Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-375/16-2/SR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-20
Teza: brak prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, udokumentowanego fakturami VAT związanymi z inwestycją pn. „…”
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; przedszkole
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 czerwca 2016 r. (data wpływu 14 czerwca 2016 r.) uzupełnionym pismem z 29 sierpnia 2016 r. (data wpływu 30 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, udokumentowanego fakturami VAT związanymi z inwestycją pn. „…” – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, udokumentowanego fakturami VAT związanymi z inwestycją pn. „…”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 sierpnia 2016 r. (data wpływu 30 sierpnia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 19 sierpnia 2016 r. znak: IBPP3/4512-375/16-1/SR.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 29 sierpnia 2016 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Gmina) realizuje projekt pn. „…” współfinansowany przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020.

Inwestycja realizowana przez Wnioskodawcę ma służyć zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.).

Przedmiotem projektu jest przebudowa i rozbudowa istniejącej infrastruktury przedszkoli w … na potrzeby utworzenia dodatkowych 75 miejsc wychowania przedszkolnego dla dzieci w wieku 3-4 lat (50 miejsc w PM nr X i 25 miejsc w PM nr Y). W wyniku realizacji projektu powstaną nowe pomieszczenia dla 3 dodatkowych grup dzieci (m.in. sale dydaktyczne i rekreacyjne wraz z zapleczem, pomieszczenia do prowadzenia indywidualnych zajęć z dziećmi przez logopedę i psychologa, szatnie i sanitariaty dla dzieci, przebudowana/rozbudowywana kuchnia z magazynem) wraz z wyposażeniem (meble, sprzęt kuchenny). W ramach projektu przewidziana jest również rozbudowa placu zabaw przy obu przedszkolach, utworzenie ścieżki rowerowej (przedszkole nr Y) oraz naturalnego toru przeszkód ogrodu czterech żywiołów (przedszkole nr X). Powstała w wyniku analizy deficytów w dostępie do placówek wychowania przedszkolnego infrastruktura, dostosowana do potrzeb osób niepełnosprawnych, będzie uzupełniająca do planowanych działań ze środków EFS. Inwestycja będzie zakończona w terminie do 30 sierpnia 2017 r.

Istniejące przedszkole nr X stanowi obiekt dwukondygnacyjny wykonany w technologii tradycyjnej, w części podpiwniczony z dachem dwuspadowym. Bryła budynku w rzucie w obrysie prostokątnym o wymiarach 30 x 12,75 m.

W przedszkolu zlokalizowanych jest na kondygnacji parteru dwie sale dydaktyczne dla dzieci wraz z zapleczem sanitarnym, szatnie, pomieszczenia socjalne pracowników oraz pomieszczenia biurowe (dyrektor, zastępca dyrektora). Na piętrze znajdują się trzy sale dydaktyczne (jedna bez zaplecza sanitarnego) oraz pomieszczenia kuchenne. W części piwnicznej zlokalizowane są pomieszczenia magazynowe oraz techniczne. Zewnętrzne zagospodarowanie terenu tj. plac zabaw ulegnie rozbudowie.

Zakres Projektu dla Przedszkola X obejmuje:

*   termomodernizację istniejącego obiektu,
*   dobudowę kolejnego segmentu, w którym przewidziano dwie sale dydaktyczne dla 25 dzieci każda usytuowane we wschodniej części parteru i 1 kondygnacji. Sale z dużymi przeszkleniami i bezpośrednimi wyjściami na zaprojektowany plac zabaw. Na parterze budynku została zaprojektowana dodatkowa sala rekreacyjna z magazynkiem i z zapleczem sanitarnym, szatnia oraz dodatkowe toalety – ogólnodostępna dostosowana dla potrzeb osób niepełnosprawnych, dla personelu (na piętrze) oraz dla dzieci dostępna z placu zabaw. Przewidziany został również magazyn na pomoce dydaktyczne oraz zabawki itp. dostępny z zewnątrz. Na piętrze przewidziano pokoje do indywidualnych zajęć z dziećmi prowadzonych przez logopedę i psychologa oraz dla intendenta.
*   rozbudowę/przebudowę kuchni w starej części z związku ze zwiększeniem liczby dzieci. W celu ułatwienia transportu posiłków między kuchnią a poszczególnymi salami zaprojektowano windę dostawczą (dwukomorową) z przystankami co 1/2 kondygnacji, dostępna z klatki schodowej. Na dachu nowo zaprojektowanej rozbudowy – na który prowadzi przeszklona klatka schodowa – zaprojektowano szklarnię do hodowli i pielęgnacji ziół, warzyw i innych roślin przez dzieci.
*   budowę/modernizację nowego placu zabaw wraz z naturalnym torem przeszkód, amfiteatrem, mostkiem i zieloną klasą.

