Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.579.2020.4.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-26
Teza: Na Wnioskodawcy, świadczenia i należności wypłacane funkcjonariuszom z tytułu oddelegowania nie korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy. Świadczenia te, korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 21 ust. 15 ustawy w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. W związku z powyższym, Wnioskodawca, w myśl art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest płatnikiem, tj. ma obowiązek naliczenia, poboru i odprowadzenia podatku w odniesieniu do nadwyżki ponad 30% diety.
Słowa kluczowe: funkcjonariusz; obowiązek-obowiązek płatnika; oddelegowanie; płatnik; zwolnienie; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2020 r. (data wpływu 14 września 2020 r.) uzupełniony pismem z dnia 5 listopada 2020 r. (data wpływu 12 listopada 2020 r.) na wezwanie z dnia 26 października 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011. 579.2020.1.JM (data nadania 26 października 2020 r., data doręczenia 29 października 2020 r.) oraz uzupełniony pismem z dnia 1 grudnia 2020 r. (data wpływu 9 grudnia 2020 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 24 listopada 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.579.2020.2.JM (data nadania 24 listopada 2020 r., data doręczenia 24 listopada 2020 r.), a także uzupełniony pismem z dnia 22 grudnia 2020 r. (data nadania 22 grudnia 2020 r., data wpływu 29 grudnia 2020 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 16 grudnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.579. 2020.3.JM (data nadania 16 grudnia 2020 r., data doręczenia 16 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty należności i świadczeń oddelegowanym funkcjonariuszom, **jest**:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej obowiązków płatnika,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy.

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty należności i świadczeń oddelegowanym funkcjonariuszom.

Pismem z dnia 26 października 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.579.2020.1.JM (data nadania 26 października 2020 r., data doręczenia 29 października 2020 r.), pismem z dnia 24 listopada 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.579.2020.2.JM (data nadania 24 listopada 2020 r., data doręczenia 24 listopada 2020 r.) oraz pismem z dnia 16 grudnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.579. 2020.3.JM (data nadania 16 grudnia 2020 r., data doręczenia 16 grudnia 2020 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 5 listopada 2020 r. (data wpływu 12 listopada 2020 r.), pismem z dnia 1 grudnia 2020 r. (data wpływu 9 grudnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 22 grudnia 2020 r. (data nadania 22 grudnia 2020 r., data wpływu 29 grudnia 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wątpliwości do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.) dotyczą jedynie funkcjonariuszy (…) delegowanych do służby poza granice państwa.

Funkcjonariusze (…) są delegowani do czasowego pełnienia służby na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej w ramach wykonywania zadań określonych przepisami prawa europejskiego lub w umowach międzynarodowych wiążących Rzeczpospolitą Polską.

Delegowanie odbywa się na podstawie rozkazu personalnego wydanego w myśl (…) (dalej „Ustawa (…)”). W myśl tego przepisu „Funkcjonariusz (…) może być delegowany do czasowego pełnienia służby: 1) na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej w ramach wykonywania zadań określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej lub umowach międzynarodowych wiążących Rzeczpospolitą Polską 2) na terytorium państw nienależących do Unii Europejskiej w ramach wykonywania zadań określonych w umowach międzynarodowych wiążących Rzeczpospolitą Polską za jego pisemną zgodą.”

Organem właściwym do przenoszenia lub delegowania funkcjonariusza właściwi są:

1.  Komendant (…):
    1.  na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    2.  na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej w ramach wykonywania zadań, o których mowa w ust. 2 pkt 1, w przypadku gdy zadania te wykonują funkcjonariusze pełniący służbę w (…), funkcjonariusze więcej niż jednego oddziału (…) lub gdy Komendant (…) tak zdecyduje,
    3.  na terytorium państw nienależących do Unii Europejskiej w ramach wykonywania zadań, o których mowa w ust. 2 pkt 2.

Zgodę na odbycie podróży służbowej funkcjonariusza (…) w ramach tego delegowania wyraża Komendant (…), co jest podstawą do wydania polecenia wyjazdu służbowego dla celów udokumentowania odbycia podróży służbowej i wypłacenia funkcjonariuszowi zaliczki na pokrycie kosztów przejazdu oraz pobytu za granicą, a w konsekwencji właściwego rozliczenia tej podróży.

