Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-824/13/15-7/S/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-16
Teza: 1) Jak należy określić wartość początkową nieruchomości gruntowej w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności oraz jak określić wartość początkową aportu wnoszonego do nowej spółki jawnej w postaci przedsiębiorstwa? 2) Jak należy określić wartość początkową budynku i budowli w postaci salonu Sprzedaży wraz z pozostałą infrastrukturą techniczną w nowej spółce jawnej, po rozwiązaniu umowy dzierżawy?
Słowa kluczowe: aport; budynek; najem; nieruchomości; przedsiębiorstwa; spółki-spółka jawna; umowa-umowa dzierżawy; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 671/14 (data wpływu 27 października 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2013 r. (data wpływu 9 sierpnia 2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. (data wpływu 31 grudnia 2014 r. ) na wezwanie organu z dnia 18 grudnia 2014 r. Nr IPPB1/415-824/13/14-4/S/EC (data nadania 19 grudnia 2014 r. data odbioru 29 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   określenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, określenia wartości początkowej aportu wnoszonego do spółki jawnej w postaci przedsiębiorstwa (pyt. 1) – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia wartości początkowej budynku i budowli w spółce jawnej po rozwiązaniu umowy dzierżawy (pyt. 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, określenia wartości początkowej aportu wnoszonego do spółki jawnej w postaci przedsiębiorstwa (pyt. 1) oraz ustalenia wartości początkowej budynku i budowli w spółce jawnej po rozwiązaniu umowy dzierżawy (pyt. 2) .

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca i Wydzierżawiający jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowo-biurowym. Prowadzi również jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży części samochodowych oraz dzierżawy nieruchomości.

Przedmiotowa nieruchomość - jako niezabudowana nieruchomość gruntowa - została pierwotnie nabyta aktem notarialnym z dnia 6 września 1999 roku przez Pana C i jego brata - do ich majątków prywatnych.

Aktem notarialnym z dnia 29 lutego 2000 roku („umowa dzierżawy”) Pan C i Pan Janusz przekazali ww. nieruchomość gruntową do korzystania przedsiębiorstwu prowadzonemu pod nazwą S prowadzonemu przez Krystynę („Dzierżawca”). W 2004 r. w prawa Dzierżawcy wstąpiła S spółka jawna (następstwo prawne w wyniku wniesienia przez Krystynę wkładu w postaci przedsiębiorstwa).

Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy z dnia 29 lutego 2000 roku, Dzierżawcy przysługiwało prawo budowy nowych naniesień nie pogarszających wartości nieruchomości, a w szczególności prawo budowy obiektów usługowych, zgodnie z dokumentacją projektową opracowaną na zlecenie Dzierżawcy pod warunkiem uzyskania wymaganych prawem zezwoleń właściwych władz oraz po uprzednim zawiadomieniu Wydzierżawiającego, prawo prowadzenia w oparciu o przedmiot umowy działalności gospodarczej, a także prawo niezakłóconego używania nieruchomości oraz pobierania pożytków.

W dniu 10 listopada 2000 roku przedsiębiorstwo SB podpisało z V Sp. z o.o. („Leasingodawca”) umowę leasingu operacyjnego dewizowego, na podstawie której Leasingodawca zobowiązał się oddać do korzystania za wynagrodzeniem nakłady na budowę budynku w postaci Salonu Sprzedaży Samochodów , wybudowanego na zlecenie Leasingobiorcy na dzierżawionym gruncie, należącym wówczas do Pana C i Pana Janusza . Przedmiot umowy leasingu określono jako nakłady na budynek z tego względu, że Leasingodawca nie sfinansował całości budowy. Leasingobiorca (tj. SB, będący również Dzierżawcą gruntu) zobowiązał się do wykończenia budynku na własny koszt. Ponadto przedsiębiorstwo SB, a później jego następca prawny SJ - spółka jawna, bezpośrednio do dnia wykupu przedmiotu leasingu ponosili również nakłady na nieruchomości w zakresie rozbudowy i modernizacji budynku oraz infrastruktury technicznej (budowli).

