Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.191.2020.1.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-18
Teza: Ulga badawczo-rozwojowa.
Słowa kluczowe: ewidencja; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; spółki-spółka osobowa; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów kwalifikowanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów kwalifikowanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki komandytowej (dalej jako Spółka opisywana będzie zatem działalność spółki komandytowej), posiada on miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP.

1.  Opis działalności Spółki.

Spółka zajmuje się produkcją oraz obsługą obejmującą wszystkie etapy wprowadzenia na rynek nowych produktów.

Spółka realizuje procesy produkcji wyrobów, oferując przy tym produkty charakteryzujące się najwyższą jakością, bezpieczeństwem i higieną produkcji. Priorytetowym zadaniem jest opracowywanie odpowiednich produktów dla indywidualnych wymagań odbiorców. Spółka ma na uwadze wsparcie klientów w trudnym procesie wprowadzania nowego produktu na rynek. Spółka opracowała strategię pozyskania największych, ale zarazem najbardziej wymagających klientów, którymi są krajowe i zagraniczne sieci handlowe. W związku z tym swoje działania rozwija tak, by móc zapewnić kompleksową obsługę klienta od samego początku do ostatecznego etapu towarzyszyć klientom w tworzeniu nowych produktów.

Mając na celu osiągnięcie maksymalnej satysfakcji klienta, Spółka oferuje:

1.  opracowywanie odpowiednich receptur dla indywidualnych wymagań odbiorców,
2.  produkcję na skalę wielotonażową opracowanych wsadów,
3.  projektowanie oraz przygotowanie materiału opakowaniowego, który ma zapewnić utrzymanie pożądanej trwałości produktów z zachowaniem ich walorów użytkowych przez cały okres przydatności wyrobu do użycia i zarazem sprostać wzrastającym wymaganiom środowiskowym, a także restrykcjom związanym z zagospodarowaniem odpadów,
4.  masową produkcję artkułów opracowanych na podstawie indywidualnych wymagań odbiorców.

Współczesny rynek stawia jednak coraz więcej wymagań na drodze producentów. Wzrastająca świadomość konsumentów, szeroki dostęp do informacji oraz szybkość ich przekazu powoduje, że oczekiwania co do jakości i składu, znajdujących się na rynku zmieniają się w zastraszającym tempie. Chcąc nie tylko utrzymać się w branży, ale także zajmować godne miejsce wśród europejskich, a nawet światowych liderów Spółka musi rozwijać działalność badawczo-rozwojową. Prace te prowadzi zespół, który koncertuje się na tworzeniu receptury produktów, jak również udoskonalaniem receptur istniejących.

Działalność badawczo rozwojowa (dalej również B+R) obejmuje także opracowywanie nowych technologii niezbędnych do wytworzenia danego produktu oraz optymalizacji procesu produkcyjnego.

W celu sprostania wymogom technicznym i opracowywaniu nowych technologii – rozwiązań dla procesu produkcyjnego – Spółka stworzyła nowy dział badawczo-rozwojowy, w skład którego wchodzą pracownicy następujących działów Spółki:

1.  działu technologicznego, którzy odpowiedzialni są za badania i próby laboratoryjne, weryfikacja założeń projektowych, nadzór testów i rozruchu nowych linii, opracowywanie opisów technologicznych dla procesu produkcyjnego, opracowanie założeń projektowych i schematów ideowych instalacji,
2.  Działu technicznego, którzy odpowiedzialni są za opracowanie projektu wykonawczego instalacji i jej wykonanie, montaż instalacji,
3.  Działu automatyki i IT, którzy odpowiedzialni są za opracowanie systemów obsługi maszyn i urządzeń według założeń projektowych, kontrola i zabezpieczenia systemu, opracowanie sterowania procesem według założeń projektowych (zakładane parametry).

Wnioskodawca w dniu (…) sygnatura (…) złożył wniosek o interpretację, w którym opisał:

1.  Działalność Wnioskodawcy B+R w zakresie nowych technologii,
2.  Działalność zespołu w zakresie tworzenia receptury produktów oraz udoskonalania receptur istniejących.

II. Działalność B+R w zakresie nowych technologii.

Jak wskazano wyżej, współczesny rynek stawia coraz więcej wymagań na drodze producentów. Wymaga to podejmowania przez Spółkę działań zmierzających do ciągłego ulepszania i udoskonalania linii produkcyjnych oraz wdrażania nowych rozwiązań, które będą odpowiedzią na problemy występujące w Spółce. Do zidentyfikowanych problemów w obecnych procesach produkcji należą:

1.  mała elastyczność procesu przejawiająca się w czasie przezbrojenia instalacji na inny produkt,
2.  straty produkcyjne wyrobu luzem przejawiające się w potrzebie wypłukania rurociągu wypełnionego produktem (straty produktu mają również wpływ na wysoki ładunek w ściekach, które stanowią problem w procesie utylizacji),
3.  duży koszt operacyjny obsługi małych partii – aktualna technologia pozwala na generowanie partii o maksymalnej wielkości 3300 kg, przy produkcji wielkoseryjnej takie rozdrobnienie generuje duże koszty z tytułu: obsługi dokumentacji/rozliczania zleceń, poboru prób z każdej partii. Analiza dla produkcji wielkoseryjnej rekomenduje zwiększenie partii,
4.  koszt robocizny – aktualna technologia generuje dużą ilość pracy ręcznej z tytułu: ważenia surowców, wydłużonego procesu mieszania (małe partie produkowanego asortymentu), procesów mycia i dezynfekcji. Analiza rekomenduje większą automatyzację dla procesów z zachowaniem jednak dużej elastyczności dla procesu produkcyjnego,
5.  jakość wody – obecna technologia zapewniała do produkcji uzdatnioną wodę z sieci miejskiej. Uzdatnianie obejmowało częściowe zmiękczenie wody i stabilizację mikrobiologiczną wody. Badania wykazały znacznie większe odchylenia parametrów produktu w stosunku do użycia wody demineralizowanej zgodnej ze standardami klienta.

