Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.46.2017.1.RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-21
Teza: miejsce świadczenia i wyłączenie z opodatkowania usługi na rzecz usługobiorców z USA
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 19 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **prawidłowe** w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi,

*   **nieprawidłowe** w zakresie wyłączenia z opodatkowania świadczonej usługi.

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia oraz wyłączenia z opodatkowania świadczonej usługi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X Sp. z o.o. (dalej jako: X lub Spółka) jest spółką z siedzibą na terytorium Polski, prowadzącą działalność usługową w szczególności w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Spółka zamierza w przyszłości (nie wcześniej jednak niż po dniu 1 stycznia 2017 r.) świadczyć usługi za wynagrodzeniem na rzecz podmiotów z siedzibą na terytorium USA niezrejestrowanych jako „podatnicy VAT czynni” w Polsce (dalej jako: Usługobiorcy) w związku z realizacją Porozumienia zawartego w dniu 8 stycznia 2009 r. w Warszawie między Ministrem Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz Ministrem Finansów Rzeczpospolitej Polskiej a Departamentem Energii Stanów Zjednoczonych Ameryki (dalej jako: DE) w sprawie współpracy przy zwalczaniu nielegalnego obrotu specjalnymi materiałami jądrowymi i innymi materiałami radioaktywnymi (dalej jako: Porozumienie między Polską a USA).

Porozumienie między Polską a USA przewiduje, że DE, Ministerstwo Spraw Wewnętrznych Rzeczpospolitej Polskiej (dalej jako: MSWiA) oraz Ministerstwo Finansów Rzeczpospolitej Polskiej (dalej jako: MF) będą współpracować w celu zwalczania nielegalnego obrotu materiałami jądrowymi i innymi materiałami radioaktywnymi poprzez techniczną i metrologiczną współpracę, w tym doskonalenie technicznych systemów wykrywania i identyfikacji takich materiałów w punktach wjazdu i wyjazdu z Rzeczpospolitej Polskiej, Współpraca ta obejmować ma w szczególności pomoc techniczną DE w formie udostępniania MSWiA sprzętu i materiałów, jak również szkoleń i usług, do zastosowania w punktach wyjazdu do i wyjazdu z Rzeczpospolitej polskiej w celu wykrywania i przechwytywania nielegalnego obrotu specjalnymi materiałami jądrowymi i innymi materiałami radioaktywnymi.

Zgodnie z treścią Porozumienia między Polską a USA, DE i jego wyznaczeni przedstawiciele nie mają uiszczać podatków, ceł lub innych opłat od sprzętu, materiałów, szkoleń lub usług dostarczanych zgodnie z niniejszym Memorandum.

W związku z realizacją Porozumienia między Polską a USA, Usługobiorcy, dla których Spółka zamierza po dniu 1 stycznia 2017 r. świadczyć usługi, zawarli umowę z DE, National Nuclear Security Administration (NNSA), Office of Nuclear Sumggling Detecion and Deterrence (NSDD), w ramach której zobowiązali się do nieodpłatnej dostawy i zainstalowania monitorów do wykrywania promieniowania (radiation portal monitors RPM) oraz sprzętu wspomagającego w portach morskich oraz w porcie lotniczym położonych w Polsce.

Sprzęt wspomagający, który nieodpłatnie zobowiązali się dostarczyć Usługobiorcy do oznaczonych portów morskich i oznaczonego portu lotniczego w Polsce w ramach realizacji Porozumienia między Polską a USA. będzie obejmować:

*   Kompaktowe panele użytkowe (Compact utility panels),
*   Kamery o stałej ostrości (Fixed Focus video cameras,)
*   Panele użytkowe (Utility panels),
*   Urządzenie zapewniające nieprzerwane dostawy energii (Uninterruptible power supply),
*   Stacja CAS (CAS Workstation),
*   Serwer CAS (CAS server),
*   Stacja LAS (LAS Workstation),
*   Drukarki, skanery, fax (Printer/Scanner/FAX),
*   Urządzenie sieciowe (Network Box).

Usługobiorcy zamierzają powierzyć usługi związane z instalacją monitorów do wykrywania promieniowania (radiation portal monitors RPM) oraz sprzętu wspomagającego Spółce jako podwykonawcy.

Usługi, które Spółka zamierza świadczyć na rzecz Usługobiorcy w związku z realizacją Porozumienia między Polską a USA (dalej jako: Usługi) będą obejmować w szczególności prace budowlane oraz telekomunikacyjne w oznaczonych portach morskich i oznaczonym porcie lotniczym, w tym:

*   roboty ziemne,
*   konstrukcję prefabrykowanych fundamentów, rozmieszczenie prętów zbrojeniowych, wylewki betonowe, budowę fundamentów,
*   wykonanie i montaż konstrukcji stalowych (cokołów, osłony przeciwsłonecznej, sklepienia, struktury zadaszeniowej)
*   instalację elektryczną kabli zasilających,
*   instalację urządzeń elektrycznych,
*   instalację monitorów do wykrywania promieniowania (radiation portal monitors RPM),
*   próbne uruchomienie.

