Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-484/09/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-10-29
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko, iż różnice pomiędzy kwotą podatku VAT wykazanego w fakturach (zakupowych i sprzedażowych) w walutach obcych oraz kwotą podatku VAT faktycznie otrzymaną przez Wnioskodawcę, o których mowa w pkt IV i V stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowią dla Wnioskodawcy – odpowiednio – przychód (gdy powstanie dodatnia różnica kursowa) oraz koszt uzyskania przychodu (gdy powstanie ujemna różnica kursowa) w podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: metoda; podatek-podatek od towarów i usług; różnica-różnice kursowe; ustalanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2009 r. (data wpływu 28 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej różnic kursowych ustalanych na podstawie przepisów o rachunkowości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej różnic kursowych ustalanych na podstawie przepisów o rachunkowości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

1.  Wnioskodawca – na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – od dnia 1 stycznia 2007 r. stosuje rachunkową metodę rozliczania różnic kursowych w podatku dochodowym. Zgodnie z art. 9b ust. 2 tej ustawy Jednostka zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe:

1.  z tytułu transakcji walutowych,
2.  wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej,
3.  wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

3.  W toku prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawiera z kontrahentami (w tym kontrahentami krajowymi) umowy handlowe, w których zobowiązania (również w części dotyczącej podatku od towarów i usług) są ustalone w walutach obcych. Zobowiązania z tytułu tych umów są wykonywane przez zapłatę na rzecz Jednostki umownie ustalonej kwoty w walucie obcej, zawierającej również należny podatek od towarów i usług. Faktycznie otrzymana przez Wnioskodawcę kwota może odbiegać od kwoty podatku VAT wykazanego na fakturach.
4.  Wnioskodawca wystawia więc wyrażone w walucie obcej:

1.  faktury dokumentujące otrzymane zaliczki,
2.  faktury końcowe rozliczające otrzymane zaliczki.

Zgodnie z § 5 ust. 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., Wnioskodawca jest zobligowany do wykazywania na fakturach kwot podatku od towarów i usług w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze VAT. Powyższe determinuje konieczność przeliczania kwot podatku VAT na złote.6.  W ocenie Wnioskodawcy, z przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. wynika wniosek, iż przeliczenia kwoty podatku VAT na – wystawionej w walucie obcej – fakturze rozliczającej otrzymane zaliczki można dokonać w taki sposób, iż wartość w złotych zostaje określona poprzez przeliczenie:

1.  ogólnej kwoty faktury rozliczającej otrzymane zaliczki – po kursie z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury rozliczającej otrzymane zaliczki oraz odjęciu kwoty podatku VAT z faktur zaliczkowych. Kwota podatku VAT z faktury rozliczającej otrzymane zaliczki stanowi sumę podatku VAT od obrotu, który pozostał do rozliczenia, oraz różnicy kursowej od wartości VAT od zaliczek, albo
2.  obrotu, który pozostał do rozliczenia (tj. bez uwzględnienia rozliczonych zaliczek) – po kursie z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury rozliczającej otrzymane zaliczki.

8.  Wnioskodawca:

1.  wystawia w walucie obcej faktury dokumentujące sprzedaż towarów lub usług (bez otrzymywania zaliczek), oraz
2.  otrzymuje faktury (zakupowe) wystawiane na jego rzecz w walutach obcych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż różnice pomiędzy kwotą podatku VAT wykazanego w fakturach (zakupowych i sprzedażowych) w walutach obcych oraz kwotą podatku VAT faktycznie otrzymaną przez Wnioskodawcę, o których mowa w pkt IV i V stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowią dla Wnioskodawcy – odpowiednio – przychód (gdy powstanie dodatnia różnica kursowa) oraz koszt uzyskania przychodu (gdy powstanie ujemna różnica kursowa) w podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w związku z wystawianiem przez Wnioskodawcę faktur w walutach obcych – powstałe różnice pomiędzy kwotą podatku VAT wykazaną w fakturach (zakupowych i sprzedażowych) w walutach obcych oraz kwotą podatku VAT faktycznie otrzymaną przez Wnioskodawcę, nie powinny być uwzględniane przez Wnioskodawcę w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż – według wyboru podatnika – przeliczenia kwoty podatku VAT na – wystawionej w walucie obcej – fakturze rozliczającej otrzymane zaliczki można dokonać w ten sposób, iż wartość w złotych podatku VAT zostaje określona poprzez przeliczenie:

1.  ogólnej kwoty faktury rozliczającej otrzymane zaliczki – po kursie z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury rozliczającej otrzymane zaliczki oraz odjęciu kwoty podatku VAT z faktur zaliczkowych; kwota podatku VAT z faktury rozliczającej otrzymane zaliczki stanowi więc sumę podatku VAT od obrotu, który pozostał do rozliczenia, oraz różnicy kursowej od wartości VAT od zaliczek, albo
2.  obrotu, który pozostał do rozliczenia (tj. bez uwzględnienia rozliczonych zaliczek) – po kursie z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury rozliczającej otrzymane zaliczki.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze (w zakresie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego). Na pozostałe pytania zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Precyzując swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca wskazuje, iż w dniu 13 września 2007 r. otrzymał trzy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego datowane na dzień 11 września 2007 r. dotyczące ujęcia w podatku od towarów i usług różnic kursowych ustalanych na podstawie ustawy o rachunkowości.

