Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.85.2019.2.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-03
Teza: Sposób obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej dla piwa smakowego/słodzonego, dosładzanego syropami smakowymi, glukozowymi, glukozowo-fruktozowymi lub miodem, jako podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: napoje-napoje alkoholowe; napoje-napoje alkoholowe-piwo; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 94

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 marca 2019 r. (data wpływu – 28 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 8 maja 2019 r. (data wpływu – 15 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie sposobu obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej dla piwa smakowego/słodzonego, dosładzanego syropami smakowymi, glukozowymi, glukozowo-fruktozowymi lub miodem, jako podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie sposobu obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej dla piwa smakowego/słodzonego, dosładzanego syropami smakowymi, glukozowymi, glukozowo-fruktozowymi lub miodem, jako podstawy opodatkowania. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 8 maja 2019 r. (data wpływu – 15 maja 2019 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z 29 kwietnia 2019 r., znak: 0111-KDIB3-3. 4013.85.2019.1.MAZ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) produkuje piwo w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Wśród wielu gatunków piw produkowanych przez Wnioskodawcę, znajdują się także piwa smakowe/słodzone, dosładzane w toku produkcji syropami: smakowymi, glukozowymi, glukozowo-fruktozowymi lub miodem. Zawartość alkoholu w piwach smakowych przewyższa 0,5% ich objętości.

Produkcja piwa tradycyjnego, produkowanego ze słodu jęczmiennego, jak również piwa smakowego, jest procesem składającym się z trzech podstawowych faz:

*   faza pierwsza: warzenie piwa,
*   faza druga: fermentacja i utrwalanie piwa,
*   faza trzecia: rozlewanie i pakowanie piwa.

W pierwszej fazie produkcji piwa wytwarza się tzw. brzeczkę, a więc wyciąg z surowców (przede wszystkim ze słodu jęczmiennego i chmielu) w roztworze wodnym, która poddana dalszym procesom technologicznym stopniowo przekształcana jest w piwo. Etap wytworzenia brzeczki rozpoczyna się od jej zacierania, polegającego na mieszaniu i podgrzewaniu poszczególnych składników organicznych i wody. Brzeczka jest następnie gotowana, co ma na celu jej zagęszczenie. Odpowiednio zagęszczona brzeczka, po procesie gotowania, jest przygotowywana do fazy fermentacji. W tym celu musi zostać odpowiednio schłodzona. Schłodzona brzeczka, przed poddaniem jej fermentacji, określana jest jako brzeczka nastawna lub też brzeczka podstawowa.

Kolejną fazą produkcji piwa jest fermentacja. Fermentacja polega na poddaniu brzeczki podstawowej działaniu drożdży, w celu przekształcenia poszczególnych jej składników w alkohol i dwutlenek węgla. Po zakończeniu fermentacji, powstałe piwo leżakuje w niskich temperaturach, co ma na celu jego dofermentowanie i usunięcie niepożądanych składników. Po fazie leżakowania, piwo jest poddawane filtracji w celu usunięcia drożdży, garbników i uzyskania odpowiedniej klarowności.

Proces produkcji piw słodowych i piw smakowych wytwarzanych na bazie piw słodowych, w początkowych dwóch fazach jest identyczny, dopiero po fazie fermentacji i leżakowania, w przypadku wytwarzania piw smakowych, dodaje się dodatki smakowe w formie syropów, czy miodu. Dodanie syropów lub miodu skutkuje zwiększeniem ekstraktu ogólnego w produkowanym piwie.

Tak przygotowane piwo jest w ostatniej fazie produkcji filtrowane lub nie oraz rozlewane i pakowane. Spółka nalicza podatek od zwiększonego ekstraktu ogólnego o dodatek syropów lub miodu, czyli do wzoru Ballinga podstawia wartość ekstraktu rzeczywistego, składającego się z ekstraktu nieprzefermentowanego z brzeczki podstawowej oraz ekstraktu pochodzącego z dodatku substancji słodzących, dodanych po fazie fermentacji i leżakowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy dokonywać obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej dla piwa smakowego/słodzonego, dosładzanego syropami smakowymi, glukozowymi, glukozowo-fruktozowymi lub miodem, jako podstawy opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, ekstrakt brzeczki podstawowej jest to zawartość ekstraktu, jaka była w brzeczce piwnej przed poddaniem jej procesowi fermentacji. Definicja ta nie obejmuje zatem żadnych składników dodanych do napoju po fermentacji. Wynika stąd również, że dla obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej odpowiadającego tej definicji, nie można przyjmować za podstawę ekstraktu zmierzonego (po odpędzeniu alkoholu) w piwie dosłodzonym po fermentacji, bo nie jest to ekstrakt rzeczywisty, który może być podstawiony do wzoru Ballinga dla obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej. Definicja ekstraktu rzeczywistego mówi, że jest to ta część ekstraktu brzeczki podstawowej, która nie uległa przetworzeniu na alkohol w procesie fermentacji i znalazła się w piwie jako jego „sucha substancja” (oznaczana po odparowaniu alkoholu i wody). Z tej definicji wynika także, że cukier, miód lub syrop dodany do piwa po fermentacji nie może być uznawany za część ekstraktu rzeczywistego i nie stanowi podstawy do obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej. Chcąc obliczyć prawdziwy, zgodny z definicją, ekstrakt brzeczki podstawowej piwa dosładzanego, trzeba od jego ekstraktu, zmierzonego po usunięciu alkoholu, odjąć cukier, miód lub syrop dodany po fermentacji i dopiero tak skorygowaną wartość można jako ekstrakt rzeczywisty wykorzystać we wzorze Ballinga. Podstawą do obliczenia stopnia Plato dla celów podatkowych powinno być tylko piwo jasne, stanowiące komponent piwa dosładzanego.

Polska Norma PN-A-79093-2:2000, na podstawie której Spółka dokonuje oznaczania zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego, odnosi się tylko do czystych piw, nie dosładzanych po fermentacji. W latach dziewięćdziesiątych, kiedy ta norma była ustalana, nie były jeszcze wytwarzane w Polsce żadne „piwa smakowe”, czy też „piwa aromatyzowane”, „dosładzane”, jakie obecnie spotykamy na rynku.

Uregulowania prawne dotyczące podatku akcyzowego mówią na temat stopnia Plato jako podstawy opodatkowania piwa akcyzą. Mówią także o tym, że „za 1 stopień Plato uważa się 1% wagowy lub 1% (m/m) ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym”. Definicje ekstraktu brzeczki podstawowej i ekstraktu rzeczywistego podał Wnioskodawca powyżej. Jak wynika z tych definicji, cukier dosypany lub dodany w postaci miodu, syropu do piwa po fermentacji, nie może być uważany za część ekstraktu rzeczywistego ani za część ekstraktu brzeczki podstawowej. Dodaną ilość cukru trzeba uwzględnić w obliczeniu i odjąć od ekstraktu w wyrobie gotowym, żeby otrzymać jego ekstrakt rzeczywisty, jako podstawę do obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej w stopniach Plato, stanowiących podstawę naliczania podatku akcyzowego.

