Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-570/12-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-13
Teza: W zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem przez Wnioskodawcę i pozostałych udziałowców będących osobami fizycznymi wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce z o.o. do innej Spółki z o.o. skutkującego nabyciem 99,75% praw głosów w spółce, której udziały były przedmiotem aportu
Słowa kluczowe: aport; komplementariusz; rezydent podatkowy; udział; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 19.06.2012 r. (data wpływu 22.06.2012 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne z dnia 31.08.2012 r. (data nadania 31.08.2012 r., data wpływu 03.09.2012 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-570/12-2/MG z dnia 22.08.2012 r. (data nadania 22.08.2012 r., data doręczenia 24.08.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem przez Wnioskodawcę i pozostałych udziałowców będących osobami fizycznymi wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce z o.o. do innej Spółki z o.o. skutkującego nabyciem 99,75% praw głosów w spółce, której udziały były przedmiotem aportu – jest:

*   **nieprawidłowe** – odnośnie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1,
*   **prawidłowe** - odnośnie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 22.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem przez Wnioskodawcę i pozostałych udziałowców będących osobami fizycznymi wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce z o.o. do innej Spółki z o.o. skutkującego nabyciem 99,75% praw głosów w spółce, której udziały były przedmiotem aportu.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., (dalej „ustawa o PIT”) podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca wraz z pozostałymi członkami najbliższej rodziny (rodzice i dwaj bracia) jest komandytariuszem Grupa B. Sp. z o.o. Sp. kom., wpisanej do rejestru pod numerem KRS XXX, dalej „Grupa B. sp. k.” Udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach Grupa B. sp. k. wynosi 24,95%.

Udział w zyskach i stratach pozostałych komandytariuszy w Grupa B. sp. k. przedstawia się następująco:

*   24,90% Jan i Ewa B. po 12,45% każdy (rodzice Wnioskodawcy);
*   24,95% Paweł B. (brat Wnioskodawcy);
*   24,95% Michał B. (brat Wnioskodawcy).

Komplementariuszem Grupa B. sp. k., którego udział w zyskach i stratach wynosi 0,25%, jest Grupa B. Sp. z o.o. Majątek Grupa B. sp. k. stanowią miedzy innymi: (i) udziały w O. Sp. z o.o. dające 84,49% udział w kapitale zakładowym, (ii) akcje spółek notowanych na GPW, a także (iii) nieruchomości, w tym grunt inwestycyjny z rozpoczętą inwestycją budowlaną.

Planowana jest restrukturyzacja Grupa B. sp. k., która będzie polegać na:

1.  przekształceniu Grupa B. sp. k. w polską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „B. Sp. z o.o.”), w wyniku przekształcenia dotychczasowi komandytariusze i komplementariusz Grupa Z. Sp. k. staliby się udziałowcami B. Sp. z o.o. a następnie po przekształceniu
2.  wniesieniu przez Wnioskodawcę oraz wszystkich pozostałych członków rodziny będących udziałowcami B. Sp. z o.o., wszystkich przysługujących im udziałów w B. Sp. z o.o. do O. Sp. z o.o., wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS ZZZ (dalej „O.”), spółki kapitałowej będącej polskim rezydentem podatkowym zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

W zakresie punktu b) rozważane są dwa alternatywne scenariusze:

Scenariusz pierwszy (jednorazowe wniesienie udziałów w B. Sp. z o.o.).

W scenariuszu pierwszym, żaden ze wspólników B. Sp. z o.o. samodzielnie nie będzie posiadał bezwzględnej większości praw głosów w B. Sp. z o.o. Udział w majątku i w prawach głosu wspólników B. Sp. z o.o. byłby następujący:

*   24,95% Wnioskodawca;
*   24,90% Jan i Ewa B.po 12,45% każdy (rodzice Wnioskodawcy);
*   24,95% Paweł B. (brat Wnioskodawcy);
*   24,95% Michał B. (brat Wnioskodawcy);
*   0,25% Grupa B. Sp. z o.o.

Udziały Wnioskodawcy w B. Sp. z o.o. zostaną wniesione aportem do O.. W zamian za aport udziałów w B. Sp. z o.o. Wnioskodawca otrzyma udziały w O. o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonych udziałów. Jednocześnie wraz z Wnioskodawcą udziały w podwyższonym kapitale zakładowym O. w zamian za aport udziałów w B. Sp. z o.o., obejmą wszyscy pozostali udziałowcy B. Sp. z o.o. będący osobami fizycznymi. Udziały w B. Sp. z o.o. należące do B. Sp. z o.o. nie będą wnoszone aportem do O..

