Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-922/14-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-02
Teza: Czy w związku z wniesionymi wkładami pieniężnymi do Podkonsorcjum Wnioskodawca powinien rozpoznawać jako pośrednie koszty uzyskania przychodu poszczególne wydatki Podkonsorcjum (odpowiadające wydatkom Konsorcjum B.) w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zyskach Podkonsorcjum?
Słowa kluczowe: konsorcjum; koszt; moment; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2014 r. (data wpływu 25 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztów podatkowych w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę wkładów pieniężnych do Podkonsorcjum **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztów podatkowych w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę wkładów pieniężnych do Podkonsorcjum.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „P.” lub „Wnioskodawca” lub „Partner”) jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). P. jest 100% udziałowcem O. sp. z o.o. (dalej: „O.” lub „Lider”).

Podstawową działalnością statutową O. jest między innymi: poszukiwanie i rozpoznanie złóż węglowodorów, prowadzenie wydobycia ropy naftowej i gazu ziemnego, wykonywanie usług związanych z poszukiwaniem, rozpoznaniem i eksploatacją złóż ropy naftowej oraz gazu ziemnego.

O. jest stroną umowy o ustanowieniu konsorcjum (dalej: „Konsorcjum B.”). Uczestnikami Konsorcjum B. poza O. są również G. S.A., L. S.A. oraz wybrane uczelnie wyższe i instytucje naukowe. Konsorcjum B. zakłada współpracę mającą na celu wytworzenie technologii oraz pozyskanie wiedzy w obszarze związanym z wydobyciem gazu łupkowego w Polsce w ramach rządowego Programu. Program Rządowy ma charakter strategicznego projektu w zakresie rozwoju technologii w obszarze związanym z wydobyciem gazu łupkowego w Polsce i ich wdrożeniem w działalności gospodarczej operujących w Polsce przedsiębiorstw.

Celem Programu jest wypracowanie technologii pozyskiwania gazu łupkowego, która będzie dostosowana do polskich warunków geologicznych, prawnych i uregulowań dotyczących ochrony środowiska oraz aktywizacja zarówno polskiego biznesu, jak i nauki oraz wzmocnienie współpracy tych dwóch środowisk w dziedzinie, która jest bardzo ważna z perspektywy rozwoju całego kraju.

Organizacja Programu Rządowego i nadzór nad nim został powierzony N. (dalej: „N.” lub „Centrum”).

W przypadku zakończenia projektu sukcesem, O. będzie czerpał korzyści z tytułu dostępu do wiedzy wytworzonej w ramach Konsorcjum B. oraz potencjalne zyski / przychody z tytułu komercjalizacji technologii wytworzonych w ramach tego Konsorcjum. Technologia, która następnie może podlegać komercjalizacji, obejmuje m.in.:

*   wszelkie prawa własności intelektualnej, tj. patenty na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe, prawa z rejestracji wzorów przemysłowych, prawa z rejestracji topografii układów scalonych oraz prawa autorskie i pokrewne do oprogramowania, a także prawa wynikające ze zgłoszenia wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, topografii i układu scalonego;
*   wszelkie rozwiązania o charakterze know-how;
*   tajemnice handlowe, dane techniczne i inne informacje dotyczące realizacji projektów;
*   wszystkie warianty zastosowania technologii;
*   dokumentacja techniczna;
*   majątkowe prawa autorskie i pokrewne do innych utworów niż oprogramowanie.

Zgodnie z umową Konsorcjum B., wkłady jednostek do Konsorcjum B. będą determinowały udział w Konsorcjum B. tych jednostek. Procentowy udział jednostki w Konsorcjum B. będzie odpowiadał wartości wkładu danej jednostki do sumy wkładów wniesionych przez wszystkie jednostki i dofinansowania przekazanego jednostkom naukowym (w przypadku jednostek naukowych udział w konsorcjum będzie determinowany wartością dofinansowania otrzymanego z N.).

W następstwie realizacji Programu Rządowego, każdy z uczestników będzie miał udział w rezultacie prac (będzie ich współwłaścicielem), w tym w ewentualnych prawach do wytworzonych technologii. Udział w rezultacie prac będzie odpowiadał udziałowi w Konsorcjum B. (jak wspomniano powyżej udział w Konsorcjum B. determinowany jest wartością wkładów do Konsorcjum B.).

