Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-595/11/13-S/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-12
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; sport; sport-klub sportowy; spółki; wydatek; związki-związek przyczynowo-skutkowy; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 03 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 616/12 – stwierdza, że stanowisko Spółki ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu w dniu 16 grudnia 2011 r. (brak daty wypełnienia wniosku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   określenia obszaru zwolnienia przedmiotowego (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe w części dot. wydatków wymienionych w pkt 1, 2, 3, 5, 6, 7, 8, 10, 16 (wydatki na organizację obozów sportowych dot. zawodników oraz ich trenerów), 17;**
*   określenia obszaru zwolnienia przedmiotowego (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe w części dot. wydatków wymienionych w pkt 4, 9, 11, 12, 13, 14, 15, 16 (wydatki na organizację obozów sportowych dot. rodziców / opiekunów zawodników);**
*   ustalenia wysokości dochodu Spółki zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe;**
*   możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5a (pytanie nr 1),
*   określenia obszaru zwolnienia przedmiotowego (pytanie nr 2),
*   ustalenia wysokości dochodu Spółki zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 3),
*   możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 4).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Głównym przedmiotem działalności Sp. z o.o. (Spółka lub Wnioskodawca) jest działalność sportowa polegająca na organizowaniu i prowadzeniu szkolenia dzieci od 4 do 11 lat w ramach szkółek sportowych (gra w piłkę nożną). Spółka organizuje również współzawodnictwo (turnieje) drużyn utworzonych w ramach szkółek, w tym mecze z drużynami prowadzonymi przez inne podmioty. Działalność sportowa Spółki jest prowadzona pod nazwą Akademia (…). Działalność sportowa Spółki jest finansowana w części z miesięcznych składek rodziców i opiekunów. W ramach składki, dzieci (zawodnicy) uczestniczą w regularnych treningach (szkoleniach sportowych), zawodach, turniejach oraz innych przedsięwzięciach sportowych organizowanych przez Spółkę. W ramach składki, zawodnicy objęci są ubezpieczeniem, opieką medyczną, opieką trenerów, mają prawo do udziału w turniejach organizowanych przez Spółkę. Spółka udostępnia również zawodnikom sprzęt sportowy oraz odzież sportową i obuwie sportowe trenerom.

Dzieci trenujące w poszczególnych szkółkach sportowych są członkami klubu sportowego. Spółka działa na rzecz upowszechniania sportu, skupia (i organizuje) wokół uprawiania sportu (piłki nożnej) zarówno dzieci, jak i rodziców, trenerów, lekarzy, rehabilitantów oraz inne osoby, które aktywnie interesują się sportami amatorskimi. Pozostała działalność gospodarcza Spółki (np. sprzedaż sprzętu sportowego zawodnikom) służy przede wszystkim wspieraniu działalności sportowej.

W zakres działalności Wnioskodawcy wchodzi również organizacja wyjazdów oraz obozów sportowych dla dzieci (zawodników) oraz ich opiekunów / rodziców.

Dzieci (zawodnicy) oraz rodzice i opiekunowie, a także trenerzy i współpracownicy Spółki są obowiązani przestrzegać Kodeksu Akademii (…) oraz Zasad Bezpieczeństwa na Obiekcie Sportowym.

W celu zapewnienia prawidłowego szkolenia sportowego dzieci (zawodników), Wnioskodawca podpisuje umowy zlecenia z wykwalifikowanymi trenerami. Trenerzy są obowiązani przestrzegać Kodeksu Trenera Akademii (…).

Niektórzy trenerzy świadczą Spółce usługi w ramach działalności gospodarczej osób fizycznych i są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Trenerzy opracowują jednostki treningowe w postaci konspektu miesięcznych treningów. Wnioskodawca podpisuje również umowy zlecenia z osobami fizycznymi, które pełnią funkcję koordynatorów lokalizacji oraz zajmują się pracami administracyjnymi (często usługi koordynatorów są opodatkowane VAT). Wnioskodawca świadczy także usługi marketingowe na podstawie umów zawieranych ze sponsorami. Spółka otrzymuje od sponsorów wynagrodzenie m. in. za umieszczanie logo sponsora na koszulkach zawodników (trenujących dzieci), umieszczanie reklam sponsora na wydarzeniach sportowych, za umieszczanie logo szkółki na produktach sponsora (usługi te są opodatkowane VAT).

Ze względu na szeroką wiedzę dotyczącą szkolenia sportowego dzieci, Wnioskodawca świadczy usługi polegające na dostarczaniu know - how podmiotom, które są zainteresowane prowadzeniem własnego szkolenia sportowego dzieci, w ten sposób, że Wnioskodawca za wynagrodzeniem podejmuje się koordynacji treningu, nadzoru nad stroną techniczną szkolenia, nadzorem pracy trenera zatrudnionego przez zleceniobiorcę oraz prawidłowym przebiegiem szkolenia (usługi opodatkowane VAT). Zakres przekazywanej wiedzy obejmuje również tworzenie akademii sportowych oraz świadczenie usług marketingowych i szkoleniowych.

Wnioskodawca współpracuje ze znanym polskim piłkarzem, który wspiera działalność szkoleniową (np. uczestniczy w treningach lub obozach sportowych) oraz współpracuje ze Spółką przy pozyskiwaniu sponsorów. Okazjonalnie Wnioskodawca nabywa także usługi logistyczne (lub podobne) oraz zawiera umowy na świadczenie dodatkowych usług, głównie marketingowych, w celu pozyskania sponsorów (np. Spółka korzysta z wizerunku znanych sportowców, którzy promują działalność sportową Spółki i uczestniczą w spotkaniach z potencjalnymi sponsorami) lub wykonania umów ze sponsorami.

Wnioskodawca rozważa przekazywanie darowizn na cele organizacji pożytku publicznego, które wspierają działalność w zakresie rozwoju upowszechniania sportu, a przede wszystkim gry w piłkę nożną.

Wnioskodawca uzyskuje odsetki z oprocentowania środków na rachunkach oraz ponosi koszty związane z obsługą rachunków bankowych, na które wpłacane są m. in. składki.

Wnioskodawca rozważa ubieganie się o dotacje celowe dla klubów sportowych z budżetu jednostek samorządu terytorialnego.

