Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-89/15-7/JM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-07-30
Teza: Dot. kaucji gwarancyjnej.
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna; towar-towar wrażliwy; zabezpieczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 105 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2015 r. (data wpływu 10 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.) oraz pismem z dnia 16 lipca 2015 r. (data wpływu 21 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania kaucji gwarancyjnej za podwyższoną w przypadku złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego gwarancji bankowej wystawionej przez bank;

*   możliwości podwyższenia kaucji gwarancyjnej poprzez złożenie gwarancji bankowej wystawionej przez inny bank niż gwarancja pierwotna;

*   terminu ważności kaucji gwarancyjnej złożonej w formie gwarancji bankowej wystawionej przez bank Y;

**\-jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości dokonanego przez Wnioskodawcę obliczenia wysokości kaucji gwarancyjnej, uznania kaucji gwarancyjnej za podwyższoną w przypadku złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego gwarancji bankowej wystawionej przez bank Y, możliwości podwyższenia kaucji gwarancyjnej poprzez złożenie gwarancji bankowej wystawionej przez inny bank niż gwarancja pierwotna, terminu ważności kaucji gwarancyjnej złożonej w formie gwarancji bankowej wystawionej przez bank Y.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przeformułowania pytania (we wniosku ORD-IN z dnia 9 kwietnia 2015 r. pytania nr 1) oraz pismem z dnia 16 lipca 2015 r. (data wpływu 21 lipca 2015 r.) w zakresie wskazania przedmiotu wniosku, doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia stanowiska Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniach wniosku).

Wnioskodawca jest spółką osobową, która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na nabyciu, a następnie sprzedaży paliwa. Spółka złożyła wniosek do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o przyjęcie kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji bankowej. Gwarancja bankowa spełniała wymagania przepisane prawem i została przyjęta jako forma zabezpieczenia zgodnie z art. 105b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Gwarancja bankowa została wystawiona przez bank X na okres dwunastu miesięcy kalendarzowych. Wysokość złożonej kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji bankowej wynosi 1.000.000,00 zł (jeden milion złotych).

Co miesiąc na podstawie składanych deklaracji podatkowych do Urzędu Skarbowego Wnioskodawca dokonuje obliczeń, czy wysokość złożonej kaucji gwarancyjnej nie jest co najmniej o 20% niższa od jednej piątej kwoty podatku należnego od wartości sprzedaży towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, dokonanej przez niego w danym miesiącu.

Wnioskodawca złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc luty 2015r. Spółka wykazała w części C pkt 6 podstawę opodatkowania w wysokości 27 023 124,00 zł, natomiast podatek należny 23% w wysokości 6 215 319,00 zł.

W trakcie obowiązywania kaucji gwarancyjnej Wnioskodawca zamierza złożyć wniosek o podwyższenie wysokości kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji bankowej wystawionej przez bank Y. Bank Y za pośrednictwem, którego Wnioskodawca zamierza podwyższyć wysokość kaucji gwarancyjnej jest gwarantem wpisanym do wykazu gwarantów, o którym mowa w art. 52 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727, z późn. zm.).

Okres obowiązywania gwarancji bankowej wystawionej przez bank Y będzie wynosił dwanaście miesięcy kalendarzowych od dnia jej wystawienia. W związku z powyższym okres obowiązywania gwarancji bankowej wystawionej przez bank X będzie odmienny od wystawionej przez bank Y. Wnioskodawca nie złożył i nie zamierza złożyć wniosku o przedłużenie terminu ważności kaucji gwarancyjnej udzielonej przez bank X.

Na dzień złożenia kaucji gwarancyjnej złożonej w formie gwarancji bankowej wystawionej przez bank Y Wnioskodawca nie będzie miał zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa.

Wnioskodawca nie złożył jeszcze wniosku o podwyższenie kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji bankowej wystawionej przez bank Y.

Wnioskodawca dopiero zamierza złożyć wniosek o podwyższenie kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji bankowej wystawionej przez bank Y. Jako prognozowany termin złożenia takiego wniosku Spółka przewiduje nie później niż do dnia 4 października 2015 r.

