Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.135.2017.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-05
Teza: Brak opodatkowania przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz Skarbu Państwa.
Słowa kluczowe: dostawa; działki; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odszkodowania; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; rolnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 12 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz Skarbu Państwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz Skarbu Państwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 1979 r. prowadzi Pan gospodarstwo rolne o powierzchni obecnie około 171 ha. Gospodarstwo należy do Pana i jego żony. Z żoną ma Pan majątkową wspólność małżeńską. Przedmiotem działalności rolniczej jest produkcja roślinna. Działka nr 198/8 (21,17 ha) została nabyta od A. w przetargu w 2006 r. Transakcja była dokonana celem powiększenia gospodarstwa rolnego. Przy nabyciu tej działki nie występował podatek od towarów i usług wobec czego nie nastąpiło jego odliczenie. Grunt ten oraz wszystkie pozostałe wchodzące w skład gospodarstwa były wykorzystywane wyłącznie rolniczo w ramach prowadzonej rolniczej działalności gospodarczej. Od 2013 r. jest Pan zarejestrowanym podatnikiem VAT w związku z prowadzoną działalnością rolniczą. Poza rolniczą działalnością gospodarczą ani Pan ani Pana żona nie prowadzą obecnie żadnej pozarolniczej działalności gospodarczej. W latach 1990-1996 prowadził Pan pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na transporcie ciężarowym. Pan wraz z żoną jest zarejestrowany w KRUS. Na mocy decyzji Wojewody X. nr … o realizacji inwestycji drogowej „B..", zgodnie z art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2031) z mocy prawa nieruchomości zajęte pod projektowaną drogę ulegają geodezyjnemu wydzieleniu i przejściu na rzecz Skarbu Państwa. Wobec powyższego z działki o nr 198/8, na skutek decyzji Wojewody wydzielona została działka drogowa nr 198/11 (1,0402 ha), która automatycznie przeszła na własność Skarbu Państwa, jako przeznaczona pod drogę. W związku z powyższym Wojewoda wszczął postępowania o ustalenie odszkodowania należnego za przejętą przez Skarb Państwa ww. działki. Przejęcie działki nastąpiło w następującym stanie faktycznym. Działka nr 198/11 położona w miejscowości C. M. zlokalizowana jest na obszarze, dla którego obowiązują ustalenia MPZP w gminie C. W. obszaru wsi C. M. zatwierdzonego uchwalą nr … Rady Gminy C. W. z dnia 30 sierpnia 2002 r. Z ww. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działka nr 198/8 (przed podziałem) leżała na terenach oznaczonych symbolem „R”:

*   funkcja podstawowa tereny upraw rolnych,
*   funkcja dopuszczalna zabudowa siedliskowa wraz z zabudową gospodarczą i garażami dla potrzeb własnych, lokalizacja urządzeń infrastruktury technicznej i dróg wewnętrznych niezbędnych dla funkcjonowania zabudowy i prowadzenia gospodarki rolnej.

Działka nr 198/11 wydzielona z działki nr 198/8 znajduje się nadal w całości na terenach oznaczonych symbolem „R”,

*   funkcja podstawowa tereny upraw rolnych,
*   funkcja dopuszczalna zabudowa siedliskowa wraz z zabudową gospodarczą i garażami dla potrzeb własnych, lokalizacja urządzeń infrastruktury technicznej i dróg wewnętrznych niezbędnych dla funkcjonowania zabudowy i prowadzenia gospodarki rolnej.

Działka nr 198/11 była niezabudowana. W związku z planowanym przejęciem na rzecz Skarbu Państwa pod drogę, nie przygotowywał Pan wraz z żoną tej działki do zasiewu na kolejny rok. Grunt ten nie był dzielony na mniejsze działki. Powyższa działka ani żadne inne, które posiada Pan wraz z żoną nie były uzbrajane, ani ulepszane w żaden inny sposób zmierzający do podniesienia ich wartości przy odsprzedaży. Nigdy nie były wynajmowane lub wydzierżawiane, ani użyczane osobom trzecim. Nie wnioskował Pan wraz z żoną do gminy o przekształcenie przejętej działki na cele nierolnicze, w szczególności drogowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Nie występował Pan wraz z żoną o ustalenie warunków zabudowy dla przejmowanej działki. Nie zabiegał Pan wraz z żoną o ustalenie przebiegu drogi przez działki. Ani Pan ani Pana żona nie zajmował się nigdy działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W ciągu ostatnich lat nabywał Pan wraz z żoną jedynie działki rolne o dużych powierzchniach i na powiększenie gospodarstwa rolnego. W 1979 r. otrzymał Pan wraz z żoną grunty w drodze przekazania gospodarstwa rolnego. W 1979 r. działkę nr 58 pow. 3,45 ha na podstawie umowy darowizny. W 1979 r. umową przekazania gospodarstwa rolnego nabył Pan wraz z żoną działki: nr 172 pow. 1,55 ha; nr 188 pow. l,66 ha oraz nr 201 pow. 4,44 ha. W 1989 r. Pan wraz z żoną kupił działki: nr 228 pow. l,09 ha i nr 57/2 pow. 2,01 ha. W 1993 r. umową darowizny nabył Pan wraz z żoną działki: nr 57 pow. 3,61 ha, nr 61 pow. 0,88 ha, nr 149 pow. 0,42 ha, nr 167 pow. 2,81 ha, nr 147/3 pow. 300 m², nr 245 pow. 1,15 ha, nr 58/2 pow. l,86 ha, nr 169/3 pow. 0,7 ha. Działki nr 51/5 (14,45 ha) oraz 213 (37,44 ha) nabył Pan wraz z żoną od A. w przetargu w 1992 r.

