Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-791/10-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-01-11
Teza: Wnioskodawca jako płatnik nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Wielkiej Brytanii w sytuacji, kiedy nie występuje w roli pracodawcy wypłacającego te wynagrodzenia albo jeśli są one ponoszone przez zakład, który pracodawca – Wnioskodawca posiada w Wielkiej Brytanii. Jednakże w poz. 39 informacji PIT-11 płatnik jest zobowiązany wykazać dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, uzyskany przez pracownika za pracę w Wielkiej Brytanii.
Słowa kluczowe: deklaracje; dochód-dochody uzyskiwane za granicą; obowiązek-obowiązek płatnika; oddelegowanie; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Wielka Brytania; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 01.09.2010 r. (data wpływu 05.10.2010 r.) oraz w piśmie z dnia 14.12.2010 r. (data nadania 15.12.2010 r., data wpływu 16.12.2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 03.12.2010 r. Nr IPPB4/415-791/10-2/MP (data nadania 03.12.2010 r., data odbioru 08.12.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru zaliczek od wynagrodzeń pracowników z tytułu oddelegowania do pracy wykonywanej w Wielkiej Brytanii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.10.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru zaliczek od wynagrodzeń pracowników z tytułu oddelegowania do pracy wykonywanej w Wielkiej Brytanii.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący członkiem Grupy A. (dalej: Grupa), oddelegowuje swoich pracowników do pracy na terytorium Wielkiej Brytanii w celu wykonywania pracy na rzecz Spółki brytyjskiej. Pracownicy delegowani przez Wnioskodawcę są osobami podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jedynymi umowami łączącymi oddelegowanych pracowników ze spółkami z Grupy są zawarte przez nich umowy z Wnioskodawcą. Na podstawie tych umów jest im wypłacane wynagrodzenie z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca nie posiada w Wielkiej Brytanii zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Co do zasady, istnieją dwa rodzaje oddelegowań, na które mogą zostać wysłani pracownicy:

*   oddelegowanie krótkookresowe (short-term assignment) - oddelegowanie o przewidywanym okresie trwania od 15 dni do 6 miesięcy,

*   oddelegowanie długookresowe (long-term assignment) - oddelegowanie o przewidywanym okresie trwania powyżej 6 miesięcy.

Na podstawie porozumień ramowych o warunkach oddelegowań pracowników zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką brytyjską, koszty związane z oddelegowaniem są przenoszone (alokowane) na podmiot brytyjski. W przypadku oddelegowań krótkookresowych, kwota kosztów, którymi obciążana jest Spółką brytyjska, ustalana jest w oparciu o czas faktycznie spędzony przez oddelegowanych pracowników przy pracy na projektach na rzecz Spółki brytyjskiej oraz wysokość stawek godzinowych poszczególnych pracowników. Natomiast w przypadku oddelegowań długookresowych, na Spółkę brytyjską przenoszona jest całość kosztów pracowniczych związanych z oddelegowanymi pracownikami w okresie oddelegowania.

Niezależnie od rodzaju i długości oddelegowania, w trakcie jego trwania kierownictwo oraz bezpośredni nadzór nad pracami wykonywanymi przez oddelegowanych pracowników sprawuje Spółka brytyjska (określa ona ich zakres i miejsce ich wykonywania). Spółka brytyjska ponosi również każdorazowo ryzyko i odpowiedzialność związane z pracami wykonywanymi przez oddelegowanych pracowników.

Jednocześnie Wnioskodawca poinformował, że zgodnie z posiadanymi informacjami brytyjskie władze skarbowe stoją na stanowisku, że wynagrodzenie uzyskiwane przez oddelegowanych pracowników za pracę w Wielkiej Brytanii podlega tam opodatkowaniu niezależnie od rodzaju i długości oddelegowania. Zdaniem brytyjskich władz skarbowych za zastosowaniem takiego podejścia przemawia fakt, że ekonomicznym pracodawcą osób oddelegowanych w trakcie oddelegowań jest Spółka brytyjska.

