Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-410/15-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-09
Teza: w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku należnego w związku ze zbyciem wierzytelności.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku należnego w związku ze zbyciem wierzytelności **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku należnego w związku ze zbyciem wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny :

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polską spółką kapitałową, polskim zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży usług gastronomicznych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz sprzedaży franczyzy na prowadzenie działalności gastronomicznej dla podatników VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dochodzi do sytuacji, w których wierzytelności Wnioskodawcy (wynikające z dokonywania podlegających opodatkowaniu VAT dostaw towarów lub świadczenia usług, w tym wierzytelności z tytułu umów franczyzowych) nie są regulowane (płacone) przez kontrahentów. W odniesieniu do tych wierzytelności Wnioskodawca dokonuje korekty podstawy opodatkowania i VAT należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT.

Przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie wierzytelności powstałe przed dniem 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została uprawdopodobniona (w rozumieniu art. 89a ust. la ustawy o VAT) również przed dniem 1 stycznia 2013 r. Spółka oświadcza także, iż na dzień dokonania korekty VAT należnego były spełnione wszystkie warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT.

Możliwe są sytuacje, że w odniesieniu do wierzytelności (wynikającej ze świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT) objętej tzw. ulgą na złe długi, Wnioskodawca zawrze umowę cesji (w momencie cesji, niektórzy z wierzycieli Spółki mogą być w trakcie/ po zakończeniu postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego), na podstawie której przeniesie na rzecz cesjonariusza prawa z wierzytelności (powstałej w wyniku wykonania świadczenia) w zamian za zapłatę wartości części cedowanej wierzytelności (wartości niższej niż wartość nominalna wierzytelności). Wraz z cesją, na cesjonariusza przechodzą wszelkie roszczenia wynikające z cedowanej wierzytelności, zaś po stronie Wnioskodawcy pozostaje wyłącznie roszczenie o zapłatę kwoty należnej z tytułu cesji wierzytelności (jednocześnie Wnioskodawca zwalnia podmiot otrzymujący świadczenie z obowiązku zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy z tytułu świadczenia, gdyż roszczenia przechodzą na cesjonariusza).

Tytułem przykładu, wierzytelność handlowa o wartości netto 100 i wartości brutto 123, może zostać przez Spółkę scedowana w zamian za zapłatę np. w wysokości 20. Oznaczać to będzie, że Spółka w takim przypadku efektywnie odzyska wyłącznie 16% wartości brutto wierzytelności handlowej.

Z uwagi na fakt, iż cedowane wierzytelności zostały wcześniej objęte tzw. ulgą na złe długi wynikającą z przepisu art. 89a ustawy o VAT, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku dokonania korekty podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego, jakie Wnioskodawca powinien wykazać w swoich rozliczeniach podatkowych w efekcie wykonania odpłatnej cesji takiej wierzytelności (wynikającej ze świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty podatku należnego i do jego zwiększenia w rozliczeniu za okres w którym dokonano odpłatnej cesji wierzytelności, w odniesieniu do których zastosowano w przeszłości tzw. ulgę za złe długi (w oparciu o przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2013 r.) ?
2.  W przypadku, jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1 jest nieprawidłowe (to znaczy, jeżeli Wnioskodawca ma obowiązek dokonania korekty podatku należnego z tytułu odpłatnej cesji niespłaconych wierzytelności), to czy w świetle art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku odpłatnej cesji wierzytelności handlowej poniżej jej wartości nominalnej, w odniesieniu do której zastosowano w przeszłości tzw. ulgę za złe długi (w oparciu o przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2013 r.), Spółka będzie zobowiązana do częściowego zwiększenia kwoty VAT należnego tylko do kwoty przypadającej proporcjonalnie na cenę otrzymaną przez Spółkę za cesję wierzytelności ?

Przykładowo, czy w przypadku odpłatnej cesji wierzytelności handlowej o wartości nominalnej brutto 123 (wartość netto 100) za cenę 20, wysokość VAT należnego, która ma zostać ponownie zadeklarowana przez Spółkę wynosi 3,74 ?