W ostatnim czasie, ze względu na pozyskiwanie nowych klientów i skokowy wzrost produkcji, wymagane było dostosowanie obszarów produkcyjnych i zwiększenie mocy produkcyjnych.

Obszar zakładu, w którym obecnie jest prowadzona działalność, był już niewystarczający i uniemożliwiał dalszy rozwój (zwiększanie mocy produkcyjnych).

Podjęto decyzję o budowie nowego zakładu oraz stworzeniu projektu instalacji z wykorzystaniem własnego know-how działów: technologicznego (technolog) i działów technicznych (dział instalacyjny, dział elektryki i automatyki i dział IT), które stworzyły nowy dział B+R. Przed wdrożeniem projektu przeanalizowano aktualną strukturę produkcji – projekt zakłada przeniesienie dużych serii produkcyjnych na nową instalację. Dokonano również analizy problemów, jakie generują obecne rozwiązania technologiczne, tak żeby uniknąć ich i zoptymalizować produkcję na nowej instalacji.

Jedynym z elementów w ramach budowy nowego zakładu jest stworzenie innowacyjnego w pełni autonomicznego systemu czyszczenia instalacji przesyłowej, która łączy poszczególne maszyny produkcyjne. Z uwagi na brak tego typu rozwiązań na rynku, zdecydowano się na budowę wskazanego systemu od podstaw.

Linie przesyłowe produktu z urządzeń mieszających do zbiorników buforowych połączone są w taki sposób, który zapewnia możliwość pompowania z danego urządzenia mieszającego do kilku zbiorników magazynowych (z których następnie odbywa się proces konfekcjonowania, czyli rozlewu masy do docelowego opakowania jednostkowego). W celu zapewnienia odpowiedniej elastyczności i wydajności procesu zbudowano 2 układy połączeń, z czego każdy składa się z trzech mieszalników połączonych z dziewięcioma zbiornikami magazynowymi.

Problemem dla tak zbudowanej instalacji jest to, że istnieje potencjalne ryzyko zmieszania produkowanych mas, co stanowi zagrożenie dla bezpieczeństwa produktu. Ponadto po zakończonym procesie produkcyjnym w rurociągach pozostaje znacząca ilość masy produktu, która stanowi straty produkcyjne i której należy się skutecznie pozbyć (umyć instalację) w celu zachowania odpowiednich standardów higienicznych, a także w celu przygotowania instalacji do pompowania innej masy produktu.

Realizacja projektu odbędzie się w okresie wrzesień 2019 – sierpień 2020. W tym okresie w realizację prac będzie zaangażowany działy B+R technologiczny. W czasie realizacji prowadzone są testy i próby. Wszelkie zmiany koncepcji i usprawnienia są omawiane regularnie na spotkaniach wdrożeniowych organizowanych przez dyrektora operacyjnego.

Założenia koncepcyjne dla instalacji:

Obniżenie kosztów produkcyjnych i poprawa jakości. Wprowadzone usprawnienia, które poprawiają ekonomię procesu, mają także bezpośredni wpływ na środowisko. Ekologia przejawia się przede wszystkim w obniżeniu zużycia energii (mniejsza energochłonność procesu), generowaniu ścieków o znacznie mniejszym ładunku, które to łatwiej jest zutylizować. Powyższe zrealizowane będzie poprzez:

1.  zwiększenie szarży produkcyjnej do 10 ton – zastosowanie mieszalników o większej objętości. Przeniesienie skali wymaga prób produkcyjnych z każdym produktem,
2.  budowa kolektorów dolnego dozowania surowców chemicznych do mieszalników – optymalizacja procesu mieszania (zwiększenie wydajności) poprzez dozowanie surowców o właściwościach spieniających oraz zmieniających parametry fizykochemiczne pod lustro mieszanego produktu,
3.  produkcja z zastosowaniem wody demineralizowanej według standardu klienta – stabilizacja parametrów, poprawa standardów mikrobiologicznych i jakości produktu,
4.  wdrożenie automatycznych stacji dozowania surowców – nie wymaga to ważenia ręcznego i przewożenia surowca do urządzenia mieszającego. Transport odbywać się będzie na zasadzie pompowania surowca znajdującego się na platformie wagowej do urządzenia mieszającego i PIGG’owaniu instalacji w celu redukcji strat surowca. System zapewniać ma możliwość pigg’owania bezpośrednio do samego mieszalnika poprzez zastosowanie zaworów trójdrogowych. Dodatkowo zastosowany ma być system przepłukiwania instalacji co umożliwia automatyczne dozowanie zapachów,
5.  wdrożenie matryc zaworowych systemu PIGG (dystrybucja produktu) – poprawa elastyczności procesu produkcyjnego. Matryce umożliwiają pompowanie mas z jednego urządzenia mieszającego do wielu zbiorników. System ponadto umożliwić ma odzysk masy z rurociągu, minimalizując straty,
6.  wdrożenie stacji automatycznego mycia instalacji i urządzeń – opracowano projekt systemu mycia automatycznego. Układ będzie w pełni automatyczny, a obsługa ręczna jest ograniczona do minimum. Prowadzenie procesu w ten sposób zapewnia większe bezpieczeństwo dla produktu (kontrola parametrów procesu mycia), poprawia bezpieczeństwo pracy (zminimalizowanie kontaktu pracownika z niebezpiecznymi chemikaliami wykorzystywanymi do procesu mycia) oraz obniża koszty robocizny. Ponadto system został zaprojektowany w ten sposób, że wykonywanie mycia na jednym urządzeniu nie blokuje procesu produkcyjnego pozostałych, co poprawia elastyczność,
7.  system przygotowania surowców sypkich w postaci roztworów – obniżenie kosztów robocizny poprzez przygotowanie surowców w postaci sypkiej – w formie roztworów. Roztwory będą automatycznie dozowane do mieszalnika, co eliminuje pracę związaną z ręcznym ważeniem surowca i jego transportem do urządzenia mieszającego.

