Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1168/14-2/S/AG/MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-18
Teza: zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek w związku z cienką kapitalizacją
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3129/16 (data wpływu orzeczenia 23 stycznia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek w związku z cienką kapitalizacją – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2014 r. do Biura KIP w Płocku wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek w związku z cienką kapitalizacją.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 16 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IPPB3/423-1168/14-2/AG w której uznał w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek w związku z cienką kapitalizacją.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 lutego 2015 r. znak: IPPB3/423-1168/14-2/AG wniósł pismem z dnia 2 marca 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 1 kwietnia 2015 r. znak: IPPB3/4510-1-2/15-2/AG stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skargę wniesiono w dniu 7 maja 2015 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.). Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1567/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki. Po rozpatrzeniu złożonej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3129/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek w związku z cienką kapitalizacją wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka), jest czynnym podatnikiem VAT w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą na terytorium kraju. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca udziela kontrahentom prowadzącym działalność gospodarczą finansowania głównie: w formie pożyczek (zwykłych lub europejskich, tj. przewidujących częściową spłatę kapitału ze środków pochodzących z dofinansowania UE), a także za pośrednictwem umów leasingu finansowego i operacyjnego. Celem uzyskania środków pieniężnych na prowadzenie działalności Spółka uzyskuje kredyty zarówno od podmiotów trzecich jak również od podmiotów powiązanych z nią pośrednio. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Spółka może w całości zaliczać odsetki należne od tych kredytów do kosztów uzyskania przychodu. Zawierane umowy kredytowe mają formę umów ramowych. W ramach limitów umów kredytowych zawieranych na okresy kilkuletnie Spółka występuje o wypłatę transz kredytowych w ramach danego limitu, zgodnie z harmonogramem ustalonym umową. Z uwagi na planowaną zmianę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej też „UPDOP”), które w nowym brzmieniu obowiązywać będą podatników od dnia 01 stycznia 2015r., Spółka ze względu na przyjęty sposób finansowania swojej działalności za pomocą zaciąganych pożyczek (kredytów) od podmiotów powiązanych kapitałowo, będzie musiała w nowym roku podatkowym wybrać jedną z dwóch zaproponowanych znowelizowaną ustawą metod wyliczania odsetek i od tych pożyczek, które będzie mogła zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu. Nowelizacja ustawy przewiduje bowiem dwie opcje do wyboru w zakresie metody ustalania wysokości tych odsetek jakie podmiot może zakwalifikować do kosztów podatkowych.

Pierwszą metodą jest wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP, nieco zmodyfikowana względem dotychczasowej regulacja tzw. „cienkiej kapitalizacji”. Po zmianie, do kosztów uzyskania przychodu podatnik nie będzie mógł zaliczać odsetek od spłacanych pożyczek jeśli wartość zadłużenia spółki otrzymującej wobec spółki udzielającej pożyczkę oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia. Tym samym podmioty, które tak jak Wnioskodawca dotychczasowo finansowały się na podstawie zaciąganych umów pożyczek/kredytów od spółek powiązanych kapitałowo jedynie pośrednio, co powodowało, że odsetki od nich nie podlegały limitowaniu w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, od dnia 01 stycznia 2015 będą musiały te limity zacząć ustalać. Jednakże ustawodawca oferuje podatnikom także do wyboru drugą opcję wyliczenia limitu odsetek od pożyczek (kredytów), w tym zaciąganych ze spółek z grupy. W przypadku uznania przez podatnika, że relacje między kapitałem a zadłużeniem wobec podmiotów powiązanych nie odpowiadają specyfice prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik będzie miał prawo wyboru rozwiązania alternatywnego, wskazanego w nowo dodanym art. 15c UPDOP. Przepis ten wyznacza maksymalny poziom odliczania odsetek poprzez odwołanie do określonego procentu wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości bez konieczności ustalania zadłużenia w stosunku do podmiotów powiązanych i niezależnie od wysokości posiadanego kapitału własnego. Ponadto wskazać należy, iż ust. 5 art. 15c wprowadza dodatkowy limit sposobu ustalania wysokości wskazanego kosztu względem niektórych podatników, w tym Wnioskodawcy, w odniesieniu do kryterium podmiotowego. Spółka obecnie zastanawia się nad wyborem alternatywnej metody ustalania wysokości odsetek od pożyczek uznawanych za koszt uzyskania przychodu określonej w art. 15c UPDOP, przy czym w stosunku do pożyczek udzielonych i faktycznie wypłaconych przed 1 stycznia 2015 roku, chciałaby skorzystać z praw nabytych.