Zdaniem Wnioskodawcy :

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonania korekty (zwiększenia podatku należnego) z tytułu odpłatnej cesji niespłaconych wierzytelności, w odniesieniu do których Wnioskodawca zastosował ulgę za złe długi na podstawie art. 89a ustawy o VAT (w oparciu o przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2013 r.). Przykładowo, w przypadku odpłatnej cesji wierzytelności handlowej o wartości nominalnej brutto 123 (wartość netto 100) za cenę 20, wysokość VAT należnego, która ma zostać ponownie zadeklarowana przez Spółkę wynosi 0.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1 jest nieprawidłowe (to znaczy, jeżeli Wnioskodawca ma obowiązek dokonania korekty podatku należnego z tytułu odpłatnej cesji niespłaconych wierzytelności), w świetle art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku odpłatnej cesji wierzytelności handlowej poniżej jej wartości nominalnej, w odniesieniu do której zastosowano w przeszłości tzw. ulgę za złe długi (w oparciu o przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2013 r.), Spółka będzie zobowiązana do częściowego zwiększenia kwoty VAT należnego, ale tylko do kwoty przypadającej proporcjonalnie na cenę otrzymaną przez Spółkę za cesję wierzytelności. Przykładowo, w przypadku odpłatnej cesji wierzytelności handlowej o wartości nominalnej brutto 123 (wartość netto 100) za cenę 20, wysokość VAT należnego, która ma zostać ponownie zadeklarowana przez Spółkę wynosi 3,74.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342; dalej: ustawa zmieniająca) do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r. Jednocześnie, zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy zmieniającej, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

W świetle przywołanych przepisów przejściowych (przepisy zawarte w ustawie zmieniającej) należy stwierdzić, iż do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność uprawdopodobniono przed tym terminem, stosuje się przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r. Z uwagi na fakt, że wniosek dotyczy wierzytelności z tytułu świadczenia usług powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność uprawdopodobniono przed tym dniem, to stosujemy do nich przepisy ustawy o VAT w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2013 r. (Wnioskodawca poniżej przeprowadzi analizę tych przepisów odnosząc do stanu faktycznego w przedstawionej sprawie).

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2013 r.) w przypadku, gdy po dokonaniu tzw. ulgi na złe długi (określonej w art. 89a ustawy o VAT), należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana.

Z tego przepisu wynika więc, że obowiązek skorygowania efektów zastosowanej tzw. ulgi na złe długi dotyczy przypadków, kiedy wierzytelność (objęta tzw. ulgą na złe długi) zostanie później uregulowana w jakiejkolwiek formie. Kluczowe w tym zakresie jest zdefiniowanie pojęcia „uregulowanie”.

Opierając się na literalnej wykładni tego pojęcia należy przywołać jego słownikową definicję. Zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://ssl.pwn.pl) "uregulować" znaczy "zapłacić, uiścić coś" (w tym zakresie pojęcie „uregulowania” jest odmienne od pojęcia „zbycie”, które oznacza sprzedaż). Stąd też, literalnie interpretując pojęcie „uregulowania” należy stwierdzić, że obejmuje ono wyłącznie przypadki zapłaty / uiszczenia należności, a nie obejmuje m.in. przypadków jej zbycia. Takie podejście jest zresztą zgodne z ugruntowanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanego m.in. w wyroku z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1288/12, wyroku z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1348/12, czy wyroku z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt 1347/12.

Dlatego też, interpretując przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r. należy uznać, że dotyczy on wyłącznie przypadków, w których dana wierzytelność jest spłacana (po wcześniejszym dokonaniu tzw. ulgi na złe długi) i nie obejmuje przypadków, w których wierzytelność ta jest odpłatnie cedowana / zbywana. Takie stanowisko zostało zresztą wielokrotnie potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny (patrz przywołane wyżej wyroki sądowe).

W rezultacie więc, jeśli Wnioskodawca dokona odpłatnej cesji wierzytelności (wynikających z dokonania czynności opodatkowanych VAT), w odniesieniu do których wcześniej skorzystał z tzw. ulgi na złe długi, to cesja nie powinna być utożsamiana z uregulowaniem w rozumieniu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2013 r.), a więc przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Dlatego Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania „powrotnej” korekty VAT należnego.

Tytułem przykładu (wierzytelność handlowa objęcia tzw. ulgą na złe długi, a następnie zbyta / scedowana):

*   wartość nominalna netto wierzytelności handlowej - 100
*   wartość nominalna brutto wierzytelności handlowej - 123
*   udział VAT należnego w wartości nominalnej brutto wierzytelności handlowej - 18,7%
*   cena zbycia wierzytelności handlowej - 20
*   VAT należny do zadeklarowania - 0

Na marginesie trzeba wskazać, iż przepisy wprowadzone od dnia 1 stycznia 2013 r. obejmują przypadki nie tylko uregulowania wierzytelności, ale również jej zbycia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2

Jak wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, interpretując przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r. należy uznać, że dotyczy on wyłącznie przypadków, w których dana wierzytelność jest spłacana (po wcześniejszym dokonaniu tzw. ulgi na złe długi) i nie obejmuje przypadków, w których wierzytelność ta jest odpłatnie cedowana / zbywana.

