Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-738/15/WLK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-05
Teza: Czy Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody i koszty związane z prowadzonym ze Spółką wspólnym przedsięwzięciem w pełnej wysokości, czy też na bieżąco dokonywać ich proporcjonalnego rozdzielenia w stosunku do udziału w zysku w tym przedsięwzięciu.
Słowa kluczowe: przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; wkład; zwrot; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 listopada 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody i koszty związane z prowadzonym ze Spółką wspólnym przedsięwzięciem w pełnej wysokości, czy też na bieżąco dokonywać ich proporcjonalnego rozdzielenia w stosunku do udziału w zysku w tym przedsięwzięciu (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody i koszty związane z prowadzonym ze Spółką wspólnym przedsięwzięciem w pełnej wysokości, czy też na bieżąco dokonywać ich proporcjonalnego rozdzielenia w stosunku do udziału w zysku w tym przedsięwzięciu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Umową z 20 lipca 2015 r. X Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) zawarła z inną spółką Y Spółką komandytowo-akcyjną – (dalej: „Spółka”) umowę, na podstawie której Spółka zobowiązała się wnieść do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wkład pieniężny w kwocie z góry ustalonej, celem sfinansowania wspólnego przedsięwzięcia. W zamian za wniesiony wkład Spółka uzyskała udział w zyskach Wnioskodawcy.

Jednocześnie, Spółka nie uczestniczy w ewentualnych stratach Wnioskodawcy oraz nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania Wnioskodawcy, czy to związane ze wspólnym przedsięwzięciem, czy też inne zobowiązania Wnioskodawcy. Spółka nie ma ponadto wpływu na podejmowane przez Wnioskodawcę działania gospodarcze. Spółce zostały jedynie przyznane uprawnienia kontrolne wobec Wnioskodawcy w postaci możliwości przeglądania dotyczących go dokumentów oraz żądania wyjaśnień co do podejmowanych działań.

Umowa została zawarta na czas nieoznaczony i może zostać wypowiedziana przez każdą ze stron w każdym czasie z zachowaniem umownego terminu wypowiedzenia. Strony przewidziały także przypadki, w których dopuszczalne jest natychmiastowe rozwiązanie umowy. Niezależnie jednak od przyczyny rozwiązania umowy Spółka jest zawsze uprawniona do żądania zwrotu wniesionego wkładu pieniężnego w terminie 14 dni od dnia tego rozwiązania.

W rozliczeniach dotyczących wspólnego przedsięwzięcia Wnioskodawcy oraz Spółki wykorzystywane są dotychczas występujące u Wnioskodawcy elementy, jak rachunkowość czy rok obrotowy. Wobec uczestniczenia we wskazanym wyżej wspólnym przedsięwzięciu, Wnioskodawca prowadzi swoje księgi rachunkowe w sposób umożliwiający wyodrębnienie przychodów i kosztów ich uzyskania dotyczącego wyłącznie tego przedsięwzięcia.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody i koszty związane z prowadzonym ze Spółką wspólnym przedsięwzięciem w pełnej wysokości, czy też na bieżąco dokonywać ich proporcjonalnego rozdzielenia w stosunku do udziału w zysku w tym przedsięwzięciu? (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskane w ramach wspólnego przedsięwzięcia przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tego przedsięwzięcia. Przychody i koszty uzyskania przychodów uzyskiwane w ramach Umowy spółki cichej stanowiącej wspólne przedsięwzięcie Wspólnika cichego i Spółki, w zakresie działalności handlowej, winny zostać opodatkowane zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opodatkowanie działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Umowy spółki cichej na poziomie jej uczestników (tu: Spółki) powinno odbywać się na bieżąco, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w trakcie roku podatkowego oraz rozliczone w zeznaniu rocznym składanym za rok podatkowy.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2013 r. (Znak: ILPB4/423-391/13-5/MC), umowę tzw. spółki cichej należy kwalifikować jako wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozliczenie przychodów dotyczących tego rodzaju wspólnej działalności powinno więc opierać się na regułach w tym przepisie wyrażonych. „Ponieważ podmioty podatku dochodowego od osób prawnych (w tym również spółki kapitałowe) mogą uczestniczyć we wspólnym przedsięwzięciu, przepis ten normuje sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania pochodzących z tych źródeł, gdyż źródła te nie mają własnej podmiotowości podatkowej. Powstały w tych warunkach przychód jest przedmiotem opodatkowania osobno u każdego uczestnika jako dochód z udziału w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia. Ta sama zasada dotyczy rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ponadto, przychody osób prawnych ze źródła jakim jest udział we wspólnym przedsięwzięciu podlegają doliczeniu do innych przychodów osiąganych przez te osoby prawne i są opodatkowane zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Łączenie przychodów według art. 5 ww. ustawy, odbywa się proporcjonalnie do udziału posiadanego przez osobę prawną we wspólnym przedsięwzięciu. „W rezultacie, uzyskane w ramach wspólnego przedsięwzięcia przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tego przedsięwzięcia.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Spółka cicha w przeszłości była regulowana przepisami prawa handlowego, ale wprowadzenie w życie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) regulacje te uchyliło. Mimo uchylenia przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) o spółce cichej, w praktyce gospodarczej zawierane mogą być umowy obligacyjne (w świetle zasady swobody zawierania umów cywilnoprawnych) tworzące stosunek prawny polegający na trwałym udziale kapitałowym jednej osoby w działalności gospodarczej innego podmiotu, przy czym tylko ten ostatni wstępuje w stosunki prawne z osobami trzecimi.

