Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-334/16/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-08
Teza: Brak prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy, z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób wskazany w art. 89a ust. la ustawy o VAT, jeśli od momentu wystawienia faktury upłynęło 2 lata, licząc od końca roku w którym została ona wystawiona.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 kwietnia 2016r. (data wpływu 4 maja 2016r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób wskazany w art. 89a ust. la ustawy o VAT, jeśli od momentu wystawienia faktury upłynęło 2 lata, licząc od końca roku w którym została ona wystawiona – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2016r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób wskazany w art. 89a ust. la ustawy o VAT, jeśli od momentu wystawienia faktury upłynęło 2 lata, licząc od końca roku w którym została ona wystawiona.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

S.P. sp. z o.o. (Wnioskodawca, Spółka) w 2011 r. wystawiła sześć faktur na rzecz innego podmiotu (podatnika VAT, zarejestrowanego jako podatnik czynny, nie będący w stanie upadłości ani w trakcie postępowania likwidacyjnego) na sprzedaż bezterminowego prawa systemu sprzedaży, należącego do Sieć Północ (know-how), wykazując w tych fakturach należny podatek VAT. Strony ustaliły, że płatność z tytułu tych transakcji będzie następować w ratach; pierwszy termin płatności przypadał na 10 maja 2011 r., ostatni - na 10 kwietnia 2016 r. Nabywca po pewnym czasie od zawarcia umów przestał w ogóle regulować należności z wystawionych faktur zgodnie z ustalonym wcześniej harmonogramem. Tym samym, u Wnioskodawcy wystąpiły wierzytelności nieściągalne, o których mowa w art. 89a ust. 1 i la ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej; ustawa o VAT). Spółka podjęła więc decyzję o skorzystaniu z możliwości zmniejszenia (skorygowania) podatku należnego o kwoty wykazane w fakturach, które nie zostały uiszczone przez nabywcę (dalej: „ulga za złe długi"), w stosunku do tych należności, gdzie minął już 150 dzień od terminu płatności ustalonego harmonogramem. W związku z tym pojawiła się wątpliwość, czy w związku z faktem, iż faktury dokumentujące te czynności zostały wystawione w 2011 r., to czy Spółka może skorzystać z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy (miesiąc) w którym upłynął 150 dzień od ustalonego przez strony terminu płatności. Jednocześnie Spółka podkreśla, iż jej zapytanie nie dotyczy stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2012 r.; wówczas bowiem wątpliwość dotycząca możliwości korekty podatku należnego po upływie 2 lat od momentu wystawienia faktury nie miała miejsca (nie upłynął bowiem wówczas ten termin).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób wskazany w art. 89a ust. la ustawy o VAT, jeśli od momentu wystawienia faktury upłynęło 2 lata, licząc od końca roku w którym została ona wystawiona?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, nawet w sytuacji gdy od momentu wystawienia faktury upłynęło więcej niż dwa lata (licząc od końca roku, w którym fakturę wystawiono) ma ona prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu wierzytelności, o których mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, a których nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób wskazany w art. 89a ust. la ustawy o VAT, jeśli wykaże, że nabywca (dłużnik) nie uiścił na jej rzecz kwoty należności.

Jak już wskazano w stanie faktycznym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tych wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r.; tym samym, w odniesieniu do nich zastosowanie będą miały przepisy art. 89a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Jak stanowi ust. la ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z treści art. 89a ust. 2 ustawy o VAT wynika, że przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

*   dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (w okresie do 31 grudnia 2015 r. przepis ten miał inne brzmienie, jednakże wprowadzona z dniem 1 stycznia 2016 r. zmiana nie ma wpływu na przedmiotową sprawę),
*   na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (w okresie do 31 grudnia 2015 r. przepis ten miał inne brzmienie, jednakże wprowadzona z dniem 1 stycznia 2016 r. zmiana nie ma wpływu na przedmiotową sprawę),
3.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W myśl zaś ust. 3 art. 89a ustawy o VAT, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. W przepisie art. 89a ust. 5 ustawy o VAT wskazano, że wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Z powyższych przepisów wynika między innymi konkluzja, że prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalności wierzytelności (czyli możliwość skorzystania z ulgi za złe długi), przy zachowaniu pozostałych wymogów, może być zrealizowane jedynie w dwuletnim okresie liczonym od końca roku, w którym wystawiona została faktura obejmująca tę wierzytelność. Zakreślenie terminu na wykonanie prawa do obniżenia podatku należnego w świetle polskich przepisów oznacza, że po jego upływie skorzystanie z prawa nie jest możliwe.

