Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1333/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-17
Teza: Czy zrealizowane przed oddaniem do użytkowania budynku podatkowe różnice kursowe od pożyczek powinny obciążać bieżące koszty podatkowe w całości, czy też częściowo zwiększyć podatkową wartość środka trwałego a częściowo obciążać bieżące koszty podatkowe w zależności od tego czy pożyczki przeznaczane były na cele związane z inwestycją w budynek czy na bieżące wydatki? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2, zdarzenie przyszłe)
Słowa kluczowe: budynek; działalność; inwestycje; kapitał-podwyższenie kapitału; kompensata; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; kredyt-spłata kredytu; nieruchomości; pożyczka; pożyczka-spłata pożyczki; przekazanie-przekazanie do używania; różnica-różnice kursowe; wartość-wartość początkowa; wierzytelność; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 03 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy zrealizowane przed oddaniem do użytkowania budynku podatkowe różnice kursowe od pożyczek powinny częściowo zwiększyć podatkową wartość środka trwałego, a częściowo obciążać bieżące koszty podatkowe w zależności od tego, czy pożyczki przeznaczane były na cele związane z inwestycją w budynek, czy na bieżące wydatki – **jest prawidłowe,**
*   procentowego podziału różnic kursowych – **jest nieprawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2, zdarzenie przyszłe)

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   zrealizowane przed oddaniem do użytkowania budynku podatkowe różnice kursowe od pożyczek powinny częściowo zwiększyć podatkową wartość środka trwałego, a częściowo obciążać bieżące koszty podatkowe w zależności od tego, czy pożyczki przeznaczane były na cele związane z inwestycją w budynek, czy na bieżące wydatki,
*   procentowego podziału różnic kursowych.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2, zdarzenie przyszłe)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest właścicielem nieruchomości (dalej „budynek" lub „nieruchomość"). Budynek został zakupiony celem wyremontowania i wynajęcia na cele biurowe. Z przyczyn niezależnych prace remontowe zostały wstrzymane. Do chwili obecnej inwestycja nie została zakończona, a budynek nie został oddany do użytkowania i wynajęty. Pod względem księgowym budynek traktowany jest jako środek trwały w budowie i modernizacji (od momentu zakupu środek nigdy nie był użytkowany). W przeszłości Spółka posiadała również inny budynek, którego inwestycja została zakończona; budynek ten był użytkowany, a następnie sprzedany.

Do dnia 30 grudnia 2010 r. 100% udziałowcem Wnioskodawcy była spółka X. W dniu 30 grudnia 2010 r. 100% udziałów w kapitale zakładowym oraz należności z tytułu pożyczek zostało nabyte od X przez Y (dalej „Y" lub „Udziałowiec"), które w wyniku tej transakcji stało się 100% Udziałowcem Wnioskodawcy i pozostaje nim do dnia przygotowania niniejszego dokumentu.

Zakup ww. budynków finansowany był m.in. kredytami bankowymi, natomiast spłata kredytów, prace adaptacyjne oraz bieżące funkcjonowanie Wnioskodawcy finansowane było między innymi poprzez systematycznie otrzymywane pożyczki od Udziałowca nominowane w koronach norweskich (NOK). Oznacza to, iż Wnioskodawca zarówno otrzymał pożyczkę w NOK, jak i było zobowiązany do jej spłaty w NOK. W latach 2005-2011 Spółka otrzymała 29 różnych pożyczek w NOK. Umowy pożyczek od Udziałowca nie precyzują na jaki cel pożyczki powinny zostać przeznaczone, jednakże w praktyce znaczna część środków z pożyczek udzielonych od grudnia 2007 r. została przeznaczona na cele związane z niezakończoną inwestycją w Nieruchomość oraz spłatą inwestycyjnego kredytu bankowego (refinansowanie). Spółka jest w stanie wskazać pożyczki, z których środki zostały częściowo przeznaczone na finansowanie niezakończonej inwestycji w Budynek, natomiast precyzyjne określenie rzeczywistego wykorzystania środków z danej pożyczki jest w praktyce niemożliwe, gdyż Wnioskodawca uzyskiwał wpływy z kilku źródeł: z pożyczki od Udziałowca, z tytułu przychodów z najmu innego budynku (do 2010 r.), ze sprzedaży drugiego budynku, zwrotów VAT itp. Możliwe jest jedynie oszacowanie ogólnej proporcji wydatków związanych z niezakończoną inwestycją do całości wydatków Spółki, które ponoszone były okresie 01 stycznia 2008 r. (początek inwestycji) do 31 stycznia 2012 r. (spłata wszystkich pożyczek).

