Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.408.2020.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-28
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT świadczenia polegającego na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ. 8% stawka podatku VAT dla świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę. Prawo do odliczenia podatku VAT. Podstawa opodatkowania.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 czerwca 2020 r. (data wpływu 4 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 6 sierpnia 2020 r. (data wpływu 6 sierpnia 2020 r.) oraz pismem z 19 sierpnia 2020 r. (data wpływu 19 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania budowa przydomowych oczyszczalni ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**
*   ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) –**jest prawidłowe,**
*   stwierdzenia, czy otrzymaną dotację należy traktować jako kwotę netto czy brutto (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w ww. zakresie.

Ww. wniosek został uzupełnionym pismem z 6 sierpnia 2020 r. (data wpływu 6 sierpnia 2020r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 29 lipca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.408.2020.1.AB oraz pismem z 19 sierpnia 2020 r. (data wpływu 19 sierpnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina będzie realizować inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina wybuduje przydomowe oczyszczalnie ścieków na działkach osób fizycznych z terenu Gminy z udziałem środków unijnych. W ramach tej inwestycji powstaną przydomowe oczyszczalnie ścieków, które będą składały się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i innego osprzętu. Przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną zamontowane na działce stanowiącej własność mieszkańca (wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej. W celu wykonania ww. przydomowych oczyszczalni ścieków przez Gminę zostaną podpisane cywilnoprawne umowy z właścicielami nieruchomości. Umowy z mieszkańcami będą regulowały kwestie związane z realizacją projektu, takie jak:

1.  nieodpłatne udostępnienie nieruchomości przez mieszkańców na rzecz Gminy, na której budowane będą przydomowe oczyszczalnie ścieków. Zgodnie z umową mieszkaniec ma obowiązek wyrazić zgodę na umiejscowienie przydomowej oczyszczalni ścieków oraz przeprowadzenie wszelkich niezbędnych robót na nieruchomości będącej w jego posiadaniu.
2.  przekazanie przez Gminę do nieodpłatnego używania (na czas trwania umowy) wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków, po zakończeniu budowy i protokolarnym odbiorze budowli. W okresie trwania umowy Gmina nie ponosi żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Właściciel korzysta z przydomowej oczyszczalni ścieków oraz ponosi koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją przydomowej oczyszczalni ścieków na podstawie zawartej z Gminą umowy. W okresie trwałości projektu nadzór i kontrolę nad utrzymaniem i eksploatacją przydomowych oczyszczalni ścieków sprawuje Gmina.
3.  przekazanie przydomowych oczyszczalni ścieków na własność mieszkańcom przez Gminę.

Gmina nie pobiera dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców z tytułu przekazania przydomowych oczyszczalni na własność. Mieszkańcy dokonują zapłaty jednego wynagrodzenia za całą świadczoną na ich rzecz usługę. Przekazanie nie traktowane będzie jako odrębna czynność, lecz stanowi ono jedną kompleksową odpłatną usługę oczyszczania ścieków.

O wykonanie przez Gminę przydomowej oczyszczalni ścieków mogą ubiegać się tylko ci mieszkańcy, którzy nie mają możliwości przyłączenia do kanalizacji zbiorczej. Realizacja budowy oczyszczalni nastąpi na zlecenie Gminy po wyborze wykonawcy robót w drodze zamówienia publicznego. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków będzie realizowana tylko na posesji mieszkańca, który podpisze z Gminą umowę.

Na realizację projektu pn. „(…)” - nr (…), Gmina pozyskała środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa. Dofinansowanie uzyskano w ramach osi priorytetowej IV Ochrona środowiska naturalnego i dziedzictwa kulturowego działanie 4.5 Różnorodność biologiczna. Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości zamontowanych instalacji biorących udział w projekcie oraz odnosić się będzie m.in. do transakcji zawartych pomiędzy Gminą a wykonawcą i inspektorem nadzoru (zależy od wartości faktur wystawionych na Gminę związanych z realizacją projektu). Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny cel niż realizacja przedmiotowego projektu. Ponadto inwestycja finansowana będzie z wpłat właścicieli lub posiadaczy terenów, na których zostanie zbudowana i uruchomiona przydomowa oczyszczalnia ścieków.

