Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.220.2025.1.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-04
Teza: Obowiązki płatnika w związku zapewnieniem pracownikom
noclegu.
Słowa kluczowe: nocleg
obowiązek-obowiązek płatnika
pracownik
płatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-
Stosunek pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w
    zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzą Państwo działalność gospodarczą w branży (...) na terytorium RP oraz poza jej
    granicami. Państwa działalność polega przede wszystkim na realizacji (...).
    Świadczone są usługi o zróżnicowanym charakterze pod względem lokalizacji oraz liczby
    zaangażowanych pracowników. Rocznie realizowanych jest kilkadziesiąt budów/inwestycji
    o różnym usytuowaniu. Umowy wykonywane są jednocześnie w kilku miejscach w danym
    kraju, a pobyt pracownika w jednym miejscu zazwyczaj nie przekracza 30 dni, okazjonalnie
    zdarzają się dłuższe wyjazdy. Pracownicy wykonują pracę zarówno w kraju, jak i poza jego
    granicami. Na jednej inwestycji pracują różne ekipy (brygady), praca poszczególnych bryg
    jest rotacyjna np. (...). W czasie kiedy pracownik nie pracuje za granicą, wykonuje pracę w
    Polsce. Państwa działalność cechuje znaczna rotacja pracowników. Ilość realizowanych
    inwestycji zdecydowanie zwiększa się w sezonie wiosenno-letnio-jesiennym, zaś jest nieco
    spowolniona w sezonie zimowym. Ponadto, małe (...) trwające do 30 dni zlecane są z
    bardzo krótkim wyprzedzeniem, wynoszącym zaledwie 2-3 tygodnie czasu. Zdarzają się
    również sytuacje, że firmy z którymi Państwo mają nawiązaną już wieloletnią współpracę,
    zlecają umowy z zaledwie jednotygodniowym wyprzedzeniem. Wobec powyższych
    okoliczności, w firmie zatrudniona jest osoba, której zadaniem jest logistyka związana z
    zakwaterowaniem pracowników.
    Celem realizacji kontraktów poza granicami kraju, delegują Państwo własnych
    pracowników. Państwa pracownicy wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego, tj.
    czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy. Zmiana miejsca wykonywania pracy i
    oddelegowanie pracowników następuje w drodze aneksu do umowy o pracę. Aneks
    określa miejsce realizacji kontraktów do których wykonywania pracownik zostaje
    oddelegowany. Wyjazdy nie są dobrowolne dla pracowników. Delegowanie jest
    elementem oferowanej przez pracodawcę pracy (warunków pracy). Specyfika Państwa
    działalności jest bowiem taka, że znaczna część pracy jest wykonywana za granicą. W
    efekcie pracownik, który nie chciałby wyjeżdżać w celu realizacji zleceń, nie byłby
    przydatny, a tym samym dalsze trwanie umowy o pracę nie miałoby podstaw. Zawierając
    umowę o pracę w Państwa firmie pracownik musi liczyć się z tym, że będzie musiał często
    wyjeżdżać.
    Dotychczas nie uznawali Państwo wyjazdów za podróże służbowe. Tym samym nie
    wypłacali Państwo diet i innych należności z tego tytułu.
    Centrum życiowe pracowników znajduje się w Polsce. Zakwaterowanie za granicą nie
    stanowi zapewnienia im miejsca zamieszkania, a jedynie umożliwia Państwu – pracodawcy
    wykonanie kontraktu. Starają się Państwo zawsze znaleźć miejsce zakwaterowania
    pracowników w niedalekiej odległości od miejsca realizacji zlecenia. Z reguły wynajmują
    Państwo mieszkania pod najem krótkoterminowy lub hotele pracownicze. Na przestrzeni
    miesiąca w jednym wynajętym mieszkaniu, mieszkają różni pracownicy. To na Państwu
    ciąży ryzyko ewentualnego nieskorzystania przez pracownika z noclegu wskutek
    niezdolności do pracy z powodu chociażby choroby, urlopu lub innej nieobecności w
    pracy. Dokonują Państwo wyboru miejsca noclegu oraz pokrywają koszty zakwaterowania.
    Udostępnianie miejsc noclegowych pracownikom leży w Państwa interesie, ponieważ
    służy terminowej i efektywnej realizacji kontraktów przez delegowanych. Codzienne
    dojazdy do położonego za granicą miejsca wykonywania pracy uniemożliwiałoby należytą
    realizację kontraktu. Taka praktyka byłaby niemożliwa do zrealizowania; owocowałaby
    permanentnym zmęczeniem zatrudnionych, naruszeniem przepisów o czasie pracy i in.
    Realizacja zlecenia w wielu przypadkach byłaby dla firmy niemożliwa. Dbając o najwyższą
    jakość świadczonych usług i efektywną organizację pracy, gwarantując delegowanym
    pracownikom nocleg w pobliżu miejsca realizacji kontraktu, czynią Państwo zadość
    obowiązkowi starannego działania firmy, tj. wywiązania się z przyjętego przez Państwa
    zlecenia inwestycyjnego.

