Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-933/12-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-15
Teza: Czy wniesienie przez Wnioskodawcę aportem wyodrębnionej jednostki organizacyjnej Departamentu Sprzedaży (opisanej w niniejszym wniosku) stanowi transakcję wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2012 r. (data wpływu 8 października 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 stycznia 2013 r. (data wpływu 9 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia aportem jednostki organizacyjnej Departamentu Sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia aportem jednostki organizacyjnej Departamentu Sprzedaży. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 stycznia 2013 r. o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.; dalej: „Ustawa SKOK”).

Celem działalności Zainteresowanego jest, zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy SKOK, gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 1993 r. Nr 59, poz. 344). Cele powyższe Wnioskodawcy realizuje w szczególności poprzez świadczenie na rzecz swoich członków usług finansowych: przyjmowania lokat, udzielania pożyczek i kredytów, wydawania kart płatniczych i kredytowych, pośredniczenia w rozliczeniach finansowych (przelewy, przyjmowanie płatności itp.). Zainteresowany w ramach współpracy z ubezpieczycielami oferuje również swoim członkom usługi ubezpieczeniowe działając w charakterze pośrednika (agenta) ubezpieczeniowego.

Struktura organizacyjna Wnioskodawcy w obszarze działalności sprzedażowej przewiduje podział na dwa podstawowe działy: Departament Sprzedaży oraz Departament Wsparcia Sprzedaży, podległe bezpośrednio wiceprezesowi Zarządu Zainteresowanego odpowiedzialnemu za sprzedaż. Ponadto, w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy wyodrębnione są departamenty: Departament Obsługi Kredytów (odpowiedzialny w szczególności za analizę ryzyka kredytowego, podejmowanie decyzji kredytowych oraz windykację), Departament Finansów (odpowiedzialny za księgowość oraz planowanie i analizę finansową) oraz Departament Wspomagania Zarządzania (odpowiedzialny za prowadzenie biura Zarządu, obsługę prawną, personalno-kadrową, administracyjną i IT).

Departament Sprzedaży (dalej: DS) kierowany jest przez Dyrektora Departamentu Sprzedaży. Do podstawowych zadań Dyrektora DS należy w szczególności: wyznaczanie i kontrolowanie realizacji planów sprzedaży, odpowiedzialność za wykonywanie planów sprzedaży, opracowywanie i monitorowanie realizacji celów w zakresie sprzedaży, budowanie strategii rozwoju kanałów dystrybucji, w tym rozwoju sieci placówek, współpraca z pracownikami Departamentu, Kierownikami Regionalnymi oraz pracownikami sieci sprzedaży, w tym przeprowadzanie kontroli w podległych Regionach i Oddziałach (kontrola funkcjonalna przełożonych), współpraca z pracownikami innych Departamentów w ramach powierzonych zadań. Ponadto w zakres obowiązków Dyrektora DS wchodzi szereg zadań administracyjnych i organizacyjnych związanych z organizacją pracy i zarządzaniem zatrudnionym w Departamencie personelem.

W ramach Departamentu Sprzedaży funkcjonuje wewnętrzny podział organizacyjny na 10 Regionów kierowanych przez Kierowników Regionalnych, a w ramach Regionów podział na Oddziały, stanowiące podstawową komórkę organizacyjną w Departamencie Sprzedaży Wnioskodawcy. Oddziałami zarządzają Kierownicy Oddziałów, a podlegają im osoby zatrudnione na stanowiskach Doradców i Starszych Doradców Finansowych oraz Opiekunów i Starszych Opiekunów Finansowych.

Oddziały odpowiedzialne są za:

*   bezpośrednią obsługę członków Wnioskodawcy, w tym w sprawach członkowskich;
*   oferowanie usług finansowych oraz innych usług z oferty Wnioskodawcy;
*   pośredniczenie w zawieraniu umów z członkami Zainteresowanego dotyczących produktów finansowych i ubezpieczeniowych;
*   udzielanie informacji o produktach finansowych i ofercie Wnioskodawcy itp.

Wykonywanie wyżej wskazanych zadań wobec klientów (członków) Zainteresowanego stanowi podstawowy cel działalności Departamentu Sprzedaży Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego podziału w strukturze organizacyjnej Departamentu Sprzedaży wyodrębnione jest, podległe bezpośrednio Dyrektorowi DS, stanowisko Specjalisty ds. Obsługi Departamentu Sprzedaży.

Działalność Zainteresowanego w zakresie zadań wypełnianych przez Departament Sprzedaży, prowadzona jest przy wykorzystaniu składników majątku:

– stanowiących własność Wnioskodawcy, w szczególności jest to:

*   wyposażenie stanowisk pracy pracowników (telefony, krzesła, testery do banknotów, kasetki, dyktafony);
*   wyposażenie gospodarcze (np. czajniki, wentylatory, grzejniki itp.);
*   adaptacje (inwestycje w obcych środkach trwałych);

– zestawy komputerowe;

– stanowiących własność podmiotów trzecich, używanych na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu itp.; w szczególności są to:

*   lokale użytkowe, budynki, budowle i pozostałe nieruchomości, w których prowadzona jest - - działalność Zainteresowanego, np. biura oddziałów i biuro centrali;
*   sprzęt informatyczny w tym serwery, komputery, oprogramowanie;
*   wyposażenie oddziałów, takie jak: meble, lady kasjerskie, sejfy, szyldy itp.