Kaucja gwarancyjna złożona w formie gwarancji bankowej wystawionej przez bank X oraz podwyższenie kaucji gwarancyjnej złożone w formie gwarancji bankowej wystawionej przez bank Y będzie spełniać wszystkie wymogi, o których mowa w art. 105b ust. 3b i ust. 3c ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujących od 1 lipca 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  (we wniosku ORD-IN pytanie nr 2) Czy kaucja gwarancyjna ulegnie zwiększeniu w przypadku złożenia do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego gwarancji bankowej wystawionej przez bank Y?
2.  (we wniosku ORD-IN pytanie nr 3) Czy podwyższenie kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji bankowej może być wystawione przez inny bank niż pierwotnie złożona gwarancja bankowa wystawiona przez bank X?
3.  (we wniosku ORD-IN pytanie nr 4) Jaki jest najkrótszy okres obowiązywania gwarancji bankowej wystawionej przez bank Y będący podwyższeniem obowiązującej kaucji gwarancyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku z dnia 16 lipca 2015 r.)

Ad. 1 (we wniosku ORD-IN Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy kaucja gwarancyjna ulegnie zwiększeniu w przypadku złożenia do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego gwarancji bankowej wystawionej przez bank Y, ponieważ każdy z banków ponosi odpowiedzialności do kwoty wymienionej w dokumencie gwarancyjnym.

Zgodnie z art. 105b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nieposiadający zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów oraz powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Warunek nieposiadania zaległości podatkowych ocenia się według stanu na dzień składania kaucji gwarancyjnej.

Przesłanka przyjęcia kaucji gwarancyjnej jest nieposiadanie zaległości podatkowych przez Wnioskodawcę. W momencie podwyższania już istniejącej kaucji gwarancyjnej Spółka spełni wymagania określone w art. 105b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez złożenie zaświadczenie o niezaleganiu w zapłacie podatków.

Przepisy przejściowe ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z dnia 4 maja 2015 r.) stanowią, iż przepisy art. 105b ust. 3b-3f ustawy wymienionej w art. 1 mają zastosowanie do kaucji gwarancyjnych, o których mowa w art. 105b ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy wymienionej w art. 1, złożonych przed dniem 1 lipca 2015 r., w przypadku gdy od tego dnia:

1.  złożono wniosek w sprawie:
    1.  przedłużenia terminu ważności złożonej kaucji gwarancyjnej lub
    2.  podwyższenia wysokości złożonej kaucji gwarancyjnej, lub
    3.  zmiany formy kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ust. 3a ustawy wymienionej w art. 1, jeżeli w ramach dokonywanej zmiany wystąpi co najmniej jedna z form kaucji gwarancyjnej, o których mowa w art. 105b ust. 3 pkt 2 lub 3 ustawy wymienionej w art. 1, lub
2.  nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 105d ustawy wymienionej w art. 1.
3.  Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, podmiot, który złożył kaucję gwarancyjną, nie dostosuje kaucji gwarancyjnej w terminie 3 miesięcy, licząc od dnia, w którym miała miejsce zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego, do wymogów, o których mowa w art. 105b ust. 3b-3f ustawy wymienionej w art. 1, właściwy naczelnik urzędu skarbowego usuwa pierwszego dnia roboczego miesiąca następującego po upływie tego terminu podmiot z wykazu, o którym mowa w art. 105c ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1.

Zgodnie z powyższym Wnioskodawca w przypadku złożenia wniosku o podwyższenie wysokości obowiązującej kaucji gwarancyjnej w postaci gwarancji bankowej wystawionej przez bank Y jednocześnie dostosuje już wcześniej złożoną gwarancję bankową do przepisów obowiązujących po dniu 1 lipca 2015 r. Wnioskodawca spełni wszystkie powyżej wskazane wymagania, co spowoduje zwiększenie wysokości kaucji gwarancyjnej.

