Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-230/11-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-08-23
Teza: Czy w opisanej sytuacji w związku cofnięciem zezwolenia i związanym z tym obowiązkiem zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych istnieje podstawa do uwzględnienia w myśl art. 7 ust. 5 o podatku dochodowym od osób prawnych straty powstałej w związku z wykonywaniem działalności na terenie SSE (w okresie obowiązywania zezwolenia) przy ustalaniu dochodu za następne lata podatkowe (po cofnięciu zezwolenia)?
Słowa kluczowe: działalność-zezwolenie na prowadzenie działalności; odliczenia-odliczenie od dochodu; strata; strata-odliczenie strat; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-utrata prawa do zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia strat poniesionych w latach poprzednich w związku z cofnięciem zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia strat poniesionych w latach poprzednich w związku z cofnięciem zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Na podstawie udzielonego zezwolenia, Spółka prowadziła działalność w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: SSE). Spółka wykazywała stratę na działalności prowadzonej na terenie SSE. W wyniku tego, Spółka nie skorzystała z przysługującego Jej zezwolenia, nie wykazała bowiem żadnego dochodu.

W związku z niespełnieniem warunków dotyczących zatrudnienia przez Spółkę nowych pracowników, nastąpiło cofnięcie tego zezwolenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji w związku cofnięciem zezwolenia i związanym z tym obowiązkiem zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, istnieje podstawa do uwzględnienia w myśl art. 7 ust. 5 o podatku dochodowym od osób prawnych straty powstałej w związku z wykonywaniem działalności na terenie SSE (w okresie obowiązywania zezwolenia) przy ustalaniu dochodu za następne lata podatkowe (po cofnięciu zezwolenia)?

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE oznacza, iż Spółce będzie przysługiwało prawo do rozliczenia straty w następnych latach zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe, zdaniem Spółki, wynika z brzmienia przepisu art. 17 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, „w razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego”.

Z treści tego przepisu najistotniejsze dla rozstrzygnięcia w sprawie są stwierdzenia, że podatnik za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego:

*   traci prawo do tego zwolnienia oraz
*   zobowiązany jest do zapłaty podatku.

Utrata prawa do zwolnienia.

Skoro z wolą ustawodawcy podatnik traci prawo do zwolnienia (jego dochody nie są wolne od podatku) bezspornie należy stwierdzić, iż podatnik osiąga (osiągał) przychody i koszty z tytułu działalności opodatkowanej (na pewno nie zwolnionej z opodatkowania). W odniesieniu do kwestii opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych mogą natomiast wystąpić jedynie trzy przypadki:

*   nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych,
*   podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale korzysta ze zwolnienia podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Po cofnięciu zezwolenia i utracie prawa do zwolnienia w przedmiotowym przypadku miejsce ma druga z wymienionych sytuacji, tj. opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem mowa jest w tym przypadku o działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wobec wątpliwości, czy w takim przypadku podatnik ma możliwość rozliczania straty, należy odnieść się do przepisów art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który reguluje zasady ustalania dochodu / straty. Przepisy te regulują między innymi, w jakich przypadkach przy ustalaniu dochodu / straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to w szczególności sytuacji, „jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku”.

Ponieważ powyżej zostało wykazane, iż po utracie zezwolenia przychody i koszty uzyskania przychodów osiągane są z tytułu działalności opodatkowanej (nie wolnej od podatku, gdyż podatnik wraz z utratą zezwolenia traci również prawo do zwolnienia) zdaniem Spółki, nie istnieje ograniczenie w zakresie prawa rozliczania osiągniętej straty z dochodami lat następnych. Przepis art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza bowiem, iż „przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3”, a zatem jedynie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności zwolnionej. Jak zostało powyżej podkreślone, po utracie prawa do zwolnienia mamy do czynienia natomiast z działalnością opodatkowaną.

Zobowiązanie do zapłaty podatku.

Również zobowiązanie przez ustawodawcę podatnika do zapłaty podatku, bezspornie wskazuje na fakt, że zobowiązanie to dotyczy działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu wskazać należy na kolejną bardzo istotną kwestię. Skoro podatnik traci prawo do zwolnienia i zobowiązany jest do zapłaty podatku, koniecznym jest ustalenie podstawy opodatkowania. Dlatego też należy dokonać analizy, jakie przepisy w tym zakresie znajdują zastosowanie.

