Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.844.2020.3.ID
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-22
Teza: w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) oraz kosztów związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; IP Box; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawo; proporcja; stawka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2020 r. (data wpływu 20 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2020 r. (data wpływu 29 listopada 2020 r.) oraz z dnia 16 grudnia 2020 r. (data wpływu 17 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) oraz kosztów związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) oraz kosztów związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 20 listopada 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.844.2020.1.ID, oraz z dnia 7 grudnia 2020 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.844.2020.2.ID (doręczonym dnia 23 listopada 2020 r. oraz dnia 11 grudnia 2020 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 29 listopada 2020 r. i w dniu 17 grudnia 2020 r., wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 29 listopada 2020 r. i 17 grudnia 2020 r.,).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1.  Informacje podstawowe

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od lutego 2020 r. Od początku prowadzenia działalności do chwili obecnej, Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, ani wykonawców na umowy cywilnoprawne. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie informatyki (usługi programistyczne oraz towarzyszące, np. wdrożenia programów). Przychody w całości osiąga z działalności informatycznej. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy. Jest opodatkowany w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

1.  Opis działalności informatycznej

W ramach zawartej umowy z polską firmą Wnioskodawca tworzy i rozwija oprogramowanie komputerowe na jej potrzeby. Na mocy zawartej umowy wraz z przekazaniem oprogramowania Wnioskodawca przenosi na zamawiającego, wszelkie materialne prawa autorskie zarówno do oprogramowania, jak i baz danych, i towarzyszącej dokumentacji, za co otrzymuje wynagrodzenie. Jest to umowa modelu współpracy B2B (business to business). Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowane jest rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Drugim aspektem działalności informatycznej Wnioskodawcy jest rozwijanie i ulepszanie oprogramowania, stosownie do wymagań zamawiającego, które często zmieniają się w fazie wdrażania tego oprogramowania.

W związku z rozwojem oprogramowania powstają nowe programy i procedury – nowe prawa własności intelektualnej, a zatem przy przekazaniu ich zleceniodawcy dochodzi, także do przeniesienia praw autorskich, czyli Wnioskodawca osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

1.  Dokumentacja

Wnioskodawca z racji swoich obrotów prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Od początku działalności na bieżąco prowadzona jest odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodna z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „UPDOF”) ewidencja, pozwalająca na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 UPDOF, przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniająca określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych, obejmująca wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego, poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Opisaną ewidencję oraz księgę prowadzi biuro rachunkowe.

1.  Działalność rozwojowa

Działalność rozwojową Wnioskodawca prowadzi od początku działalności gospodarczej, gdyż jest ona nieodłącznie związana z procesem tworzenia oprogramowania.

1.  Nowatorski i unikalny charakter oprogramowania, który tworzy

Wnioskodawca zaznacza, że tworzone przez Niego oprogramowanie opracowywane jest przez Wnioskodawcę od podstaw. Także jest to praca polegająca na rozwoju lub ulepszaniu programu istniejącego. Czasem jest elementem większego, kompleksowego systemu informatycznego, co jednak nie stoi na przeszkodzie, aby tworzony przez Wnioskodawcę kod stanowił utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych podlegał ochronie na podstawie przepisów tej ustawy.

1.  Wykorzystywane nowe technologie i narzędzia informatyczne

W swojej pracy Wnioskodawca wykorzystuje nowoczesne technologie i narzędzia programistyczne, a m.in. – (…),(…). Wykorzystuje On także narzędzia do systemu kontroli wersji, narzędzia do zarządzania projektami, np. (…),(…). W celu testowania kodu Wnioskodawca korzysta również z wirtualnych kontrolerów robotów i programów symulujących linie produkcyjne, tj. – (…),(…). Językami programowania są obecnie między innymi: (…),(…),(…). Wytwarzając oprogramowanie korzystam On z narzędzi programistycznych napisanych przez osoby trzecie, tj. z darmowych bibliotek udostępnianych powszechnie w Internecie na podstawie licencji (…) (tzw. „otwarte oprogramowanie”), które to licencje są niewyłączne i umożliwiają Jemu, a także wszystkim innym osobom, korzystanie z takiego kodu w celu wytwarzania własnego oprogramowania. W szczególnych przypadkach, gdy brak jest wersji darmowej lub wersja ta ma poważne ograniczenia funkcjonalne, zamawiający, w ramach zawartej umowy, zapewnia mi dostęp do konkretnego narzędzia.

