Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-954/15-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-13
Teza: Ujęcie wydatków na wytworzenie systemu informatycznego w wartościach niematerialnych i prawnych Spółki oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na wytworzenie programu komputerowego.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa-umowa o dzieło; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2015 r. (data wpływu 16 października 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB5/4510-954/15-2/MW z dnia 8 grudnia 2015 r. (data doręczenia 11 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku ujęcia wydatków na wytworzenie systemu informatycznego w wartościach niematerialnych i prawnych Spółki (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie programów komputerowych ponoszonych z tytułu (pytanie nr 2):
    1.  wynagrodzeń z umów o pracę – **jest nieprawidłowe,**
    2.  zakupu prac programistycznych – **jest prawidłowe,**
    3.  wypłaconego honorarium z umowy o dzieło – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku ujęcia wydatków na wytworzenie systemu informatycznego w wartościach niematerialnych i prawnych Spółki oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na wytworzenie programu komputerowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o. o. zajmuje się sprzedażą sprzętu biurowego oraz świadczy usługi wynajmu urządzeń biurowych. W 2015 roku Spółka podjęła decyzję o rozszerzeniu swojej działalności o tworzenie i sprzedaż programów komputerowych wspomagających zarządzanie firmą.

W tym celu Spółka zawarła umowę z firmą zewnętrzną o świadczenie usług programistycznych, oraz umowy o dzieło na zaprojektowanie i wdrożenie systemu instalacyjnego dla oprogramowania, testowanie poszczególnych modułów systemu. Na podstawie zawartych umów Spółka nabywa wszystkie autorskie prawa majątkowe do wytworzonych programów.

Przy tworzeniu tych programów pracują również pracownicy Spółki. Umowy o pracę zawarte z pracownikami nie zawierają klauzuli wyłączającej z zakresu czynności tych pracowników tworzenie programów komputerowych.

Początek prac nad pisaniem pierwszego programu rozpoczął się w maju 2015 r., a jego zakończenie Spółka planuje w kwietniu 2016 r. W Spółce rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółka będzie wykorzystywała ten system informatyczny w swojej działalności gospodarczej, jak również ma zamiar odsprzedawać i udzielać licencji na ten system. Nie ma natomiast wiedzy ile licencji i w jakim czasie udzieli, będzie to uzależnione od zapotrzebowania na rynku.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 16 grudnia 2015 r. Spółka wskazała, iż wydatki ponoszone na wytworzenie systemu informatycznego Spółka będzie zaliczać odpowiednio:

1.  wydatki z tytułu usług zewnętrznych wypłacane na podstawie faktur i wypłacane honorarium z umowy o dzieło Spółka zaliczy w koszty jednorazowo w miesiącu oddania systemu informatycznego do użytkowania – zarówno w koszty podatkowe jak i bilansowe;
2.  wydatki z tytułu wynagrodzeń pracowników z tytułu umów o pracę i składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika Spółka zaliczy w koszty bilansowe w miesiącu za które są należne;
3.  wydatki z tytułu wynagrodzeń pracowników z umów o pracę i składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika Spółka zaliczy w koszty podatkowe w miesiącu za które są należne, z zachowaniem art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka powinna poniesione wydatki w związku z wytworzeniem systemu informatycznego zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych, które będą podlegały amortyzacji?
2.  W którym roku, w świetle obowiązujących przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna uznać wydatki poniesione na wytworzenie programu komputerowego (wynagrodzenia z umów o pracę, zakup prac programistycznych, wypłaconego honorarium z umowy o dzieło) do kosztów podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Z treści art. 16b ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej UPDOP) wynika, że jednym z warunków zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych danego składnika majątkowego jest jego nabycie przez podatnika. Zgodnie z treścią ww. przepisu, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zaś art. 16g ust. 14 UPDOP stanowi, że wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw (\`(...)\`).

W przypadku Spółki programy komputerowe będą tworzone we własnym zakresie przez pracowników Spółki przy współpracy z firmą zewnętrzną, nie będzie to zatem nabycie za określoną cenę, wydatki zatem nie będą mogły być zaklasyfikowane do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Wytworzone oprogramowanie przeznaczone zarówno do sprzedaży jak również na potrzeby własne będzie źródłem przychodów uzyskiwanych przez Spółkę. Z jego sprzedaży, korzystania w działalności Spółki doprowadzi do usprawnienia pracy, podniesienia jej jakości i wydajności, czyli pozwoli na zaliczenie wydatków na wytworzenie programu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z treści art. 15 ust.1 UPDOP.

