Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-256/10/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-07-01
Teza: 1. Czy na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, energia elektryczna zużywana przez Spółkę w działalności objętej kodem Dl 26 NACE podlegała zwolnieniu od akcyzy? 2. Czy zwolnienie, o którym mowa w pkt 1 może być realizowane przez zwrot akcyzy? 3. Czy, na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, energia elektryczna zużywana przez Spółkę w działalności objętej kodem Dl 26 NACE podlega zwolnieniu od akcyzy? 4. Czy zwolnienie, o którym mowa w pkt 3 może być realizowane przez zwrot akcyzy? 5. Który Naczelnik Urzędu Celnego jest właściwy do rozpatrzenia wniosku Spółki o zwrot akcyzy?
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 39

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2010r. (data wpływu 20 kwietnia 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest przedsiębiorstwem zajmującym się wydobywaniem kamienia wapiennego i produkcji wapna. Działalność gospodarcza Spółki w tym zakresie klasyfikowana jest do kodu Dl 26 europejskiej klasyfikacji działalności (Rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, Dz. U. UE L 293/1, zmienione rozporządzeniem Komisji (WE) nr 29/2002. dalej: NACE). Spółka prowadzi działalność w dwóch zakładach, w zakładzie S., położonym w S.–N. oraz w zakładzie K., położonym w B.

W procesach mających na celu wydobycie kamienia wapiennego oraz produkcję wapna Spółka zużywa energię elektryczną. Wydobycie kamienia wapiennego odbywa się w jedynie w zakładzie S., natomiast Zakład K. prowadzi tylko działalność produkcyjną. Energia elektryczna niezbędna do procesów wydobywczych Zakład S.-N. nabywa od jednej ze spółek należących do Polskiej Grupy Energetycznej, natomiast Zakład K. Do 1 marca 2009 r. sprzedawca energii elektrycznej nie wykazywał kwoty akcyzy na fakturze. W obecnym stanie prawnym, akcyza może być już wykazywana na fakturze.

Procesy produkcyjne w Spółce polegają w szczególności na kruszeniu kamienia wapiennego, wypalaniu, mieleniu i hydratacji wapna. Ich rezultatem jest szeroka gama produktów, takich jak wapno palone (mielone i w bryłach), wapno hydratyzowane, wapno nawozowe, mączka wapienna, kreda, sorbenty i kruszywa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, energia elektryczna zużywana przez Spółkę w działalności objętej kodem Dl 26 NACE podlegała zwolnieniu od akcyzy?
2.  Czy zwolnienie, o którym mowa w pkt 1 może być realizowane przez zwrot akcyzy?
3.  Czy, na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, energia elektryczna zużywana przez Spółkę w działalności objętej kodem Dl 26 NACE podlega zwolnieniu od akcyzy?
4.  Czy zwolnienie, o którym mowa w pkt 3 może być realizowane przez zwrot akcyzy?
5.  Który Naczelnik Urzędu Celnego jest właściwy do rozpatrzenia wniosku Spółki o zwrot akcyzy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1 i Ad. 3

Energia elektryczna zużywana przez Spółkę w działalności objętej kodem DI 26 NACE podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego. Zwolnieniu nie podlega energia elektryczna zużywana do celów niezwiązanych z produkcją, tj. zużywana do wydobywania kamienia wapiennego, oraz do czynności administracyjnych(np. obsługa biura).

Ad. 2 i Ad. 4

Spółce przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia od akcyzy poprzez zwrot kwoty akcyzy zawartej w cenie energii elektrycznej nabytej i zużytej we wskazanych wyżej procesach.

Ad. 5

Właściwym do rozpatrzenia wniosku Spółki o zwrot zapłaconej akcyzy w cenie energii jest Naczelnik Urzędu Celnego w W.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad. 1 i Ad. 3

1,Podsumowanie stanowiska Spółki

Spółka stoi na stanowisku, ze zarówno w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 marca 2009r. jak i w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed tą datą, energia elektryczna, zużywana przez nią w procesach produkcyjnych, sklasyfikowanych do kodu DI 26 NACE, podlegają zwolnieniu od podatku akcyzowego. Podstawą dla zastosowania takiego zwolnienia są przepisy art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy akcyzowej i art. 39 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy akcyzowej, wskazujące, że zwolnienie od akcyzy stosuje się, kiedy wynika to z przepisów prawa wspólnotowego.

Energia elektryczna zużywana przez Spółkę jest wyłączona ze wspólnotowego systemu podatku akcyzowego na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej. Wyłączenie zawarte w tym przepisie obejmuje również szereg innych wyrobów, m.in. wyroby energetyczne zużywane do celów innych niż opałowe lub napędowe. Na gruncie przepisów krajowych, wyłączenie to może zostać wprowadzone w formie zwolnienia od akcyzy, tak też zostało wprowadzone przez inne państwa członkowskie UE.

Jeżeli chodzi o Polskę, w aktach wykonawczych do starej i nowej ustawy akcyzowej, niektóre wyroby wymienione w art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej (m.in. oleje smarowe o kodach CN 2710 19 81 - 99) zostały objęte zwolnieniem od akcyzy wprowadzonym właśnie na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy akcyzowej i art. 39 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy akcyzowej.

