Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.923.2018.11.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-03
Teza: Podział przychodów i kosztów konsorcjum dokonywany przez jego Lidera na rzecz Partnera stosownie do jego udziału we wspólnym przedsięwzięciu nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy. W efekcie rozliczenia te nie powinny być – zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – dokumentowane fakturami i mogą być udokumentowane notą księgową. Liderowi konsorcjum nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez Partnera nawet jeśliby taką wystawił.
Słowa kluczowe: faktura; szpital; świadczenie-świadczenie wzajemne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Brak obowiązku wystawienia faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku
====================================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku wspólnego z 10 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 294/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2021 r. sygn. akt I FSK 2043/19.
2.  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 grudnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 10 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania płatności przekazanej Partnerowi konsorcjum przez Lidera za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług oraz sposobu dokumentowania tej czynności, a także prawa Lidera do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez Partnera. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 lutego 2019 r. (wpływ 26 lutego 2019 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Przedmiotem działalności Spółki 1 oraz Spółki 2 są m. in. usługi sklasyfikowane w PKD pod kodem 81.29.Z - pozostałe sprzątanie.

Usługi pozostałego sprzątania obejmują sterylizację m.in. przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych, a także pranie odzieży i pościeli szpitalnej.

Rozważają Państwo obecnie świadczenie kompleksowej usługi sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych i/lub pranie odzieży i pościeli szpitalnej na rzecz podmiotów leczniczych w ramach umowy konsorcjum. Usługi te wykonywane będą po udzieleniu na rzecz spółek zamówienia podmiotów leczniczych, w tym na zasadach i w trybie zamówień publicznych.

Zgodnie z założeniami umowy konsorcjum oraz w zgodzie z warunkami wynikającymi z zamówień podmiotów leczniczych, Spółka 1 byłaby Liderem konsorcjum (dalej: Lider) powołanego do świadczenia kompleksowych usług sterylizacji i/lub prania, w ramach których w części przypadków, świadczony byłby także najem/dzierżawa narzędzi medycznych oraz odzieży i pościeli szpitalnej. Płatności otrzymywane przez konsorcjum, byłyby dokonywane wyłącznie na rachunek bankowy Lidera i przez Lidera byłyby dokumentowane fakturami wystawianymi podmiotom leczniczym. Przychody otrzymywane od tych podmiotów byłyby następnie dzielone przez Lidera między spółkę - Lidera i Spółki 2- Partnera konsorcjum (dalej: Partner) w ustalonym stosunku procentowym, wskazanym w umowie konsorcjum. Przy czym, ustalony procent przychodów należny Liderowi i Partnerowi konsorcjum, miałby odzwierciedlać zakres obowiązków ciążących na każdym z członków konsorcjum i udział w kosztach przedsięwzięcia ponoszonych przez każdego członka konsorcjum.

Obowiązki po stronie Lidera obejmowałyby: zapewnienie urządzeń sterylizacyjnych i pralniczych wraz z serwisem, serwis urządzeń dzierżawionych u klienta (systemy wydające i zbierające odzież operacyjną), walidację procesów sterylizacji i prania - tworzenie raportów walidacji ustandaryzowanych, nadzór epidemiologiczny - tworzenie i nadzór nad jednolitymi procedurami epidemiologicznymi zgodnymi z wymaganiami prawa, w szczególności zgodnymi z wymaganiami Sanepidu, a także rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur.

Obowiązki Partnera obejmowałyby: pranie bielizny i odzieży szpitalnej oraz sterylizację przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych, a także dzierżawę dla zakładów leczniczych narzędzi medycznych oraz odzieży i pościeli szpitalnej (w przypadku, gdy umowa z usługobiorcą na świadczenie usług sterylizacji i prania by to przywidywała). Do obowiązków Partnera należałaby także obsługa logistyczna związana z procesem sterylizacji i prania tj. odebranie przedmiotów sterylizacji i/lub prania od usługodawców i ich dostarczenie do usługodawców po przeprowadzeniu procesu sterylizacji i/lub prania.

### Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym z 20 lutego 2019 r.)

1.  Czy płatność przekazana Partnerowi konsorcjum przez Lidera, opisana w poz. 76 wniosku, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinna być udokumentowana fakturą?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy Liderowi konsorcjum przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez Partnera?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym z 20 lutego 2019 r.)

Płatność przekazana Partnerowi konsorcjum przez Lidera, opisana w poz. 76 wniosku, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie powinna być zatem dokumentowana fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową. W konsekwencji, Liderowi konsorcjum nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez Partnera (gdyby ten taką fakturę wystawił).

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym - na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w jej art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7.

Dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów (NSA w orzeczeniu z 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1373/14). Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w szeregu orzeczeń w tej sprawie (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu) wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Państwa zdaniem, elementów takich, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem, nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy Liderem a Partnerem Konsorcjum, wskazanych w opisie stanu faktycznego.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu, jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez Lidera na rzecz Partnera konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia Lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne Lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem Partnera z tytułu świadczenia na jego rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego Lider (por. wyrok NSA z 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1418/13).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Konsorcjum - w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego - nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Lider i Partner Konsorcjum zachowują więc odrębny status podatników podatku od towarów i usług. Nie powoduje to jednak, że Lider konsorcjum wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy wobec Partnera, świadczy na jego rzecz odpłatną i ekwiwalentną usługę dystrybucji przychodów całego konsorcjum.

Określony w umowie podział uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera konsorcjum nie może zostać uznany za sprzedaż usług przez Lidera Partnerowi wchodzącemu w skład konsorcjum, gdyż Partner w ogóle nie korzysta z tak wykonywanych usług, nie jest ich usługobiorcą, a wręcz odwrotnie, zbiorowo - łącznie z Liderem występuje w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider.

Mając powyższe na względzie, stoicie Państwo na stanowisku, że płatność przekazana Partnerowi konsorcjum przez Lidera, stanowiąca rozliczenie ustalonego procenta przychodów przypadającego na Partnera w ramach Konsorcjum, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie będzie miał tu więc zastosowania art. 106b ustawy o VAT traktujący o dokumentowaniu dostawy towarów i świadczenia usług fakturą. Zgodnie z pkt 1 powołanego przepisu, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Właściwym dowodem dla dokumentowania przedmiotowej czynności będzie więc inny dowód księgowy niż faktura, np. nota księgowa.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Skoro więc Państwa zdaniem, płatność przekazana Partnerowi konsorcjum przez Lidera, opisana w poz. 76 wniosku, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinna być udokumentowana fakturą, w razie wystawienia takiego dokumentu przez Partnera, Lider konsorcjum nie miałby prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takiej fakturze. 

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek wspólny – 29 marca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT1-2.4012.923.2018.2.AW, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 1 kwietnia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

5 kwietnia 2019 r. (data wpływu 23 kwietnia 2019 r.) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wnieśliście Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 294/19 uchylił zaskarżoną interpretację z 29 marca 2019 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.923.2018.2.AW

Wniosłem skargę kasacyjną z 28 sierpnia 2019 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 294/19.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 października 2021 r. sygn. akt I FSK 2043/19 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił ww. interpretację indywidualną stał się prawomocny od 26 stycznia 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku wspólnego – wykonanie wyroku
---------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny Bydgoszczy w wyroku z 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 294/19 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2021 r. sygn. akt I FSK 2043/19;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.):

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości 1. niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 8 ust. 2a ustawy:

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 ww. artykułu:

Działalność gospodarcza – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści przywołanych przepisów wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie płatności dokonywane na rzecz innego podmiotu.

Z przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w ww. art. 5a ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność (usługa) podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku
5.  z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
6.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Kwestie dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uregulowane są w dziale XI ustawy.

Zgodnie z art. 106a ustawy:

przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego.

W myśl z art. 106b ust. 1 ustawy:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowani rozważają świadczenie kompleksowej usługi sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych i/lub pranie odzieży i pościeli szpitalnej na rzecz podmiotów leczniczych w ramach umowy konsorcjum. Zainteresowany będący stroną postępowania byłby Liderem konsorcjum powołanego do świadczenia kompleksowych usług sterylizacji i/lub prania, w ramach których w części przypadków, świadczony byłby także najem/dzierżawa narzędzi medycznych oraz odzieży i pościeli szpitalnej. Płatności otrzymywane przez konsorcjum, byłyby dokonywane wyłącznie na rachunek bankowy Lidera i przez Lidera byłyby dokumentowane fakturami wystawianymi podmiotom leczniczym. Przychody otrzymywane od tych podmiotów byłyby następnie dzielone przez Lidera między Lidera i Partnera konsorcjum w ustalonym stosunku procentowym, wskazanym w umowie konsorcjum. Przy czym, ustalony procent przychodów należny Liderowi i Partnerowi konsorcjum, miałby odzwierciedlać zakres obowiązków ciążących na każdym z członków konsorcjum i udział w kosztach przedsięwzięcia ponoszonych przez każdego członka konsorcjum.

Obowiązki po stronie Lidera obejmowałyby: zapewnienie urządzeń sterylizacyjnych i pralniczych wraz z serwisem, serwis urządzeń dzierżawionych u klienta (systemy wydające i zbierające odzież operacyjną), walidację procesów sterylizacji i prania - tworzenie raportów walidacji ustandaryzowanych, nadzór epidemiologiczny - tworzenie i nadzór nad jednolitymi procedurami epidemiologicznymi zgodnymi z wymaganiami prawa, w szczególności zgodnymi z wymaganiami Sanepidu, a także rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur.

