Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.245.2019.2.MPU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-18
Teza: w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; opodatkowanie; podział; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 lipca 2019 r. (data wpływu – 4 lipca 2019 r.) uzupełnionym pismem z 26 sierpnia 2019 r. (data wpływu – 28 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek nr (…),(…),(…),(…),(…),(…)i (…)- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek (…),(…),(…),(…),(…),(…) i (…). Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 26 sierpnia 2019 r. (data wpływu – 28 sierpnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 13 sierpnia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.245.2019.1.MPU.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w roku (…) na podstawie darowizny od rodziców otrzymał nieruchomość gruntową niezabudowana o pow. (…) ha. Aktualnie Wnioskodawca zmuszony jest do sprzedaży części otrzymanej nieruchomości. Ze względu na dużą powierzchnię Wnioskodawca nie mógł znaleźć nabywcy. Działka jest nieuzbrojona, posiada wadliwą sieć kanalizacji sanitarnej oraz brak kanalizacji deszczowej. Wobec powyższego Wnioskodawca zmuszony był do podziału nieruchomości i nosi się z zamiarem sprzedaży od 1-5 małych działek. Środki pieniężne są niezbędne Wnioskodawcy na remont starych budynków gospodarczych, drogie lekarstwa oraz rehabilitację dla ojca Wnioskodawcy, kształcenie córek oraz stałe leczenie żony. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że jego rodzice byli rolnikami indywidualnymi, mieli gospodarstwo rolne o areale ok. (…) ha, które do ok. (…) r. samodzielnie obrabiali. W skład gospodarstwa w (…) r., zgodnie z umową darowizny, wchodziły budynki gospodarskie, dziesięć sztuk trzody chlewnej, pięć sztuk bydła rogatego, dwa ciągniki Ursus przyczepy rolnicze i inne mniejsze urządzenia rolnicze (pługi, brony rozrzutniki itp.). 

W (…) r. rodzice przekazali Wnioskodawcy darowizną ww. gospodarstwo. Wnioskodawca początkowo (do ok. (…) r.) też obrabiał gospodarstwo, pobierał z tego tytułu dopłaty bezpośrednie jako rolnik indywidualny, jednakże po ok. dwóch latach uznał, że prowadzenie gospodarstwa trudno jest pogodzić z pracą zawodową. Od tego czasu gospodarstwo było obrabiane na podstawie ustnej umowy dzierżawy przez jednego z sąsiadów, również rolnika, który z tego tytułu otrzymywał dopłaty bezpośrednie.

Większa część gospodarstwa, z wyjątkiem siedmiu działek objętych wnioskiem o interpretację podatkową do dzisiaj jest przeznaczona na produkcję rolną (w tej chwili w większości jest obsiana kukurydzą).

Gospodarstwo rolne trafiło do rąk rodziców Wnioskodawcy w drodze dziedziczenia po dziadkach Wnioskodawcy i wcześniej też stanowiło gospodarstwo rolne. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.

Nieruchomość główna (działka „macierzysta” nosi numer (…)), poszczególne działki noszą numery: (…),(…),(…),(…),(…) (wcześniej wymienione działki zostały już sprzedane) i (…),(…) (co do tych działek jest planowana sprzedaż).

Nieruchomość główna została dodatkowo podzielona na działkę stanowiącą drogę wewnętrzną ((…),(…)i (…)), zostały z niej wydzielone też inne działki, które być może w przyszłości będą również sprzedane, jednak nie stanowią one przedmiotu wniosku. Działki te nie będą sprzedane w chwili obecnej, albowiem Wnioskodawca nosi się z zamiarem rozdzielenia ich między córki i przekazanie ich darowizną a zamiary córek nie są dzisiaj jeszcze sprecyzowane.

Dla wszystkich działek uchwalony jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, uchwalony dla wschodniej części dzielnicy (…) przez Gminę (…) (…) (Uchwała r (…) Rady (…) z dnia (…) r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru położonego w rejonie ulicy (…), rzeki (…), kompleksu leśnego oraz ulicy (…) i (…) w (…) - etap (…); Dziennik Urzędowy Województwa (…), dnia (…) r., poz. (…)).