Spółka planuje zawrzeć umowę licencyjną z Fundacją (…) na korzystanie ze znaku towarowego Fundacji w ramach prowadzenia działalności sportowej.

Od początku działalności zysk Spółki, jeśli był wypracowany, przeznaczano na prowadzenie i rozwijanie działalności w zakresie szkolenia sportowego dzieci i współzawodnictwa.

Wnioskodawca planuje zmianę umowy Spółki, tak aby wprost odzwierciedlić w treści umowy Spółki dotychczasowy sposób prowadzenia działalności oraz jej istotę. Umowa Spółki będzie stanowiła, że Spółka jest klubem sportowym oraz że Spółka nie dąży do osiągnięcia zysku. Jeśli zysk zostanie osiągnięty to zostanie przeznaczony na działalność klubu sportowego. Zmieniona umowa Spółki wyłączy prawo wspólników przewidziane w art. 191 Kodeksu spółek handlowych, od udziału w zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego. Zysk zostanie w całości przelany na kapitał rezerwowy i przeznaczony na działalność klubu sportowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy po dokonaniu ww. zmian w umowie Spółki, dochód wypracowany przez Spółkę przeznaczony i wydatkowany w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci w kategoriach wiekowych młodzików będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w zakres zwolnienia wchodzić będzie dochód w części wydatkowanej przez Spółkę na:
    1.  wynajem obiektów sportowych do przeprowadzenia treningów i zawodów;
    2.  wynajem i zakup sprzętu sportowego do treningów;
    3.  zatrudnienie i korzystanie z usług trenerów i koordynatorów lokalizacji, w tym wydatki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz inne należności publicznoprawne ponoszone przez Spółkę;
    4.  ubezpieczenie zawodników (NNW), ubezpieczenie OC Spółki, ubezpieczenie OC trenerów;
    5.  opiekę medyczną zawodników;
    6.  odzież sportową i obuwie sportowe trenerów;
    7.  nabycie pucharów, medali i innych nagród rzeczowych dla drużyn i zawodników;
    8.  środki transportu w celu dojazdu na mecze, turnieje, w tym wynajem autokarów, bilety;
    9.  przejazdy własnymi środkami transportu (koszty paliwa; ubezpieczenia; napraw i inne koszty eksploatacji samochodu);
    10.  wynagrodzenia za świadczenie usług związanych z zarządzaniem działalnością Spółki w zakresie szkolenia sportowego i współzawodnictwa dzieci;
    11.  wynagrodzenia za świadczenie usług związanych z promocją działalności Spółki i pozyskiwaniem sponsorów szkolenia sportowego dzieci;
    12.  nabycie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia, w tym sprzęt biurowy, licencja na oprogramowanie;
    13.  reklamę (usługi agencji reklamowych zakup materiałów reklamowych, drukowanie ulotek, broszur promujących działalność Spółki w zakresie szkolnictwa sportowego);
    14.  działalność administracyjno - biurową (księgowość, wynajem biura, koszty usług telekomunikacyjnych, Internet, media itp.);
    15.  korzystanie z prawa do znaku towarowego Akademia (…) w ramach prowadzenia szkółek piłkarskich;
    16.  wydatki na organizację obozów sportowych zawodników (członków klubu) oraz ich rodziców / opiekunów i innych osób, w tym trenerów (zakwaterowanie, koszty transportu, koszty wyżywienia, ubezpieczenia itp.);
    17.  napoje (woda, soki) udostępniane dzieciom i trenerom podczas treningów?
3.  Czy prawidłowy będzie następujący sposób ustalania wysokości dochodu Spółki zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych? DZW = D ≤ W + WP gdzie: DZW – oznacza dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym D – oznacza P – KUP W – oznacza wydatki poniesione w roku podatkowym przez Spółkę na szkolenie sportowe dzieci i współzawodnictwo sportowe, w tym wszystkie wymienione w pyt. nr 2 WP – oznacza wydatki, których poniesienie jest planowane na kolejny rok podatkowy P – oznacza przychody Spółki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym składki rodziców / opiekunów na działalność Spółki i szkolenie sportowe (treningi) dzieci (zawodników); opłaty za organizację wyjazdów sportowych dla dzieci i ich rodziców; sprzedaż sprzętu sportowego przez Internet; usługi reklamowe na rzecz sponsorów; pozostałe przychody KUP – oznacza koszty uzyskania przychodów (wszystkie koszty i wydatki Spółki uznawane za koszt uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
4.  Czy po zmianie Umowy Spółki, w przypadku gdy dochód Spółki w części wydatkowanej lub przeznaczonej na cele, o których mowa w pytaniu nr 2 pkt 1 - 17 nie będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym z uwagi na przekroczenie dwuletniego terminu wskazanego w tym artykule, będzie zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Spółka uważa, że jest klubem sportowym w rozumieniu ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (ustawa o sporcie), a co za tym idzie ma taki status na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po zmianie umowy Spółki, status Spółki jako klubu sportowego będzie wynikał wprost z tej umowy.

Artykuł 3 ustawy o sporcie stanowi, że działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Natomiast wedle ustępu drugiego tego artykułu klub sportowy działa jako osoba prawna. Przez sport ustawa o sporcie rozumie wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach. W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że prowadzi Ona działalność sportową w formie klubu sportowego. W uzasadnieniu do projektu ustawy o sporcie wyrażone jest stanowisko, wedle którego „projekt ustawy nie wprowadza ograniczeń co do formy prawnej klubu sportowego, osoby zainteresowane same powinny decydować o formie klubu zgodnie z ich określonymi potrzebami i możliwościami. Kluby sportowe mogą zatem działać m. in. w formie spółek kapitałowych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność sportowa i wychowanie fizyczne polegające na prowadzeniu szkółek sportowych dla dzieci od 4 do 11 lat i ich szkoleniu oraz organizowaniu współzawodnictwa. W związku z faktem, że są to dzieci w wieku szkolnym, Wnioskodawca uważa, że uprawianie sportu jest dla nich konieczne do prawidłowego rozwoju zarówno fizycznego, jak i kształtowania w perspektywie prawidłowej postawy społecznej poprzez zdrową rywalizację w grupie.