Ad. 2 (we wniosku ORD-IN Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy podwyższenie kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji bankowej może być wystawione przez inny bank niż pierwotnie złożona gwarancja bankowa wystawiona przez bank X. Zgodnie z art. 105b ust. 3 podmiot, o którym mowa w ust. 1, może wybrać jedną lub więcej z następujących form kaucji gwarancyjnej:

1.  depozyt pieniężny złożony na wyodrębniony rachunek urzędu skarbowego
2.  gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa; przepis art. 33e Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio
3.  pisemne, nieodwołalne upoważnienie organu podatkowego, potwierdzone przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania, do wysokości składanej kaucji gwarancyjnej, środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku prowadzonym w tym banku lub w tej kasie.

Na podstawie art. 105b ust. 5 pkt 2 na wniosek podmiotu, o którym mowa w ust. 1 podwyższa się wysokość kaucji gwarancyjnej.

Zgodnie z powyższymi przepisami ustawodawca upoważnił podmiot określony w art. 105b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do złożenia kaucji gwarancyjnej w różnych formach. Wnioskodawca jest uprawniony do złożenia jednej, dwóch, a nawet więcej gwarancji bankowych jako form kaucji gwarancyjnej. Ustawodawca nie wprowadził ograniczenia, że złożone gwarancje bankowe muszą zostać wydane przez ten sam podmiot. Jedynym wprowadzonym ograniczeniem jest art. 33e Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gwarantem lub poręczycielem może być osoba wpisana do wykazu gwarantów, o którym mowa w art. 52 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727, z późn. zm.).

Ad. 3 (we wniosku ORD-IN Ad. 4)

Najkrótszy okres obowiązywania gwarancji bankowej wystawionej przez bank Y będący podwyższeniem obowiązującej kaucji gwarancyjnej będzie wynosić dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych. Zgodnie z art. 105b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług kaucja gwarancyjna może zostać złożona bezterminowo albo z określonym terminem ważności, liczonym w miesiącach, jednak nie krótszym niż 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych. W art. 105b ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca umożliwił skorzystanie z jednej lub więcej form kaucji gwarancyjnej. W związku z tym przepisy określające termin obowiązywania każdej z form kaucji gwarancyjnej będzie miał zastosowanie również do dwóch odrębnych gwarancji bankowych udzielonych przez różne banki. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w art. 105c ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego wprowadza do wykazu zmiany w zakresie danych, o których mowa w ust 3, w przypadku:

1.  upływu terminu ważności części kaucji gwarancyjnej – ostatniego dnia roboczego miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym upłynie ten termin.

Ustawodawca dopuścił możliwość wystąpienia różnych okresów obowiązywania części kaucji gwarancyjnej. W związku z powyższym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym termin ważności gwarancji bankowej wystawionej przez bank X, skończy się wcześniej niż termin ważności gwarancji bankowej wystawionej przez bank Y.

W świetle obowiązujących po 1 lipca 2015 r. zgodnie z art. 105b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług kaucja gwarancyjna może zostać złożona bezterminowo albo z określonym terminem ważności, liczonym w miesiącach, jednak nie krótszym niż 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, licząc od dnia złożenia kaucji gwarancyjnej. Ustawodawca dopuścił możliwość wystąpienia różnych okresów obowiązywania części kaucji gwarancyjnej. W związku z powyższym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym termin ważności gwarancji bankowej wystawionej przez bank X skończy się wcześniej niż termin ważności gwarancji bankowej wystawionej przez bank Y.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania kaucji gwarancyjnej za podwyższoną w przypadku złożenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego gwarancji bankowej wystawionej przez bank Y;

*   możliwości podwyższenia kaucji gwarancyjnej poprzez złożenie gwarancji bankowej wystawionej przez inny bank niż gwarancja pierwotna;

*   terminu ważności kaucji gwarancyjnej złożonej w formie gwarancji bankowej wystawionej przez bank Y;

**–jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w pkt 22 powołanego artykułu, który stanowi, że sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od dnia 1 lipca 2015 r. brzmienie przepisów dotyczących kaucji gwarancyjnej zostało uregulowane ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U.,poz. 605), zwaną dalej ustawą nowelizującą.

