Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-886/15-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, która ze Spółek (dzielona czy przejmująca/nowo zawiązana) jest/będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów/świadczenia usług, oraz w zakresie stwierdzenia, która ze Spółek (dzielona czy przejmująca/nowo zawiązana) jest/będzie zobowiązana do wystawiania faktur dokumentujących odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług.
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek należny; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2015 r. (data wpływu 8 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, która ze Spółek (dzielona czy przejmująca/nowo zawiązana) jest/będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów/świadczenia usług, oraz w zakresie stwierdzenia, która ze Spółek (dzielona czy przejmująca/nowo zawiązana) jest/będzie zobowiązana do wystawiania faktur dokumentujących odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, która ze Spółek (dzielona czy przejmująca/nowo zawiązana) jest/będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów/świadczenia usług, oraz w zakresie stwierdzenia, która ze Spółek (dzielona czy przejmująca/nowo zawiązana) jest/będzie zobowiązana do wystawiania faktur dokumentujących odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Podział Spółki przez Wydzielenie zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

X Spółka z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka lub Spółka dzielona) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu samochodowego (osobowego, towarowego, specjalistycznego), transportu kolejowego, handlu produktami naftowymi, a także remontów pojazdów kołowych i szynowych oraz remontów maszyn i urządzeń. W związku z procesem restrukturyzacyjnym w ramach grupy, jedyny udziałowiec Spółki podjął decyzję o dokonaniu podziału Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej jako: KSH), tj. poprzez przeniesienie na spółki przejmujące oraz na spółkę nowo zawiązaną części majątku Wnioskodawcy w postaci wyodrębnionych oddziałów lub wydziałów funkcjonujących pod nazwami:

1.  Wydział (…) (dalej jako: WT);
2.  Oddział (…) (dalej jako: OO);
3.  Wydział (…) (dalej jako: WP);
4.  Wydział (…) (dalej jako: WZ);

(dalej łącznie jako: „ZCP” lub „wydzielane ZCP”).

W dniu 31 lipca 2015 r. właściwy sąd rejestrowy dokonał wpisu podziału Spółki (obniżenia jej kapitału zakładowego), a także podwyższenia kapitału zakładowego w Spółkach przejmujących oraz zarejestrowania Spółki nowo zawiązanej (dzień podziału).

Po dokonaniu podziału pozostający w Spółce zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, włączając zobowiązania, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Oddziału (…) (dalej jako: OT), w ramach którego Wnioskodawca kontynuuje swoją działalność w zakresie świadczenia usług transportowych realizowanych transportem kolejowym, a także wykonywania prac utrzymaniowo-naprawczych dla wagonów towarowych oraz wagonetek.

Na skutek podziału WT, OO, WP wydzielone zostały do trzech istniejących spółek – A, B, C (dalej: „Spółki przejmujące”) natomiast WZ – do spółki zawiązanej wskutek podziału, która funkcjonuje w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającą pod nawą D Sp. z o.o. (dalej: „Spółka nowo zawiązana”).

Wnioskodawca informuje, że w dniu 12 czerwca oraz 22 czerwca 2015 r., uzyskał indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego (w tym m.in. (…)), wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, potwierdzające, że zarówno wydzielone ZCP, jak i OT stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) i w konsekwencji ich wydzielenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT).

Na moment podziału Spółka dzielona oraz Spółki przejmujące są czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi dla celów VAT w Polsce.

Rozliczeniu VAT związane ze sprzedażą realizowaną przed i po dniu podziału

Jeśli chodzi o odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług zrealizowanych w ramach działalności wydzielanych ZCP przed dniem podziału przez wydzielenie, w dniu podziału lub po dniu podziału przez wydzielenie, możliwe są następujące przypadki:

1.  Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług dokonywane w ramach działalności ZCP, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, przy czym:
    1.  dostawa towarów jest dokonana (prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostaje przeniesione): (i) przed datą podziału, (ii) w dniu podziału lub po tej dacie;
    2.  usługi są wykonane: (i) przed datą podziału, (ii) w dniu podziału lub po tej dacie albo też (iii) ich świadczenie rozpoczyna się przed datą podziału, a kończy w dniu podziału lub po tej dacie.
2.  Odpłatne świadczenie usług dokonywane w ramach działalności wydzielonych ZCP, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń), przy czym:
    1.  zakończenie okresu do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia przypada przed datą podziału;
    2.  zakończenie okresu do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia przypada w dniu podziału lub po dacie podziału.
3.  Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług dokonywane w ramach działalności ZCP, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, przy czym:
    1.  odpłatna dostawa towarów ma miejsce (prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostaje przeniesione na nabywcę) odpowiednio: (i) przed datą podziału lub (ii) w dniu podziału bądź po tej dacie;
    2.  usługa jest wykonana odpowiednio: (i) przed datą podziału (ii) w dniu podziału lub po tej dacie albo też (iii) jej świadczenie rozpoczyna się przed datą podziału, a kończy w dniu podziału lub po tej dacie.
4.  Spółka dzielona otrzymuje częściową zaliczkę na poczet odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 lub 3 ustawy o VAT, przy czym dostawa towarów lub usługa są wykonane w ramach działalności objętej wydzielonym ZCP już po dacie podziału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Który z podmiotów – Spółka dzielona czy też odpowiednia Spółka przejmująca lub Spółka nowo zawiązana jest zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu odpłatnych dostaw towarów lub odpłatnego świadczenia usług w opisanych powyżej przypadkach 1-4?
2.  Który z podmiotów – Spółka dzielona czy odpowiednia Spółka przejmująca/Spółka nowo zawiązana jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w opisanych powyżej przypadkach 1-4?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w opinii Spółki w przypadku odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług dokonanych w ramach działalności objętej wydzielanymi ZCP, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstał przed dniem podziału, podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego i wykazania w deklaracji podatkowej VAT należnego jest Spółka dzielona, a w przypadku odpłatnych dostaw towarów lub odpłatnego świadczenia usług w odniesieniu do których obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstał w dniu podziału lub po tej dacie, podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego i wykazania VAT należnego jest odpowiednia Spółka przejmująca lub Spółka nowo zawiązana. I tak, w przypadku:

1.  1a)(i) — podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego jest Spółka dzielona;
2.  la)(ii) — podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego jest odpowiednia Spółka przejmująca lub Spółka nowo zawiązana;
3.  2a) — podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego jest Spółka dzielona;
4.  2b) — podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego jest odpowiednia Spółka przejmująca lub Spółka nowo zawiązana;
5.  3a) i b) — podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego jest odpowiednio:
    *   Spółka dzielona – w przypadku, gdy faktura dokumentująca odpłatną dostawę towarów/odpłatne świadczenie usług została wystawiona w terminie wynikającym z art. 106i ustawy o VAT przypadającym przed datą podziału,
    *   Spółki przejmujące lub Spółka nowo zawiązana – w przypadku, gdy faktura dokumentująca odpłatną dostawę towarów/odpłatne świadczenie usług została wystawiona w terminie wynikającym z art. 106i ustawy o VAT przypadającym w dniu podziału lub po tej dacie;
6.  4 — podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego jest odpowiednio:
    *   Spółka dzielona – w odniesieniu do części kwoty należnej objętej zaliczką otrzymaną przed podziałem,
    *   Spółki przejmujące lub Spółka nowo zawiązana – w odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług.

Pytanie 2

W ocenie Spółki, w analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, w przypadku odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług dokonanych w ramach działalności objętej wydzielanymi ZCP, dokonanych przed datą podziału — podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka dzielona. W przypadku odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług dokonanych w ramach działalności objętej wydzielanymi ZCP, dokonanych w dniu podziału lub po tej dacie - podatnikiem zobowiązanym do wystawienia faktury jest odpowiednia Spółka dzielona lub Spółka nowo zawiązana.

W przypadku, gdy przed dniem podziału Spółka dzielona otrzyma zaliczkę na poczet późniejszej dostawy towarów lub świadczenia usług w przypadkach gdy otrzymanie zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie VAT (np. odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju dla której obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 lub 3 ustawy o VAT), w ocenie Wnioskodawcy Spółka dzielona ma obowiązek wystawienia faktury w związku z otrzymaniem zaliczki, niezależnie od tego czy odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług jest następnie dokonane przed czy po dacie podziału.