Zakres modernizacji i rozbudowy nie dotyczy istniejących sal dydaktycznych i placu parkingowego.

Istniejący budynek Przedszkola Miejskiego nr Y składa się z dwóch części – bryły głównej (dwukondygnacyjna) oraz cześć techniczna (jednokondygnacyjna podpiwniczona). Część techniczna przylega do budynku głównego od południowego zachodu. Bryła główna posiada dach czterospadowy pogrążony, natomiast niższa część przykryta jest dachem dwuspadowym z odprowadzeniem wody do rynien zewnętrznych. Części budynku są od siebie oddylatowane. Bryła budynku w rzucie w obrysie kwadratowym: bryła główna o boku 18,82 m, część techniczna o boku 13,02 m. Oba segmenty oparte o siatkę słupów w rozstawie 6 x 6 m. W części piwnicznej zlokalizowane są pomieszczenia magazynowe oraz techniczne. Na kondygnacji parteru w części technicznej znajdują się pomieszczenia socjalne pracowników oraz kuchnia z magazynem, w części głównej zlokalizowane są trzy sale dydaktyczne wraz z zapleczem sanitarnym, szatnia, oraz pomieszczenie rehabilitacji. Na piętrze znajdują się trzy sale dydaktyczne (jedna bez zaplecza sanitarnego) oraz pomieszczenia biurowe (dyrektor i zastępca).

Istniejące zewnętrzne zagospodarowanie terenu to przede wszystkim plac zabaw, garaż wolnostojący oraz drzewa i krzewy, miejsca parkingowe. Teren Przedszkola Miejskiego nr Y jest odgrodzony.

Zakres Projektu dla Przedszkola Miejskiego nr Y obejmuje:

*   termomodernizację istniejącego obiektu,
*   dobudowę kolejnego segmentu, w którym przewidziano 2 sale dydaktyczne, sala rekreacyjna, toalety (w tym dla osób niepełnosprawnych), magazyny, sale do indywidualnych zajęć z dziećmi.

Na działce wykonane zostanie nowy plac zabaw, ścieżka rowerowa i schody zewnętrzne. W dobudowanej części będą zlokalizowane 2 sale dydaktyczne, sala rekreacyjna, toalety (w tym dla osób niepełnosprawnych), magazyny, sale do indywidualnych zajęć z dziećmi. W istniejącym budynku zostanie wykonana przebudowa w zakresie szatni i zaplecza technicznego oraz docieplenie dachu. Docelowo budynek będzie składał się z 2 segmentów połączonych przeszklonym łącznikiem.

W ramach Projektu nie będzie wykonywana modernizacja/przebudowa istniejących sal dydaktycznych w istniejącym budynku przedszkola.

Zakres Projektu uwzględnia modernizację istniejących miejsc parkingowych (rozbiórka starej nawierzchni, poszerzenie nawierzchni placu parkingowego docelowo dla 3 pojazdów i jednego przeznaczonego dla osoby niepełnosprawnej). Parking będzie służył tylko i wyłącznie do obsługi przedszkola (miejsca postojowe dla rodziców) i nie będzie wynajmowany komercyjnie.

Nieruchomości zabudowane podlegające modernizacji są własnością Gminy. Gmina, po zakończeniu inwestycji przekaże do eksploatacji rzeczy i prawa wytworzone w ramach Projektu jednostkom oświatowym, tj. Przedszkolu nr X i Y.

Przedszkole nr X i Y (dalej: Przedszkola) są samorządowymi jednostkami organizacyjnymi, a podstawą prawną ich działalności jest akt założycielski Prezydenta Miasta oraz Statut. Przedszkola są finansowane przez Gminę.

