Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.369.2017.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-17
Teza: w zakresie rozliczenia zwrotów towarów i ich przemieszczenia do magazynu Spółki na terytorium innego państwa członkowskiego w związku z wcześniejszą dostawą dokonaną na terytorium Polski
Słowa kluczowe: deklaracje; dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; faktura-faktura korygująca; przemieszczanie; towar-zwrot towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia zwrotów towarów i ich przemieszczenia do magazynu Spółki na terytorium innego państwa członkowskiego w związku z wcześniejszą dostawą dokonaną na terytorium Polski - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia zwrotów towarów i ich przemieszczenia do magazynu Spółki na terytorium innego państwa członkowskiego w związku z wcześniejszą dostawą dokonaną na terytorium Polski.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W. GmbH (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa niemieckiego, zarejestrowaną dla celów VAT jako podatnik VAT czynny zarówno w Niemczech, jak i w Polsce. Wnioskodawca zajmuje się m.in. dystrybucją produkcji filmowych, telewizyjnych i gier video.

Wnioskodawca w dniu 28 grudnia 2015 oraz dnia 21 listopada 2016 r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: „Organ”) z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, w których przedstawił stan faktyczny, wedle którego Spółka w ramach prowadzonej działalności nabywa towary (dalej: „Towary”) od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w Polsce (dalej: „Dostawca”). Większość towarów nabywanych od polskich podatników jest transportowana do głównego magazynu dystrybucyjnego zlokalizowanego na terenie Niemiec. Jednocześnie część Towarów nie jest wywożona z Polski, lecz Spółka, po ich nabyciu od Dostawcy, dokonuje następnie ich dostawy na rzecz swojego kontrahenta prowadzącego działalność gospodarczą w Polsce (dalej: „Nabywca”). Realizowane przez Wnioskodawcę dostawy odbywają się w ten sposób, że Towary są transportowane bezpośrednio z magazynu Dostawcy zlokalizowanego w Polsce do magazynu Nabywcy, również zlokalizowanego w Polsce. Spółka wykazuje przedmiotowe dostawy w deklaracji VAT-7 jako sprzedaż krajową oraz odprowadza z ich tytułu VAT należny w stosownej wysokości.

Dodatkowo Spółka wskazała, iż Nabywca jest uprawniony do zwrotu części nabytych uprzednio Towarów, o ile uzyska w tym zakresie akceptację Spółki. W tym celu Nabywca zobligowany jest do poinformowania Spółki o planowanym zwrocie Towarów oraz wypełnienia tzw. formularza autoryzacji zwrotu (dalej: „Formularz”), w którym wskazana jest lista Towarów, które Nabywca zamierza zwrócić (wraz z ceną, za którą zostały nabyte). Jeśli Formularz zostanie zaakceptowany przez Spółkę, Nabywca będzie uprawniony do dokonania zwrotu.

Powyższa akceptacja Formularza stanowi moment, w którym Spółka i Nabywca wyrażają wzajemną zgodę na dokonanie zwrotu Towarów zgodnie z opisanymi poniżej zasadami. Realizacja zwrotów przebiega w taki sposób, że Towary są wywożone z magazynu Nabywcy (zlokalizowanego w Polsce) do magazynu Spółki (zlokalizowanego w Niemczech). Taka organizacja zwrotów wynika z faktu, że Spółka nie posiada na terenie Polski magazynu, do którego Towary mogłyby zostać zwrócone.

Za transport zwróconych Towarów z Polski do Niemiec odpowiedzialny jest Nabywca, który wystawia potwierdzenia dostarczenia Towarów. Po dostarczeniu Towarów do magazynu Spółki w Niemczech, zwracane Towary są weryfikowane, m.in. pod kątem ich zgodności z Formularzem oraz na podstawie unikalnego kodu kreskowego, który posiada każdy Towar. Po akceptacji, Towary zostają przyjęte na magazyn Spółki. Proces zwrotu jest potwierdzany stosowną dokumentacją, w szczególności:

*   sporządzonym przez upoważnione osoby dokumentem potwierdzającym dostarczenie zwracanych Towarów do Spółki wraz z ich specyfikacją (m.in. zawierającą rodzaj zwracanych Towarów oraz ich liczbę);

*   konosamentem poświadczonym przez upoważnione osoby.

