Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-640/13-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-01
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku (data wpływu: 1 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – odnośnie zastosowania zwolnienia do części przychodu odpowiadającej udziałowi nabytemu w roku 1996,
*   **prawidłowe** – odnośnie zastosowania zwolnienia do części przychodu odpowiadającej udziałom nabytym w roku 2010.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w 1996 roku nabył udział (25%) w prawie własności nieruchomości położonej w P. przy ul. M. Następnie w roku 2010 Zainteresowany nabył, od innych współwłaścicieli, dalsze udziały w tej nieruchomości, stając się przy tym wyłącznym właścicielem całości (7,0031 ha).

Nieruchomość w rejestrze gruntów oznaczona jest w sposób następujący: B (pow. 0,2794 ha), RIVb (1.1966 ha), RV (5,2667 ha), S-RIVb (0,0922 ha), S-RV (0,1682 ha).

Zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Prezydenta Miasta z dnia 8 maja 2013 r. wschodnia część nieruchomości (wzdłuż ulicy M) zgodnie z ustaleniami planu miejscowego (uchwała Rady Miasta z dnia 6 listopada 2012 r.) oznaczona jest symbolem 1 KD-Z – jest to teren komunikacji – drogi publiczne. Pozostała część nieruchomości nie jest objęta ustaleniami żadnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Przedmiotowa nieruchomość stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym.

W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa dokonanie sprzedaży całej nieruchomości (pow. 7,0031 ha) na rzecz spółki kapitałowej. Spółka nabywająca nieruchomość zapewnia, że nie będzie zmieniała przeznaczenia tej nieruchomości, że w statucie spółki w zakresie przedmiotu swojej działalności posiada zapis dotyczący uprawy zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych na nasiona, z wyłączeniem ryżu (PKD 01.11.Z) i zamierza utworzyć gospodarstwo rolne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości (7,0031 ha) będzie objęta zwolnieniem, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli się weźmie pod uwagę fakt, że nabywca złoży w akcie notarialnym umowy sprzedaży oświadczenie, że:

1.  nie będzie zmieniał przeznaczenia tej nieruchomości oraz
2.  w statucie spółki w zakresie przedmiotu swojej działalności spółka posiada zapis dotyczący upraw zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych na nasiona, z wyłączeniem ryżu (PKD 01.11.Z) i zamierza utworzyć gospodarstwo rolne?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „PdofU”). Wniosek powyższy znajduje potwierdzenie w następujących rozważaniach: W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 PdofU wolne od podatku są przychody uzyskane ze tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Przepis stanowi jednocześnie, że zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Kluczowe znaczenie dla ustalenia treści normy prawnej zakodowanej w cyt. powyżej przepisie ma zatem ustalenie znaczenia sformułowania: „gospodarstwo rolne”. Z pomocą w tym zakresie przychodzi jednak sam ustawodawca. W art. 2 ust. 4 PdofU stwierdza bowiem, że ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Z kolei w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. – o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) (dalej „RoIU”) stanowi się, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Mając na uwadze odesłanie do art. 1 RoIU należy wskazać, że gospodarstwo rolne obejmuje grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Odnosząc się zatem do wskazanej wyżej regulacji prawnej, tj. przepisów PdofU w zw. z RoIU, należy przyjąć, że warunkiem zastosowania omawianego tu zwolnienia jest, aby grunt będący przedmiotem sprzedaży miał ściśle określoną klasyfikację według ewidencji gruntów i budynków. Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, grunt, który ma być przedmiotem sprzedaży został w ewidencji sklasyfikowany jako użytki rolne (tj. B (pow. 0,2794 ha), RIVb (1,1966 ha), RV (5,2667 ha), S-RIVb (0,0922 ha), S-RV (0,1682 ha)). Bez znaczenie w niniejszej sprawie pozostaje zatem fakt, że część nieruchomości jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego ze wskazaniem, że jest przeznaczona na drogi publiczne. Plan zagospodarowania nie ma bowiem w tym zakresie żadnego znaczenia, co jest konsekwencją konstrukcji zwolnienia, jaką ustawodawca przyjął w art. 21 ust. 1 pkt 28 PdofU w zw. z art. 2 ust. 4 PdofU w zw. z art. 2 ust. 1 RoIU w zw. z art. 1 RoIU.

