Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.216.2017.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-01
Teza: Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na wkład w spółce przekształcanej, czyli spółce cywilnej, przypadających na udziały, które Wnioskodawca planuje zbyć. Kosztem objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie więc wartość historyczna odpowiadająca rzeczywistym wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Natomiast wspólnicy spółki cywilnej otrzymali prawo ochronne do znaku towarowego pod tytułem darmym, w istocie nie ponoszą wydatków na nabycie tego prawa.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; połączenie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka kapitałowa; udział-umorzenie udziałów; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia (brak daty sporządzenia, data wpływu 7 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która powstała z przekształcenia spółki cywilnej. Każdy ze wspólników spółki cywilnej, w tym Wnioskodawca, wniósł do tej spółki wkład pieniężny w wysokości 500 PLN. W skład majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej wchodziło również prawo ochronne na znak towarowy. Wspólnicy spółki cywilnej, w tym Wnioskodawca, otrzymali do majątku wspólnego wspólników tejże spółki prawo ochronne na znak towarowy w wyniku darowizny praw ochronnych i praw autorskich do znaku przez matkę wspólników będącą jego twórcą. Następnie spółka cywilna została przekształcona w spółkę jawną w trybie art. 26 § 4 kodeksu spółek handlowych i przekształcona spółka jawna została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Następnie wspólnicy przekształconej spółki jawnej dokonali zmiany umowy tej spółki, w ten sposób, że doprecyzowali, iż wkładem wspólników, w tym Wnioskodawcy, do spółki jawnej, były też ich udziały w prawach do znaku towarowego o określonej kwotowo wartości. W związku z powyższym odprowadzony został także podatek od czynności cywilnoprawnych w związku ze zmianą umowy spółki jawnej.

Wspólnicy spółki jawnej planują jej połączenie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 z późn. zm; dalej: KSH) przez przejęcie przez spółkę kapitałową, t.j. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku połączenia Wnioskodawca obejmie odpowiednią ilość udziałów z połączenia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. w spółce przejmującej.

Umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie przewidywała możliwość - zgodnie z art. 199 § 1 KSH - umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem posiadanych w niej przez udziałowców, w tym Wnioskodawcę, udziałów.

Wnioskodawca planuje, że po dokonaniu połączenia spółki jawnej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zbędzie na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością część posiadanych w niej udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów Wnioskodawcy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wartość wniesionego wkładu do spółki cywilnej oraz wartość udziału w prawie ochronnym na znak towarowy nabytego przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki cywilnej w drodze darowizny od matki, o którą to wartość został dostosowany wkład Wspólnika w spółce jawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wartość wniesionego wkładu do spółki cywilnej oraz wartość udziału w prawie ochronnym na znak towarowy nabytego przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki cywilnej w drodze darowizny od matki, o którą to wartość został dostosowany wkład Wspólnika w spółce jawnej (zmieniono umowę spółki jawnej w zakresie wysokości wkładów).

Jak wynika bowiem z przepisu art. 28 Kodeksu spółek handlowych majątek spółki (jawnej) stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka jawna nie nabyła znaku towarowego, ale został on wniesiony do niej przez wspólników, co zostało potwierdzone poprzez zmianę i dostosowanie umowy spółki jawnej w zakresie wkładów jej wspólników, w tym Wnioskodawcy.

Ustawodawca nie uregulował w sposób szczególny zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów spółki kapitałowej objętych w wyniku połączenia spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki cywilnej, dlatego w danej sprawie znajdą zastosowanie przepisy ogólne Ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów w danej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 Ustawy PIT i to pomimo art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT, który stanowi, że dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie 22 ust. lf oraz 23 ust. 1 pkt 38 i 38c Ustawy PIT. Sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów wskazany w art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT nie znajdzie bowiem zastosowania w okolicznościach danej sprawy.

Brak możliwości zastosowania art. 22 ust. 1 Ustawy PIT skutkowałby brakiem możliwości odliczenia przez Wnioskodawcę jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów współmiernych do przychodu z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Z powyższego wynika, że kosztem uzyskania przychodów są tylko takie wydatki, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Zauważyć przy tym należy, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz są związane z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztami uzyskania przychodów współmiernymi do przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie kwota 500 PLN wniesiona przez Wnioskodawcę do spółki cywilnej oraz wartość udziału w prawie ochronnym na znak towarowy, o którą to wartość został dostosowany wkład Wspólnika do spółki jawnej. Wskazać bowiem należy, że w wyniku posiadania przez spółkę cywilną wkładu pieniężnego i części praw do znaku towarowego od Wnioskodawcy, doszło do rzeczywistego uszczuplenia majątku Wnioskodawcy. Następnie to samo uszczuplenie stanowiło wkład Wnioskodawcy do spółki jawnej. Stąd też pomiędzy wkładem do spółki cywilnej w postaci pieniężnej i w postaci udziału w prawie ochronnym na znak towarowy a wynagrodzeniem wypłaconym Wnioskodawcy przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu umorzenia udziałów istnieje związek przyczynowo-skutkowy objawiający się tym, że bez poniesienia przez Wnioskodawcę wydatku w postaci 500 PLN oraz udziału w prawie ochronnym na znak towarowy nie byłoby możliwym uzyskanie przychodu z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 ww. ustawy, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Zgodnie z art. 26 § 4 cyt. ustawy spółka, o której mowa w art. 860 Kodeksu cywilnego (spółka cywilna), może być przekształcona w spółkę jawną. Przekształcenie wymaga zgłoszenia do sądu rejestrowego przez wszystkich wspólników. Przepisy § 1-3 stosuje się odpowiednio. Z chwilą wpisu do rejestru spółka, o której mowa w § 4, staje się spółką jawną.

Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Przepisy art. 553 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio (art. 26 § 5 ww. ustawy).

W myśl art. 553 § 2 Kodeksu spółek handlowych, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 cyt. ustawy).

Z kolei kwestie sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.)

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do treści art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną to proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo co oznacza, że czynności ta nie generuje przychodów oraz powiązanych z nimi kosztów uzyskania przychodów.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka jawna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki cywilnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Należy jednakże zauważyć, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę przekształconą. Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych.

Zatem w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki cywilnej nie wnosi do spółki jawnej żadnego wkładu niepieniężnego (aportu) – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką cywilną oraz nowo powstałą spółką jawną.

Z kolei problematykę w zakresie łączenia spółek reguluje art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Ponadto jak stanowi art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy w omawianej sprawie budzi sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (objętych/nabytych w wyniku połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką jawną powstałą z przekształcenia spółki cywilnej).

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z pózn. zm.), wskazać należy, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zasady umarzania udziałów regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Biorąc powyższe pod uwagę, umorzenie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce.

Umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla oceny jego skutków podatkowych.

W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę.

W sytuacji dobrowolnego umorzenia udziałów następuje zbycie tychże udziałów na rzecz spółki, konsekwencją czego jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych, określonych w ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Jednakże należy mieć na uwadze, że ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizacji własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W sytuacji połączenia przez przejęcie spółki jawnej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma mowy o wniesieniu aportu. Dlatego też przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku połączenia przez przejęcie spółki jawnej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ww. przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy należy zauważyć, że z uwagi na brak jakichkolwiek innych regulacji dotyczących w powyższym przypadku szczególnych zasad ustalania kosztów należy również sięgnąć do podstawowej i ogólnej reguły wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Norma wynikająca z art. 23 ust. 1 pkt 38 powoływanej ustawy stanowi jedynie, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, lecz nie wskazuje jak należy je w takim przypadku obliczać, bądź według jakich zasad przyjmować ich wartość.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 tej ustawy zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawodawca posługuje się zwrotem ustawowym „koszt poniesiony”, który wskazuje na czas dokonany, co oznacza, że chodzi o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem realnym, a więc polegającym na faktycznym poniesieniu wydatku.

Jak wynika zaś z opisu zdarzenia przyszłego jedynym wydatkiem poniesionym przez Wnioskodawcę był ten związany z nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce cywilnej (wartość wkładu wspólnika do spółki cywilnej wynosiła 500 zł). To zatem te wydatki stanowią o wielkości obciążeń poniesionych w efekcie także na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlegających umorzeniu. Brak jest także jakichkolwiek normatywnych podstaw do przyjmowania jako kosztu uzyskania przychodu jak czyni to Wnioskodawca wartości udziału w prawie ochronnym na znak towarowy nabyty w drodze darowizny od matki.

A zatem kosztem tym będą jedynie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkład w spółce cywilnej, która następnie została przekształcona w spółkę jawną. W konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” uzależniony od przedmiotu wkładów, tzn. wartość wydatków faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na wkład w spółce cywilnej przekształconą w spółkę jawną, przypadających na udziały, które Wnioskodawca planuje zbyć. W przedmiotowej sprawie koszt ten stanowić będzie tylko wkład pieniężny do spółki cywilnej, a nie również wartość udziału w prawie ochronnym na znak towarowy nabyty przez Wnioskodawcą jako wspólnika spółki cywilnej w drodze darowizny od matki.

Ponadto powołane wcześniej regulacje wskazują, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną, nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w wyniku połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli w spółce cywilnej. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Przekształcenie nie miało bowiem nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki cywilnej, ani jej wspólników. Skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Powoływanie się na okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że w spółce jawnej – jest to nadal jednak to samo posiadanie. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do wnoszenia wkładu do spółki cywilnej.

W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na wkład w spółce przekształcanej, czyli spółce cywilnej, przypadających na udziały, które Wnioskodawca planuje zbyć. Kosztem objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie więc wartość historyczna odpowiadająca rzeczywistym wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Natomiast wspólnicy spółki cywilnej otrzymali prawo ochronne do znaku towarowego pod tytułem darmym, w istocie nie ponoszą wydatków na nabycie tego prawa.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;

*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z póź. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.