Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.23.2022.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-03
Teza: zastosowanie zwolnienia od podatku dla czynności wniesienia aportu w postaci Nieruchomości do spółki jawnej oraz możliwości wyboru opodatkowania tej transakcji.
Słowa kluczowe: aport; budynek-budynek gospodarczy ; budynek-budynek niemieszkalny; budynek-budynek użytkowy; działalność-działalność gospodarcza; nakłady; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 stycznia 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności wniesienia aportu w postaci Nieruchomości do spółki jawnej oraz możliwości wyboru opodatkowania tej transakcji.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128) oraz prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG pod firmą „…”. Zainteresowany jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Jako przedmiot przeważającej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w CEIDG ujawniono pogrzeby i działalność pokrewną (96.03.Z).

Wnioskodawca nabył na mocy aktu notarialnego Repertorium A nr … w dniu ..kwietnia 2018 roku do majątku osobistego nieruchomość gruntową (\`(...)\`), utworzoną z działki nr ewidencyjny …, KW nr … o powierzchni … hektara, zlokalizowaną w miejscowości …, zabudowaną stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności budynkami, budowlami i urządzeniami, tj. pracownią kamieniarską, wiatą magazynową, pakamerami, ogrodzeniem (dalej: Nieruchomość) od Likwidatora Spółdzielni (\`(...)\`) z siedzibą w … (dalej:. Własność nabywanego gruntu wpisana była na rzecz Gminy …, a Spółdzielnia była użytkownikiem wieczystym gruntu (oddanie w użytkowanie wieczyste do 7 maja 2095 r.) i właścicielem budynków, budowli oraz urządzeń.

Zgodnie z aktem notarialnym zawartym w dniu … kwietnia 2018 r., Nieruchomość ma dostęp do drogi publicznej, a w ewidencji gruntów stanowi inne tereny zabudowane (Bi) oraz podlega ustaleniom w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, gdzie znajduje się w terenach zabudowy usługowej (U.1).

Wnioskodawca nabył Nieruchomość w drodze kupna. Transakcja ta nie była obciążona podatkiem od towarów i usług - nabycie Nieruchomości nastąpiło w ramach transakcji zwolnionej z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sprzedaż udokumentowano fakturą ze stawką „zw”. Wnioskodawcy w związku z nabyciem Nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość nie została nigdy wprowadzona do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Od momentu nabycia Nieruchomości Wnioskodawca nie ponosił wydatków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym na jej ulepszenie. A także do momentu planowanego aportu Nieruchomości, Zainteresowany nie będzie ponosił wydatków na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wnioskodawca nie wykorzystywał przedmiotowej nieruchomości będącej przedmiotem wniosku wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Od 1 stycznia 2020 r. Nieruchomość jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej na czas nieoznaczony pomiędzy Wnioskodawcą i spółką A. (dalej: Spółka jawna, Dzierżawca), do której planowane jest wniesienie aportem Nieruchomości. Z tytułu umowy dzierżawy Wnioskodawca wystawia fakturę z podatkiem VAT. Spółka jawna jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Spółka jawna jako dzierżawca rozbudowała znajdujący się na działce nr … budynek pracowni kamieniarskiej i przystosowała go na potrzeby swojej działalności, ponosząc z tego tytułu nakłady przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości.

Zgodnie z aktem notarialnym zawartym … kwietnia 2018 r. w przeszłości, co do wszystkich naniesień objętych ww. aktem notarialnym, znajdujących się na działce nr … były zawarte umowy najmu na czas nieoznaczony przez poprzedniego właściciela (1).

Znajdujące się obecnie na działce nr …:

• budynek stanowi budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r. poz. 1333), zwanej dalej: Prawo budowlane;

• wiata magazynowa i pakamera stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego;

• ogrodzenie stanowi urządzenie w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

Wnioskodawca planuje wniesienie do Spółki jawnej aportu niepieniężnego w postaci Nieruchomości, aby spółka jawna mogła wykorzystywać Nieruchomość do własnej działalności.

W związku z aportem Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki jawnej i będzie mu przysługiwać ogół praw i obowiązków. Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o VAT.

Wnioskodawca planuje aport Nieruchomości w I kwartale 2022 r. Cena zostanie ustalona w oparciu o wycenę rzeczoznawcy majątkowego uwzględniający obecny stan Nieruchomości, tj. wraz z nakładami poniesionymi przez Dzierżawcę. Umowa dzierżawy nie zostanie rozwiązana przed planowaną transakcją. Rozliczenie nakładów poniesionych przez Dzierżawcę nastąpi po transakcji, za zaliczeniem wartości nakładów na poczet ceny z tytułu aportu Nieruchomości.

Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie skutków podatkowych powyższej operacji na gruncie podatku od towarów i usług.

### **Pytanie**

Czy planowane wniesienie aportu do Spółki jawnej w postaci Nieruchomości będzie stanowić dla Wnioskodawcy czynność zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia?

### **Pana stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, planowanego aportu w postaci Nieruchomości dokonuje działając w charakterze podatnika VAT. Przyszły aport Nieruchomości będzie podlegał zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej: ustawą o VAT, a Wnioskodawca może zrezygnować z tego zwolnienia przy dochowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`) Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Czynność wniesienia aportu może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towaru lub za świadczenie usług, w zależności od tego, co stanowi przedmiot aportu.

Czynność wniesienia aportu rzeczowego spełnia definicję dostawy towaru, zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym uznawana jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji), a także prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W kontekście powyższego wyroku kryterium decydującym o opodatkowaniu lub nieopodatkowaniu VAT zbycia nieruchomości przez osoby fizyczne jest to, czy mieści się w zakresie „zwykłego zarządu majątkiem prywatnym” - jeśli wykracza poza ten zakres, co do zasady podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym bardziej opodatkowaniu VAT podlega zbycie nieruchomości niestanowiącej majątku prywatnego, lecz majątek wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z przywołanym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W pojęciu „działalności gospodarczej” w rozumieniu ustawy o VAT bezspornie mieści się więc dzierżawa/najem nieruchomości - i na wniosek ten nie ma wpływu kwestia, czy jest on dokonywany w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej przedsiębiorcy, czy też jest to tzw. dzierżawa/najem prywatny.

Mając zatem na uwadze, że oddanie nieruchomości w dzierżawę/najem stanowi przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, nieruchomość taka przestaje mieć charakter majątku prywatnego. W konsekwencji jej zbycie nie jest dokonywane w ramach „zwykłego zarządu majątkiem prywatnym” i w związku z tym, nie jest wyłączone z zakresu opodatkowania VAT.

Stanowisko, iż zbycie nieruchomości będącej uprzednio przedmiotem najmu lub dzierżawy następuje w ramach „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu tym podatkiem ma oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo można wskazać na:

\- wyrok WSA we Wrocławiu z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1181/16: „W okolicznościach rozpoznawanej sprawy okoliczność dzierżawienia odpłatnego gruntów przed ich planowanym zbyciem, stanowi o wykorzystywaniu tychże gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w wyniku czego utraciły one charakter dobra stanowiącego majątek „osobisty” podatnika. W przypadku, gdy podatnik dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadził wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności.”;

\- wyrok WSA w Warszawie z 19 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2287/09: „Jak podała Skarżąca we wniosku wydzielona część nieruchomości jest wydzierżawiana i w związku z osiąganym dochodem z tytułu dzierżawy jest podatnikiem podatku VAT. Jak wynika z treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. unormowanie to zalicza jednoznacznie do działalności gospodarczej dla potrzeb VAT takie przejawy aktywności podatnika w stosunku do towarów jak np. wynajem, czy dzierżawa, o ile są realizowane w sposób ciągły i dla celów zarobkowych. Wynika z tego, że Skarżąca jest podatnikiem podatku VAT z tytułu dzierżawy przedmiotowej nieruchomości. Skoro na przedmiotowej części nieruchomości prowadzona jest przez Skarżącą działalność gospodarcza w związku z jej wydzierżawianiem, to sprzedaż tej części nieruchomości również związana jest z tą działalnością.”

Powyższe stanowisko jest również prezentowane w utrwalonej linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo można wskazać na następujące interpretacje indywidualne:

\- nr 0114-KDIP1-1.4012.445.2018.1.JO z 24 września 2018 r., w której zwrócono uwagę na to, że „wykorzystanie przez Wnioskodawcę działek nr 748/2 i 748/3 w działalności gospodarczej polegającej na wynajmie na rzecz firm prywatnych prowadzących działalność gospodarczą, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, czynność ta wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, a Wnioskodawca w związku z jej realizacją działa w charakterze podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.”;

\- nr 0112-KDIL1-2.4012.482.2018.5.PG z dnia 19 października 2018 r.: „W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.”;

\- nr 0114-KDIP1-2.4012.108.2018.1.IG z 15 maja 2018 r.;

\- nr 0114-KDIP1-3.4012.313.2017.1.JG z 25 września 2017 r.

