Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.757.2016.1.WLK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-06
Teza: Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w związku ze sprzedażą Udziału w Spółce zbywanej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia w podstawie opodatkowania, przychodu w wysokości wartości ceny uiszczonej na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszonego o koszty uzyskania przychodów w wartości wydatków poniesionych na nabycie Udziału w Spółce zbywanej niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów (w tym ceny uregulowanej przez Wnioskodawcę w zamian za nabycie Udziału)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-nabycie udziałów; udział-sprzedaż udziałów; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 lipca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w związku ze sprzedażą Udziału w Spółce zbywanej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia w podstawie opodatkowania, przychodu w wysokości wartości ceny uiszczonej na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszonego o koszty uzyskania przychodów w wartości wydatków poniesionych na nabycie Udziału w Spółce zbywanej niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów (w tym ceny uregulowanej przez Wnioskodawcę w zamian za nabycie Udziału) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w związku ze sprzedażą Udziału w Spółce zbywanej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia w podstawie opodatkowania, przychodu w wysokości wartości ceny uiszczonej na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszonego o koszty uzyskania przychodów w wartości wydatków poniesionych na nabycie Udziału w Spółce zbywanej niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów (w tym ceny uregulowanej przez Wnioskodawcę w zamian za nabycie Udziału).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X S.A. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Wnioskodawca nabył od podmiotu niepowiązanego ze Spółką prawa i obowiązki w spółce komandytowej (dalej jako: „Spółka zbywana”) na podstawie umowy sprzedaży w zamian za cenę określoną w umowie.

W przyszłości Wnioskodawca może dokonać zbycia w drodze sprzedaży praw i obowiązków wspólnika Spółki zbywanej (dalej: „Udział”).

Na skutek sprzedaży Udziału w Spółce zbywanej nie dojdzie do rozwiązania tej spółki, ani do wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki zbywanej w rozumieniu rozdziału IV Działu I Tytułu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej jako: „KSH”) zatytułowanego „Rozwiązanie spółki i wystąpienie wspólnika” (którego przepisy stosuje się odpowiednio do spółek komandytowych zgodnie z art. 103 KSH).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w związku ze sprzedażą Udziału w Spółce zbywanej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia w podstawie opodatkowania, przychodu w wysokości wartości ceny uiszczonej na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszonego o koszty uzyskania przychodów w wartości wydatków poniesionych na nabycie Udziału w Spółce zbywanej niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów (w tym ceny uregulowanej przez Wnioskodawcę w zamian za nabycie Udziału)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w związku ze sprzedażą Udziału w Spółce zbywanej, Wnioskodawca powinien być zobowiązany do ujęcia w podstawie opodatkowania, przychodu w wysokości wartości ceny uiszczonej na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszonego o koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości wydatków poniesionych na nabycie Udziału w Spółce zbywanej niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów (w tym ceny uregulowanej przez Wnioskodawcę w zamian za nabycie Udziału).

Uczestnictwo w spółce osobowej na gruncie KSH.

Wskazać należy, że odmiennie niż ma to miejsce w przypadku spółek kapitałowych, uczestnictwo w spółce osobowej nie wyraża się w posiadaniu prawa majątkowego określanego mianem udziału czy akcji, które mogłoby stanowić odrębny przedmiot zbycia. Niemniej, zgodnie z art. 10 KSH, wspólnik spółki osobowej może dokonywać zbycia ogółu swoich praw i obowiązków w spółce, o ile umowa spółki przewiduje taką możliwość. Zatem w praktyce możliwe jest dokonanie przez wspólnika spółki osobowej transakcji analogicznej do transakcji sprzedaży udziałów/akcji w spółce kapitałowej i w obrocie gospodarczym każda z tych transakcji wywołuje tożsamy skutek. Podkreślić należy, że podobnie jak zakup udziałów czy akcji w spółkach kapitałowych, tak i zakup spółek osobowych co do zasady dokonywany jest jako inwestycja przedsiębiorcy.

Jednocześnie wskazać należy, że w przepisach Kodeksu spółek handlowych w odniesieniu do uczestnictwa w spółkach osobowych pojawia się pojęcie udziału - przykładowo zgodnie z art. 54 KSH (który na mocy art. 103 KSH ma odpowiednie zastosowanie do spółek komandytowych), udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Również w doktrynie prawa handlowego podkreśla się, że „Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki handlowej oznacza jego udział w spółce. W doktrynie słusznie podkreślono, że „termin udział” stosowany jest w przepisach zarówno Kodeksu cywilnego i Kodeksu spółek handlowych dla oznaczenia prawa podmiotowego wspólnika (prawa udziałowego) - tak w spółce osobowej, jak i kapitałowej” (J. Strzępka (red.), Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 7, Warszawa 2015).

