Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.84.2021.4.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-16
Teza: Czy Transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych od rzeczy i praw majątkowych z odpowiednim zastosowaniem stawek 2% albo 1%. Czy wartość firmy (goodwill) obliczona w sposób wskazany w Umowie Sprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na to, że wartość firmy (goodwill) nie stanowi prawa majątkowego w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji nie znajduje się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Czy przekazywane w ramach Transakcji środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym przypisanym do Pionu Infrastruktura stanowią rzecz lub prawo majątkowe w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia przez Nabywcę Jednostki Gospodarczej, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-nabycie przedsiębiorstwa; wartość-wartość firmy-wartość dodatnia firmy; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 2 marca 2021 r. (data wpływu – 3 marca 2021 r.), uzupełnionym 17 oraz 24 maja 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zawarcia umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa („jednostki gospodarczej”) wraz z dodatnią wartości firmy (goodwill) oraz środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bankowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zawarcia umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa („jednostki gospodarczej”) wraz z dodatnią wartości firmy (goodwill) oraz środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bankowym. Wniosek został uzupełniony samoistnie 14 maja 2021 r.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 17 maja 2021 r. znak: 0114-KDIP4-3.4012.141.2021.2.KM 0111-KDIB2-3.4011.84.2021.3.BD wezwano Zainteresowanych do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 24 maja 2021 r.

**We wniosku złożonym przez:**

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

P. Sp. z o.o. (Sprzedający, Zbywca);

\-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

E. Sp. z o.o. – obecnie O. Sp. z o.o. (Kupujący, Nabywca)

**przedstawiono następujący stan faktyczny** – z uzupełnienia wniosku z 24 maja 2021 r. wynika, że transakcja została dokonana 31 marca 2021 r.

Zainteresowany będący stroną postępowania P. Sp. z o.o. (dalej: „P”, „Sprzedający”, „Zbywca”) oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania E. Sp. z o.o. - obecnie O. Sp. z o.o. (dalej: „Kupujący”, „Nabywca”) są spółkami mającymi siedzibę na terytorium Polski, podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w podatku dochodowym od osób prawnych. Rok podatkowy obu spółek pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Zbywca oraz Nabywca są podmiotami zarejestrowanymi w Polsce jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług.

Jedynym wspólnikiem ww. spółek jest P. S.A. (dalej: „Udziałowiec Zbywcy”, spółka będąca luksemburskim rezydentem podatkowym, a w konsekwencji podlegająca w Luksemburgu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Bezpośrednio przed dokonaniem opisanej i zdefiniowanej niżej Transakcji, Udziałowiec Zbywcy sprzeda pakiet udziałów w kapitale zakładowym odpowiadający 40% kapitału zakładowego Nabywcy innej spółce powiązanej z Udziałowcem Zbywcy (dalej: „Wspólnik”) oraz pakiet udziałów w kapitale zakładowym Nabywcy odpowiadający 60% kapitału zakładowego Nabywcy spółce prawa polskiego niepowiązanej ze Zbywcą, Udziałowcem Zbywcy, ani Wspólnikiem (dalej: „Inwestor”). W rezultacie, w czasie przeprowadzenia opisanej i zdefiniowanej niżej Transakcji wyłącznymi wspólnikami Nabywcy będą (i) Wspólnik (jako wspólnik mniejszościowy i niekontrolujący, z pakietem 40%) oraz (ii) Inwestor (jako wspólnik większościowy i kontrolujący, z pakietem 60%), łącznie uprawnieni z całości kapitału zakładowego Nabywcy.

Zgodnie z ostatnimi trendami w branży telekomunikacyjnej, grupa kapitałowa, w skład której wchodzą m.in. Zbywca, Nabywca i Wspólnik planuje dokonanie reorganizacji działalności. Reorganizacja polegałaby na sprzedaży wyodrębnionej z dotychczasowej działalności Zbywcy i dalszym rozwoju w ramach osobnej spółki (tj. działalności Nabywcy) – działalności polegającej na zarządzaniu i komercyjnym wykorzystaniu posiadanej infrastruktury pasywnej (w szczególności wież telekomunikacyjnych). Zbywca zwraca uwagę, że taki model biznesowy z sukcesem realizowany jest już m.in. w Stanach Zjednoczonych i Europie, przez podmioty działające w branży telekomunikacyjnej, pozwala on bowiem na wygenerowanie istotnych korzyści ekonomicznych i biznesowych w grupie poprzez współdzielenie infrastruktury pasywnej z innymi operatorami telekomunikacyjnymi i wpisuje się w szerszą strategię poszukiwania inwestora zewnętrznego.

Wniosek dotyczy Transakcji (zdefiniowanej i opisanej szczegółowo poniżej), w ramach której Zbywca sprzeda (sprzedał) Nabywcy Jednostkę Gospodarczą (zdefiniowaną i opisaną szczegółowo poniżej) za Cenę Sprzedaży (zdefiniowaną i opisaną szczegółowo poniżej).

Zbywca jest operatorem telefonii komórkowej i w ramach swojej działalności wykorzystuje infrastrukturę telekomunikacyjną. Z zasady infrastrukturę taką można podzielić na tzw. elementy „pasywne” oraz elementy „aktywne”. W pewnym uproszczeniu, elementami „aktywnymi” są anteny i inne elementy stacji bazowych służące do zapewniania łączności, przesyłania danych i innych czynności mieszczących się w ramach działalności telekomunikacyjnej w rozumieniu ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. — Prawo telekomunikacyjne, zaś elementami „pasywnymi” są wolnostojące wieże telekomunikacyjne, konstrukcje wsporcze i podobne instalacje służące do umieszczania na nich anten (i innych elementów „aktywnych”) oraz zabezpieczenia odpowiednich lokalizacji (np. ogrodzenie).

Zbywca, kierując się analizą procesów gospodarczych zachodzących w obrębie swojego przedsiębiorstwa, zidentyfikował w oparciu o powyższe rozróżnienie, dwie kategorie infrastruktury telekomunikacyjnej wykorzystywanej w przedsiębiorstwie Zbywcy:

*   elementy „pasywne”, którymi zarządza się niezależnie od stosownych elementów „aktywnych”, obejmujące odpowiednie, tj. wolnostojące wieże telekomunikacyjne, konstrukcje wsporcze oraz podobne urządzenia techniczne (w tym urządzenia instalowane na dachach i podobnych obiektach oraz stosowne oświetlenie przeszkodowe), przeznaczone do podtrzymywania, umieszczania na nich anten, nadajników telekomunikacyjnych i podobnych urządzeń nadawczych, nieobejmujące przy tym żadnych urządzeń elektrycznych ani elektronicznych służących do obsługi sieci telekomunikacyjnej jako takiej, ani urządzeń i sprzętu służącego zaopatrzeniu stacji bazowych telefonii komórkowej w energię elektryczną i/lub podłączeniu tej stacji do sieci światłowodowej, z wyłączeniem tych elementów infrastruktury, które nie nadają się do komercjalizacji („Niezależna Infrastruktura Pasywna”); oraz
*   elementy „aktywne” oraz te elementy „pasywne” (i) którymi zarządza się łącznie ze stosownymi elementami „aktywnymi” (stanowiące jednak zdecydowaną mniejszość elementów „pasywnych” wykorzystywanych w przedsiębiorstwie Zbywcy), tj. – urządzenia elektryczne, elektroniczne, lub inne przeznaczone do zapewniania telekomunikacji, obsługi sieci telekomunikacyjnej i/lub zaopatrzenia stacji bazowych telefonii komórkowej w energię elektryczną i/lub podłączenie tej stacji do sieci światłowodowej – i/lub (ii) które nie nadają się do komercjalizacji („Infrastruktura Aktywna”).

W świetle powyższej analizy funkcjonalnej przedsiębiorstwa Zbywcy, zidentyfikowano w nim następujące obszary działalności, tj.:

*   działalność polegającą na obsłudze, komercjalizacji, zarządzaniu i monitorowanie utrzymania składników majątkowych wchodzących w skład Niezależnej Infrastruktury Pasywnej; oraz
*   działalność obejmującą pozostałe obszary, w tym przede wszystkim działalność telekomunikacyjną w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. – Prawo telekomunikacyjne, w ramach której Zbywca wykorzystuje w szczególności Infrastrukturę Aktywną; przy czym należy zaznaczyć, że przypisane do Infrastruktury Aktywnej elementy „pasywne” stanowią mniejszość spośród wszystkich obiektów/elementów infrastruktury pasywnej Zbywcy.

Odrębność działalności dotyczącej obsługi, komercjalizacji, zarządzania i monitorowania utrzymania Niezależnej Infrastruktury Pasywnej odzwierciedla przyjęta struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Zbywcy, w ramach której – kierując się dokonaną identyfikacją Niezależnej Infrastruktury Pasywnej w obrębie przedsiębiorstwa Zbywcy – zarząd Zbywcy formalnie w drodze uchwały z dnia 22 października 2020 r. („Uchwała”) potwierdził wyodrębnienie dwóch niezależnych pionów, tj. Pionu Infrastruktura oraz Pionu Operatora (zdefiniowanych w Uchwale, łącznie jako „Piony” a każdy z osobna jako „Pion”). Zgodnie z treścią Uchwały, poszczególnym Pionom formalnie przypisano osobne zadania i zasoby służące ich realizacji (w tym składniki majątkowe i niemajątkowe, pracowników, prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów, zobowiązania).

Łącznie, oba Piony obejmują całą strukturę organizacyjną oraz odpowiadają za wszystkie obszary działalności Zbywcy, przy czym żaden Pion nie stanowi jednostki organizacyjnej posiadającej podmiotowość prawną (a w szczególności nie stanowią oddziału, filii, czy zakładu). Szczegóły organizacji poszczególnych Pionów oraz przypisanych im zadań, czynności i zasobów zostały potwierdzone w Uchwale według stanu na dzień 1 października 2020 r.

Wykonanie Uchwały podlegało analizom oraz weryfikacji, na skutek których, w związku ze zidentyfikowaniem rozbieżności pomiędzy szczegółami niektórych załączników do Uchwały a jej treścią, Zarząd Zbywcy w dniach 2 i 22 lutego 2021 r. podjął uchwały, zmieniając załączniki do Uchwały, aby prawidłowo odzwierciedlały jej treść.

Obecnie, zgodnie z Uchwałą (z uwzględnieniem wskazanych wyżej czynności), działalność Zbywcy w ramach Pionu Infrastruktura obejmuje przede wszystkim:

*   zarządzanie Niezależną Infrastrukturą Pasywną na rzecz zewnętrznych zainteresowanych podmiotów (głównie operatorów telekomunikacyjnych) poprzez m.in. poszukiwanie nowych możliwości biznesowych, zdefiniowanie portfolio usług, zawieranie umów z zewnętrznymi operatorami, pobór należności;
*   zarządzanie umowami najmu lub dzierżawy gruntów oraz powierzchni innych nieruchomości, na których usytuowana jest Niezależna Infrastruktura Pasywna, oraz relacjami biznesowymi z ich właścicielami;
*   (w zakresie wspierania rozbudowy sieci) walidacja wybranych etapów procesu budowlanego, zarządzanie i monitorowanie prac związanych z wzmocnieniem konstrukcji;
*   (w zakresie wspierania utrzymania sieci) zarządzanie dostępem do Niezależnej Infrastruktury Pasywnej, monitorowanie jej stanu i prac utrzymaniowych; oraz
*   monitorowanie zapotrzebowania i procesowanie wniosków dotyczących Niezależnej Infrastruktury Pasywnej zgłaszanych przez zainteresowane podmioty (głównie operatorów telekomunikacyjnych), właścicieli gruntów, itp.

Działalność Pionu Infrastruktura jest wykonywana przez przypisanych pracowników wyodrębnionych do zadań Pionu Infrastruktura w ramach struktury Zbywcy. W ramach Pionu Infrastruktura, Dyrektor Departamentu Infrastruktury Pasywnej jest odpowiedzialny przed wyznaczonym członkiem zarządu Zbywcy. Pion Infrastruktura zawiera również innych pracowników zajmujących się między innymi, zarządzaniem kontraktami, relacjami z klientami oraz właścicielami nieruchomości, na których posadowiona jest infrastruktura, opracowywaniem strategii, wsparciem przy negocjacjach umów ramowych, nadzorem nad budową stacji bazowych oraz kontrolą wykonywanych prac, nadzorowaniem i zarządzaniem zgłaszanym ze strony operatorów zapotrzebowaniem na wymiany/dokładanie/demontaż sprzętu aktywnego, monitorowaniem procesu instalacji aktywnych urządzeń, zarządzaniem utrzymania sieci, niezbędnym nadzorem technicznym i koordynacją procesów budowy, dbałością o rozwój biznesu przede wszystkim w zakresie komercjalizacji usług świadczonych na masztach telekomunikacyjnych, poszukiwaniem klientów, monitoringiem rynku, tworzeniem strategii rozwoju, zawieraniem umów.

Działalność Pionu Infrastruktura obejmuje całość terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (jako że elementy Niezależnej Infrastruktury Pasywnej są po nim rozsiane), przy czym „stacjonarne” czynności wykonywane są głównie w wyznaczonej przestrzeni w biurze Zbywcy. Ze względu na specyfikę działalności (w szczególności zarządzania Niezależną Infrastrukturą Pasywną zlokalizowaną na terenie całej Polski), niektórzy pracownicy wykonują i będą wykonywać swoje zadania „niestacjonarnie”.

Do Pionu Infrastruktura przypisano składniki majątkowe oraz zobowiązania i należności, służące wykonywaniu opisanej wyżej działalności, tj.

a.środki trwałe składające się na Niezależną Infrastrukturę Pasywną,

b.prawo własności (oraz użytkowania wieczystego) wszystkich nieruchomości własnych,

c.prawa i obowiązki, w tym zobowiązania (m.in. do zapłaty czynszów najmu i czynszów dzierżawnych), wynikające z umów zawartych przez Zbywcę, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Infrastruktura, a w szczególności umów, dotyczących:

i. stosunków najmu lub dzierżawy gruntów lub powierzchni innych nieruchomości, w ramach których Zbywca udostępnia za wynagrodzeniem elementy Niezależnej Infrastruktury Pasywnej Zbywcy (oraz nieruchomości, na których są one ulokowane) innym podmiotom na potrzeby lokowania tam aktywnej infrastruktury telekomunikacyjnej tych podmiotów – przy czym nie obejmuje to umów zawieranych w tzw. relacjach barterowych, tj. w ramach stosunków komercyjnych, w których w istocie w zamian za udostępnienie powierzchni na elementach Niezależnej Infrastruktury Pasywnej (oraz dostępu do stosownej nieruchomości) innemu operatorowi telekomunikacyjnemu Zbywca sam uzyskuje dostęp do powierzchni na stosownych obiektach należących do takiego operatora telekomunikacyjnego (w tym do nieruchomości) w celu lokowania tam elementów Infrastruktury Aktywnej („Umowy Barterowe”);

ii. stosunków najmu lub dzierżawy przez Zbywcę gruntu lub powierzchni nieruchomości należących do osób trzecich, na których posadowione są obiekty Niezależnej Infrastruktury Pasywnej;

iii. nabywania wszelkich innych usług niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Pionu Infrastruktura, itd.

\-przy czym, w celu uniknięcia wątpliwości, nie obejmuje to praw ani obowiązków z umów sprzedaży energii, dostawy energii, umów kompleksowych, umów dotyczących budowy, instalacji, utrzymania i/lub lokalizacji przyłącza energetycznego, sprzętu i urządzeń związanych z zaopatrzeniem w energię i/lub przyłącza sieci światłowodowej, które służą realizacji celów Pionu Operatora;

d.prawa i obowiązki, w tym należności i zobowiązania wynikające z porozumień z dostawcami i odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Infrastruktura,

e.inne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Infrastruktura;

f.inne pasywa, obejmujące w szczególności zobowiązania długoterminowe oraz krótkoterminowe w każdym przypadku związane z działalnością przypisaną do Pionu Infrastruktura, w tym m.in.

\-zobowiązanie do spłaty finansowania zaciągniętego w przeszłości przez Zbywcę, a funkcjonalnie związanego z Pionem Infrastruktura, a także odpowiedzialność za dokonywanie spłat takiego finansowania oraz wykonywanie obowiązków i dotrzymywanie warunków wynikających ze stosownych dokumentów finansowania, a także rozpoznawanie, rozliczanie i obsługa wszelkich związanych z tym zobowiązań i należności; oraz

g.środki pieniężne zdeponowane na rachunku bankowym przypisanym do Pionu Infrastruktura.

Należy przy tym wskazać, że Niezależna Infrastruktura Pasywna (oraz wszelkie aktywa i pasywa, a także dokumentacja jej dotycząca) związana z daną lokalizacją jest przydzielana do Pionu Infrastruktura z chwilą zakończenia procesu inwestycyjnego dla takiej lokalizacji. W pewnym uproszczeniu zatem, w Pionie Infrastruktura nie ma żadnych elementów infrastruktury telekomunikacyjnej „w budowie”. Wszystkie takie elementy przypisane są do Pionu Operatora. Wynika to stąd, że zgodnie z Uchwałą, za przygotowanie i realizację zamierzeń budowlanych obejmujących budowę nowych stacji bazowych (zarówno w zakresie Infrastruktury Aktywnej, jak i Niezależnej Infrastruktury Pasywnej) odpowiada Pion Operatora, do którego w szczególności przydzielona jest całość praw i obowiązków (w tym zobowiązań i wierzytelności) wynikających ze stosownych umów o roboty budowlane, umów o dzieło typu „zaprojektuj i wybuduj”, umów gwarancji jakości ukończonych obiektów budowlanych czy urządzeń (oraz usług instalacji stosownych elementów stacji bazowej telefonii komórkowej). Za dalsze wzmocnienia, remonty, przebudowy i inne prace związane ze stosownymi obiektami budowlanymi odpowiedzialny jest (w ramach zadań typowych dla inwestora) już Pion Infrastruktura, przy czym za wykonanie poszczególnych prac i bezpośrednie prowadzenie procesu budowlanego odpowiada Pion Operatora.

Wszelkie aktywa, wytworzone lub nabyte po dniu formalnego wydzielenia Pionu Infrastruktura w ramach struktur Zbywcy (tj. po 1 października 2020 r.) w wyniku wykonywania jakiejkolwiek działalności przypisanej do Pionu Infrastruktura, są przypisane do Pionu Infrastruktura (dotyczy to w szczególności takiej Niezależnej Infrastruktury Pasywnej, dla której proces budowlany zakończył się po 1 października 2020 r.). Ponadto, wszelkie aktywa i pasywa dotyczące Niezależnej Infrastruktury Pasywnej w lokalizacjach, w których proces inwestycyjny zakończył się po powyższym dniu, również są przypisane do Pionu Infrastruktura. Jednocześnie, w przypadku likwidacji stacji bazowej w danej lokalizacji, skutki tej likwidacji w zakresie dotyczących jej składników majątkowych przypisanych Pionowi Infrastruktura (a w szczególności znajdujących się w takiej lokalizacji elementów Niezależnej Infrastruktury Pasywnej) są uwzględniane i rozliczane w ramach Pionu Infrastruktura.

Jak wskazano powyżej, do Pionu Infrastruktura przypisano pewne zobowiązania dotyczące finansowania zaciągniętego przez Zbywcę. Zadłużenie z tego tytułu zostanie spłacone w całości przed dniem dokonania opisanej niżej Transakcji i zobowiązania takie wygasną w całości przed jej datą.

Zgodnie z wcześniejszymi informacjami, Pion Operatora jest odpowiedzialny za prowadzenie działalności telekomunikacyjnej oraz innej działalności wykonywanej obecnie przez Zbywcę, a niestanowiącej działalności przypisanej do Pionu Infrastruktura.

Poza działalnością telekomunikacyjną, taka inna działalność wykonywana przez Pion Operatora obejmuje przede wszystkim:

*   prowadzenie procesu inwestycyjnego i zlecanie robót budowlanych związanych z budową wież (od momentu projektowania do momentu powstania gotowej wieży) oraz wykonywanie robót budowlanych, tj. budowa nowych obiektów, wykonywanie prac obejmujących wzmocnienia konstrukcji stalowych, prac związanych z konserwacją i naprawą stosownych elementów;
*   zarządzanie Infrastrukturą Aktywną niezbędną do świadczenia na terytorium Polski usług telekomunikacyjnych;
*   zarządzanie i wykonywanie prac związanych z uruchomieniem i utrzymaniem Infrastruktury Aktywnej posiadanej przez Zbywcę; oraz
*   świadczenie usług wsparcia na rzecz podmiotów z grupy P.

Pion Operatora i Pion Infrastruktura współpracują w obrębie przedsiębiorstwa Zbywcy, a ewentualne wewnętrzne rozliczenia między nimi są odzwierciedlane w stosownej wewnętrznej dokumentacji odpowiednich Pionów (o czym bardziej szczegółowo mowa poniżej).

Dla Pionów (a w szczególności Pionu Infrastruktura) prowadzona jest osobna, wewnętrzna księgowość oraz czynności z zakresu rachunkowości. Jakkolwiek, jak już wspomniano, Piony nie stanowią oddziałów ani zakładów Zbywcy (w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości) sporządzających samodzielne sprawozdanie finansowe:

*   w ramach prowadzonej przez Zbywcę ewidencji księgowej możliwe jest przypisanie do Pionu Infrastruktura odpowiadających temu Pionowi przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów;
*   okresowo – dla celów wewnętrznych Zbywcy – przygotowywane są oddzielne bilanse i rachunki wyników w celu monitorowania operacji Pionu Infrastruktura;
*   w przedsiębiorstwie Zbywcy dokonano identyfikacji i wyodrębnienia składników majątkowych przypisanych do Pionu Infrastruktura w stosownych ewidencjach środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych;
*   Pion Infrastruktura ma przypisane osobne centra kosztowe;
*   sporządzane są kwartalne sprawozdania finansowe Pionu Infrastruktura obejmujące bilans i rachunek zysków i strat; oraz
*   Zbywca identyfikuje, ewidencjonuje i prowadzi wewnętrzne rozliczenia między Pionami na zasadach zbliżonych do warunków rynkowych, czego odzwierciedleniem są odpowiednie zapisy w księgach rachunkowych Pionów oraz przepływy pieniężne między rachunkami bankowymi przypisanymi do poszczególnych Pionów.

Koszty związane z Pionem Infrastruktura są przypisywane do tego pionu, w części w jakiej go dotyczą, z zastosowaniem następujących zasad:

*   Koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń społecznych – przypisane na podstawie, tzw. centrum kosztowego.
*   Koszty czynszów za najem powierzchni pod stacje bazowe przypisane do Pionu Infrastruktura – przypisane na podstawie szczegółowej ewidencji stacji bazowych (przy czym księgowo koszty takie są kapitalizowane przy zastosowaniu IFRS 16).
*   Koszty energii wykorzystywanej do oświetlenia infrastruktury pasywnej – przypisane na podstawie średniego zużycia energii oraz średniego kosztu energii.
*   Koszty usług związanych z przedłużaniem lub zmianą umów najmu – przypisane na podstawie tzw. centrum kosztowego.
*   Koszty usług utrzymania infrastruktury pasywnej świadczonych przez Sprzedającego – przypisane proporcjonalnie do liczby stacji bazowych przypisanych do Pionu Infrastruktura.
*   Koszty dostępu do stacji bazowych i przechowywania kluczy – przypisane proporcjonalnie do liczby stacji bazowych przypisanych do Pionu Infrastruktura.
*   Koszty wynajmu powierzchni biurowych przypisane na podstawie proporcji wynajmowanej powierzchni lub na podstawie proporcji zarezerwowanych biurek w systemie „desk sharing”.
*   Koszty usług wsparcia takich jak usługi w zakresie księgowości, sprawozdawczości finansowej, sprawozdawczości podatkowej, kontrolingu, skarbu, call center, administracji i zakupów, administracji personalnej i zarządzania zasobami ludzkimi, wsparcia IT świadczonych przez Zbywcę – na podstawie ewidencji czasu pracy oraz stawki za usługi wewnątrzgrupowe oraz – w odniesieniu do usług świadczonych przez podmioty trzecie, takich jak np. digitalizowanie faktur – proporcjonalnie do wykorzystania tych usług na rzecz świadczenia usług wsparcia na rzecz Pionu Infrastruktura.
*   Koszty ubezpieczenia majątkowego – proporcjonalnie do wartości ubezpieczonego majątku.
*   Podatek od nieruchomości – przypisane na podstawie szczegółowej ewidencji stacji bazowych.
*   Koszty amortyzacji – przypisane na podstawie rejestrów środków trwałych przypisanych do Pionu Infrastruktura.
*   Koszty odsetek – proporcjonalnie do kwoty kredytu przypisanej do Pionu Infrastruktura oraz na podstawie szczegółowej ewidencji umów najmu rozpoznawanych jako leasing pod IFRS 16.
*   Pozostałe koszty – przypisane na podstawie centrum kosztowego.

Przychody związane z Pionem Infrastruktura są przypisywane do tego pionu z zastosowaniem następujących zasad:

1.  Przychody (rozpoznane na potrzeby Pionu Infrastruktura) od głównego najemcy (Pion Operatora) – przypisane na potrzeby wewnętrznych rozliczeń do działalności Pionu Infrastruktura na podstawie liczby stacji przypisanych do poszczególnych typów w poszczególnych typach lokalizacji oraz stawek miesięcznych opłat.
2.  Przychody od pozostałych najemców (operatorów innych niż Zbywca) przypisane są do Pionu Infrastruktura w części w jakiej dotyczą tego pionu, na podstawie szczegółowej ewidencji przychodów per stacja.

Udziałowiec, Zbywca i Inwestor zawarli umowę przewidującą szereg czynności dokonywanych zarówno przez Udziałowca Zbywcy, Wspólnika, Nabywcę, Zbywcę, a także Inwestora oraz inne podmioty, szczegółowo opisanych w tej umowie („Porozumienie”). Elementem wdrożenia Porozumienia będzie w szczególności zawarcie (oraz wykonanie) przez Zbywcę z Nabywcą (którego wyłącznymi wspólnikami będą wówczas (i) Wspólnik (jako wspólnik mniejszościowy i niekontrolujący, z pakietem 40%) oraz (ii) Inwestor (jako wspólnik większościowy i kontrolujący, z pakietem 60%) – umowy, na mocy której Zbywca sprzeda Nabywcy zbiór rzeczy i praw (w tym wierzytelności oraz czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów) wraz z powiązanymi z nimi obowiązkami (w tym zobowiązaniami pieniężnymi), związany z prowadzoną przez Zbywcę działalnością gospodarczą w zakresie zarządzania i komercjalizacji Niezależnej Infrastruktury Pasywnej, szczegółowo opisany w stosownych dokumentach transakcyjnych (na potrzeby wniosku „Jednostka Gospodarcza”) w zamian za zapłatę umówionej ceny („Umowa Sprzedaży”) (czynności objęte Umową Sprzedaży będą określane na potrzeby wniosku jako „Transakcja”).

Jednostka Gospodarcza ma obejmować całość składników majątkowych przypisanych przez Zbywcę do Pionu Infrastruktura, z następującymi wyjątkami, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę:

a.prawa i obowiązki (w tym wierzytelności i zobowiązania pieniężne) wynikające z niektórych umów, tj.

i. umów ubezpieczenia; oraz

ii. wybranych umów wspierających, które dotyczą obu Pionów, o ile przed Transakcją nie zostanie uzyskana zgoda kontrahenta na cesję praw i obowiązków wynikających z danej umowy (lub praw i/lub obowiązków z których nie będzie można przenieść z innych przyczyn), związanych z Pionem Infrastruktura, w tym np. dotyczących usług pocztowych, usług kurierskich; oraz

b.dokumentacja techniczna i administracyjna dotycząca Niezależnej Infrastruktury Pasywnej, związana z procesami inwestycyjnymi i budowlanymi, w ramach których wytworzone zostały (i/lub były utrzymywane) elementy Niezależnej Infrastruktury Pasywnej oraz stosowanymi umowami najmu i dzierżawy – przy czym Umowa Sprzedaży będzie przewidywać zobowiązanie Zbywcy do wydania Nabywcy elektronicznych kopii tej dokumentacji oraz udostępniania Nabywcy oryginałów takiej dokumentacji.

Zaznaczyć przy tym należy, że w związku z Transakcją przeprowadzona będzie szczegółowa identyfikacja składników majątku Jednostki Gospodarczej oraz wartości rynkowych składników tej jednostki, w wyniku czego może dojść do ujawnienia składników niematerialnych nieujawnionych jako składniki Pionu Infrastruktura.

Zgodnie z Umową Sprzedaży i na zasadach tam określonych, Jednostka Gospodarcza będzie obejmować, alokowane do Pionu Infrastruktura:

prawa i obowiązki dotyczące wszystkich nieruchomości będących własnością (lub znajdujących się w użytkowaniu wieczystym) Zbywcy – przy czym: z perspektywy formalno-prawnej nieruchomości zostaną sprzedane na podstawie osobnych umów, zawartych w tym samym dniu, w formie aktu notarialnego (z uwagi na wymóg formy pod rygorem nieważności); wyodrębnienie to ma charakter jedynie formalny, a – z perspektywy gospodarczej – Zbywca i Nabywca traktują te nieruchomości oraz prawa i obowiązki z nimi związane jako wchodzące w skład Jednostki Gospodarczej; oraz

1.  Niezależną Infrastrukturę Pasywną (Umowa Sprzedaży będzie się posługiwać nieco innymi definicjami; definicje te składają się jednak odpowiednio na zakres Niezależnej Infrastruktury Pasywnej);
2.  całość praw i obowiązków (w tym wierzytelności i zobowiązań pieniężnych), na podstawie których Zbywca (zasadniczo jako najemca lub dzierżawca) korzysta z nieruchomości podmiotów trzecich na potrzeby lokowania na nich Niezależnej Infrastruktury Pasywnej – przy czym założenie Zbywcy jest takie, że kategoria ta odnosić się będzie do wszystkich takich umów, które dotyczą lokalizacji, dla których proces budowlany zostanie zakończony najpóźniej w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży;
3.  całość praw i obowiązków (w tym wierzytelności i zobowiązań pieniężnych) z innych umów, związanych z prowadzoną przez Zbywcę działalnością w ramach Pionu Infrastruktura;
4.  całość praw i obowiązków (w tym wierzytelności i zobowiązań pieniężnych), na podstawie i/lub w wykonaniu których Zbywca udostępnia za wynagrodzeniem powierzchnię na elementach Niezależnej Infrastruktury Pasywnej Zbywcy (oraz nieruchomości, na których są one ulokowane) innym podmiotom na potrzeby lokowania tam aktywnej infrastruktury telekomunikacyjnej tych podmiotów – przy czym, jak już wcześniej wskazywano, nie obejmuje to Umów Barterowych;
5.  inne ruchomości, pozostałe składniki majątkowe oraz wierzytelności wykorzystywane przez Zbywcę w związku z działalnością w ramach Pionu Infrastruktura;
6.  środki pieniężne i inne aktywa pieniężne, przypisane do Jednostki Gospodarczej i zgromadzone na dedykowanym rachunku bankowym;
7.  całość obowiązków oraz zobowiązań pracodawcy w stosunku do pracowników, wymienionych w Umowie Sprzedaży.

Jak wskazano powyżej, w skład Jednostki Gospodarczej będą wchodziły obowiązki wynikające z umów (w tym zobowiązania pieniężne). Zostaną one przeniesione na nabywcę za zgodą stosownych wierzycieli, o ile jest ona wymagana do skutecznego ich przeniesienia w ramach Umowy Sprzedaży. W przypadku braku wyrażenia takiej zgody skutecznej na moment przewidzianego w Umowie Sprzedaży przeniesienia takich obowiązków (w tym zobowiązań pieniężnych), Nabywca będzie odpowiedzialny względem Zbywcy za to, że odpowiedni wierzyciel nie będzie żądał od niego spełnienia świadczeń objętych takimi obowiązkami (a w szczególności do zapłaty stosownych kwot) – na podstawie art. 521 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 – Kodeks cywilny.

Cena sprzedaży określona w Umowie Sprzedaży („Cena Sprzedaży”) uwzględniać będzie wartość obowiązków wynikających z umów (w tym zobowiązań pieniężnych funkcjonalnie związanych z Jednostką Gospodarczą), wchodzących w skład Jednostki Gospodarczej, w tym Elementów Warunkowych zdefiniowanych niżej i przewyższa wartość rynkową poszczególnych składników Jednostki Gospodarczej (w tym ww. obowiązków obejmujących także zobowiązania pieniężne).

Zgodnie z Umową Sprzedaży, Cena Sprzedaży zostanie obliczona w oparciu o następujące składniki:

1.  wartości praw własności nieruchomości i praw użytkowania wieczystego wchodzących w skład Jednostki Gospodarczej;
2.  wartości ruchomości wchodzących w skład Jednostki Gospodarczej;
3.  wartości innych praw majątkowych wchodzących w skład Jednostki Gospodarczej (z wyłączaniem składników, o których mowa w punktach d) - f));
4.  gotówki w kwocie określonej na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży;
5.  należności w kwocie określonej na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży;
6.  innych wartości niematerialnych (w tym np. know-how), jeżeli zostaną zidentyfikowane w ramach przeprowadzanej analizy,

których wartości zostaną określone odrębnie w Umowie Sprzedaży (wg wartości rynkowych na podstawie niezależnej wyceny).

W związku ze sprzedażą Jednostki Gospodarczej może powstać dodatnia wartość firmy (goodwill) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość firmy (goodwill) będzie obliczona jako Cena Sprzedaży pomniejszona o wartość składników majątkowych wymienionych w punktach a-f powyżej z uwzględnieniem długów funkcjonalnie związanych z Jednostką Gospodarczą.

Mechanizm ustalania ceny zakłada, że wstępnie ustalona cena będzie podlegała korekcie po zawarciu Umowy Sprzedaży.

Wykonanie Umowy Sprzedaży będzie polegało na sprzedaży przez Zbywcę Jednostki Gospodarczej na rzecz Nabywcy, przy czym sprzedaż niektórych jej składników zostanie dokonana pod warunkiem zawieszającym uzyskania zgody podmiotów trzecich na cesję całości praw oraz przeniesienie (cesję) całości obowiązków z odpowiednich umów („Elementy Warunkowe”). Elementy Warunkowe dotyczyć będą lokalizacji (z zastrzeżeniem zdań następujących), dla których Zbywca (jako najemca/dzierżawca) będzie musiał uzyskać zgodę odpowiedniego wynajmującego/wydzierżawiającego na przeniesienie na Nabywcę całości praw i obowiązków ze stosownej umowy najmu/dzierżawy. Jednakże Elementy Warunkowe nie będą obejmować tych elementów Niezależnej Infrastruktury Pasywnej (oraz praw i obowiązków ze stosownych umów), które posadowione są w lokalizacjach, dla których (zgodnie z treścią odpowiedniej umowy najmu/dzierżawy) nie przewidziano ograniczeń w zakresie podnajmu lub poddzierżawy. Ponadto, Umowa Sprzedaży będzie przewidywać możliwość wyłączenia (za zgodą Nabywcy i Zbywcy) powyższego warunku zawieszającego w stosunku do niektórych elementów Infrastruktury Pasywnej oraz praw i obowiązków ze stosownych umów.

W związku z powyższym wskazuje się, że:

1.  wykonanie Transakcji będzie obejmować czynności w celu pozyskania stosownych zgód podmiotów trzecich, niezbędnych do spełnienia się odpowiednich warunków zawieszających określonych w Umowie Sprzedaży dla Elementów Warunkowych;
2.  Umowa Sprzedaży nie będzie zakreślać żadnego terminu maksymalnego na spełnienie się stosownego warunku zawieszającego;
3.  Cena Sprzedaży obejmie całość Jednostki Gospodarczej (w tym stosowne Elementy Warunkowe);
4.  Całość Ceny Sprzedaży zostanie zapłacona przy zawarciu Transakcji, niejako „z góry”, tj. bez uwzględnienia warunkowego charakteru przeniesienia Elementów Warunkowych, i nie będzie podlegać żadnemu mechanizmowi rozliczenia czy korekty, w przypadku gdyby niektóre Elementy Warunkowe nie zostały przeniesione na Nabywcę (np. na skutek wygaśnięcia stosownych umów najmu czy dzierżawy lokalizacji).

W celu zapewnienia Nabywcy możliwości wykorzystywania w jego działalności również Elementów Warunkowych oraz z uwagi na zapłatę Ceny Sprzedaży „z góry” bez mechanizmów rozliczenia ani korekty:

1.  w zakresie Elementów Warunkowych, obejmujących prawa i obowiązki (w tym wierzytelności i zobowiązania pieniężne) wynikające z umów najmu lub dzierżawy nieruchomości, co do których przedmiotu dopuszczalny jest podnajem/poddzierżawa – w okresie poprzedzającym spełnienie się odpowiedniego warunku zawieszającego – zawarta zostanie umowa podnajmu/poddzierżawy takiej nieruchomości;
2.  w zakresie pozostałych Elementów Warunkowych (tj. takich, dla których nie będzie dopuszczalne zastosowanie ww. podnajmu lub poddzierżawy) pomiędzy Nabywcą a Zbywcą zawarta zostanie tzw. „Umowa Back-to-Back”, na mocy której, za wynagrodzeniem zapewniającym pokrycie kosztów ponoszonych przez Zbywcę bez dodatkowego narzutu, Zbywca umożliwi Nabywcy uzyskiwanie korzyści ekonomicznych, związanych z Elementami Warunkowymi, ze skutkiem od dnia zawarcia Umowy Sprzedaży do dnia spełnienia się odpowiedniego warunku zawieszającego wskazanego w Umowie Sprzedaży lub rozwiązania (wygaśnięcia) odpowiedniej umowy dzierżawy lub najmu przez Nabywcę.

Umowa Sprzedaży będzie regulować zasady wydania nabywcy Elementów Warunkowych po spełnieniu się warunków zawieszających.

W konsekwencji wykonania Umowy Sprzedaży dojdzie także do przejścia zakładu pracy związanego z przejęciem majątku Jednostki Gospodarczej w trybie art. 231 Kodeksu Pracy – tj. Nabywca stanie się stroną stosunków pracy z pracownikami Zbywcy, przypisanymi do Pionu Infrastruktura.

W związku z realizacją Transakcji Zbywca i Nabywca planują zawarcie następujących umów, na podstawie których będą świadczone usługi, tj.

1.  umowę o świadczenie usług, tzw. umowę M. (dalej „MSA”), która reguluje obszary współpracy przede wszystkim w zakresie:
    *   kompleksowych usług dostępu do infrastruktury pasywnej i kolokacji sprzętu aktywnego Zbywcy na obiektach (masztach, konstrukcjach dachowych i in.) Nabywcy;
    *   umowy ramowej i towarzyszących jej porozumień w zakresie rozbudowy portfela infrastruktury pasywnej Nabywcy w zakresie niezbędnym dla rozwoju sieci telekomunikacyjnej Zbywcy oraz warunków nabywania w przyszłości gotowych obiektów infrastruktury pasywnej przez Nabywcę od Zbywcy.
2.  umowę W. (dalej „WSA”), której przedmiotem będzie świadczenie przez Zbywcę usług związanych z m.in. przygotowywaniem badania i wykonywaniem modyfikacji Niezależnej Infrastruktury Pasywnej, na potrzeby modyfikacji infrastruktury aktywnej na niej ulokowanej.
3.  umowę tymczasowego wsparcia, tzw. T. (dalej „TSA”), na podstawie której Zbywca będzie świadczył, w okresie oraz w zakresie uzależnionym decyzją biznesową stron i potrzebami Nabywcy, usługi wsparcia (co do zasady usługi te mają być wykonywane do wdrożenia przez Nabywcę jego docelowego modelu operacyjnego oraz systemów), które mogą objąć i o ile zostaną zlecone przez Nabywcę:
    *   usługi w zakresie prowadzenia rachunkowości oraz sprawozdawczości finansowej wg IFRS, fakturowanie i rozliczanie sprzedaży, przygotowanie i realizacja płatności,
    *   usługi w zakresie raportowania na potrzeby podatkowe (VAT, CIT, podatek u źródła, podatek od nieruchomości), przy zaangażowaniu ze strony Nabywcy zewnętrznej firmy doradczej,
    *   usługi wsparcia w zakresie obsługi rachunków bankowych, zarządzania ryzykiem rynków finansowych oraz zarządzania środkami finansowymi spółki,
    *   usługi w zakresie obsługi pracowników Nabywcy ze strony (…), w tym m.in. prowadzenie tzw. administracji kadrowej/dokumentacji pracowniczej, rozliczeń z tytułu wynagrodzeń (w tym rozliczenia z tytułu składek ZUS oraz zaliczek i rozliczeń rocznych PIT), utrzymanie ochrony ubezpieczeniowej pracowników,
    *   usługi w zakresie administracji (obsługa biura, recepcji, kancelarii, inne),
    *   usługi wsparcia w obszarze zakupów (dostawcy, umowy), pomoc w transferze/renegocjacji/zawarciu umów z dostawcami w związku z potrzebami biznesowymi spółki,
    *   usługi wsparcia związane z administrowaniem umowami najmu (w szczególności call center, weryfikacja poprawności i rozliczanie opłat czynszowych, administrowanie danymi właścicieli gruntów),
    *   usługi w zakresie ochrony danych osobowych i compliance, a także wsparcia prawnego, o ile zostaną zaoferowane przez Zbywcę,
    *   usługi w zakresie IT,
    *   korzystanie z określonych aktywów (np. laptopy, samochody, inne w zależności od potrzeb/ostatecznego zakresu ustalonego między stronami) oraz dostęp do niektórych systemów IT.

TSA może również obejmować następujące usługi, o ile zostaną zlecone przez Nabywcę Zbywcy, których potrzeba może zostać zidentyfikowana w ramach wykonywania przez Nabywcę działalności w zakresie zarządzania dostępem do Niezależnej Infrastruktury Pasywnej, monitorowania jej stanu i prac utrzymaniowych:

*   utrzymania infrastruktury pasywnej, w szczególności przeglądy okresowe, usuwanie usterek, odbiory wykonywanych modernizacji stacji w zakresie infrastruktury pasywnej (monitorowanych przez Nabywcę),
*   modernizacji infrastruktury pasywnej, w szczególności wykonanie całego zakresu prac modernizacyjnych oraz wymaganego procesu poszkoleniowego, właściwego dla infrastruktury pasywnej (walidowanych i monitorowanych przez Nabywcę),
*   usługi NOC w zakresie monitorowania oświetlenia przeszkodowego oraz zasilanie tych urządzeń z instalacji elektrycznej Zbywcy.

Z perspektywy Nabywcy, nabyta Jednostka Gospodarcza na dzień Transakcji będzie wystarczająca do prowadzenia działalności gospodarczej i w oparciu o jej składniki Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, w ramach której Nabywca zawrze szereg umów o wskazanym wyżej zakresie. Działalność ta polegać będzie przede wszystkim na zarządzaniu i komercjalizacji elementów telekomunikacyjnej infrastruktury pasywnej, które zostały nabyte w ramach Jednostki Gospodarczej. Nabywca będzie ponadto prowadził czynności na rzecz rozbudowy i optymalizacji swojego portfela infrastrukturalnego.

Jednostka Gospodarcza będzie wykorzystywana przez Nabywcę (po wykonaniu Transakcji) do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W szczególności, Nabywca będzie świadczył, za wynagrodzeniem, usługi udostępniania podmiotom trzecim i Zbywcy nieruchomości oraz powierzchni na telekomunikacyjnej infrastruktury pasywnej, opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Nabywca będzie prowadził własną działalność gospodarczą w oparciu o Jednostkę Gospodarczą i pracowników, którzy zostaną przejęci w związku z Transakcją oraz z wykorzystaniem nabywanych usług, o których była mowa powyżej.

Zbywca i Nabywca zwracają uwagę, że nieruchomości własne Nabywcy mają niewielką wartość w relacji do wartości całej Transakcji.

W celach zachowania najwyższej ostrożności, na wypadek gdyby organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Zbywcy i Nabywcy na pytanie 1, tj. uznania przez organ, że Transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowi zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Zbywca i Nabywca zamierzają (w odpowiednich terminach i z zastosowaniem właściwej procedury) zrezygnować ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części. Zbywca i Nabywca nie mogą wykluczyć, że w pewnym zakresie zastosowanie może znaleźć obligatoryjne zwolnienie z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie trwają jednak jeszcze analizy.

Planowane działania są uwarunkowane spodziewanymi korzyściami natury ekonomicznej oraz biznesowej.

Zainteresowany będący stroną postępowania oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania informują, że:

i. W przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności dające podstawę do wypełnienie sekcji I wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego (elementy transgraniczne zdarzenia przyszłego) ponieważ Transakcja realizowana jest pomiędzy podmiotami będącymi polskimi rezydentami podatkowymi. Wskazanie w opisie zdarzenia przyszłego podmioty z innych jurysdykcji mają jedynie wskazać na okoliczności transakcji, podmioty te nie biorą jednak udziału w Transakcji objętej pytaniami zawartymi we wniosku; oraz

ii. Wniosek jest składany przed sprzedażą Jednostki Gospodarczej. Możliwym jest jednak, że interpretacja zostanie doręczona Zainteresowanym po zawarciu Transakcji.

W uzupełnieniu wniosku z 17 maja 2021 r. wskazano, że do Pionu Infrastruktura nie wchodzą umowy zawierane w tzw. relacjach barterowych, tj. w ramach stosunków komercyjnych, w których w istocie w zamian za udostępnienie powierzchni na elementach Niezależnej Infrastruktury Pasywnej (oraz dostępu do stosownej nieruchomości) innemu operatorowi telekomunikacyjnemu Zbywca uzyskuje dostęp do powierzchni na stosownych obiektach należących do takiego operatora telekomunikacyjnego (w tym do nieruchomości) w celu lokowania tam elementów Infrastruktury Aktywnej („Umowy Barterowe”). Konsekwentnie, zgodnie z Umową Sprzedaży, Jednostka Gospodarcza nie obejmowała (i nie obejmuje) Umów Barterowych.

W związku z tym Umowy Barterowe, jako przypisane i związane z pozostającym w przedsiębiorstwem Zbywcy i jego działalnością powinny pozostać w jego przedsiębiorstwie. W związku z brakiem zawarcia z jednym z operatorów stosownych ustaleń umownych w zakresie Umów Barterowych, których ten operator jest stroną, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wobec nabycia przez Nabywcę obiektów, których dotyczyły Umowy Barterowe, Nabywca z mocy prawa wstąpił w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z Umów Barterowych. Przejście stosunku prawnego z Umów Barterowych ze Zbywcy na Nabywcę dokonało się wbrew zgodnym intencjom Stron i nie powinno było mieć miejsca. Umowa Sprzedaży obejmować miała wyłącznie Jednostkę Gospodarczą. Umowy Barterowe z uwagi na to, że nie stanowiły elementu składającego się na sprzedawaną w ramach Transakcji Jednostkę Gospodarczą i nie były związane z działalnością Pionu Infrastruktura nie są przedmiotem Transakcji.

W celu odzwierciedlenia kształtu Transakcji (Umowy Barterowe nie wchodzą w skład Jednostki Gospodarczej) oraz usunięcia niezgodnego z tym kształtem, a zaistniałego z mocy prawa skutku opisanego powyżej, konieczne było zwrotne przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umów Barterowych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy, co nastąpiło na podstawie porozumienia z 13 maja 2021 r.

Zdaniem Zainteresowanych, wskazane powyżej elementy nie mają wpływu na stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku.

W uzupełnieniu z 24 maja 2021 r. wskazano, że poza działaniami wskazanymi we wniosku, w szczególności w związku z umowami wskazanymi we wniosku i wynikającymi z tych umów faktycznie wykonywanymi usługami, Nabywca nie będzie musiał podjąć/wykonać szczególnych działań faktycznych lub prawnych bądź zaangażować inne składniki majątku w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Zbywcy składniki majątkowe, poza ewentualnymi czynnościami, które mogą wynikać z bieżącej, codziennej praktyki biznesowej.

Od dnia dokonania transakcji tj. od 31 marca 2021 r. Nabywca prowadzi działalność w oparciu o składniki majątkowe nabyte od Zbywcy.

W dniu nabycia/transakcji, Nabywca miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Zbywcę w oparciu składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji i kontynuuje tę działalność w „nabytym” zakresie.

Zespół składników majątkowych będący przedmiotem zbycia posiadał na moment zbycia zdolność (w przedsiębiorstwie Zbywcy) do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, co wyrażało się poprzez określone we wniosku wykonywane procedury i procesy, a także działania zespołu osób dedykowanych do zbywanej działalności (zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartego we wniosku).

Przeważająca większość z nabytych przez Nabywcę wierzytelności są to wierzytelności, co do których Zbywca uznawał, że powinny być zaspokojone w dacie ich wymagalności. Bardzo nieznaczna część z nabytych przez Nabywcę wierzytelności (dla 5 wierzycieli na łączną kwotę około 35.000 PLN) była w księgach Zbywcy objęta odpisem aktualizującym z powodu istnienia wątpliwości, czy zostaną zaspokojone. Taki odpis został dokonany ze względu na regulacje księgowe. Do ksiąg Nabywcy, należności wątpliwe zostały wprowadzone również z uwzględnieniem wartości odpisów aktualizujących dokonanych przez Zbywcę, a więc wartość księgowa (po uwzględnieniu odpisu) należności nabytych przez Nabywcę odzwierciedla wartość tych należności, co do których nie istnieje wątpliwość, czy zostaną zaspokojone.

Niektóre z wierzytelności były wymagalne na dzień dokonania transakcji, a niektóre miały późniejszy termin wymagalności, przypadający już po dacie transakcji.

Umowa Sprzedaży nie nakłada na Nabywcę dodatkowych świadczeń na rzecz Zbywcy związanych z przelewem wierzytelności.

Cena nabycia wierzytelności odpowiadała ich cenie rynkowej. Wartość rynkowa wierzytelności została wyceniona przez niezależnego doradcę finansowego, który dokonał wyceny wszystkich aktywów i innych składników majątkowych wchodzących w skład Pionu Infrastruktura. Wierzytelności w przygotowanym raporcie zostały wycenione w kwocie równej wartości księgowej (po uwzględnieniu odpisu, o którym mowa powyżej) i w tej cenie wierzytelności zostały nabyte przez Nabywcę.

Poza zapłatą przez Nabywcę ceny sprzedaży nie doszło do przekazania innego wynagrodzenia dla Zbywcy.

Nabywca nabył wierzytelności we własnym imieniu, na własny rachunek oraz na własne ryzyko.

Nabywca nie będzie świadczył usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) związanych z nabytymi od Zbywcy wierzytelnościami.

**W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:**

W przypadku uznania przez organ, że stanowisko Zainteresowanych odnośnie Pytania 1 jest prawidłowe, wówczas Zainteresowani proszą o odpowiedzi na Pytania oznaczone we wniosku nr 2-6.

W celu zachowania najwyższej ostrożności, w przypadku uznania przez organ, że stanowisko Zainteresowanych odnośnie Pytania 1 jest nieprawidłowe, wówczas Zainteresowani proszą o odpowiedzi na kolejne Pytania oznaczone we wniosku nr 7-17 (proszą o nieodpowiadanie na Pytania 2-6 w przypadku uznania przez organ, że stanowisko Zainteresowanych odnośnie Pytania 1 jest nieprawidłowe).

Przy założeniu, że stanowisko Zainteresowanych odnośnie Pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe, tj. realizowana Transakcja pozostaje poza zakresem podatku od towarów i usług, jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa – w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zadano następujące pytania:

1.Czy Transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych od rzeczy i praw majątkowych z odpowiednim zastosowaniem stawek 2% albo 1% (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

2.Czy wartość firmy (goodwill) obliczona w sposób wskazany w Umowie Sprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na to, że wartość firmy (goodwill) nie stanowi prawa majątkowego w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji nie znajduje się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

3.Czy przekazywane w ramach Transakcji środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym przypisanym do Pionu Infrastruktura stanowią rzecz lub prawo majątkowe w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia przez Nabywcę Jednostki Gospodarczej, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Pytanie przy założeniu, że stanowisko Zainteresowanych odnośnie Pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe, tj. realizowana Transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowi zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zadano następujące pytanie:

4.Czy Transakcja, z wyłączeniem zbycia nieruchomości podlegającej podatkowi od czynności cywilnoprawnych z uwagi na tzw. obligatoryjne zwolnienie z podatku od towarów i usług oraz zbycia wierzytelności, jest neutralna dla Nabywcy z perspektywy podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. czy z wyłączeniem sprzedaży takich nieruchomości oraz wierzytelności, zbycie elementów Transakcji nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 12).

Zdaniem Zainteresowanych:

Transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych od rzeczy i praw majątkowych z odpowiednim zastosowaniem stawek 2% albo 1% tegoż podatku (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 4).

Wartość firmy (goodwill) obliczona w sposób wskazany w Umowie Sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na to, że wartość firmy (goodwill) nie stanowi prawa majątkowego w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji nie znajduje się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 5).

Przekazywane w ramach Transakcji środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym przypisanym do Pionu Infrastruktura nie stanowią rzeczy lub prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i nie powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia przez Nabywcę Jednostki Gospodarczej, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 6).

Transakcja, z wyłączeniem zbycia nieruchomości podlegającej podatkowi od czynności cywilnoprawnych z uwagi na tzw. obligatoryjne zwolnienie z podatku od towarów i usług oraz zbycia wierzytelności, jest neutralna dla Nabywcy z perspektywy podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. z wyłączeniem sprzedaży takich nieruchomości oraz wierzytelności, zbycie elementów Transakcji nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 12).

Uzasadnienie stanowiska do pytania oznaczonego we wniosku nr 4.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W świetle art. 1 ust. 4 ww. ustawy – czynności cywilnoprawne, w tym umowy sprzedaży podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia umowy sprzedaży powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na kupującym.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony Transakcji posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona.

W ocenie Zbywcy oraz Nabywcy, Jednostka Gospodarcza będąca przedmiotem Transakcji – jak zostało to zaprezentowane w uzasadnieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 – stanowi zespół składników majątkowych, które pod względem finansowym organizacyjnym i funkcjonalnym tworzą wyodrębnioną całość jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W rezultacie, zbycie Jednostki Gospodarczej będącej przedmiotem Transakcji stanowić będzie – zdaniem Zbywcy oraz Nabywcy – transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konsekwentnie, skoro przedmiotowa Transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przedmiotem planowanej Transakcji będą rzeczy i prawa majątkowe znajdujące się i wykonywane na terytorium Polski (tj. Jednostka Gospodarcza), to Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Dla potrzeb ustalenia wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem umowy sprzedaży istotne znaczenie ma dzień dokonania czynności cywilnoprawnej w myśl art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. W konsekwencji, dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania znaczenie ma wyłącznie wartość rynkowa sprzedawanych praw majątkowych ustalona na dzień zawarcia umowy.

W tym miejscu należy podkreślić, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy nabyciu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Biorąc jednak pod uwagę, iż przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa nie stanowi odrębnego, jednolitego prawa majątkowego, ale zbiór rzeczy i praw majątkowych (co w konsekwencji powoduje, iż zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru rzeczy i praw majątkowych) podstawa opodatkowania oraz stawka podatku powinny zostać ustalone odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa z osobna. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wskazano bowiem odrębnej stawki, którą można by zastosować do całej wartości przedsiębiorstwa czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jak ma to miejsce we wniosku – Jednostki Gospodarczej będącej przedmiotem Transakcji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – stawka podatku wynosi 2%;
2.  innych praw majątkowych – stawka podatku wynosi 1 %.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatek pobiera się według stawki najwyższej, jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

Zatem w sytuacji, gdy strony Transakcji, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, wyodrębniają w zawartej Umowie Sprzedaży wartości (grup) składników majątkowych, których sprzedaż polega opodatkowaniu różnymi stawkami (odpowiednio 2% lub 1%), wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. Jednostki Gospodarczej), wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać ustalona jako suma podatku obliczonego od wartości rynkowej, w stawce właściwej dla poszczególnych składników (grup składników wskazanych w Umowie Sprzedaży).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych, planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych od rzeczy i praw majątkowych z odpowiednim zastosowaniem stawek 2% albo 1% tego podatku.

Zainteresowani wskazali, iż powyższe stanowisko było zaakceptowane w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Uzasadnienie stanowiska do pytania oznaczonego we wniosku nr 5.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie natomiast do art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

W kontekście przywołanych przepisów Zainteresowani podkreślają, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewidują odmiennych zasad opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co jednoznacznie wskazuje, że w odniesieniu do nabywania zorganizowanych części przedsiębiorstwa zastosowanie znajdują przywołane zasady ogólne.

Prezentowane przez Zainteresowanych stanowisko potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym: „przedmiotem umowy sprzedaży może być nie tylko pojedyncza rzecz lub prawo majątkowe, lecz również pewien zbiór rzeczy (praw), a nawet zorganizowany kompleks majątkowy a regułą jest, że podstawą ich opodatkowania będzie wartość rynkowa poszczególnych nieruchomości (rzeczy, praw) podlegających sprzedaży” (wyrok NSA z 28 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3175/15).

Zgodnie z przywołanym już wyżej art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podlega jedynie sprzedaż rzeczy bądź praw majątkowych. Wartość firmy (goodwill) z oczywistych względów nie spełnia definicji rzeczy, zdefiniowanej na gruncie prawa cywilnego jako przedmiot materialny. W opinii Zbywcy oraz Nabywcy nie można jej uznać również za prawo majątkowe.

Wartość firmy (goodwill) obliczona w sposób wskazany w Umowie Sprzedaży to różnica między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyrażoną w umowie sprzedaży) a sumą wartości rynkowych poszczególnych jej składników – rzeczy i praw majątkowych rozpoznanych na potrzeby transakcji (z ang. "goodwill").

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 maja 2019 r. (sygn. II FSK 1393/17), uznał, że wartość przedsiębiorstwa (bądź jego zorganizowanej części) stanowi: „m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela. Goodwill to nadwyżka zyskowności danego przedsiębiorstwa nad średnią zdolnością generowania zysków podmiotów z danej branży”. Wartość przedsiębiorstwa (wartość firmy, goodwill) definiować można również jako: „suma wartości elementów poza majątkowych, pozamaterialnych przedsiębiorstwa” (wyrok NSA z 28 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1932/16, odwołujący się do literatury: A. Jaki, Wycena przedsiębiorstwa. Pomiar i wycena wartości. Zakamycze, Kraków 2000, s. 47).

Tak rozumianą dodatnią wartość przedsiębiorstwa należy uznać za zasadniczo zbieżną z „wartością początkową firmy”, określoną w art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym stanowi ona dodatnią różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wszystkie wskazane wyżej definicje są zasadniczo zbieżne i w kontekście analizy przedmiotowego zdarzenia przyszłego odnoszą się do określenia, co składa się na nadwyżkę ceny nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa względem sumarycznej wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy przyjąć, że w skład tak rozumianej „dodatniej wartości firmy” wyróżniającej się niematerialnym charakterem wchodzą elementy takie jak m.in.: doświadczenie pracowników, renoma firmy itp.

Uwzględniając powyższe Zainteresowani wskazują, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie utrwalony został pogląd, iż prawa majątkowe oznaczają prawa, które charakteryzują się łącznym spełnianiem dwóch przesłanek, a mianowicie możliwością zbywalności prawa oraz samodzielnego charakteru objawiającego się w tym, że mogą stanowić przedmiot samodzielnego obrotu. Sformułowany pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyroku z 28 czerwca 2018 r. (sygn. akt II FSK 1932/16) oraz wyroku z 23 maja 2019 r. (sygn. akt II FSK 1393/17).

Przywołane powyżej definicje „wartości firmy” oraz cechy praw majątkowych jednoznacznie wskazują, że „wartość firmy” nie może być uznana za prawo majątkowe w powyższym rozumieniu. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 31 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 1167/16, wyrok prawomocny), czynniki składające się na wartość firmy nie występują w postaci samodzielnych, zbywalnych składników czy praw majątkowych – ich wycena może zostać dokonana dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części. Nie jest również możliwe nabycie samej wartości firmy, gdyż jest ona nierozerwalnie związana z konkretnym majątkiem i może być zbyta jedynie łącznie z nim. Z uwagi na powyższe wartość firmy (goodwill) należy zatem uznać za wartość jedynie o charakterze kalkulacyjnym, posiadającą wartość ekonomiczną, wpływającą na wartość przedsiębiorstwa (jego zawartości) i w tym znaczeniu również jako koszt niezbędny do poniesienia. Prezentowany pogląd potwierdza dodatkowo m.in. wyrok NSA z 28 czerwca 2018 r. (sygn. akt II FSK 1932/16), zgodnie z którym analiza art. 33 ust 4 ustawy o rachunkowości oraz art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutkuje stwierdzeniem, że wartość firmy stanowi wartość wyrażoną w pieniądzu, przyjętą dla celów podatkowych (w podatku dochodowym) i bilansowych, o charakterze kalkulacyjnym – „Jest zatem jedynie wartością ekonomiczną (sytuacją faktyczną wpływającą na wartość przedsiębiorstwa) a nie prawem podmiotowym (\`(...)\`)”. Zbieżny pogląd NSA wyraził także w wyroku z dnia 23 maja 2019 r. (sygn. akt II FSK 1393/17), w którym podkreślił dodatkowo, że przeciwko zakwalifikowaniu wartości firmy (goodwill) do kategorii praw majątkowych przemawia także fakt, iż zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze pojęcie to nie ma jednolicie stosowanej nazwy – w szczególności bywa nazywane także „renomą firmy” czy też „wartością godziwą aktywów netto”.

Mając powyższe na uwadze, podobnie jak fakt ujawniania się wartości firmy dopiero w momencie sprzedaży (co wynika z art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości), NSA podkreślił, iż: „(\`(...)\`) dodatnia wartość firmy (goodwill) jest pewnym stanem faktycznym, uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, nie stanowiąca jakiegokolwiek prawa podmiotowego, a tym samym nie mogąca być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego, a w konsekwencji dodatnia wartość firmy (goodwill) nie jest wobec tego prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.”. Tezę o niespełnianiu przez wartość firmy kryterium stanowienia samodzielnego przedmiotu obrotu NSA potwierdził również w wyroku z 10 października 2019 r. (sygn. II FSK 3591/17): „(\`(...)\`) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko wyrażone w wyrokach NSA z dnia 28 czerwca 2018 r., II FSK 1932/16 i z dnia 23 maja 2019 r., II FSK 1939/17, zgodnie z którym wartość firmy (goodwill) jest pewnym stanem faktycznym, uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, nie stanowi jakiegokolwiek prawa podmiotowego, a tym samym nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego. Wartość firmy (goodwill) nie jest więc prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.”.

Mając na uwadze powyższe, Zbywca oraz Nabywca stwierdzają, że wartość firmy (goodwill), rozumiana jako suma wartości elementów poza majątkowych przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, obejmująca m.in. wypracowane rozwiązania, renomę firmy czy doświadczenie pracowników – stanowiąca element Ceny Sprzedaży (niezbędny do nabycia zbywanych elementów majątkowych), nie spełnia definicji prawa majątkowego. Bezpośrednią przyczyną takiego stanu rzeczy jest brak samodzielnego charakteru wartości firmy (goodwill) skutkujący tym, że nie może ona być samodzielnym przedmiotem obrotu, oraz ujawnianie się przedmiotowej wartości dopiero w chwili sprzedaży, co wyklucza jej translatywne (właściwe dla umowy sprzedaży) nabycie. Skutkiem takiej kwalifikacji jest brak opodatkowania wartości firmy (goodwill) w przypadku zawarcia Umowy Sprzedaży, której przedmiotem jest Jednostka Gospodarcza, z uwagi na niespełnienie warunku określonego w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uwzględniając powyższe, Zainteresowani stoją na stanowisku, że Transakcja, której przedmiotem jest Jednostka Gospodarcza skutkować będzie ustaleniem podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości będącej sumą wartości rynkowych elementów składających się na będącą przedmiotem Transakcji Jednostkę Gospodarczą, stanowiących wyłącznie rzeczy lub prawa majątkowe – zgodnie z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, w ramach czynności nabycia przez Nabywcę Jednostki Gospodarczej, poza zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wartość Jednostki Gospodarczej, która nie znajduje odzwierciedlenia w wartości rzeczy lub praw majątkowych wchodzących w jego skład.

Wyrażony pogląd zbieżny jest ze stanowiskiem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 28 czerwca 2018 r. (sygn. akt II FSK 1932/16), wyroku NSA z 23 maja 2019 r. (sygn. akt II FSK 1393/17), w wyroku NSA z 10 października 2019 r. (sygn. II FSK 3591/17), w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2020 r., sygn. I SA/Gd 430/20, w wyroku WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2020 r., sygn. I SA/Kr 395/20 oraz wyroku NSA z dnia 8 października 2019 r., II FSK 3272/17.

Podsumowując Zbywca oraz Nabywca wskazują, że wartość firmy (goodwill) obliczona w sposób wskazany w Umowie Sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na to, że wartość firmy (goodwill) nie stanowi prawa majątkowego w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji nie znajduje się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie stanowiska do pytania oznaczonego we wniosku nr 6.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Katalog czynności podlegający opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wymieniony w przepisie art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest katalogiem zamkniętym. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają jedynie czynności enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Nie podlegają zatem temu podatkowi czynności prawne, które wywierają podobny skutek ekonomiczny czy skutek prawny, jak czynności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Zainteresowanych w świetle przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustalając podstawę opodatkowania tym podatkiem w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. Jednostki Gospodarczej) należy uwzględnić tylko te aktywa, które mają charakter rzeczy oraz praw majątkowych. W przypadku dokonanej przez Zbywcę oraz Nabywcę Transakcji, ich zdaniem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinny podlegać:

1.  według stawki 2% - nieruchomości, rzeczy ruchome, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym; oraz
2.  według stawki 1% - inne prawa majątkowe.

Przejęte natomiast przez Nabywcę środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym przypisanym do Pionu Infrastruktura nie mieszczą się w żadnej z kategorii czynności wymienionych w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i pozostają poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.

Przejęte przez Nabywcę w wyniku Transakcji środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym przypisanych do Pionu Infrastruktura nie stanowią w szczególności umowy sprzedaży rzeczy ani też umowy sprzedaży praw majątkowych. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje zarówno pojęcia rzeczy jak i pojęcia praw majątkowych. W świetle natomiast przepisu art. 45 Kodeksu cywilnego rzeczami są tylko przedmioty materialne. Co do charakteru pieniądza, w opinii Zainteresowanych, nie można gotówki w świetle obowiązującego w Polsce systemu prawnego zakwalifikować ani do kategorii rzeczy ani też do kategorii zbywalnych praw majątkowych.

Kodeks cywilny wyraźnie stanowi, iż rzeczami są wyłącznie przedmioty materialne. W omawianej transakcji nie dojdzie do przejęcia przedmiotów materialnych w postaci banknotów, a jedynie do przejęcia środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym przypisanym do Pionu Infrastruktura (a więc de facto pieniądza w postaci zapisu na rachunku bankowym). W odniesieniu natomiast do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży praw majątkowych należy zauważyć, iż przedmiotem sprzedaży mogą być jedynie prawa majątkowe o charakterze zbywalnym takie jak, np. użytkowanie wieczyste, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu, prawa inkorporowane w papierach wartościowych, wierzytelności, majątkowe prawa autorskie, udziały w spółce. W opinii Zainteresowanych przeniesienie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych przypisanych do Pionu Infrastruktura nie może być oceniany jako sprzedaż prawa majątkowego. Pieniądz nie jest bowiem zbywalnym prawem majątkowym i jako taki nie może być w ogóle przedmiotem obrotu.

Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Zbywcy oraz Nabywcy, ustalając podstawę opodatkowania nabycia Jednostki Gospodarczej należy uwzględnić jedynie te aktywa, które mają charakter rzeczy bądź zbywalnego prawa majątkowego. Zdaniem Zainteresowanych, przejęte przez Nabywcę środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym przypisanym do Pionu Infrastruktura nie stanowią ani rzeczy ani zbywalnego prawa majątkowego i nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując, przekazywane w ramach Transakcji środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym przypisanym do Pionu Infrastruktura nie stanowią rzeczy lub prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i nie powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia przez Nabywcę Jednostki Gospodarczej zgodnie z 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie stanowiska do pytania oznaczonego we wniosku nr 12.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi, czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na Pytanie oznaczone we wniosku nr 1, tj. uznania, że Jednostka Gospodarcza będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, do Transakcji powinien mieć zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym na Nabywcy nie będzie ciążył obowiązek rozliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu Transakcji.

W ocenie Zainteresowanych powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Podsumowując, Transakcja, z wyłączeniem zbycia nieruchomości podlegającej podatkowi od czynności cywilnoprawnych z uwagi na tzw. obligatoryjne zwolnienie z podatku od towarów i usług oraz zbycia wierzytelności, jest neutralna dla Nabywcy z perspektywy podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. z wyłączeniem sprzedaży takich nieruchomości oraz wierzytelności, zbycie elementów Transakcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyżej przywołano tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do pytań zadanych w zakresie opodatkowania Transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie ze wskazaniem Zainteresowanych, w przypadku uznania przez organ, że stanowisko Zainteresowanych odnośnie Pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe, to wówczas konieczna jest odpowiedź na Pytania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oznaczone we wniosku nr 4, 5 oraz 6.

W zakresie podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie – interpretację z 16 czerwca 2021 r. znak: 0114-KDIP4-3.4012.141.2021.3.KM.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.) – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2021 r. znak: 0114-KDIP4-3.4012.141.2021.3.KM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 potwierdził stanowisko Zainteresowanych stwierdzając, iż:

*   Zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci Jednostki Gospodarczej stanowiącej Pion Infrastruktury będzie posiadać na dzień Transakcji pełną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze. Zatem, składniki majątkowe będące przedmiotem opisanej transakcji stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług;
*   Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym zbycie zespołu składników materialnych i niematerialnych w ramach opisanej transakcji stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przyjmując zatem, iż przedstawiona we wniosku transakcja nie będzie objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nie znajdzie do niej zastosowanie powołany wyżej art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Opisana we wniosku czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast w przypadku, gdy podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ww. ustawy, podatek pobiera się według stawki najwyższej:

1.  jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych;
2.  jeżeli przedmiotem umowy zamiany są rzeczy lub prawa majątkowe, co do których obowiązują różne stawki.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie (danemu podmiotowi) prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

Należy zauważyć, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dlatego też, w przypadku gdy przedmiotem umowy sprzedaży jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w celu dokonania właściwej kwalifikacji przenoszonych składników należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. W takim przypadku należy zatem posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Takie działanie jest tym bardziej zasadne, że gro czynności wymienionych w katalogu określającym przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zdefiniowanych w Kodeksie cywilnym.

Na mocy ww. przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 552 ww. Kodeksu czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle wyżej przywołanej definicji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników niematerialnych i materialnych, mogących stanowić samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo. Odwołanie się w definicji do pojęcia „zespół składników” nie pozwala zatem na odrębne i niezależne postrzeganie poszczególnych elementów materialnych i niematerialnych tworzących dany zakład wchodzący w skład zbywanego przedsiębiorstwa (czy też jego zorganizowanej części) funkcjonującego na rynku jako jeden podmiot będący przedmiotem umowy sprzedaży.

Z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, iż opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, jego zorganizowaną część, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy nabyciu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę, iż przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa nie stanowi odrębnego, jednolitego prawa majątkowego, ale zbiór rzeczy i praw majątkowych (co w konsekwencji powoduje, iż zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru rzeczy i praw majątkowych) podstawa opodatkowania oraz stawka podatku powinny zostać ustalone odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa z osobna. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wskazano bowiem odrębnej stawki, którą można by zastosować do całej wartości przedsiębiorstwa czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jak ma to miejsce we wniosku – Jednostki Gospodarczej będącej przedmiotem Transakcji. W ocenie Zainteresowanych wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać ustalona jako suma podatku obliczonego od wartości rynkowej, w stawce właściwej dla poszczególnych składników (grup składników wskazanych w Umowie Sprzedaży). Planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych od rzeczy i praw majątkowych z odpowiednim zastosowaniem stawek 2% albo 1% tego podatku.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży przedsiębiorstwa czy też jego zorganizowanej części podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa jako całość – a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem transakcji, czyli tutaj (tj. w analizowanej sprawie) zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która jest przedmiotem transakcji.

Przecież przedmiotem planowanej umowy sprzedaży będzie właśnie – jak wynika jednoznacznie z treści wniosku – zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie jego poszczególne składniki. Gdyby przedmiotem sprzedaży były poszczególne składniki, to wówczas zapewne mielibyśmy do czynienia nie z jedną umową sprzedaży, ale z tyloma ile składników by sprzedawano.

Przy czym, jeżeli w opisanej we wniosku umowie sprzedaży strony wyodrębnią (wyodrębniły) wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek (będzie) należało uiścić według właściwych stawek. Jeżeli jednak dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której następuje przeniesienie własności, nie zostaną wyodrębnione wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek (będzie) należało uiścić według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Opodatkowanie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części tylko stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), odpowiadająca jej (jego) wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.

Jednak należy przy tym pamiętać, że dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży przedsiębiorstwa czy też jego zorganizowanej części jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru.

Zatem przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie poszczególne (konkretne) rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w jego skład. Tym samym podstawę opodatkowania stanowi cały przedmiot transakcji, a nie jego poszczególne składniki. Wyodrębnienie w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa/zorganizowanej jego części konkretnych składników majątkowych umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych, natomiast nie zmienia to faktu, że w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która jest przecież przedmiotem umowy sprzedaży.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 – należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należy po raz kolejny zacytować treść przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z którego jasno wynika, że opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych.

Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie zaś z cytowanym już art. 535 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się więc odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe.

Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że wartość firmy (goodwill) nie stanowi prawa majątkowego i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie znajduje się w tym katalogu.

Z powyższym twierdzeniem również nie można się zgodzić.

Należy wskazać, iż pojęcie „wartość firmy” jest określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.). Zgodnie z art. 33 ust. 4 zdanie pierwsze i drugie tej ustawy wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje pojęcia wartości firmy. Nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto – czyli dodatnia wartość firmy – funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku. Należy jednak wskazać, że nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie „goodwill”, czyli dodatniej wartości firmy, związanej z nabywanym przedsiębiorstwem (czy jego zorganizowanej części). Składać się na nią będą uznanie i renoma rynkowa, wartość doświadczenia pracowników czy kontaktów handlowych nabywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. „Goodwill” bez wątpienia jest więc rodzajem prawa majątkowego, które składa się na całość zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem wraz z nim podlega zbyciu. „Goodwill” jest swoistym prawem majątkowym kształtującym poziom zainteresowania danym przedsiębiorstwem (zorganizowaną jego częścią) i jego wartością rynkową.

To, że „goodwill” nie stanowi odrębnego (samodzielnego) przedmiotu obrotu nie może przesądzać o tym, że nie należy go kwalifikować jako prawo majątkowe. Podobnie jest z licencjami do programów komputerowych. Sama licencja jako taka nie stanowi bez programu komputerowego żadnej wartości i nabycie jej samej, bez programu komputerowego byłoby bezcelowe. Jednakże to właśnie licencja, a nie sam program stanowi prawo majątkowe (jest wartością niematerialną i prawną).

Ze specyfiki „goodwill” wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się wymierną wartością. Można go sprzedać razem z przedsiębiorstwem bądź jego częścią. Jest bowiem prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą. Jest więc prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość – tzw. standing firmy, przez który rozumiemy opinię o rzetelności przedsiębiorstwa.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) – zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego – obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo przepisów prawa. Poszczególne składniki przedsiębiorstwa czy też jego zorganizowanej części, które są sprzedawane, mogą być natomiast opodatkowane – stosownie do charakteru, jaki posiadają – według różnych stawek podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.)

Wartość firmy „goodwill” wyrażająca się w różnicy pomiędzy sumą wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), a wskazaną w umowie i uiszczoną wyższą od tej sumy ceną jest związana z prawem własności a korzystanie z tego prawa posiada niewątpliwie czynnik ekonomiczny. Wartość firmy („goodwill”), posiada określoną, ustaloną przez strony wartość. Ujawniona wartość firmy („goodwill”) wpływa na wartość transakcji w poszczególnych składnikach sprzedawanego zespołu dóbr przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zatem wartość firmy winna zostać uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa.

Biorąc to pod uwagę należy przyjąć, że wartość firmy („goodwill”) niewątpliwie jest prawem majątkowym. Już sama możliwość wyceny tego prawa wskazuje na jego majątkowy charakter.

Uwzględniając powyższe rozważania należy uznać, że ustawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez pojęcie „praw majątkowych” rozumie wszystkie prawa, które spełniają łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze, prawa te muszą być zbywalne, a więc być przedmiotem obrotu. Po drugie, prawa te muszą posiadać określoną wartość majątkową. Jeśli bowiem strony umowy sprzedają wartość firmy oraz określają wartość tego prawa na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy sumą wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), a wskazaną w umowie i uiszczoną wyższą od tej sumy ceną, to nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, że to prawo nie jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Opisana we wniosku wartość firmy – zorganizowanej części przedsiębiorstwa – niewątpliwie stanowi prawo majątkowe podlegające opodatkowaniu wymienionym podatkiem. Wartość ta jest bowiem przedmiotem transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa i posiada określoną wartość majątkową (stanowiącą różnicę między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością rynkową rzeczy wchodzących w skład tej zorganizowanej części i praw majątkowych). A zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wejdzie również wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumiana jako wartość dodatnia firmy, zaliczająca się do praw majątkowych, będących m.in. składnikami zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wartość ta wraz z pozostałymi składnikami zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi zatem podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej umowy sprzedaży.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 – również uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) jako jednego ze składników zbywanej zorganizowanej część przedsiębiorstwa, ponownie zwrócić uwagę należy na fakt, że w przypadku gdy przedmiotem umowy sprzedaży jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, to w celu właściwego ustalenia przedmiotu dokonanej czynności, należy sięgnąć do przywołanej wyżej definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisie art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Jak wynika bowiem z art. 551 pkt 4 ww. Kodeksu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej obejmującym w szczególności wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne.

Istnienie „zespołu składników”, do którego odwołuje się ww. definicja, decyduje zatem o braku możliwości odrębnego i niezależnego postrzegania poszczególnych elementów materialnych i niematerialnych tworzących daną jednostkę – wchodzącą w skład zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która funkcjonuje na rynku jako jeden podmiot będący przedmiotem umowy sprzedaży.

W świetle wyżej przywołanej definicji, jako że przedmiotem sprzedaży jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, w skład której wchodzą także środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Zbywcy, to mając na uwadze brzmienie przywoływanego wcześniej art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna (w omawianej sprawie – umowa sprzedaży) mająca za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, czynność ta obejmuje także środki pieniężne. Skoro w skład ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą ww. środki pieniężne, to koniecznym jest ich uwzględnienie w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania w związku z zawartą umową sprzedaży. We wniosku wprost wskazano, że w ramach sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa uwzględniono również środki pieniężne.

Ponadto, jak powszechnie przyjmuje się w doktrynie prawa – pieniądze, jako środek płatniczy zarówno banknoty, jak i bilon – są rzeczami. Są to jednak rzeczy sui generis, wartość pieniędzy nie wynika bowiem z ich właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji, jakie im zapewnia państwo (tak Sąd Najwyższy w wyroku z 4 grudnia 1998 r., sygn. akt III CKN 49/98).

Nie można się zatem zgodzić z twierdzeniem, iż ze względu na szczególne cechy pieniędzy nie można ich uznać za rzeczy.

Cywilnoprawna problematyka pieniądza pozostaje w ścisłym związku z pojęciem wartości w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Odwołując się do pojęcia wartości, przepisy prawa cywilnego mają na myśli obiektywną wartość materialną. Pieniądzem w szerokim tego słowa znaczeniu są wszelkie elementy pieniężne, które posiadają faktyczną zdolność do spełnienia funkcji miernika wartości oraz wywodzących się stąd dalszych funkcji środka płatności i umarzania zobowiązań. Jednostki pieniężne są jednostkami miary, znaki pieniężne są rzeczami, a zarazem postaciami materialnymi wyrażającymi jednostki pieniężne. Przepisy Kodeksu cywilnego wyrażenia „pieniądz” używają dla określenia różnych kategorii, między innymi jako szczególnego rodzaju rzeczy ruchomych oznaczonych co do tożsamości, jako znaki pieniężne, należące jednak do kategorii odpowiadającej obowiązującemu u nas systemowi pieniężnemu, albo też zagraniczne znaki pieniężne (zob. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 819/05).

Podobnie rzecz ma się w przypadku pieniądza bezgotówkowego (środków pieniężnych zgromadzonych na kontach bankowych), na co wskazywał, w kontekście zawartej umowy pożyczki, NSA np. w wyroku z 26 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1301/09, gdzie wskazane zostało, że cyt.: „W związku z rozwojem nowoczesnych form finansowania i kredytowania coraz większą rolę w obrocie gospodarczym odgrywa pieniądz bezgotówkowy. Wyłania się więc pytanie, czy na tle art. 720 k.c. pieniądz bezgotówkowy może być przedmiotem pożyczki? Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie przyjął, iż nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Wskazać bowiem należy, iż ze sformułowania art. 720 § 1 k.c. (…) wynika, że przedmiotem pożyczki są "jednostki pieniężne", wyrażające pewną wartość ekonomiczną. Podkreślenia więc wymaga, że przy pożyczce pieniężnej możliwe jest posłużenie się różnymi formami zapłaty (w gotówce, przez przelew bankowy, czy przelew elektroniczny). Oznacza to, że przedmiotem pożyczki może być także tzw. pieniądz bezgotówkowy, a więc jednostki pieniężne (w odróżnieniu od znaków pieniężnych, czyli pieniądza gotówkowego – banknotów i monet). (…) pieniądz bezgotówkowy, choć nie istnieje w formie zmaterializowanej – może być bez ograniczeń wymieniany na banknoty i monety oraz wprowadzany do obrotu bez pośrednictwa banku. W konsekwencji przyjąć należy, iż zapłata bezgotówkowa oznacza wydanie przedmiotu pożyczki.”

Zgodnie z ukształtowanym w judykaturze poglądem, na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pieniądz bezgotówkowy traktowany jest jak rzecz ruchoma, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Zainteresowanych, według którego środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym przypisanym do Pionu Infrastruktura nie stanowią rzeczy lub prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i nie powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia przez Nabywcę Jednostki Gospodarczej zgodnie z 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jak wynika z wniosku, przedmiotem sprzedaży jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, natomiast zgormadzone na rachunku bankowym środki pieniężne, jako rzeczy (szczególnego rodzaju rzeczy ruchome), stanowią jeden ze zbywanych (w ramach jej sprzedaży) składników.

W analizowanej sprawie, umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne przypadkowe elementy zbioru. Wyodrębnienie w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) konkretnych składników majątkowych umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych, natomiast nie zmienia to faktu, że w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa, która jest przedmiotem umowy sprzedaży. Podstawa opodatkowania – w związku z dokonaną czynnością – będzie obejmowała również środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym wchodzącym w skład zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskazać bowiem należy, iż ww. środki pieniężne stanowią jeden ze składników zbywanego zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wliczyć również należy, wartość zgromadzonych środków pieniężnych na rachunkach bankowych zakwalifikowanych jako rzeczy ruchome.

Stanowisko Zainteresowanych – odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 – należało również uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zagadnienie objęte we wniosku pytaniem nr 12 – zgodnie z wolą Zainteresowanych – miało zostać poddane ocenie w przypadku, gdyby transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z racji uznania w interpretacji z 16 czerwca 2021 r. znak: 0114-KDIP4-3.4012.141.2021.3.KM, że nie mają do niej zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług – zagadnienia objętego ww. pytaniem nie objęto analizą.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że stanowisko Organu przedstawione w niniejszej sprawie potwierdzają m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 527/20, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1836/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 47/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1220/15., Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3253/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 839/05.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.