Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.179.2024.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-24
Teza: Ustalenia, czy Transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a Wykonawcą na podstawie Umów zawartych w trybie przetargu nieograniczonego, zmienianych w okresie ich obowiązywania w zakresie warunków realizacji Transakcji, w tym także w zakresie cen ustalonych w trybie przetargu nieograniczonego, podlegają wyłączeniu z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; podmiot-podmioty powiązane; przetarg; zamówienia-zamówienia publiczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 3. Dokumentacja cen transferowych-Obowiązek sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 3-art. 11n-pkt 6

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 marca 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek wspólny z 28 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a Wykonawcą na podstawie Umów zawartych w trybie przetargu nieograniczonego, zmienianych w okresie ich obowiązywania w zakresie warunków realizacji Transakcji, w tym także w zakresie cen ustalonych w trybie przetargu nieograniczonego, podlegają wyłączeniu z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania: P. Spółka Akcyjna (…)

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania: T. Spółka Akcyjna (…)

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Zainteresowanym będącym stroną postępowania jest P. S.A. (dalej: „Spółka” lub „Zamawiający”) z siedzibą w (…). Spółka jest zarządcą polskiej krajowej sieci (…). Istotnym elementem działalności Spółki jest realizacja zadań inwestycyjnych polegających na modernizacji infrastruktury (…). Ponadto, Spółka prowadzi szeroki zakres robót o charakterze utrzymaniowym i odtworzeniowym, mających na celu zwiększenie bezpieczeństwa ruchu (…). Spółka jest głównym kontrahentem T. S.A.

Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest spółka z Grupy T., tj. T. S.A. (dalej także jako: „Wykonawca”). Wykonawca jest podmiotem działającym w sektorze budownictwa infrastrukturalnego oraz energetyki. W ramach Grupy T. Wykonawca zajmuje się w szczególności kompleksowym projektowaniem elementów infrastruktury drogowej, kolejowej oraz obiektów kubaturowych, budową i modernizacją torów wraz z odwodnieniem, budową i modernizacją sieci trakcyjnych oraz systemów jej zasilania, jak również budową linii energetycznych kablowych i napowietrznych.

W dalszej części niniejszego wniosku Zamawiający oraz Wykonawca będą łącznie zwani „Zainteresowanymi” lub „Stronami”.

W przedmiocie prowadzonej działalności Spółka dokonuje transakcji z Wykonawcą, na podstawie umów w sprawie zamówienia publicznego, zawartych w latach 2017-2022 (dalej odpowiednio jako: „Transakcje” oraz „Umowy”). Przy czym, niektóre z Umów, na podstawie których Transakcje te są dokonywane, zawarte zostały pomiędzy Spółką a B. Sp. z o.o. (w okresie obowiązywania tych Umów doszło do przejęcia B. Sp. z o.o. przez T. S.A. w drodze sukcesji uniwersalnej; wykreślenie B. Sp. z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego zarejestrowane zostało przez Sąd Rejonowy dla (…), (…) Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 10 sierpnia 2023 r. - data uprawomocnienia: 25 sierpnia 2023 r.). Z tego względu, ilekroć w dalszej części niniejszego wniosku mowa będzie o Wykonawcy, należy przez to rozumieć T. S.A. lub B. Sp. z o.o., odpowiednio do kontekstu.

Umowy zawarte zostały w trybie przetargu nieograniczonego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 2164 ze zm.; dalej: „ustawa PZP z 2004 r.”), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2020 r., oraz przepisów ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2019 ze zm.; dalej: „ustawa PZP z 2019 r.”). Powyższe oznacza w szczególności, iż cena w Transakcjach dokonywanych na mocy Umów ustalona została w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie przepisów ww. ustaw.

Na podstawie Umów Zamawiający zlecił Wykonawcy w szczególności wykonanie specjalistycznych usług projektowych oraz inżynieryjno-budowlanych w zakresie infrastruktury kolejowej, drogowej i energetycznej. Wykonawca zaś zobowiązał się m.in. do przeprowadzenia robót (…), za wynagrodzeniem określonym w tych Umowach. Niektóre z Umów zawarte zostały przez Spółkę z Wykonawcą działającym w formie konsorcjum.

Przedmiotowe Umowy były w okresie ich obowiązywania zmieniane (w formie aneksów lub polecenia zmiany) w zakresie warunków realizacji Transakcji, w tym także w zakresie cen ustalonych w trybie przetargu nieograniczonego.

Odnosząc się do przedmiotu/zakresu zmian do Umów (i/lub załączników do Umów, stanowiących ich integralną część) oraz przyczyn i celu tych zmian, Zainteresowani wskazują w szczególności na następujące okoliczności:

\- korekty wysokości wynagrodzenia należnego Wykonawcy, wynikające ze zmian kosztów realizacji przedmiotu Umów - w związku m.in. ze:

\- wzrostem cen asortymentu/materiałów/surowców (w tym cen energii, gazu, ropy naftowej, paliw i stali),

\- wydłużeniem okresu oczekiwania na dostawy asortymentu/materiałów/surowców,

\- spadkiem wartości polskiej waluty i wzrostem inflacji,

\- zmniejszeniem na polskim rynku liczby pracowników z branży budowlanej w związku z odpływem obywateli Ukrainy z Polski,

wskutek zmian gospodarczych wywołanych zbrojną inwazją Rosji na Ukrainę oraz wynikających z niej skutków ekonomicznych, w tym sankcji gospodarczych nałożonych na Rosję oraz Białoruś - celem częściowego ograniczenia trudności w realizacji Umów;

\- wprowadzenie do Umów lub zmiany postanowień umownych dotyczących zasad/mechanizmu waloryzacji wynagrodzenia należnego Wykonawcy (na podstawie wskaźników cen towarów i usług publikowanych przez Prezesa GUS oraz miesięcznych wskaźników cen produkcji sprzedanej przemysłu) oraz związana z tym zmiana wartości umowy - celem zniwelowania skutków zmian cen w długim okresie realizacji Umów;

\- zmiany zakresu przedmiotowego Umów, wynikające z:

\- robót dodatkowych, zamiennych, losowych oraz robót towarzyszących ww. pracom - nieujętych w pierwotnie zawartych Umowach (nieprzewidzianych na moment ich zawierania), lecz koniecznych do przeprowadzenia w celu należytego (prawidłowego i całościowego) wykonania przedmiotu Umów (np. roboty budowlane polegające na przebudowie sieci telekomunikacyjnej, zmianie projektowanej linii kablowej, wzmocnieniu podłoża gruntowego, wykonaniu płyty fundamentowej dla posadowienia podziemnego zbiornika retencyjnego, obniżeniu ław do poziomu torowiska, budowie muru oporowego w technologii zamiennej, wykonaniu prac związanych ze zmianą metody zabezpieczenia skarb i nasypów, zmianą metody wykonania kanalizacji deszczowej i sanitarne i in.)

\- robót zaniechanych - ujętych w pierwotnie zawartych Umowach, lecz wyłączonych z zakresu przedmiotowego Umów,

\- w związku z zaistnieniem nowych okoliczności w toku realizacji przedmiotu Umów, polegających m.in. na:

\- ujawnieniu niezinwentaryzowanej kolizji z innymi, planowanymi lub realizowanymi równolegle inwestycjami (w tym przede wszystkim kolizji kablowych/elektroenergetycznych), wskutek wadliwej inwentaryzacji obiektów budowlanych lub sieci uzbrojenia terenu,

\- ujawnieniu wad pozostawionych po robotach poprzedniego wykonawcy,

\- odmiennych od przyjętych w dokumentacji projektowej warunkach geologicznych lub warunkach technicznych,

\- ograniczonej dostępności do zaprojektowanego asortymentu/materiałów, niezbędnych do realizacji przedmiotu Umów (w szczególności, ograniczona podaż (…) i przytwierdzeń, w konsekwencji zbrojnej inwazji Rosji na Ukrainę),

\- o zmianach w wymogach stawianych przez Zamawiającego, podyktowanych m.in. względami technologicznymi i ekonomicznymi/czynnikami rynkowymi (np. zmiana dopuszczalnej długości stosowanych (…)), zgodnie z projektami wykonawczymi zamiennymi,

\- oraz zmiana wartości umowy w związku ze zmianą zakresu przedmiotowego Umów (np. zwiększenie wartości umowy, w rezultacie uzgodnienia dodatkowej kwoty wynagrodzenia należnego Wykonawcy z tytułu wykonania robót dodatkowych), zgodnie z protokołami konieczności oraz protokołami z ustalenia ceny zmiany;

