Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.45.2021.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-19
Teza: Opodatkowanie sprzedaży niezabudowanej działki.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; opodatkowanie; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 stycznia 2021 r. (data wpływu 9 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 marca 2021 r. (data wpływu 1 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy w sytuacji zawarcia przez Zainteresowanych umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości (działki nr 2/7), Zainteresowani uznani zostaną za podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy i czy zobowiązani będą do naliczenia od ww. transakcji podatku VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy w sytuacji zawarcia przez Zainteresowanych umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości (działki nr 2/7), Zainteresowani uznani zostaną za podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy i czy zobowiązani będą do naliczenia od ww. transakcji podatku VAT. Wniosek uzupełniono w dniu 1 kwietnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o podpis Zainteresowanej na wniosku o wydanie interpretacji.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania: Panią A;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana B

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowani – A i B są wyłącznymi właścicielami, zgodnie z treścią KW, na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej – nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Nieruchomość o obszarze 5.0482 ha położona jest w miejscowości (…), obręb ewidencyjny (…), Gmina (…). Ww. nieruchomość obejmuje 25 działek ewidencyjnych, w tym między innymi działkę gruntu nr 2/7 (sposób korzystania R-grunty orne). Powyżej opisaną nieruchomość Zainteresowani nabyli pozostając ze sobą w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej (wprowadzony umową o wyłączenie wspólności ustawowej z dnia 20 stycznia 2004 r., objęta aktem notarialnym Repertorium A nr (…) Notariusz w (…), pomimo błędnego wpisu w KW) – na podstawie umowy zniesienia współwłasności nieruchomości z dnia (…) czerwca 2005 r. (pomiędzy osobami fizycznymi). Obecnie Zainteresowani nadal pozostają w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej, w związku z powyższym przysługują im udziały wynoszące po 1/2 części w przedmiotowej nieruchomości.

Udziały w Ich majątku, który był objęty wspólnością ustawową, były równe, podział majątku wspólnego w stosunku do powyższej nieruchomości nie był dokonany, ponadto nie został złożony wniosek do sądu o podział majątku ani o stwierdzenie nierównych udziałów w majątku wspólnym. Nadto nie toczy się obecnie żadne inne postępowanie co do majątku Zainteresowanych, mogące mieć wpływ na ich stosunki majątkowe małżeńskie.

Działka nr 2/7 o obszarze 0,4009 ha to jedna z działek objętych księgą wieczystą KW. Jest to działka niezabudowana i nieuzbrojona. Posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Nie jest dzierżawiona ani nie jest przedmiotem najmu. Z obowiązującego dla działki Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego wynika, że obszar, na którym położona jest ww. działka, oznaczono symbolem (…) (teren zabudowy produkcyjnej, usług rzemiosła, składów).

Wyżej wymieniona nieruchomość nie jest i nigdy nie była wykorzystywana przez Zainteresowanych na cele prowadzonej przez Nich działalności gospodarczej ani na żadne inne cele. Nie stanowi ona przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Ww. nieruchomość została podzielona na 25 działek w 2012 r. W dniu 30 stycznia 2012 r. Wójt Gminy wydał postanowienie o zatwierdzeniu projektu podziału działek. Powodem wydzielenia działek była zmiana planu zagospodarowania przestrzennego, która umożliwiała przeznaczenie nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową, usługową lub produkcyjną.

Ponadto należy wskazać, że Zainteresowana A jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym z tytułu wykonywania działalności gospodarczej (główny przedmiot działalności to PKD Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi), a Zainteresowany B jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym z tytułu wykonywania działalności gospodarczej (główny przedmiot działalności to PKD Roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych).

Zainteresowani nigdy nie występowali o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla ww. działki, jak i o zmianę czy opracowanie nowego MPZP w powyższym zakresie. Zainteresowani właścicielami opisywanej nieruchomości stali się na podstawie umowy o zniesieniu współwłasności pomiędzy osobami fizycznymi, w wyniku ustalenia rozdzielności majątkowej małżeńskiej.

