Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.709.2021.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-16
Teza: zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług świadczonych przez zatrudnionego dietetyka, zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług świadczonych przez zatrudnionego fizjoterapeutę,
Słowa kluczowe: usługi; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 września 2021 r. (data wpływu 24 września 2021 r.), uzupełnionym pismem z 15 listopada 2021 r. (data wpływu 23 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług świadczonych przez zatrudnionego dietetyka,

\- zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług świadczonych przez zatrudnionego fizjoterapeutę,

\- **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

24 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług świadczonych przez zatrudnionego dietetyka,

\- zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług świadczonych przez zatrudnionego fizjoterapeutę.

Wniosek został uzupełniony pismem z 15 listopada 2021 r. (data wpływu 23 listopada 2021 r.) o pełnomocnictwo, doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań, przedstawienie własnego stanowiska do nowo postawionych pytań oraz o doprecyzowanie przedmiotu wniosku.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe** (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca będzie, przez swój sklep internetowy założony na wyspecjalizowanej platformie internetowej, świadczył usługi polegające na (1.) konsultacjach dietetycznych online oraz (2.) konsultacjach online polegających na tworzeniu indywidualnych planów ćwiczeń. Obie usługi oferowane będą z myślą o osobach cierpiących na rozmaite choroby (w tym choroby cywilizacyjne) lub zmagających się z problemami zdrowotnymi m.in. z zespołem jelita drażliwego, wrzodziejącym zapaleniem jelita grubego, celiaklią i innymi chorobami jelit, a także z cukrzycą typu 1 i 2, niedoczynnością tarczycy, insulinoopornością, chorobą Hashimoto oraz z zaburzeniami odżywiania, nadwagą, otyłością i niedowagą. Usługi będą dostępne także dla osób chcących poprawić swój stan zdrowia przez zmianę nawyków żywieniowych oraz osób, które chcą wprowadzić profilaktykę przeciwko zachorowaniu na choroby cywilizacyjne. Pacjenci będą mogli skorzystać z konsultacji dietetycznych, konsultacji polegających na ułożeniu indywidualnego planu ćwiczeń albo z obu tych usług równocześnie w formie konsultacji polegających na stworzeniu indywidualnego kompleksowego planu dietetyczno-ćwiczeniowego online wraz ze wsparciem indywidualnym specjalistów.

Wnioskodawca jest osobą prawną prowadzącą działalność w ramach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę sklasyfikowana będzie wg PKD 86.90.E, jako pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana. Oferowane konsultacje dietetyczne oraz konsultacje polegające na tworzeniu indywidualnych planów ćwiczeniowych będą udzielane na odległość pacjentowi za pośrednictwem wyspecjalizowanej platformy internetowej, na której pacjent będzie posiadał swoje indywidualne konto i przez którą będzie możliwość osobistego kontaktu tekstowego przez chat. Konsultacje dietetyczne oraz indywidualne konsultacje ćwiczeniowe będą zawsze udzielane w oparciu o wcześniej przeprowadzony wywiad medyczny, analizę posiadanych przez pacjenta badań lekarskich, analizę nawyków pacjenta, a także jego kondycji zdrowotnej. W przypadku konieczności spotkań osobistych, pacjentowi będą proponowane takie spotkania.

Konsultacji dietetycznych online udzielać będzie specjalista dietetyk zatrudniony przez Wnioskodawcę w oparciu o umowę o pracę lub umowę zlecenie - zatrudniona osoba ukończyła studia wyższe i posiada tytuł licencjata na kierunku dietetyka oraz obecnie jest studentem studiów magisterskich na kierunku dietetyka.

Konsultacji polegających na tworzeniu indywidualnych planów ćwiczeniowych online udzielać będzie specjalista fizjoterapeuta zatrudniony przez Wnioskodawcę w oparciu o umowę o pracę lub umowę zlecenie - zatrudniona będzie osoba, która ukończyła studia wyższe i posiada tytuł licencjata lub magistra na kierunku fizjoterapia.

Konsultacje dietetyczne online oraz konsultacje indywidualne ćwiczeniowe online będą dopasowywane zawsze indywidualnie dla każdego pacjenta w oparciu o dokładną analizę stanu zdrowia, dotychczasowego leczenia, wyników badań, nawyków żywieniowych, kondycji oraz stylu życia.

