Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.109.2023.3.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-22
Teza: 1) Czy do okresu co najmniej 2 lat nieprzerwanego spełniania warunków wskazanych w art. 24m ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT, o którym mowa w art. 24m ust. 2 ustawy o CIT wlicza się także okres spełniania tych warunków przez Wnioskodawcę przed 1 stycznia 2022 r., tj. przed wejściem w życie przepisów Rozdziału 5b ustawy o CIT dotyczących spółek holdingowych? 2) Czy dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w związku z Planowymi Transakcjami będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania CIT zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT ze względu na: i. łączne spełnienie przez Wnioskodawcę oraz Spółki Zależne warunków, o których jest mowa w art. 24m ust. 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 3 ustawy o CIT nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat; ii. nieposiadanie przez Spółki Zależne aktywów, o których jest mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT; iii. złożenie przez Wnioskodawcę na co najmniej 5 dni zawarciem Planowanych Transakcji do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT? 3) Czy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu otrzymanych Zaliczek na poczet ceny za sprzedaż udziałów w Spółkach Zależnych w dniu, w którym dojdzie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży udziałów w Spółkach i nastąpi przeniesienie posiadania udziałów w Spółkach na nabywcę?
Słowa kluczowe: spółki-spółka holdingowa; spółki-spółka zależna-krajowa spółka zależna; udział-sprzedaż udziałów; zaliczka-opodatkowanie zaliczek; zaliczka-zaliczka na poczet ceny; zaliczka-zwrot zaliczki; zwolnienie-prawo do zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Zaliczki, przedpłaty na poczet dostaw towarów i usług; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Opodatkowanie spółek holdingowych-Definicja spółki zależnej, krajowej i zagranicznej spółki zależnej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Opodatkowanie spółek holdingowych-Warunki uznania za spółkę holdingową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Opodatkowanie spółek holdingowych-Zwolnienie dochodów spółki holdingowej z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24m-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24m-ust. 1-pkt 2-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24m-ust. 1-pkt 2-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24m-ust. 1-pkt 2-lit. c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24m-ust. 1-pkt 2-lit. d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24m-ust. 1-pkt 2-lit. e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24m-ust. 1-pkt 3-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24m-ust. 1-pkt 3-lit. c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24m-ust. 1-pkt 3-lit. d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24m-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24o-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24o-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24o-ust. 2-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24o-ust. 2-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24o-ust. 2-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24o-ust. 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1\. czy do okresu co najmniej 2 lat nieprzerwanego spełniania warunków wskazanych w art. 24m ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT, o którym mowa w art. 24m ust. 2 ustawy o CIT wlicza się także okres spełniania tych warunków przez Państwa przed 1 stycznia 2022 r., tj. przed wejściem w życie przepisów Rozdziału 5b ustawy o CIT dotyczących spółek holdingowych?

2\. Czy dochód osiągnięty przez Państwa w związku z Planowymi Transakcjami będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania CIT zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT ze względu na:

i. łączne spełnienie przez Państwa oraz Spółki Zależne warunków, o których jest mowa w art. 24m ust. 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 3 ustawy o CIT nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat;

ii. nieposiadanie przez Spółki Zależne aktywów, o których jest mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT;

iii. złożenie przez Państwa na co najmniej 5 dni zawarciem Planowanych Transakcji do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT?

3\. Czy powinni Państwo rozpoznać przychód z tytułu otrzymanych Zaliczek na poczet ceny za sprzedaż udziałów w Spółkach Zależnych w dniu, w którym dojdzie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży udziałów w Spółkach i nastąpi przeniesienie posiadania udziałów w Spółkach na nabywcę?

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

\[…\] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka jest podatnikiem CIT oraz polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Udziałowcami Spółki są \[…\] oraz \[…\] (dalej: Wspólnicy). Wspólnicy są osobami fizycznymi, posiadającymi polskie obywatelstwo oraz będącymi polskimi rezydentami podatkowymi. \[…\] posiada również francuskie obywatelstwo.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną z realizowaniem projektów w zakresie budowy farm wiatrowych oraz fotowoltaicznych i ich późniejszej sprzedaży. Farmy fotowoltaiczne stanowią grunty, na których posadowione są m.in. instalacje fotowoltaiczne, które to pozyskują energię elektryczną za pomocą paneli wykorzystujących promieniowane słoneczne. Farmy wiatrowe stanowią natomiast grunty, na których posadowione są m.in. zabudowane generatory (turbiny wiatrowe) napędzane siłą wiatru, które służą do produkcji energii elektrycznej. W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka posiada spółki zależne, które są powoływane w celu realizacji projektów budowy farm fotowoltaicznych lub wiatrowych oraz późniejszej działalności operacyjnej związanej z wytwarzaniem energii elektrycznej (dalej: Spółki Zależne). Wnioskodawca posiada 100% udziałów w Spółkach Zależnych.