1.  Aspekty działalności rozwojowej

W ramach działalności programistycznej Wnioskodawca realizuje szereg czynności mających charakter działalności rozwojowej (a szerzej – badawczo-rozwojowej), a mianowicie:

*   tworzenie rozwiązań prototypowych stanowiących części składowe złożonych systemów i ich testowanie w ramach opracowanej metodyki,

*   tworzenie nowych lub udoskonalanie istniejących rozwiązań programowych,

*   opracowywanie rozwiązań w zakresie wzrostu bezpieczeństwa oprogramowania,

*   opracowywanie rozwiązań w zakresie bezpieczeństwa przechowywania danych,

*   opracowanie nowych algorytmów, skryptów, struktur i architektury,

*   testowanie i walidacja oprogramowania w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania,

*   wprowadzenie udoskonaleń do istniejących produktów,

*   tworzenie rozwiązań w zakresie przetwarzania dużych zbiorów danych,

*   tworzenie narzędzi analitycznych dla potrzeb procesów decyzyjnych,

*   korzystanie z wielu form kształcenia i samokształcenia (literatura fachowa, Internet itp.).

1.  Koszty działalności

W swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi i ponosił będzie w przyszłości różne niezbędne oraz uzasadnione potrzebami i zakresem działalności koszty. Są one ściśle związane z Jego działalnością badawczo-rozwojową. Zaliczyć do nich można:

*   koszty związane z samochodem (Jego prywatny samochód wykorzystywany do działalności) – paliwo, ubezpieczenie, przeglądy, naprawy, w przyszłości planuje leasing samochodu,

*   koszty delegacji, diety z tytułu podróży służbowych, hotele, koszty przemieszczania się (bilety, taksówki, wypożyczenie aut), ubezpieczenie (są to wyjazdy szkoleniowe; poza tym nie wszystkie funkcje oprogramowania da się w pełni sprawdzić zdalnie w środowisku testowym – podczas delegacji Wnioskodawca integruje stworzone programy, testuje je na realnym środowisku klienta i poprawia ewentualne błędy w kodzie),

*   zakup komputera, telefonu i innych urządzeń niezbędnych do pracy,

*   koszty rozwoju i kształcenia – książki, kursy, literatura branżowa,

*   abonament internetu,

*   licencje niezbędnego oprogramowania systemowego i narzędziowego,

*   koszty księgowości i doradztwa podatkowego.

Nie jest to zamknięty katalog wydatków, mogą pojawić się jeszcze inne koszty prowadzenia działalności.

1.  Kontynuacja działalności

W poprzednich punktach Wnioskodawca opisał działalność w okresie od początku prowadzenia do dnia złożenia wniosku. Działalność ta w kolejnych latach będzie miała identyczny charakter, gdyż zamierza On utrzymywać się z takiej samej działalności. Zmianie może ulec podmiot, na rzecz którego tworzy oprogramowanie, konkretne narzędzia lub technologie informatyczne, lecz są to aspekty czysto technologiczne niemające wpływu na charakter działalności. Zatem wszystkie zamieszczone powyżej informacje zachowują swoją aktualność w przyszłości. W kolejnych latach nadal będzie prowadzona ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2 UPDOF na zasadach opisanych w p. C.

W piśmie z dnia 28 listopada 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że tworzone przez Niego oprogramowanie jest rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Należy przez to rozumieć, że stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Proces twórczy, w wyniku którego powstaje nowe oprogramowanie komputerowe lub jego część, można opisać w następujący sposób:

*   określenie wymagań, które musi spełnić oprogramowanie,

*   stworzenie koncepcji rozwiązania,

*   ustalenie architektury systemu i wymagań dla poszczególnych jego składowych,

*   implementowanie założonej architektury – kodowanie w języku programowania,

*   testowanie utworzonego oprogramowania.

Wnioskodawca stworzył program zbierający informacje na temat procesów wykonywanych przez roboty przemysłowe w czasie rzeczywistym, wysyłający dane na serwer klienta i wizualizujący dane. Wykorzystywany jest on przez firmę z przemysłu motoryzacyjnego w celu optymalizowania czasu produkcji i szybszej detekcji błędów.

