Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.838.2022.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-16
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży działek gminnych.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; gmina; grunty-dostawa gruntu
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek gminnych. Uzupełnili go Państwo pismem z 13 lutego 2023 r., 22 lutego 2022 r. oraz 6 marca 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina C. (zwana dalej „Gminą”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 1561 ze zm.) (dalej zwana ustawą o VAT).

Gmina sprzedała cztery nieruchomości stanowiące jej własność.

Dwie działki Gmina sprzedała w dniu (\`(...)\`) czerwca 2022 r. w drodze przetargu na podstawie art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.):

1) Działkę nr x o powierzchni 0,0054 ha oraz działkę nr x o powierzchni 0,0620 ha, użytek R IV b, obie położone w miejscowości S., ujawnione w Księdze Wieczystej nr xxx. Działka x i działka x tworzą kompleks funkcjonalno-użytkowy niezabudowany, o łącznej powierzchni 0,0674 ha, leżący w pośredniej części wsi S. Teren kompleksu płaski, w całości pokryty trawą. Dojazd do działek odbywa się poprzez drogę o nawierzchni asfaltowej, stanowiącą własność Gminy. Nieruchomość posiada pełne uzbrojenie w urządzenia infrastruktury technicznej. Południowo-wschodnią część kompleksu przecina napowietrzna linia elektroenergetyczna i sieć gazowa, które nie są własnością Gminy, lecz przedsiębiorstw przesyłowych oraz sieć kanalizacji sanitarnej, którą w bezpłatne użyczenie Gmina przekazała spółce. Przedmiotowe sieci nie powodują utrudnień w zabudowie kompleksu nieruchomości. Bezpośrednie otoczenie stanowią nieruchomości zabudowy mieszkaniowo jednorodzinnej, a w dalszym otoczeniu zlokalizowane są nieruchomości niezabudowane oraz obiekty handlowo-usługowe. W obrębie działek na dzień sprzedaży nie obowiązywał Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego Gminy ani żaden inny. Zgodnie z ustaleniami obowiązującego Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy uchwalonego Uchwałą Nr xxx z dnia (\`(...)\`) grudnia 2002 r. ze zm. działka x stanowi tereny o symbolu KZ Tereny transportu drogowego, a działka x tereny o symbolu MU Tereny zabudowy mieszkaniowej i mieszkaniowo - usługowej o niskiej intensywności. Działki na dzień sprzedaży nie były objęte obowiązującą decyzją o warunkach zabudowy (zwana dalej działką nr 1).

2) niezabudowaną działkę nr y położoną w miejscowości D. o powierzchni 0,0500 ha ujawnioną w Księdze Wieczystej nr xxx, która stanowi użytek Ps IV. Działka zlokalizowana jest w peryferyjnej części wsi D., w bliskiej odległości od zabudowań. Teren działki nieuprawiany, w całości pokryty samosiewami drzew i krzewów liściastych. Dojazd do działki odbywa się drogą gruntową. Bezpośrednie otoczenie stanowią nieruchomości rolne zadrzewione oraz droga dojazdowa. W bliskim sąsiedztwie pojedyncza zabudowa mieszkaniowa, a w otoczeniu dalszym zlokalizowane są nieruchomości rolne i leśne. Nieruchomość nie posiada uzbrojenia. W obrębie działki na dzień sprzedaży obowiązywał Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego terenu turbin wiatrowych oraz otaczających je terenów rolnych we wschodniej części wsi D. w Gminie zatwierdzony Uchwałą Nr (\`(...)\`) Rady Gminy z dnia (\`(...)\`) lipca 2004 r. Działka stanowi tereny o symbolu R - tereny gruntów rolnych (orne i użytki zielone) (zwana dalej działką nr 2).