W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że o charakterze określonego przepisu nie decyduje to, w jakim miejscu został on zamieszczony, czy też w jakim okresie został wprowadzony, lecz jego treść i wynikająca z niej funkcja, którą przepis ten ma spełniać oraz jego istota (uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z 14 marca 1986 r., III PZP, publ. OSNC z. 12/1986, poz. 194). W świetle regulacji art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT uznać należy, że ów dwuletni termin wyznaczony do obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalności wierzytelności ma charakter terminu materialnoprawnego. Literalna wykładnia tego przepisu, bez uwzględnienia kontekstu unijnego, mogłoby wskazywać, że jego przekroczenie powoduje wygaśnięcie prawa do obniżenia podatku należnego na podstawie określonej w art. 89a ustawy o VAT.

Spółka jest jednak odmiennego zdania. Jej zdaniem przepisy krajowej ustawy o VAT dotyczące tej kwestii należy interpretować z uwzględnieniem wykładni, jakiej dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) w 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/13 Almos Agràrkàülkereskedelmi Kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Föigazgatósága (dalej: wyrok w sprawie Almos).

Przepisy art. 89a i 89b stanowią implementację regulacji art. 90 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE). Z przepisu art. 90 ust. 1 tej dyrektywy wynika, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Z kolei ust. 2 stanowi, że w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Z powyższego wynika, że wymienione w ust. 1 zdarzenia, co do zasady, obniżają podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (przy zachowaniu określonych warunków), przy czym państwa członkowskie mogą odstąpić od obniżenia w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności. Ponieważ ustawa o VAT przewiduje korektę podatku należnego w przypadku nieściągalności wierzytelności (niewywiązania się z płatności) uzasadnione jest stwierdzenie, że krajowy ustawodawca nie skorzystał z możliwości przewidzianej w ust. 2 art. 90 dyrektywy 2006/112/WE. W takim zaś razie, ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT winno być ocenione z punktu widzenia przesłanek określonych w ust. 1, a więc dopuszczalnych warunków, jakie państwo członkowskie może ustanowić dla przypadków wymienionych w tym przepisie, a w tym niewywiązania się z płatności. Warunki, jakie mogą określać państwa członkowskie (w rozumieniu art. 90 ust. 1 Dyrektywy) nie mogą jednak powodować wyłączenia samej możliwości obniżenia podatku (jeżeli Państwo nie zastosowało odstępstwa z ust. 2), a jedynie ustanawiać techniczne warunki dokonania obniżenia, o ile spełniona jest podstawowa przesłanka obniżenia czyli, że płatność przez nabywcę nie została dokonana.

W tym duchu wykładni art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmującej wzajemną relację ust. 1 i ust. 2 tego artykułu Trybunał dokonał w wyroku w sprawie C-337/14 Almos, stwierdzając, że przepisy art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, iż nie stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, który nie przewiduje obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w wypadku niewywiązywania się z zapłaty ceny, jeśli zastosowanie ma odstępstwo przewidziane w art. 90 ust. 2 tej dyrektywy. Jednakże przepis ten powinien uwzględniać wówczas wszystkie inne sytuacje, w których, w myśl art. 90 ust. 1, po zawarciu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Trybunał zaznaczył także, że o ile art. 90 ust. 1 pozostawia państwom członkowskim pewien zakres uznania przy określaniu środków umożliwiających ustalenie wysokości obniżki, o tyle jednak okoliczność ta nie wpływa na precyzyjny i bezwarunkowy charakter obowiązku dopuszczenia obniżki podstawy opodatkowania w sytuacjach, o których mowa w rzeczonym artykule. Przepis ten spełnia zatem przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że uprawnienie państwa członkowskiego do szczególnego potraktowania przypadku niewywiązywania się z zapłaty ceny polegać może -zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE - na odstąpieniu od obniżenia podstawy opodatkowania. W razie nieskorzystania z tej opcji, określenie przez państwo warunków obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku nieotrzymania całości lub części zapłaty, powinno się mieścić w granicach, jakie wyznacza ust. 1 art. 90 (w powiązaniu z innymi właściwymi unormowaniami dyrektywy).

Gdy chodzi o warunki, jakie mogą być ustalone dla przypadków obniżenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE to z orzecznictwa Trybunału wynika (wskazany wyrok w sprawie C-337/14, a także wyrok z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A.), że przepis ten (w omawianym aspekcie) należy odczytywać w powiązaniu z art. 273 dyrektywy według którego, państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Ponadto możliwość ta nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 owej dyrektywy.

