Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-698/16-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-28
Teza: w zakresie obowiązku podatkowego przy sprzedaży Przedsiębiorstwa oraz obowiązku korekty podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi nakładów
Słowa kluczowe: korekta; przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2016 r. (data wpływu 29 sierpnia 2016 r.) uzupełniony w dniu 13 września 2016 r. na wezwanie Organu z dnia 8 września 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 12 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego przy sprzedaży Przedsiębiorstwa oraz obowiązku korekty podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi nakładów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego przy sprzedaży Przedsiębiorstwa oraz obowiązku korekty podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi nakładów. Wniosek uzupełniono w dniu 13 września 2016 r. poprzez uiszczenie opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką jawną, polskim rezydentem podatkowym \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\], czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\].

Wnioskodawca zawarł w przeszłości umowę dzierżawy gruntu od osób fizycznych, polskich rezydentów podatkowych, podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, będących jednocześnie wspólnikami Spółki \[dalej: Osoby Fizyczne\], Osoby Fizyczne są współwłaścicielami gruntu w częściach ułamkowych.

Spółka poniosła koszty na wzniesienie budynków i budowli \[dalej: Nakłady\] na dzierżawionym gruncie, które wykorzystuje w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. Spółka ujmuje Nakłady w księgach jako środki trwałe.

Spółce przysługuje roszczenie wobec Osób Fizycznych o rozliczenie kosztów poniesionych na Nakłady. Wnioskodawca wskazuje, że z zawartej umowy dzierżawy wynika, że po jej rozwiązaniu - wydzierżawiający i dzierżawca dokonają na podstawie porozumienia stron rozliczenia ewentualnych nakładów poniesionych przez dzierżawców w związku z gruntem.

Wnioskodawca planuje zbyć na rzecz podmiotu trzeciego \[dalej: Inwestor\] całość przedsiębiorstwa Spółki.

Transakcja zbycia będzie obejmowała całość przedsiębiorstwa Spółki \[dalej: Przedsiębiorstwo\], a w tym w szczególności:

1.  nazwę przedsiębiorstwa,
2.  własność nieruchomości i ruchomości, w tym linie produkcyjne, samochody, urządzenia, towary i wyroby;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości i ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; w tym prawo do roszczenia o rozliczenie kosztów poniesionych na Nakłady;
4.  wierzytelności.

Inwestor będzie kontynuować działalność gospodarczą Wnioskodawcy.

Osoby Fizyczne dokonają sprzedaży gruntu, na którym znajdują się Nakłady. Sprzedaż przez Osoby Fizyczne nastąpi na rzecz Inwestora.

Obydwie transakcje (sprzedaż Przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę oraz sprzedaż gruntu przez Osoby Fizycznej dokonane zostaną w krótkim odstępie czasu, przy czym sekwencja uzgodnionych z Inwestorem transakcji może być taka, że:

*   najpierw nastąpi sprzedaż Przedsiębiorstwa przez Spółkę, a następnie gruntu przez Osoby Fizyczne;

*   najpierw nastąpi sprzedaż gruntu przez Osoby Fizyczne, a następnie sprzedaż Przedsiębiorstwa przez Spółkę;

*   sprzedaż Przedsiębiorstwa przez Spółkę i sprzedaż gruntu przez Osoby Fizyczne nastąpi równocześnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy po stronie Spółki w przypadku sprzedaży Przedsiębiorstwa powstanie obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19a ustawy o VAT?
2.  Czy po stronie Spółki w przypadku sprzedaży Przedsiębiorstwa powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi Nakładów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku sprzedaży Przedsiębiorstwa po jego stronie nie powstanie obowiązek podatkowy oraz nie powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego.

Rozliczenie nakładów poczynionych na cudzym gruncie

Zgodnie z cywilnoprawną zasadą „superficies solo cedit" wynikającą z art. 48 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380) \[dalej: kc\], budowle i budynki znajdujące się na gruncie uważane są za części składowe nieruchomości. W rezultacie, właściciel gruntu staje się właścicielem posadowionych na nim budynków i budowli, bez względu na to, przez kogo i na czyj koszt zostały one wzniesione. W myśl art. 676 kc, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Z przepisu wynika więc, że najemca (dzierżawca), który dokonał ulepszeń na cudzym gruncie, dysponuje roszczeniem wobec wynajmującego (wydzierżawiającego) o rozliczenie poniesionych nakładów.