Objęcie udziałów w O. przez Wnioskodawcę oraz pozostałych udziałowców B. Sp. z o.o., będących osobami fizycznymi w zamian za aport w postaci udziałów B. Sp. z o.o. nastąpi tego samego dnia na podstawie:

1.  składanych w formie aktu notarialnego przez Wnioskodawcę i czterech pozostałych udziałowców B. Sp. z o.o. bezpośrednio po sobie oświadczeń o przystąpieniu do spółki i o objęciu udziałów; oraz
2.  umów przeniesienia udziałów B. Sp. z o.o. na O. zawartych pomiędzy O., Wnioskodawcą i czterema pozostałymi udziałowcami B. Sp. z o.o., w wykonaniu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego O. i oświadczeń, o których mowa w pkt (i) powyżej.

W wyniku aportu O. nabędzie od Wnioskodawcy i czterech pozostałych udziałowców, udział w B. Sp. z o.o. uprawniający do 99,75% głosów na zgromadzeniu udziałowców B. Sp. z o.o. W efekcie O. nabędzie od udziałowców B. Sp. z o.o. udziały tej spółki dające bezwzględną większość praw głosów, jednak żaden z udziałowców B. Sp. z o.o. wnoszący aportem przysługujące mu udziały nie będzie dysponował samodzielnie udziałami, które dawałyby bezwzględną większość praw głosów.

Scenariusz drugi (sukcesywne, dwuetapowe wnoszenie udziałów w B. Sp. z o.o.).

Alternatywnie, udziały w B. Sp. z o.o. zostaną wniesione przez Wnioskodawcę i członków rodziny B. do O. w dwóch etapach w następujący sposób:

1.  udział jednego ze wspólników w prawach głosu na zgromadzeniach udziałowców B. Sp. z o.o. zostanie uprzywilejowany i będzie wynosić powyżej 50%;
2.  w pierwszym etapie, aportem na pokrycie podwyższonego kapitału w O. zostałyby wniesione przez tego wspólnika którego udziały zostaną uprzywilejowane udziały w B. Sp. z o.o. uprawniające do powyżej 50% głosów na zgromadzeniu udziałowców, czyli udziały dające bezwzględną większość praw głosów w B. Sp. z o.o.;
3.  w drugim etapie, który nastąpiłby dopiero po zarejestrowaniu w KRS podwyższenia kapitału O. w związku z aportem udziałów w B. Sp. z o.o. uprawniających O. o bezwzględnej większości praw głosów, nastąpiłoby wniesienie aportem przez Wnioskodawcę i trzech pozostałych udziałowców B. Sp. z o.o. będących osobami fizycznymi wszystkich należących do nich udziałów w B. Sp. z o.o.

W wyniku obu aportów O. nabyłaby od Wnioskodawcy i pozostałych udziałowców B. Sp. z o.o. będących osobami fizycznymi udziały w B. Sp. z o.o. uprawniające do 99,75% głosów na zgromadzeniu wspólników B. Sp. z o.o., czyli udziały dające bezwzględną większość praw głosów tej spółki, z tym że nabycie nastąpiłoby na podstawie dwóch odrębnych uchwał o podwyższeniu kapitału O.. Na podstawie pierwszego podwyższenia O. nabyłaby od jednego ze wspólników udział dający większość praw głosów, a na podstawie drugiego O., posiadając już większość praw głosów w B. Sp. z o.o. nabyłaby od czterech pozostałych udziałowców tej spółki będących osobami fizycznymi, w tym od Wnioskodawcy przysługujące im udziały B. Sp. z o.o.

Objęcie udziałów w O. przez Wnioskodawcę i pozostałych trzech udziałowców B. Sp. z o.o., będących osobami fizycznymi w zamian za aporty w postaci przysługującym im udziałów B. Sp. z o.o. nastąpi tego samego dnia na podstawie:

1.  składanych w formie aktu notarialnego przez Wnioskodawcę i trzech pozostałych udziałowców B. Sp. z o.o. bezpośrednio po sobie oświadczeń o przystąpieniu do spółki i o objęciu udziałów w O. oraz
2.  umów przeniesienia udziałów B. Sp. z o.o. na O. zawartych pomiędzy O. i czterema pozostałymi udziałowcami B. Sp. z o.o., w tym Wnioskodawcę, w wykonaniu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego O. i oświadczeń, o których mowa w pkt (i) powyżej.

Wnioskodawca i pozostali udziałowcy B. Sp. z o.o. będący osobami fizycznymi udział w podwyższonym kapitale zakładowym O. w zamian za aport należących do nich udziałów w B. Sp. z o.o., obejmą dopiero po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału związanego z aportem udziałów dających bezwzględną większość praw głosu w spółce.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, iż z wnioskami o indywidualne interpretacje podatkowe wystąpili w opisanym powyżej stanie faktycznym wszyscy członkowie rodziny B. będący komandytariuszami Grupa B. sp. k. i spółka O..