Zgodnie z przepisem art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zasada swobody umów wyrażona w powyższej regulacji dopuszcza zawarcie umowy „spółki cichej” jako umowy nienazwanej, to znaczy takiej, której specyfika odbiega nieco od skodyfikowanych w prawie umów, ale nie posiada szczegółowych regulacji. Oznacza to, że osoby tworzące „spółki ciche” stosować się muszą do tzw. przepisów ogólnych, które, co oczywiste, nie są w stanie odnieść się do szczególnych przypadków, mogących zajść w takich spółkach. Ponadto o rodzaju zawartej umowy spółki nie decyduje nadana jej przez strony nazwa, ale treść złożonych oświadczeń.

Wspólnicy zawiązujący „spółkę cichą” mają prawo wprowadzić modyfikacje precyzujące postanowienia zawarte w nieobowiązującym już dziś kodeksie. Nie ma przy tym konieczności opierania się na przepisach kodeksu handlowego, gdyż zgodnie z zasadą swobody umów, wspólnicy mogą sami stworzyć strukturę własnej działalności gospodarczej i nazwać ją „spółką cichą”, co jednak nie oznacza, że na jej bazie wyrasta, powstaje nowy podmiot prawny.

Z uwagi na brak szczególnych przepisów dotyczących tego typu umowy, prawne konsekwencje należy oceniać na podstawie przepisów ogólnego reżimu kontraktowego.

Podsumowując, należy stwierdzić, że konstrukcja prawna „spółki cichej” jest strukturą opierającą się na uczestnictwie (partycypowaniu) podmiotu zewnętrznego, pod warunkiem wniesienia wkładu, w zyskach z określonego przedsięwzięcia natury gospodarczej prowadzonego przez konkretnego przedsiębiorcę. Jednakże, taka forma działalności nie znajduje uregulowania na gruncie obowiązujących przepisów prawa, w tym prawa podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł ze Spółką umowę, na podstawie której, Spółka ta zobowiązała się wnieść do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wkład pieniężny w celu sfinansowania wspólnego przedsięwzięcia. W zamian za wniesiony wkład Spółka uzyskała udział w zyskach. Zawarta umowa, jest umową na czas nieoznaczony z zachowaną możliwości jej rozwiązania, przez każdą ze stron z zachowaniem umownego terminu wypowiedzenia. W warunkach umowy strony zawarły również zapis, że w określonych przypadkach możliwe jest natychmiastowe rozwiązanie umowy. Niezależnie jednak od przyczyn rozwiązania umowy Spółka jest zawsze uprawniona do żądania zwrotu wniesionego wkładu.

