Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-554/15-5/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-02
Teza: Podatek od towarów i usług m.in. w zakresie ujęcia w ewidencji korekt sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej w przypadku pomyłek związanych z błędnie wskazanym na paragonie miejscem i terminem turnusu wpływającym na kwotę należną od nabywcy na skutek samokontroli ewidencji na kasie dokonanej przez Wnioskodawcę oraz sposobu udokumentowania korekt.
Słowa kluczowe: kasa; kasa-kasa rejestrująca; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi stołówkowe; wyłączenie; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z 7 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.) uzupełnionym pismem z 26 października 2015 r. (data wpływu 29 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ujęcia w ewidencji korekt sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej w przypadku pomyłek związanych z błędnie wskazanym na paragonie miejscem i terminem turnusu wpływającym na kwotę należną od nabywcy na skutek samokontroli ewidencji na kasie dokonanej przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe,**
*   sposobu udokumentowania korekt – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie ujęcia w ewidencji korekt sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej w przypadku pomyłek związanych z błędnie wskazanym na paragonie miejscem i terminem turnusu wpływającym na kwotę należną od nabywcy na skutek samokontroli ewidencji na kasie dokonanej przez Wnioskodawcę oraz sposobu udokumentowania korekt. Wniosek uzupełniono dnia 29 października 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na:

1.  organizacji turnusów rehabilitacyjnych/rehabilitacyjno-wypoczynkowych w ośrodkach własnych jak i w ośrodkach obcych, wpisanych do rejestru wojewody, z których część będzie posiadała status podmiotu leczniczego a część status przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego (sanatorium);
2.  prowadzeniu przychodni, która uzyska status podmiotu leczniczego z szeroką ofertą usług rehabilitacyjnych wykonywanych przez wykwalifikowanych rehabilitantów.

Wnioskodawca zamierza uzyskać status podmiotu leczniczego w zakresie czynności wykonywanych za pośrednictwem przychodni.

Ośrodki, w których Wnioskodawca zamierza prowadzić turnusy i pobyty wpisane będą do rejestru ośrodków prowadzonego przez Wojewodę, przeznaczonych do leczenia konkretnych schorzeń objętych wpisem „OD” (tj. narząd ruchu - w tym osoby poruszające się na wózkach inwalidzkich, narząd słuchu, narząd wzroku, padaczka, układ krążenia, układ oddechowy, choroba psychiczna, upośledzenie umysłowe, choroby przemiany materii, choroby neurologiczne, reumatyczne, dermatologiczne, cukrzyca, zaburzenia rozwoju psychoruchowego, choroby wymagające leczenia dietami eliminacyjnymi, stwardnienie rozsiane, kobiet po mastektomii).

W celu wykonywania zabiegów rehabilitacyjnych świadczonych w ramach turnusów rehabilitacyjnych/rehabilitacyjno-wypoczynkowych Wnioskodawca będzie oddelegowywał część rehabilitantów zatrudnionych na umowę o pracę do ośrodków zlokalizowanych poza stałym miejscem wykonywania pracy przez rehabilitantów (tj. poza przychodnią). W ramach turnusów rehabilitacyjnych/rehabilitacyjno-wypoczynkowych Wnioskodawca będzie świadczył następujące świadczenia:

1.  nocleg,
2.  pełne wyżywienie,
3.  zabiegi rehabilitacyjne wykonywane przez wykwalifikowaną kadrę rehabilitantów,
4.  warsztaty psychologiczne,
5.  badania lekarskie wstępne i końcowe, kończące się zleceniem indywidualnych zabiegów leczniczych,
6.  zabiegi rehabilitacyjne,
7.  zajęcia rekreacyjne (basen, spacery, gimnastyka),
8.  zajęcia integracji społecznej (zajęcia w grupach, rozwijanie umiejętności społecznych uczestników, między innymi przez nawiązywanie i rozwijanie kontaktów społecznych, realizację i rozwijanie zainteresowań),
9.  transport na miejsce ośrodka i powrót wykonywany za pośrednictwem podmiotu trzeciego,
10.  opiekę kierownika turnusu.

