Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.202.2017.2.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-03
Teza: Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup lokalu użytkowego oraz prawa do zwrotu bezpośredniego różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu 27 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup lokalu użytkowego oraz prawa do zwrotu bezpośredniego różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup lokalu użytkowego oraz prawa do zwrotu bezpośredniego różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni jest radcą prawnym. Zamierza rozpocząć wykonywanie zawodu w formie jednoosobowej Kancelarii Radcy Prawnego, tj. rozpocząć prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Aktualnie Wnioskodawczyni wykonuje zawód w ramach stosunków pracy. W związku z urodzeniem dziecka w dniu 23 stycznia 2017 r., od tego dnia Wnioskodawczyni przebywa na urlopie macierzyńskim. Przedmiotem przyszłej działalności Wnioskodawczyni będzie zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r., nr 251, poz. 1885 z późn. zm.) - działalność prawnicza (69.10.Z). W celu zapewnienia odpowiednich warunków lokalowych dla przyszłej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni zamierza wspólnie z mężem, z którym łączy ją ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej, nabyć lokal użytkowy. Część środków pieniężnych na zakup lokalu około 50% ceny zakupu będzie pochodziła z majątku osobistego Wnioskodawczyni - darowizny od rodziców. Pozostałą do zapłaty kwotę, również około 50% ceny zakupu Wnioskodawczyni będzie spłacać wspólnie z mężem z ich majątku wspólnego. Lokal użytkowy, który zamierza nabyć Wnioskodawczyni wraz z mężem jest przedmiotem przyszłej inwestycji. W dniu 10 maja 2016 roku Wnioskodawczyni wspólnie z mężem i developerem, który zamierza wybudować budynek, w którym będzie znajdował się przedmiotowy lokal użytkowy, podpisali umowę rezerwacyjną prawa zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu użytkowego przy ulicy \`(...)\`. w \`(...)\`. Przedmiotem umowy jest rezerwacja prawa zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży (umowy przedwstępnej) samodzielnego lokalu użytkowego i udziału we współwłasności części budynku oraz urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz udziału w własności gruntu stanowiących część nieruchomości wspólnej. W umowie wskazano przybliżoną powierzchnię użytkową lokalu, cenę za 1m kwadratowy lokalu i na tej podstawie wyliczono przybliżoną cenę netto lokalu zaznaczając, iż cena ta zostanie powiększona o obowiązującą stawkę podatku VAT, która na dzień podpisania umowy wynosiła 23%. Szacunkowa cena wskazana ww. umowie jest podstawą do określenia w umowie przedwstępnej sprzedaży lokalu użytkowego ostatecznej ceny sprzedaży ustalonej z uwzględnieniem ceny jednego metra kwadratowego, jak również ostatecznej powierzchni całego lokalu będącego przedmiotem umowy. Zgodnie z w/w umową rezerwacyjną z tytułu rezerwacji przedmiotu umowy Wnioskodawczyni i jej mąż jako strony tej umowy wpłacili na rzecz developera kaucję rezerwacyjną w wysokości 5% szacunkowej całkowitej ceny brutto przedmiotu umowy. Kaucja rezerwacyjna została zapłacona w dwóch ratach. Środki pieniężne na wpłatę kaucji rezerwacyjnej pochodziły z majątku osobistego Wnioskodawczyni, darowizny od rodziców - zgłoszenia do Urzędu Skarbowego dokonano w dniu 6 czerwca 2016 r. Developer nie wystawił jeszcze faktury VAT z tytułu wpłaty kaucji rezerwacyjnej. W umowie rezerwacyjnej strony zobowiązały się zawrzeć umowę przedwstępną w terminie do dnia 30 czerwca 2017 roku; termin ten może ulec zmianie. Z chwilą podpisania przez strony umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu użytkowego, umowa rezerwacyjna ulegnie rozwiązaniu, a kaucja rezerwacyjna zostanie zarachowana na poczet ceny przedmiotu umowy; zostanie doliczona do pierwszej zaliczki.

