Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.423.2023.2.AJB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-21
Teza: Uznanie wykonywanych czynności na rzecz Zleceniodawcy za usługę oraz miejsce opodatkowania ww. usługi.
Słowa kluczowe: usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Definicja podatnika przy określeniu miejsca świadczenia usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a-pkt 1-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania wykonywanych czynności na rzecz Zleceniodawcy za usługę oraz miejsca opodatkowania ww. usługi. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 sierpnia 2023 r. (wpływ 6 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

\`(...)\` S.A. (dalej: \`(...)\`, Spółka) posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 poz. 2587, dalej: ustawa o CIT), podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka świadczy kompleksowy proces produkcyjny \`(...)\`\`(...)\`.

16 czerwca 2022 r. Spółka zawarła ze Zleceniodawcą z siedzibą w Norwegii (dalej: Zleceniodawca) kontrakt produkcyjny na produkcję \`(...)\`. (dalej: Kontrakt, Kontrakt produkcyjny). Zleceniodawca nie posiadał i nie posiada obecnie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, jest w Polsce zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Zleceniodawca opracował projekty produktu i po jego zaakceptowaniu przez ostatecznego klienta, projekt stał się elementem Kontraktu pomiędzy Spółką a Zleceniodawcą. Projekty \`(...)\`.., określające ich parametry są własnością Zleceniodawcy, a Spółka wykonuje swoje czynności dla Zleceniodawcy według jego wskazań. Spółka wykonuje prace określone w Kontrakcie produkcyjnym na podstawie projektów przygotowanych przez Zleceniodawcę. Spółka nie posiada w ofercie własnego produktu o podobnych parametrach, cechy finalnego produktu są określone wyłącznie przez Zleceniodawcę, na podstawie przygotowanego przez nią projektu, którego charakter jest zindywidualizowany i dostosowany do potrzeb odbiorcy końcowego.

Poza projektem, Zleceniodawca dostarczył do fabryki Spółki określone w Kontrakcie, liczne komponenty, które stanowią jego własność. Zgodnie z rozdziałem 1.8. Kontraktu Zleceniodawca zapewnia komponenty do produkcji \`(...)\`. Najważniejsze elementy tj. \`(...)\`. zostały dostarczone przez Zleceniodawcę. Zleceniodawca dostarcza Spółce komponenty nabyte od różnych podmiotów trzecich, decydując się na zlecenie montażu w Polsce z uwagi na atrakcyjne warunki cenowe Spółki (wynikające z dobrze wykwalifikowanej i stosunkowo taniej siły roboczej). Dostarczone przez Zleceniodawcę komponenty przez cały okres montażu pozostają własnością Zleceniodawcy (prawo własności do komponentów na żadnym etapie nie jest przeniesione na \`(...)\`).

\`(...)\` zapewnił konstrukcję stalową \`(...)\`..oraz dokonał montażu komponentów dostarczonych przez Zleceniodawcę i fabrykacji elementów na podstawie dokumentacji powierzonej mu przez Zleceniodawcę.

Materiały powierzone Spółce przez Zleceniodawcę stanowiły (w ujęciu wartościowym) około 75% wszystkich materiałów zużytych przy wykonaniu \`(...)\`.., a materiały własne Spółki stanowiły pozostałe 25%.

Cena świadczenia \`(...)\` dla Zleceniodawcy obejmowała zarówno robociznę (wykonywaną przez Spółkę), jak również te materiały użyte do montażu \`(...)\`., które były własnością Spółki (elementy \`(...)\`.). Zleceniodawca nie nabył odrębnie od Spółki określonej partii materiału do montażu \`(...)\`., lecz zapłacił jedną, łączną cenę za kompleksowe świadczenie Spółki. Zgodnie z kalkulacją ceny Kontraktu, materiały własne Spółki stanowią około 1/3 wartości całego świadczenia, natomiast około 2/3 wartości całego świadczenia stanowiła robocizna (montaż \`(...)\`. z komponentów dostarczonych przez obie strony Kontraktu).

Po zrealizowaniu świadczenia przez Spółkę \`(...)\`.przeznaczone są przez Zleceniodawcę na eksport z Polski do kraju trzeciego.

