Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.114.2020.2.BO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-11
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego
Słowa kluczowe: darowizna; mieszkanie; podatek; przychód; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 stycznia 2020 r. (data wpływu 27 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2020 r. (data wpływu 7 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego wniosek wspólny z dnia 23 stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i art. 14f § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 23 kwietnia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.114.2020.1.BO wezwano Zainteresowaną będącą stroną postępowania, na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h i art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 23 kwietnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 29 kwietnia 2020 r.). W dniu 7 maja 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 5 maja 2020 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania: Panią …,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana …

przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 4 stycznia 2017 r. … (mąż Zainteresowanej będącej stroną postępowania), zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia nabył spadek po swojej matce …, zmarłej dnia 27 października 2016 r. W skład spadku wchodziła m.in. nieruchomość w postaci lokalu mieszkalnego nr … położonego w … przy ul. …, dla którego to lokalu Sąd Rejonowy dla … … Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą … (dalej: mieszkanie). … (spadkodawca) ww. mieszkanie nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 3 marca 2011 r.

Na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 24 stycznia 2018 r., … (mąż Zainteresowanej będącej stroną postępowania) podarował m.in. wyżej opisane mieszkanie ze swojego majątku osobistego do majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską małżonków … i … …, wobec czego mieszkanie stało się ich majątkiem wspólnym. W akcie notarialnym zawarto informację, że w małżeństwie Zainteresowanej będącej stroną postępowania obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej.

W dniu 9 stycznia 2020 r. małżonkowie … i … … sprzedali mieszkanie z majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską.

W mieszkaniu tym nie wykonywano działalności gospodarczej oraz mieszkanie to nie było wykorzystywane w celach gospodarczych przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania oraz Jej małżonka.

W piśmie z dnia 4 maja 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowana będąca stroną postępowania wskazała, że pomiędzy Nią a Jej małżonkiem ustrój ustawowej wspólności majątkowej obowiązuje od dnia zawarcia pomiędzy nimi związku małżeńskiego, tj. od dnia 27 stycznia 2001 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 1 i 3 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy darowiznę mieszkania z majątku osobistego jednego z małżonków do majątku wspólnego małżonków należy interpretować jako rozszerzenie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, co w świetle przepisów podatkowych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi nabycia mieszkania przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania, a tym samym jako datę nabycia mieszkania dla obojga małżonków (w tym Zainteresowanej będącej stroną postępowania) należy przyjąć datę nabycia mieszkania ustaloną jako datę jego nabycia przez męża Zainteresowanej będącej stroną postępowania, czyli 3 marca 2011 r., z jednoczesnym zastosowaniem normy przepisu art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w sytuacji przestawionej we wniosku zbycie mieszkania spowodowało u Zainteresowanej będącej stroną postępowania powstanie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz powstanie obowiązku złożenia zeznania podatkowego PIT-39 i zapłaty podatku dochodowego?
3.  Co stanowić będzie dla Zainteresowanej będącej stroną postępowania ewentualne źródło przychodu (podstawę opodatkowania) w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji uznania stanowiska Zainteresowanej będącej stroną postępowania do pytania nr 1) i pytania nr 2) za nieprawidłowe?

Zdaniem Zainteresowanych, w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 (sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), włączenie do majątku wspólnego na mocy umowy darowizny rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżeńską mieszkania, należącego do majątku osobistego męża Zainteresowanej będącej stroną postępowania, nie stanowi nabycia tej nieruchomości przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za datę nabycia mieszkania przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania należy więc uznać datę jego nabycia do majątku osobistego męża Zainteresowanej będącej stroną postępowania.

Jednocześnie w związku z faktem, że małżonek Zainteresowanej będącej stroną postępowania nabył mieszkanie w drodze spadku, zastosowanie w sprawie ma przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że „W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę”.

W opisywanym stanie nabycie mieszkania przez spadkodawcę … nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży z dnia 3 marca 2011 r.

