Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.792.2017.2.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-21
Teza: zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla transakcji realizowanych pomiędzy Zainteresowanymi i dokumentowania tych czynności.
Słowa kluczowe: obciążenia; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 3-art. 101; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 października 2017 r. (data wpływu 8 listopada 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2018 r. (data wpływu 16 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla transakcji realizowanych pomiędzy Zainteresowanymi i dokumentowania tych czynności **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla transakcji realizowanych pomiędzy Zainteresowanymi i dokumentowania tych czynności.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 stycznia 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

MD Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

IE Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

KM Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa.

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Stronie niniejszego postępowania MD zwanej również Stroną, Spółką oraz MD przysługują udziały w trzech sąsiadujących ze sobą nieruchomościach, obejmujące 70% udziałów w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu oraz 70% udziałów we własność kilkunastu budynków i budowli na tych działkach gruntu się znajdujących. Dla każdej z trzech nieruchomości jest prowadzona inna księga wieczysta. Każda z nieruchomości zawiera w sobie kilka działek gruntu geodezyjnie wyodrębnionych i większość z nich jest zabudowana wspomnianymi budynkami. W dalszej części wniosku te trzy nieruchomości będą zwane zbiorczo Nieruchomością. Sąsiadują one bowiem ze sobą i stanowią gospodarczą całość. Pozostałe 30% udziałów w Nieruchomości (udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntów oraz własności budynków i budowli) przysługuje zainteresowanemu IE Sp. z o.o. zwanemu dalej IE. Nabycie udziałów w tej Nieruchomości przez obydwa podmioty nastąpiło w dniu 20 lutego 2017 r.

MD działając jako inwestor we własnym imieniu i na własny rachunek zleciła wykonanie prac budowlanych na Nieruchomości. Były to prace, które albo były objęte decyzjami o pozwoleniu na budowę, których adresatem była MD, albo które nie wymagały takiego pozwolenia. W sytuacji kiedy MD udzielono pozwolenie na budowę, IE musiał złożyć oświadczenie o wyrażeniu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane przez MD zgodnie z pozwoleniem na budowę. Większość prac budowalnych bezpośrednio na zlecenie MD była wykonana przez kolejnego zainteresowanego KM, który obciążał MD wynagrodzeniem za wykonanie robót budowlanych w pełnej wysokości co było stwierdzone fakturami. Te prace budowlane są wykonywane w dniu złożenia niniejszego wniosku i będą wykonywane w przyszłości. MD jednak 30% tego wynagrodzenia przenosiła na pozostałego współużytkownika wieczystego Nieruchomości IE, co było potwierdzane stosowną fakturą. Ten procent refakturowanego wynagrodzenia odpowiada udziałowi IE w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości. Oczywiście ten proces przenoszenia 30% wydatków na nakłady budowalne na Nieruchomość będzie trwać po złożeniu niniejszego wniosku. Celem prac budowalnych jest budowa nowych, bądź przebudowa i adaptacja istniejących budynków w celu późniejszego wykorzystywania ich w celu czerpania pożytków z najmu, względnie ich sprzedaży, bądź sprzedaży poszczególnych lokali w budynkach. MD oraz IE zawarły umowę o kompleksowe gospodarowanie Nieruchomością. Jej elementem jest nie tylko rozliczanie pożytków z Nieruchomości, ale również rozliczanie nakładów na Nieruchomość. Zarówno pożytki jak i nakłady są rozliczane według klucza wielkości udziału w Nieruchomości. Pożytki (w okresie od lutego do końca czerwca strony uzyskiwały jeszcze dochody z najmu części Nieruchomości) były rozliczne w ten sposób, że pobierał je MD zwracając 30% na rzecz IE. Umowa przewidywała, iż MD będzie dzierżawcą praw 30% udziałów w Nieruchomości od IE. Wydatki będą rozliczane w ten sposób, że będzie je ponosić MD, a IE będzie zwracać ich 30%, na podstawie refaktury.

