Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1068/11-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-03
Teza: sposób wyliczenia udziału dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 3%, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o pdop
Słowa kluczowe: dochód; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; przychód; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenie roczne; współczynnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21.10.2011 r. (data wpływu 24.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskaźnika dochodowości podatkowej grupy kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W 24.10.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskaźnika dochodowości podatkowej grupy kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Bank) w związku ze specyfiką prowadzonej działalności jest powiązany kapitałowo z innymi podmiotami gospodarczymi (dalej jako „podmioty” lub „podmioty z grupy”). Bank prowadzi działalność w oparciu o regulacje ustawy Prawo Bankowe i podstawowym zakresem jego aktywności jest świadczenie usług finansowych. Zarówno Bank jak i podmioty powiązane kapitałowo świadczą jednak również innego rodzaju usługi w szczególności usługi leasingowe, usługi maklerskie jak również szeroko rozumiane usługi wsparcia. Ze względów organizacyjnych część aktywności poszczególnych podmiotów wiąże się również ze świadczeniem usług na rzecz innych członków grupy. Bank działając w celu polepszenia efektywności grupy poszukuje rozwiązań organizacyjnych, które w najbardziej optymalny sposób oraz przy zachowaniu wysokiej jakości usług dostarczanych klientom pozwolą na wykorzystanie aktualnie posiadanych w grupie zasobów. Jednym z kluczowych elementów pozwalających uzyskać najlepszą efektywność jest centralizacja procesów oraz specjalizacja jednostek dedykowanych do wykonywania poszczególnych funkcji. Takie działania powinny przyczynić się do zwiększenia przychodów grupy jak również optymalizacji obciążeń po stronie kosztowej.

Ustawa oz dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm. dalej: UPDOP) zgodnie z art. 1a daje możliwość utworzenia podatkowej grupy kapitałowej (PGK) w wyniku czego działalność wszystkich spółek wchodzących w jej skład traktowana będzie dla celów tego zobowiązania jako efekt wypracowany przez jednego podatnika.

Bank przy spełnieniu warunków formalnych określonych ustawą ze wskazanych powyżej względów, a także przewidując, iż w trakcie procesu restrukturyzacji niektóre z podmiotów grupy mogą nie mieć możliwości pełnego pokrycia ponoszonych kosztów działalności w wartości realizowanych przychodów zamierza utworzyć podatkową grupę kapitałową z podmiotem lub podmiotami z grupy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje jednakże również wymogi, od spełnienia których uwarunkowane jest nie tylko to czy PGK będzie mogła być utworzona lecz również czy nie zajdą podstawy utraty jej statusu. Jednym z takich elementów wymagającym okresowej weryfikacji jest stosunek dochodów do przychodów kształtujący się na poziomie co najmniej 3%. Jest to warunek, którego niewypełnienie powoduje zgodnie z art. 1a ust. 12 UPDOP automatyczną utratę statusu PGK. Tym samym przed utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej Bank musi uzyskać pewność co do sposobu wyliczania tej proporcji aby moc w pełni oszacować możliwości i celowość planowanych działań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze wskazany stan faktyczny, Bank wnosi o potwierdzenie, iż udział dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 3%, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o pdop, należy obliczyć na zasadach wskazanych w treści stanowiska Banku.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatkowa grupa kapitałowa jest obowiązana do osiągania za każdy rok podatkowy udziału dochodów w przychodach, określonego zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3 %.