Delegowanie na podstawie ww. przepisu uprawnia funkcjonariusza do otrzymania należności i świadczeń finansowych określonych w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 28 października 2011 r. w sprawie należności i świadczeń przysługującym funkcjonariuszom (…) delegowanym do pełnienia służby poza granicami państwa (\`(...)\`.). Są to należności w związku z rozpoczęciem i zakończeniem służby poza granicami państwa, ryczałt na pokrycie kosztów wyżywienia i zakwaterowania w miejscu pełnienia służby poza granicami państwa, zwrot kosztów leczenia oraz dodatkowe świadczenia i inne należności – w zależności od zaistnienia warunków delegowania.

Ponadto funkcjonariuszowi delegowanemu do pełnienia służby poza granicami państwa przysługuje w miejscu pełnienia służby poza granicami państwa ryczałt na pokrycie kosztów wyżywienia i zakwaterowania, w przypadku gdy nie zapewniono mu bezpłatnego wyżywienia i zakwaterowania bądź świadczenia pieniężnego od podmiotu zagranicznego na pokrycie kosztów wyżywienia i zakwaterowania. Ryczałt ten stanowi równowartość:

1.  w pierwszym miesiącu służby poza granicami państwa – 100%,
2.  w następnych miesiącach służby poza granicami państwa – 60%

\- diet na pokrycie kosztów wyżywienia i na inne drobne wydatki oraz limitów na pokrycie kosztów noclegu, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 108, 4 i 138), należnych z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Komendant (…) może delegować z urzędu funkcjonariusza do pełnienia służby poza granicami państwa lub na wniosek naczelnego lub centralnego organu administracji rządowej lub kierownika jednostki organizacyjnej (…) lub komórki organizacyjnej (…), a także na podstawie wystąpienia podmiotu zagranicznego, wynikającego z przepisów prawa Unii Europejskiej lub umów międzynarodowych albo dotyczącego delegowania funkcjonariusza do realizacji zadań, których charakter lub zakres odpowiada zadaniom (…).

Rozliczenie podróży w celu udania się funkcjonariusza do miejsca wykonywania zadań poza granicami RP wymaga natomiast rozróżnienia na podróż zagraniczną (od granicy RP) i podróż krajową (do granicy RP), co upoważnia do rozliczenia:

*   podróży zagranicznej – na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 167),

*   podróży krajowej – na podstawie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 grudnia 2006 r. w sprawie należności funkcjonariuszy (…) za podróże służbowe, przeniesienia lub delegowania (Dz.U. z 2006 r. poz. 1719, z późn.zm.).

Tak oddelegowany funkcjonariusz nie przestaje być zatem funkcjonariuszem (…), wykonuje jedynie zadania w ramach programów i projektów realizowanych przez (…) oraz działań przeprowadzanych przez Europejską Agencję Zarządzania Współpracą Operacyjną na Zewnętrznych Granicach Państw Członkowskich Unii Europejskiej lub na terytorium innych państw, na warunkach określonych w art. 117a ustawy (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy wypłata należności i świadczeń z tytułu oddelegowania funkcjonariusza (…) poza granice kraju na wniosek innego niż (…) podmiotu, oznacza że Wnioskodawca jako „macierzysty” zakład pracy podatnika (oddelegowanego funkcjonariusza), w myśl art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325) jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy, z uwagi na brak w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1420, z późn. zm.), dalej u.o.p.d.o.f. odniesienia do delegacji służbowej ustawodawca posługuje się bowiem pojęciami podróży służbowej oraz diety, które nie są zdefiniowane w tej ustawie, pojęcie należności z tytułu delegacji należy uznać za tożsame z pojęciem należności i diet z tytułu podróży służbowej, o której mowa w tym przepisie, w tym również należności funkcjonariuszy (…) delegowanych do służby poza granice państwa na podstawie rozkazu personalnego wydanego w myśl art. 40 ust. 2 ustawy ..?
3.  Czy w przypadku uznania ich za tożsame, korzystają one ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.o.p.d.o.f. ?

