Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.91.2025.3.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-29
Teza: Wypłata wynagrodzenia Partnerom z którymi Wnioskodawca
współpracuje, będącymi osobami prawnymi oraz
zagranicznym rezydentem Wnioskodawca nie będzie
zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku
dochodowego od ww. płatności na rzecz podmiotu
zagranicznego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z
art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: kontrahent-kontrahent zagraniczny
najem
pobór-pobór podatku u źródła
podatek-podatek pobierany u źródła
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika
(podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 2a
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6-art. 26-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy
    ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane Partnerom, będącymi zagranicznymi
    rezydentami podatkowymi z tytułu świadczenia opisanego w stanie faktycznym podlega
    zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy o
    CIT, a w konsekwencji czy Spółka jako płatnik ma (a w przyszłości będzie miała) obowiązek
    poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskiwanych przez
    Partnerów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 20 marca 2025 r. (data
    wpływu 1 kwietnia 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca jest spółką kapitałową będącą płatnikiem podatku dochodowego od osób
    prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej (dalej też: Spółka). Spółka jest operatorem wyszukiwarki
    internetowej dostępnej pod adresem: (...). Wyszukiwarka umożliwia użytkownikom
    wykonywanie odwrotnego wyszukiwania obrazów.
    W ramach prowadzonej przez siebie działalności Spółka współpracuje z innymi
    podmiotami w celu dotarcia do możliwie szerokiego kręgu odbiorców, których usługi
    świadczone przez Spółkę mogą interesować. W związku z tym Spółka współpracuje z
    właścicielami innych stron WWW (dalej też: Partnerzy). Przedmiotem współpracy jest
    ułatwienie klientom Wnioskodawcy dotarcie do jego strony internetowej, zawierającej
    wyszukiwarkę obrazów. Współpraca przybiera dwie formy:
    1) wynajem pozycji rankingowych w artykułach na stronie (lub stronach) należących do
      Partnera; w takiej sytuacji w rankingu umieszczane są krótkie informacje o
      wyszukiwarce Spółki, jej możliwościach, sposobie działania i funkcjonalnościach;
    2) wynajem powierzchni strony internetowej Partnera w celu zamieszczenia tam artykułu
      informującego o sposobie działania, możliwościach i funkcjonalnościach wyszukiwarki
      zdjęć Wnioskodawcy; w takiej sytuacji opis wyszukiwarki Spółki jest zazwyczaj dłuższy i
      bardziej szczegółowy. W artykułach są umieszczone linki (hiperłącza) do strony
      internetowej Spółki z wyszukiwarką zdjęć.
    W większości przypadków treść artykułów lub krótkich informacji o wyszukiwarce Spółki (o
    których mowa w pkt 1) powyżej) opracowywana jest przez Wnioskodawcę. Przy czym,
    Spółka nie zawiera z Partnerem żadnych umów na udzielenie licencji lub przeniesienie
    praw autorskich w żadnej formie.
    Z tytułu wynajęcia powierzchni na stronie internetowej Spółka wypłaca Partnerom
    wynagrodzenie.
    Spółka zamierza nawiązywać współprace oparte na tym samym modelu również z
    przyszłości z innymi Partnerami, którzy mogą być osobami prawnymi lub osobami
    fizycznymi, nieposiadającymi rezydencji podatkowej w Polsce. Partnerami Spółki są (oraz
    w przyszłości mogą być) również podmioty posiadające miejsce zamieszkania w krajach
    poza obszarem Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
    Nierezydenci, o których mowa wyżej nie posiadają oraz nie będą posiadać stałej placówki
    (zakładu) na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.
    o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.),

    dalej: ustawa o CIT; lub art. 5a pkt 22 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
    dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.), dalej: ustawa o
    PIT.
    Dochody uzyskane przez ww. nierezydentów nie są i nie będą osiągane za pośrednictwem
    posiadanej przez nich na terytorium Polski stałej placówki (zakładu).
    Interpretacja indywidualna ma dotyczyć okresu od 1 sierpnia 2024 r. oraz współprac
    przyszłych. Spółka stale współpracuje z Partnerami i nie jest planowane zakończenie tej
    współpracy w przyszłości. Wynagrodzenie było wypłacane Partnerom od 1 sierpnia 2024 r.
    i będzie wypłacane również w przyszłości.
    Łączny przychód pojedynczego Partnera z tytułu współpracy ze Spółką nie przekroczył
    2.000.000 zł w roku podatkowym 2024. W przyszłości nie jest przewidziane aby przychód
    pojedynczego Partnera przekroczył kwotę 2.000.000 zł w danym roku podatkowym.
    Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    W uzupełnieniu wniosku z 25 marca 2025 r. wskazali Państwo zagraniczny numer
    identyfikacyjny (...) kontrahenta (...) oraz nazwę kraju, który go wydała: (...).

