Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-225c/12/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-05-23
Teza: Czy przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w dochodach realizowanych przez Spółkę Osobową, z tytułu posiadania przez Spółkę certyfikatów inwestycyjnych w Polskich Funduszach, tj. z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych lub bez wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, lub otrzymane w wyniku likwidacji takich funduszy i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, należy zakwalifikować, w świetle wyżej wymienionej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Cyprem, jako zyski przedsiębiorstw lub zyski z przeniesienia majątku? W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 3, czy przychody uzyskane przez Wnioskodawcę posiadającego „zakład" na Cyprze, z tytułu posiadania przez Spółkę Osobową certyfikatów inwestycyjnych w Polskich Funduszach będą podlegać opodatkowaniu w Polsce?
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; Cypr; fundusz; likwidacja; spółki-spółka osobowa; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2012 r. (data wpływu 27 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania i właściwej kwalifikacji przychodu w związku z posiadaniem certyfikatów inwestycyjnych przez spółkę osobową z siedzibą na Cyprze - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. opodatkowania i właściwej kwalifikacji przychodu w związku z posiadaniem certyfikatów inwestycyjnych przez spółkę osobową z siedzibą na Cyprze.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca planuje rozpocząć działalność inwestycyjną, która będzie prowadzona za pośrednictwem podmiotu mającego siedzibę na Cyprze. Podmiot ten będzie spółką osobową działającą pod prawem cypryjskim (dalej jako „Spółka Osobowa"), a jego forma prawna będzie odpowiadać formie prawnej polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca będzie wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności (funkcja Wnioskodawcy będzie odpowiadać funkcji komandytariusza w polskiej spółce komandytowej). Wnioskodawca będzie uprawniony do udziału w zysku Spółki Osobowej. Wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania Spółki Osobowej i zarządzającym Spółką Osobową będzie spółka kapitałowa mająca siedzibę na Cyprze. Zgodnie z cypryjskim prawem podatkowym, Spółka Osobowa nie będzie na Cyprze podatnikiem podatku dochodowego, podobnie jak to ma miejsce w Polsce w przypadku spółki komandytowej. Cypryjska Spółka Osobowa będzie „transparentna" podatkowo na Cyprze, co oznacza, że podatnikami podatku dochodowego nie będzie Spółka Osobowa, lecz jej wspólnicy. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Osobowej będzie m.in. inwestowanie w certyfikaty inwestycyjne Zamkniętych Funduszy Inwestycyjnych (dalej jako „Polskie Fundusze") mających siedziby w Polsce, działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. (Dz. U. nr 146 poz. 1546 z póz. zm., dalej: ustawa o funduszach inwestycyjnych). Spółka Osobowa może również inwestować w fundusze inwestycyjne mające siedziby w innych krajach niż Polska, np. na Cyprze, oraz w różnego rodzaju inne instrumenty dłużne lub papiery wartościowe. W związku z objęciem certyfikatów w Polskich Funduszach może nastąpić wypłata przychodów z lokat Polskich Funduszy w drodze:

1.  wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych albo
2.  bez ich wykupienia i umorzenia.

Z uwagi na regulację art. 249 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych istnieje również możliwość umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych w przypadku likwidacji Funduszy.

Poza tym Spółka Osobowa może również prowadzić inną działalność - o charakterze usługowym. Bez względu jednak na przedmiot działalności, będzie ona prowadzona wyłącznie na terytorium Cypru. Spółka Osobowa będzie posiadać na Cyprze biuro, przez które będzie prowadzić działalność, a także rachunek bankowy. Księgi Spółki Osobowej również będą prowadzone na Cyprze. Ponadto Spółka Osobowa będzie zarejestrowana w rejestrze spółek na Cyprze oraz zarządzana z terytorium Cypru (przez cypryjską spółkę kapitałową). W przypadku świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Spółka Osobowa zostanie zarejestrowana na Cyprze jako podatnik tego podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 3 i 4).

Czy przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w dochodach realizowanych przez Spółkę Osobową, z tytułu posiadania przez Spółkę certyfikatów inwestycyjnych w Polskich Funduszach, tj. z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych lub bez wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, lub otrzymane w wyniku likwidacji takich funduszy i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, należy zakwalifikować, w świetle wyżej wymienionej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Cyprem, jako zyski przedsiębiorstw lub zyski z przeniesienia majątku?

