Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-524/15/BKD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-23
Teza: Czy spłata obciążeń ciążących na nieruchomości oznaczonej księgą wieczystą, powodująca niewątpliwie zwiększenie jej wartości i uzyskanie z tego tytułu większego dochodu stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu, ustalenie podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: dług; hipoteka; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; nieruchomości; spłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 3 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.  czy spłata obciążeń ciążących na nieruchomości oznaczonej księgą wieczystą, powodująca niewątpliwie zwiększenie jej wartości i uzyskanie z tego tytułu większego dochodu stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe,**
2.  podstawy opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.  czy spłata obciążeń ciążących na nieruchomości oznaczonej księgą wieczystą, powodująca niewątpliwie zwiększenie jej wartości i uzyskanie z tego tytułu większego dochodu stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu,
2.  podstawy opodatkowania.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2014 r. Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”) zakupiła zabudowaną nieruchomość, stanowiącą gospodarstwo rolne, wpisaną do księgi wieczystej Sądu Rejonowego, za cenę w kwocie 250.000 zł. Na uwagę zasługuje fakt, że zakupiona nieruchomość została zaksięgowana jako towar handlowy. W momencie zakupu przedmiotowa nieruchomość obciążona była hipotekami w ilości 7 na łączną kwotę 209.269,90 zł. Ponadto w księdze wieczystej wpisane było ograniczenie w rozporządzeniu nieruchomością oraz ostrzeżenie o wszczęciu egzekucji z nieruchomości przez Komornika Sądowego. Kupując przedmiotową nieruchomość Zarząd Spółki miał świadomość poniesienia dodatkowych kosztów polegających na uregulowaniu obciążeń znajdujących się w dziale III i IV księgi wieczystej celem uzyskania przychodu a w konsekwencji osiągnięcie stosownego dochodu. Jeżeli Spółka nie dokonałaby spłaty obciążeń to nie byłoby podstawy do naliczenia jakiegokolwiek podatku. W 2015 r. Spółka sprzedała powyższą nieruchomość na rzecz osoby fizycznej za kwotę 522.000 zł. W tym miejscu wskazać należy, że przekazanie przez Spółkę Kupującemu przedmiotowej nieruchomości uzależnione było od wypełnienia przez Spółkę warunków zapisanych w Akcie Notarialnym, co jednocześnie stanowiło podstawę otrzymania przez Kupującego od Banku środków finansowych z umowy kredytowej.

Spółka poniosła następujące koszty uzyskania przychodu:

*   koszt zakupu nieruchomości 250.000 zł,
*   koszty notarialne 1.416 zł,
*   podatek rolny 68 zł,
*   spłata obciążeń dokonana na kwotę łączną 16.655,23 zł na rzecz Komornika Sądowego jako spłata zadłużenia,
*   spłata obciążeń dokonana na kwotę łączną 3.018,95 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych tytułem spłaty zadłużenia z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne, zabezpieczonego hipoteką,
*   spłata obciążenia dokonana na kwotę 150.000,00 zł tytułem zapłaty zgodnie z oświadczeniem.

Wskutek powyższego uznać należy, że wydatki poniesione tytułem spłaty zadłużenia, celem „zwolnienia” przez wierzycieli zabezpieczeń z księgi wieczystej stanowiące podstawowy warunek sprzedaży przedmiotowej nieruchomości stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu. Podsumowując w rozumieniu Wnioskodawcy, spłata zadłużeń, zabezpieczeń ciążących na przedmiotowej nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodu, a podstawę opodatkowania stanowi kwota 102.325,82 zł wyliczona w następujący sposób:

