Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-467/09-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-09-15
Teza: Czy dofinansowanie PFRON w części przekraczającej wynagrodzenie pracownika, przekazywane zgodnie z art. 26a ust. 5 pkt 2 uRech na fundusz ZFRON, w celu wykorzystania na IPR (i nie dotyczące nabycia ŚT i WNiP) jest przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; przychód; wynagrodzenia; zakład-zakład pracy-zakład pracy chronionej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2009 r. (data wpływu 24.06.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu otrzymanego dofinansowania z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodu z tytułu otrzymanego dofinansowania z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,
*   momentu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków finansowanych ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w ramach indywidualnych programów rehabilitacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem są usługi sprzątania. W tym celu zatrudnia również osoby niepełnosprawne o różnym stopniu niepełnosprawności. Na podstawie art. 28 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (dalej: uRech), Spółka ma status zakładu pracy chronionej (dalej: ZPCHR).

Okoliczność zatrudniania osób niepełnosprawnych oraz posiadania przez spółkę statusu ZPCHR wiąże się z koniecznością ponoszenia wyższych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. niższa wydajność pracowników, dodatkowe obowiązki pracodawcy wobec pracownika niepełnosprawnego np. dodatkowe urlopy, rehabilitacja itp.). Powyższy fakt, pozwala jednak Spółce ubiegać się o pomoc finansową na zasadach w/w ustawy. Stosownie do postanowień w/w ustawy, Spółka jest uprawniona do otrzymywania różnych form pomocy finansowej, której celem jest wsparcie niepełnosprawnych pracowników Spółki, a w konsekwencji poprawa wydajności pracowników.

Zgodnie z art. 26a uRech, Spółka otrzymuje miesięczne dofinansowanie do wynagrodzenia niepełnosprawnego pracownika, który nie ma ustalonego prawa do emerytury, o ile pracownik ten został ujęty w ewidencji zatrudnionych osób niepełnosprawnych, o której mowa w art. 26b ust. 1, a prowadzonej przez Fundusz - zwane również dofinansowaniem „SOD”. Dofinansowania dokonuje Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON).

Zgodnie z ustępem 4 w/w przepisu uRech, kwota miesięcznego dofinansowania, z zastrzeżeniem ust. 5, nie powinna przekroczyć kwoty miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego. Jednakże z przyczyn niezależnych od Spółki, zdarza się, iż kwota miesięcznego dofinansowania przekracza kwotę miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego. Są to zwłaszcza przypadki pobytu pracownika na zasiłku chorobowym, opiekuńczym, nie przepracowania pełnego miesiąca lub posiadania przez pracownika schorzenia specjalnego powodującego zwiększenie dofinansowania do wynagrodzenia.

W przypadku zaistnienia powyższych okoliczności, pracodawca będący ZPCHR, zgodnie z ustępem 5 w/w przepisu uRech, zobowiązany jest przekazać różnicę pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania a kwotą tego wynagrodzenia na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: ZFRON), z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji (dalej: IPR) pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej.

Podatnik jako ZPCHR obowiązany jest tworzyć ZFRON i jest jego dysponentem. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków funduszu określa art. 33 uRech.

Stosownie do postanowień w/w przepisu, fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności:

*   ze środków, o których mowa w art. 26a ust. 5 pkt 2 (tj. dofinansowania SOD) oraz w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b i pkt 2,
*   z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami,
*   z wpływów z zapasów i darowizn,
*   z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji,
*   ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej.

Środki ZFRON są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych, opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 4 uRech). Szczegółowe zaś zasady wykorzystania środków ZFRON, rodzaje wydatków oraz tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków określa od 01 stycznia 2008 r., rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810).

Wskazane przepisy prawa uniemożliwiają Spółce w sposób dowolny dysponować nadwyżką z tytułu dofinansowania do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego SOD, w konsekwencji nakładając na Spółkę obowiązek przekazywania nadwyżki na konto ZFRON, z przeznaczeniem na IPR i wskazane w rozporządzeniu wydatki.

Dla uściślenia Spółka wskazuje, iż zapytanie dotyczy takich wydatków z ZFRON na IPR, które nie są przeznaczone na nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (dalej: ŚT i WNiP), które na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: uPDOP), są zwolnione z opodatkowania. Zapytanie Podatnika dotyczy zwłaszcza zaś takich wydatków jak: opłaty za czesne w szkołach, urządzenia umożliwiające kontakt z otoczeniem, turnusy rehabilitacyjne, zabiegi rehabilitacyjne i usprawniające, kursy językowe, ryczałty samochodowe na dojazdy do pracy i w celach ułatwiających życie, leczenie, zakup protez itp. W rozumieniu Spółki, jest to finansowanie szeregu działań wpływających na zmniejszenie ograniczeń zawodowych osób niepełnosprawnych.

Przedstawiony stan faktyczny i prawny dotyczy rozliczeń do 31.12.2008 r. Podatnikowi jest znany stan prawny i faktyczny, iż zgodnie z ustawą o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych z dnia 05 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 237, poz.1652), która weszła w życie z dniem 01.01.2009 r. uległy zmianie lub uchyleniu niektóre przepisy będące przedmiotem zapytania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dofinansowanie PFRON w części przekraczającej wynagrodzenie pracownika, przekazywane zgodnie z art. 26a ust. 5 pkt 2 uRech na fundusz ZFRON, w celu wykorzystania na IPR (i nie dotyczące nabycia ŚT i WNiP) jest przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w przypadku uznania, iż dofinansowanie z PFRON w części przekraczającej wynagrodzenie pracownika, przekazywane na fundusz ZFRON w celu wykorzystania na IPR (i nie dotyczące nabycia ŚT i WNiP), jest przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, Spółka ma prawo kwalifikować wydatki z ZFRON na IPR do kosztów podatkowych, a jeżeli tak, to w którym momencie - czy w momencie przekazania środków na ZFRON, czy dopiero w momencie wydatkowania środków na IPR?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 15 września 2009 r. nr ILPB3/423-467/09-3/ŁM.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, dofinansowanie PFRON w części przekraczającej wynagrodzenie pracownika, przekazywane zgodnie z art. 26a ust. 5 pkt 2 na fundusz ZFRON, w celu wykorzystania na IPR, jest przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 uPDOP przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie przez ustawodawcę w w/w przepisie zwrotu „w szczególności” wskazuje, iż mogą wystąpić inne rodzaje przychodów (przysporzeń) mających charakter przychodów podatkowych, a nie wymienionych expresis verbis w katalogu art. 12 uPDOP. Z kolei w art. 12 ust. 4 uPDOP, ustawodawca zawarł zamknięty katalog przysporzeń, które nie są zaliczane do przychodów podatkowych.

W opinii Spółki, otrzymane z PFRON dofinansowanie do wynagrodzenia pracowników niepełnosprawnych, także w części przekraczającej wynagrodzenie pracownika przekazywane na ZFRON w celu wykorzystania na IPR, nie zostało ujęte w treści tej normy prawnej. Przesądza to, iż otrzymane przez Podatnika wyżej wskazane środki, jako wyczerpujące przesłanki normy art. 12 ust. 1 pkt 1 uPDOP, stanowią przychód podatkowy.

Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe, w tym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt. ILPB3/423-139/09-2/MM stwierdził, że „(\`(...)\`) otrzymywane dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, także w części przekraczającej wynagrodzenie pracownika przekazywane zgodnie z art. 26a ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w celu wykorzystania na indywidualny program rehabilitacji, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w okresie będącym przedmiotem zapytania przepisy prawa wskazują, iż dofinansowanie PFRON w części przekraczającej wynagrodzenie pracownika, przekazywane zgodnie z art. 26a ust. 5 pkt 2 na fundusz ZFRON w celu wykorzystania na IPR - jest przychodem Spółki, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z chwilą jego otrzymania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego w pytaniu pierwszym stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Organ podatkowy dokonał oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r. Nadmienia się, iż zgodnie z ustawą z dnia 5 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 237, poz. 1652) wchodzącej w życie z dniem 01.01.2009 r., uległy zmianie lub uchyleniu m.in. przepisy w zakresie objętym niniejszą interpretacją indywidualną.

Zakład pracy chronionej obowiązany jest tworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych i jest jego dysponentem. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków funduszu określa art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r. W świetle art. 33 ust. 2 tej ustawy, fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności:

1.  ze środków, o których mowa w art. 26a ust. 5 pkt 2 oraz w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b i pkt 2,
2.  z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami,
3.  z wpływów z zapisów i darowizn,
4.  z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji,
5.  ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej.

W myśl art. 33 ust. 4 ww. ustawy, środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków.

W myśl art. 26a ust. 1 tej ustawy, pracodawcy przysługuje ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych miesięczne dofinansowanie do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego, który nie ma ustalonego prawa do emerytury, o ile pracownik ten został ujęty w ewidencji zatrudnionych osób niepełnosprawnych, o której mowa w art. 26b ust. 1, prowadzonej przez Fundusz (…).

Zatem powyższa dotacja z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, jaką otrzymuje pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej - co do zasady - przekazana zostaje na pokrycie wydatków związanych z wynagrodzeniami.

Jednakże, stosownie do art. 26a ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku gdy kwota miesięcznego dofinansowania przekracza kwotę miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego u pracodawcy, o którym mowa w ust. 3, pracodawca przekazuje różnicę pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania a kwotą tego wynagrodzenia na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej.

Natomiast rodzaje wydatków, szczegółowe zasady wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków określa rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Spółka jako zakład pracy chronionej otrzymuje dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Część tych środków na podstawie art. 26a ust. 5 pkt 2 ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych przekazywana jest na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, z których Wnioskodawca finansuje np. opłaty za czesne w szkołach, urządzenia umożliwiające kontakt z otoczeniem, turnusy rehabilitacyjne, zabiegi rehabilitacyjne i usprawniające, kursy językowe, ryczałty samochodowe na dojazdy do pracy i w celach ułatwiających życie, leczenie, zakup protez itp., zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r., przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W art. 12 ust. 4 tej ustawy, ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których wskazane przysporzenia nie mogą być zaliczone do przychodów podatkowych. Dofinansowanie otrzymane do wynagrodzeń pracowników z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, także w części przekraczającej wynagrodzenie pracownika, przekazywane na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych w celu wykorzystania na indywidualny program rehabilitacji nie zostało ujęte w treści tego przepisu.

Zatem, otrzymane przez Spółkę ww. środki, jako że wyczerpują znamiona wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią przychód podatkowy.

Reasumując powyższe, otrzymywane dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, także w części przekraczającej wynagrodzenie pracownika, przekazywane zgodnie z art. 26a ust. 5 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r. na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w celu wykorzystania na indywidualny program rehabilitacji (w zakresie wskazanym we wniosku), stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.