Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.367.2019.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-23
Teza: W zakresie prawa i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty poniesionej w związku z umorzeniem przez emitenta obligacji.
Słowa kluczowe: emisja-emisja papierów wartościowych; koszt-koszty uzyskania przychodów; obligacje; papier-papiery wartościowe; strata; umorzenie; wierzytelność; wykazy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2019 r. (data wpływu 23 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty poniesionej w związku z umorzeniem przez emitenta obligacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty poniesionej w związku z umorzeniem przez emitenta obligacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (…) sp. z o.o. z siedzibą w (…) przy ul. (…) (zwana dalej Spółką) podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce, od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podstawowym rodzajem prowadzonej działalności przez spółkę jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (PKD 46.90.Z). Osiągnięte w ramach prowadzonej działalności zyski, spółka przeznacza m.in. na inwestycje w papiery wartościowe. Jedną z inwestycji spółki było nabycie papierów wartościowych, tj. obligacji wyemitowanych przez spółkę (…) s.a. (obecnie (…) Spółka Akcyjna w restrukturyzacji) na łączną kwotę 1.200.000,00 zł. tj.:

*   w dniu 27-09-2017 r. spółka nabyła obligacje o wartości 300.000,00 zł,

*   w dniu 24-11-2017 r. spółka nabyła obligacje o wartości 400.000,00 zł,

*   w dniu 16-01-2018 r. spółka nabyła obligacje o wartości 500.000,00 zł.

Obligacje posiadane przez spółkę (…) sp. z o.o. do dnia dzisiejszego nie zostały wykupione przez Emitenta w całości lub w części.

W dniu 02 maja 2018 r. spółka (…) s.a. złożyła do sądu wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego – przyspieszonego postępowania układowego.

W dniu 10 maja 2018 r. Sąd (…) otworzył wobec (…) s.a. przyspieszone postępowanie układowe w ramach procesu wszczęcia restrukturyzacji (…) s.a. na podstawie ustawy Prawo restrukturyzacyjne.

Objęte układem zostały wierzytelności z obligacji wyemitowanych przez (…) s.a. – niezależnie od tego, czy przed otwarciem postępowania obligatariusz zażądał wykupu posiadanych przez niego obligacji czy nie. Najistotniejszym skutkiem objęcia wierzytelności układem jest zakaz ich spełniania po dniu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, nawet w przypadku zażądania wykupu obligacji przez wierzyciela.

W wyniku tego spółka (…) sp. z o.o. nie ma w tej chwili możliwości złożenia dyspozycji wykupu tych obligacji.

W dniu 06 czerwca 2019 r. ww. Sąd zatwierdził układ przyjęty na Zgromadzeniu Wierzycieli (…) s.a. przeprowadzonym w dniach 22 i 25 stycznia 2019 r. (na chwilę obecną postanowienie nie jest prawomocne).

Zgodnie z przyjętym układem wierzyciele będący obligatariuszami Spółki (…) s.a. uzyskają jedynie 25% należnych kwot, z tytułu wykupu nabytych obligacji. Spłata 25% świadczenia pieniężnego z tytułu wykupu obligacji nastąpi w 16 ratach, wypłacanych w ciągu 8 lat. Zobowiązanie spółki (…) s.a. wobec wierzycieli w zakresie nieobjętym układem, podlega umorzeniu (75% należnych/zainwestowanych kwot).

Dla spółki (…) sp. z o.o oznacza to, że z tytułu zakupionych papierów wartościowych (obligacji spółki (…) s.a.) spółka uzyska należność w wysokości 25% zainwestowanych środków w 16 ratach (łącznie kwotę 300.000,00 zł), natomiast kwota w wysokości 75% środków zainwestowanych w obligacje (kwota 900.000,00 zł) podlega umorzeniu. Umorzenie wierzytelności w kwocie 900.000,00 zł. przysługujących Spółce oznacza, że Spółka utraciła środki, wydatkowane wcześniej na zakup obligacji, i nie ma szans na ich odzyskanie od emitenta papierów wartościowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy spółka ma prawo do odliczenia kosztu w wysokości straty poniesionej w związku z umorzeniem przez emitenta obligacji (tj. kwoty 900.000,00 zł) od przychodów uzyskanych z zysków kapitałowych?
2.  Czy za datę poniesienia kosztu w wysokości straty poniesionej w związku z umorzeniem przez emitenta obligacji spółka może przyjąć dzień uprawomocnienia się postanowienia Sądu zatwierdzającego układ przyjęty na Zgromadzeniu Wierzycieli?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Spółki, Spółka ma prawo do odliczenia kosztu w wysokości 900.000,00 zł. od przychodów z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6b Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwaną Ustawą) za przychody z zysków kapitałowych uważa się m. in. przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczonych do zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z tym przepisem nie każdy wydatek stanowił będzie koszt na gruncie regulacji Ustawy. Czynnikiem decydującym o takiej kwalifikacji jest przede wszystkim poniesienie wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu osiągnięcia przychodu lub ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto wydatek taki musi być poniesiony przez podatnika w sposób definitywny (nie mógł być zwrócony w jakikolwiek sposób), właściwie udokumentowany oraz nie może znajdować się w katalogu kosztów wprost wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie papierów wartościowych (do których zalicza się obligacje); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych.

W przedstawionym stanie faktycznym spółka (…) sp. z o.o. nabyła obligacje wyemitowane przez spółkę (…) s.a. w celu osiągnięcia przychodu (tu: przychód z zysków kapitałowych), zatem wydatek poniesiony na nabycie tych papierów wartościowych spełnia warunek określony w art. 15 ust. 1 Ustawy.

W wyniku zdarzeń niezależnych od Spółki, emitent nie spełni świadczenia pieniężnego z tytułu wykupu Obligacji w pełnej wysokości, a jedynie w wysokości 25% (300.000,00 zł).

Pozostała kwota należności, przysługująca spółce (\`(...)\`) sp. z o.o., tj. 900.000,00 zł została umorzona. Oznacza to, że zobowiązanie Emitenta w tej wysokości wygasło. Po uprawomocnieniu się postanowienia sądu o zatwierdzeniu układu przyjętego na Zgromadzeniu Wierzycieli, Spółka nie będzie mogła w żaden sposób dochodzić swoich praw z tytułu nieotrzymanej 75% kwoty zainwestowanych środków w obligacje wyemitowane przez (…) s.a. Ponieważ Spółka poniosła wydatek na nabycie obligacji, z których miała w planach osiągać przychody, uważa że wydatek ten jak najbardziej spełnia przesłanki art. 15 ust. 1 Ustawy i tym samym może zaliczyć kwotę umorzonej wartości obligacji do kosztów uzyskania przychodu.

Z uwagi na fakt, że przychody z papierów wartościowych zaliczane są do zysków kapitałowych, również koszt poniesiony na nabycie papierów wartościowych należy uwzględnić, jako koszt uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, za datę poniesienia kosztu w wysokości straty poniesionej w związku z umorzeniem przez emitenta obligacji, spółka może przyjąć dzień uprawomocnienia się postanowienia Sądu zatwierdzającego układ przyjęty na Zgromadzeniu Wierzycieli.

Należność Spółki od firmy (…) s.a. w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu będzie w wysokości 300.000,00 zł. Kwota 900.000,00 zł zostanie umorzona i utracona, zatem należność ta wygasa, i nie będzie przez Spółkę dochodzona. Dlatego, zdaniem spółki, w tym momencie spółka będzie mogła zaliczyć wydatki poniesione na nabycie tych obligacji do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W opisanej sytuacji dokumentem potwierdzającym poniesioną stratę na zakupionych przez spółkę obligacjach będzie postanowienie Sądu o zatwierdzeniu układu przyjętego na Zgromadzeniu Wierzycieli (…) s.a. przeprowadzonym w dniach 22 i 25 stycznia 2019 r., zatem zdaniem Spółki dzień uprawomocnienia się tego postanowienia Spółka będzie mogła uznać jako dzień poniesienia kosztu w wysokości straty poniesionej w związku z umorzeniem przez emitenta nabytych obligacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca osiągnięte w ramach prowadzonej działalności zyski przeznacza m.in. na inwestycje w papiery wartościowe. Jedną z inwestycji Spółki było nabycie obligacji wyemitowanych przez inną spółkę (Emitent), które do tej pory nie zostały przez Emitenta wykupione. Po nabyciu przez Wnioskodawcę obligacji, Emitent złożył do Sądu wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, w związku z czym Sąd otworzył wobec Emitenta przyspieszone postępowanie układowe. Układem objęte zostały wierzytelności z obligacji wyemitowanych przez Emitenta – niezależnie od tego, czy przed otwarciem postępowania obligatariusz zażądał wykupu posiadanych przez niego obligacji czy nie. Najistotniejszym skutkiem objęcia wierzytelności układem jest zakaz ich spełniania po dniu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, nawet w przypadku zażądania wykupu obligacji przez wierzyciela. W wyniku tego, Wnioskodawca nie ma możliwości złożenia dyspozycji wykupu tych obligacji. W dalszej kolejności, Sąd zatwierdził układ przyjęty na Zgromadzeniu Wierzycieli Emitenta, zgodnie z którym wierzyciele będący obligatariuszami Emitenta uzyskają jedynie 25% należnych kwot z tytułu nabytych obligacji. Zobowiązanie Emitenta wobec wierzycieli w zakresie nieobjętym układem podlega umorzeniu (75% należnych/zainwestowanych kwot). Dla Wnioskodawcy oznacza to, że uzyska jedynie należność w wysokości 25% zainwestowanych środków, natomiast pozostała kwota 75% środków zainwestowanych w obligacje podlega umorzeniu. Umorzenie wierzytelności w kwocie 75% zainwestowanych środków przysługujących Spółce oznacza, że Spółka utraciła środki, wydatkowane wcześniej na zakup obligacji i nie ma szans na ich odzyskanie od Emitenta.

Wątpliwość zgłoszona w niniejszej sprawie w zakresie pytania nr 1 dotyczy tego, czy Spółka ma prawo odliczenia kosztów w wysokości straty poniesionej w związku z umorzeniem przez emitenta obligacji (kwoty w wysokości 75% zainwestowanych środków) od przychodów uzyskanych z zysków kapitałowych.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Z powyższego przepisu wynika, że do przychodów z zysków kapitałowych zalicza się m.in. przychody z papierów wartościowych (w tym obligacji).

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w dodanym art. 7b updop.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 updop.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Na podstawie powyższej regulacji, wydatki na nabycie (objęcie) obligacji nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, kosztem takim staną się natomiast w momencie ich ewentualnego zbycia, w tym z tytułu wykupu przez emitenta.

Jak wynika z opisu sprawy, po emisji obligacji Emitent złożył do Sądu wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Sąd otworzył wobec emitenta przyspieszone postępowanie układowe w ramach procesu wszczęcia restrukturyzacji, na podstawie ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r., poz. 243, z późn. zm.). Układem objęte zostały wierzytelności z obligacji wyemitowanych przez emitenta. Zgodnie z przyjętym układem, wierzyciele (w tym Wnioskodawca) będący obligatariuszami emitenta, uzyskają jedynie 25% należnych kwot z tytułu inwestycji w obligacje. Reszta zobowiązań wobec wierzycieli w zakresie nieobjętym układem podlega umorzeniu (75% należnych/zainwestowanych kwot).

W odniesieniu do powyższego zauważyć trzeba, że główną funkcją wprowadzania do obrotu papierów dłużnych jest pozyskanie kapitału przez emitenta i odpowiednie ulokowanie nadwyżek finansowych przez nabywającego. Innymi słowy, emisja dłużnych papierów wartościowych stanowi jedną z metod pozyskiwania zewnętrznych źródeł finansowania działalności emitenta.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz. U. z 2018 r., poz. 483, z późn. zm.), obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji, zwanego dalej „obligatariuszem”, i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia.

W wyniku emisji obligacji emitent uzyskuje, często długoterminowe, źródło finansowania swojej działalności, nabywca zaś lokuje środki pieniężne w celu uzyskania korzyści o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Istota tych papierów polega bowiem na tym, że emitent poprzez sprzedaż uzyskuje od nabywców określoną kwotę pieniężną (pewnego rodzaju pożyczkę), którą jest zobowiązany zwrócić w terminie oznaczonym na danym papierze wartościowym (w sposób i w terminach określonych w warunkach emisji) oraz zapłacić nabywcy papieru wartościowego, określoną kwotę dyskonta lub procent za korzystanie z pieniędzy.

Mówiąc o obligacji jako narzędziu uzyskiwania pożyczki, mamy na myśli szerokie, ekonomiczne, a nie techniczno-prawne znaczenie słowa pożyczka. Chodzi zatem o to, że obligacja pozwala uzyskać środki pieniężne, które będą w przyszłości podlegały zwrotowi lub też pozwala uzyskać świadczenie niepieniężne od kontrahenta bez konieczności natychmiastowej zapłaty, ale za zapłatą w późniejszym terminie.

Obligacja jest więc nierozerwalnie związana z długiem. Obecnie rozumiemy ją jako papier wartościowy, który poświadcza istnienie długu. To właśnie szczególna forma – papieru wartościowego – odróżnia ją od pożyczki, który jest również zaciągnięciem długu. Obligacja zwana jest także dłużnym papierem wartościowym, papierem dłużnym bądź instrumentem dłużnym.

Mówiąc inaczej, to papier potwierdzający, że jego nabywca udzielił emitentowi pożyczki na określonych warunkach, a ten ostatni zobowiązuje się do ich spełnienia w określonym czasie. Obligacje umożliwiają emitentowi zaciągnięcie pożyczek u wielu rozproszonych „pożyczkodawców”, przy czym od momentu emisji obligacji do czasu ich wykupu mogą one wielokrotnie zmienić swojego właściciela. Wierzycielem emitenta staje się każdy kolejny posiadacz (nabywca) obligacji.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że obligacje mieszczą się w zakresie pojęcia „pożyczki”. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1564/12) pada następujące stwierdzenie: „Zdaniem Sądu, obligacje mieszczą się w zakresie szeroko rozumianego pojęcia „pożyczka””. Pogląd ten potwierdzony został przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. II FSK 1143/13.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy zaznaczyć trzeba, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przywołany na wstępie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Zwrot części środków z inwestycji w obligacje nastąpi bowiem w drodze układu zatwierdzonego przez Sąd na podstawie ustawy Prawo restrukturyzacyjne. Nie można więc uznać, że w sprawie nastąpi zbycie obligacji, czy też ich wykup przez emitenta. Jak wskazano we wniosku, najistotniejszym skutkiem objęcia wierzytelności układem jest zakaz ich spełniania po dniu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, nawet w przypadku zażądania wykupu obligacji przez wierzyciela. W wyniku tego, Wnioskodawca nie ma możliwości złożenia dyspozycji wykupu tych obligacji.

W odniesieniu do zasad zaliczenia nieściągalnych/umorzonych wierzytelności (w tym obligacji) należy zauważyć, że zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1 updop.

Jak stanowi natomiast art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b updop, nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków.

Z art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b updop wynika zatem, że nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona, jeżeli wierzytelność ta nie była uprzednio zaliczona do przychodów należnych.

Jednocześnie, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 44 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne – do wysokości zarachowanej jako przychód należny.

Jak wynika z powyższych przepisów, nieściągalne/umorzone wierzytelności mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie w tej części, w której zostały rozpoznane jako przychód należny.

Możliwość zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu daje wierzycielowi m.in. postępowanie restrukturyzacyjne. Możliwość ta dotyczy jednak tylko tych wierzytelności, które na moment powstania zostały zarachowane jako przychód należny. Należy podkreślić, że ze względu na charakter obligacji jako wierzytelności pożyczkowych, nie mogły one zostać uprzednio uznane przez Wnioskodawcę jako przychody należne.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że ze względu na zakaz zaliczania straty podatkowej związanej z transakcjami z udziałem obligacji, Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie, jednak jedynie do wysokości osiągniętego przychodu. Zatem, strata powstała w związku z umorzeniem przez emitenta obligacji nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł ustalić koszt uzyskania przychodu tylko do wysokości równej 25% kwoty środków zainwestowanych w obligacje. Strata poniesiona w związku z umorzeniem obligacji (75% zainwestowanej kwoty) nie może być natomiast zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodu, ze względu na to, że kwota tej straty nie mogła zostać rozpoznana uprzednio jako przychód należny. Skoro bowiem obligacje, będące wierzytelnościami pożyczkowymi, zostały przez Wnioskodawcę nabyte (poniesiony został wydatek na ich nabycie), to nie mogły zostać tym samym zaliczone przez Wnioskodawcę do przychodów należnych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka ma prawo do odliczenia od przychodów z zysków kapitałowych straty w wysokości 75% środków zainwestowanych w obligacje (pytanie nr 1), jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym, rozpatrywanie kwestii odnoszącej się do daty poniesienia kosztu w wysokości straty poniesionej w związku z umorzeniem przez emitenta obligacji (o której mowa w pytaniu nr 2), należy uznać za bezprzedmiotowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.