Przedmiotem już dokonanych sprzedaży były działki niezabudowane, przedmiotem planowanych sprzedaży również są działki niezabudowane.

Po podziale działki macierzystej już sprzedane są działki nr (…),(…),(…),(…)i (…)oraz odpowiednie udziały w drodze wewnętrznej. Przedmiotem przyszłej sprzedaży będą działki (…)i (…).

W roku (…) Gmina (…) realizowała program rozdziału kanalizacji sanitarnej i burzowej i skanalizowania osiedli wiejskich. W ramach tego programu przeprowadziła przez działkę ówczesnych właścicieli - rodziców Wnioskodawcy - kanalizację burzową i sanitarną przez działkę nr (…), stanowiącą całość gospodarstwa rolnego. Zgodnie z porozumieniem z dnia (…) r., strony oświadczają że na działce znajdują się: „zasiewy pszenicy, buraków pastewnych, ziemniaków i pastwisko. Po zakończonej naprawie przerwane połączenia drenów”. Wnioskodawca nie jest w stanie stwierdzić jak w danym roku była obrabiane gospodarstwo, ale jak wynika z tego dokumentu, była to zazwyczaj mieszana produkcja rolna z elementami hodowli (pastwisko). Rodzice Wnioskodawcy byli rolnikami indywidualnymi. Sam Wnioskodawca, po (…) r., prowadził tam produkcję rolną w bardziej ograniczonym charakterze, ze względu na fakt pracy poza rolnictwem, jednak co najmniej część działki była przeznaczona na zasiew zboża. Wnioskodawca nie był rolnikiem indywidualnym ani ryczałtowym. Wnioskodawca początkowo przeznaczał uprawy na potrzeby własne (hodowla trzody chlewnej i bydła rogatego). Po likwidacji hodowli uprawiał tam jedynie zboże. O ile Wnioskodawca pamięta, to było one sprzedawane. Wnioskodawca nie jest w stanie tego precyzyjnie określić, ponieważ stale pomagał rodzicom przy prowadzeniu gospodarstwa i po przekazaniu jemu gospodarstwa nie doszło do jakiejś jednorazowej zmiany przeznaczenia gruntu, chociaż, jak to wspomniano wcześniej, po jakimś czasie Wnioskodawca sprzedał inwentarz żywy wchodzący w skład gospodarstwa. W tamtym czasie Wnioskodawca (na pewno jeszcze za rok 2012) pobierał dopłaty indywidualne.

Obecnie dzierżawca działki prowadzi tam produkcję rolną w różnorakim zakresie, w tym roku obsiał on pole kukurydzą.

Co do działki „macierzystej” zawarta jest ustna umowa dzierżawy, jej czas nie jest określony, można powiedzieć, że co rok jest odnawiana. Z tytułu dzierżawy Wnioskodawca nie pobiera czynszu, albowiem wolą rodziców Wnioskodawcy jest, aby „ziemia nie leżała ugorem” a jak już wspomniano wcześniej, sam Wnioskodawca rolnikiem nie jest. Co do działek będących przedmiotem wniosku Wnioskodawca ustalił z dzierżawcą wygaśnięcie dzierżawy przed sprzedażą lub przyszłą sprzedaż działek.

Działki objęte wnioskiem są one objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako działki pod zabudowę jednorodzinną (oznaczenie MN 12, MN 5), część działki macierzystej nadal jest zakwalifikowana pod produkcję rolną (R5) i w niewielkim zakresie pod drogi wewnętrzne (KDW3).

Wnioskodawca nie wystąpił o warunki zabudowy dla działek będących przedmiotem wniosku, jest to zbędne w kontekście uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Działki objęte wnioskiem mają dostęp do drogi publicznej za pośrednictwem dróg wewnętrznych - działek o nr (…),(…)i (…).