Sposób zapłaty całkowitej ceny przedmiotu umowy brutto zostanie określony w przedwstępnej umowie przeniesienia własności lokalu. Na etapie realizacji inwestycji przez developera Wnioskodawczyni wraz z mężem będą zobowiązani do wpłaty kilku zaliczek stanowiących około 50% całkowitej ceny zakupu lokalu. Na poszczególne zaliczki zostaną wystawione faktury Vat. Faktury będą zawierały podatek VAT. Ponieważ Wnioskodawczyni pozostaje w ustroju małżeńskiej wspólnoty majątkowej, faktury zostaną wystawione na imiona i nazwiska obojga małżonków oraz ich adresy zamieszkania i numery PESEL. Pozostałe do zapłaty około 50% ceny umowy brutto zostanie zapłacone w ten sposób, ze w umowie przenoszącej własność lokalu użytkowego zawartej w formie aktu notarialnego pozostała do zapłaty cena zakupu zostanie Wnioskodawczyni i jej mężowi rozłożona na miesięczne raty, na okres około 10 lat. Faktura końcowa zostanie wystawiona po podpisaniu umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność lokalu użytkowego na Wnioskodawczynię i jej męża, która zostanie podpisana po wybudowaniu budynku, w którym będzie znajdował się lokal i oddaniu go do użytkowania. Faktura zostanie wystawiona na oboje małżonków jako nabywców przedmiotowego lokalu.

Małżonek Wnioskodawczyni, nieprowadzący działalności gospodarczej i niebędący podatnikiem podatku od towarów i usług, wyrazi zgodę na przeznaczenie nabytego lokalu użytkowego do działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej i zgłosi we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenie VAT-R i stanie się czynnym podatnikiem podatku VAT najprawdopodobniej po podpisaniu umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność lokalu użytkowego, choć nie wyklucza rejestracji działalności gospodarczej w CEiDG i rejestracji jako czynny podatnik Vat przed podpisaniem umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność lokalu na oboje małżonków.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 czerwca 2017 r. Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  zakupiony przez Wnioskodawczynię i jej męża lokal użytkowy będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (jednoosobowa działalność gospodarcza polegająca na wykonywaniu usług prawniczych w ramach zawodu radcy prawnego);
2.  w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym zostanie rozliczony podatek naliczony wynikający z faktur z tytułu zakupu lokalu użytkowego wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym;
3.  Wnioskodawczyni wystąpi o zwrot nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym;
4.  Wnioskodawczyni wystąpi o zwrot różnicy podatku bezpośrednio na rachunek bankowy w terminie 60 dni;

Na pytanie nr 5 wezwania o treści: „W przypadku, kiedy Wnioskodawczyni wystąpi o zwrot różnicy podatku bezpośrednio na rachunek bankowy w terminie 25 dni, należy wskazać czy Wnioskodawczyni spełni łącznie warunki, o których mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1-4 ww. ustawy?”, Wnioskodawczyni wskazała, że „5. nie dotyczy wobec odpowiedzi na pytanie 4.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup lokalu użytkowego przeznaczonego do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jeśli faktury te Wnioskodawczyni otrzyma w trakcie procesu inwestycyjnego (budowa nieruchomości przez developera) i bezpośrednio po jego zakończeniu (faktura końcowa), a przed rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz przed złożeniem do urzędu skarbowego zgłoszenia VAT-R?
2.  Jeżeli tak, to jakie warunki formalne należy spełnić aby dokonać odliczenia?
3.  Jeżeli tak, to czy prawo do przeniesienia nadwyżki podatku (różnicy między podatkiem naliczonym a podatkiem należnym) na kolejne okresy rozliczeniowe jest ograniczone czasowo (jakimś terminem), czy też nadwyżkę podatku można przenosić w nieskończoność na kolejne okresy rozliczeniowe?
4.  Czy Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT, wynikającej z faktur dokumentujących zakup lokalu użytkowego przeznaczonego wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, opodatkowanej podatkiem VAT, stanowiącej współwłasność majątkową małżeńską, gdy przedmiotowe faktury wystawione są na imię i nazwisko obojga małżonków?
5.  Czy Wnioskodawczyni będzie przysługiwało na podstawie przepisu art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) prawo do zwrotu bezpośredniego różnicy między podatkiem naliczonym wynikającym z faktur dokumentujących zakup lokalu użytkowego przeznaczonego do działalności opodatkowanej podatkiem VAT a podatkiem należnym, jeśli faktury te Wnioskodawczyni otrzyma w trakcie procesu inwestycyjnego (budowa nieruchomości przez developera) i bezpośrednio po jego zakończeniu (faktura końcowa), przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, tj. przed zarejestrowaniem działalności w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz przed złożeniem do urzędu skarbowego zgłoszenia VAT-R?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Uzasadnienie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawczyni będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów inwestycyjnych dokonanych przed złożeniem w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Przepis art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) pozwala na odliczenie podatku VAT.

Istotne są także postanowienia art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. W myśl powyższego artykułu - obniżeniu kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Jednak treść tego przepisu nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było zarejestrowanie w momencie otrzymania faktury zakupu.

Ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów zrealizowanych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W przypadku Wnioskodawczyni - przyszła działalność gospodarcza będzie opodatkowana podatkiem VAT. Zatem po dokonaniu rejestracji (złożeniu druku VAT-R) będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących zakupów inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej zwaną ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawa o VAT pozwala na uznanie, że prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje także podjęcie czynności przygotowawczych do jej faktycznego uruchomienia (rozpoczęcia). Fakt ten był wielokrotnie podkreślany w orzecznictwie ETS. Powołując się na zasadę neutralności podatku, wskazywano, że wstępne wydatki inwestycyjne poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej przesądzają o fakcie jej prowadzenia, nadając podmiotowi status podatnika VAT. W związku z tym ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które miałyby być przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej. Tak przykładowo w orzeczeniu C-268/83 (D.A. Rompelman, E.A. Rompelman v. Minister van Financien), w którym stwierdzono, że podatnicy, którzy nabyli prawo do przekazania im prawa własności do budowanego budynku z przeznaczeniem go na wynajem, prowadzili działalność gospodarczą, mając status podatników.

Podobnie w orzeczeniu C-110/94 (INZO v. Belgian State) ETS uznał, że za działalność gospodarczą można uznać zlecenie analizy opłacalności przyszłej działalności, nawet w przypadku, gdy nie została ona następnie podjęta, a podmiot został zlikwidowany.

Stanąć należy na stanowisku, że statusu podatnika VAT nie nabywa się przez sam fakt rejestracji w tym charakterze. Tak również NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2008 r. (I FSK 275/07, LEX nr 467743), w którym stwierdzono: „Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną - niezależną od dopełnienia obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku”. Z drugiej jednak strony nie można a priori uznawać, że podmiot, który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej, nie jest podatnikiem VAT. W obecnym stanie prawnym - odmiennie niż poprzednio bycie podatnikiem nie łączy się z wykonywaniem czynności opodatkowanych, lecz z prowadzeniem działalności gospodarczej, a ta - jak wynika z orzecznictwa ETS - obejmuje nie tylko faktyczne wykonywanie czynności opodatkowanych, lecz także czynności przygotowawcze do jej uruchomienia, nawet jeśli obejmują one jedynie zakupy opodatkowane (A. Bartosiewicz, komentarz do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX).

Szczególnie istotny w tym zakresie jest Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 262/2011. Przytoczyć koniecznie należy następującą tezę wyroku: „Warto w tym miejscu przytoczyć pogląd Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażony w wyroku z 8 czerwca 2000 r w sprawie C-400/98 Finanzamt przeciwko Brigitte Breitshol, iż osoba, która ma zamiar rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, a która ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne, musi być uznawana za podatnika, a więc będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeszcze przed dokonaniem czynności związanych z oficjalnym rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że wymogi związane z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, w tym np. rejestracja dla celów podatkowych, nie przesądzają o nabyciu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z samego art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy wynika zresztą, ze prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy podatek odliczany staje się wymagalny, a zatem nie ma dodatkowych uwarunkowań samego powstania tego prawa. Przenosząc konkluzje z zacytowanego orzeczenia na grunt niniejszej sprawy, przyjąć należy, że prawidłowa wykładnia art. 88 ust. 4 u.p.t.u. polegać powinna na uznaniu, że podatnik, który jeszcze nie dokonał rejestracji, nabywa prawo do odliczenia, a rejestracja umożliwi mu realizację tego prawa. Art. 88 ust. 4 u.p.t.u. nie wskazuje bowiem momentu, w którym rejestracja ma nastąpić, aby można było zrealizować nabyte prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego prawo to będzie można zrealizować tak szybko, jak szybko dojdzie do rejestracji.”

Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa.

Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Zdaniem Wnioskodawczyni przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy dokonane przed rejestracją dla potrzeb podatku od towarów i usług (złożeniem formularza VAT-R) skoro zakupione towary i usługi zostały nabyte z zamiarem wykorzystywania wyłącznie na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię. Jednakże, aby skorzystać z ww. prawa do odliczenia, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Mając na uwadze tak przedstawione okoliczności sprawy oraz przywołane powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro wszystkie poniesione przez Wnioskodawczynię przed dniem rejestracji do podatku VAT wydatki dokonywane były w celu przyszłego osiągania przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to przysługuje Wnioskodawczyni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur je dokumentujących.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2015 r. nr IPPP2/4512-365/15-2/JO/KOM oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2014 r. nr IPPP2/443-201/14-2/DG.

Uzasadnienie pytanie nr 2.