UPDOP wyróżnia dwie podstawowe kategorie kosztów (koszty prac rozwojowych ustawodawca traktuje w szczególny sposób), a mianowicie:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Stwierdzić należy, że UPDOP nie zawiera definicji kosztów „bezpośrednio związanych z przychodami” oraz kosztów „innych niż bezpośrednio związanych z przychodami” – brak takiej definicji wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w „bezpośrednim”, zaś w innych jedynie w „pośrednim” związku z przychodem. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Według „Współczesnego słownika języka polskiego” pod red. Bogusława Dunaja, 2007 r. „bezpośredni” to „taki, który dotyczy kogoś (czegoś) wprost, bez pośrednictwa kogokolwiek (czegokolwiek)”. Oceniając związek pomiędzy kosztem, a przychodem należy zauważyć, iż zarówno przychód, jak i koszt są wielkościami określonymi kwotowo, a zatem nie sposób przejść do oceny związku pomiędzy kosztem a przychodem bez jednoczesnej oceny bezpośredniej relacji wartości danego kosztu oraz wysokości uzyskanego przychodu.

Z drugiej strony analiza art. 7 ust. 2 UPDOP, zgodnie z którym dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 , 11 i 24a nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą – prowadzi do wniosku, że przychody i koszty należy odnosić do konkretnego roku podatkowego.

W związku z tym wskazując na ścisły związek pomiędzy kosztem a przychodem, należy podkreślić, iż powinien on spełniać co najmniej następujące przesłanki:

*   uzyskanie przychodu jest bezpośrednio uwarunkowane poniesieniem kosztu,

*   wysokość uzyskanego przychodu implikuje wprost wysokość poniesionego kosztu, czyli możliwe jest ustalenie kosztu jednostkowego danej transakcji. Powyższe uzasadnia, iż koszty bezpośrednio związane z przychodami to takie, które można powiązać z osiąganymi konkretnymi przychodami. Jak wynika z art. 15 ust. 4 UPDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Spółka wytworzone oprogramowanie, będzie wykorzystywać zarówno na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, jak również jako produkt, będący źródłem przychodów ze sprzedaży licencji, itp.

W związku z powyższym brak jest możliwości przypisania poniesionych wydatków na wytworzenie oprogramowania do konkretnych przychodów, skoro oprogramowanie pozwoli Spółce na rozwój własnej działalności, efektywności działania, a zatem wpłynie pośrednio na zwiększenie przychodów, jak również podlegać będzie sprzedaży (umowom licencyjnym, itp.). W konsekwencji należy jednoznacznie stwierdzić, iż przedmiotowe koszty wytworzenia oprogramowania nie mieszczą się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, jak również ust. 4b oraz ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można skutecznie przyporządkować konkretnej wartości kosztu wytworzenia do konkretnej wartości sprzedaży w danym roku podatkowym, a co więcej nie można uznać konkretnej części poniesionych wydatków na wytworzenie tego oprogramowania jako poniesionych na potrzeby własne, oprogramowanie będzie stanowiło zarówno produkt Spółki przeznaczony dla wielu odbiorców, jak również będzie wykorzystywane na potrzeby wewnętrzne. Zdaniem Spółki zastosowanie będą miały przepisy dotyczące kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami odnośnie całości wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania wykorzystanego zarówno na sprzedaż, jak i na potrzeby własne.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d UPDOP koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e UPDOP za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wskazać zatem należy, iż z brzmienia art. 15 ust. 4e UPDOP wynika jednoznacznie, iż ustawodawca uzależnił moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”.

Odnosząc się zatem do przedstawionych okoliczności, istnieje pełne uzasadnienie dla rozliczania kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami (w tym przypadku wydatków związanych z wytworzeniem oprogramowania wykorzystywanego na potrzeby własne i do sprzedaży), poprzez odpowiednie rozliczenie ich w czasie, zgodnie z zasadami ostrożności, współmierności przychodów i kosztów określonych w ustawie o rachunkowości.

Zaś, jeżeli chodzi o koszty wynagrodzeń pracowników, to zgodnie z art. 15 ust. 4g UPDOP wynagrodzenie za pracę stanowi koszt uzyskania przychodów w miesiącu którego wynagrodzenia dotyczą pod warunkiem, że zostały wypłacone w terminie wynikającym z umów o pracę. Dlatego też Spółka uważa, że wypłacone wynagrodzenia pracownikom biorących udział w tworzeniu programu komputerowego będą uznawane jako koszt w miesiącu ich wypłaty.

