Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.165.2019.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-11
Teza: w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła w związku z wypłatą przez Wnioskodawcę na rzecz niemieckiego rezydenta podatkowego należności z tytułu : - usług udostępnienia oprogramowania, - usług udostępnienia prawa do użytkowania systemu A oraz systemu B (tj. opłaty licencyjne, opłaty za dostarczenie nośników danych, opłaty za karty dostępowe
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; należność-należności licencyjne; Niemcy; nierezydent; obowiązek-obowiązek płatnika; oprogramowanie; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podmiot-podmiot zagraniczny; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 23 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła w związku z wypłatą przez Wnioskodawcę na rzecz niemieckiego rezydenta podatkowego należności z tytułu :

*   usług udostępnienia oprogramowania,
*   usług udostępnienia prawa do użytkowania systemu A oraz systemu B (tj. opłaty licencyjne, opłaty za dostarczenie nośników danych, opłaty za karty dostępowe)

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła w związku z wypłatą przez Wnioskodawcę na rzecz niemieckiego rezydenta podatkowego należności z tytułu :

*   usług udostępnienia oprogramowania,
*   usług udostępnienia prawa do użytkowania systemu A oraz systemu B (tj. opłaty licencyjne, opłaty za dostarczenie nośników danych, opłaty za karty dostępowe).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka X Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) z siedzibą w Polsce jest podmiotem działającym w branży motoryzacyjnej. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej X (dalej: Grupa X). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dystrybucja pojazdów mechanicznych marek A oraz B (dalej: Pojazdy), a także działalność w zakresie obsługi posprzedażowej oraz naprawy Pojazdów (dalej: działalność serwisowa). W ramach działalności w zakresie obsługi posprzedażowej oraz działalności serwisowej Wnioskodawca w szczególności prowadzi szereg własnych stacji serwisowych przeznaczonych do obsługi Pojazdów jak również współpracuje z zewnętrznymi stacjami serwisowymi (tzw. partnerzy serwisowi). Wnioskodawca jest powiązany kapitałowo (powiązanie pośrednie) ze Spółką Y z siedzibą w M., będącą niemieckim rezydentem podatkowym. Spółka Y pełni funkcję jednostki centralnej, która zleca produkcję oraz nabywa Pojazdy wytwarzane przez spółki produkcyjne należące do Grupy X, a następnie odsprzedaje je do podmiotów dystrybucyjnych, w tym m.in. do Wnioskodawcy, które zajmują się ich dalszą dystrybucją poza Grupę X. W ramach swoich zadań Spółka Y pełni także szereg centralnych funkcji związanych m.in. z rozwojem Pojazdów, opracowaniem i rozwojem standardów jakości Pojazdów oraz funkcje związane z centralnym zarządzaniem procesem produkcyjnym. W ramach swoich funkcji centralnych Spółka Y odpowiada także za wsparcie w zakresie usług informatycznych. Wnioskodawca nabywa od Spółki Y różnego rodzaju usługi informatyczne, w tym usługi polegające na udzieleniu dostępu do oprogramowania komputerowego oraz aplikacji (dalej: usługi udostępnienia oprogramowania). W ramach świadczenia przez Spółkę Y na rzecz Wnioskodawcy usług udostępnienia oprogramowania nie dochodzi do przeniesienia praw do oprogramowania komputerowego lub aplikacji ani do udzielenia praw do korzystania z autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego lub aplikacji. Nabywając usługi udostępnienia oprogramowania Wnioskodawca nabywa prawo do użytkowania oprogramowania komputerowego lub aplikacji wyłącznie na własne potrzeby. Wnioskodawca nie ma prawa do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia oprogramowania komputerowego lub aplikacji, w szczególności do udzielania sublicencji, ani do jego modyfikowania lub rozpowszechniania. Wnioskodawca przyznaje dostęp do oprogramowania komputerowego i aplikacji swoim pracownikom lub osobom, z którymi Wnioskodawca nawiązuje współpracę, jednakże przyznanie dostępu nie następuje w drodze udzielania sublicencji, ale poprzez przekazanie danych (np. login i hasło), dzięki którym pracownicy lub osoby współpracujące z Wnioskodawcą mogą uzyskać dostęp do oprogramowania komputerowego i aplikacji w celu wykorzystywania go na potrzeby działalności Wnioskodawcy. W zależności od rodzaju oprogramowania komputerowego lub aplikacji, Wnioskodawca może wykupić określoną ilość kont dostępowych lub też uzyskać dla nielimitowanej ilości użytkowników. Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca każdorazowo otrzymuje tylko prawo do użytkowania oprogramowania komputerowego lub aplikacji na własne potrzeby, w charakterze tzw. użytkownika końcowego (end-user). Niezależnie od nabywania przez Wnioskodawcę usługi udostępnienia oprogramowania, Wnioskodawca nabywa od Spółki Y również:

*   prawo do użytkowania systemu informacyjnego dla części zamiennych „A” (dalej: system A) służącego sprawnej identyfikacji potrzebnych części zamiennych oraz ich zamawianiu,
*   prawo do użytkowania systemu informacyjnego „B” (dalej: system B) wykorzystywanego do diagnostyki serwisowej naprawianych pojazdów.

Na system A składa się baza danych oraz odpowiednie oprogramowanie (software), służące obsłudze tej bazy danych.

Spółka Y udziela Wnioskodawcy prawa do:

*   korzystania z systemu A na potrzeby działalności serwisowej prowadzonej przez Wnioskodawcę,
*   udostępniania systemu A do korzystania podmiotom zewnętrznym (dalej: Użytkownicy zewnętrzni) tj. w szczególności niepowiązanym z Wnioskodawcą stacjom serwisowym, partnerom dystrybucyjnym lub klientom, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy dotyczące udostępnienia systemu A.

W związku z udzieleniem Wnioskodawcy praw, o których mowa wyżej, nie dochodzi do przeniesienia na Wnioskodawcę jakichkolwiek praw własności do bazy danych lub oprogramowania składających się na system A.

W celu umożliwienia korzystana z systemu A Użytkownikom zewnętrznym, Wnioskodawca każdorazowo otrzymuje płytę DVD oraz tzw. swoisty klucz produktu, które Wnioskodawca przekazuje Użytkownikom zewnętrznym, i które są niezbędne w celu instalacji i uruchomienia systemu A u Użytkowników zewnętrznych.

Chcąc rozpocząć korzystanie z systemu A na potrzeby działalności serwisowej, np. w nowej (własnej) stacji serwisowej, Wnioskodawca dokonuje instalacji systemu A online, za pośrednictwem platformy informatycznej Spółki Y.

Aktualizacje systemu A następują przy użyciu płyt DVD lub za pośrednictwem łącza internetowego.

Spółka Y obciąża Wnioskodawcę kosztami licencji za prawo użytkowania systemu A - zarówno licencji wykorzystywanych przez Wnioskodawcę na potrzeby działalności serwisowej, jak również kosztami licencji za prawo użytkowania systemu A przez Użytkowników zewnętrznych.

Wynagrodzenie należne z tytułu udzielenia Wnioskodawcy prawa użytkowania systemu A kalkulowane jest miesięcznie, w oparciu o rodzaj udzielonych przez Spółkę Y licencji (różnice dotyczą liczby stanowisk dostępu) oraz stawki za daną licencję.

Wnioskodawca przenosi na Użytkowników zewnętrznych koszty poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Y, w związku z licencjami za prawo użytkowania systemu A przez Użytkowników zewnętrznych.

Spółka Y obciąża Wnioskodawcę dodatkowo jednorazowymi opłatami inicjalnymi za dostarczenie systemu A na płytach DVD - w przypadku egzemplarzy przeznaczonych dla Użytkowników zewnętrznych, a także opłatami za dostarczenie aktualizacji systemu A na materialnych nośnikach danych np. na płytach DVD. Koszty te Wnioskodawca również przenosi na Użytkowników zewnętrznych.

System B składa się ze sprzętu komputerowego oraz odpowiedniego oprogramowania (software).

Spółka Y udziela Wnioskodawcy prawa do:

*   korzystania z oprogramowania składającego się na system B na potrzeby działalności serwisowej prowadzonej przez Wnioskodawcę,
*   udostępniania oprogramowania składającego się na system B do korzystania podmiotom zewnętrznym, w szczególności niepowiązanym z Wnioskodawcą stacjom serwisowym (dalej: Partnerzy serwisowi), z którymi Wnioskodawca zawarł umowy dotyczące udostępnienia systemu B.

W związku z udzieleniem Wnioskodawcy praw, o których mowa wyżej, nie dochodzi do przeniesienia na Wnioskodawcę jakichkolwiek praw własności do oprogramowania składających się na system B.

