Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/423-34/14/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-29
Teza: Czy prawidłowym jest sposób rozliczania kosztów fit-out budynku oddanego już do użytkowania, poniesionych na etapie ulepszenia budynku?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 września 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 16 września 2014 r.), uzupełnionym 16 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, wydatków poniesionych na etapie i po zakończeniu inwestycji, o której mowa we wniosku, w sytuacji przedstawionej w pkt C opisu zdarzenia przyszłego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, wydatków poniesionych na etapie i po zakończeniu inwestycji, o której mowa we wniosku, w sytuacji przedstawionej w pkt C opisu zdarzenia przyszłego. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 grudnia 2014 r. Znak: IBPBI/1/423-33/14/ZK, IBPBI/1/423-34/14/ZK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 16 grudnia 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”, „Wynajmujący”) należy do Grupy X zajmującej się działalnością deweloperską i najmem powierzchni komercyjnych. Spółka w ramach działalności gospodarczej najpierw buduje budynek o wysokim standardzie użytkowym, a następnie przeznacza go na wynajem. Budynek stanowi środek trwały Spółki. Wysoki standard budynku umożliwia przystosowanie wynajmowanych powierzchni do konkretnych potrzeb najemców. Zarówno przed, jak i na etapie budowy Spółka zawiera umowy z przyszłymi najemcami, w których strony określają zakres prac wykończeniowych wykonywanych wedle potrzeb przyszłego najemcy (tzw. prace typu fit-out). Wartość realizowanych prac, z uwagi na wysoki standard budynku i oferowanych wykończeń, jest znaczna.

Wykończenia typu fit-out wykonywane są zarówno już na etapie budowy budynku, jak i później po oddaniu budynku do użytkowania. Wynika to z faktu, że w przypadku najemców, którzy podpisują umowy ze Spółką już na etapie realizacji inwestycji i obejmą wynajmowane lokale tuż po lub wraz z oddaniem do użytkowania budynku, możliwe jest wykonanie dla nich prac aranżacyjnych i adaptacyjnych już na etapie budowy budynku.

Po oddaniu budynku do użytkowania umowy najmu podpisywane są na powierzchnie, które nie zostały do tej pory wynajęte oraz w przypadku wyprowadzenia się dotychczasowego najemcy. W takim przypadku wykończenia fit-out wykonywane po oddaniu budynku do użytkowania Spółka traktuje jako ulepszenie/modernizację budynku z uwagi na charakter tych prac (przykładowo: instalacje elektryczne i inne, ścianki działowe, witryny, oświetlenie, wykończenie ścian i podłóg).

Zasadą jest, że koszty wykończeń typu fit-out ponoszone są pierwotnie przez Wynajmującego, a następnie Wynajmujący obciąża kosztami tych prac najemców. Spółka pragnie jednak podkreślić, że poszczególne umowy najmu negocjowane są indywidualnie z poszczególnymi najemcami, w związku z czym rozliczenia kosztów adaptacji lokali nie mają jednolitego charakteru.

Rozliczenia z tytułu fit-out dokonywane są w następujący sposób w zależności od indywidualnych ustaleń z najemcą:

1.  Koszt wykończenia typu fit-out ponoszony jest wyłącznie przez Wynajmującego;
2.  Koszt wykończenia typu fit-out ponoszony jest przez Wynajmującego, a następnie jest zwracany przez najemcę w całości lub w części; moment zwrotu kosztu przez najemców następuje często również po oddaniu budynku do użytkowania (nawet po 8 miesiącach);
3.  Koszt wykończenia typu fit-out jest z góry ustalany przez Spółkę i najemcę w wysokości konkretnej kwoty, którą najemca płaci Spółce za wykonanie określonych wykończeń typu fit-out. Może się zdarzyć, że faktyczne koszty poniesione przez Wynajmującego na wykonanie określonych wykończeń typu fit-out w takim przypadku są niższe niż z góry ustalona ryczałtowa kwota otrzymywana od najemcy.

