Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.8.2019.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-04
Teza: Czy nabycie Przedmiotu Transakcji powinno zostać opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z zastosowaniem stawek podatku od czynności cywilnoprawnych właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa (o ile wartości poszczególnych składników nabywanego przedsiębiorstwa zostały odpowiednio wyodrębnione w umowie sprzedaży)?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; przedsiębiorstwa; sprzedaż; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 7 stycznia 2019 r. (data wpływu – 9 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: S. Sp. z o.o. (Zainteresowany 1, Sprzedający);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: H. Sp. z o.o. (Zainteresowany 2, Nabywca)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Zainteresowany będący stroną postępowania – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SI, Sprzedający) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Polsce. Działalność gospodarcza SI (dalej: Działalność Sprzedającego) polega na wynajmie komercyjnym nieruchomości własnych (budynku w K.). SI jest właścicielem nieruchomości położonej w K., składającej się z działek o numerach ewidencyjnych: 104/8, 104/11 oraz 104/13, dla której to nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta (dalej: Grunt), zabudowanej budynkiem biurowym (dalej: Budynek) oraz infrastrukturą służącą funkcjonowaniu Budynku składającą się m.in. z dróg wewnętrznych i miejsc parkingowych (dalej: Infrastruktura).

Grunt, Budynek oraz Infrastruktura łącznie zwane dalej Nieruchomością.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: H., Nabywca) jest spółką kapitałową prawa polskiego zarejestrowaną w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług czynny, podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Nabywca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności polegającej na wynajmie komercyjnym nieruchomości własnych (dalej: Działalność Nabywcy).

SI zamierza zbyć na rzecz H. zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia przez Nabywcę Działalności Nabywcy (dalej: Transakcja), który do momentu Transakcji będzie wykorzystywany przez Sprzedającego do prowadzenia Działalności Sprzedającego w ramach własnego przedsiębiorstwa.

W ramach Transakcji H. nabędzie od SI zespół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywany przez Sprzedającego do prowadzenia Działalności Sprzedającego (dalej: Przedmiot Transakcji). W skład Przedmiotu Transakcji wejdą w szczególności następujące składniki majątkowe, prawa i obowiązki:

(i) prawo własności do Nieruchomości,

(ii) prawo własności majątku ruchomego związanego z Nieruchomością, niezbędnego do prawidłowego funkcjonowania i działalności Nieruchomości w zakresie uzgodnionym przez Nabywcę i Sprzedającego,

(iii) prawa i obowiązki wynikające z umów najmu (w tym umowy, które będą przeniesione na mocy art. 678 Kodeksu cywilnego); przeniesienie praw i obowiązków wynikających z niektórych umów może być uzależnione od zgody najemców,

(iv) prawa z instrumentów zabezpieczających umowy najmu (gwarancje bankowe, depozyty, deklaracje o dobrowolnym poddaniu się egzekucji, gwarancje lub poręczenia spółek macierzystych),

(v) należności z tytułu umów najmu w zakresie uzgodnionym przez Nabywcę i Sprzedającego (dalej łącznie: Zainteresowani),

(vi) prawa i obowiązki wynikające z umów o dostawę usług i mediów (o ile prawnie możliwe, gdyż przeniesienie tych praw i obowiązków może być uzależnione od zgody podmiotów dokonujących tych dostaw),

(vii) prawa i obowiązki wynikające z umowy o komercyjne zarządzanie Nieruchomością,

(viii) prawa i obowiązki wynikające z umowy o techniczne zarządzanie Nieruchomością,

(ix) środki pieniężne w wysokości uzgodnionej przez SI oraz H., zapewniającej możliwość niezakłóconego prowadzenia Działalności Sprzedającego po Transakcji przez Nabywcę w krótkim okresie,

(x) część zobowiązań związanych z Działalnością Sprzedającego, jak również prawa wynikające z przejmowanych zobowiązań, w zakresie uzgodnionym przez Zainteresowanych,

(xi) informacje handlowe, w tym know-how i tajemnice związane z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji,

(xii) dostęp do baz danych zwierających podstawowe informacje i dane kontaktowe klientów nieruchomości wykorzystywane do celów operacyjnych,

(xiii) prawa do licencji na oprogramowanie służące do zarządzania nieruchomością w zakresie ustalonym przez Zainteresowanych,

(xiv) prawa własności intelektualnej związanej z Przedmiotem Transakcji, w tym prawo do znaku towarowego w zakresie ustalonym przez Zainteresowanych,

(xv) prawa do domeny internetowej oraz do serwera na której znajduje się domena, w tym przeniesienie wszelkich haseł i innych narzędzi bezpieczeństwa niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania domeny, a także prawa do rejestracji Nabywcy jako użytkownika domeny,

(xvi) prawa z rękojmi i gwarancji jakości udzielonych przez wykonawców budowlanych jak również w zakresie ustalonym przez Zainteresowanych prawa z dokumentów zabezpieczających (gwarancje bankowe lub gwarancje ubezpieczeniowe) oraz prawa do depozytów lub kwot zatrzymanych zabezpieczających jakość wykonania usług budowlanych.