Tym samym, uczestnicy Programu Rządowego będą działali w ramach udziału w Konsorcjum B., tzn. dokonywane przez nich czynności oraz otrzymane korzyści (udział w rezultacie prac Konsorcjum B. i prawach do wytworzonych technologii) będą odpowiadały udziałowi w Konsorcjum B.

Zgodnie z postanowieniami umowy Konsorcjum B., rezultaty prac będą wykorzystywane bezpośrednio w działalności gospodarczej konsorcjantów, w tym O. lub komercjalizowane tj. prawa do nich będą sprzedawane lub licencjonowane na rzecz podmiotów trzecich. Na obecnym etapie nie jest jednak możliwe precyzyjne określenie momentu zakończenia prac oraz ich końcowego rezultatu, formy etc.

Zgodnie z umową Konsorcjum B. O. jako współwłaściciel elementów technologii wytworzonych w ramach projektu jest uprawniony do ich bezpłatnego wykorzystania dla potrzeb prowadzonej działalności komercyjnej, z prawem do ich dalszego bezpłatnego (bez prawa do wynagrodzenia pozostałych uczestników) udostępniania podmiotom powiązanym, w tym P..

P. zamierza finansować wkład pieniężny O. do Konsorcjum B., a w zamian będzie mu przysługiwało prawo do uzyskania części korzyści osiągniętych w przypadku sukcesu projektu (zdefiniowanych w umowie Konsorcjum B.), które zgodnie z postanowieniami umowy Konsorcjum B. przysługiwać mają O..

W tym celu P. zamierza zawrzeć z O. umowę konsorcjum (dalej: „Podkonsorcjum”) odzwierciedlającą co do zasady zobowiązania i prawa O. wynikające z umowy Konsorcjum B..

Zgodnie z umową Konsorcjum B. każdy z uczestników zobowiązany jest do wniesienia wkładu własnego określonego we wniosku (sporządzonego przez uczestników Konsorcjum B., na warunkach określonych regulaminem konkursu i w Umowie Konsorcjum B., do Centrum o przyznanie dofinansowania w ramach projektu).

Wkład własny obejmuje określone w kosztorysie środki finansowe i nakłady rzeczowo-finansowe zabezpieczone przez każdego z uczestników Konsorcjum B. o wartości niezbędnej do uzupełnienia dofinansowania projektu i pełnej jego realizacji. Czyli, O. może być zobowiązany do wniesienia do Konsorcjum B., obok wkładu pieniężnego, także wkładu o charakterze niepieniężnym.

W ramach umowy Podkonsorcjum, P. będzie zobowiązany do wnoszenia do Podkonsorcjum wkładu pieniężnego odpowiadającego co do zasady wartości wkładu pieniężnego, który O. jest zobowiązany wnieść jako uczestnik do Konsorcjum B..

Z kolei O. będzie zobowiązany do wniesienia do Podkonsorcjum w szczególności wkładu niepieniężnego. Wkładem niepieniężnym mogą być w szczególności dane w zakresie sejsmiki, geofizyki, rdzeni wiertniczych, wyniki analiz danych wiertniczych, geofizycznych i sejsmicznych, pomiary prędkości średnich w otworach wiertniczych, wyniki monitoringu sejsmicznego, hydrogeologicznego, społecznego, informacja geologiczna, know how, a także koszt pracy pracowników oraz udostępnienie przez O. pomieszczeń / sprzętu. Tym samym, na wkład O. do Konsorcjum B. składać się będą: wkład P. oraz wkład O. - wnoszone do Podkonsorcjum.

W zamian za wkład pieniężny do Podkonsorcjum, P. będzie miał prawo do współuczestnictwa w korzyściach (w zakresie określonym umową Podkonsorcjum) wynikających dla O. z Umowy Konsorcjum B., w tym z tytułu komercjalizacji opracowanej w ramach projektu B. technologii - prawo do jej wykorzystywania lub uzyskiwania przychodów z licencji na jej korzystanie.

Wkłady do Podkonsorcjum będą determinować udział w Podkonsorcjum. Procentowy udział uczestnika w Podkonsorcjum (w tym Wnioskodawcy) będzie odpowiadał wartości wkładu danego uczestnika do sumy wkładów wniesionych przez wszystkich uczestników Podkonsorcjum (obecnie Lidera i Wnioskodawcy).