Opracowanie wskazanej koncepcji projektu obejmowało następujące kroki:

1.  Analiza struktury produkcji – wielkość produkcji i związana z tym wymagana wydajność, zakres maszyn do przeniesienia, wyznaczenie grup indeksów do wdrożenia w nowym zakładzie (grup asortymentu). W ramach tego etapu wyznaczono produktów/klientów, którzy zostaną wdrożeni na nowej instalacji. Za analizę struktury produkcji odpowiedzialny był,
2.  Analiza wymagań klientów/prawnych/certyfikacyjnych – produkcja Spółki obejmuje w przewarzającej części produkcję marek sieciowych, przy czym udział produkcji marki własnej jest znikomy. Klienci Spółki posiadają szereg wymagań jakościowych dot. procesu produkcyjnego, które należy uwzględnić przy projektowaniu nowych rozwiązań. Ponadto dokonano analizy wymagań związanych z wdrożonymi w Spółce certyfikatami oraz dot. wymagań prawnych,
3.  Analiza problemów – przeanalizowanie obecnych problemów produkcyjnych, które generują koszty. Wdrożenie nowej instalacji miało zredukować te problemy i tym samym zoptymalizować koszty (czas zwrotu z inwestycji),
4.  badania i testy – przeprowadzona analiza wymagała przeprowadzenia badań i testów, które pozwoliłby na wyeliminowanie lub zminimalizowanie problemów występujących w obecnej technologii przy zachowaniu odpowiednich standardów i wymagań,
5.  opracowanie schematu ideowego instalacji oraz planinstalacji (logistyka – rzut z góry) na hali produkcyjnej – opracowanie schematu technologicznego procesu przygotowania i dozowania (przy jednoczesnym procesie ważenia) surowców chemicznych, uzdatniania i dystrybucji wody, procesu mieszania i dystrybucji mas kosmetycznych. Określenie długości instalacji (materiał), zaworów, pomp, opomiarowania (sterowanie), zbiorników, mieszalników, stacji ważenia itd.
6.  ofertowanie materiałów do wykonania instalacji technologicznej – realizacja projektu wymagała zakupu odpowiednich materiałów i urządzeń do jej wykonania. Przeprowadzono konkurs ofert i wybrano dostawców spełniających odpowiednie kryteria cenowe i jakościowe,
7.  przygotowanie harmonogramu realizacji inwestycji – zdefiniowano listę dostawców oraz zespół wykonawczy, który stanowiły osoby zatrudnione w Spółce. Na podstawie zebranych ofert, terminów realizacji i określeniu mocy produkcyjnych zespołu – zbudowano harmonogram realizacji inwestycji.

Należy również wskazać, że w Spółce przed rozpoczęciem prac w zakresie działalności badawczo rozwojowej w zakresie nowych technologii, wykonana została instalacja, która zawierała pewne elementy opisanych powyżej rozwiązań. Instalacja została wykorzystana w mikroskali przy produkcji i została wykorzystana w opisanym projekcie przy badaniach i testach opisanych poniżej, celem ustalenia potencjału projektowanych rozwiązań i możliwości ich zastosowania w produkcji masowej.

W ramach prowadzonych prac przeprowadzono również badania laboratoryjne i testy pilotażowe.

Badania:

*   zbadanie wpływu zastosowania wody demineralizowanej o określonych parametrach, na jakość produktów – technolog,
*   określenie strat surowca generowanych przez stacje automatycznego ważenia surowca (testy na instalacji) – technolog. Pojęcie oznacza strefę o podwyższonych standardach higienicznych według wymagań jednego z klientów,
*   zbadanie zastosowania roztworów surowców sypkich na parametry fiz.-chem. Produktu,
*   walidacja środków myjących do procesu mycia automatycznego.

Testy:

*   zbadanie wpływu dozowania roztworu pod lustro cieczy na proces spieniania mas w mieszalniku – technolog,
*   skonstruowanie i przetestowanie matryc zaworowych,
*   testowe mieszanie na zaprojektowanym mieszalniku,
*   testowanie/walidacja procesu mycia na instalacji.

W ramach opracowywania koncepcji i badań przygotowano dokumentację:

*   schematy instalacji,
*   dokumentacja zakupionych urządzeń oraz specyfikacje materiałów zakupionych, niezbędnych do wykonania instalacji,
*   harmonogram prac,
*   raporty badań i testów,
*   listę urządzeń z definicją parametrów wydajnościowych, materiałowych, jakościowych,
*   analizę procesu produkcyjnego – wymagania wydajnościowe dla nowo projektowanej instalacji,
*   specyfikacje produktów i surowców wykorzystywanych w procesie produkcyjnym,
*   raporty/notatki ze spotkań wdrożeniowych organizowanych przez dyrektora operacyjnego.

