Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.19.2018.1.WM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-05
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: koszt; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; przychód-moment powstania przychodów; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 8 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przedsiębiorstwa w części dotyczącej:

*   zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa do źródła przychodu – pozarolnicza działalność gospodarcza (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   sposobu ustalenia przychodu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest prawidłowe;**
*   momentu powstania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe;**
*   sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) w odniesieniu do:
    1.  środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych innych niż wartość firmy – **jest prawidłowe,** w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe,**
    2.  zapasów – **jest prawidłowe,**
    3.  wierzytelności – **jest nieprawidłowe,**
    4.  środków pieniężnych – **jest nieprawidłowe;**
*   momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe;**
*   określenia przychodu i kosztów uzyskania przychodu w proporcji do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest prawidłowe;**
*   opodatkowania dochodu podatkiem liniowym, według stawki 19% (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej działającej pod firmą D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (zwanej dalej Spółką). Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości.

Zgodnie z przepisami art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „PIT”) zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów spółki niebędącej osobą prawną stanowią przychody oraz koszty odpowiednio każdego z jej wspólników, które określa się proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku takiej spółki. Z tego tytułu Wnioskodawca jest zatem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto Wnioskodawca wybrał opodatkowanie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o PIT, tj. na zasadach przewidzianych w art. 30c tejże ustawy, a zatem według stawki 19% (dalej „podatek liniowy").

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży akwarystycznej, specjalizując się w wytwarzaniu wysokiej jakości akwariów, terrariów, mebli i oświetlenia. Siedziba Spółki mieści się w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka planuje zbyć za wynagrodzeniem na rzecz Nabywcy (tj. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę w Polsce), zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki, wykorzystywanych przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej (dalej określane jako „Transakcja”).

Spółka zawarła z Nabywcą „umowę inwestycyjną - przedwstępną umowę sprzedaży przedsiębiorstwa" (zwaną dalej: „Umowa Przedwstępna”). Na mocy Umowy Przedwstępnej Spółka i Nabywca zobowiązali się do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę, jako zespołu składników materialnych i niematerialnych obejmujących wszystko co wchodzi w jego skład w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w terminie do dnia 1 marca 2018 r. (zwaną dalej: „Umowa Przyrzeczona”).

I. Przedmiot Transakcji

Przedmiotem planowanej Transakcji będzie sprzedaż zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności obejmujący następujące elementy:

1.  prawa z umowy dzierżawy dotyczącej nieruchomości stanowiących własność osób trzecich lub będących przedmiotem użytkowania wieczystego oraz związanych z tymi nieruchomościami infrastrukturą,
2.  księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz dokumenty dotyczące przejętych należności i zobowiązań,
3.  środki pieniężne,
4.  środki trwałe,
5.  zapasy,
6.  należności z tytułu dostaw i usług związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
7.  zobowiązania i obciążenia z tytułu dostaw, usług, kredytów, pożyczek, leasingu,
8.  wartości niematerialne i prawne, w szczególności wynikające z zarejestrowanych lub wykorzystywanych znaków towarowych lub patentów, jak również know - how, licencje, zezwolenia, koncesje,
9.  wierzytelności wymagalne.

Doprecyzowując powyższe, Wnioskodawca pragnie również poinformować, iż w roku 2016 - inny komandytariusz - wniósł do Spółki przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (tj. zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej) tytułem wkładu niepieniężnego (aportu). W skład wniesionego przedsiębiorstwa weszły w szczególności środki trwałe oraz dodatnia wartość firmy ustalona na etapie rozliczenia aportu. Wyżej wymienione przedsiębiorstwo (wniesione w 2016 roku do Spółki aportem) tym samym również wchodzi w skład zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, a stanowiących przedmiot planowanej Transakcji, bowiem weszło ono w skład jednej masy majątkowej funkcjonującej od dnia wniesienia ww. aportu w ramach Spółki.

Z kolei w odniesieniu do wierzytelności mających stanowić element przedmiotu Transakcji, Wnioskodawca pragnie w uzupełnieniu dodać, iż będą to wierzytelności własne (tj. nie nabyte od osób trzecich), które uprzednio (tj. do dnia przeprowadzenia Transakcji) zostaną zarachowane przez Spółkę do przychodów należnych. W ramach przedmiotowych wierzytelności mogą jednak wystąpić wierzytelności już ujęte - przed dokonaniem Transakcji - w kosztach uzyskania przychodu Spółki w jakiejkolwiek innej formie (np. jako wierzytelności nieściągalne), a także wierzytelności przedawnione.

Wnioskodawca pragnie także dodatkowo wyjaśnić, iż w wyniku dokonania Transakcji, na podstawie art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego Nabywca przejmie od Spółki wszystkie zobowiązania Spółki związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę w ramach przedmiotu Transakcji, pod warunkiem wyrażenia niezbędnej zgody przez poszczególnych wierzycieli Spółki będących stroną danej umowy. Pomiędzy Spółką, a Nabywcą dojdzie więc do zbycia przedmiotu Transakcji, w tym przejęcia długu w postaci zobowiązań Spółki związanych z działalnością prowadzoną przez Spółkę w ramach przedmiotu Transakcji, pod warunkiem wyrażenia niezbędnej zgody przez poszczególnych wierzycieli Spółki będących stroną danej umowy, o ile zgoda taka stosownie do przepisów prawa i właściwości danego stosunku prawnego będzie wymagana. Wnioskodawca pragnie również poinformować, iż przedmiot planowanej Transakcji nie będzie obejmował w szczególności: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, bowiem Spółka nie posiada i na dzień przeprowadzenia Transakcji nie będzie posiadać takich tytułów własności i praw, i które wykorzystywałaby na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto Spółka zatrudnia pracowników i w związku z zawarciem Umowy Przyrzeczonej poinformuje zatrudnionych o przejściu zakładu pracy na innego pracodawcę, w trybie określonym w art. 23(1) § 3 i 4 Kodeksu Pracy, a Nabywca wstąpi w stosunki pracy z tymi pracownikami.

Spółka jest także stroną umów cywilnoprawnych o charakterze długookresowym oraz krótkookresowym. Prawa i obowiązki wynikające z tych umów przejdą na Nabywcę z chwilą zawarcia Umowy Przyrzeczonej.

