Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.327.2021.2.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-16
Teza: Zorganizowana część przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 25 maja 2021 r. (data wpływu 25 maja 2021 r.) uzupełnionym pismem Strony z 26 lipca 2021 r. (data wpływu 26 lipca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 16 lipca 2021 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.327.2021.1.MŻ (skutecznie doręczone Stronie 19 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania przedmiotu Transakcji za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania ww. czynności – **jest prawidłowe,**

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

25 maja 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przedmiotu Transakcji za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania ww. czynności.

Ww. wniosek uzupełniony został pismem Strony z 26 lipca 2021 r. (data wpływu 26 lipca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 16 lipca 2021 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.327.2021.1.MŻ (skutecznie doręczone Stronie 19 lipca 2021 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka A.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka B.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka A. (dalej: Wnioskodawca), jest spółką z siedzibą w Polsce, podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest również podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży hotelarskiej, polegającą między innymi na budowie i zarządzaniu obiektami hotelowymi.

Spółka B. (dalej: Zainteresowany) posiada siedzibę w Polsce i dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka posiada status czynnego podatnika VAT. Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług hotelarskich, gastronomicznych, rekreacyjnych zarówno na rzecz klientów biznesowych, jak i indywidualnych. Zainteresowany od kilkunastu lat posiada i zarządza obiektami hotelowymi i gastronomicznymi, rekreacyjnymi o zróżnicowanym standardzie i przeznaczeniu, zlokalizowanymi na terenie całej Polski.

Zainteresowany realizuje usługi w oparciu o własne zasoby materialne, na które składa się sześć hoteli:

1.  Hotel 1 (województwo …),
2.  Hotel 2 (województwo …),
3.  Hotel 3 (województwo …),
4.  Hotel 4 (województwo …),
5.  Hotel 5 (województwo …),
6.  Hotel 6 (województwo …).

Dodatkowo, Zainteresowany jest właścicielem czterech ośrodków wczasowo wypoczynkowych:

1.  Ośrodek 1 (województwo …),
2.  Ośrodek 2 w (…) (województwo …),
3.  Ośrodek 3 w (…) (województwo …),
4.  Ośrodek 4 w (…) (województwo …).

Nadto, Zainteresowany jest właścicielem:

1.  Jednego ośrodka kolonijnego w (…),
2.  Jednego obiektu biurowo-usługowy (…) w (…).

W strukturze organizacyjnej Zainteresowanego wyodrębniono sześć komórek organizacyjnych (obiektów), przy czym w skład jednej z komórek funkcjonującej pod nazwą Hotele (…) znajdują się 3 obiekty to jest:

1.  Hotel A,
2.  Hotel B oraz
3.  Hotel C.

Nadto, Zainteresowany wskazuje, że dwa obiekty zostały wyodrębnione i wydzierżawione w 2020 r. - są to:

*   Obiekt A oraz

*   Obiekt B w (…).

Ponadto, w 2021 r. wydzierżawiono Hotel C w (…).

Nadto, na ukończeniu jest transakcja sprzedaży Ośrodka Kolonijnego w (…)(akt notarialny sprzedaży zostanie podpisany 28 maja 2021 r.).

Zarząd Zainteresowanego w 28 grudnia 2020 r. podjął Uchwałę nr … z 28 grudnia 2020 r. w sprawie wprowadzenia Zespołu Zorganizowanych Części Przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), w którego skład wchodzą:

1.  Hotel 1,
2.  Hotel 2,
3.  Hotel 3,
4.  Hotel 4,
5.  Centrum Szkoleń i Rekreacji … w (…),
6.  Hotel 6,
7.  Hotel 5,
8.  Ośrodek 2,
9.  Ośrodek 3,
10.  Ośrodek 4.

Nieobjęty wyodrębnieniem Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa został obiekt biurowo - usługowy (…) w (…).

Każdy z obiektów objęty ZCP, jest wyodrębniony organizacyjnie w sposób umożliwiający działalność jako - odrębne przedsiębiorstwo. Do poszczególnych obiektów przypisane są:

*   środki trwałe (w tym nieruchomości, grunty z naniesieniami - budynkami, budowlami);

*   zapasy;

*   należności i zobowiązania handlowe, wynagrodzenia pracowników;

*   pracownicy operacyjni;

*   specjalistyczne oprogramowanie hotelowe i gastronomiczne.

Funkcje obiektów objętych ZCP są uzupełniane przez administrację Zainteresowanego, zlokalizowaną w (…) w obiekcie biurowo-usługowym (…). Dotyczy to m.in. obsługi kadrowo-płacowej, księgowej oraz zakupów. W sposób centralny zarządzany jest system zakupów, a do kosztów ogólnych zaliczane są koszty marketingu, księgowości, IT, obsługi Zarządu i organów Zainteresowanego.

Nadto, Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa przypisane zostały zobowiązania, funkcjonalnie związane z prowadzeniem objętych ZCP obiektów. Wyjątkiem w tym przypadku są zobowiązania z tytułu umowy cash poolingu oraz z tytułu pożyczki wewnątrzgrupowej, które nie zostały przypisane do ZCP.

Koniecznie wskazać należy, że pomimo tego, że część funkcji, wskazanych powyżej, jest zorganizowanych w sposób scentralizowany, to majątek poszczególnych obiektów można uznać za wyodrębniony organizacyjnie.

W ramach wyodrębnienia ZCP, poszczególnym obiektom Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa przypisanych zostało prawie 300 pracowników, zatrudnionych w poszczególnych obiektach. Natomiast poza ZCP pozostało 8 pracowników obiektu biurowo-usługowego (…) w (…).

Polityka rachunkowości Zainteresowanego nie przewiduje wyodrębnionych kont rachunkowych, dotyczących operacji związanych z Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa, niemniej poprzez szczegółową analitykę rachunkową, możliwe jest wskazanie, które operacje dotyczyły ZCP, tym samym istnieje możliwość rozliczenia przychodów i kosztów każdego z obiektów wchodzących w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa.

Obecnie, Wnioskodawca i Zainteresowany rozważają zawarcie umowy sprzedaży w ramach której, Wnioskodawca zamierza nabyć od Zainteresowanego ZCP, a więc z wyłączeniem obiektu biurowo - usługowego (…) w (…). Co istotne, po dokonanym nabyciu, Wnioskodawca zamierza kontynuować działalność obiektów objętych zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Ponadto, w piśmie z 26 lipca 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował opis przedstawianego zdarzenia przyszłego następująco:

Wnioskodawca i Zainteresowany wskazują, że w oparciu o nabyte składniki Wnioskodawca będzie prowadził samodzielnie działalność gospodarczą w niezmienionym zakresie, bez angażowania dodatkowych składników majątkowych nieobjętych transakcją sprzedaż. Z uwagi na odrębności organizacyjne, Wnioskodawca zobowiązany będzie do podjęcia dodatkowych działań, mających na celu zintegrowanie ZCP ze swoją strukturą organizacyjną (np. włączenie pracowników w strukturę Wnioskodawcy, prowadzenie księgowości w swoim systemie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z 26 lipca 2021 r.):

Czy przedmiot planowanej umowy sprzedaży pomiędzy Zainteresowanym, a Wnioskodawcą stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, co w rezultacie oznaczać będzie, że:

*   Zainteresowany nie będzie zobowiązany do wykazania obrotu i podatku należnego z tytułu dostawy opisanego w stanie faktycznym przedmiotu planowanej umowy, a

*   Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, który wykazałby Zainteresowany z tytułu sprzedaży?

Stanowisko Wnioskodawców:

W opinii Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, przedmiotem planowanej sprzedaży pomiędzy Zainteresowanym, a Wnioskodawcą, będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W rezultacie więc, planowana sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 55(1) Kodeksu cywilnego - przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, „zorganizowana część przedsiębiorstwa” oznacza „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania:.

W doktrynie podnosi się, że podobnie jak w przypadku przedsiębiorstwa, samo organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (u zbywcy). Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Przyjmuje się, że wyodrębnienie musi zachodzić na trzech płaszczyznach:

1.  organizacyjnej (najczęściej oznacza to, że istnieje jakaś struktura organizacyjna, jak dział, oddział, wydział),
2.  finansowej i rachunkowej (nie chodzi tu o osobne konta bankowe czy źródła finansowania, jak linia kredytowa; wystarczające jest prowadzenie ewidencji zdarzeń gospodarczych, na podstawie której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa),
3.  funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) - (tak np. T. Król, Przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa, Lex 2021).

