Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.540.2019.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-31
Teza: Dotyczy kwestii opodatkowania czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, stawki podatku dla wpłat otrzymanych od mieszkańców, podstawy opodatkowania, obowiązku podatkowego, zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia.
Słowa kluczowe: instalacja; montaż; obciążenia-odwrotne obciążenie; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podwykonawstwo; stawka-stawki podatku; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2019 r. (data wpływu 24 września 2019 r.), uzupełnionym w dniu 8 listopada 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 8 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług dotyczącej rozliczeń w związku z realizacją projektu pn. „Ograniczenie zanieczyszczenia powietrza …” **jest**:

*   **prawidłowe** w zakresie pytań 2, 5, 7
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytań 1, 3, 4, 6.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczeń w związku z realizacją projektu pn. „Ograniczenie zanieczyszczenia powietrza …”.

Wniosek został uzupełniony w dniu 8 listopada 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 8 listopada 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 30 października 2019 r., skutecznie doręczone w dniu 30 października 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie Organu:

Gmina, dalej również jako: Gmina, jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Gmina przystąpiła do realizacji Projektu pn. „Ograniczenie zanieczyszczenia powietrza …..”, który realizowany jest w ramach Osi Priorytetowej Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020 IV Przejście na gospodarkę niskoemisyjną, Działania 4.3 Redukcja emisji zanieczyszczeń powietrza, Poddziałania 4.3.1 Ograniczanie zanieczyszczeń powietrza i rozwój mobilności miejskiej - dalej: Projekt.

Gmina przystępując do Projektu wykonuje swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.) gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2019 r., poz. 1396 ze zm.) w art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowaniem ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystywania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzenia bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gminy.

Gmina ma zamiar zawrzeć umowę o dofinansowanie Projektu z Województwem. Otrzymane dofinansowanie zostanie przeznaczone wyłącznie na częściowe pokrycie kosztów kwalifikowalnych. Do decyzji Gminy należało, czy pozostała część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też jej środków własnych. Gmina uznała, że pozostała część kosztów Projektu zostanie sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz ze środków uzyskanych od mieszkańców Gminy, biorących udział w Projekcie, z tytułu wniesionego przez nich wkładu własnego, o którym mowa w dalszej części wniosku. Podatek VAT uznany został w całości za wydatek niekwalifikowalny.

Dofinansowanie otrzymane przez Gminę obejmie wydatki związane z Projektem i może być przeznaczone wyłącznie na wydatki niezbędne do realizacji tego Projektu. Przyznane dofinansowanie wyniesie 80% całkowitych kosztów kwalifikowalnych Projektu (kosztów objętych dofinansowaniem). Dofinansowanie jest przyznawane w celu realizacji Projektu, w celu współfinansowania zakupów dokonywanych przez Gminę w ramach tego Projektu. Dotacja przyznana Gminie na podstawie umowy o dofinansowanie nie wynika z faktu, że Gmina dokona czynności podlegającej opodatkowaniu, ale z samego faktu, że dokona wymiany urządzeń grzewczych, termomodernizacji budynków mieszkalnych oraz montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy. Przyznanie dofinansowania oraz jego wysokość nie są uzależnione od tego czy mieszkańcy będą zobowiązani do uiszczenia zapłaty czy też nie. Jeżeli natomiast Gmina nie otrzyma dofinansowania, nie będzie realizowała Projektu.

Podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na dostawie bądź świadczeniu usług w zakresie urządzeń grzewczych, termomodernizacji czy systemów odnawialnych źródeł energii nie są uprawnione do ubiegania się o dofinansowanie na realizację tych czynności. Zgodnie z regulaminem konkursu, podmiotami uprawnionymi do ubiegania się o dofinansowanie są: jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST), ich związki i stowarzyszenia, a także jednostki organizacyjne JST posiadające osobowość prawną.

Każda dotacja unijna przyznana gminom oraz środki przyznane na zasadach prowadzenia polityki rozwoju, stanowią środki publiczne. Stanowi o tym ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869) w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 2a.

Głównym celem Projektu jest poprawa jakości powietrza poprzez zmniejszenie emisji zanieczyszczeń oraz gazów cieplarnianych. Cele szczegółowe projektu to: redukcja emisji CO2 oraz pyłu PM10, poprawa jakości powietrza poprzez ograniczenie „niskiej emisji”, zmniejszenie strat ciepła w budynkach mieszkalnych, zwiększenie standardu efektywności energetycznej budynków objętych projektem. Dodatkowe cele szczegółowe zostały sprecyzowane jako: zmniejszenie kosztów eksploatacji budynków, poprawa istniejącej infrastruktury technicznej, poprawa parametrów technicznych i standardów przedmiotowych obiektów, zmniejszenie kosztów produkcji energii, poprawa warunków życia mieszkańców, podniesienie kwalifikacji zawodowych osób obsługujących urządzenia o najwyższych standardach.

W ramach Projektu Gmina poniesie wydatki:

1.  dotyczące Projektu jako całości - koszty prac przygotowawczych i realizacyjnych takich jak: opracowanie dokumentacji przetargowej, koszty pełnienia funkcji inspektora nadzoru, koszty związane z zarządzaniem projektem tj. koszty związane z promocją projektu oraz sporządzeniem audytów energetycznych ex-post, dalej jako „koszty ogólne Projektu”. Część powyższych czynności zostanie wykonana przez pracowników Gminy, część może zostać wykonana na podstawie umów cywilnoprawnych. Te ostatnie mogą być wykonane przez czynnych podatników VAT i będą wówczas dokumentowane fakturami. W szczególności zakłada się, że do usług świadczonych przez czynnych podatników VAT należą usługi: pełnienia funkcji inspektora nadzoru, opracowania dokumentacji przetargowej, przygotowania specyfikacji istotnych warunków zamówienia, sporządzenia audytów energetycznych ex-post. Usługi te realizowane będą na podstawie umów zawieranych przez Gminę. Wydatki te objęte będą dofinansowaniem. Jako, że dofinansowanie stanowi 80% wydatków kwalifikowanych, a podatek VAT nie stanowi kosztu kwalifikowanego, faktury dokumentujące koszty ogólne Projektu zostaną zapłacone ze środków pochodzących z dotacji w wysokości 80% kwot netto zaś 20% kwot netto i całość podatku VAT zostanie zapłacone ze środków Gminy;
2.  dotyczące wymiany urządzeń grzewczych oraz montażu instalacji fotowoltaicznych (dostawa z montażem; dalej: instalacje OZE), a także termomodernizacji budynków mieszkalnych (o której mowa w dalszej części wniosku), dalej jako: „koszty wymiany oraz wykonania”. Zostaną one wykonane przez podmiot wyłoniony w drodze postępowania o udzielenie zamówienia publicznego (w myśl ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U z 2018 r. poz. 1986 ze zm., dalej: Prawo zamówień publicznych)), na podstawie umowy, która zostanie zawarta pomiędzy Gminą i tym podmiotem. Podmiot ten dokona montażu i uruchomienia w celu dokonania czynności sprawdzających poprawność montażu i dokonania odbioru, wytworzonego w ramach Projektu produktu. Podmiot ten, na dzień złożenia niniejszego wniosku nie został jeszcze wyłoniony.

W ramach Projektu zostaną wykonane takie czynności jak:

1.  wymiana urządzeń grzewczych w budynkach mieszkalnych wraz z konstrukcją dostosowaną do miejsca montażu, w ramach zadania zrealizowane zostaną następujące czynności:
    1.  zakup, dostawa i montaż urządzeń grzewczych zgodnie ze specyfikacjami dostarczonymi przez odbiorców końcowych,
    2.  przebudowa/budowa infrastruktury niezbędnej do montażu nowych urządzeń grzewczych,
    3.  przygotowanie terenu pod budowę,
    4.  prace ziemne,
    5.  prace budowlano-montażowe,
    6.  prace instalacyjne,
    7.  prace rozbiórkowe.
    8.  prace związane z przywróceniem stanu pierwotnego terenu, na którym prowadzone były działania związane z realizacją Projektu,
    9.  prace wykończeniowe,
    10.  zakup materiałów niezbędnych do realizacji Projektu,
    11.  zakup i modernizacja sprzętu i wyposażenia wraz z montażem, integralnie związanych z projektem, w tym instalacji centralnego ogrzewania w jednej z lokalizacji;
2.  termomodernizacja niektórych budynków mieszkalnych, w których nastąpi wymiana urządzeń grzewczych, o których mowa wyżej; planowane są m in.: ocieplenie ścian zewnętrznych budynków, ocieplenie ścian wewnętrznych pomiędzy pomieszczeniami ogrzewanymi i nieogrzewanymi, klatkami schodowymi lub korytarzami, ocieplenie stropów oraz podłóg, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, uszczelnienie drzwi, wymiana instalacji centralnego ogrzewania;
3.  instalacja odnawialnych źródeł energii, poprzez zakup, dostawę i montaż zestawów instalacji fotowoltaicznej. - dalej jako wytworzone w ramach Projektu produkty.

W ramach realizacji Projektu przewiduje się, że na rzecz gospodarstw domowych, mieszkańców Gminy zostaną zrealizowane zadania mające na celu ograniczenie zanieczyszczenia powietrza w … poprzez redukcję CO2 oraz pyłu PM10, a także zwiększenie efektywności energetycznej budynków w …. Projekt obejmuje wymianę (dostawę i montaż) urządzeń grzewczych, dostawę i montaż instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, a także termomodernizację niektórych budynków na terenie Gminy.

Gmina zawarła umowy z osobami fizycznymi (mieszkańcami), dalej również jako: „Właściciele nieruchomości”, w 2019 roku. Właściciele nieruchomości przystąpili do Projektu dobrowolnie na podstawie złożonych zgłoszeń do Projektu. Zgłoszenia te składane były przez mieszkańców w 2018 roku, czyli przed podpisaniem umów. Pod adresem nieruchomości należącej do osoby fizycznej nie mogła być zarejestrowana działalność gospodarcza. Planowane zakończenie realizacji Projektu to 30 czerwca 2020 roku.

Umowa pomiędzy Właścicielem nieruchomości i Gminą określa kwestie organizacyjne i finansowe, w tym zasady korzystania z wytworzonych w ramach Projektu produktów. Właściciel nieruchomości będzie mógł korzystać z wytworzonego w ramach Projektu produktu na warunkach zawartych w umowie i w jej granicach. Wytworzone w ramach Projektu produkty będą stanowiły własność Gminy przez okres trwałości Projektu. Po tym okresie, prawo własności do danego produktu zostanie przeniesione na Właściciela nieruchomości. Przez okres trwałości Projektu Właściciel nieruchomości nie będzie mógł sprzedać ani oddać wytworzonego w ramach Projektu produktu. Przy czym w przypadku zbycia nieruchomości objętej Projektem. Właściciel zobowiązany jest do dokonania cesji na kupującego praw i obowiązków wynikających z zawartej z Gminą umowy. Również Gmina, przez okres trwałości Projektu, nie może sprzedać, darować ani zdemontować tego produktu, gdyż mogłoby to narazić Gminę na konieczność zwrotu dofinansowania. Właściciele nieruchomości zobowiązani są do uiszczenia w umówionym terminie wkładu własnego na rachunek bankowy Gminy. Właściciele nieruchomości użyczyli na rzecz Gminy część nieruchomości niezbędnej w celu realizacji zadań wynikających z Projektu. W ramach umowy zawartej pomiędzy Gminą a Właścicielem nieruchomości. Właściciel ten będzie mógł korzystać, bez dodatkowych opłat, z produktów wytworzonych w ramach Projektu, zgodnie z zasadami wynikającymi z tej umowy. Gmina zobowiązała się do przygotowania dokumentacji niezbędnej do podpisania umowy o dofinansowanie, wyłonienia wykonawcy, ustalenia harmonogramu realizacji prac montażowych, sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego, przeprowadzenia odbiorów końcowych i rozliczenia finansowego Projektu.

Wkład własny uiszczany przez Właścicieli nieruchomości będzie jedyną odpłatnością z ich strony na rzecz Gminy wynikającą z realizacji Projektu. Ich wkład własny stanowi część kosztów kwalifikowanych konkretnego produktu wytworzonego w ramach Projektu, określonego przez Wykonawcę, tj. wynagrodzenia należnego Wykonawcy za ten konkretny produkt. Część ta to 20% kosztów kwalifikowanych (objętych dofinansowaniem). W przypadku konieczności poniesienia innych kosztów (nieobjętych dofinansowaniem), niezbędnych do wykonania konkretnego produktu na rzecz danego Właściciela, Właściciel nieruchomości ponosi je w całości.

Wpłaty Właścicieli nieruchomości nie są przeznaczane na koszty nadzoru, promocji, przygotowanie przetargu, w tym dokumentacji przetargowej oraz przygotowanie audytów energetycznych ex-post dla budynków, które poddano termomodernizacji. Te koszty kwalifikowalne Gmina pokrywa z własnych środków i z dofinansowania.

Produkty wytworzone w ramach Projektu wykonywane będą przez Wykonawcę - podmiot wyłoniony w drodze postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na podstawie przepisów o zamówieniach publicznych - Prawo zamówień publicznych.

Nadzór nad realizacją Projektu sprawował będzie Inspektor Nadzoru wyłoniony w drodze postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Uprawnionym do przeprowadzania odbioru końcowego jest Inspektor Nadzoru przy udziale przedstawicieli Gminy i Wykonawcy.

Koszty ogólne Projektu będą finansowane ze środków własnych Gminy (20%) i z dofinansowania (80%).

Gmina realizuje przedmiotowy Projekt, w zakresie organizacji wymiany urządzeń grzewczych, termomodernizacji budynków mieszkalnych oraz montażu instalacji fotowoltaicznych na terenie swojej gminy w wyniku pozyskania dofinansowania na ten cel, nabywając od Wykonawcy takie usługi. Gmina nie ma zamiaru w sposób regularny i ciągły świadczyć tych usług. Nie zatrudnia i nie ma zamiaru zatrudniać pracowników wykonujących tego typu usługi. Gmina zawarła umowy z Właścicielami nieruchomości przed zawarciem umowy o dofinansowanie. Stosownie do tej umowy Gmina zobowiązała się do aplikowania o dofinansowanie, przy czym jednocześnie zastrzeżono, że realizacja Projektu będzie miała miejsce pod warunkiem zawarcia przez Gminę umowy o dofinansowanie.

Realizacja Projektu przez Gminę nie ma również celu zarobkowego. Właściciele nieruchomości jedynie partycypują w kosztach jego realizacji. Wkład jaki będą uiszczać pokrywa jedynie część kosztów kwalifikowanych. Pozostała część zostanie pokryta środkami własnymi Gminy i dofinansowaniem.

Gmina wystąpiła do Urzędu Statystycznego w Łodzi, Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur z wnioskiem o nadanie symbolu według klasyfikacji PKWiU z 2008 r, dla czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz Właścicieli nieruchomości oraz czynności wykonywanych przez Wykonawców na rzecz Gminy wraz ze szczegółowym opisem okoliczności faktycznych (w szczególności: specyfikacją wytwarzanych produktów, charakterem nieruchomości objętych Projektem oraz sposobem finansowania Projektu). W odpowiedzi Główny Urząd Statystyczny wskazał, iż:

1.  czynności świadczone przez Gminę na rzecz Właścicieli nieruchomości mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 84.12 „Usługi kierowania w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą i pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych”; wskazał również, że są to usługi polegające na kierowaniu realizacją programu mającego na celu poprawę warunków życia ludności, poprzez ochronę środowiska naturalnego, obejmujące m.in.: pozyskiwanie środków finansowych i dotacji na realizację inwestycji ekologicznych na terenie gminy. np. polegające na instalacji gazowych urządzeń grzewczych, instalacji OZE - paneli fotowoltaicznych, przygotowanie niezbędnej dokumentacji, pozyskiwanie wykonawców zewnętrznych (organizowanie przetargów), nadzór nad realizacją inwestycji;
2.  czynności świadczone przez Wykonawców na rzecz Gminy, w zakresie:
    1.  instalowania kotłów grzewczych wraz z ich podłączeniem do istniejącej sieci instalacji wodnej - w budynkach jednorodzinnych - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”,
    2.  montażu instalacji fotowoltaicznych - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”,
    3.  zakładania izolacji termicznej zabezpieczającej ściany budynków przed wpływami atmosferycznymi - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 43.29.11.0 „Roboty związane z wykonywaniem izolacji”.
    4.  zakładania/wymiany stolarki okiennej i drzwiowej - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 43.32.10.0 „Roboty instalacyjne stolarki budowlanej”.