Spółka zakłada, że czynności, które zamierza wykonywać na rzecz Usługobiorców w związku z realizacją Porozumienia pomiędzy Polską i USA nie będą stanowić dostawy towarów z instalacją i montażem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Usługi, które Spółka zamierza świadczyć po dniu 1 stycznia 2017 r. na rzecz Usługobiorców z siedzibą w USA w związku z realizacją Porozumienia między Polską a USA powinny być traktowane jako usługi związane z nieruchomościami, dla których miejsce świadczenia powinno zostać ustalone zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28e ustawy o VAT?
2.  Czy przy założeniu, że organ interpretacyjny uzna stanowisko Spółki w zakresie pierwszego pytania za prawidłowe (tj. uzna, że Usługi, które Spółka zamierza świadczyć po dniu 1 stycznia 2017 r. na rzecz Usługobiorców z siedzibą w USA w związku z realizacją Porozumienia między Polską a USA powinny być traktowane jako usługi związane z nieruchomościami, dla których miejsce świadczenia powinno zostać ustalone zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28e ustawy o VAT), to czy Usługi te będą wyłączone z opodatkowania VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Usługi, które Spółka zamierza świadczyć po dniu 1 stycznia 2017 r. na rzecz Usługobiorców z siedzibą w USA w związku z realizacją Porozumienia między Polską a USA powinny być traktowane jako usługi związane z nieruchomościami, dla których miejsce świadczenia powinno zostać ustalone zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28e ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jakkolwiek ustawa o VAT wskazuje wprost na rodzaje usług, jakie powinny być traktowane jak usługi związane z nieruchomościami, to należy uznać, że katalog usług związanych z nieruchomościami, zawarty w art. 28e ustawy o VAT, jest katalogiem przykładowym i otwartym, co oznacza, ze również inne usługi nie wymienione w tym przepisie wprost mogą być kwalifikowane jako związane z nieruchomościami.

W tym miejscu podkreślenia również wymaga fakt, że przepis art. 28e ustawy o VAT jest w zasadzie odpowiednikiem art. 47 Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 47 Dyrektywy 112, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Tym samym, podobnie, jak art. 28e ustawy o VAT, art. 47 Dyrektywy 112 wskazuje na przykładowy katalog usług związanych z nieruchomościami, który jednak nie jest katalogiem zamkniętym.

W świetle brzmienia powyższych przepisów, należy uznać, że ani polska ustawa o VAT ani Dyrektywa 112 nie przewidują jasnych kryteriów dokonywania klasyfikacji usług jako związanych z nieruchomościami, dlatego też w tym zakresie kluczowe znaczenie ma orzecznictwo sądowe i interpretacje podatkowe, które dają wskazówki jak powinny być interpretowane przepisy art. 47 Dyrektywy 122 i art. 28e ustawy o VAT (tj. jakie przesłanki muszą być spełnione, aby usługi mogłyby zostać uznane za związane z nieruchomościami).

Na podstawie art. 47 Dyrektywy 112 (oraz wcześniej obowiązującego art. 9 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, który obowiązywał zanim został zastąpiony przez art. 47 Dyrektywy 112) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował następujące przesłanki dotyczące uznania usługi za związaną z nieruchomością:

*   aby uznać usługę za związaną z nieruchomością, konieczne jest istnienie bezpośredniego związku między usługą a nieruchomością (przykładowo, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 7 września 2006 r., sygn. C-166/05 „W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością. Tym samym jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie zakresie art. 9 ust. 2 lit a) szóstej dyrektywy. W takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie.”)
*   aby uznać usługę za związaną z nieruchomością, nieruchomość musi stanowić centralny element świadczenia usługi (dla przykładu, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt C-155/12 „konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia”).

Z analizy orzecznictwa TSUE wynika tym samym, że kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy Usługi, które zamierza świadczyć Spółka na rzecz Usługobiorców z siedzibą w USA jest odpowiedź na pytanie, czy istnieje bezpośredni związek między tymi Usługami a nieruchomościami i czy nieruchomości będą stanowić centralny element świadczenia Usług. Aby odpowiedzieć to na pytanie konieczne jest z kolei ustalenie, co stanowi „nieruchomość” dla celów podatku VAT.

Chociaż art. 47 Dyrektyw 112 oraz art. 28e ustawy o VAT posługują się pojęciem „nieruchomości”, to pojęcie to nie zostało zdefiniowane ani w Dyrektywie 112 ani w ustawie o VAT.

W związku z istniejącymi wątpliwościami co do rozumienia pojęcia „nieruchomości”, Rada UE zdecydowała o wprowadzeniu definicji „nieruchomości” do Rozporządzenia UE poprzez dodanie art. 13b, który zacznie obowiązywać z dniem 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do art. 13b Rozporządzenia UE w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., dla celów stosowania Dyrektywy 112 za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Należy podkreślić, że Rozporządzenie UE obowiązuje bezpośrednio i nie wymaga implementacji do krajowego porządkowego prawnego. W związku z powyższym należy uznać, że z dniem 1 stycznia 2017 r. definicja „nieruchomości” będzie wiążąca dla wszystkich podatników i organów podatkowych z krajów członkowskich UE (w tym Polski) i tym samym powinna być uwzględniana przy interpretacji art. 28e ustawy o VAT, określającego zasady ustalania miejsca świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami.