3) Trzecią działkę Gmina sprzedała w drodze bezprzetargowej na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.) w dniu (\`(...)\`) maja 2022 r. Działka o nr z położona w miejscowości K. o powierzchni 0,2404 ha ujawniona w Księdze Wieczystej nr xxx, która stanowi użytek Lzr-PsVI. Działka niezabudowana, leży w znacznej odległości od zabudowań. Położona jest przy drodze bocznej częściowo utwardzonej. Stanowi teren płaski, z niewielkim rowem w części zachodniej i z niewielką skarpą w części wschodniej. W całości pokryty trawą oraz pojedynczymi samosiewami drzew. Teren działki przecina sieć wodociągowa, która stanowi własność zakładu budżetowego Wodociągi Gminne Gminy C. Działka posiada częściowe uzbrojenie w urządzenia infrastruktury technicznej. Nieruchomość leży w bezpośrednim sąsiedztwie działki xx. Nabycie na poprawę zagospodarowania działki przyległej zapewni dostęp do drogi oraz wpłynie na wzrost powierzchni działki. Działka na dzień sprzedaży nie była objęta obowiązującą decyzją o warunkach zabudowy a także nie była objęta obowiązującą decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego. Działka objęta była na dzień sprzedaży Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego terenu turbin wiatrowych oraz otaczających je terenów rolnych w północno-zachodniej części wsi (\`(...)\`) i północno-zachodniej części wsi S. w Gminie, zgodnie z którym działka leży w terenach o symbolu ,,R” Tereny gruntów rolnych (orne i użytki zielone) (zwana dalej działką nr 3).

Gmina nabyła przedmiotowe nieruchomości gruntowe na podstawie decyzji komunalizacyjnych, tj. nieodpłatnego nabycia stwierdzonego przez Wojewodę (\`(...)\`). Nabycie nastąpiło z mocy prawa i było niezależne od samorządu. Ponadto nabycie miało charakter nieodpłatny i nie wiązało się z prawem do odliczenia podatku VAT. Od chwili nabycia do chwili obecnej przedmiotowe działki nie były użytkowane, nie były też wykorzystywane przez Gminę na cele działalności gospodarczej, w szczególności Gmina nie udostępniała odpłatnie powyższych działek na podstawie umowy dzierżawy, czy umowy o podobnym charakterze. Ponadto działki te nie były też wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, przykładowo działki nie były dzierżawione na cele rolnicze. Gmina nigdy nie ponosiła również żadnych wydatków inwestycyjnych na ulepszenie przedmiotowych nieruchomości.

4) Czwartą działkę nr q położoną w miejscowości B. o powierzchni 0,1300 ha, ujawnioną w Księdze Wieczystej nr xxx, która stanowi użytek PS II, Gmina sprzedała w drodze przetargu w dniu (\`(...)\`) października 2022 r. Przedmiotowa działka jest działką niezabudowaną, położoną w pośredniej części wsi. Teren płaski. Kształt działki zbliżony do trapezu, regularny, wieloboczny. Dojazd do nieruchomości odbywa się wąską drogą boczną stanowiącą własność Gminy o nawierzchni bitumicznej. Nieruchomość posiada pełne uzbrojenie. Obszar działki przecinają sieci: gazowa, wodociągowa i kanalizacji sanitarnej. Sieć gazowa jest własnością przedsiębiorstwa przesyłowego, sieć wodociągowa jest własnością zakładu budżetowego Gminy, natomiast sieć kanalizacji sanitarnej została przekazana przez Gminę w bezpłatne użyczenie spółce. Bezpośrednie i dominujące otoczenie działki stanowią nieruchomości niezabudowane. W otoczeniu bliskim znajduje się zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna. W obrębie działki na dzień sprzedaży nie obowiązywał Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego Gminy ani żaden inny. Zgodnie z ustaleniami obowiązującego Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy uchwalonego Uchwałą Nr xxx Rady Gminy z dnia (\`(...)\`) grudnia 2002 r. ze zm. działka stanowi tereny o symbolu MU, tereny zabudowy mieszkaniowej i mieszkaniowo usługowej o niskiej intensywności. Działka na dzień sprzedaży nie była też objęta obowiązującą decyzją o warunkach zabudowy. Nieruchomość gruntowa wynajmowana była na cele rolnicze (dalej zwana działką nr 4).

W uzupełnieniu wymienili Państwo obiekty budowlane znajdujące się na działce nr x oraz na działce nr x:

Działka nr x - sieć kanalizacyjna, sieć gazowa i sieć elektroenergetyczna

Działka nr x - sieć kanalizacyjna.