Czynności w ramach Projektu obejmujące wymianę urządzeń grzewczych wraz z konstrukcją dostosowaną do miejsca montażu oraz wykonanie termomodernizacji niektórych budynków mieszkalnych, w których nastąpi ww. wymiana, a także montaż zestawów instalacji fotowoltaicznej realizowane będą w budynkach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2. Czynności te wykonywane będą w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT), tj. w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Nie przewiduje się montażu poza budynkiem, dachem i elewacją (np. przy budynku na gruncie ani na budynku gospodarczym).

Na wezwanie Organu Wnioskodawca wskazał, że na dzień złożenia uzupełnienia w drodze postępowania wyłoniony został jeden z Wykonawców - realizujący zadanie w zakresie wymiany urządzeń grzewczych. Jest on czynnym podatnikiem VAT. W celu realizacji zadania w zakresie termomodernizacji oraz montażu instalacji fotowoltaicznych postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego nie zostało jeszcze rozstrzygnięte, przy czym Wnioskodawca wskazuje, że i w tym przypadku usługi te będzie świadczył podmiot będący podatnikiem VAT czynnym.

Usługi realizowane przez Wykonawcę na rzecz Gminy są klasyfikowane wg PKWiU następująco, w zakresie: a) wymiana urządzeń grzewczych - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, b) montażu instalacji fotowoltaicznych - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”, c) termomodernizacji budynków mieszkalnych - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 43.29.11.0 „Roboty związane z wykonywaniem izolacji”.

Wnioskodawca przed wystąpieniem z wnioskiem o wydanie niniejszej interpretacji indywidualnej wystąpił do Urzędu Statystycznego w Łodzi, Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur z wnioskiem o nadanie symbolu według klasyfikacji PKWiU z 2008 r, dla czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz Właścicieli nieruchomości, zgodnie z tym co wskazał w opisie stanu faktycznego. W odpowiedzi na ten wniosek otrzymał opinię o następującej treści: „Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 z póżn. zm.) usługi świadczone przez gminę, polegające na kierowaniu realizacją programu mającego na celu poprawę warunków życia ludności, poprzez ochronę środowiska naturalnego, obejmujące m.in. pozyskiwanie środków finansowych i dotacji na realizację inwestycji ekologicznych na terenie gminy, np. polegających na instalacji gazowych urządzeń grzewczych, instalacji odnawialnych źródeł energii - paneli fotowoltaicznych; przygotowanie niezbędnej dokumentacji; pozyskiwanie wykonawców zewnętrznych (organizowanie przetargów); nadzór nad realizacją inwestycji - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 84.12. „Usługi kierowania w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą i pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych” dalej wskazano, że „Jednocześnie wyjaśniamy, ze w oparciu o § 3 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych stosuje się do dnia 31 grudnia 2019 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z póżn. zm.) ww. usługi mieszczą się odpowiednio w grupowaniu: - PKWiU 84.12 „Usługi kierowania w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą i pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych”. Należy więc zauważyć, że sklasyfikowanie usług świadczonych przez Gminę na rzecz Właścicieli nieruchomości zostało dokonane przez Główny Urząd Statystyczny poprzez kwalifikację wyłącznie w grupowaniu o symbolu (czterocyfrowym), tj. 84.12, bez przypisania do konkretnej grupy, z których każda obejmuje usługi realizowane przez administrację publiczną, z wyszczególnieniem konkretnych zakresów, tj. w zakresie 1) edukacji (84.12.11.0), 2) ochrony zdrowia (84.12.12.0), 3) gospodarki mieszkaniowej (84.12.13.0), 4) rekreacji, kultury i religii (84.12.14.0). Wnioskodawca wystąpił do Głównego Urzędu Statystycznego właśnie w związku z trudnością określenia grupowania i otrzymał opinię co do właściwego PKWiU jak wskazano wyżej. Niemniej jednak precyzując symbol PKWIU, w ocenie Gminy, przyjąć należy że mieszczą się one w grupowaniu 84.12 13.0 PKWiU tj. Usługi administracji publicznej w zakresie gospodarki mieszkaniowej.

Usługi realizowane przez Wykonawcę na rzecz Gminy będą stanowiły usługi wykonane po dniu 1 listopada 2019 r, faktura zostanie wystawiona również po dniu 1 listopada 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na to, że Gmina w zakresie realizacji Projektu nie działa w charakterze podatnika VAT?
2.  W przypadku uznania przez Organ, że Gmina działa w charakterze podatnika VAT realizując Projekt, jaką stawką podatku VAT opodatkowane są wpłaty otrzymane przez Gminę od mieszkańców stanowiące ich wkład własny?
3.  W przypadku uznania przez Organ, że Gmina działa w charakterze podatnika VAT realizując Projekt, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców?
4.  W przypadku uznania, że również dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania - od jakiej części dofinansowania i według jakiej stawki, Gmina jest zobowiązana do wykazania podatku należnego?
5.  Kiedy powstanie obowiązek podatkowy dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, uznawszy że podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT?
6.  Czy dla usług: PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, PKWiU 43.29.11.0 „Roboty związane z wykonywaniem izolacji”, PKWiU 43.32.10.0 „Roboty instalacyjne stolarki budowlanej”, PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”, świadczonych przez wykonawców na rzecz Gminy zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia i zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego będzie Gmina?
7.  W przypadku uznania przez Organ, że Gmina działa w charakterze podatnika VAT realizując Projekt czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do realizacji Projektu - kosztów ogólnych Projektu oraz kosztów wykonania produktów wytworzonych w ramach tego Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Czynności wykonywane przez Gminę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie mieszczą się w ramach działalności gospodarczej (są wykonywane poza działalnością gospodarczą), nie są one wykonywane przez Gminę jako podatnika tego podatku, lecz jako organ władzy publicznej, zaś wkład własny mieszkańców stanowi w istocie jedynie źródło finansowania Projektu, a nie wynagrodzenie za usługi.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 8 ust 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawne), które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ad. 7 (\`(...)\`)

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz Innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Nie ma znaczenia na gruncie podatku VAT, czy usługa będzie świadczona po kosztach, czy też nawet poniżej kosztów - to nadal będzie wynagrodzenie za wykonanie usługi. Jednakże, samo spełnienie przez daną czynność definicji dostawy towaru albo świadczenia usługi nie oznacza, że czynność ta podlega opodatkowaniu zawsze, gdy ma charakter odpłatny. Dla opodatkowania danej usługi musi być spełniona również przesłanka podmiotowa, tj. musi być dokonywana przez podatnika podatku VAT.

W myśl art. 15 ust 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na podstawie powyższego należy wywnioskować, że tylko podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej jest podatnikiem VAT. Tylko, gdy wykonywane przez niego odpłatne dostawy towaru i odpłatne świadczenia usług są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu.

Dokładnie można to dostrzec w przypadku osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą. Nie każda dostawa towaru, ani nie każda usługa wykonywana przez osobę fizyczną będzie podlegała opodatkowaniu. Brak czynności podlegającej opodatkowaniu będzie miał miejsce wówczas, gdy osoba fizyczna wykonuje je w ramach swojej sfery prywatne), np. gdy sprzedaje swój majątek osobisty, niewykorzystywany w działalności gospodarczej.

Sprzedaż majątku osobistego wypełnia definicję dostawy towaru ale nie podlega opodatkowaniu jako realizowana poza działalnością gospodarczą.

Gminy, analogicznie jak osoby fizyczne w sferze prywatnej, działają w sferze publicznoprawnej. Zauważyć należy, że co do zasady czynności, za które gminy pobierają odpłatność od osób fizycznych wypełniają przesłankę przedmiotową z ustawy o VAT - są one dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Świadczeniem usługi jest bowiem każde zachowanie się na rzecz osoby fizycznej niestanowiące dostawy towaru.

