Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.73.2021.1.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-23
Teza: Zwolnienie z opodatkowania stypendium doktorskiego.
Słowa kluczowe: podróż; staż; stypendia-stypendia doktoranckie; Wielka Brytania; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 22 stycznia 2021 r. (data wpływu 26 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w ramach programu (…) środków przeznaczonych na pokrycie kosztów stażu i środków na pokrycie kosztów podróży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w ramach programu (…) środków przeznaczonych na pokrycie kosztów stażu i środków na pokrycie kosztów podróży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną zamieszkałą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wobec tego posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.).

W latach 2015-2020 Wnioskodawczyni była studentką studiów doktoranckich w (…). W latach 2016-2020 Wnioskodawczyni realizowała także projekty badawcze, w których była zatrudniona na podstawie umów o dzieło, a dodatkowo otrzymywała wynagrodzenie z tytułu umów o dzieło za wykonane publikacje naukowe.

W okresie 25 marca 2019 r. – 26 września 2019 r. Wnioskodawczyni przebywała na stażu naukowym w zagranicznym ośrodku naukowym (…). Staż ten odbył się w ramach realizacji założeń stypendium doktorskiego w ramach konkursu „(…)” finansowanego przez (…) ((…)) w Polsce. Konkurs „(…)” został ogłoszony i rozstrzygnięty na podstawie art. 18 pkt 5 i art. 26 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o (…) (Dz. U. z (…), z późn. zm.) oraz uchwały Rady (…) nr (…) z 14 grudnia 2017 r. Po przeprowadzeniu wszystkich etapów konkursowych Dyrektor (…) wydał decyzję nr (…) z 18 lipca 2018 r. o przyznaniu finansowania stypendium doktorskiego w ramach projektu pt.: „ (…) ”

Zgodnie z decyzją o przyznaniu środków, dnia 6 września 2018 r. zawarta została umowa ((…)) o realizację i finansowanie stypendium doktorskiego przyznanego w ramach konkursu „(…)” pomiędzy Wnioskodawczynią, (…) oraz (…), która określała termin oraz warunki realizacji przez Wnioskodawczynię stypendium doktorskiego, zobowiązywała (…) do umożliwienia realizacji stypendium w ramach programu „(…)”, oraz określała warunki, terminy i zasady wypłaty środków przeznaczonych na realizację stypendium. Na realizację stypendium, Dyrektor (…) przyznał jednostce naukowej (…) środki finansowe w wysokości 122.952,00 zł, na które zgodnie z umową (ust. 1 pkt 5 umowy) składały się środki przeznaczone na:

*   środki w wysokości 54.000,00 (słownie: pięćdziesiąt cztery tysiące złotych) przeznaczone są na stypendium naukowe dla stypendysty w wysokości 4.500 zł miesięcznie (słownie: cztery tysiące pięćset złotych), według przepisów podatkowych nie obciążone podatkiem i niebędące przedmiotem zapytania wniosku),

*   środki w wysokości 64.962,00 (słownie: sześćdziesiąt cztery tysiące dziewięćset sześćdziesiąt dwa złote) przeznaczone są na pokrycie przez stypendystę kosztów stażu zagranicznego w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium,

*   środki w wysokości 4.000,00 (słownie: cztery tysiące złotych) przeznaczone są na pokrycie kosztów podróży (w obie strony) do zagranicznego ośrodka naukowego będącego miejscem realizacji stażu zagranicznego.

Z uwagi na różny poziom kosztów życia w danym kraju i różny koszt transportu uzależniony od położenia geograficznego ośrodka naukowego, wysokość stypendium doktorskiego jest obliczana indywidualnie dla każdego stypendysty na etapie tworzenia kosztorysu. W związku z powyższymi założeniami, stypendium „(…)” jest „podzielone” na 3 części. Stypendium naukowe przyznawane na czas przygotowywania pracy doktorskiej w kraju (jednakowe dla wszystkich stypendystów), stypendium przyznawane na czas pracy eksperymentalnej wykonywanej w zagranicznym ośrodku naukowym (wysokość stypendium zależna od kraju i od czasu pobytu), kwota na pokrycie kosztów transportu do kraju, w którym znajduje się zagraniczny ośrodek naukowy. Według uchwały Nr (…) Rady (…) w sprawie warunków konkursu „(…)” z 14 grudnia 2017 na stypendia doktorskie:

Punkt 3.3: „środki finansowe na pokrycie kosztów związanych z pobytem wnioskodawcy w zagranicznym ośrodku naukowym przyznawane są w zryczałtowanej kwocie w wysokości 9.000 zł miesięcznie, pomnożonej przez wskaźnik korekcyjny ustalony dla danego kraju, zgodnie z wartościami zamieszczonymi w tabelach będących załącznikiem nr 1 do niniejszej uchwały. Dla … wysokość tego wskaźnika w 2017 roku (podczas przygotowywania wniosku) wynosiła 120,3.

