Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-301/14/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-20
Teza: Opodatkowanie przekształcenia spółki.
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-zmiana umowy-zmiana umowy spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Sp. z o. o. (dalej: Spółka) ma 4 wspólników, którzy łącznie posiadają 856 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy udział. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 50000 zł, gdyż 144 udziały zostały umorzone z czystego zysku Spółki bez obniżania kapitału zakładowego.

Zgodnie z danymi ze sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta, za rok obrotowy 2013, na dzień 31 grudnia 2013 r.:

1.  kapitał własny Spółki wynosił: 19 556 390 zł 41 gr,
2.  kapitał zakładowy wynosi: 50000 zł,
3.  bilans aktywów i pasywów wynosił: 28 466 302 zł 57 gr,
4.  inwestycje długoterminowe stanowiły 71,04% bilansowej sumy aktywów, z czego wartość aktywów finansowych w postaci akcji w spółce powiązanej wyniosły 20 218 484 zł 16 gr.

Akcjami, o których mowa w pkt 4 powyżej są akcje, jakie Wnioskodawca posiada w spółce zależnej, tj. 2 385 600 akcji z ogólnej liczby 3 105 000 akcji, co stanowi 76,83%. Łączna wartość nominalna akcji wynosi 23 856 000 zł. Na dzień 28 listopada 2014 r. wartości kursu akcji spółki zależnej wynosiła 16 zł 05 gr.

Wnioskodawca zamierza przekształcić się na podstawie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych w spółkę jawną. Umowa spółki jawnej będzie określać wartość wkładów wspólników do spółki jawnej w wysokości wartości nominalnej udziału wspólników w kapitale zakładowym Spółki. Przedmiotem wkładu do spółki jawnej będzie zatem jedynie kapitał zakładowy Spółki. Pozostałe składniki kapitału własnego Spółki nie będą stanowiły przedmiotu wkładu do spółki jawnej, lecz staną się składnikami kapitału własnego spółki jawnej zgodnie z zasadą kontynuacji określoną w art. 553 Kodeksu spółek handlowych.

Celem przekształcenia jest wyłącznie zmiana formy prowadzonej działalności. Dotychczasowi wspólnicy Wnioskodawcy staną się wspólnikami spółki jawnej. Struktura osobowa pozostanie niezmieniona, to znaczy do spółki nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe składniki majątkowe. Jednocześnie również dotychczasowi wspólnicy nie będą zobowiązani do wniesienia jakichkolwiek składników majątkowych i będą uczestniczyć w zyskach i stratach spółki proporcjonalnie do udziałów posiadanych we Wnioskodawcy. Do spółki jawnej nie zostaną wniesione dodatkowe składniki majątkowe inne od majątku, który jest w Spółce. Tym samym również w ujęciu bilansowym wartość oraz struktura kapitału własnego spółki jawnej będzie równa wartości oraz strukturze kapitału własnego Spółki przed przekształceniem. Po zmianie formy, działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku, którym dysponowała Spółka.

