Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-120/10-4/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-06-09
Teza: 1) zaliczeniu kosztów z tytułu prowizji agencyjnych naliczanych od składki przypisanej do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4 w powiązaniu z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop i potrącaniu ich jednorazowo w roku podatkowym, w którym spółka osiągnie odpowiadające tym kosztom przychody z tytułu składki, z wyłączeniem kosztów ujętych jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów 2) zaliczeniu dodatkowych prowizji, dodatkowego wynagrodzenia, bonusów, premii i nagród wypłacanych agentom do kosztów pośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia?
Słowa kluczowe: agent; bonus; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; premia; prowizje; przychód; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia międzyokresowe-rozliczenia międzyokresowe bierne; składki; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5.03.2010 r. (data wpływu 11.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   prowizji agencyjnych - **jest prawidłowe.**
*   dodatkowych prowizji agencyjnych, dodatkowego wynagrodzenia, bonusów, premii i nagród - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.03.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: prowizji agencyjnych, dodatkowych prowizji agencyjnych, dodatkowego wynagrodzenia, bonusów, premii i nagród.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

G. S.A. (dalej jako: „G.” lub „Spółka”) prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń majątkowych na podstawie przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r. nr 124, poz. 1151 z późn. zm.).

W ramach prowadzonej działalności, w celu uzyskania przychodów z tytułu składek ubezpieczeniowych Spółka korzysta z usług pośredników ubezpieczeniowych (agentów, brokerów, dealerów, itp.) (dalej jako: „Agenci”), działających na podstawie ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2003 r., nr 124, poz. 1154 z późn. zm.), z którymi ma zawarte stosowne umowy.

Agenci, w zamian za prowizję, ustalaną jako procent składki ubezpieczeniowej, wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę umowy z klientem.

Koszty prowizji agencyjnych są kalkulowane na podstawie składki przypisanej w roku podatkowym i ujmowane jako koszt w dacie ujęcia przychodu z tytułu składki. W ubezpieczeniach majątkowych jako przychód z tytułu składki przypisanej ujmowana jest składka ubezpieczeniowa za cały okres trwania umowy. Początkowo koszty prowizji są ujmowane jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów i dopiero w momencie otrzymania faktury/rachunku od agenta ujmowane jako zobowiązania. Koszty prowizji agencyjnych są traktowane przez G., jako koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu.

W określonych przypadkach pośrednicy mogą otrzymywać także dodatkowe prowizje, dodatkowe wynagrodzenia, bonusy, premie i nagrody, które nie są związane z konkretnymi składkami wynikającymi z umów ubezpieczeniowych (dalej jako: „Dodatkowe prowizje”).

Dodatkowe prowizje G. traktuje jako koszty pośrednio związane z uzyskanym przychodem i zalicza do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia.

Pytania postawione przez Spółkę:

Czy prawidłowe jest stanowisko spółki polegające na:

1.  zaliczeniu kosztów z tytułu prowizji agencyjnych naliczanych od składki przypisanej do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4 w powiązaniu z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop i potrącaniu ich jednorazowo w roku podatkowym, w którym spółka osiągnie odpowiadające tym kosztom przychody z tytułu składki, z wyłączeniem kosztów ujętych jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów
2.  zaliczeniu dodatkowych prowizji, dodatkowego wynagrodzenia, bonusów, premii i nagród wypłacanych agentom do kosztów pośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia?

Stanowisko Spółki:

Koszty z tytułu należnych agentom prowizji powinny być zaliczane do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym, dla celów podatkowych, powinny być rozliczane na podstawie art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop oraz potrącane w tym roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie odpowiadające tym kosztom przychody z tytułu składki, z wyłączeniem kosztów ujętych jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Natomiast koszty dodatkowych prowizji, dodatkowego wynagrodzenia, bonusów, premii i nagród wypłacanych agentom, z uwagi na brak możliwości wskazania bezpośredniego związku z określonym przychodem, powinny być zaliczane do kosztów pośrednio związanych z osiągnięciem przychodu i jako takie, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 ustawy o pdop.

