Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-129/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-16
Teza: Wystawianie jednej zbiorczej faktury korygującej za cały okres rozliczeniowy obejmujący jeden miesiąc; korekta faktury „in plus” i „in minus”.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1710/12 oddalającego skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 693/12 uchylającego interpretację indywidualną z 11 sierpnia 2010 r. nr IBPP1/443-426/10/AW (data wpływu do tut. Organu prawomocnego orzeczenia oraz zwróconych akt sprawy 17 lutego 2014 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów po ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 maja 2010 r. (data wpływu 11 maja 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** w zakresie wystawienia zbiorczej faktury korygującej oraz że korekty zwiększającej podstawę opodatkowania i podatek należny należy dokonać „na bieżąco”, a korekty zmniejszającej w miesiącu uwarunkowanym uzyskaniem potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę;
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym należy uwzględnić fakturę korygującą zwiększającą podatek należny.

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2010r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania zbiorczych faktur korygujących oraz ich rozliczania.

W wyniku rozpatrzenia wniosku Minister Finansów wydał w dniu 11 sierpnia 2010 r. interpretację indywidualną nr IBPP1/443-426/10/AW uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z 24 sierpnia 2010 r.(data wpływu 31 sierpnia 2010 r.) Wnioskodawca złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które tut. Organ odpowiedział pismem z 21 września 2010 r. nr IBPP1/443W-58/10/AW stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania zbiorczej faktury korygującej, dotyczącej okresu rozliczeniowego obejmującego jeden miesiąc dla danego kontrahenta.

Pismem z 11 października 2010 r. Wnioskodawca złożył skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 sierpnia 2010 r. nr IBPP1/443-426/10/AW. W skardze tej Wnioskodawca zarzucił Organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię oraz wniósł o uchylenie skarżonej interpretacji w części, w jakiej stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe. Jednocześnie Wnioskodawca wniósł o orzeczenie, na podstawie art. 200 ustawy o PPSA, zwrotu kosztów postępowania od Dyrektora Izby Skarbowej.

Pismem z 5 listopada 2010 r. nr IBPP1/4441-40/10/AW, IBRP/007-553/10 będącym odpowiedzią na skargę, tut. Organ wniósł o oddalenie skargi.

W wyniku uwzględnienia skargi Wnioskodawcy, wyrokiem z 20 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 693/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach:

*   w punkcie 1 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 11 sierpnia 2010 r. nr IBPP1/443-426/10/AW;
*   w punkcie 2 stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku;
*   w punkcie 3 zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Od wyroku tego tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku jej rozpatrzenia, wyrokiem z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1710/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu. Tym samym wyrok WSA w Gliwicach z 20 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 693/12 stał się prawomocny z dniem 5 grudnia 2013 r. i w dniu 17 lutego 2014 r. wpłynął do tut. Organu wraz ze zwróconymi aktami sprawy.

W związku z powyższym wniosek Strony z 5 maja 2010 r. (data wpływu 11 maja 2010 r.) wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka lub Sprzedający) prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na produkcji i sprzedaży różnych asortymentów węgla. W ramach tejże działalności Spółka współpracuje z wieloma kontrahentami (określanymi w dalszej części jako Kupujący).

W ramach współpracy z kontrahentami, Spółka dostarcza przeważnie węgiel w oparciu o umowy sprzedaży zawierające określone ustalenia. Ustalenia te dotyczą między innymi sposobu rozliczeń jakościowych i wtórnych. Podstawą do określenia jakości każdej odebranej przez Kupującego partii węgla, w zakresie jego parametrów handlowych, są wyniki badań laboratoryjnych przeprowadzane przez Sprzedającego i Kupującego. Na ich podstawie dokonywane są rozliczenia wtórne do pierwotnych dostaw węgla. Reguluje to odpowiedni punkt umowy, który standardowo brzmi jak następuje: „Dla sporządzenia i obiegu dokumentacji, o której mowa w umowie, ustala się następujący tryb i terminy:

1.  Kupujący sporządza w trzech egzemplarzach miesięczne rozliczenie wtórne dostaw węgla w tej samej klasie kontraktowej i od danego dostawcy węgla, z czego dwa egzemplarze przekazuje Sprzedającemu do 10 dnia każdego miesiąca po miesiącu rozliczeniowym.
2.  Sprzedający w okresie 7 dni po otrzymaniu rozliczenia wtórnego, o którym mowa w pkt a) niniejszego ustępu, przeprowadza jego kontrolę, wyjaśnia z Kupującym ewentualne rozbieżności i po zaakceptowaniu go zwraca jeden egzemplarz Kupującemu. Jeżeli Sprzedający nie dokona potwierdzenia rozliczenia wtórnego w ciągu 10 dni roboczych od daty otrzymania, Kupujący uważa rozliczenie za ostateczne.
3.  Zaakceptowane przez Sprzedającego zestawienie stanowi podstawę rozliczenia finansowego pomiędzy stronami. Faktura VAT-KOREKTA będąca dokumentem ostatecznego rozliczenia finansowego danego miesiąca dostaw winna być wystawiona w terminie 7 dni licząc od daty zaakceptowania rozliczenia wtórnego”.

Rozliczenie wtórne z Kupującym skutkuje koniecznością obniżenia lub podwyższenia ceny dostawy węgla, a co za tym idzie, skutkuje koniecznością wystawiania faktur korygujących faktury VAT „pierwotne”, zwiększających bądź zmniejszających podatek VAT należny.

W każdym miesiącu następuje kilkanaście, a czasem kilkadziesiąt dostaw węgla odrębnie fakturowanych, objętych rozliczeniami wtórnymi. Obecnie Spółka wystawia dla każdej faktury pierwotnej odrębną fakturę korygującą, zgodnie z rozliczeniem wtórnym, co wymaga znacznych dodatkowych nakładów pracy. Dla rozwiązania powstałego utrudnienia Spółka ma zamiar wystawiać zbiorczą fakturę VAT korygującą dostawy za dany miesiąc dla danego kontrahenta. Każda faktura VAT korygująca będzie zawierać zbiorcze zestawienie danych (kwot) dotyczących wszystkich dostaw zrealizowanych za dany miesiąc oraz będzie zawierać szczegółowe oznaczenie wszystkich faktur VAT pierwotnych, których ona dotyczy (w formie załącznika do faktury VAT korygującej, zawierającego wykaz faktur VAT pierwotnych oraz te ich dane, które zgodnie z przepisami wykonawczymi do ustawy o podatku od towarów i usług powinna zawierać faktura korygująca).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dopuszczalne jest wystawianie jednej zbiorczej faktury korygującej, dotyczącej dostaw węgla za cały okres rozliczeniowy obejmujący jeden miesiąc, na warunkach wskazanych w powyżej opisanym stanie faktycznym?
2.  Czy w przypadku, gdyby w rozliczeniu finansowym wtórnym wystąpiły zarówno zwiększenia, jak i zmniejszenia podatku VAT należnego, to czy można wystawić jedną zbiorczą fakturę korygującą „per saldo”?
3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowe będzie ujmowanie zbiorczych faktur korygujących „in plus” w miesiącu wystawienia faktury, a zbiorczych faktur korygujących „in minus” w miesiącu uwarunkowanym uzyskaniem potwierdzenia otrzymania faktury korygującej od kontrahenta?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W opisanym stanie faktycznym możliwe jest wystawianie jednej zbiorczej faktury korygującej, dotyczącej dostaw węgla za cały okres rozliczeniowy obejmujący jeden miesiąc, zawierającej wszelkie elementy wymagane przepisami prawa podatkowego co do treści faktur korygujących (odniesione do poszczególnych korygowanych faktur).
2.  Jeżeli w rozliczeniu finansowym wtórnym wystąpiły zwiększenia i zmniejszenia podatku VAT należnego, możliwe jest wystawienie jednej zbiorczej faktury korygującej „per saldo”.
3.  Zbiorcze faktury korygujące „in plus” należy ujmować w miesiącu wystawienia faktury, natomiast zbiorcze faktury korygujące „in minus” w miesiącu uwarunkowanym uzyskaniem potwierdzenia otrzymania faktury korygującej od kontrahenta.