Z treści art. 105b ust. 1 ustawy, wynika, że podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nieposiadający zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów oraz powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Warunek nieposiadania zaległości podatkowych ocenia się według stanu na dzień składania kaucji gwarancyjnej.

Podmiot, o którym mowa w ust. 1, wraz ze złożeniem kaucji gwarancyjnej składa wniosek w sprawie przyjęcia kaucji gwarancyjnej (art. 105b ust. 1a ustawy).

Stosownie do art. 105b ust. 2 ustawy, wysokość kaucji gwarancyjnej powinna odpowiadać co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego od przewidywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, w danym miesiącu wartości sprzedaży towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, z tym że nie może być niższa niż:

1.  200.000 zł – w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 1-9 i 12-21 załącznika nr 13 do ustawy;
2.  1.000.000 zł – w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 10 i 11 załącznika nr 13 do ustawy.

Zgodnie z art. 105b ust. 3 ustawy, podmiot, o którym mowa w ust. 1, może wybrać jedną lub więcej z następujących form kaucji gwarancyjnej:

1.  depozyt pieniężny złożony na wyodrębniony rachunek urzędu skarbowego;
2.  gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa; przepis art. 33e Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio;
3.  pisemne nieodwołalne upoważnienie organu podatkowego, potwierdzone przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania, do wysokości składanej kaucji gwarancyjnej, środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku prowadzonym w tym banku lub w tej kasie.

Art. 105b ust. 3a ustawy stanowi, że podmiot, o którym mowa w ust. 1, może dokonać zmiany formy złożonej kaucji gwarancyjnej na jedną lub więcej form, o których mowa w ust. 3, jeżeli zmiana formy kaucji gwarancyjnej nie spowoduje zmniejszenia jej wysokości.

W myśl art. 105b ust. 3b ustawy kaucja gwarancyjna, o której mowa w ust. 3 pkt 2, powinna obejmować zobowiązanie się gwaranta do zapłacenia do wysokości udzielonej gwarancji, bezwarunkowo i nieodwołalnie, na pierwsze pisemne wezwanie reprezentującego Skarb Państwa właściwego naczelnika urzędu skarbowego, zwanego dalej „beneficjentem gwarancji”, złożone w okresie trwania odpowiedzialności gwaranta:

1.  zabezpieczonej kwoty podatku, o której mowa w ust. 1, wraz z odsetkami za zwłokę, powstałej u podmiotu, któremu udzielił gwarancji, w okresie, na który została udzielona gwarancja, zwanym dalej „okresem ważności gwarancji”, jeżeli jej zapłata stanie się wymagalna w okresie ważności gwarancji, oraz
2.  powstałych u podmiotu, o którym mowa w pkt 1, po złożeniu kaucji gwarancyjnej w okresie ważności gwarancji, zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa.

Kaucja gwarancyjna, o której mowa w ust. 3 pkt 2, powinna przewidywać przedłużenie okresu trwania odpowiedzialności gwaranta po upływie okresu ważności gwarancji o odpowiednie terminy wskazane w ust. 8 pkt 1 i 2 w razie wystąpienia przypadków, o których mowa w tych przepisach (art. 105b ust. 3c ustawy).

Wezwanie, o którym mowa w ust. 3b, powinno zawierać oświadczenie beneficjenta gwarancji, że zapłacenie żądanych kwot stało się wymagalne (art. 105b ust. 3d ustawy).

Na podstawie art. 105b ust. 3e ustawy kaucja gwarancyjna, o której mowa w ust. 3 pkt 3, powinna zawierać nieodwołalne upoważnienie dla reprezentującego Skarb Państwa właściwego naczelnika urzędu skarbowego, potwierdzone przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania w okresie, na który udzielono upoważnienia, do wysokości złożonej kaucji gwarancyjnej, środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku prowadzonym w tym banku lub w tej kasie, tytułem zabezpieczenia:

1.  kwoty podatku, o której mowa w ust. 1, wraz z odsetkami za zwłokę, powstałej w okresie, na który udzielono upoważnienia, zwanym dalej „okresem ważności upoważnienia”, jeżeli jej zapłata stanie się wymagalna w okresie ważności upoważnienia, oraz
2.  powstałych po złożeniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa.

