Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-551/15-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-12-21
Teza: Czy materiały jednorazowego użytku zużywane przy badaniach lekarskich – laryngologicznych: wzierniki uszne, leki (krople, maści, tabletki, itp.), szpatułki, kompresy, materiały opatrunkowe oraz wykorzystywane przy badaniach lekarskich – alergologicznych: leki, testy, nożyki (lancety) do testów, ustniki, należy zakwalifikować do materiałów podstawowych lub materiałów pomocniczych podlegających ujęciu w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz w sporządzanym zgodnie z § 27 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów spisie z natury, czy są to "pozostałe koszty", które należy ująć w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, i nie ujmować ich w sporządzanym zgodnie z § 27 ww. rozporządzenia spisie z natury?
Słowa kluczowe: ewidencjonowanie; księgi-księgi przychodów i rozchodów; materiały; spis-spis z natury; towar-zakup towarów; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2015 r. (data wpływu 8 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 grudnia 2015 r. (data wpływu 8 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ewidencjonowania wydatków związanych ze świadczeniem usług medycznych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz obowiązku wykazania materiałów medycznych w spisie z natury – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ewidencjonowania wydatków związanych ze świadczeniem usług medycznych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz obowiązku wykazania materiałów medycznych w spisie z natury.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 24 listopada 2015 r., Nr ….., na podstawie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 24 listopada 2015 r. (data doręczenia 27 listopada 2015 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 3 grudnia 2015 r. (data wpływu 8 grudnia 2015 r.), nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 3 grudnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod nazwą: Gabinet Laryngologiczno-Alergologiczny. Rozlicza podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów ewidencjonuje koszty zgodnie z metodą memoriałową, o której mowa w art. 22 ust. 5-5c i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy świadczeniu usług medycznych w swoim gabinecie zużywa różnorodne materiały jednorazowego użytku, tj. wzierniki uszne, strzykawki, leki, testy, lancety do testów alergologicznych, nożyki do testów, szpatułki, kompresy, ustniki do badań, materiały opatrunkowe, itp. Materiały te są zużywane w związku z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą, nie są jednak odsprzedawane pacjentom.

W piśmie z dnia 3 grudnia 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że: wymienione we wniosku ORD-IN materiały medyczne jednorazowego użytku można podzielić na:

1.  wykorzystywane przy badaniach lekarskich - laryngologicznych: wzierniki uszne, leki (krople, maści, tabletki itp.), szpatułki, kompresy, materiały opatrunkowe,
2.  wykorzystywane przy badaniach lekarskich - alergologicznych: leki, testy, komory do testów płatkowych (płatki), nożyki (lancety) do testów, ustniki.

Wszystkie te materiały medyczne, służące zarówno badaniom laryngologicznym, jak i alergologicznym, są materiałami jednorazowego użytku i po postawieniu diagnozy lekarskiej (po odczytaniu) są wyrzucane, ścierane i odklejane. Leki są podawane pacjentowi w postaci kropli, maści, aerozolu, czy tabletek), a materiały opatrunkowe służą głównie do przemywania, zaklejania, czy naklejania.

W gabinecie Wnioskodawczyni nie są przeprowadzane żadne zabiegi lekarskie. Wszystkie materiały medyczne jednorazowego użytku (także: testy (lancety), komory do testów, nożyki, ustniki, wzierniki itp.) służą jedynie do postawienia podstawowej (finalnej) diagnozy; nie są wykonywane dodatkowe badania.

Opłata za usługę medyczna jest stała. W związku z faktem, że materiały zużyte do postawienia diagnozy przy badaniu alergologicznym są droższe, cena za usługę medyczną dotyczącą problemów laryngologicznych jest niższa niż cena za usługę medyczną dotyczącą problemów alergologicznych. Za wykonanie testów pacjent nie wnosi dodatkowej opłaty. Testy służą do postawienia stosownej diagnozy przy wykonywaniu badania alergologicznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy materiały jednorazowego użytku zużywane przy badaniach lekarskich – laryngologicznych: wzierniki uszne, leki (krople, maści, tabletki, itp.), szpatułki, kompresy, materiały opatrunkowe oraz wykorzystywane przy badaniach lekarskich – alergologicznych: leki, testy, nożyki (lancety) do testów, ustniki, należy zakwalifikować do materiałów podstawowych lub materiałów pomocniczych podlegających ujęciu w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz w sporządzanym zgodnie z § 27 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów spisie z natury, czy są to "pozostałe koszty", które należy ująć w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, i nie ujmować ich w sporządzanym zgodnie z § 27 ww. rozporządzenia spisie z natury?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, materiały jednorazowego użytku zużywane przy badaniach lekarskich - laryngologicznych, tj. wzierniki uszne, leki (krople, maści, tabletki, itp.), szpatułki, kompresy, materiały opatrunkowe oraz te wykorzystywane przy badaniach lekarskich alergologicznych, tj. leki, testy, nożyki (lancety) do testów, ustniki, należy zakwalifikować do "pozostałych kosztów", które winny być ujęte w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów i nie ujmować ich w sporządzanym zgodnie z § 27 rozporządzenia spisie z natury. Zgodnie bowiem z § 3 pkt 1 lit. b) rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone.