## Pytanie

Czy w świetle najnowszego orzecznictwa nocleg dla pracowników w miejscu wykonywania
    pracy na warunkach przedstawionych w opisie stanu faktycznego będzie stanowił
    przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych?
    Państwa stanowisko w sprawie

    Państwa zdaniem, nocleg który Państwo zapewniają pracownikom nie stanowi przychodu
    podatkowego.
    W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób przychodami są otrzymane
    lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości
    pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych
    świadczeń. Uzupełnieniem jest art. 12 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym za przychody
    ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku
    pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń
    w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i
    świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny
    nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i
    wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a
    ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych
    nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
    Wykładni powyższych przepisów należy dokonywać w oparciu o wyrok Trybunału
    Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13). Zgodnie ze stanowiskiem TK za
    przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:
    1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
    2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu
      korzyść w postaci powiększenie aktywów lub uniknięcie wydatku, który musiałby
      ponieść,
    3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest
      dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
    Mamy zatem 5 warunków, które muszą być spełnione, aby mieć do czynienia z
    przychodem:
    1) pracownik musi otrzymać świadczenie,
    2) świadczenie musi być w pełni dobrowolne,
    3) świadczenie ma być w interesie pracownika,
    4) pracownik ma uzyskać przysporzenie majątkowe,
    5) przysporzenie ma mieć konkretną wartość przypisaną do konkretnego pracownika.
    W ocenie Państwa, powyższe wymaga przeanalizowania w odniesieniu do noclegów
    pracowników delegowanych.
    1. Nocleg jako świadczenie
    Nie każdy wydatek na rzecz pracownika jest świadczeniem na jego rzecz. Istnieją takie
    wydatki, które świadczeniami nie są – np. pracownik nie uzyskuje przychodu z tego tytułu,
    że pracodawca wyposażył jego stanowisko pracy. W przypadku noclegów pracowników
    delegowanych już na tym etapie powstają uzasadnione wątpliwości. Nocleg nie jest
    bowiem zapewniany przez pracodawcę jako dodatkowa gratyfikacja (bonus) z tytułu
    zatrudnienia. Jest to wydatek konieczny realizacji usługi. Bez noclegów pracownicy nie
    mogliby w praktyce świadczyć pracy, gdyż nie byliby w stanie dojeżdżać codziennie do
    wskazanego miejsca. W efekcie wartość noclegu to niewątpliwie wydatek związany z
    zatrudnieniem, ale nie ma on na celu przysporzenia majątkowego pracownika.
    Oczywistym jest, że pracownik, który ma zapewniony nocleg, korzysta z niego. Na
    identycznych zasadach pracownik, który otrzymał od pracodawcy narzędzia używa ich do
    wykonywania pracy (korzysta z nich). W obu przypadkach mimo że pracownik ma coś
    udostępnione (w tym znaczeniu jest to niewątpliwie świadczenie), to celem było
    niewątpliwie umożliwienie wykonania pracy i w tym znaczeniu bardziej mamy do czynienia
    z wydatkiem pracodawcy związanym z zatrudnianiem pracownika, niż ze świadczeniem na
    jego rzecz (w rozumieniu podatkowym).
    2. Dobrowolność świadczenia