II. Inne okoliczności związane z Transakcją

1.  Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, Spółka dzierżawi nieruchomości gruntowe i budynkowe. Natomiast najpóźniej w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej Spółka będzie właścicielem bądź zawrze umowę o nabyciu użytkowania wieczystego przedmiotowych nieruchomości. Spółka po przeprowadzeniu Transakcji zamierza bowiem rozpocząć nową działalność w zakresie wydzierżawiania nieruchomości i w tym celu już po zawarciu Transakcji nabędzie dotychczas dzierżawione nieruchomości, a następnie wydzierżawi je Nabywcy. Zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej, powyższe należy rozumieć w ten sposób że:
    1.  przedmiotowe nieruchomości nie wchodzą w skład przedmiotu Transakcji, bowiem na moment zawarcia Umowy Przyrzeczonej Spółka nie posiada do nich tytułu prawnego w postaci prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego; Spółka na podstawie zawartej umowy dzierżawy, dzierżawi jednak przedmiotowe nieruchomości (stanowiące na moment zawarcia Umowy Przyrzeczonej własność osób trzecich lub będących w użytkowaniu wieczystym przez osoby trzecie) i wynikające z tej umowy dzierżawy prawa i obowiązki stanowią element przedmiotu Transakcji;
    2.  niezwłocznie po zawarciu Umowy Przyrzeczonej Spółka nabędzie prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego tych nieruchomości;
    3.  następnie - zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej - Spółka i Nabywca zobowiązały się do zawarcia przyrzeczonej umowy dzierżawy, na podstawie której Nabywcy zostaną oddane do używania i pobierania pożytków przedmiotowe nieruchomości na okres 5 lat, z zastrzeżonym na rzecz Nabywcy prawem pierwokupu nieruchomości, w tym samym terminie, co Umowa Przyrzeczona.Spółka i Nabywca w Umowie Przedwstępnej ustaliły ponadto, że przyrzeczona umowa dzierżawy o której mowa powyżej, zostanie zawarta w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej, przy czym Spółka w tym dniu przed zawarciem przyrzeczonej umowy dzierżawy przedstawi Nabywcy akt notarialny potwierdzający nabycie własności i zawarcie umowy o przeniesienie użytkowania wieczystego przedmiotu dzierżawy. Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż w wyżej opisanym stanie prawnym nieruchomości, aktualnym na moment zawarcia Umowy Przyrzeczonej (tj. w sytuacji gdy prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego nieruchomości przysługuje osobom trzecim), przedmiot Transakcji nie będzie obejmował elementów i urządzeń stale powiązanych z tymi nieruchomościami (jako niebędących własnością Spółki), takich jak: budynki (m. in. hala) wraz z towarzyszącymi instalacjami grzewczymi, elektrycznymi, wodno - kanalizacyjnymi, monitoringiem, stacją transformatorową.
2.  W toku prowadzonych negocjacji Spółka i Nabywca określili cenę sprzedaży przedmiotu Transakcji na poziomie jego wartości rynkowej. Przy czym Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wartość ta nie została ustalona jako suma wartości poszczególnych składników przedmiotu Transakcji, lecz jako wartość całego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, rozpatrywanych łącznie. Na poczet tak ustalonej ceny sprzedaży, przy zawarciu Umowy przedwstępnej Nabywca zapłacił zadatek, poprzez przelanie kwoty zadatku na wyodrębniony rachunek bankowy Spółki, do której to kwoty ma zastosowanie przepis art. 394 Kodeksu cywilnego o zadatku. Natomiast z chwilą zawarcia Umowy Przyrzeczonej zapłacona przez Nabywcę kwota zadatku, zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży. Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, iż w Umowie Przyrzeczonej Spółka i Nabywca określą, iż przedmiot Transakcji nie będzie obejmował środków pieniężnych zgromadzonych na wyżej opisanym - specjalnie utworzonym do otrzymania ceny Transakcji - wyodrębnionym rachunku bankowym, na którym na dzień zawarcia Umowy Przyrzeczonej zgromadzone będą środki pieniężne otrzymane od Nabywcy na poczet ceny Transakcji. Wnioskodawca ponownie pragnie nadmienić, iż środki te nie stanowią i nie będą wchodzić w skład przedmiotu Transakcji, bowiem zostały uzyskane na poczet przyszłej ceny Transakcji. Również kolejna część ceny Transakcji, którą Spółka otrzyma zgodnie z Umową Przedwstępną najpóźniej w chwili zawarcia Umowy Przyrzeczonej może być uzyskana - jako wpływ na ww. wyodrębniony rachunek bankowy - przed dokonaniem Transakcji, jednakże i w tym wypadku nie będzie wchodzić w skład przedmiotu Transakcji. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie doprecyzować, iż część ceny Transakcji (nie wliczając w to zadatku) jaką zgodnie z Umową Przedwstępną Spółka ma otrzymać od Nabywcy najpóźniej w chwili zawarcia Umowy Przyrzeczonej, będzie zgodnie z intencją Spółki i Nabywcy (choć nie uregulowaną wprost w Umowie Przedwstępnej) płatnością o charakterze zaliczkowym w przypadku jej otrzymania przed dokonaniem Transakcji i gdyby z jakichkolwiek względów do zawarcia Umowy Przyrzeczonej nie doszło, wówczas Spółka zobowiązana będzie do zwrotu przedmiotowej płatności w pełnej wysokości. Ponadto Umowa Przedwstępna wskazuje również, iż w przypadku zawarcia Umowy Przyrzeczonej, kolejna część ceny Transakcji zostanie zapłacona ratalnie w przyszłości według ustalonego harmonogramu. Jednocześnie w Umowie Przedwstępnej ustalono, iż w celu sprawdzenia stanu majątkowo - finansowego Spółki (czyli de facto sprawdzenia wartości przedmiotu Transakcji), w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej Spółka zobowiązuje się sporządzić, na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień zawarcia Umowy Przyrzeczonej, aktualny bilans oraz rachunek zysków i strat. W przypadku gdyby z zestawienia bilansu, o którym mowa powyżej oraz bilansu sporządzonego na dzień poprzedzający dzień zawarcia Umowy Przyrzeczonej wynikało, iż wartość aktywów netto przedsiębiorstwa uległa zmianie (powiększeniu lub pomniejszeniu), wówczas Spółka i Nabywca odpowiednio podwyższą (w przypadku wzrostu wartości aktywów netto) lub obniżą (w przypadku zmniejszenia wartości aktywów netto) ustaloną cenę sprzedaży o kwotę równą różnicy między wartościami aktywów netto wynikającymi z w/w bilansów. Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie także poinformować, iż przy kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu. Transakcji, Spółka i Nabywca uwzględnili (w szczególności) również fakt przejęcia zobowiązań Spółki przez Nabywcę.
3.  W celu ułatwienia Nabywcy uzyskania władania nad przedmiotem Transakcji, Spółka udzieli Nabywcy w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej nieodwołalnego pełnomocnictwa, które upoważniać będzie Nabywcę do poinformowania osób lub podmiotów trzecich, stron umów cywilnoprawnych, których stroną jest Spółka o zmianie podmiotu uprawnionego do odbioru świadczeń.
4.  Zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej, Spółka zobowiązała się wydać w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej wszelkie dokumenty dotyczące przedmiotu Transakcji, w tym kopie akt osobowych pracowników, dokumentację płacową, karty gwarancyjne, opisy techniczne i wszelkie dokumenty dotyczące produktów przedsiębiorstwa, wszelkie umowy którymi przedsiębiorstwo było i jest związane, dokumenty księgowe związane z przejętymi należnościami i zobowiązaniami, dokumenty handlowe oraz inne dokumenty które wiążą się z nabytym przez Nabywcę przedmiotem Transakcji.
5.  W dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej Spółka i jej komplementariusz zmienią swoje oznaczenia indywidualizujące, w tym firmę na inne i niezwłocznie zgłoszą do rejestracji te zmiany w rejestrze przedsiębiorców.
6.  Od dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej, Spółkę, wspólników Spółki, komplementariusza oraz małżonkę komandytariusza obowiązuje zakaz podejmowania lub prowadzenia działalności konkurencyjnej.
7.  W Umowie Przyrzeczonej Spółka i Nabywca ustalą, iż Spółka będzie zobowiązana do zaspokojenia wszelkich roszczeń zgłoszonych Nabywcy po zawarciu Umowy Przyrzeczonej, nieujawnionych w księgach Spółki do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej, a istniejących przed dniem zawarcia tej umowy lub wynikających bezpośrednio ze zdarzeń zaistniałych przed dniem zawarcia tej umowy, powyżej przyjętego „sumarycznego” limitu kwotowego.
8.  W myśl postanowień Umowy Przedwstępnej, przedmiotem sprzedaży w ramach Transakcji są wszystkie wierzytelności Spółki. Spółka i Nabywca ustalili, iż Nabywca nie wstępuje jednak do postępowań sądowych (literalnie określonych przez Spółkę i Nabywcę), których stroną jest Spółka. W wypadku postępowań, w których dochodzone są należności Spółki od osób trzecich Nabywca w odrębnej umowie zawartej po zawarciu Umowy Przyrzeczonej sprzeda te wierzytelności Spółce nie dokonując zmian podmiotowych w postępowaniach sądowych oraz nie zawiadamiając dłużników o nabyciu wierzytelności z uwagi na jedynie chwilowe ich posiadanie, zaś co do postępowania, w których Spółka jest pozwana - Spółka zobowiązuje się prowadzić to postępowanie nadal w swym imieniu i w razie gdyby z jakichkolwiek względów osoby trzecie kierowały do Nabywcy swe roszczenia w tym zakresie - zwolnić Nabywcę z odpowiedzialności i naprawić poniesioną szkodę. Ponadto Nabywca na żądanie Spółki złożone z uzasadnieniem będzie zobowiązany do wydania wszelkich dokumentów i informacji, jakie będą niezbędne w ww. sprawach. Odmowa wydania dokumentów i informacji uchyla odpowiedzialność Spółki w zakresie związanych z tym roszczeń osób trzecich.
9.  Wydanie przedmiotu Transakcji nastąpi w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej i umowy dzierżawy nieruchomości - niezwłocznie po podpisaniu ww. umów, Spółka i Nabywca sporządzą protokół zdawczo - odbiorczy.

III. Podsumowanie

Reasumując powyższe ustalenia, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przedmiot Transakcji stanowi zorganizowaną całość zdolną do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania wysokiej jakości akwariów, terrariów, mebli i oświetlenia. Innymi słowy, składniki stanowiące przedmiot Transakcji są organizacyjnie i funkcjonalnie powiązane ze sobą w ten sposób, iż umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej w ww. zakresie przez Nabywcę.

Z kolei Nabywca, zamierza kontynuować działalność na podstawie nabytych składników majątku - a contrario Nabywca nie ma zatem planów natychmiastowej likwidacji działalności gospodarczej, realizowanej w oparciu o przedmiot Transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód jaki uzyska Spółka w związku z przeprowadzeniem Transakcji należy zakwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym przychodem Spółki w związku z przeprowadzeniem Transakcji będzie wyłącznie kwota należna od Nabywcy tytułem ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji, czy też przychód ten należy powiększyć o kwotę równą wartości zobowiązań funkcjonalnie związanych z przenoszoną masą majątkową, które zostaną przejęte przez Nabywcę, bądź czy też w wartości przedmiotowych zobowiązań (przejętych przez Nabywcę) należy rozpoznać osobny przychód podatkowy Spółki?
3.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód podatkowy z tytułu przeprowadzenia Transakcji powstanie w momencie zawarcia Umowy Przyrzeczonej?
4.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kosztem podatkowym Spółki w związku z przeprowadzeniem Transakcji będzie suma kosztów uzyskania przychodów dotyczących każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład przedmiotu Transakcji, a w związku z tym, czy prawidłowym jest również stanowisko Wnioskodawcy (zaprezentowane w części H pole 76 niniejszego wniosku) w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu w odniesieniu do wchodzących w skład przedmiotu Transakcji:
    1.  środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,
    2.  zapasów,
    3.  wierzytelności,
    4.  środków pieniężnych?
5.  Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszt podatkowy przeprowadzenia Transakcji, będzie mieć charakter kosztu bezpośrednio związanego z osiąganymi przez Spółkę przychodami, który tym samym powinien być potrącony w momencie osiągnięcia przychodu z tytułu przeprowadzenia Transakcji?
6.  Czy przychód i koszt podatkowy związany z przeprowadzeniem Transakcji, będzie stanowić przychód i koszt podatkowy Wnioskodawcy jako komandytariusza Spółki w proporcji do posiadanego prawa do udziału w zysku tej Spółki?
7.  Czy uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z realizacji Transakcji, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem liniowym tj. według stawki 19%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

I. W zakresie pytania oznaczonego nr 1.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż według jego opinii, opisana w niniejszym wniosku (jako zdarzenie przyszłe) Transakcja sprzedaży zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa.

