Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.555.2025.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-18
Teza: Możliwość skorzystania z ulgi na działalność badawczo; rozwojową.
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa
koszt-koszty kwalifikowane
oprogramowanie
prace-prace badawczo-rozwojowe
ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
umowa-umowa o pracę
wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-
Słowniczek-Działalność badawczo-rozwojowa
1

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy
opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 4a-pkt 26
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 4a-pkt 28
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 18d-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 2

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie
    interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ulgi na
    działalność badawczo-rozwojową.
    Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 7 listopada 2025 r. (data
    wpływu: 7 listopada 2025 r.)
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

    Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca”
    lub „Spółka”) z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce
    opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w całości swoich dochodów
    bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).
    Spółka nie prowadzi i nie prowadziła działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej na
    podstawie zezwolenia ani działalności na podstawie decyzji o wsparciu. Spółka nie
    korzystała ponadto z dotacji, koszty działalności nie zostały Spółce zwrócone w
    jakiejkolwiek formie. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego
    o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania
    działalności innowacyjnej.
    Główny przedmiot działalności Wnioskodawcy, ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym
    stanowi działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej, a przedmiotem pozostałej
    działalności Wnioskodawcy są m.in. pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe
    w mediach elektronicznych (internet), działalność związana z doradztwem w zakresie
    informatyki, działalność związana z oprogramowaniem, działalność związana z
    zarządzaniem urządzeniami informatycznymi.
    Spółka w ramach zakresu swojej działalności objętej niniejszym wnioskiem skupia się na
    realizacji dwóch głównych programów - platformy usługowej X. (dalej: X.) oraz (...) Karty (...)
    (dalej (...); dalej łącznie: Programy).
    Platforma usługowa X.
    Rozwijana przez Spółkę platforma usługowa X. służy do masowej komunikacji dla
    przedsiębiorców. Tworzenie platformy X. rozpoczęto w (...) roku, a od tego czasu jest ona
    nieustannie rozwijana i modernizowana w odpowiedzi na potrzeby rynku. Odbiorcami
    platformy są klienci z sektorów: (...). System informatyczny opracowany przez Spółkę
    posiada modularną strukturę, co umożliwia elastyczne i efektywne dodawanie nowych
    funkcjonalności zgodnie z bieżącymi potrzebami użytkowników oraz strategią rozwoju
    produktu.
    Do kluczowych modułów systemu należą:
    a) (...),
    b) (...),
    c) (...),
    d) (...).
    Dodatkowo Spółka podjęła się prac nad narzędziem do realizacji zdalnego oddawania
    głosów („(...)”) na bazie stworzonego panelu X. , skupiając się przy tym na optymalizacji i
    zwiększaniu wydajności platformy. Istotnym kierunkiem działań jest również podnoszenie
    poziomu bezpieczeństwa danych, systemów oraz świadczonych usług. Cele te realizowane
    są poprzez prowadzenie dokumentacji technicznej, rozbudowę infrastruktury serwerowej
    oraz przeprowadzanie testów bezpieczeństwa.
    W ramach rozwoju platformy co najmniej od 2019 roku wdrożono kolejne wersje aplikacji
    mobilnej:
    a) (...).
    b) (...).
    Spółka skoncentrowała się na optymalizacji wydajności oraz wdrożeniu nowych
    funkcjonalności, takich jak (...) oraz (...). Stopniowo zastępowano wcześniejsze rozwiązania
    techniczne usługami opartymi na platformie X.
    (...) Karta (...)

    Drugim kluczowym obszarem działalności rozwojowej Spółki jest system Y. stanowiący
    wewnętrzne narzędzie klasy (...), wykorzystywane na potrzeby własne Spółki od (...) roku.
    System ten jest stale rozwijany i udoskonalany, a jego funkcjonalności są sukcesywnie
    rozszerzane w odpowiedzi na potrzeby operacyjne i zarządcze.
    Początkowo Y. pełnił funkcję prostego narzędzia klasy (...) stanowiącego rejestr kontaktów
    z klientami, jednak w toku rozwoju został rozbudowany o szereg modułów, w tym: (...).
    Obecnie system Y. wspiera m.in. następujące procesy biznesowe:
    a) dokumentacja danych klienta,
    b) dokumentacja relacji z klientem,
    c) cyfryzacja dokumentów, w szczególności umów i faktur,
    d) obsługa należności przeterminowanych,
    e) raportowanie zarządcze, obejmujące m.in. dane dotyczące sprzedaży, marży oraz
      prowizji.
    System Y. stanowi obecnie kluczowe narzędzie wspierające działalność operacyjną Spółki,
    a jego rozwój obejmuje zarówno modyfikację istniejącego kodu źródłowego, jak i
    wdrażanie nowych algorytmów oraz funkcjonalności dostosowanych do wewnętrznych
    potrzeb organizacyjnych.
    Ponadto, Wnioskodawca może wykonywać inne usługi programistyczne oraz IT, które
    jednak nie są przedmiotem niniejszego wniosku.
    Charakter prac nad Programami
    Wnioskodawca w ramach prac nad Programami (dalej: Prace) stosuje określone procedury
    i metodologie, które ewoluowały w czasie. Pierwotnie, prace realizowane były przy użyciu
    metody kaskadowej (waterfall). Było to podejście sekwencyjne, w którym każdy z etapów
    projektu, takich jak definiowanie wymagań, projektowanie, implementacja, testowanie i
    wdrożenie, następował po sobie w ustalonej kolejności. Taki model pracy, choć
    strukturyzowany, nie zawsze pozwalał na szybkie reagowanie na zmieniające się potrzeby
    rynkowe i klienckie, co skutkowało długim czasem od pomysłu do wdrożenia. W celu
    zwiększenia elastyczności i przyspieszenia procesu dostarczania nowych rozwiązań,
    Wnioskodawca w późniejszym okresie przeszedł na metodologię zwinną. Podejście to
    charakteryzuje się podziałem prac na mniejsze, zwinne cykle, co umożliwia ciągłe
    doskonalenie oprogramowania, wprowadzanie poprawek i implementację nowych
    funkcjonalności na bieżąco.
    Proces realizacji prac nad Programami przebiega w sposób ustrukturyzowany.
    Rozpoczyna się od zdefiniowania przez Product Managera obszarów funkcjonalnych,
    które wymagają rozwoju, zgodnie ze strategią Spółki. Następnie, wyznaczeni pracownicy
    zajmują się pisaniem oraz modyfikacją kodu źródłowego oprogramowania
    komputerowego.
    W fazie testowania dochodzi do utworzenia szczegółowej dokumentacji testowej, służącej
    do weryfikacji zgodności powstałego oprogramowania z założeniami projektowymi. Kiedy
    nowo opracowane funkcjonalności lub ulepszenia istniejących rozwiązań spełniają kryteria
    jakościowe i funkcjonalne, są one wdrażane na środowisko produkcyjne, a następnie
    udostępniane klientom bądź wewnętrznie na własne potrzeby Spółki. Po wdrożeniu i
    udostępnieniu Programów, są one nadzorowane przez dedykowany personel, który
    monitoruje jego działanie i reaguje na ewentualne błędy.
    W celu zapewnienia przejrzystości i kontroli nad procesem tworzenia oraz rozwoju
    oprogramowania, prowadzone są szczegółowe dokumentacje projektowe. Cały proces
    prac, od zlecenia zadania po wdrożenie, jest rejestrowany przy użyciu specjalistycznych
    narzędzi, takich jak m.in. (...) czy (...), w których szczegółowo opisywane są zlecenia,
    zadania oraz poszczególne specyfikacje zmian.