Rodzice / opiekunowie opłacają składkę na rzecz klubu sportowego, w ramach której dzieci (zawodnicy) uczestniczą w regularnych treningach, zawodach, turniejach oraz innych przedsięwzięciach sportowych organizowanych przez klub sportowy – Akademię (…). Dzieci trenujące w poszczególnych szkółkach sportowych są członkami klubu sportowego – Akademii (…). Spółka działa na rzecz upowszechniania sportu i wychowania fizycznego, skupia (i organizuje) wokół uprawiania sportu (piłki nożnej) zarówno dzieci, jak i rodziców, trenerów, lekarzy, rehabilitantów czy inne osoby, które aktywnie interesują się sportami amatorskimi. Cel ten jest realizowany między innymi przez organizowanie obozów sportowych, zawodów sportowych oraz innych form współzawodnictwa sportowego.

Wnioskodawca planuje zmianę umowy Spółki, tak aby wyraźnie odzwierciedlić w treści umowy Spółki istotę działalności i dotychczasowy sposób jej prowadzenia oraz potwierdzić, że Spółka nie dąży do osiągnięcia zysku. Jeśli zysk zostanie osiągnięty, to zostanie przeznaczony na działalność klubu sportowego. Niemniej, od początku działalności zysk Spółki, jeśli był wypracowany, przeznaczano na rozwijanie działalności w zakresie szkolenia dzieci. Zmieniona umowa Spółki wprost wyłączy prawo wspólników przewidziane w art. 191 Kodeksu spółek handlowych, od udziału w zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego. Zysk zostanie w całości przelany na kapitał rezerwowy i przeznaczony na działalność klubu sportowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód osiągnięty przez Spółkę wydatkowany w roku podatkowym i roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, umieszczonego w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód wydatkowany w roku podatkowym i roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci to wszelkie wydatki pokrywane z dochodu Spółki, związane z takim szkoleniem i współzawodnictwem, niezbędne dla funkcjonowania Wnioskodawcy i prowadzenia klubu (Akademii …), w tym wydatki na organizowanie treningów, zawodów, uczestnictwo w zawodach, a także utrzymanie biura czy pozyskanie finansowania (sponsorów) w celu umożliwienia organizacji takich wydarzeń i udział w nich zawodników.

Należy zwrócić uwagę, że wprawdzie działalność Spółki ma częściowo charakter zarobkowy, to Spółka nie działa w celu osiągnięcia zysku. Pozyskiwanie sponsorów jest kluczowe dla zapewnienia klubowi źródła finansowania dla prowadzenia działalności sportowej.

Zakresem zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5a, będą objęte wydatki Spółki m. in. na:

1.  wynajem obiektów sportowych do przeprowadzenia treningów i zawodów;
2.  wynajem i zakup sprzętu sportowego do treningów;
3.  zatrudnienie i korzystanie z usług trenerów i koordynatorów lokalizacji, w tym wydatki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz inne należności publicznoprawne ponoszone przez Spółkę;
4.  ubezpieczenie zawodników (NNW), ubezpieczenie OC Spółki, ubezpieczenie OC trenerów;
5.  opiekę medyczną zawodników;
6.  odzież sportową i obuwie sportowe trenerów;
7.  nabycie pucharów, medali i innych nagród rzeczowych dla drużyn i zawodników;
8.  środki transportu w celu dojazdu na mecze, turnieje, w tym wynajem autokarów, bilety;
9.  przejazdy własnymi środkami transportu (koszty paliwa; ubezpieczenia; napraw i inne koszty eksploatacji samochodu);
10.  wynagrodzenia za świadczenie usług związanych z zarządzaniem działalnością Spółki w zakresie szkolenia sportowego i współzawodnictwa dzieci;
11.  wynagrodzenia za świadczenie usług związanych z promocją działalności Spółki i pozyskiwaniem sponsorów szkolenia sportowego dzieci;
12.  nabycie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia, w tym sprzęt biurowy, licencja na oprogramowanie;
13.  reklamę (usługi agencji reklamowych zakup materiałów reklamowych, drukowanie ulotek, broszur promujących działalność Spółki w zakresie szkolnictwa sportowego);
14.  działalność administracyjno - biurową (księgowość, wynajem biura, koszty usług telekomunikacyjnych, Internet, media itp.);
15.  korzystanie z prawa do znaku towarowego Akademia (…) w ramach prowadzenia szkółek piłkarskich;
16.  wydatki na organizację obozów sportowych zawodników (członków klubu) oraz ich rodziców / opiekunów i innych osób, w tym trenerów (zakwaterowanie, koszty transportu, koszty wyżywienia, ubezpieczenia itp.);
17.  napoje (woda, soki) udostępniane dzieciom i trenerom podczas treningów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W ocenie Wnioskodawcy, ustalanie wysokości dochodu Spółki zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5a powinno nastąpić według poniższego wzoru:

DZW = D ≤ W + WP gdzie: DZW – oznacza dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym D – oznacza P minus KUP W – oznacza wydatki poniesione w roku podatkowym przez Spółkę na szkolenie sportowe dzieci i współzawodnictwo sportowe, w tym wszystkie wymienione w pyt. nr 2 WP – oznacza wydatki, których poniesienie jest planowane na kolejny rok podatkowy P – oznacza przychody Spółki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym składki rodziców / opiekunów na działalność Spółki i szkolenie sportowe (treningi) dzieci (zawodników); opłaty za organizację wyjazdów sportowych dla dzieci i ich rodziców; sprzedaż sprzętu sportowego przez Internet; usługi reklamowe na rzecz sponsorów; pozostałe przychody KUP – oznacza koszty uzyskania przychodów (wszystkie koszty i wydatki Spółki uznawane za koszt uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, iż przeznaczenie dochodu na cele inne niż wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkuje obowiązkiem obliczenia i zapłaty podatku w trybie art. 25 ust. 4 tej ustawy.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w tym przepisie, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele – podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Spółka uważa, że nawet jeśli dochód Spółki w części wydatkowanej lub przeznaczonej na cele, o których mowa w pytaniu nr 2 pkt od 1) do 17) nie będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi – albo na wydatkowanie dochodu po upływie dwuletniego terminu, o którym mowa w tym artykule – albo w przypadku uznania, że ww. wydatki nie mogą być uznane za przeznaczone i wydatkowane na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci, będzie zwolniony z podatku dochodowego, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie wobec Spółki mimo, iż jako spółka z o.o. nie posiada Ona statutu a umowę – zdaniem Wnioskodawcy –różnica między statutem a umową w tym przypadku ogranicza się do różnicy w nomenklaturze.