Przedszkola nie są zarejestrowanymi podatnikami VAT, obrót przedszkoli nie przekraczał 150.000 zł za dany rok podatkowy. Przedszkola podobnie jak inne jednostki budżetowe do chwili wydania orzeczenia TSUE C-276/14 z 29 września 2015 r. uznawane były przez organy podatkowe za jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które w przypadku przekroczenia wielkości obrotu wskazanego w art. 113 ustawy o VAT zobowiązane były do odrębnego od Gminy zarejestrowania dla celów rozliczeń VAT, jako odrębni od Gminy podatnicy VAT. Przedszkola charakteryzują się wyodrębnieniem organizacyjnym, majątkowym i finansowym oraz są kwalifikowane, jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej.

Dochody Przedszkoli z tytułu opłat za pobyt i żywienie dzieci, uzyskiwane na podstawie ustawy o systemie oświaty oraz pozostałe dochody (m.in. wynajem sal na cele edukacyjne) stanowią dochód Gminy, a wydatki związane z utrzymaniem przedszkoli są wydatkami Gminy. Gmina jest organem prowadzącym.

Zgodnie ze statutem przedszkoli działalność edukacyjna Gminy należy do zadań własnych na podstawie ustawy o systemie oświaty. W związku z ww. zadaniem Gmina wykonuje zadania inwestycyjne w zakresie budowy, rozbudowy, przebudowy oraz remontów obiektów przeznaczonych na wykonanie zadań własnych, przekazanych w trwały zarząd jednostkom oświatowym, w tym wyposaża te jednostki w niezbędne do prowadzenia działalności statutowej mienie ruchome (meble, urządzenia kuchenne AGD) oraz pomoce dydaktyczne.

Przedszkola wykonują zadania własne Gminy oraz zadania określone w ustawie o systemie oświaty i przepisach wykonawczych, jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. opieka i wychowanie dzieci w przedszkolu publicznym do 5 godzin (obowiązek ustawowy).

Ponadto wykonują czynności, które na podstawie art. 5 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT, tj.:

*   odpłatna usługa opieki i wychowania ponad 5-godzin, korzystające ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 oraz pkt 26 ustawy o VAT),
*   najem sal dydaktycznych dla osób trzecich świadczących na rzecz wychowanków przedszkola zajęcia dodatkowe (m.in. zajęcia taneczne i z ceramiki).

Ponadto, przedszkole nr Y wynajmuje również miejsca parkingowe.

Za wynajem pomieszczeń w celu świadczenia dodatkowych zajęć dydaktycznych i udostępnienia miejsc parkingowych przedszkola pobierają od prowadzących zajęcia ustalony umownie czynsz. Uzyskane środki z tego tytułu są gromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym Przedszkoli i wykorzystywane na działalność statutową Przedszkoli.

Do chwili obecnej ze względu na obroty Przedszkoli czynności podlegające ustawie o VAT wykonywane przez Przedszkola nie były wykazywane w rejestrach VAT sprzedaży. Zgodnie z zapowiedzianymi w komunikatach Ministra Finansów legislacjami dotyczącymi centralizacji jednostek organizacyjnych Gmin do chwili obecnej Przedszkola nadal działają jako odrębni od Gminy podatnicy VAT korzystający ze zwolnienia podmiotowego wskazanego w art. 113 ustawy o VAT.

Od roku 2017 działalność dydaktyczna Przedszkoli zostanie rozszerzona o dodatkowe zajęcia prowadzone przez jednostki oświatowe, co skutkować będzie zaprzestaniem odpłatnego wynajmu, dla niezależnych podmiotów gospodarczych, pomieszczeń na cele dydaktyczne.

Również po zakończeniu przebudowy placów parkingowych Przedszkole nr Y zaprzestanie odpłatnego wynajmu miejsc parkingowych. Miejsca będą wykorzystywane tylko i wyłącznie na cele statutowe przedszkola. W związku z planowaną od 2017 r. centralizacją jednostek, a także uwzględniając art. 86 ust. 22 w związku z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT Gmina dokonała kalkulacji proporcji (dalej: prewskaźnika VAT) oraz proporcji wskazanej w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT (tzw. struktury sprzedaży) dla każdego przedszkola. Prewskaźnik VAT oparty został na sposobie kalkulacji wskazanym w § 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej posiada wzór:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają,

X – proporcję określoną %, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej zdefiniowany w § 2 pkt 4 rozporządzenia,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej zdefiniowane zostało w § 2 pkt 10) rozporządzenia.