W rozpatrywanej sprawie konieczne jest złożenie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym Wnioskodawczyni w rubryce C2 wskaże okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik VAT czynny będzie rozliczać podatek od towarów i usług i składać deklaracje dla potrzeb tego podatku (VAT-7). Aby dokonać odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem lokalu użytkowego, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do złożenia zaległych deklaracji VAT-7 za miesiące, w których Wnioskodawczyni otrzymała faktury zakupowe lub odpowiednio za dwa kolejne miesiące, tj. jeżeli Wnioskodawczyni otrzyma pierwszą fakturę Vat w miesiącu lipcu 2017 roku to w rubryce C2 wskaże miesiąc lipiec rok 2017 i pierwszą deklarację VAT-7 zerową złoży za miesiąc lipiec 2017 r. Następne deklaracje VAT-7 złoży za okresy, w których otrzymała od developera faktury VAT.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Art. 96 ust. 5 ustawy stanowi, że jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3. rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

*   przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-13 oraz art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;

*   przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;

*   przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz w art. 113 ust. 1, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia;

*   przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio

Jednocześnie ustawodawca na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy nałożył na podatników, o których mowa w art. 15, obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do wystawienia faktur VAT, jak również odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

W celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia podatku koniecznym będzie złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, w których Wnioskodawczyni otrzymywała faktury VAT dokumentujące zakup lokalu, lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe, po uprzednim złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 grudnia 2011 roku nr IPTPP2/443-509/11-4/BM.

Uzasadnienie pytanie nr 3.

Zgodnie z przepisem art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawczynię kwota podatku naliczonego będzie z całą pewnością w znacznym stopniu przewyższać kwotę podatku należnego za dany okres rozliczeniowy, a zatem zajdzie konieczność przenoszenia jej na kolejne okresy rozliczeniowe, trudno w tym momencie przewidzieć jak długo to będzie trwało.

Zdaniem Wnioskodawczyni wprowadzona w polskiej ustawie zasada przenoszenia nadwyżki podatku na kolejne okresy rozliczeniowe nie wydaje się w żaden sposób ograniczona czasowo. W sytuacji występowania permanentnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym możliwe jest stałe przenoszenie, praktycznie w nieskończoność, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlega przeniesieniu na kolejne okresy rozliczeniowe albo podlega zwrotowi podatnikowi, niezależnie od tego, z jakich powodów powstaje. W myśl przepisów ustawy powstająca nadwyżka jest przenoszona do rozliczenia na kolejne okresy rozliczeniowe. Z powyższego wynika, że występująca nadwyżka podlega wykazaniu już w następnym (i każdym kolejnym) okresie rozliczeniowym. Musi być ona wykazana w przeniesionej części w kolejnym okresie rozliczeniowym. (A. Bartosiewicz, komentarz do art. 87 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. LEX).

Uzasadnienie pytanie nr 4

Zdaniem Wnioskodawczyni, zakup w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej majątkowej lokalu użytkowego, z zamiarem wykorzystywania go wyłącznie na cele opodatkowanej działalności gospodarczej jednego z małżonków, udokumentowany fakturami wystawionymi na obojga małżonków pozwala na odliczenie 100% podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT przez prowadzącą działalność gospodarczą małżonkę będącą czynnym podatnikiem VAT. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest związek nabycia towaru ze sprzedażą opodatkowaną, a taka przesłanka występuje w przedstawionej sprawie. Przepisy prawa obowiązujące w zakresie wystawiania faktur i elementy jakie powinny zawierać, nie regulują w sposób szczególny sytuacji, w której towary i usługi nabywają małżonkowie, pozostający we wspólnocie majątkowej. Zatem uznać należy, ze faktury VAT wystawione na nazwiska obojga małżonków nie naruszają obowiązujących przepisów prawa i nie można ich uznać za wystawione w sposób nieprawidłowy. Faktury takie nie powodują również negatywnych skutków w zakresie uprawnień do odliczenia 100% podatku naliczonego widniejącego na fakturach przez jednego z nabywców, o ile nabyty towar będzie wykorzystywany wyłącznie do prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2. z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3, 4 i 5 ww. ustawy faktura powinna zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

*   numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

*   numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b.

Celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo pomiędzy innymi podmiotami, gdyż faktura VAT to dokument potwierdzający zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przepisami mają znaczenie dowodowe. Tak więc, co do zasady, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.