W bieżącej działalności Departament Sprzedaży korzysta z usług pomocniczych, wspólnych dla całej działalności Wnioskodawcy, zapewnianych we własnym zakresie przez pozostałe departamenty Wnioskodawcy, tj. w szczególności z księgowości, usług kadrowych i płacowych, usług prawnych itp.

Ponadto Zainteresowany szeroko wykorzystuje w bieżącej działalności usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne, które to usługi dotyczą całej działalności Wnioskodawcy, w wybranych obszarach związane są natomiast wyłącznie z działalnością Departamentu Sprzedaży. W szczególności, oprócz wskazanych powyżej usług najmu, dzierżawy i leasingu składników majątku w tym nieruchomości, wskazać należy tu usługi w zakresie:

*   inwestycji, remontów, zabezpieczenia obiektów;
*   monitoringu;
*   obsługi bankomatów;
*   rekrutacji pracowników;
*   prowadzenia systemu motywacyjnego;
*   transportu wartości pieniężnych;
*   zapewnienia wyposażenia obiektów;
*   wysyłki dokumentów i korespondencji;
*   analizy kredytowej, zarządzania ryzykiem kredytowym;
*   administrowania obiektami;
*   windykacji i restrukturyzacji należności;
*   szkoleń;
*   obsługi marketingowej;
*   wsparcia administracyjnego i biurowego, zaopatrzenia w materiały biurowe;
*   usług teleinformatycznych (IT) i zapewnienia sprzętu informatycznego itp.;
*   usług telekomunikacyjnych, w tym infolinii i telemarketingu.

Departament Sprzedaży, poza przychodami z tytułu usług finansowych świadczonych przez Zainteresowanego na rzecz członków, osiąga przychody związane wyłącznie z działalnością Departamentu. Są to w szczególności:

*   przychody z tytułu usług pośrednictwa (agencyjnych) w oferowaniu produktów ubezpieczeniowych;
*   przychody z tytułu udostępnienia rynku;
*   przychody z tytułu najmu powierzchni biurowej.

Koszty związane z działalnością Wnioskodawcy ewidencjonowane są w systemie informatyczno-księgowym w sposób zapewniający ich przypisanie do poszczególnych obszarów prowadzonej działalności oraz realizujących tę działalność jednostek organizacyjnych, w tym Departamentu Sprzedaży. Analityczne konta kosztowe i rozrachunkowe funkcjonujące w systemie księgowym Zainteresowanego pozwalają na bezpośrednią identyfikację i określenie wysokości pozycji kosztowych generowanych przez Departament Sprzedaży, w szczególności w obszarach wydatków administracyjnych, takich jak wynajem nieruchomości, wyposażenie i doposażenie placówek, koszty mediów, opłat za usługi pocztowe i usługi outsourcingowe związane z pozyskaniem lokali. W zakresie pozostałych kategorii kosztów wyodrębnienie kosztów generowanych przez Dział Sprzedaży następuje w oparciu o analizę faktur wystawianych przez kontrahentów, u których zamawiane są towary i usługi na potrzeby tego Departamentu. Informacje o aktualnej liczbie pracowników Wnioskodawcy gromadzone są z kolei w dwóch aplikacjach kadrowo-płacowych, w układzie uwzględniającym podział organizacyjny Zainteresowanego. Systemy kadrowo-płacowe stanowią bezpośrednie źródło informacji o wysokości kosztów osobowych Departamentu Sprzedaży (oraz pozostałych departamentów funkcjonujących w strukturze Wnioskodawcy), z rozbiciem na poszczególne elementy wynagrodzenia oraz świadczenia dodatkowe.

W ramach funkcjonującego w systemie księgowym planu kont, prowadzone są konta analityczne pozwalające zidentyfikować wszystkie kategorie przychodów Zainteresowanego, co z kolei pozwala na odpowiednie przypisanie tych kategorii do pionu sprzedaży bądź pozostałej części struktury organizacyjnej Wnioskodawcy.

Na tej podstawie Wnioskodawca ustalić może podstawowe parametry finansowe działalności prowadzonej przez poszczególne departamenty, w tym Departament Sprzedaży, tj. związane z nimi należności i zobowiązania oraz przychody i koszty.

W Departamencie Sprzedaży zatrudnieni są pracownicy odpowiedzialni za wykonywanie obowiązków związanych z realizacją zadań Departamentu stosownie do zajmowanego stanowiska. Struktura zatrudnienia w Departamencie obejmuje zarówno stanowiska kierownicze, tj. Dyrektor DS, Kierownik Regionu, Kierownik Oddziału, jak i stanowiska pracownicze, np. Doradca i Starszy Doradca Finansowy, Opiekun i Starszy Opiekun Finansowy.

Wnioskodawca planuje przeprowadzenie działań restrukturyzacyjnych, w ramach których wyodrębniona jednostka organizacyjna Departamentu Sprzedaży zostanie przeniesiona w formie wkładu niepieniężnego do nieposiadającej osobowości prawnej spółki osobowej prawa handlowego (dalej: „Spółka”).

Przedmiotem planowanej transakcji będzie cała struktura organizacyjna Departamentu Sprzedaży, wraz z realizowanymi przez Departament zadaniami, oraz wszystkimi zatrudnionymi w Departamencie Sprzedaży pracownikami, w tym kierownictwem, włącznie z Dyrektorem Departamentu Sprzedaży (przejście pracowników nastąpi w trybie art. 231 Kodeksu pracy). Przedmiot aportu obejmować będzie również składniki majątkowe stanowiące własność Zainteresowanego, wykorzystywane przez Departament (wyposażenie stanowisk pracy pracowników (telefony, krzesła, testery do banknotów, kasetki, dyktafony), wyposażenie gospodarcze, zestawy komputerowe). Poprzez odpowiednią zmianę stosunków prawnych wynikających z zawartych umów, Wnioskodawca zapewni, że Spółka po przejęciu Departamentu Sprzedaży, kontynuować będzie działalność Departamentu Sprzedaży w tych samych lokalizacjach i w tych samych nieruchomościach, co przed transakcją.