Zleceniodawca w przedmiotowej sprawie również zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, która została wydana 25 kwietnia 2023 roku (znak pisma: 0114-KDIP1-2.4012.64.2023.2.RD). We wspomnianej interpretacji Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem Zleceniodawcy wskazując, że świadczenie \`(...)\` stanowi świadczenie usług.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1\. Zleceniodawca z siedzibą w Norwegii jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.

2\. Zleceniodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

3\. Przedmiotowe świadczenie nie jest realizowane na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jest realizowane na rzecz siedziby.

4\. Na pytanie o treści „Co było przedmiotem zawartej przez Państwa umowy (Kontraktu) z Zleceniodawcą? Jaki konkretnie zakres prac był objęty ww. umową (Kontraktem)?” wskazali Państwo, że w punkcie 1 Kontraktu wskazano, że Zleceniodawca pragnie zawrzeć z \`(...)\` umowę na świadczenie usług opisanych w części „Zakres dostawy” na warunkach tam określonych. W części „Zakres dostawy” wskazano, że dostawa powinna obejmować \`(...)\`..

5\. Na pytanie o treści „Czy przedmiotem umowy (Kontraktu) było wykonanie usługi montażu przekazanych od Zleceniodawcy elementów do postaci \`(...)\`. z uwzględnieniem Państwa towarów, czy przedmiotem ww. umowy było wyprodukowanie i sprzedaż \`(...)\`.jako towaru, z uwzględnieniem powierzonych materiałów?” wskazali Państwo, że Spółka uważa, że odpowiedź na niniejsze pytanie byłaby niejako odpowiedzią na pytanie będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Spółki przedmiotem umowy był montaż przekazanych od Zleceniodawcy elementów do postaci \`(...)\`.z uwzględnieniem materiałów Spółki.

6\. Na pytanie o treści „Co konkretnie było intencją (celem) nabycia przez Państwa Zleceniodawcę, jakiego świadczenia oczekiwał ww. Zleceniodawca?” wskazali Państwo, że Spółka nie może wypowiadać się na temat intencji Zleceniodawcy, ale biorąc pod uwagę znane Spółce okoliczności współpracy, w tym m.in. treść uzasadnienia stanowiska własnego Zleceniodawcy, wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2023 r. 0114-KDIP1-2.4012.64.2023.2.RD, Spółka wnioskuje, że intencją (celem) Zleceniodawcy było świadczenie na jego rzecz usług montażu/wykończenia produkcji \`(...)\`\`(...)\`

7\. Na pytanie o treści „Czy ww. Zleceniodawca w związku z umową (Kontraktem) zawartą z Państwem otrzymał kilka odrębnych świadczeń czy jedno świadczenie?” wskazali Państwo, że Zleceniodawca otrzymał jedno świadczenie.

8\. Na pytanie o treści „W związku z informacją o treści: „Zleceniodawca nie nabył odrębnie od Spółki określonej partii materiału do montażu \`(...)\`.., lecz zapłacił jedną, łączną cenę za kompleksowe świadczenie Spółki” - proszę wskazać:

a) jaka czynność była świadczeniem głównym?

b) które czynności były czynnościami pomocniczymi, które były środkiem do realizacji świadczenia głównego?”

wskazali Państwo, iż w ocenie Spółki intencją pytania jest wskazanie przez wnioskodawcę informacji, które pośrednio stanowią odpowiedź na pytanie zadane w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji. Niemniej jednak, zdaniem Spółki, świadczeniem głównym było wytworzenie/montaż \`(...)\`.., a dostawa materiałów była jedynie świadczeniem pomocniczym, niezbędnym do wykonania świadczenia głównego.

9\. Między realizowanymi czynnościami w ramach zawartej umowy (Kontraktu) istnieje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie.

10\. Świadczenie Spółki polegało na wykonaniu montażu \`(...)\`..z materiałów powierzonych przez Zleceniodawcę oraz z materiałów stalowych będących własnością Spółki. Świadczenie nie mogłoby zostać zrealizowane bez żadnego z tych elementów – same materiały, bez montażu nie pełniłyby żadnej funkcji, a montaż nie mógłby zostać dokonany bez konstrukcji stalowej.

