Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-427/14/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-30
Teza: 1. Czy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy opakowań, które wbrew postanowieniom umów zawieranych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, nie zostaną zwrócone w ciągu 60 dni od daty dostawy towarów, powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą dokonania dostawy, czyli zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdy na kontrahenta Spółki zostanie przeniesione prawo do rozporządzania opakowaniami jak właściciel - czyli po 60 dniach od dokonania dostawy towarów, które znajdowały się w opakowaniach? 2. Czy w sytuacji, gdy w terminie 60 dni licząc od dnia dokonania dostawy Spółka nie otrzyma zwrotu opakowań, w których uprzednio dokonano dostawy towarów zasadne jest wystawienie faktury VAT w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin na dokonanie zwrotu opakowań?
Słowa kluczowe: faktura; korekta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2014 r. (data wpływu 30 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 lipca 2014 r. (data wpływu) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku braku zwrotu opakowań – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z 21 lipca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług momentu w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku braku zwrotu opakowań.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

G.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie dostarczania szerokiej gamy rozwiązań z dziedziny automatyzacji i robotyzacji. W ramach prowadzonej działalności, Spółka zajmuje się m.in. produkcją technologii liniowych i napędowych, pojedynczych i złożonych osi liniowych i modułów obrotowych, osi obrotowych oraz robotów przemysłowych i suwnicowych.

Spółka dokonuje na terytorium kraju dostaw towarów na rzecz swoich kontrahentów. Towary te dostarczane są do klientów Spółki w opakowaniach zwrotnych, które kontrahenci powinni zwracać Spółce. W praktyce pojawiają się trudności z wyegzekwowaniem zwrotu opakowań, co może skutkować po stronie Wnioskodawcy brakiem niezbędnych materiałów do pakowania towarów, a w konsekwencji doprowadzić do zatorów w dostawach.

W celu uniknięcia wspomnianych trudności, Spółka zamierza wprowadzić jednolitą politykę w zakresie obrotu opakowaniami poprzez zawarcie z kontrahentami umów, w których m.in. będą określone zasady zwrotu opakowań. Z umów, które Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze swoimi kontrahentami będzie jednoznacznie wynikało, że opakowanie, w którym został dostarczony towar podlega zwrotowi w terminie 60 dni licząc od dnia dokonania dostawy. Zgodnie z postanowieniami planowanych umów, Spółka nie zamierza obciążać swoich kontrahentów kosztami zwrotnej przesyłki opakowania - kontrahenci będą dokonywali zwrotów opakowań na koszt Wnioskodawcy.

Należy wskazać, że zgodnie z planowanym brzmieniem umów zawieranych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, prawo do rozporządzania opakowaniami jak właściciel, w których dostarczono towar nie będzie przechodziło na kontrahentów Spółki.

Z uwagi na fakt, że opakowania będą podlegały zwrotowi w określonym terminie i na określonych zasadach, Spółka nie zamierza wliczać kosztów opakowania w cenę dostarczanych towarów - faktury VAT dokumentujące dostawę towarów nie będą uwzględniały kosztów opakowania, natomiast przekazanie opakowania będzie potwierdzone dokumentem magazynowym, który otrzyma kontrahent wraz z fakturą.

Mając na uwadze postanowienia umów, które będą zawierane z kontrahentami oraz fakt, że dostawy będą realizowane na rzecz niewielkiej grupy kontrahentów, z którymi Spółkę wcześniej łączyły relacje biznesowe, w umowach tych nie planuje się także wprowadzenia postanowień o kaucji za opakowanie, które miałyby zabezpieczać Spółkę przed ewentualnym niedotrzymaniem postanowień umów w tym zakresie.

Spółka planuje natomiast wprowadzić zasadę, że kontrahent, który nie dokona zwrotu przedmiotowego opakowania w terminie określonym w umowie, będzie obciążony przez Spółkę kosztami opakowania, w którym dostarczono mu towar (kwota ta będzie wcześniej ustalona z kontrahentem).

