Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.2.2017.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-31
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: obciążenia; podatnik; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi kompleksowe; wykonawstwo-wykonawstwo generalne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 1 marca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 29 maja 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 maja 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Podstawowy przedmiot działalności Wnioskodawcy stanowi produkcja i sprzedaż z montażem przeciwpożarowych drzwi i ścianek profilowych, przeciwpożarowych bram i kurtyn oraz oddzieleń bez odporności ogniowej. Sprzedaż prowadzona przez Wnioskodawcę nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ustawy o VAT.

W ramach swojej działalności, Wnioskodawca podpisuje z klientami dwa rodzaje umów na świadczenie usług budowlano-montażowych.

Pierwszy rodzaj umów dotyczy dużych realizacji, w ramach których Spółka realizuje kompleksową usługę dostawy z montażem, na którą składają się m.in. doradztwo budowlane, zaprojektowanie drzwi, dostawa i montaż, a więc wszystkie czynności prowadzące do zainstalowania drzwi w obiekcie. Spółka traktuje tę usługę jako jedno kompleksowe świadczenie. Wyżej wymienione czynności mieszczą się w grupowaniach PKWiU wskazanych w załączniku nr 14.

Drugi rodzaj umów to mniejsze zlecenia (dalej: „Zlecenia”), w ramach których Spółka dostarcza drzwi, przeciwpożarowe bramy, kurtyny oraz ścianki profilowe i zapewnia ich montaż, przy czym zlecającym jest zarówno inwestor, jak i generalny wykonawca. Zlecający oczekuje zamontowania drzwi o określonych wymiarach i specyfikacjach technicznych. Zlecającymi są podmioty zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. Często klientami Spółki są podmioty działające jako generalni wykonawcy lub podwykonawcy robót budowlanych.

W załączniku do każdego Zlecenia zamieszczany jest kosztorys, który obejmuje wszystkie świadczenia składające się na przedmiotową dostawę z montażem, tj.: drzwi, montaż, transport. Ponadto, treść typowego Zlecenia przyjmowanego przez Spółkę zawiera szczegółowe określenie zakresu dodatkowych prac objętych dostawą z montażem, np. rozładunek, montaż ościeżnicy, zawieszenie skrzydła z regulacją, montaż okuć i zamków, zamocowanie uszczelek i samozamykacza. W Zleceniach zawarte są również informacje o terminie montażu drzwi w miejscu wyznaczonym przez klienta.

Z tytułu dokonanych dostaw z montażem ustalone jest jedno wynagrodzenie pokrywające zarówno wartość pracy osób wykonujących montaż, jak również wartość wykorzystanych towarów i materiałów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 maja 2017 r. Spółka wskazała, że symbolami PKWiU dla usług budowlanych świadczonych przez Spółkę są: PKWiU 43.32.10.0 „Roboty instalacyjne stolarki budowlanej”.

Mając na uwadze, iż przedmiotem umów są usługi w zakresie dostarczenia drzwi, bram przeciwpożarowych, kurtyn oraz ścianek profilowych i ich montażu, a także biorąc pod uwagę klasyfikację PKWiU dla prac wykonywanych przez Spółkę, zdaniem Spółki usługi świadczone przez Wnioskodawcę są usługami budowlanymi.

Spółka wskazała, że przedmiotem sprzedaży w umowach zawieranych z klientami są dostawy drzwi, bram przeciwpożarowych, kurtyn oraz ścianek profilowych, ich transport oraz montaż. Szczegółowy zakres prac wynika z załącznika do każdego Zlecenia. Załącznik do Zlecenia zawiera kosztorys, który szczegółowo określa wszystkie świadczenia składające się na przedmiotową dostawę z montażem.

Spółka potwierdza, że nabywcami świadczonych przez nią usług są podatnicy VAT czynni.

Spółka świadczy usługi zarówno na rzecz innych wykonawców usług budowlanych, jak i bezpośrednio na rzecz inwestora (to jest na rzecz podmiotów działających jako generalni wykonawcy lub podwykonawcy robót budowlanych). Innymi słowy, Zlecenia mogą dotyczyć obu przypadków.

