Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.228.2020.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-14
Teza: W zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług doradczych i księgowych.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2020 r. (data wpływu 15 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług doradczych i księgowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług doradczych i księgowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej jako Spółka, wnioskodawca) z siedzibą w Niemczech gdzie jest czynnym podatnikiem VAT zamierza rozpocząć dostawę swoich towarów do Polski do odbiorców końcowych w ramach transakcji typy business to business (B 2 B).

Działalność Wnioskodawcy w kraju siedziby gospodarczej tj. w Niemczech polega na dystrybucji, sprzedaży sprzętu wędkarskiego (wędek, kołowrotków, haczyków, żyłek i innych akcesoriów wędkarskich) w relacji B 2 B oraz B 2 C na terenie Niemiec.

Wnioskodawca posiada na terenie Niemiec swoje biuro, siedzibę, nie posiada magazynów. W Niemczech nie odbywa się produkcja towarów.

Towary (sprzęt wędkarski) sprzedawane na rzecz odbiorców końcowych są przemieszczane przez Wnioskodawcę z terytorium Holandii bezpośrednio na terytorium Polski. Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów od podmiotu z siedzibą w Holandii a następnie dokonuje ich dalszej dostawy na rzecz odbiorców końcowych w Polsce. W Polsce odbiorcy końcowi będą rozpoznawać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Wnioskodawca planuje dokonywać dostawy towarów długoterminowo (kilka lub kilkanaście lat). Wnioskodawca zatrudnia w Polsce 4 (czterech) pracowników pełniących funkcje przedstawicieli handlowych na okres bezterminowy. Wnioskodawca poza pracownikami pełniącymi funkcje przedstawicieli handlowych nie będzie zatrudniał innych pracowników. Pracownicy będę pełnili funkcję przedstawicieli handlowych którzy działając na podstawie udzielonego im pełnomocnictwa będą w szczególności zobowiązani do przedstawiania informacji o produktach Spółki, uzyskiwania zamówień od kontrahentów, negocjowania kontraktów, zawierania umów z kontrahentami w imieniu i na rachunek Spółki.

Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski żadnego magazynu swoich towarów. Spółka nie będzie wykonywała żadnych czynności (w zakresie dostawy towarów lub świadczenia usług) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca udostępnia swoim pracownikom samochody osobowe (wynajęte w Polsce na podstawie umowy najmu od podmiotów trzecich), którzy wykorzystują je wyłącznie do celów służbowych. Komputery, telefony inne urządzenia stanowią własność pracowników.

Wnioskodawca nie wynajmuje biura dla swoich pracowników, pracownicy wykorzystują swoje prywatne mieszkania w formie home Office w celu realizacji zadań powierzonych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca będzie nabywał na terenie Polski usługi doradcze, usługi księgowe tj. usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT. Nabywane usługi nie stanowią usług opodatkowanych na terytorium kraju na podstawie szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług wynikających z art. 28e, art. 28f ust.1 i 1a, art. 28g ust.1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. Wnioskodawca będzie również nabywał paliwo do wynajętych samochodów, artykuły biurowe. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zatrudnienia pracowników na terytorium Polski którzy będą korzystać z urządzeń technicznych, mieszkań przy braku dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na terenie Polski, zgodnie z założeniami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla potrzeb stosowania przepisów art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i tym samym Spółka będzie uprawniona rozliczać w Polsce podatek naliczony związany z usługami nabywanymi przez to stałe miejsce?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki zatrudnienie w Polsce pracowników pełniących funkcję przedstawicieli handlowych działających na podstawie udzielonego im pełnomocnictwa, wykorzystywania zaplecza technicznego nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest, co do zasady, miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Należy jednak zauważyć, że w myśl art. 28b ust. 2 tejże ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane ani w przepisach ustawy o VAT, ani w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1, dalej: Dyrektywa VAT), ani poprzednio obowiązująca Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L z 1977 r. nr 145/1, dalej: VI Dyrektywa).

Definicja stałego miejsca prowadzonej działalności została natomiast zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy VAT (Dz. U. UE z 2011 r. nr 77/1, dalej: Rozporządzenie Rady). Od 1 lipca 2011 r. definicja ta jest stosowana bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (dalej: Unia, UE).

Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, w celu określenia kryteriów decydujących o uznaniu danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności, należy się odwołać m.in. do powyższej definicji zawartej w Rozporządzeniu Rady, jak również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w każdym przypadku będzie rezultatem działalności gospodarczej podatnika. Jednak nie każdy rodzaj takiej działalności gospodarczej w sposób automatyczny będzie powodował powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku VAT.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą TSUE powstanie stałego miejsca działalności wymaga zaistnienia łącznie następujących elementów działalności gospodarczej tj.:

*   posiadania przez jednostkę minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości;

*   ciągłej obecności ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika;

*   ciągłej obecności technicznych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, czyli tzw. infrastruktury technicznej pozwalającej na prowadzenie tej działalności;

*   posiadania odpowiedniej struktury spełniającej powyższe przesłanki w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na konieczność spełnienia zaprezentowanych powyżej kryteriów w zakresie wymaganych zasobów ludzkich i technicznych wielokrotnie wskazywał TSUE w licznych orzeczeniach:

*   sprawa 168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt,

*   sprawa C-190/95 Aro Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam,

*   sprawa C-260/95 Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S,

*   sprawa C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg.

W oparciu o orzeczenia TSUE można wskazać kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności. W wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern (sygn. akt C-73/06) TSUE wskazał, że „zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`).

Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Jak wskazano, stałym miejscem prowadzenia działalności może być miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego oraz personalnego, umożliwiające wykonanie danej działalności. W odniesieniu do sytuacji Spółki należy stwierdzić, że zgodnie z opisanym powyżej stanem faktycznym, Spółka posiadać w Polsce będzie stałe zaplecze ludzkie - swoich pracowników, którzy będą wykorzystać komputery, telefony, samochody osobowe, biura (jako zaplecze techniczne) bezterminowo ale wyłącznie w celu prowadzenia negocjacji cenowych z kontrahentami, podpisywania umów.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie spełniał warunków dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Bowiem pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, nie może być rozpatrywane w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca z siedzibą w Niemczech, planuje dostawę towarów na rzecz polskich odbiorców. Jego dostawa zostanie opodatkowana w kraju rozpoczęcia wysyłki jako WDT. Natomiast wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju będzie opodatkowane przez polskich nabywców - tj. kontrahentów Wnioskodawcy.

Zatem, pomimo tego, że Spółka będzie dysponowała zapleczem ludzkim oraz technicznym, te zaplecza nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi na terytorium Polski. Przez co nie powstanie na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności uprawnione do rozliczania podatku naliczonego VAT w związku z usługami nabytymi na terytorium kraju.

Zdaniem Wnioskodawcy brak posiadania przez niego stałego miejsca prowadzania działalności na terytorium Polski pozbawia go możliwości rozliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabytych usług na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Z kolei w przypadku nabycia usług opodatkowanych na terytorium kraju na podstawie szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług wynikających z art. 28e, art. 28f ust.1 i 1a, art. 28g ust.1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT możliwość odliczenia podatku VAT będzie uwarunkowana rejestracją dla celów podatku VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020, poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Niemczech. Działalność Wnioskodawcy w kraju siedziby gospodarczej tj. w Niemczech polega na dystrybucji, sprzedaży sprzętu wędkarskiego (wędek, kołowrotków, haczyków, żyłek i innych akcesoriów wędkarskich) w relacji B 2 B oraz B 2 C. Wnioskodawca posiada na terenie Niemiec swoje biuro, siedzibę, nie posiada magazynów. W Niemczech nie odbywa się produkcja towarów.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce. Wnioskodawca zamierza rozpocząć dostawę swoich towarów do Polski do odbiorców końcowych w ramach transakcji typy business to business (B 2 B). Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski żadnego magazynu swoich towarów. Spółka nie będzie wykonywała żadnych czynności (w zakresie dostawy towarów lub świadczenia usług) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski w myśl art. 5 ust. 1 ustawy. Towary (sprzęt wędkarski) sprzedawane na rzecz odbiorców końcowych są przemieszczane przez Wnioskodawcę z terytorium Holandii bezpośrednio na terytorium Polski. Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów od podmiotu z siedzibą w Holandii a następnie dokonuje ich dalszej dostawy na rzecz odbiorców końcowych w Polsce. W Polsce odbiorcy końcowi będą rozpoznawać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Wnioskodawca planuje dokonywać dostawy towarów długoterminowo (kilka lub kilkanaście lat).

Wnioskodawca zatrudnia w Polsce 4 (czterech) pracowników pełniących funkcje przedstawicieli handlowych na okres bezterminowy. Wnioskodawca poza pracownikami pełniącymi funkcje przedstawicieli handlowych nie będzie zatrudniał innych pracowników. Pracownicy będę pełnili funkcję przedstawicieli handlowych którzy działając na podstawie udzielonego im pełnomocnictwa będą w szczególności zobowiązani do przedstawiania informacji o produktach Spółki, uzyskiwania zamówień od kontrahentów, negocjowania kontraktów, zawierania umów z kontrahentami w imieniu i na rachunek Spółki. Wnioskodawca udostępnia swoim pracownikom samochody osobowe (wynajęte w Polsce na podstawie umowy najmu od podmiotów trzecich), którzy wykorzystują je wyłącznie do celów służbowych. Komputery, telefony inne urządzenia stanowią własność pracowników. Wnioskodawca nie wynajmuje biura dla swoich pracowników, pracownicy wykorzystują swoje prywatne mieszkania w formie home Office w celu realizacji zadań powierzonych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca będzie nabywał na terenie Polski usługi doradcze, usługi księgowe tj. usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy. Nabywane usługi nie stanowią usług opodatkowanych na terytorium kraju na podstawie szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług wynikających z art. 28e, art. 28f ust.1 i 1a, art. 28g ust.1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Wnioskodawca będzie również nabywał paliwo do wynajętych samochodów, artykuły biurowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w przypadku zatrudnienia pracowników na terytorium Polski którzy będą korzystać z urządzeń technicznych, mieszkań przy braku dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na terenie Polski, będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla potrzeb stosowania przepisów art. 28b ust. 2 ustawy i tym samym będzie uprawniony rozliczać w Polsce podatek naliczony związany z usługami nabywanymi przez to stałe miejsce.

Odnosząc się do przedmiotowych wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast – co należy podkreślić – czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak wynika z wniosku, działalność Wnioskodawcy w Niemczech polega na dystrybucji, sprzedaży sprzętu wędkarskiego (wędek, kołowrotków, haczyków, żyłek i innych akcesoriów wędkarskich) w relacji B 2 B oraz B 2 C. Na terenie Niemiec nie odbywa się produkcja towarów i Wnioskodawca nie posiada magazynów. Wnioskodawca na terenie Niemiec posiada swoje biuro, siedzibę. Natomiast na terytorium Polski w związku z planowanym rozpoczęciem sprzedaży swoich produktów do odbiorców końcowych z Polski w ramach transakcji typy business to business (B 2 B) Wnioskodawca na okres bezterminowy zatrudnia 4 pracowników. Pracownicy będę pełnili funkcję przedstawicieli handlowych, którzy działając na podstawie udzielonego im pełnomocnictwa będą w szczególności zobowiązani do przedstawiania informacji o produktach Wnioskodawcy, uzyskiwania zamówień od kontrahentów, negocjowania kontraktów, zawierania umów z kontrahentami w imieniu i na rachunek Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca udostępnia swoim pracownikom samochody osobowe (wynajęte w Polsce na podstawie umowy najmu od podmiotów trzecich), którzy wykorzystują je wyłącznie do celów służbowych. Przy tym jednak Wnioskodawca nie będzie posiadała na terytorium Polski żadnego magazynu swoich towarów. Towary (sprzęt wędkarski) sprzedawane na rzecz odbiorców końcowych są przemieszczane przez Wnioskodawcę z terytorium Holandii bezpośrednio na terytorium Polski. Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów od podmiotu z siedzibą w Holandii a następnie dokonuje ich dalszej dostawy na rzecz odbiorców końcowych w Polsce. Poza pracownikami pełniącymi funkcje przedstawicieli handlowych Wnioskodawca nie będzie zatrudniał innych pracowników. Co więcej Wnioskodawca nie wynajmuje biura dla swoich pracowników (pracownicy wykorzystują swoje prywatne mieszkania w formie home Office w celu realizacji zadań powierzonych przez Wnioskodawcę) oraz komputery, telefony inne urządzenia stanowią własność pracowników. Jednocześnie w związku ze sprzedażą towarów do polskich odbiorców końcowych Wnioskodawca nie będzie wykonywał żadnych czynności (w zakresie dostawy towarów lub świadczenia usług) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski w myśl art. 5 ust. 1 ustawy (w Polsce odbiorcy końcowi będą rozpoznawać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów). Zatem nie można uznać, że Wnioskodawca na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Niemczech posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Co prawda Wnioskodawca zatrudnia na czas nieokreślony na terytorium Polski czterech pracowników zapewniając im samochody służbowe. Co więcej pracownicy Wnioskodawcy zostali zatrudnieni jako przedstawiciele handlowi którzy są zobowiązani do uzyskiwania zamówień od kontrahentów, negocjowania kontraktów, zawierania umów z kontrahentami w imieniu i na rachunek Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca planuje dokonywać dostaw towarów na terytorium Polski długoterminowo (kilka lub kilkanaście lat). Jednak nie można uznać, że w analizowanym przypadku cechy i skala posiadanego w Polsce zaplecza personalnego i technicznego umożliwiają Wnioskodawcy w sposób stały prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca mimo, że zatrudnia w Polsce czterech pracowników i zapewnia im samochody służbowe na terytorium Polski nie zorganizował zaplecza świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Na terytorium Polski Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnego magazynu swoich towarów. Natomiast w związku ze sprzedażą towarów do polskich odbiorców końcowych Wnioskodawca nie będzie wykonywał żadnych czynności (w zakresie dostawy towarów lub świadczenia usług) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski w myśl art. 5 ust. 1 ustawy (odbiorcy końcowi będą rozpoznawać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów). Zatem, w tym konkretnym przypadku, należy stwierdzić, że mimo posiadania przez Wnioskodawcę pewnych zasobów osobowych oraz technicznych na terytorium Polski nie są spełnione przesłanki do uznania, że Wnioskodawca na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że będzie nabywał na terenie Polski usługi doradcze, usługi księgowe tj. usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy. Zatem stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania usług, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy jest zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy terytorium Niemiec. Tym samym nabywane na terenie Polski usługi doradcze, usługi księgowe nie powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Wobec tego w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma fakturę dokumentującą nabywane na terytorium Polski usługi doradcze, usługi księgowe, z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, należy wskazać, że Wnioskodawca nabywając usługi doradcze, usługi księgowe, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.