Wnioskodawca wytyczył drogi wewnętrzne ze względu na sygnalizowany zamiar budowy przez przyszłych kupujących domów jednorodzinnych na wybudowanych działkach i wymogi prawa budowlanego w zakresie dostępu do drogi publicznej.

Wnioskodawca pozyskał część kupców przez ogłoszenia w Internecie a część z nich nabywców „pocztą pantoflową” znalazło Wnioskodawcę i zaproponowało kupno.

Wnioskodawca nadal jest właścicielem pozostałej części gospodarstwa rolnego, z którego część podzielił na działki, jednak sam nie nosi się z zamiarem ich sprzedaży.

Poza działkami objętymi wnioskiem Wnioskodawca sprzedał na początku (…) r. dwie inne działki z tej nieruchomości (z działki „macierzystej”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu:

Czy sprzedaż działek objętych wnioskiem stanowi zarząd majątkiem własnym, czy też czy stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego ostatecznie sformułowanego w uzupełnieniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego działania stanowią zarząd majątkiem własnym. Działania przez niego podjęte nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie zarząd majątkiem własnym. Wnioskodawca nabył własność nieruchomości rolnych od swoich rodziców w drodze darowizny a sama nieruchomość, od kiedy Wnioskodawca pamięta, zawsze stanowiła rodzinne gospodarstwo rolne. W latach poprzednich gospodarstwo to miało większy areał (ok. (…) ha), ale rodzice Wnioskodawcy część darowali bratu Wnioskodawcy i pozostało jedynie ok. (…) ha. Powierzchnia ta, dość duża jak na zabudowę miejską jako gospodarstwo rolne, jest jednak niewystarczające dla prowadzenia samodzielnej działalności. Rodzice Wnioskodawcy, będą „rolnikami z krwi i kości” mimo to prowadzili tam produkcję rolną dopóki ich wiek i zdrowie im na to pozwalały. Po przekazaniu ziemi synowi on też próbował prowadzić tam działalność, jednak okazało się to zbyt trudne, gdy próbował to łączyć z zatrudnieniem poza rolnictwem. Z kolei gospodarstwo o powierzchni (…) ha jest niewystarczające dla utrzymania rodziny jako samodzielne źródło dochodu. Dodatkowo wszędzie dookoła grunty rolne były w ostatnich latach sukcesywnie przeznaczane pod zabudowę jednorodzinną i wiejski charakter (…) i (…) (wsi w ramach (…) do których na których jest położona gospodarstwo rolne Wnioskodawcy) zaczął się zmieniać na mieszkaniowo-rekreacyjny. Z kolei ceny nieruchomości sąsiednich zaczęły rosnąc w takim stopniu, że ewentualne powiększenie gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy do rozmiarów pozwalających na rzeczywistą produkcję rolną czyli ok. (…) ha, przekraczało w znacznym stopniu jego możliwości.

W ostatnim czasie ze względu na swoją sytuację rodzinną Wnioskodawca był zmuszony podjąć decyzję o sprzedaży części działek. W tym celu wydzielił kilka działek, wytyczył też drogi wewnętrzne. Wnioskodawca nosi się też z zamiarem przekazania gospodarstwa swoim córkom, które prawdopodobnie też nie będą tam uprawiały ziemi. Przygotowując dla nich ziemię, Wnioskodawca wydzielił też kolejne działki by córki mogły w sposób logiczny je sprzedać pod zabudowę jednorodzinną w bliżej nieokreślonej przyszłości.

Wnioskodawca ani sam nie prowadzi działalności gospodarczej, ani też nie nabył działek w celu ich odsprzedaży. Działania Wnioskodawcy polegające na podziale działek i wytyczeniu drogi wewnętrznej są logiczną konsekwencją decyzji i ich sprzedaży, albowiem sprzedaż całości nieruchomości byłaby trudna do przeprowadzenia ze względu na jej rozmiar. Konsekwentnie rzecz ujmując po podziale nieruchomości na mniejsze działki Wnioskodawca doprowadził wytyczył do nich drogę wewnętrzną.

