Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.24.2024.2.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-05
Teza: Ustalenie: ‒ czy Spółka, dokonując wypłaty dywidendy na rzecz Udziałowca w wysokości nie przekraczającej kwoty, o której mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln PLN), będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w przypadku spełnienia przesłanek określonych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT niezależnie od tego, czy Udziałowiec będzie rzeczywistym właścicielem takiej dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, ‒ czy Spółka, dokonując wypłaty dywidendy na rzecz Udziałowca w wysokości przekraczającej kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln PLN), uprawniona będzie do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT oraz nie będzie zobowiązana do poboru podatku na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w przypadku spełnienia przesłanek wynikających z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, niezależnie od tego, czy Udziałowiec będzie rzeczywistym właścicielem takiej dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: dywidendy; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Pobór podatku od należności do wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 zł-Warunki zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz od należności licencyjnych (osiąganych przez nierezydentów) na podstawie przepisów ustawy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 29; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 2e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 7a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

*   12 stycznia 2024 roku wpłynął Państwa wniosek z 10 stycznia 2024 roku o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia: ‒ czy Spółka, dokonując wypłaty dywidendy na rzecz Udziałowca w wysokości nie przekraczającej kwoty, o której mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln PLN), będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w przypadku spełnienia przesłanek określonych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT niezależnie od tego, czy Udziałowiec będzie rzeczywistym właścicielem takiej dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT,

*   czy Spółka, dokonując wypłaty dywidendy na rzecz Udziałowca w wysokości przekraczającej kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln PLN), uprawniona będzie do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT oraz nie będzie zobowiązana do poboru podatku na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w przypadku spełnienia przesłanek wynikających z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, niezależnie od tego, czy Udziałowiec będzie rzeczywistym właścicielem takiej dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 marca 2024 r. (data wpływu 1 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: podatek CIT) od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka należy do grupy kapitałowej (…), która jest jedną z wiodących grup (\`(...)\`). Właścicielem 100 % udziałów Spółki jest GmbH z siedzibą w (…) (dalej: GmbH lub Udziałowiec) – podlegającą w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. GmbH posiada 100% udziałów Spółki nieprzerwanie od 2001 roku. Posiadanie 100% udziałów Spółki przez GmbH wynika z tytułu własności. GmbH jest spółką holdingową będąca właścicielem udziałów w kilkudziesięciu spółkach z siedzibą w Unii Europejskiej oraz Państwach trzecich.

Przedmiotem działalności Spółki jest nabywanie udziałów w innych spółkach, zarządzanie nimi oraz udzielanie finansowania. Tym samym, przyczyną utworzenia GmbH były uzasadnione interesy ekonomiczne oraz prawne a chęć uzyskania zwolnienia z opodatkowania o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie była głównym lub jednym z głównych celów założenia GmbH.

Spółka dokonywała oraz planuje w przyszłości dokonywać wypłat dywidendy na rzecz GmbH. Łączna kwota wypłacanych należności o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT może przekraczać w roku podatkowym 2 mln złotych. W przypadku wypłaty dywidendy, Spółka posiadała i będzie każdorazowo posiadała aktualny certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez niemieckie organy podatkowe potwierdzający, że GmbH posiada siedzibę dla celów podatkowych w Niemczech na moment wypłaty dywidendy.

Dodatkowo, w przypadku:

1) jeżeli łączna kwota należności, wypłacona GmbH w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekroczy kwoty, o której mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln PLN), Spółka uzyska od GmbH sporządzone na piśmie oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

2) jeżeli łączna kwota należności, wypłacona GmbH w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, przekroczy kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln PLN), Spółka złoży oświadczenie (zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT), że:

*   posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
*   po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

### Pytania

Czy Spółka, dokonując wypłaty dywidendy na rzecz Udziałowca:

1) W wysokości nie przekraczającej kwoty, o której mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln PLN), będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w przypadku spełnienia przesłanek określonych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT niezależnie od tego, czy Udziałowiec będzie rzeczywistym właścicielem takiej dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT?