Ponieważ centrala firmy (Grupa) i jej Polski Oddział (Wnioskodawca) stanowią dwie jednostki organizacyjne tego samego podmiotu prawnego, w związku z tym świadczenia pomiędzy siedzibą osoby prawnej, a jej oddziałem za granicą są traktowane, jako czynności dokonywane w ramach jednego przedsiębiorstwa, które nie mieszczą się w pojęciu świadczenia usług i nie są potwierdzane fakturami. Dokumentacja transakcji pomiędzy Grupą a Wnioskodawcą odbywają się na podstawie miesięcznie wystawianych not obciążeniowych. Postawą ich wystawienia są porozumienia ramowe o warunkach krótkoterminowego i długookresowego oddelegowania pracowników, które szczegółowo określają pokrywanie i rozliczanie kosztów związanych z oddelegowaniem. Rozliczenia między podmiotami dokonywane są w odstępach miesięcznych.

Oddelegowani pracownicy otrzymują wynagrodzenie w oparciu o umowę o pracę z Wnioskodawcą wraz z aneksami określającymi warunki oddelegowania. W Grupie czas pracy jest ewidencjonowany elektronicznie i w przypadku oddelegowanych pracowników jest akceptowany przez przełożonych z Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca ma również dostęp do tej ewidencji.

Akceptacja przez Grupę warunków, na jakich dany pracownik zostaje oddelegowany do Wielkiej Brytanii jest podstawą do sporządzenia aneksu do umowy o pracę z tym pracownikiem. W okresie oddelegowania Grupa ma wiedzę na temat kosztów związanych z oddelegowaniem pracowników. Wynika to z porozumień ramowych oraz aneksu do umowy o pracę.

Pismem z dnia 03.12.2010 r. Nr IPPB4/415-791/10-2/MP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnieniu wniosku poprzez uzupełnienie braków formalnych. Wnioskodawca pismem z dnia 14.12.2010 r. (data nadania 15.12.2010 r., data wpływu 16.12.2010 r.) uzupełnił powyższe w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wynagrodzenie pracowników oddelegowanych, uzyskane przez nich z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Wielkiej Brytanii będzie mogło, stosownie do art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt b) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podlegać opodatkowaniu w tym kraju niezależnie od długości i rodzaju oddelegowania?
2.  Czy w przypadku, gdy odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna (a wynagrodzenie pracowników oddelegowanych faktycznie podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii niezależnie od długości i rodzaju oddelegowania), Wnioskodawca jako płatnik powinien na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaprzestać pobierania zaliczek na podatek od tego wynagrodzenia oraz po uprzednim pomniejszeniu go o stosowne koszty uzyskania przychodu, wykazać to wynagrodzenie w informacji PIT-11 (obecnie w pozycji E.39) jako dochód zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie jest spełniona przesłanka wymieniona w art. 14 ust. 2 pkt. b) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i w związku z tym, wynagrodzenie uzyskane przez oddelegowanych pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Wielkiej Brytanii podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, niezależnie od rodzaju oddelegowania oraz jego długości. W konsekwencji, Wnioskodawca powinien zaprzestać pobierania zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom oddelegowanym z tytułu pracy wykonywanej przez nich na terytorium Wielkiej Brytanii w oparciu o normę prawną, zawartą w art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie zaś, wynagrodzenie to (po uprzednim pomniejszeniu go o stosowne koszty uzyskania przychodu) powinno zostać wykazane w informacji PIT-11, jako dochód zwolniony na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (obecnie w pozycji E.39).

Pracownicy oddelegowani przez Wnioskodawcę do pracy w Wielkiej Brytanii posiadają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski. W związku z tym, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają oni w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że Polska posiada prawo do opodatkowania ich światowych dochodów, bez względu na położenie źródeł tych dochodów. Jednocześnie, zgodnie z art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Według postanowień art. 14 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, generalną zasadą jest, że pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest w Wielkiej Brytanii. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może podlegać opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii.

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ust. 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w Wielkiej Brytanii podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, jeżeli spełnione są wskazane poniżej warunki:

1.  odbiorca przebywa w Wielkiej Brytanii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Wielkiej Brytanii, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w Wielkiej Brytanii.