W celu prawidłowego ustalenia wartości początkowej budynku, a na późniejszym etapie prawidłowej wartości ulepszeń, Spółka dokonuje następującej kwalifikacji wykończeń typu fit-out:

1.Na etapie budowy budynku:

W związku z art. 16g ust. 1 pkt 2 UPDOP, wartością początkową środka trwałego budynku jest koszt jego wytworzenia, a więc również koszt wytworzenia wykończeń typu fit-out, które będą stanowić integralną część budynku. Wykończenia typu fit-out nie będą wyodrębniane jako osobne środki trwałe, ale stanowiąc nierozłączną część budynku będę składać się na jego wartość początkową. Na etapie budowy budynku koszty wykończeń fit-out będą kapitalizowane na koncie inwestycji i stąd, by ustalić ich prawidłową wartość wchodzącą w skład wartości początkowej budynku będą rozliczane łącznie, z uwzględnieniem specyfiki zastosowanej do rozliczeń z poszczególnymi najemcami przyjętymi w punktach A-C, a mianowicie:

Ad. A)

Koszt wykończenia typu fit-out ponoszony wyłącznie przez Wynajmującego będzie zwiększać wartość początkową budynku i będzie stanowić koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane wg stawki właściwej dla budynku.

Ad. B)

Koszt wykończenia typu fit-out ponoszony przez Wynajmującego, a następnie zwracany przez najemcę będzie zwiększać wartość początkową budynku, aczkolwiek odpisy amortyzacyjne od wartości odpowiadającej kwocie zwrotu uzyskanego od najemcy nie będą stanowić kosztu podatkowego zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 48 UPDOP. Otrzymany zwrot kosztów od najemcy nie będzie przychodem podatkowym wynajmującego, gdyż art. 16 ust. 1 pkt 48 UPDOP zawiera regulację szczególną mającą pierwszeństwo przed ogólnymi zasadami dotyczącymi powstawania przychodów i kosztów podatkowych. W związku z tym wynajmujący nie będzie mieć kosztu uzyskania przychodu w postaci amortyzacji od wysokości kwoty podlegającej zwrotowi i jednocześnie nie powstanie przychód podatkowy z tytułu otrzymanego zwrotu od najemcy.

Ad. C)

Koszt wykończenia typu fit-out poniesiony przez Wynajmującego będzie zwiększać wartość początkową budynku. Z góry ustalona kwota płacona przez najemcę za fit-out w wysokości odpowiadającej kosztom poniesionym na fit-out przez Wynajmującego zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 48 UPDOP będzie stanowić wartość budynku, od której odpisy nie będą stanowić kosztów podatkowych. Jeśli zdarzy się, że koszty poniesione przez Wynajmującego na wykończenie typu fit-out w takim przypadku są niższe niż z góry ustalona ryczałtowa kwota otrzymywana od najemcy, wówczas różnica pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Wynajmującego na fit-out a kwotą otrzymaną od najemcy na ten cel zostanie rozliczona łącznie z wszystkimi kosztami fit-out poniesionymi łącznie w punktach A-C i pomniejszy koszt wytworzenia budynku, a co za tym idzie niższe będą odpisy od tak ustalonej wartości początkowej.

Ustalony zgodnie z powyższymi wytycznymi zbiorczy koszt fit-out wejdzie w skład wartości początkowej budynku.

2.Na etapie ulepszeń budynku oddanego już do użytkowania:

W związku z art. 16g ust. 13 UPDOP w przypadku gdy środek trwały - budynek uległ ulepszeniu w wyniku jego modernizacji i adaptacji, jego wartość początkową należy powiększyć o sumę wydatków na jego ulepszenie, których jednostkowa cena przekracza 3.500 PLN. Środek trwały uważa się za ulepszony, gdy suma wydatków poniesionych na jego modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 PLN i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Wykończenia typu fit-out nie będą wyodrębniane jako osobne środki trwałe, ale stanowiąc nierozłączną część budynku będą składać się na wartość jego ulepszenia. Na etapie ulepszenia wybudowanego budynku koszty wykończeń fit-out będą kapitalizowane na koncie inwestycji w toku i stąd, by ustalić prawidłową wartość ulepszenia podwyższającą wartość początkową budynku będą rozliczane łącznie, z uwzględnieniem specyfiki zastosowanej do rozliczeń z poszczególnymi najemcami przyjętymi w punktach A-C, a mianowicie:

Ad. A)

Koszt wykończenia typu fit-out ponoszony wyłącznie przez Wynajmującego będzie zwiększać wartość początkową budynku i będzie stanowić koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane wg stawki właściwej dla budynku.

Ad. B)

Koszt wykończenia typu fit-out ponoszony przez Wynajmującego, a następnie zwracany przez najemcę będzie zwiększać wartość początkową budynku, aczkolwiek odpisy amortyzacyjne od wartości odpowiadającej kwocie zwrotu uzyskanego od najemcy nie będą stanowić kosztu podatkowego zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 48 UPDOP. Otrzymany zwrot kosztów od najemcy nie będzie przychodem podatkowym wynajmującego, gdyż art. 16 ust. 1 pkt 48 UPDOP zawiera regulację szczególną mającą pierwszeństwo przed ogólnymi zasadami dotyczącymi powstawania przychodów i kosztów podatkowych. W związku z tym wynajmujący nie będzie mieć kosztu uzyskania przychodu w postaci amortyzacji od wysokości kwoty podlegającej zwrotowi i jednocześnie nie powstanie przychód podatkowy z tytułu otrzymanego zwrotu od najemcy.

Ad. C)

Koszt wykończenia typu fit-out poniesiony przez Wynajmującego będzie zwiększać wartość początkową budynku. Z góry ustalona kwota płacona przez najemcę za fit-out w wysokości odpowiadającej kosztom poniesionym na fit-out przez Wynajmującego zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 48 UPDOP będzie stanowić wartość budynku, od której odpisy nie będą stanowić kosztów podatkowych. Jeśli zdarzy się, że koszty poniesione przez Wynajmującego na wykończenie typu fit-out w takim przypadku są niższe niż z góry ustalona ryczałtowa kwota otrzymywana od najemcy, wówczas różnica pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Wynajmującego na fit-out a kwotą otrzymaną od najemcy na ten cel zostanie rozliczona łącznie z wszystkimi kosztami fit-out poniesionymi łącznie w punktach A-C i pomniejszy koszt ulepszenia budynku lub alternatywnie pomniejszy wysokość odpisów amortyzacyjnych będących kosztem podatkowym.

Ustalony zgodnie z powyższymi wytycznymi zbiorczy koszt fit-out wejdzie w skład ulepszenia, które podwyższać będzie wartość początkową budynku. Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 16g ust. 13 UPDOP wartość ulepszenia należy obliczyć jako łączna sumę wydatków poniesionych na ten cel w danym roku podatkowym.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 9 grudnia 2014 r. wskazano, że nadwyżka kwot otrzymanych od najemców, o której mowa w pkt C opisu zdarzenia przyszłego (nadwyżka z góry ustalonych kwot wpłaconych przez najemców tytułem wykończenia typu fit-out nad kosztami z tego tytułu faktycznie poniesionymi przez Spółkę) na etapie budowy budynku zostanie rozliczona łącznie z wszystkimi kosztami i przychodami fit-out poniesionymi/ otrzymanymi łącznie w punktach A-C (pozycje te będą kapitalizowane na koncie inwestycji i aby ustalić prawidłową ich wartość wchodzącą w skład wartości początkowej budynku będą rozliczane łącznie) i pomniejszy koszt wytworzenia budynku, a co za tym idzie, w konsekwencji niższe będą odpisy od tak ustalonej wartości początkowej. W efekcie nadwyżka ta znajduje odzwierciedlenie w koszcie wytworzenia budynku poprzez jego pomniejszenie. Rezultatem tego będzie niższa wartość początkowa budynku niż gdyby Spółka nie miała nadwyżki z góry ustalonych kwot wpłaconych przez najemców tytułem wykończenia typu fit-out nad kosztami z tego tytułu faktycznie poniesionymi przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy prawidłowym jest sposób rozliczania kosztów fit-out poniesionych na etapie budowy budynku zgodnie ze schematem opisanym w pkt 1?

