Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-593/13/15-S/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-09
Teza: Zyski niepodzielone.
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2316/13 stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2013 r. (data wpływu: 17 czerwca 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółek – **jest**:

*   **prawidłowe** w odniesieniu do środków zgromadzonych na kapitale podstawowym oraz środków przeniesionych na kapitał zapasowy;
*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do zysku netto bieżącego okresu sprawozdawczego (za ostatni rok podatkowy).

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Osoba fizyczna (Wnioskodawca), jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi swoją działalność na podstawie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego od 16 grudnia 2002 r.

Obecnie wspólnicy Spółki planują przekształcić prowadzoną Spółkę z o. o. w spółkę komandytową na podstawie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej jako: Ksh).

Na podstawie bilansu sporządzonego na potrzeby planu przekształcenia na dzień 31 grudnia 2012 r., w części pasywów dot. kapitałów własnych Spółka z o. o. wykazała odpowiednio: kapitał (fundusz) podstawowy w kwocie 60.000 zł, kapitał (fundusz) zapasowy w kwocie 3.438.532,78 zł oraz zysk netto bieżącego okresu sprawozdawczego w wysokości 2.852.375,19 zł.

Bilans został sporządzony w oparciu o zasady i regulacje wynikające z przepisów Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330, dalej jako: UoRach), którą Spółka z o. o. zobowiązana jest stosować na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 UoRach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy po stronie Udziałowca powstanie zobowiązanie podatkowe do zapłaty podatku od tzw. „niepodzielonych zysków” na moment przekształcenia Spółki z o. o. w Spółkę komandytową, w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 Pdof?
2.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany wpłacić kwotę tego podatku do Spółki komandytowej jako płatnika na podstawie art. 41 ust. 4c w zw. z art. 41 ust. 8 Pdof?

Zdaniem Wnioskodawcy, Zainteresowany nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku w związku z przekształceniem Spółki z o. o. w Spółkę komandytową, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 Pdof.

W szczególności nie będzie zobowiązany przekazać kwoty tego podatku Spółce komandytowej jako spółce przekształconej, na podstawie art. 41 ust. 4c w zw. z art. 41 ust. 8 Pdof.

W podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu tzw. źródeł przychodów, ustawodawca wskazał, że jednym z nich są kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 Pdof).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Pdof za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się m.in.:

1.  dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:
2.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
3.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
4.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
5.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust 5 pkt 8 Pdof dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Kluczowe zatem dla rozstrzygnięcie powstania obowiązku podatkowego przy przekształceniu Spółki z o. o. w Spółkę komandytową będzie zdefiniowanie pojęcia niepodzielonych zysków, którymi posłużył się ustawodawca w cytowanym przepisie.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia zysków niepodzielonych.

Zgodnie zatem z językową metodą wykładni przepisów prawa należy odnieść się do pokrewnych gałęzi prawa, które tego typu sformułowaniami się posługują, jednocześnie wpływając za zakres praw i obowiązków w systemie prawa podatkowego.

Będą to odpowiednio przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz Ustawy o rachunkowości.

Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji legalnej pojęcia niepodzielonych zysków.

Pojęcie niepodzielonych zysków pojawia się jednak w przepisach określających wysokość zysku, który może zostać przeznaczony do podziału między wspólników.

Zgodnie z art. 192 Ksh kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału.

Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe. Wskazane przepisy używają zatem określenia zysku niepodzielonego, które to pojęcie występuje obok pojęcia zysku wykazanego za ostatni rok obrotowy i obok pojęcia kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych. Przez zysk niepodzielony w świetle przepisów Ksh należy zatem rozumieć jedynie zysk wykazany w sprawozdaniach finansowych spółki za lata ubiegłe. Pojęcie zysków niepodzielonych nie obejmuje natomiast zysku netto wykazywanego w sprawozdaniu finansowym sporządzonym za ostatni rok obrotowy ani środków znajdujących się na kapitale zapasowym lub kapitałach rezerwowych, nawet jeśli pochodzą one historycznie z zysku.

Innymi słowy, jeśli wykazany przez spółkę zysk został odpowiednio rozdysponowany, np. przekazany na kapitał zapasowy lub na kapitały rezerwowe, nie jest już zaliczany do kategorii niepodzielonych zysków. W świetle opisanego stanu faktycznego Spółka z o. o. zysku niepodzielonego w sporządzonych sprawozdania finansowych nie wykazała.

Analogicznie w przepisach UoRach (załącznik nr 1, bilans) ustawodawca wskazał enumeratywnie elementy składające się na kapitał własny podmiotów, które zobowiązane są sporządzać sprawozdania finansowe zgodnie z tą ustawą. Jak wskazano we wniosku, Spółka z o. o. ma taki obowiązek.

