Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-1206/08-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-01-07
Teza: PIT w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych
Słowa kluczowe: darowizna; dochód-opodatkowanie dochodu; koszt-koszty uzyskania przychodów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; spadek; spółki; udział-umorzenie udziałów; zyski-dochód z udziału w zyskach osób prawnych; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 11.08.2008 r. (data wpływu 18.08.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - jest:

*   **prawidłowe:**
    *   w części dotyczącej przyjęcie przez Spółkę kosztu uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawczyni, w sytuacji dokonywania przez Spółkę wypłat na rzecz udziałowców w związku z jej likwidacją,
    *   w części dotyczącej ustalenia, że w sytuacji umorzenia przymusowego udziałów nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze spadku lub darowizny, kosztem w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu takiej operacji jest wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia (tj. dnia darowizny),
    *   w części dotyczącej ustalenia kosztu uzyskania przychodów, w sytuacji gdy udziały zostaną odkupione przez Spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne)
    *   w części dotyczącej możliwości orzeczenia o odpowiedzialności Wnioskodawczyni jako podatnika za zaniżenie podstawy opodatkowania przez Spółkę jako płatnika w sytuacji, gdy Spółka stosuje się do otrzymanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego,
*   **nieprawidłowe:**
    *   w części dotyczącej ustalenia na podstawie jakich danych należy ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu otrzymania majątku, w związku z likwidacją Spółki w sytuacji, gdy dostępnym źródłem informacji na ten temat jest jedynie sam podatnik,
    *   w części dotyczącej ochrony podatnika w sytuacji, gdy płatnik chroniony jest indywidualną interpretacją.

UZASADNIENIE

W dniu 18.08.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W związku z planowanym uczestnictwem w spółce prawa handlowego posiadającej osobowość prawną („Spółka”), Wnioskodawczyni spodziewa się otrzymania od Spółki wypłat skutkujących powstaniem dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji dokonywania przez Spółkę wypłat na rzecz udziałowców w związku z jej likwidacją, dopuszczalne byłoby przyjęcie przez Spółkę kosztu uzyskania przychodu po stronie podatnika, np. w wysokości wydatków na objęcie lub nabycie akcji lub udziałów?
2.  W razie pozytywnej odpowiedzi na pyt. 1, na podstawie jakich danych należy ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu otrzymania majątku, w związku z likwidacją Spółki w sytuacji, gdy dostępnym źródłem informacji na ten temat jest jedynie sam podatnik?
3.  Czy można przyjąć, że w razie umorzenia przymusowego udziałów nabytych przez podatnika w drodze spadku lub darowizny, kosztem w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu takiej operacji jest wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia (tj. dnia darowizny)?
4.  Czy tak samo należy ustalić koszt uzyskania przychodów, jeśli udziały zostaną odkupione przez Spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne)?
5.  Czy w sytuacji, gdy Spółka posiada wydaną przez Ministra Finansów indywidualną interpretację dotyczącą określenia podstawy opodatkowania w przypadku zdarzenia przyszłego, w którego wyniku Wnioskodawczyni otrzymałaby dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, możliwe jest orzeczenie o odpowiedzialności Wnioskodawczyni jako podatnika za zaniżenie podstawy opodatkowania przez Spółkę jako płatnika - w sytuacji, gdy Spółka stosuje się do otrzymanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego?
6.  Czy w sytuacji określonej w pyt. 5, podatnik jest w jakikolwiek sposób chroniony indywidualną interpretacją uzyskaną przez płatnika?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Pytanie 1 - Dochód w postaci wartości majątku otrzymanego wskutek likwidacji Spółki.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 24 ust. 5 pkt 3 stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest również dochód (przychód) faktycznie uzyskany w związku z likwidacją osoby prawnej. O ile w odróżnieniu od sytuacji zbycia udziałów w celu umorzenia, zasady ustalania kosztu nie są regulowane przepisem szczególnym, to jednak nie sposób na tej podstawie przyjąć, iż podatnik w tej sytuacji nie ma prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodu. Powołany przepis mówi bowiem o dochodzie faktycznie uzyskanym. W przykładowej sytuacji trudno zaś uznać za dochód faktycznie uzyskany otrzymane przez podatnika w toku likwidacji mienie spółki o wartości 2.000,00 złotych, jeśli pół roku wcześniej podatnik nabył udziały o wartości 1.000,00 złotych, zwłaszcza w świetle definicji kosztów uzyskania przychodu zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sytuację, w której podatnik traci w wyniku likwidacji spółki własność udziałów, uzyskując w zamian określoną rekompensatę należy zatem, w ocenie Wnioskodawczyni, traktować analogicznie do sytuacji odpłatnego zbycia udziałów i zgodnie z dyspozycją przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjąć, iż wydatki na nabycie udziałów w spółce kapitałowej mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w przypadku jej likwidacji.