Jednakże w przypadku uznania wbrew wyrażonemu powyżej stanowisku Wnioskodawcy, iż przez pojęcie „uregulowanie” należy również rozumieć zbycie czy też odpłatną cesję wierzytelności, w świetle art. 89a ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r.), zbywając wierzytelność objętą tzw. ulgą na złe długi, Spółka powinna dokonać korekty VAT należnego (tj. ponownie zadeklarować ten VAT w rozliczeniach podatkowych) i ująć go w rozliczeniach.

Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że wierzytelność będzie zbyta (scedowana) poniżej jej wartości nominalnej, korekta VAT nie powinna być „pełna”, a jedynie częściowa i dotyczyć tej części wierzytelności (tej części wartości nominalnej wierzytelności), która została uregulowana. Dlatego też, w przypadku odpłatnej cesji wierzytelności poniżej jej wartości nominalnej, w rozliczeniach VAT należy ująć tę część uzyskanej ceny ze zbycia (cesji) wierzytelności, która proporcjonalnie przypada na kwotę VAT należnego (udział VAT należnego w wartości nominalnej wierzytelności odniesiony do ceny zbycia wierzytelności).

Tytułem przykładu (wierzytelność handlowa objęta tzw. ulgą na złe długi, a następnie zbyta / scedowana):

*   wartość nominalna netto wierzytelności handlowej - 100
*   wartość nominalna brutto wierzytelności handlowej - 123
*   udział VAT należnego w wartości nominalnej brutto wierzytelności handlowej - 18,7%
*   cena zbycia wierzytelności handlowej – 20
*   VAT należny do zadeklarowania - 20 x 18,7% = 3,74

A więc, w przypadku odpłatnej cesji wierzytelności handlowej o wartości brutto 123 (wartość netto 100) za cenę 20, wysokość VAT należnego, która ma zostać ponownie zadeklarowana wynosi 3,74.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy skarbowe. Zostało potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 marca 2013 r., sygn. IBPP2/443-1257/12/WN, w której wskazano:

„(\`(...)\`) Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy oraz wskazane powyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca zbył na rzecz podmiotu trzeciego wierzytelność (za cenę niższą od wartości nominalnej), w odniesieniu do której skorzystał uprzednio z regulacji prawnej przewidzianej art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, zatem zgodnie z przywołanym wcześniej przepisem ust. 4 tegoż artykułu, zobowiązany jest do dokonania, w rozliczeniu podatku VAT za okres, w którym nastąpiło ww. zbycie, korekty (powiększenia) kwoty podatku należnego o wartość podatku należnego odnoszącego się do części zbytej wierzytelności, tj. w tym przypadku do części uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności w kwocie 70.000 zł(\`(...)\`)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) uległy zmianie, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, przepisy art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), przy czym art. 89a ust. 2 pkt 4 i 6 oraz art. 89b ust. 5 został uchylony.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie zaś z ust. 2 tego przepisu, art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. la ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Powyższe oznacza, że do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy art. 89a i 89b ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., z wyjątkiem wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. la ustawy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r. (art. 23 ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że zawarte we wniosku pytanie odnosi się do wierzytelności z tytułu świadczenia usług powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność uprawdopodobniono przed tym dniem. Z uwagi na to, oraz powołany powyżej przepis art. 23 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, interpretacji dokonano w oparciu o przepisy art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.

Zasady dotyczące rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności regulują przepisy art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. la ww. ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 cyt. ustawy, przepis ust, 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 89a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6.

Jak stanowi art. 89a ust. 4 ww. ustawy w przypadku, gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Stosownie do art. 89a ust. 5, podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