Aktem notarialnym z dnia 16 kwietnia 2004 roku Pan C i Pan Janusz zawarli następnie umowę o zniesieniu współwłasności przedmiotowej nieruchomości, w ten sposób, że nieruchomość nabył w całości Pan C. W czerwcu 2013 roku SJ spółka jawna (Leasingobiorca i Dzierżawca gruntu) dokonała wykupu przedmiotu leasingu (nakładów poniesionych przez Leasingodawcę).

Należy również zaznaczyć, iż wydzierżawiona nieruchomość ani naniesienia na niej dotychczas nie były wprowadzone przez odpowiednio Wnioskodawcę i Dzierżawcę do środków trwałych. Obecny stan faktyczny wygląda zatem w ten sposób, że Pan C (Wnioskodawca, Wydzierżawiający) wydzierżawia grunt spółce SJ spółka jawna (Dzierżawca), która poniosła w całości koszt nakładów związanych z budową i modernizacją budynku i budowli — salonu sprzedaży i pozostałej infrastruktury technicznej. Pan C planuje zrestrukturyzować swoją działalności oraz jej przedmiot. W tym celu rozważa podjęcie następujących działań. W pierwszej kolejności zamierza wykazać nieruchomość gruntową w ewidencji środków trwałych i wnieść całe prowadzone przedsiębiorstwo do nowo utworzonej spółki jawnej. Wraz z wniesieniem całego przedsiębiorstwa na nową spółkę jawną przejdą również prawa z umowy dzierżawy nieruchomości.

Do spółki jawnej przystąpi również Dzierżawca wnosząc, jako wkład niepieniężny, przyszłą wierzytelność o zwrot nakładów wobec Wnioskodawcy. Umowa dzierżawy zostanie wypowiedziana jeszcze przed wniesieniem przedsiębiorstwa do nowej spółki za ustalonym terminem wypowiedzenia.

Ponadto umowa przewiduje rozliczenie nakładów po rozwiązaniu tej umowy, a ich wartość może zostać konkretnie określona na podstawie wyceny biegłego rzeczoznawcy. W okresie wypowiedzenia umowy dzierżawy powstanie tej wierzytelności w konkretnie określonej wysokości będzie zatem pewne, w związku z czym Wnioskodawca uznaje, że ww. przyszła wierzytelność będzie miała zdolność aportową. Po utworzeniu nowej spółki jawnej, umowa dzierżawy ulegnie rozwiązaniu (zakończy się okres wypowiedzenia), nastąpi zwrot przedmiotu dzierżawy i w tym samym momencie powstanie roszczenie o zwrot.

W związku z powyższym zadano następujące pytania

1.  Jak należy określić wartość początkową nieruchomości gruntowej w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności oraz jak określić wartość początkową aportu wnoszonego do nowej spółki jawnej w postaci przedsiębiorstwa?
2.  Jak należy określić wartość początkową budynku i budowli w postaci salonu Sprzedaży wraz z pozostałą infrastrukturą techniczną w nowej spółce jawnej, po rozwiązaniu umowy dzierżawy?
3.  Jakie konsekwencje podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług spowoduje wniesienie wkładu w postaci przyszłej wierzytelności i rozwiązanie umowy dzierżawy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 i 2. Odpowiedź na pytanie nr 3 zostanie udzielona odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko odnośnie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „updof”) za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się,

1.  w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia; la) w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b;
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia;
3.  w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości;
4.  w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną
    1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
    2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
    3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie

W myśl art. 22g ust. 12 updof, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustała się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Według art. 22g ust. 14a updof, przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Na podstawie art. 22a ust. 1 pkt 1 updof amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością. Według ust. 2 pkt 2 tego samego artykułu amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Z kolei zgodnie z art. 22c pkt 1 updof amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

Jak stanowi art. 22h ust. 3 updof, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7. W myśl ust. 3a, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

W przekonaniu Wnioskodawcy z powyższych przepisów wynikają następujące wnioski.