Program turnusu rehabilitacyjnego skierowany będzie do osób niepełnosprawnych, a turnusu rehabilitacyjno-wypoczynkowego do osób zdrowych. Program turnusu rehabilitacyjnego będzie zarejestrowany i zatwierdzany przez Wojewodę. Beneficjentami świadczeń będą osoby fizyczne.

Wskazane wyżej świadczenia stanowić będą pakiet usług objętych jedną ceną za ich wykonanie, niezależnie od tego czy osoba uczestnicząca w turnusie lub korzystająca z pobytu w ośrodku skorzysta ze wszystkich świadczeń czy też nie. Wnioskodawca zamierza pobierać opłatę zaliczkową za turnus lub pobyt w wysokości od 10%-20% całości wynagrodzenia, płatną gotówką lub przelewem przed terminem wybranym przez beneficjenta świadczeń. Pozostała kwota uregulowana będzie gotówką wielowariantowo, tj.:

1.  w dniu przyjazdu na turnus/pobyt
2.  w ostatnim dniu turnusu/pobytu.

Oczywiście wystąpią również zapłaty 100% wartości świadczenia przed wykonaniem usługi przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca będzie zarejestrowany jako podatnik VAT.

W związku ze świadczeniami na rzecz osób fizycznych, które w szacunkowych planach Wnioskodawcy przekroczą kwotę 20.000 zł, Wnioskodawca zobowiązany będzie do prowadzenia ewidencji na kasie rejestrującej. Wnioskodawca powziął wątpliwości co to sposobu prowadzenia ww. ewidencji w zakresie pomyłek związanych z ww. świadczeniami. W szczególności pytania dotyczą mogących wystąpić w przyszłości pomyłek w zakresie:

*   błędnie określonych danych identyfikujących nabywcę (osoba fizyczna) usługi zafakturowanej na żądanie tego odbiorcy i skorygowanej następnie przez Wnioskodawcę,
*   błędnie wskazanego na paragonie fiskalnym terminu, miejsca turnusu lub zmiany tego terminu i miejsca przez nabywcę, którego płatność gotówkowa dotycząca zaliczki została uprzednio zaewidencjonowanego na kasie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Pytanie A pkt 2 wniosku Czy Wnioskodawca zobowiązany będzie do ujęcia w odrębnej ewidencji kasy rejestrującej pomyłki polegającej na błędnie wskazanego na paragonie fiskalnym miejsca i terminu turnusu (cena uzależniona od okresu w którym ma być świadczona usługa) na skutek samokontroli ewidencji na kasie dokonanej przez Wnioskodawcę?
    
*   Pytanie B wniosku Czy Wnioskodawca wypełniając obowiązki określone w § 3 ust. 5 pkt 2 rozp. MF zobowiązany będzie do podłączenia oryginału paragonu wydanego klientowi Wnioskodawcy czy wystarczającym jest oryginał paragonu będący w posiadaniu Wnioskodawcy (zapisany w pamięci systemu rejestracyjnego kasy rejestrującej lub na rolce kasy rejestrującej)?
    
    Zdaniem Wnioskodawcy:
    
    Ad. A pkt 2
    
    W ocenie Wnioskodawcy błędne wskazanie na paragonie fiskalnym miejsca lub/i terminu turnusu (cena uzależniona od okresu w którym ma być świadczona usługa) wymaga ujęcia w odrębnej ewidencji kasy rejestrującej. Z kolei zmiana tego miejsca/terminu dokonana na skutek samokontroli ewidencji sprzedaży na kasie rejestrującej jako nie stanowiąca oczywistej pomyłki, ani też uznanej reklamacji nie wymaga ujęcia w odrębnej ewidencji kasy rejestrującej. Jak wskazano wyżej przesłankami obligującymi podatnika zobowiązanego do prowadzenia odrębnej od kasy rejestrującej ewidencji są:
    
    1.  zwrot towaru skutkujący zwrotem w całości lub części należności uiszczonej przez nabywcę dokonującego zwrotu towaru,
    2.  uznanie reklamacji towarów i usług złożonej przez nabywcę, skutkujących w całości lub części zwrotem należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży zareklamowanych towarów i usług,
    3.  wystąpienie oczywistej pomyłki w ewidencji.
    