Wnioskodawca organizuje i nadzoruje projekty w zakresie budowy farm wiatrowych oraz fotowoltaicznych realizowane przez Spółki Zależne. W tym celu Spółka wykorzystuje swoją wiedzę i doświadczenie w obszarze projektów inwestycyjnych w branży odnawialnych źródeł energii.

Model operacyjny Spółek Zależnych polega na tym, iż w pierwszej kolejności dana Spółka Zależna wyszukuje na rynku atrakcyjnego gruntu pod dzierżawę, który spełnia wszystkie kryteria konieczne do budowy farmy fotowoltaicznej lub wiatrowej. Następnie, Spółka Zależna zawiera długoterminową umowę dzierżawy gruntu i uzyskuje wszelkie niezbędne decyzje administracyjne oraz przyłączeniowe dla planowanej farmy fotowoltaicznej lub wiatrowej. W dalszej kolejności, Spółka Zależna uzyskuje pozwolenie na budowę farmy wiatrowej lub fotowoltaicznej. Za wyszukanie odpowiednich gruntów może odpowiadać także jeden z podmiotów z grupy kapitałowej Wnioskodawcy.

Po realizacji powyższych czynności (w całości lub w części), Wnioskodawca sprzedaje wszystkie udziały w danej ze Spółek Zależnych na rzecz zewnętrznego inwestora. Sprzedaż udziałów w Spółkach Zależnych na rzecz inwestora w ramach danej transakcji obejmuje sprzedaż udziałów w kilku lub w jednej Spółce Zależnej (dalej: Planowane Transakcje). Planowane Transakcje mogą dotyczyć również farm wiatrowych i fotowoltaicznych (realizowanych przez konkretne, dedykowane Spółki Zależne) na bardziej zaawansowanym etapie - tj. np. po uzyskaniu pozwolenia na budowę, po zakończonej budowie (instalacji), bądź też już na etapie, gdy dana Spółka Zależna prowadzi działalność operacyjną polegającą na produkcji energii elektrycznej.

W celu dokonania Planowanych Transakcji Wnioskodawca zawiera umowy przedwstępne z przyszłymi nabywcami udziałów w Spółkach Zależnych (dalej: Umowy Przedwstępne). Zgodnie z postanowieniami Umów Przedwstępnych, po zrealizowaniu przez daną ze Spółek Zależnych odpowiedniego etapu projektu, przyszły nabywca płaci zaliczkę na poczet zakupu udziałów w danej ze Spółek Zależnych. W związku z tym, w wielu przypadkach cena nabycia udziałów w Spółkach Zależnych jest w części płacona przez nabywcę w zaliczkach, tj. przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży udziałów (dalej: Zaliczki). Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ze względu na specyfikę rynku energii odnawialnej i podmiotów realizujących tego typu projekty (jak Spółki Zależne), okres pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej dotyczącej sprzedaży udziałów a zawarciem umowy przenoszącej (na nowego inwestora) własność tych udziałów, może wynieść nawet kilka lat. Wynika to w szczególności z problemów z uzyskaniem tzw. warunków przyłączenia do sieci przed podmioty realizujące tego typu projekty - co w praktyce uniemożliwia realizację danego projektu dotyczącego budowy farmy wiatrowej albo fotowoltaicznej. Powodowane jest to kwestiami regulacyjnymi, a także stanem sieci elektroenergetycznej w Polsce - na wielu obszarach bowiem, stan techniczny uniemożliwia przyłączenie farm wiatrowych o planowej mocy. m.in. z tego względu, inwestorzy działający na rynku energii odnawialnej (tj. podmioty zainteresowane nabywaniem udziałów w spółkach mających docelowo produkować energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii) nie są zainteresowani braniem na siebie ryzyka niepowodzenia danego projektu.

