Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-770/13/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-18
Teza: 1. Czy w sytuacji, gdy w 2013 r. Wnioskodawca sprzeda mieszkanie, które otrzymał w darowiźnie w dniu 14 maja 2010 r., a część uzyskanych w ten sposób środków przeznaczy na spłatę kredytu w Banku M. (zaciągniętego w dniu 10 czerwca 2010 r. na refinansowanie kredytu na zakup działki 62/21 w Banku SA), to środki przeznaczone na spłatę kredytu zostaną „uwzględnione do przychodu” Wnioskodawcy ze zbycia nieruchomości w postaci przedmiotowego mieszkania? 2. Czy postępując w powyższy sposób Wnioskodawca będzie mógł skorzystać, w zakresie środków przeznaczonych na spłatę ww. kredytu, z tak zwanej ulgi mieszkaniowej?
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; budynek-budynek mieszkalny; cel-cele mieszkaniowe; działki-działki rolne; kredyt; kredyt-spłata kredytu; sprzedaż; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2013 r. (wpływ do tutejszego organu 16 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 5 września 2007 r. Wnioskodawca wraz z żoną oraz drugą parą małżeńską nabył działkę rolną o powierzchni 3000 m. kw. nr 62/21 dla której Gmina wydała w dniu 1 marca 2007 r. decyzję o warunkach zabudowy polegającej na budowie na przedmiotowej działce dwóch budynków mieszkalnych. Kwota za jaką Wnioskodawca i pozostałe osoby nabyły ww. nieruchomość to 240.000 zł. Na zakup ww. nieruchomości Wnioskodawca wraz z pozostałymi osobami w dniu 29 sierpnia 2007 r. podpisali jedną umowę kredytową z Bank SA. Kredyt został udzielony na kwotę 264.000 zł.

Następnie, 7 stycznia 2009 r. Starostwo Powiatowe na wniosek Wnioskodawcy i jego żony, na podstawie decyzji o warunkach zabudowy – wydało pozwolenie na budowę domu jednorodzinnego na działce 62/21. Gmina zatwierdziła projekt podziału nieruchomości nr 62/21 na dwie nieruchomości o powierzchni 1.500 m. kw. każda i oznaczyła je numerami 62/31 i 62/32. Aktem notarialnym z dnia 21 grudnia 2009 r. została zniesiona współwłasność przedmiotowej działki tak, że Wnioskodawca wraz z żoną stali się jedynymi właścicielami działki o powierzchni 1.500 m. kw. powstałej z podziału działki 62/21 i oznaczonej numerem 62/32. Jedynym właścicielem działki 62/31 zostało natomiast drugie małżeństwo. Zniesienie współwłasności zostało usankcjonowane aneksem do umowy kredytowej na zakup przedmiotowej działki.

W dniu 14 maja 2010 r. Wnioskodawca otrzymał od matki darowiznę w postaci mieszkania o powierzchni 40 m. kw. Szacunkowa wartość tej nieruchomości to 186.000 zł.

Wnioskodawca 10 czerwca 2010 r. przeniósł kredyt z Banku SA na zakup działki 62/21 do Banku M. poprzez podpisanie z żoną umowy kredytowej z tym Bankiem na spłatę kredytu w Banku SA. Kwota kredytu wyniosła 128.000 zł. „Hipoteka kredytu” została wpisana na mieszkanie, które Wnioskodawca otrzymał w darowiźnie od matki.

W związku z planowaną przez Wnioskodawcę zmianą projektu budowlanego Gmina na wniosek Wnioskodawcy wydała nowe warunki zabudowy dla działki 62/32 polegające na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Następnie Starostwo Powiatowe na prośbę Wnioskodawcy wydało decyzję o uchyleniu decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia 7 stycznia 2009 r. w zakresie projektu budowlanego domu i zatwierdziło nowy projekt domu. Reszta warunków przedmiotowego zwolnienia została bez zmian.