W przypadku udostępnienia przez Wnioskodawcę systemu B do użytkowania Partnerom serwisowym Wnioskodawca w ramach pierwszej dostawy dostarcza Partnerom serwisowym również sprzęt komputerowy składający się na system B.

Wnioskodawca nabywa sprzęt komputerowy składający się na system B od Spółki Y (niezależnie od tego czy system ten będzie wykorzystywany na potrzeby własnych stacji serwisowych Wnioskodawcy czy też dostarczony Partnerom serwisowym).

Spółka Y obciąża Wnioskodawcę kosztami licencji za prawo użytkowania systemu B - zarówno licencji wykorzystywanych przez Wnioskodawcę na potrzeby działalności serwisowej, jak również kosztami licencji za prawo użytkowania systemu B przez Partnerów serwisowych.

Wartość miesięcznej opłaty licencyjnej za prawo do korzystania z systemu B jest stała, niezależnie od liczby stanowisk na których wykorzystywany jest system. Wartość wynagrodzenia należnego Spółce Y z tyt. opłat za korzystanie z systemu B stanowi iloczyn stawki licencyjnej i liczby udzielonych licencji.

Dodatkowo oprócz opłaty, o której mowa wyżej Spółka Y obciąża Wnioskodawcę miesięcznymi opłatami za tzw. karty dostępowe umożliwiające korzystanie z systemu B. Opłata za każdą kartę dostępową jest taka sama niezależnie od tego czy jest ona wykorzystywana bezpośrednio przez Wnioskodawcę we własnych stacjach serwisowych czy też przez Partnerów serwisowych.

Wnioskodawca przenosi na Partnerów serwisowych koszty opłat licencyjnych oraz koszty opłat za karty dostępowe poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Y, w związku z udostępnieniem systemu B do korzystania Partnerom serwisowym (stosownie do ilości licencji i kart dostępowych wykorzystywanych przez poszczególnych Partnerów Serwisowych).

Wnioskodawca nie jest w żaden sposób uprawniony do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia systemów A i B, ani do rozpowszechniania zwielokrotnionych egzemplarzy, ani do modyfikowania systemów A i B.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przychody Spółki Y z tyt. usług udostępnienia oprogramowania podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce na podstawie przepisów art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865; dalej: „ustawa o CIT”), w związku z czym stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca jako płatnik jest zobligowany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat za te usługi dokonywanych na rzecz Spółki Y?
2.  Czy przychody Spółki Y z tyt. usług udostępnienia prawa do użytkowania systemu A oraz systemu B (tj. opłaty licencyjne, opłaty za dostarczenie nośników danych, opłaty za karty dostępowe) podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce na podstawie przepisów art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca jako płatnik jest zobligowany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rzecz Spółki Y?

Przychody Spółki Y z tyt. usług udostępnienia oprogramowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce na podstawie przepisów art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca nie jest zobligowany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat za te usługi dokonywanych na rzecz Spółki Y.

Przychody Spółki Y z tyt. usług udostępnienia prawa do użytkowania systemu A oraz systemu B (tj. opłaty licencyjne, opłaty za dostarczenie nośników danych, opłaty za karty dostępowe) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce na podstawie przepisów art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca nie jest zobligowany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rzecz Spółki Y.

Powyższe odnosi się zarówno do przychodów Spółki Y związanych w wynagrodzeniem za udostępnienie prawa do użytkowania systemu A oraz systemu B dla potrzeb działalności serwisowej Wnioskodawcy (tj. gdy Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym) jak również do przychodów Spółki Y związanych w wynagrodzeniem za udostępnienie prawa do użytkowania systemu A oraz systemu B, w sytuacji gdy Wnioskodawca przenosi na Użytkowników zewnętrznych/Partnerów serwisowych koszty opłat za korzystanie z tych systemów (tj. gdy użytkownikami końcowymi systemu A/systemu B są Użytkownicy zewnętrzni /Partnerzy serwisowi).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Stosownie do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl przepisu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przytoczony wyżej przepis art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, wyraża zasadę tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących rezydentami podatkowymi tego państwa w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników nie będących rezydentami uważa się dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Równocześnie w myśl przepisu art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-4 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wypłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 5 oraz art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, implikują powstanie przychodów nierezydentów na terytorium Polski.

