Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-556/16-5/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-28
Teza: Spółki zagraniczne z siedzibą w Niemczech, w Austrii, we Francji oraz w Luksemburgu, w których udział pośredni będzie posiadał Wnioskodawca będą stanowić dla Wnioskodawcy zagraniczne spółki kontrolowane, z uwagi na spełnienie łącznych warunków, o których mowa w art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: Cypr; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka zagraniczna; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z poźn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2016 r. (data wpływu 4 sierpnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB2/4511-556/16-2/MK z dnia 16 września 2016 r. oraz pismem z dnia 10 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB2/4511-556/16-4/MK z dnia 28 października 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia udziału pośredniego Wnioskodawcy w spółkach zagranicznych oraz sposobu ustalenia czy spółka, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca będzie stanowiła zagraniczną spółkę kontrolowaną – **jest**:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej sposobu ustalenia udziału pośredniego w Spółkach zagranicznych

*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia udziału pośredniego Wnioskodawcy w spółkach zagranicznych oraz sposobu ustalenia czy spółka, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca będzie stanowiła zagraniczną spółkę kontrolowaną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Na moment wydawania interpretacji Wnioskodawca posiadał będzie udział bezpośredni i pośredni w spółkach zagranicznych (dalej Spółki Zagraniczne). Udział pośredni posiadany będzie przez Wnioskodawcę w ten sposób, że jest on jedynym wspólnikiem spółki zagranicznej (dalej Spółka A), która to spółka posiadać będzie udział w innej Spółce Zagranicznej.

Spółki Zagraniczne otrzymają płatności odsetkowe, dywidendowe oraz ze zbycia udziałów lub akcji oraz umorzenia akcji lub udziałów w spółkach od nich zależnych, które będą stanowić ponad 50% przychodów takich Spółek Zagranicznych osiągniętych w roku podatkowym (dalej. Przychody Pasywne) i przychody takie przekroczą w roku podatkowym w każdej ze Spółek Zagranicznych kwotę 250.000 Euro.

Spółki Zagraniczne mają swoje siedziby w jurysdykcjach, w których podstawowa stawka podatku CIT jest wyższa niż 14,25% (a więc wyższa niż stawka niższa o 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust 1 ustawy CIT). Jednocześnie prawodawstwo krajów, w których siedzibę mają Spółki Zagraniczne, w określonych przypadkach bądź wprowadza stawki niższe niż 14,25% bądź zwalnia określone typy dochodów pasywnych z opodatkowania po spełnieniu określonych, przewidzianych przepisami tego prawa zagranicznego przesłanek. Zwolnienia te dotyczyć mogą w szczególności wypłaty dywidendy w przypadku gdy spółka matka posiada co najmniej 10% udział w kapitale spółki córki, zwolnień dla dochodu uzyskiwanego w wyniku połączenia lub podziałów spółek, zwolnień w przypadku sprzedaży udziałów / akcji w innych spółkach po spełnieniu określonych przesłanek, zwolnień wynikających z bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Spółki Zagraniczne, o których status na gruncie art. 30f ust 3 ustawy PIT pyta Wnioskodawca, mają siedzibę w krajach, które nie zostały wymienione w Rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust 6 ustawy PIT oraz z krajami tymi Rzeczpospolita ma zawarte umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie znajdują do nich zatem zastosowania art. 30f ust 3 pkt 1 ustawy PIT, ani art. 30f ust 3 pkt 2 ustawy PIT.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 16 września 2016 r. Nr IPPB2/4511-556/16-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

wyjaśnienie:

*   w jakim państwie znajduje się siedziba Spółki zagranicznej „A” oraz „Spółki zagranicznej”, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku,

*   czy Wnioskodawca posiada bezpośrednio lub pośrednio udziały w spółkach zagranicznych nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 30 dni?

*   czy osiągane przez Spółkę zagraniczną „A” oraz „inną Spółkę zagraniczną” przychody pasywne będą podlegały wyłączeniu lub zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie na innej podstawie niż przepisy dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.)?

*   czy spółka zagraniczna „A” jako jednostka zależna będzie spełniała łącznie przesłanki, o których mowa w art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:
    1.  jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w tej zagranicznej spółce kontrolowanej;
    2.  jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów;
    3.  jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną spółką podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Czy Spółka zagraniczna „A” oraz „inna Spółka zagraniczna” jeżeli będą miały siedzibę na terytorium Unii Europejskiej będą spełniały przesłanki, o których mowa m.in. w art. 30f ust. 18 i ust. 19 ww. ustawy, tj.:

*   zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą.

*   przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 7, albo

*   zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, i jej dochód nie przekracza 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie – pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Przy ocenie, czy zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności czy:

1.  zarejestrowanie zagranicznej spółki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta spółka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy spółka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
2.  zagraniczna spółka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
3.  istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
4.  zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej spółki;
5.  zagraniczna spółka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.(art. 30f ust. 20 ww. ustawy).

