Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-493/12/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-22
Teza: w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów doradztwa
Słowa kluczowe: doradztwo; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 22 lutego 2012r.), uzupełnionym w dniu 13 marca 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów doradztwa (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1 - stan faktyczny) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2012r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów doradztwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka otrzymała w 2010 i 2011 r. dwie pożyczki:

*   pożyczkę obrotową w 2010 r., przedłużoną na podstawie aneksu do umowy w roku 2011 oraz;
*   pożyczkę inwestycyjną w 2011 r.

Pożyczka obrotowa została udzielona Spółce z przeznaczeniem na spłatę kredytów bankowych oraz finansowanie bieżącej działalności obrotowej. Okres spłaty pożyczki obrotowej upływa 31.12.2016 r. Pożyczka inwestycyjna została udzielona Spółce z przeznaczeniem na sfinansowanie określonego zadania (projektu) inwestycyjnego. W ramach tej umowy został przyznany Spółce limit pożyczki, a Spółka zaciąga kolejne transze pożyczki zgodnie z ustalonym harmonogramem. Realizacja inwestycji ma zostać zakończona w 2012 r., zaś spłata pożyczki inwestycyjnej rozpocznie się od 2013 r. i ma się zakończyć w 2018 r. (termin płatności przypada 31 grudnia każdego roku).

W celu analizy standingu finansowego Spółki, zakupiono profesjonalne usługi doradcze związane z wyceną majątku, ustanowieniem na majątku zabezpieczeń, doradztwem prawnym, doradztwem finansowym, korporacyjnym i pozostałe (dalej „koszty doradztwa”). Koszty doradztwa w obu przypadkach rozliczane są dla celów rachunkowych w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe czynne (RMC), stosownie do okresu korzystania z pożyczek.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka powinna rozpoznawać koszty doradztwa analogicznie, jak dla potrzeb rachunkowych?

(pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1- stan faktyczny)

Zdaniem Spółki, na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”) o momencie uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów decyduje rodzaj związku danego kosztu z uzyskanym przychodem. Zdaniem Spółki, koszty doradztwa, o których mowa w stanie faktycznym, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Powiązanie tego rodzaju kosztów z przychodami ma charakter pośredni, bowiem ich poniesienie warunkuje możliwość prowadzenia działalności gospodarczej ukierunkowanej na osiąganie przychodów przez Spółkę oraz obsługę jej zobowiązań.

Moment rozpoznawania kosztów pośrednich dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych został określony w art. 15 ust. 4d updop, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy podkreślić, że przedmiotowe koszty dotyczą całego okresu, na jaki zostały udzielone pożyczki. Co do zasady niemożliwe i nieprawidłowe byłoby zatem przypisanie określonych spośród przedmiotowych kosztów wyłącznie do jednego roku podatkowego.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4d updop, Spółka powinna dla celów podatkowych rozliczać przedmiotowe koszty proporcjonalnie do długości trwania umów pożyczek.

Za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, uważa się, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle treści cytowanego przepisu nie ulega wątpliwości, że moment rachunkowego ujęcia kosztu w księgach Spółki wyznacza również moment uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

W przedmiotowym stanie faktycznym wydatki stanowią koszty w sensie rachunkowym w poszczególnych miesiącach, w dniu ich ujawnienia w księgach rachunkowych. Dzień rozliczenia w danym miesiącu kosztu zawieszonego na RMC wyznacza tym samym dzień jego rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów.