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy o PIT. W myśl powołanego powyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W związku z tym, pojęcie „przedsiębiorstwa" koresponduje pod względem znaczeniowym z każdą normą prawną regulującą stosunki podatkowo - prawne w tej materii, kształtowane przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicję przedsiębiorstwa zawiera art. 551 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż ustawa o PIT nie zawiera żadnych szczególnych unormowań w zakresie odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa.

W ustawie o PIT obowiązuje z kolei wyraźne rozróżnienie źródeł przychodów. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, źródłami przychodów są:

1\. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta; 2. działalność wykonywana osobiście; 3. pozarolnicza działalność gospodarcza; 4. działy specjalne produkcji rolnej; 5. (uchylony) 6. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą; 7. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c; 8. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c. prawa wieczystego użytkowania gruntów, d. innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany; 8a. działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną; 9. inne źródła.

W tym miejscu, należy podkreślić, iż klasyfikacja przychodu do danego źródła przychodów powoduje określone konsekwencje podatkowe.

W ocenie Wnioskodawcy, aby w analizowanej sprawie, dokonać właściwej kwalifikacji przychodu z realizacji Transakcji (po względem źródła przychodu), należy przede wszystkim ustalić, czy Transakcja ta zostanie zrealizowana w ramach działalności gospodarczej. W tym celu niezbędnym jest odwołanie się do zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT definicji działalności gospodarczej, zgodnie z którą przez pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Z powyższej definicji wynika zatem, iż przychodami z działalności gospodarczej są przychody osiągane w ramach działalności spełniającej łącznie sześć warunków:

*   po pierwsze, musi to być działalność zarobkowa, czyli działalność nastawiona na uzyskiwanie zysku. Podkreślić przy tym należy, że istotne jest nastawienie na uzyskiwanie zysku, nie zaś jego faktyczne uzyskiwanie. Jak wynika bowiem z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r. (I SA/Wr 3237/03), „nie należy utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności, ponieważ działalność gospodarcza często związana jest z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Czym innym jest bowiem motyw zysku, a czym innym efekt osiągnięcia zysku. Aby można było mówić o działalności gospodarczej, celem osoby ją prowadzącej musi być osiągnięcie zysku. Dana działalność jest wtedy zarobkowa, gdy zdolna jest do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie te zyski faktycznie przynosić”;
*   po drugie działalność musi być jedną z wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, a więc działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych;
*   po trzecie, działalność musi być prowadzona we własnym imieniu;
*   po czwarte, działalność musi być prowadzona w sposób zorganizowany. Jak wyjaśnił WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 18 listopada 2008 r. (I SA/Bk 387/08), „zorganizowanie działalności oznacza, iż istnieje pewien algorytm jej wykonywania. Pojęcie „zorganizowania” należy rozumieć funkcjonalnie, jako pewien stały sposób jej wykonywania, stałą strukturę organizacyjną jej prowadzenia. Ustawodawca nie chce traktować jako działalności gospodarczej takiej działalności, która ma charakter przypadkowy i nie jest zorganizowana, chociaż przynosi podmiotowi zarobek”;
*   po piąte, działalność musi być prowadzona w sposób ciągły. Jak bowiem wynika z w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r. (I SA/Wr 3237/03), „element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Ustawodawcy chodzi o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres”;
*   po szóste, przychody z prowadzonej działalności nie mogą być zaliczane do innego źródła przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Oznacza to, że - jak wskazano w wyroku NSA z dnia 18 maja 2010 r. (II FSK 47/09) - „nawet w sytuacji spełnienia przez podatnika warunku przewidzianego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wskazującego na to, że w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła”.

Zdaniem Wnioskodawcy działalność prowadzona przez Spółkę, bez wątpienia spełnia powyższe kryteria, a więc jest ona działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o PIT. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, przeprowadzenie Transakcji będzie dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę. Uwzględniając zatem powyższe, w opinii Wnioskodawcy - po dokonanej analizie katalogu źródeł przychodów - należy uznać, iż uzyskany z tytułu przeprowadzenia Transakcji przychód, należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tj. do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. W takim też wypadku, do opisanej w niniejszym wniosku (jako zdarzenie przyszłe) Transakcji znajdą zastosowanie przepisy ustawy o PIT regulujące zagadnienia dotyczące odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych (zarówno materialnych, jak i niematerialnych), przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie jeszcze zwrócić uwagę na brzmienie art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis ten w ocenie Wnioskodawcy odnosi się bezpośrednio do jego sytuacji prawnej (tj. faktu, iż pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi Spółka niebędąca osobą prawną, w ramach której zostanie przeprowadzona Transakcja) i tym samym jednoznacznie przesądza o słuszności powyższej kwalifikacji przychodu z tytułu przeprowadzenia Transakcji, do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przychód jaki uzyska Spółka w związku z przeprowadzeniem Transakcji należy zakwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

II. W zakresie pytania oznaczonego nr 2.

Wnioskodawca pragnie w pierwszej kolejności zauważyć, iż konsekwentnie podtrzymuje swoje stanowisko, zgodnie z którym opisana w niniejszym wniosku (jako zdarzenie przyszłe) Transakcja sprzedaży zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, a przychód jaki uzyska Spółka w związku z przeprowadzeniem Transakcji należy zakwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Artykuł 551 Kodeksu cywilnego stanowi o tym, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Zgodnie z tym przepisem do składników przedsiębiorstwa należą m.in. wierzytelności, jednak nie należą zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Tak więc zbycie przedsiębiorstwa to przeniesienie jego aktywów, w związku z czym długi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostają co do zasady przy zbywcy, który odpowiada za nie bez ograniczenia. Nie oznacza to jednak, że przy zbyciu przedsiębiorstwa nie może dojść jednocześnie do przejęcia długu przez nabywcę. Podstawę prawną takiej czynności stanowi bowiem art. 519 Kodeksu cywilnego, który w § 1 wskazuje, iż osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Zgodnie natomiast z § 2 pkt 2 tego artykułu, przejęcie długu może nastąpić przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna. Taka też sytuacja wystąpi w odniesieniu do opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego, bowiem w wyniku dokonania Transakcji, na podstawie art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego Nabywca przejmie od Spółki wszystkie zobowiązania Spółki związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę w ramach zbywanego przedsiębiorstwa, pod warunkiem wyrażenia niezbędnej zgody przez poszczególnych wierzycieli Spółki będących stroną danej umowy. Pomiędzy Spółką a Nabywcą dojdzie więc do zbycia przedsiębiorstwa oraz przejęcia długu w postaci zobowiązań Spółki związanych z działalnością prowadzoną przez Spółkę w ramach zbywanego przedsiębiorstwa, pod warunkiem wyrażenia niezbędnej zgody przez poszczególnych wierzycieli Spółki będących stroną danej umowy, o ile zgoda taka stosownie do przepisów prawa i właściwości danego stosunku prawnego będzie wymagana.

Przenosząc powyższe rozważania - w odniesieniu do zobowiązań, które będą przejęte przez Nabywcę - na grunt prawa podatkowego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w analizowanej sprawie nie dojdzie po stronie Spółki do powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy, bowiem w ocenie Wnioskodawcy nie można tutaj mówić o umorzeniu zobowiązań na gruncie podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o PIT pojęcia umorzenia zobowiązań, należy w tym zakresie posłużyć się definicją tego terminu zawartą w Słowniku Języka Polskiego, zgodnie z którą „umorzyć" to m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Tym samym, „umorzenie” oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego wskutek zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Konsekwencją umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Należy przy tym podkreślić, iż zaprezentowana wykładnia językowa pojęcia umorzenia zobowiązań jest powszechnie akceptowana przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe, czego potwierdzeniem są wydawane wyroki i interpretacje indywidualne. Skutkiem umorzenia jest więc zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela za jego zgodą, co w konsekwencji prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Zatem w wyniku zastosowania przedmiotowej instytucji cywilnoprawnej, tj. w sytuacji, gdy osoba trzecia wstępuje w miejsce dotychczasowego dłużnika, nie dochodzi do zlikwidowania samego zobowiązania, a dokonana czynność prawna jest skuteczna wyłącznie wobec dłużnika i osoby trzeciej, nie wpływając jednak na zakres praw i obowiązków wierzyciela.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zatem zauważyć, iż z art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, iż osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Podstawowym skutkiem przejęcia jest więc wstąpienie przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika. Sukcesja dotyczy całości stosunku zobowiązaniowego, w tym przenosi na niego odpowiedzialność za dług. Po przejęciu długu prawo wierzyciela do zaspokojenia swojego zobowiązania skierowane jest do majątku przejemcy. Oznacza to w szczególności, że wierzyciel nie może kierować swoich roszczeń w stosunku do dawnego dłużnika, a dłużnik nie jest zobowiązany do świadczenia. Należy jednak podkreślić, iż w tym wypadku wierzyciel absolutnie nie rezygnuje (całkowicie lub częściowo) ze ściągania swoich należności, a zatem w przypadku instytucji przejęcia długu, nie można mówić o jego umorzeniu w wyżej opisanym znaczeniu. Wnioskodawca pragnie również zauważyć, iż przesłanką powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT jest warunek „nieodpłatności" umorzenia zobowiązań (przejęcia długu). Jak bowiem wynika z analizy przepisów ustawy o PIT przychód podatkowy powstaje wówczas, gdy po stronie podatnika dochodzi do przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. A zatem również i w takim podejściu nie można mówić o powstaniu przychodu, bowiem przejęcie przez Nabywcę zobowiązań Spółki funkcjonalnie związanych ze zbywanym przedsiębiorstwem, nie będzie mieć charakteru „nieodpłatnego”, gdyż odzwierciedlone to zostanie w cenie sprzedaży przedmiotu Transakcji. Jak bowiem wykazano w opisie zdarzenia przyszłego, przy kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji, Spółka i Nabywca uwzględnili również fakt przejęcia zobowiązań Spółki przez Nabywcę.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy zbycie przedmiotu Transakcji wraz ze związanymi z nim funkcjonalnie zobowiązaniami nie doprowadzi do umorzenia tych zobowiązań. W konsekwencji, w takim przypadku nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT.