Mimo, że nieruchomości gruntowe nie podlegają amortyzacji, powinny zostać wykazane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz powinna zostać określona ich wartość początkowa. Wykazując w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nieruchomość gruntową (ujawnienie środka trwałego), Wnioskodawca powinien określić jej wartość początkową z uwzględnieniem okoliczności, iż nieruchomość tę nabył w ½ w drodze odpłatnego nabycia (w 1999 r.), a w ½ w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności (w 2004 r.). W konsekwencji, na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 1) i pkt 3) updof, wartość początkową nieruchomości gruntowej będzie stanowiła faktyczna cena nabycia ½ nieruchomości wynikająca z umowy zawartej w 1999 r., powiększona o wartość rynkową ½ nieruchomości z dnia zniesienia współwłasności (chyba, że w umowie zniesienia współwłasności określono tę wartość w niższej wysokości).

Po wniesieniu przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa do nowej spółki jawnej, wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa należy określić, zgodnie z art. 22g ust. 14a w zw. z ust. 12, w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji wniesionego przedsiębiorstwa. Jeśli dany środek trwały (lub wartość niematerialna i prawna) był amortyzowany w ramach przedsiębiorstwa amortyzacji, nową spółkę jawną będzie obowiązywała w odniesieniu do takiego składnika majątku zasada kontynuacji w zakresie przyjętej metody amortyzacji i uwzględnienia dokonanych odpisów amortyzacyjnych (art. 22h ust. 3 i ust. 3a updof).

Zdaniem Wnioskodawcy, w wartości początkowej aportu w postaci przedsiębiorstwa wniesionego do nowej spółki jawnej nie należy uwzględniać wartości budynku i budowli, gdyż do czasu zakończenia umowy dzierżawy i zwrotu gruntu, nakłady te mogą stanowić środki trwałe wyłącznie u Dzierżawcy (jako budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie — art. 22 ust. 2 pkt 2 updof). Wartość rynkowa budynku i budowli na dzień wniesienia wkładu powinna zostać jedynie określona w umowie spółki, z uwagi na to, że na gruncie cywilnoprawnym nowa spółka jawna stanie się właścicielem tych nakładów od chwili wniesienia wkładu przez Wnioskodawcę (do czasu zwrotu przedmiotu dzierżawy nie będzie mogła ich jednak wykazać w ewidencji środków trwałych).

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2.

Na gruncie cywilnoprawnym zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC) właścicielem budynku (budowli) od momentu jego wybudowania stał się właściciel gruntu. Stosownie do art. 47 § 1-3 KC część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 KC). Zgodnie z zasadą prawa „superficies solo cedit” (to co jest na powierzchni przypada gruntowi) odnoszącą się do związania własności budynku wzniesionego na gruncie z własnością tego gruntu, częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy trwale złączone z tą nieruchomością. A zatem w sytuacji, gdy Dzierżawca wybudował budynek na cudzym gruncie, budynek wybudowany przez posiadacza staje się własnością właściciela gruntu tzn. Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy — stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego — stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Jeśli wynajmujący zdecyduje się zatrzymać ulepszenia, musi zwrócić ich wartość. Wartości ulepszeń nie można utożsamiać w prosty sposób z sumą wydatków przeznaczonych na ich dokonanie. Określa Ją bowiem wzrost wartości rzeczy, na którą zostały poczynione, oceniany z chwili zwrotu rzeczy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 2000 r., sygn. akt II CKN 339/00).

Cywilnoprawne pojęcie nakładów może mieć na płaszczyźnie podatkowej różnoraki charakter. Nakłady mogą mianowicie zwiększać wartość środków trwałych, ewentualnie stanowić samoistne środki trwałe (np. budowle i budynki wybudowane na cudzym gruncie). Mogą też stanowić majątek niebędący środkami trwałymi.