Bez znaczenie jest także takt, czy nabywca, będzie faktycznie wykorzystywał daną nieruchomość na cele produkcji rolnej. W tym zakresie trzeba mieć bowiem na uwadze wykładnię logiczną wskazanych wyżej przepisów PdofU i RoIU. Ta z kolei prowadzi do jasnego wniosku, tj.: że faktyczne wykorzystanie nieruchomości przez nabywcę jest poza sferą zainteresowania ustawodawcy. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest bowiem, aby dany grunt był użytkiem rolnym wedle ewidencji gruntów, oraz aby jego powierzchnia nie była mniejsza od 1 ha. Ustawodawca – w art. 21 ust. 1 pkt 28 in fine PdofU – postawił wprawdzie także warunek, że grunt w związku ze sprzedażą nie może stracić charakteru rolnego, jednakże warunku tego nie można odczytywać w sposób zawężający. Zdaniem Zainteresowanego, nie budzi wątpliwości, że jeżeli przedmiotem sprzedaży jest grunt (użytek rolny) lub jego część, a obszar sprzedawanego gruntu wynosi przynajmniej 1 ha lub więcej, to przychód z takiej sprzedaży podlegać będzie zawsze zwolnieniu przedmiotowemu. Powyższa interpretacja wynika z faktu, że początkowa część przepisu przewiduje, że zwolnienie odnosi się do przychodu ze sprzedaży gruntu będącego gospodarstwem rolnym lub jego częścią. Gdyby zatem ustawodawca nie poczynił w końcowej części dodatkowego warunku (tj. że zwolnienie nie ma zastosowania do przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny) – to wówczas przychód uzyskany ze sprzedaży nawet małej części takiego gruntu (np. 0,7 ha) korzystałaby ze zwolnienia. Warunkiem byłoby tylko, aby wcześniej (tj. przed sprzedażą) całość gruntu wynosiła co najmniej 1 ha. Intencja ustawodawcy jest zatem czytelna. Dodając w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 28 PdofU dodatkowy warunek, ustawodawca chciał wyłączyć ze zwolnienia przypadki, gdzie przedmiotem sprzedaży jest tylko część gospodarstwa rolnego w rozumieniu RoIU i to pod warunkiem, że ta część wynosi mniej niż 1 ha. Ustawodawca chciał zatem wykluczyć z preferencji podatkowej, te wszystkie sytuacje, gdzie przedmiotem obrotu stają się „skrawki” (tj. użytki rolne o pow. mniejszej aniżeli 1 ha) gospodarstwa rolnego w rozumieniu RoIU. Próba odmiennej interpretacji cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 28 PdofU, a w szczególności próba wykazania, ze warunkiem zwolnienia jest, aby dany grunt faktycznie był wykorzystywany na działalność rolną, nie ma racji bytu i należy ją uznać jako efekt wykładni contra legem.

Oznacza to, że niezależnie od tego, komu Zainteresowany sprzeda grunt będący przedmiotem niniejszego wniosku, wszakże pod warunkiem, że:

1.  sprzedaż będzie odnosiła się do gruntu o pow. co najmniej 1 ha,
2.  sprzedawane grunty nie utracą charakteru rolnego,
3.  z aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości wynikało będzie, ze nabywca nie będzie zmieniał przeznaczenia tej nieruchomości i że planuje utworzyć gospodarstwo rolne

– to przychód uzyskany ze sprzedaży będzie objęty cyt. wyżej zwolnieniem przedmiotowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – odnośnie zastosowania zwolnienia do części przychodu odpowiadającej udziałowi nabytemu w roku 1996,
*   **prawidłowe** – odnośnie zastosowania zwolnienia do części przychodu odpowiadającej udziałom nabytym w roku 2010.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca w 1996 roku nabył udział (25%) w prawie własności nieruchomości położonej w Poznaniu przy ul. M. Następnie w roku 2010 Zainteresowany nabył, od innych współwłaścicieli, dalsze udziały w tej nieruchomości, stając się przy tym wyłącznym właścicielem całości (7,0031 ha). Nieruchomość w rejestrze gruntów oznaczona jest w sposób następujący: B (pow. 0,2794 ha), RIVb (1.1966 ha), RV (5,2667 ha), S-RIVb (0,0922 ha), S-RV (0,1682 ha). Przedmiotowa nieruchomość stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym.

W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa dokonanie sprzedaży całej nieruchomości (pow. 7,0031 ha) na rzecz spółki kapitałowej. Spółka nabywająca nieruchomość zapewnia, że nie będzie zmieniała przeznaczenia tej nieruchomości, że w statucie spółki w zakresie przedmiotu swojej działalności posiada zapis dotyczący Uprawy zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych na nasiona, z wyłączeniem ryżu (PKD 01.11.Z) i zamierza utworzyć gospodarstwo rolne.

Z przedstawionego we wniosku opisu sytuacji wynika zatem, że prawo własności nieruchomości analizowanej w kontekście zadanego pytania zostało nabyte przez Wnioskodawcę w dwóch datach, tj.:

*   w roku 1996 – udział w wysokości 25%,
*   w roku 2010 – pozostałe udziały.

W przypadku nabycia nieruchomości, ich części lub udziałów w nieruchomościach i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że planowana sprzedaż przedmiotowej nieruchomości – w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w roku 1996 – nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy źródła przychodu w rozumieniu ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (czyli roku 1996). Tym samym, w tejże części sprzedaż ta nie spowoduje powstania u Zainteresowanego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, odnośnie zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w nw. art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do części przychodu odpowiadającej udziałowi nabytemu w roku 1996 stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe; aby bowiem przychód mógł być zwolniony od podatku, najpierw tenże przychód musiałby w ogóle powstać, a w tejże części do jego powstania nie dojdzie.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych sprzedaży rzeczonej nieruchomości w części odpowiadającej udziałom nabytym w roku 2010, wskazać należy, co następuje.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Jednakże, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Jednocześnie, art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Powyższy przepis odsyła zatem wyraźnie do definicji gospodarstwa rolnego określonej w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Zgodnie z treścią przytoczonych przepisów zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

*   grunty te muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że powyższe przesłanki w analizowanej sprawie zostały spełnione, bowiem objęta zamiarem sprzedaży nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, a ponadto, że w związku z analizowaną sprzedażą nieruchomość ta nie utraci charakteru rolnego.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z przedmiotowej sprzedaży w części odpowiadającej udziałom nabytym w roku 2010 jest wolny od podatku dochodowego na mocy cyt. art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, również odnośnie tejże części przychodu na Zainteresowanym nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dokonania rzeczonej transakcji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.