Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.557.2018.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-08
Teza: Czy prace realizowane w ramach procesu X stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (do którego odsyła art. 4a pkt 28 ustawy o CIT) a w konsekwencji, czy Spółka ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, wykonywaną w ramach procesu X na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: badanie-badanie naukowe; koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia-warunki odliczenia; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 października 2018 r. (data wpływu 7 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prace realizowane w ramach procesu X stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (do którego odsyła art. 4a pkt 28 ustawy o CIT) a w konsekwencji, czy Spółka ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, wykonywaną w ramach procesu X na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2018 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) świadczy szereg usług na rzecz poszczególnych podmiotów wchodzących w skład międzynarodowej grupy bankowo-finansowej H. (dalej: „Grupa”), przy czym sam Wnioskodawca działa w sposób właściwy dla tzw. Centrum Usług Wspólnych (dalej: „CUW”).

W ramach swojej działalności Spółka przeprowadza m.in. proces X (dalej: „proces X”), który to profil działalności (tj. proces X) stanowi przedmiot niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Grupa w swojej pracy wykorzystuje wiele modeli matematycznych ryzyka (modeli zbudowanych w oparciu o parametry matematyczno-statystyczne), które używane są m.in. w procesach (wyliczenie przykładowe):

*   udzielania kredytów lub pożyczek;
*   oceny zdolności kredytowej klientów;
*   wyceny opcji oraz instrumentów pochodnych sprzedawanych klientom przez banki Grupy;
*   analizy ryzyka rynkowego związanego z papierami wartościowymi, opcjami itp.;
*   zwalczania prania brudnych pieniędzy (Anti Money Laundering)
*   (dalej zbiorczo: „Modele”).

Ze względu na zmieniającą się dynamicznie rzeczywistość gospodarczą, a jednocześnie, ze względu na doświadczenie w stosowaniu istniejących rozwiązań, Modele wymagają doskonalenia. Proces X polega na niezależnym badaniu Modeli poprzez ich analizę i testowanie w celu wprowadzenia nowych zastosowań. Tworzenie koncepcji udoskonaleń jest procesem złożonym i skomplikowanym. Na jego przebieg mają wpływ nie tylko cechy i właściwości danego Modelu, ale także wnioski, które są możliwe do wysnucia dopiero po jego zaimplementowaniu wynikające z dostosowania Modelu do warunków ekonomicznych odpowiadających jego wykorzystaniu. Z tego względu, badanie Modelu może mieć miejsce zarówno w fazie tzw. preimplementacji - na etapie tworzenia danego Modelu, kiedy jeszcze jego cechy, właściwości i mechanizmy są definiowane, jak i w fazie tzw. postimplementacji - po wprowadzeniu Modelu w życie, w celu jego udoskonalenia w świetle najbardziej aktualnych danych i dostępnego stanu wiedzy. Zarówno badanie Modelu przed jego wprowadzeniem, jak i podejmowana systematycznie walidacja w świetle zmieniających się danych statystycznych oraz rozwoju wiedzy w danym zakresie są nieodłącznymi etapami prac właściwych dla powstania i permanentnego doskonalenia danego Modelu (np. stosowanego w procedurze udzielenia kredytów). Działania podejmowane przez zespół w ramach realizacji procesu X koncentrują się przede wszystkim na:

*   badaniu, czy Modele są odpowiednio zbudowane;
*   badaniu, czy Modele dają właściwe i rzetelne wyniki;
*   badaniu, czy wykorzystywane założenia są racjonalne;
*   wystawianiu ocen i rekomendacji właścicielom Modeli;
*   w konsekwencji wskazaniu, co w danym Modelu powinno być zmienione lub ulepszone.

Fazy badania Modelu w ramach procesu X:

1\. Preimplementacja.

Proces X na etapie preimplementacji jest jednym z kluczowych elementów w procesie tworzenia Modelu. Model przygotowany przez zespoły działające w ramach innych podmiotów Grupy, przed rozpoczęciem wykorzystywania go w działalności jest poddawany niezależnej analizie i testowaniu przez ekspertów Spółki w zakresie procesu X. Preimplementacja przeprowadzana jest zanim gotowy Model zacznie być używany przez podmioty z Grupy i trwa około 1,5 do 3 miesięcy.

2\. Postimplementacja.