Punkt 3.4. „środki finansowe na pokrycie kosztów podróży wnioskodawcy w obie strony do zadeklarowanego ośrodka naukowego, będącego miejscem stażu zagranicznego, przyznawane są w zryczałtowanej kwocie od 1.000 zł do 10.000 zł, w zależności od odległości między miejscem zamieszkania wnioskodawcy w dniu złożenia wniosku a zagranicznym ośrodkiem naukowym, zgodnie ze stawkami określonymi w załączniku nr 2 do niniejszej uchwały”. W przypadku Wnioskodawczyni, odległość w linii prostej między miejscem zamieszkania a ośrodkiem zagranicznym będącym miejscem odbywania stażu mieścił się w przedziale 1.500 – 2.499 km, co było podstawą do obliczenia wysokości kwoty zryczałtowanej wynoszącej 4.000 zł.

Staż naukowy w ramach stypendium „(…)” w zagranicznym ośrodku naukowym trwał 6 miesięcy i obejmował okres marzec – wrzesień 2019 r. Środki finansowe na pokrycie kosztów stażu zgodnie z zawartymi umowami były wypłacane przez (…) w wyżej wymienionym okresie.

Podczas odbywania stażu, cały czas Wnioskodawczyni posiadała status doktoranta (…). Ponadto decyzją Dyrektora (…), na podstawie wewnętrznych przepisów (…) (zgodnie z zarządzeniem nr (…) Dyrektora (…) w sprawie kierowania za granicę pracowników i doktorantów), na czas pobytu za granicą wypłata stypendium doktoranckiego, które otrzymywała jako doktorantka (…)) po okresie pierwszego miesiąca pobytu za granicą została zawieszona. Powyższe rozwiązania są stosowane w stosunku do osób (pracowników i doktorantów) delegowanych za granicę. W związku z tym, wyjazd Wnioskodawczyni na staż naukowy był przez (…) tak właśnie potraktowany.

W rozliczeniu dochodów za 2019 r. Wnioskodawczyni otrzymała formularz PIT-11 od (…), w którym kwota na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz środki finansowe w kwocie 4.000 zł na pokrycie kosztów podróży do zagranicznego ośrodka naukowego (64.962,00 zł) wymieniona jest w rubryce nr 66 pt. „inne źródła” dochodu i w całości objęta jest podatkiem dochodowym, bez żadnych kosztów pośrednich, ani odliczeń. Oprócz wyżej wymienionej pozycji, na formularzu PIT-11, w rubryce 60, znajduje się kwota 3.395 zł, która stanowi wynagrodzenie za przygotowanie prac do publikacji w ramach wspomnianych wcześniej projektów badawczych. Wynagrodzenie wypłacane było na podstawie umów o dzieło i sposób opodatkowania tej kwoty nie budzą żadnych wątpliwości.

Wnioskodawczyni chciałaby zaznaczyć, że zamierza dokonać korekty zeznania podatkowego za 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymane środki finansowe w ramach stypendium doktorskiego „(…)”, na które składają się:

1.  środki finansowe na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w kwocie 64.962 zł,
2.  środki finansowe na pokrycie kosztów podróży do zagranicznego ośrodka naukowego w obie strony w kwocie 4.000 zł,

mogą być objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 16b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) i które to odliczenie zostanie uwzględnione w korekcie zeznania podatkowego za rok 2019 (do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymane środki finansowe w ramach stypendium doktorskiego „(…)”, na które składają się środki finansowe na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w kwocie 64.962 zł oraz środki finansowe na pokrycie kosztów podróży do zagranicznego ośrodka naukowego w obie strony w kwocie 4.000 zł, powinny zostać objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 16b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) i które to odliczenie zostanie uwzględnione w korekcie zeznania podatkowego za rok 2019 (do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

W ocenie Wnioskodawczyni, zakwalifikowanie części stypendium doktorskiego „(…)” jako „inne źródła dochodu” w rozliczeniu PIT jest niewłaściwe.