I tak, w przypadku:

1.  1a)(i) — podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka dzielona;
2.  la)(ii) — podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest odpowiednia Spółka przejmująca lub Spółka nowo zawiązana;
3.  2a) — podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka dzielona;
4.  2b) — podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest odpowiednia Spółka przejmująca lub Spółka nowo zawiązana;
5.  3a)(i) — podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka dzielona;

1.  3a)(ii) — podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest odpowiednia Spółka przejmująca lub Spółka nowo zawiązana;
    1.  3b)(i) — podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka dzielona;
    2.  3b)(ii) — podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest odpowiednia Spółka przejmująca lub Spółka nowo zawiązana;
    3.  3b)(iii) — podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest odpowiednia Spółka przejmująca lub Spółka nowo zawiązana;
    4.  4 podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest odpowiednio:
        *   Spółka dzielona — w zakresie udokumentowania faktu otrzymania zaliczki,
        *   odpowiednia Spółka przejmująca lub Spółka nowo zawiązana – w zakresie udokumentowania odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług.

Uzasadnienie

Ad 1 i 2.

Przepisy prawa handlowego i podatkowego w analizowanej kwestii.

W świetle przepisów uregulowanych w tytule IV dziale II KSH wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Zgodnie z art. 93c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT:

1.  opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1).
2.  w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1).
3.  prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. l0b).
4.  podatnicy, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne lub, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu/kwartale (art. 99).
5.  podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (art. 103 ust. 1).

Pojęcie tzw. sukcesji podatkowej częściowej wynikającej z art. 93c Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze cytowany powyżej art. 93c Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że w przypadku podziału osoby prawne przejmujące (a także osoby prawne powstałe w wyniku podziału) wstępują we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W doktrynie prawa podatkowego przedmiotowe następstwo określane jest jako tzw. sukcesja podatkowa częściowa.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują kluczowego dla powyższej tzw. sukcesji podatkowej częściowej sformułowania użytego w art. 93c Ordynacji podatkowej: „praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przydzielonymi (\`(...)\`) składnikami majątku”. Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, w celu interpretacji tych terminów zasadnym wydaje się odniesienie do ich rozumienia opartego na definicjach zawartych w słowniku języka polskiego.

Pierwszą przesłanką niezbędną do wystąpienia tzw. sukcesji podatkowej częściowej i wymagającą interpretacji jest sformułowanie „prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego”. Otóż zgodnie z definicjami słownikowymi, w analizowanym kontekście:

1.  „prawo” to uprawnienie przysługujące komuś zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi;
2.  „obowiązek” to konieczność zrobienia czegoś wynikająca z nakazu prawnego;
3.  „związek” to stosunek (zależność) między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

W świetle powyższego należy przyjąć, iż:

1.  „prawem” w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej może być w szczególności prawo do rozpoznania wydatku, jako kosztu podatkowego, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, prawo do zwrotu nadpłaty lub nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym itp.;
2.  z kolei „obowiązkiem” w rozumieniu tego przepisu może być w szczególności obowiązek rozpoznania przychodów podatkowych, obowiązek podatkowy w zakresie VAT czy też generalnie pojęty obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych, itp.

Dodatkowo należy podkreślić, iż – jak wskazuje się w doktrynie – ratio legis rozwiązania przyjętego w art. 93c Ordynacji podatkowej można rozpatrywać jako wprowadzenie preferencji – przez sukcesję uprawnień podatkowych – przenoszenia na spółkę przejmującą zorganizowanej części przedsiębiorstwa dzielonego podmiotu (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz do Ordynacji Podatkowej, Wrocław 2006, s. 425-426). W konsekwencji, następstwo uregulowane w art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, jako kontynuację od dnia podziału — rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu sprzed podziału.

Z kolei analizując drugą przesłankę z art. 93c Ordynacji podatkowej niezbędną do wystąpienia przedmiotowej sukcesji, tj. „pozostawanie w związku” ze składnikami majątku przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału, można przyjąć, że w świetle językowego znaczenia ww. sformułowania obejmuje ono wszelkie prawa i obowiązki powiązane z przejętymi składnikami majątku lub dotyczące tych składników.

W konsekwencji, prawa i obowiązki podatkowe dotyczące podmiotu dzielonego można podzielić na trzy następujące grupy:

1.  prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem wydzielanym (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
2.  prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem pozostającym w spółce dzielonej (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
3.  prawa i obowiązki, których nie można jednoznacznie przypisać do żadnej z dwóch powyższych kategorii (tj. takie, które są związane z samą spółką dzieloną lub też z całością jej działalności).

