Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-353/15-4/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-08
Teza: Wnioskodawca ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku dla usług świadczonych w zakresie opieki medycznej wykonywanych przez lekarzy, specjalistów z zakresu dietetyki, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Zwolnienie nie przysługuje w odniesieniu do czynności wykonywanych przez terapeutów, specjalistów ds. biomedycyny oraz naturopatów.
Słowa kluczowe: dieta; usługi; usługi-usługi paramedyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2015 r. (data wpływu 23 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 lipca 2015 r. (data wpływu 3 lipca 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 17 czerwca 2015 r. doręczone Stronie w dniu 1 lipca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy dla usług paramedycznych wykonywanych przez lekarzy (laryngologów, lekarzy ogólnych) dietetyków,

*   **nieprawidłowe** - w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy dla usług paramedycznych wykonywanych przez terapeutów, naturopatów oraz specjalistów ds. biomedycyny.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy świadczonych usług paramedycznych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 2 lipca 2015 r. (data wpływu 3 lipca 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 17 czerwca 2015 r. Nr IPPP2/4512-353/15-2/BH.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców pod numerem KRS. Zgodnie z PKD główną działalnością Spółki jest działalność paramedyczna 86.90D, pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej gdzie indziej niesklasyfikowana 86.90E. W obecnym zakresie dokonano zgłoszeń rejestracyjnych.

Spółka prowadzi działalność w zakresie stosowania usług medycyny naturalnej oraz usług paramedycznych (MKA - medycyna komplementarna i alternatywna). Został stworzony specjalny program naturalnych metod diagnostycznych i terapeutycznych STI (Systemowa Terapia Informacyjna) w zakresie bezinwazyjnych testów alergicznych, obciążeń organizmu oraz terapii odczulająco-odciążeniowych (alergeny, pasożyty, pozostałe obciążenia środowiskowe). Spółka w ramach świadczonych usług zapewnia swoim klientom walkę z chorobami alergologicznymi (zmiany skórne, AZS, łuszczyca, astma i wiele innych). Specjaliści pracujący i będący pracować w Spółce (terapeuci, dietetycy, specjaliści ds. biomedycyny) wykonują na rzecz klientów szereg badań: testy alergiczne, testy obciążeniowe organizmu oraz testy pięciu przemian według technik KTT. Klient otrzymuje wynik wraz z opisem oraz indywidualnymi zaleceniami terapeutyczno - dietetycznymi oraz środowiskowymi. W ramach wykonanej diagnostyki klient może poddać się terapiom odciążeniowym organizmu oraz odczuleniowym (terapie wygaszające rozpoznane alergeny). Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi według jego interpretacji są usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi te podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Obecnie Spółka korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT według obowiązującego limitu w wysokości 150 000 zł.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 1 lipca 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że M. Sp. z o.o. wykonuje działalność leczniczą na podstawie ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Na podstawie ww. ustawy przez działalność leczniczą należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej).W świetle art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza może polegać również na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, promocji zdrowia, realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażania nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. W związku z powyższym Podatnik uznaje, że wykonywane przez niego usługi są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Drugim kryterium do zastosowania zwolnienia jest art. 43 ust. 19 ustawy o VAT, który mówi, że zwolnione z VAT są usługi medyczne (świadczone w ramach wykonywanych zawodów: lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, innych zawodów medycznych , o których mowa w ustawie o działalności leczniczej. Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w publicznych zakładach opieki zdrowotnej, wymienia m.in. następujące zawody: dietetycy, higieniści, fizjoterapeuci, instruktorzy terapii zajęciowej itd. Podatnik spełnia kryterium z art. 43 pkt 19 w odniesieniu do osób wykonujących opiekę medyczną, gdyż są to specjaliści z zakresu dietetyki.

W spółce jak przedstawiono wcześniej mogą pracować specjaliści wykonujący pracę zarówno z wykształceniem wyższym lekarza o różnych specjalnościach np.: lekarz laryngolog, lekarz ogólny jak i osoby z wykształceniem dietetycznym oraz osoby wykształcone w ramach medycyny naturalnej i bioinformacyjnej posiadających kwalifikacje w ramach kursów zawodowych, studiów podyplomowych etc.). Według interpretacji wnioskodawcy zwolnienie z VAT w części zastosowania art. 43 ust. l pkt 18 w zakresie naturopatów, terapeutów oraz specjalistów ds. biomedycyny jest prawidłowe, w części art. 43 ust. l pkt 19 w zakresie dietetyków, lekarzy jest prawidłowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wykonywane przez Wnioskodawcę usługi paramedyczne w świadczonym zakresie podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? (Pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego, w którym Spółka przekraczałaby wspomniany limit w wysokości 150 000 zł).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Usługi paramedyczne polegające na naturalnej terapii holistycznej opisane we wniosku według oceny Spółki są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, że art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 nie precyzują szczegółowo pojąć w nim wymienionych, przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej należy oprzeć się na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Zgodnie z przepisem art. 132 ust. l lit. b Dyrektywy 2006/112/WE zwolnieniu z VAT podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego; przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Natomiast zgodnie z art. 132 ust. l lit. c Dyrektywy zwolnione z VAT są świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez państwa członkowskie. Przepisy ustawy o VAT nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego, ani też nie odsyłają do przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Natomiast zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej i stosownie do art. 3 tej ustawy, świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z: badaniem i poradą lekarską, poradą psychologiczną, rehabilitacją, badaniem diagnostycznym, w tym analizą medyczną , orzekanie i opiniowanie o stanie zdrowia.