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 21 października 2016 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Wnioskodawca posiada udziały w spółce z siedzibą na Cyprze (spółka oznaczona we wniosku o wydanie interpretacji jako „Spółka A”). Spółka z siedzibą na Cyprze posiada natomiast udziały w spółce z siedzibą na Malcie (we wniosku oznaczona jako „Spółka Zagraniczna”).

Wnioskodawca, planuje również utworzenia spółek w innych krajach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, to jest w Niemczech, w Austrii, we Francji oraz w Luxemburgu. Udziały w tych spółkach będą posiadane przez spółkę z siedzibą na Cyprze, natomiast Wnioskodawca będzie posiadał bezpośrednio udziały w spółce z siedzibą na Cyprze.

Wnioskodawca posiada bezpośrednio udziały w spółce z siedzibą na Cyprze przez okres dłuższy niż 30 dni. Również Spółka z siedzibą na Cyprze posiada udziały w spółce Maltańskiej przez okres dłuższy niż 30 dni. Wnioskodawca posiada pośredni udział w spółce Maltańskiej przez okres dłuższy niż 30 dni.

Także w odniesieniu do spółek z siedzibą w Niemczech, Austrii, Francji i Luxemburgu planowane jest, że Wnioskodawca będzie w nich posiadał udział pośredni przez okres dłuższy niż 30 dni.

Spółka Zagraniczna z siedzibą na Malcie będzie osiągać przychody z płatności odsetkowych, dywidendowych oraz ze zbycia udziałów lub akcji oraz umorzenia akcji iub udziałów w spółkach od nich zależnych, które będą stanowić ponad 50% przychodów Spółki Zagranicznej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie z prawem Maltańskim, przychody uzyskiwane z dywidend podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie zaimplementowanych przepisów Dyrektywy Rady 2011/96/UE. Odsetki, które będą przez Spółkę Zagraniczną otrzymywane będą opodatkowane stawką wyższą niż stawka 14,25%. Natomiast przychody osiągnięte ze zbycia udziałów / akcji lub z tytułu ich umorzenia, zgodnie z prawem Maltańskim mogą być opodatkowane stawką podstawową wyższą niż stawka podatkowa niższa o 25% od stawki obowiązującej w Polsce. Maltańskie regulacje przewidują przy tym zwolnienie z opodatkowania przychodów osiągniętych ze zbycia udziałów / akcji, o ile spełnione zostaną określone prawem maltańskim przesłanki, przy czym katalog takich przesłanek, które powodują, że dochód ze zbycia udziałów / akcji jest zwolniony z opodatkowania jest w maltańskich przepisach podatkowych ujęty szeroko i stosunkowo łatwo spełnić przesłanki skutkujące zwolnieniem z opodatkowania. Wnioskodawca zakłada, że w przypadku osiągnięcia przez Spółkę Maltańską przychodów ze zbycia udziałów / akcji, przesłanki niezbędne do zwolnienia tego przychodu z opodatkowania nie zostaną spełnione.

Również w przypadku spółek zagranicznych, których powołanie jest planowane, będą one osiągać Przychody Pasywne, które będą przekraczały 50% dochodów tych spółek. Także w odniesieniu do tych spółek, przychody odsetkowe opodatkowane będą stawką wyższą niż stawka niższa o 25% od polskiej stawki podstawowej. Dywidendy będą zwolnione z opodatkowania na podstawie Dyrektywy Rady 2011/96/UE. Natomiast prawodawstwa krajów rezydencji tych spółek, przewidują zwolnienia z opodatkowania dochodów / przychodów ze zbycia udziałów / akcji (tzw. zwolnienia partycypacyjne), dla których zastosowania konieczne jest jednak, spełnienie określonych przesłanek.

Spółka A (spółka z siedzibą na Cyprze), w której Wnioskodawca posiada udziały bezpośrednio, a która to spółka posiada udziały w Spółce Zagranicznej, nie będzie spełniała łącznie przesłanek, o których mowa w art. 30f ust 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności Spółka A nie będzie uwzględniać w podstawie opodatkowania dochodów Spółki Zagranicznej (spółki z siedzibą na Malcie), z tego powodu, że obowiązujące na Cyprze regulacje podatkowe nie przewidują takiego wymogu (prawo cypryjskie nie przewiduje regulacji CFC). W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie uprawniony do pomniejszenia posiadanego przez siebie udziału pośredniego w Spółce Zagranicznej (spółce Maltańskiej) o udział, jaki posiada Spółka A (Cypryjska) w Spółce Zagranicznej (Maltańskiej).

