Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.243.2021.4.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-27
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych polegające na przyjęciu, że w przypadku zbycia Nieruchomości nie będzie zbycie przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu jako odpłatne zbycie Nieruchomości kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów?
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 15 czerwca 2021 r. (data wpływu do Organu – 16 czerwca 2021 r.), uzupełnionym 24 sierpnia 2021r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania nabycia prawa własności nieruchomości zabudowanych oraz niezabudowanych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania nabycia prawa własności nieruchomości zabudowanych oraz niezabudowanych.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 11 sierpnia 2021 r. znak: 0114-KDIP4-1.4012.384.2021.2.AM 0111-KDIB2-3.4014.243.2021.3.JS Zainteresowanych wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 24 sierpnia 2021 r.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Sp. z o.o. (dalej: Sp. z o.o., Nabywca, Kupujący)
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Sp. z o.o. (dalej: Sp. z o.o., Zbywca, Sprzedający)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości należących do spółki M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: „Sprzedający”) na rzecz J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: „Nabywca”).

Sprzedający jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedający jest właścicielem nieruchomości opisanych poniżej w miejscowości S. w Polsce.

Sprzedający zamierza zawrzeć z Nabywcą umowę sprzedaży nieruchomości wraz z opisanymi poniżej składnikami majątku (dalej: „Transakcja”).

Intencją Sprzedającego oraz Nabywcy jest zawarcie przyrzeczonej umowy zbycia przedmiotu Transakcji (dalej: „Umowa Sprzedaży”) nie później niż do końca lipca 2021 r. W zależności od dalszych negocjacji biznesowych, może okazać się, iż do Transakcji dojdzie w późniejszym terminie lub zostaną wprowadzone zmiany do planowanej umowy zbycia przedmiotu Transakcji, przy czym ewentualne dalsze negocjacje Stron nie wpłyną na przedmiot Transakcji, szczegółowo opisany we wniosku o wydanie interpretacji.

Nabywca jest spółką celową i w momencie przeprowadzenia Transakcji będzie podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Nabywca nie prowadził dotychczas istotnej działalności gospodarczej. Nabywca po dokonaniu Transakcji będzie prowadził działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (niewykluczone, że Nabywca będzie również prowadził działalność w innym zakresie, ale będzie to działalność dodatkowa/pomocnicza, o ograniczonym zakresie). Ponadto w KRS Nabywcy widnieje informacja, że jego działalność obejmuje również kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Nie jest zatem wykluczone, że w przyszłości Nabywca może sprzedać nieruchomości.

W dalszej części wniosku Sprzedający oraz Nabywca są łącznie określani jako „Strony" lub „Zainteresowani".

Na moment składania wniosku, Zainteresowani są podmiotami powiązanymi, zarówno w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; natomiast zgodnie z ustaleniami biznesowymi nie można wykluczyć, że przestaną nimi być na moment finalnego przeniesienia własności Nieruchomości ze Sprzedającego na Nabywcę.

Ponieważ pytania Zainteresowanych zadane w ramach wniosku dotyczą głównie klasyfikacji planowanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, w dalszych punktach Zainteresowanych opisują: (i) przedmiot Transakcji, (ii) inne okoliczności związane z planowaną Transakcją oraz (iii) sposób nabycia nieruchomości przez Sprzedającego.

(i) Przedmiot transakcji

Przedmiotem Transakcji ma być sprzedaż opisanych poniżej składników majątku Sprzedającego:

1.  Nieruchomości składającej się z działek gruntu, oznaczonych numerami (…), obręb (…), m. S., dla których Sąd Rejonowy w S., V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (…) („Grunt 1”),
2.  Nieruchomości składającej się z działek gruntu, oznaczonych numerami (…), obręb (…), m. S., dla których Sąd Rejonowy w S., V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (…) („Grunt 2’’),
3.  Nieruchomości składającej się z działek gruntu, oznaczonych numerami (…), (…), (…), (…), obręb (…), m. S., dla których Sąd Rejonowy w S., V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (…) („Grunt 3”).