Jednocześnie ustawa o pdop dzieli koszty uzyskania przychodów na koszty pośrednio i bezpośrednio związane z przychodem. Niemniej jednak, pomimo ustalenia takiego podziału kosztów, ustawa ta nie definiuje, które z kosztów należy zaliczyć do kosztów pośrednich, a które do kosztów bezpośrednich.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, co do zasady, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast koszty pośrednie, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeśli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesiona kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o pdop).

W związku z powyższym aby ustalić poprawność zakwalifikowania kosztów akwizycji, w tym kosztów prowizji agencyjnych, kosztów dodatkowych prowizji, dodatkowego wynagrodzenia, bonusów, premii i nagród do kosztów pośrednich lub bezpośrednich należy ustalić z jakim przychodem te koszty są związane.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o pdop za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust 3a ustawy o pdop za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień: (i) wystawienia faktury lub (ii) uregulowania należności.

Wobec powyższego przychodem zakładu ubezpieczeń będzie przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej nawet wówczas, gdy składka ta nie została faktycznie opłacona przez ubezpieczającego.

Koszty bezpośrednio związane z przychodem

Jak wynika z umów zawartych przez Spółkę z pośrednikami koszt prowizji należnej agentowi z tytułu zawarcia konkretnej umowy ubezpieczenia jest ściśle związany z przychodem z konkretnej składki ubezpieczeniowej wynikającej z zawartej, konkretnej umowy ubezpieczenia (konkretnej polisy). Składka ubezpieczeniowa jest jedynym przychodem uzyskiwanym bezpośrednio w związku z kosztami prowizji agencyjnych. Wysokość składki ubezpieczeniowej jest zależna od efektów pracy agentów ubezpieczeniowych.

Tym samym koszty prowizji akwizycyjnych należnych agentom są w sposób bezpośredni związane z przychodem z tytułu konkretnych składek ubezpieczeniowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, rachunku albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem gdyby dotyczyłoby ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem koszty prowizji akwizycyjnych stanowić będą koszty bezpośrednio związane z przychodem, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop powinny być ujęty w okresie, w którym został uzyskany związany z nimi przychód, a więc przychód z tytułu składki, z wyłączeniem rezerw i rozliczeń międzyokresowych biernych.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-174/09-4/MB) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: „ponieważ prowizje są należne z tytułu poszczególnych umów ubezpieczeniowych i zależą od wysokości należnej z danej umowy składki ubezpieczeniowej (składka przypisana), to należy uznać, że koszty te są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami z tytułu składki przypisanej. (…) W konsekwencji na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, istnieje konieczność wykazania poniesionych kosztów akwizycji w okresie, w którym osiągnięto przychód”.

Koszty pośrednio związane z przychodem

Pozostałe koszty akwizycyjne ponoszone przez Spółkę, tj. koszty nagród, premii, szkoleń czy reklamy, nie mogą być w sposób bezpośredni powiązane z konkretnymi przychodami. Kosztów tych nie da się bowiem przyporządkować do przychodów wynikających z konkretnych składek, czy konkretnych umów jakkolwiek ponoszenie tych kosztów warunkuje ich uzyskanie. Przedmiotowe koszty wiążą się więc z przychodem z działalności Spółki w sposób pośredni.

W niniejszej sprawie Spółka podkreśla, iż koszty te nie są ujmowane jako koszty rezerw albo biernych rozliczeniowych międzyokresowych kosztów Spółki.

Tym samym koszty te będą stanowiły koszty pośrednio związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami i jako takie będą potrącane w momencie ich poniesienia.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. IPPB3/423-1224/08-4/DG).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Problem zawarty we wniosku Ubezpieczyciela dotyczy zaliczania do kosztów uzyskania przychodów:

1.  prowizji agencyjnych,
2.  dodatkowych prowizji agencyjnych i wynagrodzeń, bonusów, premii i nagród wypłacanych agentom.

Zdaniem Ubezpieczyciela należne agentom prowizje agencyjne powinny być zaliczane do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem i w związku z tym, dla celów podatkowych, powinny być rozliczane na podstawie art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) oraz potrącone w tym roku podatkowym, w którym Ubezpieczyciel osiągnie odpowiadające tym kosztom przychody z tytułu składki, z wyłączeniem kosztów ujętych jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Natomiast koszty dodatkowych prowizji, dodatkowego wynagrodzenia, bonusów, premii i nagród wypłacanych agentom, z uwagi na brak możliwości wskazania bezpośredniego związku z określonym przychodem, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d updop.