Zdaniem Zainteresowanych, w zakresie pytania oznaczonego Nr 2 (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), odpłatne zbycie mieszkania opisane we wniosku nie stanowi źródła przychodu zarówno dla Zainteresowanej będącej stroną postępowania, jak i Jej małżonka w rozumieniu art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w opisanym stanie mamy do czynienia z sytuacją unormowaną w przepisie art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku odpłatnego zbycia nabytych w drodze spadku nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), 5-letni okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie mieszkania przez spadkodawcę (…), a więc w opisywanym przypadku, od końca 2011 r. (5-letni okres upłynął z końcem 2016 r.). Zdaniem Zainteresowanej będącej stroną postępowania, termin ten biegnie od końca 2011 r. dla obojga małżonków, zarówno dla …, jak i …, gdyż mieszkanie wchodzi w skład majątku wspólnego tych osób. Wspólność majątkowa to rodzaj współwłasności łącznej, a więc bezudziałowej. Z tego powodu w myśl art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w czasie trwania wspólności żadne z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego ani rozporządzać udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w tym majątku. Nie może także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku. To właśnie ten niepodzielny charakter majątku wspólnego małżonków (wspólność bezudziałowa) sprawia, że nie można w tym majątku określić ilości udziałów każdego z małżonków. Nie można wskazać, w jakim udziale każdy z małżonków osiągnął przychód ze zbycia składnika majątku wspólnego. Przychód ten został osiągnięty niepodzielnie przez obojga małżonków (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2015 r., II FSK 1345/13). Zdaniem Zainteresowanej będącej stroną postępowania, nie można mówić o powstaniu przychodu u Zainteresowanej będącej stroną postępowania, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz powstaniu obowiązku złożenia formularza PIT-39 i zapłaty podatku dochodowego.

Zdaniem Zainteresowanej będącej stroną postępowania, 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z końcem 2016 r., gdyż termin ten biegnie od końca 2011 r. dla obojga małżonków (w tym Zainteresowanej będącej stroną postępowania), co skutkuje tym, że zbycie w dniu 9 stycznia 2020 r. przez małżonków … i … … mieszkania z majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską, nie stanowiło dla Zainteresowanej będącej stroną postępowania oraz jej męża, źródła przychodu w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Zainteresowanych, w zakresie pytania oznaczonego Nr 3 (sformułowanym w uzupełnieniu wniosku) w obowiązujących przepisach prawa brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej do dokonania podziału przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania na podstawie umowy z dnia 9 stycznia 2020 r., wchodzącego w skład ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, co wprost wyklucza możliwość określenia zobowiązania podatkowego tylko jednemu z małżonków. Nie budzi również żadnych wątpliwości to, że w przypadku zbycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach (udziałach) nastąpiło zbycie nieruchomości i w jakich częściach (udziałach) uzyskano cenę. Nie jest możliwe również uzyskanie ze zbycia nieruchomości środków pieniężnych w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażono pogląd, że umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską ma charakter czynności prawnej rozporządzającej o charakterze nieodpłatnym. Wspólność małżeńską, która jest współwłasnością łączną, cechuje bezudziałowy charakter. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży nieruchomości każdy z małżonków zbywa całą nieruchomość, a nie udziały w tej nieruchomości, a cały przychód ze sprzedaży wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego. Każdy z małżonków jest właścicielem całej nieruchomości i całego dochodu z jej sprzedaży.

Zdaniem Zainteresowanych, nie ma również w prawie podatkowym przepisu, który by zezwalał organowi podatkowemu przed zniesieniem, czy też ustaniem wspólności majątkowej małżeńskiej, na dokonanie podziału przychodu ze sprzedaży przypadającego małżonkom w celu wymierzenia podatku jednemu z tych małżonków. Brak możliwości określenia, jaka część uzyskanego ze sprzedaży przez małżonków mieszkania przypada na każdego z nich, wyklucza możliwość wymierzenia jednemu z małżonków podatku na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bynajmniej, jak słusznie stwierdził NSA w wyroku z dnia 9 kwietnia 2002 r., sygn. III SA 2717/2000, przejaw uprzywilejowania małżonka wobec innych podmiotów dokonujących sprzedaży takich samych praw. Art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma w założeniu przeciwdziałać spekulacji rzeczami i prawami w przepisie tym wymienionymi. Takie ratio legis nie dotyczy sytuacji, w której nabyte przez jednego małżonka w drodze dziedziczenia mieszkanie, zmienia swój status przez rozszerzenie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, a następnie zostaje sprzedane przez oboje małżonków.

Zdaniem Zainteresowanych, stanowisko przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu, potwierdzają liczne wyroki NSA wydawane w sprawach analogicznych lub zbliżonych, m.in.:

*   wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 822/17,

*   wyrok NSA z dnia 31 maja 2017 r., sygn. II FSK 1236/15,

*   wyrok NSA z dnia 7 marca 2017 r., sygn. II FSK 410/15,

*   wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 313/14,

*   wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1345/13,

*   wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r., sygn. III SA 2717/2000

i inne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 4 stycznia 2017 r. mąż Zainteresowanej będącej stroną postępowania, zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia nabył spadek po swojej matce zmarłej dnia 27 października 2016 r. W skład spadku wchodziła m.in. nieruchomość w postaci lokalu mieszkalnego. Spadkodawczyni nabyła ww. mieszkanie na podstawie umowy sprzedaży z dnia 3 marca 2011 r.