Również w przypadku spółek, których powołanie jest planowane z siedziba w Niemczech, Austrii, Francji i w Luxemburgu, dochody tych spółek nie będą uwzględniane w podstawie opodatkowania Spółki A (spółki z siedzibą na Cyprze).

Zarówno Spółka Zagraniczna jak i Spółka A będą miały swoje siedziby na terytorium Unii Europejskiej.

Przychody Spółki Zagranicznej z siedzibą na Malcie będą przekraczały w roku podatkowym 250.000 Euro przeliczone na PLN po średnim kursie ogłaszanym przez NBP obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok, dla którego ustalany jest zakres podlegania regulacjom CFC.

Również w odniesieniu do Spółek Zagranicznych, których założenie jest planowane, a które będą posiadały siedzibę w Niemczech, w Austrii, we Francji i w Luxemburgu, zakładane jest, że przychody tych spółek będą przekraczały 250.000 Euro w ich roku podatkowym.

Spółka Zagraniczna z siedzibą na Malcie będzie działać jako holding finansowy, będzie udzielała pożyczek, będzie inwestowała w akcje i papiery wartościowe, będzie otrzymywała dywidendę, od spółek, w których posiadać będzie udziały lub akcje. Zdaniem Wnioskodawcy Spółka Zagraniczna nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych. Działalność w powyższym zakresie Spółka Zagraniczna będzie wykonywała wykorzystując lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie. Zważywszy na przedmiot działalności Spółki Zagranicznej, w szczególności ze względu na fakt, że do tego typu działalności nie jest konieczne zaangażowanie dużej ilości personelu czy innych zasobów materialnych (wyposażenia etc), pomiędzy zakresem prowadzonej działalności a faktycznie posiadanym przez tą Spółkę Zagraniczną lokalem, personelem i wyposażeniem będzie istniała współmierność. Zawierane przez Spółkę porozumienia (np. umowy pożyczek) będą zgodne z rzeczywistością gospodarczą, będą miały uzasadnienie gospodarcze i nie będą pozostawały w oczywistej sprzeczności z interesami Spółki Zagranicznej (Spółka Zagraniczna będzie powiem osiągała przychody z tak zawieranych umów). Spółka będzie zatrudniać pracownika, który będzie pełnił w niej funkcje zarządcze, a zatem Spółka Zagraniczna będzie wykonywała samodzielnie swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Wnioskodawca niniejszym wskazuje również w zakresie wątpliwości Organu co do treści pytania nr 2 zadanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, że Wnioskodawca posiada w Spółce Zagranicznej udział w sposób pośredni (za pośrednictwem Spółki A).

Pod pojęciem Spółki A określona została we wniosku spółka, za której pośrednictwem Wnioskodawca będzie posiadał udział w Spółkach Zagranicznych.

Pojęcie Spółki Zagranicznej zostało natomiast zdefiniowane jako spółki mające siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej, w których Wnioskodawca będzie posiadał udział pośredni. Na moment udzielania odpowiedzi na wezwanie, Wnioskodawca posiada udział pośredni w Spółce Zagranicznej z siedzibą na Malcie. Planowane jest natomiast powołanie także innych Spółek Zagranicznych, w których Wnioskodawca będzie posiadał udział pośredni. Spółki te będą posiadać swoje siedziby odpowiednio w Niemczech, w Austrii, we Francji i w Luksemburgu.

Po dokonaniu analizy przesłanej odpowiedzi na wezwanie Organ podatkowy ponownie pismem z dnia 28 października 2016 r. Nr IPPB2/415-556/16-4/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wyjaśnienie:

*   czy w przypadku osiągnięcia przez Spółki zagraniczne, mające siedzibę w Niemczech, w Austrii we Francji oraz w Luksemburgu przychodów ze zbycia udziałów / akcji, przesłanki niezbędne do zwolnienia tego przychodu z opodatkowania nie zostaną spełnione, bowiem w przesłanej odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca nie wskazał jednoznacznie czy przesłanki te będą spełnione czy też nie.

*   Proszę o podanie w jakiej wysokości Wnioskodawca posiada udział bezpośredni w spółce mającej siedzibę na Cyprze (”A”) i udział pośredni w spółce mającej siedzibę na Malcie, oraz w jakiej wysokości będzie posiadać udziały pośrednie w spółce mającej siedzibę w Niemczech, w Austrii we Francji oraz w Luksemburgu.

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 10 listopada 2016 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

*   W przypadku spółek, których założenie jest planowane, to jest spółek z siedzibą w Niemczech, w Austrii, we Francji oraz w Luksemburgu, prawodawstwa tych poszczególnych krajów uzależniają zwolnienie z opodatkowania zbycia udziałów / akcji od między innym okresu przez jaki udziały / akcje były własnością tych spółek zbywających oraz w od progu udziału w kapitale spółki, której udziały I akcje są zbywane. Przy czym powyższe warunki są zróżnicowane w zależności od rezydencji podatkowej spółek, których powołanie jest planowane (różne są warunki w Niemczech, Austrii, Francji i Luksemburgu).