522.000 zł pomniejszona o spłaty zabezpieczeń tj. łącznie o kwotę 169.674,18 zł, o cenę zakupu tj. o kwotę 250.000 zł oraz pozostałe koszty 1.484 zł = 100.841,82 zł. Wnioskodawca informuje, że w wyniku przeprowadzenia powyższej transakcji Spółka osiągnęła zysk i odprowadziła stosowny podatek dochodowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy spłata obciążeń ciążących na nieruchomości oznaczonej księgą wieczystą, powodująca niewątpliwie zwiększenie jej wartości i uzyskanie z tego tytułu większego dochodu stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu?
2.  Czy podstawę opodatkowania stanowi kwota 100.841,82 zł, wyliczona w następujący sposób: 522.000 zł pomniejszona o spłaty zabezpieczeń tj. łącznie o kwotę: 169.674,18 zł, o cenę zakupu tj. o kwotę 250.000 zł oraz pozostałe koszty: 1.484 zł = 100.841,82 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata obciążeń ciążących na nieruchomości oznaczonej księgą wieczystą stanowi koszty uzyskania przychodu ze względu na fakt, że przedmiotowa spłata jest podstawą do osiągnięcia dochodu (zwiększenie wartości przedmiotowej nieruchomości). Ponadto, w rozumieniu Wnioskodawcy podstawę opodatkowania stanowi kwota 102.325,82 zł.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Artykuł 14 ust. 1 updop stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 12 ust. 2 updop).

Koszty uzyskania przychodów regulują natomiast przepisy art. 15 updop. Zgodnie z art. 15 ust. 1, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca zakupił zabudowaną nieruchomość, stanowiącą gospodarstwo rolne. W momencie zakupu przedmiotowa nieruchomość obciążona była 7 hipotekami. Ponadto w księdze wieczystej wpisane było ograniczenie w rozporządzeniu nieruchomością oraz ostrzeżenie o wszczęciu egzekucji z nieruchomości przez Komornika Sądowego. Kupując przedmiotową nieruchomość Zarząd Spółki miał świadomość poniesienia dodatkowych kosztów polegających na uregulowaniu obciążeń znajdujących się w dziale III i IV księgi wieczystej. Spółka sprzedała powyższą nieruchomość na rzecz osoby fizycznej.

Warunkiem transakcji było jednak zwolnienie nieruchomości z dotychczasowych obciążeń, w tym między innymi:

*   spłata obciążeń dokonana na rzecz Komornika Sądowego jako spłata zadłużenia,
*   spłata obciążeń dokonana na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych tytułem spłaty zadłużenia z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne, zabezpieczonego hipoteką,
*   spłata obciążenia dokonana na kwotę 150.000 zł tytułem zapłaty zgodnie z oświadczeniem.

W związku z powyższym Spółka dokonała spłaty zadłużenia, celem „zwolnienia” przez wierzycieli zabezpieczeń z księgi wieczystej. Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę zobowiązań zabezpieczonych hipoteką oraz ustalenia podstawy opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 707 ze zm.), w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Hipoteka zabezpiecza wierzytelność pieniężną, w tym również wierzytelność przyszłą (art. 68 ust. 1 ww. ustawy). Niedopuszczalne jest zastrzeżenie, przez które właściciel nieruchomości zobowiązuje się względem wierzyciela hipotecznego, że nie dokona zbycia lub obciążenia nieruchomości przez wygaśnięciem hipoteki (art. 72 ww. ustawy). Hipoteka jest tzw. ograniczonym prawem rzeczowym, ustanawianym na nieruchomości w celu zabezpieczenia interesów wierzyciela wynikających z posiadanej przez niego wierzytelności pieniężnej. Uprawnienie do dochodzenia zaspokojenia z nieruchomości obciąża każdorazowego właściciela nieruchomości niezależnie od tego, czy to on zaciągnął zobowiązanie, które zabezpieczone zostało hipoteką. Obciążenie nieruchomości nie stanowi bowiem przeszkody do zbycia tej nieruchomości, przy czym nabycie nieruchomości obciążonej hipoteką nie oznacza, że razem z nieruchomością nabywca przejmuje zobowiązanie sprzedającego wynikające ze stosunku będącego podstawą ustanowienia hipoteki. Nabycie takiej nieruchomości nie jest bowiem równoznaczne z przejęciem tego zobowiązania (długu), tj. z wstąpieniem w prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika (zbywcy nieruchomości). Zobowiązanym do spłaty zobowiązania jest nadal dotychczasowy dłużnik (sprzedający). Prawo do dochodzenia przez wierzyciela hipotecznego zaspokojenia z nieruchomości obciążonej nie jest związane z istnieniem stosunku zobowiązaniowego, ale z ustanowionym zabezpieczeniem na nieruchomości wynikającym z tego stosunku.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że spłata obciążeń dokonana przez Wnioskodawcę, celem „zwolnienia” przez wierzycieli zabezpieczeń z księgi wieczystej nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika bowiem z cytowanych przepisów, zaspokojenie wierzyciela hipotecznego nie będzie wynikać z ciążącego na Spółce zobowiązania (wynikającego z prowadzonej przez Spółkę działalności), Spółka nie podpisała też ze sprzedającym nieruchomość umowy przejęcia długu, którego zabezpieczenie stanowiły hipoteki, lecz z realizacji uprawnienia tego wierzyciela do zaspokojenia z nieruchomości przysługującego wobec każdoczesnego jej właściciela. Zaspokojenie wierzyciela hipotecznego nie jest warunkiem uniemożliwiającym sprzedaż nieruchomości. Wnioskodawca może dokonać sprzedaży nieruchomości również z obciążeniami na niej ciążącymi. Jak zaznaczył Wnioskodawca, kupując przedmiotową nieruchomość Zarząd Spółki miał świadomość poniesienia dodatkowych wydatków polegających na uregulowaniu obciążeń znajdujących się w dziale III i IV księgi wieczystej celem uzyskania stosownego dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Jak wskazano we wniosku, zwolnienie nieruchomości z hipotek stanowiło jedynie warunek otrzymania przez kupującego kredytu na zakup nieruchomości, a nie możliwości sprzedaży jej przez Wnioskodawcę. Tym samym, wydatki poniesione przez spółkę na spłatę obciążeń nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu z jej sprzedaży.