\- zmiany zakresu robót możliwego do zlecenia podwykonawcom oraz uregulowanie w Umowach lub zmiany postanowień umownych odnoszących się do wymagań dotyczących umów o podwykonawstwo;

\- zmiany maksymalnej wartości płatności za urządzenia/wyroby/materiały budowlane, na podstawie faktur przedstawionych przez Wykonawcę, w związku m.in. z:

\- zaistnieniem okoliczności związanych z COVID-19,

\- wzrostem cen urządzeń/wyrobów/materiałów budowlanych, wskutek zbrojnej inwazji Rosji na Ukrainę,

celem ograniczenia wpływu tych okoliczności na proces realizacji Umów, oraz zmiana wartości umowy związana z ww. okolicznościami;

\- wprowadzenie, w wyniku porozumienia Stron, zmian do poszczególnych pozycji kosztowych - bez zmiany łącznej wysokości wynagrodzenia z tytułu wykonania przedmiotu umowy;

\- korekty błędów i oczywistych omyłek rachunkowych - w związku z drobnymi nieprawidłowościami przy wyliczeniu cen ryczałtowych, wykrytymi po zawarciu Umów;

\- podwyższenie wysokości wynagrodzenia należnego Wykonawcy o kwotę podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) - w związku z obowiązkiem rozliczenia VAT przez Wykonawcę w miejsce Zamawiającego, w rezultacie uchylenia z dniem 1 listopada 2019 r. przepisów dotyczących stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT w odniesieniu m.in. do usług budowlanych;

\- zmiany terminów realizacji poszczególnych etapów robót objętych zamówieniem (kamieni milowych) oraz terminów zakończenia prac, dokonania odbioru końcowego i rozliczenia z tytułu wykonania przedmiotu Umów - w związku z zaistnieniem okoliczności uniemożliwiających realizację prac zgodnie z założonym harmonogramem, w tym m.in. z następujących powodów:

\- konieczność wykonania robót dodatkowych, zamiennych, losowych oraz robót towarzyszących ww. pracom (wskutek okoliczności opisanych powyżej),

\- opóźnienia po stronie organów administracji publicznej w wydawaniu decyzji administracyjnych, pozwoleń, zezwoleń, zgód, certyfikatów, uzgodnień itp., niezbędnych do podjęcia i/lub kontynuowania robót (np. decyzja ZRID/zezwolenie na realizację inwestycji drogowej, decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach inwestycji),

\- wydłużenie procesu certyfikacji w związku z wymaganiami Zamawiającego, skutkujące opóźnieniami w uzyskaniu certyfikatu weryfikacji,

\- opóźnienia po stronie dostawców energii elektrycznej, m.in. w zakresie dostaw energii elektrycznej w miejscach przyłączenia do sieci dystrybucyjnej, a także podjęcia działań zmierzających do zawarcia z Zamawiającym i/lub realizacji umów o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej oraz umów/porozumień w sprawie usunięcia kolizji elektroenergetycznych,

\- zmiany harmonogramu zamknięć torowych (np. opóźnienia w udzielaniu zamknięć torowych, udzielenie dodatkowych zamknięć torowych),

\- trudne/niesprzyjające warunki atmosferyczne, skutkujące opóźnieniami w rozpoczęciu i/lub kontynuowaniu prac,

oraz zmiana okresu obowiązywania polis i zabezpieczenia należytego wykonania Umów w związku ze zmianą terminów realizacji prac;

\- zmiany/dostosowanie postanowień umownych dotyczących zasad i terminów płatności faktur wystawionych przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego - w związku z obowiązkiem dokonywania płatności na rachunek zawarty w elektronicznym wykazie podatników VAT, prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (tzw. biała lista), w rezultacie nowelizacji przepisów podatkowych z dniem 1 września 2019 r.

Podsumowując, zważywszy na charakter i przyczyny zmian do Umów w zakresie warunków realizacji Transakcji (w tym także w zakresie cen ustalonych w trybie przetargu nieograniczonego), Zainteresowani podkreślają, iż zmiany te - jak wynika z opisu powyżej - spowodowane były zaistnieniem przesłanek obejmujących okoliczności:

\- zewnętrzne, niezależne od Stron i niemożliwe do przewidzenia na moment zawierania Umów, wynikające z:

\- uwarunkowań gospodarczych/ekonomicznych/rynkowych (w szczególności skutki zbrojnej inwazji Rosji na Ukrainę oraz COVID-19),

\- uwarunkowań formalno-prawnych/administracyjnych (przede wszystkim nowelizacje przepisów oraz wymogi formalne związane z realizacją zamówienia);

\- nieprzewidziane na moment zawierania Umów, a ujawnione w toku realizacji prac - wynikające z odbiegających od pierwotnie przyjętych:

\- uwarunkowań środowiskowych/geologicznych - niezależne od Stron (m.in. kolizje kablowe/elektroenergetyczne),

\- uwarunkowań technicznych/technologicznych - niezależne od Wykonawcy (w tym aktualizacja wymogów Zamawiającego, m.in. ze względów ekonomicznych);

których wystąpienie - bez odpowiedniej zmiany Umów w opisanym powyżej zakresie - skutkowałoby istotnym utrudnieniem lub uniemożliwiłoby wykonanie tych Umów w całości lub w części, przy dotychczasowych założeniach.

Odnosząc się do formalnego trybu zmian do Umów, Zainteresowani wyjaśniają, że przedmiotowe zmiany wprowadzone zostały na podstawie oraz w zgodzie z:

\- przepisami prawnymi zawartymi w:

\- art. 144 ustawy PZP z 2004 r. oraz art. 454 ust. 2, art. 455 i 458 ustawy PZP z 2019 r. (odpowiednio w brzmieniu obowiązującym na dzień zawarcia poszczególnych aneksów/polecenia zmiany) - przewidującymi prawo/dopuszczalność zmian postanowień zawartej umowy, bez konieczności przeprowadzenia nowego postępowania o udzielenie zamówienia, m.in. w następujących przypadkach:

\- zmiany zostały przewidziane w ogłoszeniu o zamówieniu lub dokumentach zamówienia, w postaci jednoznacznych postanowień umownych - w tym dotyczących zasad wprowadzania zmian wysokości ceny/wynagrodzenia wykonawcy, które określają ich zakres i warunki wprowadzenia zmian (z zastrzeżeniem, że zmiany postanowień umownych nie mogą prowadzić do zmiany ogólnego charakteru umowy); por. postanowienia umowne przedstawione w dalszej części niniejszego wniosku;

\- zmiany dotyczą realizacji dodatkowych dostaw, usług lub robót budowlanych od dotychczasowego wykonawcy, nieobjętych zamówieniem podstawowym, o ile stały się one niezbędne i spełnione zostały ustawowo określone warunki - tj. zmiana wykonawcy nie może zostać dokonana z powodów ekonomicznych lub technicznych, zmiana wykonawcy spowodowałaby istotną niedogodność lub znaczne zwiększenie kosztów dla zamawiającego oraz wartość każdej kolejnej zmiany nie przekracza 50% wartości pierwotnej umowy (z zastrzeżeniem, że zamawiający nie może wprowadzać kolejnych zmian umowy lub umowy ramowej w celu uniknięcia stosowania przepisów ww. ustaw);

\- konieczność zmiany umowy, w tym zmiany wysokości ceny, spowodowana jest okolicznościami, których zamawiający, działając z należytą starannością, nie mógł przewidzieć, a wartość zmiany nie przekracza 50% wartości pierwotnej umowy (z zastrzeżeniem, że zmiany postanowień umownych nie mogą prowadzić do zmiany ogólnego charakteru umowy oraz, że zamawiający nie może wprowadzać kolejnych zmian umowy lub umowy ramowej w celu uniknięcia stosowania przepisów ww. ustaw);

\- zmiany nie są istotne w rozumieniu przepisów ww. ustaw, tj. nie skutkują zmianą ogólnego charakteru umowy, w stosunku do charakteru umowy w pierwotnym brzmieniu;

\- łączna wartość zmian jest mniejsza niż progi unijne, a także - w przypadku zamówień na roboty budowlane - jest niższa niż 15% wartości zamówienia określonej pierwotnie w umowie (z zastrzeżeniem, że zmiany postanowień umownych nie mogą prowadzić do zmiany ogólnego charakteru umowy);

przy czym, co istotne, przepisy ww. ustaw zastrzegają, iż zmiana postanowień umownych z naruszeniem powyższych zasad byłaby nieważna;

ponadto Zainteresowani podkreślają, że zmiany do Umów nie były istotne w rozumieniu art. 144 ust. 1e ustawy PZP z 2004 r. oraz art. 454 ust. 2 ustawy PZP z 2019 r., w szczególności wprowadzone zmiany nie spowodowały zmiany ogólnego charakteru Umów w stosunku do ich pierwotnego brzmienia;