Na poparcie swojego stanowiska przedstawiła następujące argumenty:

Stypendium doktorskie typu „(…)” z definicji stanowi wsparcie dla doktoranta na czas przygotowywania pracy doktorskiej. Głównym założeniem tego programu stypendialnego jest nawiązanie przez stypendystę współpracy naukowej podczas stażu naukowego oraz możliwość wykonania eksperymentów związanych z realizacją pracy doktorskiej, których z różnych przyczyn (np. technicznych, braku odpowiedniej aparatury badawczej, etc.) stypendysta nie może wykonać w obrębie jednostki macierzystej lub innej krajowej jednostki naukowej. Powyższe aspekty były uwzględniane na etapie oceny wniosku o stypendium „(…)” i warunkowały przyznanie stypendium. W przypadku Wnioskodawczyni, pobyt w prestiżowej jednostce naukowej, zapewnił dostęp do zaawansowanej aparatury badawczej, pozwolił nabyć doświadczenie, umiejętności i szeroką wiedzę, którą mogła wykorzystać po powrocie do kraju w macierzystej jednostce naukowej (…). Wyjazd umożliwił także wykonanie znacznej części doświadczeń naukowych, które były bezpośrednio związane z tematyką badawczą (były uzupełnieniem, poszerzeniem zakresu realizowanych badań), którymi Wnioskodawczyni zajmowała się podczas studiów doktoranckich. Tematyka prowadzonej pracy badawczej w zagranicznym ośrodku naukowym obejmowała zagadnienia ściśle związane z projektami naukowymi realizowanymi w (…) i przygotowywaną przez Nią rozprawą doktorską. Ponadto badania naukowe przeprowadzone w zagranicznej jednostce naukowej były zgodne z przedłożonym planem badań opisanym we wniosku o stypendium „(…)” i stanowiły realizację zadań badawczych wcześniej zaakceptowanych i zatwierdzonych na etapie składania wniosku przez promotora Jej pracy doktorskiej oraz przez Dyrektora (…). Otrzymane wyniki były na bieżąco raportowane i konsultowane z Jej promotorem z (…).

Podsumowując, przebywając w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego „(…)”, Wnioskodawczyni realizowała zadania badawcze będące w ścisłym związku z badaniami prowadzonymi w (…). Wnioskodawczyni nadmienia, że uzyskane wyniki przeprowadzonych w czasie stażu badań zostały wykorzystane i opisane w pracy doktorskiej. Nawiązana współpraca zaowocowała trzema publikacjami naukowymi w renomowanych czasopismach o zasięgu międzynarodowym (…), komunikatami pokonferencyjnymi i wystąpieniami na konferencjach międzynarodowych, gdzie poza prezentowaniem wyników eksperymentalnych, Wnioskodawczyni pełniła rolę ambasadorki (…). We wszystkich powyższych publikacjach Wnioskodawczyni figuruje jako współautor reprezentujący (…). Fakt, że prace te ukazały się z afiliacją (…), umożliwia wykorzystanie przez jednostkę powyższego dorobku do parametryzacji i oceny osiągnięć naukowych polskich jednostek naukowych, dokonywanej przez powoływany na podstawie art. 36 ust. 1 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615, z późn. zm.) Komitet ewaluacji jednostek naukowych.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni uważa, że wyjazd na staż naukowy miał charakter wyjazdu służbowego/podróży, o której stanowi przywołana poniżej regulacja art. 21 ust. 1 lit. b) ustawy podatkowej i powinien być zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem,

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Pojęcie podróży służbowej wiąże się ściśle ze stosunkiem pracy i zostało uregulowane w art. 77(5) kodeksu pracy, zgodnie z którym podróżą służbową jest wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Pracownikowi wykonującemu takie zadanie przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W przypadku podróży osoby niebędącej pracownikiem należności wiążą się z czynnościami, jakie zostały podjęte przez niego w ramach łączącego go z usługobiorcą stosunku cywilnoprawnego.