W dniu (…) czerwca 2019 r. Zainteresowani zawarli umowę przedwstępną sprzedaży ww. nieruchomości stanowiącej działkę nr 2/7 (Repertorium A nr (…), notariusz (…)). Kupującym jest spółka akcyjna. Umowa przedwstępna sprzedaży została zawarta pod warunkiem, że Nabywca będzie mógł wybudować na przedmiotowej nieruchomości market spożywczy (uzyska pozwolenie na budowę, zgodę na wycinkę drzew i inne decyzje administracyjne). Na nabywcy ciąży obowiązek zapłaty ceny w terminie 3 dni od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej, a sprzedawcy do wydania nabywcy nieruchomości w posiadanie w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej.

Jedynym warunkiem, którego spełnienia nabywca żąda od Zainteresowanych, jest wystąpienie o niniejszą interpretację indywidualną i uzyskanie jej do czasu terminu zawarcia umowy przyrzeczonej. W umowie przedwstępnej sprzedaży nieruchomości Zainteresowani udzielili Nabywcy pełnomocnictwa do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń (pozwolenia na budowę, pozwolenia na wycinkę drzew, uzyskania warunków na przyłącza), w szczególności składania wniosków oraz odbioru decyzji i postanowień.

Z posiadanej przez Zainteresowanych wiedzy nabywca podejmuje stosowne czynności faktyczne celem uzyskania wymaganych pozwoleń zgodnie z udzielonym mu pełnomocnictwem. Przedmiotowa umowa przedwstępna jest jedyną umową przedwstępną jaką Zainteresowani zawarli dla powyższej nieruchomości. Zainteresowani nie korzystali przy jej zawarciu z usług podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami oraz nie dokonywali żadnych ogłoszeń w prasie, radiu i telewizji na temat chęci ewentualnej sprzedaży nieruchomości.

W przeszłości, będąc już w związku małżeńskim, Wnioskodawcy dokonywali sprzedaży kilku nieruchomości stanowiących ich majątek prywatny. Wszystkie te transakcje korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

W piśmie z dnia 29 marca 2021 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowani podali następujące informacje:

*   Ad 1. Sposób nabycia działki. Działka nr 2/7, będąca przedmiotem wniosku, została wydzielona z działki nr 2/2, nabytej przez Wnioskodawców od osób fizycznych, na skutek umowy zniesienia współwłasności. Było to konsekwencją następujących po sobie chronologicznie umów:
    1.  W dniu (…) listopada 2002 r. B zawarł umowę przedwstępną sprzedaży w formie aktu notarialnego przed notariuszem, na podstawie której Sp. z o.o. z siedzibą w (…) zobowiązała się sprzedać mu do majątku objętego wspólnością ustawową z żoną A udział wynoszący 1/4 części prawa własności działek nr 2/1 i nr 4/2). Pozostałe udziały w prawie własności działek ww. spółka na podstawie tejże umowy przedwstępnej Sp. z o.o. zobowiązała się sprzedać innym nabywcom.
    2.  W dniu (…) stycznia 2003 r. przed Notariuszem akt notarialny rep. (…) B zawarł ze spółką Sp. z o.o. warunkową umowę sprzedaży udziału w 1/4 prawa własności działek nr 2/1 oraz nr 4/3. Nabycie do majątku objętego wspólnością majątkową z B. Warunek zastrzeżony w umowie to nie wykonanie prawa pierwokupu przez (…).
    3.  W dniu (…) kwietnia 2003 r. przed notariuszem nastąpiła ostateczna umowa przeniesienia własności 1/4 udziałów w prawie własności działek nr 2/1 i nr 4/3 do majątku wspólnego małżonków A i B.
    4.  W dniu (…) czerwca 2005 r. przed notariuszem na podstawie aktu notarialnego zostaje zawarta umowa zniesienia współwłasności gruntu pomiędzy małżonkami B i A, (…) i (…) oraz (…), w ten sposób, że :
        *   Z działki nr 2/1 wyodrębnia się 2 działki o numerach: 2/3 – która przejęta zostaje przez (…), 2/2 – która przejęta zostaje przez A i B (podzielona później na 17 działek).
        *   Z działki nr 4/3 wyodrębnia się 2 działki o numerach: 4/5 – która przejęta zostaje przez (…), 4/6 – która objęta zostaje przez A i B (podzielona później na 15 działek).Jak wskazano powyżej, działka nr 2/2 została nabyta od osób fizycznych na skutek zniesienia współwłasności na podstawie umowy z dnia (…) czerwca 2005 r. rep. A i będąca własnością A i B zostaje podzielona na 17 działek. Jedną z działek wydzielonych z działki nr 2/2 jest działka nr 2/7 będąca przedmiotem wniosku do KIS. Czynność nie została udokumentowana fakturą i nie został naliczony podatek VAT od tej czynności. Nabycie własności 1/4 udziału we współwłasności nastąpiło od Sp. z o.o., zaś nabycie własności działki nr 2/2, z której wydzielono działkę nr 2/7, nastąpiło od osób fizycznych, nie prowadzących działalności gospodarczej.

