Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.448.2022.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-05
Teza: W zakresie ustalenia: 1. czy planowane Połączenie, w części, w której Spółka Przejmująca przejmie Spółkę Przejmowaną I i Spółkę Przejmowaną II, będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie Ustawy o CIT, 2. czy planowane Połączenie, w części, w której Spółka Przejmująca przejmie Spółkę Przejmowaną III i Spółkę Przejmowaną IV, będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie Ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: przychód; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1\. czy planowane Połączenie, w części, w której Spółka Przejmująca przejmie Spółkę Przejmowaną I i Spółkę Przejmowaną II, będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie Ustawy o CIT,

2\. czy planowane Połączenie, w części, w której Spółka Przejmująca przejmie Spółkę Przejmowaną III i Spółkę Przejmowaną IV, będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie Ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. („Spółka Przejmująca” lub „Wnioskodawca”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Obecnie planowane jest połączenie Spółki Przejmującej z następującymi spółkami („Spółki Przejmowane”):

a. A sp. z o.o. („Spółka Przejmowana I”) - Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej I;

b. B sp. z o.o. („Spółka Przejmowana II”) - Spółka Przejmowana I posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej II;

c. C sp. z o.o. sp.k. („Spółka Przejmowana III”) - Spółka Przejmująca jest komandytariuszem Spółki Przejmowanej III i posiada 99,9% ogółu praw i obowiązków w tej spółce; komplementariuszem jest Spółka Przejmowana II, która posiada 0,01% ogółu praw i obowiązków;

d. Ubezpieczenia D sp. z o.o. sp.k. („Spółka Przejmowana IV”) - Spółka Przejmująca jest komandytariuszem Spółki Przejmowanej IV i posiada ponad 99,9% ogółu praw i obowiązków w tej spółce. Komplementariuszem jest Spółka Przejmowana I, która posiada mniej niż 0,01% ogółu praw i obowiązków.

Spółki Przejmowane podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka Przejmująca i Spółki Przejmowane należą do jednej grupy kapitałowej działającej w sektorze ubezpieczeń i pośrednictwa finansowego.

Opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.; „KSH”), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą („Połączenie”). Połączenie Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi odbędzie się w ramach jednej procedury, tj. nastąpi jednocześnie (w tej samej chwili). Z tego względu nie dojdzie do emisji i wydania udziałów Spółki Przejmującej. Spółka Przejmująca posiada faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio, 100% udziałów we wszystkich Spółkach Przejmowanych. W szczególności, w następstwie Połączenia udziały Spółki Przejmującej nie będą wydane Spółce Przejmowanej I oraz Spółce Przejmowanej II, które są komplementariuszami odpowiednio Spółki Przejmowanej IV i Spółki Przejmowanej III.

Spółki Przejmowane zostaną rozwiązane w trybie art. 493 § 1 KSH, bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania Połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego.

W wyniku Połączenia, Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych zgodnie z art. 494 § 1 KSH, jak również w ogół praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 93 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.; „Ordynacja podatkowa”).

Spółka Przejmująca przyjmie przejmowane składniki majątku Spółek Przejmowanych dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych oraz przyporządkuje je do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Połączenie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności w celu ograniczenia kosztów funkcjonowania grupy kapitałowej, uproszczenia struktury grupy kapitałowej przez konsolidację spółek zależnych i skoncentrowanie określonej działalności gospodarczej w jednym podmiocie (tj. głównie pośrednictwa w sprzedaży produktów finansowych przez Internet). Głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

### Pytania

1\. Czy planowane Połączenie, w części, w której Spółka Przejmująca przejmie Spółkę Przejmowaną I i Spółkę Przejmowaną II, będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie Ustawy o CIT?

2\. Czy planowane Połączenie, w części, w której Spółka Przejmująca przejmie Spółkę Przejmowaną III i Spółkę Przejmowaną IV, będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie Ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy,

1\. opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie, w części, w której Spółka Przejmująca przejmie Spółkę Przejmowaną I i Spółkę Przejmowaną II nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy na gruncie Ustawy o CIT;

2\. opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie, w części, w której Spółka Przejmująca przejmie Spółkę Przejmowaną III i Spółkę Przejmowaną IV nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy na gruncie Ustawy o CIT.

I. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne (dot. łącznie pytania 1 i 2)

Zasady łączenia spółek

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, przy czym spółka osobowa nie może być spółką przejmującą lub spółką nowo zawiązaną. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi odbędzie się w ramach jednej procedury, tj. nastąpi jednocześnie (w tej samej chwili). Z tego względu nie dojdzie do emisji i wydania udziałów Spółki Przejmującej. Spółka Przejmująca posiada faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio, 100% udziałów we wszystkich Spółkach Przejmowanych. W szczególności, w następstwie Połączenia udziały Spółki Przejmującej nie będą wydane Spółce Przejmowanej I oraz Spółce Przejmowanej II, które są komplementariuszami odpowiednio Spółki Przejmowanej IV i Spółki Przejmowanej III. Wydanie udziałów Spółki Przejmującej Spółkom Przejmowanym I i II (w części, w której Spółka Przejmująca przejmuje część praw i obowiązków posiadanych w Spółce Przejmowanej IV i Spółce Przejmowanej III odpowiednio przez Spółkę Przejmowaną I i Spółkę Przejmowaną II) prowadziłoby do wydania własnych udziałów samej sobie, gdyż Spółka Przejmująca dokonuje jednocześnie przejęcia Spółki Przejmującej I i II. Takie działanie byłoby sprzeczne z art. 514 § 1 KSH, który wprost zakłada zakaz przyznawania w związku z połączeniem spółce przejmującej jej własnych udziałów.

Stosownie do art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Tę zasadę stosuje się odpowiednio, zgodnie z art. 93 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do łączenia się osoby prawnej przez przejęcie innej osoby prawnej (innych osób prawnych) albo osobowej spółki handlowej (innych osobowych spółek handlowych).

Opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie skutkuje zatem sukcesją uniwersalną (generalną). W konsekwencji, w wyniku sukcesji, na Spółkę Przejmującą przechodzą wszelkie prawa i obowiązki, jakie Spółki Przejmowane posiadały na dzień Połączenia (z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych przez przepisy prawa), w tym wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Spółka Przejmująca, jako następca prawny każdej Spółki Przejmowanej, w wyniku Połączenia, będzie uprawniona do realizacji praw i obowiązana do wypełniania obowiązków poprzednio przynależnych Spółkom Przejmowanym.

Opodatkowanie połączenia

Ustawa o CIT przewiduje, że w przypadku spełnienia określonych warunków, połączenie spółek może nie skutkować powstaniem przychodu po stronie podmiotu przejmującego, względnie, po stronie wspólnika podmiotu przejmowanego.

Przepisy Ustawy o CIT przewidujące nieopodatkowanie połączenia spółek stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE. L2009.310.34; „Dyrektywa”), której celem jest zapewnienie nieobciążania kosztem podatku dochodowego procesów łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich UE.

Odnosząc się do połączenia spółek, stosownie do art. 4 ust. 1 Dyrektywy, łączenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów, a ich wartością do celów podatkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy, przez „wartość dla celów podatkowych” należy rozumieć wartość, na podstawie której wszelkie zyski lub straty zostałyby obliczone do celów podatku od dochodów, zysków lub zysków kapitałowych spółki przekazującej, gdyby takie aktywa lub pasywa zostały sprzedane w chwili łączenia, ale niezależnie od niego. Zatem, w przypadku połączenia podstawą opodatkowania nie są ujawnione w trakcie połączenia „ciche rezerwy”. Jednocześnie neutralność połączenia ma zastosowanie, gdy spółka przejmująca zachowuje zasadę kontynuacji wyceny i amortyzacji przejmowanego majątku. Eliminować ma to uzyskiwanie przez spółki przejmujące korzyści związanych z realizacją aktualizacji dla celów podatkowych wyceny przejmowanego majątku _(Litwińczuk H. (red.), Opodatkowanie spółek, Warszawa 2022, Lex)._

