Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.170.2021.4.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-28
Teza: prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wybudowanych dróg na gruntach Miasta oraz braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi; inwestycje; nieruchomości; przebudowa; przychód; spółki-spółka kapitałowa; świadczenie-świadczenie wzajemne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a-ust. 2

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 czerwca 2021 r. (data wpływu 15 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 27 września 2021 r. w odpowiedzi na wezwanie z 13 września 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.170.3.2021.KW, 0114-KDIP4-2.4012.432.2021.2.AS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wybudowanych dróg na gruntach Miasta oraz braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

**UZASADNIENIE**

W dniu 15 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wybudowanych dróg na gruntach Miasta oraz braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

**We wniosku** **przedstawiono** **następujące zdarzenie przyszłe.**

Spółka (…) z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także – „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jedynym udziałowcem jest Miasto(…) (dalej także – „Miasto”). Wnioskodawca został utworzony na podstawie uchwały Rady Miejskiej w sprawie wyrażenia zgody na utworzenie przez Miasto Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą „(…)” i wniesienie przez Miasto wkładu pieniężnego z przeznaczeniem na pokrycie kapitału zakładowego „(…)” Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz w sprawie zmian w budżecie Miasta na … rok w zakresie zadań własnych. Spółka została powołana Aktem założycielskim sporządzonym w formie aktu notarialnego.

Podstawowym zadaniem Spółki jest zarządzanie infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną będącą jej własnością, jak też tą dzierżawioną od Miasta. Zadanie to jest realizowane przez Spółkę poprzez wydzierżawianie i poddzierżawianie ww. majątku operatorom sieci, tj.: Spółka A., Spółka B.

Kolejnym przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie inwestycji infrastrukturalnych, których celem jest modernizacja oraz rozbudowa sieci wodociągowo - kanalizacyjnych w celu podniesienia standardu życia mieszkańców, a także ochrona środowiska w zakresie gospodarki wodno–ściekowej. Spółka jest podmiotem zadań publicznych powierzonych przez Miasto oraz tych, które wynikają bezpośrednio z przepisów prawa powszechnie obowiązującego.

Przedmiot działalności Spółki określa szczegółowo akt założycielski (…).

Główne zadania Spółki to:

1) zarządzanie miejską infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną poprzez wydzierżawianie i poddzierżawianie ww. majątku operatorom sieci: - Spółce A. Sp. z o.o. w zakresie systemów zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków, - Spółce B. Sp. z o.o. w zakresie systemu oczyszczania ścieków;

2) planowanie, przygotowywanie i realizowanie inwestycji z zakresu gospodarki wodociągowo–kanalizacyjnej, inwestycji modernizacyjnych istniejącej sieci wodociągowo – kanalizacyjnej i rozwojowych–budowa nowej sieci;

3) prowadzenie innych inwestycji z zakresu infrastruktury miejskiej;

4) wykonywanie powierzonych zadań własnych gminy z zakresu rewitalizacji obejmujących realizację przedsięwzięć rewitalizacyjnych dotyczących nieruchomości przekazanych przez Miasto tytułem aportu lub na podstawie innego stosunku cywilnoprawnego.

Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS), przedmiot działalności Spółki - według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) - obejmuje następujące pozycje:

· wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (przedmiot przeważającej działalności),

· pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody,

· odprowadzanie i oczyszczanie ścieków,

· roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych,

· roboty związane z budową obiektów inżynierii wodnej,

· roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane,

· rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych,

· przygotowanie terenu pod budowę,

· wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych,

· działalność w zakresie specjalistycznego projektowania.

Obecnie, Miasto zamierza zlecić Spółce świadczenie usług publicznych polegających na zapewnieniu dostępności - w standardzie określonym przez Miasto i wskazanym w umowie zawartej między Miastem a Spółką - infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą, a polegającą na wykonywaniu w odniesieniu do ww. dróg czynności faktycznych z zakresu budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania – w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 470 z późn. zm.), z wyłączeniem z ww. zakresu następujących czynności, które będą realizowane przez Miasto na dotychczasowych zasadach:

1\. eksploatacji, konserwacji i remontów infrastruktury technicznej służącej odwodnieniu drogi,

2\. utrzymania stref płatnego parkowania, zieleni przydrożnej a także sygnalizacji świetlnej,

3\. odśnieżania i zwalczanie śliskości zimowej,

4\. instalacji w pasie drogowym stacjonarnych urządzeń rejestrujących, o których mowa w art. 2 pkt 59 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, obudów na te urządzenia, ich usuwanie oraz utrzymanie zewnętrznej infrastruktury dla zainstalowanych urządzeń (tj. czynności, o których mowa w art. 20b ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych),

5\. wdrażania i świadczenia usługi (\`(...)\`), o których mowa w art. 4 pkt 36 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych, a także utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 888).

Powyższe ujęcie zakresu usługi dotyczy węższego wariantu powierzenia usługi. W wypadku, gdyby została podjęta decyzja o przyjęciu szerokiego wariantu powierzenia usługi, Spółka świadczyłaby usługę określoną jako usługa zapewnienia dostępności - w standardzie określonym umową zawartą między Miastem a Spółką - infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą, a polegająca na wykonywaniu w odniesieniu do ww. dróg czynności faktycznych z zakresu budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 470 z późn. zm.), a także z zakresu utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 888).

Niezależnie od przyjętego wariantu (zakresu) powierzenia ww. usługi dalej zwana jest ona także jako „Usługa”. Powierzenie tych zadań ma zostać dokonane w celu zwiększenia efektywności ekonomicznej i operacyjnej.

Miasto jest właścicielem gminnych dróg publicznych położonych na swoim terenie oraz właścicielem szeregu dróg posiadających status dróg wewnętrznych. Ponadto, z uwagi na fakt, że Miasto jest miastem na prawach powiatu Prezydent Miasta jest zarządcą - w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 470 z późn. zm.) - w odniesieniu do kategorii dróg publicznych wskazanych w art. 19 ust. 5 tej ustawy.

Do zadań własnych Miasta należą m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, co wynika z kolei z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 713 z późn. zm.). Poza tym, na zarządcy dróg publicznych spoczywają m.in. obowiązki określone w: - art. 20 i nast. ustawy o drogach publicznych, tzn. m.in. utrzymanie nawierzchni drogi, koordynacja robót w pasie drogowym, czy też wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających, a także w art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 888), tzn. m.in. pozbycie się błota, śniegu, lodu i innych zanieczyszczeń uprzątniętych z chodników przez właścicieli nieruchomości przyległych do drogi publicznej, czy też uprzątnięcie i pozbycie się błota, śniegu, lodu i innych zanieczyszczeń z chodników, jeżeli zarząd drogi pobiera opłaty z tytułu postoju lub parkowania pojazdów samochodowych na takim chodniku. Zadania zarządu dróg publicznych w Mieście pełni natomiast Zarząd Dróg i Transportu (jednostka organizacyjna Miasta). W celu powierzenia Spółce obowiązku świadczenia usług publicznych i zawarcia stosownej umowy, podjęta zostanie stosowna uchwała Rady Miejskiej, w ramach której nastąpi zakontraktowanie u Spółki zdefiniowanej powyżej usługi („Usługa”).

Podstawą prawną udzielenia przedmiotowego zamówienia będą właściwe regulacje ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o drogach publicznych, jak też ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Konstrukcja zakontraktowania przedmiotowej usługi w Spółce będzie przeprowadzona na zasadach zamówienia bezpośredniego.

W efekcie zawarcia umowy między Spółką a Miastem, zostanie powierzony obowiązek świadczenia przedmiotowej usługi Spółce, który oparty będzie na dwóch równoległych konstrukcjach kontraktowych:

a) umowie zawartej pomiędzy Miastem a Spółką,

b) umowie użyczenia (ewentualnie - umowie dzierżawy) pomiędzy Miastem a Spółką.

W ramach umowy zawartej pomiędzy Miastem a Spółką nastąpi sprecyzowanie zakresu zadań Spółki, określenie okresu świadczenia przez Spółkę usług oraz mechanizmu wynagradzania Spółki za realizowane zadania, przy uwzględnieniu wszelkich stosownych przysporzeń pozyskiwanych ze źródeł publicznych. Przedmiotem tej umowy miałoby być nałożenie na Spółkę obowiązku świadczenia ww. Usługi w okresie powierzenia nie krótszym niż 10 lat. Świadczona Usługa stanowiłaby usługę w ogólnym interesie gospodarczym w rozumieniu Decyzji Komisji z dnia …r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.U.UE.L.2012.7.3), dalej także – „Decyzja UOIG”. Jak wskazano powyżej, w ramach umowy zawartej między Spółką a Miastem, Spółka będzie dostarczać usługę, w skład której wchodzić będą zarówno czynności w zakresie: - budowy (w tym odbudowy i rozbudowy), przebudowy dróg, jak i ich remontu, utrzymania, ochrony i oznakowania w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez przepisy ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 470 z późn. zm.), a także - utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 888).

Zgodnie z ustawą o drogach publicznych:

\- budowa drogi to wykonywanie połączenia drogowego między określonymi miejscami lub miejscowościami, a także jego odbudowa i rozbudowa (por. art. 4 pkt 17);

\- przebudowa drogi to wykonywanie robót, w których wyniku następuje podwyższenie parametrów technicznych i eksploatacyjnych istniejącej drogi, niewymagających zmiany granic pasa drogowego (por. art. 4 pkt 18);

\- remont drogi to wykonywanie robót przywracających pierwotny stan drogi, także przy użyciu wyrobów budowlanych innych niż użyte w stanie pierwotnym (por. art. 4 pkt 19);

\- utrzymanie drogi to wykonywanie robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu, w tym także odśnieżanie

\- i zwalczanie śliskości zimowej (por. art. 4 pkt 20);

\- ochrona drogi to działania mające na celu niedopuszczenie do przedwczesnego zniszczenia drogi, obniżenia klasy drogi, ograniczenia jej funkcji, niewłaściwego jej użytkowania oraz pogorszenia warunków bezpieczeństwa ruchu (por. art. 4 pkt 21).

Przy czym, w zależności od decyzji Miasta i przyjętego wariantu (zakresu) Usługi, w Spółce mogą zostać zakontraktowane tylko niektóre prace mieszczące się w ww. zakresie. Na mocy ww. umowy Spółka będzie nadto zobowiązana zapewnić określony standard i jakość Usługi, a także dostępność ww. dróg dla użytkowników końcowych (użytkownicy dróg). W zależności od bieżącego stanu (standardu) infrastruktury poszczególnych dróg, których dotyczyć będzie Usługa, zapewnienie jej dostępności - w standardzie określonym umową zawartą pomiędzy Miastem a Spółką – będzie wymagać od Spółki szeregu zróżnicowanych merytorycznie czynności. Oznacza to zatem, iż w odniesieniu do infrastruktury danej drogi wymagane mogą być np. czynności z zakresu przebudowy, remontu i późniejszego jej utrzymania, podczas gdy w odniesieniu do innej drogi – wymagane będą np. tylko czynności z zakresu remontu i późniejszego jej utrzymania. Spółka będzie świadczyła na rzecz Miasta Usługę przy pomocy swoich własnych zasobów, jak również będzie nabywać niektóre zakresy kompetencji od podmiotów trzecich.

W analizowanej sytuacji Spółka nie będzie jednak „refakturowała” na Miasto nabytych uprzednio usług na warunkach określonych w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Z uwagi na powierzenie Spółce realizacji wskazanych powyżej zadań, w celu ich realizacji będzie ona bowiem nabywała określone usługi od podmiotów trzecich we własnym imieniu i na własną rzecz i ryzyko. Należy wskazać, że Spółka będzie ponosić stosowne ryzyko prowadzenia przedmiotowej działalności kontraktując przedmiotową usługę z Miastem, a ponosząc koszty generowane na wolnym rynku, tj. nabywając usługi od wykonawców danych usług. Zgodnie z umową wszystkie koszty świadczenia Usług przez Spółkę (w tym wynikające z budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania – w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych) mają być pokrywane w ramach wynagrodzenia wypłacanego Spółce z tytułu realizowanej Usługi, zgodnie z zasadami finansowania przedsiębiorstw zobowiązanych do świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym, określonymi w Decyzji UOIG.

Zgodnie z ww. Decyzją:

\- suma środków publicznych pozyskanych przez Spółkę z tytułu świadczenia usługi w ogólnym interesie gospodarczym nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia tych usług, z uwzględnieniem ustalonej marży zysku;

\- koszty, które należy uwzględnić, obejmują całość kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym.

Koszty są obliczane na podstawie ogólnie przyjętych zasad księgowości. Wynagrodzenie wyliczone zgodnie z ww. Decyzją ma pokrywać wszystkie koszty świadczenia Usługi, tj. zarówno koszty wynikające z przeprowadzenia inwestycji (tj. koszty budowy dróg/ ulepszenia dróg, odpowiadające odpisom amortyzacyjnym od wytworzonego/ulepszonego majątku), jak i koszty eksploatacyjne związane z remontami, utrzymaniem, ochroną i oznakowaniem wytworzonej (lub ulepszonej) drogi.

Zgodnie z umową zawartą między Spółką a Miastem, wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usługi będzie kalkulowane i wypłacane nie rzadziej niż raz w roku, w interwałach określonych w tej umowie, z zastrzeżeniem jednak przypadku, iż w trakcie obowiązywania tej umowy Miasto może postanowić, iż część należnego Spółce wynagrodzenia będzie przekazywana w formie dokapitalizowania Spółki poprzez:

\- podniesienie kapitału zakładowego Spółki (objęcie nowo utworzonych udziałów w zamian za wkład pieniężny),

\- lub wniesienie dopłat w trybie art. 177 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.), dalej – „KSH”. W przypadku, gdy w związku ze świadczeniem Usługi Miasto postanowi o dokapitalizowaniu Spółki w ww. sposób, kwota dokapitalizowania będzie uwzględniana w kalkulacji maksymalnego poziomu przysporzeń ze źródeł publicznych dla Spółki w świetle postanowień Decyzji UOIG.

Z kolei, na mocy umowy użyczenia (albo dzierżawy), na cele związane z realizowaną przez Spółkę Usługą, Miasto odda Spółce do korzystania grunty lub grunty wraz z naniesieniami w pasie drogowym dróg publicznych oraz dróg wewnętrznych. Podstawą prawną zawarcia ww. umowy w przypadku dróg publicznych będzie art. 22 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, z którego wynika, iż grunty w pasie drogowym, zarząd drogi może oddawać w najem, dzierżawę albo je użyczać, w drodze umowy, na cele związane z potrzebami zarządzania drogami, ruchu drogowego lub obsługi użytkowników ruchu, a także na cele instalacji urządzeń, o których mowa w art. 20g ust. 1. W przypadku, gdy Miasto zdecyduje się na zawarcie ze Spółką umowy dzierżawy, ponoszony przez Spółkę koszt w postaci czynszu dzierżawnego płaconego na rzecz Miasta będzie uwzględniany przy kalkulacji maksymalnych przysporzeń ze źródeł publicznych w świetle Decyzji UOIG, które Miasto będzie wypłacało Spółce z tytułu świadczenia Usługi.

Pismem z 27 września 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe i wskazał , że przedmiotem wniosku są kompleksowe usługi:

a) w przypadku, gdyby została podjęta decyzja o przyjęciu szerokiego wariantu powierzenia usługi - zapewnienia dostępności, w standardzie określonym umową zawartą między Miastem a Wnioskodawcą infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą, polegające na wykonywaniu w odniesieniu do ww. dróg czynności faktycznych z zakresu budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 470 z późn. zm.), a także z zakresu utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 888),

b) w przypadku, gdyby została podjęta decyzja o przyjęciu węższego wariantu powierzenia usługi - zapewnienia dostępności, w standardzie określonym przez Miasto i wskazanym w umowie zawartej między Miastem a Wnioskodawcą, infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą, a polegające na wykonywaniu w odniesieniu do ww. dróg czynności faktycznych z zakresu budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 470 z późn. zm.), z wyłączeniem z ww. zakresu następujących czynności, które będą realizowane przez Miasto na dotychczasowych zasadach:

1\. eksploatacji, konserwacji i remontów infrastruktury technicznej służącej odwodnieniu drogi,

2\. utrzymania stref płatnego parkowania, zieleni przydrożnej a także sygnalizacji świetlnej,

3\. odśnieżania i zwalczanie śliskości zimowej,

4\. instalacji w pasie drogowym stacjonarnych urządzeń rejestrujących, o których mowa w art. 2 pkt 59 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, obudów na te urządzenia, ich usuwanie oraz utrzymanie zewnętrznej infrastruktury dla zainstalowanych urządzeń (tj. czynności, o których mowa w art. 20b ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych),

5\. wdrażania i świadczenia usługi (\`(...)\`), o których mowa w art. 4 pkt 36 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych, a także utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2021 r poz. 888).

W ramach eksploatacji i utrzymania drogi (dróg) po ich oddaniu do użytkowania Wnioskodawca będzie wykonywał następujące działania:

a) w przypadku, gdyby została podjęta decyzja o przyjęciu szerokiego wariantu powierzenia usługi czynności z zakresu:

· przebudowy (tj. wykonywanie robót, w których wyniku następuje podwyższenie parametrów technicznych i eksploatacyjnych istniejącej drogi, niewymagających zmiany granic pasa drogowego),

· remontów (tj. wykonywanie robót przywracających pierwotny stan drogi, także przy użyciu wyrobów budowlanych innych niż użyte w stanie pierwotnym),

· wykonywania robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu, w tym także odśnieżanie i zwalczanie śliskości zimowej,

· ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 470 zpóżn. zm.),

· utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 888).

b) w przypadku, gdyby została podjęta decyzja o przyjęciu węższego wariantu powierzenia usługi czynności z zakresu:

· przebudowy (tj. wykonywanie robót, w których wyniku następuje podwyższenie parametrów technicznych i eksploatacyjnych istniejącej drogi, niewymagających zmiany granic pasa drogowego),

· remontów (tj. wykonywanie robót przywracających pierwotny stan drogi, także przy użyciu wyrobów budowlanych innych niż użyte w stanie pierwotnym),

· wykonywania robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu, ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 470 z późń. zm.), z wyłączeniem z ww. zakresu następujących czynności, które będą realizowane przez Miasto na dotychczasowych zasadach:

1\. eksploatacji, konserwacji i remontów infrastruktury technicznej służącej odwodnieniu drogi,

2\. utrzymania stref płatnego parkowania, zieleni przydrożnej a także sygnalizacji świetlnej,

3\. odśnieżania i zwalczanie śliskości zimowej,

4\. instalacji w pasie drogowym stacjonarnych urządzeń rejestrujących, o których mowa w art. 2 pkt 59 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, obudów na te urządzenia, ich usuwanie oraz utrzymanie zewnętrznej infrastruktury dla zainstalowanych urządzeń (tj. czynności, o których mowa w art. 20b ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych),

5\. wdrażania i świadczenia usługi (\`(...)\`), o których mowa w art. 4 pkt 36 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych,

6\. utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 888).

Przy czym, na mocy ww. umowy Wnioskodawca będzie zobowiązany zapewnić określony standard i jakość usługi, a także dostępność ww. dróg dla użytkowników końcowych (użytkownicy dróg).

W zależności od bieżącego stanu (standardu) infrastruktury poszczególnych dróg, których dotyczyć będzie usługa, zapewnienie jej dostępności - w standardzie określonym umową będzie wymagać od Wnioskodawcy szeregu zróżnicowanych merytorycznie czynności. Oznacza to zatem, iż w odniesieniu do infrastruktury danej drogi wymagane mogą być np. czynności z zakresu przebudowy, remontu i późniejszego jej utrzymania, podczas gdy w odniesieniu do innej drogi - wymagane będą np. tylko czynności z zakresu remontu i późniejszego jej utrzymania.

Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Miasta opisaną we wniosku usługę przy pomocy swoich własnych zasobów, jak również będzie nabywać niektóre zakresy kompetencji od podmiotów trzecich na własny koszt i własne ryzyko.

Co do zasadny, w wyniku świadczonych przez Wnioskodawcę usług powstanie droga (drogi) zaliczana do kategorii dróg publicznych, która będzie dostępna dla wszystkich użytkowników bezpłatnie. Jednakże, zgodnie z zamówieniem Miasta, może również powstać droga (drogi) o statusie drogi wewnętrznej. Kwestia kwalifikacji infrastruktury drogowej powstałej na gruncie będącym własnością Miasta w ramach realizacji opisanej we Wniosku usługi (jako środka trwałego, w tym inwestycji w obcym środku trwałym) jest przedmiotem Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jako że w tym zakresie Wnioskodawca sformułował stosowne pytanie dotyczące dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie Wnioskodawca wskazał, iż w jego ocenie będzie miał prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od dróg wybudowanych na gruntach Miasta oraz od nakładów poniesionych na istniejące drogi, będące własnością Miasta, a w zależności od okoliczności, podstawą prawną do dokonywania odpisów amortyzacyjnych powinien być:

\- art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT („inwestycja w obcym środku trwałym”): w przypadku, gdy Wnioskodawca dokona nakładów na drogi znajdujące się na użyczonych (wydzierżawionych) mu gruntach wraz z naniesieniami (w tym odbudowę, rozbudowę, przebudowę drogi),

\- art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT („budowla/budynek na cudzym gruncie”): w przypadku, gdy Wnioskodawca wybuduje drogę (drogi) na użyczonym (wydzierżawionym) mu gruncie.

Powyższe nie jest zatem elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a właśnie - wyrażeniem własnego stanowiska Wnioskodawcy.

Z uwagi na brak zdefiniowania w przepisach prawa użytego przez Organ pojęcia - „własności ekonomicznej”, jak też wątpliwości Wnioskodawcy co do rozstrzygnięcia tej kwestii w odniesieniu do sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca pragnie ograniczyć się w tym zakresie do wskazania, iż infrastruktura drogowa wybudowana na gruncie będącym własnością Miasta (w myśl zasady superficies solo cedit) będzie cały czas własnością Miasta. Miasto - na mocy umowy użyczenia (albo dzierżawy) - odda Wnioskodawcy, na cele związane z realizowaną usługą, do korzystania grunty lub grunty wraz z naniesieniami w pasie drogowym dróg publicznych oraz dróg wewnętrznych. Podstawą prawną zawarcia ww. umowy w przypadku dróg publicznych będzie art. 22 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, z którego wynika, iż grunty w pasie drogowym, zarząd drogi może oddawać w najem, dzierżawę albo je użyczać, w drodze umowy, na cele związane z potrzebami zarządzania drogami, ruchu drogowego lub obsługi użytkowników ruchu, a także na cele instalacji urządzeń, o których mowa w art. 20g ust. 1.

W trakcie obowiązywania umowy Miasto może postanowić, iż część należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia za realizację powierzonej tą umową usługi będzie przekazywana w formie dokapitalizowania.

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od Miasta będzie kalkulowane całościowo w odniesieniu do kompleksowej usługi opisanej we wniosku w oparciu o część inwestycyjną i utrzymaniową.

Jakkolwiek na moment składania wniosku nie są jeszcze znane szczegółowe postanowienia umowy, wskazać można, iż zgodnie z planowaną umową, którą Wnioskodawca zawrze z Miastem:

\- wszystkie koszty świadczenia usługi (w tym wynikające z budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych) mają być pokrywane w ramach wynagrodzenia wypłacanego Wnioskodawcy z tytułu realizowanej usługi, zgodnie z zasadami finansowania przedsiębiorstw zobowiązanych do świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym, określonymi w Decyzji Komisji z dnia … r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.U.UE.L.2012.7.3) - „Decyzja UOIG”;

\- wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi będzie kalkulowane i wypłacane nie rzadziej niż raz w roku, w interwałach określonych w tej umowie. Zostaną określone okresy rozliczeniowe nie dłuższe niż rok kalendarzowy i stosowny termin płatności przypadający po zakończeniu okresu rozliczeniowego (wynagrodzenie będzie płatne z dołu). Rozliczenia nie będą uwarunkowane etapami wykonania prac, a kosztami wykonywania usługi poniesionymi przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1) Czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku, w związku z realizacją przez Spółkę powierzonych jej przez Miasto (na podstawie umowy) zadań, będzie dochodziło do odpłatnego świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Miasta, która to czynność opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług?

2) W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 - Czy podstawa opodatkowania z tytułu świadczenia przez Spółkę, na podstawie umowy, opisanych we wniosku usług na rzecz Miasta, powinna obejmować także kwoty wypłacane Spółce przez Miasto w ramach opisanego we wniosku dokapitalizowania?

3) W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2 - Czy kwotę opisanego we wniosku dokapitalizowania (tj. kwotę, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki lub kwotę dopłaty wniesionej w trybie art. 177 Kodeksu spółek handlowych) należy uznać za kwotę (wartość) brutto, tj. wartość zawierającą w sobie kwotę podatku VAT należnego ?

4) W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 - Czy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia (opisanych we wniosku) usług przez Spółkę na rzecz Miasta będzie powstawał na podstawie art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego okresu, do którego będą odnosić się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi?

5) W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2 - W którym momencie powstanie obowiązek ujęcia dokapitalizowania (tj. kwoty, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki lub kwoty dopłaty wniesionej w trybie art. 177 Kodeksu spółek handlowych) w podstawie opodatkowania Usługi?

6) Czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości VAT od towarów i usług nabytych w celu realizacji przez Spółkę powierzonych jej przez Miasto zadań na podstawie umowy, w tym budowy (odbudowy i rozbudowy), przebudowy, remontu, jak też utrzymania, ochrony i oznakowania infrastruktury drogowej?

7) Czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku Spółka będzie miała prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od dróg wybudowanych na gruntach Miasta oraz od nakładów poniesionych na istniejące drogi, będące własnością Miasta, jak też do ujmowania odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów?

8) Czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku, w przypadku gdy Miasto udostępni grunt lub grunt wraz z naniesieniami na rzecz Spółki na podstawie umowy użyczenia, po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń?

**Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 7 i 8, dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w zakresie pytania nr 1,2,3,4,5,6 dotyczących podatku od towarów i usług, wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.**

**Stanowisko Wnioskodawcy.**

Ad. 7

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, Spółka będzie miała prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od dróg wybudowanych na gruntach Miasta oraz od nakładów poniesionych na istniejące drogi, będące własnością Miasta, jak też będzie uprawniona do ujmowania tych odpisów w kosztach uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadniając powyższe stanowisko wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Przy czym, w myśl ust. 6 tego artykułu, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z kolei, z art. 16a ust. 2 tej ustawy wynika, iż amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi.

Na gruncie tych regulacji wskazuje się, iż przez pojęcie inwestycji w obcych środkach trwałych (art. 16a ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) rozumie się nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest przez podatnika na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Chodzi tu zatem o poniesione przez danego podatnika wydatki, które mają na celu przystosowanie środka trwałego do (stanu zdatnego do) używania go przez tego podatnika (por. m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.168.2019.1.DP oraz z 15 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.345.2018.1.BK, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 12/05).

Z kolei, w odniesieniu do budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, w orzecznictwie wskazuje się, iż regulacja ta ma zastosowanie w sytuacjach, gdy przepisy Kodeksu cywilnego określają przypadki odrębnej własności budynków i budowli od własności gruntu (por. art. 235 k.c., 272 k.c., 279 k.c.) oraz gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie np. umowy dzierżawy lub najmu, przewidującej zgodę właściciela do wybudowania na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2005 r., sygn. akt I FSK 116/05).

W tym drugim przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią jego własności, mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie, lecz stanowią jego środek trwały podlegający amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2005 r., sygn. akt I FSK 55/05). Jak podkreślono w powołanym orzeczeniu, „ustawodawca w ramach art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. stworzył podatnikom czyniącym dla celów swojej działalności nakłady budowlane na cudzym gruncie możliwość zaliczenia ich efektów do środków trwałych i nie uzależnił tej kwalifikacji od posiadania przez tegoż podatnika wydanej na niego decyzji o pozwoleniu na budowę”.

Jak przedstawiono we wniosku, Miasto jest właścicielem gminnych dróg publicznych położonych na swoim terenie oraz właścicielem szeregu dróg posiadających status dróg wewnętrznych.

Ponadto, Prezydent Miasta jest zarządcą - w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych - w odniesieniu do określonej kategorii dróg publicznych. Miasto zamierza zlecić Spółce świadczenie usług publicznych polegających na zapewnieniu dostępności - w standardzie określonym przez Miasto i wskazanym w umowie zawartej między Miastem a Spółką -infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą, a polegającą na wykonywaniu w odniesieniu do ww. dróg czynności faktycznych z zakresu budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania – w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 470 z późn. zm.), z wyłączeniem z ww. zakresu następujących czynności, które będą realizowane przez Miasto na dotychczasowych zasadach:

1) eksploatacji, konserwacji i remontów infrastruktury technicznej służącej odwodnieniu drogi,

2) utrzymania stref płatnego parkowania, zieleni przydrożnej a także sygnalizacji świetlnej,

3) odśnieżania i zwalczanie śliskości zimowej,

4) instalacji w pasie drogowym stacjonarnych urządzeń rejestrujących, o których mowa w art. 2 pkt 59 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, obudów na te urządzenia, ich usuwanie oraz utrzymanie zewnętrznej infrastruktury dla zainstalowanych urządzeń (tj. czynności, o których mowa w art. 20b ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych),

5) wdrażania i świadczenia usługi (\`(...)\`), o których mowa w art. 4 pkt 36 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych, a także utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 888) („Usługa”).

Jak to opisano we wniosku, możliwe jest też jednak przyjęcie szerokiego wariantu powierzenia usługi. Spółka będzie świadczyć przedmiotową usługę publiczną w oparciu o dwa równoległe konstrukcje kontraktowe:

· w oparciu o umowę zawartą pomiędzy Miastem a Spółką,

· oraz umowę użyczenia (ewentualnie - umowę dzierżawy) pomiędzy Miastem a Spółką.

W ramach umowy zawartej pomiędzy Miastem a Spółką nastąpi sprecyzowanie zakresu zadań Spółki, określenie okresu świadczenia przez Spółkę usług oraz mechanizmu wynagradzania Spółki za realizowane zadania, przy uwzględnieniu wszelkich stosownych przysporzeń pozyskiwanych ze źródeł publicznych.

Przedmiotem tej umowy miałoby być zlecenie Spółce świadczenia ww. Usługi w okresie powierzenia nie krótszym niż 10 lat. Na mocy ww. umowy Spółka będzie nadto zobowiązana zapewnić określony standard i jakość Usługi, a także dostępność ww. dróg dla użytkowników końcowych (użytkownicy dróg).

W zależności od bieżącego stanu (standardu) infrastruktury poszczególnych dróg, których dotyczyć będzie Usługa, zapewnienie jej dostępności – w standardzie określonym umową zawartą pomiędzy Miastem a Spółką – będzie wymagać od Spółki szeregu zróżnicowanych merytorycznie czynności. Oznacza to zatem, iż w odniesieniu do infrastruktury danej drogi wymagane mogą być np. czynności z zakresu przebudowy, remontu i późniejszego jej utrzymania, podczas gdy w odniesieniu do innej drogi – wymagane będą np. tylko czynności z zakresu remontu i późniejszego jej utrzymania.

Zgodnie z tą umową wszystkie koszty świadczenia Usług przez Spółkę (w tym wynikające z budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania – w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych) mają być pokrywane w ramach wynagrodzenia wypłacanego Spółce z tytułu realizowanej Usługi, zgodnie z zasadami finansowania przedsiębiorstw zobowiązanych do świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym, określonymi w Decyzji UOIG.

Z kolei, na mocy umowy użyczenia (albo dzierżawy) Miasto odda grunty, czy też grunty wraz z naniesieniami, Spółce do korzystania na cele związane z Usługą realizowaną przez Spółkę. Podstawą prawną zawarcia ww. umowy w przypadku dróg publicznych będzie art. 22 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, z którego wynika, iż grunty w pasie drogowym, zarząd drogi może oddawać w najem, dzierżawę albo je użyczać, w drodze umowy, na cele związane z potrzebami zarządzania drogami, ruchu drogowego lub obsługi użytkowników ruchu, a także na cele instalacji urządzeń, o których mowa w art. 20g ust. 1. Odnosząc opisane zdarzenia przyszłe do powołanych regulacji uznać należy, iż skoro w ramach planowanego przedsięwzięcia dojdzie do zawarcia z Miastem umowy użyczenia (czy też umowy dzierżawy), na mocy której Spółka uzyska tytuł prawny do gruntu (gruntów) lub gruntów wraz z naniesieniami, a następnie Spółka wybuduje drogę (drogi) na użyczonym (wydzierżawionym) jej gruncie lub też dokona nakładów na drogi znajdujące się na użyczonych (wydzierżawionych) jej gruntach wraz z naniesieniami (w tym odbudowę, rozbudowę, przebudowę drogi), które to drogi będą dalej związane ze świadczeniem przez Spółkę usług polegających na zapewnieniu dostępności - w standardzie określonym przez Miasto i wskazanym w umowie zawartej między Miastem a Spółką - infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą, to Spółka będzie miała prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wybudowanych dróg (budowli) oraz nakładów poczynionych na użyczone (wydzierżawione) jej drogi.

W zależności od okoliczności, podstawą prawną do dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych będzie bowiem:

· art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT: w przypadku, gdy Spółka dokona nakładów na drogi znajdujące się na użyczonych (wydzierżawionych) jej gruntach wraz z naniesieniami (w tym odbudowę, rozbudowę, przebudowę drogi),

· art. 16a ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT: w przypadku, gdy Spółka wybuduje drogę (drogi) na użyczonym (wydzierżawionym) jej gruncie.

Na potwierdzenie ww. stanowiska można powołać m.in.:

· interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 lutego 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-1154/08/PH, gdzie czytamy, iż „Poniesione nakłady inwestycyjne w obcy środek trwały w postaci przebudowy i utwardzenia placu będącego własnością innego podmiotu gospodarczego mogą być uznane pośrednio za koszt uzyskania przychodów poprzez możliwość zaliczenia w koszty odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia inwestycji w obcym środku trwałym”;

· interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2015 r., sygn. IPPB6/4510-51/15-6/AZ, gdzie rozważano m.in. kwalifikację podatkową budynku sądu wybudowanego na gruncie niebędącym własnością Wnioskodawcy. Budynek ten miał być natomiast wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, której przedmiotem jest zapewnienie Podmiotowi Publicznemu dostępności budynku sądu przez okres 20 lat, w zamian za miesięczne opłaty za dostępność należne od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku sądu. Wkładem własnym Podmiotu Publicznego miała być nieruchomość, na której zostanie pobudowany budynek sądu. Na okres obowiązywania Umowy PPP Podmiot Publiczny zawarł z Partnerem Prywatnym umowę dzierżawy tej nieruchomości. Organ interpretacyjny uznał, iż „w przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której wybudowany i wykorzystywany przez Wnioskodawcę budynek sądu nie będzie stanowił co prawda jego własności, lecz będzie stanowił środek trwały, podlegający amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jako budynek wybudowany na cudzym gruncie. W konsekwencji, na podstawie ww. przepisów, budynek ten będzie mógł być przedmiotem amortyzacji podatkowej. Również kosztem uzyskania przychodu będą u Wnioskodawcy odpisy amortyzacyjne od składników majątku nabytych lub wytworzonych w ramach realizacji umowy w zakresie budowy i wyposażenia budynku sądu (elementy wyposażenia, urządzenia i instalacje), które zgodnie z art. 16a spełniają definicję środka trwałego”.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania przepisy nakazujące wyłączenie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów, w tym art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT. Zgodnie z ww. regulacją, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Przepis ten nie znajdzie jednak zastosowania w analizowanej sprawie. Mimo bowiem tego, że wynagrodzenie wypłacane Spółce z tytułu realizacji Usługi miałaby pokrywać wszystkie koszty jej świadczenia, tj. zarówno koszty wynikające z przeprowadzenia inwestycji (tj. koszty budowy dróg / ulepszenia dróg, odpowiadające odpisom amortyzacyjnym od wytworzonego /ulepszonego majątku), jak i koszty eksploatacyjne związane z remontami, utrzymaniem, ochroną i oznakowaniem wytworzonej (lub ulepszonej) drogi, to nie oznacza to automatycznie, iż Spółka otrzyma zwrot wydatków poniesionych na wytworzenie ww. środków trwałych.

Sposób kalkulacji wynagrodzenia za Usługę zgodny będzie przy tym z zasadami finansowania przedsiębiorstw zobowiązanych do świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym, określonymi w Decyzji UOIG. W tym zakresie pod uwagę brane są natomiast także koszty z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonywane dla celów bilansowych. Jednak nade wszystko, sposób kalkulacji wynagrodzenia z tytułu świadczonej przez podatnika usługi, przy realizacji której wykorzystuje on określone środki trwałe, nie powinien mieć natomiast znaczenia dla stosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT. Siłą rzeczy, wynagrodzenie (cena) za usługę ma pokryć koszty jej świadczenia, w tym koszty amortyzacji środków trwałych wykorzystywanych przy jej świadczeniu. Nie oznacza to jednak, iż podatnik ten otrzymuje tym samym zwrot wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie takich środków trwałych.

Ad. 8

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, w przypadku gdy Miasto udostępni grunt lub grunt wraz z naniesieniami na rzecz Spółki na podstawie umowy użyczenia, po stronie Spółki nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Uzasadniając powyższe stanowisko wskazać należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 5 tej ustawy, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b. Z kolei, w myśl ust. 6b powołanego artykułu, w przypadku transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, ustala się na podstawie przepisów art. 11c i art. 11d. Na gruncie tych regulacji wskazuje się, iż aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu (w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy), musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie. Z kolei, dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy (por. m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.406.2019.4.AS).