    Noclegi nie są dla pracowników świadczeniami w pełni dobrowolnymi. Co prawda
    wyrażają oni zgodę na wyjazd, ale trzeba pamiętać, że brak takiej zgody oznacza brak
    przydatności pracownika dla pracodawcy. Jeżeli bowiem pracodawca ma do wykonania
    pracę, np. w Niemczech, to musi wysłać pracowników do Niemiec, bo inaczej nie zrealizuje
    zamówienia. Zatrudnianie pracownika, który nie będzie chciał jechać, będzie zatem
    bezprzedmiotowe. W efekcie „dobrowolność” wyjazdu oznacza tak naprawdę, że
    pracownik albo może pojechać, albo – mówiąc wprost – powinien poszukać innej pracy. W
    efekcie na pewno pracownicy nie jadą w pełni dobrowolnie, mimo tego, że od strony
    formalnej wyrażają swoją zgodę.
    3. Interes pracownika
    Abyśmy mieli do czynienia z przychodem świadczenie musi być w interesie pracownika, a
    nie pracodawcy. Oczywiście obie strony stosunku pracy mają wspólny cel, jakim jest
    wykonanie pracy dla klienta i robią to w celu zarobkowym – pracownik w celu uzyskania
    wynagrodzenia pracowniczego, a pracodawca – w celu uzyskania przychodu z
    wykonywanej działalności gospodarczej. Dlatego też nie da się całkowicie rozdzielić
    interesu pracodawcy od interesu pracownika. Przede wszystkim trzeba bowiem pamiętać,
    że pracownik jadąc do wyznaczonego miejsca będzie świadczył pracę, a tym samym
    uzyska prawo do wynagrodzenia. Wynagrodzenie to będzie jednak jego przychodem,
    który będzie podlegał opodatkowaniu. Nie można zatem uznać, że opodatkowany
    przychód jest interesem pracownika, gdyż w takim przypadku za przychód należałoby
    uznać także wyposażenie stanowiska pracy. Analizując omawiany warunek należy zatem
    zbadać tak naprawdę, czyj interes jest dominujący. Biorąc pod uwagę, że inicjatorem
    wyjazdu jest pracodawca, który zawarł kontrakt z zagranicznym kontrahentem i
    zobowiązał się coś dla niego wykonać, niewątpliwie pracownik jedzie przede wszystkim w
    interesie pracodawcy. Cel wyjazdu sprowadza się bowiem do tego, żeby wypełnione
    zostało zobowiązanie pracodawcy wobec zagranicznego kontrahenta. Biorąc powyższe
    pod uwagę, wyjazd jest w interesie pracodawcy, a nie pracownika, a tym samym koszty
    konieczne powiązane z takim wyjazdem (w tym koszty noclegów) również są ponoszone w
    interesie pracodawcy, a nie pracownika.
    4. Przysporzenie majątkowe
    Przysporzenie majątkowe można uzyskać na dwa sposoby:
    1) powiększyć aktywa, czyli uzyskać coś, czego się wcześniej nie miało, lub
    2) uniknąć wydatku, czyli zachować coś, czego już się nie powinno mieć.
    Stwierdzenie, że pracownik, który skorzystał z noclegu na koszt pracodawcy powiększył
    swoje aktywa jest całkowicie pozbawione sensu. Pracownik nie robi się bogatszy tylko
    dlatego, że skorzystał z hotelu, czy innej kwatery na koszt pracodawcy. Jego aktywa w
    żaden sposób nie wzrosną w takim przypadku. Co więcej, dość łatwo jest wykazać szkodę
    poniesioną przez pracownika. Ma on bowiem swoje miejsce zamieszkania (mieszkanie,
    dom) za które płaci (czynsz, podatek od nieruchomości, itp.). Jeżeli ponosi opłaty, ale nie
    korzysta – ponosi stratę. Oczywiście inna jest sytuacja, kiedy wyjazd pracownika jest w
    pełni dobrowolny (np. na wakacje), a inna, jeżeli wyjazd jest zainicjowany przez
    pracodawcę.
    Łatwiej byłoby wykazać uniknięcie wydatku. Pracownik, który chciałby z takiego noclegu
    skorzystać samodzielnie musiałby ponieść koszt noclegu. W przypadku noclegu
    zapewnionego przez pracodawcę niewątpliwie kosztu takiego nie ponosi, ale można tego
    utożsamiać z uniknięciem wydatku. Prawdopodobieństwo, że w sytuacji, gdyby
    pracodawca pracownika nie wysłał za granicę, ten znalazłby się w tym samym miejscu
    oraz czasie i chciałby skorzystać z takiej same usługi noclegowej jest praktycznie zerowe. O
    uniknięciu wydatku możemy mówić, gdy pracownik chciałby go ponieść, ale ktoś by go
    poniósł za niego. W naszym przypadku pracownik nie byłby zainteresowany noclegiem,
    gdyby nie konieczność wykonywania pracy. Tym samym nie można twierdzić, że uniknął
    wydatku.
    5. Konkretna kwota przypisana do konkretnego pracownika