W oparciu o przedstawiony powyżej stan faktyczny, Spółka zwróciła się do Organu, o potwierdzenie prawidłowości przyjętego przez siebie stanowiska, w którym wskazała, iż:

*   Spółka jest uprawniona do wystawiania oraz uwzględniania w deklaracjach VAT faktur korygujących do pierwotnych faktur dokumentujących uprzednią dostawę Towarów na rzecz Nabywcy, oraz do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość zwróconych Towarów i odpowiedniego obniżenia podatku należnego, pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez Nabywcę, przy czym potwierdzenie to może mieć dowolną formę, o ile wynika z niego jednoznacznie, że Nabywca faktycznie otrzymał fakturę korygującą, a także

*   Spółka jest zobowiązana do rozpoznawania wywozów Towarów z Polski do Niemiec jako przemieszczeń własnych towarów zrównanych z WDT, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, oraz do wykazywania takich przemieszczeń w deklaracji VAT i informacji podsumowującej, jak również do składania stosownych deklaracji Intrastat dotyczących wywozu towarów.

Organ w odpowiedzi na złożone przez Spółkę wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w wydanych interpretacjach indywidualnych odpowiednio dnia 11 kwietnia 2016 r. znak IPPP3/4512-1076/15-4/KT oraz dnia 14 grudnia 2016 r. znak: 1462-IPPP3.4512.866.2016.1.PC, wskazał, iż stanowisko przedstawione przez Spółkę jest prawidłowe.

Obecnie Spółka planuje dokonać relokacji głównego magazynu dystrybucyjnego (dalej: „Magazyn”), który obecnie zlokalizowany jest w Niemczech, na terytorium Czech. Jednocześnie Spółka nie wyklucza w przyszłości dokonania relokacji Magazynu do innego kraju Unii Europejskiej poza Polską. Równocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, że nie planuje zmiany modelu prowadzenia swojej działalności jak również zmiany procedury dokonywania zwrotów przez Nabywcę.

W związku z powyższym zamiarem Spółki jest, aby analogicznie jak w przypadku uprzednio złożonego wniosku:

*   w przypadku faktycznie zrealizowanych zwrotów, po otrzymaniu (i akceptacji) Towarów i zgromadzeniu odpowiedniej dokumentacji, wystawiać faktury korygujące do faktur pierwotnych, dokumentujących uprzednie dostawy na terytorium Polski Towarów na rzecz Nabywcy; na fakturach korygujących Spółka obniży podstawę opodatkowania oraz VAT należny o wartość zwróconych towarów; faktury korygujące zmniejszające wartość sprzedaży krajowej oraz VAT należny od tej sprzedaży zostaną rozpoznane w składanych deklaracjach VAT; oraz

*   stosownie do regulacji zawartej w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, wywóz Towarów z Polski do Państwa lokalizacji Magazynu innego niż Polska, Spółka zamierza rozpoznawać dla potrzeb VAT jako przemieszczenie własnych towarów zrównane z WDT; Spółka planuje również wykazywać takie przemieszczenia w deklaracji VAT i informacji podsumowującej oraz składać stosowne deklaracje Intrastat dotyczące wywozu towarów; odpowiednio, Spółka planuje rozpoznawać wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (dalej: „WNT”) w odniesieniu do Towarów zwracanych do Magazynu w składanej tam deklaracji VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym mogące wystąpić w przyszłości zwroty Towarów, realizowane zgodnie z zasadami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, na gruncie ustawy o VAT powinny zostać rozliczone w przedstawiony powyżej sposób, tzn.:

*   Spółka będzie uprawniona do wystawiania oraz uwzględniania w deklaracjach VAT faktur korygujących do pierwotnych faktur dokumentujących uprzednią dostawę Towarów na rzecz Nabywcy, oraz do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość zwróconych Towarów i odpowiedniego obniżenia podatku należnego, pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez Nabywcę, przy czym potwierdzenie to może mieć dowolną formę, o ile wynika z niego jednoznacznie, że Nabywca faktycznie otrzymał fakturę korygującą; a także

*   Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania wywozów Towarów z Polski do Magazynu zlokalizowanego w jednym z Państw Członkowskich Unii Europejskiej innym niż Polska jako przemieszczeń własnych towarów zrównanych z WDT, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, oraz do wykazywania takich przemieszczeń w deklaracji VAT i informacji podsumowującej, jak również do składania stosownych deklaracji Intrastat dotyczących wywozu towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że mogące wystąpić w przyszłości zwroty Towarów, realizowane zgodnie z zasadami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, na gruncie ustawy o VAT powinny zostać rozliczone w przedstawiony powyżej sposób, tzn.:

*   Spółka będzie uprawniona do wystawiania oraz uwzględniania w deklaracjach VAT faktur korygujących do pierwotnych faktur dokumentujących uprzednią dostawę Towarów na rzecz Nabywcy, oraz do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość zwróconych Towarów i odpowiedniego obniżenia podatku należnego, pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez Nabywcę, przy czym potwierdzenie to może mieć dowolną formę, o ile wynika z niego jednoznacznie, że Nabywca faktycznie otrzymał fakturę korygującą; a także

