Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-582/13-2/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-10-29
Teza: Opodatkowanie i brak zwolnienia dla świadczonych przez Gminę usług w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; opodatkowanie; podatnik; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2013 r. (data wpływu 9 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i braku zwolnienia dla świadczonych przez Gminę usług w zakresie budowy POŚ – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i braku zwolnienia dla świadczonych przez Gminę usług w zakresie budowy POŚ oraz prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z budową POŚ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na terenie Gminy istnieją tereny nieskanalizowane. Są to zasadniczo małe miejscowości wiejskie zlokalizowane na obrzeżach Gminy, usytuowane w znacznej odległości od terenów zurbanizowanych, mających dostęp do klasycznej kanalizacji sanitarnej, opartej o system połączonych rurociągów podziemnych. W takich przypadkach, z uwagi na bardzo wysokie koszty oraz trudności natury technicznej, organizacyjnej i prawnej, niezwykle utrudnione byłoby doprowadzanie klasycznej sieci kanalizacji do tych terenów.

W świetle powyższych uwarunkowań, chcąc zapewnić mieszkańcom odpowiednie standardy sanitarne, od 2009 r. Gmina ponosi wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków komunalno-bytowych (dalej: POŚ) na nieruchomościach użyczonych Gminie przez ich właścicieli. W tym celu Gmina zawiera z właścicielami takich nieruchomości umowy, określające warunki montażu i udostępnienia przez Gminę POŚ do eksploatacji.

POŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane (wkopane w ziemię) na nieruchomościach mieszkańców, w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i oczywiście podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

Zawierane przez Gminę z właścicielami nieruchomości umowy określają w szczególności terminy oraz źródła finansowania budowy POŚ. Z postanowień przedmiotowych umów wynika, iż właściciel danej nieruchomości przyznaje Gminie prawo do dysponowania terenem niezbędnym do zrealizowania POŚ i zobowiązuje się nie ograniczać uczestnikom procesu inwestycyjnego dostępu do tej części nieruchomości, na której będzie instalowana POŚ. Ponadto, stosownie do zawartej umowy, właściciel danej nieruchomości wyraża zgodę na wykonanie na swym gruncie prac budowlanych określonych w umowie i zobowiązuje się do prawidłowej eksploatacji, utrzymania i bieżącej konserwacji POŚ.

Warunkiem rozpoczęcia robót budowlanych na posesji mieszkańca jest w szczególności dokonanie, w określonym terminie, wpłaty na rzecz Gminy ustalonej kwoty na poczet wynagrodzenia, którego wartość ostateczną Gmina ustala po określeniu wielkości nakładów inwestycyjnych, jakie zobowiązana będzie ponieść w związku z budową POŚ.

W celu wykonania i udostępnienia POŚ, Gmina jest w pierwszej kolejności odpowiedzialna za nabycie i zamontowanie urządzenia na nieruchomości danego mieszkańca. Następnie, zamontowane urządzenie jest udostępniane właścicielom nieruchomości do eksploatacji na czas nieoznaczony. Właściciel nieruchomości zobowiązuje się przy tym do niezbywania nieruchomości, na której zostanie mu udostępniona POŚ. Realizowane przez Gminę w tym zakresie na rzecz mieszkańców świadczenie polegające na udostępnieniu POŚ do użytkowania w celu zapewnienia możliwości oczyszczania ścieków (dalej: świadczenie w zakresie POŚ) składa się z następującej wiązki świadczeń składowych:

1.  montażu POŚ na nieruchomościach mieszkańców będących ich właścicielami/użytkownikami – usługi zastępstwa inwestycyjnego,
2.  udostępniania mieszkańcom POŚ do korzystania zasadniczo na czas nieoznaczony od dnia odbioru technicznego.

W celu realizacji świadczenia w zakresie POŚ, Gmina pobiera od mieszkańców umownie ustalone wynagrodzenie. Jednostkowy koszt powyższego świadczenia, w szczególności wytworzenia POŚ, który zostanie poniesiony przez Gminę, będzie wyższy niż wynagrodzenie pobrane od mieszkańców uczestniczących w projekcie. Zatem Gmina de facto udzieli mieszkańcom tzw. rabatu.

Zgodnie z umowami zawieranymi pomiędzy Gminą i mieszkańcami, powyższa wiązka świadczeń traktowana jest de facto jako jedno świadczenie złożone, z tytułu którego Gminie należne jest wynagrodzenie, kalkulowane w odniesieniu do całego świadczenia (tj. bez podziału na poszczególne elementy składowe). Powyższe oznacza, że umowy zawierane z właścicielami nieruchomości nie przewidują możliwości nabycia tylko niektórych składowych usług z wiązki świadczeń wykonywanych przez Gminę. Możliwe jest tylko i wyłącznie nabycie kompleksowego świadczenia w zakresie udostępniania POŚ w kształcie i na warunkach przedstawionych powyżej.

Jednocześnie umowa nie zawiera postanowień regulujących kwestię przeniesienia przez Gminę prawa własności czy posiadania POŚ na właściciela nieruchomości.