*   Ad 2. Wnioskodawcom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia.

*   Ad 3. Od momentu nabycia do momentu sprzedaży działka nr 2/7 nie była wykorzystywana w żaden sposób.

*   Ad 4. Z uwagi na to, że działka nr 2/7 nie była wykorzystywana w żaden sposób, nie była też wykorzystywana wyłącznie w działalności zwolnionej od podatku VAT. Działka ta ma być przedmiotem sprzedaży na rzecz C S.A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle wyżej opisanego zdarzenia przyszłego, w sytuacji zawarcia przez Zainteresowanych umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości (działki nr 2/7), Zainteresowani uznani zostaną za podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, i czy zobowiązani będą do naliczenia od ww. transakcji podatku VAT?

Zdaniem Zainteresowanych, nie powinni Oni zostać uznani za podatników od towarów i usług i nie będą zobowiązani do naliczenia od ww. transakcji podatku VAT.

Przedmiotowa nieruchomość wchodzi w skład majątku prywatnego Zainteresowanych. Nie jest i nie była ona przez Nich wykorzystywana na cele działalności gospodarczej. Jej sprzedaż stanowić będzie zwykłe wykonanie przez Zainteresowanych prawa własności i elementu zarządu majątkiem prywatnym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Opisanej wyżej transakcji nie sposób uznać pozostającą w związku z prowadzoną przez Zainteresowanych działalnością gospodarczą, nawet przy uwzględnieniu, że nieruchomość objęta KW składa się z 25 działek ewidencyjnych i działki te byłyby ewentualnie przedmiotem sprzedaży na rzecz osób trzecich. Zainteresowani nie podejmują bowiem aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, nie angażują środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców czy pośredników nieruchomości, nie wykazują także, aby sprzedaż należących do Nich działek przybierała w tym zakresie formę zawodową czy stałą (przykładowo przedmiotowa działka nr 2/7 nie jest uzbrojona, nie posiada wydzielonych dróg wewnętrznych).

Zainteresowani nie występowali również o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla tej działki, a podział nieruchomości na mniejsze działki nie nastąpił bezpośrednio przed sprzedażą, a kilka lat temu (chociaż zdaniem Zainteresowanych, nawet samo podzielenie nieruchomości na mniejsze działki nie mogłoby automatycznie decydować o zawodowym charakterze Zainteresowanych w zakresie obrotu nieruchomościami).

