Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.450.2017.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-18
Teza: Czy w razie zapłaty przez Spółkę odsetek na Rachunek transakcyjny Spółki A. - Pool Leadera z tytułu otrzymania środków finansowych z Systemu, Spółka A. - Pool Leader powinna być uznana za rzeczywistego odbiorcę (osobę uprawnioną/beneficial owner) odsetek płaconych przez Wnioskodawcę i w konsekwencji Spółka powinna stosować przepis art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o CIT w przedstawionym zdarzeniu przyszłym?
Słowa kluczowe: cash pooling; Finlandia; odsetki; podatek; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; źródło
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 12 grudnia 2017 r. (data wpływu 19 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła wypłaty odsetek z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4):

*   w sytuacji, gdy osobą uprawnioną do odsetek jest Pool Leader - **jest prawidłowe,**
*   w sytuacji, gdy osobami uprawnionymi do odsetek są spółki uczestniczące w strukturze cash poolingu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła wypłaty odsetek z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest polską spółką wchodzącą w skład grupy spółek X. (dalej: „X. Group”), w której podmiotem dominującym jest spółka A. (dalej: „Spółka A.”) - spółka z siedzibą w Finlandii. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

W skład X. Group wchodzi także - między innymi - spółka B. (dalej: „Spółka B.”), utworzona zgodnie z przepisami prawa szwedzkiego, w której 100% udziałów posiada Spółka A. Spółka B. jest z kolei jedynym udziałowcem szwedzkiej spółki C. (dalej: „Spółka C.”), która posiada 100% udziałów we Wnioskodawcy.

Wszystkie spółki wchodzące w skład X. Group zajmują się przetwórstwem i produkcją szerokiej gamy artykułów żywnościowych. Spółka istnieje na polskim rynku od kilku lat, sprzedając swoje produkty m.in. do sieci stacji benzynowych oraz do przedsiębiorstw współpracujących ze Spółką na podstawie umowy franchisingu.

Spółka A. nie rozpoznaje w Polsce swojego zakładu na potrzeby rozliczenia CIT ani stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów rozliczeń VAT.

Spółka A. korzysta z systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową (dalej: „Cash pooling”, „System”), w którym udział bierze już szereg jej spółek zależnych z różnych państw europejskich. Aktualnie Spółka rozważa dołączenie do Systemu.

1\. Zasady funkcjonowania Systemu

Cash pooling dla podmiotów X. Group prowadzony jest przez bank z siedzibą w Szwecji i banki będące jego podmiotami zależnymi w innych państwach europejskich (dalej łącznie: „Bank”) na podstawie umowy o świadczenie usług Cash poolingu (dalej: „Umowa”) zawartej pomiędzy Bankiem a Spółką A. Bank jest podmiotem zewnętrznym, który nie jest powiązany kapitałowo lub osobowo ze spółkami należącymi do X. Group. Spółka A. pełni w Systemie funkcję podmiotu zarządzającego (dalej: „Pool Leader”), który korzysta ze wsparcia i technologii dostarczanej przez Bank.

Celem Cash poolingu jest zapewnienie optymalnego zarządzania i administrowania środkami pieniężnymi oraz poprawa płynności finansowej wszystkich podmiotów uczestniczących w Cash poolingu. Z perspektywy X. Group zasadniczym celem Cash poolingu jest wdrożenie procesu zarządzania środkami pieniężnymi posiadanymi na rachunkach bankowych oraz zarządzania zadłużeniem spółek zależnych poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. Ponadto, Cash pooling ma pozwolić na obniżenie zadłużenia zewnętrznego podmiotów należących do X. Group, jak również na zminimalizowanie kosztów oraz zmaksymalizowanie przychodów odsetkowych dzięki stosowaniu konsolidacji sald.

W celu realizacji powyższych celów Bank prowadzi dla Spółki A. specjalne rachunki rozliczeniowe dla poszczególnych walut (dalej w odniesieniu do każdego takiego rachunku: „Rachunek główny”). Jednocześnie, zgodnie ze zgłoszonym zapotrzebowaniem, Bank otwiera dla uczestników Systemu - w tym dla Pool Leadera - rachunki transakcyjne do Rachunku głównego (dalej pojedynczo: „Rachunek transakcyjny” lub łącznie: „Rachunki transakcyjne”), będące rachunkami utworzonymi dla potrzeb wewnętrznych rozliczeń Cash poolingu, tj. nie służą one do obsługi płatności wynikających z bieżącej działalności operacyjnej podmiotów X. Group uczestniczących w Cash poolingu (dalej pojedynczo: „Uczestnik” lub łącznie: „Uczestnicy”). Rachunek główny funkcjonuje w oparciu o środki pochodzące z przyporządkowanych mu Rachunków transakcyjnych, które mogą być otwarte w różnych krajach, w których Bank posiada swoje podmioty zależne. Pomiędzy Rachunkiem głównym a przypisanymi do niego Rachunkami transakcyjnymi nie zachodzą bezpośrednie przelewy środków pieniężnych. Rachunek główny służy do sumowania sald środków zgromadzonych na Rachunkach transakcyjnych. Suma sald wykazana na Rachunku głównym stanowi podstawę do naliczania odsetek przez Bank, które są wypłacane na rzecz Spółki A. - Pool Leadera lub przez Spółkę A. - Pool Leadera na rzecz Banku.

Bank nalicza odsetki na podstawie salda Rachunku głównego zgodnie ze szczegółowymi postanowieniami umownymi pomiędzy Bankiem a Spółką A. - Pool Leaderem. Wartości należnych odsetek są pobierane lub wypłacane przez Bank na odpowiednie Rachunki transakcyjne należące do Spółki A. - Pool Leadera.