Działkę nr 49/1 (13,24 ha) nabył Pan wraz z żoną od A. w przetargu w 1993 r., zaś działkę nr 198/8 (21,17 ha) również od A w przetargu w 2006 r. W 1997 r. zakupił Pan wraz z żoną działkę nr 207 pow. 6,71 ha, w 2001 r. działki rolne nr 210 pow. 2,43 ha, nr 267 pow. 1,8 ha, a w 2002 r. działkę nr 57/3 pow. 3,15 ha. Wszystkie transakcje były dokonywane celem powiększenia gospodarstwa rolnego. Nie odsprzedawał Pan wraz z żoną działek rolnych. Tylko raz w 2009 r. działkę budowlaną wydzieloną z gruntu, który uzyskany był od rodziców Pana żony. Dokonał Pan wraz z żoną także darowizny działek rolnych na rzecz syna. Żadna z powyższych transakcji nie była objęta podatkiem od towarów i usług. Poza wymienioną wyżej jedną transakcją nie sprzedawał Pan wraz z żoną innych działek budowlanych i nie dzielił gospodarstwa na takie działki.

Przejmowana przez Skarb Państwa działka oznaczona jest w ewidencji gruntów jako użytek rolny. Działka ta była objęta dopłatami bezpośrednimi, jednak w związku z jej przeznaczeniem pod drogę została wycofana z dopłat. Płacony jest podatek rolny. Utrata własności tej działki nastąpiła z inicjatywy Skarbu Państwa - nie miał Pan wraz z żoną zamiaru spieniężać przedmiotowej działki. Nie planuje Pan wraz z żoną sprzedaży i nie przygotowuje żadnych działek rolnych lub budowlanych do sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odszkodowanie za działkę nr 198/11 przejętą pod drogę na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, odszkodowanie za działkę nr 198/11 przejętą pod drogę na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W Pana ocenie, opodatkowanie opisanej wyżej transakcji podatkiem od towarów i usług nie wystąpi, gdyż:

*   jeżeli potraktujemy grunt jako przeznaczony pod drogę - utrata jego własności nie stanowi działalności rolniczej, a nadto nie zajmuje się obrotem nieruchomościami, co w oczywisty sposób wynika z przedstawionego stanu faktycznego,
*   jeżeli uznamy, że doszło do przeniesienia własności gruntu rolnego - korzystałoby ono ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozstrzygające znaczenie ma przeznaczenie przez organ administracyjny danych działek pod budowę drogi. Na skutek tej decyzji (niezależnej od rolnika) utracił on możliwość dalszego rolniczego wykorzystywania przedmiotowych działek, co skutkuje ich wyłączeniem z gospodarstwa rolnego i sprzedażą w ramach majątku prywatnego. Ponieważ przeniesienie własności wynika wyłącznie z ustalenia, że dany obszar ma nie rolnicze, lecz drogowe przeznaczenie, to nie sposób powiązać tej transakcji z działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Stosownie do art. 2 pkt 15, działalnością rolniczą jest tylko produkcja roślinna i zwierzęca oraz świadczenie usług rolniczych. W działalności tej nie mieści się sprzedaż czy przeniesienie własności działek budowlanych, a w szczególności utrata własności działki drogowej. Takiego gruntu też nie można uznać za produkt rolny, w myśl definicji przewidzianej w art. 2 pkt 20 ustawy o VAT. Istotny jest wyrok NSA sygn. akt I FSK 1254/14 z dnia 29 października 2015 r. – publikowany w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych. W uzasadnieniu tego wyroku wydanego w podobnej sprawie czytamy: „W ocenie Sądu, istotne znaczenie w sprawie miało to, że przebieg autostrady wytyczony został między innymi na spornych działkach, a zatem zmiana przeznaczenia tych działek - z działek rolnych na działki pod budowę autostrady - nie nastąpiła z inicjatywy Spółki. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie ma jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że Spółka podjęła działania mając na celu zmianę przeznaczenia działek (z rolnych na budowlane) czy też dokonywała innych czynności, które wpłynęłyby na taką a nie inną lokalizację autostrady." Podobnie wyrok WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 1115/14 – „Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem organu co do tego, że przedmiotowe działki w chwili ich sprzedaży (wywłaszczenia) nie stanowiły majątku osobistego rolnika, lecz służyły do prowadzenia działalności rolniczej. Przesądzająca w tej kwestii jest bowiem okoliczność, że na mocy decyzji lokalizacyjnej grunty te utraciły swoje rolnicze przeznaczenie, stając się gruntami przeznaczonym pod budowę inwestycji drogowej. Skoro zaś grunty wykorzystywane rolniczo utraciły swój dotychczasowy rolniczy charakter i w związku z tym sprzedający (wywłaszczeni) zmuszeni zostali zdecydować o zaprzestaniu prowadzenia na nich działalności rolniczej, to działki te stały się ich majątkiem osobistym. Tak więc w momencie sprzedaży (wywłaszczenia) działek właściciele zbywali swój majątek osobisty, nie zaś towary handlowe."