Dodatkowo, w związku z Transakcją, w tym w ramach poprzedzającego Transakcję badania prawnego, technicznego, podatkowego i komercyjnego Sprzedającego, SI przekaże Nabywcy dokumentację niezbędną do kontynuowania, w niezakłócony sposób, Działalności Sprzedającego przez Nabywcę po Transakcji:

(i) kopię rejestru środków trwałych, kopie rejestrów podatkowych, jak również dokumentację finansową (np. noty księgowe) związaną z prowadzoną przez Sprzedającego Działalnością, w uzgodnionym przez Zainteresowanych zakresie;

(ii) dokumentację prawną, techniczną i architektoniczną związaną z Nieruchomością przenoszoną w ramach Przedmiotu Transakcji (np. dokumenty pozwoleń administracyjnych, wypisy oraz wyrysy z ewidencji).

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników, dla których Przedmiot Transakcji byłoby zakładem pracy, dlatego Nabywca nie zostanie stroną żadnych umów z pracownikami zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy.

W odniesieniu do umów najmu, których przeniesienie wymaga zgody najemców, SI oraz H. pragną wskazać, że spodziewają się, iż najemcy wyrażą zgodę na przeniesienie większości z nich. W przypadku, gdy dany najemca nie wyrazi zgody na przeniesienie umowy na H., taka umowa nie zostanie przeniesiona na Nabywcę.

Zainteresowani wskazują, że cena za nabycie Przedmiotu Transakcji przez Nabywcę zostanie ustalona w oparciu o ustaloną między Sprzedającym i Nabywcą wartość ww. składników, które w ramach Transakcji zostaną nabyte przez Nabywcę.

Intencją Zainteresowanych jest to, by po dokonaniu Transakcji Nabywca mógł kontynuować Działalność Sprzedającego w oparciu o Przedmiot Transakcji bez angażowania składników majątku niestanowiących Przedmiotu Transakcji oraz co do zasady bez podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Działalność faktyczno- prawna Nabywcy po przejęciu Przedmiotu Transakcji będzie dotyczyła czynności związanych z kreowaniem nadbudowy korporacyjnej Nabywcy, nie będzie natomiast dotyczyła podejmowania czynności niezbędnych do kontynuowania Działalności Sprzedającego.

Intencją stron Transakcji jest również, aby w ramach Przedmiotu Transakcji doszło do przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z umów z dostawcami mediów oraz usług serwisowych (tj. prawa i obowiązki wynikające z umów na obsługę serwisową związaną z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji m.in. usług ochrony, usług sprzątania, usług utrzymania technicznego oraz prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawę mediów w tym dotyczące m.in. sprzedaży energii elektrycznej, sprzedaży ciepła, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.). Przy czym, jeśli którykolwiek z świadczeniodawców usług serwisowych lub usług dostawy mediów nie wyrazi zgody na przeniesienie na Nabywcę praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z ww. umów, wówczas Nabywca będzie dążył do zawarcia – w dacie zawarcia Transakcji lub bezpośrednio po tej dacie – nowej umowy (o porównywalnej treści i warunkach) z tym samym świadczeniodawcą, który odmówił wyrażenia zgody na przeniesienie praw i obowiązków.

Jednocześnie w ramach Przedmiotu Transakcji na Nabywcę nie zostaną przeniesione te składniki majątku Spółki, które nie stanowią niezbędnych składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji lub ze względu na swoją naturę i wymogi prawne nie mogą wejść w skład Przedmiotu Transakcji, w tym w szczególności:

(i) określone umownie rachunki bankowe,

(ii) składniki majątkowe, które nie mogą zostać w sposób prawnie skuteczny przeniesione w ramach Transakcji, takie jak zobowiązania lub należności podatkowe i inne zobowiązania publicznoprawne związane z Działalnością Sprzedającego prowadzoną przy użyciu Przedmiotu Transakcji (np. prawo do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym), a które nie podlegają przeniesieniu na Nabywcę (stanowią zobowiązania publicznoprawne SI);

(iii) niektóre zobowiązania w uzgodnionym przez Zainteresowanych zakresie, np. zobowiązania wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych oraz z umowy o współpracy i podziale zysku.