Przebieg usług oferowanych przez Wnioskodawcę będzie następujący:

1\. Zainteresowany pacjent nawiązuje z wnioskodawcą kontakt za pośrednictwem prowadzonej przez Wnioskodawcę specjalnej platformy internetowej i wyraża chęć skorzystania z oferowanych przez wnioskodawcę usług medycznych.

2\. Pacjent dokonuje płatności Online wykupując oferowaną przez Wnioskodawcę konsultację dietetyczną online albo konsultację indywidualną ćwiczeniową online albo obie usługi jednocześnie w formie konsultacji polegających na stworzeniu indywidualnego kompleksowego planu dietetyczno-ćwiczeniowego online. Dokonując płatności, pacjent wybiera okres świadczenia usług - 1 miesiąc lub 3 miesiące.

3\. Następnie zostanie przez specjalnie dedykowaną do tego platformę internetową dokonany wywiad medyczny online i udostępniony dzienniczek żywieniowy oraz dzienniczek ćwiczeń do uzupełniania przez pacjenta. Wywiad medyczny będzie polegał na wypełnieniu przez platformę online odpowiedniego formularza zawierającego pytania z zakresu tematyki medycznej i żywieniowej. Formularze pozwolą ustalić na podstawie odpowiedzi pacjenta na udzielone pytania aktualny stan zdrowia pacjenta, aktywność fizyczną pacjenta, warunki fizyczne pacjenta takie jak wzrost i waga, dotychczasowe nawyki żywieniowe, przebyte i aktualnie trwające choroby. Pacjent przez formularz będzie udzielał informacji m.in. dotyczących chorób takich jak: choroby metaboliczne - cukrzyca, insulinooporność, wysoki poziom cukru we krwi; choroby serca: przebyty zawał, niedociśnienie, nadciśnienie tętnicze, niewydolność serca, choroby wrodzone serca; choroby tarczycy: choroba Hashimoto, choroba Graves’a-Basedow’a, niedoczynność tarczycy, nadczynność tarczycy, wole guzkowe; choroby kości i reumatologiczne: osteoporoza, łamliwość kości, reumatologiczne zapalenie stawów, reumatyzm, dna moczanowa; choroby neurologiczne: migreny, udary, mikroudary, rwa kulszowa, dyskopatie, kręgozmyk; choroby jelit: zespół jelita wrażliwego, wrzodziejące zapalenie jelita grubego, przerost flory bakteryjnej jelita cienkiego, alergie, nietolerancje pokarmowe; choroby nerek: kamica, zapalenie nerek, przewlekła niewydolność nerek; choroby wątroby: otłuszczenie, przewlekła niewydolność wątroby; a także inne schorzenia m.in.: bolesne miesiączki, depresja. Formularz będzie zawierał krótkie definicje powyższych schorzeń i chorób tak, aby maksymalnie uprościć pacjentom jego wypełnienie. Istotną częścią formularza będzie pytanie o aktualne wyniki badań takich jak morfologia, mocz, badanie kału, próby wątrobowe, glukoza, insulina, panel hormonalny, etc., o których załączenie pacjent będzie proszony. Formularz będzie zawierał także pytania dotyczące aktualnych dolegliwości, na które cierpi pacjent takich jak: dolegliwości ze strony układu pokarmowego (biegunki, wzdęcia, zaparcia etc.), dolegliwości związane z narządami ruchu (bóle stawów, mięśni, skurcze, bóle kręgosłupa etc.) i inne dolegliwości (osłabiona odporność, senność, wysypki, pokrzywki, katar sienny, etc.). Nadto pytania w formularzu będą dotyczyć także wszelkich przyjmowanych przez pacjenta leków, suplementów diety, witamin oraz alergii i nietolerancji związanych z przyjmowaniem leków czy suplementów diety. W przypadku wątpliwości i pytań odnośnie formularza, pacjent będzie miał umożliwiony kontakt z Wnioskodawcą za pośrednictwem drogi elektronicznej.