Według wstępnych ustaleń Spółki struktura wydatków Spółki w okresie 01 stycznia 2008 r. do 31 stycznia 2012 r. wyglądała następująco:

*   16% wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki,
*   36% wydatki związane z niezakończoną inwestycją,
*   48% wydatki związane ze spłatą kredytu i odsetek związanego z niezakończoną inwestycją (refinansowanie).

Na 31 stycznia 2012 r. saldo pożyczek oraz naliczonych, ale niewypłaconych odsetek wynosiło ok. 23.300.000 NOK co daje sumę ok. 13.000.000 PLN z czego odsetki stanowią ok. 750.000 PLN, a niezrealizowane różnice kursowe ujemne ok. 1.700.000 PLN, w tym ok. 1.491.000 PLN różnice kursowe ujemne od pożyczek, które według ustaleń Spółki są związane z niezakończoną inwestycją w Budynek. Do dnia 30 stycznia 2012 r. Spółka posiadała kapitał zakładowy w wysokości 50.000 PLN. Dnia 31 stycznia 2012 r. dokonane zostało podniesienie kapitału zakładowego o 2.200.000 PLN poprzez objęcie udziałów powyżej wartości nominalnej (nadwyżka w kwocie ok. 10.780.000 PLN zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy).

Podniesienie kapitału odbyło się na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników i dokonane było w formie wkładu pieniężnego. Jednocześnie Wnioskodawca i Y zawarły umowę o wzajemnym potraceniu wierzytelności: udziałowca wobec Spółki z tytułu pożyczek, Spółki wobec udziałowca z tytułu roszczenia o wpłatę na podwyższony kapitał Spółki.

W wyniku potrącenia, na którego potrzeby wartość wzajemnych zobowiązań została określona przy zastosowaniu kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dokonanie potrącenia, wzajemne zobowiązania stron uległy umorzeniu do wysokości zobowiązania Y wobec Spółki z tytułu podwyższenia kapitału. W wyniku opisanego wzajemnego potrącenia wierzytelności, po stronie Spółki powstały zrealizowane różnice kursowe. Różnice te są rezultatem wyceny wzajemnych zobowiązań na dzień ich spłaty zgodnie z kursem z dnia poprzedzającego dzień kompensaty.

W związku z powyższym zadano następujące m.in. pytanie:

Czy zrealizowane przed oddaniem do użytkowania budynku podatkowe różnice kursowe od pożyczek powinny obciążać bieżące koszty podatkowe w całości, czy też częściowo zwiększyć podatkową wartość środka trwałego a częściowo obciążać bieżące koszty podatkowe w zależności od tego czy pożyczki przeznaczane były na cele związane z inwestycją w budynek czy na bieżące wydatki? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2, zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 16g ust. 3 PDOP, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 16g ust. 5 PDOP, cenę nabycia, o której mowa w ust 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zrealizowane przed oddaniem budynku do użytkowania różnice kursowe od pożyczek, w części w jakiej Spółka przeznaczała je na cele inwestycyjne (roboty budowlane, spłata kredytu inwestycyjnego) nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma tutaj żadnego znaczenia fakt, że umowa pożyczki nie precyzuje celu, gdyż pod uwagę należy brać stan faktyczny.

Jeżeli według wstępnych szacunków Spółki 36% wydatków ponoszonych od 01 stycznia 2008 r. do 31 stycznia 2012 r. (od rozpoczęcia inwestycji do momentu spłaty pożyczek) było przeznaczone na finansowanie inwestycji, to 36% zrealizowanych różnic kursowych od tych pożyczek powinno zwiększyć podatkową wartość środka trwałego i być zaliczane w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast różnice kursowe od pozostałych kwot pożyczek (tj. nieprzeznaczone na cele inwestycyjne) stanowić będą koszty podatkowe na bieżąco.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem, ocena stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zrealizowanych różnic kursowych od pożyczek oraz ich wpływ na ustalenie wartości początkowej środka trwałego. Natomiast w kwestii, czy różnice kursowe od pożyczki w części przeznaczonej na spłatę kredytu inwestycyjnego powinny korygować wartość początkową środka trwałego, wydano odrębną interpretację.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 12 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Natomiast za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 updop, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jednakże w tym miejscu należy wskazać na przepis art. 16g ust. 5 updop, zgodnie z którym cenę nabycia, o której mowa w ust. 3 oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 updop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Zasady ustalania różnic kursowych powstających w związku ze spłatą kredytu (pożyczki) wyrażonego w walucie obcej określone zostały w art. 15a updop.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 5 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast zgodnie z treścią art. 15a ust. 3 pkt 5 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei jak wynika z art. 15a ust. 7 updop, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Ponadto, zgodnie z art. 15a ust. 9 updop, przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