Jak wynika z wyżej przywołanych regulacji, ustawodawca w odniesieniu do osób niebędących pracownikami posłużył się jedynie terminem „podróż”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich rodzajów podróży wykonywanych przez osoby inne niż pracownicy. Ponieważ różnica treści lit. a) i lit. b) związana jest wyłącznie z faktem, że w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik, to Wnioskodawczyni uważa, że pojęcie podróży należy rozumieć identycznie.

W przepisie art. 21 ust. 16 lit. b) nie zawarto definicji pojęcia osób niebędących pracownikami. Skoro zatem ustawodawca nie wskazał konkretnie osób, które mogą korzystać ze zwolnienia stanowiąc ogólnie, że są nim objęte „osoby niebędące pracownikami”, to należy przyjąć, że w kategorii tej niewątpliwie znajdują się osoby, które na podstawie zawartej umowy wykonują powierzone zadanie oraz osoby, które wykonują polecenia służbowe do których zostały zobowiązane – a w takiej właśnie sytuacji, w związku z realizacją projektu badawczego w ramach stypendium doktorskiego „(…)”, Wnioskodawczyni znajdowała się w 2019 r.

W myśl przywołanego art. 77(5) § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy. W celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania (wyrok Sądu Najwyższego z 22 lutego 2008 r., sygn. akt I PK 208/07, OSNP z 2009 r., Nr 11-12, poz. 134). Wszystkie cechy wystąpić muszą łącznie. W przypadku Wnioskodawczyni wystąpiły łącznie wszystkie powyższe czynniki, kwalifikujące pobyt za granicą podczas stażu naukowego jako podróż służbową. Ponadto, elementem charakteryzującym podróż służbową jest okoliczność, że pobyt w miejscu wykonywania zadania służbowego jest z założenia tymczasowy, podstawę formalną podróży służbowej stanowi polecenie wyjazdu, zaś sama podróż ma charakter incydentalny w stosunku do pracy wykonywanej zwykle przez pracownika w ramach jego obowiązków wynikających z zawartej umowy o pracę (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1006/15, w którym Sąd powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z 17 lutego 2012 r., sygn. akt III UK 54/11 oraz uchwałę siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08 (OSNP 2009, Nr 13-14, poz. 166). W przypadku Wnioskodawczyni, staż w ramach konkursu „(…)” nie był zaplanowany jako element studiów doktoranckich. Przez cały czas trwania studiów, także podczas pobytu na stażu Wnioskodawczyni miała jednego promotora naukowego z (…), który nadzorował pracę badawczą. Powyższy wyjazd miał zatem charakter incydentalny.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej regulacje, Wnioskodawczyni uważa, że należności za czas podróży mogą podlegać zwolnieniu przedmiotowemu do wysokości określonej we właściwych przepisach, tj. w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Należy także zauważyć, że omawiany przepis zwolnieniem obejmuje diety i inne należności. Jego zakres jest zatem bardzo szeroki a jego treść obejmuje (jako inne należności) pokrycie kosztów przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, innych udokumentowanych wydatków. Według rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej § 13.1 Dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. § 13.2. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej w przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe. Według kolejnych punktów rozporządzenia: § 16.1. Za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. § 16.2 W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu. § 17.1 Pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej zagranicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu. § 17.2 W przypadku, gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1 wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety. § 17.3 Na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej. Ponadto stanowisko uznające środki przeznaczone na zagraniczne staże naukowe za kwoty zwolnione z podatku dochodowego, wielokrotnie potwierdziły wyroki sądów administracyjnych (zgodnie z centralną bazą orzeczeń sądów administracyjnych), zapadłe w podobnych stanach faktycznych dotyczących środków przyznawanych w programie „(…)”, jak i środków przyznawanych w ramach programu „Mobilność plus”, w którym to środki finansowe zostały podzielone w zbliżony sposób i opisane przy użyciu podobnej nomenklatury (środki finansowe przeznaczone na finansowanie zagranicznych pobytów uczestników programu): Naczelny Sąd Administracyjny, wyrok z 12 października 2012 r. sygn. akt II FSK 309/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrok z 9 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Kr 599/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrok z 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 867/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrok z 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1296/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrok z 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1092/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrok z 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1059/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrok z 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 472/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrok z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 163/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrok z 31 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1250/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrok z 18 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 601/16, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrok z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 3073/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrok z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 763/16.