W odniesieniu natomiast do sposobu ustalenia przychodu Spółki w związku z przeprowadzeniem Transakcji, Wnioskodawca uważa, iż przychodem tym będzie kwota należna od Nabywcy (tj. cena sprzedaży przedmiotu Transakcji), określona w zawartej przez Spółkę i Nabywcę Umowie Przyrzeczonej, przy czym wartość zobowiązań funkcjonalnie związanych z przenoszoną masą majątkową, które w ramach Transakcji zostaną przejęte przez Nabywcę, nie powinna powiększać tak ustalonego przychodu - zobowiązania funkcjonalnie związane z przenoszoną masą majątkową powinny być bowiem w sensie prawnym oraz ekonomicznym i podatkowym traktowane na tożsamych zasadach co pozostałe składniki przedsiębiorstwa.

Należy bowiem zauważyć, iż artykuł 14 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, iż za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, przy czym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej uznawane są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2c ustawy o PIT, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Mając zatem na uwadze powyższe regulacje, oraz fakt, że ustawa o PIT nie zawiera odrębnych przepisów, które regulowałyby opodatkowanie sprzedaży przedsiębiorstwa, dlatego też transakcję taką należy zdaniem Wnioskodawcy zaklasyfikować jako sprzedaż poszczególnych składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przy czym należy w tym miejscu zauważyć, iż przepisy ustawy o PIT nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku nie spełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Dokonując jednak wykładni przepisów ustawy o PIT w tym zakresie stwierdzić należy, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi w związku z prowadzoną działalnością, bowiem art. 14 tejże ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z uwagi na powyższe, odpłatne zbycie każdego innego składnika (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych), wykorzystywanego w działalności gospodarczej lub mającego związek z wykonywaną kiedyś działalnością gospodarczą, stanowi przychód z tej działalności na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o PIT.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu przeprowadzenia przedmiotowej Transakcji powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który powinien być traktowany jako przychód ze sprzedaży poszczególnych składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, zważywszy, iż jak to wykazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiot planowanej Transakcji nie będzie obejmował w szczególności: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, bowiem Spółka nie posiada i na dzień przeprowadzenia Transakcji nie będzie posiadać takich tytułów własności i praw, i które wykorzystywałaby na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przychód ten w ocenie Wnioskodawcy, będzie natomiast odpowiadał cenie sprzedaży przedmiotu Transakcji, która - jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego - nie została ustalona jako suma wartości poszczególnych składników przedmiotu Transakcji, lecz jako wartość całego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, rozpatrywanych łącznie. Tym samym, przy ustalaniu przychodu Spółki z powyższego tytułu należy wziąć pod uwagę wyłącznie cenę wskazaną w Umowie Przyrzeczonej, która jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu Transakcji, a już w szczególności przychód ten nie powinien być powiększony o wartość zobowiązań funkcjonalnie związanych z przenoszoną masą majątkową, które w ramach Transakcji zostaną przejęte przez Nabywcę.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym przychodem Spółki w związku z przeprowadzeniem Transakcji będzie wyłącznie kwota należna od Nabywcy tytułem ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji, jaka zostanie określona w Umowie Przyrzeczonej, bez jej powiększania o kwotę równą wartości zobowiązań funkcjonalnie związanych z przenoszoną masą majątkową, które zostaną przejęte przez Nabywcę, a ponadto w wartości zobowiązań przejętych przez Nabywcę, nie należy rozpoznawać jakiegokolwiek osobnego przychodu podatkowego dla Spółki, w tym w szczególności w oparciu o art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT.

III. W zakresie pytania oznaczonego nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy z tytułu przeprowadzenia Transakcji powstanie w momencie zawarcia Umowy Przyrzeczonej, na podstawie której dojdzie do realizacji Transakcji, tj. wydania przedsiębiorstwa Nabywcy.

Wnioskodawca pragnie w pierwszej kolejności zauważyć, iż konsekwentnie podtrzymuje swoje stanowisko, zgodnie z którym opisana w niniejszym wniosku (jako zdarzenie przyszłe) Transakcja sprzedaży zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa, a przychód jaki uzyska Spółka w związku z przeprowadzeniem Transakcji należy zakwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Uwzględniając powyższe, należy zatem w ocenie Wnioskodawcy odwołać się do art. 14 ust. 1c ustawy o PIT, który wskazuje, iż za datę powstania przychodu związanego z pozarolniczą działalnością gospodarczą uważa się co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wydanie przedmiotu Transakcji nastąpi w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej i umowy dzierżawy nieruchomości, a niezwłocznie po podpisaniu ww. umów, Spółka i Nabywca sporządzą protokół zdawczo - odbiorczy. Wprawdzie przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej Spółka otrzymała zadatek, a także może otrzymać kolejną płatność na poczet ceny (której jednak należy przypisać charakter zaliczkowy), to jednak kwotom tym nie można nadać cech trwałego, bezzwrotnego i definitywnego przysporzenia majątkowego, a zatem cech świadczących o osiągnięciu przychodu - innymi słowy, płatności te pozostają w ocenie Wnioskodawcy bez wpływu na moment powstania przychodu w analizowanym zdarzeniu przyszłym. Natomiast kolejna przesłanka mogąca determinować moment powstania przychodu podatkowego, tj. wystawienie faktury, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie będzie mieć miejsca, bowiem w ocenie Wnioskodawcy transakcja zbycia przedsiębiorstwa pozostaje poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie której wystawiane są w obrocie gospodarczym faktury. A zatem w ocenie Wnioskodawcy, w tej sytuacji, moment powstania przychodu podatkowego determinować będzie wyłącznie data wydania przedsiębiorstwa Nabywcy. Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym przychód podatkowy powstanie w momencie zawarcia Umowy Przyrzeczonej, na podstawie której dojdzie do realizacji Transakcji, tj. wydania przedsiębiorstwa Nabywcy.

Na poparcie powyższego stanowiska, Wnioskodawca pragnie powołać się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 248/10). Wprawdzie wyrok ten wydano w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże w ocenie Wnioskodawcy wnioski z niego płynące mają charakter uniwersalny. W wyroku tym wskazano m.in., że jeżeli wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub całkowite albo częściowe wykonanie usługi następuje przed wystawieniem faktury bądź uregulowaniem należności, to momentem powstania przychodu jest moment wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub całkowitego albo częściowego wykonania usługi. (..) Należy w tym miejscu zauważyć, że w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. podobnie jak w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „kwoty (przychody) należne” użyty został nie w celu określenia terminu w czasie, ile jako podkreślenie, że przychodem są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane (por. wyrok WSA z dnia 12 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 561/09).

Ustawodawca nie określił w przepisach prawa podatkowego, na czym polega wydanie rzeczy.

Przyjmuje się, że wydanie rzeczy to przekazanie posiadania rzeczy, przekazanie prawnej kontroli nad rzeczą. Niewątpliwie pojęcie „wydanie rzeczy” należy rozumieć w znaczeniu, jakie temu pojęciu nadaje gałąź prawa operująca tym pojęciem, a więc prawo cywilne. A zatem wydaniem rzeczy jest przekazanie innej osobie władztwa nad rzeczą. Ponadto do wydania rzeczy dochodzi wskutek wydania dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również dają faktyczną władzę nad rzeczą.

IV. W zakresie pytania oznaczonego nr 4.

Jak już powyżej wskazano - w opisie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 - zdaniem Wnioskodawcy, opisana w niniejszym wniosku (jako zdarzenie przyszłe) Transakcja sprzedaży zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa.

