Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.272.2021.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-06
Teza: Brak możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego związanej z nakładami ponoszonymi na obiekty sportowe przeznaczone w części na wynajem z zastosowaniem metody kalkulacji prewspółczynnika opartej o stosunek czasowy wykorzystywania obiektów sportowych do działalności gospodarczej w ogólnym czasie wykorzystywania obiektów sportowych do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; inwestycje; metoda; najem; obiekt; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; towar; usługi; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2021 r. (data wpływu 9 kwietnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 16 czerwca 2021 r. (data wpływu 17 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego związanej z nakładami ponoszonymi na obiekty sportowe przeznaczone w części na wynajem stosując metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek czasowy wykorzystywania obiektów sportowych do działalności gospodarczej w ogólnym czasie wykorzystywania obiektów sportowych do działalności gospodarczej i poza tą działalnością – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

9 kwietnia 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego związanej z nakładami ponoszonymi na obiekty sportowe przeznaczone w części na wynajem stosując metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek czasowy wykorzystywania obiektów sportowych do działalności gospodarczej w ogólnym czasie wykorzystywania obiektów sportowych do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wniosek został uzupełniony pismem z 16 czerwca 2021 r. (data wpływu 17 czerwca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 9 czerwca 2021 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.272.2021.1.MGO.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, (t.j. Dz.U. 2020 poz. 713 z późn. zm.), jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę.

Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i w charakterze podmiotu gospodarczego (na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym). Działalność Gminy w charakterze podmiotu gospodarczego stanowi co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (tj. objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT, zwolnioną od VAT, jak i podlegającą odwrotnemu obciążeniu).

Jednym z obszarów działalności Gminy jako organu władzy są zadania z zakresu oświaty oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, które realizuje ona za pomocą placówek edukacyjnych zarządzanych przez wyspecjalizowane jednostki budżetowe, takie jak np. Szkoła Podstawowa (dalej: „SP”).

Z kolei jednym z obszarów działalności gospodarczej Gminy jest wynajem powierzchni obiektów sportowych należących do zasobów gminnych, takich jak korty tenisowe, stadion piłkarski czy hala sportowa. W ramach prowadzonej w tym zakresie działalności, Gmina odpłatnie udostępnia podmiotom trzecim wydzieloną część lub całość powierzchni obiektów sportowych. Obiekty te wykorzystywane są (lub będą) zarówno do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

W związku z kontynuacją powziętej strategii działalności gospodarczej, Gmina zamierza w przyszłości zwiększyć liczbę obiektów sportowych wykorzystywanych zarówno do działalności komercyjnej, jak i do realizacji zadań własnych. Jako przykład najbliższej inwestycji należy wskazać planowany proces inwestycyjny dotyczący budowy sali gimnastycznej z łącznikiem do budynku SP. Inwestycja ta realizowana będzie w intencji wykorzystywania obiektu zarówno na potrzeby czynności opodatkowanych (tj. działalności komercyjnej - wynajmu), jak również pozostających poza zakresem opodatkowania (tj. na potrzeby własne - przeprowadzania zajęć sportowych oraz lekcji wychowania fizycznego), a więc w sposób tożsamy, co inne wymienione powyżej przykłady obiektów sportowych zarządzanych przez Gminę.

W przypadkach mieszanego wykorzystywania obiektów sportowych (jak we wskazanych powyżej przykładach), Gmina, co do zasady nie jest w stanie bezpośrednio zaalokować ponoszonych wydatków do określonego rodzaju czynności. W związku z powyższym, w celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości, Gmina będzie zobowiązana do dokonania wyliczenia tzw. prewspółczynnika. Przykładowe metody kalkulacji prewspółczynnika przez jednostki samorządu terytorialnego wskazane zostały w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. W odniesieniu jednak do wydatków wpisujących się w kategorię kosztów związanych z nakładami ponoszonymi na obiekty sportowe przeznaczone na wynajem komercyjny, Wnioskodawca planuje dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem innego, niż wskazany w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., klucza alokacji. Prewspółczynnik przychodowy, określony zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, zdaniem Wnioskodawcy, nie odpowiadałby bowiem specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć. Niezasadność ta wynika m.in. z uwzględnienia w procesie jego kalkulacji wartości zupełnie niezwiązanych z prowadzoną działalnością, co z kolei przekłada się na ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w prawidłowym zakresie.