Treści powołanych wcześniej art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług precyzują jakie podmioty wpisują się w definicję podatnika podatku od towarów i usług. Ustawodawca nie wymienił wśród nich małżonków. Ustawa o podatku od towarów i usług nie obejmuje także małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Tym samym, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług małżonkowie nie są uznawani za jeden podmiot podatkowy, gdy każdy z nich jeżeli będzie wykonywał samodzielnie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie odrębnym podatnikiem tego podatku.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Jak stanowi art. 31 § 1 ww. Kodeksu z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 cyt. Kodeksu).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 tego Kodeksu oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej.

Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 36 § 3 powołanego Kodeksu przedmiotami majątkowymi służącymi małżonkowi do wykonywania zawodu lub prowadzenia działalności zarobkowej małżonek ten zarządza samodzielnie. W razie przemijającej przeszkody drugi małżonek może dokonywać niezbędnych bieżących czynności.

Jak stanowi art. 37 § 1 pkt 1 powołanego Kodeksu zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Na mocy art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W świetle powyżej przywołanych regulacji w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

W niniejszych okolicznościach sprawy Wnioskodawczyni wraz z mężem (w związku z obowiązującą ich ustawową wspólnością majątkową małżeńską) nabędzie lokal użytkowy, który Wnioskodawczyni zamierza wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z zamiarem prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług prawniczych, Wnioskodawczyni rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz jako czynny podatnik VAT. Przedmiotowa transakcja zakupu lokalu użytkowego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - wystawione faktury (udokumentowane wpłaty zaliczek na podstawie harmonogramu wynikającego z umowy przedwstępnej z developerem) będą zawierały podatek VAT, przy czym faktury będą wystawione na oboje małżonków.

Zdaniem Wnioskodawczyni fakt, że nabyty lokal użytkowy stanowi majątek wspólny małżonków nie wpływa w żaden sposób na jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowego lokalu. Skoro lokal ten zostanie przeznaczony wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, z tytułu której Wnioskodawczyni będzie czynnym podatnikiem podatku VAT i lokal ten wykorzystywany będzie wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to Wnioskodawczyni będzie przysługiwać prawo do odliczenia całego podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup tego lokalu.

Powyższe stanowisko potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 kwietnia 2014 r. (nr ITPP1/443-142/14/DM), w której stwierdzono: „(\`(...)\`) skoro lokal użytkowy (pomimo że będzie stanowił majątek wspólny małżonków) zostanie nabyty z wyłącznym przeznaczeniem dla celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia całego podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup tego lokalu (pomimo że na fakturze oprócz danych podatnika znajdą się również dane jego małżonki, niebędącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług).”

Podsumowując, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz przywołane w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT ze wszystkich faktur dotyczących nabycia przedmiotowego lokalu użytkowego, który będzie wykorzystywała w działalności opodatkowanej. Ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki przemawiające za tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Ważne jest, aby Wnioskodawczyni zarejestrowała się jako czynny podatnik podatku VAT na dzień składania deklaracji VAT, w której fizycznie wykazuje ten podatek do odliczenia.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2015 r. nr IPPP2/4512-365/15-2/JO/KOM.

Uzasadnienie pytanie nr 5.

Zdaniem Wnioskodawczyni w przedstawionym stanie faktycznym sprawy będzie jej przysługiwało prawo do zwrotu bezpośredniego różnicy między podatkiem naliczonym a należnym wynikającym z faktur dokumentujących zakup lokalu użytkowego przeznaczonego do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Uzasadnienie takie samo jak przy pozostałych pytaniach, a nadto należy podkreślić, iż zgodnie z przepisem art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W przedstawionym stanie faktycznym, z uwagi na fakt, iż przedmiotem zakupu jest lokal użytkowy, kwota podatku naliczonego w związku z tym zakupem z pewnością będzie przewyższała kwotę podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym.

Złożenie przez podatnika deklaracji VAT za okres, w którym nie wykonywał jeszcze czynności opodatkowanych podatkiem VAT skutkuje tym, że po stronie podatku należnego nie wykazuje on w deklaracji żadnych wartości. Stąd też wątpliwości, czy wykazany podatek naliczony od zakupów dokonanych na poczet planowanej działalności opodatkowanej pozwala na wykazanie kwoty podatku naliczonego do zwrotu bezpośredniego - na rachunek bankowy podatnika.

Warto podkreślić, że przepis art. 87 ustawy o VAT, regulujący zasady dokonywania zwrotu bezpośredniego, nie zabrania podatnikom ubiegania się o zwrot podatku naliczonego w przypadku braku w danym okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych. Jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest termin zwrotu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Zrealizowanie prawa do odliczenia możliwe jest wyłącznie przez podatników zarejestrowanych jako „podatnicy VAT czynni”, przez złożenie deklaracji VAT-7.