Mając na uwadze powyższe należałoby przyjąć, iż przedmiotem tzw. podatkowej sukcesji częściowej powinny być wyłącznie te prawa i obowiązki podatkowe, które nie są ściśle związane z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia „pozostają” bardziej w związku z wydzielanym majątkiem niż ze spółką dzieloną.

Tym samym, przedmiotem analizowanej sukcesji podatkowej powinny być tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które spełniają łącznie następujące przesłanki:

1.  pozostają w związku z przejmowanym majątkiem wchodzącym w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
2.  wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem (stały się przed dniem wydzielenia „stanami otwartymi”), a zarazem
3.  nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

Podsumowując, zgodnie z językową i celowościową interpretacją art. 93c Ordynacji podatkowej:

1.  jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział i powinno było być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie, skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym spółki dzielonej – tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem; w konsekwencji, takie prawo bądź obowiązek nie podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej.
2.  z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi) rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej; w konsekwencji takie prawo bądź obowiązek podlega tzw. sukcesu podatkowej częściowej.

Powyższe stanowisko znajduje całkowite potwierdzenie w najnowszej praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zgodnie z którą „decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia; przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych”. W szczególności:

1.  w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 roku, sygn. akt I SA/Gd 898/14, zgodnie z którym: „Z uwagi, na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt). W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. (\`(...)\`). Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną – w stosunku do składników majątku – metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. (\`(...)\`) Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”;
2.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 czerwca 2015 roku, sygn. IBPB1/2/4510-286/15/APO, zgodnie z którą: „Przepis art. 93c § Ordynacji podatkowej, wprowadza zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą osoby prawne przejmujące lub powstałe w wyniku podziału osoby prawnej wstępują dopiero z dniem podziału lub dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku ze składnikami majątku (które muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa) przydzielonymi takiej osobie prawnej w planie podziału. Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt)”;
3.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2015 roku, sygn. IBPP3/4512-186/15/JP, zgodnie z którą: „w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c OP, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte” tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi, się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej – tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem ZCP. Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek: powstało w dniu w wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia, w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c OP należy bowiem rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem)”;
4.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2015 roku, sygn. IBPB1/2/4510-211/15/KP, zgodnie z którą: „Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych”.

Zastosowanie tzw. sukcesji podatkowej częściowej do kwestii rozpoznania obowiązku podatkowego i obowiązku wystawienia faktur.

a) Uwagi wstępne

Zdaniem Spółki, z wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, wynika w szczególności, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany z działalnością wydzielonych ZCP powstało przed dniem podziału, to skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki dzielonej.

Oznacza to, iż przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie: (i) pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa; (ii) powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz (iii) nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

W związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki” to te z nich, które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji — nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (nie będą „stanami otwartymi”).

Na gruncie regulacji ustawy o VAT zasadę tą należy interpretować tak, iż w przypadku podziału spółki kapitałowej o przyporządkowaniu obowiązku rozpoznania podatku należnego do Spółki dzielonej i Spółki przejmującej/Spółki nowo zawiązanej, będzie decydować data powstania tego obowiązku.

Do dnia przejścia obowiązków związanych z działalnością wydzielonych ZCP na Spółki przejmujące/Spółkę nowo zawiązaną, w ramach wskazanej powyżej sukcesji, Spółka dzielona jest zobowiązana do wykazania w swojej deklaracji podatku należnego w zakresie transakcji związanych z działalnością wydzielonych ZCP.

Natomiast od dnia podziału i przejścia obowiązków związanych z działalnością wydzielonych ZCP na Spółki przejmujące/Spółkę nowo zawiązaną, spółki te są zobowiązane do wykazania w swojej deklaracji VAT należnego w zakresie transakcji związanych z przejętymi ZCP.

W ocenie Spółki, odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług, o których mowa w przedmiotowym stanie faktycznym związane są ściśle z działalnością poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa a więc obowiązki podatkowe z nich wynikające (w szczególności te będące przedmiotem niniejszego wniosku jak konieczność wykazania VAT należnego oraz wystawienia faktury) zasadniczo są przedmiotem sukcesji częściowej wynikającej z art. 93c Ordynacji podatkowej.

b) Podatnik zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT.