Czy prawidłowym jest sposób rozliczania kosztów fit-out budynku oddanego już do użytkowania, poniesionych na etapie ulepszenia budynku zgodnie ze schematem opisanym w pkt 2?

Ad. 1) Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „UPDOP”, amortyzacji podlegają budynki będące własnością podatnika wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęciu do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 UPDOP, wartość początkową środka trwałego stanowi koszt wytworzenia w przypadku jego wytworzenia we własnym zakresie. W myśl ust. 4 za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia zalicza się odsetki i prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Koszt wytworzenia koryguje się również o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego. Z powyższego wynika, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową jest otwarty, a decydujące znaczenie ma bezpośredni związek wydatku z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Co więcej koszt wytworzenia środka trwałego jest również korygowany o różnice kursowe, które w przypadku, gdy mają charakter dodatni - przychodowy, pomniejszą wartość wytworzenia środka trwałego.

Prace adaptacyjne i wykończenia typu fit-out wykonywane dla najemców na etapie budowy budynku będą składały się na koszt wytworzenia budynku, albowiem ich charakter (instalacje elektryczne i inne, ścianki działowe, witryny, oświetlenie, wykończenie ścian i podłóg) uzasadnia potraktowanie tego rodzaju kosztów jako zwiększających wartość początkową budynku. Nie będą one zatem stanowić kosztu potrącanego w dacie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4 UPDOP, lecz wraz z pozostałymi kosztami poniesionymi na wytworzenie budynku będą składać się na jego wartość początkową.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w przypadku Spółki zasadą jest, że koszty wykończeń typu fit-out ponoszone są pierwotnie przez Wynajmującego, a następnie Wynajmujący obciąża kosztami tych prac najemców. Spółka pragnie jednak podkreślić, że poszczególne umowy najmu negocjowane są indywidualnie z poszczególnymi najemcami, w związku z czym rozliczenia kosztów adaptacji lokali nie mają jednolitego charakteru.

W przypadku Spółki występują zasadniczo trzy podstawowe sposoby rozliczeń kosztów fit-out ponoszonych na etapie budowy budynku, przy czym trzeci z nich przedstawia się następująco:

C.Koszt wykończenia typu fit-out poniesiony przez Wynajmującego będzie zwiększać wartość początkową budynku. Z góry ustalona kwota płacona przez najemcę za fit-out w wysokości odpowiadającej kosztom poniesionym na fit-out przez Wynajmującego zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 48 UPDOP będzie stanowić wartość budynku, od której odpisy nie będą stanowić kosztów podatkowych. Jeśli zdarzy się, że koszty poniesione przez Wynajmującego na wykończenie typu fit-out w takim przypadku są niższe niż z góry ustalona ryczałtowa kwota otrzymywana od najemcy, wówczas różnica pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Wynajmującego na fit-out a kwotą otrzymaną od najemcy na ten cel zostanie rozliczona łącznie z wszystkimi kosztami i przychodami fit-out poniesionymi/otrzymanymi łącznie w punktach A-C i pomniejszy koszt wytworzenia budynku, a co za tym idzie niższe będą odpisy od tak ustalonej wartości początkowej.

Ostatnie z rozwiązań zakłada dodatkowo przypadek, w którym uzyskana od najemcy kwota z tytułu wynagrodzenia za fit-out wykonywany na etapie budowy budynku, będzie przekraczać koszty poniesione przez Spółkę na dane wykończenie fit-out. Wówczas, różnica ta również powinna znaleźć odzwierciedlenie w koszcie wytworzenia budynku poprzez jego pomniejszenie. W efekcie niższa będzie wartość początkowa budynku i w konsekwencji niższe będą odpisy amortyzacyjne.