Spółka wyjaśniła, iż pytanie zawarte we wniosku dotyczy drugiego rodzaju umów (w ramach których Spółka dostarcza drzwi, bramy przeciwpożarowe, kurtyny oraz ścianki profilowe i zapewnia ich montaż), które dla potrzeb wniosku zostały zdefiniowane jako „Zlecenia”. Pytanie Spółki nie dotyczy pierwszego rodzaju umów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawy z montażem drzwi, bram, kurtyn oraz ścianek profilowych dokonywane przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę robót budowlanych na podstawie Zleceń opisanych w stanie faktycznym objęte są dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawy z montażem drzwi, bram, kurtyn oraz ścianek profilowych dokonywane przez niego jako podwykonawcę na podstawie Zleceń opisanych w stanie faktycznym, objęte są dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, podatnikiem z tytułu przedmiotowych dostaw z montażem jest ich nabywca. W konsekwencji, Spółka zobowiązana jest do dokumentowania przedmiotowych dostaw z montażem za pomocą faktur opatrzonych sformułowaniem „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W myśl art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.), którą dla celów VAT stosuje się od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2017 r.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 17 ust. lh ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, należy uznać, że usługi budowlane objęte są mechanizmem odwrotnego obciążenia, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługi wykonywane są przez podwykonawcę,
2.  usługi te wymienione są w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Niespełnienie przynajmniej jednego z powyższych kryteriów wyklucza możliwość zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do danych usług.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji podwykonawstwa. Termin ten nie jest zdefiniowany również w krajowym prawie cywilnym. W ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej: „KC”) brak jest prawnej definicji umowy o podwykonawstwo. Tym samym należy uznać, że co do zasady jest to typowa umowa cywilna zawarta na podstawie generalnego przepisu o swobodzie umów (art. 353 KC).

Pewnych wskazówek w zakresie rozumienia funkcji podwykonawcy dostarcza art. 6471 § 1 KC, który stanowi, że w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Dodatkowo, zgodnie z art. 6471 § 2 KC, do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą wymagana jest zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy.

W związku z brakiem legalnej definicji pojęcia „podwykonawstwo”, na potrzeby ustawy o VAT, należy posłużyć się wykładnią językową. Taki wniosek płynie z odpowiedzi na interpelację poselską nr 8831, w której wiceminister finansów sprecyzował, że „Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, lecz dla prawidłowego rozumienia terminu »podwykonawca« wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej”.

Na potwierdzenie prawidłowości zastosowania słownikowej definicji pojęcia „podwykonawca”, przytoczyć można również raport z konsultacji projektu z dnia 22 września 2016 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w którym stwierdza się, że: „Odnośnie do uwag dotyczących niejasności w rozumieniu terminu »podwykonawca«, użytego w projektowanym ust. lh w art. 17 ustawy o VAT należy wyjaśnić, że projektowane ograniczenie stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w odniesieniu do podwykonawców jest celowe. Zdecydowana większość stwierdzonych przypadków nieprawidłowości w rozliczaniu podatku występuje na tym właśnie etapie łańcucha transakcji dotyczących usług budowlanych. Na takie stwierdzenia wskazują również doświadczenia innych państw członkowskich UE, które wprowadziły analogiczne rozwiązanie w zakresie wprowadzenia w tym sektorze mechanizmu reverse charge, ograniczając jego zakres jedynie do transakcji wykonywanych na zasadzie podwykonawstwa. Dla prawidłowego rozumienia terminu »podwykonawca« wystarczająca jest definicja zawarta w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego (\`(...)\`). Przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest głównym wykonawcą swojego zakresu prac”.

Słownik Języka Polskiego pod red. Witolda Doroszewskiego (http://sjp.pwn.pl/) pojęcie „podwykonawca” definiuje jako, firma lub osoba, wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Należy więc założyć, że przez wykonywanie pracy przez podwykonawcę w branży budowlanej należy rozumieć faktyczne świadczenie usług budowlanych. Usługa jest więc świadczona przy użyciu innych podmiotów, które wykonują prace stanowiące element bądź całość świadczenia.

