Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-626/12/16-5/S/AS/BC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-28
Teza: w zakresie ujęcie w kosztach uzyskania przychodów opłaty za udzielenie pozwolenia na wnoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich dla danego przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych, wnoszonej w przepisanych częściach
Słowa kluczowe: decyzja-decyzja administracyjna; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; przedsięwzięcie; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 09.09.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 655/13 (data wpływu do Organu 3 czerwca 2016 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów praw podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ujęcie w kosztach uzyskania przychodów opłaty za udzielenie pozwolenia na wnoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich dla danego przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych, wnoszonej w przepisanych częściach– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcie w kosztach uzyskania przychodów opłaty za udzielenie pozwolenia na wnoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich dla danego przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych, wnoszonej w przepisanych częściach.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) została powołana w celu wzniesienia oraz wykorzystywania sztucznych wysp na Morzu Bałtyckim. W rezultacie inwestycji mają powstać farmy wiatrowe na morzu, które będą produkować energię elektryczną ze źródeł odnawialnych. Możliwość wznoszenia sztucznych wysp na morzu podlega regulacji określonej w ustawie o obszarach morskich (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1502, z późn. zm., dalej: „Ustawa o obszarach morskich”). Zgodnie z art. 23 ust. 1 Ustawy o obszarach morskich Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej wydaje pozwolenie na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich dla danego przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych. Pozwolenie wydawane jest w formie decyzji administracyjnej na okres 30 lat.

W dniu 16 kwietnia 2012 r. Spółka uzyskała decyzję wspomnianą powyżej. W decyzji stwierdzono, że: „Etap wydania pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń jest pierwszym etapem w procesie inwestycyjnym, a zasadność realizacji przedsięwzięcia, mając na względzie aspekty środowiskowe i kwestie przyłączenia do sieci, będzie ustalona dopiero na etapie uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, decyzji określającej warunki przyłączenia do sieci oraz decyzji o pozwoleniu na budowę”. Decyzja stała się ostateczna po upływie 14 dni od jej wydania.

Za udzielenie pozwolenia, na podstawie art. 27b ust. 1 Ustawy o obszarach morskich, jest wnoszona opłata w wysokości stanowiącej 1% wartości planowanego przedsięwzięcia. Opłatę wnosi się w następujący sposób:

1.  10% pełnej kwoty opłaty w ciągu 90 dni od dnia, w którym decyzja o pozwoleniu, o którym mowa w art. 23 ust. 1 ustawy, stała się ostateczna;
2.  30% pełnej kwoty w ciągu 30 dni od dnia, w którym decyzja o pozwoleniu na budowę przedsięwzięcia stała się ostateczna, a w przypadku gdy decyzja o pozwoleniu na budowę nie jest wymagana w ciągu 30 dni od dnia, w którym rozpoczęto budowę przedsięwzięcia;
3.  30% pełnej kwoty w ciągu 30 dni od dnia, w którym rozpoczęto wykorzystanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń;
4.  30% pełnej kwoty po 3 latach od dnia dokonania wpłaty, o której mowa w pkt 3.

Zgodnie z art. 27b ust. lc oraz ust. 1d wysokość opłat ma być ostatecznie określona w oparciu o koszty rzeczywiste, a nie planowane.

W związku z powyższym w najbliższym czasie Spółka będzie miała obowiązek wnieść 1 część opłaty w wysokości 10% jej pełnej wartości.

Wszelkie koszty dotyczące budowy sztucznych wysp są obecnie uznawane dla celów rachunkowych i podatkowych za koszty inwestycji.

W wyniku realizacji inwestycji powstanie szereg odrębnych środków trwałych.

Na obecnym wstępnym etapie inwestycji wszystkie koszty dotyczące przedsięwzięcia są księgowane na jednym koncie.

Wnioskodawca rozważa obecnie, czy koszty wspomnianych powyżej opłat powinny być zaliczone do kosztów wytworzenia środków trwałych, czy powinny stanowić koszt bieżący.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opłaty za wydanie pozwolenia powinny być uznane za koszt w momencie poniesienia, czy też powinny być doliczone do wartości początkowej środków trwałych, czy też częściowo powinny stanowić koszt inwestycji, a częściowo koszty rozliczane w czasie?
2.  Czy w razie uznania, że całość lub część kosztów ma zwiększać wartość początkową, to koszt pozwolenia powinien być doliczony proporcjonalnie do wartości środków trwałych, które powstaną na skutek realizacji przedsięwzięcia?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt opłat dotyczących pozwolenia na stworzenie sztucznych wysp na morzu poniesiony do momentu oddania środków trwałych do używania powinien stanowić koszt wytworzenia środków trwałych; koszt pozwolenia poniesiony po tej dacie powinien być rozłożony w czasie, tj. rozliczony proporcjonalnie do końca okresu, na który zostało wydane pozwolenie.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: „ustawa o PDOP”) za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystywanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepis powyższy jest obecnie interpretowany w ten sposób, że do koszów inwestycji zalicza się również czynności podejmowane przed rozpoczęciem budowy, takie jak koszty związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem przetargu, badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych oraz uzyskaniem pozwoleń budowlanych. Innymi słowy, wszelkie wydatki, które dają się przyporządkować do kosztu wytworzenia środka trwałego stanowią element wartości początkowej budowanego środka.