Państwo wymienili również decyzje lub pozwolenia, na podstawie których zostały wybudowane obiekty budowlane znajdujące się na działkach nr x oraz nr x:

Działka nr x:

\- sieć gazowa - brak danych,

\- sieć elektroenergetyczna - brak danych

\- sieć kanalizacyjna - na podstawie pozwolenia na budowę i decyzji o warunkach zabudowy;

Działka nr x:

\- sieć kanalizacyjna - na podstawie pozwolenia na budowę i decyzji o warunkach zabudowy.

Wskazali Państwo, że:

Działka nr x

\- sieć kanalizacyjna stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane,

\- sieć gazowa stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane,

\- sieć elektroenergetyczna stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane.

Działka nr x

\- sieć kanalizacyjna stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane

Działka nr z

\- sieć wodociągowa, stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane.

Działka nr q

\- sieć wodociągowa stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane,

\- sieć gazowa stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane,

\- sieć kanalizacji sanitarnej stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane.

Oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budowli będących Państwa własnością nastąpiło:

Działka nr x - rok 2003

Działka nr x - rok 2003

Działka nr z - rok 2018

Działka nr q - rok 2003.

W każdym przypadku okres oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budowli, których właścicielem jest Gmina, jest dłuższy niż 2 lata.

Obowiązujący dla działki nr y Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego przewidywał możliwość zabudowy całej działki budynkami/budowlami - brak linii rozgraniczających na działce.

Działka nr z posiada sieć wodociągową, która jest własnością zakładu budżetowego Wodociągi Gminne Gminy.

Obowiązujący dla działki nr z Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego przewidywał możliwość zabudowy całej działki budynkami/budowlami - brak linii rozgraniczających na działce.

Państwo wymienili również decyzje lub pozwolenia, na podstawie których zostały wybudowane obiekty budowlane znajdujące się na działce nr q:

\- Sieć wodociągowa - brak danych

\- sieć gazowa - brak danych

\- sieć kanalizacyjna - decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, pozwolenia.

Od wytworzenia obiektów będących własnością Gminy znajdujących się na działce nr q, tj. sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej, Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Działka nr q przed sprzedażą była przedmiotem umowy dzierżawy na cele rolnicze, tj. zwolniona z podatku VAT. Natomiast obiekty będące własnością Gminy, czyli sieci wodociągowa oraz kanalizacji sanitarnej nie były obiektem dzierżawy.

W stosunku do obiektów znajdujących się na działce nr q Gmina nie ponosiła żadnych wydatków inwestycyjnych na ulepszenie znajdujących się tam sieci.

### Sieci, które są Państwa własnością nie były przedmiotem dostawy.

### Pytanie (skorygowane pismem z 13 lutego 2023 r.)

Czy Gmina przy sprzedaży działek nr 1, 2, 3 i 4 właściwie naliczyła podatek VAT, czy powinna zastosować zwolnienie od podatku, a jeśli tak, to na podstawie jakiego artykułu?

### Państwa stanowisko w sprawie (skorygowane pismem z 22 lutego 2023 r.)

Sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie zwolniona od podatku VAT, lecz opodatkowana według właściwej stawki.

Uzasadnienie stanowiska

Dla działek nr 1 i 4 na dzień sprzedaży nie obowiązywał Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Na przedmiotowych gruntach natomiast posadowiona jest sieć kanalizacji sanitarnej, stanowiąca własność Gminy, która została przekazana w bezpłatne użyczenie spółce. Sieć kanalizacji sanitarnej spełnia definicję budowli zgodnie z art. 3 pkt 3 prawo budowlane (Dz.U.2021 r. poz.2351 ze zm.). Na działkach nr 1 i 4 znajdują się również sieci gazowa i energetyczna, będące własnością przedsiębiorstw przesyłowych. Mimo, że nadzień sprzedaży przedmiotowych działek nie obowiązywał Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego, a także nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, to budowa sieci teletechnicznych wymagała, w świetle przepisów prawa budowlanego, odpowiednich dokumentów. Zatem przedmiotowe działki należy uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Dlatego też dostawa działek nr 1 i 4 nie może korzystać ze zwolnienia, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, który mówi, że zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Powyższe potwierdza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Przy dostawie przedmiotowych działek nie będzie miał zastosowania też art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ nie ma przypadku, aby Gmina nabyła jakąkolwiek działkę w wyniku transakcji sprzedaży udokumentowanej fakturą. Zatem w stosunku do żadnej z przedmiotowych nieruchomości gruntowych nie można mówić, by Gminie przysługiwało, bądź nie prawo do odliczenia VAT, mimo, że działka nr 4 była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, tj. była dzierżawiona na cele rolnicze, gdyż aby zastosować powyższe zwolnienie muszą być spełnione łącznie dwa powyższe warunki. W konsekwencji, zdaniem Gminy, transakcje zbycia przedmiotowych nieruchomości powinny być opodatkowane stosownie do art. 41 ust 1 w związku z art. 146aa ust 1 pkt 1 ustawy o VAT – stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23%.