Oprogramowanie komputerowe, o którym mowa we wniosku zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca wyraźnie zaznaczył to w swoim stanowisku zaprezentowanym we wniosku w polu nr 76. Chciał jednak podkreślić, że jest to pytanie, na które chce uzyskać odpowiedź w formie indywidualnej interpretacji. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność informatyczna spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), w szczególności jest to działalność o charakterze twórczym obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowana w sposób systematyczny, (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalnością twórczą obejmującą badania prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Nie prowadzi On badań naukowych.

Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

W odniesieniu do ulepszenia (rozwinięcia) oprogramowania przysługują Wnioskodawcy prawa autorskie podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przeze mnie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej; tym odrębnym przepisem jest ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak wynika ze stwierdzeń „Na mocy zawartej umowy wraz z przekazaniem oprogramowania przenoszę na zamawiającego wszelkie materialne prawa autorskie zarówno do oprogramowania, jak i baz danych, i towarzyszącej dokumentacji, za co otrzymuję wynagrodzenie” oraz „W związku z rozwojem oprogramowania powstają nowe programy i procedury – nowe prawa własności intelektualnej, a zatem przy przekazaniu ich zleceniodawcy dochodzi także do przeniesienia praw autorskich, czyli osiągam dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.” zawartych w punkcie B opisu stanu fatycznego, a także ze zdania zawartego w uzasadnieniu do stanowiska własnego nr 2: „przychody osiągam ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o czy mowa jest w przepisie art. 30ca ust. 7 pkt 2 UPDOF”, oznacza to, że Wnioskodawca osiąga przychody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o czym mowa jest w przepisie art. 30ca ust. 7 pkt 2 UPDOF. Przekazanie oprogramowania można rozpatrywać na dwóch płaszczyznach. Przekazanie kodu źródłowego odbywa się za pomocą systemu kontroli wersji tzw. repozytorium kodu. Następnie pracując w modelu technologicznym następuje szereg sekwencyjnych zdarzeń odpowiedzialnych za budowanie kody źródłowego do finalnej aplikacji, której artefakt jest (…) na dwóch niezależnych serwerach. Innymi słowy, oprogramowanie przekazywane jest w sposób zdalny, za pośrednictwem Internetu, mając kody dostępu do wewnętrznych systemów komputerowych Zamawiającego.

Jak Wnioskodawca wskazał w p. B opisu stanu faktycznego wniosku, drugim aspektem działalności informatycznej Wnioskodawcy jest rozwijanie i ulepszanie oprogramowania, stosownie do wymagań zamawiającego, które często zmieniają się w fazie wdrażania tego oprogramowania. W związku z rozwojem oprogramowania powstają nowe programy i procedury – nowe prawa własności intelektualnej, a zatem przy przekazaniu ich zleceniodawcy dochodzi także do przeniesienia praw autorskich. Należy przez to rozumieć, że w wyniku rozwijania lub ulepszania oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej.

W tworzeniu programowania bardzo częstym rozwiązaniem jest model „(…)” (dzielona odpowiedzialność), który mówi o współdzielonej odpowiedzialności. Każda ze stron jest odpowiedzialna za pewien zakres spraw przez nią wytworzonych bądź z nią, w przeważającej części, związanych.

Zlecone czynności są kierowane zapotrzebowaniem finalnego klienta (rynku). Następnie wymagania poddawane są analizie i po zatwierdzeniu i zdefiniowaniu – implementowane. Sposób formy implementacji pozostawiany jest programiście w ramach spełnienia wymagań funkcjonalnych oraz niefunkcjonalnych aplikacji, np. wydajnościowych. Wybór algorytmu, konkretnego sposobu programistycznego rozwiązania problemu jest przejawem Jego własnej i indywidualnej decyzji. Kierownictwo zlecającego ma charakter wyłącznie merytoryczny (określenie założeń i wymagań odnośnie oprogramowania). Czas i miejsce tworzenia oprogramowania nie jest wyznaczone przez zlecającego. Tylko w specyficznych sytuacjach zlecający wyznacza miejsce i czas pracy – moment integracji i testowania rozwiązania u klienta końcowego. Klient w razie potrzeby udostępnia biuro, oraz zaleca wykonywać pracę w czasie dnia (między 8-20), ze względu na kontakt z innymi osobami, natomiast finalny czas realizacji jest w Jego gestii. Praca jest możliwa do wykonania praktycznie całkowicie zdalnie.