W ocenie Wnioskodawcy, dokonując oceny, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku, po jej stronie powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu powołanych przepisów ustawy o CIT, można pomocniczo kierować się także wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947).

Co prawda, we wskazanym orzeczeniu TK określił cechy istotne „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu ustalonego zgodnie z art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w relacji pracodawca - pracownik), jednak poniższa wykładania dokonana przez TK wydaje się na tyle uniwersalna, iż można odnieść ją także do analizowanej sprawy. Zgodnie z powołanym orzeczeniem TK, za przychód mogą być uznane nieodpłatne świadczenia, które spełniają łącznie następujące przesłanki:

1) zostały spełnione za zgodą podatnika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w dokonującego świadczenia) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku,

3) który musiałby ponieść, korzyść, o której mowa powyżej, jest wymierna i przypisana indywidualnej osobie (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Należy także zauważyć, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się również, iż użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie „otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2020r., sygn. akt II FSK 1613/18 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1149/20).

Jak przedstawiono we wniosku, konstrukcja zakontraktowania Usługi w Spółce będzie przeprowadzona na zasadach zamówienia bezpośredniego. Powierzony Spółce obowiązek świadczenia przedmiotowej usługi oparty będzie na dwóch równoległych konstrukcjach kontraktowych, tj. umowie zawartej pomiędzy Miastem a Spółką oraz umowie użyczenia (ewentualnie - umowie dzierżawy) pomiędzy Miastem a Spółką.

Na mocy umowy użyczenia (albo dzierżawy) Miasto odda Spółce grunty, czy też grunty wraz z naniesieniami do korzystania na cele związane z realizowaną przez Spółkę Usługą. Podstawą prawną zawarcia ww. umowy w przypadku dróg publicznych będzie art. 22 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, z którego wynika, iż grunty w pasie drogowym, zarząd drogi może oddawać w najem, dzierżawę albo je użyczać, w drodze umowy, na cele związane z potrzebami zarządzania drogami, ruchu drogowego lub obsługi użytkowników ruchu, a także na cele instalacji urządzeń, o których mowa w art. 20g ust. 1.

W przypadku, gdy Miasto zdecyduje się oddać Spółce grunty, czy też grunty wraz z naniesieniami na podstawie umowy dzierżawy, ponoszony przez Spółkę koszt w postaci czynszu dzierżawnego płaconego na rzecz Miasta będzie uwzględniany przy kalkulacji maksymalnych przysporzeń ze źródeł publicznych w świetle Decyzji UOIG, które Miasto będzie wypłacało Spółce z tytułu świadczenia Usługi. Stosownie do art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Cechą charakterystyczną użyczenia jest zatem nieodpłatność. W świetle powołanego powyżej wyroku NSA z 22 października 2020r., użyczenie Spółce gruntów lub gruntów wraz z naniesieniami przez Miasto uznać zatem należy za zdarzenie niewywołujące przychodu, bowiem ta czynność prawna jest ze swej istoty nieodpłatna (korzystając z zasady swobody umów strony mogą bowiem dokonać czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy). Na zawarcie umowy użyczenia pomiędzy Miastem i Spółką zezwala przy tym ustawa o drogach publicznych. Niezależnie od powyższego wskazać też jednak należy, iż w sytuacji opisanej we wniosku można jednak mówić o tym, iż w związku z użyczeniem jej gruntów (gruntów wraz z naniesieniami) Spółka wykonywać będzie pewne świadczenia wzajemne. Udostępnienie Spółce gruntów (gruntów wraz z naniesieniami) ma bowiem na celu realizację przez Spółkę zleconych jej przez Miasto zadań.

Z uwagi na całokształt relacji łączących Miasto i Spółkę, można stwierdzić, iż świadczenie ze strony Miasta zostanie spełnione także w jego interesie, bowiem Miasto otrzymuje zatem świadczenie ekwiwalentne w postaci wyręczenia go z realizacji określonych zadań. Z tytułu realizacji powierzonych zadań Spółka będzie otrzymywać wynagrodzenie. Jednakże, skoro w przypadku zastosowania przez Miasto umowy dzierżawy (a nie użyczenia), ponoszony przez Spółkę koszt w postaci czynszu dzierżawnego płaconego na rzecz Miasta będzie uwzględniany przy kalkulacji wynagrodzenia, które Miasto będzie wypłacało Spółce z tytułu świadczenia Usługi, to nie można by mówić o tym, iż świadczenia ze strony Miasta przyniosą Spółce korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Powyższe oznacza zatem również, że nie zostałyby spełnione wszystkie wymagane przesłanki określone w powołanym orzeczeniu TK, aby mówić o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Należy także zauważyć i to, że gdyby – dla celów realizacji powierzonych Spółce zadań – Miasto udostępniło Spółce grunty lub grunty wraz z naniesieniami na podstawie umowy dzierżawy, która to umowa przewiduje płatność czynszu, to po stronie Spółki wystąpiłby koszt, który i tak podlegałby uwzględnieniu przy kalkulacji wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Miasta.

Wynik podatkowy obu wariantów (tj. umowa użyczenia albo umowa dzierżawy) byłby zatem identyczny, tzn. decydując się na umowę dzierżawy, Spółka płaciłaby na rzecz Miasta czynsz, który ujmowałaby w kosztach uzyskania przychodów, a następnie byłby on uwzględniany przy kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi i tym samym zwiększałby przychody Spółki.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

**Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono** **od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.