Wobec powyższego opisu zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku braku wniesienia do Spółki, w związku z jej przekształceniem, dodatkowych składników majątkowych przez wspólników, nie dochodzi do zwiększenia majątku przekształconej spółki osobowej, a zatem przekształcenie Spółki w spółkę osobową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki w spółkę jawną w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym nie będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wyjaśnia, że w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca zawarł zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie jej art. 1 ust. 1 pkt 2 opodatkowaniu podlegają również zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei w myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 przekształcenie lub łączenie spółek uważa się za zmianę umowy spółki wyłącznie w przypadku, gdy ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z kolei zgodnie z art. 1a pkt 1 przez spółkę osobową ustawodawca rozumie spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce. W art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) jako podstawę opodatkowania w przypadku przekształcenia lub łączenia spółek wskazano wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zdaniem Wnioskodawcy z powołanych wyżej przepisów można wnioskować, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  przekształcenie stanowi zmianę umowę spółki w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych tj. jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej,
2.  przekształcenie powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze w szczególności art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w opinii Wnioskodawcy stwierdzić należy, że przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę jawną będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie w przypadku, gdy w wyniku tego przekształcenia dojdzie do zwiększenia majątku spółki jawnej. A contrario, jeżeli do zwiększenia majątku spółki przekształconej nie dojdzie, wówczas przekształcenie takie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Według Wnioskodawcy należy podkreślić, że użyte przez ustawodawcę w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy pojęcie „zwiększenie majątku” trzeba odróżnić od pojęcia „zwiększenie wkładu” lub „podwyższenie kapitału zakładowego”. Z uwagi na brak definicji pojęcia „majątek” w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych należy odwołać się do regulacji Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z jego art. 28 majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Analogicznie znaczenie przypisuje się temu pojęciu w języku potocznym. W ocenie Wnioskodawcy ustawodawca posługując się sformułowaniem „majątek” w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy rozumiał ten termin zgodnie z jego normatywnym znaczeniem, na co wskazuje fakt, że w zakresie umowy spółki i zmiany umowy spółki, w tym przekształcenia spółek, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych opiera się na instytucjach prawnych regulowanych przez Kodeks spółek handlowych. Brak jest podstaw do uznania, że ustawodawca przypisuje temu terminowi odmienne, niż wskazane wyżej, znaczenie. Dlatego też Wnioskodawca uważa, że „zwiększenie majątku” stanowiące przesłankę uznania przekształcenia za zmianę umowy spółki na gruncie ustawy należy rozumieć jako jakikolwiek przyrost mienia przekształconej spółki będący wynikiem przekształcenia.

Według Wnioskodawcy dokonanie odmiennej interpretacji i odnoszenie się przykładowo do wartości kapitału zakładowego spółki kapitałowej (przekształcanej), a nie do wartości całego jej majątku, byłoby sprzeczne z elementarnymi zasadami wykładni prawa podatkowego. Zasada clara non sunt interpretanda zakłada poprzestanie na rezultatach wykładni językowej, jeżeli są one jednoznaczne. Tak też – w ocenie Wnioskodawcy – jest w niniejszej sprawie – przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 bazuje na pojęciach, które są jednoznaczne, a ich interpretacja nie budzi wątpliwości. Bezspornym jest, że ustawodawca nie dodał w treści ww. przepisu, że chodzi o odniesienie do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej. Czyniąc konieczne założenie o racjonalności polskiego ustawodawcy, trudno doszukiwać się w treści powołanego przepisu innego sensu, niż ten któryż niej bezpośrednio wynika. Również w doktrynie wskazuje się, że w jednym z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano tezę, że wykładnia przepisów podatkowych powinna być dosłowna, a preferowaną metodą wykładni jest wykładnia gramatyczna. Sąd ten preferuje brzmienie przepisu stawiając je wyżej niż argumenty związane z celem w jakim akt prawny został wydany. Postulat wykładni ścisłej – rozumianej jako wykładnia językowa – jako właściwej dla prawa podatkowego, znaleźć można także w innych wyrokach tego sądu.

Według Wnioskodawcy ewentualne utożsamianie pojęcia „zwiększenie majątku” ze zwiększeniem wartości majątku spółki w porównaniu do kapitału zakładowego spółki kapitałowej (przekształcanej) stanowiłoby naruszenie reguł wykładni. Pojęcia „majątek”, „kapitał zakładowy”, „wkład” nie są tożsame, a rozumienie ich znaczenia nie budzi wątpliwości. W tym miejscu zdaniem Wnioskodawcy należy wskazać na jedną z reguł wykładni, jaką jest zakaz wykładni synonimicznej, który zabrania przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie. Potwierdza to fakt, iż ustawodawca posługuje się tymi pojęciami wielokrotnie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w ramach jednej normy prawnej (przykładowo art. 1 ust. 3 pkt 1-3 ustawy), przez co należy rozumieć, że przypisuje im odmienne znaczenie. Zatem przyjęcie, że zamiast relacji między majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, decydujące znaczenie dla oceny, czy przekształcenie stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma relacja między majątkiem spółki przekształconej, a kapitałem zakładowym spółki przekształconej, byłoby sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy, a także z zakazem rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ponadto nawet, jeżeli uznać, że powołane przepisy ustawy budzą wątpliwość co do zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, to warto podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie stanowią wyjątków wyroki, w których sąd sprzeciwia się przerzucaniu na podatnika ciężaru rozwiązywania wątpliwości dotyczących brzmienia prawa, jak i jego stosowania, jeżeli wątpliwości te istnieją zarówno dla obywateli jak i organów państwa (por. wyroki NSA z dnia 18 czerwca 1996 r., sygn. SA/Łd 1212/95; wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2000 r., sygn. III SA 3108/00). Powyższe wynika z faktu, że obowiązek podatkowy musi wynikać jasno z przepisu ustawy, o czym stanowi art. 217 Konstytucji. Milczenie ustawodawcy co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania. Stan faktyczny kształtuje bowiem ustawodawca a nie organy podatkowe czy sądy.

W opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym niezbędna jest zatem ocena, czy w wyniku przekształcenia Spółki w spółkę jawną, dojdzie do zwiększenia majątku tej drugiej. Jak podkreślono, do spółki jawnej nie zostaną wniesione dodatkowe składniki majątkowe inne od majątku, który jest w Spółce, a wartość kapitału własnego spółki jawnej będzie równa wartości kapitału własnego Spółki przed przekształceniem. Po zmianie formy prawnej, działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez spółkę jawną. Z dniem przekształcenia cały majątek spółki kapitałowej stanie się majątkiem spółki osobowej. Do zwiększenia majątku spółki przekształconej mogłoby dojść wyłącznie w przypadku, gdyby którykolwiek z dotychczasowych wspólników lub nowy wspólnik (którego, w analizowanym zdarzeniu prawnym, nie będzie) wniósł do niej w procesie przekształcania nowe składniki majątkowe. Przekształcenie nie będzie również skutkowało zmianą struktury osobowej – dotychczasowi wspólnicy Spółki staną się wspólnikami spółki jawnej, do spółki tej nie przystąpią nowi wspólnicy. Z tych względów należy uznać, że analizowane przekształcenie nie będzie wiązało się ze zwiększeniem majątku spółki osobowej.

Jednocześnie – według Wnioskodawcy – wymaga uwagi, że zwiększenie majątku spółki – jako warunek opodatkowania – należy rozpatrywać również w kontekście ogólnego warunku opodatkowania zmian umów spółki, jakim jest zwiększenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Skutkuje to, przy badaniu czy doszło do zwiększenia majątku spółki, koniecznością uwzględniania tylko takich elementów, które mają wpływ także na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak wskazują organy podatkowe, „nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r., IPPB2/435-129/12-2/MZ). Należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania w przypadku przekształcenia stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