    Ostatni warunek przychodu sprowadza się do tego, że musi on mieć konkretną wartość
    możliwą do przypisania do konkretnej osoby. Niewątpliwie do ustalenia jest cena za
    nocleg. Jak to jednak już zostało wykazane – jej kwota nie ma wpływu na aktywa
    pracownika, ani nie stanowi uniknięcia wydatku. Za przychód możnaby natomiast uznać
    powiązane korzyści, np. brak opłat za prąd czy wodę. Problem jednak w tym, że wartość
    mediów jest niemożliwa do ustalenia i przypisania do konkretnego pracownika, a tym
    samym, skoro nie można ustalić ich wartości, nie można również ustalić przychodu.
    Uwzględniając powyższe noclegi pracowników delegowanych nie stanowią u nich
    przychodu z tego powodu, że:
    1) są nie tyle świadczeniem na rzecz pracownika, co kosztem koniecznym wykonania
      przez niego pracy na wyjeździe (inaczej byłoby np. w przypadku zapewniania
      pracownikowi lokalu w celu zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych, ale my
      mówimy tylko o wyjazdach inicjowanych przez pracodawcę),
    2) pracownik mimo wyrażenia zgody na wyjazd, nie jedzie w pełni dobrowolnie, a tym
      samym nie korzysta w pełni dobrowolnie z noclegu (ma w praktyce do wyboru jechać,
      albo szukać innej pracy),
    3) wyjazd jest w interesie pracodawcy, a nie pracownika, a nocleg jest warunkiem
      koniecznym tego wyjazdu,
    4) pracownik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego w wyniku skorzystania z noclegu –
      jego aktywa nie rosną (bo nie ma o co) i nie unika wydatku (bo gdyby nie konieczność
      wykonywania pracy, nie pojechałby w tym czasie do tego miejsca, a więc nie ponosiłby
      wydatku),
    5) ewentualne dodatkowe korzyści z tytułu noclegu (np. prąd i woda) są o nieoznaczonej
      wartości, a tym samym nie ma jak ich wycenić.
    Dodatkowo z art. 3 dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16
    grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U.
    UE. L. z 1997 r. Nr 18, str. 1 z późn. zm.) wynika, że delegując pracownika do innego kraju
    UE należy zapewnić m.in. warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest
    ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich
    normalnego miejsca pracy.
    Z kolei według art. 11 ust. 6 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z
    dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej
    delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniająca rozporządzenie (UE)
    nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu
    wymiany informacji na rynku wewnętrznym („rozporządzenie w sprawie IMI”) (Dz. U. UE. L.
    z 2014 r. Nr 159, str. 11) państwa członkowskie zapewniają, by pracodawca pracownika
    delegowanego był odpowiedzialny za wszelkie należności wynikające ze stosunku
    umownego między pracodawcą a tym pracownikiem delegowanym. Państwa
    członkowskie zapewniają w szczególności wprowadzenie odpowiednich mechanizmów w
    celu zagwarantowania, by pracownicy delegowani mogli otrzymać między innymi zwrot
    pobranych lub potrąconych z wynagrodzenia nadmiernych kosztów zakwaterowania
    zapewnionego przez pracodawcę w stosunku do wynagrodzenia netto lub do jakości tego
    zakwaterowania.
    Przepisy powyższych dyrektyw zostały inkorporowane do polskiego prawa.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 4 ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług
    pracodawca delegując pracowników ma obowiązek zapewniać minimalne standardy
    między innymi w zakresie wynagrodzenia. Do wynagrodzenia za pracę wlicza się dodatek z
    tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych
    w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W
    przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na
    terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot
    wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za
    zwrot tych wydatków.