Pomiędzy składnikami majątkowymi stanowiącymi Przedmiot Transakcji, po wyłączeniu wskazanych powyżej elementów zachodzą w dalszym ciągu funkcjonalne związki w ten sposób, że są one ściśle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie najmu komercyjnego. Sprzedający w oparciu o te składniki będzie realizował (do momentu Transakcji) działalność w zakresie najmu komercyjnego Budynku niezależnie od tego, czy ostatecznie wszystkie umowy Sprzedającego zostaną przejęte przez Nabywcę. Podobnie Nabywca – po Transakcji – w oparciu o te właśnie składniki, które będą przedmiotem Transakcji, zamierza prowadzić działalność związaną z najmem komercyjnym Budynku.

Składniki, które nie są przenoszone w ramach Transakcji, są co do zasady związane z funkcjonowaniem SI jako osoby prawnej i stanowią przede wszystkim nadbudowę korporacyjną SI. Składają się na nie przede wszystkim elementy takie jak przykładowo: rachunki bankowe, zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania publicznoprawne. Są one niezbędne dla zapewnienia normalnego funkcjonowania korporacyjnego (prawnego) Sprzedającego prowadzącego działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie są one bezpośrednio związane z istotą prowadzonej Działalności Sprzedającego; tj. najmem komercyjnym. Niewłączenie ich do Przedmiotu Transakcji nie uniemożliwi Nabywcy kontynuowania Działalności Sprzedającego na podobnych zasadach jak Sprzedający przed Transakcją. Składniki majątku wyłączone z Przedmiotu Transakcji utracą w dniu Transakcji jakikolwiek związek z Przedmiotem Transakcji.

Na moment zawarcia Transakcji Sprzedający nie będzie posiadał zobowiązań zaciągniętych w celu nabycia lub modernizacji nieruchomości będących Przedmiotem Transakcji (a zatem nie będą one nabywane przez Nabywcę). Prace modernizacyjne związane z Budynkiem i nakłady na prace wykończeniowe w lokalach najemców (tzw. fit-outy) były finansowane przez Sprzedającego z kapitałów własnych lub z pożyczek, które zostały spłacone przed zawarciem Transakcji.

Nabywca będzie mógł zatem prowadzić Działalność Nabywcy w oparciu o składniki nabyte w ramach Transakcji. Jednak w celu podjęcia działalności Nabywca musi we własnym zakresie przygotować nadbudowę korporacyjną, w tym dokonywać rozliczeń podatkowych, pozyskać usługi finansowo-księgowe dla prowadzonej działalności, które zapewnią mu wywiązywanie się z wynikających z przepisów obowiązków księgowo-podatkowych.

Wyłączenie z Przedmiotu Transakcji ww. elementów nie wpłynie na zdolność Nabywcy do kontynuowania Działalności Sprzedającego, czy też zdolność funkcjonowania sprzedawanego zespołu składników w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy. Składniki te stanowią co do zasady elementy korporacyjne związane z działalnością SI.

Ponadto, fakt, że Nabywca może prowadzić Działalność Nabywcy w oparciu o nabyte od SI składniki nie wyklucza tego, że Nabywca będzie po Transakcji nabywał dodatkowe składniki majątku, jeżeli uzna to za uzasadnione biznesowo dla lepszego rozwoju, czy też usprawnienia prowadzonej Działalności Nabywcy.

Przedwstępna umowa zbycia Przedmiotu Transakcji została zawarta przez Zainteresowanych 28 grudnia 2018 r., podczas gdy intencją stron jest zawarcie przyrzeczonej umowy zbycia Przedmiotu Transakcji (dalej: Umowa Sprzedaży) nie później niż 31 maja 2019 r.

Po dokonaniu Transakcji, SI nie będzie posiadać aktywów pozwalających na prowadzenie Działalności Sprzedającego. Z tego względu, po uregulowaniu kwestii związanych z zobowiązaniami i należnościami publicznoprawnymi, w niedalekiej przyszłości udziałowiec SI planuje rozpocząć proces likwidacji Sprzedającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego opisana powyżej Transakcja będzie stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa podlegającą wyłączeniu z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, nabycie Przedmiotu Transakcji powinno zostać opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z zastosowaniem stawek podatku od czynności cywilnoprawnych właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa (o ile wartości poszczególnych składników nabywanego przedsiębiorstwa zostały odpowiednio wyodrębnione w umowie sprzedaży)?