Natomiast na mocy art. 7a ust. 1 UPDOP, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19 UPDOP, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Z art. 7 ust. 1 UPDOP wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy, przedmiotem opodatkowania jest przychód). Art. 7 ust. 3 ustawy zawiera natomiast katalog przychodów i kosztów oraz strat nieuwzględnianych przy kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe regulacje nie kształtują odmiennej definicji dochodu w odniesieniu do PGK i jednoznacznie odsyłają do uregulowań ogólnych. Brak jest także specyficznych uregulowań dotyczących określenia przychodu. Wobec tego Wnioskodawca wskazuje, iż termin „przychód” należy rozpoznawać, zgodnie z art. 12 ust. 1 UPDOP, zgodnie z którym przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Art. 12 UPDOP zawiera w dalszej części również enumeratywny katalog pozycji, które dla określonych podatników lub określonych zdarzeń gospodarczych winny być traktowane jako specyficzny przychód dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym, powinny być potraktowane w sposób szczególny (opodatkowane w konkretnym momencie) lub też, które powinny być definitywnie wyłączone z wartości przychodów podatkowych.

Również w ramach rozstrzygnięć sądów administracyjnych (patrz: wyrok III SA/Wa 3471/08, później podtrzymany wyrokiem NSA sygn. nr II FSK 1047/09), sądy podkreślają, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu, a w art. 12 ust. 1 wskazane są jedynie przykłady przysporzeń majątkowych, które zaliczają się do przychodów. Analiza przykładów podanych w ustawie pozwala na sformułowanie wniosku, iż przychodem jest trwałe, realne powiększenie majątku podatnika - czy to poprzez aktywne włączenie do tego majątku określonych wartości, czy też poprzez wyłączenie z tego majątku zobowiązań (pasywów) obciążających dotychczas ten majątek.

Powyższe znajduje również swoje potwierdzenie m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 maja 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 23/05). Zgodnie z jego treścią „pojęcie przychodu, jako jednego z elementów kształtujących podstawę opodatkowania (dochód), nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Należy w tej mierze mieć na uwadze konstytucyjną zasadę określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), z której wynika założenie, iż przedmiot opodatkowania - jako jeden z tych elementów - jest wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa.”

Dla prawidłowego ustalenia pozycji przychodowych ujmowanych w kalkulacji udziału dochodów w przychodach dla potrzeb PGK, konieczne jest posłużenie się ekonomiczną definicją przychodu. Przychodem, w ekonomicznym ujęciu, jest uzyskany lub należny wpływ korzyści materialnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzący do uzyskania przysporzenia po stronie podatnika. W tym znaczeniu, w przypadku gdy Bank występuje jako podmiot profesjonalnie zajmujący się pośrednictwem finansowym, świadczący określone usługi finansowe, na przykład w ramach obrotu papierami wartościowymi, uzyskuje przychód ze świadczonych przez niego usług, który w tej sytuacji ma formę marży (wyniku) realizowanej np. na obrocie tymi papierami.

Zgodnie z art. 5 i 6 Prawa bankowego Bank może wykonywać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej określone czynności, m.in.:

1.  przyjmowanie wkładów pieniężnych i prowadzenia innych rachunków bankowych,
2.  udzielanie kredytów i pożyczek,
3.  obejmowanie lub nabywanie akcji i prawa z akcji, udziałów innej osoby prawnej i jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych,
4.  zaciąganie zobowiązań związanych z emisją papierów wartościowych,
5.  dokonywanie obrotu papierami wartościowymi,
6.  dokonywanie na warunkach uzgodnionych z dłużnikiem zamiany wierzytelności na składniki majątku dłużnika,
7.  świadczenie innych usług finansowych,
8.  wykonywanie innych czynności, jeżeli przepisy odrębnych ustaw uprawniają je do tego.

Powyższe czynności stanowią przedmiot aktywności gospodarczej Banku. Są one wykonywane przez Bank zawodowo (profesjonalnie) i zarobkowo (odpłatnie) skutkując powstaniem należności (przychodu) z tytułu świadczonych usług w zakresie pośrednictwa finansowego.

Bank jako instytucja zajmująca się pośrednictwem finansowym został utworzony w celu gromadzenia środków pieniężnych oraz ich dalszej dystrybucji poprzez system finansowy. Bank dysponuje powierzonymi mu środkami finansowymi na z góry określony czas, po upływie zaś oznaczonego terminu zobowiązany jest do ich zwrotu. Bank może odpowiednio rozdysponować posiadane środki pomiędzy uczestników systemu finansowego (np. poprzez udzielenie finansowania w określonej formie) lub też może lokować je w inwestycje o zróżnicowanym poziomie ryzyka.