Ponadto do takiej interpretacji w ostatnim czasie przychyliło się Ministerstwo Finansów w oficjalnym stanowisku z 23 lipca 2018 r. dotyczącym środków przyznawanych w ramach programu Mobilność Plus w stanowisku tym stwierdzono, że: „(\`(...)\`) Odnośnie natomiast stosowania zwolnień przedmiotowych do środków otrzymywanych w ramach programu „Mobilność plus” obecnie w centralnej bazie wyroków sądów administracyjnych za dominujący należy uznać pogląd o stosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT, który odnosi się do diet i innych należności z tytułu podróży służbowej pracownika (lit. a) oraz diet i innych należności z tytułu podróży osoby niebędącej pracownikiem (lit. b). Ministerstwo Finansów informuje, że Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyjął argumentację Ministra Finansów i zaakceptował przedstawioną propozycję, aby do środków z programu „Mobilność plus” otrzymywanych przez uczestników na wyjazdy do zagranicznych ośrodków badawczych, stosować art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT (…)”. Program „Mobilność plus” jest w wielu aspektach analogiczny do programu „(…)”, a środki do których odnoszą się zarówno przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych, jak i stanowisko Ministerstwa Finansów, są określone w regulaminie tego programu jako „środki finansowe przeznaczone na finansowanie zagranicznych pobytów uczestników programu”. Ponadto adresatami obu konkursów, zgodnie z ich regulaminami są (lub w przypadku „Mobilności plus” mogą być uczestnicy studiów doktoranckich niebędący pracownikami uczelni i zarówno przytaczane wyroki (np. wyrok z 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 763/16), jak i stanowisko Ministerstwa Finansów, dotyczą środków przyznawanych zarówno osobom będącym pracownikami (środki te powinny podlegać wtedy zwolnieniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16a ustawy PIT), jak i niebędących pracownikami uczelni (zastosowanie ma wtedy art. 21 ust. 1 pkt 16b tej samej ustawy).

Co ważne, stanowisko przychylne doktorantom w analogicznej do Wnioskodawczyni sytuacji związanej z konkursem „(…)” finansowanym przez (…) zostało już przedstawione w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których uznano, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia od środków przeznaczonych na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym kwot diet oraz limitów hotelowych należny za czas pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym w okresie realizacji stażu (interpretacja z 26 czerwca 2017 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.97.2017.1.RK, interpretacja z 28 maja 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.206.2019.2.MP, interpretacja z 25 lipca 2019 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.246.2019.2.SJ). Podobnie stwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 24 czerwca 2016 r. Nr 1061-IPTPB1.4511.266.2016.3.KLK).

W opinii Wnioskodawczyni, nieuzasadnione i niezgodne z Konstytucją RP byłoby, aby w opisanym powyżej analogicznym stanie faktycznym zastosowano interpretację odmienną od przedstawionej przez Ministra Finansów w piśmie z 23 lipca 2018 r.

Biorąc pod uwagę,

1.  wspomniane indywidualne interpretacje podatkowe wydane w podobnych sprawach, tj. Laureatów konkursu (…) organizowanego przez (…) mających odbyć 6-miesięczny staż w zagranicznym ośrodku naukowym);
2.  charakter pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym, który spełnia definicję zawartą w art. 77(5) § 1 Kodeksu pracy, czyli:
    *   jest związany z wykonywaniem zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy oraz
    *   wynika z pisemnego polecenia pracodawcy określającego miejsce i czas realizacji zadania oraz
    *   incydentalny i krótkoterminowy charakter wyjazdu,