11\. Zleceniodawca zapewnił komponenty do produkcji \`(...)\`.. Najważniejsze elementy tj. \`(...)\`. zostały dostarczone przez Zleceniodawcę. Wskazane wyżej elementy stanowią podstawę funkcjonowania \`(...)\`., bez nich, nie miałby on żadnej, typowej dla tego rodzaju sprzętu funkcji.

12\. \`(...)\`. przez cały czas pozostawały własnością Zleceniodawcy. Na żadnym etapie Zleceniodawca nie przeniósł na Spółkę prawa do dysponowania \`(...)\`..ja właściciel. Również po wykonaniu montażu Spółka nie mogła nimi swobodnie dysponować. To Zleceniodawca decydował kiedy, komu i na jakich warunkach gotowe \`(...)\`..zostaną sprzedane.

13\. Spółka otrzymywała specyfikację sztuk ładunku oraz list przewozowy CMR (dotyczący transportu komponentów do Polski). Strony nie przygotowywały innych, odrębnych dokumentów na potrzeby przekazania przez Zleceniodawcę komponentów.

14\. Na pytanie o treści „W jaki sposób fakturują Państwo realizowane czynności w ramach zawartej umowy (Kontraktu) tj. jakie konkretnie świadczenia są wymienione na fakturze w pozycji „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi”?” wskazali Państwo, że w polu „Opis” na fakturze wystawionej przez Spółkę wskazano: \`(...)\`\`(...)\`

### Pytanie

Czy opisane świadczenie \`(...)\` na rzecz Zleceniodawcy polegające na wykonaniu konstrukcji stalowej i montażu \`(...)\`.., którego cena obejmować będzie również niektóre surowce wykorzystane do tego montażu, będzie stanowiło usługę, której miejsce opodatkowania będzie znajdowało się poza Polską w miejscu siedziby Zleceniodawcy?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, \`(...)\` świadczył na rzecz Zleceniodawcy usługę, która opodatkowana jest w kraju siedziby usługobiorcy tj. w Norwegii, tym samym nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Uzasadnienie:

W pierwszej kolejności kluczowe jest ustalenie, czy świadczenie Spółki na rzecz Zleceniodawcy składa się z dwóch odrębnych komponentów (dostawa towarów oraz świadczenie usług), czy też jest jednolitym świadczeniem o charakterze kompleksowym (tzw. świadczenie złożone). Problematyka świadczeń złożonych nie została wprost uregulowana w przepisach ustawy o VAT (jak również Dyrektywy VAT), koncepcja ta jest natomiast powszechnie stosowana na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyrokach w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV vs Staatssecretaris van Financian (C-41/04) oraz w sprawie Card Protection Plan Ltd (CPP) vs Commissioners of Customs Excise (C-349/96) TSUE stwierdził, iż dane świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone. W tym miejscu można przytoczyć fragment z uzasadnienia do pierwszego z ww. wyroków (pkt 30): „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT”.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego - wówczas skutki podatkowe należy wywodzić ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin). Wnioski te wspiera orzecznictwo polskich sądów, w szczególności uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 8 listopada 2010 r. I FPS 3/10).

W ocenie Spółki, głównym elementem świadczenia jest skomplikowany proces montażu dostarczonych przez Zleceniodawcę elementów, a konstrukcja stalowa zbudowana przez Spółkę jest jedynie elementem pomocniczym dla tej usługi. Wartość konstrukcji stalowej jest stosunkowo niewielka w świetle wartości Kontraktu, stanowi 1/3 ceny należnej Spółce za jej świadczenie. Przeważającym składnikiem ceny należnej Spółce jest dokonanie przez nią montażu \`(...)\`\`(...)\`, robocizna stanowi 2/3 ceny należnej Spółce. W analizowanej sytuacji bez wątpienia rozdzielenie czynności składających się na montaż \`(...)\`..oraz na dostawę materiału użytego do ich złożenia byłoby całkowicie sztuczne.

