Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.469.2025.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-25
Teza: Brak opodatkowania podatkiem VAT czynności wydania i
sprzedaży tzw. białych certyfikatów.
Słowa kluczowe: certyfikaty
czynności-czynności opodatkowane
gmina
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy braku opodatkowania podatkiem VAT czynności wydania i sprzedaży tzw. białych
    certyfikatów. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina (...) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Gmina realizuje inwestycje uprawniające do uzyskania świadectw efektywności
    energetycznej (tzw. białych certyfikatów). Białe certyfikaty są świadectwem tego, że dana
    inwestycja (przedsięwzięcie) spełnia określone wymogi prowadzące do oszczędności
    energetycznej. Uregulowane są one w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności
    energetycznej (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 711 ze zm.), dalej: „UoEE”. Ustawa ta określa:
    zadania jednostek sektora publicznego w zakresie efektywności energetycznej; zasady
    realizacji obowiązku uzyskania oszczędności energii; zasady przeprowadzania audytu
    energetycznego przedsiębiorstwa oraz zasady prowadzenia centralnego rejestru
    oszczędności energii finalnej (art. 1 UoEE).
    Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 UoEE - Jednostka sektora publicznego realizuje swoje
    zadania, stosując co najmniej jeden ze środków poprawy efektywności energetycznej, o
    których mowa w ust. 2, zwanych dalej „środkami poprawy efektywności energetycznej”.
    Ust. 2 ww. artykułu stanowi, iż - Środkami poprawy efektywności energetycznej są:
    1) realizacja i finansowanie przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności
      energetycznej;
    2) nabycie urządzenia, instalacji lub pojazdu, charakteryzujących się niskim zużyciem
      energii oraz niskimi kosztami eksploatacji;
    3) wymiana eksploatowanego urządzenia, instalacji lub pojazdu na urządzenie, instalację
      lub pojazd, o których mowa w pkt 2, lub ich modernizacja;
    4) realizacja przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 21
      listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej
      ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2021 r. poz. 554, 1162 i 1243);
    5) wdrażanie systemu zarządzania środowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 13
      rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1221/2009 z dnia 25
      listopada 2009 r. w sprawie dobrowolnego udziału organizacji w systemie
      ekozarządzania i audytu we Wspólnocie (EMAS), uchylającego rozporządzenie (WE) nr
      761/2001 oraz decyzje Komisji 2001/681/WE i 2006/193/WE (Dz. Urz. UE L 342 z
      22.12.2009, str. 1, z późn. zm.), potwierdzone uzyskaniem wpisu do rejestru EMAS, o
      którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie
      ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz. U. z 2020 r. poz. 634);
    6) realizacja przedsięwzięć niskoemisyjnych, o których mowa w ustawie z dnia 21
      listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej
      ewidencji emisyjności budynków.
    Treść art. 10 ust. 1 i 2 UoEE zobowiązuje m.in. przedsiębiorstwa energetyczne wykonujące
    działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania lub obrotu energią elektryczną do
    zrealizowania przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej, lub
    uzyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki (URE)
    świadectwa efektywności energetycznej.
    Podmioty, które nie zrealizują powyższego obowiązku mogą uiszczać opłaty zastępcze.
    Art. 39 ust. 1 UoEE przewiduje kary pieniężne m.in. dla pomiotów, które nie dopełniają
    obowiązku z art. 10 ust. 1 lub nie uiszczają opłaty zastępczej.
    W związku z powyższym przedsiębiorstwa energetyczne (a także inne podmioty
    zobowiązane) są zainteresowane pozyskiwaniem świadectw efektywności energetycznej.