Wnioskodawca nie dokonywał przyłączy energii elektrycznej, wody, gazu czy kanalizacji na swojej działce. Kupujący samodzielnie dokonują przyłączy z ulicy (…). Jak już wspomniano wcześniej, w (…) r. Gmina (…)(…) przeprowadziła przez działkę Wnioskodawcy kanalizację sanitarną i burzową a zatem część (choć nie wszystkie) wydzielonych działek mogą z niej skorzystać. Spad gruntu na wschodnią stronę powoduje, że część działek będzie musiała korzystać z alternatywnych metod odprowadzania ścieków i deszczówki - część działek znajduje się poniżej biegnącej kanalizacji. We wschodniej części nieruchomości biegnie wodociąg przelotowy (średnica 1600), z którego Wnioskodawca nie może korzystać, najprawdopodobniej doszło do zasiedzenia służebności gruntowej przez przedsiębiorstwo przesyłowe (budowa wodociągu w latach 70 lub 80). Przez nieruchomość biegnie też od lat napowietrzna linia energetyczna, najprawdopodobniej średnia linia wysokiego napięcia. Najpewniej również doszło do zasiedzenia służebności gruntowej przez przedsiębiorstwo przesyłowe. Linia ta stanowi linię wysokiego napięcia i gospodarstwo Wnioskodawcy bezpośrednio z niej nie może korzystać.

Krótko mówiąc, zdaniem Wnioskodawcy, jego działania stanowią jedynie racjonalny zarząd majątkiem własnym wobec zmian otaczającej go rzeczywistości. Dalsze prowadzenie produkcji rolnej okazało się zbyt utrudnione, a z kolei sprzedaż całości gospodarstwa byłaby trudna do przeprowadzenia. W tej sytuacji wydzielenie działek i ich sprzedaż przy wytyczeniu drogi wewnętrznej nie stanowi, w opinii Wnioskodawcy, wystarczających przesłanek do przyjęcia, ażeby Wnioskodawca „podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (patrz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20.06.2017 r. I SA/Bd 540/17), czyli ażeby podejmował działania wykraczające poza racjonalny zarząd majątkiem własnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak natomiast stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy, a te z kolei dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome.

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle powyższej analizy grunt spełnia definicję towaru określoną art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Teren budowlany to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W przedmiocie statusu – na płaszczyźnie podatku VAT – podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości wypowiedział się również NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarcza, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Zdaniem NSA ,,(…) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako osoba wykonująca wolny zawód”. Zatem w opinii NSA ,,ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesadzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-l81/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Podkreślić zatem należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakt wystąpienia pojedynczych z ww. działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy ciąg działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami.

Z krajowego orzecznictwa sądowo-administracyjnego wynika, że stwierdzenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z dnia 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; z dnia 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; z dnia 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; z dnia 11 września 2014 r., I FSK 1352/13; z dnia 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14).

Podkreślić należy - na co wskazują sądy administracyjne - że ustalenie jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za „aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami” jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, ponieważ ani przepisy, ani ww. wyrok nie wymieniają katalogu takich czynności.

W konsekwencji dla rozstrzygnięcia, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości czy z tytułu sprzedanych już działek nr (…),(…),(…),(…) i (…) oraz działek będących przedmiotem sprzedaży (…),(…) (niezabudowanych) będzie działał w zakresie zarządu majątkiem własnym czy powyżej opisana sprzedaż stanowi/będzie stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza orzecznictwa oraz przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że dla uznania danej transakcji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług konieczne jest podjęcie przez sprzedającego dodatkowych działań oznaczających aktywne i stałe zaangażowanie w planowane transakcje przez np. podniesienie wartości działek wskutek poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych, czy też poniesienie wydatków, których celem jest zachęcenie potencjalnych nabywców do zakupu tych nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez Wnioskodawcę działek nr (…),(…),(…),(…),(…) oraz zamiar sprzedaży działek (…),(…), należy uznać za działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Znaczenie dla sprawy ma całokształt działań jakie Sprzedający (Wnioskodawca) podjął/ lub zamierza podjąć w odniesieniu do nieruchomości przez cały okres ich posiadania. W rozpatrywanej sprawie aktywność Wnioskodawcy, wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie wystąpi bowiem ciąg zdarzeń, które wskazują na aktywność Wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami.