Mając na uwadze wskazane powyżej zasady postępowania, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka dzielona jest zobowiązana do wykazania VAT należnego w deklaracji podatkowej w zakresie odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług związanych z działalnością ZCP, dla których obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19a ustawy o VAT powstał przed dniem podziału, tj. w przypadku:

1.  Odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług dokonywanych w ramach działalności ZCP, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, przy czym:
    *   dostawa towarów jest dokonana (prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostaje przeniesione) przed dniem podziału;
    *   usługi są wykonane przed dniem podziału.
2.  Odpłatnego świadczenia usług dokonywanego w ramach działalności wydzielonych ZCP, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z przepisem art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń), przy czym zakończenie okresu do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia przypada przed datą podziału.
3.  Odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług dokonywanego w ramach działalności ZCP, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, przy czym faktura dokumentująca dostawę towarów/świadczenie usług została wystawiona w terminie wynikającym z art. 106i ustawy o VAT przypadającym przed datą podziału.
4.  Otrzymania przez Spółkę dzieloną przed datą podziału częściowej zaliczki na poczet odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 lub 3 ustawy o VAT, przy czym dostawa towarów lub usługa są wykonane w ramach działalności objętej wydzielonym ZCP już po dacie podziału – w odniesieniu do części kwoty należnej objętej zaliczką otrzymaną przed podziałem.

Spółka dzielona nie będzie natomiast zobowiązana do wykazania VAT należnego w deklaracji podatkowej z tytułu transakcji związanych z działalnością wydzielonych ZCP, dla których obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19a ustawy o VAT powstaje w dniu lub po dniu podziału, gdyż taki obowiązek zostaje przeniesiony z dniem podziału na Spółki przejmujące/Spółkę nowo zawiązaną w drodze tzw. podatkowej sukcesji częściowej praw i obowiązków.

Spółki przejmujące/Spółka nowo zawiązana będą, zatem, zobowiązane do wykazania w deklaracji podatkowej VAT należnego z tytułu czynności obejmujących dostawy towarów i świadczenie usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje w dniu lub po dniu podziału.

Spółki przejmujące/Spółka nowo zawiązana będą zatem zobowiązane do wykazania w deklaracji podatkowej VAT należnego w odniesieniu do odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług, związanych z działalnością ZCP, dla których obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19a ustawy o VAT powstał (lub powstanie) w dniu lub po dniu podziału, tj. w przypadku:

1.  Odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług dokonywanych w ramach działalności ZCP, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, przy czym:
    *   dostawa towarów jest dokonana (prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostaje przeniesione) w dniu podziału lub po tej dacie
    *   usługi są wykonane w dniu podziału lub po tej dacie albo też ich świadczenie rozpoczyna się przed datą podziału, a kończy w dniu podziału lub po tej dacie.
2.  Odpłatnego świadczenia usług dokonywanego w ramach działalności wydzielonych ZCP, dla którego obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z przepisem art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń), przy czym zakończenie okresu do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia przypada w dniu podziału lub po dacie podziału.
3.  Odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług dokonywanego w ramach działalności ZCP, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. l9a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, przy czym faktura dokumentująca dostawę towarów/świadczenie usług została wystawiona w terminie wynikającym z art. 106i ustawy o VAT przypadającym w dniu podziału lub po tej dacie.
4.  Otrzymania przez Spółkę dzieloną przed datą podziału częściowej zaliczki na poczet odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 lub 3 ustawy o VAT, przy czym dostawa towarów lub usługa są wykonane w ramach działalności objętej wydzielonym ZCP już po dacie podziału – w odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, nieobjętej otrzymaną przed podziałem zaliczką.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2015 roku (IBPP3/4512-186/15/JP), w której organ stwierdził, że „od dnia podziału Spółki Dzielonej obowiązek wystawiania faktur VAT sprzedaży i rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu działalności Spółki Dzielonej (zaewidencjonowania podatku należnego z tego tytułu w rejestrach VAT oraz w deklaracji VAT-7) zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2015 roku (IBPP3/4512-422/15/JP), w której organ stwierdził, że: „w przypadku kiedy obowiązek podatkowy w podatku VAT w zakresie wynikającym z działalności Spółki Dzielonej i przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstanie w dniu lub po dniu wydzielenia, obowiązek podatkowy w podatku VAT zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą i to ta Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania z tego tytułu podatku należnego i odpowiedniego jego rozliczenia. Jeśli natomiast obowiązek rozpoznania podatku należnego powstanie do dnia podziału zobowiązanym do jego uwzględnienia w rozliczeniach VAT będzie Spółka Dzielona”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2015 roku (IPPP1/4512-275/15-2/AS), w której organ przychylił się do stanowiska wnioskodawcy, iż: „Spółka Dzielona będzie zobowiązana do rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) należnego podatku VAT w zakresie transakcji dotyczących Działalności Dotyczącej Kawy, dla których obowiązek podatkowy w rozumieniu Ustawy o VAT powstanie przed dniem wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy, natomiast nie będzie zobowiązana do rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) należnego Podatku VAT w zakresie transakcji dotyczących Działalności Dotyczącej Kawy, dla których obowiązek podatkowy w rozumieniu Ustawy o VAT powstanie w dniu lub po dniu wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2015 roku (IPPP1/4512-273/15-3/AW), w której organ przychylił się do stanowiska wnioskodawcy, iż: „Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) należnego Podatku VAT w zakresie transakcji dotyczących Działalności Dotyczącej Kawy, dla których obowiązek podatkowy w rozumieniu Ustawy o VAT powstanie w dniu lub po dniu wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy natomiast nie będzie zobowiązana do rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) należnego Podatku VAT zakresie transakcji dotyczących Działalności Dotyczącej Kawy, dla których obowiązek podatkowy w rozumieniu Ustawy o VAT powstanie przed dniem wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2014 roku (IBPP2/443-966/14/ICz), w której organ stwierdził, że: „od dnia podziału Spółki Dzielonej obowiązek wystawiania faktur VAT sprzedaży i rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu działalności Spółki Dzielonej (zaewidencjonowania podatku należnego z tego tytułu w rejestrach VAT oraz w deklaracji VAT-7) zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2014 roku (IBPP2/443-1279/14/ICz), w której organ stwierdził, że: „w przypadku kiedy obowiązek podatkowy w podatku VAT w zakresie wynikającym z działalności Spółki Dzielonej powstanie w dniu lub po dniu wydzielenia, obowiązek podatkowy w podatku VAT zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą i to ta Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania z tego tytułu podatku należnego i odpowiedniego jego rozliczenia. Jeśli natomiast obowiązek rozpoznania podatku należnego powstanie do dnia podziału zobowiązanym do jego uwzględnienia w rozliczeniach VAT będzie Spółka Dzielona”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 maja 2014 roku (ITPP1/443-185/14/MN), w której organ stwierdził, że: „Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy sprzedaż dokonana przez Spółkę dzieloną miała miejsce przed dniem podziału a obowiązek wystawienia faktury oraz obowiązek podatkowy powstał w dniu lub też po dniu podziału, to Wnioskodawca, jako Spółka Przejmująca, zobowiązany był do wystawienia faktur dokumentujących tę sprzedaż, jak również rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu przeprowadzonych przez Spółkę dzieloną transakcji (usług najmu za grudzień 2013 r. oraz usług medycznych wykonanych w grudniu 2013 r.). Wnioskodawca bowiem, z dniem podziału wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki Spółki dzielonej pozostające w związku z wydzieloną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lutego 2014 roku (IBPP1/443-1131/14/BM), w której organ stwierdził, że: „Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy prawa stwierdzić należy, że obowiązek wystawiania faktur VAT z tytułu działalności Spółki Dzielonej i rozliczenia z tego tytułu podatku VAT należnego jest przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Tak więc w przypadku transakcji, co do których obowiązek podatkowy powstanie przed dniem podziału, zobowiązanym do ich udokumentowania i rozliczenia będzie Spółka Dzielona. Jeśli natomiast do dnia podziału obowiązek ten nie będzie wykonany przez Spółkę Dzieloną (poprzez wystawienie faktur VAT sprzedaży i zadeklarowanie z tego tytułu podatku należnego w ramach deklaracji VAT-7) podmiotem zobowiązanym do jego wykonania nie będzie już Spółka Dzielona lecz Spółka Przejmująca. Oznacza to, iż od dnia podziału Spółki Dzielonej obowiązek wystawiania faktur VAT sprzedaży i rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu działalności Spółki Dzielonej (zaewidencjonowania podatku należnego z tego tytułu w rejestrach VAT oraz w deklaracji VAT-7 zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą”;

c) Podatnik zobowiązany do wystawienia faktury

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, „podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż (\`(...)\`)” przy czym przez sprzedaż – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT rozumie się „ odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”. Oznacza to, iż podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż jest podmiot dokonujący odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT.