Przy czym w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ustawodawca określił w art. 86 ust. 10 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Przy czym w myśl art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei, w art. 86 ust. 13 ustawy wskazano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jednocześnie zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, podatnik ma pełną swobodę w zakresie sposobu zadysponowania kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy. Możliwość przenoszenia nadwyżki podatku na kolejne okresy rozliczeniowe nie jest też w żaden sposób ograniczona czasowo.

Art. 87 ust. 1 ustawy, ani żaden inny przepis ustawy, nie zawiera również żadnych ograniczeń, co do zmiany sposobu zadysponowania kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracji VAT. Wskazanie przez podatnika w deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie implikuje konieczności powielenia sposobu zadysponowania przedmiotową nadwyżką w deklaracji za kolejny okres rozliczeniowy. W konsekwencji, w deklaracji VAT za następny okres rozliczeniowy, podatnik ma prawo wystąpić o zwrot różnicy podatku na wskazany przez siebie rachunek bankowy. Odmienna interpretacja, zwłaszcza w sytuacji występowania permanentnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, godziłaby w zasadę neutralności podatku VAT.

Ww. przepis wprowadza zatem dwie równorzędne zasady postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe, albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy. Wybór sposobu postępowania pozostawiony został podatnikowi. Cyt. wyżej art. 87 ust. 1 ustawy nie zabrania również rozbicia kwoty nadwyżki na dwie części, z których jedna podlegać będzie zwrotowi z urzędu skarbowego, zaś druga przeniesiona zostanie na kolejny okres rozliczeniowy. Powyższe oznacza, że uprawniony jest zarówno pierwszy sposób postępowania (przeniesienie na następny okres), drugi sposób postępowania (wystąpienie o zwrot), jak i oba te sposoby jednocześnie.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym występuje w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji podatnik zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT ma prawo do:

*   obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub

*   do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio (art. 87 ust. 5a ustawy).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści ww. art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury konieczne jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednakże dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15 są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Na mocy art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”.

Art. 96 ust. 5 ustawy stanowi, że jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ww. ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dzień poprzedzający dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej. Jest to termin o charakterze instrukcyjnym - ustawa nie wiąże żadnych rzeczywistych sankcji w przypadku późniejszej rejestracji. Rejestracji należy dokonać w urzędzie skarbowym, którego właściwość określa art. 2 pkt 13 ustawy.

Wzór dokumentu VAT-R zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług potwierdzającego zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016, poz. 2301).

Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 3 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

Na podstawie art. 99 ust. 14 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Wydane na podstawie powyższej delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 2273) określa w § 1 pkt 1) m.in. wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy, stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia, deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K), o której mowa w art. 99 ust. 2 lub 3 ustawy o VAT, stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia i deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7D), o której mowa w art. 99 ust. 3 ustawy, stanowiący załącznik nr 3 do rozporządzenia.

Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Zatem należy stwierdzić, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca dla realizacji tego prawa narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnicy VAT czynni.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3, 4 i 5 ww. ustawy faktura powinna zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

*   numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

*   numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b.

Celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo pomiędzy innymi podmiotami, gdyż faktura VAT to dokument potwierdzający zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przepisami mają znaczenie dowodowe. Tak więc, co do zasady, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.

Treści powołanych wcześniej art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług precyzują jakie podmioty wpisują się w definicję podatnika podatku od towarów i usług. Ustawodawca nie wymienił wśród nich małżonków. Ustawa o podatku od towarów i usług nie obejmuje także małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Tym samym, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług małżonkowie nie są uznawani za jeden podmiot podatkowy, gdy każdy z nich jeżeli będzie wykonywał samodzielnie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie odrębnym podatnikiem tego podatku.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 31 § 1 ww. Kodeksu z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 cyt. Kodeksu).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 tego Kodeksu oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 36 § 3 powołanego Kodeksu przedmiotami majątkowymi służącymi małżonkowi do wykonywania zawodu lub prowadzenia działalności zarobkowej małżonek ten zarządza samodzielnie. W razie przemijającej przeszkody drugi małżonek może dokonywać niezbędnych bieżących czynności.

