Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.92.2017.1.JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-31
Teza: w zakresie możliwości rozpoznania po stronie Wnioskodawcy przychodu/dochodu z tytułu transakcji połączenia za spółką komandytową
Słowa kluczowe: połączenie; przychód; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 maja 2017 r. (data wpływu 1 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania po stronie Wnioskodawcy przychodu/dochodu z tytułu transakcji połączenia za spółką komandytową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania po stronie Wnioskodawcy przychodu/dochodu z tytułu transakcji połączenia za spółką komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W przyszłości rozważane jest połączenie Wnioskodawcy ze spółką komandytową z siedzibą w Polsce (dalej: „SPK”). Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) SPK. SPK nie powstała z przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej. Połączenie SPK z Wnioskodawcą nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”). Zgodnie z tym przepisem połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W konsekwencji połączenia nastąpiłoby więc przeniesienie całego majątku SPK (tj. spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (tj. spółkę przejmującą). W wyniku połączenia SPK przestanie istnieć. Majątek SPK zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę. W konsekwencji powyższego SPK zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. W związku z połączeniem nie zostaną przyznane żadne dopłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, przejęcie SPK w ramach transakcji połączenia Spółki z SPK jest transakcją neutralną na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „ustawa o PDOP”) (tj. nie podlega opodatkowaniu PDOP)?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja połączenia, w wyniku której Spółka przejmie SPK jest neutralna dla Spółki na gruncie przepisów ustawy o PDOP (tj. nie podlega opodatkowaniu PDOP). Tym samym Spółka nie jest zobowiązana do wykazania jakiegokolwiek dochodu podlegającego opodatkowaniu PDOP (tj. przychodu pomniejszonego o koszt związany z takim przychodem).W ocenie Spółki, powyższe stanowisko uzasadniają w szczególności poniżej przedstawione argumenty.

Spółka pragnie wskazać, iż w przepisach ustawy o PDOP brak jest regulacji określających skutki podatkowe połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową (w tym spółki z o.o. ze spółką komandytową). Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że skoro ustawodawca uregulował w ustawie o PDOP wyłącznie zasady opodatkowania połączenia spółek kapitałowych między sobą, a nie uregulował opodatkowania połączenia spółek kapitałowych z osobowymi to należy uznać, że było to działanie umyślne (zamierzone), mające na celu wyłączenie z opodatkowania takich połączeń. Co więcej, zdaniem Spółki, gdyby połączenie spółki kapitałowej ze spółką osobową miało być zaliczone do zdarzeń rodzących skutki podatkowe na gruncie ustawy o PDOP musiałoby ono znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w przepisach podatkowych (tak jak ma to miejsce w przypadku wspomnianego połączenia spółek kapitałowych), co w świetle obowiązujących aktualnie przepisów ustawy o PDOP nie ma miejsca.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż brak regulacji podatkowych w tym zakresie jest świadomym działaniem ustawodawcy, który nie regulując połączeń spółek osobowych, wyłączył ten proces spod opodatkowania PDOP.

Przyjęcie odmiennego stanowiska naruszałoby bowiem art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 Nr 78, poz. 483, dalej: „Konstytucja”), zgodnie z którym nakładanie podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy oraz przeczyłoby założeniu racjonalności ustawodawcy. Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w prawie podatkowym obowiązuje zasada ścisłej interpretacji wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika (zakaz wykładni in dubio pro fisco). W szczególności nie jest dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni, czy analogii nowych stanów podatkowych, podlegających opodatkowaniu. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w zasadzie konstytucyjnej wyrażonej w przytoczonym powyżej art. 217 Konstytucji oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku z 16 lutego 1995 r., sygn. akt. SA/Po 3343/94, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: Wszelkie obowiązki i uprawnienia podatnika nie mogą być domniemane, lecz muszą wprost wynikać z przepisów ustawowych. Natomiast w wyroku z 9 listopada 2012 r. o sygn. akt II FSK 611/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że stosowanie analogii w prawie podatkowym jest dopuszczalne: z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniem stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, przejęcie SPK w ramach transakcji połączenia, z uwagi na brak regulacji wskazujących na opodatkowanie takiej czynności na podstawie ustawy o PDOP, jest dla Spółki neutralne na gruncie PDOP.