Zdaniem Spółki, powyższe przepisy starej i nowej ustawy akcyzowej nakazywały analogicznym zwolnieniem od akcyzy objąć wszystkie wyroby wymienione w art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, w tym energię elektryczną zużywaną przez Spółkę.

W związku z tym, że Minister Finansów nie wykonał delegacji ustawowej w tym zakresie. Spółka ma prawo do zwolnienia od akcyzy na podstawie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy akcyzowej i art. 39 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy akcyzowej.

Poniżej Spółka szczegółowo omawia swoje stanowisko w tym zakresie. Ponieważ stan prawny zarówno w okresie przed 1 marca 2009 r. jak i po tej dacie był analogiczny, Spółka przedstawia swoje stanowisko łącznie odnośnie do starej i nowej ustawy akcyzowej.

2.Przepisy prawa wspólnotowego

Zasady dotyczące opodatkowania wyrobów energetycznych oraz energii elektrycznej podatkiem akcyzowym na szczeblu wspólnotowym określa Dyrektywa Energetyczna. Dyrektywa Energetyczna zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne i energię elektryczną zgodnie z jej regulacjami (art. 1 Dyrektywy).

Stosownie do art. 2 ust. 4 lit b) Dyrektywy Energetycznej, nie ma ona zastosowania do wyrobów energetycznych oraz energii elektrycznej wykorzystywanych w określony sposób m.in. do

*   produktów energetycznych, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,
*   energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych.

Dyrektywa Energetyczna wyjaśnia, że „Procesy mineralogiczne" oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem Dl 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. Kod DI 26 nomenklatury NACE wymienia między innymi takie procesy, jak:

*   Produkcja cementu, wapna gipsu (DI 26.5)
*   Produkcja wapna (DI 26.52).

Jak opisano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, działalność prowadzona przez Spółkę mieści się w ramach tego kodu NACE.

3.Polskie przepisy akcyzowe

a.Stan prawny obowiązujący do dnia 28 lutego 2009 r.

Energia elektryczna została wymieniona w pozycji 61 załącznika nr 1 do starej ustawy akcyzowej. Stanowiła więc wyrób akcyzowy, podlegający opodatkowaniu. Zgodnie z art. 6 ust. 5 ustawy, obowiązek podatkowy powstawał z dniem wydania energii elektrycznej, podatnikami akcyzy byli więc producenci energii.

W starej ustawie akcyzowej, energia elektryczna nie została wprawdzie wymieniona w załączniku nr 2 do ustawy, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, ale była objęta podatkiem akcyzowym na zasadach wynikających z Dyrektywy Energetycznej. Jedynie w okresie przejściowym do 1 stycznia 2006 r. Polska była uprawniona do określania momentu powstania obowiązku podatkowego, w inny sposób niż jest to określone w Dyrektywie Energetycznej. Nie oznaczało to jednak, że Polska była uprawniona do określenia pozostałych elementów konstrukcji opodatkowania akcyzą energii elektrycznej, tj. również zakresu przedmiotowego opodatkowania w sposób inny niż wynika to z prawa wspólnotowego. Jednocześnie, po upływie okresu przejściowego tj. 1 stycznia 2006 r. zasady opodatkowania akcyzą energii elektrycznej w Polsce powinny być w pełni dostosowane do zasad określonych w Dyrektywie Energetycznej tj. również z uwzględnieniem momentu powstania obowiązku podatkowego.

Tym niemniej, przez cały okres obowiązywania stara ustawa akcyzowa nie wyłączała wprost z zakresu opodatkowania energii elektrycznej, wykorzystywanej do celów przemysłowych, ani też innych wyrobów, o których mowa w art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej. Jednak w art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy akcyzowej, ustawodawca przewidział zwolnienie od akcyzy w sytuacjach, „gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej".

Art. 25 ust. 5 starej ustawy akcyzowej upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy oraz warunków i trybu ich stosowania.

Na podstawie tej delegacji ustawowej, w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966) w rozdziale zatytułowanym „Zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskie” zawarte zostały zwolnienia dla szeregu wyrobów akcyzowych, wymienionych w art. 2 ust. 4 iit b) Dyrektywy Energetycznej, m.in. dla olejów smarowych nieprzeznaczonych do celów opałowych, ani napędowych (jak również dla benzenu, toluenu oraz szeregu innych wyrobów petrochemicznych).