Wnioskodawca jako wykonujący te czynności ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną niezależną działalnością. Każda działalność gospodarcza niesie za sobą ryzyko. Jest odpowiedzialny za błędy w tworzonym oprogramowaniu, łącznie z karami umownymi za szkody, które poniósłby kontrahent.

Tworzone przez Niego oprogramowanie stanowi odrębny utwór, podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wydaje się, że Wnioskodawca opisał to dość klarownie w p. B opisu stanu faktycznego we wniosku: „Tworzone przeze mnie oprogramowanie jest rezultatem mojej własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych”.

Podjęta działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

System, nad którym obecnie pracuje Wnioskodawca jest na tyle dużym i skomplikowanym systemem, że jego zaimplementowanie zajęło kilka lat. System składa się z dziesiątek modułów (mniejszych aplikacji). Wnioskodawca jest głównym autorem kilku głównych funkcji systemu oraz modułów, ponadto rozwija już istniejące moduły poprzez wprowadzanie nowych funkcji, zmienianie interfejsu użytkownika oraz ulepszanie wydajności bądź bezpieczeństwa systemu. Rozwijam zarówno moduły wytworzone przez siebie, jak i przez innych autorów.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem, a mówiąc ścisłe – współautorem oprogramowania. Nie posiada licencji do korzystania z cudzego oprogramowania użytkowego. Jest to oprogramowanie dedykowane wydzielonym podmiotom, nie każdy może z niego korzystać. Trzeba spełnić, szereg wymogów, aby móc założyć konto w portalu. Posiada On dostęp do systemu, ale jest to tylko i wyłącznie na potrzeby tworzenia i testowania funkcji aplikacji.

Ma specjalną przypisaną rolę do swojego użytkownika, która umożliwia dostęp do aplikacji. Dostęp mają także inne osoby, nie jest to zastrzeżone wyłącznie do Jego użytku.

Ulepszenie i modyfikacja programu następują na podstawie wymagań użytkownika przekazywanych poprzez business analityka – osoby będącej w kontakcie z klientami, Wnioskodawca zbiera od nich uwagi i opisuje zapotrzebowania klienta w sposób zrozumiały dla programistów.

Wnioskodawca tworzy nowy kod źródłowy, nowe algorytmy i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. W związku z rozwojem oprogramowania powstają nowe programy i procedury– nowe prawa własności intelektualnej, a zatem przekazując je zleceniodawcy dochodzi także do przeniesienia praw autorskich, czyli osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wynika z tego jednoznacznie, że w wyniku ulepszenia/modyfikacji oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej i przysługują mi prawa autorskie do modyfikacji oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zaprowadzona została odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółowa ewidencja. Prowadzona jest w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Ewidencja została założona w lutym 2020 r. – dokładnej daty Wnioskodawca nie pamięta. W ocenie Wnioskodawcy nie powinno to mieć żadnego znaczenia dla meritum indywidualnej interpretacji, gdyż przepisy art. 30cb nie zawierają wymogu prowadzenia ewidencji na bieżąco, co zostało potwierdzone wyrokami sądów administracyjnych – np. WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 170/20), WSA w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. akt I SA/Go 115/20).

Pismem z dnia 16 grudnia 2020 r. stanowiącym ponowne uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że przeredagował końcowy fragment – punt 4.D opisu stanu faktycznego (zawarty w poz. 74 wniosku) na następujący, usuwając jednocześnie punkt E tego opisu: 4. Koszty działalności.

W swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi niezbędne oraz uzasadnione potrzebami i zakresem działalności koszty. Są one ściśle związane z Jego działalnością badawczo-rozwojową. Zaliczyć do nich można:

*   koszty związane z samochodem (prywatny samochód wykorzystywany do działalności)– paliwo, ubezpieczenie, przeglądy, naprawy, a także leasing samochodu,

*   koszty delegacji, hotele, koszty przemieszczania się (bilety, taksówki, wypożyczenie aut), ubezpieczenie (są to wyjazdy szkoleniowe; poza tym nie wszystkie funkcje oprogramowania da się w pełni sprawdzić zdalnie w środowisku testowym – podczas delegacji integruje stworzone programy, testuje je na realnym środowisku klienta i poprawiam ewentualne błędy w kodzie),

*   zakup komputera, telefonu i innych urządzeń niezbędnych do pracy,

*   koszty rozwoju i kształcenia – książki, kursy, literatura branżowa,

*   abonament Internetu,

*   licencje niezbędnego oprogramowania systemowego i narzędziowego,

*   koszty księgowości i doradztwa podatkowego.

Nie jest to zamknięty katalog wydatków, gdyż trudno tutaj wymienić szczegółowo każdy wydatek związany prowadzeniem działalności. W każdym jednak przypadku chodzi o koszty uzyskania przychodów związane z działalnością badawczo-rozwojową skutkująca powstanie przychodu w postaci sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny działalność Wnioskodawcy w sferze informatycznej (programistycznej) i uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej (autorskiego prawa do programu komputerowego wytworzonego przez Wnioskodawcę od podstaw lub na skutek rozwoju lub ulepszenia programu istniejącego, co do którego przysługują także autorskie prawa majątkowe) spełnia przesłanki do zastosowania uprzywilejowanej formy opodatkowania na zasadach określonych w art. 30ca UPDOF?
2.  Czy koszty wymienione w części D.4 opisu stanu faktycznego związane z działalnością badawczo-rozwojową mogą być uwzględnione przy obliczaniu dochodu, o którym mowa jest w art. 30ca ust. 7 UPDOF?
3.  Jak uwzględniać koszty wymienione w części D.4 opisu stanu faktycznego związane z działalnością badawczo-rozwojową przy obliczaniu dochodu, o którym mowa jest w art. 30ca ust. 7 UPDOF, jeżeli poza przychodami określonymi w tym przepisie Wnioskodawca będzie osiągał także inne przychody niezwiązane z prawami własności intelektualnej?

Zdaniem Wnioskodawcy (przedstawionym w uzupełnieniu wniosku):

Ad 1

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny Jego działalność w sferze informatycznej (programistycznej) i uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej (autorskiego prawa do programu komputerowego wytworzonego przez Niego od podstaw lub na skutek rozwoju lub ulepszenia programu istniejącego, co do którego przysługują także autorskie prawa majątkowe) spełnia przesłanki do zastosowania uprzywilejowanej formy opodatkowania na zasadach określonych w art. 30ca UPDOF.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 UPDOF i obejmuje działalność badawczą lub rozwojową, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei, prace rozwojowe winny być na podstawie art. 5a pkt 39 i 40 UPDOF rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace rozwojowe są zatem działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na wytwarzaniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po Jego stronie. Oprogramowanie tworzone stanowi oryginalny wytwór Jego twórczej pracy oraz jest przedmiotem ochrony prawa autorskiego. Ponadto, prace wykonywane obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do tworzenia nowych funkcji dla istniejących aplikacji, przy wykorzystaniu wiedzy m.in. z zakresu najnowszych technologii wytwarzania oprogramowania.

Prace nad oprogramowaniem mają charakter systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) oraz poprzedzone są testami projektowanych rozwiązań. Wykaz czynności, które między innymi Wnioskodawca realizuje w toku swojej działalności programistycznej zostały zamieszczone w p. D.3 w opisie stanu faktycznego. Wszystkie opisane w p. D okoliczności dowodzą, że wytwarza oraz rozwija i ulepsza On oprogramowanie komputerowe będące kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wszystkie przesłanki umożliwiające uprzywilejowane opodatkowanie w oparciu o przepisy art. 30ca UPDOF zostały przez Wnioskodawcę spełnione, a mianowicie:

1.  prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, a więc wymóg przepisu art. 30ca ust. 1 UPDOF jest spełniony,
2.  tworzy, a także dokonuje, rozwija i ulepsza oprogramowanie komputerowe, które korzysta jako utwór z ochrony prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a zatem jest to kwalifikowane prawo własności intelektualnej w myśl przepisu art. 30ca ust. ust. 2 pkt 8 UPDOF,
3.  prawa własności intelektualnej w postaci oprogramowania komputerowego powstają u Niego w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a zatem spełniony jest wymóg określony w art. 30ca ust. 2 UPDOF.
4.  przychody osiąga ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o czym mowa jest w przepisie art. 30ca ust. 7 pkt 2 UPDOF.
5.  prowadzona jest specjalna niezbędna ewidencja w myśl przepisu art. 30cb ust. 2 UPDOF.

