Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-304/10-2/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-15
Teza: W zakresie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: bilety; delegacja-delegacja służbowa; działalność; faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; oświadczenia; paragon-paragon fiskalny; pracownik; siedziba; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29.04.2010 r. (data wpływu 05.05.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów:

*   związanych z odbywaniem podróży służbowej przez pracowników - **jest prawidłowe,**
*   związanych z załatwianiem przez pracowników różnego rodzaju spraw dotyczących ściśle działalności spółki w miejscowości, w której znajduje się jej siedziba – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.05.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

U. S.A. (dalej U. lub Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Pracownicy Spółki, w ramach wykonywania obowiązków służbowych, ponoszą różnego rodzaju wydatki. Wydatki te ponoszone są zarówno podczas podróży służbowych (odbywanych w kraju oraz za granica), jak i w związku z załatwianiem różnego rodzaju spraw dotyczących ściśle działalności spółki w miejscowości, w której znajduje się jej siedziba. Spółka pragnie podkreślić, że wydatki nie mają charakteru reprezentacji wobec powyższego, U. zamierza implementować nowy system mający na celu usprawnienie rozliczania wydatków ponoszonych przez pracowników w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych (dalej: system). W ramach systemu, pracownicy będą finansować ponoszone wydatki ze środków własnych lub za pomocą otrzymanych kart kredytowych, których właścicielem oraz gwarantem spłaty będzie spółka (przy czym tylko część z pracowników spółki otrzyma do użytkowania przedmiotowe karty kredytowe). Karty kredytowe będą rozliczane poprzez rachunki osobiste pracowników.

Zgodnie z założeniami Systemu, każdy pracownik, który poniósł wydatki w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych będzie obowiązany do dokonania ich rozliczenia według określonej procedury w celu odzyskania zaangażowanych pieniędzy. Dokonanie rozliczenia będzie wymagało podania następujących informacji: rodzaju wydatku (co pośrednio umożliwi zidentyfikowanie odpowiadającego mu konta księgowego), celu jego poniesienia oraz MPK (miejsca powstania kosztu) na jaki dany wydatek należy zaksięgować. W tym zakresie pracownicy spółki zostaną poinstruowani co do procedur postępowania przy rozliczaniu wydatków (co zapewni jednolitość traktowania podatkowego poszczególnych kategorii wydatków).

Ponadto, pracownik w celu otrzymania zwrotu poniesionych wydatków, będzie obowiązany dołączyć do rozliczenia odpowiednie dokumenty potwierdzające ich poniesienie tj. faktury Vat, rachunki, paragony fiskalne, etc.

W tym kontekście spółka pragnie zauważyć, że w praktyce mogą wystąpić przypadki, w których podstawą rozliczenia wydatków będą: paragony fiskalne podpisane przez pracownika, faktury i bilety lotnicze wystawione imiennie na pracownika oraz bilety kolejowe i bilety dotyczące przejazdów za granicą, podpisane przez pracownika i dodatkowo może się również zdarzyć, że ze względu na brak odpowiedniego dokumentu np. z powodu jego zgubienia, podstawą rozliczenia poniesionych wydatków będzie podpisane przez pracownika oświadczenie, zawierające opis rodzaju wydatku, wskazanie jego celu oraz przyczyny braku odpowiedniej jego dokumentacji.

Następnie, dokonane przez pracownika rozliczenie będzie podlegało akceptacji przez przełożonego albo tzw. właściciela budżetu (określonej jednostki organizacyjnej spółki), z którego dane wydatki będą finansowane. Przy spełnieniu wszystkich powyższych warunków, spółka dokona na rzecz pracownika zwrotu równowartości kwoty poniesionych przez niego wydatków, które poniósł ze środków własnych.

Spółka zaznacza, że ze względu na implementację systemu, w regulaminie pracy znajdzie się zapis nakładający na U. obowiązek zwrotu kosztów poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych. Konsekwentnie, w ostatecznym rozrachunku analizowane wydatki zostaną poniesione przez spółkę, tj. pokryte z jej zasobów majątkowych, a nie z zasobów pracowników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wydatki poniesione przez pracowników spółki w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych, udokumentowane:

1.  Paragonami fiskalnymi podpisanymi przez tych pracowników,
2.  Fakturami wystawionymi na pracowników,
3.  Biletami lotniczymi wystawionymi na pracowników,
4.  Biletami kolejowymi i biletami dotyczącymi przejazdów za granicą, podpisanymi przez tych pracowników,
5.  Oświadczeniami pracowników zawierającymi informacje o wydatku, celu jego poniesienia, przyczynach braku odpowiedniej dokumentacji i podpisy tych pracowników,

będą stanowić dla spółki koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy

A.

