Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.413.2023.2.AKS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-30
Teza: Sprzedaż prawa własności nieruchomości, w myśl art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowiących własność Skarbu Państwa na rzecz obecnego użytkownika wieczystego, w sytuacji gdy prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed 1 maja 2004 r., nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: gospodarka-gospodarka nieruchomościami; nieruchomości; opodatkowanie; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wskazania, czy sprzedaż prawa własności nieruchomości na rzecz aktualnego użytkownika wieczystego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 października 2023 r. (wpływ 23 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Skarb Państwa, w imieniu którego organem reprezentującym w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest Starosta (…), jest właścicielem nieruchomości oznaczonych ewidencyjnie jako działki nr 1 i 2, położonych w (…).

Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy dla powyższych działek przewiduje tereny zabudowy produkcyjno-magazynowej lub usługowej (symbol P/U).

Według opinii rzeczoznawcy i informacji z kartoteki budynków na działkach zlokalizowane są budynki gospodarcze.

Do działek nr 1 i 2 brak jest dostępu z drogi publicznej – dojazd odbywa się poprzez działkę nr 3 – własność Skarbu Państwa, a współużytkowanie wieczyste (…) + osoby fizyczne – ustanowiono służebność przejazdu i przechodu aktem notarialnym.

Wymienione nieruchomości przeznaczone będą do sprzedaży po wejściu w życie nowelizacji ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
---------------------------------------

Prawo użytkowania wieczystego działek nr 1 i 2 położonych w (…) zostało ustanowione 5 grudnia 1990 r.

Jednocześnie jeszcze raz Wnioskodawca podkreśla, że w świetle powołanego we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 147/20, obowiązek opodatkowania podatkiem VAT dotyczy wszelkich przekształceń prawa użytkowania wieczystego, obojętnie czy dokonanych z mocy prawa, czy na skutek sprzedaży oraz bez względu na datę ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. To ten wyrok, pomijany w dotychczas wydawanych interpretacjach indywidualnych spowodował konieczność sformułowania złożonego wniosku. Wskazuje on, że data powstania użytkowania wieczystego jest nieistotna dla istnienia obowiązku opodatkowania podatkiem VAT między innymi transakcji przekształcenia prawa użytkowania wieczystego we własność na podstawie umowy sprzedaży zawartej z dotychczasowym użytkownikiem wieczystym.

### Pytanie

Czy przy sprzedaży nieruchomości, w myśl art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowiących własność Skarbu Państwa na rzecz obecnego użytkownika wieczystego, cena sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT), zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 9 sierpnia 2023 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570)?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki 23%, mimo, że prawo użytkowania wieczystego powstało przed 1 maja 2004 r., a czynność ustanowienia takiego prawa nie była, według obowiązujących wówczas przepisów, objęta podatkiem VAT.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dostawa towaru, jakim jest ustanowienie prawa wieczystego użytkowania, nastąpiła w 1990 r., a we władanie aktualnego użytkownika wieczystego nieruchomość została przekazana 5 lutego 2004 r.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W wielu indywidualnych interpretacjach wyrażono pogląd, że zbycie prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego nieruchomości będącej już we „władaniu” użytkownika wieczystego. I tak: interpretacja indywidualna z 12 lipca 2012 r., wydana przez: Izbę Skarbową w Łodzi, nr IPTPP1/443-302/12-4/IG, potwierdza stanowisko, że: „Sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, dla którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do 30 kwietnia 2004 r. jak i od 1 maja 2004 r. nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u.”, http://sip.mf.gov.pl.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Interpretacja indywidualna z 7 kwietnia 2017 r., wydana przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0113-KDIPT1-1.4012.43.2017.1.JD (http://sip.mf.gov.pl), potwierdza stanowisko o braku opodatkowania sprzedaży własności nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego obejmującego prawo użytkowania wieczystego ustanowionego od 1 maja 2004 r.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Także interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 21 lipca 2023 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.2533.2023.1.MG podzieliła stanowisko Powiatu stwierdzając w konkluzji: „Podsumowując, sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego działki stanowiącej własność Skarbu Państwa, która to czynność nastąpi w myśl art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w sytuacji, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego działki nastąpiło przed dniem 1 maja 2004r. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarowi usług”.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wydawałoby się zatem, że problem jest rozstrzygnięty w orzecznictwie.
---------------------------------------------------------------------