Warto zwrócić uwagę na specyficzne aspekty sprawy, która była przedmiotem rozważania przez TSUE w sprawie C-41/04:

28 Prócz znaczenia przystosowania oprogramowania bazowego celem nadania mu cechy użyteczności dla działalności zawodowej prowadzonej przez nabywcę, również zakres, czas trwania i koszt tego przystosowania są czynnikami istotnymi w tym zakresie.

29 Na podstawie tych różnych kryteriów Gerechtshof te Amsterdam słusznie stwierdził, że miało miejsce jedno świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ kryteria te umożliwiają rzeczywiście stwierdzenie, że przystosowanie oprogramowania nie ma bynajmniej charakteru pomocniczego czy pobocznego, lecz ma charakter dominujący, ze względu na jego decydujące znaczenie dla umożliwienia nabywcy używania nabywanego oprogramowania zaadaptowanego do jego specyficznych potrzeb.

30 (\`(...)\`) jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen.

W analizowanej przez TSUE sprawie zleceniobiorca dostosowywał pod kątem zleceniodawcy produkt, który był w jego standardowej ofercie i rozdzielił ceny za (jego zdaniem) dwa elementy, które składały się na wykonane świadczenie. I w tym świetle TSUE stwierdził, że świadczenie to ma mimo wszystko charakter złożony, z uwagi na dominujący charakter tego dostosowania (w niniejszej sprawie, analogicznie – montażu). Wydaje się zatem, iż w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku tym bardziej należy uznać, iż mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego dominującym elementem jest usługa (montaż), albowiem:

*   75% wartości wszystkich komponentów składających się na finalny produkt stanowią komponenty zapewnione przez Zleceniodawcę, które przez cały czas pozostają własnością Zleceniodawcy;
*   2/3 wartości całego Kontraktu stanowi robocizna Spółki, a jedynie 1/3 wartość materiałów zużytych do wybudowania konstrukcji stalowej i montażu całego \`(...)\`.;
*   projekt jest wysoce zindywidualizowany i montaż odbywa się na podstawie dokładnych instrukcji przekazanych przez Zleceniodawcę.

W konsekwencji w opisanym stanie faktycznym można mówić jedynie o świadczeniu wykonanym przez \`(...)\` na rzecz Zleceniodawcy, na które składa się złożenie \`(...)\`. z wykorzystaniem elementów stalowych Spółki.

Świadczenia, które Spółka wykonała dla Zleceniodawcy zgodnie z kontraktem, stanowią wyłącznie odpłatne świadczenie usług, ponieważ:

1\. czynności wykonywane przez Spółkę stanowią jedną całość, a intencją i celem stron jest świadczenie przez nią jedynie usług montażu/wykończenia produkcji \`(...)\`\`(...)\`,

2\. Spółka świadczy usługi na materiale powierzonym jej przez Zleceniodawcę, który zapewnia najważniejsze funkcjonalności \`(...)\`.., a materiał własny Spółki pełni jedynie rolę pomocniczą.

Należy podkreślić, iż Zleceniodawca nie nabywał odrębnie materiałów niezbędnych do złożenia \`(...)\`.i odrębnie usługi montażu \`(...)\`.. Koncepcją kontraktu było sfinalizowanie procesu produkcyjnego (konstrukcja stalowa wraz z montażem) przez Spółkę. W tym celu Zleceniodawca wysłał komponenty \`(...)\`.do Polski, aby tu został dokonany montaż, a następnie \`(...)\`.zostały przygotowane do sprzedaży. Dlatego rozdzielanie analizowanej transakcji byłoby niezgodne z ekonomicznym sensem transakcji.