Jak wskazano powyżej uzyskanie pozwolenia na wznoszenie sztucznych wysp jest warunkiem koniecznym prowadzenia inwestycji.

Pod tym względem opłata za ten rodzaj pozwolenia jest opłatą podobną do opłaty za pozwolenia na budowę i opłat za pozwolenia środowiskowe.

W pozwoleniu, które uzyskała Spółka Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej bezpośrednio wskazał, że: „Etap wydania pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń jest pierwszym etapem w procesie inwestycyjnym (\`(...)\`)”, co oznacza, że koszt związany z opłatami za pozwolenie stanowi koszt związany z prowadzeniem inwestycji.

Dlatego też, zdaniem Spółki koszt ten powinien zwiększać wartość wytworzonych w ramach przedsięwzięcia środków trwałych.

Jak opisano powyżej opłata ustalana jest jako 1% wartości przedsięwzięcia. Opłaty nie wnosi się jednak jednorazowo, ale w częściach. Pierwsze 2 części zostaną wniesione przed oddaniem środków trwałych do używania. Część 3 i 4 opłaty zostanie poniesiona już po oddaniu wysp, urządzeń i konstrukcji do używania.

Zdaniem Spółki koszty poniesione do momentu oddania środków trwałych do użytku powinny stanowić koszt akumulowany do wartości początkowej środka trwałego, pozostałe, poniesione po tym momencie, powinny stanowić koszt w momencie poniesienia.

Jednak w związku z tym, że pozwolenie zostało wydane na okres 30 lat, a zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP: „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą 3 i 4 część opłaty - zadaniem Spółki - będzie stanowiła koszt proporcjonalnie do okresu od momentu poniesienia do końca obowiązywania pozwolenia.

Ponadto Spółka podkreśliła, że koszty doliczone do wartości inwestycji powinny być - jej zdaniem - rozliczone proporcjonalnie do wartości środków trwałych, które powstaną w ramach realizacji inwestycji.

W dniu 30 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-626/12-2/AS stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.) jest nieprawidłowe w zakresie ujęcie w kosztach uzyskania przychodów opłaty za udzielenie pozwolenia na wnoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich dla danego przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych, wnoszonej w przepisanych częściach.

Organ wskazał, że koszty opisanych opłat za wydanie pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń nie mogą zostać zaliczone do kosztów wytworzenia środków trwałych, ponieważ nie stanowią „inwestycji” sensu stricto.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 19 listopada 2012 r. (data nadania 19 listopada 2012 r., data wpływu 21 listopada 2012 r.). Zdaniem Spółki wskazana Interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 4d oraz 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011 Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: „ustawa o PDOP”) poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię powyższych przepisów.

Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 18 grudnia 2012 r., Nr IPPB5/423 -626/12-4/AS (skutecznie doręczonym w dniu 3 stycznia 2013 r.).

Pismem z dnia 1 lutego 2013 r. (data nadania 1 lutego 2013 r., data wpływu 4 lutego 2013 r.) Spółka wniosła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w całości. Przedmiotowej interpretacji Strona Skarżąca zarzuca błędną wykładnię art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyrokiem z dnia 9 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 655/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Strony.

WSA w Warszawie w przedmiotowym wyroku podniósł, że:

„Istota sporu sprowadza się do kwestii, czy wydatki związane z opłatą za udzielenie pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich dla przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych, poniesione do momentu oddania środków trwałych do używania są (jak twierdzi Skarżąca) kosztami wytworzenia środka trwałego wymienionymi w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. (związanymi z inwestycją polegającą na budowie sztucznych wysp), a poniesione po tej dacie powinny być rozłożone w czasie, tj. rozliczone proporcjonalnie do końca okresu, na który zostało wydane pozwolenie, czy też (jak twierdzi Minister Finansów) koszty opłat za wydanie pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń nie mogą zostać zaliczone do kosztów wytworzenia środków trwałych, ponieważ nie stanowią „inwestycji” sensu stricto.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawą prawną uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 u.p.d.o.p. Pierwszy z przywołanych przepisów statuuje ogólną regułę, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, natomiast drugi zawiera wyłączenia wydatków, których do kosztów zaliczyć nie można. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (\`(...)\`).