W myśl przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1\. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2\. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-ustala się w wysokości 20% przychodów;

3\. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4\. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\-ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Stosownie do przepisu art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponadto stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe w celu określenia, czy dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Y wypłaty z tytułu świadczeń wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w pierwszym rzędzie konieczne jest określenie, czy wypłaty te dokonywane są w związku ze świadczeniami objętymi dyspozycją tego przepisu.

W przypadku jeśli tak jest, należy dodatkowo ocenić, czy obowiązek poboru podatku jest modyfikowany przez odpowiednią umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (w zw. z przepisem art. 21 ust. 2 ustawy o CIT).

Przychody Spółki Y z tyt. usług udostępnienia oprogramowania.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi udostępnienia oprogramowania nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Wypłaty dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Y w związku z usługami udostępnienia oprogramowania w szczególności nie stanowią przychodów Spółki Y z praw autorskich.

Wynika to z faktu, że w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę usług udostępnienia oprogramowania w żaden sposób nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich, ani do udzielenia licencji do korzystania z tych praw.

Wnioskodawca nie nabywa praw do dokonywania jakichkolwiek modyfikacji oprogramowania komputerowego lub aplikacji, ich powielania ani też dalszej ich odsprzedaży powielonych egzemplarzy lub udzielania dalszych sublicencji.

Wnioskodawca w ramach rozpatrywanej transakcji nabywa prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego lub aplikacji na własne potrzeby, w charakterze tzw. użytkownika końcowego (end-user) - Wnioskodawca nabywa bardzo wąski zakres uprawnień, które sprowadzają się do użytkowania oprogramowania komputerowego oraz aplikacji wyłącznie na własny użytek Wnioskodawcy.

W związku z nabyciem usługi udostępnienia oprogramowania Wnioskodawca nie nabywa licencji rozumianej jako prawo do rozporządzania programem komputerowym na polach eksploatacji wymienionych w art. 50 lub w art. 74 ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm., dalej: ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych) lecz wyłącznie prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego i aplikacji na własny użytek.

W kontekście przytoczonego wyżej przepisu art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przepisy dotyczące zryczałtowanego podatku od przychodów wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska należy wskazać, że z uwagi na fakt, iż Spółka Y jest niemieckim rezydentem podatkowym, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku zastosowanie znaleźć może umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 Nr 12 poz. 90, dalej: UPO PL-DE).

W myśl do art. 12 ust. 1 UPO PL-DE należności licencyjne, powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Stosownie do art. 12 ust. 3 UPO PL-DE, określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się również odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

UPO PL-DE bazuje na Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę. Modelowa Konwencja OECD jak również Komentarz do Modelowej Konwencji OECD zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD. W efekcie choć Modelowa Konwencja OECD, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, to stanowią istotną wskazówkę w zakresie tego, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 24 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.227.2018.2.AJ, cyt.:

„Interpretując przepisy PL-DE UPO w zakresie przygotowawczego lub pomocniczego charakteru działalności spółki zagranicznej należy odnieść się również do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatków od dochodu i kapitału (\`(...)\`). Pomimo, że Komentarz nie stanowi wiążącego źródła prawa w Polsce, to uznawany jest przez państwa członkowskie OECD, w tym Polskę, za wytyczne dla interpretacji zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.”

*   z 31 lipca 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.111.2017.1.BJ, cyt.:

„Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko-francuskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.”

Stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, cyt.:

„Płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia przez cedenta ich całości) stanowią należności licencyjne, jeżeli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich. Przykładem tego rodzaju umów mogą być licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie oprogramowania zawierającego program podlegający ochronie z tytułu praw autorskich bądź wprowadzanie modyfikacji i publiczną prezentację (display) programu. W takiej sytuacji płatności są przekazywane z tytułu prawa do użytkowania praw autorskich do programu (to jest do korzystania z praw autorskich, które w przeciwnym razie przysługiwałyby wyłącznie właścicielowi praw autorskich).” (pkt 13.1 komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD)

„W transakcjach innego typu prawa nabyte związane z prawami autorskimi ograniczone są do praw niezbędnych w celu uruchomienia programu przez użytkownika, na przykład wówczas gdy odbiorca uzyskuje ograniczone prawa do powielania programu. Sytuacja taka występuje często w transakcjach nabycia egzemplarza programu. Prawa przekazywane w takim przypadku są ściśle związane z charakterem programów komputerowych. Prawa te umożliwiają użytkownikowi kopiowanie programu, na przykład na twardy dysk lub do celów archiwalnych. (\`(...)\`) prawa związane z czynnościami kopiowania, jeśli jedynie umożliwiają użytkownikowi faktyczne korzystanie z programu, należy pominąć przy analizie charakteru transakcji do celów podatkowych. Płatności w transakcjach tego typu traktowane są jako dochód z działalności handlowej zgodnie z artykułem 7.” (pkt 14 komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD)

