Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.27.2022.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-24
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków oraz dostarczonej wody (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków oraz dostarczonej wody ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek objętych centralizacją).
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków oraz dostarczonej wody (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków oraz dostarczonej wody ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek objętych centralizacją).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 marca 2022 r. (data wpływu 10 marca 2022 r.) oraz z 22 marca 2022 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”). Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez własne jednostki budżetowe. Od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonuje rozliczenia podatku VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Na terenie gminy funkcjonują następujące scentralizowane jednostki:

\- Urząd Gminy,

\- Szkoła Podstawowa w …,

\- Szkoła Podstawowa w …,

\- Szkoła Podstawowa w …,

\- Szkoła Podstawowa w …,

\- Szkoła Podstawowa w …,

\- Zespół Szkolno-Przedszkolny w …,

\- Zespół Szkolno-Przedszkolny w …,

\- Gminny Zespół Obsługi Szkół i Przedszkoli,

\- Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej,

\- Środowiskowy Dom Samopomocy w ….

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest przez nią wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odbioru ścieków. Sprzedaż prowadzona jest przez Gminę.

Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również przedsiębiorców lub instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Gmina dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.

Ponadto Gmina wskazuje, że w marginalnym zakresie dokonuje dostaw wody i odbioru ścieków na potrzeby wewnętrzne, tj. między innymi jednostek scentralizowanych, urzędu gminy. Jednakże warto podkreślić, że ilość tych jednostek w porównaniu z ilością odbiorców zewnętrznych jest bardzo niewielka.

Gmina w tym miejscu wskazuje, iż przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT - w zakresie dostarczania wody na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne.

Podkreślenia wymaga fakt, że Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ilości dostarczanych m3 wody oraz odebranych ścieków podmiotom zewnętrznym (dokumentowane fakturami) oraz podmiotom wewnętrznym (dokumentowane notami księgowymi).

Pomiar dostarczanej wody opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników). Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez Jednostki organizacyjne Gminy, do których dostarcza się wodę oraz od których odprowadza ścieki (odbiorcy wewnętrzni) oraz we wszystkich budynkach należących do odbiorców zewnętrznych.

Jeżeli natomiast chodzi o pomiar ilości odebranych ścieków, Gmina przyjmuje pomiar równy zużyciu wody. Zgodnie z powszechnie przyjętą w skali całego kraju praktyką, dla potrzeb pomiaru ilości odbieranych ścieków przyjmuje się, że ilość ta jest równa zużyciu wody (u danego odbiorcy). Oznacza to, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków, wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości). Stosowana aparatura pomiarowa pozwala na dokładne i obiektywne wyliczenie, jaka ilość wody/ścieków jest dostarczana/odbierana do/od poszczególnych kategorii odbiorców/gospodarstwa domowego.

Zdaniem Gminy, proporcja wyliczona w oparciu o relację opodatkowanej sprzedaży wody i ścieków do całkowitej sprzedaży wody i odprowadzonych ścieków odzwierciedla rzeczywisty stopień wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza. Różnica pomiędzy prewspółczynnikiem liczonym metodą RMF a metodą indywidualną wynosi kilkadziesiąt procent.

Należy pamiętać, że sposób ustalania proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Warunek ten będzie spełniony, jeżeli odliczenie podatku VAT dotyczyć będzie tylko i wyłącznie części podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz jeśli proporcja obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Wyliczenie indywidualnego współczynnika zostało dokonane wg następującego wzoru:

X = Wzew + Kzew / Wall + Kall x 100% gdzie:

X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

Wzew - roczna ilość wody (w m3) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

Kzew - roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

Wall - roczna ilość wody (w m3) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę),

Kall - roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę).

Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych za 2021 rok wskazuje, że ilość wody dostarczona:

*   Jednostkom scentralizowanym - wyniosła 575,00 m3,
*   Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) - wyniosła 22567,00 m3

Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych za 2021 rok wskazuje, że ilość odebranych ścieków:

*   Jednostkom scentralizowanym - wyniosła 2044,00 m3,
*   Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) - wyniosła 92818,70 m3

Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja dostarczonej wody oraz odebranych ścieków dla podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu VAT) w całkowitej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków, wynosiła w 2021 roku 98%.

X = 22567,00 + 92818,70 / 23142,00 + 94862,70 x 100% = 0,9778 ~ 98%

Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

Wnioskodawca wybierając wskazany we wniosku sposób określenia proporcji to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki Wnioskodawca uznał, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych nabyć.

W uzupełnieniu wniosku na pytania:

1\. Należy wskazać konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika dla Urzędu Gminy, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

2\. Należy przedstawić analizę porównawczą ww. prewspółczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku oraz prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia.

3\. Czy infrastruktura wodno-kanalizacyjna objęta zakresem wniosku, będzie wykorzystywana przez Państwa Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

4\. W sytuacji, gdy przedmiotowa infrastruktura objęta zakresem wniosku będzie wykorzystywana przez Państwa Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

5\. Czy przedmiotowa infrastruktura w ramach działalności gospodarczej będzie wykorzystywana przez Państwa Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT?

6\. W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Państwa Gmina będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

7\. Czy oprócz dostarczania wody do odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych będzie dostarczana woda do innych celów wykorzystywanych do zadań własnych Gminy, np. celów technologicznych, przeciwpożarowych, innych i w jaki sposób Państwa Gmina będzie dokonywać pomiarów zużycia wody?

8\. Czy wskazany sposób obliczenia proporcji będzie uwzględniał wodę zużytą na cele przeciwpożarowe, technologiczne?

udzielili Państwo następujących odpowiedzi (uzupełnienie z 4 marca 2022 r.):

1\. Obliczony prewskaźnik dla Urzędu Gminy, przedstawia poniżej wyliczenie:

PREWSKAŹNIK VAT na 2022 - Urząd Gminy

Wzór, wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, określony w § 3 ust. 2 tego rozporządzenia, tj.

_x_\=A x 100D UJST

D UJST


| Lp. | Nazwa | Znak | Kwota 
| 1. | Rb-27S kolumna 7 (dochody wykonane) suma | + | `(...)` zł 
| 2. | Odsetki od środków na r-kach bankowych JST | - | `(...)` zł 
| 3. | Spadki, zapisy i darowizny w formie pieniężnej na rzecz JST | - | - zł 
| 4. | Przychody z tytułu poręczeń i gwarancji | - | - zł 
| 5. | Zwroty podatku VAT zrealizowane (te, które wpłynęły na konto w danym roku) | - | `(...)` zł 
| 6. | Wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego | - | - zł 
| 7. | Dywidendy od posiadanych praw majątkowych | - | - zł 
| 8. | Odsetki od udzielonych pożyczek i od posiadanych papierów wartościowych | - | - zł 
| 9. | Dochody wykonane JB (D – mianownik ze wzoru na obliczenie pre-wskaźnika - JB – sposób obliczenia podany w pkt 10 rozporządzenia). | - | `(...)` zł 
| 10. | Kwoty stanowiące równowartość środków (dotacje i inne środki), przekazane zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznoprawnych | - | `(...)` zł 
| 11. | Odszkodowania z towarzystw ubezpieczeniowych – wypłacone JST i JB | - | - zł 
| 12. | Wypłacone przez JST i JB zasiłki, zapomogi i świadczenia o podobnym charakterze | - | `(...)` zł 
| WYNIK = D UJST (mianownik wzoru) `(...)` zł 

Zestawienie sprzedaży netto wynikającej z deklaracji Urzędu z podziałem: na kwoty netto zwolnionej oraz kwot netto podlegających opodatkowaniu 2021 r.


