Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-248/12-4/13-S/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-10-15
Teza: Czy od dochodów osiągniętych z działalności gospodarczej Wnioskodawca powinien płacić podatek dochodowy, jeśli dochód od tej działalności przeznacza na działalność statutową (podstawową)?
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; statut; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt (…) (data wpływu 15 lipca 2013 r.), stwierdza, że stanowisko (…), przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: „Instytut”) posiada status instytutu badawczego działającego na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy zgodnie z zapisem w statucie jest:

*   podstawowa działalność polegająca na prowadzeniu badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z) w zakresie przemysłowej syntezy chemicznej oraz w dziedzinie biotechnologii (PKD 72.11.Z),

*   działalność polegająca na organizacji konferencji i seminarium oraz prowadzeniu szkoleń i kursów dokształcających,

*   działalność gospodarcza prowadzona na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy jest wyodrębniona pod względem finansowym i rachunkowym zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o instytutach badawczych. Dochód uzyskany z działalności gospodarczej Wnioskodawca przeznacza w całości na cele statutowe poprzez zwiększenie funduszu rezerwowego, badań własnych, funduszu nagród, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz funduszu stypendialnego.

W związku z przekazaniem przez Wnioskodawcę dochodu na cele statutowe zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód ten Wnioskodawca wykazuje jako wolny od podatku dochodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od dochodów osiągniętych z działalności gospodarczej Wnioskodawca powinien płacić podatek dochodowy, jeśli dochód od tej działalności przeznacza na działalność statutową (podstawową)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie zawarte w tym przepisie jest zwolnieniem warunkowym. Zatem dla skorzystania z tego zwolnienia podatnik musi spełnić dwa warunki:

*   jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,

*   uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej.

Art. 17 ust. 1b ww. ustawy, stanowi natomiast, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy, wynika natomiast, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2010 r. Nr 96, poz. 618 ze zm.) do podstawowej działalności instytutu badawczego należy:

1.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych;
2.  przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki;
3.  wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o instytutach badawczych, Instytut może prowadzić działalność inną niż wymieniona w ust. 1-3.

W statucie Instytutu zapisano trzy rodzaje działalności:

1.  podstawową działalność polegającą na prowadzeniu badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z) w zakresie przemysłowej syntezy chemicznej oraz w dziedzinie biotechnologii (PKD 72.11.Z),
2.  działalność polegającą na organizacji konferencji i seminarium oraz prowadzeniu szkoleń i kursów dokształcających,
3.  działalność gospodarczą prowadzoną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 4 zdanie drugie ustawy o instytutach badawczych, działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę jest wyodrębniona pod względem finansowym i rachunkowym.

Art. 19 ust. 4 ustawy o instytutach badawczych stanowi, że zysk brutto instytutu z działalności określonej w art. 2 ust. 1-3 oraz zysk netto z działalności określonej w art. 2 ust. 4 przeznacza się na działalność podstawową instytutu określoną w art. 2 ust. 1 poprzez zwiększenie:

1.  funduszu rezerwowego;
2.  funduszu badań własnych;
3.  funduszu nagród;
4.  zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Wnioskodawca przeznacza zysk netto z działalności gospodarczej na działalność podstawową poprzez zwiększenie:

1.  funduszu rezerwowego;
2.  funduszu badań własnych;
3.  funduszu nagród;
4.  zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochód instytutu badawczego, którego celem statutowym jest działalność naukowa i naukowo-techniczna w części, w której przeznaczany jest na te cele, wolny jest od podatku w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma przy tym znaczenia czy dochód ten powstaje z działalności polegającej na prowadzeniu badań naukowych i prac rozwojowych, czy też powstaje z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 ust. 4 ustawy o instytutach badawczych.

Jednocześnie Wnioskodawca twierdzi, że przeznaczenie dochodu na cele statutowe jest równoznaczne z przekazaniem dochodu na każdy z funduszy wymienionych w art. 19 ust. 4 ustawy o instytutach badawczych.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż z dniem 1 października 2010 r. weszła w życie ustawa o instytutach badawczych. Przed jej wejściem w życie Wnioskodawca podlegał ustawie z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych (Dz. U. z 2008 r. Nr 159, poz. 993 ze zm.).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w literaturze ukształtował się jednolity pogląd, że jednostki badawczo-rozwojowe należą do tych podmiotów, których dochody były na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku dochodowego od osób prawnych w części przeznaczonej na cele statutowe (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1373/10, wyroki NSA z dnia 19 lutego 2010r., sygn. akt II FSK 1069/09; II FSK 1236/09; II FSK 1237/09 oraz S. Babiarz, w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 914).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że stanowisko zawarte w wyrokach NSA zachowuje aktualność również pod rządami ustawy o instytutach badawczych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 27 września 2012 r., nr IPTPB3/423-248/12-2/KJ Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego do dochodów przeznaczonych na działalność statutową, tj. działalność naukową i naukowo-techniczną – za prawidłowe