Spółka pragnie wskazać, że powyższe stanowisko znajduje poparcie w praktyce organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 12 października 2012 r., Znak: IPPB3/423-526/12-2/DP Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: Updop nie odnosi się specyficznie do łączenia spółek kapitałowych i osobowych. W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że skoro żaden przepis podatkowy nie wskazuje, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia przez przejęcie rodzi przychód podatkowy, przychód taki nie powstanie po stronie Spółki w wyniku połączenia z SKA i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

W świetle powyższego należy zaznaczyć, iż wywiedzenie obowiązku opodatkowania połączenia Spółki z SPK na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP stanowi pogwałcenie powyżej wskazanych zasad, jest nieuprawnione w świetle obowiązujących przepisów i w żadnej mierze nie wynika z intencji ustawodawcy.

Należy wskazać, że gdyby ustawodawca wiązał obowiązek podatkowy z połączeniem spółki osobowej ze spółką kapitałową to nie tylko jasno wskazałby to w przepisach, ale także wprowadziłby do ustawy o PDOP przepisy regulujące:

*   moment powstania przychodu,
*   zasady określające wysokość przychodu oraz
*   zasady określające wysokość kosztu podatkowego, który powinien być rozpoznany w takim momencie przez podatnika oraz
*   określił źródło przychodów (np. zasady ogólne lub udział w zyskach osób prawnych).

Jednakże takie przepisy nie występują w aktualnie obowiązujących przepisach ustawy o PDOP.

Co więcej przepisy dotyczące opodatkowania łączenia się spółek kapitałowych opierają się na przepisach KSH. Trzeba przy tym zaznaczyć, że przepisy w zakresie łączenia spółek osobowych ze spółkami kapitałowymi reguluje ten sam KSH. Dlatego trudno wywodzić, że racjonalny ustawodawca celowo nie wprowadził przepisów w zakresie opodatkowania łączenia spółek osobowych z kapitałowymi i założył, że opodatkowanie połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową będzie regulowane „ogólnymi” przepisami ustawy o PDOP, w sytuacji gdy wprowadził do ustawy o PDOP (i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) bardzo szczegółowe i skomplikowane przepisy w zakresie łączenia się spółek kapitałowych. Jednocześnie, analizując zmianę przepisów ustawy o PDOP w zakresie relacji podatników (spółek kapitałowych) i spółek osobowych, która następowała w ostatnich latach widać jasną tendencję ustawodawcy zmierzającą do neutralnego podatkowo przekazywania majątku pomiędzy spółką kapitałową a spółką osobową.

Efektem wprowadzania wspominanych zmian było jasne doprecyzowanie przepisów w zakresie:

*   aportu do spółek osobowych (neutralne podatkowo);
*   wycofywania majątku ze spółki osobowej do wspólnika (neutralne podatkowo);
*   otrzymania majątku w wyniku likwidacji spółki osobowej (neutralne podatkowo).

Powyższe wskazuje na intencję ustawodawcy, zgodnie z którą przekazywanie majątku pomiędzy spółką kapitałową i spółką osobową powinno być neutralne, a opodatkowanie PDOP powinno wywołać dopiero zbycie majątku.

Trzeba także podkreślić, że zawarcie regulacji w zakresie wyłączenia opodatkowania, które są wymienione w art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP w stosunku do łączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową, z perspektywy racjonalnego ustawodawcy, miałoby sens jedynie w przypadku gdyby zgodnie z przepisami ustawy o PDOP możliwe było opodatkowanie takiego połączenia oraz ustawodawca przewidział wyłączenie opodatkowania tylko do wybranych typów/konstelacji takiego połączenia. Samo bowiem zamieszczenie wyłączenia w art. 12 ust. 4 opodatkowania łączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową bez uprzedniego wprowadzenia obowiązku opodatkowania takiego łączenia, byłoby z gruntu pozbawione sensu.