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 22.08.2012 r. Nr IPPB2/415-570/12-2/MG wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

*   czy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym „scenariusz pierwszy” w momencie wniesienia w formie aktu notarialnego przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów w B. Spółka z o.o. dających Wnioskodawcy udział w majątku i prawach głosu w wysokości 24,95% do O. Spółka z o.o., Spółka nabywająca udziały uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce, której udziały nabędzie, bądź posiadając już bezwzględną większość praw głosu w Spółce zwiększy ilość udziałów w tej Spółce, a tym samym zostaną spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie pismem z dnia 31.08.2012 r. (data wpływu 03.09.2012 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, iż:

Objęcie udziałów w O. Sp. z o.o. w „scenariuszu pierwszym” przez Wnioskodawcę oraz pozostałych udziałowców Grupa B. Sp. z o.o. będących osobami fizycznymi w zamian za aport w postaci udziałów Grupa B. Sp. z o.o. nastąpi tego samego dnia na podstawie:

1.  składanych w formie aktu notarialnego przez Wnioskodawcę i czterech pozostałych udziałowców Grupa B. Sp. z o.o. bezpośrednio po sobie oświadczeń o przystąpieniu do spółki i o objęciu udziałów; oraz
2.  umów przeniesienia udziałów Grupa B. Sp. z o.o. na O. zawartych pomiędzy O., Wnioskodawcą i czterema pozostałymi udziałowcami Grupa B. Sp. z o.o., w wykonaniu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego O. i oświadczeń, o których mowa w pkt (1) powyżej.

W wyniku aportu O. Sp. z o.o. nabędzie od Wnioskodawcy i czterech pozostałych udziałowców, udział w Grupa B. Sp. z o.o. uprawniający do 99,80% głosów na zgromadzeniu udziałowców Grupa B. Sp. z o.o. W efekcie Spółka nabywająca nabędzie od udziałowców Grupa B. Sp. z o.o. udziały tej spółki dające bezwzględną większość praw głosów.

Ponieważ w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym „scenariusz pierwszy” udział Wnioskodawcy w majątku i prawach głosów spółki, której udziały są wnoszone, będzie wynosić 24,95%, w momencie wniesienia w przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów w Grupa B. Sp. z o.o. dających Wnioskodawcy udział w majątku i prawach głosów w wysokości 24,95% do O. Sp. z o.o. (przez wniesienie należy rozumieć: (i) złożenie przez Wnioskodawcę wraz z pozostałymi czterema udziałowcami w tym samym dniu oświadczeń o objęciu udziałów i (ii) zawarcie umów przeniesienia udziałów), Spółka nabywająca udziały nie uzyska bezwzględnej większości praw głosów w Spółce, której udziały nabędzie. Nie będzie również spełniony drugi warunek określony w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym zwolnienie będzie miało zastosowanie, gdy spółka nabywająca posiadając już bezwzględną większości praw głosów w Spółce, zwiększa ilość udziałów w nabywanej Spółce.

Jednak zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym „scenariusz pierwszy” zostaną spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego O. i pokrycia go równocześnie przez wszystkich 5 udziałowców Grupa B. Sp. z o.o. (w tym Wnioskodawcę) udziałami w Grupa B. Sp. z o.o. uprawniającymi O. łącznie do 99,80% praw głosów w Grupa B. Sp. z o.o. nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż będzie miała miejsce tzw. wymiana udziałów. Zdaniem Wnioskodawcy art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujący neutralność wymiany udziałów nie wymaga, aby spółka nabywająca uzyskała bezwzględną ilość praw głosów w wyniku nabycia udziałów wyłącznie od jednego udziałowca (akcjonariusza). Zgodnie z treścią powołanego art. 24 ust. 8a ustawy o PIT wymiana udziałów ma miejsce: „Jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje)”. Należy podkreślić, iż powołany przepis posługuje się trzy razy liczbą mnogą i wyraźnie mówi o nabyciu od udziałowców (akcjonariuszy) i przekazaniu udziałowcom (akcjonariuszom). W wyniku wymiany posiadanych wyłącznie przez Wnioskodawcę udziałów w Grupa B. Sp. z o.o. na udziały w O., spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosów w Grupa B. Sp. z o.o., jednak w wyniku planowanej wymiany udziałów dokonanej łącznie przez wszystkich 5 udziałowców będących osobami fizycznymi, w tym Wnioskodawcę, zostaną spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bo spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wartość nominalna udziałów objęta przez Wnioskodawcę w O. w Scenariuszu Pierwszym w zamian za aport udziałów w B. Sp. z o.o. uprawniających Wnioskodawcę do 24,95% udziału w majątku i w prawach głosów na zgromadzeniu udziałowców tej spółki, który to aport nastąpiłby w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego O. i pokrycia go równocześnie przez wszystkich 5 udziałowców B. Sp. z o.o. będących osobami fizycznymi, w tym Wnioskodawcę, udziałami w B. Sp. z o.o., uprawniającymi O. łącznie do 99,75% praw głosów w B. Sp. z o.o. nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, gdyż będzie miała miejsce tzw. wymiana udziałów?
2.  Czy wartość nominalna udziałów objęta przez Wnioskodawcę w O. w Scenariuszu Drugim, w zamian za aport należących do niego udziałów w B. Sp. z o.o., który nastąpiłby dopiero po zarejestrowaniu w KRS podwyższenia kapitału O. potwierdzającego nabycie przez O. udziałów w B. Sp. z o.o. uprawniających do bezwzględnej większości praw głosów, nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 24 ust. 8a pkt 2 ustawy o PIT, gdyż będzie miała miejsce tzw. wymiana udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zdaniem Wnioskodawcy odroczenie opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy o PIT będzie dotyczyć rozliczenia Wnioskodawcy z tytułu wniesienia aportem do O. udziałów w B. Sp. z o.o. uprawniających Wnioskodawcę do 24,95% głosów na zgromadzeniu udziałowców tej spółki, jeżeli na podstawie jednego podwyższenia kapitału w O. spółka ta nabędzie w formie aportu od Wnioskodawcy i pozostałych czterech udziałowców B. Sp. z o.o. bezwzględną większość praw głosów z B. Sp. z o.o.