W postanowieniu organ podatkowy wskazał m.in., iż „stosowanie rachunkowej metody kalkulowania różnic kursowych nie zwalnia podatnika od stosowania pozostałych przepisów ustawy, w szczególności określających, jakich wydatków nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów oraz jakie przysporzenia nie są uznawane za przychody podatkowe. Powyższe oznacza, że ustalone zgodnie z metodą bilansową różnice kursowe muszą dotyczyć wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, nie wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, jeżeli dany wydatek nie stanowi kosztu (\`(...)\`), to powstała różnica kursowa (\`(...)\`) nie spowoduje zwiększenia kosztów podatkowych (w przypadku ujemnych różnic kursowych), czy zwiększenia przychodów podatkowych (w sytuacji dodatnich różnic kursowych). Powyższa zasada dotyczy również sytuacji, w których przychody nie wpływają na dochód do opodatkowania.”

Postanowienie to nie było kwestionowane przez Wnioskodawcę.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że Minister Finansów (reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej) w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2009 r. wyraził – na wniosek Wnioskodawcy – stanowisko w kwestii kwalifikacji podatkowej ustalonych różnic kursowych w koszcie wytworzenia środka trwałego, stwierdzając, iż „podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają jedynie skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro ustawodawca uregulował zasadę zaliczania do przychodów lub kosztów podatkowych różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej, to metodologia obliczania tych różnic kursowych nie może być modyfikowana przez inne regulacje podatkowe, wynikające z art. 12 – 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, iż ustalane zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe powinny być uwzględniane jako przychody lub koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym. Dotyczy to również różnic kursowych związanych z kosztami nieuznawanymi za koszty podatkowe.”

Interpretacja ta nie była kwestionowana przez Wnioskodawcę.

Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż „podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.”

Przepis ten nakazuje ujmowanie przez podatnika jako przychodów i kosztów uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – ujętych w księgach rachunkowych – różnic kursowych wyłącznie wynikających z trzech typów zdarzeń, tj.

*   z tytułu transakcji walutowych, i
*   wynikających z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także
*   wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

W ocenie Wnioskodawcy, różnica kursowa dotycząca podatku od towarów i usług, jako wynikająca z transakcji w walucie obcej (transakcji walutowej), jest wymieniona w art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako różnica z tytułu „transakcji walutowych”. W takiej sytuacji, bez znaczenia jest – zdaniem Spółki – iż art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy podatkowej stanowi, że „do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług”, co mogłoby wskazywać za tym, iż różnice kursowe od podatku od towarów i usług nie stanowią również przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (stanowisko takie mogłoby być uznane za prawidłowe dla podatnika, który rozlicza różnice kursowe zgodnie z art. 15a ww. ustawy).

Jednocześnie Jednostka wskazuje, iż art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera katalog otwarty przychodów w tym podatku. Należy więc uznać, iż każde przysporzenie majątkowe (wzbogacenie majątkowe) podatnika (jak to ma miejsce w razie powstania dodatniej różnicy kursowej) stanowi dla niego przychód w rozumieniu tej ustawy. Odpowiednio, dla podatnika kosztem uzyskania przychodu, w myśl art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, jest jednocześnie każde zmniejszenie (zubożenie) jego majątku (jak to ma miejsce w razie powstania ujemnej różnicy kursowej), o ile nie zostało wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż różnice pomiędzy kwotą podatku VAT wykazanego w fakturach (zakupowych i sprzedażowych) w walutach obcych, oraz kwotą podatku VAT faktycznie otrzymaną przez Wnioskodawcę – o których mowa w pkt IV i V – stanowią dla Wnioskodawcy – odpowiednio – przychód (gdy powstanie dodatnia różnica kursowa) oraz koszt uzyskania przychodu (gdy powstanie ujemna różnica kursowa) w podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany – art. 9b ust. 2 ustawy.

Podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro ustawodawca uregulował zasadę zaliczania do przychodów lub kosztów podatkowych różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej, to metodologia obliczania tych różnic kursowych nie może być modyfikowana przez inne regulacje podatkowe, wynikające z art. 12-16 ustawy. Oznacza to, iż ustalane zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe, powinny być uwzględniane jako przychody lub koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym. Dotyczy to również różnic kursowych związanych z kosztami nieuznawanymi za koszty podatkowe.

Po przyjęciu przez podatnika metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, kosztem lub przychodem podatkowym będą wszelkie różnice kursowe zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane.

Jednocześnie podkreślić należy, że tutejszy organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania normy prawa podatkowego zawartej w art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Nie podlegała natomiast ocenie prawidłowość zasady naliczenia przez Wnioskodawcę przedmiotowych różnic kursowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Zwycięstwa 16/17, 80 – 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.