Aby możliwe było skorzystanie z wyjątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 ww. umowy, wskazane wyżej warunki muszą zostać spełnione łącznie. Jeśli którykolwiek z nich nie zostałby spełniony, wówczas wynagrodzenie pracownika z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Wielkiej Brytanii będzie mogło podlegać opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, niezależnie od pozostałych okoliczności.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, aby wynagrodzenie pracowników uzyskiwane za pracę w Wielkiej Brytanii podlegało opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, koniecznym jest by wynagrodzenie to wypłacane było przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Wielkiej Brytanii.

Wnioskodawca wskazał, iż przez pracodawcę, zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (red. B. Brzeziński, „Model Konwencji OECD Komentarz”, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, str. 971-972) należy rozumieć podmiot ponoszący koszt wynagrodzenia, mający prawo do efektów działania pracownika oraz ponoszący związane z tym ryzyko i odpowiedzialność (pojęcie ekonomicznego pracodawcy). W celu rozstrzygnięcia, w którym kraju znajduje się faktyczny (ekonomiczny) pracodawca, Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nakazuje w praktyce posiłkowanie się szeregiem okoliczności i czynników m.in.:

*   który podmiot ponosi odpowiedzialność lub ryzyko za wyniki pracy pracowników,

*   który podmiot ponosi koszt wynagrodzenia za czas pracy pracowników,

*   czy na korzystającym (użytkowniku) z pracy spoczywa obowiązek instruowania pracownika,

*   czy prace są wykonywane w miejscu znajdującym się pod kontrolą i w zakresie odpowiedzialność użytkownika pracy.

W przypadku, gdy ekonomiczny pracodawca znajduje się w kraju, w którym wykonywana jest praca, a który jednocześnie nie jest miejscem zamieszkania pracownika dla celów podatkowych, należy stwierdzić, iż nie zostaje spełniony drugi warunek z art. 14 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji kraj, w którym praca jest wykonywana (w tym wypadku Wielka Brytania), ma prawo do opodatkowania wynagrodzenia uzyskanego z tego tytułu przez pracownika, niezależnie od długości jego pobytu w tym kraju.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka brytyjska spełnia warunki uznania za ekonomicznego pracodawcę wobec oddelegowanych pracowników, niezależnie od długości i typu oddelegowania. Przemawia za tym fakt, iż koszty wynagrodzenia pracowników oddelegowanych są przenoszone przez Wnioskodawcę na Spółkę brytyjską oraz fakt, że w trakcie trwania oddelegowania kontrolę nad zakresem działań pracowników i miejscem, w którym są one wykonywane, ma Spółka brytyjska. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka brytyjska ponosi również ryzyko i odpowiedzialność związane z wykonywaną przez nich pracą.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym nie znajdują zastosowania zapisy art. 14 ust. 2 ww. umowy, a tym samym, zgodnie z ust. 1 tego artykułu, całość wynagrodzenia wypłacanego pracownikom z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Wielkiej Brytanii może podlegać (i podlega) tam opodatkowaniu. Podobne podejście prezentowane jest również przez brytyjskie władze podatkowe, które uznają to wynagrodzenie z tytułu pracy na terytorium Wielkiej Brytanii za przychód podlegający opodatkowaniu w tym kraju i nakładają na pracowników oddelegowanych obowiązek zapłaty stosownego podatku od tego wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z tytułu pracy wykonywanej poza terytorium Polski pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Polski.

Jak zostało wskazane powyżej, wynagrodzenie uzyskiwane przez pracowników oddelegowanych z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Wielkiej Brytanii podlega opodatkowaniu w tym kraju, niezależnie od długości i typu oddelegowania. Co za tym idzie, w myśl postanowień ww. art. 32 ust. 6 ustawy, Wnioskodawca powinien zaprzestać pobierania zaliczek na podatek dochodowy od tego wynagrodzenia.