Zaś wydatki poniesione na usługi zewnętrzne i wypłacone honorarium z umowy o dzieło będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie oddania programu do wykorzystania w Spółce, czyli w roku 2016. Reasumując Spółka nie zaliczy wytworzonego programu komputerowego do wartości niematerialnych i prawnych, zaś koszty poniesione z jego wytworzeniem zaliczy w koszty uzyskania przychodu odpowiednio: koszty wynagrodzeń pracowników w miesiącu wypłaty, a pozostałe wydatki poniesione w związku z wytworzeniem programu w momencie oddania go do użytkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku ujęcia wydatków na wytworzenie systemu informatycznego w wartościach niematerialnych i prawnych Spółki (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie programów komputerowych ponoszonych z tytułu (pytanie nr 2):
    1.  wynagrodzeń z umów o pracę – **jest nieprawidłowe,**
    2.  zakupu prac programistycznych – **jest prawidłowe,**
    3.  wypłaconego honorarium z umowy o dzieło – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851; z późn. zm., dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której między kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą sprzętu biurowego oraz świadczy usługi wynajmu urządzeń biurowych. W 2015 roku Spółka podjęła decyzję o rozszerzeniu swojej działalności o tworzenie i sprzedaż programów komputerowych wspomagających zarządzanie firmą. W tym celu Spółka zawarła umowę z firmą zewnętrzną o świadczenie usług programistycznych, oraz umowy o dzieło na zaprojektowanie i wdrożenie systemu instalacyjnego dla oprogramowania, testowanie poszczególnych modułów systemu. Na podstawie zawartych umów Spółka nabywa wszystkie autorskie prawa majątkowe do wytworzonych programów. Przy tworzeniu tych programów pracują również pracownicy Spółki. Umowy o pracę zawarte z pracownikami nie zawierają klauzuli wyłączającej z zakresu czynności tych pracowników tworzenie programów komputerowych. Początek prac nad pisaniem pierwszego programu rozpoczął się w maju 2015 r., a jego zakończenie Spółka planuje w kwietniu 2016 r. W Spółce rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółka będzie wykorzystywała ten system informatyczny w swojej działalności gospodarczej, jak również ma zamiar odsprzedawać i udzielać licencji na ten system. Nie ma natomiast wiedzy ile licencji i w jakim czasie udzieli, będzie to uzależnione od zapotrzebowania na rynku.

Wydatki ponoszone na wytworzenie systemu informatycznego Spółka będzie zaliczać odpowiednio:

1.  wydatki z tytułu usług zewnętrznych wypłacane na podstawie faktur i wypłacane honorarium z umowy o dzieło Spółka zaliczy w koszty jednorazowo w miesiącu oddania systemu informatycznego do użytkowania – zarówno w koszty podatkowe jak i bilansowe;
2.  wydatki z tytułu wynagrodzeń pracowników z tytułu umów o pracę i składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika Spółka zaliczy w koszty bilansowe w miesiącu za które są należne;
3.  wydatki z tytułu wynagrodzeń pracowników z umów o pracę i składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika Spółka zaliczy w koszty podatkowe w miesiącu za które są należne, z zachowaniem art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy wskazać, że programy komputerowe są przedmiotem prawa autorskiego, uregulowanego przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Zgodnie z art. 74 ust. 1 tej ustawy: programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie (…).

W sytuacji, gdy programy komputerowe są nabywane przez jednostkę w celu wykorzystywania ich w działalności gospodarczej, a przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok, ujmowane powinny być w ewidencji jako wartości niematerialne i prawne, a mianowicie jako autorskie prawa majątkowe.

Powyższe wskazanie wynika z treści art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie jednym z warunków zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych danego składnika majątkowego jest jego nabycie przez podatnika. Zgodnie z treścią tego przepisu amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. − Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

− o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Powyższe potwierdza również treść art. 16g ust. 14 omawianej ustawy podatkowej, zgodnie z którym wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw (…).

Inaczej jednak traktowane powinny być programy komputerowe, które nie są nabywane przez podatnika, lecz są przez niego wytwarzane. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bowiem możliwości amortyzacji wytworzonego we własnym zakresie programu komputerowego, jako wartości niematerialnej i prawnej.

Z wytworzeniem oprogramowania komputerowego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych mamy do czynienia wówczas, gdy oprogramowanie to – na zlecenie podatnika –tworzą osoby trzecie na podstawie umów cywilnoprawnych (np. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy umów zleceń). W takiej sytuacji prace wykonywane przez takie osoby stanowią usługę opracowania oprogramowania komputerowego (usługi informatycznej). Oznacza to w niniejszej sprawie, że Spółka wytwarza we własnym zakresie (a nie nabywa) oprogramowanie komputerowe.

W przypadku zatem, gdy program komputerowy nie został nabyty, lecz został stworzony – na zlecenie Spółki przez pracowników firm zewnętrznych oraz w ramach umów cywilnoprawnych, np. zleceń – na sprzedaż oraz na jej własne potrzeby, to powstały w wyniku ich pracy program komputerowy traktuje się jako wytworzony przez podatnika (tu: Spółkę) we własnym zakresie.