Proces X w ramach postimplementacji przeprowadzany jest w momencie, gdy Model jest już wykorzystywany w rzeczywistości. Większość stosowanych przez Grupę Modeli podlega systematycznej analizie w ramach procesu X, zaś sam czas trwania fazy postimplementacji wynosi ok. 1 miesiąc (w zależności od poziomu skomplikowania Modelu). Na tym etapie przeprowadzanie analizy Modelu ma na celu jego weryfikację i propozycję zmian w kontekście nowej wiedzy, jaką wypracowano od ostatniego procesu X oraz nowych danych statystycznych, jak również w kontekście oceny działania modelu w praktyce – a w konsekwencji walidację i zaproponowanie rozwiązań polegających na ulepszeniu Modelu.

Metodami stosowanymi w ramach procesu X są analizy matematyczne, statystyczne, jak również analizy benchmarkingowe polegające na sprawdzeniu funkcjonowania Modelu w odniesieniu do danych historycznych (oznacza to, że w ramach wskazanej analizy weryfikowane jest, w jaki sposób w odniesieniu do danego przykładu historycznego przeprowadzane są kalkulacje przez tenże Model i weryfikowane jest to, jakie daje on rezultaty).

Proces X każdorazowo wymaga wnikliwego zbadania konkretnego Modelu i wyboru odpowiednich środków zaradczych. Ze względu na złożoność i odmienność badanych Modeli stanowi on wyzwanie intelektualne którego celem jest przede wszystkim zwiększenie zasobów wiedzy i rozwój istniejących Modeli, w związku ze zmieniającą się sytuacją gospodarczą oraz rozwojem nauki. Należy podkreślić, że proces ten nie jest przeprowadzany w ramach określonego, powtarzalnego schematu badań.

X jest procesem na tyle skomplikowanym, że nie jest możliwe stworzenie, ani też narzucenie z góry jakiegokolwiek schematu, któremu byłyby poddane przeprowadzane analizy. Każdy Model bowiem stanowi odmienny problem badawczy, a tym samym jest osobnym wyzwaniem, któremu sprostać można dzięki połączeniu aktualnej wiedzy, umiejętności i doświadczenia.

Konkludując powyższe, proces X polega na niezależnej weryfikacji dokonywanej w sposób systematyczny, której celem jest zdobycie nowej wiedzy i tworzenie nowych rozwiązań w ramach Modeli używanych w Grupie. W konsekwencji, przesłanką prowadzenia procesu (X) jest weryfikacja poprawności oraz wskazanie rekomendowanych zmian oraz ulepszeń w Modelu. Wynikiem przeprowadzonego procesu X jest szczegółowy raport, zawierający: dokładną analizę Modelu wraz z oceną jego poprawności, wskazanie obszarów w których Model mógłby zostać udoskonalony, jak również rekomendacje w zakresie proponowanych ulepszeń.

Sugestie i rekomendacje zespołu mogą zatem zmienić oryginalny Model, konsekwentnie, jego przeprowadzenie ma istotny wpływ na rozwój Modelu. Zmiany Modelu wpływają przede wszystkim na poprawę efektywności usług oferowanych przez klientów Spółki - podmiotów z Grupy - poprzez bardziej efektywne zarządzanie finansami oraz ryzykiem operacyjnym, co ma przełożenie m.in. na wyniki finansowe całej grupy kapitałowej. Modele wykorzystywane są w ramach Grupy m.in. do wykrywania przestępstw finansowych, tworzenia modeli ryzyka odsetkowego, tworzenia finansowych instrumentów optymalizacyjnych, opracowywania ryzyk związanych z ewentualnością kryzysu finansowego, czy wyceną aktywów. Dzięki zastosowaniu Modeli możliwe jest zatem kształtowanie ostatecznej formy usług czy produktów oferowanych przez spółki z Grupy - Modele pozwalają m.in. na przeprowadzenie oceny ryzyka związanego z danym produktem/usługą czy wycenę instrumentów finansowych sprzedawanych przez spółki z Grupy. Sprawniejszy i efektywniejszy proces oceny ryzyka czy proces wyceny (dzięki stale ulepszanym Modelom) pozwala ulepszyć produkty/usługi oferowane przez spółki z Grupy. Tworzenie nowych Modeli może być także elementem procesu tworzenia nowych usług/produktów oferowanych klientom. Należy podkreślić, że nieustające dążenie Spółki do podnoszenia jakości świadczonych usług, które jest głównym zamierzeniem procesu X, ma bezpośrednie przełożenie na rozwój całej grupy kapitałowej, a tym samym uzyskanie przewagi konkurencyjnej na rynku usług bankowo-finansowych.