Nawet usługa świadczona po kosztach, czy też poniżej kosztów stanowi odpłatne świadczenie usług, ale podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Oznacza to że również gdy przedsiębiorca sprzedaje towary poniższej kosztów, np. chcąc wyprzedać towar, którego termin przydatności się zbliża taka sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu. Wynika to z faktu, że uprzednio towar ten został nabyty na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a nie w sferze prywatnej. Mało tego, ustawodawca przewidział również przepis, na podstawie którego nieodpłatne przekazanie towaru uprzednio nabytego na cele prowadzonej działalności gospodarczej będzie podlegało opodatkowaniu (art. 7 ust 2 ustawy o VAT). Dla opodatkowania danej czynności nie ważne jest czy rzeczywiście zostanie osiągnięty zysk, ale istotne jest czy czynności są realizowane w ramach działalności gospodarczej. Jeżeli osoba fizyczna nabyła określone składniki majątku na cele osobiste, nie zostały one włączone do działalności gospodarczej, sprzedaż tych składników nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 15 ust 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 347. z 11.12.2006, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku 1 chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Na podstawie powyższego, dla opodatkowania podatkiem VAT określonych czynności wykonywanych przez Gminę kryterium decydującym jest zachowywanie się jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), a nie jak organ władzy publicznej.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, ze Gmina realizuje Projekt w ramach Osi Priorytetowej IV Przejście na gospodarkę niskoemisyjną.

W tym celu Gmina zamierza uzyskać dofinansowanie z Województwa. Dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na częściowe pokrycie kosztów kwalifikowalnych. Do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należał wybór sposobu sfinansowania pozostałej części kosztów Projektu.

Osobami mogącymi ubiegać się o dofinansowanie są w szczególności jednostki samorządu terytorialnego. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług będących przedmiotem omawianego Projektu, nie są uprawnione do ubiegania się o dofinansowanie na ich realizację.

Gmina realizując Projekt wypełnia ustawowe zadania z ustawy o samorządzie gminnym i ustawy Prawo ochrony środowiska.

Istotą Projektu jest poprawa jakości powietrza poprzez zmniejszenie emisji zanieczyszczeń oraz gazów cieplarnianych. Celami szczegółowymi projektu są redukcja emisji CO2 oraz pyłu PM10, poprawa jakości powietrza poprzez ograniczenie „niskiej emisji”, zmniejszenie strat ciepła w budynkach mieszkalnych, zwiększenie standardu efektywności energetycznej budynków objętych projektem. Dodatkowe cele szczegółowe zostały sprecyzowane jako: zmniejszenie kosztów eksploatacji budynków, poprawa istniejącej infrastruktury technicznej poprawa parametrów technicznych i standardów przedmiotowych obiektów, zmniejszenie kosztów produkcji energii, poprawa warunków życia mieszkańców, podniesienie kwalifikacji zawodowych osób obsługujących urządzenia o najwyższych standardach.

Z powyższego wynika że Gmina realizując Projekt działa wyłącznie jako organ władzy publicznej nie zaś przedsiębiorca. Cele Projektu prowadzą do wniosku, że Gmina realizuje Projekt w interesie ogółu mieszkańców, tj. zapewnienie czystszego powietrza i poprawa warunków zdrowotnych. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Gmina będzie nabywała usługi niezbędne do realizacji Projektu, w ramach którego na nieruchomościach Właścicieli wytworzone zostaną określone produkty, aczkolwiek nie w celach zarobkowych, a w celu zmniejszenia emisji zanieczyszczeń oraz gazów cieplarnianych. Tym samym nie wynika z niego, ażeby zamiarem Gminy było przeznaczenie nabywanych towarów i usług na cele prowadzonej działalności gospodarczej Gmina nabywa je na cele publicznoprawne, w ramach których nie działa w charakterze podatnika VAT.

Przeciwnie, Gmina realizując Projekt, jest wyłącznie klientem w relacji z innym przedsiębiorcą, ostatecznym konsumentem. To przecież Gmina będzie właścicielem wytworzonych w ramach Projektu produktów, a dopiero po 5 latach to prawo własności zostanie przeniesione. Nadzór nad realizacją Projektu sprawował będzie Inspektor Nadzoru. Uprawnionym do przeprowadzania odbioru końcowego jest Inspektor Nadzoru przy udziale przedstawicieli Gminy i Wykonawcy. Zatem, to nie Właściciel nieruchomości jest odbiorcą końcowym, konsumentem, ale właśnie Gmina. Powyższe prowadzi do wniosku, że Gmina jest beneficjentem usług, a wpłaty Właścicieli nieruchomości są jedynie dodatkowym źródłem finansowania.

W związku z powyższym, jeżeli Wykonawca będzie czynnym podatnikiem VAT, usługi te zostaną opodatkowane. Natomiast skoro Gmina nie nabywa usług na cele prowadzonej działalności gospodarczej, nie będzie wykorzystywać tych usług do czynności opodatkowanych.

Gmina realizuje przedmiotowy Projekt, w zakresie organizacji wymiany urządzeń grzewczych, termomodernizacji budynków mieszkalnych oraz montażu instalacji fotowoltaicznych na terenie swojej gminy w wyniku pozyskania dofinansowania na ten cel, nabywając od Wykonawcy takie usługi. Gmina nie ma zamiaru w sposób regularny i ciągły świadczyć tych usług. Realizacja Projektu przez Gminę nie ma również celu zarobkowego. Właściciele nieruchomości jedynie partycypują w kosztach jego realizacji. Wkład jaki będą uiszczać pokrywa jedynie część wydatków kwalifikowalnych.

Brak zamiaru zarobkowego wykorzystywania, nabywanych w ramach Projektu, towarów i usług, świadczy o tym, że nie są one objęte działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W przepisie tym, wprost mówi się o wykorzystywaniu towarów i usług, w sposób ciągły do celów zarobkowych. Z opinii GUS uzyskanej przez Gminę wynika, że wymiana urządzeń grzewczych, termomodernizacja oraz instalacja systemów fotowoltaicznych na nieruchomościach prywatnych stanowią usługi administracji publicznej i obrony narodowej; usługi w zakresie obowiązkowych zabezpieczeń społecznych. Podsumowując, świadczone przez Gminę usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT, ponieważ są wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, a nie w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji wkład własny i dofinansowanie nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi podlegające opodatkowaniu.

Jakkolwiek wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1271/15 odnosi się do innego stanu faktycznego, to wywnioskować z niego można, że nie ekwiwalentność świadczeń ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy w zakresie danej działalności Gmina działa jako organ władzy publicznej, czy jako podatnik VAT. Zgodnie z tezą tego wyroku gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdy pobierane przez nie opłaty me mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana.

Za brakiem opodatkowania działalności Gminy przemawia również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 maja 2016 r, sygn. C-520/14, w którym stwierdził, że Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik, w wypadku gdy gmina odzyskuje w drodze składek, które otrzymuje, jedynie małą część ponoszonych kosztów.

W wyroku z dnia 18 lutego 2019 r. sygn. III SA/GI 1183/18 (jeszcze nieprawomocny) WSA w Gliwicach stwierdził, że dofinansowanie nie wchodzi do podstawy opodatkowania, w związku z tym, że również wkład własny Właściciela nieruchomości nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem WSA gmina działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT.

Ad. 2.

W przypadku uznania, że Gmina realizując Projekt działa w charakterze podatnika VAT należałoby stwierdzić, że wpłaty mieszkańców stanowiące ich wkład własny stanowią wynagrodzenie za usługi i są opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

Wystąpienie z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przez Gminę, poprzedzone zostało uzyskaniem wyjaśnień z Głównego Urzędu Statystycznego w zakresie PKWiU z 2008 r., na potrzeby podatku od towarów i usług. Przedstawiając dokładnie okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności specyfikację instalowanych odnawialnych źródeł energii, charakter nieruchomości objętych Projektem oraz sposób finansowania Projektu. Gmina zwróciła się o nadanie PKWiU dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców oraz przez Wykonawców na rzecz Gminy.

Zgodnie z uzyskanymi wyjaśnieniami, usługi świadczone na rzecz mieszkańców, na podstawie umów zawartych przez Gminę zostały sklasyfikowane jako „usługi kierowania w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą i pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych” tj. PKWiU 84.12. Główny Urząd Statystyczny wskazał, że czynności te polegają na kierowaniu realizacją programu mającego na celu poprawę warunków życia ludności, poprzez ochronę środowiska naturalnego, obejmujące m.in. pozyskiwanie środków finansowych dotacji na realizację inwestycji ekologicznych na terenie gminy, np. polegających na instalacji gazowych urządzeń grzewczych, Instalacji odnawialnych źródeł energii - paneli fotowoltaicznych; przygotowanie niezbędnej dokumentacji; pozyskiwanie wykonawców zewnętrznych (organizowanie przetargów); nadzór nad realizacją inwestycji.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust 2-12c, art. 83 art. 119 ust 7. art. 120 ust 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ustawy o VAT - w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust 1 i 13. art. 109 ust 2 i art. 110. wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. W ust. 12b wskazano, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2. stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej ( art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

W myśl art. 41 ust 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania obniżonej 8% stawki podatku VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyć obiektu budownictwa mieszkaniowego zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Należy także wyjaśnić, iż w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji/elektromodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm., dalej: „Prawo budowlane”).