Ponadto, cytowany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop wprost wyłącza spłatę takich zobowiązań z kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Takie brzmienie przepisu wskazuje, że dla podmiotu trzeciego, który jako np. udzielający gwarancji lub poręczenia wykonuje zobowiązanie zamiast dłużnika, spłata zobowiązania dłużnika nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Oznacza to, że również spłata wierzycieli hipotecznych przez Spółkę nie stanowi kosztu podatkowego.

Odnosząc się do kwestii spłaty pozostałych obciążeń wymienionych przez Wnioskodawcę, podobnie jak zwolnienie hipotek, ich spłata nie jest warunkiem umożliwiającym dokonanie transakcji sprzedaży, tym samym również nie można zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy zakresie pyt. nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

W zakresie pytania 2 dotyczącego ustalenia podstawy opodatkowania, stanowisko Spółki również należy uznać za nieprawidłowe. Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Spółki z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa. W związku z powyższym Organ nie może się odnieść do przykładów liczbowych ujętych we wniosku. Oceną zostały objęte jedynie pozycje przychodów i kosztów, na podstawie których Spółka ustaliła podstawę opodatkowania. Spółka w wyliczeniu podstawy opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości w przychodach ujęła cenę za jaką sprzedała nieruchomość osobie fizycznej, w kosztach natomiast ujęła:

*   koszt zakupu nieruchomości,
*   koszty notarialne,
*   podatek rolny,
*   spłatę obciążeń dokonaną na rzecz Komornika Sądowego,
*   spłatę obciążeń dokonaną na rzecz ZUS,
*   spłatę obciążeń zgodnie z oświadczeniem.

Jak wynika z przedstawionego powyżej zestawienia wydatków, które Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, do ustalenia podstawy opodatkowania Spółka przyjęła również kwotę obciążeń ciążących na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży.

Zatem, jeżeli spłata obciążeń dokonana przez Wnioskodawcę, celem „zwolnienia” przez wierzycieli zabezpieczeń z księgi wieczystej nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów tym samym sposób obliczenia podstawy opodatkowania przedstawiony przez Spółkę należy uznać za nieprawidłowy. Podstawą opodatkowania dla przedstawionej we wniosku transakcji sprzedaży nieruchomości będzie różnica pomiędzy ceną sprzedaży (przychód ustalony na podstawie art. 14 ust. 1 updop), a sumą kosztu zakupu i kosztów poniesionych w związku z zakupem ww. nieruchomości (koszty notarialne).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku dołączono dokumenty źródłowe. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani upoważniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiska.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.