\- ustawie z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1018 ze zm.) - przewidującymi m.in. wprowadzenie ze skutkiem od dnia 1 września 2019 r. obowiązku dokonywania płatności na rachunek zawarty w elektronicznym wykazie podatników VAT, prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (tzw. biała lista), pod rygorem sankcji określonych w przepisach podatkowych (w tym wykluczenie wydatków z kosztów uzyskania przychodów oraz solidarna odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe dostawcy towarów lub usługodawcy);

\- ustawie z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1751 ze zm.) - przewidującymi m.in.:

\- uchylenie z dniem 1 listopada 2019 r. przepisów dotyczących stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT w odniesieniu m.in. do usług budowlanych oraz wprowadzenie obowiązku dokonywania płatności za tego typu usługi z zastosowaniem mechanizmu podzielonej;

\- w odniesieniu do umów w sprawach zamówień publicznych zawartych przed dniem 1 listopada 2019 r. - podwyższenie kwoty wynagrodzenia wykonawcy o kwotę VAT, którą wykonawca obowiązany jest rozliczyć w miejsce zamawiającego na podstawie znowelizowanych przepisów VAT, w związku ze wspomnianym wyżej uchyleniem przepisów dotyczących stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT w odniesieniu m.in. do usług budowlanych;

\- ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) - przewidującymi m.in. możliwość dokonania zmian umowy w sprawie zamówienia publicznego, w związku z zaistnieniem okoliczności związanych z wystąpieniem COVID-19, wpływających na proces realizacji zamówienia/należyte wykonanie umowy, w szczególności przez:

\- zmianę terminu wykonania umowy lub jej części, lub czasowe zawieszenie wykonywania umowy lub jej części,

\- zmianę sposobu wykonywania dostaw, usług lub robót budowlanych,

\- zmianę zakresu świadczenia wykonawcy i odpowiadającą jej zmianę wynagrodzenia wykonawcy,

z zastrzeżeniem, że wzrost wynagrodzenia spowodowany każdą kolejną zmianą nie przekroczy 50% wartości pierwotnej umowy;

\- ustawie z dnia 7 października 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu uproszczenia procedur administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz.U. z 2022 r., poz. 2185) - przewidującymi m.in., iż w związku z istotną zmianą cen materiałów lub kosztów związanych z realizacją zamówienia publicznego, których zamawiający, działając z należytą starannością, nie mógł przewidzieć, dopuszczalna jest zmiana umowy w sprawie zamówienia publicznego, zawartej przed dniem wejścia w życie ww. ustawy i będącej w toku w tym dniu (tj. 10 listopada 2022 r.), bez przeprowadzania nowego postępowania o udzielenie zamówienia, polegająca na:

\- zmianie wysokości wynagrodzenia wykonawcy,

\- dodaniu postanowień dotyczących zasad wprowadzania zmian wysokości wynagrodzenia wykonawcy (w przypadku umów, które nie zawierają takich postanowień),

\- zmianie postanowień dotyczących zasad wprowadzania zmian wysokości wynagrodzenia wykonawcy, w szczególności w zakresie maksymalnej wartości zmiany tego wynagrodzenia (w przypadku umów, które zawierają takie postanowienia),

\- zmianie postanowień umowy dotyczących jej wykonania, w szczególności dotyczących zakresu świadczenia wykonawcy (z czym może wiązać się odpowiadająca jej zmiana wynagrodzenia wykonawcy lub sposobu rozliczenia tego wynagrodzenia), terminu wykonania umowy lub jej części, lub czasowego zawieszenia wykonywania umowy lub jej części, a także sposobu wykonywania umowy,

z zastrzeżeniem, że wzrost wynagrodzenia wykonawcy spowodowany każdą kolejną zmianą nie przekroczy 50% wartości pierwotnej umowy;

\- odpowiednimi postanowieniami umownymi/klauzulami zawartymi w Umowach (w zakresie i na warunkach w nich określonych) - przewidującymi, niezależnie od przepisów ustawy PZP z 2004 r. oraz ustawy o PZP z 2019 r., możliwość zmiany umowy (w tym również zmiany ceny) m.in. w następujących przypadkach:

\- siła wyższa, uniemożliwiająca wykonanie przedmiotu umowy zgodnie z pierwotnymi założeniami,

\- nieprzewidziane, odmienne od założonych warunki geologiczne, archeologiczne, techniczne, terenowe, gruntowe i wodne,

\- kolizja z planowanymi lub równolegle prowadzonymi inwestycjami,

\- odkrycie znaleziska, a także innego obiektu lub przedmiotu, który w sposób znaczący zakłóca lub uniemożliwia wykonywanie robót, o ile ich pojawienie się nie jest lub nie było w jakikolwiek sposób zależne od wykonawcy,

\- wystąpienie wypadków (\`(...)\`), katastrof itp., uniemożliwiających wykonanie umowy zgodnie z przyjętym harmonogramem,

\- wyjątkowo niesprzyjające warunki klimatyczne/atmosferyczne, uniemożliwiające prowadzenie prac będących przedmiotem umowy,

\- zmiany technologiczne spowodowane odmiennymi założeniami od pierwotnie przyjętych, w tym m.in. w związku z koniecznością zastosowania nowszych rozwiązań kompatybilnych z istniejącymi urządzeniami,

\- dokonanie/zaniechanie określonych czynności przez organy administracji państwowej, których działalność wymaga wydania jakiejkolwiek decyzji, warunków, zezwoleń, uzgodnień, pozwoleń, zgód i certyfikatów, o ile ich powstanie nie jest lub nie było w jakikolwiek sposób zależne od wykonawcy,

\- brak możliwości udzielenia uzgodnionych zamknięć torowych,

\- zmiana wysokości minimalnego wynagrodzenia,

\- zmiana przepisów dotyczących zasad podlegania ubezpieczeniom społecznym lub ubezpieczeniu zdrowotnemu bądź wysokości składki na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne,

\- ze względu na nowe warunki zewnętrzne niedające się przewidzieć w dacie zawierania umowy realizacja części robót utraciła zasadność i/lub powodowałyby zagrożenie realizacji celów projektu,

\- konieczność wykonania robót dodatkowych lub zamiennych, wstrzymujących/opóźniających realizację robót zasadniczych, wynikających z nieprzewidzianych zdarzeń o charakterze technicznym lub eksploatacyjnym - skutkujących zmianą materiałów i sposobu wykonania robót oraz odpowiednio zmianą terminu wykonania umowy, w tym terminów pośrednich, w zakresie adekwatnym do przyczyny powodującej konieczność zmiany,

\- zmiana zakresu robót wykonywanych przez podwykonawców, o ile jest to konieczne dla prawidłowej realizacji przedmiotu umowy,

\- wystąpienie robót/usług zaniechanych, skutkujących ich wyłączeniem z realizacji wraz z odpowiednim zmniejszeniem kwoty umownej wynikającej z tego wyłączenia,

\- przeprowadzanie prób i sprawdzeń, dokonywanie odbiorów - trwających przez okres mający wpływ na dotrzymanie terminów wynikających z przyjętego harmonogramu.

Rzeczywisty przebieg Transakcji jest zgodny z obowiązującymi postanowieniami Umów (tj. z uwzględnieniem zmian opisanych powyżej), na podstawie których Transakcje te są dokonywane.

W okresie obowiązywania Umów, w dniu 8 lipca 2022 r. Spółka zawarła z T. S.A. umowę objęcia akcji T. S.A., w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego T. S.A. poprzez emisję akcji (podwyższenie kapitału zakładowego T. S.A. zarejestrowane zostało przez Sąd Rejonowy dla (…), (…) Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 29 sierpnia 2022 r.). W wyniku objęcia akcji T. S.A., Spółka stała się jednostką dominującą przejmującą kontrolę nad Grupą T.

