Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-181/16-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-18
Teza: Moment zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia usługi w zakresie informatyki.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2016 r. (data wpływu 3 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia usługi w zakresie informatyki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia usług w zakresie informatyki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności nabyła od kontrahenta zagranicznego (dalej UPU) usługę rocznego dostępu do systemu śledzenia przesyłek oraz prawo do korzystania z serwerów oraz oprogramowania na skanerach w Urzędzie Wymiany. W związku z realizacją przedmiotowej usługi firma otrzymała, wystawioną w dniu 01 stycznia 2013 r. przez kontrahenta, fakturę za udzielenie Wnioskodawcy dostępu do ww. systemu na cały 2013 rok. Płatność za fakturę nastąpiła 12 lutego 2013 r. W związku z faktem, iż mamy do czynienia z importem usług, Wnioskodawca jako usługobiorca, rozpoznała obowiązek podatkowy z tytułu importu usług, w momencie zapłaty tj. 12 lutego 2013 r. Pierwotnie Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego bowiem zakupy kwalifikowane były, jako związane ze sprzedażą zwolnioną. Do dnia 31 marca 2013 r. zwolnione z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, były usługi pocztowe oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana - realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. W związku ze zmianą przepisów ww. art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, począwszy od dnia 1 kwietnia 2013 r., zwolnione od podatku są wyłącznie powszechne usługi pocztowe świadczone przez operatora obowiązanego do świadczenia takich usług oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. Przedmiotowe nabycia dotyczą wszystkich usług międzynarodowych - tak powszechnych jak i niepowszechnych. W konsekwencji, w obecnym stanie prawnym, zakupy wykorzystywane są zarówno do sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej. W efekcie zmiany, z dniem 1 kwietnia 2013 r., zakresu zwolnienia z VAT - nastąpiła również zmiana przeznaczenia nabytych usług, a tym samym zmiana kwalifikacji podatkowej. Dodać należy, że przedmiotowe usługi nie są zaliczane do wartości niematerialnych prawnych. Przedmiotowy wydatek został zaksięgowany na koncie rodzajowym „usługi w zakresie informatyki” w grupie „usługi obce”.

Z powodu braku możliwości przyporządkowania ww. zakupu poszczególnym rodzajom sprzedaży tj. świadczeniom zwolnionym i opodatkowanym, podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych, dotyczących tego projektu, może być odliczany wg współczynnika-proporcji, jako związany z działalnością mieszaną.

Wątpliwości w przedstawionej sprawie, budzi kwestia trybu realizacji procedury korekty podatku naliczonego przewidzianej w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki odnośnie trybu i momentu zastosowania korekty podatku naliczonego, w przedmiotowej sprawie?
2.  Czy w związku z faktem, że przedmiotowych faktura zakupu z dnia 01 stycznia 2013 r. dokumentuje nabycie usług realizowanych w całym 2013 roku, a zmiana przeznaczenia nastąpiła począwszy od drugiego kwartału 2013, należy wydatek z niej wynikający powiązać z:
    1.  w całości z działalnością mieszaną, czy też
    2.  z działalnością zwolnioną za pierwszy kwartał i z działalnością mieszaną za pozostałe trzy kwartały?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Do dnia 31 marca 2013 r., na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, zwolnione z VAT były usługi pocztowe oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana - realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. W związku ze zmianą przepisów prawa podatkowego, począwszy od dnia 1 kwietnia 2013 r., zwolnienie to dotyczy wyłącznie powszechnych usług pocztowych, świadczonych przez operatora obowiązanego do świadczenia takich usług oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. Zakupywane usługi rocznego dostępu do systemu śledzenia przesyłek dotyczą wszystkich usług międzynarodowych - tak powszechnych jak i niepowszechnych. W konsekwencji, w związku ze zmianą przepisów, wykorzystywane są one zarówno do sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej. W efekcie zmiany zakresu zwolnienia z VAT, nastąpiła również zmiana przeznaczenia nabytych usług, a tym samym zmiana kwalifikacji podatkowej. Z powodu braku możliwości przyporządkowania ww. zakupu poszczególnym rodzajom sprzedaży tj. świadczeniom zwolnionym i opodatkowanym, podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych, może być odliczany wg współczynnika-proporcji, jako związany z działalnością mieszaną. Wobec powyższego, Spółka ma prawo do skorygowania uprzednio nieodliczonego podatku. Powstały jednak wątpliwości dotyczące trybu, w jakim należy dokonać korekty odliczenia.

