Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-218/07-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2007-12-14
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka będzie zobowiązana zgodnie z art. 2 i 11 ustawy z 16 listopada 2006 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1569) [dalej: Ustawa zmieniająca] stosować do aportu prawa użytkowania wieczystego (jako składnika przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) przepisy Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654) [dalej: Updop] w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku, w stosunku do wartości po jakiej należy wprowadzić prawo użytkowania wieczystego do ewidencji środków trwałych Spółki?
Słowa kluczowe: aport; kapitał-podwyższenie kapitału; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; rok-rok podatkowy; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17.09.2007r. (data wpływu 20.09.2007r.), uzupełnionym w dniu 19.11.2007r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.09.2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zdarzenia przyszłe.**

Obecnie trwający rok podatkowy Spółki rozpoczął się 1 grudnia 2006 rok, zaś zakończy 30 listopada 2007 roku. W ostatnich dniach września lub pierwszych dniach października 2007r. podjęta ma zostać uchwała o podwyższeniu kapitału Spółki. Nowe udziały zostaną pokryte aportem w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W skład aportu będzie wchodzić prawo użytkowania wieczystego gruntu. Nabyte prawo będzie wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (na nim jest prowadzona działalność gospodarcza). Akt notarialny stwierdzający przeniesienie użytkowania wieczystego gruntu w formie wniesienia aportu do Spółki zostanie sporządzony wraz z uchwałą o podwyższeniu kapitału, tj. do 30.11.2007r. Jednocześnie może się zdarzyć, że wpis w księdze wieczystej przejścia prawa użytkowania wieczystego zostanie dokonany po zakończeniu roku podatkowego Spółki (a więc po 30 listopada 2007 roku). Zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym (w związku z wniesieniem aportu w postaci użytkowania wieczystego) prawdopodobnie także zostanie dokonane po zakończeniu roku podatkowego Spółki (a więc po 30 listopada 2007 roku).

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

**

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka będzie zobowiązana zgodnie z art. 2 i 11 ustawy z 16 listopada 2006 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1569) \[dalej: Ustawa zmieniająca\] stosować do aportu prawa użytkowania wieczystego (jako składnika przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) przepisy Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654) \[dalej: Updop\] w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku, w stosunku do wartości po jakiej należy wprowadzić prawo użytkowania wieczystego do ewidencji środków trwałych Spółki?

Zdaniem Spółki do nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu (wnoszonego w związku z aportem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 roku. W ocenie Spółki przemawiają za tym następujące argumenty:

1.  Art. 11 Ustawy zmieniającej wskazuje, że „Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i ma zastosowanie do osiągniętych dochodów (poniesionych strat) od tego dnia”. W związku z tym, nowe brzmienie ustawy ma zastosowanie tylko do transakcji nabycia/zbycia prawa majątkowego dokonanej po tym dniu (a więc dochodów np. z tytułu sprzedaży nieruchomości/prawa użytkowania wieczystego osiągniętych po tym dniu):
2.  Art. 2 Ustawy zmieniającej stanowi: „Podatnicy, których rok podatkowy rozpoczął się przed dniem I stycznia 2007 r. i zakończy się po tym dniu, stosują do przyjętego przez siebie roku podatkowego ustawę, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.”. Powyższa norma ma zastosowanie do sytuacji, gdy rok podatkowy podatnika nie jest zbieżny z rokiem kalendarzowym i rozpoczął się przed 1 stycznia 2007 roku. W takiej sytuacji, podatnik ma wówczas obowiązek stosować przepisy w brzmieniu z 31 grudnia 2006 roku aż do końca jego roku podatkowego, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2007 roku. Jest to norma iritertemporalna, która była również zawarta we wcześniejszych nowelizacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi to odzwierciedlenie wypracowanego przez Trybunał Konstytucyjny zakazu nakładania nowych obowiązków podatkowych oraz pogarszania sytuacji podatnika w ciągu roku podatkowego. Wynika ona z charakteru podatku dochodowego, który wymierza się (\`(...)\`) od sumy dochodów bez względu na to, w jakiej dacie tego roku dochody wpłynęły do podatnika”, z tego względu należy szanować regułę, że zmian podatków płaconych w skali rocznej nie można wprowadzać w toku danego roku podatkowego, lecz w roku poprzednim.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do czynności cywilnoprawnych dokonanych przez Spółkę do 30 listopada 2007 roku, Spółka będzie zobowiązana, do stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku. W związku z tym, należy ocenić, czy przedmiot aportu, w tym użytkowanie wieczyste, zostały nabyte przez Spółkę tytułem aportu do 30 listopada 2007 roku.