Zdaniem Gminy dla określenia podatku VAT naliczonego z tytułu faktur dokumentujących wydatki związane z najmem powierzchni obiektów sportowych zasadne jest zastosowanie prewspółczynnika czasowego, który w klarowny sposób wskaże, w jakim stopniu poszczególne obiekty sportowe są w rzeczywistości wykorzystywane na cele komercyjne.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z wykorzystaniem obiektów sportowych zarządzanych przez różne jednostki organizacyjne, zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i realizacji zadań własnych, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z konkretnym obiektem sportowym według klucza czasowego opartego na proporcji liczby godzin wykorzystania obiektów sportowych do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin, w których obiekty te będą wykorzystywane ogółem (zarówno na cele komercyjne, jak i do celów realizacji zadań własnych). Prewspółczynnik taki w klarowny sposób wskazywał będzie, w jakim stopniu obiekty sportowe rzeczywiście wykorzystywane są na cele komercyjne. Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania obiektów sportowych przeznaczonych w części na wynajem. Gmina jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić czas wykorzystywany do działalności gospodarczej oraz jego stosunek do całkowitego czasu użytkowania obiektu (wykorzystywanego zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT).

Jako przykład Wnioskodawca pragnie wskazać planowaną inwestycję budowy sali gimnastycznej z łącznikiem do budynku SP. Gmina przewiduje, że liczba godzin użytkowania ww. sali gimnastycznej w ciągu tygodnia wynosić będzie 55 godzin, z czego 30 godzin wykorzystywane będzie do wykonywania zadań własnych Gminy. Stanowić to będzie 54,55% całkowitego czasu wykorzystywania sali gimnastycznej. W pozostałym czasie (tj. 45,45% czasu) będzie ona wykorzystywana wyłącznie do świadczenia czynności opodatkowanych.

Tym samym, opisany sposób obliczania prewspółczynnika, oparty o współczynnik czasowy, uznać należy za najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków Gminy przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Gmina wskazuje, że aktualnie jest na etapie realizacji inwestycji polegającej na budowie sali gimnastycznej z łącznikiem do budynku Szkoły Podstawowej. Gmina bezpośrednio po oddaniu do użytkowania ww. sali gimnastycznej planuje wykorzystywanie jej do wykonywania zarówno działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej VAT.

Ponadto Gmina posiada boiska (…) w miejscowościach: (…), (…), (…) oraz (…). Na chwilę sporządzenia niniejszej odpowiedzi Gmina nie wykorzystuje ww. boisk do działalności komercyjnej, jednak rozważa w przyszłości wprowadzenie zmian w tym zakresie i rozpoczęcie prowadzenia działalności opodatkowanej przy wykorzystaniu ww. boisk, stąd również te obiekty sportowe są objęte zakresem przedmiotowym wniosku.

Gmina wskazuje, że towary i usługi nabywane w związku z utrzymaniem obiektów sportowych oraz w związku z budową nowych, bądź remontem już istniejących obiektów sportowych będą (po rozpoczęciu prowadzenia działalności opodatkowanej) wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Założenie to dotyczy wszystkich obiektów sportowych, które będą wykorzystywane komercyjnie przez Gminę.

Gmina wskazuje, że towary i usługi nabywane w ramach prowadzonej działalności wykorzystywane są oraz będą do wykonywania czynności niepodlegających VAT. Po rozpoczęciu wykorzystywania komercyjnego obiektów sportowych ww. towary i usługi będą ponadto wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Jako planowane czynności opodatkowane VAT Gmina wskazuje wynajem komercyjny powierzchni oraz wyposażenia obiektów sportowych. Z kolei jako czynności niepodlegające VAT Gmina wskazuje wykorzystywanie powierzchni oraz wyposażenia obiektów sportowych do realizacji zadań własnych Gminy (takich jak np. zajęcia sportowe uczniów odbywające się w ramach lekcji wychowania fizycznego).

Założenie to dotyczy wszystkich obiektów sportowych, które będą wykorzystywane komercyjnie przez Gminę.

Gmina wskazuje, że nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Założenie to dotyczy wszystkich obiektów sportowych, które będą wykorzystywane komercyjnie przez Gminę.

Gmina wskazuje, że obrót opodatkowany sali gimnastycznej z łącznikiem do budynku Szkoły Podstawowej rozliczać będzie Szkoła Podstawowa, natomiast obrót opodatkowany boisk znajdujących się w miejscowościach: (…), (…), (…) oraz (…) rozliczać będzie Urząd Gminy.

Gmina wskazuje, że prewspółczynnik, z którego zamierza korzystać, oparty jest na metodzie godzinowej, nie natomiast na metodzie powierzchniowej. Podmioty korzystające z obiektu sportowego (zarówno te wykorzystujące obiekty sportowe odpłatnie jak i nieodpłatnie) będą uprawnione do korzystania z całości obiektu sportowego - również zatem z części wspólnych. Gmina wskazuje, że wydatki ponoszone w związku z utrzymaniem całości obiektu sportowego - w tym na części wspólne - będą rozliczane za pomocą prewspółczynnika godzinowego.

