Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.422.2019.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-02
Teza: Zwolnienie od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej oraz możliwość rezygnacji z tego zwolnienia.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 31 lipca 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 31 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej też: Spółką) posiada status spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest również czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą związaną z \`(...)\` \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`.

Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym gruntu o powierzchni 8.374 m2, oznaczonego w ewidencji gruntów jako działka 2563/55 am-2, zabudowanego kompleksem budynków biurowo-warsztatowych i stacją paliw stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności, położonego przy ulicy … w miejscowości P, opisanego w księdze wieczystej nr…, prowadzonej przez Sąd Rejonowy V Wydział Ksiąg Wieczystych.

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupu budynków i budowli w latach 2009-2015.

W okresie od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. odbyła się modernizacja pokrycia dachowego na budynku Stacji Obsługi, a od grudnia 2015 r. do marca 2016 r. miał miejsce remont kanału diagnostycznego, przekraczające 30% wartości OT.

Wnioskodawca zamierza zbyć ww. nieruchomość na rzecz podmiotów trzecich.

Wnioskodawca wykorzystywał ulepszone budynki w celach prowadzenia działalności gospodarczej. Ulepszenia nie zmieniły przeznaczenia budynków.

Budynek został oddany po ulepszeniach odpowiednio w sierpniu 2014 r. oraz w marcu 2016 r.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na pozostałe budynki i budowle, stanowiących co najmniej 30% ich wartości.

Daty nabycia/wybudowania poszczególnych budowli/budynków:

Serwis ogumienia - 1 grudnia 2004 r.

Budynek ruchu osobowego - 1 grudnia 2004 r.

Myjnia autobusów - 31 grudnia 2005 r.

Stacja diagnostyczna - 1 grudnia 2004 r.

Tokarnia i regeneracja pomp - 1 grudnia 2004 r.

Myjnia so-silnikownia - 1 grudnia 2004 r.

Portiernia - 1 grudnia 2004 r.

Budynek wielofunkcyjny - rachuba - 1 grudnia 2004 r.

Budynek administracyjny - dyspozytornia-przewozy - 1 grudnia 2004 r.

Budynek wielofunkcyjny - księgowość - 1 grudnia 2004 r.

Sieć cieplna - teren \`(...)\` - 30 września 2005 r.

Stacja Paliw - wiata i zbiorniki - 31 października 2009 r.

Dystrybutor paliw DUO - 1 grudnia 2004 r.

Dystrybutor paliw DUO - 1 grudnia 2004 r.

Linia kablowa niskiego n. - 30 kwietnia 2005 r.

Nawierzchnia utwardzana - 1 grudnia 2004 r.

Nawierzchnia utwardzana - 1 grudnia 2004 r.

Nawierzchnia utwardzana - 1 grudnia 2004 r.

Estakada - 1 grudnia 2004 r.

Ogrodzenie - 31 grudnia 2005 r.

Wieża radiofoniczna -1 grudnia 2004 r.

Kanał diagnostyczny nie stanowi odrębnej budowli. Kanał diagnostyczny stanowi część składową budynku. Po dokonanych ulepszeniach przekraczających 30% jego wartości początkowej kanał diagnostyczny nie był oddany w najem, dzierżawę, leasing.

W związku z rozbieżnościami w opisie sprawy dotyczącymi między innymi dat nabycia/wybudowania budynków i budowli, w uzupełnieniu wniosku Spółka doprecyzowała opis zdarzenia przyszłego o informacje:

1.  Daty nabycia poszczególnych budynków przez Spółkę: 1. Serwis ogumienia - 1 grudnia 2004 r., 2. Budynek ruchu osobowego - 1 grudnia 2004 r., 3. Myjnia autobusów - 31 grudnia 2005 r., 4. Stacja diagnostyczna -1 grudnia 2004 r., 5. Tokarnia i regeneracja pomp - 1 grudnia 2004 r., 6. Myjnia so-silnikownia - 1 grudnia 2004 r., 7. Portiernia - 1 grudnia 2004 r., 8. Budynek wielofunkcyjny - rachuba - 1 grudnia 2004 r., 9. Budynek administracyjny - dyspozytornia - przewozy - 1 grudnia 2004 r., 10. Budynek wielofunkcyjny - księgowość -1 grudnia 2004 r., oraz daty nabycia poszczególnych budowli przez Spółkę: 1. Sieć cieplna - teren \`(...)\` - 30 września 2005 r., 2. Stacja Paliw - wiata i zbiorniki - 31 października 2009 r., 3. Dystrybutor paliw DUO -1 grudnia 2004 r., 4. Dystrybutor paliw DUO - 1 grudnia 2004 r., 5. Linia kablowa energ. niskiego n - 30 kwietnia 2005 r., 6. Nawierzchnia utwardzana - 1 grudnia 2004 r., 7. Nawierzchnia utwardzana - 1 grudnia 2004 r., 8. Nawierzchnia utwardzana - 1 grudnia 2004 r., 9. Estakada - 1 grudnia 2004 r., 10. Ogrodzenie - 31 grudnia 2005 r., 11. Wieża radiofoniczna - 1 grudnia 2004 r.
2.  Kanał diagnostyczny jest częścią składową budynku nr P/103/3 - stacja diagnostyczna.
3.  Spółka dokonała ulepszeń budynków/budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w odniesieniu do budynku nr P/103/3 - stacja diagnostyczna oraz w odniesieniu do budynku nr P/103/1 - Stacja Obsługi. Wartość wydatków poniesionych na ulepszenia tych budynków stanowiła co najmniej 30% ich wartości początkowej. Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na te ulepszenia. Budynki nr P/103/3 i nr P/103/1 zostały oddane do użytkowania po ulepszeniu w dniu 1 grudnia 2004 r. i wciąż pozostają w użytkowaniu. Jednocześnie po dokonanych ulepszeniach te budynki nie były oddane w najem ani dzierżawę.
4.  Spółka wykorzystywała każdy z budynków i każdą z budowli na cel prowadzenia działalności opodatkowanej. Budynki nr P/103/3 - stacja diagnostyczna i nr P/103/1 - Stacja Obsługi były wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej zarówno przed, jak i po ich ulepszeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż zabudowanej nieruchomości przedstawionej w zdarzeniu przyszłym będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (z możliwością rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania VAT transakcji)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1113. art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie powyższego przepisu dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dniu 14 maja 2014 r. sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) - po jego wybudowaniu - należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich część i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać, że kwestie opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowiono zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle tub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 12 kwietnia 2014 r. nr IPPP1/4512-1148/1S/16-5/S/VP wyjaśnił: (\`(...)\`) W przedmiotowej sprawie kluczową kwestią jest wyjaśnienie wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia "pierwsze zasiedlenie". Ustawa o VAT definiuje pojęcie "pierwszego zasiedlenia" w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zaś sama dyrektywa 112 posługuje się tym pojęciem lecz go nie definiuje i nie wprowadza też dodatkowych warunków go określających. Artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków, co potwierdził w swoim wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie JJ. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard 8V. C-326/11. Ponadto TSUE w wyroku w sprawie TS Gemeente-Hertogenbosch, C 92/13 nie miał wątpliwości, że mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem w sytuacji, gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności.

Zgodnie z przepisami dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć pierwsze zajęcie budynku, używanie. Prawodawca unijny nie odnosi się przy definiowaniu tego terminu do oddania nieruchomości do używania w wykonaniu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. (…) Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 342/14 rozpatrując sprawę o zbliżonym stanie faktycznym do przedstawionego w niniejszym wniosku stwierdził, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku (\`(...)\`).

Ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datą zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje mu również możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania VAT transakcji.

Zgodnie z interpretacjami organów podatkowych w przypadku zwolnienia z VAT dostawy zabudowanej nieruchomości przy zastosowaniu orzeczenia TSUE (sygn. C-308/16) - takie zwolnienie jest kwalifikowane właśnie z punktu widzenia art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT. Skutkiem tego także może zostać objęte rezygnacją ze zwolnienia z VAT, czyli może być decyzją stron - opodatkowane.

Taki wniosek wynika przykładowo z interpretacji Dyrektora KIS z dnia 21 maja 2010 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.238.2018.2.J8Z, w której Dyrektor KIS wskazał wprost, że:

„W związku z powyższym w przypadku zastosowania przez Wnioskodawcę wykładni pierwszego zasiedlenia wynikającej z orzecznictwa TSUE należałoby stwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do przedmiotowych budynków i że ww. budynki po pierwszym zasiedleniu były wykorzystywane przez Wnioskodawcę co najmniej 2 lata. W konsekwencji, przy wykorzystaniu powyższej wykładni dostawa działki zabudowanej budynkiem zlewni mleka oraz działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym i budynkiem, w którym znajdują się komórki, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w związku z art. 29a ust 8 ustawy. W tej sytuacji, na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, możliwa byłaby również rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT i opodatkowanie ww. dostawy 23% stawką podatku VAT”.

Wnioskodawca opiera się na definicji „pierwszego zasiedlenia” przedstawionej przez TSUE. Zdaniem Sądu, z pierwszym zasiedleniem możemy mieć do czynienia już w związku z użytkowaniem przez samego podatnika zabudowanej nieruchomości dla celów prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Nie jest zatem konieczne, aby pojawił się tutaj podmiot trzeci będący czy to nabywcą, dzierżawcą czy najemcą nieruchomości. Polski ustawodawca nie miał bowiem uprawnień, aby precyzować warunki zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia. Zdaniem Wnioskodawcy, do pierwszego zasiedlenia dochodzi poprzez fakt zajęcia przez podatnika nieruchomości do używania w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (po nabyciu/dokonaniu ulepszeń o ile wartość wydatków przekroczyła 30% wartości początkowej). Wnioskodawca w 2013 r. dokonał pierwszych ulepszeń nieruchomości, a następnie wykorzystywał przedmiotową nieruchomość w celach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zatem do pierwszego zasiedlenia doszło w 2013 r., po dokonaniu ulepszeń nieruchomości, przekraczających 30% wartości początkowej.

Zgodnie z przedstawionymi powyżej poglądami, należy stwierdzić, że do „pierwszego zasiedlenia” dochodzi poprzez sam fakt zajęcia przez podatnika nieruchomości do używania w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (po jej nabyciu bądź po dokonanym ulepszeniu o ile wartość wydatków przekroczyła 30% wartości początkowej). Nie jest wymagane, aby nieruchomość była oddana osobie trzeciej do używania, np. w drodze umowy najmu. Biorąc pod uwagę powyższe, w przedmiotowym stanie faktycznym, do pierwszego zasiedlenia doszło w 2013 r. po dokonaniu ulepszeń w nieruchomości, kiedy Wnioskodawca używał nieruchomości na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności. Zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 maja 2016 r. ILPP2/4S12-1-224/16-3/SJ, pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. W konsekwencji, od pierwszego zasiedlenia (2013 r.) do chwili obecnej minęły już ponad 2 lata, a ponadto dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, zatem zgodnie z przytoczonymi przepisami, Wnioskodawcy przysługuje w tym zakresie zwolnienie od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powyższy przepis od dnia 1 września 2019 r. otrzymał brzmienie:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Ustalając czy mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem w rozumieniu ww. przepisów należy wziąć pod uwagę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2016 r. w sprawie C-308/16 dot. Kozuba Premium Selection Sp. z.o.o., w którym Trybunał uznał, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ustęp 11 powyższego artykułu stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka zamierza dokonać sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej budynkami i budowlami, które zostały nabyte w latach 2004-2005. Dwa budynki (stacja diagnostyczna - w okresie 2015-2016 i stacja obsługi - w okresie 2013-2014) były przedmiotem ulepszeń, na które wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej tych budynków, a Spółka miała prawo do odliczenia od tych wydatków podatku naliczonego. Po ulepszeniach budynki zostały oddane do użytkowania w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej odpowiednio w 2014 r. i 2016 r. i nadal pozostają w użytkowaniu. Pozostałe budynki i budowle nie były ulepszane. Wszystkie budynki i budowle po ich nabyciu/ulepszeniu były i nadal są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania działalności opodatkowanej VAT.

W świetle przywołanych przepisów prawa, analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż opisanych budynków i budowli będzie zwolniona od podatku. Jak bowiem wynika z wniosku, nastąpiło pierwsze zasiedlenie tych budynków i budowli oraz od pierwszego zasiedlenia minął okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym sprzedaż będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnienie od podatku obejmie prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są budynki i budowle wchodzące w skład opisanej nieruchomości.

Spółka będzie miała jednakże możliwość rezygnacji z powyższego zwolnienia i wyboru opcji opodatkowania transakcji, pod warunkiem, że zostaną spełnione warunki określone w art. 43 ust. 10 ustawy, tj. nabywca również będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz strony złożą, przed dniem dokonania dostawy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków/budowli znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.