W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 3, czy przychody uzyskane przez Wnioskodawcę posiadającego „zakład" na Cyprze, z tytułu posiadania przez Spółkę Osobową certyfikatów inwestycyjnych w Polskich Funduszach będą podlegać opodatkowaniu w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem posiadanego na Cyprze „zakładu" w postaci Spółki Osobowej, z tytułu posiadania przez tę Spółkę Osobową certyfikatów inwestycyjnych w Polskich Funduszach, tj. z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych lub bez wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, lub otrzymane w wyniku likwidacji Polskich Funduszy i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, należy zakwalifikować, w świetle Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Cyprem, jako zyski przedsiębiorstw lub zyski z przeniesienia majątku.

Przychody uzyskane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem posiadanego na Cyprze „zakładu" w postaci Spółki Osobowej, z tytułu posiadania przez Spółkę certyfikatów inwestycyjnych w Polskich Funduszach nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce zarówno w przypadku, kiedy osiągnięcie tych dochodów wiąże się z wykupieniem i umorzeniem jednostek uczestnictwa w Polskim Funduszu jak i sytuacji, gdy dochód jest wypłacany bez wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych.

W związku z objęciem certyfikatów inwestycyjnych w Polskich Funduszach przez Spółkę Osobową może nastąpić wypłata przychodów z „lokat" w Polskich Funduszach w drodze:

*   wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych albo
*   bez ich wykupienia i umorzenia.

Z uwagi na regulację art. 249 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych istnieje również możliwość umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych w przypadku likwidacji funduszy. Zgodnie z tym przepisem likwidacja funduszu inwestycyjnego polega na zbyciu jego aktywów, ściągnięciu należności funduszu, zaspokojeniu wierzycieli funduszu i umorzeniu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych. Stosownie do treści art. 246 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych rozwiązanie funduszu inwestycyjnego następuje po przeprowadzeniu likwidacji. Z dniem rozpoczęcia likwidacji fundusz inwestycyjny nie może zbywać jednostek uczestnictwa albo emitować certyfikatów inwestycyjnych, a także odkupywać jednostek uczestnictwa albo wykupywać certyfikatów inwestycyjnych oraz wypłacać dochodów lub przychodów funduszu. Zgodnie z art. 11. ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych \[PDOF\] przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 17 Ustawy o PDOF za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1.  odsetki od pożyczek;
2.  odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą;
3.  odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych;
4.  dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:
    1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
    2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
    3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
    4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;
5.  przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c;
6.  należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:
    1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
    2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
7.  przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu;
8.  przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy;
9.  nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny;
10.  przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Odnosząc się do powyżej przedstawionego art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PDOF należy wskazać, iż art. 5a pkt 14 tej ustawy stanowi, iż pojęcie fundusze kapitałowe oznacza fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów

ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zdaniem Wnioskodawcy należy podkreślić, iż Ustawodawca co prawda zaliczył do jednej kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych zarówno dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jak i przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, to jednakże wyraźnie wskazał, iż przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie stanowią przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Są one inną niż dywidenda kategorią przychodów z kapitałów pieniężnych. Działanie Ustawodawcy należy zdaniem Wnioskodawcy uznać za racjonalne i celowe, ponieważ inny charakter ma spółka kapitałowa działająca w ramach prawnych zakreślonych przez przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), a inny fundusz inwestycyjny działający w oparciu o uregulowania ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 146 poz. 1546 ze zm.).

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, kategoria przychodów w zyskach osób prawnych obejmuje wszelkie dochody wynikające z uprawnień korporacyjnych przysługujących w danej osobie prawnej. Certyfikaty inwestycyjne są to natomiast papiery wartościowe emitowane przez fundusze inwestycyjne zamknięte, czyli osoby prawne, których wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych publicznie lub niepublicznie od uczestników funduszu w określone w ustawie o funduszach inwestycyjnych papiery wartościowe i inne prawa majątkowe. Certyfikaty inwestycyjne nie są ani udziałami, ani akcjami spółek kapitałowych. Natomiast, reprezentują one określone prawa majątkowe uczestników przewidziane ustawą o funduszach inwestycyjnych oraz statutem danego funduszu mające odmienny charakter niż prawa z akcji lub udziałów, co wynika z innej funkcji ekonomicznej, jaką te certyfikaty inwestycyjne pełnią. W odróżnieniu od udziałów czy akcji, certyfikaty inwestycyjne uprawniają do otrzymania określonej kwoty będącej przypadającą na niego częścią wartości majątku funduszu inwestycyjnego. Z perspektywy uczestnika, fundusz inwestycyjny jest formą zbiorowego lokowania środków pieniężnych a nie formą prowadzenia działalności gospodarczej. Certyfikaty nie dają więc uczestnikowi prawa do udziału w samych zyskach osiąganych z działalności funduszu inwestycyjnego, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do akcji spółek akcyjnych lub udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Realizowany z tytułu uczestnictwa w funduszu dochód nie może być więc traktowany jak dywidenda, która jest charakterystyczna dla spółek kapitałowych.