Przepis art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 do 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (podkreślenie sądu). Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przy kwalifikacji wydatku, który z mocy przytoczonego przepisu należy zaliczać do kosztu wytworzenia środka trwałego, decydujące znaczenie ma użyty w tym przepisie zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”. Interpretując ten zwrot należy mieć na względzie to, iż ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie środków trwałych w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. postanowił, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych co do zasady nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu - zgodnie z wskazanymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania maja wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Nakład inwestycyjny - zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową ma charakter otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zasadne jest twierdzenie, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania danego wydatku do kosztów wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem - środkiem trwałym, co wynika z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do odwoływania się w niniejszej sprawie do przepisów prawa budowlanego, z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego i uregulowanie na gruncie tego prawa kwestii związanych z kosztami wytworzenia środków trwałych i sposobu ich rozliczenia podatkowego (art. 16 ust.1 pkt 1, art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.p.). Pojęcie budowy występujące na gruncie ustawy Prawo budowlane, na które wskazuje strona skarżąca, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż przepis art. 16 g ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi o „koszcie wytworzenia”, a nie o „budowie” środka trwałego. Brak jest zatem podstaw do ograniczania przedmiotowych wydatków wyłącznie do tych, które zostały poniesione po rozpoczęciu procesu inwestycyjnego. Należy stwierdzić, iż okoliczność, że koszty ponoszone są przed realizacją inwestycji, nie oznacza, że nie są związane z inwestycją. Wykazanie związku danego wydatku z wytworzeniem konkretnego środka trwałego wyklucza zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Taki związek zachodzi w sytuacji, gdy wydatek nie zostałby poniesiony, gdyby nie była realizowana dana inwestycja. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 sierpnia 2006 r., II FSK 1084/05 Lex nr 304064 wskazał, że „z uwagi na zasadę powiązania wydatku ze środkiem trwałym brak jest podstaw do odwoływania się na gruncie tego zagadnienia do ustawy o rachunkowości. Paragraf 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r., w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), nie posługuje się pojęciem inwestycji rozpoczętej i nie wiąże powołanej w nim zasady z chwilą rozpoczęcia przedsięwzięcia w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, lecz z możliwością wykazania związku wydatku z konkretnym środkiem trwałym”.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie - sporne w sprawie wydatki ponoszone na opłatę za udzielenie pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich dla danego przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych, wnoszone w przepisanych częściach - są wydatkami pozostającymi w związku z wytworzeniem środka trwałego. Odnoszą się one do konkretnej inwestycji i nie zostałyby poniesione, gdyby podatnik nie podjął decyzji o wytworzeniu środka trwałego. Pogląd zbieżny z prezentowanym tu, został wyrażony w wyroku NSA z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 207/10, w którym Sąd uznał, że wydatkami pozostającymi w związku z wytworzeniem środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.- są m. in.: koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych, jak również koszty organizacji przetargów.

kkhSąd w składzie orzekającym podziela w pełni pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1603/09 (LEX nr 785174), że wynikające z analizowanych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Wydatki w procesie inwestycyjnym, które mają związek z powstaniem środków trwałych, zwiększają jego wartość początkową (zob. Prawo i Podatki 2011/4/38-39). Zasadne jest zatem twierdzenie, że wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego, czy podatnik realizuje inwestycję, ponieważ są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika (są to tzw. koszty funkcjonowania jednostki jako całości).

Z przywołanych regulacji wynika, że fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, albowiem jak wskazano w treści wniosku - z budową farm wiatrowych na morzu (jako środka trwałego) wiąże się konieczność uzyskania pozwolenia dla wzniesienia sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich. Bez pozwolenia, nie ma możliwości wystąpienia o pozwolenie na budowę i pozwolenia środowiskowe. Sąd podziela stanowisko Skarżącej, iż w swojej istocie, pozwolenie na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich charakterem jest zbliżone do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, która jest wydawana w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego. Z uzyskaniem pozwolenia wiąże się z ponoszeniem kosztów (uiszczenie stosownej opłaty), bezpośrednio związanej z realizacja inwestycji, bez której inwestycja nie mogłaby powstać.