Ad. A.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) ani przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: Rozporządzenie o VAT) nie zawierają przepisów, które regulowałyby bezpośrednio kwestię wystawiania zbiorczych faktur korygujących. Niemniej jednak, w ugruntowanym od szeregu lat orzecznictwie oraz interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe ukształtował się pogląd, że wystawianie zbiorczych faktur korygujących jest dopuszczalne o ile:

1.  faktura taka obejmuje okres jednego miesiąca oraz
2.  faktura taka zawiera dane faktur pierwotnych, które pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, których faktur pierwotnych dotyczy zbiorcza faktura korygująca (tj. dane wynikające odpowiednio z § 13 i 14 Rozporządzenia o VAT).

W przypadku Spółki, zbiorcza faktura korygująca będzie wystawiana za jeden miesiąc rozliczeniowy i będzie zawierała wszystkie niezbędne dane z faktur pierwotnych, wymienionych szczegółowo w załączniku do takiej faktury oraz dane skorygowane.

Na poparcie powyższego stanowiska Spółki można przytoczyć m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 stycznia 2009r. (sygn. IBPP1/443-1612/08/AS) wraz z przywołanymi w jej treści innymi interpretacjami indywidualnymi oraz orzecznictwem sądowym, gdzie stwierdza się m.in., że „(…) przepisy prawa podatkowego nie stanowią wprost o możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej. Jednocześnie brak jest w przepisach przeciwwskazań do takiego postępowania, o ile taka zbiorcza faktura korygująca dokumentuje prawidłowo zaklasyfikowaną przez Wnioskodawcę czynność i zawiera wszystkie wymagane przepisami elementy. Dlatego Spółka może wystawić jedną zbiorczą fakturę korygującą dla kilku wystawionych faktur wewnętrznych. Na takiej zbiorczej fakturze powinny być podane wszelkie informacje dotyczące pierwotnych faktur wewnętrznych, które pozwolą jednoznacznie stwierdzić, których faktur, pozycji i kwot przedmiotowa zbiorcza faktura korygująca dotyczy”.

Ad. B.

Zdaniem Spółki, dopuszczenie możliwości wystawiania zbiorczych faktur korygujących za dany miesiąc oznacza samo w sobie, że tego rodzaju faktury mogą zawierać odniesienie zarówno do faktur pierwotnych korygowanych „in plus”, jak i faktur pierwotnych korygowanych „in minus”. W orzecznictwie ani w piśmiennictwie nie podnosi się bowiem, aby w zbiorczej fakturze korygującej możliwe było ujmowanie faktur pierwotnych korygowanych tylko w „jedną stronę” (czyli jedynie zwiększających kwotę podatku należnego lub jedynie zmniejszających kwotę podatku należnego). W konsekwencji zbiorcza faktura korygująca, która obejmuje wszystkie faktury pierwotne za dany miesiąc, powinna być traktowana jako faktura „in plus” (Jeżeli końcowe saldo rozliczeń z tytułu podatku należnego, stanowiące sumę rozliczeń wynikających z korygowanych faktur pierwotnych, będzie dodatnie) lub jako faktura „in minus” (jeżeli końcowe saldo rozliczeń z tytułu podatku należnego, stanowiące sumę rozliczeń wynikających z korygowanych faktur pierwotnych, będzie ujemne).

Ad. C.

Zasady ujmowania faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku należnego są uregulowane w art. 29 ustawy o VAT. W konsekwencji Spółka powinna ujmować także zbiorcze faktury korygujące „in minus” na zasadach przewidzianych w tym przepisie.