W konsekwencji, w przypadku gdy odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług związane z działalnością danej ZCP zostało zrealizowane przed datą podziału – wówczas podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka dzielona jako podatnik dokonujący tej dostawy (świadczący usługę) w rozumieniu VAT. Z drugiej strony, w przypadku gdy dana odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług związane z działalnością danej ZCP została dokonana w dniu podziału lub po tej dacie – podatnikiem zobowiązanym do wystawienia faktury jest odpowiednia Spółka dzielona lub Spółka nowo zawiązana. W przypadku natomiast, gdy odpłatne świadczenie danej usługi związanej z działalnością wydzielanego ZCP rozpoczęło się przed dniem podziału a zakończyło się już po dniu podziału, wówczas z uwagi na brzmienie art. 93c ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej i zasady częściowej sukcesji podatkowej, obowiązek wystawienia faktury z tego tytułu przejdzie na odpowiednią Spółkę przejmującą lub Spółkę nowo zawiązaną.

W przypadku, gdy przed dniem podziału Spółka dzielona otrzyma zaliczkę na poczet późniejszej dostawy towarów lub świadczenia usług w przypadkach gdy zapłata zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie VAT (np. odpłatna dostawa towarów dla której obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT), wówczas w ocenie Wnioskodawcy Spółka dzielona ma obowiązek wystawienia faktury w związku z jej otrzymaniem. Otrzymanie zaliczki jest bowiem na dzień podziału „stanem zamkniętym” w odniesieniu do którego podatnikiem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego i odpowiedniego udokumentowania tego zdarzenia jest Spółka dzielona – niezależnie od tego czy dostawa towarów lub świadczenie usług będzie następnie miało miejsce przed czy po dacie podziału przez wydzielenie.

Odnosząc powyższe zasady do sytuacji opisanych w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w opinii Spółki w przypadku:

1.  Odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług dokonywanego w ramach działalności wydzielonych ZCP, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT:
    *   podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka dzielona – w przypadku gdy odpłatna dostawa towarów dokonana jest (prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostaje przeniesione) lub odpłatne świadczenie usług wykonane jest przed datą podziału,
    *   podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest odpowiednia Spółka przejmująca lub Spółka nowo zawiązana – w przypadku gdy odpłatna dostawa towarów dokonana jest (prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostaje przeniesione) lub odpłatne świadczenie usług wykonane jest w dniu podziału lub po dacie podziału;
2.  Odpłatnego świadczenia usług dokonywanego w ramach działalności wydzielonych ZCP, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń): – podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka dzielona – w przypadku gdy zakończenie okresu do którego
    *   odnoszą się płatności lub rozliczenia ma miejsce przed datą podziału,
    *   podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest odpowiednia Spółka przejmująca lub Spółka nowo zawiązana – w przypadku gdy zakończenie okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia ma miejsce w dniu podziału lub po dacie podziału;

1.  Odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług dokonywanego w ramach działalności wydzielonych ZCP, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT:
    *   podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka dzielona – w przypadku gdy odpłatna dostawa towarów dokonana jest (prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostaje przeniesione) lub odpłatne świadczenie usług wykonane jest przed datą podziału,
    *   podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest odpowiednia Spółka przejmująca lub Spółka nowo zawiązana – w przypadku gdy odpłatna dostawa towarów dokonana jest (prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostaje przeniesione) lub odpłatne świadczenie usług wykonane jest w dniu podziału, po dacie podziału albo też gdy odpłatne świadczenie usługi rozpoczyna się przed datą podziału, a kończy w dniu podziału lub po tej dacie;
2.  Gdy Spółka dzielona otrzymuje częściową zaliczkę na poczet odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 lub 3 ustawy o VAT, przy czym dostawa towarów lub usługa są wykonane w ramach działalności wydzielonych ZCP już po dacie podziału, podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest odpowiednio:
    *   Spółka dzielona – w zakresie udokumentowania faktu otrzymania zaliczki,
    *   Spółki przejmujące lub Spółka nowo zawiązana – w zakresie udokumentowania odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.