Zwolnienia te należy uznać za implementację art. 2 ust. 4 iit. b) Dyrektywy Energetycznej, który to przepis wyłącza takie wyroby z zakresu podatku akcyzowego (siłą rzeczy, żaden inny przepis dyrektyw akcyzowych nie dotyczy bowiem tych wyrobów). Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 9 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 859/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że „ art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej, poprzez wskazanie, że dyrektywa nie ma zastosowania do wyrobów energetycznych, używanych do celów innych niż napadowe lub opałowe, w sposób pośredni, potwierdza, że takie wykorzystanie wyrobów energetycznych nie powinno podlegać akcyzie. Przepis ten jest odniesieniem, do którego odwołuje się art. 25 ust. 1 pkt 2 AkcyzU". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 2057/08, wskazując, że „Co do zasady można by więc uznać, że polski ustawodawca zwalniając od podatku akcyzowego przedmiotowe wyroby wykorzystywane nie jako paliwa silnikowe, czy grzewcze, uwzględnił postanowienia Dyrektywy Energetycznej wyłączającej je z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego".

b.Stan prawny obowiązujący od 1 marca 2009 r.

Z dniem 1 marca 2009 r., w życie weszła nowa ustawa akcyzowa. Na gruncie tej ustawy, energia elektryczna również stanowi wyrób akcyzowy, a obowiązek podatkowy powstaje co do zasady w momencie jej sprzedaży nabywcy końcowemu.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 tej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy akcyzowej.

Na podstawie przepisu art. 39 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy akcyzowej, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 32, poz. 228), gdzie - analogicznie jak w poprzednim stanie prawnym - przewidziano zwolnienia dla szeregu wyrobów energetycznych, wymienionych w art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, m.in. dla olejów smarowych, które nie są wykorzystywane do celów opałowych, ani napędowych.

1.Zwolnienie od akcyzy dla energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę

(i)

Jak już wskazano, przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy akcyzowej nakazuje ustawodawcy zwolnić wyroby akcyzowe z opodatkowania, jeżeli wynika to z przepisów wspólnotowych. Przepis art. 39 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy akcyzowej zawiera analogiczną normę.

Przepis art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej niewątpliwie stanowi podstawę do wprowadzenia zwolnienia od akcyzy. W ten sposób jest on implementowany w większości państw europejskich. Na art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej jako podstawę do wprowadzenia zwolnienia od akcyzy wskazuje również Komisja Europejska z uzasadnieniu do projektu zmiany Dyrektywy Energetycznej (COM 2004/42 Final).

Biorąc pod uwagę, że - jak opisano powyżej - w ciągu ostatnich sześciu lat obowiązywania starej i nowej ustawy akcyzowej, na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 39 ust. 1 pkt 2 odpowiednio starej i nowej ustawy, w rozporządzeniach wykonawczych zwalniano od akcyzy wyroby wyłączone ze wspólnotowego systemu akcyzowego na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, należy uznać, że polski ustawodawca (zarówno w starej jak i w nowej ustawie akcyzowej) zdecydował się implementować ten przepis do polskiego porządku prawnego właśnie poprzez zwolnienie od akcyzy i zwolnić wyroby w nim wymienione od podatku akcyzowego.

Jednak implementacja ta została dokonana wadliwie na poziomie aktów podustawowych. Minister Finansów powinien był bowiem w rozporządzeniu zwolnić od akcyzy wszystkie wyroby wyłączone ze zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, w tym energię elektryczną zużywaną w procesach przemysłowych. Ani przepisy starej ani nowej ustawy akcyzowej nie uzasadniały „wybiórczego" wprowadzania zwolnień w tym zakresie.

(ii)

Jak wskazuje art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, „Rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu". Przepis ten określa rozporządzenie jako akt wykonawczy do ustawy, regulujący kwestie techniczne, których regulowanie w ustawie byłoby niecelowe. Rozporządzenie nie może jednak wykraczać poza treść upoważnienia zawartego w ustawie i regulować kwestii, których ustawa w rozporządzeniu regulować nie nakazuje, a tym bardziej regulować ich w sposób sprzeczny z ustawą.

Ugruntowane stanowisko Trybunału Konstytucyjnego przesądza, że „rozporządzenie może być wydane tylko: - (\`(...)\`) - w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania (\`(...)\`)" (wyrok z dnia 9 listopada 1999 r. sygn. akt K. 28/98 i przywołane w nim liczne orzeczenia Trybunału). Zasada ta ma szczególne znaczenie na gruncie prawa daninowego, znajduje bowiem oparcie w art. 217 i art. 84 Konstytucji. Jak stwierdził Trybunał w innym orzeczeniu, „ Art. 217 Konstytucji, nawiązując do art. 84, wyraźnie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w dziedzinie obciążeń daninowych, do których zaliczają się podatki i należności celne. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazał, że wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, a więc określenia podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku" (Tak m.in. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 lutego 2007r. sygn. akt SK 78/06).

Powyższe oznacza, że akt wykonawczy, jakim jest rozporządzenie, nie może implementować ustawy w sposób dowolny, ale powinien precyzyjnie wykonywać upoważnienie ustawowe.

Tymczasem przepisy rozporządzeń w sprawie zwolnień (zarówno starego jak i nowego rozporządzenia) błędnie wykonywały i wykonują ustawę akcyzową, bowiem - mimo że zwolnione zostały inne wyroby wymienione w art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej - nie zostało w nich przewidziane zwolnienie dla energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych, w tym dla energii zużywanej przez Spółkę.

