Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.43.2022.3.ZW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-21
Teza: Sprzedaż udziału w nieruchomości niezabudowanej.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej uznania, że sprzedaż udziału w Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) i **jest prawidłowe** w części dotyczącej braku zwolnienia od podatku VAT dla dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego oraz zwrotu podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3).

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 2 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒ uznania, że sprzedaż udziału w Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1),

‒ braku zwolnienia od podatku VAT dla dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego oraz zwrotu podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 kwietnia 2022 r. (wpływ 12 kwietnia 2022 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania: A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k.

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania: B.

**Opis stanu faktycznego**

Opis stron Umowy oraz opis Nieruchomości będącej przedmiotem Umowy.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest potwierdzenie skutków podatkowych transakcji dostawy nieruchomości dokonanej pomiędzy Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania (zwany jako: „Sprzedawca”) a A z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (zwana jako: „Nabywca”).

Nabywca jest Spółka z siedzibą w Polsce będącą czynnym podatnikiem VAT. Nabywca prowadzi sieć sklepów (\`(...)\`). A należy do międzynarodowej grupy przedsiębiorstw (\`(...)\`), w której skład wchodzą niezależne spółki prowadzące aktywną działalność na terenie całej Europy.

Sprzedająca jest osobą fizyczną. Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Sprzedająca jest współwłaścicielem w 1/5 części nieruchomości składającej się z działek gruntu o numerach 1/30, 2/28, 3/28, 4/18, 5/18 o łącznym obszarze (\`(...)\`) ha położonej w (\`(...)\`). Sprzedawca stał się współwłaścicielem wymienionych działek na skutek dziedziczenia, co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego (\`(...)\`) z 8 lutego 2019 r. o stwierdzenie nabycia spadku. Spadkodawczyni zmarła (\`(...)\`) września 2017 r. Stanowią one majątek osobisty Sprzedającej.

W wyniku podziałów nieruchomości dokonanych w 1981 r. z ujawnionych w księdze wieczystej działek gruntu 1/30, 2/28, 3/28, 4/18, 5/18 powstały działki gruntu nr 6/28, 7/28, 8/28, 9/30, 10/28, 12/28, 13/30, 11/28, 14/28, natomiast numeracja działek 4/18, 5/18 pozostała bez zmian, a jednocześnie nastąpił przybytek powierzchni na skutek nowego pomiaru i obliczenia powierzchni w 1981 r. o (\`(...)\`) ha.

Nieruchomość niezabudowana składająca się z działek gruntu o nr 13/30, 9/30, 6/28, 11/28, 10/28, 14/28, 12/28, 8/28 i 7/28 o łącznym obszarze (\`(...)\`) ha zwana będzie dalej „Nieruchomością”.

Nieruchomość stanowiła uprzednio własność spadkodawczyni, która nabyła ją na podstawie postanowienia Sądu Powiatowego (\`(...)\`) z 19 czerwca 1963 r. i stanowiła ona składnik jej majątku osobistego.

Na mocy sporządzonej w formie aktu notarialnego Umowy sprzedaży z 28 października 2021 r. (zwana jako: „Umowa”) Nabywca zakupił od Sprzedającej cały przysługujący jej udział w prawie własności Nieruchomości wynoszący 1/5 części zwany dalej „Przedmiotem Umowy”. Mając na uwadze, iż zdaniem Stron Umowy transakcja nie podlegała przepisom ustawy o VAT, w związku z zawarciem Umowy nie doszło do naliczenia VAT przez Sprzedającą oraz wystawienia faktury VAT.

Nieruchomość jest niezabudowana. Sprzedająca wskazuje, że nie zawierała umów najmu lub dzierżawy Przedmiotu Umowy, nie oddawała Przedmiotu Umowy do jakiejkolwiek dyspozycji osób trzecich na podstawie innego tytułu prawnego lub bez takiego tytułu. W momencie sprzedaży Nieruchomość nie była obciążona jakimikolwiek prawami rzeczowymi, prawami osobistymi bądź ograniczeniami na rzecz osób trzecich, w szczególności służebnością drogi koniecznej, służebnością ustanowioną w związku z przekroczeniem granicy przy wznoszeniu budynku lub służebnością przesyłu. Sprzedająca nie zawierała jakichkolwiek umów z osobami trzecimi ani też nie dokonywała jakichkolwiek innych czynności prawnych, które mogłyby skutkować obciążeniem praw do Nieruchomości (w tym do Przedmiotu Umowy) prawami rzeczowymi, prawami osobistymi lub ograniczeniami na rzecz osób trzecich. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającą do prowadzenia działalności gospodarczej. Poza negocjacjami z Nabywcą oraz udzieleniem Nabywcy pełnomocnictwa zmierzającego w szczególności do zbadania przez Nabywcę okoliczności, czy na Przedmiocie Umowy będzie możliwe zrealizowanie zamierzonej przez niego inwestycji (o czym szerzej w dalszej części wniosku), Sprzedająca nie podejmowała innych starań zmierzających do zbycia Nieruchomości, w tym zwiększenia jej wartości.

Sprzedająca wraz z mężem prowadziła, za życia spadkodawczyni, na nieruchomości stanowiącej Przedmiot Umowy działalność rolną oraz ponosiła w związku z tym podstawowe opłaty np. koszty podatku rolnego. Po śmierci spadkodawczyni działalność rolną na powyższej nieruchomości prowadził brat Sprzedającej.