    W przypadku popełnienia przez pracowników Wnioskodawcy błędu w ewidencji sprzedaży na kasie rejestrującej polegającego na nieprawidłowym określeniu: miejsca, daty a co zatem może i ceny za nabyte przez klienta Wnioskodawcy usługi, który nie będzie jednak rodził obowiązku zwrotu należności klientowi Wnioskodawca zobowiązany będzie do zastosowania § 3 ust. 5 Roz. MF.
    
    Powyższe uzasadnione jest tym, iż pomyłka nastąpiła w ewidencji kasy rejestrującej.
    
    W rozporządzeniu nie wskazano co należy rozumieć przez oczywistą pomyłkę. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem oczywisty rozumieć należy: „niebudzący wątpliwości” (źródło: http://sjp.pwn.pl/). Synonimem tego pojęcia są: bezdyskusyjnym, bezsporny, bezsprzeczny, ewidentny, jaskrawy, namacalny, niekontrowersyjny, niekwestionowany, niesporny, niewątpliwy, niezaprzeczalny, niezaprzeczony, pozadyskusyjny, zrozumiały sam przez się. Z kolei pojęcie pomyłka ww. Słownik definiuje jako: „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”.
    
    Posiłkując się pojęciem oczywistej omyłki pisarskiej uznawanej w doktrynie prawniczej jako działanie polegające w szczególności na niezamierzonym przekręceniu, opuszczeniu wyrazu, błędzie logicznym, pisarskim lub mającym postać innej niedokładności przypadkowej, można przyjąć, iż oczywistą pomyłką jest niebudzące wątpliwość niewłaściwe postępowanie, niezgodne z rzeczywistością oparte o roztargnienie, niedopatrzenie osoby która popełnia pomyłkę skutkujące niezamierzonym zniekształceniu rzeczywistego stanu.
    
    Zważywszy na powyższe powodem błędnego oznaczenia miejsca, daty a co za tym idzie i ceny za usługi nabyte przez klienta Wnioskodawcy, które nie zgadzają się ze złożonym zamówieniem klienta, stanowią oczywistą pomyłkę. W takiej sytuacji zatem Wnioskodawca zobowiązany będzie do zastosowania § 3 ust. 5 i ust. 6 Roz. MF, tj. skorygowania błędu w odrębnej od kasy rejestrującej ewidencji pomyłek dokonując w niej wskazania błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego) oraz krótkiego opisania przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenia oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka. Ponadto podatnik zobowiązany będzie do ponownej ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrując ją w prawidłowej wysokości.
    
    Ad. B)
    
    Zdaniem Wnioskodawcy na gruncie literalnego brzmienia § 3 ust. 5 pkt 2) Roz. MF nie jest on obowiązany do dołączenia do ewidencji oczywistych pomyłek oryginału paragonu wydanego klientowi. Zgodnie z zacytowanym wyżej § 3 ust. 5 pkt 2) Roz. MF w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki na kasie rejestrującej podatnik zobowiązany jest m.in. do: „krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka”.
    
    Z treści ww. przepisu wykonawczego nie wynika by podatnik zobowiązany jest do dołączenia paragonu wydanego klientowi. Istotnym jest z kolei to by paragon był oryginalny. Zdaniem Wnioskodawcy, paragony przechowywane przez niego zarówno w postaci systemu ewidencyjnego na kasie rejestrującej jak i w postaci paragonu widniejącego na rolce tej kasy są oryginalne i spełniają wymogi opisane w przywołanym wyżej paragrafie Roz. MF.
    