Jednocześnie według Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochód z tytułu pracy, który zgodnie z postanowieniami ww. umowy, podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, jest zwolniony z opodatkowania w Polsce. Jest on jednakże brany pod uwagę przy ustalaniu efektywnej stawki podatkowej, mającej zastosowanie przy obliczaniu podatku należnego od dochodów tej osoby, pochodzących z polskich źródeł.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie Rozporządzenia, wynagrodzenie wypłacane pracownikom oddelegowanym z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Wielkiej Brytanii powinno zostać wykazane (po potrąceniu stosownych kosztów uzyskania przychodu) w informacjach PIT-11, jako dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (obecnie pozycja E.39 formularza).

Reasumując, w opisanym stanie faktycznym, wynagrodzenie uzyskane przez oddelegowanych pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Wielkiej Brytanii może podlegać (i podlega) opodatkowaniu w tym kraju, niezależnie od typu oddelegowania oraz jego długości W konsekwencji Wnioskodawca powinien zaprzestać pobierania zaliczek na podatek dochodowy od tego wynagrodzenia. Jednocześnie na podstawie art. 22 ust. 2 pkt a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wynagrodzenie to jest zwolnione z opodatkowania w Polsce, a zatem powinno ono, po pomniejszeniu o stosowne koszty uzyskania przychodu, zostać wykazane w informacji PIT-11, jako dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zawarł ze Spółką brytyjską porozumienia ramowe określające zasady oddelegowania swoich pracowników do pracy w Wielkiej Brytanii.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mają zastosowania uregulowania Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20.07.2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840).

W celu ustalenia, czy dochody ze stosunku pracy osiągane przez pracowników oddelegowanych z Polski do pracy w Wielkiej Brytanii, będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, niezbędne jest przeanalizowanie treści art. 14 polsko-angielskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, który reguluje zasady opodatkowania pracy najemnej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak wynika z treści art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-angielskiej, wynagrodzenia pracowników oddelegowanych z Polski podlegają opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Wielkiej Brytanii. Natomiast ust. 2 tego przepisu, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników oddelegowanych z Polski do pracy na terytorium Wielkiej Brytanii podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Wielkiej Brytanii) oraz w państwie miejsca zamieszkania tych pracowników (w Polsce).

Należy zauważyć, że stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na „dniach fizycznej obecności”. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego pracownicy oddelegowani z Polski będą przebywać w Wielkiej Brytanii łącznie, w zależności od indywidualnego przypadku, przez okres krótszy lub dłuższy niż 183 dni w danym roku podatkowym (oddelegowanie krótkookresowe - oddelegowanie o przewidywanym okresie trwania od 15 dni do 6 miesięcy lub oddelegowanie długookresowe - oddelegowanie o przewidywanym okresie trwania powyżej 6 miesięcy).

W przypadku, gdy pobyt pracowników oddelegowanych z Polski, w związku z wykonywaną na terytorium Wielkiej Brytanii pracą, przekroczy łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, wówczas nie zostanie spełniony pierwszy warunek określony w treści przepisu art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-angielskiej. Zatem wynagrodzenia tych pracowników za pracę wykonywaną w Wielkiej Brytanii może podlegać opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 Konwencji.

Natomiast w przypadku, gdy okres pobytu pracowników oddelegowanych z Polski, w związku z wykonywaną na terytorium Wielkiej Brytanii pracą, nie przekroczy łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, wówczas zostanie spełniony pierwszy warunek określony w treści przepisu art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-angielskiej.

Oceniając drugi i trzeci warunek określony w ww. przepisie, należy ustalić podmiot, który wypłaca wynagrodzenie pracownikom oddelegowanym do pracy w Wielkiej Brytanii.

Należy zaznaczyć, iż drugi warunek określony w art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-angielskiej, zgodnie z którym wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsce zamieszkania lub siedziby w Wielkiej Brytanii, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Pkt 8 Komentarza do tego artykułu stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W celu ustalenia, który podmiot (zagraniczny pracodawca czy polski podmiot) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu. art. 14 ust. 2 umowy polsko-angielskiej, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

*   kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;

*   czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;

*   czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;

*   czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika;

*   czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;

*   czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik czy też faktyczny użytkownik pracy.