Gmina wskazuje, że w ramach czynności opodatkowanych, z obiektów sportowych opisanych w punkcie 1., korzystać będą przedsiębiorcy oraz osoby prywatne, które zawrą z Gminą stosowną umowę na odpłatne korzystanie z obiektu sportowego.

Z kolei w zakresie czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, z obiektów sportowych korzystać będą jednostki organizacyjne Gminy, w tym przede wszystkim szkoły prowadzące zajęcia dla uczniów realizujących program nauczania w zakresie danej jednostki.

Założenie to dotyczy wszystkich obiektów sportowych, które będą wykorzystywane komercyjnie przez Gminę.

Gmina wskazuje, że opisane w punkcie 1. obiekty sportowe są lub będą wykorzystywane zgodnie z potrzebami podmiotów z nich korzystających, na podstawie podpisanych umów, porozumień bądź indywidualnych ustaleń. Dla konkretnych podmiotów mogą zostać wyznaczone stałe godziny, w których obiekty będą wykorzystywane w związku z wykonywaniem czynności zarówno opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu.

Założenie to dotyczy wszystkich obiektów sportowych, które będą wykorzystywane komercyjnie przez Gminę.

Gmina wskazuje, że opisane w punkcie 1. obiekty sportowe są lub będą wykorzystywane zgodnie z potrzebami podmiotów je wynajmujących, na podstawie podpisanych umów, porozumień bądź indywidualnych ustaleń. Dla konkretnych podmiotów mogą zostać wyznaczone stałe godziny, w których obiekty będą wykorzystywane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Założenie to dotyczy wszystkich obiektów sportowych, które będą wykorzystywane komercyjnie przez Gminę.

Gmina wskazuje, że prewspółczynnik obliczony metodą godzinową w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach gminnych, a także charakter faktycznego wykorzystania poszczególnych obiektów sportowych. Gmina jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić czas, w jakim dany obiekt sportowy będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych oraz jego stosunek do całkowitego czasu wykorzystywania danego obiektu (zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności poza VAT).

Gmina wskazuje, że prewspółczynnik obliczony metodą godzinową umożliwia dokonanie obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w najdokładniejszy znany Gminie sposób. Jednocześnie Gmina wskazuje, że przepisy prawa podatkowego nie wymagają dla możliwości zastosowania innego prewspółczynnika, aby ten w sposób bezbłędny określał rzeczywiste wykorzystywanie obiektu w charakterze podlegającym opodatkowaniu, a jedynie, aby był bardziej reprezentatywny od prewspółczynnika zaproponowanego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Gmina wskazuje, że prewspółczynnik wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. nie będzie stanowił jej zdaniem precyzyjnej metody pozwalającej określić wysokość prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z obiektami sportowymi (w tym mającą powstać salą gimnastyczną z łącznikiem do budynku Szkoły Podstawowej). Proporcja ta, w przeciwieństwie do prewspółczynnika godzinowego, zawiera w swojej strukturze liczne zmienne, które mają wpływ na wysokość prawa do odliczenia, a nie mają zupełnie związku z poczynionymi nakładami i działalnością realizowaną z wykorzystaniem tych zakupów.

W ocenie Wnioskodawcy, prewspółczynnikiem właściwym dla działalności prowadzonej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach gminnych jest prewspółczynnik czasowy, który w klarowny sposób wskazałby, w jakim stopniu obiekty sportowe są w rzeczywistości wykorzystywane na cele komercyjne.

W tym miejscu Gmina wskazuje, że metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą na kryterium czasowym planuje stosować do obszaru działalności polegającego na zarządzaniu obiektami sportowymi (w zakresie, w jakim wydatków nie da się bezpośrednio przypisać do określonego rodzaju działalności). Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie potwierdzenia możliwości skorzystania z prewspółczynnika czasowego dla obliczania proporcji podatku naliczonego dla wszystkich jednostek budżetowych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni obiektów sportowych.

Gmina wskazuje, że ze względu na pomijalną wartość VAT naliczonego, którą Gmina mogłaby odliczyć w oparciu o prewspółczynnik obliczony metodą wskazaną w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., Gmina aktualnie podjęła decyzję o braku stosowania odliczenia VAT. Ze wstępnych wyliczeń Gminy wynika, że prewspółczynnik Urzędu Gminy wyniósłby ok. 3-4%, natomiast prewspółczynnik dla Szkoły Podstawowej - 0% (z kolei po rozpoczęciu działalności opodatkowanej - ok. 1%).