Analogicznie ustawodawca traktuje bowiem wszelkie elementy składowe kosztu wytworzenia budynku, które mają charakter przychodowy, a są bezpośrednio związane w wytwarzanym środkiem trwałym, więc ich rozliczenie w wyniku bieżącym doprowadziłoby do niewłaściwego ustalenia wartości początkowej. Należy mieć bowiem na względzie, że rozliczenia z najemcami dotyczą poszczególnych lokali, które nie są wyodrębnionymi środkami trwałymi, lecz wszystkie składają się na jeden środek trwały w postaci budynku. Ujęcie w kosztach podatkowych rozliczenia z każdym najemcą osobno byłoby właściwe, gdyby poszczególne lokale stanowiły odrębne środki trwałe, a contrario niedokonanie zbiorczego rozliczenia wydatków na wykończenia fit-out doprowadzi do błędnego odzwierciedlenia w księgach podatkowych Wynajmującego wydatków na dokonane prace wykończeniowe. Ponadto Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że ustawodawca konstruując przepisy UPDOP wskazujące, jak należy ustalić wartość początkową wytworzonego przez podatnika środka trwałego, miał na uwadze to, aby wartość początkowa odzwierciedlała realny koszt jego wytworzenia. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 1 pkt 5 UPDOP wartość początkową korygują nie tylko ujemne, ale i dodatnie różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Korekta o dodatnie różnice kursowe polega właśnie na tym, że ich przychodowy charakter powoduje pomniejszenie kosztu wytworzenia budynku. Stąd też w przypadku, gdy w wyniku rozliczeń z najemcą u Wnioskodawcy powstanie nadwyżka kwoty otrzymanej od najemcy nad kwotą przeznaczoną na prace wykończeniowe fit-out, przed wprowadzeniem budynku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawca powinien dokonać łącznego rozliczenia kosztów i przychodów wskazanych w punktach A-C. W związku z powyższym Spółka uważa, że prawidłowym jest odniesienie w wartości początkowej kwoty różnicy pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Wynajmującego na fit-out a kwotą otrzymaną od najemcy na ten cel, albowiem jest ona nierozerwalnie związana z inwestycją w postaci budowy budynku.

Ad. 2) Zdaniem Wnioskodawcy, od strony cywilistycznej dokonane przez Wynajmującego nakłady stają się częścią składową nieruchomości. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c). Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c).

Zgodnie z art. 16g ust. 13 UPDOP w przypadku, gdy środek trwały - budynek uległ ulepszeniu w wyniku jego modernizacji i adaptacji, jego wartość początkową należy powiększyć o sumę wydatków na jego ulepszenie. Środek trwały uważa się za ulepszony, gdy suma wydatków poniesionych na jego modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 PLN i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania.

Z przepisu powyższego wynika, że do podwyższenia wartości początkowej środka trwałego nie wystarczy, że poniesiono nakłady na jego adaptację, ale wydatki te muszą powodować wzrost wartości użytkowej środka trwałego. W przypadku adaptacji lokalu do potrzeb najemcy prace, które wykonuje Wynajmujący, powodują zwiększenie wartości budynku. Są to przede wszystkim prace dotyczące instalacji, oświetlenia, wykończeń.

Na etapie ulepszenia wybudowanego budynku koszty wykończeń fit-out będą kapitalizowane na koncie inwestycji w toku. W przypadku zatem, gdy w tym samym okresie Spółka będzie dokonywać ulepszeń budynku w lokalach różnych najemców, a dotyczących nadal jednego środka trwałego - budynku - wydatki te będą rozliczane łącznie i będą stanowić zbiorczy koszt fit-out. Ulepszenie dotyczy bowiem jednego środka trwałego - budynku i powinno powiększyć jego wartość w przypadku, gdy suma wydatków poniesionych na jego modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 PLN i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania.