4\. Po uzyskaniu wypełnionego formularza zostanie dokonana analiza stanu zdrowia i potrzeb pacjenta przez specjalistów dietetyka i/lub fizjoterapeutę. W wyniku analizy stanu pacjenta przygotowany zostanie, w zależności od wyboru wariantu usługi, indywidualny plan diety oraz indywidualny plan ćwiczeń. Wskazać należy, że plan diety stworzony przez specjalistę będzie zbilansowany pod względem makroelementów, składników mineralnych, witamin i nastawiony będzie na złagodzenie odczuwanych przez pacjenta dolegliwości i schorzeń, uzupełnienie wszelkich niedoborów, poprawę wyników badań, a także profilaktykę przed chorobami cywilizacyjnymi. Plan ćwiczeń stworzony przez fizjoterapeutę będzie miał na celu zmniejszenie dolegliwości odczuwanych przez pacjenta, naukę prawidłowej postawy, zmniejszenie napięcia mięśni oraz poprawę kondycji fizycznej.

5\. Po dokonaniu płatności i przesłaniu wypełnionych formularzy pacjent otrzyma od Wnioskodawcy:

I. w przypadku konsultacji dietetycznych: zestaw plików tekstowych w formacie pdf zawierający indywidualnie stworzony plan żywieniowy, wraz m.in. z listą produktów zabronionych oraz listą produktów zalecanych, wskazówkami i poradami żywieniowymi oraz zaleceniami. Przesłany plan żywieniowy będzie stanowił materiał edukacyjny, z którego pacjent będzie mógł poznać zasady prawidłowego żywienia dostosowanego do swoich indywidualnych potrzeb zdrowotnych;

II. w przypadku konsultacji online polegających na tworzeniu indywidualnych planów ćwiczeń: zestaw plików tekstowych w formacie pdf zawierających indywidualnie stworzony plan ćwiczeniowy wraz m.in. z listą ćwiczeń, opisem ćwiczeń, wskazówkami i poradami dotyczącymi prawidłowości wykonywania ćwiczeń, a także zestaw filmów do wykonywania ćwiczeń, w których pokazane zostaną prawidłowo wykonane ćwiczenia, zwrócona zostanie uwaga na potencjalne błędy w ćwiczeniach oraz treści o charakterze motywacyjnym;

III. w przypadku wariantu konsultacji polegających na stworzeniu indywidualnego kompleksowego planu dietetyczno-ćwiczeniowego online: zestaw plików tekstowych w formacie pdf zawierający indywidualnie stworzony plany żywieniowy, wraz m.in. z listą produktów zabronionych oraz listą produktów zalecanych, wskazówkami i poradami żywieniowymi oraz zaleceniami (przesłany plan żywieniowy będzie stanowił materiał edukacyjny, z którego pacjent będzie mógł poznać zasady prawidłowego żywienia dostosowanego do swoich indywidualnych potrzeb zdrowotnych) oraz zestaw plików tekstowych w formacie pdf zawierających indywidualnie stworzony plan ćwiczeniowy wraz m.in. z listą ćwiczeń, opisem ćwiczeń, wskazówkami i poradami dotyczącymi prawidłowości wykonywania ćwiczeń, a także zestaw filmów do wykonywania ćwiczeń, w których pokazane zostaną prawidłowo wykonane ćwiczenia, zwrócona zostanie uwaga na potencjalne błędy w ćwiczeniach oraz treści o charakterze motywacyjnym. W przypadku tego wariantu możliwa będzie indywidualna szczegółowa modyfikacja każdego z planów i pacjent dodatkowo otrzyma dostęp do chatu online ze specjalistami z możliwością zadawania nieograniczonej liczby pytań.

6\. W trakcie okresu świadczenia usług opłaconego przez pacjenta (1 miesiąc lub 3 miesiące) pacjent będzie miał możliwość kontaktu z Wnioskodawcą przez platformę internetową.

7\. Po zakończeniu okresu świadczenia usług pacjent będzie miał możliwość przedłużenia usług online na kolejny wybrany przez niego okres. Po dokonaniu przez pacjenta przedłużenia okresu świadczenia usług, indywidualne plany dostępne dla pacjenta zostaną zaktualizowane.