*   możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego do dochodów przekazanych na każdy z funduszy wymienionych w art. 19 ust. 4 ustawy o instytutach badawczych, tj. na: fundusz rezerwowy, fundusz badań własnych, fundusz nagród i zakładowy fundusz świadczeń socjalnych - za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 15 października 2012 r. (data wpływu 17 października 2012 r.) Instytut wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 14 listopada 2012 r., nr IPTPB3/423W-51/12-2/KJ.

W dniu 14 grudnia 2012 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Instytutu w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego do dochodów przekazanych na każdy z funduszy wymienionych w art. 19 ust. 4 ustawy o instytutach badawczych.

Pismem z dnia 11 stycznia 2013 r. tut. Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt (…) Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że w kontrolowanej sprawie doszło do naruszenia przepisów poprzedzających wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2012 r.

Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi o naruszeniu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim Organ uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe naruszył obowiązek przedstawienia należytego uzasadnienia prawnego oceny tego stanowiska. Ponadto zasadnie skarżąca podniosła zarzut niewskazania przez organ prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, a zatem naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd zgodził się ze skarżącym, że zaskarżona interpretacja podatkowa w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe nie wskazuje prawidłowego stanowiska i nie podaje uzasadnienia prawnego.

Mając na względzie przedstawione okoliczności i uznając za trafny zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej Sąd skargę uwzględnił na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w toku ponownego rozpatrzenia sprawy Organ obowiązany będzie dokonać szczegółowej analizy prawnej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stał się przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych Wnioskodawcy, przy czym uwzględni także regulacje prawne normujące działalność instytutów badawczych, a zatem ustawę o instytutach badawczych - w kontekście przywołanego przez stronę skarżącą art. 2 i art. 19 ust. 4 tej ustawy. Dokonując analizy tych przepisów przedstawi także swój wywód prawny odnoszący się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co nie może ograniczać się do zacytowania przepisów. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę na nietrafne utożsamianie przez Organ pojęcia dochodu, jakim posługuje się ustawodawca podatkowy w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze stosowanym w art. 19 ust. 4 ustawy o instytutach badawczych, pojęciem zysku netto i zysku brutto, które mają być, z woli ustawodawcy, przeznaczone obligatoryjnie na wymienione w tym przepisie fundusze. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy kwestia ta winna zostać wzięta pod uwagę i oceniona z uwzględnieniem różnic znaczeniowych obu tych pojęć. Organ nie ocenił ponadto odrębnie charakteru każdego z funduszy, stwierdzając arbitralnie, że w przypadku każdego z nich wykluczona jest możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, w ocenie Sądu, ze względu na brak jakiegokolwiek uzasadnienia stanowiska Organu zaskarżona interpretacja nie poddaje się sądowej kontroli i nie może być merytorycznie oceniona.

W dniu 15 lipca 2013 r. do tut. Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt (…).

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt (…), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego uznaje za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest - z zastrzeżeniem przypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty.

Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww.).

Ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada status instytutu badawczego, działającego na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2010 r. Nr 96, poz. 618 ze zm.) a przedmiotem jego działalności, zgodnie z postanowieniami statutu jest:

*   podstawowa działalność polegająca na prowadzeniu badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD72.19.Z) w zakresie przemysłowej syntezy chemicznej oraz w dziedzinie biotechnologii (PKD 72.11 Z),

*   działalność polegająca na organizacji konferencji i seminarium oraz prowadzeniu szkoleń i kursów dokształcających,

*   działalność gospodarcza prowadzona na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Ta ostatnia działalność jest wyodrębniona pod względem finansowym i rachunkowym zgodnie z art. 2 ust. 4 ww. ustawy. Dochód z niej uzyskany Wnioskodawca przeznacza w całości na cele statutowe poprzez zwiększenie funduszu rezerwowego, badań własnych, funduszu nagród, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz funduszu stypendialnego.

Z uwagi na to, że w ocenie Wnioskodawcy dochodzi w ten sposób do przeznaczenia dochodu na cele statutowe, to zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 ze zm.), dochód ten jest wykazywany jako wolny od podatku dochodowego.