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 4 maja 2021 r. znak 0111-KDIB3-3.4012.47.2021.1.MAZ).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 str. 1, ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE.L 145, str. 1, ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z przywołanego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniach. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (analogicznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 16 kwietnia 2021 r. znak 0114-KDIP4-3.4012.22.2021.3.DS).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa kreuje wyodrębnienie organizacyjne, funkcjonalne i finansowe od pozostałej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne

W doktrynie podkreśla się, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Podkreślić należy, że wyodrębnienie organizacyjne nie jest tożsame z wyodrębnieniem formalno-prawnym. W szczególności, wyodrębnienie organizacyjne nie jest uwarunkowane rejestracją oddziału czy innym formalnym wyodrębnieniem majątku w strukturze organizacyjnej spółki (np. uchwałą zarządu), jednakże oczywiście istnienie takich struktur jest zaletą dla omawianego stanu faktycznego. Ocena wyodrębnienia organizacyjnego powinna być zatem dokonywana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2463/16, pod pojęciem organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć takie wyodrębnienie zespołu składników istniejącego przedsiębiorstwa, które niezależnie od istniejącego przedsiębiorstwa pozwala jego zorganizowanej części na samodzielne działanie.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako sytuację, w której składniki majątkowe stanowią zespół nie będący zbiorem przypadkowych elementów, a zbiorem składającym się na pewną gospodarczą całość, tj. każdy element tego zbioru wykonuje określone działania, które pozwalają na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, zgromadzonych przez podmiot.

Wśród istotnych warunków funkcjonalnych wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazuje się, że ZCP powinna móc stanowić (potencjalnie) niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, które realizuje w istniejącym przedsiębiorstwie. Tworzące ZCP składniki przedsiębiorstwa powinny przy tym tworzyć nowy podmiot, którego przedmiotowa działalność może być realizowana samodzielnie i może stanowić niezależne przedsiębiorstwo (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji z 6 lipca 2016 r. znak IBPB-1-2/4510-436/16/BD).

Kryterium potwierdzającym zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo najczęściej wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Stanowisko takie jest prezentowane w doktrynie jak również przede wszystkim w większości wyroków sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2018 r. sygn. II FSK 808/16 (wydanym w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych ale z uwagi na zawarte w nim tezy dotyczące wyodrębnienia funkcjonalnego jest dla omawianej tutaj kwestii przydatny), gdzie w opinii sądu: „Można dodać, że okoliczność, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Wyodrębnienie finansowe

W zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania. Dodatkowo przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Organy podatkowe uznają również, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli spółka prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko zostało potwierdzone, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 293/17, w którym Sąd wskazał, iż wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w wyroku z 21 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 691/19, wskazał, że w sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części, bez potrzeby przeprowadzania analiz czy wyliczeń.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny uznać należy, że przedmiotem planowanej umowy sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą, a Zainteresowanym będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zespół składników materialnych i niematerialnych (ZCP) wypełnia wskazane powyżej kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego.

W zakresie wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że wyodrębnienie to formalnie nastąpiło w wyniku podjętej Uchwały nr \`(...)\` z 28 grudnia 2020 r. W rezultacie czego, w majątku Zainteresowanego wyodrębniono strukturalnie ZCP, w skład którego wchodzą wskazane w opisie stanu faktycznego obiekty hotelowo-usługowe, wraz z przypisanymi składnikami materialnymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi oraz pracownikami.

Analizując kwestię wyodrębnienia finansowego wskazać należy, że prowadzona ewidencja rachunkowa Zainteresowanego pozwala na precyzyjne wskazanie wszystkich operacji księgowych, które dotyczą ZCP, a tym samym istnieje możliwość rozliczenia przychodów i kosztów ZCP w ujęciu odseparowanym od wyników przedsiębiorstwa Zainteresowanego, w ujęciu globalnym.

Wnioskodawca i Zainteresowany wskazują, że do ZCP nie zostały przypisane zobowiązania wynikające z umowy cash poolingu oraz pożyczki wewnątrzgrupowej. Niemniej, jak wskazano powyżej, fakt, że nie wszystkie zobowiązania przypisane zostają do zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie dyskwalifikuje dokonanego wyodrębnienia ZCP.