NSA w wyroku z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13, wskazał kryteria, jakimi należy kierować się przy ocenie, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy z realizacją przysługującego prawa własności. Sąd podkreślił też, że na aktywność handlową wskazywać musi ciąg przykładowo przytoczonych w wyroku okoliczności, a nie stwierdzenie wystąpienia jedynie pojedynczych z nich. W wyroku tym NSA uznał, że:

1.  „Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.
2.  Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz dla spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.
3.  Zbycie natomiast nawet kilkunastu działek o charakterze budowlanym (udziałów w takich działkach), powstałych z podziału gruntu rolnego i po uzyskaniu warunków ich zabudowy, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w zakresie zbycia przedmiotowych udziałów w gruncie, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług”.

Podsumowując, opisaną powyżej transakcję należy uznać rozporządzanie przez Zainteresowanych swoim majątkiem prywatnym, nie związanym z działalnością gospodarczą, i w związku z tym nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

Stosownie do art. 198 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż pięć lat. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze pięć lat; przedłużenie można ponowić.

Z regulacji art. 211 Kodeksu cywilnego wynika, że każdy ze współwłaścicieli może żądać, aby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy, albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działki istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Zainteresowani w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjęli/podejmą aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanych za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto należy zauważyć, że z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie zatem, że sprzedając nieruchomość dana osoba fizyczna działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy) czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowani są wyłącznymi właścicielami, zgodnie z treścią KW, na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej – nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Nieruchomość o obszarze 5.0482 ha położona jest w miejscowości (…). Ww. nieruchomość obejmuje 25 działek ewidencyjnych, w tym między innymi działkę gruntu nr 2/7. Powyżej opisaną nieruchomość zainteresowani nabyli pozostając ze sobą w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej (wprowadzony umową o wyłączenie wspólności ustawowej z dnia (…) stycznia 2004 r.) – na podstawie umowy zniesienia współwłasności nieruchomości z dnia (…) czerwca 2005 r. (pomiędzy osobami fizycznymi). Obecnie zainteresowani nadal pozostają w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej, w związku z powyższym przysługują im udziały wynoszące po 1/2 części w przedmiotowej nieruchomości. Udziały w Ich majątku, który był objęty wspólnością ustawową, były równe, podział majątku wspólnego w stosunku do powyższej nieruchomości nie był dokonany, ponadto nie został złożony wniosek do sądu o podział majątku ani o stwierdzenie nierównych udziałów w majątku wspólnym. Nadto nie toczy się obecnie żadne inne postępowanie co do majątku Zainteresowanych, mogące mieć wpływ na ich stosunki majątkowe małżeńskie.

Działka nr 2/7 o obszarze 0,4009 ha to jedna z działek objętych ww. księgą wieczystą. Jest to działka niezabudowana i nieuzbrojona. Posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Nie jest dzierżawiona ani nie jest przedmiotem najmu. Z obowiązującego dla działki Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego wynika, że obszar, na którym położona jest ww. działka, oznaczono symbolem (…) (teren zabudowy produkcyjnej, usług rzemiosła, składów). Wyżej wymieniona nieruchomość nie jest i nigdy nie była wykorzystywana przez Zainteresowanych na cele prowadzonej przez Nich działalności gospodarczej ani na żadne inne cele. Nie stanowi ona przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Ww. nieruchomość została podzielona na 25 działek w 2012 r. W dniu (…) stycznia 2012 r. Wójt Gminy wydał postanowienie o zatwierdzeniu projektu podziału działek. Powodem wydzielenia działek była zmiana planu zagospodarowania przestrzennego, która umożliwiała przeznaczenie nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową, usługową lub produkcyjną.

