Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-11/12-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-03-30
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży krajowych i zagranicznych łącznie z dietami i ryczałtami, koszty udostępnienia do użytkowania samochodów, sprzętu komputerowego, telefonów komórkowych i innych niezbędnych akcesoriów w celach związanych z reprezentacją Spółki, realizacją zadań i sprawami funkcjonowania Spółki, uzgadnianiem warunków i podpisywaniem różnego rodzaju umów krajowych i zagranicznych, innymi działaniami zastrzeżonymi dla Zarządu.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; delegacja-delegacja służbowa; koszt; koszt-koszty przejazdu; koszt-koszty uzyskania przychodów; samochód; telefon-telefon komórkowy; udziałowiec; udziałowiec-wydatki na rzecz udziałowca; użytkowanie (używanie); zarząd; zarząd-prezes zarządu; świadczenie-świadczenie na rzecz udziałowców
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2012 r. (data wpływu 9 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi głównie działalność handlową w zakresie sprzedaży hurtowej systemów zabezpieczeń, telewizji przemysłowej i systemów klimatyzacyjnych. Dodatkową działalnością jest wynajem powierzchni biurowych. Spółka dokonuje zakupów towarów handlowych w przeważającej większości od dostawców zagranicznych, natomiast sprzedaż prowadzona jest zarówno w kraju, jak i za granicą.

Organem uprawnionym do reprezentowania Spółki jest Zarząd, w skład którego wchodzą: Prezes Zarządu – nierezydent i dwóch Wiceprezesów Zarządu – rezydentów. Do składania oświadczeń w imieniu Spółki uprawniony jest jednoosobowo każdy członek Zarządu. Jednocześnie wszyscy członkowie Zarządu są udziałowcami Spółki reprezentującymi 100% kapitału udziałowego Spółki.

Wszyscy członkowie Zarządu pełnią swoje funkcje wyłącznie na podstawie powołania (powołanie uchwałą zgromadzenia wspólników), w myśl przepisów Kodeksu spółek handlowych, bez zawierania odrębnej umowy o pracę czy umowy cywilnoprawnej. Wynagrodzenie za pełnienie funkcji i wykonywanie obowiązków dla każdego członka Zarządu uchwalane jest przez zgromadzenia wspólników.

Zgromadzenie wspólników zamierza podjąć uchwałę, zgodnie z którą Spółka będzie zwracać członkom Zarządu udokumentowane koszty podróży krajowych i zagranicznych łącznie z dietami i ryczałtami, obliczonymi zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.) i Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.), udostępniać do użytkowania samochody, sprzęt komputerowy, telefony komórkowe i inne niezbędne akcesoria w celach związanych z reprezentacją Spółki, realizacją zadań i sprawami funkcjonowania Spółki, uzgadnianiem warunków i podpisywaniem różnego rodzaju umów krajowych i zagranicznych (z racji profilu działalności, Spółka działa w dużej mierze na rynkach zagranicznych, stąd częste wyjazdy zagraniczne) oraz innymi działaniami zastrzeżonymi dla Zarządu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty podróży krajowych i zagranicznych łącznie z dietami i ryczałtami, koszty udostępnienia do użytkowania samochodów, sprzętu komputerowego, telefonów komórkowych i innych niezbędnych akcesoriów w celach związanych z reprezentacją Spółki, realizacją zadań i sprawami funkcjonowania Spółki, uzgadnianiem warunków i podpisywaniem różnego rodzaju umów krajowych i zagranicznych, innymi działaniami zastrzeżonymi dla Zarządu?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty podróży krajowych i zagranicznych łącznie z dietami i ryczałtami obliczonymi zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.) i Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.), koszty udostępnienia do użytkowania samochodów, sprzętu komputerowego, telefonów komórkowych i innych niezbędnych akcesoriów w celach związanych z reprezentacją Spółki, realizacją zadań i sprawami funkcjonowania Spółki, uzgadnianiem warunków i podpisywaniem różnego rodzaju umów krajowych i zagranicznych oraz innymi działaniami zastrzeżonymi dla Zarządu, stanowią koszty uzyskania przychodów dla Spółki zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż są one ściśle związane z działalnością Spółki i nie stanowią świadczeń jednostronnych dla organów stanowiących (tutaj: Zarządu). Zwrot kosztów i udostępnienie sprzętu stanowiącego własność Spółki jest ściśle uzależniona od celu, jakim jest realizacja zadań Spółki, a nie prywatnych spraw poszczególnych członków Zarządu.

Podobne stanowisko potwierdzają interpretacje organów podatkowych:

1.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPB3/423-600a/08/MT z dnia 13 stycznia 2009 r.,
2.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB1/415-371/08-4/AG z dnia 3 czerwca 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Przywołana regulacja art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego (co do zasady) poniesienia wydatku oraz
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszonego wydatku nie ujęto w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Do katalogu tego należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych.

Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, iż nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zgromadzenie wspólników Spółki zamierza podjąć uchwałę, zgodnie z którą Wnioskodawca będzie zwracać członkom Zarządu, będącym jednocześnie udziałowcami Spółki reprezentującymi 100% kapitału udziałowego, udokumentowane koszty podróży krajowych i zagranicznych łącznie z dietami i ryczałtami, udostępniać do użytkowania samochody, sprzęt komputerowy, telefony komórkowe i inne niezbędne akcesoria w celach związanych z reprezentacją Spółki, realizacją zadań i sprawami funkcjonowania Spółki, uzgadnianiem warunków i podpisywaniem różnego rodzaju umów krajowych i zagranicznych (z racji profilu działalności, Spółka działa w dużej mierze na rynkach zagranicznych, stąd częste wyjazdy zagraniczne) oraz innymi działaniami zastrzeżonymi dla Zarządu. Wszyscy członkowie Zarządu pełnią swoje funkcje wyłącznie na podstawie powołania (powołanie uchwałą zgromadzenia wspólników), w myśl przepisów Kodeksu spółek handlowych, bez zawierania odrębnej umowy o pracę czy umowy cywilnoprawnej.

Z powyższego wynika, iż przedmiotowe wydatki związane z pełnieniem funkcji w organie zarządzającym spółki kapitałowej są ponoszone w związku z funkcjonowaniem tej osoby prawnej i prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej. Co do zasady, można je zatem uznać za ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jednakże z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku członkowie Zarządu są jednocześnie udziałowcami Spółki, ocena prawna przedmiotowych wydatków wymaga odniesienia się do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

W dyspozycji ww. przepisu mieszczą się sytuacje, gdy spółka kapitałowa wykonuje świadczenie na rzecz swojego wspólnika, nie otrzymując w zamian żadnego świadczenia wzajemnego. Nie znajdzie on natomiast zastosowania w przypadku, gdy świadczenia wypłacane na rzecz udziałowca dotyczą pełnienia funkcji w organie zarządzającym. Odpowiada im wówczas wykonywanie przez tą osobę fizyczną określonych czynności na rzecz spółki, co wyklucza możliwość uznania tych świadczeń za mające charakter jednostronny.

Istotne znaczenie dla kwalifikacji prawnej świadczeń na rzecz członków zarządu ma również unormowanie art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na jego mocy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zarząd spółki jest organem, który prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.

Oznacza to, że zarząd prowadzi sprawy spółki we wszystkich obszarach niezastrzeżonych wyraźnie do kompetencji innych organów spółki oraz reprezentuje spółkę. Prowadzenie spraw spółki dotyczy sfery wewnętrznej funkcjonowania spółki (podejmowania decyzji organizacyjnych i gospodarczych w spółce), natomiast reprezentacja odnosi się do relacji zewnętrznych (składania oświadczeń woli wobec innych niż spółka uczestników obrotu prawnego).

W sytuacji, gdy zarząd jest wieloosobowy to w myśl art. 208 § 2 oraz § 3 ww. ustawy, każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, przy czym każdy członek zarządu może prowadzić bez uprzedniej uchwały zarządu sprawy nieprzekraczające zakresu zwykłych czynności spółki.

Treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uwzględnia zatem wydatków na rzecz osób wchodzących w skład organów zarządzających osób prawnych, pozwalając tym samym na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów również innych niż wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji wydatków ponoszonych na rzecz tych osób, przy zachowaniu ogólnych warunków wynikających z treści art. 15 ust. 1 omawianej ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 38 i pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą miały zastosowania, gdyż zarząd nie jest organem stanowiącym, lecz organem zarządzającym Spółką, a przedmiotowe wydatki można zakwalifikować jako świadczenia dwustronnie zobowiązujące, przez co stanowią koszt uzyskania przychodów, jeśli spełniają podstawowy wymóg określony w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, tj. mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Należy jednak zastrzec, że ustawodawca wyłączył określone koszty związane z użytkowaniem samochodów przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych z kategorii kosztów podatkowych.

I tak, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów między innymi składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Kosztem podatkowym Spółki nie będą również, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy, odpisy z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywane według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 euro przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, gdyby samochody udostępniane członkom Zarządu, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego nie był objęte ubezpieczeniem dobrowolnym, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat powstałych w wyniku ich utraty lub likwidacji oraz kosztów remontów powypadkowych tych samochodów.

Jednocześnie zauważyć należy, iż aby wydatki członka zarządu uznać za koszty uzyskania przychodów winien łączyć go ze spółką stosunek pracy (lub inny równorzędny). W przypadku, gdy członek zarządu nie jest pracownikiem spółki, konieczność ponoszenia przez spółkę wydatków na jego rzecz winna wynikać z prawidłowo zawartych umów (np. cywilnoprawnych), a w przypadku ich braku z uchwał wspólników podjętych zgodnie z prawem albo mieć podstawę w umowie spółki, czy też wynikać z postanowień regulaminów lub statutu spółki, przewidujących zwrot należności z tytułu wydatków na rzecz osób niebędących pracownikami spółki.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę – w oparciu o podjętą uchwałę zgromadzenia wspólników – na rzecz członków Zarządu, tytułem pokrycia związanych z pełnioną funkcją kosztów podróży krajowych i zagranicznych łącznie z dietami i ryczałtami oraz kosztów udostępnienia do użytkowania samochodów, sprzętu komputerowego, telefonów komórkowych i innych niezbędnych akcesoriów w celach związanych z reprezentacją Spółki, realizacją zadań i sprawami funkcjonowania Spółki, uzgadnianiem warunków i podpisywaniem różnego rodzaju umów krajowych i zagranicznych a także innymi działaniami zastrzeżonymi dla Zarządu, będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki, z uwzględnieniem przepisów art. 16 ust. 1 pkt 4, pkt 49 oraz pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym podkreślić, iż ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Końcowo informuje się, iż w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.