Uwzględniając powyższe w stosunku do:

*   Przedszkola nr X prewskaźnik VAT wyniósł 9%, zaś struktura sprzedaży 1%.
*   Przedszkola nr Y prewskaźnik VAT wyniósł 10%, zaś struktura sprzedaży 8%.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, iż od 2017 r. w Przedszkolu nr X nie będą wykonywane jakiekolwiek czynności opodatkowane VAT (z wyłączeniem czynności zwolnionych z VAT), natomiast w przypadku Przedszkola nr Y Wnioskodawca od 2017 r. również zaprzestanie wynajmowania pomieszczeń na cele prowadzenia przez osoby trzecie dodatkowych zajęć oraz wynajmowania miejsc parkingowych. Z uwagi na konieczność dostawy energii cieplnej przez firmę … kontynuowana będzie jedynie umowa najmu zawarta z tą firmą oraz pobierany czynsz za powierzchnię, w którym znajduje się węzeł cieplny, o wartości rocznej nie przekraczającej 84 zł.

W efekcie obecnie skalkulowana struktura sprzedaży w jednostkach będzie poniżej 2%.

Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić kwoty wydatków służących tylko i wyłącznie działalności gospodarczej oraz czynnościom opodatkowanym VAT w związku z realizowaną inwestycją opisaną wyżej.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków, które będą dokumentowane fakturami VAT opisanych w zdarzeniu przyszłym. Wnioskodawca w rozliczeniach podatku VAT stosuje zarówno proporcję określoną w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (struktury sprzedaży) jak i art. 86 ust. 2a (tzw. prewskaźnika VAT) tej ustawy wyliczoną według własnego sposobu określania proporcji.

Wskazane wyżej proporcje na rok 2016 u Wnioskodawcy wyniosły odpowiedni: prewskaźnik VAT – 24% zaś struktura sprzedaży 61%.

Realizacja projektu rozpoczęła się w 2015 r. W roku 2015 Gmina zawarła Umowy na opracowanie dokumentacji projektowej (Umowa nr … z dnia … r.) oraz na opracowanie elementów wniosku o dofinansowanie i określenia kosztów zadania inwestycyjnego (Umowa nr …. z dnia …. oraz Umowa nr …. z dnia ….).

Gmina w 2015 r. nabyła usługi na łączną kwotę brutto … zł (FV nr … z dnia 15 kwietnia 2015 r., FV … z dnia 7 lipca 2015 r., FV nr …. z dnia 5 października 2015 r., FV nr … z dnia 12 października 2015 r., FV nr … z dnia 12 października 2015 r., FV nr … z dnia 3 grudnia 2015 r., FV nr … z dnia 3 grudnia 2015 r.)

W dniu 8 sierpnia 2016 r. zawarto trzy podstawowe umowy dokumentujące dalszą realizację zadania inwestycyjnego:

*   umowa na roboty budowlane w zakresie rozbudowy Przedszkola nr Y (Umowa nr …),
*   umowa na roboty budowlane w zakresie rozbudowy Przedszkola nr X (Umowa nr …),
*   umowa na usługi nadzoru inwestorskiego (Umowa nr …).

Pierwsze płatności przewidywane w ramach ww. umów prognozowane są w miesiącu wrześniu br. Zamawiającym i nabywcą usług jest Gmina.

Przedszkole nr X i Y są jednostkami organizacyjnymi Gminy posiadającymi status samorządowych jednostek budżetowych.

Nabywcą towarów i usług w fakturach VAT związanych z projektem jest i będzie Gmina.

Całkowite zaprzestanie odpłatnego najmu pomieszczeń na cele dydaktyczne oraz miejsc parkingowych nastąpi od 1 stycznia 2017 r.

