Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.109.2024.1.IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-29
Teza: Uznanie wydatków na dzierżawę nieruchomości za ukryty zysk w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: dzierżawa; najem; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

5 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz wspólnika z tytułu najmu nieruchomości nie będzie stanowiło ukrytego zysku lub wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Treść wniosku jest następująca.

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę w Polsce i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest od 1 lutego 2024 opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek (tzw. CIT estoński, dalej: ECIT) Spółka nic korzysta ze zwolnień podatkowych, nie uzyskała zezwolenia na prowadzenia działalności w SSE ant decyzji o wsparciu (w ramach ustawy o wspieraniu nowych inwestycji). Spółka jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka prowadzi działalność w zakresie księgowości oraz doradztwa podatkowego PKD 69.20.Z

Spółka aktualnie jest najemcą nieruchomości położonej w miejscowości (…), ul. (…), której częścią jest j budynek mieszkalny o powierzchni ok 70m2 i która stanowi majątek prywatny jednego ze wspólników.

Wnioskodawca wykorzystuje ww. nieruchomość jako powierzchnię biurową, a jej wyposażenie stanowi własność Spółki. Brak możliwości wynajęcia tej powierzchni wiązałby się z koniecznością wynajęcia powierzchni biurowej w okolicy od podmiotu trzeciego. Nieruchomość nie wymagała poniesienia przez Spółkę żadnych nakładów koniecznych do przystosowania ich do działalności gospodarczej, która jest prowadzona przez Wnioskodawcę.

Jak już zostało wskazane, Spółka posiada wszelkie wyposażenie niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej, w tym serwery, komputery, monitory, drukarki, skanery, biurka, szafy, urządzenia sieciowe, szafy krosownicze, routery, oprogramowanie i inne, zatem przyczyną zawarcia umowy nie był niedobór aktywów niezbędnych dla prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. Wnioskodawca nigdy nie był właścicielem nieruchomości i nie powodowało to żadnych negatywnych konsekwencji dla jego działalności operacyjnej.

Umowa została zawarta i będzie obowiązywać ze względu na faktyczne potrzeby biznesowe Spółki - korzystanie z nieruchomości nie byłoby możliwe bez ich udostępnienia na podstawie stosownego tytułu prawnego. Jednocześnie mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności, do zawarcia transakcji ze wspólnikiem doszłoby niezależnie od istniejących między stronami transakcji powiązań, ponieważ nieruchomość jest niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezakłócony. Bez użytkowania nieruchomości, Wnioskodawca musiałby zmienić miejsce prowadzonej działalności. Umowa ta zostałaby zatem zawarta niezależnie od powiązań stron. Tym samym najem jest modelom zapewniającym Spółce możliwość korzystania z nieruchomości w prowadzonej przez nią działalności, a nie sposobem na jej dokapitalizowanie w innej formie niż w drodze wkładu do Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że nieruchomość nie była własnością Spółki na moment rozpoczęcia opodatkowania ryczałtem ani także w roku poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem.

Cena najmu jest ustalona na warunkach rynkowych.

**Pytanie**

Czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz wspólnika z tytułu najmu nieruchomości będzie stanowiło ukryte zyski lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz wspólnika z tytułu najmu nieruchomości nie stanowi ukrytego zysku ani wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 Ustawy CIT przy założeniu, że wynagrodzenie na rzecz wspólnika jest ustalone na poziomie rynkowym, a zawarcie transakcji wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

UZASADNIENIE

Co do zasady przedmiotem opodatkowania w formie Ryczałtu jest efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych dla dywidendy, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami, (dalej: „Ukryte zyski”). Wypłata Ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu Ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

*   wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
*   inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego, z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariusza/ wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 Ustawy CIT: ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g co najmniej 5%.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. dotyczącymi stosowania przepisów Ustawy CIT w zakresie nowych zasad opodatkowania, tj. ryczałtu od dochodów spółek („Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek”): „Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku (strona 34 Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek): „Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nic powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Szczególnie wnikliwej ocenie powinny podlegać usługi o charakterze niematerialnym, które są często wykorzystywane do czerpania zysków ze spółki w innej postaci niż dywidenda. W relacji spółka-wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości)” (strona 35 i 36 Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek).