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r, poz. 966 ze zm, dalej: „ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów”) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych. Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o VAT, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.

Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego, wymiana urządzeń grzewczych, dostawa i montaż instalacji OZE oraz termomodernizacja będą wykonywane wyłącznie w i na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, tj. budynkach spełniających definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego. Produkty te mają poprawić gospodarkę energetyczną danego gospodarstwa domowego. Usługi wykonane na nieruchomościach mieszkańców spowodują zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania (wymiana urządzeń grzewczych, prace termomodernizacyjne budynku) a w przypadku instalacji fotowoltaicznych - zmniejszenie zapotrzebowania na energię elektryczną. Charakter świadczonej usługi nie pozostawia zatem wątpliwości, że usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako termomodernizację obiektów budowlanych (względnie elektromodernizację w przypadku instalacji fotowoltaicznych).

W związku z powyższym, skoro wymiana urządzeń grzewczych, termomodernizacja niektórych budynków oraz montaż zestawów instalacji fotowoltaicznej będą wykonywane w budynkach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust 12a ustawy, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, należy je opodatkować 8% stawką podatku VAT

Ad 3.

W przypadku uznania, że Gmina realizując Projekt działa w charakterze podatnika VAT - Gmina jest zdania, że otrzymane dofinansowanie nie stanowi elementu podstawy opodatkowania usług Świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Stosownie do art. 29a ust 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32. art. 119 oraz art. 120 ust 4 i 5. jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust 2 ustawy o VAT w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust 2 podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust 2 podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29a ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust 1 ustawy o VAT.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem VAT dotacji subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tytko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartość dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczność stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi co zatem stanowi element ustalenia ceny jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w przypadku braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją która może być wyrażona ryczałtowo była istotna.

Otrzymane dofinansowanie, Gmina przeznaczy na pokrycie kosztów kwalifikowalnych Projektu, tj. na wymianę urządzeń grzewczych zamontowanie instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii na nieruchomościach należących do mieszkańców oraz termomodernizację niektórych budynków, jak również na pokrycie ogólnych kosztów Projektu. Celem poniesienia tych wydatków jest ograniczenie zanieczyszczenia powietrza w regionie. Dotacja jest przeznaczona jedynie na pokrycie kosztów kwalifikowalnych, zaś do uznaniowej decyzji Gminy należało czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców z kredytu czy też jej środków własnych. Gmina ustaliła że w zakresie w jakim Projekt dotyczy kosztów ogólnych Projektu (dotyczących prac przygotowawczych i realizacyjnych np. przygotowanie dokumentacji przetargowej), różnicę między ceną należną wykonawcom a kwotą dofinansowania, tj. wkład własny zostanie sfinansowany ze środków własnych Gminy (wpłaty mieszkańców nie obejmują tych kosztów). Natomiast w odniesieniu do wymiany urządzeń grzewczych, montażu instalacji OZE oraz termomodernizacji na nieruchomościach należących do mieszkańców (usługa wykonania konkretnego produktu). Gmina zdecydowała że nie będzie ich finansować z własnych środków, lecz podpisze stosowne umowy z mieszkańcami, na podstawie, których mieszkańcy zobowiążą się do pokrycia określonej kwoty - części wartości wykonania danego produktu na danej nieruchomość. Takie rozwiązanie ma na celu zmniejszenie kosztów ponoszonych przez Gminę w celu realizacji Projektu - pozyskanie finansowania zewnętrznego. Jak wynika z przedstawionych wyżej przepisów i ich interpretacji, do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Dofinansowanie, o którym mowa w stanie faktycznym, przeznaczone zostanie na pokrycie 80% kosztów kwalifikowanych Projektu. Jego wysokość została określona na podstawie całkowitych kosztów kwalifikowanych Projektu, nie zaś na podstawie ceny jaką zobowiązani będą uiścić mieszkańcy na rzecz Gminy. Co więcej, decyzja o przyznaniu dofinansowania nie jest uzależniona od faktu, czy Gmina będzie odpłatnie świadczyć usługi na rzecz mieszkańców - czy Gmina zdecyduje się na pozyskanie finansowania od mieszkańców czy z innych źródeł. W omawianej sprawie, dofinansowanie stanowi dopłatę do ceny płaconej przez Gminę wykonawcom, przy czym otrzymuje ją z instytucji finansującej Gmina, która płaci wykonawcom całość ceny za wykonane przez nich usługi. Z dofinansowaniem jako dopłatą do ceny, stanowiącą podstawę opodatkowania, mamy do czynienia, wówczas gdy jest ona przyznawana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. dostawy towaru lub wykonania usługi. Dofinansowanie opisane w niniejszym wniosku nie jest przyznawane w związku z tym, że Gmina dokonuje czynności podlegające opodatkowaniu – tj. odpłatnie świadczy usługi mieszkańcom. Dofinansowanie to zostałoby przyznane również, gdyby Gmina zdecydowałaby się na finansowanie wkładu własnego z własnych środków i tym samym mieszkańcy nie uiszczaliby żadnej kwoty Gminie.

Zapłatą za usługi świadczone przez Gminę jest kwota należna od mieszkańca - cena ustalona w umowie zawartej między Gminą a mieszkańcem.

W związku z czym należy uznać, że dofinansowanie uzyskane przez Gminę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust 1 ustawy o VAT z tytułu usług świadczonych przez Gminę na rzecz Właścicieli nieruchomości.

Ad 4

W przypadku uznania dofinansowania za element podstawy opodatkowania przyjąć by należało, że otrzymane dofinansowanie jest kwotą brutto tj. zawierającą podatek VAT. Podatek VAT dla otrzymanego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynność, z którą dofinansowanie to jest związane. Skoro czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców tj. wymiany urządzeń grzewczych, termomodernizacji oraz montażu zestawu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców opodatkowane są 8% stawką podatku VAT, w przypadku gdy dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania również do tego elementu podstawy zastosowanie znalazłaby ta sama stawka VAT, tj. 8%. Należałoby także wyodrębnić z całkowitej kwoty dofinansowania, tę kwotę dofinansowania, w zakresie w jakim współfinansuje ona koszty ogólne Projektu, gdyż ta część dofinansowania nie stanowi podstawy opodatkowania. Wynika to z faktu, że w tej część dofinansowanie nie ma żadnego wpływu na wysokość wkładu własnego uiszczanego przez Właścicieli nieruchomości. Koszty ogólne Projektu finansowane są wyłącznie z dofinansowania i wkładu własnego Gminy. Gmina nie kalkuluje tych kosztów w wkład należny od Właściciela nieruchomości. Zgodnie ze stanem faktycznym wkład własny Właściciela nieruchomości stanowi część kosztów kwalifikowanych konkretnego produktu określonego przez Wykonawcę, tj. wynagrodzenia należnego Wykonawcy za ten konkretny system. Część ta to 20% kosztów kwalifikowanych (objętych dofinansowaniem). Wynika z tego że Właściciel uiszcza tylko 20% kosztów wykonania danego produktu na jego nieruchomość - wkład kalkulowany jest wyłącznie na podstawie ceny należnej Wykonawcy za dostawę i montaż i nie obejmuje kosztów ogólnych Projektu.

Podsumowując, w przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania 3 za nieprawidłowe, należałoby przyjąć, że opodatkowaniu stawką VAT 8% podlega wyłącznie część dofinansowania przypadająca na wartość wykonania produktów wytworzonych w ramach Projektu. Podstawy opodatkowania nie stanowi natomiast ta część dofinansowania, która jest przeznaczona na koszty ogólne Projektu. Gmina zobowiązana jest do wykazania podatku należnego, obliczonego metodą w stu, od część dofinansowania stanowiącej 80% kosztów wykonania produktów.