„Nieistotny jest sposób przekazania programu komputerowego do odbiorcy. I tak nie ma znaczenia, czy odbiorca nabywa dyskietkę komputerową z egzemplarzem programu, czy też otrzymuje bezpośrednio egzemplarz na twardy dysk komputera poprzez modem (\`(...)\`).” (pkt 14.1 komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD)

„Łatwość powielania programów komputerowych umożliwia wypracowanie takich uzgodnień w zakresie dystrybucji, zgodnie z którymi odbiorca uzyskuje prawa do wielokrotnego powielania programu wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Mimo iż w takiej umowie dopuszczalne jest wykonanie wielu egzemplarzy programu, prawa te ograniczone są zazwyczaj do praw w zakresie niezbędnym do umożliwienia korzystania z programu na komputerach lub w sieci licencjobiorcy; licencja wyklucza powielanie do jakichkolwiek innych celów. Płatności w transakcjach tego typu traktowane są w większości przypadków jako dochód z działalności handlowej zgodnie z artykułem 7.” (pkt 14.2 komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD)

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Wnioskodawcy zarówno na gruncie przepisów krajowych jak również biorąc pod uwagę UPO PL-DE oraz Komentarz do Modelowej Konwencji OECD udostępnienie prawa jedynie do faktycznego korzystania z programu komputerowego na własne potrzeby nabywcy nie stanowi tytułu do naliczania opłat licencyjnych stanowiących przychody z praw autorskich do tego programu, w związku z czym przychody z tego udostępnienia:

*   nie są objęte dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT,
*   nie są objęte dyspozycją przepisu art. 12 UPO PL-DE.

W konsekwencji przychody Spółki Y z tyt. usług udostępnienia oprogramowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce na podstawie przepisów art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca nie jest zobligowany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat za te usługi dokonywanych na rzecz Spółki Y.

Przedstawione wyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych, co potwierdzają m.in. interpretacje:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
    *   z 11 stycznia 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.521.2018.1.MR,
    *   z 7 sierpnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.237.2018.1.MS,
    *   z 7 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.166.2018.1.BG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 stycznia 2017 r., nr 1462- IPPB5.4510.1011.2016.1.PW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
    *   z 30 sierpnia 2016 r., nr ILPB4/4510-1-160/16-4/DS.
    *   z 14 kwietnia 2014 r., nr ILPB4/4510-1- 36/16-5/DS oraz ILPB4/4510-1-36/16-4/DS.

Przychody Spółki Y z tyt. udostępnienia prawa do użytkowania systemu A oraz systemu B.

Na przychody Spółki Y z tyt. udostępnienia prawa do użytkowania systemu A oraz systemu B składają się:

1.  opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę za użytkowanie systemu A oraz systemu B przez Wnioskodawcę jako ostatecznego użytkownika, na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalnością serwisową,
2.  opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę za licencje na użytkowanie systemu A oraz systemu B, które Wnioskodawca przenosi na Użytkowników zewnętrznych/Partnerów serwisowych tj. gdy użytkownikami końcowymi systemu A / systemu B są Użytkownicy zewnętrzni/Partnerzy serwisowi.

Ad. a)

Wnioskodawca jako ostateczny użytkownik systemu A oraz systemu B.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy Wnioskodawca ponosi koszty opłat za udostępnienia prawa do użytkowania systemu A lub systemu B dla potrzeb prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności serwisowej, tj. gdy Wnioskodawca jest ostatecznym użytkownikiem systemu A oraz systemu B, kwalifikacja przychodów osiąganych przez Spółkę Y z tego tytułu powinna być analogiczna jak kwalifikacja przychodów osiąganych przez Spółkę Y z tyt. usług udostępnienia oprogramowania.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę argumentację dot. przychodów Spółki Y z tyt. usług udostępnienia oprogramowania przedstawioną wyżej, zdaniem Wnioskodawcy:

*   przychody Spółki Y związane w wynagrodzeniem za udostępnienie prawa do użytkowania systemu A oraz systemu B dla potrzeb działalności serwisowej Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce na podstawie przepisów art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym
*   Wnioskodawca nie jest zobligowany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych z tego tytułu na rzecz Spółki Y.