| Sprzedaż netto zwolniona z opodatkowania w 2021 r |  | Sprzedaż netto podlegająca opodatkowaniu w 2021 r. 
| I | `(...)` zł | I | `(...)` zł 
| II | `(...)` zł | II | `(...)` zł 
| III | `(...)` zł | III | `(...)` zł 
| IV | `(...)` zł | IV | `(...)` zł 
| V | `(...)` zł | V | `(...)` zł 
| VI | `(...)` zł | VI | `(...)` zł 
| VII | `(...)` zł | VII | `(...)` zł 
| VIII | `(...)` zł |  | VIII | `(...)` zł 
| IX | `(...)` zł |  | IX | `(...)` zł 
| X | `(...)` zł |  | X | `(...)` zł 
| XI | `(...)` zł |  | XI | `(...)` zł 
| XII | `(...)` zł |  | XII | `(...)` zł 
|  | `(...)` |  |  | `(...)` zł 
|  | A = | `(...)` zł |  |  

2\. Analiza porównawcza ww. prewspółczynnika oraz współczynnika dotyczącego infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku:

a) Wyliczenie prewspółczynnika dla Urzędu Gminy zostało dokonane wg następującego wzoru:

_x_\=A x 100D UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

\- X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

\- A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

\- Dujst - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

X = \`(...)\` zł x 100 / \`(...)\` zł = 3,47806134 ~ 4%

b) Wyliczenie indywidualnego współczynnika zostało dokonane wg następującego wzoru:

X = Wzew + Kzew / Wall + Kall x 100%

gdzie:

X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

Wzew - roczna ilość wody (w m3) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

Kzew - roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

Wall - roczna ilość wody (w m3) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę),

Kall - roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę).

Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych za 2021 rok wskazuje, że ilość wody dostarczona:

· Jednostkom scentralizowanym - wyniosła \`(...)\` m3,

· Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) - wyniosła\`(...)\` m3

Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych za 2021 rok wskazuje, że ilość odebranych ścieków:

· Jednostkom scentralizowanym - wyniosła \`(...)\` m3,

· Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) - wyniosła \`(...)\` m3.

X= (\`(...)\` + \`(...)\`) / (\`(...)\`+\`(...)\`) X 100%=0,9778 ~ 98%

98% - indywidualny współczynnik dotyczący infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przedstawiony we wniosku;

4% - prewskaźnik dla Urzędu Gminy.

Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja dostarczonej wody oraz odebranych ścieków dla podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu VAT) w całkowitej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków, wynosiła w 2021 roku 98%.

Obliczony współczynnik przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Podobne stanowisko zajął WSA w \`(...)\`.w wyroku z 08.02.2019 r., sygn\`(...)\`\`(...)\`

3\. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna objęta zakresem wniosku będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno dla działalności opodatkowanej VAT - w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina - za pośrednictwem Urzędu Gminy - w zakresie swojej działalności świadczy usługi m.in. w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej Gminy. Dostawa wody i odprowadzanie ścieków ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy - tj. woda dostarczana jest, a ścieki odprowadzane są, na rzecz scentralizowanych jednostek Gminy lub w ramach zużycia własnego Gminy.

4\. Przedmiotowa infrastruktura objęta zakresem wniosku będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, jest możliwe przyporządkowanie wydatków całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Stosowana aparatura pomiarowa, tj. wodomierzy, pozwala na dokładne i obiektywne wyliczenie, jaka ilość wody/ścieków jest dostarczana/odbierana do/od poszczególnych kategorii odbiorców/gospodarstwa domowego. Cena za wodę i ścieki ustalana jest jako iloczyn ustalonej stawki i ilości m3 dostarczonej wody. Ustalanie opłat za wodę odbywa się na podstawie wskazań wodomierzy, w które wyposażeni są wszyscy odbiorcy na terenie Gminy.