Należy podkreślić, że przywołane wyżej stanowisko dotyczące opodatkowania VAT odszkodowania za drogę przejętą od rolnika, który jest podatnikiem tego podatku jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z przytoczonym wyżej stanowiskiem spotykamy się również w wyrokach: sygn. akt I SA/Po 2445/15 – wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1116/14 – wyrok WSA w Lublinie z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 126/14 – wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 60/14 – wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r., w uzasadnieniu którego czytamy: „Zaakcentowania wymaga, że okoliczność, iż dany podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 u.p.t.u. (m. in. odpłatną dostawę towarów) nie jest i nie może być jedyną i wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT. Oczywistym jest bowiem, że dany podmiot musi działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tymczasem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją całkowicie odwrotną. Wywłaszczenie nieruchomości nastąpiło bowiem wbrew woli i zamiarowi Spółki, która na tym gruncie prowadziła od 17 lat w sposób ciągły działalność rolniczą, zgodnie z jej profilem. Mając na względzie powyższe, zdaniem Sądu, skarżącej Spółki nie można uznać za podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w zakresie dostawy przedmiotowego gruntu.

Przyjmując, że doszło do przeniesienia własności działek nierolnych lecz drogowych, podatek VAT nie będzie płatny także z tytułu nierolniczej działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami. Ustalenie, że mamy do czynienia z transakcją gruntem nierolniczym lecz o przeznaczeniu budowlanym, nie przesądza automatycznie, że z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w danej sprawie w odniesieniu do tej konkretnej czynności występował on w charakterze handlowca. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna tracąc własność działki budowlanej działa jako handlowiec wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą, powtarzalną, związaną z podejmowaniem aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu. Podjęcie, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną” (tak też m. in. wyroki w sprawach o sygn. akt: I FSK 1554/10, I FSK 1043/08, I FSK 1289/10, I FSK 1743/11, I FSK 621/13, I FSK 774/13, I FSK 955/13, I FSK 1290/13, I FSK 1264/13, I FSK 1684/13 oraz I FSK 1845/13 (dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nie podejmował Pan w zasadzie żadnych opisanych wyżej czynności, które mogłyby wskazywać na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu gruntami. Należy też wskazać na nie handlowy i niezależny od właściciela sposób utraty własności przedmiotowej działki będący skutkiem przeznaczenia jej na cele drogowe przez organ administracji, a nie właścicieli gruntu. Gdyby nie ustalenie przez organ w decyzji, że droga ma przebiegać przez dany teren – nie doszłoby do utraty prawa własności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z pkt 22 powołanego artykułu, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu ww. podatkiem nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności towarów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Stosownie do treści art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2031, z późn. zm.), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Artykuł 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy wskazuje, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 11i ust. 1 ustawy, w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. poz. 1777) (ust. 2 przywołanego wyżej artykułu).

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości.