Podsumowując, w polityce zwrotu opakowań, którą Spółka zamierza wdrożyć w życie będzie obowiązywała zasada zaufania do klienta, zgodnie z którą sam fakt zobowiązania kontrahenta w umowie do zwrotu opakowania powinien być wystarczający, by odzyskać opakowanie. Z tych też względów na etapie dostawy towarów Spółka nie będzie obciążać kontrahentów kosztami opakowania, dopiero, gdy nie dokonają oni zwrotu opakowania w określonym umową terminie, Spółka zamierza obciążać ich kosztami opakowań, w których dostarczono towar.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (pytanie nr 2 zostało ostatecznie sformułowane w piśmie z 21 lipca 2014 r.):

1.  Czy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy opakowań, które wbrew postanowieniom umów zawieranych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, nie zostaną zwrócone w ciągu 60 dni od daty dostawy towarów, powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą dokonania dostawy, czyli zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdy na kontrahenta Spółki zostanie przeniesione prawo do rozporządzania opakowaniami jak właściciel - czyli po 60 dniach od dokonania dostawy towarów, które znajdowały się w opakowaniach?
2.  Czy w sytuacji, gdy w terminie 60 dni licząc od dnia dokonania dostawy Spółka nie otrzyma zwrotu opakowań, w których uprzednio dokonano dostawy towarów zasadne jest wystawienie faktury VAT w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin na dokonanie zwrotu opakowań?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Spółka stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonania dostawy towarów (zwrotnych opakowań), które nie zostaną zwrócone Spółce w terminie określonym w umowach łączących Spółkę z jej kontrahentami powstanie z chwilą upływu terminu na zwrot opakowań wskazanego w umowach, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.
2.  Spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zobowiązana będzie do wystawienia faktury VAT dokumentującej dostawę opakowań nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, a zatem wystawienie przez Spółkę faktury w dniu następującym po dniu, w którym upłynął 60-dniowy termin na dokonanie zwrotu opakowania jest, w ocenie Spółki, prawidłowym rozwiązaniem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyżej wskazane zasady określenia podstawy opodatkowania doznają wyjątku w art. 29a ust. 11 ustawy o VAT, w świetle którego do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru. Dodatkowo, zgodnie z art. 29a ust. 12 ustawy o VAT, w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania - jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie; 60. dnia od dnia wydania opakowania - jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania.

Natomiast, z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5, 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

2.Określenie podstawy opodatkowania

Stosownie do art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT dodatkowe koszty, w tym koszty opakowania pobierane przez dokonującego dostawy zwiększają podstawę opodatkowania. Zatem koszty opakowania należy uwzględnić w podstawie opodatkowania, o ile są nimi obciążani kontrahenci Spółki. Jeżeli zatem, zgodnie z planowanymi postanowieniami umów, które Spółka zamierza zawrzeć z kontrahentami, Wnioskodawca nie będzie obciążać swoich kontrahentów wydatkami związanymi z opakowaniem podlegającym zwrotowi, art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w tym zakresie. Mając na względzie okoliczności sprawy, należy przyjąć, że w podstawa opodatkowania nie będzie zawierała się wartość opakowania.

Odmienna wykładnia powyższych przepisów skutkowałaby przyjęciem, że mimo, iż Spółka z powodów biznesowych oraz korzystając z zasady swobodnego kształtowania stosunków umownych, nie obciąża kontrahenta kosztami opakowania, przepisy ustawy o VAT obligowałyby ją do uwzględnienia kosztów takiego opakowania w podstawie opodatkowania. Spółka oczywiście nie zaprzecza, że drewniana skrzynia, w której jest transportowany towar przedstawia pewną wartość materialną, ale prawem Spółki jest jej nieuwzględnianie w podstawie opodatkowania, o ile kosztem tego opakowanie nie są obciążeni kontrahenci Spółki. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w wykładni językowej jak i celowościowej art. 29a ust. 6 ustawy o VA T.