Aktualnie na terenie Gruntu 1 znajduje się hala magazynowa wraz z infrastrukturą towarzyszącą na którą składają się: chodnik, maszty flagowe, ogrodzenie i brama wjazdowa ze szlabanem, parking dla samochodów osobowych, plac manewrowy, plac manewrowy i zjazd do doków, wjazdy, utwardzenie placu, zbiornik przeciwpożarowy, zewnętrzna instalacja elektryczna wraz z oświetleniem, zewnętrzna instalacja kanalizacji – przepompowana, zewnętrzna instalacja kanalizacji deszczowej, zewnętrzna instalacja wodociągowa i hydrantów, 2 palarnie, portiernia.

Z kolei na terenie Gruntu 2 znajduje się hala magazynowa wraz z infrastrukturą towarzyszącą na którą składają się: chodniki, jezdnia manewrowa dla pojazdów do 3,5 Mg, jezdnia manewrowa ruchu ciężkiego, konstrukcja oświetleniowa, miejsca postojowe dla samochodów osobowych, ogrodzenie terenu, palarnia - konstrukcja, przyłącze wodociągowe, sieć gazowa – zewnętrzna, sieć kanalizacyjna deszczowa zewnętrzna, sieć kanalizacyjna sanitarna zewnętrzna, utwardzenie placu z polbruku, zbiornik retencyjny otwarty, zewnętrzny zbiornik wody przeciwpożarowej (bez fundamentu).

Dla wskazanych wyżej zabudowań Sprzedający uzyskał pozwolenie na użytkowanie zgodnie z Decyzją z 12 listopada 2015 r. wydaną przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w S. w odniesieniu do zabudowań znajdujących się na Gruncie 1 oraz Decyzją z 8 grudnia 2017 r. wydaną przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w S. w odniesieniu do zabudowań znajdujących się na Gruncie 2.

Pozostałe działki tj. (…), (…), (…), (…) (Grunt 3) stanowią grunty niezabudowane, przeznaczone – zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – pod zabudowę przemysłową.

Powyżej wymienione nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budynkami, budowlami oraz infrastrukturą niezbędną do funkcjonowania centrum logistycznego, będącymi własnością Sprzedającego będą dalej łącznie zwane „Nieruchomość".

Nieruchomość stanowi główny składnik majątku Sprzedającego i obecnie jest wykorzystywana przez niego dla celów świadczenia opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oferowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Sprzedający zatrudnia obecnie pracowników, którzy wykonują czynności związane z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości. W ramach opisywanej Transakcji, nie dojdzie do przeniesienia tych pracowników na Nabywcę. Sprzedawane przez Sprzedającego Nieruchomości są wykorzystywane przez niego w działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu centrum logistycznego. Nieruchomości nie były i nie są przedmiotem wynajmu na rzecz innych podmiotów i są w całości użytkowane wyłącznie przez Sprzedającego.

Zgodnie z postanowieniami Stron, prawa i obowiązki związane ze sprzedawaną Nieruchomością co do zasady nie przechodzą na Nabywcę. Wyjątkiem są wskazane poniżej pozycje. W ramach Transakcji, oprócz przeniesienia Nieruchomości, dojdzie także do przeniesienia na rzecz Nabywcy - w prawnie dopuszczalnym zakresie (w tym również z zastrzeżeniem uzyskania zgody właściwego podmiotu tam, gdzie będzie to konieczne do przeniesienia praw i obowiązków z danej umowy) oraz o ile poszczególne składniki będą istniały na dzień Transakcji – m.in. następujących składników majątku:

1.  w uzgodnionym przez Strony zakresie – dokumentacji projektowej, technicznej i architektonicznej (oryginały lub kopie) dotyczącej Nieruchomości (w tym umów nabycia Nieruchomości przez Sprzedawcę, pozwoleń związanych z Nieruchomością, itp.), jak również kodów, informacji, itp. niezbędnych do obsługi Nieruchomości, oraz prawa autorskie dotyczące tej dokumentacji,
2.  prawo własności ruchomości bezpośrednio związanych z użytkowaniem Nieruchomości, tj. system monitoringu, infrastruktura zapewniająca sieć internetową na terenie Nieruchomości, system alarmowy.

W ramach Transakcji na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości zawartej pomiędzy Sprzedającym a Towarzystwem (…) z siedzibą w Warszawie o numerze (…) w zakresie ubezpieczenia mienia od zdarzeń losowych i o numerze (…) w zakresie ubezpieczenia sprzętu elektronicznego od wszystkich ryzyk po uzyskaniu niezbędnej zgody ubezpieczyciela zgodnie z art. 823 § 1 Kodeksu cywilnego, a także prawa i obowiązki wynikające z umowy na usługi ochrony Nieruchomości zawartej pomiędzy Sprzedającym a F. T. J.

