Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-105/15/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-08
Teza: dot. możliwości rozpoznania różnic kursowych w sytuacji zaciągnięcia pożyczki przez Spółkę w EUR, przewalutowania jej na PLN i spłacie tej pożyczki w EUR.
Słowa kluczowe: pożyczka; przychód; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 września 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 17 września 2015 r.), uzupełnionym 27 listopada 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości rozpoznania różnic kursowych w sytuacji zaciągnięcia pożyczki przez Spółkę w EUR, przewalutowania jej na PLN i spłacie tej pożyczki w EUR - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości rozpoznania różnic kursowych w sytuacji zaciągnięcia pożyczki przez Spółkę w EUR, przewalutowania jej na PLN i spłacie tej pożyczki w EUR. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 listopada 2015 r. Znak: IBPB-1-1/4510-105/15/AP wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 27 listopada 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa od CIT”). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja oraz sprzedaż wyrobów spirytusowych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca zaciągnął pożyczki od zagranicznego podmiotu z Grupy Kapitałowej, do której należy Spółka, (dalej: „Pożyczki”). Pożyczki zostały zaciągnięte w walucie obcej euro (dalej: „EUR”), tj. kwota Pożyczki wyrażona jest w umowie w EUR. Część z tych Pożyczek została jednak przekazana na rachunek Wnioskodawcy w dolarach amerykańskich (dalej: „USD”). Pewien czas po udzieleniu pożyczek miały miejsce cesje wierzytelności na nowe podmioty, które weszły w prawa pożyczkodawcy. Nie dochodziło przy tym do zawierania nowych umów pożyczek. Spółka zdecydowała się następnie na dokonanie przewalutowania Pożyczek na polskie złote (dalej: „PLN”). Przeliczenie kwoty Pożyczek z EUR na PLN odbyło się po uzgodnionym przez strony kursie. Przewalutowanie nie spowodowało wygaśnięcia zobowiązań z tytułu pierwotnie zawartych umów Pożyczki, a jedynie zmianę waluty, w której są one wyrażone. Tym samym, umowy przewidują obecnie spłatę pożyczek w PLN. Na moment przewalutowania Spółka nie rozpoznała w wyniku podatkowym różnic kursowych (w szczególności różnic pomiędzy kursem ich udzielenia a przewalutowania). Następnie, na życzenie pożyczkodawcy Spółka dokonała i w przyszłości możliwe jest, że dokona spłaty rat Pożyczek wyrażonych w PLN w równowartości waluty obcej - EUR.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku spłaty Pożyczek (udzielonych w walucie obcej) dokonanej w walucie obcej, Spółka jest zobowiązana do rozpoznania różnic kursowych (dodatnich bądź ujemnych) w kwocie różnicy między: wartością Pożyczek w walucie obcej w dniu ich otrzymania, przeliczoną na PLN odpowiednio wg przepisów ustawy o CIT, a wartością Pożyczek w dniu ich spłaty w walucie obcej przeliczoną odpowiednio wg przepisów ustawy o CIT na PLN?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, w przypadku spłaty Pożyczek (udzielonych w walucie obcej) dokonanej w walucie obcej, Spółka jest zobowiązana do rozpoznania różnic kursowych (dodatnich bądź ujemnych) w kwocie różnicy między: wartością Pożyczek w walucie obcej w dniu ich otrzymania przeliczoną na PLN zgodnie z przepisami ustawy o CIT, a wartością Pożyczek w dniu ich spłaty w walucie obcej przeliczoną zgodnie z przepisami ustawy o CIT na PLN.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe, w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT. W świetle art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Analogiczną regulację zawiera art. 15a ust. 3 pkt 5, w którym stwierdza się, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Jednocześnie w myśl art. 15a ust. 7 ustawy o CIT za dzień zapłaty, o której mowa w ust. 2 i 3, uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca mówiąc o dniach, na które dokonuje się przeliczenia kursu, ma na myśli dzień otrzymania pożyczki (w walucie obcej) i dzień spłaty pożyczki (również w walucie obcej). Zastosowanie innej wykładni godziłoby zarówno w brzmienie samego przepisu, jak również w praktykę jego stosowania.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem, że różnice kursowe mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie spłaty pożyczki w przypadku gdy spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki:

1.  została ona otrzymana w walucie obcej,
2.  spłacana jest również w walucie obcej,
3.  wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa bądź niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty przy przeliczeniu według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (a w przypadku, gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień),
4.  następuje uregulowanie zobowiązania.

Odnosząc regulacje prawne do opisanego powyżej stanu faktycznego stwierdzić należy, że w przypadku spłaty Pożyczek stosownie do treści art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, różnice wynikające z przeliczenia na złotówki wartości Pożyczek w dniu ich otrzymania (w EUR / USD) i w dniu ich spłaty (jeżeli spłata nastąpi w EUR) stanowią odpowiednio podatkowe dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

W szczególności świadczą o tym następujące okoliczności:

1.  pożyczki zostały otrzymane w walucie obcej - EUR i USD,
2.  spółka będzie dokonywać spłaty Pożyczek w walucie obcej - EUR,
3.  wartości Pożyczek w PLN ustalona na dzień ich otrzymania oraz na dzień ich spłaty w walucie obcej, wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (a w przypadku, gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień), mogą się różnić,
4.  różnica, o której mowa w pkt c. będzie stanowiła (dodatnią, bądź ujemną) różnicę kursową zgodnie z art. 15a ustawy o CIT.