Uzyskiwane przez Wnioskodawcę Zaliczki będą zwrotne - tj. w sytuacji, gdy nie dojdzie do zawarcia umowy przenoszącej własność udziałów danej Spółki Zależnej, ze względu np. na niezrealizowanie się określonych warunków w danej Umowie Przedwstępnej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do ich zwrotu na rzecz danego inwestora.

Planowane Transakcje zawierane będą z podmiotami niepowiązanymi ze Spółką. Nabywcy udziałów w Spółkach Zależnych nie będą mieli żadnych powiązań z Wnioskodawcą, w tym między Spółką a nabywcami udziałów Spółek Zależnych nie będą występować powiązania kapitałowe pośrednie lub bezpośrednie, powiązania osobowe, ani powiązania poprzez Wspólników oraz zarząd Wnioskodawcy, ani powiązania kapitałowe lub osobowe między nabywcami (inwestorami) a Spółkami Zależnymi, w tym przez osoby pełniące funkcje zarządcze w Spółkach Zależnych.

Przed dokonaniem zbycia udziałów Spółek Zależnych w ramach Planowanych Transakcji, Spółka planuje złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia udziałów Spółek Zależnych, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, w momencie zawarcia Planowanych Transakcji, co najmniej 50% wartości aktywów każdej ze Spółek Zależnych, bezpośrednio lub pośrednio, nie będą stanowić nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości.

Wnioskodawca nie wchodzi i nie wchodził w przeszłości w skład podatkowej grupy kapitałowej oraz nie będzie wchodził w skład podatkowej grupy kapitałowej na moment dokonania Planowanych Transakcji.

Wnioskodawca nigdy nie korzystał i nie będzie korzystał na moment Planowanych Transakcji ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a ustawy o CIT.

Wnioskodawca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Spółka, oprócz działalności holdingowej, świadczy również na rzecz Spółek Zależnych m.in. usługi doradztwa, usługi zarządzania procesem budowy farm fotowoltaicznych i wiatrowych, czy też usługi wsparcia dotyczące kwestii regulacyjnych (energetycznych).

Zakres usług świadczonych przez Spółkę obejmuje m.in. doradztwo i asystowanie w procesie znalezienia gruntów pod budowy farm wiatrowych lub fotowoltaicznych, zatrudnianie i nadzorowanie ekspertów odpowiedzialnych za przygotowywanie analiz i prognoz wpływu oddziaływania planowanych farm wiatrowych lub fotowoltaicznych na środowisko, nadzór nad procesami uzyskiwania decyzji środowiskowych, w tym doradztwo w zakresie przygotowywania wniosku o wydanie decyzji środowiskowej, nadzorowanie procedur administracyjnych związanych z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy, zatrudnianie i nadzorowanie ekspertów odpowiedzialnych za badania i przygotowywanie analiz wpływu farm wiatrowych lub fotowoltaicznych na sieć elektroenergetyczną, doradztwo i negocjowanie w zakresie określenia warunków przyłączenia farm fotowoltaicznych lub wiatrowych do sieci elektroenergetycznej, nadzór nad zatrudnieniem i współpracą z projektantami przygotowujących dokumentację do wniosków o pozwolenie na budowę farm fotowoltaicznych lub wiatrowych, w tym udział w negocjacjach z projektantami oraz udział przy tworzeniu projektów budowy farm fotowoltaicznych lub wiatrowych.

Wnioskodawca wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności poprzez czynności realizowane przez zarząd Spółki oraz Wspólników. Spółka nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych. Celem ekonomicznym Wnioskodawcy jest realizowanie projektów inwestycyjnych dotyczących farm fotowoltaicznych lub wiatrowych, a następnie sprzedaż tych projektów w formie sprzedaży udziałów w Spółkach Zależnych i osiąganie w tej sposób zysku finansowego. Istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę a faktycznie posiadanym przez Wnioskodawcę lokalem stanowiącym siedzibę Spółki, a także personelem i wyposażeniem posiadanym przez Wnioskodawcę w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Udziałów w Spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

i. wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT;

ii. wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

iii. z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Spółki Zależne nie posiadają tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze.

Spółki Zależnie nie wchodzą i nie wchodziły w przeszłości w skład podatkowej grupy kapitałowej oraz nie będą wchodziły w skład podatkowej grupy kapitałowej na moment dokonania Planowanych Transakcji.