Podnieść należy, że wszystkie usługi - zarówno konsultacje dietetyczne online, jak również konsultacje online polegające na tworzeniu indywidualnych planów ćwiczeń, będą zawsze świadczone przez specjalistę w oparciu o analizę stanu zdrowia indywidualnego pacjenta. Świadczone przez Wnioskodawcę porady dietetyczne oraz porady dotyczące aktywności fizycznej będą miały na celu utrwalanie i promocję prawidłowych nawyków zdrowego stylu życia, korektę złych nawyków, naukę zdrowego sposobu odżywiania oraz zdrowej aktywności fizycznej, profilaktykę chorób, w tym chorób cywilizacyjnych poprzez badanie czynników ryzyka, a także zapobieganie powikłaniom chorobowym i zahamowanie rozwoju chorób i dolegliwości występujących u pacjenta.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że usługi, które będą świadczone przez Wnioskodawcę, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej. Usługi te służą przede wszystkim ochronie, profilaktyce, ratowaniu i poprawie zdrowia. Usługi dietetyczne oraz usługi dotyczące aktywności fizycznej stanowią niezwykle ważny element szeroko pojętej profilaktyki zdrowotnej. W związku z powyższym usługi dietetyczne świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ponieważ stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne ich wykrycie, następnie leczenie, jak również służą przywróceniu i poprawie zdrowia pacjenta.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt. 2 ustawy o z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U.2021.711 t.j. z dnia 2021.04.16) osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba, która jest uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi. W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537 z późn. zm.), dietetycy zostali wymienieni w grupie 22 specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne.

Wymagane kwalifikacje dla dietetyka wymieniono w poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896). Wymagane kwalifikacje do wykonywania zawodu dietetyka to m.in. uzyskanie tytułu zawodowego magistra lub licencjata na kierunku dietetyka.

Powyższe przepisy określają więc m.in.: zasady wykonywania zawodu dietetyka, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania tego zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe lub średnie wykształcenie w powyższym zakresie jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Zdobyte przez Wnioskodawcę wykształcenie na poziome licencjackim i w przyszłości magisterskim na kierunku dietetyka w szkole X. potwierdzają kwalifikacje zawodowe Wnioskodawcy do wykonywania zawodu medycznego.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.).

Na pytanie Organu nr 2 „Czy usługi świadczone przez zatrudnionego fizjoterapeutę, a polegające na konsultacjach i tworzeniu indywidualnych planów ćwiczeń za pośrednictwem Internetu, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lub usługi ściśle z tymi usługami związane? Jeśli tak, to w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia świadczonych usług?” Wnioskodawca odpowiedział: Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższenia ryzyka choroby. W pozostałym zakresie odpowiedź znajduje się w odpowiedzi na pytanie nr 3.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określają zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszenie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Według definicji WHO, rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowej oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Fizjoterapia to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, rehabilitacje chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym (nienaruszonym) bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci (stanu poprzedniego), kinezyterapia, czyli leczenie ruchem, fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury, masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych. Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Należy wskazać, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do określonego rodzaju usługodawcy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 202Ir. poz. 685 z późn. zm.), ustawodawca odwołał się do ustawy o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 z późn. zm.), zwanej dalej „u.d.l.”, określenie osoba wykonująca zawód medyczny - oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10) u.d.l., są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Natomiast stosowanie do art. 3 u.d.l., działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Ust. 2 ww. przepisu wskazuje, że działalność lecznicza może polegać również na:

1) promocji zdrowia lub

2) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzieleniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażania nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Powyższe czynności również mogą być wykonywane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r. poz. 685 z późn. zm.), warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Od dnia 31 maja 2016r. obowiązuje ustawa z dnia 25 września 2015r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2021r. poz. 553 z późn. zm.), zwanej dalej „u.z.f.”, w której uregulowany został zawód fizjoterapeuty, poprzez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Zgodnie z art. 2 u.z.f. zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na (art. 4 ust.2 u.z.f.):

1) diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;

2) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;

3) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;

4) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;

5) zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2020 r, poz. 357, 945, 1493, 1875 i 2401 oraz z 2021 r. poz. 159);

6) dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;

7) nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;

8) prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;

9) wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;

10) nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Przechodząc na grunt analizowanego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że świadczone usługi fizjoterapeutyczne wykonywane są przez wykwalifikowanego i dyplomowanego fizjoterapeutę, czyli osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych i legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie fizjoterapii.

