Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-268/12-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-09
Teza: 1. Czy wynagrodzenie prowizyjne dla pośredników Spółka powinna rozpoznawać jako koszt bezpośredni uzyskania przychodów i w związku z tak dokonanym przyporządkowaniem wynagrodzenie prowizyjne Spółka powinna rozliczać w momencie w którym będzie osiągała przychody podatkowe których dotyczą ponoszone wydatki i w wartości odpowiadającej w każdym czasie uzyskanym przychodom? 2) Czy przyjęty przez Spółkę sposób dokumentowania poniesienia wydatków z tytułu prowizji należnej jej pośrednikom jest właściwy?
Słowa kluczowe: dokumentowanie; prowizje; przychód; wydatek; wynagrodzenia-wynagrodzenie prowizyjne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02.04.2012r. (data wpływu 10.04.2012r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania wydatków z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego dla pośredników za koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**,
*   zastosowania do kosztów bezpośrednich normy art. 15 ust.4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2)– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.04.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydatków z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego dla pośredników za koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (zwany dale) .„Spółką” prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa finansowego dotyczącego produktów finansowych takich jak kredyty hipoteczne, kredyty konsolidacyjne, kredyty refinansowe oraz lokaty, ubezpieczenia oraz jednostki uczestnictwa funduszy Inwestycyjnych. Spółka pełni rolę agenta wskazanych produktów finansowych oferując potencjalnym klientom produkty finansowe oferowane przez instytucje finansowe np. banki, zakłady ubezpieczeń i fundusze inwestycyjne. W tym celu Spółka zawiera umowy z instytucjami finansowymi, których produkty oferuje swoim klientom. Z umów tych wynika, że Spółka otrzymuje wynagrodzenie (prowizje) z tytułu doprowadzenia do zawarcia umowy pomiędzy instytucją finansową a klientem, który nabywa od tej Instytucji finansowej konkretny produkt finansowy.

Umowy pośrednictwa zawierane przez Spółkę z instytucjami finansowymi mają charakter umów agencyjnych w rozumieniu art. 758 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.) — dalej „KC”. Zgodnie z powyższym przepisem przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu, Zgodnie z wolą stron poszczególnych umów zawartych przez Spółkę jest ona zobowiązana do stałego pośredniczenia w sprzedaży produktów finansowych banków oraz dystrybucji jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych stosunek prawny powstały między stronami ww. umów jest stosunkiem mającym cechy umowy agencyjnej.

Aby realizować obowiązki wynikające z umów zawartych z instytucjami finansowymi Spółka współpracuje z pośrednikami, którzy działają w jej imieniu na podstawie zawartych ze Spółką umów o wspólnym przedsięwzięciu lub współpracy.

Również umowy zawierane przez Spółkę z pośrednikami mają charakter umów agencyjnych w rozumieniu art. 758 § 1 KC.

Z umów zawartych przez Spółkę z instytucjami finansowymi wynika, iż prowizja z tytułu usług pośrednictwa finansowego świadczonego na rzecz instytucji finansowych jest należna w dniu uznania przez instytucję finansową, że umowa została faktycznie zawarta np. wypłaty klientowi kredytu bądź nabycia przez niego jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, zawarciem umowy lokaty czy wpłaty składki z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia.

Rozliczenie należnej prowizji pomiędzy Spółką a instytucją finansową następuje na podstawie zestawień sporządzonych przez instytucję finansową wskazujących umowy zawarte pomiędzy nią a klientem Spółki, które spełniają określone w umowie pomiędzy Spółką a instytucją finansową kryteria pozwalające uznać, że usługa pośrednictwa została przez Spółkę wykonana.

Jednocześnie Spółka na postawie otrzymanych zestawień od instytucji finansowych przygotowuje informację dla pośredników, którzy działali w jej imieniu przy doprowadzeniu do zawarcia umowy, za którą Spółka otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne lub wskazali kontakt do klienta, który nabył konkretny produkt finansowy.

Zasady dotyczące wypłaty wynagrodzenia dla pośredników określają zawarte pomiędzy nimi a Spółką umowy. Wynika z nich, że w miesiącu otrzymania zestawienia od instytucji finansowej Spółka sporządza na ich podstawie swoje zestawienia i przekazuje je pośrednikom. Przygotowane przez Spółkę i przekazane pośrednikom zestawienia potwierdzają ich prawo do prowizji i wskazują jej wysokość oraz stanowią podstawę określenia kosztów uzyskania przychodów dla Spółki z tytułu usług wykonanych przy współpracy z pośrednikiem.

