Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1601/11-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-02
Teza: stawka podatku VAT dla usług szkoleniowych świadczonych przez Spółkę oraz dla usług polegających na zapewnieniu merytorycznego przeprowadzenia wykładu w ramach szkolenia organizowanego przez inny podmiot gospodarczy
Słowa kluczowe: podwykonawstwo; szkolenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31.10.2011 r. (data wpływu 07.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług szkoleniowych świadczonych przez Spółkę oraz dla usług polegających na zapewnieniu merytorycznego przeprowadzenia wykładu w ramach szkolenia organizowanego przez inny podmiot gospodarczy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług szkoleniowych świadczonych przez Spółkę oraz dla usług polegających na zapewnieniu merytorycznego przeprowadzenia wykładu w ramach szkolenia organizowanego przez inny podmiot gospodarczy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (zwane dalej „Wnioskodawcą” bądź „Spółką”) w ramach swojej działalności organizuje szkolenia głównie z zakresu prawa podatkowego, rachunkowości, księgowości, prawa handlowego, prawa pracy i ubezpieczeń społecznych. Poza samodzielną organizacją szkoleń Wnioskodawca - na podstawie umów podwykonawstwa zawartych z innymi podmiotami - zleca osobom prowadzącym szkolenia merytoryczne przeprowadzenie wykładu w ramach szkolenia organizowanego przez te podmioty.

W ramach szkoleń organizowanych przez Wnioskodawcę zawarcie umowy następuje na podstawie formularzy zgłoszeniowych przesłanych na podany adres mailowy, w których przyszli uczestnicy szkoleń wyrażają chęć wzięcia udziału w szkoleniu oraz akceptują proponowaną cenę (tzw. szkolenia otwarte) bądź umowy — w formie pisemnej — z podmiotem, który chce przeprowadzić szkolenie dla swoich pracowników (tzw. szkolenia zamknięte). W obydwu przypadkach Spółka zobowiązana jest do: merytorycznego przeprowadzenia wykładu, zapewnienia materiałów szkoleniowych oraz wystawienia certyfikatu za udział w szkoleniu. W ramach niektórych szkoleń Wnioskodawca zobowiązany jest do zapewnienia dodatkowych elementów np.: zapewnienia sali, cateringu czy też darmowego egzemplarza magazynu wydawanego przez Grupę E. Charakterystyczne dla szkoleń otwartych jest to, iż są one organizowane dla niesprecyzowanego kręgu osób, a każdy uczestnik indywidualnie jest zobowiązany do zapłaty określonej ceny za udział w szkoleniu. W odniesieniu natomiast do szkoleń zamkniętych należy zwrócić uwagę, iż organizowane są one wyłącznie dla pracowników określonego podmiotu, a więc zamkniętego grona osób. Cena szkolenia jest w tym przypadku określana całościowo, bez rozdzielenia na konkretne osoby biorące w nim udział, Nabywcą usługi jest wówczas ten podmiot a jego obowiązkiem jest zapłata ceny określonej w umowie.

Umowy podwykonawstwa są natomiast zawierane pomiędzy Wnioskodawcą a innym podmiotem organizującym szkolenie. Na podstawie tych umów Spółka jest zobowiązana do zapewnienia przeprowadzenia merytorycznej treści szkolenia, które polega na zapewnieniu obecności wykładowcy, a także do przesłania w wersji elektronicznej prezentacji multimedialnej, która zostanie powielona dla każdego z uczestników. Spółka za wykonanie takiej usługi otrzymuje od podmiotu organizującego szkolenie określone w umowie wynagrodzenie. Pozostałe elementy szkolenia, a więc m.in. zagwarantowanie odpowiednich warunków lokalowych, catering, wydruk materiałów szkoleniowych zapewnienia podmiot organizujący szkolenie.