Mając na uwadze również fakt, że zawód fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na diagnostyce funkcjonalnej pacjenta, prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności, wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii, nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności, a w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711), ustawodawca dopuszcza możliwość udzielania świadczeń zdrowotnych za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności, należy uznać, że konsultacje i tworzenie indywidualnych planów ćwiczeń za pośrednictwem Internetu przez zatrudnionego fizjoterapeutę, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej.

Odpowiadając na pytanie nr 3 „Jakim celom służą usługi świadczone przez zatrudnionego w Państwa Spółce fizjoterapeutę, czy ich bezpośrednim celem jest opieka medyczna służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?” Wnioskodawca wskazał: Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19) ustawy z dnia 1 1 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 202Ir. poz. 685 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d) psychologa.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że z uwagi na brak ustawowej definicji pojęcia opieki medycznej, należy posiłkując się orzecznictwem, w tym orzecznictwem europejskim oraz poglądami doktryny, zdekodować to pojęcie, mając jednak na względzie przede wszystkim jego potoczne rozumienie.

Przyjmuje się, że za opiekę medyczną uznaje się nie wszystkie działania medyczne, a wyłącznie te polegające na diagnozie, opiece lub leczeniu chorób, zaburzeń zdrowia (tak w szczególności Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-106/05 L.u.P GmbH i C-307/0J Peter d Ambrumenil).

W ocenie Wnioskodawcy, opisane we wniosku usługi, świadczone przez wykwalifikowanego fizjoterapeutę, mieszczą się w tej kategorii i mogą być kwalifikowane jak usługi medyczne - skoro będą dostosowane do celu medycznego zdefiniowanego przez klienta.

Ponadto z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r. poz. 685 z późn. zm.) jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r. poz. 685 z późn. zm.), objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z tego zwolnienia.

Dla zastosowania wskazanego zwolnienia z podatku VAT koniecznym jest to, aby celem świadczonych usług był co najmniej jeden z następujących celów: profilaktyka, zachowanie ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Usługi opisane w niniejszym wniosku zawsze spełniają choć jeden z opisanych wyżej celów.

Fizjoterapia to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, wspomagające rehabilitację chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym, bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci. Według definicji WHO, rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

Udzielane konsultacje i indywidualne plany treningowe zmierzają m.in. do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższenia ryzyka wystąpienia choroby - w tym m.in. w zakresie ryzyka związanego z wadami postawy i innymi chorobami.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę zawsze służą profilaktyce zdrowotnej poprzez naukę prawidłowej postawy, zmianę i utrwalanie nawyków, poprawę kondycji fizycznej.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą obejmować w szczególności:

\- diagnostykę funkcjonalną pacjenta - poprzez przeprowadzenie wywiadu medycznego online za pośrednictwem platformy;

\- wydawanie opinii odnośnie stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii - poprzez dokonanie analizy stanu zdrowia i potrzeb pacjenta na podstawie przeprowadzonego wywiadu medycznego oraz sporządzenie na jego podstawie planu ćwiczeń mającego na celu zmniejszenie dolegliwości odczuwalnych przez pacjenta, naukę prawidłowej podstawy, zmniejszenie napięcia mięśni oraz poprawę kondycji fizycznej;

\- nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności - poprzez aktualizację indywidualnych planów ćwiczeniowych w oparciu o okresowe konsultacje przeprowadzane przez fizjoterapeutę.

Usługi są i będą świadczone w celu poprawy stanu zdrowia klientów borykających się z problemami zdrowotnymi (występujące schorzenia to m.in.: cukrzyca typu 1 i 2, niedoczynność tarczycy, choroba Hashimoto, choroby jelit, zaburzenia odżywiania, nieprawidłowa masa ciała (niedowaga, nadwaga, otyłość)) lub w celu profilaktyki zdrowotnej - tj. poprawy kondycji fizycznej, a w konsekwencji poprawę stanu ich zdrowia poprzez zapobieganie lub ograniczanie ryzyka występowania chorób.