W ramach Podkonsorcjum O. będzie liderem Podkonsorcjum, natomiast P. będzie posiadał status partnera w Podkonsorcjum. Po utworzeniu Podkonsorcjum, uczestnikiem Konsorcjum B. pozostanie z prawnego punktu widzenia nadal O., przy czym wkłady Podkonsorcjum będą odpowiadały wkładom, które O. będzie wnosił do Konsorcjum B..

Lider jak i Partner są odrębnymi podatnikami zarówno dla celów VAT jak i CIT.

Zgodnie z intencją P. i O., Podkonsorcjum nie będzie stanowić spółki w rozumieniu prawa cywilnego ani prawa handlowego, nie będzie też posiadać osobowości prawnej. Podkonsorcjum będzie ukonstytuowane jedynie na podstawie ww. umów i na zasadach opisanych w tych umowach. Na obecnym etapie Podkonsorcjum będzie składało się z dwóch członków, jednakże nie jest wykluczone, że w przyszłości współpraca w zakresie Podkonsorcjum może zostać rozszerzona na inne podmioty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wniesionymi wkładami pieniężnymi do Podkonsorcjum Wnioskodawca powinien rozpoznawać jako pośrednie koszty uzyskania przychodu poszczególne wydatki Podkonsorcjum (odpowiadające wydatkom Konsorcjum B.) w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zyskach Podkonsorcjum?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on rozpoznawać jako pośrednie koszty uzyskania przychodów poszczególne wydatki Konsorcjum B. sfinansowane z wkładów uczestników

Podkonsorcjum, w części przypadającej na Wnioskodawcę, tj. zgodnie z udziałem w zysku Wnioskodawcy w Podkonsorcjum przy uwzględnieniu udziału O. w zysku Konsorcjum B..

Podniesiono, że instytucja konsorcjum nie jest zdefiniowana ani w przepisach polskiego prawa podatkowego, ani polskiego prawa cywilnego. Umowa konsorcjum jest powszechnie rozumiana jako umowa pomiędzy co najmniej dwoma podmiotami, w której podmioty te zobowiązują się do współpracy celem osiągnięcia określonego celu gospodarczego np. realizacji inwestycji. Powodem tworzenia konsorcjum jest co do zasady możliwość połączenia środków finansowych, know-how i innych środków zgromadzonych przez uczestników, w celu realizacji złożonego przedsięwzięcia, przekraczającego często możliwości podmiotu działającego samodzielnie. Uczestnicy konsorcjum dzielą się również ryzykiem w celu osiągnięcia wspólnego zysku.

Konsorcjum nie stanowi odrębnego podmiotu prawa, nie jest też podatnikiem ani na gruncie ustawy o CIT, ani ustawy o VAT. Odrębnymi podmiotami prawa oraz podatnikami pozostają natomiast poszczególni uczestnicy konsorcjum, którzy w ramach konsorcjum realizują wspólny cel gospodarczy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Na podstawie ust. 2 ww. przepisu powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Ustawa o CIT nie definiuje kategorii wspólnego przedsięwzięcia, określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia. Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy, współpraca między uczestnikami konsorcjum, w ramach której zobowiązują się oni realizować wspólnie określony cel gospodarczy spełnia definicję wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu art. 5 ustawy o CIT. Uczestnicy Podkonsorcjum współpracują bowiem w celu finansowania prac badawczych nad wytworzeniem technologii oraz pozyskaniem wiedzy w obszarze związanym z wydobyciem gazu łupkowego w Polsce i następnie wspólnego wykorzystania technologii wytworzonych w ramach Konsorcjum B., którego członkiem jest O.. P. w zamian za partycypację w finansowaniu wkładów, które O. wnosi do Konsorcjum B. będzie uprawniony do czerpania korzyści będących rezultatem, zakończonych sukcesem, projektów realizowanych przez Konsorcjum B..

Wnioskodawca zaznaczył, iż O. otrzymał interpretację indywidualną w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodu dotyczących uczestnictwa w Konsorcjum B., zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodu są wydatki konsorcjum, a nie wniesienie wkładu do konsorcjum (sygn. IPPB5/423-410/13-4/RS).

Mając na uwadze powyższe oraz przepisy art. 5 ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy także w przypadku Podkonsorcjum (w celu zachowania spójnego podejścia) kosztem uzyskania przychodów uczestników Podkonsorcjum powinny być poszczególne wydatki Konsorcjum B., które są współfinansowane przez uczestników Podkonsorcjum. Udział w kosztach uczestników Podkonsorcjum powinien być ustalony zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, tj. powinien odpowiadać on udziałowi w zysku Podkonsorcjum.