Wnioskodawca podkreśla, iż w związku z wykonywaniem czynności określonych w Prawie bankowym, Bank wchodzi w posiadanie środków pieniężnych ulokowanych przez swoich klientów. Środki te muszą być przez Bank inwestowane aby zapewnić właścicielom lokat i rachunków bankowych zwrot z powierzonego kapitału. Jednym ze sposobów inwestowania środków pieniężnych zgromadzonych przez Bank, jest nabywanie przez Bank papierów wartościowych (w tym m.in. akcji oraz certyfikatów inwestycyjnych) oraz innych papierów udziałowych.

Kolejnym celem realizowanym przez Bank w zakresie obrotu papierami wartościowymi jest zapewnienie odpowiedniego poziomu płynności finansowej. Mając na uwadze charakter i cel instytucji finansowej zapewnienie odpowiedniego poziomu płynności finansowej jest elementem kluczowym dla realizacji działań biznesowych realizowanych przez Bank. Płynność finansowa bowiem charakteryzuje zdolność Banku do terminowego spłacenia bieżących zobowiązań (krótkoterminowych, opłacanych w przeciągu jednego roku), w sytuacji, gdyby stały się one natychmiast wymagalne, na przykład dzięki upłynnieniu dysponowanych zasobów środków obrotowych.

Odzwierciedleniem realizowanych celów prowadzonej przez Bank działalności finansowej jest prezentacja rachunkowa określonych zdarzeń gospodarczych. Chociaż sama ewidencja rachunkowa nie jest podatkotwórcza, to w zakresie prezentacji i odzwierciedlenia wyniku (wpływu) określonych transakcji na sferę majątkową (przysporzenie, które powstaje po stronie Banku) pełni rolę swoistego katalizatora. Stąd też ewidencja rachunkowa stanowi dla Banku podstawę do ustalenia przychodów dla celów podatkowych, traktowanych jako trwałe, realne powiększenie majątku podatnika - czy to poprzez aktywne włączenie do tego majątku określonych wartości, czy też poprzez wyłączenie z tego majątku zobowiązań (pasywów) obciążających dotychczas ten majątek (w ślad za wyrokiem NSA sygn. nr II FSK 1047/09).

Mając powyższe na uwadze, Bank stoi na stanowisku, iż przy kalkulacji udziału dochodów w przychodach, o którym mowa w art. la ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Bank oraz Podmioty powinny obliczyć współczynnik dochodowości w następujący sposób:

Udział kwoty dochodu za dany rok podatkowy Banku powiększonej o dochód podatkowy wybranych Podmiotów uzyskany w danym roku podatkowym (licznik) do przychodów uzyskanych przez Bank powiększonych o wysokość przychodów Podmiotów (mianownik) osiągniętych łącznie w danym roku podatkowym.

Licznik (odpowiadający wysokości dochodu PGK uzyskanego w danym roku podatkowym): - wynik podatkowy Banku oraz podmiotów z grupy obliczony jako wynik ustalony na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej korygowanej o odpowiednie pozycje dotyczące zwiększeń wyniku rachunkowego oraz o odpowiednie pozycje zmniejszeń tego wyniku (np. otrzymane darowizny, rozwiązane i utworzone rezerwy) a także uwzględniające pozycje wynikające z dodatkowej dokumentacji podatkowej (np. różnice w amortyzacji dla celów podatkowych i rachunkowych). Pozycje zmniejszenia oraz zwiększenia dotyczą zarówno pozycji kosztów jak również przychodów.