Zdaniem Zainteresowanych, Transakcja powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastosowaniem stawek podatku od czynności cywilnoprawnych właściwych dla poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (o ile wartości poszczególnych składników majątkowych zostały odpowiednio wyodrębnione w umowie sprzedaży) i w związku z tym na Nabywcy będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynność cywilnoprawnych.

Zainteresowani pragną wskazać, iż Przedmiot Transakcji stanowi przedsiębiorstwo, którego istotnym elementem jest nieruchomość.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Jednocześnie, stosownie do art. 4 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku sprzedaż składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji została przez Zainteresowanych rozpoznana jako zbycie przedsiębiorstwa znajdujące się poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W rezultacie, sprzedaż przedsiębiorstwa Sprzedającego mieści się w definicji czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia, jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności rzeczy lub prawa następuje w drodze umowy sprzedaży. Umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży.

W przypadku umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, stawki omawianego podatku – określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – wynoszą:

*   2%, gdy przedmiot umowy stanowią nieruchomości, rzeczy ruchome, prawo użytkowania wieczystego, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego oraz wynikające z przepisów prawa spółdzielczego: prawo do domu jednorodzinnego oraz prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym,
*   1 % – inne prawa majątkowe (w tym wartość firmy).

W sytuacji, gdy strony czynności wyodrębnią w zawartej umowie sprzedaży składniki przedsiębiorstwa, wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych będzie sumą podatku obliczonego od wartości rynkowej, w stawce właściwej dla poszczególnych składników. Jeżeli jednak wartość rzeczy lub praw majątkowych, do których zastosowanie znajdą różne stawki, nie zostanie przez podatnika wyodrębniona, podatek pobiera się od łącznej wartości tych rzeczy i praw według stawki najwyższej (zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Ministerstwo Finansów w oficjalnej broszurze informacyjnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży (dostępnej na stronie: https://www.finanse.mf.gov.pl/documents/766655/6255089/ULOTKA\_podatek\_czyn\_cywpr\_2018.pdf) zaprezentowało przykład prawidłowego ustalenia stawek podatku przy umowie zbycia przedsiębiorstwa, zarówno w przypadku wyodrębnienia wartość ruchomości i praw wchodzących w jego skład, jak i ustalenia wartości całego przedsiębiorstwa bez dokonywania takiego wyodrębnienia. Zgodnie z przykładem podanym przez Ministerstwo Finansów:

„przedmiotem umowy sprzedaży jest przedsiębiorstwo, w skład majątku którego wchodzą samochód osobowy oraz akcje spółki:

*   podatnik przyjął, że wartość samochodu oraz akcji wynosi odpowiednio 10 000 zł i 8000 zł. Kwota podatku wyniesie więc: 10 000 zł x 2% + 8000 zł x 1% = 200 zł + 80 zł = 280 zł
*   podatnik przyjął, że wartość przedsiębiorstwa wynosi 18 000 zł. Wobec tego należny podatek wyniesie: 18 000 zł x 2% = 360 zł”.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży przez Sprzedającego Przedmiotu Transakcji na rzecz Nabywcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego Przedmiotu Transakcji.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych (pytania oznaczonego we wniosku nr 2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 12 lutego 2019 r., znak: 0114-KDIP4.4012.20.2019.2.KS.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150, ze zm.) podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym w ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony danej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Nabywca (Zainteresowany 2) nabędzie od Sprzedającego (Zainteresowanego 1) zespół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywany przez Sprzedającego do prowadzenia Działalności (Przedmiot Transakcji).

W interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej z 12 lutego 2019 r., znak: 0114-KDIP4.4012.20.2019.2.KS w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że Przedmiot Transakcji stanowić będzie na moment zbycia przedsiębiorstwo, a tym samym – na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – jego zbycie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, skoro przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży składników materialnych i niematerialnych będzie wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż przedsiębiorstwa, to transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. Niewątpliwie zatem należy posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego. Na mocy tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, iż opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, zorganizowaną jego część, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży.

W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi przedsiębiorstwo – a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży on na kupującym, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem transakcji, czyli tutaj przedsiębiorstwa.

Przy czym, jeżeli w opisanej we wniosku umowie sprzedaży strony wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek będzie należało uiścić według właściwych stawek. Jeżeli jednak dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności, nie zostaną wyodrębnione wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek będzie należało uiścić według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Opodatkowanie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży przedsiębiorstwa, odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.

Należy przy tym pamiętać, że dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru.

Wyodrębnienie w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa konkretnych składników majątkowych umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych, natomiast nie zmienia to faktu, że w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania stanowi przedsiębiorstwo, które jest przecież przedmiotem umowy sprzedaży.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.