Ani stara ani nowa ustawa akcyzowa nie zawiera jakiejkolwiek podstawy prawnej dla zawężenia zakresu zwolnienia od akcyzy w ten sposób, aby obejmowało ono tylko niektóre wyroby wymienione w art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej. Innymi słowy, Minister Finansów nie miał prawa wybierać, które z wyrobów wymienionych w tym przepisie zwolni od akcyzy, miał obowiązek zwolnić je wszystkie,

W związku z powyższym, w odniesieniu do wyrobów, dla których rozporządzenie nie przewidywało zwolnienia, należy zastosować zwolnienie bezpośrednio na podstawie ustawy akcyzowej. W orzecznictwie uznano bowiem, że zwolnienie wynikające z przepisów prawa wspólnotowego przysługuje podatnikowi bezpośrednio na podstawie art. 25 ust 1 pkt 2 starej ustawy akcyzowej. Tak wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 610/06, wskazując, że „Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w art. 25 ust. 1 pkt 2 wprost przewiduje zwolnienie od podatku akcyzowego, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Nie ulega więc wątpliwości możliwość bezpośredniego stosowania przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej (\`(...)\`)”.

(iii)

Powyższe wywody należy uzupełnić dodatkowym komentarzem, dotyczącym jedynie nowej ustawy akcyzowej. Otóż o ile art. 25 starej ustawy akcyzowej sformułowany był kategorycznie („zwolnienie od akcyzy stosuje się"), to art. 39 nowej ustawy akcyzowej stwierdza, że Minister Finansów „może wprowadzać zwolnienia od akcyzy". Jednak zdaniem Spółki, zmiana brzmienia przepisów w tym zakresie nie zmienia zasadniczo stanu prawnego, a w szczególności nie przyznaje Ministrowi Finansów dowolności we wprowadzaniu zwolnień od akcyzy.

Wprawdzie zwrot „może wprowadzić zwolnienia", sugerowałby, że mamy do czynienia z normą dającą Ministrowi uprawnienie, a nie obowiązek do wprowadzenia zwolnienia, ale takie rozumienie przepisu byłoby sprzeczne z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, bowiem negowałoby charakter rozporządzenia jako aktu wykonawczego, wydawanego na podstawie upoważnienia ustawowego. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, upoważnienie ustawowe musi precyzyjnie określać, jakie sprawy i w jaki sposób, ma uregulować akt wykonawczy (Tak m.in. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2000 r„ K 25/99).

Należy więc rozumieć, że art. 39 ust 1 pkt 2 nowej ustawy akcyzowej nie jest upoważnieniem „blankietowym", ale nakazuje Ministrowi Finansów wprowadzić zwolnienia, jeżeli takie zwolnienia wynikają z przepisów wspólnotowych, w tym z art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej.

Stanowisko Spółki przedstawiane powyżej, pozwala na zapewnienie zgodności prawa polskiego i regulacji wspólnotowych (co zawsze powinno być priorytetem przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa krajowego), a więc nie zachodzi konieczność bezpośredniego stosowania przepisów prawa wspólnotowego. Stąd też, w niniejszym wniosku, Spółka nie omawia tego zagadnienia szerzej.

Ad. 2 i Ad 4

Jak wskazano powyżej, Spółka jako odbiorca przemysłowy energii elektrycznej może skorzystać ze zwolnienia bezpośrednio na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy akcyzowej (i art. 39 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy akcyzowej).

Ponieważ Spółka nie jest podatnikiem akcyzy, to może zrealizować prawo do zwolnienia od akcyzy dla wykorzystanej energii elektrycznej poprzez zwrot podatku. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 3 starej ustawy akcyzowej (i art. 39 ust. 2 nowej ustawy akcyzowej), zwolnienie może być realizowane również przez zwrot kwoty akcyzy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że zwolnienie można realizować poprzez zwrot akcyzy nawet jeżeli przepisy ustawy akcyzowej, czy też rozporządzenia w sprawie zwolnień nie wskazują wprost, że taki tryb zwolnienia ma zastosowanie.

W szczególności, stanowisko takie zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2008r., sygn. akt I FSK 1013/07, oraz w wyroku z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1346/08, gdzie NSA wskazał, że „Na możliwość takiego powiązania wskazano w ustawie o podatku akcyzowym, a mianowicie w art. 25 ust. 3, gdzie postanowiono, iż zwolnienie może być również realizowane poprzez zwrot kwoty akcyzy. Tak więc ustawodawca wprost przewidział, że zwolnienie od podatku akcyzowego może przybrać postać zwrotu podatku akcyzowego. Należy przy tym zauważyć, że użycie w art. 25 ust. 3 zd., 2 u.p.a. partykuły "również" ("zwolnienie może być realizowane również przez zwrot kwoty akcyzy") wskazuje, że zwolnienie od akcyzy może powodować dwojakie konsekwencje prawne, to znaczy obok zawężenia zakresu opodatkowania, także ("również") skutek w postaci zwrotu akcyzy."