Za stanowiskiem, iż certyfikaty inwestycyjne nie mogą być utożsamiane na gruncie regulacji podatku dochodowego z udziałami lub akcjami, a w konsekwencji, iż przychody z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych nie należą do kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych przemawia także natura ekonomiczna i gospodarcza inwestycji w funduszach inwestycyjnych. Uczestnik funduszu, w odróżnieniu od akcjonariusza lub udziałowca nie ma prawa do udziału w zysku określonego podmiotu (funduszu), lecz ma prawo do otrzymania kwoty pieniężnej równej aktualnej wartości majątku zgromadzonego przez fundusz przypadającej na jego jednostkę uczestnictwa w funduszu. Dla uczestnika funduszu jest on formą zbiorowej lokaty pieniężnej, a nie formą uczestnictwa we wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym. Celem zaś funduszu inwestycyjnego jest ochrona realnej wartości aktywów, osiąganie przychodu z lokat oraz wzrost wartości aktywów wskutek wzrostu wartości lokat.

Jak to już wcześniej wielokrotnie wspomniano Spółka Osobowa, w ocenie Wnioskodawcy, stanowi „zakład" Wnioskodawcy na Cyprze. Konsekwentnie, do opodatkowania dochodów/przychodów tego zakładu znajdzie zastosowanie Art. 7 UPO. Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z tego przepisu zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, chyba że prowadzi ono działalność na terenie drugiego Umawiającego się Państwa za pośrednictwem położonego tam zakładu. Zgodnie z art. 7 ust. 7 UPO, jeżeli jednak w zyskach przedsiębiorstw mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu. Analizując omawianą sytuację, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy osiągane przez Spółkę Osobową z tytułu uczestnictwa w Polskim Funduszu dochody/przychody są zyskiem przedsiębiorstwa opodatkowanym na zasadach określonych w Art. 7 UPO, czy te inną kategorią przychodów/dochodów, np. dywidendą czy zyskiem kapitałowym.

Stosownie do treści art. 10 ust. 3 UPO określenie „dywidendy" oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. Co prawda więc na gruncie polskiej Ustawy PDOF dywidendy i przychody z tytułu udziału w funduszu inwestycyjnym mieszącą się w jednej kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o tyle na gruncie UPO wyraźnie już widać, że dochód realizowany z tytułu udziału w funduszu inwestycyjnym zarówno bez wykupienia certyfikatów inwestycyjnych jak i z ich wykupieniem i umorzeniem są odrębną kategorią dochodów. Dochód ten nie jest bowiem dochodem z akcji czy udziału i nie jest też dochodem z innych praw związanych z udziałem w zyskach.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy brak jest podstaw prawnych do zakwalifikowania dochodów związanych z posiadaniem jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych w sytuacjach, gdzie nie dochodzi do ich zbycia w celu umorzenia jako dywidend w rozumieniu art. 10 UPO. Konsekwentnie należy je traktować jako „normalne" zyski przedsiębiorstwa z prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie wnioskujący pragnie zaznaczyć, że istnieje szereg interpretacji Ministra Finansów, które potwierdzają, że takiej wypłaty nie należy utożsamiać z dywidendą na gruncie Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przykładowo interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 września 2010 r. sygn. IPPB5/423-490/10-4/AJ czy też inna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 kwietnia 2010 r. sygn. IPPB5/423-195/10-2/IŚ).

Odrębnie natomiast należy spojrzeć na dochód osiągany z tytułu zbycia jednostki uczestnictwa w funduszu na rzecz funduszu w celu jej umorzenia. W takim bowiem przypadku mamy do czynienia ze zbyciem prawa majątkowego. Należy się zastanowić, czy osiągnięty przez Spółkę Osobową dochód będzie traktowany jako zysk przedsiębiorstwa opodatkowany zgodnie z Art. 7 UPO, czy też jako zysk z tytułu przeniesienia własności majątku (Art. 13 UPO). Art. 13 ust. 1-3 UPO stanowią, iż:

1.  zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie;
2.  zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie;
3.  zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Natomiast w art. 13 ust. 4 UPO postanowiono, iż zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Skoro więc zyski ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych Polskiego Funduszy nie mieszczą się w żadnej z kategorii wymienionych w Art. 13 ust 1-3, do opodatkowania tych zysków należy zastosować Art. 13 ust 4 UPO. W związku z powyższym należy uznać, iż zbycie prawa majątkowego - jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym mieści się w zakresie przedmiotowym art. 13 UPO (capital gains - zyski z przeniesienia własności majątku), a uzyskany ze sprzedaży przychód (w wyniku wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych tj. gdy jednostki uczestnictwa są zbywane na rzecz funduszu) powinien zostać opodatkowany w państwie gdzie podmiot przenoszący własność tych praw majątkowych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Natomiast w przypadku uzyskania przychodów z tytułu uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, które następuje bez wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych lub w drodze likwidacji funduszu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych (tj. w sytuacjach, w których nie dochodzi do przeniesienia własności majątku) zastosowanie znajdzie art. 7 UPO. Zgodnie z tym przepisem, przychody otrzymane przez Spółkę Osobową, a pośrednio Wnioskodawcę posiadającego „zakład" na Cyprze poprzez uczestnictwo w tej Spółce Osobowej, z w/w tytułów należy uznać w świetle UPO za „zyski przedsiębiorstw".

Zgodnie z art. 8 Ustawy o PDOF, przychody i koszty podatnika z udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej (jaką jest spółka osobowa) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe). Przychody i koszty te łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami osiągniętymi ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, chyba że podatnik wybierze opodatkowanie liniowym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Regulacja ta oznacza, że na gruncie Ustawy o PDOF (podobnie zresztą jak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) spółki osobowe jako podmioty nie posiadające osobowości prawnej są transparentne podatkowo. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega spółka osobowa, lecz jej wspólnicy. Jednocześnie art. 3 ust. 1 Ustawy o PDOF stanowi, że osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich uzyskania.

Wskutek tego, iż Wnioskodawca z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej będzie posiadał „zakład" na terytorium Cypru w świetle UPO, dochody uzyskane przez tę Spółkę i wypłacone Wnioskodawcy będą podlegać opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze (jednocześnie w Polsce dochody te będą zwolnione na podstawie regulacji UPO).

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta miedzy Polską a Cyprem nie przyznaje w całkowitym lub ograniczonym zakresie prawa Polsce do opodatkowania w Polsce dochodów Spółki Osobowej, a pośrednio Wnioskodawcy w zakresie jego „zakładu” na Cyprze, z tytułu osiągania dochodów z certyfikatów inwestycyjnych w Polskich Funduszach.

Jak to zostało zaznaczone powyżej, przychody uzyskane od Polskich Funduszy przez Spółkę Osobową, a pośrednio przez Wnioskodawcę posiadającego „zakład" na Cyprze poprzez uczestnictwo w tej Spółce Osobowej, z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych należą do kategorii zysków z przeniesienia majątku (capital gains) i nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 13 ust 1, 2 i 3 UPO. W związku z czym zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 UPO, co w konsekwencji oznacza, iż wyżej wymienione przychody nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Natomiast w zakresie pozostałych przychodów, które mogą być osiągnięte z tytułu uczestnictwa w Polskim Funduszu bez wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych lub w drodze likwidacji Polskiego Funduszu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, należy je zakwalifikować w świetle UPO jako zyski przedsiębiorstw. Konsekwentnie do ich opodatkowania zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 1 UPO. Zgodnie z tym przepisem zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Oznacza to, iż przychody osiągane przez Spółkę Osobową, a pośrednio przez Wnioskodawcę posiadającego „zakład" na Cyprze poprzez uczestnictwo w tej Spółce Osobowej, z wyżej wymienionych tytułów, nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Reasumując, dochody Spółki Osobowej, a pośrednio Wnioskodawcy posiadającego „zakład" na Cyprze poprzez uczestnictwo w tej Spółce Osobowej, z tytułu posiadania przez Spółkę Osobową certyfikatów inwestycyjnych w Polskich Funduszach, otrzymane przez Spółkę Osobową:

1.  w wyniku wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych - będą opodatkowane wyłącznie na Cyprze na podstawie art. 13 ust. 4 UPO (tj. jako zyski ze przeniesienia własności majątku);
2.  bez ich wykupienia i umorzenia lub w wyniku likwidacji Polskich Funduszy i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych - będą opodatkowane wyłącznie na Cyprze na podstawie art. 7 ust. 1 UPO (tj. jako zyski przedsiębiorstwa Spółki Osobowej, i pośrednio Wnioskodawcy posiadającego „zakład" na Cyprze z tytułu uczestnictwa w tej Spółce Osobowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.