Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-677/12-3/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania sprzedaży nieruchomości Nabywcy.
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od towarów i usług; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania sprzedaży nieruchomości Nabywcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania sprzedaży nieruchomości Nabywcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 4 października 2007 r. osoba fizyczna (dalej: „… H.”) zawarła ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Nabywca”) przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”) (dalej: „Przedwstępna Umowa Sprzedaży”). W Przedwstępnej Umowie Sprzedaży … H. złożył oświadczenie, że zamierza przenieść wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży na podmiot należący do grupy kapitałowej, do której należy … (dalej: „Wnioskodawca”), pod warunkiem uzyskania zgody Nabywcy na takie przeniesienie. … H. i Wnioskodawca nie stanowią podmiotów powiązanych w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych.

Na podstawie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży … H. otrzymał od Nabywcy zaliczkę, która została mu wypłacona do końca 2010 roku. Otrzymanie zaliczki zostało przez … H. udokumentowane fakturą obejmującą kwotę netto zaliczki oraz kwotę należnego podatku VAT według stawki 22% obowiązującej do końca 2010 r.

Dnia 7 lutego 2011 r. … H. sprzedał Nieruchomość nie Nabywcy ale Wnioskodawcy (dalej: „Umowa Sprzedaży”). Jednocześnie Wnioskodawca został poinformowany, iż w odniesieniu do Nieruchomości będącej przedmiotem Umowy Sprzedaży zawarta została Przedwstępna Umowa Sprzedaży, na mocy, której … H. zobowiązał się sprzedać przedmiotową Nieruchomość Nabywcy i otrzymał od Nabywcy zaliczkę na poczet ceny Nieruchomości. W związku z postanowieniami Przedwstępnej Umowy Sprzedaży zawartej pomiędzy … H. a Nabywcą, Wnioskodawca w Umowie Sprzedaży zobowiązał się, iż po nabyciu Nieruchomości wykona postanowienia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży wiążącej … H. z Nabywcą, w związku z czym … H. nie będzie zobowiązany do zwrotu na rzecz Nabywcy zaliczki ani zapłaty innych należności wynikających z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży.

Cena netto przedmiotu Umowy Sprzedaży określona została w wysokości równej kwocie otrzymanej przez … H. zaliczki netto i powiększona została o należny podatek VAT według stawki 23% obowiązującej od początku 2011 r. Cena netto została przez Wnioskodawcę uiszczona poprzez zwolnienie … H. z obowiązku zwrotu zaliczki Nabywcy, natomiast należny podatek VAT od ww. kwoty został przez Wnioskodawcę zapłacony … H. na konto przez niego wskazane.

W celu realizacji zobowiązania Wnioskodawcy do zwolnienia … H. z obowiązku zwrotu zaliczki, w dniu 17 marca 2011 r. zawarto trójstronną Umowę przeniesienia praw i obowiązków z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą, … H. oraz Nabywcą (dalej: „Umowa przeniesienia praw i obowiązków”), na podstawie której … H. przeniósł na Wnioskodawcę wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, natomiast Nabywca wyraził zgodę na takie przeniesienie.

Na podstawie Umowy przeniesienia praw i obowiązków Wnioskodawca przejął od … H. również dług obejmujący obowiązek zwrotu na rzecz Nabywcy zaliczki w przypadku zaistnienia warunków określonych w Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, w szczególności w wypadku nie zawarcia umowy przyrzeczonej.

W związku z zawarciem Umowy Sprzedaży ani Umowy przeniesienia praw i obowiązków Wnioskodawca nie otrzymał natomiast ani od … H., ani od Nabywcy żadnych środków pieniężnych, w szczególności Nabywca faktycznie nie zapłacił Wnioskodawcy zaliczki na poczet ceny Nieruchomości.

W dniu 29 grudnia 2011 r. zawarta została pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą umowa sprzedaży oraz oświadczenie o ustanowieniu służebności (dalej: „Przyrzeczona Umowa Sprzedaży”) na podstawie, której Nabywca ostatecznie nabył Nieruchomość od Wnioskodawcy.

Na cenę Nieruchomości skalkulowaną w Przyrzeczonej Umowie Sprzedaży składały się:

*   kwota zaliczki uiszczona przez Nabywcę na rzecz … H.,
*   kwota pozostała do zapłaty przez Nabywcę na rzecz Wnioskodawcy.

W Przyrzeczonej Umowie Sprzedaży Wnioskodawca potwierdził opisany wyżej sposób rozliczeń, w szczególności oświadczył, że na podstawie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nabywca uiścił już zaliczkę, w związku z tym Nabywca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy ceny Nieruchomości pomniejszonej o kwotę zaliczki.

W wykonaniu Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Nieruchomość została wydana Nabywcy, natomiast Nabywca częściowo uiścił, a częściowo dopiero uiści na rzecz Wnioskodawcy kwotę pozostałą do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy (pozostałą część ceny Nieruchomości).