W związku z realizowaną inwestycją, Gmina zawrze stosowne umowy cywilnoprawne z zainteresowanymi mieszkańcami, określające wzajemne zobowiązania stron. Zawierając umowę cywilnoprawną z Gminą na budowę POŚ, mieszkaniec będzie zobowiązany do wniesienia wkładu własnego na rzecz Gminy (jako realizatora inwestycji) w określonym terminie. Wpłaty mieszkańców będą przeznaczone wyłącznie na realizację wskazanego we wniosku projektu. Po ukończeniu budowy powstałe mienie będzie stanowiło własność Gminy przez okres trwałości wynikający z postanowień przyszłej umowy o dofinansowanie realizacji inwestycji ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podkarpackiego. Z tego też względu mieszkańcy nie będą upoważnieni do rozporządzania POŚ faktycznie, czy prawnie, nie będą mogli w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w POŚ, przyłączać ich do innych instalacji. Po okresie trwałości projektu, prawo własności POŚ zostanie przekazane mieszkańcowi.

Zgodnie z umowami cywilnoprawnymi zawieranymi między Gminą a mieszkańcami Gmina zobowiąże się do wybudowania i przekazania danemu mieszkańcowi do nieodpłatnego używania (na czas trwania umowy) urządzeń przydomowej, biologicznej oczyszczalni ścieków wraz z urządzeniami technicznymi, których własność zostanie przekazana mieszkańcowi po zakończeniu i rozliczeniu projektu (przewidywany okres 5 lat od dnia wpłaty płatności końcowej).

Gmina nie dysponuje indywidualną opinią Głównego Urzędu Statystycznego w zakresie przedmiotowych czynności. Dokonuje ich samodzielnej kwalifikacji do grupowania:

\* 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” PKWiU 2015, \*.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” PKWiU 2008.

W związku z realizacją projektu faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków wystawiane będą na Gminę. Realizacja ww. projektu wynika z zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.), tj. zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk, unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1)

Usługa budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będąca przedmiotem wniosku będzie wykonana od 1 lipca 2020 r.

Ad. 2)

Gmina w związku planowanym świadczeniem usług nie występowała z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej.

Ad. 3)

Przedmiotem zamówienia będą roboty budowlane polegające na zaprojektowaniu, dostawie i montażu oczyszczalni ścieków spełniających wyspecyfikowane parametry oczyszczania oraz wykonanie odbiorników ścieków oczyszczonych, a także uruchomienie sytemu oczyszczania dla 120 obiektów zlokalizowanych na terenie gminy. Zamówienie będzie realizowane w formie „Zaprojektuj i wybuduj”. Podstawowa klasyfikacja wskazana w dokumentacji zamówienia publicznego obejmowała będzie kody CPV:

*   71320000 - 7 - Usługi inżynieryjne w zakresie projektowania,
*   45000000 - 7 - Roboty budowlane,
*   45111200 - 0 - Roboty w zakresie przygotowania terenu pod budowę i roboty ziemne,
*   45111300 - 1 - Roboty rozbiórkowe,
*   45232421 - 9 - Roboty w zakresie oczyszczania ścieków,
*   45232410 - 9 - Roboty w zakresie kanalizacji ściekowej,
*   45255600 - 5 - Roboty w zakresie kładzenia rur w kanalizacji,
*   45232400 - 6 - Roboty budowlane w zakresie kanałów ściekowych,
*   45231300 - 8 - Roboty w zakresie budowy wodociągów i rurociągów do odprowadzania ścieków,
*   45310000 - 3 - Roboty instalacyjne elektryczne

Wykonanie przez gminę usług budowlanych związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) na posesjach mieszkańców, nie jest stricte wykonywaniem tych usług budowlanych. Jest to natomiast jedna z wielu usług kompleksowego usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu POŚ. Gmina nie zrealizuje de facto samej budowy POŚ. Czyni to tylko dla zapewnienia oczyszczania ścieków. Usługi te mieszczą się w PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Ad. 4)

W przypadku nie otrzymania dofinansowania na realizację projektu ulegnie zmianie wysokość wpłat mieszkańców. Mieszkańcy będą musieli zapłacić pełną odpłatność, co spowoduje brak zainteresowania i rezygnacje mieszkańców z budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Ad. 5)

Otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów projektu tj.:

*   promocję projektu,
*   działania informacyjno-edukacyjne (film, spotkania, kampania)
*   zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków.