Wszystkie wskazane w art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy o PIT warunki, od których uzależnione jest odroczenie opodatkowania, należy uznać za spełnione w planowanym zdarzeniu przyszłym, gdyż:

1.  O. (spółka nabywająca) nabędzie od udziałowców innej spółki (czyli od udziałowców B. Sp. z o.o.) udziały tej innej spółki oraz w zamian za udziały tej innej spółki (czyli za udziały B. Sp. z o.o.) przekaże udziałowcom innej spółki (czyli Wnioskodawcy i pozostałym 4 udziałowcom B. Sp. z o.o. będącymi osobami fizycznymi) własne udziały (czyli udziały w O.);
2.  w wyniku nabycia spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane (w wyniku aportu O. uzyska udziały w B. Sp. z o.o., które łącznie będą uprawniały do 99,75% głosów na walnym zgromadzeniu udziałowców B. Sp. z o.o.;
3.  wszystkie podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Wszystkie podmioty są polskimi rezydentami podatkowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy odroczenie opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, będzie miało zastosowanie do rozliczenia przez Wnioskodawcę wniesienia aportem udziałów w B. Sp. z o.o., gdyż spełniony będzie warunek określony w art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy o PIT, iż w wyniku nabycia spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Nabycie przez O. bezwzględnej większość praw głosu w B. Sp. z o.o. nastąpi tego samego dnia na podstawie:

1.  złożonych w formie aktu notarialnego przez Wnioskodawcę i 4 pozostałych udziałowców B. Sp. z o.o. bezpośrednio po sobie oświadczeń o przystąpieniu do O. i o objęciu udziałów, oraz
2.  umów przeniesienia udziałów B. Sp. z o.o. na O. zawartych pomiędzy O., Wnioskodawcą i czterema pozostałymi udziałowcami B. Sp. z o.o., w wykonaniu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego O. i oświadczeń, o których mowa w pkt (1) powyżej.

Należy wskazać, iż art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy o PIT przewidujący neutralność wymiany udziałów nie wymaga, aby spółka nabywająca uzyskała bezwzględną ilość praw głosów w wyniku nabycia udziałów wyłącznie od jednego udziałowca (akcjonariusza). Zgodnie z treścią powołanego art. 24 ust. 8a ustawy o PIT wymiana udziałów ma miejsce: „Jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje)”. Należy podkreślić, iż powołany przepis posługuje się trzy razy liczbą mnogą i wyraźnie mówi o nabyciu od udziałowców (akcjonariuszy) i przekazaniu udziałowcom (akcjonariuszom).

W wyniku wymiany posiadanych wyłącznie przez Wnioskodawcę udziałów w B. Sp. z o.o. na udziały w O., spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosów w B. Sp. z o.o., jednak w wyniku planowanej wymiany udziałów dokonanej łącznie przez wszystkich 5 udziałowców będących osobami fizycznymi, w tym Wnioskodawcę, zostaną spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, bo spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Zdaniem Wnioskodawcy aport udziałów, w Scenariuszu Pierwszym opisanym w stanie faktycznym niniejszego wniosku, w wyniku którego spółka nabywająca (czyli O.) uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane (czyli w B. Sp. z o.o.), będzie neutralny podatkowo dla Wnioskodawcy, a opodatkowanie odroczone będzie do czasu zbycia udziałów nabytych w wyniku aportu (czyli do czasu zbycia udziałów objętych w O.), gdyż będzie miała miejsce tak zwana wymiana udziałów.

Przepis, który wskazuje, że opodatkowanie będzie odroczone do czasu odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w zamian za aport, czyli udziałów w O., to art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT. Przepis ten stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2012 r. sygnatura I SA/Sz 906/11, który zapadł w wyniku skargi wniesionej na interpretację indywidualną w stanie faktycznym podobnym do stanu faktycznego przedstawionego w Scenariuszu Pierwszym niniejszego wniosku. Rozstrzygnięcie WSA zapadło w następującym stanie faktycznym: w wyniku wymiany 20% posiadanych przez wnioskodawcę udziałów w spółce jednocześnie z pozostałymi wspólnikami na udziały innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce albo na udziały spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, odpowiednio spółka polska albo spółka cypryjska uzyska bezwzględną większość praw głosów w spółce, tj. 100%.