Abstrahując od powyższego Spółka pragnie podkreślić, że w przypadku połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową tj. zdarzenia, o którym mowa w analizowanym stanie faktycznym brak jest możliwości rozpoznania przychodu po stronie Spółki w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy o PDOP.

Zgodnie bowiem z przytoczonym przepisem przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi, zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Mając zatem na uwadze powyższe regulacje i stosując jednocześnie reguły wykładni językowej, należy stwierdzić, że skoro art. 10 ust. 2 ustawy o PDOP odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych – o czym świadczy fragment „przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych” – nie ma on zastosowania w przypadku łączenia się spółki kapitałowej ze spółką/spółkami osobowymi. Co więcej mając na względzie fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego), a z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy takiej spółki osobowej – to w takim przypadku można by uznać, że każdy ze wspólników SPK wnosi do Spółki majątek – w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP – w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Taka sytuacja, będąca z punktu widzenia przepisów KSH procesem połączenia tychże spółek, może stanowić w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP przypadek wniesienia wkładu niepieniężnego – aportu – do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały, do których mogłyby znaleźć zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 ustawy o PDOP.

Stosownie zatem do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o PDOP, również przysporzenia majątkowe, które zostaną przeznaczone na podwyższenie kapitału zapasowego nie mogą zostać uznane za przychód spółki. Nie ma znaczenia, że przejęty w wyniku połączenia majątek przewyższy wartość nominalną wydanych udziałów, i częściowo przekazany zostaje na tenże kapitał zapasowy. Ewentualna nadwyżka wartości majątku przejmowanego ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zakładowy spółki przejmującej, czyli tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki kapitałowej.

W konsekwencji połączenie SPK ze Spółką wiąże się zatem z przyjęciem do majątku Wnioskodawcy składników majątkowych, które dotychczas były własnością SPK. Wnioskodawca uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe. Niemniej jednak, w odniesieniu do otrzymania majątku spółki przejmowanej, w zamian za którą dotychczasowemu wspólnikowi spółki komandytowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o PDOP. Stosownie do tych przepisów, wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku spółki komandytowej odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy (wydanych drugiemu wspólnikowi spółki komandytowej) nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy. Nie będzie również stanowić przychodu podatkowego pozostała wartość majątku przejmowanej SPK, która nie znajdzie pokrycia w wartości nowo wydanych udziałów, o ile zostanie przekazana w całości na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   wyroku NSA z 28 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1732/14 oraz wyroku WSA w Krakowie z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 85/17, w którym wskazano m.in., iż: Taka więc sytuacja, będąca z punktu przepisów kodeksu spółek handlowych procesem połączenia tychże spółek, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przypadek wniesienia wkładu niepieniężnego – aportu – do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały. W takiej sytuacji zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie zatem do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, również przysporzenia majątkowe, które zostaną przeznaczone na podwyższenie kapitału zapasowego nie mogą zostać uznane za przychód spółki. Nie ma znaczenia, że przejęty w wyniku połączenia majątek przewyższy wartość nominalną wydanych udziałów, i częściowo przekazany zostaje na tenże kapitał zapasowy. Ewentualna nadwyżka wartości majątku przejmowanego ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zakładowy spółki przejmującej, czyli tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki kapitałowej. Stosownie bowiem do mającego zastosowanie w tej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2014 r., Znak: IPPB3/423-588/14-2/DP, w której stwierdził on, iż: Wnioskodawca w przypadku przejęcia majątku spółki komandytowej, w której jest wspólnikiem, nie będzie zobowiązany do wykazania przychodu ze względu na właściwe zastosowanie przepisów szczególnych art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 listopada 2012 r., Znak: IPPB3/423-573/12-4/AG, w której stwierdził on, iż: (\`(...)\`) żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odesłania do odpowiedniego stosowania ww. art. 10 ust. 2 (\`(...)\`), także w przypadku łączenia z udziałem spółek osobowych. W związku z powyższym, brak jest podstaw do odpowiedniego stosowania powyższych przepisów w zakresie konsekwencji podatkowych dla spółki przejmującej spółkę osobową.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przeprowadzona transakcja przejęcia SPK w trybie przepisów KSH będzie dla Spółki neutralna na gruncie PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”) spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 2 KSH, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 4a updop, ilekroć w ustawie jest mowa o: (…)

14) spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21; (…)

21) spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę związaną na postawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jako osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W zakresie skutków podatkowych łączenia się spółek należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 2 updop, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w art. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Cytowany powyżej przepis, zgodnie z art. 10 ust. 5 pkt 1 updop, ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W przyszłości rozważane jest połączenie Wnioskodawcy ze spółką komandytową z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) SPK. SPK nie powstała z przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej. Połączenie SPK z Wnioskodawcą nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W konsekwencji połączenia nastąpiłoby więc przeniesienie całego majątku SPK (tj. spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (tj. spółkę przejmującą). W wyniku połączenia SPK przestanie istnieć. Majątek SPK zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę. W konsekwencji powyższego SPK zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. W związku z połączeniem nie zostaną przyznane żadne dopłaty.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy podatkowe dotyczące powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, że w konsekwencji, cytowany powyżej art. 10 ust. 2 updop znajduje zastosowanie wyłącznie do połączenia spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Należy zatem stwierdzić, że nie odnoszą się do sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym przez Wnioskodawcę, w którym ma dojść do połączenia Wnioskodawcy, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ze Spółką komandytową, która takim podatnikiem nie jest. Ponadto, żaden z przepisów updop nie zawiera odesłania do odpowiedniego stosowania ww. art. 10 ust. 2 updop, także w przypadku łączenia z udziałem spółek osobowych. W związku z powyższym, brak jest podstaw do odpowiedniego stosowania powyższych przepisów w zakresie konsekwencji podatkowych w sytuacji przedstawionej we wniosku w części dotyczącej przejęcia spółki osobowej. Skutki podatkowe czynności przejęcia Spółki komandytowej przez spółkę kapitałową (Wnioskodawca) powinny być zatem ustalane na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop).

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do updop ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 updop wskazuje, że zostały ustanowione jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Natomiast art. 12 ust. 4 updop określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można zatem stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

W świetle powyżej wskazanych przepisów należy stwierdzić, że przejęcie SPK nie jest dla Wnioskodawcy transakcją neutralną na gruncie updop. Opisane zdarzenie przyszłe wiąże się bowiem z wejściem do majątku Wnioskodawcy składników majątkowych, które dotychczas były własnością SPK. Wnioskodawca uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop.

Jednocześnie zauważyć należy, że przychód nie powstanie w odniesieniu do tej części otrzymanego majątku SPK, w zamian za który Wnioskodawca wyda pozostałym wspólnikom SPK swoje własne udziały.

Reasumując, przejęcie SPK nie będzie transakcją neutralną na gruncie udpop, gdyż po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w części przypadającej na otrzymany majątek w wartości proporcjonalnej do jego udziału w zyskach tej Spółki w wysokości, jak nie była opodatkowana wcześniej na poziomie SPK.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych potwierdzających jego stanowisko, stwierdzić należy, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sadów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

Natomiast przywołane przez Wnioskodawcę tezy niektórych orzeczeń sądów administracyjnych stanowią cenną wskazówkę interpretacyjną, która Organ zawsze rozważa przy ocenie stanowiska Wnioskodawcy przyjmując, że tezy te prezentują zdanie własne Wnioskodawcy w danej sprawie. Jednakże w przypadku odmiennego poglądu Organu w danej kwestii nie mogą one stanowić o konieczności uznania prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, bowiem istotą dokonywanych przez Organ rozstrzygnięć jest ich prawidłowość wynikająca z analizy przepisów podatkowych i użytej argumentacji na poparcie swojego stanowiska.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12 w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.