Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.458.2022.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-16
Teza: Skutki udziału w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; akcja-sprzedaż akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; programy-program motywacyjny; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 2 i nr 7 odnośnie realizacji pakietu opcji nr I, II i III oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 maja 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 28 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 września 2022 r. (wpływ 7 września 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zatrudnioną na podstawie umowy o pracę przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka).

Spółka jest częścią międzynarodowego koncernu, do którego należy także spółka matka (posiadająca 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki) oraz inne spółki powiązane (dalej: Grupa).

Wnioskodawczyni nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej, jest ona od (…) 2021 r. zawieszona.

Działalność gospodarcza Grupy na poziomie globalnym obejmuje określone procesy biznesowe, które realizowane są przez poszczególne spółki wchodzące w skład Grupy. Jednocześnie, jednym z kierunków strategicznych globalnej polityki Grupy w obszarze zarządzania zasobami ludzkimi jest m.in. zwiększenie motywacji i zatrzymanie kluczowych dla Grupy współpracowników, pracowników, których praca w poszczególnych spółkach Grupy przyczynia się do jej rozwoju jako całości. W celu utrzymania tego kierunku z perspektywy Grupy, uwzględniając przy tym ich równe traktowanie, amerykańska spółka wchodząca w skład Grupy mająca siedzibę w (…), będąca spółką – matką dla Spółki (dalej: Spółka Amerykańska) oferuje od wielu lat pracownikom oraz współpracownikom, w tym Wnioskodawczyni (dalej: Uczestnicy), możliwość wzięcia udziału w długoterminowym planie motywacyjnym (dalej: Program Motywacyjny), którego nadrzędnym celem jest przyciągnięcie oraz zatrzymanie najlepszych pracowników oraz współpracowników, zajmujących stanowiska w Grupie związane ze znaczną odpowiedzialnością, zapewnienie im dodatkowej motywacji, a także promowanie sukcesów biznesowych Grupy.

Udział Uczestników, w tym Wnioskodawczyni, w Programie Motywacyjnym jest dobrowolny i nie wynika z umów o pracę zawartych przez pracowników ze Spółką ani z innych regulacji prawa pracy obowiązujących w Spółce. Jednocześnie szczegółowe zasady udziału w Programie Motywacyjnym oraz kryteria i warunki, jakie musi spełnić Uczestnik, aby w nim uczestniczyć, są uregulowane w stworzonych w tym celu wewnątrzgrupowych dokumentach i planach Grupy, które następnie są komunikowane Uczestnikom związanym z podmiotami zależnymi w Grupie, którzy (tak jak Wnioskodawczyni) zostali nominowani do wzięcia udziału w Programie Motywacyjnym na podstawie wprowadzonych globalnie procedur. Co więcej, ustalenia dotyczące przedstawionego we wniosku Planu Motywacyjnego są określane i podejmowane na poziomie struktury centralnej (przez odpowiednie wewnątrzgrupowe organy), co oznacza, iż Spółka będąca pracodawcą Wnioskodawczyni nie jest w żaden sposób angażowana w proces decyzyjny.

Zgodnie z obowiązującym Programem Motywacyjnym, na mocy uchwały wspólników Spółki Amerykańskiej, która została podjęta (…) 2013 r. oraz decyzji zarządu Spółki Amerykańskiej, która została wydana (…) 2013 r., Uczestnikom Programu Motywacyjnego mogą być przyznawane: (…), ten rodzaj Opcji jest w dalszej części wniosku opisywany. Okres obowiązywania Programu to 10 lat, chyba że zostanie przez Spółkę Amerykańską wcześniej skrócony. Rodzaj Opcji oraz warunki jej realizacji są każdorazowo opisywane w Umowie Opcji zawieranej przez Spółkę Amerykańską z każdym z Uczestników. Umowa Opcji każdorazowo wskazuje m.in.: datę przyznania Opcji, liczbę przyznanych Opcji, rodzaj Opcji, Cenę wykonania pojedynczej Opcji, Datę wygaśnięcia, tj. 10 lat od daty przyznania, harmonogram nabywania Opcji. Jednocześnie Umowa wskazuje, iż nabycie Opcji czyli tzw. (…) będzie mógł następować tak długo jak długo Uczestnik utrzymywał będzie tzw. Status Stałego Zatrudnienia (Continuous Service Status). Status Stałego Zatrudnienia został zdefiniowany w Programie Motywacyjnym i zasadniczo oznacza brak przerw lub zakończenia pracy w charakterze pracownika lub konsultanta, z tym zastrzeżeniem, iż status ten będzie utrzymany w przypadku przeniesienie Uczestnika pomiędzy spółkami w Grupie lub jej lokalizacjami, jak również w przypadku zmiany rodzaju umowy łączącej Uczestnika np. z umowy współpracy na umowę o pracę lub też odwrotnie. Opcje wygasają po upływie okresu wskazanego w umowie z Uczestnikiem, z tym zastrzeżeniem, iż okres ten nie może być dłuższy niż 10 lat od daty ich przyznania. Data zawarcia Umowy Opcji nie jest równoznaczna z uzyskaniem uprawnień z Opcji.

Program obejmuje 4 etapy (1) przyznanie opcji do zakupu akcji po z góry określonej cenie, po spełnieniu określonych warunków (ang. Option Grant), (2) okres nabywania Opcji (ang. vesting period), (3) realizacja Opcji (ang. exercise) i (4) sprzedaż akcji. (…).

