Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1069/08-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-28
Teza: Czy wniesienie przez wnioskodawcę, w sposób opisany powyżej aktywów jako aportów (wkładów) do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy jako osoby fizycznej przychodu podatkowego, a jeśli przychód taki powstanie, to w jaki sposób winien zostać ustalony w tej sytuacji dochód do opodatkowania?
Słowa kluczowe: aport; obowiązek-obowiązek podatkowy; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 16.09.2008 r. (data wpływu 18.09.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej aportu w postaci:

*   samochodów, zestawów komputerowych, mebli, nieruchomości - **jest prawidłowe**

*   akcji i udziałów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.09.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej aportu w postaci samochodów, zestawów komputerowych, mebli, nieruchomości, akcji i udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca rozważa obecnie rozpoczęcie prowadzenia działalności za pośrednictwem spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca jako osoba fizyczna posiadał będzie pewne aktywa (m. in. samochody, zestawy komputerowe, meble, nieruchomości, akcje, udziały) (dalej „aktywa”), które planuje wnieść tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej wg ich wartości rynkowej i wg takiej samej wartości zostaną ujęte w księgach tej spółki. W związku z wniesieniem ww. aktywów wnioskodawca stanie się oczywiście wspólnikiem spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej i podlegać będzie stosownemu opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez wnioskodawcę, w sposób opisany powyżej aktywów jako aportów (wkładów) do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy jako osoby fizycznej przychodu podatkowego, a jeśli przychód taki powstanie, to w jaki sposób winien zostać ustalony w tej sytuacji dochód do opodatkowania?

Zdaniem wnioskodawcy wniesienie aktywów (w tym w postaci np. samochodów,. zestawów komputerowych, mebli, nieruchomości lub akcji/udziałów w innych podmiotach) jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie rodzi po stronie osoby fizycznej wnoszącej ów wkład obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z następujących względów:

1\. na wstępie wskazać oczywiście należy, że spółki osobowe, a w tym także spółka komandytowa oraz komandytowo - akcyjna, nie są samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego, podatnikami pozostają jej wspólnicy.

Do wspólników tych stosuje się przy tym reżimy podatkowe właściwe dla ich statusu prawno- podatkowego, a zatem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub też przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji rozważając sytuację osoby fizycznej należy się odnieść do regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie podnieść należy, że zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych określa z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wyczerpujący art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f. Podkreślić należy, że jest to jedyny przepis w ustawie, który tej kwestii dotyczy. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. 2. zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: 1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, 2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną”.

Z brzmienia tego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu u wspólnika spółki osobowej podlegają jedynie przychody wynikające z działalności spółki (uzyskiwane przez spółkę, a następnie przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału w zysku spółki — to samo dotyczy zresztą także kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez spółkę i także w odpowiedni sposób odnoszonych do wspólników. Regulacja ta nie obejmuje natomiast innego typu wartości, którym nie można przypisać takiego charakteru. Brzmienie ww. przepisu przesądza zatem o tym, że świadczenie wspólnika do spółki osobowej i świadczenie spółki osobowej do wspólnika (a taką sytuacją jest wniesienie przez wspólnika wkładu do spółki osobowej i uzyskanie przez niego określonego udziału kapitałowego w spółce komandytowej lub komandytowo-akcyjnej) pozostają poza zakresem opodatkowania. Wniesienie wkładu do spółki osobowej nie jest bowiem związane z działalnością gospodarczą realizowaną przez spółkę i uzyskiwaniem z tego tytułu przychodów podlegających następnie opodatkowaniu na poziomie jej wspólników. Wkład do spółki (niezależnie zresztą od jej charakteru prawnego) stanowi jedynie formę dokapitalizowania podmiotu i ma na celu wyposażenie spółki w gotówkę, czy też w określone składniki majątkowe, które dopiero po wprowadzeniu ich do spółki mogą mieć wpływ na generowanie przez ten podmiot przychodów podlegających opodatkowaniu. Zważywszy na treść art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f., dopiero uzyskane przez spółkę przychody z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej mogą podlegać opodatkowaniu u każdego z jej wspólników stosownie do ich udziału w zyskach podmiotu.

2\. jak już była o tym mowa powyżej, spółka osobowa (w tym komandytowa) nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem tym pozostaje wspólnik (tutaj osoba fizyczna). Tym samym dowolny transfer od wspólnika do spółki osobowej musi być z punktu widzenia przepisów o podatku dochodowym (niezależnie od cywilnoprawnych skutków tej czynności) uznany za niebyły. Wniesienie przez wspólnika do spółki osobowej określonej wartości nie oznacza bowiem przeniesienia jej od jednego podmiotu podlegającego opodatkowaniu na inny. Z punktu widzenia regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przeniesiona na spółkę osobową wartość nadal należy do wspólnika, który dokonał wkładu (podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna i nie staje się nim spółka). Wniesienie przez osobę fizyczną wkładu do spółki osobowej nie ma zatem w aspekcie podatkowym żadnego znaczenia podatkowego, nie powinno zatem rodzić opodatkowania po stronie wspólników tej spółki. 3. odnośnie części aportu obejmującej akcje/udziały w spółkach kapitałowych wskazać należy, że art. 17 ust. 1 u.p.d.f. zawiera wprawdzie zapis, z którego wynika, że do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się także należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. — ale przepis ten może mieć zastosowanie jedynie do sytuacji typowej sprzedaży czy zamiany papierów wartościowych czy udziałów w spółce. W tym samym bowiem przepisie (art. 17 u.p.d.f.) uregulowane są bowiem skutki podatkowe specyficznej formuły zbycia, tj. zbycia polegającego na wniesieniu akcji czy udziałów jako wkładu niepieniężnego do spółki tytułem aportu. Chodzi tutaj o przepis art. 17 ust. 1 pkt 9) u.p.d.f., z którego wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: (\`(...)\`) 9) nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Analizując opisane powyżej przepisy należy w pierwszym rzędzie oddzielić i prawnie i podatkowo sytuacje zbycia akcji (udziałó w formie sprzedaży, zamiany, darowizny itp. od sytuacji zbycia polegającego na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki. O ile bowiem w przypadku typowej sprzedaży akcji/udziałów można mówić o przychodach, w tym przychodach należnych (tj. wartościach otrzymanych lub postawionych do dyspozycji, czy też wartościach dopiero należnych) — wyrażonych w cenie, to w sytuacji wniesienia wkładu w postaci udziałów oraz papierów wartościowych do spółki komandytowej lub komandytowo - akcyjnej — cena taka nie występuje. Wspólnicy uzyskują za aport do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej nie cenę (określoną wartość, którą w sposób definitywny zwiększa ich majątek), a jedynie pewien konglomerat praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w takiej spółce, który to konglomerat zresztą może mieć wartość zmienną i nie musi się przekładać np. automatycznie na udział wspólników w zysku takiego podmiotu. Widać zatem, iż konstrukcyjnie zbycie” z art. 17 ust. 1 pkt 6) u.p.d.f. jest czymś innym aniżeli wniesienie aportu do spółki (niezależnie od jej charakteru). Oba działania stanowią wprawdzie formę zbycia, ale o zupełnie innym charakterze i skutkach. Dał temu wyraz także ustawodawca różnicując obie te sytuacje w przepisach ustaw o podatkach dochodowych (art. 17 ust. i pkt 6) u.p.d.f. oraz art. 17 ust. i pkt 9) u.p.d.f.). Natomiast gdyby obie te formuły przeniesienia własności akcji (udziałów miały być traktowane tak samo, to zbędna byłaby odrębna regulacja podatkowa dotycząca skutków aportu do innego podmiotu (tj. art. 17 ust. 1 pkt 9) u.p.d.f.). W tym zakresie przepis dotyczący aportów (art. 17 ust. 1 pkt 9) u.p.d.f. uznać należy zatem za lex specialis, wobec regulacji ogólnej dotyczącej zbywania akcji lub udziałów (tj. wobec art. 17 ust. 1 pkt 6) up.d.f.). Skoro ustawodawca podatkowy zdecydował się na zastosowanie odrębnych uregulowań prawnych w tym zakresie (co wynika z zupełnie odmiennego charakteru prawnego aportu — regulacje kodeksu spółek handlowych oraz np. umowy sprzedaży - regulacje prawa cywilnego), to oznacza to, że jego intencją było wyraźne oddzielenie sytuacji, w których podmiot - osoba fizyczna dokonuje aportu, od sytuacji, gdy ekwiwalent za zbyte akcje (udziały) stanowią pieniądze czy wartości pieniężne biorąc pod uwagę systematykę ustawy oraz przyjmując racjonalność działania ustawodawcy, należy przyjąć, że sytuacja zbycia akcji przenoszonych jako wkład niepieniężny na inną spółkę podlega normie z art. 17 ust. i pkt 9) u.p.d.f., a nie art. 17 ust 1 pkt 6) u.p.d.f.