Wzór Ballinga to nie tyle element stanu faktycznego, ale metoda obliczenia zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, a więc akceptowany przez naukę sposób na ustalenie wartości pojęć zawartych we wspomnianym Rozporządzeniu \[rozporządzeniu Ministra Finansów z 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz.U. Nr 32, poz. 224; dalej jako: „Rozporządzenie”)\].

Co do odzwierciedlenia podanych niżej definicji w przepisach prawa, Spółka wyjaśnia, iż dwie z podanych niżej definicji zostały określone w Rozporządzeniu: (i) „zawartość ekstraktu rzeczywistego” oraz (ii) „zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej”.

Zgodnie z § 2 pkt 2 Rozporządzenia, „zawartość ekstraktu rzeczywistego” to „ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie (\`(...)\`)”.

§ 2 pkt 3 Rozporządzenia stanowi natomiast, że „zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej” należy rozumieć jako „ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie”.

Spółka wskazuje jednak, że powyższe definicje nie mają charakteru pełnego i wyczerpującego.

1\. Definicje pojęć zawartych w Rozporządzeniu wg Spółki.

Definicje pojęć zawartych w Rozporządzeniu stanowią elementy definicji legalnej stopnia Plato, wynikającej z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, który stanowi, że „przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie”.

Stopniowi Plato Rozporządzenie nadaje zatem kluczowe znaczenie w procesie określenia podstawy opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym. Definicje te nie stanowią elementów stanu faktycznego, są wyrazem stanowiska Spółki w zakresie właściwej interpretacji definicji stopnia Plato, zawartego w Rozporządzeniu.

Poniżej Spółka przedstawia sposób właściwej interpretacji definicji, których właściwe zrozumienie jest niezbędne dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym. Spółka zauważa, że przedmiotowe definicje są powszechnie stosowane w nauce i opierają się na opinii uznanego specjalisty do spraw browarnictwa i piwowarstwa, członka Polskiego Komitetu Normalizacyjnego - prof. Andrzeja Brudzyńskiego.

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki wyrażenia zawarte w legalnej definicji stopnia Plato (jako podstawy opodatkowania) z Rozporządzenia należy rozumieć z uwzględnieniem znaczenia definicji, nadanego im w nauce dla celów procesu produkcji w browarnictwie.

Brzeczka podstawowa - jest to określenie roztworu poddawanego fermentacji w celu produkcji piwa nie zawierającego drożdży. Określenie to jest powszechnie stosowane w browarnictwie, oznacza ugotowany zacier składający się przede wszystkim z wody, słodu jęczmiennego oraz chmielu. Brzeczka podstawowa nie zawiera drożdży. W uproszczeniu składa się z wody oraz ekstraktu brzeczki podstawowej. Nie jest to zdefiniowane na gruncie Rozporządzenia.

Ekstraktem brzeczki podstawowej nazywa się substancje i półprodukty rozpuszczone w brzeczce podstawowej. Stosunek ekstraktu brzeczki podstawowej do całości brzeczki mierzy się w stopniach Plato. Innymi słowy stopień Plato to procent zawartości suchej (odwodnionej) masy (ekstraktu) w brzeczce podstawowej. W świetle powyższego, zawarta w Rozporządzeniu definicja ekstraktu brzeczki podstawowej jest zgodna z definicją przedstawioną przez Spółkę, chociaż w przepisach Rozporządzenia została ona przedstawiona a contrario jako wynik obliczenia biorącego pod uwagę produkt gotowy, a nie jako rozpuszczony w wodzie półprodukt służący do warzenia piwa.

Ekstrakt rzeczywisty - to część ekstraktu brzeczki podstawowej, która nie podlega fermentacji, tj. przemianie w alkohol i dwutlenek węgla przez drożdże.

Zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie - oznacza ilość ekstraktu rzeczywistego (nieprzefermentowanej części ekstraktu brzeczki podstawowej) obecnego w produkcie gotowym. W szczególności, w przypadku piw słodzonych przy prawidłowym wyliczaniu stopnia Plato należy rozróżnić to pojęcie od tzw. „ekstraktu ogólnego”, który obejmuje również substancje dodane do piwa już po zakończeniu procesu fermentacji.

W Rozporządzeniu zawartość ekstraktu rzeczywistego dla celów obliczania stopnia Plato określona została jako „ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez wzglądu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3”.

Należy wskazać, że § 3 ust. 1 Rozporządzenia stanowi o „ekstrakcie rzeczywistym w gotowym wyrobie”, nie natomiast o „ekstrakcie rzeczywistym wyrobu gotowego”. Ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym jest tą częścią ekstraktu brzeczki podstawowej, która nie odfermentowała. Nie zawiera on ekstraktu cukrów dodanych po fermentacji.

Zgodnie z przepisami Rozporządzenia, ekstrakt rzeczywisty należy obliczyć między innymi w oparciu o zawartość ekstraktu w wyrobie gotowym, który to parametr podlega oznaczaniu. Zatem zawartość ekstraktu w wyrobie gotowym jest oznaczana laboratoryjnie, zaś zawartość ekstraktu rzeczywistego jest obliczana w oparciu o ten pierwszy parametr. Gdyby prawodawca uznawał tożsamość obu pojęć, to w Rozporządzeniu nie pojawiałyby się równolegle te dwa różne pojęcia, a obliczanie ekstraktu rzeczywistego w oparciu o ekstrakt w wyrobie gotowym byłoby niecelowe i zbyteczne.

Podsumowując powyższe rozważania, w opinii Wnioskodawcy, definicja Spółki oddaje zarazem sens definicji z Rozporządzenia, dokonując przy okazji jej właściwej i jedynej możliwej interpretacji.

2\. Wzór Ballinga.

Wzór służy do określania ekstraktu brzeczki podstawowej. Balling ustalił, że w wyniku fermentacji brzeczki podstawowej z każdego 2,066g ekstraktu brzeczki podstawowej powstaje dokładnie: 1g alkoholu oraz 1,066g innych produktów (dwutlenku węgla i drożdży). Zależność tą można przedstawić w następujący sposób: 2,066g ekstraktu brzeczki podstawowej => 1g alkoholu + 1,066g drożdży i dwutlenku węgla.

Wzorem Ballinga określa się wzór do obliczenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej w gotowym wyrobie korzystającym z powyższej zależności. Wygląda on następująco (dla 100g produktu): (2,066 x A + Er) x 100%/100 g + 1,066 x A = Eb = Plato.

Gdzie:

A - to zawartość alkoholu w piwie w % m/m

Er - to ekstrakt rzeczywisty (ekstrakt brzeczki podstawowej pozostały po fermentacji)

Eb - to ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato

2,066 - ilość gramów ekstraktu brzeczki podstawowej odpowiadająca 1 g alkoholu

1,066 - ubytek ekstraktu brzeczki podstawowej przypadający na 1 g alkoholu podczas fermentacji

100 g - masa próbki piwa (w ujęciu „klasycznym” wzór ten stosuje się dla 100g piwa - jeśli próbka piwa ma inną masę, wówczas wielkość ta powinna zostać odpowiednio zmieniona, tj. podstawiamy masę próbki piwa).

Istota i sens wzoru opracowanego przez Ballinga sprowadza się do procesu fermentacji, tj. relacji ilościowej substancji przed oraz po fermentacji. Wzór ten, ujmując rzecz kolokwialnie, pozwala na „przejście” od tego „co przed fermentacją” do tego „co po fermentacji” i odwrotnie. Brak jest możliwości zaliczenia do substratów wzoru Ballinga dodatkowych elementów dodanych już po fermentacji, bez całkowitego wypaczenia sensu tej metody obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej. Do wzoru Ballinga winien być wstawiony ekstrakt rzeczywisty pochodzący z piwa bazowego, a nie ekstrakt rzeczywisty gotowego wyrobu, rozumiany jako ekstrakt rzeczywisty piwa plus ekstrakt cukrów dodanych po fermentacji (tj. błędem byłoby podstawienie do wzoru Ballinga tzw. ekstraktu ogólnego).

Wzór Ballinga jest jednym ze sposobów wyliczania stopnia Plato - wynika on z Polskiej Normy PN-A-79093-2:2000, do której odwołuje się Rozporządzenie w § 3 ust. 3. Zgodnie z Polską Normą PN-A-79093-2.2000, ekstrakt rzeczywisty oznacza się przez pomiar gęstości próbki piwa pozbawionej alkoholu przez odparowanie i uzupełnionej wodą destylowaną do pierwotnej wagi. Wynik wyraża się w stopniach Plato.

Wzoru Ballinga nie można zastosować bezpośrednio do piw dosładzanych po fermentacji, gdyż ich ekstrakt ogólny nie jest ekstraktem rzeczywistym. Ekstraktem rzeczywistym nie jest cukier i inne składniki dodane do napoju po fermentacji. Wartością, która może być wykorzystana do obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej za pomocą wzoru Ballinga jest tylko ekstrakt rzeczywisty piwa bazowego, użytego do produkcji danego napoju. Ilość i parametry tego piwa, potrzebne do obliczeń, powinny znajdować się w dokumentacji produkcyjnej browaru.

Mając do dyspozycji tylko analizę piwa smakowego już po dodaniu do niego substancji słodzących, trzeba oznaczyć zawartość dodanego cukru przy użyciu jednej ze znanych metod analitycznych. Otrzymany wynik trzeba odjąć od ekstraktu ogólnego, żeby otrzymać ekstrakt rzeczywisty wyrobu. Tę wartość można będzie wykorzystać we wzorze Ballinga dla obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej danego piwa smakowego.

Wg Spółki, wzór Ballinga nie może być bezpośrednio wykorzystany do obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych dosładzanych po fermentacji. Wprowadzenie ekstraktu ogólnego piw smakowych jako wartości ekstraktu rzeczywistego do wzoru Ballinga dałoby wynik błędny, nie mający żadnego związku z ekstraktem brzeczki podstawowej w rozumieniu Polskiej Normy PN-A-79093-2:2000.

3\. Przedstawienie procesu produkcji piw smakowych/słodzonych.

Dla zobrazowania procesu produkcji piw smakowych, Spółka opisze produkcję swojego piwa smakowego „Miodowe”. Piwo to jest produkowane na bazie piwa typu pilzneńskiego. Inne piwa smakowe/słodzone produkowane są wg analogicznych zasad, zmienia się tylko dodawany składnik.

3.1. Proces produkcji piwa - bazy.

Istotą procesu produkcji każdego piwa jest fermentacja. W wyniku fermentacji powstaje piwo (co prawda wymaga ono jeszcze leżakowania oraz filtracji - niemniej procesy te, co do zasady, nie zmieniają już charakteru substancji, która powstała po fermentacji).

(i) brzeczka podstawowa

Roztwór, który poddawany jest fermentacji, określany jest w browarnictwie jako brzeczka podstawowa (niekiedy nastawna). Proces fermentacji rozpoczyna się od dodania drożdży do brzeczki podstawowej. Procesy metabolizmu drożdży to fermentacja, w efekcie której drożdże „zamieniają” brzeczkę podstawową między innymi w piwo. Tym samym, z brzeczką podstawową mamy do czynienia tylko do momentu rozpoczęcia procesu fermentacji, tj. do momentu dodania drożdży.

Brzeczka podstawowa powstaje w wyniku gotowania. Jej produkcja polega na gotowaniu zacieru składającego się przede wszystkim z wody, słodu jęczmiennego oraz chmielu. Podczas gotowania następuje ekstrakcja substancji zawartych w słodzie - substancje te są następnie wykorzystywane w procesie fermentacji.

W uproszczeniu brzeczka podstawowa składa się z dwóch rodzajów substancji:

*   wody oraz
*   ekstraktu brzeczki podstawowej - ekstrakt ten to nic innego jak wszystkie substancje (sucha masa) zawarte w brzeczce podstawowej, które można z niej ekstraktować, tj. substancje, które w niej pozostaną, gdyby odparować z niej wodę. W ujęciu matematycznym można by zapisać, iż ekstrakt brzeczki podstawowej = brzeczka podstawowa - woda.

Jedną z miar charakteryzujących brzeczkę podstawową są stopnie Plato. Stopnie Plato wskazują w jakim stosunku wobec siebie pozostają: masa ekstraktu brzeczki podstawowej oraz masa całej brzeczki. Jeśli przyjmiemy, iż masa całej brzeczki podstawowej to 100 g, a masa ekstraktu brzeczki to 17 g, to w ujęciu matematycznym można to zapisać następująco:

Masa ekstraktu brzeczki/masa brzeczki podstawowej \* 100% = 17 g/100 g + 0,17 - 100% = 17% = 17 stopni Plato. Powyższe równanie pokazuje, iż liczba stopni Plato odpowiada liczbie gramów suchej masy (ekstraktu), zawartej w jednym kilogramie brzeczki podstawowej lub odpowiada liczbie kilogramów suchej masy w 100 kilogramach brzeczki podstawowej (w przybliżeniu w jednym hektolitrze). A bardziej ogólnie: liczba stopni Plato = procentowa zawartość suchej masy (ekstraktu) w brzeczce.

(ii) fermentacja

Tak jak wskazano powyżej, z brzeczką mamy do czynienia tylko do momentu rozpoczęcia procesu fermentacji. Proces fermentacji polega na przemianie części ekstraktu brzeczki podstawowej w alkohol i inne substancje procesu fermentacji (CO2 oraz nowe komórki drożdży, które ostatecznie są z piwa usuwane) - w dużym uproszczeniu drożdże przetwarzają część ekstraktu brzeczki podstawowej w alkohol i pozostałe substancje (które są z piwa usuwane).

Należy podkreślić, że nie cały ekstrakt brzeczki podstawowej ulega fermentacji (przemianie) - część ekstraktu nie przefermentowuje i pozostaje w piwie. Ta część ekstraktu brzeczki podstawowej, która nie przefermentowała nazywana jest ekstraktem rzeczywistym. W piwie ekstrakt rzeczywisty może zostać oznaczony (zmierzony) za pomocą technik laboratoryjnych. Dzięki empirycznym badaniom prowadzonym w połowie XIX stulecia przez praskiego chemika Carla J.N. Ballinga, w efekcie tysięcy prób fermentacji brzeczek, udało się odkryć zależność, na jakiej jest oparty proces fermentacji piwa typu pilzneńskiego (jakim jest piwo T.). Balling odkrył, że w wyniku fermentacji brzeczki podstawowej z każdego 2,066 g ekstraktu brzeczki podstawowej powstaje dokładnie: 1 g alkoholu oraz 1,066 g innych substancji (np. dwutlenku węgla oraz drożdży).

3.2. Piwo smakowe/słodzone.

Proces produkcji piwa smakowego/słodzonego polega na tym, że do tradycyjnego piwa typu pilzneńskiego, po etapie fermentacji i leżakowaniu, podczas filtracji, czyli na ostatnim etapie, w którym piwo podlega obróbce, dodawana jest zazwyczaj mieszanina wody, cukru, miodu, syropów oraz w niewielkiej ilości innych substancji, chociażby aromatów.

Piwo „Miodowe” powstaje w ten sposób, iż do piwa na etapie filtracji dodawany jest miód. Przy innych piwach dodawany jest syrop smakowy, syrop glukozowy, syrop glukozowo-fruktozowy. Przed dodaniem miodu do piwa można w nim zasadniczo wyróżnić trzy rodzaje substancji: wodę, alkohol, ekstrakt rzeczywisty. Po dodaniu miodu w piwie znajdują się dwa rodzaje ekstraktów: ekstrakt rzeczywisty - pochodzący z brzeczki podstawowej (nie-przefermentowana część pierwotnego ekstraktu brzeczki) \[oraz\] cukier - pochodzący z miodu. W przypadku innych piw smakowych/słodzonych - cukier pochodzący z różnego rodzaju syropów.

Spółka uważa, że określając podstawę opodatkowania piw smakowych/słodzonych podatkiem akcyzowym, w celu obliczenia stopni Plato, powinna uwzględnić fakt, iż ekstrakt rozpuszczony w piwie smakowym/słodzonym ma dwie składowe: ekstrakt rzeczywisty stanowiący nieprzefermentowana część pierwotnego ekstraktu brzeczki podstawowej i ekstrakt cukru dodany po zakończeniu fermentacji. Następstwem uwzględnienia tej okoliczności jest przeprowadzenie obliczenia stopnia Plato.

Stawka akcyzy dla piwa została określona jako „7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato”. Tym samym dla jej ustalenia, w odniesieniu do piwa słodzonego/smakowego, niezbędnym jest obliczenie iloczynu kwoty 7,79 zł oraz stopni Plato tego piwa.

Definicję stopnia Plato zawiera § 3 Rozporządzenia, które stanowi: „(\`(...)\`) za 1 stopień Plato uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie”. Z wyżej wymienionego zwrotu wynika zatem, iż przy obliczaniu „1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej” należy wykorzystać dwie wielkości, tj.: zawartość alkoholu w gotowym wyrobie oraz zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Po zakończeniu fermentacji brzeczki, czyli już w piwie, można za pomocą technik laboratoryjnych oznaczyć zawartość pozostałego po fermentacji alkoholowej ekstraktu rzeczywistego (suchej masy, która nie uległa odfermentowaniu, czyli nie uległa przemianie w alkohol). Fermentacja alkoholowa podlega powszechnie obowiązującemu w świecie fizycznym prawu zachowania masy. Prawo to mówi, że w reakcji chemicznej (tu biochemicznej) masa substratów (substancji wyjściowych) jest równa masie produktów. Inaczej mówiąc, masa substancji biorących udział w reakcji chemicznej nie ulega zmianie. Prawo to sformułowali niezależnie od siebie Rosjanin Michaił Łomonosow i Francuz Antoine Laurent Lavoisier.

W dziedzinie chemii fermentacji równanie mas dla fermentacji piwa sformułował Carl J.N. Balling. Badacz ten ustalił doświadczalnie dokładne parametry przemiany dokonującej się w wyniku fermentacji brzeczki: ubytek masy ekstraktu zawartego w brzeczce podstawowej = alkohol + dwutlenek węgla + sucha masa drożdży. Balling ustalił, że z 2,066 g ekstraktu powstaje dokładnie:

*   1 g alkoholu oraz
*   1,066 g innych produktów fermentacji (tj. 0,956 g C02 oraz 0,11 g suchej masy nowych komórek drożdży).

Powyższe ustalenia pozwoliły Ballingowi sformułować wzór, za pomocą którego możliwe jest odtworzenie procentowej zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej na podstawie parametrów oznaczonych w piwie, w którym zakończyła się fermentacja.

Mając na względzie powyższe rozumienie pojęcia „brzeczka podstawowa” oraz pojęcia „% m/m ekstraktu” należy uznać, iż poprzez zwrot „% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej” (Wolfgang Kunze, Technologia piwa i słodu, wyd. 8, Piwochmiel, Warszawa 1999. str. 592-593) powinno się rozumieć stosunek w ujęciu procentowym masy ekstraktu (tj. suchej masy zawartej w brzeczce podstawowej) do masy brzeczki podstawowej (tj. masa ekstraktu + masa pozostałej części roztworu, czyli wody). Natomiast zwrot „1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej” oznacza sytuację, w której masa ekstraktu brzeczki podstawowej stanowi 1/100 całej masy brzeczki: masa ekstraktu brzeczki/łączna masa roztworu (brzeczki) x 100%.

