Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.376.2019.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-05
Teza: Ponieważ do przedmiotowego stanu faktycznego nie będą dotyczyły wyjątki określone w art. 14 ust. 1 lit. a-c UPO, to zastosowanie znajdzie norma ogólna wynikająca z art. 14 ust. 1 UPO (zgodnie z którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi). Płatność Za Wykup powinna podlegać opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym Wnioskodawca posiada siedzibę, czyli w USA.
Słowa kluczowe: pobór-pobór podatku u źródła; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; Stany Zjednoczone; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z poźn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2 września 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 15 listopada 2019 r. (data nadania 15 listopada 2019 r., data wpływu 15 listopada 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 29 października 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.376.2019.1.JC (data wysyłki 29 października 2019 r., data doręczenia 8 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Płatność Za Wykup podlega w Polsce zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych (podatek u źródła) według stawki 10% – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Płatność Za Wykup podlega w Polsce zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych (podatek u źródła) według stawki 10%.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką Stanów Zjednoczone Ameryki. W roku 2016 Wnioskodawca był rezydentem podatkowym USA, tzn. podlegał na terytorium USA obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (rezydencja podatkowa Spółki została potwierdzona certyfikatem rezydencji wydanym przez właściwy organ amerykańskiej administracji podatkowej). Wnioskodawca nie posiadał i nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Wnioskodawca należy do Grupy C. - światowego lidera w branży transportu. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. produkcja systemów i urządzeń wykorzystywanych w transporcie (w obszarze kontroli ruchu i sygnalizacji) oraz obsługa i serwis tych urządzeń.

Na podstawie umowy dotyczącej badań i rozwoju systemów podpisanej w dniu 31.03.2004 (dalej: Wcześniejsza Umowa) wybrane spółki należące do Grupy zobowiązały się do podejmowania działań mających na celu rozwój nowych rozwiązań i technologii. Działania te doprowadziły do stworzenia własności intelektualnej w postaci m.in. rozwiązań objętych ochroną patentową i know-how (dalej: Wcześniejsza Własność Intelektualna). D. siedzibą w Polsce (dalej: PL) nie był stroną Wcześniejszej Umowy.

Wcześniejsza Umowa została rozwiązana z dniem 01.01.2015. Jednocześnie w dniu 01.01.2015 weszła w życie umowa dotycząca wspólnego rozwoju systemów kontroli ruchu i podziału kosztów (Joint Development Cost Sharing Agreement, dalej: Umowa). Stroną Umowy są podmioty należące do Grupy, w tym m.in. PL oraz Wnioskodawca (dalej łącznie: Uczestnicy). Celem Umowy jest m.in. zapewnienie każdemu z Uczestników stałego dostępu do własności intelektualnej tworzonej/rozwijanej przez pozostałych Uczestników.

Umowa przewiduje, iż podmiot, który przystąpił do Umowy i nie był stroną Wcześniejszej Umowy jest zobowiązany do uiszczenia dodatkowej płatności (Buy-In Payment, dalej: Płatność Za Wykup). Płatność Za Wykup jest - zgodnie z art. 1 Umowy - wynagrodzeniem za prawo do uzyskania rzeczywistej własności (Beneficial Ownership) Wcześniejszej Własności Intelektualnej (tzn. własności intelektualnej, która została stworzona/rozwinięta przez pozostałych Uczestników). Konieczność uiszczenia Płatności Za Wykup wynika z faktu, iż nowy uczestnik stanie się rzeczywistym właścicielem (Beneficial Owner) Wcześniejszej Wartości Intelektualnej, mimo iż nie ponosił kosztów związanych z jej wytworzeniem/rozwinięciem. W przeciwieństwie do bieżących kosztów związanych z wytworzeniem/rozwijaniem wartości intelektualnych (po przystąpieniu do Umowy każdy z uczestników ponosi koszty związane z wytworzeniem/rozwinięciem własności intelektualnej, przy czym koszty te są dzielone według klucza, który ma odzwierciedlać oczekiwane korzyści poszczególnych Uczestników (art. 4 Umowy), Płatność Za Wykup została w Umowie określona jako kwota ryczałtowa, przy czym jej wysokość ma odzwierciedlać Wcześniejszą Wartość Intelektualną, do której podmiot przystępujący do Umowy uzyskuje rzeczywistą własność (Beneficial Ownership). W stosunku do Płatności Za Wykup Umowa przewiduje również odmienne zasady rozliczenia - faktura jest wystawiana przez podmiot wskazany w Umowie bezpośrednio na podmiot, który przystępuje do Umowy.

