Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-527/13/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-04
Teza: Czy w przypadku spłaty przez Wnioskodawcę na rzecz spółki osobowej/kapitalizacji odsetek od pożyczek wniesionych aportem do spółki osobowej, z tytułu których wierzycielem jest ta spółka możliwość zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy, dotyczącym tzw. niedostatecznej kapitalizacji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy, dotyczącym tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Grupa kapitałowa P. (dalej: Grupa) prowadzi działalność deweloperską na rynku polskim. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym działalności grupy, do poszczególnych inwestycji powołane zostają spółki celowe m.in. X SP. Z O.O. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), które odpowiadają za ich realizację. Udziałowcem spółki oraz innych spółek celowych z grupy, posiadającym 100% udziałów w ich kapitale zakładowym jest P. S.A. (dalej: P. lub Udziałowiec).

W celu finansowania działalności inwestycyjnej spółek celowych z grupy, w tym działalności spółki, P. udziela spółkom pożyczek.

W chwili obecnej planowana jest zmiana struktury finansowania w grupie. Nowa struktura finansowania zakłada, że finansowanie spółek celowych, w tym spółki, będzie się odbywać za pośrednictwem dedykowanej w tym celu spółki osobowej. Większościowym wspólnikiem spółki osobowej będzie P..

Spółka osobowa będzie udzielać pożyczek bezpośrednio spółkom celowym, w tym Wnioskodawcy. Jednocześnie nastąpi przeniesienie działalności finansowej obecnie realizowanej przez P. do spółki osobowej tzn. P. wniesie aportem do spółki osobowej wierzytelności z tytułu pożyczek dotychczas udzielonych spółkom celowym, w tym pożyczek udzielonych Spółce.

W rezultacie przeprowadzenia powyższego procesu restrukturyzacji, spółka osobowa będzie wierzycielem Spółki (zarówno z tytułu pożyczek udzielnych przez spółkę osobową, jak i wierzytelności wniesionych do spółki osobowej aportem przez P.), a spółka będzie dokonywać spłaty pożyczek wraz z odsetkami (zarówno udzielonych uprzednio przez P., jak i udzielonych jej już przez spółkę osobową) bezpośrednio do spółki osobowej. W miejsce spłaty odsetek w 2013 roku może dojść również do ich kapitalizacji, tj. dodania do kwoty głównej pożyczki.

Na moment spłaty/kapitalizacji odsetek Wnioskodawca nie będzie więc posiadał zadłużenia z tytułu pożyczek wobec P.. Ponadto, Wnioskodawca nie będzie posiadał zadłużenia, przekraczającego trzykrotność jego kapitału zakładowego, z jakichkolwiek innych tytułów wobec P. ani wobec akcjonariuszy P. posiadających co najmniej 25% akcji P.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku spłaty przez Wnioskodawcę na rzecz spółki osobowej/kapitalizacji odsetek od pożyczek wniesionych aportem do spółki osobowej, z tytułu których wierzycielem jest ta spółka możliwość zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop?

Zdaniem Spółki, spłacane do spółki osobowej/kapitalizowane odsetki od pożyczek wniesionych aportem do spółki osobowej, z tytułu których spółka osobowa stała się wierzycielem, nie będą podlegać ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia, czy wypłacane do spółki osobowej/kapitalizowane odsetki od pożyczek wniesionych aportem do tej spółki (z tytułu których spółka osobowa stała się wierzycielem) będą mogły zostać w całości zaliczone co kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy, należy zbadać, czy zaistniały przestanki z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.

1)

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Powyższe oznacza, że dla oceny wystąpienia skutków podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop w postaci ograniczenia zaliczania do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek, spełnione powinny zostać następujące warunki:

1.  zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu „pożyczkodawcy kwalifikowanego” (w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 updop ab initio) w dacie udzielenia pożyczki, oraz
2.  powstanie odpowiedniego poziomu zadłużenia spółki wobec „znaczących udziałowców” (w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 updop in fine) w dacie zapłaty odsetek.

Mając na uwadze zasady wykładni językowej, tylko spełnienie obu wymienionych wyżej warunków (1) i (2) powoduje zastosowanie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 updop. Niewystąpienie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych warunków, powoduje, że ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop nie znajdą zastosowania.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej przepisu, przez „pożyczkodawcę kwalifikowanego” należy rozumieć jako udziałowca(ów) posiadających co najmniej 25% udziałów/akcji pożyczkobiorcy (na dzień udzielenia pożyczki). Jako „znaczących udziałowców” należy natomiast rozumieć udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów/akcji pożyczkobiorcy oraz podmiotów posiadającej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (na dzień spłaty odsetek).