Ad 5

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jak wynika z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Ustawodawca nie przewidział wyjątku dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w przedstawionym stanie faktycznym w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstanie zatem w momencie wykonania usługi, chyba że wcześniej Gmina otrzyma całość lub część zapłaty w szczególność przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę - wówczas obowiązek podatkowy powstanie w momencie jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W przedmiotowej sprawie uznać należy, że usługa świadczona przez Gminę zostanie wykonana z momentem upływu okresu trwałości Projektu, tj. z momentem przeniesienia prawa własności na mieszkańca. Z tym dniem Gmina wywiąże się z wszystkich czynności objętych usługą.

W związku z tym, w przypadku otrzymania przez Gminę zapłaty bądź częściowej zapłaty przed tym dniem obowiązek podatkowy powstanie w momencie jej otrzymania.

Jeżeli zaś tut Organ uzna również dofinansowanie za stanowiące podstawę opodatkowania oprócz obowiązku podatkowego w dacie otrzymania wpłaty od mieszkańca również otrzymanie dofinansowania spowoduje powstanie obowiązku podatkowego. W odniesieniu do otrzymanego dofinansowania, zgodnie z art. 19a ust. 6 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze o których mowa w art. 29a ust. 1. W myśl art. 19a ust. 6 w przypadkach o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2 obowiązek ten powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ad 6

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust 1 i 9
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2- 48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy PKWiU, podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym - zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy - mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca 2503008). Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia). Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług. A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

1.  świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,
2.  usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
3.  sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust 1 i 9 ustaw,
4.  usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będzie jednocześnie usługobiorcą (na podstawie umów z wykonawcami - podmiotami wyłonionymi w drodze postępowania o udzielenie zamówienia publicznego) i usługodawcą (na podstawie umów z mieszkańcami). Zatem na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług przyjąć należy, że Gmina jest wykonawcą usługi zaś podmiot wyłoniony w drodze przetargu który będzie faktycznie wykonywał prace związane z wykonaniem konkretnych produktów – podwykonawcą. Bez znaczenia pozostaje okoliczność całkowitego powierzenia wykonania prac przez Gminę innemu podmiotowi. Odwrotne obciążenie ma zastosowanie jeżeli podatnik podzleca wykonanie części, jak również całości robót budowlanych. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT a świadczone przez nią usługi nie są zwolnione od podatku VAT. Odwrotnym obciążeniem objęte są te usługi, które zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Jak wynika z opisu sprawy Gmina będzie nabywcą usług sklasyfikowanych w PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”, PKWiU 43.29.11.0 „Roboty związane z wykonywaniem izolacji”, PKWiU 43.32.10.0 „Roboty instalacyjne stolarki budowlanej”.

Należy zatem zauważyć, że w załączniku nr 14 do ustawy o VAT wymienione zostały usługi sklasyfikowane w PKWiU 43.22.12.0, 43.29.11.0 oraz 43.32.10.0. odpowiednio w poz. 25, 27 oraz 31 tego załącznika. W załączniku tym nie zostały wymienione usługi sklasyfikowane w PKWiU 33.20.50.0 Wykonawca, na dzień złożenia niniejszego wniosku nie został jeszcze wyłoniony. Oznacza to, że Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego jako nabywca usług sklasyfikowanych w PKWiU 43.22.12.0, 43.29.11.0 oraz 43.32.10.0 według stawki VAT 8%, na zasadach odwrotnego obciążenia, jeżeli Wykonawca będzie podatnikiem VAT czynnym. Natomiast, nabywając usługi sklasyfikowane w PKWiU 33.20.50.0. Gmina otrzyma fakturę na zasadach ogólnych - podatek należny rozliczy Wykonawca.

Ad 7

Art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust 2 pkt 1 lit a) oraz pkt 4 lit a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi

*   suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług

*   kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Z opisu sprawy wynika, że w ramach realizacji Projektu, Gmina będzie nabywać towary i usługi związane z realizacją Projektu jako całości - koszty ogólne Projektu (dotyczące prac przygotowawczych i realizacyjnych), usługi dotyczące wyłącznie produktów wytworzonych w ramach Projektu na nieruchomościach należących do mieszkańców (PKWiU 43.22.12.0., 33.20.50.0., 43.29.11.0, 43.32.10.0).

Należy zauważyć, że wymienione wyżej nabycia są ponoszone w celu wytworzenia określonych w ramach Projektu produktów na nieruchomościach należących do mieszkańców, które zostaną wykonane na ich rzecz odpłatnie, na podstawie umów zawartych przez Gminę, w ramach czynności opodatkowanych VAT. Istnieje zatem bezpośredni związek dokonywanych przez Gminę nabyć z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Skoro zatem nabycia będą służyły wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie pytań 2, 5, 7
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytań 1, 3, 4, 6.

Na wstępie tut. Organ zauważa, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem wydając niniejszą interpretację Organ oparł się na opisie sprawy wynikającym z treści wniosku, tj. na klasyfikacji statystycznej podanej przez Wnioskodawcę. Innymi słowy niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego. W przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU czynności wymienionych we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) – zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Klasyfikacja dokonana przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności w zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. Głównego Urzędu Statystycznego nr 1, poz. 11).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Gmina przystąpiła do realizacji Projektu pn. „Ograniczenie zanieczyszczenia powietrza w ….”, który realizowany jest w ramach Osi Priorytetowej Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020 IV Przejście na gospodarkę niskoemisyjną, Działania 4.3 Redukcja emisji zanieczyszczeń powietrza, Poddziałania 4.3.1 Ograniczanie zanieczyszczeń powietrza i rozwój mobilności miejskiej. Gmina ma zamiar zawrzeć umowę o dofinansowanie Projektu z Województwem. Otrzymane dofinansowanie zostanie przeznaczone wyłącznie na częściowe pokrycie kosztów kwalifikowalnych. Gmina uznała, że pozostała część kosztów Projektu zostanie sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz ze środków uzyskanych od mieszkańców Gminy, biorących udział w Projekcie, z tytułu wniesionego przez nich wkładu własnego. Dofinansowanie otrzymane przez Gminę obejmie wydatki związane z Projektem i może być przeznaczone wyłącznie na wydatki niezbędne do realizacji tego Projektu. Przyznane dofinansowanie wyniesie 80% całkowitych kosztów kwalifikowalnych Projektu (kosztów objętych dofinansowaniem). Głównym celem Projektu jest poprawa jakości powietrza poprzez zmniejszenie emisji zanieczyszczeń oraz gazów cieplarnianych. Projekt obejmuje wymianę (dostawę i montaż) urządzeń grzewczych, dostawę i montaż instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, a także termomodernizację niektórych budynków na terenie Gminy.

Gmina zawarta umowy z osobami fizycznymi (mieszkańcami) w 2019 roku. Właściciele nieruchomości przystąpili do Projektu dobrowolnie na podstawie złożonych zgłoszeń do Projektu. Właściciele nieruchomości użyczyli na rzecz Gminy część nieruchomości niezbędnej w celu realizacji zadań wynikających z Projektu. W ramach umowy zawartej pomiędzy Gminą a Właścicielem nieruchomości Właściciel ten będzie mógł korzystać, bez dodatkowych opłat, z produktów wytworzonych w ramach Projektu, zgodnie z zasadami wynikającymi z tej umowy. Wkład własny uiszczany przez Właścicieli nieruchomości będzie jedyną odpłatnością z ich strony na rzecz Gminy wynikającą z realizacji Projektu. Wpłaty Właścicieli nieruchomości nie są przeznaczane na koszty nadzoru, promocji, przygotowanie przetargu, w tym dokumentacji przetargowej oraz przygotowanie audytów energetycznych ex-post dla budynków, które poddano termomodernizacji. Te koszty kwalifikowalne Gmina pokrywa z własnych środków i z dofinansowania. Produkty wytworzone w ramach Projektu wykonywane będą przez Wykonawcę - podmiot wyłoniony w drodze postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na podstawie przepisów o zamówieniach publicznych - Prawo zamówień publicznych. Wykonawca będzie czynnym podatnikiem VAT.

Gmina realizuje przedmiotowy Projekt, w zakresie organizacji wymiany urządzeń grzewczych, termomodernizacji budynków mieszkalnych oraz montażu instalacji fotowoltaicznych na terenie swojej gminy w wyniku pozyskania dofinansowania na ten cel. Gmina nie ma zamiaru w sposób regularny i ciągły świadczyć tych usług. Nie zatrudnia i nie ma zamiaru zatrudniać pracowników wykonujących tego typu usługi. Realizacja Projektu przez Gminę nie ma również celu zarobkowego. Właściciele nieruchomości jedynie partycypują w kosztach jego realizacji. Wkład jaki będą uiszczać pokrywa jedynie część kosztów kwalifikowanych. Pozostała część zostanie pokryta środkami własnymi Gminy i dofinansowaniem.

Usługi realizowane przez Wykonawcę na rzecz Gminy są klasyfikowane wg PKWiU następująco: w zakresie: a) wymiana urządzeń grzewczych - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, b) montażu instalacji fotowoltaicznych - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”, c) termomodernizacji budynków mieszkalnych - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 43.29.11.0 „Roboty związane z wykonywaniem izolacji”.

Wnioskodawca przed wystąpieniem z wnioskiem o wydanie niniejszej interpretacji indywidualnej wystąpił do Urzędu Statystycznego w Łodzi, Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur z wnioskiem o nadanie symbolu według klasyfikacji PKWiU z 2008 r, dla czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz Właścicieli nieruchomości. W odpowiedzi na ten wniosek otrzymał opinię o następującej treści: „Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 z póżn. zm.) usługi świadczone przez gminę, polegające na kierowaniu realizacją programu mającego na celu poprawę warunków życia ludności, poprzez ochronę środowiska naturalnego, obejmujące m.in. pozyskiwanie środków finansowych i dotacji na realizację inwestycji ekologicznych na terenie gminy, np. polegających na instalacji gazowych urządzeń grzewczych, instalacji odnawialnych źródeł energii - paneli fotowoltaicznych; przygotowanie niezbędnej dokumentacji; pozyskiwanie wykonawców zewnętrznych (organizowanie przetargów); nadzór nad realizacją inwestycji - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 84.12. „Usługi kierowania w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą i pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych” dalej wskazano, że „Jednocześnie wyjaśniamy, ze w oparciu o § 3 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych stosuje się do dnia 31 grudnia 2019 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z póżn. zm.) ww. usługi mieszczą się odpowiednio w grupowaniu: - PKWiU 84.12 „Usługi kierowania w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą i pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych”. Zatem sklasyfikowanie usług świadczonych przez Gminę na rzecz Właścicieli nieruchomości zostało dokonane przez Główny Urząd Statystyczny poprzez kwalifikację wyłącznie w grupowaniu o symbolu (czterocyfrowym), tj. 84.12, bez przypisania do konkretnej grupy, z których każda obejmuje usługi realizowane przez administrację publiczną, z wyszczególnieniem konkretnych zakresów, tj. w zakresie 1) edukacji (84.12.11.0), 2) ochrony zdrowia (84.12.12.0), 3) gospodarki mieszkaniowej (84.12.13.0), 4) rekreacji, kultury i religii (84.12.14.0). Wnioskodawca wystąpił do Głównego Urzędu Statystycznego właśnie w związku z trudnością określenia grupowania i otrzymał opinię co do właściwego PKWiU jak wskazano wyżej. Niemniej jednak precyzując symbol PKWIU, w ocenie Gminy, przyjąć należy że mieszczą się one w grupowaniu 84.12.13.0 PKWiU tj. Usługi administracji publicznej w zakresie gospodarki mieszkaniowej. Usługi realizowane przez Wykonawcę na rzecz Gminy będą stanowiły usługi wykonane po dniu 1 listopada 2019 r, faktura zostanie wystawiona również po dniu 1 listopada 2019 r.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu nr 1 dotyczą kwestii ustalenia czy czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że wykonywanie przez Gminę w ramach realizacji Projektu pn. „Ograniczenie zanieczyszczenia powietrza w …” czynności mające na celu ograniczenie zanieczyszczenia powietrza poprzez redukcję CO2 oraz pyłu PM10 a także zwiększenie efektywności energetycznej budynków obejmujące wymianę (dostawę i montaż) urządzeń grzewczych, dostawę i montaż instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, a także termomodernizację niektórych budynków – jak wynika z okoliczności sprawy – odbywa się na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Odpłatne wykonywanie przez Gminę w ramach realizacji Projektu pn. „Ograniczenie zanieczyszczenia powietrza w …” czynności mające na celu ograniczenie zanieczyszczenia powietrza poprzez redukcję CO2 oraz pyłu PM10 a także zwiększenie efektywności energetycznej budynków obejmujące wymianę (dostawę i montaż) urządzeń grzewczych, dostawę i montaż instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, a także termomodernizację niektórych budynków na rzecz mieszkańców jest zatem czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji Gmina wykonuje czynności stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

W pytaniu nr 2 wątpliwości dotyczą kwestii jaką stawką podatku VAT opodatkowane są wpłaty otrzymane przez Gminę od mieszkańców stanowiące ich wkład własny.

Odnosząc się do niniejszej kwestii wskazać należy, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (ust. 12c powołanego artykułu).

Zatem warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Jak wynika z treści wniosku wykonywanie przez Gminę w ramach realizacji Projektu pn. „Ograniczenie zanieczyszczenia powietrza w …” czynności mających na celu ograniczenie zanieczyszczenia powietrza poprzez redukcję CO2 oraz pyłu PM10 a także zwiększenie efektywności energetycznej budynków obejmujące wymianę (dostawę i montaż) urządzeń grzewczych, dostawę i montaż instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, a także termomodernizację niektórych budynków będzie odbywało się wyłącznie w i na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, tj. budynkach spełniających definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego. Ponadto, usługi wykonane na nieruchomościach mieszkańców będą wykonywane w ramach termomodernizacji obiektów budowlanych.

Mając zatem na uwadze wskazane okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro montaż urządzeń grzewczych i instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii oraz termomodernizacja są wykonywane w budynkach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, w ramach czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy, wówczas czynności te opodatkowane są 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym wpłaty mieszkańców na montaż urządzeń grzewczych i instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii oraz termomodernizację na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, są opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W pytaniu nr 3 wątpliwości dotyczą kwestii, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług, bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z wniosku wynika, że Gmina ma zamiar zawrzeć umowę o dofinansowanie Projektu z Województwem. Głównym celem Projektu jest poprawa jakości powietrza poprzez zmniejszenie emisji zanieczyszczeń oraz gazów cieplarnianych. Cele szczegółowe projektu to: redukcja emisji CO2 oraz pyłu PM10, poprawa jakości powietrza poprzez ograniczenie „niskiej emisji”, zmniejszenie strat ciepła w budynkach mieszkalnych, zwiększenie standardu efektywności energetycznej budynków objętych projektem. Dodatkowe cele szczegółowe zostały sprecyzowane jako: zmniejszenie kosztów eksploatacji budynków, poprawa istniejącej infrastruktury technicznej, poprawa parametrów technicznych i standardów przedmiotowych obiektów, zmniejszenie kosztów produkcji energii, poprawa warunków życia mieszkańców, podniesienie kwalifikacji zawodowych osób obsługujących urządzenia o najwyższych standardach. Otrzymane dofinansowanie zostanie przeznaczone wyłącznie na częściowe pokrycie kosztów kwalifikowalnych. Dofinansowanie otrzymane przez Gminę obejmie wydatki związane z Projektem i może być przeznaczone wyłącznie na wydatki niezbędne do realizacji tego Projektu. Przyznane dofinansowanie wyniesie 80% całkowitych kosztów kwalifikowalnych Projektu (kosztów objętych dofinansowaniem). 20% kosztów kwalifikowanych (objętych dofinansowaniem) stanowi wkład własny uiszczany przez Właścicieli nieruchomości. Dofinansowanie jest przyznawane w celu realizacji Projektu, w celu współfinansowania zakupów dokonywanych przez Gminę w ramach tego Projektu.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej – ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie – bowiem jak wynika z opisu sprawy, dotacja będzie wykorzystywana wyłącznie na określone działanie, tj. wykonywanie przez Gminę w ramach realizacji Projektu pn. „Ograniczenie zanieczyszczenia powietrza w …” czynności mających na celu ograniczenie zanieczyszczenia powietrza poprzez redukcję CO2 oraz pyłu PM10 a także zwiększenie efektywności energetycznej budynków obejmujące wymianę (dostawę i montaż) urządzeń grzewczych, dostawę i montaż instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, a także termomodernizację niektórych budynków. Opis sprawy wskazuje jednoznacznie, że przedmiotowe dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania konkretnych czynności – wykonywania przez Gminę w ramach realizacji Projektu pn. „Ograniczenie zanieczyszczenia powietrza w …” czynności mających na celu ograniczenie zanieczyszczenia powietrza poprzez redukcję CO2 oraz pyłu PM10 a także zwiększenie efektywności energetycznej budynków obejmujące wymianę (dostawę i montaż) urządzeń grzewczych, dostawę i montaż instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, a także termomodernizację niektórych budynków. Tym samym, przedmiotowe dofinansowanie należy uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Zatem stwierdzić należy, że przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Województwa na realizację Projektu w formie dotacji mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu pn.: „Ograniczenie zanieczyszczenia powietrza w …” stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