Opcje stanowią warunkowe, niezbywalne prawo do otrzymania w przyszłości akcji Spółki Amerykańskiej.

Opcje są jedynie obietnicą otrzymania akcji spółki matki po spełnieniu warunków określonych w Umowie, co z kolei oznacza, że w przypadku niespełnienia określonych warunków (takich jak pozostanie w stosunku pracy, współpracy ze spółką należącą do Grupy) mogą one ulec przepadkowi. Opcje są niezbywalne, nie mogą być przedmiotem obrotu, w szczególności Uczestnicy nie mogą przekazanych im uprawnień zbyć ani w żaden inny sposób zrealizować, z wyjątkiem sytuacji opisanych w Programie Motywacyjnym, które to sytuacje wymagają zgody administratora Programu Motywacyjnego i obejmują w szczególności możliwość rozporządzenia Opcjami na wypadek śmierci. Każda przyznana i nabyta Opcja, upoważnia Uczestnika do odpłatnego nabycia od Spółki Amerykańskiej jednej akcji zwykłej tejże spółki, po cenie akcji ustalonej przez Spółkę Amerykańską (dalej: Cena Opcyjna). Realizacja Opcji, tzn. nabycie akcji po Cenie Opcyjnej, ma być dokonane wyłącznie w oparciu o zawartą ze Spółką Amerykańską umowę tzw. (…). Wskazać należy, iż możliwość realizacji Opcji wygasa m.in. w przypadku rozwiązania łączącego Wnioskodawczynię ze Spółką (lub innym podmiotem z Grupy) stosunku pracy/współpracy, śmierci lub w przypadku przekroczenia czasu na wykonanie Opcji. Akcje nabyte przez Uczestnika na podstawie realizacji Opcji, nie mogą być zbywane bez zgody Spółki Amerykańskiej.

Podsumowując, w ramach realizacji globalnej polityki, na ustanowienie której nie mają wpływu lokalne systemy prawno-podatkowe państw prowadzenia działalności podmiotów zależnych, wybrani Uczestnicy wszystkich spółek wchodzących w skład Grupy (w tym Wnioskodawczyni), pod warunkiem spełnienia odpowiednich kryteriów określonych w wewnątrzgrupowym Programie Motywacyjnym, mają prawo do nabycia akcji Spółki Amerykańskiej, w drodze zrealizowania przyznanych i nabytych Opcji. Tym samym brak jest bezpośredniej relacji pomiędzy Spółką a Wnioskodawczynią biorącą udział w Programie Motywacyjnym w zakresie otrzymania Opcji nabycia akcji, albowiem to nie akcje/udziały Spółki zostały przekazane do rozdysponowania w ramach realizacji globalnej strategii. Program Motywacyjny, w ramach którego Wnioskodawczyni uprawniona jest do otrzymania opcji na akcje Spółki Amerykańskiej został utworzony na podstawie odpowiedniej procedury prawnej obowiązującej w Stanach Zjednoczonych, uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki Amerykańskiej. Tak więc Opcje otrzymują Uczestnicy (w tym Wnioskodawczyni) od Spółki Amerykańskiej i to jedynie od niej mogą kupić akcje na określonych warunkach.

Fakty dotyczące sytuacji Wnioskodawczyni:

1\. w latach 2017 - 2021 łączyła Wnioskodawczynię ze Spółką Amerykańską umowa cywilna - umowa współpracy. Wnioskodawczyni świadczyła na rzecz Spółki Amerykańskiej usługi w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Umowa pomiędzy Spółką Amerykańską a Wnioskodawczynią została rozwiązana (…) 2021 roku. Na dzień złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawczyni nie łączy ze Spółką Amerykańską żadna umowa.

2\. w dniu (…) 2021 roku Wnioskodawczyni zawarła umowę o pracę ze Spółką, która to umowa dalej obowiązuje, jest wykonywana i nie została przez żadną ze stron rozwiązana.

3\. realizacja części Opcji, czyli nabycie akcji Spółki Amerykańskiej oraz sprzedaż nabytych akcji nastąpiła w (…) 2021 r. czyli w okresie kiedy Wnioskodawczyni miała ze Spółką zawartą umowę o pracę.

4\. Wnioskodawczyni od Spółki, w której jest zatrudniona uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy o PIT) – jest zatrudniona w Spółce nieprzerwanie od (…) 2021 roku do chwili obecnej na podstawie umowy o pracę.

5\. Wnioskodawczyni uczestniczy w Programie Motywacyjnym dobrowolnie.

6\. Opcje i akcje nabywane na skutek realizacji Opcji oraz dochód z nich i ich wartość nie są częścią wynagrodzenia za pracę otrzymywanego od Spółki.

7\. Wnioskodawczyni otrzymała następujące pakiety Opcji: I, II i III (…)

8\. harmonogram tzw. (nabywania Opcji) następuje zgodnie z harmonogramem wskazanym w każdej z Umów Opcji. Zakładając, iż wszystkie warunki zostaną spełnione ostatni Opcji przewidziany jest w (…) 2025 r.

9\. Wnioskodawczyni może, jednak nie ma obowiązku zrealizowania przyznanej i nabytej Opcji.

10\. jak wskazano powyżej pierwszy raz w ramach Programu Motywacyjnego Wnioskodawczyni zrealizowała część nabytych Opcji w (…) 2021, w ten sposób, iż zawarł tzw. (…), zapłaciła ustaloną w umowie cenę nabycia akcji i otrzymała akcje Spółki Amerykańskiej.