Uczestnicy, dla których zostały utworzone Rachunki transakcyjne, mogą korzystać ze środków zgromadzonych tylko na swoim Rachunku transakcyjnym. Oprócz tego Spółka A. jako Pool Leader może ustanowić wewnętrzną linię kredytową dla Uczestników potrzebujących finansowania. W takim przypadku Uczestnicy mogą pobrać środki zgromadzone na swoim Rachunku transakcyjnym w ramach dostępnego salda oraz kwotę z linii kredytowej udostępnionej przez Spółkę A. - Pool Leadera. Należy podkreślić, że linia kredytowa ustanowiona dla Rachunku transakcyjnego Uczestnika jest ustalana wyłącznie pomiędzy Spółką A. - Pool Leaderem a danym Uczestnikiem (tj. bez udziału Banku).

Spółka zależna z X. Group może zostać Uczestnikiem, gdy Spółka A. jako Pool Leader udzieli Uczestnikowi stosownego upoważnienia (dalej: „Upoważnienie”) do korzystania z Rachunku głównego. Korzystanie z Rachunku głównego przez Uczestników odbywa się poprzez wykorzystywanie otworzonych dla nich Rachunków transakcyjnych celem ulokowania na nich nadwyżki własnych środków finansowych lub pobrania środków finansowych na własne potrzeby.

Spółka A. jako Pool Leader jest uprawniona do zarządzania środkami zgromadzonymi na Rachunku głównym. Spółka A. może korzystać z Rachunku głównego przy użyciu swoich własnych Rachunków transakcyjnych oraz poprzez Rachunki transakcyjne innych Uczestników na podstawie podpisanego Upoważnienia (np. w celu pobrania z tych rachunków odsetek należnych od udostępnionego tym Uczestnikom finansowania).

Wszystkie transakcje przeprowadzone przy użyciu Rachunków transakcyjnych zwiększają lub zmniejszają bilans odpowiedniego Rachunku głównego, do którego te Rachunki transakcyjne są przyporządkowane. Dodatkowo, wykorzystanie Rachunku transakcyjnego przez Uczestnika innego niż Spółka A. - Pool Leader powoduje odpowiedni wzrost lub spadek salda zadłużenia wewnątrzgrupowego pomiędzy Spółką A. - Pool Leaderem a danym Uczestnikiem, który wykorzystał swój Rachunek transakcyjny.

Zgodnie z Umową, dodatnie saldo na Rachunku głównym wiąże się z powstaniem odsetek należnych Spółce A. - Pool Leaderowi od Banku, natomiast ujemne saldo na Rachunku głównym powoduje konieczność zapłaty odsetek przez Spółkę A. - Pool Leadera na rzecz Banku. Powyższe zasady obowiązują bez względu na to, który z Uczestników - wykorzystując swój Rachunek transakcyjny - złożył lub pobrał środki z Rachunku transakcyjnego, wskutek czego powstało to dodatnie/ujemne saldo na Rachunku głównym.

W przypadku, gdy Rachunek transakcyjny poszczególnego Uczestnika wykazuje saldo dodatnie, Uczestnik ten uprawniony jest do otrzymania od Spółki A. - Pool Leadera odsetek z tytułu przekazanych do Systemu środków finansowych. Odpowiednio, w razie gdy Rachunek transakcyjny danego Uczestnika przedstawia saldo ujemne, oznacza to, że ten Uczestnik jest zobowiązany do zapłaty odsetek Spółce A. - Pool Leaderowi z tytułu środków finansowych pobranych w ramach Cash poolingu. Powyższe salda określają jedynie poziom zadłużenia wewnątrzgrupowego i nie skutkują powstaniem żadnych wierzytelności lub zobowiązań w relacji pomiędzy Bankiem a danym Uczestnikiem. W szczególności, Bank nie jest odpowiedzialny za jakiekolwiek wierzytelności i zobowiązania powstałe pomiędzy danym Uczestnikiem a Spółką A. - Pool Leaderem w ramach rozliczeń zadłużenia wewnątrzgrupowego.

Spółka A. - Pool Leader może zakończyć udział Uczestnika w Cash poolingu poprzez odwołanie udzielonego mu Upoważnienia. Ponadto, każdy Uczestnik może wypowiedzieć udział w Cash poolingu poprzez złożenie wypowiedzenia.

Celem możliwie szczegółowego przedstawienia rozwiązań Cash poolingu stosowanego przez X. Group, Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że zgodnie z Umową, w ramach Systemu:

*   funkcjonuje wirtualny (tzn. niebędący rachunkiem bankowym) rachunek Master (dalej: „Rachunek Master”), pełniący jedynie funkcję informacyjną polegającą na wirtualnym sumowaniu sald wszystkich Rachunków głównych. Do Rachunku Master została dodana linia kredytowa, do korzystania z której uprawniona jest tylko Spółka A. - Pool Leader;
*   mogą funkcjonować wirtualne (tzn. niebędące rachunkami bankowymi) rachunki podsumowujące (dalej: „Rachunek podsumowujący”), sumujące wartość sald poszczególnych Rachunków transakcyjnych prowadzonych w tej samej bądź różnej walucie. Rachunek podsumowujący stanowi jedynie narzędzie ułatwiające zarządzanie środkami finansowymi w Cash poolingu i tym samym lepsze wykorzystanie efektów Systemu;
*   dla poszczególnych Rachunków transakcyjnych mogą być świadczone różne usługi płatnicze - stanowią one jednak usługi niezależne od Cash poolingu i są świadczone na podstawie odrębnych ustaleń.