    W ramach prowadzonych Prac nad Programami, Spółka zarówno tworzy nowe
    oprogramowania, jak i rozwija już istniejące poprzez dodawanie nowych innowacyjnych
    funkcjonalności, ulepszanie dostępnych modułów oraz tworzenie nowych algorytmów.
    Podkreślić należy, że zmiany te nie polegają na pracach o charakterze rutynowym. Prace
    Spółki skupiają się na projektowaniu nowych rozwiązań i funkcjonalności w ramach
    produktów w oparciu o badania rynku jak i zapotrzebowanie identyfikowane przez
    klientów zewnętrznych i wewnętrznych. Wszelkie prace serwisowe, związane z
    utrzymaniem i obsługą wdrożonych procesów takie jak np. analiza raportów, reakcja na
    alarmy czy wykonywanie rutynowych procedur nie jest objęta zakresem niniejszego
    wniosku.
    Należy zauważyć, że Prace realizowane w ramach wskazanych powyżej Programów
    zawsze zmierzają do opracowania i wytworzenia rozwiązania (narzędzia, funkcjonalności,
    modułu, oprogramowania) niewystępującego dotychczas w praktyce gospodarczej Spółki,
    zatem są innowacyjne i unikalne w skali Spółki.
    Wnioskodawca jako podatnik podatku dochodowego zamierza dokonać odliczenia, o
    którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
    osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), tj.
    dokonać odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych za lata 2019 -
    2024 oraz w kolejnych latach podatkowych (w zakresie opisanych Programów, które były
    oraz będą realizowane w ramach opisanych obszarów).
    W zakresie wydatków związanych z pracami nad Programami, Spółka poniosła i ponosi
    przede wszystkim koszty związane z wynagrodzeniem pracowników, którzy
    współpracowali/współpracują z nią na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenie oraz
    umowy B2B. Wnioskodawca przy tym wskazuje, że wynagrodzenia osób współpracujących
    na B2B nie są przedmiotem niniejszego wniosku.
    Pracownicy Spółki zaangażowani w Prace zatrudnieni byli/są na stanowiskach specjalisty
    ds. utrzymania usług oraz specjalisty ds. rozwoju i utrzymania usług, posiadając
    specjalistyczną wiedzę, kompetencje oraz doświadczenie do pracy na wskazanych
    stanowiskach.
    Czynności realizowane przez pracowników w ramach Prac polegają/będą polegały na:
    a) pisaniu kodów źródłowych programów,
    b) tworzeniu nowych algorytmów lub rozwoju już istniejących,
    c) analizie i opracowywaniu nowych zastosowań w ramach m.in. tworzenia/rozwijania
      nowych funkcjonalności,
    d) przygotowywaniu specyfikacji testów oprogramowania,
    e) opracowywaniu dokumentacji technicznej,
    f) rozwiązywaniu problemów w zakresie funkcjonowania oprogramowania poprzez
      znalezienie przyczyny problemu i jego rozwiązanie poprzez korektę błędów w kodzie
      /modelu (nie jest to usuwanie błędów/rozwiązywanie problemów o charakterze
      rutynowym, a identyfikacja błędów i problemów oraz ich usuwanie w ramach jednego
      z etapów realizacji danego Projektu poprzez modyfikacje kodu źródłowego, czy
      tworzenia nowego algorytmu).
    Pracownicy poza wyżej wymienionymi czynnościami wykonują także administracyjne
    /rutynowe prace (jak np. przygotowanie odpowiedzi na zapytania klientów, monitoring
    systemów, prace utrzymaniowe systemów obu Projektów, w tym proste usuwanie
    błędów), jednak nie są one uwzględniane w czasie poświęcanym na Prace i odpowiednio
    czas poświęcany przez nich na te czynności nie będzie stanowić kosztów kwalifikowanych.
    Spółka wyodrębnia koszty kwalifikowane działalności B+R w osobnej ewidencji
    rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

    Podstawą do wyliczenia kosztów wynagrodzeń pracowników jest prowadzona przez
    pracowników Wnioskodawcy ewidencja czasu poświęcanego przez pracowników na Prace,
    w tym w szczególności stosunek Prac, w ogólnym czasie pracy tych osób na rzecz Spółki.
    Prowadzona ewidencja pozwala na rozróżnienie Prac od pozostałych czynności, takich jak
    prace administracyjne czy rutynowe, które tak jak już zostało wcześniej wskazane, nie są
    przedmiotem niniejszego wniosku. Na tej podstawie, Spółka jest w stanie ustalić kwotę
    kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT,
    odpowiadających kosztom wynagrodzeń funkcjonalnie związanych z realizowanymi
    Pracami. Ponadto należy wskazać, że koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych
    w Prace nie zostały oraz nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie.
    Spółka do kosztów kwalifikowanych zamierza zaliczać następujące koszty (dalej: Koszty
    pracownicze):
    a) wynagrodzenie zasadnicze pracowników biorących udział w realizacji Prac
      posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje oraz doświadczenie,
    b) wynagrodzenie za godziny nadliczbowe,
    c) wynagrodzenie za czas choroby i urlopu,
    d) premie i dodatki,
    e) ryczałt za pracę zdalną,
    f) benefity takie jak prywatna opieka medyczna (świadczenia medyczne), pakiety
      sportowe, karty przedpłacone w postaci bonów (...). Spółka zaznacza, że benefity mogą
      się zmieniać na przestrzeni lat i Spółka w ramach wniosku wskazuje na najbardziej
      typowe dodatki funkcjonujące w praktyce obrotu gospodarczego. Benefity co do
      zasady stanowią przychód pracowników.
    Przy czym Koszty pracownicze uwzględniane będą w proporcji stanowiącej stosunek czasu
    przeznaczonego przez danego pracownika na realizację projektów B+R do ogólnego czasu
    pracy w danym miesiącu.
    Wnioskodawca zamierza dokonywać odliczenia z tytułu ulgi B+R zgodnie z limitami
    wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Pismem z 7 listopada 2025 r. (data wpływu 7 listopada 2025 r.) doprecyzowali Państwo
    opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i wskazali, że:
        1) Spółka nie uzyskuje przychodów z tytułu zysków kapitałowych, a w przypadku
        uzyskania takich przychodów w przyszłości, Spółka nie zamierza korzystać z
        prawa do odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową w
        stosunku do takich przychodów.
        2) Spółka nie oczekuje w zakresie pytania nr 1 zadanego w złożonym wniosku
        również interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego
        obowiązujących przed datą 1 października 2018 r.
        3) Ponoszone przez Spółkę wydatki na działalność uznawaną przez nią za badawczo-
        rozwojową, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-
        rozwojowej są oraz w przyszłości będą zaliczane przez Spółkę do kosztów
        uzyskania przychodów danego roku ich poniesienia.
        4) Ponoszone przez Spółkę wydatki na działalność uznawaną przez nią za badawczo-
        rozwojową, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-
        rozwojowej Spółka zamierza odliczać (odpisywać) na podstawie 18d ust. 1 ustawy
        o podatku dochodowym od osób prawnych, w poszczególnych latach, w których
        wydatki te zostały / zostaną poniesione. Przy czym, jeśli koszty kwalifikowane, o
        których tu mowa, przewyższałyby podstawę opodatkowania za dany rok (tworząc
        ich nadwyżkę), to koszty te będą przez Spółkę rozliczane w sześciu bezpośrednio

        następujących po sobie latach zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o podatku
        dochodowym od osób prawnych.
        5) Koszty realizacji prac, o których mowa we wniosku, Spółka ponosi oraz będzie
        ponosić ze środków własnych oraz koszty te nie zostały / nie zostaną w inny niż
        związany z ulgą badawczo-rozwojową sposób odliczone od podstawy
        opodatkowania podatkiem dochodowym, w tym w postaci innych ulg.
        6) Opisane we wniosku czynności, które Spółka uważa za prace badawczo-
        rozwojowe są i będą działalnością twórczą, podejmowaną w sposób
        systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów
        wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oraz nie stanowią przymiotów
        wskazanych w niniejszym pytaniu w punktach A-E (tj. czynności wdrożeniowych w
        zakresie opracowanych już produktów, innych prac dokonywanych już po
        zakończeniu prac badawczo-rozwojowych, promowania ulepszeń dokonywanych
        już w działalności Spółki, działalności wspomagającej / pomocniczej do
        wprowadzonych produktów / rozwiązań lub wyłącznie czynności testowania
        produktów). W szczególności, jeśli chodzi o etapy wdrożeniowe to czynności z
        tym związane, nie są przez Spółkę brane pod uwagę jako czynności o charakterze
        badawczo-rozwojowym.
    Ponadto, wskazane we wniosku testowanie oprogramowania, stanowi jeden z kilku
    etapów realizacji danego projektu (tj. nie jest projektem samym w sobie), a w skład
    takiego testowania wchodzą czynności stanowiące prace badawczo-rozwojowe, takie jak
    m.in. przygotowanie systemów, przeprowadzanie testów manualnych/automatycznych,
    identyfikacja problemów oraz ich rozwiązań, tworzenie dokumentacji testowej. Prace te
    stanowią jeden z etapów realizacji prac nad Programami.
        7) Przed rozpoczęciem prac nad platformą X. oraz systemem (...) Karty (...) (Y.) Spółka
        posiadała zaawansowaną wiedzę i doświadczenie w zakresie projektowania oraz
        tworzenia oprogramowania, obejmujące m.in. znajomość technologii webowych i
        mobilnych, baz danych, architektury systemów IT oraz podstawowych metod
        wytwarzania oprogramowania (model kaskadowy). Wiedza ta umożliwiała
        realizację standardowych projektów informatycznych, jednak nie obejmowała
        szczegółowych rozwiązań koniecznych do stworzenia docelowych funkcjonalności
        rozwijanych systemów.
        W trakcie realizacji prac w ramach Programów Spółka pozyskuje nową,
        specjalistyczną wiedzę obejmującą w szczególności projektowanie skalowalnej
        architektury, rozwiązania zwiększające wydajność i bezpieczeństwo systemów,
        metody przetwarzania dużych wolumenów danych, mechanizmy nowoczesnej
        komunikacji cyfrowej (m.in. (...)), automatyzację procesów biznesowych, rozwój
        aplikacji mobilnych. Wiedza ta ma charakter twórczy i zwiększa zasób know-how
        Spółki, przyczyniając się do powstawania nowych funkcjonalności i rozwiązań,
        które wcześniej nie występowały w jej działalności.
        8) W wyniku opisanych we wniosku prac, Spółka nabywa nową wiedzę w szeroko
        rozumianej dziedzinie informatyki oraz programowania, którą następnie Spółka
        wykorzystuje w prowadzonej działalności uznawanej przez nią za badawczo-
        rozwojową.
        9) Działalność Spółki, której dotyczy wniosek i którą Spółka uznaje za działalność
          badawczo-rozwojową (z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i
          okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają
          charakter ulepszeń), na każdym jej etapie obejmuje oraz będzie obejmowała
          nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie
          wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub
          oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia
          zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