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, PL nie był stroną Wcześniejszej Umowy. W związku z przystąpieniem do Umowy w dniu 01.01.2015 po stronie PL powstało zobowiązanie do uiszczenia Płatności Za Wykup. Zgodnie z zapisami Umowy, faktura dokumentująca Płatności Za Wykup z tytułu przystąpienia do Umowy przez PL została wystawiona przez Wnioskodawcę. PL uiścił należność na rzecz Wnioskodawcy w roku 2016. Płatność na rzecz Wnioskodawcy została pomniejszona o zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych (podatek u źródła) według stawki 10%. Wnioskodawca otrzymał od PL informację o wysokości pobranego zryczałtowanego podatku na formularzu IFT-2.

Zgodnie z art. 15 ust. 8 Umowa podlega prawu niemieckiemu i powinna być intepretowana zgodnie z prawem niemieckim. Z tego względu Wnioskodawca wystąpił do niemieckiego radcy prawnego o wydanie opinii dotyczącej stosunku prawnego łączącego Uczestników w odniesieniu do Wcześniejszej Własności Intelektualnej. Według opinii niemieckiego radcy prawnego między Uczestnikami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych (niem. Bruchteilsgemeinschaft) zgodnie z § 741 i nast. niemieckiego Kodeksu Cywilnego; przy czym nie jest to spółka cywilna ani też inny rodzaj spółki osobowej. Tym samym, według opinii niemieckiego radcy prawnego, Wcześniejsza Własność Intelektualna należy do każdego z podmiotów będących stroną Umowy. Oznacza to, iż prawo własności do Wcześniejszej Własności Intelektualnej przysługuje niepodzielnie wszystkim Uczestnikom (w tym również PL). Ponadto, zgodnie z § 747 niemieckiego Kodeksu Cywilnego, każdy z Uczestników może swobodnie rozporządzać swoim udziałem we Wcześniejszej Własności Intelektualnej, przy czym wszelkie transakcje dotyczące Wcześniejszej Własności Intelektualnej jako całości wymagają współdziałania wszystkich Uczestników. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Płatność Za Wykup stanowi wynagrodzenie z tytułu nabycia przez PL udziału w częściach ułamkowych we Wcześniejszej Własności Intelektualnej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 15 listopada 2019 r. Wnioskodawca wskazał:

*   W świetle Umowy wszyscy jej Uczestnicy udzielają sobie nawzajem - w odniesieniu do Wcześniejszej Własności Intelektualnej - prawa określonego w Umowie jako shared beneficial ownership. W efekcie, w ocenie Spółki, między Uczestnikami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych (niem. Bruchteilsgemeinschaft) zgodnie z § 741 i nast. niemieckiego Kodeksu Cywilnego. Tym samym, Wcześniejsza Własność Intelektualna należy do każdego z podmiotów będących stroną Umowy. W związku z tym, na potrzeby wniosku należy przyjąć, że PL, w zamian za Płatność za Wykup, stała się współwłaścicielem Wcześniejszej Własności Intelektualnej.
*   Umowa nie posługuje się koncepcją pól eksploatacji w rozumieniu polskich przepisów dot. praw własności intelektualnej. Zakres praw PL do Wcześniejszej Własności Intelektualnej wynika w pierwszym rzędzie z istoty stosunku prawnego łączącego Uczestników (współwłasność). Każdy z Uczestników (w tym PL) jako współwłaściciel jest uprawniony do korzystania z Wcześniejszej Własności Intelektualnej w pełnym zakresie; jednocześnie jakiekolwiek transakcje mające wpływ na zakres prawa Uczestników do tej Własności wymagają ich wspólnego działania (tj. zgody wszystkich Uczestników). Oznacza to, że prawo PL do używania nabytych praw własności intelektualnej jest takie, jak gdyby wytworzyła to prawa samodzielnie; prawo to nie jest ograniczone co do zakresu ani terytorialnie.