Ponadto, podkreślić należy prawną odrębność instytucji zbycia udziału (czy też ogółu praw i obowiązków) w spółce osobowej od instytucji wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, mimo że, zarówno wskutek wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, jak i wskutek zbycia udziału wspólnika w spółce osobowej, dochodzi do zerwania przez wspólnika więzi ze spółką. Zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej uregulowane zostało we wspomnianym powyżej art. 10 KSH, przy czym przepis ten nie określa charakteru transakcji, w wyniku której dochodzi do przeniesienia udziału spółkowego - przyjmuje się, że czynność taka może przybrać charakter umowy sprzedaży, zamiany, darowizny. Natomiast, wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej uregulowane zostało w art. 58-66 KSH (mających również zastosowanie do spółek komandytowych na mocy art. 103 KSH), łącznie z instytucją rozwiązania spółki osobowej. Co więcej, wskutek wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej dochodzi co do zasady do zmniejszenia składu osobowego spółki - odmiennie niż ma to miejsce w przypadku sprzedaży udziału w spółce osobowej, w wyniku której prawa i obowiązki wspólnika zostają przejęte przez inny podmiot, natomiast ilość wspólników nie ulega zmniejszeniu. Mając na uwadze prawną odrębność obydwu instytucji, Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, że w wyniku zbycia Udziału w Spółce zbywanej nie dojdzie do wystąpienia wspólnika ze spółki w rozumieniu rozdziału IV Działu I Tytułu II KSH zatytułowanego „Rozwiązanie spółki i wystąpienie wspólnika”.

Uczestnictwo w spółce osobowej w świetle ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W świetle art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania:

*   kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   zwolnień i ulg podatkowych oraz
*   obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W myśl powyżej przytoczonej regulacji uznać należy, że wszelkie operacje dokonywane pomiędzy wspólnikiem a spółką osobową nie są operacjami dokonywanymi pomiędzy odrębnymi podatnikami i jako takie nie powinny, co do zasady, wywoływać konsekwencji na gruncie podatku dochodowego. Wspólnik spółki niebędącej osobą prawną rozpoznaje zatem przychody i koszty takiej spółki, niezależnie od otrzymania faktycznej wypłaty ze spółki, a faktyczne przepływy pieniężne pomiędzy wspólnikiem a spółką, powinny być traktowane jako neutralne podatkowo. Jednocześnie, w związku z brakiem odrębności podatkowo-prawnej spółek osobowych, neutralne podatkowo pozostawać powinny co do zasady operacie przystępowania do spółki (wnoszenia wkładów), jak i występowania lub rozwiązania spółki (otrzymanie majątku spółki w wyniku wystąpienia do wysokości wartości majątku uprzednio wniesionego do spółki lub w wyniku rozwiązania spółki).

Mając na uwadze powyżej przedstawione zasady rozpoznawania przychodów i kosztów w związku z uczestnictwem w spółce niebędącej osobą prawną, wskazać należy, że zarówno przystąpienie, jak i wystąpienie wspólnika ze spółki powinny, co do zasady, pozostawać neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Przy czym podkreślić należy, że ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „wystąpienia” ze spółki w sposób odrębny niż w przepisach prawa handlowego. Zatem, prawidłowa wykładnia tego pojęcia wymaga analizy przepisów Kodeksu spółek handlowych, które - jak wskazano powyżej - w sposób odrębny regulują instytucję zbycia praw i obowiązków w spółce osobowej oraz instytucję wystąpienia wspólnika ze spółki.

Opodatkowanie zbycia Udziału w Spółce zbywanej.

Zgodnie z art. 7 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem zaś, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przychód z tytułu sprzedaży Udziału w Spółce zbywanej.

Ustawa o CIT nie wprowadza definicji legalnej pojęcia przychodu. W przepisie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, prawodawca wskazał otwarty katalog przysporzeń, które stanowią przychód w rozumieniu prawa podatkowego.

Jednak, na gruncie bogatego dorobku doktryny oraz praktyki prawa podatkowego, należy przyjąć, że, co do zasady, przychodem staje się każde definitywne przysporzenie majątkowe podatnika, zwiększające jego majątek w sposób trwały, które jednocześnie nie zostało wymienione w enumeratywnym katalogu przysporzeń niestanowiących przychodu zawartym w art. 12 ust. 4 ustawy CIT oraz nie zostało wyłączone z opodatkowania (A. Obońska \[red.\], Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Legalis 2014).