*   Wnioskodawca zakłada, że przychody spółek, których założenie jest planowane w Niemczech, Austrii, Francji oraz w Luksemburgu mogą spełnić przesłanki niezbędne do uznania ich za zwolnione zgodnie z prawodawstwem krajów rezydencji tych spółek.

*   Wnioskodawca posiada udziały w spółce z siedzibą na Cyprze w wysokości 100%,

*   Spółka cypryjska posiada udział w kapitale spółki maltańskiej przekraczający 99%.

*   Również w przypadku spółek, których powołanie jest planowane, a więc spółek z siedzibą w Niemczech, w Austrii, we Francji oraz w Luksemburgu, spółka cypryjska będzie w każdej z nich posiadała udział przekraczający 25%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób należy ustalić udział pośredni Wnioskodawcy w Spółkach Zagranicznych, w sytuacji, gdy Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem Spółki A, która to spółka posiadać będzie udziały w Spółkach Zagranicznych?
2.  W jaki sposób należy ustalić czy kapitałowe Spółki Zagraniczne, w których udział pośredni posiada lub będzie posiadał Wnioskodawca, będą stanowiły dla Wnioskodawcy zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu przepisów art. 30f ust 3 pkt 3 ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. Pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym ustalając jego udział pośredni w kapitale Spółek Zagranicznych, w sytuacji gdy jest on jedynym wspólnikiem spółki bezpośrednio posiadającej udział w kapitale Spółek Zagranicznych (to jest Spółki A), należy przyjąć, że Wnioskodawca posiada udział w kapitale Spółek Zagranicznych, w takiej wysokości jak Spółka A posiada udział w kapitale tych Spółek Zagranicznych. Jeśli bowiem podatnik posiada udział w spółce, a ta spółka posiada określony udział w innej spółce, to dla określenia udziału pośredniego posiadanego przez podatnika przyjmuje się, że podatnik posiada udział mniejszy z tych dwóch.

Natomiast w sytuacji, gdy w danej Spółce Zagranicznej Wnioskodawca będzie posiadał jednocześnie udziały bezpośrednio jak i pośrednio, to dla określenia udziału posiadanego przez Wnioskodawcę w Spółce Zagranicznej, należy zsumować posiadane przez niego: udział posiadany bezpośrednio z udziałem posiadanym pośrednio (określony w sposób wskazany powyżej zgodnie z brzmieniem art. 30f ust 17 ustawy PIT).

Ad. Pytanie 2

W ocenie Wnioskodawcy oceniając czy Spółki Zagraniczne spełniają kryteria do uznania ich za zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu przepisów PIT, należy brać pod uwagę, czy przychody pasywne osiągane przez te spółki podlegają opodatkowaniu stawką podatku niższą o co najmniej 25% od stawki polskiego podatku. Nie bierze się przy tym pod uwagę, że dany system prawny przewiduje po spełnieniu określonych warunków stawkę niższą lub zwolnienie z opodatkowania np. w odniesieniu do zwolnień z opodatkowania dla wypłat dywidendowych na podstawie Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r., czy zwolnień wynikających z zawartych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Takie bowiem wyjątki od generalnej zasady opodatkowania występują również w polskim systemie prawnym.

Zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy PIT, zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy CIT, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Ustawodawca, w powyżej przywołanym przepisie sformułował trzy kryteria, których łączne spełnienie powoduje, że dana spółka jest uznawana za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Są to kryteria dotyczące:

1.  poziomu kontroli;
2.  struktury przychodów;
3.  poziomu opodatkowania lokalną stawką podatku w kraju ich rezydencji.

Stosownie do art. 30f ust 17 ustawy PIT w celu obliczenia udziału pośredniego, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a, przepis art. 25 ust. 5b ustawy PIT stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 25 ust 5b ustawy PIT określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Oznacza to, że w przypadku, kiedy Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale Spółki A, która posiada na przykład 28% udziałów w kapitale Spółki Zagranicznej, to dla potrzeb regulacji dotyczących opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych, należy przyjąć, że Wnioskodawca posiada pośrednio 28% udział w kapitale Spółki Zagranicznej.

Natomiast w sytuacji, kiedy dany podatnik posiada udziały w kapitale, prawach głosu w organach stanowiących lub kontrolnych lub udziały związane z prawem do udziału w zysku w Spółce Zagranicznej bezpośrednio, a jednocześnie posiada udziały w spółce, która posiada udziały w Spółce Zagranicznej, to udział podatnika posiadany bezpośrednio należy zsumować z odpowiednio określonym, zgodnie z art. 30f ust 17 PIT udziałem posiadanym przez podatnika pośrednio. Jeśli tak określona wartość przekracza 25%, to tym samym spełnione będzie kryterium poziomu kontroli, o którym mowa w art. 30f ust 3 pkt 3 lit a) ustawy PIT.