Mianownik (odpowiadający wysokości przychodu PGK uzyskanego w danym roku podatkowym):

Przychody Banku wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej:

1.  Przychody z tytułu odsetek. Bank ujmuje przychody odsetkowe dotyczące instrumentów finansowych w rachunku zysków i strat przy wykorzystaniu metody efektywnej stopy procentowej. Kalkulacja ta uwzględnia wszystkie opłaty zapłacone lub otrzymane między stronami umowy, które są integralną częścią efektywnej stopy procentowej, oraz koszty transakcji i wszystkie inne premie lub dyskonta. Przychody z tytułu odsetek obejmują odsetki oraz prowizje otrzymane lub należne z tytułu kredytów, lokat międzybankowych oraz lokacyjnych papierów wartościowych ujęte w kalkulacji efektywnej stopy procentowej. Przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek od kredytów, ujmowane są w rachunku zysków i strat oraz drugostronnie w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jako należności od banków lub pozostałych klientów. Przychody te są korygowane dla celów podatkowych o wartość odsetek niezapłaconych, dzięki czemu Bank w przychodach podatkowych prezentuje jedynie odsetki otrzymane (prezentacja kasowa przychodu odsetkowego zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 UPDOP),
2.  Przychody z tytułu opłat i prowizji Przychody z tytułu opłat i prowizji Bank ujmuje zarówno według zasady memoriału - z chwilą wykonania usługi, jak również rozlicza proporcjonalnie przez ustalony z góry okres czasu (np. przez okres, na który pierwotnie był udzielony kredyt). Bank wyliczając wartość przychodu z tego tytułu dokonuje zwiększenia wyniku rachunkowego o niezamortyzowaną wartość prowizji wymagalnych w danym roku, a w latach następnych dokonuje zmniejszenia przychodów rachunkowych o wartość amortyzowanych prowizji z lat ubiegłych. Dzięki temu w kalkulacji podatkowej są uwzględnione wszystkie prowizje, które stały się wymagalne w danym okresie. Typowe opłaty i prowizje to:
    1.  Opłaty i prowizje za uruchomienie lub udzielenie kredytu są rozliczane w czasie przez okres życia kredytu. Jeżeli kredyt zostanie przedterminowo spłacony, to pozostała nierozliczona część opłat i prowizji jest jednorazowo ujmowana w przychodach.
    2.  Opłaty z tytułu udostępnienia kredytów konsorcjalnych wykazuje się jednorazowo jako przychód w momencie zakończenia procesu organizacji konsorcjum jako wynagrodzenie Banku za organizację konsorcjum. Natomiast opłaty i prowizje związane z samym finansowaniem (kredytem) w ramach umowy konsorcjalnej są amortyzowane przez okres życia tego kredytu.
    3.  Prowizje i opłaty z tytułu negocjowania lub uczestnictwa w negocjowaniu transakcji na rzecz osoby trzeciej, takiej jak nabycie akcji, udziałów lub innych papierów wartościowych bądź nabycie lub zbycie przedsiębiorstwa, ujmuje sie z chwilą zrealizowania odnośnej transakcji.
    4.  Opłaty z tytułu zarządzania portfelem oraz inne opłaty za usługi zarządzania i doradztwa są ujmowane na podstawie odpowiednich umów o świadczenie usług, zazwyczaj proporcjonalnie do upływu czasu.
    5.  Opłaty z tytułu zarządzania aktywami funduszy inwestycyjnych ujmuje się metodą liniową przez okres świadczenia usług. Tę samą zasadę stosuje sie przy usługach zarządzania majątkiem klientów, planowania finansowego i powiernictwa, które świadczy się nieprzerwanie przez dłuższy okres. Prowizje obejmują opłaty pobierane przez Bank z tytułu operacji gotówkowych, prowadzenia rachunków klientów, przekazów oraz akredytyw.
3.  Przychody z tytułu dywidend Dywidendy z tytułu instrumentów kapitałowych dostępnych do sprzedaży są wykazywane w rachunku zysków i strat w momencie ustanowienia prawa jednostki do otrzymania płatności (dzień ustalenia prawa do dywidendy lub dzień podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłaty dywidendy). Przychody podatkowe są pomniejszane o wartość przychodu z tytułu dywidend.
4.  Zyski z inwestycyjnych aktywów finansowych przeznaczonych do sprzedaży oraz zyski z instrumentów finansowych wycenianych do wartości godziwej przez rachunek zysków i strat. Inwestycje dostępne do sprzedaży to inwestycje, które Bank zamierza utrzymywać przez czas nieokreślony. Mogą one zostać sprzedane, np. w celu poprawy płynności, w reakcji na zmiany stóp procentowych, kursów wymiany walut lub cen instrumentów kapitałowych. Przychody z tytułu odsetek od aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży ujmuje się w wyniku z tytułu odsetek. Wynik ze sprzedaży aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży ujmuje się w wyniku na lokacyjnych papierach wartościowych. Przychody z tytułu odsetek od aktywów finansowych / zobowiązań finansowych wycenianych w wartości godziwej, ujmuje się w wyniku z tytułu odsetek. Wycena wynik ze sprzedaży aktywów finansowych i zobowiązań finansowych wycenianych w wartości godziwej ujęte są w wyniku na działalności handlowej. Bank koryguje wynik rachunkowy z tego tytułu o wycenę instrumentów finansowych dostępnych do sprzedaży, oraz aktywów i zobowiązań finansowych wycenianych do wartości godziwej (niezrealizowany wynik na obrocie instrumentami finansowymi).
5.  Wynik z pozycji wymiany (rachunkowe różnice kursowe) Wynik z pozycji wymiany obejmuje zyski z transakcji spot i kontraktów terminowych, opcji, kontraktów typu futures i przeliczonych aktywów i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych.
6.  Pozostałe przychody operacyjne Do pozostałych przychodów operacyjnych zaliczane są przychody niezwiązane bezpośrednio z podstawową działalnością Banku. Są to w szczególności wynik z tytułusprzedaży i likwidacji środków trwałych, przychody z tytułu sprzedaży pozostałych usług, otrzymane odszkodowania kary i grzywny.