Natomiast, brak przychodu dla wspólników spółek łączonych (przejmowanych) wynika z art. 8 ust. 1 Dyrektywy. Przy okazji łączenia przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Tutaj także, zgodnie z art. 8 ust. 4 Dyrektywy, art. 8 ust. 1 Dyrektywy ma zastosowanie tylko w przypadku gdy akcjonariusz nie przypisuje otrzymanym papierom wartościowym wartości do celów podatkowych wyższej niż wartość wymienionych papierów wartościowych bezpośrednio przed łączeniem, podziałem lub wymianą udziałów. Zatem w tym przypadku niepowstanie przychodu również opiera się na założeniu, że u wspólników nie wystąpi aktualizacja kosztów podatkowych związanych z nabywanymi akcjami (udziałami) spółki przejmującej dla celów ich późniejszego zbycia _(Litwińczuk H. (red.), Opodatkowanie spółek, Warszawa 2022, Lex)._

Jakkolwiek Dyrektywa wprost dotyczy łączenia spółek z różnych państw członkowskich UE, to jednak implementacja Dyrektywy przez ustawodawcę, poprzez odwołanie się do pojęć z prawa handlowego, skutkuje rozciągnięciem skutków neutralności podatkowej połączenia (dla spółek łączących się i ich wspólników) także na połączenia krajowe (w których udział biorą wyłącznie spółki będące polskimi rezydentami podatkowymi), _(Litwińczuk H. (red.), Opodatkowanie spółek, Warszawa 2022, Lex_).

Zgodnie z Ustawą o CIT, przychodem spółki przejmującej jest:

\- na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT - ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

\- na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT - ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych;

\- na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT - ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział.

W celu zapewnienia nieopodatkowania połączenia, Ustawa o CIT przewiduje jednocześnie odpowiednie wyłączenia z przychodów po stronie spółki przejmującej:

\- zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT - w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia podmiotów, które spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego, oraz przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Polski, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

\- zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT - do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Natomiast, w odniesieniu do wspólników spółki przejmowanej, art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT stanowi, że przychodem wspólników spółki przejmowanej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.

W celu zapewnienia nieopodatkowania połączenia, Ustawa o CIT przewiduje jednocześnie odpowiednie wyłączenie z przychodów po stronie spółki wspólników spółki przejmowanej. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, jeżeli udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

Nieopodatkowanie połączenia spółki kapitałowej ze spółką kapitałową i spółką komandytową

Zgodnie z art. 12 ust. 15 Ustawy o CIT, przepisy dotyczące nieopodatkowania połączenia określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e i pkt 3f i ust. 12 Ustawy o CIT mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”), o których mowa w:

\- art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, przejmujących majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski,

\- art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

\- art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, podlegających w państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT.

Nie ulega wątpliwości, że przepisy Ustawy o CIT dotyczące nieopodatkowania połączenia podlegają zastosowaniu do połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

Wynika to z tego, że „spółka” w rozumieniu 4a pkt 21 lit. a Ustawy o CIT oznacza spółkę posiadającą osobowość prawną, a spółka z ograniczoną odpowiedzialności posiada osobowość prawną na mocy art. 12 KSH.

Na możliwość zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e i pkt 3f i ust. 12 Ustawy o CIT również do transakcji połączenia spółki kapitałowej ze spółką komandytową mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Polski wskazuje natomiast jednoznacznie art. 12 ust. 15 pkt 1 w zw. z art. 4a pkt 21 lit. c Ustawy o CIT. Definicja legalna pojęcia „spółka” (art. 4a pkt 21 lit. c Ustawy o CIT) oznacza także spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

Art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT stanowi, że Ustawa o CIT ma zastosowanie również do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

Ponadto, zgodnie z art. 4a pkt 18 Ustawy o CIT, przez kapitał zakładowy należy rozumieć też kapitał podstawowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 Ustawy o CIT, czyli kapitał podstawowy spółki komandytowej odpowiadający zadeklarowanej kwocie wkładów określonych w umowie spółki, zaś zgodnie z art. 4a pkt 16 Ustawy o CIT, udział (akcja) oznacza również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 Ustawy o CIT.

Definicja legalna wiążąco ustala znaczenie słowa na potrzeby konkretnego aktu prawnego, w którym ta definicja się znajduje. Skoro ustawodawca wprost wskazał, że przez spółkę należy rozumieć spółkę komandytową mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, natomiast przez kapitał zakładowy i udział należy rozumieć także kapitał podstawowy spółki komandytowej i ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej, mając na uwadze istotę definicji legalnej należy przyjąć, że definicja ta jest wiążąca także w odniesieniu do art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f Ustawy o CIT.