Jak zostało wskazane powyżej, wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy określenia w świetle regulacji dotyczących opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych, statusu Spółek Zagranicznych, które będą miały swoje siedziby w krajach, w których podstawowa stawka podatku CIT stosowana do przychodów pasywnych jest wyższa niż 14,25% (a więc wyższa niż stawka niższa o 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust 1 ustawy CIT). Spółki Zagraniczne będą miały siedziby w| Austrii, w Niemczech, we Francji, na Malcie i w Luxemburgu.

Prawodawstwo poszczególnych krajów, w których siedzibę będą miały Spółki Zagraniczne, w określonych przypadkach bądź wprowadza stawki niższe niż 14,25% bądź zwalnia określone typy dochodów z opodatkowania po spełnieniu określonych, przewidzianych przepisami tego prawa zagranicznego przesłanek. Zwolnienia te dotyczyć mogą w szczególności wypłaty dywidendy w przypadku gdy spółka matka posiada co najmniej 10% udział w kapitale spółki córki, zwolnień dla dochodu uzyskiwanego w wyniku połączenia lub podziałów spółek, zwolnień dochodu w przypadku sprzedaży udziałów / akcji w innych spółkach, zwolnień dochodów uzyskiwanych z umorzenia udziałów / akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja przepisu art. 30f ust 3 pkt 3 lit c) ustawy PIT wskazuje, że zagraniczną spółką kontrolowaną będzie tylko taka spółka, której przychody pasywne są w państwie jej siedziby co do zasady opodatkowane stawką niższą o co najmniej 25% od stawki obowiązującej w Polsce (to jest niższą niż 14,25%) lub dochody te są co do zasady z opodatkowania zwolnione (z wyłączeniem sytuacji, kiedy zwolnienie to wynika z tzw. Dyrektywy Parent - Subsidiary).

Na takie rozumienie wskazuje wykładnia literalna przywołanego przepisu, zgodnie z którym „co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit b., uzyskiwanych przez tę spółkę podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie”.

Analiza powyższej regulacji prowadzi zatem do przekonania, że dla uznania danej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną nie ma znaczenia, że w systemie prawnym państwa siedziby Spółki Zagranicznej istnieją rozwiązania pozwalające na wyłączenie z opodatkowania pod pewnymi warunkami określonego typu przychodów wymienionych w art. 30f ust 3 pkt 3 lit. b ustawy PIT. Dla kwalifikacji takiej spółki jako zagranicznej spółki kontrolowanej istotne jest, czy zasadą generalną jest opodatkowanie przychodów pasywnych stawką wyższą niż 14,25%.

Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu polskiej ustawy PIT, nie będzie spółka mająca rezydencję w kraju, w którym przychody pasywne są generalnie opodatkowane stawką wyższą niż 14,25%, nawet, jeśli prawodawstwo kraju rezydencji Spółki Zagranicznej, przewiduje pod pewnymi warunkami opodatkowanie stawką niższą lub nawet zwolnienie z opodatkowania. Wnioskodawca pragnie także wskazać, że również prawodawstwo polskie przewiduje zwolnienia dla określonych typów dochodów o charakterze pasywnym przy spełnieniu określonych przepisami prawa polskiego przesłanek. Takie zwolnienie może również wynikać z zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przepisy należy interpretować w sposób uwzględniający racjonalność ustawodawcy. Przyjęcie odmiennej tezy powodowałoby, że w sytuacji kiedy w kraju rezydencji spółki zagranicznej, który co do zasady opodatkowuje przychody pasywne stawką wyższą niż 14,25%, istniałoby jakiekolwiek zwolnienie podatkowe, odnoszące się do dochodów pasywnych, to taka spółka zagraniczna byłaby zawsze spółką kontrolowaną. Taka teza w ocenie Wnioskodawcy, stoi w sprzeczności z celem jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu do polskiego porządku prawnego przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych.

Istotą działań, którym przeciwdziałać |ma regulacja typu CFC jest przenoszenie mobilnych aktywów generujących przychody o charakterze pasywnym do państw o niższym poziomie opodatkowania. W sytuacjach, gdy tego rodzaju działania nie mają, co do zasady, uzasadnienia ekonomicznego, można założyć, iż przesunięcie źródeł przychodów ma na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

Również z punktu widzenia wykładni celowościowej, należy wskazać, że skoro polski ustawodawca konstruując przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych odnosi się do stawki „podstawowej” opodatkowania CIT w Polsce, to również analizując zagraniczne regulacje należy brać pod uwagę „podstawowe” (generalne) zasady opodatkowania przychodów pasywnych i w odniesieniu do nich dokonywać oceny, czy spełniona jest w danym przypadku definicja zagranicznej spółki kontrolowanej.