WSA w Szczecinie uchylił interpretację i wskazał, że nawet gdyby wymiana udziałów nastąpiła wskutek kilku umów, ale zawartych w tym samym dniu, w wyniku czego spółka nabywająca uzyskałaby bezwzględną większość głosów w spółce zbywającej, to wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy mają prawo skorzystać ze zwolnienia w PIT. WSA pokreślił, że celem art. 24 ust. 8a ustawy o PIT jest koncentracja udziałów, a w sprawie niewątpliwie do takiej koncentracji dochodzi. Ponadto zdaniem Sądu niedopuszczalne jest różnicowanie sytuacji prawnej wspólników poprzez odmawianie pierwszym z nich prawa do zwolnienia, a przyznanie go kolejnym - których transakcje doprowadziłyby do uzyskania bezwzględnej większości praw głosów przez spółkę nabywającą. Sąd uznał, że takie podejście jest nieprawidłowe i sprzeczne z celem omawianych przepisów. Zasada neutralności podatkowej, przewidziana w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o PIT, ma bowiem za zadanie ułatwiać spółce nabywającej proces koncentracji praw głosu w ramach przejęcia, a dla mniejszościowych wspólników spółki przejmowanej stwarzać zachęty do współdziałania w celu łącznego zbycia pakietu kontrolnego udziałów (akcji). Dlatego przy ustalaniu obowiązku podatkowego z tytułu wymiany udziałów nie powinny być brane pod uwagę jedynie okoliczności dotyczące osoby podatnika dokonującego jednej, konkretnej czynności, ale również inne okoliczności związane z określoną w ww. przepisach wymianą udziałów, która jest zespołem z góry zaplanowanych działań, mających doprowadzić do przejęcia jednej spółki przez drugą.

Dlatego o zwolnieniu z podatku dochodowego powinien decydować ostateczny skutek całej transakcji dla spółki nabywającej, tj. osiągnięcie bezwzględnej większości praw głosów w spółce nabywanej, a nie jedynie liczba praw głosów przypadających na danego wspólnika. Przy czym ten skutek, na co wskazuje komentowany wyrok, może być także wynikiem zsumowania udziałów przenoszonych przez kilku wspólników w odrębnych umowach, pod tym jednak warunkiem, że będą one zawarte równocześnie.

Zważywszy na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wartość nominalna udziałów objęta przez Wnioskodawcę w O. w zamian za aport udziałów w B. Sp. z o.o. uprawniających Wnioskodawcę do 24,95% udziału w majątku i w prawach głosów tej spółki, który to aport nastąpiłby w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego O. i pokrycia go równocześnie przez wszystkich 5 udziałowców B. Sp. z o.o. (w tym Wnioskodawcę) udziałami w B. Sp. z o.o. uprawniającymi O. łącznie do 99,75% praw głosów w B. Sp. z o.o. nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 8e ustawy o PIT, gdyż będzie miała miejsce tzw. wymiana udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

W Scenariuszu Drugim udział Wnioskodawcy w prawach głosu na zgromadzeniach udziałowców B. Sp. z o.o. będzie wynosić poniżej 50%. Obejmowanie udziałów w O. przez udziałowców w B. Sp. z o.o. będzie miało miejsce w dwóch etapach. W pierwszym etapie, aportem na pokrycie podwyższonego kapitału w O. zostałyby wniesione przez jednego z udziałowców należące do niego udziały w B. Sp. z o.o. uprawniające do powyżej 50% głosów na zgromadzeniu udziałowców, czyli udziały dające bezwzględną większość praw głosów w B. Sp. z o.o. W drugim etapie, który nastąpiłby dopiero po zarejestrowaniu w KRS podwyższenia kapitału O. w związku z aportem udziałów w B. Sp. z o.o. uprawniających O. do bezwzględnej większość praw głosów, nastąpiłoby wniesienie aportem przez Wnioskodawcę i trzech pozostałych udziałowców B4 Sp. o.o. będących osobami fizycznymi wszystkich należących do nich udziałów w B. Sp. z o.o.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu współce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zdaniem Wnioskodawcy odroczenie opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 8a pkt 2 ustawy o PIT, będzie dotyczyć rozliczenia Wnioskodawcy z tytułu wniesienia aportem do O. należących do niego udziałów w B. Sp. z o.o. uprawniających do mniej niż 50% głosów na zgromadzeniu udziałowców tej spółki w stanie faktyczny w Scenariuszu Drugim niniejszego wniosku, gdyż w momencie wnoszenia aportem udziałów należących do Wnioskodawcy, O. posiadać już będzie bezwzględną większość praw głosu w spółce, a nabywając udział od Wnioskodawcy zwiększy ilość udziałów w tej spółce.