*   Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania wywozów Towarów z Polski do Magazynu zlokalizowanego w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej innym niż Polska jako przemieszczeń własnych towarów zrównanych z WDT, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, oraz do wykazywania takich przemieszczeń w deklaracji VAT i informacji podsumowującej, jak również do składania stosownych deklaracji Intrastat dotyczących wywozu towarów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, zaprezentowana metodologia rozliczenia mogących wystąpić w przyszłości zwrotów Towarów, polegająca na korekcie transakcji sprzedaży krajowej oraz rozpoznaniu przemieszczeń Towarów jako WDT, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT - stanowi jedyny możliwy, a jednocześnie w pełni zgodny z regulacjami ustawy o VAT sposób rozliczenia tychże zwrotów.

1.  Prawo do dokonywania korekt podstawy opodatkowania i podatku należnego

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przypadku, gdy towary będące przedmiotem dostawy są zwracane na rzecz dostawcy, możliwość wystawiania i uwzględniania w deklaracjach VAT faktur korygujących do faktur pierwotnych oraz obniżenia podstawy opodatkowania o wartość zwróconych towarów i odpowiedniego obniżenia podatku należnego, została wprost przewidziana w stosownych regulacjach ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się m.in. o wartość zwróconych towarów. Obniżenia dokonuje się poprzez wystawienie faktury korygującej, o czym stanowi art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy. W myśl powołanego przepisu w przypadku, gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań - podatnik wystawia fakturę korygującą.

W przypadku zrealizowania dostawy towarów oraz późniejszego zwrotu tych towarów ponownie na rzecz ich dostawcy, istotą dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego jest „cofnięcie” skutków podatkowych pierwotnej transakcji.

Jak podkreśla się w doktrynie, dla oceny istnienia po stronie podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego wynikającego z faktury pierwotnej dokumentującej uprzednią dostawę towarów, kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy w danym przypadku zwrot towarów można uznać za odrębną transakcję opodatkowaną VAT, czy też stanowi on wyłącznie czynność faktyczną, mającą na celu przywrócenie stanu sprzed dokonania dostawy pierwotnej. Zgodnie ze stanowiskiem A. Bartosiewicza \[zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 29(a) ustawy o podatku od towarów i usług, w: VAT. Komentarz, LEX, 2015.\]: „Podstawę opodatkowania zmniejsza się także o wartość zwróconych towarów (…). Zwrot towarów to sytuacja, gdy strona (na której rzecz wykonano dostawę) rezygnuje z posiadania towarów będących przedmiotem uprzedniej dostawy i nie jest to związane z żadnym następnym świadczeniem”.

Analogiczne wnioski płyną z orzecznictwa sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1300/10, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) stwierdził, że w sprawie nie wystąpił zwrot towarów w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż ponowne przekazanie towarów dostawcy nie było związane z modyfikacją okoliczności faktycznych i łączącego strony stosunku, lecz z realizacją kolejnego etapu umowy. Sąd wskazał, że: „Istotą bowiem faktury korygującej jest udokumentowanie zmian w transakcji, którą dokumentuje faktura pierwotna. Faktura korygująca potwierdza brak wystąpienia obrotu (będącego podstawą opodatkowania) tub jego zmniejszenie, a nie wystąpienie zdarzenia powodującego czynność opodatkowaną”.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, należy wskazać, że zwroty Towarów, realizowane w opisanych powyżej okolicznościach, nie stanowią odrębnej czynności opodatkowanej, a jedynie czynność faktyczną mającą na celu przywrócenie stanu sprzed dokonania pierwotnej dostawy Towarów. Zostają one dostarczone Spółce wyłącznie z tego względu, że Nabywca rezygnuje z części nabytych Towarów (co umożliwiają mu ramy współpracy pomiędzy stronami). Jednocześnie Spółka nie dokonuje i nie będzie dokonywać, w związku z realizacją zwrotów Towarów, żadnych świadczeń wzajemnych na rzecz Nabywcy. Nie można zatem uznać, że przekazanie Towarów przez Nabywcę na rzecz Spółki powinno być dokumentowane kolejną fakturą VAT, nie zaś fakturą korygującą do faktury pierwotnej.

Jednocześnie, stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3 (a zatem m.in. w przypadku konieczności obniżenia podstawy opodatkowania o wartość zwróconych towarów), obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia z kolei podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Biorąc pod uwagę brzmienie przytoczonego przepisu, należy uznać, że nawet gdy w danym stanie faktycznym spełniona zostanie opisana powyżej materialno-prawna przesłanka dokonania korekty (tzn. zwrot towarów będzie stanowić czynność faktyczną, a nie nową, podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów), podatnik będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego dopiero wówczas, gdy spełniony zostanie również warunek formalny, tzn. podatnik będzie posiadał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez swojego kontrahenta (nabywcę zwracanych towarów).