Jednak Spółka ma wątpliwości jak rozumieć przepis przejściowy: ustawy nowelizującej z dnia 29 sierpnia 2014r., „o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw” (dalej „ustawa nowelizująca”), tj. art. 7 ust. 2, który odwołuje się do wyboru przez podatnika stosowania zasad określonych w art. 15c.

Mianowicie, Wnioskodawca zastanawia się czy wybierając metodę alternatywną, biorąc pod uwagę, że przed dniem wejścia w życie nowelizacji UPDOP nie miał zawartych umów pożyczek kwalifikujących się do limitowania: wysokości odsetek jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 brzmieniu dotychczasowym, to czy po dniu 01.01.2015r., w świetle zmienionego art. 16 ust. 11 pkt 60 i 61 UPDOP, umowy pożyczki zawarte (udzielone) przed datą wejścia w życie nowelizacji oraz faktycznie przekazane Wnioskodawcy, również będą podlegały zasadom ustalania limitów w zakresie zaliczania zapłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w dotychczasowym brzmieniu. Spółka zastanawia się również nad regulacją dotyczącą obowiązku informowania Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyborze metody wskazanej w art. 15c.

Wątpliwości Spółki budzi bowiem fakt, że obowiązek ten jest uregulowany w dwóch przepisach tj. w art. 7 ust 2 ustawy nowelizującej oraz w art. 15c ust. 1 UPDOP. Wnioskodawca zastanawia się w jakim celu ustawodawca dwa razy reguluje ten sam obowiązek w dwóch różnych przepisach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wybór metody liczenia wysokości odsetek z art. 15c UPDOP będzie miał zastosowanie wyłącznie do nowych umów pożyczek, tj. zawartych i przekazanych po dniu 1 stycznia 2015r., czy też wybór tej metody spowoduje, że będzie ona miała zastosowanie również do pożyczek zaciągniętych i/lub wypłaconych przed datą wejścia w życie nowelizacji, w konsekwencji czy wybór metody określonej w art. 15c UPDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku, oznacza brak możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej ?
2.  Czy w świetle art. 7 ust 1 ustawy nowelizującej, odnośnie pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych podatnikowi przed 1 stycznia 2015 roku Spółka jest zobowiązana stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do końca 2014r., również wówczas gdy pożyczki te były udzielane przez podmioty powiązane, a zapłacone odsetki mogły stanowić, koszt uzyskania przychodu w pełnej kwocie?
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy konsekwentnie do pożyczek określonych w pytaniu nr 2 in fine nie będą miały zastosowania przepisy wprowadzone ustawą nowelizującą, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą oraz nowy art. 15c UPDOP?
4.  W jakim terminie Spółka powinna złożyć zawiadomienie o wyborze metody alternatywnej, zakładając, że na dzień 01.01.2015 r. Spółka ma umowy pożyczek zawarte przed tą datą? Czy termin ten powinna liczyć od momentu zawarcia umowy pożyczki podlegającej ograniczeniom cienkiej kapitalizacji w nowym brzmieniu, czyli do umów zawartych najwcześniej 01.01.2015 r., zgodnie z art. 15c ust. 12 UPDOP, czy w terminie wskazanym w art. 15c ust. 1 UPDOP, czyli bez względu na to, czy została zawarta jakakolwiek nowa umowa od 01.01.2015r., mimo że obecnie jak i do dnia 31.12.2014 r. Spółka nie posiada i nie będzie posiadała w portfelu pożyczek podlegających ograniczeniom cienkiej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2014 r.?
5.  Czy umowy pożyczki zawarte przed dniem 01.01.2015 r., mogą podlegać pod art. 15c tylko w przypadku odrębnego złożenia zawiadomienia w stosunku do tych umów na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, tym samym czy oznacza to, że w odniesieniu do umów zawartych od dnia 01.01.2015 r., należałoby również złożyć takie zawiadomienie odrębnie w rozumieniu art. 15c ust. 1 UPDOP?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy wybór metody liczenia wysokości odsetek z art. 15c UPDOP będzie miał zastosowanie wyłącznie do nowych umów pożyczek, tj. zawartych i przekazanych po dniu 1 stycznia 2015r., a wybór tej metody nie spowoduje, że będzie ona miała zastosowanie również do pożyczek zaciągniętych i/lub wypłaconych przed datą wejścia w życie nowelizacji. W konsekwencji wybór metody określonej w art. 15c UPDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku, daje równoczesne prawo do zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej, pod warunkiem, że pożyczki zostały udzielone i faktycznie przekazane Wnioskodawcy przed 1 stycznia 2015 roku. Zważywszy, że - tak jak to opisano powyżej Wnioskodawca zaciąga finansowanie na podstawie umów ramowych, za „zawarcie” umowy pożyczki (kredytu) w rozumieniu przedstawionym powyżej Wnioskodawca poczytuje wystąpienie o wypłatę danej transzy w ramach przewidzianego limitu kredytowego.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy prawo do stosowania przepisów przejściowych określonych w art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej w stosunku do pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych podatnikowi przed 1 stycznia 2015 roku, dotyczy również tych pożyczek od podmiotów powiązanych, które w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP mogły stanowić koszt uzyskania przychodu w pełnej kwocie. Oznacza to, że w stosunku do tych pożyczek Wnioskodawca obowiązany jest stosować przepisy UPDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