W efekcie tego Trybunał stwierdził, że przepisy art. 90 ust. 1 i art. 273 przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania w szczególności - w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania, a także iż przepisy, których przedmiotem jest zapobieganie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od poszanowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT jedynie w granicach tego, co bezwzględnie jest konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu.

W świetle przedstawionej przez TSUE wykładni art. 90 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy więc uznać, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że ograniczenie to (czasowe - do dwóch lat) jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych. Tym samym, jak podkreślił TSUE, formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skutecznie powoływać się przed organami podatkowymi na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, powinny ograniczać się jedynie do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie nastąpiła. Wprowadzenie „czasowej ważności wierzytelności" nie mieści się, zdaniem Spółki, w pojęciu „formalności", o której wspomina Trybunał w pkt 39 wyroku.

Analogiczny pogląd został wyrażony w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu (wyrok z 22 kwietnia 2015 r., I SA/Wr 2484/14). Jak stwierdził skład orzekający „w świetle przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładni art. 90 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należało uznać, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że ograniczenie to (czasowe - do dwóch lat) jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych" Zdaniem WSA we Wrocławiu, podatnik ma prawo do skorygowania podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego (czyli skorzystania z ulgi za złe długi) do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, ma ona prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w związku z wystąpieniem u niej wierzytelności uznanych jako nieściągalne, nawet jeśli od momentu wystawienia faktury upłynęło więcej niż 2 lata (licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. D.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a cyt. ustawy nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Stosownie do art. 89a ust. 2 ww. ustawy przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

5.  (uchylony);
6.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
7.  (uchylony).

Jak stanowi art. 89a ust. 3 ww. ustawy korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Z art. 89a ust. 5 ustawy wynika, że wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 (art. 89a ust. 7 ustawy).

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważyć należy także, iż podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, a więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Wobec powyższego, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wskazany w art. 89a ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT warunek do skorzystania z „ulgi na złe długi” w oparciu o przepis art. 89a ust. 1 tej ustawy, w identycznym brzmieniu obowiązywał zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., jak również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w 2011 r. wystawiła sześć faktur na rzecz innego podmiotu (podatnika VAT, zarejestrowanego jako podatnik czynny, nie będący w stanie upadłości ani w trakcie postępowania likwidacyjnego) na sprzedaż bezterminowego prawa systemu sprzedaży, należącego do Sieć Północ (know-how), wykazując w tych fakturach należny podatek VAT. Strony ustaliły, że płatność z tytułu tych transakcji będzie następować w ratach; pierwszy termin płatności przypadał na 10 maja 2011 r., ostatni - na 10 kwietnia 2016 r. Nabywca po pewnym czasie od zawarcia umów przestał w ogóle regulować należności z wystawionych faktur zgodnie z ustalonym wcześniej harmonogramem. Tym samym, u Wnioskodawcy wystąpiły wierzytelności nieściągalne, o których mowa w art. 89a ust. 1 i la ustawy.

Spółka podjęła więc decyzję o skorzystaniu z możliwości zmniejszenia (skorygowania) podatku należnego o kwoty wykazane w fakturach, które nie zostały uiszczone przez nabywcę (dalej: „ulga za złe długi"), w stosunku do tych należności, gdzie minął już 150 dzień od terminu płatności ustalonego harmonogramem. W związku z tym pojawiła się wątpliwość, czy w związku z faktem, iż faktury dokumentujące te czynności zostały wystawione w 2011 r., Spółka może skorzystać z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy (miesiąc) w którym upłynął 150 dzień od ustalonego przez strony terminu płatności. Przy czym, jak podkreślono we wniosku, problem powyższy dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2013 r.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy przedstawiony we wniosku należy zauważyć, że jeżeli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęło ponad 2 lata, licząc od końca roku w którym została wystawiona, to nie zostaje spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Skoro więc Wnioskodawca nie spełnia warunku określonego w przepisie art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, zatem nie jest uprawniony do skorzystania z wynikającej z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT instytucji tzw. „ulgi na złe długi”.