Zgodnie z powyższym, aby określić, czy ograniczenia w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop znajdą zastosowanie, w pierwszej kolejności należy określić czy na dzień udzielenia pożyczki pożyczkodawca posiadał status „pożyczkodawcy kwalifikowanego”. W przypadku, zaś gdy pożyczka została udzielona przez „pożyczkodawcę kwalifikowanego”, ustalenia wymaga fakt, czy w dniu wypłaty odsetek, wartość zadłużenia wobec „znaczących udziałowców” przekracza trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. Jeśli więc pożyczka została co prawda udzielona przez podmiot, który na dzień jej udzielenia posiadał statusu „pożyczkodawcy kwalifikowanego”, jednak na moment spłaty odsetek, pożyczkobiorca nie będzie posiadał zadłużenia z żadnego tytułu wobec „znaczących udziałowców” - wówczas warunek (2), o którym mowa powyżej, nie zostaje spełniony i ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop nie znajda zastosowania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, ze względu na planowaną restrukturyzację finansowania w Grupie, P., będący 100% udziałowcem Wnioskodawcy, wniesie aportem do spółki osobowej wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych spółkom celowym, w tym Wnioskodawcy. W konsekwencji, nastąpi zmiana w osobie wierzyciela, tj. spółka osobowa stanie się wierzycielem Wnioskodawcy z tytułu pożyczek udzielonych uprzednio przez P., zaś Wnioskodawca będzie dokonywać spłaty pożyczek wraz z odsetkami bezpośrednio do spółki osobowej. Na moment spłaty odsetek Wnioskodawca nie będzie więc posiadał zadłużenia z tytułu pożyczek wobec P.. Ponadto, Wnioskodawca nie będzie posiadał zadłużenia z jakichkolwiek innych tytułów wobec P. ani wobec akcjonariuszy P. posiadających co najmniej 25% akcji P.

Rozpatrując zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku w kontekście przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, należy zatem stwierdzić, że:

1.  na dzień udzielenia pożyczki pożyczkodawca, tj. P. posiadał status „pożyczkodawcy kwalifikowanego” wobec Wnioskodawcy, jednak
2.  na moment spłaty odsetek, z uwagi na fakt przeniesienia wierzytelności pożyczkowych przez P. (na rzecz spółki osobowej), Wnioskodawca nie będzie posiadał wobec P. (mającego status „znaczącego udziałowca”) zadłużenia z tytułu udzielonych przez P. pożyczek, dodatkowo Wnioskodawca nie będzie posiadał zadłużenia z żadnego innego tytułu wobec P. oraz akcjonariuszy P. posiadających co najmniej 25% jego akcji (innych „znaczących udziałowców”).

Oznacza to, że nie dojdzie do spełnienia warunku (2) z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop.

W rezultacie, w odniesieniu do odsetek spłacanych przez Wnioskodawcę do spółki osobowej/kapitalizowanych z tytułu pożyczki udzielonej uprzednio przez P., nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z przepisowo niedostatecznej kapitalizacji, określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop.

2)

Jednocześnie, w celu ustalenia, czy wypłacane do spółki osobowej odsetki/kapitalizowane od pożyczek wniesionych aportem do tej spółki (z tytułu których spółka osobowa stała się wierzycielem), będą mogły zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, należy zbadać, czy zaistniały również przesłanki z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 updop. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredyt) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Powyższe oznacza, że dla oceny wystąpienia skutków podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 61 updop w postaci ograniczenia zaliczania do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek, spełnione powinny zostać następujące warunki:

1.  zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu „pożyczkodawcy kwalifikowanego” (w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 updop ab initio) w dacie udzielenia pożyczki, oraz
2.  powstanie odpowiedniego poziomu zadłużenia spółki wobec „znaczących udziałowców” (w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 updop in fine) w dacie zapłaty odsetek.

Mając na uwadze zasady wykładni językowej, tylko spełnienie obu wymienionych wyżej warunków (1) i (2) powoduje zastosowanie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 61 updop. Niewystąpienie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych warunków, powoduje, że ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 61 updop nie znajdą zastosowania.

Powyższe oznacza, że dla potrzeb ustalenia, czy wydatki poniesione przez podatnika na spłatę odsetek podlegają przepisom o niedostatecznej kapitalizacji na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy pożyczka została udzielona przez „pożyczkodawcę kwalifikowanego”.

Zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej przepisu, przez „pożyczkodawcę kwalifikowanego” należy rozumieć spółkę mającą tego samego udziałowca co pożyczkobiorca, który w obu spółkach posiada co najmniej 25% udziałów czyli tzw. „spółkę siostrę”.

Tym samym, mając na uwadze, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym pożyczka udzielona została przez 100% udziałowca Wnioskodawcy, nie dojdzie do spełnienia warunku (1) z art. 16 ust. 1 pkt 61 updop. W rezultacie, odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę do spółki osobowej/kapitalizowane w związku z pożyczką udzieloną uprzednio Wnioskodawcy przez P. (a wniesioną aportem do spółki osobowej) nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 61 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawan (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.