Podniesiono, że jak wskazano wyżej udział w zyskach Podkonsorcjum będzie determinowany wkładami uczestników Podkonsorcjum. Z kolei, wkłady uczestników Podkonsorcjum będą odpowiadały wkładowi, który O. jest zobowiązany wnieść do Konsorcjum B..

W konsekwencji, proporcja według, której P. będzie rozpoznawał koszty uzyskania przychodu (odpowiadające wartości wydatków Konsorcjum B.) wynika z zastosowania zarówno:

1.  proporcji odpowiadającej posiadanemu przez O. prawu do udziału w zysku Konsorcjum B., jak i
2.  proporcji odpowiadającej posiadanemu przez P. prawu do udziału w zysku Podkonsorcjum.

Dla przykładu, jeżeli:

*   wartość wkładów wszystkich uczestników Konsorcjum B. wynosiła 100,
*   O. posiadałby 40% udziału w zysku Konsorcjum B. i w tej proporcji wniósłby wkład do Konsorcjum B. (40),
*   wkłady O. i P. do Podkonsorcjum odpowiadają wartości wkładu, który O. jest zobowiązany wnieść do Konsorcjum B. (40),
*   P. posiadałby 50% udziału w zysku Podkonsorcjum i w tej proporcji wniósłby wkład do Podkonsorcjum (50% x 40 = 20), - to P. efektywnie finansowałby wkład do Konsorcjum B. o wartości 20% wkładów wszystkich uczestników.

Konsekwentnie, P. rozpoznałby w takiej sytuacji koszty uzyskania przychodów odpowiadające 50% udziałowi w zysku Podkonsorcjum, co efektywnie odpowiada 20% udziałowi w Konsorcjum B..

Powyższe dane liczbowe mają charakter wyłącznie przykładowy.

Wskazano, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji dla celów podatkowych.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem do kosztów uzyskania przychodów zalicza się zarówno koszty, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów (tzw. koszty bezpośrednie), jak i koszty, których nie można przypisać do określonych przychodów, ale są one uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Podniesiono, że poniesienie wydatków przez Konsorcjum B. stanowi warunek konieczny do realizacji projektów Konsorcjum B. i jest niezbędne dla realizacji podpisanej z N. umowy o dofinansowanie. Konieczność poniesienia powyższego wydatku stanowi zatem następstwo określonych zdarzeń wynikających z działań O., tj. przystąpienia do Konsorcjum B. w celu realizacji projektów oraz podpisania umowy o dofinansowanie z N..

Przystąpienie do umowy Konsorcjum B. oraz finansowanie realizacji Programu Rządowego B., poprzez wniesienie wkładów, oraz dokonanie wydatków przez Konsorcjum B. w celu realizacji projektów nie przekłada się bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu. Natomiast dzięki uczestnictwu O. w Konsorcjum B. oraz ponoszeniu przez nie w/w wydatków P., poprzez uczestnictwo w Podkonsorcjum z O., pośrednio uzyskuje możliwość pozyskania wiedzy lub/i uczestniczenia w wytworzeniu technologii w obszarze związanym z wydobyciem gazu łupkowego w Polsce. W konsekwencji, Wnioskodawca ma możliwość uzyskania przychodów w wyniku wykorzystania rezultatów prac Konsorcjum B. w przyszłości, w swojej działalności gospodarczej i/lub poprzez komercjalizację wyników tych prac.

Przystępując do Podkonsorcjum, P. będzie uzyskiwać korzyści związane ze współpracy prowadzonej w ramach Konsorcjum B., uzyskując m. in. dostęp do najnowszej wiedzy naukowej oraz poszczególnych etapów wyników badań opracowanych w ramach Konsorcjum B.. Tym samym, P. zabezpiecza swoje źródło przychodów. W świetle powyższego, w związku z uczestnictwem w Podkonsorcjum P. nie otrzymuje konkretnego przychodu. Tym samym nie jest możliwe wskazanie konkretnego przychodu, z którym mogłyby być związane wydatki ponoszone na realizację Programu Rządowego.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W szczególności, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, gdyż jak wskazano w stanie faktycznym, wydatek poniesiony przez P. w postaci wkładu pieniężnego w celu realizacji Projektu nie zostanie pokryty ani zrefundowany z żadnej dotacji ani nie zostanie zwrócony w jakiejkolwiek innej formie.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Konsorcjum B. na realizację Programu Rządowegobędą stanowiły koszt uzyskania przychodów, inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami (tzw. koszt pośredni).

Wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich cześć dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W opinii Wnioskodawcy z powyższych regulacji wynika zatem, iż istnieją dwa sposoby potrącenia kosztów uzyskania przychodów, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest pośredni, tj. (i) w dacie poniesienia, bądź (ii) proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie wydatków Konsorcjum B. (z przeznaczeniem na realizację Projektu Rządowego), brak jest możliwości powiązania ich z określonymi przychodami oraz powiązanie/przyporządkowanie ich do określonego okresu. Zgodnie z założeniami wydatki będą ponoszone stosowanie do postępu prac i w stopniu pozwalającym na ich bieżącą realizację. W konsekwencji, wydatki te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów każdorazowo w momencie ich poniesienia.

Do poniesienia kosztu dojdzie zatem w opinii Spółki w momencie poniesienia wydatku przez lidera Konsorcjum B., tj. z momentem wypłaty środków pieniężnych z rachunku bankowego lidera Konsorcjum B.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, P. powinien rozpoznawać jako pośrednie koszty uzyskania przychodu poszczególne wydatki Konsorcjum B. w części przypadającej na Wnioskodawcę (odpowiadającej udziałowi P. w zysku Podkonsorcjum, który będzie odpowiadać udziałowi P. we wkładach do Podkonsorcjum; przy czym przy ustalaniu udziału P. w kosztach uzyskania przychodu należy także uwzględnić udział O. w zyskach Konsorcjum B., który z kolei będzie odpowiadać udziałowi O. (efektywnie - Podkonsorcjum) we wkładach uczestników Konsorcjum B.). Koszty te będą rozpoznawane w momencie ich poniesienia, tj. z momentem wypłaty środków pieniężnych z rachunku bankowego lidera Konsorcjum B..

Podniesiono, że powyższe podejście, iż kosztem uzyskania przychodu są wydatki konsorcjum zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych w odniesieniu do rozliczeń w ramach Konsorcjum B. dla:

*   O. - interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB5/423-410/13-4/RS;
*   L. S.A. - interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. ITPB3/423-248/13/AW;
*   P. G. S.A. - interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB5/423-420/13-3/RS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie momentu rozpoznania kosztów podatkowych w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę wkładów pieniężnych do Podkonsorcjum – jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. W ramach wspólnego przedsięwzięcia jego uczestnicy, którzy dążą do uzyskania wspólnego celu, mogą wspólnie przystąpić do przetargu, złożyć wspólną ofertę, ponieważ zwykle osobno nie posiadają potrzebnych uprawnień, właściwego doświadczenia i wiedzy, potencjału technicznego i ekonomicznego. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - „umowy konsorcjum” - nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum może przybierać różne formy organizacyjne m.in. formę spółki cywilnej, ale nie jest to forma konieczna konsorcjum.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Umowa konsorcjum jak już powiedziano wyżej należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, i o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego, mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum. Zatem dla uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie nie jest konieczne aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje określała procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu.

Przykładowo, w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1223/10) potwierdził, iż w określonych okolicznościach takich jak np. finansowe i organizacyjne związki pomiędzy członkami, łączna odpowiedzialność w stosunku do podmiotów trzecich, koordynacja wspólnych działań, konsorcjum spełnia definicję wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu ustawy o CIT.

Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność - związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez lidera. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc uzyskiwane przychody, ponoszone koszty, podejmowane zobowiązania itp. rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych. Koszty i przychody z działalności konsorcjum wykazywane winny być proporcjonalnie do udziału konsorcjanta (określonego w jakikolwiek sposób w umowie konsorcjum).

Należy zauważyć, iż konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż rozliczenia przychodów i kosztów pomiędzy konsorcjantami, w zależności od ustaleń wynikających z zawartych umów/porozumień w ramach zawiązanego konsorcjum, mogą mieć miejsce na zasadzie:

*   procentowej, lub
*   zadaniowej.

