Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-100a/09/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-05-12
Teza: Czy od przejętego kredytu, naliczone za okres od dnia wniesienia aportem przedsiębiorstwa, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki?
Słowa kluczowe: aport; cesja; dług-przejęcie długu; kredyt; odsetki-odsetki od kredytu; przedsiębiorstwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej odsetek od przejętego kredytu, przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2009 r. (data wpływu 12 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem z dnia 17 kwietnia 2009 r. (data wpływu 20 kwietnia 2009 r.) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej odsetek od przejętego kredytu, uzupełniony pismem Wnioskodawcy z dnia 17 kwietnia 2009 r. (data wpływu 20 kwietnia 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność w zakresie transportu drogowego - przewozu towarów, w oparciu o bazę transportową, tj. nowoczesny park samochodowy, obejmujący m.in. flotę pojazdów transportowych, parking, warsztaty i biura. Zatrudnia on ponad 57 osób. Wnioskodawca nie prowadzi poza tym innej działalności gospodarczej. Działalność jest prowadzona na - stanowiącej jego wyłączną własność - nieruchomości gruntowej zabudowanej parkingiem dla pojazdów, budynkami warsztatów oraz budynkiem biurowym (nieruchomość zakładowa). Na potrzeby prowadzonej działalności, Wnioskodawca zaciągnął jeden kredyt bankowy (obrotowy) na cele zakupu jednego z pojazdów.

Na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy składają się:

1.  Aktywa trwałe: nieruchomość zakładowa, środki transportu, maszyny i urządzenia, wyposażenie (w tym meble biurowe), komputery oraz inne podobne składniki;
2.  Aktywa obrotowe: nabyte części zamienne do pojazdów, środki pieniężne na rachunku bankowym (firmowym) Wnioskodawcy (wraz z kwotą kredytu bankowego), wierzytelności handlowe (należności) ustalone co do osoby dłużników (kontrahentów) kwoty i terminu zapłaty;
3.  Pasywa: zobowiązania handlowe (długi) ustalone co do osoby wierzycieli (kontrahentów), kwoty i terminu zapłaty oraz zobowiązanie kredytowe wynikające z zawartej umowy o kredyt obrotowy - w zakresie kapitału tego kredytu;
4.  Wartości niematerialne i prawne nieujęte w księgach handlowych przedsiębiorstwa: prawo do nazwy przedsiębiorstwa, prawo do know - how (tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa), licencje na popularne biurowe programy komputerowe, prawo do strony internetowej oraz prawo do dokumentacji finansowej (w zakresie przewidzianym w przepisach prawa) - przy czym ww. prawa nie zostały zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a wydatki ponoszone w związku z ich wytworzeniem (opłaty rejestracyjne, urzędowe i inne wydatki) były zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, bez ujmowania jako wydatki na nabycie lub wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych;
5.  gół praw i obowiązków z zawartych umów: prawa i obowiązki z umów zawartych z pracownikami, z kontrahentami handlowymi, z przedsiębiorstwami leasingowymi (umowy leasingu operacyjnego - przedmioty leasingu amortyzuje finansujący), z dostawcami mediów do nieruchomości zakładowej.

Do dnia dzisiejszego Wnioskodawca nie dokonał rejestracji w urzędzie patentowym znaku towarowego, którym posługuje się w toku wykonywanej działalności jako znakiem słowno - graficznym (logo). Znak ten zamierza zarejestrować jako znak towarowy, według rozważanych niżej wariantów.

Wnioskodawca zamierza wnieść wyżej wskazane przedsiębiorstwo w formie aportu do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w następujących wariantach.

Wariant pierwszy (podstawowy).

Wnioskodawca wnosi całe przedsiębiorstwo w charakterze aportu do nowotworzonej w tym celu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Do aportu nie wchodzą:

*   niektóre trudno ściągalne wierzytelności zaległe względem kontrahentów - dłużników, na które to wierzytelności utworzono odpisy. Możliwości ich ściągnięcia nie są znaczne i jako składniki majątkowe nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, bowiem pod względem wartościowym nie stanowią znaczącego udziału w całości obrotów. Są one dochodzone sądownie lub egzekwowane przez komornika, w związku z czym ich przeniesienie na Spółkę (jako nowy podmiot dochodzący tych praw) wymagałoby wypełnienia czasochłonnych formalności natury prawno – procesowej;

*   zobowiązania przedsiębiorstwa, które stanowią koszty podatkowe Wnioskodawcy w dacie ich faktycznej zapłaty, należne za okres do dnia rejestracji sądowej wniesienia aportu. Koszty te zostaną uregulowane w całości przez Wnioskodawcę do dnia rejestracji sądowej i nie będą obciążać Spółki, w szczególności dotyczy to odsetek od kredytu, naliczonych przez bank do dnia rejestracji sądowej. Wyłączenie tej części zobowiązań jest spowodowane brakiem sukcesji podatkowej w rozumieniu art. 93 i nast. Ordynacji podatkowej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, co powoduje konieczność zamknięcia tych rachunków odrębnie dla Spółki i Wnioskodawcy. Datą rozliczenia jest data wpisu w rejestrze przedsiębiorców wniesienia aportu (sądowej rejestracji wniesienia aportu).

Ponadto, w wariancie pierwszym, Wnioskodawca nie dokonuje „na siebie” - tj. we własnym imieniu i na własny rachunek - zgłoszenia ani rejestracji znaku towarowego. Zgłoszenia i rejestracji dokona dopiero nowopowstająca Spółka, do której zostanie wniesiony aport.

Wariant pierwszy - w zakresie wyłączenia z aportu niektórych zaległych wierzytelności (dochodzonych prawnie) - jest rozważany, ponieważ ich windykacja przez obecnego powoda (wierzyciela), tj. Wnioskodawcę będzie „wygodniejsza”. Z uwagi na toczące się już postępowania sądowe i egzekucyjne, włączenie tych wierzytelności do aportu wymagałoby albo zgody przeciwników procesowych, albo uzyskania nowej sądowej klauzuli wykonalności na tytule egzekucyjnym (art. 192 i 788 Kodeksu postępowania cywilnego), gdyż zmianie uległaby osoba powoda lub wierzyciela prowadzącego egzekucję. Objęcie ich aportem spowodowałoby wydłużenie czasu ściągania tych należności, bez znaczącej korzyści dla przedsiębiorstwa. Gospodarczo uzasadnione jest więc prowadzenie ich windykacji przez obecnego powoda (wierzyciela), tj. Wnioskodawcę.

Z uwagi na brak sukcesji podatkowej pomiędzy Wnioskodawcą a nowopowstającą Spółką, konieczne jest również odrębne uregulowanie rachunków podatkowych tych podmiotów, aby w świetle przepisów podatkowych żaden z nich nie spłacał kosztów dotyczących działalności drugiego. W takim przypadku, podmiot spłacający te koszty nie mógłby zaliczyć ich do kosztów podatkowych. Za dzień rozliczenia należy przyjąć dzień rejestracji sądowej wniesienia aportu, gdyż z tym dniem na Spółkę przechodzi własność i posiadanie przedsiębiorstwa - z tym dniem koszty generowane przez przedsiębiorstwo mogą być więc uznane za związane z jej przychodami i działalnością.

Wariant drugi.

Odpowiada on wariantowi pierwszemu (podstawowemu) z tą zmianą, iż jeszcze przed wniesieniem aportu Wnioskodawca dokonuje „na siebie” (we własnym imieniu i na własny rachunek) zgłoszenia znaku towarowego do rejestracji. W porównaniu do wariantu pierwszego, w ramach aportu na Spółkę zostanie dodatkowo przeniesione tzw. prawo pierwszeństwa do rejestracji znaku towarowego objętego zgłoszeniem, które powstaje w dacie zgłoszenia znaku towarowego do rejestracji w urzędzie patentowym. Prawo z rejestracji znaku (prawo ochronne na znak towarowy) nabędzie już następca prawny, tj. Spółka jako nabywca przedsiębiorstwa, po zakończeniu procedury rejestracyjnej w Urzędzie Patentowym. Reasumując, w porównaniu z wariantem pierwszym (podstawowym) do aportu wchodzi dodatkowo prawo pierwszeństwa ze zgłoszenia znaku towarowego przez Wnioskodawcę.

Wariant trzeci.

Odpowiada on wariantowi drugiemu z tą zmianą, iż z aportu zostaną dodatkowo wyłączone następujące przedmioty majątkowe: stanowiąca własność Wnioskodawcy nieruchomość zakładowa oraz ogół praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z dostawcami mediów do ww. nieruchomości. W miejsce tak wycofanych składników aportu Wnioskodawca ustanowi na rzecz Spółki - również w ramach aportu - zastępczy odpłatny tytuł prawny do nieruchomości, upoważniający do korzystania przez przedsiębiorstwo z nieruchomości w niezmienionym zakresie, według stawek nie wyższych niż rynkowe. Rozważa on ustanowienie, alternatywnie:

*   odpłatnego prawa najmu nieruchomości zakładowej na rzecz Spółki,

*   odpłatnego prawa użytkowania nieruchomości zakładowej na rzecz Spółki (prawa rzeczowego).

Z otrzymywanego czynszu Wnioskodawca będzie pokrywał między innymi koszty dostaw mediów do nieruchomości. Wspomniany tytuł prawny będzie ustanowiony na rzecz Spółki (jako składnik aportu) jako obowiązujący od momentu rejestracji sądowej wniesienia aportu, na czas nieoznaczony. Czynsz będzie naliczany w fakturach VAT i płatny przez Spółkę na bazie miesięcznej. Po wniesieniu aportu, Spółka może z tego prawa zrezygnować wedle własnego uznania. Strony mogą ponadto - w drodze pisemnego uzgodnienia - zmienić warunki używania (użytkowania), w tym podstawę ustalenia wynagrodzenia oraz jego stawki. Spółka zacznie używać nieruchomości niezwłocznie po dniu rejestracji sądowej wniesienia aportu.

Reasumując, w porównaniu z wariantem pierwszym (podstawowym):

*   z aportu zostaną wycofane: własność nieruchomości zakładowej oraz umowy o dostawę mediów do tej nieruchomości (ogół praw i obowiązków z umów),

*   w miejsce wycofanych elementów, w skład aportu wejdzie zastępczy (odpłatny) tytuł prawny do używania nieruchomości,

*   aport uzupełni prawo pierwszeństwa do rejestracji znaku towarowego, ze zgłoszenia dokonanego przez Wnioskodawcę.

W zakresie wariantu trzeciego Wnioskodawca rozważa ewentualną sprzedaż nieruchomości zakładowej w późniejszym okresie, w przypadku zmiany miejsca prowadzenia działalności lub branży. Z tego powodu bierze pod uwagę pozostawienie jej w majątku osobistym. Sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną byłaby bardziej dogodna ze względów finansowych, zaś jej udostępnienie Spółce dla celów kontynuacji działalności przedsiębiorstwa może odbywać się na podstawie wyżej proponowanych tytułów prawnych.

W każdym z wariantów Wnioskodawca uzyska zgody kontrahentów na przeniesienie na Spółkę wszystkich umów (tj. ogółu praw i obowiązków z tych umów), stanowiących element aportu. Dodatkowo, z uwagi na prawną niemożność - w świetle praktyki bankowej i przepisów Prawa bankowego - cesji ogółu praw i obowiązków z rachunku bankowego Wnioskodawcy, do gromadzenia środków pieniężnych przedsiębiorstwa (aportu) po wniesieniu aportu Spółka wykorzysta swój istniejący rachunek bankowy lub założy nowy rachunek bankowy. Na taki rachunek zostaną przelane wszystkie środki pieniężne przedsiębiorstwa, obejmujące również środki pochodzące z kredytu. Wnioskodawca zapewni przeniesienie - w ramach aportu - umowy kredytowej oraz zabezpieczenia kredytu w taki sposób, aby kredyt ten był zabezpieczony na ww. rachunku Spółki.

Z uwagi na ochronę wnoszonej (w ramach aportu) tajemnicy przedsiębiorstwa Wnioskodawca zobowiąże się względem Spółki do nieujawniania, nieprzekazywania oraz niezbywania jakichkolwiek informacji stanowiących taką tajemnicę oraz do niepodejmowania oraz nieprowadzenia - przez okres 3 lat od dnia wniesienia aportu - jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej względem Spółki, w tym jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, wspólnik spółki prowadzącej taką działalność, członek organu jakiejkolwiek osoby prawnej prowadzącej działalność konkurencyjną, a także jako jej pełnomocnik, doradca lub w innym podobnym charakterze. Po wniesieniu aportu dokona on zmiany (ograniczenia) zakresu prowadzonej działalności na „najem nieruchomości” oraz ewentualnie inną działalność nie naruszającą zakazu konkurencji i nie wchodzącą w zakres branży wnoszonego aportem przedsiębiorstwa. Wnioskodawca będzie ponadto pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki, do której zostanie wniesiony aport.

Strony ustaliły również, iż w okresie „przejściowym” – to jest od daty umownego wniesienia aportu (uchwały Zgromadzenia Wspólników oraz oświadczenia Wnioskodawcy o wniesieniu aportu do Spółki w trybie art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych) do dnia rejestracji sądowej tego wniesienia – Wnioskodawca będzie, z wyłączeniem Spółki, prowadził dotychczasową działalność gospodarczą z wykorzystaniem przedsiębiorstwa, jednak wyłącznie w granicach „zwykłego zarządu”, tj. bez dokonywania znaczących rozporządzeń składnikami majątku bądź zaciągania znaczących zobowiązań, wykraczających poza zwykłe prowadzenie działalności. Wnioskodawca zaciągnie wobec Spółki stosowne zobowiązania w tym zakresie. W tych granicach będzie on zarządzał przedsiębiorstwem oraz czerpał z niego pożytki, a także ponosił koszty związane z jego funkcjonowaniem. Wnioskodawca będzie posiadaczem wszystkich składników przedsiębiorstwa i będzie wystawiał oraz przyjmował faktury VAT związane z jego działalnością.

W powyższym okresie Wnioskodawca jest również odpowiedzialny względem Spółki za pogorszenie, utratę lub zniszczenie składników majątku przedsiębiorstwa, z wyjątkiem skutków wynikających ze zwykłego używania. Z dniem rejestracji sądowej wniesienia aportu Wnioskodawca wyda Spółce przedsiębiorstwo wraz ze wszelkimi składnikami majątkowymi, według stanu na ten dzień. Powyższe rozwiązanie wynika z faktu, iż przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo bieżąco funkcjonujące – „w biegu”, którego działalność nie może być zatrzymana.

Wnioskodawca jest zdania, iż przejście prawa do amortyzacji podatkowej na Spółkę nastąpi dopiero od momentu przejścia własności amortyzowanych składników, tj. z chwilą rejestracji w sądzie (art. 262 § 4 Kodeksu spółek handlowych). Gdyby do momentu rejestracji sądowej przedsiębiorstwo prowadziła Spółka, nie miałaby prawa do amortyzacji, gdyż nie byłaby jeszcze właścicielem tych składników, natomiast właściciel (Wnioskodawca) nie miałby prawa do ich amortyzowania, gdyż nie prowadziłby już działalności z ich użyciem. Ponadto istotna część kontrahentów wymaga (między innymi dla celów fakturowania) potwierdzenia przeniesienia przedsiębiorstwa na Spółkę za pomocą dowodu wpisu w rejestrze przedsiębiorców (rejestracji sądowej wniesienia aportu). Celowe jest więc, by Wnioskodawca - do momentu rejestracji sądowej wniesienia aportu - mógł prowadzić działalność w oparciu o przedsiębiorstwo, gdyż do tego momentu jest on prawnym właścicielem wszystkich składników przedsiębiorstwa.

W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto, że przedmiotem aportu każdorazowo (w każdym z trzech wariantów) będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Aport będzie wnoszony do nowotworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie ”T.” Sp. z o. o. z siedzibą w K. Zostanie ona zarejestrowana po otrzymaniu wnioskowanej interpretacji indywidualnej.

Wyjaśniono również, że w okresie do dnia rejestracji sądowej Spółka może potrzebować utworzenia rachunku bankowego, w celu gromadzenia środków pieniężnych m.in. na potrzeby rejestracji (opłaty notarialne, sądowe i inne). Do momentu faktycznego przejęcia przedsiębiorstwa oraz wszystkich jego składników, z kwot tych będą pokrywane bieżące wydatki Spółki. Przejęcie wszystkich składników przedsiębiorstwa ma nastąpić dopiero w dacie rejestracji w sądzie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2).

Czy we wszystkich wariantach naliczone i płacone przez Spółkę odsetki od kapitału przejętego kredytu obrotowego za okres począwszy od dnia rejestracji sądowej wniesienia aportu, stanowią dla Spółki koszt podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, we wszystkich wariantach naliczone i płacone przez Spółkę odsetki od kapitału kredytu obrotowego przejętego w ramach aportu - za okres począwszy od dnia rejestracji sądowej wniesienia aportu - stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów. Kredyt obrotowy służył sfinansowaniu nabycia środka trwałego, który został już oddany do używania przez Wnioskodawcę i służy jego działalności. Istotą ekonomiczną odsetek od przejętego kredytu jest wynagrodzenie za korzystanie z kapitału banku, postawionego do dyspozycji Spółki w ramach wniesionego aportu (przedsiębiorstwa).

Od dnia rejestracji sądowej wniesienia aportu środki kredytowe oraz dług kredytowy z przejętego kredytu przechodzą na Spółkę i to ona korzysta z kapitału banku dla celów prowadzonej przez siebie działalności oraz uzyskiwanych przychodów. Odsetki są ustalane na bazie miesięcznej, za poszczególne miesiące kalendarzowe korzystania z kapitału - stanowią więc koszt bieżący za korzystanie z niego. Z uwagi na powyższe uznać należy, iż odsetki te stanowią koszt pośredni działalności Spółki i tym samym również jej koszt podatkowy.

Wnioskodawca ma na uwadze, iż w opisanym stanie faktycznym nie występuje sukcesja podatkowa, o której mowa w art. 93 i następnych Ordynacji podatkowej. Po wniesieniu aportu Spółka nie może więc zaliczyć do własnych kosztów podatkowych wydatków na pokrycie zobowiązań Wnioskodawcy, które zaciągnął on w toku działalności przedsiębiorstwa i które dotyczyły jego przychodów - nie będą one bowiem kosztami związanymi z jej przychodami. Zastrzeżenie powyższe nie dotyczy jednak odsetek naliczonych za okres od dnia sądowej rejestracji wniesienia aportu, tj. od dnia, w którym Spółka przejęła przedsiębiorstwo jako właściciel i posiadacz. Z tym dniem, własność oraz posiadanie przedsiębiorstwa (aportu) przechodzą na Spółkę, a koszty generowane przez przedsiębiorstwo dotyczą jej przychodów. Dotyczy to również przedmiotowych odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, dla kwalifikacji podatkowej odsetek od kredytu – jako kosztów korzystania z cudzego kapitału – istotne znaczenie ma cel, na jaki podmiot otrzymujący kredyt wydatkuje uzyskane w ten sposób środki pieniężne.

Kwalifikacja przedmiotowych wydatków wymaga również uwzględnienia regulacji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z pkt 10 powołanego unormowania, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto, przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów podatnika w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, rozumianej jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej kredytu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, do nowotworzonej Spółki wniesione zostanie w drodze aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na mocy art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści tej czynności albo z przepisów szczególnych, przy czym przepisy prawa cywilnego obejmują pojęciem przedsiębiorstwa wyłącznie aktywa. W odniesieniu do długów związanych z jego prowadzeniem, wprowadzają natomiast zasadę solidarnej odpowiedzialności nabywcy i zbywcy przedsiębiorstwa (art. 554 Kodeksu cywilnego).

W analizowanym przypadku – za zgodą banku – na mocy stosownych umów, Spółka stanie się stroną umowy kredytu i przejmie obowiązek spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na zakup pojazdu, dla celów prowadzonej działalności.

Należy w tym miejscu podkreślić, że na mocy art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podmiotom prawa cywilnego przyznano zatem określoną swobodę w kształtowaniu łączących je stosunków umownych. Należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego.

W szczególności, należy zaznaczyć, że na gruncie prawa cywilnego, wejście w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów. Na gruncie prawa podatkowego, skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę. Zamknięty katalog przypadków, w których osoba prawna wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe innego podatnika został zawarty w art. 93 - 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do nowotworzonej spółki kapitałowej, a także zawarcie umowy przejęcia kredytu nie zostały wskazane przez ustawodawcę jako czynności prawne skutkujące sukcesją podatkową. W analizowanym przypadku, Spółka nie wejdzie zatem w prawa i obowiązki podatkowe Wnioskodawcy, co oznacza brak podstawy prawnej do kontynuacji rozliczeń podatkowych tego podmiotu, w tym do zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętego przez niego kredytu.

Ocena prawna problemowej kwestii wymaga również rozważenia, czy przedmiotowe odsetki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki na zasadach ogólnych, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konieczne jest zatem zbadanie, czy ich poniesienie było celowe w rozumieniu tego przepisu, tj. czy istnieje związek przyczynowy pomiędzy ich zapłatą, a osiąganiem lub szansą osiągania przychodów przez Spółkę.

W przedstawionej sytuacji faktycznej, kredyt został przyznany Wnioskodawcy. Z treści wniosku wynika, że część otrzymanych z tego tytułu środków została przez niego wykorzystana na zakup środka trwałego (pojazdu, wykorzystywanego w prowadzonej działalności). Pozostała kwota pozostaje na rachunku bankowym przedsiębiorstwa. Zarówno zakupiony pojazd, jak i niewykorzystane środki pieniężne pochodzące z kredytu – jako składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – zostaną nabyte przez Spółkę w ramach aportu, w zamian za udziały w jej kapitale zakładowym.

Zapłata przedmiotowych odsetek nie jest wydatkiem związanym z otrzymaniem przez Spółkę kredytu na cele prowadzonej działalności. Nie ma na celu osiągania przychodów. Nie służy również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródła ich uzyskiwania. Stanowi ona wyłącznie realizację obowiązku wynikającego z umowy przejęcia kredytu.

Odsetki płacone w związku z przejęciem umowy kredytu mogłyby zostać zaliczone przez Spółkę do kategorii kosztów podatkowych, jeśli dotyczyłyby kwot kredytu wypłaconych tej Jednostce. Innymi słowy, gdyby – jako strona umowy kredytowej – Spółka mogła otrzymać kolejne kwoty kredytu lub korzystać z bieżącej linii kredytowej, wówczas odsetki zapłacone przez nią z tego tytułu mogłyby zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów.

Podsumowując, podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien mieć świadomość odrębności pomiędzy cywilnoprawnymi i podatkowoprawnymi skutkami dokonania czynności prawnej. Nie każda realizacja obowiązków cywilnoprawnych stanowi bowiem koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tej kategorii można zaliczyć wyłącznie koszty, spełniające przesłanki określone w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W analizowanym przypadku, wydatki Spółki na spłatę odsetek od kredytu nie mają na celu osiągnięcia przychodów, ani też zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. W konsekwencji, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów tego podatnika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.