    Zatem, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dołączania do ewidencji oryginału paragonu wydanego klientowi. Co więcej, taka sytuacja może okazać się niemożliwa do wykonania jeśli klient zagubił lub zniszczył paragon, a wystarczającym dla niego i ważniejszym dokumentem będzie faktura VAT uzyskana od Wnioskodawcy.
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:
    
    *   ujęcia w ewidencji korekt sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej w przypadku pomyłek związanych z błędnie wskazanym na paragonie miejscem i terminem turnusu wpływającym na kwotę należną od nabywcy na skutek samokontroli ewidencji na kasie dokonanej przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe,**
    *   sposobu udokumentowania korekt – **jest nieprawidłowe.**
    
    Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    
    Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.
    
    W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
    
    Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    
    Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    
    Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    
    Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy – podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.
    
    W myśl art. 111 ust. 1a ustawy – do obrotu wykazywanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się kwoty podatku należnego.
    
    Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.
    
    Stosownie do art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy – podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani – dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.
    
    Natomiast sprzedaż na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (w tym osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) należy udokumentować fakturą VAT.
    
    Bowiem, w myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
    
    1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
    2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
    3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
    4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
    
    Jak stanowi art. 106b ust. 2 ustawy podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.
    
    Jednakże stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
    
    1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1 z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
    2.  sprzedaż zwolniona, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118
    
    – jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.
    
    Z kolei, art. 106e ust. 1 w pkt 1 do 24 ustawy zawiera elementy jakie powinna zawierać faktura.
    
    Na mocy art. 106h ust. 1 ustawy – w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż.
    
    W ust. 2 ww. artykułu wskazano, że przepis ust. 1 nie dotyczy sprzedaży dokumentowanej fakturą emitowaną przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadkach gdy wartość sprzedaży i kwota podatku są zarejestrowane w raporcie fiskalnym dobowym kasy.
    
    W przypadku gdy faktura w formie elektronicznej dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, podatnik zostawia w dokumentacji paragon dotyczący tej sprzedaży za danymi identyfikującymi tę fakturę (art. 106h ust. 3 ustawy).
    
    Stosownie do art. 106h ust. 4 ustawy – przepisu ust. 1 nie stosuje się w przypadku, gdy paragon został uznany za fakturę wystawioną zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 3.
    
    Zgodnie z art. 109 ust. 1 ustawy – podatnicy, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.
    
    W myśl art. 109 ust. 3 ustawy – podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujący wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
    
    Przytoczona regulacja wskazuje zatem na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.
    
    Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na organizacji turnusów rehabilitacyjnych/rehabilitacyjno-wypoczynkowych w ośrodkach własnych jak i w ośrodkach obcych, wpisanych do rejestru wojewody, z których część będzie posiadała status podmiotu leczniczego, a część status przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego (sanatorium) oraz prowadzeniu przychodni, która uzyska status podmiotu leczniczego z szeroką ofertą usług rehabilitacyjnych wykonywanych przez wykwalifikowanych rehabilitantów. Wnioskodawca zamierza uzyskać status podmiotu leczniczego w zakresie czynności wykonywanych za pośrednictwem przychodni. Ośrodki, w których Wnioskodawca zamierza prowadzić turnusy i pobyty wpisane będą do rejestru ośrodków prowadzonego przez Wojewodę, przeznaczonych do leczenia konkretnych schorzeń objętych wpisem „OD” (tj. narząd ruchu - w tym osoby poruszające się na wózkach inwalidzkich, narząd słuchu, narząd wzroku, padaczka, układ krążenia, układ oddechowy, choroba psychiczna, upośledzenie umysłowe, choroby przemiany materii, choroby neurologiczne, reumatyczne, dermatologiczne, cukrzyca, zaburzenia rozwoju psychoruchowego, choroby wymagające leczenia dietami eliminacyjnymi, stwardnienie rozsiane, kobiet po mastektomii).
    