W zdarzeniu prawnym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, w wyniku przekształcenia nastąpi jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej – formalnie nastąpi wykreślenie jednego podmiotu (Spółki z o. o.), w miejsce którego sąd rejestrowy zarejestruje nowy podmiot (spółkę jawną). W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art. 553 Kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej, a zatem istnieje pełna tożsamość podmiotowa – tym samym przepis ten wprowadza zasadę kontynuacji. Oznacza to, że nie tylko dochodzi do sukcesji uniwersalnej – wstąpienia w prawa i obowiązki spółki przekształcanej (poprzednika prawnego), ale wręcz do prostej i pełnej kontynuacji wszelkich praw i obowiązków cywilnoprawnych, administracyjnych oraz personalnych. Spółka przekształcona nie jest bowiem następcą prawnym spółki przekształcanej, lecz pozostaję cały czas tą samą spółką. Zgodnie z powołaną wyżej zasadą kontynuacji, w związku z przekształceniem nie dojdzie do przeniesienia składników majątkowych z jednej masy majątkowej do drugiej masy majątkowej. Oznacza to, że nie nastąpi zwiększenie masy majątkowej spółki przekształconej kosztem spółki przekształcanej, a tym samym nie dojdzie do wniesienia jakichkolwiek nowych wkładów. przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej. Wnioskodawca zwraca uwagę na zasadę odpowiedniego stosowania właściwych przepisów, co oznacza, że przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej mogą być stosowane wprost, z modyfikacjami lub w ogóle nie będą stosowane, jeżeli ich zastosowanie nie jest do pogodzenia z istotą przekształcenia spółki.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania w przypadku przekształcenia stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Ustawodawca nie definiuje jednak na gruncie ustawy pojęcia wartości wkładów. Wnioskodawca uważa zatem, że należy przyjąć, że ustawodawca posługuje się tym sformułowaniem tak, jak przepisy Kodeksu spółek handlowych regulujące przekształcenie spółki. Skoro zaś w myśl art. 555 ww. Kodeksu do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, zastosowanie znajdzie zatem jego art. 25, regulujący kwestię treści umowy spółki jawnej. Zgodnie z § 2 powołanego przepisu umowa spółki jawnej powinna zawierać określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Wnioskodawca stwierdza, że należy zatem uznać, że podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną jest wartość wkładów do spółki jawnej określona w umowie spółki jawnej. Zgodnie z art. 558 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych projekt umowy należy dołączyć do planu przekształcenia.

Stosownie zaś do art. 558 § 1 ww. ustawy plan przekształcenia powinien zawierać co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia oraz określenie wartości udziałów albo akcji wspólników zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia. W ocenie Wnioskodawcy treść tego przepisu nie oznacza jednak, że wskazaną wartość bilansową majątku spółki przekształcanej (z o.o.) należy podać w umowie spółki przekształconej (jawnej) jako wartość wkładu. Za wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową (art. 557 § 1 Kodeksu) Kodeks spółek handlowych nie nakłada żadnych ograniczeń co do sposobu ustalenia wartości wkładu do spółki przekształconej. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić dodatkowe wymogi w zakresie ustalania wartości wkładów w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, z pewnością by to uczynił. W konsekwencji wspólnicy mogą określić w umowie spółki jawnej wartość wkładów w sposób dowolny. Wartość ta może odpowiadać całej wartości bilansowej spółki przekształcanej, ale nie musi. Wspólnicy mogą zatem określić wartość wkładów na takim samym poziomie, jak wartość nominalna udziału wspólników w kapitale zakładowym spółki z o.o. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lutego 2014 r., ILPB2/436-302/13-4/MK.

Mając na uwadze powyższe – w opinii Wnioskodawcy – należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania przekształcenia podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wartość wkładów do spółki przekształconej, przy czym wartość tę w sposób dowolny określają wspólnicy w umowie spółki przekształconej. Jednakże zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, albo od których, zgodnie z prawem państwa członkowskiego, podatek nie był naliczany. Skoro zaś w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym wartość wkładów do spółki jawnej będzie odpowiadała wartości nominalnej udziałów wspólników w kapitale zakładowym Spółki, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to należy uznać, iż przedmiotowe przekształcenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Według Wnioskodawcy wymaga jednak podkreślenia, że skoro majątek spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia z mocy prawa majątkiem spółki przekształconej (art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych), a więc cały czas należy do tego samego podmiotu, to nie może być jednocześnie wkładem do spółki przekształconej. Stosowanie przepisów o wniesieniu wkładów przez wspólników stoi zatem w sprzeczności z istotą przekształcenia – zasadą kontynuacji, a więc tożsamości podmiotowej spółki przekształcanej i przekształconej. W związku z powyższym określenie w umowie spółki jawnej wartości wkładów wspólników, o którym mowa powyżej, stanowić będzie jedynie niejako techniczne spełnienie wymogów odpowiedniego stosowania przepisów o spółce przekształcanej.