Wydatki poniesione przez pracowników w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych, udokumentowane w sposób opisany powyżej (tj. paragonami fiskalnymi podpisanymi przez tych pracowników, fakturami wystawionymi na pracowników, biletami lotniczymi wystawionymi na pracowników, biletami kolejowymi i biletami dotyczącymi przejazdów za granicą podpisanymi przez tych pracowników oraz oświadczeniami pracowników zawierającymi informacje o wydatku, jego celu, przyczynach braku odpowiedniej dokumentacji i podpisy tych pracowników) będą stanowić koszty uzyskania przychodów dla U.. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych (Dz. U. 2000 Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej ustawa o pdop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. Oznacza to, że wszystkie wydatki, z wyłączeniem tych wyliczonych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, które ponoszone są w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą oraz prowadzą lub mogą prowadzić do uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, stanowią koszty uzyskania przychodu. Wydatki ponoszone przez pracowników spółki spełniają powyższe warunki. Wydatki te mają bowiem ścisły związek z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą — ponoszone są przez pracowników w ramach wykonywania przez nich obowiązków służbowych, z reguły podczas odbywanych podróży służbowych (zatem wydatki te ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Jednocześnie tego typu wydatki nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

B.

Niezależnie od powyższego przyjmuje się, że wydatki ponoszone przez podatnika powinny być właściwe udokumentowane, jednak przepisy ustawy o pdop nie określają zasad dokumentowania wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu. Powstaje więc pytanie jak należy prawidłowo dokumentować poniesienie tych wydatków. W opinii spółki należy w tym zakresie pomocniczo posiłkować się odpowiednimi uregulowaniami ustawy o rachunkowości. Wniosek ten pośrednio wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o pdop, który stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Skoro zatem w zakresie ustalania podstawy opodatkowania ustawodawca polega na księgach rachunkowych, można także przyjąć, że zasady dokumentowania obowiązujące w ustawie o rachunkowości spełniają wymogi dokumentacyjne dla celów podatkowych (oczywiście decydującym wymogiem jest, aby dla celów podatkowych dowody dokumentacyjne świadczyły o związku wydatków z przychodem podatnika).

W myśl art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223. ze zm., dalej ustawa o rachunkowości), podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dowodami źródłowymi do których należą dowody zewnętrzne obce otrzymane od kontrahentów, dowody zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom oraz dowody wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki. Ponadto, zgodnie z art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości, zapisy w księgach rachunkowych mogą być dokonywane również na podstawie innych dowodów księgowych, określonych w tych ustępach.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1.  Określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
2.  Określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;
3.  Opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;
4.  Datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;
5.  Podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;
6.  Stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Przy czym na podstawie art. 21 ust. 1a ustawy o rachunkowości można zaniechać zamieszczania na dowodzie księgowym danych, o których mowa w pkt 5 i 6 powyższego przepisu, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania ustawy o rachunkowości oraz ich posiłkowe zastosowanie w kwestii prawidłowego dokumentowania poniesionych wydatków, zdaniem spółki potwierdzenie poniesienia danego wydatku dokumentem zawierającym elementy wskazane w art. 21 ustawy o rachunkowości, powinno spełniać wymogi właściwej dokumentacji również na gruncie ustawy o poop (spółka zaznacza, że na podstawie dokumentacji czytelny będzie związek poniesionych kosztów z przychodem spółki).

W przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym dokumenty potwierdzające poniesienie przez pracowników określonych wydatków, tj. paragony fiskalne podpisane przez pracownika, faktury wystawione na pracownika, bilety lotnicze wystawione na nazwisko pracownika, bilety kolejowe i bilety dotyczące przejazdów za granicą podpisane przez pracownika/ew. podpisane przez pracownika oświadczenie zawierające informacje o rodzaju wydatku, jego celu i przyczynach braku odpowiedniej jego dokumentacji, zawierają dane przewidziane w art. 21 ustawy o rachunkowości i na podstawie tak sporządzonej dokumentacji w dostateczny sposób wykazany będzie związek kosztów z przychodem spółki. Konsekwentnie należy uznać, że wydatki poniesione przez pracowników spółki w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych, potwierdzone dowodami wymienionymi powyżej będą prawidłowo udokumentowane dla potrzeb zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów U..