Do wykonania kompleksowego świadczenia w zakresie POŚ Gmina angażuje osoby trzecie, tj. wykonawców, od których otrzymuje faktury VAT z wykazanym VAT naliczonym, w szczególności za wykonane dostawy POŚ oraz usługi montażowo-budowlane.

Gmina nie dokonuje odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na budowę POŚ, gdy nie jest pewna, czy takie prawo jej przysługuje i w pierwszej kolejności kwestię tę Gmina zamierza potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.), budowa POŚ i ich udostępnienie na rzecz mieszkańców odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie w zakresie POŚ dokonywane przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości stanowi po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające przy tym ze zwolnienia z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie w zakresie POŚ dokonywane przez Gminę na rzecz właścicieli/użytkowników nieruchomości stanowi po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów Cywilnoprawnych. \[podkreślenie Gminy\]

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, mając na uwadze przytoczone przepisy, zdaniem Gminy, należy uznać, iż realizowane przez nią na podstawie umów zawieranych z właścicielami nieruchomości, świadczenie w zakresie POŚ stanowi podlegające opodatkowaniu VAT odpłatne świadczenie usług mające na celu zapewnienie mieszkańcom możliwości korzystania z usług oczyszczania ścieków. Tym samym, zdaniem Gminy, z tytułu pobieranego od właścicieli nieruchomości, na których montowane są POŚ wynagrodzenia, Gmina zobowiązana jest dokonywać rozliczeń VAT należnego.

Zdaniem Gminy, wskazane wynagrodzenie należy traktować jako wynagrodzenie za opisaną powyżej usługę, świadczoną przez Gminę na rzecz właściciela danej nieruchomości, na której montowana jest POŚ.

Ponadto, zdaniem Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedmiotowej usługi.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, iż stanowisko zgodne z powyższym zostało zaprezentowane w interpretacji z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-304/13-2/MG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, odnosząc się do analogicznego zdarzenia przyszłego stwierdził, iż „wpłaty będą dokonywane przez mieszkańców jako konieczny i niezbędny warunek uczestnictwa w budowie przydomowych oczyszczalni ścieków i pozostają w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług realizowanym na rzecz tych właśnie mieszkańców. (\`(...)\`) W przedmiotowej sprawie stwierdzić zatem należy, iż świadczenia, do wykonania których zobowiązał się Wnioskodawca w ramach inwestycji, stanowić będą odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług, które - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - stanowią czynności podlegające opodatkowaniu według stawek obowiązujących dla danego świadczenia. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wpłaty od mieszkańców stanowiące wkład w budowę oczyszczalni podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią zapłatę z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”

Powyższe stanowisko w podobnym zdarzeniu przyszłym zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lipca 2012 r., sygn. IPTPP1/443-313/12-4/IG, w której Organ stwierdził, że „wnoszone przez indywidualnych użytkowników wpłaty stanowią w istocie zapłatę za budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Jak bowiem wskazał Zainteresowany, inwestycja realizowana jest tylko dla tych mieszkańców, którzy wniosą opłaty w określonej wysokości i wpłaty te nie są dobrowolne. Zauważyć zatem należy, iż ww. wpłaty ponoszą wyłącznie osoby fizyczne, które następnie korzystać będą, jako uczestnicy Inwestycji z przydomowych oczyszczalni. (\`(...)\`) Wobec powyższego stwierdzić należy, iż czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wpłaty od mieszkańców stanowiące wkład własny w budowę oczyszczalni podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią zapłatę z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonywana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy jednocześnie wskazać, że gmina, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013r. poz. 594, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na terenie Gminy istnieją tereny nieskanalizowane. Są to zasadniczo małe miejscowości wiejskie zlokalizowane na obrzeżach Gminy, usytuowane w znacznej odległości od terenów zurbanizowanych, mających dostęp do klasycznej kanalizacji sanitarnej, opartej o system połączonych rurociągów podziemnych. W takich przypadkach, z uwagi na bardzo wysokie koszty oraz trudności natury technicznej, organizacyjnej i prawnej, niezwykle utrudnione byłoby doprowadzanie klasycznej sieci kanalizacji do tych terenów.

W świetle powyższych uwarunkowań, chcąc zapewnić mieszkańcom odpowiednie standardy sanitarne, od 2009 r. Gmina ponosi wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków komunalno-bytowych (dalej: POŚ) na nieruchomościach użyczonych Gminie przez ich właścicieli. W tym celu Gmina zawiera z właścicielami takich nieruchomości umowy, określające warunki montażu i udostępnienia przez Gminę POŚ do eksploatacji.

Warunkiem rozpoczęcia robót budowlanych na posesji mieszkańca jest w szczególności dokonanie, w określonym terminie, wpłaty na rzecz Gminy ustalonej kwoty na poczet wynagrodzenia, którego wartość ostateczną Gmina ustala po określeniu wielkości nakładów inwestycyjnych, jakie zobowiązana będzie ponieść w związku z budową POŚ.