Ad. b)

Użytkownicy zewnętrzni/Partnerzy serwisowi jako ostateczni użytkownicy systemu A oraz systemu B.

W sytuacji gdy Wnioskodawca ponosi koszty opłat za udostępnienie prawa do użytkowania systemu A lub systemu B, które to koszty Wnioskodawca przenosi na Użytkowników zewnętrznych/Partnerów serwisowych, tj. gdy użytkownikami końcowymi systemu A/systemu B są Użytkownicy zewnętrzni / Partnerzy serwisowi:

*   Wnioskodawcy nie przysługują prawa ostatecznego użytkownika systemu A/systemu B (prawa te przysługują Użytkownikom zewnętrznym lub Partnerom serwisowym),
*   Wnioskodawca nie nabywa praw autorskich do systemu A lub systemu B – w szczególności na Wnioskodawcę nie są przenoszone przez Spółkę Y jakiekolwiek prawa autorskie bądź majątkowe uprawniające Wnioskodawcę do zwielokrotniania systemów A i B, do rozpowszechniania zwielokrotnionych egzemplarzy, lub do modyfikowania systemów A i B,
*   w praktyce rola Wnioskodawcy sprowadza się do roli pośrednika, który pośredniczy w sprzedaży prawa do korzystania z systemu A lub systemu B do ostatecznych użytkowników, tj. Użytkowników zewnętrznych lub Partnerów serwisowych.

W efekcie powyższego w opinii Wnioskodawcy koszty opłat za udostępnienia prawa do użytkowania systemu A lub systemu B, które to koszty Wnioskodawca ponosi na rzecz Spółki Y a równocześnie przenosi na Użytkowników zewnętrznych/Partnerów serwisowych, nie stanowią przychodów z praw autorskich objętych dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Analizując opisywaną sytuację z punktu widzenia regulacji UPO PL-DE należy raz jeszcze podkreślić, że zgodnie z przytoczonym wyżej uwagami 13.1-14.2 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w odniesieniu do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu komputerowego, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Dodatkowo stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD \[pkt 14.4 komentarza do art. 72 Modelowej Konwencji OECD j, cyt.:

„Porozumienia między właścicielem praw autorskich do programu a pośrednikiem zobowiązanym do dystrybucji często przewidują, że dystrybutor ma prawo do rozprowadzania kopii oprogramowań bez prawa kopiowania ich. W transakcjach tego typu prawa nabyte w odniesieniu do praw autorskich ograniczają się jedynie do praw niezbędnych dla pośrednika handlowego umożliwiających mu dystrybucję kopii programów. W takich sytuacjach dystrybutorzy płacą tylko za nabycie kopii oprogramowań, a nie za korzystanie z jakiegokolwiek prawa do korzystania z praw autorskich do oprogramowań. Dlatego w ramach transakcji, w trakcie której dystrybutor dokonuje zapłaty za nabycie i dystrybucję kopii oprogramowania (bez nabycia prawa do kopiowania tego oprogramowania) prawa dotyczące działań podejmowanych dla celów dystrybucji oprogramowań nie powinny być brane pod uwagę przy analizowaniu charakteru transakcji na potrzeby podatkowe. Wypłaty tego rodzaju powinny być traktowane jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu artykułu 7 i to niezależnie od faktu, czy rozprowadzane kopie dostarczane są na nośniku materialnym lub drogą elektroniczną (ponieważ dystrybutor nie ma prawa powielania oprogramowań), lub niezależnie od faktu, że oprogramowanie jest przedmiotem nieznacznych modyfikacji w celu ułatwienia jego zainstalowania. ”

Powyższe jednoznacznie potwierdza, że w sytuacji Wnioskodawcy, który w praktyce pełni rolę pośrednika, który pośredniczy w sprzedaży prawa do korzystania z systemu A lub systemu B do ostatecznych użytkowników, tj. Użytkowników zewnętrznych lub Partnerów serwisowych, opłaty dokonywane na rzecz Spółki Y nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 UPO PL-DE.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że:

*   przychody Spółki Y związane w wynagrodzeniem za udostępnienie prawa do użytkowania systemu A oraz systemu B, wypłacanym przez Wnioskodawcę, którego koszty Wnioskodawca przenosi na Użytkowników zewnętrznych/Partnerów serwisowych, nie stanowią przychodów z praw autorskich objętych dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym
*   Wnioskodawca nie jest zobligowany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych z tego tytułu na rzecz Spółki Y.