W praktyce mogą wystąpić przypadki, w których dokumenty potwierdzające poniesienie przez pracowników określonych wydatków nie będą obejmować niektórych elementów wymienionych w art. 21 ustawy o rachunkowości. Chodzi przede wszystkim o brak podpisu wystawcy dowodu, jeżeli wynikać to będzie z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych oraz brak określenia nabywcy usługi/towarów (np. paragony fiskalne). W takich sytuacjach spółka uzupełni przedmiotowe dokumenty o brakujące dane sytuacja taka wystąpić może zwłaszcza w przypadku paragonów fiskalnych oraz biletów, niezawierających określenia nabywcy danych usług/towarów, które uzupełniane będą podpisem pracownika spółki - ich nabywcy. Tym samym, ostatecznie analizowane powyżej dokumenty będą zawierać wszystkie wymagane składniki wyliczone w art. 21 ustawy o rachunkowości zatem opisany przez spółkę system rozliczeń wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych spełnia wymóg ich prawidłowej dokumentacji na potrzeby ustawy o pdop.

C.

Spółka zauważa, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dla potrzeb podatkowych, dany wydatek może zostać udokumentowany każdym dostępnym dowodem (nawet niezależnie od tego czy zawiera wszystkie elementy wymienione w 21 ustawy o rachunkowości). Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 marca 2001 r. (sygn. akt III SA 68/00), Sąd zauważył, że „nie można podzielić stanowiska organów, że podatnik, który wprawdzie poniósł faktycznie koszty, lecz nie posiada dowodów potwierdzających ich poniesienie, nie będzie miał prawa zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zwrócić uwagę, że przepisy ustawy w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie określają zasad, w myśl których powinno być udokumentowane poniesienie kosztów, podobny wniosek wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z 27 kwietnia 2004 r. (sygn. akt III SA 3041/02) uznając, że „wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie, czy też w sposób niepełny udokumentowanej nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeżeli mogą być one udowodnione innym środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę, chyba że przepis prawa podatkowego przewiduje określony sposób dokumentowania wydatków”.

D.

Prawidłowość stanowiska spółki w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez jej pracowników w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych, które udokumentowane są dowodami wymienionymi przez U. w niniejszym wniosku, potwierdzają powołane niżej przykładowe interpretacje wydane w imieniu Ministra Finansów:

*   interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1509/08-2/GJ) oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 czerwca 2009 r. (sygn. ILPB3/423-192/09-4/MC) - w zakresie dokumentowania wydatków paragonami fiskalnymi oraz fakturami wystawionymi na pracownika,
*   interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 23 lutego 2009 r. (sygn. IPPB5/423-186/08-2/MŚ) z 6 czerwca 2008 r. (sygn. IPPB3-423-430/08-2/GJ) oraz z 7 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1504/08-2/GJ) - w zakresie dokumentowania wydatków biletami kolejowymi biletami dotyczącymi przejazdów za granicą,
*   interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 grudnia 2008 r. (sygn. ILPB3/423-580/08-4/MM oraz ILPB3/423-581/08-4/MM) - w zakresie dokumentowania wydatków biletami lotniczymi wystawionymi na pracownika,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 maja 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-214/09/AP) - w zakresie dokumentowania wydatków oświadczeniami pracowników zawierającymi informacje o wydatkach, przyczynach braku odpowiedniej dokumentacji i podpisy tych pracowników.

Reasumując, w opisanym wyżej stanie faktycznym wydatki poniesione przez pracowników spółki przy wykonywaniu przez nich obowiązków służbowych, udokumentowane paragonami fiskalnymi podpisanymi przez tych pracowników, fakturami wystawionymi na pracowników, biletami lotniczymi wystawionymi na pracowników, biletami kolejowymi i biletami dotyczącymi przejazdów za granicą, podpisanymi przez tych pracowników oraz oświadczeniami pracowników zawierającymi opis rodzaju wydatku, wskazanie jego celu i przyczyny braku odpowiedniej dokumentacji i podpisy tych pracowników będą stanowić koszty uzyskania przychodów dla U..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się: - w zakresie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów związanych z odbywaniem podróży służbowej przez pracowników - za prawidłowe, natomiast - w zakresie wydatków związanych z załatwianiem przez pracowników różnego rodzaju spraw dotyczących ściśle działalności spółki w miejscowości, w której znajduje się jej siedziba – za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, iż postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, który stanowi: w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi, czy wydatki poniesione przez pracowników są właściwie przez nią dokumentowane (na podstawie wymienionych we wniosku dokumentów) i w związku z tym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Wnioskodawca żąda więc od organu wydającego interpretację de facto potwierdzenia mocy dowodowej wymienionych kategorii dokumentów (paragony, faktury, bilety, oświadczenia), do czego, jak wyżej wspomniano, organ podatkowy w trybie wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie jest ani zobowiązany ani uprawniony.

Z tego powodu odpowiedź na pytanie Spółki może mieć jedynie charakter bardzo ogólny, zaś ocena, czy dla uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów wystarczające jest jego udokumentowanie w sposób opisany we wniosku może być dokonana tylko przez organ podatkowy prowadzący postępowanie dowodowe, w którym organ ten sprawdzi spełnienie wszystkich przesłanek pozwalających na uznanie konkretnego wydatku za koszt podatkowy na gruncie odpowiednich przepisów, w szczególności ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 165, poz. 1316 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Zgodnie z tymi uregulowaniami, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie jego źródła. Zatem, każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Do tak zdefiniowanych kosztów ustawodawca zalicza zarówno takie wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów w danym momencie, jak i te, których nie można w ten sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

We wniosku o wydanie interpretacji Spółka stwierdza (stanowisko wnioskodawcy- część A): „Wydatki ponoszone przez pracowników spółki spełniają powyższe warunki (tj. art. 15 updop - przyp. Organu). Wydatki te mają bowiem ścisły związek z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą — ponoszone są przez pracowników w ramach wykonywania przez nich obowiązków służbowych, z reguły podczas odbywanych podróży służbowych (zatem wydatki te ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Jednocześnie tego typu wydatki nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o pdop”. Wobec takiego stwierdzenia podatnika, organ podatkowy podkreśla, że w przedmiotowej interpretacji nie dokonuje oceny, czy ponoszone przez Spółkę wydatki spełniają generalną przesłankę związku z przychodem (także wydatki, co do których Spółka bliżej nie precyzuje czego dotyczą, a jedynie podaje jak będą udokumentowane, tzn. paragonami fiskalnymi, oświadczeniami pracowników) - organ przyjmuje za Wnioskodawcą, że związek ten istnieje (tzn. związek z przychodem, zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, a nie związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, bo w art. 15 ust. 1 updop ustawodawca mówi tylko o pierwszym z wymienionych związków), a wymienione wydatki nie zawierają się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 updop.

Jak słusznie zauważa Wnioskodawca, ustawa o podatku dochodowym nie określa zasad dokumentowania wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Nie oznacza to jednak, że podatnik ma w tym zakresie pełną dowolność. Jak wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop. Skoro więc podatnik musi legitymować się dowodami potwierdzającymi istnienie związku przyczynowo-skutkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop, to przede wszystkim musi posiadać dokumenty świadczące o poniesieniu wydatku.

Istotną wskazówkę, jak należy dokumentować wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zawarł w z art. 9 ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule zawarte są w ustawie z dnia 29 września o rachunkowości (dalej: uor). Przepisy art. 20, 21 i 22 tejże ustawy ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. I tak, zgodnie z art. 20 ust.2 uor podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi":

1.  zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów,
2.  zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom.

W myśl art. 20 ust.4 uor w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 uor dowód księgowy powinien zawierać co najmniej

1.  określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
2.  określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,
3.  opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,
4.  datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,
5.  podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,
6.  stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Można zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, jeśli wynika to z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych (art.21 ust.1a).

Jak stanowi art. 22 ust.1 uor dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych.

Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych, choć niejednokrotnie dokumentem niewystarczającym. Jak już bowiem wspomniano, podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentną korzyść podatkową, ponieważ ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (prawidłowo zarachowany) ale wykazać także, że poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu.