Odnosząc powyższe do definicji jednego stopnia Plato należy zauważyć, iż zgodnie z wyżej powołaną definicją „(\`(...)\`) za jeden stopień Plato uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej”, co w praktyce oznacza, iż zawartość procentowa ekstraktu brzeczki podstawowej oznacza liczbę stopni Plato tej brzeczki (a w dalszej kolejności piwa powstałego w wyniku jej fermentacji). Przykładowo jeśli w danej brzeczce podstawowej występuje 8% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, to oznacza to, iż brzeczka ta (a w dalszej kolejności piwo powstałe w wyniku jej fermentacji) ma 8 stopni Plato (8o Plato). Jak wskazano powyżej, zapisanie w polskich aktach prawnych, że „za 1 stopień Plato uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej” to oczywisty przykład recypowania przez polskiego ustawodawcę i prawodawcę do aktów prawnych pojęcia funkcjonującego faktycznie w browarnictwie i nadanie mu takiego samego znaczenia jak w rzeczywistości.

W piwach dosładzanych i aromatyzowanych, czyli takich jak np. „Miodowe”, będących przedmiotem niniejszego wniosku, ekstrakt w części jest pozostałością po substancjach zawartych w brzeczce podstawowej, a w części pochodzi z substancji dodanych już po zakończeniu fermentacji (miód lub syrop). W opinii Spółki, tylko ta pierwsza część ekstraktu jest „ekstraktem rzeczywistym”, o którym jest mowa w Rozporządzeniu, czyli tym ekstraktem, za pomocą którego można w wyniku obliczeń odtworzyć zawartość ekstraktów w brzeczce. Nie można zatem uznać, że przez „ekstrakt rzeczywisty w gotowym wyrobie”, w przypadku piw smakowych/słodzonych, należy rozumieć (i) ekstrakt suchej masy surowców, która w czasie procesu fermentacji nie została przetworzona na alkohol powiększony o (ii) ekstrakt substancji, które zostały dodane po procesie fermentacji.

Dodatkowo należy wskazać, że przepis Rozporządzenia stanowi o „ekstrakcie rzeczywistym w gotowym wyrobie”, a nie „ekstrakcie rzeczywistym wyrobu gotowego”. W języku polskim dla określenia ekstraktu rzeczywistego wyrobu gotowego użyto by sformułowania „ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego”, a nie „ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym”. Należy zwrócić uwagę, iż sam prawodawca w Rozporządzeniu używa sformułowania „ekstrakt brzeczki podstawowej”, a nie „ekstrakt w brzeczce podstawowej”.

Użycie przez polskiego ustawodawcę sformułowania „zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie”, a nie „ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego” wskazuje, iż nie są to tożsame pojęcia, a w wyrobie gotowym oprócz ekstraktu rzeczywistego mogą znajdować się inne ekstrakty wpływające na gęstość/ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego (np. cukier dodany podczas filtracji). Ekstrakt rzeczywisty jest tą częścią ekstraktu brzeczki podstawowej, która nie odfermentowała. Nie zawiera on ekstraktu cukrów dodanych po fermentacji. Skutkuje to wnioskiem, że nie można postawić znaku równości pomiędzy sformułowaniem „ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego” a „ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym”, użytym przez przepis Rozporządzenia.

Zdaniem Spółki prawidłowa interpretacja przepisu Rozporządzenia, w powiązaniu ze wzorem Ballinga (o którym poniżej) wskazuje, że ekstrakt rzeczywisty, o którym mowa w przepisie Rozporządzenia, to nie ekstrakt rzeczywisty gotowego wyrobu, ale ekstrakt rzeczywisty ze wzoru Ballinga, czyli ekstrakt rzeczywisty będący ekstraktem brzeczki pozostałym po fermentacji w wyrobie gotowym. Do wzoru winien być wstawiony ekstrakt rzeczywisty, pochodzący z piwa bazowego, a nie ekstrakt „ogólny”, rozumiany jako ekstrakt rzeczywisty piwa plus ekstrakt cukrów dodanych po fermentacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy określając podstawę opodatkowania piw smakowych/słodzonych podatkiem akcyzowym, Spółka powinna przyjąć, w celu obliczenia stopni Plato, ekstrakt rzeczywisty ustalony dla piwa jasnego, stanowiącego komponent takiego piwa, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką ekstrakt ten został podwyższony wskutek dodania w procesie produkcyjnym miodu lub syropów: smakowych, glukozowych, glukozowo-fruktozowych?

W ocenie Spółki, do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piwa smakowego/słodzonego należy przyjmować stopień Plato, rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego ustalonego dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego/słodzonego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką zawartość ekstraktu wzrosła wskutek dodania w procesie produkcyjnym miodu lub syropów.

1\. Zasady ustalania podstawy do opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, piwem jest zarówno piwo otrzymane ze słodu (tj. piwo jasne), jak również wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, jeśli ich rzeczywista objętościowa moc alkoholu przekracza 0.5% objętości. A zatem piwa smakowe produkowane przez Spółkę, o zawartości alkoholu przekraczającej 0,5% objętości, uznawane są za wyrób akcyzowy i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 94 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Za 1 stopień Plato, zgodnie z § 3 ust 1 Rozporządzenia, uważa się ułamek masowy o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości \[alkoholu\] oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Ponadto, jak wynika z § 3 ust. 3 Rozporządzenia, metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacji, która dla ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, nakazuje stosować tzw. wzór Ballinga.

Innymi słowy, podstawa opodatkowania piwa zależna jest od ekstraktu, jaki brzeczka piwna – a więc roztwór wykorzystywany w produkcji piwa - miała przed poddaniem jej procesowi fermentacji. Aby obliczyć ten ekstrakt trzeba posłużyć się parametrami gotowego piwa: jego zawartością alkoholu i ekstraktu rzeczywistego. Wspomniane parametry należy podstawić jako zmienne do wzoru Ballinga. Wzór Ballinga jest równaniem matematycznym, które umożliwia - po podstawieniu do niego dwóch wskaźników zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego - ustalenie ekstraktu jaki znajdował się w brzeczce piwnej przed procesem fermentacji.

Zgodnie z § 2 Rozporządzenia, zawartość alkoholu to ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie, wyrażony w procentach m/m, odpowiadający gęstości destylatu otrzymanego po destylacji próbki piwa, oznaczony w sposób określony w Normie PN-A-79093-2:2000. Zawartość ekstraktu rzeczywistego to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w Normie PN-A-79093-2:2000. Zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej to ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w Normie PN-A-79093-2:2000.

Spółka uważa, że pomimo, iż dopiero w przepisach rozporządzenia (obowiązującego od 1 marca 2009 roku) zdefiniowano pojęcia używane przez ustawodawcę przy określaniu podstawy opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym, to jednak uznać należy, że sposób określenia podstawy opodatkowania piwa nie uległ zmianie w stosunku do regulacji obowiązujących przed 1 marca 2009 roku.