2) W wysokości przekraczającej kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln PLN), uprawniona będzie do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT oraz nie będzie zobowiązana do poboru podatku na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w przypadku spełnienia przesłanek wynikających z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, niezależnie od tego, czy Udziałowiec będzie rzeczywistym właścicielem takiej dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Spółka, dokonując wypłaty dywidendy na rzecz Udziałowca:

1) W wysokości nie przekraczającej kwoty, o której mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln PLN), będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w przypadku spełnienia przesłanek określonych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT niezależnie od tego, czy Udziałowiec będzie rzeczywistym właścicielem takiej dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT;

2) W wysokości przekraczającej kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln PLN), uprawniona będzie do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT oraz nie będzie zobowiązana do poboru podatku na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w przypadku spełnienia przesłanek wynikających z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, niezależnie od tego, czy Udziałowiec będzie rzeczywistym właścicielem takiej dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA SPÓŁKI

(1) Regulacje mające zastosowanie w sprawie

Zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy o CIT podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust.1 pkt 1 ustawy o CIT przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody z dywidend, w sytuacji łącznego spełnienia następujących warunków:

1) wypłacającym dywidendę jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend jest spółka posiadająca w Polsce lub innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka otrzymująca dywidendę posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę;

4) spółka otrzymująca dywidendę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy o CIT powyższe zwolnienie ma zastosowanie w sytuacji, gdy spółka uzyskująca dywidendę posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej dywidendę w wysokości określonej w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, tj. nie mniej niż 10%, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Warunek ten, na podstawie art. 22 ust. 4b ustawy o CIT uważa się także spełniony w sytuacji, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w wysokości co najmniej 10% przez spółkę uzyskującą dywidendę upływa po dniu uzyskania tej dywidendy.

Art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zastrzega natomiast, że przedmiotowe zwolnienie z podatku CIT stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę przez spółkę otrzymującą dywidendę wynika z tytułu własności

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a) własności,

b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Jednocześnie, z art. 22c ustawy o CIT wynika, że przepisów o zwolnieniu dywidendowym określonym w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tym przepisie było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Art. 26 ust. 1c ustawy o CIT stanowi, że jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat z tych tytułów, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub

2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT w przypadku należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności, wypłacona z tych tytułów temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu sporządzonego na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4.

W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, sporządzone na piśmie oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie, na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT przepisu art. 26 ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

(2) Uzasadnienie stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania Numer 1

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, wypłata dywidendy na rzecz GmbH będzie mogła skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4, gdyż będą spełnione następujące warunki:

a) Spółka (wypłacająca dywidendę) ma siedzibę na terytorium Polski – warunek ten jest spełniony w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym;

b) GmbH posiada siedzibę do celów podatkowych w Niemczech, innymi słowy podlega w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania – warunek ten jest spełniony w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym;

c) GmbH posiada i będzie posiadał co najmniej 10% udziałów w Spółce nieprzerwanie przez okres dwóch lat – warunek ten jest spełniony w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, gdyż GmbH posiada 100% udziałów Spółki nieprzerwanie od 2001 roku. a posiadanie udziałów Spółki przez GmbH wynika z tytułu własności;

d) GmbH nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania – warunek ten jest spełniony w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym;

e) Posiadanie udziałów Spółki przez GmbH wynika z tytułu własności – warunek ten jest spełniony w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym;

f) Spółka posiada i będzie posiadała certyfikat rezydencji uzyskany od GmbH dokumentujący siedzibę GmbH dla celów podatkowych w Niemczech – warunek ten jest spełniony w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym;

g) Spółka będzie dysponować pisemnym oświadczeniem GmbH o spełnieniu w stosunku do wypłacanych należności warunku z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT (art. 26 ust. 1f ustawy o CIT);

h) Skorzystanie ze zwolnienia dywidendowego nie będzie sprzeczne z przedmiotem oraz celem przepisu określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT – warunek ten jest spełniony w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym;

i) Skorzystanie ze zwolnienia dywidendowego nie jest głównym, ani jednym z głównych celów dokonania transakcji, a sposób działania w ramach planowanej wypłaty dywidendy nie ma charakteru sztucznego – warunek ten jest spełniony w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym.

W kontekście powyższego, wskazać należy, że przytoczone powyżej przepisy ustawy o CIT, dla zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, nie określają wymogu posiadania przez podatnika (spółkę otrzymującą dywidendę) statusu rzeczywistego właściciela wypłacanej dywidendy.

Skoro zaś warunek taki nie wynika z żadnego przepisu ustawy o CIT, nie można go, zdaniem Spółki, wywodzić z ogólnego wymogu dochowania przez płatnika (spółkę wypłacającą dywidendę) należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania tego zwolnienia.