Nieruchomość położona jest na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony Uchwałą Rady Miejskiej (\`(...)\`) z 28 grudnia 2004 r., zgodnie z którym to planem Nieruchomość jest oznaczona symbolami:

‒ działka 13/30 oznaczona jest symbolami 96UH − tereny usług handlu (brutto), K1G2/2 − tereny dróg głównych, K12Z1/2 − tereny dróg zbiorczych, KW04 − tereny węzłów komunikacyjnych,

‒ działka 9/30 oznaczona jest symbolami 96UH − tereny usług handlu (brutto), K12Z1/2 − tereny dróg zbiorczych, KW04 − tereny węzłów komunikacyjnych,

‒ działka 1/28 oznaczona jest symbolami 96UH − tereny usług handlu (brutto), 97ZP − tereny parków i zieleńców, K12Z1/2 − tereny dróg zbiorczych,

‒ działki 11/28, 10/28 i 7/28 oznaczone są symbolami 96UH − tereny usług handlu (brutto), 97ZP − tereny parków i zieleńców,

‒ działki 14/28, 12/28 i 8/28 oznaczone są symbolem 97ZP − tereny parków i zieleńców, gdzie przeznaczeniem terenów o symbolu ZP jest zieleń parkowa i zieleń zorganizowana z dopuszczalnymi urządzeniami sportu i rekreacji, placów zabaw i gier, drobnych usług handlu i gastronomii (zakaz zabudowy obiektami kubaturowymi połączonymi na stałe z gruntem), obiekty infrastruktury technicznej obsługujące funkcje podstawową.

Oprócz Nieruchomości Sprzedająca jest współwłaścicielką domu oraz działki siedliskowej. Dom jest wykorzystywany na cele mieszkaniowe Sprzedającej oraz jej męża. Na podstawie dziedziczenia Sprzedająca ma udział wynoszący 1/5 w prawie własności innych nieruchomości niezabudowanych oraz zabudowanych zlokalizowanych w (\`(...)\`). Sprzedająca nie zawierała umów najmu dotyczących powyższych nieruchomości. Transakcje związane z nieruchomościami (sprzedaż lub najem) nie stanowią głównego czy dodatkowego źródła utrzymania Sprzedającej. Sprzedająca nie dokonuje w sposób aktywny, zorganizowany i ciągły transakcji sprzedaży nieruchomości − w ciągu ostatnich 10 lat Sprzedająca nie dokonywała bowiem żadnych transakcji zakupu i późniejszej sprzedaży.

W konsekwencji, Sprzedająca nie korzysta w sposób odpłatny z profesjonalnych porad/baz danych dotyczących obrotu nieruchomościami, nie korzysta z usług pośredników lub agencji profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami. Nie podejmuje również aktywnych starań zmierzających do wzrostu posiadanych nieruchomości, np. odrolnienie, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, decyzji o pozwoleniu na budowę, nie występuje z wnioskiem o wydanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Przedmiot i okoliczności towarzyszące zawarciu Umowy.

Na mocy Umowy Sprzedająca zbyła na rzecz Nabywcy Przedmiot Umowy tj. udział w niezabudowanej nieruchomości.

Nabywca planuje zrealizować na Nieruchomości inwestycję polegającą na prowadzeniu placówki handlowej (dalej: „Inwestycja”).

Przed zawarciem Umowy Sprzedająca udzieliła Nabywcy pełnomocnictwa zmierzającego w szczególności do zbadania przez Nabywcę okoliczności, czy na Przedmiocie Umowy będzie możliwe zrealizowanie zamierzonej Inwestycji. W ramach powyższego Sprzedająca udzieliła upoważnienia do złożenia w swoim imieniu oświadczenia w przedmiocie posiadanego prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, a osobom reprezentującym Nabywcę pełnomocnictwa uprawniającego do wszczęcia i prowadzenia w swoim imieniu postępowania o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę Inwestycji o przeznaczeniu handlowo-usługowym na terenie Nieruchomości, jak również wszelkich innych postępowań administracyjnych, potrzebnych do prawidłowego przygotowania i realizacji Inwestycji, przeglądania ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości oraz występowania o wydanie z niej wypisów i wyrysów, prowadzenia w swoim imieniu rozmów lub negocjacji dotyczących warunków przeniesienia lub likwidacji znajdujących się na Nieruchomości instalacji, urządzeń lub sieci, składania oświadczeń wobec organów administracji publicznej, oświadczeń wobec gestorów mediów oraz odbioru decyzji administracyjnych, zaświadczeń i dokumentacji oraz wnoszenia opłat administracyjnych.

Na podstawie przedmiotowego pełnomocnictwa osoby reprezentujące Nabywcę udzieliły pełnomocnictwa substytucyjnego upoważniającego w szczególności do wszczęcia i prowadzenia w imieniu Sprzedającej powyższych postępowań.

Nabywca wskazuje, że chcąc przeprowadzić Inwestycję, będzie zobowiązany do podjęcia szerokich działań zarządczo-administracyjnych, w tym zawarcia umów o roboty budowlane oraz innych umów niezbędnych dla prawidłowego procesu budowlanego. W tym zakresie Zainteresowani podkreślają, iż Nabywca nie przejmie od Sprzedającej jakichkolwiek elementów składających się na przedsiębiorstwo, ponieważ Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej. Nie ulega zatem wątpliwości, że bez zorganizowania zaplecza techniczno-zarządczego przez Nabywcę, sprawne i niezakłócone przeprowadzenie Inwestycji nie będzie możliwe.

Po zrealizowaniu inwestycji Nabywca będzie realizował zyski z tytułu realizacji Inwestycji. Nabycie Nieruchomości nastąpi w celu prowadzenia przez Nabywcę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

**Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Nabywca zakupił od Sprzedającego cały przysługujący jej udział w prawie własności Nieruchomości wynoszący 1/5 części, co zostało wskazane w opisie stanu faktycznego. Zatem transakcja sprzedaży udziału Sprzedającego w Nieruchomości została dokonana na mocy sporządzonej w formie aktu notarialnego Umowy sprzedaży z 28 października 2021 r.