Powyższe umowy zostaną rozwiązane/wypowiedziane przez Sprzedającego, a następnie Nabywca zawrze własne umowy ubezpieczenia Nieruchomości oraz umowy ochrony Nieruchomości.

Z kolei w zakresie praw i obowiązków wynikających z umów na dostawy usług i mediów niezbędnych do funkcjonowania Nieruchomości tj. wody, elektryczności, wywozu odpadów, dostawy internetu, po dokonaniu Transakcji ich stroną przez czas korzystania z Nieruchomości na podstawie umowy najmu pozostanie Sprzedający.

Jak wskazano powyżej, Sprzedawca zatrudnia pracowników, którzy wykonują wszelkie czynności związane z zarządzaniem i prowadzeniem Nieruchomości, jak również z jej bieżącym funkcjonowaniem.

Po Transakcji Nabywca zamierza prowadzić działalność polegającą na wynajmie komercyjnym nabywanej Nieruchomości na rzecz Sprzedającego.

W ramach Transakcji Sprzedający nie przeniesie na rzecz Nabywcy innych składników majątkowych istotnych w kontekście możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości. W szczególności, następujące składniki majątku Sprzedającego nie wejdą w skład zbywanego przedmiotu Transakcji:

1.  prawa i obowiązki z umów zawartych przez Sprzedającego z pracownikami, współpracownikami,
2.  zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji, w tym (i) wobec banku z tytułu umowy finansowania, które to zostaną spłacone przez Sprzedawcę ze środków otrzymanych w ramach Transakcji, (ii) wobec podmiotów powiązanych ze Sprzedającym, w tym z tytułu pożyczek, (iii) związane z rozliczeniami publicznoprawnymi (których prawnie, na skutek takiej Transakcji nie można przenieść) a także analogicznie należności publicznoprawne oraz (iv) wynikające z wszelkich sporów sądowych i administracyjnych, których stroną jest Sprzedawca, o ile będą istniały,
3.  istniejących i wymagalnych na dzień Transakcji wierzytelności pieniężnych,
4.  know-how Sprzedającego – rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego (w tym zasady/polityki ustalania wysokości czynszu),
5.  dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedającego,
6.  prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych (m.in. za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami związanych z przedmiotem Transakcji np. rachunku czynszowego, rachunku do opłat eksploatacyjnych, rachunku do opłat marketingowych i rachunku do depozytów),
7.  gotówka znajdująca się na wskazanych powyżej rachunkach bankowych, za wyjątkiem środków, które stanowią zabezpieczenia dostarczone przez najemców lub generalnego wykonawcę, które to w zależności od finalnych ustaleń między Sprzedającym a Nabywcą, mogą zostać przeniesione na Nabywcę w drodze potrącenia tych kwot z ceną bądź przekazane przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy w postaci dodatkowego przelewu bankowego,
8.  wskazane wyżej oraz inne umowy ubezpieczeniowe zawarte przez Sprzedającego (które zostaną rozwiązane/wypowiedziane przez Sprzedającego lub wygasają na mocy art. 823 § 3 Kodeksu cywilnego),
9.  wskazana wyżej umowa na świadczenie usług ochrony Nieruchomości zawarta przez Sprzedającego,
10.  prawa i obowiązki/zobowiązania wynikające z umowy najmu siedziby Sprzedającego,
11.  prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedawcę, w szczególności prawa i obowiązki z umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych, jako że Nabywca będzie korzystał w tym zakresie z usług innego podmiotu trzeciego,
12.  należności podatkowe Sprzedającego (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym),
13.  firma Sprzedającego,
14.  tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego,
15.  niewymienione powyżej prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących budowy Nieruchomości i prac projektowych.

Z uwagi na fakt, że Sprzedający nie posiada aktualnie zawartych umów o zarządzanie Nieruchomością/aktywami (tj. o świadczenie usług w zakresie asset/property management) z jakimikolwiek podmiotem, prawa i obowiązki z tego typu umów nie będą przedmiotem transferu na Nabywcę.

Jak wskazano powyżej, Sprzedawca zatrudnia pracowników, ale w ramach Transakcji nie dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy jako że umowy o pracę zawarte przez Sprzedającego z pracownikami nie zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach transakcji.

Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami, jak również funkcjonowaniem Nieruchomości zostaną zlecone przez Nabywcę spółce celowej utworzonej dla prowadzenia ewentualnych przyszłych prac budowlanych na Nieruchomości, świadczenia usług zarządzania Nieruchomością, zarządzania rozwojem oraz aktywami w ramach ewentualnych przyszłych projektów.

Umowa zarządzania Nieruchomością przez wskazaną wyżej spółkę celową została zawarta pod warunkiem i wejdzie w życie w momencie przeniesienia prawa własności Nieruchomości ze Sprzedającego na Nabywcę.

Zgodnie z postanowieniami Stron, wszelkie pozostałe umowy zawarte przez Sprzedającego związane z Nieruchomością i niebędące przedmiotem transferu na Nabywcę w ramach Transakcji zostaną rozwiązane lub nie będą przeniesione na Nabywcę.

W związku z powyższym, intencją Sprzedającego jest sprzedaż Nabywcy jedynie wybranych składników majątkowych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, nie zaś całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zdarzenia gospodarcze związane z przedmiotem Transakcji są ewidencjonowane w ramach ogólnej ewidencji księgowej i podatkowej Sprzedającego.

(ii) Inne okoliczności związane z planowaną Transakcją

Nabywca, po uzupełnieniu przedmiotu Transakcji o dodatkowe, istotne z punktu widzenia prowadzonej działalności, elementy nieobjęte Transakcją (jak np. umowa o zarządzanie nieruchomością, która zostanie zawarta ze specjalnie do tego utworzoną spółką celową) zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą m.in. wynajem powierzchni nabytych Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki.

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie, względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Jak wskazano powyżej Nabywca planuje zawrzeć umowę o zarządzanie Nieruchomością ze specjalnie do tego utworzoną spółką, której Sprzedający oraz Nabywca będą udziałowcami.

W ramach ustaleń biznesowych Sprzedający zawarł z Nabywcą umowę, w ramach której Sprzedający wynajmie od Nabywcy nieruchomość. Umowa najmu została zawarta pod warunkiem zawieszającymi i ma wejść w życie w momencie przeniesienia prawa własności Nieruchomości na Nabywcę.

Jak wskazano wyżej, zawarte umowy dotyczące ubezpieczenia Nieruchomości nie będą przenoszone na Nabywcę, a więc w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Nabywca będzie we własnym zakresie zobowiązany do zawarcia nowej umowy ubezpieczenia Nieruchomości.

Z perspektywy Nabywcy, podjęcie przez niego kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej aktualnym przeznaczeniem. Z ostrożności procesowej Sprzedający wystąpi o certyfikat wydawany na podstawie art. 306g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

(iii) Sposób nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego

Sprzedający nabył prawo własności Gruntu 1 od sp. z o.o. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego sporządzonego w Kancelarii Notarialnej w S., w dniu 17 września 2014 r. i stanowiącej wykonanie warunkowej umowy sprzedaży z 15 września 2014 r.

Sprzedający nabył prawo własności Gruntu 2 od sp. z o.o. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego sporządzonego w Kancelarii Notarialnej, w S., w dniu 13 stycznia 2016 r. i stanowiącej wykonanie warunkowej umowy sprzedaży z 11 stycznia 2016 r.

Sprzedający nabył prawo własności Gruntu 3 od S.A. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego sporządzonego w Kancelarii Notarialnej w S., w dniu 17 sierpnia 2018 r. i stanowiącej wykonanie warunkowej umowy sprzedaży z 29 czerwca 2018 r.

Nieruchomość zakupioną przez Sprzedającego stanowiły grunty rolne (Grunt 1), grunty rolne (Grunt 2), grunty rolne działka (…), inne tereny zabudowane działka (…), drogi i lasy działka (…) oraz lasy działka (…). Nieruchomość była nieogrodzona oraz nieuzbrojona Na nieruchomości nie znajdowały się żadne obiekty budowlane trwale związane z gruntem. Na gruncie znajdowały się podziemna linia gazowa oraz naziemna linia energetyczna.

Nieruchomość objęta była miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym została przeznaczona pod zabudowę przemysłową (Grunt 1, Grunt 2 i Grunt 3).