Warunek by odbiorca należności był jej rzeczywistym właścicielem został jednocześnie wprost zawarty w art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT - przepisie regulującym zasady zwolnienia z podatku CIT m. in. odsetek i należności licencyjnych - obok warunków, co do zasady analogicznych, jak w przypadku zwolnienia dotyczącego dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, nie powinno ulegać wątpliwości, że gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia dotyczącego dywidend od statusu odbiorcy jako rzeczywistego właściciela - znalazłoby to odpowiednie odzwierciedlenie w treści art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, tak jak ma to miejsce w przepisie z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, brak w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, wskazanego powyżej warunku posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu rzeczywistego właściciela przesądza o tym, że dla skorzystania z prawa do zwolnienia z podatku CIT, w odniesieniu do dywidend nie jest wymagane, by odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem. Wywodzenie istnienia warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, wobec braku takiego zastrzeżenia w treści art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, oraz biorąc pod uwagę, że warunek taki został sformułowany wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT - stanowiłoby, zdaniem Spółki, niedopuszczalne wyjście poza granice językowej wykładni tych przepisów.

Przepisy o CIT (art. 26 ust. 1f) wskazują, że dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, spółka wypłacająca odsetki/należności licencyjne lub dywidendy powinna posiadać pisemne oświadczenie spółki, na rzecz której dokonuje płatności, potwierdzające, że spółka ta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Ponadto, w przypadku płatności odsetek/należności licencyjnych oświadczenie to powinno wskazywać, że spółka jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że warunki zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, oraz warunki zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, różnią się od siebie - przede wszystkim tym, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, zostało uzależnione od uznania podmiotu otrzymującego odsetki/należności licencyjne za rzeczywistego właściciela tych płatności, natomiast dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, spełnienie tego warunku nie jest wymagane (tj. spółka otrzymująca dywidendę nie musi być ich rzeczywistym właścicielem).

Powyższe powinno, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzić do konkluzji, że dla skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, wystarczające jest spełnienie warunków wskazanych w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT. Spełnienie tych warunków powinno być weryfikowane przez płatnika z należytą starannością. Warunki te nie obejmują natomiast weryfikacji tego czy spółka otrzymująca dywidendę jest jej rzeczywistym właścicielem.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce sądów administracyjnych:

*   wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. II FSK 240/21: „Warunek by odbiorca należności był jej rzeczywistym właścicielem został więc wprost zawarty w u.p.d.o.p. dotyczącym zwolnienia z podatku u źródła dla odsetek i należności licencyjnych. Brak jest natomiast takiego warunku w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczącym zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinno ulegać wątpliwości, że gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia dotyczącego dywidend od statusu odbiorcy jako rzeczywistego właściciela - znalazłoby to odpowiednie odzwierciedlenie w treści u.p.d.o.p., tak jak ma to miejsce w przepisie z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p” „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak w u.p.d.o.p. wskazanego powyżej warunku posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu rzeczywistego właściciela przesądza o tym, że dla skorzystania z prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do dywidend nie jest wymagane, by odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem. Wywodzenie istnienia warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., wobec braku takiego zastrzeżenia w treści u.p.d.o.p. oraz biorąc pod uwagę, że warunek taki został sformułowany wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w u.p.d.o.p. stanowi niedopuszczalne wyjście poza granice językowej wykładni tych przepisów.”
*   wyrok NSA z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. II FSK 1277/22: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak w u.p.d.o.p. wskazanego powyżej warunku posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu rzeczywistego właściciela przesądza o tym, że dla skorzystania z prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do dywidend nie jest wymagane, by odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem. Wywodzenie istnienia warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., wobec braku takiego zastrzeżenia w treści tego przepisu oraz biorąc pod uwagę, że warunek taki został sformułowany wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., stanowi niedopuszczalne wyjście poza granice językowej wykładni tych przepisów.” „W świetle powyższego, nie jest więc tak, że dla zastosowania zwolnienia z zapłaty podatku źródła przy wypłacie dywidendy konieczne jest posiadanie statusu rzeczywistego właściciela po stronie odbiorcy takiej płatności. Przeciwnie, żaden przepis u.p.d.o.p. nie przewiduje takiej konieczności, a dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła konieczne jest spełnienie wyłącznie przesłanek określonych w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. i dochowanie przez polskiego płatnika należytej staranności przy weryfikacji spełniania tych przesłanek, co w pełni zasadnie potwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.”
*   wyrok NSA z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. II FSK 1281/22: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak w u.p.d.o.p. wskazanego powyżej warunku posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu rzeczywistego właściciela przesądza o tym, że dla skorzystania z prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do dywidend nie jest wymagane, by odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem. Wywodzenie istnienia warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., wobec braku takiego zastrzeżenia w treści tego przepisu oraz biorąc pod uwagę, że warunek taki został sformułowany wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., stanowi niedopuszczalne wyjście poza granice językowej wykładni tych przepisów” „W świetle powyższego, nie jest więc tak, że dla zastosowania zwolnienia z zapłaty podatku u źródła przy wypłacie dywidendy konieczne jest posiadanie statusu rzeczywistego właściciela po stronie odbiorcy takiej płatności. Przeciwnie, żaden przepis u.p.d.o.p. nie przewiduje takiej konieczności, a dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła konieczne jest spełnienie wyłącznie przesłanek określonych w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. i dochowanie przez polskiego płatnika należytej staranności przy weryfikacji spełniania tych przesłanek, co w pełni zasadnie potwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku”
*   wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. II FSK 1461/22: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak w u.p.d.o.p. wskazanego powyżej warunku posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu rzeczywistego właściciela przesądza o tym, że dla skorzystania z prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do dywidend nie jest wymagane, by odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem. Wywodzenie istnienia warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., wobec braku takiego zastrzeżenia w treści tego przepisu oraz biorąc pod uwagę, że warunek taki został sformułowany wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., stanowi niedopuszczalne wyjście poza granice językowej wykładni tych przepisów” „W świetle powyższego, nie jest więc tak, że dla zastosowania zwolnienia z zapłaty podatku źródła przy wypłacie dywidendy konieczne jest posiadanie statusu rzeczywistego właściciela po stronie odbiorcy takiej płatności. Przeciwnie, żaden przepis u.p.d.o.p. nie przewiduje takiej konieczności, a dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła konieczne jest spełnienie wyłącznie przesłanek określonych w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. i dochowanie przez polskiego płatnika należytej staranności przy weryfikacji spełniania tych przesłanek, co w pełni zasadnie potwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.”
*   wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. II FSK 1462/22: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak w u.p.d.o.p. wskazanego powyżej warunku posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu rzeczywistego właściciela przesądza o tym, że dla skorzystania z prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do dywidend nie jest wymagane, by odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem. Wywodzenie istnienia warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., wobec braku takiego zastrzeżenia w treści tego przepisu oraz biorąc pod uwagę, że warunek taki został sformułowany wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., stanowi niedopuszczalne wyjście poza granice językowej wykładni tych przepisów” „W świetle powyższego, nie jest więc tak, że dla zastosowania zwolnienia z zapłaty podatku źródła przy wypłacie dywidendy konieczne jest posiadanie statusu rzeczywistego właściciela po stronie odbiorcy takiej płatności. Przeciwnie, żaden przepis u.p.d.o.p. nie przewiduje takiej konieczności, a dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła konieczne jest spełnienie wyłącznie przesłanek określonych w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. i dochowanie przez polskiego płatnika należytej staranności przy weryfikacji spełniania tych przesłanek, co w pełni zasadnie potwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku”.

(3) Uzasadnienie stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania Numer 2

Na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT przepisu art. 26 ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przedmiotowy przepis powinien być rozpatrywany łącznie z regulacją art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Tym samym, biorąc pod uwagę, że jak zostało wskazane w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie 1, brak jest obowiązku weryfikacji czy odbiorca dywidendy jest jej rzeczywistym właścicielem dla celów zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4, w celu złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, podmiot wypłacający dywidendę nie jest zobowiązany do weryfikowania czy odbiorca dywidendy jest jej rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.

