Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1226/11-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-13
Teza: CIT - w zakresie rozliczeń wynikających z przekazania darowizny w ramach spółek należących do podatkowej grupy kapitałowej
Słowa kluczowe: darowizna; dochód; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; rozliczanie (rozliczenia); strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22.12.2011 r. (data wpływu 27.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczeń wynikających z przekazania darowizny w ramach spółek należących do podatkowej grupy kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczeń wynikających z przekazania darowizny w ramach spółek należących do podatkowej grupy kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 25 października 2011 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rejestracji umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”, „Podatkowa Grupa Kapitałowa”), w skład której wchodzą spółka dominująca H. Sp. z o.o. (Spółka 1) oraz T. Sp. z o.o. w likwidacji (Spółka 2). PGK posiada status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Dochód PGK stanowi nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących PGK nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę PGK. Dochody i straty spółek wchodzących w skład PGK obliczane są zgodnie z art. 7 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP). Proces likwidacji Spółki 2 rozpoczął się w czerwcu roku 2011 jednak podmioty tworzące PGK nie są w stanie przewidzieć, w którym z lat działania PGK zostanie on zakończony.

W okresie trwania PGK w roku 2012 i następnych, w celu zapewnienia wystarczających środków na prowadzenie działalności gospodarczej w podmiocie, który aktualnie potrzebuje finansowania, może zostać podjęta decyzja biznesowa o dokonaniu przez Spółkę 2 na rzecz Spółki 1 darowizny. Darowizna ta będzie darowizną pieniężną. Darowizna zostanie spożytkowana przez Spółkę 1 otrzymującą darowiznę w celach działalności gospodarczej generującej przychód (będący przychodem podatkowym PGK).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy darowizna pieniężna, jaka będzie dokonana na rzecz Spółki 1 przez Spółkę 2, które to spółki wchodzą w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów u Spółki 2 przekazującej darowiznę, który jako element składowy dochodu albo straty Spółki 2, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu PDOP Podatkowej Grupy Kapitałowej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Czy darowizna pieniężna, jaka będzie dokonana na rzecz Spółki 1 przez Spółkę 2, które to spółki wchodzą w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej, będzie stanowić pośredni koszt podatkowy potrącalny w dacie poniesienia, tj. momencie zawarcia umowy darowizny?
3.  Czy darowizna pieniężna, jaka będzie dokonana na rzecz Spółki 1 przez Spółkę 2, które to spółki wchodzą w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej, będzie stanowić w momencie zawarcia umowy darowizny przychód u Spółki 1 otrzymującej darowiznę, który jako element składowy dochodu albo straty Spółki 1, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu PDOP Podatkowej Grupy Kapitałowej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. la ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej: UPDOP podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”. Art. 7a UPDOP stanowi, że w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Oznacza to, iż zgodnie z art. 7 ust. 2 dochodami poszczególnych spółek tworzących PGK są z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięte w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, wówczas różnica jest stratą. Zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów, kosztów i strat wymienionych w pkt 1-5.

Według art. 19 UPDOP podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania. W przypadku dokonania darowizny przez Spółkę 2 wchodzącą w skład PGK zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 14 UPDOP, który mówi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącym podatkową grupę kapitałową. Powyższe oznacza, iż Spółka 2 jako darczyńca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów darowiznę dokonaną na rzecz Spółki 1. Jednocześnie dokonywana darowizna związana jest bezpośrednio z przychodami generowanymi przez PGK w rozumieniu art. 15 UPDOP gdyż dzięki umowie darowizny spółka dominująca PGK (tj. Spółka 1) otrzymuje środki potrzebne do prowadzenia działalności generującej przychody podatkowe. Koszt darowizny będzie pomniejszał przychody podatkowe Spółki, w efekcie wpłynie na dochód/stratę podatkową Spółki 2. Dochód/strata podatkowa Spółki 2 zgodnie z art. 7a UPDOP stanowi składowy element dochodu/straty PGK. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, koszt podatkowy Spółki 2 znajdzie odzwierciedlenie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK.

Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy, darowizna dokonana przez Spółkę 2 na rzecz Spółki 1 będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki 2, który to koszt będzie pomniejszał przychody podatkowe Spółki 2 i w efekcie pomniejszy dochód/ powiększy stratę Spółki 2, zaś dochód/starta Spółki 2 stanowi element składowy dochodu/straty PGK.

Stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17.12.2009 r. (sygn. IPPB5/423-588/09-5/MB): „Zgodnie z literalną treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 UpodPraw, darowizna środków pieniężnych dokonana przez Spółkę Zależną na rzecz Spółki -jako dokonana między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową - będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych). Skoro zgodnie z przyjętymi założeniami Podatkowa Grupa Kapitałowa będzie podatnikiem CIT, powyższy koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) z tytułu dokonania darowizny pieniężnej - jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będącej jedną ze spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową - będzie uwzględniany przy obliczaniu dochodu i straty Podatkowej Grupy Kapitałowej.”