Nieruchomość położona jest na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony Uchwałą Rady Miejskiej (\`(...)\`) z 28 grudnia 2004 r., zgodnie z którym to planem Nieruchomość jest oznaczona symbolami:

‒ działka nr 13/30 oznaczona jest symbolami 96UH – tereny usług handlu (brutto), K1G2/2 – tereny dróg głównych, K12Z1/2 – tereny dróg zbiorczych, KW04 – tereny węzłów komunikacyjnych;

‒ działka nr 9/30 oznaczona jest symbolami 96UH – tereny usług handlu (brutto), K12Z1/2 – tereny dróg zbiorczych, KW04 – tereny węzłów komunikacyjnych;

‒ działka nr 1/28 oznaczona jest symbolami 96UH – tereny usług handlu (brutto), 97ZP – tereny parków i zieleńców, K12Z1/2 – tereny dróg zbiorczych;

‒ działki o nr: 11/28, 10/28 i 7/28 oznaczone są symbolami 96UH – tereny usług handlu (brutto), 97ZP – tereny parków i zieleńców;

‒ działki o nr: 14/28, 12/28 i 8/28 oznaczone są symbolem 97ZP – tereny parków i zieleńców.

Jak wynika z Uchwały (\`(...)\`) Rady Miejskiej (\`(...)\`) z 28 grudnia 2004 r. symbol 97ZP ma przeznaczenie jako: tereny parków i zieleńców, bez prawa zabudowy kubaturowej, a zasady zabudowy i zagospodarowania terenu są następujące:

‒ podstawowe: zieleń parkowa, zieleń zorganizowana;

‒ dopuszczalne: urządzenia sportu i rekreacji, place zabaw i gier, drobne usługi handlu i gastronomii (zakaz zabudowy obiektami kubaturowymi połączonymi na stałe z gruntem), obiekty infrastruktury technicznej obsługujące funkcję podstawową.

Uwzględniając powyższe uwagi, istnieje możliwość wybudowania na Nieruchomości budynków czy budowli, przy czym w wypadku terenów oznaczonych 97ZP dopuszczone są jedynie obiekty małej architektury (place zabaw) oraz infrastruktura techniczna (np. sieci, przyłącza), a w zakresie zabudowy kubaturowej wyłącznie obiekty tymczasowe. Wynika to z zakazu lokalizowania na terenie 97ZP obiektów kubaturowych na stałe połączonych z gruntem, a więc nie mogą być to ani budynki, ani inne budowle niż sieci infrastruktury technicznej.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że celem złożonego wniosku o wydanie interpretacji jest ustalenie, czy dostawa Nieruchomości podlega przepisom ustawy o VAT, a jeśli tak czy jest opodatkowana, czy zwolniona z opodatkowania tym podatkiem. W konsekwencji przedmiotem i celem wniosku jest również interpretacja przez organ podatkowy, czy Nieruchomość spełnia definicję „gruntu przeznaczonego pod zabudowę” w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, jako że przedmiotowa kwestia determinuje zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i co istotne jest przedmiotem odmiennych interpretacji organów podatkowych. Weryfikacja przeznaczenia danej nieruchomości jako nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę była przedmiotem m.in. następujących interpretacji indywidualnych, m.in.:

a) interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 24 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.305.2020.MŻ w której wskazano, że „(\`(...)\`) elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowy teren stanowi teren budowlany nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Podkreślić należy, że w treść art. 2 pkt 33 ustawy, który definiuje pojęcie terenu budowlanego, ustawodawca odwołał się do przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki), a nie do funkcji podstawowych przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki)”.

b) interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 15 lutego 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.355.2018.10.ASZ;

c) interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 25 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.291.20182.AZ.

W powołanych pismach w celu ustalenia, czy grunt spełnia definicję terenu budowlanego, organy podatkowe dokonywały samodzielnej interpretacji i weryfikacji na podstawie przedstawionego przez wnioskodawców przeznaczenia terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, czy teren może zostać uznany za „przeznaczony pod zabudowę” i w konsekwencji czy jego dostawa korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W opinii Zainteresowanego Nieruchomość stanowi teren „przeznaczony pod zabudowę” w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT i w konsekwencji stanowi teren budowlany, niemniej jest to element stanowiska Zainteresowanego, a nie stanu faktycznego.

**Pytania**

1\. Czy dostawa Nieruchomości w ramach Umowy podlegała opodatkowaniu VAT? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)

2\. Czy w sytuacji uznania, że dostawa Nieruchomości w ramach Umowy podlegała opodatkowaniu VAT, transakcja jako niekorzystająca z żadnych zwolnień z opodatkowania była opodatkowana VAT i w konsekwencji Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

1\. Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie podlegała opodatkowaniu VAT (przepisom Ustawy o VAT). Dostawa nie została bowiem dokonana przez podatnika VAT.

2\. W sytuacji uznania, że dostawa Nieruchomości w ramach Umowy podlegała opodatkowaniu VAT, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, skoro Kupujący otrzyma od Sprzedawcy prawidłowo wystawioną fakturę VAT potwierdzającą faktyczne dokonanie Transakcji.

**Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych**

Ad 1

Uznanie transakcji dostawy nieruchomości za dokonaną przez podatnika VAT.

W celu odpowiedzi na pytania Zainteresowanych zadane w niniejszym wniosku, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Sprzedawca w ramach Planowanej Transakcji występował jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 tego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika VAT wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Powyższe oznacza również, że osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników VAT.

Konsekwentnie nie jest podatnikiem VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 6 lipca 2018 r. (sygn. I FSK 1986/16), dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, istotne pozostają kryteria określone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (dalej: Dyrektywa). Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej nie powinna świadczyć, iż działała ona w charakterze podatnika. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Jak wyjaśnił jednocześnie Trybunał inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym – jak podkreślił TSUE – na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W tym miejscu zaznaczyć należy również, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, po wydaniu orzeczeń TSUE w sprawach Trybunału C-180/10 i C-181/10 wykształciła się spójna linia orzecznicza, uwzględniająca wskazania płynące z tych orzeczeń. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym, co wyraźnie podkreśla się w orzecznictwie, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13).