W przedmiotowej sprawie, realizacja zwolnienia poprzez zwrot akcyzy jest również racjonalna systemowo, zdarzenie powodujące, że energia elektryczna nie podlega efektywnemu opodatkowaniu (tj. jej zużycie do określonych celów jest zwolnione od akcyzy) ma miejsce na ostatnim etapie obrotu, tj. już po powstaniu zobowiązania podatkowego od energii. Realizacja zwolnienia przed powstaniem zobowiązania podatkowego byłaby niemożliwa.

Dotyczy to w szczególności starego stanu prawnego, gdzie obowiązek podatkowy w akcyzie powstawał na pierwszym etapie obrotu, tj. w momencie wydania energii z elektrowni. Z tego względu - biorąc pod uwagę, że w łańcuchu obrotu energią uczestniczy szereg pośredników i dystrybutorów - nie jest możliwe zidentyfikowanie, kto zapłacił akcyzę od energii zużytej przez Spółkę.

Spółka pragnie również nadmienić, że właśnie w opisany powyżej sposób zostało skonstruowane obowiązujące w starym rozporządzeniu w sprawie zwolnień (§ 4 rozporządzenia) zwolnienie dla energii elektrycznej, zużytej do wytworzenia towarów dostarczanych wewnątrzwspólnotowo. Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie analogiczny mechanizm. Taka konkluzja jest uprawniona tym bardziej, że Minister Finansów nie wykonał przyznanej mu w art. 25 ust. 5 (i art. 39 ust. 2) delegacji ustawowej, do określenia szczegółowych warunków zwolnienia. W związku z powyższym, skoro - jak już wywiedziono - zwrot akcyzy następował będzie na podstawie przepisów ustawy, to tym bardziej należy odwołać się do ogólnych zasad stosowania zwolnień od akcyzy, określonych w tych przepisach.

Ad 5

Jak wynika z art. 13 ust. 1 i 2 starej i art. 14 ust. 3 i 4 nowej ustawy akcyzowej, organem właściwym w sprawach akcyzy jest naczelnik urzędu celnego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a jeżeli są one wykonywane na terenie właściwości więcej niż jednego naczelnika - naczelnik właściwy ze względu na miejsce siedziby podatnika.

W przedmiotowej sprawie, powołane powyżej przepisy nie znajdą zastosowania, ponieważ Spółka nie dokonuje czynności opodatkowanych. Zastosowanie znajdzie więc przepis odpowiednio art. 13 ust. 5 starej i art. 14 ust. 10 nowej ustawy akcyzowej, który wskazuje, że organem podatkowym, właściwym do rozpatrzenia wniosku Spółki o zwrot podatku akcyzowego - zarówno na gruncie starej ustawy akcyzowej, jak i nowej ustawy akcyzowej - jest Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne wydawane są w zakresie przepisów prawa podatkowego. Zauważyć należy, że ustawa - Ordynacja podatkowa nie zawiera legalnej definicji interpretacji przepisów prawa podatkowego. Art. 3 ust. 2 tej ustawy stanowi, że ilekroć w Ordynacji podatkowej jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast ustawy podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązku organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Oznacza to, że aby daną ustawę uznać za ustawę podatkową, w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, w ustawie takiej powinny być uregulowane wszystkie istotne elementy stosunku daninowego.

Z powyższego wynika zatem, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są przepisy prawa podatkowego. Oznacza to, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przedmiotem interpretacji winny być przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) na podstawie których opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega energia elektryczna zużywana przez Wnioskodawcę do procesów produkcyjnych, a nie rozstrzygnięcie czy przepisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L nr 283, str.51 ze zm.) zwanej dalej dyrektywą energetyczną, zostały prawidłowo implementowane do przepisów krajowych na poziomie aktów podstawowych.

W tym stanie rzeczy wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego tut. organ winien ocenić stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku, które dotyczy zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej zużytej w procesie mineralogicznym.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzednio obowiązującej ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 61 ww. załącznika, do wyrobów akcyzowych została zaliczona energia elektryczna o symbolu PKWiU 40.10.10 o kodzie CN 2716 00 00.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3 poz. 11 zez zm.) obowiązującej od 1 marca 2009r. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 33 tego załącznika, do wyrobów akcyzowych zaliczona została energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00.

Jednocześnie na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy energia elektryczna nie została wymieniona w załączniku nr 2 do tej ustawy stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w związku z czym energia elektryczna na gruncie przepisów krajowych była zaliczona do grupy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w stosunku do której nie miała zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy.

Podobnie w obecnym stanie prawnym energia elektryczna nie została wymieniona w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG. Zatem w stosunku do energii elektrycznej nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy, co bezpośrednio potwierdza również art. 40 ust. 7 cyt. ustawy.

Stawka akcyzy na energię elektryczną stosownie do art. 75 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. wynosiła 0,02 za 1 kWh, oraz stosownie do art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. – 20,00 zł za megawatogodzinę (MWh).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nie był i nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a energia elektryczna nabywana przez Niego od zakładu energetycznego z akcyzą zawartą w cenie zakupu przeznaczona była i jest w tym zakresie m.in. do działalności klasyfikowanej do kodu DI 26 europejskiej klasyfikacji działalności tj. np. do produkcji wapna.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. zwolnienie od akcyzy stosuje się również gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Szczegółowy zakres zwolnień wynikających m.in. z przepisów prawa wspólnotowego, oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniający specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi został określony w wydanym, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 25 ust. 5 cyt. ustawy, rozporządzeniu ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz.U. z 2006r. Nr 72, poz. 500 ze zm.).