Tym samym Wnioskodawca pragnie ponownie wskazać, iż definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy o PIT. W myśl powołanego powyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W związku z tym, pojęcie „przedsiębiorstwa” koresponduje pod względem znaczeniowym z każdą normą prawną regulującą stosunki podatkowo - prawne w tej materii, kształtowane przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicję przedsiębiorstwa zawiera art. 551 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie konsekwentnie podtrzymać swoje stanowisko, zgodnie z którym przychód jaki uzyska Spółka w związku z przeprowadzeniem Transakcji należy zakwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Według Wnioskodawcy ustawa o PIT nie zawiera jednak przepisów szczególnych, określających sposób ustalenia dochodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, nie określa również żadnego szczególnego sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu dotyczącego takiej sprzedaży. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, określenie przedmiotowego kosztu powinno polegać na ustaleniu kosztu uzyskania przychodu odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przedsiębiorstwa, przy uwzględnieniu przepisów ustawy o PIT, a w szczególności art. 22 ust. 1 zawierającego swego rodzaju normatywną klauzulę generalną, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Z powyższego wynika zatem, iż kosztem podatkowym sprzedanego przedsiębiorstwa, będzie suma kosztów uzyskania przychodów dotyczących każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przedsiębiorstwa, przy czym zgodnie z generalną zasadą, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu zawartym w art. 23 ustawy o PIT, tj. katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest zatem konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Przy czym podkreślenia wymaga, iż przyjęta na gruncie ustawy o PIT konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik może zaliczać jedynie wydatki poniesione.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu zwrócić jeszcze uwagę na okoliczność, iż w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodu mogą być jedynie „koszty”, których definicja normatywna jednakże nie została zawarta we wskazanej ustawie. Zgodnie jednak z poglądami doktryny prawa podatkowego pod pojęciem kosztu, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, należy rozumieć określone uszczuplenia majątku podatnika. Ponadto, doktryna wskazuje także, że nie jest konieczne, aby pojęcie to obejmowało wydatek o charakterze finansowym, ale stanowiło pomniejszenie aktywów podatnika lub też powiększenie jego pasywów. Zauważyć należy również, że ustawodawca nie zawarł żadnych dodatkowych ograniczeń dopuszczalności uznania poszczególnych kategorii uszczupleń majątku podatnika za koszty uzyskania przychodu, oprócz tych wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że tytuł czy też charakter w jakim ów koszt jest ponoszony nie powinien mieć znaczenia dla uznania go za koszt uzyskania przychodu, za wyjątkiem sytuacji wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kosztem podatkowym sprzedanego przedsiębiorstwa, będzie suma kosztów uzyskania przychodów dotyczących każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przedsiębiorstwa, stąd Spółka musi indywidualnie ustalić koszt uzyskania przychodu przypisany do każdego z tych składników tj. w odniesieniu do analizowanej Transakcji dotyczący: środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zapasów, wierzytelności, środków pieniężnych.

1\. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach opisanej Transakcji można - co do zasady - uznać za koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione przez Spółkę, na nabycie lub ulepszenie, nie w pełni zamortyzowanych przed dniem zawarcia Umowy Przyrzeczonej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tzw. wartości netto tj. w wartości początkowej pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Artykuł 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów (z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów), wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wyżej wymienionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, oraz wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Jednakże wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, są kosztem uzyskania przychodów, przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ww. ustawy, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, bez względu na czas ich poniesienia.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zarówno środki trwałe jak i wartości niematerialne i prawne (stanowiące składnik przedmiotu Transakcji) podlegały amortyzacji (za wyjątkiem dodatniej wartości firmy, ustalonej na etapie rozliczenia aportu) oraz zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w tym miejscu Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż Spółka nie jest i nie będzie właścicielem gruntów, ani też nie jest i nie będzie wieczystym użytkownikiem gruntów na moment zawarcia Umowy Przyrzeczonej). Na dzień zawarcia Umowy Przyrzeczonej, nie wszystkie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostaną w pełni zamortyzowane. Generalnie zatem, w opinii Wnioskodawcy, Spółka może w związku z tym uznać za koszt uzyskania przychodu wydatki, na nabycie lub ulepszenie, nie w pełni zamortyzowanych przed dniem zawarcia Transakcji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w ich wartości początkowej pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (z zastrzeżeniem dalszych ustaleń, co do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci przedsiębiorstwa oraz dodatniej wartości firmy ustalonej na etapie rozliczenia przedmiotowego aportu).

a. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nabyte w ramach wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci przedsiębiorstwa

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie odnieść się do faktu, iż w roku 2016 inny komandytariusz wniósł do Spółki przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (tj. zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej) tytułem wkładu niepieniężnego (aportu), w skład którego weszły w szczególności środki trwałe oraz dodatnia wartość firmy ustalona na etapie rozliczenia aportu. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, również wyżej wymienione przedsiębiorstwo (wniesione do Spółki aportem) wchodzi w skład zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, a stanowiących przedmiot planowanej Transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy przy określeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wynikających z przedmiotowego aportu, należy odnieść się do regulacji zawartych w art. 22 ust. 1k oraz ust. 11 ustawy o PIT. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 11 niniejszej ustawy, w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1 k, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1k ustawy o PIT, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Kierując się zatem brzmieniem art. 22 ust. 11 ustawy o PIT, na moment zawarcia Umowy Przyrzeczonej, w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionego przedsiębiorstwa, pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Z kolei zgodnie z art. 22g ust. 14a ustawy o PIT w związku z art. 22g ust. 12 tejże ustawy, w razie nabycia przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu wnoszącego wkład. Stosownie zaś do art. 22h ust. 3a w związku z ust. 3 ustawy o PIT w razie nabycia przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący wkład. Wskazane wyżej przepisy przewidują zatem zasadę kontynuacji amortyzacji w przypadku nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących element przedsiębiorstwa wnoszonego aportem. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, ustalając w analizowanej sytuacji koszt uzyskania przychodów w odniesieniu do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, wartość początkową określoną w powyższy sposób, należy pomniejszyć o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych tj. obejmującą zarówno odpisy amortyzacyjne dokonane przez samą Spółkę, jak i dokonane w ramach wniesionego przedsiębiorstwa przed datą dokonania aportu.

W odniesieniu natomiast do dodatniej wartości firmy (ustalonej na etapie rozliczenia ww. aportu), Wnioskodawca pragnie w pierwszej kolejności wskazać, iż w najprostszym ujęciu, wartość firmy w znaczeniu ekonomicznym to takie cechy przedsiębiorstwa, które poza jego majątkiem stanowią o jego wartości. Wartość firmy w takim ujęciu bywa często utożsamiana z dochodowością, lokalizacją, organizacją marketingową, reputacją czy też klientelą przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części). Stanowi ona swoisty stan faktyczny, w jakim w danej chwili znajduje się działalność gospodarcza prowadzona przez określony podmiot, który nie znajduje jednakże swojego odbicia w księgach rachunkowych tego podmiotu. Materializuje się dopiero w momencie dokonania zbycia takiego organizmu gospodarczego, odzwierciedlając stopień dobrania i złączenia różnych jego składników. W rezultacie nie jest niczym innym, niż pewną kategorią ekonomiczną w postaci zapisu księgowego w księgach nabywającego, który odzwierciedla dla celów rachunkowych i podatkowych nabycie zorganizowanego kompleksu składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej po cenie przewyższającej wartość poszczególnych składników majątkowych.

Na uwagę w ocenie Wnioskodawcy zasługuje fakt, iż przepisy ustawy o PIT przewidują specjalne zasady dotyczące ustalania wartości początkowej wartości firmy oraz zasady jej amortyzacji. Wartość początkową wartości firmy wyznaczają bowiem regulacje przepisu art. 22g ust. 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do takiej spółki. Tym samym, uwzględniając definicję składników majątkowych - określoną w art. 5a pkt 2 ustawy o PIT - zgodnie z którą składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszane o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3, należy uznać, iż wartość początkowa wartości firmy wyznaczana jest w sposób następujący: wartość firmy = wartość nominalna wydanych udziałów - (aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości - długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy) Powyższe przepisy stanowią zatem lex specjalis w stosunku do ogólnej zasady kontynuacji ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wynikającej z art. 22g ust. 14a w związku z art. 22g ust. 12 ustawy o PIT.

W odniesieniu natomiast do amortyzacji wartości firmy Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 22b ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT jako wartość niematerialna i prawna, amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a dokonuje korzystający.

Powyższy przepis doprecyzowany jest jeszcze przez art. 22c pkt 4 ustawy o PIT, zgodnie z którym amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1.

Tym samym przepisy ustawy o PIT przewidują szczególny sposób ustalania wartości początkowej wartości firmy, która powstała w wyniku aportu, jednocześnie wprowadzając zasadę, iż wartość firmy powstała w drodze aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części nie podlega amortyzacji.

W ocenie Wnioskodawcy z powyższej analizy wynika zatem, iż art. 22 ust. 1k i ust. 11 ustawy o PIT oraz art. 22g ust. 14a w związku z art. 22g ust. 12 ww. ustawy nie będą miały zastosowania do wartości firmy powstałej w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z dwóch powodów, a mianowicie:

1.  wartość firmy znajduje się poza zakresem zastosowania wspomnianych przepisów, gdyż nie spełnia ona warunków wynikających z art. 22 ust. 1k przewidujących, że:
    1.  składniki powinny wchodzić w skład przedsiębiorstwa,
    2.  składniki powinny istnieć u podmiotu wnoszącego wkład.Wartość firmy powstaje dopiero w księgach nabywcy przedsiębiorstwa - nie można zatem mówić o nabyciu wartości firmy lecz raczej o jej powstaniu w wyniku aportu;
2.  art. 22g ust. 2 samodzielnie reguluje wartość początkową wartości firmy.

W związku z powyższym, skoro przepisy art. 22 ust. 1k i ust. 11 oraz art. 22g ust. 14a w związku z art. 22g ust. 12 ustawy o PIT nie będą miały zastosowania do ustalania wartości początkowej wartości firmy powstałej w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to koszt uzyskania przychodu w odniesieniu do wartości firmy stanowiącej element składowy przedmiotu Transakcji powinien być ustalony w oparciu o generalne zasady ustalania kosztu przy sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tzn. zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PIT. Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2011 r. (znak: ILPB3/423-204/11-2/MM), która wprawdzie została wydana w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak w ocenie Wnioskodawcy, wnioski z niej płynące są również właściwe w odniesieniu do przepisów ustawy o PIT. W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy stwierdził bowiem, że wartość firmy powstała w wyniku wniesienia do spółki aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, która następnie w ramach zbycia przedmiotu aportu, również zostanie sprzedana, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w wysokości określonej w księgach spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowiących element przedmiotu Transakcji, koszt uzyskania przychodów powinien być ustalony następująco:

1.  w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w 2016 r. ramach wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci przedsiębiorstwa - kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionego przedsiębiorstwa, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne do momentu zawarcia Umowy Przyrzeczonej, tj. obejmujące zarówno odpisy amortyzacyjne dokonane przez samą Spółkę, jak i dokonane w ramach wniesionego przedsiębiorstwa przed datą dokonania aportu,
2.  w przypadku dodatniej wartości firmy ustalonej na etapie rozliczenia ww. aportu - kosztem uzyskania przychodu będzie wartości firmy określona w księgach rachunkowych Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego,
3.  w pozostałych przypadkach - kosztem uzyskania przychodu będą wydatki na nabycie lub ulepszenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszone o sumę dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej.

W odniesieniu do zapasów, które będą stanowić element przedmiotu Transakcji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wartość wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup lub wytworzenie przedmiotowych zapasów, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w ramach opisanej Transakcji.

Tak jak wskazywał już bowiem Wnioskodawca, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

A zatem w świetle powyższego, ustawa o PIT przewiduje możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, oraz że wydatek ten nie mieści się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 23 ww. ustawy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka zbędzie - w ramach przedmiotu Transakcji - także zapasy będące jej własnością na moment przeprowadzenia Transakcji, które do tej pory nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Wydatki na zakup lub wytworzenie przedmiotowych zapasów zostały (lub zostaną) natomiast poniesione w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a poniesienie owych wydatków podyktowane jest celem, jakim jest wygenerowanie przychodu. Wydatki te zostały (lub - w odniesieniu do przyszłych nabyć lub produkcji - zostaną) również właściwie udokumentowane przez Spółkę. Ponadto art. 23 ustawy o PIT nie zawiera również żadnych ograniczeń w uznawaniu tego rodzaju wydatków za koszt uzyskania przychodu. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodów związanych z dokonaniem Transakcji będzie można zaliczyć całość poniesionych wydatków związanych z nabyciem lub wytworzeniem przedmiotowych zapasów. Ich zbycie odbędzie się bowiem na analogicznych zasadach jak gdyby Spółka dokonała ich sprzedaży w ramach bieżącej działalności (tj. nie w ramach przedmiotu Transakcji), a zatem w sytuacji, w której Spółce z pewnością przysługiwałaby możliwość zaliczenia owych wydatków na poczet kosztów uzyskania przychodu. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie jeszcze podkreślić, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym przychody zostaną osiągnięte przez Spółkę w postaci ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji.

Podsumowując, wartość wydatków poniesionych na zakup lub wytworzenie zapasów stanowiących element przedmiotu Transakcji, będzie w opinii Wnioskodawcy stanowić koszt uzyskania przychodu w ramach opisanej Transakcji. Fakt, iż zbycie zapasów nastąpi w ramach przedmiotu Transakcji nie ma bowiem w ocenie Wnioskodawcy znaczenia dla potrącenia kosztów uzyskania przychodu według zasad ogólnych, gdyż jak już wcześniej wykazano, przepisy ustawy o PIT nie wprowadzają w tym względzie żadnej regulacji szczególnej na okoliczność zbycia przedsiębiorstwa.

W przypadku ustalenia kosztu uzyskania przychodu w odniesieniu do wierzytelności stanowiących element przedmiotu Transakcji, Wnioskodawca pragnie w pierwszej kolejności zauważyć, iż - jak wykazano w opisie zdarzenia przyszłego - wierzytelności stanowiące przedmiot Transakcji to wierzytelności własne (tj. nie nabyte od osób trzecich), które uprzednio (tj. do dnia przeprowadzenia Transakcji) zostaną zarachowane przez Spółkę do przychodów należnych i w ramach przedmiotu Transakcji zostaną zbyte przez Spółkę na rzecz Nabywcy.

Definiując pojęcie wierzytelności, należy w ocenie Wnioskodawcy wskazać, iż wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Z kolei przepisy Kodeksu cywilnego w tytule IX, dziale I (art. 509 - 518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności na osobę trzecią. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Przy czym pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Jednakże pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż sprzedaż wierzytelności własnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa prowadzi do zmiany podmiotu wierzytelności, jednakże pomimo zmiany podmiotu wierzytelność pozostaje tym samym prawem podmiotowym. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży wierzytelności - w ramach sprzedawanego przedsiębiorstwa - w chwili sprzedaży, zbywający wierzytelność staje się wierzycielem nabywcy tej wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie jej własności, a w konsekwencji zbywający wierzytelność ma roszczenie o zapłatę wynagrodzenia od nabywcy wierzytelności. Ze względu na fakt, iż roszczenie to jest roszczeniem z innego tytułu prawnego od roszczenia o zaspokojenie wierzytelności pierwotnej, u sprzedającego wierzytelność powstanie przychód należny podlegający opodatkowaniu. Takie też stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2010 r. (znak: ITPB1/415-406a/10/TK). A zatem w opinii Wnioskodawcy, zbycie wierzytelności własnej jest innym, nowym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru czy usługi, która to stanowi źródło powstania tej wierzytelności i tym samym zbycie wierzytelności jest nowym tytułem do ujęcia przychodu należnego podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zbycia przez Spółkę wierzytelności własnych w ramach przedmiotu Transakcji, za który została ustalona cena całościowa (tj. uwzględniająca wszystkie składniki majątkowe (aktywa) oraz pasywa wchodzące w jego skład) nie ma zatem podstaw by wyodrębniać zbycie wierzytelności własnych z całej kwoty przychodu uzyskanego z tej transakcji i rozliczać je odrębnie na gruncie przepisów ustawy o PIT. Zbycie przedmiotu Transakcji (przedsiębiorstwa) wraz ze składającymi się na nie wierzytelnościami własnymi stanowi bowiem według Wnioskodawcy - jak już to zostało przedstawione w opisie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 w niniejszym wniosku - jedno źródło przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, podlegające pomniejszeniu o odpowiadające mu koszty jego uzyskania. Z kolei koszty te, jak już wyżej wskazano, powinny być ustalane odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przedsiębiorstwa, a zatem w tym również dla wierzytelności własnych Spółki. Przy czym, jak już wspomniano, warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 23 ustawy o PIT, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W oparciu o powyższe, należy zdaniem Wnioskodawcy zwrócić uwagę na art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny. W powyższym przepisie ustawodawca wprowadził zatem ograniczenie, zgodnie z którym straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednakże ustawodawca przewidział pewne odstępstwo od tego ograniczenia, wskazując iż kosztem mogą być straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta została uprzednio zaliczona, na podstawie art. 14 ustawy o PIT, do przychodów należnych. W takim przypadku zatem nie znajdzie zastosowania zakaz wyrażony w art. 23 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, a co za tym idzie również strata z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Istotne jest przy tym również, aby przed sprzedażą nie nastąpiło ujęcie już kosztu podatkowego z tytułu niespłacanej wierzytelności w innej formie, np. jako wierzytelności nieściągalne (art. 23 ust. 1 pkt 20 i 21 tej ustawy) oraz, że wierzytelność nie może być przedawniona, bowiem na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Wobec powyższego, dla zbywanych przez Spółkę wierzytelności własnych, zarachowanych uprzednio jako przychody należne, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów straty nie będzie miało zastosowania. W konsekwencji, strata z odpłatnego zbycia przez Spółkę wierzytelności własnych, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez Spółkę wierzytelności własnych (w ramach przedmiotu Transakcji), jest wartość o jaką Spółka uszczupla swój majątek zbywając wierzytelności na rzecz Nabywcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy również zaznaczyć, iż art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT, nie określa wysokości kosztu w wartości netto wierzytelności, czy brutto a jedynie uzależnia prawo do rozpoznania kosztów od wcześniejszego zaliczenia wierzytelności do przychodu podatkowego. Dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji także straty z tytułu zbycia wierzytelności nie ma zatem znaczenia, że wierzytelność - zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT - została uprzednio zaliczona do przychodów w wartości netto (tj. bez należnego podatku od towarów i usług).

Ustalając zatem stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, nie należy wywodzić jej wysokości z brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT, a jedynie z ogólnych przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 22 ww. ustawy. Obliczając zatem wysokość straty nie należy utożsamiać pojęcia wierzytelności z przychodem należnym - jak już bowiem uprzednio wskazano, zbywana wierzytelność nie jest tym samym co przychód należny. Wierzytelność obejmuje bowiem całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług.