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo ustalenia zasad i warunków oddelegowania funkcjonariusza na wniosek innego podmiotu niż (…), Wnioskodawca jako zakład pracy podatnika (oddelegowanego funkcjonariusza ..), w myśl art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U.2020.1325) jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. podmiotem zobowiązanym do obliczenia, pobrania i odprowadzenia w wyznaczonym terminie należnego podatku (zaliczki na podatek) na rachunek bankowy właściwego organu podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy, należności wypłacone z tytułu delegowania funkcjonariusza (…) do czasowego pełnienia służby na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej w ramach wykonywania zadań określonych w przepisach Unii lub w umowach międzynarodowych wiążących Rzeczpospolitą Polską w wysokości przewidzianej przez przepisy Unii Europejskiej, w tym z tytułu odbycia zagranicznej podróży służbowej w celu wykonywania zadań w ramach tego delegowania, jako przychody są w całości zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 u.o.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem diety i inne należności za czas: a) podróży służbowej pracownika, b) podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Ww. należności i świadczenia są należnościami z tytułu oddelegowania są tożsamymi w ujęciu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 u.o.p.d.o.f. z następujących przyczyn.

W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.o.p.d.o.f., ustawodawca posługuje się pojęciami podróży służbowej oraz diety, które nie są zdefiniowane w tej ustawie. Generalna zasada nakazuje, z uwagi na brak definicji legalnych pojęć zawartych w powołanym powyżej przepisie, by pojęcia te interpretować zgodnie z ich ogólnymi znaczeniami wyrażonymi w słowniku języka polskiego. Znaczenie danego terminu może być zmienione tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy ustawodawca określi inne znaczenie tego zwrotu, np. poprzez definicję legalną zawartą w określonym akcie prawnym lub innych przepisach. Dlatego też należy odwołać się do definicji powołanych wyżej pojęć określonych w przepisach innych ustaw.

Zgodnie z definicją legalną za podróż służbową uznaje się wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością w której znajduje się siedziba jednostki organizacyjnej .. jako pracodawcy lub poza stałym miejscem pełnienia służby. Podróż służbową odbywa zatem ten funkcjonariusz .., który wyjeżdża w celu załatwienia konkretnej sprawy służbowej wyraźnie poleconej mu przez przełożonego poza miejscowością w której znajduje się siedziba jako miejsce wykonywania służby, lub poza miejscem ustalonym w rozkazie personalnym jako miejsce stałego wykonywania tej służby.

Dietę definiuje się w ten sposób, że stanowi ona ekwiwalent pieniężny na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej na obszarze kraju lub jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki w podróży służbowej poza granicami kraju.

Wysokość diety ma charakter zryczałtowany za dobę podróży służbowej odbytej na terytorium kraju, zaś w przypadku podróży służbowej poza granicami kraju wartość jej także jest określona w sposób zryczałtowany, ale jej wysokość uzależniona jest od kraju, w którym podróż ta się odbywa. Przepisy ww. rozporządzeń przewidują również takie sytuacje, gdy diety nie przysługują tj. kiedy pracodawca zapewni bezpłatne całodzienne wyżywienie, albo podlegają obniżeniu, tj. kiedy pracodawca zapewni częściowe wyżywienie. Obok diety pracownikowi przysługuje również zwrot kosztów przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej oraz innych udokumentowanych wydatków określonych przez delegującego odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Z przeglądu orzecznictwa podatkowego wyłania się teza, że opodatkowaniu może podlegać wyłącznie przychód podatnika, tj. wartość świadczeń na jego rzecz, a nie świadczeń ponoszonych przez delegującego w związku z podróżą i oddelegowaniem służbowym funkcjonariusza (\`(...)\`).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych wypłaty należności i świadczeń oddelegowanym funkcjonariuszom, jest prawidłowe – w części dotyczącej obowiązków płatnika oraz nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się stosunek służbowy.

Na podstawie treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem ww. artykułu przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy.

W myśl art. 12 ust. 4 ww. ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą m.in. stosunku służbowym.