Stosownie do § 3 ust. 2 tego rozporządzenia zwalnia się również od akcyzy energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej, energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energię elektryczną wykorzystywaną do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych.

W świetle powyższych przepisów zwolniona była od akcyzy do dnia 28 lutego 2009r., energia elektryczna w zakresie wskazanym w cyt. powyżej § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia.

W myśl zaś art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. właściwy minister do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 32, poz. 228).

Stosownie do art. 30 ust. 6 zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesach produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymania tych procesów produkcyjnych.

Na podstawie zaś art. 30 ust. 7 zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w elektrociepłowniach.

W świetle powyższego od dnia 1 marca 2009r. zwolniona od podatku akcyzowego jest energia w zakresie wskazanym w cyt. powyżej art. 30 ust. 6 i ust. 7 ustawy.

Powyższe przepisy nie zawierały i nie zawierają zwolnień od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych klasyfikowanych do kodu DI 26 europejskiej klasyfikacji gospodarczej.

Stosownie zatem do powyższego krajowe przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie zwalniają od podatku akcyzowego energię elektryczną wykorzystywaną do procesów mineralogicznych. Natomiast opodatkowanie energii wynika bezpośrednio z przepisów ustawowych dotyczących podatku akcyzowego, zawartych w art. 9 ustawy akcyzowej obowiązującej od 1 marca 2009r.

W ocenie organu, opodatkowanie na terytorium kraju energii elektrycznej wykorzystywanej w przedstawionych przez Wnioskodawcę procesach, nie pozostaje w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w dyrektywach 2003/96/WE (energetyczna) i 92/12/EWG oraz 2008/118/WE (horyzontalna).

Zgodnie z art. 3 ust. 1, 2 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U.UE.L Nr.76 str. 1 ze zm.) niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach:

*   olejów mineralnych,
*   alkoholu i napojów alkoholowych,
*   wyrobów tytoniowych.

Wyroby wymienione w ust. 1 mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku.

Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Jednocześnie zauważa się, iż zgodnie z art. 2 ust.2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L z 2003r., Nr 283 str. 51 ze zm.) Dyrektywa ta ma również zastosowanie do energii elektrycznej objętej kodem CN 2716.

Natomiast w myśl art. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż pojęcie „oleje mineralne” użyte w dyrektywie energetycznej ma zastosowanie również do energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. dyrektywa ma zastosowanie do energii elektrycznej objętej kodem CN 2716.

Stosownie zaś do art. 2 ust 4 lit b cyt. Dyrektywy Rady 2003/96/WE dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

*   produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,
*   podwójnego zastosowania produktów energetycznych
*   Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie,
*   energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych,
*   energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. "Koszt produktu" oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11. Te koszty są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. "Koszt energii elektrycznej" oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie,
*   procesów mineralogicznych.
*   „Procesy Mineralogiczne” oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990r. w sprawie statystycznej klasyfikacji gospodarczej we wspólnocie Europejskiej (Dz.Urz. UE L nr 293, str. 1 ze zm.)

Zgodnie zatem z powyższym energia elektryczna wykorzystywana do procesów mineralogicznych o których mowa art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąte Dyrektywy energetycznej jest wprost wyłączona z zakresu stosowania tej dyrektywy.

Jednakże fakt, iż niektóre wyroby akcyzowe (w tym energia elektryczna) określone w art. 2 ust. 4 lit. b ww. Dyrektywy energetycznej, zostały wyłączone spod działania tej Dyrektywy nie oznacza, iż podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie czyli to, że państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG lecz ust. 3 tego artykułu który stanowi, iż państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. (\`(...)\`).

W świetle powyższego przepis art. 2 ust.4 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku akcyzowego na podstawie art. 3 ust.3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG od energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych.

W związku z powyższym państwa członkowskie mogą opodatkować akcyzą energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. W ocenie tut. organu Dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez Polskę, przepisów, które przewidują pobieranie podatku od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. Wyłączenie energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

Krajowy ustawodawca korzystając z możliwości zawartej w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, opodatkował energię elektryczną wykorzystywana w procesach mineralogicznych podatkiem akcyzowym. Obrót ten nie jest objęty ujednoliconym podatkiem akcyzowych na poziomie Wspólnoty lecz wyłącznie na terytorium Polski. Zauważyć również należy, iż opodatkowanie na terytorium Polski energii elektrycznej podatkiem akcyzowym nie powodowało i nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy handlu z innymi państwami członkowskimi.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w przypadku energii elektrycznej, z uwagi na właściwości tego towaru, nie sposób wskazać formalności stosowanych przy przepływie energii (przekraczaniu granicy) siecią energetyczną do Polski z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Z uwagi na naturę energii jej przepływ kierunkowy może być zmienny w zależności od sytuacji energetycznej danego kraju i nie sposób ustanowić administracyjnego nadzoru nad jej fizycznym przepływem.

