Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.219.2020.1.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-15
Teza: w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem rynnociągu.
Słowa kluczowe: koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; sprzedaż; towar
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 maja 2020 r. (data wpływu 26 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem rynnociągu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2020 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem rynnociągu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest podatnikiem podatku CIT podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka koncentruje się na remontach i modernizacji (…) ze szczególnym uwzględnieniem branży górnictwa węgla kamiennego. Spółka wraz z podmiotami powiązanymi wchodzi w skład Grupy X (dalej: „Grupa”). (…) Produkcja i sprzedaż (\`(...)\`) stanowią podstawową działalność Grupy. Spółka, zgodnie z prowadzoną działalnością, zrealizowała w 2019 r. inwestycję polegającą na produkcji rynnociągu \`(...)\` (dalej: „rynnociąg” lub „wyrób”). Na mocy porozumienia zawartego z podmiotem trzecim (dalej: „Kontrahent”), wyrób został przekazany do testowania w wyrobisku górniczym. Po zakończonych testach Kontrahent wyda opinię na temat rynnociągu. Porozumienie zostało zawarte w celu umożliwienia przyszłego, potencjalnego zakupu rynnociągu przez Kontrahenta. Spółka nie osiągnęła przychodów w związku z jego zbyciem w roku wytworzenia rynnociągu, to jest w 2019 r., ani w późniejszym okresie (na dzień złożenia przedmiotowego wniosku). Spółka nie jest także w stanie jednoznacznie i definitywnie określić czy w przyszłości dojdzie do sprzedaży wyrobu i osiągnięcia przez nią jakiegokolwiek przychodu z tego tytułu lub innego wykorzystania wyrobu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (niemniej Spółka nie planuje ujawnienia środka trwałego w ewidencji środków trwałych i dokonywania od niego odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku CIT). Mając na względzie powyższe, po stronie Spółki powstała wątpliwość w zakresie jej uprawnienia do rozpoznania dla celów podatkowych kosztów uzyskania przychodów i właściwego momentu ich rozliczenia. Koszty te bezpośrednio związane były z wytworzeniem rynnociągu (dalej: „Koszty”). Dotychczas Spółka nie rozliczyła w wyniku podatkowym przedmiotowych wydatków.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

Czy Koszty będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia zgodnie z zasadą zawartą w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia zgodnie z zasadą zawartą w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, ukończona inwestycja w zakresie wytworzenia rynnociągu nie będzie stanowić środka trwałego i nie będzie inwestycją w rozumieniu Ustawy o CIT. Definicja „inwestycji” zawartej w przepisie art. 4a pkt 1 Ustawy o CIT oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.; winno być t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351 z późn. zm., dalej: „UoR’’). Przez pojęcie „środków trwałych w budowie”, rozumie się zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. W omawianym stanie faktycznym, rynnociąg nie będzie stanowić środka trwałego Spółki. Kosztami uzyskania przychodów są wszystkie racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia wydatki, poniesione w związku z działalnością gospodarczą podatnika, który przez ich poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów, również w sytuacji, gdy w ostatecznym rozrachunku nie spowodowały one zauważalnego wzrostu przychodów czy przyniosły stratę. Fakt, iż przychód nie został osiągnięty nie dyskwalifikuje zatem poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, ponieważ nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (Pismo z dnia 23 lipca 2014 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB5/423-436/14-2/AM).