Kaucja gwarancyjna, o której mowa w ust. 3 pkt 3, powinna przewidywać przedłużenie okresu obowiązywania upoważnienia po upływie okresu ważności upoważnienia o odpowiednie terminy wskazane w ust. 8 pkt 1 i 2 w razie wystąpienia przypadków, o których mowa w tych przepisach (art. 105b ust. 3f ustawy).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy art. 105b ust. 3b-3f ustawy wymienionej w art. 1 mają zastosowanie do kaucji gwarancyjnych, o których mowa w art. 105b ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy wymienionej w art. 1, złożonych przed dniem 1 lipca 2015 r., w przypadku gdy od tego dnia:

1.  złożono wniosek w sprawie:

1.  przedłużenia terminu ważności złożonej kaucji gwarancyjnej lub
2.  podwyższenia wysokości złożonej kaucji gwarancyjnej, lub
3.  zmiany formy kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ust. 3a ustawy wymienionej w art. 1, jeżeli w ramach dokonywanej zmiany wystąpi co najmniej jedna z form kaucji gwarancyjnej, o których mowa w art. 105b ust. 3 pkt 2 lub 3 ustawy wymienionej w art. 1, lub

3.  nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 105d ustawy wymienionej w art. 1.

Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, podmiot, który złożył kaucję gwarancyjną, nie dostosuje kaucji gwarancyjnej w terminie 3 miesięcy, licząc od dnia, w którym miała miejsce zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego, do wymogów, o których mowa w art. 105b ust. 3b-3f ustawy wymienionej w art. 1, właściwy naczelnik urzędu skarbowego usuwa pierwszego dnia roboczego miesiąca następującego po upływie tego terminu podmiot z wykazu, o którym mowa w art. 105c ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1 (art. 9 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Kaucja gwarancyjna może zostać złożona bezterminowo albo z określonym terminem ważności, liczonym w miesiącach, jednak nie krótszym niż 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, licząc od dnia złożenia kaucji gwarancyjnej (art. 105b ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 10 ustawy nowelizującej, przepis art. 105b ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie ma zastosowania do kaucji gwarancyjnych z określonym terminem ważności, złożonych przed dniem 1 lipca 2015 r., z wyjątkiem przypadków, gdy od tego dnia złożono wniosek w sprawie przedłużenia terminu ważności kaucji gwarancyjnej.

W myśl art. 105b ust. 5 ustawy, na wniosek podmiotu, o którym mowa w ust. 1:

1.  w przypadku przyjęcia kaucji gwarancyjnej z określonym terminem ważności – przedłuża się termin ważności przyjętej kaucji gwarancyjnej;
2.  podwyższa się wysokość kaucji gwarancyjnej;
3.  kaucja gwarancyjna podlega zwrotowi, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9, w całości albo w części przewyższającej kwotę:

1.  200.000 zł – w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 1-9 i 12-21 załącznika nr 13 do ustawy,
2.  1.000.000 zł – w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 10 i 11 załącznika nr 13 do ustawy.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej, podmioty, które przed dniem 1 lipca 2015 r. złożyły kaucję gwarancyjną, o której mowa w art. 105b ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, i kaucja ta została przyjęta przed tym dniem, dokonujące od dnia 1 lipca 2015 r. dostawy towarów, o których mowa w poz. 10 i 11 załącznika nr 13 do ustawy wymienionej w art. 1, są obowiązane do dnia 30 września 2015 r. podwyższyć kaucję gwarancyjną do wysokości wynikającej z art. 105b ust. 2 pkt 2 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Stosownie do treści art. 11 ust. 2 ustawy nowelizującej, do dnia podwyższenia kaucji gwarancyjnej, nie później jednak niż do dnia 30 września 2015 r., w przypadkach, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 105a ust. 3 pkt 3 lit. b, art. 105b ust. 2 i ust. 5 pkt 3, art. 105c ust. 5 pkt 2, ust. 6 i ust. 9 pkt 2 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

