Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-14/15-3/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-16
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania w części dotyczącej wartości wniesionego wkładu niepieniężnego.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; prawa-prawa autorskie; prawa-prawa majątkowe; programy; sprzedaż; wartości-wartości niematerialne i prawne; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 16 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania w części dotyczącej wartości wniesionego wkładu niepieniężnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania w części dotyczącej wartości wniesionego wkładu niepieniężnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką informatyczną, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się wytwarzaniem i wdrażaniem oprogramowania dla firm (oprogramowanie klasy ERP – ang. Enterprise Resource Planning – Planowanie Zasobów Przedsiębiorstwa). Prace nad oprogramowaniem wykonują pracownicy firm zewnętrznych (usługodawcy), którym Spółka zleca wykonanie określonych czynności informatycznych (programistycznych). W umowach z usługodawcami zawarto klauzulę, że wszystkie majątkowe prawa autorskie do wytwarzanego oprogramowania przysługują Spółce.

Wytwarzane przez Spółkę oprogramowanie składa się z kilkudziesięciu modułów funkcjonalnych, wspierających proces zarządzania firmą m.in. obsługę klientów, prowadzenie gospodarki magazynowej, prowadzenie ksiąg rachunkowych, prowadzenie ewidencji i rozliczeń kadrowo-płacowych. Prace nad częścią modułów zostały już zakończone (są już sprzedawane). Część modułów jest w trakcie tworzenia. Prace nad pozostałymi modułami rozpoczną się w roku 2015 i latach następnych. Poszczególne moduły mogą funkcjonować oddzielnie lub w ramach całego systemu. Oprogramowanie udostępniane jest klientom w modelu stacjonarnym (lokalnie na funkcjonującej u klienta infrastrukturze informatycznej) lub usługowym (za pośrednictwem infrastruktury informatycznej Spółki).

Wytwarzane oprogramowanie dedykowane jest dla szerokiego kręgu odbiorców. Spółka nie jest w stanie przewidzieć konkretnej liczby klientów i ilości sprzedawanych modułów, co uniemożliwia ustalenie jednostkowego kosztu wytworzenia oprogramowania.

Spółka nie pobiera stałych opłat licencyjnych za użytkowanie sprzedawanego oprogramowania. W modelu stacjonarnym występuje jednorazowa opłata licencyjna w momencie zakupu programu, plus koszty wdrożenia oprogramowania wg stawki godzinowej. W modelu tym klienci ponoszą, dobrowolnie, także opłaty za pakiety aktualizujące (nowe wersje oprogramowania). W modelu usługowym klienci płacą wyłącznie miesięcznie opłaty z tytułu udostępnienia oprogramowania oraz powierzchni dyskowej.

Przy tworzeniu oprogramowania Spółka ponosi głównie koszty usług informatycznych (programistycznych). W małym zakresie prace informatyczne wykonywane są w ramach umów zlecenia, zawartymi z osobami fizycznymi.

Od początku funkcjonowania Spółki koszty wytworzenia oprogramowania komputerowego klasyfikowane były jako koszty prac rozwojowych. Po zakończeniu procesu wytwarzania danego modułu i przeznaczenia go do sprzedaży, Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych w okresie 12 kolejnych miesięcy, od dnia zakończenia prac rozwojowych (przeznaczenia modułu do sprzedaży).

Spółka uznała, że taki sposób rozliczania kosztów był błędny i zamierza zmienić zasady ich rozliczania oraz skorygować dotychczasowe rozliczenia. Zdaniem Spółki wytwarzane oprogramowanie stanowi produkt (tzw. produkt wielokrotnej sprzedaży), a koszty z tym związane są kosztami wytworzenia wyrobu, a nie kosztami prac rozwojowych.

Bilansowo koszty będą rozliczane wg zasad określonych w art. 34 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), tj. wg zasad przewidzianych dla wytwarzanych produktów (tzw. produktów wielokrotnej sprzedaży).

W ramach prowadzonej działalności Spółka zamierza w przyszłości wykorzystywać wytworzone oprogramowanie również na własne potrzeby.