Poprzednio obowiązujące regulacje za podstawę opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym także przyjmowały stopień Plato stanowiący 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, który powinien zostać ustalony na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. W tym zakresie regulacje dotyczące podatku akcyzowego, obowiązujące przed 1 marca 2009 r., jak i te obowiązujące obecnie, są analogiczne. Oznacza to, że w dalszym ciągu kluczowe znaczenie dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania piwa ma ustalenie ekstraktu brzeczki podstawowej, który powinien zostać wyliczony w oparciu o dwa parametry gotowego wyrobu: zawartość ekstraktu rzeczywistego i zawartość alkoholu.

2\. Zasady ustalania stopnia Plato w przypadku piw smakowych/słodzonych.

W związku z faktem, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad obliczania stopni Plato w przypadku takich piw, wzór Ballinga znajduje zastosowanie także przy obliczaniu stopni Plato w takich przypadkach. Jednak w procesie produkcji piw smakowych wykorzystywane są dodatki w postaci miodu lub syropów, których użycie prowadzi do podwyższenia ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. Fakt ten nie pozostaje bez znaczenia w procesie obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych/słodzonych. Podstawienie do wzoru Ballinga jako zmiennej zawartości ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, podwyższonego poprzez dodane po fazie fermentacji miód, czy syropy powoduje, iż otrzymany wynik zostanie niesłusznie zawyżony. Wynik ten będzie bowiem uwzględniał także ekstrakt gotowego wyrobu, który nie został otrzymany z brzeczki podstawowej, lecz powstał po fazie fermentacji w wyniku dodania miodu i syropów. Dlatego, w ocenie Spółki, ustalenie prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej może nastąpić wyłącznie przy wykorzystaniu parametrów piwa gotowego, które są miarą poszczególnych części tej brzeczki. W obliczeniach powinno się wykorzystywać dwie zmienne: zawartość alkoholu w gotowym produkcie, która jest miarą części brzeczki podstawowej przekształconej w procesie fermentacji w alkohol, oraz zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, będąca miarą tej części brzeczki podstawowej, która w procesie fermentacji nie uległa przekształceniu w alkohol. Uwzględnienie przy obliczaniu ekstraktu brzeczki podstawowej ekstraktu gotowego wyrobu, który powstał dopiero po fazie fermentacji, jest niedopuszczalne, ponieważ nie prowadzi do ustalenia prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej.

W ocenie Spółki, przedstawione powyżej argumenty dowodzą, iż obliczenie ekstraktu brzeczki podstawowej w oparciu o ekstrakt gotowego wyrobu, zawyżony o ekstrakt wykorzystanych w toku produkcji dodatków smakowych, nie prowadzi do ustalenia prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej. W konsekwencji, aby obliczyć ekstrakt brzeczki podstawowej, należy dokonać stosownych obliczeń przyjmując za podstawę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu pomniejszoną o wartość, o jaką zawartość tego ekstraktu wzrosła wskutek użycia miodu czy innych dodatków smakowych.

3\. Dopuszczalność ustalenia stopnia Plato bez uwzględniania zwiększenia ekstraktu rzeczywistego, spowodowanego użyciem w procesie produkcji miodu lub syropów.

Spółka stoi na stanowisku, że literalna wykładnia przepisów Rozporządzenia nie daje jasnej odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób należy ustalić stopień Plato, a więc ułamek masowy o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej. W szczególności, że literalna wykładnia przepisu § 3 ust. 1 oraz § 3 ust. 3 Rozporządzenia nie rozstrzyga jednoznacznie, czy zawartość alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie są wielkościami uznawanymi przez ustawodawcę za wielkości, które należy bezpośrednio podstawiać jako zmienne do wzoru Ballinga. Przepis § 3 ust. 1 Rozporządzenia stanowi jedynie, że ekstrakt brzeczki podstawowej powinien zostać ustalony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Z przepisu tego wynikają zatem dwa wnioski. Po pierwsze, podane w analizowanym przepisie parametry powinny być podstawą ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej; innymi słowy, wielkości te stanowić mają punkt wyjścia dokonywanych obliczeń, co nie oznacza, że należy je uznawać za gotowe dane nadające się do bezpośredniego podstawienia do wzoru Ballinga. Należy bowiem zauważyć, że w żadnym przepisie rozporządzenia nie zawarto jednoznacznego nakazu bezpośredniego wykorzystania zawartości alkoholu i zawartości ekstraktu rzeczywistego jako zmiennych we wzorze Ballinga. Po drugie zaś, do podstawy obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej należy wykorzystywać zawartość alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Konieczność uwzględnienia określonych parametrów gotowego produktu potwierdzają także wprowadzone w § 2 rozporządzenia definicje. Zawartość ekstraktu rzeczywistego to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa. Podobnie, zawartość alkoholu to ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie. Zatem podstawą ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej powinny być określone parametry produktu finalnego jakim jest piwo smakowe/słodzone, zmierzone po zakończeniu wszystkich faz produkcji,

Literalna wykładnia przepisów Rozporządzenia nie daje natomiast jasnej odpowiedzi na pytanie, czy zawartość ekstraktu rzeczywistego i zawartość alkoholu w gotowym wyrobie należy bezpośrednio podstawić jako zmienne we wzorze Ballinga. Z uwagi na brak jednoznacznych rezultatów zastosowania wykładni językowej przepisów Rozporządzenia, celem rozstrzygnięcia wskazanych powyżej wątpliwości, należy odwołać się do innych, aniżeli językowa, reguł wykładni prawa.

Mając na uwadze jasno sprecyzowany cel przepisów Rozporządzenia, jakim jest wskazanie prawidłowej metodologii służącej określaniu stopnia Plato, a więc służącej do ustalenia prawidłowego ułamka masowego o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, przepisy Rozporządzenia - w tym zwłaszcza przepis § 3 ust. 1, należy interpretować w świetle tego właśnie celu, jakiemu służyć ma przedmiotowa regulacja.

Skoro bezpośrednie podstawienie do wzoru Ballinga zawartości ekstraktu rzeczywistego gotowego piwa smakowego w sytuacji, gdy ekstrakt ten został zawyżony wykorzystanymi w toku produkcji dodatkami smakowymi, to nie prowadzi takie działanie do ustalenia prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej. Otrzymany wynik jest zawyżony poprzez uwzględnienie w ekstrakcie brzeczki podstawowej ekstraktu składników, które nie wchodziły w skład tej brzeczki. A zatem wykładnia przepisu § 3 ust. 1 \[Rozporządzenia\], nakazująca bezpośrednie podstawienie jako zmiennej do wzoru Ballinga zawartości ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, podwyższonego dodanymi w procesie produkcyjnym miodem czy syropami, pozostaje w oczywistej sprzeczności z celem tej regulacji, ponieważ nie prowadzi do ustalenia prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej. Dodatkowo przyjęcie, iż ustawodawca zawarł w przepisie § 3 ust. 1 Rozporządzenia normę nakazującą ustalenie prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej, wymagając jednocześnie zastosowania takiej metody obliczeń, która nie może doprowadzić do prawidłowego obliczenia tego ekstraktu, byłoby równoznaczne z akceptacją tezy o nieracjonalności ustawodawcy.

Mając na uwadze przedstawione argumenty uznać należy, że parametry określone w przepisie § 3 ust. 1 Rozporządzenia (tj. zawartość alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie) nie mogą być traktowane jako gotowe zmienne, nadające się do bezpośredniego podstawienia do wzoru Ballinga w każdym przypadku. W razie stwierdzenia, że zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu została zawyżona dodatkiem miodu lub syropów smakowych, i w konsekwencji podstawienie jej do wzoru Ballinga nie prowadziłoby do ustalenia prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej, należy ekstrakt gotowego wyrobu odpowiednio skorygować. Taka korekta ma służyć prawidłowemu ustaleniu ekstraktu brzeczki podstawowej, a zatem realizować cel normy zawartej w § 3 ust. 1 Rozporządzenia.

Zaprezentowana wykładnia przepisu § 3 ust. 1 Rozporządzenia jest uzasadniona w świetle celu, jakiemu służyć ma analizowana regulacja. Nie pozostaje także w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów rozporządzenia, jako że nie prowadzi do wykładni contra legem.

4\. Zasada korekty wartości ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu.

Jak wynika z przytoczonej w poprzednich punktach argumentacji, w procesie obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych/słodzonych, konieczne jest oparcie się na dwóch wielkościach, tj. zawartości alkoholu w gotowym wyrobie i zawartości ekstraktu rzeczywistego takiego wyrobu. Z uwagi na fakt, że zawartość ekstraktu rzeczywistego uległa podwyższeniu wskutek dodania w procesie filtracji miodu lub syropów smakowych, wielkość ta musi ulec korekcie przed jej podstawieniem do wzoru Ballinga.

W ocenie Spółki, korekta ta powinna polegać na odjęciu od ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu - piwa smakowego/słodzonego, wartości, o jaką ekstrakt ten podwyższył się wskutek zastosowania dodatków, tj. miodu lub syropów.

5\. Wnioski.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych/słodzonych, począwszy od 1 marca 2009 roku, należy przyjmować stopień Plato, rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej. Ekstrakt brzeczki podstawowej powinien zostać obliczony w oparciu o zawartość alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Ze względu na fakt, że zawartość ekstraktu rzeczywistego zostaje zawyżona poprzez użycie w fazie filtracji miodu lub syropów, zawartość tego ekstraktu należy skorygować o wartość, o jaką została ona podwyższona poprzez dodanie do piwa miodu lub tych syropów. Brak takiej korekty prowadziłby do tego, że wynik otrzymany w rezultacie zastosowania w toku obliczeń we wzorze Ballinga zawartości ekstraktu rzeczywistego, zawyżonego dodaniem miodu lub syropów, nie wskazywałby prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej. W konsekwencji opodatkowanie piwa w oparciu o taką zawyżoną wartość byłoby sprzeczne z przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przepisami Rozporządzenia, które nakazują opodatkować piwo przyjmując do podstawy opodatkowania stopień Plato odpowiadający ułamkowi masowemu o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej.

Spółka podnosi, że jej rozumowanie jest zgodne z celem i zamiarem ustawodawcy oraz jest prawidłowe w świetle wyroku TSUE C-30/17, stanowiącego, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji:

„Artykuł 3 ust 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji”.

Ponadto stanowisko Spółki potwierdza aktualne orzecznictwo NSA - wydane na gruncie żądania zwrotu nadpłaty akcyzy, \[w sprawach\] rozpatrywanych pod sygn. akt I GSK 542/15, I GSK 580/15, I GSK 581/15, I GSK 582/15, I GSK 583/15, I GSK 584/15.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 864; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”) – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod pozycją 13 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2203 00, zostało wymienione piwo otrzymywane ze słodu.

Natomiast pod pozycją 16 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2206 00, zostały wymienione pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

W załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz. UE. L 1992 Nr 76, str. 1), pod pozycją 13 wymienione zostały wyroby o kodzie CN 2203 00 – piwo otrzymywane ze słodu.

Z kolei pod pozycją 16 tegoż załącznika nr 2 do ustawy, wymienione zostały wyroby o kodzie CN 2206 00 - pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

W myśl art. 94 ust. 1 ustawy, piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

Produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew – art. 94 ust. 2 ustawy.

Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato – art. 94 ust. 3 ustawy.

Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu – art. 94 ust. 4 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…) – art. 13 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 roku w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz.U. Nr 32, poz. 224; dalej jako: „rozporządzenie”), przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej oblicza się z dokładnością do 0,1 procenta - § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A -79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny - § 3 ust. 3 rozporządzenia.

W § 2 rozporządzenia prawodawca zdefiniował użyte przy określeniu podstawy opodatkowania piwa pojęcia: zawartość alkoholu, zawartość ekstraktu rzeczywistego oraz zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej, odnosząc je do wyrobu gotowego. Zgodnie z powyższym:

*   zawartość alkoholu to ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie, wyrażony w procentach m/m, odpowiadający gęstości destylatu otrzymanego po destylacji próbki piwa, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;
*   zawartość ekstraktu rzeczywistego to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;
*   zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej to ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3.

Z przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia wynika, że określenie podstawy opodatkowania w przy-padku piwa, możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż wówczas ustalić należy zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Według postanowień pkt 2.1.4.3 tej normy, zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej oblicza się w procentach wagowych (m/m) według wskazanego poniżej wzoru Ballinga:

2,066 x A + Er) x 100% / 100 g + 1,066 x A = Eb = Plato

Gdzie:

*   A - to zawartość alkoholu w piwie w % m/m
*   Er - to ekstrakt rzeczywisty
*   Eb - to ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato
*   2,066 - ilość gramów ekstraktu brzeczki podstawowej odpowiadająca 1g alkoholu
*   1,066 - ubytek ekstraktu brzeczki podstawowej przypadający na 1g alkoholu podczas fermentacji
*   100g - masa próbki piwa (w ujęciu „klasycznym” wzór ten stosuje się dla 100g piwa -jeśli próbka piwa ma inną masę, wówczas wielkość ta powinna zostać odpowiednio zmieniona, tj. podstawiamy masę próbki piwa).

Zgodnie z powyższym wzorem, im wyższa wartość ekstraktu rzeczywistego (Er) tym wyższy będzie stopień Plato.

Gwoli wyjaśnienia należy zauważyć, że stopnie Plato to jednostki miary stosowane do pomiaru gęstości roztworu. Szczególnie przemysł piwowarski posługuje się skalą Plato ze względu na łatwość stosowania. Definicja mówi, że gęstość roztworu mierzona w stopniach Plato jest równoważna gęstości mierzonej w procentach m/m roztworu wody i sacharozy. Innymi słowami można na przykład powiedzieć, że litr brzeczki ma zawartość równą 12 stopniom Plato, co oznacza, że gęstość ekstraktu (lub cukrów rozpuszczonych w brzeczce) w tym wypadku jest równa gęstości jednego litra roztworu wodnego zawierającego 12% m/m sacharozy, przyjmując w przybliżeniu ciężar właściwy wody równy 1 kg/l, przy założeniu, że znajdujemy się na poziomie morza i w temperaturze pokojowej. Można powiedzieć, że próbka brzeczki zawiera około 120 gram ekstraktu (jest to definicja, na którą powołuje się Europejski Komitet Ekonomiczno-Społeczny w opinii podjętej na 436. Sesji Plenarnej w dniach 30-31 maja 2007 r. w sprawie wniosku dotyczącego dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 92/84/EWG w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (2007/C 175/01))

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca produkuje piwa smakowe/słodzone, dosładzane w toku produkcji syropami: smakowymi, glukozowymi, glukozowo-fruktozowymi lub miodem, o zawartości alkoholu przewyższającej 0,5% ich objętości. W przypadku wytwarzania piw smakowych, dodatki smakowe w formie syropów, czy miodu dodaje się po fazie fermentacji i leżakowania. Następnie piwo jest w ostatniej fazie produkcji filtrowane lub nie oraz rozlewane i pakowane. Spółka nalicza podatek od zwiększonego ekstraktu ogólnego o dodatek syropów lub miodu, czyli do wzoru Ballinga podstawia wartość ekstraktu rzeczywistego, składającego się z ekstraktu nieprzefermentowanego z brzeczki podstawowej oraz ekstraktu pochodzącego z dodatku substancji słodzących, dodanych po fazie fermentacji i leżakowaniu.

Wątpliwość Spółki dotyczy sposobu obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej dla piwa smakowego/słodzonego, dosładzanego syropami smakowymi, glukozowymi, glukozowo-fruktozowymi lub miodem, jako podstawy opodatkowania.

Kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy przy ustaleniu podstawy opodatkowania piw smakowych należy przyjąć za 1 stopień Plato zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, z pominięciem dodanych po zakończeniu procesu fermentacji dodatków smakowych, czy też z ich uwzględnieniem.

Ustawa o podatku akcyzowym nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez „1 stopień Plato” ani też co oznacza zwrot „wyrób gotowy”, których właściwe rozumienie ma decydujący wpływ na prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania. Również w rozporządzeniu w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa nie zostały wyjaśnione terminy, wprowadzone do definicji „1 stopnia Plato”, zaczerpnięte z terminologii browarniczej, takie jak: „ekstrakt brzeczki podstawowej”, „zawartość alkoholu” oraz „ekstrakt rzeczywisty”.

W świetle wyroku TSUE z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji.

Należy zatem uznać, że pojęcia użyte w przywołanych powyżej przepisach powinny być rozumiane w sposób zwyczajowo przyjęty, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym dane pojęcie zostało użyte i celów uregulowania, którego jest ono częścią. Stąd też wykładając ww. przepisy należy przyjąć je w znaczeniu nadanym w terminologii piwowarskiej.

Ekstrakt brzeczki podstawowej to suma substancji w niej rozpuszczonych, a zawartość tego ekstraktu jest proporcjonalna do gęstości brzeczki. Tak więc mierząc gęstość otrzymujemy zawartość ekstraktu, który jest wyrażany jako % m/m, czyli w stopniach Plato. Tak więc 1 stopień Plato odpowiada zawartości jednego grama ekstraktu w 100 g roztworu przy 20°C, czyli jednego kilograma ekstraktu w 100 kg brzeczki. W toku procesu technologicznego produkcji piwa, w wyniku fermentacji alkoholowej, zmniejsza się zawartość ekstraktu. Ubytkowi ekstraktu towarzyszy powstanie alkoholu. Nieprzetworzona część ekstraktu pozostała w piwie stanowi ekstrakt rzeczywisty, z czego należy wnioskować, że w skład ekstraktu rzeczywistego nie mogą wchodzić inne substancje dodane do piwa po fermentacji. Ekstrakt brzeczki podstawowej i ekstrakt rzeczywisty to konkretne wartości charakteryzujące proces produkcji piwa przed i po fermentacji. Obie te wartości są więc wymierne oraz względem siebie zależne, co oznacza, że ich wielkości nie mogą być ustalane w sposób dowolny.

Proces produkcyjny tzw. piwa smakowego różni się w stosunku do procesu produkcyjnego piwa tradycyjnego. W przypadku procesu produkcyjnego piwa smakowego, na ostatnim etapie produkcji, już po zakończeniu procesu fermentacji, do produktu (piwa) dodaje się dodatki aromatyczne i słodzące. Z handlowego punktu widzenia wyrobem gotowym jest piwo smakowe, bo ono jest wprowadzane do obrotu, a nie produkt powstały na wcześniejszym etapie jego produkcji. Nie oznacza to jednak, że ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym stanowią składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji, wraz z dodatkami wprowadzonymi do piwa już po procesie fermentacji. Piwo smakowe jest bowiem w istocie piwem słodowym wraz z dodatkami smakowymi, zatem zawiera w sobie również ekstrakt rzeczywisty, czyli składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji, oprócz dodatków wprowadzonych już po procesie fermentacji. Ustawodawca nie nadał jednak innego znaczenia pojęciu „ekstrakt rzeczywisty” niż w browarnictwie i nawet jego powiązanie z wyrobem gotowym nie stanowi podstawy do przyjęcia innej definicji niż wynikająca z technologii browarnictwa.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato, w piwach smakowych, powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji). Ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym, o którym mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia, jest więc, przyjmując w pewnym uproszczeniu, ekstraktem w piwie bez substancji smakowych dodanych już po procesie fermentacji. Zatem do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piwa smakowego należy przyjmować stopień Plato, rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego ustalonego dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, nie uwzględniając wartości, o jaką zawartość ekstraktu wzrosła wskutek dodania syropów smakowych w procesie produkcyjnym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy, będącej przedmiotem interpretacji, pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.