Zawieszenie uiszczenia przez Nabywcę pozostałej części ceny Nieruchomości wynika z tego, iż została ona zatrzymana przez Nabywcę jako zabezpieczenie spełnienia przez Wnioskodawcę warunków dotyczących m.in.: rękojmi, gwarancji oraz jakości i stanu wybudowanego na Nieruchomości budynku, w tym m.in.:

*   przedłożenia Nabywcy dowodu formalnego bezusterkowego odbioru inwestycji drogowej,
*   podpisania porozumienia w sprawie przelewu praw i roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji,
*   przedłożenia poświadczenia o nabyciu praw autorskich do projektu budowlanego,
*   przedłożenia dowodu ustanowienia służebności,
*   przedłożenia operatów wodnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zawarciem Umowy Sprzedaży, Umowy przeniesienia praw i obowiązków lub Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia Nabywcy faktury VAT, dokumentującej zapłatę przez Nabywcę na rzecz Wnioskodawcy ceny Nieruchomości pomniejszonej o zaliczkę otrzymaną faktycznie przez … H.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zawarciem Umowy Sprzedaży, Umowy przeniesienia praw i obowiązków i Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia Nabywcy faktury VAT, dokumentującej zapłatę przez Nabywcę na rzecz Wnioskodawcy ceny Nieruchomości pomniejszonej o zaliczkę otrzymaną faktycznie przez … H.

W świetle art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: „Ustawa VAT”), obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Zgodnie z art. 19 ust. 4, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 106 ust. 1 Ustawy VAT, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, dalej: „Rozporządzenie fakturowe”), co do zasady fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Wskutek zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Wnioskodawca dokonał dostawy Nieruchomości na rzecz Nabywcy, która stanowi czynność opodatkowaną VAT. W świetle art. 106 ust. 1 Ustawy VAT Wnioskodawca jest więc zobowiązany do wystawienia faktury VAT dokumentującej dokonaną sprzedaż. Wnioskodawca na wystawionej fakturze powinien wykazać podstawę opodatkowania w wysokości kwoty netto pozostałej do zapłaty przez Nabywcę na rzecz Wnioskodawcy. Należność brutto wykazać należy w kwocie brutto pozostałej do zapłaty przez Nabywcę na rzecz Wnioskodawcy, a podatek VAT według stawki 23% wykazanej kwoty netto.

Jak bowiem wynika z § 10 ust. 5 Rozporządzenia fakturowego, jeżeli faktury zaliczkowe nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach ogólnych, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Wnioskodawca powinien więc wystawić fakturę na zasadach ogólnych, na której wykaże należność w kwocie należnej mu od Nabywcy (pozostała część ceny Nieruchomości) i podatek VAT naliczony od tej kwoty według stawki 23%. W przypadku, gdyby w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca nie zastosował § 10 ust. 5 Rozporządzenia fakturowego i wykazał na fakturze dokumentującej dostawę Nieruchomości należność w kwocie całej ceny Nieruchomości doszłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT kwoty uiszczonej wcześniej zaliczki. Zaliczka została już bowiem opodatkowana podatkiem VAT w momencie jej zapłaty przez Nabywcę na rzecz … H. Wystawienie faktury w ten sposób nie jest więc dopuszczalne.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie jednak zastosowania fragment § 10 ust. 5 Rozporządzenia fakturowego po średniku, zgodnie z którym faktura końcowa powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca nie otrzymał zaliczki od Nabywcy i w związku z tym nie miał obowiązku wystawienia faktury zaliczkowej. Zaliczkę od Nabywcy otrzymał … H., który wystawił fakturę zaliczkową. Faktura zaliczkowa została więc wystawiona przez inny podmiot niż Wnioskodawca, który dokonał ostatecznej dostawy Nieruchomości. Wnioskodawca nie jest zobowiązany ani uprawniony do powołania na wystawionej przez siebie fakturze dokumentującej dostawę Nieruchomości wystawionej uprzednio przez … H. faktury zaliczkowej. Jak wskazano w stanowisku Wnioskodawcy dotyczącym Pytania 1 (odnoszącego się do wyjaśnienia czy w związku z zawarciem Umowy Sprzedaży, Umowy przeniesienia praw i obowiązków lub Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży u Wnioskodawcy powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do kwoty zaliczki otrzymanej faktycznie przez …. H.?), Wnioskodawcy nie można uznać za następcę prawnopodatkowego …. H. w podatku VAT odnośnie kwoty otrzymanej przez … H. zaliczki. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2008 r. o sygn. IP-PP2-443-565/08 -3/PW Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym: „Ponieważ w przypadku transakcji aportu brak jest następstwa prawnego na gruncie prawa podatkowego pomiędzy wnoszącym aport a jego nabywcą, faktura wystawiona przez nabywcę aportu, na rzecz klienta, powinna zatem wyglądać jak normalna faktura dokumentująca wykonanie usługi, a nie jak faktura dotycząca rozliczenia zaliczki (nie może zawierać m.in. informacji o wcześniej otrzymanych zaliczkach)”. Przywołana interpretacja indywidualna odnosi się do zdarzenia analogicznego jak będące przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. Jak już wskazano powyżej, zawarcie cywilnoprawnej Umowy przeniesienia praw i obowiązków podobnie jak dokonanie aportu przedsiębiorstwa - nie skutkuje powstaniem następstwa prawnopodatkowego.