Wskutek objęcia akcji T. S.A. przez Spółkę, pomiędzy Spółką a Wykonawcą z Grupy T. doszło do powstania powiązań w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, tj. relacji występujących pomiędzy podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Konsekwentnie, na moment złożenia niniejszego wniosku Zainteresowani są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, Zainteresowani wskazują, że przedmiotem niniejszego wniosku są Transakcje, stanowiące transakcje kontrolowane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, dokonywane pomiędzy Spółką a Wykonawcą na podstawie Umów:

\- zawartych w trybie przetargu nieograniczonego w rozumieniu przepisów ustawy PZP z 2004 r. oraz ustawy PZP z 2019 r. (cena w Transakcjach dokonywanych na mocy Umów ustalona została w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie przepisów ww. ustaw) oraz

\- zmienianych w okresie ich obowiązywania (w formie aneksów lub polecenia zmiany) w zakresie warunków realizacji Transakcji, w tym także w zakresie cen ustalonych w trybie przetargu nieograniczonego.

Na tle przedstawionych okoliczności faktycznych, Zainteresowani składają niniejszy wniosek celem uzyskania potwierdzenia, że Transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a Wykonawcą na podstawie Umów zawartych w trybie przetargu nieograniczonego w rozumieniu przepisów ustawy PZP z 2004 r. oraz ustawy PZP z 2019 r. (cena w Transakcjach dokonywanych na mocy Umów ustalona została w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie przepisów ww. ustaw), podlegają wyłączeniu z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 6 ustawy o CIT (odpowiednio w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r.) - pomimo dokonania, w okresie obowiązywania Umów, zmian postanowień umownych w zakresie warunków realizacji Transakcji, w tym także w zakresie cen ustalonych w trybie przetargu nieograniczonego.

Zainteresowani wyjaśniają, że niniejszy wniosek obejmuje zarówno zaistniały stan faktyczny, jak również zdarzenie przyszłe - zważywszy, iż:

\- Umowy, na podstawie których Strony dokonują Transakcji, mogą w przyszłości podlegać kolejnym zmianom, w zakresie i na zasadach opisanych powyżej (zmiany tożsame rodzajowo w stosunku do zmian dokonanych, przedstawionych w ramach opisu okoliczności faktycznych niniejszej sprawy);

\- przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku jest kwestia wyłączenia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych za 2022 r. oraz lata następne, tj. w odniesieniu do Transakcji realizowanych pomiędzy Zamawiającym a Wykonawcą w 2022 r. oraz w latach następnych (zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy o CIT).

**Pytanie**

Czy Transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a Wykonawcą na podstawie Umów zawartych w trybie przetargu nieograniczonego, zmienianych w okresie ich obowiązywania w zakresie warunków realizacji Transakcji, w tym także w zakresie cen ustalonych w trybie przetargu nieograniczonego, podlegają wyłączeniu z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 6 ustawy o CIT?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

Zdaniem Zainteresowanych, Transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a Wykonawcą na podstawie Umów zawartych w trybie przetargu nieograniczonego, zmienianych w okresie ich obowiązywania w zakresie warunków realizacji Transakcji, w tym także w zakresie cen ustalonych w trybie przetargu nieograniczonego, podlegają wyłączeniu z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 6 ustawy o CIT.

Na wstępie do poniższych rozważań prawnych Zainteresowanych, zaznaczenia wymaga, iż Umowy będące przedmiotem niniejszego wniosku, zawarte zostały w reżimie prawa zamówień publicznych, na podstawie:

\- ustawy PZP z 2004 r. - obowiązującej do dnia 31 grudnia 2020 r., uchylonej na mocy ustawy z dnia 11 września 2019 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2020 ze zm.; dalej: „ustawa wprowadzająca ustawę PZP z 2019 r.”),

\- ustawy o PZP z 2019 r. - obowiązującej od dnia 1 stycznia 2021 r., na mocy ustawy wprowadzającej ustawę PZP z 2019 r.

Powołana wyżej ustawa wprowadzająca ustawę PZP z 2019 r. wprowadziła m.in., na podstawie art. 15, zmianę brzmienia art. 11n pkt 6 ustawy o CIT - będącego przedmiotem niniejszego wniosku, polegającą na zastąpieniu wyrazów:

\- „ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1986 i 2215 oraz z 2019 r. poz. 53)”

wyrazami:

\- „ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. poz. 2019)”.

Ponadto, zgodnie z przepisami przejściowymi zawartymi w art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy wprowadzającej ustawę PZP z 2019 r.:

\- do umów w sprawie zamówienia publicznego oraz umów ramowych w rozumieniu przepisów ustawy PZP z 2004 r., zawartych:

\- przed dniem 1 stycznia 2021 r.,

\- po dniu 31 grudnia 2020 r., w następstwie postępowań o udzielenie zamówienia wszczętych przed dniem 1 stycznia 2021 r.,

stosuje się przepisy dotychczasowe;

\- do udzielenia zamówienia publicznego na podstawie umowy ramowej w rozumieniu przepisów ustawy PZP z 2004 r., zawartej:

\- przed dniem 1 stycznia 2021 r.,

\- po dniu 31 grudnia 2020 r., w następstwie postępowań o udzielenie zamówienia wszczętych przed dniem 1 stycznia 2021 r.,

stosuje się przepisy dotychczasowe.

Mając zatem na uwadze, że niniejszy wniosek dotyczy Umów zawartych w latach 2017-2022, w reżimie prawa zamówień publicznych zgodnie z przepisami ustawy PZP z 2004 r. oraz ustawy PZP z 2019 r. - do których, zgodnie z powołanym wyżej przepisem przejściowym, stosuje się przepisy dotychczasowe - podkreślenia wymaga, iż w analizowanej sprawie zastosowanie ma art. 11n pkt 6 ustawy o CIT (pod warunkiem spełnienia określonych w nim przesłanek - co jest przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku), odpowiednio w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r.

Obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych (wynikający z art. 11k ustawy o CIT/bez względu na stan prawny), spoczywający na podmiotach powiązanych (w rozumieniu m.in. art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a) i lit. b) ustawy o CIT/bez względu na stan prawny), nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych (zdefiniowanych w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT/bez względu na stan prawny), w których cena - jak stanowi art. 11n pkt 6 ustawy o CIT, odpowiednio w brzmieniu obowiązującym:

\- do dnia 31 grudnia 2020 r. - ustalona została w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy PZP z 2004 r.,

\- od dnia 1 stycznia 2021 r. - ustalona została w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy PZP z 2019 r.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 11n pkt 6 ustawy o CIT (abstrahując od stanu prawnego), transakcje kontrolowane, w których cena została ustalona w trybie przetargu nieograniczonego w reżimie prawa zamówień publicznych, podlegają wyłączeniu z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.

W ocenie Zainteresowanych, powyższy przepis (odpowiednio w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r.) znajduje zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku - w konsekwencji stwierdzić należy, iż Transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a Wykonawcą na podstawie Umów zawartych w trybie przetargu nieograniczonego w rozumieniu przepisów ustawy PZP z 2004 r. oraz ustawy PZP z 2019 r. (cena w Transakcjach dokonywanych na mocy Umów ustalona została w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie przepisów ww. ustaw), podlegają wyłączeniu z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych - pomimo dokonania, w okresie obowiązywania Umów, zmian postanowień umownych w zakresie warunków realizacji Transakcji, w tym także w zakresie cen ustalonych w trybie przetargu nieograniczonego.

Jak bowiem wynika z okoliczności faktycznych opisanych w ramach niniejszego wniosku, zmiany do Umów w zakresie warunków realizacji Transakcji (w tym także w zakresie cen ustalonych w trybie przetargu nieograniczonego):

\- spowodowane były zaistnieniem przesłanek obejmujących okoliczności:

\- zewnętrzne, niezależne od Stron i niemożliwe do przewidzenia na moment zawierania Umów, wynikające z:

\- uwarunkowań gospodarczych/ekonomicznych/rynkowych (w szczególności skutki zbrojnej inwazji Rosji na Ukrainę oraz COVID-19),

\- uwarunkowań formalno-prawnych/administracyjnych (przede wszystkim nowelizacje przepisów oraz wymogi formalne związane z realizacją zamówienia);

\- nieprzewidziane na moment zawierania Umów, a ujawnione w toku realizacji prac - wynikające z odbiegających od pierwotnie przyjętych:

\- uwarunkowań środowiskowych/geologicznych - niezależne od Stron (m.in. kolizje kablowe/elektroenergetyczne),

\- uwarunkowań technicznych/technologicznych - niezależne od Wykonawców (w tym aktualizacja wymogów Zamawiającego, m.in. ze względów ekonomicznych);

których wystąpienie - bez odpowiedniej zmiany Umów w opisanym powyżej zakresie - skutkowałoby istotnym utrudnieniem lub uniemożliwiłoby wykonanie tych Umów w całości lub w części, przy dotychczasowych założeniach;