Przepisem ogólnym regulującym sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który jako jeden z elementów ustalania podstawy opodatkowania wymienia kwestię rozliczania straty.

Jednak wskazać należy na przepis art. 17 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym „w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę”. Zdaniem Spółki, uznać należy, że jest to regulacja szczególna w odniesieniu art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak, co jest bardzo istotne dla rozstrzygnięcia w sprawie Spółki, regulacja ta odnosi się jedynie do sytuacji, w której w okresie obowiązywania zezwolenia osiągany był dochód (o kwotę tego dochodu należy zwiększyć podstawę opodatkowania lub zmniejszyć stratę).

W przepisie art. 17 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest zatem odniesienia do osiąganej straty w okresie obowiązywania zezwolenia i korzystania z prawa do zwolnienia. Dlatego też w tym zakresie konieczne jest odniesienie do przepisu ogólnego, czyli art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stosowanie go w odniesieniu do straty z działalności opodatkowanej (co jest bezsporne).

Kwestię tą zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2010 r. nr ILPB3/423-964/09-2/ŁM, stwierdzając, iż: „analizowane przepisy stanowią jedynie o opodatkowaniu dochodu, nie odnosząc się natomiast do poniesionych strat (w sytuacji, gdy nie wystąpi dochód w odniesieniu do którego utracono prawo do zwolnienia)”.

Błędne były jednak wnioski, jakie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyciągnął z tego bezspornego stwierdzenia pamiętając o tym, że utrata prawa do zwolnienia powoduje, że mamy do czynienia z działalnością opodatkowaną, wskazać należy na to, iż przepis art. 17 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem jeżeli przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której osiągana była strata (tylko dochód), koniecznym jest zastosowanie przepisów art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można bowiem w tym zakresie dokonywać wykładni rozszerzającej przepisu szczególnego, który zgodnie z jego wykładnią literalną odnosi się tylko do dochodów. Potwierdzają to w szczególności:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1220/05 – „Konstytucji ustanawiają zasadę, zgodnie z którą wszelkie zdarzenia podlegające opodatkowaniu muszą być uregulowane w ustawie podatkowej. Można z nich zatem wyprowadzić normę zamykającą system przepisów prawa podatkowego, regulujących przedmiot podatku, którą można sformułować w ten sposób, że wszystko, co nie zostało poddane opodatkowaniu na mocy ustawy podatkowej, jest wolne od podatku. Zdarzenia, dla których norma podatkowa nie przewiduje konsekwencji w postaci poddania ich opodatkowaniu, muszą być uznane za prawnie indyferentne. Pozwala to na sformułowanie zasady nullum tributum sine lege. Nie ma zatem w prawie podatkowym miejsca na rozważenie kwestii luk. To zaś prowadzi do wniosku, że w takim zakresie, w jakim Konstytucja ustanawia zasadę ustawowego nakładania podatków, nie jest możliwe stosowanie analogii”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 10/07 - „zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym, jeżeli wykładnia taka miała by prowadzić do rozszerzenia zakresu należności podatkowych, a to ze względu na zasadę nullum tributum sine lege”.

Dlatego też nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, iż „jedyny skutek podatkowy wynikający z cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - to konieczność zapłaty podatku od dochodu, w odniesieniu do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia”. Trudno zgodzić się z takim stwierdzeniem, gdyż ustawodawca wyraźnie wskazał na utratę prawa do zwolnienia w odniesieniu do całego okresu obowiązywania zezwolenia. Stanowisko organu podatkowego powodowałoby, że w przypadku osiąganych dochodów podatnik prowadziłby działalność opodatkowaną, a w przypadku osiąganych strat działalność (dalej) zwolnioną. Takie wnioski są niedopuszczalne i w całości podważają poprawność stwierdzenia organu podatkowego.