    W celu wykonywania zabiegów rehabilitacyjnych świadczonych w ramach turnusów rehabilitacyjnych/rehabilitacyjno-wypoczynkowych Wnioskodawca będzie oddelegowywał część rehabilitantów zatrudnionych na umowę o pracę do ośrodków zlokalizowanych poza stałym miejscem wykonywania pracy przez rehabilitantów (tj. poza przychodnią).
    
    Program turnusu rehabilitacyjnego skierowany będzie do osób niepełnosprawnych, a turnusu rehabilitacyjno-wypoczynkowego do osób zdrowych. Program turnusu rehabilitacyjnego będzie zarejestrowany i zatwierdzany przez Wojewodę. Beneficjentami świadczeń będą osoby fizyczne.
    
    Wskazane wyżej świadczenia stanowić będą pakiet usług objętych jedną ceną za ich wykonanie, niezależnie od tego czy osoba uczestnicząca w turnusie lub korzystająca z pobytu w ośrodku skorzysta ze wszystkich świadczeń czy też nie. Wnioskodawca zamierza pobierać opłatę zaliczkową za turnus lub pobyt w wysokości od 10%-20% całości wynagrodzenia, płatną gotówką lub przelewem przed terminem wybranym przez beneficjenta świadczeń. Pozostała kwota uregulowana będzie gotówką wielowariantowo, tj.: 1) w dniu przyjazdu na turnus/pobyt, 2) w ostatnim dniu turnusu/pobytu.
    
    Wystąpią również zapłaty 100% wartości świadczenia przed wykonaniem usługi przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca będzie zarejestrowany jako podatnik VAT. W związku ze świadczeniami na rzecz osób fizycznych, które w szacunkowych planach Wnioskodawcy przekroczą kwotę 20.000 zł, Zainteresowany zobowiązany będzie do prowadzenia ewidencji na kasie rejestrującej.
    
    Wnioskodawca wskazał, że może dojść do pomyłek związanych z błędnie wskazanym na paragonie miejscem i terminem turnusu wpływającym na kwotę należną od nabywcy na skutek samokontroli ewidencji na kasie dokonanej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca zamierza wprowadzić procedury, które umożliwią kontrolę poprawności zaewidencjonowanych usług (metodą porównawczą: umowy, paragonu, wewnętrznego dokumentu przyjęcia zamówienia na usługę). Błędy te mogą również zostać ujawnione poza systemem kontroli wewnętrznej np. na skutek zgłoszenia dokonanego przez klienta. Zaistniałe pomyłki mogą wynikać z błędu pracownika, który zostanie ujawniony w momencie żądania wystawienia faktury VAT i porównania z umowami.
    
    Zasady prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363), zwane dalej rozporządzeniem w sprawie kas.
    
    Na podstawie § 2 pkt 12 rozporządzenia w sprawie kas, przez paragon fiskalny rozumie się wydrukowany przez kasę dla nabywcy w momencie sprzedaży dokument potwierdzający dokonaną transakcję sprzedaży.
    
    Pamięć fiskalna to urządzenie zawierające elektroniczny nośnik danych, umożliwiające jednokrotny, niezmienialny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych (§ 2 pkt 11 ww. rozporządzenia).
    
    Natomiast raport fiskalny (dobowy, okresowy, w tym miesięczny oraz rozliczeniowy) – w myśl § 2 pkt 19 cyt. wyżej rozporządzenia – to dokument fiskalny zawierający dane sumaryczne o obrocie i kwotach podatku za daną dobę lub za wybrany okres w ujęciu według poszczególnych stawek podatku oraz sprzedaży zwolnionej od podatku.
    
    Na mocy § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas, które mają potwierdzenie, że kasa spełnia funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy.
    
    Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas, otrzymanie przed dokonaniem sprzedaży całości lub części należności (zapłaty) podlega ewidencjonowaniu z chwilą jej otrzymania.
    
    W § 3 ust. 3 cyt. rozporządzenia wskazano, że nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług.
    
    W myśl § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, należy ująć w odrębnej ewidencji zawierającej:
    
    1.  datę sprzedaży;
    2.  nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;
    3.  termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi;
    4.  wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wartość podatku należnego – w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;
    5.  zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wartość podatku należnego – w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;
    6.  dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży;
    7.  protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.
    
    Stosownie do treści § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:
    
    1.  błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego);
    2.  krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.
    
    W oparciu o § 3 ust. 6 rozporządzenia w sprawie kas, w przypadku, o którym mowa w ust. 5, podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości.
    
    Kasa rejestrująca, a w szczególności pamięć fiskalna kasy, zostały skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika (również podmiotów wykonujących serwis techniczny kas rejestrujących), co oznacza, że dane raz wprowadzone do kasy (transakcja zakończona wydrukowaniem paragonu) nie podlegają już modyfikacji. Korekta danej transakcji (treści paragonu fiskalnego) jest możliwa jedynie przed wydrukowaniem paragonu, czyli zapisaniem danych w pamięci fiskalnej.
    
    Jednakże zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza zakazu korekty samej transakcji sprzedaży, gdyż to dokumentacja kasowa transakcji nie podlega korekcie, a nie sama transakcja sprzedaży (w istocie obowiązuje jedynie zakaz zmiany treści paragonu).
    
    Należy zauważyć, że obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2013 r. rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących przewiduje m.in. możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej w przypadku zwrotu towarów i uznanych reklamacji towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, poprzez ujęcie w odrębnej ewidencji. Ponadto, rozporządzenie to określa również możliwość korekty w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki, która to korekta ujmowana jest w odrębnej ewidencji.
    
    Podkreślić należy, że rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących nie wyczerpuje (nie wskazuje) wszystkich możliwych sytuacji, w których należy dokonać korekty sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej. W tych sytuacjach przepisy ustawy o VAT nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.
    
    Ewidencja prowadzona w kasie rejestrującej jest niezależna od ewidencji, której prowadzenia wymagają inne przepisy, w szczególności art. 109 ust. 3 ustawy. Ewidencja prowadzona na podstawie art. 111 ustawy dotyczy bowiem części sprzedaży podatnika na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Ewidencja sprzedaży prowadzona przy zastosowaniu kasy rejestrującej spełnia wymogi zawarte w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącznie w przypadku, gdy zawiera dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, tj. dane odzwierciedlające rzeczywisty przebieg transakcji.
    
    W świetle powyższych unormowań podatnikom przysługuje prawo do korekty sprzedaży i podatku należnego, jednakże pod warunkiem, że zdarzenia te zostaną udokumentowane wiarygodnymi dowodami.
    
    Wskazać należy, że ustawodawca jednoznacznie określił obowiązki w zakresie dokumentowania sprzedaży dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, tj. za pomocą paragonów fiskalnych (jeżeli na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji za pomocą kasy rejestrującej) lub faktur VAT wystawianych na żądanie nabywcy. Zatem w sytuacji, kiedy dana sprzedaż zostanie udokumentowana fakturą wystawianą na żądanie nabywcy (osoby fizycznej), wówczas podatnik ma obowiązek zaewidencjonowania jej w kasie rejestrującej niezależnie od faktu wystawienia faktury.
    
    Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ujęcia w ewidencji korekt sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej w przypadku pomyłek związanych z błędnie wskazanym na paragonie miejscem i terminem turnusu wpływającym na kwotę należną od nabywcy na skutek samokontroli ewidencji na kasie dokonanej przez Wnioskodawcę oraz sposobu udokumentowania korekt.
    