Ad. 6)

Umowa przystąpienia do projektu zawarta z mieszkańcami będzie zawierać postanowienia dotyczące możliwości odstąpienia od umowy przez mieszkańca oraz przez Gminę. Zapisy umowy będą regulować następujące kwestie:

1.  Warunkiem realizacji projektu będzie otrzymanie dofinansowania przez Gminę na jego realizację. W przypadku odmowy przyznania środków na dofinansowanie mieszkaniec nie będzie zgłaszał żadnych roszczeń do Gminy wiązanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków,
2.  W przypadku niewywiązania się mieszkańca z warunków umowy Gmina będzie mogła odstąpić od umowy i przerwać realizację zadania na terenie należącym do mieszkańca, a także zdemontować i zabrać wbudowane materiały. W takim przypadku mieszkaniec będzie zobowiązany do zwrotu kosztów dotychczas wykonanych prac budowlanych związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz do zwrotu kosztów materiałów niemożliwych do odzyskania. W zaistniałym przypadku mieszkaniec nie może ubiegać się o zwrot wkładu własnego.
3.  W przypadku rezygnacji mieszkańca z uczestnictwa w projekcie po podpisaniu umowy o przystąpienie do projektu lub nie dokonanie wpłat mieszkaniec zapłaci karę finansową w wysokości wkładu własnego. Odstąpienie od kary finansowej może nastąpić jedynie w przypadku przeniesienia z list rezerwowych na listę podstawową mieszkańca z tą samą instalacją, który podpisze umowę przystąpienia do projektu. W przypadku braku takiej możliwości mieszkaniec rezygnujący z uczestnictwa w projekcie zobowiązuje się w przeciągu 10 dni roboczych pozyskać innego mieszkańca z taka samą instalacją, spełniającego warunki, który podpisze umowę przystąpienia do projektu.

Ad. 7)

W przypadku niezrealizowania projektu Gmina nie otrzyma dofinansowania, a w przypadku zaliczkowego przekazania części dofinansowania Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanej zaliczki.

Ad. 8)

Inwestycja budowy przydomowych oczyszczalni ścieków obejmuje nieruchomości należące do mieszkańców w których nie jest i nie będzie prowadzona działalność gospodarcza oraz mieszkańców posiadających w budynkach działalność gospodarczą m.in. usługi noclegowe dla turystów.

Ad. 9)

Towary i usługi nabywane przez Gminę, związane z realizacją projektu, polegające na zakupie i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków będą wystawiane na Wnioskodawcę tj. Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania (oznaczone jak we wniosku):

1.  Czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją zadania „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków”?
2.  Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług oczyszczania ścieków za pomocą POŚ będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z mieszkańcem oraz przypadająca proporcjonalnie dotacja, pomniejszona o kwotę podatku należnego?
3.  Czy w przypadku konieczności opodatkowania dofinansowania otrzymana dotacja stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako kwota netto czy brutto?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ww. pytań:

Ad. 2)

Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji.

Ad. 3)

Podstawą opodatkowania dla usługi świadczonej na rzecz mieszkańców za odpłatnością (tj. w przypadku świadczenia usługi na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców) jest kwota wynagrodzenia uiszczona na rzecz Gminy przez mieszkańców oraz przypadająca proporcjonalnie dotacja, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Ad. 4)

W przypadku konieczności opodatkowania otrzymanego dofinansowania, Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2)

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć, zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Gmina w związku ze świadczeniem usług z zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków będzie prowadzić działalność gospodarczą i będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT, a nabyte towary i usługi celem realizacji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków wykorzystywać będzie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji dotyczącej wytworzenia na nieruchomości mieszkańców biologicznych przydomowych oczyszczalni ścieków.

Ad. 3)

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podkarpackiego na realizację przedmiotowego zadania (inwestycji) należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina pozyska środki na realizację opisanego projektu (zadania inwestycyjnego polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, która to usługa - jak wskazała Gmina - mieści się w PKWiU 37.00.11.0.), a nie na ogólną działalność Gminy.

W rezultacie, biorąc pod uwagę treść art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić nie tylko kwotę należną, w postaci wpłaty, którą zobowiązany będzie ponieść Mieszkaniec biorący udział w zadaniu, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. zadania, w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz Mieszkańca Usług.

Należy zatem stwierdzić, że podstawę opodatkowania w przypadku świadczonych Usług na rzecz Mieszkańców nie będzie stanowiła wyłącznie otrzymywana od Mieszkańców kwota wynagrodzenia ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Ad. 4)