W tym miejscu organ wydający interpretację zauważa, że w orzecznictwie sądowym wykształciły się dwa alternatywne podejścia w odniesieniu do interpretacji art. 9 ust. 1 updop. Zgodnie z pierwszym z nich art. 9 updop nakłada na podatnika obowiązek stosowania zasad rachunkowych również w zakresie prawidłowego dokumentowania wydatków stanowiących koszty podatkowe i tylko koszty, których poniesienie zostało udokumentowane w sposób wskazany w tych przepisach mogą zostać zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z drugim stanowiskiem, stosując przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 180, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i jednocześnie nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności mogą to być: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych oraz inne materiały i informacje. W konsekwencji dowodem przeprowadzenia określonej transakcji gospodarczej, w tym także poniesienia wydatku, może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego i nie jest przy tym konieczne, aby dowód ten spełniał wymogi przewidziane w przepisach ustawy o rachunkowości. Tę linię potwierdzają także powołane we wniosku wyroki NSA i WSA w Warszawie, wydane jednakże nie w sprawie z interpretacji przepisów prawa podatkowego tylko w postępowaniu podatkowym.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, co do przedstawionego sposobu dokumentowania wydatków, które mają być uznane za koszty podatkowe, należy zauważyć, że można je podzielić na dwie kategorie. Do pierwszej z nich należy zaliczyć zwrot wydatków poniesionych przez pracowników podczas podróży służbowych w rozumieniu prawa pracy.

Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia podróży służbowej, należy odnieść się do definicji zawartej w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.).

Definicję podróży służbowej zawiera art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Wynika z niego, że podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy pracownika w terminie i miejscu określonych w poleceniu wyjazdu służbowego.

Rozporządzeniami Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. 2002 r., Nr 236, poz. 1990 ze zm.) albo poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.) minister właściwy do spraw pracy określił wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Zgodnie z przepisem § 3 pierwszego z powołanych rozporządzeń, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

1.  przejazdów;
2.  noclegów;
3.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej;
4.  innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Podobnie, w myśl § 2 drugiego rozporządzenia, z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów: a) przejazdów i dojazdów, b) noclegów, c) innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy, należy stwierdzić, iż wydatki m.in. na dojazdy, zakwaterowanie, wyżywienie związane z wyjazdami służbowymi pracowników w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie akceptacji przez upoważnioną osobę przedłożonych przez pracownika dokumentów rozliczeniowych.