Jak już wspomniano, Bank jest odpowiedzialny za techniczną obsługę Systemu, tj. obsługę związaną z prowadzeniem rachunków jej Uczestników i dokonywaniem operacji związanych z poszczególnymi rachunkami działającymi w ramach Cash poolingu. W ramach swoich czynności, Bank dostarcza Spółce A. - Pool Leaderowi oraz Uczestnikom wyciągi dla prowadzonych rachunków oraz dodatkowe informacje o odnotowanych transakcjach i saldach. Wszystkie opłaty związane ze świadczonymi przez Bank usługami w ramach Cash poolingu są pobierane z danego Rachunku transakcyjnego Uczestnika/Spółki A. - Pool Leadera.

2\. Udział Spółki w Systemie

Spółka rozważa obecnie przystąpienie do Systemu X. Group. Dla celów udziału w Cash poolingu, Spółce zostanie udzielone Upoważnienie przez Spółkę A. - Pool Leadera, wskutek czego dla Spółki zostanie utworzony Rachunek transakcyjny w Banku, którego walutą operacyjną będzie polski złoty.

Treść Upoważnienia udzielonego przez Spółkę A. - Pool Leadera na rzecz Spółki potwierdza postanowienia Umowy w kwestii tego, że pomiędzy Bankiem a Wnioskodawcą nie powstaną żadne wzajemne zobowiązania i wierzytelności z tytułu udziału w Systemie (z wyjątkiem prawa Banku do pobierania miesięcznej opłaty za prowadzenie Rachunku transakcyjnego).

W szczególności, dodatnie saldo na Rachunku transakcyjnym, jaki zostanie otworzony dla Spółki, będzie się wiązało z powstaniem po stronie Spółki prawa do uzyskania odsetek jedynie od Spółki A. - Pool Leadera. Natomiast ujemne saldo rozpoznane na Rachunku transakcyjnym prowadzonym dla Wnioskodawcy będzie skutkowało koniecznością zapłaty odsetek przez Spółkę jedynie dla Spółki A. - Pool Leadera.

Jak już wspomniano, Spółka będzie w ramach Cash poolingu płacić Bankowi opłaty miesięczne za prowadzenie Rachunku transakcyjnego. Spółka nie będzie ponosiła żadnych dodatkowych opłat na rzecz Banku ponad opłatę wspomnianą w zdaniu poprzedzającym.

Zważywszy, że na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca dysponuje dużą nadwyżką środków finansowych z prowadzonej działalności operacyjnej, część kapitału zostanie przekazana decyzją Spółki na Rachunek transakcyjny w ramach Cash poolingu w celu wygenerowania przychodu. Spółka A. będzie płaciła Spółce wynagrodzenie z tytułu udzielonych środków w postaci odsetek, które będą kalkulowane w oparciu o dzienne saldo przy zastosowaniu rynkowej stopy odsetkowej i doliczane do salda Rachunku transakcyjnego Spółki. Z Rachunku transakcyjnego prowadzonego dla Spółki nie będą dokonywane automatyczne przelewy na Rachunek główny. Jakkolwiek obecnie nie ma takiej potrzeby, Wnioskodawca może potencjalnie uzyskać w przyszłości finansowanie z wewnętrznej linii kredytowej udostępnionej przez Spółkę A. - Pool Leadera. W takim przypadku, płatność odsetek będzie miała miejsce jedynie pomiędzy Spółką a Spółką A. - Pool Leaderem. Odsetki z tytułu otrzymanego finansowania dla Spółki będą kalkulowane w oparciu o dzienne saldo i będą co miesiąc automatycznie przeksięgowane z Rachunku transakcyjnego Spółki na Rachunek transakcyjny Spółki A. - Pool Leadera. Stopa odsetek będzie ustalana na zasadzie rynkowej (zgodnie z zasadą „arm’s length”).

Poza sytuacją otrzymania finansowania z wewnętrznej linii kredytowej, co będzie się wiązać z koniecznością zapłaty odsetek (jak wskazano powyżej), Spółka nie będzie ponosiła na rzecz Spółki A. - Pool Leadera (ani któregokolwiek z pozostałych Uczestników) żadnych innych kosztów udziału w Systemie.

Zarówno w przypadku, gdy Spółka będzie przekazywała własne środki finansowe do Cash poolingu, jak również gdyby w przyszłości zdecydowała się pobrać dla własnych potrzeb środki finansowe z własnego Rachunku transakcyjnego, żadne bezpośrednie płatności odsetek pomiędzy Spółką a pozostałymi Uczestnikami (z wyjątkiem Spółki A. - Pool Leadera) nie będą dokonywane.

Celem dowiedzenia rynkowej stopy procentowej odsetek od środków zaangażowanych w ramach Cash poolingu X. Group sporządza dokumentację cen transferowych.

Spółka utrzymuje również w polskim banku rachunek bankowy do bieżącej obsługi płatności związanych z jej działalnością operacyjną. Rachunek wspomniany w zdaniu poprzednim nie będzie wykorzystywany do rozliczeń ze Spółką A. - Pool Leaderem lub innymi Uczestnikami.