Zgodnie z art. 89a ust. 6 ustawy, podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Z kolei w myśl art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dochodzi do sytuacji, w których wierzytelności Wnioskodawcy (wynikające z dokonywania podlegających opodatkowaniu VAT dostaw towarów lub świadczenia usług, w tym wierzytelności z tytułu umów franczyzowych) nie są regulowane (płacone) przez kontrahentów. W odniesieniu do tych wierzytelności Wnioskodawca dokonuje korekty podstawy opodatkowania i VAT należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT. Przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie wierzytelności powstałe przed dniem 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została uprawdopodobniona (w rozumieniu art. 89a ust. la ustawy o VAT) również przed dniem 1 stycznia 2013 r. Spółka oświadcza także, że na dzień dokonania korekty VAT należnego były spełnione wszystkie warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT. Możliwe są sytuacje, że w odniesieniu do wierzytelności (wynikającej ze świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT) objętej tzw. ulgą na złe długi, Wnioskodawca zawrze umowę cesji (w momencie cesji, niektórzy z wierzycieli Spółki mogą być w trakcie / po zakończeniu postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego), na podstawie której przeniesie na rzecz cesjonariusza prawa z wierzytelności (powstałej w wyniku wykonania świadczenia) w zamian za zapłatę wartości części cedowanej wierzytelności (wartości niższej niż wartość nominalna wierzytelności). Wraz z cesją, na cesjonariusza przechodzą wszelkie roszczenia wynikające z cedowanej wierzytelności, zaś po stronie Wnioskodawcy pozostaje wyłącznie roszczenie o zapłatę kwoty należnej z tytułu cesji wierzytelności (jednocześnie Wnioskodawca zwalnia podmiot otrzymujący świadczenie z obowiązku zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy z tytułu świadczenia, gdyż roszczenia przechodzą na cesjonariusza).

Z uwagi na to, że cedowane wierzytelności zostały wcześniej objęte tzw. ulgą na złe długi wynikającą z przepisu art. 89a ustawy o VAT, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku dokonania korekty podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego, jakie Wnioskodawca powinien wykazać w swoich rozliczeniach podatkowych w efekcie wykonania odpłatnej cesji takiej wierzytelności (wynikającej ze świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT).

W ocenie tut. Organu, wbrew stanowisku Spółki, z literalnej treści przepisu art. 89a ust. 4 ustawy, nie można wnioskować, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. nie przewidywał obowiązku zwiększenia podatku należnego w przypadku, gdy dana należność została cedowana (zbywana). Cytowany przepis nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika, lecz w sposób ogólny stanowi o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, że uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci, w tym w wyniku cesji na rzecz cesjonariusza, również spowoduje, że należność należy uznać za uregulowaną w całości lub w części i u podatnika powstanie obowiązek zwiększenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część zostanie uregulowana.

Wskazać należy, że umowa odpłatnej cesji wierzytelności stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności dotychczasowy wierzyciel otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności. Istniejący dług (wierzytelność pierwotna) zostaje zbyty, w następstwie czego podatnik - dłużnik powinien zaspokoić nabywcę wierzytelności zamiast podatnika - sprzedawcy. Tym samym podatnik - sprzedawca (dotychczasowy wierzyciel) nie posiada już wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 1 ww. ustawy, a zatem przestała istnieć przesłanka do stosowania procedury ulgi za złe długi.

Przeciwne rozumienie przepisu art. 89a ust. 4 ustawy byłoby nie do pogodzenia z wykładnią celowościową wprowadzonego rozwiązania w art. 89a ustawy o VAT, które co do zasady ma służyć podatnikom posiadającym nieściągalne wierzytelności. Ustawodawca w art. 89a ust 2 pkt 4 wyraźnie wskazuje, że zbycie wierzytelności pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia przewidzianego w przepisie art. 89a ust. 1 ustawy. Tym samym zbycie wierzytelności oznacza, że podatnik otrzymał należność wynikającą z danej wierzytelności (nawet w takim wypadku, gdy otrzymał ją od podmiotu trzeciego - czyli od nabywcy wierzytelności).

Zatem, nieracjonalne ze strony ustawodawcy byłoby pozostawienie możliwości zbycia wierzytelności po dokonaniu korekty. Zbycie wierzytelności po skorzystaniu z ulgi, stanowi niewątpliwą przesłankę do konieczności wykazania podatku należnego. W przeciwnym wypadku dochodziłoby do uzyskania nieuzasadnionej korzyści, tj. sytuacji w których dostawa towarów lub świadczenie usług nie byłyby obciążone podatkiem VAT.

Należy podkreślić, że co do zasady, regulacje odnoszące się do systemu VAT nie uzależniają obowiązku rozliczenia tego podatku od otrzymania zapłaty z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Wybór kontrahenta, na rzecz którego dokonywane są dostawy (świadczenia) jest indywidualną decyzją podatnika i ewentualne trudności z egzekwowaniem należności nie mogą być przerzucane w tym systemie na budżet państwa. Instytucja ulgi za złe długi jest rozwiązaniem szczególnym, a jej stosowanie musi uwzględniać poszanowanie podstawowych zasad podatku VAT, którego konstrukcja opiera się na opodatkowaniu konsumpcji.