Jak natomiast wskazano w złożonym wniosku, Gmina przewiduje, że liczba godzin użytkowania sali gimnastycznej w ciągu tygodnia wynosić będzie 55 godzin, z czego 30 godzin wykorzystywane będzie do wykonywania zadań własnych Gminy. Stanowić to będzie 54,55% całkowitego czasu wykorzystywania sali gimnastycznej. W pozostałym czasie (tj. 45,45% czasu) będzie ona wykorzystywana wyłącznie do świadczenia czynności opodatkowanych. Tym samym prewspółczynnik obliczony zgodnie z metodą godzinową wyniesie 46%.

Wnioskodawca przewiduje, że wysokość prewspółczynnika kształtować będzie się na podobnym poziomie również dla pozostałych obiektów sportowych, tj. boisko znajdujące się w miejscowości (…) - ok. 46%, boisko znajdujące się w miejscowości (…) - ok. 46%, boisko znajdujące się w miejscowości (…) - ok. 46% oraz boisko znajdujące się w miejscowości (…) - ok. 46%. Dokładny prewspółczynnik obliczony zostanie w oparciu o indywidualnie ustalone godziny wykorzystania poszczególnych obiektów.

Gmina wskazuje, że sala gimnastyczna z łącznikiem do budynku Szkoły Podstawowej nie została jeszcze oddana do użytkowania. W związku z powyższym kalkulacja ujęta we wniosku została dokonana na podstawie projektowanego regulaminu i planowanego harmonogramu korzystania z tego obiektu (uwzględniającego zarówno zajęcia szkolno-wychowawcze jak i wynajem komercyjny). W odniesieniu do pozostałych obiektów prewspółczynnik będzie ustalany analogicznie.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wnosi jak dotychczas.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 16 czerwca 2021 r.):

Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina, w odniesieniu do sali gimnastycznej z łącznikiem do budynku Szkoły Podstawowej, a w przyszłości również innych obiektów sportowych Gminy (m.in. boisk znajdujących się w miejscowościach: (…), (…), (…) oraz (…)), wykorzystywanych w części do działalności komercyjnej, będzie mogła odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z nakładami (poczynionymi zarówno na środki trwałe jak i ich bieżące utrzymanie) ponoszonymi na ww. obiekty sportowe przeznaczone w części na wynajem komercyjny, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek czasowy wykorzystywania obiektów sportowych do działalności gospodarczej w ogólnym czasie wykorzystywania obiektów sportowych do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 16 czerwca 2021 r.):

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina, w odniesieniu do sali gimnastycznej z łącznikiem do budynku Szkoły Podstawowej, a w przyszłości również innych obiektów sportowych Gminy (m.in. boisk znajdujących się w miejscowościach: (…), (…), (…) oraz (…)), wykorzystywanych w części do działalności komercyjnej, będzie mogła odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z nakładami (poczynionymi zarówno na środki trwałe jak i ich bieżące utrzymanie) ponoszonymi na ww. obiekty sportowe przeznaczone w części na wynajem komercyjny, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek czasowy wykorzystywania obiektów sportowych do działalności gospodarczej w ogólnym czasie wykorzystywania obiektów sportowych do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (i niezwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. W sytuacji zaś, gdy dane zakupy związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do jednej ze wskazanych sfer, tzw. „alokacji bezpośredniej” tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Z punktu widzenia stosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w których:

(i) nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza oraz

(ii) gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W powyższych okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

W przypadku Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę zakres działań realizowanych z wykorzystaniem obiektów sportowych, tj. zarówno do czynności komercyjnych (wynajem podlegający opodatkowaniu VAT), jak i do zadań własnych wykonywanych w charakterze organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), ponoszone w tym obszarze wydatki, powinny być zdaniem Gminy rozliczone w oparciu o prewspółczynnik.

Gminne obiekty sportowe wykorzystywane są przez Wnioskodawcę na potrzeby własne (m.in. przeprowadzanie zajęć szkolnych), jak również do wykonywania działalności komercyjnej, w ramach której Gmina udostępnia je odpłatnie na rzecz osób trzecich (osób fizycznych i podmiotów prawnych).

Niemniej jednak, w ocenie Gminy, brak jest uzasadnienia stosowania do omawianych wydatków prewspółczynnika obliczonego wedle zasad wskazanych w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Jak stanowi bowiem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

(i) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

(ii) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 -w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powyższe znajduje wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT - przede wszystkim, w zasadzie neutralności podatkowej. Jak podkreślił TSUE w orzeczeniu z 21 czerwca 2016 r. w sprawie ESET, sygn. C-393/15, „Należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT”. Dodatkowo, jak wskazał TSUE w innym orzeczeniu, „Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu” (wyrok TSUE z 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport, sygn. C-284/11).

W odniesieniu do metod obliczania prewspółczynnika należy zauważyć, że ustawa o VAT, w art. 86 ust. 2c zawiera przykładowy katalog danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Od dnia 1 stycznia 2016 roku obowiązuje w Polsce Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane powyżej rozporządzenie określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy, samorządowe jednostki budżetowe utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego i samorządowego oraz inne jednostki przywołane w niniejszym akcie prawa.

Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. są metodami o charakterze egzemplifikacyjnym, co znajduje expressis verbis potwierdzenie w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zgodnie z powołaną regulacją, „W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą(1). Mimo iż wskazana w Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. metoda jest rekomendowana, nie jest obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia odstąpienie od jej stosowania).

Co więcej, prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” („Broszura”). Na stronie 6. Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.” Natomiast na stronie 7. Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”. Jak wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod, „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Co jednak szczególnie istotne z perspektywy niniejszego wniosku, Minister Rozwoju i Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „(\`(...)\`) mogą stosować inną \[niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., przyp. Gminy\] metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż może zastosować inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę, poprzez obiekty sportowe, czynności i dokonywanych nabyć. Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika w przedmiotowym zakresie, stoi bowiem w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.

W tym miejscu Gmina wskazuje, że prewspółczynnik wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. nie będzie stanowił jej zdaniem precyzyjnej metody pozwalającej określić wysokość prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z obiektami sportowymi (w tym mającą powstać salą gimnastyczną z łącznikiem do budynku SP w Szestnie). Proporcja ta, w przeciwieństwie do np. prewspółczynnika czasowego, zawiera w swojej strukturze liczne zmienne, które mają wpływ na wysokość prawa do odliczenia, a nie mają zupełnie związku z poczynionymi nakładami i działalnością realizowaną z wykorzystaniem tych zakupów.

W ocenie Wnioskodawcy, prewspółczynnikiem właściwym dla działalności prowadzonej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach gminnych jest prewspółczynnik czasowy, który w klarowny sposób wskazałby, w jakim stopniu obiekty sportowe są w rzeczywistości wykorzystywane na cele komercyjne.

W związku z wykorzystaniem komercyjnych obiektów sportowych zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i realizacji zadań własnych, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na obiekty sportowe w wysokości zgodnej z kluczem czasowym, uwzględniającym udział godzinowy, w jakim dany obiekt sportowy jest wykorzystywany do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu, a w jakim do czynności nie podlegających opodatkowaniu VAT.

Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach gminnych, a także charakter faktycznego wykorzystania poszczególnych obiektów sportowych. Gmina jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić czas, w jakim dany obiekt sportowy będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych oraz jego stosunek do całkowitego czasu wykorzystywania danego obiektu (zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności poza VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana powyżej metoda, którą Gmina uznaje za pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane przez Ministra Rozwoju i Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Co więcej, dopuszczalność wykorzystania metody czasowej wynika wprost z ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2) ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością.

Dodatkowo, poprawność stosowania klucza czasowego w odniesieniu do obiektów sportowych, co do których można jednoznacznie określić proporcję, w jakiej są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych potwierdził miedzy innymi WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 65/19 stwierdzając, że „(\`(...)\`) W ocenie Sądu metoda zaoferowana przez stronę zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT. Tym samym uznał Sąd, iż gmina wykazała, że kryterium liczby godzin w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności Skoro bowiem gmina jest w stanie precyzyjnie określić liczbę godzin, w których basen jest udostępniany wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp na basen jest płatny - które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów - to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej. Co więcej, zdaniem Sądu, trudno w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie spornej interpretacji indywidualnej o bardziej dokładne ustalenie stopnia wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej, niż czas (liczbę godzin) w którym obiekt ten udostępniany jest w celach komercyjnych (odpłatnie).”

Podobnie ten sąd wskazał w wyroku z 14 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 826/17, w którym czytamy: „Odnosząc się natomiast do samej zaproponowanej metody to wskazać należy, że niewątpliwie oparta jest ona o obiektywne, mierzalne współczynniki - to jest czas wykorzystywania obiektów na cale działalności gospodarczej i łączny czas wykorzystywania obiektów. Odpowiada przy tym specyfice działalności hali sportowej lepiej, niż metoda wynikająca z Rozporządzenia, bowiem odnosi się do realnego sposobu użytkowania obiektu a hipotetycznym, jak wyże wskazano, przychodom z działalności pozostającej poza sferą VAT.” Warto podkreślić, że powyższy wyrok został podtrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 498/18 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, potwierdzając tym samym prawidłowość rozstrzygnięcia sądu I instancji.