Koszty kwalifikowane.

Opisana powyżej działalność B+R Wnioskodawcy w zakresie nowych technologii prowadzi do powstania instalacji, która nie będzie stanowiła jednego środka trwałego.

W jedną, powiązaną systemowo i funkcjonalnie całość wchodziły będą bowiem:

1.  maszyny i oprzyrządowanie, które Spółka wykorzystywała będzie na podstawie umów leasingu operacyjnego, w tym. m.in.:
    1.  system uzdatniania wody,
    2.  agregaty pompowo zaworowe,
    3.  zbiorniki produktowe,
2.  Instalacje, np. układy filtracji i demineralizacji,
3.  Zbiorniki,
4.  Mieszalniki,
5.  Elementy nośne instalacji, np. podesty,
6.  Sieci komputerowe, obsługujące całość procesów i łączące wszystkie urządzenia w jedną całość nabywane przez Wnioskodawcę na własność lub wykorzystywane na podstawie umów leasingu, które stanowią obecnie kilkadziesiąt środków trwałych w budowie, natomiast finalnie będą składały się m.in. na instalacje automatycznych stacji dozowania surowców, instalację matryc zaworowych systemu (dystrybucja produktu), jak i stację automatycznego mycia instalacji i urządzeń,
7.  koszty pracy pracowników zarówno wchodzących w skład działu badawczo-rozwojowego, jak i wspomagających proces projektowania, tworzenia i testowania instalacji, które aktualnie ewidencjonowane są częściowo w wartościach początkowych poszczególnych środków trwałych w budowie, a w pozostałej części w ewidencji działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, iż opisane wyżej elementy instalacji podlegają systematycznym pracom polegającym na ich zaadaptowaniu i dostosowaniu do stworzonego uprzednio (opisanego powyżej w punkcie Opracowanie wskazanej koncepcji projektu) schematu instalacji.

W ramach tych prac:

Programiści/automatycy w oparciu o nabyte odpowiednie narzędzia – elementy oprogramowania (języka programowania) tworzą prototyp oprogramowania dedykowanego do obsługi poszczególnych instalacji/stacji. W tym celu wykorzystują dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności m.in. z zakresu tworzenia oprogramowania.

Sposób tworzenia i rezultat w postaci oprogramowania ma charakter autorski i niepowtarzalny z uwagi na indywidualny charakter procesów na konkretnej stacji.

Oprogramowanie w trakcie tworzenia/dostosowywania ulega licznym zmianom, jego pierwsza wersja różni się od ostatecznej, nie jest znany ostateczny rezultat prac nad oprogramowaniem – jego ostateczny kształt.

W rezultacie stworzenia/dostosowania oprogramowania, jego przetestowania i wprowadzenia niezbędnych poprawek powstaje oryginalne oprogramowanie zdolne do zarządzania wyłącznie jedną, konkretną instalacją.

Prace nad oprogramowaniem nie są zatem wyłącznie rutynowymi, okresowymi zmianami produktu, lecz w sposób twórczy zmierzają do utworzenia całkiem nowego, indywidualnego rozwiązania, które wcześniej nie powstało nawet w zbliżonych parametrach (oprogramowanie oraz instalacja produkcyjna, gdzie oprogramowanie ma być zastosowane, nie jest dostępna na rynku).

W rezultacie, działając w sposób twórczy, nabywając, łącząc, kształtując i wykorzystując dostępną wiedzę i umiejętności, Spółka w ramach tego etapu projektuje i tworzy całkowicie nowe procesy. Są to działania twórcze klasyfikowane do prac rozwojowych, o których mowa w art. 5a pkt 40 updof w zw. z art. 4 ust. 3 PSWiN.

Ustawianie parametrów/kalibracja instalacji (stacji) oraz jej testowanie.

Twórczy charakter działalności i wypełnienie definicji prac rozwojowych.

Czynności w zakresie ustawiania, kalibrowania parametrów opracowanego i wykonanego prototypu instalacji polegają na usunięciu usterek/problemów i optymalizacji procesów dot. procesu mieszania (ustalenie wysokości łopat mieszadła, optymalizacja obrotów mieszadła, wydajności recyrkulacji pompy w mieszalniku podczas dozowania surowców), dozowania surowców i dokładności dozy (kalibracja wag), dostosowania parametrów dla procesu czyszczenia tłokiem (ciśnienie powietrza, regulacja ciśnienia) itp.

Pracownicy Spółki – wykorzystując posiadaną wiedzę oraz pozyskując nową wiedzę m.in. z zakresu mechaniki i tworzenia oprogramowania, rozwiązują skomplikowane problemy w działaniu prototypu linii produkcyjnej. Rozwiązywanie tych problemów ma charakter twórczy, ponieważ nie są dostępne jakiekolwiek instrukcje lub gotowe rozwiązania. Pracownicy Spółki muszą samodzielnie opracować koncepcje rozwiązania problemów oraz wdrożyć wszystkie opracowane rozwiązania, aż do momentu prawidłowego ustawienia parametrów instalacji.

Cel w postaci opracowania i wykonania ostatecznej wersji nowej linii produkcyjnej nie ulega natomiast zmianie.

Ostatnim etapem o charakterze badawczo-rozwojowym będzie testowanie.

Ten etap wymaga twórczego wkładu technologów, techników oraz programistów/automatyków w rozwiązywanie problemów oraz wprowadzanie modyfikacji na etapie rozruchu i testowania całej instalacji z użyciem komponentów, które mają być docelowo produkowane.