Wydatki związane z odbywaniem przez pracowników podróży służbowych mogą być dokumentowane zarówno fakturami wystawionymi na Spółkę jak i bezpośrednio na odbywających podróż pracowników, jak również: paragonami fiskalnymi, biletami oraz oświadczeniami składanymi przez pracowników (co może stanowić tylko incydentalne i wyjątkowe przypadki i być dokładnie uzasadnione) wraz z dowodem wewnętrznym zwanym „rozliczeniem podróży służbowej”. Dowód wewnętrzny może być zakwalifikowany jako dowód księgowy będący podstawą do ujęcia poniesionych wydatków związanych z podróżą służbową w kosztach uzyskania przychodów, jednak tylko w przypadku, gdy spełnia on wszystkie warunki określone przepisem art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz gdy nie ma możliwości uzyskania od zbywcy towarów i usług faktury VAT lub rachunku. Wydatki dokumentowane fakturami nie zawierającymi nazwy podatnika (nabywcy usług) takie jak bilety transportowe można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jest to odstępstwo od ogólnej zasady, że dowody poniesienia kosztu powinny wskazywać nabywcę. Fakturami VAT są bowiem również bilety kolejowe, autobusowe, lotnicze oraz dotyczące rejsu statkiem morskim lub żeglugi śródlądowej wystawione przez uprawnionych przewoźników na odległość taryfową nie mniejszą niż 50 km, jeżeli zawierają nazwę i NIP sprzedawcy, numer i datę wystawienia biletu, kwotę należności wraz z podatkiem i kwotę podatku. Jeżeli bilet nie zawiera informacji o osobie korzystającej z podróży, konieczne jest wyczerpujące opisanie biletu, kto korzystał ze środków transportu i w związku z jaką podróżą. Podobnie paragon, jako zewnętrzny dowód obcy otrzymany od kontrahenta, niespełniający wszystkich warunków określonych przepisem art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, może być zakwalifikowany jako dowód księgowy będący podstawą do ujęcia go w kosztach uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 1a cytowanej ustawy można zaniechać zamieszczania na dowodzie wymaganych danych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 5 i 6, a więc między innymi podpisu wystawcy dowodu, jeżeli wynikają one z techniki dokumentowania zapisów księgowych. Paragon taki powinien być opisany (przez uprawnioną osobę) poprzez umieszczenie na nim danych i podpisu osoby, która dokonała opłat oraz opisu operacji gospodarczej, przy zastosowaniu ogólnie ustalonych, przez Spółkę zasad. Zaznaczyć należy, że paragon dodatkowo opisany przez Spółkę winien znaleźć potwierdzenie w pozostałym posiadanym materiale dowodowym dokumentującym podróże służbowe. W związku z powyższym należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, iż wydatki poniesione przez pracowników w związku z odbywaniem podróży służbowych, które następnie zwracane są przez Spółkę, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w przypadku opisanego udokumentowania, pod warunkiem udowodnienia związku poniesionych wydatków z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Inny charakter mają natomiast wydatki ponoszone przez pracowników Spółki w związku z załatwianiem różnego rodzaju spraw dotyczących ściśle działalności Spółki, w której znajduje się jej siedziba. Nie stanowią one wydatków z tytułu podróży służbowych pracowników, aby bowiem nazwać określony wyjazd „podróżą służbową”, pracownik musi opuścić miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub miejsce stałego świadczenia pracy. Są to wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Spółka wykonując swoją działalność czyni to niejako „przy pomocy” swoich pracowników, którzy w imieniu i na rzecz Spółki dokonują zakupu pewnych towarów czy usług. Ponieważ odbiorcą tych towarów czy usług jest Spółka (to ona jest stroną operacji gospodarczych, pokrywa wydatki i zalicza je do kosztów uzyskania przychodów) to ona właśnie (a nie pracownik) powinna być wskazana na fakturze czy rachunku. W wyjątkowych sytuacjach, gdy niemożliwe jest uzyskanie faktury, transakcja może być udokumentowana biletem transportowym i paragonem fiskalnym opisanym przez Spółkę - ponieważ Spółka nie przedstawiła jakie wydatki mają być dokumentowane w ten właśnie sposób nie można potwierdzić, że w każdym przypadku będzie to prawidłowy dowód poniesienia wydatku. Podobnie, za prawidłowe nie można uznać stanowiska Spółki, że co do zasady za dowód poniesienia wydatku, który ma być uznany za koszt uzyskania przychodów, może w każdym przypadku cyt.: „braku odpowiedniego dokumentu, np. z powodu jego zagubienia”, zostać potraktowane oświadczenie pracownika zawierające informacje o wydatku, celu jego poniesienia, przyczynach braku odpowiedniej dokumentacji z podpisem pracownika. Również w tym przypadku Spółka nie przedstawiła czego tak udokumentowane wydatki dotyczą, z jakich powodów nie można uzyskać duplikatu zagubionego dokumentu, w jaki sposób pracownik odpowiada za zagubienie faktury- np. czy w umowie z nim zawarto zastrzeżenie, że zagubienie dokumentu będzie skutkować odmową zwrotu poniesionych wydatków itp. Oświadczenie pracownika, o którym mowa we wniosku może więc stanowić dowód poniesienia wydatku przez Spółkę tylko w wyjątkowych, incydentalnych sytuacjach, gdy z obiektywnie ocenionego całokształtu sprawy wynika brak możliwości posiadania faktury (duplikatu), ewentualnie, w określonych przypadkach, gdy faktury nie są wystawiane - paragonów fiskalnych, a pracownik i Spółka dochowali należytej staranności aby dokumentu pierwotnego nie zgubić oraz fakt poniesienia wydatku i jego związku z przychodem nie budzi wątpliwości. Jak wspomniano na wstępie uzasadnienia, ocena taka może być dokonana przez organ podatkowy jedynie podczas postępowania dowodowego.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wydanych dla innych podatników organ podatkowy podkreśla, że nie mogą one stanowić podstawy dla dokonania identycznego rozstrzygnięcia w innych, często różniących się stanem faktycznym sprawach. Ponadto, dotyczą one sposobu dokumentowania wydatków związanych z podróżą służbową, w którym to zakresie również tut. Organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.