Odnosząc się do przedstawionych kwestii należy wyjaśnić, iż będąca działalnością gospodarczą, działalność ubezpieczeniowa obejmuje, m.in. zlecanie na podstawie umowy agencyjnej zawartej z agentem ubezpieczeniowym wykonywanie czynności agencyjnych związanych z zawarciem lub wykonaniem umów ubezpieczenia (agenci ubezpieczeniowi pełnią funkcje pośredników pomiędzy ubezpieczycielem a ubezpieczającym się). Zatem ponoszone przez ubezpieczycieli koszty prowizji agencyjnych należy uznać za związane z działalnością gospodarczą koszty uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo – skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c ustawy. Natomiast koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop. Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 517/09, wypowiadając się w zakresie podziału kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie lub pośrednie uznał, iż koszty bezpośrednie są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę, należy stwierdzić, że jeżeli prowizja agencyjna dotyczy konkretnej umowy ubezpieczenia zawartej przez agenta ubezpieczeniowego, to może być uznana za koszt bezpośrednio związany z przychodem podatkowym (art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c updop) w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 4d updop koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jeżeli prowizja agencyjna nie może być powiązana z konkretnym przychodem podatkowym (nie może być identyfikowana z konkretną umową ubezpieczeniową i kwotą składki dotyczącą tej umowy albo trwającą ochroną ubezpieczeniową w przypadku braku składki), to prowizja dla agenta powinna być zakwalifikowana do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem podatkowym. Taka sytuacja może zaistnieć, jeżeli wynagrodzenia dla agentów ubezpieczeniowych są ustalane według parametrów określonych w umowie agencyjnej, niezależnie od wysokości osiągniętego przychodu podatkowego. W takim przypadku pomiędzy kosztem a przychodem można się doszukiwać tylko związku pośredniego. Nie będzie także wątpliwości co do uznania za koszty podatkowe wydatków związanych z działalnością ubezpieczyciela poniesionych, np. na pozyskanie przez agenta ubezpieczeniowego klienta w sytuacji gdy umowa ubezpieczenia nie dojdzie do skutku. Wydatki, niezwiązane z przychodami podatkowymi z konkretnych umów ubezpieczenia będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi.

W ocenie organu podatkowego wydatki Towarzystwa z tytułu wypłat dodatkowych prowizji agencyjnych i wynagrodzeń, bonusów, premii, nagród wypłacanych agentom mogą więc stanowić koszty uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Towarzystwo zaznacza, że te wydatki nie są związane z konkretnymi składkami wynikającymi z umów ubezpieczeniowych.

Jeżeli Towarzystwo w dacie ponoszenia kosztu nie ma możliwości określenia wartości oraz daty powstania (powiększenia) przychodu z tytułu sprzedanej polisy w wyniku działania pośredników. Nie może ocenić w jakim stopniu wykonywanie czynności pośredników wpłynie w konkretnych datach na osiągnięcie konkretnego przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wynagrodzenie dla pośredników na wypłatę dodatkowych prowizji agencyjnych i wynagrodzeń, bonusów, premii, nagród może być zatem zakwalifikowane do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop.

Reasumując:

*   koszty związane z wypłatą prowizji agencyjnych stanowić będą koszty bezpośrednio związane z przychodem, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop powinny być ujęty w okresie, w którym został uzyskany związany z nimi przychód, a więc przychód z tytułu składki, z wyłączeniem rezerw i rozliczeń międzyokresowych biernych, natomiast
*   koszty związane z wypłatą dodatkowych prowizji agencyjnych, dodatkowego wynagrodzenia, bonusów, premii i nagród których nie można powiązać z konkretnym przychodem podatkowym (których nie można identyfikować z konkretną umową ubezpieczeniową i kwotą składki dotyczącą tej umowy albo trwającą ochroną ubezpieczeniową w przypadku braku składki), mogą zostać zakwalifikowane do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.