Jednocześnie ustawa o VAT (jak również żaden inny akt prawny) nie określa, jaką formę powinno przyjąć potwierdzenie odbioru faktury korygującej, o której mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. W takiej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, należy odwołać się do ogólnych reguł dowodowych. Tym samym warunek formalny ustanowiony w omawianym przepisie jest spełniony w każdym przypadku, gdy podatnik będzie posiadał jakikolwiek dokument, w tym w formie elektronicznej, jednoznacznie dowodzący, że faktura korygująca została przez nabywcę towarów otrzymana. W niniejszej sprawie potwierdzeniem odbioru w rozumieniu art. 29a ust. 13 ustawy o VAT mogą być zatem, przykładowo, następujące dokumenty:

*   oświadczenie Nabywcy o otrzymaniu faktury korygującej, wyrażone pisemnie bądź w formie elektronicznej,

*   automatycznie wygenerowana wiadomość e-mail potwierdzająca, że wysłana przez Spółkę wiadomość e-mail z załączoną fakturą korygującą została otrzymana przez adresata,

*   automatycznie wygenerowana wiadomość e-mail potwierdzająca, że wysłana przez Spółkę wiadomość e-mail z załączonym raportem na temat zwróconych Towarów (wraz z ich specyfikacją, ceną nabycia itp.) została otrzymana przez adresata,

*   zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki poleconej przesłane za pośrednictwem poczty

*   oraz inne dokumenty.

Podkreślenia wymaga, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej organów podatkowych:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2015 r., nr lPTPP3/4512-446/15-2/MWj, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że „ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłane pocztą, w formie listu poleconego, przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.”;

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2014 r., nr IBPP2/443-259/14/RSZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał: „Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przestana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, potwierdzony odbiór faktury korygującej przesiany drogą elektroniczną, czy też posiadanie dowodów zapłaty lub dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług - jeżeli umowa tak stanowi, że rozliczenie nastąpi dopiero po otrzymaniu korekty.”

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2014 r., nr IBPP2/443-228/14/RSZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach również potwierdził, że „w przypadku faktur korygujących, zgodnie z którymi podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w fakturze dokumentującej odpłatną dostawę i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, otrzymane w formie elektronicznej i przechowywane w tej formie potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę jest wystarczającym dowodem, który uprawnia Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania. Natomiast w przypadku braku otrzymania elektronicznego potwierdzenia odbioru faktury korygującej w formie maila, wystarczające do obniżenia podstawy opodatkowania jest posiadanie elektronicznego potwierdzenia doręczenia faktury korygującej na skrzynkę mailową kontrahenta wraz z elektronicznym potwierdzeniem doręczenia wiadomości mailowej zawierającej prośbę o potwierdzenie odbioru faktury korygującej oraz posiadanie potwierdzenia dokonania zwrotu na rachunek bankowy odbiorcy kwoty wynikającej z faktury korekty bądź wyciągu z rachunku bankowego, z którego wynika, iż kontrahent dokonał potrącenia kwoty wynikającej z faktury korekty, z uwzględnieniem przepisu art. 29a ust. 15 pkt 4 ww. ustawy.”

Analogiczne stanowisko wynika także z innych, licznych interpretacji indywidualnych.

Podsumowując, biorąc pod uwagę, że w zdarzeniu przyszłym:

*   spełniony zostanie warunek materialnoprawny korekty, tzn. zwrot Towarów Spółce przez Nabywcę będzie stanowić czynność faktyczną, a nie zdarzenie podlegające opodatkowaniu VAT, w szczególności Spółka nie będzie dokonywać na rzecz Nabywcy żadnego świadczenia wzajemnego z tytułu realizacji zwrotów,

*   zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz praktyką organów podatkowych potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Nabywcę (o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT) może przyjąć dowolną formę

\- Spółka będzie uprawniona do wystawiania oraz uwzględniania w deklaracjach VAT faktur korygujących do pierwotnych faktur dokumentujących uprzednią dostawę Towarów na rzecz Nabywcy, oraz do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość zwróconych Towarów i odpowiedniego obniżenia podatku należnego, pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez Nabywcę, przy czym potwierdzenie to może mieć dowolną formę, o ile niewątpliwie wynika z niego, że Nabywca faktycznie otrzymał fakturę korygującą.