## Pytanie

Czy wynagrodzenie wypłacane Partnerom, będącymi zagranicznymi rezydentami
    podatkowymi z tytułu świadczenia opisanego w stanie faktycznym podlega
    zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy o
    CIT lub art. 29 ust. 1 pkt 5) ustawy o PIT, a w konsekwencji czy Spółka jako płatnik ma (a w
    przyszłości będzie miała) obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z
    tytułu dochodów uzyskiwanych przez Partnerów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?
    Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od
    osób prawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane
    odrębne rozstrzygnięcie.
    Państwa stanowisko w sprawie
    Wynagrodzenie wypłacone i mające zostać wypłacone Partnerom, będącym zagranicznymi
    rezydentami podatkowymi nie stanowi wynagrodzenia za usługi wymienione w art. 21 ust.
    1 pkt 2a) ustawy o CIT lub art. 29 ust. 1 pkt 5) ustawy o PIT, a tym samym nie podlega
    zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w Polsce i Spółka nie miała i nie ma
    obowiązku poboru tego zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodów
    uzyskiwanych przez Partnerów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na
    terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT przychodów
    z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług
    reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników
    i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze -
    ustala się w wysokości 20% przychodów.
    Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT podatek dochodowy od uzyskanych na
    terytorium RP przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu
    świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych,
    zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania
    personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w
    formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.
    W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym
    brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT:
    świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią
    świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do
    świadczeń nazwanych. W drugiej grupie mieszczą się świadczenia o cechach

    charakterystycznych dla świadczeń wprost wymienionych w powyższych przepisach, ale
    posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od
    skonkretyzowanych w tym przepisie (m.in. Wyrok NSA z 5 lipca 2016 w sprawie o sygn. II
    FSK 2369/15).
    W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że powołane przepisy nie wymieniają wprost usług,
    które są i będą nabywane przez Spółkę (a zostały opisane w stanie faktycznym). W
    niniejszej sprawie kluczowe jest zatem ustalenie, czy usługi świadczone przez Partnerów
    są świadczeniami o charakterze podobnym do wymienionych w powoływanych
    przepisach. Dla uznania, że świadczenie, które nie zostało wymienione wprost w
    cytowanych przepisach jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy
    charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie
    przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (też:
    Wyrok NSA z 5 lipca 2016 w sprawie o sygn. II FSK 2369/15). Przy czym podkreśla się, że
    chodzi tylko o takie świadczenia, które są równorzędne pod względem prawnym wobec
    usług doradczych, księgowych, badania rynku, prawnych, reklamowych, zarządzania i
    kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu,
    gwarancji i poręczeń.
    Dane świadczenie może być zakwalifikowane do katalogu usług wymienionych w art. 21
    ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT po każdorazowej analizie
    treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne
    elementy świadczeń wymienionych w tych przepisach.
    Zgodnie z tym, w powołanych wyżej ustawach, zryczałtowanemu podatkowi
    dochodowemu (tzw. podatkowi u źródła) nie podlegają wszelkie dochody uzyskiwane
    przez nierezydentów na terytorium Polski z tytułu świadczenia usług ale jedynie dochody
    uzyskiwane z określonych w ustawie rodzajów działalności lub świadczeń o charakterze
    podobnym.
    Istotnym jest, że ani ustawa o CIT, ani ustawa o PIT nie zawierają definicji legalnej
    świadczeń wymienionych w przedmiotowych przepisach. Definicji tych nie zawierają
    również inne akty prawne, wobec czego zgodnie z zasadami wykładni językowej należy
    posłużyć się powszechnym rozumieniem wskazanych pojęć oraz ich definicjami
    słownikowymi, odnosząc te definicje do charakteru świadczeń wykonywanych przez
    Partnerów.
    Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych
    porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób
    postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ww. ustawach termin "usługi doradztwa" należy
    rozumieć w związku z tym szeroko.
    Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin
    "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne,
    finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12,
    wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2
    października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia
    2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn.
    akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13).
    Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego
    można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad,
    zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w
    ww. słowniku, poradnictwo to "zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie".
    Doradca to ten kto udziela fachowych zaleceń czy porad i wskazówek. To ktoś, kto
    posiadaną wiedzę, którą wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej
    optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady,
    porady, czy wskazówki.

    Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako
    wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych,
    najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.
    Doradcy mają więc za zadanie pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji,
    rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Można przyjąć, że usługi doradztwa
    stanowią usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonane przez odpowiednio
    przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować
    występujące problemy organizacyjne, przeanalizować istniejące trudności, sformułować
    rozwiązanie badanych problemów, oraz które - w przypadku wyrażenia takiego życzenia
    przez klienta - pomagają we wdrożeniu rozwiązania.
    Pod pojęciem „księgowość” według Słownika języka polskiego PWN rozumie się
    "prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu
    majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji".
    Z kolei „usługi prawne” są definiowane jako usługi doradztwa i reprezentowania we
    wszelkich postępowaniach sądowych i pozasądowych, redagowania projektów
    dokumentacji prawnej i aktów prawnych, doradztwo w zakresie certyfikacji, usługi
    powiernictwa i sądownictwa polubownego.
    Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu to usługi związane z
    pozyskiwaniem ofert pracy, wyszukiwaniem pracowników oraz kierowaniem ich do pracy.
    Poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się
    względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie
    wykonał. Na podstawie tej umowy gwarancji, gwarant zobowiązuje się na rzecz
    beneficjenta tej gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków
    zapłaty, wykona on na jego rzecz świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna).
    Wobec opisanego stanu faktycznego nie sposób uznać, że usługi świadczone przez
    Partnerów są usługami podobnymi do usług doradztwa lub usług księgowych, rekrutacji
    pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń, czy usług prawnych wobec
    braku jakichkolwiek cech charakterystycznych dla tych świadczeń (lub świadczeń
    podobnych) omówionych powyżej.
    Słownik języka polskiego w odniesieniu do "usług badania rynku" wskazuje, że zwrot
    "badać" oznacza "poznawać coś za pomocą analizy naukowej", natomiast pojęcie "rynek"
    odnosi się do całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych' zatem "badanie rynku"
    należy rozumieć jako: "poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą
    analizy naukowej".
    Z kolei w interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 marca
    2022 r. o Nr 0111-KDIB1-2.4010.709.2021.1.AK wskazano: "(...) przez usługi badania rynku
    należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i
    procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi
    te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie
    informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, takich jak: popyt, podaż, ceny,
    potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa
    konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp.
    Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania
    decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich
    zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się
    do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.
    Uwzględniając powyższe znaczenie omawianej usługi (usług badania rynku) oraz fakt, że w
    wyniku osadzenia przez Partnera odnośnika źródłowego Spółka gromadzi samodzielnie
    informacje o ruchu odbywającym się w ramach tych mediów i samodzielnie przeprowadza
    ich analizę, a Partner jedynie umożliwia mu pozyskiwanie takich danych, sam nie mając do
    nich w ogóle dostępu.