    Powołany wcześniej § 3 ust. 5 rozporządzenia określa, w jaki sposób należy dokonać korekty ewidencji w sytuacji wystąpienia oczywistej pomyłki. Przez oczywistą pomyłkę należy rozumieć taką pomyłkę, która ma miejsce w momencie sprzedaży, bądź niezwłocznie po niej. Przykładem takiej pomyłki może być np. pomyłka w ilości towaru – sprzedawca wydając np. 1,5 kg jabłek zaewidencjonuje na kasie 15 kg owoców lub pomyłka w cenie towaru – sprzedawca wydając np. chleb, zamiast ceny brutto 2 zł naliczy na kasie 20 zł.
    
    O oczywistej pomyłce można mówić również w sytuacji, gdy sprzedawca zaewidencjonuje na kasie sprzedaż towarów, której nie było – np. klient kupuje pomidory, gruszki, i ziemniaki, a sprzedawca zaewidencjonuje dodatkowo także cebulę. Za oczywistą pomyłkę należy uznać również przypadek, w którym sprzedawca zamiast zaewidencjonować na kasie stawkę podatku w wysokości 8% naliczy stawkę 80%, a zatem stawkę, która nie jest przewidziana w obowiązujących przepisach, stawkę nieistniejącą.
    
    Oczywista pomyłka jest to więc pomyłka, która jest łatwa do zauważenia, a „oczywistość” pomyłki, rozumianej jako określenie niedokładności, nasuwa się każdemu bez potrzeby dodatkowych ustaleń, dokumentów.
    
    Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca pomyłki związane z błędnie wskazanym na paragonie miejscem i terminem turnusu mogą zostać ujawnione poza systemem kontroli wewnętrznej, np. na skutek zgłoszenia dokonanego przez klienta, a także w wyniku błędu pracownika, który zostanie ujawniony w momencie żądania wystawienia faktury VAT i porównania z umowami oraz w ramach kontroli wewnętrznej (metodą porównawczą: umowy, paragony, wewnętrzne dokumenty przyjęcia zamówienia na usługę).
    
    Obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania błędnie zaewidencjnowanej sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej w sytuacji, gdy powstałe błędy nie są efektem oczywistej pomyłki, jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie, nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty, jeżeli możliwe jest wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca na paragonie, bądź też paragon nie odzwierciedla zaistniałego stanu faktycznego.
    
    Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że na wskazanych przez Wnioskodawcę przypadkach, kiedy dojdzie do pomyłki na paragonie (błędnego wskazania na paragonie fiskalnym miejsca/daty usługi, który to błąd skutkuje wysokością należności i kwoty podatku należnego) nie dojdzie do sytuacji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, tj. zwrotu lub reklamacji usługi, która to czynność skutkowałaby zwrotem przyjętej kwoty. Jednakże wskazane pomyłki szczególnie, że fakt ich zaistnienia skutkuje zamianą wysokości podatku należnego, wymagają skorygowania w ewidencji korekt. W tej sytuacji znajdzie zastosowanie przepis § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.
    
    Wobec powyższego, w przypadku pomyłek związanych z błędnie wskazanym na paragonie miejscem i terminem turnusu na skutek samokontroli ewidencji na kasie dokonanej przez Wnioskodawcę, zobowiązany on będzie do zastosowania § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, tj. skorygowania błędu w odrębnej od kasy rejestrującej ewidencji pomyłek dokonując w niej wskazania błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży oraz krótkiego opisania przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenia oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka. Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 6 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, Wnioskodawca zobowiązany będzie do ponownej ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrując ją w prawidłowej wysokości.
    
    Ad B)
    
    Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy wypełniając obowiązki określone w § 3 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących Zainteresowany obowiązany będzie do podłączenia oryginału paragonu wydanego klientowi Wnioskodawcy czy wystarczającym jest oryginał paragonu będący w posiadaniu Wnioskodawcy (zapisany w pamięci systemu rejestracyjnego kasy rejestrującej lub na rolce kasy rejestrującej).
    