Należy podkreślić, iż:

*   Roboty budowlane wykonane przez KM należą do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług,

*   Żaden z uczestników ww. stanów faktycznych tj. ani KM, ani MD ani IE nie są podatnikami podatku VAT, którzy są zwolnieni podmiotowo z podatku VAT na podstawie przepisu art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług,

*   Wszyscy uczestnicy ww. stanów faktycznych tj. KM, MD i IE są podatnikami, o których mowa w przepisie art. 15 ustawy VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

W piśmie z dnia 9 stycznia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że KM Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K oraz inni wykonawcy (w mniejszym zakresie) świadczyli bezpośrednio następujące usługi na rzecz MD Sp. z o.o.:

1.  Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków), objęte klasyfikacją statystyczną PKWiU 41.00.30.0 (opisy na fakturach „Roboty budowalne w …”, „roboty monolityczne - ściany murowane hali, dachy i trzony biurowców – poszczególne kondygnacje”, „roboty monolityczne”, „konstrukcja prefabrykowana, stalowa i żelbetowa w osiach”, „posadzka przemysłowa”, „wykonanie posadzek przemysłowych w poszczególnych budynkach”, „wykonanie konstrukcji stalowej łącznika, między budynkami B i D, dostawa konstrukcji, montaż konstrukcji stalowej w …”, wykonanie zabezpieczenia ppoż konstrukcji stalowej dachu budynku … w …, „Roboty budowalne w … -roboty sztukatorskie elewacji budynku stołówki”, „Roboty budowalne w … - wykonanie stropu żelbetowego budynku …”, „Roboty budowalne w …- dostawa i montaż konstrukcji stalowej w budynku …”, „wykonanie stropów żelbetowych”, „likwidacja kanałów, wyrównywanie podłoża, wykonanie posadki przemysłowej w budynku …”, „wykonanie i montaż konstrukcji stalowych w budynku …, …, … w …),
2.  Roboty związane z zakładaniem izolacji, objęte klasyfikacją statystyczną PKWiU 43.29.11.0 (opisy na fakturach „warstwy izolacyjne dachu hali”, „usługa wykonania izolacji poziomej w budynku przy ulicy …”),
3.  Roboty instalacyjne stolarki budowlanej, objęte klasyfikacją statystyczną PKWiU 43.32.10.0 (opisy na fakturach „renowacja okien stalowych w … poszczególne etapy”, „dostawa i montaż ślusarki budowlanej”),
4.  Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali, objęte klasyfikacją statystyczną PKWiU 43.99.30.0 (opisy na fakturach „przygotowanie mikropali do fundamentowania pośredniego pomiędzy budynkami B i D w ….”, „roboty żelbetowe monolityczne fundamentowe”),
5.  Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno kanalizacyjnych i odwadniających, objęte klasyfikacją statystyczną PKWiU 43.22.11.0 (opisy na fakturach „wykonanie kanalizacji podposadzkowej w dwóch trzonach nowowybudowanej hali”),
6.  Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę, z wyłączeniem robót ziemnych objęte klasyfikacją statystyczną PKWiU 43.12.11.0 (opisy na fakturach „transport gruzu na teren posesji …”),
7.  Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi, objęta klasyfikacją statystyczną PKWiU 43.12.12.0 (opisy na fakturach „transport gruzu na teren posesji …”, „prace ziemne przygotowawcze”, „wykonanie robót ziemnych kanału żelbetowego”),
8.  Roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych objęte klasyfikacją statystyczną PKWiU 43.11.10.0 (opisy na fakturach „roboty rozbiórkowe łącznika pomiędzy budynkami B i D w …”),
9.  Roboty betoniarskie, objęte klasyfikacją statystyczną PKWiU 43.99.40.0 (opisy na fakturach „betonowanie kanałów, przygotowanie podłoża betonowego pod posadzkę”).

Wnioskodawca dodał, iż wyżej wymienione nazwy usług obejmują wszystkie usługi jakie w okresie od 20 lutego 2017 r. były świadczone przez KM Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K oraz w mniejszym zakresie innych wykonawców bezpośrednio na rzecz MD Sp. z o.o. Zdarzała się jednak sytuacja, kiedy takie same usługi były świadczone kilkukrotnie w różnych odstępach czasu, co wynikało z wykonywania robót etapami.

Odnosząc się natomiast do pytania dotyczącego natury świadczenia usług przez MD Sp. z o.o. na rzecz IE Sp. z o.o., to należy odpowiedzieć, iż usługa ta sprowadzała się do refakturowania 30% nakładów inwestycyjnych na Nieruchomość, poniesionych w okresie rozliczeniowym. Na fakturze został umieszony opis „30% nakładów inwestycyjnych dotyczących …”. Usługa ta polegała na obciążeniu kosztami nakładów inwestycyjnych dotyczących nieruchomości stosownie do proporcji posiadanego przez IE Sp. z o.o. udziału w nieruchomości. Oczywiście PKWiU nie zawiera opisu usługi „refakturowania kosztów”, jednak biorąc pod uwagę treść przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, należy przyjąć, iż w przypadku usług objętych refakturowanymi kosztami to MD sama wyświadczyła te usługi.

Te nakłady obejmowały zarówno nakłady o charakterze budowlanym, które zostały opisane wyżej, przy opisie usług świadczonych przez KM Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K oraz innych wykonawców w niewielkim zakresie, a także nakłady o charakterze niebudowlanym. Opis usług o charakterze budowlanym znajduje się powyżej ze wskazaniem rodzaju usługi, jej klasyfikacji oraz opisu na fakturach wykonawców. Na nakłady niebudowlane składały się:

1.  Projekty i rysunki wykonywane dla celów architektonicznych, objęta klasyfikacją statystyczną PKWiU 71.11.10.0 (projekty architektoniczne),
2.  Usługi doradztwa technicznego, objęta klasyfikacją statystyczną PKWiU 71.12.11.0 (projekty architektoniczne).

MD Sp. z o.o. jedynie refakturowało na IE Sp. z o.o. koszty poniesione na zapłatę wynagrodzenia za ww. usługi świadczone przez KM Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K. oraz koszty wynagrodzenia zakupionych usług, będących nakładami na Nieruchomość, jednak o charakterze niebudowlanym, niewymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT. Zatem usługi świadczone przez MD Sp. z o.o. na rzecz IE Sp. z o.o. są w części usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy VAT, w takim zakresie w jakim obejmują ww. koszty wynagrodzenia na rzecz KM Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K., a w części nie są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy VAT, w takim zakresie w jakim dotyczą przeniesienia kosztów nakładów niebudowlanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym, którykolwiek z podmiotów w szczególności KM jest podatnikiem świadczącym usługi, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, i ciążą na nim obowiązki związane ze statusem takiego podatnika tj. obowiązek udokumentowania świadczonej usługi fakturą, o której mowa w przepisie art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy VAT, zawierającej wyrazy „odwrotne obciążenie”, zakaz rozliczenia podatku na takiej fakturze, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 2 ustawy VAT i art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy VAT, obowiązek uwzględnienia takiej usługi w ewidencji i deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej zgodnie z art. 101a ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym, którykolwiek z podmiotów w szczególności MD jest podatnikiem nabywającym usługi, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, i ciążą na nim obowiązki związane ze statusem takiego podatnika tj. obowiązek wykazania takiej usługi w prowadzonej ewidencji obowiązek uwzględnienia takiej usługi w ewidencji i wykazania tych usług jako takich deklaracji okresowej VAT?
3.  Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytania 1 i 2, KM winien wystawić dwie faktury za wykonane usługi budowalne, przy czym jedna faktura, na którą przypada 30% wynagrodzenia, będzie fakturą, o której mowa w przepisie art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy VAT, zawierającej wyrazy „odwrotne obciążenie”, i w odniesieniu do tej faktury MD jest podatnikiem nabywającym usługi, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, i ciążą na nim obowiązki związane ze statusem takiego podatnika tj. obowiązek wykazania takiej usługi w prowadzonej ewidencji obowiązek uwzględnienia takiej usługi w ewidencji i wykazania tych usług jako takich deklaracji okresowej VAT, a druga faktura obejmująca 70% wynagrodzenia byłaby wystawiana na zasadach ogólnych tj. bez mechanizmu odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad.1