W drugiej kolejności zakres uprawnień Uczestników (w tym PL) precyzuje Umowa, z której wynika, że prawo każdego Uczestnika obejmuje możliwość prowadzenia Aktywności Rozwojowej (tj. rozwijania Własności wskazanej Umową) i wykorzystywania jej rezultatów oraz używania, kopiowania, wykorzystywania i czerpania korzyści z Wcześniejszej Własności Intelektualnej oraz Późniejszej Własności Intelektualnej w ramach prowadzonej przez siebie działalności RCS.

Działalność RCS (Rail Control Solutions, systemy kontroli ruchu kolejowego) to działalność polegająca na projektowaniu, produkcji, licencjonowaniu i sprzedaży produktów RCS, których elementem może być m.in. Wcześniejsza Własność Intelektualna. W efekcie, prawa wchodzące w zakres Wcześniejszej Własności Intelektualnej mogą być elementem produktów lub rozwiązań sprzedawanych lub licencjonowanych przez PL.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Płatność Za Wykup podlega w Polsce zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych (podatek u źródła) według stawki 10%?

Zdaniem Wnioskodawcy, Płatność Za Wykup nie podlega w Polsce zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych (podatek u źródła) według stawki 10%.

Podatek u źródła - uwagi ogólne

Podatkiem u źródła - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - objęte są uzyskane przez nierezydentów dochody „z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how)”. Przepis ten - w myśl art. 21 ust. 2 Ustawy o CIT - stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych, a zatem zastosowanie będzie miała UPO PL-USA. Co do zasady, Płatność Za Wykup stanowi zysk z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 8 UPO PL-USA. Niemniej jednak, zgodnie z art. 8 ust. 5 UPO PL-USA, „jeżeli w zyskach mieszczą się pozycje dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Umowy, postanowienia tamtych artykułów zastąpią postanowienia tego artykułu, jeżeli nie stanowi on inaczej”. W pierwszej kolejności należy zatem rozważyć, czy Płatność Za Wykup powinna być kwalifikowana do innej kategorii dochodu, tzn. w przedmiotowym stanie faktycznym do należność licencyjnych w rozumieniu art. 13 UPO PL-USA.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 UPO PL-USA za należność licencyjną uznaje się:

„a. wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz b. zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami”.

Art. 13 ust. 3 lit. a) UPO PL-USA obejmuje wyłącznie należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania wszelkich praw autorskich. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza Komentarz do Modelowej Konwencji OECD i doktryna międzynarodowego prawa podatkowego:

*   „tam gdzie jest dokonywana płatność w odniesieniu do pełnego przeniesienia prawa własności w odniesieniu do któregokolwiek ze składników mienia do których odnosi się definicja należności licencyjnych, tak dokonana płatność nie może być uznana jako dokonana »za użytkowanie lub prawo do użytkowania« tego mienia i w związku z powyższym nie może zostać uznana za należność licencyjną” (pkt 8.2 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD (Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version, OECD 2017),
*   „tam gdzie termin należności licencyjne odnosi się do płatności dotyczących praw majątkowych, technologii lub wyposażenia, stosowanie art. 12 wymaga, by płatność była dokonana za użytkowanie lub prawo do użytkowania przedmiotowego aktywa. Musi być bowiem dokonany podział pomiędzy pozwoleniem na używanie licencjonowanego aktywa, a przeniesieniem jego treści poprzez zbycie” (Klaus Vogel on Double Taxation Convention a Commentary to the OECD -, UN -, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, str. 787).

Natomiast, na podstawie art. 13 ust. 3 lit. b) UPO PL-USA jako należności licencyjne mogą być kwalifikowane zyski ze sprzedaży własności intelektualnej, o ile wynagrodzenie płacone przez nabywcę jest uzależnione od produktywności, używania lub dysponowania taką własnością.

W konsekwencji obowiązek uiszczenia podatku u źródła w stosunku do Płatności Za Wykup może powstać, jeżeli:

1.  Płatność Za Wykup stanowi wynagrodzenie za użytkowanie lub prawo do użytkowania własności intelektualnej (zgodnie z art. 13 ust. 3 lit. a) UPO PL-USA), albo
2.  Płatność za Wykup stanowi wynagrodzenie z tytułu odpłatnego zbycia własności intelektualnej i jednocześnie wynagrodzenie płacone przez nabywcę jest uzależnione od produktywności, używania lub dysponowania taką własnością (zgodnie z 13 ust. 3 lit. b) UPO PL-USA).

W ocenie Wnioskodawcy Płatność Za Wykup nie spełnia żadnego ze wskazanych powyżej warunków.

Płatności Za Wykup uiszczona przez PL - brak obowiązku pobrania podatku u źródła.

Płatność Za Wykup nie stanowi wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania własności intelektualnej:

Zgodnie z Umową Płatność Za Wykup jest wynagrodzeniem za prawo do uzyskania rzeczywistej własności (Beneficial Ownership) Wcześniejszej Własności Intelektualnej.

Według opinii niemieckiego radcy prawnego (Umowa podlega prawu niemieckiemu i powinna być interpretowana zgodnie z prawem niemieckim) między Uczestnikami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych (niem. Bruchteilsgemeinschaft) w świetle § 741 i nast. niemieckiego Kodeksu Cywilnego. Oznacza to, iż prawo własności do Wcześniejszej Własności Intelektualnej przysługuje niepodzielnie wszystkim Uczestnikom (w tym również PL). Niemiecka instytucja współwłasności w częściach ułamkowych została w sposób analogiczny uregulowana w polskim prawie cywilnym. Zgodnie z art. 196 § 1 KC Kodeksu Cywilnego (t.j. Dz.U. z 2017 poz. 459, dalej: KC) „współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną”. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych prawo własności przysługuje niepodzielnie wszystkim współwłaścicielom, przy czym żaden z nich nie ma wyodrębnionej części, która przysługuje tylko jemu: „współwłasność ułamkowa polega na tym, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem. Ułamek określa zakres uprawnień współwłaściciela w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych wobec innych współwłaścicieli. Jest ona, jako kategoria niematerialna, myślowym (idealnym) nośnikiem uprawnień współwłaściciela” (Gudowski Jacek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, wyd. II, LEX). Ponadto, w przypadku współwłasności w częściach ułamkowych - zgodnie z art. 206 KC - „każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli” (analogiczny przepis znajduje się również w niemieckim Kodeksie Cywilnym - § 743 ust. 2).

Skoro zatem podmiot, który przystępuje do Umowy, zobowiązany jest do uiszczenia Płatności za Wykup ze względu na nabycie prawa współwłasności w częściach ułamkowych do Wcześniejszej Własności Intelektualnej, to Płatność za Wykup należy - w ocenie Spółki - zakwalifikować jako zysk ze sprzedaży Wcześniejszej Własności Intelektualnej. W konsekwencji Płatność Za Wykup uiszczona w roku 2016 przez PL na rzecz Wnioskodawcy, jako przychód z tytułu odpłatnego zbycia, nie stanowi wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania własności intelektualnej, a tym samym nie mieści się w kategoriach dochodu wskazanych w art. 13 ust. 3 lit. a) UPO PL-USA.

Płatność Za Wykup nie jest uzależniona od produktywności, używania lub dysponowania własnością intelektualna:

Płatność Za Wykup została ustalona w Umowie w sposób zryczałtowany, a jej wysokość ma odzwierciedlać Wcześniejszą Wartość Intelektualną, do której PL uzyskał rzeczywistą własność (BeneficialOwnership). Tym samym - w ocenie Wnioskodawcy - Płatność Za Wykup nie spełnia warunków koniecznych dla uznania za wynagrodzenie uzależnione od produktywności, używania lub dysponowania własnością intelektualną.

W konsekwencji Płatność Za Wykup uiszczona w roku 2016 przez PL na rzecz Wnioskodawcy, wprawdzie stanowi zysk z tytułu odpłatnego zbycia Wcześniejszej Własności Intelektualnej, jednak nie jest zależna od produktywności, używania lub dysponowania nią. W konsekwencji Płatność Za Wykup nie mieści się w kategoriach dochodu wskazanych w art. 13 ust. 3 lit. b) UPO PL-USA.

