Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.209.2021.1.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-19
Teza: Czy w przypadku zamiany mieszkań ulga mieszkaniowa dalej obowiązuje? Czy trzeba będzie ją zwrócić do urzędu skarbowego?
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; spadek; ulga-ulga mieszkaniowa; zamiana
Zagadnienia: Podatek od spadków i darowizn; Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 4 Wysokość podatku; Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 4 Wysokość podatku-Ulga mieszkaniowa
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 4-art. 16

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 listopada 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 22 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy zachowania prawa do ulgi mieszkaniowej w wyniku zamiany nabytego w drodze spadku mieszkania na inne.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

W marcu 2017 r. po śmierci ojca, w drodze spadku Wnioskodawca nabył wraz z matką po 1/2 części nieruchomości, w której Wnioskodawca mieszka.

W marcu 2021 r. Wnioskodawca otrzymał decyzję z urzędu skarbowego o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Z decyzji tej wynika, że zastosowano ulgę mieszkaniową z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczącą wyżej wspomnianego mieszkania.

W przyszłym roku Wnioskodawca wraz z matką planuje dokonać zamiany odziedziczonego mieszkania na inne, w takich samych udziałach i o tej samej wartości jak te nabyte w spadku po ojcu.

W art. 16 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest mowa, że ulga mieszkaniowa nie wygasa w przypadku gdy środki uzyskane ze sprzedaży zostaną wykorzystane na nabycie innego mieszkania.

**Pytania**

Czy w przypadku zamiany mieszkań ulga mieszkaniowa dalej obowiązuje? Czy trzeba będzie ją zwrócić do urzędu skarbowego?

### Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem ulga mieszkaniowa nie wygaśnie w przypadku zamiany mieszkań o tej samej wartości. Sens, o którym mowa w art. 16 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn zostaje zachowany.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043)

Podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera regulacji dotyczących spadku, w związku z tym należy odwołać się do uregulowań zawartych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

W myśl art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Zgodnie z art. 924 i art. 925 ww. Kodeksu

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 cyt. Kodeksu

Prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy

Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku.

Stosownie do art. 6 ust. 4 ww. ustawy

Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Zgodnie z ww. przepisami obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku lub jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, z chwilą sporządzenia pisma, a w przypadku gdy pismem tym jest orzeczenie sądu, z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn

W przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie; w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej,

\- nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.

W myśl art. 16 ust. 2 ww. ustawy

Ulga, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:

1) spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4;

2) nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;

3) nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;

4) nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;

5) będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat:

a) od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego – jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku,

b) od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku – jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

W art. 16 ust. 7 analizowanej ustawy, ustawodawca wskazał kiedy (w jakich warunkach) zbycie substancji mieszkaniowej (lokalu mieszkalnego) objętego ulgą nie powoduje utraty tej ulgi. Zgodnie z tym przepisem

Nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji lub ustalenia zobowiązania podatkowego:

1) zbycie udziału w budynku lub lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, albo spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych, albo

2) zbycie budynku lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału w budynku lub lokalu), albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia i łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym albo wybudowanym budynku lub lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, wynosi 5 lat.

Analizując wyżej wskazane przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn należy stwierdzić, że zasadniczym celem ustawodawcy jest zwolnienie bliskich spadkodawcy od obciążeń podatkowych z tytułu nabycia nieruchomości mieszkaniowej, gdy nie dysponują innym mieszkaniem czy domem i będą mieszkać, będąc zameldowanymi na pobyt stały w uzyskanej nieruchomości przez 5 lat oraz utrzymają tytuł prawny do nabytego, np. tytułem dziedziczenia mieszkania – a więc nie dokonają jego zbycia – przez okres 5 lat. Do skorzystania z omawianej ulgi niezbędnym jest łączne spełnienie wszystkich warunków zawartych w art. 16 ust. 2 ww. ustawy. Niespełnienie chociażby jednego z nich skutkować będzie bowiem utratą prawa do skorzystania z ulgi.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w marcu 2017 r., po śmierci ojca, w drodze spadku nabył Pan wraz z matką po 1/2 części nieruchomości, w której nadal mieszka. W marcu 2021 r. otrzymał Pan decyzję z urzędu skarbowego o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Z decyzji tej wynika, że zastosowano ulgę mieszkaniową z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczącą wyżej wspomnianego mieszkania. W przyszłym roku wraz z matką planuje Pan dokonać zamiany odziedziczonego mieszkania na inne, w takich samych udziałach i o tej samej wartości jak te nabyte w spadku po ojcu.

Nurtuje Pana kwestia, czy w przypadku zamiany mieszkań, ulga mieszkaniowa dalej będzie obowiązywać; czy też trzeba ją będzie zwrócić do urzędu skarbowego.

Podkreślić należy, że zachowanie prawa do ulgi mieszkaniowej wymaga spełnienia ściśle warunków w przepisach określonych, w tym zamieszkiwanie w substancji mieszkaniowej objętej ulgą w czasie przepisami zakreślonym i nie zbywania jej przez określony czas, z uwzględnieniem sytuacji określonych w art. 16 ust. 7 cyt. ustawy. W przypadku zbycia nabytej w spadku (tytułem dziedziczenia) nieruchomości mieszkaniowej (udziału w takiej nieruchomości) zbycie to może nastąpić wyłącznie w sytuacji „uzasadnionej konieczności” zmiany warunków lub miejsca zamieszkania.

Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują pojęcia „konieczność zmiany warunków mieszkaniowych”.

Na podstawie internetowego Słownika języka polskiego pod redakcją W. Doroszewskiego słowo „konieczność” znaczy to, co jest konieczne, nieuchronne, nie dające się uniknąć, jest to bezwzględna potrzeba, nieodzowność, przymus.

Natomiast w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych konieczność zmiany warunków mieszkaniowych w rozumieniu art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn winna mieć charakter imperatywny, wskazujący na sytuację wyjątkową, gdy chodzi o kwalifikowaną potrzebę takiej zmiany (wyrok WSA z 07 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 291/01).

Zgodnie zatem z wyrażanym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem, konieczność zmiany warunków mieszkaniowych występuje wówczas, gdy zachodzi nagła nieoczekiwana sytuacja życiowa, w której znalazł się podatnik.

Zatem, dla spełnienia omawianej przesłanki ustawowej należy przyjąć, że może to być jedynie wyjątkowa sytuacja życiowa podatnika, która powinna mieć charakter obiektywny i imperatywny. Taka sytuacja występuje wówczas, gdy korzystający z ulgi spadkobierca z uwagi na zaistniałą sytuację życiową nie może dłużej zamieszkiwać w nabytej nieruchomości (mieszkaniu). Oznacza to, że nie wystarcza dla spełnienia tej przesłanki zwykła potrzeba zmiany warunków mieszkaniowych.

Drugą konieczną przesłanką zachowania ulgi, wynikającą z art. 16 ust. 7 ww. ustawy, jest przeznaczenie – w okresie dwóch lat od dnia zbycia – środków uzyskanych ze sprzedaży w całości na jeden ze wskazanych w tym przepisie celów mieszkaniowych oraz aby łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym budynku lub lokalu, potwierdzony był zameldowaniem na pobyt stały i wynosił 5 lat.

Omawiana ulga mieszkaniowa, tak jak i inne tego rodzaju ulgi, stanowi odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania. Tym samym, uregulowania jej dotyczące należy interpretować w sposób ścisły. Dlatego też odnosząc się do terminu „zbycie” użytego w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy odnieść się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego. W dziale III ww. ustawy określono zasady nabycia i utraty własności.

Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 603 i 604 Kodeksu cywilnego,

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego oraz to, że w art. 155 Kodeksu cywilnego wprost wskazano, że umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę.

Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku umowy zamiany – inna rzecz o określonej wartości.

Zamiana jest umową, w której każda ze stron zobowiązuje się przenieść własność rzeczy lub inne prawa majątkowe w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności rzeczy lub innego prawa majątkowego. Zamiana jest czynnością konsensualną, odpłatną (choć nie w formie pieniężnej), wzajemną i należy do umów rozporządzających. Rozporządzenie może być skuteczne tylko wobec praw zbywalnych.

Z powyższego wynika, że zbycie rzeczy (nieruchomości, albo jej części) może nastąpić w wielu formach, nie tylko w formie umowy sprzedaży ale również w formie umowy zamiany. Zakres pojęciowy wyrażenia „zbycie” obejmuje więc zbycie, tj. czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot.

Jak wynika z wniosku planowane jest dokonanie zamiany odziedziczonego mieszkania na inne, w takich samych udziałach i o tej samej wartości jak te nabyte w spadku po ojcu. Zatem przesłanka odnosząca się do przeznaczenia – w okresie dwóch lat od dnia zbycia – środków uzyskanych ze sprzedaży w całości na jeden ze wskazanych w art. 16 ust. 7 celów mieszkaniowych – zostanie w omawianej sprawie zachowana pomimo, że będzie to umowa zamiany a nie umowa sprzedaż. Jak już bowiem wyżej wskazano, zamiana jest czynnością odpłatną (choć nie w formie pieniężnej) polegającą na zamianie lokalu mieszkalnego (jego udziału) o określonej wartości na inny lokal mieszkalny (jego udział) również o określonej wartości.

Innymi słowy czynność prawna będąca zamianą, której przedmiotem jest przeniesienie prawa własności odziedziczonej nieruchomości (np. prawa do udziału lokalu mieszkalnego) jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, jednak przy jednoczesnym zachowaniu wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 7 pkt 2 ustawy, nie będzie prowadzić do utraty analizowanej ulgi mieszkaniowej i tym samym do jej zwrotu do urzędu skarbowego.

**Pana stanowisko należy uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotowa interpretacja – zgodnie ze złożonym wnioskiem – została wydana wyłącznie dla Pana. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualną). Funkcja ochronna płynąca z przedmiotowej interpretacji ma zastosowanie wyłącznie dla Pana. Tym samym interpretacja ta nie wywołuje żadnego skutku prawnego dla Pana matki. Jeżeli Pana matka chciałaby otrzymać interpretację dla siebie powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o wydanie takiej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.