W przypadku, jeśli analiza powyższych funkcji doprowadziła do wniosku, iż faktycznym pracodawcą jest zagraniczna spółka, należy uznać, że warunek określony w art. 14 ust. 2 pkt b) Konwencji nie jest spełniony, a zatem wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 ww. Konwencji (tj. w Wielkiej Brytanii i w Polsce).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, będący członkiem Grupy A. (dalej: Grupa), oddelegowuje swoich pracowników do pracy na terytorium Wielkiej Brytanii w celu wykonywania pracy na rzecz Spółki brytyjskiej. Jedynymi umowami łączącymi oddelegowanych pracowników ze spółkami z Grupy są zawarte przez nich umowy z Wnioskodawcą. Na podstawie tych umów jest im wypłacane wynagrodzenie z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Wielkiej Brytanii. Na podstawie porozumień ramowych o warunkach oddelegowań pracowników zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką brytyjską, koszty związane z oddelegowaniem są przenoszone (alokowane) na podmiot brytyjski. W przypadku oddelegowań krótkookresowych, kwota kosztów, którymi obciążana jest Spółką brytyjska, ustalana jest w oparciu o czas faktycznie spędzony przez oddelegowanych pracowników przy pracy na projektach na rzecz Spółki brytyjskiej oraz wysokość stawek godzinowych poszczególnych pracowników. Natomiast w przypadku oddelegowań długookresowych, na Spółkę brytyjską przenoszona jest całość kosztów pracowniczych związanych z oddelegowanymi pracownikami w okresie oddelegowania. Niezależnie od rodzaju i długości oddelegowania, w trakcie jego trwania kierownictwo oraz bezpośredni nadzór nad pracami wykonywanymi przez oddelegowanych pracowników sprawuje Spółka brytyjska (określa ona ich zakres i miejsce ich wykonywania). Spółka brytyjska ponosi również każdorazowo ryzyko i odpowiedzialność związane z pracami wykonywanymi przez oddelegowanych pracowników.

Ponieważ centrala firmy (Grupa) i jej Polski Oddział (Wnioskodawca) stanowią dwie jednostki organizacyjne tego samego podmiotu prawnego, w związku z tym świadczenia pomiędzy siedzibą osoby prawnej, a jej oddziałem za granicą są traktowane, jako czynności dokonywane w ramach jednego przedsiębiorstwa, które nie mieszczą się w pojęciu świadczenia usług i nie są potwierdzane fakturami. Dokumentacja transakcji pomiędzy Grupą a Wnioskodawcą odbywają się na podstawie miesięcznie wystawianych noty obciążeniowych. Postawą ich wystawienia są porozumienia ramowe o warunkach krótkoterminowego i długookresowego oddelegowania pracowników, które szczegółowo określają pokrywanie i rozliczanie kosztów związanych z oddelegowaniem. Rozliczenia między podmiotami dokonywane są w odstępach miesięcznych. W Grupie czas pracy jest ewidencjonowany elektronicznie i w przypadku oddelegowanych pracowników jest akceptowany przez przełożonych z Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca ma również dostęp do tej ewidencji.

Akceptacja przez Grupę warunków, na jakich dany pracownik zostaje oddelegowany do Wielkiej Brytanii jest podstawą do sporządzenia aneksu do umowy o pracę z tym pracownikiem. W okresie oddelegowania Grupa ma wiedzę na temat kosztów związanych z oddelegowaniem pracowników. Wynika to z porozumień ramowych oraz aneksu do umowy o pracę.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż nie posiada w Wielkiej Brytanii zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Analizując powyższe należy stwierdzić, iż wypłacający wynagrodzenie za pracę pracodawca – w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – ma siedzibę w Wielkiej Brytanii.

Podsumowując, w sytuacji istnienia ekonomicznego pracodawcy w kraju wykonywania pracy (w Wielkiej Brytanii), który nie jest miejscem zamieszkania pracownika dla celów podatkowych, drugi z warunków art. 14 ust. 2 ww. Konwencji nie zostaje spełniony. Zatem nawet pobyt poniżej 183 dni w tym kraju skutkuje prawem do opodatkowania przez kraj, w którym praca jest wykonywana. W konsekwencji więc, wynagrodzenie pracowników z tytułu pracy wykonywanej w Wielkiej Brytanii, podlega opodatkowaniu zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w Polsce.

