Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-500/10/BWo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-10-07
Teza: Przeniesienie praw do emisji gazów cieplarnianych, obowiązek podatkowy, podstawa opodatkowania, kurs walut
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; prawa-prawa autorskie; sprzedaż; stawka-stawki podatku; waluta-kurs walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2010r. (data wpływu do BKIP 7 lipca 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 września 2010r. (data wpływu 10 września 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług należało uznać za:

*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania stawki podatku oraz kursu walut do przeliczenia na fakturze VAT dla uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych,
*   **nieprawidłowe** w zakresie sposobu opodatkowania pożyczki uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych, podstawy opodatkowania oraz powstania obowiązku podatkowego.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2010r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pożyczki uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych, podstawy opodatkowania, powstania obowiązku podatkowego oraz zastosowania kursu walut do przeliczenia na fakturze.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 września 2010r. (data wpływu 10 września 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 3 września 2010r. znak: IBPP3/443-500/10/BWo.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych, które nabył w oparciu o ustawę z dnia 22 grudnia 2004r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. nr 281 poz. 2784). Spółka zawarła z polskim podmiotem gospodarczym (spółką z o.o.) umowę pożyczki uprawnień w oparciu o art. 720 KC jako pożyczki rzeczy oznaczonych co do gatunku. W ramach zawartej umowy Wnioskodawca pożyczy pożyczkobiorcy określoną ilość uprawnień, na określony w umowie okres. Odsetki od pożyczki oraz sposób ich regulowania został określony w umowie w następujący sposób:

"Pożyczkobiorca zapłaci Pożyczkodawcy za każdy pełny rok trwania pożyczki odsetki w wysokości (cena) Euro za tonę praw emisyjnych. Odsetki będą płatne co 6 miesięcy".

Tak wiec odsetki zgodnie z powyższym zapisem płatne będą w Euro. Zgodnie z zapisami umowy pożyczkodawca przeleje pożyczone prawa emisyjne w części lub w całości na pisemne zlecenie pożyczkobiorcy na rachunek pożyczkobiorcy lub na rachunek innego wskazanego przez pożyczkobiorcę podmiotu krajowego lub zagranicznego ( unijnego).

Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Statystycznego w Łodzi o określenie symbolu PKWiU zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług dla usługi pożyczki. Wnioskodawca przytacza część decyzji znak OK-5672/KU-1657/2010, w której określono PKWiU ( kserokopia decyzji w załączeniu):

"Usługi związane z wypożyczeniem własnych certyfikatów dotyczących emisji gazów cieplarnianych związanych z produkcją energii cieplnej nie są odrębnie klasyfikowane i mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 35.30.1 Para wodna i gorąca woda; usługi dostarczania pary wodnej i gorącej wody.

Jednocześnie w związku z § 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844, z późn. zm.) ww. usługi mieszczą się w grupowaniu:

PKWiU 40.30.10 Usługi dostarczania pary wodnej i gorącej wody; ciepło.

Natomiast zgodnie z § 3 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42 poz. 264, z późn. zm.) ww. usługi w grupowaniu:

PKWiU 40.30.10 Ciepło w parze i gorącej wodzie; usługi w zakresie dostarczania pary wodnej i gorącej wody (łącznie z energią w postaci zimnej)".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób opodatkowana jest pożyczka uprawnień?
2.  Co jest podstawą opodatkowania?
3.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy?
4.  Jaki kurs należy zastosować do przeliczenia faktury i wykazania podatku na fakturze VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.W związku z otrzymaną decyzją Urzędu Statystycznego w Łodzi znak OK.-5672/KU-1657/2010 i zakwalifikowaniem usługi pożyczki uprawnień do grupowania PKWiU 40.30. 10 "ciepło w parze i gorącej wodzie; usługi w zakresie dostarczania pary wodnej i gorącej wody (łącznie z energią w postaci zimnej) ", zdaniem Wnioskodawcy do umowy pożyczki uprawnień należy zastosować przepisy w zakresie opodatkowania tak jak do usług z ugrupowania 40.30.10, czyli - stawka opodatkowania 22%.

2 Podstawą opodatkowania jest kwota odsetek.

3.Na okoliczność obciążenia odsetkami w dniu, kiedy upływa pół roku od daty przelania uprawnień wystawiana będzie faktura na kwotę odsetek z terminem płatności 14 dni.