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 punkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, zwaną w niniejszym wniosku ustawą VAT, podatnikiem podatku VAT jest również osoba prawna nabywająca usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy VAT. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1h ustawy VAT, w przypadkach wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Zgodnie z przepisem art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy VAT w przypadku świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca w fakturze nie wykazuje się danych wskazanych w przepisie art. 106e ust. 1 punkt 12-14, tj. stawki podatku i kwoty podatku, a zgodnie z przepisem art. 106e ust. 1 punkt 18 ustawy VAT faktura zawiera wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z przepisem art. 101a ust. 1 ustawy VAT, podatnik świadczący takie usługi powinien je wykazać w informacji podsumowującej. Zatem na podatniku świadczącym usługi, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 punkt 8 ustawy VAT ciążą następujące obowiązki:

1.  obowiązek udokumentowania świadczonej usługi fakturą bez danych dotyczących stawki i kwoty podatku, zgodnie z art. 106e ust. 4 punkt 1 ustawy VAT, zawierającą wyrazy „odwrotne obciążenie” zgodnie z przepisem art. 106e ust. 1 punkt 18 ustawy VAT,
2.  obowiązek uwzględnienia świadczonej usługi w prowadzonej ewidencji VAT,
3.  obowiązek uwzględnienia świadczonej usługi w deklaracji za okres rozliczeniowy,
4.  obowiązek uwzględnienia świadczonej usługi w informacji podsumowującej zgodnie z przepisem art. 101a ust. 1 ustawy VAT.

Wyżej wymienione obowiązki będą ciążyć na podatniku, świadczącym usługi wymienione w przepisie art. 17 ust. 1 punkt 8 ustawy VAT, jeśli będą spełnione następujące warunki:

1.  świadczona usługa jest wymieniona w pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy,
2.  świadczącym usługę jest podatnik, który nie jest zwolniony podmiotowo z podatku VAT na podstawie przepisu art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT,
3.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w przepisie art. 15 ustawy VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
4.  usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca.

Niewątpliwie z opisu stanu faktycznego wynika, iż w odniesieniu do KM spełnione zostały warunki wskazane w punktach a, b i c. Wątpliwości mogą dotyczyć tylko tego czy jest spełniona przesłanka określona w punkcie d tj. czy KM świadczy te usługi jako podwykonawca. Należy przypomnieć, iż w opisanym stanie faktycznym, KM fakturuje te usługi na rzecz MD, które jest adresatem decyzji o pozwoleniu na budowę, dotyczących większości prac, która MD jest współużytkownikiem Nieruchomości. MD refakturuje te usługi na rzecz pozostałego współużytkownika wieczystego Nieruchomości.

W przepisach ustawy VAT nie zawarto definicji pojęcia podwykonawcy na potrzeby tego przepisu. W objaśnieniach podatkowych opublikowanych w dniu 17 marca 2017 r. na stronie Ministerstwa Rozwoju i Finansów w trybie przepisu art. 14a Ordynacji podatkowej http://www.finanse.mf.gov.pl/documents/766655/1402295/Obja%C5%9Bnienia+podatkowe+z+17+marca+2017+r..pdf wyrażono pogląd, że zastosowanie ma definicja słownikowa - podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy, (definicja zgodnie z objaśnieniami według Słownika Języka Polskiego ze strony http://sjp.pwn. pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Ponadto można spotkać się jeszcze z dwoma kryteriami uznania danego podmiotu za podwykonawcę. Można zastosować również definicję odwołującą się do statusu ostatecznego nabywcy - wówczas istotne jest to czy nabywca wykorzystuje te usługi do dalszego świadczenia usług budowlanych, czy też jest ich konsumentem i nabywa w celu zaspokojenia własnych potrzeb. Świadczenie usług na rzecz ich ostatecznego nabywcy powoduje, że nie możemy mówić o tym, iż nie jest on wykonawcą tylko inwestorem.