Mieszkańcy, którzy nie pobierają wody z wodociągu gminnego z uwagi na fakt, że dysponują własnym ujęciem wody, tj. studnia przydomowa, odprowadzają ścieki do kanalizacji gminnej, opłaty naliczane są dla gospodarstwa domowego w oparciu o ilość osób zamieszkujących w danym gospodarstwie. Mieszkańcy zawierają umowę na odprowadzenie ścieków do urządzeń kanalizacji sanitarnej Gminy, wskazując liczbę mieszkańców w gospodarstwie domowym, którzy korzystają z przyłącza. Regulują to przepisy uchwały Rady Gminy nr … z dnia 18.09.2018 r. w sprawie uchwalenia regulaminu dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Rozliczenia za usługi odprowadzania ścieków następują na podstawie określonych w taryfach cen i stawek opłat oraz ilości odprowadzonych ścieków w okresach kwartalnych do ostatniego dnia następnego miesiąca po upływie kwartału. W razie braku wodomierza, ilość odprowadzanych ścieków ustala się na podstawie aktualnie obowiązujących przeciętnych norm zużycia wody przy czym w umowach wskazuje się, że norma taka na 1 mieszkańca wynosi 3 m3 miesięcznie; 0,45 m3 miesięcznie dla zakładów pracy. Wskazać należy, że powyższe postępowanie ma podstawę w postanowieniach Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. (Dz.U. 2002 nr 8 poz.70) w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody oraz obowiązującej uchwały Rady Gminy nr … z dn. 13.09.2021 r. z sprawie ustalenia dopłat do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzenia ścieków.

5\. Przedmiotowa infrastruktura w ramach działalności gospodarczej będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT.

6\. Gmina będzie miała obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT (dokumentowane fakturami dla podmiotów zewnętrznych oraz podmiotom wewnętrznym-dokumentowane notami księgowymi).

Metoda obliczenia zakresu wykorzystana infrastruktury wodno-kanalizacyjnej indywidualnego współczynnika opiera się na danych właściwych dla tej działalności, eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury, pozwala na możliwe najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej, jest mierzona za pomocą obiektywnych kryteriów i danych, pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.

Podkreślenia wymaga również to, iż świetle brzmienia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, proporcja inna niż określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować.

Z punktu widzenia metodologii kalkulacji współczynnika kwestia pomiaru metrów sześciennych odbieranych ścieków jest wtórna - o związku infrastruktury wodno - kanalizacyjnej z działalnością gospodarczą przesądza bowiem stosunek obrotów opodatkowanych uzyskanych za pomocą infrastruktury do całości obrotów uzyskanych za jej pośrednictwem; te zaś można dokładnie i precyzyjnie określić na podstawie obowiązującej w Gminie taryfy opłat, jednolitej dla wszystkich kategorii odbiorców.

Fakt, ile ścieków odebranych od danego odbiorcy rzeczywiście przepłynęło przez dany odcinek infrastruktury jest drugorzędny, gdyż - w świetle obowiązujących w Gminie reguł - sam w sobie nie ma wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, a zatem w żaden sposób nie oddaje stopnia wykorzystania infrastruktury na cele działalności opodatkowanej VAT.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że normy ilościowe określone w umowach o odprowadzanie ścieków nie zostały ustalone w oderwaniu od faktycznego zużycia wody (a zatem i ścieków) w gospodarstwach domowych - wręcz przeciwnie, mają możliwie precyzyjnie odzwierciedlać przeciętne zużycie przypadające na jednego mieszkańca. Podobnie, znaczących nieścisłości w pomiarach nie powoduje bazowanie przy określaniu ilości odebranych ścieków na wskazaniach wodomierza, zwłaszcza że w przypadku, gdyby różnice w tym zakresie były istotne, odbiorca może zamontować odrębny licznik przeznaczony dla wody bezpowrotnie zużytej. To zaś wskazuje, że ewentualne rozbieżności pomiędzy ilością ścieków, za które należałoby obciążyć danego odbiorcę według faktycznego zużycia a ilością określoną na podstawie przeciętnych norm/wodomierzy powinny być minimalne i pomijalne.