Zatem przepis ten ma zastosowanie także do sytuacji, w których dochodzi do połączenia spółki kapitałowej ze spółką komandytową.

Możliwość zastosowania przepisów dot. nieopodatkowania połączenia do połączenia spółki kapitałowej ze spółką komandytową zostało potwierdzone w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, m.in. w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 grudnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.457.2021.1.SG;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 maja 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.70.2021.1.SP.

Ww. interpretacje zostały wydane na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją Ustawy o CIT, która weszła w życie 1 stycznia 2022 r., jednak w omawianym zakresie zachowują one walor aktualności.

Zatem przepisy Ustawy o CIT dotyczące nieopodatkowania połączenia spółek mają zastosowanie także do opisanego w zdarzeniu przyszłym Połączenia, w tym w części, w której Spółka Przejmująca przejmuje Spółkę Przejmowaną III i Spółkę Przejmowaną IV będące spółkami komandytowymi z siedzibą i zarządem na terytorium Polski.

Wyłączenie stosowania przepisów dot. nieopodatkowania połączenia

Ustawa o CIT, w art. 12 ust. 13, zawiera tzw. małą klauzulę antyabuzywną, która może mieć zastosowanie w przypadku połączenia spółek.

Zgodnie z ww. klauzulą, art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f i ust. 12 Ustawy o CIT nie mają zastosowania w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT stanowi, że jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Konsekwencją zastosowania art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT jest zatem pominięcie w procesie stosowania prawa przepisów zapewniających nieopodatkowanie połączenia.

W przypadku opisanego w zdarzeniu przyszłym Połączenia, celem planowanego Połączenia jest ograniczenie kosztów działalności związanych z utrzymywaniem kilku spółek zajmujących się podobną działalnością poprzez ich konsolidację w Spółce Przejmującej. Połączenie spowoduje uproszczenie struktury grupy kapitałowej, co pozwoli na uzyskanie synergii i zwiększenie efektywności grupy. Nie ulega zatem wątpliwości, że Połączenie ma uzasadnione przyczyny ekonomiczne. Nie można zatem uznać, że jego głównym lub jednym z głównych celów będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Tym samym, zakładając, że Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (na co wskazano w opisie zdarzenia przyszłego), należy uznać, że przepisy Ustawy o CIT dotyczące nieopodatkowania połączenia nie będą podlegały wyłączeniu na mocy art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie do pytania nr 1

Brak przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmującej

A. Brak powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT

W opisanym w zdarzeniu przyszłym Połączeniu przejęcie wszystkich Spółek Przejmowanych (w tym Spółki Przejmowanej I i Spółki Przejmowanej II) przez Spółkę Przejmującą nastąpi jednocześnie. Z tego powodu nie zostanie dokonana emisja nowych udziałów Spółki Przejmującej, nie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej lub nabycie udziałów własnych Spółki Przejmującej w celu wydania wspólnikom Spółek Przejmowanych (Spółki Przejmowanej I i Spółki Przejmowanej II).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, przychodem spółki przejmującej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą (nowo zawiązaną) w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Do opisanego w zdarzeniu przyszłym połączenia Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi (Spółką Przejmowaną I i Spółką Przejmowaną II) nie będzie miał zatem zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, ponieważ udziały w Spółce Przejmującej nie zostaną wydane. Tym samym, w części, w której Spółka Przejmująca dokona przejęcia Spółki Przejmowanej I i Spółki Przejmowanej II, nie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej określony w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

B. Połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną I

Brak przychodu podatkowego wynikający z zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT

W opisanym w zdarzeniu przyszłym Połączeniu, Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej I.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy spółka przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej zastosowanie ma art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, który wprost dotyczy takiej sytuacji (połączenia przez przejęcie spółki, w której spółka przejmująca posiada udziały).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, w przypadku gdy spółka przejmująca posiada udział kapitale zakładowym spółki przejmowanej, przychodem spółki przejmującej jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym.