1.  Zobowiązanie do rozpoznawania wywozów Towarów z Polski do Magazynu zlokalizowanego na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Polska, jako przemieszczeń własnych towarów zrównanych z WDT.

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach zaprezentowanych w opisie zdarzenia przyszłego. Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przemieszczeń zwracanych Towarów jako WDT, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanym przepisem za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższego, aby w danej sprawie wystąpiła konieczność uznania przemieszczenia towarów za WDT w ramach własnego przedsiębiorstwa, spełnione muszą być następujące warunki:

*   czynność polega na przemieszczeniu przez podatnika lub na jego rzecz towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej,

*   przemieszczane towary zostały wytworzone, wydobyte, nabyte lub sprowadzone przez podatnika na terytorium Polski,

*   przemieszczane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy w niniejszej sprawie spełnione zostaną wszystkie wymienione powyżej warunki uznania danej czynność za WDT towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do pierwszego z przedstawionych warunków należy wskazać, że za transport zwróconych Towarów z Polski do Magazynu zlokalizowanego na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Polska, będzie wprawdzie odpowiedzialny Nabywca, jednak Towary będą transportowane na rzecz Spółki. W sprawie będzie zatem spełniona przesłanka przemieszczenia przez podatnika lub na jego rzecz towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy zwracane Towary będą towarami przemieszczanymi w ramach własnego przedsiębiorstwa Spółki.

Spółka zwraca uwagę, że stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z utrwalonymi poglądami doktryny i orzecznictwa sądowego (w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) pojęcie „prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” stanowi pojęcie autonomiczne, ukształtowane na gruncie regulacji dotyczących podatku VAT (zarówno unijnych, jak i krajowych), którego nie należy utożsamiać z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Przykładowo z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financien przeciw Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV wynika, że „»dostawę towarów« należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania prawem rzeczowym (majątkiem) jak właściciel, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w sensie prawnym”. Podobnie NSA w wyroku z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 963/09, zauważył, że „Przez dostawę towarów w VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Gdy sytuacja nabywcy jest porównywalna z pozycją właściciela, to nie jest istotne, czy jego prawo zostało nabyte według norm prawa cywilnego”.

Zdaniem Spółki w przesłance dotyczącej przemieszczenia towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa, Ustawodawca podatkowy referuje właśnie do pojęcia władztwa ekonomicznego. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby bowiem, że Ustawodawca nie zachował konsekwencji systemowej, posługując się w art. 7 ust. 1 ustawy pojęciem władztwa ekonomicznego, zaś w innych przepisach odnosząc się, przykładowo, do prawa własności w sensie cywilistycznym. W ocenie Wnioskodawcy formułowanie takiego założenia nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Jak wskazała Spółka w opisie zdarzenia przyszłego, akceptacja Formularza stanowi moment, w którym Spółka i Nabywca wyrażają wzajemną zgodę na dokonanie zwrotu Towarów w opisany powyżej sposób. W tej chwili Nabywca jednoznacznie oświadcza, że rezygnuje z nabytych uprzednio Towarów, a Spółka oświadczenie to przyjmuje. Strony decydują zatem o cofnięciu, czy też anulowaniu dokonanej pierwotnie transakcji.

Tym samym, w ocenie Spółki, od chwili akceptacji Formularza brak jest uzasadnienia dla przyznania Nabywcy władztwa ekonomicznego nad Towarami, bowiem nie może on nimi w pełni swobodnie dysponować. W szczególności, ze względu na ustalenia między stronami, możliwość dokonania przez Nabywcę w stosunku do Towarów innych czynności, aniżeli przekazanie ich Spółce (w tym zwłaszcza zbycia Towarów na rzecz podmiotu trzeciego) będzie istotnie ograniczona. Innymi słowy Nabywca transportuje Towary przeznaczone wyłącznie do zwrotu.

Zdaniem Spółki oznacza to, że Towary przemieszczane z Polski do Magazynu zlokalizowanego na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Polska, będą towarami przemieszczanymi w ramach własnego przedsiębiorstwa Spółki.

Ponadto w niniejszej sprawie spełnione zostaną także pozostałe przesłanki uznania przemieszczenia towarów za WDT, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Towary będą przez Spółkę nabywane od Dostawcy na terytorium Polski. Bez wątpienia w przypadku Spółki będzie zatem spełniony warunek „wytworzenia, wydobycia, nabycia lub sprowadzenia towarów przez podatnika na terytorium Polski”.

Co więcej, przemieszczane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Po realizacji zwrotu danych Towarów mają być one wykorzystywane przez Spółkę w swojej bieżącej działalności gospodarczej, w tym w szczególności Spółka będzie dążyła do ich sprzedaży na rzecz innego kontrahenta.