Spółka w zamian za wniesiony wkład pieniężny w kwocie ustalonej, uzyskała udział w zyskach Wnioskodawcy. Spółka nie uczestniczy w ewentualnych stratach Wnioskodawcy oraz nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania. Spółka nie ma wpływu na podejmowane przez Wnioskodawcę działania gospodarcze.

Przechodząc do przepisów prawa podatkowego, należy w pierwszej kolejności przytoczyć brzmienie art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z ust. 1 wskazanej regulacji, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji pojęcia „wspólnego przedsięwzięcia”, z którego przychody i koszty jego uzyskania, z tytułu uczestniczenia w nim osoby prawnej, mają skutkować łącznym ich opodatkowaniem z przychodami z innych źródeł. Pojęciu temu należy nadać szeroki zakres, przy czym cel takiego wspólnego przedsięwzięcia powinien być zarobkowy. Działalność wykonywana w ramach przedsięwzięcia też może mieć każdy charakter, np. może to być działalność handlowa. Wspólne przedsięwzięcie powinno być ujęte w pewne normy organizacyjne. Nie muszą to być jednakże ramy sztywne i zinstytucjonalizowane. Wystarczy, by pozwalały na sprawne przeprowadzenie przedsięwzięcia, osiąganie przychodów oraz rozliczenie zysków, przypadających każdemu z podmiotów w nim uczestniczących. Do „wspólnego przedsięwzięcia” należy zatem zaliczyć wskazaną w opisie stanu faktycznego umowę. Przede wszystkim, z uwagi na udział kapitałowy „wspólnika cichego” w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, zapis dotyczący uczestnictwa w zyskach „wspólnika cichego” oraz uprawnienia kontrolne wobec działalność Wnioskodawcy.

Ponadto, powyższa regulacja art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest realizacją zasady, że podatek ten jest podatkiem globalnym, tj. przychody podatnika tego podatku ze wszystkich możliwych źródeł są kumulowane i poddane jednolitemu opodatkowaniu. Ponieważ podmioty podatku dochodowego od osób prawnych (w tym również spółki kapitałowe) mogą uczestniczyć we wspólnym przedsięwzięciu, przepis ten normuje sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania pochodzących z tych źródeł, gdyż źródła te nie mają własnej podmiotowości podatkowej. Powstały w tych warunkach przychód jest przedmiotem opodatkowania osobno u każdego uczestnika jako dochód z udziału w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia. Ta sama zasada dotyczy rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ponadto, przychody osób prawnych ze źródła jakim jest udział we wspólnym przedsięwzięciu podlegają doliczeniu do innych przychodów osiąganych przez te osoby prawne i są opodatkowane zgodnie z przepisem art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Łączenie przychodów według art. 5 ww. ustawy, odbywa się proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanego przez osobę prawną we wspólnym przedsięwzięciu. Jeżeli tej proporcji nie da się ustalić, przyjmuje się, że udziały wspólników są równe.

W rezultacie, uzyskane w ramach wspólnego przedsięwzięcia przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tego przedsięwzięcia.

Jednocześnie należy wskazać, że w celu ustalenia przychodów i kosztów podatkowych z tytułu udziału we wspólnym przedsięwzięciu, konieczne jest przyjęcie przesłanek z art. 12–14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w części dotyczącej przychodów) oraz art. 15–16 tejże ustawy (w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów).

Podsumowując, przychody i koszty uzyskania przychodów uzyskiwane w ramach umowy stanowiącej wspólne przedsięwzięcie, winny zostać opodatkowane zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, opodatkowanie działalności gospodarczej prowadzonej w ramach umowy wspólnego przedsięwzięcia, na poziomie jej uczestników (tu: Wnioskodawcy) powinno odbywać się na bieżąco proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w trakcie roku podatkowego oraz rozliczone w zeznaniu rocznym składanym za rok podatkowy.

Dodatkowo należy wskazać, że Wnioskodawca zobowiązany jest prowadzić ewidencję rachunkową na podstawie art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębne przepisy, o których mowa w powyższej regulacji to ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) i wydane na jej podstawie akty wykonawcze.

Reasumując, Wnioskodawca powinien rozpoznawać koszty i przychody związane z prowadzoną działalnością w ramach zawartej umowy na bieżąco, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach wspólnego przedsięwzięcia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.