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z brzmieniem wspomnianego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Wydatki ponoszone przez podatnika, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, z podkreśleniem, iż pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, czyli mają na celu zachowanie albo zabezpieczenie funkcjonowania źródła przychodów. Jak wyraźnie wskazuje linia interpretacyjna w tej kwestii, koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu, jakie przyniosły w postaci konkretnego przychodu. O tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1354/97). Przepisy Ustawy o CIT dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Ponadto, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania koszów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe, jak wcześniej zostało wspomniane, można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów, ponieważ możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód,
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się jednoznacznie, tj. w sposób bezpośredni na uzyskanie konkretnych przychodów. W takiej sytuacji możliwym jest utożsamienie wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą między innymi koszty, które można przypisać do określonych wyrobów bądź usług. Jako przykład w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się bezpośredni związek kosztów z przychodami w relacji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie konkretnego towaru i przychód z jego zbycia. Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów to te wydatki, których nie da się utożsamić wprost z określonymi przychodami, natomiast są racjonalnie uzasadnione jako wydatki, które mają prowadzić do ich osiągnięcia. W tym przypadku nie ma możliwości ustalenia kiedy dokładnie i w jakiej wysokości powstanie powiązany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju wydatki związane są z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób generalny do osiągania przez niego przychodów. Nie sposób jednak ustalić uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Mając na uwadze rozbieżności w charakterze powyższych kategorii kosztów ustawodawca dokonał zróżnicowania zasad ich potrącalności. W przypadku kosztów bezpośrednich, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Z kolei mając na względzie art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potocznie nazywane kosztami pośrednimi, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu, który przekracza rok podatkowy, a brak jest możliwości wyraźnego wskazania, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w tej sytuacji ustala się proporcjonalnie koszty uzyskania przychodów do długości okresu, którego one dotyczą. W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę doszło do wytworzenia urządzenia, jednak nie ma pewności czy ów wyprodukowany wyrób własny Spółki zostanie sprzedany. Celem sprzedaży określonych wyrobów Spółka w pierwszej kolejności musi przeprowadzić testy wyrobów w celu pozyskania wiedzy na temat ich funkcjonowania. Etap ten poprzedza potencjalną sprzedaż danego wyrobu. Poniesione przez Spółkę wydatki związane z wytworzeniem rynnociągu nie korespondują z przychodem uzyskanym ze zbycia rynnociągu, ponieważ takie zdarzenie nie miało miejsca i nie ma pewności czy w ogóle nastąpi. Koszty wytworzenia rynnociągu mimo, iż nie przyczyniły się dotychczas do zwiększenia przychodów osiąganych przez Spółkę, należy jednak w opinii Spółki kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Przy założeniu, że wydatki zostały poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów - właściwym, zdaniem Wnioskodawcy, będzie rozpoznanie Kosztów w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszty w księgach rachunkowych (zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury czy rachunku, albo dzień, na który ujęto je na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury). W opinii Spółki okoliczność, iż wyrób nie został sprzedany i nie uzyskano z tego tytułu dotychczas żadnego przychodu nie może stanowić podstawy do nierozpoznania przez Spółkę Kosztów dla celów podatkowych. W tym zakresie istotne jest, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu i na taki przychód Spółka miała uzasadnione podstawy liczyć (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1354/97). By zweryfikować czy konkretny wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, Spółka powinna dokonać jego oceny przez pryzmat okoliczności, które miały miejsce na moment poniesienia wydatku, a nie zaistniałych w terminie późniejszym (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 11/05).

Oczekiwanie Spółki że poniesiony wydatek na wytworzenie rynnociągu może zaowocować uzyskaniem w przyszłości przychodu ze zbycia wyrobu było więc racjonalne. Koszty, co do których istnieje możliwość powiązania z konkretnymi przychodami (wydatki bezpośrednie), są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstały przychody. W stosunku do kosztów, co do których brak jest możliwości takiego przyporządkowania, potrąca się je w roku podatkowym, w którym je poniesiono (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 776/05, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2503/04). Mając powyższe na uwadze należy jednak zaznaczyć, iż koszty związane przez Spółkę z wytworzeniem rynnociągu zasadniczo powinny zostać uznane za bezpośrednie koszty uzyskania przychodu (zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT), niemniej w sytuacji przedstawionej przez Spółkę przychód nie został osiągnięty i nie wiadomo, czy w ogóle zostanie osiągnięty. W związku z tym w analizowanym stanie faktycznym należy dokonać rozliczenia kosztów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT. Również w orzecznictwie oraz w stanowiskach organów podatkowych podkreśla się, że w sytuacji gdy nie ma możliwości powiązania konkretnych kosztów z konkretnymi przychodami, powinny one zostać rozliczone jako koszty ogólne działalności, co przykładowo potwierdza Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 maja 1998 r. sygn. sygn. akt SA/Sz 1354/97. Powyższe twierdzenia znajdują potwierdzenie w linii rozstrzygnięć organów podatkowych i sądów, na przykład:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2245/13;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lipca 2014 r., Znak: IPPB5/423-436/14-2/AM;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 776/05;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2503/04;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 11/05;