Zarówno przychody, jak i koszty Spółki, ustalone za rok 2016 zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2342 z późn. zm.) na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w razie zapłaty przez Spółkę odsetek na Rachunek transakcyjny Spółki A. - Pool Leadera z tytułu otrzymania środków finansowych z Systemu, Spółka A. - Pool Leader powinna być uznana za rzeczywistego odbiorcę (osobę uprawnioną/beneficial owner) odsetek płaconych przez Wnioskodawcę i w konsekwencji Spółka powinna stosować przepis art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o CIT w przedstawionym zdarzeniu przyszłym? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

W razie zapłaty przez Spółkę odsetek na Rachunek transakcyjny Spółki A. - Pool Leadera z tytułu otrzymania środków finansowych z Systemu, Spółka A. - Pool Leader powinna być uznana za rzeczywistego odbiorcę (osobę uprawnioną/beneficial owner) odsetek płaconych przez Wnioskodawcę i w konsekwencji Spółka powinna stosować przepis art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu w związku z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W powyższych przepisach wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności (stanowiącej taki przychód). Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, płatności dokonywane na rzecz nierezydentów, m.in. z tytułu odsetek, podlegają obowiązkowi pobrania 20% podatku u źródła - chyba, że odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi inaczej oraz pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1 zd. 2 ustawy o CIT). Do pobrania takiego podatku, jako płatnik, zobowiązana jest co do zasady spółka dokonująca wypłaty takich odsetek (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT).

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 tego artykułu stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z powyższych przepisów wynika, że odsetki wypłacane przez polskich podatników na rzecz nierezydentów podlegają, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce. Możliwe jest przy tym zastosowanie preferencyjnej stawki przewidzianej dla opodatkowania odsetek w państwie źródła w odpowiedniej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, pod warunkiem udokumentowania miejsca rezydencji podatkowej odbiorcy płatności w innym kraju.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła oraz wynikające z tego tytułu obowiązki płatnika znajdą zastosowanie również do odsetek wypłacanych w ramach Systemu przez Spółkę na rzecz Spółki A. - Pool Lidera w razie skorzystania z wewnętrznej linii kredytowej przyznanej Wnioskodawcy przez Spółkę A. - Pool Leadera w ramach Rachunku transakcyjnego.

Przepisy Konwencji polsko-fińskiej

Zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010 r. Nr 37 poz. 205; dalej: „Konwencja”), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji, odsetki mogą być opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Jednocześnie art. 11 ust. 5 Konwencji definiuje, jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem, określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką i zarówno zawierających bądź nie prawo do udziału w zyskach osiąganych przez dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Z powyższych przepisów wynika, iż odsetki wypłacane przez spółkę będącą rezydentem podatkowym Polski na rzecz spółki posiadającej siedzibę na terytorium Finlandii, co do zasady, mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym u źródła w Polsce, przy czym stawka opodatkowania nie może być w takim przypadku wyższa niż 5%. Należy przy tym podkreślić, iż z uwagi na sformułowanie „osoba uprawniona do odsetek” zawarte w analizowanym art. 11 ust. 2 Konwencji, możliwość zastosowania obniżonej stawki opodatkowania wynikającej z Konwencji będzie zależała od tego, czy odbiorca odsetek (tj. w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku – Spółka A. - Pool Leader) będzie podmiotem uprawnionym do tych odsetek, tzw. „beneficial owner”.

Pojęcie podmiotu uprawnionego (beneficial owner).

Konwencja Modelowa OECD, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W świetle Komentarza do Konwencji Modelowej, kryterium „beneficial owner” (tłumaczone jako „osoba uprawniona”, „rzeczywisty odbiorca”) nie stosuje się jedynie w wąskim i technicznym rozumieniu. Klauzula ta ma być rozumiana z uwzględnieniem kontekstu oraz w świetle przedmiotu i celu Konwencji Modelowej, a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz zapobieganiu oszustwom podatkowym. Zgodnie z brzmieniem Komentarza, nie można uznać za „beneficial owner” podmiotu, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością ma wyłącznie formalny charakter i który dysponuje bardzo ograniczonymi uprawnieniami w stosunku do tych płatności.

Co do zasady w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle Konwencji Modelowej OECD, umowy międzynarodowe w sprawie unikania podwójnego opodatkowania mają ograniczać przypadki podwójnego opodatkowania transakcji tylko między rezydentami obu umawiających się państw. W konsekwencji „beneficial owner” powinien być rozumiany jako właściciel w sensie ekonomicznym.

Za podmiot uprawniony można zatem uznać taki podmiot, który posiada swobodę w podejmowaniu decyzji, czy kapitał bądź inny składnik majątku ma zostać wykorzystany, udostępniony innym do używania, albo jak korzyści z tego kapitału powinny być wykorzystane. Innymi słowy ktoś, kto nie ma pełnego prawa do decydowania o tym, kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem nie może być uznany za uprawnioną osobę.

Mając na uwadze opisaną przez Spółkę metodę funkcjonowania Cash poolingu Grupy X., Wnioskodawca pragnie zauważyć, że płatności odsetkowe, jakie Spółka może potencjalnie ponosić na rzecz Spółki A. - Pool Leadera, dotyczyć mogą środków pobranych w ramach wewnętrznej linii kredytowej udzielonej w Rachunku transakcyjnym przez Spółkę A. - Pool Leadera. Dodatkowo, co Wnioskodawca już zaznaczał, w ramach Systemu nie dochodzi do faktycznych transferów pieniężnych pomiędzy Rachunkami transakcyjnymi Uczestników, a tym samym środki pieniężne, jakie Spółka pobrałaby w ramach wewnętrznej linii kredytowej na swoje potrzeby, nie będą pochodziły z nadwyżek wolnych środków zdeponowanych przez innych Uczestników Systemu na ich własnych Rachunkach transakcyjnych, lecz ze środków Spółki A. - Pool Leadera.

W świetle powyższych uwag, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka A. - Pool Leader będzie rzeczywistym odbiorcą (beneficial ownerem) należności odsetkowych wypłacanych przez Wnioskodawcę za udostępnienie mu kapitału w razie skorzystania przez Wnioskodawcę z wewnętrznej linii kredytowej. Zatem do przedmiotowych odsetek znajdzie zastosowanie preferencyjna stawka podatku u źródła wynikająca z art. 11 ust. 2 Konwencji (pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji Spółki A. - Pool Leadera potwierdzającego fińską rezydencję tej spółki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o CIT).