Przepisy ustawy o VAT ani Rozporządzenia o VAT nie zawierają jednakże szczegółowych regulacji w zakresie wystawiania i rozliczania faktur korygujących w przypadku zwiększenia kwoty podatku należnego, jak to ma miejsce w przypadku faktur korygujących stanowiących podstawę do obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego. Oznacza to w ocenie Spółki, że właściwe traktowanie faktur korygujących „in plus” (w tym również zbiorczych faktur korygujących „in plus”) powinno być uzależnione od przyczyny wystawienia faktury korygującej. Jeżeli zdarzenie powodujące zwiększenie podstawy opodatkowania VAT nastąpi już po dokonaniu pierwotnej dostawy towaru i po obliczeniu zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dostawy przedmiotowej, faktura korygująca powinna być ujęta w miesiącu jej wystawienia. Biorąc bowiem pod uwagę m.in. przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o VAT, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to w sytuacji Spółki, że w chwili wystawiania faktury pierwotnej obrót jest deklarowany prawidłowo; dopiero dokonanie rozliczenia wtórnego powoduje zmianę kwoty należnej od sprzedawcy i tym samym zmianę podstawy opodatkowania VAT. W momencie wystawiania faktury pierwotnej Spółka nie jest w stanie przewidzieć, czy i w którą, stronę nastąpi rozliczenie wtórne.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie m.in. w świetle wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2007r. (sygn. akt. III SA/Wa 1516/07), gdzie Sąd podkreślił znaczenie momentu powstania przyczyny wystawienia faktury korygującej dla oceny okresu ujęcia takiej faktury we właściwym rejestrze i deklaracji VAT. W szczególności jeżeli przyczyną wystawienia faktury korygującej był błąd sprzedawcy, popełniony w momencie wystawienia faktury pierwotnej, wówczas konieczne jest dokonanie korekty rejestru i deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podobnie w wyroku z dnia 3 września 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 637/08) WSA w Warszawie stwierdził, że „(\`(...)\`) zgodzić się należy ze stanowiskiem Skarżącej, które jest także akceptowane w piśmiennictwie, iż w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny) korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura była wystawiona poprawnie i w przyszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego. Sytuacja taka może wystąpić np. w przypadku istnienia uzgodnień umowy między stronami (\`(...)\`). Gdy korekta jest wynikiem wydarzeń, które miały miejsce po dokonaniu dostawy (np. uzgodnione zostało podwyższenie ceny jednostkowej), faktura korygująca powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona (tj. w okresie, w którym zaszły przesłanki do korekty obrotu)”.

Jak wynika ze znanych Spółce interpretacji przepisów, organy podatkowe uznają niekiedy, że skoro przepisy podatkowe nie określają wprost sposobu rozliczania faktur korygujących wystawionych w przypadku zwiększenia kwoty podatku należnego, w takim przypadku należy odnieść się do reguły określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli zatem dokonana korekta powoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna ona być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu pierwotnej dostawy towaru, bez względu na przyczynę dokonanej korekty, jeżeli podwyższenie kwoty należnej z tytułu dostawy nie stanowi nowej okoliczności, niemożliwej do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Wnioskodawca powinien wówczas uwzględnić taką fakturę korygującą w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym wystawiona została pierwotna faktura i jednocześnie skorygować deklarację VAT-7 za ten miesiąc. Jednakże, zdaniem Spółki, przyjęcie zasady, że faktury korygujące „in plus” powinny być zawsze ujmowane w dacie sprzedaży pierwotnej, nie znajduje podstawy w świetle obecnie obowiązujących przepisów. W szczególności fakt, iż w momencie dokonywania dostawy węgla Spółka i Kupujący liczyli się z możliwością zmiany ceny nie przesądza, że przyczyna korekty powstała już w momencie dokonania dostawy towaru. Przyczyną korekty są bowiem okoliczności, które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży – tj. dokonanie pomiaru jakościowego danej partii węgla i w ten sposób ustalenie nowej ceny towaru. Zastosowanie pomiędzy Sprzedającym i Kupującym mechanizmu wtórnych rozliczeń oznacza jedynie potencjalną możliwość zmiany ceny dostarczanego węgla, jednak sama przesłanka zmiany ceny (i wystawienia faktury korygującej) powstaje dopiero w momencie pomiaru.