W doktrynie spotyka się również z innym kryterium. Należy podkreślić, iż konsekwencją przyjęcia wymogu, iż usługodawca ma działać jako podwykonawca jest przyjęcie, iż usługobiorca będzie działał jako wykonawca. Należy przyjąć, że podwykonawcą nie jest taki podmiot, który wykonuje (sprzedaje) swoje usługi bezpośrednio dla inwestora. Inwestorem jest podmiot, dla którego zostało wydane pozwolenie na budowę, ewentualnie który dokonał zgłoszenia robót niewymagających pozwolenia. Jeśli zatem podmiot wykonuje swoje roboty budowlane bezpośrednio dla podmiotu mającego pozwolenie na budowę (który dokonał zgłoszenia robót budowlanych), to nie jest podwykonawcą. Jeżeli usługodawca wykonuje swoje czynności bezpośrednio dla inwestora, to odwrotne obciążenie nie ma zastosowania. (Adam Bartosiewicz, komentarz do ustawy VAT system LEX).

Konfrontując te rozważania z opisanym stanem faktycznym, należy odpowiedzieć na pytanie jaki status mają poszczególni jego uczestnicy tj. czy KM powinien być uznany za podwykonawcę czy wykonawcę, czy MD przysługuje status inwestora czy wykonawcy. Bez wątpienia IE przysługuje status inwestora.

Niezależnie od tego, które z kryteriów zostanie zastosowane uznać należy, iż KM przysługuje status wykonawcy, a nie podwykonawcy, a MD wraz z IE są inwestorami. Zarówno MD i IE są współużytkownikami wieczystymi Nieruchomości. Podmioty te są beneficjentami usług świadczonych przez KM. To te podmioty będą czerpać pożytki z prac budowalnych w postaci budowy nowych lub przebudowy i adaptacji istniejących, poprzez ich wynajem, bądź sprzedaż w całości lub części. Niewątpliwie MD nabywa usługi budowalne od KM w celu zaspokojenia wyłącznie własnych potrzeb - wzniesienia inwestycji budowlanej. Celem działania MD nie jest świadczenie usług budowlanych, czy też raczej ich odsprzedaż na rzecz IE. Refakturowanie usług nabytych od KM, pomimo zapisu wynikającego z art. 8 ust. 2a ustawy VAT, jest wyłącznie sposobem rozliczenia wydatków na wspólną nieruchomość między MD a IE. Zatem MD nie zleca wykonania robót budowalnych jako wykonawca ale jako inwestor. Oznacza to, iż KM nie może być uznany za podwykonawcę. Co w konsekwencji oznacza, iż na KM nie ciążą obowiązki wskazane powyżej, w szczególności dotyczące wystawienia faktury przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego VATu, zawierającej wyrazy „odwrotne obciążenie”, nie zawierającej stawki i kwoty podatku, ani obowiązek uwzględniania takich usług w ewidencji oraz deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, ani obowiązek składania informacji podsumowującej.

Ad. 2

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 punkt 8 ustawy VAT usługobiorca nabywający usługi określone w tym przepisie jest podatnikiem. Na podatniku ciążą obowiązki wykazania takich usług w ewidencji i deklaracji za okres rozliczeniowy, oraz rozliczenia tego podatku jako podatku należnego.

Jak wskazano powyżej przepis art. 17 ust. 1 punkt 8 ustawy VAT, będzie zastosowany jeśli będą spełnione następujące warunki:

1.  świadczona usługa jest wymieniona w pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy,
2.  świadczącym usługę jest podatnik, który nie jest zwolniony podmiotowo z podatku VAT na podstawie przepisu art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług,
3.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w przepisie art. 15 ustawy VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
4.  usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca.

Niewątpliwie z opisu stanu faktycznego wynika, iż spełnione zostały warunki wskazane w punktach a, b i c. Wątpliwości mogą dotyczyć tylko tego czy jest spełniona przesłanka określona w punkcie d tj. czy usługodawca KM świadczy te usługi jako podwykonawca, a co za tym idzie czy MD będzie odbiorcą takich usług jako wykonawca a nie inwestor.

