Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.592.2017.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-23
Teza: Opodatkowanie dzierżawy gruntów oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wydzierżawiającego.
Słowa kluczowe: cel-cele rolnicze; dzierżawa; grunty; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 5 września 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy gruntów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wydzierżawiającego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2017 r. został złożony ww. wniosek wspólny uzupełniony w dniu 5 września 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy gruntów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wydzierżawiającego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu złożonych przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

XXX,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

YYY sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wydobywanie żwiru, piasku, gliny oraz kaolinu.

Wnioskodawca rozważał nabycie od YYY, która nie jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą, niezabudowanej nieruchomości gruntowej, na którą składa się siedem z jedenastu działek objętych księgą wieczystą (dalej: „Nieruchomość”). Na przedmiotowej Nieruchomości po uzyskaniu stosownej koncesji, prowadzona będzie działalność gospodarcza polegająca na wydobywaniu kruszców z gruntów. Przedmiotowa Nieruchomość zaklasyfikowania została w ewidencji gruntów i budynków jako grunt rolny. Obszar, na którym położona jest Nieruchomość, nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jednakże ze względu na obostrzenia prawne wprowadzone ustawą z dnia 14 kwietnia 2016 r. o wstrzymaniu sprzedaży nieruchomości Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 585), Wnioskodawca obecnie rozważa zawarcie z YYY umowy dzierżawy Nieruchomości na czas nieoznaczony (dalej: „Umowa dzierżawy"). Zgodnie z projektem Umowy dzierżawy Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania z Nieruchomości poprzez wydobywanie z Nieruchomości kopalin, pod warunkiem uprzedniego uzyskania wymaganej koncesji. Celem gospodarczym zawarcia Umowy dzierżawy jest prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności polegającej na wydobyciu kruszców.

Do czasu uzyskania rzeczonej koncesji Wnioskodawca będzie przejściowo korzystał z Nieruchomości zgodnie z jej aktualnym przeznaczeniem (grunty rolne). Jest to niezbędne do zakończenia bieżącego cyklu botanicznego upraw uprzednio znajdujących się na Nieruchomości, jak również do zachowania gruntu w stanie niepogorszonym, do czasu uzyskania przez Wnioskodawcę koncesji na wydobywanie kopalin.

W dniu zawarcia Umowy dzierżawy zawarta zostanie również przedwstępna umowa sprzedaży Nieruchomości na rzecz Pana M. L. będącego komandytariuszem w Spółce, prowadzącego działalność gospodarczą.

Z tytułu dzierżawy Nieruchomości Wnioskodawca zobowiązany będzie do uiszczania na rzecz YYY czynszu dzierżawnego. Wynagrodzenie YYY (czynsz dzierżawny) zostanie powiększone o podatek VAT należny zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT. Czynsz dzierżawny płatny będzie za poszczególne okresy rozliczeniowe, określone w Umowie dzierżawy, na podstawie faktur VAT wystawianych przez YYY. Okresy rozliczeniowe będą co do zasady pokrywały się z rokiem kalendarzowym. Wnioskodawca i YYY nie wykluczają, że w początkowych okresach rozliczeniowych czynsz dzierżawny będzie zdecydowanie wyższy od czynszu dzierżawnego za kolejne okresy rozliczeniowe.

Wnioskodawca wskazuje, że YYY jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Dzierżawiona Nieruchomość, po uzyskaniu stosownej koncesji na wydobycie kruszcu przez Wnioskodawcę, służyć będzie Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem we wniosku zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z wydzierżawieniem na rzecz Wnioskodawcy Nieruchomości stanowiącej grunt rolny, Zainteresowany zobowiązany będzie powiększyć wynagrodzenie z tytułu czynszu dzierżawnego o podatek VAT należny?
2.  Czy z tytułu dzierżawy Nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze VAT Zainteresowanego dokumentującej czynsz dzierżawny?

Zdaniem Zainteresowanych.

Ad. 1

W związku z wydzierżawieniem na rzecz Wnioskodawcy Nieruchomości stanowiącej grunt rolny, Zainteresowany zobowiązany będzie powiększyć wynagrodzenie z tytułu czynszu dzierżawnego o podatek VAT należny.

Ad. 2

Z tytułu dzierżawy Nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze VAT Zainteresowanego dokumentującej czynsz dzierżawny.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej oraz zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji i świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikający m z mocy prawa.

