Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.634.2020.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-28
Teza: Zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla dostawy nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; towar-towar handlowy; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2020 r. (data wpływu 27 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla dostawy nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla dostawy nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), której głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest świadczenie usług rachunkowych. Ponadto, dodatkowo, Spółka zajmuje się aktywnością na rynku mieszkaniowym, nieruchomościowym. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje jedynie działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W maju 2018 r. Wnioskodawca w formie aktu notarialnego zawarł z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, umowę o ustanowienie odrębnej własności lokali mieszkalnych znajdujących się w kilku segmentach mieszkalnych, które zostały przez dewelopera wybudowane na własnym gruncie w (…). Na podstawie ww. umowy Wnioskodawca nabył prawo własności ww. lokali mieszkalnych wraz z odpowiednią częścią gruntu. Ww. lokale mieszkalne są sklasyfikowane w PKOB jako budynki mieszkalne - dział 11. Z uwagi na fakt, że powierzchnia poszczególnych lokali mieszkalnych przekracza 300 metrów kwadratowych, deweloper dokonując dostawy ww. lokali zastosował stawkę 8% i 23% zgodnie z przepisami art. 41 ust. 12 i nast. ustawy VAT w odpowiedniej części.

Dostawa ww. nieruchomości, tj. lokali mieszkalnych wraz z odpowiednim udziałem w gruncie była udokumentowana fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku VAT. Wnioskodawca odliczył podatek VAT naliczony znajdujący się na fakturze zakupu, a nabyte nieruchomości stanowiły u niego tzw. towary handlowe, tj. nabył je z myślą o dalszej odprzedaży.

Ww. lokale mieszkalne w momencie dostawy były w tzw. stanie deweloperskim, tj. bez podłóg, drzwi wewnętrznych, białego montażu, z tynkiem do wykończenia. Lokale mieszkalne nie były zdatne do zamieszkania w nich i realizowania funkcji mieszkalnych przed ich uprzednim wykończeniem. Wnioskodawca nabył lokale z zamiarem odsprzedaży lokali swoim klientom, którymi mieli być konsumenci nabywający lokale mieszkalne dla zaspokajania potrzeb rodzinnych. Wnioskodawca dotychczas nie wykorzystywał ww. nieruchomości na własny użytek, nie dokonał żadnych czynności o charakterze inwestycyjnym, modernizacyjnym a jedynie poniósł pewne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem nieruchomości, drobnymi pracami serwisowymi, których wartość jednak nie przekroczyła 30% wartości nieruchomości (było to maksymalnie 10%). Stan budowlany nieruchomości jest zatem tożsamy ze stanem istniejącym w momencie zakupu, tj. maj 2018 r. Wnioskodawca nie wynajmował i nie wynajmuje również ww. nieruchomości.

Aktualnie, Wnioskodawca zamierza dokonać dostawy (sprzedaży) ww. lokali mieszkalnych wraz z odpowiednim udziałem w gruncie zainteresowanym nabywcom. Zamierza je on sprzedać w dokładnie takim samym stanie w jakim je nabył, tj. do wykończenia, w stanie, w którym nie jest możliwe faktyczne zamieszkiwanie w ww. nieruchomościach. Wnioskodawca nie wyklucza, że sprzedając lokal konkretnemu klientowi na jego indywidualne zamówienie wykona przed sprzedażą niewielkie prace remontowe, modernizacyjne, np. zamontuje drzwi, jednakże z całą pewnością wydatki te łącznie z dokonanymi dotychczas nie będą przekraczały 30% wartości nieruchomości. Ewentualnie dodatkowe prace byłyby realizowane przez Wnioskodawcę w oparciu o faktury nabywane od kontrahentów, od których Wnioskodawca odliczy podatek VAT naliczony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy można przyjąć, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia ww. nieruchomości, a dostawa ich będzie obligatoryjnie opodatkowana podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanej sprawie nie doszło jeszcze do tzw. pierwszego zasiedlenia, a dostawa ww. nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie obligatoryjnie opodatkowana podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Brak możliwości zastosowania tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia ww. nieruchomości. Jak wskazuje bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dn. 22 czerwca 2020 r. znak 0113-KDIPT1-3.4012.240.2020.2.MJ „z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku”.

W analizowanej sprawie, Wnioskodawca nabył nieruchomości mieszkalne, lecz w stanie budowlanym uniemożliwiającym faktycznie wykorzystywanie tych nieruchomości do celów mieszkalnych, gdyż nie posiadają one kluczowych elementów takich jak drzwi, podłogi, instalacje sanitarne. Nie sposób zatem mówić, że ww. nieruchomości zostały oddane do użytkowania. Również Wnioskodawca nie rozpoczął użytkowania tych nieruchomości na potrzeby własne. Dla celów księgowych traktuje je on jako tzw. towary handlowe, które mają być przedmiotem sprzedaży. Jak wskazano nieruchomości te zostaną wystawione na sprzedaż bez ich wcześniejszego wykończenia. Nabywcy nieruchomości będą zobowiązani samodzielnie dokonać ich wykończenia tak, by mogły one spełniać funkcje mieszkalne i mieć wartość użytkową.