Z kc wynika zatem, że podmiot, który poniósł nakłady na ulepszenia nie może sprzedać ulepszeń, ponieważ nie ma do tego tytułu prawnego - ulepszenia z racji stanowienia części składowej gruntu pozostają własnością właściciela gruntu. Podmiot, który poniósł nakłady na ulepszenia, dysponuje natomiast prawem żądania rozliczenia poniesionych nakładów od wydzierżawiającego.

Jako, że roszczenie o rozliczenie nakładów stanowi prawo o charakterze obligacyjnym (majątkowym), może być przedmiotem obrotu podlegającym opodatkowaniu VAT, jako świadczenie usług. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 stycznia 2014 r., ILPP2/443-1000/13-2/AK, wskazano: „Zatem zbycie domku letniskowego przez Wnioskodawcę nie może być uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar, bowiem budynek wzniesiony został przez poprzedniego dzierżawcę gruntu, który nie był jego własnością, jednakże może on zbyć prawo do żądania zwrotu poniesionych przez niego nakładów na wybudowanie, bądź remont ww. budynku."

Podobnie wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 marca 2016 r., IBPP1/4512-237/16/KJ: „Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego."

Również rozliczenie poniesionych nakładów pomiędzy dzierżawcą a podmiotem wydzierżawiającym w przypadku zakończenia umowy dzierżawy jest rozliczane jako świadczenie usług (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 kwietnia 2015 r., ILPP5/4512-1-36/15-2/PG).

Przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o VAT

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa". Stosownie do powszechnie przyjętego poglądu, pojęcie „przedsiębiorstwo" na potrzeby stosowania art. 6 pkt 1) ustawy o VAT należy rozumieć zgodnie z definicją przyjętą przez kc (por. VAT. Komentarz 2015, Tomasz Michalik, Legalis).

Na podstawie art. 55(1) kc, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zarówno przepisy kc jak i ustawy o VAT nie wyznaczają sztywnej ramy normatywnej nakazującej wąskie rozumienie instytucji „przedsiębiorstwa". Zgodnie z art. 55(1) kc, o tym czy w danym przypadku mamy do czynienia z przedsiębiorstwem przesądza zdolność zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych do „prowadzenia działalności gospodarczej" - bez względu na to jakie są to składniki, o czym świadczy sformułowanie „w szczególności".

Również Przedsiębiorstwo, w którego skład wchodzi prawo do roszczenia o rozliczenie kosztów poniesionych na Nakłady, będzie stanowiło zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, który po transakcji zbycia będzie zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej, na takich samych zasadach jak to czynił Wnioskodawca.

Tym samym jako, że roszczenie o rozliczenie kosztów poniesionych na Nakłady jest funkcjonalnie i organizacyjnie związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, prawo obejmujące roszczenie o rozliczenie kosztów poniesionych na Nakłady będzie stanowić element przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1) ustawy o VAT jako niematerialny składnik majątkowy.

W efekcie, Spółka nie będzie zobowiązana do odrębnego zaliczenia VAT od zbycia prawa do roszczenia o rozliczenie kosztów poniesionych na Nakłady. Roszczenie o rozliczenie kosztów poniesionych na Nakłady będzie bowiem stanowiło element przedsiębiorstwa, którego zbycie nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1) ustawy o VAT.

Na powyższą konkluzję nie będzie wpływu miała sekwencja zdarzeń obejmujących zbycie Przedsiębiorstwa przez Spółkę i sprzedaż gruntu przez Osoby Fizyczne.