Przychody podmiotów z grupy wynikające z prowadzonej przez nie działalności gospodarczej będą ustalane według metodologii stosowanej przez te podmioty. Przedmiotowy udział łącznych dochodów PGK (licznik) byłby zatem liczony w stosunku do łącznych przychodów PGK (mianownik) osiągniętych przez PGK w danym roku podatkowym. Jeżeli zatem przedmiotowy udział w danym roku podatkowym wynosić będzie 3% lub więcej - zachowane zostanie istnienie PGK na każdy kolejny rok podatkowy.

Bank oraz poszczególne podmioty z grupy kapitałowej, w której znajduje się również Bank w chwili obecnej znajdują się na etapie planowania przyszłej potencjalnej podatkowej grupy kapitałowej (dalej jako „PGK”). W szczególności oznacza to, iż na obecny moment, Bank nie posiada ostatecznej i zamkniętej listy podmiotów zależnych, które zostaną włączone do planowanej PGK. W rezultacie, niemożliwe jest również, na chwilę obecną, wskazanie metodologii kalkulacji przychodu podatkowego określonych podmiotów (wybranych podmiotów), które potencjalnie mogą znaleźć się w planowanej PGK.

Bank podkreśla, iż intencją Banku jest potwierdzenie prawidłowości zasad kalkulacji przedmiotowego wskaźnika dochodowości, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie ze wskazaną normą prawną PGK jest podatnikiem, jeżeli osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach określony zgodnie z 7a ust. 1 UPDOP, w wysokości przynajmniej 3%.

W PGK przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 UPDOP.

Z kolei, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy o pdop, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Kalkulacja dochodu

Bank kalkuluje dochód poprzez pomniejszenie przychodów określonych w sposób wskazany we wniosku o uzasadnione i racjonalne koszty prowadzonej działalności gospodarczej (bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskanymi przychodami w danych roku podatkowym), w szczególności przy uwzględnieniu regulacji art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 UPDOP.

W odniesieniu do powyższego, Bank uważa, że kluczowym jest zdeterminowanie wysokości przychodów, które stanowią w pierwszej kolejności mianownik wyżej wskazanego wskaźnika dochodowości (udziału), a w dalszej - podstawę do wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W rezultacie, Bank chciał uzyskać potwierdzenie prawidłowości stanowiska w zakresie rozpoznawania przychodu podatkowego, zaprezentowanego w odniesieniu do poszczególnych pozycji przychodowych w ramach oceny prawnej ujętego we wniosku stanu faktycznego. Oceniając zaprezentowane stanowisko, Bank wskazał kategorie działalności, w odniesieniu do których - w ocenie Banku - przychód powinien być rozpoznawany na zasadach określonych w przepisach o rachunkowości, oraz kategorie, dla których przychód winien być ustalany w sposób konwencjonalny, jako otrzymane pieniądze i wartości pieniężne oraz inne przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, Bank podkreśla, iż z uwagi na charakter planowanego przedsięwzięcia, jakim jest utworzenie PGK, Bank pytając o metodę kalkulacji wskaźnika dochodowości, nie może pominąć rozważań nt. sposobu kalkulacji przychodu również dla pozostały podmiotów, które mogą znaleźć się w PGK, bowiem dopiero zestawienie przychodów i dochodów wszystkich podmiotów z PGK umożliwi kalkulację wskaźnika dla celów pdop.

Z uwagi na brak definicji „przychodu” w ustawie o pdop - kluczowym dla definiowania przychodu podatkowego jest uwzględnienie następujących przesłanek i źródeł:

1.  Art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, w myśl którego przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
2.  Pozostałych przepisów ustawy o pdop wskazujących katalog pozycji, które dla określonych podatników lub określonych zdarzeń gospodarczych winny być traktowane jako przychód dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym,
3.  Orzecznictwa sądów administracyjnych wskazującego, iż przychodem jest trwałe, realne powiększenie majątku podatnika — czy to poprzez aktywne włączenie do tego majątku określonych wartości, czy też poprzez wyłączenie z tego majątku zobowiązań (pasywów) obciążających dotychczas ten majątek,
4.  Ekonomicznej definicji przychodu wskazującej, iż przychodem jest uzyskany lub należny wpływ wartości, korzyści materialnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzący do uzyskania przysporzenia majątkowego po stronie podatnika.
5.  art. 9 ust. 1 ustawy o pdop, w myśl którego, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-l6m tej ustawy.

Powyższe, w ocenie Banku, prowadzi do wniosku, iż przy kalkulacji przychodu dla celów (i w „świetle”) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Bank obowiązany jest do bazowania na ewidencji rachunkowej, która — po uwzględnieniu korekt i wyłączeń wynikających z odpowiednich regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych — pozwala ustalić przychód dla celów podatkowych.

Wnioskodawca podkreśla, iż największą wątpliwość Banku budzi przede wszystkim sposób prezentacji przychodu dla celów podatkowych ze względu na istotą realizowanych przez Bank transakcji, na które składają się w głównej mierze transakcje finansowe, takie jak operacje na instrumentach finansowych (w tym papierach wartościowych, instrumentach pochodnych), walutach oraz pozostałe transakcje typowe do rodzaju działalności prowadzonej przez Bank.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Banku, jedynym źródłem wystarczająco wiarygodnym i w pełni odzwierciedlającym ekonomiczny charakter transakcji finansowych realizowanych przez Bank w ramach prowadzonej działalności, jest prezentacja rachunkowa zdarzeń gospodarczych, w szczególności w odniesieniu do transakcji finansowych. W rezultacie, Bank uznaje za w pełni uzasadnione korzystanie właśnie z prezentacji rachunkowej przy kalkulacji przychodu podatkowego, przy czym — z uwagi na wskazane regulacje ustawy o pdop — przy kalkulacji przychodu podatkowego, Bank zobligowany jest do dokonania określonych korekt i wyłączeń przychodu rachunkowego.