Należy zatem uznać, iż definicja należności licencyjnych wskazana w art. 13 ust. 3 UPO PL-USA nie obejmuje Płatności Za Wykup. Tym samym Płatność za Wykup nie powinna być kwalifikowana jako należność licencyjna (w rozumieniu art. 13 UPO PL-USA), ale jako zysk z działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 8 UPO PL-USA). Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski zakładu, a zatem Płatność Za Wykup powinna podlegać opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym Wnioskodawca posiada siedzibę, czyli w USA (art. 8 ust. 1 UPO PL-USA). Tym samym Płatność Za Wykup nie podlega w Polsce zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych (podatek u źródła) według stawki 10%.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również interpretacje indywidualne wydane w analogicznych stanach faktycznych, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22.11.2017 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.449.2017.1.JK2 w której uznano, iż „z uwagi na fakt, że dochód z tytułu przeniesienia praw autorskich, wypłacany przez Spółkę nierezydentowi jest opodatkowany w USA, to na Spółce jako płatniku nie ciąży obowiązek obliczania i pobierania od tego wynagrodzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 30.03.2016 r., sygn. IPPB4/4511-1/16-2/JK2, w której stwierdzono, iż „stanowisko Wnioskodawczym w zakresie braku poboru zryczałtowanego podatku od wynagrodzenia z tytułu zbycia wykonanego dzieła i przeniesienia praw autorskich w odniesieniu do wynagrodzenia typu A \[wynagrodzenie za stworzenie dzieła i przeniesienie majątkowych praw autorskich do niego\] jest prawidłowe”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27.10.2015 r., sygn. ILPB4/423-520/14/15-S/MC, w której uznano za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż „wynagrodzenia należnego zagranicznemu kontrahentowi z tytułu zakupu know-how nie można uznać za należność licencyjną. Należnościami licencyjnymi są bowiem jedynie należności otrzymywane za użytkowanie lub prawo użytkowania. Tym samym nie obejmują one należności z tytułu odpłatnego zbycia, lecz jedynie z tytułu korzystania”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jednocześnie na mocy art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie można pogodzić z umową.

Podkreślić przy tym należy, że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu jest zespołem norm kolizyjnych rozgraniczających prawo do opodatkowania danego dochodu przez dane jurysdykcje podatkowe, nie kreują one jednakże samodzielnie obowiązku podatkowego.

W niniejszej sprawie zastosowanie będzie miała Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8.10.1974 r. (Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178, dalej: UPO).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Stosownie do treści art. 13 ust. 2 UPO w każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Przy czym na podstawie art. 13 ust. 3 UPO określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza:

