Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-87/14/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-15
Teza: obowiązek stosowania art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wydatków, za które płatność została rozłożona na raty
Słowa kluczowe: koszt-korekta kosztów; koszt-koszty uzyskania przychodów; zatory płatnicze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z 23 stycznia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 24 stycznia 2014 r.), uzupełnionym 27 marca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązku stosowania art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wydatków, za które płatność została rozłożona na raty – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku stosowania art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wydatków, za które płatność została rozłożona na raty. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 marca 2014 r. znak: IBPBI/1/415-87/14/KB, IBPBI/1/415-88/14/KB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 27 marca 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W czerwcu Wnioskodawczyni podpisała umowę na usługi reklamowe (reklama drukowana oraz internetowa, emitowana w okresie od 22 lipca 2013 r. do 1 listopada 2015 r.). Płatności za ww. usługi zostały określone w załączniku do umowy w wysokości 12 równych rat, płatnych do końca każdego miesiąca od lipca 2013 r. (faktury nie są wystawiane comiesięcznie na każdą z rat, lecz zbiorczo). W dniu 26 sierpnia 2013 r. Wnioskodawczyni otrzymała fakturę, dokumentującą zakup usług i w tym miesiącu zaliczyła ją do kosztów uzyskania przychodu. Wszystkie raty są płacone w terminie, zgodnie z warunkami płatności.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 26 marca 2014 r., wskazano, że:

*   Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej;
*   przedmiotem tej działalności jest sprzedaż stali i wyrobów hutniczych;
*   dochody z działalności gospodarczej opodatkowuje w formie „podatku liniowego”;
*   usługi reklamowe, o których mowa we wniosku, dotyczą ww. działalności gospodarczej;
*   dla celów ww. działalności gospodarczej Wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów;
*   Wnioskodawczyni stosuje uproszczoną metodę ewidencjonowania kosztów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy terminowa zapłata każdej raty faktury, zgodna z terminem płatności ustalonym przez strony w harmonogramie, daje możliwość zaliczenia w koszty pełnej kwoty, na którą Wnioskodawczyni otrzymała fakturę w sierpniu 2013 r.?
2.  Czy nieuregulowanie całości kwoty wynikającej z faktury w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia jej w koszty podatkowe (pomimo terminowej zapłaty rat) powoduje konieczność skorygowania kosztów o niezapłaconą część wartości w miesiącu, w którym upływa termin 90 dni?

Zdaniem Wnioskodawczyni, terminowa zapłata każdej raty faktury daje możliwość zaliczenia jej w koszty w lipcu 2013 r. i nie powoduje konieczności korygowania kosztów po upływie 90 dnia, tj. kosztów za listopad 2013 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi indywidualnie pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży stali i wyrobów hutniczych. W ramach tej działalności, zawarła umowę na usługi reklamowe (reklama drukowana oraz internetowa), które będą wykonywane (emitowane) w okresie od 22 lipca 2013 r. do 1 listopada 2015 r. Zakup ww. usług udokumentowany został fakturą. Zdarzenia gospodarcze związane z ww. działalnością Wnioskodawczyni ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stosując tzw. uproszczoną metodę ewidencjonowania kosztów.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że wydatki poniesione na nabycie ww. usług reklamowych mogą stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym, wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu (co do zasady) w dacie poniesienia, tj. w dacie wystawienia faktury dokumentującej nabycie tych usług. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ww. ustawy).

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku dokonania korekty kosztów w przypadku nieuregulowania całej kwoty wynikającej z otrzymanej faktury w terminie 90 dni (z uwagi na rozłożenie płatności na raty), zauważyć należy, że na mocy art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342), z dniem 1 stycznia 2013 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 24d.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ww. ustawy, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 24d ust. 2 ww. ustawy).

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 24d ust. 3 ww. ustawy). Przy czym, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 24d ust. 4 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 24d ust. 5 ww. ustawy, jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Przepisy ust. 1-10 stosują podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej (art. 24d ust. 11 ww. ustawy).

Celem wprowadzenia art. 24d do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było ograniczenie tzw. „zatorów płatniczych”, poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych.

Przepisy podatkowe zawierają rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. Zatem korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w ww. przepisach, terminie. Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują żadnych wyjątków, do których ww. przepisy nie znajdowałyby zastosowania. Oznacza to, że korekcie, o której mowa w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju wydatki ponoszone przez podatników w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli w myśl przepisów ww. ustawy stanowią one koszty uzyskania przychodów i nie zostaną w pełni uregulowane w terminach wskazanych w tym przepisie, niezależnie od ustalonej przez strony transakcji formy płatności.

Ww. przepisy mają zatem również zastosowanie do płatności rozłożonych na raty. Dla prawidłowego ich zastosowania, terminy płatności (o których mowa w ww. przepisach, tj. 60 i 90 dni) każdej raty należy liczyć od tego samego dnia, tj. od dnia wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu, stanowiącego podstawę zaksięgowania kosztów, a nie od ustalonego przez strony terminu płatności poszczególnych rat. Podkreślić jednak należy, że termin płatności należy liczyć dla każdej raty oddzielnie, a zatem w sytuacji gdy łączny termin płatności rat jest dłuższy niż 60 dni, do części rat, których termin płatności (liczony od dnia wystawienia faktury lub rachunku) nie przekracza 60 dni, znajdzie zastosowanie art. 24d ust. 1, a do rat których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku wynika, że za nabyte usługi reklamowe Wnioskodawczyni otrzymała fakturę. Całą kwotę wynikającą z ww. faktury zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu wystawienia faktury. Płatność za usługi została rozłożona na 12 miesięcznych rat, płatnych do końca każdego miesiąca.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że w sytuacji zaliczenia pełnej kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do rat, których termin płatności jest krótszy niż 60 dni (licząc od dnia wystawienia faktury) obowiązek skorygowania kosztów powstanie, jeżeli rata nie zostanie uregulowana w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, ustalonego przez strony dla tych rat. Korekty tej należy zatem dokonać w miesiącu, w którym upłynie 30 dni od daty ustalonego terminu płatności. W ww. sytuacji zastosowanie znajdzie art. 24d ust. 1 ww. ustawy. Skoro jak wskazała Wnioskodawczyni wszystkie raty zapłacone były w terminie, to w odniesieniu do tych rat (których termin płatności liczony od dnia wystawienia faktury był krótszy niż 60 dni) nie wystąpi obowiązek korygowania kosztów uzyskani przychodu.

Natomiast w sytuacji gdy termin płatności kolejnej raty jest dłuższy niż 60 dni (licząc od dnia wystawienia faktury), a rata nie zostanie uregulowana w terminie 90 dni od daty zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodów, należy wyksięgować z kosztów kwotę obejmującą nieuregulowaną ratę. W ww. sytuacji zastosowanie znajdzie art. 24d ust. 2 ww. ustawy. Kwota ta będzie mogła zostać ponownie zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w momencie jej zapłaty.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.