Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.234.2020.2.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-29
Teza: Powstanie przychodu w związku z umorzeniem części zobowiązania kredytowego zaciągniętego przez spadkodawcę.
Słowa kluczowe: dług-dług spadkowy; kredyt-kredyt.kredyt bankowy; przychód-przychody z innych źródeł; spadek; zobowiązanie; zobowiązanie-umorzenie zobowiązania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2020 r. (data wpływu 26 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismami w dniach 12 oraz 23 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku z umorzeniem części zobowiązania kredytowego zaciągniętego przez spadkodawcę – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku z umorzeniem części zobowiązania kredytowego zaciągniętego przez spadkodawcę.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 28 kwietnia 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.234.2020.1.KF, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy oraz w zw. z art. 15zzs ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, a jeżeli doręczenie to nastąpiło w czasie trwania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, ogłoszonych z powodu COVID-19 – w terminie 7 dni od dnia zakończenia tych stanów, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednakże, jak zaznaczono w wysłanym wezwaniu, Wnioskodawczyni mogła udzielić odpowiedzi na wezwanie pomimo wstrzymania terminu. Umożliwiło to tut. organowi wydanie rozstrzygnięcia bez konieczności oczekiwania na zakończenie tych stanów, zwłaszcza, że wszystkie czynności dokonane w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, w przedmiotowym postępowaniu będą skuteczne (art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.).

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane w dniu 28 kwietnia 2020 r., skutecznie doręczono w dniu 4 maja 2020 r., natomiast w dniach 12 i 23 czerwca 2020 r. uzupełniono wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 10 kwietnia 2014 r. zmarła ciotka Wnioskodawczyni, która była kredytobiorcą Banku (…). Wnioskodawczyni przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Spis inwentarza zakończył się w listopadzie 2015 r. W 2016 r. zostało przeprowadzone postępowanie spadkowe w Sądzie Rejonowym w (…). W 2017 r. Wnioskodawczyni otrzymała zgodę (promesa) na sprzedaż mieszkania pod warunkiem wpłaty całości wyliczonych aktywów bezpośrednio na wskazany numer konta Banku (…). Po sprzedaży i zaksięgowaniu przez Bank wpłaty Zainteresowana otrzymała zgodę na wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej. Bank pomimo, że został poinformowany o śmierci kredytobiorcy naliczał odsetki aż do dnia sprzedaży mieszkania. Od 2018 r. nie wystawiono na Wnioskodawczynię, czyli na spadkobiercę PIT-8C (teraz PIT-11). Bank przesłał PIT-8C na osobę, która od 4 lat nie żyła.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Zainteresowana podała, że jedynym majątkiem pozostawionym po zmarłej był przedmiotowy lokal mieszkalny. Zmarła nie pozostawiła innego majątku.

Wnioskodawczyni wnosi o podanie zakresu odpowiedzialności za umorzenie kredytu osobie zmarłej, tj. spadkodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy takie umorzenie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku przez spadkobiercę?

Czy Zainteresowana będzie zobowiązana do zapłaty podatku?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przyjmując spadek z dobrodziejstwem inwentarza, gdzie głównym i jedynym aktywem był zadłużony lokal mieszkalny, nie powinna płacić podatku.

Bank naliczał odsetki nawet po śmierci kredytobiorcy wiedząc, że kredytobiorca zmarł i jest prowadzona sprawa spadkowa (między innymi spis inwentarza). Zainteresowana wie, że opodatkowanie jest po stronie spadkobiercy, lecz przy aktywach 53 380,00 zł a pasywach prawie 94 000,00 zł podatek nie powinien być należny.

Ponadto Wnioskodawczyni podała, że dopełniła wszelkich czynności prawnych, które zostały nałożone na spadkobiercę i poniosła wszystkie koszty z tym związane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższego wynika zatem, że podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wynika z art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Jednak, aby zastosowanie mogły znaleźć postanowienia tej ustawy, w konkretnej sytuacji, u podatnika musi powstać przychód. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W dalszej kolejności przychód ten musi mieścić się w katalogu źródeł przychodów zdefiniowanych w ustawie podatkowej.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 10 kwietnia 2014 r. zmarła ciotka Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Spis inwentarza zakończył się w listopadzie 2015 r. Jedynym majątkiem pozostawionym po zmarłej był lokal mieszkalny. Zmarła była kredytobiorcą Banku (…). W 2017 r. Wnioskodawczyni otrzymała zgodę na sprzedaż ww. mieszkania pod warunkiem wpłaty całości otrzymanych środków na poczet zobowiązania spadkodawcy wobec Banku. Pozostała część zobowiązania kredytowego została umorzona przez Bank.

Pojęcie spadku oraz zakres odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm).