Na potwierdzenie słuszności wyżej wyrażonych poglądów, Wnioskodawca pragnie powołać się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2042/10), w którym Sąd stwierdził m.in. że: „Użyte w art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. sformułowanie „uprzednio” należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. Źródłem powstania należności jest przychód związany z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej. W innym bowiem przypadku nie byłoby możliwe zaliczenie go do przychodów należnych na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej (uprzednio zarachowanej do przychodów należnych) nie ma znaczenia, że wierzytelność ta uprzednio zarachowana została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. Dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów nie można bowiem pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy „wierzytelnością”, a „przychodem należnym”. Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek od towarów i usług. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dlatego ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie przesądził natomiast co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności. Ponieważ wierzytelność jako uprawnienie wierzyciela do żądania spełnienia określonego świadczenia obejmuje także należny podatek od towarów i usług, a w przypadku zbycia tej wierzytelności jej cena kalkulowana jest w odniesieniu do wartości „brutto” (uwzględniającej należny podatek od towarów i usług), a nie od wartości netto, równoważnej przychodowi należnemu, ewentualna strata ze zbycia takiej wierzytelności odpowiada różnicy pomiędzy wartością „brutto”, a uzyskaną za nią ceną. (\`(...)\`). Reasumując zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna, jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę Skarżący zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik - wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta - dłużnika. Zatem wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. dokonana przez Organ podatkowy zmierzająca do ograniczenia wysokości możliwej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności jest niezasadna. Należy także w tym miejscu podkreślić, że trafność zaprezentowanego powyżej stanowiska została potwierdzona w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2012 r., I FPS 3/11."

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Spółkę wierzytelności własnych, w ramach przedmiotu Transakcji, będzie kwota wierzytelności w wartości nominalnej (tj. wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług), gdyż o taką wartość Spółka uszczupla swój majątek zbywając wierzytelności na rzecz Nabywcy. Oznacza to, że w ten sposób sama ewentualna strata na zbyciu wierzytelności własnych, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny, jest kosztem uzyskania przychodów. Wyłączeniem zaś z kosztów uzyskania przychodów objęte byłyby tylko wierzytelności ujęte przed dokonaniem Transakcji w kosztach uzyskania przychodu Spółki w jakiejkolwiek innej formie (np. jako wierzytelności nieściągalne), a także wierzytelności przedawnione.

W opinii Wnioskodawcy, wartość środków pieniężnych, stanowiąca element przedmiotu Transakcji, stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodu w ramach opisanej Transakcji, w wartości nominalnej tych środków.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii dopuszczalności uznania poszczególnych kategorii wydatków za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o PIT, Wnioskodawca pragnie ponownie powtórzyć już uprzednio poczynione ustalenia, iż ustawa o PIT nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do sprzedaży przedsiębiorstw. A w związku z powyższym uznać należy, że rozliczanie poszczególnych kategorii wydatków jako kosztów uzyskania przychodu następuje według ogólnych zasad wynikających z art. 22 ust. 1 tejże ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. A zatem zgodnie z tymi uregulowaniami, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Innymi słowy, ustawa o PIT daje możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, oraz że wydatek ten nie mieści się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 23 ww. ustawy.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby również ponownie zwrócić uwagę na okoliczność, iż w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodu mogą być jedynie „koszty”, których definicja normatywna jednakże nie została zawarta we wskazanej ustawie. Dlatego też zgodnie z poglądami doktryny prawa podatkowego pod pojęciem kosztu, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ww. ustawy, należy rozumieć określone uszczuplenia majątku podatnika. Ponadto, doktryna wskazuje także, że nie jest konieczne, aby pojęcie to obejmowało wydatek o charakterze finansowym, ale stanowiło pomniejszenie aktywów podatnika lub też powiększenie jego pasywów. Zauważyć należy również, że ustawodawca nie zawarł żadnych dodatkowych ograniczeń dopuszczalności uznania poszczególnych kategorii uszczupleń majątku podatnika za koszty uzyskania przychodu, oprócz tych wymienionych w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Mając powyższe na uwadze, uznać więc należy, że tytuł, czy też charakter w jakim ów koszt jest ponoszony nie powinien mieć znaczenia dla uznania go za koszt uzyskania przychodu, za wyjątkiem sytuacji wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianego zagadnienia, w opinii Wnioskodawcy, przekazane Nabywcy w ramach przedmiotu Transakcji, środki pieniężne Spółki będą stanowiły koszt dotyczący opisanej Transakcji w rozumieniu ustawy o PIT, jako że na skutek ich przekazania dojdzie do uszczuplenia aktywów Spółki. Mając ponadto jednocześnie na uwadze okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych nastąpi w wykonaniu postanowień Umowy Przyrzeczonej, w związku z którą Spółka otrzyma również wynagrodzenie w postaci ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji, dlatego powiązanie tego kosztu z celem jakim będzie osiągnięcie przychodu wydaje się być niewątpliwe. W opinii Wnioskodawcy, wydanie środków pieniężnych w opisanej sytuacji wypełni również pozostałe przesłanki uznania wskazanego wydatku za koszt uzyskania przychodu, tj. zostanie poniesiony przez Spółkę, będzie miał charakter definitywny, pozostawał będzie w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, zostanie poniesiony w celu uzyskania przychodu, zostanie udokumentowany oraz nie znajdzie się w grupie wydatków, o których mowa w art. 23 ustawy o PIT.

Reasumując, w oparciu o powyższe ustalenia, uznać należy w opinii Wnioskodawcy, iż wartość środków pieniężnych, stanowiąca element przedmiotu Transakcji i która zostanie wydana Nabywcy, stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodu w ramach opisanej Transakcji, w wartości nominalnej tych środków.

V. W zakresie pytania oznaczonego nr 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, regulacje ustawy o PIT, w odniesieniu do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przewidują dwie kategorie kosztów, tj. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz tzw. koszty pośrednie, czyli inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie, których poniesienie przekłada się wprost (tj. w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, którym wprawdzie nie można przypisać konkretnego przychodu, jednak ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 5 ustawy o PIT, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Wprawdzie ustawodawca nie określił, jak koszty bezpośrednie powinny być potrącalne w trakcie roku podatkowego, to jednak w oparciu o ww. regulacje należy w ocenie Wnioskodawcy uznać, iż w trakcie roku koszty bezpośrednie powinny być potrącalne w tym miesiącu, w którym uzyskano przychody, których koszty te bezpośrednio dotyczą.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, koszt podatkowy przeprowadzenia Transakcji (która w opinii Wnioskodawcy - jak już wielokrotnie w niniejszym wniosku podkreślano - stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa, a przychód jaki uzyska Spółka w związku z przeprowadzeniem Transakcji należy zakwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza) odnosił się będzie bezpośrednio do uzyskanego przez Spółkę z tego tytułu przychodu. Stąd też zdaniem Wnioskodawcy, moment poniesienia przedmiotowego kosztu uzyskania przychodu przez Spółkę - rozumianego jako suma kosztów uzyskania przychodów dotyczących każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przedsiębiorstwa - powinien zostać ustalony na podstawie art. 22 ust. 5 ustawy o PIT, zważywszy w szczególności, iż w ocenie Wnioskodawcy przepisy ustawy o PIT nie przewidują w tym względzie odrębnych uregulowań, w odniesieniu do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż koszt podatkowy przeprowadzenia Transakcji, będzie miał charakter kosztu bezpośrednio związanego z osiąganymi przez Spółkę przychodami, który tym samym powinien być potrącony w momencie osiągnięcia przychodu z tytułu przeprowadzenia Transakcji.

VI. W zakresie pytania oznaczonego nr 6 w niniejszym wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno przychód podatkowy osiągnięty przez Spółkę z tytułu realizacji Transakcji, jak i odpowiadający temu przychodowi koszt uzyskania, w części ustalonej proporcjonalnie do określonego w umowie Spółki udziału Wnioskodawcy (jako komandytariusza) w zysku Spółki, będzie stanowić przychód i koszt podatkowy Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do dyspozycji art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT. Jednocześnie Wnioskodawca konsekwentnie podtrzymuje swoje stanowisko, zgodnie z którym opisana w niniejszym wniosku (jako zdarzenie przyszłe) Transakcja sprzedaży zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa, a przychód jaki uzyska Spółka w związku z przeprowadzeniem Transakcji należy zakwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Stosownie natomiast do przepisu art. 123 § 1 tejże ustawy, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W tym miejscu należy więc zauważyć, iż z uwagi na dyspozycyjny charakter tego przepisu, wspólnicy spółki komandytowej mają jednak prawo ustalić w umowie spółki inny sposób uczestnictwa komandytariusza w zysku spółki.

Powyższy status spółki komandytowej na gruncie przepisów prawa handlowego, jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. W zależności zatem od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem spółki komandytowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego, stąd skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością takiej spółki przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, jeżeli komandytariuszem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT. Zgodnie z tymi przepisami przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Należy więc przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej, powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej wspólnik partycypuje w zyskach spółki komandytowej. Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy podkreślenia wymaga fakt, iż przepisy ustawy o PIT nie wprowadzają w tym względzie żadnych wyjątków, a już w szczególności nie przewidują odrębnych zasad podziału pomiędzy wspólników przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą przedsiębiorstwa.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy zarówno przychód podatkowy osiągnięty przez Spółkę z tytułu realizacji Transakcji, jak i odpowiadający temu przychodowi koszt uzyskania, w części ustalonej proporcjonalnie do określonego w umowie Spółki udziału Wnioskodawcy (jako komandytariusza) w zysku Spółki, będzie stanowić przychód i koszt podatkowy Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do dyspozycji art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT.