Podatnik definiuje zakres wykonywanej przez siebie usługi medycznej określeniem: postawienie diagnozy, przeprowadzenie testów diagnozujących, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe usuwanie chorób i zaburzeń wynikających z obciążeń organizmu. Wnioskodawca wykonuje działalność przez którą należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej). W świetle art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza może polegać również na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, promocji zdrowia, realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażania nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. W związku z powyższym Podatnik uznaje, że wykonywane przez niego usługi są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Drugim kryterium do zastosowania zwolnienia jest art. 43 ust. 19 ustawy o VAT, który mówi, że zwolnione z VAT są usługi medyczne (\`(...)\`) świadczone w ramach wykonywanych zawodów: lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, innych zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej. Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w publicznych zakładach opieki zdrowotnej, wymienia m.in. następujące zawody: dietetycy, higieniści, fizjoterapeuci, instruktorzy terapii zajęciowej itd. Podatnik spełnia kryterium z art. 43 pkt 19 w odniesieniu do osób wykonujących opiekę medyczną, gdyż są to specjaliści z zakresu dietetyki i biomedycyny. Świadczone usługi paramedyczne polegają na wykonywaniu testów alergicznych, dzięki którym diagnozowane są alergeny a następnie wykonywane są zabiegi odczulające.

Kolejnym wykonywanym testem jest test obciążeń organizmu, dzięki któremu diagnozowane są bakterie, wirusy, toksyny, a następnie wykonywane są zabiegi polegające na ich eliminacji. Wszystkie wskazane zabiegi, czynności, usługi z zakresu medycyny naturalnej służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia klientów. W powiązaniu do ustawy z dnia 15 kwietnia 2014 roku o działalności leczniczej, która w art. 2 pkt 1 ust. 2 wskazuje, że: osoba wykonująca zawód medyczny - znaczy osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub określonej dziedzinie medycyny.

Do usług wykonywanych przez spółkę mogą być zatrudniane osoby z zawodem lekarza, jak i osoby tzw. Naturoterapeuci, czyli osoby, które wykonują ten zawód w oparciu o przepisy Unijne lub inne posiadane kwalifikacje medyczne np. kursy zawodowe, studia podyplomowe lub inne, powołując się na zapisy rezolucji 1206 na temat europejskiego podejścia do medycyny niekonwencjonalnej, opublikowanej przez Radę Europy w 1999 roku; wynika z niej iż medycyna komplementarna i alternatywna może być praktykowana zarówno przez terapeutów, naturopatów nie-lekarzy (well trained practitioners) jak i lekarzy. Terapeuci bez pełnego wykształcenia medycznego powinni odbyć właściwe, odpowiednie dla uprawianej metody terapeutycznej (homeopatii lub innej preferowanej) szkolenie. Rezolucja A4-0075/97 dotycząca statusu medycyny niekonwencjonalnej, przyjęta przez Parlament Europejski w roku 1997 wymienia np. homeopatię wśród terapii cieszących się pewną formą legalnego uznania w państwach członkowskich, przyjmując ten fakt za podstawę do badań nad bezpieczeństwem i efektywnością MKA, a co za tym idzie, zachęcając do rozpoczęcia procesu oficjalnego, legalnego uznania medycyny niekonwencjonalnej. Co może być istotne dla Polski, jak to zasugerowano w Opinii do Rezolucji, to fakt, iż wiedza i kwalifikacje z zakresu medycyny konwencjonalnej wśród terapeutów praktykujących MKA winny być na poziomie odpowiadającym poziomowi egzaminu uprawniającego do wykonywania zawodu Heilpraktiker w Niemczech. Ustawa o podatku od towarów i usług odnosi się natomiast do określenia „inne zawody medyczne”, które nie są szczegółowo sprecyzowane w ww. ustawie, dlatego należy odnieść się do Rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, który w wykazie stanowisk pracy w innych zawodach medycznych wskazuje m.in. dietetyków, higienistów, instruktorów terapii zajęciowych itd.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy dla świadczeń wykonywanych przez dietetyków, oraz nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy dla świadczeń wykonywanych przez terapeutów, naturopatów oraz specjalistów ds. biomedycyny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (\`(...)\`).

