Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.136.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-19
Teza: czy w sytuacji, w której Samodzielny Publiczny Zespół Opieki Zdrowotnej nie osiągnął dochodu, lecz jego wynik podatkowy ustalony zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest stratą, powstaje obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 25 ust. 4 ustawy od osób prawnych.
Słowa kluczowe: dochód; ochrona-ochrona zdrowia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata-odliczenie strat; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu – 16 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z 30 maja 2019 r. (data wpływu – 4 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w sytuacji, w której Samodzielny Publiczny Zespół Opieki Zdrowotnej nie osiągnął dochodu, lecz jego wynik podatkowy ustalony zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest stratą, powstaje obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 25 ust. 4 ustawy od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w sytuacji, w której Samodzielny Publiczny Zespół Opieki Zdrowotnej nie osiągnął dochodu, lecz jego wynik podatkowy ustalony zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest stratą, powstaje obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 25 ust. 4 ustawy od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego w piśmie z 23 maja 2019 r. znak: 0111-KDIB2-3.4010.136.2019.1.MK, wezwano o jego uzupełnienie.

Wniosek uzupełniono pismem z 30 maja 2019 r. (data wpływu – 4 czerwca 2019 r.).

We wniosku uzupełnionym pismem z 30 maja 2019 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Samodzielny Publiczny Zespół Opieki Zdrowotnej w (…) działa na podstawie:

*   ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654 ze zm.),
*   wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego (rejestr samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, fundacji i stowarzyszeń),
*   wpisu do Rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę,
*   statutu SPZOZ w (…) przyjętego uchwałą nr (…) Rady Powiatu (…) z dnia 30 listopada 2017 roku,
*   innych przepisów dotyczących funkcjonowania podmiotu leczniczego niebędącego przedsiębiorcą w formie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej.

Głównym celem działania SPZOZ w (…) jest udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz promocja zdrowia. Zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych obejmuje w szczególności:

1.  badania i porady lekarskie,
2.  leczenie,
3.  badania i terapię psychologiczną,
4.  rehabilitację leczniczą,
5.  opiekę nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem oraz nad noworodkiem,
6.  opiekę nad dzieckiem zdrowym,
7.  badania diagnostyczne, w tym analitykę medyczną,
8.  pielęgnację chorych,
9.  opiekę paliatywną,
10.  orzekanie i opiniowanie o stanie zdrowia,
11.  zapobieganie powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne i szczepienia ochronne,
12.  zaopatrzenie w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze,
13.  pielęgnację osób niepełnosprawnych i opiekę nad nimi.

Głównym źródłem przychodów SPZOZ w (…) są świadczenia opieki zdrowotnej finansowane ze środków publicznych, stanowią one 97% przychodów jednostki. Pozostałe przychody pochodzą ze sprzedaży usług medycznych pracodawcom i osobom fizycznym oraz z wynajmu zbędnych pomieszczeń.

W 2018 roku SPZOZ wygenerował stratę podatkową w kwocie: (-) 1 663 828,41 zł. Przychody bilansowe w kwocie 33 857 244,16 zł zostały skorygowane o wysokość pozostałych przychodów operacyjnych ewidencjonowanych równolegle do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie lub sfinansowanych ze środków otrzymanych na ten cel (-) 672 828,29 zł oraz przychody podatkowe nie uwidocznione w rzis (rachunek zysków i strat) w kwocie (+) 408 832,30 zł. Koszty bilansowe w kwocie 36 500 498,30 zł zostały skorygowane o koszty trwale (-) 1 114 859,23 zł oraz przejściowo niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (-) 1 579 181,97 zł oraz koszty podatkowe nieuwidocznione w rzis (rachunek zysków i strat) w kwocie (+) 1 450 619,48 zł.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej Wnioskodawca działa w oparciu o statut nadany przez podmiot tworzący. Zgodnie z aktualnym statutem przyjętym uchwałą nr (…)/(…)/18 Rady Powiatu (…) z dnia 13 września 2018 roku, głównym celem działania SPZOZ w (…) jest udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz promocja zdrowia. Zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych obejmuje w szczególności:

1.  badania i porady lekarskie,
2.  leczenie,
3.  badania i terapię psychologiczną,
4.  rehabilitację leczniczą,
5.  opiekę nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem oraz nad noworodkiem,
6.  opiekę nad dzieckiem zdrowym,
7.  badania diagnostyczne, w tym analitykę medyczną,
8.  pielęgnację chorych,
9.  opiekę paliatywną,
10.  orzekanie i opiniowanie o stanie zdrowia,
11.  zapobieganie powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne i szczepienia ochronne,
12.  zaopatrzenie w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze,
13.  pielęgnację osób niepełnosprawnych i opiekę nad nimi.