Jedną z kategorii przysporzeń wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne.

Natomiast, w świetle art. 14 ust. 1 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wnioskodawca podkreśla, że w przedmiotowej sprawie, nie powinien znaleźć zastosowania przepis dotyczący wystąpienia ze spółki osobowej, tj. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie powyżej powołanego przepisu byłoby nieuprawnione z przyczyn wskazanych poniżej.

Po pierwsze, jak wskazał Wnioskodawca na początku rozważań, zwrócić należy uwagę na odrębność instytucji przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika zgodnie z art. 10 KSH oraz instytucji wystąpienia wspólnika ze spółki (do której dojść może wskutek wypowiedzenia umowy spółki) uregulowanej w art. 58-66 KSH. Inne stanowisko oznaczałoby w istocie przekwalifikowanie umowy sprzedaży praw i obowiązków w spółce osobowej na czynność uregulowaną w zupełnie odrębny sposób w Kodeksie spółek handlowych. Zauważyć należy, że wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej (rozumiane zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych) rodzi co do zasady konieczność dokonania rozliczeń pomiędzy wspólnikiem a spółką, z której występuje. Natomiast na gruncie ustawy o CIT to właśnie rozliczenia pomiędzy wspólnikiem a spółką osobową traktowane są w sposób szczególny, mając na uwadze zasadę transparentności podatkowej spółek osobowych. Tymczasem przychód otrzymany w wyniku transakcji sprzedaży co do zasady podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT (zgodnie z art. 12 ust. 1, ust. 3 oraz z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT). Podkreślić należy, że w wyniku sprzedaży Udziału w Spółce zbywanej nie zajdzie konieczność dokonania rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką zbywaną - rozliczenia dokonywane będą pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą Udziału (podmiotem trzecim). Dodatkowo zaznaczyć należy, że w przypadku utożsamienia transakcji sprzedaży z wystąpieniem wspólnika ze spółki uznać należałoby przykładowo, że sprzedaż akcji w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt la ustawy o CIT, dochód z udziału w zyskach osób prawnych podlegający zwolnieniu po spełnieniu kryteriów określonych w ustawie. Stanowisko takie mogłoby budzić poważne wątpliwości z punktu widzenia zamierzeń ustawodawcy (sprzedaż akcji w spółce komandytowo-akcyjnej traktowana byłaby dla celów podatkowych w sposób zupełnie inny niż sprzedaż akcji w spółce akcyjnej).

Po drugie, jak wskazano powyżej, transakcja sprzedaży Udziału w Spółce zbywanej powinna zostać uznana za transakcję zbliżoną do transakcji sprzedaży udziałów lub akcji. Jak zaznaczono powyżej, podobnie jak zakup udziałów czy akcji w spółkach kapitałowych, tak i zakup spółek osobowych co do zasady dokonywany jest jako inwestycja przedsiębiorcy, dlatego też nie ma uzasadnionej przyczyny różnicowania skutków podatkowych obydwu transakcji. Natomiast brak rozpoznania przychodu należnego z tytułu transakcji sprzedaży udziału w spółce osobowej w istocie całkowicie uniemożliwiałby podatnikowi możliwość uwzględnienia w wyniku podatkowym wydatków poniesionych na zakup udziału w spółce osobowej, odmiennie niż w odniesieniu do możliwości rozpoznania wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie udziałów lub akcji w spółce kapitałowej w przypadku zbycia tych udziałów lub akcji.

Dodatkowo, niejako na marginesie powyższych rozważań, stwierdzić należy, że w sytuacji utożsamienia transakcji sprzedaży z instytucją wystąpienia wspólnika ze spółki, w celu zapewnienia całkowitej neutralności podatkowej transakcji, wystarczyłoby uzyskanie zapłaty za udział w spółce osobowej w formie niepieniężnej - wówczas zastosowanie znalazłby art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT i zbywca udziału w spółce byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu jedynie w przypadku zbycia otrzymanych od nabywcy składników majątku. Zatem, przychód należny z tytułu transakcji sprzedaży praw i obowiązków w spółce osobowej nie zwiększałby podstawy opodatkowania na moment transakcji sprzedaży. Bez wpływu na wynik podatkowy pozostałby również na moment sprzedaży inwestycji (tj. udziału w spółce osobowej) przyrost wartości tej inwestycji w czasie.

W konsekwencji, mając na uwadze wnioski wynikające z powyższych rozważań i racjonalność ustawodawcy nie sposób uznać, że do transakcji zbycia Udziału w Spółce zbywanej w przypadku zapłaty ceny na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej zastosowanie mógłby znaleźć art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT.

Koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Udziału w Spółce zbywanej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wskazanych w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ustawodawca nie zawarł szczegółowej definicji kosztów uzyskania przychodów w ustawie o CIT. W literaturze wskazuje się, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie wydatki podatnika, jakie zostały przez niego poniesione definitywnie w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Poniesienie wydatku wymaga poniesienia ciężaru majątkowego, jednakże w niektórych przypadkach kosztem są także wydatki nieponiesione, a zarachowane (tj. nastąpiło zobowiązanie do zapłaty), wówczas są to tzw. koszty nie materiałowe. (W. Modzelewski, J. Pyssa, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz., Wyd. 9, Warszawa 2015).

Z brzmienia art. 15 ustawy o CIT, a także z ugruntowanego stanowiska orzecznictwa, organów podatkowych i doktryny wynika, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, muszą kumulatywnie zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  koszt musi zostać poniesiony przez podatnika,
2.  musi być definitywny (rzeczywisty),
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia przychody podatkowe dla tego podatnika,
4.  musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na wysokość osiągniętych przychodów,
5.  nie znajduje się w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Udziałów, które do momentu odpłatnego zbycia tych aktywów nie zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów powinny stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w momencie ich odpłatnego zbycia. Wydatki te spełniają bowiem wszystkie ze wskazanych powyżej wymogów. Jak podkreślono powyżej, Spółka dokonała zakupu Udziału jako rodzaju inwestycji związanej z działalnością gospodarczą Spółki. Wydatki poniesione na zakup Udziału nie zostały przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, wydatki te powinny być powiązane z planowaną sprzedażą Udziału przez Spółkę i przychodem uzyskanym z tego tytułu. Jak wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o CIT nie powinna prowadzić do różnicowania kosztów związanych z nabyciem inwestycji dla celów podatkowych, a tym samym uznawania, że jedne z nich mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie zbycia udziału (na podst. art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT), a inne nie powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno przychody osiągane z tytułu takich inwestycji w udział w spółkach (zarówno kapitałowych jak i osobowych) oraz koszty związane z ich zakupem powinny znajdować odzwierciedlenie w wyniku podatkowym przedsiębiorcy. Co więcej, zaznaczyć należy, że odmienne od powyższego stanowisko uniemożliwiałoby przedsiębiorcy uwzględnienie w wyniku podatkowym faktycznie poniesionego wydatku (w wysokości zapłaconej ceny) na zakup udziału w spółce osobowej - wydatek ten nie mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w żadnym momencie.

Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie możliwości uznania wydatków na objęcie/nabycie udziału w spółce komandytowej w momencie odpłatnego zbycia tego udziału znajduje odzwierciedlenie, przykładowo, w praktyce organów podatkowych dotyczącej analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 21 kwietnia 2016 r., sygn. ILPB1/4511-1-75/16-4/KF, w której organ stwierdził, że Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, kosztem uzyskania przychodów będzie koszt faktycznie poniesiony przez Wnioskodawcę w celu objęcia ww. udziałów (prawa do udziałów w zysku) spółki komandytowej, odpowiadający wydatkom na nabycie/objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z przekształcenia której powstanie spółka komandytowa powiększonej o dokonane i niezwrócone dopłaty w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 kwietnia 2016 r., sygn., IPPB1/4511-56/16-3/EC, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: Zgodnie z powyższym, kosztem uzyskania przychodu \[ze zbycia - przyp. Wnioskodawcy\] ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej są udokumentowane wydatki poniesione na nabycie tego prawa. (\`(...)\`) w opinii Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce Komandytowej będą wydatki poniesione na nabycie/wytworzenie składników majątku składających się na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy pomniejszone o dokonane do czasu przekształcenia w Spółkę Kapitałową odpisy amortyzacyjne i odstąpił od uzasadnienia.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w związku ze sprzedażą Udziału w Spółce zbywanej, Wnioskodawca powinien być zobowiązany do ujęcia w podstawie opodatkowania, przychodu w wysokości wartości ceny uiszczonej na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszonego o koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości wydatków poniesionych na nabycie Udziału w Spółce zbywanej niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów (w tym ceny uregulowanej przez Wnioskodawcę w zamian za nabycie Udziału).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „Ksh”) przewiduje możliwość wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej na kilka sposobów, m.in. poprzez:

*   wypowiedzenie umowy spółki (art. 61 i art. 65 Ksh);
*   przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę (art. 10 Ksh).

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 1 i 2 Ksh).

Z przepisu art. 10 Ksh wynika, że zbyty może być tylko ogół praw i obowiązków. Nie można więc rozszczepiać praw i obowiązków (reguła nierozszczepialności jakichkolwiek praw od jakichkolwiek obowiązków wspólnika). Nie jest również możliwe zbycie pojedynczych praw, w spółkach osobowych bowiem nie jest dopuszczalny obrót prawami ze względu na ich związek z osobą wspólnika. Reguła nierozszczepialności praw i obowiązków wspólnika determinuje konieczność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika zawsze jako niepodzielnej (nierozłącznej) całości.

W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Za zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (art. 10 § 3 Ksh).

Poprzez wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej, czy to w drodze zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce, czy też w drodze bezpośredniego ustąpienia ze spółki (wypowiedzenia umowy), ustają jakiekolwiek prawa wspólnika w tej spółce. Ewentualne niezrealizowane korzyści płynące z bycia wspólnikiem (np. niewypłacone zyski) - w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków - przechodzą na nabywcę tych praw i obowiązków, tj. na wspólnika wstępującego do spółki. Korzyści te powinny zostać uwzględnione w cenie zbycia, zgodnie z zasadami rynkowymi.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył na podstawie umowy sprzedaży w zamian za określoną w umowie cenę - prawa i obowiązki w spółce komandytowej, które w przyszłości zamierza zbyć w drodze sprzedaży. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia rozliczenia transakcji ewentualnej sprzedaży praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej także: „updop”), nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby na odmienne zasady określania dochodów wspólnika, w przypadku jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, czy to poprzez wypowiedzenie umowy w takiej spółce czy też poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce.

Dlatego też, w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, w tym poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków w niej, zastosować należy art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze. Zatem w wyniku sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości ceny otrzymanej za zbywany udział w spółce osobowej. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie istotny jest przyjęty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych system opodatkowania dochodów generowanych przez spółki niebędące osobami prawnymi. Zakłada on, co do zasady, neutralność podatkową wyrażoną w przepisach szczególnych ustawy, a odnoszących się m.in. do wyceny przedmiotu wkładu, braku opodatkowania czynności zbycia przedmiotu wkładu i nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce, przesunięcie momentu opodatkowania dochodu z wystąpienia ze spółki do czasu faktycznej jego realizacji - w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne wartości (art. 12 ust. 4 pkt 3a, 3b i 3c updop). Przyjęte ustawowo rozwiązanie jest zatem odmienne od regulacji odnoszących się do uczestnictwa w spółkach kapitałowych (art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j, art. 16 ust. 1 pkt 8 updop). Dostrzeganie analogii w sposobie ustalania kosztów podatkowych dla czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną a zbyciem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej jest więc nieuprawnione na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie rozliczenia transakcji polegającej na zbyciu ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, opierające się na zasadach ogólnych. Wynik na transakcji należy ustalić zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop. Przede wszystkim w analizowanej sprawie nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego, w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, a wniosek taki wynika wprost z treści art. 12 ust. 4 pkt 3c updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c updop, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Skoro więc koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3c updop został wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pomniejszą jedynie przychód wykazany na transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej i otrzymuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop – całe uzyskane wynagrodzenie z tytułu zbycia nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika. Zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop, powoduje że w ramach transakcji odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej byłoby niższe niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop, Wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji. Wyłączenia z przychodów określone w art. 12 ust. 4 updop odnoszą się do opodatkowania dokonywanego na zasadach ogólnych. Konstrukcja art. 12 updop sprowadza się bowiem do wskazania przez ustawodawcę z jednej strony zdarzeń podatkowych rodzących po stronie podatnika powstanie przychodu, z drugiej zaś zdarzeń nie skutkujących rozpoznaniem przychodu. Nadmienić w tym miejscu należy, że pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów” określone w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 15 ust. 1 updop. Jest to bowiem „quasi koszt”, którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego, jak już powyżej wspomniano, nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 updop.

Podsumowując, rozpoznając przychód podatkowy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej należy wyłączyć od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 updop, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku ze sprzedażą Udziału w Spółce zbywanej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia w podstawie opodatkowania, przychodu w wysokości wartości ceny uiszczonej na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszonego o koszty uzyskania przychodów w wartości wydatków poniesionych na nabycie Udziału w Spółce zbywanej niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów (w tym ceny uregulowanej przez Wnioskodawcę w zamian za nabycie Udziałów), jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.