Podstawowa stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy jak i w rozporządzeniach wykonawczych przewidziano możliwość zastosowania zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.);
4.  psychologa.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia - wykonywanych w ramach zawodów lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położnej, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych. Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców. Zgodnie z PKD główną działalnością Wnioskodawcy jest działalność paramedyczna 86.90.D, pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej gdzie indziej niesklasyfikowana 86.90.E.

Spółka prowadzi działalność w zakresie stosowania usług medycyny naturalnej oraz usług paramedycznych (MKA - medycyna komplementarna i alternatywna). Został stworzony specjalny program naturalnych metod diagnostycznych i terapeutycznych STI (Systemowa Terapia Informacyjna) w zakresie bezinwazyjnych testów alergicznych, obciążeń organizmu oraz terapii odczulająco-odciążeniowych (alergeny, pasożyty, pozostałe obciążenia środowiskowe). Spółka w ramach świadczonych usług zapewnia swoim klientom walkę z chorobami alergologicznymi (zmiany skórne, AZS, łuszczyca, astma i wiele innych). Specjaliści pracujący i będący pracować w Spółce (terapeuci, dietetycy, specjaliści ds. biomedycyny) wykonują na rzecz klientów szereg badań: testy alergiczne, testy obciążeniowe organizmu oraz testy pięciu przemian według technik KTT. Klient otrzymuje wynik wraz z opisem oraz indywidualnymi zaleceniami terapeutyczno-dietetycznymi oraz środowiskowymi. W ramach wykonanej diagnostyki klient może poddać się terapiom odciążeniowym organizmu oraz odczuleniowym (terapie wygaszające rozpoznane alergeny).

Spółka ma wątpliwości czy usługi paramedyczne w opisanym zakresie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Podkreślić należy, że przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojecie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które maja charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczna jako cześć usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod katem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwacje i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Precyzując natomiast czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy tez zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należny odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojecie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnia literalna, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach świadczonych usług paramedycznych stworzył specjalny program naturalnych metod diagnostycznych i terapeutycznych STI (Systemowa Terapia Informacyjna) w zakresie bezinwazyjnych testów alergicznych, obciążeń organizmu oraz terapii odczulająco-odciążeniowych (alergeny, pasożyty, pozostałe obciążenia środowiskowe). Spółka w ramach świadczonych usług zapewnia swoim klientom walkę z chorobami alergologicznymi (zmiany skórne, AZS, łuszczyca, astma i wiele innych). Specjaliści pracujący i będący pracować w Spółce (terapeuci, dietetycy, specjaliści ds. biomedycyny) wykonują na rzecz klientów szereg badań: testy alergiczne, testy obciążeniowe organizmu oraz testy pięciu przemian według technik KTT. Klient otrzymuje wynik wraz z opisem oraz indywidualnymi zaleceniami terapeutyczno - dietetycznymi oraz środowiskowymi. W ramach wykonanej diagnostyki klient może poddać się terapiom odciążeniowym organizmu oraz odczuleniowym (terapie wygaszające rozpoznane alergeny).

Z powyższego wynika, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mają niewątpliwie charakter profilaktyczny - świadczone usługi mogą zapobiec chorobom alergologicznym (astma, zmiany skórne, łuszczyca) a w przypadku ich istnienia mogą przyczynić się do poprawy zdrowia. Zatem, świadczone przez Wnioskodawcę usługi paramedyczne stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i tym samym spełniają warunek przedmiotowy zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Zauważyć należy, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie wymaga ponadto, aby usługi świadczone były w ramach wykonywania zawodu lekarza, pielęgniarki, położnej, psychologa oraz innych zawodów medycznych.

Wnioskodawca wskazał, że oferowane przez Wnioskodawcę usługi paramedyczne wykonują pracujący w Spółce specjaliści – dietetycy, terapeuci, naturopaci, specjaliści ds. biomedycyny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618), osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki dietetyki w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r. , poz. 1145), dietetycy zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne – 229301 specjalista ds. dietetyki.

Ponadto w poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. Z 2011 r. Nr 151 poz. 896) wskazano jakie kwalifikacje wymagane są dla zawodu dietetyka.

Powyższe wyjaśnienie pozwala na objęcie zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT jedynie usług opisanych we wniosku świadczonych przez dietetyków posiadających odpowiednie kwalifikacje wymagane przepisami. Natomiast w odniesieniu do usług świadczonych przez terapeutów, naturopatów oraz specjalistów ds. biomedycyny należy wskazać, że nie wpisują się one w dyspozycję powołanej normy, zatem nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku dla usług świadczonych w zakresie opieki medycznej wykonywanych przez lekarzy, specjalistów z zakresu dietetyki, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Zwolnienie nie przysługuje w odniesieniu do czynności wykonywanych przez terapeutów, specjalistów ds. biomedycyny oraz naturopatów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.