VII. W zakresie pytania oznaczonego nr 7.

Zdaniem Wnioskodawcy uzyskany przez niego dochód z realizacji Transakcji, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem liniowym tj. według stawki 19%.

W uzasadnieniu powyższego twierdzenia Wnioskodawca pragnie w pierwszej kolejności podkreślić, iż konsekwentnie podtrzymuje swoje stanowisko, zgodnie z którym opisana w niniejszym wniosku (jako zdarzenie przyszłe) Transakcja sprzedaży zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa, a przychód jaki uzyska Spółka w związku z przeprowadzeniem Transakcji należy zakwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ponadto zarówno przychód podatkowy osiągnięty przez Spółkę z tytułu realizacji Transakcji, jak i odpowiadający temu przychodowi koszt uzyskania, w części ustalonej proporcjonalnie do określonego w umowie Spółki udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki, będzie stanowić przychód i koszt podatkowy Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż - jak to zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego - wybrał opodatkowanie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym.

Jak stanowi art. 30c ust. 1 ustawy o PIT, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Przepis ten wskazuje zatem, że jeżeli podatnik wybrał opodatkowanie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym, wówczas podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż przepis ten nie zawiera żadnych wyjątków co do możliwości zastosowania takiego opodatkowania w odniesieniu do dochodów uzyskanych w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa. W efekcie powyższego, w ocenie Wnioskodawcy przychód przypadający na Wnioskodawcę, uzyskany z tytułu przeprowadzenia Transakcji, należy połączyć z pozostałymi przychodami Wnioskodawcy, zaliczanymi do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Podobnie koszty związane z Transakcją (odpłatnym zbyciem) przypadające na Wnioskodawcę, należy doliczyć do pozostałych kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Wnioskodawcę w ramach ww. źródła. Ustalony następnie w oparciu o powyższe wielkości dochód (rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania), w tym dochód uzyskany na Transakcji, stanowić będzie podstawę obliczenia podatku, o której mowa w art. 30c ust. 1 ustawy o PIT, i zgodnie z tym przepisem podlegać będzie opodatkowaniu według stawki 19%. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż słuszność powyższego stanowiska znajduje swoje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2008 r. (znak: IBPB1/415-433/08/RM) dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości opodatkowania dochodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa, 19% stawką tzw. podatku liniowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „W myśl art. 30c ust. 1 ww. ustawy podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Uzyskany ze sprzedaży ww. składników majątku przychód, jak i koszty jego uzyskania winny być doliczone do pozostałych przychodów, kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Efekt końcowy w postaci dochodu zgodnie więc z dokonanym przez wnioskodawcę wyborem opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej będzie opodatkowany 19% stawką podatku na podstawie ww. art. 30c."

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy uzyskany przez niego dochód z realizacji Transakcji, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem liniowym, tj. według stawki 19%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, częściowo nieprawidłowe.

Ad pytań nr 1, nr 2 i nr 3

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 nr 2 i nr 3 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, nr 2 i nr 3.

Ad pytania nr 4

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej ustawa o PIT), jak słusznie zauważył Wnioskodawca, nie zawiera żadnych szczególnych regulacji odnośnie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa. Dlatego koszty te powinny być ustalane odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przedsiębiorstwa, przy uwzględnieniu przepisów Ustawy o PIT, w szczególności art. 22 ust. 1, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika;
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła;
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy wyjaśnić, że, co do zasady, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia określonego składnika majątku (w rozpatrywanej sprawie - składnika sprzedawanego przedsiębiorstwa) jest koszt jego nabycia bądź wytworzenia (ewentualnie powiększony o nakłady czynione na ten składnik majątku).

Na gruncie przepisów ustawy o PIT, wydatki poniesione na nabycie albo wytworzenie składników majątku podatnika, spełniające przesłankę celowości określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, mogą być rozliczane w różnych trybach, w zależności od zaistniałych okoliczności faktycznych. I tak:

1.  wydatki na:
    1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
    2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
    3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych nie są uważane za koszty uzyskania przychodów na mocy art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia
2.  wydatki na nabycie albo wytworzenie innych składników majątku niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w przypadku, gdy składniki te zostały nabyte albo wytworzone w celu ich późniejszego zbycia - stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze zbycia tych składników majątku, potrącalne co do zasady w dacie powstania tego przychodu (art. 22 ust. 5 ustawy o PIT);
3.  wydatki na nabycie albo wytworzenie innych składników majątku niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w przypadku, gdy składniki te zostały nabyte albo wytworzone w celu ich wykorzystywania w działalności podatnika - stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), potrącalne co do zasady w dacie ich poniesienia (art. 22 ust. 5c ustawy o PIT).

Odrębna regulacja dotyczy składników majątku nabytych m.in. w drodze aportu przedsiębiorstwa, zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1k ustawy o PIT, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

W myśl art. 22 ust. 1l ustawy o PIT, w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1k, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

Specyficznym składnikiem majątkowym jest wartość firmy, która w ustawie o PIT, również kwalifikowana jest jako wartość niematerialna i prawna (art. 22b ust. 2 pkt 1). Stosownie do tego przepisu, amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający.

Jak stanowi art. 22g ust. 2 ustawy o PIT, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do takiej spółki.

Z brzmienia ww. przepisu wynika, że dodatnia wartość firmy powstaje w sytuacji, gdy wystąpiła cena nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Tymczasem z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedsiębiorstwo zostało wniesione do spółki osobowej. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła cena nabycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części (przedsiębiorstwo nie zostało kupione), a nabycie przedsiębiorstwa nie nastąpiło w sposób określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie wartość firmy nie powstała, to nie może ona być kosztem uzyskania dla przychodu powstałego ze zbycia przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do (pytanie nr 4 pkt a):

*   środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych innych niż wartość firmy – jest prawidłowe,
*   wartości firmy – jest nieprawidłowe.

Jak wcześniej wskazano, koszt może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganym przychodem lub służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki komandytowej na nabycie, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zapasów stanowią koszty uzyskania dla przychodu osiągniętego w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa w skład którego wchodzą. Koszt ten odpowiada cenie zakupu zbywanych w ramach przedsiębiorstwa zapasów.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie (pytanie nr 4 pkt b) jest zatem prawidłowe.

Przechodząc do oceny stanowiska w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem – wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa – wierzytelności własnych należy stwierdzić, że przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa wierzytelności własnych zaliczonych uprzednio do przychodów należnych jest nieprawidłowy.

Zbywając wierzytelność własną Wnioskodawca uzyskuje przychód. Podstawę do jego rozpoznania stanowi wprowadzony od 1 stycznia 2018 r. art. 14 ust. 2 pkt 7ca ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wierzytelności dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, w tym w sposób określony w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości jej wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie; w tym przypadku przepisy pkt 7b, 7c i 7e stosuje się odpowiednio.

Sprzedaż wierzytelności własnej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, traktować należy jako zdarzenie, które skutkuje powstaniem przychodu należnego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uzyskując ww. przychód, Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania kosztów jego uzyskania.

Stosownie natomiast do treści z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 17 ust. 1 pkt 9, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Z powyższego jednoznacznie zatem wynika, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności własnej zaliczonej uprzednio do przychodów należnych może być jedynie wartość wierzytelności tylko do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 pkt c (wierzytelności) jest zatem nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazuje Wnioskodawca, jednym ze składników sprzedawanego przedsiębiorstwa będą środki pieniężne.

Należy zwrócić uwagę, że środki pieniężne to zasoby, które powstały w wyniku przeszłych zdarzeń. A zatem stanowią one efekt zrealizowanych już przedsięwzięć, z uwzględnieniem ich skutków podatkowych. Oznacza to, że „powstanie” środków pieniężnych nie jest obciążone kosztami. Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej nie poniósł wydatków na nabycie przedmiotowych środków pieniężnych.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że kosztem podatkowym z tytułu zbycia środków pieniężnych, w ramach przedsiębiorstwa, będzie ich wartość nominalna, gdyż. jak wcześniej podkreślono, kosztem uzyskania przychodów, w myśl generalnej reguły zawartej w art. 22 ust.1 ustawy o PIT, może być wyłącznie koszt poniesiony. Natomiast w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, bowiem Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej nie poniósł wydatków na nabycie środków pieniężnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 pkt d (środki pieniężne) jest zatem nieprawidłowe.

Ad pytań nr 5, nr 6 i nr 7

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 5, nr 6 i nr 7 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 5, nr 6 i nr 7.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 731/13: „(…) organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12)”.

Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie podjęte w przedmiotowej interpretacji dotyczy tylko i wyłącznie praw i obowiązków Wnioskodawcy będącego wspólnikiem spółki komandytowej, nie wywiera natomiast żadnych skutków wobec pozostałych wspólników.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu ul. Augustyna Kośnego 70, 45-372 Opole w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.