Wnioskodawca poniósł w 2018 roku wydatki na cele niestatutowe w kwocie 66 289,46 zł. Koszty uzyskania przychodów zostały skorygowane o tę wartość, jednak wynik podatkowy nadal pozostał stratą (- 1 663 828,41 zł). Podstawę opodatkowania stanowiły wyłącznie wydatki niestatutowe. W ciągu ostatnich pięciu lat Wnioskodawca nie osiągnął dochodu, wynikiem podatkowym była strata. Jej wartość w kolejnych latach kształtowała się następująco:

*   2013 rok: (-) 885 664,48 zł
*   2014 rok: (-) 1 238 546,19 zł
*   2015 rok: (-) 592 735,83 zł
*   2016 rok: (-) 536 385,94 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, w której podatnik SPZOZ w (…) nie osiągnął dochodu, lecz jego wynik podatkowy ustalony zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych jest stratą, powstaje obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 25 ust. 4 związany z przeznaczeniem dochodu na cele niestatutowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ocenie podatnika SPZOZ w (…) nie podlega on obowiązkowi, o którym mowa w art. 25 ust. 4, gdyż w sytuacji, gdy jednostka nie generuje dochodu, nie można mówić o jego przeznaczeniu lub też nie na cele statutowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie do treści art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, na mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z tymi przychodami.

Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 4 updop, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, (…).

Katalog dochodów zwolnionych od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie zawarte w tym przepisie jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia przez podatnika dwóch istotnych warunków:

*   jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,
*   uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele tej preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej.

Oznacza to, że dochody Wnioskodawcy będą zwolnione od podatku jedynie wówczas, gdy jego cele statutowe będą tożsame lub zbieżne z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, a dochody będą przeznaczone i wydatkowane na tę działalność statutową.

Przedmiotowe zwolnienie dotyczy dochodów uzyskanych zarówno z działalności statutowej, jak i gospodarczej, za wyjątkiem dochodu z działalności, o której mowa w art. 17 ust. 1a pkt 1 i 1a) ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że podmioty korzystające ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy updop, nie wykazują strat z działalności statutowej jako straty ze źródła wolnego od podatku dochodowego. Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy updop, nie mają bezpośredniego zastosowania do warunkowego zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy updop.

Zwolnienie od opodatkowania dochodu wiąże się z uprzednim określeniem jego prawidłowej wysokości.

W myśl art. 17 ust. 1a updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1.  dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego; 1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;
2.  dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Na podstawie art. 17 ust. 1b updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 updop, zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 updop, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

W myśl art. 18 ust. 1 updop, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu enumeratywnie wymienionych w nim wartości. Opodatkowaniu nie podlega dochód wydatkowany na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 (m.in. ochrony zdrowia). W przypadku natomiast wydatkowania tego dochodu na inne cele niż określone w tym przepisie, będzie on opodatkowany podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 updop, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Jednocześnie, przepis ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 3a, nie ma zastosowania do podatników, których dochody w całości są wolne od podatku, z wyjątkiem podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1, przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie (art. 25 ust. 3 updop).

Stosownie do art. 25 ust. 4 updop, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej. Głównym celem działania Wnioskodawcy jest udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz promocja zdrowia. Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. W 2018 r. SPZOZ wygenerował stratę podatkową. Wnioskodawca poniósł w 2018 roku wydatki na cele niestatutowe w kwocie 66 289,46 zł. Koszty uzyskania przychodów zostały skorygowane o tę wartość, jednak wynik podatkowy nadal pozostał stratą (- 1 663 828,41 zł). Podstawę opodatkowania stanowiły wyłącznie wydatki niestatutowe. W ciągu ostatnich pięciu lat Wnioskodawca nie osiągnął dochodu, wynikiem podatkowym była strata.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w sytuacji, w której SPZOZ nie osiągnął dochodu, a jego wynik podatkowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest stratą, powstaje obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 25 ust. 4 updop.

Odnosząc przedstawione powyżej regulacje podatkowe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy podatnik nie osiągnął dochodu podatkowego (poniósł stratę podatkową) i jednocześnie poniósł wydatki na cele niestatutowe, obowiązek podatkowy powstanie tylko wtedy, gdy pozostały dochód z lat poprzednich, zadeklarowany jako przeznaczony na cele statutowe, został wydatkowany niezgodnie z tym przeznaczeniem. W sytuacji natomiast, gdy Wnioskodawca nie posiadał dochodów z lat poprzedzających rok podatkowy i w rozliczeniu za 2018 rok również nie powstał dochód podatkowy, nie doszło do wydatkowania na inne cele dochodu uprzednio zadeklarowanego jako przeznaczony na cele, o których mowa w art. 17 ust. 1 updop. Tym samym nie powstanie również zobowiązanie podatkowe, w konsekwencji nie wystąpi obowiązek, o którym mowa w art. 25 ust. 4 updop.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.