Niezależnie, zaciągnięcie Pożyczek w EUR, których wartość została przekazana w USD oraz dokonanie przewalutowania Pożyczek z EUR na PLN nie powinno mieć znaczenia dla powyższych konkluzji, ze względu na fakt, że nie spowodowało zaciągnięcia nowej pożyczki w PLN (zarówno na gruncie prawnym jak i w księgach Spółki nadal istnieją oryginalne Pożyczki, które zostały pierwotnie zaciągnięte w EUR). Ponadto, w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie dokonywał spłat Pożyczek (oryginalnie wyrażonych w EUR i otrzymanych w EUR i/lub w USD) w walucie obcej (EUR).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 marca 2013 r. Znak: ILPB4/423-448/12-4/MC,
*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 629/11.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w stanie faktycznym, w przypadku spłaty Pożyczek (udzielonych w walucie obcej) w walucie obcej, Spółka jest zobowiązana do rozpoznania różnic kursowych (dodatnich bądź ujemnych) w kwocie różnicy między wartością Pożyczek w walucie obcej w dniu ich otrzymania przeliczoną na PLN zgodnie z przepisami ustawy o CIT, a wartością Pożyczek w dniu ich spłaty w walucie obcej przeliczoną na PLN zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „ustawa o CIT”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

*   art. 15a, albo
*   przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka ustala różnice kursowe na zasadach określonych w ustawie o CIT.

W myśl z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie mają normy zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o CIT oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, które to przepisy odwołują się wprost do rozliczania różnic kursowych związanych z otrzymaną pożyczką, jej późniejszym zwrotem i powstałymi w tym czasie różnicami kursowymi.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast w myśl art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przytoczone powyżej przepisy wyraźnie wiążą moment ustalania różnic kursowych po stronie pożyczkobiorcy z dniem dokonania spłaty pożyczki (odpowiednio spłaty kapitałowej raty pożyczki). Są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

Na gruncie ustawy o CIT pożyczka nie jest ani przychodem, ani kosztem podatkowym. Jednak różnice kursowe przy spłacie pożyczki - ustalone na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT - uwzględnia się w przychodach bądź kosztach podatkowych.

Konieczne jest jednak przy tym łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  pożyczkę otrzymano w walucie obcej,
2.  spłata pożyczki jest zrealizowana w walucie obcej,
3.  powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na polską walutę wartością pożyczki w dniu jej otrzymania oraz w dniu jej uregulowania.

Niespełnienie któregokolwiek z ww. warunków skutkuje tym, że nie powstają różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Nie są więc uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie pożyczkowe, czy należność pożyczkowa wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.

Z powyższego wynika także, że pożyczka zarówno w momencie jej udzielania, jak i w momencie jej spłaty musi mieć charakter walutowy. Natomiast w sytuacji przewalutowania pożyczki z waluty obcej na walutę polską traci ona charakter zobowiązania walutowego, od tego bowiem momentu zobowiązanie wyrażone jest w walucie polskiej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji oraz sprzedaży wyrobów spirytusowych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca zaciągnął pożyczki od zagranicznego podmiotu z Grupy Kapitałowej, do której należy Spółka. Pożyczki zostały zaciągnięte w walucie obcej (euro), tj. kwota Pożyczki wyrażona jest w umowie w euro. Część z tych pożyczek została jednak przekazana na rachunek Wnioskodawcy w dolarach amerykańskich. Pewien czas po udzieleniu pożyczek miały miejsce cesje wierzytelności na nowe podmioty, które weszły w prawa pożyczkodawcy. Nie dochodziło przy tym do zawierania nowych umów pożyczek. Spółka zdecydowała się następnie na dokonanie przewalutowania pożyczek na polskie złote. Przeliczenie kwoty pożyczek z EUR na PLN odbyło się po uzgodnionym przez strony kursie. Przewalutowanie nie spowodowało wygaśnięcia zobowiązań z tytułu pierwotnie zawartych umów pożyczki, a jedynie zmianę waluty, w której są one wyrażone. Tym samym, umowy przewidują obecnie spłatę pożyczek w PLN. Na moment przewalutowania Spółka nie rozpoznała w wyniku podatkowym różnic kursowych (w szczególności różnic pomiędzy kursem ich udzielenia a przewalutowania). Następnie, na życzenie pożyczkodawcy Spółka dokonała i w przyszłości możliwe jest, że dokona spłaty rat pożyczek wyrażonych w PLN w równowartości waluty obcej - EUR. Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że w momencie dokonania przewalutowania pożyczek z waluty obcej (EUR) na walutę polską (PLN), otrzymane pożyczki tracą charakter zobowiązania walutowego. Po przewalutowaniu zobowiązanie z tytułu umowy pożyczek wyrażone jest w walucie polskiej. Zatem późniejsza spłata pożyczek albo regulowanie tego zobowiązania w jakiejkolwiek innej formie, niezależnie od waluty w jakiej faktycznie dokonywana jest spłata tego zobowiązania, dotyczy już zobowiązania określonego w walucie polskiej. W konsekwencji w momencie dokonania spłaty pożyczek przez Wnioskodawcę wyrażonych w walucie polskiej (po przewalutowaniu), a spłacanych w walucie obcej (EUR), nie powstaną dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, ani dodatnie ani ujemne różnice kursowe, czy też innego rodzaju koszty lub przychody związane ze zmianami kursu waluty, w której pierwotnie były wyrażone pożyczki.

Z uwagi na powyższe, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku rozstrzygnięć, tj. interpretacji indywidualnej oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników, którzy o ich wydanie wystąpili i nie wiążą tut. Organu. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze wskazanych powyżej względów, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.