Zdaniem Spółki do nabycia prawa użytkowania wieczystego konieczne jest zawarcie umowy przenoszącej własność oraz wpis tego prawa do księgi wieczystej. Zgodnie bowiem z art. 155 ustawy z 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz.U.64.16.93) \[dalej: Kc) „umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły”. Do przeniesienia własności nieruchomości konieczna jest forma aktu notarialnego (art. 158 Kc). Przepisy o przeniesieniu własność nieruchomości stosuje się zaś odpowiednio do przeniesienia użytkowania wieczystego (art. 237 Kc).

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że ustawa o gospodarce nieruchomościami wymaga dodatkowo wpisu prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej (art. 27 ustawy z 21 sierpnia 1987 r. o gospodarce nieruchomościami, Dz.U.04.261 .2603). Wpis w księdze wieczystej ma jednak moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu (art. 29 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, Dz.U.01.124.136). W związku z tym, Spółka podkreśla, iż nabędzie prawo użytkowania wieczystego gruntu w momencie gdy zostaną spełnione łącznie dwie wymagane przepisami prawa przesłanki: zawarcie umowy przenoszącej własność oraz złożenie wniosku o wpis prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej.

Późniejszy wpis prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej i późniejsze zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma znaczenia dla określenia momentu nabycia prawa przez Spółkę.

Wnioskodawca podkreśla, że potwierdza to także orzeczenie NSA z 29 maja 2002 r. (I SA2683/00), w którym sąd orzekł: „Przepis ten (art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami — przyp. Spółki) mówi jedynie o konieczności uzyskania wpisu w księdze wieczystej. Nie wyłącza on wszakże stosowania przepisu art. 29 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm). który w swej treści stanowi, że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Wpis ma charakter konstytutywny, ale działa z mocą wsteczną ex tunc”.

Spółka wskazuje, że także organy podatkowe w dotychczas wydanych interpretacjach uznawały, że późniejsza rejestracja np. prawa znaku towarowego w odpowiednim rejestrze nie ma znaczenia dla określenia momentu nabycia tego prawa przez spółkę: „spółka akcyjna, do której zostanie wniesione - jako aport - prawo do znaku towarowego, będzie mogła je podatkowo amortyzować od momentu skutecznego przeniesienia prawa do znaku towarowego przez zbywcę (spółkę jawną), w drodze zawartej umowy w formie pisemnej, na rzecz spółki akcyjnej, niezależnie od daty wpisu do rejestru zmiany uprawnionego do prawa z tej umowy” (interpretacja izby Skarbowej w Rzeszowie z 8 października 2004 r. 18.1/3-423/20/04).

Wnioskodawca zaznacza, że późniejsza rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego, a nawet brak takiej rejestracji (np. z powodu przekroczenia terminów nałożonych przepisami prawa handlowego), nie ma znaczenia dla określenia momentu nabycia prawa własności (np. interpretacja Urzędu Skarbowego w Szczecinku z 27 marca 2007 r., UPd-2/415-42/06, interpretacja Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald z 12 marca 2007 r., AD-1B142314I2006; interpretacja Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 18 października 2006 r, 1471/DPD2/423-126/06/AB i inne).

Zdaniem Spółki, potwierdza to także brzmienie art.16a ustawy, który za środki trwałe uznaje „stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne lub zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania” określone przedmioty.

W ocenie Spółki, prawo użytkowania wieczystego Spółka nabywa w chwili gdy spełnią się dwie przestanki, a więc: zawarcie umowy oraz złożenie wniosku o wpis w księdze wieczystej.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia uznania nabytych przedmiotów do środków trwałych od dokonania wpisu w księdze wieczystej lub od zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce - wystarczającą przesłanką do zaliczenia danego przedmiotu do środków trwałych jest nabycie danego przedmiotu.

W konsekwencji, w związku z powyższymi ustaleniami, Spółka zobowiązana będzie w szczególności:

1.  do wprowadzenia wszystkich środków trwałych i wartości niematerialnych I prawnych, w tym prawa użytkowania wieczystego gruntu, nabytych tytułem aportu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki,
2.  oraz określić wartość początkową prawa użytkowania wieczystego stosując przepisy Updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku.

Oznacza to, zdaniem Spółki, że zgodnie z art. 16g ust. 10 Updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku), w przypadku wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowić będzie:

*   suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy,

*   różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w tym prawa użytkowania wieczystego, w przyszłości, Spółka będzie zobowiązana rozpoznać przychód, zaś kosztem uzyskania przychodów będą zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 Updop wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów (z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów), zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych. Ponieważ prawo użytkowania wieczystego nie podlega amortyzacji (art. 16c Updop), dlatego też w przypadku zbycia tego prawa, kosztem będzie wartość początkowa tego prawa ustalona w sposób opisany w punkcie a) wyżej. Spółka podkreśla, że jest to zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe (patrz np. interpretacja Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 2 października 2006 roku, 1471/DPD11423-94/06/KK).

**W świetle stanu prawnego obowiązującego do 31.12.2006r. stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

**