Stosownie do treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Ze stanu faktycznego wynika, że funkcjonariusze (…) są delegowani do czasowego pełnienia służby na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej w ramach wykonywania zadań określonych przepisami prawa europejskiego lub w umowach międzynarodowych wiążących Rzeczpospolitą Polską. Delegowanie odbywa się na podstawie rozkazu personalnego wydanego w myśl (…) (dalej „Ustawa (\`(...)\`)”). Zgodę na odbycie podróży służbowej funkcjonariusza (…) w ramach tego delegowania wyraża Komendant (…), co jest podstawą do wydania polecenia wyjazdu służbowego dla celów udokumentowania odbycia podróży służbowej i wypłacenia funkcjonariuszowi zaliczki na pokrycie kosztów przejazdu oraz pobytu za granicą, a w konsekwencji właściwego rozliczenia tej podróży. Delegowanie na podstawie ww. przepisu uprawnia funkcjonariusza do otrzymania należności i świadczeń finansowych określonych w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 28 października 2011 r. w sprawie należności i świadczeń przysługującym funkcjonariuszom (…) delegowanym do pełnienia służby poza granicami państwa (…). Są to należności w związku z rozpoczęciem i zakończeniem służby poza granicami państwa, ryczałt na pokrycie kosztów wyżywienia i zakwaterowania w miejscu pełnienia służby poza granicami państwa, zwrot kosztów leczenia oraz dodatkowe świadczenia i inne należności – w zależności od zaistnienia warunków delegowania. Funkcjonariuszowi delegowanemu do pełnienia służby poza granicami państwa przysługuje w miejscu pełnienia służby poza granicami państwa ryczałt na pokrycie kosztów wyżywienia i zakwaterowania, w przypadku gdy nie zapewniono mu bezpłatnego wyżywienia i zakwaterowania bądź świadczenia pieniężnego od podmiotu zagranicznego na pokrycie kosztów wyżywienia i zakwaterowania. Ryczałt ten stanowi równowartość:

1.  w pierwszym miesiącu służby poza granicami państwa – 100%,
2.  w następnych miesiącach służby poza granicami państwa – 60%

– diet na pokrycie kosztów wyżywienia i na inne drobne wydatki oraz limitów na pokrycie kosztów noclegu, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 108, 4 i 138), należnych z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Rozliczenie podróży w celu udania się funkcjonariusza do miejsca wykonywania zadań poza granicami RP wymaga natomiast rozróżnienia na podróż zagraniczną (od granicy RP) i podróż krajową (do granicy RP), co upoważnia do rozliczenia:

*   podróży zagranicznej – na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 167),

*   podróży krajowej – na podstawie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 grudnia 2006 r. w sprawie należności funkcjonariuszy (…) za podróże służbowe, przeniesienia lub delegowania (Dz.U. z 2006 r. poz. 1719, z późn.zm.).

Tak oddelegowany funkcjonariusz nie przestaje być zatem funkcjonariuszem (…), wykonuje jedynie zadania w ramach programów i projektów realizowanych przez (…) oraz działań przeprowadzanych przez Europejską Agencję Zarządzania Współpracą Operacyjną na Zewnętrznych Granicach Państw Członkowskich Unii Europejskiej lub na terytorium innych państw, na warunkach określonych w (…) ustawy (…).

Zgodnie z (…), funkcjonariusz może być przeniesiony do pełnienia służby albo delegowany do czasowego pełnienia służby w innej jednostce organizacyjnej (…) lub innej miejscowości z urzędu lub na własną prośbę.

Według (…) ustawy, funkcjonariusz może być delegowany do czasowego pełnienia służby:

1.  na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej w ramach wykonywania zadań określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej lub umowach międzynarodowych wiążących Rzeczpospolitą Polską;
2.  na terytorium państw nienależących do Unii Europejskiej w ramach wykonywania zadań określonych w umowach międzynarodowych wiążących Rzeczpospolitą Polską, za jego pisemną zgodą.

Delegowanie, o którym mowa w ust. 1 i ust. 2 pkt 1, jeżeli następuje z urzędu nie może przekraczać łącznie 6 miesięcy w okresie 2 lat, chyba że funkcjonariusz wyraża zgodę na dłuższe delegowanie w tym okresie ((…) ustawy).

Według (…) ustawy, minister (…) określi, w drodze rozporządzenia, należności i świadczenia przysługujące funkcjonariuszom delegowanym do pełnienia służby poza granicami państwa, uwzględniając:

1.  charakter lub zakres zadań wykonywanych przez funkcjonariusza;
2.  rodzaje, warunki przyznawania oraz wysokość dodatkowych świadczeń związanych z delegowaniem;
3.  możliwość ograniczenia w całości albo w części należności przysługujących funkcjonariuszowi z tytułu odbywania zagranicznych podróży służbowych w przypadku otrzymywania ze źródła zagranicznego wynagrodzenia lub innych świadczeń bądź należności przeznaczonych na pokrycie kosztów delegowania;
4.  szczegółowe prawa i obowiązki delegowanego, w tym wymóg zapewnienia po zakończeniu delegowania warunków służby co najmniej równorzędnych do istniejących przed delegowaniem;
5.  tryb postępowania i właściwość przełożonych w tych sprawach, w szczególności w zakresie wnioskowania o delegowanie, odwołania z delegowania, a także wypłaty należności przysługujących delegowanemu, oraz podmioty zagraniczne, które mogą inicjować postępowanie w tych sprawach.

Zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 28 października 2011 r. w sprawie należności i świadczeń przysługujących funkcjonariuszom (…) delegowanym do pełnienia służby poza granicami państwa (\`(...)\`), funkcjonariuszowi delegowanemu do pełnienia służby poza granicami państwa przysługują:

1.  należności i świadczenia, o których mowa w § 5 i 8 – w związku z rozpoczęciem i zakończeniem służby poza granicami państwa oraz w drodze do kraju lub innego państwa,
2.  ryczałt na pokrycie kosztów wyżywienia i zakwaterowania, o którym mowa w § 6 – w miejscu pełnienia służby poza granicami państwa;
3.  zwrot kosztów leczenia w zakresie określonym w § 9;
4.  dodatkowe świadczenia, o których mowa w § 10.

Na podstawie § 5 ust. 1 tego rozporządzenia, funkcjonariuszowi delegowanemu do pełnienia służby poza granicami państwa w związku z rozpoczęciem i zakończeniem służby poza granicami państwa oraz w drodze do kraju lub innego państwa przysługują z tytułu zagranicznej podróży służbowej:

1.  diety na pokrycie kosztów wyżywienia,
2.  zwrot kosztów przejazdów i dojazdów,
3.  zwrot kosztów noclegów,
4.  zwrot udokumentowanych kosztów leczenia,
5.  zwrot innych wydatków określonych przez pracodawcę

\- na warunkach określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Stosownie do § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia, należności, o których mowa w ust. 1, przysługują funkcjonariuszowi:

1.  w związku z rozpoczęciem i zakończeniem przez niego służby poza granicami państwa;
2.  w celu załatwienia przez niego w kraju lub w innym państwie spraw służbowych na polecenie lub za zgodą Komendanta (…);
3.  w razie śmierci pozostających w kraju członków jego rodziny, na których przysługuje zasiłek pogrzebowy na podstawie ustawy, a w innych przypadkach losowych – za zgodą Komendanta (…);
4.  w celu wykorzystania przez niego urlopu wypoczynkowego w kraju raz na dwa lata, nie wcześniej niż po upływie 12 miesięcy służby poza granicami państwa, z wyłączeniem ostatniego roku tej służby.

Jak wynika z § 8 rozporządzenia, funkcjonariuszowi delegowanemu do pełnienia służby poza granicami państwa w związku z rozpoczęciem i zakończeniem służby poza granicami państwa przysługuje zwrot udokumentowanych kosztów przewozu bagażu osobistego do wysokości nieprzekraczającej kosztu frachtu bagażu o wadze 150 kg, ustalonego według stawek Międzynarodowego Stowarzyszenia Przewoźników Lotniczych (IATA). Zwrot kosztów przewozu nie przysługuje, jeżeli z tytułu podróży, o której mowa w § 4 pkt 1, funkcjonariusz otrzymał zwrot kosztów przejazdu według stawek za jeden kilometr przebiegu nie wyższych niż określone w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874, z późn. zm.) lub koszty przewozu pokrył podmiot zagraniczny.

Stosownie do § 6 ust. 1 tego rozporządzenia, funkcjonariuszowi delegowanemu do pełnienia służby poza granicami państwa przysługuje w miejscu pełnienia służby poza granicami państwa ryczałt na pokrycie kosztów wyżywienia i zakwaterowania na warunkach określonych w przepisach w sprawie należności pieniężnych otrzymywanych przez funkcjonariuszy delegowanych do pełnienia służby poza granicami państwa w kontyngencie (…), z zastrzeżeniem ust. 2.