W świetle definicji „nieruchomości”, która zacznie obowiązywać z dniem 1 stycznia 2017 r., za nieruchomość należy uznać każdy towar, który będzie zaliczał się do jednej ze wskazanych od lit. a do lit. d kategorii (w tym taki, który będzie zaliczał się do kilku z tych kategorii). Jednocześnie, należy wskazać, że z definicji „nieruchomości” zawartej w art. 13b Rozporządzenia UE wynika, że za nieruchomość należy uznać nie tylko towary, których nie da się przemieścić (np. grunty, budynki, budowle, drzewa, uprawy), ale również takie towary, które zasadniczo można przemieścić (np. windy, drzwi, okna), ale które są na tyle ściśle z tą nieruchomością związane lub w nią wbudowane, że zasadne jest ich zaliczenie do kategorii nieruchomości.

Ponadto, za nieruchomość może zostać uznany również sprzęt lub maszyna, która nie może być przeniesiona bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji. Definicja „nieruchomości” zamieszczona w art. 13b Rozporządzenia UE w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. mówi o „określonej części ziemi”, zatem nieruchomością będzie wszystko co znajduje się na powierzchni ziemi oraz pod jej powierzchnią.

Zdaniem Spółki, w świetle definicji „nieruchomości”, która zacznie obowiązywać z dniem 1 stycznia 2017 r., Usługi, które zamierza świadczyć Spółka po dniu 1 stycznia 2017 r. powinny być kwalifikowane jako związane z nieruchomościami. W opinii Spółki, nie ulega bowiem wątpliwości, że usługi te związane będą z:

*   określoną częścią powierzchni ziemi (nie budzi bowiem wątpliwości, że usługi takie jak roboty ziemne, konstrukcja prefabrykowanych fundamentów, rozmieszczenie prętów zbrojeniowych, wylewki betonowe, budowa fundamentów, montaż konstrukcji stalowych, instalacja elektryczna kabli zasilających - które zamierza świadczyć Spółka na rzecz Usługobiorców po dniu 1 stycznia 2017 r. - będą związane z częścią powierzchni ziemi);
*   określoną częścią budynku (Spółka zamierza bowiem po dniu 1 stycznia 2017 r. świadczyć na rzecz Usługobiorców takie usługi jak wykonanie i montaż konstrukcji stalowych np. cokołów, osłony przeciwsłonecznej, sklepienia, struktury zadaszeniowej, instalację elektryczną kabli oraz urządzeń elektrycznych, instalację monitorów do wykrywania promieniowania, które będą wykonywane w budynkach);
*   elementami / sprzętem /maszynami zainstalowanymi na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji (Spółka pragnie zwrócić uwagę, że w zakres Usług, które zamierza świadczyć na rzecz Usługobiorców po dniu 1 stycznia 2017 r. będzie wchodzić instalacja cokołów, osłony przeciwsłonecznej, sklepienia, struktury zadaszeniowej, instalacji elektrycznej kabli oraz urządzeń elektrycznych, instalacji monitorów do wykrywania promieniowania będzie prowadziło do trwałych zmian w konstrukcji budynków, które nie będą mogły być odłączone bez ich zmiany / zniszczenia).

W świetle powyższego zdaniem Spółki nie budzi wątpliwości, że obiektem centralnym Usług, które Spółka zamierza świadczyć po dniu 1 stycznia 2017 r. będą nieruchomości i że wystąpi bezpośredni związek między Usługami, które zamierza świadczyć Spółka i nieruchomościami, dlatego też Usługi te powinny być traktowane jako usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy 112 oraz 28e ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że kwestia interpretacji pojęcia „usług związanych z nieruchomościami” była również wielokrotnie przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów.

Z analizy wydanych na gruncie polskiej ustawy o VAT interpretacji podatkowych Ministra Finansów (wydanych przed wejściem w życie art. 13b Rozporządzenia UE), zawierającego definicję nieruchomości, można wysnuć wniosek, że aby dana usługa mogła zostać uznana za związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, spełnione muszą zostać następujące warunki;

*   usługa powinna być związana z konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością;
*   między usługą, a ww. nieruchomością musi istnieć wystarczająco bezpośredni związek (usługa nie mogłaby zostać wykonana bez konkretnie określonej nieruchomości, gdyż stanowi ona element centralny, podstawowy i niezbędny w realizacji usługi; zmiana miejsca usługi na inną nieruchomość powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi);
*   w odniesieniu do usług montażowych - w wyniku usługi, część zamontowana stanowi część składową nieruchomości.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2014 r. (IBPP4/443-470/14/EK): „(\`(...)\`) w świetle przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, aby uznać usługi za związane z nieruchomością, wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością, np. działką, budynkiem, budowlą o określonych parametrach, numerach, będącą w posiadaniu określonych osób. (\`(...)\`) W piśmiennictwie oraz orzecznictwie podkreśla się, iż dla zakwalifikowania określonej usługi jako usługi związanej z nieruchomością konieczne jest, aby zarówno usługa, jak i nieruchomość były skonkretyzowane, a związek między nimi wystarczająco bezpośredni.”
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2015 r. (sygn. 1PPP3/4512-930/15-4/KP), w której organ podatkowy wskazał, że: „Należy zauważyć, że dla uznania usługi za związaną z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób: usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia; przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na wobec konkretnej nieruchomości a nie jakiejkolwiek; ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością; zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2015 r. (nr: IPPP3/443-1047/14-4/ISZ): „Wymienione usługi nie wykazują ścisłego związku z konkretną nieruchomością, nie wykazują wystarczającego związku z miejscem montażu linii produkcyjnej. Wnioskodawca wskazuje, że maszyny tworzące linię produkcyjną do produkcji płyt OSB można zdemontować w całości i zamontować w innym miejscu lub obiekcie i ponownie uruchomić, bez uszkodzenia lub zmiany istoty (materii) całości urządzenia. Poszczególne mocowane elementy linii produkcyjnej można usuwać bez wykonywania dodatkowych prac budowlanych, w tym w przypadku montowania kotw poprzez wylewkę z betonu - bez dłutowania. Wobec tego należy uznać, że w tym przypadku sama nieruchomość, na której montowana jest (znajduje się) linia produkcyjna nie jest bezpośrednim przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę. Charakter usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy i ich zależność z miejscem montażu linii produkcyjnej są niewystarczające do uznania wykonywanych usług za związane z nieruchomością”.