Pytanie 2 - Określenie wysokości kosztu uzyskania przychodu przy likwidacji spółki.

W myśl art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej płatnik nie ponosi odpowiedzialności za niepobranie lub niewpłacenie podatku, jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika, jako że w takiej sytuacji odpowiada sam podatnik.

Przy założeniu zatem poprawności stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do kwestii poruszonych w pytaniu 1, w sytuacji, gdy jedynym źródłem informacji o wysokości kosztu poniesionego na nabycie udziałów jest sam podatnik, właściwe będzie określenie tego kosztu na podstawie złożonego przez niego oświadczenia.

Pytania 3 i 4 - Umorzenie udziałów nabytych w drodze darowizny.

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; jeżeli nabycie nastąpiło w wyniku spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt uzyskania przychodu nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez z emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

Należy zwrócić uwagę, iż przepis ten reguluje kwestię wydatków poniesionych na zakup udziałów, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, będących natomiast kosztem w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów. Nie odnosi się jednak do sytuacji, w której otrzymane nieodpłatnie udziały są umarzane za wynagrodzeniem, zaś faktycznym kosztem ponoszonym przez podatnika jest wartość umarzanych udziałów, których własność traci w wyniku umorzenia.

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są w szczególności koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z zastrzeżeniem art. 23. Jednocześnie w myśl art. 24 ust. 5d ustawy, wysokość kosztu ustalanego w przypadku takiej transakcji równa jest wartości rynkowej udziałów z dnia nabycia. W przypadku udziałów, które np. w dniu darowizny miałyby wartość 1.000,00 złotych, a następnie zostały umorzone za wynagrodzeniem w wysokości 1.500,00 złotych, koszt z tytułu takiej transakcji byłby równy wartości utraconych udziałów (tj. 1.000,00 złotych), a tym samym obowiązek zapłaty podatku dotyczyłby uzyskanego dochodu w wysokości 500,00 złotych.

Zatem, we wskazanym zdarzeniu przyszłym - w razie umorzenia omawianych udziałów - w ocenie Wnioskodawczyni uprawnione jest przyjęcie kosztu uzyskania przychodu w wysokości ich wartości rynkowej z dnia ich nabycia w drodze darowizny.

Pytanie 5 – Możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatnika.

Przepis art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej określa zasadę odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany i niewpłacony. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika (art. 30 § 4). W tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika.

W ocenie Wnioskodawczyni jednak nie sposób przyjąć, iż w sytuacji, gdy Spółka - działając jako płatnik - dokonałaby na jego rzecz wypłaty środków stanowiących jego dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i uczyniłaby to przyjmując określoną wysokość podstawy opodatkowania w oparciu o uzyskaną indywidualną interpretację prawa podatkowego, możliwe byłoby orzeczenie o jego odpowiedzialności jako podatnika z tytułu zaniżenia wysokości podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z powołanymi wyżej przepisami, na Spółce jako płatniku ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku w określonej wysokości; podatnik zaś nie ma nawet przewidzianej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwości zapłaty we własnym zakresie podatku w wyższej wysokości, gdyby nie zgadzał się z wysokością podstawy opodatkowania określoną przez Spółkę na podstawie interpretacji indywidualnej.