W kontekście powyższego, słusznie wskazuje się w orzecznictwie, iż dla oceny, czy konkretny podmiot sprzedający działki funkcjonuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie mają znaczenia same intencje, jakimi kieruje się ów podmiot nabywając i następnie sprzedając nieruchomość, ani jakie potrzeby są w ten sposób zaspokajane. Kluczowe znaczenie mają przede wszystkim obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach zwykłego dysponowania majątkiem prywatnym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 987/17; podobnie w wyroku NSA z 6 lipca 2018 r., sygn. akt. I FSK 1716/16). W orzecznictwie utrwalony został pogląd, iż okolicznościami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są przede wszystkim z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie, czy do zbycia dochodzi w warunkach zorganizowania (taki pogląd utrwalony został w orzecznictwie sądowo-administracyjnym na gruncie PIT, nie mniej w ocenie Zainteresowanego powyższe tezy znajdują zastosowanie również na gruncie regulacji VAT; m.in. w wyrokach NSA z 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2346/15; z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1686/11; z 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2230/10 i sygn. akt II FSK 2243/10; z 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08; z 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1937/07; z 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 28/08).

Na profesjonalny obrót nieruchomościami może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Równocześnie oczywistym jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak wskazał NSA w wyroku z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 829/17, samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy – w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi. Błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi.

W podobnym tonie wypowiedział się NSA 18 grudnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 2577/17), kiedy Sąd zarysował pewną granicę wykonywania działalności gospodarczej, wskazując, że „nie ma podstaw aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej”.

W orzeczeniu z 4 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I FSK 449/17) NSA uznając osobę fizyczną za podatnika VAT wskazał, iż Skarżący wnosił o przekwalifikowanie działki z rolnej na budowlaną. Również podział działki nastąpił z inicjatywy podatnika. Następnie skarżący na własny koszt uzbroił przedmiotowe działki. Na przestrzeni lat 2004-2007 sprzedał 17 działek. Jednocześnie ustanowił służebność gruntową oraz przekazał grunty na rzecz gminy w celu wybudowania kanalizacji oraz linii energetycznej. Podatnik podejmował więc aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zachowanie takie zasadnie zostało ocenione jako typowe działania handlowca, jednak z tych powodów, że przedstawiało ono ciąg pewnych powtarzalnych zdarzeń/zachowań.

Podobnie WSA w Łodzi w wyroku z 8 stycznia 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 535/18) wskazał, iż Skarżący wykazał się zaangażowaniem w przygotowanie dokumentacji dla gminy, podział nieruchomości na działki oraz z góry zadbał o właściwy dojazd do każdej z nich. Poza sporem pozostaje, że skarżący zamieszczał ogłoszenia w Internecie dotyczące nowo powstałych działek. Z akt sprawy wynika, że jedno z ogłoszeń – wbrew temu co twierdzi skarżący – dotyczyło wprost działki, której sprzedaż zrodziła obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie (ogłoszenie na portalu internetowym). Z tego i innych ogłoszeń dotyczących działek powstałych w wyniku podziału działki nr 27/33, wynikał wyraźny związek tych ogłoszeń z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, co wyrażało się przede wszystkim w powoływaniu się na możliwość pośredniczenia w procesie uzyskaniu kredytu na zakup działki, wskazanie adresu biura, a także wyraźne wskazanie licencji zawodowej w zakresie pośrednictwa obrotu nieruchomościami. Okoliczności te nie mogą pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że nabycie działki nr 27/33 i późniejsze losy powstałych z jej podziału działek, były starannie zaplanowanym przedsięwzięciem. Wniosek ten wspiera jeszcze fakt prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej właśnie w zakresie obrotu nieruchomościami.

Powyższe sytuacje należy jednak odróżnić wyraźnie od przypadków, w których podatnik podejmuje pojedyncze działania, nieukierunkowane na uczynienie ze zbycia nieruchomości stałego źródła zarobkowania, lecz na osiągnięcie choćby korzystniejszej ceny ze zbycia nieruchomości. Fakt, że podatnik podejmuje starania jedynie celem wzrostu wartości nieruchomości nie mogą być postrzegane jako świadczące o prowadzonej działalności gospodarczej, lecz powinny być traktowane jako właściwy zarząd majątkiem własnym. Jak wskazuje się w orzecznictwie (wyrok WSA w Gdańsku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 170/19), „Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaż, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika. Podkreślić przy tym należy konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie sam zamiar podatnika co do sposobu ich wykorzystania”.

Z kolei w wyroku WSA w Łodzi z 18 października 2018 r. (sygn. akt I SA/Łd 540/18), Sąd stwierdził, że samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy – w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.

Ponadto zgodnie z przyjętą praktyką interpretacyjną, przyjąć należy, że nawet sprzedaż kilkunastu działek nie powoduje, aby taką sprzedaż uznać za przejaw działalności gospodarczej. Potwierdzeniem może być np. interpretacja indywidualna 0115-KDIT3.4011.192.2020.1.AW z 5 maja 2020 r., gdzie wnioskodawca wskazał, że: „W poprzednich latach nastąpił podział geodezyjny tej nieruchomości. W wyniku podziału, nieruchomość podzielona została na 17 działek. Z wydzielonych działek tylko 8 nadaje się do jakiegokolwiek zagospodarowania przez właściciela, ponieważ pozostałe działki są to tereny zalewowe oraz działki pozostawione do dyspozycji Gminy Z. z przeznaczeniem na drogi dojazdowe”.

W tym miejscu szczególnie podkreślić należy, iż w orzecznictwie wskazuje się, że samo udzielenie pełnomocnictwa przez sprzedawcę kupującemu nie może świadczyć o uznaniu transakcji sprzedaży nieruchomości za zrealizowaną przez podatnika VAT w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Powyższe wynika z licznych wyroków sądów administracyjnych, m.in.:

1) wyrok WSA w Łodzi z 23 września 2021 r., sygn. akt I SA/Po 356/21, z którego wynika, że „Ponieważ w momencie zawarcia umowy przedwstępnej, nabywca nie dysponował jeszcze prawem do tej nieruchomości, nie mógł podejmować czynności przysługujących wyłącznie jej właścicielowi. Jednocześnie nabywca chciał się upewnić, czy na nieruchomości tej będzie mógł zrealizować swój zamierzony cel, co zresztą jest całkowicie uzasadnione. W przeciwnym bowiem razie prawdopodobnie nie byłby zainteresowany nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Stąd wymogi postawione przez nabywcę w ramach umowy przedwstępnej, dotyczące składania wniosków oraz uzyskiwania zaświadczeń, decyzji, pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, warunków technicznych, a także możliwości przeprowadzenia przez kupującego analizy stanu prawnego nieruchomości oraz potwierdzenia możliwości budowy na przedmiotowym obszarze obiektu magazynowo-produkcyjnego.

