Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-583/14-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-04
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: kompensata; koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; pożyczka; roszczenia; wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności; wydatek; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 3 listopada 2014 r. (data wpływu 5 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 13 stycznia 2015 r. (data wpływu 15 stycznia 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje wraz z wspólnikami zawiązać spółkę akcyjną (dalej: Spółka), która to podlegać będzie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium kraju. Ponadto planowane jest przejęcie w przyszłości przez Spółkę od innego podmiotu (dalej: Podmiot Trzeci) działalności polegającej na udzielaniu pożyczek z obsługą w domu. Działania te będą podyktowane wymogami prawnymi dotyczącymi formy prawnej podmiotów udzielających pożyczek (konieczność prowadzenia działalności pożyczkowej przez spółki kapitałowe).

W efekcie planowanych działań Spółka będzie podmiotem udzielającym pożyczek (stroną umów pożyczek), przy czym działania związane z przygotowaniem i obsługą procesu udzielania pożyczek, w szczególności w zakresie obsługi pożyczkodawców w miejscach ich zamieszkania będą realizowane nadal przez Podmiot Trzeci.

Przedstawiony powyżej podział funkcjonalny zostanie osiągnięty poprzez sprzedaż wierzytelności pożyczkowych przez Podmiot Trzeci na rzecz Spółki w zamian za cenę odpowiadającą wartości rynkowej wierzytelności (dalej: Wierzytelności Pożyczkowe). Transfer wierzytelności pożyczkowych będzie zatem oparty na instytucji przelewu wierzytelności określonej w art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121) (dalej: Ustawa KC). Spółka prawdopodobnie nie będzie posiadała własnych środków umożliwiających spłatę zobowiązania wobec Podmiotu Trzeciego z tytułu zakupu (odpłatnej cesji) wierzytelności pożyczkowych. Dlatego planowane jest pozyskanie na ten cel finansowania dłużnego. Jedno z rozwiązań zakłada finansowanie transakcji zakupu wierzytelności pożyczkowych pożyczką zaciągniętą od Podmiotu Trzeciego. W takiej sytuacji zawarcie umowy pożyczki pomiędzy Spółką (pożyczkobiorca) a Podmiotem Trzecim (pożyczkodawca) pozwoli na potrącenie wierzytelności Spółki do otrzymania kwoty pożyczki z wierzytelnością Podmiotu Trzeciego z tytułu zbycia wierzytelności pożyczkowych. Podmiot Trzeci finansując transakcję zakupu przez Spółkę wierzytelności pożyczkowych będzie w przyszłości uzyskiwał wynagrodzenie w postaci odsetek. Przedstawiona konstrukcja rozliczeń pozwoli na ich przeprowadzenie w formie bezgotówkowej.

(…)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy potrącenie wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności Podmiotu Trzeciego wobec Spółki z tytułu sprzedaży wierzytelności pożyczkowych z wierzytelnością Spółki wobec Podmiotu Trzeciego z tytułu przeniesienia na Spółkę przedmiotu pożyczki, stanowi zapłatę zobowiązania Spółki wobec Podmiotu Trzeciego z tytułu zakupu wierzytelności pożyczkowych, w związku z tym, czy w przypadku realizacji wierzytelności pożyczkowych (spłaty wierzytelności pożyczkowych nabytych przez Spółkę dokonanej przez dłużników), Spółka będzie mogła zaliczyć cenę zakupu wierzytelności pożyczkowych uregulowaną w drodze potrącenia do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, potrącenie wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności Podmiotu Trzeciego wobec Spółki z tytułu sprzedaży wierzytelności pożyczkowych z wierzytelnością Spółki wobec Podmiotu Trzeciego z tytułu przeniesienia na Spółkę przedmiotu pożyczki, stanowi zapłatę zobowiązania Spółki wobec Podmiotu Trzeciego z tytułu zakupu wierzytelności pożyczkowych, w związku z tym, w przypadku realizacji wierzytelności pożyczkowych (spłaty wierzytelności pożyczkowych nabytych przez Spółkę dokonanej przez dłużników), Spółka będzie mogła zaliczyć cenę zakupu wierzytelności pożyczkowych uregulowaną w drodze potrącenia do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

W celu ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien w pierwszej kolejności rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – potrącalne na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – potrącalne na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ww. ustawy).

Stosownie natomiast do brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Używane przez ustawodawcę w art. 15b ww. ustawy pojęcie „uregulowanie” nie zostało zdefiniowane w tej ustawie, dlatego też w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Wskazać należy, iż termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takie jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata).

Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach, należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania.

Na powyższe rozumienie terminu „uregulowanie” wskazuje jego literalne brzmienie. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (red. W. Doroszewski, Słownik języka polskiego, http://doroszewski.pwn.pl/), „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić - uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”.