Wszystkie wskazane w art. 24 ust. 8a pkt 2 ustawy o PIT warunki, od których uzależnione jest odroczenie opodatkowania, należy uznać za spełnione w planowanym zdarzeniu przyszłym opisanym w Scenariuszu Drugim, gdyż:

1.  O. (spółka nabywająca) nabędzie od udziałowców innej spółki (czyli od udziałowców B. Sp. z o.o.) udziały tej innej spółki oraz w zamian za udziały tej innej spółki (czyli za udziały B. Sp. z o.o.) przekazuje udziałowcom innej spółki (czyli Wnioskodawcy) własne udziały (czyli udziały w O.);
2.  w wyniku nabycia spółka nabywająca posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce (w wyniku aportu udziałów B. Sp. z o.o. należących do Wnioskodawcy O. posiadając bezwzględną większość praw głosów zwiększa ilość udziałów w tej spółce);
3.  wszystkie podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia, gdyż zarówno Wnioskodawca, jak i obie spółki będą polskimi rezydentami podatkowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy odroczenie opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, będzie miało zastosowanie do rozliczenia przez Wnioskodawcę wniesienia aportem udziałów w B. Sp. z o.o., uprawniających Wnioskodawcę do mniej niż 50% głosów na podstawie drugiego podwyższenia kapitału w Scenariuszu Drugim niniejszego wniosku, gdyż spełnione będą wszystkie warunki określone w art. 24 ust. 8a pkt 2 ustawy o PIT, w szczególności warunek wymagający aby w wyniku nabycia spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe odnośnie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, natomiast odnośnie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia będącego odpowiedzią na przesłane przez organ podatkowy wezwanie wynika, że Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca wraz z pozostałymi członkami najbliższej rodziny (rodzice i dwaj bracia) jest komandytariuszem Grupa B. Sp. z o.o. Sp. kom. Udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach Grupa B. sp. k. wynosi 24,95%, natomiast pozostałych komandytariuszy w Grupa B. sp. k. przedstawia się następująco: 24,90% rodzice Wnioskodawcy (każdy po 12,45%), 24,95% brat Wnioskodawcy, 24,95% brat Wnioskodawcy i 0,25% Grupa B. Sp. z o.o., która jest komplemetariuszem Grupa B. sp. k.

Majątek Grupa B. sp. k. stanowią miedzy innymi: udziały w O. Sp. z o.o. dające 84,49% udział w kapitale zakładowym, akcje spółek notowanych na GPW, a także nieruchomości, w tym grunt inwestycyjny z rozpoczętą inwestycją budowlaną.

Planowana jest restrukturyzacja Grupa B. sp. k., która będzie polegać na przekształceniu Grupa B. sp. k. w polską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w wyniku przekształcenia dotychczasowi komandytariusze i komplementariusz Grupa B. sp. k. staliby się udziałowcami B. Sp. z o.o., a następnie po przekształceniu planowane jest wniesienie przez Wnioskodawcę oraz wszystkich pozostałych członków rodziny będących udziałowcami B. Sp. z o.o., wszystkich przysługujących im udziałów w B. Sp. z o.o. do O. Sp. z o.o., spółki kapitałowej będącej polskim rezydentem podatkowym.

Rozważane są dwa alternatywne scenariusze:

Scenariusz pierwszy (jednorazowe wniesienie udziałów w B. Sp. z o.o.), w którym planowane jest objęcie udziałów w O. Sp. z o.o. przez Wnioskodawcę oraz pozostałych udziałowców Grupa B. Sp. z o.o. będących osobami fizycznymi w zamian za aport w postaci udziałów Grupa B. Sp. z o.o. nastąpi tego samego dnia na podstawie składanych w formie aktu notarialnego przez Wnioskodawcę i czterech pozostałych udziałowców Grupa B. Sp. z o.o. bezpośrednio po sobie oświadczeń o przystąpieniu do spółki i o objęciu udziałów oraz umów przeniesienia udziałów Grupa B. Sp. z o.o. na O. zawartych pomiędzy O., Wnioskodawcą i czterema pozostałymi udziałowcami Grupa B. Sp. z o.o., w wykonaniu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego O. i ww. oświadczeń.

W wyniku aportu O. Sp. z o.o. nabędzie od Wnioskodawcy i czterech pozostałych udziałowców, udział w Grupa B. Sp. z o.o. uprawniający do 99,80% głosów na zgromadzeniu udziałowców Grupa B. Sp. z o.o. W efekcie Spółka nabywająca nabędzie od udziałowców Grupa B. Sp. z o.o. udziały tej spółki dające bezwzględną większość praw głosów.

