Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-528/14-3/AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-25
Teza: Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi VAT.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt. I FSK 1477/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 264/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 4 lipca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 17 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu w sytuacji, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku z tymi czynnościami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu w sytuacji, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku z tymi czynnościami.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 9 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPP3/443-528/14/AT, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że nie przysługuje Jemu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu w sytuacji, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku z tymi czynnościami. Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 9 grudnia 2014 r. znak: ITPP3/443-528/14/AT wniósł pismem z 21 grudnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z 22 stycznia 2015 r. znak: ITPP3/443W-38/14/MD stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 9 grudnia 2014 r. złożył skargę z 18 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 264/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 9 grudnia 2014 r. znak: ITPP3/443-528/14/AT.

Sąd stwierdził, że zaskarżoną interpretacją naruszono art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Uznał także, że organ przyjął do oceny stan faktyczny inny niż przedstawiony we wniosku. Na tym tle stwierdził również, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży do celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tego zagadnienia – podstaw do pozbawienia podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, przez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną z 17 czerwca 2015 r. znak ITPP3/4512-3-3/15/AT/88/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1477/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, podtrzymując stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu w sytuacji, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku z tymi czynnościami wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

… (zwana dalej: Stowarzyszeniem) jest Stowarzyszeniem, którego celem statutowym jest kreowanie i upowszechnianie wizerunku …, jako regionu atrakcyjnego turystycznie, zwiększenie liczby turystów przyjeżdżających do Województwa …. Stowarzyszenie realizuje ww. cele statutowe poprzez organizowanie spotkań oraz targów, na których prezentowane są walory turystyczne Województwa ….

Źródłem finansowania działalności Stowarzyszenia jest dotacja podmiotowa i celowa oraz przychody własne uzyskiwane ze sprzedaży usług organizacji promocji regionu.

Stowarzyszenie, jako czynny podatnik VAT, wykonuje czynności opodatkowane VAT według stawki 23% oraz czynności niepodlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Stowarzyszenie nie świadczy w ramach prowadzonej działalności usług zwolnionych od VAT. Do zakresu czynności opodatkowanych należy:

*   refakturowanie usług wynajmu powierzchni targowych na uczestników biorących udział w promocji regionu;
*   refakturowanie usług noclegowych i gastronomicznych ww. uczestnikom;
*   refakturowanie usług współudziału w targach, sesjach i projektach turystycznych.

Dodatkowo Stowarzyszenie uzyskuje wpływy z czynności statutowych, niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, takich jak np. opłaty określone statutowo.

Prowadząc działalność Stowarzyszenie nabywa usługi i towary opodatkowane VAT. Wydatki te dotyczą nabywania usług i towarów, które są wykorzystywane zarówno w zakresie działalności opodatkowanej VAT, prowadzonej przez Stowarzyszenie, jak i szeroko pojętych działań statutowych, bez których działalność gospodarcza nie miałaby miejsca.

W odniesieniu do podatku naliczonego, dotyczącego wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Stowarzyszenie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do zapisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym celu dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie ze zdarzeniami niepodlegającymi przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, podatek naliczony nie jest odliczany przez Stowarzyszenie. Stowarzyszenie nie jest jednak w stanie dokonać wyodrębniona jako zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną wydatków ponoszonych m.in. na: czynsz za wynajem biura służącego prowadzeniu zarówno nieodpłatnej działalności statutowej, jak i działalności opodatkowanej, opłaty za energię elektryczną, ogrzewanie, wodę, odprowadzanie ścieków i wywóz nieczystości stałych z lokalu służącego prowadzonej działalności, opłaty telekomunikacyjne (telefony, łącza internetowe), zakup materiałów biurowych, naprawy, serwis i remonty urządzeń w lokalu, zakup wyposażenia lokalu (meble), zakup materiałów eksploatacyjnych i części do komputerów, drukarek, skanerów, zakup usług księgowych, informatycznych, prawnych. W przypadku wskazanych tzw. kosztów mieszanych, obejmujących zarówno towary, jak i usługi niezbędne do prawidłowego wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i wyłączonych z zakresu ww. ustawy, Stowarzyszenie korzysta z prawa do odliczania podatku naliczonego poprzez zastosowanie ustalonego współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wysokość współczynnika stosowanego w 2014 r. wynosi 23%.

Z uwagi na fakt, że w działalności Stowarzyszenia stale pojawiają się wydatki, dla których Stowarzyszenie nie jest w stanie ustalić bezpośredniego związku z działalnością opodatkowaną lub niepodlegającą opodatkowaniu, Stowarzyszenie śledzi piśmiennictwo i orzecznictwo odnoszące się do zagadnienia prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. W oparciu o analizę piśmiennictwa i orzecznictwa stowarzyszenie oceniło, że stosowanie ww. współczynnika proporcji jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W jakim zakresie przysługuje Stowarzyszeniu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami, które są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niepodlegających przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a dla których Stowarzyszenie nie jest w stanie ustalić bezpośredniego związku z działalnością opodatkowaną lub niepodlegającą opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, błędnie stosuje On współczynnik proporcji przy odliczeniu podatku naliczonego z faktur dotyczących tzw. kosztów mieszanych, gdyż przysługuje Jemu pełne odliczenie naliczonego VAT. Zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie kwalifikowania wydatków, podstawową zasadą, którą wskazuje ustawodawca przy odliczaniu podatku naliczonego, jest bezpośrednia alokacja kosztów do czynności dających prawo do odliczenia (czyli opodatkowanych) oraz do czynności nie dających takiego prawa (czyli zwolnionych). Natomiast w przypadku, gdy dla danych kosztów poniesionych przez podatnika, nie będzie możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego, związanych odpowiednio z czynnościami opodatkowanymi lub zwolnionymi z podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 powołanego powyżej artykułu.

Natomiast w odniesieniu do prawidłowego obliczania proporcji, na podstawie uregulowań art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem Wnioskodawcy, nie uwzględnia się w mianowniku proporcji przychodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, a zatem czynności, z tytułu których Stowarzyszenie nie jest uznawane za podatnika VAT (m.in. opłaty statutowe).

Oznacza to, że w przypadku, gdy Stowarzyszenie nie realizuje w ogóle czynności zwolnionych od VAT przysługuje Mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur kosztowych, dotyczących zarówno czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza szeroko orzecznictwo administracyjne uwzględniające wyrok – uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r., w której Sąd wskazał jednoznacznie w punkcie 8.10. in fine, że „ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu”. Następnie w punkcie 8.11. NSA wskazuje, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku.

Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej część są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy o VAT)”. I dalej, w punkcie 8.12. „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego, wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalić proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”. Prezentowany wyrok stanowi potwierdzenie jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnie z którą czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (pozostające poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług) nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, w przypadku, gdy określone wydatki związane są zarówno z czynnościami opodatkowanymi (nie zwolnionymi) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Stowarzyszenie ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości i nie musi stosować proporcji częściowego odliczenia (m.in. wyrok z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1270/11, z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 997/11 oraz z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1016/11, wyrok z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 97/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.