Wynika to z następujących argumentów:

*   Zgodnie z wykładnią literalną, przepis art. 26 ust. 7a ustawy o CIT nie wskazuje na obowiązek weryfikowania statusu odbiorcy dywidendy, pod kątem spełnienia przesłanek określonych w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Przepis wskazuje jedynie na obowiązek weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia, które określone są w szczególności w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT;
*   Przepis art. 26 ust. 7 ustawy określa proceduralne wymogi, które płatnik powinien spełnić aby móc zastosować zwolnienie z opodatkowania lub obniżoną stawkę podatku. Przepis ten nie tworzy nowych wymogów materialno-prawnych do zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4;
*   Przepis art. 26 ust. 7a ustawy o CIT odnosi się do weryfikacji, o której mowa w ust. 1, tj. weryfikacji zastosowania zwolnienia z zachowaniem należytej staranności. Jak zostało wskazane w pkt 1 powyżej, z samego obowiązku weryfikacji z zachowaniem należytej staranności warunków zastosowania zwolnienia nie można w sposób rozszerzający interpretować obowiązku weryfikacji czy odbiorca dywidendy jest rzeczywistym właścicielem w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 29 ustawy o CIT;
*   Regulacje dotyczące zwolnienia z opodatkowania na gruncie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT opierają się na przepisach unijnych. Przepisy dyrektywy 2011/96/UE nie przewidują możliwości zróżnicowania warunków zastosowania zwolnienia w zależności od kwoty wypłaty;
*   Przepis art. 26 ust. 7a należy zdaniem Wnioskodawcy interpretować w ten sposób, że zakres weryfikacji z zachowaniem należytej staranności, do którego przepis referuje, powinien wynikać z odpowiednich regulacji ustawy o CIT, tj. w przypadku należności licencyjnych i odsetek powinien obejmować również weryfikację czy odbiorca należności jest ich rzeczywistym właścicielem a w przypadku dywidend nie powinien obejmować takiej weryfikacji, gdyż żaden przepis ustawy o CIT jej nie przewiduje;
*   Brak obowiązku weryfikacji czy udziałowiec jest rzeczywistym właścicielem należności wynika jednoznacznie z wyroków przywołanych powyżej w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie numer 1.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli kwota dywidendy przekroczy 2 mln zł, Wnioskodawca uprawniony będzie do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT oraz nie będzie zobowiązany do poboru podatku na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w przypadku spełnienia przesłanek wynikających z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, niezależnie od tego, czy Udziałowiec będzie rzeczywistym właścicielem takiej dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie z art. 22 ust. ustawy o CIT:
------------------------------------

zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a cytowanej wyżej ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT:

Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 4d ustawy o CIT:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a) własności,

b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

W myśli art. 22 ust. 6 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy ust. 4-4d mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Na podstawie art. 22c ustawy o CIT:

1\. Przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

2\. Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Obowiązki płatnika, w przypadku, gdy wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2 000 000 zł uregulowane są w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, z kolei w przypadku przekroczenia kwoty 2 000 000 zł – w przepisie art. 26 ust. 2e ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Stosownie do art. 26 ust. 1c ustawy o CIT:

Jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat z tych tytułów, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub

2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT:

W przypadku należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności, wypłacona z tych tytułów temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu sporządzonego na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, sporządzone na piśmie oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

W myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT:

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 2ea ustawy o CIT:

Przez podmioty powiązane, o których mowa w ust. 2e, rozumie się podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

4) podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

5) powiązaniach - oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi;

Zgodnie zaś z art. 26 ust. 2eb ustawy o CIT:

Przepisu ust. 2e nie stosuje się do podmiotów będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 26 ust. 2g ustawy o CIT:

Jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Natomiast stosownie do treści art. 26 ust. 7a powyższej ustawy:

Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j ustawy o CIT.

W związku z powyższym, ponownego zaakcentowania wymaga fakt, że w art. 21 oraz w art. 22 ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez płatnika (podmioty polskie), w przypadku których, obowiązanym do naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku dochodowego jest ww. płatnik – podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez płatnika (podmiot polski) wypłacającego określone należności na rzecz podatnika, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Płatnik, który chce zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza, że płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z dywidendy spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia wynikających z art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT.

Należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 4a pkt 29 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

W konsekwencji, uściślone w definicji rzeczywistego właściciela przesłanki, tj.:

a) prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby,

b) ponoszenie ryzyka ekonomicznego związanego ze stratą lub utratą wartości danej należności oraz

c) możliwość samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanej należności,

‒ pełnią rolę pomocniczą dla płatnika dokonującego wypłat należności.

Wskazują one bowiem płatnikowi według jakich kryteriów dokonywać ma weryfikacji statusu odbiorcy należności. Przesłanki te wskazują zaś wyraźnie na konieczność uwzględniania czynników o charakterze faktycznym, a nie tylko prawnym (formalnym).