Wprawdzie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z 25 lutego 2021 r. w sprawie C-604/19 uznał czynność przekształcenia (z mocy prawa) prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności za odrębną dostawę, którą należy traktować jako przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z mocy prawa, a konsekwencji, od 1 stycznia 2022 r. znowelizowany został art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, zgodnie z którym z mocy prawa obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przeniesienia prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Jednak stan faktyczny, objęty przywołanym rozstrzygnięciem TSUE nie dotyczył sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, a z taką sytuacją mamy do czynienia w opisanym wyżej stanie faktycznym.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem nie dotyczy jej również znowelizowany art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. Zasady interpretacji fundamentalnego przepisu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. definiującego pojęcie „dostawa towarów” każą stwierdzić, że nie odwołuje się on do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru (por. Pismo z 29 marca 2022 r., wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0112-KDIL1-2.4012.33.2022.1.PM, VAT od sprzedaży gruntu na rzecz użytkownika wieczystego, http://sip.mf.gov.pl).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W związku z przytoczonym wyżej wyrokiem TSUE wydana została 22 grudnia 2021 r. przez Ministra Finansów Interpretacja Ogólna nr PT1.8101.2.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. 2021 r., poz. 14), w której wskazał on, że: „(\`(...)\`) wyrok TSUE dotyczy wyłącznie przedmiotowych czynności dokonywanych z mocy prawa, nie dotyczy przekształcenia prawa użytkowania wieczystego we własność, dokonywanego na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy użytkownikiem wieczystym a właścicielem gruntów”. Zatem nie dotyczy sprzedaży użytkownikowi wieczystemu nieruchomości objętej tym prawem w trybie art. 32 ust. 1 u.g.n.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Konieczność ponownej interpretacji indywidualnej wskazanego zagadnienia prawnego powoduje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 147/20, którego teza jest nieobecna w tych interpretacjach indywidualnych potwierdzających niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji realizowanych w trybie art. 32 ust. 1 u.g.n w stosunku do nieruchomości objętych prawem użytkowania wieczystego ustanowionym przed dniem 1 maja 2004 r., wydanych już po jego opublikowaniu. Teza ta brzmi: „»Przekształcenie« prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności z mocy prawa lub na podstawie umowy sprzedaży, zawartej przez gminę z dotychczasowym użytkownikiem wieczystym, prowadzi bowiem do przeniesienia prawa własności na użytkownika wieczystego i należy je uznać za przeniesienie prawa własności w rozumieniu art. 14 ust. 1 lub art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W rezultacie sprzedaż na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami użytkownikowi wieczystemu gruntu oddanego mu wcześniej w użytkowanie wieczyste, stanowi w świetle przepisów ustawy o VAT dostawę towaru i jest opodatkowana podatkiem VAT”.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zawarte w powyższym wyroku stanowisko, rozwinięte w uzasadnieniu, bezsprzecznie i kategorycznie potwierdza obowiązek opodatkowania podatkiem VAT wszelkich przekształceń prawa użytkowania wieczystego, obojętnie, czy dokonanych z mocy prawa, czy na skutek sprzedaży oraz bez względu na datę ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. NSA w omawianym wyroku analizuje obowiązek podatkowy uwzględniając zarówno przepisy europejskie, jak i przepisy prawa krajowego. Należy zaznaczyć, że postępowanie przed NSA, w sprawie zakończonej powołanym wyrokiem, było zawieszone z uwagi na oczekiwanie wydania przez TSUE wyroku w sprawie C-604/19. I to wywody zawarte w uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE stanowiły podstawę stanowiska NSA.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mimo, iż wyrok TSUE dotyczył przekształcenia użytkowania wieczystego we własność z mocy samego prawa to NSA stwierdził, że przywołana w wyroku sądu europejskiego analiza umożliwia zastosowanie jej także do sytuacji, gdy podstawą przekształcenia jest umowa cywilnoprawna. W tej sytuacji orzeczenie NSA zmienia całkowicie dotychczasowy pogląd na moment powstania obowiązku podatkowego, związany z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie umowy cywilnoprawnej, traktując takie przekształcenie jako dostawę towaru, stanowiącą odrębną czynność podlegającą opodatkowaniu i nie będącą kontynuacją wcześniejszej dostawy polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste. Dlatego więc traci znaczenie zarówno tryb, w jakim przekształcenie następuje, jak i data ustanowienia samego prawa użytkowania wieczystego. Stąd zawarty na wstępie wniosek, że transakcja polegająca na sprzedaży nieruchomości jej użytkownikowi wieczystemu na podstawie art. 32 ust. 1 u.g.n., realizowana obecnie, będzie podlegała podatkowi VAT niezależnie od daty ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W związku z wyprowadzaną z art. 9 Konstytucji RP zasadą proeuropejskiej wykładni, a więc nakazu respektowania i przychylności wobec właściwie ukształtowanych oraz obowiązujących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej unormowań prawa międzynarodowego, przywołany wyżej wyrok NSA, odwołujący się nie tylko do uregulowań prawa krajowego, ale przede wszystkim do przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), uzasadnia ponowne wystąpienie o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, z uwzględnieniem uregulowań zawartych w prawie międzynarodowym, czyniąc ją faktycznie i prawnie uzasadnioną.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W tym miejscu należy zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, a nie przekazanie środków pieniężnych.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nimi jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa użytkowania wieczystego uregulowane zostały w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego:

W granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i §2 Kodeksu cywilnego) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Przepis art. 235 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

§ 1. Budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

§ 2. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.):

Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Przepis art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami daje dyspozycję, że:

Sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Z art. 31 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że:

Oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń.