Jak wynika z uzupełnienia wniosku w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym „scenariusz pierwszy” udział Wnioskodawcy w majątku i prawach głosów spółki, której udziały będą wnoszone, będzie wynosić 24,95%, w momencie wniesienia w przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów w Grupa B. Sp. z o.o. dających Wnioskodawcy udział w majątku i prawach głosów w wysokości 24,95% do O. Sp. z o.o. Spółka nabywająca udziały nie uzyska bezwzględnej większości praw głosów w Spółce, której udziały nabędzie. Nie będzie również spełniony drugi warunek, gdy spółka nabywająca udziały posiadając już bezwzględną większości praw głosów w Spółce, zwiększa ilość udziałów w nabywanej Spółce ale łącznie wnoszone przez Wnioskodawcę i pozostałych czterech udziałowców udziały będą dawały spółce bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały zostaną wniesione.

Scenariusz drugi (sukcesywne, dwuetapowe wnoszenie udziałów w B. Sp. z o.o.), w którym udziały w B. Sp. z o.o. zostaną wniesione przez Wnioskodawcę i pozostałych czterech członków rodziny Wnioskodawcy do O. w dwóch etapach w następujący sposób:

Udział jednego ze wspólników w prawach głosu na zgromadzeniach udziałowców B. Sp. z o.o. zostanie uprzywilejowany i będzie wynosić powyżej 50%. W pierwszym etapie, aportem na pokrycie podwyższonego kapitału w O. zostaną wniesione przez tego wspólnika, którego udziały zostaną uprzywilejowane udziały w B. Sp. z o.o. uprawniające do powyżej 50% głosów na zgromadzeniu udziałowców, czyli udziały dające bezwzględną większość praw głosów w B. Sp. z o.o. W drugim etapie, który nastąpiłby dopiero po zarejestrowaniu w KRS podwyższenia kapitału O. w związku z aportem udziałów w B. Sp. z o.o. uprawniających O. o bezwzględnej większości praw głosów, nastąpiłoby wniesienie aportem przez Wnioskodawcę i trzech pozostałych udziałowców B. Sp. o.o. będących osobami fizycznymi wszystkich należących do nich udziałów w B. Sp. z o.o.

W wyniku obu aportów O. nabyłaby od Wnioskodawcy i pozostałych udziałowców B. Sp. z o.o. będących osobami fizycznymi udziały w B. Sp. z o.o. uprawniające do 99,75% głosów na zgromadzeniu wspólników B. Sp. z o.o., czyli udziały dające bezwzględną większość praw głosów tej spółki, z tym że nabycie nastąpiłoby na podstawie dwóch odrębnych uchwał o podwyższeniu kapitału O..

Objęcie udziałów w O. przez Wnioskodawcę i pozostałych trzech udziałowców B. Sp. z o.o., będących osobami fizycznymi w zamian za aporty w postaci przysługującym im udziałów B. Sp. z o.o. nastąpi tego samego dnia na podstawie: składanych w formie aktu notarialnego przez Wnioskodawcę i trzech pozostałych udziałowców B. Sp. z o.o. bezpośrednio po sobie oświadczeń o przystąpieniu do spółki i o objęciu udziałów w O. oraz umów przeniesienia udziałów B. Sp. z o.o. na O. zawartych pomiędzy O. i czterema pozostałymi udziałowcami B. Sp. z o.o., w tym Wnioskodawcę, w wykonaniu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego O. i ww. oświadczeń.

Wnioskodawca i pozostali udziałowcy B. Sp. z o.o. będący osobami fizycznymi udział w podwyższonym kapitale zakładowym O. w zamian za aport należących do nich udziałów w B. Sp. z o.o., obejmą dopiero po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału związanego z aportem udziałów dających bezwzględną większość praw głosu w spółce.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a-8b wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Natomiast z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia w odniesieniu do scenariusza pierwszego nie wynika, aby przez samodzielne wniesienie przez Wnioskodawcę 24,95% udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółce, której dotyczą udziały, lub że Spółka posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której dotyczą udziały zwiększy ilość udziałów w tej spółce.

Wniesienie posiadanych przez Wnioskodawcę 24,95% udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do innej polskiej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ale łącznie z innymi wspólnikami spółki, którzy wraz z Wnioskodawcą wniosą do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością łącznie 99,75% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie skutkowało tym, że Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosów w spółce.

Organ podatkowy zauważa, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jej przepisy obejmują osoby fizyczne. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie np. udziałowcy spółki, ale zawsze każdy z nich odrębnie.

Skoro każdy z udziałowców jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego to skutki podatkowe związane z wymianą udziałów, należy rozpatrzyć odrębnie u każdego z udziałowców. Zatem nie można skutków wynikających z wymiany udziałów dokonanych łącznie przez grupę udziałowców odnieść do skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy stwierdzić, iż treść art. 24 ust. 8a ustawy odwołuje się do „podmiotów uczestniczących w tej transakcji”, a nie do „podmiotów uczestniczących w tych transakcjach”, oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję wskazuje, iż przy ocenie jego zastosowania oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnień wynikających z tych przepisów bierze się pod uwagę sytuację dotyczącą indywidualnie strony realizującej taką transakcję. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, kiedy kilku udziałowców wnosi do spółki posiadane udziały, stronami każdej z transakcji jest jeden z tych udziałowców, właściciel wnoszonych udziałów i spółka wkład taki otrzymująca (spółka nabywająca). Tak więc oceny, czy wartość udziałów otrzymanych przez udziałowców będzie zaliczała się do przychodu, należy dokonywać odrębnie u każdego takiego wspólnika, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji.