        10) Wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zatrudnienia pracowników
          na podstawie umów o pracę, które Spółka zamierza zaliczyć do kosztów
          kwalifikowanych dotyczących ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią oraz będą
          stanowiły po stronie tych pracowników należności ze stosunku pracy, o których
          mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
        11) Zadane przez Spółkę pytanie nr 2 złożonego wniosku nie dotyczy również
          możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych dotyczących ulgi badawczo-
          rozwojowej, wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz osób
          współpracujących z nią w ramach umów zlecenia.
        12) Wydatki ponoszone na rzecz pracowników, które Spółka zamierza uwzględniać
          w ramach kosztów kwalifikowanych dotyczących ulgi badawczo-rozwojowej nie
          stanowią oraz nie będą stanowiły świadczeń sfinansowanych z Zakładowego
          Funduszu Świadczeń Socjalnych.
        13) Wydatki związane z wynagrodzeniem pracowników zatrudnionych w ramach
          umów o pracę (których to dotyczy złożony wniosek), Spółka zamierza odliczać
          od swojej podstawy opodatkowania jedynie w części, w jakiej pracownicy
          realizują oraz będą realizowali zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych.
        14) W latach następnych Spółka zamierza prowadzić swoją działalność gospodarczą
          na dotychczasowych zasadach, które zostały opisane w złożonym wniosku.
    Pytania:
    1) Czy opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalność Spółki w zakresie
      Prac spełnia definicję działalności badawczo - rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26
      ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z
      odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT?
    2) Czy wskazane we wniosku Koszty pracownicze stanowić będą koszty kwalifikowane, o
      których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od
      podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-
      rozwojowe?
    Ta interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 1 i pytanie nr 2 z wyłączeniem części
    dotyczącej kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o
    pracę, obejmujących należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia
    26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub
    innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu
    tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie
    ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra
    Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz.16). W tej
    części odnośnie do pytania nr 2 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.
    Państwa stanowisko w sprawie
    1) Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone przez Wnioskodawcę Prace opisane w stanie
      faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełniają definicję działalności badawczo -
      rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia
      Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o
      CIT.
    2) Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane we wniosku Koszty pracownicze stanowią/będą
      stanowiły koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i
      mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi
      na działalność badawczo-rozwojową.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
    Uzasadnienie dot. pyt 1

    Zgodnie z art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT działalność B+R oznacza działalność twórczą
    obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób
    systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do
    tworzenia nowych zastosowań.
    Przez badania naukowe określone w art. 4a ust. 27 pkt Ustawy o CIT, rozumie się badania
    podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. prawo o
    szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2024 r. poz. 1571, dalej jako prawo o SWiN) oraz
    badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 prawa o SWiN.
    W świetle art. 4 ust. 2 prawa o SWiN, badania naukowe są działalnością obejmującą:
    1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające
      przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i
      obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
    2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz
      umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług
      lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
    Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT prace rozwojowe oznaczają prace
    rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy o SWiN.
    Tym samym, dla określenia definicji działalności badawczo rozwojowej, w tym działalności
    rozwojowej, konieczne jest odniesie się do definicji zawartej w ustawie prawo o
    szkolnictwie wyższym i nauce.
    Stosownie do art. 4 ust. 3 prawa o SWiN, „Prace rozwojowe są działalnością obejmującą
    nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i
    umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do
    planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub
    nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe
    i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter
    ulepszeń.”
    Na podstawie przytoczonych definicji oraz zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi
    Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. w zakresie preferencyjnego opodatkowania
    dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej jako:
    Objaśnienia), należy stwierdzić, że w celu uznania działalności prowadzonej przez
    podatnika za działalność badawczo-rozwojową niezbędne jest kumulatywne spełnienie
    poniższych przesłanek:
    a) działalność ta musi mieć charakter twórczy,
    b) działalność ta musi być prowadzona w sposób systematyczny,
    c) działalność ta musi obejmować zwiększenie zasobów wiedzy bądź wykorzystanie
      zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (z wyłączeniem działalności
      obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie
      zmiany mają charakter ulepszeń).
    Przesłanka twórczości
    Pojęcie "twórczości" nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, w związku z czym, aby
    zrozumieć to pojęcie należy się odwołać do jego wykładni językowej oraz pomocniczo
    wykładni przedstawionej przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach.
    Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań
    podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w
    jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować
    powstanie czegoś).
    Zgodnie z Objaśnieniami „na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu
    minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn.

    przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-
    rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli
    podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość
    działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych
    koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej
    podatnika lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już
    funkcjonujących u podatnika”.
    Natomiast w doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana
    jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest
    spełniona wtedy, gdy istnieje nowy wytwór intelektu tj. rezultat (przejaw) takiego działania,
    który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego
    działania, czyli posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.
    Zatem twórczy charakter prac badawczo-rozwojowych może przejawiać się w
    szczególności w opracowywaniu nowych rozwiązań lub koncepcji, dotychczas
    niewystępujących w praktyce gospodarczej podatnika lub opracowane koncepcje lub
    rozwiązania są na tyle nowatorskie, że istotnie różnią się lub odbiegają od rozwiązań oraz
    koncepcji już funkcjonujących. Natomiast z zakresu działalności badawczo-rozwojowej
    należy wyłączyć działalność o charakterze rutynowym.
    Przenosząc powyższe na grunt wyżej dokonanej wykładni pojęcia „twórczy”,
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podjęta przez niego działalność w zakresie
    rozwijania Programów posiada charakter twórczy.
    Tworzenie przez Spółkę nowego oprogramowania, jak i rozwijanie już istniejących poprzez
    dodawanie nowych innowacyjnych funkcjonalności, ulepszanie dostępnych modułów oraz
    tworzenie nowych algorytmów, pozwala na stwierdzenie, że przesłanka twórczości w
    przedmiotowym przypadku jest spełniona.
    Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach, istotnym elementem tego rodzaju
    działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka, co w przypadku
    Wnioskodawcy przejawia się w fakcie, że rozwiązania w ramach rozwijanych Programów
    powstają jako wynik kreatywnej działalności pracowników Wnioskodawcy, którzy
    projektują i wdrażają nowe funkcjonalności, mając na celu ulepszanie Programów.
    Realizowane Prace B+R zawsze prowadzą do opracowania i wytworzenia narzędzi,
    modułów lub oprogramowania niewystępującego dotychczas w praktyce gospodarczej
    Spółki, a zatem stanowiącego unikalne rozwiązanie wnoszące nową wartość dla Spółki
    bądź jej klientów.
    Przesłanka systematyczności
    Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza robiący coś
    regularnie i starannie, o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, o działaniach:
    prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu: też o efektach takich
    działań: planowy, metodyczny.
    Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych wskazuje, że „najbardziej właściwą
    definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie
    działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo
    systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny,
    zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest
    prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace
    badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z
    charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji
    mikro i makroekonomicznej. Mając na uwadze cytowane objaśnienia podatkowe
    kryterium systematyczności uznaje się za spełnione, gdy działalność prowadzona jest w
    sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