Obowiązek podatkowy dla usług dostawy energii elektrycznej i cieplnej - powstaje zgodnie art. 19 ust. 13 pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń.

W umowie termin ten nie został określony, jedynie zostało określone, iż odsetki będą płatne co pół roku, więc zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19 ust. 1 z chwilą wykonania usługi, a ponieważ usługa będzie dokumentowana fakturą, to zgodnie z art. 19 ust. 4 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż 7 dni licząc od dnia wykonania usługi.

Ponieważ stroną umowy jest podmiot krajowy, i to podmiot krajowy zobowiązany jest do zwrotu pożyczki oraz regulowania odsetek z tytułu pożyczki niezależnie od tego, czy uprawnienia będą przekazane bezpośrednio do pożyczkobiorcy czy do innego podmiotu, w tym podmiotu zagranicznego (unijnego) usługa ta opodatkowana będzie sposób przedstawiony powyżej.

4.W związku z zapisem w umowie: "Pożyczkobiorca zapłaci Pożyczkodawcy za każdy pełny rok trwania pożyczki odsetki w wysokości (cena) Euro za tonę praw emisyjnych" faktury będą wystawiane w Euro. Kwota podatku będzie wykazana w złotówkach zgodnie z § 5 ust. 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2008r. z późn. zm. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których…". Do wyceny przyjmiemy średni kurs Euro zgodnie z art. 31a. ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania stawki podatku oraz kursu walut do przeliczenia na fakturze VAT dla uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych,
*   **nieprawidłowe** w zakresie sposobu opodatkowania pożyczki uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych, podstawy opodatkowania oraz powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki, której wartość przenosi pięćset złotych, powinna być stwierdzona pismem.

Dający pożyczkę może odstąpić od umowy i odmówić wydania przedmiotu pożyczki, jeżeli zwrot pożyczki jest wątpliwy z powodu złego stanu majątkowego drugiej strony. Uprawnienie to nie przysługuje dającemu pożyczkę, jeżeli w chwili zawarcia umowy o złym stanie majątkowym drugiej strony wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć (art. 721 K.c.)

Roszczenie biorącego pożyczkę o wydanie przedmiotu pożyczki przedawnia się z upływem sześciu miesięcy od chwili, gdy przedmiot miał być wydany. Jeżeli termin zwrotu pożyczki nie jest oznaczony, dłużnik obowiązany jest zwrócić pożyczkę w ciągu sześciu tygodni po wypowiedzeniu przez dającego pożyczkę (art. 722 i art. 723 K.c.).

Udzielenie pożyczki jest usługą odpłatną, w której wynagrodzenie ustala się w postaci odsetek od pożyczonego kapitału. Na ich wysokość mogą mieć wpływ bardzo różne czynniki: zarówno kwota pożyczki i długość okresu, na jaki została udzielona, jak i udzielone gwarancje spłaty (poręczenia, zastawy, ubezpieczenie itp.).

Na postawie art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W świetle powyższego bez wątpienia więc udzielenie pożyczki mieści się w definicji usługi, przyjętej dla potrzeb VAT.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zawarł z polskim podmiotem gospodarczym umowę „pożyczki” uprawnień wskazując art. 720 K.c. jako pożyczkę rzeczy oznaczonych co do gatunku. W ramach zawartej umowy Wnioskodawca „pożyczy” pożyczkobiorcy określoną ilość uprawnień, na określony w umowie okres. Odsetki od pożyczki oraz sposób ich regulowania został określony w umowie w następujący sposób: "Pożyczkobiorca zapłaci Pożyczkodawcy za każdy pełny rok trwania pożyczki odsetki w wysokości (cena) Euro za tonę praw emisyjnych. Odsetki będą płatne co 6 miesięcy". Odsetki zgodnie z powyższym zapisem płatne będą w Euro. Zgodnie z zapisami umowy pożyczkodawca przeleje pożyczone prawa emisyjne w części lub w całości na pisemne zlecenie pożyczkobiorcy na rachunek pożyczkobiorcy lub na rachunek innego wskazanego przez pożyczkobiorcę podmiotu krajowego lub zagranicznego ( unijnego).

Odnosząc powyższy opis zdarzenia przyszłego do obowiązującego stanu prawnego w opinii tut. organu uprawnienia do emisji do powietrza gazów cieplarnianych nie mogą być przedmiotem pożyczki, o której mowa w art. 720 K.c. co wynika z samej definicji umowy pożyczki, która stanowi, że jej przedmiotem mogą być tylko pieniądze albo rzeczy oznaczone, co do gatunku. Tym samym uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych nie stanowią ani pieniądza, ani też rzeczy oznaczonej tylko co do gatunku.