Zdaniem Spółki Usługi, które zamierza świadczyć Spółka po dniu 1 stycznia 2017 r. będą spełniać powyższe przesłanki tj.:

*   Usługi, które zamierza świadczyć Spółka po dniu 1 stycznia 2017 r. będą związane z konkretnymi nieruchomościami (tj. będą świadczone w oznaczonych portach morskich oraz w oznaczonym porcie lotniczym);
*   Będzie występował bezpośredni związek między Usługami, które zamierza świadczyć Spółka a konkretnymi nieruchomościami (położonymi w oznaczonych portach morskich oraz oznaczonym porcie lotniczym) i Usługi te nie będą mogły zostać wykonane w innym miejscu bez utraty wartości ekonomicznej dla Usługobiorców. Zobowiązanie Spółki do wykonania Usług będzie dotyczyć ściśle określonych nieruchomości.
*   Usługi, które zamierza świadczyć Spółka po dniu 1 stycznia 2017 r. na rzecz Usługobiorców, będą obejmowały prace, których efektem będzie trwała zmiana w strukturze nieruchomości (np. konstrukcję prefabrykowanych fundamentów, rozmieszczenie prętów zbrojeniowych, wylewki betonowe, budowę fundamentów, wykonanie i montaż konstrukcji stalowych (cokołów, osłony przeciwsłonecznej, sklepienia, struktury zadaszeniowej) instalację elektryczną).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, Usługi, które Spółka zamierza świadczyć po dniu 1 stycznia 2017 r. na rzecz Usługobiorców z siedzibą w USA w związku z realizacją Porozumienia między Polską a USA powinny być traktowane jako usługi związane z nieruchomościami, dla których miejsce świadczenia powinno zostać ustalone zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28e ustawy o VAT. Za takim traktowaniem Usług, które zamierza świadczyć Spółka po dniu 1 stycznia 2017 r. przemawia bowiem spełnienie kryteriów „usług związanych z nieruchomościami’ wynikających z regulacji unijnych i orzecznictwa TSUE, jak i z regulacji krajowych i interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów. W rezultacie, miejscem świadczenia Usług, które zamierza Spółka świadczyć po dniu 1 stycznia 2017 r. na rzecz Usługobiorców z siedzibą w USA w związku z realizacją Porozumienia między Polską a USA, będzie terytorium Polski, bowiem nieruchomości, z którymi związane będzie świadczenie Usług przez Spółkę położone są na terytorium Polski (tj. obejmują porty morskie i port lotniczy zlokalizowane w Polsce).

Zdaniem Spółki - przy założeniu, że organ interpretacyjny uzna stanowisko Spółki w zakresie pierwszego pytania za prawidłowe (tj. uzna, że Usługi, które Spółka zamierza świadczyć po dniu 1 stycznia 2017 r. na rzecz Usługobiorców z siedzibą w USA w związku z realizacją Porozumienia między Polską a USA powinny być traktowane jako usługi związane z nieruchomościami, dla których miejsce świadczenia powinno zostać ustalone zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28e ustawy o VAT) - to Usługi te będą wyłączone z opodatkowania VAT w Polsce.

Należy wskazać, że w przypadku uznania przez organ interpretacyjny, że Usługi, które Spółka zamierza świadczyć po dniu 1 stycznia 2017 r. na rzecz Usługobiorców z siedzibą w USA w związku z realizacją Porozumienia między Polską a USA powinny być traktowane jako usługi związane z nieruchomościami, ich miejscem świadczenia będzie miejsce położenia nieruchomości, czyli terytorium Polski (tj. miejsce, gdzie położone są porty morskie i port lotniczy, gdzie mają być świadczone Usługi przez Spółkę). A zatem, do ustalenia zasad opodatkowania VAT, usług świadczonych przez Spółkę będą miały zastosowanie przepisy VAT obowiązujące na terytorium Polski.