W pytaniu nr 4 wątpliwości dotyczą kwestii od jakiej części dofinansowania i według jakiej stawki, Gmina jest zobowiązana do wykazania podatku należnego.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu urządzeń grzewczych i instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii oraz termomodernizacji. Jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji realizowany w ramach Projektu montaż urządzeń grzewczych i instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii oraz termomodernizacja w bryle budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 jest opodatkowany 8% stawką podatku od towarów i usług. W konsekwencji dotacja, otrzymana przez Gminę na realizację montażu urządzeń grzewczych i instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii oraz termomodernizacji w bryle budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, opodatkowana jest obniżoną, tj. 8% stawką podatku od towarów i usług. Jednocześnie Gmina otrzymując przedmiotowe dofinansowanie powinna wyliczyć wartość podatku VAT tzw. metodą „w stu”, traktując kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że należy wyodrębnić z całkowitej kwoty dofinansowania, tę kwotę dofinansowania, w zakresie w jakim współfinansuje ona koszty ogólne Projektu, gdyż ta część dofinansowania nie stanowi podstawy opodatkowania i należy przyjąć, że opodatkowaniu stawką VAT 8% podlega wyłącznie część dofinansowania przypadająca na wartość wykonania produktów wytworzonych w ramach Projektu. Jak wskazał Wnioskodawca w skład kosztów Ogólnych wchodzą koszty prac przygotowawczych i realizacyjnych takich jak: opracowanie dokumentacji przetargowej, koszty pełnienia funkcji inspektora nadzoru, koszty związane z zarządzaniem projektem tj. koszty związane z promocją projektu oraz sporządzeniem audytów energetycznych ex-post. Wskazane koszty Ogólne są zatem bezpośrednio i ściśle związane z realizacją w ramach Projektu pn. „Ograniczenie zanieczyszczenia powietrza w …” czynności mających na celu ograniczenie zanieczyszczenia powietrza poprzez redukcję CO2 oraz pyłu PM10 a także zwiększenie efektywności energetycznej budynków obejmujące wymianę (dostawę i montaż) urządzeń grzewczych, dostawę i montaż instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, a także termomodernizację niektórych budynków. Zatem mimo, że koszty ogólne Projektu finansowane są wyłącznie z dofinansowania i wkładu własnego Gminy nie można wyodrębnić części dofinasowania związanego z tymi kosztami i uznać, że ta część dofinansowania nie stanowi podstawy opodatkowania.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

W pytaniu 5 wątpliwości dotyczą kwestii kiedy powstanie obowiązek podatkowy dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, uznawszy że podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy wskazać, iż obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przy czym art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ponadto według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W oparciu o art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro w okolicznościach niniejszej sprawy Gmina świadczy usługi na rzecz mieszkańców (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) będących właścicielami budynków mieszkalnych to nie jest obowiązana do udokumentowania przedmiotowych czynności fakturą. Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług obejmujących wymianę (dostawę i montaż) urządzeń grzewczych, dostawę i montaż instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, a także termomodernizację powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy tj. z chwilą wykonania usługi.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że względem świadczonych usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie wykonania usługi, chyba że wcześniej Gmina otrzyma całość lub część zapłaty w szczególność przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę - wówczas obowiązek podatkowy powstanie w momencie jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Natomiast w odniesieniu do otrzymanego dofinansowania, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części dotacji.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należało uznać za prawidłowe.

W pytaniu nr 6 wątpliwości dotyczą kwestii czy dla usług: PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, PKWiU 43.29.11.0 „Roboty związane z wykonywaniem izolacji”, PKWiU 43.32.10.0 „Roboty instalacyjne stolarki budowlanej”, PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”, świadczonych przez wykonawców na rzecz Gminy zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia i zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego będzie Gmina.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczył te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

Jednocześnie, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest nabywca usług, wówczas podatnik świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Przy czym należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 pkt 3 lit. a, b i c ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), z dniem 1 listopada 2019 r. w art. 17 ustawy o VAT w ust. 1 uchyla się pkt 7 i 8 oraz uchyla się ust. 1c-1h oraz w ust. 2 wyrazy "ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8" zastępuje się wyrazami "ust. 1 pkt 4 i 5". Jednocześnie w myśl art. 1 pkt 31 ww. ustawy zmieniającej uchyla się załączniki nr 13 i 14 do ustawy. Ponadto w myśl art. 1 pkt 18 lit. b ww. ustawy zmieniającej w art. 106e w ust. 4 uchyla się pkt 1. Zaś w myśl art. 1 pkt 18 lit. a tiret pierwszy ww. ustawy zmieniającej w art. 106e w ust. 1 pkt 18 otrzymuje brzmienie "w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie"".

Natomiast, jak stanowi art. 10 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

1.  przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.,
2.  po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

– stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Usługi realizowane przez Wykonawcę na rzecz Gminy nie będą stanowiły usług wykonanych przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r., bądź usług wykonanych po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r. Jak wskazał Wnioskodawca usługi realizowane przez Wykonawcę na rzecz Gminy będą stanowiły usługi wykonane po dniu 1 listopada 2019 r., faktura zostanie wystawiona również po dniu 1 listopada 2019 r.

Zatem skoro jak wskazano usługi realizowane przez Wykonawcę na rzecz Gminy będą stanowiły usługi wykonane po dniu 1 listopada 2019 r. i faktura zostanie wystawiona również po dniu 1 listopada 2019 r., mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie znajdzie zastosowania.

W analizowanym przypadku niezależnie od tego czy usługi realizowane przez Wykonawcę na rzecz Gminy będą stanowiły usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, czy też nie, z uwagi na to że będą realizowane przez Wykonawcę na rzecz Gminy po dniu 1 listopada 2019 r. i faktura zostanie wystawiona również po dniu 1 listopada 2019 r, Gmina nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego na podstawie mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 należało uznać za prawidłowe.

W pytaniu nr 7 wątpliwości budzi kwestia czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do realizacji Projektu - kosztów ogólnych Projektu oraz kosztów wykonania produktów wytworzonych w ramach tego Projektu.

Należy wskazać, iż w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanym przypadku Gmina realizuje projekt pn. „Ograniczenie zanieczyszczenia powietrza w ….”. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach realizacji Projektu pn. „Ograniczenie zanieczyszczenia powietrza w …” Gmina wykonuje czynności mające na celu ograniczenie zanieczyszczenia powietrza poprzez redukcję CO2 oraz pyłu PM10 a także zwiększenie efektywności energetycznej budynków obejmujące wymianę (dostawę i montaż) urządzeń grzewczych, dostawę i montaż instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, a także termomodernizację niektórych budynków. Jak wskazano w niniejszej interpretacji wykonywanie przez Gminę w ramach realizacji Projektu pn. „Ograniczenie zanieczyszczenia powietrza w …” czynności mających na celu ograniczenie zanieczyszczenia powietrza poprzez redukcję CO2 oraz pyłu PM10 a także zwiększenie efektywności energetycznej budynków obejmujące wymianę (dostawę i montaż) urządzeń grzewczych, dostawę i montaż instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, a także termomodernizację niektórych budynków na rzecz mieszkańców stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według 8% stawki podatku VAT. Zatem, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy, w przypadku nabywania towarów i usług wykorzystywanych do realizacji Projektu (kosztów ogólnych Projektu oraz kosztów wykonania produktów wytworzonych w ramach tego Projektu) Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług. W analizowanym przypadku należy bowiem uznać, że nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji Projektu (kosztów ogólnych Projektu oraz kosztów wykonania produktów wytworzonych w ramach tego Projektu) następuje w celu realizacji czynności podlegających opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 należy uznać za prawidłowe.

Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.