4\. z kolei z ww. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9) u.p.d.f. wynika, że przychód z kapitałów pieniężnych dla spółki osobowej stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9) u.p.d.f.). Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9) u.p.d.f. jasno zatem stanowi, że opodatkowanie po stronie wspólnika — osoby fizycznej mogłoby się pojawić jedynie w przypadku aportu w postaci akcji/udziałów do spółki mającej osobowość prawną, a zatem do spółki z o.o. lub też do spółki akcyjnej. z treści w szczególności art. 12 k.s.h. wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Z tą chwilą staje się ona podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji. Z kolei spółki osobowe pozostają tzw. ułomnymi osobami prawnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Wobec powyższego regulacja z art. 17 ust. 1 pkt 9) u.p.d.f. nie może mieć zatem zastosowania do sytuacji wniesienia aportu w postaci akcji/udziałów do spółki nieposiadającej osobowości prawnej. skoro tak, to zakładając racjonalność ustawodawcy uznać by należało, że wkład niepieniężny do spółki osobowej, nieodpowiadający wymogom ani z art. 17 ust. 1 pkt 6) u.p.d.f. Ani też niemieszczący się w zakresie art. 17 ust. 1 pkt 9) u.p.d.f., nie rodzi po stronie wspólnika takiej spółki obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazać przy tym należy, że brak jest jakiegokolwiek argumentu prawnego czy logicznego przemawiającego za tym, że aporty do spółek posiadających osobowość prawną (tj. spółki z o.o. czy akcyjnej) powinny być rozpatrywane poprzez pryzmat art. 17 ust. i pkt 9) u.p.d.f., zaś aporty do spółek niemających osobowości prawnej (czyli spółek osobowych) poprzez inne regulacje wprowadzające opodatkowanie tego typu transakcji, np. art. 17 ust. 1 pkt 6) u.p.d.f. podkreślić przy tym należy, że w prawie podatkowym obowiązuje zakaz interpretacji per analogiam, co wyłącza możliwość zastosowania do tego przypadku podanych powyżej regulacji dotyczących wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych. wskazać należy przy tym, że zgodnie z treścią art. 217 konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wobec tego sama ustawa powinna określać zdarzenia posiadające znaczenie podatkowe. W regulacjach normatywnych brak tymczasem jakiegokolwiek wskazania, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe, co potwierdza tezę o neutralności podatkowej transakcji. 5. nadto należy zaznaczyć, że dla organów podatkowych (ministra finansów) i innych organów podatkowych bezdyskusyjne pozostaje, ze wniesienie wkładu do spółki osobowej nie rodzi obowiązku podatkowego. Takie wnioski wynikają z lektury szeregu pism organów podatkowych.

W dalszej części wnioskodawca przywołuje poglądy organów podatkowych wyrażone w postanowieniach naczelników urzędów skarbowych .