W dniu utworzenia Spółki, tj. w dniu 8 sierpnia 2011 r., jeden z udziałowców w zamian za 50% udziałów wniósł do Spółki środki pieniężne. Drugi udziałowiec (również za 50% udziałów) wniósł do Spółki wkład niepieniężny w postaci siedmiu modułów oprogramowania (z przeznaczeniem do sprzedaży po ich zakończeniu). Wkład ten dokonany został przez osobę fizyczną. Wniesione w postaci wkładu niepieniężnego moduły zostały stworzone samodzielnie przez udziałowca. Poniesione przez tą osobę nakłady nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w żadnym innym podmiocie gospodarczym. Trzy z siedmiu wniesionych modułów, na dzień utworzenia Spółki, były zakończone w 100%, a poziom zaawansowania pozostałych czterech modułów wynosił od 20% do 90%. Po utworzeniu Spółki wszystkie moduły (w tym trzy pierwsze), nadal były rozwijane (nie zostały przeznaczone do sprzedaży). Sprzedaż pierwszych modułów nastąpiła dopiero 19 lipca 2013 r. Wszystkie moduły stanowiące wkład niepieniężny znajdują się obecnie w ofercie Spółki.

Wniesiony przez udziałowców na dzień utworzenia Spółki wkład pieniężny i niepieniężny, ujęty został w kapitale zakładowym Spółki (nie powstał z tego tytułu przychód dla Spółki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty wytworzenia oprogramowania przeznaczonego na sprzedaż (a w przyszłości także na własne potrzeby) powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, wynikających z treści art. 15 ust. 1 oraz 15 ust. 4d (jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w dniu ich poniesienia?
2.  Czy koszty wytworzenia oprogramowania w części dotyczącej wartości wniesionego przez jednego z udziałowców do Spółki na dzień jej utworzenia wkładu niepieniężnego, stanowią koszty uzyskania przychodów?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną 16 kwietnia 2015 r. nr ILPB4/4510-1-14/15-2/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy wytwarzane oprogramowanie po zakończonym procesie produkcji stanowi wyrób gotowy, który zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości, klasyfikowany powinien być do grupy rzeczowych aktywów obrotowych (zapasów). W momencie sprzedaży tych aktywów (osiągnięcia przychodu), ich wartość odnoszona jest na wynik finansowy jednostki, jako koszt wytworzenia sprzedanych produktów. W przypadku Spółki na ten koszt składa się równowartość aktywów (oprogramowania) wniesiona na dzień jej utworzenia, powiększona o poniesione przez Spółkę wydatki na wytworzenie oprogramowania.