    W ocenie Spółki nie można uznać, że Partnerzy świadczą usługi badania rynku lub
    jakąkolwiek usługę do nich podobne.
    Według Słownika języka polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować
    czymś" (E. Sobol, Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za
    zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub
    działalności gospodarczej. Zaś "kierować", zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN,
    oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania".
    Z kolei kontrola, to: porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie
    ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami
    oraz/ lub nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem
    czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.
    Pojęcie "zarządzania i kontroli", musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór
    różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu
    związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.
    Świadczeniom Partnerów brak jakichkolwiek elementów charakterystycznych dla
    wyjaśnionych wyżej pojęć, zatem brak jest podstaw do ich zakwalifikowania w ten właśnie
    sposób. Partnerzy nie świadczą również usług przetwarzania danych.
    W jednej z interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 11 stycznia
    2019 r. (0114-KDIP2-1.4010.521.2018.1.MR) uznał brak podlegania podatkowi u źródła
    wypłat w następującym stanie faktycznym: "W ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej Wnioskodawca korzysta z dostępu do wielu platform, serwisów
    elektronicznych oraz baz danych, zawierających m.in. raporty o rynku różnych surowców i
    towarów oraz ich cenach, o tendencjach rynkowych, sytuacji na giełdach, potencjalnych
    zagrożeniach dotyczących działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Spółka nabywa
    również prenumeraty czasopism specjalistycznych, raportów, czy książek w wersjach
    online".
    Jak wynika natomiast z przytoczonego stanu faktycznego, w ramach świadczonych usług
    Partner jedynie udostępnia Spółce możliwość wykorzystania miejsca na jego stronie
    internetowej. Tym samym, świadczenia Partnera nie mogą zostać uznane za usługi
    przetwarzania danych lub podobne.
    Pojęcie "reklama" wg "Słownika języka polskiego" pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe
    PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach,
    wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez
    prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu
    celowi. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego
    kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne
    do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania
    przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od
    osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-
    30).
    W orzecznictwie NSA podkreśla się, że reklama musi zawierać elementy wartościujące
    towar lub zachęcające do jego kupna, za reklamę należy uznać wszystko co zawiera
    informacje, które są niezbędne do zawarcia umowy (por. Wyrok z dnia 12 czerwca 1997 r.,
    sygn. SA/Ka 192-193/97).
    Definicje reklamy łączy element aktywnego zachowania podmiotu, któremu przypisuje się
    wykonywanie czynności reklamy - poprzez rozpowszechnianie informacji, działanie
    zachęcające klientów do zakupu, komunikowanie perswazyjne.
    W ocenie Spółki są to typowe działania, które podejmują pośrednicy w celu wykonania
    umowy, niezależnie od branży, w której działają. Jako przykład można wskazać
    pośredników na rynku nieruchomości, którzy przedstawiają oferty zakupu nieruchomości
    (również poprzez kolportowanie ulotek, prezentowanie nieruchomości, wirtualne spacery

    itd.), nie dla celów ich reklamy, lecz w celu doprowadzenia do zawarcia umowy sprzedaży i
    pobrania wynagrodzenia prowizyjnego.
    Mając na względzie powyższe należy uznać, że forma współpracy Spółki z Partnerami nie
    może zatem być uznana za usługę reklamową (ani też usługę podobną do usługi
    reklamowej), ponieważ treścią stosunku prawnego pomiędzy Partnerem a Wnioskodawcą
    nie jest świadczenie usług reklamowych w jakiejkolwiek postaci.
    Podkreślić należy, że opis wyszukiwarki Spółki (...) jest w znakomitej większości tworzony
    przez osoby działające po stronie Spółki, nie osoby działające po stronie Partnerów.
    Nawet w przypadku, gdy w ramach świadczenia usług pośrednictwa wystąpią elementy z
    art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT czy odpowiednio art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT (np.
    promocja) to nie będą one miały charakteru przeważającego nad cechami
    charakterystycznymi dla świadczeń niewymienionych wprost w tym przepisie i tym samym
    nie będą mogły być uznane za świadczenie podobne. Przy świadczeniu usług
    pośrednictwa handlowego (sprzedaży), pośrednik może podejmować działania mające na
    celu m.in. przedstawienie pozytywnych opinii o towarze czy promowanie towaru.
    Podejmowane przez pośrednika działania mają charakter pomocniczy w stosunku do
    świadczenia głównego, jakim jest pośrednictwo sprzedaży.
    W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że przeważającym elementem
    charakterystycznym dla świadczonych na rzecz Spółki usług będzie udostępnianie
    powierzchni na stronach internetowych Partnerów, dzięki czemu Spółka będzie miała
    możliwość dotarcia do szerszej liczby potencjalnych użytkowników.
    Pozostałe czynności Partnerów będą miały charakter pomocniczy i będą służyły wyłącznie
    skutecznej realizacji powyższego celu. Takimi pozostałymi czynnościami będzie
    polepszenie pozycji świadczonych przez Spółkę usług na rynkach, czy też przekazywanie
    informacji o wyszukiwarce Spółki. Należy uznać, że powyższe czynności polegające na
    informowaniu o wyszukiwarce, stanowią jedynie uzupełnienie głównego elementu usługi
    udostępniania powierzchni stron internetowych świadczonych przez Partnerów.
    W ocenie Spółki, powyższe działania, które będą podejmowane przez Partnerów, nie mogą
    zatem zostać uznane za składające się w przeważającej części z usług reklamowych, usług
    doradczych, czy też usług badania rynku.
    Konkludując, należy uznać, że usługi świadczone przez Partnerów nie stanowią "świadczeń
    o podobnym charakterze" do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o
    CIT i odpowiednio art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT. Wskazujecie przy tym, że nawet w
    przypadku uznania, że zawierają one w sobie elementy świadczeń doradztwa, badania
    rynku lub reklamowych, to elementy te stanowiłyby jedynie element uboczny (dodatkowy)
    świadczenia mający znikome znaczenie wobec elementu (świadczenia) głównego tych
    usług, jakim jest wynajem powierzchni na stronach internetowych Partnerów.
    W świetle przytoczonych wyżej definicji w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nabywając od
    Partnerów usługi polegające na udostępnieniu cyfrowej powierzchni reklamowej na
    przeznaczonych do tego częściach zasobów cyfrowych należących do tychże Partnerów
    lub do których Partnerzy mają dostęp, nie będzie nabywać usług doradczych czy
    świadczeń do nich podobnych, gdyż nie będzie uzyskiwać od Partnerów żadnych
    fachowych porad. Nie można również uznać iż nabywane od Partnerów usługi będą
    usługami księgowymi czy usługami zarządzania i kontroli, ani świadczeniami podobnymi
    do tego rodzaju usług, gdyż świadczenia wykonywane przez Partnerów nie będą nawet w
    najmniejszym stopniu powiązane z takim typem usług.
    Zdaniem Spółki płatności wykonywane na rzecz zagranicznych partnerów nie stanowią
    należności z tytułów wskazanych w ww. przepisach prawa ani też świadczeń o podobnym
    charakterze.
    Wynagrodzenie, które otrzymują partnerzy stanowi zapłatę za udostępnienie powierzchni
    na stronach WWW, będących ich własnością. Partner nie świadczy na rzecz Spółki innych