1.  wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
2.  zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, na podstawie umowy dotyczącej badań i rozwoju systemów podpisanej w dniu 31.03.2004 (dalej: Wcześniejsza Umowa) wybrane spółki należące do Grupy zobowiązały się do podejmowania działań mających na celu rozwój nowych rozwiązań i technologii. Działania te doprowadziły do stworzenia własności intelektualnej w postaci m.in. rozwiązań objętych ochroną patentową i know-how (dalej: Wcześniejsza Własność Intelektualna). D. siedzibą w Polsce (dalej: PL) nie był stroną Wcześniejszej Umowy. Wcześniejsza Umowa została rozwiązana z dniem 01.01.2015. Jednocześnie w dniu 01.01.2015 weszła w życie umowa dotycząca wspólnego rozwoju systemów kontroli ruchu i podziału kosztów (Joint Development Cost Sharing Agreement, dalej: Umowa). Stroną Umowy są podmioty należące do Grupy, w tym m.in. PL oraz Wnioskodawca (dalej łącznie: Uczestnicy). Celem Umowy jest m.in. zapewnienie każdemu z Uczestników stałego dostępu do własności intelektualnej tworzonej/rozwijanej przez pozostałych Uczestników. Umowa przewiduje, iż podmiot, który przystąpił do Umowy i nie był stroną Wcześniejszej Umowy jest zobowiązany do uiszczenia dodatkowej płatności (Buy-In Payment, dalej: Płatność Za Wykup). Płatność Za Wykup jest - zgodnie z art. 1 Umowy - wynagrodzeniem za prawo do uzyskania rzeczywistej własności (Beneficial Ownership) Wcześniejszej Własności Intelektualnej (tzn. własności intelektualnej, która została stworzona/rozwinięta przez pozostałych Uczestników). Konieczność uiszczenia Płatności Za Wykup wynika z faktu, iż nowy uczestnik stanie się rzeczywistym właścicielem (Beneficial Owner) Wcześniejszej Wartości Intelektualnej, mimo iż nie ponosił kosztów związanych z jej wytworzeniem/rozwinięciem. W przeciwieństwie do bieżących kosztów związanych z wytworzeniem/rozwijaniem wartości intelektualnych (po przystąpieniu do Umowy każdy z uczestników ponosi koszty związane z wytworzeniem/rozwinięciem własności intelektualnej, przy czym koszty te są dzielone według klucza, który ma odzwierciedlać oczekiwane korzyści poszczególnych Uczestników (art. 4 Umowy), Płatność Za Wykup została w Umowie określona jako kwota ryczałtowa, przy czym jej wysokość ma odzwierciedlać Wcześniejszą Wartość Intelektualną, do której podmiot przystępujący do Umowy uzyskuje rzeczywistą własność (Beneficial Ownership). W stosunku do Płatności Za Wykup Umowa przewiduje również odmienne zasady rozliczenia - faktura jest wystawiana przez podmiot wskazany w Umowie bezpośrednio na podmiot, który przystępuje do Umowy. Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, PL nie był stroną Wcześniejszej Umowy. W związku z przystąpieniem do Umowy w dniu 01.01.2015 po stronie PL powstało zobowiązanie do uiszczenia Płatności Za Wykup. Zgodnie z zapisami Umowy, faktura dokumentująca Płatności Za Wykup z tytułu przystąpienia do Umowy przez PL została wystawiona przez Wnioskodawcę. PL uiścił należność na rzecz Wnioskodawcy w roku 2016. Płatność na rzecz Wnioskodawcy została pomniejszona o zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych (podatek u źródła) według stawki 10%. Wnioskodawca otrzymał od PL informację o wysokości pobranego zryczałtowanego podatku na formularzu IFT-2.

Z opisu stanu faktycznego wynika także, że w świetle Umowy wszyscy jej Uczestnicy udzielają sobie nawzajem - w odniesieniu do Wcześniejszej Własności Intelektualnej - prawa określonego w Umowie jako shared beneficial ownership. W efekcie, w ocenie Spółki, między Uczestnikami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych (niem. Bruchteilsgemeinschaft) zgodnie z § 741 i nast. niemieckiego Kodeksu Cywilnego. Tym samym, Wcześniejsza Własność Intelektualna należy do każdego z podmiotów będących stroną Umowy. W związku z tym, na potrzeby wniosku należy przyjąć, że PL, w zamian za Płatność za Wykup, stała się współwłaścicielem Wcześniejszej Własności Intelektualnej. Umowa nie posługuje się koncepcją pól eksploatacji w rozumieniu polskich przepisów dot. praw własności intelektualnej. Zakres praw PL do Wcześniejszej Własności Intelektualnej wynika w pierwszym rzędzie z istoty stosunku prawnego łączącego Uczestników (współwłasność). Każdy z Uczestników (w tym PL) jako współwłaściciel jest uprawniony do korzystania z Wcześniejszej Własności Intelektualnej w pełnym zakresie; jednocześnie jakiekolwiek transakcje mające wpływ na zakres prawa Uczestników do tej Własności wymagają ich wspólnego działania (tj. zgody wszystkich Uczestników). Oznacza to, że prawo PL do używania nabytych praw własności intelektualnej jest takie, jak gdyby wytworzyła to prawa samodzielnie; prawo to nie jest ograniczone co do zakresu ani terytorialnie. W drugiej kolejności zakres uprawnień Uczestników (w tym PL) precyzuje Umowa, z której wynika, że prawo każdego Uczestnika obejmuje możliwość prowadzenia Aktywności Rozwojowej (tj. rozwijania Własności wskazanej Umową) i wykorzystywania jej rezultatów oraz używania, kopiowania, wykorzystywania i czerpania korzyści z Wcześniejszej Własności Intelektualnej oraz Późniejszej Własności Intelektualnej w ramach prowadzonej przez siebie działalności RCS. Działalność RCS (Rail Control Solutions, systemy kontroli ruchu kolejowego) to działalność polegająca na projektowaniu, produkcji, licencjonowaniu i sprzedaży produktów RCS, których elementem może być m.in. Wcześniejsza Własność Intelektualna. W efekcie, prawa wchodzące w zakres Wcześniejszej Własności Intelektualnej mogą być elementem produktów lub rozwiązań sprzedawanych lub licencjonowanych przez PL.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 13 ust. 3 UPO, należy podkreślić, że pojęcie należności licencyjnych dotyczy tylko tych przysporzeń, które są związane z:

*   ustanowieniem prawa użytkowania określonego prawa majątkowego lub

*   zbyciem takiego prawa – ale tylko w przypadku, gdy wartość tego prawa w umowie została uzależniona od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Tym samym, zapłata za przeniesienie danego prawa jeżeli wynagrodzenie o charakterze zryczałtowanym (niezależnym od zysków z tego prawa), przekazywane jest z tytułu przeniesienia całości praw, nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu ww. umowy.

Interpretując postanowienia umowy międzynarodowej (biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni wynikające z Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. opubl. w Dz. U. z 1990 r. nr 74 poz. 439) należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie bowiem z ust. 8.2 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (MK OECD), jeżeli wypłata jest dokonana w zamian za przeniesienie pełnego prawa własności mienia, o którym mowa w definicji należności licencyjnych, to taka wypłata nie jest uważana jako wynagrodzenie za użytkowanie lub za prawo użytkowania tego mienia i tym samym nie może być uznana za należność licencyjną.

Zgodnie z pkt 15 i 16 Komentarza do art. 12 Konwencji Modelowej OECD normującym opodatkowanie dochodów z tytułu należności licencyjnych, jeżeli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu przeniesienia całości praw wynikających z praw autorskich, płatność nie może stanowić należności licencyjnej. Każdy przypadek należy traktować indywidualnie z uwzględnieniem konkretnych okoliczności, jednak, ogólnie rzecz biorąc, płatności takie stanowią najczęściej zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 bądź dochody ze zbycia majątku w rozumieniu art. 13, nie zaś należności licencyjne w rozumieniu art. 12.

Natomiast ust. 5 Komentarza do art. 13 MK OECD wskazuje wprost, że za „zyski z przeniesienia własności majątku” należy uznać m.in. zyski „pochodzące ze sprzedaży lub zamiany praw”.

Należy zatem odróżnić dochody z tytułu płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw od dochodów z tytułu przeniesienia własności tych praw.

W opinii tut. Organu podatkowego dochody z tytułu Płatności Za Wykup należy zakwalifikować na gruncie UPO jako zyski kapitałowe (art. 14), a nie zyski przedsiębiorstw (art. 8) jak wskazuje Wnioskodawca.

Na podstawie art. 8 ust. 1 UPO zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednakże na mocy art. 8 ust. 5 UPO jeżeli w zyskach mieszczą się pozycje dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Umowy, postanowienia tamtych artykułów zastąpią postanowienia tego artykułu, jeżeli nie stanowi on inaczej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że powołany powyżej art. 8 ust. 5 UPO przyznaje pierwszeństwo poszczególnym artykułom dotyczącym opisanych w nim konkretnych kategorii dochodów. W związku z tym artykuł ten ma zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami.

Stąd w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 UPO.

W myśl art. 14 ust. 1 UPO osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Biorąc pod uwagę wersją anglojęzyczną UPO należy podkreślić, że w pojęciu „walorów kapitałowych” (ang. capital assets) mieszczą się również prawa majątkowe (pod tym pojęciem należy rozumieć co do zasady składniki majątkowe o czasie użytkowania dłuższym niż rok nieprzeznaczone do obrotu w ramach działalności operacyjnej).

Ponieważ do przedmiotowego stanu faktycznego nie będą dotyczyły wyjątki określone w art. 14 ust. 1 lit. a-c UPO, to zastosowanie znajdzie norma ogólna wynikająca z art. 14 ust. 1 UPO (zgodnie z którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi).

Płatność Za Wykup powinna podlegać opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym Wnioskodawca posiada siedzibę, czyli w USA.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że Płatność Za Wykup nie podlega w Polsce zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych (podatek u źródła) według stawki 10%, należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.