Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.88.2021.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-16
Teza: Brak zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności wypożyczania instrumentów muzycznych uczniom przez Szkołę Muzyczną.
Słowa kluczowe: gmina; instrumenty-instrumenty muzyczne; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkoły-szkoła muzyczna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 26; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2021 r. (data wpływu 17 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności wypożyczania instrumentów muzycznych uczniom przez Szkołę Muzyczną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności wypożyczania instrumentów muzycznych uczniom przez Szkołę Muzyczną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (…) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość tych zadań jest realizowana przez gminę w ramach reżimu publiczno-prawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilno-prawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych gmina dokonuje:

1.  Transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek podatku VAT. Czynności wykonywane przez gminę podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT:
    1.  dzierżawa gruntów,
    2.  sprzedaż działek pod zabudowę,
    3.  wynajem pomieszczeń do celów prowadzenia działalności gospodarczej i innej,
    4.  sprzedaż mienia komunalnego
2.  Transakcji zwolnionych:
    1.  wynajem pomieszczeń na cele mieszkalne,
    2.  dzierżawa gruntów na cele rolnicze.Po stronie gminy występują także zdarzenia spoza VAT (tj. zdarzenia w ogóle nie podlegające ustawie o VAT):
3.  Zarówno polegające na uzyskiwaniu przez gminę dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2019 poz. 869 z późn. zm.) w powiązaniu z ustawią z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. 2021 poz. 38 z późn. zm.),
4.  Jak również niezwiązane z uzyskaniem wpływów - w tym budowa gminnej infrastruktury drogowej.

W zakresie czynności A-B gmina występuje jako podatnik podatku VAT - art. 15 ust. 1, natomiast w zakresie czynności C-D gmina działa jako organ władzy publicznej w myśl art. 15 ust. 6.

Gmina (…), wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminny w zakresie zadań własnych, wśród których znajdują się sprawy z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8), a także odnosząc się do zapisów ustawy z dnia 7 września 1991 r., o systemie oświaty oraz rozporządzeń wykonawczych do wskazanych przepisów, jest organem prowadzącym publicznych placówek edukacyjnych.

Od 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi. Wśród scentralizowanych jednostek znajdują się między innymi wszystkie szkoły publiczne znajdujące się na terenie Gminy, w tym także Szkoła Muzyczna I stopnia w \`(...)\` (dalej jako „Szkoła Muzyczna”). Zgodnie z art. 2 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. 2020 poz. 910 z późn. zm.), Szkoła Muzyczna jest szkołą publiczną objętą systemem oświaty. Jej organem założycielskim i prowadzącym jest Gmina \`(...)\`.

Szkoła Muzyczna realizuje zadania własne Gminy z zakresu edukacji publicznej, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2020 poz. 713 z późn. zm.), prowadząc działalność w zakresie bezpłatnej ogólnokształcącej i artystycznej edukacji publicznej dzieci i młodzieży, w wymiarze przewidzianym dla szkół muzycznych I stopnia. Zgodnie ze swoim statutem Szkoła Muzyczna zapewnia bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów dla cyklu sześcioletniego i czteroletniego, zgodnie z obowiązującą podstawą programową kształcenia w zawodzie muzyk w Szkole Muzycznej, określoną w przepisach szczegółowych.

W ramach powyższej działalności Szkoła Muzyczna świadczy odpłatne usługi wypożyczania instrumentów muzycznych.

Zgodnie z zasadami magazynu instrumentów, uczniowie Szkoły mogą wypożyczać: instrumenty, sprzęt oraz inne pomoce dydaktyczne niezbędne do osiągnięcia celów i zadań szkoły, określonych w statucie oraz do realizacji podstawy programowej kształcenia w zawodzie muzyk, a także do wykonania dopuszczonych do użytku szkolnego programów nauczania.

Instrumenty udostępniane są uczniom Szkoły Muzycznej w celu zapewnienia możliwości realizacji podstawy programowej oraz programu szkolnego, poprzez naukę gry podczas zajęć szkolnych oraz w domu w związku z koniecznością przygotowania się do lekcji. Zgodnie z Regulaminem wypożyczania instrumentów pozostałymi celami wypożyczania instrumentów są m.in.: zapewnienie uczniowi prawa do kształcenia oraz odpowiednich do tego warunków, zmniejszanie różnic i dysproporcji w warunkach kształcenia, w stosunku do dzieci i młodzieży z dużych aglomeracji, zapewnianie pomocy rodzinom o trudnej sytuacji materialno-bytowej poprzez udostępnianie instrumentów, zapewnianie ciągłości działania szkoły poprzez pozyskanie odpowiedniej ilości kandydatów do nauki w placówce.

Rodzice lub opiekunowie prawni ucznia wypożyczającego składają podanie o wypożyczenie instrumentu. Instrument przed wypożyczeniem jest wybierany przez nauczyciela prowadzącego.

Decyzję odnośnie wypożyczenia instrumentu danej osobie podejmuje Dyrektor Szkoły. Rodzice lub prawni opiekunowie ucznia wypożyczającego spisują umowę wypożyczenia. Instrument wypożyczany jest na czas określony, nie dłużej jednak niż do zakończenia bieżącego roku szkolnego.

W momencie ukończenia szkoły przez ucznia - wypożyczający ma obowiązek zdać instrument i rozliczyć się z opłat za jego wypożyczenie do dnia rozdania świadectw. W przypadku skreślenia na podstawie rezygnacji z nauki - wypożyczający ma obowiązek zdać instrument i rozliczyć się z opłat za jego wypożyczenie w terminie 14 dni od daty rezygnacji. Instrument może być uczniowi odebrany decyzją Dyrektora Szkoły w przypadku niewywiązywania się z obowiązków wobec Szkoły lub obniżenia wyników w nauce. Na żądanie Dyrektora Szkoły, Wypożyczający zobowiązany jest bezzwłocznie zwrócić instrument.

Wypożyczony instrument przeznaczony jest wyłącznie do realizacji programu szkolnego, do użytkowania w trakcie zajęć szkolnych, przesłuchań, widowisk, koncertów organizowanych w ramach programu szkolnego, a także do samodzielnej nauki gry w domu lub przygotowania się do kolejnych zajęć. Użytkownik instrumentu nie może oddać go w podnajem lub użyczać go osobom trzecim.

Na podstawie umowy najmu instrumentu muzycznego rodzice/opiekunowie wnoszą odpłatność za udostępnienie instrumentu muzycznego w wysokości ustalonej corocznie przez Dyrektora Szkoły.

Odpłatność dokonywana jest w dwóch ratach: do 20 września danego roku oraz do 20 stycznia kolejnego roku. Opłata dokumentowana jest fakturą. Każda ze stron może wypowiedzieć umowę z zachowaniem 30-dniowego okresu wypowiedzenia.

Szkoła Muzyczna nie realizuje usług wynajmu instrumentów celem osiągnięcia dodatkowego zysku.

Cena za wypożyczenie instrumentu jest na tyle niska, że nie stanowi dla Szkoły sposobu na osiąganie zysków, a pozwala jedynie na zwrot kosztów zakupu oraz pokrycie kosztów eksploatacji instrumentów.

Wypożyczanie instrumentów nie ma na celu wykonywania tej działalności w konkurencyjny sposób w stosunku do innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wypożyczanie instrumentów muzycznych przez Szkołę Muzyczną, w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego, stanowi świadczenie usług zwolnionych z opodatkowania VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) w związku z art. 43 ust. 17 i 17a Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy wypożyczanie instrumentów muzycznych przez Szkołę Muzyczną, w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego, stanowi świadczenie usług zwolnionych z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) w związku z art. 43 ust. 17 i 17a Ustawy o VAT, jako świadczenie związane ze świadczeniem usług w zakresie kształcenia i wychowania przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 17 Ustawy o VAT, powyższego zwolnienia nie stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Dodatkowo, zgodnie z art. 43 ust. 17a Ustawy o VAT, omawiane zwolnienie ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanymi przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzony przez Szkołę Muzyczną najem instrumentów spełnia warunki konieczne do stosowania zwolnienia wskazanego w powyższych regulacjach. Szkoła Muzyczna jest jednostką oświaty. Wypożyczanie przez nią instrumentów jest ściśle związane ze świadczonymi przez nią usługami podstawowymi, dotyczącymi kształcenia i wychowania – z wypożyczania instrumentów mogą korzystać uczniowie i nauczyciele Szkoły Muzycznej. Zgodnie z zapisami w Regulaminie, z pozyskanych środków szkoła może dokonywać zakupu nowych instrumentów lub przeznaczyć je na doskonalenie umiejętności uczniów. Celem wypożyczenia jest umożliwienie dzieciom pobierania nauki i realizowanie nadrzędnego celu jakim jest proces edukacyjno-wychowawczy realizowany w Szkole oraz w domu rodzinnym ucznia (realizacja zadań domowych, samodzielna praca nad repertuarem). Brak tej możliwości byłby zaprzeczeniem praw dzieci do nauki i rozwijania swoich talentów. Rodziłoby to też podział na dzieci ze środowisk, które mają możliwość i dostęp do instrumentów i nauki, oraz na te, którym system oświaty ogranicza takie możliwości. Zgromadzone środki przeznaczane są także na zakup i wymianę instrumentów, bieżące naprawy i remonty tych sprzętów.

Udostępnianie instrumentów muzycznych stanowi zatem działalność ściśle związaną z wykonywaniem przez Szkołę Muzyczną usługi podstawowej, jaką jest edukacja publiczna, podlegająca zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) Ustawy o VAT.

Wypożyczany instrument służy jedynie procesowi edukacyjnemu dziecka zgodnemu z programem nauczania, realizacji podstawy programowej kształcenia w zawodzie muzyk (cel używania instrumentów został zawarty w regulaminie wypożyczania, a zapisy tam zawarte są odzwierciedleniem wymagań wobec szkół jakie nakłada prawo oświatowe). Uczeń ma możliwość wypożyczenia tylko tego instrumentu, na którym pobiera naukę - ma mu to zapewnić możliwość kształcenia w danej dziedzinie. Bez umożliwienia dostępu do instrumentów dzieciom z uboższych rodzin, szkoła mogłaby stanąć przed problemem braku wystarczającej liczby chętnych do podjęcia nauki w placówce.

Głównym celem wypożyczania przez Szkołę Muzyczną instrumentów nie jest osiąganie przez nią dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników, działających na rynku najmu instrumentów, którzy nie podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Rzeczywisty cel stanowi umożliwienie dostępu do edukacji artystycznej uboższym mieszkańcom Gminy. Opłata jaka pobierana jest od najmującego instrument uwzględnia jedynie koszt jego zwykłego zużycia, a nie całość wydatków jakie wliczałby przedsiębiorca działający w branży najmu instrumentów. Szkoła Muzyczna nie powinna więc być uznawana za konkurencję dla profesjonalnych sklepów. Wypożyczalnia instrumentów prowadzona jest w celu świadczenia usługi edukacyjnej, nie zaś po to by uzyskiwać dochody z wypożyczenia. Szkoła, jako jednostka oświatowa, nie jest uprawniona do prowadzenia odrębnej, niezwiązanej z usługą edukacyjną działalności w zakresie wypożyczalni instrumentów muzycznych ani do wydatkowania środków publicznych na ten cel.

Odpłatność za wypożyczenie instrumentu można określić jako symboliczną, nie uwzględnia ona bowiem wartości wypożyczanego instrumentu, nie jest to również forma osiągania przez szkoły dodatkowego dochodu - nie jest to działalność rentowna.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Szkoła Muzyczna spełnia warunki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) oraz art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT w zakresie świadczenia usług wypożyczenia instrumentów muzycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ww. ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

Wprawdzie pojęcie działalności gospodarczej ma obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się niezależnie od jej celów lub rezultatów, jednak aby dana działalność kwalifikowała się jako działalność gospodarcza musi mieć ona charakter trwały i być wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (np. postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: „TSUE”, z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław v. Minister Finansów, pkt 16). W odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego istotne znaczenie ma zwłaszcza ta druga przesłanka.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty - w szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

Jak wynika z art. 9 ust. 1 ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość tych zadań jest realizowana przez gminę w ramach reżimu publiczno-prawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilno-prawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W zakresie czynności wykonywanych przez gminę podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i transakcji zwolnionych gmina występuje jako podatnik podatku VAT - art. 15 ust. 1, natomiast w zakresie czynności polegających na uzyskiwaniu przez gminę dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w powiązaniu z ustawią z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego oraz zdarzeń niezwiązanych z uzyskaniem wpływów, gmina działa jako organ władzy publicznej w myśl art. 15 ust. 6.

Gmina, wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminny w zakresie zadań własnych, wśród których znajdują się sprawy z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8), a także odnosząc się do zapisów ustawy z dnia 7 września 1991 r., o systemie oświaty oraz rozporządzeń wykonawczych do wskazanych przepisów, jest organem prowadzącym publicznych placówek edukacyjnych.

Od 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi. Wśród scentralizowanych jednostek znajdują się między innymi wszystkie szkoły publiczne znajdujące się na terenie Gminy, w tym także Szkoła Muzyczna I stopnia w \`(...)\`. Zgodnie z art. 2 pkt 2 lit. c ustawy Prawo oświatowe, Szkoła Muzyczna jest szkołą publiczną objętą systemem oświaty. Jej organem założycielskim i prowadzącym jest Gmina.

Szkoła Muzyczna realizuje zadania własne Gminy z zakresu edukacji publicznej, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, prowadząc działalność w zakresie bezpłatnej ogólnokształcącej i artystycznej edukacji publicznej dzieci i młodzieży, w wymiarze przewidzianym dla szkół muzycznych I stopnia. Zgodnie ze swoim statutem Szkoła Muzyczna zapewnia bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów dla cyklu sześcioletniego i czteroletniego, zgodnie z obowiązującą podstawą programową kształcenia w zawodzie muzyk w Szkole Muzycznej, określoną w przepisach szczegółowych.

W ramach powyższej działalności Szkoła Muzyczna świadczy odpłatne usługi wypożyczania instrumentów muzycznych. Zgodnie z zasadami magazynu instrumentów, uczniowie Szkoły mogą wypożyczać: instrumenty, sprzęt oraz inne pomoce dydaktyczne niezbędne do osiągnięcia celów i zadań szkoły, określonych w statucie oraz do realizacji podstawy programowej kształcenia w zawodzie muzyk, a także do wykonania dopuszczonych do użytku szkolnego programów nauczania.

Instrumenty udostępniane są uczniom Szkoły Muzycznej w celu zapewnienia możliwości realizacji podstawy programowej oraz programu szkolnego, poprzez naukę gry podczas zajęć szkolnych oraz w domu w związku z koniecznością przygotowania się do lekcji.

Decyzję odnośnie wypożyczenia instrumentu danej osobie podejmuje Dyrektor Szkoły. Rodzice lub prawni opiekunowie ucznia wypożyczającego spisują umowę wypożyczenia. Instrument wypożyczany jest na czas określony, nie dłużej jednak niż do zakończenia bieżącego roku szkolnego. Wypożyczony instrument przeznaczony jest wyłącznie do realizacji programu szkolnego, do użytkowania w trakcie zajęć szkolnych, przesłuchań, widowisk, koncertów organizowanych w ramach programu szkolnego, a także do samodzielnej nauki gry w domu lub przygotowania się do kolejnych zajęć. Użytkownik instrumentu nie może oddać go w podnajem lub użyczać go osobom trzecim.

Na podstawie umowy najmu instrumentu muzycznego rodzice/opiekunowie wnoszą odpłatność za udostępnienie instrumentu muzycznego w wysokości ustalonej corocznie przez Dyrektora Szkoły.

Szkoła Muzyczna nie realizuje usług wynajmu instrumentów celem osiągnięcia dodatkowego zysku. Cena za wypożyczenie instrumentu jest na tyle niska, że nie stanowi dla Szkoły sposobu na osiąganie zysków, a pozwala jedynie na zwrot kosztów zakupu oraz pokrycie kosztów eksploatacji instrumentów. Wypożyczanie instrumentów nie ma na celu wykonywania tej działalności w konkurencyjny sposób w stosunku do innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy wypożyczanie instrumentów muzycznych przez Szkołę Muzyczną, stanowi świadczenie usług zwolnionych z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) w związku z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17a ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zauważyć należy, że na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 910), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Zgodnie z art. 2 ww. ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne,
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

(…).

Jak stanowi art. 2 pkt 8 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

Na podstawie art. 4 pkt 1, pkt 14 i pkt 20 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

*   szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole;

*   placówce – należy przez to rozumieć jednostki organizacyjne wymienione w art. 2 pkt 3-8 i 10;

*   uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Według art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Zgodnie z art. 124 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, placówka artystyczna umożliwia rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych uczniów poprzez prowadzenie zajęć edukacyjnych artystycznych w zakresie edukacji muzycznej, plastycznej lub baletowej.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa wskazać należy, że Wnioskodawca w związku z wykonywaniem zadań w zakresie edukacji publicznej, za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej – Szkoły Muzycznej, nie będzie występował w roli podatnika podatku od towarów i usług, a tym samym wykonywanie tych zadań nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zadania z zakresu edukacji publicznej, w tym wykonywane przez Szkołę Muzyczną zadania w zakresie bezpłatnej ogólnokształcącej i artystycznej edukacji publicznej dzieci i młodzieży, w wymiarze przewidzianym dla szkół muzycznych I stopnia, nie będą więc korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. W związku z tym w rozpatrywanej sprawie odpłatne wypożyczanie instrumentów muzycznych uczniom, na podstawie umów wypożyczenia/najmu nie będzie stanowić usług ściśle związanych z działalnością edukacyjną objętych dyspozycją art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy.

Zatem z uwagi na powyższe okoliczności, odpłatne wypożyczanie przez Szkołę Muzyczną instrumentów muzycznych na rzecz uczniów, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 w zw. z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.