    Jeżeli nie zrealizują one przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznych,
    do czego zobowiązuje je UoEE, mogą pozyskać białe certyfikaty (zamiast realizować
    przedsięwzięcia).
    Przedsiębiorstwa energetyczne mogą nabywać białe certyfikaty celem wywiązania się z
    obowiązków nałożonych przez UoEE i przedstawiać je do umorzenia Prezesowi URE.
    Zgodnie z art. 19 ust. 1 UoEE poprawie efektywności energetycznej służą następujące
    rodzaje przedsięwzięć:
    1) izolacja instalacji przemysłowych;
    2) przebudowa lub remont budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi;
    3) modernizacja lub wymiana:
        a) oświetlenia,
        b) urządzeń lub instalacji wykorzystywanych w procesach przemysłowych,
        energetycznych, telekomunikacyjnych lub informatycznych,
        c) lokalnych sieci ciepłowniczych i lokalnych źródeł ciepła w rozumieniu art. 2 pkt 6 i
        7 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów
        oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków,
        d) urządzeń przeznaczonych do użytku domowego,
        e) pojazdów służących do transportu drogowego lub kolejowego;
    4) odzyskiwanie energii, w tym odzyskiwanie energii w procesach przemysłowych;
    5) ograniczenie strat:
        a) związanych z poborem energii biernej,
        b) sieciowych związanych z przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej, gazu
        ziemnego lub paliw ciekłych,
        c) na transformacji,
        d) w sieciach ciepłowniczych,
        e) związanych z systemami zasilania urządzeń telekomunikacyjnych lub
        informatycznych,
        f) związanych z magazynowaniem i przeładunkiem paliw ciekłych;
    6) stosowanie, do ogrzewania lub chłodzenia obiektów, energii wytwarzanej w
      instalacjach odnawialnego źródła energii, ciepła użytkowego w wysokosprawnej
      kogeneracji w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne lub
      ciepła odpadowego z instalacji przemysłowych.
    Potwierdzeniem planowanej do zaoszczędzenia ilości energii finalnej wynikającej z
    przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności
    energetycznej, o których mowa w art. 19 ust. 1, jest świadectwo efektywności
    energetycznej (art. 20 ust. 1 UoEE).
    Zgodnie z art. 20 ust. 3 UoEE - Świadectwo efektywności energetycznej wydaje Prezes URE
    na wniosek podmiotu:
    1) planującego rozpoczęcie prac zmierzających do realizacji przedsięwzięcia lub
      przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej
      albo
    2) upoważnionego przez podmiot, o którym mowa w pkt 1.

    Treść art. 20 ust. 4 UoEE wskazuje co powinien zawierać wniosek. Zgodnie z pkt 1
    wskazuje się dane podmiotu planującego rozpoczęcie prac zmierzających do realizacji
    przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności
    energetycznej, albo dane podmiotu upoważnionego przez ten podmiot.
    Wnioskodawcą wniosku o świadectwo energetyczne jest zatem jeden z tych podmiotów.
    Może być nim podmiot upoważniony i wówczas świadectwo efektywności energetycznej
    zostanie wystawione na ten upoważniony podmiot, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2
    UoEE świadectwo efektywności energetycznej, zawiera imię i nazwisko lub nazwę, adres
    siedziby oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP) podmiotu, o którym mowa w art. 20
    ust. 3 pkt 1 albo 2 UoEE.
    Do wniosku dołącza się między innymi audyt efektywności energetycznej (art. 20 ust. 5 pkt
    1 UoEE).
    Prezes URE wydaje świadectwo efektywności energetycznej (art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze
    UoEE).
    Zgodnie z art. 30 ust. 1 UoEE - Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności
    energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r.
    o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne.
    Na podstawie art. 30 ust. 2 UoEE prawa majątkowe wynikające ze świadectwa
    efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności
    energetycznej po raz pierwszy na koncie w rejestrze świadectw efektywności
    energetycznej i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta.
    Art. 30 ust. 3 UoEE stanowi, iż przeniesienie praw majątkowych wynikających ze
    świadectwa efektywności energetycznej następuje z chwilą dokonania odpowiedniego
    zapisu w rejestrze świadectw efektywności energetycznej prowadzonym przez podmiot
    prowadzący:
    1) giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach
      towarowych lub
    3) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu ustawy z dnia
      29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi - organizujący obrót prawami
      majątkowymi wynikającymi ze świadectw efektywności energetycznej.
    W związku z realizacją przez Gminę przedsięwzięcia modernizacyjnego „(...)” oraz
    przepisami UoEE, Gmina zawarła umowę ze Spółką Sp. z o.o. (Spółka). Na podstawie
    umowy Gmina upoważniła Spółkę do wykonania zamówienia polegającego na
    kompleksowym wsparciu i doradztwie w zakresie uzyskania świadectw efektywności
    energetycznej, w tym uzyskania i sprzedaży tych świadectw. W konsekwencji, Gmina
    zobowiązała Spółkę do wykonania wszelkich czynności związanych ze sprzedażą praw
    majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej na Towarowej
    Giełdzie Energii (TGE) oraz pozyskaniem i odbiorem całości środków finansowych
    uzyskanych ze sprzedaży. Spółka jako podmiot upoważniony, wystąpiła z wnioskiem do
    Prezesa URE o wydanie świadectwa efektywności energetycznej (na podstawie art. 20 ust.
    3 pkt 2 UoEE). Spółka zobowiązała się do przygotowania niezbędnych audytów i
    dokumentów, w tym ww. wniosku i audytu stanowiącego jego załącznik. Gmina
    przedstawiła Spółce realizowane przez siebie przedsięwzięcie, kwalifikujące się do
    pozyskania świadectw efektywności energetycznej oraz przedstawiła niezbędną
    dokumentację, przedmioty, obiekty, maszyny i urządzenia w celu przeprowadzenia
    oględzin lub pomiarów; zapewniła dostęp do odpowiedniego personelu oraz przekazała
    Spółce posiadane przez Gminę informacje i dokumentację potrzebną do wykonania
    przedmiotu umowy.
    Gminę i Spółkę łączy umowa powiernicza, dotycząca pozyskania i sprzedaży świadectw
    efektywności energetycznej. Umowa powiernicza określana jest jako nienazwana umowa