Płatnik w przypadku omawianego przychodu potrąca podatek, a nie zaliczkę. Tym samym takie potrącenie skutkuje wygaśnięciem obowiązku podatkowego podatnika.

Pytanie 6 - Zakres ochrony podatnika w sytuacji, gdy płatnik chroniony jest przez indywidualną interpretację.

W ocenie Wnioskodawczyni, w sytuacji gdy podatek pobierany jest i płacony u źródła i brak jest przewidzianej w ustawie podatkowej procedury jego obliczenia i zapłaty przez podatnika, zaś płatnik - dokonując wypłaty środków stanowiących dochód podatnika z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - przyjmuje podstawę opodatkowania w określonej wysokości w oparciu o uzyskaną wcześniej, mającą w razie zajścia takiego zdarzenia indywidualną interpretację Ministra Finansów, nie ma możliwości zastosowania przez organ podatkowy innej wykładni przepisów prawa podatkowego w celu przerzucenia obowiązku obliczenia i zapłaty podatku na podatnika. Taka praktyka podważałaby bowiem zasadność uzyskiwania interpretacji indywidualnych przez płatników w sytuacji, gdyby organy podatkowe mogły traktować je jako niewiążące w odniesieniu do samych podatników i od nich dochodziły zapłaty podatku. W szczególności zaś w sytuacji, gdy ustawa podatkowa w ogóle nie przewiduje możliwości zapłaty podatku przez podatnika.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe** w części dotyczącej przyjęcie przez Spółkę kosztu uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawczyni, w sytuacji dokonywania przez Spółkę wypłat na rzecz udziałowców w związku z jej likwidacją, w części dotyczącej ustalenia, że w sytuacji umorzenia przymusowego udziałów nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze spadku lub darowizny, kosztem w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu takiej operacji jest wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia (tj. dnia darowizny), w części dotyczącej ustalenia kosztu uzyskania przychodów, w sytuacji gdy udziały zostaną odkupione przez Spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz w części dotyczącej możliwości orzeczenia o odpowiedzialności Wnioskodawczyni jako podatnika za zaniżenie podstawy opodatkowania przez Spółkę jako płatnika w sytuacji, gdy Spółka stosuje się do otrzymanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, natomiast w części dotyczącej ustalenia na podstawie jakich danych należy ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu otrzymania majątku, w związku z likwidacją Spółki w sytuacji, gdy dostępnym źródłem informacji na ten temat jest jedynie sam podatnik, a także w części dotyczącej ochrony podatnika w sytuacji, gdy płatnik chroniony jest indywidualną interpretacją uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Stosownie do treści art. 17 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1.  odsetki od pożyczek,
2.  odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą,
3.  odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych,
4.  dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:
    1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
    2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
    3.  podziału majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
    4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b,
5.  przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c,
6.  należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:
    1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
    2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
7.  przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu,
8.  przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy,
9.  nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny,
10.  przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m. in.:

*   dochód z umorzenia udziałów (akcji),
*   dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
*   wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, (…).

Na podstawie art. 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a m.in. z odsetek oraz dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 do 4 oraz pkt 6, 8 i 9 (w tym odsetki oraz dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Przepis ten ma znaczenie takie, że nie pozwala na pomniejszanie przed opodatkowaniem przychodu z dywidend i odsetek o wszelkie koszty uzyskania.

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się przychody z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki.

Zasad ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wyrażają wprost przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy określa, iż dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Z uwagi na to, iż wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej traktowana jest jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, należy uznać, że opodatkowaniu podlega różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów.

Zatem zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podziału majątku likwidowanej osoby prawnej pobiera się od wartości majątku otrzymanego w wyniku podziału pomniejszonej o poniesione wydatki na nabycie udziałów.

Jednocześnie należy zauważyć, na Spółce będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia do właściwego organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 4 ustawy podatkowej, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Wypełniając obowiązku płatnika Spółka jest obowiązana nie tylko ustalić przychód do opodatkowania, lecz również do ustalenia wielkości kosztów uzyskania przychodów.