Należy podkreślić, że zakres opodatkowania świadczeń na terytorium Polski wyznacza, co do zasady, ustawa o VAT, która jednak powinna być interpretowana zgodnie z regulacjami unijnymi. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Niemniej jednak trzeba wskazać, że nie wszystkie kategorie odpłatnego świadczenia usług automatycznie podlegają obciążeniu (opodatkowaniu) podatkiem VAT w Polsce. W niektórych sytuacjach, odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski może zostać bowiem wyłączone z zakresu opodatkowania VAT.

Należy zaznaczyć, że grupa włączeń od opodatkowania VAT obejmuje m.in. czynności nie mające waloru konsumpcyjnego. Wyłącznie spoza zakresu opodatkowania VAT czynności niemających charakteru konsumpcyjnego wynika wyraźnie z przepisów Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Skoro tym samym polski podatek VAT jest podatkiem, którego konstrukcja bazuje na założeniach przewidzianych Dyrektywą 112, tj. jest podatkiem o charakterze konsumpcyjnym, to świadczenia, które nie mają charakteru konsumpcyjnego nie powinny podlegać obciążeniu tym podatkiem.

W ocenie Spółki Usługi, które Spółka zamierza świadczyć po dniu 1 stycznia 2017 r. nie będą mieć waloru konsumpcyjnego, gdyż będą wykonywane w interesie publicznym, tj. ogólnie pojętego interesu społeczeństwa, a nie w interesie samych Usługobiorców. Usługi, które zamierza świadczyć po dniu 1 stycznia 2017 r. służyć będą bowiem bezpośrednio realizacji Porozumienia między Polską i USA. Celem Porozumienia między Polską a USA jest współpraca w celu zwalczania nielegalnego obrotu materiałami jądrowymi i innymi materiałami radioaktywnymi poprzez techniczną i metodologiczną współpracę, w tym doskonalenie technicznych systemów wykrywania i identyfikacji takich materiałów w punktach wjazdu i wyjazdu z Rzeczpospolitej Polskiej. W ramach zawartego Porozumienia między Polską a USA, strona amerykańska (DE) zobowiązała się udostępniać MSWiA za pośrednictwem polskiej Straży Granicznej (dalej jako: SG) oraz MF, za pośrednictwem polskiej Służby Celnej (dalej jako: SC) pomoc techniczną w formie sprzętu i materiałów, jak również szkoleń i usług, do zastosowania w punktach wjazdu i wyjazdu z Rzeczpospolitej Polskiej, w celu wykrywania i przechwytywania nielegalnego obrotu specjalnymi materiałami jądrowymi i innymi materiałami radioaktywnymi. Spółka pragnie podkreślić, że Usługi, które zamierza świadczyć po dniu 1 stycznia 2017 r. będą bezpośrednio związane z dostawami sprzętu, który Usługobiorcy - jako wyznaczeni przedstawiciele DE - są zobowiązani dostarczyć stronie polskiej w celu wykonania postanowień Porozumienia między Polską i USA (tj. Usługi te obejmować będą w szczególności prace budowlane i telekomunikacyjne związane z instalacją sprzętu, który strona amerykańska zobowiązała się bezpłatnie dostarczyć na rzecz strony polskiej). Zdaniem Spółki nie ulega zatem wątpliwości, że zarówno dostawy sprzętu realizowane bezpośrednio przez Usługobiorców na rzecz strony polskiej jak i Usługi bezpośrednio z dostawami tego sprzętu związane (które mają zostać podzlecone do wykonania przez Usługobiorców Spółce) będą miały na celu zwalczanie nielegalnego obrotu materiałami jądrowymi i innymi materiałami radioaktywnymi, a przez to będą realizowane w interesie publicznym (tj. dla celów zapewnienia bezpieczeństwa społeczeństwu polskiemu). Jednocześnie należy podkreślić, że poprzez bezpłatne dostawy sprzętu i jego montaż / instalację w portach morskich i porcie lotniczym (tj. miejscach wjazdu i wyjazdu na terytorium Rzeczpospolitej) strona amerykańska niejako będzie „wyręczać” stronę polską z realizacji jej zadań w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa i ochrony terytorium państwa polskiego oraz jego ludności, a zatem realizować zadania ze sfery administracji publicznej, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Tym samym, zdaniem Spółki Usługi, które będą realizowane przez Spółkę jako podwykonawcę Usługobiorców (czyli przedstawicieli wyznaczonych przez DE) nie powinny być obciążane VAT (tj. powinny być wyłączone spoza zakresu opodatkowania VAT).

Dodatkowo należy wskazać, że brak opodatkowania podatkiem VAT Usług, które Spółka zamierza świadczyć po dniu 1 stycznia 2017 r. wynika również bezpośrednio z zapisów Porozumienia między Polską a USA. Mianowicie, w paragrafie 4 Porozumienia między Polską a USA, stwierdzono, że, DE i jego wyznaczeni przedstawiciele nie mają uiszczać podatków, ceł lub innych opłat od sprzętu, materiałów, szkoleń lub usług dostarczanych zgodnie z niniejszym Memorandum.