Zauważyć należy przy tym, że czynności te nie są podejmowane w celu poszukiwania klienta przez skarżącego, lecz przez klienta w celu realizacji jego własnych interesów.

Jeżeli zatem konkretny podmiot zainteresowany nabyciem nieruchomości zawiera umowę przedwstępną, oferuje określoną cenę, ale domaga się udzielenia pełnomocnictwa do dokonania określonych czynności dla upewnienia się czy nieruchomość spełnia jego wymogi, to – zdaniem Sądu – nie można tego utożsamiać z podjęciem przez dotychczasowego właściciela nieruchomości prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w i 2 u.p.t.u.

Reasumując, nie można się zgodzić z organem interpretacyjnym, że działania skarżącego stanowią ciąg zdarzeń, które wskazują na jego aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Takiego wniosku nie da się wyprowadzić z przedstawionego zdarzenia we wniosku o wydanie interpretacji. Brak jest podstaw do kwalifikowania jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podejmowanych przez skarżącego czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie swoich potrzeb. Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą”.

2) wyrok WSA w Szczecinie z 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 486/21, z którego wynika, że „(\`(...)\`) elementem decydującym o zorganizowanej aktywności wnioskodawczyni w zakresie obrotu nieruchomościami nie mógł być wyłącznie fakt podziału działki na 3 mniejsze i zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży jednej z nich przedsiębiorcy i upoważnienie go przez skarżącego do dokonania stosownych czynności. Czynności te podejmuje nabywca działki, żeby jak najlepiej przystosować ją do własnych celów. (\`(...)\`) Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego”.

3) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2200/20, z którego wynika, że „Jak wynika z argumentacji organu interpretacyjnego za stwierdzeniem, iż strona Skarżąca podjęła prowadzenie działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami, przemawia zakres czynności podejmowanych przez pełnomocnika w imieniu Skarżącego mające świadczyć o przygotowaniu nieruchomości do inwestycji. Według organu działania Wnioskodawcy wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

W świetle powyższych uwag, zdaniem Sądu w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie sposób pominąć, iż przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ pominął okoliczności, iż uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, a dalej pozwolenia na budowę, było warunkiem koniecznym do tego, aby w ogóle dokonać sprzedaży nieruchomości. Ponadto korzystanie z usług biur pośrednictwa sprzedaży nieruchomości jest praktyką powszechną, która nie pozwala na różnicowanie sytuacji tych sprzedających, którzy dokonują zbycia nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym, od tych którzy takich czynności dokonują w ramach działalności gospodarczej.

(\`(...)\`) Brak jest podstaw do kwalifikowania jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie swoich potrzeb. Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą”.

4) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1681/20, z którego wynika, że „(…) w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o interpretację nie wystąpiły okoliczności umożliwiające uznanie sprzedaży gruntów za działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Rację przyznać należy skarżącemu, który twierdzi, że świadczą o tym następujące fakty:

1) nieruchomość uzyskana została w drodze spadku, co znacząco odróżnia sytuację wnioskodawcy od podmiotu zajmującego się zawodowo obrotem nieruchomościami,

2) wnioskodawca nigdy nie zajmował się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, wnioskodawca nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej,

3) działania zmierzające do podziału nieruchomości na mniejsze działki mają na celu szybszą jej sprzedaż,

4) brak jest zawodowego »podejścia« wnioskodawcy do sprzedaży działek (brak działań marketingowych, reklamowych, itp.),

5) wnioskodawca nie poczynił i nie zamierza czynić żadnych nakładów na infrastrukturę czy uzbrojenie terenu.

(\`(...)\`) w świetle opisanych we wniosku okoliczności, skarżącemu nie można przypisać cech osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami”.

5 wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 769/20, z którego wynika, że „(\`(...)\`) nie można jednak twierdzić, że poprzez czynności podejmowane przez pełnomocnika – tj. kupującego, Skarżący podejmie aktywność, angażuje środki takie jak profesjonalny handlowiec, co uczyni z niego podatnika VAT w związku ze sprzedażą gruntu. (\`(...)\`) Sąd nie zgadza się z oceną Organu, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem”.

6) wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 761/20, z którego wynika, że „Ocena organu opierająca się na znacznym stopniu zaangażowania w podniesienie atrakcyjności handlowej działki byłaby uzasadniona, gdyby Skarżący podejmował je (sam czy przez pełnomocnika) w takim celu, aby znaleźć, pozyskać kupca. Jeśli jednak kupiec już po uzgodnieniu warunków sprzedaży podejmuje je sam, a nie »pod dyktando« i według pomysłu właściciela gruntu, lecz mając na względzie własne potrzeby – to Sąd nie dostrzega w takim ułożeniu stosunków między sprzedawcą a kupującym argumentu przemawiającego za tym, że sprzedawca zachowuje się jak profesjonalista, przez co staje się handlowcem w rozumieniu ustawy o VAT”.

Ponadto na wymóg profesjonalnego charakteru działalności sprzedawcy, co warunkuje uznanie transakcji obrotu nieruchomościami za dokonane przez podatnika VAT, wskazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

1) interpretacja indywidualna z 1 grudnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.774.2021.1.IK, w której wskazano, że „(\`(...)\`) w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek brak jest przesłanek pozwalających na uznanie, że dokonując ich dostawy Zainteresowani będą występowali w charakterze podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Działania Zainteresowanych nie cechują się stałością (mają charakter ściśle incydentalny), ani zorganizowaniem – zmierzają bowiem do racjonalnego zbycia działek i nie są przejawem realizowania działalności jak producent, handlowiec, czy usługodawca. Nie można tu mówić o takiej aktywności Zainteresowanych w przedmiocie sprzedaży działek, która byłaby porównywalna do działań ww. podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Nie wystąpił tu ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Zainteresowani nie podjęli takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Działania podejmowane przez Zainteresowanych należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym”.

