Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-108/13-2/LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-25
Teza: Zakres skutków podatkowych nabycia udziałów w celu umorzenia dobrowolnego.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; udział; umorzenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.02.2013 r. (data wpływu 28.02.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia udziałów w celu umorzenia dobrowolnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.02.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia udziałów w celu umorzenia dobrowolnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) zamierza nabyć od części swoich udziałowców udziały w Spółce w celu ich umorzenia, umorzenie będzie mieć charakter dobrowolny. Powyższa transakcja będzie dokonana na podstawie umowy zawartej w trybie art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) (dalej: „KSH”).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy nabycie udziałów w celu umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”) ?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Spółki, nabycie od udziałowców udziałów Spółki, w celu ich umorzenia nie podlega opodatkowaniu PCC. Przepisy ustawy o PCC zawierają zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Jedną z czynności podlegających opodatkowaniu PCC jest umowa sprzedaży. Powyższy katalog wśród czynności podlegających opodatkowaniu PCC nie wymienia nabycia przez spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia. Umowy nabycia udziałów przez Spółkę w celu umorzenia nie można utożsamiać z umową sprzedaży.

Instytucja umorzenia udziałów w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziałów uregulowana została w KSH. Stosownie do art. 199 § 1 KSH udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne lub bez zgody wspólnika tj. umorzenie przymusowe). Stosownie do treści art. 199 § 2 KSH umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Zgodnie z art. 199 § 3 KSH za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Natomiast w myśl przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 KC przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego.

W przypadku określonym w art. 199 KSH nabycie od wspólnika Udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje za wynagrodzeniem. Termin wynagrodzenie nie jest tożsamy z ceną Użycie w art. 199 § 2 KSH terminu wynagrodzenie świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży.

Instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Jest to regulacja o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów kodeksu cywilnego.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż pojęcie ceny zawarte w art. 535 kodeksu cywilnego i pojęcie wynagrodzenia określone w art. 199 § 2 KSH nie są pojęciami tożsamymi dlatego umowa nabycia udziałów przez Spółkę od udziałowca celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 199 KSH nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 kodeksu cywilnego, w związku z czym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Spółka chciałaby podkreślić, iż zaprezentowane powyżej stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych, m. in.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPB2/436-111/12-2/MK), gdzie stwierdzono, iż „nabycie przez Wnioskodawcę własnych udziałów od Udziałowca, za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia w trybie art. 199 KSH jest szczególnym rodzajem umowy niewymienionej w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych a tym samym nie podlega temu podatkowi”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2010 r. (sygn. IPPB2/436-153/10-4/MZ), gdzie stwierdzono, iż „nabycie przez Spółkę udziałów własnych od udziałowców za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.”; analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 kwietnia 2010 r. (sygn. ILPB2/436-20/10-4/MK),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2010 r. (sygn. ILPBII/1/436-93/10/MZ), gdzie stwierdzono, iż „nabycie przez wnioskodawcę własnych udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem należy traktować jako szczególny rodzaj umowy, który nie został wymieniony w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowy tego typu nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży wymienionej w tym katalogu. Tym samym z powyższych przyczyn, transakcja nabycia przez wnioskodawcę własnych udziałów celem ich umorzenia nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2010 r. (sygn. IPPB2/436-519/09-2/AF), gdzie uznano prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez podatnika zgodnie z którym „czynności nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia nie można, zatem zakwalifikować jako umowy sprzedaży podlegającej podatkowi od czynności cywilnoprawnych”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 marca 2010 r. (sygn. ILPB2/436-283/09-2/MK), gdzie uznano prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez podatnika, zgodnie z którym „nabycie udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako szczególny rodzaj umowy niewymieniony w katalogu czynności objętych tym podatkiem.”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 lutego 2010 r. (sygn. ITPB2/436-175a/09/ MK), gdzie stwierdzono, iż „nabycie udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem, niezależnie od tego czy będzie miało ono charakter umorzenia dobrowolnego bądź przymusowego oraz formy wynagrodzenia (pieniężna lub rzeczowa np. nieruchomość) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 września 2009 r. (sygn. ILPB2/436-110/09-4/TR) w której potwierdzono prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez podatnika, zgodnie z którym „nabycie własnych udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia, jako szczególny rodzaj umowy nienazwanej, nie jest wymienione w katalogu przedmiotów podatku od czynności cywilnoprawnych określonych w ustawie i w związku z tym nie podlega temu podatkowi”.

Podsumowując, zdaniem Spółki nabycie od udziałowców udziałów Spółki, w celu ich umorzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne ( art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Zatem, jak wynika z powyższego, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Stosownie do art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być umorzone miedzy innymi w drodze zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki. Umorzenie to może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne) lub bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Kodeks stanowi, iż nabycie udziałów przez spółkę za zgodą wspólnika następuje za wynagrodzeniem.

W myśl przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

W przypadku określonego w art. 199 cyt. Kodeksu spółek handlowych nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży. Instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez nią udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

Pojęcie „ceny” zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie „wynagrodzenia” określone w art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia udziałów przez Wnioskodawcę od udziałowca celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) zamierza nabyć od części swoich udziałowców udziały w Spółce w celu ich umorzenia, umorzenie będzie mieć charakter dobrowolny. Powyższa transakcja będzie dokonana na podstawie umowy zawartej w trybie art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) (dalej: „KSH”).

Reasumując należy stwierdzić, iż nabycie udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia, jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym u Spółki nie powstał obowiązek podatkowy w powyższym podatku.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.