Przedstawione wyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych, co potwierdzają m.in. interpretacje:

*   Krajowej Informacji Skarbowej z 31 listopada 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010. 445.2018.1.AJ,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 lipca 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010. 111.2017.1.BJ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 maja 2015 r., nr IPPB5/4510-663/15-4/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

W myśl art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1\. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2\. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-ustala się w wysokości 20% przychodów;

3\. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4\. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\-ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym należy podkreślić, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W art. 21 ustawy o CIT, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Jak wynika z powołanych przepisów (art. 21 ust. 2 ustawy o CIT) w sytuacji, gdy następuje wypłata należności z tytułów wymienionych w art. 21 ustawy o CIT ewentualny pobór podatku przez płatnika następuje z uwzględnieniem postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przedmiotem wniosku nie jest jednak ustalenie czy w sprawie znajdzie zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i czy w związku z jej stosowaniem Spółka będzie zobowiązana jako płatnik do poboru podatku w wysokości wynikającej w UPO, ale (co wynika z treści sformułowanych pytań), czy wypłata opisanych należności objęta jest dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Jeżeli bowiem należności wypłacane przez Wnioskodawcę nie są objęte normą art. 21 ust. 1 ustawy o CIT odwołanie się do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest celowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi stacje serwisowe obsługi Pojazdów jak również współpracuje z zewnętrznymi stacjami serwisowymi (Partnerzy serwisowi). Wnioskodawca nabywa od niemieckiej Spółki Y różnego rodzaju usługi informatyczne, w tym usługi polegające na udzieleniu dostępu do oprogramowania komputerowego oraz aplikacji. W ramach świadczenia przez Spółkę Y na rzecz Wnioskodawcy usług udostępnienia oprogramowania nie dochodzi do przeniesienia praw do oprogramowania komputerowego lub aplikacji ani do udzielenia praw do korzystania z autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego lub aplikacji. Wnioskodawca nie ma prawa do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia oprogramowania komputerowego lub aplikacji, w szczególności do udzielania sublicencji, ani do jego modyfikowania lub rozpowszechniania. Przyznaje dostęp do oprogramowania komputerowego i aplikacji swoim pracownikom lub osobom, z którymi nawiązuje współpracę. Nabywając usługi Wnioskodawca każdorazowo otrzymuje tylko prawo do użytkowania oprogramowania komputerowego lub aplikacji na własne potrzeby, w charakterze tzw. użytkownika końcowego. Nabywa również od Spółki Y również:

*   prawo do użytkowania systemu informacyjnego A służącego do sprawnej identyfikacji potrzebnych części zamiennych oraz ich zamawianiu,
*   prawo do użytkowania systemu informacyjnego B wykorzystywanego do diagnostyki serwisowej naprawianych pojazdów.

Na system A składa się baza danych oraz oprogramowanie, służące obsłudze tej bazy danych. Spółka Y udziela Wnioskodawcy prawa do:

*   korzystania z systemu A na potrzeby działalności serwisowej prowadzonej przez Wnioskodawcę,
*   udostępniania systemu A do korzystania podmiotom zewnętrznym (Użytkownicy zewnętrzni).

Wnioskodawca każdorazowo otrzymuje płytę DVD oraz tzw. klucz produktu, który przekazuje Użytkownikom zewnętrznym a które są niezbędne w celu instalacji i uruchomienia systemu A u tych Użytkowników. Dokonuje instalacji systemu A online, za pośrednictwem platformy informatycznej Spółki Y. Aktualizacje systemu A następują przy użyciu płyt DVD lub za pośrednictwem łącza internetowego.

Wnioskodawca przenosi na Użytkowników zewnętrznych koszty przez Niego poniesione na rzecz Spółki Y, w związku z licencjami za prawo użytkowania systemu A przez Użytkowników zewnętrznych.

Spółka Y obciąża Wnioskodawcę jednorazowymi opłatami inicjalnymi za dostarczenie systemu A na płytach DVD - w przypadku egzemplarzy przeznaczonych dla Użytkowników zewnętrznych, a także opłatami za dostarczenie aktualizacji systemu A. Koszty te również przenosi na Użytkowników zewnętrznych.

