Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/177/SEW/2012/PK-601
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-11-16
Teza: skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego (nieruchomości) do spółki komandytowej
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; spółki-spółka komandytowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2010 r. nr ITPB1/415-860/10/IG wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego (nieruchomości) do spółki komandytowej, **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 4 listopada 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości przez osobę fizyczną do spółki komandytowej. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 25 sierpnia 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 30 grudnia 2008 roku Wnioskodawca otrzymał od rodziców darowiznę w postaci dwóch nieruchomości - gruntów rolnych i ornych. Nieruchomość stanowiąca grunty rolne zajmuje obszar o powierzchni 24,42 ha i składa się z dwóch działek, a nieruchomość stanowiąca grunty orne zajmuje obszar 1,96 ha i składa się z jednej działki. Wymienione nieruchomości stanowią majątek prywatny Wnioskodawcy i nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej.

W dniu 30 lipca 2010 roku Wnioskodawca wraz ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością założył spółkę komandytową. W chwili obecnej zamierza podwyższyć swój wkład w tej spółce komandytowej poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci opisanych wyżej nieruchomości stanowiących majątek prywatny Wnioskodawcy. Przed dokonaniem wniesienia wkładu do spółki komandytowej i jego wyceną przez biegłego rzeczoznawcę zamierza dokonać podziału posiadanej nieruchomości na mniejsze działki. Wkład rzeczowy do spółki komandytowej w postaci opisanych powyżej nieruchomości zostanie wniesiony na podstawie wyceny równej wartości rynkowej wniesionego wkładu.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie: Czy wniesienie części majątku prywatnego nieużywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – do spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego traktowane jest jako odpłatne zbycie i z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu rzeczowego do spółki komandytowej w postaci nieruchomości należących do majątku prywatnego stanowi odpłatne zbycie tych składników majątku, ale zbycie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy ustawodawca wskazał, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wnioskodawca dokona aportu dwóch niezabudowanych nieruchomości gruntowych do spółki komandytowej przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabył te nieruchomości. Aport ten nie jest wykonywany w ramach działalności gospodarczej. Z uwagi na wskazany art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, czynność ta nie powoduje powstania przychodu. Z uwagi na powyższe wniesienie do spółki komandytowej aportu w postaci nieruchomości nie podlega opodatkowaniu. Niezależnie od powyższego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, ustawodawca określił jako przychód z kapitałów pieniężnych - nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z powyższego wynika, że ustawodawca wprowadził szczególny sposób opodatkowania wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki mającej osobowość prawną ograniczając w ten sposób zakres działania przepisu art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy. Z uwagi na szczególny charakter tego przepisu wyłącza on stosowanie przepisu bardziej ogólnego art. 10 ust. 2 pkt 2 w stosunku do wkładów wnoszonych do spółek mających osobowość prawną lub spółdzielni. Biorąc pod uwagę, że wniesiony wkład jest wkładem wnoszonym do spółki osobowej, przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 nie ma do tej czynności zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu do spółki komandytowej stanowi odpłatne zbycie majątku, jednakże nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie stosuje się do niego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aport nieruchomości nie stanowi również przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 4 listopada 2010 r., Nr ITPB1/415-860/10/IG, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, stwierdzając jednakże, że (\`(...)\`) z punktu widzenia prawa cywilnego – w sytuacji wniesienia aportu do spółki osobowej – wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich odpłatnego zbycia, gdyż wspólnik przystępujący do spółki osobowej uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.

Tym samym należy stwierdzić, iż wniesienie przez osobę fizyczną, w formie wkładu niepieniężnego prywatnej nieruchomości niewykorzystywanej w działalności gospodarczej, w zamian za udziały w tej spółce, jest równoznaczne z odpłatnym jej zbyciem, gdyż następuje zmiana właściciela tych składników, a wnoszący otrzymuje w zamian udziały w spółce osobowej odpowiadające, co do zasady, wartości wnoszonych składników (\`(...)\`).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że _(…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…)_.

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż jak wskazano we wniosku obejmowane są udziały w spółce osobowej. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki osobowej wyżej wymienionego wkładu niepieniężnego, nie spowoduje także wystąpienia po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem nieruchomości będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki osobowej nieruchomości pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt 1974/09, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy, potwierdzone przez organ upoważniony, w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, że (\`(...)\`) wniesienie wkładu do spółki komandytowej stanowi odpłatne zbycie majątku (\`(...)\`), jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.