Konsultacje online są i będą udzielane osobom fizycznym na podstawie przeprowadzonego online (tj. np. za pośrednictwem przesłanego/udostępnionego kwestionariusza/ankiety lub za pośrednictwem dedykowanej do tego celu platformy internetowej lub z wykorzystaniem indywidualnych czatów tekstowych z klientem) wywiadu medycznego. Wywiad ten może, lecz nie musi być oparty również o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich (jeżeli klient posiada takie wyniki lub zachodzi konieczność ich przeprowadzenia celem udzielenia poprawnej porady, w tym ustalenia prawidłowego planu treningowego). Konsultacje są i będą dopasowywane indywidualnie dla każdego klienta w oparciu o przeprowadzoną analizę i weryfikację wywiadu medycznego.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi mają na celu:

1\. utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,

2\. naukę prawidłowej postawy,

3\. zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,

4\. zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie, czy zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez niego Usługi stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne ich wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia, co stanowi spełnienie pierwszego z warunków zwolnienia od VAT.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2021r. poz. 553 z późn. zm.), zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym. Fizjoterapeuta wykonuje zawód medyczny z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej. Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1) diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;

2) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;

3) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;

4) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;

5) zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 357, 945, 1493, 1875 i 2401 oraz z 2021 r. poz. 159);

6) dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;

7) nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;

8) prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;

9) wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;

10) nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

W związku z powyższym, zatrudniony fizjoterapeuta przeprowadza konsultację i tworzy indywidualne plany ćwiczeń w ramach wykonywania zawodu medycznego.

Natomiast w odniesieniu do dietetyka zatrudnionego w Spółce, Wnioskodawca wskazuje co następuje.

Zgodnie z art. 43 ust. 1pkt 19 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 202Ir. poz. 685 z późn. zm.), zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt.2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 z późn. zm.).

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy stwierdzić, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1) przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz

2) przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Uzasadnienie przesłanki podmiotowej w odniesieniu do zatrudnionego dietetyka.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r. poz. 685 z późn. zm.), w ślad za art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE , pozwala na zwolnienie od podatku VAT, w przypadku świadczenia usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o ile są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt. 1 ustawy o działalności medycznej. Zgodnie z tą regulacją prawną, osoba wykonująca zawód medyczny to osób uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem formalnych fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014r. poz. 1145 ze zm.), dietetyce zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne - 229301 specjalista ds. dietetyki.

Ponadto w poz. 55 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 201 Ir. Nr 151, poz. 896 z późn. zm.) wskazano, jakie kwalifikacje są wymagane dla zawodu dietetyka:

1\. ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technik technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub

2\. rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki uzyskanie tytułu magistra, lub 3) rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy. Opisana we wniosku usługa będzie zawsze świadczona przez dietetyka posiadającego odpowiednie kwalifikacje wymagane ww. przepisami. Takie stanowisko znajduje poparcie w licznych interpretacjach indywidualnych (w tym np.: interpretacja indywidualna z 13 grudnia 2017 r. nr 0114-KD1P4.4012.475.2017.1.AKO). Skoro do wykonywania usług dietetycznych Wnioskodawca zatrudnia dietetyka posiadającego odpowiednie kwalifikacje zawodowe, to jest to zgodne z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy.

Usługi opisane w złożonym wniosku świadczone będą przez osoby wykonujące zawód medyczny w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. Jak wskazano we wniosku, dietetyk każdorazowo dokonuje sprawdzenia/weryfikacji/kontroli/zatwierdzenia/akceptacji wstępnej analizy i porady dla klienta przygotowanej na podstawie przeprowadzonego wywiadu medycznego.

Wnioskodawca będzie wykorzystywał również system informatyczny wspierający pracę dietetyka, (który może być wspomagany także sztuczną inteligencją), który na podstawie kwestionariusza może przeprowadzić analizę przypadku konkretnego klienta oraz wskazać proponowane rozwiązania wygenerowane na podstawie badań statystycznych. System ten ma wspomagać pracę dietetyka oraz usprawnić czas obsługi klientów.