Sporządzane przez Spółkę zestawienia zawierają:

*   określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,

*   określenie stron dokonujących operacji gospodarczych,

*   opis operacji i ich wartość,

*   datę dokonania operacji i datę sporządzenia dowodu,

*   podpis wystawcy,

*   podpis osoby stwierdzającej sprawdzenie i zakwalifikowanie dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych.

Na podstawie ww. zestawień Spółka sporządza zbiorcze zestawienie, które stanowi dowód księgowy będący podstawą dokonania zapisu w księgach rachunkowych. Zbiorcze zestawienie zawiera również wskazane powyżej elementy.

Prowizję należną pośrednikom Spółka definiuje jako koszty bezpośrednio związane z przychodem i odnosi do okresu w którym osiągnęła związany z nią przychód.

Zestawienia zbiorcze prowizji należnej pośrednikom są traktowane przez Spółkę jak dostawy niefakturowane usług.

DT konto 402 - CT konto 302

Natomiast pośrednicy na podstawie otrzymanych od Spółki zestawień wystawiają faktury (rachunki), które są uwzględniane w księgach rachunkowych przez Spółkę w okresie ich otrzymania.

DT konto 302 - CT konto 202

Czasem zdarza się tak, iż na dzień zakończenia okresu w którym został rozpoznany przychód podatkowy Spółka nie otrzymała wszystkich faktur (rachunków) od swoich pośredników i otrzymuje je w okresach następnych. Jednakże zgodnie z przepisami wynikającymi z KC zobowiązanie Spółki wobec pośredników z tytułu należnej im prowizji powstaje niezależnie od otrzymania od nich dokumentu księgowego jakim jest faktura (rachunek), Prowizja jest należna pośrednikowi Spółki na podstawie zestawienia otrzymanego przez Spółkę od instytucji finansowej, które potwierdza, że klient spełnił świadczenie stanowiące podstawę do przyznania prowizji pośrednikowi.

Sporządzając rachunek wyników Spółka uwzględnia jako koszt bezpośredni uzyskania przychodu prowizję należną pośrednikowi bez względu na to na podstawie jakiego dowodu księgowego koszt ten jest ujęty w księgach rachunkowych. Zatem na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami prawa podatkowego Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów wszystkie koszty związane z przychodami osiągniętymi w danym roku podatkowym.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania:

1.  Czy wynagrodzenie prowizyjne dla pośredników Spółka powinna rozpoznawać jako koszt bezpośredni uzyskania przychodów i w związku z tak dokonanym przyporządkowaniem wynagrodzenie prowizyjne Spółka powinna rozliczać w momencie w którym będzie osiągała przychody podatkowe których dotyczą ponoszone wydatki i w wartości odpowiadającej w każdym czasie uzyskanym przychodom?
2.  Czy przyjęty przez Spółkę sposób dokumentowania poniesienia wydatków z tytułu prowizji należnej jej pośrednikom jest właściwy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1)

Zdaniem Spółki wynagrodzenie prowizyjne wypłacane pośrednikom stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT. W związku z takim przyporządkowaniem, Spółka wydatki te powinna rozliczać w momencie w którym będzie osiągała przychody podatkowe, których dotyczą ponoszone wydatki i w wartości odpowiadającej w każdym czasie uzyskanym przychodom zgodnie z treścią art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest ustawowej definicji kosztów „bezpośrednich” i „pośrednich”. Ogólna klauzula określająca koszty uzyskania przychodów wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W świetle wskazanej tam definicji: „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Zatem kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony ekonomicznie, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   został poniesiony w rozumieniu ustawy o CIT, tj. został ujęty w księgach rachunkowych jednostki,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została w jakikolwiek sposób zwrócona przed potrąceniem tego kosztu,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów uzyskania przychodów z uzyskiwanymi przychodami, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, tzw. „koszty bezpośrednie”, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód, są to koszty dające się przyporządkować do konkretnego strumienia przychodów) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami tzw. koszty pośrednie, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodu.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztów bezpośrednich jaki pośrednich. Ustawodawca wskazuje jedynie moment, w którym koszty te powinny zostać rozliczone.

Ponieważ ustawodawca nie zdefiniował pojęcia kosztów bezpośrednich jak i pośrednich przyjmuje się, że koszty bezpośrednie są to koszty, które można wprost przypisać do określonych przychodów osiąganych przez podatnika, a koszty pośrednie są to koszty, których nie można powiązać z określonym przychodem.