Należy podkreślić, że uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przysługują jedynie podatnikom, a więc podmiotom uzyskującym trwałe przysporzenie majątkowe z tytułu otrzymania danej należności. Podmiot pośredniczący w przekazywaniu płatności z definicji nie spełni więc tego kryterium, w związku z czym nie będzie on uprawniony do skorzystania z preferencyjnego systemu opodatkowania dywidend (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.03.2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 82/14).

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1\. weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;

2\. weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;

3\. weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności.

Należy przy tym podkreślić, że w przypadku podmiotów powiązanych należy oczekiwać wyższych standardów działania, także z uwagi na łatwiejszy dostęp do wszelkiego rodzaju informacji o innych podmiotach z grupy.

W tym kontekście należy wskazać, że przepisy regulujące zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT stanowią implementacji Dyrektywy Rady 2011/96/UE (tzw. Dyrektywy Parent-Subsidiary). Zgodnie zaś z ostatnim orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), reguła zakazująca praktyk stanowiących nadużycie prawa stanowi ogólną zasadę prawa Unii Europejskiej, która ma zastosowanie niezależnie od kwestii, czy nadużywane prawa i korzyści znajdują podstawę w traktatach, rozporządzeniach, czy też w dyrektywach. TSUE wskazał: „Tak więc w świetle ogólnej zasady prawa Unii zakazującej praktyk stanowiących nadużycie i konieczności przestrzegania tej zasady w ramach wykonywania prawa Unii brak przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie nadużyciom nie ma wpływu na obowiązek władz krajowych w zakresie odmówienia możliwości skorzystania z praw przewidzianych w dyrektywie 90/435, gdy powołano się na nie w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia” (por. wyrok TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16).

W kontekście przywołanego wyżej stanowiska TSUE a także w świetle celu Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, należy w ocenie Organu przyjąć, że na podmiocie wypłacającym dywidendę ciąży obowiązek weryfikacji, czy odbiorca należności jest z tytułu otrzymania dywidendy podatnikiem (tj. czy powstał u niego obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem dywidendy – wymóg ten wynika także z ogólnych przepisów ustawy o CIT, gdyż zwolnienie z podatku może zostać zastosowane jedynie wobec podmiotu, w stosunku do którego powstał obowiązek podatkowy) oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych. Są to bowiem okoliczności konieczne do zweryfikowania w celu potwierdzenia czy nie dochodzi do nadużycia prawa podatkowego. Jednocześnie, zgodnie ze wspomnianym orzecznictwem TSUE:

„To analiza całokształtu okoliczności faktycznych umożliwia sprawdzenie, czy elementy konstytutywne praktyki stanowiącej nadużycie zostały spełnione, a zwłaszcza czy podmioty gospodarcze dokonały transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie w celu uzyskania nienależnej korzyści (zob. podobnie wyroki: z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey, C 653/11, EU:C:2013:409, pkt 47–49; z dnia 13 marca 2014 r., SICES i in., C 155/13, EU:C:2014:145, pkt 33; a także z dnia 14 kwietnia 2016 r., Cervati i Malvi, C 131/14, EU:C:2016:255, pkt 47)” – pkt 98 wyroku z dnia 26 lutego 2019 r.

Z powyższych konstatacji należy wywieść, że w każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Obowiązek dochowania należytej staranności spoczywa na płatniku, który chce zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z dywidendy spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia, a więc i weryfikacji statusu udziałowca jako rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymanej dywidendy. Obowiązek dochowania należytej staranności wymagany jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2 mln zł.

Ponadto, jak już wyżej wskazano, uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przysługuje jedynie podatnikom, a więc podmiotom uzyskującym trwałe przysporzenie majątkowe z tytułu otrzymania danej należności.

Nie można zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że Spółka, dokonując wypłaty dywidendy na rzecz Udziałowca w wysokości nie przekraczającej kwoty, o której mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln PLN), będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w przypadku spełnienia przesłanek określonych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT niezależnie od tego, czy Udziałowiec będzie rzeczywistym właścicielem takiej dywidendy w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.

Nie można również zgodzić się z Państwa, że Spółka, dokonując wypłaty dywidendy na rzecz Udziałowca w wysokości przekraczającej kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln PLN), uprawniona będzie do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT oraz nie będzie zobowiązana do poboru podatku na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w przypadku spełnienia przesłanek wynikających z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, niezależnie od tego, czy Udziałowiec będzie rzeczywistym właścicielem takiej dywidendy w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że powyższa interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych postawionych przez Państwa we wniosku. Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określony stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).