Należy także podkreślić, że Spółka nie może być „karana” poprzez konieczność dokonywania korekt deklaracji VAT-7 i zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, które powstawałyby w ten sposób, skoro każdorazowo Spółka dokonuje prawidłowo obliczenia zadeklarowania podatku należnego w momencie powstania obowiązku podatkowego dla danej dostawy węgla (tj. zgodnie z ustaloną na dany dzień ilością i jakością zrealizowanej dostawy). Dlatego też ujmowanie zbiorczych faktur korygujący „in plus” w miesiącu wystawienia faktur pierwotnych stałoby w sprzeczności nie tylko z przepisami ustawy o VAT i Rozporządzenia o VAT, ale również z ogólnymi zasadami demokratycznego państwa prawa wynikającymi z Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe w zakresie wystawienia zbiorczej faktury korygującej oraz że korekty zwiększającej podstawę opodatkowania i podatek należny należy dokonać „na bieżąco”, a korekty zmniejszającej w miesiącu uwarunkowanym uzyskaniem potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę;
*   nieprawidłowe w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym należy uwzględnić fakturę korygującą zwiększającą podatek należny.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu wydania pierwotnej interpretacji, gdyż niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozpatrzenie tej samej sprawy.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, Minister Finansów określił w § 5 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212 poz. 1337 ze zm.) co powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży.

Stosownie do powołanego przepisu § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Przypadki dotyczące wystawienia faktur korygujących określają przepisy § 13 i 14 ww. rozporządzenia.

I tak, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą (§ 13 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Zgodnie z § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

W myśl § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Stosownie do § 14 ust. 2, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w § 14 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Ponadto zgodnie z § 14 ust. 4 przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat i upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z kolei art. 29 ust. 4a ustawy, stanowi, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Powołana wyżej regulacja art. 29 ust. 4a ustawy, jasno stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego – dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Jednocześnie, jak wynika z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca (dalej: Spółka lub Sprzedający) prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na produkcji i sprzedaży różnych asortymentów węgla. W ramach tejże działalności Spółka współpracuje z wieloma kontrahentami (określanymi w dalszej części jako Kupujący).

W ramach współpracy z kontrahentami, Spółka dostarcza przeważnie węgiel w oparciu o umowy sprzedaży zawierające określone ustalenia. Ustalenia te dotyczą między innymi sposobu rozliczeń jakościowych i wtórnych. Podstawą do określenia jakości każdej odebranej przez Kupującego partii węgla, w zakresie jego parametrów handlowych, są wyniki badań laboratoryjnych przeprowadzane przez Sprzedającego i Kupującego. Na ich podstawie dokonywane są rozliczenia wtórne do pierwotnych dostaw węgla. Reguluje to odpowiedni punkt umowy, który standardowo brzmi jak następuje:

„Dla sporządzenia i obiegu dokumentacji, o której mowa w umowie, ustala się następujący tryb i terminy:

1.  Kupujący sporządza w trzech egzemplarzach miesięczne rozliczenie wtórne dostaw węgla w tej samej klasie kontraktowej i od danego dostawcy węgla, z czego dwa egzemplarze przekazuje Sprzedającemu do 10 dnia każdego miesiąca po miesiącu rozliczeniowym.
2.  Sprzedający w okresie 7 dni po otrzymaniu rozliczenia wtórnego, o którym mowa w pkt a) niniejszego ustępu, przeprowadza jego kontrolę, wyjaśnia z Kupującym ewentualne rozbieżności i po zaakceptowaniu go zwraca jeden egzemplarz Kupującemu. Jeżeli Sprzedający nie dokona potwierdzenia rozliczenia wtórnego w ciągu 10 dni roboczych od daty otrzymania, Kupujący uważa rozliczenie za ostateczne.
3.  Zaakceptowane przez Sprzedającego zestawienie stanowi podstawę rozliczenia finansowego pomiędzy stronami. Faktura VAT-KOREKTA będąca dokumentem ostatecznego rozliczenia finansowego danego miesiąca dostaw winna być wystawiona w terminie 7 dni licząc od daty zaakceptowania rozliczenia wtórnego”.