\- wprowadzone zostały na podstawie oraz w zgodzie z:

\- przepisami prawnymi zawartymi w:

\- art. 144 ustawy PZP z 2004 r. oraz art. 454 ust. 2, art. 455 i 458 ustawy PZP z 2019 r. (odpowiednio w brzmieniu obowiązującym na dzień zawarcia poszczególnych aneksów/polecenia zmiany) - przewidującymi prawo/dopuszczalność zmian postanowień zawartej umowy (w tym także w zakresie ceny/wynagrodzenia wykonawcy), bez konieczności przeprowadzenia nowego postępowania o udzielenie zamówienia, w ściśle sprecyzowanych przypadkach, wymienionych w ww. przepisach (w zakresie i na warunkach w nich określonych, w tym m.in. z zastrzeżeniem, że zmiany postanowień umownych nie mogą prowadzić do zmiany ogólnego charakteru umowy; w tym zakresie Zainteresowani ponownie podkreślają, że zmiany do Umów nie były istotne w rozumieniu art. 144 ust. 1e ustawy PZP z 2004 r. oraz art. 454 ust. 2 ustawy PZP z 2019 r., w szczególności wprowadzone zmiany nie spowodowały zmiany ogólnego charakteru Umów w stosunku do ich pierwotnego brzmienia);

\- ustawie z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1018 ze zm.) - przewidującymi m.in. wprowadzenie ze skutkiem od dnia 1 września 2019 r. obowiązku dokonywania płatności na rachunek zawarty w elektronicznym wykazie podatników VAT, prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (tzw. biała lista), pod rygorem sankcji określonych w przepisach podatkowych (w tym wykluczenie wydatków z kosztów uzyskania przychodów oraz solidarna odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe dostawcy towarów lub usługodawcy);

\- ustawie z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1751 ze zm.) - przewidującymi m.in. uchylenie z dniem 1 listopada 2019 r. przepisów dotyczących stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT w odniesieniu m.in. do usług budowlanych oraz wprowadzenie obowiązku dokonywania płatności za tego typu usługi z zastosowaniem mechanizmu podzielonej, a także - w odniesieniu do umów w sprawach zamówień publicznych zawartych przed dniem 1 listopada 2019 r. - podwyższenie kwoty wynagrodzenia wykonawcy o kwotę VAT, którą wykonawca obowiązany jest rozliczyć w miejsce zamawiającego na podstawie znowelizowanych przepisów VAT (w związku z uchyleniem przepisów dotyczących stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT w odniesieniu m.in. do usług budowlanych);

\- ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) - przewidującymi m.in. możliwość dokonania zmian umowy w sprawie zamówienia publicznego (w tym także w zakresie wynagrodzenia wykonawcy, w zakresie i na warunkach w nich określonych), w związku z zaistnieniem okoliczności związanych z wystąpieniem COVID-19, wpływających na proces realizacji zamówienia/należyte wykonanie umowy;

\- ustawie z dnia 7 października 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu uproszczenia procedur administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2022 r., poz. 2185) - przewidującymi m.in. dopuszczalność zmiany umowy w sprawie zamówienia publicznego (w tym także w zakresie wynagrodzenia wykonawcy, w zakresie i na warunkach w nich określonych), zawartej przed dniem wejścia w życie ww. ustawy i będącej w toku w tym dniu (tj. 10 listopada 2022 r.), bez przeprowadzania nowego postępowania o udzielenie zamówienia, w związku z istotną zmianą cen materiałów lub kosztów związanych z realizacją zamówienia publicznego, których zamawiający, działając z należytą starannością, nie mógł przewidzieć;

\- odpowiednimi postanowieniami umownymi/klauzulami zawartymi w Umowach (w zakresie i na warunkach w nich określonych) - przewidującymi, niezależnie od przepisów ustawy PZP z 2004 r. oraz ustawy o PZP z 2019 r., możliwość zmiany umowy (w tym również zmiany ceny) w konkretnych przypadkach, wymienionych w Umowach.

Z związku z powyższym, biorąc pod uwagę:

\- charakter i przyczyny zmian do Umów w zakresie warunków realizacji Transakcji (w tym także w zakresie cen ustalonych w trybie przetargu nieograniczonego) oraz

\- formalny tryb tych zmian - dokonanych, co wymaga podkreślenia, w reżimie przepisów prawa zamówień publicznych, określających katalog okoliczności, w których, po spełnieniu określonych warunków, zmiana umowy w sprawie zamówienia publicznego, jest dopuszczalna,

w ocenie Zainteresowanych nie ulega wątpliwości, że Transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a Wykonawcą na podstawie Umów, pomimo wprowadzenia ww. zmian, w dalszym ciągu kwalifikują się jako transakcje realizowane w oparciu o umowy zawarte w trybie przetargu nieograniczonego, podlegające wyłączeniu z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 6 ustawy o CIT.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w:

\- wykładni literalnej art. 11n pkt 6 ustawy o CIT - skoro bowiem, jak wskazano w okolicznościach faktycznych opisanych w ramach niniejszego wniosku, cena w Transakcjach dokonywanych na mocy Umów ustalona została w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie odpowiednich przepisów prawa zamówień publicznych - to w konsekwencji uznać należy, że przesłanka zastosowania ww. przepisu została w niniejszej sprawie spełniona;

\- wykładni celowościowej przepisów ustawy o CIT dotyczących cen transferowych, w szczególności art. 11n pkt 6 w związku z art. 11k ust. 1 ustawy o CIT, nakładającym na podmioty powiązane obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, celem wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (tj. na warunkach rynkowych) - skoro bowiem, jak już wcześniej podkreślono, zmiany Umów w zakresie warunków realizacji Transakcji (w tym także w zakresie cen ustalonych w trybie przetargu nieograniczonego) dokonane zostały w reżimie przepisów prawa zamówień publicznych (tj. w zakresie i na warunkach w nich określonych) - to nie sposób uznać, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku istnieje uzasadnienie dla konieczności wykazania, poprzez wypełnienie obowiązku dokumentacyjnego, że ceny w Transakcjach dokonywanych na podstawie Umów ustalone zostały przez Strony na warunkach rynkowych.

Wyrażone powyżej stanowisko Zainteresowanych wpisuje się w pogląd wyrażony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2022 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.644.2022.1.AW), wydanej na gruncie art. 11n pkt 6 ustawy o CIT - będącego również przedmiotem niniejszego wniosku. Wprawdzie interpretacja ta wydana została w odmiennym stanie faktycznym (przedmiotem wniosku była kwestia obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych w odniesieniu do transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi działającym w ramach umowy konsorcjum, zawartej w celu wspólnego wykonania zamówienia publicznego) - niemniej jednak, pogląd wyrażony przez organ podatkowy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, oparty na względach celowościowych obowiązku dokumentacyjnego, w pełni potwierdza stanowisko Zainteresowanych w tym zakresie:

„(\`(...)\`) to nie umowa zawarta z Zamawiającym jest przedmiotem Państwa wątpliwości, a umowa konsorcjum, która zawarta jest pomiędzy Państwem a podmiotem powiązanym. A nie ulega wątpliwości, że ta umowa (umowa konsorcjum) nie została zawarta w oparciu o przepisy ustawy - Prawo zamówień publicznych.

Wskazać należy, że podczas zawierania umowy konsorcjum mieli Państwo swobodę w zakresie ukształtowania stosunków pomiędzy uczestnikami konsorcjum, ponieważ przy umowie konsorcjum korzystają Państwo z zasady swobody umów. Zawarta umowa konsorcjum wynikała wyłącznie z ustaleń pomiędzy podmiotami powiązanymi i nie podlegała szczególnym ograniczeniom, w szczególności w zakresie ukształtowania sposobu rozliczenia pomiędzy członkami konsorcjum.

A skoro mieli Państwo swobodę w ukształtowaniu wzajemnych stosunków gospodarczych, w tym wynagrodzenia (ceny) i sposobu dokonanego rozliczenia w związku z przystąpieniem do przetargu, zasadnym jest poddanie weryfikacji, czy te warunki zostały ustalone na zasadzie ceny rynkowej. (\`(...)\`)

To nie sposób rozliczenia pomiędzy podmiotami zawierającymi umowę konsorcjum jest potwierdzony w wyniku zawarcia umowy w oparciu o przepisy dotyczące przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy - Prawo zamówień publicznych. To cena całej usługi (zaoferowanej przez podmioty wspólnie uczestniczące w przetargu jako konsorcjum) została ustalona w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy - Prawo zamówień publicznych, a nie jej poszczególne części, w tym sposób rozliczenia pomiędzy członkami konsorcjum.