Należy wskazać, iż kwestia jak należy rozumieć okoliczności, które powodują zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi była przedmiotem rozważań ETS. Trybunał w uzasadnieniu do wyroku C-313/05 w pkt 42-53 wyjaśnił, że niedopuszczalne są formalności związane z faktem przekroczenia granicy powodujące nałożenie podatku. Natomiast w sytuacji opisanej we wniosku, podobnie jak kwestii będącej przedmiotem rozważań Trybunału, obowiązki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych nie mają związku z faktem przekroczenia granicy przez tę energię.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych. Wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąte energii elektrycznej wykorzystywanej do celów mineralogicznych spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania.

W miejscu tym należy podkreślić, iż przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach Wspólnoty w tym zakresie, który nie podlega harmonizacji. Powyższe zatem nie oznacza, iż wyroby energetyczne wyłączone z ujednoliconego systemu podatku akcyzowego, automatycznie nie podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Do wyrobów tych, jak wyżej podniesiono ma zastosowanie art. 3 ust. 3 dyrektywy.

Należy zauważyć również, iż z dniem 1 kwietnia 2010r. dyrektywę 92/12/EWG zastąpiła Dyrektywa rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz. UE L Nr 9 str. 12 ze zm.), gdzie zgodnie z art. 1 lit. a dyrektywa ta ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję, produktów energetycznych i energii elektrycznej objętej dyrektywa 2003/96/WE.

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 3 lit. a ww. dyrektywy państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowy (czyli na wyroby nie objęte zakresem stosowania dyrektywy 2003/96/WE – dyrektywy energetycznej). Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi – art. 1 ust. 3 zdanie drugie.

Powyższa regulacja nie zmienia zatem prawa państwa członkowskiego (podobnie jak stanowiła dyrektywa 92/12/EWG) do opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych, nie objętej zakresem stosowania dyrektywy energetycznej.

Mając powyższe na uwadze, opodatkowanie na podstawie krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych nie stoi w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w dyrektywie 2003/96/WE i 92/12/EWG oraz 2008/118/WE. Wyłączenie z zakresu działania Dyrektywy Energetycznej energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych nie oznacza, że energia ta obligatoryjnie ma być zwolniona z opodatkowania. Przepis art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118/WE daje państwom członkowskim możliwość opodatkowania jej na terytorium kraju podatkiem konsumpcyjnym, do których zalicza się również podatek akcyzowy. Skoro zatem państwo członkowskie ma prawo opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych to niezasadne jest stanowisko, iż zwolnienie takie jest obligatoryjnym zwolnieniem wynikającym z przepisów prawa wspólnotowego.

W tym miejscu należy wskazać, iż obligatoryjne zwolnienie od akcyzy dotyczące energii elektrycznej zostały zawarte w art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej. W myśl tego przepisu implementowanego do krajowego porządku prawnego w § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. oraz w art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. obligatoryjnemu zwolnieniu od podatku podlega energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. W przepisie tym nie występuje zwolnienie energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych.

Zauważyć także należy, iż zwolnienia fakultatywne określone w art. 15 dyrektywy energetycznej również nie zawierają zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych.

Zwolnienia te jako wynikające z prawa Wspólnoty Europejskiej krajowy prawodawca zawarł w poszczególnych przepisach rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. (patrz np. § 3 ust. 2 , § 6 , § 6a) oraz przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. (patrz np. art. 30 ust. 1, art. 30 ust. 6 i 7).

Mając powyższe na uwadze zdaniem tut. organu zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej o których mowa w dyrektywie energetycznej, zarówno obligatoryjne jak i fakultatywne, zostały co treści i celu tej dyrektywy prawidłowo implementowane do krajowego porządku prawnego.

Natomiast wykorzystanie energii elektrycznej w procesach mineralogicznych nie jest objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym w ramach sytemu akcyzowego Unii Europejskiej, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąte dyrektywy energetycznej takie wykorzystanie energii elektrycznej jest wyłączone z zakresu działania tej dyrektywy. W tym zakresie wyłączenie energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych nie oznacza automatycznego obligatoryjnego zwolnienia z podatku akcyzowego. Takie wyłączenie świadczy jedynie o tym, że taka energia nie podlega ujednoliconemu podatkowi akcyzowemu na terytorium Wspólnoty.

Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 14 dyrektywy energetycznej działa w sposób całkiem inny niż art. 2 ust. 4, który całkowicie usuwa na szczeblu wspólnotowym z zakresu dyrektywy wykorzystanie energii elektrycznej do procesów mineralogicznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznające, że powyższe wyłączenie z zakresu dyrektywy energetycznej energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych oznacza automatyczne zwolnienie energii z podatku akcyzowego należało uznać za błędne.