W okresie do dnia podwyższenia kaucji gwarancyjnej do wysokości 10.000.000 zł, nie później jednak niż do dnia 30 września 2015 r., w przypadku gdy podmioty, które przed dniem 1 lipca 2015 r. wniosły kaucję gwarancyjną, o której mowa w art. 105b ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, w wysokości 3.000.000 zł i kaucja ta została przyjęta przed dniem 1 lipca 2015 r., dokonują od tego dnia dostawy towarów, o których mowa w poz. 10 i 11 załącznika nr 13 do ustawy wymienionej w art. 1, stosuje się przepisy art. 105a ust. 3 pkt 3 i art. 105c ust. 5 i 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym (art. 11 ust. 3 ustawy nowelizującej).

W sprawie przyjęcia, przedłużenia terminu ważności, podwyższenia wysokości, zmiany formy oraz zwrotu kaucji gwarancyjnej, w tym z odsetkami, wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (art. 105b ust. 10 ustawy).

Na podstawie art. 105c ust. 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych prowadzi w formie elektronicznej wykaz podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, które złożyły kaucję gwarancyjną.

Wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 105c ust. 2 ustawy).

W związku z wprowadzeniem przesłanki wyłączającej odpowiedzialność podatkową nabywcy w ustawie uregulowano kwestie dotyczące składania kaucji gwarancyjnej przez podmioty dokonujące dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy, które nie posiadają w dniu złożenia wniosku zaległości podatkowych. Kaucja ta stanowi zabezpieczenie zapłaty podatku w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów. Wprowadzenie tego rozwiązania (złożenie kaucji gwarancyjnej) umożliwia dostawcom wpis do wykazu podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną w odpowiedniej wysokości, zawierającego, oprócz danych dostawcy, informację o wysokości kaucji gwarancyjnej. Informacja z wykazu pozwoli nabywcom na ocenę, czy transakcje z tym podmiotem niosą np. ryzyko możliwości potencjalnego wystąpienia solidarnej odpowiedzialności.

W przypadku powstania u dostawcy po wniesieniu kaucji zaległości podatkowych (z tytułu różnych podatków), kaucja gwarancyjna jest przeznaczana na pokrycie zaległości, z wyjątkiem sytuacji gdy zaległość została rozłożona na raty lub odroczona. Zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania zaległości podatkowej.