Należy jednakże mieć na względzie, iż rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Pamiętać również należy o treści art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) na podstawie, którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 ww. ustawy w myśl której przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl art. 5 ust. 2 tej ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przepisy te ustalają nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest 100% udziałowcem O. sp. z o.o. („O.”), którego działalnością jest między innymi: poszukiwanie i rozpoznanie złóż węglowodorów, prowadzenie wydobycia ropy naftowej i gazu ziemnego, wykonywanie usług związanych z poszukiwaniem, rozpoznaniem i eksploatacją złóż ropy naftowej oraz gazu ziemnego. O. jest stroną umowy o ustanowieniu konsorcjum „\`(...)\`..” („Konsorcjum B.”). Uczestnikami Konsorcjum B. są również G. S.A., L. S.A. oraz wybrane uczelnie wyższe i instytucje naukowe. Konsorcjum B. zakłada współpracę mającą na celu wytworzenie technologii oraz pozyskanie wiedzy w obszarze związanym z wydobyciem gazu łupkowego w Polsce w ramach rządowego Programu - polski gaz łupkowy. Organizacja Programu Rządowego i nadzór nad nim został powierzony N. („N.” lub „Centrum”). W przypadku zakończenia projektu sukcesem, O. będzie czerpał korzyści z tytułu dostępu do wiedzy wytworzonej w ramach Konsorcjum B. oraz potencjalne zyski/przychody z tytułu komercjalizacji technologii wytworzonych w ramach tego Konsorcjum. Zgodnie z umową Konsorcjum B., wkłady jednostek do ww. Konsorcjum będą determinowały udział w Konsorcjum tych jednostek. Zgodnie z postanowieniami umowy Konsorcjum B., rezultaty prac będą wykorzystywane bezpośrednio w działalności gospodarczej konsorcjantów, w tym O. lub komercjalizowane tj. prawa do nich będą sprzedawane lub licencjonowane na rzecz podmiotów trzecich. Ponadto O. jako współwłaściciel elementów technologii wytworzonych w ramach projektu jest uprawniony do ich dalszego bezpłatnego (bez prawa do wynagrodzenia pozostałych uczestników) udostępniania podmiotom powiązanym, w tym Wnioskodawcy. P. zamierza finansować wkład pieniężny O. do Konsorcjum B., a w zamian będzie mu przysługiwało prawo do uzyskania części korzyści osiągniętych w przypadku sukcesu projektu, które zgodnie z postanowieniami umowy Konsorcjum B. przysługiwać mają O.. W tym celu P. zamierza zawrzeć z O. umowę konsorcjum („Podkonsorcjum”) odzwierciedlającą co do zasady zobowiązania i prawa O. wynikające z umowy Konsorcjum B.. Zgodnie z umową Konsorcjum B. każdy z uczestników zobowiązany jest do wniesienia wkładu własnego określonego we wniosku, który obejmuje określone w kosztorysie środki finansowe i nakłady rzeczowo-finansowe. Czyli, O. może być zobowiązany do wniesienia do Konsorcjum B., obok wkładu pieniężnego, także wkład o charakterze niepieniężnym. W ramach umowy Podkonsorcjum, P. będzie zobowiązany do wnoszenia do Podkonsorcjum wkładu pieniężnego odpowiadającego co do zasady wartości wkładu pieniężnego, który O. jest zobowiązany wnieść jako uczestnik do Konsorcjum B.. Z kolei O. będzie zobowiązany do wniesienia do Podkonsorcjum w szczególności wkładu niepieniężnego. Tym samym, na wkład O. do Konsorcjum B. składać się będą: wkład P. oraz wkład O. - wnoszone do Podkonsorcjum. W zamian za wkład pieniężny do Podkonsorcjum, P. będzie miał prawo do współuczestnictwa w korzyściach (w zakresie określonym umową Podkonsorcjum) wynikających dla O. z Umowy Konsorcjum B., w tym z tytułu komercjalizacji opracowanej w ramach projektu technologii - prawo do jej wykorzystywania lub uzyskiwania przychodów z licencji na jej korzystanie. Procentowy udział uczestnika w Podkonsorcjum (w tym Wnioskodawcy) będzie odpowiadał wartości wkładu danego uczestnika do sumy wkładów wniesionych przez wszystkich uczestników Podkonsorcjum (obecnie Lidera i Wnioskodawcy). W ramach Podkonsorcjum O. będzie liderem Podkonsorcjum, natomiast P. będzie posiadał status partnera w Podkonsorcjum. Po utworzeniu Podkonsorcjum, uczestnikiem Konsorcjum B. pozostanie z prawnego punktu widzenia nadal O., przy czym wkłady Podkonsorcjum będą odpowiadały wkładom, które O. będzie wnosił do Konsorcjum B. Lider jak i Partner są odrębnymi podatnikami zarówno dla celów VAT jak i CIT. Zgodnie z intencją P. i O., Podkonsorcjum nie będzie stanowić spółki w rozumieniu prawa cywilnego ani prawa handlowego, nie będzie też posiadać osobowości prawnej.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z momentem rozpoznania kosztów w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę wkładów pieniężnych do Podkonsorcjum.