Na pytanie Organu „Czy bezpośrednio po „przekazaniu do eksploatacji rzeczy i praw wytworzonych w ramach projektu jednostkom oświatowym” będą one wykorzystywane w przypadku Przedszkola Nr X wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz zwolnionych od podatku, natomiast w przypadku Przedszkola Nr Y – do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz zwolnionych od podatku, a jedynymi czynnościami opodatkowanymi będzie wynajem powierzchni, w której znajduje się węzeł cieplny, na rzecz firmy ….?”, Wnioskodawca odpowiedział, że tak. Bezpośrednio po przekazaniu do eksploatacji rzeczy i praw wytworzonych w ramach Projektu będą one wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i zwolnionych od podatku (dot. Przedszkola X) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i zwolnionych od podatku, a jedynymi czynnościami opodatkowanymi będzie wynajem powierzchni, w którym znajduje się węzeł cieplny na rzecz firmy …. (dot. Przedszkola Y).

Na pytanie Organu „Czy też bezpośrednio po „przekazaniu do eksploatacji rzeczy i praw wytworzonych w ramach projektu jednostkom oświatowym” będą one wykorzystywane przez jakiś okres czasu (jaki) również do czynności opodatkowanych tj. odpłatny wynajem sal dydaktycznych oraz miejsc parkingowych?”, Wnioskodawca wskazał, że nie. Bezpośrednio po przekazaniu do eksploatacji rzeczy i praw wytworzonych w ramach projektu, nie będą one czasowo wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Na pytanie Organu „Czy zyski z tytułu odpłatnego udostępniania sal dydaktycznych oraz miejsc parkingowych są znaczące dla budżetu Gminy?”, Wnioskodawca wyjaśnił, że dochody z tytułu odpłatnego udostępniania sal dydaktycznych oraz miejsc parkingowych stanowią niewielki przychód dla przeszkoli jako jednostek budżetowych. W budżecie Gminy stanowią one marginalny wręcz niezauważalny wpływ.

I tak dla roku 2015, struktura przychodów przedstawiała się następująco:

TABELA - załącznik pdf - s. 1.

I tak dla roku 2016 (styczeń do czerwiec), struktura przychodów przedstawiała się następująco:

TABELA - załącznik pdf - s. 2.

Zarówno umowy z tytułu odpłatnego wynajmu sal dydaktycznych jak i wynajmu miejsc parkingowych mają charakter umów czasowych (wynajem sali – 10 miesięcy, wynajem miejsc parkingowych – 12 miesięcy), z możliwością ich wypowiedzenia.

Umowy na wynajem sal dydaktycznych dla Przedszkola Y zostały zawarte na okres 1 października 2015 r. – 31 maja 2016 r. i nie będą odnawiane na nowy rok przedszkolny 2016/2017.

Umowy na wynajem sal dydaktycznych dla Przedszkola X zostały zawarte na okres 15 października 2015 r. – 15 czerwca 2016 r. i nie będą odnawiane na nowy rok przedszkolny 2016/2017.

Umowy na wynajem miejsc parkingowych na obiekcie Przedszkola Y zostały zawarte na czas określony 12 miesięcy 1 stycznia 2016 r. – 31 grudnia 2016 r. i nie będą odnawiane na nowy rok 2017 r. W ramach zadania inwestycyjnego nie będą tworzone miejsca parkingowe na cele wynajmu.

Sale dydaktyczne wynajmowane były w 2015/2016 z następującą częstotliwością:

Dla Przedszkola Miejskiego nr Y:

*   Umowa z podmiotem gospodarczym – „…” w okresie od 1 października 2015 r. do 31 maja 2016 r. przez 4 godziny miesięcznie na potrzeby nauki języka angielskiego dla dzieci,
*   Umowa z podmiotem gospodarczym – „…” w okresie od 1 października 2015 r. do 31 maja 2016 r. przez 3 godziny miesięcznie na potrzeby prowadzenia zajęć plastycznych dla dzieci,
*   Umowa z podmiotem gospodarczym – „…” w okresie od 1 października 2015 r. do 31 maja 2016 r. przez 2 godziny miesięcznie na potrzeby prowadzenia zajęć rytmiczno-tanecznych dla dzieci.

Dla Przedszkola Miejskiego nr X:

*   Umowa z podmiotem gospodarczym – Studio … w okresie od 15 października 2015 r. do 15 czerwca 2016 r. przez 2 godziny miesięcznie na potrzeby prowadzenia zajęć rytmiczno-tanecznych dla dzieci,
*   Umowa z podmiotem gospodarczym – „…” w okresie od 15 października 2015 r. do 15 czerwca 2016 r. przez 4 godziny miesięcznie na potrzeby prowadzenia nauki języka angielskiego dla dzieci.