W ocenie Spółki, dokonując wykładni art. 29a ust. 6 ustawy o VAT istotne jest ustalenie, czy Spółka faktycznie obciąża swoich kontrahentów kosztami opakowania, a nie to czy takie koszty w ogóle istnieją.

Podsumowując stanowisko Spółki, należy wskazać, że art. 29a ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że podstawę opodatkowania zwiększa się o dodatkowe koszty, w tym np. wartość opakowania, w którym dostarczany jest towar, niemniej jak wynika z przepisu, chodzi tu o koszty pobierane przez dostawcę, a nie o koszty, które w ogóle istnieją, ale nie są przenoszone na kontrahentów Spółki.

Ponadto, w ocenie Spółki, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 11 ustawy o VAT. Jak wynika z tego przepisu, do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towarów. Z uwagi na fakt, że Spółka nie planuje wprowadzić do umów z kontrahentami zapisów o kaucji, a tym bardziej nie planuje pobierać takiej kaucji, w ocenie Wnioskodawcy, wskazany przepis, mimo, że dotyczący opakowań zwrotnych, nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

3.Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy opakowania

Na wstępie, należy zaznaczyć, że w świetle art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Spółka uważa, że w rozumieniu przepisów ustawy o VAT za taką dostawę należy uznać dostawę opakowania, które, pomimo obowiązku wskazanego w umowie, nie zostało zwrócone Spółce w określonym czasie.

Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Skoro zatem przedmiotem niniejszej czynności jest dostawa towarów, w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej dostawy należy posłużyć się ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi bądź dokonania dostawy towaru.

W świetle powołanych przepisów ustawy o VAT, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku dostawy opakowania, obowiązek podatkowy dla tej transakcji powstanie w chwili, gdy zostanie dokonana dostawa tego towaru, czyli inaczej mówiąc, kiedy na kontrahenta Spółki zostanie przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka będzie dokonywać dostawy towarów w opakowaniach, które, zgodnie z postanowieniami projektowanych umów, będą podlegały zwrotowi w przeciągu 60 dni od dnia dokonania dostawy. W ocenie Spółki, oznacza to, że w tym przypadku należy rozróżnić dwie, odrębne od siebie dostawy. Pierwsza z nich jest dostawą towaru zamówionego przez kontrahenta Spółki, druga natomiast to dostawa samego opakowania, która zostanie dokonana, o ile ziści się warunek określony w umowie - kontrahent nie dokona zwrotu opakowania, w którym został dostarczony towar.

Wyróżniając powyższe transakcje, należy wskazać, że moment powstania obowiązku podatkowego powinien zostać odrębnie rozpoznany dla każdej z nich. W momencie dokonania dostawy towarów, kontrahent Spółki uzyskuje prawo do rozporządzania samym towarem, czyli zawartością opakowań, natomiast nie ma prawa rozporządzania opakowaniem, w którym znajdował się dostarczony towar. Wynika to jednoznacznie z postanowień umów, które Wnioskodawca zamierza zawrzeć z kontrahentami, a zgodnie z którymi kontrahenci Spółki nie mają prawa do rozporządzania opakowaniem jak właściciel, tzn. kontrahentom Spółki nie przyznano żadnych uprawnień w zakresie swobodnego dysponowania opakowaniami. Co więcej, zgodnie z projektowanymi postanowieniami umów, kontrahenci Spółki będą zobligowani do zwrócenia opakowań w stanie niepogorszonym, który umożliwi ich dalszą eksploatację przez Spółkę, czyli właściciela opakowań. Z tych też względów uzasadnione jest stwierdzenie, że wolą stron jest udostępnienie opakowań kontrahentom Spółki na czas transportu towarów, które następnie mają być zwrócone Spółce, a nie przeniesienie na kontrahentów prawa do rozporządzania tymi opakowaniami jak właściciel.

Jak wskazuje się w doktrynie (np. A. Bartosiewicz, „VAT. Komentarz”, 2013), przez zwrot „prawo do rozporządzania towarami jak właściciel” należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 maja 2010 r., sygn. I FSK 963/09: „Przez dostawę towarów w VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Gdy sytuacja nabywcy jest porównywalna z pozycją właściciela, to nie jest istotne, czy jego prawo zostało nabyte według norm prawa cywilnego”.