Co więcej, sprawozdanie to jest także wiążące na potrzeby rozliczenia podatkowego na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21, poz. 86 ze zm.).

Zgodnie zatem z załącznikiem nr 1 do UoRach, na kapitał własny każdego podatnika składają się:

1.  Kapitał (fundusz) podstawowy
2.  Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna)
3.  Udziały (akcje) własne (wielkość ujemna)
4.  Kapitał (fundusz) zapasowy
5.  Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny
6.  Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe
7.  Zysk (strata) z lat ubiegłych
8.  Zysk (strata) netto
9.  Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna).

Część VII dotyczy zysku z lat ubiegłych, który nie został zadysponowany przez wspólników zgodnie z zasadami określonymi Ksh. Jest to zatem zysk niepodzielony, który może być utożsamiany z zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 Pdof.

Podjęcie natomiast uchwał o podziale tego zysku i przeznaczenie go na np. kapitał (fundusz) zapasowy lub wypłatę dywidendy, przenosi te wartości do odrębnych części sprawozdania. Tym samym przestaje być to zysk niepodzielony i nie można do niego stosować regulacji prawa podatkowego w zakresie powołanego powyżej przepisu.

Spółka z o. o. nie wykazała w swoim sprawozdaniu zysku z lat ubiegłych (niepodzielonego). Powyższe wskazuje, że w Spółce z o.o. nie będzie na moment przekształcenia w Spółkę komandytową zysków niepodzielonych, które podlegałyby opodatkowaniu po stronie Udziałowca w oparciu o art. 24 ust. 5 pkt 8 Pdof.

Traktowanie wszelkich zysków, niewypłaconych udziałowcom spółek kapitałowych w formie dywidendy, jako niepodzielonych zysków w rozumieniu powołanego przepisu, jest zastosowaniem wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w prawie podatkowym w świetle art. 217 Konstytucji (por. wyrok NSA z 29 listopada 2011 r. II FSK 931/10). Ponadto wszelkie wątpliwości związane z wykładnią przepisów prawa podatkowego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatników (wyrok Sądu Najwyższego z 24 kwietnia 1997 r. sygn. akt III 14/97 OSNAPiUS 1997, nr 20, poz. 394 i uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 1998 r. sygn. akt FPS 4/98, ONSA 1998, z. 3, poz. 77).

W uzupełnieniu wskazać należy, że obecnie większość sądów administracyjnych prezentuje stanowisko wskazane przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym jakiekolwiek zadysponowanie zyskiem przez spółkę kapitałową, spełnia kryteria pozwalające ten zysk określić jako podzielony w rozumieniu zarówno przepisów prawa handlowego jak i bilansowego, a tym samym nie można go zaliczyć do zysku niepodzielonego w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 Pdof (wyroki WSA w Warszawie z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 oraz WSA w Poznaniu z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 824/11).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 16 września 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/415-593/15-2/JK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

*   prawidłowe – w odniesieniu do środków zgromadzonych na kapitale podstawowym,
*   nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

W interpretacji wskazano, że z tytułu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową komandytową, w sytuacji, gdy na dzień przekształcenia spółka kapitałowa będzie posiadała środki zgromadzone na kapitale zapasowym oraz bieżące dochody osiągnięte w trakcie danego roku podatkowego (niepodzielone między wspólników), po stronie Zainteresowanego powstanie przychód – o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca będzie miał – od powyższego dochodu – obowiązek wpłacić spółce będącej płatnikiem kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 8 cyt. ustawy. Wyżej wymienionych skutków podatkowych po stronie Zainteresowanego rodzić nie będą natomiast kwoty zgromadzone na kapitale podstawowym Spółki z o. o.

Pismem z dnia 27 września 2013 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 15 października 2013 r. nr ILPB2/415W-81/13-2/JWP).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 13 listopada 2013 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 13 grudnia 2013 r. nr ILPB2/4160-93/13-2/JWP, w której wniesiono o jej oddalenie.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok w dniu 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2316/13, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 11 kwietnia 2014 r. nr ILRP–007–77/14-2/AM Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej przywołanego wyroku WSA.

Dnia 11 marca 2015 r. pismem nr ILRP–46–115/15-1/AM organ wniósł o cofnięcie przedmiotowej skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 15 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 2127/14 umorzył postępowanie kasacyjne.