Skoro zatem, w przedstawionych zdarzeniach przyszłych, Spółki Zagraniczne będą osiągać przychody, które co do zasady będą opodatkowane stawką podatkową wyższą niż 14,25% (stawka niższa o co najmniej 25% od stawki o której mowa w art. 19 CIT), to tym samym nie będzie spełniona jedna z trzech kumulatywnych przesłanek koniecznych do ich uznania za zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu przepisów art. 30f ust 3 pkt 3 ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, sam fakt, iż ustawodawstwo danego państwa przewiduje zwolnienie z opodatkowania w odniesieniu do dochodów pasywnych, nie powinien być decydujący dla stwierdzenia, że zostało spełnione kryterium określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c. ustawy PIT.

Reasumując, dla uznania że spółka zagraniczna jest zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu ustawy PIT, konieczne jest aby dochody pasywne były, co do zasady w danym kraju opodatkowane stawką niższą co najmniej 25% niż stawka polskiego PIT, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy CIT.

Jeśli podstawowa stawka opodatkowania przychodów pasywnych w kraju rezydencji Spółki Zagranicznej jest wyższa niż stawka niższa o co najmniej 25% niż stawka o której mowa w art. 19 ust 1 ustawy CIT, to taka spółka zagraniczna nie będzie zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu przepisów PIT. Nie ma przy tym znaczenia, czy prawodawstwo danego kraju przewiduje odstępstwa od tej zasady generalnej w postaci szczególnych warunkowych zwolnień dla danego typu dochodów pasywnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej sposobu ustalenia udziału pośredniego w Spółkach zagranicznych, natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono na mocy art. 2 pkt 24 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ww. ustawy).

Powyższe zmiany mają na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Nie każda „zagraniczna spółka” będzie stanowić „kontrolowaną zagraniczną spółkę”, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 30f ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdefiniowanie pojęcia „zagranicznej spółki” wiąże się z koniecznością posłużenia się w powołanych przepisach kategorią podmiotów obejmującą swym zakresem podmioty zagraniczne (osoby prawne i będące podatnikami jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej) nieosiągające dochodów na terytorium Polski, a więc kategorią niepokrywającą się z pojęciem „nierezydent” (art. 3 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do tego przepisu użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka - oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2

\- nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną wskazuje art. 30f ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z powyższym przepisem zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej\- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str 8, z późn. zm.).

W celu obliczenia udziału pośredniego, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a i ust. 12 pkt 1, przepis art. 25 ust. 5b stosuje się odpowiednio (art. 30f ust. 17 ww. ustawy).

Jak stanowi ww. art. 25 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Mocą art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, udział podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a, pomniejsza się o udział jego jednostki zależnej związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej, przysługujący przez ten sam okres, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w tej zagranicznej spółce kontrolowanej;
2.  jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów;
3.  jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną spółką podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Tym samym, art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala pomniejszyć udział podatnika w spółce zagranicznej o udział, jaki jego jednostka zależna posiada w tej spółce zagranicznej.

Pomniejszenie udziału podatnika w spółce zagranicznej o udział, jaki jego jednostka zależna posiada w tej spółce zagranicznej wymaga spełnienia następujących warunków:

1.  podmiot posiadający udział w zagranicznej spółce spełnia definicję jednostki zależnej;
2.  udział jednostki zależnej w spółce zagranicznej związany jest z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej;
3.  udział jednostki zależnej w spółce zagranicznej przysługuje jednostce zależnej przez ten sam okres co udział podatnika w jednostce zależnej;
4.  jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w tej zagranicznej spółce kontrolowanej;
5.  jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej (na podstawie przepisów państwa, w którym jednostka zależna podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów);
6.  jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku jednostek zależnych będących podmiotami polskimi).

Zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, jednostka zależna - oznacza podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo zagraniczną spółkę niespełniającą warunków określonych w ust. 3 pkt 3 lit. b i c, w których podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

W konsekwencji, przepis art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza mechanizm eliminacji wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu na podstawie przepisów CFC obowiązujących w Polsce i innych państwach. Nie zadziała on jednak np. w przypadku, gdy prawo danego państwa nie przewiduje regulacji CFC.

Zatem posiadanie przez Wnioskodawcę 100% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Cypru (Spółka „A”), jak również posiadanie przez Spółkę „A” bezpośrednio ponad 99% udziałów w kapitale Spółki posiadającej siedzibę na Malcie, oznaczać będzie, że Wnioskodawca tym samym będzie posiadał udział pośredni w Spółce z siedzibą na Malcie w wysokości przekraczającej 99% za pośrednictwem spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Cypru (Spółka „A”).

Natomiast w przypadku gdy zostaną powołane spółki zagraniczne z siedzibą w Niemczech, w Austrii we Francji i w Luksemburgu, w których Spółka z siedzibą na Cyprze będzie posiadała bezpośrednio w każdej z nich udział w kapitale przekraczający 25%, Wnioskodawca jako bezpośredni udziałowiec posiadający 100% udziałów w Spółce Cypryjskiej będzie posiadał pośrednio w każdej z ww. spółek udział pośredni w wysokości przekraczającej 25%.

Jednakże należy mieć na uwadze, że Wnioskodawca nie będzie uprawniony do pomniejszenia posiadanego udziału w spółce Maltańskiej o udział jaki posiada Spółka Cypryjska, bowiem jak wskazał w odpowiedzi na przesłane wezwanie Spółka A (spółka z siedzibą na Cyprze), w której Wnioskodawca posiada udziały bezpośrednio, a która to spółka posiada udziały w Spółce Zagranicznej, nie będzie spełniała łącznie przesłanek, o których mowa w art. 30f ust 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności Spółka A nie będzie uwzględniać w podstawie opodatkowania dochodów Spółki Zagranicznej (spółki z siedzibą na Malcie), z tego powodu, że obowiązujące na Cyprze regulacje podatkowe nie przewidują takiego wymogu (prawo cypryjskie nie przewiduje regulacji CFC). W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie uprawniony do pomniejszenia posiadanego przez siebie udziału pośredniego w Spółce Zagranicznej (spółce Maltańskiej) o udział, jaki posiada Spółka A (Cypryjska) w Spółce Zagranicznej (Maltańskiej). Również w przypadku spółek, których powołanie jest planowane z siedzibą w Niemczech, Austrii, Francji i w Luxemburgu, dochody tych spółek nie będą uwzględniane w podstawie opodatkowania Spółki A (spółki z siedzibą na Cyprze). W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie uprawniony do pomniejszenia posiadanego udziału w ww. spółkach o udział jaki posiada Spółka Cypryjska.

W dalszej kolejności odnosząc się do kwestii, w jaki sposób należy ustalić czy kapitałowe Spółki Zagraniczne, w których udział pośredni posiada lub będzie posiadał Wnioskodawca, będą stanowiły dla Wnioskodawcy zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu przepisów art. 30f ust 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy stwierdza, co następuje:

Jak wynika z wyżej przywołanych uregulowań prawnych zagraniczna spółka kontrolowana została zdefiniowana poprzez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących:

1.  kraju (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,
2.  stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale,
3.  w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,
4.  stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej, rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółką przychodów.

Kryterium miejsca siedziby lub zarządu zagranicznej spółki jest, w niektórych przypadkach, samodzielnym kryterium decydującym o uznaniu takiej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Dotyczy to sytuacji, gdy zagraniczna spółka posiada siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Listę tych krajów i terytoriów zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 599). Również w sytuacji gdy zagraniczna spółka posiada siedzibę lub zarząd w państwie niewymienionym w ww. rozporządzeniach, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych, tj. zgodnie art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wymagającą rozstrzygnięcia jest kwestia czy kapitałowe spółki zagraniczne z siedzibą na Malcie w której Wnioskodawca posiada udział pośredni oraz z siedzibą w Niemczech, Austrii, Francji i Luksemburgu, w których Wnioskodawca będzie posiadał udział pośredni spełniają ustawowe kryteria do uznania ich za zagraniczne spółki kontrolowane.

Analizując wyżej ustawowo określone przesłanki uznania spółki zagranicznej za zagraniczną spółkę kontrolowaną stwierdzono, że wskazane spółki, posiadają siedzibę w państwie innym, niż wymienione w pkt 1 i 2, tj.:

Malta, Niemcy, Austria, Francja i Luksemburg, nie są wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 599), jako kraj lub terytorium stosujące szkodliwą konkurencję podatkową,

Zgodnie z Umową między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w La Valetta dnia 7.01.1994 r. (Dz. U. z 1995 r. nr 49, poz. 256 z późn.zm) nie jest krajem, z którym Rzeczypospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z Umową między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90 z późn. zm.) nie jest krajem, z którym Rzeczypospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z Umową między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Wiedniu dnia 13.01.2004 r. (Dz. U. z 2008 r. nr 222, poz. 1450) nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie jest krajem, z którym Rzeczypospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z Umową między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. nr 1, poz. 5), nie jest krajem, z którym Rzeczypospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14.06.1995 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527), nie jest krajem, z którym Rzeczypospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w państwie

Jak z powyższego wynika ww. państwa w których wskazane spółki, posiadają siedzibę nie spełniają wyżej wskazanych ustawowo określonych dwóch rozdzielnych przesłanek do uznania ww. spółek za zagraniczne spółki kontrolowane.