W ocenie Spółki zasadny jest pogląd wyrażany w doktrynie i orzecznictwie, zgodnie z którym pojęcie „prawo do rozporządzania towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko. W jego zakresie mieszą się m.in. uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), a także korzystania z nabytych towarów (posiadania, używania, pobierania pożytków, zużycia itp.).

Zgodnie z postanowieniami umów, jakie będą łączyć Spółkę z jej kontrahentami, klienci Spółki nie będą mieli prawa do dokonania żadnej z wyżej wskazanych czynności, tzn. nie mogą zbyć opakowań, najmować, użytkować ich we własnym zakresie, itd. Wynika to z faktu, że w momencie, gdy opakowanie dotrze do kontrahentów Spółki (wraz z towarem w nim zawartym), prawo do rozporządzania tym opakowaniem cały czas będzie znajdowało się po stronie Spółki.

We wspomnianych umowach przyjmie się zatem fikcję prawną, że prawo do rozporządzania przedmiotowymi opakowaniami zostanie przeniesione na kontrahentów Spółki dopiero po upływie 60 dni od dnia dokonania dostawy, o ile wcześniej nie zwrócą Spółce opakowań. Po upływie 60-dniowego terminu na zwrot opakowań będzie można uznać, że nastąpiła dostawa towaru (opakowania) na rzecz kontrahenta Spółki.

W ocenie Spółki zasadnym zatem jest uznanie, że dostawa opakowań w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nastąpi w momencie, w którym na kupującego przejdzie prawo do rozporządzania opakowaniem (po wpływie 60 dni od dnia dokonania dostawy towarów). W tym też momencie, w oparciu o brzmienie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT należy rozpoznać obowiązek podatkowy.

4.Obowiązek wystawienia faktury

Zgodnie z brzmieniem art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem dalszych ustępów niniejszego przepisu.

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, nie ulega wątpliwości, iż dostawa towarów (opakowań) będzie miała miejsce w chwili spełnienia się warunku wskazanego w umowach - po 60. dniach od dnia dokonania dostawy towarów umieszczonych w opakowaniach, o ile kontrahent Spółki wcześniej nie dokona zwrotu tego opakowania.

Uwzględniając powyższe okoliczności, w ocenie Spółki obowiązek wystawienia faktury dokumentującej dostawę opakowań powstanie nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza wystawiać faktury VAT dokumentujące sprzedaż opakowań w dniu następującym po ostatnim dniu terminu na zwrot opakowania, tj. w 61. dniu licząc od dnia dokonania pierwszej dostawy. Zatem należy uznać, że działania Spółki w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących sprzedaż opakowań będą zgodne z wymogami określonymi w art. 106i ust. 1 ustawy o VAT.

5.Podsumowanie

Transakcja, będąca przedmiotem niniejszego wniosku powinna być, w ocenie Spółki, rozliczona w sposób wskazany w poniższym przykładzie:

*   1 września 2014 r. Spółka dokonuje dostawy towarów w opakowaniach zwrotnych,
*   Spółka wystawia fakturę VAT dokumentującą powyższą sprzedaż – do podstawy opodatkowania nie wlicza wartości opakowań, które mają być zwrócone,
*   zgodnie z umową – opakowanie powinno zostać zwrócone przez kontrahenta w ciągu 60 dni od dnia dostawy – w powyższym przykładzie, najpóźniej w dniu 31 października 2014 r.,
*   zakładając, że kontrahent nie dokona zwrotu opakowań do 31 października, w dniu następnym po ostatnim dniu terminu na zwrot opakowań, tj. 1 listopada 2014 r., Spółka wystawi fakturę dokumentującą dostawę opakowań,
*   podstawą opodatkowania będzie wartość opakowania,
*   mając na uwadze, że dostawa (prawo do rozporządzania towarem jak właściciel) będzie miała miejsce w dniu 1 listopada 2014 r. (co wynika z umowy), w tym tez dniu powstanie obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej dostawy – Spółka uwzględni fakturę VAT za sprzedaż opakowań w bieżącej deklaracji VAT (za listopad 2014 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 22 pkt 22 ustawy.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę - art. 19a ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że nowy art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 11 ustawy, do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.

