Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.143.2018.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-02
Teza: Prawo do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; korekta-korekta podatku; następstwo prawne; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka cywilna; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 93 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka cywilna została założona 30 sierpnia 2017 r. przez małżonków (…). Spółka prowadzi działalność w zakresie następującego PKD: 45.20.Z konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, 45.32.Z sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, 45.40.Z sprzedaż hurtowa i detaliczna motocykli, ich naprawa i konserwacja oraz sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do nich, 47.52.Z sprzedaż detaliczna drobnych wyrobów malowanych, farb i szkła prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, 52.21.Z działalność usługowa wspomagająca transport lądowy, 77.11.Z wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Pan (…) przed dniem założenia spółki prowadził jednoosobową działalność gospodarczą (w tym samym zakresie działania co obecnie spółka cywilna), której przedsiębiorstwo wniósł aportem do założonej spółki cywilnej. Prowadząc działalność jednoosobową, był czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z umową spółki w ramach przenoszonego przedsiębiorstwa znalazły się również wierzytelności. W szczególności są to wierzytelności wobec kontrahenta dotychczasowej działalności, których terminy płatności upłynęły kilka - kilkanaście miesięcy przed założeniem spółki i Pan W, na mocy art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług dokonał korekty (umniejszenia) podstawy opodatkowania i podatku należnego, gdyż spełnione zostały przesłanki z ust. la art. 89a (tzw. ulga na złe długi).

Wierzytelności zostały przeniesione na spółkę cywilną, co oznacza, że kontrahenci będący dłużnikami regulują dług wobec spółki cywilnej, która jest uprawniona do jego odbioru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spółka cywilna, która otrzymała wierzytelności aportem w ramach przedsiębiorstwa wspólnika, do których to wierzytelności zastosowano ulgę na złe długi na mocy art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług (dokonaną przez wspólnika przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa aportem), jest zobowiązana do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest ona zobowiązana do zwiększania podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego za okres, w którym otrzymała należność od dłużnika.

W celu rozstrzygnięcia wątpliwości czy spółka cywilna ma obowiązek dokonać korekty (zwiększenia) podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, na zasadzie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w przedstawionym przez podatnika opisie stanu faktycznego mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, tj. należy ustalić, czy w wyniku aportu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki cywilnej następuje pełna sukcesja podatkowa.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi podmiot określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej.

W rezultacie wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, nie obejmuje ona bowiem zobowiązań, a jedynie prawa - tak stanowi art. 93a ust. 5 ordynacji podatkowej. Zatem spółka cywilna nie jest zobowiązana do zwiększenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w deklaracji VAT za okres uregulowania należności przez dłużnika wierzytelności wchodzącej w skład wniesionego przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone przez ustawodawcę w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z poźn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89a. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Art. 89a ust. 2 ustawy określa warunki, które winny być spełnione aby art. 89a ust. 1 znalazł zastosowanie.

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy – korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy – wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość czy spółka cywilna, która otrzymała wierzytelności aportem w ramach przedsiębiorstwa wspólnika, do których to wierzytelności zastosowano ulgę na złe długi na mocy art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług (dokonaną przez wspólnika przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa aportem), jest zobowiązana do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi podmiot określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Jedną z nich jest przypadek przekształcenia osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w spółkę niemającą osobowości prawnej.

I tak, na podstawie art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej – spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

Powołany przepis przewiduje, że spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa staje się sukcesorem jego praw w zakresie prawa podatkowego. Z powyższego wynika zatem, że przedmiotem sukcesji nie będzie odpowiedzialność za zobowiązania i zaległości podatkowe przekształconego przedsiębiorcy.

W świetle zatem ww. przepisu art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej, w wyniku wniesienia na pokrycie udziału wkładu w postaci swojego przedsiębiorstwa - przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę niemającą osobowości prawnej, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, ponieważ nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa.

Należy jednak zauważyć, że od 1 lipca 2012 r. obowiązuje art. 112c Ordynacji podatkowej, na podstawie którego spółka powstała w wyniku aportu przedsiębiorstwa - przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę niemającą osobowości prawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału swoje przedsiębiorstwo, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia wniesienia przedsiębiorstwa zaległości podatkowe związane z wniesionym przedsiębiorstwem.

Kwestia wejścia w prawa i obowiązki przedsiębiorcy, który wniósł na pokrycie udziału swoje przedsiębiorstwo jest więc ukształtowana specyficznie. Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc zarówno uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, nie wymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy. Aktualnie, o ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania odrębnej decyzji na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, w wyniku aportu przedsiębiorstwa przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną do spółki niemającej osobowości prawnej, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, nie obejmuje ona bowiem zobowiązań, a jedynie prawa.

W konsekwencji, Wnioskodawca, który otrzymał wierzytelności aportem w ramach przedsiębiorstwa wspólnika, do których to wierzytelności zastosowano ulgę na złe długi na mocy art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług (dokonaną przez wspólnika przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa aportem), nie jest zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana, bowiem w niniejszej sprawie nie dochodzi do sukcesji podatkowej w zakresie zobowiązań.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (sformułowanego pytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.