Zdaniem Spółki z faktu, że Porozumienie między Polską a USA zostało podpisanego przez upoważnionych przedstawicieli Polski i USA (tj. zostało skutecznie zawarte), o czym MSWiA poinformowało na swojej stronie internetowej, wynika, że strona polska zobowiązana jest zapewnić, aby DE i jego wyznaczeni przedstawiciele nie uiszczali podatków od sprzętu, materiałów, szkoleń lub usług dostarczanych zgodnie z Porozumieniem między Polską a USA. W rezultacie, zdaniem Spółki należy przyjąć, że Usługi, które zamierza świadczyć Spółka na rzecz Usługobiorców po dniu 1 stycznia 2017 r., w związku z realizacją Porozumienia między Polską a USA, nie powinny zostać obciążone podatkiem VAT, w celu zapewnienia braku uiszczenia VAT przez przedstawicieli DE (tj. Usługobiorców).

Konkludując, Spółka stoi na stanowisku, że ze względu na potrzebę realizacji postanowień Porozumienia między Polską a USA oraz ze względu na brak konsumpcyjnego charakteru Usług, które Spółka zamierza świadczyć po dniu 1 stycznia 2017 r. na rzecz Usługobiorców z siedzibą w USA, Usługi te będą wyłączone z opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi, oraz nieprawidłowe w zakresie wyłączenia z opodatkowania świadczonej usługi.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT, prowadzącą działalność usługową w szczególności w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Spółka zamierza w przyszłości (nie wcześniej jednak niż po dniu 1 stycznia 2017 r.) świadczyć usługi za wynagrodzeniem na rzecz podmiotów z siedzibą na terytorium USA niezrejestrowanych jako „podatnicy VAT czynni” w Polsce (Usługobiorcy) w związku z realizacją Porozumienia zawartego w dniu 8 stycznia 2009 r. w Warszawie między Ministrem Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz Ministrem Finansów Rzeczpospolitej Polskiej a Departamentem Energii Stanów Zjednoczonych Ameryki ( DE) w sprawie współpracy przy zwalczaniu nielegalnego obrotu specjalnymi materiałami jądrowymi i innymi materiałami radioaktywnymi (Porozumienie między Polską a USA). Porozumienie między Polską a USA przewiduje, że DE, Ministerstwo Spraw Wewnętrznych Rzeczpospolitej Polskiej (MSWiA) oraz Ministerstwo Finansów Rzeczpospolitej Polskiej (MF) będą współpracować w celu zwalczania nielegalnego obrotu materiałami jądrowymi i innymi materiałami radioaktywnymi poprzez techniczną i metrologiczną współpracę, w tym doskonalenie technicznych systemów wykrywania i identyfikacji takich materiałów w punktach wjazdu i wyjazdu z Rzeczpospolitej Polskiej. Współpraca ta obejmować ma w szczególności pomoc techniczną DE w formie udostępniania MSWiA sprzętu i materiałów, jak również szkoleń i usług, do zastosowania w punktach wyjazdu do i wyjazdu z Rzeczpospolitej polskiej w celu wykrywania i przechwytywania nielegalnego obrotu specjalnymi materiałami jądrowymi i innymi materiałami radioaktywnymi. Zgodnie z treścią Porozumienia między Polską a USA, DE i jego wyznaczeni przedstawiciele nie mają uiszczać podatków, ceł lub innych opłat od sprzętu, materiałów, szkoleń lub usług dostarczanych zgodnie z niniejszym Memorandum. W związku z realizacją Porozumienia między Polską a USA, Usługobiorcy, dla których Spółka zamierza po dniu 1 stycznia 2017 r. świadczyć usługi, zawarli umowę z DE, National Nuclear Security Administration (NNSA), Office of Nuclear Sumggling Detecion and Deterrence (NSDD), w ramach której zobowiązali się do nieodpłatnej dostawy i zainstalowania monitorów do wykrywania promieniowania (radiation portal monitors RPM) oraz sprzętu wspomagającego w portach morskich oraz w porcie lotniczym położonych w Polsce. Sprzęt wspomagający, który nieodpłatnie zobowiązali się dostarczyć Usługobiorcy do oznaczonych portów morskich i oznaczonego portu lotniczego w Polsce w ramach realizacji Porozumienia między Polską a USA. będzie obejmować: kompaktowe panele użytkowe (Compact utility panels), kamery o stałej ostrości (Fixed Focus video cameras,), panele użytkowe (Utility panels), urządzenie zapewniające nieprzerwane dostawy energii (Uninterruptible power supply), stacja CAS (CAS Workstation), serwer CAS (CAS server), stacja LAS (LAS Workstation), drukarki, skanery, fax (Printer/Scanner/FAX), urządzenie sieciowe (Network Box). Usługobiorcy zamierzają powierzyć usługi związane z instalacją monitorów do wykrywania promieniowania (radiation portal monitors RPM) oraz sprzętu wspomagającego Spółce jako podwykonawcy. Usługi, które Spółka zamierza świadczyć na rzecz Usługobiorcy w związku z realizacją Porozumienia między Polską a USA (Usługi) będą obejmować w szczególności prace budowlane oraz telekomunikacyjne w oznaczonych portach morskich i oznaczonym porcie lotniczym, w tym: roboty ziemne, konstrukcję prefabrykowanych fundamentów, rozmieszczenie prętów zbrojeniowych, wylewki betonowe, budowę fundamentów, wykonanie i montaż konstrukcji stalowych (cokołów, osłony przeciwsłonecznej, sklepienia, struktury zadaszeniowej), instalację elektryczną kabli zasilających, instalację urządzeń elektrycznych, instalację monitorów do wykrywania promieniowania (radiation portal monitors RPM), próbne uruchomienie. Spółka zakłada, że czynności, które zamierza wykonywać na rzecz Usługobiorców w związku z realizacją Porozumienia pomiędzy Polską i USA nie będą stanowić dostawy towarów z instalacją i montażem.