Symptomem wyodrębnienia funkcjonalnego z kolei jest okoliczność, iż ZCP - jako zespół obiektów hotelowych i usługowych funkcjonuje faktycznie samodzielnie, przy czym, w wyniku planowanej transakcji, funkcje przenoszonych obiektów w ramach ZCP nie ulegną zmianie. W obecnym kształcie, jedynie część funkcji administracyjnych, wskazanych powyżej, została scentralizowana. Tym samym, zasadnym jest uznanie, że również kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego w przypadku ZCP zostało spełnione.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, planowana transakcja sprzedaży będzie miała za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji zaś, do planowanej transakcji nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

W myśl cytowanej regulacji, ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstw. Tym samym, w ramach własnego stanowiska Zainteresowanego i Wnioskodawcy wskazać należy, że jeżeli opisany w stanie faktycznym zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to:

1.  Zainteresowany nie będzie zobowiązany do wykazania obrotu i podatku należnego z tytułu dostawy przedmiotu planowanej umowy, a
2.  Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia ewentualnego podatku naliczonego, który wykazałaby Zainteresowany z tytułu tejże sprzedaży, a dodatkowo ciążyłby na nim obowiązek zapłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 55(2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejną fundamentalną przesłanką jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy wskazać, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Ponadto, przy ocenie zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Zatem w celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę konieczne jest istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy.

Warunek posiadania zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę był wskazywany również w rozstrzygnięciach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zrejestrowanym podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie branży hotelarskiej, polegającej m.in. na budowie i zrządzaniu obiektami hotelowymi. Wnioskodawca oraz Zainteresowany planują zawarcie umowy sprzedaży, w ramach której Wnioskodawca zamierza nabyć od Zainteresowanego ZCP, z wyłączeniem obiektu biurowo-usługowego (…) w (…)

Zainteresowany realizuje usługi w oparciu o własne zasoby materialne, na które składa się sześć hoteli:

1.  Hotel 1 (województwo …),
2.  Hotel 2 (województwo …),
3.  Hotel 3 (województwo …),
4.  Hotel 4 (województwo …),
5.  Hotel 5 (województwo …),
6.  Hotel 6 (województwo …).

Dodatkowo, Zainteresowany jest właścicielem czterech ośrodków wczasowo wypoczynkowych:

1.  Ośrodek 1 (województwo …),
2.  Ośrodek 2 (województwo …),
3.  Ośrodek 3 (województwo …),
4.  Ośrodek 4 (województwo ….).

Ponadto, Zainteresowany jest właścicielem:

1.  Jednego ośrodka kolonijnego w (…),
2.  Jednego obiektu biurowo-usługowy (…) w (…).

W strukturze organizacyjnej Zainteresowanego wyodrębniono sześć komórek organizacyjnych (obiektów), przy czym w skład jednej z komórek funkcjonującej pod nazwą Hotele (…) znajdują się 3 obiekty to jest:

1.  Hotel A,
2.  Hotel B oraz
3.  Hotel C.

Z okoliczności sprawy wynika również, że dwa obiekty zostały wyodrębnione i wydzierżawione w 2020 r. przez Zainteresowanego - są to:

*   Obiekt A oraz

*   Obiekt B.

Ponadto, w 2021 roku wydzierżawiono Hotel C w (…). Na ukończeniu jest transakcja sprzedaży Ośrodka Kolonijnego w (…) (akt notarialny sprzedaży zostanie podpisany 28 maja 2021 r.).

Zarząd Zainteresowanego 28 grudnia 2020 r. podjął Uchwałę nr … z 28 grudnia 2020 r. w sprawie wprowadzenia Zespołu Zorganizowanych Części Przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), w którego skład wchodzą:

1.  Hotel 1,
2.  Hotel 2,
3.  Hotel 3,
4.  Hotel 4,
5.  Ośrodek 1,
6.  Hotel 6,
7.  Hotel 5,
8.  Ośrodek 2,
9.  Ośrodek 3,
10.  Ośrodek 4.

Nieobjęty wyodrębnieniem Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa został obiekt biurowo - usługowy (…) w (…).

Każdy z obiektów objęty ZCP, jest wyodrębniony organizacyjnie w sposób umożliwiający działalność jako - odrębne przedsiębiorstwo. Do poszczególnych obiektów przypisane są:

*   środki trwałe (w tym nieruchomości, grunty z naniesieniami - budynkami, budowlami);

*   zapasy;

*   należności i zobowiązania handlowe, wynagrodzenia pracowników;

*   pracownicy operacyjni;

*   specjalistyczne oprogramowanie hotelowe i gastronomiczne.