Pracownicy realizujący pracę w ramach procesu X.

Członkowie zespołu to specjaliści w konkretnych dziedzinach wiedzy, między innymi matematyki, ekonomii, finansów czy fizyki. Około 20% pracowników poświęciło się także karierze akademickiej i posiada stopień naukowy doktora lub wyższy. Z racji wykonywanych obliczeń, analiz i testów członkowie zespołu posługują się specjalistyczną wiedzą z dziedzin matematyki, statystyki oraz finansów, a także korzystają ze specjalistycznych programów do analizy danych, takich jak SAS, Matlab czy R. Kluczowym elementem stanowiącym wartość dodaną usługi w ramach procesu X jest jednak profesjonalny osąd ekspertów zespołu (bazujący m.in. na analizach benchmarkingowych, czy też najnowszym stanie wiedzy w zakresie analizy ryzyka). Należy podkreślić, że eksperci (w tym osoby ze stopniami naukowymi) zatrudnieni w zespole przeprowadzającym proces X, samodzielnie decydują w jaki sposób przeprowadzić walidację Modelu, bazując na swojej wiedzy i doświadczeniu.

Jak wspomniano wyżej, Zespół jest jednostką stosunkowo nieliczną. Na podkreślenie zasługuje fakt, że w ramach Grupy (zatrudniającej globalnie ponad 200 tys. osób) obecnie zaledwie ok 230 osób na całym świecie zajmuje się tym skomplikowanym zagadnieniem (tj. przeprowadzaniem procesu X), z czego 92 z nich pracuje w miejscu siedziby Wnioskodawcy. Świadczy to bardzo wyraźnie o roli Spółki w odniesieniu do całej Grupy, i potwierdza wysoce wyspecjalizowany i ekspercki charakter procesu X. W związku z tym, Spółka zatrudnia nie tylko polskich ekspertów, ale także sprowadza specjalistów z zagranicy - ponieważ na rynku lokalnym trudne jest znalezienie wystarczającej liczby osób z bardzo zaawansowaną wiedzą w zakresie matematyki, statystyki itd. stosowaną w procesie X.

Celem ciągłego doskonalenia umiejętności osób pracujących w ramach realizacji procesu X, Spółka organizuje wewnętrzne szkolenia dotyczące prac badawczo-rozwojowych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, prace realizowane w ramach procesu X stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (do którego odsyła art. 4a pkt 28 ustawy o CIT), a w konsekwencji, czy Spółka ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, wykonywaną w ramach procesu X na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, prace w ramach procesu X stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668, dalej: „ustawa p.sz.w.n.”) (do którego odsyła art. 4a pkt 28 ustawy o CIT), a co za tym idzie - Spółka ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (dalej: „ulga B+R”) wykonywaną w ramach procesu X, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Pojęcia działalności badawczo-rozwojowej oraz prac rozwojowych do których ma zastosowanie ulga B+R definiuje ustawa o CIT. Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jeśli zaś chodzi o definicję prac rozwojowych to ustawa o CIT, odsyła do art. 4 ust. 3 ustawy p.sz.w.n., która definiuje je jako działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Spółki, prace związane z realizacją procesu X, polegające na dokonywaniu niezależnej weryfikacji Modelu i przedstawieniu rekomendacji zmian w odniesieniu do warunków jego rzeczywistego funkcjonowania, z całą pewnością można zaklasyfikować jako prace rozwojowe będące równocześnie działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o CIT. Działalność w ramach procesu X jest podejmowana w sposób systematyczny – wg Słownika języka polskiego PWN (wersja elektroniczna: https://sip.pwn.pi/sip/systematvcznv:2576911.html. dostęp: 10.10.2018) „systematyczny” to o procesach: „zachodzący stale od dłuższego czasu”, z kolei według wciąż rozbudowywanego Wielkiego słownika języka polskiego systematyczny to (o procesie) „trwający stale od dłuższego czasu” (słownik elektroniczny: http://wsjp.pl/index.php?id hasla=5527&id znaczenia=1887125&l=23&ind=0, dostęp: 10.10.2018). Należy podkreślić, że Model może być ciągle ulepszany (zarówno na etapie preimplementacji, jak i postimplementacji), z wykorzystaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Wśród zadań realizowanych w ramach procesu X wymienić należy m.in.: określenie, czy dany Model poprawnie weryfikuje np. ryzyko kredytowe oraz zarekomendowanie zmian, które po implementacji mają udoskonalić Model, tak by dokonywał bardziej adekwatnych kalkulacji. Ostateczny kształt takiego modelu nie jest z góry określony.