Ad 2

Koszty wymienione w części D.4 opisu stanu faktycznego związane z działalnością badawczo-rozwojową mogą być uwzględnione przy obliczaniu dochodu, o którym mowa jest w art. 30ca ust. 7 UPDOF.

Wszystkie koszty wymienione w części D.4 są kosztami związanymi w wykonywaną działalnością gospodarczą, a w przypadku realizacji działalności badawczo-rozwojowej także z tą działalnością; są to koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z praw własności intelektualnej; są racjonalnie uzasadnione biorąc pod uwagę rodzaj, zakres i rozmiary działalności. Spełniają zatem przesłanki wymienione w przepisie art. 22 ust. 1, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 23 UPDOF. Zasadne jest zatem uwzględnienie wymienionych kosztów przy obliczaniu dochodu związanego ze sprzedażą kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W przypadku, gdy Wnioskodawca osiąga przychody wyłącznie ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wspomniane koszty w całości uwzględniane są przy obliczaniu tego dochodu.

W sytuacji, gdy osiąga przychody z kilku odrębnych praw własności intelektualnej, dla których ustalony został odrębny wskaźnik nexus, należałoby zastosować zasadę proporcjonalnego podziału kosztów opartą na przepisie art. 22 ust. 3 UPDOF, analogiczną jak w o odniesieniu do przypadku osiągania przychodów zarówno z praw IP, jak i z innych tytułów. Zasadę tę szczegółowo Wnioskodawca opisał w uzasadnieniu w punkcie następnym.

Ad 3

W przypadku osiągania poza przychodami określonymi w przepisie art. 30ca ust. 7 UPDOF, także innych przychodów niezwiązanych z prawami własności intelektualnej, koszty wymienione w części D.4 opisu stanu faktycznego oraz inne związane z działalnością Wnioskodawca będzie uwzględniał przy obliczaniu dochodu w następujący sposób:

1.  koszty związane w całości bezpośrednio z przychodami z praw własności intelektualnej, określonymi w przepisie art. 30ca ust. 7 UPDOF – w całości przy obliczaniu dochodu, o którym mowa jest w tym przepisie,
2.  koszty związane w całości bezpośrednio z przychodami niezwiązanymi z prawami własności intelektualnej, określonymi w przepisie art. 30ca ust. 7 UPDOF – w całości przy obliczaniu dochodu, o którym mowa jest w przepisie art. 24 ust. 2 UPDOF,
3.  koszty ogólne i „mieszane”, których nie da się w całości przyporządkować do jednej z kategorii opisanych w podpunktach a) i b) – będą rozdzielane i uwzględniane w dochodach dotyczących praw własności intelektualnej oraz pozostałych proporcjonalnie do przychodów poszczególnych rodzajów.

W każdym przypadku koszty kwalifikowane będą z zastosowaniem przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 UPDOF.

W przypadku osiągania przychodów zarówno ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak i pozostałych konieczna jest analiza kosztów i ich podział na 3 grupy:

1.  koszty związane w całości bezpośrednio z przychodami z praw własności intelektualnej, określonymi w przepisie art. 30ca ust. 7 UPDOF,
2.  koszty związane w całości bezpośrednio z przychodami niezwiązanymi z prawami własności intelektualnej, określonymi w przepisie art. 30ca ust. 7 UPDOF,
3.  koszty ogólne, pośrednie i „mieszane”, których nie da się w całości przyporządkować do jednej z kategorii opisanych w podpunktach a) i b).

