Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.216.2018.1.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-11
Teza: w zakresie powstania przychodu w związku z zamianą kryptowaluty Bitcoin na kryptowalutę Lisk oraz kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa majątkowe; przychód; waluta; zamiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 16 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z zamianą kryptowaluty Bitcoin na kryptowalutę Lisk – **jest nieprawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z zamianą kryptowaluty Bitcoin na kryptowalutę Lisk oraz kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca dokonał na przestrzeni 2017 roku zakupu określonej liczby jednostek kryptowaluty Bitcoin na tzw. giełdzie kryptowalut. Jednostki kryptowaluty Bitcoin zostały zakupione w transzach: większa część została nabyta w listopadzie, zaś mniejsza - w grudniu 2017 roku.

W styczniu 2018 roku Wnioskodawca za pośrednictwem tej samej giełdy kryptowalut dokonał zamiany wszystkich posiadanych jednostek kryptowaluty Bitcoin na jednostki innej kryptowaluty Lisk.

W lutym 2018 roku Wnioskodawca dokonał zbycia jednostek kryptowaluty Lisk na polskie złote (PLN).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w momencie dokonania zamiany jednostek kryptowaluty Bitcoin na jednostki kryptowaluty Lisk powstał u Wnioskodawcy przychód z praw majątkowych (przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych) w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  W którym momencie Wnioskodawca może rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zakupu jednostek kryptowaluty Bitcoin - w momencie wymiany jednostek kryptowaluty Bitcoin na jednostki kryptowaluty Lisk, czy też w momencie zbycia jednostek kryptowaluty Lisk na walutę uznawaną za prawny środek płatniczy (PLN, USD, EUR itd.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wymiana jednostek kryptowaluty Bitcoin na jednostki kryptowaluty Lisk nie powoduje powstania przychodu u Wnioskodawcy.
2.  Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zakupu jednostek kryptowaluty Bitcoin w momencie zbycia jednostek kryptowaluty Lisk na walutę uznawaną za prawny środek płatniczy (PLN, USD, EUR itd.).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy - dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 7 wymienia się przychód z tytułu praw majątkowych. Stosownie do treści tegoż przepisu - źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Katalog zawarty w ww. przepisie nie ma charakteru zamkniętego, co oznacza, że także przychody uzyskiwane przez podatników z innych praw majątkowych (z ich posiadania, wykorzystywania), jak również odpłatnego zbycia tych praw stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w ww. przepisie.

Przez prawa majątkowe, o których mowa w cyt. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe.

Odnosząc się do momentu powstania przychodu, zauważyć należy, że w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przez pojęcie „otrzymane" - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych, które zostały podatnikowi dane.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z nich i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Z uwagi na powyższe należy uznać, że wymiana jednostek kryptowaluty Bitcoin na jednostki kryptowaluty Lisk nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. W wyniku transakcji wymiany kryptowaluty Wnioskodawca nie osiąga bowiem żadnej ekonomicznej korzyści polegającej na otrzymaniu lub postawieniu do jego dyspozycji wartości pieniężnych, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności Wnioskodawca nie otrzymuje pieniędzy, wartości pieniężnych, ani jakichkolwiek świadczeń z tytułu przedmiotowej wymiany. W jej wyniku otrzymuje jedynie inne prawo majątkowe (kryptowalutę), którego wartości nie sposób definitywnie ustalić aż do momentu jego spieniężenia na walutę uznawaną za prawny środek płatniczy (PLN, USD, EUR itd.). Opodatkowaniu PIT podlega natomiast późniejsze zbycie jednostek kryptowaluty Lisk na walutę uznawaną za prawny środek płatniczy w Polsce (PLN, USD, EUR itd.).

Zdaniem Wnioskodawcy pogląd przeciwny, zakładający, że w momencie dokonania zamiany jednostek kryptowaluty Bitcoin na jednostki kryptowaluty Lisk powstał u Wnioskodawcy przychód z praw majątkowych (przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych), należy odrzucić także i z tego powodu, iż z uwagi na brak oficjalnych kursów średnich kryptowalut oraz znaczne wahania (nawet sekundowe) ich kursu, określenie dokładnej wysokości ewentualnego przychodu osiągniętego wskutek transakcji wymiany jest niemożliwe lub znacznie utrudnione. Wnioskodawca może wprawdzie przybliżyć wartości przychodu i zobowiązania podatkowego z tytułu zawartej transakcji zamiany, jednak ani Ordynacja podatkowa, ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znają instytucji „przybliżenia” ich wysokości przez podatnika.

Wnioskodawca na potwierdzenie swojego prawidłowości swojego stanowiska w zakresie pytania nr 1 pragnie przywołać interpretacje indywidualne:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 marca 2018 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.31.2018.2.AN: „A zatem w przypadku obrotu kryptowalutą poza prowadzoną działalnością gospodarczą, momentem powstania przychodu jest moment kiedy to Wnioskodawca otrzymuje (ma stawiane do dyspozycji) określone wartości w walucie tradycyjnej.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 października 2017 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.240.2017.2.MGR: „Natomiast w przypadku zamiany jednego rodzaju Kryptowaluty na inny rodzaj Kryptowaluty, należy wskazać, że rzeczywistą wartość Kryptowaluty można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną bądź dokonania zapłaty nią za towar bądź usługę. Tym samym, momentem powstania przychodów w związku z zamianą jednego rodzaju Kryptowaluty na inny, jest moment zawarcia transakcji, tj. ich sprzedaż - przewalutowanie na walutę tradycyjną, kiedy to Wnioskodawca otrzymuje określone wartości pieniężne".