Ponadto stwierdzenie, iż uprawnienia do emisji nie mogą być przedmiotem pożyczki wynika z ustawy z dnia 22 grudnia 2004r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. z 2004r. Nr 281, poz. 2784 ze zm.). Ustawa ta określa zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, którego celem jest ograniczenie tych emisji w sposób opłacalny i ekonomicznie efektywny.

W myśl art. 3 pkt 15 ww. ustawy przez uprawnienia do emisji rozumie się uprawnienie do wprowadzania do powietrza w określonym czasie ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych lub 1 Mg jednej z pozostałych substancji, które może być sprzedane, przeniesione lub umorzone na zasadach określonych w ustawie.

Prowadzący instalację objętą systemem, któremu przyznano uprawnienia do emisji w krajowym planie, może wykorzystać lub sprzedać te uprawnienia po uzyskaniu zezwolenia (art. 24 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy, przyznane dla instalacji uprawnienia do emisji na dany rok okresu rozliczeniowego mogą być:

1.  wykorzystane na własne potrzeby prowadzącego instalację, odpowiadające rzeczywistej emisji danej substancji do powietrza;
2.  sprzedawane;
3.  wykorzystane w następnych latach okresu rozliczeniowego lub w następnym okresie rozliczeniowym.

Mając na uwadze, iż uprawnienia do emisji gazów do powietrza nie mogą być przedmiotem umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 K.c. w przedmiotowej sprawie w opinii tut. Organu mamy do czynienia z przeniesieniem tychże uprawnień krajowemu podmiotowi gospodarczemu, która to czynność na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług (usługa niematerialna) polegające na przeniesieniu praw, bez względu na formę, w jakiej w jakiej dokonano czynności prawnej. Zauważyć należy, iż na mocy art. 5 ust. 2 ustawy o VAT czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Jak wynika z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji na dany rok mogą być sprzedawane. Do sprzedaży tej stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego (art. 26 ust. 4 ustawy).

Kwestię sprzedaży regulują przepisy art. 535-555 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 555 K. c. – przepisy sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii i sprzedaży praw. Przez sprzedaż praw należy tutaj rozumieć przeniesienie innych niż własność praw majątkowych. Na podstawie powyższego przyjąć należy, iż Wnioskodawca dokonuje sprzedaży przeniesienia prawa, co stanowi świadczenie usług (niematerialnych) w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ustawodawca w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT zawarł generalną zasadę dotyczącą stawki opodatkowania towarów i usług podatkiem, zgodnie z którą stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Od tej reguły przewidziano szereg wyjątków, które jednakże w przedstawionym zdarzeniu nie mają zastosowania.

Należy podkreślić, że usługi te nie są wymienione w ustawowym katalogu usług zwolnionych z podatku od towarów i usług, zawartym w załączniku nr 4 do ustawy o VAT, jak również nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie innych przepisów, a co za tym idzie, brak jest podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT czy też innych przepisów wykonawczych.

W związku z powyższym, w świetle ww. przepisów przedmiotowa sprzedaż uprawnień do emisji do powietrza gazów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży uprawnień do emisji gazów należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania należy powołać art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o VAT. stosownie do tego artykułu podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z powołanego powyżej przepisu wynika, że podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje więc całość świadczenia należnego od nabywcy z tytułu świadczonej usługi w postaci sprzedaży uprawnień emisji gazów do powietrza.

W związku z powyższym podstawę opodatkowania będzie stanowić całość świadczenia należnego od nabywcy uprawnień do emisji gazów (wartość uprawnień) a nie jak wskazał Wnioskodawca odsetki od pożyczki, skoro w przedmiotowej sprawie uprawnienia do emisji nie mogą być przedmiotem pożyczki w rozumieniu art. 720 K.c. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podstawy opodatkowania sprzedaży uprawnień do emisji gazów należało uznać za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na pytanie dotyczące powstania obowiązku podatkowego wskazać należy, że zasadą w zakresie obowiązku podatkowego, przyjętą w ustawie o podatku od towarów i usług jest to, że obowiązek w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Ustawodawca przewidział jednak od tej zasady szereg wyjątków. Zgodnie bowiem z cyt. powyżej art. 19 ust. 1 ww. ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, które określają w odmienny sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego m.in. w zależności od rodzaju transakcji.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 5 ustawy o VAT).