Departament Sprzedaży po dniu jego przeniesienia na Spółkę korzystać będzie z tych samych usług dotyczących prowadzonej przez Departament działalności (wskazanych powyżej), które zapewnione zostaną przez zewnętrznych dostawców lub przez Spółkę we własnym zakresie (w zależności od przedmiotu usługi). Do dnia wniesienia aportu rozdzielone zostaną świadczenia wykonywane przez zewnętrznych dostawców usług na rzecz Departamentu Sprzedaży podlegającego wniesieniu aportem do Spółki oraz świadczenia wykonywane na rzecz Zainteresowanego w pozostałym zakresie.

Ponadto, Spółka zapewni przejmowanemu Departamentowi Sprzedaży usługi w zakresie obsługi księgowej, kadr, administracyjnej i prawnej (usługi te mogą być także nabywane przez Spółkę od zewnętrznych usługodawców). Wskazane usługi pomocnicze nie mają bowiem nierozerwalnego związku z działalnością prowadzoną przez Departament Sprzedaży.

Na Spółkę przeniesione zostaną także prawa i obowiązki Zainteresowanego wynikające z umów zawartych w ramach działalności prowadzonej przez Departament Sprzedaży oraz przychody i koszty osiągane z tej działalności, w tym umowy związane z:

*   pośrednictwem ubezpieczeniowym;
*   udostępnianiem rynku;
*   najmem powierzchni biurowej.

Z uwagi na brzmienie przepisów Ustawy SKOK, Wnioskodawca pozostanie stroną umów zawartych z własnymi członkami na świadczenie im usług finansowych. Umowy takie nie mogą być bowiem przedmiotem cesji na rzecz jakiegokolwiek innego podmiotu. Spółka, w celu zapewnienia możliwości kontynuowania świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, przed dniem wniesienia aportu, uzyska status agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu przepisów ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

W ramach transakcji wniesienia aportem Działu Sprzedaży do Spółki przeniesione zostaną także dokumenty (umowy, porozumienia, regulaminy, wykazy itp.) związane z działalnością Departamentu Sprzedaży; kopie zapisów ksiąg rachunkowych Zainteresowanego, dotyczące działalności tego Departamentu (za wyjątkiem tych, które z uwagi na ciążące na Wnioskodawcy obowiązki związane z przechowywaniem dokumentacji księgowej i podatkowej nie mogą zostać przekazane Spółce w oryginale) oraz inne dokumenty związane z Departamentem Sprzedaży (regulaminy organizacyjne, procedury wewnętrzne, korespondencja itp.).

W następstwie planowanej transakcji, Wnioskodawca i Spółka planują zawrzeć umowę, na mocy której Spółka świadczyć będzie na rzecz Zainteresowanego usługi pośrednictwa finansowego (agencyjne) w zakresie usług finansowych oferowanych przez Wnioskodawcę swoim członkom. Usługi te świadczone będą przez Spółkę przy wykorzystaniu zasobów majątkowych, pracowników oraz struktury organizacyjnej wniesionego aportem Departamentu Sprzedaży. Planowana restrukturyzacja ma więc na celu przeniesienie przez Zainteresowanego istniejącej struktury sprzedażowej do Spółki oraz nabywanie od niej usług świadczonych przy wykorzystaniu struktur i zasobów Departamentu Sprzedaży. Skutkiem planowanej przez Zainteresowanego czynności wniesienia aportem do Spółki Departamentu Sprzedaży będzie istotna restrukturyzacji kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością, a w perspektywie zakładane jest ich obniżenie.

