Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.551.2022.4.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-21
Teza: Opodatkowanie dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – działek.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; opodatkowanie; sprzedaż
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 lipca 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 6 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 września 2022 r. (wpływ 7 września 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

W dniu 21 czerwca 2007 r. zawarła Pani wraz z mężem warunkową umowę sprzedaży niezabudowanej nieruchomości rolnej stanowiącej działkę numer A i B o łącznej powierzchni 7,3 ha położonej w miejscowości X, gmina Y, na mocy której zakupiła ww. nieruchomości, pod warunkiem, że Agencja (…) nie wykona przysługującego Agencji prawa pierwokupu.

W wykonaniu opisanej warunkowej umowy sprzedaży dnia 20 lipca 2007 r. zawarła Pani umowę przeniesienia i ustanowienia hipoteki. Nabycie nastąpiło do majątku wspólnego Pani i Pani męża. Nabyte grunty w chwili ich nabycia stanowiły gospodarstwo rolne.

W dniu 15 lutego 2010 r. na rzecz Pani i Pani męża została wydana decyzja Wójta Gminy Y o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie: maksymalnie czterdziestu ośmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących wraz z garażami wbudowanymi, drogi wewnętrznej, sieci, instalacji zewnętrznych i przyłączy, stacji transformatorowej na terenie działek nr A i B, położonych w obrębie ewidencyjnym X, gm. Y. W 2012 roku działki A i B zostały scalone w działkę nr C. Decyzją z dnia 8 października 2012 r. Wójt Gminy Y zatwierdził podział działki nr C na działki o numerach C/1- C/52. Działki o nr C/1 do nr C/34, od nr C/36 do nr C/43, od nr C/45 do nr C/49 oraz działka nr C/52 przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową, dz. nr C/35, dz. nr C/44 i dz. nr C/50 pod tereny zielone, a działka nr C/51 przeznaczona pod drogę wewnętrzną.

W dniu 22 maja 2017 roku zawarła Pani wraz z małżonkiem umowę rozdzielności majątkowej co do majątku nabytego przez oboje lub jednego z nich. Na podstawie umowy o uzupełniający podział majątku wspólnego z dnia 2 listopada 2021 r. nabyła Pani w ramach dokonanego podziału majątku wspólnego nieruchomość składającą się z działek gruntu numer od C/1 do C/52, bez obowiązku spłaty na rzecz małżonka. Zarówno działki nr A i B, jak i działki powstałe z podziału, tj. działki o numerach C/1-C/52 nigdy nie były wykorzystywane przez Panią do prowadzenia działalności gospodarczej. W dniach 14-15 lutego 2022 r. zawarta Pani umowy sprzedaży części działek, tj. działki nr 1- 3, 5-9, 12-13, 16-31, 34, 39-40, 44-49, 52.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług notarialnych i w zakresie tej działalności jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie prowadziła Pani nigdy działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Poza działalnością gospodarczą-świadczenie usług notarialnych, wynajmuje Pani nieruchomość i z tytułu tego najmu, również działa Pani jako podatnik podatku od towarów i usług. Działania Pani w odniesieniu do gruntu opisanego powyżej nie polegały na uzbrojeniu nieruchomości w media, ich ogrodzeniu czy czynieniu jakichkolwiek innych nakładów. Działania Pani ograniczały się do wystąpienia z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy oraz podziału nieruchomości na mniejsze działki. Sprzedaż nieruchomości została podyktowana trudną sytuacją finansową w jakiej się Pani znalazła.

### W postępowaniu sądowym w sprawie kredytu zaciągniętego we frankach szwajcarskich na zakup działek numer A i B Sąd Apelacyjny rozpoznając sprawę uznał, że nabywając przedmiotowe nieruchomości nie dokonała Pani ich nabycia celem prowadzenia działalności gospodarczej lecz jako konsument.

### W uzupełnieniu wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych udzieliła Pani odpowiedzi na pytania:

_Czy nieruchomości były/są wykorzystywane w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej?_

Nieruchomości nie były i nie są wykorzystywane w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej.