W przypadku świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28l pkt 1, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT).

Obowiązek podatkowy, na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, związany jest w pierwszej kolejności z płatnością. Odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenie usług nie musi mieć postaci pieniężnej, może również przybrać postać rzeczową, zapłata może być inny towar lub usługa, albo mieszaną, zapłatą może być w części pieniężna, a części rzeczowa. Innymi słowy albo uznanie czynności za odpłatna wystarczające jest by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia rzeczowego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W art. 28l pkt 1 ustawy o VAT wymienione zostały następujące usługi: sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesje praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

W odniesieniu do usługi sprzedaży praw, ustawodawca nie wskazał w art. 28l pkt 1 ustawy o VAT, jakich praw przepis ten dotyczy. W konsekwencji sprzedaż praw majątkowych wynikających z uprawnień do emisji, należy uznać za usługę, o której mowa w powyższym przepisie.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług polegających na sprzedaży przez Wnioskodawcę prawa do emisji gazów cieplarnianych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Przedmiotowe prawo jest bowiem prawem majątkowym mieszczącym się, w ocenie tut. organu, w katalogu praw wymienionych w art. 28l pkt 1 ustawy, w związku z czym, zastosowanie znajdzie powołany art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji gazów należało uznać za nieprawidłowe.

W kwestii zastosowania kursu walut do przeliczenia faktury i wykazania podatku na fakturze VAT należy zauważyć, iż żaden z przepisów ww. ustawy o VAT nie odnosi się wprost do kwestii wystawiania faktur w walucie obcej, ale też brak jest uregulowań, które zabraniałyby dokumentowania transakcji dokonywanych przez podatników VAT w obcej walucie. Jeżeli jednak podatnik decyduje się na fakturowanie należności w walucie obcej, musi mieć na względzie przepis § 5 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), w myśl którego, kwoty podatku wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze. Kwoty wykazywane w fakturze zaokrągla się do pełnych groszy, przy czym końcówki poniżej 0,5 grosza pomija się, a końcówki 0,5 grosza i wyższe zaokrągla się do 1 grosza.

Powyższy przepis nakłada na wystawcę obowiązek przeliczania na złote tylko kwot podatku wykazywanych w fakturach, jeżeli kwota należności jest określona w innej walucie. Istnieje zatem możliwość wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż w dowolnej walucie obcej, ale kwota podatku powinna być zawsze wyrażona w walucie polskiej, co oznacza że w przypadku rozliczeń z klientami w walucie obcej np. w Euro, dostawca krajowy może wystawić fakturę podając kwotę netto i brutto w euro, a podatek VAT w złotych.

Zgodnie art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Kwestię terminu wystawiania faktur reguluje cytowane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. Przepis § 11 ust. 1 tego rozporządzenia wskazuje, że w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi, o których mowa w art. 28l pkt 1 cyt. ustawy zamierza rozliczać się ze swoimi klientami w walucie obcej w Euro.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, iż dla wykonywanych przez Wnioskodawcę usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje według zasad określonych w art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania w walucie obcej na złote, dokonuje się zgodnie z art. 31a ustawy, tj. według kursu średniego waluty ogłoszonej przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczenia przedmiotowych usług.

Wskazać jednak dodatkowo należy, że Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie sprzedaży uprawnień do emisji gazów, dla których moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług został uregulowany przez ustawodawcę w art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, a zatem zastosowanie może znaleźć przepis § 11 ust. 2 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, zezwalający na wystawienie faktury, dokumentującej świadczenie ww. usług, przed dniem powstania obowiązku podatkowego jednakże nie wcześniej niż 30. dnia przed jego powstaniem. Z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca wystawiał fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego jednakże, jeżeliby Wnioskodawca wystawił fakturę w terminie wskazanym w § 11 ust. 2 ww. rozporządzenia, przeliczenia na złote winien dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Mając zatem powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

­*   prawidłowe w zakresie zastosowania stawki podatku oraz kursu walut do przeliczenia na fakturze VAT dla uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych,­
*   nieprawidłowe w zakresie sposobu opodatkowania pożyczki uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych, podstawy opodatkowania oraz powstania obowiązku podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.