Aby podmiot został wpisany do wykazu, kaucja gwarancyjna powinna odpowiadać 1/5 kwoty podatku należnego od przewidywanej przez dostawcę w danym miesiącu wartości sprzedaży towarów wrażliwych. Z dniem 1 lipca 2015 r. została podwyższona wysokość minimalnej kaucji gwarancyjnej, jaką powinni wnieść podatnicy dokonujący dostaw paliw, aby zostać wpisani do wykazu (lub pozostać nadal w wykazie). Kaucja minimalna została podwyższona do 1 000 000 zł. Z dniem 1 lipca 2015 r. została również podwyższona wysokość tzw. maksymalnej kaucji gwarancyjnej dla podatników dokonujących dostaw paliw – do 10 000 000 zł.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką osobową, która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na nabyciu, a następnie sprzedaży paliwa. Spółka złożyła wniosek do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o przyjęcie kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji bankowej. Gwarancja bankowa spełniała wymagania przepisane prawem i została przyjęta jako forma zabezpieczenia zgodnie z art. 105b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Gwarancja bankowa została wystawiona przez bank X na okres dwunastu miesięcy kalendarzowych. Wysokość złożonej kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji bankowej wynosi 1.000.000,00 zł (jeden milion złotych). Co miesiąc na podstawie składanych deklaracji podatkowych do Urzędu Skarbowego Wnioskodawca dokonuje obliczeń, czy wysokość złożonej kaucji gwarancyjnej nie jest co najmniej o 20% niższa od jednej piątej kwoty podatku należnego od wartości sprzedaży towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, dokonanej przez niego w danym miesiącu. W trakcie obowiązywania kaucji gwarancyjnej Wnioskodawca zamierza złożyć wniosek o podwyższenie wysokości kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji bankowej wystawionej przez bank Y. Bank Y za pośrednictwem, którego Wnioskodawca zamierza podwyższyć wysokość kaucji gwarancyjnej jest gwarantem wpisanym do wykazu gwarantów, o którym mowa w art. 52 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727, z późn. zm.). Okres obowiązywania gwarancji bankowej wystawionej przez bank Y będzie wynosił dwanaście miesięcy kalendarzowych od dnia jej wystawienia. W związku z powyższym okres obowiązywania gwarancji bankowej wystawionej przez bank X będzie odmienny od wystawionej przez bank Y. Wnioskodawca nie złożył i nie zamierza złożyć wniosku o przedłużenie terminu ważności kaucji gwarancyjnej udzielonej przez bank X. Na dzień złożenia kaucji gwarancyjnej złożonej w formie gwarancji bankowej wystawionej przez bank Y Wnioskodawca nie będzie miał zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Wnioskodawca dopiero zamierza złożyć wniosek o podwyższenie kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji bankowej wystawionej przez bank Y. Jako prognozowany termin złożenia takiego wniosku Spółka przewiduje nie później niż do dnia 4 października 2015 r. Kaucja gwarancyjna złożona w formie gwarancji bankowej wystawionej przez bank X oraz podwyższenie kaucji gwarancyjnej złożone w formie gwarancji bankowej wystawionej przez bank Y będzie spełniać wszystkie wymogi, o których mowa w art. 105b ust. 3b i ust. 3c ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujących od 1 lipca 2015 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii takich jak: uznanie kaucji gwarancyjnej za podwyższoną w przypadku złożenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego gwarancji bankowej wystawionej przez bank Y, możliwości podwyższenia kaucji gwarancyjnej poprzez złożenie gwarancji bankowej wystawionej przez inny bank niż gwarancja pierwotna, terminu ważności kaucji gwarancyjnej złożonej w formie gwarancji bankowej wystawionej przez bank Y.

Należy zauważyć, ze ustawodawca wprowadził możliwość składania kaucji gwarancyjnej w różnych formach. Kaucja gwarancyjna może być złożona w formie: depozytu pieniężnego złożonego na rachunek urzędu skarbowego, gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, pisemnego, potwierdzonego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego do dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku. Przy czym gwarantem może być wyłącznie osoba wpisana do wykazu gwarantów, o którym mowa w art. 52 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2015 r., poz. 858). Podmiot składający kaucję gwarancyjną dysponuje dowolnością w wyborze jej formy (jednej lub więcej) spośród ww. wymienionych. Kaucja gwarancyjna może być złożona bezterminowo albo na określony czas liczony w miesiącach (minimalnie na 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych). Począwszy od dnia 1 lipca 2015 r. kaucja gwarancyjna złożona w formie gwarancji bankowej powinna obejmować zobowiązanie się gwaranta do zapłacenia do wysokości udzielonej bezwarunkowo i nieodwołalnie, na pierwsze wezwanie reprezentującego Skarb Państwa właściwego naczelnika urzędu skarbowego złożone w okresie trwania odpowiedzialności gwaranta:

1.  zabezpieczonej kwoty podatku wraz z odsetkami za zwłokę, powstałej u podmiotu, któremu udzielił gwarancji w okresie, na który została udzielona gwarancja (tj. okresie ważności gwarancji), jeżeli jej zapłata stanie się wymagalna w okresie ważności gwarancji, oraz
2.  powstałych u tego podmiotu po złożeniu kaucji gwarancyjnej w okresie ważności gwarancji, zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa.

Kaucja gwarancyjna złożona w formie gwarancji bankowej powinna w określonych przypadkach przewidywać przedłużenie o odpowiednie terminy okresu trwania odpowiedzialności gwaranta po upływie okresu gwarancji. A mianowicie, okres trwania odpowiedzialności gwaranta w przypadku:

1.  wszczęcia, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej:
    1.  postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna – powinien zostać przedłużony do czasu zakończenia tego postępowania,
    2.  kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna – powinien zostać przedłużony do upływu terminu 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli, jeżeli w tym terminie nie wszczęto postępowania podatkowego;
2.  wszczęcia w okresie ważności gwarancji postępowania kontrolnego zgodnie z przepisami o kontroli skarbowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna – powinien zostać przedłużony do czasu zakończenia tego postępowania.