Odnosząc powyższe do przestawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że Nieruchomość jest obecnie i w przeszłości również była przedmiotem dzierżawy/najmu, stanowiącego „działalność gospodarczą” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji Nieruchomość nie może być uznana za majątek prywatny, lecz majątek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z tym, wniesienie jej aportem do spółki jawnej przez Wnioskodawcę - również będzie stanowić przejaw działalności gospodarczej - działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z wniesieniem aportu w postaci Nieruchomości, Wnioskodawcy będzie zatem przysługiwał status podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

\- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

\- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl regulacji art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. - ilekroć w przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1\. wybudowaniu lub

2\. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem zarówno zgodnie z przepisami ustawy o VAT, Dyrektywą 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własne osoby fizycznej.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

\- w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

\- dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że budynek i budowle znajdujące się na Nieruchomości były przedmiotem tak rozumianego „pierwszego zasiedlenia”. Ponieważ Nieruchomość pochodzi z rynku wtórnego i była wykorzystywana przez poprzedniego właściciela, do jej pierwszego zasiedlenia doszło w przeszłości, nie później, niż w dacie zakupu przez Wnioskodawcę (kwiecień 2018 r.). Ponadto Nieruchomość jest przedmiotem dzierżawy, przy czym pierwsze umowy dotyczące użytkowania Nieruchomości w ten sposób (najem) były zawarte jeszcze przed nabyciem Nieruchomości przez Wnioskodawcę w 2018 r. Natomiast obecnie trwająca umowa dzierżawy Nieruchomości została zawarta 1 stycznia 2020 r. pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką jawną, do której Zainteresowany zamierza wnieść aportem Nieruchomość. Dodatkowo, ponieważ Wnioskodawca od momentu nabycia nie poniósł i nie będzie ponosił do momentu planowanej sprzedaży wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie doszło i nie dojdzie do ponownego „pierwszego zasiedlenia”.

W myśl powyższego, należy zatem uznać, że upłynęło już ponad 2 lata od „pierwszego zasiedlenia” Nieruchomości. W konsekwencji, planowana przez Wnioskodawcę transakcja wniesienia aportem Nieruchomości do spółki jawnej nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowanym zbyciem (nie wcześniej niż w I półroczu 2022 r.) będzie dłuższy niż 2 lata.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W świetle powyższego planowana transakcja wniesienia aportem gruntu - działki nr (\`(...)\`) zabudowanej budynkami, budowlami i urządzeniami, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wymienione powyżej zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1\. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2\. złożą:

\- przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

\- w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tym samym wobec faktu, że zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka jawna są obecnie podatnikami VAT czynnymi, możliwa jest rezygnacja z ww. zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT na warunkach wskazanych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy i opodatkowanie dostawy Nieruchomości (budynków i budowli, na których są one posadowione) na zasadach ogólnych.

W związku z tym, że dostawa nieruchomości będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, brak jest uzasadnienia do analizy przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W konsekwencji dostawa Nieruchomości po cenie obejmującej wartość poniesionych przez dzierżawcę nakładów będzie stanowiła dostawę towarów, tj. czynność podlegającą opodatkowaniu, do której znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**
--------------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumnie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że planuje Pan wnieść aportem do spółki jawnej Nieruchomość działkę nr ewidencyjny .. zabudowaną budynkami, budowlami i urządzeniami, tj. pracownią kamieniarską, wiatą magazynową, pakamerami, ogrodzeniem.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci Nieruchomości do spółki jawnej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu do spółki jawnej stanowi więc czynność podlegającą na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednak nie każda czynność, która stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych.

„Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Jednocześnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym wyroku z 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 VI Dyrektywy.

Z treści wniosku wynika, że prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą – przeważający zakres - pogrzeby i działalność pokrewna. Jest Pan zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Nieruchomość, którą ma być przedmiotem aportu została przez Pana nabyta w kwietnia 2018 roku do majątku osobistego. Nieruchomość nie została nigdy wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Od 1 stycznia 2020 r. Nieruchomość jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej na czas nieoznaczony ze spółką jawną.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług umowa dzierżawy wypełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w wyniku zawartej umowy powstaje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza” do którego odwołuje się art. 15 ust. 2 ustawy, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego, treść przywołanych przepisów prawa oraz tez wynikających z powołanego orzecznictwa prowadzi do stwierdzenia, że skoro przedmiotowa Nieruchomość jest od 1 stycznia 2020 r. przedmiotem umowy dzierżawy – to jest ona wykorzystywana przez Pana w celach zarobkowych, a nie w celach osobistych. Zawarcie przez Pana umowy dzierżawy przedmiotowej Nieruchomości nie stanowi zarządu majątkiem prywatnym, lecz wypełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Z uwagi na to, że przedmiotem aportu do spółki jawnej będzie Nieruchomość wykorzystywana przez Pana w prowadzonej działalności gospodarczej (umowa dzierżawy), to z tytułu tej czynności będzie Pan działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji wniesienie przez Pana aportu będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Pana wątpliwości dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla aportu Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i możliwości wyboru opodatkowania tej transakcji.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z analizy wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że aby zastosować zwolnienie od podatku na podstawie tego przepisu, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy staje się bezzasadne.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej samej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia.

