Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.244.2022.1.SH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-12
Teza: W jaki sposób wydatki na remont kotła WR (…) można zaliczyć do kosztów podatkowych.
Słowa kluczowe: ciepłownia; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; odtworzenie; wydatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, w jaki sposób wydatki na remont kotła WR (…) można zaliczyć do kosztów podatkowych. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca, planuje udzielić zamówienia publicznego, którego przedmiotem jest wykonanie zadania pod nazwą „\`(...)\`”.

Zadanie obejmuje swoim zakresem wykonanie niezbędnej kompleksowej dokumentacji techniczno-projektowej, w szczególności spełniającej wymagania Urzędu Dozoru Technicznego, wykonanie prac demontażowych i montażowych, przeprowadzenie rozruchu i udział w ruchu próbnym, montaż ekonomizera i obijaków popiołu na części ciśnieniowej ekonomizera i wężownic II ciągu kotła oraz sporządzenie i przekazanie zamawiającemu pełnej dokumentacji powykonawczej.

Zakres remontu obejmuje wykonanie nowego ekonomizera o odpowiednio dobranej i skonstruowanej powierzchni, zapewniającej uzyskanie wymaganych parametrów. Preferowany układ pionowy z by-passem pod ekonomizer i klapami sterującymi przepływem spalin, demontaż kanału spalinowego za kotłem, przebudowanie instalacji spalinowej w obrębie odpylacza wstępnego poziomu w celu umożliwienia zamontowania nowego ekonomizera i kanału spalin wstępnie oczyszczonych, montaż nowego ekonomizera z układem regulacji wydajności cieplnej i temperatury spalin, montaż obijaków popiołu, wykonanie izolacji ekonomizera i kanałów spalinowych w obszarze objętym modernizacją oraz adaptacja systemu AKPiA kotła do obowiązujących wymagań UDT.

Przedmiotem remontu jest obecny kocioł WR-15 rok budowy xxx w technologii xxx. (\`(...)\`). Wykonane prace mają na celu odtworzenie obecnie wyciętego ekonomizera poprzez wprowadzenie w jego miejsce nowego urządzenia oraz wykonanie prac remontowych, mających na celu jego połączenie z istniejącą instalacją grzewczą.

**Pytanie**

W jaki sposób wydatki na remont kotła WR (…) można zaliczyć do kosztów podatkowych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki te mają charakter odtworzeniowy, mający na celu przywrócenie właściwego sposobu funkcjonowania i używania kotła WR (…). Zatem powinny zostać zaliczone w koszty i stanowić koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. W wyniku przeprowadzonych prac nie powstaną nowe środki trwałe. Kocioł WR-15 wraz z ekonomizerem pozostaną w dotychczasowych rozmiarach w Ciepłowni (…).

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia remontu czy modernizacji. W sytuacji, gdy czynności te dotyczą środków trwałych, rozróżnienie to jest o tyle istotne, że wpływa na sposób wykazania - jako kosztów uzyskania przychodu - wydatków poniesionych na te czynności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa CIT”) określa środki trwale poprzez wymienienie składników majątkowych podlegających amortyzacji. I tak, środkami trwałymi - co do zasady - są nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, zdatne do użytku budowle (budynki i lokale), maszyny (urządzenia), środki transportu i inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok i wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej (art. 16a ust. ustawy CIT). W sytuacji, gdy wartość takich składników przekracza 3.500 zł (winno być: „10 000 zł”), wydatki ich dotyczące nie mogą być jednorazowo ujęte w kosztach podatkowych, lecz są rozłożone w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne, które wylicza się do tzw. wartości początkowej środka trwałego. Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne). Sposób ustalenia wartości początkowej ustawa CIT uzależnia od tego, w jaki sposób podatnik wszedł w posiadanie i używanie środka trwałego. Przykładowo: w przypadku nabycia środka trwałego - cena nabycia, w przypadku wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia, w przypadku nieodpłatnego nabycia (np. darowizna) - wartość rynkowa z dnia nabycia (szerzej o ustalaniu wartości początkowej - art. 16g ustawy CIT).