Nawet bowiem w sytuacji, w której Osoby Fizyczne sprzedałyby najpierw grunt na rzecz Inwestora, a później Spółka zbyłaby Przedsiębiorstwo, to Inwestor wstąpi w stosunek najmu w miejsce Osób Fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 678 kc § 1 kc, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia. Również w takiej sytuacji po stronie Spółki nie powstałby obowiązek do rozliczenia VAT z tytułu prawa do roszczenia o rozliczenie lub rozliczenia kosztów poniesionych na Nakłady, bowiem prawo to stanowiłoby element Przedsiębiorstwa zbywanego w ramach transakcji, niepodlegającej opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1) ustawy o VAT, na rzecz Inwestora, który wstąpiłby w stosunek najmu na miejsce zbywcy gruntu. A z kolei z uwagi na wstąpienie Inwestora w stosunek najmu w miejsce Osób Fizycznych, nie mogłoby dojść do rozliczenia kosztów poniesionych na Nakłady pomiędzy Spółką i Osobami Fizycznymi.

Także równoczesne przeprowadzanie transakcji nie spowoduje obowiązku rozliczenia VAT z tytułu prawa do roszczenia o rozliczenie kosztów poniesionych na Nakłady - nie dojdzie bowiem do świadczenia usług przez Spółkę ani na rzecz Inwestora ani na rzecz Osób Fizycznych. Przedmiotem transakcji będzie zbycie przedsiębiorstwa pozostające zgodnie z art. 6 pkt 1) ustawy o VAT poza zakresem przedmiotowym regulacji podatku VAT.

Korekta podatku naliczonego w zakresie zakupów dotyczących środków trwałych i nieruchomości

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze brzmienie przepisów art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego, który odliczyła w przeszłości w związku z zakupami dotyczącymi Nakładów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z poźn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy – zgodnie z art. 694 k.c. – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

Zgodnie natomiast z art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z kolei z treści § 2 przepisu wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Przy uwzględnieniu zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) itp.

Wyłączenie z opodatkowania VAT przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posiłkować się definicją zawartą w art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z poźn. zm.). Zgodnie z art. 55(1) Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55(1) Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

W art. 55(2) Kodeksu cywilnego, ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak już wskazano ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług m.in. zbycie przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą umożliwić nabywcy podjęcie i prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z opisu sprawy wynika, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zawarł w przeszłości umowę dzierżawy gruntu od osób fizycznych, polskich rezydentów podatkowych, podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, będących jednocześnie wspólnikami Spółki. Osoby Fizyczne są współwłaścicielami gruntu w częściach ułamkowych. Spółka poniosła koszty na wzniesienie budynków i budowli (Nakłady) na dzierżawionym gruncie, które wykorzystuje w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. Spółka ujmuje Nakłady w księgach jako środki trwałe. Spółce przysługuje roszczenie wobec Osób Fizycznych o rozliczenie kosztów poniesionych na Nakłady. Wnioskodawca wskazuje, że z zawartej umowy dzierżawy wynika, że po jej rozwiązaniu - wydzierżawiający i dzierżawca dokonają na podstawie porozumienia stron rozliczenia ewentualnych nakładów poniesionych przez dzierżawców w związku z gruntem.

Wnioskodawca planuje zbyć na rzecz podmiotu trzeciego (Inwestor) całość przedsiębiorstwa Spółki. Transakcja zbycia będzie obejmowała całość przedsiębiorstwa Spółki, a w tym w szczególności: nazwę przedsiębiorstwa, własność nieruchomości i ruchomości, w tym linie produkcyjne, samochody, urządzenia, towary i wyroby, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości i ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; w tym prawo do roszczenia o rozliczenie kosztów poniesionych na Nakłady, wierzytelności. Inwestor będzie kontynuować działalność gospodarczą Wnioskodawcy.

Osoby Fizyczne dokonają sprzedaży gruntu, na którym znajdują się Nakłady. Sprzedaż przez Osoby Fizyczne nastąpi na rzecz Inwestora.