Przykładem potwierdzenia takiego rozróżnienia kosztów bezpośrednich i pośrednich jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2008r., sygn. ILPB3/423-257/08-2/MM w której znajduje się stanowisko, które przyjmują organy podatkowe w przedmiotowym zakresie: „(\`(...)\`) Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu zdanego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim, a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów) nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty”.

Z powyższej interpretacji wynika, iż elementem niezbędnym dla uznania kosztu za bezpośredni jest możliwość przypisania danego wydatku do konkretnego przychodu uzyskanego z konkretnego źródła.

Takie stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 424/10 w którym wskazał, iż z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami mamy do czynienia w sytuacji: „(\`(...)\`) gdy można wskazać konkretny przychód do którego odnoszą się koszty mające na celu zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów”.

Spółka, uzyskuje comiesięczne przychody podatkowe w postaci prowizji otrzymywanej od instytucji finansowych, na rzecz których świadczy usługi pośrednictwa finansowego. Otrzymana od instytucji finansowej prowizja stanowi podstawę do określenia prowizji należnej współpracującemu ze Spółką pośrednikowi. Zatem Spółka, co do zasady, jest w stanie wprost wskazać konkretny przychód do którego odnoszą się koszty wypłacanych prowizji. Już sam fakt uzyskania przez Spółkę prowizji z tytułu doprowadzenia do zawarcia konkretnej umowy pomiędzy instytucją finansową a jej klientem pozwala przyporządkować, niejako wprost do tegoż przychodu, koszt należnej prowizji, współpracownikowi Spółki, który działał w jej imieniu.

Stanowisko zbieżne z powyższym w podobnym stanie faktycznym zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji Indywidualnej z dnia 8 stycznia 2009 r. sygn. 1401/PP-II/4210-6/07/GZ gdzie wskazał, iż ,,(\`(...)\`) prowizje należne są z tytułu poszczególnych umów ubezpieczeniowych i zależą od wysokości należnej z tytułu tej umowy składki ubezpieczeniowej to należy uznać, iż koszty te są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami (\`(...)\`) na mocy art. 15 ust 4 ustawy CIT koszty z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych powinny być potrącone w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. w roku w którym uzyskano przychód z tytułu umowy ubezpieczenia czyli w roku jej zawarcia.”

W świetle powyższego zdaniem Spółki wynagrodzenie prowizyjne wypłacane pośrednikom należy uznać za bezpośrednie koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT. Spółka jest bowiem w stanie przypisać wprost wydatek z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego do konkretnego strumienia przychodów jakim jest prowizja otrzymywana od instytucji finansowych.

W odniesieniu natomiast do momentu/okresu potrącania bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, zastosowanie znajdzie art. 15 ust 4 ustawy o CIT który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów związane bezpośrednio z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust 4b i ust. 4c).

Zatem Spółka może zaliczyć w koszty prowizję należną pośrednikom (która stanowi dla niej koszty bezpośrednie uzyskania przychodu) w okresie następnym (miesiącu) niż przychód którego bezpośrednio dotyczy z uwzględnieniem przesłanki potrącalności kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód.

Pomimo, że Spółka wypłaca prowizje pośrednikom z tytułu różnych produktów finansowych to stanowisko organów podatkowych dotyczące jednego z nich jakim są umowy ubezpieczenia znajduje również zastosowanie. I tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji Indywidualnej z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. IPPB5/423-121/10-2/MB wskazując, że „jeżeli prowizja agencyjna dotyczy konkretnej umowy ubezpieczenia zawartej przez agenta ubezpieczeniowego, to może być uznana za koszt bezpośrednio związany z przychodem podatkowym (art. 15 ust. 4, ust. 4h albo 4c ustawy o CIT) w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy. Również w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2011 r. (sygn. IPPB5/423-351/11-2/AS), dotyczącej umów agencyjnych z zakresu ubezpieczeń, uznał, iż: w sytuacji, gdy prowizja agencyjna dotyczy konkretnej umowy ubezpieczenia zawartej przez agenta ubezpieczeniowego, to może być uznana za koszt bezpośrednio związany z przychodem podatkowym (art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy.”

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami zostały poniesione po zakończeniu roku podatkowego w którym podatnik osiągnął odpowiadające im przychody muszą zostać potrącone w tym właśnie roku jeżeli zostały poniesione do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4c ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b ustawy o CIT są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Uwzględniając zatem treść przywołanych powyżej regulacji ustawowych wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem wynagrodzenia prowizyjnego na rzecz pośredników, jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT, co do zasady, powinny być potrącane w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.