Na gruncie przedmiotowej sprawy nakłady poniesione przez Dzierżawcę, tj. budynek i budowle, stanowią odrębne od gruntu środki trwałe. Budynek i budowle wybudowane na cudzym gruncie nie mogą zostać uznane za ulepszenie gruntu, gdyż z przytoczonych wyżej przepisów updof (art. 22a i 22c) wyraźnie wynika, że grunty stanowią odrębny środek trwały od budynków i budowli. Środkami trwałymi są również budowle i budynki wybudowane na cudzym gruncie. W przypadku, gdy grunt jest przedmiotem dzierżawy, a taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym, budynki i budowle wybudowane na takim gruncie, do czasu zakończenia umowy dzierżawy i zwrotu gruntu, mogą stanowić środki trwałe jedynie u dzierżawcy. W analizowanym stanie faktycznym budynek i budowle nie były jednak wprowadzane do ewidencji środków trwałych przez Dzierżawcę z tego względu, że część nakładów na budynek i budowle była przedmiotem umowy leasingu operacyjnego z podmiotem trzecim, który je sfinansował. Tym samym, do czasu wykupu tych nakładów po zakończeniu umowy leasingu, Dzierżawca nie mógł uznać budynków i budowli za środki trwałe i nie mógł ich amortyzować.

Po wniesieniu przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa do nowej spółki jawnej, wypowiedziana już wcześniej umowa dzierżawy ulegnie rozwiązaniu. Biorąc pod uwagę, że w umowie dzierżawy przewidziano rozliczenie nakładów po jej rozwiązaniu, należy uznać, że wybór Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 676 Kodeksu cywilnego został już dokonany (zdecydował się on zatrzymać nakłady za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu).

W związku z powyższym nowa spółka jawna, z chwilą rozwiązania umowy dzierżawy uzyska prawo do rozporządzania nakładami w postaci budynku i budowli i — wobec przeznaczenia ich do dalszej działalności gospodarczej, będzie mogła (a nawet będzie zobowiązana) do wykazania budynków i budowli w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tu powstaje jednak wątpliwość, jak określić wartość początkową tych środków trwałych. Według Wnioskodawcy można tu rozważać trzy podstawy prawne określenia tej wartości, a mianowicie:

1.  art. 22g ust. 1 pkt 1 updof - cena nabycia
2.  art. 22g ust. 1 pkt 3 updof — wartość rynkowa z dnia nabycia w nieodpłatny sposób,
3.  art. 22g 4 lit c updof - wartość określoną zgodnie z art. 19 (czyli wartość określona w umowie spółki, odpowiadająca wartości rynkowej) - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie

W przekonaniu wnioskodawcy zastosowanie jako podstawy określenia wartości początkowej przepisu z art. 22g ust. 1 pkt 1 updof byłoby niewłaściwe, z uwagi na to, że nie występuje tu cena nabycia.

Wnioskodawca stał się właścicielem budynku i budowli z chwilą ich wybudowania, natomiast nowa spółka jawna stanie się ich właścicielem w momencie wniesienia do niej przez Wnioskodawcę wkładu w postaci przedsiębiorstwa. Wartość roszczenia o zwrot wartości nakładów nie może zostać uznana za cenę nabycia, gdyż nie dochodzi do przeniesienia prawa własności między właścicielem gruntu a podmiotem, który dokonał nakładów (jest to więc forma rekompensaty, a nie cena nabycia).

Niewłaściwe byłoby również zastosowanie w tym przypadku art. 22g ust. 1 pkt 3 updof. Nowa spółka jawna stanie się właścicielem nakładów w momencie wniesienia do niej przez Wnioskodawcę wkładu w postaci przedsiębiorstwa. Nie jest to zatem nabycie w „inny nieodpłatny sposób”, o którym mowa w tym przepisie, gdyż do kwestii ustalania wartości początkowej w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną odnosi się inny przepis szczególny, tj. art. 22g ust. 1 pkt 4 updof.

Zdaniem Wnioskodawcy właściwa podstawą dla ustalenia wartości początkowej nakładów (budynku i budowli) w nowej spółce jawnej będzie art. 22g 4 lit c updof. Wnioskodawca nie ponosił bowiem wydatków na nabycie lub wytworzenie tych nakładów, nakłady te nie znajdowały się w jego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz nie były przez niego wykorzystywane do działalności gospodarczej (koszt nakładów poniósł Dzierżawca i to on wykorzystywał je do prowadzenia działalności). W związku z tym nowa spółka jawna, po rozwiązaniu umowy dzierżawy będzie mogła określić wartość początkową budynku i budowli według wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu, określonej w umowie spółki.