Jak już wskazano powyżej, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Natomiast o przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego: Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Zatem sprzedaż działki nr 2 oraz działki nr 3 nie może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Sprzedaż ich powinna być opodatkowania podatkiem VAT w wysokości 23%.

Reasumując zdaniem Gminy, przedmiotowe działki gminne w momencie ich sprzedaży przez Gminę nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT, należy je opodatkować podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

W świetle powołanych przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu zauważyć należy, że co do zasady czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Wątpliwości, jakie sformułowali Państwo we wniosku, dotyczą opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży opisanych działek.

Z przedstawionych informacji wynika, że:

1) Na działce nr x znajdują się sieci, które są budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane:

\- sieć gazowa – własność przedsiębiorstwa przesyłowego,

\- sieć elektroenergetyczna – własność przedsiębiorstwa przesyłowego,

\- sieć kanalizacyjna – własność Gminy (oddana w bezpłatne użyczenie), wybudowana na podstawie pozwolenia na budowę i decyzji o warunkach zabudowy.

W obrębie działki na dzień sprzedaży nie obowiązywał Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego Gminy. Działka na dzień sprzedaży nie była objęta obowiązującą decyzją o warunkach zabudowy.

1a) Na działce nr x znajduje się sieć kanalizacyjna - budowla w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane, własność Gminy wybudowana na podstawie pozwolenia na budowę.

W obrębie działki na dzień sprzedaży nie obowiązywał Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego Gminy. Działka na dzień sprzedaży nie była objęta obowiązującą decyzją o warunkach zabudowy.

2) Teren Działki o nr z przecina sieć wodociągowa – budowla w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane), która stanowi własność zakładu budżetowego Gminy. Działka na dzień sprzedaży nie była objęta obowiązującą decyzją o warunkach zabudowy ani obowiązującą decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego. Objęta była natomiast Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego - terenu turbin wiatrowych oraz otaczających je terenów rolnych, który przewidywał możliwość zabudowy całej działki budynkami/budowlami - brak linii rozgraniczających na działce.

3) Obszar działki nr q przecinają następujące sieci, które są budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane:

\- sieć gazowa, która jest własnością przedsiębiorstwa przesyłowego,

\- sieć wodociągowa jest własnością zakładu budżetowego Gminy,

\- sieć kanalizacji sanitarnej została przekazana przez Gminę w bezpłatne użyczenie Spółce.

W obrębie działki na dzień sprzedaży nie obowiązywał Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego Gminy ani żaden inny. Działka na dzień sprzedaży nie była też objęta obowiązującą decyzją o warunkach zabudowy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczącej opisanego stanu faktycznego, należy przytoczyć art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1-3 Kodeks cywilny:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu,

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu,

urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce sieci są własnością przedsiębiorstwa przesyłowego to stanowią własność tego przedsiębiorstwa.

Wskazać jednocześnie trzeba, że z zawartego w przytoczonym art. 7 ust. 1 ustawy – wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że »wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce« (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiona jest budowla, niestanowiąca własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia m.in. z sytuacją zbycia przez Wnioskodawcę gruntu wraz z naniesieniami w postaci sieci niebędących własnością Gminy, lecz podmiotów trzecich – przedsiębiorstw przesyłowych. Z perspektywy ekonomicznej, do dnia sprzedaży, to przedsiębiorstwa przesyłowe, a nie Państwo jako sprzedający, były w faktycznym posiadaniu naniesień i korzystały z nich jak właściciel.

