Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1057/14/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-09
Teza: Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki Akcyjnej nabytych w zamian za przekazanie wspólnikom udziałów w kapitale własnym, zarówno w ramach aportu z 2012 r., jak również nabytych w drodze tzw. wymiany udziałów, Wnioskodawca uprawniony będzie do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy przekazanych wspólnikom w zamian za wniesiony przez nich wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki Akcyjnej?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział; udział-sprzedaż udziałów; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym 17 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów nabytych:

*   w zamian za przekazanie wspólnikowi udziałów w kapitale własnym,
*   w wyniku transakcji „wymiany udziałów”

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów nabytych:

*   w zamian za przekazanie wspólnikowi udziałów w kapitale własnym,
*   w wyniku transakcji „wymiany udziałów”.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 listopada 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1057/14/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 17 listopada 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Wnioskodawca jest aktualnie jedynym akcjonariuszem Spółki Akcyjnej.

Wnioskodawca nabył 100% akcji Spółki Akcyjnej od swoich wspólników, którzy kolejno w efekcie dwóch następujących po sobie transakcji podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy wnosili na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki Akcyjnej.

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca nabył w 2012 r. od swojego wspólnika (dalej: „wspólnik A”) 49,95% akcji Spółki Akcyjnej, które wniesione zostały jako wkład niepieniężny na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy. W efekcie tej transakcji nie wystąpiło tzw. agio emisyjne, co oznacza, że cała wartość rynkowa akcji Spółki Akcyjnej została przeznaczona na kapitał zakładowy Wnioskodawcy (tj. na pokrycie udziałów wspólnika w podwyższonym kapitale zakładowym).

Następnie w 2014 r. w wyniku drugiego podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawca nabył od drugiego wspólnika (dalej: „wspólnik B”) pozostałe 50,05% akcji Spółki Akcyjnej (dających odpowiednio 50,05% praw głosów). W wyniku tej transakcji Wnioskodawca nabył akcje zapewniające mu bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej. W konsekwencji stwierdzić należy, że nabycie od drugiego wspólnika akcji Spółki Akcyjnej dokonane zostało w wyniku tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”).

Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest ocena, czy transakcja podwyższenia kapitału zakładowego, o której mowa powyżej miała charakter tzw. wymiany udziałów, lecz wskazuje, że okoliczność ta stanowi element stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego), który powinien być uwzględniony przez organ podatkowy przy ocenie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia (całości lub części) akcji Spółki Akcyjnej, nabytych w wyniku wskazanych powyżej transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki Akcyjnej nabytych w zamian za przekazanie wspólnikom udziałów w kapitale własnym, zarówno w ramach aportu z 2012 r., jak również nabytych w drodze tzw. wymiany udziałów, Wnioskodawca uprawniony będzie do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy przekazanych wspólnikom w zamian za wniesiony przez nich wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki Akcyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych w ramach pierwszej transakcji od wspólnika A (49,95% akcji Spółki Akcyjnej), jak i w przypadku zbycia akcji nabytych w drodze kolejnej transakcji (50,05% od wspólnika B), Wnioskodawca uprawniony będzie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów w kapitale własnym wydanych wspólnikom w zamian za wniesiony przez nich wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki Akcyjnej.

1.Koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki Akcyjnej nabytych od wspólnika A (49,95%).

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie zaś do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z powyższej regulacji wynika, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, jednakże są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich odpłatnego zbycia. Jednocześnie ustawodawca nie definiuje przy tym, co należy rozumieć po pojęciem „wydatków” na nabycie lub objęcie udziałów/akcji, o których mowa w powołanym wyżej przepisie.

W związku z brakiem ustawowej definicji pojęcia „wydatki”, w ocenie Wnioskodawcy należy odnieść się do znaczenia tego pojęcia w języku polskim. Zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego PWN Warszawa 2003 pod red. S. Dubisza „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś”, przy czym „wydać” oznacza: „wyłożyć, wydatkować pieniądze na coś, zapłacić za coś”. „Zapłacić” to natomiast: „wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze); uiścić należność”.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej definicjami słownikowymi należy uznać, że użyte w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop pojęcie „wydatek” należy rozumieć szeroko jako każdą formę ekwiwalentu - zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej - przekazanej w zamian za nabycie udziałów/akcji. Jednocześnie należy podkreślić, że tak przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop, jak również żaden inny przepis ustawy o pdop nie ogranicza pojęcia „wydatku” tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych.