Należy też zauważyć, że bez względu na to, którą z ww. podstaw prawnych określenia wartości początkowej uznać za właściwą doprowadzi to do jednakowych efektów. Wartość roszczenia z tytułu dokonania nakładów będzie bowiem odpowiadała wartości rynkowej tych nakładów w dniu wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu do nowej spółki jawnej.

W wydanym postanowieniu z dnia 5 listopada 2013 r. Nr IPPB1/415-824/13-2/EC, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów odmówił wszczęcia postępowania w spawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym określenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, określenia wartości początkowej aportu w postaci przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki jawnej oraz skutków podatkowych wniesienia wkładu w postaci przyszłej wierzytelności i rozwiązania umowy dzierżawy. Organ stwierdził, że zagadnienie przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wymagałoby zinterpretowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) a nie przepisu prawa. Między innymi organ musiałby rozstrzygnąć czy „przyszła wierzytelność” może być przedmiotem aportu.

W konsekwencji organ wskazał, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przez tut. organ ma dwie podstawy:

1.  Po pierwsze organ zaznaczył, że udzielenie odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy wymagałoby poddania ocenie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie wykładni przepisu prawa podatkowego.
2.  Po drugie, w zakresie pytania dotyczącego wniesienia aportem przyszłej wierzytelności Wnioskodawca nie jest stroną, to jest zainteresowanym.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania doręczono w dniu 8 listopada 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca reprezentowany przez doradcę podatkowego w dniu 15 listopada 2013 r. wniósł zażalenie na postanowienie organu z dnia 5 listopada 2013 r. Nr IPPB1/415-824/13-2/EC (data wpływu do Izby Skarbowej 18 listopada 2013 r.).

Tut. Organ podatkowy nie podzielił opinii Wnioskodawcy wyrażonej w ww. zażaleniu i postanowieniem z dnia 27 grudnia 2013 r. Nr IPPB1/415-824/13-4/EC/ES utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji z dnia 5 listopada 2013 r. Nr IPPB1/415-824/13-2/EC.

Odpowiedź doręczono w dniu 2 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym pełnomocnik Strony pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 3 luty 2014 r.) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. postanowienie wydane w II instancji, w którym wnioskował o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Strony Skarżącej.

Wyrokiem z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 671/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Wnioskodawcy na postanowienie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2013 r. Nr IPPB1/415-824/13-4/EC/ES w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenia interpretacji indywidualnej uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2013 r. Nr IPPB1/415-824/13-4/EC.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił uwagę, że w zaskarżonych postanowieniach Minister odmówił wszczęcia postępowania z powodu upatrywanej w sprawie konieczności ewentualnego „interpretowania stanu faktycznego", a nie prawa podatkowego. Taka formuła jest jednak, w ocenie Sądu, zupełnie niezrozumiała. Sąd wskazał, że Skarżący szczegółowo, obszernie opisał konkretne elementy zdarzenia przyszłego, wskazał ponadto, że - dla potrzeb wniosku o udzielenie interpretacji - opisana wierzytelność będzie miała zdolność aportową. Jeśli pod pojęciem „interpretacja stanu faktycznego" rozumieć ocenę, czy opisany stan faktyczny rzeczywiście się zdarzył lub może zdarzyć, to tak rozumianej interpretacji stanu faktycznego Minister dokonuje zawsze, w każdej sprawie z wniosku o udzielenie interpretacji. Organ zawsze bowiem musi najpierw ocenić, czy stan faktyczny bądź zdarzenie przyszły mógł lub będzie mógł się zdarzyć. Zawarty we wniosku opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego może bowiem być tak przedstawiony, że konieczna będzie konkluzja Ministra, iż ten stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe jest niemożliwy do zaistnienia, co uzasadniałoby odmowę wszczęcia postępowania. Przykładowo nie jest możliwe udzielenie interpretacji na tle stanu faktycznego, w którym podatnik - według jego oświadczenia - świadczy usługi podróży w czasie. Nie jest też możliwe wydanie interpretacji na tle stanu faktycznego, w którym podatnik zamierza nabyć akcje polskiej spółki akcyjnej niemającej osobowości prawnej. Powody faktyczne lub prawne wskazywałyby wówczas, że opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest niedorzeczny, nieprawdopodobny.