Z uwagi na przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane powyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że skoro Spółka zamierza sprzedać wierzytelności, w odniesieniu do których skorzystała z regulacji prawnej przewidzianej art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, zatem zgodnie z przywołanym wcześniej przepisem ust. 4 ww. artykułu, zobowiązana będzie do dokonania, w rozliczeniu podatku VAT za okres w którym nastąpiło ww. zbycie, korekty (powiększenia) kwoty podatku należnego.

Ad. 2

W analizowanej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, po jakiej cenie zbyto wierzytelność. Podatnik zbywając wierzytelność przestaje być wierzycielem, gdyż prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi w zakresie sprzedanej wierzytelności przechodzą na nabywcę wierzytelności. Przepis art. 89a ust. 4 ustawy stanowi, że obowiązek dokonania stosownej korekty wiąże się z faktem uregulowania należności w jakiejkolwiek formie. W opisanym przypadku nie ma zastosowania zasada stosowana przy częściowym uregulowaniu należności, gdyż zbycie wierzytelności, nawet po cenie niższej od jej faktycznej wartości, nie uprawnia do częściowego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z uwagi na fakt, że wierzyciel dokonując zbycia wierzytelności zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem.

W tej sytuacji powstaje obowiązek złożenia stosownej korekty po zbyciu wierzytelności (należności), polegającej na zwiększeniu kwoty podatku należnego w wysokości dokonanej wcześniej korekty podatku VAT na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca dokonując odpłatnej cesji wierzytelności handlowej poniżej jej wartości nominalnej, w odniesieniu do której zastosowano w przeszłości tzw. ulgę za złe długi , będzie zobowiązany do dokonania zwiększenia podatku należnego w wysokości dokonanej wcześniej korekty podatku VAT.

We wniosku Wnioskodawca powołał korzystne dla siebie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, potwierdzające jego stanowisko w kwestii braku obowiązku dokonania korekty podatku należnego w związku ze zbyciem wierzytelności (wyrok z dnia 20 września 2013 r. sygn. I FSK 1288/12, z dnia 12 września 2013 r. sygn. I FSK 1348/12 oraz wyrok z dnia 12 września 2013 r. sygn. 1347/12). Organ podatkowy pragnie natomiast wskazać, że w orzecznictwie administracyjnym występują w tym zakresie odmienne poglądy.

W wyroku z dnia 26 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3557/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że z art. 86a ust. 2 ustawy o VAT wynika, że nie jest możliwe skorzystanie z ulgi za złe długi zarówno w przypadku uzyskania zapłaty za wierzytelność od kontrahenta jak i w sytuacji, w której wierzytelności przed datą dokonania korekty zostały zbyte. Z uwagi na wyłączenie możliwości dokonania korekty deklaracji w razie zbycia wierzytelności, uznać należy, że w ocenie ustawodawcy cesja wierzytelności przed momentem skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 89a ustawy winna być utożsamiana z uregulowaniem należności.

Dokonanie cesji wierzytelności już po momencie korekty oznacza, tak samo jak w przypadku cesji dokonanej przed korektą, że podatnik (wierzyciel) nie może już dochodzić należności od dłużnika, a jedyne płatności otrzymać może od cesjonariusza, o ile umowa cesji miała charakter odpłatny. W sensie ekonomicznym, sytuacja wierzyciela, który dokonał cesji wierzytelności zarówno przed jak i po dacie korekty jest więc identyczna.

W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, z uwagi na fakt, że ekonomiczne skutki dokonania cesji wierzytelności są dla wierzyciela identyczne, zarówno jeżeli cesja dokonana jest przed jak i po korekcie, a jednocześnie ustawodawca wprost wyłączył możliwość dokonania korekty w razie cesji wierzytelności, uznać należy, że dokonanie cesji wierzytelności już po dacie korekty winno być uznane za „uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie”, skutkujące koniecznością zwiększenia podatku należnego.

Analiza cytowanego orzeczenia prowadzi zatem do wniosku, że nie można mówić o utrwalonym poglądzie orzeczniczym w kwestii obowiązku dokonania korekty podatku należnego w związku ze zbyciem wierzytelności. Prezentowane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Strony, nie mogły jednak stanowić podstawy przy rozstrzyganiu wątpliwości Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-1257/12/WN, należy wskazać, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych.

Organ pragnie podkreślić, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.