2) interpretacja indywidualna z 12 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.197.2021.2.JSU, w której wskazano, że „(\`(...)\`) nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

(…) Znaczenie dla sprawy ma analiza całokształtu działań jakie Wnioskodawczyni podjęła w odniesieniu do działek przez cały okres ich posiadania. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawczyni, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawczyni nie podjęła ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami.

(\`(...)\`) Reasumując, dostawa 1/3 udziału w 13 działkach (\`(...)\`) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

3) interpretacja indywidualna z 28 października 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.465.2019.2.AG, w której wskazano, że „(\`(...)\`) Wnioskodawca dokonując jednorazowej sprzedaży przedmiotowej działki dla dwóch nabywców, która należy do jego majątku prywatnego nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT, a czynności tej nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Zatem sprzedaż ww. działki nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wnioskodawca dokonując sprzedaży działki będącej przedmiotem wniosku korzysta/korzystać będzie z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej oraz nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

(\`(...)\`) Wnioskodawca nie będąc podatnikiem VAT jako osoba fizyczna będąca jedynym właścicielem tej działki, która stanowi majątek osobisty Wnioskodawcy, niedokonująca żadnych nakładów służących modernizacji działki (media, działania marketingowe, utwardzenia dróg) w przypadku sprzedaży jednorazowej w okolicznościach nie wskazujących na zamiar wykonania jej w sposób częstotliwy nie jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT do urzędu skarbowego”.

Biorąc pod uwagę powyższe, celem uznania transakcji dostawy nieruchomości za dokonaną przez podatnika VAT, musi zostać spełniony warunek polegający na podejmowaniu przez sprzedawcę aktywnych działań związanych z profesjonalnym obrotem nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Ponadto profesjonalny obrót nieruchomościami powinien obejmować zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w tym obejmujących wielokrotne nabywanie nieruchomości, ich zaawansowane przygotowanie do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotne ich zbywanie w celu zarobkowym. A contrario, zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

W szczególności nie można uznać za przejaw prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie Ustawy o VAT sytuacji, w której sprzedawca udziela nabywcy stosownego pełnomocnictwa celem umożliwienia drugiej stronie transakcji zbadania przydatności nabywanej nieruchomości do realizacji planowanej inwestycji. Takie działanie należy uznać za przejaw racjonalnego zachowania stron transakcji oraz zmierza jedynie do weryfikacji zasadności nabycia konkretnej nieruchomości przez kupującego, nie może zaś stanowić przejawu prowadzenia działalności gospodarczej przez sprzedawcę. Jest ono bowiem podejmowane w interesie nabywcy a nie stanowi elementu zorganizowanej i ciągłej działalności sprzedawcy.

Ocena Sprzedającej jako działającego w charakterze podatnika VAT.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę regulacji ustawy o VAT oraz orzecznictwa sądowo -administracyjnego uznać należy, iż Zainteresowany (Sprzedająca) przy transakcji sprzedaży Nieruchomości nie działał w charakterze podatnika VAT, o czym świadczą m.in. następujące okoliczności:

a) Sprzedająca nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej oraz nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT;

b) Przedmiot Umowy wchodzi w skład majątku osobistego Sprzedającej;

c) Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającą do prowadzenia działalności gospodarczej;

d) Poza negocjacjami z Nabywcą oraz udzieleniem Nabywcy pełnomocnictwa opisanego w stanie faktycznym, Sprzedająca nie podejmowała starań zmierzających do zbycia Nieruchomości, w tym zwiększenia jej wartości;

e) Transakcje związane z nieruchomościami (sprzedaż lub najem) nie stanowią głównego czy chociażby dodatkowego źródła utrzymania Sprzedającej. Sprzedająca oprócz transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie dokonywała transakcji kupna, czy sprzedaży Nieruchomości w ciągu ostatnich 10 lat;

f) dostawa Przedmiotu Umowy ma charakter incydentalny;

g) Sprzedająca nie dokonuje w sposób aktywny, zorganizowany i ciągły transakcji sprzedaży nieruchomości, w tym nie korzysta w sposób odpłatny z profesjonalnych porad/baz danych dotyczących obrotu nieruchomościami, nie korzysta z usług pośredników lub agencji profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami;

h) Sprzedająca nie podejmuje aktywnych starań zmierzających do wzrostu wartości posiadanych nieruchomości, np. odrolnienie, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, decyzji o pozwoleniu na budowę, nie występuje z wnioskiem o wydanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego;

i) Sprzedająca nie zawierała umów najmu lub dzierżawy Przedmiotu Umowy, nie oddawała Przedmiotu Umowy do jakiejkolwiek dyspozycji osób trzecich na podstawie innego tytułu prawnego lub bez takiego tytułu.

Przedstawione okoliczności oraz zakres aktywności Sprzedawcy nie wskazują na to, aby Zainteresowany uczynił ze zbycia przedmiotowych nieruchomości aktywności o charakterze zarobkowym, jak również angażował środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Ponadto, fakt że Sprzedająca udzieliła stosownego pełnomocnictwa Nabywcy nie oznacza, iż działanie takie wykraczało poza normalne zachowania reguł gospodarności, czego nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Jak wskazuje się bowiem w szerzej opisanym orzecznictwie, jedynie wówczas, gdy podejmowane przez właściciela czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, istotnie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto właściciel z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania można uznać, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Natomiast samo udzielenie pełnomocnictwa Nabywcy przed zawarciem Umowy miało jedynie na celu umożliwienie temu podmiotowi zbadanie przydatności nabywanej nieruchomości na potrzeby planowanej Inwestycji. Działalnie takie zostało podjęte w interesie Nabywcy oraz miało pełnić funkcję gwarancyjną umożliwiając Mu m.in. poznanie stanu Przedmiotu Umowy przed sfinalizowaniem transakcji nabycia.

Sprzedająca zaznacza również, że jej rolą nie jest i nie może być dążenie do minimalizacji zysków ze zbycia majątku prywatnego. Nie można zresztą pozbawiać osób, którym przysługuje prawo własności, podejmowania działań ukierunkowanych na korzystne z ich punktu widzenia zbycie należącego do nich majątku. Właściciel realizując swoje uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa może podejmować działania zmierzające do podziału czy też wzrostu wartości bądź przyśpieszenia zbycia nieruchomości. Okoliczności te same w sobie, nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej.

W świetle powyższych uwag oraz orzecznictwa sądowo-administracyjnego, w ocenie Sprzedawcy podejmowane przez niego czynności mieszczą się w zakresie tzw. zwykłego zarządu majątkiem własnym, bowiem mają one na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb własnych, stąd nie powinny być kwalifikowane jako mieszące się w ramach działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe, dostawa Przedmiotu Umowy nie wystąpiła w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, a zatem transakcja ta nie podlegała przepisom Ustawy o VAT.

Ad 2

Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji przez Nabywcę oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że dostawa Przedmiotu Umowy podlegała opodatkowaniu VAT z uwagi na okoliczność, że Sprzedająca występowała w ramach transakcji jako podatnik VAT należy wskazać, że do przedmiotowej transakcji nie będą miały zastosowania zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Odnosząc powyższe do Umowy opisanej w niniejszym wniosku należy wskazać, że w ocenie Zainteresowanych nie podlega ona zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przypadku Umowy w związku z faktem, że z tytułu nabycia Przedmiotu Umowy nie wystąpił podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu.

Natomiast w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, opodatkowaniu nie podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Grunt należy uznać za niezabudowany, jeżeli nie ma na nim żadnych obiektów, bądź znajdują się obiekty niespełniające definicji budynku/budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Przez tereny budowlane rozumie się zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z uwagi na okoliczność, że Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a ponadto na dzień zawarcia Umowy była położona na terenie przeznaczonym pod zabudowę, do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT. Należy bowiem podkreślić, że cały Przedmiot Umowy, w tym również działki stanowiące tereny zielone oraz parki, został nabyty z przeznaczeniem pod zabudowę.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych do transakcji dotyczącej dostawy nieruchomości nie znajdą zastosowania zwolnienia z VAT o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, w sytuacji uznania przez Szefa Krajowej Informacji Skarbowej, że została ona dokonana w ramach działalności gospodarczej stosownie do art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT.

Kolejno zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości przez Nabywcę, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, że Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

W sytuacji zatem uznania, że dostawa Nieruchomości na podstawie Umowy została dokonana przez Sprzedawcę jako podatnika VAT oraz podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem, po dokonaniu transakcji i otrzymaniu od Sprzedawcy prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie posiadał:

‒ prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w ramach Umowy, oraz

‒ prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku:

‒ **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej uznania, że sprzedaż udziału w Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)

‒ **jest prawidłowe** w części dotyczącej braku zwolnienia od podatku VAT dla dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego oraz zwrotu podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3).

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowych (działek) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z art. 535 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 389 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Stosownie do art. 389 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

W świetle § 2 tego artykułu:

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ustawy Kodeks cywilny:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Stosownie do art. 99 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl § 2 powołanego artykułu:

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ustawy Kodeks cywilny:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ustawy Kodeks cywilny wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 ustawy Kodeks cywilny, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że 28 października 2021 r. Sprzedająca dokonała na rzecz Nabywcy sprzedaży udziału w prawie własności Nieruchomości wynoszący 1/5 części. Nieruchomość ta składa się z działek gruntu o nr: 13/30, 9/30, 1/28, 11/28, 10/28, 14/28, 12/28, 8/28 i 14/28. Jest to nieruchomość niezabudowana. Działki te stanowią majątek osobisty Sprzedającej. Nieruchomość powstała w wyniku podziału działek otrzymanych na skutek dziedziczenia.

Nieruchomość nie jest przedmiotem najmu lub dzierżawy. Nie była wykorzystywana przez Sprzedawcę do prowadzenia działalności gospodarczej. Sprzedawca nie podejmował starań zmierzających do zbycia Nieruchomości, w tym zwiększenia jej wartości.

Z okoliczności sprawy wynika natomiast, że przed zawarciem Umowy Sprzedająca udzieliła Nabywcy pełnomocnictwa zmierzającego w szczególności do zbadania przez Nabywcę okoliczności, czy na Przedmiocie Umowy będzie możliwe zrealizowanie zamierzonej Inwestycji. W ramach powyższego Sprzedająca udzieliła upoważnienia do złożenia w swoim imieniu oświadczenia w przedmiocie posiadanego prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, a osobom reprezentującym Nabywcę pełnomocnictwa uprawniającego do wszczęcia i prowadzenia w swoim imieniu postępowania o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę Inwestycji o przeznaczeniu handlowo-usługowym na terenie Nieruchomości, jak również wszelkich innych postępowań administracyjnych, potrzebnych do prawidłowego przygotowania i realizacji Inwestycji, przeglądania ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości oraz występowania o wydanie z niej wypisów i wyrysów, prowadzenia w swoim imieniu rozmów lub negocjacji dotyczących warunków przeniesienia lub likwidacji znajdujących się na Nieruchomości instalacji, urządzeń lub sieci, składania oświadczeń wobec organów administracji publicznej, oświadczeń wobec gestorów mediów oraz odbioru decyzji administracyjnych, zaświadczeń i dokumentacji oraz wnoszenia opłat administracyjnych.

Na podstawie przedmiotowego pełnomocnictwa osoby reprezentujące Nabywcę udzieliły pełnomocnictwa substytucyjnego upoważniającego w szczególności do wszczęcia

i prowadzenia w imieniu Sprzedającej powyższych postępowań.