Wskazany powyżej prawidłowy sposób wystawienia przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej dokonanie dostawy Nieruchomości potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej o sygn. IPPP1/443-1568/11-2/AS z dnia 26 stycznia 2012 r. (w podobnym stanie faktycznym, w którym wnioskodawca wstąpił w prawa i obowiązki wynikające z umowy zawartej przez inny podmiot na skutek dokonanego aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa tego pomiotu), który wskazał, że: „W przypadku, gdy Zbywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa pobrał zaliczkę na świadczenie usługi, stanowiącą część wynagrodzenia na podstawie umowy, natomiast usługa będzie wykonana przez Nabywcę, tj. Wnioskodawcę, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi. Podstawą opodatkowania wówczas będzie kwota należna Wnioskodawcy z tytułu wykonania usługi, stanowiąca różnicę pomiędzy wartością wynagrodzenia wskazaną w umowie a uiszczoną wcześniej zaliczką. Spółka obowiązana będzie wystawić fakturę VAT potwierdzającą wykonanie usługi zgodnie § 10 ust. 5 cyt. rozporządzenia, pomniejszając wartość usług o wartość zapłaconych wcześniej zaliczek, a kwotę podatku o sumę podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie zaliczek przez Zbywcę”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez pojęcie sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podstawą opodatkowania – zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. – jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi – art. 106 ust. 3 ustawy.

Faktura VAT jest więc dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Zasady wystawiania faktur VAT uregulowane zostały szczegółowo w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem.

Według § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Niezbędne elementy, jakie powinna zawierać faktura VAT, wymienione zostały przez prawodawcę w § 5 ust. 1 rozporządzenia.

Stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Na podstawie § 10 ust. 3 rozporządzenia, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

W myśl § 10 ust. 4 rozporządzenia, faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;
3.  datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT” lub „FAKTURA VAT-MP”, kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku określonym w ust. 3 - również daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot otrzymanych wcześniej części należności brutto;
4.  stawkę podatku;
5.  kwotę podatku, wyliczoną według wzoru: KP = ZB + SP/ 100+SP gdzie: KP - oznacza kwotę podatku, ZB - oznacza kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, SP - oznacza stawkę podatku;
6.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy;
7.  datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), o której mowa w ust. 1-3, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.

Na podstawie § 10 ust. 5 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast, w myśl § 10 ust. 6 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