Z ust. 2 wynika, że ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi równowartość:

1.  w pierwszym miesiącu służby poza granicami państwa – 100%,
2.  w następnych miesiącach służby poza granicami państwa – 60%

\- diet na pokrycie kosztów wyżywienia i zakwaterowania w granicach ustalonego na ten cel limitu na pokrycie kosztów noclegu określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Zgodnie z § 9 rozporządzenia, funkcjonariuszowi delegowanemu do pełnienia służby poza granicami państwa przysługuje zwrot poniesionych za granicą udokumentowanych kosztów niezbędnego leczenia w zakresie:

1.  leczenia szpitalnego oraz zabiegów leczniczych, porad i badań lekarskich i diagnostycznych z tym związanych – w 100%, do wysokości stanowiącej równowartość 1000 euro rocznie;
2.  innych świadczeń zdrowotnych oraz zakupu leków zleconych przez lekarza – w 50%, do wysokości stanowiącej równowartość 100 euro miesięcznie.

W przypadkach uzasadnionych stanem zdrowia funkcjonariusza, a zwłaszcza w razie konieczności natychmiastowej interwencji lekarskiej w szpitalu, Komendant (…) może wyrazić zgodę na pokrycie kosztów leczenia przekraczających kwoty określone w ust. 1. Zwrot kosztów leczenia nie przysługuje, jeżeli funkcjonariusz jest uprawniony za granicą do bezpłatnego leczenia lub gdy jego koszty są refundowane ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia. Zwrot kosztów leczenia nie obejmuje kosztów:

1.  zabiegów chirurgii plastycznej lub zabiegów kosmetycznych, nabycia przedmiotów ortopedycznych, z zakresu protetyki stomatologicznej lub okularów, leczenia uzdrowiskowego, w tym sanatoryjnego;
2.  innych niż wymienione w pkt 1 kosztów świadczeń opieki zdrowotnej, które nie znajdują się w wykazach świadczeń gwarantowanych wydawanych na podstawie art. 31d ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r., Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy wypłacając oddelegowanym funkcjonariuszom świadczenia jest płatnikiem w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej oraz czy do należności wypłacanych funkcjonariuszom (…) delegowanym do służby poza granice państwa ma zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Natomiast, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Podróżą służbową jest zatem taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Oddelegowania nie można utożsamiać z podróżą służbową. Podróż służbowa polega na wykonywaniu przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, bądź stałe miejsce pracy pracownika, a co za tym idzie w kompleksie obowiązków pracowniczych podróż służbowa stanowi zjawisko nietypowe, okazjonalne. Podróżą służbową nie jest zatem wykonywanie pracy przez dłuży czas (niekrótko) w innym miejscu (nawet za granicą) niż zapisane w umowie o pracę lub innym dokumencie. Jest to istotne w kontekście oddelegowania, które polega na zmianie warunków umowy o pracę poprzez określenie nowego miejsca wykonywania pracy.

W konsekwencji, należności i świadczenia wypłacane funkcjonariuszom w związku z oddelegowaniem ich do służby poza granice państwa polskiego nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Na mocy art. 21 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1.  pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 lub 83a;
3.  uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej;
4.  pracownika otrzymującego przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148.

W związku z powyższym, należności i świadczenia, o których mowa w § 6 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 28 października 2011 r. w sprawie należności i świadczeń przysługujących funkcjonariuszom (…) delegowanym do pełnienia służby poza granicami państwa, wypłacane funkcjonariuszowi (…) przebywającemu na delegowaniu, za każdy dzień pobytu za granicą, jest zwolniony z podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Wobec powyższego na Wnioskodawcy, świadczenia i należności wypłacane funkcjonariuszom z tytułu oddelegowania nie korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy. Świadczenia te, korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 21 ust. 15 ustawy w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. W związku z powyższym, Wnioskodawca, w myśl art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest płatnikiem, tj. ma obowiązek naliczenia, poboru i odprowadzenia podatku w odniesieniu do nadwyżki ponad 30% diety.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe, natomiast odnośnie obowiązków płatnika – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 – 300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.