_Czy nieruchomości były wykorzystywane przez Pani małżonka - w okresie w którym był on współwłaścicielem tych nieruchomości w ewentualnej działalności gospodarczej?_

Nieruchomości nie były wykorzystywane przez Pani małżonka w działalność gospodarczej.

_W jaki_ _sposób przedmiotowe nieruchomości_ _były_ _i do czasu_ _sprzedaży będą_ _wykorzystywane przez Panią_ _(należy dokładnie opisać_ _do jakich_ _celów_ _i w jaki_ _sposób wykorzystywała/będzie wykorzystywać_ _Pani ww. nieruchomości_ _od momentu_ _wejścia_ _w ich posiadanie do momentu planowanej_ _sprzedaży)?_

Nieruchomości objęte wnioskiem nie były wykorzystywane przez Panią. Były odłogowane.

_Czy nieruchomości były/są/będą udostępniane przez Panią osobom trzecim na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (np. dzierżawy, najmu, użyczenia itp.)? Jeżeli tak, to czy były/są/będą to umowy odpłatne czy nieodpłatne oraz kiedy były/będą zawierane?_

Nieruchomości objęte wnioskiem nie były, nie są i nie będą udostępniane osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych.

_W jaki sposób pozyskała/chce Pani pozyskać nabywców dla sprzedawanych nieruchomości?_

Nabywców nieruchomości pozyskała Pani i ewentualnie zamierza pozyskać za pośrednictwem biura nieruchomości.

_Czy posiada Pani inne_ _działki, które_ _zamierza w_ _przyszłości sprzedawać? – jeśli tak to ile i jakie?_

Poza działkami powstałymi z podziału działki nr C nie posiada Pani innych działek, które zamierza Pani sprzedać.

_Czy do dnia złożenia wniosku dokonywała Pani już wcześniej sprzedaży nieruchomości? Jeżeli tak, to należy podać odrębnie do każdej sprzedanej nieruchomości:_

· _Kiedy i w jaki sposób weszła Pani w posiadanie tych nieruchomości? W jakim celu nieruchomości te zostały nabyte przez Panią?_

· _W jaki sposób działki były wykorzystywane przez Panią od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży?_

· _Kiedy dokonała Pani ich sprzedaży i co było przyczyną ich sprzedaży?_

· _Ile działek zostało sprzedanych i jakich (niezabudowanych /zabudowanych, jeśli zabudowanych to czy były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe?_

Wnioskodawczyni poza sprzedażą części działek powstałych z podziału działki nr C, dokonała sprzedaży dwóch niezabudowanych działek gruntu wraz z udziałami w działce będącej wewnętrzną drogą dojazdową, położonymi w M, gmina D. Nabycie przedmiotowych działek nastąpiło na podstawie umowy przeniesienia z 2005 roku. Działki te zostały nabyte celem zabezpieczenia spokojnej emerytury oraz potrzeb rodziny. Sprzedaż tych działek nastąpiła w dniach 21 grudnia 2021 r. oraz 30 marca 2022 r. Sprzedaż była determinowana problemami finansowymi. Przedmiotowe działki nie były wykorzystywane przez Panią, były odłogowane.

_Czy_ _kiedykolwiek w celu sprzedaży nieruchomości podpisała Pani z przyszłym Nabywcą umowę przedwstępną? Jeżeli tak, należy wskazać wszystkie warunki ww. umowy/umów._ Zawierała Pani umowy przedwstępne na mocy, których zobowiązała się Pani sprzedać działki za określoną w tej umowie cenę. Ponadto zobowiązała się Pani przedstawić do umowy przyrzeczonej zgody banku i urzędu skarbowego na bezciężarowe odłączenie z księgi wieczystej, postanowienia o zakończeniu egzekucji, a także zgodę Gminy Miasto S. na wykreślenie z księgi wieczystej hipoteki przymusowej.