Przyjęcie, na podstawie argumentów wskazanych w odpowiedzi na pytanie pierwsze, iż usługodawca KBM nie świadczył usług robót budowlanych w opisanym stanie faktycznym jako podwykonawca, oznacza w konsekwencji, iż MD nie można uznać jako wykonawcy, czy też generalnego wykonawcy, ale inwestora. Należy przypomnieć, iż MD nabywa te usługi na własne potrzeby dla potrzeb ulepszenia Nieruchomości, której jest współużytkownikiem wieczystym. Nabywane usługi budowalne obejmują prace budowlane, wykonywane na podstawie pozwolenia na budowę, które MD uzyskała jako inwestor. Efekt tych usług powstanie nowych lub przebudowa istniejących budynków będzie wykorzystywany przez MD do uzyskiwania przychodów ze najmu lub sprzedaży całości lub części budynków. Samo natomiast refakturowanie tych usług jest sposobem na rozliczenie nakładów na Nieruchomość między współużytkownikami wieczystymi. Oznacza to, iż nie zaistniały przesłanki zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 punkt 8 ustawy VAT, a MD nie jest nabywcą usług wskazanych w tym przepisie i nie jest z tego tytułu podatnikiem i nie ciążą na niej ww. obowiązki.

Ad. 3

Nawet gdyby uznano, iż stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pytań 1 i 2 jest nieprawidłowe, to niewątpliwie nie powstały w pełni warunki do zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 punkt 8 ustawy VAT. MD nabywało usługi budowlane od MD na własny użytek przynajmniej w zakresie wysokości własnego udziału, czyli w tej części w jakiej usługi te nie były fakturowane do IE i w tym zakresie bezspornie MD była wyłącznie inwestorem a KM wyłącznie wykonawcą. W takim wypadku KM winien wystawić dwie faktury za wykonane usługi budowalne, przy czym jedna faktura, na którą przypada 30% wynagrodzenia, które podlegałoby refakturze na IE byłoby fakturą zawierającej wyrazy „odwrotne obciążenie”, i w odniesieniu do tej faktury MD byłaby podatnikiem nabywającym usługi, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, a druga faktura obejmująca 70% wynagrodzenia byłaby wystawiana na zasadach ogólnych tj. bez mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczenia objętego wnioskiem, istotne jest prawidłowe jego zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Zainteresowanych klasyfikacji dla nabywanych usług.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Zainteresowanych we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydane rozstrzygniecie traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. przepisu art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) bezpośrednio na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Według art. 101a ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi, dla których podatnikiem jest nabywca, w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych dostawach towarów oraz świadczonych usługach, zwane dalej „informacjami podsumowującymi w obrocie krajowym”.

Natomiast zasady dotyczące wystawiania faktur zostały zawarte w rozdziale 1 Działu XI ustawy.

I tak, w myśl art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Przy czym wskazać należy, że wymienione wyżej wyłączenia nie mają zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 106e ust. 1 ustawy stanowi, że faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty\-wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”; (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy – faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w pkt 12-14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy – w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy wartości sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z kolei w myśl art. 109 ust. 3 ustawy – podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że MD przysługują udziały w trzech sąsiadujących ze sobą nieruchomościach, obejmujące 70% udziałów w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu oraz 70% udziałów we własność kilkunastu budynków i budowli na tych działkach gruntu się znajdujących. Pozostałe 30% udziałów w Nieruchomości (udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntów oraz własności budynków i budowli) IE. MD działając jako inwestor we własnym imieniu i na własny rachunek zleciła wykonanie prac budowlanych na Nieruchomości. Były to prace, które albo były objęte decyzjami o pozwoleniu na budowę, których adresatem była MD, albo które nie wymagały takiego pozwolenia. W sytuacji kiedy MD udzielono pozwolenie na budowę, IE musiał złożyć oświadczenie o wyrażeniu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane przez MD zgodnie z pozwoleniem na budowę. Większość prac budowalnych bezpośrednio na zlecenie MD była wykonana przez kolejnego zainteresowanego KM, który obciążał MD wynagrodzeniem za wykonanie robót budowlanych w pełnej wysokości co było stwierdzone fakturami. Te prace budowlane są wykonywane w dniu złożenia niniejszego wniosku i będą wykonywane w przyszłości.

Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że MD 30% wynagrodzenia z faktury za prace budowlane przenosiła na pozostałego współużytkownika wieczystego Nieruchomości IE, co było potwierdzane stosowną fakturą. Ten procent refakturowanego wynagrodzenia odpowiada udziałowi IE w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości.

MD oraz IE zawarły umowę o kompleksowe gospodarowanie Nieruchomością. Jej elementem jest nie tylko rozliczanie pożytków z Nieruchomości, ale również rozliczanie nakładów na Nieruchomość. Zarówno pożytki jak i nakłady są rozliczane według klucza wielkości udziału w Nieruchomości. Wydatki będą rozliczane w ten sposób, że będzie je ponosić MD, a IE będzie zwracać ich 30%, na podstawie refaktury.

A zatem należy stwierdzić, iż w okolicznościach niniejszej sprawy KM wykonuje usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy na rzecz MD. Przy czym w stosunku do 70% wartości tych usług MD jest ostatecznym konsumentem, natomiast w stosunku do 30% wartości tych usług budowlanych MD wystąpi w roli świadczącego usługi budowlane, na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy na rzecz IE. Tym samym w tym przypadku MD, refakturując ww. usługi, działa na rzecz IE jako generalny wykonawca usługi, a KM działa względem MD jako podwykonawca.

W konsekwencji, w stosunku do 30% wartości tych usług budowlanych znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem dla 30% wartości usług budowlanych KM jest podatnikiem świadczącym usługi, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy i ciążą na nim obowiązki związane ze statusem takiego podatnika tj. obowiązek udokumentowania świadczonej usługi fakturą, o której mowa w przepisie art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, zawierającej wyrazy „odwrotne obciążenie” i nie zawierającą kwoty podatku zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, nie rozliczania podatku należnego z tytułu transakcji objętej odwrotnym obciążeniem zgodnie z przepisem art. 17 ust. 2 ustawy oraz obowiązek uwzględnienia takiej usługi w ewidencji i deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej w obrocie krajowym zgodnie z art. 101a ust. 1 ustawy.

Z kolei MD z tytułu wykonywanych przez podwykonawcę ww. usług budowlanych (odpowiednio 30% ich wartości) jest podatnikiem nabywającym usługi w rozumieniu ww. przepisu i będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu ww. czynności oraz wykazania takiej usługi w prowadzonej ewidencji i deklaracji VAT.

Jednocześnie, MD refakturując na IE usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy powinien opodatkować je na zasadach ogólnych.

W stosunku natomiast do 70% wartości usług budowlanych, dla których MD jest ostatecznym konsumentem, należy uznać, iż ww. usługi w części odpowiadającej 70% ich wartości podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez generalnego wykonawcę, czyli KM. W przypadku tym nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Z kolei odnośnie refakturowania przez MD na rzecz IE kosztów wynagrodzenia zakupionych usług o charakterze niebudowlanym, niewymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, należy stwierdzić, że w tej sytuacji mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania i rozliczenie ww. usług powinno nastąpić na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań nr 1 i 2 wniosku, z którego wynika, że KM przysługuje status wykonawcy, a nie podwykonawcy, a MD wraz z IE są inwestorami, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania nr 3 należy zauważyć, że na gruncie ustawy o VAT nie ma przeciwwskazań dla dokumentowania na jednej fakturze czynności podlegających różnym zasadom opodatkowania (tak jak w przypadku świadczenia usług przez KM na rzecz MD). W konsekwencji należy przyjąć, że KM może wystawić dwie faktury (jedna z nich będzie odnosić się do świadczenia usługi budowlanej dla MD objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia, druga zaś do usługi budowlanej rozliczanej na zasadach ogólnych), ale może też wystawić jedną fakturę zawierającą dwie pozycje, z których jedna będzie dotyczyć opodatkowania przedmiotowych usług na zasadach ogólnych, druga sprzedaży rozliczonej na zasadach odwrotnego obciążenia.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 wskazujące na obowiązek (powinność) wystawienia w analizowanym stanie faktycznym dwóch faktur dokumentujących wykonane usługi budowlane, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Zainteresowanych we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydane rozstrzygnięcie traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.