Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.415.2019.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-14
Teza: W zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na stypendia.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; stypendia; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2019 r. (data wpływu 25 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na stypendia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na stypendia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności Z. S.A. (zwanych dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest naprawa, modernizacja i utrzymanie osobowych pojazdów szynowych. Do prowadzenia tej działalności Spółka zatrudnia ponad (…) pracowników.

Od kilku lat Spółka ma trudności w zatrudnianiu pracowników o kwalifikacjach potrzebnych do prowadzenia działalności w ww. zakresie. Jednocześnie co roku występuje naturalny proces rezygnacji z dalszej pracy w Spółce niektórych pracowników.

W szczególności:

1.  na dzień (…) stan zatrudnienia w Spółce wynosił (…) pracowników,
2.  na dzień (…) stan zatrudnienia w Spółce wynosił (…) pracowników,
3.  od (…) do (…) rozwiązanych zostało (…) umów o pracę,
4.  od (…) do (…) Spółka zawarła (…) nowych umów o pracę,
5.  w okresie (…) do (…) zatrudnienie w Spółce zmniejszyło się o (…) pracowników.

Obecnie w Spółce występują wakaty na niżej wymienionych stanowiskach, których obsadzenie jest potrzebne do prawidłowego funkcjonowania Spółki: (…).

W celu pozyskania pracowników na wakujące stanowiska Spółka zamierza wdrożyć niestosowane przez nią do tej pory tryby ich rekrutacji. W tym między innymi Spółka zamierza ufundować stypendia uczniom ostatniej klasy Szkoły w (…) (w skład którego wchodzą (…) i (…)) w zamian za zobowiązanie się przez nich do podjęcia pracy w Spółce po ukończeniu nauki w szkole i do przepracowania w Spółce co najmniej jednego roku.

Zgodnie z zamiarem Spółki stypendia wypłacane byłyby na jednego ucznia w kwocie od (…) do (…) miesięcznie, byłyby wypłacane przez okres ostatniego roku szkolnego, w którym ci stypendyści pobieraliby naukę w szkole, a zatrudnienie stypendysty w Spółce następowałoby po zakończeniu nauki w szkole zawodowej i zobowiązanie stypendysty do pracy w Spółce obejmowałoby okres 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy o pracę. Spółka uważa, iż podjęcie w tym trybie pracy w Spółce i przepracowanie w niej jednego roku przez stypendystów doprowadzi do pozostania większości z nich w stosunku pracy ze Spółką przez okres dłuższy niż jeden rok, do przepracowania którego będą zobowiązani na podstawie umowy stypendialnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy koszt stypendiów ufundowanych w celu pozyskania pracowników na wyżej opisanych zasadach stanowi koszt uzyskania przychodu?
2.  Jeżeli wydatki na takie stypendia stanowią koszt uzyskania przychodu, to w którym momencie należy je odliczyć od przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki na stypendia fundowane w celu pozyskania pracowników stanowią koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy).

Koszt stypendiów fundowanych w celu pozyskania pracowników, w warunkach obecnie występujących na rynku pracy trudności z pozyskaniem pracowników, jest kosztem ponoszonym w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tj. w celu zachowania (zabezpieczenia) zdolności Spółki do prowadzenia działalności zarobkowej w dotychczasowym rozmiarze - co wymaga utrzymania zatrudnienia na poziomie ok. (…) pracowników i utrzymania zatrudnienia pracowników poszczególnych specjalności na poziomie sprzed (…). Nieutrzymanie zatrudnienia na powyższych poziomach spowoduje niezdolność Spółki do wykonywania zamówień w dotychczasowym rozmiarze i, tym samym, spowoduje zmniejszenie przychodów i zysku.

W następstwie tego źródło przychodów, czyli przedsiębiorstwo Spółki (w skład którego, zgodnie z art. 55(1) kc, wchodzą stosunki pracy z pracownikami) straci zdolność do generowania przychodów na dotychczasowym poziomie.

W związku z tym koszty poniesione na pozyskanie pracowników przed ich zatrudnieniem i niezwiązane z ich wynagrodzeniami za pracę służą zachowaniu zdolności przedsiębiorstwa Spółki do generowania przychodów i tym samym ponoszone są w celu zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów - co spełnia przesłankę z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konieczną do uznania, iż koszty stypendiów fundowanych w celu pozyskania pracowników są kosztami uzyskania przychodu podobnie jak koszty wynagrodzenia firmy rekrutującej pracowników.

Nadmienić też należy, iż w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma postanowienia wyłączającego koszty stypendiów fundowanych w celu pozyskania pracowników z kosztów uzyskania przychodu.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki na stypendia fundowane w celu pozyskania pracowników powinny być odliczane od przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ww. przepisem koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia, a jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak wyżej wskazano, w opinii Wnioskodawcy koszty stypendiów fundowanych w celu pozyskania pracowników stanowią koszty uzyskania przychodu. Jednocześnie są to koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Wobec powyższego ich odliczanie od przychodu powinno następować w dacie ich poniesienia, tj. w dniu każdej miesięcznej wypłaty stypendyście przyznanego stypendium. Odliczenie takie powinno każdorazowo dotyczyć kwoty wypłaconego miesięcznego stypendium.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na stypendia - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy przy tym zauważyć, że definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku.

W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e omawianej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w celu pozyskania pracowników na wakujące stanowiska zamierza ufundować stypendia uczniom ostatniej klasy szkoły w (…) (w skład którego wchodzą (…) i (…)) w zamian za zobowiązanie się przez nich do podjęcia pracy w Spółce po ukończeniu nauki w szkole i do przepracowania w Spółce co najmniej jednego roku.

Zgodnie z zamiarem Spółki stypendia wypłacane byłyby na jednego ucznia w kwocie od (…) do (…) miesięcznie, przez okres ostatniego roku szkolnego, w którym ci stypendyści pobieraliby naukę w szkole, a zatrudnienie stypendysty w Spółce następowałoby po zakończeniu nauki w szkole zawodowej i zobowiązanie stypendysty do pracy w Spółce obejmowałoby okres 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy o pracę.

Jak wskazuje Wnioskodawca koszty poniesione na pozyskanie pracowników przed ich zatrudnieniem i niezwiązane z ich wynagrodzeniami za pracę służą zachowaniu zdolności przedsiębiorstwa Spółki do generowania przychodów i tym samym ponoszone są w celu zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy ponoszonymi przez Wnioskodawcę wydatkami związanymi ze stypendiami ufundowanymi w celu pozyskania pracowników, a prowadzoną działalnością gospodarczą (osiąganiem przychodów). Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego – wydatki poniesione na podstawie zawieranych umów mają przynieść Spółce efekty w postaci możliwości pozyskania w przyszłości wykwalifikowanej kadry pracowniczej, odpowiednio wykształconej pod kątem jej działalności, zgodnej z profilem i oczekiwaniami Wnioskodawcy.

Jednocześnie wydatki te nie znajdują się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, wymienione we wniosku wydatki związane z ufundowaniem stypendiów dla uczniów ostatniej klasy szkoły w (…) w zamian za zobowiązanie się przez nich do podjęcia pracy w Spółce po ukończeniu nauki w szkole i do przepracowania w Spółce co najmniej jednego roku, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej powyżej ustawy.

Jednocześnie opisane wydatki poniesione na ufundowanie stypendiów nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z konkretnymi przychodami. Należy uznać, że są to wydatki związane z całokształtem prowadzonej przez Spółkę działalności, ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to, że ww. wydatki, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na stypendia uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.