W świetle powyższego stanu faktycznego należy uznać, że Spółka może rozpoznać koszty związane z wytworzeniem rynnociągu w momencie ich poniesienia. Należy zatem uznać, że w tak przedstawionym stanie faktycznym zostały zachowane wszelkie przesłanki potwierdzające stanowisko Spółki. Część z przywołanych interpretacji i wyroków odnosi się do podobnych, chociaż niebezpośrednio, stanów faktycznych, jednakże zdaniem Wnioskodawcy, wyrażone w nich poglądy znajdują analogiczne zastosowanie w przypadku, gdy podczas wytwarzania wyrobu poniesione zostały wydatki na wytworzenie wyrobu, a nie ma pewności co do sprzedaży urządzenia i uzyskania z tego tytułu przychodu. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że wydatki poniesione na wytworzenie rynnociągu należy rozpoznać w momencie ich poniesienia. Zgodnie z zaprezentowanym stanem faktycznym nie ma bowiem pewności, czy rynnociąg kiedykolwiek zostanie sprzedany, a w konsekwencji, czy poniesione koszty na jego wytworzenie będę mogły być rozpoznane z dniem uzyskania przychodu z tytułu zbycia wyrobu. W rezultacie Spółka w przedstawionym stanie faktycznym będzie miała prawo do rozpoznania kosztów w momencie poniesienia wydatków. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska w niniejszej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” i „koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami” (tzw. „koszty pośrednie”), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e updop).

Do kategorii „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami” należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, „pośrednie koszty uzyskania przychodów” to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są zaś wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodu został uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop. Z uwzględnieniem powyższego podziału kosztów uzyskania przychodu ww. regulacje kształtują dwie niezależne zasady:

1.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
2.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

–są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Spółka koncentruje się na remontach i modernizacji (\`(...)\`). Spółka, zgodnie z prowadzoną działalnością, zrealizowała w 2019 r. inwestycję polegającą na produkcji rynnociągu \`(...)\` . Na mocy porozumienia zawartego z podmiotem trzecim, wyrób został przekazany do testowania w wyrobisku górniczym. Po zakończonych testach Kontrahent wyda opinię na temat rynnociągu. Porozumienie zostało zawarte w celu umożliwienia przyszłego, potencjalnego zakupu rynnociągu przez Kontrahenta. Spółka nie osiągnęła przychodów w związku z jego zbyciem w roku wytworzenia rynnociągu, to jest w 2019 r., ani w późniejszym okresie. Spółka nie jest także w stanie jednoznacznie i definitywnie określić czy w przyszłości dojdzie do sprzedaży wyrobu osiągnięcia przez nią jakiegokolwiek przychodu z tego tytułu lub innego wykorzystania wyrobu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (niemniej Spółka nie planuje ujawnienia środka trwałego w ewidencji środków trwałych i dokonywania od niego odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku CIT). Wątpliwość Spółki dotyczą uprawnienia do rozpoznania dla celów podatkowych kosztów uzyskania przychodów i właściwego momentu ich rozliczenia. Koszty te bezpośrednio związane były z wytworzeniem rynnociągu. Dotychczas Spółka nie rozliczyła w wyniku podatkowym przedmiotowych wydatków.

Jak wynika z opisu sprawy rynnociąg został wytworzony przez Spółkę w celu jego sprzedaży na rzecz Kontrahenta. Jak podkreślił Wnioskodawca rynnociąg nie będzie przez niego zaliczony do środków trwałych ani wykorzystywany w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Przedmiotowy rynnociąg należy zatem traktować jak towar, a koszt jego wytworzenia winien być kwalifikowany jako pozostający w bezpośrednim związku z osiąganymi przychodami. Wskazana przez Wnioskodawcę okoliczność, że dotąd nie doszło do sprzedaży wytworzonego towaru nie zmienia tej kwalifikacji, gdyż nie można w sposób sporny stwierdzić, że do tej sprzedaży nie dojdzie. Przedstawiony stan faktyczny nie daje podstaw do takiego twierdzenia.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że koszty bezpośrednie związane z przychodem, potrąca się co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c. Zatem w przedmiotowej sprawie koszty bezpośrednie związane z wytworzeniem rynnociagu, który to na mocy porozumienia został przekazany do testowania Kontrahentowi, celem potencjalnego jego zakupu, powinny zostać powiązane z konkretnymi przychodami z jego sprzedaży i zostać zaliczone w poczet kosztów podatkowych Spółki zgodnie z art. 15 ust. 4 updop. Jak już wspomniano sam fakt, że Spółka nie osiągnęła przychodów z jego zbycia w roku wytworzenia rynnociągu tj. w 2019 r., ani w późniejszym okresie, nie uprawnia Spółkę do możliwości zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem rynnociągu w dacie ich poniesienia. Jak wynika bowiem z art. 15 ust. 4 koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Należy także podkreślić, że rozstrzygnięcia te zapadły w odmiennych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.