W świetle powołanego wyżej § 10 ust. 5 rozporządzenia faktura końcowa, zamykająca transakcję sprzedaży wystawiana jest na zasadach określonych w § 5 i 7-9 rozporządzenia, z tym że powinna obejmować pozostałą do zapłaty kwotę. Ponadto, faktura taka powinna zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru (wykonaniem usługi).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w dniu 4 października 2007 r. osoba fizyczna (dalej: „… H.”) zawarła ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Nabywca”) przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”) (dalej: Przedwstępna Umowa Sprzedaży”). W Przedwstępnej Umowie Sprzedaży … H. złożył oświadczenie, że zamierza przenieść wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży na podmiot należący do grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, pod warunkiem uzyskania zgody Nabywcy na takie przeniesienie. Na podstawie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży … H. otrzymał od Nabywcy zaliczkę, która została mu wypłacona do końca 2010 r. Otrzymanie zaliczki zostało przez … H. udokumentowane fakturą obejmującą kwotę netto zaliczki oraz kwotę należnego podatku VAT według stawki 22% obowiązującej do końca 2010 r. Dnia 7 lutego 2011 r. … H. sprzedał Nieruchomość nie Nabywcy ale Wnioskodawcy (dalej: „Umowa Sprzedaży”). Jednocześnie Wnioskodawca został poinformowany, iż w odniesieniu do Nieruchomości będącej przedmiotem Umowy Sprzedaży zawarta została Przedwstępna Umowa Sprzedaży, na mocy, której … H. zobowiązał się sprzedać przedmiotową Nieruchomość Nabywcy i otrzymał od Nabywcy zaliczkę na poczet ceny Nieruchomości. W związku z postanowieniami Przedwstępnej Umowy Sprzedaży zawartej pomiędzy … H. a Nabywcą, Wnioskodawca w Umowie Sprzedaży zobowiązał się, iż po nabyciu Nieruchomości wykona postanowienia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży wiążącej … H. z Nabywcą, w związku z czym … H. nie będzie zobowiązany do zwrotu na rzecz Nabywcy zaliczki ani zapłaty innych należności wynikających z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży. Cena netto przedmiotu Umowy Sprzedaży określona została w wysokości równej kwocie otrzymanej przez … H. zaliczki netto i powiększona została o należny podatek VAT według stawki 23% obowiązującej od początku 2011 r. Cena netto została przez Wnioskodawcę uiszczona poprzez zwolnienie … H. z obowiązku zwrotu zaliczki Nabywcy, natomiast należny podatek VAT od ww. kwoty został przez Wnioskodawcę zapłacony … H. na konto przez niego wskazane. W celu realizacji zobowiązania Wnioskodawcy do zwolnienia … H. z obowiązku zwrotu zaliczki, w dniu 17 marca 2011 r. zawarto trójstronną Umowę przeniesienia praw i obowiązków z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą, … H. oraz Nabywcą (dalej: „Umowa przeniesienia praw i obowiązków”), na podstawie której … H. przeniósł na Wnioskodawcę wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, natomiast Nabywca wyraził zgodę na takie przeniesienie. Na podstawie Umowy przeniesienia praw i obowiązków Wnioskodawca przejął od … H. również dług obejmujący obowiązek zwrotu na rzecz Nabywcy zaliczki w przypadku zaistnienia warunków określonych w Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, w szczególności w wypadku nie zawarcia umowy przyrzeczonej. W związku z zawarciem Umowy Sprzedaży ani Umowy przeniesienia praw i obowiązków Wnioskodawca nie otrzymał natomiast ani od … H., ani od Nabywcy żadnych środków pieniężnych, w szczególności Nabywca faktycznie nie zapłacił Wnioskodawcy zaliczki na poczet ceny Nieruchomości. W dniu 29 grudnia 2011 r. zawarta została pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą umowa sprzedaży oraz oświadczenie o ustanowieniu służebności (dalej: „Przyrzeczona Umowa Sprzedaży”) na podstawie, której Nabywca ostatecznie nabył Nieruchomość od Wnioskodawcy. Na cenę Nieruchomości skalkulowaną w Przyrzeczonej Umowie Sprzedaży składały się: kwota zaliczki uiszczona przez Nabywcę na rzecz … H. i kwota pozostała do zapłaty przez Nabywcę na rzecz Wnioskodawcy. W Przyrzeczonej Umowie Sprzedaży Wnioskodawca potwierdził opisany wyżej sposób rozliczeń, w szczególności oświadczył, że na podstawie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nabywca uiścił już zaliczkę, w związku z tym Nabywca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy ceny Nieruchomości pomniejszonej o kwotę zaliczki. W wykonaniu Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Nieruchomość została wydana Nabywcy, natomiast Nabywca częściowo uiścił, a częściowo dopiero uiści na rzecz Wnioskodawcy kwotę pozostałą do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy (pozostałą część ceny Nieruchomości).

W tym miejscu należy wskazać, iż z art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót, natomiast obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

W przedmiotowej sprawie – jak wynika z wniosku – kwota należna z tytułu sprzedaży Nieruchomości (cena) obejmuje zarówno zaliczkę uiszczoną przez Nabywcę na rzecz … H., jak i kwotę pozostałą do zapłaty przez Nabywcę na rzecz Wnioskodawcę. Zatem z uwagi na treść art. 29 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy cała ta kwota powinna zostać udokumentowana fakturą VAT.

Niemniej jednak, jak wskazano w interpretacji nr ILPP2/443-677/12-2/AKr z dnia 2 października 2012 r., w związku z zawarciem Umowy przeniesienia praw i obowiązków, Wnioskodawca, zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia, ma obowiązek wystawienia faktury VAT na Nabywcę dokumentującej przedmiotową zaliczkę.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w związku z zawarciem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia na Nabywcę faktury VAT obejmującej pozostałą do zapłaty kwotę należności za Nieruchomość, zgodnie z § 10 ust. 5 rozporządzenia.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w związku z zawarciem Umowy Sprzedaży, Umowy przeniesienia praw i obowiązków lub Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży zobowiązany jest do wystawienia wyłącznie faktury dokumentującej zapłatę przez Nabywcę na rzecz Wnioskodawcy ceny Nieruchomości pomniejszonej o zaliczkę.

W kwestii natomiast powołanych przez Stronę interpretacji organów skarbowych należy stwierdzić, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Wynika to bezpośrednio z art. 87 Konstytucji RP, w którym postanowiono, iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że w pozostałym zakresie została wydana odrębna interpretacja indywidualna z dnia 2 października 2012 r. nr ILPP2/443-677/12-2/AKr.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.