Wnioskodawca ponadto wskazał, że obydwie transakcje (sprzedaż Przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę oraz sprzedaż gruntu przez Osoby Fizycznej dokonane zostaną w krótkim odstępie czasu, przy czym sekwencja uzgodnionych z Inwestorem transakcji może być taka, że:

*   najpierw nastąpi sprzedaż Przedsiębiorstwa przez Spółkę, a następnie gruntu przez Osoby Fizyczne;

*   najpierw nastąpi sprzedaż gruntu przez Osoby Fizyczne, a następnie sprzedaż Przedsiębiorstwa przez Spółkę;

*   sprzedaż Przedsiębiorstwa przez Spółkę i sprzedaż gruntu przez Osoby Fizyczne nastąpi równocześnie.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy w przedstawionych okolicznościach sprawy po stronie Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Przedsiębiorstwa powstanie obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19a ustawy.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepis ten wprowadza, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W orzecznictwie podkreśla się, że katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty, a podstawową cechą przedsiębiorstwa jest jego samodzielność. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy stwierdzić, że z uwagi powołane wyżej przepisy z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca wybudował budynek, tj. poniósł nakłady na majątku, który nie stanowi Jego własności, nakłady te stają się częścią nieruchomości i przypadają właścicielowi.

W świetle powołanych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na użytkowanym majątku nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Poniesione nakłady nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po stronie Zainteresowanego roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Jak wskazał Wnioskodawca, prawo obejmujące roszczenie o rozliczenie kosztów poniesionych na Nakłady jest funkcjonalnie i organizacyjnie związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcą, tym samym roszczenia te stanowią jeden z elementów Przedsiębiorstwa. Zatem kwestia, że jednym z elementów Przedsiębiostwa, które sprzedaje Wnioskodawca, jest prawo do roszczenia o rozliczenie kosztów poniesionych na Nakłady, nie powinna mieć decydującego wpływu na ustalenie, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa. Ważne jest, aby zbywane Przedsiębiorstwo było zespołem składników na tyle spójnym i wydzielonym finansowo i organizacyjnie, aby mogło samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze, jako niezależne przedsiębiorstwo. Jak wskazał Wnioskodawca Przedsiębiorstwo, w którego skład wchodzi prawo do roszczenia o rozliczenie kosztów poniesionych na Nakłady będzie stanowiło zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, który po transakcji zbycia będzie zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej, na takich samych zasadach jak to czynił Wnioskodawca. Nabywca Przedsiębiorstwa będzie kontynuował w oparciu o przekazane składniki majątkowe działalność gospodarczą wykonywaną przez Wnioskodawcę.

Tym samym, należy stwierdzić, że sprzedaż opisanych we wniosku składników materialnych i niematerialnych, gdzie jednym ze składników jest prawo obejmujące roszczenie o rozliczenie kosztów poniesionych na Nakłady, stanowić będzie transakcję zbycia Przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji na mocy tego przepisu sprzedaż opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przez Wnioskodawcę stanowiących jego przedsiębiorstwo nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do odrębnego naliczenia podatku VAT od zbycia prawa do roszczenia o rozliczenie kosztów poniesionych na Nakłady, gdyż roszczenie to stanowi element zbywanego Przedsiębiorstwa. Nadmienić również należy, że na powyższe nie będzie miała wpływu kolejność sprzedaży na rzecz Inwestora Przedsiębiorstwa oraz grunów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości czy w przypadku sprzedaży Przedsięsiębiorstwa powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi Nakładów.

Przechodząc natomiast do kwestii obowiązku dokonania korekty w związku z opisanym we wniosku Przedsiębiorstwem, należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Szczegółowy sposób dokonywania korekt określa art. 91 ust. 3-8 ustawy.

Jak stanowi art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W rozpatrywanej sprawie należy podzielić stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę (zbywający) korekty naliczonego VAT. W tej sytuacji, skoro przedmiotem zbycia będzie Przedsiębiorstwo, to tym samym Wnioskodawca nie będzie obowiązany do ewentualnej korekty określonej w art. 91 ust. 1-8 ustawy. Jak wynika z przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, zbycie przedsiębiorstwa wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla Wnioskodawcy z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych (m.in. zakupów związanych z Nakładami) wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Tym samym zbycie Przedsiębiorstwa, w którego skład będzie wchodziło roszczenie kosztów poniesionych na Nakłady nie będzie rodziło – po stronie Wnioskodawcy – konieczności dokonania korekty VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskdoawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa ( art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57 a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.