Końcowo, odwołując się także do praktyki rozliczeń w podatku VAT, warto odnotować, że nie sposób jest wyznaczyć „właściwszą” metodę rozliczeń w odniesieniu do sytuacji opisanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

W szczególności, w ocenie Spółki:

*   nieprawidłowa byłaby taka metoda rozliczeń, która zakładałaby konieczność rozpoznania WDT przez Nabywcę na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie należy wskazać, że WDT może zostać rozpoznana wyłącznie w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, której Nabywca, zwracając Towary, nie dokonuje.

*   Brak byłoby również jakiegokolwiek uzasadnienia dla rozpoznawania przez Spółkę WNT, skoro Towary nie będą w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nabywane przez Wnioskodawcę, a jedynie przyjmowane do zwrotu.

*   Brak jest wreszcie uzasadnienia dla rozpoznawania przez Nabywcę WDT na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Nabywca od chwili podjęcia przez strony decyzji co do zwrotu Towarów nie może, jak wskazywano powyżej, swobodnie dysponować Towarami, co wpływa na kwestię władztwa ekonomicznego w rozumieniu ustawy o VAT.

*   Przy takim schemacie rozliczeń nie sposób również, na gruncie regulacji VAT, uzasadnić przyjęcia przez Spółkę Towarów do Magazynu zlokalizowanego w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej innym niż Polska. Czynność ta musiałaby w takim wypadku zostać uznana za dostawę Towarów dokonaną przez Nabywcę na terenie państwa lokalizacji Magazynu, co jednak nie znajdowałoby żadnego odzwierciedlenia w okolicznościach faktycznych. Taki sposób rozliczeń oznaczałby sztuczny podział transakcji, który nie uwzględniałby istoty i natury dokonanych czynności oraz ich rzeczywistego przebiegu.

Dodatkowo jak wskazano na wstępie niniejszego wniosku, W. GmbH w odpowiedzi na złożone wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych w odniesieniu do opisu identycznego zdarzenia przyszłego, uzyskał interpretację indywidualne nr IPPP3/4512-1076/15-4/KT oraz 1462-IPPP3.4512.866.2016.1.PC wydane przez Organ, w których stanowisko Spółki (tożsame ze stanowiskiem Spółki prezentowanym w bieżącym wniosku) zostało uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej za prawidłowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki należy uznać, że w okolicznościach zaprezentowanych w opisie zdarzenia przyszłego Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania wywozów Towarów z Polski do Magazynu zlokalizowanego na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Polska, jako przemieszczeń własnych towarów zrównanych z WDT, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, oraz do wykazywania takich przemieszczeń w deklaracji VAT i informacji podsumowującej, jak również do składania stosownych deklaracji Intrastat dotyczących wywozu towarów.

1.  Podsumowanie

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, w ocenie Spółki w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

*   spełniona będzie materialnoprawna przesłanka dokonania korekty pierwotnej transakcji dostawy przez Spółkę na rzecz Nabywcy Towarów, gdyż mogące wystąpić zwroty Towarów należy kwalifikować jako czynności faktyczne, mające na celu przywrócenie stanu sprzed dokonania dostawy, nie zaś jako odrębne zdarzenia podlegające opodatkowaniu VAT;

*   potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez Nabywcę mogą przybrać dowolną formę, jeżeli tylko jednoznacznie dowodzą, że dana faktura korygująca faktycznie dotarła do Nabywcy; w rezultacie, pod warunkiem posiadania takich potwierdzeń, Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość zwróconych towarów oraz odpowiedniego obniżenia VAT należnego;

*   spełnione będą wszystkie wskazane w ustawie o VAT warunki uznania przemieszczenia Towarów z Polski do Magazynu zlokalizowanego na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Polska za WDT, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, w związku z czym Spółka ma obowiązek rozpoznawać i rozliczać zwroty Towarów jako WDT w ramach własnego przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności wykonane odpłatnie, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Natomiast art. 29a ust. 13 ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jednocześnie, z treści art. 29a ust. 15 ustawy wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Jak wskazuje art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Przytoczone regulacje prawne stanowią, że kwoty, o które zmienia się podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