Prace nie są zatem wyłącznie rutynowymi, okresowymi zmianami produktu, lecz w sposób twórczy zmierzają do utworzenia całkiem nowego, indywidualnego rozwiązania, które wcześniej nie powstało nawet w zbliżonych parametrach (rozwiązywane problemy są specyficzne dla każdego etapu (każdej stacji) działającej w ramach nowej instalacji, a analogiczna instalacja – nie jest dostępna na rynku).

Na zakończenie należy wskazać, iż etap konstrukcji mechanicznej polegający na połączeniu wszystkich elementów instalacji został przez Wnioskodawcę uznany jedynie w części za wypełniający definicję prac rozwojowych, z uwagi na jego ściśle techniczny i w pewnej mierze odtwórczy charakter. Wykonanie instalacji odbywa się w oparciu o stworzoną uprzednio (autorską) dokumentację, jednakże pracownicy działu B+R technologicznego na bieżąco dokonują niezbędnych modyfikacji. Projekt zakłada koncepcję połączeń układu i elementów instalacji, jakie należy zastosować, jednak sam montaż wymaga od instalatorów weryfikacji, w jaki sposób połączyć układ, żeby zapewnić np. optymalne przemieszczanie się tłoka czyszczącego z minimalizowaniem stref nie podlegających czyszczeniu (generowanie strat). Instalacja musi być również w pełni odwadnialna po zakończonym procesie mycia, tak żeby nie generować zastoju wody po procesie mycia (ryzyko mikrobiologiczne). Ten koncept opracowywany jest na bieżąco podczas prac montażowych.

Z powyższych względów koszty osobowe pracowników zajmujących się tym etapem łączenia poszczególnych elementów instalacji zostaną ujęte w kosztach kwalifikowanych jedynie w takim stopniu, w jakim stanowią działania twórcze, zawierające elementy łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej wiedzy i umiejętności. Rozliczenie czasu pracy jest dokonywane na podstawie odrębnej ewidencji, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W przypadku założenia, iż działalność Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym niniejszego wniosku można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof):

1.  Czy w kosztach kwalifikowanych, w rodzaju wskazanym w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a updof, Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty osobowe pracowników działu B+R technologicznego zatrudnionych na umowy o pracę, umowy zlecenia i o dzieło oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace wyżej wymienionego działu B+R – w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową?
2.  Czy w kosztach kwalifikowanych, w rodzaju wskazanym w art. 26e ust. 2 pkt 2 i 2a updof, Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty nabycia i wytworzenia materiałów i surowców zużytych na wytworzenie instalacji oraz wydatki na nabycie sprzętu oraz oprogramowania (w tym licencje) w części wykorzystanej na wytworzenie instalacji, która jest wytwarzana w ramach działalności badawczo-rozwojowej, opisanej w stanie faktycznym?
3.  Czy w kosztach kwalifikowanych, w rodzaju wskazanym w art. 26e ust. 2 pkt 4a updof, Wnioskodawca może zaliczyć, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty opłat początkowych i rat leasingowych, zapłaconych do momentu ukończenia instalacji, która jest wytwarzana w ramach działalności badawczo-rozwojowej opisanej w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjmując założenie, iż prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach działów badawczo-rozwojowych prace, opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku:

1.  w zakresie wytworzenia nowych technologii, tzn. instalacji mającej usprawnić procesy produkcyjne opisane w punkcie II stanu faktycznego, obejmującej m.in.:
    1.  wdrożenie automatycznych stacji dozowania surowców,
    2.  wdrożenie matryc zaworowych systemu (dystrybucja produktu),
    3.  wdrożenie stacji automatycznego mycia instalacji i urządzeń ,
2.  W zakresie prac opisanych w punkcie III stanu faktycznego w ramach obszarów:
    1.  „Zlecenia”,
    2.  „Modernizacje”,
    3.  „Nowości”
    4.  „Optymalizacja”.można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniać to będzie Wnioskodawcę (jako wspólnika spółki osobowej) do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy ponoszone przez niego (jako wspólnika Spółek) koszty wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, związane z opracowaniem instalacji, będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2-2a u.p.d.o.f., podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania. Koszty zakończonych prac rozwojowych, które Wnioskodawca wytwarza jako wartości niematerialne i prawne zamierza zatem ująć jako koszt kwalifikowany, w myśl art. 22b ust. 2 pkt 2 updof, przy założeniu zakończenia ich wynikiem pozytywnym.

Koszty realizacji opisanych we wniosku prac Wnioskodawca ponosi/będzie ponosił ze środków własnych, które nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 26f ustawy PIT podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu. Co więcej, art. 24a ust. 1b ustawy PIT wskazuje na konieczność wyodrębnienia w ewidencji rachunkowej kosztów działalności B+R. W konsekwencji, podatnikowi podatku PIT przysługuje prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, pod warunkiem że:

*   poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy PIT,
*   koszty działalności badawczo-rozwojowej stanowiły dla niego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy PIT,
*   koszty działalności B+R mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2-3 ustawy PIT,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy PIT, wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu, kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   koszty kwalifikowane nie zostały mu zwrócone w jakiekolwiek formie.

Poniesione koszty zakończonych prac rozwojowych opisane w stanie faktycznym zostaną zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych Spółki, której wspólnikiem jest Wnioskodawca.

W związku z planowaną amortyzacją instalacji w ramach kosztów prac rozwojowych zostaną w zamierzeniu Wnioskodawcy spełnione warunki, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm. dalej jako „ustawa o PIT”).