11\. jednocześnie, jak wskazano powyżej, również w (…) 2021 r., Wnioskodawczyni sprzedała akcje (przeniosła własność akcji) nabyte na podstawie Planu Motywacyjnego.

12\. nabywanie Opcji, realizacja uprawnień z Opcji na akcje w ramach Programu Motywacyjnego jest uzależniona od upływu czasu. Programu Motywacyjny nie gwarantuje zatrudnienia Wnioskodawczyni przez Spółkę.

13\. Wnioskodawczyni w momencie przyznania czy też nabycia Opcji nie przysługują prawa akcjonariusza (m.in. prawo do dywidendy, prawo głosu).

14\. Opcje nie podlegają obrotowi na rynku. W związku z tym nie można ustalić cen rynkowych Opcji na moment ich przyznania.

15\. w przyszłości Wnioskodawczyni nabędzie kolejne Opcje oraz akcje związane z Opcjami ze względu na realizację Opcji (zgodnie z harmonogramem).

Niewykluczone jest, że w przyszłości Wnioskodawczyni zostaną przyznane kolejne Opcje w ramach Programu Motywacyjnego. Zdaniem Wnioskodawczyni nabywane przez nią Opcje na akcje stanowią prawa majątkowe, które nie są pochodnym instrumentem finansowym. Opcje stanowią inne prawa majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, tj. takie prawa, w wyniku realizacji których uczestnik nabywa i posiada akcje. Opcje stanowią uprawnienie do warunkowego, odpłatnego otrzymania akcji od Spółki Amerykańskiej, a zatem są uprawnieniem o charakterze majątkowym. Między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki zawarta została (\`(...)\`) dnia 8 października 1974 r. umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Podsumowując, Wnioskodawczyni wskazuje, że:

1\. organizatorem Programu Motywacyjnego jest Spółka Amerykańska – będąca spółką akcyjną i 100% właścicielem spółki polskiej, a więc, spółką dominującą w rozumieniu odpowiednich przepisów rachunkowych (art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości).

2\. w oparciu o Program Motywacyjny Wnioskodawczyni zostały przyznane Opcje, które po spełnieniu odpowiednich warunków, uprawniają Wnioskodawczynię do nabycia akcji Spółki Amerykańskiej po określonej cenie.

3\. zdaniem Wnioskodawczyni przyznane Opcje stanowią prawa majątkowe.

4\. przedmiotowy Program Motywacyjny został utworzony na podstawie procedury prawnej przewidzianej przez amerykańskie przepisy przez uchwałę zgromadzenia wspólników oraz decyzję zarządu Spółki Amerykańskiej.

5\. program jest skierowany do osób uprawnionych (w tym Wnioskodawczyni), wynagradzanych w oparciu o umowy cywilne jaki i osób wynagradzanych w oparciu o umowę o pracę, a więc do osób, które uzyskują świadczenia i inne należności na podstawie stosunku pracy (art. 12 ustawy o PIT) od spółki zależnej w stosunku do spółki akcyjnej, której akcje są rozdysponowywane.

6\. w ramach Programu Uczestnik (a więc Wnioskodawczyni) faktycznie nabywa akcje Spółki Amerykańskiej w wyniku realizacji prawa z Opcji.

7\. spółka Amerykańska jest amerykańskim rezydentem podatkowym, a więc przedsiębiorstwem posiadającym siedzibę lub zarząd na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka Amerykańska nie jest spółką notowaną na giełdzie papierów wartościowych.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała jednoznacznie, że:

1\. Wnioskodawczyni została nominowana do udziału w Programie motywacyjnym przez Spółkę Amerykańską, będącą spółką matką dla polskiej spółki, z którą to spółką polską Wnioskodawczyni łączy umowa o pracę.

2\. Opisany we wniosku Program motywacyjny stanowi system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez Spółkę Amerykańską - będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki polskiej, z którą Wnioskodawca ma umowę o pracę. Jak wskazano we wniosku uchwała taka została podjęta (…) 2013 r.

3\. Nabywane przez Wnioskodawczynię Opcje (…) na akcje nie są papierem wartościowym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Opcje są niezbywalne.

4\. Nabywane przez Wnioskodawczynię Opcje (…) na akcje nie są pochodnym instrumentem finansowym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Opcji (…) nie można przypisać do żadnego z przepisów ww. ustawy ponieważ nie są instrumentem finansowym, nie spełniają także definicji instrumentu pochodnego zawartej w art. 3 pkt 28a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Opcje (…) są niezbywalne.

5\. Opcje (…) stanowią inne prawa majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, tj. takie prawa, w wyniku realizacji których uczestnik nabywa i posiada akcje.

6\. Opcje (…) zostały przyznane nieodpłatnie. W przyszłości również Opcje (…) zostaną przyznane nieodpłatnie.

7\. Pakiet (…) Podkreślić należy, iż na dzień realizacji Opcji (…) oraz sprzedaży akcji (w przypadku pakietów gdzie doszło do realizacji Opcji oraz sprzedaży akcji – nie we wszystkich bowiem pakietach Opcji (…) oba te zdarzenia już nastąpiły), Wnioskodawczynię łączyła już umowa o pracę ze spółką polską, spółką córką Spółki Amerykańskiej. Umowa o pracę będzie wiązać także Wnioskodawczynię w przyszłości.

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, po stronie Wnioskodawczyni, nie powstał na etapie przyznania Opcji?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni, nie powstał na etapie realizacji Opcji i nabycia akcji?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni, powstał na etapie sprzedaży części akcji nabytych w ramach realizacji części Opcji?

4\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie na etapie przyznania kolejnych Opcji?

5\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni, nie powstanie na etapie realizacji kolejnych Opcji i nabycia akcji?

6\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni, powstanie na etapie sprzedaży akcji nabytych w ramach realizacji kolejnych Opcji?

7\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przychód ze sprzedaży akcji po stronie Wnioskodawczyni to przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy?

### Pani stanowisko w sprawie

Ad.1.

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie Wnioskodawczyni, nie powstał na etapie przyznania Opcji. Wnioskodawczyni otrzymała Opcje dające prawo zakupu akcji po określonej cenie, a istotą Opcji jest nabycie akcji za określoną cenę. Wnioskodawczyni wskazuje, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym obciążającym przyrost majątkowy, a zatem przychodem jest tylko taka wartość (bez względu na formę/postać), która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że o nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu ustawą o PIT, można mówić w sytuacji, gdy:

§ podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenie, odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe,

§ korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia, kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,

§ korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,

§ świadczenie musi mieć nieodpłatny charakter, tj. nie może ono wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika.

Zdaniem Wnioskodawczyni przyznanie Opcji w Programie Motywacyjnym, które po spełnieniu określonych warunków, uprawniają w przyszłości do nabycia akcji po Cenie Opcyjnej, nie może zostać uznane za świadczenie otrzymane, gdyż takie uprawnienie stanowi jedynie potencjalną możliwość nabycia w przyszłości akcji przy założeniu, że zostaną spełnione określone warunki przewidziane w Programie Motywacyjnym.

Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, iż mogłyby/mogą zdarzyć się sytuacje, kiedy Uczestnik nie będzie miał w ogóle możliwości realizacji Opcji, np. w przypadku rozwiązania łączącego go ze Spółką (lub innym podmiotem z Grupy) stosunku pracy czy też współpracy, śmierci Uczestnika lub przypadku przekroczenia czasu na wykonanie Opcji. Ponadto należy podkreślić, że Uczestnik nie może swobodnie dysponować przyznanymi i nabytymi Opcjami, które są niezbywalne. Co więcej samo przyznanie Opcji nie jest równoznaczne z ich nabyciem, które następuję w trakcie tzw. (…). A zatem całość okoliczności jednoznacznie wskazuje na to, iż Wnioskodawczyni nie otrzymuje przysporzenia majątkowego w momencie przyznania Opcji, które mogłoby stanowić przychód do opodatkowania. Konsekwentnie, w świetle przepisów ustawy o PIT, przyznane Wnioskodawczyni Opcje nie stanowią dla niej przychodu podatkowego w momencie ich przyznania. Zdaniem Wnioskodawczyni z tytułu przyznania Opcji po stronie Wnioskodawczyni nie wystąpił przychód do opodatkowania podatkiem PIT w Polsce. Wnioskodawczyni w momencie przyznania Opcji nie przysługiwały bowiem prawa akcjonariusza (prawo do dywidendy, prawo głosu), w konsekwencji niemożliwe było ustalenie wysokości tego przychodu, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o PIT.

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest jej stanowisko, że w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie Wnioskodawczyni, nie powstał także na etapie realizacji Opcji i nabycia akcji. Zdaniem Wnioskodawczyni, opisany w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Program Motywacyjny, który został wdrożony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki Amerykańskiej, stanowi system wynagradzania, konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawczyni Program Motywacyjny stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni wskazuje, że z programem motywacyjnym w rozumieniu art. 24 ust. 11-11b ustawy o PIT mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1\. jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT,

2\. podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),

3\. w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,

4\. podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje po stronie podatnika dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że w myśl art. 24 ust.12a ustawy o PIT, przepisy art. 24 ust. 11-11b ustawy o PIT mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niniejszej sprawie siedziba spółki dominującej (Spółki Amerykańskiej) mieści się w Stanach Zjednoczonych Ameryki, zatem należy odwołać się do Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej (\`(...)\`) 8 października 1974 r.

Reasumując, w niniejszej sprawie:

1\. Program jest systemem wynagradzania utworzonym przez Spółkę Amerykańską będącą spółką dominującą w stosunku do Spółki, od której Wnioskodawczyni otrzymuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o PIT.

2\. Wspólnicy Spółki Amerykańskiej wyrazili zgodę na organizację Programu Motywacyjnego.

3\. W ramach Programu Motywacyjnego Wnioskodawczyni przyznano Opcje, w ramach realizacji których Wnioskodawczyni obejmuje za określoną cenę akcje Spółki Amerykańskiej – spółki matki;

4\. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki zawarta została umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1\. spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście) ustawy o PIT,

2\. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Jednocześnie, dochód ze zbycia tych akcji, zgodnie z art. 24 ust. 11a ustawy o PIT, ustala się jako różnicę między (i) przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a (ii) kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, za program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o PIT uznać należy system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez jeden z podmiotów wskazanych wyżej (w pkt 1) i pkt 2)), w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania i) bezpośrednio lub (ii) w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub (iii) realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub (iv) realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1) lub pkt 2) powyżej.

Przy czym, na mocy art. 24 ust. 12a ustawy o PIT, przepisy art. 24 ust. 11-11b ustawy o PIT, stosuje się do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle powyższego, przychód uzyskany z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym spełniającym powyższe warunki opartym na akcjach powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Powołane przepisy, które zdaniem Wnioskodawczyni znajdą zastosowanie do opisanego stanu faktycznego, dotyczą „przesunięcia” momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu.

Jednocześnie, przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego – niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu – podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”.

W świetle powyższego za program motywacyjny w rozumieniu ustawy o PIT można uznać taki system wynagradzania pracowników, który spełnia następujące warunki:

§ został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności w ramach stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście;

§ w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez spółkę akcyjną lub spółkę będącą jednostką dominującą w stosunku do tej spółki podatnik bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji innych praw majątkowych nabywa prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki, z którą łączy go stosunek prawny lub stosunek cywilnoprawny lub akcji spółki w stosunku do niej dominującej;

§ emitent akcji, które są obejmowane, jest spółką akcyjną z siedzibą lub zarządem znajdującym się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT może być oparty na trzech rodzajach instrumentów prawnych, tj.:

1\. pochodnych instrumentach finansowych lub

2\. papierach wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi lub

3\. innych prawach majątkowych.

Użyta w przepisie alternatywa łączna (słowo „lub”) nakazuje rozumieć ten przepis jako wprowadzenie możliwości ustanowienia programu motywacyjnego na jednej z trzech instytucji prawnych albo na trzech tych instytucjach jednocześnie.

Oznacza to, że nie ma potrzeby, by prawo majątkowe, którego realizacja pozwala na objęcie akcji, było równocześnie papierem wartościowym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, bądź pochodnym instrumentem finansowym. Dla uznania, że dany program stanowi program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, wystarczające jest spełnienie jednego z tych kryteriów.

Konstrukcja ww. przepisu ustanawia bowiem trzy odrębne zbiory instrumentów, o które mogą być oparte programy motywacyjne dające prawo do preferencyjnych warunków opodatkowania. Wspólnym mianownikiem tych zbiorów jest to, by realizacja praw wynikających z instrumentów należących do każdego z nich skutkowała nabyciem lub objęciem akcji. Dwa ze zbiorów odnoszą się wprost do instrumentów nazwanych i ujętych w przepisach ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (papiery wartościowe wymienione w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz pochodne instrumenty finansowe), podczas gdy trzeci z nich dopełnia zbiór instrumentów, w oparciu, o które mogą być tworzone programy motywacyjne, o inne niż zawarte w tych dwóch zbiorach prawa majątkowe, które inkorporują w sobie prawo do nabycia lub objęcia akcji. Podkreślenia wymaga tu użycie kwantyfikatora „inne”, który prowadzi do wniosku, że po pierwsze ustawodawca zalicza do praw majątkowych – papiery wartościowe wymienione w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz pochodne instrumenty finansowe, a po drugie wskazuje, że każde prawo majątkowe nie będące (i) papierem wartościowym wymienionym w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i (ii) pochodnym instrumentem finansowym może służyć do konstrukcji programów motywacyjnych dających prawo do preferencyjnego opodatkowania, o ile realizacja wynikających z nich praw skutkuje nabyciem lub objęciem akcji spółki (przy założeniu, że spełnione są pozostałe warunki zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania).

Zdaniem Wnioskodawczyni, w zakresie kwalifikacji Opcji należy stwierdzić, że w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT są to z pewnością „prawa majątkowe”.

Tak mi.in:

§ Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 listopada 2018 r. sygnatura S-ILPB2/4511-1-355/15/18-S/J,

§ Interpretacja indywidualna z dnia 29 maja 2018 r. 0114-KDIP3-2.4011.209.2018.2.AK1

§ Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 października 2019 r. (nr 0112-KDIL3-3.4011.319.2019.2.AM): „w ramach Programów Wnioskodawczyni faktycznie nabywa akcje Spółki Amerykańskiej, przy czym zgodnie z założeniami Programu 3 i Programu 2 w sposób bezpośredni bądź - na podstawie Programu Motywacyjnego 1 - będzie nabywał akcje w wyniku realizacji prawa z opcji stanowiących inne prawa majątkowe (nie są to bowiem ani papiery wartościowe, ani instrumenty pochodne)”

§ Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2018 r. (nr 0112- KDIL3-3.4011.359.2018.2.AA): „przyznawane opcje na akcje stanowią prawa majątkowe, które nie są pochodnym instrumentem finansowym. Przyznanie opcji stanowi jedynie zobowiązanie Spółki Amerykańskiej do przekazania Wnioskodawczyni akcji Spółki Amerykańskiej w przyszłości, a przysporzenie, które otrzymuje Wnioskodawca w momencie przyznania opcji, jest wyłącznie potencjalne. Tym samym nie można określić odpowiedniej wartości w rozumieniu przepisów podatkowych”.

Niezależnie jednak od tej kwalifikacji, nawet gdyby przyjąć, iż Opcje są pochodnym instrumentem finansowym, to Opcje kwalifikują się jako instrument prawny, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT.

Ponadto, Wnioskodawczyni wskazuje, że w art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, wskazane jest aby uczestnik programu uzyskiwał od spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej będącej jednostką dominującą świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art.12 lub art. 13 ustawy o PIT.

Wnioskodawczyni w momencie wykonania Opcji, nabycia akcji oraz ich sprzedaży była i dalej jest zatrudniona przez Spółkę, będącą spółką córką Spółki Amerykańskiej.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawczyni, omawiany Programy Motywacyjny spełnia wszystkie powyższe warunki uznania go za program motywacyjny w rozumieniu ustawy o PIT, a tym samym po stronie Wnioskodawczyni przychód powstanie w momencie odpłatnego zbycia akcji.

W związku z tym Wnioskodawczyni stwierdza, że opisany we wniosku Program Motywacyjny spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o PIT. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach powinny znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie.

Tym samym, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawczyni dopiero w momencie sprzedaży nabytych w ramach Programu Motywacyjnego Akcji spółki dominującej związanych z danymi Opcjami. Skoro bowiem odpłatne nabycie Akcji w ogóle nie skutkuje powstaniem przychodu, nie ma podstaw do kwalifikowania tego zdarzenia jako generujące przychód z realizacji prawa majątkowego zaliczany do źródła przychodów, o którym mowa w art. 18 (ustawy o PIT). Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z przyjętym poglądem, nawet jeśli cena nabycia akcji przez Wnioskodawcę była niższa niż wartość rynkowa akcji z dnia ich nabycia, nie skutkuje to powstaniem przychodu na moment tego nabycia. Taka ewentualna różnica wartości „zrealizuje się” podatkowo na moment odpłatnego zbycia akcji (jako niższe koszty uzyskania przychodów, co wpłynie na wysokość podstawy opodatkowania). Dodać jednak należy, iż ustalenie wartości rynkowej akcji byłoby bardzo trudne, ze względu na fakt, iż Spółka Amerykańska nie jest notowana na giełdzie papierów wartościowych, wartość akcji nie jest zatem na bieżąco określana.

Ad.3.

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po jej stronie, powstał na etapie sprzedaży akcji nabytych w ramach realizacji Opcji. W związku ze zbyciem części nabytych do tej pory akcji Spółki Amerykańskiej w zamian za Opcje, przychód u Wnioskodawczyni z tytułu tej sprzedaży powstał w dniu zbycia akcji.

Ad.4.

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest jej stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po jej stronie nie powstanie na etapie przyznania Opcji.

Zdaniem Wnioskodawczyni, z tytułu nabycia Opcji po jej stronie nie wystąpi przychód do opodatkowania podatkiem PIT.

Wnioskodawczyni w momencie przyznania Opcji nie będą przysługiwały prawa akcjonariusza (prawo do dywidendy, prawo głosu), w konsekwencji niemożliwe będzie ustalenie wysokości tego przychodu, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o PIT. Do niniejszego punktu zastosowanie znajduje argumentacja przedstawiona do pytania nr 1.

Ad.5.

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest jej stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po jej stronie, nie powstanie na etapie realizacji Opcji i nabycia akcji. Wnioskodawczyni wskazuje, że w przedmiotowej sprawie (por. odpowiedź na pytanie nr 2), opisany we wniosku Program Motywacyjny spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o PIT. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach powinny znaleźć zastosowanie do akcji nabytych na podstawie kolejnych Umów. Tym samym, w związku z uczestnictwem w Program Motywacyjny, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawczyni dopiero w momencie sprzedaży nabytych w ramach Programu Motywacyjnego akcji spółki dominującej związanych z danymi Opcjami. Do niniejszego punktu zastosowanie znajduje argumentacja przedstawiona do pytania nr 2.

Ad.6.

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest jej stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie Wnioskodawczyni, powstanie na etapie sprzedaży akcji nabytych w ramach realizacji Opcji. Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po jej stronie dopiero w momencie sprzedaży nabytych w ramach Programu Motywacyjnego akcji spółki dominującej związanych z danymi Opcjami. W związku ze zbyciem w dniu (…) 2021 r. części nabytych do tej pory akcji Spółki Amerykańskiej w związku z realizacją Opcji, przychód u Wnioskodawczyni z tytułu tej sprzedaży powstał w tym dniu, w tym dniu doszło bowiem do przeniesienia własności akcji. Podobnie w przyszłości, jeśli Wnioskodawczyni zostaną przyznane Opcje i nabędzie ona – w wyniku ich realizacji – akcje Spółki Amerykańskiej, przychód z tego tytułu powstanie w momencie w momencie przeniesienia własności tych akcji, zakładając oczywiście, iż spełnione zostaną wszystkie wynikające z przepisów PIT, tj. art. 24 ustawy o PIT warunki.

Ad.7.

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest jej stanowisko, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przychód ze sprzedaży akcji po stronie Wnioskodawczyni to przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawczynię akcji Spółki Amerykańskiej (spółki matki) przychód należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy o PIT.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT, przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jak stanowi art. 24 ust. 11a ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych”.

Stosownie do art. 30b ust. 3 ustawy o PIT, przepisy art. 30b ust. 1 ustawy o PIT stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 30b ust. 5 ustawy o PIT, dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach w art. 27 oraz art. 30c ustawy o PIT.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o PIT ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o PIT).

W tym samym terminie podatnik jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o PIT).

Oznacza to, że:

1\. w momencie zbycia akcji przez Wnioskodawczynię nabytych na podstawie realizacji Opcji, u Wnioskodawczyni powstał oraz w przyszłości powstanie przychód w wysokości uzyskanej ceny (przy czym, przychód w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu);

2\. kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na nabycie akcji (tj. w wysokości Ceny Opcyjnej, przy czym koszty poniesione w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. realizacji Opcji);

3\. ponieważ sprzedaż części akcji nastąpiła w 2021 r., Wnioskodawczyni obowiązana była do dnia 30 kwietnia 2022 r. złożyć zeznanie roczne PIT-38 (wykazując uzyskane przychody ze zbycia akcji oraz koszty uzyskania przychodów) i zapłacić podatek PIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.:

dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Po myśli ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r.:

jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g, art. 30j-30p oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl tego przepisu:

przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy:

wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Po myśli art. 11 ust. 2b cyt. ustawy:

jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania, uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest m.in.:

• pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz

• kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy:

za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 cytowanej ustawy:

przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Z uwagi na to, że przedstawiony przez Panią opis sprawy dotyczy szeroko rozumianych programów motywacyjnych, należy przytoczyć treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy:

przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Z regulacji art. 24 ust. 11 oraz art. 24 ust. 11b jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o PIT mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1) jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,

2) podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),

3) w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,

4) podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynikają dwie sytuacje, a mianowicie:

1\. sytuacja, w której nie jest Pani uczestnikiem programu motywacyjnego w rozumieniu ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (otrzymanie opcji, realizacja opcji i sprzedaż akcji na podstawie Pakietu I, II i III). Nie otrzymała Pani bowiem opisanych we wniosku opcji z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście). Otrzymała je Pani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (na podstawie umowy współpracy i opcje na akcje otrzymała jako współpracownik Spółki amerykańskiej). Zatem, wobec niespełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy te nie mają zastosowania w opisanej przez Panią sytuacji faktycznej (czyli nie ma możliwości odroczenia w czasie momentu powstania przychodu). Zastosowanie znajdą ogólne zasady dotyczące powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2\. sytuacja, w której jest Pani uczestnikiem programu motywacyjnego w rozumieniu ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (otrzymanie, realizacja opcji i sprzedaż akcji w zdarzeniu przyszłym). W tych wypadkach spełnia/ni Pani przesłanki owego programu, co zostanie uzasadnione w części interpretacji odnoszącej się do tej sytuacji.

Zatem w celu uzyskania odpowiedzi na Pani pytania należy przeanalizować pod kątem podatkowym obydwie ww. sytuacje.

W sytuacji oznaczonej nr 1 w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że z tytułu nieodpłatnego przyznania opcji, stanowiących inne prawo majątkowe, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powstał po Pani stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ opcje stanowią warunkowe, niezbywalne prawo do otrzymania w przyszłości akcji Spółki Amerykańskiej. Opcje są jedynie obietnicą otrzymania akcji spółki matki po spełnieniu warunków określonych w Umowie, co z kolei oznacza, że w przypadku niespełnienia określonych warunków (takich jak pozostanie w stosunku pracy, współpracy ze spółką należącą do Grupy) mogą one ulec przepadkowi. Opcje są niezbywalne, nie mogą być przedmiotem obrotu, w szczególności Uczestnicy nie mogą przekazanych im uprawnień zbyć ani w żaden inny sposób zrealizować, z wyjątkiem sytuacji opisanych w Programie Motywacyjnym, które to sytuacje wymagają zgody administratora Programu Motywacyjnego i obejmują w szczególności możliwość rozporządzenia Opcjami na wypadek śmierci. Opcje nie podlegają obrotowi na rynku. W związku z tym nie można ustalić cen rynkowych Opcji na moment ich przyznania.

Zatem, jeśli nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu na moment przyznania Opcji, to nie uzyska/ła Pani przychodu podlegającego opodatkowaniu w tym momencie.

Natomiast, w momencie realizacji opcji, tj. zakupu akcji po z góry określonej cenie, która to cena jest ceną preferencyjną (niższa niż wartość rynkowa akcji z dnia ich nabycia), niewątpliwie po Pani stronie powstało przysporzenie majątkowe, które z uwagi na brak możliwości odroczenia go w czasie, na mocy art. 24 ust. 11 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu zgodnie z uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie.

W przypadku realizacji opcji poprzez nabycie akcji po preferencyjnej cenie mamy do czynienia z wymierną korzyścią majątkową. Źródłem osiągniętego przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ponieważ zrealizowała Pani instrument majątkowy nabyty w związku z wykonywaniem tejże działalności. W ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, w oparciu o zawartą ze spółką amerykańską umową o współpracę otrzymała Pani opcje, które następnie zrealizowała i zamieniła na akcje poprzez zapłatę ceny za akcje, jednakże na moment objęcia akcji w wyniku realizacji Opcji, ich cena rynkowa mogła/może być wyższa niż cena objęcia określona w umowie. Gdyby nie była Pani współpracownikiem spółki amerykańskiej nie mogłaby Pani otrzymać opcji od tej spółki, a co za tym idzie akcji, a tym samym zachodzi związek uzyskanego przychodu z prowadzoną indywidualnie przez Panią działalnością gospodarczą, w ramach której współpracowała Pani ze Spółką amerykańską. Potwierdzić nie można zatem Pani stanowiska, że w momencie realizacji opcji – nabytych w ramach Pakietu I, II i III – w formie nabycia akcji Spółki amerykańskiej, nie powstał/je po Pani stronie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód z uczestnictwa w Programie powstał/je u Pani w momencie realizacji opcji, tj. nabycia akcji Spółki amerykańskiej.

W opisanej przez Panią sprawie, przychód z tytułu nabycia akcji niewątpliwie związany jest z prowadzoną przez Panią pozarolniczą działalnością gospodarczą. Zatem, osiągnięty przez Panią przychód należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego przychodu należy określić na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z ust. 2b i w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do skutków podatkowych nabycia przez Panią akcji należy wskazać, że z uwagi na to, że nabyła Pani częściowo odpłatnie (na preferencyjnych zasadach) akcje spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, konieczne jest dodatkowo odwołanie się do odpowiednich uregulowań umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej (\`(...)\`) dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178, dalej: „Umowa”).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. Umowy:

zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W opisie sprawy wskazała Pani, że prowadzi działalność gospodarczą (która jest obecnie zawieszona) na terytorium Polski, w związku z powyższym dochód uzyskany przez Panią z tytułu preferencyjnego nabycia akcji Spółki amerykańskiej, tj. stanowiący jak wyżej rozstrzygnięto przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Nie ulega wątpliwości, że przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powstaje także w momencie zbycia akcji.