Na mocy art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

W myśl art. 32 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Stosownie do art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

Jak stanowi art. 32 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

W odniesieniu do nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste przeniesienie własności tej nieruchomości, w drodze umowy, między Skarbem Państwa a jednostką samorządu terytorialnego oraz między jednostkami samorządu terytorialnego może nastąpić za powiadomieniem jej użytkownika wieczystego.

W świetle art. 37 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Jak stanowi art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Zgodnie z art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Stosownie natomiast do art. 71 ust. 1-4 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

1\. Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

2\. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

3\. Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4 ww. ustawy.

4\. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu jest czynnością odpłatną, gdyż ustawodawca w ustawie o gospodarce nieruchomościami przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Przy czym należy podkreślić, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie prawa jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, od 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Potwierdza to m.in. treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, w której uznano, iż: „Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. (…) Wobec powyższego należy uznać, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy”.

Z opisu sprawy wynika, że Skarb Państwa, w imieniu którego organem reprezentującym w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest Starosta, jest właścicielem nieruchomości oznaczonych ewidencyjnie jako działki nr 1 i 2, położonych w (…). Prawo użytkowania wieczystego ww. działek zostało ustanowione 5 grudnia 1990 r. Według opinii rzeczoznawcy i informacji z kartoteki budynków na działkach zlokalizowane są budynki gospodarcze.

Do działek nr 1 i 2 brak jest dostępu z drogi publicznej – dojazd odbywa się poprzez działkę nr 3 – własność Skarbu Państwa, a współużytkowanie wieczyste (…) + osoby fizyczne – ustanowiono służebność przejazdu i przechodu aktem notarialnym z 5 lutego 2004 r. Wymienione nieruchomości przeznaczone będą do sprzedaży po wejściu w życie nowelizacji ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy sprzedaż prawa własności nieruchomości na rzecz aktualnego użytkownika wieczystego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że w wyniku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu) dochodzi do przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Użytkownik wieczysty może więc swobodnie korzystać z gruntu oraz czerpać z niego pożytki w sposób taki, jak w przypadku właściciela gruntu, może również „przenieść władztwo na inny podmiot” w taki sam sposób w jaki właściciel dokonuje sprzedaży gruntu.

W przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do działek nr 1 i 2 dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy, było objęcie prawa użytkowania wieczystego ww. działek przez użytkownika wieczystego 5 grudnia 1990 r. Z tą bowiem chwilą użytkownik ten otrzymał prawo do faktycznego dysponowania nieruchomościami, jak gdyby był ich właścicielem.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro prawo użytkowania wieczystego w odniesieniu do działek nr 1 i 2 ustanowiono w roku 1990, a więc przed wprowadzeniem przepisów, którymi ustawodawca objął te czynność opodatkowaniem, to nie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w odniesieniu do przedmiotowych działek użytkownik wieczysty otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomościami, jak gdyby był ich właścicielem, z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości, tj. 5 grudnia 1990 r.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Okoliczności faktyczne sprawy świadczą, że przeniesienie na użytkownika wieczystego prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel w odniesieniu do działek nr 1 i 2 nastąpiło już w chwili objęcia przez użytkownika prawa wieczystego użytkowania tych nieruchomości, tj. 5 grudnia 1990 r.

Zatem sprzedaż ww. nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego nie może być traktowana jako ponowna dostawa tych samych nieruchomości, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy, tj. w opisanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle przepisów art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy doszło już do dostawy tych nieruchomości na rzecz obecnego użytkownika wieczystego.

Wobec tego sprzedaż wskazanych nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na „władztwo rzeczy”, które użytkownik wieczysty uzyskał 5 grudnia 1990 r. (działki nr 1, 2). W konsekwencji, sprzedaż nieruchomości na rzecz aktualnego użytkownika wieczystego, nie może być traktowana jako sprzedaż tych samych towarów.

**Podsumowując,** **sprzedaż prawa własności opisanych nieruchomości (działek nr 1 i 2), w myśl art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowiących własność Skarbu Państwa na rzecz obecnego użytkownika wieczystego, w sytuacji gdy prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed 1 maja 2004 r., nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.**

Tym samym, Państwa stanowisko **jest nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków i interpretacji należy wskazać, że zarówno wyroki, jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu.

Przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element Państwa argumentacji, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy. Nie negując powołanych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Tym samym, powołane wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia przyjętego w przedmiotowej sprawie.

Należy ponadto zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).