Przedmiotem wątpliwości jest określenie miejsca świadczenia usługi, które Spółka zamierza świadczyć po dniu 1 stycznia 2017 r. na rzecz usługobiorców z siedzibą w USA.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że czynności wykonania których podjął się Wnioskodawca stanowić będą jedną usługę składającą się z wielu różnych czynności, które jednak powiązane będą ze sobą w ścisły i funkcjonalny sposób. Czynności te jak wskazał Wnioskodawca nie będą stanowić dostawy towarów z instalacją i montażem. W przedmiotowej sprawie będziemy mieć do czynienia z wykonaniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

I tak, według art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza w ustawie drugą definicję podatnika. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. W oparciu o ten przepis, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z cyt. przepisu art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Należy wskazać, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, w szczególności w odniesieniu do kwestii: podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu wydano rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L z 2013 r., Nr 284, str. 1).

W rozporządzeniu tym z dniem 1 stycznia 2017 r. dodano art. 13b, który zawiera definicję nieruchomości dla potrzeb Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z nim: „Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.”

Natomiast kwestię ustalenia miejsca opodatkowania usług związanych z nieruchomościami będzie regulowała dodana na mocy art. 1 pkt 1 lit. d tiret ii podsekcja 6a Świadczenie usług związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 31a tej podsekcji:

1.  Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:
    1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
    2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

1.  Ustęp 1 obejmuje w szczególności: (…)
    
    1.  wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części,
    2.  budowę stałych struktur na terenie jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych,
    
    (\`(...)\`)
    1.  instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;(…)

Zgodnie z art. 31b rozporządzenia, jeżeli sprzęt jest pozostawiony do dyspozycji usługobiorcy w celu przeprowadzania prac dotyczących nieruchomości, transakcja ta jest świadczeniem usług związanych z nieruchomościami jedynie wtedy, gdy usługodawca ponosi odpowiedzialność za wykonane prace.

Przyjmuje się, że usługodawca, który dostarcza usługobiorcy sprzęt wraz z odpowiednim personelem obsługującym w celu przeprowadzenia prac, bierze odpowiedzialność za wykonanie tych prac. Domniemanie, że usługodawca jest odpowiedzialny za wykonanie prac, można obalić za pomocą jakichkolwiek istotnych przesłanek wynikających ze stanu faktycznego lub prawnego.

(\`(...)\`)

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego jakim jest art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE. Administracje podatkowe odpowiedzialne za wdrażanie przepisów UE dotyczących VAT powinny unikać stosowania definicji i pojęć pochodzących z ich przepisów krajowych.

Z przytoczonych przepisów Rozporządzenia i usług związanych z nieruchomościami wymienionymi w art. 31a ust. 2 lit. c, d i m wynika, że zakres stosowania tego przepisu obejmuje wszystkie rodzaje prac budowlanych, w tym nie tylko budowę nowych budynków, lecz również inne prace budowlane, takie jak odbudowa, przebudowa, konwersja, rozbudowa, wyburzenie (całkowite lub częściowe) istniejących budynków lub ich części (wykaz ten nie jest wyczerpujący i w praktyce niektóre usługi mogą obejmować dwa lub więcej tych przykładów). Artykuł 31a ust. 2 lit. d stanowi uzupełnienie art. 31a ust. 2 lit. c) i obejmuje dwa rodzaje usług: z jednej strony budowę stałych struktur, a z drugiej strony prace budowlane i rozbiórkowe wykonywane na istniejących stałych strukturach. Prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące struktur stałych (takich jak systemy rurociągów) objęte przedmiotowym przepisem obejmują również przytwierdzanie stałych struktur do ziemi i ich demontaż, bez względu na to, czy jest to teren znajdujący się powyżej, czy poniżej poziomu morza. Zaś wszelkie usługi w zakresie instalacji lub montażu realizowane w miejscu, w którym dany element, sprzęt lub dana maszyna będą ostatecznie zainstalowane lub zamontowane, są objęte zakresem stosowania art. 31a ust. 2 lit. m). Należy zwrócić uwagę, że celem art. 31a ust. 2 lit. m w nawiązaniu do art. 13b. lit. c i d jest przypomnienie i jednoznaczne wyjaśnienie, że instalację lub montaż ruchomości, które po ich zainstalowaniu lub zamontowaniu kwalifikują się jako nieruchomości, należy uznawać za usługi związane z nieruchomościami.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa oraz charakter wykonywanych prac przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że Usługi świadczone po 1 stycznia 2017 r. na rzecz usługobiorców ze Stanów Zjednoczonych Ameryki wpisują się w zakres usług związanych z nieruchomościami. Jak wynika z opisu sprawy prace będą wykonywane na konkretnej nieruchomości (w przedmiotowym przypadku będzie to oznaczony port morski oraz port lotniczy), ponadto wykonywanie i montaż konstrukcji stalowych, czy też wykonywanie instalacji zarówno kabli, urządzeń czy też innych elementów i sprzętu zainstalowanymi w budynku lub konstrukcji powoduje, jak wskazuje sam Wnioskodawca, że nie mogą być one przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji. Elementy i części, które będą montowane stanowić będą część składową nieruchomości. Organ w pełni podziela stanowisko Wnioskodawcy, iż będzie występował bezpośredni związek między Usługami, które zamierza świadczyć Spółka a konkretnymi nieruchomościami (położonymi w oznaczonych portach morskich oraz oznaczonym porcie lotniczym na terenie kraju). Zatem miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania Usługi, które Spółka zamierza świadczyć po dniu 1 stycznia 2017 r. na rzecz usługobiorców z siedzibą w USA w związku z realizacją Porozumienia między Polską a USA zgodnie z art. 28e ustawy, będzie miejsce położenia tej nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 należy uznać za prawidłowe.