Nabycie prawa własności Gruntu 1, Gruntu 2 oraz Gruntu 3 przez Sprzedającego podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23% (tj. grunty niezabudowane stanowiące tereny budowlane traktowane jako dostawa towarów i niekorzystające ze zwolnień przewidzianych ustawą o podatku od towarów i usług). Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego związanego z nabyciem tych nieruchomości.

Sprzedający skorzystał z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z transakcjami nabycia przez niego Gruntu 1, Gruntu 2 oraz Gruntu 3.

Traktowanie podatkowe nabycia nieruchomości przez Sprzedającego nie było przedmiotem interpretacji podatkowych.

Po nabyciu powyżej wskazanych praw własności, Sprzedający zrealizował na zakupionych gruntach inwestycję polegającą na budowie centrum logistycznego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, inżynieryjną i drogową. W wyniku działalności inwestycyjnej Sprzedającego, zakupione grunty zostały zabudowane odpowiednią infrastrukturą, w skład w której wchodzą: 2 hale magazynowe oraz infrastruktura towarzysząca: chodniki, maszty flagowe, ogrodzenie i brama wjazdowa ze szlabanem, parking dla samochodów osobowych, plac manewrowy, plac manewrowy i zjazd do doków, wjazdy, utwardzenie placu, zbiornik przeciwpożarowy, zewnętrzna instalacja elektryczna wraz z oświetleniem, zewnętrzna instalacja kanalizacji - przepompownia, zewnętrzna instalacja kanalizacji deszczowej, zewnętrzna instalacja wodociągowa i hydrantów, 3 palarnie, portiernia, jezdnia manewrowa dla pojazdów - do 3,5 Mg, jezdnia manewrowa ruchu ciężkiego, konstrukcja oświetleniowa, przyłącze wodociągowe, sieć gazowa - zewnętrzna, utwardzenie placu z polbruku, zbiornik retencyjny otwarty, zewnętrzny zbiornik wody przeciwpożarowej (bez fundamentu).

Sprzedający miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego związanego z wydatkami na budowlę wspomnianej infrastruktury i korzystał z niego w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Jeśli chodzi o działki określone łącznie jako Grunt 3 to na ten moment są one niezabudowane. Wskazane działki objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który wskazuje, że te tereny są przeznaczone pod zabudowę przemysłową.

Jak wspomniano wyżej, w stosunku do hali magazynowej nr 9 wraz z infrastrukturą towarzyszącą w części znajdującej się na Gruncie 1 Sprzedający uzyskał pozwolenie na użytkowanie zgodnie z Decyzją Nr (…) z 12 listopada 2015 r. wydaną przez Powiatowego I. N. B. w S., z kolei w odniesieniu do hali magazynowej nr 9a wraz z infrastrukturą towarzyszącą znajdujących się na Gruncie 2, Sprzedający uzyskał pozwolenie na użytkowanie zgodnie z Decyzją Nr (…) z 8 grudnia 2017 r. wydaną przez P. I. N. B. w S.

Od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie przez Sprzedającego, Sprzedający poczynił wydatki na rozbudowę/modernizację wybudowanych budynków oraz posadowienie i rozbudowę nowych budynków/budowli:

*   w 2017 roku wykonano działania zwiększające wartość początkową budynków wybudowanych na Gruncie 1, które obejmowały: prace elektryczne, wykonanie przyłączy światłowodowych do serwerów, wykonanie kontroli dostępu do drzwi przeciwpożarowych, montaż instalacji dwuprzejściowej, nabycie kompletu bramek wychylnych oraz roboty budowlane dotyczące planu manewrowego o łącznej wartości (…) zł.
*   w 2019 roku wykonano prace dotyczące Gruntu 1, które obejmowały: budowę hali namiotowej oraz utwardzenie placu o łącznej wartości (…) zł.

Wartość początkowa hali magazynowej na Gruncie 1 wynosiła na początku roku 2017 (…) zł. Zatem, wysokość wydatków na ulepszenie budynków/budowli na Gruncie 1 nie przekroczyła 30% ich wartości początkowej.

W odniesieniu do budynku znajdującego się na Gruncie 2, w latach 2017 -2021 również nie były dokonywane wydatki na jego ulepszenie przekraczające 30% jego wartości początkowej.