Zatem zwolnienia od podatku akcyzowego wynikające z przepisów prawa wspólnotowego określone w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. oraz art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. nie obejmuje swym zakresem energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. Zwolnienie takie nie wynika w sposób obligatoryjny i jednoznaczny z prawa Wspólnoty Europejskiej. Nie można bowiem utożsamiać wyłączenia energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej z obligatoryjnym zwolnieniem. Tak więc nieuzasadnione jest stanowisko Wnioskodawcy, że Minister Finansów wadliwie wykonał delegację ustawową w rozporządzeniach z dnia 26 kwietnia 2004r. oraz 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i nie zawarł w rozporządzeniu zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych. Zwolnienie takie bowiem nie wynika bezpośrednio z przepisów Prawa Wspólnotowego.

Na gruncie przepisów krajowych, mając na względzie powołany wyżej art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 lit a dyrektywy 2008/118/WE ustawodawca krajowy miał i ma prawo opodatkować energię elektryczna wykorzystywaną do celów mineralogicznych i nie był oraz nie jest obowiązany do objęcia jej obligatoryjnym zwolnieniem, gdyż takie zwolnienie nie wynika bezpośrednio z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej (por. wyrok ETS w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06). Co prawda, w związku z faktem, iż energia elektryczna wykorzystywana do procesów mineralogicznych jest wyłączona z ujednoliconego podatku akcyzowego państwo członkowskie może jej nie objąć opodatkowaniem. Wyłączenie to jednak nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

W Polsce nie wprowadzono specjalnego podatku konsumpcyjnego, jednakże podatek akcyzowy w krajowych regulacjach jest takim podatkiem, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych podlega regułom wynikającym z dyrektywy Rady 92/12/EWG i 2008/118/WE oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym między innymi, dyrektywy energetycznej, czyli ma zastosowanie do opodatkowania wyrobów znajdujących się w ramach systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Ponadto, przepisy ustawy z dnia 24 stycznia 2004r. oraz z dnia 6 grudnia 2008r. realizują opodatkowanie akcyzą wyrobów, które zostały określone w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118/WE, a zatem wyrobów innych niż wymienione odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz w art. 1 ust. 1 lit. a tych dyrektyw, czyli wyrobów wyłączonych z zakresu ujednoliconego systemu podatku akcyzowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07, który jest aktualny również w obecnym stanie prawnym).

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 859/07 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2009r., sygn. akt I FSK 2057/08 i przenosząc je na grunt niniejszej sprawy tut. organ jak wyżej wykazano, stoi na stanowisku (w czym podziela stanowiska sądów), iż energia wykorzystywana do procesów mineralogicznych nie jest objęta zakresem dyrektywy energetycznej czyli jest wyłączona z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego.

W ocenie organu jednak krajowy ustawodawca opodatkował energię elektryczna wykorzystywaną w procesach mineralogicznych na podstawie art.. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Ta kwestia nie była jednak przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozważana. Zwrócił na nią uwagę natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku o sygn. I FSK 2057/09, w którym zauważył, iż Sąd I instancji pominął w swoich rozważaniach przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej uprawniający Państwa członkowskie wspólnoty Europejskiej do zachowania prawa do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż te wymienione w ust. 1, pod warunkiem, ze podatki te nie spowoduję zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy Państwami Członkowskimi.

Odnośnie zaś powołanego przez Wnioskodawcę wyroku naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 610/06 zauważyć należy, iż dotyczył on zwolnienia od akcyzy oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi. Olej taki jest objęty zakresem Dyrektywy Energetycznej i podlega zwolnieniu na podstawie art. 14 ust. 1 lit. c tej dyrektywy. Olej ten więc podlegał zwolnieniu na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wyrok ten zatem nie ma odniesienia do sprawy będącej przedmiotem niniejszej interpretacji.

Reasumując, zgodnie z krajowymi przepisami o podatku akcyzowym energia elektryczna wykorzystywania w procesach mineralogicznych nie podlegała na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, jak i nie podlega na podstawie przepisów art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, zwolnieniu z akcyzy, gdyż takie zwolnienie nie jest obligatoryjnym zwolnieniem wynikającym z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Prawodawca krajowy w tym zakresie nie był i nie jest obowiązany przepisami prawa Wspólnoty Europejskiej do objęcia na terytorium kraju zwolnieniem energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych. Zatem zużycie przez Wnioskodawcę energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych zarówno na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym jak i ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym podlega na terytorium kraju opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Opodatkowanie to na terytorium kraju dokonuje się jednak poza systemem ujednoliconego podatku akcyzowego objętego zakresem dyrektywy energetycznej.

Jednocześnie mając na względzie, iż jak wykazano wyżej energia elektryczna wykorzystywana przez Wnioskodawcę do celów mineralogicznych była i jest opodatkowana podatkiem akcyzowym na terytorium kraju oraz nie podlegała i nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego, ocena stanowiska Wnioskodawcy w kwestii zwrotu akcyzy zawartej w cenie zakupionej energii wykorzystywanej do procesów mineralogicznych jest bezprzedmiotowa.

Tym samym stanowisko podatnika należało uznać za nieprawidłowe

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.