Poprawność powyższej oceny prawnej znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach prawa podatkowego, jak np.:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. IPPB3/423-829/10-2/JG, cyt: „\[\`(...)\`\] należy stwierdzić, iż koszty prowizji od kredytów bankowych oraz koszty wycen nieruchomości dla celów zabezpieczenia kredytów stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, rozumianej jako moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, tzn. w momencie wykazania przedmiotowych kosztów w rachunku zysków strat - stosownie do art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.";
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. ITPB3/423-550/09/DK, cyt: „\[\`(...)\`\] Spółka ujmuje w księgach rachunkowych koszty prowizji, rozliczając je proporcjonalnie przez cały okres trwania umowy kredytowej, tym samym nie jest możliwe potraktowanie zapłaconej prowizji za koszt uzyskania przychodu, jednorazowo w momencie jej zapłaty. W świetle powyższego, wydatki na prowizję bankową i inne opłaty warunkujące uruchomienie kredytu stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości trwania umowy kredytowej. \[\`(...)\`\]";
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2010 r. sygn. IPPB3/423-141/10-2/JG, cyt: „\[\`(...)\`\] koszty pośrednie powinny być rozpoznawane w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych i zaakceptowanych wewnętrznie faktur \[\`(...)\`\]";
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2009 r. sygn. ITPB3/423-503/09/AW, cyt. „\[\`(...)\`\] Z powyższego wynika zatem, iż pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu" rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. \[.. .\] Jeśli zatem Spółka - jak to wskazała w opisie zdarzenia przyszłego i stanowisku w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia - kierując się podstawowymi zasadami rachunkowości i sprawozdawczości, w szczególności zasadą współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, zasadą istotności oraz zasadą ostrożności, dla celów bilansowych traktuje koszty opłaty za przyłączenie jako istotne dla jej działalności i rozlicza je w księgach rachunkowych sukcesywnie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, to powinna je - zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. \[\`(...)\`\]";
5.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 maja 2008 r. sygn. ILPB3/423-148/08-2/MC, cyt: „\[\`(...)\`\] Zapis ten w praktyce oznacza, że koszty poniesione na ubezpieczenie OC oraz majątkowe, prenumeraty czasopism i gazet w roku poprzedzającym na rok następny będzie się podatkowo traktować jako poniesione w poszczególnych miesiącach przyszłego roku i w tych okresach ujmowane one będą jako koszty uzyskania przychodów. W tym miejscu należy podkreślić, iż kryteria kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz zasady ich rozliczania powinny wynikać z przyjętej przez Spółkę polityki rachunkowości. \[\`(...)\`\]".

Wnioski:

*   koszty doradztwa stanowią dla Spółki koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które dla celów podatkowych powinny być rozliczane stosownie do długości trwania umów pożyczek,
*   momentem rozpoznania przedmiotowych kosztów jako koszt uzyskania przychodów jest dzień, w którym Spółka ujmuje go poprzez RMC jako koszt w księgach rachunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w updop, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu). W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop.

Stosownie do pierwszej z ww. regulacji, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu rachunkowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości). Przy czym z przepisu wynika, iż nie chodzi o jakiekolwiek ujęcie danego wydatku w księgach rachunkowych tylko o ujecie tego wydatku jako koszt na koncie kosztowym. Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów rachunkowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka otrzymała pożyczkę obrotową w 2010 r. oraz pożyczkę inwestycyjną w 2011 r. W celu analizy standingu finansowego Spółki, zakupiono profesjonalne usługi doradcze związane z wyceną majątku, ustanowieniem na majątku zabezpieczeń, doradztwem prawnym, doradztwem finansowym, korporacyjnym i pozostałe. Koszty doradztwa w obu przypadkach rozliczane są dla celów rachunkowych w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe czynne, stosownie do okresu korzystania z pożyczek.

W nawiązaniu do powyższego wskazać należy, iż koszty doradztwa stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami. Regulacja art. 15 ust. 4e updop oznacza, że poniesienie kosztu, a więc możliwość uznania go za koszt podatkowy, jest uzależnione od jego zaksięgowania jako koszt w księgach rachunkowych. Jeśli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka, dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu (koszty doradztwa) będzie rozliczała w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe czynne, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W świetle powyższego stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 2, 3 – stan faktyczny, oraz pytania nr 1, 2, 3 – zdarzenie przyszłe) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.