Artykuł 157 Kodeksu spółek handlowych jasno stwierdza, że w umowie spółki musi znaleźć się przedmiot działalności spółki. Zatem odpowiednie postanowienie w umowie spółki dotyczące jej działalności odpowiadają tym samym regulacjom zawartym w statucie. W związku z tym wykładnia celowościowa przepisów każe przyjąć, iż spółka z o.o. funkcjonująca na bazie umowy może skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z utrwalonym poglądem organów podatkowych, zwolnienia przewidziane w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ważny jest tu cel, na jaki dochód jest przeznaczony, a nie źródło pochodzenia dochodu. Nie ulega wątpliwości, że działalność Spółki jest prowadzona na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu (co zostanie także wyraźnie odzwierciedlone w umowie Spółki, po jej zmianach wskazanych w stanie faktycznym powyżej). Zgodnie z umową Spółki, przedmiot jej działalności obejmuje m. in. pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych, działalność obiektów sportowych, działalność klubów sportowych oraz pozostałą działalność związaną ze sportem.

Wnioskodawca pragnie również nadmienić, iż – co do zasady – wszystkie kluby sportowe i inne organizacje, które przeznaczają dochody na cele kultury fizycznej i sportu korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zakładając, że preferowane przez ustawodawcę cele zostały wymienione w ich statutach (a w przypadku Spółki w umowie Spółki). Potwierdzenie takiego stanowiska można znaleźć np. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 29 października 2009 r. o sygn. IBPBI/2/423-863/09/PP, stwierdzającej iż jakkolwiek zakresy obu zwolnień (art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pokrywają się na pewnym obszarze, to należy mieć na uwadze, iż możliwość skorzystania z tych zwolnień jest uwarunkowana zróżnicowanymi przesłankami podmiotowymi, przedmiotowymi i czasowymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 16 marca 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-595/11-2/EK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

*   prawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1);
*   prawidłowe w zakresie określenia obszaru zwolnienia przedmiotowego (pytanie nr 2) w części dot. wydatków wymienionych w pkt 1, 2, 3, 5, 6, 7, 8, 10, 16 (wydatki na organizację obozów sportowych dot. zawodników oraz ich trenerów), 17;
*   nieprawidłowe w zakresie określenia obszaru zwolnienia przedmiotowego (pytanie nr 2) w części dot. wydatków wymienionych w pkt 4, 9, 11, 12, 13, 14, 15, 16 (wydatki na organizację obozów sportowych dot. rodziców / opiekunów zawodników);
*   nieprawidłowe w zakresie ustalenia wysokości dochodu Spółki zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 3);
*   nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku przekroczenia dwuletniego terminu wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy (pytanie nr 4).

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził, co następuje.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; (…) – art. 7 ust. 2 ww. ustawy.

Ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność sportowa polegająca na organizowaniu i prowadzeniu szkolenia dzieci od 4 do 11 lat w ramach szkółek sportowych (gra w piłkę nożną). Spółka organizuje również współzawodnictwo (turnieje) drużyn utworzonych w ramach szkółek, w tym mecze z drużynami prowadzonymi przez inne podmioty. Spółka działa na rzecz upowszechniania sportu, skupia (i organizuje) wokół uprawiania sportu (piłki nożnej) zarówno dzieci, jak i rodziców, trenerów, lekarzy, rehabilitantów oraz inne osoby, które aktywnie interesują się sportami amatorskimi. W zakres działalności Spółki wchodzi również organizacja wyjazdów oraz obozów sportowych dla dzieci (zawodników) oraz ich opiekunów / rodziców. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca planuje zmianę umowy Spółki, tak aby wprost odzwierciedlić w jej treści dotychczasowy sposób prowadzenia działalności oraz jej istotę. Umowa Spółki będzie stanowiła, że Spółka jest klubem sportowym oraz że Spółka nie dąży do osiągnięcia zysku. Jeśli zysk zostanie osiągnięty, to zostanie przeznaczony na działalność klubu sportowego. Zmieniona umowa Spółki wyłączy prawo wspólników przewidziane w art. 191 Kodeksu spółek handlowych od udziału w zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego. Zysk zostanie w całości przelany na kapitał rezerwowy i przeznaczony na działalność klubu sportowego.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca zadał pytanie, czy po dokonaniu ww. zmian w umowie Spółki, dochód wypracowany przez Spółkę przeznaczony i wydatkowany w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci w kategoriach wiekowych młodzików będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody klubów sportowych, o których mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857 i Nr 151, poz. 1014), przeznaczone i wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23. roku życia.

Omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowo - podmiotowy. Przysługuje bowiem wyłącznie określonym podmiotom (osobom prawnym, które są klubami sportowymi). Jednocześnie nie obejmuje ono wszystkich ich dochodów, a wyłącznie te, które są przeznaczone na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o sporcie, działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Co do zasady, klub sportowy działa jako osoba prawna (art. 3 ust. 2 ww. ustawy). Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 wskazanej ustawy, sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach.

Zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmuje tylko niektóre dochody klubów sportowych. Są to tylko i wyłącznie te dochody, które są przez kluby sportowe przeznaczane na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23. roku życia.

W świetle powyższego, skoro po dokonaniu zmian w umowie Spółki umowa ta będzie stanowiła, iż Spółka jest klubem sportowym w rozumieniu ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie, a co za tym idzie ma taki status na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to dochód wypracowany przez Spółkę, przeznaczony i wydatkowany w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci w kategoriach wiekowych młodzików, będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie od powyższego, podkreślenia wymaga fakt, iż przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), toteż stosowane muszą być w sposób ścisły. Z podatkowego punktu widzenia chodzi bowiem o zwolnienie dochodu od podatku, a zatem zastosowanie instytucji będącej wyjątkiem od reguły, jaką jest opodatkowanie dochodów osób prawnych.

Udzielając odpowiedzi na pytanie nr 2, wskazać należy, iż kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Nadmienić należy przy tym, że w przypadku podatników, którzy uzyskują dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonego rodzaju działalności, w pierwszej kolejności należy poddać analizie każde przysporzenie majątkowe jednostki i ponoszone przez nią koszty – pod kątem możliwości zaliczenia ich do przychodów podatkowych oraz do kosztów uzyskania przychodów. Następnie przychody stanowiące przychody podatkowe i wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów – jako elementy generujące dochód (lub stratę) – należy analizować pod kątem możliwości zwolnienia dochodu z opodatkowania.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, iż będące przedmiotem pytania nr 2 wydatki na:

*   ubezpieczenie zawodników (NNW), ubezpieczenie OC Spółki, ubezpieczenie OC trenerów;
*   przejazdy własnymi środkami transportu (koszty paliwa; ubezpieczenia; napraw i inne koszty eksploatacji samochodu);
*   wynagrodzenia za świadczenie usług związanych z promocją działalności Spółki i pozyskiwaniem sponsorów szkolenia sportowego dzieci;
*   nabycie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia, w tym sprzęt biurowy, licencja na oprogramowanie;
*   reklamę (usługi agencji reklamowych zakup materiałów reklamowych, drukowanie ulotek, broszur promujących działalność Spółki w zakresie szkolnictwa sportowego);
*   działalność administracyjno - biurową (księgowość, wynajem biura, koszty usług telekomunikacyjnych, Internet, media itp.);
*   korzystanie z prawa do znaku towarowego Akademia (…) w ramach prowadzenia szkółek piłkarskich;
*   organizację obozów sportowych w części dotyczącej rodziców / opiekunów zawodników (zakwaterowanie, koszty transportu, koszty wyżywienia, ubezpieczenia itp.),

powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast, w przypadku wydatków na:

*   wynajem obiektów sportowych do przeprowadzenia treningów i zawodów;
*   wynajem i zakup sprzętu sportowego do treningów;
*   zatrudnienie i korzystanie z usług trenerów i koordynatorów lokalizacji, w tym wydatki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz inne należności publicznoprawne ponoszone przez Spółkę;
*   opiekę medyczną zawodników;
*   odzież sportową i obuwie sportowe trenerów;
*   nabycie pucharów, medali i innych nagród rzeczowych dla drużyn i zawodników;
*   środki transportu w celu dojazdu na mecze, turnieje, w tym wynajem autokarów, bilety;
*   wynagrodzenia za świadczenie usług związanych z zarządzaniem działalnością Spółki w zakresie szkolenia sportowego i współzawodnictwa dzieci;
*   organizację obozów sportowych zawodników (członków klubu) oraz trenerów (zakwaterowanie, koszty transportu, koszty wyżywienia, ubezpieczenia itp.);
*   napoje (woda, soki) udostępniane dzieciom i trenerom podczas treningów;

nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom będzie wolna od podatku dochodowego.

W odniesieniu do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 3 sposobu (wzoru) ustalania wysokości dochodu Spółki zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Treść art. 3 pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) wysokości dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie może być wyłącznie wskazanie przepisu, na podstawie którego należy ustalić dochód wolny od podatku, a nie prawidłowość jego wyliczania.

Mając jednak na uwadze, iż zgodnie z powołanym wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody klubów sportowych (…), przeznaczone i wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży (…), natomiast dochodem – w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy – jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowić będzie nadwyżka sumy przychodów (składki rodziców / opiekunów na działalność Spółki i szkolenie sportowe (treningi) dzieci (zawodników); opłaty za organizację wyjazdów sportowych dla dzieci i ich rodziców; sprzedaż sprzętu sportowego przez Internet; usługi reklamowe na rzecz sponsorów; pozostałe przychody) nad kosztami ich uzyskania (wszystkie koszty i wydatki Spółki uznawane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), przeznaczony i wydatkowany w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23. roku życia.

Odnosząc się natomiast do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 4, należy wskazać, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zgodnie jednak z treścią art. 17 ust. 1c powołanej ustawy, przepis ust. 1 pkt 4, nie ma zastosowania w:

1.  przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;
2.  przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

W świetle powyższego, skoro działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a w art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyraźnie wyłączył możliwość stosowania tego zwolnienia do podatników, bez względu na cele ich działalności, którzy działają m. in. w formie spółek, stwierdzić należy, iż w przypadku gdy dochód przeznaczony na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci w kategoriach wiekowych młodzików nie będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy (w tym z uwagi na przekroczenie dwuletniego terminu wskazanego w tym artykule), to nie będzie też korzystał ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Jednocześnie należy mieć na uwadze treść art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Końcowo, odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 02 kwietnia 2012 r. (data wpływu: 05 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 16 kwietnia 2012 r. o pełnomocnictwo, Wnioskodawca – reprezentowany przez Pełnomocnika – wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr ILPB3/423W-18/12-4/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 01 czerwca 2012 r. (data nadania w Urzędzie Poczta Polska) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 03 lipca 2012 r. nr ILPB3/4240-30/12-2/BN.

W dniu 04 października 2012 r. do tut. Organu wpłynęło pismo z dnia 01 października 2012 r., w którym Skarżąca ustosunkowała się do ww. odpowiedzi na skargę.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał w dniu 03 października 2012 r. wyrok prawomocny od dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Po 616/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W pierwszej kolejności Sąd zauważył, że zarzuty podniesione w skardze oraz jej argumentacja wskazują, iż przedmiotem sporu w analizowanej sytuacji jest stanowisko Organu podatkowego w zakresie pytania nr 2 i nr 3. Bezsporne wydaje się natomiast być stanowisko Organu podatkowego przedstawione w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 4.

W wydanej interpretacji indywidualnej, Organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w odniesieniu do pytania nr 1 za prawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Organ podkreślił, iż nie znajduje podstaw by kwestionować stanowisko Skarżącej, z którego wynika, że po dokonaniu zmian w umowie Spółki umowa ta będzie stanowiła, iż Spółka jest klubem sportowym w rozumieniu ustawy o sporcie, a co za tym idzie ma taki status na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Organ stwierdził, że dochód wypracowany przez Spółkę, przeznaczony i wydatkowany w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci w kategoriach wiekowych młodzików będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz zawarte w nim stanowisko Skarżącej – w ocenie Sądu – stanowisko Organu podatkowego w odniesieniu do pytania nr 1, uznające stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, nie budzi wątpliwości w świetle art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Sądu, wątpliwości nie budzi również stanowisko Organu podatkowego wyrażone w odniesieniu do pytania nr 4. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Organ podatkowy stwierdził, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje, iż prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a w art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyraźnie wyłączył możliwość stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy do podatników, bez względu na cele ich działalności, którzy działają m. in. w formie spółek.

Odnosząc się natomiast do spornego stanowiska Organu podatkowego w zakresie pytania nr 2 i nr 3 Sąd stwierdził, iż zasadne są zarzuty skargi w zakresie, w jakim Organ podatkowy ocenił stanowisko podatnika w odniesieniu do pytania nr 2, natomiast prawidłowe jest stanowisko Organu podatkowego w odniesieniu do pytania nr 3.

Według Sądu, za uzasadniony należy uznać zarzut Skarżącej, że dokonując oceny stanowiska podatnika w zakresie pytania nr 2 Organ podatkowy nie odniósł się do istoty zagadnienia i w konsekwencji stanowisko Organu odbiega od treści zadanego przez Wnioskodawcę pytania. Sąd zauważył, iż Skarżąca – odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego – zadała pytanie dotyczące sposobu wydatkowania wypracowanego przez Spółkę dochodu. Wnioskodawca pytał bowiem, czy w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wchodzić będzie dochód w części wydatkowanej przez Spółkę na wskazane we wniosku cele. Pytanie dotyczyło zatem wyłącznie dochodu Skarżącej wydatkowanego na wskazane przez Nią cele, a nie sposobu ustalania dochodu. Tymczasem Organ podatkowy stwierdził, że będące przedmiotem pytania nr 2 wydatki na:

*   ubezpieczenie zawodników (NNW), ubezpieczenie OC Spółki, ubezpieczenie OC trenerów;
*   przejazdy własnymi środkami transportu (koszty paliwa; ubezpieczenia; napraw i inne koszty eksploatacji samochodu);
*   wynagrodzenia za świadczenie usług związanych z promocją działalności Spółki i pozyskiwaniem sponsorów szkolenia sportowego dzieci;
*   nabycie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia, w tym sprzęt biurowy, licencja na oprogramowanie;
*   reklamę (usługi agencji reklamowych zakup materiałów reklamowych, drukowanie ulotek, broszur promujących działalność Spółki w zakresie szkolnictwa sportowego);
*   działalność administracyjno - biurową (księgowość, wynajem biura, koszty usług telekomunikacyjnych, Internet, media itp.);
*   korzystanie z prawa do znaku towarowego Akademia (\`(...)\`) w ramach prowadzenia szkółek piłkarskich;
*   organizację obozów sportowych w części dotyczącej rodziców / opiekunów zawodników (zakwaterowanie, koszty transportu, koszty wyżywienia, ubezpieczenia itp.),

powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pozostałym zaś zakresie, wydatki wymienione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, ale równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom będzie wolna od podatku dochodowego.

Zdaniem Sądu, przedstawione powyżej stanowisko Organu podatkowego nie odnosi się do treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Po pierwsze, oceniając zasadność stanowiska Wnioskodawcy Organ odwołuje się do kategorii kosztów uzyskania przychodów, mimo że tego nie dotyczyła treść pytania. Po drugie, zaskarżona interpretacja nie wyjaśnia dlaczego część wydatków – w ocenie Organu – mieści się w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a pozostałe mogą być rozpatrywane wyłącznie pod kątem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 3, Sąd zauważył, iż spór dotyczy nie tyle merytorycznej oceny stanowiska Wnioskodawcy, co formy, w jakiej to stanowisko zostało wyrażone. W ocenie Sądu, należy zaaprobować stanowisko Organu wyrażone w treści zaskarżonej interpretacji. Po pierwsze, w opinii Sądu, Organ trafnie wskazał, iż z powołanych przez Niego przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że nie podlegają interpretacji zasady rachunkowego określenia wielkości dochodu opodatkowanego, czy zwolnionego z opodatkowania. Wskazując na treść art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd stwierdził, iż stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku przez wnioskodawcę winno odnosić się nie tylko do treści przepisów podatkowych, ale również do sposobu ich formułowania. Zdaniem Sądu, wyrażenie stanowiska przez wnioskodawcę w formie matematycznego wzoru może utrudniać, a niekiedy nawet czynić niemożliwym ocenę jego poprawności. W opinii Sądu, podkreślenia wymaga, że istotą interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest dokonanie wykładni określonych przepisów w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Rolą wykładni nie jest natomiast ustalenie treści normy prawnej na podstawie zaprezentowanego przez Skarżącą spółkę wzoru matematycznego. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, Organ nie uchybił obowiązującym normom prawa podatkowego oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, Organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe z uwagi na niedopuszczalną formę jego wyrażenia, a następnie przedstawił uzasadnienie prawne tej oceny, które zgodne jest z treścią obowiązujących przepisów.

Podsumowując, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja jest prawidłowa w zakresie, w jakim dotyczy oceny stanowiska Skarżącej w odniesieniu do pytania nr 1, nr 3 i nr 4, wadliwa natomiast w zakresie pytania nr 2. Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, Organ podatkowy zobowiązany będzie do zbadania, czy dochód wydatkowany na cele wyszczególnione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz sporządzenia uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy, w sytuacji gdy stanowisko to zostanie uznane za nieprawidłowe.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1);
*   **prawidłowe** w zakresie określenia obszaru zwolnienia przedmiotowego (pytanie nr 2) w części dot. wydatków wymienionych w pkt 1, 2, 3, 5, 6, 7, 8, 10, 16 (wydatki na organizację obozów sportowych dot. zawodników oraz ich trenerów), 17;
*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia obszaru zwolnienia przedmiotowego (pytanie nr 2) w części dot. wydatków wymienionych w pkt 4, 9, 11, 12, 13, 14, 15, 16 (wydatki na organizację obozów sportowych dot. rodziców / opiekunów zawodników);
*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia wysokości dochodu Spółki zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 3);
*   **nieprawidłowe** w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 4).

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; (…) – art. 7 ust. 2 ww. ustawy.

Ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność sportowa polegająca na organizowaniu i prowadzeniu szkolenia dzieci od 4 do 11 lat w ramach szkółek sportowych (gra w piłkę nożną). Spółka organizuje również współzawodnictwo (turnieje) drużyn utworzonych w ramach szkółek, w tym mecze z drużynami prowadzonymi przez inne podmioty. Spółka działa na rzecz upowszechniania sportu, skupia (i organizuje) wokół uprawiania sportu (piłki nożnej) zarówno dzieci, jak i rodziców, trenerów, lekarzy, rehabilitantów oraz inne osoby, które aktywnie interesują się sportami amatorskimi. W zakres działalności Spółki wchodzi również organizacja wyjazdów oraz obozów sportowych dla dzieci (zawodników) oraz ich opiekunów / rodziców. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca planuje zmianę umowy Spółki, tak aby wprost odzwierciedlić w jej treści dotychczasowy sposób prowadzenia działalności oraz jej istotę. Umowa Spółki będzie stanowiła, że Spółka jest klubem sportowym oraz że Spółka nie dąży do osiągnięcia zysku. Jeśli zysk zostanie osiągnięty, to zostanie przeznaczony na działalność klubu sportowego. Zmieniona umowa Spółki wyłączy prawo wspólników przewidziane w art. 191 Kodeksu spółek handlowych od udziału w zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego. Zysk zostanie w całości przelany na kapitał rezerwowy i przeznaczony na działalność klubu sportowego.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca zadał pytanie, czy po dokonaniu ww. zmian w umowie Spółki, dochód wypracowany przez Spółkę przeznaczony i wydatkowany w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci w kategoriach wiekowych młodzików będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody klubów sportowych, o których mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857 i Nr 151, poz. 1014), przeznaczone i wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23. roku życia.

Omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowo - podmiotowy. Przysługuje bowiem wyłącznie określonym podmiotom (osobom prawnym, które są klubami sportowymi). Jednocześnie nie obejmuje ono wszystkich ich dochodów, a wyłącznie te, które są przeznaczone na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o sporcie, działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Co do zasady, klub sportowy działa jako osoba prawna (art. 3 ust. 2 ww. ustawy). Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 wskazanej ustawy, sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach.

Zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmuje tylko niektóre dochody klubów sportowych. Są to tylko i wyłącznie te dochody, które są przez kluby sportowe przeznaczane na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23. roku życia.

W świetle powyższego, skoro po dokonaniu zmian w umowie Spółki umowa ta będzie stanowiła, iż Spółka jest klubem sportowym w rozumieniu ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie, a co za tym idzie ma taki status na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to dochód wypracowany przez Spółkę, przeznaczony i wydatkowany w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci w kategoriach wiekowych młodzików, będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody klubów sportowych, o których mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857 i Nr 151, poz. 1014), przeznaczone i wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23. roku życia.

W myśl art. 3 ustawy o sporcie, działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Klub sportowy działa jako osoba prawna, przy czym ustawa o sporcie nie wprowadza ograniczeń co do formy prawnej klubu sportowego. Zatem kluby sportowe mogą działać również w formie spółek kapitałowych.

Podkreślenia wymaga, iż ramy omawianego zwolnienia wyznaczone zostały przez art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 17 ust. 1b cyt. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach (art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy również:

1.  dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

*   1a. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k.

A zatem stwierdzić należy, iż zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   ze zwolnienia może skorzystać osoba prawna posiadająca status klubu sportowego, o którym mowa w ustawie o sporcie;
*   klub sportowy przeznaczył i wydatkował osiągnięty dochód na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych i młodzieżowców do 23. roku życia;
*   przeznaczenie i wydatkowanie dochodu na ww. cele nastąpiło w roku podatkowym lub w roku po nim następującym.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której głównym przedmiotem działalności jest działalność sportowa polegająca na organizowaniu i prowadzeniu szkolenia dzieci od 4 do 11 lat w ramach szkółek sportowych (gra w piłkę nożną). Spółka organizuje również współzawodnictwo (turnieje) drużyn utworzonych w ramach szkółek, w tym mecze z drużynami prowadzonymi przez inne podmioty. Wnioskodawca planuje zmianę umowy Spółki, tak aby wprost odzwierciedlić w treści umowy Spółki dotychczasowy sposób prowadzenia działalności oraz jej istotę. Umowa Spółki będzie stanowiła, że Spółka jest klubem sportowym oraz że Spółka nie dąży do osiągnięcia zysku.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Spółka zadała pytanie dotyczące sposobu wydatkowania wypracowanego przez Nią dochodu. Wnioskodawca pyta bowiem, czy w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wchodzić będzie dochód w części wydatkowanej przez Spółkę na wskazane we wniosku cele.

Jak wskazano powyżej, zwolnione z opodatkowania mogą być dochody klubów sportowych, o których mowa w ustawie o sporcie, przeznaczone i wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23. roku życia. Należy zatem dokonać wskazanych przez Wnioskodawcę wydatków pod kątem realizacji ww. celu.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrażenie „szkolenie i współzawodnictwo sportowe” nie zostało zdefiniowane.

Słownikowe rozumienie pojęcia „szkolenie” oznacza „cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowanych w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny” (Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl), „szkolić” natomiast to „kształcić kogoś w określonej dziedzinie, najczęściej w trybie skróconym, na kursach itp.” (Słownik języka polskiego, http://sjp.pl). Z kolei „współzawodnictwo” oznacza „ubieganie się kilku osób lub grup o pierwszeństwo w czymś lub o zdobycie czegoś” (Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl), „ubieganie się o pierwszeństwo; rywalizacja” (Słownik języka polskiego, http://sjp.pl).

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że nie wszystkie wymienione przez Spółkę wydatki mogą być uznane za ponoszone na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23. roku życia. Za wydatki takie nie mogą być w szczególności uznane wydatki na:

*   ubezpieczenie zawodników (NWW), ubezpieczenie OC Spółki, ubezpieczenie OC trenerów;
*   przejazdy własnymi środkami transportu (koszty paliwa; ubezpieczenia; napraw i inne koszty eksploatacji samochodu);
*   wynagrodzenia za świadczenie usług związanych z promocją działalności Spółki i pozyskiwaniem sponsorów szkolenia sportowego dzieci;
*   nabycie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia, w tym sprzęt biurowy, licencja na oprogramowanie;
*   reklamę (usługi agencji reklamowych zakup materiałów reklamowych, drukowanie ulotek, broszur promujących działalność Spółki w zakresie szkolnictwa sportowego);
*   działalność administracyjno - biurową (księgowość, wynajem biura, koszty usług telekomunikacyjnych, Internet, media itp.);
*   korzystanie z prawa do znaku towarowego Akademia (…) w ramach prowadzenia szkółek piłkarskich,
*   organizację obozów sportowych w części dotyczącej rodziców / opiekunów zawodników (zakwaterowanie, koszty transportu, koszty wyżywienia, ubezpieczenia itp.).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, iż głównym przedmiotem działalności Spółki (a zatem nie jedynym), jest działalność sportowa polegająca na organizowaniu i prowadzeniu szkolenia dzieci od 4 do 11 lat w ramach szkółek sportowych (gra w piłkę nożną). Spółka organizuje również współzawodnictwo (turnieje) drużyn utworzonych w ramach szkółek, w tym mecze z drużynami prowadzonymi przez inne podmioty. Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, Spółka świadczy także usługi marketingowe na podstawie umów zawieranych ze sponsorami, jak również świadczy usługi polegające na dostarczaniu know - how podmiotom, które są zainteresowane prowadzeniem własnego szkolenia sportowego dzieci.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zakres zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmować będzie dochód w części wydatkowanej przez Nią m. in. na działalność administracyjno - biurową (księgowość, wynajem biura, koszty usług telekomunikacyjnych, Internet, media itp.), czy nabycie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia, w tym sprzęt biurowy, licencja na oprogramowanie, skoro przedstawiony opis sprawy nie wskazuje, że dochód ten w tej części będzie przeznaczony na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23. roku życia, a szkolenie i współzawodnictwo sportowe nie jest jedynym przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności.

Zakresem przedmiotowego zwolnienia nie będą również objęte wydatki na organizację obozów sportowych w części dotyczącej rodziców / opiekunów i innych osób (z wyjątkiem trenerów). Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem wyraźnie, iż wolne od podatku są dochody klubów sportowych (…), przeznaczone i wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23. roku życia.

Również wydatki na ubezpieczenie zawodników od następstw nieszczęśliwych wypadków oraz ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej trenerów nie odpowiadają wydatkom wolnym od podatku dochodowego. Wolne od podatku dochodowego w klubach sportowych mogą być bowiem wydatki ściśle związane ze szkoleniem i współzawodnictwem sportowym dzieci i młodzieży, których nie można interpretować rozszerzająco.

Zatem, nie można uznać ubezpieczenia zawodników od następstw nieszczęśliwych wypadków za dochód zwolniony w świetle art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 38 ustawy o sporcie, na klubie sportowym będącym członkiem polskiego związku sportowego, spoczywa obowiązek ubezpieczenia zawodników od następstw nieszczęśliwych wypadków.

Również ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej trenerów (ubezpieczenie to zapewnia ochronę ubezpieczeniową w zakresie odpowiedzialności cywilnej, związanej z wykonywaniem zawodu trenera) nie można uznać za wydatek związany ze szkoleniem i współzawodnictwem sportowym dzieci i młodzieży, a tym samym nie będzie on podlegał zwolnieniu zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem. Ubezpieczenie OC trenera zapewnia, w przypadku wyrządzenia osobie trzeciej szkody, do której naprawienia jest zobowiązany ubezpieczony, wypłatę należnego osobie trzeciej odszkodowania.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, iż zakresem zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy będą objęte wydatki Spółki na:

*   wynajem obiektów sportowych do przeprowadzenia treningów i zawodów;
*   wynajem i zakup sprzętu sportowego do treningów;
*   zatrudnienie i korzystanie z usług trenerów i koordynatorów lokalizacji, w tym wydatki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz inne należności publicznoprawne ponoszone przez Spółkę;
*   opiekę medyczną zawodników;
*   odzież sportową i obuwie sportowe trenerów;
*   nabycie pucharów, medali i innych nagród rzeczowych dla drużyn i zawodników;
*   środki transportu w celu dojazdu na mecze, turnieje, w tym wynajem autokarów, bilety;
*   wynagrodzenia za świadczenie usług związanych z zarządzaniem działalnością Spółki w zakresie szkolenia sportowego i współzawodnictwa dzieci;
*   organizację obozów sportowych zawodników (członków klubu) oraz trenerów (zakwaterowanie, koszty transportu, koszty wyżywienia, ubezpieczenia itp.);
*   napoje (woda, soki) udostępniane dzieciom i trenerom podczas treningów.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Treść art. 3 pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) wysokości dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie może być wyłącznie wskazanie przepisu, na podstawie którego należy ustalić dochód wolny od podatku, a nie prawidłowość jego wyliczania.

Mając jednak na uwadze, iż zgodnie z powołanym wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody klubów sportowych (…), przeznaczone i wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży (…), natomiast dochodem – w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy – jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowić będzie nadwyżka sumy przychodów (składki rodziców / opiekunów na działalność Spółki i szkolenie sportowe (treningi) dzieci (zawodników); opłaty za organizację wyjazdów sportowych dla dzieci i ich rodziców; sprzedaż sprzętu sportowego przez Internet; usługi reklamowe na rzecz sponsorów; pozostałe przychody) nad kosztami ich uzyskania (wszystkie koszty i wydatki Spółki uznawane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), przeznaczony i wydatkowany w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23. roku życia.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zgodnie jednak z treścią art. 17 ust. 1c powołanej ustawy, przepis ust. 1 pkt 4, nie ma zastosowania w:

1.  przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;
2.  przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

W świetle powyższego, skoro działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a w art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyraźnie wyłączył możliwość stosowania tego zwolnienia do podatników, bez względu na cele ich działalności, którzy działają m. in. w formie spółek, stwierdzić należy, iż w przypadku gdy dochód przeznaczony na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci w kategoriach wiekowych młodzików nie będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy (w tym z uwagi na przekroczenie dwuletniego terminu wskazanego w tym przepisie), to nie będzie też korzystał ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Jednocześnie należy mieć na uwadze treść art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z dnia 16 marca 2012 r. nr ILPB3/423-595/11-2/EK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.