Jeżeli gwarancja bankowa nie będzie spełniała wymogów, o których mowa w art. 105b ust. 3b i ust. 3c ustawy, nie może być wówczas przyjęta jako zabezpieczenie.

Należy zauważyć, że ustawodawca wprowadził możliwości modyfikowania w zakresie terminu ważności (z określonym terminem ważności) oraz wysokości kaucji gwarancyjnej. Zarówno ww. termin ważności zostaje przedłużony, jak i wysokość kaucji zostaje podwyższona na wniosek podmiotu dokonującego dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku Wnioskodawcy, który złoży wniosek o podwyższenie wysokości kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji bankowej wystawionej przez bank Y, będący podmiotem wpisanym do wykazu gwarantów oraz ww. gwarancja bankowa będzie spełniała wszystkie wymogi, o których mowa w ww. przepisach ustawy, to wysokość kaucji gwarancyjnej ulegnie zwiększeniu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania kaucji gwarancyjnej za podwyższoną w przypadku złożenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego gwarancji bankowej wystawionej przez bank Y należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do możliwości podwyższenia kaucji gwarancyjnej poprzez złożenie gwarancji bankowej wystawionej przez inny bank niż gwarancja pierwotna należy zauważyć, że jak wcześniej wskazano, podmiot, za pośrednictwem którego została wystawiona kaucja gwarancyjna musi być wpisany do wykazu gwarantów, o którym mowa ww. art. 52 ustawy Prawo celne, a gwarancja bankowa musi spełniać wszystkie wymogi, o których mowa w ww. przepisach ustawy.

Należy również wskazać, że przepisy ustawy dopuszczają różne formy kaucji gwarancyjnej, a ponadto nie zawierają zastrzeżeń, że podwyższenie kaucji gwarancyjnej musi być dokonane poprzez złożenie kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji bankowej wystawionej przez ten sam podmiot, który wystawił gwarancję pierwotną.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy wszystkie z ww. warunków dot. kaucji gwarancyjnej – jak wskazał Wnioskodawca - zostaną spełnione łącznie, to możliwe jest podwyższenie kaucji gwarancyjnej poprzez złożenie gwarancji bankowej wystawionej przez bank Y.

Zatem stanowisko w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do terminu ważności kaucji gwarancyjnej złożonej w formie gwarancji bankowej wystawionej przez bank Y, należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 105 ust. 4 ustawy najkrótszy okres obowiązywania gwarancji bankowej wystawionej przez bank Y wyniesie 12 miesięcy. Termin ważności kaucji gwarancyjnej złożonej w formie gwarancji bankowej wystawionej przez bank Y, będzie liczony od czasu jej przyjęcia. Przy czym należy zauważyć, że skoro Wnioskodawca nie zamierza złożyć wniosku o przedłużenie terminu ważności kaucji gwarancyjnej udzielonej przez bank X, to po upływie terminu ważności gwarancji wystawionej przez ten bank, wysokość kaucji gwarancyjnej będzie odpowiadała tylko wartości gwarancji wystawionej przez bank Y.

Zatem stanowisko w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Końcowo tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w zakresie uznania kaucji gwarancyjnej za podwyższoną w przypadku złożenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego gwarancji bankowej wystawionej przez bank Y, możliwości podwyższenia kaucji gwarancyjnej poprzez złożenie gwarancji bankowej wystawionej przez inny bank niż gwarancja pierwotna, terminu ważności kaucji gwarancyjnej złożonej w formie gwarancji bankowej wystawionej przez bank Y. Natomiast wniosek w zakresie prawidłowości dokonanego przez Wnioskodawcę obliczenia wysokości kaucji gwarancyjnej został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.