Stosownie do art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze, że wniesienie przez jednego ze wspólników wkładu niepieniężnego zostało uwzględnione w kapitale zakładowym Spółki (z tego tytułu nie powstał przychód), zdaniem Spółki, ta część kosztów wytworzenia oprogramowania, która stanowi równowartość wniesionego wkładu niepieniężnego, w dniu sprzedaży oprogramowania nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania w części dotyczącej wartości wniesionego wkładu niepieniężnego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Każdy koszt należy indywidualnie oceniać pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek określonych w niniejszej regulacji.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 omawianej ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Uwzględniając powyższe wnioski – pojęcie wydatków zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. Niemniej jednak z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), np. uiszczenie kwoty pieniężnej, wydanie udziałów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką informatyczną, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się wytwarzaniem i wdrażaniem oprogramowania dla firm (oprogramowanie klasy ERP – ang. Enterprise Resource Planning – Planowanie Zasobów Przedsiębiorstwa). Prace nad oprogramowaniem wykonują pracownicy firm zewnętrznych (usługodawcy), którym Spółka zleca wykonanie określonych czynności informatycznych (programistycznych). W małym zakresie prace informatyczne wykonywane są w ramach umów zlecenia, zawartymi z osobami fizycznymi. W umowach z usługodawcami zawarto klauzulę, że wszystkie majątkowe prawa autorskie do wytwarzanego oprogramowania przysługują Spółce. Wytwarzane przez Spółkę oprogramowanie składa się z kilkudziesięciu modułów funkcjonalnych, wspierających proces zarządzania firmą m.in. obsługę klientów, prowadzenie gospodarki magazynowej, prowadzenie ksiąg rachunkowych, prowadzenie ewidencji i rozliczeń kadrowo-płacowych. Prace nad częścią modułów zostały już zakończone (są już sprzedawane). Część modułów jest w trakcie tworzenia. Prace nad pozostałymi modułami rozpoczną się w roku 2015 i latach następnych. Poszczególne moduły mogą funkcjonować oddzielnie lub w ramach całego systemu. Oprogramowanie udostępniane jest klientom w modelu stacjonarnym (lokalnie na funkcjonującej u klienta infrastrukturze informatycznej) lub usługowym (za pośrednictwem infrastruktury informatycznej Spółki). Spółka nie pobiera stałych opłat licencyjnych za użytkowanie sprzedawanego oprogramowania. W modelu stacjonarnym występuje jednorazowa opłata licencyjna w momencie zakupu programu, plus koszty wdrożenia oprogramowania wg stawki godzinowej. W modelu tym klienci ponoszą, dobrowolnie, także opłaty za pakiety aktualizujące (nowe wersje oprogramowania). W modelu usługowym klienci płacą wyłącznie miesięcznie opłaty z tytułu udostępnienia oprogramowania oraz powierzchni dyskowej. Od początku funkcjonowania Spółki koszty wytworzenia oprogramowania komputerowego klasyfikowane były jako koszty prac rozwojowych. Po zakończeniu procesu wytwarzania danego modułu i przeznaczenia go do sprzedaży, Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych w okresie 12 kolejnych miesięcy od dnia zakończenia prac rozwojowych (przeznaczenia modułu do sprzedaży). Spółka uznała, że taki sposób rozliczania kosztów był błędny i zamierza zmienić zasady ich rozliczania oraz skorygować dotychczasowe rozliczenia. W ramach prowadzonej działalności Spółka zamierza w przyszłości wykorzystywać wytworzone oprogramowanie również na własne potrzeby. W dniu utworzenia Spółki, tj. w dniu 8 sierpnia 2011 r., jeden z udziałowców w zamian za 50% udziałów wniósł do Spółki środki pieniężne. Drugi udziałowiec (również za 50% udziałów) wniósł do Spółki wkład niepieniężny w postaci siedmiu modułów oprogramowania (z przeznaczeniem do sprzedaży po ich zakończeniu). Wkład ten dokonany został przez osobę fizyczną. Wniesione w postaci wkładu niepieniężnego moduły zostały stworzone samodzielnie przez udziałowca. Poniesione przez tą osobę nakłady nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w żadnym innym podmiocie gospodarczym. Trzy z siedmiu wniesionych modułów, na dzień utworzenia Spółki, były zakończone w 100%, a poziom zaawansowania pozostałych czterech modułów wynosił od 20% do 90%. Po utworzeniu Spółki wszystkie moduły (w tym trzy pierwsze), nadal były rozwijane (nie zostały przeznaczone do sprzedaży). Sprzedaż pierwszych modułów nastąpiła dopiero 19 lipca 2013 r. Wszystkie moduły stanowiące wkład niepieniężny znajdują się obecnie w ofercie Spółki.

Wobec powyższego opisu należy stwierdzić, że Wnioskodawca otrzymał aportem moduły oprogramowania (z przeznaczeniem do sprzedaży po ich zakończeniu) od osoby fizycznej, w zamian za co wydał jej własne udziały.

Tym samym w opisanej sprawie, tj. sprzedaży przez Wnioskodawcę otrzymanych aportem modułów oprogramowania wystąpi koszt zbycia tychże modułów w wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych w zamian za przedmiot wkładu.

Reasumując – koszty wytworzenia oprogramowania w części dotyczącej wartości wniesionego przez jednego z udziałowców do Spółki na dzień jej utworzenia wkładu niepieniężnego (tj. wartość wydanych przez Spółkę wspólnikowi udziałów) stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w przypadku sprzedaży tego oprogramowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.