    cywilnoprawna, co zgodnie z art. 750 Kodeksu Cywilnego jest podstawą do stosowania
    przepisów o zleceniu (art. 734-751 Kodeksu Cywilnego). W przedmiotowej sprawie mamy
    do czynienia ze stosunkiem powiernictwa, tj. doszło do powierniczego nabycia praw
    majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej, a następnie do ich
    przeniesienia na rzecz osób trzecich przez Spółkę.
    Zgodnie z umową, w przypadku uzyskania świadectw efektywności energetycznej, Gmina
    po uzyskaniu od Spółki informacji o wartości pozyskanych środków ze sprzedaży
    świadectw efektywności energetycznej otrzyma od Spółki środki pieniężne w wysokości
    kwoty netto uzyskanej ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej, pomniejszoną
    o kwotę należną Spółce za wykonaną zgodnie z umową usługę (15% wartości sprzedanych
    certyfikatów). Wynagrodzenie Spółki jest zatem uzależnione od kwoty pozyskanej ze
    sprzedaży certyfikatów. Gmina nie poniosła żadnych kosztów w związku z wykonaniem
    przez Spółkę omawianej usługi (pozyskania i sprzedaży białych certyfikatów). Gmina nie
    zwracała również żadnych kosztów poniesionych przez Spółkę.
    Podsumowując, określone inwestycje są podstawą do uzyskania białych certyfikatów.
    Gmina zrealizowała przedsięwzięcie upoważniające do pozyskania białych certyfikatów, z
    których wynikają prawa majątkowe, będące towarem giełdowym i mogą być przedmiotem
    sprzedaży. Celem ich pozyskania i sprzedaży na TGE Gmina zawarła umowę ze Spółką,
    która je uzyskała (certyfikaty zostały wystawione na Spółkę - podmiot upoważniony, o
    którym mowa w art. 20 ust. 3 pkt 2 UoEE) i podjęła czynności mające na celu pozyskanie
    środków z tytułu ich sprzedaży. Spółka jest właścicielem konta w rejestrze świadectw
    efektywności energetycznej, co oznacza, że Spółce przysługują prawa majątkowe
    wynikające z pozyskanych świadectw (stanowi o tym art. 30 ust. 2 UoEE), które następnie
    sprzedaje jako własne na TGE. To zatem Spółka jest właścicielem pozyskanych świadectw
    efektywności energetycznej. Prezes URE wydał certyfikaty Spółce - podano w ich treści
    dane Spółki oraz przekazano je Spółce.
    Gmina zawarła umowę ze Spółką, a Spółka dokonała czynności mających na celu
    pozyskanie i sprzedaż białych certyfikatów. Spółka decyduje, któremu podmiotowi i za
    jaką cenę zostaną one sprzedane. Spółka jako podmiot decyzyjny, podejmuje wszelkie
    czynności w celu sprzedaży certyfikatów za jak najkorzystniejszą cenę.
    Zatem, Spółka swoim działaniem zmierza do pozyskania certyfikatów w związku z
    przedsięwzięciem zrealizowanym przez Gminę, by następnie je sprzedać. Gmina osiągnęła
    środki pieniężne z tytułu tej sprzedaży w wysokości 85% uzyskanej kwoty (100% - 15%). To
    Gmina miała interes w tym, żeby pozyskać certyfikaty (ona zrealizowała przedsięwzięcie
    dające podstawę do ich uzyskania). Spółka uzyskała od Gminy upoważnienie i jako
    podmiot upoważniony złożyła wniosek na podstawie art. 20 ust. 3 UoEE. Następnie Spółka
    sprzedała wydane certyfikaty (które zostały wystawione na Spółkę), a środki ze sprzedaży
    rozliczyła z Gminą.
    Działania Spółki [zmierzające] do pozyskania, a następnie sprzedaży świadectw
    efektywności energetycznej są wykonywane przez Spółkę we własnym imieniu, ale na
    rzecz Gminy.
    Wątpliwości Gminy dotyczą tego, czy Gmina dokonała czynności opodatkowanej
    podatkiem VAT. Wynikają one z faktu, że to Gmina realizuje inwestycje, które są podstawą
    do wydania białych certyfikatów. Gmina upoważniła Spółkę do ich pozyskania i Spółka
    pozyskała te certyfikaty. Gdyby nie realizowane przez Gminę przedsięwzięcie - Spółka nie
    pozyskałby certyfikatów. Gminie należne są środki pozyskane z ich sprzedaży, jednakże
    certyfikaty wystawiane są na Spółkę.