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 37 poz. 205; dalej: „Konwencja polsko-fińska”), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw mogą ustalić, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia (art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-fińskiej).

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 5 Konwencji polsko-fińskiej, określenie „odsetki” użyte w niniejszym artykule oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką i zarówno zawierających bądź nie prawo do udziału w zyskach osiąganych przez dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Pomimo, że pojęcie beneficial owner (odbiorcy odsetek) nie zostało zdefiniowane w Konwencji, a jego precyzyjne zdefiniowanie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego również rodzi kontrowersje, za uzasadnione uznaje się stanowisko, że podmiot który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym, kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami) nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek) (stanowisko takie wyrażone jest m.in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, str. 212). Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz nie będącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym.

W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli czy też powierników (agents, nominees) innych osób: „W sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji, aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji” (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10).

W powyższym zakresie należy zauważyć, że poszczególne UPO zawierane przez Polskę z innymi krajami są zasadniczo w istotnej mierze oparte na postanowieniach Konwencji. Co więcej, Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje Konwencję i Komentarz za podstawowe źródła interpretacji UPO, pomimo że nie stanowią one formalnie wiążących aktów prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, że mająca zastosowanie w niniejszej sprawie Konwencja polsko-fińska w art. 11 ust. 2 wyraźnie posługuje się klauzulą „osoby uprawnionej” (ang. beneficial owner), jako wymogiem do zastosowania 5% stawki podatku.

Jednocześnie zauważyć należy, że kwestia „osoby uprawnionej do odsetek” („beneficial owner”) była przedmiotem analizy sądów administracyjnych. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1287/11 czytamy: »„Klauzula beneficial owner została wprowadzona (\`(...)\`) MK OECD w 1977 r. w celu ograniczenia zakresu ochrony traktatowej wobec struktur wielostopniowego pośrednictwa, często stosowanych przy wypłatach dochodów biernych (pasywnych), w efekcie których z ochrony niejednokrotnie korzystały podmioty rezydujące w krajach trzecich, tj. niebędących stroną danej umowy o upo lub podmioty z tzw. rajów podatkowych. W ogólności klauzula ta stanowi jeden z instrumentów przeciwdziałania nadużyciom umów o upo (tzw. treaty shopping\`(...)\`) (…) próba interpretacji tego terminu w oparciu o wewnętrzne prawo państw członkowskich OECD, jakkolwiek zgodna z duchem art. 3 ust. 2 MK OECD, nie mogłaby się spotkać z aprobatą, bowiem w myśl coraz bardziej spójnej w tej kwestii doktryny międzynarodowej pojęcie beneficial owner nie powinno być interpretowane w oparciu o wewnętrzne przepisy prawa państw - stron umów o upo. Jest to bowiem termin traktatowy, którego specyficzne znaczenie należy odczytywać wyłącznie poprzez kontekst i cel umowy o upo. Powyżej wskazany wniosek znalazł potwierdzenie w wersjach MK OECD Komentarza (z 2003, 2005 i 2008 r.), gdzie stwierdzono, że termin beneficial owner nie jest przez MK OECD używany w wąskim technicznym znaczeniu, lecz powinien być interpretowany w świetle celu traktatów, którym jest nie tylko uniknięcie podwójnego opodatkowania, ale również zapobieżenie uchylaniu się i unikaniu opodatkowania (\`(...)\`). Jednak pierwotne wersje MK OECD - Komentarza, tj. do 2003 r., wyjaśniały - w kwestii klauzuli beneficial owner - jedynie to, że korzyści wynikające z umów o upo, tj. zwolnienie z podatku u źródła lub zmniejszenie stawki tego podatku, nie mają zastosowania, jeśli osoba, taka jak agent lub nominee, pośredniczy pomiędzy beneficjentem a płatnikiem, chyba że beneficjent jest rezydentem drugiego umawiającego się państwa. Dodatkowo OECD wyłączyła z zakresu tego terminu podmioty działające jako tzw. conduit company \[zob. Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies, OECD Committee JonFiscal Affairs, Paris 1986, par. 14 (b)\]. (\`(...)\`) W zależności od jurysdykcji, pod pojęciem „agent” rozumie się różne formy reprezentacji. Uogólniając, można wskazać na podobieństwa w rozumieniu terminu „agent” w państwach wywodzących się z tradycji prawa cywilnego (civil law, system prawa kontynentalnego): agent jest osobą działającą w imieniu innej osoby (pryncypał) i jest umocowany do kreowania stosunków pomiędzy tą osobą a podmiotami trzecimi. Prawa i obowiązki powstałe w transakcji zawartej przez agenta dotyczą więc osoby, w imieniu której działa agent (A. Maksymczak, M. Ćwik-Burszewska, Beneficial Owner jako Klauzula ograniczająca planowanie podatkowe przychodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych, \[w:\] Międzynarodowe Planowanie Podatkowe, red. Ł. Ziółek, Warszawa, Centrum Doradztwa i Informacji, 2007, s. 220). Nominee - podobnie jak agent - działa na rzecz innej osoby, lecz w celu zachowania anonimowości tej osoby lub czasem wyłącznie w cele usprawnienia procedur rozliczeniowych. Występuje względem osób trzecich jako właściciel danej rzeczy lub prawa (A. Maksymczak, M. Ćwik-Burszewska, Beneficial Owner\`(...)\`, s. 220) (\`(...)\`) Spółka typu conduit wyłącznie pośredniczy w przekazaniu płatności kolejnemu (ostatecznemu) odbiorcy, rezydującemu w państwie, które z reguły posiada mniej korzystną umowę o upo z państwem wypłacającym należności lub w ogóle nie posiada takiej umowy. Spółka conduit najczęściej jest podmiotem powiązanym kapitałowo z ostatecznym odbiorcą. Zwykle też nie posiada majątku poza tytułem prawnym do należności wypłacanej z państwa źródła (tytułem tym może być pożyczka, licencja czy akcje) ani nie zatrudnia personelu (A. Maksymczak, M. Ćwik-Burszewska, Beneficial Owner\`(...)\`, s. 220). Często zakres uprawnień spółki typu conduit względem posiadanych aktywów ma charakter wyłącznie powierniczy i administracyjny (\`(...)\`). W myśl dodatkowych wyjaśnień do MK OECD, opublikowanych w 2003, 2005 i 2008 r. klauzula beneficial owner miała doprecyzować to, że państwo, w którym powstał dochód z tytułu dywidend, odsetek czy należności licencyjnych, nie ma obowiązku odstąpienia od stosowania swych praw do opodatkowania tego dochodu tylko dlatego, że został on bezpośrednio wypłacony rezydentowi kraju, z którym podpisało ono umowę o upo. Jak wspomniano, podstawowym celem ochrony traktatowej jest uniknięcie w części lub w całości podwójnego opodatkowania dochodu, wobec czego MK OECD wprowadza mechanizm poboru podatku u źródła wraz z kredytem podatkowym w państwie rezydencji odbiorcy dochodu. Gdy jednak rezydent drugiego umawiającego się państwa otrzymuje takie dochody, występując jako agent, nominee czy spółka typu conduit, nie powstaje groźba potencjalnego podwójnego opodatkowania, gdyż odbiorca ten nie będzie opodatkowany jako właściciel dochodu w kraju swej rezydencji. Byłoby więc niespójne z celem traktatów, gdyby państwo źródła przyznało w takiej sytuacji dodatkowe zwolnienie podatkowe lub zmniejszyło ciężar opodatkowania względem rezydenta drugiego umawiającego się państwa - Model Konwencji OECD Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego Warszawa 2008 r. str. 670 – 672«.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazuje, że zamierza przystąpić do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową (cash pooling).

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Generalnie rzecz ujmując, umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Co do zasady, cash pooling sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy (zwana pool leaderem, agentem). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Należy jednoznacznie podkreślić, że cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz podmiotu zarządzającego przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

W niniejszej sprawie zaprezentowany przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego model cash poolingu mieści się w powyższej charakterystyce. Z tej przyczyny tutejszy organ nie może podzielić stanowiska Spółki, że Pool Leader będzie posiadał w powyższym systemie status „beneficial owner” w stosunku do całości odsetek wypłacanych przez Spółkę z tytułu otrzymania środków finansowych z Systemu, ponieważ pełnione przez Pool Leadera funkcje w zaprezentowanym wariancie systemu cash poolingu nie są tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi, rzeczywistymi bowiem właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka rozważa dołączenie do przedstawionego systemu cash poolingu (System). Spółka A. pełni w Systemie funkcję podmiotu zarządzającego (Pool Leader), który korzysta ze wsparcia i technologii dostarczanej przez Bank. Bank prowadzi dla Spółki A. specjalne rachunki rozliczeniowe dla poszczególnych walut (Rachunki główne). Jednocześnie Bank otwiera dla uczestników Systemu - w tym dla Pool Leadera - rachunki transakcyjne do Rachunku głównego (Rachunki transakcyjne), będące rachunkami utworzonymi dla potrzeb wewnętrznych rozliczeń Systemu, tj. nie służą one do obsługi płatności wynikających z bieżącej działalności operacyjnej podmiotów X. Group uczestniczących w Systemie (Uczestnicy). Rachunek główny funkcjonuje w oparciu o środki pochodzące z przyporządkowanych mu Rachunków transakcyjnych, które mogą być otwarte w różnych krajach, w których Bank posiada swoje podmioty zależne. Pomiędzy Rachunkiem głównym a przypisanymi do niego Rachunkami transakcyjnymi nie zachodzą bezpośrednie przelewy środków pieniężnych. Rachunek główny służy do sumowania sald środków zgromadzonych na Rachunkach transakcyjnych. Suma sald wykazana na Rachunku głównym stanowi podstawę do naliczania odsetek przez Bank, które są wypłacane na rzecz Pool Leadera lub przez Pool Leadera na rzecz Banku. Bank nalicza odsetki na podstawie salda Rachunku głównego zgodnie ze szczegółowymi postanowieniami umownymi pomiędzy Bankiem a Pool Leaderem. Wartości należnych odsetek są pobierane lub wypłacane przez Bank na odpowiednie Rachunki transakcyjne należące do Pool Leadera. Uczestnicy, dla których zostały utworzone Rachunki transakcyjne, mogą korzystać ze środków zgromadzonych tylko na swoim Rachunku transakcyjnym. Oprócz tego Pool Leader może ustanowić wewnętrzną linię kredytową dla Uczestników potrzebujących finansowania. W takim przypadku Uczestnicy mogą pobrać środki zgromadzone na swoim Rachunku transakcyjnym w ramach dostępnego salda oraz kwotę z linii kredytowej udostępnionej przez Pool Leadera. Pool Leader jest uprawniony do zarządzania środkami zgromadzonymi na Rachunku głównym. Pool Leader może korzystać z Rachunku głównego przy użyciu swoich własnych Rachunków transakcyjnych oraz poprzez Rachunki transakcyjne innych Uczestników na podstawie podpisanego Upoważnienia (np. w celu pobrania z tych rachunków odsetek należnych od udostępnionego tym Uczestnikom finansowania). Wszystkie transakcje przeprowadzone przy użyciu Rachunków transakcyjnych zwiększają lub zmniejszają bilans odpowiedniego Rachunku głównego, do którego te Rachunki transakcyjne są przyporządkowane. Zgodnie z Umową, dodatnie saldo na Rachunku głównym wiąże się z powstaniem odsetek należnych Pool Leaderowi od Banku, natomiast ujemne saldo na Rachunku głównym powoduje konieczność zapłaty odsetek przez Pool Leadera na rzecz Banku. W przypadku, gdy Rachunek transakcyjny poszczególnego Uczestnika wykazuje saldo dodatnie, Uczestnik ten uprawniony jest do otrzymania od Pool Leadera odsetek z tytułu przekazanych do Systemu środków finansowych. Odpowiednio, w razie gdy Rachunek transakcyjny danego Uczestnika przedstawia saldo ujemne, oznacza to, że ten Uczestnik jest zobowiązany do zapłaty odsetek Pool Leaderowi z tytułu środków finansowych pobranych w ramach Systemu. W dalszej kolejności, opisując swój udział w Systemie, Wnioskodawca wyjaśnił, że dysponując nadwyżką środków finansowych z prowadzonej działalności operacyjnej, część kapitału przekaże Rachunek transakcyjny w ramach Systemu w celu wygenerowania przychodu. Pool Leader będzie płacił Spółce wynagrodzenie z tytułu udzielonych środków w postaci odsetek, które będą kalkulowane w oparciu o dzienne saldo przy zastosowaniu rynkowej stopy odsetkowej i doliczane do salda Rachunku transakcyjnego Spółki. Z Rachunku transakcyjnego prowadzonego dla Spółki nie będą dokonywane automatyczne przelewy na Rachunek główny. Jakkolwiek obecnie nie ma takiej potrzeby, Wnioskodawca może potencjalnie uzyskać w przyszłości finansowanie z wewnętrznej linii kredytowej udostępnionej przez Pool Leadera. W takim przypadku, płatność odsetek będzie miała miejsce jedynie pomiędzy Spółką a Pool Leaderem. Odsetki z tytułu otrzymanego finansowania dla Spółki będą kalkulowane w oparciu o dzienne saldo i będą co miesiąc automatycznie przeksięgowane z Rachunku transakcyjnego Spółki na Rachunek transakcyjny Pool Leadera. Stopa odsetek będzie ustalana na zasadzie rynkowej (zgodnie z zasadą „arm’s length”).

