Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-963/10/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-01-07
Teza: 1. Czy sprzedaż lokalu mieszkalnego stanowiącego od 2010 r. majątek wspólny Wnioskodawcy i żony (w przypadku, gdy lokal ten został nabyty w roku 2007) jest zwolniona z podatku (w ramach tzw. ulgi meldunkowej), jeśli tylko żona będzie tam zameldowana co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia? 2. Czy tzw. ulga meldunkowa obejmuje przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie własności gruntu, na którym został postawiony budynek, gdzie znajduje się sprzedawany lokal mieszkalny? Tym samym czy ulga meldunkowa obejmuje również wartość gruntu związanego z mieszkaniem? 3. Czy zameldowanie się w ww. lokalu mieszkalnym w roku 2010, tj. po zlikwidowaniu ulgi meldunkowej pozwala na skorzystanie z ulgi meldunkowej na zasadzie praw nabytych?
Słowa kluczowe: lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; małżeństwo; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; ulga-ulga meldunkowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z 13 października 2010 r. (data wpływu – 15 października 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2010 r. (data wpływu – 27 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie:

*   w zakresie pytania pierwszego i drugiego – **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie pytania trzeciego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie. Wniosek uzupełniono w dniu 27 grudnia 2010 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2007 r. nabył Pan lokal mieszkalny wraz z udziałem w gruncie. W 2009 r. zawarł Pan związek małżeński, przy czym zgodnie z art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego zakupiony lokal mieszkalny stał się częścią Pańskiego majątku osobistego. Natomiast w 2010 r. planowane jest włączenie do majątku wspólnego Pana żony – w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową – ww. lokalu mieszkalnego stanowiącego obecnie Jego majątek osobisty (rozszerzenie nastąpi na podstawie art. 47 § 1 Kodeksu r odzinnego i opiekuńczego).

W ww. lokalu żona zameldowała się w styczniu 2010 r., natomiast Pan zameldował się w sierpniu 2010 r. Z kolei w czerwcu 2011 r. planowana jest sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż lokalu mieszkalnego stanowiącego od 2010 r. majątek wspólny Pana i żony (w przypadku, gdy lokal ten został nabyty w roku 2007) jest zwolniona z podatku (w ramach tzw. ulgi meldunkowej), jeśli tylko żona będzie tam zameldowana co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia?
2.  Czy tzw. ulga meldunkowa obejmuje przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie własności gruntu, na którym został postawiony budynek, gdzie znajduje się sprzedawany lokal mieszkalny? Tym samym czy ulga meldunkowa obejmuje również wartość gruntu związanego z mieszkaniem?
3.  Czy zameldowanie się w ww. lokalu mieszkalnym w roku 2010, tj. po zlikwidowaniu ulgi meldunkowej pozwala na skorzystanie z ulgi meldunkowej na zasadzie praw nabytych?

Pana zdaniem:

Ad. 1

Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Stoi Pan na stanowisku, że umową tą małżonkowie nie przenoszą własności poszczególnych przedmiotów, lecz określają, jaki ustrój majątkowy będzie od jej zawarcia panował w małżeństwie. Uważa Pan zatem, że umowy majątkowej nie można utożsamiać ze zbyciem ani z nabyciem poszczególnych składników majątku ani z nabyciem udziałów w tym majątku, a włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka, nie jest nabyciem tej nieruchomości przez drugiego małżonka w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe oznacza w Pana interpretacji, że za datę nabycia lokalu mieszkalnego, który stanowił wcześniej majątek odrębny małżonka należy przyjąć dzień, w którym małżonek nabył ten lokal do majątku odrębnego (osobistego). Jego stanowisko potwierdza zarówno orzecznictwo, jak i praktyka podatkowa, np. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja indywidualna z dnia 15 lipca 2008 r. Nr IPPB2/415-676/08-2/MG oraz wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/2000.

Natomiast przy odpowiedzi na pytanie czy przysługuje Panu ulga meldunkowa w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej wspólność małżeńską, jeżeli w lokalu mieszkalnym zameldowany był tylko jeden z małżonków, odwołać się – Pana zdaniem – można m.in. do orzecznictwa sądowego i interpretacji podatkowych. Z wyroków sądów administracyjnych np. WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 12/09 oraz WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 622/08 wynika, że sprzedaż przez małżonków nieruchomości nabytej w latach 2007 - 2008 jest zwolniona z podatku, jeśli chociażby jedno z nich było tam zameldowane co najmniej 12 miesięcy. Tym samym stoi Pan na stanowisku, że przychody z odpłatnego zbycia lokalu będą zwolnione od podatku nawet wtedy, gdy warunki pozwalające na korzystanie z ulgi meldunkowej spełnia tylko jeden małżonek.

W Pana ocenie dzieje się tak, gdyż art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Podobnie orzekł WSA w Gdańsku w wyroku z 9 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 901/09. Uważa Pan zatem, że jako warunek zastosowania zwolnienia podatkowego ustawodawca wprowadził wymóg co najmniej 12-miesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały. Wymóg okresu zameldowania na pobyt stały pod oznaczonym adresem odnosi się do podatnika, a tym jest osoba fizyczna. Skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, to w sytuacji braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 nie budziłoby wątpliwości, że zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 126 ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do tego z małżonków, który spełnia wymóg zameldowania w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed odpłatnym zbyciem i że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przez oboje małżonków jest zameldowanie każdego z nich na wskazany okres.

Jeśli jednak art. 21 ust. 22 mówi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to mimo, że warunek zameldowania spełnia tylko jedno z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych z odpłatnego zbycia lokalu ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Biorąc pod uwagę gramatyczne znaczenie tego ostatniego przepisu uważa Pan, że w sytuacji, gdy nieruchomość stanowi wspólność majątkową małżeńską, ulga meldunkowa będzie miała zastosowanie do obojga małżonków. Stoi Pan na stanowisku, że sformułowanie, iż zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków powinno być interpretowane w ten sposób, że warunki zwolnienia należy rozpatrywać w stosunku do nich łącznie, a nie rozdzielnie.

Podobnie – w Pana opinii – ocenił Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 17 września 2007 r. W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził, że (\`(...)\`) w przypadku odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność małżeńską, do skorzystania z „ulgi meldunkowej" wystarczy, aby tylko jeden z małżonków był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Ad. 2

Osoba, której przysługuje ulga meldunkowa, nie płaci podatku nie tylko od ceny lokalu mieszkalnego, ale także od wartości gruntu. Tak wynika – jak Pan wskazuje – z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2040/09.

W interpretacji sądu prawo cywilne nie pozwala sprzedać domu bez działki. Jest to jedna transakcja, której nie można dzielić. Fakt, że w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.) mowa jest tylko o budynku, wynika stąd, że przepis przede wszystkim określa, kiedy można skorzystać ze zwolnienia. Skoro warunkiem jest zameldowanie, to w przepisie nie może być mowy o gruncie. To dlatego, że prawo nie pozwala na zameldowanie na niezabudowanej działce. Intencją ustawodawcy było jednak objęcie ulgą całej kwoty ze sprzedaży nieruchomości.

Sąd podkreślił, że przepis jest nieprecyzyjny, ale ratio legis przemawia za objęciem zwolnieniem całej kwoty ze sprzedaży nieruchomości. Wyjaśnił, że przepisów regulujących ulgi i zwolnienia nie można interpretować rozszerzająco. Zdaniem WSA w tej sprawie trzeba jednak zastosować wykładnię celowościową, bo literalne brzmienie przepisu jest niejasne. Nie można bowiem do celów podatkowych sztucznie oddzielić sprzedaży domu od zbycia gruntu.

Ad. 3

Przepisy nie określają w jakim dokładnie okresie należy być zameldowanym. Wystarczy więc – w Pana opinii – co najmniej roczny meldunek w poprzednich latach. Można ponadto być też zameldowanym po zlikwidowaniu ulgi meldunkowej, co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 stycznia 2010 r. Nr IPPB4/415-660/09-4/JS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Pana stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie pytania pierwszego i drugiego za nieprawidłowe, zaś w zakresie pytania trzeciego – prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 Nr 9, poz. 59 ze zm.). W myśl art. 31 cytowanej ustawy, istota wspólności ustawowej wyraża się w tym, że: 1) powstaje z mocy samego prawa z chwilą zawarcia małżeństwa (o ile wcześniej przyszli małżonkowie nie zawarli małżeńskiej umowy majątkowej – intercyzy), 2) obejmuje dorobek małżonków (rozumiany jako przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich). Co więcej, wspólność ustawowa charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania udziały małżonków w majątku wspólnym nie są określone, a zatem jest to typ współwłasności łącznej.

Opisany ustrój majątkowy trwa do ustania lub unieważnienia małżeństwa albo orzeczenia separacji, chyba że w czasie trwania związku małżeńskiego: 1) małżonkowie zawarli małżeńską umowę majątkową, 2) z ważnych powodów na żądanie jednego z małżonków sąd orzekł zniesienie wspólności, 3) wspólność ustała z mocy prawa w razie ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego z małżonków. Zgodnie z art. 47 § 1 zd. 1 Kodeksu małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa), przy czym do ustanowionej umową wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności ustawowej, z zachowaniem przepisów art. 49-511 (art. 48). Zatem wspólność ustawową strony mogą kształtować, przy utrzymaniu majątku wspólnego, w dwójnasób – bądź przez jej umowne ograniczenie, bądź przez rozszerzenie, zaś zawarcie omawianej umowy jest czynnością prawną organizacyjną, która reguluje stosunki majątkowe małżonków przez czas trwania ich związku małżeńskiego.

W przypadku tzw. wspólności rozszerzonej obejmuje ona przedmioty (prawa) majątkowe, które według zasad ustroju ustawowej wspólności należą do majątku osobistego, stąd też małżonkowie mogą włączyć do tego rodzaju wspólności przedmioty nabyte przez nich przed zawarciem małżeństwa, a także przedmioty należące z mocy ustawy do majątku osobistego jednego z małżonków. Należy zatem przyjąć, iż prawo dopuszcza – z wyjątkiem ograniczeń określonych w art. 49 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – możliwość przesunięcia określonych przedmiotów majątkowych z majątku współmałżonka.

Na gruncie orzecznictwa Sądu Najwyższego wypracowano pogląd, w myśl którego umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską ma charakter czynności prawnej rozporządzającej o charakterze nieodpłatnym, co stanowi w swej istocie darowiznę dokonaną w ramach małżeńskiej umowy majątkowej. Wspólność małżeńską, która jest współwłasnością łączną cechuje bezudziałowy charakter. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, każdy z małżonków zbywa całą nieruchomość a nie udziały w tej nieruchomości, a cały przychód ze sprzedaży wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego.

Rozważając kwestie podatkowe, należy wskazać treść art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), wedle którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle wyżej poczynionych ustaleń włączenie do majątku wspólnego małżonków – w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową – opisanego we wniosku lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie stanowiących uprzednio Pana majątek odrębny nie ma wpływu na bieg terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż za datę nabycia opisanego lokalu wraz z udziałem w gruncie, należy przyjąć datę, w którym nabył go Pan do majątku odrębnego tj. 2007 r.

Ponieważ planowane na czerwiec 2011 r. zbycie nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, stanowić ono będzie źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Ponadto biorąc pod uwagę, że nabycie lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie nastąpiło w 2007 r. do Pana majątku osobistego, a następnie będzie włączony on do majątku wspólnego Pana i żony, skutki prawnopodatkowe jego zbycia należy w stosunku do Pana odnosić odpowiednio do połowy przychodu ze zbycia ww. lokalu wraz z udziałem w gruncie.

Sprawia to, że do uzyskanego w ten sposób przychodu zastosowanie będą miały zasady opodatkowania określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Bowiem na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Przepis art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. – stanowi, iż podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jednakże zważywszy na treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. – wolnymi od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

*   jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Ujęty w przytoczonym przepisie katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem, jest katalogiem zamkniętym. Wskazać również należy, że ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie użył w cytowanym przepisie sformułowania „nieruchomość”, a posłużył się katalogiem rzeczy (ich części składowych) i praw posiadającym walor katalogu zamkniętego, których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

W konsekwencji, zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., może być objęty wyłącznie przychód m.in. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości.

Zatem wartość udziału w gruncie przypisanego do danego lokalu mieszkalnego należy wyodrębnić z łącznej wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży, określonego w cenie wynikającej z aktu notarialnego.

Powyższe wynika z funkcjonowania tzw. ulgi meldunkowej w polskim systemie podatkowym na zasadzie – podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia – wyjątku od zasady powszechności opodatkowania (określonej w art. 84 Konstytucji RP). Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Ponadto, zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zatem każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia. Warunek zwolnienia spełniony jest także w sytuacji, gdy podatnik zameldowany był w okresach krótszych niż rok, ale w sumie zameldowanie trwało 12 miesięcy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 22 ustawy (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 r.) zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126 tegoż artykułu, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, iż w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyska dochód w wysokości odpowiadającej jego udziałowi w majątku, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia, w tym spełnienia warunku dotyczącego 12-miesiecznego okresu zameldowania należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z nich.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 tejże ustawy małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zatem zasadą jest, iż małżonkowie są odrębnymi podatnikami, a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na ich łączne opodatkowanie, nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje każdy z nich.

Aby skorzystać z ulgi, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, zameldowany na pobyt stały ma być w zbywanym lokalu „podatnik”, czyli bezwzględnie każdy z małżonków. Zameldowanie tylko jednego z nich nie umożliwia drugiemu w żaden sposób skorzystania z ulgi. Bez znaczenia pozostaje przy tym istnienie pomiędzy małżonkami wspólności ustawowej, gdyż od jej istnienia lub nie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają w żaden sposób prawa do ulgi.

Reasumując:

*   w przypadku zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stanowiącego współwłasność obojga małżonków, spełnienie przez jednego z nich warunków zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych nie uprawnia drugiego ze współmałżonków (nie spełniającego przynajmniej jednego z określonych w ww. przepisie warunków) do skorzystania z ulgi meldunkowej, co wynika z treści art. 21 ust. 22 ustawy;
*   przedmiotowe zwolnienie obejmuje przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, natomiast nie obejmuje przychodu z odpłatnego zbycia przynależnego do ww. lokalu udziału w gruncie;
*   skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, to każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia, w tym okres zameldowania na pobyt stały, którego dokonano po uchyleniu ww. przepisu (byleby był to okres 12-miesięczny).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.