W świetle powyższych argumentów, w opinii Wnioskodawcy wydatkiem poniesionym przez niego na nabycie 49,95% akcji Spółki Akcyjnej od wspólnika A były udziały własne wydane wspólnikowi A w zamian za wniesiony przez tego wspólnika wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki Akcyjnej. W konsekwencji wartość nominalna udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych wspólnikowi A stanowić będzie dla niego koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Powyższy pogląd jest również prezentowany powszechnie zarówno w interpretacjach organów podatkowych, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 17 września 2010 r. Znak: ITPB3/423-390/10/PST wskazał: Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. W konsekwencji wskazany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na nabyciu udziałów innej spółki w zamian za określoną liczbę udziałów własnych Spółki, które to udziały stanowią swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej.

Podobnie, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1541/12 wskazał, że nie budzi wątpliwości, że wydane przez spółkę z o.o. wspólnikowi udziały własne, stanowią zapłatę (tj. wydatek w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) za otrzymany wkład niepieniężny w postaci akcji innej spółki.

2.Koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki Akcyjnej nabytych od wspólnika B (50,05%).

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem nabycia akcji w Spółce Akcyjnej nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów (tj. nabytych od wspólnika B), będzie również nominalna wartość udziałów Wnioskodawcy wydanych wspólnikowi w ramach transakcji, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o pdop. Zgodnie ze wskazanym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te jednak w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d są kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zdaniem Wnioskodawcy, z powołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o pdop, wynika wprost, że za koszt poniesiony przez spółkę nabywającą udziały/akcje innej spółki w drodze wymiany udziałów uważa się wartość odpowiadającą wartości nominalnej udziałów wydanych wspólnikowi, który wniósł nabyte przez spółkę udziały/akcje jako wkład niepieniężny do spółki nabywającej. W świetle powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki Akcyjnej nabytych w drodze wymiany udziałów (czyli 50,05% akcji nabytych od wspólnika B), koszt uzyskania przychodu stanowiła będzie - z uwagi na brak zapłaty w gotówce przy ich nabyciu - wyłącznie wartość nominalna udziałów własnych Wnioskodawcy, wydanych wspólnikowi w zamian za wniesiony przez niego wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki Akcyjnej.

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że powyższy pogląd znajduje także potwierdzenie w praktyce organów skarbowych. Przykładowo w tym zakresie można wskazać na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 maja 2013 r. (Znak: ILPB4/423-56/13-4/DS), w której organ stwierdził, że jeżeli spółka (tu: Spółka) nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki (tu: XSP), będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów (tu: na rzecz XSA), powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 maja 2013 r. (Znak: ITPB3/423-70/13/PST), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym jak zostało wskazane w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie przyszłym, w przedmiotowej sprawie Spółka B nabędzie udziały Spółki A w drodze transakcji, której mowa w art. 12 ust. 4d UPDOP, zdefiniowanej przez ustawodawcę jako „wymiana udziałów". Ponadto, zgodnie z przedstawionym stanem przyszłym, w zamian za udziały Spółki A, Spółka B przekaże udziałowcom Spółki A wyłącznie własne udziały (brak jakiejkolwiek zapłaty w gotówce). W rezultacie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e UPDOP, w związku z odpłatnym zbyciem udziałów Spółki A, Spółka B powinna ustalić koszt uzyskania przychodu na poziomie wartości nominalnej udziałów Spółki B wydanych wspólnikom Spółki A w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki A;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 marca 2013 r. (Znak: IPTPB3/423-452/12-2/IR), w której organ doszedł do następujących wniosków biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego tut. Organ w świetle art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stoi na stanowisku, iż Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów otrzymanych w wyniku wymiany udziałów w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za otrzymane udziały.

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1364/13/AK stwierdził, że w świetle powyższych przepisów w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym uznać należy, że w przypadku sprzedaży udziałów (otrzymanych wcześniej w wyniku transakcji wymiany udziałów), przychodem Spółki będzie ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jednocześnie Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych w zamian za otrzymane udziały.

Podsumowując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki Akcyjnej koszt uzyskania przychodów stanowić będzie nominalna wartość udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych wspólnikom w zamian za wnoszony przez nich wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki Akcyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać jednakże należy, że powołany przez Spółkę art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o pdop, od 1 stycznia 2014 r. otrzymał nowe brzmienie, tj. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Jednakże zmiana brzmienia ww. przepisu nie miała wpływu na rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.