    Zgodnie z § 3 ust. 5 pkt 2 ww. rozporządzenia, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji: m.in. dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.
    
    Wskazać należy, że gdy dana transakcja została zaewidencjonowana dwukrotnie (prawidłowo i nieprawidłowo) na kasie rejestrującej i do ewidencji, o której mowa w § 3 ust. 5 rozporządzenia nie zostały dołączone oryginały paragonu fiskalnego, to Wnioskodawca powinien posiadać inne dokumenty świadczące o stanie faktycznym. Dowodzenie zaistniałego błędu, będącego podstawą dokonania korekty, na podstawie innych dokumentów aniżeli oryginał paragonu fiskalnego, nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego. Podkreślenia jednak wymaga, że to na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego udokumentowania prowadzonych transakcji w urządzeniach księgowych, tak by odzwierciedlały faktyczny ich przebieg.
    
    Zatem w sytuacji, kiedy Wnioskodawca nie dysponuje oryginałem paragonu, ponieważ np. zaginie, ulegnie zniszczeniu, zostanie wydany klientowi, z którym po transakcji sprzedaży nie ma ponownego kontaktu – może skorygować obrót z tytułu sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy fiskalnej przy założeniu, że podstawą prawidłowego sporządzenia rozliczenia jest rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej, udokumentowany rzetelnymi dowodami i wynika z zapisów zawartych w prowadzonych urządzeniach księgowych.
    
    Dowodzenie zaistnienia błędu, będącego podstawą dokonania korekty, na podstawie innych dokumentów aniżeli oryginał paragonu fiskalnego, nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego. W tym przypadku, ciężar dowodu znajduje się po stronie podatnika, który w prowadzonej przez siebie dokumentacji powinien posiadać dowody potwierdzające stan rzeczywisty i w sposób niebudzący wątpliwości wykazać fakt pomyłki w ewidencji prowadzonej przy zastosowaniu kas rejestrujących.
    
    Zatem, w świetle powyższej analizy, stwierdzić należy, że Wnioskodawcy w związku z opisanymi pomyłkami ujawnionymi w wyniku samokontroli lub w wyniku zgłoszenia przez klienta przy żądaniu wystawienia faktury, przysługuje uprawnienie do korekty opisanych transakcji, pomimo nieposiadania oryginału paragonu. Warunkiem jednak jest udokumentowanie zdarzeń (korekt) innymi wiarygodnymi dowodami (np. umowami, wewnętrznymi dowodami przyjęcia zamówienia na usługę).
    
    Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że nie jest on zobowiązany do dołączenia do ewidencji oryginału paragonu fiskalnego jest stanowiskiem błędnym. Nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że dowodzenie zaistnienia błędu, będącego podstawą dokonania korekty, na podstawie innych dokumentów, aniżeli oryginał paragonu fiskalnego, nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego, gdyż jak wynika z samego zapisu § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, obowiązuje jasno sformułowany przepis, nakazujący dołączanie do korekty oczywistej pomyłki wyłącznie oryginału paragonu fiskalnego.
    
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające ze złożonego wniosku, które nie zostały objęte pytaniami – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    
    Ponadto informuje, się że w pozostałym zakresie wniosku dotyczącym ujęcia w ewidencji korekt sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej w przypadku pomyłek związanych z błędnymi danymi nabywcy na fakturze VAT wystawionej na żądanie nabywcy do wystawionego wcześniej paragonu oraz w zakresie ujęcia w ewidencji korekt sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej w przypadku pomyłek związanych z błędnie wskazanym na paragonie miejscem i terminem turnusu wpływającym na kwotę należną od nabywcy w związku z pisemnym wnioskiem usługobiorcy oraz sposobu dokumentowania korekt została wydana 20 października 2015 r. interpretacja indywidualna nr ILPP2/4512-1-554/15 -3/MR.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.