Zdaniem Wnioskodawcy zatem nie sposób mówić o zwolnieniu z podatku VAT planowanej dostawy ww. nieruchomości w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Podobnie, Wnioskodawca wskazuje, że ponosił bieżące koszty związane z ww. nieruchomościami, w tym naprawa drobnych usterek, ale nie przekraczały one 30% wartości nieruchomości. Znajdują się one ciągle w takim stanie budowlanym w jakim zostały nabyte w maju 2018 r.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny oraz przepisy Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa ww. nieruchomości będzie obligatoryjnie opodatkowana podatkiem od towarów i usług bez możliwości zwolnienia.

W analizowanej sprawie bowiem również nie można korzystać ze zwolnienia w podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, gdyż Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabytymi nieruchomościami i z prawa tego skorzystał.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Jednocześnie na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%.

W myśl art. 146aa ust. 2 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1. Jak wynika z art. 146aa ust. 3 ustawy, w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w ust. 1a, termin, o którym mowa w ust. 2, przedłuża się do dnia 31 października roku następującego po roku, w którym są spełnione warunki, o których mowa w ust. 1a.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy podatkowej - jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującą istotną zmianę cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Należy bowiem zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca – Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, której głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest świadczenie usług rachunkowych, dodatkowo Spółka zajmuje się aktywnością na rynku mieszkaniowym, nieruchomościowym. Wnioskodawca w maju 2018 r. zawarł umowę ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych wraz z odpowiednim udziałem w gruncie. Ww. lokale mieszkalne są sklasyfikowane w PKOB jako budynki mieszkalne – dział 11 i ze względu na to, że powierzchnia poszczególnych lokali mieszkalnych przekracza 300 m2 developer dokonując ich dostawy zastosował stawkę 8% i 23%. Wnioskodawca odliczył podatek VAT z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych nieruchomości. Wnioskodawca nabył nieruchomości z myślą dalszej odprzedaży i stanowią u niego tzw. towary handlowe. Ww. lokale mieszkalne w momencie dostawy były w stanie developerskim, nie były zdatne do zamieszkania w nich przed ich uprzednim wykończeniem. Wnioskodawca dotychczas nie wykorzystywał nieruchomości na własny użytek, nie dokonał czynności o charakterze inwestycyjnym, modernizacyjnym, a jedynie poniósł pewne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem nieruchomości, drobnymi pracami serwisowymi, których wartość nie przekroczyła 30 % wartości początkowej. Wnioskodawca nie wynajmował i nie wynajmuje przedmiotowych nieruchomości. Wnioskodawca zamierza sprzedać zainteresowanym nabywcom lokale mieszkalne wraz z odpowiednim udziale w gruncie - w takim stanie w jakim je nabył. Możliwe też, że przed sprzedażą Wnioskodawca wykona niewielkie prace remontowe, jednak wydatki te łącznie z dokonanymi dotychczas nie przekroczą 30 % wartości nieruchomości. Z faktur za ewentualne prace odliczy podatek VAT.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozstrzygnięcia, czy planowana transakcja sprzedaży nieruchomości wraz z gruntem będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT czy też będzie opodatkowana właściwą stawką podatku.

Zatem w przedmiotowej sprawie kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży nieruchomości, istotnym jest ustalenie, czy względem przedmiotowych nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z opisu sprawy w maju 2018 r. Spółka nabyła od dewelopera przedmiotowe nieruchomości i z otrzymanej faktury odliczyła podatek VAT. Wnioskodawca wskazał również, że poniósł drobne wydatki z bieżącym utrzymaniem nieruchomości i drobnymi pracami serwisowymi, których wartość wynosiła maksymalnie 10 %. Ewentualne Wnioskodawca wykona dodatkowe prace na indywidualne zamówienie klienta, jednak wydatki łącznie z poniesionymi dotychczas nie będą przekraczały 30% wartości nieruchomości, a z faktur od kontrahentów Wnioskodawca odliczy podatek VAT. Należy jednak podkreślić, że – jak wskazał Wnioskodawca – ww. lokale mieszkalne stanowią dla Spółki towar handlowy przeznaczony do dalszej odsprzedaży. Tym samym skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na ww. lokale mieszkalne nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od prawnych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że planowana dostawa nieruchomości nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż jak wynika z wniosku ww. lokale mieszkalne zostały już zasiedlone, a ich zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata. Uznaje się bowiem, że przekazanie do użytkowania to nic innego jak przekazanie po wybudowaniu nowemu właścicielowi lokalu mieszkalnego w taki sposób, aby odpowiadało to zakresowi przekazanych do lokalu mieszkalnego praw. Błędne byłoby jednakże utożsamianie przekazania lokalu do użytkowania z faktycznym zamieszkaniem w lokalu mieszkalnym. Zatem w odniesieniu do opisanej sytuacji do pierwszego zasiedlenia przedmiotowych lokali doszło w momencie ich zakupu przez Wnioskodawcę, tj. w maju 2018 r.

W konsekwencji powyższego dla dostawy przedmiotowych lokali mieszkalnych będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż planowana dostawa lokali nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą lokali minie okres dłuższy niż dwa lata. Jednocześnie ze zwolnienia od podatku korzystać będzie dostawa gruntu na którym budynki są posadowione, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy lokali mieszkalnych, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy, iż planowana dostawa nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.