Głos w tej materii zabrał także WSA w Bydgoszczy w wyroku z 8 października 2019 r. sygn. I SA/Bd 524/19 uznając, że: „W ocenie Gminy obliczenie prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie udostępniania Hali powinno zostać dokonane w oparciu o udział ilości godzin korzystania z Hali przez Podmioty zewnętrzne (trzecie) w całkowitej liczbie godzin korzystania z Hali. Takie wyliczenie zdaniem Skarżącej jest najbardziej reprezentatywnym sposobem określania proporcji w analizowanym przypadku. Obliczona proporcja będzie przy tym miała zastosowanie zarówno do odliczenia podatku VAT od bieżących zakupów związanych z udostępnieniem Hali, jak i od zakładanych zakupów inwestycyjnych z nią związanych. W ocenie Sądu, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., a powyższej argumentacji nie można pomijać.”

Powyższe wyroki potwierdzają więc, że metody obliczania proporcji wymienione w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, podobnie jak te wskazane w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., mają charakter przykładowy. Świadczy o tym chociażby użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności\`(...)\`”. Jak zostało wskazane powyżej, celem wydanego przez Ministra Finansów Rozporządzenia jest jedynie doprecyzowanie sposobu kalkulacji prewspółczynnika dla poszczególnych podatników. Podatnik dokonując kalkulacji proporcji ma zatem prawo skorzystać z metod wskazanych bezpośrednio w ustawie, pod warunkiem, że będą one zgodne z wymogami zawartymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Jeżeli więc sposób kalkulacji prewspółczynnika wskazany wprost przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy VAT najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, nie ma konieczności sięgania do metody opisanej w przepisach Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Podsumowując, uwzględniając:

*   podstawowe zasady systemu VAT (w szczególności zasadę neutralności podatku);
*   przewidzianą przez ustawodawcę możliwość wyboru przez podatnika takiego prewspółczynnika, który odzwierciedli najwierniej prowadzoną przez niego działalność;
*   stanowisko przedstawione przez Ministra Rozwoju i Finansów w Broszurze;
*   aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych;
*   racjonalność kalkulacji podatkowych.

Gmina powinna mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla wydatków związanych z obiektami sportowymi, jaka będzie odpowiadać prowadzonej przez nią działalności w tym zakresie. Sztywne stosowanie prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych Gminy.

Na zakończenie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż niniejszy wniosek nie odnosi się stricte do konkretnych nieruchomości, a ogólnie do wszystkich obiektów sportowych zarządzanych przez Gminę. Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie potwierdzenia możliwości skorzystania z prewspółczynnika czasowego dla obliczania proporcji podatku naliczonego dla wszystkich jednostek budżetowych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni obiektów sportowych. Przytoczony natomiast przykład mającej powstać sali gimnastycznej z łącznikiem do budynku SP został wymieniony we wniosku jedynie w ramach wskazania najaktualniejszej inwestycji gminnej (co do działalności której Gmina również zamierza zastosować prewspółczynnik czasowy).

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają m.in. regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie delegacji ustawowej określonej ww. przepisem wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwanego dalej „sposobem określenia proporcji”.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, sposób określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej powinien zostać ustalony według wzoru

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\-powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    *   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    *   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostce budżetowej odpowiada odpowiednio wysokości zrealizowanych przez tę jednostkę budżetową dochodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych tej jednostce budżetowej).

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że jednym z obszarów działalności Gminy jako organu władzy są zadania z zakresu oświaty oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, które realizuje ona za pomocą placówek edukacyjnych zarządzanych przez wyspecjalizowane jednostki budżetowe, takie jak np. Szkoła Podstawowa.

Z kolei jednym z obszarów działalności gospodarczej Gminy jest wynajem powierzchni obiektów sportowych należących do zasobów gminnych, takich jak korty tenisowe, stadion piłkarski czy hala sportowa. W ramach prowadzonej w tym zakresie działalności, Gmina odpłatnie udostępnia podmiotom trzecim wydzieloną część lub całość powierzchni obiektów sportowych. Obiekty te wykorzystywane są (lub będą) zarówno do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

W związku z kontynuacją powziętej strategii działalności gospodarczej, Gmina zamierza w przyszłości zwiększyć liczbę obiektów sportowych wykorzystywanych zarówno do działalności komercyjnej, jak i do realizacji zadań własnych.

Gmina aktualnie jest na etapie realizacji inwestycji polegającej na budowie sali gimnastycznej z łącznikiem do budynku Szkoły Podstawowej. Gmina bezpośrednio po oddaniu do użytkowania ww. sali gimnastycznej planuje wykorzystywanie jej do wykonywania zarówno działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej VAT.

Ponadto Gmina posiada boiska (…) w miejscowościach: (…), (…), (…) oraz (…). Na chwilę sporządzenia niniejszej odpowiedzi Gmina nie wykorzystuje ww. boisk do działalności komercyjnej, jednak rozważa w przyszłości wprowadzenie zmian w tym zakresie i rozpoczęcie prowadzenia działalności opodatkowanej przy wykorzystaniu ww. boisk, stąd również te obiekty sportowe są objęte zakresem przedmiotowym wniosku.