Na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego dnia 24 stycznia 2018 r., mąż Zainteresowanej będącej stroną postępowania podarował m.in. wyżej opisane mieszkanie ze swojego majątku osobistego do majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską małżonków, wobec czego mieszkanie stało się ich majątkiem wspólnym. W akcie notarialnym zawarto informację, że w małżeństwie Zainteresowanej będącej stroną postępowania obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej. Pomiędzy Zainteresowaną będącą stroną postępowania a Jej małżonkiem ustrój ustawowej wspólności majątkowej obowiązuje od dnia zawarcia pomiędzy nimi związku małżeńskiego, tj. od dnia 27 stycznia 2001 r.

W dniu 9 stycznia 2020 r. małżonkowie sprzedali mieszkanie z majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską. W mieszkaniu tym nie wykonywano działalności gospodarczej oraz mieszkanie to nie było wykorzystywane w celach gospodarczych przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania oraz Jej małżonka.

Dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy istotne jest ustalenie, czy włączenie nieruchomości (lokalu mieszkalnego) stanowiącej majątek osobisty męża Zainteresowanej będącej stroną postępowania do majątku wspólnego małżonków w drodze umowy darowizny, stanowi nabycie dla Zainteresowanej będącej stroną postępowania w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 ww. Kodeksu).

Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowy o rozszerzenie wspólności ustawowej w zakresie, w jakim ustanawiają zasadę kształtującą ustrój majątkowy, są umowami majątkowymi małżeńskimi, działają na przyszłość i mają charakter organizacyjny.

Kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której wskazano, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy, nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro – z uwagi na wspólność majątkową – nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Włączenie do majątku wspólnego nieruchomości wchodzącej uprzednio w skład majątku osobistego jednego z małżonków w drodze darowizny nie stanowi nabycia tego prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Datą nabycia nieruchomości przez każdego z małżonków jest data nabycia przez tego małżonka, który nieruchomość włączył do majątku wspólnego. W konsekwencji, od tej daty należy liczyć upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, również w odniesieniu do małżonka, który nabył prawo własności nieruchomości w drodze darowizny.

Tym samym, włączenie do majątku małżonków w drodze darowizny nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka, nie jest nabyciem tej nieruchomości przez drugiego małżonka w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe oznacza, że za datę nabycia udziału w lokalu mieszkalnym, który stanowił wcześniej majątek odrębny małżonka Zainteresowanej będącej stroną postępowania, należy przyjąć dzień, w którym małżonek nabył tę nieruchomość (udział) do majątku odrębnego.

Zatem ustalenie kwestii, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania udziału w przedmiotowym lokalu mieszkalnym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, równoznaczne jest z ustaleniem czy odpłatne zbycie udziału w lokalu mieszkalnym przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez męża Zainteresowanej będącej stroną postępowania lokalu mieszkalnego, włączonego następnie do majątku małżonków w drodze darowizny.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobiorca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W tym miejscu zwrócić uwagę należy, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Ustawa zmieniająca zgodnie z art. 16 w związku z art. 17 zasadniczo weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. i stosuje się ją do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., z wyjątkami przewidzianymi w ustawie.

W uzasadnieniu do projektu zmian zawarto wyjaśnienie, że dodawany ust. 5 pozwoli na uwzględnienie przez spadkobiorcę okresu posiadania nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania przez spadkodawcę celem wyliczenia 5-letniego okresu warunkującego możliwość nieopodatkowania dochodów ze zbycia (poza działalnością gospodarczą) nieruchomości (druk sejmowy – 2854). Wskazany wyżej ust. 5 w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie „ustanawia” innej daty nabycia nieruchomości przez spadkobiercę niż dzień otwarcia spadku, a jedynie umożliwia uwzględnienie przez spadkobiercę – przy wyliczeniu 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 – okresu posiadania nieruchomości przez spadkodawcę.