W uzupełnieniu z dnia 8 stycznia 2013 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  W skład zespołu składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących Departament Sprzedaży, którego opis przedstawiony został we wniosku, wchodzą zobowiązania i należności związane z działalnością tej części przedsiębiorstwa i w ramach planowanego wniesienia Departamentu Sprzedaży w postaci wkładu niepieniężnego do Spółki, na Spółkę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania i należności przypisane do Departamentu Sprzedaży.
2.  W działalności zespołu składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących Departament Sprzedaży wykorzystywane są nieruchomości (w tym pomieszczenia lokalowe i odrębne nieruchomości), w których mieszczą się w szczególności biura oddziałów i placówek Zainteresowanego, prawo do korzystania z tych nieruchomości wynika z zawartych przez Wnioskodawcę umów, np. najmu lub dzierżawy poszczególnych nieruchomości.
3.  Do zespołu składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących Departament Sprzedaży zaliczane są tytuły prawne do korzystania z nieruchomości (w tym pomieszczeń lokalowych i odrębnych nieruchomości). Wnioskodawca za pośrednictwem Departamentu Sprzedaży prowadzi działalność na terytorium całego kraju w kilkudziesięciu lokalizacjach (oddziałach, placówkach), w każdym jednak przypadku prawo do korzystania z oznaczonej nieruchomości (lokalu) wynika z ważnego tytułu prawnego (umowy), w szczególności umów najmu i dzierżawy.
4.  Poprzez odpowiednią zmianę stosunków prawnych wynikających z zawartych umów dotyczących korzystania z nieruchomości Wnioskodawca zapewni, że Spółka po przejęciu Departamentu Sprzedaży, kontynuować będzie działalność Departamentu Sprzedaży w tych samych lokalizacjach i w tych samych nieruchomościach co przed transakcją. Z uwagi na znaczną liczbę takich umów (kilkadziesiąt lokalizacji) nie jest praktyczne opisywanie indywidualnie każdego przypadku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę aportem wyodrębnionej jednostki organizacyjnej Departamentu Sprzedaży (opisanej w niniejszym wniosku) stanowi transakcję wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem wyodrębnionej jednostki organizacyjnej Departamentu Sprzedaży (opisanej w niniejszym wniosku) stanowi transakcję wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wyłączeniu z opodatkowania VAT podlega transakcja dotycząca zbycia całości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przepis ten stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 19 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jakkolwiek treść językowa przywołanej definicji jest zbieżna z definicją zawartą w przepisach ustawy o CIT (w tym zakresie Zainteresowany powtarza całą argumentację zawartą w odniesieniu do uzasadnienia stanowiska wyłączającego omawianą transakcję z opodatkowania CIT, również do wyłączenia jej z opodatkowania VAT), definicję tą należy jednocześnie rozumieć przez pryzmat dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Mając na uwadze brzmienie wskazanego wyżej przepisu ustawy o VAT, a także wnioski płynące z wydawanych przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz orzecznictwa Sądów Administracyjnych można stwierdzić, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa mówić można w sytuacji, gdy zespół składników majątkowych będący przedmiotem określonej w ustawie o VAT czynności prawnej posiada następujące cechy:

*   w skład zespołu wchodzą składniki materialne i niematerialne, które pozostają w funkcjonalnym związku i są przeznaczone do wykonywania określonych zadań gospodarczych;
*   posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika;
*   został organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie podatnika;
*   zespół składników niematerialnych i materialnych mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, w sposób samodzielny realizujące określone zdania gospodarcze.

Stosownie zatem do art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Na tym tle na uwagę zasługuje uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 2011 r. o sygnaturze III CZP 125/10, w której Sąd Najwyższy stwierdził, że spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa utworzona i działająca na podstawie przepisów Ustawy SKOK jest przedsiębiorcą w rozumieniu prawa cywilnego, a prowadzenie działalności gospodarczej jest podstawowym przedmiotem jej działania oraz racją bytu prawnego.

Tym samym, w zakresie w jakim dokonuje się kwalifikacji podmiotu jako przedsiębiorcy, a wykorzystywanego przez niego w prowadzonej działalności zespołu składników majątkowych, jako przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Odnosząc się do wskazanych wyżej kryteriów pozwalających na stwierdzenie istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogącej podlegać, np. wniesieniu do spółki prawa handlowego w formie wkładu niepieniężnego, Wnioskodawca na podstawie przedstawionego stanu sprawy wskazuje, że:

– w skład wyodrębnionego w strukturze Wnioskodawcy Departamentu Sprzedaży wchodzą składniki materialne, tj.:

*   wyposażenie stanowisk pracy pracowników (telefony, krzesła, testery do banknotów, kasetki, dyktafony);
*   wyposażenie gospodarcze (np. czajniki, wentylatory, grzejniki itp.);
*   adaptacje (inwestycje w obcych środkach trwałych);
*   zestawy komputerowe;

– oraz prawa niematerialne i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zainteresowanego z dostawcami zewnętrznymi, związane z działalnością Departamentu, obejmujące w szczególności usługi:

*   najmu, dzierżawy lokali użytkowych, budynków, budowli i pozostałych nieruchomości, w których prowadzona jest działalność Wnioskodawcy, np. biura oddziałów, biuro centrali;
*   zapewnienia sprzętu informatycznego, w tym serwerów, komputerów, oprogramowania;
*   zapewnienia wyposażenia obiektów (oddziałów, centrali);
*   rekrutacji pracowników;
*   prowadzenia systemu motywacyjnego;
*   szkoleń;
*   obsługi marketingowej;
*   wsparcia administracyjnego i biurowego;
*   usługi teleinformatyczne (IT), telekomunikacyjne i zapewnienia (najmu) sprzętu informatycznego;
*   inne wymienione w opisie sprawy.

W skład opisanego zespołów składników majątkowych związanych z Departamentem Sprzedaży wchodzą także zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez Departament, w szczególności wynikające z wyżej wskazanych umów, ale także z umów o pracę z pracownikami Departamentu, a także przychody i koszty wynikające z tych zobowiązań oraz należności.

Wszystkie wskazane składniki majątku, materialne i niematerialne przypisane Departamentowi Sprzedaży Zainteresowanego, a także zobowiązania, pozostają w ścisłym funkcjonalnym związku, służąc prowadzeniu działalności polegającej na świadczeniu usług wchodzących w zakres działalności Departamentu Sprzedaży.

W konsekwencji stwierdzić można, że pomiędzy materialnymi i niematerialnymi składnikami majątku wykorzystywanymi przez Departament Sprzedaży Wnioskodawcy, jak również związanymi z działalnością Departamentu zobowiązaniami, zachodzą ścisłe powiązania o charakterze funkcjonalnym i służą one wykonywaniu określonych zadań gospodarczych, mieszczących się w zakresie przedmiotu działalności Departamentu.

Departament Sprzedaży Zainteresowanego jest w pełni wyodrębniony w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy, stosownie do postanowień Regulaminu organizacyjnego obowiązującego u Zainteresowanego na dzień wydzielenia i podlega bezpośrednio wiceprezesowi Zarządu Wnioskodawcy odpowiedzialnemu za sprzedaż. Przedmiotem planowanej transakcji będzie cała struktura Departamentu Sprzedaży wraz ze wszystkimi realizowanymi przez Departament Sprzedaży funkcjami i zadaniami oraz zatrudnianymi pracownikami. Departament Sprzedaży zachowa całą swoją wewnętrzną strukturę organizacyjną (podział na regiony i oddziały) wraz z całą strukturą zatrudnienia, począwszy od stanowisk kierowniczych (w tym Dyrektora Departamentu), aż do doradców i opiekunów finansowych, odpowiadających za faktyczną obsługę klientów Wnioskodawcy w oddziałach. Tym samym, w ocenie Zainteresowanego, spełniony jest warunek organizacyjnego wyodrębnienia Departamentu Sprzedaży.

Ewidencja księgowa prowadzona przez Wnioskodawcę do celów zarządczych i kontrolingowych, umożliwia w każdym czasie identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów związanych z prowadzeniem działalności w zakresie zadań realizowanych przez Departament Sprzedaży. Analityczne konta kosztowe i rozrachunkowe funkcjonujące w systemie księgowym Wnioskodawcy pozwalają na bezpośrednią identyfikację i określenie wysokości pozycji kosztowych, generowanych przez Departament Sprzedaży. W zakresie niektórych kategorii kosztów wyodrębnienie kosztów generowanych przez Dział Sprzedaży następuje w oparciu o analizę faktur. W ramach funkcjonującego planu kont prowadzone są również konta analityczne pozwalające zidentyfikować wszystkie kategorie przychodów Zainteresowanego, co z kolei pozwala na odpowiednie przypisanie tych kategorii do pionu sprzedaży. Ewidencji w układzie zapewniającym pełne wyodrębnienie oraz przypisanie do jednostki organizacyjnej Departamentu Sprzedaży podlegają także składniki majątku trwałego oraz obrotowego. Na tej podstawie Wnioskodawca ustalić może podstawowe parametry finansowe działalności prowadzonej przez Departament Sprzedaży, tj. związane z nimi należności i zobowiązania oraz przychody i koszty. Departament Sprzedaży uzyskuje przychody od kontrahentów zewnętrznych, z tytułu świadczenia usług mieszczących się w zakresie działalności Departamentu.

Są to w szczególności przychody ze świadczenia usług:

*   pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych;
*   udostępnienia rynku;
*   najmu powierzchni biurowej.

Jak wskazane zostało to w opisie sprawy Zainteresowany oraz Spółka zapewnią również uzyskiwanie dodatkowych przychodów z tytułu świadczenia usług przez Departament począwszy od dnia wniesienia aportu, poprzez zawarcie umowy z Wnioskodawcą na świadczenie usług pośrednictwa w oferowaniu i sprzedaży produktów finansowych Zainteresowanego (pożyczki, kredyty, depozyty, lokaty itp.).

W ramach transakcji wniesienia aportem Działu Sprzedaży do Spółki przeniesione zostaną także dokumenty (umowy, porozumienia, regulaminy, wykazy itp.) związane z działalnością Departamentu Sprzedaży; kopie zapisów ksiąg rachunkowych dotyczące działalności tego Departamentu (za wyjątkiem tych, które z uwagi na ciążące na Wnioskodawcy obowiązki związane z przechowywaniem dokumentacji księgowej i podatkowej nie mogą zostać przekazane Spółce w oryginale) oraz inne dokumenty związane z Departamentem Sprzedaży (regulaminy organizacyjne, procedury wewnętrzne, korespondencja itp.).

W wydawanych interpretacjach indywidualnych Minister Finansów wielokrotnie potwierdzał, że definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa objęte są takie wyodrębnione zespoły składników majątkowych oraz zobowiązań, które wykonują określone funkcje na rzecz podatnika w ramach którego istnieją, jeżeli w oparciu o taki zespół składników majątkowych i zobowiązań możliwe jest prowadzenie samodzielnej działalności, np. jak w niniejszej sprawie, polegającej na świadczeniu odpłatnych usług przez daną część przedsiębiorstwa po jej wydzieleniu (np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2010 r., nr IPPB5/423-621/10-3/MB, z dnia 25 listopada 2010 r., nr IPPB5/423-553/10-4/DG, z dnia 18 listopada 2010 r., nr IPPB5/423-550/10-4/DG i wielu innych).

Wnioskodawca podkreśla, że przepis art. 4a pkt 4 ustawy CIT nie przewiduje wymogu prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa w czasie, gdy wchodzi ono w skład przedsiębiorstwa podatnika, co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 18 marca 2008 r., nr IBPB3/423-100/08/MS, stwierdzając, iż wyodrębnienie finansowe: „nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Zainteresowanego, podlegająca wniesieniu aportem do Spółki, część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, stanowiąca Departament Sprzedaży spełnia wymóg jej finansowego wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Ze względu na wskazane wyżej wyodrębnienie majątkowe, organizacyjne i finansowe, a także wyposażenie w odpowiedni do realizowanego celu majątek, dokumenty oraz pracowników realizujących zadania i funkcje związane z działalnością Departamentu Sprzedaży mógłby on, w ocenie Wnioskodawcy, stanowić odrębne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnej realizacji powierzonych zadań, tj. pośredniczenia w oferowaniu i sprzedaży przez Zainteresowanego produktów finansowych. Podjęcie działalności polegającej na odpłatnym świadczeniu usług w ramach Spółki, nie będzie wiązało się z koniecznością uzyskania jakichkolwiek zgód, koncesji czy zezwoleń (ewentualne potrzebne zezwolenia i rejestracje, np. jako pośrednika ubezpieczeniowego Spółka uzyska przed wniesieniem aportu), a Spółka zdolna będzie świadczyć te usługi, zarówno pod względem formalno-prawnym, jak i operacyjnym, począwszy od dnia wniesienia aportu w postaci Departamentu Sprzedaży.

Pozostałe funkcje pomocnicze do działalności usługowej, w szczególności w zakresie obsługi księgowej, kadr, administracyjnej i prawnej zostaną zapewnione przez Spółkę we własnym zakresie, w części poprzez nabycie odpowiednich usług od wyspecjalizowanych podmiotów. Fakt ten nie pozbawia jednak wnoszonego aportem Departamentu cechy gospodarczej samodzielności, albowiem owe funkcje wspólne nie są istotne z punktu widzenia możliwości prowadzenia przez Departament, po jego wniesieniu aportem, działalności w zakresie świadczenia usług pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego. Ponadto, omawiane funkcje pomocnicze wspólne zostaną zapewnione na potrzeby Departamentu Sprzedaży przez Spółkę.

Końcowo wskazać należy, że dzięki odpowiedniej zmianie stosunków prawnych wynikających z zawartych umów dotyczących nieruchomości wykorzystywanych w działalności Departamentu Sprzedaży, Spółka po przejęciu Departamentu Sprzedaży wniesionego przez Zainteresowanego, kontynuować będzie działalność Departamentu w tych samych lokalizacjach i w tych samych nieruchomościach co przed transakcją. Tym samym niezmieniony pozostanie sposób oraz miejsce prowadzenia działalności przez Departament Sprzedaży, na tych samych nieruchomościach, przy wykorzystaniu tych samych zasobów składników majątku ruchomego oraz zespołu pracowników Departamentu, w związku z czym niezagrożona pozostanie zdolność Departamentu Sprzedaży do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz prowadzenia działalności jako samodzielne przedsiębiorstwo.

W orzecznictwie dotyczącym kwestii rozumienia pojęcia „części majątku” (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – zgodnie z definicją zawartą w ustawie o VAT), TSUE wskazuje, iż stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy VAT, wymaga, aby po pierwsze całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie (kontynuowanie) samodzielnej działalności gospodarczej (orzeczenie w sprawie C-444/10). Po drugie zaś nabywca musi mieć zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy (orzeczenie w sprawie C-497/01 Zita Modes.

W ocenie Zainteresowanego, wnoszony aportem Departament Sprzedaży spełnia warunki dla uznania tej wyodrębnionej jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów. Z jednej strony, Departament Sprzedaży – zgodnie z opisem zawartym w niniejszym wniosku – jest wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Wnioskodawcy (na podstawie wewnętrznych regulacji), posiada własną strukturę organizacyjną wewnątrz Zainteresowanego i kierowany jest przez Dyrektora Departamentu. W Departamencie Sprzedaży zatrudnieni są pracownicy odpowiedzialni za wykonywanie obowiązków związanych z realizacją zadań Departamentu stosownie do zajmowanego stanowiska. Departament Sprzedaży wyodrębniony jest również w strukturze Wnioskodawcy pod kątem finansowym. Jak wskazano w opisie sprawy niniejszego wniosku, system finansowo-księgowy funkcjonuje w sposób zapewniający przypisanie przychodów i kosztów oraz zobowiązań i należności do poszczególnych obszarów prowadzonej działalności. Poprzez odpowiednio skonstruowany układ analitycznych kont przychodowych i kosztowych odpowiadający strukturze organizacyjnej Zainteresowanego, jak również szczegółowy układ kont księgowych w rozbiciu na rodzaj ponoszonych kosztów, rozliczenia finansowe Departamentu Sprzedaży wyodrębnione są w ramach działalności całego Zainteresowanego. W wyniku przeprowadzonej transakcji (aportu) wszystkie składniki potrzebne do prowadzenia przez Departament Sprzedaży swojej działalności zostaną przeniesione. Oczywiście, w zależności od statusu danego składnika majątkowego, możliwe są w tym zakresie różne konstrukcje prawne przenoszące prawo do korzystania z tych składników po wniesieniu Departamentu Sprzedaży aportem, jednakże okoliczność ta – w szczególności w świetle niedawnego orzeczenie TSUE w sprawie C-444/10 (Cristel Schriever) – nie ma znaczenia z punktu oceny skutków na gruncie VAT transakcji. Istotne jest w tym przypadku stwierdzenie, że przenoszony majątek pozwala na prowadzenie (kontynuowanie) działalności gospodarczej i działalność ta nie zostanie natychmiast po transakcji zaprzestana.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega jednocześnie wątpliwości, że Departament Sprzedaży – po wniesieniu go aportem – będzie w stanie prowadzić działalność w ramach Spółki będącej odbiorcą aportu. Celem transakcji nie jest również natychmiastowe zaprzestanie działalności Departamentu Sprzedaży (po aporcie) i sprzedaż jego aktywów. Przeciwnie – zadania gospodarcze wykonywane przez Departament będą kontynuowane przez podmiot, do którego wniesiony zostanie aport.

Podobne stanowisko w odniesieniu zakresu wyłączenia z opodatkowania VAT transakcji dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa prezentują organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 26 kwietnia 2012 r., nr IPPP2/443-119/12-2/IG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie powyższe przesłanki wskazywane przez organy podatkowe są spełnione w niniejszej sprawie, a w konsekwencji, wniesienie aportem Departamentu Sprzedaży podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w spawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Powyższy przepis wprowadza, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa. Jednakże ustawodawca unijny nie daje żadnych wskazówek, które składniki przedsiębiorstwa muszą wchodzić w jego skład, aby można było potraktować je jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zatem dokonując wykładni pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uwzględnić wspólnotowe rozumienie pojęcia „całości lub części majątku”, którym posługuje się art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Skoro prawodawca unijny nie zdefiniował wprost ww. pojęcia, należy posiłkować się jego rozumieniem wskazanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes Sàrl przeciwko Administration de I’enregistrement et des domaines, Trybunał stwierdził, że „koncepcja przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów musi być interpretowana w znaczeniu, iż pokrywa ona przekazanie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa obejmującego dobra materialne, jak również może się zdarzyć, dobra niematerialne, które razem tworzą przedsiębiorstwo, lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej(…)”. – pkt 40 ww. wyroku. Istotne znaczenie ma to, czy zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, iż określone przez ustawodawcę w treści art. 2 pkt 27e ustawy składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie zawsze muszą mieć charakter obligatoryjny, pod warunkiem, że zostaną zachowane pozostałe przesłanki wynikające z tego przepisu tzn. składniki te są wyodrębnione organizacyjnie i finansowo oraz przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z treści wniosku wynika, iż celem działalności Zainteresowanego jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia. Struktura organizacyjna Wnioskodawcy w obszarze działalności sprzedażowej przewiduje podział na dwa podstawowe działy: Departament Sprzedaży oraz Departament Wsparcia Sprzedaży. Ponadto, w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy wyodrębnione są departamenty: Departament Obsługi Kredytów, Departament Finansów oraz Departament Wspomagania Zarządzania.

Działalność Zainteresowanego w zakresie zadań wypełnianych przez Departament Sprzedaży, prowadzona jest przy wykorzystaniu składników majątku:

– stanowiących własność Wnioskodawcy, w szczególności jest to:

*   wyposażenie stanowisk pracy pracowników (telefony, krzesła, testery do banknotów, kasetki, dyktafony);
*   wyposażenie gospodarcze (np. czajniki, wentylatory, grzejniki itp.);
*   adaptacje (inwestycje w obcych środkach trwałych);

– zestawy komputerowe;

– stanowiących własność podmiotów trzecich, używanych na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu itp.; w szczególności są to:

*   lokale użytkowe, budynki, budowle i pozostałe nieruchomości, w których prowadzona jest działalność Zainteresowanego, np. biura oddziałów i biuro centrali;
*   sprzęt informatyczny w tym serwery, komputery, oprogramowanie;
*   wyposażenie oddziałów, takie jak: meble, lady kasjerskie, sejfy, szyldy itp.

W bieżącej działalności Departament Sprzedaży korzysta z usług pomocniczych, wspólnych dla całej działalności Wnioskodawcy, zapewnianych we własnym zakresie przez pozostałe departamenty Wnioskodawcy, tj. w szczególności z księgowości, usług kadrowych i placowych, usług prawnych itp.

Ponadto Zainteresowany szeroko wykorzystuje w bieżącej działalności usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne, które to usługi dotyczą całej działalności Wnioskodawcy, w wybranych obszarach związane są natomiast wyłącznie z działalnością Departamentu Sprzedaży. W szczególności, oprócz wskazanych powyżej usług najmu, dzierżawy i leasingu składników majątku w tym nieruchomości, wskazać należy tu usługi w zakresie inwestycji, remontów, zabezpieczenia obiektów, monitoringu, obsługi bankomatów, rekrutacji pracowników, prowadzenia systemu motywacyjnego, transportu wartości pieniężnych, zapewnienia wyposażenia obiektów, wysyłki dokumentów i korespondencji, analizy kredytowej, zarządzania ryzykiem kredytowym, administrowania obiektami, windykacji i restrukturyzacji należności, szkoleń, obsługi marketingowej, wsparcia administracyjnego i biurowego, zaopatrzenia w materiały biurowe, usług teleinformatycznych (IT) i zapewnienia sprzętu informatycznego itp., usług telekomunikacyjnych, w tym infolinii i telemarketingu.

Departament Sprzedaży, poza przychodami z tytułu usług finansowych świadczonych przez Zainteresowanego na rzecz członków, osiąga przychody związane wyłącznie z działalnością Departamentu. Są to w szczególności przychody z tytułu usług pośrednictwa (agencyjnych) w oferowaniu produktów ubezpieczeniowych, przychody z tytułu udostępnienia rynku oraz przychody z tytułu najmu powierzchni biurowej.

Koszty związane z działalnością Wnioskodawcy ewidencjonowane są w systemie informatyczno-księgowym w sposób zapewniający ich przypisanie do poszczególnych obszarów prowadzonej działalności oraz realizujących tę działalność jednostek organizacyjnych, w tym Departamentu Sprzedaży. Analityczne konta kosztowe i rozrachunkowe pozwalają na bezpośrednią identyfikację i określenie wysokości pozycji kosztowych generowanych przez Departament Sprzedaży, w szczególności w obszarach wydatków administracyjnych, tj. wynajem nieruchomości, wyposażenie i doposażenie placówek, koszty mediów, opłat za usługi pocztowe i usługi outsourcingowe związane z pozyskaniem lokali. W zakresie pozostałych kategorii kosztów wyodrębnienie kosztów generowanych przez Dział Sprzedaży następuje w oparciu o analizę faktur wystawianych przez kontrahentów, u których zamawiane są towary i usługi na potrzeby tego Departamentu. Wnioskodawca może ustalić podstawowe parametry finansowe działalności prowadzonej przez poszczególne departamenty, w tym Departament Sprzedaży, tj. związane z nimi należności i zobowiązania oraz przychody i koszty. W Departamencie Sprzedaży zatrudnieni są pracownicy odpowiedzialni za wykonywanie obowiązków związanych z realizacją zadań Departamentu stosownie do zajmowanego stanowiska. Struktura zatrudnienia w Departamencie obejmuje zarówno stanowiska kierownicze, jak i stanowiska pracownicze.

Wnioskodawca planuje przeniesienie Departamentu Sprzedaży, w formie wkładu niepieniężnego, do nieposiadającej osobowości prawnej spółki osobowej prawa handlowego.

Przedmiotem planowanej transakcji będzie cała struktura organizacyjna Departamentu Sprzedaży, wraz z realizowanymi przez Departament zadaniami, oraz wszystkimi zatrudnionymi w Departamencie Sprzedaży pracownikami, w tym kierownictwem, włącznie z Dyrektorem Departamentu Sprzedaży (przejście pracowników nastąpi w trybie art. 231 Kodeksu pracy). Przedmiot aportu obejmować będzie również składniki majątkowe stanowiące własność Zainteresowanego, wykorzystywane przez Departament (wyposażenie stanowisk pracy pracowników (telefony, krzesła, testery do banknotów, kasetki, dyktafony), wyposażenie gospodarcze, zestawy komputerowe). Poprzez odpowiednią zmianę stosunków prawnych wynikających z zawartych umów, Wnioskodawca zapewni, że Spółka po przejęciu Departamentu Sprzedaży, kontynuować będzie działalność Departamentu Sprzedaży w tych samych lokalizacjach i w tych samych nieruchomościach, co przed transakcją.

Departament Sprzedaży po dniu jego przeniesienia na Spółkę korzystać będzie z tych samych usług dotyczących prowadzonej przez Departament działalności (wskazanych powyżej), które zapewnione zostaną przez zewnętrznych dostawców lub przez Spółkę we własnym zakresie (w zależności od przedmiotu usługi). Do dnia wniesienia aportu rozdzielone zostaną świadczenia wykonywane przez zewnętrznych dostawców usług na rzecz Departamentu Sprzedaży podlegającego wniesieniu aportem do Spółki oraz świadczenia wykonywane na rzecz Zainteresowanego w pozostałym zakresie.

Ponadto, Spółka zapewni przejmowanemu Departamentowi Sprzedaży usługi w zakresie obsługi księgowej, kadr, administracyjnej i prawnej (usługi te mogą być także nabywane przez Spółkę od zewnętrznych usługodawców). Wskazane usługi pomocnicze nie mają bowiem nierozerwalnego związku z działalnością prowadzoną przez Departament Sprzedaży.

Na Spółkę przeniesione zostaną także prawa i obowiązki Zainteresowanego wynikające z umów zawartych w ramach działalności prowadzonej przez Departament Sprzedaży oraz przychody i koszty osiągane z tej działalności, w tym umowy związane z pośrednictwem ubezpieczeniowym, udostępnianiem rynku oraz najmem powierzchni biurowej.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż w skład zespołu składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących Departament Sprzedaży wchodzą zobowiązania i należności związane z działalnością tej części przedsiębiorstwa i w ramach planowanego wniesienia Departamentu Sprzedaży w postaci wkładu niepieniężnego do Spółki, na Spółkę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania i należności przypisane do Departamentu Sprzedaży.

W działalności zespołu składników stanowiących Departament Sprzedaży wykorzystywane są nieruchomości (w tym pomieszczenia lokalowe i odrębne nieruchomości), w których mieszczą się w szczególności biura oddziałów i placówek Zainteresowanego, prawo do korzystania z tych nieruchomości wynika z zawartych przez Wnioskodawcę umów, np. najmu lub dzierżawy poszczególnych nieruchomości. Poprzez odpowiednią zmianę stosunków prawnych wynikających z zawartych umów dotyczących korzystania z nieruchomości Wnioskodawca zapewni, że Spółka po przejęciu Departamentu Sprzedaży, kontynuować będzie działalność Departamentu Sprzedaży w tych samych lokalizacjach i w tych samych nieruchomościach co przed transakcją.

Z uwagi na brzmienie przepisów Ustawy SKOK, Wnioskodawca pozostanie stroną umów zawartych z własnymi członkami na świadczenie im usług finansowych. Umowy takie nie mogą być bowiem przedmiotem cesji na rzecz jakiegokolwiek innego podmiotu. Spółka, w celu zapewnienia możliwości kontynuowania świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, przed dniem wniesienia aportu, uzyska status agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu przepisów ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

Zatem, jak wyjaśniono powyżej podstawowym wymogiem do uznania sprzedaży majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się m. in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wskazał Wnioskodawca, Departament Sprzedaży, który ma być przedmiotem przeniesienia do Spółki będzie spełniał warunki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji jego aport będzie wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przedmiotowy majątek zbywany przez Wnioskodawcę będzie wypełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy i na mocy art. 6 pkt 1 ustawy jego dostawa będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zaznacza się, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swoją ważność.

Tut. Organ informuje ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia aportem jednostki organizacyjnej Departamentu Sprzedaży. Natomiast kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozstrzygnięta odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.