**Pytania**

1) Czy do okresu co najmniej 2 lat nieprzerwanego spełniania warunków wskazanych w art. 24m ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT, o którym mowa w art. 24m ust. 2 ustawy o CIT wlicza się także okres spełniania tych warunków przez Wnioskodawcę przed 1 stycznia 2022 r., tj. przed wejściem w życie przepisów Rozdziału 5b ustawy o CIT dotyczących spółek holdingowych?

2) Czy dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w związku z Planowymi Transakcjami będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania CIT zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT ze względu na:

i. łączne spełnienie przez Wnioskodawcę oraz Spółki Zależne warunków, o których jest mowa w art. 24m ust. 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 3 ustawy o CIT nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat;

ii. nieposiadanie przez Spółki Zależne aktywów, o których jest mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT;

iii. złożenie przez Wnioskodawcę na co najmniej 5 dni zawarciem Planowanych Transakcji do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT?

3) Czy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu otrzymanych Zaliczek na poczet ceny za sprzedaż udziałów w Spółkach Zależnych w dniu, w którym dojdzie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży udziałów w Spółkach i nastąpi przeniesienie posiadania udziałów w Spółkach na nabywcę?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Do okresu co najmniej 2 lat nieprzerwanego spełniania warunków określony w art. 24m ust. 1 pkt 1-4, o którym mowa w art. 24m ust. 2 ustawy o CIT (w brzmieniu które wejdzie w życie od dnia 1 stycznia 2023 r.) wlicza się także okres spełniania tych warunków przed 1 stycznia 2022 r., tj. przed wejściem w życie przepisów Rozdziału 5b ustawy o CIT dotyczących spółek holdingowych.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w związku z Planowymi Transakcjami będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania CIT zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT ze względu na:

i. łączne spełnienie przez Wnioskodawcę oraz Spółki Zależne warunków, o których jest mowa w art. 24m ust. 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 3 ustawy o CIT nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat;

ii. nieposiadanie przez Spółki Zależne aktywów, o których jest mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT;

iii. złożenie przez Wnioskodawcę na co najmniej 5 dni zawarciem Planowanych Transakcji do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.

3\. Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on rozpoznać przychód z tytułu otrzymanych Zaliczek na poczet ceny za sprzedaż udziałów w Spółkach Zależnych w dniu, w którym dojdzie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży udziałów w Spółkach i nastąpi przeniesienie posiadania udziałów w Spółkach na nabywcę.

Ad 1.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2105 ze zm.) od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono do ustawy o CIT szereg zmian, a także dodano nowe przepisy, w tym nowe preferencje podatkowe dla spółek holdingowych, które mają sprzyjać lokalizacji spółek holdingowych w Polsce.

Zgodnie z art. 24m ust. 1 ustawy o CIT:

i. krajowa spółka zależna - oznacza spółkę zależną będącą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1;

ii. spółka holdingowa - oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniającą łącznie następujące warunki:

\- posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,

\- nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

\- nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,

\- prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio,

\- udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

\- wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,

\- wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

\- z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych;

iii. spółka zależna - oznacza spółkę spełniającą łącznie następujące warunki:

\- co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa,

\- nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze,

\- nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową.

Stosownie do art. 24m ust. 2 ustawy o CIT przepisy niniejszego rozdziału stosuje się, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) warunki określone w ust. 1 pkt 1-4 są spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2180 ze zm.) przepisy art. 18ed ust. 1, art. 18f ust. 1a i 2, art. 24aa, art. 24m oraz art. 24n ust. 1 i 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2023 r.

Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że do dochodów osiągniętych po 1 stycznia 2023 r. stosuje się przepis art. 24m ustawy o CIT w nowym brzmieniu, w tym należy stosować art. 24m ust. 2 ustawy o CIT przewidujący obowiązek spełnienia określonych warunków nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat, jak również zastosowanie znajduje art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. a oraz pkt 3 lit. a, które w znowelizowanym brzmieniu nie przewidują długości okresu wyłącznie w odniesieniu do posiadania udziałów, jako wymogu określenia statusu spółki holdingowej i spółki zależnej, a co za tym idzie przesłanek zastosowania zwolnienia.

Uwzględniając przytoczone regulacje prawne stwierdzić należy, że skorzystanie ze zwolnienia o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT do dochodu osiągniętego po 1 stycznia 2023 r. wymaga spełnienia warunków zwolnienia określonych w Rozdziale 5b ustawy o CIT nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

Poprzednie brzmienie przepisów Rozdziału 5b ustawy o CIT dla zastosowania określonego w nim zwolnienia wymagało posiadania nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej oraz odpowiednio, aby co najmniej 10% udziałów (akcji) spółki zależnej posiadała bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku.

Zgodnie z przytoczonymi przepisami, zmiana przepisów Rozdziału 5b ustawy o CIT w zakresie warunków zastosowania preferencji w opodatkowaniu wynikających z tzw. „reżimu holdingowego” spowodowała wydłużenie okresu z 1 roku do 2 lat, a także rozszerzyła zakres tego wymogu z wyłącznie dotyczącego posiadania udziałów na wszystkie warunki dotyczące statusu spółki holdingowej i spółki zależnej.

Ustalenie okresu jaki wlicza się do dwuletniego okresu spełniania warunków, o których mowa w przedmiotowych regulacjach, jest podstawową kwestią do ustalenia momentu, w którym zaistnieje możliwość stosowania przewidzianych zwolnień podatkowych w ramach regulacji Rozdziału 5b ustawy o CIT.

Wykładnia językowa przytoczonych regulacji, w tym przepisu przejściowego ustawy nowelizującej oraz wprowadzonego nowego przepisu art. 24m ust. 2 ustawy o CIT, prowadzi do wniosku, że w przypadku stosowania preferencji określonych w Rozdziale 5b ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r. określone tam zwolnienie stosuje się, jeżeli warunki preferencji spełnione są nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat niezależnie od momentu, w którym rozpoczął się bieg dwuletniego okresu spełniania warunków. Przepisy wskazują jedynie, że warunki muszą być spełnianie nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat na dzień poprzedzający uzyskanie przychodu.

Tym samym, w przypadku uzyskania po 1 stycznia 2023 r. przychodów z tytułu zbycia udziałów, stosować należy przepis art. 24m ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym na dzień poprzedzający dzień osiągnięcia tych przychodów, warunki określone w art. 24m ust. 1 pkt 1‑4 winny być spełnione przez okres co najmniej 2 lat.

Celem zmian doprecyzowujących, wprowadzonych przez ustawodawcę była możliwość zastosowania przepisów z Rozdziału 5b ustawy o CIT do przychodów osiąganych przez spółkę holdingową już od 1 stycznia 2023 r.

Zgodnie z wykładnią językową analizowanych przepisów, należy stwierdzić, że do okresu „co najmniej 2 lat", o którym mowa w art. 24m ust. 2 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2023 r. wlicza się także nieprzerwany okres, który swój początek miał przed dniem 1 stycznia 2023 r., a zatem początek biegu dwuletniego, nieprzerwanego okresu spełniania warunków określonych w art. 24m ust. 1 pkt 1-4 mógł mieć miejsce wcześniej, przykładowo w 2021 r. Podkreślić należy, że na takie rozumienie zmiany wskazywać także powinna intencja ustawodawcy wynikająca z uzasadnienia ustawy oraz prac legislacyjnych dotyczących tej ustawy.

Na stronie 27 uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wskazano, iż: „Ponadto, w celu zapobieżenia ewentualnym wątpliwościom co do okresu, w którym powinny być spełnione warunki konieczne dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z CIT dywidendy lub zysków ze zbycia udziałów, przepisy art. 24m zostały odpowiednio doprecyzowane. W konsekwencji, dywidendy lub zyski ze zbycia udziałów/akcji będą zwolnione, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów warunki, określone w ust. 1 pkt 1-4, będą spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat”.

Uzasadnienie do projektu ustawy wskazuje na doprecyzowujący charakter przepisu art. 24m ust. 2 ustawy o CIT, przy czym zarówno projektodawca w dokumentach legislacyjnych, jak również ustawodawca w uchwalonych przepisach nie zawarł żadnych innych wytycznych co do sposobu ustalania okresu co najmniej 2 lat spełniania warunków do stosowania preferencji, który to okres powinien jedynie kończyć się na dzień poprzedzający dzień uzyskania przychodów. Natomiast początek tego okresu może przypadać w każdym czasie poprzedzającym dzień poprzedzający uzyskanie przychodów.

Wskazać należy, że kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy, jeżeli zamiarem byłoby określenie konkretnego momentu, w którym rozpoczyna się bieg terminu okresu spełniania warunków stosowania preferencji, to ustawodawca powinien dokonać takiego określenia w sposób jednoznaczny. W szczególności, ustawodawca ustanowiłby odpowiedni przepis przejściowy, który powinien określać, że za początek co najmniej dwuletniego okresu spełniania warunków pozwalających na zastosowanie preferencji, uznaje się określony moment, np. moment wejścia w życie przepisów Rozdziału 5b ustawy o CIT lub moment wejścia w życie nowelizacji ustawy i wprowadzenia do ustawy o CIT art. 24m ust. 2. Przepisy omawianych ustaw nie zawierają jednakże tego typu norm, w związku z czym art. 24m ust. 2 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że początek dwuletniego okresu może mieć miejsce w dowolnym momencie w przeszłości w odniesieniu do przychodów osiągniętych po dniu 1 stycznia 2023 r., jedynie musi być nieprzerwany i kończyć się na dzień poprzedzający dzień osiągnięcia przychodów.

Odmienna interpretacja przepisów prowadziłaby do powstania braku jednoznacznej normy prawnej wskazującej podatnikowi od kiedy liczyć omawiany dwuletni okres nieprzerwanego spełniania warunków, jak również prowadziłaby do określenia początkowego momentu liczenia tego okresu w sposób pozanormatywny i wynikający z interpretacji przepisów wykraczającej poza ich językowe brzmienie.

Interpretacja przepisów dotyczących wszelkich ulg i zwolnień podatkowych powinna odbywać się w sposób ścisły w odniesieniu do treści przepisów prawa podatkowego, a treść uchwalonego przepisu art. 24m ust. 2 ustawy o CIT oraz przepisów przejściowych wprowadzających tę regulację nie pozwala na przyjęcie odmiennego stanowiska niż te, które zostało przedstawione powyżej wniosku.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do okresu co najmniej 2 lat o którym jest mowa w art. 24m ust. 2 ustawy o CIT, wlicza się także nieprzerwany okres który rozpoczął się przed 1 stycznia 2022 r., tj. przed wejściem w życie przepisów Rozdziału 5b ustawy o CIT dotyczących spółek holdingowych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.242.2022.1.SP.

Ad 2.

Zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.

W myśl art. 24o ust. 3 ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, przy czym przepis art. 3 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Natomiast, stosownie do art. 24m ust. 2 ustawy o CIT przepisy niniejszego rozdziału stosuje się, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) warunki określone w ust. 1 pkt 1-4 są spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

Uwzględniając brzmienie zacytowanych przepisów, aby dochód osiągnięty z tytułu zbycia udziałów podlegał zwolnieniu z opodatkowania, konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

i. zbycia udziałów dokonuje spółka spełniająca warunki do uznania za spółkę holdingowej nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat;

ii. zbywane są udziały spółki spełniająca warunki do uznania za spółkę zależną nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat;

iii. zbycie powinno być dokonywane na rzecz podmiotu niepowiązanego (zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT);

iv. zbywająca spółka holdingowa powinna złożyć właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia;

v. zbywane udziały nie mogą dotyczyć krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Jak stwierdzono w opisie sprawy, przyszli nabywcy udziałów w Spółkach Zależnych nie będą mieli żadnych powiązań z Wnioskodawcą, w tym nie będą występować powiązania kapitałowe pośrednie lub bezpośrednie jak również osobowe, ani poprzez osoby wspólników Spółki, jej zarząd, ani powiązania kapitałowe lub osobowe ze Spółkami Zależnymi, w tym przez osoby piastujące funkcje zarządcze w Spółkach Zależnych.

Aktywa Spółek Zależnych nie będą składać się w co najmniej 50%, bezpośrednio lub pośrednio, z nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości. Spółki Zależne nie nabywają i nie będą nabywać praw własności do nieruchomości bezpośrednio ani pośrednio, a jedynie zawierają i będą zawierać umowy dzierżawy dotyczące nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w przypadku umów dzierżawy, Spółki Zależne nabywają prawa do korzystania z gruntów a nie prawa własności tych gruntów. Tym samym, nie można uznać, że w ramach umów dzierżawy dzierżawione grunty stają się mieniem należącym do Spółek Zależnych.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku Planowanych Transakcji spełni on warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania CIT dochodu uzyskanego ze zbycia udziałów na podstawie art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.