Instytutem badawczym, w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o instytutach badawczych jest państwowa jednostka organizacyjna, wyodrębniona pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym, która prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce, zwana dalej „instytutem”. Instytut nabywa osobowość prawną z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego (art. 1 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 2 ust. 1 ww. ustawy do podstawowej działalności instytutu badawczego należy:

1.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych;
2.  przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki;
3.  wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, w związku z prowadzoną działalnością podstawową instytut może:

*   upowszechniać wyniki badań naukowych i prac rozwojowych;

*   wykonywać badania i analizy oraz opracowywać opinie i ekspertyzy w zakresie prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych;

*   opracowywać oceny dotyczące stanu i rozwoju poszczególnych dziedzin nauki i techniki oraz sektorów gospodarki, które wykorzystują wyniki badań naukowych i prac rozwojowych oraz w zakresie wykorzystywania w kraju osiągnięć światowej nauki i techniki;

*   prowadzić działalność normalizacyjną, certyfikacyjną i aprobacyjną;

*   prowadzić i rozwijać bazy danych związane z przedmiotem działania instytutu;

*   prowadzić działalność w zakresie informacji naukowej, technicznej i ekonomicznej, wynalazczości oraz ochrony własności przemysłowej i intelektualnej, a także wspierającej innowacyjność przedsiębiorstw;

*   wytwarzać w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi aparaturę, urządzenia, materiały i inne wyroby oraz prowadzić walidację metod badawczych, pomiarowych oraz kalibrację aparatury;

*   prowadzić działalność wydawniczą związaną z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi.

Ponadto, stosownie do postanowień art. 2 ust. 3 ww. ustawy, poza zadaniami, o których mowa w ust. 1 i 2, instytut może prowadzić:

*   studia podyplomowe i doktoranckie, związane z prowadzonymi przez instytut badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi, jeżeli posiada uprawnienia do nadawania stopni naukowych oraz odpowiednie zaplecze i warunki materialno-techniczne;

*   inne formy kształcenia, w tym szkolenia i kursy dokształcające.

Instytut może również prowadzić działalność inną niż wymieniona w ust. 1-3. Działalność ta jest wyodrębniona pod względem finansowym i rachunkowym z działalności, o której mowa w ust. 1-3 (art. 2 ust. 4 ww. ustawy).

W konsekwencji, instytuty badawcze jako osoby prawne, stosownie do art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie, nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 jako podmioty, które zwolnione są od podatku. W rezultacie instytuty badawcze podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie zawarte w tym przepisie jest zwolnieniem warunkowym. Przysługuje bowiem wyłącznie określonym podmiotom (osobom prawnym prowadzącym określonego rodzaju działalność) i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,
2.  uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone na ten cel.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy dochodów uzyskanych z działalności wymienionej w art. 17 ust. 1a pkt 1 i 1a ustawy oraz dochodów, które bez względu na czas ich osiągnięcia, zostały wydatkowane na inne cele niż wymienione w powołanym wyżej przepisie (ust. 1a pkt 2 tego artykułu).

Ponadto podkreślić należy, że zakres zwolnienia podatkowego, o którym mowa, jest w istotny sposób ograniczony, poprzez wskazanie różnego rodzaju podmiotów, którym zwolnienie nie przysługuje, pomimo spełnienia warunków wskazanych w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy. Ograniczenie zostało wprowadzone albo z uwagi na źródło pochodzenia dochodów, albo ze względu na formę organizacyjno-prawną podatnika.

Otóż zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1c powołanej ustawy, ze zwolnienia nie mogą skorzystać:

*   przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki,

*   przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze,

*   zakłady budżetowe i inne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie - to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Przy czym w przypadku wątpliwości odnoszących się do kwestii, czy pod pojęciem „których celem statutowym jest działalność” należy rozumieć, że zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do tych podmiotów, które w sposób bezpośredni prowadzą działalność, np. naukową czy w naukowo-techniczną, czy też przyczyniają się w sposób pośredni do jej prowadzenia przez inne jednostki, należy wskazać, że przez pojęcie to należy rozumieć nie tylko bezpośrednie wydatkowanie tych środków przez podatnika, lecz także wspieranie takiej działalności prowadzonej przez inne podmioty. W konsekwencji, zwolnienie dochodu z opodatkowania będzie miało miejsce także w sytuacji jego wydatkowania na wspieranie działalności, realizowanej przez inny podmiot. Wykładnia językowa pojęcia „działalność” oznacza, iż jest to „zespół czynności, działań, podejmowanych w jakimś celu, zakresie, czynny udział w czymś, działanie, praca; działalność artystyczna, literacka, polityczna, działalność w dziedzinie albo w zakresie (…)” - Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978. Wobec powyższego, można więc wywieść, że w tak definiowanej działalności mieszczą się zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie działania podejmowane w określonym celu lub zakresie.