    Zważywszy na powyższe, termin „systematyczność” należy rozumieć jako podejmowanie
    działalności w sposób regularny, wykonywanie jej w sposób uporządkowany, według
    pewnego systemu i w sposób metodyczny. Przebieg prac powinien być odpowiednio
    zaplanowany. Jak już wcześniej zostało wskazane, na spełnienie ww. kryterium nie będzie
    miało wpływu ani określenie czasu, przez jaki dana czynność ma być wykonywana, ani jak
    również to, czy podatnik będzie chciał wykonywać podobne czynności w przyszłości.
    Innymi słowy, spełnienie powyższego kryterium nie jest uzależnione od ciągłości
    prowadzonej działalności badawczo rozwojowej.
    W świetle powyższego, kryterium systematyczności w odniesieniu do działalności
    Wnioskodawcy jest spełnione, gdyż działalność ta prowadzona jest w sposób
    uporządkowany, zgodnie z określonymi procedurami postępowania, według
    wcześniejszego ściśle określonego planu.
    Spółka stosuje ustrukturyzowaną metodologie pracy (początkowo metoda kaskadowa,
    następnie metoda zwinna), a procesy rozpoczynają się od zdefiniowania celów przez
    Product Managera, a kończą na wdrożeniu i monitorowaniu wprowadzanych rozwiązań.
    Ponadto, systematyczność prac przejawia się również w prowadzeniu szczegółowej
    dokumentacji projektowej, która pozwala na precyzyjne odzwierciedlenie procesu
    tworzenia nowych funkcjonalności/oprogramowania. Prace nad rozbudową i rozwojem
    Programów są ciągłym procesem poprzez dokonywanie modernizacji i dostosowywanie
    do zmieniających się potrzeb rynku oraz wewnętrznych wymagań Spółki.
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi
    prace twórcze w sposób ustrukturyzowany, jako nieodłączny, kluczowy element
    prowadzenia swojej działalności gospodarczej, a także zamierza kontynuować
    prowadzenie tego rodzaju działalności w przyszłości.
    Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań
    Jak zostało wskazane w Objaśnieniach, „działalność badawczo-rozwojowa to zespół
    działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych
    na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie
    dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia
    nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w
    formie nowych technologii).”
    Jak wskazują ww. Objaśnienia, sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się
    przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast "korzystanie z już
    istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" dotyczy przede
    wszystkim prac rozwojowych. Zatem Objaśnienia rozróżniają powyższą przesłankę i dzielą
    ją w zależności od tego czy podatnik prowadzi badania naukowe czy prace rozwojowe.
    Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy, należy zauważyć, że opisywana
    działalność w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wpisuje się w tak postawione
    kryterium zwiększania zasobów wiedzy, poprzez prowadzenie prac rozwojowych.
    Pracownicy Wnioskodawcy wykorzystują zdobywaną wiedzę do opracowywania i
    wdrażania nowych rozwiązań i funkcjonalności w zakresie Programów. Rozwijana jest
    specjalistyczna wiedza oraz umiejętności, które mogą zostać wykorzystać w ramach
    bieżących albo przyszłych projektów Spółki. W ramach prowadzonych prac rozwojowych
    następuje połączenie wyników prac z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia nowej lub
    zmodernizowanej technologii i funkcjonalności.
    Prowadzone przez Spółkę działania prowadzą do wykreowania nowych modułów oraz
    algorytmów, dzięki czemu pracownicy Wnioskodawcy stale poszerzają swoją wiedzę
    techniczną i technologiczną w obszarze programowania i telekomunikacji. Nowe
    rozwiązania i ulepszenia stosowane w ramach rozwijanych Programów są
    implementowane i udostępniane użytkownikom - zarówno klientom zewnętrznym, jak i
    pracownikom Spółki. Tym samym, rozwiązania te stanowią praktyczne zastosowanie nowo

    nabytej wiedzy, tworzą nową wartość dla klientów zewnętrznych oraz wspierają operacje
    wewnętrzne Spółki, zwiększając jej efektywność.
    Jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, pracownicy Spółki
    tworzący odpowiednie rozwiązania, mogą się opierać na już zdobytych zasobach wiedzy,
    umiejętności i doświadczenia (tj. wykorzystują w tym celu już istniejące technologie
    informatyczne oraz języki programowania w połączeniu z wiedzą związaną z procesami
    biznesowymi). Jednakże nie powielają oni stosowanych wcześniej rozwiązań, lecz dążą do
    osiągnięcia rezultatu w postaci nowych i bardziej wydajnych algorytmów i skryptów.
    Każdorazowo zatem mówimy o rozwinięciu lub tworzeniu autorskiego kodu źródłowego w
    procesie rozwijania Programów oraz weryfikacji spełnienia opracowanych założeń. Należy
    zatem wskazać, że prace prowadzone w ramach Prac B+R ukierunkowane są na
    wykorzystanie dostępnej Spółce wiedzy i umiejętności (posiadanych przez poszczególnych
    pracowników Spółki).
    Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, realizowane przez Spółkę Prace B+R:
        są pracami rozwojowymi, mającymi twórczy charakter oraz są prowadzone w
        systematyczny sposób,
        mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy lub jej wykorzystanie do tworzenia
        nowych rozwiązań,
        polegają na wykorzystywaniu specjalistycznej wiedzy i umiejętności posiadanej
        przez pracowników Wnioskodawcy,
        nie mają charakteru rutynowych i okresowych zmian.
    Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przestawionego opisu stanu faktycznego, działalność
    Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym realizacji Projektów B+R spełnia definicję
    działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, która uprawnia
    Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT.
    Uzasadnienie dot. pyt. 2
    Zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody
    z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów
    poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.
    Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego
    przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
    Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.
    in.:
    1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1
    ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawy o
    PIT), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w
    ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej
    części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej
    pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
    1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit.
    a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
    sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13
    października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas
    przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej
    pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy
    zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, do którego odnosi się przytoczony art. 18d ust. 2 pkt
    1 Ustawy o CIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej

    oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
    wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
    finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
    wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty
    za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość
    została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak
    również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
    Co przy tym istotne, ustawodawca wprowadził wyłącznie trzy warunki uznania kosztów
    wynikających ze stosunku pracy za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi
    badawczo-rozwojowej (dalej: ulga B+R):
        koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy,
        koszty muszą dotyczyć pracowników realizujących działalność badawczo-
        rozwojową podatnika oraz
        koszty te muszą stanowić dla pracowników należności z tytułów, o których mowa w
        art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT.
    W ocenie Wnioskodawcy, przepis ten nie powinien być interpretowany w sposób
    zawężający, ograniczający koszty kwalifikowane jedynie do wynagrodzeń zasadniczych.
    Innymi słowy, nieuprawnione i sprzeczne z celem ustawy byłoby uznanie, że składników
    wynagrodzenia innych niż wynagrodzenie zasadnicze w ogóle w kalkulacji ulgi nie można
    uwzględnić. Zdaniem Wnioskodawcy, inne niż wynagrodzenie zasadnicze składniki
    wynagrodzenia, które spełniają kryterium pochodzenia ze źródła, jakim jest stosunek
    pracy (art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT), mogą być uwzględnione w podstawie kalkulacji ulgi B+R
    w takiej samej proporcji, w jakiej na cele tej ulgi uwzględniane jest wynagrodzenie
    zasadnicze (według proporcji wynikającej z faktycznego przeznaczenia czasu pracy na
    realizację działalności B+R). Przykładowo, jeśli z przyjętego sposobu ustalania rozkładu
    czasu pracy pracownika wynika, że w danym miesiącu pracownik faktycznie poświęcił na
    realizację działalności B+R 80% przepracowanych przez siebie godzin, to wówczas
    zarówno wydatki na wynagrodzenie zasadnicze tego pracownika, jak również na inne
    kwalifikowane składniki wynagrodzenia dotyczące tego miesiąca powinny stanowić koszty
    kwalifikowane ulgi B+R do wysokości 80% kwoty tych wydatków.
    W ocenie Spółki, fakt zawarcia w analizowanym przepisie bezpośredniego odwołania do
    przepisu art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, bez żadnego zawężenia jego zakresu wskazuje, że
    ustawodawca zamierzał uznać za koszty kwalifikowane wszystkie należności objęte
    zakresem tego przepisu, jednak po zastosowaniu do wypłaconych kwot odpowiedniej
    proporcji. Innymi słowy, przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT należy odczytywać w ten
    sposób, że wszystkie należności z tytułu art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT wypłacane
    pracownikom realizującym działalność B+R mogą stanowić koszty kwalifikowane, po
    ograniczeniu ich wysokości poprzez zastosowanie odpowiedniego współczynnika
    proporcji (tj. części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-
    rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu).
    W ocenie Wnioskodawcy, rozstrzygające w tym zakresie jest jedynie faktyczne
    uczestnictwo pracownika w działalności B+R. Zdaniem Spółki, wskazana okoliczność ma
    charakter kluczowy i przesądza ostatecznie o możliwości uznania kosztów pracowniczych,
    o których mowa we wniosku, za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-
    rozwojowej, określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT. Innymi słowy, jeśli pracownik
    zatrudniony jest w celu prowadzenia prac B+R i faktycznie uczestniczy w realizacji tych
    prac, kosztem kwalifikowanym będą wszystkie składniki wypłacanego mu wynagrodzenia
    w odpowiedniej proporcji (tj. części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności
    badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu).

    Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, katalog przychodów
    ze stosunku pracy określony w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jest wyłącznie przykładowy. O
    zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy
    określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik lub były pracownik, czy
    również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotnym jest więc
    to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia ze stosunkiem pracy (tak
    w: wyroku NSA z 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK. 86/11; wyroku NSA z 27 kwietnia
    2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09; wyroku WSA w Warszawie z 4 stycznia 2013 r., sygn. akt
    III SA/Wa 946/12; por. również wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 21 stycznia 2014 r.,
    sygn. akt III AUa 862/13).
    Analogiczne stanowisko prezentowane jest przez doktrynę. Jak wskazuje A. Bartosiewicz,
    „dla kwalifikacji danego przychodu jako przychodu pochodzącego ze stosunku pracy (i
    stosunków pokrewnych) decydujące znaczenie ma nie nazwa świadczenia czy też tytuł
    wypłaty, ale przede wszystkim to, z jakiego stosunku jest ono otrzymywane, od kogo
    pochodzi i na czyją rzecz jest dokonywane. Świadczeniodawcą (dokonującym) wypłaty jest
    pracodawca, natomiast beneficjentem jest pracownik (ewentualnie były pracownik).”
    (komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015).
    Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, przychodami ze stosunku pracy są wszelkie
    należności i świadczenia otrzymywane przez pracownika od pracodawcy w związku z
    wykonywaniem pracy, o ile istnieje związek tego świadczenia z łączącym strony
    stosunkiem pracy. Wszystkie natomiast wydatki, które dla pracowników stanowią
    przychody ze stosunku pracy, dla pracodawcy (w tym przypadku Spółki) stanowić mogą
    koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w odpowiedniej
    proporcji (tj. części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-
    rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu).
    Mając na uwadze powyższe, do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć wydatki
    poniesione na pracowników wykonujących Prace B+R tj. m.in. wydatki na wynagrodzenie,
    godziny nadliczbowe, premie, dodatki jak również benefity pracownicze, a także
    wynagrodzenie za czas usprawiedliwionej nieobecności (choroby, czy urlopu). Jednakże,
    żeby podatnik mógł skorzystać z odliczenia, musi on określić część, w jakiej czas
    przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie
    pracy pracownika w danym miesiącu. Przy czym, przepisy ustawy o CIT nie precyzują
    jednocześnie szczegółowych zasad, zgodnie z którymi należy ustalać ww. udział.
    W przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko
    związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie
    z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części (proporcji) wynagrodzenia oraz świadczeń
    wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także
    składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o
    systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności
    badawczo-rozwojowej.
    Biorąc pod uwagę powyższe, należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych
    czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy
    wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany, o którym mowa w art.
    18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.
    Podstawą do wyliczenia Kosztów wynagrodzeń pracowników jest prowadzona przez
    Wnioskodawcę ewidencja czasu pracy. Wskazuje ona ilość poświęcanego czasu pracy
    przez pracowników na Prace B+R oraz pozostałe czynności (nie stanowiące Prac B+R).
    Konieczność prowadzenia tej ewidencji wynika z faktu, iż Pracownicy zatrudniani przez
    Wnioskodawcę mogą realizować nie tylko prace związane z rozwijaniem Programów.
    Tym samym, na podstawie takiej ewidencji (określającej proporcję Prac do całości czasu
    pracy pracownika w miesiącu) oraz wartości wynagrodzenia wraz ze składkami na

    ubezpieczenia społeczne, Spółka ma możliwość określenia wysokości kosztów
    kwalifikowalnych wynagrodzeń pracowników związanych bezpośrednio z Pracami B+R
    Odliczenie kosztów kwalifikowanych
    W myśl, art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, ustawodawca wskazał, że koszty kwalifikowane
    podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub
    nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
    Zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok
    podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik
    poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty
    przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej
    części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych
    następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo
    skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim,
    uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1 ustawy o CIT.
    W myśl art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, podatnicy są uprawnieni do odliczenia 100%
    kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3 ustawy o CIT, oraz - od 1 stycznia
    2022 r. - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT.
    Z kolei, art. 8 ust. 1b [winno być art. 9 ust. 1b] ustawy o CIT wskazuje na konieczność
    wyodrębnienia w ewidencji rachunkowej kosztów działalności B+R - co też w zakresie
    prowadzonego projektu Spółka czyni.
    W rezultacie, podatnikowi podatku CIT przysługuje prawo odliczenia w zeznaniu
    podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym pod
    warunkiem, że:
    a) poniósł koszty na działalność B+R w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT w
      związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 tej ustawy
    b) koszty działalności B+R stanowiły dla niego koszty uzyskania przychodów w
      rozumieniu ustawy o CIT,
    c) koszty działalności B+R mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych określonym
      przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT,
    d) w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, wyodrębnił koszty
      działalności badawczo-rozwojowej,
    e) wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
    f) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w
      ustawie o CIT,
    g) koszty kwalifikowane nie zostały mu zwrócone w jakiekolwiek formie.
    Mając na uwadze powyższe, Spółka, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób
    prawnych:
        prowadzi działalność rozwojową, która stanowi element działalności badawczo
        rozwojowej w zakresie Prac nad Programami,
        ponosiła i ponosi koszty na Prace B+R w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 18d
        ust. 1 ustawy o CIT, tj. Koszty pracownicze
        koszty Prac B+R stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu
        ustawy o CIT,
        koszty działalności B+R mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych
        określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT,

        w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, wyodrębnia koszty
        działalności badawczo-rozwojowej (Prac B+R),
        koszty kwalifikowane, tj. Koszty wynagrodzeń pracowników nie zostały
        Wnioskodawcy zwrócone w jakiekolwiek formie.
    Zważając na powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż spełnia wszystkie powyższe warunki
    oraz że wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Koszty pracownicze,
    poniesione przez Spółkę, stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2
    pkt 1 Ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach
    stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w sprawie oceny skutków
    podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku
    dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:
        opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalność Spółki w zakresie
        Prac spełnia definicję działalności badawczo - rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt
        26 ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Spółkę do skorzystania z odliczenia, o
        którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT - jest prawidłowe;
        wskazane we wniosku Koszty pracownicze stanowić będą koszty kwalifikowane, o
        których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od
        podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-
        rozwojowe - z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w
        oparciu o umowy o pracę, obejmujących należności z tytułów, o których mowa w
        art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
        fizycznych za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz
        sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w
        ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do
        których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024
        r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz.16):
          w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych
          określonych w art. 18d ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT wydatków Spółki z tytułu
          ryczałtu za pracę zdalną - jest nieprawidłowe;
          w pozostałej części - jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1
    Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”):
      podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od
      podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów
      poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami
      kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty
      dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków
      kapitałowych.
    Zgodnie z art. 4a pkt 26 updop:

      Ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to
      działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,
      podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz
      wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    W myśl art. 4a pkt 27 updop:
      ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:
      a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. -
        Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
      b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. -
        Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
    W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce
    (Dz. U. z 2025 r. poz. 24), badania naukowe są działalnością obejmującą:
    1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające
      przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i
      obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
    2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz
      umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług
      lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
    Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:
      ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w
      rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i
      nauce.
    W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:
      prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i
      wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi
      informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i
      tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z
      wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do
      nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
    Przy odniesieniu wskazanych przepisów na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że
    aby uznać, czy działalność Spółki spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej,
    konieczne jest przeprowadzenie analizy nakierowanej na zidentyfikowanie przejawów
    działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową
    (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28
    updop).
    Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26
    updop, zgodnie z którą (jak już wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy
    rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,
    podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz
    wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia
    wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej
    wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług.
    Wobec tego ocena, czy prace, które Państwo prowadzą i będą prowadzili w ramach
    Projektu opisanego we wniosku, stanowią działalność badawczo-rozwojową, dokonana
    zostanie w kontekście wskazanych przez Państwa we wniosku i uzupełnieniach wniosku
    efektów tych prac.

    Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy.
    Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań
    podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w
    jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować
    powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha
    twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o
    charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.
    Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje
    tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się
    od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której
    stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może
    przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących
    dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym
    stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że Spółka w ramach zakresu swojej działalności objętej
    niniejszym wnioskiem skupia się na realizacji dwóch głównych programów - platformy
    usługowej oraz (...) Karty (...). Tworzenie platformy rozpoczęto w (...) roku, a od tego czasu
    jest ona nieustannie rozwijana i modernizowana w odpowiedzi na potrzeby rynku. System
    informatyczny opracowany przez Spółkę posiada modularną strukturę, co umożliwia
    elastyczne i efektywne dodawanie nowych funkcjonalności zgodnie z bieżącymi
    potrzebami użytkowników oraz strategią rozwoju produktu. Dodatkowo Spółka podjęła się
    prac nad narzędziem do realizacji zdalnego oddawania głosów, skupiając się przy tym na
    optymalizacji i zwiększaniu wydajności platformy. Istotnym kierunkiem działań jest
    również podnoszenie poziomu bezpieczeństwa danych, systemów oraz świadczonych
    usług. W ramach rozwoju platformy co najmniej od 2019 roku wdrożono kolejne wersje
    aplikacji mobilnej. Drugim kluczowym obszarem działalności rozwojowej Spółki jest
    system stanowiący wewnętrzne narzędzie klasy (...), wykorzystywane na potrzeby własne
    Spółki od (...) roku. System ten jest stale rozwijany i udoskonalany, a jego funkcjonalności
    są sukcesywnie rozszerzane w odpowiedzi na potrzeby operacyjne i zarządcze.
    Początkowo system pełnił funkcję prostego narzędzia klasy (...) stanowiącego rejestr
    kontaktów z klientami, jednak w toku rozwoju został rozbudowany o szereg modułów, w
    tym: moduł automatycznego fakturowania, raportowanie sprzedaży (z przedziałami),
    dodanie funkcjonalności rozliczeń dla klientów zagranicznych. System stanowi obecnie
    kluczowe narzędzie wspierające działalność operacyjną Spółki, a jego rozwój obejmuje
    zarówno modyfikację istniejącego kodu źródłowego, jak i wdrażanie nowych algorytmów
    oraz funkcjonalności dostosowanych do wewnętrznych potrzeb organizacyjnych.
    W ramach prowadzonych Prac nad Programami, Spółka zarówno tworzy nowe
    oprogramowania, jak i rozwija już istniejące poprzez dodawanie nowych innowacyjnych
    funkcjonalności, ulepszanie dostępnych modułów oraz tworzenie nowych algorytmów.
    Zmiany te nie polegają na pracach o charakterze rutynowym. Prace Spółki skupiają się na
    projektowaniu nowych rozwiązań i funkcjonalności w ramach produktów w oparciu o
    badania rynku jak i zapotrzebowanie identyfikowane przez klientów zewnętrznych i
    wewnętrznych. Wszelkie prace serwisowe, związane z utrzymaniem i obsługą wdrożonych
    procesów takie jak np. analiza raportów, reakcja na alarmy czy wykonywanie rutynowych
    procedur nie jest objęta zakresem niniejszego wniosku. Prace realizowane w ramach
    wskazanych powyżej Programów zawsze zmierzają do opracowania i wytworzenia
    rozwiązania (narzędzia, funkcjonalności, modułu, oprogramowania) niewystępującego
    dotychczas w praktyce gospodarczej Spółki, zatem są innowacyjne i unikalne w skali Spółki.
    Tym samym prowadzone przez Państwa prace polegające na tworzeniu i rozwijaniu
    oprogramowania w ramach realizacji dwóch opisanych we wniosku programów, należy
    uznać za mające twórczy charakter.

    Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w
    sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny
    oznacza:
        robiący coś regularnie i starannie,
        o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,
        o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu;
        też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.
    W definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w
    sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się
    do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu. Wobec tego
    najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja
    obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego
    systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w
    sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-
    rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale
    prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie,
    co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku,
    klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Spełnienie kryterium „systematyczności”
    danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego
    czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do
    prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby
    podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy,
    przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka
    działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób
    metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.
    Z opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach prac nad Programami stosuje określone
    procedury i metodologie, które ewoluowały w czasie. Pierwotnie, prace realizowane były
    przy użyciu metody kaskadowej (waterfall). Było to podejście sekwencyjne, w którym
    każdy z etapów projektu, takich jak definiowanie wymagań, projektowanie,
    implementacja, testowanie i wdrożenie, następował po sobie w ustalonej kolejności. Taki
    model pracy, choć strukturyzowany, nie zawsze pozwalał na szybkie reagowanie na
    zmieniające się potrzeby rynkowe i klienckie, co skutkowało długim czasem od pomysłu
    do wdrożenia. W celu zwiększenia elastyczności i przyspieszenia procesu dostarczania
    nowych rozwiązań, Spółka w późniejszym okresie przeszła na metodologię zwinną.
    Podejście to charakteryzuje się podziałem prac na mniejsze, zwinne cykle, co umożliwia
    ciągłe doskonalenie oprogramowania, wprowadzanie poprawek i implementację nowych
    funkcjonalności na bieżąco. Proces realizacji prac nad Programami przebiega w sposób
    ustrukturyzowany. Rozpoczyna się od zdefiniowania przez Product Managera obszarów
    funkcjonalnych, które wymagają rozwoju, zgodnie ze strategią Spółki. Następnie,
    wyznaczeni pracownicy zajmują się pisaniem oraz modyfikacją kodu źródłowego
    oprogramowania komputerowego. W fazie testowania dochodzi do utworzenia
    szczegółowej dokumentacji testowej, służącej do weryfikacji zgodności powstałego
    oprogramowania z założeniami projektowymi. W celu zapewnienia przejrzystości i kontroli
    nad procesem tworzenia oraz rozwoju oprogramowania, prowadzone są szczegółowe
    dokumentacje projektowe. Cały proces prac, od zlecenia zadania po wdrożenie, jest
    rejestrowany przy użyciu specjalistycznych narzędzi, takich jak m.in. (...) czy (...), w których
    szczegółowo opisywane są zlecenia, zadania oraz poszczególne specyfikacje zmian.
    To potwierdza zatem, że spełnione jest przez Państwa kolejne kryterium definicji
    działalności badawczo-rozwojowej - systematyczność - w odniesieniu do wskazanych we
    wniosku prac.

    Omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i
    organizacji prowadzenia tej działalności. Ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu
    prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów
    wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Głównym zadaniem dla zarządzającego
    projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy
    przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i
    celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do
    wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja
    wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej
    wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.
    Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną
    wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych
    projektów.
    Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że przed
    rozpoczęciem prac nad platformą oraz systemem Spółka posiadała zaawansowaną wiedzę
    i doświadczenie w zakresie projektowania oraz tworzenia oprogramowania, obejmujące m.
    in. znajomość technologii webowych i mobilnych, baz danych, architektury systemów IT
    oraz podstawowych metod wytwarzania oprogramowania (model kaskadowy). Wiedza ta
    umożliwiała realizację standardowych projektów informatycznych, jednak nie obejmowała
    szczegółowych rozwiązań koniecznych do stworzenia docelowych funkcjonalności
    rozwijanych systemów. W trakcie realizacji prac w ramach Programów Spółka pozyskuje
    nową, specjalistyczną wiedzę obejmującą w szczególności projektowanie skalowalnej
    architektury, rozwiązania zwiększające wydajność i bezpieczeństwo systemów, metody
    przetwarzania dużych wolumenów danych, mechanizmy nowoczesnej komunikacji
    cyfrowej (m.in. (...)), automatyzację procesów biznesowych, rozwój aplikacji mobilnych.
    Wiedza ta ma charakter twórczy i zwiększa zasób know-how Spółki, przyczyniając się do
    powstawania nowych funkcjonalności i rozwiązań, które wcześniej nie występowały w jej
    działalności. W wyniku opisanych we wniosku prac, Spółka nabywa nową wiedzę w
    szeroko rozumianej dziedzinie informatyki oraz programowania, którą następnie Spółka
    wykorzystuje w prowadzonej działalności uznawanej przez nią za badawczo-rozwojową.
    Zatem to pozwala uznać, że w odniesieniu do prac opisanych we wniosku, wykorzystują i
    będą wykorzystywać Państwo istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych
    zastosowań.
    Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które
    wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i
    badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie
    wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.
    Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się
    do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu
    wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności
    podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją
    cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą
    stanowić prac rozwojowych.
    Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w
    rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.
    Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu
    dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i”
    wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich
    tych czynności, tj.:
        nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
        łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

        kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
        wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.
    Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy - w zależności od celów, jakie przyjęto
    dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te
    obejmują kolejno:
        nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się
        z wiedzą, zrozumienie jej;
        łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą
        z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych
        oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych
        celów badan rozwojowych;
        kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i
        łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych
        procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac
        rozwojowych;
        wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla
        osiągnięcia celów prac rozwojowych.
    Co istotne, całość tych czynności służy:
        planowaniu produkcji oraz
        projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów,
        procesów lub usług.
    Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo
    konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe
    organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług - od
    niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.
    Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą
    rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet
    jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów
    lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i
    okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował
    charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.
    Jak sami Państwo wskazali, działalność Spółki, której dotyczy wniosek i którą Spółka uznaje
    za działalność badawczo-rozwojową (z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i
    okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter
    ulepszeń), na każdym jej etapie obejmuje oraz będzie obejmowała nabywanie, łączenie,
    kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w
    zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz
    projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów
    lub usług.
    Tym samym, opisane przez Państwa we wniosku i jego uzupełnieniu prace spełniają
    warunki do uznania ich za prace rozwojowe.
    W świetle powyższego należy zgodzić się z Państwem, że opisana w stanie faktycznym
    /zdarzeniu przyszłym działalność Spółki w zakresie Prac spełnia definicję działalności

    badawczo - rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co w konsekwencji
    uprawnia Spółkę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o
    CIT.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.
    Ad 2
    W tym miejscu jeszcze raz należy wskazać na treść art. 18d ust. 1 updop, zgodnie z którym
    m.in.:
      podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od
      podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów
      poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami
      kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty
      dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków
      kapitałowych.
    Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność
    badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.
    Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:
    1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1
      ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
      sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z
      dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w
      jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w
      ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
    Zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop:
      koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w
      jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem
      dochodowym.
    Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop:
      Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których
      mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w
      odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane
      w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.
    W myśl art. 18d ust. 7 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r. do
    31 grudnia 2021 r.):
      Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:
      1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą,
        małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca
        2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
      2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o
        których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w
        ust. 2 pkt 5;
      3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.
    Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):
      Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:
      1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą,
        małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca
        2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

      2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o
        których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w
        ust. 2 pkt 5;
      3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt
        2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.
    Zaś według art. 18d ust. 8 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.
    do 31 grudnia 2021 r.):
      odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty
      kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo
      wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń,
      odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w
      zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących
      bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z
      odliczenia.
    W myśl art. 18d ust. 8 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):
      odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty
      kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo
      wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń,
      odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w
      zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących
      bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z
      odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się
      kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.
    Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym:
      podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać
      z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w
      ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:
      kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
      z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    Z uwagi na powołane przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku
    dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym
    kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie
    spełnione następujące warunki:
    1) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
    2) koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania
      przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
    3) koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu
      kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT,
    4) ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu
      ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach
      badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub
      porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
    5) jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy
      ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia
      przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez
      podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie
      zezwolenia/decyzji o wsparciu,

    6) w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty
      działalności badawczo-rozwojowej,
    7) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające
      odliczeniu,
    8) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w
      ustawy o CIT,
    9) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie
      zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
    Należy podnieść, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/
    wyodrębnienia kosztów. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony
    został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane
    jest, aby dla celów dowodowych, podatnik korzystający z ulgi prowadził ewidencję czasu
    pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową oraz innych
    kosztów ponoszonych na tę działalność.
    Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017
    r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że prowadzenie tego rodzaju ewidencji
    przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o
    zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”.
    Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane
    (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na
    realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika.
    Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza dokonać odliczenia od podstawy
    opodatkowania kosztów kwalifikowanych za lata 2019 - 2024 oraz w kolejnych latach
    podatkowych. Ponoszone przez Spółkę wydatki na działalność uznawaną za badawczo-
    rozwojową, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-
    rozwojowej są oraz w przyszłości będą zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania
    przychodów danego roku ich poniesienia. Nadto Spółka zamierza odliczać (odpisywać) je
    na podstawie 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w
    poszczególnych latach, w których wydatki te zostały / zostaną poniesione. Nadto, Spółka
    wyodrębnia koszty kwalifikowane działalności B+R w osobnej ewidencji rachunkowej
    określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.
    Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 wniosku jest możliwość
    uznania określonych wydatków z tytułu zatrudnienia pracowników w oparciu o umowę o
    pracę za koszty kwalifikowane ulgi na działalność badawczo rozwojową.
    W tym miejscu raz jeszcze należy wskazać na treść art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w świetle
    którego za koszty kwalifikowane uznaje się:
    1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1
      ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
      sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z
      dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w
      jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w
      ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.
    Z powyższego wynika, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty
    kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń zasadniczych, za godziny
    nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop pracownika, który
    realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby
    pracownik wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas
    wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz
    będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

    Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie
    tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie
    (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń
    wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także
    składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o
    systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności
    badawczo-rozwojowej.
    Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej: „updof”, „ustawa o PIT”),
      za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za
      pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.
    W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, że Spółka do kosztów
    kwalifikowanych zamierza zaliczać następujące koszty (dalej: Koszty pracownicze):
        wynagrodzenie zasadnicze pracowników biorących udział w realizacji Prac
        posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje oraz doświadczenie,
        wynagrodzenie za godziny nadliczbowe,
        premie i dodatki,
        ryczałt za pracę zdalną,
        benefity takie jak prywatna opieka medyczna (świadczenia medyczne), pakiety
        sportowe, karty przedpłacone w postaci bonów (...). Spółka zaznacza, że benefity
        mogą się zmieniać na przestrzeni lat i Spółka w ramach wniosku wskazuje na
        najbardziej typowe dodatki funkcjonujące w praktyce obrotu gospodarczego.
        Benefity co do zasady stanowią przychód pracowników.
    Przy czym Koszty pracownicze uwzględniane będą w proporcji stanowiącej stosunek czasu
    przeznaczonego przez danego pracownika na realizację projektów B+R do ogólnego czasu
    pracy w danym miesiącu.
    W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo, że wydatki związane z wynagrodzeniem
    pracowników zatrudnionych w ramach umów o pracę (których to dotyczy złożony
    wniosek), Spółka zamierza odliczać od swojej podstawy opodatkowania jedynie w części, w
    jakiej pracownicy realizują oraz będą realizowali zadania w ramach prac badawczo-
    rozwojowych. Nadto, wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zatrudnienia
    pracowników na podstawie umów o pracę, które Spółka zamierza zaliczyć do kosztów
    kwalifikowanych dotyczących ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią oraz będą stanowiły po
    stronie tych pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także nie stanowią oraz nie będą
    stanowiły świadczeń sfinansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.
    W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny
    nadliczbowe, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i nagrody, zostały wymienione wprost
    w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów
    kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

    Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne
    kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ten katalog jest
    katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc
    wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem
    przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą
    stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
    Istotne jest także, że składkami na ubezpieczenia społeczne, określonymi w ustawie z dnia
    13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 350
    ze zm.), o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, należnymi z tytułów wymienionych
    w art. 12 ust. 1 updop i finansowanymi (w całości lub w części) przez płatnika, są składki na
    ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.
    Z uwagi na wskazane przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego,
    należy zgodzić się z Państwem, iż mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych,
    określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop wskazane we wniosku koszty pracownicze w
    postaci:
        wynagrodzeń zasadniczych,
        wynagrodzeń za godziny nadliczbowe,
        premii i dodatków,
        wymienionych we wniosku benefitów.
    Ww. koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę,
    realizujących prace z zakresu działalności badawczo - rozwojowej mogą Państwo zaliczyć
    do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową, wskazanych w art.
    18d ust. 2 pkt 1 updop w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności
    badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.
    Odnosząc się natomiast do wydatków z tytułu ryczałtu za pracę zdalną, należy wskazać, że
    ustawą z 1 grudnia 2022 r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz niektórych innych ustaw
    (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 240) praca zdalna została na stałe wprowadzona do Kodeksu
    pracy.
              18 Stosownie do art. 67ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz.U. z 2025 r.
    poz. 277 ze zm.):
      Praca może być wykonywana całkowicie lub częściowo w miejscu wskazanym przez
      pracownika i każdorazowo uzgodnionym z pracodawcą, w tym pod adresem
      zamieszkania pracownika, w szczególności z wykorzystaniem środków bezpośredniego
      porozumiewania się na odległość (praca zdalna).
    Oznacza to, że praca może być wykonywana w pełnym wymiarze czasu pracy jako praca
    zdalna albo też tylko częściowo jako praca zdalna, np. 3 dni w tygodniu w siedzibie
    pracodawcy i 2 dni w miejscu zamieszkania pracownika. Przy czym miejscem
    wykonywania pracy zdalnej będzie zawsze miejsce wskazane przez pracownika i
    zaakceptowane przez pracodawcę.
                                              24 W przypadku oddelegowania pracownika do pracy zdalnej, zgodnie z art. 67§ 1 Kodeksu
    pracy:
      Pracodawca jest obowiązany:
      1) zapewnić pracownikowi wykonującemu pracę zdalną materiały i narzędzia pracy, w
        tym urządzenia techniczne, niezbędne do wykonywania pracy zdalnej;
      2) zapewnić pracownikowi wykonującemu pracę zdalną instalację, serwis, konserwację
        narzędzi pracy, w tym urządzeń technicznych, niezbędnych do wykonywania pracy
        zdalnej lub pokryć niezbędne koszty związane z instalacją, serwisem, eksploatacją i

        konserwacją narzędzi pracy, w tym urządzeń technicznych, niezbędnych do
        wykonywania pracy zdalnej, a także pokryć koszty energii elektrycznej oraz usług
        telekomunikacyjnych niezbędnych do wykonywania pracy zdalnej;
      3) pokryć inne koszty niż koszty określone w pkt 2 bezpośrednio związane z
        wykonywaniem pracy zdalnej, jeżeli zwrot takich kosztów został określony w
                              20porozumieniu, o którym mowa w art. 67 § 1 i 2, regulaminie, o którym mowa w
          20  19art. 67 § 3 i 4, poleceniu, o którym mowa w art. 67 § 3, albo porozumieniu, o
                    20którym mowa w art. 67 § 5 zdanie drugie;
      4) zapewnić pracownikowi wykonującemu pracę zdalną szkolenia i pomoc techniczną
        niezbędne do wykonywania tej pracy.
    Co do zasady, to pracodawca jest odpowiedzialny za zapewnienie pracownikowi
    materiałów i narzędzi pracy niezbędnych do wykonywania pracy zdalnej. Takie obowiązki,
    zgodnie z zasadami prawa pracy, należą bowiem do pracodawcy.
    Jednocześnie możliwe jest także używanie przez pracownika prywatnych narzędzi pracy w
    przypadku, w którym obie strony stosunku pracy tak ustalą - pod warunkiem, że prywatne
    narzędzia pracownika wykorzystywane przez niego do pracy będą zapewniały
    bezpieczeństwo pracy.
              24 Wynika to z art. 67§ 2 Kodeksu pracy, w myśl którego:
      Strony mogą ustalić zasady wykorzystywania przez pracownika wykonującego pracę
      zdalną materiałów i narzędzi pracy, w tym urządzeń technicznych, niezbędnych do
      wykonywania pracy zdalnej, niezapewnionych przez pracodawcę, spełniających
      wymagania określone w rozdziale IV działu dziesiątego.
    W takim przypadku, pracodawca ma obowiązek wypłacić pracownikowi ekwiwalent,
                24 bowiem w myśl art. 67§ 3:
      W przypadku, o którym mowa w § 2, pracownikowi wykonującemu pracę zdalną
      przysługuje ekwiwalent pieniężny w wysokości ustalonej z pracodawcą.
    Co więcej, pracodawca ma obowiązek pokrycia kosztów związanych z wykonywaniem
    pracy zdalnej, takich jak np. korzystanie z energii elektrycznej, czy Internetu. Zwrot
    kosztów może nastąpić w formie ekwiwalentu pieniężnego, ale może zostać również
    zastąpiony ryczałtem.
                    24 Stosownie bowiem do art. 67§ 4 Kodeksu pracy:
      Obowiązek pokrycia kosztów, o których mowa w § 1 pkt 2 i 3, albo wypłaty
      ekwiwalentu, o którym mowa w § 3, może być zastąpiony obowiązkiem wypłaty
      ryczałtu, którego wysokość odpowiada przewidywanym kosztom ponoszonym przez
      pracownika w związku z wykonywaniem pracy zdalnej.
                  24 W myśl natomiast art. 67§ 5 ww. ustawy:
      Przy ustalaniu wysokości ekwiwalentu albo ryczałtu bierze się pod uwagę w
      szczególności normy zużycia materiałów i narzędzi pracy, w tym urządzeń
      technicznych, ich udokumentowane ceny rynkowe oraz ilość materiału
      wykorzystanego na potrzeby pracodawcy i ceny rynkowe tego materiału, a także
      normy zużycia energii elektrycznej oraz koszty usług telekomunikacyjnych.
    Istotną kwestią związaną z wypłacaniem ekwiwalentu lub ryczałtu w związku z pracą
    zdalną jest kwestia jego opodatkowania.
              25 Stosownie do art. 67ustawy Kodeks pracy:
      Zapewnienie pracownikowi wykonującemu pracę zdalną przez pracodawcę
      materiałów i narzędzi pracy, w tym urządzeń technicznych, niezbędnych do

      wykonywania pracy zdalnej, pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem pracy
      zdalnej przez pracownika i wypłata ekwiwalentu pieniężnego lub ryczałtu nie stanowią
      przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
      dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647, 2687 i 2745 oraz z 2023 r.
      poz. 28 i 185).
    Z powyższego wynika zatem, że niezależnie od formy zapewnienia przez pracodawcę
    narzędzi i materiałów potrzebnych pracownikowi do wykonywania pracy zdalnej, na
    gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymane przez
    pracownika świadczenia nie stanowią jego przychodu w rozumieniu tej ustawy.
    Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, ryczałt, o którym mowa, wypłacany Państwa
    pracownikom świadczącym pracę zdalną, nie będzie stanowił przychodu ze stosunku
    pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.
    Tym samym, ryczałt wypłacany Państwa pracownikom świadczącym pracę zdalną nie
    może być zaliczony do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową
    w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.
    Należy jednak wskazać na treść art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, zgodnie z którym:
      Za koszty kwalifikowane uznaje się:
      nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością
      badawczo-rozwojową.
    Tym samym, ryczałt wypłacany pracownikom Państwa Spółki, którzy świadczą/będą
    świadczyli w okresie objętym wnioskiem pracę zdalną w ramach prowadzonej przez
    Państwa Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, mogą Państwo zaliczyć do kosztów
    kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 18d ust. 2 pkt
    2 updop, jako koszt materiałów i surowców, a nie na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.
    Z uwagi na powyższe, należy wskazać, że Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:
        Koszty pracownicze stanowić będą koszty kwalifikowane, o których mowa w art.
        18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia
        podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe - z wyłączeniem
        kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę,
        obejmujących należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia
        26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby,
        urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez
        płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13
        października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma
        zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.
        8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz.16):
          w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych
          określonych w art. 18d ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT wydatków Spółki z tytułu
          ryczałtu za pracę zdalną - należało uznać za nieprawidłowe;
          w pozostałej części - należało uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:

        stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w
        dniu zaistnienia zdarzenia;
        zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego
        w dniu wydania interpretacji.
    Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu
    pytań. Inne kwestie wynikające z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i własnego
    stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1
    Ordynacji Podatkowej, rozpatrzone.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym
    wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Przywołane przez Państwa wyroki sądów administracyjnych są wiążące jedynie w
    sprawach, których dotyczą. Organ, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw
    podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma
    możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią źródła materialnego prawa
    podatkowego. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
        i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...), ul. (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych
    reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.