Należy w tym kontekście wskazać, że Zleceniodawca powierzył jedynie Spółce komponenty \`(...)\`.celem dokonania ich montażu w konstrukcji stalowej. Nie przeniósł na \`(...)\` prawa do dysponowania tymi rzeczami jak właściciel, a jedynie powierzył mu te elementy w celu wykonania konkretnej usługi. Spółka nie mogła swobodnie dysponować komponentami \`(...)\`.. Również po wykonaniu montażu Spółka nie mógła nimi swobodnie dysponować. To Zleceniodawca decydował kiedy, komu i na jakich warunkach gotowe \`(...)\`.zostaną sprzedane. Nie można zatem uznać, że Spółka wykonując świadczenia dla Zleceniodawcy dokonuje na jego rzecz dostawy towarów - \`(...)\`.. Aby dokonać dostawy \`(...)\`.Spółka musiałaby w pewnym momencie uzyskać prawo do dysponowania gotowymi \`(...)\`.jak właściciel. Tymczasem nie nastąpiło to na żadnym etapie transakcji. Spółka nie uzyskuje na żadnym etapie prawa do dysponowania \`(...)\`jak właściciel - ani przed montażem \`(...)\`.ani po montażu. Zatem transakcja pomiędzy Spółką, a Zleceniodawcą nie była dostawą towarów. Stanowisko to znajduje w pełni uzasadnienie w orzeczeniu NSA z dnia 21 stycznia 2009 r. o sygn. I FSK 1409/08, gdzie wskazano m.in.:

„Skoro zawarte umowy zastrzegały dla zamawiających prawo dysponowania powierzanymi materiałami, efektem zamówionych prac, a nawet pozostałościami po wykonywaniu prac, to przy przekazywaniu wykonanych efektów zamówienia nie doszło do przeniesienia władztwa nad rzeczą w rozumieniu art. 7 ust. 1 VATU”.

Należy też wskazać, że w opisanej sytuacji to komponenty zapewnione przez Zleceniodawcę (\`(...)\`.) decydują o właściwościach wytwarzanego produktu – to jest o cechach użytkowych i funkcjonalności \`(...)\`\`(...)\` Wskazane wyżej elementy stanowią podstawę funkcjonowania \`(...)\`., bez nich, nie miałby on żadnej, typowej dla tego rodzaju sprzętu funkcji. Stal, z jakiego konstruowany jest ostatecznie \`(...)\`nie decyduje o charakterze \`(...)\`.i jego cechach użytkowych - to stal jest dostosowywana do funkcjonalności, kształtu, a nie odwrotnie. Nie można zatem twierdzić, że wykonując swoje świadczenie dla Zleceniodawcy \`(...)\` dokonał dostawy stali - bo nie dokonuje dostawy żadnego wyodrębnionego towaru. Istotą świadczenia Spółki jest wykonanie kompleksowej usługi, do której wykonania musi zużyć pewne materiały.

W opisanej sytuacji należy zauważyć, że \`(...)\` zajmował się montowaniem \`(...)\`. w większości z materiału powierzonego przez Zleceniodawcę. Jeśli uwzględniać tylko wartość komponentów, to komponenty mechaniczne, hydrauliczne i elektryczne powierzane przez Zleceniodawcę stanowiły 75% wartości komponentów potrzebnych do zmontowania całych \`(...)\`.. Z interpretacji ministra finansów (dalej: MF) wynika, że czynnikiem determinującym sposób kwalifikacji czynności - jako usługi bądź dostawy towarów - jest wartość zaangażowanych przez wykonawcę materiałów własnych. W interpretacji indywidualnej z 9 marca 2016 r. (IPTPP2/4512-637/15-3/SM) uznano, że w sytuacji gdy materiały powierzone w ujęciu wartościowym stanowią mniej niż 50 proc. w stosunku do materiałów własnych, to taką transakcję na gruncie ustawy o VAT należy uznać za dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Nie ma przy tym znaczenia udział ilościowy materiałów własnych. Podobne stanowisko MF zajął m.in. w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2013 r. (nr IPTPP2/443-338/13-2/KW). Natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją odwrotną, w której materiały powierzone stanowią znacznie ponad 50% wartości (około 75% wartości wszystkich materiałów zużytych do wykonania \`(...)\`..).