Na dzień złożenia przedmiotowego wniosku na ww. działce posadowiony jest budowany przez Wnioskodawcę budynek w stanie surowym otwartym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji, gdy w 2013 r. Wnioskodawca sprzeda mieszkanie, które otrzymał w darowiźnie w dniu 14 maja 2010 r., a część uzyskanych w ten sposób środków przeznaczy na spłatę kredytu w Banku M. (zaciągniętego w dniu 10 czerwca 2010 r. na refinansowanie kredytu na zakup działki 62/21 w Banku SA), to środki przeznaczone na spłatę kredytu zostaną „uwzględnione do przychodu” Wnioskodawcy ze zbycia nieruchomości w postaci przedmiotowego mieszkania?
2.  Czy postępując w powyższy sposób Wnioskodawca będzie mógł skorzystać, w zakresie środków przeznaczonych na spłatę ww. kredytu, z tak zwanej ulgi mieszkaniowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe pomniejszają wysokość przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Art. 21 ust. 25 w punkcie 1c wskazuje jako własny cel mieszkaniowy między innymi nabycie gruntu pod budowę lub udziału w takim gruncie. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „działka” przeznaczonej pod zabudowę, dlatego też należy sięgnąć do definicji zawartych w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zgodnie z art. 2 pkt 12 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działce budowlanej – należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Ww. działka oznaczona numerem 62/21 w chwili nabycia przez Wnioskodawcę i jego żonę udziałów spełnia wszystkie wyżej wymienione wymogi, o czym świadczy wydanie przez Gminę decyzji o warunkach zabudowy, co w późniejszym czasie skutkowało wydaniem przez Starostwo Powiatowe pozwolenia na budowę.

Treść art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) wskazuje, że wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, to również spłata kredytu zaciągniętego przed uzyskaniem środków ze sprzedaży nieruchomości lub spłata kredytów lub pożyczek zaciągniętych na spłatę wyżej wymienionych.

Zatem Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatkowanie części kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania na spłatę przedmiotowego kredytu zmniejszy jego przychód i pozwoli skorzystać z tak zwanej ulgi mieszkaniowej, co zmniejszy wysokość należnego podatku dochodowego związanego ze zbyciem nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej uzyskania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie a w przypadku innych rzeczy pół roku licząc od końca miesiąca w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego dnia 5 września 2007 r. Wnioskodawca wraz z żoną oraz drugą parą małżeńską nabył działkę rolną o powierzchni 3000 m. kw. nr 62/21 dla której Gmina wydała w dniu 1 marca 2007 r. decyzję o warunkach zabudowy polegającej na budowie na przedmiotowej działce dwóch budynków mieszkalnych. Kwota za jaką Wnioskodawca i pozostałe osoby nabyły ww. nieruchomość to 240.000 zł. Na zakup ww. nieruchomości Wnioskodawca wraz z pozostałymi osobami w dniu 29 sierpnia 2007 r. podpisali jedną umowę kredytową z Bank SA. Kredyt został udzielony na kwotę 264.000 zł.

Następnie, 7 stycznia 2009 r. Starostwo Powiatowe na wniosek Wnioskodawcy i jego żony, na podstawie decyzji o warunkach zabudowy – wydało pozwolenie na budowę domu jednorodzinnego na działce 62/21. Gmina zatwierdziła projekt podziału nieruchomości nr 62/21 na dwie nieruchomości o powierzchni 1.500 m. kw. każda i oznaczyła je numerami 62/31 i 62/32. Aktem notarialnym z dnia 21 grudnia 2009 r. została zniesiona współwłasność przedmiotowej działki tak, że Wnioskodawca wraz z żoną stali się jedynymi właścicielami działki o powierzchni 1.500 m. kw. powstałej z podziału działki 62/21 i oznaczonej numerem 62/32. Jedynym właścicielem działki 62/31 zostało natomiast drugie małżeństwo. Zniesienie współwłasności zostało usankcjonowane aneksem do umowy kredytowej na zakup przedmiotowej działki.

W dniu 14 maja 2010 r. Wnioskodawca otrzymał od matki darowiznę w postaci mieszkania o powierzchni 40 m. kw. Szacunkowa wartość tej nieruchomości to 186.000 zł.