W opinii Wnioskodawcy, prawidłowe określenie statusu podmiotu jako podwykonawcy uzależnione jest od każdorazowej analizy warunków danej transakcji. W przypadkach, gdy dostawa z montażem wykonywana będzie przez Spółkę na potrzeby podmiotów działających jako generalni wykonawcy lub podwykonawcy robót budowlanych, Wnioskodawca będzie działał jako podwykonawca. W takich przypadkach spełniony będzie pierwszy warunek zastosowania przepisu zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w odniesieniu do przedmiotowych dostaw z montażem.

W celu zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, konieczne jest także ustalenie, czy dostawa z montażem stanowi usługę budowlaną objętą załącznikiem nr 14 do ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez niego dostawy z montażem drzwi stanowią kompleksowe usługi budowlane.

Zgodnie z ogólną zasadą interpretacyjną, wyrażoną w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „TSUE”) oraz krajowych sądów administracyjnych, w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Tak orzekł TSUE m.in. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OVBank.

Zasada wyrażona w cytowanym powyżej wyroku TSUE znajduje zastosowanie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 lipca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 2324/14), „W orzecznictwie NSA przyjmuje się w związku z tym, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie również w interpretacjach indywidualnych Ministra Rozwoju i Finansów. Na przykład, w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2016 r. (znak 1061-IPTPP3.4512.551.2016.2.JM), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że „W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług”.

W przypadku dostawy z montażem, o tym, czy świadczenie stanowi dostawę czy usługę powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jak orzekł TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CardProtection Plan Ltd, „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące klika części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. TSUE wskazał również, że ,,pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Podobnie, w orzeczeniu z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, które dotyczyło serwowania posiłków na pokładach statków, TSUE uznał, że w przypadku, gdy wydaniu towaru (posiłku) towarzyszy szereg dodatkowych czynności związanych z przygotowaniem i podaniem tego towaru (posiłku), to wówczas zasadniczo mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, a nie z dostawą towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe wyroki TSUE oraz obowiązujący stan prawny, należy uznać, że jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W przypadku dostaw z montażem, możliwe jest uznanie, że elementem dominującym jest usługa budowlano-montażowa, a nie dostawa produktu. Tak wynika m.in. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2008 r. (sygn. akt IFSK 1512/07), w którym NSA orzekł, iż „ (\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z dostawą towarów wraz z jej montażem, jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. Nie można bowiem pominąć przy analizie tej transakcji zamiaru stron wskazującego na to, że klient zamówił u skarżącej usługę budowlaną polegającą na wybudowaniu konkretnej więźby dachowej na konkretnym budynku. Wynika to także z faktu, że na czynność podatnika składają się zaprojektowanie, wykonanie takiej więźby z materiałów zakupionych oraz wyprodukowanych przez stronę, jak też zamontowanie więźby dachowej w budynku mieszkalnym klienta. Za tak określoną kompleksową czynność ustalane jest jedno wynagrodzenie. Trudno byłoby zatem wyodrębnić w tak określonej przez stronę czynności poszczególne elementy kosztów. Dlatego też należy przyjąć, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług tj. usługą budowlano- montażową\`(...)\` ”