Zatem w świetle przywołanych przepisów należy stwierdzić, że znajdujące się na n/w działkach sieci nie były przedmiotem dostawy bowiem stanowiły własność przedsiębiorstw przesyłowych:

\- na działce nr x: sieć gazowa oraz sieć elektroenergetyczna

\- na działce nr q: sieć gazowa.

Odnosząc się do powyższej sytuacji, warto wskazać również na Wyrok WSA w Gliwicach z 28.09.2021 r. (sygn. I SA/Gl 525/21, LEX nr 3246832 – orzeczenie nieprawomocne), w którym Sąd stwierdził „(…) iż zgodnie z k.c., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Przepis ten znajduje zastosowanie w realiach analizowanego przypadku. Ponieważ wskazane elementy infrastruktury energetycznej nie stanowią własności sprzedającego, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i prawnym, to wymaga przyjęcia, iż dostawie będą podlegać jedynie grunty, bez rzeczonych budowli. Samo umiejscowienie na działce zbywcy nie czyni ich bowiem przedmiotem transakcji. Jako urządzenia niestanowiące części składowych zbywanych działek nie mogą zarazem wpływać na opodatkowanie opisanych we wniosku dostaw ani też decydować o charakterze nieruchomości, których dotyczy zaskarżona interpretacja (…)”

Ponadto wskazali Państwo we wniosku również, że na działkach nr x, x, z, q znajdują się sieci, które są Państwa własnością jednak nie były one przedmiotem dostawy.

W konsekwencji, skoro znajdujące się na działkach budowle w postaci sieci pozostają własnością Gminy, to nie sposób przyjąć, że Państwo dokonali dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami.

Zatem, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania przebiegającymi przez działki o numerach: x, x z, q sieciami (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a w konsekwencji przedmiotem dostawy w opisanym zdarzeniu był tylko grunt.

W analizowanym przypadku działki o numerach: x, x, z, q przez które przebiegają sieci, które w świetle ustawy Prawo budowlane są budowlami, stanowią teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast na działce nr y, jak wynika z opisu sprawy, nie znajdują się żadne naniesienia. W obrębie tej działki na dzień sprzedaży obowiązywał Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego - teren turbin wiatrowych oraz otaczających je terenów rolnych, który przewidywał możliwość zabudowy całej działki budynkami/budowlami (brak linii rozgraniczających).

W konsekwencji należy wskazać, że w analizowanym przypadku na dzień sprzedaży działka nr y również stanowiła teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie do jej sprzedaży zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z analizy wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że aby zastosować zwolnienie od podatku na podstawie tego przepisu, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

a) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

b) przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub VATU, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru podatek VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia przez podatnika towaru, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina nabyła nieruchomości gruntowe o następujących numerach: x, x, y oraz z na podstawie decyzji komunalizacyjnej tj. nieodpłatnego nabycia stwierdzonego przez Wojewodę. Nabycie nastąpiło z mocy prawa i miało charakter nieodpłatny, a także nie wiązało się z prawem do odliczenia podatku VAT. Gmina nie nabyła jakiejkolwiek działki w wyniku transakcji sprzedaży udokumentowanej fakturą. Zatem w stosunku do żadnej z przedmiotowych nieruchomości gruntowych, w tym również działki nr q , nie można mówić, by Gminie przysługiwało, bądź nie prawo do odliczenia VAT. Ponadto odnosząc się do działek o numerach: x, x, y oraz z wskazać trzeba, że nie były one wykorzystywane przez Gminę na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Z kolei działka nr q służyła wyłącznie sprzedaży zwolnionej (dzierżawa na cele rolnicze) jednak również i jej sprzedaż nie mogła być zwolniona od podatku VAT, bowiem aby zwolnienie zastosować muszą być spełnione łącznie dwa powyższe warunki, co w niniejszym przypadku nie zostało spełnione.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że dostawa ww. działek nie będzie korzystała również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Zatem w świetle powołanych powyżej przepisów, sprzedaż wymienionych we wniosku działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w uzasadnieniu stanowiska (stawki podatku dla dostawy działek), które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Wysokość stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. określana jest wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).