Jak stanowi ust. 3 tego artykułu, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Według regulacji ust. 4 powyższego artykułu, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych,

*   z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Stosownie do treści ust. 4f tego artykułu, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Według regulacji ust. 5 cyt. artykułu, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 analizowanej ustawy, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m. in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Należy podkreślić, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 2 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

(…)

15) działalności rolniczej rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą (\`(...)\`), a także świadczenie usług rolniczych;

(…)

19) rolniku ryczałtowym rozumie się przez to rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych;

20) produktach rolnych rozumie się przez to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim;

21) usługach rolniczych rozumie się przez to usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy;

(…).

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zatem zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

Konsekwentnie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

Z opisu sprawy wynika, że od 2013 r. prowadzi Pan gospodarstwo rolne jako czynny podatnik VAT. Na mocy decyzji Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z posiadanej przez Pan działki nr 198/8, wydzielono działkę drogową nr 198/11, która przeszła na własność Skarbu Państwa. W związku z powyższym Wojewoda wszczął postepowanie celem ustalenia odszkodowania za przyjętą na rzecz Skarbu Państwa ww. działkę. Działka będące przedmiotem wywłaszczenia służyła produkcji rolnej. Nieruchomości nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy.

Wątpliwości Pana dotyczą ustalenia, czy przeniesienie prawa własności nieruchomości gruntowej wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że działka, z której został Pan wywłaszczony za odszkodowaniem służyła do prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby przed dokonaniem tej czynności nastąpiło jej wyłączenie ze sfery działalności gospodarczej do sfery prywatnej, czyli takiej, która wiąże się z zaspokojeniem potrzeb prywatnych, niewynikających z prowadzonej działalności gospodarczej. Przeciwnie, jak wskazano we wniosku „Grunt ten oraz wszystkie pozostałe wchodzące w skład gospodarstwa były wykorzystywane wyłącznie rolniczo w ramach prowadzonej rolniczej działalności gospodarczej”.

Powyższe okoliczności wskazują na ścisły związek gruntu z prowadzonym przez Pana gospodarstwem rolnym, który działalność tę prowadzi jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT, a zatem stanowi on składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy – jest również działalność rolnicza.

Oznacza to, że dostawa działek, nie nastąpiła w ramach zarządu Pana majątkiem prywatnym, lecz stanowiła zbycie dokonane w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej (gospodarstwa rolnego), w zamian za odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż z wniosku nie wynika aby Pan w jakikolwiek sposób wykorzystywał posiadaną nieruchomość gruntową do celów osobistych. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Dostawa gruntów (działek) stanowiących część gospodarstwa rolnego, w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, stanowi zatem dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. W tej sytuacji nie można uznać, że dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania Pana majątkiem prywatnym.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa działki nr 198/11 za odszkodowaniem, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane.

Przez tereny budowlane − na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy − rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu − zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz – w przypadku braku takiego planu – wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

We wniosku wskazano, że nieruchomość gruntowa będąca przedmiotem wywłaszczenia stanowiła działkę rolną, wykorzystywaną w produkcji rolnej. Ponadto zmiana przeznaczenia działki z rolnej na budowlaną, tj. pod inwestycje drogową, nie nastąpiła z Pana inicjatywy.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy prawa, wskazać należy, że zmiana przeznaczenia wywłaszczanej nieruchomości z rolnej na przeznaczoną pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym ta nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem wywłaszczana nieruchomość rolna podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla nieruchomości rolnej. Tym samym wywłaszczana nieruchomość rolna powinna zostać opodatkowana zgodnie z kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia.

W konsekwencji, wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku, należy wskazać, że przeniesienie prawa własności gruntów w zamian za odszkodowanie, spełniać będzie definicję zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem będzie – jak wskazano wyżej – podlegać opodatkowaniu tym podatkiem zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Jednakże w przypadku, gdy w momencie wywłaszczenia, działka rolna nie stanowiła gruntu przeznaczonego pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, a więc nie wypełniała definicji terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotowa dostawa korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego stwierdził Pan, że „(…) opodatkowanie opisanej wyżej transakcji podatkiem od towarów i usług nie wystąpi, gdyż (…) doszło do przeniesienia własności gruntu rolnego - korzystałoby ono ze zwolnienia określonego w art. 43. ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.” Tutejszy organ pragnie zauważyć, że pomimo identycznego skutku podatkowego dla podatnika podatku od towarów i usług (brak konieczności wykazania podatku należnego z tytułu przedmiotowych dostaw) – pojęcia „nie podlega opodatkowaniu” i „zwolnione od podatku” nie są tożsame. Pierwsze z nich oznacza to, że uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania do sprzedaży działek gruntu. Natomiast zwrot „zwolnione od podatku” oznacza, że regulacje ustawy będą miały zastosowanie do danej czynności, jednak będzie ona korzystała ze zwolnienia od podatku. Wobec powyższego stanowisko Pana należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.