Analogicznie do kosztów fit-out ponoszonych na etapie budowy budynku, będą mieć miejsce te same sposoby rozliczeń z najemcami:

Ad. C) Koszt wykończenia typu fit-out poniesiony przez Wynajmującego będzie zwiększać wartość początkową budynku. Z góry ustalona kwota płacona przez najemcę za fit-out w wysokości odpowiadającej kosztom poniesionym na fit-out przez Wynajmującego zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 48 UPDOP będzie stanowić wartość budynku, od której odpisy nie będą stanowić kosztów podatkowych. Jeśli zdarzy się, iż koszty poniesione przez Wynajmującego na wykończenie typu fit-out w takim przypadku są niższe niż z góry ustalona ryczałtowa kwota otrzymywana od najemcy, wówczas różnica pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Wynajmującego na fit-out a kwotą otrzymaną od najemcy na ten cel zostanie rozliczona łącznie z wszystkimi kosztami i przychodami fit-out poniesionymi/ otrzymanymi łącznie w punktach A-C i pomniejszy koszt ulepszenia budynku lub alternatywnie pomniejszy wysokość odpisów amortyzacyjnych będących kosztem podatkowym. Ostatnie z rozwiązań zakłada dodatkowo przypadek, w którym uzyskana od najemcy kwota z tytułu wynagrodzenia za fit-out wykonywany na etapie budowy budynku, będzie przekraczać koszty poniesione przez Spółkę na dane wykończenie fit-out. Wówczas, różnica ta również powinna znaleźć odzwierciedlenie w koszcie ulepszenia poprzez jego pomniejszenie bądź alternatywnie pomniejszyć wysokość odpisów amortyzacyjnych będących kosztem podatkowym.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 9 grudnia 2014 r. wskazano, że różnica pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Wynajmującego na fit-out a kwotą otrzymaną od najemcy na ten cel zostanie rozliczona łącznie z wszystkimi kosztami i przychodami fit-out poniesionymi/ otrzymanymi łącznie w punktach A-C i pomniejszy koszt wytworzenia/ulepszenia budynku (w zależności na jakim etapie jest otrzymana, czy przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie budynku czy po). Wskazano przy tym, że w celu wyrażenia jednoznacznego stanowiska w sprawie, Spółka zamierza realizować przedstawione w poprzedzającym zdaniu rozwiązanie z wyłączeniem alternatywy pomniejszania wysokości odpisów amortyzacyjnych będących kosztem podatkowym w zakresie, w jakim nadwyżka otrzymana od najemców pomniejszyła koszt wytworzenia/ulepszenia budynku.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
*   ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztem uzyskania przychodów są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 ww. ustawy).

W myśl art. 16f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Sposób ustalenia tej wartości początkowej określony został w art. 16g ww. ustawy. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie wytworzenia we własnym zakresie, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia – stosownie do art. 16g ust. 4 ww. ustawy – uważa się natomiast wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Ponadto, jak stanowi art. 16g ust. 13 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z powyższych przepisów wynika, że do wartości początkowej środków trwałych podlegających amortyzacji podatkowej, wytworzonych we własnym zakresie, bądź ulepszonych zalicza się wartość wydatków faktycznie poniesionych na wytworzenie, bądź ulepszenie tego środka trwałego. Wartość początkowa powinna bowiem odzwierciedlać w takim przypadku rzeczywiście wydatkowane na ten środek trwały środki – w granicach określonych przepisami ustawy – a nie uwzględniać wszelkie rozliczenia, jakich w związku z wytworzeniem, bądź ulepszeniem dokonuje podatnik.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca (Spółka z o.o.) w ramach prowadzonej działalności buduje budynek, który następnie wynajmuje podmiotom trzecim. Budynek ten zostanie uznany środek trwały Spółki; jak wynika z wniosku w budynku tym nie ma prawnie wyodrębnionych lokali. Poszczególne części budyniu są przystosowywane do indywidualnych potrzeb najemców (wykończenia fit-out). Przy czym wykończenie, aranżacja, adaptacja poszczególnych części wynajmowanych powierzchni stosownie do potrzeb i wytycznych wynajmujących (zgodnie z podpisanymi umowami najmu) odbywać się będzie zarówno przed zakończeniem budowy budynku (oddaniem budynku do używania), bądź już po jego oddaniu do używania. Jak wskazał Wnioskodawca charakter przeprowadzanych prac będzie miał charakter ulepszeniowy/ modernizacyjny. Spółka stosuje także różne zasady rozliczania poniesionych nakładów z poszczególnymi najemcami. Jednym z tych sposobów jest ustalenie z góry przez Spółkę i najemcę kosztów wykończenia fit-out. W takiej sytuacji najemca płaci Spółce z góry ustaloną kwotę za wykonanie przez Spółkę określonych wykończeń, niezależnie od faktycznie poniesionych na ich wykonanie nakładów. Może się zatem zdarzyć, że faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę nakłady na ww. wykończenia będą niższe niż otrzymana od najemcy kwota.