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Co do zasady kosztami uzyskania przychodów będą więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki poniesione w celu ich osiągnięcia (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu), o ile nie zostały wyłączone z tych kosztów na mocy art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ich poniesienie zostało udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że w przypadku uznania za prawidłowe jego stanowiska względem pytania nr 1, transakcja wymiany jednostek kryptowaluty Bitcoin na jednostki kryptowaluty Lisk powinna pozostać neutralna podatkowo, tj. nie powodować powstania przychodu ani kosztu uzyskania przychodu (związanego z wcześniejszym zakupem jednostek kryptowaluty Bitcoin). W takim przypadku dopiero kolejne „najbliższe” zdarzenie podatkowe, jakim jest zbycie jednostek kryptowaluty Lisk za walutę uznawaną za prawny środek płatniczy (PLN, USD, EUR itd.), umożliwi Wnioskodawcy rozpoznanie kosztów uzyskania przychodu z tytułu nabycia jednostek kryptowaluty Bitcoin.

Jednakże w przypadku uznania, iż transakcja wymiany jednostek kryptowaluty Bitcoin na jednostki kryptowaluty Lisk spowodowała powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu - zdaniem Wnioskodawcy, w momencie powstania tego przychodu będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu (związanych z wcześniejszym zakupem jednostek kryptowaluty Bitcoin). Praktyczną konsekwencją powyższego rozumowania jest to, iż w odniesieniu do kolejnego „najbliższego” zdarzenia podatkowego, jakim jest zbycie jednostek kryptowaluty Lisk za walutę uznawaną za prawny środek płatniczy (PLN, USD, EUR itd.) kosztem uzyskania przychodu będzie de facto przychód uzyskany w wyniku wymiany jednostek kryptowaluty Bitcoin na jednostki kryptowaluty Lisk.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z zamianą kryptowaluty Bitcoin na kryptowalutę Lisk – **jest nieprawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy – dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 7 wymienia się przychód z tytułu praw majątkowych. Stosownie do treści tegoż przepisu – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Katalog zawarty w ww. przepisie nie ma charakteru zamkniętego, co oznacza, że także przychody uzyskiwane przez podatników z innych praw majątkowych (z ich posiadania, wykorzystywania), jak również odpłatnego zbycia tych praw stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w ww. przepisie.

Zauważyć w tym miejscu należy, że przez prawa majątkowe, o których mowa w cyt. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu.

W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002 s. 93, 153-154) przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego. Prawa majątkowe to, najogólniej rzecz ujmując, prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

*   zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu),

*   posiadaniem określonej wartości majątkowej.

Należy podkreślić, że wirtualne waluty zwane kryptowalutami pełnią funkcję elektronicznej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty, jak i cały system, występują pod różnymi nazwami takimi jak: Bitcoin, Lisk. Niemniej jednak Bitcoin, Lisk jako systemy wirtualnej waluty, nie posiadają uregulowania w przepisach prawa. Waluty te nie mają żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nimi nadzór. Na gruncie polskiego prawa kryptowalut nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonują one jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Kryptowaluty nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U z 2017 r., poz. 2003, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1768, z późn. zm.). W świetle obowiązujących przepisów prawa ww. kryptowaluty nie są walutami uznawanymi jako prawny środek płatniczy. Nie są również stosowane w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nimi żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonują jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu wirtualną walutą. Jednostki kryptowaluty Bitcoin zostały zakupione w listopadzie i w grudniu 2017 roku. W styczniu 2018 roku Wnioskodawca dokonał zamiany wszystkich posiadanych jednostek kryptowaluty Bitcoin na inną krypotwalutę Lisk. Natomiast w lutym 2018 roku Wnioskodawca dokonał zbycia kryptowaluty Lisk na polskie złote.

W takim przypadku przychód uzyskany z obrotu wirtualną walutą należy kwalifikować do przychodów z praw majątkowych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do rodzajów transakcji, jakie podatnik przeprowadzał na kryptowalutach wskazać należy, że przychód po stronie Wnioskodawcy powstaje nie tylko w sytuacji, gdy dochodzi do zamiany kryptowaluty na walutę tradycyjną, ale także wtedy, gdy ma miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę.

Zamianę walut wirtualnych należy traktować analogicznie jak zamianę jakichkolwiek innych praw majątkowych (np. wierzytelności).

Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zamiana jest czynnością prawną konsensualną, odpłatną i wzajemną, rodzi skutki zobowiązujące, a w warunkach określonych w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego – skutki rozporządzające. Tym samym, w swej istocie umowa zamiany jest niewątpliwie podobna do umowy sprzedaży. Świadczy o tym również fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stwierdza, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zamiana jest zatem formą odpłatnego zbycia.

