Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-491/15/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-28
Teza: zwolnienie od podatku VAT aportu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, brak zwolnienia z VAT dla aportu dokumentacji projektowej związanej z siecią wodociągową, uwzględnienie obrotu z tytułu aportu środków trwałych w kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; infrastruktura; kanalizacja; nieruchomości; obrót; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik; proporcja; sieć; zbycie-odpłatne zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 26 czerwca 2015 r.) uzupełnionym pismem z 7 sierpnia 2015 r. (data wpływu 14 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT aportu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, wymienionych w pkt 1-9,
*   uwzględnienia obrotu z tytułu aportu środków trwałych w kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT

\-**jest prawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku VAT aportu dokumentacji projektowej związanej z siecią wodociągową, wymienionej w pkt 10

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku aportu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz uwzględnienia obrotu z tytułu aportu środków trwałych w kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 7 sierpnia 2015 r (data wpływu 14 sierpnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 30 lipca 2015 r. znak: IBPP3/4512-491/15/EJ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 7 sierpnia 2015 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Gmina) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione od podatku od towarów i usług. W związku z tym przy odliczaniu podatku naliczonego stosuje współczynnik proporcji. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego – jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej na obszarze Gminy.

W latach ubiegłych Gmina zrealizowała szereg projektów inwestycyjnych polegających na budowie gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, poniosła też koszty na dokumentację projektową i techniczną związaną z wytworzeniem inwestycji. Inwestycje w gminną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną były realizowane ze środków własnych Gminy, część z nich była również dofinansowana w ramach różnych programów pomocowych.

Podczas realizacji inwestycji objętych przedmiotowym zapytaniem Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów związanych z realizacją ww. sieci, ponieważ budowa sieci nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina nie uzyskiwała przychodów z tytułu eksploatacji sieci. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim te towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedmiotowe sieci nie były wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych. Gmina oddała je do bezpłatnej eksploatacji Przedsiębiorstwu Sp. z o.o., które zajmuje się sprzedażą wody i pobieraniem opłat za odprowadzanie ścieków. Spółka użytkuje sieci nieodpłatnie. Oddanie mienia do eksploatacji nastąpiło w celu wykonywania przez Spółkę zadań własnych Gminy z zakresu zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, zgodnie z regulacją ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Gmina planuje wnieść poszczególne elementy infrastruktury, jak również dokumentację projektową i techniczną związaną z wytworzeniem inwestycji, której realizacji ma się podjąć Spółka – w formie wkładów niepieniężnych do Przedsiębiorstwa Sp. z o.o. Wnoszone aportem budowle wodno-kanalizacyjne są zaliczane do środków trwałych Gminy. Infrastruktura będąca przedmiotem aportu stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

W piśmie z 7 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego i wskazał ponadto co następuje:

1.Budowla: sieć kanalizacyjna W. II etap zadania III:

1.  Gmina z chwilą nabycia towarów i usług związanych z przedmiotową budowlą nie zamierzała wykorzystywać powstałej sieci dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
2.  Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowej budowli i nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków;
3.  Gmina realizowała inwestycję: data otrzymania pierwszej faktury 7 listopada 2006 r., data zakończenia inwestycji 17 lipca 2007 r.,
4.  Gmina przekazała przedmiotową budowlę do nieodpłatnej eksploatacji protokołem z 19 lipca 2007 r.

2.Budowla: sieci wodociągowa ul. L.:

1.  Gmina z chwilą nabycia towarów i usług związanych z przedmiotową budowlą nie zamierzała wykorzystywać powstałej sieci dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
2.  Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowej budowli i nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków,
3.  Gmina realizowała inwestycję – data otrzymania pierwszej faktury 11 września 2008 r., data zakończenia inwestycji 13 października 2008 r.,
4.  Gmina przekazała przedmiotową budowlę do nieodpłatnej eksploatacji protokołem z 11 grudnia 2008 r.

3.Budowla: sieć wodociągowa ul. R.:

1.  Gmina z chwilą nabycia towarów i usług związanych z przedmiotową budowlą nie zamierzała wykorzystywać powstałej sieci dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
2.  Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowej budowli i nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków;
3.  Gmina realizowała inwestycję – data otrzymania pierwszej faktury 6 maja 2003 r., data zakończenia inwestycji 4 sierpnia 2004 r.,
4.  Gmina przekazała przedmiotową budowlę do nieodpłatnej eksploatacji protokołem z 5 sierpnia 2004 r.

