Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-102/14-3/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-23
Teza: dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w momencie uregulowania należności wynikających z faktur wystawionych przez kontrahenta, Wnioskodawca powinien zwiększyć koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: faktura; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2014 r. (data wpływu 6 luty 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w momencie uregulowania należności wynikających z faktur wystawionych przez kontrahenta, Wnioskodawca powinien zwiększyć koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w momencie uregulowania należności wynikających z faktur wystawionych przez kontrahenta, Wnioskodawca powinien zwiększyć koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna („Wnioskodawca”) wynajmuje od innego podmiotu („Kontrahent”) nieruchomości oraz korzysta z należącego do Kontrahenta znaku towarowego. Z tego tytułu otrzymuje faktury za najem i opłatę licencyjną. W listopadzie 2013 r. Wnioskodawca otrzymał od Kontrahenta faktury za najem i opłatę licencyjną z terminem płatności do 30 listopada 2013 r. (a więc krótszym niż 30 dni), dotyczące usług świadczonych w listopadzie i grudniu (zgodnie z umową między Wnioskodawcą a Kontrahentem jest to jeden okres rozliczeniowy). Faktury zostały ujęte w księgach rachunkowych Wnioskodawcy w listopadzie 2013 r. Faktury nie zostały zapłacone ani uregulowane w inny sposób do 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca dokonał zapłaty należności wynikających z tych faktur w styczniu 2014 r. Od dnia 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca został objęty przepisami ustawy o CIT, jako podatnik tego podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w momencie uregulowania należności wynikających z faktur wystawionych przez kontrahenta, Wnioskodawca powinien zwiększyć koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w miesiącu uregulowania należności wynikających z faktur wystawionych przez Kontrahenta, Wnioskodawca powinien zwiększyć koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15b ust. 4 Ustawy CIT.

Uregulowanie należności nastąpi już bowiem po 1 stycznia 2014 r., kiedy to przepis ten ma zastosowanie do Wnioskodawcy. Tylko taki sposób wykładni przepisów realizuje cel ustawodawcy, czyli umożliwi Komplementariuszowi uwzględnienie przy obliczaniu podatku dochodowego kosztów poniesionych w 2013 r., w stosunku do których w tym roku powstał obowiązek korekty na podstawie art. 15b ust. 1 i 2 Ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15b ust. 1 Ustawy CIT: „w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów”. Artykuł 15b ust. 2 Ustawy CIT stanowi: „jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie”. Przepis ten nie ma zatem zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego w stanie faktycznym, ponieważ w analizowanej sytuacji termin płatności jest krótszy niż 60 dni.

Zgodnie z art. 15b ust. 3 Ustawy CIT: „zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach”. W analizowanej sytuacji zmniejszenia kosztów należało zatem dokonać na podstawie art. 15b ust. 1 Ustawy CIT, ponieważ termin płatności był krótszy niż 60 dni. Oznacza to, że zmniejszenia kosztów należało dokonać w grudniu 2013 r., ponieważ w tym miesiącu upływa 30-dniowy termin liczony od terminu płatności faktury (30 listopada 2013 r.). Obowiązek ten ciążył na Komplementariuszu będącym osobą prawną, ponieważ w 2013 r. Wnioskodawca nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15b ust. 4 Ustawy CIT: „jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. l lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia”. Artykuł 15b ust. 9 Ustawy CIT stanowi, że: „przepisy ust. 1–8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części”.

Z art. 15b ust. 4 Ustawy CIT wynika zatem, że jeśli po 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca ureguluje zobowiązanie wynikające z wystawionych w listopadzie przez Kontrahenta faktur, w związku z którymi w grudniu 2013 r. powstał obowiązek korekty kosztów, to Wnioskodawca odpowiednio zwiększa kwotę kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zobowiązanie zostanie uregulowane w części, to koszty należy zwiększyć o część zobowiązania, która została uregulowana. Zdaniem Wnioskodawcy, to na nim ciąży obowiązek zwiększenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ust. 4 Ustawy CIT. Od 1 stycznia 2014 r. jest on już bowiem podatnikiem CIT, a w konsekwencji przepis ten znajduje zastosowanie w przedstawionej w niniejszym wniosku sytuacji.