Warunki trybu dokonywania korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów, o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 3 powołanego powyżej przepisu korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Szczegółowe zasady dokonywania takiej korekty uzależnione są od rodzaju nabywanych towarów i usług.

W myśl art. 91 ust. 7a, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z kolei przepis art. 91 ust. 7b stanowi, iż w przypadku towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa, w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. „3,, z,zastrzeżeniem ust. 7c. Powyższe oznacza, że przepis ust. 7b odnosi się do wszystkich pozostałych towarów i usług - a zatem zarówno, do towarów i usług, które są zaliczane do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (a w pewnych okolicznościach także gruntów i praw użytkowania gruntów), których wartość początkowa nie przekracza 15000zł, jak i wszystkich innych towarów i usług, bez względu na ich wartość, które nie są zaliczane do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Przepis ust. 7c, do którego ustawodawca zrobił zastrzeżenie w ust. 7b, przewiduje, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania, czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z powyższego wynika, że ustawodawca w ust. 7c wskazuje na zmianę przeznaczenia towarów polegającą na ich przeznaczeniu do wykonywania "wyłącznie" działalności opodatkowanej, w sytuacji, w której wcześniej były wykorzystywane "wyłącznie" do działalności zwolnionej i odwrotnie.

Można sądzić, iż jeśli np. towary lub usługi były wykorzystywane przez co najmniej 12 miesięcy na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej, a potem ich przeznaczenie zostało zmienione w taki sposób, że rozpoczęto ich wykorzystywanie wyłącznie do działalności zwolnionej, to zmiana ich przeznaczenia nie powoduje konieczności dokonania korekty. Podobnie, jeżeli np. towary lub usługi były wykorzystywane przez co najmniej 12 miesięcy na potrzeby prowadzenia działalności zwolnionej, a potem ich przeznaczenie zostało zmienione w taki sposób, że rozpoczęto ich wykorzystywanie wyłącznie do działalności opodatkowanej, to zmiana ich przeznaczenia nie skutkuje dokonaniem korekty.

Oznacza to, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedstawionej przez Wnioskodawcę sprawie, bowiem mamy do czynienia z sytuacją wykorzystywania towarów i usług do działalności zwolnionej, jak i działalności opodatkowanej, czyli tzw. mieszanej. W takim przypadku znajdą zastosowanie reguły korygowania odliczonego podatku, określone w art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, zgodnie z którymi, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a (tj. innych niż środki trwałe), wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty VAT dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3 ustawy o VAT. Korekty podatku należy w takiej sytuacji dokonać więc po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej, na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w ocenie Wnioskodawcy, korekty podatku naliczonego uprzednio nieodliczonego z faktury dokumentującej nabycie przedmiotowych usług, należy dokonać zgodnie z art. 91 ust 7 b, w momencie, o którym mowa w ust. 3.

Dodatkowo, w ocenie Spółki w przypadku zakupu usług udokumentowanych fakturą wystawioną przez UPU w dniu 1 stycznia 2013 r., z uwagi na fakt, iż dotyczy ona całego 2013 r. a zmiana przeznaczenia (a w związku z nią zmiana kwalifikacji podatkowej) nastąpiła z początkiem drugiego kwartału 2013 r., Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT za cały rok 2013 r., wg obowiązującego u Wnioskodawcy współczynnika. Żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie nakłada bowiem na Wnioskodawcę obowiązku dokonywania podziału kwoty wynikającej z przedmiotowej faktury na poszczególne okresy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.