Kwota otrzymanej dotacji (podobnie jak wpłaty mieszkańca) zawiera należny od niej podatek od towarów i usług. Potwierdzeniem tej tezy jest to, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1830, z późn. zm.), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym (art. 3 ust. 2 tej ustawy). W tej sytuacji kwotę wpłaty mieszkańca Gminy, jak również kwotę dotacji przypadającej na pojedynczą usługę wykonania instalacji należy uznać za kwotę brutto, tj. zawierającą podatek od towarów i usług. Kwota podatku (w sytuacji podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dofinansowania) powinna być obliczana przez Gminę tzw. metodą „w stu”. Taki pogląd wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.342.2018.2.MR, w której uznał, że „otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn. »\`(...)\`« w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji, Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny”.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.341.2017.2.JM, gdzie stwierdził, że „podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców będą kwoty należne, w postaci wpłat, które będą uiszczać mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Według Gminy w przypadku konieczności opodatkowania otrzymanego dofinansowania, Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przestawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania budowa przydomowych oczyszczalni ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**
*   ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe,**
*   stwierdzenia, czy otrzymaną dotację należy traktować jako kwotę netto czy brutto (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Ponadto art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2019 r., poz. 1437, z późn. zm.) stwierdza, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Jednocześnie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości porządku w gminach (Dz. U. z 2019 r., poz. 2010, z późn. zm.) stanowi, że właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku poprzez przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności tut. Organ pragnie odnieść się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług (pytania oznaczone we wniosku nr 3).

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według ust. 6 powyższego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Decydującym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę przedmiotowych usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie wskazują, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie w ramach projektu. Jak wynika z opisu sprawy otrzymane dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny cel niż realizacja przedmiotowego projektu.

Jak podaje Wnioskodawca w zdarzeniu przyszłym przedmiotowa inwestycja realizowana jest przy udziale środków z Programu Rozwoju Operacyjnego Województwa Podkarpackiego na lata 2014-2020, środki uzyskano w ramach osi priorytetowej IV Ochrona środowiska naturalnego i dziedzictwa kulturowego działanie 4.5 Różnorodność biologiczna.

Opis zdarzenia przyszłego jednoznacznie wskazuje, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, z uwagi na przyznane dofinasowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że dokonanie określonej wpłaty przez mieszkańca będzie stanowiło warunek konieczny do uczestnictwa w projekcie.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, którą będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie mieć bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonych we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto – w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 4 – Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące tego, czy kwotę otrzymanej dotacji należy traktować jako kwotę brutto czy netto.

Zgodnie z przywołanym wcześniej przepisem art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że podstawa opodatkowania musi być kwotą niezawierającą podatku. Skoro bowiem podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza się podatek, to sama nie może zawierać podatku. Tę cechę podstawy opodatkowania wyraża przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy. Wynika z niego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku (należnego od danych czynności). To znaczy, że zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest kwotą brutto i stanowi podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek.

W kontekście powyższego należy przywołać wyrok TSUE z 7 listopada 2013 r. w sprawach połączonych C-249/12 i C-250/12 (Corina-Hrisi Tulică v. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor oraz Călin Ion Plavoşin v. Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş – Serviciul Soluţionare Contestaţii, Activitatea de Inspecţie Fiscală – Serviciul de Inspecţie Fiscală Timiş). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest podatnik, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

Ponadto, trzeba zauważyć, że pewne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług – w kontekście uznawania określonych wartości za kwoty netto, bądź brutto – są zawarte w przepisach ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 178). Artykuł 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Stosownie zaś do treści ust. 2 tego artykułu, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową. Te przepisy przyjmują zatem jako zasadę, że cena jest kwotą brutto.

Mając na uwadze powołane wcześniej przepisy jak też wskazane okoliczności faktyczne, należy zauważyć, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu stanowi wynagrodzenie z tytułu wykonywanych na rzecz mieszkańców czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, to kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą „w stu”, traktując otrzymane wynagrodzenie jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Podsumowując, stanowiące element podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia na rzecz mieszkańców dofinansowanie oraz wpłaty od mieszkańców, których wysokość została umownie ustalona przez strony są jedyną należnością której może żądać Wnioskodawca od mieszkańców w związku ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków – jako wszystko stanowi zapłatę za świadczenie usług – obejmuje wartość podatku od towarów i usług. Zatem należy przyjąć, że otrzymana kwota dotacji stanowi kwotę „brutto” zawierającą w sobie podatek należny, który należy wyliczyć metodą „w stu”.

Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4 należało uznać je za prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. l ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. l ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktury związane z przedmiotowym projektem wystawiane będą na Gminę. Nabywane towary i usługi związane z przedmiotowym projektem będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy w kontekście opisu sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z opisanym projektem, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Jednakże, należy wskazać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, pod warunkiem, że nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy.

W konsekwencji Gmina będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz.

Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 należało uznać je za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania budowa przydomowych oczyszczalni ścieków, ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług, stwierdzenia, czy otrzymaną dotację należy traktować jako kwotę netto czy brutto. Natomiast wniosek w części dotyczącej stawki podatku dla usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, które będą wykonane od 1 lipca 2020 r., zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.