Wnioskodawca zauważa, że co prawda nie zaliczył kosztu wynikającego z faktur do kosztów uzyskania przychodów oraz nie skorygował ich ze względu na nieuregulowanie faktury (w 2013 r. nie miały do niego zastosowania przepisy Ustawy CIT), ale jego sytuacja jest dokładnie taka, jakby tych czynności dokonał (czyli Wnioskodawca nie uwzględnił kosztu dla celów podatkowych). Wnioskodawca zwraca uwagę, że sytuacja, w której się znalazł, jest złożona. Wynika to z kilku przyczyn. Po pierwsze wprowadzając w art. 15b Ustawy CIT obowiązek korekty kosztów w związku z brakiem uregulowania faktury ustawodawca ustanowił istotny wyjątek od jednej z podstawowych zasad podatku dochodowego: przypisywania kosztów do roku, w którym są uzyskiwane odpowiadające im przychody. Obecnie ustawodawca dopuszcza sytuację, że koszt jest poniesiony (w rozumieniu Ustawy CIT) np. w czerwcu 2013 r., a zostanie uwzględniony dopiero przy obliczaniu podatku za 2014 r. (ponieważ faktura zostanie uregulowana np. w maju 2014 r.).

Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami możliwa jest zatem sytuacja, kiedy to przychód w rozumieniu Ustawy CIT ujmowany jest w innym roku (wcześniejszym), niż koszt jego uzyskania. Taka sytuacja jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Po drugie, od 1 stycznia 2014 r. do katalogu podatników podatku dochodowego od osób prawnych została dodana spółka komandytowo-akcyjna. Jest to konsekwencją wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387 – dalej „Nowelizacja”). Nie zawiera ona przepisów przejściowych dotyczących zasad korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b Ustawy CIT przez komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Z przepisów Nowelizacji nie wynika zatem, w jaki sposób powinien postąpić komplementariusz, który w 2013 r. zaliczył przypadającą na niego część kosztów do kosztów uzyskania przychodów, a następnie w tym samym roku musiał skorygować koszty o tę kwotę ze względu na nieuregulowanie faktury w terminach wskazanych w art. 15b ust. 1 i 2 Ustawy CIT. Zasada racjonalnego ustawodawcy nakazuje uznać, że brak przepisów przejściowych w tym zakresie nie jest przypadkowy. Ponadto należy zauważyć, że autorzy Nowelizacji analizowali, w jakim zakresie niezbędne jest wprowadzenie przepisów przejściowych, o czym świadczy wprowadzenie odpowiednich rozwiązań dotyczących zasad rozliczania straty z lat ubiegłych oraz zasad kontynuowania odliczeń uregulowanej w art. 18b Ustawy CIT ulgi z tytułu nabycia nowych technologii. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Nowelizacji „komplementariusz spółki komandytowa-akcyjnej będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych może obniżyć przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, o nieodliczoną przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stratę w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie jego przychodów – o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy wymienionej w art. 1, ze źródła przychodów, z którego została poniesiona”. Zgodnie z art. 5 ust. 2 Nowelizacji „komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który przed dniem 1 stycznia 2014 r. poniósł stratę ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy wymienionej w art. 2, może obniżyć przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, o nieodliczoną przed dniem 1 stycznia 2014 r. stratę w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy wymienionej w art. 2 – o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 9 ust. 3 ustawy wymienionej w art. 2 lub art. 11 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.), ze źródła przychodów, z którego została poniesiona”. Zgodnie z art. 5 ust. 3 Nowelizacji „przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio do komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który przed dniem 1 stycznia 2014 r. poniósł stratę ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy wymienionej w art. 2”. Zasady rozliczenia straty zostały dodatkowo sprecyzowane w art. 5 ust. 4 i 5 Nowelizacji. Ustawodawca szczegółowo uregulował zatem sytuację, gdy komplementariusz przed 1 stycznia 2014 r. poniósł stratę z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej i umożliwił mu jej rozliczenie.

Warto również zwrócić uwagę na art. 9 ust. 2 Nowelizacji. Przepis ten stanowi, że „podatnicy będący wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej, którzy przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, dokonywali odliczeń wydatków na nabycie nowych technologii, poniesionych przez spółkę komandytowo-akcyjną, zachowują prawo do tych odliczeń na zasadach przewidzianych w art. 18b ustawy wymienionej w art. 1 albo w art. 26c ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.”. Autorzy projektu Nowelizacji szczegółowo uregulowali zatem zasady odliczania straty przez komplementariusza oraz zasady kontynuowania ulgi z tytułu nabycia nowych technologii. Wprowadzone regulacje mają na celu umożliwienie pełne rozliczenie kosztów poniesionych przed 1 stycznia 2014 r. na zasadach nie gorszych, niż te, które obowiązywałyby, gdyby Nowelizacja nie weszła w życie. Z pewnością nie było zatem celem ustawodawcy doprowadzenie do sytuacji, gdy brak uregulowania przez spółkę komandytowo-akcyjną należności wynikającej z faktury w odpowiednim terminie w 2013 r. i związana z tym korekta kosztów uzyskania przychodów przez Komplementariusza spowoduje trwałe wykluczenie wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Prowadziłoby to bowiem do nieuprawnionego pozbawienia komplementariusza SKA prawa do uwzględnienia przy obliczaniu dochodu poniesionych przez niego kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych fakturami. Komplementariusz, ze względu na brak uregulowania faktur, nie może bowiem uwzględnić wynikającego z nich kosztu w zeznaniu podatkowym za 2013 r. Powinno mu zatem przysługiwać uprawnienie do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym faktury zostaną uregulowane. Taki skutek zostanie osiągnięty tylko, gdy zwiększenia kosztów dokona Wnioskodawca. W takiej sytuacji, zmniejszy to dochód Wnioskodawcy, co wpłynie na wysokość podatku płaconego przez Komplementariusza (proporcjonalnie do jego udziału w zysku Wnioskodawcy). Zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób rozliczenia kosztów spowoduje zatem, że Komplementariusz zapłaci podatek od rzeczywiście osiągniętego dochodu z uwzględnieniem wszystkich poniesionych, proporcjonalnych do jego udziału w zyskach Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów.

Drugi możliwy sposób wykładni przepisów to odpowiednie (proporcjonalne do udziału w zyskach) zwiększenie kosztów uzyskania przychodów przez Komplementariusza. Zdaniem Wnioskodawcy taki sposób wykładni przepisów nie znajduje jednak oparcia w ich brzmieniu. Zgodnie bowiem z art. 15b ust. 4 Ustawy CIT „jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia”. Z brzmienia tego przepisu wynika zatem, że zwiększenia kosztów dokonuje „podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie”. Od 1 stycznia 2014 r. podatnikiem jest Wnioskodawca i to on reguluje zobowiązanie. Oznacza to, że komplementariusz nie ma podstaw prawnych do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, co powoduje, że jednym sensownym rozwiązaniem jest przypisanie tego prawa Wnioskodawcy. Należy również zwrócić uwagę na inną istotną kwestię. Do końca 2013 r. komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej z tego tytułu uzyskiwał dochody opodatkowane na zasadach ogólnych (osoby fizyczne ze źródła „działalność gospodarcza”). Od 1 stycznia 2014 r. komplementariusz uzyskuje z tego tytułu opodatkowane w sposób zryczałtowany dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zwiększenie na podstawie art. 15b ust. 4 Ustawy CIT kosztów uzyskania przychodów opodatkowanych na zasadach ogólnych prawdopodobnie w żaden sposób nie wpłynie na wysokość zobowiązania podatkowego komplementariusza (jedynie wygeneruje stratę, której komplementariusz nie będzie miał z czym rozliczyć). Tak będzie, gdy komplementariusz nie osiągnie przychodów opodatkowanych na zasadach ogólnych, a jedynie dochody z udziałów w zyskach osób prawnych. Nawet gdyby jednak przyjąć ze względu na wykładnię celowościową, że Komplementariusz może na podstawie art. 15b ust. 4 Ustawy CIT zwiększyć koszty uzyskania przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, to w praktyce i tak nie wpłynie to na wysokość jego zobowiązania podatkowego. Takie wnioski wynikają z analizy obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. zasad opodatkowania będącego osobą prawną komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zostały one uregulowane w art. 22 ust. 1a – 1e Ustawy CIT i w uproszczeniu pozwalają one komplementariuszowi odliczyć od zryczałtowanego podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przypadający na niego podatek dochodowy od osób prawnych zapłacony przez samą spółkę. Oznacza to, że Komplementariusz uzyskujący dochód tylko ze spółki komandytowo-akcyjnej w praktyce nie będzie miał żadnych szans na rozliczenie kosztu z 2013 r. Taki Komplementariusz nie będzie bowiem płacił podatku, ponieważ przypadający na jego udział w zysku podatek dochodowy od osób prawnych płacony przez spółkę komandytowo-akcyjną będzie wyższy niż podatek dochodowy komplementariusza. Najłatwiej przedstawić to na przykładzie. Załóżmy, że X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest komplementariuszem w X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA i przysługuje jej 50 proc. udział w zysku. Załóżmy również, że w styczniu 2014 r. X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA osiągnęła 100 tys. zł dochodu. Z tego tytułu musi zapłacić 19 tys. zł zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Podatek przypadający na komplementariusza to 9.500 zł. Dochód komplementariusza wynosi połowę dochodu netto (po odliczeniu podatku dochodowego) spółki komandytowo-akcyjnej, czyli 40.500 zł. Podatek dochodowy od tej kwoty pobierany przy jej wypłacie to 7.695 zł, czyli mniej niż podlegająca odliczeniu zaliczka na podatek dochodowy X spółkaz ograniczoną odpowiedzialnością SKA. Kwota ta co do zasady będzie niższa niż przypadający na komplementariusza podatek płacony przez spółkę. Stawka podatku jest bowiem taka sama, ale podstawa opodatkowania wspólnika jest niższa (ponieważ jest to kwota netto) niż podstawa opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej. Podsumowując, wykładnia przepisów zgodnie z którą zwiększenia kosztów po uregulowaniu faktur powinien dokonać komplementariusz nie znajduje potwierdzenia w literalnym brzmieniu art. 15b ust. 4 Ustawy CIT oraz nie realizuje celu racjonalnego ustawodawcy, którym jest umożliwienie podatnikom uwzględnienia przy obliczaniu dochodu poniesionych przez nich kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy należy zatem przyjąć, że to on powinien dokonać zwiększenia kosztów po uregulowaniu faktur. Taka wykładnia realizuje bowiem cel ustawodawcy, czyli prowadzi do opodatkowania realnie uzyskanego przez Komplementariusza dochodu. Wnioskodawca podkreśla, że z pewnością niedopuszczalna jest wykładnia przepisów prowadząca do wniosku, że udokumentowany fakturami koszt nie może być w ogóle uwzględniony przez komplementariusza jako koszt uzyskania przychodów. Taka wykładnia byłaby bowiem sprzeczna z podstawową zasadą podatku dochodowego, zgodnie z którą opodatkowaniu podlega dochód, a nie przychód. Uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342), na mocy której do Ustawy CIT dodano art. 15b również nie pozostawia wątpliwości, że obniżenie kosztów z tytułu braku uregulowania w odpowiednim terminie zobowiązania wynikającego z faktury ma charakter czasowy – do momentu uregulowania zobowiązania. Podsumowując, zwiększenia kosztów uzyskania przychodów powinien dokonać Wnioskodawca. Tylko taki sposób wykładni przepisów zrealizuje bowiem u Komplementariusza zasadę, że opodatkowaniu podlega dochód a nie przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-4e ww. ustawy).

Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdefiniował pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami bezpośrednimi będą zatem takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Wydatki te jako związane z działalnością prowadzoną przez podatnika przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie jest zatem możliwe ustalenie, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Jak stanowi art. 15b ust. 5 cyt. ustawy, jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, jeżeli w miesiącu, w którym powinno nastąpić zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, podatnik nie ponosi kosztów podatkowych lub poniesione koszty podatkowe są niższe niż kwota stosownego zmniejszenia, wówczas ma on obowiązek zwiększenia przychodów podatkowych o kwotę, o którą nie pomniejszył kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast stosownie do treści art. 15b ust. 9 ustawy, przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością spółką komandytowo-akcyjną wynajmuje od innego podmiotu („Kontrahent”) nieruchomości oraz korzysta z należącego do Kontrahenta znaku towarowego. Z tego tytułu otrzymuje faktury za najem i opłatę licencyjną. W listopadzie 2013 r. Wnioskodawca otrzymał od Kontrahenta faktury za najem i opłatę licencyjną z terminem płatności do 30 listopada 2013 r., dotyczące usług świadczonych w listopadzie i grudniu (zgodnie z umową między Wnioskodawcą a Kontrahentem jest to jeden okres rozliczeniowy). Faktury zostały ujęte w księgach rachunkowych Wnioskodawcy w listopadzie 2013 r. Faktury nie zostały zapłacone ani uregulowane w inny sposób do 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca dokonał zapłaty należności wynikających z tych faktur w styczniu 2014 r. Od dnia 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca został objęty przepisami ustawy o CIT, jako podatnik tego podatku.

Przedmiotem wątpliwości zgłoszonych we wniosku jest kwestia czy Wnioskodawca, będący od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w momencie uregulowania należności wynikających z faktur wystawionych przez kontrahenta, winien zwiększyć koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także jako „ustawa zmieniająca”), dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r., kontynuuje, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę podatkową składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także – stosując przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, w sytuacji gdy obowiązkowa korekta kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, miała miejsce, zanim Wnioskodawca stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zaś płatność za faktury wystawione przez kontrahenta, została uregulowana przez spółkę komandytowo-akcyjną, będącą takim podatnikiem, to zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, Wnioskodawca, już jako podatnik, zaliczy wydatek do kosztów uzyskania przychodów, w miesiącu jego zapłaty.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, że w miesiącu uregulowania należności wynikających z faktur wystawionych przez Kontrahenta, Wnioskodawca powinien zwiększyć koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15b ust. 4 Ustawy CIT, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.