Zatem warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podatkowej jest aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem wprost, iż podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, by wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak, aby podatnik, mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi zadeklarować, że osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie wydatkuje.

Wskazać należy również, że w praktyce krąg podmiotów mogących skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego obejmuje przede wszystkim organizacje typu non-profit. Zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie w szczególności do: stowarzyszeń, organizacji społecznych, fundacji, instytucji kultury, jednostek badawczo-rozwojowych, szkół wyższych i innych osób prawnych oraz niektórych zakładów budżetowych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, realizujących cele określone w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4.

Reasumując, zwolnienie podatkowe, o którym mowa, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tą część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie. Ponadto, przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników - czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

Co istotne, przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), toteż stosowane muszą być w sposób ścisły. Wymóg ten w równym stopniu dotyczy sformułowania ustawy, jak też wymienionych w statucie rodzajów statutowej działalności jednostki, co oznacza, że nie mogą być one poddane wykładni rozszerzającej.

Ponadto z przepisów art. 17 (w szczególności z art. 17 ust. 1a pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele statutowe. Pośrednie etapy alokacji dochodu, choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 cytowanej ustawy, w tym również nie są objęte zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4. Przestrzeganie wymogu bezpośredniego przeznaczenia i wydatkowania dochodu na cele statutowe jest obligatoryjne.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby de facto do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 - nie byłoby bowiem przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki tych podmiotów są pośrednio ponoszone w celach statutowych, a przecież omawiane zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Użyte w analizowanych przepisach pojęcie dochodu przeznaczonego i wydatkowanego na cele statutowe należy rozumieć w takim znaczeniu, że pomiędzy przeznaczeniem i wydatkowaniem musi istnieć bezpośredni związek. Zatem, warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podatkowej jest, aby dochody uzyskiwane przez podatnika były bezpośrednio wydatkowane na cele przewidziane w statucie.

Z przytoczonych przepisów wynika, że zastosowanie zwolnienia przedmiotowego zależy więc nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów”, nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od podatku przeznaczonego na nie dochodu.

Z punktu widzenia przedmiotu wniosku zauważyć należy, że istotą podniesionego problemu interpretacyjnego jest zagadnienie, które dotyczy rozstrzygnięcia, czy obligatoryjne, bo wymuszone przepisami ustawy o instytutach badawczych przekazanie przez Wnioskodawcę zysku netto (w przypadku działalności gospodarczej) na rzecz wymienionych w tej ustawie funduszy, stanowi w istocie przekazanie dochodu na cele statutowe uprawniające do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym wskazać należy, iż organy podatkowe sprawdzając, czy spełniony został warunek wyłączenia dochodów z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawnione są jedynie do badania treści celów statutowych oraz treści przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe.

Ustawa o instytutach badawczych nie przesądza o tym, na co środki powinny być przeznaczone. Reguluje jedynie zasady funkcjonowania gospodarki finansowej tych instytutów. Na jej podstawie instytut może tworzyć fundusze z wygospodarowanego zysku.

Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 ww. ustawy instytut tworzy fundusze:

1.  statutowy, który stanowi równowartość majątku według stanu na dzień rozpoczęcia działalności;
2.  rezerwowy, który tworzy się z nie mniej niż 8% zysku netto za poprzedni rok obrotowy;
3.  zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, który tworzy się na zasadach określonych w ustawie z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 592 ze zm.).

Natomiast, zgodnie z art. 19 ust. 2 ww. ustawy instytut może również tworzyć fundusze:

1.  badań własnych, który tworzy się z zysku netto za poprzedni rok obrotowy;
2.  stypendialny, który tworzy się z zysku netto za poprzedni rok obrotowy;
3.  wdrożeń, który tworzy się ze środków przekazanych instytutowi na podstawie umów przez przedsiębiorców wdrażających wyniki badań naukowych lub prac rozwojowych tego instytutu, z tytułu osiągnięcia wymiernych efektów ekonomicznych wdrożenia;
4.  nagród, który tworzy się z zysku netto za poprzedni rok obrotowy.

