Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-305/12/16-S/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-19
Teza: Czy w zaistniałym stanie faktycznym zastosowanie znajdą przepisy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r., a w konsekwencji czy zastosowanie znajdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 czy też art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; nabycie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; ulga-ulga meldunkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2223/13 – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2012 r. (data wpływu – 26 marca 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży lokalu mieszkalnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 4 lipca 2012 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Małżonkowie J. i K. C. byli współużytkownikami wieczystymi działki o powierzchni 666,00 m2. Przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest budynkiem mieszkalnym.

W dniu 15 grudnia 1987 r. zmarł J. C., po którym spadek odziedziczyło czworo spadkobierców: żona spadkodawcy i troje dzieci, w tym mąż Wnioskodawczyni. Każdy ze spadkobierców nabył w 1/4 części spadek, w skład którego wchodziła ww. nieruchomość.

W dniu 6 września 1992 r. zmarła K. C., po której dziedziczyły trzy osoby: mąż Wnioskodawczyni, jego brat M.C. i siostra M.S., każdy w 1/3 części. W wyniku powyższych czynności mąż Wnioskodawczyni nabył prawo do ww. nieruchomości w 1/3 części.

W dniu 7 kwietnia 2006 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, po którym spadek nabyła Wnioskodawczyni wraz z córką, w udziale w wysokości 1/2 każda. W związku z powyższym Wnioskodawczyni stała się właścicielem przedmiotowej nieruchomości w 1/6 części.

W dniu 14 maja 2007 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę darowizny i sprzedaży, na podstawie której nabyła od córki w drodze darowizny udział wynoszący 1/6 części nieruchomości, należący do córki. Natomiast na podstawie umowy sprzedaży z M.S. nabyła 1/3 części nieruchomości. Wnioskodawczyni stała się więc współwłaścicielką nieruchomości w 2/3 części, drugim współwłaścicielem był M. C. - 1/3 części.

W dniu 28 maja 2011 r. pomiędzy Wnioskodawczynią a drugim współwłaścicielem doszło do zawarcia umowy zniesienia współwłasności i ustanowienia odrębnej własności lokali, na podstawie której zostały ustanowione dwa odrębne lokale: lokal nr 1 o powierzchni 72,50 m2, stanowiący udział w 65/100 części, którego Wnioskodawczyni stała się właścicielem, lokal nr 2 o powierzchni 44,00 m2, stanowiący udział w 35/100 części, którego właścicielem jest M.C. Zniesienie współwłasności odbyło się za dopłatą od M.C. na rzecz Wnioskodawczyni. M. C. otrzymał większą część nieruchomości niż wynikającą ze stosunku 1/3 do 2/3. Tym samym, niniejszym aktem Wnioskodawczyni nie nabyła większej części prawa do nieruchomości. W dniu 9 marca 2012 r. Wnioskodawczyni zawarła z osobami trzecimi umowę sprzedaży i ustanowienia hipoteki, na podstawie której sprzedała lokal nr 1 w przedmiotowej nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wyjaśnia, że sprzedany lokal mieszkalny znajdował się w budynku oddanym do użytkowania przed 1939 r., a posadowiony był na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste w 1972 r. W budynku, w którym znajdował się zbyty lokal Wnioskodawczyni była zameldowana wraz z mężem od lat 70-tych. Zameldowanie to ustało w dniu 8 marca 2012 r., tj. na jeden dzień przed sprzedażą w dniu 9 marca 2012 r. wyodrębnionego w dniu 28 maja 2011 r. lokalu mieszkalnego. Czynność wyodrębnienia lokalu mieszkalnego nie wiązała się ze zmianą adresów, numeracji w ewidencjach i zameldowaniem. Wnioskodawczyni wyjaśnia także, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zamierza przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w zaistniałym stanie faktycznym zastosowanie znajdą przepisy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r., a w konsekwencji czy zastosowanie znajdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 czy też art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisany stanie faktycznym do opodatkowania sprzedaży lokalu mieszkalnego zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r., gdyż wybudowanie nieruchomości nastąpiło przed 2006 r., a nabycie nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży w dniu 9 marca 2012 r. nastąpiło w dniu 14 maja 2007 r. Czynność ustanowienia odrębnej własności lokalu, mająca miejsce w dniu 28 maja 2011 r., która odbyła się z dopłatą, jaką otrzymała Wnioskodawczyni od drugiego ze współwłaścicieli, nie skutkowała nabyciem. W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie więc przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., upoważniający do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej odnoszącej się do nieruchomości nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do końca 2008 r., gdyż okres zameldowania trwał dłużej niż 12 miesięcy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2012 r. znak ITPB2/415-305/12/RS Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdził, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2006 r. w drodze spadku po zmarłym mężu nie stanowi źródła przychodu, w związku z upływem 5 lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast w odniesieniu do części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2007 r. w drodze darowizny od córki oraz na podstawie umowy sprzedaży od M.S. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., a zwolnienie z opodatkowania uzyskanego z tego tytułu przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, w związku z faktem, że Wnioskodawczyni była zameldowana w budynku, a nie zbywanym lokalu, nie będzie miało zastosowania.

Pismem z dnia 31 lipca 2012 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w myśl art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 10 września 2012 r. Nr ITPB2/415W-58/12/RS.

W dniu 9 października 2012 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której Wnioskodawczyni wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W Jej opinii, przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje w żadnym razie, aby dla zastosowania zwolnienia konieczne było zameldowanie w budynku i zbycie budynku, czy zamieszkiwanie w lokalu i zbycie lokalu – zastosowany spójnik „lub” nakazuje przyjęcie, iż przepis znajduje zastosowanie również w sytuacji np. zameldowania w budynku a zbycia lokalu.

Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 989/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2012 r, gdyż w jego ocenie skarga nie jest zasadna. Zdaniem Sądu, z art. 46 Kodeksu cywilnego oraz ustawy o własności lokali wynika, iż nieruchomościami są części budynków trwale z gruntem związanych, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Samodzielny lokal mieszkalny, stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności jest zatem – w rozumieniu art. 46 Kodeksu cywilnego - nieruchomością.

Sąd stwierdził, że ustawodawca podatkowy, wprowadzając ulgę mieszkaniową, rozgraniczył przychody ze zbycia części budynku mieszkalnego od przychodów ze zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Za taką interpretacją ww. przepisów przemawia również wskazany w ostatnim zdaniu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. warunek zastosowania ulgi meldunkowej, którym jest zameldowanie podatnika w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zdaniem Sądu organ zasadnie podkreślił, że w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży nie był budynek mieszkalny, w którym Wnioskodawczyni była zameldowana na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, a był nim wyodrębniony lokal mieszkalny, w którym faktycznie zameldowana nie była.

Od powyższego wyroku pismem z dnia 12 czerwca 2013 r. Wnioskodawczyni złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postepowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., poprzez błędne uznanie iż nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym wyłączenie od opodatkowania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia budynku/lokalu mieszkalnego nabytego lub wybudowanego w okresie od 1 stycznia 2007 r. do końca 2008 r. poprzez zastosowanie tzw. ulgi meldunkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2223/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów i zasądził od Ministra Finansów na rzecz Wnioskodawczyni zwrot kosztów postępowania sądowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego w zakresie opodatkowania sprzedaży lokalu mieszkalnego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych nie rodzi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutków podatkowych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Mając na uwadze zacytowane przepisy konieczne jest więc określenie daty nabycia zbywanej odpłatnie nieruchomości lub prawa, gdyż data ta ma wpływ zarówno na sam fakt powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych jak również określenie reżimu prawnego, któremu podlegać będzie dana czynność.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że małżonkowie J. i K. C. byli współużytkownikami wieczystymi działki o powierzchni 666,00 m2. Przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest budynkiem mieszkalnym.

W dniu 15 grudnia 1987 r. zmarł J.C., po którym spadek odziedziczyło czworo spadkobierców: żona spadkodawcy i troje dzieci, w tym mąż Wnioskodawczyni. Każdy ze spadkobierców nabył w 1/4 części spadek, w skład którego wchodziła ww. nieruchomość.

W dniu 6 września 1992 r. zmarła K. C., po której dziedziczyły trzy osoby: mąż Wnioskodawczyni, jego brat M. C. i siostra M. S., każdy w 1/3 części. W wyniku powyższych czynności mąż Wnioskodawczyni nabył prawo do ww. nieruchomości w 1/3 części.

W dniu 7 kwietnia 2006 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, po którym spadek nabyła Wnioskodawczyni wraz z córką, w udziale w wysokości 1/2 każda. W związku z powyższym Wnioskodawczyni stała się właścicielem przedmiotowej nieruchomości w 1/6 części.

W dniu 14 maja 2007 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę darowizny i sprzedaży, na podstawie której nabyła od córki w drodze darowizny udział wynoszący 1/6 części nieruchomości, należący do córki. Natomiast na podstawie umowy sprzedaży z M. S. nabyła 1/3 części nieruchomości. Wnioskodawczyni stała się więc współwłaścicielką nieruchomości w 2/3 części, drugim współwłaścicielem był M. C. - 1/3 części.

W dniu 28 maja 2011 r. pomiędzy Wnioskodawczynią a drugim współwłaścicielem doszło do zawarcia umowy zniesienia współwłasności i ustanowienia odrębnej własności lokali, na podstawie której zostały ustanowione dwa odrębne lokale: lokal nr 1 o powierzchni 72,50 m2, stanowiący udział w 65/100 części, którego Wnioskodawczyni stała się właścicielem, lokal nr 2 o powierzchni 44,00 m2, stanowiący udział w 35/100 części, którego właścicielem jest M.C. Zniesienie współwłasności odbyło się za dopłatą od M.C. na rzecz Wnioskodawczyni. M. C. otrzymał większą część nieruchomości niż wynikającą ze stosunku 1/3 do 2/3. Tym samym, niniejszym aktem Wnioskodawczyni nie nabyła większej części prawa do nieruchomości. W dniu 9 marca 2012 r. Wnioskodawczyni zawarła z osobami trzecimi umowę sprzedaży i ustanowienia hipoteki, na podstawie której sprzedała lokal nr 1 w przedmiotowej nieruchomości.

Sprzedany lokal mieszkalny znajdował się w budynku oddanym do użytkowania przed 1939 r., a posadowiony był na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste w 1972 r. W budynku, w którym znajdował się zbyty lokal Wnioskodawczyni była zameldowana wraz z mężem od lat 70-tych. Zameldowanie to ustało w dniu 8 marca 2012 r., tj. na jeden dzień przed sprzedażą w dniu 9 marca 2012 r. wyodrębnionego w dniu 28 maja 2011 r. lokalu mieszkalnego. Czynność wyodrębnienia lokalu mieszkalnego nie wiązała się ze zmianą adresów, numeracji w ewidencjach i zameldowaniem. Wnioskodawczyni wyjaśnia także, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zamierza przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego, z punktu widzenia ustalenia daty nabycia nieruchomości jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Zgodnie natomiast z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność polega na tym, iż własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. W myśl natomiast art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Z kolei, zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

W świetle powyższego, zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia ani zbycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Jedynie wówczas nie mamy do czynienia z nabyciem (zbyciem) nieruchomości lub prawa, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać także należy, że stosownie do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W świetle powyższego uznać należy, że Wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości, odpowiednio w 2006 r. w 1/6 części w drodze spadku po zmarłym mężu, w 2007 r., w 1/6 części w drodze darowizny od córki oraz 1/3 części w drodze umowy sprzedaży od M.S. W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności dokonane zniesienie współwłasności nie skutkowało bowiem nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem bieg terminu pięcioletniego, określonego w tym przepisie winien być liczony stosownie do nabycia udziałów, od końca 2006 r. oraz 2007 r.

W związku z powyższym, sprzedaż w 2012 r. lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku po zmarłym w 2006 r. mężu, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do sprzedaży przedmiotowego udziału doszło bowiem po upływie 5 lat, liczonych od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie. Z tego też w względu uzyskany przychód w tej części nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży opisanego we wniosku lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2007 r. w drodze darowizny od córki oraz w drodze umowy sprzedaży od M.S. wyjaśnić należy, że w tej części, uzyskany dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 4 i 5 ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Z kolei z ust. 6d ww. przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

*   jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ustawy).

Należy jednak zaznaczyć, iż stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2223/13, analizowany przepis nawiązywał w swojej treści do „zameldowania na pobyt stały”. Okoliczność ta stanowiła zasadniczą przesłankę warunkującą jego zastosowanie wobec danej osoby.

Kwestie dotyczące "zameldowania na pobyt stały" zostały uregulowane w ustawie z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993). Stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 28 lutego 2015 r., osoba posiadająca obywatelstwo polskie i przebywająca stale na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązana zameldować się w miejscu pobytu stałego. W tym samym czasie można mieć tylko jedno miejsce pobytu stałego.

Pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania (art. 6 ust. 1 ww. ustawy).

Zestawiając zatem te przepisy z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że intencją ww. przepisu było objęcie ustanowionym w nim zwolnieniem podatkowym tych osób, które odpłatnie zbywają wymienione w tym przepisie nieruchomości i prawa majątkowe stanowiące ich miejsce zamieszkania (przebywania), będące jednocześnie ich centrum interesów życiowych, czego formalnym odzwierciedleniem było dokonane w wykonaniu ustawowego obowiązku zameldowanie na pobyt stały. Ustawodawca uznał przy tym, że wystarczającym okresem uprawniającym do uzyskania zwolnienia podatkowego będzie okres 12 miesięcy (przed datą zbycia).

W niniejszej sprawie, w budynku, w którym znajdował się zbyty lokal mieszkalny Wnioskodawczyni była zameldowana od lat 70-tych do marca 2012 r., zatem przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

W ocenie NSA wykładnia dokonana przez Ministra Finansów i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji w sposób bardzo ostry koliduje więc z celem tego przepisu. Poza tym, jeżeli chodzi o kwestię zameldowania na pobyt stały jako przesłanki umożliwiającej zastosowanie omawianego przepisu oraz biorąc pod uwagę przytaczaną przez Ministra Finansów i Sąd pierwszej instancji argumentację, o ile można byłoby mieć wątpliwości w sytuacji, gdyby hipotetycznie rzecz biorąc Skarżąca zameldowana byłaby w jednym lokalu mieszkalnym, a sprzedawałaby cały budynek mieszkalny, tak w sytuacji odwrotnej, a więc takiej, jaka była w niniejszej sprawie, gdy Skarżąca była zameldowana w budynku mieszkalnym, a zbyła wyodrębniony z tego budynku lokal mieszkalny, który przypadł jej w wyniku zniesienia współwłasności tego budynku, nie zmieniając przy tym miejsca swojego stałego pobytu, wątpliwości takich być nie powinno.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić zatem należy, że przychód ze sprzedaży przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2007 r. w drodze darowizny od córki oraz na podstawie umowy sprzedaży od M.S., w sytuacji terminowego złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.