Odniesienie wartości początkowej środka trwałego do takich momentów w czasie jak data nabycia pozwala przyjąć, że wartość początkowa jest stałą i niezmienną. Przy czym należy mieć na uwadze, że skoro środek trwały jest składnikiem mającym być wykorzystywanym w działalności gospodarczej dłużej niż rok, jego wartość wraz z upływem czasu będzie się zmniejszać (co zresztą oddaje istota amortyzacji). Niemniej podatnicy mogą podejmować działania, które będą przeciwdziałać postępującemu spadkowi wartości użytkowej środka trwałego. Podatnicy bowiem mogą ponosić nakłady na zachowanie wartości użytkowej i funkcjonalnej środka trwałego. To, w jaki sposób będą to wykonywać, będzie miało wpływ na podatkową kwalifikację poniesionych wydatków. Ustawa CIT inaczej będzie traktowała nakłady na modernizację, a inaczej na remont środka. To pierwsze będzie stanowiło ulepszenie środka trwałego, to drugie zaś będzie odtworzeniem i przywróceniem stanu pierwotnego środka trwałego. Wydatki na ulepszenie środka trwałego (tak jak wydatki na jego nabycie czy wytworzenie) nie są kosztem uzyskania przychodu w momencie dokonania zakupu, lecz rozliczane są w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy CIT). Kiedy zaś mamy do czynienia z ulepszeniem? Jak stanowi ustawa CIT do ulepszenia środka trwałego dochodzi na skutek przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, w wyniku której wartość początkową (określona np. po cenie nabycia) powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Jednak z ulepszeniem środka trwałego będziemy mieli do czynienia wtedy, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł (winno być: „10 000 zł”) i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 16g ust. 13 ustawy CIT). W takim przypadku wydatki na modernizację (ulepszenie) będą kwalifikowane jako koszty podatkowe zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy CIT, na podstawie którego kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wzrost wartości użytkowej, o której mowa powyżej, mierzy się w szczególności: okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych, kosztami eksploatacji środków trwałych (interpretacja DIS w Poznaniu Znak: ILPB3/423-249/10-2/MC z dnia 16 czerwca 2010 r.). W jednym ze swoich orzeczeń NSA wskazał, że ww. terminy, tj. przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja adaptacja i modernizacja powinny być rozumiane potocznie (NSA z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2622/12). A jeśli tak, to w ślad za słownikami należy przyjąć, że modernizacja to unowocześnienie i usprawnienie czegoś. Tym samym, pod pojęciem modernizacji środka trwałego należy rozumieć jego unowocześnienie, co prowadzi do zwiększenia jego wartości początkowej. Jako przykład unowocześnienie środków trwałych, za organami podatkowymi, można wskazać: poprawę wydajności klimatyzacji z 20 na 40 osób (DIS w Katowicach Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.861.2016.1.JP z dnia 10 października 2016 r.), czy dostosowanie budynku do wymogów obowiązujących przepisów przeciwpożarowych (DIS w Warszawie Znak: IPPB6/4510-255/16-6/AP z dnia 23 czerwca 2016 r.).

Tak jak ma to miejsce w przypadku modernizacji, ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia remontu. Stąd też, posiłkując się definicjami słownikowymi, za remont należy traktować przywrócenie wartości pierwotnej, użytkowej lub naprawę. Można też posłużyć się definicją tego pojęcia z ustawy Prawo budowlane, gdzie za remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto.

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej.

Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych (DIS w Katowicach Znak: IBPBI/2/423-548/14/AP z dnia 3 czerwca 2014 r.). Stąd za przykład czynności remontowych, za organami podatkowymi, należy uznać malowanie, cyklinowanie czy wymianę zużytej instalacji elektrycznej (DIS w Warszawie Znak: IPPB6/4510-255/16-6/AP z dnia 23 czerwca 2016 r.) czy naprawę sieci wodociągowej polegającą na wymianie niektórych odcinków sieci (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0461- ITPB3.4510.4.2017.2.JG z dnia 17 marca 2017 r.). Charakter odtworzeniowy będą zaś miały takie czynności, jak odmalowanie czy odświeżenie pomieszczeń (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach Znak: 2461-IBPBI-l-2.4510.789.2016.JP z dnia 10 października 2016 r.).

Czynności remontowe, w przeciwieństwie do czynności modernizacyjnych, nie kreują nowych właściwości środka trwałego. Remont ma bowiem na celu utrzymanie składnika majątkowego we właściwym stanie technicznym i użytkowym. Nie zmieni tego fakt, że w toku prac remontowych będą użyte materiały produkowane w nowszej technologii, niż dotychczas zastosowane. Jak wskazują organy podatkowe, fakt zmiany rzeczywistości gospodarczej i postępu technicznego nie oznacza automatycznie, że mamy do czynienia z ulepszeniem, gdyż ulepszenie z istoty swojej zmierza do podjęcia, czy też rozszerzenia działalności z wykorzystaniem składnika np. poprzez rozbudowę, czy rekonstrukcję, powodującą zmianę cech użytkowych. Dopóki w wyniku poniesionych wydatków nie zostaną środkowi trwałemu nadane nowe lub ulepszone właściwości, których wcześniej ten środek nie posiadał, tak długo wydatki te mogą być traktowane jako remont. Wszystkie działania przywracające lub zmierzające do przywrócenia pierwotnego stanu technicznego i użytkowego, wraz z wymianą zużytych składników technicznych można uznać za remont. Decydujące znaczenie ma w takiej sytuacji cel poniesionych wydatków. Ważne jest ustalenie, czy nowy materiał lub technologia, nawet jeśli zostanie zastosowany, ma na celu zastąpienie wcześniejszych rozwiązań, czy też celowo zastosowano materiały lub technologie doskonalsze, co wiązałoby się z ulepszeniem (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach Znak: IBPB-1-2/4510-617/16-1/MM z dnia 16 sierpnia 2016 r.). Jeśli więc wydatki na modernizację, stanowiące ulepszenie środka trwałego nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, a jedynie przez odpisy amortyzacyjne, to wydatki na remont, stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy CIT.

Wyodrębnienie prac remontowych od modernizacyjnych nie jest sprawą łatwą i oczywistą, szczególnie, że nic nie stoi na przeszkodzie, że prace o takim charakterze mogą być wykonywane jednocześnie. Akcentują to również organy podatkowe, które zwracają uwagę, że należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów. O tym bowiem czy dane prace stanowią ulepszenie decydują, m.in. kryteria techniczne. W tym zakresie zatem niezbędne jest nie tylko dokonanie oceny faktycznie przeprowadzonych robót, ale także skorzystanie z pomocy osób posiadających wiedzę specjalistyczną, w tym np. przeprowadzenie dowodu w postaci ekspertyzy biegłego rzeczoznawcy (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0461-ITPB3.4510.4.2017.2.JG z dnia 17 marca 2017 r.). Podatnik zaliczając wydatek do określonej kategorii (remont bądź modernizacja) musi posiadać dowody potwierdzające prawidłowość dokonanego wyboru, na wypadek ewentualnego wejścia w spór z organem podatkowym poprzez postępowanie podatkowe.