W ślad za złożonym oświadczeniem Beneficjenta (Gminy) o braku prawa do odliczenia podatku VAT od nakładów inwestycyjnych ponoszonych na Projekt RPO W\`(...)\`, podatek VAT jest kosztem kwalifikowalnym, a dofinansowanie liczone jest od kwot brutto. Warunkiem przekazania pierwszej transzy środków dotacji jest przekazanie uzyskanej Interpretacji Indywidualnej w przedmiotowej sprawie potwierdzającej brak prawa do odliczenia podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, udokumentowanego fakturami VAT związanymi z opisaną w zdarzeniu przyszłym inwestycją pn. „…”?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z brakiem przesłanek opisanych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego dokumentowanego fakturami VAT związanymi z opisaną w zdarzeniu przyszłym inwestycją.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, w myśl:

*   art. 86 ust. 2a ustawy o VAT: W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
*   art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT:
    1.  W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    2.  Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zatem, stwierdzić należy, że prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego podatnikom VAT, którzy:

1.  wykonują:
    *   działalność inną niż gospodarcza (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT);
    *   czynności zarówno opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia VAT naliczonego) jak i wykonują czynności zwolnione z VAT (nie dające prawa do odliczenia VAT naliczonego)
2.  nabywają towary i usługi wykorzystywane zarówno do:
    *   działalności gospodarczej jak i innej niż gospodarcza oraz
    *   czynności podlegających opodatkowaniu VAT jak i zwolnionych od VAT

jest ograniczone tylko i wyłącznie do takich nabyć towarów i usług, które służą działalności gospodarczej oraz wykorzystywane są tylko do czynności opodatkowanych VAT (nie podlegających zwolnieniu z VAT). Na gruncie wskazanych wyżej przepisów podatnik ma obowiązek wyodrębnienia tylko tych wydatków, które służą działalności gospodarczej oraz czynnościom opodatkowanym VAT, a w przypadku gdy nie mają możliwości wyodrębnienia zobowiązane są skalkulować proporcje wskazane w art. 86 ust. 2a według zasad wskazanych w ust. 2b-2h i następne oraz w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT.

Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować dokonywanych wydatków inwestycyjnych tylko i wyłącznie do działalności gospodarczej oraz czynności opodatkowanych VAT.

Jak Wnioskodawca wskazywał wyżej, modernizowane obiekty zajęte na cele edukacji przedszkolnej wykorzystywane są i będą zarówno do celów działalności innej (ustawowej, wynikającej z zadań własnych Gminy jako organu władzy publicznej) jak i dla czynności podlegających VAT: opodatkowanych (najem dla …) oraz zwolnionych (opieka nad dziećmi powyżej ustawowych 5-godzin, żywienie dzieci).

Wobec powyższego Wnioskodawca zobowiązany jest zastosować dla poszczególnych Przedszkoli zasady wskazane w przywołanych wyżej art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności do ustalenia:

1.  prewskaźnika VAT, tj. określenia, w jakiej części (w jakim procencie) dany wydatek będzie wykorzystywany do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej;
2.  struktury sprzedaży, która wskaże jaka część wydatku służy wykonywaniu czynnościom opodatkowanym VAT. Działając w oparciu o art. 86 ust. 22 w związku z art. 86 ust. 2a oraz § 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Gmina dokonała określenia prewskaźnika VAT dla każdej jednostki budżetowej, który wyniósł 9% i 10%.

Niemniej jednak proporcja (tzw. struktura sprzedaży) wskazana w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, skalkulowana dla Przedszkoli wyniosła poniżej 2%. W oparciu zaś o art. 90 ust. 10 pkt 2) ustawy o VAT podatnik ma prawo uznać, iż proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku Przedszkola nr Y ustalona w oparciu o obrót z roku 2015 wielkość proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w stosunku do planowanego obrotu jest niereprezentatywna. Ponadto, w chwili obecnej obie jednostki oświatowe korzystają ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ustawy o VAT, co oznacza, że występowanie z wnioskiem do organu podatkowego o ustalenie proporcji w oparciu o art. 90 ust. 9 w związku z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania.