Intencją Zainteresowanych jest, aby, jeśli to możliwe na gruncie przepisów prawa podatkowego, dostawa Gruntu 1 oraz Gruntu 2 wraz z naniesieniami nie była zwolniona od opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. i pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, Strony złożą oświadczenie o którym mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług o rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do działek: „Grunt 1” i „Grunt 2”.

W piśmie uzupełniającym z 28 sierpnia 2021 r. sprecyzowali jakie naniesienia będą znajdowały się na nieruchomości. I tak:

1.  na Gruncie 1 znajdują się następujące budynki, budowle, obiekty:
    *   Hala magazynowa nr 9
    *   Hala namiotowa - nie stanowi części składowej nieruchomości (w pierwotnym wniosku nie wskazano tej pozycji ze względu na to, że nie będzie ona przedmiotem transakcji)
    *   Drogi i chodniki - stanowią część składową nieruchomości
    *   Ogrodzenie i brama wjazdowa ze szlabanem - stanowią część składową nieruchomości
    *   Parking dla samochodów osobowych - stanowi część składową nieruchomości
    *   Plac manewrowy i zjazd do doków, wjazdy - stanowią część składową nieruchomości
    *   Utwardzenie placu - stanowi część składową nieruchomości
    *   Zewnętrzna instalacja elektryczna wraz z oświetleniem - stanowią część składową nieruchomości
    *   Zewnętrzna instalacja kanalizacji - przepompownia - stanowią część składową nieruchomości
    *   Zewnętrzna instalacja kanalizacji deszczowej - stanowią część składową nieruchomości
    *   Zewnętrzna instalacja wodociągowa i hydrantów - stanowią część składową nieruchomości
    *   Portiernia - stanowi część składową nieruchomości
    *   Maszty flagowe - stanowią część składową nieruchomości
    *   Zbiornik przeciwpożarowy - stanowi część składową nieruchomości
    *   2 x Palarnia - stanowią część składową nieruchomości
2.  na Gruncie 2 znajdują się następujące budynki i budowle:
    *   Hala magazynowa nr 9A
    *   Hala namiotowa - nie stanowi części składowej nieruchomości (w pierwotnym wniosku nie wskazano tej pozycji ze względu na to, że nie będzie ona przedmiotem transakcji)
    *   Drogi (w tym jezdnia manewrowa dla pojazdów do 3,5 Mg i jezdnia manewrowa ruchu ciężkiego) i chodniki - stanowią część składową nieruchomości
    *   Konstrukcja oświetleniowa - stanowi część składową nieruchomości
    *   Miejsca postojowe dla samochodów osobowych - stanowią część składową nieruchomości
    *   Przyłącze wodociągowe - stanowi część składową nieruchomości
    *   Sieć gazowa - zewnętrzna - stanowi część składową nieruchomości
    *   Sieć kanalizacyjna deszczowa zewnętrzna - stanowi część składową nieruchomości
    *   Sieć kanalizacyjna sanitarna zewnętrzna - stanowi część składową nieruchomości
    *   Utwardzenie placu z polbruku - stanowi część składową nieruchomości
    *   Zbiornik retencyjny otwarty - stanowi część składową nieruchomości
    *   Zewnętrzny zbiornik wody przeciwpożarowej (bez fundamentu) - stanowi część składową nieruchomości
    *   Ogrodzenie terenu - stanowi część składową nieruchomości
    *   1 x palarnia - stanowią część składową nieruchomości

Zainteresowani wskazali, że wszystkie budynki oraz budowle wskazane w uzupełnieniu są posadowione na gruncie i trwale z nim związane, stanowią własność Sprzedającego w rozumieniu określonym przepisami Kodeksu cywilnego i mają być sprzedane w całości na rzecz nabywcy tj. Zainteresowanego będącego stroną postępowania.

Tak jak wskazano powyżej, hala namiotowa nie stanowi części składowej nieruchomości (w pierwotnym wniosku nie wskazano tej pozycji na liście budynków/budowli znajdujących się na transferowanych gruntach ze względu na to, że nie będzie ona przedmiotem transakcji).