Ponadto Zainteresowana A jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym z tytułu wykonywania działalności gospodarczej (główny przedmiot działalności to PKD 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi), a Zainteresowany B jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym z tytułu wykonywania działalności gospodarczej (główny przedmiot działalności to PKD 42.22.Z Roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych). Zainteresowani nigdy nie występowali o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla ww. działki, jak i o zmianę czy opracowanie nowego MPZP w powyższym zakresie. Zainteresowani właścicielami opisywanej nieruchomości stali się na podstawie umowy o zniesieniu współwłasności pomiędzy osobami fizycznymi, w wyniku ustalenia rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Działka nr 2/7, będąca przedmiotem wniosku, została wydzielona z działki nr 2/2, nabytej przez Wnioskodawców od osób fizycznych, na skutek umowy zniesienia współwłasności. Było to konsekwencją następujących po sobie chronologicznie umów:

1.  W dniu (…) listopada 2002 r. B zawarł umowę przedwstępną sprzedaży w formie aktu notarialnego przed notariuszem, na podstawie której Sp. z o.o. z siedzibą w (…) zobowiązała się sprzedać mu do majątku objętego wspólnością ustawową z żoną A udział wynoszący 1/4 części prawa własności działek nr 2/1 i nr 4/2. Pozostałe udziały w prawie własności działek ww. spółka na podstawie tejże umowy przedwstępnej Sp. z o.o. zobowiązała się sprzedać innym nabywcom.
2.  W dniu (…) stycznia 2003 r. przed Notariuszem B zawarł ze spółką Sp. z o.o. w (…) warunkową umowę sprzedaży udziału w 1/4 prawa własności działek nr 2/1 oraz nr 4/3. Nabycie do majątku objętego wspólnością majątkową z A. Warunek zastrzeżony w umowie to nie wykonanie prawa pierwokupu przez (…).
3.  W dniu (…) kwietnia 2003 r. przed notariuszem nastąpiła ostateczna umowa przeniesienia własności 1/4 udziałów w prawie własności działek nr 2/1 i nr 4/3 do majątku wspólnego małżonków B i A.
4.  W dniu (…) czerwca 2005 r. przed notariuszem na podstawie aktu notarialnego rep. A zostaje zawarta umowa zniesienia współwłasności gruntu pomiędzy małżonkami B i A, (…) i (…) oraz (…), w ten sposób, że :
    *   Z działki nr 2/1 wyodrębnia się 2 działki o numerach: 2/3 – która przejęta zostaje przez (…), 2/2 – która przejęta zostaje przez A i B (podzielona później na 17 działek).
    *   Z działki nr 4/3 wyodrębnia się 2 działki o numerach: 4/5 – która przejęta zostaje przez (…), 4/6 – która objęta zostaje przez A i B (podzielona później na 15 działek).

Działka nr 2/2 została nabyta od osób fizycznych na skutek zniesienia współwłasności na podstawie umowy z dnia (…) czerwca 2005 r. rep. A i będąca własnością A i B zostaje podzielona na 17 działek. Jedną z działek wydzielonych z działki nr 2/2 jest działka nr 2/7 będąca przedmiotem wniosku. Czynność nie została udokumentowana fakturą i nie został naliczony podatek VAT od tej czynności. Nabycie własności 1/4 udziału we współwłasności nastąpiło od Sp. z o.o., zaś nabycie własności działki nr 2/2, z której wydzielono działkę nr 2/7, nastąpiło od osób fizycznych, nie prowadzących działalności gospodarczej. Wnioskodawcom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia.

W dniu (…) czerwca 2019 r. Zainteresowani zawarli umowę przedwstępną sprzedaży ww. nieruchomości stanowiącej działkę nr 2/7. Kupującym jest spółka akcyjna. Umowa przedwstępna sprzedaży została zawarta pod warunkiem, że Nabywca będzie mógł wybudować na przedmiotowej nieruchomości market spożywczy (uzyska pozwolenie na budowę, zgodę na wycinkę drzew i inne decyzje administracyjne). Na nabywcy ciąży obowiązek zapłaty ceny w terminie 3 dni od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej, a sprzedawcy do wydania nabywcy nieruchomości w posiadanie w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej. Jedynym warunkiem, którego spełnienia nabywca żąda od Zainteresowanych, jest wystąpienie o niniejszą interpretację indywidualną i uzyskanie jej do czasu terminu zawarcia umowy przyrzeczonej. W umowie przedwstępnej sprzedaży nieruchomości Zainteresowani udzielili Nabywcy pełnomocnictwa do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń (pozwolenia na budowę, pozwolenia na wycinkę drzew, uzyskania warunków na przyłącza), w szczególności składania wniosków oraz odbioru decyzji i postanowień. Z posiadanej przez Zainteresowanych wiedzy nabywca podejmuje stosowne czynności faktyczne celem uzyskania wymaganych pozwoleń zgodnie z udzielonym mu pełnomocnictwem.

Przedmiotowa umowa przedwstępna jest jedyną umową przedwstępną jaką Zainteresowani zawarli dla powyższej nieruchomości. Zainteresowani nie korzystali przy jej zawarciu z usług podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami oraz nie dokonywali żadnych ogłoszeń w prasie, radiu i telewizji na temat chęci ewentualnej sprzedaży nieruchomości. W przeszłości, będąc już w związku małżeńskim, Wnioskodawcy dokonywali sprzedaży kilku nieruchomości stanowiących ich majątek prywatny. Wszystkie te transakcje korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

Od momentu nabycia do momentu sprzedaży działka nr 2/7 nie była wykorzystywana w żaden sposób. Z uwagi na to, że działka nr 2/7 nie była wykorzystywana w żaden sposób, nie była też wykorzystywana wyłącznie w działalności zwolnionej od podatku VAT. Działka ta ma być przedmiotem sprzedaży na rzecz C S.A.

Wątpliwości Zainteresowanych w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy w sytuacji zawarcia przez Zainteresowanych umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości (działki nr 2/7), Zainteresowani uznani zostaną za podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy i czy zobowiązani będą do naliczenia od ww. transakcji podatku VAT

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności, w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Zainteresowani podjęli w odniesieniu do działki będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, tj. działki nr 2/7, Zainteresowani będą spełniali przesłanki do uznania za podatników podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowani podejmowali działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 Kodeksu cywilnego).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego, umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielonego przez Zainteresowanych pełnomocnictwa. Kwestia pełnomocnictwa uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony (art. 108 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 109 Kodeksu cywilnego, przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Zainteresowani zawarli z przyszłym Nabywcą umowę przedwstępną sprzedaży działki nr 2/7, pod warunkiem, że Nabywca będzie mógł wybudować na przedmiotowej działce market spożywczy (uzyska pozwolenie na budowę, zgodę na wycinkę drzew i inne decyzje administracyjne).

Ponadto, w umowie przedwstępnej sprzedaży nieruchomości Zainteresowani udzielili Nabywcy pełnomocnictwa do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń (pozwolenia na budowę, pozwolenia na wycinkę drzew, uzyskania warunków na przyłącza), w szczególności składania wniosków oraz odbioru decyzji i postanowień.

Z powyższych okoliczności sprawy wynika, że w stosunku do ww. działki będzie podejmowanych szereg czynności, które mają wpływ na dostosowanie gruntu do potrzeb potencjalnego Nabywcy. W związku z tym, Zainteresowani będą podejmowali świadome czynności w celu wyjścia naprzeciw oczekiwaniom Nabywcy, które nie stanowią zwykłego wykonywania prawa własności, a zatem Zainteresowani będą działali w tym zakresie jak handlowcy.

Fakt, że opisane we wniosku działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Zainteresowanych, ale przez przyszłego Nabywcę nie oznacza, że pozostaną bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanych. Przyszły Nabywca dokonując tych działań dokona uatrakcyjnienia przedmiotowej nieruchomości – stanowiącej nadal własność Zainteresowanych – skutkującego wzrostem jej wartości. Czynności te dokonywane będą za pełną zgodą Zainteresowanych, przejawiającą się udzieleniem pełnomocnictwa.

Zatem fakt, że czynności faktyczne i prawne niezbędne dla uzyskania decyzji i pozwoleń będą przeprowadzane przez przyszłego Nabywcę na podstawie udzielonego przez Zainteresowanych pełnomocnictwa, nie powoduje, że będą one obojętne dla oceny skutków, jakie wywołają dla Zainteresowanych (Sprzedających) na gruncie podatku od towarów i usług.

Okoliczności te prowadzą do wniosku, że Zainteresowani dokonując sprzedaży opisanej nieruchomości, tj. działki nr 2/7, nie będą korzystali z przysługującego Im prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie będzie to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności.

Zatem w przedmiotowej sprawie Zainteresowani, udzielając Nabywcy pełnomocnictwa do podejmowania w swoim imieniu określonych czynności, poprzedzających zbycie prawa własności nieruchomości, zaangażowali środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10. Zainteresowani wykazali bowiem aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie Organu uznać należy, podejmowane przez Zainteresowanych działania oraz dokonywane czynności wykluczają sprzedaż prawa własności przedmiotowej nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym (osobistym). Wobec powyższego należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowanych działki nr 2/7 będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowani będą działali jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Zainteresowanych, a sprzedaż działki będącej we współwłasności, będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Zainteresowanych za podatników, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży przedmiotowej działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że z obowiązującego dla działki Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego wynika, że obszar, na którym położona jest działka nr 2/7, oznaczono symbolem (…) (teren zabudowy produkcyjnej, usług rzemiosła, składów). Ponadto, strony planowanej transakcji uzależniły zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży pod warunkiem uzyskania przez Nabywcę m.in. pozwolenia na budowę.

Tym samym, ww. działka na moment sprzedaży będzie stanowiła teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, planowana przez Zainteresowanych sprzedaż działki nr 2/7 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, działka nr 2/2, z której wydzielono działkę nr 2/7, została nabyta od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na skutek zniesienia współwłasności. Czynność ta nie została udokumentowana fakturą i nie został naliczony podatek VAT od tej czynności.

Zatem, przy nabyciu działki nr 2/7 nie wystąpił VAT należny, który mógłby podlegać odliczeniu przez Zainteresowanych. Tym samym nie można uznać, że w takiej sytuacji Zainteresowanym przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości lub że takie prawo nie przysługiwało.

Należy nadmienić, że brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że: „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, że nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Wobec powyższego, należy wskazać, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Zainteresowanych przedmiotowej działki, nie wystąpił podatek od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że Zainteresowanym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Zainteresowanym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działki, lub że takie prawo Zainteresowanym nie przysługiwało.

W konsekwencji, nie zostały spełnione warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem – jak wynika z powyższej analizy – przy nabyciu tej nieruchomości nie wystąpił VAT należny, który mógłby podlegać odliczeniu przez Zainteresowanych.

Zatem w odniesieniu do sprzedawanej działki nie będzie miało również zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak bowiem wynika z powyższych objaśnień niespełnienie jednego z warunków określonych w powyższym przepisie daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego wskazać należy, że Zainteresowani dokonując sprzedaży działki nr 2/7, będą działać w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, sprzedaż ww. działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Ponadto, sprzedaż przez Zainteresowanych działki nr 2/7 nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a w konsekwencji dostawa ww. działki będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Zatem jej sprzedaż powinna nastąpić z naliczeniem podatku należnego.

Podsumowując, w świetle wyżej opisanego zdarzenia przyszłego, w sytuacji zawarcia przez Zainteresowanych umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości (działki nr 2/7), Zainteresowani uznani zostaną za podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy i zobowiązani będą do naliczenia od ww. transakcji podatku VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych jest nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanego przez Zainteresowanych wyroku sądu, tutejszy organ wyjaśnia, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawęża. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.