_Czy w ramach_ _jakiejkolwiek umowy przedwstępnej z przyszłym Nabywcą zostało/zostanie udzielone pełnomocnictwo lub jakiekolwiek inne umocowanie prawne do działania w Pani imieniu w związku z uzyskaniem przez nabywcę działki zgód i uzgodnień związanych z nabyciem nieruchomości? Jeśli tak, należy wskazać zakres pełnomocnictwa (np. występowanie przed organami administracji publicznej, podejmowania działań faktycznych i prawnych, niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń, składania wniosków, odbioru decyzji i postanowień itp.)._

Na podstawie umów przedwstępnych nie udzieliła Pani pełnomocnictwa lub jakiegokolwiek umocowania do działania w jej imieniu w sprawi uzyskania zgód, uzgodnień związanych z nabyciem nieruchomość.

_Czy, a jeśli tak, to jakie działania marketingowe podjęła/podejmie Pani w celu sprzedaży ww. nieruchomości?_ Nie podejmowała Pani i nie zamierza podejmować działań marketingowych w celu sprzedaży nieruchomość. Zleciła Pani sprzedaż pośrednikowi nieruchomość.

_Co było powodem zakupu nieruchomości, o których mowa we wniosku?_

Nabyła Pani nieruchomości celem zabezpieczenia tzw. spokojnej emerytury oraz potrzeb rodziny, w tym potomstwa, o które starała się od kilku lat. Chciała Pani w przyszłość wybudować dom na działce powstałej z podziału zakupionych działek.

### Pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych

Czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż działek powstałych z podziału działki nr C położonych w miejscowości X, gmina Y nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dokonana po upływie 5 lat od nabycia - na mocy regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

### Pani stanowisko w sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

W Pani ocenie sprzedaż nieruchomości ma miejsce z majątku prywatnego i nie może zostać potraktowana jako dokonana w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie sprzedaż działek powstałych z podziału działki nr C położonych w miejscowości X, gmina Y nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dokonana po upływie 5 lat od nabycia - na mocy regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W odniesieniu do zbycia nieruchomości Ustawa o PIT rozróżnia dwa źródła przychodów oraz sposoby opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art.10 ust. 1: pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza, pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d. innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Co do zasady zatem, w sytuacji, w której zbycie nieruchomości następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości osoba fizyczna zapłaci podatek dochodowy wynoszący 19% podstawy obliczenia podatku, o czym stanowi art. 30e Ustawy o PIT. Dochód ze sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną może być jednak zwolniony z podatku lub nawet nie podlegać opodatkowaniu, a zależy to od spełnienia warunków, obowiązujących w okresie nabycia nieruchomości, która ma zostać sprzedana. W przypadku zbycia nieruchomości przed upływem i po upływie 5 lat od dnia nabycia istotna jest podniesiona kwalifikacja zbycia jako niedokonanego w ramach działalności gospodarczej.

Kluczowe zatem jest wyjaśnienie, kiedy będziemy mieli do czynienia ze sprzedażą dokonaną w ramach działalności gospodarczej. Definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT stanowi, że działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

a. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych wart. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że muszą więc wystąpić łącznie przesłanki ciągłości, zorganizowania i zarobkowego charakteru, aby mówić o działalności gospodarczej przy dokonywaniu transakcji sprzedaży nieruchomości. Dla oceny zorganizowanego i ciągłego charakteru działalności istotne są takie czynniki jak - oczywiście w zakresie możliwym do obiektywnego stwierdzenia -zamiar (rozumiany jako świadomie działanie nakierowane na pewien cel) podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości z zyskiem, okoliczności zbycia, ale także okoliczności nabycia. Zorganizowany charakter działalności oznacza, że podatnik nie tylko wykorzystuje, ale stwarza sobie okoliczności do zarobku na handlu nieruchomościami. Nie może być uznane za działalność gospodarczą wygenerowanie zysku w sposób przypadkowy. Konieczne jest stwierdzenie, że podjęto szereg działań - od momentu nabycia do zbycia-potwierdzających profesjonalny, zarobkowy charakter działań.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych podejmowanie przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie majątkiem oraz zaspokajanie własnych potrzeb, nie należy kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1100/17, w którym Sąd stwierdził, że „nie pozwala na przyjęcie, że przychody ze sprzedaży 9 działek uzyskane w latach 2010-2016 można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Nie można przyjąć, aby działalność Wnioskodawczyni miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy ani podział działki na mniejsze, ani wydzielenie drogi, jak również ewentualne zlecenie czynności związanych ze sprzedażą wyodrębnionych działek pośrednikowi. Nie można przyjąć, aby tego rodzaju działania istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności - a nadto - że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru (jednej działki gruntu), osoba zbywająca z operacji tych uczyniła sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania". W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie sposób przyjąć jakoby Wnioskodawczyni podjęła działania, które należałoby kwalifikować jako działania realizowane w ramach działalności gospodarczej. Sam podział działki na mniejsze działki, uzasadniony potencjalnym zwiększeniem szansy na sprzedaż nieruchomości (działki o mniejszym areale przy określonej cenie za metr są dla potencjalnych nabywców atrakcyjniejsze aniżeli działki o większej powierzchni), nie może być traktowany jako działanie zbliżone do działań podmiotów trudniących się prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Z okoliczności przywołanych w stanie faktycznym nie wynika, aby Wnioskodawczyni przejawiała aktywność w zakresie obrotu działkami, podobną do aktywności producentów, handlowców i usługodawców prowadzących działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni w zakresie działek objętych stanem faktycznym nie angażowała środków podobnych do tych, które wykorzystywane są przez przedsiębiorców. W okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego, zbycie przez Wnioskodawczynię działek nie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia tych nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Konkludując, sprzedaż działek powstałych z podziału działki numer C miejscowość X gmina Y nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Zgodnie z jej art. 10 ust. 1 pkt 3:

źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako źródła przychodów wymienia natomiast:

odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c– przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – dokonane poza działalnością gospodarczą – przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

\- odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

\- zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 cytowanej ustawy:

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową :

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Po 919/14:

„Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.”.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy.

Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie, np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Panią do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z planowanym odpłatnym zbyciem działek, o których mowa we wniosku.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Na gruncie analizowanej sprawy, powzięła Pani wątpliwość, czy sprzedaż działek powstałych z podziału działki nr C będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pani zdaniem sprzedaż przedmiotowych działek ma miejsce z majątku prywatnego, więc nie może zostać potraktowana jako dokonywana w ramach działalności gospodarczej, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana po upływie 5 lat od nabycia.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują jednak, że sprzedaż ww. działek będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Podjęła Pani bowiem szereg czynności, które doprowadziły i mają doprowadzić do zbycia nowo powstałych działek, wskazujących na charakter handlowy tych transakcji. Ciąg aktywnych działań jakie Pani podjęła ma charakter czynności właściwych dla profesjonalnej działalności handlowca, gdyż w celu sprzedaży przedmiotowych działek na wniosek Pani i Pani męża została wydana decyzja Wójta Gminy Y o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie: maksymalnie czterdziestu ośmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących wraz z garażami wbudowanymi, drogi wewnętrznej, sieci, instalacji zewnętrznych i przyłączy, stacji transformatorowej na terenie działek nr A i B. Wystąpiła Pani również o podział działek i w ramach procesu podziału, geodeta zadecydował o konieczności scalenia tych działek, a następnie ich podziału. W 2012 roku działki nr A i nr B zostały scalone w działkę nr C. Decyzją z dnia 8 października 2012 r. wójt Gminy Y zatwierdził podział działki nr C na działki o numerach C/1-C/52. Działki o nr C/1 do nr C/34, od nr C/36 do nr C/43, od nr C/45 do nr C/49 oraz działka nr C/52 przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową, dz. nr C/35, dz. nr C/44 i dz. nr C/50 pod tereny zielone, a działka nr C/51 przeznaczona pod drogę wewnętrzną. Wskazane wyżej działania mają niewątpliwie charakter świadomych działań, nastawionych na sprzedaż działek wielu nabywcom, nie zaś rozporządzanie własnym majątkiem. Są to działania, prowadzące do podniesienia atrakcyjności działek, które były/będą przedmiotem sprzedaży. Dodatkowo zleciła Pani sprzedaż działek pośrednikowi nieruchomości, przy czym usługi pośrednictwa wykraczają poza zwykłe ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości.