Wnioskodawca 10 czerwca 2010 r. przeniósł kredyt z Banku SA na zakup działki 62/21 do Banku M. poprzez podpisanie z żoną umowy kredytowej z tym Bankiem na spłatę kredytu w Banku SA. Kwota kredytu wyniosła 128.000 zł. Hipoteka kredytu została wpisana na mieszkanie, które Wnioskodawca otrzymał w darowiźnie od matki.

W związku z planowaną przez Wnioskodawcę zmianą projektu budowlanego Gmina na wniosek Wnioskodawcy wydała nowe warunki zabudowy dla działki 62/32 polegające na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Następnie Starostwo Powiatowe na prośbę Wnioskodawcy wydało decyzję o uchyleniu decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia 7 stycznia 2009 r. w zakresie projektu budowlanego domu i zatwierdziło nowy projekt domu. Reszta warunków przedmiotowego zwolnienia została bez zmian.

Na dzień złożenia przedmiotowego wniosku na ww. działce posadowiony jest budowany przez Wnioskodawcę budynek w stanie surowym otwartym.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że planowana w 2013 r. sprzedaż lokalu mieszkalnego nabytego 14 maja 2010 r. zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, w związku z tym będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast jego ust. 2, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć:

*   koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,
*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,
*   koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,
*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,
*   koszty i opłaty sądowe.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się m. in.

1.  wydatki poniesione na:
    
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
    
    1.  położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b
    
    1.  w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W myśl art. 21 ust. 29 tej ustawy, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Analizowane zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż okolicznością decydującą o możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na własne cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy obejmujące m. in. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z ww. źródła, na cele określone w pkt 1, w tym m. in. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Zatem przedmiotowe zwolnienia ma zastosowanie również wówczas, gdy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych zostanie wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu udzielonego na zakup działki pod budowę budynku mieszkalnego.

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.).

Stosownie do przepisu art. 2 pkt 12 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o „działce budowlanej” - należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 tej ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika że, dla działki zakupionej w dniu 5 września 2007 r. przez Wnioskodawcę i pozostałe osoby w dniu 1 marca 2007 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy dotycząca budowy na przedmiotowej działce dwóch budynków mieszkalnych. Natomiast po faktycznym podziale zakupionej w 2007 r. działki - w związku z planowaną przez Wnioskodawcę zmianą projektu budowlanego Gmina na jego wniosek wydała nowe warunki zabudowy dla działki 62/32 polegające na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Następnie Starostwo Powiatowe na prośbę Wnioskodawcy wydało decyzję o uchyleniu decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia 7 stycznia 2009 r. w zakresie projektu budowlanego domu i zatwierdziło nowy projekt domu. Reszta warunków przedmiotowego zwolnienia została bez zmian.

Tym samym stwierdzić należy, że – przy spełnieniu pozostałych warunków przedstawionych powyżej – Wnioskodawca nabędzie prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia ww. lokalu mieszkalnego wydatkuje na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, w tym na spłatę kredytu udzielonego na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup przez Wnioskodawcę i jego małżonkę gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Należy jednak wyjaśnić, że w sytuacji, gdy kredyt udzielony Wnioskodawcy dnia 29 sierpnia 2007 r. został wydatkowany również na inne cele niż zakup działki, wówczas Wnioskodawca za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, będzie mógł uznać jedynie te wydatki, które przypadają na spłatę kredytu oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu, która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu udzielonego na zakup działki.

Powyższe zwolnienie będzie obejmowało taką część dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego jaka proporcjonalnie będzie odpowiadała udziałowi ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w osiągniętym z odpłatnego zbycia przychodzie.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe oraz zacytowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki przez niego poniesione na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe pomniejszą wysokość przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika bowiem, że przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych niezależnie od jego przeznaczenia należy ustalić na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Jednakże - jak wykazano powyżej - wydatkowanie przez Wnioskodawcę środków ze sprzedaży tego mieszkania na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe, w tym na spłatę kredytu udzielonego na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup działki pod budowę budynku mieszkalnego będzie uprawniało do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji będzie miało wpływ na zmniejszenie wysokości należnego podatku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012, poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.