Jak stanowi art. 37 § 1 pkt 1 powołanego Kodeksu zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Na mocy art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W świetle powyżej przywołanych regulacji w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa (jak wynika z treści wniosku w przedmiotowej sprawie między małżonkami istnieje wspólność majątkowa). Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Jednakże autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego ma wpływ na zakres ich praw i obowiązków jako podatników podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni zamierza rozpocząć wykonywanie zawodu w formie jednoosobowej Kancelarii Radcy Prawnego, tj. rozpocząć prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przedmiotem przyszłej działalności Wnioskodawczyni będzie zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r., nr 251, poz. 1885 z późn. zm.) - działalność prawnicza (69.10.Z). W celu zapewnienia odpowiednich warunków lokalowych dla przyszłej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni zamierza wspólnie z mężem, z którym łączy ją ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej, nabyć lokal użytkowy. W dniu 10 maja 2016 roku Wnioskodawczyni wspólnie z mężem i developerem, podpisali umowę rezerwacyjną prawa zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu użytkowego. W umowie wskazano przybliżoną powierzchnię użytkową lokalu, cenę za 1m kwadratowy lokalu i na tej podstawie wyliczono przybliżoną cenę netto lokalu zaznaczając, iż cena ta zostanie powiększona o obowiązującą stawkę podatku VAT, która na dzień podpisania umowy wynosiła 23%. W umowie rezerwacyjnej strony zobowiązały się zawrzeć umowę przedwstępną w terminie do dnia 30 czerwca 2017 roku; termin ten może ulec zmianie.

Sposób zapłaty całkowitej ceny przedmiotu umowy brutto zostanie określony w przedwstępnej umowie przeniesienia własności lokalu. Na etapie realizacji inwestycji przez developera Wnioskodawczyni wraz z mężem będą zobowiązani do wpłaty kilku zaliczek stanowiących około 50% całkowitej ceny zakupu lokalu. Na poszczególne zaliczki zostaną wystawione faktury Vat. Faktury będą zawierały podatek VAT. Ponieważ Wnioskodawczyni pozostaje w ustroju małżeńskiej wspólnoty majątkowej, faktury zostaną wystawione na imiona i nazwiska obojga małżonków oraz ich adresy zamieszkania i numery PESEL. Faktura końcowa zostanie wystawiona po podpisaniu umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność lokalu użytkowego na Wnioskodawczynię i jej męża, która zostanie podpisana po wybudowaniu budynku, w którym będzie znajdował się lokal i oddaniu go do użytkowania. Faktura zostanie wystawiona na oboje małżonków jako nabywców przedmiotowego lokalu.

Małżonek Wnioskodawczyni, nieprowadzący działalności gospodarczej i niebędący podatnikiem podatku od towarów i usług, wyrazi zgodę na przeznaczenie nabytego lokalu użytkowego do działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej i zgłosi we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenie VAT-R i stanie się czynnym podatnikiem podatku VAT najprawdopodobniej po podpisaniu umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność lokalu użytkowego, choć nie wyklucza rejestracji działalności gospodarczej w CEiDG i rejestracji jako czynny podatnik VAT przed podpisaniem umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność lokalu na oboje małżonków.

Ponadto, Wnioskodawczyni wskazała, że zakupiony przez Nią i jej męża lokal użytkowy będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (jednoosobowa działalność gospodarcza polegająca na wykonywaniu usług prawniczych w ramach zawodu radcy prawnego). W deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym zostanie rozliczony podatek naliczony wynikający z faktur z tytułu zakupu lokalu użytkowego wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Wnioskodawczyni wystąpi o zwrot różnicy podatku bezpośrednio na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

Ad. 1 i Ad. 2

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup lokalu użytkowego przeznaczonego do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jeśli faktury te Wnioskodawczyni otrzyma w trakcie procesu inwestycyjnego (budowa nieruchomości przez developera) i bezpośrednio po jego zakończeniu (faktura końcowa), a przed rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz przed złożeniem do urzędu skarbowego zgłoszenia VAT-R skoro zakupione towary i usługi zostały nabyte z zamiarem wykorzystywania wyłącznie na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię do czynności opodatkowanych.

Jednakże, aby Wnioskodawczyni mogła skorzystać z ww. prawa do odliczenia, musi spełnić warunki formalne, aby dokonać tego odliczenia, tj. usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie jej jako podatnika.

W tym celu konieczne jest uprzednie złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym Wnioskodawczyni wskaże okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik VAT czynny będzie rozliczać podatek od towarów i usług i składać deklaracje dla potrzeb tego podatku.