Tym samym w odniesieniu do wierzytelności wynikających z faktur, od wystawiania których minęło więcej niż dwa lata licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, nawet w sytuacji spełnienia pozostałych przesłanek zawartych w przepisie art. 89a ust. 2 ustawy, Spółka nie ma możliwości korygowania podatku należnego z uwagi na wskazany wyżej z przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy, że w niniejszej sprawie winien znaleźć zastosowanie bezpośrednio przepis art. 90 Dyrektywy z pominięciem regulacji prawa krajowego należy wyjaśnić co następuje:

Kompetencja państwa polskiego do wprowadzenia instytucji tzw. ulgi na złe długi znajduje swoje umocowanie w treści przepisu art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 09.05.2008) (dawny artykuł 249 TWE), w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich.

Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej.

Z powyższego wynika więc, iż w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

W myśl art. 249 Traktatu Rzymskiego, państwa członkowskie mają swobodę w zakresie sposobów osiągnięcia tych celów. Dlatego też różnice w brzmieniu ustaw i dyrektyw nie przesądzają o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego. Wiele przepisów dyrektyw wyznacza bowiem jedynie granice obszaru, w którym kraje Unii Europejskiej mogą się stosunkowo swobodnie poruszać. Zatem państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania jej postanowień w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Takim przepisem wewnętrznym jest przywołana wcześniej ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejsza interpretacja indywidualna została wydana na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa polskiego – ustawy o podatku od towarów i usług – co do której Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1987/10, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że (…) „skoro według art. 7 Konstytucji RP i art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, to tym samym organ podatkowy po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego nie może odmówić zastosowania obowiązującego prawa – ustawy jak również wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego przepisu rozporządzenia wykonawczego, przepisów prawa, których niekonstytucyjności nie stwierdził Trybunał Konstytucyjny.”

Dalej, w tym samym wyroku Sąd stwierdza: „Organ podatkowy nie może odmówić stosowania obowiązującego przepisu również z tego powodu, że w jego ocenie jest on niezgodny ze stosowanym bezpośrednio prawem stanowionym przez organizację międzynarodową (art. 91 ust. 3 Konstytucji), ponieważ takiej oceny może jedynie dokonać polski sąd krajowy będący sądem wspólnotowym.”

Kontynuując te rozważania, Sąd zauważył także, że: „Organ podatkowy będący organem władzy publicznej – władzy wykonawczej działa na podstawie i w granicach prawa, a to oznacza, że stosuje (podlega) Konstytucję, ustawy i rozporządzenia, ponieważ nie posiada konstytucyjnego uprawnienia sędziego, który rozporządzeń krajowych stosować nie musi. Z tych powodów organ podatkowy nie jest również uprawniony do badania zgodności prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego w szczególności, że nie posiada żadnych instrumentów aby taką procedurę skutecznie uruchomić.”

Dokonując interpretacji norm prawa podatkowego, tutejszy organ w każdym przypadku ma na względzie różne dyrektywy interpretacyjne, mając na uwadze to, że interpretacja treści prawnych to ustalenie znaczenia norm prawnych za pomocą różnych metod interpretacyjnych. Jednakże należy w tym miejscu podkreślić, że w przypadku prawa podatkowego dominującą wykładnią jest wykładnia literalna, gdyż w prawie tym obowiązuje prymat wykładni językowej. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu, gdy wykładnia językowa prowadzi do nieracjonalnych wniosków i pozostaje w oczywistej sprzeczności z celem i zamierzeniem ustawodawcy. A więc dopiero wtedy, gdy konstrukcja przepisów powoduje, iż ich wykładnia literalna jest niewystarczająca lub nie daje jasnych, jednoznacznych wyników, należy zastosować inne środki interpretacyjne.

W powołanym wcześniej wyroku III SA/Gl 1987/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdza: „polskie organy podatkowe nie są uprawnione do niestosowania obowiązującego prawa krajowego, co wynika ze wskazanych już zapisów Konstytucji RP. Skoro zaś nie są te organy uprawnione do niestosowania obowiązującego prawa krajowego, to tym bardziej nie mogą tego niestosowanego prawa krajowego zastępować bezpośrednim stosowaniem prawa wspólnotowego w konkretnej sprawie.”

Należy również wskazać, że stosownie do art. 90 (1) Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 (2) Dyrektywy).

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić, że powołane przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie. Wprowadzenie w art. 89a uprawnienia do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wierzytelności uprawdopodobnionej za nieściągalną przez wierzyciela nie narusza zatem przepisu art. 90 Dyrektywy 112.

W tym miejscu należy stwierdzić, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym. Jednak podkreślenia wymaga, iż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy. W rozpoznawanej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia.

Ulga na złe długi została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w ustawie z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). W wyniku tej nowelizacji w ustawie o VAT dodano przepis art. 89a, z którego wynika, że podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, która uzależniona jest jednak od łącznego spełnienia szczegółowo określonych warunków. Dopiero spełnienie kumulatywne wszystkich przesłanek wynikających z art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego.

Analiza treści art. 90 Dyrektywy prowadzi do wniosku, że uregulowanie wynikające z tego przepisu ma dla państw członkowskich charakter fakultatywny. Państwa członkowskie mają zatem pozostawioną swobodę co do wprowadzenia odpowiedniej regulacji do prawa krajowego. Oznacza to, że niespełnienie jednego z podstawowych warunków zawartych we wprowadzonej do porządku prawnego danego państwa członkowskiego normie prawnej nie daje podatnikowi podstaw do wywodzenia prawa do tzw. ulgi na złe długi bezpośrednio z prawa wspólnotowego.

Powyższe argumenty zostały potwierdzone przez WSA w Gdańsku w wyroku z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 205/16, w którym Sąd wskazał cyt. „Dyrektywa, aby wywoływała skutek bezpośredni, musi spełniać określone wymogi (por. wyroki TSUE w sprawach: 41/47, Yvonne van Duyn v. Home Office 1976, ECR 1337; 28/67, Molke-rei-Zentrale Westfalen/Lippe GmbH v. Hauptzollamt Padeborn 1968, ECR 212; 44/84, Hurd v. Jones 1986, ECR 83). Przede wszystkim koniecznym warunkiem bezpośredniej skuteczności przepisów dyrektywy jest niewłaściwe ich transponowanie do krajowego porządku prawnego lub brak implementacji w ogóle, pomimo upływu wyznaczonego dla tego celu terminu. Warunkiem bezpośredniej skuteczności dyrektywy jest również to, aby jej przepis był dostatecznie precyzyjny, bezwarunkowy a państwo nie posiadało kompetencji do dalszego doprecyzowania treści. (\`(...)\`).

Jeżeli zatem dyrektywa pozostawia państwu członkowskiemu przy transformacji pole manewru, a obowiązek wynikający z dyrektywy nie jest sformułowany jednoznacznie i precyzyjnie, to nie można mówić o bezwarunkowości przepisu dyrektywy. W takiej sytuacji przepis dyrektywy nie może stanowić podstawy dla bezpośredniego powoływania się na normy prawa wspólnotowego przed sądem krajowym i sądami wspólnotowymi.

W ocenie sądu, przepisu art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie można postrzegać jako normy wprowadzającej bezwarunkową możliwość dokonania korekty podstawy opodatkowania w sytuacjach w nim opisanych. Przepis ten wskazuje bowiem jedynie na te okoliczności, których wystąpienie uprawnia podatnika do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania. Niemniej jednak samo zaistnienie tych okoliczności nie stanowi jeszcze samoistnej przesłanki do dokonania stosownej korekty. Podkreślić bowiem należy, że art. 90 ust. 1 ww. Dyrektywy wskazuje, iż obniżenie podstawy opodatkowania, w sytuacjach opisanych w treści normy, nastąpi na warunkach (co wymaga zaznaczenia) określonych przez państwo członkowskie. Dyrektywa wyraźnie zatem wskazuje na możliwość ukształtowania w ustawodawstwie krajowym warunków dokonania takiej korekty podstawy opodatkowania, a tym samym korekta taka nie może być bezwarunkowa, nie oparta na określonych w prawie krajowym przesłankach. W związku z tym nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy znajdzie bezpośrednie zastosowanie przepis art. 90 ust. 1 ww. Dyrektywy, z pominięciem regulacji prawa krajowego”.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie zakreślonym pytaniem Wnioskodawcy tj. w zakresie prawa do obniżenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób wskazany w art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, jeżeli od momentu wystawienia faktury upłynęło 2 lata, licząc od końca roku w którym została ona wystawiona. Nie jest natomiast przedmiotem interpretacji kwestia czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku są spełnione warunki do skorzystania z „ulgi na złe długi” wynikające z art. 89a ust. 2 ustawy, inne niż wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, jak również w tym zakresie nie przedstawił on swojego stanowiska.

Zauważyć też trzeba, że interpretacja indywidualna wydawana jest w oparciu o konkretny przedstawiony we wniosku stan faktyczny i wiąże Organ uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnej wyłącznie w zakresie przedstawionym we wniosku. Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność, a Wnioskodawca nie może korzystać z ochrony wynikającej z tej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.