System B składa się ze sprzętu komputerowego oraz odpowiedniego oprogramowania.

Spółka Y udziela Wnioskodawcy prawa do:

*   korzystania z oprogramowania składającego się na system B na potrzeby działalności serwisowej prowadzonej przez Wnioskodawcę,
*   udostępniania oprogramowania składającego się na system B do korzystania podmiotom zewnętrznym.

W związku z udzieleniem Wnioskodawcy praw, nie dochodzi do przeniesienia na Wnioskodawcę jakichkolwiek praw własności do bazy danych lub oprogramowania składających się na system A i B.

Spółka Y obciąża Wnioskodawcę kosztami licencji za prawo użytkowania systemu A i B - zarówno licencji wykorzystywanych przez Wnioskodawcę na potrzeby działalności serwisowej, jak również kosztami licencji za prawo użytkowania systemu A i B przez Użytkowników zewnętrznych i Partnerów serwisowych.

Wnioskodawca przenosi na Partnerów serwisowych koszty opłat licencyjnych oraz koszty opłat za karty dostępowe poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Y, w związku z udostępnieniem systemu B do korzystania Partnerom serwisowym. Wnioskodawca nie jest w żaden sposób uprawniony do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia systemów A i B, ani do rozpowszechniania zwielokrotnionych egzemplarzy, ani do modyfikowania systemów A i B.

Jak wynika z powołanego wcześniej art. 21 ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy ewentualne zastosowanie tego przepisu może dotyczyć przychodów z praw autorskich uzyskanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem analizując obowiązek pobrania podatku u źródła od ww. usług, należy odnieść się do przepisów określających zakres praw autorskich.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Jeżeli zatem zakup oprogramowania wiąże się z nabyciem praw autorskich należność wypłacana z tego tytułu będzie objęta normą art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie istotny jest fakt, że w ramach świadczenia przez Spółkę Y na rzecz Wnioskodawcy usług udostępnienia oprogramowania, usług udostępnienia prawa do użytkowania systemu A oraz systemu B nie dochodzi do przeniesienia na Wnioskodawcę jakichkolwiek praw do oprogramowania komputerowego lub aplikacji ani do udzielenia praw do korzystania z autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego lub aplikacji, ani do przeniesienia jakichkolwiek praw własności. Wnioskodawca przyznaje dostęp do oprogramowania komputerowego i aplikacji swoim pracownikom lub osobom, z którymi nawiązuje współpracę. Wnioskodawca nabywając usługi każdorazowo otrzymuje tylko prawo do użytkowania oprogramowania komputerowego lub aplikacji na własne potrzeby, w charakterze tzw. użytkownika końcowego.

Występują jednak sytuacje, w których Wnioskodawca udostępnia system B Użytkownikom zewnętrznym. Wnioskodawca każdorazowo otrzymuje płytę DVD oraz tzw. klucz produktu, który przekazuje Użytkownikom zewnętrznym. Płyta oraz klucz produktu są niezbędne w celu instalacji i uruchomienia systemu u tych Użytkowników. Aktualizacje systemu następują przy użyciu płyt DVD lub za pośrednictwem łącza internetowego. Wnioskodawca przenosi na Użytkowników zewnętrznych koszty przez Niego poniesione na rzecz Spółki Y, w związku z licencjami za prawo użytkowania systemu przez Użytkowników zewnętrznych. Wnioskodawca nie ma prawa do rozpowszechniania egzemplarzy, ani modyfikowania systemów A i B.

Co istotne, w żadnym przypadku nie zachodzi sytuacja, w której Wnioskodawca dokonywałaby nabycia licencji użytkownika końcowego na dane oprogramowanie w celu sublicencjonowania tego prawa na rzecz podmiotu zewnętrznego. Wnioskodawca nie udziela licencji (sublicencji). Z powołanych przepisów wynika, że obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu usług udostępnienia oprogramowania oraz udostępnienia prawa do użytkowania systemu A oraz systemu B (tj. opłaty licencyjne, opłaty za dostarczenie nośników danych, opłaty za karty dostępowe) na własny użytek oraz na użytek podmiotów zewnętrznych, nie stanowią należności licencyjnych (nie dochodzi bowiem – co wynika z opisu sprawy do przeniesienia praw autorskich) na podstawie przepisów art. 21 ustawy o CIT.

W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz niemieckiej Spółki Y.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są one wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.