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, w przypadku przejęcia spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą, która posiada co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, do przychodów spółki przejmującej nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej odpowiadającej iloczynowi udziału procentowego spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej oraz wartości majątku spółki przejmowanej. Jeżeli więc spółka przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, to wyłączeniu z przychodów podlega 100% wartości majątku spółki przejmowanej, a w konsekwencji, w takim przypadku, spółka przejmująca nie osiąga żadnego przychodu.

W przypadku Połączenia, na 100% udział Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej I przypada całkowita wartość przejmowanego majątku Spółki Przejmowanej I. W konsekwencji, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, z uwagi na zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT.

Brak przychodu podatkowego wynikający z zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT

W ocenie Wnioskodawcy, jednoczesne zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT (wraz z odpowiadającym mu wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT) oraz art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT (wraz z odpowiadającym mu wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT) nie jest konieczne. Możliwe jest przyjęcie, że art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT jest w tym przypadku przepisem szczególnym wobec art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, bo dotyczy wprost połączenia przez przejęcie spółki, w której spółka przejmująca posiada udziały. Zgodnie z zasadami wykładni, przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym _(lex specialis derogat legi generali)._

Niezależnie od powyższego, nawet przyjmując, że art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT może znaleźć zastosowanie również do przejęcia Spółki Przejmowanej I, w tym zakresie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT.

W analizowanym Połączeniu, Spółka Przejmująca będzie kontynuowała wycenę składników majątku Spółki Przejmowanej I dla celów podatkowych oraz przyporządkuje przejęte składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

W przypadku połączenia rozliczanego metodą nabycia, spółka przejmowana jest obowiązana do wyceny bilansowej majątku według wartości godziwej na dzień połączenia. Obowiązek ten wynika z art. 44b ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r., poz. 217, z późn. zm.; „_UoR_”), który stanowi, że rozliczenie połączenia metodą nabycia polega na sumowaniu poszczególnych pozycji aktywów i pasywów spółki przejmującej, według ich wartości księgowej, z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejętej, według ich wartości godziwej ustalonej na dzień ich połączenia. Ponowna wycena bilansowa majątku w wartości godziwej może doprowadzić do ujawnienia różnic między wartością godziwą majątku a jego poprzednią wartością księgową (ciche rezerwy).

Ponowna wycena bilansowa majątku do wartości godziwych nie jest natomiast konieczna w przypadku połączenia rozliczanego metodą łączenia udziałów. Konieczne jest doprowadzenie w spółce przejmującej i spółce przejmowanej do jednolitych metod wyceny aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów łączących się spółek. Obowiązek ten wynika z art. 44c ust. 1 UoR, który stanowi, że łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w art. 44c ust. 2 i 3 UoR. Rozliczenie połączenia metodą łączenia udziałów umożliwia także, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR nie dokonywanie zamknięcia oraz otwierania ksiąg rachunkowych jednostki przejmowanej jeżeli połączenie nie powoduje powstania nowej jednostki (jest dokonywane przez przejęcie).

Aktualizacja wyceny bilansowej składników majątku nie powoduje skutków podatkowych. Wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 26a Ustawy o CIT, według którego bilansowe odpisy aktualizacyjne, co do zasady, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (wyjątkiem są odpisy aktualizujące wartość należności, które były zaliczone uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, a których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednakże stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia, które spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego i spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Polski, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Należy podkreślić, że art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT i art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT nie odwołują się do kategorii (wartości) bilansowych dotyczących składników majątku (ich wartości księgowych). Wskazane przepisy Ustawy o CIT odwołują się natomiast do własnych kategorii wartości rynkowej i wartości składników majątku przyjętej dla celów podatkowych (ich wartości podatkowej).

Aktualizacja wyceny bilansowej składników majątku nie ma również wpływu na nieopodatkowanie połączenia na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT i art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT gdyż art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT i art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT nie odwołują się do wartości bilansowych przejmowanych składników majątku.

W odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, spółka przejmująca jest jednak obowiązana do kontynuacji wyceny składników majątku dla celów podatkowych, a tym samym przyjęcia dla celów podatkowych ich wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej _(Litwińczuk H. (red.), Opodatkowanie spółek, Warszawa 2022, Lex)._

Stosownie do art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT, w przypadku połączenia podmiotów dokonywanego na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu połączonego, o której mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki.