Niemniej taka wstępna ocena, jak Sąd wskazał, zawsze musi być dokonana. Jeśli zatem Minister w niniejszej sprawie uznał, że musiałby ocenić, czy opisana wierzytelność może być przedmiotem aportu, to dopiero jednoznaczne stanowisko Organu, że wierzytelność ta nie ma i nie może mieć zdolności aportowej, uprawniałaby, z powodów prawnych, do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie. Takiego stanowiska Organ jednak nie wyraził, a odmówił wszczęcia już z tego powodu, że potencjalnie musiałby wyrazić ocenę zdolności aportowej wspomnianej wierzytelności.

Sąd wskazał, że odmowa wszczęcia postępowania już z tego względu, że Organ musiałby (ewentualnie) oceniać zdolność aportową opisanej wierzytelności, była wadliwa. Wydając interpretacje podatkowe Minister zazwyczaj przecież dokonuje wykładni przepisów różnych gałęzi prawa, w tym także prawa handlowego. Trudno więc zrozumieć, dlaczego tym razem Organ tak stanowczo dystansuje się od oceny, czy przyszła wierzytelność ma zdolność aportową. Z tego względu w dalszym postępowaniu, w zakresie pytań nr 1 i 2 wniosku, Organ oceni jednoznacznie, czy ta wierzytelność może być przedmiotem aportu, przy czym uwzględni oświadczenie Skarżącego, że takim przedmiotem aportu wspomniana wierzytelność istotnie będzie. Organ oświadczenie to albo uzna za fakt, albo za deklarację stanu niemożliwego w praktyce, i dopiero w tym drugim przypadku, przy odpowiednim uzasadnieniu prawnym, uprawniona będzie ewentualnie odmowa wszczęcia postępowania. W przeciwnym wypadku Organ wyda merytoryczną interpretację w zakresie pytań nr 1 i 2 wniosku i związanego z nimi stanowiska Skarżącego.

Dalej Sąd podniósł, że odnośnie do kwestii poruszonej w pytaniu nr 3 wniosku w części dotyczącej skutków podatkowych wniesienia wkładu w postaci przyszłej wierzytelności, zauważyć należy, iż z samego pytania nie wynikało, czy Skarżący pyta o skutki podatkowe dla siebie, czy dla kogoś innego. Kwestia ta ma tymczasem podstawowe znaczenie, gdyż – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji - interpretację można wydać tylko w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, a nie w sprawie innego podmiotu. Dopiero z uzasadnienia stanowiska zaprezentowanego w tej kwestii przez Skarżącego wynikało, że w istocie chodzi mu o sytuację podatkową dzierżawcy, a nie swoją własną. Skarżący wyraził bowiem pogląd, iż „\`(...)\`czynność wniesienia aportu w postaci przyszłej wierzytelności nie wywoła - wg Wnioskodawcy - żadnych konsekwencji podatkowych dla wnoszącego (Dzierżawcy)." (k. 5 akt podatkowych). Z tej oceny Skarżącego, abstrahując od jej poprawności lub wadliwości, wynika zatem jednoznacznie, iż nie pytał on o własną sytuację podatkową, lecz o sytuację wnoszącego aport. W konsekwencji odmowa wszczęcia postępowania w tej części była prawidłowa.