Gmina wskazuje, że towary i usługi nabywane w związku z utrzymaniem obiektów sportowych oraz w związku z budową nowych, bądź remontem już istniejących obiektów sportowych będą (po rozpoczęciu prowadzenia działalności opodatkowanej) wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Założenie to dotyczy wszystkich obiektów sportowych, które będą wykorzystywane komercyjnie przez Gminę.

Towary i usługi nabywane w ramach prowadzonej działalności wykorzystywane są oraz będą do wykonywania czynności niepodlegających VAT. Po rozpoczęciu wykorzystywania komercyjnego obiektów sportowych ww. towary i usługi będą ponadto wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Jako planowane czynności opodatkowane VAT Gmina wskazuje wynajem komercyjny powierzchni oraz wyposażenia obiektów sportowych. Z kolei jako czynności niepodlegające VAT Gmina wskazuje wykorzystywanie powierzchni oraz wyposażenia obiektów sportowych do realizacji zadań własnych Gminy (takich jak np. zajęcia sportowe uczniów odbywające się w ramach lekcji wychowania fizycznego).

Założenie to dotyczy wszystkich obiektów sportowych, które będą wykorzystywane komercyjnie przez Gminę.

Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Założenie to dotyczy wszystkich obiektów sportowych, które będą wykorzystywane komercyjnie przez Gminę.

Obrót opodatkowany sali gimnastycznej z łącznikiem do budynku Szkoły Podstawowej rozliczać będzie Szkoła Podstawowa, natomiast obrót opodatkowany boisk znajdujących się w miejscowościach: (…), (…), (…) oraz (…) rozliczać będzie Urząd Gminy.

Gmina wskazuje, że prewspółczynnik, z którego zamierza korzystać, oparty jest na metodzie godzinowej. Podmioty korzystające z obiektu sportowego (zarówno te wykorzystujące obiekty sportowe odpłatnie jak i nieodpłatnie) będą uprawnione do korzystania z całości obiektu sportowego - również zatem z części wspólnych. Wydatki ponoszone w związku z utrzymaniem całości obiektu sportowego - w tym na części wspólne - będą rozliczane za pomocą prewspółczynnika godzinowego.

W ramach czynności opodatkowanych, z obiektów sportowych korzystać będą przedsiębiorcy oraz osoby prywatne, które zawrą z Gminą stosowną umowę na odpłatne korzystanie z obiektu sportowego.

Z kolei w zakresie czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, z obiektów sportowych korzystać będą jednostki organizacyjne Gminy, w tym przede wszystkim szkoły prowadzące zajęcia dla uczniów realizujących program nauczania w zakresie danej jednostki.

Obiekty sportowe są lub będą wykorzystywane zgodnie z potrzebami podmiotów je wynajmujących, na podstawie podpisanych umów, porozumień bądź indywidualnych ustaleń. Dla konkretnych podmiotów mogą zostać wyznaczone stałe godziny, w których obiekty będą wykorzystywane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Gmina wskazuje, że prewspółczynnik obliczony metodą godzinową w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach gminnych, a także charakter faktycznego wykorzystania poszczególnych obiektów sportowych. Gmina jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić czas, w jakim dany obiekt sportowy będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych oraz jego stosunek do całkowitego czasu wykorzystywania danego obiektu (zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności poza VAT).

Ze wstępnych wyliczeń Gminy wynika, że prewspółczynnik Urzędu Gminy wyniósłby ok. 3-4%, natomiast prewspółczynnik dla Szkoły Podstawowej - 0% (z kolei po rozpoczęciu działalności opodatkowanej - ok. 1%).

Gmina przewiduje, że liczba godzin użytkowania sali gimnastycznej w ciągu tygodnia wynosić będzie 55 godzin, z czego 30 godzin wykorzystywane będzie do wykonywania zadań własnych Gminy. Stanowić to będzie 54,55% całkowitego czasu wykorzystywania sali gimnastycznej. W pozostałym czasie (tj. 45,45% czasu) będzie ona wykorzystywana wyłącznie do świadczenia czynności opodatkowanych. Tym samym prewspółczynnik obliczony zgodnie z metodą godzinową wyniesie 46%.