Stanowisko organu podatkowego we wskazanej interpretacji jest zatem wybiórcze, nie mogące liczyć na akceptację. Ustawodawca wskazując bowiem na utratę prawa do zwolnienia i wskazując na obowiązek zapłaty podatku, jednocześnie określił kiedy i w jakiej wysokości taki podatek powinien być zapłacony. Natomiast, w odniesieniu do strat, skoro w wyniku utraty zwolnienia można odnieść się do ogólnych przepisów art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, trudno uznać jako argument faktu, iż w przepisach art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie odniósł się do kwestii poniesionych strat. Bezspornym jest bowiem, iż przepisy art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują jedynie kwestie nieuregulowane w innych, ogólnych przepisach, w szczególności moment zapłaty podatku w przypadku cofnięcia zezwolenia.

Dlatego też za prawidłowe przyjąć należy stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 30 lipca 2009 r. nr IBPBI/2/423-528/09/AM, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2007 r. nr lP-PB3-423-41/07-3/AJ. Zgodzić bowiem należy się z następującym stanowiskiem: „Jak wynika z powyższego strata poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego jest stratą ekonomiczną z tytułu ponoszenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Jeżeli jednak na skutek cofnięcia zezwolenia dochód osiągnięty na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie jest dochodem wolnym od podatku, to wówczas osiągnięte przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przychody, jak również związane z nimi koszty ich uzyskania, będą brane pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania, w przypadku, gdy spółka osiągnęła dochód będzie on podlegał opodatkowaniu, co wprost wynika z art. 17 ust. 5 omawianej ustawy. Natomiast jeżeli Spółka osiągnęła z tego tytułu stratę, to będzie mogła ją rozliczyć w następnych latach, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 7 ust. 5. W celu ustalenia wyniku podatkowego w okresie korzystania ze zwolnienia należy dokonać korekty zeznań za poszczególne lata podatkowe, uwzględniając odpowiednie unormowania proceduralne obowiązujące w tym zakresie, wynikające z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w szczególności rozdziału 8 i 10 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest – z zastrzeżeniem art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy). Regulacja art. 7 ust. 5 daje podatnikowi prawo do obniżenia dochodu o wysokość straty w najbliższych kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50%. Ponadto, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, na mocy przepisu art. 7 ust. 3 ww. ustawy, nie uwzględnia się między innymi:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania ww. przychodów.

Wartości te nie są brane pod uwagę również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 tej ustawy).

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. u. Nr 123, poz. 600 ze zm.) dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Punkt 34 tego przepisu stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 – 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. u. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Zgodnie z ust. 4 tego przepisu, organem, który udziela, cofa i zmienia zezwolenie jest minister właściwy do spraw gospodarki.

Wnioskodawca wskazał, iż prowadził działalność w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie udzielonego zezwolenia. W związku z niespełnieniem warunków dotyczących zatrudnienia przez Spółkę nowych pracowników, nastąpiło cofnięcie tego zezwolenia.

Wobec powyższego powstała wątpliwość, czy w przypadku cofnięcia zezwolenia strefowego, Spółka będzie mogła rozliczyć dla celów podatkowych poniesioną w poprzednich latach stratę.

W opinii tut. Organu, strata poniesiona przez Spółkę w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie jest stratą podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadwyżka kosztów poniesionych w związku z tą działalnością nad osiągniętymi z niej przychodami stanowi jedynie stratę ekonomiczną.

Ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych możliwości obniżenia dochodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej o tego rodzaju straty poniesione w latach poprzednich i wygenerowane na działalności korzystającej ze zwolnienia podatkowego.

Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy przysługuje wyłącznie w odniesieniu do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 17 ust. 4 tej ustawy).

Jednocześnie w art. 17 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca określił skutki cofnięcia ww. zezwolenia, tj. podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego.

Podatnik zatem, zgodnie z art. 17 ust. 6 ustawy, jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę - w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego - w zeznaniu rocznym.