Podsumowując swoje rozważania wnioskodawca wskazuje, że wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, jaką jest spółka komandytowo - akcyjna, nie będzie się wiązało z powstaniem po stronie tej osoby przychodu podlegającego opodatkowaniu. Nie będzie zatem zachodziła w tej sytuacji konieczność zapłaty przez wspólnika jakiekolwiek podatku, dla którego podstawę stanowić będzie aport aktywów do spółki komandytowo - akcyjnej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Ad.1 Wkład niepieniężny w postaci samochodów, zestawów komputerowych, mebli i nieruchomości.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej aportu w postaci samochodów, zestawów komputerowych, mebli i nieruchomości uznano za prawidłowe, jednakże uzasadnienie prawne jest odmienne od uzasadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037), przez umowę spółki handlowej (w tym spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej) wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Stosownie do art. 48 § 2 ww. Kodeksu, wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Wkład w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w momencie ich wniesienia do spółki osobowej nie rodzi u wspólnika wnoszącego wkład obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy do źródeł przychodów zalicza się odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,
    *   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany,

Natomiast zgodnie z brzemieniem art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zatem w takim przypadku nie powstanie przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, rzeczy lub innych praw majątkowych wskazanych w tym przepisie.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi także źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy jakim są kapitały pieniężne, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek posiadających osobowość prawną, albo wkładów do spółdzielni. Nie ma natomiast zastosowania do wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej.

Reasumując, wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci samochodów, zestawów komputerowych, mebli i nieruchomości nie rodzi u wspólnika wnoszącego wkład żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie jego wniesienia, gdyż czynność ta nie generuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2. Wkład niepieniężny w postaci akcji i udziałów spółek kapitałowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia akcji w spółce kapitałowej do spółki osobowej.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formą przeniesienia własności udziałów, akcji za wynagrodzeniem.

Wniesienie zatem akcji i udziałów do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela – właścicielem staje się bowiem spółka osobowa – stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych akcji i udziałów. Zatem wniesienie akcji i udziałów do spółki osobowej jest przeniesieniem własności akcji (udziałów), za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych akcji i udziałów w spółkach kapitałowych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa powyżej, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Jak już wskazano wyżej generalną zasadą jest, że podatku dochodowego nie płaci się od przychodu, lecz od dochodu, czyli kwoty przychodu pomniejszonej o koszty jego uzyskania. Również dochód ze zbycia udziałów, jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 osiągniętym w roku podatkowym.

Podobnie dochód ze zbycia akcji, obliczony jest w myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy jako różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów/akcji :

*   gdy zbywane udziały/akcje były objęte za pieniądze, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Kosztem nabycia udziałów/akcji jest kwota, za którą zostały zakupione (objęte).

*   gdy zbywane udziały/akcje były objęte za wkład niepieniężny, zastosowanie ma art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: - nominalnej wartości objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały/akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, - wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Dochód ten powstanie w dacie wniesienia udziałów/akcji i będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym PIT-38. Osiągnięty ze sprzedaży dochód nie będzie podlegał łączeniu z innymi dochodami i nie wystąpi obowiązek jego wykazania w zeznaniach PIT-36 czy też PIT-37.

Reasumując, wniesione przez wnioskodawcę udziały/akcje spółek kapitałowych w formie aportu do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej powodują zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim właśnie ta spółka. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów/akcji. Wartość objętego wkładu w spółce komandytowej (komandytowo-akcyjnej) stanowić będzie w tym przypadku przychód, a kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki komandytowej udziałów (akcji).

Dochód ten powstanie w dacie wniesienia akcji/udziałów i będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym PIT-38.

Osiągnięty ze sprzedaży dochód nie będzie podlegał łączeniu z innymi dochodami i nie wystąpi obowiązek jego wykazania w zeznaniach PIT-36 czy też PIT-37.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Natomiast powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna wydana po 1.07.2007 r. nie dotyczy wniesienia aportu w postaci akcji/udziałów spółek kapitałowych do spółki osobowej, lecz innego rodzaju wkładów niepieniężnych. Podatnicy nie mogą wywodzić skutków prawnych z interpretacji wydanych nie w swojej sprawie i w innym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.