4.Budowla: sieć wodociągowa w O. Etap I i Etap II:

1.  Gmina z chwilą nabycia towarów i usług związanych z przedmiotową budowlą nie zamierzała wykorzystywać powstałej sieci dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
2.  Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowej budowli i nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków;
3.  Gmina realizowała inwestycję – data otrzymania pierwszej faktury 28 listopada 2006 r., data zakończenia inwestycji 16 luty 2010 r.,
4.  Gmina przekazała przedmiotową budowlę do nieodpłatnej eksploatacji protokołem z 14 kwietnia 2010 r.

5.Budowla: sieć wodociągowa w O. Etap III:

1.  Gmina z chwilą nabycia towarów i usług związanych z przedmiotową budowlą nie zamierzała wykorzystywać powstałej sieci dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
2.  Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowej budowli i nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków;
3.  Gmina realizowała inwestycję data otrzymania pierwszej faktury 8 luty 2010 r., data zakończenia inwestycji 1 sierpnia 2011 r.,
4.  Gmina przekazała przedmiotową budowlę do nieodpłatnej eksploatacji protokołem z 10 sierpnia 2011 r.

6.Budowla: sieć wodociągowa w O. dz. 540:

1.  Gmina z chwilą nabycia towarów i usług związanych z przedmiotową budowlą nie zamierzała wykorzystywać powstałej sieci dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
2.  Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowej budowli i nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków;
3.  Gmina realizowała inwestycję – data otrzymania pierwszej faktury 20 listopada 2012 r., data zakończenia inwestycji 31 października 2012 r.;
4.  Gmina przekazała przedmiotową budowlę do nieodpłatnej eksploatacji protokołem z 31 stycznia 2013 r.

7.Budowla: sieć wodociągowa ul. K., D., W. w W.:

1.  Gmina z chwilą nabycia towarów i usług związanych z przedmiotową budowlą nie zamierzała wykorzystywać powstałej sieci dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
2.  Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowej budowli i nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków;
3.  Gmina realizowała inwestycję – data otrzymania pierwszej faktury 26 sierpnia 2003 r., data zakończenia inwestycji 3 kwietnia 2008 r.,
4.  Budowla oddana do nieodpłatnej eksploatacji Przedsiębiorstwu jednak Gmina nie dysponuje protokołem przekazania.

8.Budowla: sieć wodociągowa w G.:

1.  Gmina z chwilą nabycia towarów i usług związanych z przedmiotową budowlą nie zamierzała wykorzystywać powstałej sieci dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
2.  Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowej budowli i nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków;
3.  Gmina realizowała inwestycję – data otrzymania pierwszej faktury 31 grudnia 2011 r., data zakończenia inwestycji 31 grudnia 2011 r.,
4.  Gmina przekazała przedmiotową budowlę do nieodpłatnej eksploatacji protokołem z 31 stycznia 2012 r.

9.Budowla: sieć wodociągowa w Ł.:

1.  Gmina z chwilą nabycia towarów i usług związanych z przedmiotową budowlą nie zamierzała wykorzystywać powstałej sieci dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
2.  Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowej budowli i nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków;
3.  Gmina realizowała inwestycję – data otrzymania pierwszej faktury 3 marca 2009 r., data zakończenia inwestycji 23 lipca 2012 r.,
4.  Budowla oddana do nieodpłatnej eksploatacji Przedsiębiorstwu jednak Gmina nie dysponuje protokołem przekazania.

10.Nakłady na budowlę – sieć wodociągowa przebiegająca przez działki – mapa do celów projektowych i dokumentacja projektowo-kosztorysowa:

1.  Gmina z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją nie zamierzała wykorzystywać powstałej sieci dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
2.  Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych wydatków;
3.  Gmina otrzymała fakturę za mapę w dniu 27 maja 2014 r. i za dokumentację projektowo-kosztorysową w dniu 24 października 2014 r.,
4.  Dalszej realizacji inwestycji ma się podjąć Przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy aport sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do Spółki, od których Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy?
2.  Czy Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu aportu środków trwałych do Spółki w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu w postaci sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do Spółki będzie podlegało zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż aport będzie dostawą budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w stosunku do której nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług z odpłatnością za dostawę mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego zawiera się w definicji odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotami jak właściciel. Czynność wniesienia aportu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów prawa. Przedmiotem aportu będą sieci wodociągowe i kanalizacyjne, które są budowlami.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 2 pkt 14 ustawy dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. Jednakże, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwolnieniem objęta jest również dostawa budowli dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione zostaną warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych. Nie były ponoszone wydatki na ulepszenie przedmiotowych budowli, zatem obie przesłanki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zostały spełnione.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina powinna uwzględniać w kalkulacji współczynnika VAT, obrót z tytułu aportu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do spółki prawa handlowego.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to ograniczone jest jednak przez normę wynikającą z treści artykułu 90 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którą w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności w stosunku, do których prawo takie nie przysługuje.

Zgodnie natomiast z treścią ust. 2 art. 90 ustawy VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego do odliczenia, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przypadku Gminy, ponieważ wyodrębnienie takie nie jest możliwe stosuje ona zasady odliczania podatku naliczonego, wynikające z art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Przy czym zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy VAT do obrotu tego nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Odnosząc się do literalnego brzmienia art. 90 ust. 5 ustawy o VAT należy podkreślić, że w kalkulacji współczynnika VAT nie powinno uwzględniać się transakcji z tytułu sprzedaży nieruchomości, które jednocześnie na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji i są używane przez tegoż podatnika na potrzeby jego działalności. Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego, niemniej z uwagi na zaliczenie nieruchomości do środków trwałych Gmina w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pierwszy warunek można uznać za spełniony. Nie zostaje jednak w ocenie Gminy spełniony drugi warunek używania tych nieruchomości na potrzeby działalności Gminy. Gmina dysponuje nimi jak właściciel, jednak w żaden sposób oprócz prowadzenia ewidencji tych nieruchomości, Gmina nie wykorzystuje ich na potrzeby swojej działalności.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina powinna uwzględniać w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, obrót z tytułu aportu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do spółki prawa handlowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe**
*   w zakresie zwolnienia od podatku VAT aportu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, wymienionych w pkt 1-9,
*   w zakresie uwzględnienia obrotu z tytułu aportu środków trwałych w kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

\-**nieprawidłowe**

*   w zakresie zwolnienia od podatku VAT aportu dokumentacji projektowej związanej z siecią wodociągową, wymienionej w pkt 10.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast wniesienie aportem dokumentacji projektowej do spółki z o.o. stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usługi.

Z treści wniosku wynika, że w latach ubiegłych Gmina zrealizowała szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Gmina planuje wnieść poszczególne elementy infrastruktury, jak również dokumentację projektowo-kosztorysową (wraz z mapą projektową) związaną z wytworzeniem inwestycji do spółki z o.o. Infrastruktura będąca przedmiotem aportu stanowi budowle w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

W przedstawionej sprawie wniesienie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w formie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów. Jednakże sposób jej opodatkowania (właściwa stawka podatku VAT lub zwolnienie od podatku) zależy od tego, co jest przedmiotem aportu. Natomiast wniesienie aportem dokumentacji projektowo-kosztorysowej zawierającej mapę do celów projektowych (wymienionej w pkt 10 wniosku) będzie traktowane jako odpłatne świadczenie usługi.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Dana nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała czy używana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie obiektu (budowli) nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Wobec powyżej powołanych przepisów, koniecznym dla rozstrzygnięcia, czy aport do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT, czy też korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy przedmiotowa dostawa budowli zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą (aportem) upłynie okres krótszy niż 2 lata.

W świetle ww. przepisów wniesienie przez Gminę aportu w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do spółki z o.o. odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, albowiem będzie to pierwsze oddanie powstałych środków trwałych do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy budowli.

Oznacza to, że w stosunku do ww. dostawy nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ dostawa ta nastąpi — zgodnie z lit. a tego przepisu — w ramach pierwszego zasiedlenia.

Z konstrukcji katalogu zwolnień wymienionego w art. 43 ustawy o VAT wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z treści wniosku, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją poszczególnych inwestycji w trakcie ich realizacji, jak również nie ponosiła wydatków na ulepszenie tych budowli. Gmina nie wykorzystywała infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z uwagi zatem na fakt, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. Gmina planuje dokonanie aportu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do spółki z o.o. w ramach pierwszego zasiedlenia, a ponadto nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy budowie tych budowli, jak i nie dokonywała ulepszeń obiektów, dostawa (aport) powstałych środków trwałych, o których mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem należy stwierdzić, że czynność wniesienia aportu w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów. Jednakże, w przedmiotowej sprawie czynność wniesienia przez Gminę aportu do Spółki z o.o. budowli wymienionych w pkt 1-9 opisu sprawy korzystać będzie ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Nieprawidłowe jest natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności aportu dokumentacji projektowo-kosztorysowej wraz z mapą do celów projektowych, o której mowa w pkt 10 pisma z dnia 7 sierpnia 2015 r.