Przychód, jaki osiągnie Pani z odpłatnego zbycia akcji należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy:

od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 cyt. ustawy:

dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Jak stanowi art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 30b ust. 5 ww. ustawy:

dochodów o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

W myśl art. 30bust. 6 pkt 1 ww. ustawy:

po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zatem, osiągnięty przez Panią przychód ze zbycia akcji należy opodatkować stawką 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy. Jednocześnie w związku ze sprzedażą akcji będzie Pani uprawniona do zastosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów z tytułu osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia akcji Spółki amerykańskiej.

W myśl art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

– pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych – w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie – wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustalając dochód z tytułu zbycia akcji Spółki amerykańskiej, będzie Pani uprawniona rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji.

Zatem, ustalając dochód z tytułu zbycia akcji Spółki amerykańskiej, będzie Pani uprawniona rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji.

Ponadto w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powyższe oznacza, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji Spółki amerykańskiej może Pani również zaliczyć wydatki poniesione na nabycie akcji, które zostały poniesione przez Panią w momencie wykupu akcji.

W odniesieniu do zbycia akcji zastosowanie znajdą również postanowienia powołanej powyżej umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. umowy polsko-amerykańskiej:

osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

a. zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,

b. osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub

c. osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zostały zdefiniowane pojęcia zysków kapitałowych.

Zatem zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 2 tej umowy, zgodnie z którym:

każde inne określenie użyte w niniejszej Umowie i w niej nie zdefiniowane, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony. Bez względu na poprzednie zdanie, jeżeli znaczenie takiego określenia zgodnie z prawem jednego Umawiającego się Państwa jest różne od znaczenia, jakie temu określeniu nadaje prawo drugiego Umawiającego się Państwa, lub jeżeli ustalenie znaczenia takiego określenia w oparciu o prawo jednego z Umawiających się Państw nastręcza trudności, właściwe władze Umawiających się Państw mogą w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu lub dla realizacji innego celu niniejszej Umowy ustalić wspólne znaczenie określenia dla celów tej Umowy.

W konsekwencji, przedmiotowy dochód polskiego rezydenta podatkowego z tytułu zbycia akcji amerykańskich podlega opodatkowaniu w Polsce.

**Reasumując tę część interpretacji stwierdzić należy, że w odniesieniu do Pani wątpliwości wynikających z szeroko pojętej realizacji Pakietu Opcji I, II i III Pani stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2 i nr 7 jest nieprawidłowe. W odniesieniu do pytania nr 7 Pani stanowisko uznano za nieprawidłowe ze względu, iż wskazany przez Panią sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów jest niekompletny (pomija zastosowanie art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).**

W sytuacji oznaczonej nr 2 na wstępnie uzasadnienia tej interpretacji należy, wskazać po raz wtóry, że zostały/zostaną spełnione wszystkie przesłanki uznania programu, w którym Pani uczestniczy za program motywacyjny w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć bowiem należy, że:

1\. organizatorem Programu Motywacyjnego jest Spółka Amerykańska – będąca spółką akcyjną i 100% właścicielem spółki polskiej, a więc, spółką dominującą w rozumieniu odpowiednich przepisów rachunkowych (art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości) do spółki w której jest Pani zatrudniona na podstawie umowy o pracę już od momentu nabywania opcji;

2\. w oparciu o ten Program zostaną Pani przyznane Opcje (stanowiące inne prawa majątkowe w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), które po spełnieniu odpowiednich warunków, uprawniają do nabycia akcji Spółki Amerykańskiej po określonej cenie;

3\. opisany Program motywacyjny stanowi system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez Spółkę Amerykańską;

4\. w ramach Programu faktycznie nabywa Pani akcje Spółki Amerykańskiej w wyniku realizacji prawa z Opcji;

5\. Spółka Amerykańska jest amerykańskim rezydentem podatkowym, a więc przedsiębiorstwem posiadającym siedzibę lub zarząd na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, do sytuacji Pani uczestnictwa w Programie – w odniesieniu do Pani wątpliwości wynikających z szeroko pojętej realizacji Opcji nabytych w przyszłości w warunkach opisanych powyżej – mają zastosowanie art. 24 ust. 11-12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że skutki podatkowe uczestnictwa w Programie będzie miała Pani obowiązek rozpoznać dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji objętych w ramach Programu – niezależnie od tego, czy wcześniejsze świadczenia w ramach Programu (tj. przyznanie opcji, objęcie akcji w wyniku realizacji opcji) miałyby charakter przychodu.

Jednocześnie, Pani przychody ze zbycia akcji będą przychodami ze źródła kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na mocy art. 24 ust. 11a ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia tych akcji będzie różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38. Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 ustawy. Przy czym przychód i koszty należy przeliczyć na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Przychód ten zgodnie z umową polsko-amerykańską co dowiedziono powyżej podlega opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 11a ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

**Reasumując tę część interpretacji stwierdzić należy, że w odniesieniu do Pani wątpliwości wynikających z szeroko pojętej realizacji Opcji nabytych w przyszłości w warunkach opisanych we wniosku Pani stanowisko należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).