Z przywołanej powyżej definicji świadczenia usług dla celów VAT wynika, że ma ona charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Przyjmuje się, że co do zasady, każda (odpłatna) aktywność gospodarcza nie stanowiąca dostawy towarów, powinna być klasyfikowana jako odpłatne świadczenie usług.

Opodatkowaniu VAT, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy o VAT i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym działalność gospodarcza wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły i powtarzalny dla celów zarobkowych.

Wymienione elementy wskazujące na wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT wyróżnić można na podstawie wyroku WSA w Gdańsku z dnia 9 marca 2010 r., sygn. I SA/Gd 17/10, zgodnie z którym są nimi w szczególności: zarobkowy charakter, zorganizowany sposób działania oraz wykonywanie działalności w sposób ciągły we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. W myśl wspomnianego orzeczenia: „Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągniecie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej (\`(...)\`). Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny”.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.; dalej: „k.c.”), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Czynsz może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków (art. 693 § 2 k.c.).

Z powyższej definicji wynika, iż umowa dzierżawy jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu, który stanowi obligatoryjny element stosunku zobowiązaniowego. Zatem, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (pobierania pożytków) i stanowi świadczenie wzajemne.

Zarówno przytoczone powyżej przepisy prawa podatkowego jak i definicja dzierżawy wskazują na to, że dzierżawa gruntu stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji dzierżawa gruntów stanowi czynność, która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT, na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt l ustawy o VAT.

Podobnie stanowisko prezentują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 13 czerwca 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-117/16-3/ZD, w której czytamy, że: „(…) dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, i polega na oddaniu rzeczy do używania przez wydzierżawiającego, zaś świadczenie dzierżawcy polega na płaceniu umówionego czynszu. Tak więc, oddanie w ramach umowy dzierżawy innym podmiotom gruntów (lub ich części), będzie skutkowało uzyskiwaniem korzyści majątkowych po stronie Spółki. W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.). Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej (\`(...)\`) ”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 21 czerwca 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-94/16-4/KS stwierdzając, iż: „(…) dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną: odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że będąca usługą dzierżawa, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (\`(...)\`). Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stale. Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady dzierżawa gruntów stanowi odpłatne świadczenie usług i czynność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy ”.

Należy wskazać, że zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku VAT.

Jednym z wyjątków opodatkowania dzierżawy gruntów jest zwolnienie od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym zwalnia się od podatku VAT dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Cele rolnicze nie zostały zdefiniowane na potrzeby ustawy o VAT, jednakże ustawa o VAT definiuje pojęcie działalności rolniczej. Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT przez działalność rolniczą rozumie się rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Posiłkując się przywołaną definicją działalności rolniczej, organy podatkowe przyjmują, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazuje na cele działalności, o których mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 września 2015 r. sygn. ITPP1/4512-647/15/AJ; w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 maja 2014 r., sygn. ITPP1/443-306/14/BS).

W związku z powyższym, usługa dzierżawy nieruchomości gruntowej korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do przedmiotu i celu umowy dzierżawy. Zatem podatnik podatku VAT będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania usługi dzierżawy gruntu podatkiem VAT, jeśli zawarta zostanie umowa dzierżawy gruntu, z której postanowień w sposób niebudzący wątpliwości wynikać będzie, że dzierżawiony grunt jest przeznaczony wyłącznie na cele rolnicze.

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Takie stanowisko wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.5.2017.1.ML, w której stwierdził, iż: „(…) decydujące o zastosowaniu zwolnienia z podatku od towarów i usług będzie faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę oraz wykorzystanie przez niego dzierżawionych gruntów na cele rolnicze, czyli w konsekwencji na cel, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług”.

Powyższe stanowisko potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 21 czerwca 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-94/16-4/KS, zgodnie z którą: „W przedstawionej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy dzierżawa nieruchomości rolnych osobom prowadzącym działalność rolniczą na cele rolnicze podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc usługi dzierżawy posiadanych gruntów rolnych będzie występował jako podatnik podatku od towarów i usług. o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie. W konsekwencji, dzierżawa gruntów rolnych na podstawie umowy, z której będzie wynikało, że nieruchomości zostaną wydzierżawione w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie powołanego wyżej przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.”