Spełnienie tych warunków będzie polegać na tym, że:

*   prace zostaną zakończone,
*   ich wynik będzie pozytywny, tzn. osiągnięty zamierzony rezultat tych prac,
*   efektem prac będzie ściśle ustalona technologia, które może być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,
*   techniczna przydatność technologii zostanie odpowiednio udokumentowana przez podatnika,
*   podatnik podejmie decyzję o wykorzystaniu instalacji do wytwarzania produktów,
*   koszty prac zostaną wiarygodnie określone, tzn. zostaną one określone w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,
*   z dokumentacji będzie wynikało, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów wykonanych z wykorzystaniem nowej instalacji.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych zgodnie z art. 22 ust. 7b pkt 1, albo punkt 2 albo punkt 3 updof. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac, bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, które powstaną co do zasady w przypadku zakończenia prac rozwojowych wynikiem pozytywnym.

Wnioskodawca może zatem podjąć decyzję o sposobie potrącalności wydatków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi, a następnie stosując ulgę i obliczając wysokość kosztów kwalifikowanych, ujętych uprzednio w rachunku podatkowym jako koszt, odliczyć je od podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dany koszt został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 7b updof od decyzji Wnioskodawcy zależy forma rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu prac rozwojowych.

Wybrana przez Wnioskodawcę metoda zaliczenia wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decydowała będzie o momencie, w którym uprawniony on będzie do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (przy założeniu, że koszty te spełnią warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Potwierdzeniem tego stanowisko jest np. Interpretacja indywidualna z dnia 27 lutego 2019 r. 0113-KDIPT2-3.4011.596.2018.4.RR.

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty osobowe pracowników działu badawczo-rozwojowego technologicznego, zatrudnionych na umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace wyżej wymienionego działu – w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową podatnik, może uznać za koszt kwalifikowany na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a updof.

Wskazany przepis za koszty kwalifikowane uznaje:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu,
2.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Powyższe oznacza, że do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć wydatki poniesione na pracowników wykonujących prace B+R, tj. wydatki na wynagrodzenie, godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, stanowiące przychody ze stosunku pracy, jak również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.

Pracownicy działu B+R technologicznego zasadniczo realizują/będą realizowali prace stanowiące, w ocenie Wnioskodawcy, prace badawczo-rozwojowe. Jeśli pracownicy ci będą realizowali również inne zadania, Wnioskodawca zamierza zaliczać do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej B+R, a w konsekwencji odliczać koszty kwalifikowane w proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Podobnie Wnioskodawca postąpi w odniesieniu do kosztów osobowych osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace wyżej wymienionego działu.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty zakupu surowców i materiałów wykorzystywanych przez Spółkę w działalności badawczo-rozwojowej przez Dział Badawczo-Rozwojowy Technologiczny stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu 26e ust. 2 pkt 2 updof, jeśli nie zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie i są przeznaczone na działalność B+R.

Zgodnie z 26e ust. 2 pkt 2 updof za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Należy zwrócić uwagę, iż ww. przepis posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc przy tym, iż w podstawie obliczania Ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania Ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, w ocenie Wnioskodawcy, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm., dalej: „UR”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 UR materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, iż materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, surowcami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być nie tylko części (rury, elementy łączące, okablowanie) wytwarzanej Instalacji, lecz w istocie wszystkie aktywa, w tym maszyny i oprzyrządowanie nabywane i wykorzystywane bezpośrednio w celu stworzenia funkcjonalnie i systemowo powiązanej instalacji, którą będzie można poddać testom i modyfikacjom, celem uzyskania ostatecznego prototypu.

Ustawodawca nie objaśnia również, co należy rozumieć przez bezpośredni związek nabywanych materiałów i surowców z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, pozostawiając tym samym swobodę podatnikom w zakresie możliwości udowodnienia takiego związku. Zasadne wydaje się przyjęcie, że materiały i surowce nabyte i wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności innowacyjnej (np. do wykonania nowej prototypowej instalacji) są bezpośrednio z tą działalnością związane.

Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki na nabycie surowców i materiałów wykorzystywanych przez Spółkę w działalności (np. narzędzi typu spawarka orbitalna, piła oraz materiałów do wykonania instalacji, np.: rury, kolanka, trójniki, łączenia clamp, kątowniki, płyty stalowe, czujniki, pompy, zawory, elementy systemu tłoczącego, przewody elektryczne, panele, wagi itp.) będą mogły stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu powołanego wyżej przepisu.

Przykładowo:

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2019 r. 0114-KDIP2-1.4010.259.2019.1.MR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą, że koszty ponoszone w ramach tej kategorii obejmują koszty materiałów i surowców zużytych na wytworzenie prototypu linii produkcyjnej. Bez znaczenia dla dopuszczalności odliczenia w ramach ulgi B+R pozostaje również późniejsza sprzedaż prototypu, którego koszty wytworzenia zostały odliczone w ramach ulgi B+R.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2017 r., sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.97.2017.1.APO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą, że koszty ponoszone w ramach tej kategorii obejmują i mogą w przyszłości obejmować materiały i surowce wykorzystywane w celu przygotowywania prototypów maszyn górniczych lub projektów pilotażowych, a także przeprowadzania demonstracji lub testowania nowych lub ulepszonych produktów w warunkach odzwierciedlających rzeczywiste funkcjonowanie. Przykładowymi materiałami i surowcami, które Spółka nabywa w celu realizacji prowadzonych przez siebie prac, są różnego rodzaju stopy metali, silniki, ramy, blachy, przewody, zawory czy pompy.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty opłat początkowych i rat leasingowych, zapłaconych do momentu ukończenia instalacji, która jest wytwarzana w ramach działalności badawczo- rozwojowej opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią koszt kwalifikowany wskazany w art. 26e ust 2 pkt 4a updof.