Z powyższego opisu Systemu nie wynika wcale, jak twierdzi Spółka, że rzeczywistym odbiorcą wszystkich należności odsetkowych z tytułu otrzymania środków finansowych z Systemu jest Pool Leader. Pool Leader będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych przez Spółkę odsetek wtedy, gdy będzie mu przysługiwać, na podstawie postanowień umowy cash poolingu, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej.

Pool Leader, w części, nie jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Pool Leader realizuje bowiem jedynie funkcję pośrednika i rolę agenta, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Natomiast ich właścicielem (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik struktury cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

Fakt, że Pool Leader pełni rolę agenta (szeroko opisaną powyżej na podstawie wyroku WSA w Warszawie z 17 lutego 2012 r.) świadczy opis zdarzenia przyszłego będącego podstawą wydania niniejszej interpretacji, gdzie wskazano, że Spółka A. pełni w Systemie funkcję podmiotu zarządzającego (Pool Leader), który korzysta ze wsparcia i technologii dostarczanej przez Bank.

Opisane we wniosku funkcje Pool Leadera jako koordynatora Systemu w żaden sposób nie świadczą o tym, że Pool Leader jest osobą uprawnioną do wszystkich odsetek.

Wręcz przeciwnie, z opisu sprawy wynika ponad wszelką wątpliwość, że Spółka A. może być uznana za ostatecznego odbiorcę jedynie w stosunku do części odsetek. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano bowiem, że: „(…) Rachunek główny służy do sumowania sald środków zgromadzonych na Rachunkach transakcyjnych” (ORD-IN, poz. 74, str. 4/7 wers 12 i 13 od góry). „Korzystanie z Rachunku głównego przez Uczestników odbywa się poprzez wykorzystywanie otworzonych dla nich Rachunków transakcyjnych (…)” (ORD-IN, poz. 74, str. 4/7, wers 18-20 od dołu). „Wszystkie transakcje przeprowadzone przy użyciu Rachunków transakcyjnych zwiększają lub zmniejszają bilans odpowiedniego Rachunku głównego, do którego te Rachunki transakcyjne są przyporządkowane” (ORD-IN, poz. 74, str. 4/7, wers 10-12 od dołu).

Z opisu sprawy wynika więc, że ewentualne niedobory finansowe Wnioskodawcy będą pokrywane w ramach systemu Cash pooling z Rachunku głównego, który jest zasilany przez Rachunki transakcyjne innych uczestników Systemu.

Błędem jest utożsamianie właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem dysponującym roszczeniem o ich wypłatę i posiadającym prawo do dysponowania nimi. Status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału, (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu udostępnienia którego należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z argumentami Spółki, w których wywodzi, że Pool Leader spełnia warunki uznania go za „beneficial owner”.

Spółka podnosi, że płatności odsetkowe, jakie Spółka może potencjalnie ponosić na rzecz Pool Leadera, dotyczyć mogą środków pobranych w ramach wewnętrznej linii kredytowej udzielonej w Rachunku transakcyjnym przez Pool Leadera. W ramach Systemu nie dochodzi do faktycznych transferów pieniężnych pomiędzy Rachunkami transakcyjnymi Uczestników, a tym samym środki pieniężne, jakie Spółka pobrałaby w ramach wewnętrznej linii kredytowej na swoje potrzeby, nie będą pochodziły z nadwyżek wolnych środków zdeponowanych przez innych Uczestników Systemu na ich własnych Rachunkach transakcyjnych, lecz ze środków Pool Leadera.

Powyższy fakt w żaden sposób nie czyni Pool Leadera właścicielem wszystkich wypłacanych odsetek. Spółka bowiem zapomina, że właścicielami środków pieniężnych przekazywanych do Systemu są poszczególne spółki - uczestnicy struktury cash poolingu. Wewnętrzna linia kredytowa przypisana do danego Rachunku transakcyjnego jest częścią przedstawionego Systemu. Środki finansowe uzyskiwane w jej ramach to środki przekazywane do Systemu przez wszystkich jego uczestników. Skoro zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki - uczestnicy struktury cash poolingu, to oni są ostatecznymi odbiorcami kwot odsetek powstałych w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków finansowych z Systemu.

Rola Pool Leadera sprowadza się do zarządzania środkami pieniężnymi jakie wpłyną od uczestników systemu cash poolingu. To Spółki biorące udział w systemie cash poolingu mogą rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności. Należy jeszcze raz podkreślić, że cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz pool leadera przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Powyższe potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 18 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 736/10: „(…) Odsetki, do których spółka będzie uprawniona, jako do wynagrodzenia z tytułu udostępnienia przez nią jej nadwyżek finansowych innym uczestników systemu, jak również odsetki, do zapłaty których będzie zobowiązana, z tytułu wynagrodzenia za skorzystanie z kapitału innych uczestników na pokrycie własnych sald ujemnych, są jako roszczenie akcesoryjne związane z istnieniem roszczenia głównego, tj. istnieniem konkretnej wierzytelności. Spółka może mieć ją do innych uczestników systemu, w związku z udostępnieniem im jej własnych nadwyżkowych środków, jak również wobec spółki (jako dłużnika) mogą mieć ją inni uczestnicy systemu (…) Wierzytelność ta istnieje więc pomiędzy spółką, a innymi uczestnikami systemu cash poolingu, a nie pomiędzy spółką i liderem, który jest wyłącznie pośrednikiem”.

Podobnie argumentuje WSA w Lublinie w wyroku z 17 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 527/10: „podmiotem ostatecznie uprawnionym do dochodu z tytułu odsetek są więc z reguły poszczególne spółki uczestniczące w porozumieniu, którym na podstawie umowy o zarządzaniu płynnością finansową przysługuje wierzytelność o wypłatę tych odsetek. To po stronie tych podmiotów dochodzi do ostatecznego i definitywnego przysporzenia, wobec czego należy je uznać za podatników na gruncie updop”.

Pool Leaderowi nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę (z wyjątkiem tej części odsetek, która jest mu należna jako uczestnikowi - posiadaczowi Rachunku transakcyjnego). Tytuł prawny do odsetek posiadają poszczególne spółki biorące udział w strukturze cash poolingu. Pool Leader pełni, co do zasady, jedynie funkcję pośrednika otrzymując płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom struktury cash poolingu. Zatem Pool Leader nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 11 Konwencji polsko-fińskiej w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w strukturze. Konsekwentnie, to poszczególne spółki uczestniczące w strukturze cash poolingu uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Pool Leadera). Należy mieć na uwadze, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki - uczestnicy struktury cash poolingu, to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi środkami odsetek. Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na Rachunek transakcyjny Pool Leadera z tytułu otrzymania środków finansowych z Systemu, w sytuacji, w której środki te stanowią własność innych niż Pool Leader uczestników Systemu, nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-fińskiej.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika cash poolingu - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i Konwencji polsko-fińskiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku. Obniżona stawka podatku u źródła może zatem znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik, tj. „osoba której wypłacane są odsetki” jest jednocześnie „osobą uprawnioną do odsetek” według OECD oraz poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawierających klauzulę „beneficial owner”). Musi zatem istnieć tożsamość podatnika w rozumieniu prawa krajowego, osoby otrzymującej odsetki oraz osoby uprawnionej do odsetek - będącej jednocześnie nierezydentem.

Reasumując, na tle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, Pool Leader nie jest osobą uprawnioną do całości odsetek (tzw. „beneficial owner”), gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem. Pool Leader realizuje funkcję pośrednika oraz agenta, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na Rachunek transakcyjny Pool Leadera z tytułu otrzymania środków finansowych z Systemu, w sytuacji, w której środki te stanowią własność innych niż Pool Leader uczestników Systemu, nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-fińskiej.

Analizując powyższe, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

Jednocześnie należy dodać, że Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek, które biorą udział w strukturze cash poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji).

Natomiast w sytuacji, gdy Pool Leader będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek, tj. gdy będzie mu przysługiwać, na podstawie postanowień umowy cash poolingu proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej, zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę fińskiego certyfikatu rezydencji) postanowienia art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-fińskiej.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła wypłaty odsetek z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu:

*   w sytuacji, gdy osobą uprawnioną do odsetek jest Pool Leader – jest prawidłowe,
*   sytuacji, gdy osobami uprawnionymi do odsetek są spółki uczestniczące w strukturze cash poolingu – jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie podatku od towarów i usług, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytań nr 5 i 6 zostaną/zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.