W ocenie Spółki, ustawowa formuła dotycząca rozliczania kosztów bezpośrednich może być odczytana również jako nakaz proporcjonalnego rozliczenia kosztów bezpośrednich. Tym samym wskazuje na konieczność potrącania kosztów tego rodzaju w roku podatkowym w którym Spółka osiągnie odpowiadające tym kosztom (prowizji dla pośredników) przychody z tytułu prowizji otrzymywanej od instytucji finansowych.

Stanowisko takie potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji Indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-133/11/MO wskazując, że „koszty podwykonawstwa jako koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być potrącone w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody”.

Z kolei z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn. IPPB5/423-328/11-3/IŚ wynika iż koszty pośrednie można zaliczyć do kosztów podatkowych danego roku, pomimo nieotrzymania faktur i wystawienia ich w roku następnym.

Ponadto, uwzględniając fakt, iż Spółka rozpoznaje przychody podatkowe z tytułu prowizji należnej od instytucji finansowych na podstawie otrzymanych zestawień za dany miesiąc kalendarzowy, koszty związane z prowizjami dla pośrednika również należy rozpoznawać w rachunku podatkowym Spółki w każdym miesiącu w którym rozpoznawany jest z tego tytułu przychód.

Ad. 2)

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h art. 15 ustawy o CIT) uważa się dzień, na który ujęto koszty w księgach rachunkowych zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujęcia jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej zwane dowodami źródłowymi oraz dowody księgowe sporządzone przez jednostkę (Spółkę).

Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - dalej „ustawa o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz.1223) dowodami źródłowymi są:

*   dowody zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów

*   dowody zewnętrzne własne - przekazane w oryginale kontrahentom

*   dowody wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Natomiast zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o rachunkowości podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe:

*   zbiorcze - służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione;

*   korygujące poprzednie zapisy;

*   zastępcze - wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego;

*   rozliczeniowe - ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych.

Sporządzane przez Spółkę zestawienia spełniają przesłanki uznania ich za dowody księgowe zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawa o rachunkowości i zawierają:

*   określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,

*   określenie stron dokonujących operacji gospodarczych,

*   opis operacji i ich wartość,

*   datę dokonania operacji i datę sporządzenia dowodu,

*   podpis wystawcy,

*   podpis osoby stwierdzającej sprawdzenie i zakwalifikowanie dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych.

Dowody księgowe sporządzane przez Spółkę na podstawie otrzymanych od instytucji finansowych zestawień służą do prawidłowego wykazania kosztów bezpośrednich uzyskania przychodów Spółki do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego jakim jest faktura (rachunek) otrzymany od pośrednika.

Zgodnie z art. 761³ KC pośrednik nabywa prawo do prowizji w chwili gdy klient spełnił świadczenie. W przypadku pośredników Spółki za moment spełnienia świadczenia uważa się otrzymanie od Instytucji finansowej zestawienia prowizji należnej Spółce, która stanowi podstawę do określenia prowizji należnej pośrednikowi.

Ponieważ zobowiązane Spółki wobec pośredników z tytułu prowizji powstaje niezależnie od tego czy wystawili oni i przekazali faktury (rachunki) Spółka określając koszty bezpośrednie uzyskania przychodu wystawiła dowody księgowe zastępcze.

Jednocześnie należy podkreślić, że zagadnienie potrącalności w czasie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, uregulowane zostało we wskazanych poniżej przepisach ustawy o CIT:

*   art. 15 ust. 4 - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione wiatach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,
*   art. 15 ust 4b - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania (\`(...)\`) - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,
*   art. 15 ust. 4c - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie,
*   art. 15 ust. 4e - za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Zdaniem Spółki z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, iż w celu określenia momentu w którym koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być zarachowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych konieczne jest odniesienie do przepisów wskazanych w ustawie o rachunkowości.

Na takie podejście wyraźnie wskazuje norma art. 15 ust. 4e ustawy CIT odwołując się w tym zakresie do daty ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo w przypadku ich braku na podstawie innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W konsekwencji należy uznać, że dla celów podatkowych koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozpoznawać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości.

Tym samym ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu na gruncie prawa podatkowego.