Zatem, pomimo, że prewskaźnik VAT w jednostkach wyniósł 9% i 10%, a także wskaźnik ten u podatnika wynosi 24% to nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT od inwestycji realizowanej w obiektach zajętych przez Przedszkola, służących realizacji działalności edukacyjno-opiekuńczej, a to z uwagi na fakt, iż w ww. jednostkach nie będzie prowadzona sprzedaż opodatkowana w zakresie umożliwiającym, zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 90 ust. 2 i następnych oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe stanowisko podatnika należy uznać za zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższych regulacji, w ocenie Organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również zaakcentować, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) wydanego na podstawie ww. art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Natomiast w myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze również uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie edukacji publicznej, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.).

Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 tej ustawy).

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1774), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy. Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2156) zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Zgodnie z art. 79 ust. 1 ww. ustawy, przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. Zasady gospodarki finansowej tych szkół, przedszkoli i placówek określają odrębne przepisy, z zastrzeżeniem ust. 1c.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca realizuje projekt pn. „…” współfinansowany przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020. Realizacja projektu rozpoczęła się w 2015 r. Inwestycja będzie zakończona w terminie do 30 sierpnia 2017 r. Nieruchomości zabudowane podlegające modernizacji są własnością Gminy. Gmina wykonuje zadania inwestycyjne w zakresie budowy, rozbudowy, przebudowy oraz remontów obiektów przeznaczonych na wykonanie zadań własnych, przekazanych w trwały zarząd jednostkom oświatowym. Gmina, po zakończeniu inwestycji przekaże do eksploatacji rzeczy i prawa wytworzone w ramach Projektu jednostkom oświatowym, tj. Przedszkolu nr X i Y. Przedszkola nr X i Y są jednostkami organizacyjnymi Gminy posiadającymi status samorządowych jednostek budżetowych. Jak wynika z wniosku Przedszkola wykonują zadania własne Gminy oraz zadania określone w ustawie o systemie oświaty i przepisach wykonawczych, jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. opieka i wychowanie dzieci w przedszkolu publicznym do 5 godzin (obowiązek ustawowy). Ponadto wykonują czynności, które na podstawie art. 5 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu VAT, tj. odpłatna usługa opieki i wychowania ponad 5-godzin, korzystające ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 oraz pkt 26 ustawy o VAT, oraz najem sal dydaktycznych dla osób trzecich świadczących na rzecz wychowanków przedszkola zajęcia dodatkowe (m.in. zajęcia taneczne i z ceramiki). Ponadto, przedszkole nr Y wynajmuje również miejsca parkingowe. Przy czym jak wskazał Wnioskodawca od 1 stycznia 2017 r. nastąpi całkowite zaprzestanie odpłatnego najmu pomieszczeń na cele dydaktyczne oraz miejsc parkingowych. Wnioskodawca podkreślił, iż od 2017 r. w Przedszkolu nr X nie będą wykonywane jakiekolwiek czynności opodatkowane VAT (z wyłączeniem czynności zwolnionych z VAT), natomiast w przypadku Przedszkola nr Y Wnioskodawca od 2017 r. również zaprzestanie wynajmowania pomieszczeń na cele prowadzenia przez osoby trzecie dodatkowych zajęć oraz wynajmowania miejsc parkingowych. Z uwagi na konieczność dostawy energii cieplnej przez firmę …. kontynuowana będzie jedynie umowa najmu zawarta z tą firmą oraz pobierany czynsz za powierzchnię, w którym znajduje się węzeł cieplny, o wartości rocznej nie przekraczającej 84 zł. Bezpośrednio po przekazaniu do eksploatacji rzeczy i praw wytworzonych w ramach Projektu będą one wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i zwolnionych od podatku (dot. Przedszkola X) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i zwolnionych od podatku, a jedynymi czynnościami opodatkowanymi będzie wynajem powierzchni, w którym znajduje się węzeł cieplny na rzecz firmy …. (dot. Przedszkola Y).