Wnioskodawca przewiduje, że wysokość prewspółczynnika kształtować będzie się na podobnym poziomie również dla pozostałych obiektów sportowych, tj. boisko znajdujące się w miejscowości (…) - ok. 46%, boisko znajdujące się w miejscowości (…) - ok. 46%, boisko znajdujące się w miejscowości (…) - ok. 46% oraz boisko znajdujące się w miejscowości (…) - ok. 46%. Dokładny prewspółczynnik obliczony zostanie w oparciu o indywidualnie ustalone godziny wykorzystania poszczególnych obiektów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na salę gimnastyczną z łącznikiem do budynku Szkoły Podstawowej i inne obiekty sportowe Gminy tj. boiska znajdujące się w miejscowościach: (…), (…), (…) raz (…) przy zastosowaniu metody kalkulacji prewspółczynnika opartej o stosunek czasowy wykorzystywania obiektów sportowych do działalności gospodarczej w ogólnym czasie wykorzystywania obiektów sportowych do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT - najem), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust 2c ustawy o VAT)”.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Wnioskodawca uznał, że na potrzeby odliczania kwoty podatku naliczonego, związanej z nakładami (poczynionymi zarówno na środki trwałe jak i ich bieżące utrzymanie) ponoszonymi na obiekty sportowe tj. salę gimnastyczną z łącznikiem do budynku Szkoły Podstawowej oraz inne obiekty sportowe – boiska znajdujące się w miejscowościach: (…), (…), (…) oraz (…). Gmina może stosować metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek czasowy wykorzystywania obiektów sportowych do działalności gospodarczej w ogólnym czasie wykorzystywania obiektów sportowych do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W ocenie organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji według czasu wykorzystywania danego, konkretnego obiektu sportowego nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości.

Wnioskodawca przyjął, że metoda, wyliczenia proporcji na podstawie udziału liczby godzin, w jakich sala gimnastyczna z łącznikiem do budynku Szkoły Podstawowej i inne obiekty sportowe tj. boiska w miejscowościach: (…), (…), (…) oraz (…) wykorzystywane są do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich obiekty te wykorzystywane są do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania obiektów sportowych, jednakże nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że metoda ta będzie gwarantowała, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Argumenty Gminy wskazane w opisie sprawy nie są – zdaniem tut. organu – wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę budżetową i Gminę, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki budżetowej oraz urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (Urzędu Gminy) finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności jednostki oświatowej tj. Szkoły Podstawowej a także Gminy – gdyż bez wątpienia działalność przedmiotowej jednostki budżetowej oraz Gminy jest szersza niż udostępnianie obiektów sportowych.

Metoda wskazana przez Wnioskodawcę oddaje jedynie czas wykorzystania sali gimnastycznej w jednostce oświatowej – Szkole Podstawowej oraz innych obiektów sportowych – boisk w Gminie w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W ocenie tut. organu, zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda, określająca udział procentowy na podstawie czasu wykorzystywanego do wskazanych czynności, zdaniem tut. organu, jest nieprecyzyjna. Trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania obiektu sportowego (sali gimnastycznej i boisk) są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy obiektu sportowego (np. w porze wieczornej lub nocnej). Nie budzi bowiem wątpliwości, że w porze nocnej sala gimnastyczna i boiska nie będą użytkowane. Powyższe powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania wskazanych obiektów sportowych do działalności gospodarczej.

Fakt, że proponowana przez Wnioskodawcę metoda wyliczenia prewskaźnika w sposób wyraźny rozdziela godziny w jakich dany obiekt sportowy jest wykorzystywany przez jednostkę oświatową lub przez Gminę w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT nie oznacza, że pozwala ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego dobra na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Tym samym, stwierdzić należy, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Wnioskodawca winien stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Końcowo należy wskazać, że sposób określenia proporcji wskazany rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnicy dla których sposób określenie proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają prawo zastosować inną bardziej reprezentatywna metodę, jeżeli będzie ona lepiej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Jednakże powyższe podejście należy odnosić tylko i wyłącznie do działalności jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez daną jednostkę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności danej jednostki i jest bardziej reprezentatywny niż przyjęty w rozporządzeniu sposób określania proporcji.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18 „w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności.”

Podsumowując Wnioskodawca nie wskazał argumentów przemawiających za tym, że przedstawiona przez niego metoda czasowa w odniesieniu do wydatków ponoszonych na salę gimnastyczną z łącznikiem do budynku Szkoły Podstawowej oraz inne obiekty sportowe – boiska w miejscowościach (…), (…), (…) oraz (…) jest bardziej adekwatna i bardziej odpowiada specyfice działalności jednostki oświatowej i Gminy. Zdaniem Organu sam fakt, że prewspółczynniki obliczone dla jednostki budżetowej oraz Urzędu Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu różnią się od prewspółczynników zaproponowanych przez Wnioskodawcę, nie oznacza, że sposób Wnioskodawcy zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, wspierających argumentację Strony, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

\-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(1)Prawidłowość takiego stanowiska była wielokrotnie podkreślana w doktrynie prawa podatkowego, przykładowo: „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług” (za: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2016), czy „Wskazanie sposobu określania proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego, w ich ocenie, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku.” (za: W. Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2017).