Funkcje obiektów objętych ZCP są uzupełniane przez administrację Zainteresowanego, zlokalizowaną w (…) w obiekcie biurowo-usługowym (…). Dotyczy to m.in. obsługi kadrowo-płacowej, księgowej oraz zakupów. W sposób centralny zarządzany jest system zakupów, a do kosztów ogólnych zaliczane są koszty marketingu, księgowości, IT, obsługi Zarządu i organów Zainteresowanego.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa przypisane zostały zobowiązania, funkcjonalnie związane z prowadzeniem objętych ZCP obiektów. Wyjątkiem w tym przypadku są zobowiązania z tytułu umowy cash poolingu oraz z tytułu pożyczki wewnątrzgrupowej, które nie zostały przypisane do ZCP. Część funkcji jak wskazano w opisie sprawy, jest zorganizowanych w sposób scentralizowany, to majątek poszczególnych obiektów można uznać za wyodrębniony organizacyjnie. W ramach wyodrębnienia ZCP, poszczególnym obiektom Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa przypisanych zostało prawie 300 pracowników, zatrudnionych w poszczególnych obiektach. Natomiast poza ZCP pozostało 8 pracowników obiektu biurowo-usługowego (…) w (…). Ponadto, z opisu sprawy wynika, że polityka rachunkowości Zainteresowanego nie przewiduje wyodrębnionych kont rachunkowych, dotyczących operacji związanych z Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa, niemniej poprzez szczegółową analitykę rachunkową, możliwe jest wskazanie, które operacje dotyczyły ZCP, tym samym istnieje możliwość rozliczenia przychodów i kosztów każdego z obiektów wchodzących w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, czy przedmiot planowanej umowy sprzedaży pomiędzy Zainteresowanym, a Wnioskodawcą stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozmienieniu art. 2 pkt 27e ustawy, co w rezultacie będzie oznaczać, że Zainteresowany nie będzie zobowiązany do wykazania obrotu i podatku należnego oraz Wnioskodawcy z tytułu nabycia ZCP nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego ZCP zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu ZCP powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci wymienionych składników stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak bowiem wskazał Zainteresowany, przedmiotem ZCP jest zespół obiektów, w którego w skład wchodzą:

1.  Hotel 1,
2.  Hotel 2,
3.  Hotel 3,
4.  Hotel 4,
5.  Ośrodek 1,
6.  Hotel 6,
7.  Hotel 5,
8.  Ośrodek 2,
9.  Ośrodek 3,
10.  Ośrodek 4.

Wyodrębnienie formalne ww. obiektów nastąpiło w wyniku podjętej w grudniu 2020 r. uchwały nr …, w wyniku której w majątku Zainteresowanego wyodrębniono strukturalnie ZCP, w skład którego wchodzą obiekty hotelowo-usługowe, wraz z przypisanymi składnikami materialnymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi oraz pracownikami. Każdy z obiektów objęty ZCP jest wyodrębniony organizacyjnie w sposób umożliwiający działalność jako odrębne przedsiębiorstwo. Do poszczególnych obiektów przypisane są m.in. środki trwałe, zapasy, należności i zobowiązania handlowe, wynagrodzenia pracowników, pracownicy operacyjni, specjalistyczne oprogramowanie hotelowe i gastronomiczne. Spełnione zostały także przesłanki wyodrębnienia finansowego, gdyż poprzez szczegółową analitykę rachunkową możliwe jest precyzyjne wskazanie, które operacje dotyczyły ZCP, a tym samym istnienie możliwość rozliczenia przychodów i kosztów ZCP każdego z obiektów wchodzących w skład ZCP.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy natomiast możliwość samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, poprzez dysponowanie wyodrębnionym zespołem niematerialnych i materialnych składników majątku (zespołu obiektów hotelowych i usługowych) funkcjonalnie związanych z działalnością Zainteresowanego w zakresie świadczenia usług hotelarskich, gastronomicznych, rekreacyjnych.

W oparciu o nabyte składniki majątkowe Wnioskodawca będzie prowadził samodzielnie działalność gospodarczą w niezmienionym zakresie, bez angażowania dodatkowych składników majątkowych nieobjętych transakcją sprzedaży i zamierza kontynuować działalność obiektów objętych wyodrębnionymi ZCP.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zostaną spełnione wskazane powyżej przesłanki do uznania wyodrębnionych na podstawie podjętej uchwały części przedsiębiorstwa Zainteresowanego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a przedmiot planowanej umowy sprzedaży składników materialnych i niematerialnych będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 6 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z uwagi na to, że jak wskazano wyżej planowana Transakcja mająca za przedmiot ZCP nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, to Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do ewentualnego odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie przedstawionego pytania należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawyz 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.