    usług a zwłaszcza tych wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a) ustawy o CIT lub art. 29 ust. 1
    pkt 1) i 5) ustawy o PIT. Wszelkie działania dotyczące mediów internetowych są
    wykonywane przez partnera samodzielnie i Spółka nie uzyskuje prawa do jakiejkolwiek
    ingerencji w kod źródłowy mediów internetowych.
    W konsekwencji tego, że Spółka nie nabywa ani prawa do korzystania z żadnego
    urządzenia należącego do partnera ani prawa do dokonywania zmian w kodzie
    źródłowym strony nie dochodzi ani do zawarcia umowy najmu jakiegokolwiek urządzenia,
    ani do udzielenia, nawet dorozumianej, licencji. Możliwość umieszczenia na stronie WWW
    partnera linku nie można również zakwalifikować jako świadczenia o podobnym
    charakterze do usług badania rynku, usług reklamowych, czy też przetwarzania danych.
    Rolą Partnerów będzie jedynie udostępnienie zasobów - czyli cyfrowej powierzchni strony
    internetowej.
    Co więcej, skutkiem tego, iż Partnerzy nie będą mieć wpływu na funkcjonowanie
    wyszukiwarki, jak również na treść i istotę informacji udostępnionych o wyszukiwarce
    Spółki, to ich działalność będzie sprowadzała się jedynie do udostępnienia pewnej
    przestrzeni na rzecz Spółki.
    Takie stanowisko jest zbieżne z orzeczeniami sądów administracyjnych, które uznawały że
    przychody z tytułu udostępniania powierzchni wirtualnej na cele reklamowe nie wiążą się
    ze szczególną aktywnością podatnika a bardziej z oddaniem składnika majątku (choć nie
    rzeczy a pewnego bytu wirtualnego) do korzystania. Przejawem tego jest powszechnie
    wyrażany pogląd, że tego typu przychody na gruncie ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych należy kwalifikować jako przychody z umów podobnych do umów najmu
    lub dzierżawy, (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r., II FSK 2485/10, utrzymujący w mocy
    wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2010 r. "III SA/Wa 25/10; (2) wyrok NSA z dnia 9
    marca 2012 r., II FSK 1548/10; tak też WSA w Gliwicach I SA/GI 118/23).
    W konsekwencji w odniesieniu do nierezydentów podatkowych Spółka nie ma obowiązku
    poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu ww. przychodów uzyskiwanych
    przez Partnerów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Wskazuję, że podobne stanowisko zostało wyrażone w następujących pismach Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 9.02.2024 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.1073.2023.4.JK2;
    z dnia 16 sierpnia 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.311.2024.3.MW; z dnia 22 lutego 2024 r.
    nr 0114-KDIP3-2.4011.1117.2023.4.JK2.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawy CIT”):
      Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub
      zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają
      na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    W przepisie tym, wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w
    myśl, której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów,
    ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami
    podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.
    W myśl art. 3 ust. 3 ustawy CIT:
      Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
      podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody
      (przychody) z:

      1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej
      Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny
      zakład;
      2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do
      takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia
      jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
      3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych
      niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na
      terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w
      tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z
      nich wynikających;
      4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków
      w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu
      inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o
      podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania
      tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli
      co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego
      funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej,
      bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
      4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów
      uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
      5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub
      potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne
      nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub
      zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia
      umowy i wykonania świadczenia;
      6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.
    Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy CIT:
      Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody
      wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów
      (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.
    Tytuły należności których wypłata rodzi po stronie wypłacającego (polskiego rezydenta
    podatkowego) obowiązek poboru podatku (art. 26 ust. 1 ustawy CIT) zostały wymienione
    w art. 21 ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym:
      Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
      przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:
      1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów
      wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze
      sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu
      produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia
      przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub
      naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie
      przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
      2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej
      lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą,
      organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących
      działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na
      terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

      2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych,
      usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji
      pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o
      podobnym charakterze
      - ustala się w wysokości 20% przychodów;
      3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu
      w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z
      wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
      4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne
      przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z
      lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga
      posiadania biletu lotniczego przez pasażera
      - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.
    W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy CIT:
      Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby
      fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów
      wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy
      pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty
      zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń
      przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z
      właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku
      zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby
      podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
      Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21
      ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających
      z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik
      jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania
      należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez
      płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.
    Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium
    Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu
    pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest
    podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany
    jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie
    i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy CIT.
    Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy CIT:
      Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia
      podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
    Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym
    terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia
    właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym,
    zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku
    zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby
    podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem
    rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.
    Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust.
    1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z

    przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest
    obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej
    staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.
    Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie czy wynagrodzenie wypłacane
    Partnerom, będącymi zagranicznymi rezydentami podatkowymi z tytułu świadczenia
    opisanego w stanie faktycznym podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu na
    podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Spółka jako płatnik ma
    (a w przyszłości będzie miała) obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego
    z tytułu dochodów uzyskiwanych przez Partnerów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Z treści wniosku wynika, że są Państwo operatorem wyszukiwarki internetowej.
    Wyszukiwarka umożliwia użytkownikom wykonywanie odwrotnego wyszukiwania
    obrazów. Współpracują Państwo z właścicielami innych stron WWW (Partnerzy).
    Przedmiotem współpracy jest ułatwienie klientom dotarcie do jego strony internetowej,
    zawierającej wyszukiwarkę obrazów. Współpraca przybiera dwie formy:
    1) wynajem pozycji rankingowych w artykułach na stronie (lub stronach) należących do
      Partnera; w takiej sytuacji w rankingu umieszczane są krótkie informacje o
      wyszukiwarce Spółki, jej możliwościach, sposobie działania i funkcjonalnościach;
    2) wynajem powierzchni strony internetowej Partnera w celu zamieszczenia tam artykułu
      informującego o sposobie działania, możliwościach i funkcjonalnościach wyszukiwarki
      zdjęć Wnioskodawcy; w takiej sytuacji opis wyszukiwarki Spółki jest zazwyczaj dłuższy i
      bardziej szczegółowy. W artykułach są umieszczone linki (hiperłącza) do strony
      internetowej Spółki z wyszukiwarką zdjęć.
    Z tytułu wynajęcia powierzchni na stronie internetowej wypłacają Państwo Partnerom
    wynagrodzenie. Ponadto wskazują Państwo, że nierezydenci, o których mowa wyżej nie
    posiadają i nie będą posiadać stałej placówki (zakładu) na terytorium Polski w rozumieniu
    art. 4a pkt 11 ustawy o CIT. Dochody uzyskane przez ww. nierezydentów nie są i nie będą
    osiągane za pośrednictwem posiadanej przez nich na terytorium Polski stałej placówki
    (zakładu). Jak Państwo wskazują, w większości przypadków treść artykułów lub krótkich
    informacji o wyszukiwarce Spółki (o których mowa w pkt 1) opracowywana jest przez
    Państwa. Przy czym, nie zawierają Państwo z Partnerem żadnych umów na udzielenie
    licencji lub przeniesienie praw autorskich w żadnej formie.
    Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania
    dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju
    czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności.
    W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.
    W przedmiotowej sprawie należy przeanalizować więc postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 2a
    ustawy o CIT.
    Zakresem przedmiotowym powołanego już art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych objęte są: usług doradcze, usługi księgowe, badanie
    rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych,
    usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz
    świadczenia o podobnym charakterze.
    Podnieść należy, iż katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest
    katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „świadczeń o podobnym
    charakterze”. Sformułowanie to uprawnia do twierdzenia, że za świadczenia o podobnym
    charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do
    wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było
    zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki,
    aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron.
    Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne
    do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie

    dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających
    opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy
    zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście
    wykonywanych świadczeń oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jego
    nazwa. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług
    wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne
    usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń:
    doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania
    i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu,
    gwarancji i poręczeń.
    W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym
    brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT świadczenia w nim wymienione można
    podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą
    świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie
    mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost
    wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale dodatkowo posiadające również
    elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.
    Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT
    jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń
    wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami
    charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.
    Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęć zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 2a. Za
    celowe należy uznać odwołanie się do ich wykładni językowej, w szczególności do:
    Usług doradczych
    Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych
    porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób
    postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób
    prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.
    Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin
    „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne,
    finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12,
    wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2
    października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia
    2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn.
    akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13).
    Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego
    można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad,
    zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w
    ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”.
    Doradca to ten kto udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto
    posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych
    rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady,
    wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie
    usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy
    poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do
    danego problemu.
    Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze,
    uznając, że doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną
    osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W
    literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed
    usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

        przejęcie zadań,
        pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
        pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
        pomoc w rozwiązywaniu problemów,
        pomoc w podejmowaniu decyzji,
        przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
        przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych
        problemów,
        przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
        identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
        przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich
        wdrożeniu,
        dawanie wskazówek dotyczących postępowania.
    Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu
    problemów, usprawnieniu działania itp. Można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią
    usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonane przez odpowiednio
    przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować
    występujące problemy organizacyjne, zanalizować istniejące trudności, sformułować
    rozwiązanie badanych problemów, oraz które - w przypadku wyrażenia takiego życzenia
    przez klienta - pomagają we wdrożeniu rozwiązania. Działalność doradcza może dotyczyć
    różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu
    aspektach.
    Usługi księgowe
    Pod pojęciem „księgowość” według Słownik języka polskiego PWN rozumie „prowadzenie
    ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego
    przedsiębiorstwa lub instytucji”.
    Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować
    czymś” (E. Sobol, Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za
    zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub
    działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować”
    oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.
    Usługi zarządzania i kontroli
    Z kolei kontrola, to:
    1. porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych
      odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
    2. nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś,
      wpływ na rozwój wydarzeń.
    Zarządzanie jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby (kadrę), decyzji i
    działań prowadzących - dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów - do osiągnięcia
    złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny), lub celowe dysponowanie
    tymi zasobami.
    Pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i
    działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą)
    danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na
    akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania,
    oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

    Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów
    administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca
    2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r. (sygn.
    akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA
    /Wa 2118/16).
    Pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór
    różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu
    związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.
    Usługi przetwarzania danych
    W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie
    ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) „przetworzyć” oznacza
    «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując
    technikę komputerową». Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i
    postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter
    odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie
    oraz udostępnianie zbiorów danych.
    Przetwarzanie danych związane jest zatem z opracowywaniem określonych danych przy
    wykorzystywaniu mocy obliczeniowej i zasobów pamięci infrastruktury komputerowej
    (hardware i software).
    Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu
    Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu to usługi związane z
    pozyskiwaniem ofert pracy, wyszukiwaniem pracowników oraz kierowaniem ich do pracy.
    Usługi badania rynku
    Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na
    gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie
    aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia
    sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów
    rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje,
    lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie
    systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji
    nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w
    sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w
    działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w
    mniejszym zakresie obarczone błędami.
    Usługi reklamowe
    Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe
    PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach,
    wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez
    prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu
    celowi.
    Internetowy słownik języka polskiego PWN podaje, że reklama to:
        działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu
        konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług,
        plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

    Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27
    października 2011 r. w sprawie C-530/09 kluczowe dla uznania, danego świadczenia za
    usługę reklamy jest powiązanie z przekazaniem komunikatu mającego na celu
    poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usług.
    W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy
    dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997
    r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama
    to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o
    towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego
    podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub
    zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje,
    które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka
    kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w
    podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu
    Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).
    Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera
    informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J.
    Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53).
    Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B.
    Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku
    dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę
    działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych
    nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich
    do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu
    gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe
    lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych
    informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być
    wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.
    Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w
    wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie
    informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia
    sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez
    podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i
    podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich
    podstawowej działalności gospodarczej.
    Usługi gwarancji i poręczeń
    Umowa poręczenia uregulowana została w art. 876-887 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.
    Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Poręczenie jest umową
    jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela
    wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.
    Odnośnie „gwarancji” jak wskazano w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów
    opublikowanych na stronie internetowej, gwarancja również jest umową jednostronnie
    zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarancji gwarant zobowiązuje się na rzecz
    beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków
    zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna).
    Umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, z wyjątkiem fragmentarycznej
    regulacji zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz.U. z 2024 r.
    poz. 1646 ze zm.) (art. 80 i nast.), dotyczącej jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji
    bankowej. Zgodnie z przepisem art. 81 tej ustawy :
      Gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po
      spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych
      warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu

      dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie
      żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta
      gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku.
    Usług o podobnym charakterze
    Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych
    danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk
    tego samego rodzaju” (https://sjp.pwn.pl/szukaj/charakter.html). W związku z tym, aby
    uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wskazanych powyżej, należy przyjąć, iż
    wspomniany „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element
    danej usługi oraz przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w 21 ust. 1
    pkt 2a ustawy o CIT.
    Wskazuje się również, iż świadczenie takie powinno spełniać takie same przesłanki albo
    winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń
    wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również
    świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej
    określane.
    Innymi słowy, dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w
    art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po
    osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera istotne elementy świadczeń
    wymienionych w tym przepisie.
    Z analizy charakteru opisanych we wniosku usług wynika, że wynagrodzenie z tytułu ww.
    usług nie mieści się w kategorii przychodów (dochodów) wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt
    2a ww. ustawy. Zauważyć bowiem należy, że cel i zakres tych usług jest odmienny od usług
    wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.
    Zatem, wobec wynagrodzenia wypłacanego Partnerom z tytułu wynajęcia pozycji
    rankingowych w artykułach na stronie (stronach) należących do Partnera oraz wynajem
    powierzchni strony internetowej Partnera w celu zamieszczenia tam artykułu, nie znajdzie
    zastosowania art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Obowiązek pobrania przez płatnika
    zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy
    o CIT, dotyczy bowiem wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o
    CIT. W przedstawionym stanie faktycznym nie obejmuje on swoją dyspozycją wskazanych
    we wniosku usług, gdyż usługi te nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu
    zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie ww. art. 21
    ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.
    W związku z powyższym, dokonując wypłaty wynagrodzenia Partnerom z którymi Państwo
    współpracują, będącymi osobami prawnymi oraz zagranicznym rezydentem nie będą
    Państwo zobowiązani do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od ww.
    płatności na rzecz wskazanego podmiotu zagranicznego na podstawie art. 26 ust. 1
    ustawy o CIT w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych
    jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo
    przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Niniejsza interpretacja dotyczy tylko transakcji z podmiotami wskazanymi we wniosku z
    którymi Państwo współpracują.

    W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy
    stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu
    wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła
    prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk
    organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę
    tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem
    faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W
    związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy
    przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
        zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.