Modernizacją środka trwałego jest jego unowocześnienie, co skutkuje jego ulepszeniem i zwiększeniem wartości początkowej. Wydatki na modernizację nie mogą zostać zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu i potrącone w momencie ich poniesienia, a jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne. Remont to z kolei czynności odtworzeniowe, które nie skutkują ulepszeniem środka trwałego i zwiększeniem jego wartości początkowej. Tym samym wydatki z nim związane stanową pośredni koszt uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, winno być: „Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.”, dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W związku z powyższym, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełniać następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdyż obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów, należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje wyremontować kocioł WR-15 w Ciepłowni (…) poprzez wymianę urządzenia w postaci ekonomizera. Prace te będą miały charakter odtworzeniowy, gdyż zostanie zastąpione ww. urządzenie nowym, mniej zawodnym urządzeniem. Urządzenie ekonomizer nie zostanie ani powiększony, ani poszerzony, wymiary pozostaną takie same. Kocioł nie zwiększy swojej wydajności - mocy cieplnej. Nie ulegnie także wzrost wartości użytkowej urządzenia ale wydatki pozwolą na sprawne działanie urządzenia.

Artykuł 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera katalog, w którym ustawodawca określił wydatki, które pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (\`(...)\`).

Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią zatem bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art 15 ust. 6 ustawy o CIT, odpisy z tytułu zużycia ulepszonych środków trwałych (odpisy amortyzacyjne).

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przytoczonych w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT pojęć takich jak: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja czy modernizacja.

I tak, ulepszenie ma miejsce w sytuacjach, w których następuje:

\- przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środka trwałego na inny,

\- rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

\- adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go winnym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,

\- rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

\- modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego (wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej).

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowiło jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują jego ulepszeniem. Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Pojęcie remontu również nie zostało wyjaśnione w ustawie o CIT. Tym samym zasadne jest sięgnięcie w tym zakresie do definicji zawartych w innych gałęziach prawa. Pojęcie to definiują przepisy prawa budowlanego.

Remontem, zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze. zm.), jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto wstanie pierwotnym.

Remont ma zatem na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając przy tym jego charakteru i funkcji. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Przy ocenie wydatków - czy są to wydatki na remont - należy bowiem brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny w ciągu ostatnich 10 lat między datą wybudowania piec z ekonomizerem a datą jego remontu, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych. Niewątpliwie ekonomizer jaki będzie zastosowany będzie z lepszych materiałów i nowocześniejszy - mniej awaryjny oraz skuteczniejszy jeśli chodzi o czyszczenie kotła z osadzającej się sadzy nie mniej parametry kotła, jego moc cieplna, wielkość fizyczna - nie ulegną zmianie.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że jak jednoznacznie wynika z wniosku prace planowane przez Wnioskodawcę będą miały charakter remontowy (odtworzeniowy), mimo, że do odtworzenia będą użyte inne, bardziej nowoczesne materiały. Ponadto, urządzenie w postaci ekonomizera jest połączone na trwale z kotłem, zatem nie zostaną one ani powiększone, ani poszerzone, ich wymiary pozostaną takie same i co istotne, ich charakter pozostanie niezmienny. W wyniku przeprowadzonych prac nie powstanie także nowy środek trwały.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazane we wniosku wydatki poniesione na remont kotła WR-15, mogą w dacie ich poniesienia, zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT,

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c ustawy o CIT,

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o CIT.

W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie art. 16g ust. 13 ustawy o CIT,

jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3- 11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy o CIT - jest więc:

\- przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

\- rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

\- rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

\- adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

\- modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Zatem, wydatki na ulepszenie środków trwałych, w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli nie zostanie spełniony co najmniej jeden z powyższych warunków, wówczas nie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego i nie zachodzi obowiązek zwiększania wartości początkowej. Zatem nakładami na ulepszenie środków trwałych należy uznać takie wydatki, w wyniku poniesienia których nastąpi rozszerzenie funkcjonalności lub wydajności tych środków trwałych, jako skutek przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę ich cech użytkowych.

Odnosząc się natomiast do pojęcia remontu należy zwrócić uwagę, że przepisy podatkowe nie zawierają jego definicji. W konsekwencji, przy ustaleniu zakresu znaczeniowego remontu należy oprzeć się na definicji sformułowanej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 8 tej ustawy, przez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Remont ma zatem na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając przy tym jego charakteru i funkcji. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Przy ocenie wydatków - czy są to wydatki na remont - należy bowiem brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega zatem na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątku do wykorzystania go w innym niż pierwotny celu lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego albo obniżce kosztów eksploatacji.