Powyższe wskazanie oznacza, że wytworzone przez Spółkę oprogramowania komputerowe nie będą stanowić wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej. Wydatki ponoszone przez Spółkę na wytworzenie takiego oprogramowania należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie natomiast momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie programu komputerowego należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jednocześnie należy stwierdzić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów „bezpośrednio związanych z przychodami” oraz kosztów „innych niż bezpośrednio związanych z przychodami” − brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w pośrednim związku z przychodem. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Jednakże, mimo braku ww. definicji, należy wskazać, że do pierwszej kategorii kosztów zalicza się koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Jak wskazał Wnioskodawca, wytworzone oprogramowanie, będzie wykorzystywać zarówno na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, jak również jako produkt, będący źródłem przychodów ze sprzedaży licencji, itp. W związku z powyższym brak jest możliwości przypisania poniesionych wydatków na wytworzenie oprogramowania do konkretnych przychodów, skoro oprogramowanie to pozwoli Spółce na rozwój własnej działalności, efektywności działania, a zatem wpłynie pośrednio na zwiększenie przychodów, jak również podlegać będzie sprzedaży (umowom licencyjnym itp.).

Zatem kosztów wytworzenia oprogramowania nie będzie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem nie mieszczą się one w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

W konsekwencji należy dokonać analizy pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszących się do momentu potrącalności ponoszonych przez podatników wydatków innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

I tak – zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e tejże ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy zatem wskazać, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek o charakterze pośrednim staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy).

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z powyżej przywołanego przepisu wynika zatem, że w przypadku wynagrodzeń wypłacanych w związku z łączącym strony (pracodawcę i pracownika) stosunkiem pracy oraz narzutów na nie, koszt co do zasady ujmuje się w miesiącu, za który należności są wypłacane (stawiane do dyspozycji), pod warunkiem, że zostały wypłacone w terminach określonych w art. 15 ust. 4g i 4h updop. W przypadku naruszenia tych terminów, a także w zakresie świadczeń należnych osobom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia lub – co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie - umowy o dzieło, niezawartych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz narzutów z tytułu tych świadczeń, zastosowanie znajdzie tzw. metoda kasowa, tj. koszt uzyskania przychodów może być rozpoznany w momencie wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji wypłat, świadczeń i innych należności.

W tym zakresie nie jest możliwe stosowanie art. 15 ust. 4-4e updop, gdyż przepisy te uzależniają datę potrącania kosztów uzyskania przychodów od innych warunków i nie odwołują się do zasady kasowej. W odniesieniu bowiem do wynagrodzeń oraz innych świadczeń pracowniczych otrzymywanych od pracodawcy, w tym przez osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło (np. osoby otrzymujące przychody z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - m.in. z osobiście wykonywanej działalności literackiej, oświatowej, publicystycznej) regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 57 updop mają charakter szczególny i przewidują kwalifikowanie tych pozycji jako koszty uzyskania przychodów w oparciu, m.in. o kryteria faktycznego wypłacenia, postawienia do dyspozycji czy dokonania, a nie w oparciu o kryteria bezpośredniego związku z przychodami lub związku innego niż bezpośredni z przychodami. Tym samym rozważanie czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wypłacane przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami jest bezprzedmiotowe. Data ujęcia w kosztach uzyskania przychodów ww. wynagrodzeń stanowi lex specjalis wobec ogólnych zasad uregulowanych w art. 15 ust. 4-4e updop.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy należy odnieść się w pierwszej kolejności do wydatków dot. zakupu prac programistycznych. Omawiane wydatki dotyczące wytworzenia programu komputerowego – jako pośrednie koszty uzyskania przychodów – powinny być potrącane na takich samych zasadach jak są ujmowane w księgach rachunkowych. Sposób rozliczania tych kosztów (podatkowo i rachunkowo) powinien być zatem tożsamy.

Natomiast w odniesieniu do wydatków w postaci wynagrodzeń, w tym również z umów o dzieło ogólne zasady dotyczące rozliczania kosztów pośrednich wynikające z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą zastosowania. Zasady rozliczania takich wydatków są bowiem modyfikowane przepisami zawierającymi rozwiązania szczególne.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku możliwości zaliczenia wydatków w związku z wytworzeniem systemu informatycznego do wartości niematerialnych i prawnych, należy uznać za prawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wytworzeniem programów komputerowych ponoszonych z tytułu:

*   wynagrodzeń z umów o pracę – jest nieprawidłowe,

*   zakupu prac programistycznych – jest prawidłowe,

*   wypłaconego honorarium z umowy o dzieło – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.