Zatem należy stwierdzić, że w przypadku wsparcia dietetyka przez system informatyczny spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT. Co istotne, forma prawna, w jakiej będą oferowane usługi, nie ma wpływu na stosowanie wyżej wymienionych przepisów (Wnioskodawca będzie świadczył usługi za pośrednictwem wykwalifikowanych dietetyków, sam jako spółka z o.o. nie posiadając stosownych uprawnień) - tak w szczególności TSUE, który w wyroku w sprawie C-141 /00 Ambulanter Pflegedienst Kiigler GmbH potwierdził stanowisko Wnioskodawcy. Z tych przyczyn zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT, zwolnienie od podatku VAT w przypadku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy sytuacji, gdy usługa jest wykonywana bezpośrednio przez osoby, które posiadają kwalifikacje pozwalające zaliczyć je do kategorii zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Zatem, należy stwierdzić, że spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r. poz. 685 ze zm.).

Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym zdefiniowanym w przepisach ustawy o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 z późn. zm.).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania** (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

1\. Czy usługi, które Wnioskodawca, jako spółka z o.o. będzie świadczyć poprzez zatrudnionego dietetyka, a polegające na konsultacjach dietetycznych za pośrednictwem Internetu pacjentom, którzy borykają się z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich jakości życia, stanu zdrowia, poprawy nawyków żywieniowych oraz profilaktyki chorób, w tym chorób cywilizacyjnych, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

2\. Czy usługi, które Wnioskodawca, jako spółka z o.o. będzie świadczyć przez zatrudnionego fizjoterapeutę, a polegające na konsultacjach i tworzeniu indywidualnych planów ćwiczeń za pośrednictwem Internetu pacjentom, którzy borykają się z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich jakości życia, stanu zdrowia, poprawy nawyków dotyczących aktywności fizycznej oraz profilaktyki chorób, w tym chorób cywilizacyjnych, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit, c) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

**Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku)**:

Ad. 1 Usługi, które Wnioskodawca, jako spółka z o.o. będzie świadczyć poprzez zatrudnionego dietetyka, a polegające na konsultacjach dietetycznych za pośrednictwem Internetu pacjentom, którzy borykają się z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich jakości życia, stanu zdrowia, poprawy nawyków żywieniowych oraz profilaktyki chorób, w tym chorób cywilizacyjnych, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r. poz. 685 z późn. zm.).

Ad. 2 Usługi, które Wnioskodawca, jako spółka z o.o. będzie świadczyć przez zatrudnionego fizjoterapeutę, a polegające na konsultacjach i tworzeniu indywidualnych planów ćwiczeń za pośrednictwem Internetu pacjentom, którzy borykają się z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich jakości życia, stanu zdrowia, poprawy nawyków dotyczących aktywności fizycznej oraz profilaktyki chorób, w tym chorób cywilizacyjnych, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r. poz. 685 z późn. zm.).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl zaś art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),
4.  psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 cytowanej ustawy o działalności leczniczej, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Działalność lecznicza – zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej może również polegać na:

1) promocji zdrowia lub

2) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Z kolei przez świadczenie zdrowotne, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 powyższej ustawy, należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227), w grupie 3220 wymieni zostali dietetycy i żywieniowcy:

*   322001 Dietetyk;
*   322002 Technik żywienia i gospodarstwa domowego;
*   322090 Pozostali dietetycy i żywieniowcy.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

*   ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Z kolei zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 553), poprzez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 cyt. ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 tej ustawy, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1\. diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;

2\. kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;

3\. kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;

4\. kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;

5\. zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 357, 945, 1493, 1875 i 2401 oraz z 2021 r. poz. 159);

6\. dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;

7\. nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;

8\. prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;

9\. wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;

10\. nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja określona www. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie świadczył usługi polegające na konsultacjach dietetycznych online oraz konsultacjach online polegających na tworzeniu indywidualnych planów ćwiczeń. Konsultacji dietetycznych online udzielać będzie specjalista dietetyk zatrudniony przez Wnioskodawcę w oparciu o umowę o pracę lub umowę zlecenie - zatrudniona osoba ukończyła studia wyższe i posiada tytuł licencjata na kierunku dietetyka oraz obecnie jest studentem studiów magisterskich na kierunku dietetyka. Konsultacji polegających na tworzeniu indywidualnych planów ćwiczeniowych online udzielać będzie specjalista fizjoterapeuta zatrudniony przez Wnioskodawcę w oparciu o umowę o pracę lub umowę zlecenie - zatrudniona będzie osoba, która ukończyła studia wyższe i posiada tytuł licencjata lub magistra na kierunku fizjoterapia. Usługi opisane w złożonym wniosku świadczone będą przez osoby wykonujące zawód medyczny w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej.