Z powyższego wynika, iż bez znaczenia pozostaje fakt, czy pracownicy przebywają na terytorium Wielkiej Brytanii przez okres przekraczający, czy też nieprzekraczające łącznie 183 dni w danym roku podatkowym. Istotne jest natomiast to, iż wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma siedzibę w Wielkiej Brytanii. Zatem w obydwu przypadkach wynagrodzenia pracowników z tytułu pracy wykonywanej w Wielkiej Brytanii, podlegają opodatkowaniu zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w Polsce, przy czym w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania pracownicy oddelegowani z Polski składając zeznanie podatkowe w kraju swojej rezydencji winni zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji (metoda wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. Konwencji, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Zjednoczonym Królestwie.
3.  Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Uniknięcie podwójnego opodatkowania nastąpi zatem w złożonym przez pracownika – po zakończeniu roku podatkowego – zeznaniu podatkowym, przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym określenie „pracownik” rozumieć należy w znaczeniu zdefiniowanym w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. za pracownika uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zasady poboru przez płatników (zakłady pracy) zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują m.in. przepisy art. 31 i art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Należy mieć również na uwadze przepis art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5 z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Stosownie natomiast do art. 39 ust. 1 ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku, gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11), z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Wzór informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 został zamieszczony w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18.12.2008 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 235, poz. 1591).

Z dniem 01 stycznia 2009 r. wprowadzono regulację, zgodnie z którą w informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 powinny być uwzględnione również dochody wolne od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych. Dochody chociaż zwolnione od podatku dochodowego w Polsce, to w przypadku uzyskiwania przez podatnika innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce - zgodnie z treścią art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wpłyną na wysokość podatku w Polsce. Obowiązek ujęcia w informacji PIT-11 dochodów zagranicznych wolnych od podatku dotyczy wyłącznie dochodów, które zostały uzyskane za pośrednictwem podmiotu będącego płatnikiem sporządzającym informację roczną. Podkreślić należy, iż pozostałych dochodów, zwolnionych z opodatkowania, co do zasady – z wyjątkiem zaznaczonym w treści ww. art. 39 ust. 1 cyt. ww. ustawy – nie wykazuje się w informacji PIT-11. Wskazują na to uregulowania zawarte w treści pkt 4 objaśnień do informacji PIT-11, z których wynika, iż w kwocie przychodów, w części E, nie uwzględnia się przychodów wolnych od podatku na podstawie przepisów ustawy oraz przychodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, jednakże w kolumnie e należy wykazać dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

W związku z powyższy, w poz. 39 informacji PIT-11, płatnik jest zobowiązany wykazać dochód uzyskany przez pracownika za pracę w Wielkiej Brytanii po uwzględnieniu stosownych kosztów uzyskania przychodów ustalonych zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Reasumując należy wskazać, że analiza elementów zaprezentowanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazuje, iż za faktycznego pracodawcę – w świetle Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania – należy uznać spółkę brytyjską. Wobec tego, wynagrodzenia pracowników świadczących pracę na rzecz spółki brytyjskiej, która jest faktycznym pracodawcą w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt b) polsko-angielskiej Konwencji, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 Konwencji, od pierwszego dnia pobytu pracowników za granicą zarówno w Wielkiej Brytanii jak i w Polsce. Natomiast, w Polsce w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować tzw. metodę wyłączenia z progresją, określoną w art. 22 ust. 2 Konwencji oraz w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego Wnioskodawca jako płatnik nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Wielkiej Brytanii w sytuacji, kiedy nie występuje w roli pracodawcy wypłacającego te wynagrodzenia albo jeśli są one ponoszone przez zakład, który pracodawca – Wnioskodawca posiada w Wielkiej Brytanii. Jednakże w poz. 39 informacji PIT-11 płatnik jest zobowiązany wykazać dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, uzyskany przez pracownika za pracę w Wielkiej Brytanii.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.