Stanowisko takle potwierdza m.in. Dyrektor izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2011 r. sygn. IPTPB3/423-262/11-4/IR wskazując, że „Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu w rozumieniu prawa podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (\`(...)\`) Należy przy tym zauważyć, że dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który podatnik uwzględnia koszt wprowadzonych przez siebie księgach rachunkowych. Oznacza to, iż w sytuacji, gdy podatnik posiada wystarczające dowody księgowe do zaksięgowania poprzez zobowiązania danego wydatku do kosztów to koszt ten będzie kosztem uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym zostały osiągnięte odpowiadające mu przychody.”

Zatem Spółka ma prawo uznać za koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami prowizję należna pośrednikowi ujętą w księgach rachunkowych na podstawie zbiorczych dowodów księgowych utworzonych z dowodów księgowych zastępczych. Prowizja wykazana na tych dowodach księgowych jest bezspornym zobowiązaniem Spółki wobec pośrednika zgodnie z przepisami wynikającym z KC oraz została w prawidłowy sposób ujęta w księgach rachunkowych Spółki.

Mając na uwadze powyższe tutejszy organ stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust 4, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ww. ustawy regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa finansowego dotyczącego produktów finansowych. Spółka uzyskuje comiesięczne przychody podatkowe w postaci prowizji otrzymywanej od instytucji finansowych, na rzecz których świadczy usługi pośrednictwa finansowego. Otrzymana od instytucji finansowej prowizja stanowi podstawę do określenia prowizji należnej współpracującemu ze Spółką pośrednikowi. Spółka, jest w stanie przypisać wprost wydatek z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego do konkretnego przychodu tj. prowizji otrzymywanej od instytucji finansowej.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

W świetle powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż wynagrodzenia prowizyjne wypłacane pośrednikom należy uznać za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i zgodnie z definicją art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust.4b i 4c.

Nie można natomiast zgodzić się z Wnioskodawcą, że do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy stosuje się przepis art. 15 ust. 4e, zawierający definicję dnia poniesienia kosztu. Przepis ten odnosi się bowiem do kosztów innych niż bezpośrednie (kosztów pośrednich), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy, a jak wcześniej wskazano, zgadzając się w tym względzie ze Spółką, ponoszone koszty wynagrodzeń prowizyjnych dla pośredników mają charakter kosztów bezpośrednich. W tym miejscu warto przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2010r. sygn.akt I SA/Lu 53/10, w którym stwierdzono: „W związku z powyższym, stwierdzić należy, że skoro w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy pytanie podatnika dotyczyło kwestii potrącalności w czasie kosztów bezpośrednich, to adekwatnymi w nich przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c tej ustawy. Zakres ich regulacji odnosi się bowiem do kosztów bezpośrednich i zasad ich potrącalności w czasie. Nie ma zaś zastosowania do przedstawionych okoliczności stanu faktycznego sprawy, przepis art. 15 ust. 4d tej ustawy, który w odniesieniu do kosztów pośrednich ustanawia zasadę ich potrącalności w momencie ich poniesienia chyba, że dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy.”

Odnosząc się natomiast do potwierdzenia, że wskazane dowody na udokumentowanie kosztów podatkowych (zbiorcze dowody księgowe utworzone z dowodów księgowych zastępczych) Organ podatkowy zauważa, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nie jest uprawniony do interpretowania przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego (których definicję zawarto w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a więc także przepisów prawa bilansowego. Tym samym w trybie wydawania interpretacji indywidualnej Organ nie może potwierdzić (lub zaprzeczyć), że wymienione dowody spełniają przesłanki dowodów księgowych w myśl ustawy z dnia 29 września 2004r. o rachunkowości. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 19 stycznia 2012r. sygn.akt III SA/Wa 1119/11): „Kwestia udokumentowania poniesienia wydatku jest w niniejszej sprawie drugorzędna. Samo udokumentowanie wydatku, abstrahując od zasadniczej kwestii dotyczącej tego, komu taki wydatek może być przypisany, nie ma znaczenia w postępowaniu o udzielenie interpretacji podatkowej. Udokumentowanie służy bowiem udowodnieniu określonej okoliczności faktycznej, zaś w postępowaniu o udzielenie interpretacji podatkowej nie może toczyć się spór co do faktów. Podatnik, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, sam wyczerpująco określa elementy stanu faktycznego, zaś Minister Finansów przyjmując tak opisany stan faktyczny za prawdziwy wyraża jedynie swój pogląd prawny. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2012r. II FSK 2437/10: „W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie jest prowadzone jakiekolwiek postępowanie dowodowe, nie ma bowiem odesłania do przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   uznania wydatków z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego dla pośredników za koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1) - za prawidłowe,
*   zastosowania do kosztów bezpośrednich normy art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2)– za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.