Ponieważ Ustawodawca nie przewidział żadnych zwolnień dla tego typu czynności, zatem biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że wniesienie aportem przedmiotowej dokumentacji projektowo-kosztorysowej wraz z mapą do celów projektowych stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu ustawy o podatku VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, według stawki 23%.

Przechodząc natomiast do kwestii uwzględniania w kalkulacji współczynnika VAT obrotu z tytułu aportu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz dokumentacji projektowo-kosztorysowej i mapy do spółki prawa handlowego, wskazać należy co następuje:

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Art. 90 ust. 5 ustawy nie budzi wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

Zwrot zawarty w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczący środków trwałych należy rozumieć jako mienie niebędące przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, np. takie które jest wykorzystywane wyłącznie i w całości przez organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z tytułu wykonywania których Gmina nie jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa - http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, uzupełniający, wspomagający”.

Ponadto, interpretując termin „pomocniczy” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski można tłumaczyć jako „transakcje incydentalne/uboczne” (por.: wyrok WSA we Wrocławiu z 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1410/11.

Termin „incydentalny” według słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

Dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny, sporadyczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.), Gmina może posiadać mienie komunalne, które należy rozumieć m.in. jako własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Przepis art. 45 ustawy o samorządzie gminnym, upoważnia Gminę do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach.

Ponadto decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013, poz. 885).

Co do wskazówek TSUE, że w kategorii transakcji incydentalnych/pomocniczych nie mieszczą się transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jak wyjaśniono czynność wniesienia aportu spełnia przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – gdy jej przedmiotem są towary w rozumieniu ustawy. Natomiast gdy czynność aportu prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług.

Zatem obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy – zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości,
*   pomocniczych transakcji finansowych,
*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Podkreślenia również wymaga fakt, że działalność prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego – gminę, działającą w charakterze podatnika VAT, ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik. Zauważyć należy, że czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego (działalność gospodarczą) to zbycie mienia komunalnego, w tym aporty środków trwałych do spółek komunalnych, które są właściwe tylko dla gminy. Zatem przedmiotowe aport środków trwałych do spółek komunalnych nie mogą zostać uznane za pomocnicze, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności Gminy.

Zatem należy zaznaczyć, że przedmiotowe czynności – aporty sieci kanalizacyjnych i wodociągowych – dokonywane przez Wnioskodawcę mają charakter nieprzypadkowy. Stanowią więc składową podstawowej działalności Gminy, wobec czego należy stwierdzić, że transakcje których przedmiotem będzie wniesienie poszczególnych elementów infrastruktury, jak również dokumentację projektową i techniczną związaną z wytworzeniem inwestycji, której ma się podjąć Spółka w formie wkładów niepieniężnych do Przedsiębiorstwa, stanowią jeden z elementów działalności realizowanej przez Gminę jako podatnika VAT.

Z powyższego wynika, że obrót uzyskany z tytułu aportu składników stanowiących środki trwałe Gminy nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Gminę dla jej potrzeb przedsiębiorstwa, jak wskazuje art. 90 ust. 5 ustawy o VAT – „używanych na potrzeby działalności podatnika”. Ww. sformułowanie dotyczące środków trwałych używanych na potrzeby działalności należy bowiem rozumieć jako niebędących przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro przedmiotowy aport zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (nie stanowi działalności pobocznej), zatem nie można go również objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy, gdyż ww. transakcje nie stanowią transakcji pomocniczych. Transakcje te w kontekście działalności Gminy są regularne i nieprzypadkowe. Ponadto jest to działalność konieczna dla podstawowej działalności Gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych.

W konsekwencji, Gmina przy kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powinna uwzględnić obrót z tytułu planowanych wkładów niepieniężnych do spółki z o.o.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, Organ stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy:

\-jest prawidłowe

*   w zakresie zwolnienia od podatku VAT aportu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, wymienionych w pkt 1-9,
*   w zakresie uwzględnienia obrotu z tytułu aportu środków trwałych w kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

\-jest nieprawidłowe

*   w zakresie zwolnienia od podatku VAT aportu dokumentacji projektowej związanej z siecią wodociągową, wymienionej w pkt 10.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.