Zatem zasadnym jest sporządzenie dokumentacji cen transferowych w związku z zawartą umową konsorcjum.”

W okolicznościach faktycznych opisanych w ramach niniejszego wniosku - odmiennie niż w sprawie będącej przedmiotem powyższego rozstrzygnięcia organu podatkowego - Umowy, na podstawie których Strony dokonują Transakcji objętych zapytaniem, zostały zawarte i podlegały następnie zmianom na podstawie i w zgodzie z ograniczeniami dotyczącymi umów w sprawie zamówienia publicznego, wynikającymi z przepisów prawa zamówień publicznych. Należy wyraźnie podkreślić, iż Strony nie dysponowały swobodą w zakresie ustalenia ani modyfikacji zasad wzajemnych rozliczeń.

W tym kontekście Zainteresowani zwracają uwagę na Opinię Urzędu Zamówień Publicznych „Dopuszczalność zmiany umowy o udzielenie zamówienia publicznego na podst. art. 144 ust. 1 pkt 1, 3 i 6 ustawy Pzp”, wydaną wprawdzie na gruncie ustawy PZP z 2004 r., niemniej jednak tezy w niej zawarte zachowują swoją aktualność również w odniesieniu do ustawy PZP z 2019 r.:

„W świetle przepisów dotyczących zamówień publicznych, umowy określające proces ich realizacji, z zastrzeżeniem określonych wyjątków, nie mogą podlegać modyfikacjom. Stanowią one bowiem efekt przeprowadzenia sformalizowanego postępowania, w którym dokonano wyboru oferty najkorzystniejszej w oparciu o określone warunki udziału w postępowaniu oraz kryteria oceny ofert. Całkowita dobrowolność zmiany postanowień tak zawartych umów w okolicznościach, gdy wybór wykonawcy, zakres świadczenia, a także warunki realizacji umowy nie byłyby w żaden sposób wiążące dla stron, stoi w sprzeczności z zasadami udzielania zamówień publicznych. Stąd też, dyspozycja art. 144 ustawy Prawo zamówień publicznych (dalej zwanej: „Pzp”) wprowadza generalną zasadę niezmienności umów w sprawie zamówień publicznych, formułując jednocześnie katalog okoliczności, w których po spełnieniu określonych warunków zmiana umowy jest dopuszczalna.”

(źródło: https://www. uzp.gov. pl/baza-wiedzy/in terpretacja-przepisow/opinie-archiwalne/opinie-dotyczace-ustawy-pzp/umowa-w-sprawie-zamowienia-publicznego/dopuszczalnosc-zmiany-umowy- o-udzielenie-zamowienia-publicznego).

Na aspekt ten zwracają uwagę również przedstawiciele doktryny:

„Z uwagi na fakt, że przydzielenie zamówienia, w tym również ustalenie ceny za realizację zamówienia jest ustalane w drodze sformalizowanej procedury przetargu nieograniczonego, do którego może przystąpić każdy, zasadnym wydaje się zwolnienie transakcji, której przedmiotem jest takie zamówienie, z obowiązku dokumentacyjnego.”(K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.) \[w:\] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019, Art. 11n \[Przesłanki wyłączenia obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji\], teza 8).

Okoliczność ta, w świetle powołanej wyżej interpretacji podatkowej, dodatkowo potwierdza, iż w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku brak jest uzasadnionych przesłanek przemawiających za zasadnością sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych - w ocenie Zainteresowanych, jak uargumentowano powyżej, obowiązek ten podlega wyłączeniu na podstawie art. 11n pkt 6 ustawy o CIT.

Podsumowując stanowisko Zainteresowanych, Transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a Wykonawcą na podstawie Umów zawartych w trybie przetargu nieograniczonego, zmienianych w okresie ich obowiązywania w zakresie warunków realizacji Transakcji, w tym także w zakresie cen ustalonych w trybie przetargu nieograniczonego, podlegają wyłączeniu z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 6 ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena, czy Transakcje, o których mowa we wniosku, stanowią transakcje kontrolowane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Kwestia ta została przyjęta jako niepodlegający ocenie element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Ponadto przedmiotem niniejszej interpretacji są Transakcje zawarte od 2022 r. i w latach następnych zgodnie ze wskazaniem przez Państwa w opisie sprawy, że „przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku jest kwestia wyłączenia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych za 2022 r. oraz lata następne, tj. w odniesieniu do Transakcji realizowanych pomiędzy Zamawiającym a Wykonawcą w 2022 r. oraz w latach następnych (zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy o CIT)”.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy Transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a Wykonawcą na podstawie Umów zawartych w trybie przetargu nieograniczonego, zmienianych w okresie ich obowiązywania w zakresie warunków realizacji Transakcji, w tym także w zakresie cen ustalonych w trybie przetargu nieograniczonego, podlegają wyłączeniu z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłanki wyłączenia obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji zostały zawarte w art. 11n ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy wskazać należy na art. 11n pkt 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1, nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych, w których cena została ustalona w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (…).

Zgodnie z art. 132 ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1129 ze zm.):

Przetarg nieograniczony to tryb udzielenia zamówienia, w którym w odpowiedzi na ogłoszenie o zamówieniu oferty mogą składać wszyscy zainteresowani wykonawcy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności wskazać należy na przepisy art. 144 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2164 ze zm.) obowiązującej do 31 grudnia 2020 r.:

I tak zgodnie z art. 144 ustawy Prawo zamówień publicznych obowiązującej do 31 grudnia 2020 r.:

1\. Zakazuje się zmian postanowień zawartej umowy lub umowy ramowej w stosunku do treści oferty, na podstawie której dokonano wyboru wykonawcy, chyba że zachodzi co najmniej jedna z następujących okoliczności:

1) zmiany zostały przewidziane w ogłoszeniu o zamówieniu lub specyfikacji istotnych warunków zamówienia w postaci jednoznacznych postanowień umownych, które określają ich zakres, w szczególności możliwość zmiany wysokości wynagrodzenia wykonawcy, i charakter oraz warunki wprowadzenia zmian;

2) zmiany dotyczą realizacji dodatkowych dostaw, usług lub robót budowlanych od dotychczasowego wykonawcy, nieobjętych zamówieniem podstawowym, o ile stały się niezbędne i zostały spełnione łącznie następujące warunki:

a) zmiana wykonawcy nie może zostać dokonana z powodów ekonomicznych lub technicznych, w szczególności dotyczących zamienności lub interoperacyjności sprzętu, usług lub instalacji, zamówionych w ramach zamówienia podstawowego,

b) zmiana wykonawcy spowodowałaby istotną niedogodność lub znaczne zwiększenie kosztów dla zamawiającego,

c) wartość każdej kolejnej zmiany nie przekracza 50% wartości zamówienia określonej pierwotnie w umowie lub umowie ramowej;

3) zostały spełnione łącznie następujące warunki:

a) konieczność zmiany umowy lub umowy ramowej spowodowana jest okolicznościami, których zamawiający, działając z należytą starannością, nie mógł przewidzieć,

b) wartość zmiany nie przekracza 50% wartości zamówienia określonej pierwotnie w umowie lub umowie ramowej;

4) wykonawcę, któremu zamawiający udzielił zamówienia, ma zastąpić nowy wykonawca:

a) na podstawie postanowień umownych, o których mowa w pkt 1,

b) w wyniku połączenia, podziału, przekształcenia, upadłości, restrukturyzacji lub nabycia dotychczasowego wykonawcy lub jego przedsiębiorstwa, o ile nowy wykonawca spełnia warunki udziału w postępowaniu, nie zachodzą wobec niego podstawy wykluczenia oraz nie pociąga to za sobą innych istotnych zmian umowy,

c) w wyniku przejęcia przez zamawiającego zobowiązań wykonawcy względem jego podwykonawców;

5) zmiany, niezależnie od ich wartości, nie są istotne w rozumieniu ust. 1e;

6) łączna wartość zmian jest mniejsza niż kwoty określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11 ust. 8 i jest mniejsza od 10% wartości zamówienia określonej pierwotnie w umowie w przypadku zamówień na usługi lub dostawy albo, w przypadku zamówień na roboty budowlane – jest mniejsza od 15% wartości zamówienia określonej pierwotnie w umowie.

1a. W przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3 oraz pkt 4 lit. b, zamawiający nie może wprowadzać kolejnych zmian umowy lub umowy ramowej w celu uniknięcia stosowania przepisów ustawy.

1b. W przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, 3 i 6, zmiany postanowień umownych nie mogą prowadzić do zmiany charakteru umowy lub umowy ramowej.

1c. W przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, zamawiający, po dokonaniu zmiany umowy, zamieszcza w Biuletynie Zamówień Publicznych lub przekazuje Urzędowi Publikacji Unii Europejskiej ogłoszenie o zmianie umowy.

1d. Jeżeli umowa zawiera postanowienia przewidujące możliwość zmiany wynagrodzenia należnego wykonawcy z powodu okoliczności innych niż zmiana zakresu świadczenia wykonawcy, dopuszczalną wartość zmiany umowy, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c, pkt 3 lit. b i pkt 6, ustala się w oparciu o wartość zamówienia określoną pierwotnie, z uwzględnieniem zmian wynikających z tych postanowień.

1e. Zmianę postanowień zawartych w umowie lub umowie ramowej uznaje się za istotną, jeżeli:

1) zmienia ogólny charakter umowy lub umowy ramowej, w stosunku do charakteru umowy lub umowy ramowej w pierwotnym brzmieniu;

2) nie zmienia ogólnego charakteru umowy lub umowy ramowej i zachodzi co najmniej jedna z następujących okoliczności:

a) zmiana wprowadza warunki, które, gdyby były postawione w postępowaniu o udzielenie zamówienia, to w tym postępowaniu wzięliby lub mogliby wziąć udział inni wykonawcy lub przyjęto by oferty innej treści,

b) zmiana narusza równowagę ekonomiczną umowy lub umowy ramowej na korzyść wykonawcy w sposób nieprzewidziany pierwotnie w umowie lub umowie ramowej,

c) zmiana znacznie rozszerza lub zmniejsza zakres świadczeń i zobowiązań wynikający z umowy lub umowy ramowej,

d) polega na zastąpieniu wykonawcy, któremu zamawiający udzielił zamówienia, nowym wykonawcą, w przypadkach innych niż wymienione w ust. 1 pkt 4.

2\. Postanowienie umowne zmienione z naruszeniem ust. 1–1b, 1d i 1e podlega unieważnieniu. Na miejsce unieważnionych postanowień umowy lub umowy ramowej wchodzą postanowienia umowne w pierwotnym brzmieniu.

3\. Jeżeli zamawiający zamierza zmienić warunki realizacji zamówienia, które wykraczają poza zmiany umowy lub umowy ramowej dopuszczalne zgodnie z ust. 1–1b, 1d i 1e obowiązany jest przeprowadzić nowe postępowanie o udzielenie zamówienia.

Natomiast zgodnie z art. 454 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych:

1\. Istotna zmiana zawartej umowy wymaga przeprowadzenia nowego postępowania o udzielenie zamówienia.

2\. Zmiana umowy jest istotna, jeżeli powoduje, że charakter umowy zmienia się w sposób istotny w stosunku do pierwotnej umowy, w szczególności jeżeli zmiana:

1) wprowadza warunki, które gdyby zostały zastosowane w postępowaniu o udzielenie zamówienia, to wzięliby w nim udział lub mogliby wziąć udział inni wykonawcy lub przyjęte zostałyby oferty innej treści;

2) narusza równowagę ekonomiczną stron umowy na korzyść wykonawcy, w sposób nieprzewidziany w pierwotnej umowie;

3) w sposób znaczny rozszerza albo zmniejsza zakres świadczeń i zobowiązań wynikający z umowy;

4) polega na zastąpieniu wykonawcy, któremu zamawiający udzielił zamówienia, nowym wykonawcą w przypadkach innych, niż wskazane w art. 455 ust. 1 pkt 2.

Z kolei zgodnie z art. 455 ww. ustawy:

1\. Dopuszczalna jest zmiana umowy bez przeprowadzenia nowego postępowania o udzielenie zamówienia:

1) niezależnie od wartości tej zmiany, o ile została przewidziana w ogłoszeniu o zamówieniu lub dokumentach zamówienia, w postaci jasnych, precyzyjnych i jednoznacznych postanowień umownych, które mogą obejmować postanowienia dotyczące zasad wprowadzania zmian wysokości ceny, jeżeli spełniają one łącznie następujące warunki:

a) określają rodzaj i zakres zmian,

b) określają warunki wprowadzenia zmian,

c) nie przewidują takich zmian, które modyfikowałyby ogólny charakter umowy;

2) gdy nowy wykonawca ma zastąpić dotychczasowego wykonawcę:

a) jeżeli taka możliwość została przewidziana w postanowieniach umownych, o których mowa w pkt 1, lub

b) w wyniku sukcesji, wstępując w prawa i obowiązki wykonawcy, w następstwie przejęcia, połączenia, podziału, przekształcenia, upadłości, restrukturyzacji, dziedziczenia lub nabycia dotychczasowego wykonawcy lub jego przedsiębiorstwa, o ile nowy wykonawca spełnia warunki udziału w postępowaniu, nie zachodzą wobec niego podstawy wykluczenia oraz nie pociąga to za sobą innych istotnych zmian umowy, a także nie ma na celu uniknięcia stosowania przepisów ustawy, lub

c) w wyniku przejęcia przez zamawiającego zobowiązań wykonawcy względem jego podwykonawców, w przypadku, o którym mowa w art. 465 ust. 1;

3) jeżeli dotyczy realizacji, przez dotychczasowego wykonawcę, dodatkowych dostaw, usług lub robót budowlanych, a w przypadku zamówień w dziedzinach obronności i bezpieczeństwa – usług lub robót budowlanych, których nie uwzględniono w zamówieniu podstawowym, o ile stały się one niezbędne i zostały spełnione łącznie następujące warunki:

a) zmiana wykonawcy nie może zostać dokonana z powodów ekonomicznych lub technicznych, w szczególności dotyczących zamienności lub interoperacyjności wyposażenia, usług lub instalacji zamówionych w ramach zamówienia podstawowego,

b) zmiana wykonawcy spowodowałaby istotną niedogodność lub znaczne zwiększenie kosztów dla zamawiającego,

c) wzrost ceny spowodowany każdą kolejną zmianą nie przekracza 50% wartości pierwotnej umowy, a w przypadku zamówień w dziedzinach obronności i bezpieczeństwa łączna wartość zmian nie przekracza 50% wartości pierwotnej umowy, z wyjątkiem należycie uzasadnionych przypadków;

4) jeżeli konieczność zmiany umowy spowodowana jest okolicznościami, których zamawiający, działając z należytą starannością, nie mógł przewidzieć, o ile zmiana nie modyfikuje ogólnego charakteru umowy a wzrost ceny spowodowany każdą kolejną zmianą nie przekracza 50% wartości pierwotnej umowy.

2\. Dopuszczalne są również zmiany umowy bez przeprowadzenia nowego postępowania o udzielenie zamówienia, których łączna wartość jest mniejsza niż progi unijne oraz jest niższa niż 10% wartości pierwotnej umowy, w przypadku zamówień na usługi lub dostawy, albo 15%, w przypadku zamówień na roboty budowlane, a zmiany te nie powodują zmiany ogólnego charakteru umowy.

3\. W przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, zamawiający:

1) nie może wprowadzać kolejnych zmian umowy w celu uniknięcia stosowania przepisów ustawy;

2) po dokonaniu zmiany umowy zamieszcza ogłoszenie o zmianie umowy w Biuletynie Zamówień Publicznych lub przekazuje Urzędowi Publikacji Unii Europejskiej.

3) 4. Jeżeli umowa zawiera postanowienia dotyczące zasad wprowadzania zmian wysokości cen, dopuszczalną wartość zmiany ceny, o której mowa w ust. 1 pkt 3 lit. c i pkt 4, lub dopuszczalną wartość zmiany umowy, o której mowa w ust. 2, ustala się w oparciu o zmienioną cenę.

Ponadto wskazać należy, że brzmienie art. 455 ust. 1 pkt 4 uległo zmianie od 10 listopada 2022 r. na mocy art. 44 pkt 2 ustawy z dnia 7 października 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu uproszczenia procedur administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2185), który stanowi obecnie, że

Dopuszczalna jest zmiana umowy bez przeprowadzenia nowego postępowania o udzielenie zamówienia jeżeli konieczność zmiany umowy, w tym w szczególności zmiany wysokości ceny, spowodowana jest okolicznościami, których zamawiający, działając z należytą starannością, nie mógł przewidzieć, o ile zmiana nie modyfikuje ogólnego charakteru umowy a wzrost ceny spowodowany każdą kolejną zmianą nie przekracza 50% wartości pierwotnej umowy.

