Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-543b/11/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-01-19
Teza: Czy wydatki, jakie Wnioskodawca poniesie do momentu spłaty ostatniej raty za bieżące części i naprawy eksploatacyjne maszyn (oleje, smary, drobne naprawy nie objęte gwarancją) powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; remonty; rzecz; użytkowanie (używanie); związki-związek z przychodem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2011 r. (data wpływu 19 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją maszyn – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją maszyn.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W dniu 3 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca złożył zamówienie do spółki Y na talerz obrotowy do wtryskarki. Na podstawie złożonego zamówienia została podpisana umowa kupna-sprzedaży, z której wynika, że:

*   cena zakupionego talerza wyniosła 73 tys. EUR,
*   warunki płatności zostały ustalone w następujący sposób: 10% zaliczki, pozostała kwota to 24 miesięczne raty w kwocie 2 971,43 EUR,
*   po zapłaceniu ostatniej raty lub wpłacie pozostałej kwoty talerz przechodzi na własność kupującego,
*   raty są płatne każdorazowo na koniec danego miesiąca, termin zapłaty 10 dni.

Warunki dostawy obejmują talerz obrotowy, pasujący do wtryskarki, którego instalacja zostanie przeprowadzona w spółce X. W dniu 29 lipca 2011 r. spółka Y wystawiła fakturę zaliczkową na kwotę 7 300 EUR, której płatność nastąpiła w dniu 1 sierpnia 2011 r. Dodatkowo z tytułu instalacji i montażu spółka Y wystawiła na Wnioskodawcę fakturę w kwocie 300 EUR w dniu 8 sierpnia 2011 r. Talerz obrotowy został dostarczony oraz zainstalowany i zamontowany w siedzibie spółki w dniu 5 sierpnia 2011 r., co zostało potwierdzone dokumentem CMR oraz potwierdzeniem odbioru. W dniu 9 września 2011 r. została wystawiona faktura ostateczna na kwotę 73 tys. EUR dokumentująca zakup talerza.

Wnioskodawca w dniu 28 lipca 2011 r. zamówił w niemieckiej spółce X wtryskarkę do talerza obrotowego (opisanego powyżej). Na podstawie złożonego zamówienia została podpisana umowa kupna-sprzedaży, z której wynika, że:

*   cena zakupionej wtryskarki wynosi 237 tys. EUR,
*   warunki płatności zostały ustalone w następujący sposób: 10% zaliczki, pozostała kwota to 24 miesięczne raty w kwocie 9 501,70 EUR,
*   po zapłaceniu ostatniej raty lub wpłacie pozostałej kwoty maszyna przechodzi bezpośrednio na własność Wnioskodawcy,
*   raty są płatne każdorazowo na koniec danego miesiąca.

Warunki dostawy od spółki X obejmują wtryskarkę oraz instalację w siedzibie niemieckiej spółki X talerza obrotowego. Przy wydaniu dostawy talerz obrotowy musi być zamontowany na wtryskarce oraz w pełni sprawny. Spółka niemiecka X wystawiła w dniu 25 lipca 2011 r. fakturę zaliczkową na kwotę 23 700 EUR. Faktura zaliczkowa została zapłacona przez Wnioskodawcę w dniu 28 lipca 2011 r. przelewem z rachunku bankowego. Z dokumentu CMR oraz dokumentu potwierdzenia odbioru wynika, że wtryskarka wraz z talerzem została dostarczona do zamawiającego w dniu 5 sierpnia 2011 r. W tym dniu została wystawiona przez niemiecką spółkę X faktura ostateczna na kwotę 237 tys. EUR. Dodatkowo niemiecka spółka X obciążyła Wnioskodawcę kosztami instalacji talerza obrotowego, opakowania, ubezpieczenia i transportu wystawiając fakturę na kwotę 4 167 EUR w dniu 5 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca dodatkowo zakupił do wtryskarki elementy mocujące, stanowiące części składowe wtryskarki, w kwocie 1 489,41 zł, na które Wnioskodawca posiada fakturę zakupu z datą 17 sierpnia 2011 r. Wtryskarka oraz talerz obrotowy stanowią całość i są traktowane jako jedno urządzenie produkcyjne, ponieważ talerz pasuje tylko do zakupionej wtryskarki oraz znajdują się w siedzibie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca posiada dla obu umów kupna-sprzedaży harmonogramy spłat, na które składają się część kapitałowa oraz część odsetkowa. Wnioskodawca, według zapisów wynikających z umów i dotyczących płatności poszczególnych rat, będzie dokonywał co miesiąc spłat rat, na które składają się część kapitałowa oraz odsetkowa. Wysokość odsetek do spłaty w całym okresie spłaty wynika z harmonogramu spłat i nie jest udokumentowana żadnym innym dokumentem. Raty oraz odsetki będą spłacane w walucie EUR.

Wnioskodawca nie przyjął do ewidencji środków trwałych wtryskarki oraz talerza obrotowego kierując się zapisami obu umów, z których wynika, że nie stanowią one własności Wnioskodawcy do momentu spłaty ostatniej raty lub całości zadłużenia. Wnioskodawca na podstawie zapisu wyłączającego własność postanowił, że wprowadzi wtryskarkę łącznie z talerzem obrotowym na ewidencję środków trwałych dopiero po 24 miesiącach od daty zakupu, tj. po spłacie ostatniej raty za talerz i wtryskarkę lub prędzej, jeżeli nastąpi całkowita spłata zadłużenia w stosunku do dostawców wtryskarki oraz talerza. Dodatkowo ustalając wartość początkową w przyszłości wprowadzonych na ewidencję środków trwałych Wnioskodawca będzie kierował się zapisami art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 1 i art. 16h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca zamierza w okresie użytkowania wtryskarki oraz talerza dokonywać zakupu części zamiennych i zużywających się, a także ewentualnych drobnych napraw nie objętych gwarancją w okresie poprzedzającym ostateczną spłatę rat.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych):

1.  Jaki kurs waluty powinien zastosować Wnioskodawca dla zobowiązania wynikającego z obu umów kupna, na które składają się: cena maszyny (wynikająca z wystawionych faktur oraz umowy kupna-sprzedaży) oraz odsetki (wynikające z posiadanych harmonogramów spłat poszczególnych rat)?
2.  Czy Wnioskodawca powinien zaliczyć do swoich środków trwałych zakupione maszyny na dzień zakupu wynikający z daty podpisanych umów?
3.  Czy faktury wystawione za montaż, instalację, ubezpieczenie oraz transport maszyn powinny być zaliczane w przyszłości do wartości początkowej środków trwałych?
4.  W jakim momencie Wnioskodawca powinien wprowadzić do ewidencji zakupione maszyny?
5.  Czy w momencie wprowadzenia do ewidencji środków trwałych Wnioskodawca powinien potraktować je jako jeden środek trwały?
6.  W jakiej wartości początkowej Wnioskodawca powinien wprowadzić zakupione maszyny na ewidencję środków trwałych?
7.  Jaki kurs waluty wnioskodawca powinien zastosować w momencie wprowadzenia na ewidencję środków trwałych?
8.  Czy wydatki, jakie Wnioskodawca poniesie do momentu spłaty ostatniej raty za bieżące części i naprawy eksploatacyjne maszyn (oleje, smary, drobne naprawy nie objęte gwarancją) powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia?
9.  Czy koszty odsetek z tytułu odroczonej płatności powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie zapłaty, czy też powinny być zaliczone w przyszłości do wartości początkowej środków trwałych?
10.  Czy różnice kursowe powstające przy zapłacie poszczególnych rat (od części kapitałowej oraz odsetkowej) mogą być zaliczone odpowiednio w koszty uzyskania przychodu lub przychody w dacie ich poniesienia, czy mają zwiększać wartość początkową środka trwałego w przyszłości?
11.  Jaki kurs waluty należy zastosować dla płatnych rat kapitałowych oraz odsetkowych?
12.  Czy na ratę odsetkową Wnioskodawca powinien otrzymać noty odsetkowe, czy wystarczającym dokumentem jest harmonogram spłat podpisany przez obie strony umowy kupna-sprzedaży?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie ósme. Zagadnienia objęte pozostałymi pytaniami oraz dotyczące podatku od towarów i usług są przedmiotami odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy – w części odnoszącej się do powyższego pytania – jeżeli w okresie od daty dostawy maszyn do daty spłaty ostatniej raty poniesie koszty związane z bieżącą eksploatacją i naprawą maszyn powinny one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w okresie, kiedy je poniósł. Wynika to z faktu, że zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zakupione maszyny znajdują się w siedzibie Wnioskodawcy, pracują i ich zadaniem jest generować w przyszłości przychody w postaci gotowych wyrobów. W związku z tym, że koszty eksploatacyjne wpływają na prawidłowe i niewadliwe funkcjonowanie tych maszyn, powoduje to, że ich poniesienie pozostaje w pośrednim związku z generowaniem przez Spółkę w przyszłości przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Tak więc, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnicują przy tym zasady ujmowania kosztów dla celów podatkowych. W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wprowadził kategorie: kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), odrębnie regulując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, ust. 4b-4d ustawy).

Tak więc, w myśl art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy – są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pomimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji pojęć bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów, to jednak ugruntowany jest pogląd, że kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca jest nabywcą maszyn na podstawie umowy pod warunkiem zawieszającym (z zastrzeżeniem własności rzeczy), wobec czego będą one stanowić środek trwały Spólki dopiero z chwilą przejścia prawa ich własności na Wnioskodawcę. Niemniej jednak maszyny te będą już wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, z czym wiązać się będzie konieczność ponoszenia wydatków eksploatacyjnych i napraw wynikających z tego używania.

W kontekście powyższego, wskazane we wniosku wydatki jakie Spółka poniesie w związku z eksploatacją maszyn wypełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy, w związku z czym, jako nie mające bezpośredniego powiązania z osiąganymi przychodami, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, stosownie do regulacji art. 15 ust. 4d ustawy. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów – art. 15 ust. 4e ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.