## Pytanie

Czy na gruncie opisanego stanu faktycznego, Gmina dokonała czynności opodatkowanej
    podatkiem VAT na rzecz Spółki?
    Państwa stanowisko w sprawie

    Gmina nie dokonała czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na rzecz
    Spółki, polegającej na przeniesieniu prawa do uzyskania białych certyfikatów, w związku z
    przedsięwzięciem zrealizowanym przez Gminę, które jest podstawą do ich uzyskania.
    Uzasadnienie Państwa stanowiska
    Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), dalej: „UoVAT” - Opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na
    terytorium kraju.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 UoVAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1,
    rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Towarami - według art. 2 pkt 6 UoVAT - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie
    energii.
    Należy zatem stwierdzić, iż w przypadku, gdy przedmiotem dostawy są towary w
    rozumieniu UoVAT i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania
    nimi jak właściciel - mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 UoVAT, tj.
    podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Jak stanowi art. 8 ust. 1 UoVAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt
    1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki
    organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w
    rozumieniu art. 7, w tym również:
    1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
      jakiej dokonano czynności prawnej;
    2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
    3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Z definicji świadczenia usług wynika, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia,
    niebędące dostawą towarów w rozumieniu przepisów UoVAT. Pod pojęciem usługi
    (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno
    działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie
    (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Zauważyć
    jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje
    bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze
    majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas,
    gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji
    może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek
    pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi
    mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność
    następuje w zamian za to świadczenie.
    Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenie usług) za wynagrodzeniem. W
    znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także
    odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu
    kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia
    jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.
    Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały
    wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje
    bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem
    pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu
    świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub
    ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