W związku z rozstrzygnięciem, iż miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania Usług będących przedmiotem wniosku będzie Polska, w odniesieniu do opodatkowania świadczonych przez Spółkę Usług będą miały zastosowanie przepisy VAT obowiązujące na terytorium Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone Usługi powinny być wyłączone z zakresu opodatkowania VAT, gdyż nie mają waloru konsumpcyjnego. Będą wykonywane w interesie publicznym tj. ogólnie pojętego interesu społeczeństwa. Służyć będą realizacji Porozumienia między Polską a USA w celu zwalczania nielegalnego obrotu materiałami jądrowymi i innymi materiałami radioaktywnymi. Ponadto jak wskazuje Wnioskodawca strona amerykańska niejako będzie wyręczać stronę Polską z realizacji jej zadań w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa i ochrony terytorium państwa polskiego a zatem będzie realizować zadania ze sfery administracji publicznej, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Końcowo jak wskazuje Wnioskodawca, w Porozumieniu między Polską a USA opublikowanego na stronie internetowej Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji stwierdzono, że Departament Energii Stanów Zjednoczonych Ameryki i jego wyznaczeni przedstawiciele nie mają uiszczać podatków, ceł lub innych opłat od sprzętu, materiałów, szkoleń lub innych usług dostarczanych zgodnie z niniejszym Memorandum.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) na który powoływał się Wnioskodawca wynika, że zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.

Zakres opodatkowania jest jednym z kluczowych elementów dyrektywy VAT – właściwe zdefiniowanie czynności podlegających opodatkowaniu pozwala na pełną realizację wynikającej z art. 1 dyrektywy VAT zasady powszechności opodatkowania. Zasada ta wymaga, aby każda czynność wykonywana przez dany podmiot czy osobę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegała opodatkowaniu.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, która w pełni zaimplementowała w sposób właściwy art. 1 Dyrektywy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Jednocześnie w myśl art. 6 ustawy przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak również czynności które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej ochrony.

Bezspornym jest fakt, iż Wnioskodawca świadczy usługi, które jak ustalono podlegają opodatkowaniu w Polsce za które otrzymuje określone wynagrodzenie. Nie sposób jednak podzielić argumentów Wnioskodawcy który wskazuje, że ze względu na fakt, iż świadczone usługi przez Spółkę związane są z obronnością kraju powinny być wyłączone z opodatkowania. Tego rodzaju usługi nie są wymienione w art. 6 ustawy jako niepodlegające opodatkowaniu. Świadczone usługi nie wpisują się w zakres czynności, o których mowa w ww. artykule.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wnioskodawca będący spółką zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT, świadczący usługi na rzecz podmiotów z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki nie jest organem władzy publicznej oraz urzędem obsługującym ten organ w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem mając na uwadze powszechność opodatkowania a także fakt, iż świadczona usługa za wynagrodzeniem w myśl art. 28e ustawy będzie opodatkowana na terenie kraju, Wnioskodawca jako podwykonawca zleconych prac nie będzie miał prawa do wyłączenia z opodatkowania przedmiotowych usług. Powyższego rozstrzygnięcia nie zmienia również fakt, podpisania w dniu 8 stycznia 2009 r. Memorandum o Porozumieniu między Departamentem Energii Stanów Zjednoczonych Ameryki a Ministrem Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz Ministrem Finansów Rzeczypospolitej Polskiej w sprawie współpracy przy zwalczaniu nielegalnego obrotu specjalnymi materiałami jądrowymi i innymi materiałami radioaktywnymi na które powoływała się Spółka. W paragrafie 4 niniejszego Memorandum jak wskazuje Wnioskodawca stwierdzono, że Departament Energii Stanów Zjednoczonych Ameryki (DE) i jego wyznaczeni przedstawiciele nie mają uiszczać podatków, ceł lub innych opłat od sprzętu, materiałów, szkoleń lub usług dostarczanych zgodnie z niniejszym Memorandum. W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy jednak zauważyć, że to Wnioskodawca świadczy (dostarcza) usługi na rzecz podmiotów z siedzibą na terytorium USA. Natomiast z racji tego, iż DE i jego wyznaczeni przedstawiciele nie mają uiszczać podatku nie można wnioskować, że przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz tych podmiotów nie powinny podlegać opodatkowaniu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2016, poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną” (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.