Fundusze, o których mowa w ust. 1 i 2, stosownie do postanowień art. 19 ust. 3 ww. ustawy, zmniejsza się lub zwiększa na następujących zasadach:

1.  fundusz rezerwowy służy na pokrycie strat instytutu; w przypadku gdy strata netto będzie wyższa niż fundusz rezerwowy, pozostała część straty zostanie pokryta z funduszu statutowego;
2.  w przypadku gdy fundusz rezerwowy osiągnie wartość 1/5 funduszu statutowego, instytut może nie dokonywać odpisu z zysku;
3.  wypłata z funduszu nagród następuje w następnym roku, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego instytutu; warunki wypłat ze środków funduszu określa zakładowy układ zbiorowy pracy lub regulamin wynagradzania;
4.  środki funduszu wdrożeniowego przeznacza się na wypłatę nagród za osiągnięcie efektów wdrożenia; warunki wypłat ze środków funduszu określa zakładowy układ zbiorowy pracy lub regulamin ustalony przez instytut.

Stosownie do postanowień art. 19 ust. 4 ww. ustawy, zysk brutto instytutu z działalności określonej w art. 2 ust. 1-3 (tj. z działalności podstawowej instytutu) oraz zysk netto z działalności określonej w art. 2 ust. 4 (tj. z działalności innej niż podstawowa), przeznacza się na działalność podstawową instytutu określoną w art. 2 ust. 1 poprzez zwiększenie:

1.  funduszu rezerwowego;
2.  funduszu badań własnych;
3.  funduszu nagród;
4.  zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Przepisy wyżej powołanej ustawy nie definiują pojęcia zysku (brutto i netto). Oznacza to, że zysk brutto jest ustalany zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

W tym miejscu należy rozgraniczyć pojęcia „zysk” i „dochód” i nie utożsamiać osiągniętego na działalności gospodarczej zysku z podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym.

Określenie „zysk”, będące terminem, którym posługuje się ustawa o rachunkowości, oznacza dodatni wynik finansowy, osiągnięty przez jednostkę za dany okres rozliczeniowy. Zysk brutto - to różnica między przychodami netto ze sprzedaży a kosztami sprzedanych produktów. Zysk netto - to nadwyżka, która pozostaje po odjęciu wszystkich kosztów, czyli różnica między przychodem ze sprzedaży a kosztem całkowitym.

Zgodnie natomiast z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania z zastrzeżeniem art. 21 i 22 stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo 7a ust. 1 ww. ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w tym przepisie.

Słownikowe rozumienie pojęcia ”fundusz” oznacza natomiast, że jest to „zasób środków finansowych bądź majątkowych przeznaczonych na jakiś cel”, „czyjeś zasoby finansowe” (słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zatem, sam fakt przekazania środków na wskazane we wniosku fundusze nie spełnia wszystkich warunków określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkujących skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla skorzystania z omawianej ulgi decydujące znaczenie ma bowiem wydatkowanie zgromadzonych na ww. funduszach środków a nie sposób ich gromadzenia na określone cele. We wniosku nie wskazano jednak, czy środki przekazane na zwiększenie funduszu rezerwowego, funduszu badań własnych, funduszu nagród i zakładowego funduszu świadczeń socjalnych faktycznie zostaną wydatkowane przez Wnioskodawcę na cele wskazane przez ustawodawcę.

Prawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że dochód instytutu badawczego, którego celem statutowym jest działalność naukowa i naukowo-techniczna w części, w której przeznaczany jest na te cele, wolny jest od podatku w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma przy tym znaczenia czy dochód ten powstaje z działalności polegającej na prowadzeniu badań naukowych i prac rozwojowych, czy też powstaje z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 ust. 4 ustawy o instytutach badawczych. Zwolnienie to jest jednak możliwe po spełnieniu wielu wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych warunków, od których nie można odstąpić.

A zatem, nie można uznać, że skorzystanie z ulgi jest możliwe jedynie poprzez przeznaczenie wypracowanego zysku na każdy z funduszy wymienionych w art. 19 ust. 4 ustawy o instytutach badawczych.

Podkreślić także należy, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Innymi słowy w związku z tym, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) nie można w tym zakresie stosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego na pokrywanie wydatków związanych z całokształtem działalności podmiotów. Zatem, wydatkowanie dochodu na inne cele niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub na nabycie środków trwałych niesłużących realizacji celów, o których w nim mowa, nie może być objęte przedmiotowym zwolnieniem.

A contrario, przeznaczenie przez Wnioskodawcę dochodów z działalności gospodarczej na działalność statutową (podstawową) może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, że przy wydawaniu indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie bada prawdziwości zdarzeń czy sformułowań przedstawionych we wniosku, tylko przyjmuje je za elementy opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od stanu faktycznego, który wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chronić Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.