Według Wnioskodawczyni, materiały jednorazowe służące do postawienia diagnozy podczas badań lekarskich - laryngologicznych (wzierniki uszne, leki (krople, maści, tabletki itp.), szpatułki, kompresy, materiały opatrunkowe) oraz podczas badań lekarskich - alergologicznych (leki, testy, nożyki - lancety do testów, ustniki) nie są materiałami podstawowymi, bo nie stają się główną substancją świadczonej usługi medycznej, ani też nie są jej częścią składową, ani nie są z nią ściśle złączone (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt …..).

Z kolei materiały pomocnicze to, według § 3 pkt 1 lit. c) ww. rozporządzenia, materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości.

Zdaniem Wnioskodawczyni, materiały zużywane podczas badań lekarskich - laryngologicznych (wzierniki uszne, leki (krople, maści, tabletki itp.), szpatułki, kompresy, materiały opatrunkowe oraz wykorzystywane przy badaniach lekarskich - alergologicznych (leki, testy, nożyki - lancety do testów, ustniki) nie są materiałami pomocniczymi. Materiały te wprawdzie zostały wykorzystane w celu wykonania usługi, ale nie oddają bezpośrednio swoich właściwości świadczonej usłudze medycznej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt …..).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższy przepis ma charakter ogólny. Z tego względu, każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy badać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania wyróżnia się koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). W przypadku kosztów pośrednich brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Tym samym w remanencie początkowym oraz końcowym podatnik zobowiązany jest ująć m.in. materiały podstawowe oraz materiały pomocnicze.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji wyżej wskazanych pojęć. Ich wyjaśnienie można odnaleźć w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037).

Zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, przez towary należy rozumieć towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że:

*   materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi (§ 3 pkt 1 lit. b),

*   materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości (§ 3 pkt 1 lit. c),

*   wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane (§ 3 pkt 1 lit. d ww. rozporządzenia).

W świetle powyższego przepisu warunkiem uznania określonego materiału za pomocniczy jest łączne spełnienie trzech warunków:

*   materiał nie stanowi materiału podstawowego w rozumieniu przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów,

*   materiał zostanie zużyty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

*   materiał musi bezpośrednio oddawać wyrobowi swoje właściwości.

Zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Stosownie do § 17 ust. 2 ww. rozporządzenia, zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się, z zastrzeżeniem § 20 i 30, jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym.

Przy czym szczegółowe zasady dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zostały zawarte w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia, stanowiącym objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Jak wynika z treści ww. załącznika, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych wg cen zakupu. Natomiast kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Zasady dotyczące sporządzenia spisu z natury określa natomiast § 27 ww. rozporządzenia, w świetle którego podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług medycznych - Gabinet Laryngologiczno-Alergologiczny. Dla celów tej działalności prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przy świadczeniu usług medycznych w swoim gabinecie zużywa materiały jednorazowego użytku, tj. przy badaniach lekarskich - laryngologicznych wykorzystuje: wzierniki uszne, leki (krople, maści, tabletki itp.), szpatułki, kompresy, materiały opatrunkowe), a przy badaniach lekarskich - alergologicznych: leki, testy, komory do testów płatkowych (płatki), nożyki –lancety do testów, ustniki. Przy czym leki są podawane pacjentowi w postaci kropli, maści, aerozolu, czy tabletek, a materiały opatrunkowe służą głównie do przemywania, zaklejania, czy naklejania. Wszystkie materiały medyczne jednorazowego użytku (także: testy (lancety), komory do testów, nożyki, ustniki, wzierniki itp.) służą jedynie do postawienia podstawowej (finalnej) diagnozy; nie są wykonywane dodatkowe badania. Po postawieniu diagnozy lekarskiej (po odczytaniu) są wyrzucane, ścierane i odklejane.

Opłata za usługę medyczna jest stała. W związku z faktem, że materiały zużyte do postawienia diagnozy przy badaniu alergologicznym są droższe, cena za usługę medyczną dotyczącą problemów laryngologicznych jest niższa niż cena za usługę medyczną dotyczącą problemów alergologicznych. Za wykonanie testów pacjent nie wnosi dodatkowej opłaty.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego zauważyć należy, że bez wątpienia materiały jednorazowego użytku zużywane w związku z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą spełniają dwa pierwsze warunki niezbędne do uznania danego materiału za pomocniczy, tj. nie stanowią materiału podstawowego w rozumieniu przepisów rozporządzenia oraz zostały zużyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednakże, z uwagi na niematerialny charakter świadczonych przez Wnioskodawczynię usług, nie oddają one bezpośrednio wyrobowi, czyli diagnozie lekarskiej, swoich właściwości.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji gdy zużywane podczas wykonywania usług medycznych, tj. wykorzystywane przy badaniach lekarskich - laryngologicznych wzierniki uszne, leki (krople, maści, tabletki itp.), szpatułki, kompresy, materiały opatrunkowe, a przy badaniach lekarskich alergologicznych: leki, testy, komory do testów płatkowych (płatki), nożyki – lancety do testów, ustniki, nie stanowią materiałów podstawowych, pomocniczych, czy też towarów handlowych w rozumieniu § 3 pkt 1 lit. b) oraz § 3 pkt 1 lit. c) ww. rozporządzenia, to nie mogą zostać ujęte w sporządzanym spisie z natury.

Zakup ww. artykułów medycznych jednorazowego użytku winien być ewidencjonowany w kol. 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów (pozostałe wydatki), przeznaczonej do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., ul. …., …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.