Podkreślenia wymaga, co zostało podniesione powyżej, iż konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy spółkami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinno być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i nie budzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych Spółek (Członków konsorcjum) realizujących projekt – udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy o rachunkowości.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie więc ww. art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określający sposób podziału i opodatkowania przychodu ze źródeł przychodów będących źródłami wspólnymi dla więcej niż jednego podatnika, z wyjątkiem przychodów z udziału w spółce będącej osobą prawną. Identyczne reguły dotyczą rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnień i ulg podatkowych. Tym samym komentowany przepis w istocie ustanawia zasadę obliczania dochodu ze wspólnych źródeł przychodów oraz wymiaru podatku od tego dochodu. Brzmienie powołanego wyżej przepisu wyraźnie wskazuje, że jego dyspozycją objęte są m.in. wspólne przedsięwzięcia, a więc także działalność przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

W tym miejscu należy zauważyć, iż art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy jedynie sposobu podziału przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, przepis ten nie reguluje natomiast momentu rozpoznania przychodów czy momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów u każdego z konsorcjantów. W tym dopiero zakresie zastosowanie znajdą odpowiednio art. 12 i art. 15 tej ustawy.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, podatki od nieruchomości. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Dopiero w zależności od zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do bezpośrednich lub pośrednich kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdą odpowiednio regulacje zawarte w art. 15 ust. 4b-4c lub ust. 4d-4e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określające moment potrącalności kosztów.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Zgodnie z wyżej wskazanymi zasadami, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Mając na względzie przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje stwierdzić zatem należy, że w momencie przekazania wskazanych we wniosku środków pieniężnych w ramach wkładu na rzecz Podkonsorcjum, kwota ta nie będzie stanowić u Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu. Kosztem tym będą mogły być natomiast poszczególne wydatki Podkonsorcjum sfinansowane z tej kwoty w części przypadającej na Wnioskodawcę, o ile będą one spełniały kryteria wymienione w cyt. art. 15 ust. 1 ww. ustawy oraz przy założeniu, że nie będą podlegały wyłączeniu z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie będą to pośrednio wydatki poniesione przez Konsorcjum B. w części przypadającej na O., która jako lider Podkonsorcjum, wniosła wkłady przekazane przez członków Podkonsorcjum do Konsorcjum B..

Ponadto w związku z faktem, że wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu pieniężnego do Podkonsorcjum nie przekłada się bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu – gdyż poprzez uczestnictwo w Podkonsorcjum Wnioskodawca pośrednio uzyskuje możliwość pozyskania wiedzy lub/i uczestniczenia w wytworzeniu technologii w obszarze związanym z wydobyciem gazu łupkowego w Polsce w ramach Programu Rządowego – to co do zasady przedmiotowe wydatki będą stanowiły u Wnioskodawcy koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, powinny zostać przez P. rozpoznane zgodnie z cyt. wyżej art. 15 ust. 4e, 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w momencie poniesienia poszczególnych wydatków przez Podkonsorcjum. W przedmiotowej sprawie, jak już to wyżej zostało podniesione, będą to wydatki poniesione przez Konsorcjum B. w części przypadającej na O..

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące, że przedmiotowe koszty należy rozpoznać z momentem wypłaty środków pieniężnych z rachunku bankowego lidera Konsorcjum.

Nie można także zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie w stosunku do wydatków poniesionych przez Podkonsorcjum nie będą miały zastosowania wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z faktu, że w powyższym przypadku nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, nie można wywodzić, że Podkonsorcjum (pośrednio poprzez Konsorcjum B.) nie poniesie wydatków, których do kosztów podatkowych w związku z postanowieniami zawartymi w powyższym artykule zaliczyć nie będzie można.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.