Zgodnie z przytoczonym przepisem skutki cofnięcia zezwolenia nie mogą być rozpatrywane w aspekcie sytuacji, jaka miałaby miejsce gdyby Spółka nie korzystała ze zwolnienia w specjalnej strefie ekonomicznej. W przypadku cofnięcia zezwolenia, w stosunku do dochodu wypracowanego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie powstaje bowiem zaległość podatkowa ale zobowiązanie podatkowe płatne w terminach obowiązujących dla zapłaty zaliczki należnej za miesiąc, w którym cofnięto zezwolenie. Podatnik nie ponosi również ewentualnych konsekwencji karno-skarbowych z tytułu nieuiszczenia podatku w zwykłych terminach przewidzianych ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, należy dodatkowo zauważyć, iż art. 17 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest jedynym przepisem regulującym skutki cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Nie zawiera on w swej treści prawa do rozliczania strat wygenerowanych na działalności zwolnionej z dochodu opodatkowanego (tj. po cofnięciu zezwolenia).

Na podstawie analizy ww. przepisów brak jest zatem możliwości stwierdzenia, iż wskutek cofnięcia zezwolenia, działalność gospodarcza uprzednio prowadzona na jego podstawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej staje się działalnością gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Jedyny skutek podatkowy wynikający z cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – to konieczność zapłaty podatku od dochodu, w odniesieniu do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia. Oznacza to, że ustawodawca wprowadził swego rodzaju odroczenie terminu płatności podatku do momentu cofnięcia zezwolenia. Analizowane przepisy stanowią jedynie o opodatkowaniu dochodu, nie odnosząc się natomiast do poniesionych strat (w sytuacji, gdy nie wystąpi dochód w odniesieniu do którego utracono prawo do zwolnienia).

Zatem, strata poniesiona w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przez Spółkę nie może być uznana za stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadwyżka kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z tą działalnością nad osiągniętymi przychodami stanowi stratę jedynie w ujęciu ekonomicznym. Zatem nie może zostać rozliczona w oparciu o art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując powyższe, w opisanej sytuacji w związku cofnięciem zezwolenia i związanym z tym obowiązkiem zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie ma podstawy do uwzględnienia, w myśl art. 7 ust. 5 o podatku dochodowym od osób prawnych, straty powstałej w związku z wykonywaniem działalności na terenie SSE (w okresie obowiązywania zezwolenia) przy ustalaniu dochodu za następne lata podatkowe (po cofnięciu zezwolenia). Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. I SA/Łd 530/10.

Należy wskazać na dominujący w orzecznictwie pogląd, iż wola ustawodawcy w kwestii kwalifikacji strat poniesionych przez podmioty zwolnione z podatku dochodowego została w ww. przepisach art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zamanifestowana w sposób wyraźny i konsekwentny. Skoro treść przepisu art. 7 tej ustawy, dzięki wykładni językowej pozwala skonstruować obowiązującą normę, a ponadto jest ratio legis tak ustalonej normy, to brak jest podstaw do stosowania wykładni systemowej i celowościowej w celu poszukiwania innego, możliwego znaczenia tego przepisu. Wszystkie podmioty objęte zakresem art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarówno te nie podlegające opodatkowaniu, jak i zwolnione z obowiązku płacenia podatku, są pozbawione możliwości odliczania strat poniesionych w działalności wolnej od podatku (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 czerwca 1999 r., SK 12/98, wyrok Sądu Najwyższego z 3 grudnia 1997 r. III RN 70/97 oraz wyroki NSA z 7 maja 1999 r. III S.A. 5404/98, z dnia 12 maja 1999 r. sygn. akt ISA/Gd 1519/97).

Podkreślenia wymaga również to, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe (m. in. zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) są odstępstwem od reguły powszechności i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową.

Należy zaznaczyć, iż specjalne strefy ekonomiczne są jednym z instrumentów polityki państwa nakierowanej na promocję zatrudnienia i rozwój inwestycji. Uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie łączy się ze zwolnieniem dochodu uzyskanego w strefie od podatku dochodowego od osób prawnych, z drugiej natomiast strony wiąże się z obowiązkiem podjęcia przed podmiot objęty zwolnieniem określonych działań inwestycyjnych lub działań związanych z rozwojem lub zachowaniem określonego poziomu zatrudnienia. Podmiot podejmując decyzję o rozpoczęciu działalności strefowej podejmuje ryzyko znaczącej zmiany warunków gospodarowania, która może spowodować, że nie wywiąże się z obowiązków wynikających z zezwolenia. Z drugiej jednak strony ceną ryzyka jest istotne zwolnienie podatkowe.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.