W świetle powyższych regulacji, różnice kursowe wynikają z różnicy wartości otrzymanej i spłaconej pożyczki w walucie obcej (odpowiednio kapitałowych rat pożyczki), przeliczonych według wskazanych w ww. przepisach kursów walut. Są to więc faktycznie zrealizowane różnice kursowe. Zasady te stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy ustalaniu ceny nabycia bądź kosztu wytworzenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 updop).

Jeżeli zatem podatnik wybiera ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, to powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według zasad określonych w ww. przepisach podatkowych), które jeżeli są związane z realizacją inwestycji korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego. Koszt wytworzenia powiększa się (lub zmniejsza) się o zrealizowane różnice kursowe od zobowiązań w walucie obcej, dotyczących inwestycji, zapłaconych w walucie obcej przed oddaniem środka trwałego.

Tut. Organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż zrealizowane przed oddaniem budynku do użytkowania różnice kursowe od pożyczek, w części w jakiej Spółka przeznaczała je na cele inwestycyjne nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Korygują one cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w latach 2005-2011 Spółka otrzymała 29 różnych pożyczek w NOK. Umowy pożyczek od Udziałowca nie precyzują na jaki cel pożyczki powinny zostać przeznaczone, jednakże w praktyce znaczna część środków z pożyczek udzielonych od grudnia 2007 r. została przeznaczona na cele związane z niezakończoną inwestycją w Nieruchomość oraz spłatą inwestycyjnego kredytu bankowego (refinansowanie). Spółka jest w stanie wskazać pożyczki, z których środki zostały częściowo przeznaczone na finansowanie niezakończonej inwestycji w Budynek, natomiast precyzyjne określenie rzeczywistego wykorzystania środków z danej pożyczki jest w praktyce niemożliwe, gdyż Wnioskodawca uzyskiwał wpływy z kilku źródeł: z pożyczki od Udziałowca, z tytułu przychodów z najmu innego budynku (do 2010 r.), ze sprzedaży drugiego budynku, zwrotów VAT itp. Możliwe jest jedynie oszacowanie ogólnej proporcji wydatków związanych z niezakończoną inwestycją do całości wydatków Spółki, które ponoszone były okresie 01 stycznia 2008 r. (początek inwestycji) do 31 stycznia 2012 r. (spłata wszystkich pożyczek).

Odnosząc się do procentowego podziału różnic kursowych, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis art. 9 ust. 1 updop są przepisy ustawy o rachunkowości. Mając powyższe na uwadze konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozliczenie różnic kursowych na bieżące koszty podatkowe i koszty zwiększające wartość początkową budynku. Przepisy updop nie przewidują możliwości procentowego podziału różnic kursowych w stosunku do szacowanych wydatków na cele inwestycyjne i wydatków związanych z pozostałą działalnością gospodarczą Spółki. Różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą pożyczki powinny korygować wartość początkową budynku w takiej części w jakiej faktycznie pożyczki zostały przeznaczone na finansowanie wydatków związanych z inwestycją Natomiast różnice kursowe w części w jakiej pożyczka została przeznaczona na sfinansowanie bieżących wydatków powinny być odnoszone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy zrealizowane przed oddaniem do użytkowania budynku podatkowe różnice kursowe od pożyczek powinny częściowo zwiększyć podatkową wartość środka trwałego, a częściowo obciążać bieżące koszty podatkowe w zależności od tego, czy pożyczki przeznaczane były na cele związane z inwestycją w budynek, czy na bieżące wydatki – jest prawidłowe,
*   procentowego podziału różnic kursowych – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonego we wniosku Nr 1, 2 (stan faktyczny), 3 i 4 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.