Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-169/11/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-06-13
Teza: Zakres momentu powstania przychodu.
Słowa kluczowe: dzierżawa; faktura; faktura-faktura zaliczkowa; moment; najem; przychód; przychód-moment powstania przychodów; usługi; usługi-usługi o charakterze ciągłym; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2011 r. (data wpływu 31 marca 2011 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym w dniu 13 maja 2011 r. – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – uzupełniony w dniu 13 maja 2011 r. – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

„C.” S.A. (dalej: „C.” lub „Spółka”) zawarła z kontrahentem zajmującym się remontami/przebudową statków (dalej: „Kontrahent”) umowę najmu, na mocy której oddała Kontrahentowi w najem suchy dok wraz z terenem przyległym oraz znajdujące się tam rzeczy ruchome przydatne w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej przez Kontrahenta.

Umowę zawarto na czas określony 6,5 roku (od stycznia 2011 r. do czerwca 2017 r.). W przedmiotowej umowie strony ustaliły, iż czynsz najmu będzie należny Spółce odrębnie za poszczególne okresy rozliczeniowe przypadające w każdym kolejnym roku trwania umowy najmu. Okresy rozliczeniowe wypadające w kolejnych latach kalendarzowych trwają krócej niż 12 miesięcy i są każdorazowo ustalane przez strony umowy najmu przed rozpoczęciem danego roku. Wartość czynszu określono kwotowo odrębnie dla każdego roku kalendarzowego, w którym obowiązywać będzie umowa.

Przed wejściem w życie ostatecznej umowy najmu, Kontrahent przelał na wskazany przez Spółkę rachunek bankowy kwotę stanowiącą równowartość czynszu za cały okres trwania umowy najmu, t.j. obejmujący wszystkie wskazane w umowie okresy rozliczeniowe, tytułem kaucji zabezpieczającej płatności czynszu. Mając powyższe na uwadze, w celu ograniczenia kosztów administracyjnych związanych z obsługą transakcji, strony umowy jednocześnie postanowiły, iż płatność zaliczki na poczet czynszu nastąpi z góry za wszystkie okresy rozliczeniowe w formie potrącenia z wcześniej wpłaconą kaucją zabezpieczającą. Po dokonaniu potrącenia zobowiązania z tytułu otrzymanej kaucji z należnością z tytułu zaliczki na poczet czynszu najmu Spółka wystawiła na Kontrahenta fakturę zaliczkową.

Niezależnie od powyższego, zagwarantowano Kontrahentowi prawo odstąpienia od umowy oraz żądania zwrotu kwoty zaliczki na poczet czynszu za cały okres pozostały do zakończenia umowy, w przypadku gdy z przyczyn niezależnych od Kontrahenta korzystanie z przedmiotu najmu okaże się niemożliwe lub ograniczone.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionej sytuacji Spółka powinna wykazać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie otrzymania płatności z tytułu zaliczki na poczet czynszu z góry za wszystkie okresy rozliczeniowe, czy też z upływem każdego okresu rozliczeniowego w kwocie należnej za ten okres?

We własnym stanowisku w sprawie Spółka wskazała, iż w przedstawionej sytuacji przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powstanie po stronie Spółki w ostatnim dniu każdego z określonych w umowie najmu okresów rozliczeniowych, w kwotach czynszu należnego za poszczególne okresy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3a ww. ustawy za datę powstania tego rodzaju przychodów uważa się co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jednocześnie wyjątek od tej zasady został przewidziany w art. 12 ust. 3c ww. ustawy, zgodnie z którym, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W ocenie Spółki ten właśnie przepis powinien znaleźć zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym. Należy bowiem zauważyć, iż z literalnej wykładni tego przepisu wynika, iż ma on zastosowanie w odniesieniu do usług o charakterze ciągłym, świadczonych w dłuższym okresie czasu i rozliczanych cyklicznie. Do tego rodzaju usług należą w szczególności usługi najmu, dzierżawy, leasingu oraz usługi o podobnej naturze. Warunkiem wystarczającym dla jego zastosowania a zarazem wyłączenia stosowania zasady ogólnej wyrażonej w art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy, jest określenie przez strony w umowie lub na fakturze, iż dana usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. W takich przypadkach przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, nie rzadziej jednak niż raz w roku. Bez znaczenia pozostaje natomiast w takiej sytuacji moment wystawienia faktury oraz otrzymania płatności.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zdaniem Spółki nie powinno budzić wątpliwości, iż w zaistniałej sytuacji przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powstaje z upływem każdego ze wskazanych w umowie okresów rozliczeniowych, w kwotach czynszu należnego za każdy z tych okresów. Strony zawierając umowę najmu ustaliły, iż czynsz zostanie naliczony odrębnie za każdy okres rozliczeniowy przypadający w danym roku trwania umowy najmu. Mając na uwadze, iż Kontrahent wcześniej wpłacił na wskazany przez Spółkę rachunek bankowy kaucję zabezpieczającą odpowiadającą równowartości czynszu za cały okres trwania umowy najmu, strony umowy chcąc ograniczyć zbędne koszty administracyjne związane z obsługą transakcji, postanowiły, iż kaucja ta zostanie z góry zaliczona na poczet zaliczki z tytułu czynszu. Powyższe nie zmienia jednak treści samego stosunku prawnego łączącego Spółkę i jej Kontrahenta oraz wynikającego z zawartej umowy charakteru świadczonych przez Spółkę usług najmu, t.j. rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Na uwagę zasługuje fakt, iż na taki sposób traktowania dokonywanych z góry wpłat należności zaliczek czynszowych wielokrotnie wskazywał Minister Finansów w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych w podobnych przypadkach, m.in. w interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-1571/09/MO, w interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. ILPB3/423-754/08-3/DS, czy w interpretacjach wydanych za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. sygn. IPPB3/423-1170/08-2/ECH oraz z dnia 12 marca 2010 r. sygn. IPPB3/423-918/09-4/KK, w której stwierdzono:

„Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, t.j. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu. Do usług, które są rozliczane okresowo możemy zaliczyć usługi najmu, dzierżawy oraz leasingu. Istotną okolicznością świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Wobec powyższego, data powstania przychodu zależy od postanowień umowy co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie do terminu płatności lub wystawienia faktury”.

Ponadto, brak możliwości zaliczenia przez Spółkę do przychodów podatkowych otrzymanej od Kontrahenta należności w momencie jej otrzymania (potrącenia z kaucją zabezpieczającą) wynika także z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie zalicza się do przychodów pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Należy bowiem mieć na uwadze, iż Spółka otrzymując płatność z tytułu zaliczki na poczet czynszu (dokonując potrącenia tej należności z kaucją zabezpieczającą), w istocie otrzymała przedpłatę (zaliczkę) na poczet świadczenia usług, które będą wykonane w przyszłości. W opinii Spółki przedpłata taka nie może stanowić przychodu podatkowego w momencie jej otrzymania. Przedmiotowa sytuacja spełnia bowiem dyspozycję normy prawnej wynikającej z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka otrzyma wpłatę (w formie potrącenia z kaucją zabezpieczającą) na poczet usług najmu, które będą świadczone w następnych okresach sprawozdawczych (okresach rozliczeniowych przypadających w kolejnych latach, począwszy od 2011 r. do czerwca 2017 r.). W takiej sytuacji otrzymana przez Spółkę kwota pieniężna z tytułu usług, które będą dopiero wykonane w przyszłości nie będzie stanowić przychodu podatkowego w momencie jej otrzymania. Będzie natomiast stanowić przychód podatkowy w momencie faktycznego wykonania usług najmu, a więc z upływem kolejnych okresów rozliczeniowych.

W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę, iż prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają także interpretacje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydawane przez Ministra Finansów, m.in. interpretacja wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2010 r. sygn. IPPB5/423-335/10-4/DG, w której stwierdzono: „Należy przy tym zauważyć, że użyte w przytoczonym powyżej przepisie \[ art. 12 ust. 4 pkt 1 omawianej ustawy\] sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności” odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie nastąpi w innym terminie (wykonanie jest odroczone w czasie). Powyższe oznacza, że nie każde otrzymane należności są przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej, jeżeli nie stanowią zapłaty za wykonane świadczenie, a jedynie przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń. Przysporzenia majątkowe, kwalifikowane jako przychody, muszą mieć bowiem charakter definitywny. Zatem pobrana wpłata (zaliczka) na poczet ceny sprzedaży, która ma być wykonana w następnym okresie sprawozdawczym staje się przychodem dopiero po realizacji umowy przez jej strony.”;

czy też interpretacja wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-871/10/AP, w której Minister Finansów uznał, iż otrzymanie zaliczki w wysokości 100% należności przed wykonaniem usługi nie powoduje powstania przychodu podatkowego. Przychód taki powstanie dopiero w momencie wykonania usługi.

Mając na uwadze powyższe, Spółka zwraca się o potwierdzenie, iż powinna wykazać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu świadczenia usług najmu z upływem każdego okresu rozliczeniowego określonego w umowie najmu, w kwocie należnej za ten okres.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 12 ust. 3a tejże ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych.

Natomiast art. 12 ust. 3e stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W celu określenia momentu powstania przychodu w stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, wskazano, iż Spółka zawarła umowę najmu z innym podmiotem gospodarczym, w której przyjęto okres rozliczeniowy nieprzekraczający dwunastu miesięcy. Jednocześnie strony umowy postanowiły, że Spółka otrzyma czynsz najmu w drodze potrącenia z wcześniej wpłaconą kaucją zabezpieczającą z góry za cały okres najmu. Na tę okoliczność Spółka wystawiła fakturę zaliczkową.

Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej, tut. organ wskazuje, iż ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu:

*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku. Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
*   strony ustaliły, iż będą one rozliczane cyklicznie,
*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły,
*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,
*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,
*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Najem jest umową uregulowaną w art. 659-692 Kodeksu cywilnego. Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, natomiast najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu czynsz w wysokości określonej w umowie.

Na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zostać określona data powstania przychodu z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze.

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, t.j. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu.

Reasumując, skoro w zawartej umowie strony przyjęły, okres rozliczeniowy dla usługi najmu, który nie przekracza 12 miesięcy, to zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień takiego okresu rozliczeniowego określonego w umowie, bez względu na dzień dokonania zapłaty przez najemcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.