Nabywca wskazał, że chcąc przeprowadzić Inwestycję, będzie zobowiązany do podjęcia szerokich działań zarządczo-administracyjnych, w tym zawarcia umów o roboty budowlane oraz innych umów niezbędnych dla prawidłowego procesu budowlanego. Bez zorganizowania zaplecza techniczno-zarządczego przez Nabywcę, sprawne i niezakłócone przeprowadzenie Inwestycji nie będzie możliwe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą w pierwszej kolejności uznania, że sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedawcę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1).

W okolicznościach tej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia prawa własności Nieruchomości, tj. momentu podpisania umowy sprzedaży, Nieruchomość pozostaje własnością Sprzedającej. Natomiast, przed zawarciem umowy Sprzedająca udzieliła Nabywcy pełnomocnictwa zmierzającego w szczególności do zbadania przez Nabywcę okoliczności, czy na Przedmiocie Umowy będzie możliwe zrealizowanie Inwestycji.

W świetle powyższego uznać należy, że Nabywca dokonywał szeregu ww. określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Sprzedającą udziałów w prawie własności Nieruchomości. Pomimo, że ww. czynności dokonywane są przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel Nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w ich imieniu. Jak wskazano wyżej, Sprzedająca udzieliła Nabywcy stosownego pełnomocnictwa.

Okoliczność, że część z ww. działań, nie jest podejmowana bezpośrednio przez Sprzedającą, ale przez Nabywcę nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającej. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Nabywcę wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającej (mocodawcy). Z kolei Nabywca dokonując ww. działań uatrakcyjni Nieruchomość stanowiącą nadal własność Sprzedającej. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Sprzedającej, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, dokonując sprzedaży swojej części prawa własności Nieruchomości, Sprzedająca nie korzysta z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Sprzedająca w taki sposób zorganizowała sprzedaż swojej części Nieruchomości, że niejako jej działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Zatem w przedmiotowej sprawie podejmując ww. czynności Sprzedająca zaangażowała środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, sprzedaż przez Sprzedającą swojego udziału Nieruchomości jest dostawą dokonaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy i w konsekwencji sprzedaż udziału w Nieruchomości stanowi – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

**Podsumowując, sprzedaż przez Sprzedającą udziału w Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.**

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać jako nieprawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również uznania, że dostawa udziału w Nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT dla dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego oraz zwrotu podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3).

W odniesieniu do ww. wątpliwości należy wyjaśnić że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

W związku z tym, że ustawa nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie ,,tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” – do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy – należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, na mocy art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane stanowi natomiast, że:

Przez obiekty małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: kultu religijnego, jak: (kapliczki, krzyże przydrożne, figury), posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Należy zauważyć, że w tej sprawie Nieruchomość znajduje się, na terenie, na którym istnieje możliwość wybudowania budynków, czy budowli przy czym w przypadku terenów oznaczonych 97ZP dopuszczone są jedynie obiekty małej architektury (place zabaw) oraz infrastruktura techniczna (np. sieci, przyłącza), a w zakresie zabudowy kubaturowej wyłącznie obiekty tymczasowe.

Jak wcześniej wskazano, elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowy teren stanowi teren budowlany nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Podkreślić należy, że w treści art. 2 pkt 33 ustawy, który definiuje pojęcie terenu budowlanego, ustawodawca odwołał się do przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki), a nie do funkcji podstawowych przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki).

Ustawodawca nie uzależnił więc charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od podatku VAT zależy od dokonania zabudowy wskazanego terenu. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji obiektów budowlanych (tj. w przypadku terenów oznaczonych 97ZP dopuszczone są jedynie obiekty małej architektury, place zabaw oraz infrastruktura techniczna np. sieci, przyłącza). Możliwość wybudowania na gruncie obiektów budowlanych, wynikająca z zapisów funkcji uzupełniających przeznaczenia terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznacza, że grunt ten w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy stanowi teren budowlany.

Uwzględniając treść wyżej powołanych przepisów w kontekście treści złożonego wniosku, z którego wynika, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza dla Nieruchomości możliwość lokalizacji ww. obiektów budowlanych stwierdzić należy, że grunt ten w całości stanowi teren przeznaczony pod zabudowę, zatem należy go uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W związku z powyższym dostawa Nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ - towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒ - brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Sprzedająca stała się współwłaścicielem wymienionych działek na skutek dziedziczenia, co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z 8 lutego 2019 r. o stwierdzenie nabycia spadku. Zatem przy nabyciu przedmiotowego udziału w Nieruchomości przez Sprzedającą nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Tym samym z uwagi na fakt, że dostawa Nieruchomości nie była obciążona podatkiem VAT to nie można uznać, że Sprzedającej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT lub, że takie prawo jej przysługiwało.

W konsekwencji, brak zaistnienia jednego z warunków, wyklucza zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że dostawa przez Sprzedajacą prawa własności Nieruchomości, nie korzysta także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zbycie przez Sprzedającą udziału w prawie własności Nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym sprzedaż przez Sprzedajacą udziału w prawie własności Nieruchomości opodatkowana jest podatkiem VAT, według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

W dalszej kolejności wątpliwości Zainteresowanych dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz prawa do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości lub prawa do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Odnośnie powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy :

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że nabycie Nieruchomości nastąpi w celu prowadzenia przez Nabywcę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Nabywca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Ponadto, w odniesieniu do dostawy nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT.

Zatem w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania ww. przesłanka negatywna wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wyłączająca prawo do skorzystania z odliczenia podatku.

W konsekwencji Nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej ww. transakcję na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, Nabywca ma również prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub prawo ubiegać się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

**Podsumowując, dostawa udziału w Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, transakcja nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Nabywca ma prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającą. Nabywca ma również prawo do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym lub ma prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.**

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie zadanych pytań. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Ponadto powołane w stanowisku wyroki sądu nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).