finansowanie kosztów pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym (64.962 zł + 4.000 zł) powinno zostać zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, źródłami przychodów są inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Sformułowanie „w szczególności” zawarte w tym przepisie wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w latach 2015-2020 Wnioskodawczyni była studentką studiów doktoranckich w (…). W okresie 25 marca 2019 r. – 26 września 2019 r. Wnioskodawczyni przebywała na stażu naukowym w zagranicznym ośrodku naukowym (…). Staż ten odbył się w ramach realizacji założeń stypendium doktorskiego w ramach konkursu „(…)”. Na realizację stypendium, Dyrektor (…) przyznał jednostce naukowej (…) środki finansowe w wysokości 122.952,00 zł, na które zgodnie z umową (ust. 1 pkt 5 umowy) składały się środki przeznaczone na stypendium naukowe w kwocie 54.000 zł, środki finansowe w kwocie 4.000 zł na pokrycie kosztów podróży do zagranicznego ośrodka naukowego, a także 64.962 zł, które według umowy przeznaczone były na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym. W przypadku Wnioskodawczyni, odległość w linii prostej między miejscem zamieszkania, a ośrodkiem zagranicznym będącym miejscem odbywania stażu mieścił się w przedziale 1.500 – 2.499 km, co było podstawą do obliczenia wysokości kwoty zryczałtowanej wynoszącej 4.000 zł. Staż naukowy w ramach stypendium „(…)” w zagranicznym ośrodku naukowym trwał 6 miesięcy i obejmował okres marzec – wrzesień 2019 r. Środki finansowe na pokrycie kosztów stażu zgodnie z zawartymi umowami były wypłacane przez (…) w wyżej wymienionym okresie. Podczas odbywania stażu, cały czas Wnioskodawczyni posiadała status doktoranta (…). Ponadto decyzją Dyrektora (…), na podstawie wewnętrznych przepisów (…) (zgodnie z zarządzeniem nr (…) dyrektora (…) w sprawie kierowania za granicę pracowników i doktorantów), na czas pobytu za granicą wypłata stypendium doktoranckiego, które Wnioskodawczyni otrzymywała jako doktorantka (…)) po okresie pierwszego miesiąca pobytu za granicą została zawieszona. Powyższe rozwiązania są stosowane w stosunku do osób (pracowników i doktorantów) delegowanych za granicę. W związku z tym, wyjazd Wnioskodawczyni na staż naukowy był przez (…) tak właśnie potraktowany. W rozliczeniu dochodów za 2019 r. Wnioskodawczyni otrzymała formularz PIT-11 od (…), w którym kwota na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz środki finansowe w kwocie 4.000 zł na pokrycie kosztów podróży do zagranicznego ośrodka naukowego (64.962,00 zł) wymieniona jest w rubryce nr 66 pt. „inne źródła” dochodu i w całości objęta jest podatkiem dochodowym, bez żadnych kosztów pośrednich, ani odliczeń. Wnioskodawczyni zamierza dokonać korekty zeznania podatkowego za 2019 r.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy otrzymane środki finansowe w ramach stypendium doktorskiego „(…)”, na które składają się środki finansowe na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w kwocie 64.962 zł oraz środki finansowe na pokrycie kosztów podróży do zagranicznego ośrodka naukowego w obie strony w kwocie 4.000 zł, mogą być objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stosunku do środków finansowych przeznaczonych na koszty stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz na koszty podróży należy rozpatrywać zwolnienie przedmiotowe wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem,

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z § 2 tego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zauważyć należy, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odbycie podróży, a w przypadku pracownika podróży służbowej.

Wskazać przy tym należy, że o ile w przypadku pracowników nie ma wątpliwości, że zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas podróży służbowej to w przypadku osób niebędących pracownikami uwzględnić należy świadczenia otrzymane w związku z szeroko rozumianą podróżą (podatek dochodowy od osób fizycznych – komentarz pod redakcją J. Marciniuka, Warszawa 2014 r.). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3509/15 wyjaśnił, że pojęcia „podróży” nie należy utożsamiać z „podróżą służbową” – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. Przy braku zaś ustawowej definicji „podróży” należy przyjąć, że chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności.

Przystępując do oceny skutków podatkowych otrzymania środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, co oznacza, że zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opisany we wniosku stan faktyczny uznać należy, że wyjazd Wnioskodawczyni do zagranicznego ośrodka naukowego stanowi podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem do otrzymanych przez Wnioskodawczynię środków finansowych w ramach stypendium doktorskiego „(…)”, na które składają się środki finansowe na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w kwocie 64.962 zł oraz środki finansowe na pokrycie kosztów podróży do zagranicznego ośrodka naukowego w obie strony w kwocie 4.000 zł, ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz powołane przepisy, należy stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawczynię środki pieniężne w ramach stypendium doktorskiego (…) (środki finansowe na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz środki finansowe na pokrycie kosztów podróży do zagranicznego ośrodka naukowego będącego miejscem realizacji stażu naukowego) podlegają – przy spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy, do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 – 300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.