Należy również dodać, że z dniem 23 lutego 2011 r. Wnioskodawca został wpisany, na podstawie art. 82 ust. 1 i 3 ustawy o systemie oświaty, do ewidencji prowadzonej przez Prezydenta Miasta, jako Niepubliczne Centrum Kształcenia Ustawicznego. E. Szkolenia. W związku z tym Spółka stała się jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o oświacie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę w formie szkoleń otwartych i zamkniętych podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a)?
2.  Czy prawidłowe jest zastosowanie stawki podstawowej — 23% - do usług polegających na zapewnieniu merytorycznego przeprowadzenia wykładu w ramach szkolenia organizowanego przez inny podmiot gospodarczy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Odnośnie do pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi w formie szkoleń otwartych i zamkniętych podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Generalną zasadą jest, że opodatkowaniu podlega każde odpłatne świadczenie usług wykonywane na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Należy jednak zauważyć, że zasada ta doznaje szeregu wyjątków. Ustawodawca wprowadził bowiem rozbudowany katalog wyłączeń, które zostały ujęte m.in. w art. 43 ustawy o VAT, do którego z dniem 1 stycznia 2011r. wprowadzono przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a). Zgodnie z przywołanym przepisem zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. W hipotezie powołanej normy prawnej ustawodawca określił przesłanki, których kumulatywne spełnienie uprawnia do zastosowania zwolnienia ujętego w tym przepisie. Ich wprowadzenie w konsekwencji powoduje przedmiotowe i podmiotowe ograniczenie zakresu tej normy prawnej.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na ograniczenie podmiotowe powołanego przepisu. Do zastosowania zwolnienia uprawnione są wyłącznie podmioty będące jednostkami objętymi systemem oświaty. Zgodnie z przepisem art. 2 ustawy o systemie oświaty obejmuje on m.in. placówki kształcenia ustawicznego (pkt 3a), które, jak wynika z dalszych przepisów, mogą być prowadzone w formie publicznej bądź niepublicznej. Placówka niepubliczna może być prowadzona wyłącznie po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Wnioskodawca spełnia opisane kryteria podmiotowe, skoro z dniem 23 lutego 2011 r., uzyskał wpis do ewidencji prowadzonej przez Prezydenta Miasta, a tym samym status niepublicznej placówki kształcenia ustawicznego.

Ograniczenie przedmiotowe odnosi się natomiast do charakteru świadczonych usług, których celem ma być kształcenie i wychowanie. Należy jednak podkreślić, iż ustawodawca dokonując ograniczenia unormowanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT zwolnienia posłużył się wyrażeniem „w zakresie kształcenia i wychowania”. Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż nieprawidłowe byłoby dokonywanie wykładni powyższego fragmentu przepisu w oderwaniu od jego pełnego brzmienia, tj. ograniczenie wykładni przepisu jedynie do analizy zawartej w nim koniunkcji. Prawidłowa wykładnia przytoczonej normy prawnej jest natomiast rezultatem analizy powyższego wyrażenia jako integralnej całości. W pierwszej kolejności należy przytoczyć zatem definicję słowa „zakres”, który zgodnie ze słownikiem języka polskiego oznacza „granicę zasięgu jakiegoś zjawiska, działania, faktu, bądź też dziedzinę, sferę objętą tymi granicami”. Skoro więc zakres jest granicą zasięgu czegoś, muszą istnieć elementy określające te granice. Na gruncie powołanej normy prawnej granice te są właśnie wyznaczone przez definicję słów: „kształcenie” i „wychowanie”, a więc koniunkcja, której Ustawodawca użył w konstrukcji analizowanego przepisu, służy określeniu maksymalnego zakresu normy prawnej (zwolnienia). Należy zatem stwierdzić, że zwolnieniem przewidzianym w tym artykule objęte są usługi: kształcenia i wychowania, samego wychowania oraz samego kształcenia. Każde z nich mieści się bowiem w zakresie określonym tą normą prawną.

Abstrahując od powyższych rozważań, zwrócić trzeba uwagę, iż ewentualna odmienna interpretacja przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit, a) byłaby sprzeczna z przepisami Dyrektywy Rady. Należy jednocześnie podkreślić, iż zarówno organy administracji publicznej (a więc również podatkowe) jak i sądy krajowe zobligowane są do dokonywania wykładni prawa w taki sposób który możliwie najpełniej realizuje postanowienia Dyrektywy. Przykładowo wskazać można na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie Marks and Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs and Excise w którym skonstatowano Stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa tak dalece jak to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy aby osiągnąć cel dyrektywy (C-62/00). Dokonując zatem analizy postanowień unormowanych w Dyrektywie Rady należy przede wszystkim wskazać na przepis art. 132 ust. 1 lit i) Dyrektywy Rady na mocy którego państwa członkowskie zobligowane są do zwolnienia usług i dostawy towarów ściśle z taką działalnością związaną, których celem jest kształcenie powszechne lub wyższe kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie. Dotyczy on jednak wyłącznie podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie których cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie. Odnosząc powyższą normę do przepisów prawa krajowego należy w pierwszej kolejności podkreślić, iż nie ma wątpliwości, iż prawodawca unijny nie uwarunkował zastosowania zwolnienia od wychowawczego charakteru świadczonych usług. Stwierdził on jedynie, iż celem świadczonych usług musi być kształcenie, które niewątpliwie występuje w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Przedstawiona powyżej wykładnia przepisów ustawy o VAT znajduje również poparcie w stanowisku organów podatkowych. Przykładowo można wskazać na interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2011r. (znak: IPPP3/443-63/11-2/IB) oraz z dnia 12 kwietnia 2011 r. (znak: IPPP1/443-323/11-4/IGo).

Odnośnie do pytania nr 2, Wnioskodawca uważa, iż prawidłowe jest zastosowanie do usług polegających na zapewnieniu — w ramach umów podwykonawstwa zawartych przez Spółkę z organizatorem szkolenia — realizacji przez pozyskanych przez Spółkę wykładowców przeprowadzenia merytorycznej treści szkolenia w ramach szkolenia organizowanego przez inny niż Spółka podmiot stawki podstawowej —23 % (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

Spółka pragnie przede wszystkim podkreślić, iż charakter świadczonych usług przesądza o braku możliwości uznania ich za usługę podstawową, która korzystałaby ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o VAT. Wniosek ten wynika z treści powstającego na podstawie zawieranych umów podwykonawstwa stosunku prawnego jego stronami są jedynie podmiot organizujący szkolenie oraz Spółka, w konsekwencji czego nie występują żadne powiązania prawne pomiędzy Wnioskodawcą a uczestnikami szkolenia. Ponadto na podstawie powstającego stosunku prawnego Wnioskodawca jest zobligowany tylko do przeprowadzenia merytorycznej treści szkolenia, natomiast obowiązek jego organizacji w dalszym ciągu spoczywa na innym podmiocie, który jest związany umowami z bezpośrednimi odbiorcami usługi (a więc najczęściej uczestnikami szkolenia). W konsekwencji usługę kształcenia/szkolenia świadczy główny organizator przedsięwzięcia. Natomiast czynności Spółki stanowią usługi ściśle związane z usługą podstawową, ponieważ są one niezbędne do jej wykonania (tj. realizacji szkolenia). Wprawdzie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług również usługi ściśle związane z usługami podstawowymi, jednakże w ustawie o VAT unormowane zostały również ograniczenia tych zwolnień. Zgodnie z przepisami art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT zwolnienia unormowane m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 nie mają zastosowania do usług ściśle związanych z usługą podstawową w sytuacji gdy:

*   nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego przychodu przez podatnika, przez konkurencyjne ich wykonywanie w stosunku do podatników niekorzystających za takiego zwolnienia (art. 43 ust. 17 ustawy o VAT) oraz nie są one wykonywane przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17 a ustawy o VAT).

Spółka, w zakresie usług świadczonych na podstawie zawieranych umów podwykonawstwa, nie jest podmiotem świadczącym usługę podstawową. W związku z czym zastosowanie znajdować będzie ograniczenie zwolnienia wynikające z przepisu art. 43 ust. 17a ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy w pełni uzasadnione jest zatem stosowanie w stosunku do usług, objętych zakresem pytania nr 2, stawki podstawowej (23 %).

Teza Spółki o możliwości stosowania zwolnienia wyłącznie przez podmiot organizujący szkolenie potwierdzona została w interpretacji indywidualnej, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 lipca 2011 r., w której skonstatowano: „dostawa towarów i świadczenie usług związane z usługą dydaktyczną jest zwolnione od podatku, ale tylko dla podmiotu świadczącego usługę podstawową, czyli dla uczelni i tylko ta, ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonej przez siebie usługi podstawowej oraz ściśle z nią związanej dostawy towarów lub świadczenia usług. Natomiast prawo takie nie przysługuje Wnioskodawcy, a usługi przez niego świadczone na rzecz Wyższej Szkoły będą podlegały opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy” (IPPP2-443-471/11-2/AK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.