W myśl art. 29a ust. 12 ustawy, w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania:

1.  w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania - jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie;
2.  60\. dnia od dnia wydania opakowania - jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania.

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W świetle art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Stosownie do 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 12, fakturę wystawia się nie później niż:

1.  7\. dnia od określonego w umowie dnia zwrotu opakowania;
2.  60\. dnia od dnia wydania opakowania, jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1;
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4;
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Przepis art. 106j ust. 2 stanowi, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;

2.numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3.dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4.przyczynę korekty;

5.jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6.w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka (Wnioskodawca) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Spółka dokonuje na terytorium kraju dostaw towarów na rzecz swoich kontrahentów. Towary te dostarczane są do klientów Spółki w opakowaniach zwrotnych, które kontrahenci powinni zwracać Spółce. Spółka zamierza wprowadzić jednolitą politykę w zakresie obrotu opakowaniami poprzez zawarcie z kontrahentami umów, w których m.in. będą określone zasady zwrotu opakowań. Z umów tych będzie jednoznacznie wynikało, że opakowanie, w którym został dostarczony towar podlega zwrotowi w terminie 60 dni licząc od dnia dokonania dostawy. Zgodnie z postanowieniami planowanych umów, Spółka nie zamierza obciążać swoich kontrahentów kosztami zwrotnej przesyłki opakowania - kontrahenci będą dokonywali zwrotów opakowań na koszt Wnioskodawcy. Zgodnie z planowanym brzmieniem umów zawieranych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, prawo do rozporządzania opakowaniami jak właściciel, w których dostarczono towar nie będzie przechodziło na kontrahentów Spółki.

Z uwagi na fakt, że opakowania będą podlegały zwrotowi w określonym terminie i na określonych zasadach, Spółka nie zamierza wliczać kosztów opakowania w cenę dostarczanych towarów - faktury VAT dokumentujące dostawę towarów nie będą uwzględniały kosztów opakowania, natomiast przekazanie opakowania będzie potwierdzone dokumentem magazynowym, który otrzyma kontrahent wraz z fakturą. W umowach tych nie planuje się także wprowadzenia postanowień o kaucji za opakowanie, które miałyby zabezpieczać Spółkę przed ewentualnym niedotrzymaniem postanowień umów w tym zakresie. Spółka planuje natomiast wprowadzić zasadę, że kontrahent, który nie dokona zwrotu przedmiotowego opakowania w terminie określonym w umowie, będzie obciążony przez Spółkę kosztami opakowania, w którym dostarczono mu towar (kwota ta będzie wcześniej ustalona z kontrahentem).

W przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 106i ust. 5 pkt 2) w związku z art. 29a ust. 11, gdyż Wnioskodawca nie będzie pobierał kaucji za opakowania, ani nie określi w umowie takiej kaucji. Wnioskodawca nie będzie również zawierał odrębnych umów dotyczących rozliczania i udostępniania opakowań. W momencie sprzedaży towarów w opakowaniach zwrotnych po stronie nabywcy nastąpi możliwość faktycznego dysponowania opakowaniem. Dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy, bowiem nie musi jej towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Zatem, u Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, tj. z chwilą dokonania dostawy towarów. Wobec powyższego, w przypadku, gdy odbiorca towaru nie zwróci opakowań w odpowiednim terminie, Spółka będzie obowiązana do wystawienia faktury korygującej do faktury dokumentującej dostawę towaru, w której uwzględni wartość opakowań zwrotnych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro Spółka nie będzie pobierała kaucji za te opakowania i nie określi takiej kaucji w umowie, to obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie powstanie 60. dnia od dnia wydania opakowań, lecz z chwilą dokonania dostawy towarów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.