Należy zauważyć, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne.

Z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana, to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian - nabycie własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr. Nie zmienia to jednak faktu, że zamieniane rzeczy/prawa majątkowe mają swoją wartość, którą można określić (np. w przypadku zamiany bitcoin na lisk na giełdzie kryptowalut — giełda ta określa wartości zarówno bitocin, jak i lisk wyrażone w walucie tradycyjnej).

A zatem także w przypadku, gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element tradycyjnej waluty, a jedynie następuje zamiana jednej kryptowaluty na drugą — po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód.

W myśl art. 11 ust. 1 updof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przez pojęcie „otrzymane” - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych, które zostały podatnikowi dane.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z nich i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

A zatem w przypadku obrotu kryptowalutą poza prowadzoną działalnością gospodarczą, momentem powstania przychodu jest moment zawarcia transakcji, tj. zamiana - kiedy to Wnioskodawca otrzymuje (ma stawiane do dyspozycji) określone wartości.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w momencie zamiany jednej kryptowaluty na drugą nie powstanie przychód.

Powyższe potwierdza teza zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 248/18 z dnia 11 kwietnia 2018 r., w którym Sąd wskazał, że „(…) Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że opodatkowanie dochodów z nabywania i zbywania kryptowalut (niezależnie od źródła przychodów, do których zostaną one zakwalifikowane) jest konsekwencją powszechności opodatkowania ustanowionej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., co akcentowano szczególnie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 września 2015 r., sygn. Akt III SA/Wa 3374/14, kontrolowanym przez NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 488/16, którym oddalono skargę kasacyjną.

Podzielając w pełni tę argumentację wskazać należy, że na mocy art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Omawiana ustawa nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z zamiany kryptowalut. Nie obejmuje ich obszerny katalog zwolnień przedmiotowych zawarty w art. 21 u.p.d.o.f., nie są także wymienione w art. 52, 52a, 52c u.p.d.o.f. ani nie stanowią dochodów, od których zaniechano poboru podatku. Nadto nie są ujęte w katalogu przychodów, do których nie stosuje się u.p.d.o.f., zawartym w art. 2 tej ustawy.

Wskazany art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. pozostaje w zgodzie z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem i stanowią istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania). Jak bowiem stanowi art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Na mocy art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Wbrew twierdzeniom skargi wspomniana zasada powszechności opodatkowania nie może zostać wyłączona wobec transakcji zamiany kryptowalut ze względu na wskazywane przez stronę skarżącą ewentualne potencjalne trudności z ustaleniem wartości niektórych kryptowalut. Akcentowana w skardze okoliczność, że "nie istnieje sytuacja, w której wszystkie kryptowaluty dostępne są na wszystkich giełdach oraz nie istnieje na nich możliwość bezpośredniej wymiany na walutę tradycyjną, a co za tym idzie ustalenie kursu bezpośredniej wymiany" nie może stanowić przesłanki stwierdzenia, że wszelkie dochody osiągnięte z zamiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę nie są opodatkowane. Aprobata takiego stanowiska prowadziłaby zresztą w dalszej kolejności do nieopdodatkowania dochodu ze sprzedaży takiej pozyskanej w drodze zamiany kryptowaluty za walutę tradycyjną czy też nabycia za tak pozyskaną walutę towarów lub usług.”

Natomiast odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje szczególnego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów dla przychodów uzyskiwanych z obrotu kryptowalutami. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Każdorazowa ocena wydatków poniesionych przez podatnika wymaga zatem dokonania indywidualnej analizy. Dla celów dowodowych, powinny one być udokumentowane.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,

*   nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów,

*   są odpowiednio udokumentowane.

W związku z powyższym, za koszt uzyskania przychodu można uznać taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika w sposób rzeczywisty (definitywny). Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. że musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych podatnika.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca dokonywał zamiany wirtualnej waluty jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Wobec powyższego koszty uzyskania przychodów należy ustalić w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku gdy obrót kryptowalutą dokonywany jest poza działalnością gospodarczą, zasadą jest, że koszt nabycia konkretnej kryptowaluty rozpoznawany jest w momencie uzyskania przychodu z jej zbycia.

W związku z powyższym wydatki poniesione na zakup kryptowaluty Bitcoin będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie zamiany krypotwaluty Bitcoin na kryptowalutę Lisk.

Tut. Organ zaznacza, że wydając niniejsze rozstrzygnięcie odniósł się tylko do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupu kryptowaluty Bitcoin. Nie odniósł się natomiast do określenia kosztów uzyskania przychodu dotyczących kolejnego „najbliższego” zdarzenia podatkowego, tj. zbycia kryptowaluty Lisk nabytej w wyniku wymiany jednostek kryptowaluty Bitcoin na jednostki kryptowaluty Lisk, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Należy zauważyć, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różniło od zdarzeń, które wystąpią w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałych zdarzeń. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będą zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Wskazać ponadto należy, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami, Organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku; nie ma uprawnień, ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów, czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź Organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co napisano we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności Wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W nawiązaniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.