Analizując opis sprawy stwierdzam, że podejmowane przez Panią działania nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowym dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Działania te bez wątpienia pokazują, że Pani wolą jest podniesienie wartości działek, a w konsekwencji czynności te zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Wynika z tego, że ww. czynności związane były z uatrakcyjnieniem i przygotowaniem przedmiotowych działek do sprzedaży. Zatem, dokonanie ww. posunięć wskazuje na podjęcie przez Panią świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności działek, a tym samym ich wartości i w konsekwencji sprzedaży ich w celu uzyskania korzyści finansowej.

Zaznaczyć przy tym należy, że na ocenę dokonanych przez Panią przedsięwzięć nie może mieć wpływu to, że deklaruje Pani, iż nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Podobnie na ocenę tą nie może wpłynąć podnoszona przez Panią okoliczność, że przedmiotowa nieruchomość (później podzielona na mniejsze działki) nie była nigdy wykorzystywana przez Panią do prowadzenia działalności gospodarczej. Nawet, jeżeli pierwotnie nabywając nieruchomości nie miała Pani planu co do gospodarczego jej wykorzystania – poprzez podział i sprzedaż – jest to okoliczność pozbawiona znaczenia, gdyż istotne są podlegające obiektywnej weryfikacji, zewnętrznie dostrzegalne przejawy działań, a nie deklarowane intencje.

Poza tym, dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste. Intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości (wyroki NSA: z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08 oraz z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11).

Mając na uwadze przywołane przepisy, orzecznictwo oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku wystąpiły okoliczności (tj. dokonanie czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności i wartości przedmiotowych działek poprzez podział nieruchomości na mniejsze działki oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy), które łącznie przesądzają, że planowaną sprzedaż działek należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej Pani aktywności w przedmiocie zbycia działek, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z całości Pani działań wynika, że przedmiotowa sprzedaż następuje i będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Nie sposób zatem uznać, że w realiach analizowanej sprawy, podejmowane przez Panią działania nie pozwalają na zakwalifikowanie sprzedaży działek do kategorii przychodów z działalności gospodarczej. Samo stwierdzenie, że nie prowadzi Pani działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku – jest niewystarczające do uznania, że dokonana sprzedaż działek, nie nosi przymiotów działalności gospodarczej. O kwestii prowadzenia działalności gospodarczej nie może decydować Pani subiektywne przekonanie. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej posiada bowiem charakter obiektywny, a więc musi zostać wywiedziony z całokształtu okoliczności sprawy, nie zaś wyłącznie z Pani oświadczenia w tym względzie.

Tutejszy Organ wskazuje również, iż sprzedaż działek w tym przypadku nie ma charakteru incydentalnego, ponieważ poza sprzedażą części działek powstałych z podziału działki nr C, dokonała Pani sprzedaży dwóch niezabudowanych działek gruntu wraz z udziałami w działce będącej wewnętrzną drogą dojazdową, także ilość działek powstałych w wyniku podziału działki nr C wskazuje, że ich sprzedaż nie ma/nie będzie miała charakteru incydentalnego.

Całokształt dokonywanych przez Panią czynności świadczy bezsprzecznie o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia działek z zyskiem. Nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej, w sytuacji, gdy podjęto czynności przygotowujące do sprzedaży w postaci podziału nieruchomości na mniejsze działki, uzyskania decyzji o warunkach zabudowy kilkudziesięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących wraz z garażami wbudowanymi, drogi wewnętrznej, sieci, instalacji zewnętrznych i przyłączy, stacji transformatorowej. Stwierdzić należy, że czynności takie nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, wskazać należy, że skoro podjęła Pani zespół konkretnych działań wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowanych na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży działek, na gruncie badanej sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestię objęte pytaniem nr 1 dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych natomiast w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto wskazujemy, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzamy, że – naszym zdaniem – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).