W konsekwencji, należy uznać, iż „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji – wygaśnięciem zobowiązania.

Tym samym, również wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, że pojęcie „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca, w szczególności w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika, w tym również potrącenie (kompensatę).

Zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Ponadto, mając na uwadze swobodę umów, na podstawie porozumienia stron może dojść również do potrącenia wierzytelności, które nie będą jeszcze wymagalne na dzień potrącenia.

Powyższe oznacza, iż potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Zatem, potrącenie stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Powyższe stanowisko potwierdzają również sądy administracyjne w wydawanych wyrokach oraz organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja indywidualna z 12 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPB3/423-33/13-2/KS): „Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą. Kwoty objętej potrąceniem nie można zatem uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`)”,
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, interpretacja indywidualna z 26 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-101/13-4/MF): „termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: (\`(...)\`) potrącenie (kompensata)”;
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacja indywidualna z 24 września 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-756/13/PP): „uznać należy, że potrącenie pożyczki z określoną kwotą (odpowiadającą kwocie jaką Spółka winna zapłacić Kontrahentowi za dokonaną przez Niego dostawę składników majątkowych) stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie go na równi z zapłatą. W rozumieniu powyższego, dojdzie do uregulowania (zapłaty) zobowiązania (kwoty objętej potrąceniem nie można zatem uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 15b ust. 1 updop)”;
4.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2005 r. (sygn. akt I FSK 171/05): „Pojęcie „uregulowania należności” jest pojęciem szerszym od pojęcia „zapłaty należności”, którego racjonalny ustawodawca używa również w tej samej jednostce redakcyjnej. Skoro zatem ustawodawca użył pojęcia „uregulowane” a nie „zapłacone” to uznać należy, że dopuścił różne sposoby uregulowania należności (\`(...)\`)”.

W świetle powyższych regulacji, w ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że dokonane przez Spółkę i Podmiot Trzeci wzajemne potrącenie wierzytelności stanowi zapłatę. Jest to bowiem forma uregulowania zobowiązania. W związku z tym, koszt związany z zakupem wierzytelności należy uznać za poniesiony. Dodatkowo mając na uwadze fakt, iż do potrącenia wzajemnych wierzytelności dojdzie na moment zawarcia umowy zakupu (cesji) wierzytelności pożyczkowych art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania.

Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć (na co wskazywała już wcześniej), że moment zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów podatkowych jest uzależniony od powiązania danego wydatku z przychodem, do uzyskania którego ma się przyczynić. Na tej podstawie ustawodawca wprowadził podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz na koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Pojęcie kosztu bezpośrednio związanego z przychodami nie zostało bliżej scharakteryzowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Po dokonaniu wykładni językowej można uznać, że pojęcie „koszt bezpośrednio związany z przychodami” oznacza wszelkie koszty, w których przypadku jest możliwe ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Zatem są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie konkretnego strumienia przychodów którego dotyczą).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Oznacza to, że wydatki na nabycie wierzytelności, poniesione przez Spółkę w drodze potrącenia, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które Spółka uzyska z chwilą spłaty poszczególnych wierzytelności pożyczkowych przez dłużników (pożyczkobiorców). Nie ulega bowiem wątpliwości, że wydatek ponoszony na nabycie wierzytelności jest ściśle związany z przychodem, który będą stanowiły spłacane w przyszłości wierzytelności pożyczkowe.

Reasumując należy stwierdzić, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego potrącenie wzajemnych wierzytelności Spółki i Podmiotu Trzeciego należy uznać za dokonanie przez Spółkę zapłaty za wierzytelności pożyczkowe. W związku z tym wydatki poniesione na nabycie wierzytelności (odpowiadające kwotom wynikającym z umowy potrącenia) będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów z chwilą uzyskania spłaty konkretnej pożyczki dokonanej przez jej dłużnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy przy tym zauważyć, że bezpośredni związek kosztów nabycia wierzytelności z przychodami z jej spłaty pozwala na stwierdzenie, iż poniesienie określonej wartości kosztu służy uzyskaniu określonej kwoty przychodu. Tym samym, skoro – zgodnie ze wskazywaną zasadą – wydatki na nabycie wierzytelności są potrącalne w momencie powstania związanych z nimi przychodów, spłata części wierzytelności pozwala na potrącenie odpowiedniej części kosztów jej nabycia.

Zgodnie bowiem z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 4b-4c, wydatki podatnika z tytułu nabycia wierzytelności są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstają związane z nimi przychody, tj. w roku podatkowym, w którym podatnik osiąga przychód ze spłaty wierzytelności.

Zasadą wynikającą z tego przepisu jest więc zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku pism urzędowych, tut. Organ informuje, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.