Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-452/13-3/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-20
Teza: Czy w przypadku zatrzymania części wynagrodzenia podwykonawcy/dostawcy w postaci kaucji gwarancyjnej w oparciu o wprowadzone zapisy do umów (ust. 1-9) Spółka jest zobowiązana do stosowania się do przepisu art. 89b ustawy o podatku od to watów i usług oraz art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kaucja; kaucja-kaucja gwarancyjna; kompensata; korekta; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-usługi budowlane; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 24 września 2013 r. (data wpływu 25 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony o brakującą opłatę w dniu 15 listopada 2013 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność w zakresie usług budowlanych wykonywanych siłami własnymi, jak również zlecając prowadzenie robót podwykonawcom (podmioty gospodarcze), z którymi rozlicza się za wykonane roboty na podstawie okresowych protokołów odbioru i faktur częściowych. Zgodnie z zawartymi umowami, z faktur wystawianych przez podwykonawców zatrzymywane są kwoty stanowiące kaucje gwarancyjne, których wartość procentową określają szczegółowe zapisy umowy. W ewidencji księgowej (księgi rachunkowe) kwoty zatrzymane przez Spółkę ujmowane są na kontach rozrachunkowych wg poszczególnych kontrahentów jako kaucje gwarancyjne mające charakter zwrotny na podstawie opisu do faktur wystawianych przez podwykonawców, bez wystawiania dokumentów obciążeniowych na wartości zatrzymane. Kwoty te stanowią zabezpieczenie należytego wykonania robót i usług oraz mają pokryć ewentualne roszczenia z tytułu niewykonania umowy lub nienależytego wykonania umowy - nie wpływają na wysokość przychodów, ani kosztów uzyskania przychodów.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce wprowadziła zmianę przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz fizycznych, a także w podatku od towarów i usług. Konsekwencją art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest korekta kosztów uzyskania przychodów o kwoty niezapłacone w określonych terminach, a zaliczonych wcześniej na podstawie faktur lub innych dokumentów do kosztów podatkowych. Również art. 89b ustawy o VAT nakazuje korektę podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną kwotę należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności.

Spółka postępuje zgodnie z ww. zapisami ustaw korygując koszty i podatek naliczony od kwot potrącanych z faktur jako gwarancje wadialne. Wymaga to dodatkowych ewidencji i dokładnego monitorowania rozliczeń finansowych. W związku z tym, Spółka zamierza wprowadzić szczegółowe zapisy do umów z kontrahentami dotyczące wniesienia oraz rozliczenia gwarancji dobrego i terminowego wykonania umowy i usunięcia wad i usterek, w oparciu o które Spółka ujednolici zakres zabezpieczeń i będzie zwolniona z obowiązku stosowania powyższych zapisów ustaw.

Oto proponowane treści:

1.  Tytułem należytego i terminowego wykonania umowy oraz zabezpieczenia usunięcia wad i usterek w okresie gwarancji i rękojmi, ustanawia się zabezpieczenia w postaci kaucji gotówkowej gwarancyjnej, którą podwykonawca zobowiązany jest zapłacić na rachunek zamawiającego w określonym terminie.
2.  Za zgodą zamawiającego zabezpieczenie w postaci kaucji może zostać zamienione na zabezpieczenie w formie bezwarunkowej, płatnej na pierwsze żądanie i nieodwołalnej gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, zaakceptowanej uprzednio przez zamawiającego.
3.  W przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania przez podwykonawcę zobowiązań opisanych w ustępie 1 i/lub 2 powyżej zamawiający uprawniony pozostaje do potrącenia kwoty stanowiącej równowartość zabezpieczenia należytego i terminowego wykonania umowy oraz zabezpieczenia wad i usterek w okresie gwarancji i rękojmi z pierwszej faktury wystawionej zamawiającemu przez podwykonawcę. Jeśli wartość pierwszej faktury okaże się niewystarczająca do pokrycia zabezpieczenia, wówczas potrącenie nastąpi z kolejnych faktur aż do uzyskania przez zamawiającego pełnej kwoty zabezpieczenia.
4.  Tytułem dokonanego potrącenia zamawiający wystawi podwykonawcy/dostawcy notę księgową obciążeniową opiewającą na równowartość zabezpieczenia.
5.  Podwykonawca/dostawca oświadcza, że wyraża niniejszym bezwarunkową i nieodwołalną zgodę na dokonanie przez zamawiającego potrąceń koniecznych do ustanowienia zabezpieczenia i opisanych w ust. 3. Ponadto oświadcza, iż przyjmuje oraz prawidłowo księguje dokument rozliczeniowy - notę księgową o jakiej mowa w ust. 4 powyżej.
6.  Kaucja gotówkowa gwarancyjna, zwrócona zostanie - z zastrzeżeniem ewentualnych roszczeń zamawiającego - na rzecz podwykonawcy w następujący sposób:
    1.  określona w umowie część kwoty zabezpieczenia zostanie zwrócona podwykonawcy po dokonaniu końcowego odbioru przedmiotu umowy,
    2.  określona w SWU część kwoty zabezpieczenia będzie stanowiła zabezpieczenie wykonania zobowiązań w okresie rękojmi i gwarancji i zostanie zwrócona wykonawcy po upływie 30 dni od dnia zakończenia okresu rękojmi (i gwarancji) na płaszczyźnie wykonawca - zamawiający (inwestor).
7.  Zwrot kaucji gotówkowej gwarancyjnej może nastąpić w terminach wcześniejszych niż te, o których mowa w ust. 5 pod warunkiem dostarczenia przez podwykonawcę gwarancji ubezpieczeniowej lub bankowej, zaakceptowanej przez wykonawcę na okres gwarancji i rękojmi.
8.  Zwrot kwoty zabezpieczenia (o ile nie zostanie w całości wykorzystana na zaspokojenie roszczeń przysługujących wykonawcy) nastąpi w ciągu 14 dni od dnia złożenia przez podwykonawcę pisemnego wniosku, zawierającego oznaczenie budowy, której zabezpieczenie dotyczy oraz wykaz faktur i wartości kwot zabezpieczenia potrącanych z każdej faktury.
9.  Rozliczenie kaucji gotówkowej gwarancyjnej, o jakiej mowa w ust. 3 powyżej nastąpić może w oparciu o notę księgową wystawioną przez podwykonawcę na zamawiającego, z zastrzeżeniem zapisów ust. 1-2 oraz 4-8 powyżej”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy w przypadku zatrzymania części wynagrodzenia podwykonawcy/dostawcy w postaci kaucji gwarancyjnej w oparciu o wprowadzone zapisy do umów (ust. 1-9) Spółka jest zobowiązana do stosowania się do przepisu art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zatrzymanie kaucji gwarancyjnej wynikającej z umowy stron jest neutralne podatkowo. Stanowi jedynie sposób rozliczeń finansowych, które w oparciu o wynikającą z prawa swobodę zawierania umów mogą mieć różną formę: zapłata gotówką, bezgotówkowa, potrącenia z bezspornej należności, kompensata lub inne, byleby strony nie kwestionowały tej formy rozliczenia i aby była ona zgodna z prawem.

Kaucja gwarancyjna w budownictwie to (określona z reguły procentowo) kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony czas do momentu ich zakończenia i upływu terminu udzielonej gwarancji. Stanowi formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę, bądź służy do pokrycia ewentualnych roszczeń wynikających z ich niewykonania, czy też nienależytego wykonania.

Zdaniem Spółki, uregulowanie zobowiązania wynikającego z faktury podwykonawcy w kwocie pomniejszonej o kaucję gwarancyjną, zgodnie z zapisami proponowanymi w ust. 1-9 do umowy, nie spowoduje konieczności wyksięgowywania z kosztów uzyskania przychodów potrąconej podwykonawcy kaucji gwarancyjnej - brak zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawą do ujęcia w ewidencji księgowej kwoty zatrzymanej będzie wystawiona przez Spółkę na podwykonawcę/dostawcę nota obciążeniowa zaksięgowana po stronie należności od danego kontrahenta. W rozliczeniu pieniężnym należność od podwykonawcy/dostawcy z tytułu kaucji gwarancyjnej będzie kompensowana ze zobowiązaniem z tytułu wykonanych robót.