Jak wskazał Wnioskodawca w roku (…) na podstawie darowizny od rodziców otrzymał nieruchomość gruntową niezabudowana o pow. (…)ha. Wnioskodawca początkowo (do ok. (…) r.) też obrabiał gospodarstwo, pobierał z tego tytułu dopłaty bezpośrednie jako rolnik indywidualny po ok. dwóch latach uznał, że prowadzenie gospodarstwa trudno jest pogodzić z pracą zawodową. Od tego czasu gospodarstwo było obrabiane na podstawie ustnej umowy dzierżawy przez jednego z sąsiadów, również rolnika, który z tego tytułu otrzymywał dopłaty bezpośrednie. Nieruchomość główna (działka „macierzysta” nosi numer (…)), poszczególne działki noszą numery: (…),(…),(…),(…),(…) (wcześniej wymienione działki zostały już sprzedane) i (…),(…) (co do tych działek jest planowana sprzedaż). Nieruchomość główna została dodatkowo podzielona na działkę stanowiącą drogę wewnętrzną ((…),(…) i (…)), zostały z niej wydzielone też inne działki, które być może w przyszłości będą również sprzedane. Dla wszystkich działek uchwalony jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, uchwalony dla wschodniej części dzielnicy (…) przez Gminę (…). Po podziale działki macierzystej już sprzedane są działki nr (…),(…),(…),(…) i (…) oraz odpowiednie udziały w drodze wewnętrznej. Przedmiotem przyszłej sprzedaży będą działki (…) i (…). Co do działki „macierzystej” zawarta jest ustna umowa dzierżawy, jej czas nie jest określony, można powiedzieć, że co rok jest odnawiana. Z tytułu dzierżawy Wnioskodawca nie pobiera czynszu. Wnioskodawca ustalił z dzierżawcą wygaśnięcie dzierżawy przed sprzedażą lub przyszłą sprzedaż działek. Działki objęte wnioskiem są one objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako działki pod zabudowę jednorodzinną (oznaczenie MN 12, MN 5), część działki macierzystej nadal jest zakwalifikowana pod produkcję rolną (R5) i w niewielkim zakresie pod drogi wewnętrzne (KDW3). Wnioskodawca wytyczył drogi wewnętrzne ze względu na sygnalizowany zamiar budowy przez przyszłych kupujących domów jednorodzinnych na wybudowanych działkach i wymogi prawa budowlanego w zakresie dostępu do drogi publicznej. Wnioskodawca pozyskał część kupców przez ogłoszenia w Internecie a część z nich nabywców „pocztą pantoflową” znalazło Wnioskodawcę i zaproponowało kupno. Poza działkami objętymi wnioskiem Wnioskodawca sprzedał na początku (…) r. dwie inne działki z tej nieruchomości (z działki „macierzystej”). W niniejszej sprawie wystąpił taki ciąg zdarzeń, które wskazują na aktywność Wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przy czym na taką aktywność Wnioskodawcy wykazuje ciąg przytoczonych wyżej okoliczności w szczególności podział działki na kilka mniejszych, wydzielenie drogi wewnętrznej które to działania Wnioskodawcy znacznie uatrakcyjniły sprzedaż gruntu.

Przedmiotowe stwierdzenie jest zgodne ze stanowiskiem zawartym w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-l81/10 z którego wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym takie przykładowo jak np. wydzielenie dróg wewnętrznych.

Podsumowując, Wnioskodawca z tytułu ww. transakcji zbycia działek nr (…),(…),(…),(…) i (…) oraz zamiaru zbycia działek nr (…) i (…) będzie działać w charakterze – zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy – podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu

art. 15 ust. 2 ustawy, (która to aktywność porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem)

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.