Mając zatem na uwadze wskazane okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, zarówno dla usług świadczonych przez zatrudnionego dietetyka polegających na konsultacjach dietetycznych online, jak również usług świadczonych przez zatrudnionego fizjoterapeutę, polegających na konsultacjach i tworzeniu indywidualnych planów ćwiczeń za pośrednictwem Internetu.

Jednocześnie wskazać należy, że z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyło profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca będzie świadczył usługi polegające na konsultacjach dietetycznych online oraz konsultacjach online polegających na tworzeniu indywidualnych planów ćwiczeń. Obie usługi oferowane będą z myślą o osobach cierpiących na rozmaite choroby (w tym choroby cywilizacyjne) lub zmagających się z problemami zdrowotnymi m.in. z zespołem jelita drażliwego, wrzodziejącym zapaleniem jelita grubego, celiaklią i innymi chorobami jelit, a także z cukrzycą typu 1 i 2, niedoczynnością tarczycy, insulinoopornością, chorobą Hashimoto oraz z zaburzeniami odżywiania, nadwagą, otyłością i niedowagą. Usługi, które będą świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi w zakresie opieki medycznej. Usługi te służą przede wszystkim ochronie, profilaktyce, ratowaniu i poprawie zdrowia. Usługi dietetyczne oraz usługi dotyczące aktywności fizycznej stanowią niezwykle ważny element szeroko pojętej profilaktyki zdrowotnej. Usługi dietetyczne świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ponieważ stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne ich wykrycie, następnie leczenie, jak również służą przywróceniu i poprawie zdrowia pacjenta. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – udzielane konsultacje i indywidualne plany treningowe zmierzają m.in. do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższenia ryzyka wystąpienia choroby - w tym m.in. w zakresie ryzyka związanego z wadami postawy i innymi chorobami. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę zawsze służą profilaktyce zdrowotnej poprzez naukę prawidłowej postawy, zmianę i utrwalanie nawyków, poprawę kondycji fizycznej. Usługi są i będą świadczone w celu poprawy stanu zdrowia klientów borykających się z problemami zdrowotnymi (występujące schorzenia to m.in.: cukrzyca typu 1 i 2, niedoczynność tarczycy, choroba Hashimoto, choroby jelit, zaburzenia odżywiania, nieprawidłowa masa ciała (niedowaga, nadwaga, otyłość)) lub w celu profilaktyki zdrowotnej - tj. poprawy kondycji fizycznej, a w konsekwencji poprawę stanu ich zdrowia poprzez zapobieganie lub ograniczanie ryzyka występowania chorób.

Jak wyżej wskazano, wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi, tj. konsultacje dietetyczne online oraz konsultacje polegające na tworzeniu indywidualnych planów ćwiczeń online, ze względu na swój cel, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Tym samym w analizowanym przypadku została spełniona przesłanka przedmiotowa określona we wskazanym przepisie.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że:

\- usługi świadczone przez zatrudnionego dietetyka, polegające na konsultacjach dietetycznych za pośrednictwem Internetu pacjentom, którzy borykają się z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich jakości życia, stanu zdrowia, poprawy nawyków żywieniowych oraz profilaktyki chorób, w tym chorób cywilizacyjnych,

\- usługi świadczone przez zatrudnionego fizjoterapeutę, polegające na konsultacjach i tworzeniu indywidualnych planów ćwiczeń za pośrednictwem Internetu pacjentom, którzy borykają się z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich jakości życia, stanu zdrowia, poprawy nawyków dotyczących aktywności fizycznej oraz profilaktyki chorób, w tym chorób cywilizacyjnych,

jako usługi spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową będą korzystały ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.