Sąd wskazał, że Skarżący argumentował co prawda, że będzie wspólnikiem spółki jawnej, i z tej okoliczności wywodził swoje zainteresowanie postawioną kwestią, ale w opinii Sądu, przypomnieć należy, iż jakiekolwiek rozważania co do podmiotowości spółki jawnej w zakresie podatku dochodowego są daleko idącym uproszczeniem. Spółka taka w rzeczywistości bowiem nie jest podatnikiem podatku dochodowego, jest pod tym względem - jak przyjęto to określać - transparentna. Spółka nie może więc być „zainteresowana" w uzyskaniu interpretacji w zakresie podatku dochodowego, natomiast może nim być konkretny wspólnik. W omawianym zakresie Skarżący jasno wskazał, że przedmiotem jego zainteresowania (tylko faktycznego) jest sytuacja prawna drugiego wspólnika, zatem nie mógł oczekiwać, że Minister udzieli mu odpowiedzi co do skutków wniesienia aportu dla sytuacji podatkowej tego wspólnika.

Odnośnie jednak do kwestii postawionej w pytaniu nr 3 wniosku w części dotyczącej skutków podatkowych rozwiązania umowy dzierżawy, zdaniem Sądu, wypada zauważyć, że ani z tego pytania, ani z uzasadnienia stanowiska Skarżącego nie wynikało, o czyją sytuację podatkową pyta. Gdyby natomiast przedmiotem tego pytania w tej części była sytuacja podatkowa podmiotu innego, niż sam Skarżący, w tym drugiego wspólnika spółki jawnej, Organ uprawniony byłby ~ podobnie jak w przedstawionym wyżej zakresie dotyczącym skutków wniesienia aportu - do odmowy wszczęcia postępowania. Ponieważ jednak na obecnym etapie trudno przesądzić, o czyją sytuację podatkową pytał Skarżący, odmowa wszczęcia postępowania była przedwczesna. Sąd wskazał, że Organ w dalszym postępowaniu wezwie Skarżącego, w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji, do sprecyzowania pytania. Dopiero wówczas możliwa będzie ocena, czy należało wydać interpretację, czy też odmówić wszczęcia postępowania.

W związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. III SA/Wa 671/14 (data wpływu prawomocnego wyroku 27 października 2014 r.) postanowienia z dnia 5 listopada 2013 r. nr IPPB1/415-824/13-2/EC o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 7 sierpnia 2013 r. (data wpływu 9 sierpnia 2013 r.), w zakresie dotyczącym określenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, określenia wartości początkowej aportu w postaci przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki jawnej oraz skutków podatkowych wniesienia wkładu w postaci przyszłej wierzytelności i rozwiązania umowy dzierżawy, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów rozpatrując ponownie wniosek Podatnika wezwał do uzupełnienia tego wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

I. uiszczenie opłaty odpowiadającej ilości zdarzeń przyszłych na rachunek bankowy Izby Skarbowej w Warszawie Nr 31 1010 1010 0166 4922 3100 0000 i doręczenie kserokopii dowodu uiszczenia opłaty do tut. organu.

Organ wskazał, że przedmiotowy wniosek dotyczy czterech zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie;

1.  określenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej,
2.  określenia wartości początkowej aportu w postaci przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki jawnej,
3.  określenia wartości początkowej budynku i budowli w postaci Salonu Sprzedaży wraz z pozostałą infrastrukturą techniczną w nowej spółce jawnej po rozwiązaniu umowy dzierżawy,
4.  skutków podatkowych rozwiązania umowy dzierżawy.

II. wyczerpujące przedstawienie opisanego zdarzenia przyszłego, tj. jednoznaczne podanie:

*   czy zniesienie współwłasności nieruchomości nastąpi w sposób nieodpłatny.

III. jednoznaczne wskazanie o czyją sytuację podatkową pyta Wnioskodawca w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 3 w części dotyczącej skutków podatkowych rozwiązania umowy dzierżawy.

Organ wskazał, że ani z pytania, ani z uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy nie wynika, o czyją sytuację podatkową pyta Wnioskodawca.