Podobne wnioski wyciągnąć można z interpretacji indywidualnych Ministra Finansów. Możliwość uznania dostawy z montażem drzwi za złożone usługi budowlane potwierdzona została m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2016 r. (znak ILPP3/4512-1-266/15-2/JO) w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że o kompleksowych usługach budowlanych mówić można w przypadku: „ (\`(...)\`) usług polegających na montażu: drzwi, okien, zewnętrznych rolet okiennych, bram garażowych, dachów, stropów, paneli podłogowych z jednoczesną ich dostawą, świadczonych w ramach budowy remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części (\`(...)\`)
*   interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2014 r. (znak ILPP2/443-383/14-4/SJ) w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „Jak wynika z opisu sprawy, w celu wykonania zawartych umów Wnioskodawca wykonuje we własnym zakresie lub zakupuje u innych dostawców balustrady, antresole, balkony ze stali w połączeniu z innymi materiałami typu drewno, blacha perforowana, płyta betonowa, szkło itp., które następnie Spółka montuje zgodnie z umową i projektem Inwestora. (\`(...)\`) Przedmiotem sprzedaży jest wykonanie usługi wraz z dostawą wszystkich niezbędnych do jej wykonania towarów. W umownej cenie jednostkowej zawarte są wszystkie koszty związane z usługą zawartą w umowie, czyli koszt materiałów, transportu, montażu, narzędzi, materiałów do montażu”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2011 r. (znak IBPP2/443-673/11/Abu) w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zdecydował, że: „ (\`(...)\`) stwierdzić należy, iż opisane we wniosku usługi polegające na montażu wyprodukowanych w zakładzie Wnioskodawczyni drzwi, drzwi garażowych, schodów, boazerii i podłóg należy zaliczyć do usług, które mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT”.

Przenosząc cytowane powyżej orzeczenia i interpretacje indywidualne na grunt stanu faktycznego, należy zauważyć, że składając Zlecenia, kontrahenci Spółki oczekują usługi polegającej na zamontowaniu drzwi o konkretnych wymiarach i spełniających określone parametry techniczne. W związku z powyższym, realizacja Zamówień wymaga przygotowania materiałów (skrzydeł drzwiowych, ościeżnicy, okuć itp.) niezbędnych do zamontowania drzwi. Zarówno montaż, jak i niezbędne do jego wykonania elementy stolarki objęte są jednym wynagrodzeniem. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiotowe dostawy z montażem stanowią złożone usługi budowlane.

Usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.32.10.0 „Roboty instalacyjne stolarki budowlanej”, wymienionym w pozycji 31. załącznika nr 14 do ustawy o VAT oraz w grupowaniu PKWiU 41.00 „Budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków” wymienionym w pozycji 2 oraz 3. załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, grupowanie 43.32.10.0 obejmuje także:

*   roboty związane z instalowaniem futryn drzwiowych i okiennych oraz drzwi (z wyłączeniem drzwi automatycznych i obrotowych) i okien, okiennic, żaluzji drzwiowych i okiennych żaluzji listwowych. drzwi garażowych itp. wykonanych z dowolnego materiału.
*   roboty związane ze wzmacnianiem drzwi zewnętrznych i roboty związane z instalowaniem wzmocnionych drzwi,
*   roboty związane z instalowaniem drzwi przeciwpożarowych,
*   roboty związane z instalowaniem wewnętrznych schodów, szaf ściennych, wbudowanych mebli kuchennych na wymiar,
*   roboty związane z instalowaniem desek poszycia ścian, zakładaniem boazerii itp.,
*   roboty związane z instalowaniem ruchomych przegród oraz podsufitki na konstrukcji metalowej,
*   roboty związane z instalowaniem werand i oranżerii w prywatnych domach.

Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, grupowanie 41.00 obejmuje także:

*   roboty budowlane związane ze wznoszeniem, przebudową lub remontem: domów jednorodzinnych, pawilonów, willi, domków wypoczynkowych, leśniczówek, domów mieszkalnych w gospodarstwach rolnych, rezydencji wiejskich, domów letnich itp. budynków wolno stojących,
*   roboty budowlane związane ze wznoszeniem, przebudową lub remontem domów w zabudowie bliźniaczej lub szeregowej, posiadających własny dach i własne wejście z poziomu gruntu.
*   roboty budowlane związane ze wznoszeniem, przebudową lub remontem budynków przeznaczonych na produkcję, np.: fabryki, wytwórnie filmowe, warsztaty, rzeźnie, browary, montownie itp.

W konsekwencji, w przypadku gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez Spółkę jako podwykonawcę, objęte są dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę, iż w przypadku usług opisanych w stanie faktycznym świadczonych w ramach podwykonawstwa spełnione są przesłanki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, to jest, usługi te stanowią usługi budowlane objęte załącznikiem nr 14 do ustawy o VAT, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane powyżej stanowisko i rozumienie treści przepisów ustawy o VAT są prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), dalej „ustawa zmieniająca”, którą ustawodawca wprowadził szereg zmian w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Zmiany te dotyczą m.in. sposobu rozliczania podatku w przypadku świadczenia usług budowlanych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę (dalszych podwykonawców) trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

I tak, według art. 6471 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) – dalej jako „K.c.” – w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (art. 6471 § 2 K.c.).

Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Przepis § 2 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 6471 § 3 K.c.).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Co istotne, świadczenie ww. usług przez podatnika niebędącego podwykonawcą, nie wymaga stosowania przy ich rozliczaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia – rozliczanie podatku odbywa się na zasadach ogólnych.

Podsumowując przywołane dotąd regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

W załączniku nr 14 do ustawy o VAT pod poz. 31 wymieniono roboty instalacyjne stolarki budowlanej - PKWiU 43.32.10.0

Należy podkreślić, że strony w umowach cywilnoprawnych określają jakie świadczenie jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów świadczenia (dla celów podatkowych).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowy przedmiot działalności Spółki stanowi produkcja i sprzedaż z montażem przeciwpożarowych drzwi i ścianek profilowych, przeciwpożarowych bram i kurtyn oraz oddzieleń bez odporności ogniowej. Spółka wskazała, że przedmiotem sprzedaży w umowach zawieranych z klientami są dostawy drzwi, bram przeciwpożarowych, kurtyn oraz ścianek profilowych, ich transport oraz montaż. Szczegółowy zakres prac wynika z załącznika do każdego Zlecenia. Załącznik do Zlecenia zawiera kosztorys, który szczegółowo określa wszystkie świadczenia składające się na przedmiotową dostawę z montażem. Roboty instalacyjne stolarki budowlanej mieszczą się w PKWiU 43.32.10.0. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny oraz treść regulacji prawnych, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że w sytuacji gdy z zawartej pomiędzy Spółką a zleceniodawcą umowy wynika, że przedmiotem sprzedaży jest usługa (budowlana, instalacyjna, budowlano-montażowa), a zatem celem całości świadczenia jest wykonanie montażu/instalacji, a nie sprzedaż towaru, to świadczenie takie nie powinno być dzielone. W takim przypadku dostawę wraz z montażem wyprodukowanych przez Spółkę drzwi i ścianek profilowych, przeciwpożarowych bram i kurtyn oraz oddzieleń bez odporności ogniowej, należy traktować kompleksowo, kwalifikując charakter świadczenia jako wykonanie usługi.

Wobec powyższego, uwzględniając przyjęte przez Spółkę założenia, z których wynika, że:

*   Spółka jest czynnym podatnikiem VAT (nie jest zwolniona podmiotowo),
*   usługobiorca Spółki jest czynnym podatnikiem VAT (nie jest zwolniony podmiotowo),
*   Spółka działa jako podwykonawca (tj. nie na rzecz inwestora),
*   Spółka wykonuje roboty budowlane sklasyfikowane według PKWiU 43.32.10.0.

to należy stwierdzić, że przy rozliczaniu podatku należnego będzie miał zastosowanie mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia. Oznacza to, że Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczania podatku należnego z tytułu wykonanych usług. W tym bowiem przypadku do rozliczenia podatku zobowiązany będzie zleceniodawca Spółki.

W sytuacji jednak, gdy ww. roboty budowlane będą przez Spółkę wykonywane bezpośrednio na rzecz inwestora, w tym właściciela obiektów budowlanych, (tzn. umowa na wykonanie robót będzie zawarta pomiędzy Spółką a inwestorem jako zleceniodawcą), do rozliczenia podatku i wykazania go w wystawianych fakturach zobowiązana będzie Spółka, na zasadach ogólnych.

Końcowo zauważa się, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania PKWiU wskazane w złożonym wniosku. W konsekwencji, tut. Organ nie dokonywał klasyfikacji świadczeń będących przedmiotem wniosku, przyjmując klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę. Tym samym, kwestia uznania świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę za usługi należące do danego PKWiU, nie jest objęta zakresem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.