Analizy wymaga kwestia zgodności omawianych działań zespołu który realizuje prace w ramach procesu X z art. 4 ust. 3 ustawy p.sz.w.n. Z całą pewnością, działania te obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Zespół realizujący prace w ramach procesu X wykorzystuje specjalistyczną wiedzę dla celów ulepszania procesów (produktów) jakimi są Modele stosowane przez Grupę. Poddanie konkretnego (indywidualnego) Modelu niezależnej analizie przez zespół ekspertów jest bardzo istotnym elementem w procesie tworzenia/rozwijania danego Modelu. Stanowi on wartość dodaną, której głównym elementem jest analiza oparta na specjalistycznej wiedzy niezależnych ekspertów, a jego wynikiem jest weryfikacja Modelu mająca na celu rekomendacje zmian, które właściciel Modelu może wprowadzić by go ulepszyć. Efektem omawianych działań jest nie tylko możliwość tworzenia nowych zastosowań zdobytej wcześniej wiedzy, ale także zdobycie nowej wiedzy i tworzenie nowych rozwiązań w celu ulepszania procesów X.

Pod uwagę należy wziąć także istotne wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy p.sz.w.n. Za prace rozwojowe nie może być uznana działalność obejmująca rutynowe i okresowe zmiany. Można zatem uznać, że aby wyłączenie mogło zaistnieć, działalność musi być jednocześnie rutynowa i okresowa. Zdaniem Spółki, w żadnym wypadku działania w ramach procesu X nie są rutynowe. Rutynowy wg Słownika języka polskiego PWN to „wykonywany często i niemal automatycznie” (wersja elektroniczna: https://sip.pwn.pl/sip/rutynowy:2574573.html, dostęp: 12.10.2018). Testy i analizy przeprowadzane przez ekspertów wymagają bardzo specjalistycznej wiedzy wraz z użyciem m.in. danych statystycznych oraz bardzo zaawansowanych obliczeń, i są każdorazowo dostosowywane do konkretnego Modelu. Dla celów prowadzonej analizy, w trakcie procesu X wykorzystywane są specjalistyczne programy do analizy danych, co ma umożliwić zwiększenie obecnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań w ramach funkcjonowania Modelu. Fakt, że proces X nie ma charakteru rutynowego potwierdza również sposób jego przeprowadzania. Jak wspomniano wyżej, proces X nie odbywa się wg określonego schematu: zaś eksperci zatrudnieni przez Spółkę samodzielnie oceniają jak powinien zostać przeprowadzony proces X, w celu ulepszenia zachodzących procesów. Nie są to zatem działania schematyczne i powtarzalne, czyli rutynowe wprowadzanie zmian w Modelu, ale jest to proces wysoce kreatywny (stanowiący wyzwanie intelektualne) mający na celu tworzenie i permanentne doskonalenie danego Modelu.

W związku z realizacją wskazanych powyżej prac rozwojowych, Spółka ponosi koszty pracownicze w odniesieniu do osób realizujących procesy X. Są to koszty wynagrodzeń oraz związane z nimi koszty składek zgodnie z katalogiem kosztów kwalifikowanych wyszczególnionych w art. 18d ust. 2. Ponadto, Wnioskodawca jest w stanie prowadzić wyodrębnioną ewidencję czasu pracy dla każdego pracownika zaangażowanego w prowadzenie prac w ramach procesu X w ujęciu miesięcznym.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty należy stwierdzić, że działalność w ramach procesu X wpisuje się w definicję działalności badawczo-rozwojowej o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, a także stanowi „prace rozwojowe” w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy p.sz.w.n., ponieważ.:

*   Jest to działalność twórcza, prowadzona w sposób systematyczny, tj. Spółka regularnie od kilku lat wykonuje proces X;
*   Odbywa się z wykorzystaniem dostępnej aktualnie, wysoce specjalistycznej wiedzy – a samo jego przeprowadzenie ukierunkowane jest na ulepszenie/zmianę danych procesów;
*   Jest procesem przeprowadzanym w celu projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów i usług;
*   Proces X nie ma charakteru rutynowego - nie jest przeprowadzany w ramach określonego, powtarzalnego schematu badań.