7\. Oprócz dostarczania wody do odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych będzie dostarczana woda do innych celów wykorzystywanych do zadań własnych Gminy, np. przeciwpożarowych z urządzeń wodociągowych, a przede wszystkim z hydrantów przeciwpożarowych. Gmina nie dokumentuje pomiarów zużycia wody do celów przeciwpożarowych, nie będzie uwzględniane do obliczenia proporcji.

8\. Wskazany sposób obliczenia proporcji nie będzie uwzględniał zużytej wody na cele technologiczne (tj. głównie na potrzeby funkcjonowania zbiorników wyrównawczych uzdatniających wodę trafiającą następnie do sieci wodociągowej). Powyższe wynika z faktu, iż zużywana w ten sposób woda jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania całości infrastruktury wodociągowej, a tym samym, pośrednio służąc dostarczaniu wody zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych, wykazuje związek z działalnością opodatkowaną Gminy na takim samym poziomie jak ww. infrastrukturą ogółem.

W uzupełnieniu z 22 marca 2022 r. Państwa Gmina wskazała, że w odpowiedzi na wezwanie z dn. 03.03.2022 r. Gmina błędnie udzieliła odpowiedzi do punktu 5 i punktu 6.

Prawidłowe odpowiedzi to:

Pkt 5. Przedmiotowa infrastruktura w ramach działalności gospodarczej będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi wyłącznie do czynności opodatkowanych. Przedmiotowa infrastruktura nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Pkt 6. Nie dotyczy.

### Pytanie

Czy Gmina - w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego, związanego z Wydatkami Wod-Kan, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, tj. do wykonywania czynności opodatkowanych VAT na rzecz Podmiotów Trzecich oraz do odprowadzania ścieków Odbiorcom Wewnętrznym - może zastosować (jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć) sposób określenia proporcji obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków?

### Państwa stanowisko w sprawie

W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków oraz dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, a także odbioru ścieków i dostarczania wody do jednostek objętych centralizacją, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków oraz dostarczonej wody (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków oraz dostarczonej wody ogółem (od odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek objętych centralizacją).

UZASADNIENIE:

Odpłatne świadczenie odbioru ścieków oraz dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych przy zastosowaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury na rzecz jednostek budżetowych jest czynnością, która znajduje się poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc należy wskazać, że infrastruktura ta jest wykorzystywana do czynności podlegających VAT oraz czynności niepodlegających VAT. Ponadto Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, polegającej na bezpośrednim przyporządkowaniu wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (\`(...)\`), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Warto podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził jednego, ściśle określonego wzoru sposobu obliczania proporcji, a zawarty w art. 86 ust. 2c katalog ma na celu jedynie wskazanie przykładowych danych, możliwych do wykorzystania przy ustalaniu wielkości proporcji. Nie ma on jednak charakteru wiążącego i należy go traktować jako wskazówki, tożsame stanowisko jest wyrażane w poglądach doktryny.

Jednak należy podkreślić, że proporcja ta musi zawsze realizować wymagania zawarte w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zgodnie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jednostki samorządu terytorialnego zostały objęte rozporządzeniem wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, wskazano w nim sposób określenia proporcji oraz dane, które powinny być wykorzystywane przez JST w celu ustalenia współczynnika. Jednak należy wskazać na art. 86 ust. 2h ustawy o VAT: „W przypadku, gdy podatnik (gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.” Potwierdzeniem możliwości zastosowania powyższego jest uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie, nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”. Ponadto w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. także znajduje się potwierdzenie możliwości odejścia od proporcji liczonej wg danych z rozporządzenia.