Art. 16g ust. 18 Ustawy o CIT stanowi, że art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT ma zastosowanie jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z połączenia wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu połączonego.

Równocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 16h ust. 3 Ustawy CIT, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT, powstałe z połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek połączenia, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 Ustawy o CIT.

Zasada kontynuacji wyceny dla celów podatkowych i metody amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oddaje sens połączenia spółek, zgodnie z którą podmiot przejmujący kontynuuje działalność przedmiotu przejętego wykorzystując do tego otrzymane w drodze sukcesji uniwersalnej składniki majątku.

Należy uznać, iż Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej przejętych w wyniku połączenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółek Przejmowanych. Od tak ustalonej wartości początkowej, Spółka będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych oraz kontynuować metody amortyzacji przyjęte przez Spółki Przejmowane.

W odniesieniu do pozostałych składników przejmowanego majątku niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi (np. aktywa obrotowe), Spółka Przejmująca będzie kontynuowała ich wycenę bilansową przyjmując ich wartość bilansową przyjętą przez Spółki Przejmowane w księgach podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W wyniku sukcesji generalnej praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych, Spółka Przejmująca będzie uprawniona do rozpoznania wydatków poniesionych przez Spółki Przejmowane na nabycie składników majątku w kosztach uzyskania przychodów. Możliwość ujęcia tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów zaktualizuje się dopiero w momencie zbycia przejętych składników majątku przez Spółkę Przejmującą.

W konsekwencji, powstanie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT w wysokości dodatniej różnicy między wartością rynkową i wartością podatkową przejmowanych składników majątku, w tym środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych i składników majątku niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi powinno być neutralizowane przez wyłączenie z przychodów określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT ze względu na przyjęcie przez Spółkę Przejmującą składników przejmowanego majątku dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych, o których mowa w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, przejęcie Spółki Przejmowanej I przez Spółkę Przejmującą, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Spółki Przejmującej.

C. Połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną II

W opisanym w zdarzeniu przyszłym Połączeniu, Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej I, natomiast ta Spółka Przejmowana I posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej II.

Opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi (w tym ze Spółką Przejmowaną II) odbędzie się w ramach jednej procedury, tj. nastąpi jednocześnie (w tej samej chwili). Z tego względu nie dojdzie do emisji i wydania udziałów Spółki Przejmującej. Spółka Przejmująca przejmie Spółkę Przejmowaną I w tym samym czasie co Spółkę Przejmowaną II i nie wyda własnych udziałów Spółce Przejmowanej I będącej 100% udziałowcem Spółki Przejmowanej II. Takie działanie byłoby niedopuszczalne gdyż w praktyce Spółka Przejmująca musiałaby wydać swoje udziały sama sobie ze względu na jednoczesne przejęcie Spółki Przejmowanej I, co byłoby sprzeczne z art. 514 § 1 KSH.

W ocenie Wnioskodawcy, dla celów określenia skutków podatkowych Połączenia można przyjąć dwie koncepcje:

\- zgodnie z pierwszą, Spółka Przejmująca nie posiada żadnego udziału w Spółce Przejmowanej II, a w konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT;

\- zgodnie z drugą, w związku z tym, że połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną I następuje jednocześnie co połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną II, należy przyjąć dla celów określenia skutków podatkowych Połączenia, że Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej II, a tym samym zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT (alternatywnie, stosownie do stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w punkcie dot. przejęcia Spółki Przejmowanej I, w drugiej koncepcji zastosowanie mogłyby mieć równolegle art. 12 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT).

Spółka Przejmująca będzie kontynuowała wycenę składników majątku Spółki Przejmowanej II dla celów podatkowych i przyporządkuje składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Polskiej, w konsekwencji, przejęcie Spółki Przejmowanej II przez Spółkę Przejmującą nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmującej w wyniku zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT (koncepcja pierwsza).

Przyjmując, że Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej II, na który przypada 100% wartości majątku Spółki Przejmowanej II to przejęcie Spółki Przejmowanej II przez Spółkę Przejmującą nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmującej w wyniku zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT (koncepcja druga). Alternatywnie, przyjmując, że zastosowanie ma równolegle również art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, należy ponownie wskazać, że Spółka Przejmująca będzie kontynuowała wycenę składników majątku Spółki Przejmowanej II dla celów podatkowych i przyporządkuje składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Polski, a więc przejęcie Spółki Przejmowanej II przez Spółkę Przejmującą nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmującej w wyniku zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT

Podsumowując, niezależnie od przyjętej koncepcji, Połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmującą II nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmującej.