Ponadto, w przewodniku został wskazany przykład (nr 22), w którym „XYZ Sp. z o.o. jest objęta ryczałtem od dochodów spółek. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji tworzyw sztucznych. Wspólnik Pan X wynajmuje Spółce magazyn na potrzeby przechowywania produkowanych przez nią towarów, w zamian za miesięczny czynsz w wysokości 50 tys. zł. Magazyn został wybudowany ze środków prywatnych Pana X i wyposażony w sposób niezbędny dla prowadzonej działalności. Czynsz został ustalony według cen rynkowych (zgodnie z zasada ceny tynkowej). Magazyn jest niezbędny w prowadzeniu działalności gospodarczej przez XYZ Sp. z o.o. i nie wymaga przeprowadzenia dodatkowych nakładów inwestycyjnych przez Spółkę (magazyn jest w pełni użyteczny, dostosowany do potrzeb spółki w momencie podpisania umowy najmu). Z uwagi na zakres prowadzonej działalności przez Spółkę, gdyby Spółka nic wynajęła magazynu od wspólnika zobligowana byłaby wynająć taki magazyn od innego podmiotu albo zrealizować inwestycję w postaci budowy magazynu”.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek, „wartość czynszu regulowanego przez Spółkę (cała należność) nie powinna zostać zakwalifikowana jako ukryty zysk Spółki, zatem nie powinna być opodatkowana ryczałtem. Magazyn jest bowiem niezbędny Spółce dla celów przechowywania towarów i został on wynajęty na zasadach rynkowych (nie wymagał nakładów inwestycyjnych spółki, nie został wybudowany za środki Spółki i wyprowadzony z jego majątku do majątku wspólnika, etc. )” (strona 37-38 Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek).

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Z kolei przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem. Ustawodawca przykładowo wymienił niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy wskazać, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter. W związku z tym przy dokonywaniu oceny czy wydatki z tytułu wskazanej we wniosku transakcji z Podmiotami powiązanymi spełniają warunki do uznania ich za ukryty zysk powinna zostać przeprowadzona w oparciu o przesłanki wskazane w tym przepisie. Jak wynika z art. 28m ust. 3 Ustawy CIT dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku.

Wspólnik świadczy na rzecz Spółki usługi najmu nieruchomości, z tytułu czego otrzymuje wynagrodzenie. Świadczenie to nie mieści się w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 28m ust. 4 Ustawy CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że świadczenie wykonywane na jego rzecz przez wspólnika jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. W tym zakresie nie jest decydujące kryterium podmiotowe (który podmiot będzie wykonywał te świadczenia oraz do kogo należy nieruchomość), lecz istotne jest kryterium przedmiotowe (zakres świadczonych usług przez dany podmiot, a de facto przedmiot najmu - tj. nieruchomości).

Spółka dodatkowo podkreśla, że od chwili powstania Spółki, przyjęty przez Wnioskodawcę i jego właścicieli model prowadzenia działalności nie zakładał wniesienia nieruchomości będących własnością wspólnika do majątku Spółki. Nieruchomości nigdy nie stanowiły majątku Wnioskodawcy i nie zostały z niej „wyprowadzone”.

Co więcej, jak zostało wskazano w opisie stanu faktycznego, czynsze za najem nieruchomości przez Spółkę od wspólnika są ustalone na warunkach rynkowych.

Racjonalnie uzasadniony oraz ustalony na zasadach rynkowych najem składnika majątku nie powinien powodować opodatkowania jako Ukryty zysk skoro w takim przypadku czynsz nie może być uznany za świadczenie ekwiwalentne dywidendzie, tj. dystrybucji zysku, lecz powinien być uznany za świadczenie służące działalności operacyjnej, mającej na celu wypracowanie tego zysku. Praktyka gospodarcza pokazuje, ze pozostawanie danego aktywa (w szczególności nieruchomości) poza majątkiem podmiotu prowadzącego działalność operacyjną jest racjonalnym postępowaniem i służy zabezpieczeniu tego aktywa przed ryzykami, a nie jest sposobem na zapewnienie sobie wypłaty zysków z takiego podmiotu. Jest to też racjonalna forma do zapewnienia sobie możliwości korzystania z nieruchomości bez ponoszenia jednorazowych i istotnych nakładów finansowych. Podkreślić należy również, co wynika ze sprawozdania finansowego Spółki, że posiada ona odpowiednie kapitały do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na zachowanie warunków rynkowych przedmiotowych transakcji (najmu nieruchomości od wspólnika), jak i niewykonywanie opisanych usług przez wspólnika w związku z prawem do udziału w zysku Spółki, jak również faktyczne potrzeby biznesowe Spółki dokonania ww. transakcji, wydatki na rzecz wspólnika z tytułu najmu Nieruchomości nie będą stanowiły ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 Ustawy CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Stanowisko Spółki w tym przedmiocie wspiera przykład nr 22 z Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek - o którym była mowa powyżej, w którym ustalony na poziomie rynkowym czynsz najmu powierzchni magazynowej niezbędny dla prowadzonej działalności został uznany za świadczenie niepodlegające opodatkowaniu jako ukryty zysk.

Ponadto, Spółka wskazuje, że z wydanych do tej pory interpretacjach indywidualnych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wynika, że czynsz opłacany na rzecz podmiotów powiązanych przez podatnika objętego ECIT nie podlega opodatkowaniu z tytułu ukrytych zysków, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki

*   wynagrodzenie z tytułu najmu będzie odpowiadać wartości rynkowej,
*   wynagrodzenie z tytułu najmu nic będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego,
*   do zawarcia transakcji z podmiotem powiązanym doszłoby niezależnie od istniejących między stronami transakcji powiązań,
*   zawarcie transakcji wynika z faktycznych potrzeb biznesowych podatnika objętego ECIT,
*   zakup takich usług jest zasadny w aspekcie sytuacji majątkowej podatnika objętego ECIT.

W ocenie Spółki, w przypadku umowy najmu która jest przedmiotem niniejszego wniosku, przesłanki te zostały spełnione. Zatem wydatki na rzecz wspólnika z tytułu najmu nieruchomości, nie stanowią ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 Ustawy CIT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których Organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym:

*   z 31 maja 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.111.2022.2.AK:

„Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca użytkuje nieruchomości Przedsiębiorstwa (podmiotu powiązanego) na podstawie umowy najmu zawartej na czas nieokreślony za czynsz płatny w okresach miesięcznych.

Wysokość czynszu ustalona jest na poziomie rynkowym w oparciu o pisemną opinię rzeczoznawcy majątkowego i waloryzowany wskaźnikiem wzrostu cen towarów i usług. ( ..) Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do okoliczności przedstawionych we wniosku i jego uzupełnieniu stwierdzić należy, że czynsz za najem nieruchomości od podmiotu powiązanego ustalony w wartości rynkowej nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT”;

*   z 8 czerwca 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.134.2022.3.JKU:

„Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów, będących podmiotami z nim powiązanymi, wynagrodzenia z tytułu dokonywanych z tymi podmiotami transakcji z tytułu najmu nieruchomości, sprzętu oraz środków transportu do badań geologicznych jak również świadczenia usług analiz geologicznych nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Wynagrodzenie na rzecz podmiotów powiązanych zostanie ustalone na poziomie rynkowym, a charakter ponoszonych wydatków związany jest z przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie związanym z jego funkcjonowaniem. Wskazane transakcje dokonywane są bowiem w ramach podstawowej działalności Spółki i są wykonywane na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych”;

*   z 14 października 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.457.2022.2 SH:

„Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na wynajęcie od wspólnika jego majątku prywatnego w postaci budynku administracyjnego, hal magazynowych i placów składowych, nie stanowią dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Wynagrodzenie na rzecz wspólnika (podmiotu powiązanego) za wynajmowany budynek administracyjny, hale magazynowe i place składowe ustalone zostało na poziomie rynkowym, Spółka prowadzi działalność w całości na majątku jednego ze wspólników, model taki obowiązuje od wielu lat - od momentu powstania Spółki, a prowadzenie działalności nie jest możliwe bez istniejącego zaplecza”;

*   z 18 listopada 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.525.2022.2.SG:

„Wynagrodzenie na rzecz Wspólników (podmiotów powiązanych) z tytułu świadczenia usług najmu (\`(...)\`) ustalone zostało na poziomie rynkowym. Powiązanie nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia transakcji. Ww. składniki majątku będą niezbędne Spółce, aby mogła realizować podstawową swoją działalność, a oferta wspólników jest najbardziej odpowiednia zostaną w niej również zachowane warunki rynkowe. (\`(...)\`) Wspólnicy Spółki z o.o. zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto wynagrodzenie wypłacane na rzecz Wspólników (którzy są podmiotami powiązanymi) z tytułu opisanych we wniosku usług najmu nie będzie służyło ich dokapitalizowaniu. (\`(...)\`) W świetle powyższego kwota wypłacanych świadczeń pieniężnych przez Spółkę z o.o. na rzecz Wspólników (podmiotów powiązanych) z tytułu świadczenia usług najmu (\`(...)\`), nie będzie stanowić ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a tym samym nie będą one podlegać opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek”;

· z 2 grudnia 2022 r. Znak 0111-KDIB1-2.4010.751 2022.1.AK:

„Wynagrodzenie na rzecz podmiotu powiązanego zostanie ustalone na poziomie rynkowym (tj. takim, jakie ustaliły by między sobą podmioty niepowiązane), a wydatki te mają zawiązek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Wynajmowana nieruchomość będzie wymagała doposażenia przez Spółkę. Nieruchomość, która ma służyć Spółce jako biuro wymaga remontu. Wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego wynagrodzenie z tytułu najmu biura nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego. Wspólnicy wyposażyli Spółkę w środki pieniężne, przeznaczone na prowadzenie przez Spółkę działalności. Część tych środków została wydatkowana przez Spółkę na zakup aktywów niezbędnych w prowadzonej działalności. Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za najem biura od powiązanej z Wnioskodawcą jednoosobowej działalności gospodarczej, którego wysokość ma charakter rynkowy w rozumieniu art. 11c ustawy o CIT, nie będzie ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT należało uznać za prawidłowe”;

*   z 7 grudnia 2022 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.122.2022.2.KS:

„Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że ponoszony przez Państwo koszt wypłaty należności do Spółki jawnej, której wspólnikami są udziałowcy Spółki, z tytułu dzierżawy Nieruchomości nie będzie stanowić dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Dzierżawa Nieruchomości, które są niezbędne do prowadzenia Państwa działalności gospodarczej oraz to, że Spółka nie posiada własnych składników majątkowych wynika z Państwa decyzji biznesowej i prawnej. Podają Państwo, że udziałowcy Spółki zadbali o jej wyposażenie w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, umowy dzierżawy Nieruchomości zawarte są na warunkach rynkowych. W świetle powyższego, wypłata należności przez Państwa na rzecz powiązanej Spółki jawnej z tytułu dzierżawy Nieruchomości nie będzie stanowiła wypłaty ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy CIT”;

*   z 7 grudnia 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.644.2022.1.BJ:

„Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a jej wspólnikiem (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że kwota wypłacanych świadczeń pieniężnych przez Spółkę na rzecz Wynajmującego z tytułu zapłaconego czynszu za korzystanie z nieruchomości 1 i 2, o których mowa we wniosku, nic będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT”;

*   z 13 stycznia 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.170.2022.2.ASK:

„Zawarcie umowy dzierżawy wynika wprost z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. Nieruchomość będąca przedmiotem dzierżawy służy Państwu do prowadzenia działalności sprzedaży hurtowej, znajdują się tam również wydzielone części lokalu wraz ze specjalistycznymi urządzeniami i wyposażeniem. Płatność za dzierżawę nieruchomości służy wyłącznie pokryciu kosztów wynajmu. Umowa dzierżawy została zawarta z względów praktycznych, jest użytkowana przez Państwa do prowadzenia działalności. Rozpoczynając działalność, wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w niezbędne aktywa do prowadzenia działalności m.in. odpowiedni wysoki kapitał zakładowy. Państwa zdaniem, wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi z tytułu dzierżawy w zakresie opisanym w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, nie stanowi dla Państwa ukrytego zysku i nic podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wynagrodzenie z tytułu najmu nieruchomości wypłacane na rzecz wspólnika nic będzie stanowiło ukrytego zysku na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W świetle powyższego, usługi świadczone przez wspólnika na Państwa rzecz związane z dzierżawą nieruchomości opisano we wniosku nie będą stanowiły ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pklt2 ustawy o CIT”;

*   z 9 stycznia 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.748.2022.1 .EJ;
*   z 18 stycznia 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.241.2022.2.IN;
*   z 26 stycznia 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.202.2022.2.ASK;
*   z 3 marca 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.15.2023.2.KW;
*   z 13 marca 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010 83.2023.2.AK;
*   z 17 marca 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.56.2023.1 .MZA;
*   z 21 marca 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.63.2023.2.AK;
*   z 16 maja 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.53.2023.2.JKU;
*   z 2 czerwca 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.241.2023.1 .MW;
*   z 27 lipca 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.283.2023.2.AK;
*   z 28 lipca 2023 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.151.2023.3.AS.

Za niekwalifikowaniem czynszu najmu od wykorzystywanych w działalności nieruchomości opowiadają się również sądy administracyjne, m.in. WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 137/23, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r.; sygn. akt: I SA/Po 155/23 oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. akt: I SA/Go 276/23.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: „ustawa o CIT”)

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Stosownie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Z kolei art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, stanowi, że:

W przypadkach, o których mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a oraz ust. 4a pkt 1, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Wspólnika z tytułu najmu nieruchomości będzie stanowiło ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 lub wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą i tym samym będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

*   wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
*   inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Przykładowe wyliczenie wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje również na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). W tym przypadku brak jest odwołania do rynkowych warunków transakcji pożyczki.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotu powiązanego przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

Z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka od 1 lutego 2024 r. opodatkowana jest ryczałtem od dochodów spółek. Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, nie uzyskała zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE, ani decyzji o wsparciu. Spółka jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka prowadzi działalność w zakresie księgowości oraz doradztwa podatkowego. Aktualnie wynajmuje nieruchomość, której częścią jest budynek mieszkalny i który stanowi majątek prywatny jednego ze wspólników. Spółka wykorzystuje ww. nieruchomość jako powierzchnie biurową, a jej wyposażenie stanowi własność Spółki. Nieruchomość nie wymagała poniesienia przez Spółkę żadnych nakładów koniecznych do przystosowania ich do działalności gospodarczej, która jest prowadzona przez Spółkę. Spółka nigdy nie była właścicielem tej nieruchomości. Umowa najmu została zawarta ze względu na faktyczne potrzeby biznesowe Spółki. Do zawarcia transakcji doszłoby niezależnie od istniejących powiązać pomiędzy podmiotami. Wypłata wynagrodzenia z tytułu najmu nieruchomości nie służy dokapitalizowaniu Spółki, ani podmiotu powiązanego. Cena najmu została ustalona na warunkach rynkowych.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że wypłata wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz wspólnika w postaci czynszu za najem nieruchomości **nie stanowi dochodu z tytułu ukrytego zysku, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT**. Wynika to z faktu, że ww. transakcja jest niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólnicy Spółki zadbali o jej wyposażenie w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Umowa najmu została zawarta na warunkach rynkowych, a do jej zawarcia doszłoby również gdyby nie powiązania między podmiotami. Umowa najmu wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. Wypłata wynagrodzenia na rzecz podmiotu powiązanego nie służy dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego, ani Spółki w innej formie niż w postaci wkładu do Spółki.

Nadmienić również należy, że w katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak wskazuje ww. Przewodnik do ryczałtu:

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia ,,wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą”. Tutaj, jednakże, w pewnym stopniu pomocny może być wydany przez Ministerstwo Finansów „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” z dnia 23 grudnia 2021 r., w którym zaznaczono, iż:

Sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Biorąc powyższe pod uwagę, przy ocenie wydatków kwalifikujących się do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, jak wskazano powyżej, należy się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynikającą z praktyki podmiotu jak również orzecznictwa sądowo-administracyjnego.

Powyższe przepisy świadczą o wysokim stopniu podobieństwa obu przedmiotów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Potwierdza to również treść Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. str. 41 poz. 63, w którym znajduje się informacja, że:

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przykłady mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków (…). Jednak w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Powyższy fragment Przewodnika wskazuje, że ustawodawca wprowadzając przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zakładał, że niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne, stwierdzić należy, że ponoszone przez Państwa koszty najmu nie będą stanowić dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Jak wskazali Państwo w opisie stanu faktycznego ponoszony wydatek w postaci wypłaty czynszu najmu jest niewątpliwie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Koszt ten Spółka ponosi ze względu na faktyczne potrzeby biznesowe Spółki.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz wspólnika z tytułu najmu nie stanowi dochodu z tytułu ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 3. Również nie będzie stanowiła dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Tym samym wypłata wynagrodzenia na rzecz wspólnika Spółki z tytułu najmu nieruchomości nie będzie wiązać się z powstaniem po stronie Spółki dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT.

**W związku z powyższym Państwa stanowisko należało uznać za** **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych spraw i konkretnych podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).