W omawianej we wniosku sprawie dojdzie do:

i. zbycia udziałów przez Spółkę, spełniającą warunki do uznania jej za spółkę holdingową, nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat;

ii. zbycia udziałów Spółek Zależnych, spełniających warunki do uznania ich za spółki zależne nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat;

iii. zbycia udziałów w Spółkach Zależnych na rzecz podmiotów niepowiązanych;

iv. złożenia do naczelnika właściwego urzędu skarbowego na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przez Spółkę;

v. spełnienia warunku, zgodnie z którym zbywane udziały nie będą dotyczyć krajowej spółki zależnej, w której co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Realizacja pierwszych Planowanych Transakcji najwcześniej będzie mieć miejsce w 2023 r., jednak zawsze zbycie udziałów w ramach Planowanych Transakcji będzie dotyczyć Spółek Zależnych, których udziały były objęte przez Wnioskodawcę wcześniej niż 2 lata temu, a okres posiadania udziałów Spółek Zależnych przez Wnioskodawcę jest nieprzerwany. Pozostałe warunki określone w art. 24m ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o CIT również będą spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat, który upłynie równocześnie z upływem okresu 2 lat nieprzerwanego posiadania udziałów przez Wnioskodawcę w danej ze Spółek Zależnych.

Wnioskodawca przed dniem zawarcia Planowanych Transakcji dokona złożenia właściwemu dla siebie naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, a czynności tej dokona na co najmniej 5 dni przed dniem zbycia.

W przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę Planowanych Transakcji polegających na zbyciu udziałów w Spółkach Zależnych dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w wyniku zawarcia Planowanych Transakcji będzie podlegał zwolnieniu z CIT na podstawie art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ na moment Planowanych Transakcji Wnioskodawca będzie spełniać warunki posiadania statusu spółki holdingowej nieprzerwanie przez okres 2 lat, a Spółki Zależne, w których sprzedawane będą udziały spełniać będą warunki posiadania statusu krajowych spółek zależnych nieprzerwanie przez okres 2 lat, a także nie będą posiadać aktywów o których mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT, zaś Wnioskodawca dokona złożenia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia co najmniej na 5 dni przed dniem zawarcia danej z Planowanych Transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w związku z Planowymi Transakcjami będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania CIT zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT ze względu na:

i. łączne spełnienie przez Wnioskodawcę oraz Spółki Zależne warunków, o których jest mowa w art. 24m ust. 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 3 ustawy o CIT nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat;

ii. nieposiadanie przez Spółki Zależne aktywów, o których jest mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT;

iii. złożenie przez Wnioskodawcę na co najmniej 5 dni zawarciem Planowanych Transakcji do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 3.

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

i. wystawienia faktury albo

ii. uregulowania należności.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.244.2022.2.AS oraz Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-287/13/BG).

Stosownie do wskazanych przepisów należy stwierdzić, że przy określaniu daty powstania przychodu decydujące znaczenie ma wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi. Te okoliczności decydują w pierwszej kolejności o dacie powstania przychodu należnego. (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1630/12/BG).

Umowy Przedwstępne zawierają określone warunki, po których spełnieniu dochodzi do zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży. Wypłaty Zaliczek przez kupujących na rzecz Wnioskodawcy następują na mocy postanowień Umów Przedwstępnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, o zbyciu udziałów w Spółkach można mówić dopiero wówczas, gdy dojdzie do przeniesienia prawa własności tych udziałów. Przeniesienie prawa własności nastąpi z chwilą zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. W związku z tym przed tą datą nie można mówić o powstaniu po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu zbycia udziałów w Spółkach.

Moment zbycia prawa majątkowego w zasadzie będzie wyznaczany przez postanowienia umowne i na ich podstawie należy oceniać, kiedy prawo majątkowe zostało zbyte. Można ogólnie powiedzieć, że zbycie prawa majątkowego ma miejsce od momentu, w którym nabywca stał się uprawniony z tego prawa, tj. nabywca może skutecznie (zasadniczo na drodze sądowej) dochodzić swego prawa (por. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

Warunkiem opodatkowania przychodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu zbycia udziałów Spółek Zależnych jest, aby przychód ten można było uznać za należny. Ustawa o CIT nie zawiera definicji wyrażenia „przychód należny”. Podczas interpretacji przepisów prawa w pierwszej kolejności należy stosować wykładnię językową (literalną). W myśl jej zasad, w przypadku, gdy w akcie prawnym stosowane jest pojęcie, które nie zostało w nim wprost zdefiniowane, należy odwołać się do definicji stosowanych w innych dziedzinach prawa lub do znaczenia tych pojęć w języku potocznym (domniemanie języka powszechnego). Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego PWN (red. Lidia Drabik, Aleksandra Kubiak-Sokół, Elżbieta Sobol, Warszawa, 2021) „należny” oznacza tyle, co „przysługujący komuś lub czemuś”.