    Zauważyć należy, że w definicji towarów określonej w art. 2 pkt 6 UoVAT nie zawierają się
    świadectwa efektywności energetycznej (białe certyfikaty). Uwzględniając powyższe,
    przeniesienie praw majątkowych wynikających z tych świadectw, niebędące dostawą
    towarów, należy uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 UoVAT.
    W omawianym przypadku Spółka była wnioskodawcą w sprawie wniosku o wydanie
    białych certyfikatów. Białe certyfikaty zostały wystawione na Spółkę. Zatem Gmina nie
    dokonała sprzedaży białych certyfikatów, lecz Spółka.
    Niemniej jednak, gdyby nie fakt, że Gmina realizuje inwestycję, będącą podstawą do
    pozyskania białych certyfikatów i gdyby nie została zawarta przez Gminę umowa ze Spółką
    to Spółka nie pozyskałby tych certyfikatów i w konsekwencji nie sprzedałby ich.
    W konsekwencji powyższego, z uwagi na upoważnienie udzielone przez Gminę na rzecz
    Spółki (stosunek powiernictwa), Gmina przeniosła na rzecz Spółki uprawnienie do
    pozyskania „na siebie” (na Spółkę) białych certyfikatów, pomimo, że to Gmina zrealizowała
    przedsięwzięcie, bez którego uzyskanie certyfikatów nie byłoby możliwe.
    Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy czynność przekazania Gminie przez Spółkę
    środków pieniężnych uzyskanych z tytułu sprzedaży białych certyfikatów, wynikająca z
    realizacji umowy powierniczej, nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 UoVAT ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1
    UoVAT. W niniejszej sprawie, Spółka zawarła z Gminą umowę powierniczą, dotyczącą
    pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. Spółka działa w imieniu
    własnym, ale na rzecz Gminy. Tym samym to Spółka świadczy usługę dla Gminy, nie zaś
    Gmina na rzecz Spółki.
    Przekazanie na rzecz Gminy środków uzyskanych ze sprzedaży certyfikatów nie stanowi
    zapłaty za świadczenie usług, gdyż nie istnieje usługa, którą wykonałaby Gmina na rzecz
    Spółki. W związku z tym przekazywanej kwoty nie można traktować jako wynagrodzenie za
    usługę. Gmina nie wykonywała na rzecz Spółki żadnego świadczenia, którego
    ekwiwalentem byłaby przekazywana kwota. Zatem, Spółki nie można uznać za
    beneficjenta, a więc za podmiot uzyskujący korzyść z otrzymanej usługi. Reasumując,
    mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy
    stwierdzić należy, że należne Gminie środki pieniężne z tytułu sprzedaży białych
    certyfikatów przez Spółkę na rzecz Gminy nie stanowią wynagrodzenia za jakąkolwiek
    czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) w
    interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.23.2023.2.
    PRP - „Przekazanie na Państwa rzecz środków uzyskanych ze sprzedaży certyfikatów nie
    stanowi zapłaty za świadczenie usług. Nie istnieje bowiem usługa, którą wykonywaliby
    Państwo na rzecz Wykonawcy, a w konsekwencji przekazywanej kwoty nie można
    traktować jako wynagrodzenie za usługę. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nie
    wykonują Państwo na rzecz Wykonawcy żadnego świadczenia, którego ekwiwalentem
    byłaby przekazywana kwota. Tym samym, Wykonawcy nie można uznać za beneficjenta, a
    więc za podmiot uzyskujący korzyść z otrzymanej usługi. Mając zatem na uwadze
    powołane wyżej przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że
    czynność przekazania środków pieniężnych z tytułu sprzedaży Białych Certyfikatów przez
    Wykonawcę na Państwa rzecz nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług”.
    Powyższe stanowisko potwierdzają również:
        1. Interpretacja indywidualna z dnia 9 kwietnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-
        3.4012.72.2025.2.MW;
        2. Interpretacja indywidualna z dnia 18 października 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-
        1.4012.419.2022.2.BS;

        3. Interpretacja indywidualna z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. 0461-ITPP2.
        4512.691.2016.12.S.DS;
        4. Wyrok NSA z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. I FSK 716/18;
        5. Wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 142/17;
        6. Wyrok WSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Gd 1457/17.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT) reguluje ustawa z
    dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.),
    zwana dalej „ustawą”.
    Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Art. 2 pkt 6 i pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
      6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie
      energii;
      22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne
      świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową
      dostawę towarów.
    Art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
        1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
          formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
        2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
          czynności lub sytuacji;
        3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
          działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego
    stosunku są:
        odbiorca (nabywca) usługi, oraz
        podmiot świadczący usługę.

    Aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi być odpłatna, czyli dokonana za
    wynagrodzeniem. O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji,
    gdy:
        istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością
        otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy
        podmiotami,
        wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
        związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby
        można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.
    Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii
    Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112
    /WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE.
    Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w
    Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).
    Kwestia odpłatności była niejednokrotnie rozpatrywana przez TSUE.
    Jak zauważył Trybunał w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear
    Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise:
      „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno
      zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto
      odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim
      związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.
    Natomiast w wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a
    Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden TSUE wskazał, że:
      „czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny
      między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie
      wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość
      faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.
    W orzeczeniu z 5 lutego 1981 r., w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financiën
    przeciwko Association coopérative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał
    stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę
    opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę.
    Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia
    wzajemnego.
    Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w
    sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje
    stosowny związek.
    Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem, aby została ustalona lub
    dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać
    postać rzeczową (zapłata w innym towarze lub usłudze) albo mieszaną (zapłata w części
    pieniężna i w części rzeczowa). Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną,
    wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w
    stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.
    Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie udziałów spółki, które jest dla wnoszącego
    aport pewną wymierną korzyścią.
    Z przytoczonego orzecznictwa TSUE można wyprowadzić następujące warunki dotyczące
    uznania czynności za odpłatne świadczenie usług:

        musi istnieć usługa, a więc określone zachowanie usługodawcy na rzecz
        usługobiorcy,
        usługa musi mieć beneficjenta (konsumenta); oznacza to, że usługa musi wiązać się
        z powstaniem określonej i bezpośredniej korzyści po stronie usługobiorcy,
        musi istnieć odpłatność, czyli wynagrodzenie za usługę; istotne przy tym jest, aby
        istniał bezpośredni związek między zapłaconym wynagrodzeniem a wykonaną
        usługą.
    Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby czynność podlegała opodatkowaniu,
    musi być wykonana przez podatnika.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status.
    Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:
        inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
        mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów
        cywilnoprawnych.
    Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa
    publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub
    składki. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to
    czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153).
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

    Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.
    Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i
    na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej
    w art. 15 ust. 2 ustawy.
    Zasady nabywania, zbywania i umarzania świadectw efektywności energetycznej określa
    ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 711).
    Art. 20 ust. 3 ustawy o efektywności energetycznej:
      Świadectwo efektywności energetycznej wydaje Prezes URE na wniosek podmiotu:
        1) planującego rozpoczęcie prac zmierzających do realizacji przedsięwzięcia lub
          przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności
          energetycznej albo
        2) upoważnionego przez podmiot, o którym mowa w pkt 1.
    Art. 30 ust. 1 - 3 ustawy o efektywności energetycznej:
        1. Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są
          towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o
          giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne.
        2. Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej
          powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz
          pierwszy na koncie w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na
          podstawie informacji, o której mowa w art. 24 ust. 2, i przysługują podmiotowi
          będącemu posiadaczem tego konta.
        3. Przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności
          energetycznej następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze
          świadectw efektywności energetycznej prowadzonym przez podmiot
          prowadzący:
        1) giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach
          towarowych lub
        2) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu ustawy
          z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi
      - organizujący obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw efektywności
      energetycznej.
    Z opisu sprawy wynika, że zrealizowali Państwo przedsięwzięcie modernizacyjne „(...)”,
    Upoważnia ono do pozyskania białych certyfikatów, z których wynikają prawa majątkowe,
    będące towarem giełdowym i mogące być przedmiotem sprzedaży. Celem ich pozyskania i
    sprzedaży na TGE zawarli Państwo umowę ze Spółką.
    Spółka zobowiązała się do przygotowania niezbędnych audytów i dokumentów, w tym
    wniosku do Prezesa URE o wydanie świadectwa efektywności energetycznej i audytu
    stanowiącego jego załącznik, a następnie wystąpiła z ww. wnioskiem jako podmiot
    upoważniony. Spółka uzyskała certyfikaty i podjęła czynności mające na celu pozyskanie
    środków z tytułu ich sprzedaży. Spółka jest właścicielem konta w rejestrze świadectw
    efektywności energetycznej, co oznacza, że Spółce przysługują prawa majątkowe