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym podkreślić jeszcze raz należy, że prawo to przysługuje w zakresie w jakim zakupy te bezspornie związane są z realizowaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy wskazać, że w odniesieniu do inwestycji dotyczącej Przedszkola nr X, warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jakim jest związek zakupów towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, nie będzie spełniony. Z treści wniosku wynika, że zamiarem Wnioskodawcy nie jest wykorzystywanie infrastruktury dotyczącej Przedszkola nr X, powstałej w wyniku inwestycji do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca bowiem jednoznacznie wskazał, że bezpośrednio po przekazaniu do eksploatacji rzeczy i praw wytworzonych w ramach Projektu będą one wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i zwolnionych od podatku (dot. Przedszkola X).

Tym samym, z uwagi na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją dotyczącą Przedszkola nr X.

Natomiast w odniesieniu do inwestycji dotyczącej Przedszkola nr Y, należy zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – bezpośrednio po przekazaniu do eksploatacji rzeczy i praw wytworzonych w ramach Projektu, a dotyczących Przedszkola nr Y, będą one wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i zwolnionych od podatku, a jedynymi czynnościami opodatkowanymi będzie wynajem powierzchni, w którym znajduje się węzeł cieplny na rzecz firmy …. Z opisu sprawy wynika, że umowa najmu zawarta z firmę …. będzie kontynuowana z uwagi na konieczność dostawy energii cieplnej przez tą firmę oraz pobierany będzie czynsz za powierzchnię, w którym znajduje się węzeł cieplny, o wartości rocznej nie przekraczającej 84 zł.

W przedstawionych okolicznościach, zdaniem Organu, zakres wykorzystania budynku Przedszkola nr Y do czynności opodatkowanych (wynajem powierzchni, w której znajduje się węzeł cieplny) będzie na tyle niewielki (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą częścią inwestycji.

W omawianych okolicznościach, zdaniem Organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z realizowanym projektem w przedmiocie zadania inwestycyjnego dotyczącego Przedszkola nr Y. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy inwestycyjne mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawianą inwestycję.

W konsekwencji w ocenie Organu, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji dotyczącej Przedszkola nr Y, gdyż ich cel służyć będzie przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie opieki i wychowania dzieci w przedszkolu, a wynajem powierzchni, na której znajduje się węzeł cieplny – jak wynika z okoliczności sprawy, czynsz o wartości rocznej nieprzekraczającej 84 zł – nie może przesądzać o uprawnieniu do odliczenia.

Przypomnieć należy, że powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Natomiast powołany art. 90 ust. 1-10 ustawy znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane będą do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy tj. do czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych), w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W okolicznościach niniejszej sprawy towary i usługi związane zarówno z inwestycją dotyczącą Przedszkola nr X jak i Przedszkola nr Y, wykorzystywane będą do wykonywania czynności, które nie implikują prawa do odliczenia tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu i zwolnionych. Wprawdzie w budynku Przedszkola nr Y będą wykonywane czynności opodatkowane, jednakże jak wykazano powyżej, w zakresie, który nie daje prawa do odliczenia. Zatem w analizowanej sprawie w odniesieniu do opisanych we wniosku zadań inwestycyjnych dotyczących Przedszkola nr X oraz Przedszkola nr Y nie będzie konieczności stosowania regulacji art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT od inwestycji realizowanej w obiektach zajętych przez Przedszkola, z uwagi na fakt, iż w ww. jednostkach nie będzie prowadzona sprzedaż opodatkowana w zakresie umożliwiającym zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy, a także art. 90 ust. 2 i następnych oraz art. 86 ust. 2a ustawy, jest prawidłowe.

Końcowo zauważa się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w kwestii czy Wnioskodawca prawidłowo zaklasyfikował działalność prowadzoną w Przedszkolach jako zwolnioną zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 oraz pkt 26 ustawy, gdyż nie było to przedmiotem wniosku, nie zadano pytania w tym zakresie. Stwierdzenie to przyjęto jako element zdarzenia przyszłego i nie było ono przedmiotem oceny.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem interpretacji nie może być kwestia oceny wskazanych przez Wnioskodawcę wyliczeń, gdyż te mogą być przedmiotem oceny wyłącznie na etapie postepowania podatkowego przeprowadzonego przez właściwy organ podatkowy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i okazaną dokumentację. Natomiast organ interpretacyjny dokonuje wyłącznie interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy, nie może zatem w drodze interpretacji potwierdzać dokonanych przez Wnioskodawcę wyliczeń.

Ponadto zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.