W świetle powyższego, w ocenie Banku, kalkulacja przychodu podatkowego (oraz, w efekcie, kalkulacja dochodu) dla poszczególnych kategorii działalności prowadzonej przez Bank winna być przeprowadzana w następujący sposób:

I. Przychody z tytułu odsetek

Przychodem z odsetek są wszystkie odsetki skapitalizowane lub otrzymane z tytułu poszczególnych umów zawartych przez Bank. Dla celów rachunkowych, przychody odsetkowe obejmują odsetki, dyskonto otrzymane lub naliczone z tytułu kredytów, lokat międzybankowych oraz lokacyjnych papierów wartościowych ujęte w kalkulacji efektywnej stopy procentowej. Przejście na przychód podatkowy z tytułu odsetek odbywa się poprzez korektę wynikającą z prezentacji rachunkowej przychodów odsetkowych (np. poprzez wyłączenie zastosowania efektywnej stopy procentowej oraz uwzględnienie w rachunku podatkowym wyłącznie przychodów otrzymanych lub skapitalizowanych).

II. Przychody z tytułu opłat i prowizji

Przychody z tytułu opłat i prowizji dla celów rachunkowych, to - według Banku - otrzymane / należne środki pieniężne wynikające z obowiązujących tabeli prowizji i opłat, które Bank ujmuje według zasady memoriału, z chwilą wykonania usługi.

Do kategorii przychodowych zalicza się w szczególności otrzymane lub należne:

*   opłaty za prowadzenie i obsługę rachunków bankowych,
*   opłaty za obsługę czeków i weksli,
*   opłaty związane z udzieleniem i obsługą kredytów,
*   opłaty związane z udzieleniem gwarancji,
*   opłaty związane z otwarciem i obsługą akredytyw,
*   opłaty za inkasa dokumentów,
*   opłaty za świadczenie usług powierniczych,
*   opłaty za usługi ubezpieczeniowe,
*   opłaty za inne niewymienione powyżej usługi.

Przejście na przychód podatkowy odbywa się poprzez korektę wynikającą z prezentacji rachunkowej przychodów prowizyjnych (np. poprzez wyłączenie zastosowania efektywnej stopy procentowej, oraz proporcjonalne rozliczenie w czasie przychodów należnych).

III. Przychody z tytułu dywidend

Dla celów rachunkowych, Bank wykazuje przychód z dywidendy z tytułu instrumentów kapitałowych dostępnych do sprzedaży w wysokości wynikającej z rachunku zysków i strat, w momencie ustanowienia prawa jednostki do otrzymania płatności. Dla celów podatkowych, przychody te są wyłączane jako niepodlegające opodatkowaniu.

IV. Przychody z inwestycyjnych aktywów finansowych przeznaczonych / dostępnych do sprzedaży

Przychody z tytułu odsetek od aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży stanowią, w ocenie Banku, przychody, które są ujmowane przez Bank w wyniku z tytułu odsetek. Natomiast, przychodem ze sprzedaży aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży jest przychód ujęty w wyniku na lokacyjnych papierach wartościowych. Dla celów podatkowych, Bank wyłącza z przychodów wycenę tych instrumentów finansowych oraz dokonuje stosownych korekt dotyczących odsetek wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

V. Przychody z instrumentów finansowych wycenianych do wartości godziwej przez rachunek zysków i strat

Dla celów rachunkowych, przychodem z tytułu odsetek od aktywów finansowych / zobowiązań finansowych wycenianych w wartości godziwej jest wynik uzyskany z tytułu odsetek. Wycena i wynik ze sprzedaży aktywów finansowych / zobowiązań finansowych wycenianych w wartości godziwej ujęte są w wyniku na działalności handlowej. Dla celów podatkowych, Bank wyłącza z przychodów wycenę aktywów i zobowiązań finansowych wycenianych do wartości godziwej.