Natomiast zgodnie z art. 458 PZP z 2019:

Zmiana umowy podlega unieważnieniu, jeżeli została dokonana z naruszeniem art. 454 i art. 455. W takim przypadku stosuje się postanowienie umowne w brzmieniu obowiązującym przed tą zmianą.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy 2860) wprowadzającej regulacje dotyczące wprowadzenie m.in. nowego zwolnienia obejmującego transakcje kontrolowane, których cena została ustalona w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy Prawo zamówień publicznych „Celem regulacji jest wprowadzenie listy transakcji, które zostaną zwolnione z obowiązku przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych. W stosunku do dotychczas obowiązujących regulacji, uwzględniając postulaty zgłaszane przez podatników, z obowiązku przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych zwalnia się m.in.:

\- (…) oraz

\- transakcje kontrolowane, w których cena została ustalona w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych”.

Z kolei zwracając uwagę na Opinię Urzędu Zamówień Publicznych „Dopuszczalność zmiany umowy o udzielenie zamówienia publicznego na podst. art. 144 ust. 1 pkt 1, 3 i 6 ustawy Pzp”, wydaną na gruncie ustawy PZP z 2004 r., niemniej jednak tezy w niej zawarte zachowują swoją aktualność również w odniesieniu do ustawy PZP z 2019 r.: (źródło: https://www. uzp.gov. pl/baza-wiedzy/in terpretacja-przepisow/opinie-archiwalne/opinie-dotyczace-ustawy-pzp/umowa-w-sprawie-zamowienia-publicznego/dopuszczalnosc-zmiany-umowy- o-udzielenie-zamowienia-publicznego), w której wskazano m.in., że

„W świetle przepisów dotyczących zamówień publicznych, umowy określające proces ich realizacji, z zastrzeżeniem określonych wyjątków, nie mogą podlegać modyfikacjom. Stanowią one bowiem efekt przeprowadzenia sformalizowanego postępowania, w którym dokonano wyboru oferty najkorzystniejszej w oparciu o określone warunki udziału w postępowaniu oraz kryteria oceny ofert. Całkowita dobrowolność zmiany postanowień tak zawartych umów w okolicznościach, gdy wybór wykonawcy, zakres świadczenia, a także warunki realizacji umowy nie byłyby w żaden sposób wiążące dla stron, stoi w sprzeczności z zasadami udzielania zamówień publicznych. Stąd też, dyspozycja art. 144 ustawy Prawo zamówień publicznych (dalej zwanej: „Pzp”) wprowadza generalną zasadę niezmienności umów w sprawie zamówień publicznych, formułując jednocześnie katalog okoliczności, w których po spełnieniu określonych warunków zmiana umowy jest dopuszczalna.

Realizacja długoterminowych zamierzeń inwestycyjnych, na które składają się w szczególności wieloletnie kontrakty na roboty budowlane oraz usługi informatyczne, jest procesem, na który wpływ wywiera szereg zewnętrznych czynników gospodarczych oraz społecznych. Czynniki te nabierają szczególnego znaczenia w odniesieniu do kontraktów zawieranych przez instytucje publiczne, na które nałożony został szereg obowiązków, których źródłem są w szczególności przepisy z zakresu finansów publicznych oraz zamówień publicznych.

W okolicznościach zmieniających się warunków realizacji umów w sprawie zamówień publicznych, wywołanych w szczególności wzrostem cen materiałów oraz kosztów pracowniczych, istotnym jest wyjaśnienie kwestii dopuszczalności dokonania zmian treści tych umów poprzez podwyższenie należnego wykonawcy wynagrodzenia oraz możliwego zakresu takiej zmiany. W tym kontekście, na gruncie ustawy Pzp, za najistotniejsze dla dokonania takiej oceny uznać należy przesłanki wskazane treścią art. 144 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy Pzp, a także art. 144 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp. (…).

2\. Strony stosunku prawnego wynikającego z przyjętego zobowiązania do wykonania zamówienia publicznego mają możliwość wprowadzenia zmian do umowy w szczególności w oparciu o klauzule wskazane w treści art. 144 ust. 1 pkt 1 ustawy Pzp. W treści art. 144 ust. 1 pkt 1 ustawy Pzp jako szczególny element umowy o wykonanie zamówienia publicznego, który może podlegać modyfikacjom na podstawie klauzul umownych wskazana została wprost możliwość zmiany wysokości wynagrodzenia należnego wykonawcy. Z brzmienia tego przepisu można wnioskować, iż staranny zamawiający, znając czynniki jakie wpływają na poziom kalkulacji cen ofertowych, a także mechanizmy funkcjonowania rynku, w szczególności w ramach kontraktów długoterminowych, powinien formułować klauzule pozwalające na dostosowywanie poziomu wynagrodzenia wykonawcy do zmieniających się okoliczności. W szczególności w zakresie kosztów usług lub dostaw służących realizacji świadczenia oraz kosztów osobowych, w taki sposób aby niwelować, w zakresie w jakim jest to możliwe do przewidzenia, negatywne skutki takich zmian, w szczególności konsekwencje związane z zachwianiem równowagi ekonomicznej zawartej umowy.

3\. Możliwość wprowadzenia zmian do umowy na podstawie art. 144 ust. 1 pkt 3 ustawy Pzp wymaga ustalania, iż konieczność modyfikacji kontraktu wywołana jest okolicznościami (lub skalą tych okoliczności), których nie można było przewidzieć pomimo dochowania przez instytucję zamawiającą należytej staranności w procesie przygotowania postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. W przypadku tej przesłanki nie chodzi o sytuację, w której zamawiający nie przewidział określonej okoliczności skutkującej zmianą umowy, ale o sytuację w której nie miał obiektywnej możliwości przewidzenia takiej zmiany.

4\. Wprowadzenie zmian w oparciu o przesłankę nieprzewidywalności możliwe jest niezależnie od spełnienia warunku, o którym mowa w art. 144 ust. 1 pkt 1 ustawy Pzp. Strony umowy o zamówienie publiczne mogą skorzystać z uprawnienia przewidzianego dyspozycją art. 144 ust. 1 pkt 3 ustawy Pzp również w przypadku, w którym nie przewidziały w umowach odpowiednich postanowień w postaci klauzul waloryzacyjnych bądź adaptacyjnych. Niezbędnym będzie tu jednak wykazanie, iż działanie zamawiającego cechowała należyta staranność”.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych wynikający z art. 11k ustawy o CIT, spoczywający na podmiotach, nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zdefiniowanych w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, w których cena - jak stanowi art. 11n pkt 6 ustawy o CIT, ustalona została w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 11n pkt 6 ustawy o CIT, transakcje kontrolowane, w których cena została ustalona w trybie przetargu nieograniczonego w reżimie prawa zamówień publicznych, podlegają wyłączeniu z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Powyższy przepis znajduje zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku. W konsekwencji stwierdzić należy, iż Transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a Wykonawcą na podstawie Umów zawartych w trybie przetargu nieograniczonego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (cena w Transakcjach dokonywanych na mocy Umów ustalona została w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie przepisów ww. ustawy), podlegają wyłączeniu z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych - pomimo dokonania, w okresie obowiązywania Umów, zmian postanowień umownych w zakresie warunków realizacji Transakcji, w tym także w zakresie cen ustalonych w trybie przetargu nieograniczonego.

Zatem jeśli w istocie zmiany postanowień umownych w zakresie warunków realizacji Transakcji, w tym także w zakresie cen ustalonych w trybie przetargu nieograniczonego są/będą dopuszczalne na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (co nie może podlegać ocenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej), to zachodzi podstawa do zastosowania zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1 ustawy o CIT, ze względu na wystąpienie przesłanki opisanej w art. 11n pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. ze względu na uznanie transakcji opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym za transakcje kontrolowane, których cena została ustalona w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że w analizowanej sprawie znajdzie zastosowania art. 11n pkt 6 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko sprowadzające się do twierdzenia, że Transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a Wykonawcą na podstawie Umów zawartych w trybie przetargu nieograniczonego, zmienianych w okresie ich obowiązywania w zakresie warunków realizacji Transakcji, w tym także w zakresie cen ustalonych w trybie przetargu nieograniczonego, podlegają wyłączeniu z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 6 ustawy o CIT, należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Zainteresowany będący stroną postępowania ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm).