Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-105/15-2/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-14
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów do: przychodów pracownika z tytułu stworzenia utworów, opisanych w modelu I oraz przychodów pracownika z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw majątkowych i praw pokrewnych do utworów, opisanych w modelu II.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; pracownik; płatnik; twórcy; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów do:

*   przychodów pracownika z tytułu stworzenia utworów, opisanych w modelu I – **jest prawidłowe,**
*   przychodów pracownika z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw majątkowych i praw pokrewnych do utworów, opisanych w modelu II – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów do przychodów pracownika z tytułu stworzenia utworów, opisanych w modelu I oraz w zakresie zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów do przychodów pracownika z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw majątkowych i praw pokrewnych do utworów, opisanych w modelu II.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

A.P. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (dalej jako: „A.P.” albo „Pracodawca”) jest oddziałem w Polsce południowo-koreańskiej spółki, zajmującej się technologiami informatycznymi, w szczególności tworzeniem kodów źródłowych programów wraz z elementami graficznymi oraz dokumentacją informacyjną dotyczącą poszczególnych kodów źródłowych. A.P. zatrudnia w swoim oddziale m.in. informatyków, którzy w ramach wykonywanych obowiązków pracowniczych zajmują się tworzeniem wspomnianych kodów źródłowych programów, grafik, dokumentacji oraz innych dzieł stanowiących utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako: „Ustawa o prawie autorskim”). Pracownicy A. P. zajmujący się tworzeniem utworów, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim (dalej jako: „Pracownicy” w liczbie mnogiej lub „Pracownik w liczbie pojedynczej”), przeznaczają zasadniczą część czasu pracy na tworzenie przedmiotowych utworów, a resztę na wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. W wypłacanym im wynagrodzeniu nie jest jednakże obecnie wskazane, jaka część wynagrodzenia przypada za wykonywanie utworów, a jaka za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Z tego względu, co do całości wynagrodzenia stosowane są koszty uzyskania przychodów według zasad ogólnych, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „updof”). Z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu (z ustawowymi zastrzeżeniami), A. P. zamierza w 2015 r. zmodyfikować umowy z Pracownikami, w taki sposób, aby zostało określone, jaki procent czasu pracy dany Pracownik przeznacza na wykonywanie utworów - tak, aby do tej proporcjonalnej części wynagrodzenia stosować 50% stawkę kosztu uzyskania przychodu, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof.

A.P. rozważa dwa modele modyfikacji umów o pracę z Pracownikami:

I.

W pierwszym modelu, A.P. zamierza wprowadzić następujące zmiany w umowach o pracę, zawieranych z Pracownikami:

1.  Pracownik, w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę, wykonywać będzie - według wytycznych Pracodawcy: – utwory, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, w szczególności programy komputerowe, dokumentacje, grafiki komputerowe i inne utwory, przeznaczając na to określoną procentowo część swego czasu pracy. Utwory stanowić będą rezultat twórczej pracy Pracownika, posiadać indywidualny charakter oraz zostaną ustalone w postaci uzgodnionej z Pracodawcą (dalej, w liczbie pojedynczej i mnogiej, odpowiednio, jako: „Utwór” lub „Utwory”).

1.  Tworzenie Utworów stanowić będzie podstawowe zadanie Pracownika na powierzonym mu stanowisku pracy. Utwory utrwalane będą na serwerze Pracodawcy w formie pliku (lub plików) o rozszerzeniu odpowiadającym specyfikacji danego Utworu.
2.  Majątkowe prawa autorskie do Utworu stworzonego przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, Pracodawca nabywał będzie z mocy prawa:
    1.  w sposób pierwotny, na podstawie art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim - w zakresie programów komputerowych, lub
    2.  z chwilą przyjęcia Utworu, na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim - w zakresie pozostałych Utworów.
3.  Przekazywanie Utworów tworzonych przez Pracowników na rzecz Pracodawcy następowało będzie na bieżąco, w normalnym toku pracy, z chwilą zapisania ich na serwerze Pracodawcy; żadne szczególne procedury przekazywania Utworów nie będą stosowane.
4.  Wypłacane wynagrodzenie miesięczne Pracowników, objętych ww. zmianami, będzie składać się z dwóch składników:
    1.  wynagrodzenia autorskiego z tytułu korzystania przez Pracownika z praw autorskich do Utworów i przeniesienie tych praw na rzecz Pracodawcy, odpowiadające oznaczonej procentowo części miesięcznego wynagrodzenia (przy czym liczba określająca procentowo część wynagrodzenia, stanowiącego wynagrodzenie autorskie, będzie tożsama z liczbą, określającą procentowo część czasu pracy, przeznaczanego przez Pracownika miesięcznie na tworzenie Utworów);
    2.  wynagrodzenia za pozostałą pracę, tytułem wykonywania przez Pracownika innych obowiązków pracowniczych, niezwiązanych z tworzeniem Utworów, odpowiadającego pozostałej części miesięcznego wynagrodzenia.
5.  Całość wynagrodzenia, wypłacanego Pracownikowi, po potrąceniu przez Pracodawcę zaliczek na poczet podatku, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz innych należności określonych w przepisach prawa, będzie bezwarunkowo wpłacana bezpośrednio na rachunek bankowy wskazany przez Pracownika, najpóźniej w ostatnim dniu roboczym każdego miesiąca kalendarzowego.

1.  W stosunku do wynagrodzenia autorskiego, do ustalenia kosztów uzyskania przychodu przez Pracownika stosowana będzie stawka, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof (z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a updof), natomiast w stosunku do pozostałej części wynagrodzenia, stosowana będzie stawka, o której mowa w art. 22 ust. 2 updof.
2.  W stosunku do wynagrodzenia autorskiego, zgodnie z regulacjami ustawowymi z art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, koszty uzyskania przychodu będą obliczane od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b updof, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
3.  Zgodnie z art. 22 ust. 9a updof, w roku podatkowym łączne koszty ustalane w wysokości 50% uzyskanego przychodu nie będą mogły przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof. Po przekroczeniu ww. kwoty, koszty uzyskania przychodu ustalane będą zgodnie z art. 22 ust. 2 updof.
4.  W przypadku nieobecności Pracownika w pracy, koszty uzyskania przychodu w związku z wypłatą całości wynagrodzenia (tj. łącznie: wynagrodzenia autorskiego oraz wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych obowiązków) w stosunku do dni, w których pracownik nie świadczył pracy, ustalane będą na podstawie art. 22 ust. 2 updof.
5.  Premie i inne dodatkowe składniki wynagrodzenia wynikające z obowiązujących przepisów prawa pracy, traktowane będą w całości jako wynagrodzenie za przeniesienie na Pracodawcę praw majątkowych i praw pokrewnych do utworu (wynagrodzenie autorskie) i z tego tytułu będzie miała do niego zastosowanie stawka kosztów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof.

II.

W drugim modelu, A. P. zamierza wprowadzić zmiany w umowach o pracę z każdym z Pracowników, poprzez następujące modyfikacje:

1.  Pracownik, w ramach obowiązków wynikających z umowy o prące, wykonywać będzie, według wytycznych Pracodawcy utwory, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, w szczególności programy komputerowe, dokumentacje, grafiki komputerowe i inne utwory, przeznaczając na to określoną procentowo część swego czasu pracy. Utwory stanowić będą rezultat twórczej pracy Pracownika, posiadać indywidualny charakter oraz zostaną ustalone w postaci uzgodnionej z Pracodawcą (dalej, w liczbie pojedynczej i mnogiej, odpowiednio, jako: „Utwór” lub „Utwory”).
2.  Tworzenie Utworów stanowić będzie podstawowe zadanie Pracownika na powierzonym mu stanowisku pracy. Utwory utrwalane będą na serwerze Pracodawcy w formie pliku (lub plików) o rozszerzeniu odpowiadającym specyfikacji danego Utworu.
3.  Prawa autorskie do Utworu stworzonego przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługiwać będą Pracownikowi, przy czym Pracownik zobowiązany będzie do przeniesienia na Pracodawcę autorskich praw majątkowych oraz praw pokrewnych do Utworów, stworzonych w ramach stosunku pracy. Z chwilą przyjęcia przez Pracodawcę Utworu, w tym także nieukończonego Utworu, Pracodawca nabywać będzie automatycznie, bez konieczności składnia dodatkowych oświadczeń woli przez Strony:
    1.  autorskie prawa majątkowe oraz prawa pokrewne do danego Utworu, na wszelkich polach eksploatacji, o których mowa w art. 50 oraz 74 ust. 4 ustawy,
    2.  własność wszystkich istniejących egzemplarzy Utworu,
    3.  wyłączne prawo zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego wobec Utworu,
    4.  wyłączne prawo do zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich do danego Utworu, na wszystkich polach eksploatacji, wskazanych pod lit. a) powyżej,
    5.  wyłączne prawo do decydowania, według własnego uznania, o sposobie i czasie korzystania z Utworu,
    6.  wyłączne prawo do dokonywania zmian w Utworze, według własnego uznania, oraz nie oznaczania tak zmienionego Utworu imieniem i nazwiskiem Pracownika.
4.  W przypadku zaistnienia możliwości eksploatacji Utworu na polu nieznanym w momencie zawierania umowy o pracę lub potrzeby eksploatacji Utworu na polu niewymienionym w ww. umowie, Pracownik zobowiązany będzie przenieść na Pracodawcę autorskie prawa majątkowe oraz prawa pokrewne do danego Utworu w zakresie tego nowego pola eksploatacji, niezwłocznie po wezwaniu go przez Pracodawcę bez żądania dodatkowego wynagrodzenia. Niniejsze zobowiązanie obowiązywało będzie Pracownika także po rozwiązaniu umowy o pracę, bez względu na przyczynę rozwiązania.
5.  Pracodawca będzie według własnego uznania decydował o ewentualnym przeznaczeniu do rozpowszechniania Utworów stworzonych na jego rzecz przez Pracownika oraz − w razie decyzji o przeznaczeniu do rozpowszechnienia − o jego terminie.
6.  Pracownik zobowiązany będzie do przestrzegania obowiązującej u Pracodawcy procedury, dotyczącej tworzenia i przekazywania Pracodawcy Utworów oraz związanych z nimi praw.
7.  Pracownik zobowiązany będzie do przekazywania Pracodawcy Utworów miesięcznie, do 19 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Utwory były wykonywane, w tym również tych nieukończonych, nad którymi pracował w danym miesiącu w ramach niniejszej Umowy. Wraz z Utworami Pracownik przekaże pracodawcy ich ewidencję. Przekazanie Utworów na rzecz Pracodawcy przez Pracownika odbywać się będzie przez czynność protokołowaną, w której Pracownik i Pracodawca konsensualnie wyrażają zgodę na przeniesienie Utworu na rzecz Pracodawcy. W protokole potwierdzone będzie przez kompetentną osobę, iż przekazywany Utwór posiada cechy Utworu, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Protokół potwierdzany będzie podpisem Pracownika i Pracodawcy archiwizowany przez obie Strony przez okres 5 (pięciu) lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku dochodowego z tytułu otrzymanego przez Pracownika wynagrodzenia autorskiego za stworzony Utwór.
8.  W przypadku Utworu współtworzonego przez dwóch lub więcej Pracowników, przekazanie następowało będzie przez wszystkich Pracowników, będących współautorami Utworu w ten sposób, iż każdy z tych Pracowników przekaże Pracodawcy stworzoną przez siebie część Utworu.
9.  Wypłacane wynagrodzenie miesięczne pracowników objętych ww. zmianami będzie składać się z dwóch składników:
    1.  wynagrodzenia autorskiego z tytułu rozporządzenia przez Pracownika na rzecz Pracodawcy prawami autorskimi do Utworów, odpowiadające oznaczonej procentowo części miesięcznego wynagrodzenia (przy czym liczba określająca procentowo część wynagrodzenia, stanowiącego wynagrodzenie autorskie, będzie tożsama z liczbą, określającą procentowo część czasu pracy, przeznaczanego przez Pracownika miesięcznie na tworzenie Utworów); wynagrodzenie autorskie obejmowało będzie także wynagrodzenie za używanie przez Pracodawcę Utworu,
    2.  wynagrodzenia za pozostałą pracę, tytułem wykonywania przez Pracownika innych obowiązków pracowniczych, niezwiązanych z tworzeniem Utworów, odpowiadającego pozostałej części miesięcznego wynagrodzenia.
10.  Całość wynagrodzenia, wypłacanego Pracownikowi, po potrąceniu przez Pracodawcę zaliczek na poczet podatku, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz innych należności określonych w przepisach prawa, będzie wpłacana bezpośrednio na rachunek bankowy wskazany przez Pracownika, najpóźniej w ostatnim dniu roboczym każdego miesiąca kalendarzowego.
11.  Część wynagrodzenia, stanowiącą wynagrodzenie autorskie, płatna będzie miesięcznie z góry, a następnie rozliczana z Pracownikiem w oparciu o ewidencję Utworów, przekazanych na rzecz Pracodawcy w danym miesiącu. Warunkami należności wynagrodzenia autorskiego będą:
    1.  posiadanie przez Utwory, stworzone przez Pracownika na rzecz Pracodawcy w danym miesiącu, cech utworu, w rozumieniu ustawy,
    2.  przekazanie przez Pracownika na rzecz Pracodawcy wszystkich istniejących egzemplarzy Utworów (w tym nieukończonych),
    3.  przeniesienie przez Pracownika na Pracodawcę autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych do Utworów.Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków skutkować będzie roszczeniem Pracodawcy wobec Pracownika o zwrot wypłaconego wynagrodzenia autorskiego w całości lub w odpowiedniej części.
12.  W stosunku do wynagrodzenia autorskiego, do ustalenia kosztów uzyskania przychodu przez Pracownika stosowana będzie stawka, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof (z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a updof), natomiast w stosunku do pozostałej części wynagrodzenia, stosowana będzie stawka, o której mowa w art. 22 ust. 2 updof.
13.  W stosunku do wynagrodzenia autorskiego, zgodnie z regulacjami ustawowymi z art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, koszty uzyskania przychodu będą obliczane od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b updof, których podstawy wymiaru stanowi ten przychód.
14.  Zgodnie z art. 22 ust. 9a updof, w roku podatkowym łączne koszty ustalane w wysokości 50% uzyskanego przychodu nie będą mogły przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof. Po przekroczeniu ww. kwoty, koszty uzyskania przychodu ustalane będą zgodnie z art. 22 ust. 2 updof.
15.  W przypadku nieobecności Pracownika w pracy, koszty uzyskania przychodu w związku z wypłatą całości wynagrodzenia (tj. łącznie: wynagrodzenia autorskiego oraz wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych obowiązków) w stosunku do dni, w których pracownik nie świadczył pracy, ustalane będą na podstawie art. 22 ust. 2 updof.
16.  Premie i inne dodatkowe składniki wynagrodzenia wynikające z obowiązujących przepisów prawa pracy, traktowane będę w całości jako wynagrodzenie za przeniesienie na Pracodawcę praw majątkowych i praw pokrewnych do utworu (wynagrodzenie autorskie) i z tego tytułu będzie miała do niego zastosowanie stawka kosztów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanych modelach zgodne z prawem jest zastosowanie stawki uzyskania kosztów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a przedmiotowej ustawy) w stosunku do części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom za stworzenie utworu (w modelu I) lub przeniesienia na Pracodawcę praw majątkowych i praw pokrewnych do utworu (w modelu II)?

Zdaniem Wnioskodawcy, oba wyżej opisane modele umożliwiają zastosowanie stawki kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy w wysokości 50% uzyskanego przychodu, w stosunku do wynagrodzenia autorskiego, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 updof.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b updof, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jak wynika z powyższego, aby możliwe było zastosowanie 50% stawki kosztów uzyskania przychodu niezbędne jest:

*   korzystanie przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami,
*   istnienie utworu, który jest przedmiotem praw autorskich.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania. Ustawodawca nie tworzy zamkniętego katalogu utworów, dając tym samym możliwość elastycznej definicji. W ustępie 2 cytowanego artykułu wymienia przykładowo, że utworem mogą być te, które wyrażone są słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, a także utwory plastyczne fotograficzne czy audiowizualne.

Utwór powinien spełniać łącznie następujące przesłanki:

1.  powinien stanowić rezultat twórczej pracy człowieka,
2.  mieć indywidualny charakter,
3.  zostać ustalony w dowolnej postaci (utrwalony).

W świetle brzmienia art. 1 ustawy o prawie autorskim, nie mają natomiast znaczenia takie cechy jak naukowa czy artystyczna wartość dzieła czy jego przeznaczenie. Wymóg kreatywnego charakteru działalności oznacza, że nie jest predestynowany do miana chronionego utworu efekt działalności wyłącznie rutynowej i szablonowej, pozbawiającej twórcę swobody dokonywania wyborów.

Tworzenie programów komputerowych, dokumentacji, grafik komputerowych itp., o ile stanowią rezultat twórczej pracy człowieka, mają indywidualny charakter i są utrwalone w jakiejkolwiek formie, niewątpliwie spełnią przesłanki wskazane powyżej.

Istotną przesłanką pozwalającą uznać dany rezultat pracy za Utwór jest jego utrwalenie. Ochrona oparta na przepisach ustawy o prawie autorskim powstaje z chwilą uzewnętrznienia utworu, a więc jego utrwalenia, umożliwiającego odbiór przez osoby trzecie. Utrwalenie może przybrać różnoraką postać, forma nie jest istotna. Utrwalenie może przybrać zarówno postać elektroniczną, jak i papierową, co ważne, powstanie ochrony nie jest uzależnione od spełnienia jakichkolwiek formalności (np. umieszczenia adnotacji o zastrzeżeniu praw, dokonania rejestracji dzieła, wniesienia jakichkolwiek opłat). W przypadku Utworów tworzonych przez Pracowników, A. P. utrwala je w formie elektronicznej, na serwerze. Dla powstania ochrony wynikającej z przepisów ustawy o prawie autorskimi nie jest także konieczne ukończenie Utworu. Ochronie podlegają nie tylko utwory, które według ich autorów uzyskały już ostateczny kształt, lecz także projekty, plany czy wstępne wersje.

Jak wskazał Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 7 maja 2010 r. (sygn. akt. I SA/Wr 253/10) „warunkiem zastosowania tego sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu jest po pierwsze - uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, po drugie - źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne, i po trzecie - uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami”.

W opisanych w niniejszym wniosku obu sytuacjach przyszłych, w opinii Wnioskodawcy spełnione są powyższego kryteria, które uprawniają do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu w stosunku do określonej procentowo części wynagrodzenia, wypłacanego Pracownikom za korzystanie z przysługujących im praw autorskich i przeniesienie ich na Pracodawcę (model I) oraz do wynagrodzenia za rozporządzenie przez Pracowników autorskimi prawami majątkowymi i prawami pokrewnymi do utworu (model II).

Model I

W pierwszym modelu, w opinii Wnioskodawcy zastosowania stawki kosztów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof jest uzasadnione z tytułu korzystania przez Pracownika (jako twórcy) z praw autorskich przysługujących mu do Utworu z uwagi na to, iż w rezultacie wytworzonych przez niego Utworów otrzymuje on ekwiwalent w postaci wynagrodzenia którego część przyznawana jest właśnie wprost za stworzenie utworów na rzecz Pracodawcy.

W myśl art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W umowie o pracę zawartej z Pracownikiem wskazane będzie, iż wykonuje on utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. Jako że Utwory, wykonywane przez Pracowników na rzecz Pracodawcy w ramach stosunku pracy, będą przedmiotem praw autorskich, a więc możliwe będzie, aby Pracownik korzystał z nich poprzez pobierane u Pracodawcy wynagrodzenie. Z umowy o pracę zawartej pomiędzy A.P. a Pracownikiem wynikać będzie, że część wynagrodzenia Pracownika stanowi zapłatę za korzystanie przez Pracownika z praw autorskich do Utworów (będących efektem wykonywanych przez Pracownika czynności twórczych) i przeniesienie tych praw na rzecz Pracodawcy.

Podział wynagrodzenia na dwie części, tj. wynagrodzenie autorskie oraz pozostałe wynagrodzenie, następuje w oparciu o czas pracy przeznaczony przez Pracownika na prace związane bezpośrednio z tworzeniem Utworów.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, 50% koszty uzyskania przychodów będą mogły znaleźć zastosowanie do części otrzymywanego przez Pracowników wynagrodzenia, w zakresie wynagrodzenia autorskiego, ponieważ:

*   efektem czynności twórczych, wykonywanych przez Pracownika w ramach stosunku pracy są Utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim,
*   z umowy o pracę zawartej pomiędzy A. P. a Pracownikiem będzie wynikać, że część wynagrodzenia, stanowiąca wynagrodzenie autorskie, stanowi zapłatę za korzystanie przez Pracownika z praw autorskich do Utworów i przeniesienie tych praw na rzecz Pracodawcy.

Biorąc natomiast pod uwagę, że jedynie ustalona procentowo część wynagrodzenia stanowi ekwiwalent za korzystanie przez Pracownika z praw autorskich, wówczas należy przyjąć, że jedynie co do tej części możliwe jest stosowanie stawki kosztowej uzyskania przychodów w wysokości 50%, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, natomiast do pozostałej części wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych zastosowanie mieć będą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 updof.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 updof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeni w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeni lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przychodem ze stosunku pracy będę zatem także premie i inne dodatkowe składniki wynagrodzenia wynikające z obowiązujących przepisów prawa pracy, które mogą być wypłacane od czasu do czasu Pracownikom. Ze względu na okoliczność, iż tworzenie Utworów stanowić będzie podstawowe zadanie Pracownika na powierzonym mu stanowisku pracy, a zgodnie z Regulaminem wynagradzania obowiązującym u Pracodawcy wyżej wymienione składniki traktowane będą w całości jako wynagrodzenie za przeniesienie na Pracodawcę praw majątkowych i praw pokrewnych do utworu (wynagrodzenie autorskie), konsekwentnie należy przyjąć, iż zastosowanie do nich będzie miała 50% stawka kosztów uzyskania przychodu, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof.

Model II

W drugim modelu, w opinii Wnioskodawcy zastosowanie stawki kosztów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof jest natomiast uzasadnione rozporządzaniem przez Pracownika (jako twórcy) przysługującymi mu do utworu prawami autorskimi. W tym modelu, zgodnie z zapisami umowy o pracę, prawa do Utworów stworzonych w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych przysługiwać będą Pracownikowi, z zastrzeżeniem, iż Pracownik zobowiązany będzie do przeniesienia na Pracodawcę autorskich praw majątkowych oraz praw pokrewnych do Utworów, stworzonych w ramach, stosunku pracy. Z chwilą przyjęcia przez Pracodawcę Utworu, w tym także nieukończonego Utworu, Pracodawca nabywać będzie automatycznie, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli przez Strony, wskazane w umowie o pracę prawa do utworu, w tym autorskie prawa majątkowe. Taki zapis z jednej strony daje Pracodawcy gwarancje nabycia utworów powstających w ramach stosunku pracy, a z drugiej strony, stanowi ewidentny wyraz rozporządzenia przez Pracownika przysługującymi mu z mocy umowy o pracę prawami autorskimi do utworu.

W opisywanym modelu pierwotnym posiadaczem praw jest Pracownik, który w wyniku zastosowania się do umownego obowiązku przeniesienia praw, rozporządza nimi poprzez przeniesienie ich na Pracodawcę zgodnie z przyjęta procedurą. Z tytułu przeniesienia praw majątkowych praw pokrewnych do utworu, Pracownik otrzymuje ekwiwalent pieniężny, który ustalony jest jako procentowy udział w całkowitym wynagrodzeniu. Uznać należy zatem, iż spełnione są przesłanki do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskanego przychodu, ponieważ występuje przedmiot praw autorskich (utwór) oraz dochodzi do rozporządzenia nim przez osobę uprawniony (autora utworu, tj. Pracownika).

Dodatkowo, w A. P. stosowana będzie odpowiednia procedura tworzenia oraz przekazywania Utworów sporządzanych przez Pracowników, a także ewidencja i archiwizacja przekazanych na rzecz Pracodawcy Utworów, dzięki którym realne będzie wyliczenie pracy twórczej. Następować to będzie również w oparciu o ocenę prac stworzonych przez Pracownika, pod kątem podlegania pod prawo autorskie.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, 50% koszty uzyskania przychodów będą mogły znaleźć zastosowanie do części otrzymywanego przez Pracowników wynagrodzenia, w zakresie wynagrodzenia autorskiego, ponieważ:

*   efektem czynności twórczych, wykonywanych przez Pracownika w ramach stosunku pracy, stanowić będą Utwory, w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim,
*   Pracownicy z tytułu umowy o pracę uzyskają przychód, którego źródłem będę prawa autorskie do Utworów;
*   uzyskanie przychodu przez Pracowników wynikać będzie z rozporządzenia ww. prawami autorskimi do Utworów na rzecz Pracodawcy - z umowy o pracę zawartej pomiędzy A. P. a Pracownikiem będzie wynikać, że część wynagrodzenia, stanowiąca wynagrodzenie autorskie, stanowi zapłatę za rozporządzenie przez Pracownika na rzecz Pracodawcy prawami autorskimi do Utworów, odpowiadające oznaczonej procentowo części miesięcznego wynagrodzenia, wynagrodzenie autorskie obejmowało będzie także wynagrodzenie za używanie przez Pracodawcę Utworu;
*   wynagrodzenie autorskie rozliczane będzie z Pracownikiem w oparciu o ewidencje Utworów, przekazanych na rzecz Pracodawcy w danym miesiącu, a warunkami należności wynagrodzenia autorskiego będą:
    1.  posiadanie przez Utwory, stworzone przez Pracownika na rzecz Pracodawcy w danym miesiącu, cech utworu, w rozumieniu ustawy,
    2.  przekazanie przez Pracownika na rzecz Pracodawcy wszystkich istniejących egzemplarzy Utworów (w tym nieukończonych),
    3.  przeniesienie przez Pracownika na Pracodawcę autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych do Utworów.

Biorąc natomiast pod uwagę, że jedynie ustalona procentowo część wynagrodzenia stanowi ekwiwalent za rozporządzenie przez pracownika utworem, wówczas należy przyjąć, że jedynie co do tej części możliwe jest stosowanie stawki kosztowej uzyskania przychodów w wysokości 50%, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, natomiast do pozostałej części wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych zastosowanie mieć będą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 updof.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 updof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju, dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeni częściowo odpłatnych. Przychodem ze stosunku pracy będą zatem także premie i inne dodatkowe składniki wynagrodzenia wynikające z obowiązujących przepisów prawa pracy, które mogą być wypłacane od czasu do czasu Pracownikom. Ze względu na okoliczność, iż tworzenie Utworów stanowić będzie podstawowe zadanie Pracownika na powierzonym mu stanowisku pracy, a zgodnie z Regulaminem wynagradzania obowiązującym u Pracodawcy wyżej wymienione składniki traktowane będą w całości jako wynagrodzenie za przeniesienie na Pracodawcę praw majątkowych i praw pokrewnych do utworu (wynagrodzenie autorskie), konsekwentnie należy przyjąć, iż zastosowanie do nich będzie miała 50% stawka kosztów uzyskania przychodu, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Zgodnie z art. 31 ust. 1 cytowanej ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów, z przywołanych wcześniej przepisów wynika, że o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 cytowanej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy).

Co do zasady, twórcom utworów, objętych ochroną prawa autorskiego przysługuje wyłączność do tychże praw. Twórca może jednak umożliwić korzystanie podmiotom trzecim ze swojego utworu. Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

*   konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania,
*   osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że tylko wówczas, gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy,

do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 tej ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Jak już wspomniano wcześniej, powyższe rozróżnienie musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika – twórcy. Na podstawie szacunkowego (procentowego) określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych nie można ustalić, jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z umowy o pracę bądź innego dokumentu powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie, jak wyżej wspomniano, daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Należy podkreślić, że organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zatrudnia m.in. informatyków, którzy w ramach wykonywanych obowiązków pracowniczych zajmują się tworzeniem kodów źródłowych programów, grafik, dokumentacji oraz innych dzieł stanowiących utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim prawach pokrewnych. Pracownicy przeznaczają zasadniczą część czasu pracy na tworzenie przedmiotowych utworów, a resztę na wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Wnioskodawca zamierza zmodyfikować umowy z Pracownikami, w taki sposób, aby zostało określone, jaki procent czasu pracy dany Pracownik przeznacza na wykonywanie utworów - tak, aby do tej proporcjonalnej części wynagrodzenia stosować 50% stawkę kosztu uzyskania przychodu. Wnioskodawca rozważa dwa modele modyfikacji umów o pracę z Pracownikami. W pierwszym modelu, Pracownik, w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę, wykonywać będzie utwory. Majątkowe prawa autorskie do Utworu stworzonego przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, Pracodawca nabywał będzie z mocy prawa w sposób pierwotny w zakresie programów komputerowych, lub z chwilą przyjęcia Utworu w zakresie pozostałych Utworów. Wypłacane wynagrodzenie miesięczne Pracowników-twórców będzie składać się z dwóch składników, tj. wynagrodzenia autorskiego z tytułu korzystania z praw autorskich do Utworów i przeniesienie tych praw na rzecz Pracodawcy, odpowiadające oznaczonej procentowo części miesięcznego wynagrodzenia oraz wynagrodzenia za pozostałą pracę, tytułem wykonywania innych obowiązków pracowniczych, niezwiązanych z tworzeniem Utworów, odpowiadającego pozostałej części miesięcznego wynagrodzenia. Premie i inne dodatkowe składniki wynagrodzenia wynikające z obowiązujących przepisów prawa pracy, traktowane będą w całości jako wynagrodzenie za przeniesienie na Pracodawcę praw majątkowych i praw pokrewnych do utworu (wynagrodzenie autorskie) i z tego tytułu będzie miała do niego zastosowanie stawka kosztów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof.

W drugim modelu, Pracownik, w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę, wykonywać będzie utwory. Prawa autorskie do Utworu stworzonego przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługiwać będą Pracownikowi, przy czym Pracownik zobowiązany będzie do przeniesienia na Pracodawcę autorskich praw majątkowych oraz praw pokrewnych do Utworów, stworzonych w ramach stosunku pracy. Wypłacane wynagrodzenie miesięczne pracowników będzie składać się z dwóch składników, tj. wynagrodzenia autorskiego z tytułu rozporządzenia przez Pracownika na rzecz Pracodawcy prawami autorskimi do Utworów, odpowiadające oznaczonej procentowo części miesięcznego wynagrodzenia; wynagrodzenie autorskie obejmowało będzie także wynagrodzenie za używanie przez Pracodawcę Utworu oraz wynagrodzenia za pozostałą pracę, tytułem wykonywania przez Pracownika innych obowiązków pracowniczych, niezwiązanych z tworzeniem Utworów. Premie i inne dodatkowe składniki wynagrodzenia wynikające z obowiązujących przepisów prawa pracy, traktowane będą w całości jako wynagrodzenie za przeniesienie na Pracodawcę praw majątkowych i praw pokrewnych do utworu (wynagrodzenie autorskie) i z tego tytułu będzie miała do niego zastosowanie stawka kosztów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof.

Wobec powyższego należy uznać, że wynagrodzenie wypłacane Pracownikom Spółki za pracę twórczą stanowi przychód uzyskany z tytułu korzystania z praw autorskich również, jeśli wypłata dokonana jest w miesiącu, w którym utwór ma postać jeszcze nieukończoną. Przedmiotem ochrony są bowiem nie tylko utwory w swej ostatecznej postaci, lecz także istniejące w postaci nieukończonej, wyróżniające się twórczością i oryginalnością plany, szkice, rysunki, projekty utworów, ich wersje próbne i testowe.

Należy stwierdzić, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy będą mogły zostać zastosowane do przychodów uzyskiwanych przez pracowników Wnioskodawcy z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy. Koszty te znajdą zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwać pracownikom za pracę twórczą wykonywaną przez nich w ramach obowiązków pracowniczych, o ile istotnie praca wykonywana przez nich jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Skoro w modelu I i modelu II – jak wskazał Wnioskodawca – premie i inne dodatkowe składniki wynagrodzenia wynikające z obowiązujących przepisów prawa pracy, traktowane będą w całości jako wynagrodzenie za przeniesienie na Pracodawcę praw majątkowych i praw pokrewnych do utworu (wynagrodzenie autorskie), to należy uznać, że 50% koszty uzyskania przychodów będą miały zastosowanie do ww. wynagrodzenia zawierającego premie i inne dodatkowe składniki wynikające z obowiązujących przepisów prawa pracy.

Postępowanie takie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, a to oznacza, że pracodawca ma obowiązek zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, jeżeli takowe pracownikowi przysługują. Z powyższych przepisów wynika, że obligują one płatnika do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Rolą płatnika jest bowiem obliczenie i pobranie podatku (zaliczki) w prawidłowej wysokości. Skoro zatem osobie, której płatnik przekazuje świadczenie przysługują z tytułu tego świadczenia koszty uzyskania w określonej wysokości, to płatnik przy obliczaniu zaliczki takie koszty ma zastosować.

Przepis art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy stanowi, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Wnioskodawca, jako płatnik może stosować 50% łączne koszty uzyskania przychodów, z tym że jeżeli przychód osób zatrudnionych na warunkach umowy o pracę przenoszącej prawa autorskie przekroczy w danym roku podatkowym ½ kwoty 85,528 zł, płatnik odstąpi od potrącania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Ze względu na powyższe, należy stwierdzić że, jeżeli oprócz wynagrodzenia za stworzenie utworu (w modelu I) lub przeniesienia na pracodawcę praw majątkowych i praw pokrewnych do utworu (w modelu II) będą wypłacone premie i inne dodatkowe składniki wynagrodzenia wynikające z obowiązujących przepisów prawa pracy, które – jak w skazał Wnioskodawca − traktowane będą w całości jako wynagrodzenie za przeniesienie na Pracodawcę praw majątkowych i praw pokrewnych do utworu, to w opisanych modelach zgodnie z prawem jest zastosowanie stawki kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a przedmiotowej ustawy).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo, podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego tut. Organ informuje, że został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.