Zgodnie z przywołanym przepisem za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca, do momentu uruchomienia produkcji, wykorzystuje w oparciu o odpłatne umowy leasingu urządzenia, które stanowią elementy konieczne do wytworzenia nowej prototypowej instalacji. Z uwagi na specyfikę projektu badawczo-rozwojowego obejmującego stworzenie instalacji, opisane umowy o korzystanie np. z systemu uzdatniania wody, czy też z agregatów pompowo zaworowych stanowią aparaturę konieczną do wytworzenia i przetestowania instalacji, jako całości oraz poszczególnych stacji. Nie są one wykorzystywane do żadnej innej działalności Wnioskodawcy.

Zawarte przez Wnioskodawcę umowy leasingu kwalifikowane są jako leasing operacyjny na gruncie podatkowym, stąd też Spółka – co do zasady – zalicza wydatki ponoszone na podstawie Umów Leasingu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, wynikających z art. 22 ust. 4 i nast. updof.

Pomimo faktu, iż przedmioty leasingu opisane w stanie faktycznym i stanowiące elementy składowe instalacji nie są jeszcze przyjęte do używania i będą bilansowo stanowiły elementy wartości początkowej środków trwałych po ich oddaniu do użytkowania, Wnioskodawca zgodnie z jednolicie wykształconą linią interpretacyjną (np. interpretacja KIS z 15.02.2019 sygn. 0111-KDIB2-3.4010.5.2019.1.LG) i orzeczniczą (np. wyroki NSA z 9.06.2015, II FSK 1236/13, czy z 6.05.2015 sygn. II FSK 1071/13), zaliczył opłaty wstępne od tych przedmiotów do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dniu na który ujęto ją jako koszt w księgach rachunkowych. Wstępne opłaty leasingowe, z uwagi na charakter opłaty samoistnej i bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, podlegają bowiem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia.

Z uwagi jednak na fakt, iż w myśl art. 22 ust. 7b pkt 3 koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2.

Pytania dot. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prac rozwojowych były przedmiotem pozytywnych odpowiedzi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych, tj. m.in.:

*   z dnia 17 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.182.2017.1.MR,
*   z dnia 27 lutego 2019 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.596.2018.4.RR,
*   z dnia 16 kwietnia 2019 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.136.2019.1.MS,
*   z dnia 3 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.259.2019.1.MR.

Tak jak zostało opisane powyżej, Wnioskodawca zamierza rozliczyć koszty prac rozwojowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2. Istnieje zatem wątpliwość, co do możliwości zaliczenia kosztów opłat początkowych i rat leasingowych zapłaconych do momentu ukończenia instalacji poprzez odpisy amortyzacyjne zwiększonej wartości początkowej prac rozwojowych. Brak jest odpowiedzi na to pytanie w przepisach, niemniej jednak, odwołując się do wykładni celowościowej przepisów ulgi badawczo-rozwojowej, należy przyjąć, iż Wnioskodawca będzie miał taką możliwość. Celem wprowadzenia tych przepisów była bowiem poprawa warunków rozwoju działalności innowacyjnej przedsiębiorców. Dodatkowo ustawodawca systematycznie zwiększa wysokość limitów odliczeń, a także wprowadza dodatkowe koszty kwalifikowane, w związku z czym można przyjąć, iż Ustawodawca dąży do tego, aby jak najwięcej podatników, w jak największym zakresie mogło skorzystać z tej ulgi.

Z kolei celem zawarcia umów leasingowych na opisane powyżej urządzenia było stworzenie instalacji mającej usprawnić procesy produkcyjne. Stworzenie takiej instalacji posiada wszelkie cechy definicji pracy badawczo-rozwojowej. Niemniej jednak sama instalacja potrzebuje dodatkowych elementów w postaci m.in. systemu uzdatniania wody czy agregatów pompowo-zaworowych, bez których nie byłoby możliwe jej uruchomienie. Maszyny będące przedmiotem umowy leasingu stanowią znaczącą część całej instalacji, zatem brak możliwości zaliczenia kosztów opłat wstępnych oraz odpisów amortyzacyjnych (tylko do momentu uruchomienia instalacji) do kosztów kwalifikowanych z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej byłby sprzeczny z celem wprowadzenia przepisów o uldze B+R.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż zaliczenie kosztów leasingu było przedmiotem pozytywnej interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.539.2018.2.BM. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, iż „korzystanie z aparatury naukowo-badawczej na podstawie umowy leasingu jest odpłatnym korzystaniem z tej aparatury w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym Spółka może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach Ulgi Koszty wynikające z Umów Leasingu”.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż koszty opłat wstępnych oraz odpisów amortyzacyjnych będą mogły zostać zaliczone jako koszty kwalifikowane z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie, w jakim zostały i zostaną poniesione celem stworzenia i przetestowania instalacji, tj. do momentu jej ukończenia i uruchomienia. Natomiast w związku z wyborem Wnioskodawcy w zakresie rozliczeń prac rozwojowych poprzez odpisy amortyzacyjne, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż koszty opłat wstępnych oraz odpisów amortyzacyjnych poniesionych do momentu uruchomienia produkcji zwiększą wartość początkową WNiP prac rozwojowych.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydatki stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy PIT w zakresie, w jakim koszty są/będą wykorzystywane do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych B+R.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest kwestia oceny, czy działalność Wnioskodawcy jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.). Organ ustosunkował się jedynie do zadanych przez Wnioskodawcę pytań, przy założeniu że – jak wskazał sam Wnioskodawca – działalność Wnioskodawcy można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ww. przepisu.