Faktury korygujące są zatem specyficznym rodzajem faktur, których istotą jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka, która jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT zarówno w kraju swojej siedziby (tj. w Niemczech) jak i w Polsce, dokonuje m.in. krajowej dostawy towarów do Nabywców na terytorium Polski, którą to sprzedaż wykazuje w deklaracji VAT-7 i odprowadza z tego tytułu należny podatek. Jednocześnie Nabywca jest uprawniony do zwrotu części nabytych uprzednio towarów, o ile uzyska w tym zakresie akceptację Spółki. W przypadku faktycznie zrealizowanych zwrotów, po otrzymaniu towarów i zgromadzeniu odpowiedniej dokumentacji Spółka wystawi faktury korygujące do faktur pierwotnych, dokumentujących uprzednie dostawy dokonane na terytorium Polski na rzecz Nabywcy. Na fakturach korygujących Spółka obniży podstawę opodatkowania oraz VAT należny o wartość zwróconych towarów. Faktury korygujące zmniejszające wartość sprzedaży krajowej oraz VAT należny od tej sprzedaży zostaną rozpoznane w składanych deklaracjach VAT.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, w przypadku, gdy towary będące przedmiotem dostawy są zwracane na rzecz dostawcy, możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o wartość zwróconych towarów i odpowiedniego obniżenia (uwzględnionego w deklaracji VAT) podatku należnego została wprost przewidziana w regulacjach ustawy o VAT. Jak wynika bowiem z art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy, podstawę opodatkowania obniża się m.in. o wartość zwróconych towarów. Obniżenia tego dokonuje się, stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy, poprzez wystawienie faktury korygującej do faktury pierwotnej. W tym przypadku faktura korygująca potwierdza zmniejszenie obrotu będącego podstawą opodatkowania, nie dokumentuje zaś wystąpienia nowego zdarzenia gospodarczego (nowej transakcji opodatkowanej).

Należy zaznaczyć, że cyt. wyżej uregulowania zawarte w ustawie mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy.

Z literalnej wykładni art. 29a ust. 13 ustawy wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru tej faktury korygującej przez nabywcę (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy). Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje sprzedawcy prawo do korekty. Potwierdzenie to pełni więc istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Trzeba przy tym wskazać, że ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie otrzymania przez nabywcę towarów lub usług faktury korygującej może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą – w formie listu poleconego – przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej, lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Food Polska S.A. Trybunał orzekł, że „wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z pózn. zm.). Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi”. Jednocześnie TSUE uznał, że „jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.”

Z przywołanego orzeczenia płyną wnioski, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał, a transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Zasady te odzwierciedla przepis art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, w przypadku posiadania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej dokumentującej pomyłki w wystawionych pierwotnie fakturach, zwrot towarów, czy udzielone po dokonaniu sprzedaży rabaty, opusty lub obniżki cen, a także dokonane nabywcy zwroty całości lub części zapłaty, podatnik jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku VAT.

Tym samym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionej sprawie Spółka będzie uprawniona do wystawiania oraz uwzględniania w deklaracjach VAT faktur korygujących do pierwotnych faktur dokumentujących uprzednią dostawę towarów na rzecz Nabywcy, oraz do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość zwróconych towarów i odpowiedniego obniżenia podatku należnego, pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez Nabywcę, przy czym potwierdzenie to może mieć dowolną formę, o ile wynika z niego jednoznacznie, że Nabywca faktycznie otrzymał fakturę korygującą.

Spółka wskazała we wniosku, że ponieważ nie posiada na terenie Polski magazynu, do którego towary mogłyby być zwracane, realizacja tych zwrotów będzie przebiegać w taki sposób, że towary będą wywożone z położonego w Polsce magazynu Nabywcy do Magazynu Spółki zlokalizowanego w Czechach lub innym państwie członkowskim UE (poza Polską). Za transport zwróconych towarów z Polski do Magazynu Spółki odpowiedzialny będzie Nabywca, który będzie wystawiał potwierdzenia dostarczenia towarów. Po dostarczeniu towarów do Magazynu Spółki, zwracane Towary zostaną zweryfikowane i, po akceptacji, przyjęte na magazyn Spółki. Proces zwrotu zostanie potwierdzony stosowną dokumentacją, w szczególności dokumentem potwierdzającym dostarczenie zwracanych towarów do Spółki wraz z ich specyfikacją oraz konosamentem poświadczonym przez upoważnione osoby.

Opisany wywóz towarów z terytorium kraju do Magazynu Spółki znajdującego się w innym niż Polska państwie członkowskim Spółka zamierza rozpoznawać dla potrzeb VAT jako przemieszczenie własnych towarów zrównane z WDT, stosownie do regulacji art. 13 ust. 3 ustawy, i wykazywać w deklaracji VAT i informacji podsumowującej.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, zwane „informacjami podsumowującymi”.

Ogólną definicję pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zawiera art. 13 ust. 1 ustawy. Z regulacji tej wynika, że wewnątrzwspólnotową dostawą towarów jest wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy, na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej (opodatkowanej w Polsce) musi się ona odbywać z kraju (tzn. z Polski) i ma być dokonywana przez zarejestrowanego w Polsce podatnika.

Elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Jednak podkreślić należy, że dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów. Wywóz ten musi bowiem nastąpić w wyniku dokonania dostawy (sprzedaży towarów). Jest to warunek konieczny, stanowiący odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy.

Szczególnym przypadkiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju do innego państwa członkowskiego. Art. 13 ust. 3 ustawy rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności, które nie mają charakteru czynności dwustronnych (czynionych za wynagrodzeniem), polegające na przemieszczeniu towarów, należących do przedsiębiorstwa, z Polski do innego państwa członkowskiego, w którym mają posłużyć do działalności gospodarczej podatnika. W przypadku tej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów polski dostawca pełni równocześnie rolę nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Przy czym, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 ustawy.

Zatem, jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Podkreślić trzeba, że zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem. Dotyczy to wszystkich czynności wymienionych w art. 7 ustawy. O kwalifikacji danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów decyduje ogół okoliczności dostawy, z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 13 ust. 1 ustawy. Na ich podstawie, wywóz towarów ma nastąpić w wyniku dostawy rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wyżej wskazano, w niniejszej sprawie w związku ze zwrotem towarów do Spółki, nie wystąpi nowa czynność podlegająca opodatkowaniu, tj. nie dojdzie do transakcji dostawy towarów na rzecz Spółki, o której mowa w art. 7 ustawy. Towary nie będą przez Spółkę nabywane, a jedynie przyjmowane do zwrotu (w ramach dokonanej uprzednio transakcji dostawy towarów przez Spółkę na rzecz Nabywcy).

Oznacza to, że przemieszczenie towarów z Polski na terytorium innego państwa UE, w sytuacji gdy transport tych towarów nie będzie wynikiem dostawy dokonanej dla określonego nabywcy, nie będzie stanowiło transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz Spółki, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy, nie będą bowiem spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W tej sytuacji należy więc uznać, że Spółka, dokonując z terytorium kraju wywozu towarów - zwróconych przez Nabywcę zgodnie z przyjętymi pomiędzy stronami warunkami dostawy dokonanej uprzednio przez Spółkę na rzecz Nabywcy - będzie przemieszczać towary własne.

W tym przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 13 ust. 3 ustawy. W opisanych okolicznościach przemieszczenie własnych towarów Spółki z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego będzie stanowiło wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu tej regulacji.

Jak bowiem wynika z wniosku, spełnione zostaną warunki uznania tej czynności za wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa, tj.:

*   nastąpi przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (w tym przypadku towary będą przemieszczane przez Nabywcę dokonującego transportu na rzecz Spółki);

*   przemieszczane towary zostały wytworzone, wydobyte, nabyte lub sprowadzone przez podatnika na terytorium Polski (Spółka nabyła przedmiotowe towary od dostawcy w Polsce);

*   przemieszczane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika (Spółka będzie wykorzystywać zwrócone towary w bieżącej działalności gospodarczej, w szczególności zamierza dokonywać ich sprzedaży na rzecz innych kontrahentów).

Tym samym, odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionej sprawy trzeba stwierdzić, że Spółka powinna rozpoznać wywóz towarów, zwróconych przez Nabywcę, z Polski do innego państwa członkowskiego jako wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie własnych towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, wykazywane w składanej deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia zwrotów towarów oraz rozpoznania ich wywozu na terytorium państwa UE innego niż Polska jako wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy – uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja ma zatem dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Przy czym, przez przepisy prawa podatkowego, stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Ustawy podatkowe zaś, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W tym kontekście trzeba stwierdzić, że kwestia dokonywania przez dany podmiot zgłoszeń INTRASTAT, czyli przekazywania organom celnym, w wymaganej formie i w określony sposób, informacji na temat obrotu towarowego z państwami członkowskimi Unii Europejskiej, nie jest zagadnieniem definiowanym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przez żadne inne przepisy podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 2 powołanej Ordynacji podatkowej. W Polsce za gromadzenie, przetwarzanie, kontrolowanie i przekazywanie danych odpowiedzialna jest administracja celna, której głównym partnerem w zakresie metodologii systemu INTRASTAT i odbiorcą danych jest Główny Urząd Statystyczny. To przepisy dotyczące tych dziedzin regulują kwestie związane z obowiązkiem sprawozdawczości w ww. systemie.

Tut. Organ podkreśla zatem – w oparciu o art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - że wydana interpretacja dotyczy wyłącznie kwalifikacji i rozliczenia czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Interpretacja ta nie rozstrzyga natomiast kwestii składania przez Spółkę deklaracji INTRASTAT.

Należy również zaznaczyć, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.