Mając na uwadze tak przedstawione okoliczności sprawy oraz przywołane powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro wszystkie poniesione przez Zainteresowaną przed dniem rejestracji do podatku VAT wydatki dokonywane były w celu przyszłego osiągania przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to będzie przysługiwało Wnioskodawczyni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur je dokumentujących.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni będzie miała możliwość wykazać podatek VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesiony zakup (tj. lokalu użytkowego) w deklaracji VAT-7 za miesiące, w których w stosunku do sprzedawanego towaru powstał obowiązek podatkowy i Wnioskodawczyni otrzymała te faktury lub w deklaracjach za dwa kolejne okresy rozliczeniowe, bowiem otrzymanie faktur potwierdzających dokonanie czynności prawnych, takich jak nabycie towaru, zrodziło nie tylko konsekwencję w postaci powstania prawa do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego, ale też skutek w postaci określenia ram czasowych, w obrębie których podatnik może z tego prawa skorzystać.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 wniosku jest prawidłowe.

Ad. 3

Skoro art. 87 ust. 1 ustawy, ani żaden inny przepis ustawy, nie zawierają żadnych ograniczeń w zakresie sposobu zadysponowania kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, to w takiej sytuacji istnieje możliwość stałego przenoszenia (bez ograniczenia czasowego) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 3 wniosku jest prawidłowe.

Ad. 4

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania nr 4 wniosku, tj. prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT, wynikającej z faktur dokumentujących zakup lokalu użytkowego przeznaczonego wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, opodatkowanej podatkiem VAT, stanowiącej współwłasność majątkową małżeńską, gdy przedmiotowe faktury wystawione są na imię i nazwisko obojga małżonków, należy stwierdzić, że fakt, że nabyty lokal użytkowy stanowi majątek wspólny małżonków nie wpływa w żaden sposób na prawo Zainteresowanej do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowego lokalu. Skoro lokal ten został przeznaczony wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, z tytułu której Wnioskodawczyni będzie czynnym podatnikiem podatku VAT i lokal ten wykorzystywany będzie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to Wnioskodawczyni będzie przysługiwać prawo do odliczenia całego podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup tego lokalu.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT, wynikającej z faktur dokumentujących zakup lokalu użytkowego, stanowiącego współwłasność majątkową małżeńską, gdy przedmiotowe faktury wystawione są na imię i nazwisko obojga małżonków, który to lokal będzie przeznaczony wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, do czynności opodatkowanych.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 4 wniosku jest prawidłowe.

Ad. 5

Odnosząc się do kwestii dotyczącej prawa do zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup lokalu użytkowego przeznaczonego do działalności opodatkowanej podatkiem VAT nad podatkiem należnym należy stwierdzić, że art. 87 ust. 1 ustawy wprowadza dwie równorzędne zasady postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem przeniesienie jej na następny okres rozliczeniowy, albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy. Wybór sposobu postępowania pozostawiony został podatnikowi. Regulacja art. 87 ust. 1 ustawy nie zabrania również rozbicia kwoty nadwyżki na dwie części, z których jedna podlegać będzie zwrotowi z urzędu skarbowego, zaś druga przeniesiona zostanie na kolejny okres rozliczeniowy.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawczyni w sytuacji, gdy – jak wskazano w opisie sprawy - wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym będzie uprawniona do przeniesienia jej na następny okres rozliczeniowy lub też do wystąpienia o jej zwrot na rachunek bankowy. Alternatywnie Wnioskodawczyni będzie również uprawniona część nadwyżki przenieść na następny okres rozliczeniowy i jednocześnie w stosunku do pozostałej części nadwyżki wystąpić o jej zwrot na rachunek bankowy.

Zatem, skoro w rozliczeniach VAT Wnioskodawczyni wystąpi kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu zakupu lokalu użytkowego przeznaczonego do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, będzie Ona uprawiona do wystąpienia o zwrot tej kwoty na rachunek bankowy, prowadzony w banku mającym siedzibę na terytorium Polski.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym zostanie rozliczony podatek naliczony wynikający z faktur z tytułu zakupu lokalu użytkowego wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Wnioskodawczyni, na podstawie art. 87 ustawy, będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku bezpośrednio na rachunek bankowy w terminie 60 dni, pod warunkiem, że nie będzie on wymagał dodatkowej weryfikacji.

Natomiast w przypadku, kiedy w okresie za który zostanie rozliczony podatek naliczony wynikający z faktur z tytułu zakupu lokalu użytkowego Wnioskodawczyni nie wykonałaby czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, to w tym okresie nie wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym.

Tym samym, mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że wówczas Wnioskodawczyni, na jej umotywowany wniosek, na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy, będzie przysługiwał zwrot kwoty podatku naliczonego wynikający z faktur z tytułu zakupu lokalu użytkowego bezpośrednio na rachunek bankowy w terminie 180 dni.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 5 wniosku jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.