W konsekwencji należy wskazać, że zdaniem Gminy, zastosowanie współczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do specyfiki działalności Gminy w zakresie odbioru ścieków. Ponieważ zawiera on w sobie elementy, zarówno zwiększające proporcję (w liczniku), jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystywaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Proporcja liczona w ten sposób może mieć zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących całościowego działania Gminy (np. zakup środków czystości, ogrzewanie, itp.), a nie specyficznemu typowi działalności, jakim jest działalność w zakresie odbioru ścieków i dostarczania wody. W przypadku odbioru nieczystości i dostarczania wody istnieje bowiem możliwość precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, a mianowicie poprzez zastosowanie proporcji ilości odbieranych ścieków oraz dostarczania wody od odbiorców wewnętrznych oraz jednostek budżetowych. Dlatego zastosowanie współczynnika zawartego w rozporządzeniu nie może mieć miejsca, ze względu na pominięcie specyfiki działalności związanej z gospodarką wodno-kanalizacyjną, a także dokonywanych przez Gminę nabyć.

Warto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.06.2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 wskazuje, iż całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywania nabyć. Ponadto stanowisko Gminy jest tożsame z zaprezentowanym w powyższym wyroku NSA (FSK 219/18), w którym NSA stwierdza, że: „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (\`(...)\`) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (\`(...)\`) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych Gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych)”.

Ponadto stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np.:

*   Wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2019 r. - I FSK 2118/18,
*   Wyrok NSA z dnia 16 lipca 2019 r. - I FSK 732/18,
*   Wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r. - I FSK 411/18,
*   Wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. - I FSK 1662/18,
*   Wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. - I FSK 1019/18,
*   Wyrok WSA w Łodzi z dnia 06 grudnia 2019 r. - I SA/Łd 720/19,
*   Wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 listopada 2019 r. - I SA/Łd 720/19,
*   Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 lipca 2019 r. - I SA/Gl 435/19,
*   Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2019 r. - I SA/Rz 362/19,
*   Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2019 r. - I SA/Rz 303/19,
*   Wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 czerwca 2019 r. - I SA/Kr 409/19,
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2019 r. - I SA/Kr 133/19.

A także interpretacjach, np. interpretacja indywidualna z dnia 17 maja 2019 roku, 0113-KDIPT1-3.4012.451.2017.8.MJ.

Proporcja obliczona przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość w metrach sześciennych odprowadzenia ścieków oraz dostarczonej wody) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej. Pozwala ona na obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy cel mają tu znaczenie marginalne. Ponadto infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wyodrębnionym niezależnym zespołem urządzeń, środków trwałych, przy pomocy której możliwe jest świadczenie usług wyłącznie odprowadzenia ścieków oraz dostawy wody.

Wskazany przez Gminę prewspółczynnik, będzie najbardziej reprezentatywny, ponieważ jak wynika z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wskazany przez Gminę prewspółczynnik będzie wypełniał obydwa kryteria wskazane w powyższym przepisie, w związku z czym należy go uznać za najbardziej reprezentatywny dla infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Wskazany przez Gminę jest bardziej reprezentatywny niż wskazany w rozporządzeniu, ponieważ przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

W przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach, mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX).

Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnych prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na odbiorze ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-­kanalizacyjnej.

Pogląd ten, był także wielokrotnie potwierdzany przez Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 roku.

Podsumowując, stanowisko Gminy o zastosowaniu współczynnika wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków oraz dostarczonej wody (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków oraz dostarczonej wody (odbiorcy zewnętrzni i jednostki budżetowe) należy uznać za prawidłowe. W związku z czym, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą obliczoną według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków i dostarczonej wody (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków i dostarczonej wody (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od jednostek objętych centralizacją rozliczeń podatku VAT Gminy).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwa Gmina przedstawiła we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawiła Państwa Gmina i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że proporcja obliczona przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość w metrach sześciennych odprowadzenia ścieków oraz dostarczonej wody) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej. Pozwala ona na obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy cel mają tu znaczenie marginalne. Ponadto infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wyodrębnionym niezależnym zespołem urządzeń, środków trwałych, przy pomocy, której możliwe jest świadczenie usług wyłącznie odprowadzenia ścieków oraz dostawy wody. Wskazany przez gminę prewspółczynnik, będzie najbardziej reprezentatywny, ponieważ jak wynika z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.