Ad 3.

Konsekwentnie Wnioskodawca twierdzi, że skoro w stosunku do pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych podatnikowi przed 1 stycznia 2015 roku zobowiązany jest on stosować przepisy w brzmieniu dotychczas obowiązującym, do tych pożyczek przepisy wprowadzone ustawą nowelizującą, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą oraz nowy art. 15c UPDOP nie będą miały zastosowania. Tym samym wybierając metodę alternatywną z art. 15c UPDOP dla umów zawartych od 01.01.2015 roku w kalkulacji odsetek „zaliczanych” do kosztów uzyskania przychodów od pożyczek wpłaconych do końca 2014 roku nie stosuje się limitów określonych w art. 15c.

Ad. 4

Zdaniem Spółki ponieważ znowelizowane przepisy dotyczące „cienkiej kapitalizacji” mają zastosowanie tylko do nowo zawartych (od dnia 01.01.2015 r.) umów pożyczek (kredytów, które objęte są zakresem uregulowań dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, tym samym termin na dokonanie zgłoszenia wyboru stosowania metody alternatywnej powinien być liczony zgodnie z treścią art. 15c ust. 12. Oznacza to, że podatnik powinien mieć 30 dni od dnia zawarcia pierwszej takiej umowy pożyczki licząc od 01.01.2015r., na zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego wyboru stosowania metody z art. 15c ust. 12 UPDOP. Tym samym art. 15c ust. 1 UPDOP w zakresie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego nie będzie miał tu zastosowania, mimo że na dzień 01.01.2015 r. Spółka będzie miała w portfelu umowy pożyczki zawarte przed tym dniem.

Ad. 5

Zdaniem Spółki zawiadomienie o wyborze stosowania metody alternatywnej, o którym mowa w art. 15c ust. 12 ustawy nowelizującej, ma odniesienie wyłącznie do nowych umów pożyczek zawartych począwszy od daty 01.01.2015r. Powyższe jest uzasadnione tym, iż umowy pożyczki, zawarte i przekazane przed datą wejścia w życie znowelizowanych przepisów, które dopiero w świetle nowych przepisów klasyfikowałyby się do uznania ich za umowy podlegające limitowi zaliczania odsetek od tych pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, korzystają na zasadzie ochrony praw nabytych z wyłączenia z zakresu tego limitu. Natomiast umowy pożyczki zawarte przed dniem 01.01.2015 r., mogą podlegać pod art. 15c tylko w przypadku odrębnego złożenia zawiadomienia w stosunku do tych umów, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, tym samym w odniesieniu do umów zawartych od dnia 01.01.2015 r., należałoby złożyć zawiadomienie dodatkowe w rozumieniu art. 15c ust. 1 lub ust. 12 UPDOP.

Uzasadnienie

Zarówno art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu określonym w ustawie nowelizującej oraz nowy art. 15c UPDOP, przewidujący tzw. alternatywną metodę ustalania odsetek od pożyczek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów będą miały zastosowanie do odsetek zapłaconych począwszy od 1 stycznia 2015 roku.

Ustawodawca w przepisie przejściowym art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej przewidział wyłączenie stosowania nowych regulacji, o których mowa powyżej, w przypadku odsetek od udzielonych pożyczek faktycznie przekazanych podatnikowi przed 1 stycznia 2015 roku. Zgodnie z tym przepisem „do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.” Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje on swoją dyspozycją zarówno umowy, które podlegały limitom określonym w art. 16 ust. 1 pkt do i 61, jaki umowy pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane, które nie spełniały limitów określonych w tych przepisach i odsetki mogły być zaliczane w całości do kosztów uzyskania przychodu. W nowym przepisie art. 15c UPDOP, ustawodawca odnosi się do pożyczek otrzymanych przez: „spółki i spółdzielnie które otrzymały pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Powyższe przepisy, jednoznacznie oddzielają pożyczki otrzymane (faktycznie przekazane) przed 1 stycznia 2015 roku i po tej dacie. Zdaniem Wnioskodawcy, przy wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c UPDOP, do pożyczek zaciągniętych i faktycznie przekazanych podatnikowi przed datą wejścia w życie znowelizowanych przepisów, zastosowanie będą miały przepisy sprzed nowelizacji, co wynika wprost z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej. Tym samym art. 15c UPDOP nie będzie miał zastosowania do udzielonych pożyczek faktycznie przekazanych przed 1 stycznia 2015 roku. Wskazać należy, że celem przepisu przejściowego określonego w art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej jest zapewnienie, aby dotychczasowe zasady zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodu znajdowały zastosowanie do wszystkich umów „czynnych” w momencie wejścia w życie nowych regulacji, tj. umów, na podstawie których finansowanie zostało podatnikowi faktycznie przekazane. Tym samym należałoby uznać, że stanowi on lex specialis zarówno w stosunku do nowego art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 jak również art. 15c. W konsekwencji dokonując wykładni art. 15c, nie powinno uwzględniać się pożyczek objętych dyspozycją art. 7 ust. 1, tj. faktycznie przekazanych podatnikowi do końca 2014r. Ponadto brzmienie art. 15c, pozwala również twierdzić, że przepis ten ma zastosowanie, gdy spółka otrzymała pożyczkę w rozumieniu nowych przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Wynika to z faktu, że przepis ten wchodzi w życie 1 stycznia 2015 roku, co oznacza że ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły począwszy od tego dnia, a skoro przepis odnosi się do zdarzenia polegającego na otrzymaniu pożyczki, to literalnie interpretując przepis, może odnosić się on tylko do pożyczek otrzymanych od 1 stycznia 2015 roku. Otrzymanie pożyczki, uprawniające do stosowania metody alternatywnej określonej w omawianym art. 15c, musi nastąpić również od podmiotu wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku.

Jednocześnie zważyć należy, iż w/w art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej wprost nakazuje stosowanie starych przepisów art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 UPDOP do pożyczek faktycznie przekazanych do końca 2014 r. Jest to bowiem przepis bezwzględnie obowiązujący, gdyż ustawodawca użył tu zwrotu „(\`(...)\`) stosuje się przepisy” zamiast zapisu, że przepisy takie „mogą być stosowane”, który to pozwalałby na dokonanie przez podatnika swobodnego wyboru w tym zakresie. Żaden z pozostałych przepisów przejściowych (w tym art. 7 ust. 2) nie odnosi się do starych umów pożyczek wypłaconych do końca 2014 r., gdyż powołany art. 7 ust 2 wyraźnie wskazuje na umowy pożyczki, które zostały zawarte przed dniem 1 stycznia 2015 r., natomiast milczy w zakresie faktycznego przekazania środków pieniężnych wynikających z takiej umowy. Zatem podatnik ma obowiązek stosowania przepisów w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. do starych umów pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych do końca 2014 r. również w sytuacji wyboru alternatywnej metody liczenia odsetek dla umów zawartych od 1 stycznia 2015 r. Tym samym omacza to, że tylko w stosunku do umów zawartych od dnia 01.01.2015 r., podatnicy mają obowiązek stosowania nowych regulacji, w tym art. 15c. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi treść art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, który daje podatnikowi możliwość wyboru nowej metody z art. 15 c UPDOP w stosunku do umów zawartych przed 1 stycznia 2015 roku. Treść tego przepisu budzi istotne wątpliwości, gdyż nie zawiera on żadnych odniesień do art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, w szczególność nie wiadomo, czy jest to przepis szczególny do art. 7 ust. 1, czy też zawiera niezależną normę, ale wówczas pojawia się pytanie, do jakich stanów faktycznych przepis ten miałby zastosowanie, skoro art. 7 ust. 1 w zasadzie wyczerpuje wszystkie przypadku podlegające regulacjom przejściowym. Jeżeli art. 7 ust. 2 miałby stanowić przepis szczególny w stosunku do art. 7 ust. 1, to tylko w takim rozumieniu, że skoro art. 7 ust. 1 jest przepisem bezwzględnie obowiązującym w stosunku do pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych, to art. 7 ust. 2 daje podatnikom możliwość wyboru metody alternatywnej przewidzianej w nowych regulacjach w stosunku do tych pożyczek, które udzielone zostały przez podmioty o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu dotychczasowym (tak też literalnie art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej). Czyli celem tej regulacji byłoby zapewnienie podatnikom wyboru nowej metody, nie przewidzianej w ogóle w starych przepisach, do umów już zawartych przed stycznia 2015 roku.

Oczywiście, użyte odmienne zwroty w obu ustępach (pożyczki „udzielone i faktycznie przekazane” oraz „umowy zawarte”), wprowadzają interpretacyjny zamęt, jednak zwroty te nie są na tyle odmienne, aby nie pozwalały wywnioskować celu, jaki przyświeca ustawodawcy jakim jest zapewnienie podatnikowi dodatkowego wyboru stosowania metody, która została dopiero wprowadzona, a która w określonych stanach faktycznych i modelach biznesowych może być dla podatnika korzystniejsza. Należy również podkreślić, że art. 7 ust. 2 wyraźnie odwołuje się do wąsko rozumianego „podmiotu” powiązanego w rozumieniu dotychczas obowiązującego art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, tzn. wskazuje na umowy pożyczki zawarte przed dniem 1 stycznia 2015 r. z podmiotem określonym w art. 16 ust.1 pkt 60 i 61, tj. kwalifikującym się do cienkiej kapitalizacji. Przy czym art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej odnosi się ogólnie do stosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, a nie tylko podmiotów czy umów pożyczek wskazanych w tym przepisie. Oznaczałoby to, że zastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej ma szerszy zakres, czyli stosuje się go do pożyczek od wszystkich podmiotów powiązanych, zarówno spełniających limity określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, jak i nie spełniające tych limitów. Art. 7 ust. 2 ma z kolei zastosowanie tylko do podmiotów spełniających limity określone w tym przepisie w brzmieniu dotychczas obowiązującym.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w żadnym przypadku nie może być podstawą do narzucenia podatnikom wyboru metody alternatywnej określonej w art. 15c UPDOP dla całego portfela umów pożyczek, tj. zarówno tych udzielonych i faktycznie przekazanych przed 1 stycznia 2015 roku jaki i umów zawartych od 1 stycznia 2015 roku. Zdaniem Wnioskodawcy, podatnicy którym podmioty powiązane udzieliły pożyczek i faktycznie przekazały kwoty tych pożyczek przed 1 stycznia 2015 roku, i mają prawo stosować regulacje art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 roku oraz ci sami podatnicy niezależnie mają prawo, w stosunku do umów zawartych od 1 stycznia 2015 roku, do stosowania nowej treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 bez wyboru metody alternatywnej z art. 15c UPDOP.

Należy również zauważyć, że ustawodawca nakłada na podatników obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o wyborze metody z art. 15c w dwóch regulacjach, czyli w przepisie przejściowym art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej oraz w art. 15c ust. 1 in fine oraz ust. 12 UPDOP (Spółka traktuje oba ustępy jako jedną regulację). Oznacza to, że złożenie zawiadomienia na podstawie art. 15 c ust. 1 lub 12 nie może być interpretowane jako obejmujące również pożyczki, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, gdyż te pożyczki mogłyby podlegać metodzie alternatywnej tylko w przypadku, gdy zostały zawarte przed 1 stycznia 2015 roku i zostało zgłoszone odrębne zawiadomienie na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej. W innym przypadku nie byłoby uzasadnione dwukrotne regulowanie tego samego obowiązku, gdyby obowiązek ten nie wiązał się z odrębnymi uprawnieniami przyporządkowanymi do każdego z zawiadomień. Wskazać należy też, że ustawodawca niejednolicie posługuje się w treści ustawy nazewnictwem. W różnych fragmentach ustawy używa bowiem pojęć kwoty „otrzymane” (art. 15c UPDOP), i „faktycznie przekazane” (art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej), nie definiując jednakże czy rozumie je zamiennie czy jako pojęcia mające odrębne znaczenia. Tym samym Spółka zastanawia się, czy używając pojęcia „otrzymane” pożyczki, ustawodawca również rozumie pod tym pojęciem pożyczki „wypłacone”, tzn. czy utożsamia te sytuacje. Treść art. 7 ust. 1 w którym ustawodawca odwołuje się do „odsetek od pożyczek (kredytów)” nie precyzując jednak odsetki od jakich umów ma na myśli, tzn. czy w odniesieniu do wszystkich, czy tylko do nowych umów powoduje, że treść tego zapisu powinna być rozumiana szeroko. Art. 15c ust. 1 wskazuje, że spółki mogą nie stosować ograniczeń wynikających z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów podatkowych, jeżeli wybiorą zasady określone w art. 15c. Wnioskodawca analizuje czy oznacza to, że spółki które otrzymały pożyczkę po 01.01.2015 w odniesieniu do umowy ramowej, tj. wypłaconej transzy pożyczki podpisanej wcześniej, kalkulacja odsetek również będzie miała zastosowanie, czy też w portfelu pożyczek do których nowy art. znajdzie zastosowanie są tylko te pożyczki, które zostały udzielone po 01.01.2015. Zdaniem Spółki zgodnie z zasadą zachowania praw nabytych w zakresie spłaty transz pożyczek zaciągniętych przed dniem 01.01.2015 Wnioskodawca nie będzie musiał stosować limitowania kosztów uzyskania przychodów w zakresie odsetek od spłacanych pożyczek (z zastrzeżeniem oczywiście, że pożyczki te nie podlegały ograniczeniom w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obecnie obowiązującym).

Zauważyć należy, iż zmiany zaproponowane w przepisach, a dotyczące kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikowi przez podmioty z podatnikiem powiązane, mogłyby w sposób istotny wpływać na podatkowe skutki operacji gospodarczych podatnika będących w toku, przy inicjowaniu których podatnik rozważał i stosował przepisy wówczas obowiązujące. Tym samym należy wyłączyć stosowanie nowego brzmienia tych przepisów w stosunku do pożyczek, w przypadku których kwota udzielonej pożyczki została już temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Powyższe uzasadnia fakt, iż podatnik korzysta z ochrony w zakresie niezmienności wpływu nowych przepisów na prawa nabyte w ramach wcześniej obowiązujących ustaw, w sytuacji gdy te nowe przepisy powodowałyby pogorszenie sytuacji podatnika. Tym samym gdyby ustawodawca zakładał możliwość odroczenia stosowania nowych przepisów wyłącznie w przypadku stosowania przez podatnika od 1 stycznia 2015 roku sposobu liczenia odsetek od pożyczek według metody wskazanej w art. 16 ust. 60 i 61 UPDOP, to działanie takie skutkowałoby nierównym traktowaniem podatników w zakresie praw nabytych, co oznaczałoby że podmioty które nie wybiorą metody alternatywnej z art. 15c UPDOP korzystałby ze starych zasad, a te które wybrały metodę alternatywną już nie. Taka interpretacja przepisów przejściowych z art. 7 byłaby niedopuszczalna, w szczególności naruszałaby art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, tj. zasadę równości wobec prawa. Tym samym należałoby uznać, iż prawo do stosowania ochrony praw nabytych, określonych w przepisie bezwzględnie obowiązującym jakim jest art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, byłoby warunkowe, tj. pod warunkiem niekorzystania z metody alternatywnej w stosunku do pożyczek otrzymanych od 1 stycznia 2015. Oznaczałoby, że premiowana byłaby przez ustawodawcę wyłącznie jedna forma metody kalkulacji odsetek z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, a tym samym miałoby miejsce swego rodzaju zmuszanie podatników co do wyboru tej właśnie metody oraz ograniczanie swobody ich wyboru. Powyższe skutkowałoby iluzorycznym prawem podatników do wyboru metody zaliczania odsetek do kosztów podatkowych, podczas gdy w rzeczywistości tylko jedna ze wskazanych metod dawałaby przywilej niestosowania bardziej restrykcyjnych limitów wynikających z nowych przepisów. Taka interpretacja przepisów przejściowych naruszałaby zasadę neutralności w zakresie możliwości dokonywania przez podatnika realnego wyboru metody liczenia odsetek z nowej ustawy, w efekcie prawo do zachowania praw nabytych byłoby pozorne.

Należy zauważyć, że zastosowanie przepisów przejściowych, zależałoby od konkretnej sytuacji danego podatnika, tj. czy metoda alternatywna byłaby dla niego korzystna od 1 stycznia 2015r. , czy też nie. Taka ocena nie jest możliwa, gdyż podatnik musi zdecydować o wyborze metody alternatywnej do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a parametry, od których zależy wysokość limitu odsetek zaliczanych do kosztów podatkowych, ostatecznie znane będą dopiero po zakończeniu pierwszego roku podatkowego. Zatem przed podatnikiem stawiana byłaby alternatywa, (i) czy ma dokonać wyboru metody alternatywnej, której ostateczny wynik będzie znany dopiero po pierwszym roku i po latach następnych, przy czym taką metodę podatnik musi wybrać na minimum trzy lata, (ii) czy rezygnuje z tej metody w zamian za prawo do korzystania z praw nabytych. Jednocześnie, podatnik zostaje ograniczony w zakresie planowania w zakresie wyboru metod zaliczania odsetek w koszty podatkowe od pożyczek zaciąganych od 1 stycznia 2015.

Taka interpretacja powodowałoby naruszenie art. 32 ust. 2 Konstytucji przez ograniczanie wolności wyboru podatnika, poprzez dyskryminację jego decyzji gospodarczych, które zmuszony będzie podejmować w celu utrzymania i zabezpieczenia płynności finansowej. Z uwagi na powyższe, w świetle przywołanych przepisów, jak również przy założeniu racjonalności działania ustawodawcy należy przyjąć, iż wnioskowanie Spółki jest prawidłowe, a ustawodawca działając zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania podatników do organów państwa nie różnicowałby tak diametralnie ich sytuacji gospodarczej, na którą wpływ miałby wybór metody liczenia odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji oraz w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3129/16.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.