Ad. 2

Umowa darowizny została uregulowana w księdze XXXIII kodeksu cywilnego. W komentarzu do art. 888 kc. pod red. A. Kidyby Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, Warszawa 2010 czytamy: „Umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie. (\`(...)\`) Darowizna jest umową jednostronnie zobowiązującą, która może być zawarta na zasadach ogólnych prawa cywilnego pomiędzy wszystkimi podmiotami (osoby fizyczne, prawne i ułomne osoby prawne). Nie istnieją w zasadzie żadne ograniczenia co do możności przyjmowania darowizn, okolicznością przesądzającą w tym zakresie jest posiadanie zdolności prawnej. Umowa darowizny jest umową konsensualną co oznacza, iż wywołuje ona skutki z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli przez darczyńcę i obdarowanego (wyrok NSA w Warszawie z 21 kwietnia 2006 r., II FSK 888/05). Świadczenie darczyńcy może także przybrać postać świadczenia okresowego.”

Na podstawie art. 15 ust. 4d UPDOP koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Datą poniesienia kosztu zgodnie z art. 15 ust. 4e UPDOP jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Powyższe oznacza, iż o dacie poniesienia kosztu dla celów podatkowych decyduje moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. A zatem, to przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego.

Zgodnie z obowiązującą w rachunkowości zasadą memoriałową w księgach rachunkowych należy ująć wszystkie osiągnięte przychody i obciążające ją koszty dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich spłaty.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g ustawy o rachunkowości przekazane/otrzymane darowizny stanowią odpowiednio pozostałe koszty/przychody operacyjne jednostki.

Biorąc pod uwagę fakt iż umowa darowizny jest czynnością konsensualną, przez co dochodzi do skutku na podstawie zgodnego oświadczenia woli stron tej umowy tj. darczyńcy i obdarowanego, zobowiązanie do wydania przedmiotu darowizny (tu środków pieniężnych) powstanie już w momencie zawarcia tej umowy. A zatem, zgodnie z zasadą memoriałową koszt powinien zostać zaksięgowany najwcześniej w momencie zawarcia umowy darowizny. Zaksięgowanie kosztu na dzień wydania przedmiotu darowizny/wypłaty środków przekazywanych w drodze darowizny stanowiłoby realizację zasady kasowej, która nie powinna mieć tu zastosowania. Zasada kasowa bowiem ma zastosowanie wyłącznie w niektórych przepisach podatkowych np. dotyczących uznania za koszt podatkowy odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP).

Skoro zatem datą poniesienia kosztu zgodnie z art. 15 ust. 4e UPOOP jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), datą uznania za koszt podatkowy darowizny, będzie data, na którą darowizna została ujęta w księgach rachunkowych zgodnie z zasadą memoriałową, czyli datą zawarcia umowy darowizny.

Za ujęciem podatkowym kosztu w dniu zawarcia umowy darowizny przemawia również konsensualny charakter tej umowy, który już z samym faktem zawarcia tej umowy pozwala, na wywołanie przez nią skutków podatkowych (tak jak np. umowa sprzedaży, której skutki podatkowe powstają w momencie definitywnego zobowiązania stron do dostawy/zapłaty). Pozwala to przyjąć, że w przypadku umów konsensualnych samo ich zawarcie wywołuje skutki w sferze podatkowej, czyli zawarcie umowy darowizny pozwala na uznanie za koszt podatkowy przez darczyńcę darowizny już w momencie zawarcia umowy darowizny.

Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy, darowizna dokonana przez Spółkę 2 na rzecz Spółki 1 będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie zawarcia umowy darowizny.

Ad. 3

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 UPDOP, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, przychodami są między innymi otrzymane pieniądze oraz wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Jednoczenie, zgodnie z art. 12 ust. 3 UPDOP za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Oznacza to, iż zawarcie umowy darowizny powodującej powstanie należnego przychodu z tego tytułu u obdarowanego będzie stanowiło dla niego przychód podatkowy. Biorąc pod uwagę, iż analizowana darowizna stanowi przeniesienie środków finansowych między podmiotami w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez PGK oraz to, że w momencie zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego przysporzenie po stronie Spółki 1 ma charakter definitywny (Spółka 2 ma obowiązek wypłaty środków pieniężnych) przychód podatkowy po stronie Spółki 1 powstanie na moment zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy darowizna, jaka będzie dokonana na rzecz Spółki 1 przez Spółkę 2, które to spółki wchodzą w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej, będzie stanowić przychód u Spółki 1 otrzymującej darowiznę, który jako element składowy dochodu albo straty Spółki 1, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w momencie zawarcia ww. umowy.

Stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14.07.2011 r. (sygn. IPTPB3/423-18/11-2/KJ): „Skoro, zgodnie z przyjętymi założeniami, PGK będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, powyższy przychód Wnioskodawcy z tytułu otrzymania darowizny —jako element składowy dochodu lub straty Spółki, będącej jedną ze Spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową — będzie uwzględniany przy obliczaniu dochodu i straty PGK. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.