    wynikające z pozyskanych świadectw, które następnie sprzedaje jako własne na TGE. To
    zatem Spółka jest właścicielem pozyskanych świadectw efektywności energetycznej i
    decyduje, któremu podmiotowi i za jaką cenę zostaną one sprzedane.
    Wskazali Państwo, że umowa ze Spółką ma charakter umowy powierniczej. Doszło do
    powierniczego nabycia praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności
    energetycznej, a następnie do ich przeniesienia na rzecz osób trzecich przez Spółkę.
    Zgodnie z umową, w przypadku uzyskania świadectw efektywności energetycznej,
    otrzymają Państwo od Spółki środki pieniężne w wysokości kwoty netto uzyskanej ze
    sprzedaży świadectw efektywności energetycznej, pomniejszoną o kwotę należną Spółce
    za wykonaną zgodnie z umową usługę (15% wartości sprzedanych certyfikatów).
    Wynagrodzenie Spółki jest zatem uzależnione od kwoty pozyskanej ze sprzedaży
    certyfikatów.
    Podkreślili Państwo, że nie ponieśli żadnych kosztów w związku z wykonaniem przez
    Spółkę omawianej usługi (pozyskania i sprzedaży białych certyfikatów). Nie zwracali
    Państwo również żadnych kosztów poniesionych przez Spółkę. Zaznaczyli Państwo, że byli
    zainteresowani pozyskaniem certyfikatów jako podmiot, który zrealizował przedsięwzięcie
    dające podstawę do ich uzyskania. Upoważnili Państwo Spółkę do pozyskania i sprzedaży
    certyfikatów, a Spółka rozliczyła z Państwem środki ze sprzedaży. Działania Spółki
    zmierzające do pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej są
    wykonywane przez Spółkę we własnym imieniu, ale na Państwa rzecz.
    Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania transakcji obrotu świadectwami
    efektywności energetycznej.
    Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do
                                        1konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353 ustawy z dnia 23
    kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071) zasada swobody
    kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem:
      Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania,
      byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie
      ani zasadom współżycia społecznego.
    Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który
    dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz
    zleceniodawcy. Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego - istotą umowy zlecenia jest
    odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu
    dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek
    zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter
    powierniczy (fiduicjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu
    wszystko co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art.
    740 zdanie 2 Kodeksu cywilnego).
    Dla celów podatkowych pozyskanie świadectw efektywności energetycznej i odpłatne
    zbycie wynikających z nich praw majątkowych, przez powiernika w jego imieniu, ale na
    rzecz zlecającego, należy ocenić jako skutkujące zmianami w majątku zlecającego.
    Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa prowadzi
    do stwierdzenia, że czynność przekazania Państwu przez Spółkę środków uzyskanych ze
    sprzedaży certyfikatów wynikająca z realizacji umowy powierniczej, nie stanowi
    wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani
    świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Spółka zawarła z Państwem umowę
    powierniczą dotyczącą pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej.
    Spółka działa w imieniu własnym, ale na Państwa rzecz. Tym samym to Spółka świadczy
    usługę dla Państwa.

    Przekazanie na Państwa rzecz środków uzyskanych ze sprzedaży certyfikatów nie stanowi
    zapłaty za świadczenie usług. Nie istnieje bowiem usługa, którą wykonywaliby Państwo na
    rzecz Spółki, a w konsekwencji przekazywanej kwoty nie można traktować jako
    wynagrodzenie za usługę. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nie wykonują
    Państwo na rzecz Spółki żadnego świadczenia, którego ekwiwalentem byłaby
    przekazywana kwota. Nie można uznać Spółki za beneficjenta, a więc za podmiot
    uzyskujący korzyść z otrzymanej usługi.
    Przekazanie środków pieniężnych z tytułu sprzedaży certyfikatów przez Spółkę na
    Państwa rzecz nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług.
    Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się
        Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.