Do powyższego należy dodać, że przy produkcji \`(...)\`.– składaniu ich komponentów, wykorzystywane zostały specjalistyczne urządzenia i wykwalifikowani pracownicy \`(...)\`. Konstrukcja \`(...)\`..nie jest prosty zadaniem - wymaga odpowiedniej wiedzy i wyposażenia. W analizowanej sytuacji należy dojść do wniosku, że głównym celem nabywania opisanego świadczenia od Spółki przez Zleceniodawcę jest możliwość dostarczenia przez ten podmiot kompleksowej usługi po atrakcyjnej cenie, dzięki wykonaniu usługi w Polsce, gdzie koszty pracy są niższe niż w Norwegii.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że świadczenie wykonywane przez Spółkę było usługą produkcyjną, której przedmiotami były należące do Zleceniodawcy części służące do produkcji \`(...)\`.. W trakcie wykonywania tej usługi \`(...)\` uzupełnił wspomniane części o zewnętrzny materiał - stal, który nie ma decydującego wpływu na walory użytkowe oraz kluczowe cechy \`(...)\`., a do tego jego koszt był wliczony w wartość usługi i nie ma w związku z tym podstaw do odrębnego traktowania tego elementu.

W związku z tym należy uznać, że istotą świadczenia wykonywanego przez Spółkę dla Zleceniodawcy była kompleksowa usługa produkcji \`(...)\`.. Stanowisko Zleceniodawcy potwierdzają organy podatkowe w licznych interpretacjach. Jako przykład można podać pismo Dyrektora IS w Poznaniu z 7 maja 2013 r. (ILPP4/443-101/13-2/ISN) gdzie wskazano m.in.:

„(\`(...)\`) w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych”.

„Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż przedstawione w opisie sprawy świadczenie na rzecz Kontrahenta, na które składać się będą czynności wykonywane przez Spółkę na materiale powierzonym przez Kontrahenta oraz materiale własnym, będą łącznie stanowić odpłatne świadczenie usług produkcji/montażu aparatów słuchowych.”

Analogiczne stanowisko zaprezentowano także w piśmie Dyrektora IS w Bydgoszczy z 2 czerwca 2010 r. (ITPP2/443-199a/10/AP), czy z 18 lutego 2009 r. (ITPP2/443-1029a/08/RS).

Ustaliwszy zatem charakter świadczenia Spółki na rzecz Zleceniodawcy (świadczenie złożone stanowiące usługę), należy przeanalizować miejsce opodatkowania tego świadczenia.

Zasady dotyczące miejsca opodatkowania przy świadczeniu usług zostały uregulowane w dziale V rozdziale 3 ustawy o VAT. W rozdziale tym przewidziano zarówno ogólne, jak i szczególne zasady ustalania miejsca opodatkowania. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT: „1. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.”

Dalej, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT „W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

W ocenie Wnioskodawcy, żadne z wymienionych w tym przepisie zastrzeżeń (tj. szczególnych zasad ustalania miejsca opodatkowania) nie znajdzie zastosowania, przy czym większość z tych wyjątków nie znajdzie zastosowania w sposób oczywisty i nie ma sensu ich dalsze rozważanie.

W analizowanej sytuacji Zleceniodawca nie posiadał i nie posiada obecnie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Skoro zatem Zleceniodawca nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, miejscem opodatkowania usług Spółki będzie Norwegia, gdzie Zleceniodawca ma siedzibę.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.); zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy (art. 28a do 28o ustawy).

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na mocy art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Aby zatem móc wskazać, że określone czynności stanowią świadczenie złożone (kompleksowe), winno składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego, jeżeli cel wykonania czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez czynności pomocniczej.

W powołanym przez Państwa wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak również w orzecznictwie krajowym sądów administracyjnych ugruntowała się jednolita linia orzecznicza w kwestii identyfikacji elementu dominującego w przypadku usług kompleksowych. Zgodnie z ww. orzecznictwem, o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W wyroku w sprawie Graphic Procede v. Ministere du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publiąue (wyrok z 11 lutego 2010 r. sygn. C-88/09) TSUE uznał, że art. 5 ust. 1 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że działalność reprograficzna wykazuje cechy dostawy towarów, o ile ogranicza się do prostej czynności powielania dokumentów na nośnikach, a prawo do rozporządzania tymi nośnikami zostaje przeniesione przez podmiot wykonujący tę działalność na klienta, który zamówił sporządzenie kopii z oryginału. Działalność tę należy jednak kwalifikować jako świadczenie usług, w rozumieniu art. 6 ust. 1 VI dyrektywy, jeżeli okazuje się, że towarzyszy jej świadczenie dodatkowych usług, które ze względu na wagę, jakiej nabierają dla klientów, czas potrzebny na ich wykonanie, wymaganą obróbkę dokumentów oryginalnych i udział w kosztach całkowitych, jaki przypada na te świadczenia, mogą zyskać charakter dominujący w stosunku do czynności dostawy towarów, stanowiąc przez to dla odbiorców cel sam w sobie.

W wyroku z 27 października 2005 r. sygn. C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV oraz OV Bank NV v. Staatssecretaris vav Financiën TSUE dokonał kwalifikacji transakcji obejmującej jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług nierozerwalnie połączonych z tą dostawą. Chodziło o dostarczenie oprogramowania komputerowego przystosowanego do specjalnych potrzeb konsumenta. Trybunał UE uznał, że dostarczenie standardowego oprogramowania i jego późniejsze przystosowanie do specyficznych potrzeb konsumenta, powinno być kwalifikowane jako świadczenie usług, jeżeli okaże się, iż to przystosowanie nie ma w danym przypadku ani charakteru pobocznego, ani pomocniczego, lecz ma charakter dominujący; dzieje się tak w szczególności, jeżeli z uwagi na takie czynniki jak jego zakres, koszt lub czas trwania przystosowanie to ma znaczenie decydujące dla umożliwienia nabywcy użytkowania gotowego oprogramowania. Kryteria te umożliwiają stwierdzenie, że przystosowanie oprogramowania nie ma bynajmniej charakteru pomocniczego czy pobocznego, lecz ma charakter dominujący, ze względu na jego decydujące znaczenie dla umożliwienia nabywcy używania nabywanego oprogramowania zaadaptowanego do jego specyficznych potrzeb.

Z kolei, w wyroku w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (wyrok z dnia 29 marca 2007 r. sygn. C-111/05) transakcję obejmującą dostawę i ułożenie podmorskiego kabla światłowodowego uznano za jedną transakcję - dostawę towarów. Niemniej jednak - jak zauważył Trybunał UE - ww. transakcja stanowi dostawę towarów, gdyż prace, które mają być wykonane przez dostawcę ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych potrzeb klienta. Trybunał wskazał, że w zakresie określenia kryteriów, czy dana usługa powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. W przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie powinno być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Ponadto, jak zauważył NSA w wyroku z 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1938/07), nie można zgodzić się z poglądem, zgodnie z którym czynność wykonana przez producenta zawsze będzie stanowić dostawę towarów. Z pewnością bowiem wskazać można na wiele takich sytuacji, w których sprzedaż danego wyrobu własnej produkcji wymaga dokonania tylu czynności dodatkowych, że to one decydują o usługowym charakterze danej czynności. Także w wyroku z dnia 26 lipca 2012 r. (sygn. akt I FSK 483/12) NSA wskazał, że kwalifikacja rozpatrywanej transakcji wymaga dokonania porównania znaczenia, jakie w jej ramach miały odpowiednio dostawa towarów i świadczenie usług. Kryteria, które należy uwzględnić przy przeprowadzaniu takiej oceny, powinny mieć obiektywny charakter. Nie wystarczy, żeby usługi świadczone w ramach danej transakcji były konieczne lub po prostu użyteczne dla nabywcy towaru. Usługi te powinny ponadto mieć przeważający charakter. Stąd też, aby transakcję można było uznać za świadczenie usług należy stwierdzić, że usługi stanowią jej przeważającą część.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Podkreślić należy, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny, w tym zakres i specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów oraz treść zawartych umów. Jedynie łączna analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych, a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów. Zatem ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Przy tym należy wyjaśnić, że pojęcie „świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że czynności polegające na wykonaniu konstrukcji stalowej i montażu \`(...)\`..na podstawie zawartego kontraktu stanowią świadczenie kompleksowe. Opisane we wniosku czynności są ze sobą powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Intencją (celem) Zleceniodawcy było świadczenie na jego rzecz usług montażu/wykończenia produkcji \`(...)\`.. Zleceniodawca w związku z zawartą z Państwem umową (Kontraktem) otrzymał jedno świadczenie, w którym główną czynnością było wytworzenie/montaż \`(...)\`.., a dostawa materiałów była jedynie świadczeniem pomocniczym, niezbędnym do wykonania świadczenia głównego. Między realizowanymi czynnościami w ramach zawartej umowy (Kontraktu) istnieje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie. Państwa świadczenie polegało na wykonaniu montażu \`(...)\`..z materiałów powierzonych przez Zleceniodawcę oraz z materiałów stalowych będących Państwa własnością. Świadczenie nie mogłoby zostać zrealizowane bez żadnego z tych elementów – same materiały, bez montażu nie pełniłyby żadnej funkcji, a montaż nie mógłby zostać dokonany bez konstrukcji stalowej. Najważniejsze elementy tj. system sterowania, elementy elektryczne i hydrauliczne, które zapewniają właściwą funkcjonalność \`(...)\`..zostały dostarczone przez Zleceniodawcę. Wskazane wyżej elementy stanowią podstawę funkcjonowania \`(...)\`\`(...)\`, bez nich, nie miałby on żadnej, typowej dla tego rodzaju sprzętu funkcji. Cechy finalnego produktu są określone wyłącznie przez Zleceniodawcę, na podstawie przygotowanego przez nią projektu, którego charakter jest zindywidualizowany i dostosowany do potrzeb odbiorcy końcowego. Państwo zapewnili konstrukcję stalową \`(...)\`..oraz dokonali montażu komponentów dostarczonych przez Zleceniodawcę i fabrykacji elementów na podstawie dokumentacji powierzonej mu przez Zleceniodawcę. Nie bez znaczenia jest także fakt, że materiały dostarczone przez Zleceniodawcę stanowiły w ujęciu wartościowym około 75% wszystkich materiałów zużytych przy wykonaniu \`(...)\`., a materiały własne Podwykonawcy stanowiły pozostałe 25%. \`(...)\`..przez cały czas pozostawały własnością Zleceniodawcy. Na żadnym etapie Zleceniodawca nie przeniósł na Spółkę prawa do dysponowania \`(...)\`..ja właściciel. Również po wykonaniu montażu Spółka nie mogła nimi swobodnie dysponować. To Zleceniodawca decydował kiedy, komu i na jakich warunkach gotowe \`(...)\`..zostaną sprzedane.

Tym samym mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wymienione we wniosku czynności polegające na wykonaniu konstrukcji stalowej i montażu \`(...)\`..należy uznać za świadczenie złożone, które należy rozliczyć z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług. W analizowanym przypadku świadczeniem głównym determinującym kwalifikację dla celów podatkowych wykonywanych czynności jest usługa polegająca na montażu komponentów dostarczonych przez Zleceniodawcę, aby powstały \`(...)\`\`(...)\` Jest to świadczenie główne, a zapewnienie przez Państwa konstrukcji stalowej oraz niektórych surowców wykorzystanych do tego montażu będzie dzielić byt prawny świadczenia głównego.

W konsekwencji czynności składające się na przedmiot zawartej umowy (kontraktu) na produkcję \`(...)\`.., powinny być opodatkowanie jednolicie na zasadach właściwych dla świadczenia głównego.

Zatem, mając na uwadze informacje wskazane w opisie sprawy należy uznać, że Państwa świadczenie na rzecz Zleceniodawcy polegające na wykonaniu konstrukcji stalowej i montażu \`(...)\`\`(...)\`, którego cena obejmować będzie również niektóre Państwa surowce wykorzystane do tego montażu powinno być traktowane, a tym samym opodatkowane jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczących miejsca świadczenia usług wskazać należy, że do przedmiotowych usług nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Jednocześnie w opisie sprawy wskazali Państwo, że Zleceniodawca z siedzibą w Norwegii będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, miejscem świadczenia przez Państwa usług na rzecz Zleceniodawcy, jest – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – miejsce, w którym Zleceniodawca (usługobiorca) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. w analizowanym przypadku w Norwegii. Tym samym ww. usługi polegające na wykonaniu konstrukcji stalowej i montażu \`(...)\`.na rzecz ww. usługobiorcy z siedzibą w Norwegii nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).