W opisie sprawy wskazał Pan, że w 2018 roku nabył do majątku osobistego Nieruchomość, na którą składała się działka gruntu zabudowana pracownią kamieniarską, stanowiącą budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, wiatą magazynową i pakamerami stanowiącymi budowle w rozumieniu tej ustawy oraz ogrodzeniem, które stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego. Transakcja nabycia Nieruchomości udokumentowana była fakturą. Dla jej dostawy sprzedawca zastosował zwolnienie od podatku. Nieruchomość nie została nigdy wprowadzona do prowadzonej przez Pana ewidencji środków trwałych. Od momentu nabycia Nieruchomości nie ponosił Pan, a także nie poniesie wydatków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym na jej ulepszenie. Wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekroczyły 30% wartości początkowej pracowni kamieniarskiej poniósł dzierżawca. Dzierżawca, w ramach tego ulepszenia, rozbudował budynek pracowni kamieniarskiej i przystosował go na potrzeby swojej działalności. Umowa dzierżawy nie zostanie rozwiązana przed planowaną transakcją. Rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawcę nastąpi po transakcji, za zaliczeniem wartości nakładów na poczet ceny z tytułu aportu Nieruchomości.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Art. 694 kodeksu cywilnego stanowi:

do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 696 Kodeksu cywilnego

dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego.

Stosownie do zapisu art. 705 Kodeksu cywilnego:

po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Zgodnie natomiast z art. 676 Kodeksu cywilnego:

jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z powyższych regulacji wynika, że jeśli dzierżawca ulepszył rzecz dzierżawioną, wydzierżawiający, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z analizy wyżej powołanego art. 2 pkt 14 ustawy wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, dzierżawę jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Jak wynika z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) :

jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Wartość początkowa środków trwałych ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych jedynie w sytuacji, gdy są one poniesione bezpośrednio przez podatnika.

Biorąc pod uwagę treść obowiązujących przepisów w kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzam, że aport wymienionych we wniosku budowli (pakamer, wiaty magazynowej) nie będzie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a także w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Do pierwszego zasiedlenia tych obiektów doszło najpóźniej w 2018 r., tj. w roku w którym je Pan nabył. Nie poniósł Pan również żadnych nakładów na ich ulepszenie. W konsekwencji aport tych budowli korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z kolei poniesienie przez dzierżawcę nakładów przekraczających 30% wartości początkowej budynku - pracowni kamieniarskiej pozostaje bez wpływu na ocenę pierwszego zasiedlenia tego budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy tego. Nakłady te nie zostały poniesione przez Pana lecz przez dzierżawcę i przed wniesieniem aportu nie będą przedmiotem rozliczenia z dzierżawcą, a ponadto budynek ten nie był ujęty w prowadzonej przez Pana, w ramach działalności gospodarczej, ewidencji środków trwałych.

Zatem aport budynku – pracowni kamieniarskiej nie będzie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a także w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Do pierwszego zasiedlenia tego obiektu doszło najpóźniej w 2018 r., tj. w roku w którym Pan go nabył. W konsekwencji aport tego budynku korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na to, że urządzenia te należy traktować jako elementy przynależne do budynku/budowli, brak jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, stosowania zasad ich opodatkowania odrębnych niż zasady opodatkowania dotyczących budynków i budowli.

Zatem w niniejszej sprawie aport urządzenia budowlanego – ogrodzenia również będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na zapis wyżej powołanego art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnieniem od podatku objęty będzie również aport gruntu, na którym wskazane we wniosku budynki i budowle są posadowione.

Ustawodawca przewidział w odniesieniu do dostawy budynków, budowli bądź ich części, która objęta jest zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy możliwość rezygnacji z tego zwolnienia i opodatkowania tych transakcji na zasadach ogólnych.

Stanowi o tym treść art. 43 ust 10 ustawy:

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Z treści wniosku wynika, że jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również spółka, do której zamierza Pan wnieść aport w postaci opisanej we wniosku Nieruchomości. Jak wskazano wcześniej aport Nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W sytuacji, gdy strony Transakcji, tj. Pan i spółka podejmiecie decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to aport Nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym Pana stanowisko w sprawie uznaję za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będzie mógł Pan korzystać jeżeli zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**
------------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \`(...)\`. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).