Obowiązki Partnera obejmowałyby: pranie bielizny i odzieży szpitalnej oraz sterylizację przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych, a także dzierżawę dla zakładów leczniczych narzędzi medycznych oraz odzieży i pościeli szpitalnej (w przypadku, gdy umowa z usługobiorcą na świadczenie usług sterylizacji i prania by to przywidywała). Do obowiązków Partnera należałaby także obsługa logistyczna związana z procesem sterylizacji i prania, tj. odebranie przedmiotów sterylizacji i/lub prania od usługodawców i ich dostarczenie do usługodawców po przeprowadzeniu procesu sterylizacji i/lub prania.

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy Zainteresowani powzięli wątpliwość, czy płatność przekazana Partnerowi przez Lidera stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu.

Należy zwrócić uwagę, że ani w prawie podatkowym, ani w prawie cywilnym nie występuje definicja pojęcia „konsorcjum”, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji, strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W wyroku z 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 294/19 Sąd wskazał, że gdy rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów, rozliczenia te nie są traktowane same przez się jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że podmioty wchodzące w skład konsorcjum, dokonują wobec siebie rozliczeń wewnętrznych co nie prowadzi do twierdzenia, że ww. rozliczenia stanowią świadczenie usług lub dostawa towarów. W konsekwencji Sąd uznał, że płatność przekazana Partnerowi konsorcjum przez Lidera, opisana we wniosku nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko to podtrzymał NSA w wyroku z 7 października 2021 r. sygn. akt I FSK 2043/19 wskazując, że z przedstawionego opisu sprawy nie wynika jeszcze, by zaistniała sytuacja, o jakiej mowa w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Sąd wskazał, że rozliczenie całej usługi kompleksowej w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez Lidera) a usługobiorcami. To właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług objętych podatkiem VAT.

Kierując się wnioskami płynącymi z ww. orzeczenia należy uznać, że pomiędzy Partnerem a Liderem nie dochodzi do odsprzedaży usług ani do świadczeń wzajemnych. Jest to tylko podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywanych przez Lidera i nie może zostać uznany za odsprzedaż usług. W analizowanej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi. Opisany we wniosku mechanizm podziału kosztów i przychodów nie wiąże się z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami pomiędzy Liderem i Partnerami konsorcjum.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Takiej cechy nie posiada operacja księgowa dokonywana przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum, polegająca na proporcjonalnym obciążeniu ich kosztami stosownie do określonego udziału we wspólnym przedsięwzięciu lub proporcjonalnym przysporzeniu uzyskanym od zamawiającego przychodem.

W świetle powołanych powyżej orzeczeń należy stwierdzić, że pomiędzy usługami świadczonymi przez podmioty należące do Konsorcjum na rzecz Konsorcjum, a w rezultacie na rzecz podmiotów leczniczych, z przeniesieniem na członków Konsorcjum proporcjonalnej części kosztów i przychodów całego Konsorcjum, brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia Lidera Konsorcjum przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne Lidera Konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje jednak dłużnikiem Partnera z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału kosztów i przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie w wyniku jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego Lider.

W analizowanej sprawie umowa konsorcjum nie stanowi także stosunku prawnego, w którym podział przychodów i kosztów pomiędzy partnerów Konsorcjum stanowiłby wynagrodzenie za realizowane zadania publiczne polegające na obsłudze podmiotów leczniczych. To, że Partner i Lider konsorcjum zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie przesądza o tym, że Lider wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy wobec Partnera świadczy na rzecz pozostałych partnerów odpłatną i ekwiwalentną usługę dystrybucji kosztów i przychodów całego Konsorcjum. Ponadto wymienione we wniosku obowiązki Partnera oznaczają, że możliwe będzie określenie konkretnych czynności, jakie będą wykonywane przez Partnera Konsorcjum.

Z opisu sprawy nie wynika, że wydzielony i wypłacony przychód przekłada się na wynagrodzenie za konkretną czynność Partnera. Rozliczenie kompleksowe całej inwestycji zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy konsorcjum, reprezentowanym przez Lidera a usługobiorcą. Jedynie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem od towarów i usług.

Określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdyż jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, lecz występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że płatności dokonywane przez Lidera na rzecz Partnera nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie będą stanowiły żadnej czynności wymienionej w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że podział przychodów i kosztów konsorcjum dokonywany przez jego Lidera na rzecz Partnera stosownie do jego udziału we wspólnym przedsięwzięciu nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

W efekcie rozliczenia te nie powinny być – zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – dokumentowane fakturami i mogą być udokumentowane notą księgową.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii tego, czy Liderowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez Partnera.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Stosownie do treści tego przepisu:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy zauważyć, że skoro usługi wykonywane przez Partnera nie będą – jak wyżej wykazano – podlegały opodatkowaniu, wobec tego w rozpatrywanej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji, Liderowi konsorcjum nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez Partnera nawet jeśliby taką wystawił.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego rozstrzygnięcia bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 294/19.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

(Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).