Powyższe oznacza, iż odwołanie się w przepisie art. 24 ust. 8a ww. ustawy do „udziałowców” miało na celu wskazanie jedynie adresatów zawartej w tym przepisie normy prawnej, a nie służyło określeniu warunków stosowania zwolnienia.

Żaden przepis ustawy nie wprowadza pojęcia zbiorowego podatnika ani też nie stanowi o uprawnieniu do rozszerzenia zwolnień na wszystkich współwłaścicieli lub wspólników. Ze zwolnienia będzie zawsze korzystała jedynie ta osoba, która spełnia warunki do zwolnienia. Usprawiedliwieniem dla rozszerzenia korzystania ze zwolnienia przez wszystkich udziałowców w żadnym wypadku nie może być fakt, że w sytuacji niektórych z nich, korzystających ze zwolnienia, chcieliby znaleźć się wszyscy udziałowcy. W zakresie zwolnień podatkowych nie obowiązuje zasada solidarności.

Przedmiotowe zwolnienie należy rozpatrywać oddzielnie dla każdego udziałowca wnoszącego udziały. Skoro zatem do każdego z udziałowców należy podchodzić odrębnie, to nie sposób dowodzić, że jakieś zwolnienie przysługuje im razem, a z tego z kolei wywodzić, że skoro zwolnienie przysługuje wnoszącym razem – to tym bardziej każdemu z osobna. Udziałowcy razem wzięci nie stanowią jednego podmiotu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlegają razem przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako jeden podmiot, lecz każdy z osobna.

Jeżeli więc w wyniku nabycia od danego udziałowca (akcjonariusza) posiadanych udziałów (akcji) innej spółki, spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosów w tej innej spółce albo w wyniku nabycia od danego udziałowca (akcjonariusza) posiadanych udziałów (akcji) innej spółki spółka nabywająca mająca już uprzednio bezwzględną większość praw głosu w tej innej spółce zwiększa liczbę posiadanych w niej udziałów (akcji), to w takim przypadku, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach ustawy, znajdzie zastosowanie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a i 8b tej ustawy.

Jeżeli zaś zawierana przez danego udziałowca (akcjonariusza) transakcja nie spełnia warunków określonych w art. 24 ust. 8a ustawy, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej stanowi jego przychód w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, zgodnie z treścią cytowanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem należy stwierdzić, iż oceny, czy wartość udziałów otrzymanych przez udziałowców będzie zaliczała się do przychodu, należy dokonywać odrębnie u każdego wspólnika, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym w przedstawionym scenariuszu pierwszym nie znajdzie zastosowania wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wartość udziałów w polskiej Spółce z o.o. przekazanych Wnioskodawcy przez spółkę przejmującą w zamian za wniesione aportem udziały w wysokości 24,95% w polskiej spółce z o.o. stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

W dalszej części wniosku w odniesieniu do zadanego pytania Nr 2 scenariusza drugiego, dotyczącego objęcia udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za dwuetapowo wniesione przez udziałowców udziały innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mając na uwadze ww. uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stanowisko Wnioskodawcy, iż w wyniku wniesienia (etap pierwszy) przez jednego z udziałowców uprzywilejowanych udziałów polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie prawa głosu dających powyżej 50% głosów na zgromadzeniu udziałowców, spółka nabywająca na moment transakcji wniesienia przez Wnioskodawcę 24,95% udziałów polskiej spółki kapitałowej (etap drugi) będzie posiadać już bezwzględną większość praw głosu (tj. powyżej 50%) w tej spółce, zwiększy ilość posiadanych udziałów w ww. spółce. Organ podatkowy potwierdza zatem prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, iż w momencie objęcia udziałów (scenariusz drugi) w innej polskiej spółce kapitałowej, tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów w innej polskiej spółce kapitałowej, tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Reasumując:

*   oceny, czy wartość udziałów otrzymanych przez udziałowców będzie zaliczana do przychodu, należy dokonywać odrębnie u każdego wspólnika, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji. Zatem w scenariuszu pierwszym nie znajdzie zastosowania wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość udziałów w spółce z o.o. przekazanych Wnioskodawcy w zamian za wniesione aportem udziały w spółce z o.o. stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   na skutek wniesienia do innej polskiej spółki kapitałowej tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w przypadku, gdy polska spółka kapitałowa, tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadająca bezwzględną większość praw głosu w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zwiększy ilość udziałów w tej spółce, wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy. W związku z wymianą udziałów w scenariuszu drugim przedstawionym we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w odniesieniu do wskazanego we wniosku orzecznictwa należy stwierdzić, że orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, podatników osadzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.