Dnia 17 lipca 2015 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2316/13 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że zysk podzielony to również zysk przekazany |na kapitał zapasowy czy rezerwowy, który jako taki nie podlega opodatkowaniu. Sąd podzielił stanowisko Strony, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „zysk niepodzielony”. Jednak znaczenia konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. Punktem wyjścia powinna być konstatacja, że prawo podatkowe jest fragmentem obowiązującego w Polsce systemu prawa. Stosując wykładnię zewnętrzną systemową prawa słuszne jest sięgnięcie do unormowań art. 192 – 197 Kodeksu spółek handlowych. Umowa spółki może bowiem przewidywać inny sposób podziału zysku niż podział pomiędzy wspólników. W tej sytuacji uprawniony jest wniosek, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitał rezerwowy jest zyskiem podzielonym. Takie przeniesienie zysku na kapitał zapasowy bądź rezerwowy musi być jednym z innych sposobów podziału zysku. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skoro przepisy ww. kodeksu dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, co wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie stanowi on dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Ponadto Skład orzekający wskazał, że nieuzasadnione jest stanowisko Wnioskodawcy odnośnie zysku netto bieżącego okresu sprawozdawczego (za ostatni rok obrotowy). Jeżeli bowiem co do przeznaczenia tego zysku nie została podjęta przez organy Spółki stosowna uchwała, to zysk ten nie został jeszcze rozdysponowany zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, w związku z czym należy uznać go za zysk „niepodzielony” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmiennego stanowiska nie można wyprowadzić ani z przepisów ww. kodeksu, ani też przepisów ustawy o rachunkowości, w szczególności treści załącznika nr 1 do ustawy, przedstawiającego kapitały własne spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte: w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2316/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego **jest**:

*   **prawidłowe** w odniesieniu do środków zgromadzonych na kapitale podstawowym oraz środków przeniesionych na kapitał zapasowy;
*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do zysku netto bieżącego okresu sprawozdawczego (za ostatni rok podatkowy).

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W myśl art. 556 Kodeksu spółek handlowych do przekształcenia spółki wymaga:

1.  sporządzenia planu przekształcenia spółki wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta,
2.  powzięcia uchwały o przekształceniu spółki,
3.  powołania członków organów spółki przekształconej albo określenia wspólników prowadzących sprawy tej spółki i reprezentujących ją,
4.  zawarcia umowy albo podpisania statutu spółki przekształconej,
5.  dokonania w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreślenia spółki przekształcanej.

Plan przekształcenia – stosownie do art. 558 § 1 ww. kodeksu – powinien zawierać co najmniej:

1.  ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia,
2.  określenie wartości udziałów albo akcji wspólników zgodnie ze sprawozdaniem finansowym, o którym mowa w § 2 pkt 4.

Do planu przekształcenia należy dołączyć (art. 558 § 2 Kodeksu spółek handlowych):

1.  projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki,
2.  projekt umowy albo statutu spółki przekształconej,
3.  wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej,
4.  sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia na dzień, o którym mowa w § 1 pkt 1, przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe.

Zgodnie z art. 559 Kodeksu spółek handlowych – należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W myśl zaś art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 ww. ustawy podatnik, uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

W tym miejscu wskazać należy, że w celu ustalenia znaczenia pojęcia „niepodzielone zyski” należy odnieść się do przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 ww. Kodeksu). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 cyt. Kodeksu).

Przepis art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również nie między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że niepodzielony zysk, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 wskazanej ustawy w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną.

Podsumowując, użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „niepodzielone zyski” obejmuje zyski, które nie zostały podzielone między wspólników ani w żaden inny dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych sposób.

Zysku „podzielonego” w rozumieniu ww. przepisu stanowić natomiast nie będzie zysk netto bieżącego okresu sprawozdawczego (za ostatni rok obrotowy). Jeżeli bowiem co do przeznaczenia tego zysku nie została podjęta przez organy Spółki stosowna uchwała, to zysk ten nie został jeszcze rozdysponowany zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, w związku z czym należy uznać go za zysk „niepodzielony” w rozumieniu omawianego przepisu.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy – za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2316/13 – że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową kwoty zgromadzone na kapitale podstawowym Spółki z o. o. oraz zysk przekazany na kapitał zapasowy nie będą stanowiły „zysku niepodzielonego” w rozumieniu ww. przepisu, a tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku z tego tytułu. Natomiast bieżące dochody osiągnięte przez Spółkę w trakcie danego roku podatkowego (niepodzielone między wspólników) będą wypełniały definicję „niepodzielonych zysków”, a zatem po stronie Zainteresowanego powstanie przychód – o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca będzie miał – od powyższego dochodu – obowiązek wpłacić spółce będącej płatnikiem kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 8 cyt. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji indywidualnej o nr ILPB2/415-593/13-2/JK z 16 września 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.