VI. Przychody z pozycji wymiany

Wynik z pozycji wymiany będący sumą rachunkowych różnic kursowych obejmuje zyski z transakcji spot i walutowych kontraktów terminowych oraz ich wycena, a także różnice kursowe wynikające z przeliczonych aktywów i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych. Ze względów systemowych i prezentacyjnych wynik ten dla celów rachunkowych w okresach dziennych jest ujmowany na poszczególnych kontach przychodów i kosztów np. dzienna dodatnia zmiana pozycji walutowej jest prezentowana jako przychód, natomiast w przypadku odwrócenia się zmiany kursu w dniu następnym zmiana ta jest prezentowana na koncie kosztowym. W sprawozdaniu finansowym Banku, sporządzanym na koniec roku wynik z pozycji wymiany ujmowany jest w kwocie netto, tj. zsumowaniu podlegają wszystkie wartości wynikowe i pokazane są jako wynik z pozycji wymiany tj. dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Bank ustalając różnice kursowe w oparciu o przepisy rachunkowe zgodnie z art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uwzględnia w przychodach podatkowych dodatni wynik z pozycji wymiany ujęty w sprawozdaniu finansowym jako efekt wyceny pozycji walutowych dokonany na koniec roku.

VII. Pozostałe przychody operacyjne

Do pozostałych przychodów operacyjnych Bank zalicza przychody niezwiązane bezpośrednio z podstawową działalnością Banku. Są to w szczególności:

*   przychody z tytułu sprzedaży i likwidacji środków trwałych,
*   przychody z tytułu sprzedaży pozostałych usług,
*   otrzymane odszkodowania kary i grzywny.

Utworzenie PGK znajduje się dopiero w sferze planowania, w rezultacie Bank na chwilę obecną nie posiada wiedzy o tym, jakie podmioty znajdą się w PGK. W efekcie również, Bank może nie posiadać kompletnej wiedzy o metodologii kalkulowania przychodu podatkowego w podmiotach, które potencjalnie brane są pod uwagę przy tworzeniu PGK. Jednocześnie, z uwagi na specyfikę funkcjonowania PGK, Bank w złożonym wniosku nie mógł pominąć kwestii uwzględniania przychodów i dochodów potencjalnych uczestników PGK.

W rezultacie, o ile Bank nie posiada wiedzy nt. metodologii kalkulacji przychodów podatkowych przez potencjalnych uczestników PGK, to w ocenie Banku jednak - „metodologia stosowana przez te Podmioty” powinna być, co do zasady, zgodna z regulacjami ustawy o pdop, w tym z regulacjami powołanymi przez Bank zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, jak i regulacjami przytoczonymi w niniejszym wyjaśnieniu.

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku) nr IPPB5/423-398/l1-4/AM z dnia 20 lipca 2011r., w której to interpretacji przepisów prawa podatkowego analogiczna metodologia ustalania udziału dochodu w przychodach Podatkowej Grupy Kapitałowej w wysokości co najmniej 3% została uznana za prawidłowa w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazać należy, iż z uwagi na treść zadanego przez Wnioskodawcę pytania niniejsza interpretacja dotyczy sposobu wyliczenia współczynnika dochodowości, tj. udziału dochodów w przychodach, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym tut. Organ nie odniósł się, przyjmując za Wnioskodawcą, do kwestii zaliczalności konkretnych pozycji przychodów w rachunku zysków i strat do przychodów podatkowych. Wskazać bowiem należy, iż interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Krańcowo należy poinformować, iż w obwieszczeniu marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 9 marca 2011 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw z 8 kwietnia 2011 r., Nr 74, poz. 397 - został ogłoszony jednolity tekst ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.