W ocenie Wnioskodawcy, w pełni należy podzielić pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wyrażony w wyroku z dnia 28 stycznia 2008 r. (sygn. akt: I SA/Wr 935/07), w którym stwierdzono, że skoro spółce przekształconej przysługują z mocy prawa wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, to m.in. przekształcenie kapitału zapasowego spółki kapitałowej na wkłady wspólników spółki osobowej, zgodnie z zasadami obowiązującymi w przekształconym podmiocie, jest wynikiem zmiany formy prawnej kontynuacji działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tego samego majątku przez spółkę przekształconą, a forma ta wymusza jedynie proces zmiany sposobu zagospodarowania kapitału.

Podsumowując, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową to jedynie proces zmierzający do zmiany formy prawnej spółki przekształcanej przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego. Zatem przekształcenie spółek handlowych, w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje swoiste „przeniesienie majątku” spółki przekształcanej do spółki przekształconej. Z tego względu, w przypadku gdy w procesie przekształcenia do spółki przekształconej nie są wnoszone dodatkowe składniki majątkowe, a struktura osobowa spółki pozostaje niezmieniona, nie dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej.

W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że w wyniku przekształcenia Spółki w spółkę jawną nastąpi wyłącznie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności, nie dojdzie natomiast do zwiększenia majątku spółki osobowej (przekształconej) w stosunku do majątku spółki z o.o. (przekształcanej). Zatem przekształcenia tego nie będzie można uznać za zmianę umowy spółki. Skoro zaś przedmiotowego przekształcenia nie obejmuje zakres przedmiotowy uregulowany w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych pisemnych interpretacjach prawa podatkowego, między innymi w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lutego 2014 r., IPTPB2/436-138/13-3/TS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2013 r., IPPB2/436-193/13-2/MZ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r., IPTPB2/436-148/12-2/KK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r., IPPB2/436-129/12-2/MZ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2011 r., ILPB2/436-47/11 -2/MK.

Ponadto Wnioskodawca uważa, że nawet jeżeli uznać, że przedmiotowe przekształcenie będzie stanowiło zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to w ocenie Wnioskodawcy w podstawie opodatkowania nie należy uwzględniać zapisów na kapitale z aktualizacji wyceny, które nie stanowią odzwierciedlenia konkretnych operacji gospodarczych, a są konsekwencją dokonania określonych operacji księgowych, których przeprowadzenia wymagają przepisy ustawy o rachunkowości. Kapitał z aktualizacji wyceny nie może być przeznaczony do podziału ani na zasilenie innych kapitałów aż do chwili, gdy zostaną spełnione warunki określone w ustawie o rachunkowości uzasadniające odpisanie części lub całości tego kapitału. Jego utworzenie nie wiąże się z żadnym rzeczywistym zwiększeniem wartości majątku przedsiębiorstwa powstałym na skutek zrealizowanych operacji gospodarczych, a odzwierciedla jedynie wzrost wartości aktywów (w przedmiotowym zdarzeniu prawnym są to akcje spółki zależnej). W konsekwencji, nie stanowi on realnego zwiększenia majątku Spółki. Powyższe potwierdza również fakt, że fundusz ten może zostać rozwiązany i odniesiony do innych kapitałów co do zasady dopiero na skutek zbycia inwestycji. W tym bowiem momencie dojdzie do rzeczywistego wzrostu majątku Spółki, na skutek dokonania sprzedaży inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przyszłości planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy – Spółki z o.o. – w Spółkę osobową (Spółkę jawną). Celem przekształcenia jest wyłącznie zmiana formy prowadzonej działalności. Dotychczasowi wspólnicy Wnioskodawcy staną się wspólnikami spółki jawnej. Struktura osobowa pozostanie niezmieniona, to znaczy do spółki nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe składniki majątkowe. Jednocześnie również dotychczasowi wspólnicy nie będą zobowiązani do wniesienia jakichkolwiek składników majątkowych i będą uczestniczyć w zyskach i stratach spółki proporcjonalnie do udziałów posiadanych we Wnioskodawcy. Do spółki jawnej nie zostaną wniesione dodatkowe składniki majątkowe inne od majątku, który jest w Spółce. Umowa spółki jawnej będzie określać wartość wkładów wspólników do spółki jawnej w wysokości wartości nominalnej udziału wspólników w kapitale zakładowym Spółki. Przedmiotem wkładu do spółki jawnej będzie zatem jedynie kapitał zakładowy Spółki. Pozostałe składniki kapitału własnego Spółki nie będą stanowiły przedmiotu wkładu do spółki jawnej, lecz staną się składnikami kapitału własnego spółki jawnej zgodnie z zasadą kontynuacji określoną w art. 553 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że według definicji zawartej w art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez spółkę osobową należy rozumieć – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytową-akcyjną.

Z kolei na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce. Podstawa opodatkowania określona została w art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z jego ust. 1 pkt 8 lit. f) przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi ją wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stosownie natomiast do ust. 9 ww. przepisu od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

W myśl natomiast art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z literalnego brzmienia zacytowanego wyżej przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika wprost, że w przypadku przekształcenia spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Na podstawie przywołanego uregulowania można więc przede wszystkim stwierdzić, że przekształcenie spółki uważane przez ustawę podatkową za zmianę umowy spółki, co do zasady może podlegać opodatkowaniu, o ile w jego wyniku dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej lub podwyższenia kapitału zakładowego. Tak więc dla opodatkowania przekształcenia spółki, kluczowe znaczenia ma pojęcie „zwiększenia majątku spółki osobowej” lub „podwyższenie kapitału zakładowego”. Konieczność oceny wystąpienia „zwiększenia” lub „podwyższenia” wymaga porównania dwóch substratów majątkowych, przed przekształceniem i po przekształceniu.

Ponieważ z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy wyraźnie wynika, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia, to w sposób oczywisty wskazuje on, jaki (który) majątek powstałej w wyniku przekształcenia spółki wymaga porównania z określonym majątkiem spółki przekształcanej (przed przekształceniem). Określoną kategorią majątku spółki przed przekształceniem podlegającą zestawieniu w celu uchwycenia wzrostu majątku kwalifikowanego z punktu widzenia opodatkowania stanowi więc ten substrat majątkowy, który stanowił podstawę opodatkowania z tytułu umowy spółki (bądź jej zmian) przed przekształceniem. Z uwzględnieniem opisu zdarzenia przyszłego, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tym substratem będzie więc kapitał zakładowy Spółki z o.o. Wskazanie na ten majątek spółki przekształcanej podyktowane jest przede wszystkim brzmieniem przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z powyższego przepisu wynika, że uwzględniany przy ocenie przesłanek zwolnienia od podatku (a konsekwentnie również przy opodatkowaniu) jest ten majątek który stanowi (stanowił) podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych bez względu na typ spółki.

W rezultacie stwierdzić więc należy, że o opodatkowaniu przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę jawną lub o jego braku decydować będzie nie brak zwiększenia ogólnego majątku spółki – do definicji którego nawiązuje Wnioskodawca w stanowisku własnym – w porównaniu do majątku spółki z o.o., a brak takiego zwiększenia przy porównaniu kapitału zakładowego – wniesionego przy zawarciu umowy spółki lub podwyższonego w trakcie jej trwania – z wartością wkładów do spółki jawnej. Tylko bowiem tak rozumiany przyrost majątku skutkować może powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem dokonywać wykładni literalnej jednego przepisu w oderwaniu od pozostałych regulacji dotyczących danej instytucji prawnej – w tym wypadku przekształcenia spółki. Postępowanie takie mogłoby bowiem prowadzić do takiego wyniku wykładni, na skutek którego dany przepis lub jego część byłaby zbędna, co jest niedopuszczalne z punktu widzenia zasady państwa prawnego.

Skoro więc – jak wskazuje Wnioskodawca – w niniejszej sprawie wartość wkładów do spółki jawnej, w którą zamierza się przekształcić, w umowie spółki jawnej określona zostanie w wysokości nominalnej udziału wspólników w kapitale zakładowym Spółki, a ponadto pozostałe składniki kapitału własnego nie będą stanowiły przedmiotu wkładu, czynność przekształcenia nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie wystąpi bowiem warunkujące takie opodatkowanie zwiększenie majątku spółki, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń