Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-320/14-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-10
Teza: Czy wygaśnięcie w drodze konfuzji wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i zobowiązań C. w zakresie kwoty wykupu obligacji i odsetek od obligacji i odsetek od obligacji, w następstwie połączenia Wnioskodawcy i C. nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych ani po stronie spółki przejmującej, ani po stronie spółki przejmowanej ?
Słowa kluczowe: konfuzja; obligacje; odsetki; przychód-powstanie przychodu; wierzytelność-wierzytelności wzajemne; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2014 r. (data wpływu 26 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 maja 2014 r. (wpływ 2 czerwca 2014 r.) - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca Sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako „Wnioskodawca”). Udziałowcem u Wnioskodawcy jest C. Sp. z o.o., która jest również polskim rezydentem podatkowym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako: „C.”). Po nabyciu udziałów u Wnioskodawcy , C. wyemitowała obligacje, które zostały objęte przez Wnioskodawcę. Obligacje są oprocentowane w wysokości rynkowej, odsetki są naliczane ale z uwagi na warunki emisji obligacji, odsetki te nie były dotąd zapłacone.

Na chwilę obecną jest prawdopodobne, że nastąpi połączenie Wnioskodawcy i C. na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”). Spółką przejmującą może być Wnioskodawca albo C. (dalej jako: „Połączenie”). W dniu połączenia spółka przejmowana zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Krajowy Rejestr Sądowy bez przeprowadzania likwidacji, a cały jej majątek zostanie przeniesiony na spółkę przejmującą. W przypadku, gdy spółką przejmującą będzie Wnioskodawca, Wnioskodawca jako spółka przejmująca stanie się następcą prawnym C., a tym samym wstąpi na miejsce C. w stosunki zobowiązaniowe w których C. była stroną przed dniem połączenia. Jeżeli zaś spółką przejmującą będzie C., a więc odwrotnie, C. wstąpi na miejsce Wnioskodawcy w stosunki zobowiązaniowe w których Wnioskodawca była stroną przed dniem połączenia.

Niewykluczone, że połączenie nastąpi przed nadejściem dnia wymagalności niektórych zobowiązań z tytułu emisji obligacji, tj. przed dniem wykupu obligacji i zapłatą odsetek od obligacji, a tym samym przed dniem uregulowaniem wszystkich zobowiązań z tytułu emisji obligacji, jakie spoczywają na C. względem Wnioskodawcy. W dniu planowanego połączenia Wnioskodawcy albo C. stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu emisji obligacji. Tym samym dojdzie do wygaśnięcia w drodze konfuzji wzajemnych wierzytelności i zobowiązań Wnioskodawcy i C., tj. w zakresie kwoty wykupu obligacji i odsetek od obligacji, dla których termin wykonania świadczenia przypadać będzie po dniu dokonania połączenia Wnioskodawcy i C.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wygaśnięcie w drodze konfuzji wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i zobowiązań C. w zakresie kwoty wykupu obligacji i odsetek od obligacji i odsetek od obligacji, w następstwie połączenia Wnioskodawcy i C. nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych ani po stronie spółki przejmującej, ani po stronie spółki przejmowanej ?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy wygaśnięcie w drodze konfuzji Wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i zobowiązań C. w zakresie kwoty wykupu obligacji i odsetek od obligacji, w następstwie połączenia Wnioskodawcy i C., nie spowoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych ani po stronie spółki przejmującej, ani po stronie spółki przejmowanej.

Na uzasadnienie swojego stanowiska Wnioskodawca przedstawia następujące argumenty.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności m.in.:

*   otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych);
*   wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych);
*   wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8,umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek (ust. 1 pkt 3 lit, a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 494 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Do sukcesji generalnej w prawie podatkowym odnosi się art. 93 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek kapitałowych, osobowych kapitałowych spółek osobowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub Spółek.

W skutek połączenie spółek Wnioskodawcy i C., gdzie spółką przejmującą będzie Wnioskodawca, Wnioskodawca jako następca prawny C. wstąpi we wszystkie stosunki prawne w których w charakterze strony występowała C., w tym również wstąpi na miejsce C. po stronie dłużnika w stosunek zobowiązaniowy z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę obligacji wyemitowanych przez C. Natomiast w przypadku przejęcia Wnioskodawcy przez C. to C. wstąpi w miejsce Wnioskodawcy jako dłużnika w stosunku zobowiązaniowym z tytułu emisji obligacji. Powyższe oznacza, że w Wnioskodawca albo C., w zależności od tego, która ze spółek będzie spółką przejmującą, po połączeniu zleją się dotychczasowej uprawnienia wierzyciela Wnioskodawcy i dłużnika C. z tytułu uprzedniej emisji obligacji. Również w ujęciu podatkowym spółka przejmująca po dokonaniu planowanego połączenia przejmie na siebie wszystkie prawa i obowiązki podatkowe przysługujące spółce przejmowanej.

W kontekście planowanego połączenia Wnioskodawcy i C. nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie którejś ze spółek uczestniczących w połączeniu związku z wygaśnięciem wzajemnych wierzytelności i zobowiązań z tytułu emisji obligacji. W ramach planowanego połączenia spółek nie dojdzie bowiem do żadnego świadczenia lub rozporządzenia rzeczą lub prawą ze strony którejś ze spółek na rzecz drugiej, a więc nie można też mówić o nieodpłatnym lub częściowo nieodpłatnym świadczeniu albo zbyciu rzeczy łub praw w związku z planowanym połączeniem. Połączenie spółek to zdarzenie prawne przewidziane przez przepisy KSH, odrębne od czynności rozporządzającej rzeczą lub prawem, które w toku swojego istnienia podejmowały łączące się spółki, Połączenie obu spółek jest natomiast konsekwencją decyzji właścicieli obu spółek, będących odrębnymi podmiotami od samych spółek uczestniczących w procesie przedmiotowego łączenia. Tym samym nie można odnosić wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązania Wnioskodawcy i C. w drodze konfuzji do zachowania podatnika, jakim jest przekazanie praw, rzeczy lub wykonanie świadczenia.

Jednocześnie należy zauważyć, że wygaśnięcie w drodze konfuzji przedmiotowej wierzytelności i odpowiadającego jej długu, do której dochodzi w ramach połączenia Wnioskodawcy i C., nie prowadzi do otrzymania ani przez spółkę przejmowaną, ani przez spółkę przejmującą, realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wynika to z faktu, iż w następstwie zlania się w jednym podmiocie uprawnień wierzyciela i długu dłużnika, wartość aktywów w postaci wierzytelności z tytułu emisji obligacji oraz wartość zobowiązania związanego z emisją tych obligacji, odpowiadającego wartości tej wierzytelności, znoszą się wzajemnie. W ostateczności z ekonomicznego i rachunkowego punktu widzenia żadna ze spółek łączących się nie uzyskuje definitywnego przyrostu majątku, albowiem suma aktywów i pasywów Wnioskodawcy i C. jako odrębnych spółek, dotyczących zobowiązania z tytułu emisji obligacji, przed połączeniem oraz suma aktywów i pasywów spółki przejmującej po dokonaniu połączenia w tym zakresie nie ulegnie zmianie.

Brak faktycznego przysporzenia majątkowego w ujęciu ekonomicznym w przypadku wygaśnięcia zobowiązania w drodze konfuzji wynika również z zastosowania przepisów art. 44a-44c ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz.U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Z przywołanych przepisów wynika, że z bilansu połączonych spółek wyłącza się wzajemne należności i zobowiązania, a w księgach rachunkowych podmiotu powstałego w wyniku połączenia spółek nie umieszcza się tych wzajemnych należności i zobowiązań. Zatem wzajemne wierzytelności i zobowiązania Wnioskodawcy i C. nie generują po dokonaniu połączenia żadnej wartości dodatniej albo ujemne, która znajdowałaby odzwierciedlenie w rozliczeniach księgowych.

W myśl przywołanego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód stanowią umorzone lub przedawnione zobowiązania. W związku z tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia umorzenia zobowiązania należy odwołać się do rozumienia tego pojęcia na gruncie prawa cywilnego.

Instytucję umorzenia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela reguluje art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu polega na zwolnieniu dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, jakie na nim spoczywa względem wierzyciela. Skuteczne zwolnienie z długu wymaga dokonania dwustronnej czynności prawnej między wierzycielem i dłużnikiem składającej się z oświadczenia wierzyciela o zwolnieniu dłużnika z długu oraz akceptacji tego zwolnienia przez dłużnika. Zwolnienie z długu powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Z powyższego wynika, że skutek w postaci umorzenia zobowiązania jest następstwem umowy o zwolnień z długu zawartej między wierzycielem i dłużnikiem.

Instytucja konfuzji nie została uregulowana wprost w Kodeksie cywilnym, ale w doktrynie prawa cywilnego ugruntowało się rozumienie konfuzji jako połączenia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika. Ze względu mm zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku zobowiązaniowego, jakim są dwie stron zobowiązania przeciwstawnych lub innych interesach, konfuzja prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Wierzytelność oraz sprzężony z nią dług przestają istnieć. W odniesieniu do komentowanego zdarzenia przyszłego oznacza to, że ta część zobowiązań z tytułu emisji obligacji, spoczywających na C. względem Wnioskodawcy i niewymagalnych na dzień połączenia, utraci byt prawny a termin ich wykonania nigdy nie nadejdzie.

W kontekście konfuzji do której dochodzi w wyniku połączenia przez przejęcie spółek handlowych należy zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania w tym przypadku nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem a dłużnikiem stosownej umowy o zwolnienie z długu. Żadna ze spółek uczestniczących w połączeniu nie składa względem drugiej oświadczenia w charakterze wierzyciela lub dłużnika w odniesieniu do określonego zobowiązania. Do wygaśnięcia zobowiązania dochodzi w następstwie innego niż urnowa o zwolnienie z długu zdarzenia prawnego, jakim jest połączenie spółek handlowych przewidziane w przepisach KSH. Tym samym wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, do której dochodzi w następstwie połączenia spółek, nie stanowi umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie rodzi ono przychodu podatkowego w oparciu o tę podstawę prawną.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie w drodze konfuzji wierzytelności Wnioskodawcy i skorelowanego z nią długu C. w zakresie kwoty wykupu obligacji i odsetek od obligacji, w następstwie połączenia Wnioskodawcy i C. nie spowoduje powstania przychodu podatkowego u spółki przejmowanej, ani po stroni spółki przejmującej.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają organy podatkowe.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2010 r., nr IPPB3/423-293/10-4/AG stwierdził, że:

„konfuzja, do której dojdzie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, pozostanie neutralna z podatkowego punktu widzenia, tzn. nie spowoduje powstania przychodu zarówno dla spółki przejmowanej, jak i jej następcy prawnego - spółki przejmującej.”

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 listopada 2013 r., nr ILPB3/423-371/13-4/JG;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 listopada 2013 r., nr ILPB4/423-369/13-3/ŁM;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 czerwca 2013 r., nr IBPBI/2/423-300/13/MS;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2012 r., nr IPTPB3/423-216/12-2/PM;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2012 r., nr ILPB3/423-182/12-2/AC;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2013 r., nr IBPBI/2/423-1570/12/CzP, IBPBI/2/423-225/13/CzP.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że jest podmiotem legitymowanym do wystąpienia z wnioskiem w przedmiotowym zakresie. W niniejszej sprawie jest on bowiem podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) Minister Finansów na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z 14 § 2 Ordynacji podatkowej tego artykułu wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Pojęcie zainteresowanego na gruncie powyższych przepisów należy interpretować szerzej niż pojęcie podatnika, płatnika lub inkasenta. Obejmuje ono każdy podmiot, którego dotyczyć mogą skutki podatkowe danego zdarzenia.

Jeden z wariantów planowanego połączenia zakłada że C. zostanie przejęta prze Wnioskodawcę w trybie połączenia spółek. Zgodnie i art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w Przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się Osób lub spółek. W myśl natomiast art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) albo osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Z uwagi na powyższe po połączeniu to Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe C., w tym również prawa i obowiązki w podatku dochodowym od osób prawnych wynikające z umów zawartych przez C. z innymi podmiotami. W szczególności Wnioskodawca ponosić będzie odpowiedzialność za wszelkie błędy w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych transakcji C., których rozliczenie podatkowe przejął Wnioskodawca jako następca prawny C. oraz za zaległości podatkowe z tym związano. Co więcej, w przypadku stwierdzenia przez organy podatkowe, że stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w niniejszym wniosku o interpretację jest nieprawidłowe, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od tej części zobowiązania z tytułu emisji obligacji, która wygasła w drodze konfuzji będącej następstwem połączenia Wnioskodawcy i C.

W konsekwencji pytanie zadane w niniejszym wniosku zmierza do potwierdzenia skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych dla Wnioskodawcy w sytuacji, gdy spółką przejmującą będzie Wnioskodawca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.