Mając powyższe pod uwagę zauważyć należy, że skutki podatkowe przedstawionego we wniosku rozliczenia przez Spółkę ponoszonych nakładów z najemcami uzależnione będą od tego, czy otrzymany przez Spółkę z góry ustalony zwrot kosztów wykończenia fit-out będzie niższy, bądź równy faktycznie poniesionym na te wykończenia wydatkom, czy też od nich wyższy.

W sytuacji, gdy otrzymana od najemcy kwota będzie niższa, bądź równa poniesionym przez Spółkę nakładom, otrzymane środki nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Jednocześnie wartość faktycznie poniesionych na wykończenie nakładów, jako wydatki na wytworzenie środka trwałego (poniesione przed oddaniem budynku do używania) lub jego ulepszenie (poniesione po oddaniu budynku do używania) będą składać się na wartość początkową budynku. Przy czym, odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowej, która odpowiadać będzie kwocie otrzymanego od najemcy zwrotu, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodu Spółki. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do sytuacji, w której Spółka otrzyma od najemcy tytułem zwrotu nakładów na wykończenie wynajmowanej powierzchni kwotę wyższą niż wartość wydatków faktycznie poniesionych przez Spółkę na wykończenie tej powierzchni stwierdzić należy, że otrzymana kwota odpowiadająca wysokości faktycznie poniesionych przez Spółkę nakładów na wykończenie – stosownie do treści cyt. wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podatkowego. Wydatki faktycznie poniesione przez Spółkę na te nakłady (zwrócone następnie przez najemcę) będą składać się na wartość początkową środka trwałego, przy czym odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej nie będą stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodu.

Natomiast różnica (nadwyżka) pomiędzy kwotą otrzymana od najemcy a wartością rzeczywiście poniesionych na wykończenie wydatków będzie stanowić dla Spółki przychód podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychodem podatkowym są zatem wszelkie otrzymane przez podatnika pieniądze i wartości pieniężne, za wyjątkiem przysporzeń wyłączonych z tej kategorii przepisami ustawy, w tym zwrotu wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, o którym m.in. mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy. W opisanym zdarzeniu przyszłym, otrzymana przez Spółkę nadwyżka nie może jednak być potraktowana, jako „zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów” bowiem Spółka na powierzchnię wynajmowaną przez najemcę, od którego otrzyma ten zwrot nie poniesie wydatków odpowiadających kwocie tej nadwyżki.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, wydatków poniesionych na etapie i po zakończeniu inwestycji, o której mowa we wniosku, w sytuacji przedstawionej w pkt C opisu zdarzenia przyszłego – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, wydatków poniesionych na etapie i po zakończeniu inwestycji, o której mowa we wniosku, w sytuacji przedstawionej w pkt A i B opisu zdarzenia przyszłego, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.