    Nadmieniają Państwo, że otrzymali już interpretację w tej sprawie (interpretacja
    indywidualna z (...) r. znak (...)), ale proszą o wydanie nowej, z uwagi na zmieniające się
    orzecznictwo, w tym między innymi:
    - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 stycznia 2025 r. (sygn.
      ISA/GI 1086/24), zgodnie z którym:
      Świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy w innym państwie
      członkowskim UE nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia, tak
      w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11
      ust. 2-2b u.p.d.o.f.
    - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 grudnia 2024 r. (sygn. I
      SA/Po 496/24), zgodnie z którym:
      Świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy poza teren kraju nie mogą
      zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia, tak w rozumieniu przepisów
      prawa pracy, jak i w konsekwencji art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.
    - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 listopada 2024 r. (sygn. I
      SA/GI 438/24), zgodnie z którym:
      Nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu, że świadczenia (zakwaterowanie),
      które otrzymuje od spółki (pracodawcy) pracownik świadczący pracę na terenie kraju,
      jak i za granicą, stanowią przychód ze stosunku pracy, który należy opodatkować.
    - Dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2024 r. (sygn. II FSK 434/21
      oraz II FSK 1332/21), w którym sąd wskazał że:
      Zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży
      wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego ich z terytorium Polski do innego
      państwa Unii Europejskiej, a nie pracowników delegowanych. Skoro regulacje unijne
      wskazują na to, że nie można w takiej sytuacji wliczać do wynagrodzenia kosztów
      transportu, jak również zakwaterowania, to nie można też na gruncie prawa
      podatkowego przyjmować, że świadczenia te będą stanowiły przychód pracownika i
      powodowały powstanie obowiązków u pracodawcy jako płatnika. Skoro zatem wydatki
      na zorganizowanie pobytu za granicą delegowanego pracownika czynione są w
      interesie pracodawcy, nie mogą stanowić majątkowego przysporzenia pracownika,
      zwłaszcza, że nie zarządza on i nie rozporządza tymi świadczeniami; nie mogą więc być
      także traktowane jako nieodpłatne świadczenia ze stosunku pracy, stanowiące dla
      pracowników delegowanych przychód podatkowy.
    - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2023 r. (sygn. II FSK 270/21):
      Zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży
      wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do
      innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
    osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z
    wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień

    przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru
    podatku.
    Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji
      praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b,
      art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w
      roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych
      świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
    Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła
    przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.
    Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone
    w art. 10 ust. 1 pkt 1:
      Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w
      rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną,
      praca nakładcza, emerytura lub renta.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:
      Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za
      pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.
    Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym
    przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia
    jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień
    przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych.
    W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie
      odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych
      odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres
      działalności pracodawcy.
    Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo
      odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.
    Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:
      Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c,
      określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub
      prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i
      stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
    Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
        1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności
        gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec
        innych odbiorców;