W odniesieniu do art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług nie wystąpi potrzeba korekty podatku naliczonego od wartości zatrzymanej z faktury kaucji gwarancyjnej. Zatrzymana kaucja na podstawie szczegółowych zapisów umowy i wystawionej noty księgowej nie będzie nierozpoznaną wartością z faktury, która z bliżej nierozpoznanych względów nie zostanie uregulowana przez dłużnika. W tym przypadku wystąpi kompensata jako rodzaj uregulowania należności i zobowiązań nie można więc mówić o wystąpieniu „nieuregulowanej należności” jakiej dotyczy ww. artykuł.

Kaucja gwarancyjna jest szeroko stosowaną formą rozliczeń szczególnie w budownictwie, gdzie roboty i usługi są wykonywane w dłuższym okresie czasu, a zamawiający chce i musi zabezpieczyć swoje interesy w obliczu występującego na tym rynku ryzyka nienależytego wykonania umów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Oznacza to, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

I tak, w świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   nie może znajdować się w katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zajmuje się wykonywaniem usług budowlanych siłami własnymi, jak również zleca prowadzenie robót podwykonawcom (podmiotom gospodarczym), z którymi rozlicza się za wykonane roboty na podstawie okresowych protokołów odbioru i faktur częściowych. Zgodnie z zawartymi umowami, z faktur wystawianych przez podwykonawców zatrzymywane są kwoty stanowiące kaucje gwarancyjne, których wartość procentową szczegółowo określają zapisy umowy.

Odnosząc powyższe do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wyjaśnić, że z dniem 1 stycznia 2013 r., mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342), ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” (art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie do art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Zgodnie z ustępem 2 tego unormowania, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ww. ustawy). Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 powołanej ustawy). Jak stanowi art. 15b ust. 5 cyt. ustawy, jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, jeżeli w miesiącu, w którym powinno nastąpić zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, podatnik nie ponosi kosztów podatkowych lub poniesione koszty podatkowe są niższe niż kwota stosownego zmniejszenia, wówczas ma on obowiązek zwiększenia przychodów podatkowych o kwotę, o którą nie pomniejszył kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części (art. 15b ust. 9 tej ustawy).

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pl) - „kaucja” jest to: „suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja”.

Kaucja gwarancyjna w budownictwie to określana - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Co do zasady ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy inwestorem i wykonawcą (bądź pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą) w zawartej umowie.

W przypadku, gdy kaucje gwarancyjne są potrącane przez inwestora przy wypłacaniu należności wykonawcom za wykonane usługi budowlane, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty objętej potrąceniem nie można więc uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 15b ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych. Świadczy o tym fakt, że zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Zgodnie z powyższym, potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w sytuacji objętej zapytaniem Wnioskodawcy na skutek potrącenia kwoty stanowiącej równowartość zabezpieczenia należytego i terminowego wykonania umowy oraz zabezpieczenia wad i usterek w okresie gwarancji i rękojmi z pierwszej faktury wystawionej zamawiającemu przez podwykonawcę dochodzi do częściowego umorzenia należności z tej faktury. W takiej sytuacji, nie można uznać że ww. część należności pozostała przez Wnioskodawcę nieuregulowana - została ona bowiem umorzona. Skutek w postaci wygaśnięcia wierzytelności objętej potrąceniem wyklucza uznanie, że należność pozostaje nieuregulowana - wierzytelność taka na skutek umorzenia przestała istnieć, więc nie może pozostawać nieuregulowana.

Podsumowując, w przypadku zatrzymania części wynagrodzenia podwykonawcy/dostawcy w postaci kaucji gwarancyjnej w oparciu o wprowadzone zapisy do umów (ust. 1-9) nie znajdą zastosowania przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Spółka nie będzie zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części wynagrodzenia.

Nadmienia się, że wniosek w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.