Ponadto zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, za zagraniczną spółkę kontrolowaną jest uznana również zagraniczna spółka spełniająca łącznie wskazane w ww. art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że:,

Wnioskodawca posiada udział pośredni przekraczający 99% w Spółce zagranicznej mającej siedzibę na Malcie, przez okres dłuższy niż 30 dni, oraz będzie posiadał udziały przekraczające 25% w Spółkach zagranicznych mających siedzibę w Niemczech, Austrii, Francji, i Luksemburgu przez okres dłuższy niż 30 dni - tym samym ww. spółki spełniają warunek określony w ww. art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka Zagraniczna z siedzibą na Malcie będzie osiągać przychody z płatności odsetkowych, dywidendowych oraz ze zbycia udziałów lub akcji oraz umorzenia akcji lub udziałów w spółkach od nich zależnych, które będą stanowić ponad 50% przychodów Spółki Zagranicznej osiągniętych w roku podatkowym.

Również w przypadku Spółek zagranicznych, których powołanie jest planowane, będą one osiągać przychody pasywne, które będą przekraczały 50% dochodów tych spółek.

Tym samym ww. Spółki kapitałowe spełnią warunek określony w ww. art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego wniosku Zgodnie z prawem Maltańskim, przychody uzyskiwane z dywidend podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie zaimplementowanych przepisów Dyrektywy Rady 2011/96/UE. Odsetki, które będą przez Spółkę Zagraniczną otrzymywane będą opodatkowane stawką wyższą niż stawka 14,25%. Natomiast przychody osiągnięte ze zbycia udziałów / akcji lub z tytułu ich umorzenia, zgodnie z prawem Maltańskim mogą być opodatkowane stawką podstawową wyższą niż stawka podatkowa niższa o 25% od stawki obowiązującej w Polsce. Maltańskie regulacje przewidują przy tym zwolnienie z opodatkowania przychodów osiągniętych ze zbycia udziałów / akcji, o ile spełnione zostaną określone prawem maltańskim przesłanki, przy czym katalog takich przesłanek, które powodują, że dochód ze zbycia udziałów / akcji jest zwolniony z opodatkowania jest w maltańskich przepisach podatkowych ujęty szeroko i stosunkowo łatwo spełnić przesłanki skutkujące zwolnieniem z opodatkowania. Wnioskodawca zakłada, że w przypadku osiągnięcia przez Spółkę Maltańską przychodów ze zbycia udziałów / akcji, przesłanki niezbędne do zwolnienia tego przychodu z opodatkowania nie zostaną spełnione, tym samym spółka holenderska nie spełnia warunku wskazanego w art. 30f ust. 3 pkt lit c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka zagraniczna posiadająca siedzibę na Malcie w której udział pośredni posiada Wnioskodawca nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy zagranicznej spółki kontrolowanej, z uwagi na niespełnienie jednego z łącznych warunków, o których mowa w art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku spółek zagranicznych, których powołanie jest planowane,to jest spółek z siedzibą w Niemczech, w Austrii, we Francji oraz w Luksemburgu, przychody odsetkowe opodatkowane będą stawką wyższą niż stawka niższa o 25% od polskiej stawki podstawowej. Dywidendy będą zwolnione z opodatkowania na podstawie Dyrektywy Rady 2011/96/UE. Natomiast prawodawstwa krajów rezydencji tych spółek, przewidują zwolnienia z opodatkowania dochodów / przychodów ze zbycia udziałów / akcji (tzw. zwolnienia partycypacyjne), dla których zastosowania konieczne jest jednak, spełnienie określonych przesłanek między innym od okresu przez jaki udziały / akcje były własnością tych spółek zbywających oraz w od progu udziału w kapitale spółki, której udziały / akcje są zbywane. Przy czym powyższe warunki są zróżnicowane w zależności od rezydencji podatkowej spółek, których powołanie jest planowane (różne są warunki w Niemczech, Austrii, Francji i Luksemburgu). Wnioskodawca zakłada, że przychody spółek, których założenie jest planowane w Niemczech, Austrii, Francji oraz w Luksemburgu mogą spełnić przesłanki niezbędne do uznania ich za zwolnione zgodnie z prawodawstwem krajów rezydencji tych spółek, tym samym spółki mające siedzibę w Niemczech, Austrii, Francji oraz w Luksemburgu spełnią warunek wskazany w art. 30f ust. 3 pkt lit c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółki zagraniczne z siedzibą w Niemczech, w Austrii, we Francji oraz w Luksemburgu, w których udział pośredni będzie posiadał Wnioskodawca będą stanowić dla Wnioskodawcy zagraniczne spółki kontrolowane, z uwagi na spełnienie łącznych warunków, o których mowa w art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.