        2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
        3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według
        równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego
        lokalu lub budynku;
        4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy
        świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i
        gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu
        i miejsca udostępnienia.
    Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji
    nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak
    wypracowane w orzecznictwie.
    W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października
    2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w
    oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd
    Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma
    „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze
    i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego
    podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób
    prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą
    ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W
    uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko
    uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych,
    w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń
    pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w
    wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z
    tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1
    ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:
    • po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni
      dobrowolnie),
    • po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły
      mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby
      ponieść,
    • po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie
      jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
    W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne
    nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w
    rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że
    rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej
    okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez
    pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem
    ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej,
    rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku
    braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W
    konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie
    tego wydatku.
    Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie
    leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie

    majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny
    – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako
    przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których
    skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu,
    przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji,
    aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po
    stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może
    wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym
    skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem
    świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku
    pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale
    ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z
    przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy
    nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem
    wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być
    objęta podatkiem dochodowym.
    Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że
    przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość
    pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.
    Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy
    otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy,
    na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza
    realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w
    zasadzie ulega rozwiązaniu.
    W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez
    pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem
    podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju
    świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty
    i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe
    enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń,
    które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny
    być przez ustawodawcę uwzględnione.
    Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom
    całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi
    między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element
    wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez
    odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu
    odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda
    sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących
    wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy
    oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów
    prawa pracy.
    W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z
    19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano:
      „(...) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że „sytuacja jest zupełnie
      oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które
      pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet
      miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując
      warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie
      traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę.
      Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie

      powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku
      służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda
      na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z
      punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i
      przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony
      pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie
      świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku”.
    Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem
    analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn.
    akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r.
    sygn. akt II FSK 677/18.
    Zauważyć należy, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach
    dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na
    terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach
    możliwość korzystania z własnego personelu.
    Kwestia ta została uregulowana w Dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania
    pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednocześnie całokształt przepisów
    ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465) wskazuje, że
    oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika
    poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego
    miejsca wykonywania pracy.
    Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy
    prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi
                                                  5wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77
    ustawy Kodeks pracy.
    Nie sposób przyjąć, że zapewnienie zakwaterowania (noclegu) to przede wszystkim
    element organizacyjny stanowiska wykonywania pracy przez oddelegowanego
    pracownika. Udostępniona kwatera nie jest „narzędziem” pracy, którego koszty
    obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych
    (socjalnych). O ile bowiem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki
    techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na
    zapewnienie pracownikowi noclegu w miejscowości, w której zgodził się on wykonywać
    pracę.
    Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego
    przepisami powszechnie obowiązującego prawa, w tym prawa pracy – sfinansuje na rzecz
    pracownika zakwaterowanie (nocleg), w nowym miejscu wykonywania pracy, które zostało
    przez niego zaakceptowane poprzez podpisanie aneksu do umowy o pracę, to przy
    uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału
    Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych
    świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku
    z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający
    opodatkowaniu tym podatkiem.
    Stosownie natomiast do art. 32 ust. 1 ustawy:
      Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami
      organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy
      obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które
      uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z
      pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z
      ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w
      nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

    W opisie zdarzenia w szczególności wskazali Państwo, że prowadzą działalność
    gospodarczą w branży .... na terytorium RP oraz poza jej granicami. Świadczone są usługi
    o zróżnicowanym charakterze pod względem lokalizacji oraz liczby zaangażowanych
    pracowników. Państwa pracownicy wykonują pracę zarówno w kraju, jak i poza jego
    granicami. Celem realizacji kontraktów poza granicami kraju, delegują Państwo własnych
    pracowników. Państwa pracownicy wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego, tj.
    czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy. Zmiana miejsca wykonywania pracy i
    oddelegowanie pracowników następuje w drodze aneksu do umowy o pracę. Aneks
    określa miejsce realizacji kontraktów do których wykonywania pracownik zostaje
    oddelegowany. Wyjazdy nie są dobrowolne dla pracowników. Delegowanie jest
    elementem oferowanej przez pracodawcę pracy (warunków pracy). Specyfika Państwa
    działalności jest bowiem taka, że znaczna część pracy jest wykonywana za granicą. W
    efekcie pracownik, który nie chciałby wyjeżdżać w celu realizacji zleceń, nie byłby
    przydatny, a tym samym dalsze trwanie umowy o pracę nie miałoby podstaw. Zawierając
    umowę o pracę w Państwa firmie pracownik musi liczyć się z tym, że będzie musiał często
    wyjeżdżać. Dokonują Państwo wyboru miejsca noclegu oraz pokrywają koszty
    zakwaterowania. Udostępnianie miejsc noclegowych pracownikom leży w Państwa
    interesie, ponieważ służy terminowej i efektywnej realizacji kontraktów przez
    delegowanych.
    W przedstawionej przez Państwa sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem, którego
    otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub
    okazjonalnym, lecz jest związane z czasową zmianą miejsca wykonywania pracy
    (uzgodnioną między Państwem a pracownikiem i uwzględnioną w aneksie do umowy o
    pracę) i wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania. Zatem przyjęcie
    świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest
    równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu
    wykonywania obowiązków służbowych w uzgodnionym miejscu wykonywania pracy.
    Skorzystanie ze świadczenia w postaci zakwaterowania (noclegu) – wbrew Państwa
    twierdzeniu – leży więc również w interesie pracowników, gdyż jest równoznaczne z
    uniknięciem przez nich wydatku, jaki musieliby ponieść w celu samodzielnego
    zapewnienia sobie zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy.
    Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci
    bezpłatnego zakwaterowania następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną
    korzyść majątkową. Ponadto nieodpłatne świadczenie nie zostało przyjęte jako warunek
    niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy. Tym samym, spełniony jest warunek
    dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika.
    Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Jako pracodawca
    oddelegowują Państwo do nowego miejsca pracy konkretnych pracowników, i to tym
    konkretnym pracownikom udostępniają Państwo miejsce zakwaterowania. Posiadają
    Państwo zatem informacje zarówno dotyczące pracowników korzystających ze świadczeń,
    okresu korzystania, jak i cen poszczególnych świadczeń. W oparciu o te dane są Państwo
    w stanie ustalić przychód przypadający na konkretnego pracownika. Zauważyć również
    należy, że ewentualne trudności w ustaleniu wartości świadczenia, nie mogą stanowić
    podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko problem
    organizacyjny możliwy do rozwiązania.
    W konsekwencji, wartość pokrytych przez Państwa kosztów zakwaterowania (noclegu)
    stanowi dla pracowników przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który należy
    zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych.
    Jednakże, przychody z tego tytułu mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na
    podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po
    spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.
    Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

      Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez
      pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do
      wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.
    Przy czym, jak wynika z art. 21 ust. 14 ww. ustawy:
      Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników,
      których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się
      zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w
      art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.
    Podkreślić należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego
    przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować
    przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na
    interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały
    zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego
    powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    bezsprzecznie wynika, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania,
    korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł
    miesięcznie – z zastrzeżeniem ust. 14.
    Zauważyć również należy, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art.
    21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od
    podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu
    zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości
    nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to – mając na uwadze racjonalność
    ustawodawcy – niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu.
    W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w
    wyroku z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że:
      „Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku
      nie dostarczają również powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z
      dnia 3 marca 2010 r. regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu
      Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r., jak i Dyrektywie Parlamentu
      Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę
      96/71/WE. Regulacje te dotyczą zasad „delegowania pracowników w ramach
      świadczenia usług”, nie regulują natomiast zasad opodatkowania podatkami
      bezpośrednimi. Zdaje się to dostrzegać Skarżąca wskazując, że w krajach UE
      obowiązują zróżnicowane regulacje prawne, w tym w prawie niemieckim, stanowiąca,
      że wydatki związane z zapewnieniem pracownikowi noclegu nie stanowią jego
      przychodu. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń
      ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z
      zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest
      wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma
      zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza
      miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów
      uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14).
      Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg
      uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku
      pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia
      otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej – ewentualnie
      nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. – pracodawca ma
      obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu”.
    Ponadto zwrócić należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13
    listopada 2020 r. II FSK 43/20, w którym podkreślono:

      „Jak trafnie wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
      z 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2844/19, powołane wyżej "dyrektywy dotyczą
      bowiem materii niepodatkowej, lecz materii warunków delegowania pracowników w
      ramach świadczenia usług i określania ich wynagrodzenia. Podatki dochodowe nie są
      zharmonizowane na poziomie wspólnotowym, dlatego wymienione przepisy nie stoją
      na przeszkodzie wnioskowi, że o ile nawet, zgodnie m.in. z przywołanym wyrokiem
      Trybunału w Luksemburgu z 12 lutego 2015 r., C 396/13, wartość noclegów
      pracowników delegowanych do pracy w innym państwie członkowskim nie jest
      wliczana do wysokości minimalnej płacy, jaką powinni otrzymywać pracownicy w kraju
      delegowania, to nie wykazuje to żadnego związku z zagadnieniem analizowanym w
      niniejszej sprawie, tj. zagadnieniem, czy z punktu widzenia krajowego prawa
      podatkowego wartość ta stanowi przychód pracownika, i czy jest to przychód/dochód
      opodatkowany. (...)”
    W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest więc również
    pogląd, zgodnie z którym wskazane przez Państwa Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i
    Rady dotyczą materii niepodatkowej i nie regulują zasad opodatkowania podatkami
    bezpośrednimi.
    Co istotne, w orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy Dyrektywy 96/71/WE nie
    przyznają pracownikowi prawa do zwrotu wydatków na zakwaterowanie, a jedynie
    zobowiązują Państwa członkowskie do tego, aby państwo na terenie którego praca
    oddelegowana jest wykonywana zapewniło wszystkim pracowników równe traktowanie w
    zakresie zwrotu tego rodzaju świadczenia. Są to więc nie tyle przepisy nadające
    pracownikom określone uprawnienia, ale przepisy przewidujące jednolite uprawnienia dla
    wszystkich pracowników podejmujących pracę w danym państwie członkowskim.
    Stanowisko takie zostało przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Rzeszowie z 11 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 292/24.
    Co również istotne Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 maja 2024 r. sygn. akt II
    FSK 951/21 wyjaśnił m.in., że zapisy polskiej ustawy o delegowaniu pracowników, pomimo
    ujęcia w jej art. 3 pkt 5 i 7 definicji legalnych pracodawcy delegującego pracownika z
    terytorium RP oraz pracownika delegowanego z terytorium RP, nie zawierają żadnych
    regulacji w zakresie warunków zatrudnienia polskich pracowników delegowanych w
    ramach świadczenia usług do innego Państwa Członkowskiego UE.
    Mając na uwadze powyższe, uznać więc należy, że wartość sfinansowanego przez Państwa
    zakwaterowania (noclegu) stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o
    którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji, jako płatnik są Państwo
    zobowiązani obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób
    fizycznych od nieodpłatnego świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania
    (noclegu), przy uwzględnieniu zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust.
    1 pkt 19 ustawy.

## Dodatkowe informacje

W odniesieniu do powołanych we wniosku wyroków sądów informuję, że zostały one
    wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących
    w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia
    przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania
    kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok tych wyroków
    istnieją także orzeczenia odmienne – powołane w niniejszej interpretacji – prezentujące
    stanowisko zbieżne z poglądem organu – w szczególności wyrok Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 23 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1094/18.
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    • Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    • Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    • Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    • w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    • w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.