Koszty, które da się przypisać do konkretnego rodzaju przychodu będą do tego przychodu alokowane i zostaną uwzględnione przy obliczaniu dochodu w sposób właściwy dla danego rodzaju. Przepisy nie wskazują, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów. Wnioskodawca uważa, że koszty kategorii c) należałoby rozdzielić i uwzględnić w dochodach dotyczących praw własności intelektualnej oraz pozostałych – proporcjonalnie do przychodów poszczególnych rodzajów. Posiłkowo można się w tym przypadku posłużyć przepisem art. 22 ust. 3 UPDOF. Wprawdzie formalnie przychody dotyczące praw własności intelektualnej to także przychody z działalności gospodarczej, jednakże ich specyficzne ujęcie w UPDOF i odrębne zasady opodatkowania powodują, że pełnią one de facto taką samą folę, jakby stanowiły odrębne źródło przychodów, więc zasadne jest zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 UPDOF. W przypadku wydatków, których przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe (tzn. koszty pośrednie), uzasadnione jest posłużenie się proporcją przychodu. Innymi słowy, w takim stopniu, w jakim przychód ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP pozostaje w przychodzie ogółem, w takiej wysokości dany wydatek – koszt pośredni (którego przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe) będzie stanowił koszt podlegający odliczeniu od przychodu ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.) jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku w ramach ulgi IP-BOX stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (autorskiego prawa do programu komputerowego wytworzonego przez Wnioskodawcę od podstaw lub na skutek rozwoju lub ulepszenia programu istniejącego, co do którego przysługują także autorskie prawa majątkowe) uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi stanowi dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania do kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjnego opodatkowania wg stawki 5%.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów za koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo -rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych wynika, że: „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również cyt. powyżej art. 30ca ust. 7 ww. ustawy.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu, w celu alokowania kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodów w związku z obliczeniem dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

W związku z powyższym, w przypadku wydatków, których przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe (tzn. koszty pośrednie), zasadnym jest posłużenie się proporcją przychodu. Innymi słowy, w takim stopniu, w jakim przychód ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP pozostaje w przychodzie ogółem, w takiej wysokości dany wydatek

– koszt pośredni (którego przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe) będzie stanowił koszt podlegający odliczeniu od przychodu ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku oraz w jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca w swojej działalności gospodarczej ponosi niezbędne oraz uzasadnione potrzebami i zakresem działalności badawczo-rozwojowej. Zaliczyć do nich można koszty:

1.  związane z samochodem (prywatny samochód wykorzystywany do działalności) – paliwo, ubezpieczenie, przeglądy, naprawy, a także leasing samochodu,
2.  delegacji, hoteli, przemieszczania się (bilety, taksówki, wypożyczenie aut), ubezpieczenie (są to wyjazdy szkoleniowe; poza tym nie wszystkie funkcje oprogramowania da się w pełni sprawdzić zdalnie w środowisku testowym – podczas delegacji Wnioskodawca integruje stworzone programy, testuję je na realnym środowisku klienta i poprawia ewentualne błędy w kodzie),
3.  zakupu komputera, telefonu i innych urządzeń niezbędnych do pracy,
4.  rozwoju i kształcenia – książki, kursy, literatura branżowa,
5.  abonamentu Internetu,
6.  licencji niezbędnego oprogramowania systemowego i narzędziowego,
7.  księgowości i doradztwa podatkowego.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że ww. wymienione koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową mogą być uwzględnione przy obliczaniu dochodu, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca poza przychodami określonymi w przepisie art. 30ca ust. 7 ww. ustawy będzie osiągał także inne przychody niezwiązane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej należy wskazać, że w przypadku wydatków, których przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe (tzn. koszty pośrednie), zasadnym jest posłużenie się proporcją przychodu. Innymi słowy, w takim stopniu, w jakim przychód ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP pozostaje w przychodzie ogółem, w takiej wysokości dany wydatek– koszt pośredni (którego przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe) będzie stanowił koszt podlegający odliczeniu od przychodu ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP.

Reasumując koszty pośrednio związane z wytworzeniem i rozwinięciem kwalifikowanych IP w ramach zawartej umowy w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, mogą stanowić koszty, o które należy pomniejszyć przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w celu obliczenia kwalifikowanego dochodu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy dodać, że wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy– Ordynacja podatkowa.

Końcowo należy wskazać, że samodzielne prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej nie było przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem okoliczność ta stanowiła element stanu faktycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanymi przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.