W celu wykonania i udostępnienia POŚ, Gmina jest w pierwszej kolejności odpowiedzialna za nabycie i zamontowanie urządzenia na nieruchomości danego mieszkańca. Następnie, zamontowane urządzenie jest udostępniane właścicielom nieruchomości do eksploatacji na czas nieoznaczony. Właściciel nieruchomości zobowiązuje się przy tym do niezbywania nieruchomości, na której zostanie mu udostępniona POŚ. Realizowane przez Gminę w tym zakresie na rzecz mieszkańców świadczenie polegające na udostępnieniu POŚ do użytkowania w celu zapewnienia możliwości oczyszczania ścieków (dalej: świadczenie w zakresie POŚ) składa się z następującej wiązki świadczeń składowych:

*   montażu POŚ na nieruchomościach mieszkańców będących ich właścicielami/użytkownikami – usługi zastępstwa inwestycyjnego,

*   udostępniania mieszkańcom POŚ do korzystania zasadniczo na czas nieoznaczony od dnia odbioru technicznego.

W celu realizacji świadczenia w zakresie POŚ, Gmina pobiera od mieszkańców umownie ustalone wynagrodzenie. Jednostkowy koszt powyższego świadczenia, w szczególności wytworzenia POŚ, który zostanie poniesiony przez Gminę, będzie wyższy niż wynagrodzenie pobrane od mieszkańców uczestniczących w projekcie. Zatem Gmina de facto udzieli mieszkańcom tzw. rabatu.

Zgodnie z umowami zawieranymi pomiędzy Gminą i mieszkańcami, powyższa wiązka świadczeń traktowana jest de facto jako jedno świadczenie złożone, z tytułu którego Gminie należne jest wynagrodzenie, kalkulowane w odniesieniu do całego świadczenia (tj. bez podziału na poszczególne elementy składowe). Powyższe oznacza, że umowy zawierane z właścicielami nieruchomości nie przewidują możliwości nabycia tylko niektórych składowych usług z wiązki świadczeń wykonywanych przez Gminę. Możliwe jest tylko i wyłącznie nabycie kompleksowego świadczenia w zakresie udostępniania POŚ w kształcie i na warunkach przedstawionych powyżej.

Jednocześnie umowa nie zawiera postanowień regulujących kwestię przeniesienia przez Gminę prawa własności czy posiadania POŚ na właściciela nieruchomości.

Do wykonania kompleksowego świadczenia w zakresie POŚ Gmina angażuje osoby trzecie, tj. wykonawców, od których otrzymuje faktury VAT z wykazanym VAT naliczonym, w szczególności za wykonane dostawy POŚ oraz usługi montażowo-budowlane.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, budowa POŚ i ich udostępnienie na rzecz mieszkańców odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Odnosząc się do przedstawionych okoliczności sprawy przede wszystkim należy zaznaczyć, iż określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zakres opodatkowania tym podatkiem obejmuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Jak już uprzednio zauważono, przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie „dostawy towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, iż czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż oderwanie pojęcia „dostawa towarów” oraz ekonomicznych aspektów transakcji od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa podatkowego pozwala także na uznanie danej czynności za dostawę towarów nawet mimo pewnych nałożonych na nabywcę ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę (osobę fizyczną) korzyści i ciężarów związanych z towarem jest, co do zasady, wydanie towaru.

Należy podkreślić, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

W przedmiotowej sprawie świadczenie Gminy na rzecz mieszkańca, będzie obejmowało montaż POŚ na nieruchomościach mieszkańców będących ich właścicielami/użytkownikami oraz udostępnienie mieszkańcom POŚ do korzystania zasadniczo na czas nieoznaczony od dnia odbioru technicznego, na poczet wykonania którego to świadczenia Gmina pobiera określoną opłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową cywilnoprawną. Przy czym warunkiem rozpoczęcia robót budowlanych na posesji mieszkańca jest w szczególności dokonanie, w określonym terminie, wpłaty na rzecz Gminy ustalonej kwoty na poczet wynagrodzenia.

Z powyższego wynika więc, że kwoty uiszczane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę przedmiotowej inwestycji stanowią wynagrodzenia, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstaje obowiązek podatkowy.

W tym kontekście, należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Nie można uznać, że wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Wnioskodawcę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, iż we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną wpłatą, a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca.

Jednocześnie wskazać należy, iż czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie od mieszkańców, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, wykonywane przez Zainteresowanego będącego w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług odpłatnego montażu oraz udostępnienia przydomowych oczyszczalni ścieków, związku z czym usługi te stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Reasumując, świadczenie w zakresie POŚ, realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegać opodatkowaniu i nie korzystają/ nie będą korzystać ze zwolnień wynikających z ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych do ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania oraz braku zwolnienia dla świadczonych przez Gminę usług w zakresie budowy POŚ.

Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z budową POŚ został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP4/443-582/13-3/BM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.