D. Brak przychodu podatkowego po stronie wspólników Spółek Przejmowanych

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, przychodem wspólnika spółki przejmowanej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.

Natomiast, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, w przypadku połączenia spółek, nie zalicza się do przychodów wspólnika spółki przejmowanej przychodu odpowiadającego wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, jeżeli udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

W analizowanej części Połączenia:

\- Spółka Przejmująca przejmie Spółkę Przejmowaną I, w której posiada 100% udziałów, a zatem nie wyda własnych udziałów samej sobie;

\- połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną II nastąpi jednocześnie co połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną I, 100% udziałowcem Spółki Przejmowanej II, a zatem Spółka Przejmująca nie wyda własnych udziałów Spółce Przejmowanej I ani samej sobie.

W konsekwencji, ze względu na brak wydania udziałów Spółki Przejmującej, należy stwierdzić, że na żadnym etapie Połączenia, dla żadnego podmiotu uczestniczącego w Połączeniu, w tym dla Wnioskodawcy, nie może powstać przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, gdyż nie dochodzi do przydzielenia żadnych udziałów żadnemu wspólnikowi i tym samym nie można mówić o wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych w następstwie łączenia podmiotów. W konsekwencji nie znajdzie również zastosowanie wyłączenie od przychodów określone w art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, dlatego badanie, czy zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie jest bezprzedmiotowe.

Uzasadnienie do pytania nr 2

_Połączenie Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi III i IV_

_Brak przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmującej_

A. Brak powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT

W opisanym w zdarzeniu przyszłym Spółka Przejmująca dokona jednoczesnego przejęcia spółek komandytowych (Spółki Przejmowanej III i Spółki Przejmowanej IV, w których jest komandytariuszem i posiada odpowiednio 99,9% i ponad 99,9% ogółu praw i obowiązków) oraz ich komplementariuszy (odpowiednio Spółki Przejmowanej II i Spółki Przejmowanej I). Z tego powodu nie zostanie dokonana emisja nowych udziałów Spółki Przejmującej, nie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej lub nabycie udziałów własnych Spółki Przejmującej w celu wydania wspólnikom Spółek Przejmowanych (Spółki Przejmowanej III i Spółki Przejmowanej IV).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, przychodem spółki przejmującej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą (nowo zawiązaną) w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Analogicznie jak w przypadku Połączenia w części, w której Spółka Przejmująca przejmie Spółkę Przejmowaną I i Spółkę Przejmowaną II, do opisanego Połączenia w części, w której Spółka Przejmująca przejmie Spółkę Przejmowaną III i Spółkę Przejmowaną IV nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT ponieważ udziały w Spółce Przejmującej nie zostaną wydane. Tym samym, w części, w której Spółka Przejmująca dokona przejęcia Spółki Przejmowanej III i Spółki Przejmowanej IV nie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej określony w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

B. Brak przychodu podatkowego wynikający z zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT

Spółka Przejmująca posiada:

\- 99,9% ogółu praw i obowiązków w Spółce Przejmowanej III będąc jej komandytariuszem; komplementariuszem jest Spółka Przejmowana II, która posiada 0,01% ogółu praw i obowiązków.

\- ponad 99,9% ogółu praw i obowiązków w Spółce Przejmowanej IV będąc komandytariuszem; komplementariuszem jest Spółka Przejmowana I, która posiada mniej niż 0,01% ogółu praw i obowiązków.

Opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi (w tym ze Spółką Przejmowaną III i Spółką Przejmowaną IV) odbędzie się w ramach jednej procedury, tj. nastąpi jednocześnie (w tej samej chwili). Z tego względu nie dojdzie do emisji i wydania udziałów Spółki Przejmującej. Zatem Spółka Przejmująca przejmie Spółkę Przejmowaną III i Spółkę Przejmowaną IV (spółki komandytowe) w tym samym czasie co Spółkę Przejmowaną I i Spółkę Przejmowaną II będące ich komplementariuszami i nie wyda własnych udziałów Spółce Przejmowanej I i Spółce Przejmowanej II. Takie działanie byłoby niedopuszczalne gdyż w praktyce Spółka Przejmująca musiałaby wydać swoje udziały sama sobie ze względu na jednoczesne przejęcie Spółki Przejmowanej I i Spółki Przejmowanej II, co byłoby sprzeczne z art. 514 § 1 KSH.

W ocenie Wnioskodawcy, sytuacja takiego rodzaju połączenia nie jest wprost uregulowana w przepisach, dlatego dla celów określenia skutków podatkowych, z uwagi na to, że połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną I i Spółką Przejmowaną II następuje jednocześnie co połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną III i Spółką Przejmowaną IV, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale podstawowym Spółki Przejmowanej IIII i Spółki Przejmowanej IV, na które przypada 100% wartości majątku Spółki Przejmowanej III i Spółki Przejmowanej IV.

Nie powstanie zatem przychód po stronie Spółki Przejmującej określony w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT z uwagi na zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT.

C. Brak przychodu podatkowego wynikający z zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT

Zgodnie z oceną Wnioskodawcy przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska dot. pytania 1, jednoczesne zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT (wraz z odpowiadającym mu wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT) oraz art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT (wraz z odpowiadającym mu wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT) nie jest konieczne.

Niezależnie od powyższego, nawet przyjmując, że art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT może znaleźć zastosowanie również do przejęcia Spółki Przejmowanej III i Spółki Przejmowanej IV, w tym zakresie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT.

Spółka Przejmująca będzie kontynuowała wycenę składników majątku Spółki Przejmowanej III i Spółki Przejmowanej IV dla celów podatkowych i przyporządkuje składniki tego majątku do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

W konsekwencji, przejęcie Spółki Przejmowanej III i Spółki Przejmowanej IV przez Spółkę Przejmującą nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmującej w wyniku zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT.

D. Brak przychodu podatkowego po stronie wspólników Spółek Przejmowanych

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, przychodem wspólnika spółki przejmowanej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.

Natomiast, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, w przypadku połączenia spółek, nie zalicza się do przychodów wspólnika spółki przejmowanej przychodu odpowiadającego wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, jeżeli udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

W analizowanej części Połączenia:

\- połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną III, w której Spółka Przejmująca jest komandytariuszem, nastąpi jednocześnie co połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną II, komplementariuszem Spółki Przejmowanej III zatem Spółka Przejmująca nie wyda własnych udziałów Spółce Przejmowanej II ani samej sobie;

\- połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną IV, w której Spółka Przejmująca jest komandytariuszem, nastąpi jednocześnie co połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną I, komplementariuszem Spółki Przejmowanej IV zatem Spółka Przejmująca nie wyda własnych udziałów Spółce Przejmowanej I ani samej sobie.

W konsekwencji, ze względu na brak wydania udziałów Spółki Przejmującej, należy stwierdzić, że na żadnym etapie połączenia, dla żadnego podmiotu uczestniczącego w Połączeniu, w tym dla Wnioskodawcy, nie może powstać przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, gdyż nie dochodzi do przydzielenia żadnych udziałów żadnemu wspólnikowi i tym samym nie można mówić o wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych w następstwie łączenia podmiotów. W konsekwencji nie znajdzie również zastosowanie wyłączenie od przychodów określone w art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, dlatego badanie, czy zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie jest bezprzedmiotowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe z zastrzeżeniem, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f oraz art. 12 ust. 1 pkt 8c są odrębnymi regulacjami ustawy CIT z możliwością odrębnego zastosowania do każdego z tych przepisów stosowanych wyłączeń przychodów.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Jednocześnie zauważyć należy, że stosownie do zadanych we wniosku pytań wyznaczających granice rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest ocena skutków podatkowych jakie w związku ze wskazanymi we wniosku połączeniami spółek, powstaną po stronie Wnioskodawcy, jako spółki przejmującej. W konsekwencji przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest ocena skutków jakie w związku z połączeniem powstaną po stronie wspólników spółek przejmowanych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć jednak należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA)

albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwerm systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym,

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.