Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB1/415-378/08/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-08-01
Teza: 1. Czy otrzymane dotacje korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Jeżeli przyjąć, że dotacje są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie przepisu określonego w pytaniu 1, jakie konsekwencje dla kosztów uzyskania przychodów ma to zwolnienie i jak praktycznie ująć to w księdze?
Słowa kluczowe: dotacja; działalność-działalność gospodarcza; księgi-księgi przychodów i rozchodów; szkoły-szkoła niepubliczna; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani W., przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura – 5 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania od jednostek samorządu terytorialnego dotacji dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania od jednostek samorządu terytorialnego dotacji dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi szkołę prywatną (niepubliczną) o uprawnieniach szkoły publicznej na terenie kilku gmin. Na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (art. 80 i 90) otrzymuje dotacje na każdego ucznia, przydzielane przez lokalne jednostki samorządu terytorialnego. Podstawą przydziału dotacji jest uchwała odpowiedniego organu tej jednostki np. Rady Miasta. Treść uchwał (oraz regulaminów przyznawania dotacji, które funkcjonują w niektórych gminach) odmiennie traktuje kwestię przeznaczenia (wydatkowania) dotacji i kontroli sposobu wydatkowania.

Można wyróżnić dwa podejścia:

1.  Nie określa się przeznaczenia dotacji lub ogranicza się do ogólnikowego stwierdzenia, że jest to dotacja przeznaczona na realizację zadań dydaktyczno-oświatowych, nie przewiduje się żadnej kontroli sposobu wykorzystania dotacji;
2.  Określa się przeznaczenie dotacji i wymaga od szkoły sporządzania sprawozdań dotyczących sposobu wykorzystania dotacji.

Wnioskodawczyni w tych samych okresach otrzymuje dotacje zarówno od jednostek reprezentujących podejście opisane w punkcie 1, jak i w punkcie 2. Wnioskodawczyni opodatkowana jest na zasadach ogólnych, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymane dotacje korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Jeżeli przyjąć, że dotacje są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie przepisu określonego w pytaniu 1, jakie konsekwencje dla kosztów uzyskania przychodów ma to zwolnienie i jak praktycznie ująć to w księdze?

Zdaniem wnioskodawczyni

ad. 1) Dotacje przeznaczone są na finansowanie oświaty publicznej, pochodzą ze środków budżetowych i przydzielane są przez jednostki samorządu terytorialnego, więc są dotacjami w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, korzystają więc ze zwolnienia na podstawie przytoczonego przepisu. ad. 2) W przypadku dotacji przydzielanych przez jednostki prezentujące podejście opisane w punkcie 2 następuje szczegółowe rozliczenie dotacji, a więc wskazanie konkretnych kosztów sfinansowanych dotacją. W takim przypadku ma bezpośrednie zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sposób ujęcia tych wydatków w księdze powinien być następujący:

*   kosztów zakupu towarów i usług (w tym wynagrodzeń) sfinansowanych otrzymanymi dotacjami, poniesionych po otrzymaniu dotacji nie ujmuje się w księdze,
*   koszty zakupu towarów i usług (w tym wynagrodzeń) sfinansowanych otrzymanymi dotacjami, poniesione przed otrzymaniem dotacji (nawet w poprzednim roku podatkowym) należy ująć w księdze ze znakiem minus (wyksięgować) w momencie otrzymania dotacji.

Natomiast w przypadku podejścia opisanego w punkcie 1, zdaniem wnioskodawczyni, nie można zastosować bezpośrednio przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy wziąć pod uwagę przepisy art. 23 ust. 1 pkt 31 oraz art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, że nie ma konieczności przyporządkowania otrzymanej dotacji do konkretnych wydatków, należy poniesione koszty uzyskania przychodów pomniejszyć (wyksięgować) proporcjonalnie do przychodów (opodatkowanych i zwolnionych). Wnioskodawczyni w ramach działalności prowadzi równolegle kilka szkół. Do każdej z nich można przypisać konkretne przychody i koszty. W przypadku szkół otrzymujących dotacje wg modelu opisanego w punkcie 2 – postępowanie zostało opisane wyżej. W przypadku modelu opisanego w punkcie 1 proporcjonalne wyksięgowanie kosztów stosujemy jedynie w odniesieniu do przychodów/kosztów dotyczących danej szkoły.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a – 22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Z powyższego przepisu wynika generalna zasada konieczności zaliczenia dofinansowania do przychodów podatkowych. Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Z kolei w myśl art. 90 ust. 2 tejże ustawy niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. W myśl art. 22 ust. 3 ww. ustawy jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Powyższą zasadę, w myśl ust. 3a tegoż artykułu, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2. Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129. Zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż dotacje udzielone szkole niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej otrzymane – w zależności od rodzaju szkoły – z budżetu gminy bądź też z budżetu powiatu, jako dotacje z jednostek samorządu terytorialnego, wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych. Przychody uzyskane z tytułu ww. dotacji nie mają wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc przychody te nie podlegają ujęciu w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W księdze tej nie należy również ujmować wydatków bezpośrednio sfinansowanych z ww. przychodów (poniesionych po otrzymaniu dotacji).

W sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego przydzielająca dotację określa jej przeznaczenie i wymaga od szkoły sporządzania sprawozdań dotyczących sposobu wykorzystania dotacji możliwe jest wskazanie wydatków sfinansowanych ww. dotacją. W konsekwencji ww. wydatki, poniesione przed otrzymaniem dotacji i uwzględnione w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów powinny zostać wyksięgowane. Dlatego też, w dacie otrzymania dotacji należy dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej kwocie dotacji. Natomiast w sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego przydzielająca dotację nie określa w jaki sposób ma być ona wydatkowana, a wnioskodawczyni nie jest w stanie ustalić, które wydatki zostały sfinansowane ze zwolnionych z opodatkowania dotacji, to koszty uzyskania przychodów winny zostać ustalone w oparciu o art. 22 ust. 3 i 3a ww. ustawy tzn. w takim stosunku, w jakim pozostają przychody zwolnione z opodatkowania i opodatkowane w ogólnej kwocie przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, iż powołany przez wnioskodawczynię art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego – nie ma zastosowania na gruncie przedmiotowej sprawy, bowiem wnioskodawczyni uzyskuje dochody ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, które – z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3 ww. ustawy – co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.