Stosownie do art. 922 § 1 i 2 tej ustawy, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób, chyba że są ściśle związane z osobą zmarłego lub przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Bezspornie umowa kredytu nie należy do żadnego ze wskazanych wyjątków art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego. Wobec czego, w świetle ogólnej reguły, wynikające z niej zadłużenie, jest obowiązkiem (długiem) przechodzącym na spadkobierców. Zaznaczyć przy tym należy, że art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego wyraża tzw. zasadę sukcesji uniwersalnej, co oznacza, że następcy prawni wstępują w dokładnie taką samą sytuację prawną i faktyczną, która istniała w chwili śmierci spadkodawcy. Dotyczy to zasadniczo każdego stosunku prawnego, w jakim pozostawała zmarła osoba, w tym również umów obligacyjnych, czyli m.in. umowy pożyczki czy kredytu.

Jednym ze skutków wejścia spadkobiercy w ogół praw i obowiązków majątkowych spadkodawcy jest powstanie po jego stronie odpowiedzialności za zobowiązania, których podmiotem był zmarły. Oznacza to, że wierzyciel spadkowy (tj. osoba, która była wierzycielem w stosunku do spadkodawcy) – w analizowanej sprawie bank – ma możliwość skierowania do majątku spadkobiercy egzekucji na wypadek, gdyby ten nie spełnił dobrowolnie ciążącego na nim obowiązku świadczenia.

Stosownie do art. 1030 Kodeksu cywilnego, do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku. Od chwili przyjęcia spadku ponosi odpowiedzialność za te długi z całego swego majątku.

Na podstawie art. 1031 § 1-2 Kodeksu cywilnego, spadek można przyjąć:

*   wprost (przyjęcie proste) wówczas spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia albo
*   z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku.

W pewnych sytuacjach dla zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkowe bez znaczenia pozostaje treść oświadczenia o przyjęciu spadku. Powyższe ma miejsce, gdy spadkodawca ponosił odpowiedzialność rzeczową za dany dług z uwagi na zabezpieczenie należności wierzyciela zastawem lub hipoteką. Ograniczenie odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkowe ulega zatem wyłączeniu, gdy przedmiot roszczenia wierzyciela spadkowego stanowi wierzytelność zabezpieczoną hipoteką. W tej sytuacji kolizję między pełną odpowiedzialnością hipoteczną a ograniczoną odpowiedzialnością za długi spadkowe rozstrzyga na korzyść wierzyciela hipotecznego art. 74 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2019 r., poz. 2204), który stanowi, że wierzyciel hipoteczny może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości obciążonej hipoteką, bez względu na ograniczenie odpowiedzialności dłużnika wynikające z prawa spadkowego. Opisane wyłączenie odpowiedzialności dotyczy również wierzytelności zabezpieczonej zastawem, co wynika z treści art. 316 Kodeksu cywilnego oraz obowiązków wynikających z umowy o dożywocie.

Jednak, na co zwrócił uwagę w jednym ze swych orzeczeń Sąd Najwyższy – w postanowieniu z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt III CZP 96/15 – ww. przepis ustawy o księgach wieczystych i hipotece nie ma nieograniczonego działania. W przywołanym postanowieniu Sąd wskazał: To, że wierzytelność pozwanego banku z tytułu udzielonego spadkodawczyni kredytu jest wyższa od wartości czynnej spadku nie przesądza jeszcze samo przez się, że nie może ona powołać się wobec banku na ograniczenie wynikające z art. 1031 § 2 k.c. Jeżeli w skład spadku wchodziła tylko nieruchomość, na której ustanowiona jest hipoteka, to bank uzyska zaspokojenie swoich wierzytelności z tytułu kredytu, tylko do wysokości wartości tej nieruchomości. Dalsza odpowiedzialność jest ograniczona, gdyż wartość spadku to tylko wartość tej nieruchomości.

Wracając na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów. Momentem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, jest moment dokonania umorzenia. Równocześnie przepis art. 20 ust. 1 przytoczonej ustawy stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł mogą być – co do zasady – tylko takie czynności, w wyniku których po stronie osoby fizycznej następuje przysporzenie majątkowe rozumiane nie tylko jako zwiększenie aktywów, ale również jako zmniejszenie jej pasywów. Takie sytuacje wskazuje art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Zatem, w sytuacji Wnioskodawczyni nie można uznać, że po Jej stronie nastąpiło przysporzenie majątkowe, bowiem wierzyciel umorzył część długu spadkodawcy, którego i tak, w związku ze złożonym oświadczeniem o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza, wartością spadku – wartością nieruchomości lokalowej i okolicznością, że był to jedyny składnik spadku, z którego Bank mógłby zaspokoić swoją wierzytelność, Wnioskodawca nie miał obowiązku spłaty.

Reasumując, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku umorzenie części zobowiązania kredytowego spadkodawcy, nie stanowi przysporzenia majątkowego dla Wnioskodawczyni i z tego względu stanowi zdarzenie obojętne pod względem prawnopodatkowym. Tym samym w związku z tym umorzeniem Zainteresowana nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.