W myśl zasady wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa należy zatem uznać stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 wniosku za prawidłowe z uwagi na to, iż opodatkowaniu podlega różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji, a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie akcji lub udziałów. Zatem zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podziału majątku likwidowanej osoby prawnej pobiera się od wartości majątku otrzymanego w wyniku likwidacji (przychodu z likwidacji), pomniejszonego o poniesione wydatki na nabycie udziałów lub akcji.

Udzielając odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku w zakresie ustalenia, na podstawie jakich danych należy ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu otrzymania majątku, w związku z likwidacją Spółki w sytuacji, gdy dostępnym źródłem informacji na ten temat jest jedynie sam podatnik, którym w przedmiotowej sprawie ma być jedynie złożone przez Wnioskodawczynię oświadczenie, należy wyjaśnić, iż aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów okoliczność nabycia udziałów winna być prawidłowo udowodniona zgodnie z art. 180 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Dowodem potwierdzającym poniesienie wydatku przez podatnika na objęcie udziału może być zarówno oryginalny dowód wpłaty jak i wydane przez spółkę poświadczenie wniesienia (kwoty i daty) wpłat, podpisane przez osoby uprawnione do reprezentowania spółki – członków zarządu wraz z potwierdzeniem wpisu w książce udziałów (art. 188 § 1 k.s.h.) i wpisu do krajowego rejestru sądowego, ponadto potwierdzenia kosztów notarialnych i poniesionych opłat skarbowych – oryginalne dokumenty tj. dowody wpłat lub potwierdzenia na umowach notarialnych.

W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego miedzy tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Kosztami uzyskania przychodu – w myśl powołanych wyżej przepisów - będą więc koszty faktycznie poniesione bezpośrednio przypisane do danej transakcji.

Z uwagi na powyższe przez wydatki na nabycie akcji rozumieć należy ogół nakładów, które udziałowiec poniósł, aby stać się właścicielem tych udziałów.

Jednocześnie, jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty uzyskania przychodu ustala się do wysokości ich wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2 wniosku jest nieprawidłowe, gdyż złożone oświadczenie nie wypełniłoby dyspozycji przewidzianej artykułem 180 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem dowodem takim może być tylko dokument źródłowy potwierdzający dane zdarzenie, natomiast złożone oświadczenie może tylko być uzupełnieniem dowodu źródłowego.

Odnosząc się w następnej kolejności do pytania nr 3 i 4 wniosku, dotyczących przyjęcia, iż w razie umorzenia przymusowego udziałów nabytych przez podatnika w drodze spadku lub darowizny, kosztem w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu takiej operacji jest wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia (tj. dnia darowizny) oraz ustalenia kosztu uzyskania przychodów w sytuacji, gdy udziały zostaną odkupione przez Spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) należy stwierdzić, iż zasady umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

W celu sprecyzowania użytych przez Wnioskodawczynię pojęć (akcje, udziały), wyjaśnia się, że zgodnie z art. 152 Kodeksu spółek handlowych kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dziali się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. W myśl art. 153 K.s.h. umowa spółki stanowi, czy wspólnik może mieć tylko jeden czy więcej udziałów. Jeżeli wspólnik może mieć więcej niż jeden udział, wówczas wszystkie udziały w kapitale zakładowym powinny być równe i są niepodzielne.

Stosownie do treści art. 199 § 1 ww. ustawy udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 ww. ustawy). Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 2 tejże ustawy).

Umorzenie udziału w spółce z o.o. może mieć również charakter warunkowy. Mianowicie umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Wówczas zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku (art. 199 § 4 i 5 K.s.h). Jednocześnie w myśl § 6 tego przepisu umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Odnosząc się zaś do skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów zauważyć należy, że następstwem uchwały o umorzeniu udziałów jest nabycie przez spółkę własnych udziałów. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż może się ono odbyć za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia.