Ponadto, Spółka w celu wsparcia swojego stanowiska, pomocniczo przywołuje interpretację indywidualną, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 sierpnia 2016 r., o sygnaturze: IPPB5/4510-641/16-3/MR, w której organ potwierdził, że procesy w pewnym stopniu podobne, a nawet cechujące się mniejszym stopniem złożoności niż proces X, stanowią prace badawczo-rozwojowe. W ramach tej interpretacji potwierdzono, że prace zmierzające do stworzenia nowych lub zmodernizowania już istniejących produktów oraz rozwiązań informatycznych, prowadzone przez wnioskodawcę stanowią działalność badawczo- rozwojową.

Na koniec Spółka wskazuje, że zasadność uznania procesu X za prace rozwojowe, można wywodzić również z treści poniższych interpretacji indywidualnych wydanych ostatnio przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej tj.:

*   sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.352.2017.2.MST (z 14 listopada 2017 r.);
*   sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.248.2017.2.PS (z 24 listopada 2017 r.);
*   sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.342.2017.1.JS (z 15 grudnia 2017 r.);
*   sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.317.2017.1.JS (z 15 grudnia 2017 r.);
*   sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.114.2018.2.JS (z 19 czerwca 2018 r.).

W rozstrzygnięciu, z 15 grudnia 2017 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.317.2017.1.JS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził Wnioskodawcy spełnienie definicji prac rozwojowych w odniesieniu do następującego stanu faktycznego: S. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest dostawcą oprogramowania do zarządzania przedsiębiorstwem oferującym wysokiej jakości rozwiązania informatyczne dostosowane do wymagań klientów S. jest częścią międzynarodowej grupy S. („Grupa”). W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca wykorzystując aktualnie dostępną wiedzę realizuje i będzie realizować również w przyszłości prace związane z opracowaniem nowych i ulepszaniem już istniejących produktów, przeznaczonych do zarządzaniem przedsiębiorstwem i ułatwiających prowadzenie działalności gospodarczej (…).

Wnioskodawca prowadzi Prace Rozwojowe w dwóch dedykowanych ośrodkach w Polsce. W ramach Działu B+R zlokalizowanego w B., na podstawie zleceń otrzymywanych od innych podmiotów z Grupy, pracownicy prowadzą Prace Rozwojowe o różnej specyfice nad produktami znajdującymi się w ofercie Grupy. W ramach drugiego ośrodka zlokalizowanego w E. działa Centrum Badawczo-Rozwojowe, które zajmuje się udoskonaleniem pakietu dla start-upów.

Z kolei Rozwój Oprogramowania Wnioskodawca prowadzi wyłącznie w biurze w Ł. Zlokalizowany tam zespół rozwija produkt w ramach Rozwoju Oprogramowania zapewniając innowacyjne, pożądane przez klientów nowe funkcjonalności i rozwiązania. W ramach prowadzonych prac pracownicy w sposób systematyczny wykonują działalność programistyczną, której rezultatami jest znacząco ulepszony produkt i jego moduły.(\`(...)\`).

Mając na uwadze powyższe, źródła innowacyjnych pomysłów Wnioskodawcy można podzielić na wewnętrzne tj. identyfikowane i inicjowane przez pracowników Wnioskodawcy (w tym również zlecane przez spółki z Grupy) oraz zewnętrzne będące reakcją na zapotrzebowanie zgłaszane przez rynek. Wszystkie Projekty są ewidencjonowane i nadzorowane w ramach prowadzonego planu wydawniczego.

Prowadzone Projekty obejmują między innymi:

*   opracowywanie nowych architektur systemów,
*   opracowywanie nowych narzędzi, platform i aplikacji,
*   udoskonalanie zdolności integracji z innym oprogramowaniem,
*   wprowadzanie nowych funkcjonalności,
*   ulepszanie i wprowadzanie udoskonaleń do istniejących produktów.