W przypadku gdy Wnioskodawca jest zainteresowanym wydaniem interpretacji w zakresie skutków podatkowych rozwiązania umowy dzierżawy, należy:

1.  przeformułować pytanie nr 3 - w części dotyczącej skutków podatkowych rozwiązania umowy dzierżawy - tak by wniosek dotyczył zapytania o wykładnię przepisów prawa podatkowego i ich zastosowania w opisanym stanie faktycznym oraz by w konsekwencji możliwe było wydanie w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,
2.  przedstawić własne jednoznaczne stanowisko w sprawie, adekwatne do przeformułowanego pytania i przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Pan L działając jako pełnomocnik Wnioskodawcy pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. (data nadania 29 grudnia 2014 r., data wpływu 31 grudnia 2014 r.) uzupełnił wniosek w zakresie pytania nr 1 i 2 poprzez dokonanie opłaty w wysokości 40 zł oraz wskazanie, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o interpretację nie obejmuje zniesienia współwłasności nieruchomości czy to w sposób odpłatny czy nie odpłatny. W ramach zdarzenia przyszłego nie nastąpi zniesienie współwłasności nieruchomości, gdyż jak podano we wniosku, od 16 kwietnia 2004 r. jedynym właścicielem nieruchomości jest Wnioskodawca. Dokonane w 2004 r. zniesienie współwłasności jak wynika natomiast z opisu okoliczności przedstawionego we wniosku nastąpiło nieodpłatnie. Pełnomocnik wskazał, że we wniosku w imieniu jego Mandanta podniósł:

„Wnioskodawca powinien określić jej wartość początkową z uwzględnieniem okoliczności, iż nieruchomość tę nabył w 1/2 w drodze odpłatnego nabycia (w 1999 r.), a w 1/2 w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności (w 2004 r.). W konsekwencji, na podstawie art. 22g ust 1 pkt 1) i pkt 3) updof, wartość początkową nieruchomości gruntowej będzie stanowiła faktyczna cena nabycia 1/2 nieruchomości wynikająca z umowy zawartej w 1999 r., powiększona o wartość rynkową 1/2 nieruchomości z dnia zniesienia współwłasności (chyba, że w umowie zniesienia współwłasności określono tę wartość w niższej wysokości)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygniecie zawarte w prawomocnym wyroku z dnia 16 lipca 2014 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III Sa/Wa 671/14 - stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 9 sierpnia 2013 r. w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   określenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej określenia wartości początkowej aportu wnoszonego do spółki jawnej w postaci przedsiębiorstwa (pyt. 1) - **jest prawidłowe**,
*   ustalenia wartości początkowej budynku i budowli w spółce jawnej po rozwiązaniu umowy dzierżawy (pyt. 2) – **jest nieprawidłowe.**

Ad. 1

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do postanowień art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych reguluje art. 22g ww. ustawy. Sposób ustalenia tej wartości uzależniony jest od sposobu nabycia danego środka trwałego, bądź wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1\. w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia; 1a. w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b; 2. w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia; 3. w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości; 4. w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie;

5\. w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 14b, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W związku z powyższym spółka jawna będzie uprawniona do ujęcia budynku i budowli w postaci Salonu sprzedaży wraz z pozostałą infrastrukturą techniczną w ewidencji środków trwałych po rozwiązaniu umowy dzierżawy, tj. w momencie przyjęcia do używania przedmiotowego budynku i budowli, pod warunkiem spełnienia wszystkich pozostałych przesłanek określonych w art. 22a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku nabycia środka trwałego w formie aportu (jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany) za wartość początkową uważa się wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie przez wnoszącego wkład.

W przedmiotowej sprawie wnoszący wkład nie poniósł wydatków na nabycie (wytworzenie) nakładów, bo poniosła je spółka jawna (dzierżawca), a zatem wartość początkowa środka trwałego (budynku i budowli w postaci salonu Sprzedaży wraz z pozostałą infrastrukturą techniczną) będzie stanowiła wartość „0”.

Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej nie będzie miał możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku i budowli w postaci salonu Sprzedaży wraz z pozostałą infrastrukturą techniczną ustalonej na podstawie wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu, określonej w umowie spółki.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.