Tym samym, wszelkie wydatki poniesione na ten cel są w ocenie Sądu - kosztami wytworzenia środka trwałego. Należy zatem uznać, że opłaty za wydanie pozwolenia wiążą się bezpośrednio z wytworzenia środka trwałego jakim jest farma wiatrowa, bowiem bez ich poniesienia niemożliwa byłaby realizacja inwestycji a tym samym wytworzenie środka trwałego. Jednocześnie – a contrario – wydatki te nie zostałyby przez Spółkę poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o wytworzeniu środka trwałego. Zasadne jest zatem stanowisko skarżącej Spółki, że wskazane we wniosku wydatki, jako pozostające w bezpośrednim związku z kosztem wytworzenia danego środka trwałego - stanowią w myśl art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, zwiększające koszt wytworzenia a zarazem wartość początkową środka trwałego. Istotę spornego w sprawie problemu, związanego z interpretacją zawartego w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrotu „kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego” trafnie oddaje teza wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1665/08 (LEX nr 485944), kwalifikując do takich kosztów wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego.

W tym miejscu należy zauważyć także, że prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż koszty pozwolenia poniesione po dacie oddania środków trwałych do używania powinny stanowić koszt w momencie poniesienia. W związku z treścią art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. oraz faktem, że pozwolenie zostało wydane na okres 30 lat - 3 i 4 część opłaty będzie stanowiła koszt proporcjonalnie do okresu od momentu poniesienia do końca obowiązywania pozwolenia.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów powinien rozpatrzyć wniosek Skarżącej z uwzględnieniem zawartej w wyroku oceny prawnej i wynikających z niej skutków podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Sąd stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uchylił zaskarżoną interpretację.

Od powyższego wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 653/13, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 5 listopada 2013 r. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3609/13, na podstawie art. 188 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjna uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę.

W wyroku z dnia 1 marca 2016 r., NSA wskazał, że:

„W rozpoznawanej sprawie organy uprawnione do wydania w imieniu Ministra Finansów interpretacji, oceniając stanowisko spółki przedstawione we wniosku wskazały, że wymienione w stanie faktycznym wydatki ponoszone przez skarżącą spółkę, takie jak opłata ustalana na podstawie art. 27b ust. 1 ustawy o obszarach morskich za wydanie pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich dla przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych, nie tworzą kosztu wytworzenia nowego środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p, i mogą być ewentualnie uznane za koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał sądowej kontroli interpretacji stwierdzając, że wymieniona we wniosku o udzielenie interpretacji opłata za wydanie pozwolenia zalicza się do kosztów wytworzenia środka trwałego, o których mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynikało, że koszty te są ponoszone w celu realizacji budowy sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich dla przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych, mających na celu wytworzenie przez podatnika nowego środka trwałego, a zatem nie mogą być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Sąd prawidłowo argumentował, podzielając w tym zakresie stanowisko skarżącej, że wynikające z art. 15 ust. 6 oraz wymienionych tam art. 16a, art. 16m oraz art. 16 u.p.d.o.p. powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu oznacza, iż użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” odnosi się do kosztów ponoszonych w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takim są koszty, które zostały poniesione, a do których poniesienia by nie doszło, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. W rozpoznawanej sprawie kosztem takim jest wymieniona we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego opłata za wydanie pozwolenia na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich dla przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych.

Zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 207/10, (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl) wydatki bezpośrednio dotyczące inwestycji, takie jak koszty organizacji przetargów, badań i pomiarów geologicznych czy geodezyjnych oraz uzyskania pozwoleń budowlanych czy środowiskowych, są zaliczane do kosztów wytworzenia środka trwałego i są ponoszone w następstwie decyzji o realizacji inwestycji. Nie organizuje się przetargów, nie przeprowadza pomiarów oraz nie ubiega o konieczne pozwolenia, jeżeli nie ma decyzji podjętej w sprawie realizacji konkretnej inwestycji.

Przedstawiony we wniosku, opisany wyżej wydatek stanowi, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, wydatek w ramach procesu inwestycyjnego. Poniesienie wydatku świadczy o tym, że inwestycja została już rozpoczęta, a zatem wydatek ten bezpośrednio wpływa na koszt realizowanego środka trwałego. Z tej przyczyny powinien stanowić element kosztu wytworzenia i przyczyniać się do powiększenia wartości początkowej nowego, wytwarzanego środka trwałego. Przyjąć należy, że możliwość zaliczenia do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., uzależniona jest od wykazania istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem a wytworzeniem przez podatnika środka trwałego. Zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji, że za wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego należy uznać wydatki ponoszone na opłaty za wydanie pozwolenia, gdyż odnoszą się do konkretnej inwestycji i nie zostałyby poniesione, gdyby podatnik nie podjął decyzji o wytworzeniu środka trwałego.”

Dnia 3 czerwca 2016 r. do tut. Organu wpłynęły akta sprawy zwrócone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 26 lipca 2012 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 655/13 (data wpływu do Organu 3 czerwca 2016 r.), w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego, w zakresie ujęcie w kosztach uzyskania przychodów opłaty za udzielenie pozwolenia na wnoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich dla danego przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych, wnoszonej w przepisanych częściach, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.