Rezultatami Prac Rozwojowych oraz Rozwoju Oprogramowania są nowe Algorytmy, skrypty i kody informatyczne oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne w postaci oprogramowania komputerowego.

(\`(...)\`) W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy realizowane Prace Rozwojowe stanowią prace rozwojowe, o których mowa powyżej, ponieważ wykorzystują dostępną wiedzę do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów będących oprogramowaniem komputerowym dedykowanym do zarządzania przedsiębiorstwem i ułatwiających prowadzenie działalności gospodarczej (z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany).

Ponadto, Prace Rozwojowe mają charakter twórczy, są prowadzone w sposób systematyczny według określonego planu wydawniczego przez specjalnie wybrane osoby posiadające kompetencje i wykształcenie oraz mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia oprogramowania. Na podstawie przeprowadzonych Prac Rozwojowych, Wnioskodawca zapewnia swoim klientom nowe funkcjonalności, znacząco ulepszone moduły i programy.

(\`(...)\`) w opinii Wnioskodawcy realizowany Rozwój Oprogramowania stanowi prace rozwojowe, o których mowa powyżej, ponieważ wykorzystuje dostępną wiedzę do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów będących oprogramowaniem komputerowym dedykowanym do zarządzania przedsiębiorstwem i ułatwiających prowadzenie działalności gospodarczej (z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany).

Ponadto, Rozwój Oprogramowania ma charakter twórczy, jest prowadzony w sposób systematyczny według określonego planu wydawniczego przez specjalnie wybrane osoby posiadające kompetencje i wykształcenie oraz mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia oprogramowania. Na podstawie przeprowadzonego Rozwoju Oprogramowania.

Wnioskodawca zapewnia swoim klientom nowe funkcjonalności, znacząco ulepszone moduły i programy.

Z kolei, w ostatnim rozstrzygnięciu, tj. z 19 czerwca 2018 r, znak 0114-KDIP2-1 4010.114.2018.2.JS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdza, że skoro prace kwalifikowane (\`(...)\`) jako badawczo-rozwojowe każdorazowo są nakierowane na zastosowanie nowych rozwiązań w już oferowanych produktach/procesach/usługach lub też na stworzenie nowych produktów/procesów/usług, tj. mają na celu nabywanie, łączenie, kształtowanie, czy wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług to realizowane (…) czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 27 lit c i art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa CIT”), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668), od 1 października 2018 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 4a pkt 27 i 28 ustawy CIT).

Zgodnie z nowelizacją przepisu art. 4a pkt 27 ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

Natomiast, stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Znowelizowane przepisy art. 4a pkt 27 oraz art. 4a pkt 28 ustawy CIT, w swojej treści odnoszą się do przepisów ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do treści art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych zostały wskazane w art. 18d ust. 2 - 3 ustawy CIT. Natomiast, w art. 18d ust. 5 ustawy CIT zawarto zastrzeżenie, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 ustawy CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

W myśl art. 9 ust. 1b ustawy CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zatem podkreślić, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT zgodnie z którą, (jak już wyżej wskazano), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju.

Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 4 pkt 28 ustawy o CIT).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, w ramach swojej działalności przeprowadza proces X.

Proces X polega na niezależnym badaniu Modeli poprzez ich analizę i testowanie w celu wprowadzenia nowych zastosowań. Tworzenie koncepcji udoskonaleń jest procesem złożonym i skomplikowanym. Na jego przebieg mają wpływ nie tylko cechy i właściwości danego Modelu, ale także wnioski, które są możliwe do wysnucia dopiero po jego zaimplementowaniu wynikające z dostosowania Modelu do warunków ekonomicznych odpowiadających jego wykorzystaniu.

Fazy badania Modelu w ramach procesu X Spółka dzieli na proces:

*   preimplementacji oraz
*   postimplementacji.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii, czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Odnosząc cytowane powyżej przepisy art. 4a pkt 26 i 28 ustawy o CIT, do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że działalność Wnioskodawcy mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w nich zawartych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy prace realizowane w ramach procesu X stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (do którego odsyła art. 4a pkt 28 ustawy o CIT), a w konsekwencji, czy Spółka ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, wykonywaną w ramach procesu X na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.