Przechodząc do analizy wniosku, należy wskazać, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505): spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych, co do zasady (poza spółką komandytowo-akcyjną), nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikami spółki osobowej są osoby fizyczne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca, będący wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: Spółka) posiada status osoby fizycznej, zastosowanie znajdą postanowienia zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu – zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W świetle przywołanych wyżej przepisów – uzyskane przez Spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w tym przypadku u wspólnika Spółki – Wnioskodawcy), proporcjonalnie do ich udziałów w zysku.

Zgodnie z dyspozycją art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 powoływanej ustawy – za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

*   1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

1.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

*   2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

1.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
2.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

*   4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

1.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 26e ust. 5 ww. ustawy: koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

W myśl art. 24a ust. 1b cytowanej ustawy: podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
5.  podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ww. ustawy,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że ponosi następujące rodzaje kosztów:

*   wynagrodzenie pracowników działu B+R technologicznego zatrudnionych na umowy o pracę, umowy zlecenia i o dzieło oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace wyżej wymienionego działu B+R – w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową,
*   koszty nabycia i wytworzenia materiałów i surowców zużytych na wytworzenie instalacji oraz wydatki na nabycie sprzętu oraz oprogramowania (w tym licencje) w części wykorzystanej na wytworzenie instalacji, która jest wytwarzana w ramach działalności badawczo-rozwojowej,
*   koszty opłat początkowych i rat leasingowych, zapłaconych do momentu ukończenia instalacji, która jest wytwarzana w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowy o pracę, umowy zlecenia i o dzieło do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w:

*   art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (pkt 1);
*   art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu (pkt 1a).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w ww. regulacjach należności ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście wskazanej w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej:

*   czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu – w przypadku pracowników;
*   czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu – w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie i umowy o dzieło.

Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu”, jak i „całość czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło” należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik lub osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia albo umowy o dzieło nie wykonywała pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem.

Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika, jak i osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło uzyskującej należności, na podstawie art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że koszty pracownicze obejmujące: wynagrodzenia podstawowe, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, jak również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (w części przypadającej na Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki), z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika w danym miesiącu.

Organ zwraca uwagę, że istotne jest, aby pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. koszty pracownicze oraz koszty świadczeń poniesionych na ich rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki, koszt kwalifikowany w całości.

W sytuacji jednak, gdy pracownicy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń oraz świadczeń wypłaconych pracownikom oraz osobom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia i o dzieło, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W odniesieniu do kosztów materiałów i surowców zużytych podczas prac B+R należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji niniejszego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy: materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, a także przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że koszty materiałów i surowców zużytych na wytworzenie instalacji mogą zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczone przez Wnioskodawcę w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Również, mając na uwadze treść art. 26e ust. 2 pkt 2a, nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku którego istnieje możliwość przypisania go do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Zatem wydatki na nabycie sprzętu oraz oprogramowania (w tym licencje) niebędącego środkami trwałymi w części wykorzystanej na wytworzenie instalacji, która jest wytwarzana w ramach działalności badawczo-rozwojowej, opisanej w stanie faktycznym, czyli bezpośrednio związanego z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisie.

W odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych Prac B+R, kosztów wynikających z umów leasingu urządzeń stanowiących elementy konieczne do wytworzenia nowej instalacji, wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej należy zauważyć, że zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem aparatury naukowo-badawczej.

W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego – aparatura naukowo-badawcza to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac B+R.

Z wniosku wynika, że Spółka jest stroną umów leasingu, na podstawie których korzysta (wyłącznie na potrzeby prowadzonych prac B+R) z aparatury koniecznej do wytworzenia i przetestowania instalacji jako całości oraz poszczególnych stacji.

Wobec powyższego – korzystanie z aparatury naukowo-badawczej na podstawie umowy leasingu jest odpłatnym korzystaniem z tej aparatury, w związku z czym Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi koszty wynikające z umów leasingu.

Należy przy tym podkreślić, że warunkiem zaliczenia wskazanych przez Wnioskodawcę wydatków do kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu jest wyodrębnienie tych kosztów w prowadzonych księgach rachunkowych. Jednocześnie koszty te podlegają odliczeniu, jeśli nie zostały zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie, nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku i nie zostały uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy mieć również na uwadze fakt, że odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej nie może wynikać z umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że opisane przez Wnioskodawcę wydatki stanowią koszty kwalifikowane tylko wówczas, gdy stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2.

Stosownie natomiast do art. 22b ust. 2 pkt 2 ww. ustawy: amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Tym samym, wybór danej metody rozliczania kosztów instalacji do kosztów podatkowych będzie decydowała o momencie, w którym Wnioskodawca skorzysta z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Reasumując – za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (w części przypadającej na Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki) mogą być uznane:

*   koszty pracownicze obejmujące: wynagrodzenia podstawowe, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, jak również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika w danym miesiącu,
*   koszty materiałów i surowców zużytych na wytworzenie instalacji oraz wydatki na nabycie sprzętu oraz oprogramowania (w tym licencje) niebędącego środkami trwałymi w części wykorzystanej na wytworzenie instalacji,
*   koszty wynikające z umów leasingu urządzeń stanowiących elementy konieczne do wytworzenia nowej instalacji.

Należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.