Powyżej wskazany przepis art. 10 ust. 5 ww. ustawy nie będzie miał jednak zastosowania do Zainteresowanej będącej stroną postępowania – pomimo że zbycie przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2020 r. – bowiem przepis ten odnosi się do sprzedaży od 1 stycznia 2019 r. nieruchomości nabytych w drodze spadku, tymczasem Zainteresowana będąca stroną postępowania nabyła ww. lokal mieszkalny poprzez włączenie do majątku wspólnego małżonków w drodze darowizny lokalu mieszkalnego stanowiącego majątek odrębny męża Zainteresowanej będącej stroną postępowania, który ww. lokal mieszkalny odziedziczył w wyniku spadku po zmarłej matce w dniu 27 października 2016 r. Ogólne zasady spadkobrania w polskim prawie spadkowym – jak już wyżej wywiedziono – wskazują bowiem, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Zgodnie natomiast z wyżej cytowanym art. 924 Kodeksu cywilnego z chwilą śmierci spadkodawcy dochodzi do otwarcia spadku, zaś chwila ta, na mocy art. 925 Kodeksu stanowi moment nabycia przez spadkobiercę spadku.

W konsekwencji, w wyniku włączenia do majątku wspólnego małżonków w drodze darowizny lokalu mieszkalnego, stanowiącego majątek odrębny męża Zainteresowanej będącej stroną postępowania, który odziedziczył w wyniku spadku po zmarłej matce, Zainteresowana będąca stroną postępowania stała się współwłaścicielem ww. lokalu mieszkalnego nabytego w 2016 r. Z uwagi na to, że nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2016 r., pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy oddzielnie liczyć w stosunku do nabycia ww. lokalu mieszkalnego przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że dokonana w 2020 r. przez Zainteresowanych sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego, włączonego do majątku małżonków w drodze darowizny, nabytego w drodze spadku przez męża Zainteresowanej w 2016 r., stanowi dla Zainteresowanej będącej stroną postępowania źródło przychodu z odpłatnego zbycia podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ nie upłynęło 5 lat od końca roku, w którym część ta zastała nabyta, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie względem męża Zainteresowanej, który nabył przedmiotowy lokal mieszkalny w drodze spadku po zmarłej matce.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d, gdyż zbywany lokal mieszkalny został nabyty przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania nieodpłatnie (w drodze darowizny). Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 45 ust. la pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (tj. od dnia 15 lutego do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

W kwestii rozliczenia przez małżonków przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objętych wspólnością majątkową wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. W przypadku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i wymienionych praw nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 2 ww. ustawy, ponieważ dochody z tego tytułu zostały wyłączone z możliwości łącznego opodatkowania. Oznacza to, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Obowiązek podatkowy obciąża zatem każdego z małżonków z osobna. Skoro każdy z małżonków jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego od przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to każdy z nich zobowiązany jest do rozliczenia połowy przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek wspólny małżeński i wyliczenia należnego podatku dochodowego. Stwierdzić zatem należy, że Zainteresowana będąca stroną postępowania sprzedając wraz z mężem w 2020 r. lokal mieszkalny wchodzący w skład majątku wspólnego uzyskała przychód odpowiadający 1/2 ceny sprzedaży, przy uwzględnieniu równego udziału małżonków w majątku wspólnym.

Reasumując, w wyniku włączenia do majątku wspólnego małżonków w drodze darowizny przedmiotowego lokalu mieszkalnego, stanowiącego majątek odrębny męża Zainteresowanej będącej stroną postępowania, który odziedziczył ww. lokal mieszkalny w wyniku spadku po zmarłej matce, Zainteresowana będąca stroną postępowania stała się współwłaścicielem ww. lokalu mieszkalnego nabytego w 2016 r. Dokonane w 2020 r. odpłatne zbycie przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania i Jej męża (Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania) przedmiotowego lokalu mieszkalnego, nabytego w 2016 r., stanowi dla Zainteresowanej będącej stroną postępowania źródło przychodu, ponieważ nie upłynęło 5 lat od końca roku, w którym przedmiotowy lokal mieszkalny zastał nabyty przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy oraz obowiązkowi złożenia zeznania podatkowego PIT-39.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, w tym nie analizuje dokumentów załączonych do uzupełnienia wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanych w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Odnosząc się do treści stanowiska Zainteresowanych zawartego we wniosku i jego uzupełnieniu, w którym odnoszą się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, tutejszy Organ zaznacza, że przeanalizował rozstrzygnięcia w nich zawarte. Należy jednak stwierdzić, że w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), wyroki nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację, nawet jeżeli kształtują określoną linię orzeczniczą. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem, wymienione we wniosku przez Zainteresowanych wyroki nie mogą stanowić podstawy do żądania podobnego rozstrzygnięcia sprawy Zainteresowanych, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Należy podkreślić, że wyroki sądów administracyjnych wydane przed dniem 1 stycznia 2019 r. dotyczą odmiennego stanu prawnego, gdyż nie dokonano w nich wykładni i zastosowania przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji indywidualnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanej będącej stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy), z zastrzeżeniem art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.