W sytuacji, gdy głównym celem prac budowlanych dokonywanych w budynku jest odtworzenie wartości użytkowej środka trwałego, wówczas należy przyjąć, że mamy do czynienia z wydatkami na remont, które stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Natomiast, o ile celem prac budowlanych jest modernizacja środka trwałego, wówczas następuje ulepszenie składnika majątku, a w konsekwencji, jego wartość początkową należy zwiększyć o wartość dokonanych prac.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika m.in., Wnioskodawca, planuje udzielić zamówienia publicznego, którego przedmiotem jest wykonanie zadania pod nazwą „\`(...)\`”.

Zadanie obejmuje swoim zakresem wykonanie niezbędnej kompleksowej dokumentacji techniczno-projektowej, w szczególności spełniającej wymagania Urzędu Dozoru Technicznego, wykonanie prac demontażowych i montażowych, przeprowadzenie rozruchu i udział w ruchu próbnym, montaż ekonomizera i obijaków popiołu na części ciśnieniowej ekonomizera i wężownic II ciągu kotła oraz sporządzenie i przekazanie zamawiającemu pełnej dokumentacji powykonawczej.

Zakres remontu obejmuje wykonanie nowego ekonomizera o odpowiednio dobranej i skonstruowanej powierzchni, zapewniającej uzyskanie wymaganych parametrów. Preferowany układ pionowy z by-passem pod ekonomizer i klapami sterującymi przepływem spalin, demontaż kanału spalinowego za kotłem, przebudowanie instalacji spalinowej w obrębie odpylacza wstępnego poziomu w celu umożliwienia zamontowania nowego ekonomizera i kanału spalin wstępnie oczyszczonych, montaż nowego ekonomizera z układem regulacji wydajności cieplnej i temperatury spalin, montaż obijaków popiołu, wykonanie izolacji ekonomizera i kanałów spalinowych w obszarze objętym modernizacją oraz adaptacja systemu AKPiA kotła do obowiązujących wymagań UDT.

Przedmiotem remontu jest obecny kocioł WR-15 rok budowy 2012 w technologii ścian szczelnych membranowych o wymuszonym przepływie wody, opalany miałem węgla kamiennego o wysokim stopniu ekranowania. Zbudowany w układzie trzyciągowym. Pierwszy ciąg stanowi komora paleniskowa ze ścian szczelnych membranowych. Drugi ciąg, to również komora ze ścian szczelnych, w której zabudowano pęczki konwekcyjne. Na przewodzie spalinowym za kotłem zasadniczym, zabudowany był ekonomizer, którego część ciśnieniową zdemontowano w 2021 roku. Odbiór popiołów i żużla odbywa się poprzez odżużlacz zgrzebłowy, zamontowany pod kotłem. Po wykonanym zadaniu kocioł ma spełniać obowiązujące standardy emisyjne, emisja pyłu nie większa niż 50 mg/m3 w warunkach umownych.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą ustalenia, w jaki sposób wydatki na remont kotła WR (…) można zaliczyć do kosztów podatkowych.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa, odnosząc się do Państwa wątpliwości stwierdzić należy, że skoro wykonane prace mają na celu odtworzenie obecnie wyciętego ekonomizera poprzez wprowadzenie w jego miejsce nowego urządzenia oraz wykonanie prac remontowych, mających na celu jego połączenie z istniejącą instalacją grzewczą oraz Kocioł WR-15 wraz z ekonomizerem pozostaną w dotychczasowych rozmiarach w Ciepłowni (…), to wydatki te mają charakter odtworzeniowy, mający na celu przywrócenie właściwego sposobu funkcjonowania i używania kotła WR w Ciepłowni (…). Zatem powinny zostać zaliczone do kosztów pośrednio związanych z uzyskaniem przychodu w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).