Przywołując treść uzupełnienia wniosku, pominięto tą jego część, która odnosi się tylko do podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych polegające na przyjęciu, że w przypadku zbycia Nieruchomości w S., przedmiotem Transakcji nie będzie zbycie przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym:
    1.  Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu jako odpłatne zbycie Nieruchomości kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów,
    2.  Transakcja nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych (na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług).
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym:
    1.  dostawa działek: „Grunt 1” oraz „Grunt 2”, tj. dostawa nieruchomości stanowiącej grunty zabudowane będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - o podatku od towarów i usług z możliwością rezygnacji ze zwolnienia, wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy?
    2.  dostawa działek – „Grunt 3”, tj. dostawa nieruchomości stanowiącej grunty niezabudowane objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie będzie podlegała zwolnieniu o podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, a tym samym będzie w całości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy w zakresie, w jakim dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie zostanie zwolniona od opodatkowania tym podatkiem Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki takiego podatku wynikających z tego nabycia na podstawie faktury otrzymanej od Sprzedającego?
4.  Czy prawidłowa jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym:
    1.  dostawa działek: „Grunt 1” oraz „Grunt 2” nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych w razie skorzystania przez Strony z możliwości rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług,
    2.  dostawa działek – „Grunt 3”, tj. dostawa nieruchomości stanowiącej grunty niezabudowane objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych z racji podlegania opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku zbycia Nieruchomości, przedmiotem Transakcji nie będzie zbycie przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym:

*   Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne zbycie Nieruchomości kwalifikowane jako odpłatna dostaw a towarów;
*   Transakcja nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych (na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług) jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zainteresowani stoją na stanowisku, iż:

1.  dostawa działek: „Grunt 1” oraz „Grunt 2” nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych w razie skorzystania przez Strony z możliwości rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług,
2.  dostawa działek - „Grunt 3”, tj. dostawa nieruchomości stanowiącej grunty niezabudowane objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych z racji podlegania opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają między innymi umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy oraz praw majątkowych, a zatem również umowy sprzedaży, których przedmiotem jest prawo własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości.

Stosownie do art. 2 pkt 4 lit. a), ww. podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki lub jej zmiany, w zakresie w jakim podlegają podatkowi od towarów i usług.

Z kolei na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b), nie podlegają podatkowi również czynności cywilnoprawne, których przynajmniej jedna strona zwolniona jest z podatku od czynności cywilnoprawnych, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest m.in. nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego.

Z przedmiotowych przepisów wynika zatem, iż jeśli sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest z podatku od towarów i usług zwolniona, to transakcja ta nie podlega już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei w przypadku, kiedy przynajmniej jedna ze stron transakcji jest zwolniona z podatku od towarów i usług, sprzedaż nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak uargumentowano powyżej, w ocenie Zainteresowanych sprzedaż Działek Niezabudowanych nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, natomiast sprzedaż budynków i budowli znajdujących się na Działkach Zabudowanych podlegać będzie zwolnieniu z podatku od towarów i usług z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych:

*   dostawa działek: „Grunt 1” oraz „Grunt 2” nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych w razie skorzystania przez Strony z możliwości rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług,
*   dostawa działek: „Grunt 3”, tj. dostawa nieruchomości stanowiącej grunty niezabudowane objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych z racji podlegania opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Powyżej przywołano tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że interpretacja ta stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 27 sierpnia 2021 r., znak: 0114-KDIP4-1.4012.384.2021.3.AM

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.) – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Sprzedający (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) zamierza dokonać na rzecz Kupującego (Zainteresowanego będącego stroną postępowania) sprzedaży prawa własności nieruchomości (cztery niezabudowane działki i dwie zabudowane).

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 27 sierpnia 2021 r., znak: 0114-KDIP4-1.4012.384.2021.3.AM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził w całości stanowisko Zainteresowanych. W interpretacji stwierdził m.in., że:

*   planowana Transakcja (sprzedaż dwóch działek niezabudowanych i czterech zabudowanych) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług; nie będzie stanowiła ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług;
*   sprzedaż Gruntu 3 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług; będzie opodatkowana według właściwej stawki VAT;
*   sprzedaż Gruntu 1 i Gruntu 2 będzie spełniać warunków zwolnienia z podatku od towarów i usług, jednakże Zbywca i Nabywca zrezygnują ze zwolnienia składając do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług; w związku sprzedaż tych działek będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki VAT.

Zatem, w sytuacji gdy omawiana we wniosku planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług i nie będzie z tego podatku zwolniona (strony złożą oświadczenie o rezygnacji z prawa do zwolnienia), to do opisanej transakcji znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku opisana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie wyłączona z opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.