Rozliczenie wtórne z Kupującym skutkuje koniecznością obniżenia lub podwyższenia ceny dostawy węgla, a co za tym idzie, skutkuje koniecznością wystawiania faktur korygujących faktury VAT „pierwotne”, zwiększających bądź zmniejszających podatek VAT należny.

W każdym miesiącu następuje kilkanaście, a czasem kilkadziesiąt dostaw węgla odrębnie fakturowanych, objętych rozliczeniami wtórnymi. Obecnie Spółka wystawia dla każdej faktury pierwotnej odrębną fakturę korygującą, zgodnie z rozliczeniem wtórnym, co wymaga znacznych dodatkowych nakładów pracy. Dla rozwiązania powstałego utrudnienia Spółka ma zamiar wystawiać zbiorczą fakturę VAT korygującą dostawy za dany miesiąc dla danego kontrahenta. Każda faktura VAT korygująca będzie zawierać zbiorcze zestawienie danych (kwot) dotyczących wszystkich dostaw zrealizowanych za dany miesiąc oraz będzie zawierać szczegółowe oznaczenie wszystkich faktur VAT pierwotnych, których ona dotyczy (w formie załącznika do faktury VAT korygującej, zawierającego wykaz faktur VAT pierwotnych oraz te ich dane, które zgodnie z przepisami wykonawczymi do ustawy o podatku od towarów i usług powinna zawierać faktura korygująca).

Odnosząc przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż organ podatkowy stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie przepisy prawa podatkowego nie stanowią wprost o możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej. Jednocześnie brak jest w przepisach przeciwwskazań do takiego postępowania o ile taka zbiorcza faktura korygująca dokumentuje prawidłowo zaklasyfikowaną przez Wnioskodawcę czynność i zawiera wszystkie wymagane przepisami elementy. Dlatego Spółka może wystawić jedną zbiorczą fakturę korygującą dla kilku czy kilkunastu wystawionych faktur pierwotnych. Na takiej zbiorczej fakturze powinny być podane wszelkie informacje dotyczące pierwotnych faktur, które pozwolą jednoznacznie stwierdzić, których faktur, pozycji i kwot przedmiotowa zbiorcza faktura korygująca dotyczy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1, że w opisanym stanie faktycznym możliwe jest wystawianie jednej zbiorczej faktury korygującej, dotyczącej dostaw węgla za cały okres rozliczeniowy obejmujący jeden miesiąc, zawierającej wszelkie elementy wymagane przepisami prawa podatkowego co do treści faktur korygujących (odniesione do poszczególnych korygowanych faktur) – uznano za prawidłowe.

Kolejne dwa pytania Wnioskodawcy dotyczą możliwości wystawienia jednej zbiorczej faktury korygującej „per saldo”, gdyby w rozliczeniu wystąpiły zarówno zwiększenia jak i zmniejszenia podatku VAT należnego i czy prawidłowe będzie ujmowanie zbiorczych faktur korygujących „in plus” w miesiącu ich wystawienia, a zbiorczych faktur korygujących „in minus” w miesiącu uwarunkowanym uzyskaniem potwierdzenia otrzymania faktury korygującej od kontrahenta.

Chcąc odpowiedzieć na powyższe pytania należy w pierwszej kolejności przeanalizować przyczyny wystawienia faktur korygujących, tj. czy przyczyną wystawienia faktury korygującej jest błąd powstały w momencie wystawienia faktury pierwotnej czy też po wystawieniu faktury pierwotnej wystąpiły nowe okoliczności, nieznane w momencie sprzedaży, które powodują zmianę ceny, a tym samym zmianę podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni zatem przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny za dostarczony przez Wnioskodawcę towar było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W ocenie tut. organu podatkowego, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostarczeniu towaru lub wykonaniu usługi i wystawieniu faktury dokumentującej to dostarczenie towaru lub wykonanie usługi, korekta danej transakcji „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę.

Część dotycząca tych dwóch pytań była przedmiotem zaskarżenia interpretacji z 11 sierpnia 2010 r.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 693/12, skarga Wnioskodawcy zasługiwała na uwzględnienie, gdyż Sąd w pierwszej kolejności nie zgodził się z poglądem organu podatkowego, iż w przedmiotowym stanie faktycznym jakość sprzedawanego węgla wynikająca z wyników badań laboratoryjnych nie jest nową i możliwą do przewidzenia okolicznością stanowiącą przesłankę wystawienia faktury korygującej mającą wpływ na cenę towaru, i to zarówno in plus jak i in minus. Właśnie ta nieprzewidywalność w dacie wydania towaru i wystawienia faktury pierwotnej powoduje konieczność rozliczeń wtórnych z uwzględnieniem wyników badań laboratoryjnych. Dopiero ich wynik przesądza o konieczności korygowania ceny pierwotnej. Może również dowodzić, że cena z faktury pierwotnej była prawidłowa. Gdyby przyjąć rozumowanie organu zbędne byłoby zastrzeżenie w umowie dokonywania rozliczeń wtórnych uzależnionych od wyników tychże badań. Tym samym mamy do czynienia z sytuacją, że dopiero w momencie zapoznania się z wynikiem badań sprzedawca posiada wiedzę o prawidłowości ceny wykazanej w fakturze pierwotnej bądź konieczności jej korekty, tak aby odzwierciedlała ona cenę dostarczonego towaru.

Mając na względzie także konstatację można dopiero czynić rozważania o dopuszczalności wystawienia faktury korygującej „per saldo”. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, dodanym przez art. 1 pkt 21 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U. Nr 209 poz. 1320) zmieniającej ustawę o VAT z dniem 1 grudnia 2008 r., w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Innymi słowy, gdy nastąpi zmiana podstawy opodatkowania, podatnik nie koryguje „wstecz” rozliczenia podatku, lecz czyni to w rozliczeniu za okres, w którym uzyskał potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Jednocześnie, w art. 86 ust. 10a ustawy VAT przyjęto zasadę, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Dalej Sąd wskazał, że możliwość wystawienia zbiorczej faktury korygującej odnoszącej się do kilku faktur sprzedaży za dany okres wynikała wprost z § 13 ust. 3a (dodany przez § 1 pkt 5 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. (Dz.U. Nr 255 poz. 1713) zmieniającego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. z dniem 1 stycznia 2011 r., podobnie jak § 14 ust. 1 rozporządzenia, który brzmiał: „Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”.

Sąd zauważył, że przepis ten nie obowiązywał w dacie wydawania interpretacji.

Zdaniem Sądu, w świetle powyższych regulacji nie ma wątpliwości, iż podatnik może wystawić zbiorczą fakturę korygującą, przy czym nie ma znaczenia czy jest ona in plus czy in minus, gdyż rozwiązanie przeciwne godziłoby w zasadę neutralności podatku VAT.

Istotne w tym zakresie są przyczyny wystawienia faktury korygującej podwyższającej podatek należny. Można je podzielić na dwie grupy:

*   pomyłka przy wystawianiu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące zobowiązanie podatkowe (pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za dany okres powstania zobowiązania podatkowego z tego tytułu, z podanych w tym przepisie powodów, został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wielkości. W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej, wobec czego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres,
*   zdarzenie rodzące zobowiązanie podatkowe, będące następstwem podwyższenia ceny po wystawieniu faktury pierwotnej, na której podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży (podwyższenie ceny) stanowi podstawę dokonania korekty tegoż podatku, poprzez jego podwyższenie.

Zarówno zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży, jak i pomyłka w fakturze pierwotnej, istniejąca rozbieżność pomiędzy faktyczną wielkością podatku należnego a jego uzewnętrznieniem w tej fakturze, stanowią podstawę wystawienia faktury korygującej ten stan rzeczy.

Odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku należnego ma jednak wpływ na termin jej ujęcia w rozliczeniach podatnika. W przypadku, gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości.

Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny z racji wyższej jakości towaru, korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości.

Tym samym WSA stwierdził, że korektę podatku należnego spowodowaną zdarzeniem zaistniałym po powstaniu obowiązku podatkowego należy wykazać w deklaracji za okres, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące podwyższeniem podatku należnego, a obniżenie podstawy opodatkowania zależne jest od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonej nabywcy (wyrok ETS C-588/10 z 12 stycznia 2012 r.).

Sąd także dodał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania jest rzeczywisty obrót, co powoduje, że zdarzenia, które następują w późniejszym okresie, w postaci podwyższenia ceny, nie mogą skutkować podwyższeniem tego obrotu za okres rozliczeniowy, w którym obowiązywała niższa cena i odwrotnie. Tego zaś typu umowy pomiędzy kontrahentami w zakresie późniejszego ewentualnego podwyższania lub obniżania cen sprzedaży są dopuszczalne i wszelkie ingerencje organów podatkowych w tym zakresie są nieprawidłowe.

Z tych wszystkich względów należało uznać, że faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, a rozliczenie korekty następuje w okresie wystawienia faktury korygującej, z uwzględnieniem daty potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Powyższe stanowisko podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1710/12, w którym wyraził pogląd, iż Sąd I instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną zasadnie zwrócił uwagę, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym istotne są przyczyny wystawienia faktury korygującej.

W orzecznictwie jak i w zaskarżonym wyroku wskazuje się bowiem, z powołaniem na przepisy ustawy o VAT jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, że przyczyną wystawienia faktury korygującej, może być :

1.  pomyłka przy wystawianiu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące zobowiązanie podatkowe (pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury);
2.  zdarzenie rodzące zobowiązanie podatkowe, będące następstwem podwyższenia ceny po wystawieniu faktury pierwotnej, na której podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży (podwyższenie ceny) stanowi podstawę dokonania korekty tegoż podatku, poprzez jego podwyższenie.

W wyroku z 25 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 213/10 NSA stwierdził, że w przypadku pierwszej grupy mamy do czynienia z sytuacją, gdy dokonywana korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za dany okres powstania zobowiązania podatkowego z tego tytułu, z podanych w tym przepisie powodów, został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wielkości. W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej, wobec czego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres.

W drugim przypadku, w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży (podwyższenie ceny) stanowi podstawę dokonania korekty tegoż podatku, poprzez jego podwyższenie. W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży, podczas gdy w przypadku pomyłki w fakturze pierwotnej, istniejąca rozbieżność pomiędzy faktyczną wielkością podatku należnego a jego uzewnętrznieniem w tej fakturze, stanowi podstawę wystawienia faktury korygującej ten stan rzeczy.

NSA podkreślił przy tym, że powyższa odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku należnego ma zatem również wpływ na termin jej ujęcia w rozliczeniach podatnika. W przypadku gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości.

Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło.

Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia.

Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości.

Mając na uwadze tezy zawarte w wyroku WSA, stwierdzić trzeba, że podatnik może wystawić zbiorczą fakturę korygującą, przy czym nie ma znaczenia czy jest ona in plus czy in minus, gdyż rozwiązanie przeciwne godziłoby w zasadę neutralności podatku VAT.

W przypadku faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania, jak stwierdził Sąd, należy ujmować je „na bieżąco”, a nie cofać się do okresu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy, zaś korekty zmniejszającej należy dokonać w miesiącu uwarunkowanym uzyskaniem potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Za nieprawidłowe natomiast należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że faktura korygująca powinna być ujęta w miesiącu jej wystawienia, bowiem w tym zakresie WSA i NSA jednoznacznie stwierdziły, że korektę podatku należnego spowodowaną zdarzeniem zaistniałym po powstaniu obowiązku podatkowego należy wykazać w deklaracji za okres, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące podwyższeniem podatku należnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w dniu 11 sierpnia 2010 r.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.