Powyższe ma istotne znaczenie z punktu widzenia skutków podatkowych wynikających z umorzenia udziałów, gdyż występują one jedynie po stronie tych wspólników, których udziały są umarzane i tylko wówczas, gdy umorzenie następuje za wynagrodzeniem.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl ust. 5 pkt 1 i 2 tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów oraz dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów. Z literalnego brzmienia cytowanego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

Jak wynika z art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, w świetle którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Zasady opodatkowania dochodu (przychodu), o którym wyżej mowa uregulowane zostały w następujący sposób:

1.  od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy),
2.  zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Jednak sięgając do treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy, zawarty jest w rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zatytułowanym: "Szczególne zasady ustalania dochodu", dlatego też w przedmiotowej sprawie do ustalania dochodu (podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia) należy stosować zasadę zawartą w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będącą normą o charakterze szczególnym w stosunku do norm o charakterze ogólnym, zarówno dotyczącej ustalania dochodu (art. 9 ustawy podatkowej), jak i dotyczącej podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Zatem, w świetle powołanych wyżej przepisów prawa i w opisanym przez Wnioskodawczynię zdarzeniu przyszłym, dochodem z tytułu zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tego tytułu nad kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w ten sposób ustalony dochód stanowi podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe przez wydatki na nabycie akcji (udziałów) rozumieć należy ogół nakładów, które akcjonariusz (udziałowiec) poniósł, aby stać się właścicielem tych akcji lub udziałów.

Jednocześnie, jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty uzyskania przychodu ustala się do wysokości ich wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, należy uznać, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży udziałów w spółce w celu ich umorzenia, będzie podlegał opodatkowaniu według wyżej wskazanych zasad. Natomiast Spółka umarzającą udziały pełnić będzie rolę płatnika, która na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym zobowiązana będzie pobrać zryczałtowany podatek dochodowy i przekazać go na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

W związku z powyższym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 3 i 4 wniosku, bowiem w razie umorzenia przymusowego udziałów, a także jeżeli udziały zostaną odkupione przez Spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), nabytych przez podatnika w drodze spadku lub darowizny, kosztem w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu takiej operacji jest wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia, tj. kwota wykazana w zeznaniu, które Wnioskodawczyni złoży po otrzymaniu darowizny, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Udzielając odpowiedzi na pytanie nr 5 i 6 wniosku należy stwierdzić, iż zgodnie z treścią art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego to dokonana na wniosek podatnika wykładnia przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Treścią interpretacji indywidualnej jest ocena prawna stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Podkreślić jednak należy, iż interpretacja nie jest orzeczeniem. Wyraża ona tylko stanowisko organu podatkowego, co do sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a zatem wywiera skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego jest skierowana.

Należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik odpowiada za niepobrany lub pobrany, ale niewpłacony podatek. Natomiast zgodnie z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej w takim przypadku organ podatkowy wydaje – skierowaną do płatnika - decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika. W przypadku zatem, gdy przepisy prawa podatkowego przewidują pobór podatku przez płatnika, odpowiedzialność za niepobranie lub niewpłacenie podatku ponosi co do zasady płatnik, a tylko wyjątkowo podatnik.

Decyzję o odpowiedzialności podatnika – jako wyjątek od zasady orzeczenia odpowiedzialności płatnika - wydaje się jedynie w przypadku, gdy odrębne przepisy stanowią inaczej albo podatek nie został pobrany z winy podatnika. Ponieważ w przypadku dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych przepisy przewidują pobór podatku przez płatnika i nie przewidują sytuacji, w których podatnik odpowiadałaby za ten podatek, nie ma zatem „przepisów odrębnych”. Jedynie w przypadku winy Wnioskodawcy, ponosiłby odpowiedzialność za podatek nie pobrany. W przypadku braku winy Wnioskodawcy odpowiedzialność za podatek niepobrany ponosi tylko płatnik i tylko w stosunku do płatnika może zostać wydana decyzja nakazująca zapłatę podatku dochodowego od dochodu stanowiącego dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Reasumując, w przypadku, gdy na Spółce jako na płatniku ciąży obowiązek pobrania podatku od dochodu z udziału w zyskach osób prawnych i Spółka nie pobierze i nie wpłaci tego podatku do kasy właściwego urzędu skarbowego, Wnioskodawca nie będzie – jako podatnik – ponosił odpowiedzialności za ten podatek.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.