Zgodnie z komentarzem do art. 12 ustawy o CIT autorstwa prof. dr hab. W. Modzelewskiego, J. Pyssy, M. Lehmann-Ziai, A. Dembińskiego i B. Kuranta (W. Modzelewski, J. Pyssa (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 20, Warszawa 2023), przychód należny powstaje w momencie, gdy podatnik ma prawo żądać otrzymania przysporzenia majątkowego, nawet gdy faktycznie nie zażądał jego otrzymania lub z niego zrezygnował albo nie może go otrzymać (niezależnie od przyczyn). Uzyskanie przychodu należnego następuje w momencie wykonania zobowiązania.

Przychodem nie są wszelkie przysporzenia, które w określonych warunkach prawnych mogą być zwrócone na rzecz świadczącego. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek.

Otrzymywane Zaliczki nie są przychodem w rozumieniu ustawy o CIT. Nie stanowią zapłaty za zbycie prawa majątkowego, a stanowią jedynie wpłatę na poczet przyszłego świadczenia, podczas gdy przysporzenia majątkowe (kwalifikowane jako przychody), muszą mieć charakter definitywny. Zatem, Zaliczki na poczet ceny sprzedaży udziałów w Spółkach Zależnych staną się przychodem dopiero w skutek realizacji przyrzeczonej umowy sprzedaży przez Wnioskodawcę oraz nabywcę.

Przychodem należnym jest kwota, która jest wymagalna, czyli taka, której podatnik może prawnie dochodzić.

Zdaniem Wnioskodawcy o zbyciu udziałów w Spółkach można mówić dopiero wówczas, gdy dojdzie do przeniesienia prawa własności, tj. z chwilą zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, przychód z tytułu zbycia udziałów w Spółkach (w pełnej wysokości ceny sprzedaży) należy rozpoznać w dniu sprzedaży udziałów, tj. w dniu podpisania odpowiedniej umowy przenoszącej ich własność, a więc w dniu zbycia prawa majątkowego.

W konsekwencji, Zaliczki wpłacane przez Kontrahenta na poczet Umowy Sprzedaży, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu w dacie otrzymania. Nie dojdzie bowiem jeszcze wówczas do przeniesienia własności udziałów w Spółkach.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 lutego 2015 r., sygn. IPPB5/423-1221/14-2/MW: „Za moment powstania przychodu z tytułu zbycia praw majątkowych (np. udziałów) uznać należy zatem dzień, w którym nastąpi zbycie prawa majątkowego w rozumieniu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., tj. dzień zawarcia Umowy sprzedaży Udziałów. Zgodnie z przepisami u.p.d.o.p., bez znaczenia dla powstania przychodu z tytułu sprzedaży Udziałów jest w szczególności dzień otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty za sprzedane Udziały - sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Taki wniosek wynika wprost z regulacji art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.”.

Kwestia określenia momentu rozpoznania przychodu określonego w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT (przychody ze zbycia udziału) w przypadku otrzymania przez podatnika zaliczki była wielokrotnie rozstrzygana przez organy podatkowe. Z licznych interpretacji indywidualnych (m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.277.2017.2.AZ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 kwietnia 2014 r., sygn. ITPB3/423-46/14/AW oraz w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 marca 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1630/12/BG oraz sygn. IBPBI/2/423-287/13/BG) wynika, że otrzymywane zaliczki będą stanowiły przychód w momencie zawarcia umowy sprzedaży udziałów (przenoszącej własność).

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on rozpoznać przychód z tytułu otrzymanych Zaliczek na poczet ceny za sprzedaż udziałów w Spółkach Zależnych (wraz z resztą ceny wynikającą z przyrzeczonej umowy sprzedaży udziałów w Spółkach) w dniu, w którym dojdzie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży udziałów w Spółkach i nastąpi przeniesienie posiadania udziałów w Spółkach na nabywcę.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe**.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[…\]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.