Mając powyższe na uwadze oraz biorąc pod uwagę fakt, że umowa dzierżawy zostanie zawarta w celu prowadzenia działalności innej niż rolnicza, tj. zostanie zawarta w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kruszców. Zainteresowany nie będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dzierżawy gruntów w myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Okoliczności powyższej nie zmienia fakt, iż przejściowo, do czasu uzyskania wymaganej koncesji na wydobywanie kopalin, Wnioskodawca będzie prowadził na Nieruchomości uprawy rolne. Przedmiotowa aktywność ma charakter poboczny w stosunku do zasadniczego celu umowy dzierżawy, gdyż jest ona rozsądnie wymagana do zakończenia bieżącego cyklu botanicznego upraw uprzednio znajdujących się na nieruchomości, jak również do zachowania gruntu w stanie niepogorszonym, do czasu uzyskania przez Wnioskodawcę koncesji na wydobywanie kopalin. Celem gospodarczym zawarcia umowy dzierżawy jest prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności polegającej na wydobyciu kruszców.

Podkreślenia wymaga fakt, że w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. ITPP1/4512-416/15/BK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż: „Opisane przez Wnioskodawcę czynności - dzierżawa gruntów rolnych pod wydobycie kruszywa - wypełniają definicje usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usłuż i ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Otrzymane od kontrahenta świadczenie pieniężne stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczone usługi, dające wypłacającemu je przedsiębiorcy wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości, a Wnioskodawca jest z tego tytułu podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 11 października 2012 r., sygn. ITPPl/443-854a/l2/MS, w której stwierdził on, iż: „(…) dzierżawa gruntów na cele eksploatacji i wydobycia kruszyw stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i czynność ta, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, a zatem sprzedaż ta winna być dokumentowana fakturą, na podstawie powołanego art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dzierżawa terenów na cele eksploatacji i wydobycia kruszyw, wykonywana w sposób ciągły do celów zarobkowych, wypełnia bowiem określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.”

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przeznaczeniem nieruchomości na cele inne niż rolnicze, tj. na cele prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kruszców, dzierżawa Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie rozporządzenia. Co za tym idzie, w związku z wydzierżawieniem na rzecz Wnioskodawcy nieruchomości stanowiącej grunt rolny, Zainteresowany zobowiązany będzie powiększyć wynagrodzenie z tytułu czynszu dzierżawnego o podatek VAT należny.

Ad. 2.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy o VAT, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy o VAT.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z usługami i towarami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-1083/15-2/RM Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż: „(…) skoro w opisanej sprawie spełnione są warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Właścicieli nieruchomości, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT oraz świadczone usługi są związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Właścicieli nieruchomości.”

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro dzierżawa nieruchomości rolnej stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a dzierżawiona nieruchomość wykorzystywana będzie przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze VAT dokumentującej czynsz dzierżawny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ((Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przepisu art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- 2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.) zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

W świetle art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użytkowania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy.

Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego powyżej rozporządzenia.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „cele rolnicze”, jednakże w art. 2 pkt 15 ustawy zdefiniowana została działalność rolnicza, przez którą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy).

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz powołanych przepisów pozwala na stwierdzenie, że skoro grunty do czasu uzyskania koncesji na wydobywanie kopalin będą wykorzystywane w sposób zgodny z aktualnym przeznaczeniem (grunty rolne), a w szczególności w celu zakończenia bieżącego cyklu botanicznego upraw znajdujących się na nieruchomości, jak również w celu zachowania w niepogorszonym stanie, należy uznać wskazane cele za rolnicze. Tym samym dzierżawa tego gruntu – wbrew stanowisku zawartemu w treści wniosku – korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia. Bez znaczenia przy tym jest, że na podstawie umowy dzierżawy grunt będzie w przyszłości wykorzystywany w celu wydobywania kopalin. Decydujące dla zastosowania zwolnienia ma fakt w jaki sposób grunt będzie faktycznie wykorzystywany przez dzierżawcę. Z treści wniosku wynika, że będą to cele rolnicze, ponieważ główny cel zawarcia umowy dzierżawy na dzień złożenia wniosku nie został zrealizowany, nastąpi to dopiero po uzyskaniu koncesji. Konsekwencją powyższego jest to, że nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dzierżawę gruntu. Zaznaczyć należy, że jeżeli w trakcie umowy dzierżawy nastąpi faktyczna zmiana sposobu użytkowania gruntu na cele inne niż rolnicze, to czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu wg 23% stawki podatku, a tym samym Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych w treści wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, ze zostały one wydane na podstawie odmiennych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych od tego przedstawionego w treści wniosku. Dlatego też nie mogą mieć one wpływu na ocenę stanowiska Wnioskodawców.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.