Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.549.2020.2.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-29
Teza: czy Spółka, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, jest uprawniona do rozpoznania kosztów kwalifikowanych w postaci Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy danego Pracownika B+R w miesiącu poniesienia tych Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek (tj. w miesiącu zaliczenia tych Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów)
Słowa kluczowe: ekwiwalent; pracownik; premia; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); urlop
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 listopada 2020 r. (data wpływu 26 listopada 2020 r.), uzupełnionym 11 stycznia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, jest uprawniona do rozpoznania kosztów kwalifikowanych w postaci Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy danego Pracownika B+R w miesiącu poniesienia tych Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek (tj. w miesiącu zaliczenia tych Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów):

*   w części dotyczącej Świadczeń oraz należnych od nich składek wypłacanych za okresy dłuższe niż miesiąc tj. kwartalnych/półrocznych/rocznych - **jest nieprawidłowe.**
*   w pozostałej części - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, jest uprawniona do rozpoznania kosztów kwalifikowanych w postaci Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy danego Pracownika B+R w miesiącu poniesienia tych Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek (tj. w miesiącu zaliczenia tych Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 stycznia 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.549.2020.1.JKT wezwano do ich uzupełnienia co tez nastąpiło 11 stycznia 2021 r.

**We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca należy do (\`(...)\`)instytucji finansowych w Polsce, a także jest częścią (\`(...)\`). Spółka jest (\`(...)\`).

Na potrzeby prowadzonej działalności, Spółka stale podnosi jakość swoich usług, a także rozwija systemy i procesy pozwalające na coraz lepsze zaspokojenie potrzeb klientów, (\`(...)\`).

Podnosząc jakość swoich usług, Spółka podejmuje czynności, które spełniają warunki do uznania ich za działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT (dalej: „Działalność B+R”). Działalność B+R poprowadzona jest w formule zorganizowanej i polega w praktyce na tym, że spośród pracowników Spółki wyznaczani są, stosownie do ich wiedzy i kompetencji, pracownicy, którzy uczestniczą w realizacji prac, wykonując przypisane do nich zadania (dalej: „Pracownicy B+R”). Mogą to być osoby zatrudnione w którymkolwiek z obszarów działania Spółki (w zależności od celu i charakteru konkretnych prac). Skład zespołu osób realizującego dane czynności nie jest stały - niejednokrotnie zdarza się, że w trakcie realizacji określonej czynności pojawiają się kwestie, które wymagają poszerzenia lub zmiany składu zespołu.

Powyższe powoduje, że w praktyce występują w Spółce pracownicy, którzy w ramach obowiązków służbowych wykonują:

1.  tylko zadania w ramach Działalności B+R,
2.  zarówno zadania w ramach Działalności B+R, jak i inne zadania, niemające charakteru Działalności B+R,
3.  tylko inne zadania, niemające charakteru Działalności B+R.

Spółka zamierza korzystać z odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d - art. 18e ustawy o CIT (dalej: „Ulga B+R”), a podstawą do obliczenia tych kosztów będą koszty, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, tj. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT”) oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „Wynagrodzenia”).

Wynagrodzenia będą uznawane za koszty kwalifikowane w takim zakresie w jakim czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy danego Pracownika B+R w danym miesiącu.

Spółka podkreśla, że celem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie badawczo-rozwojowego charakteru realizowanych czynności ani technicznych aspektów związanych z procesem ustalania poziomu zaangażowania danego pracownika w Działalność B+R. Celem wniosku jest potwierdzenie prawidłowości ustalania kosztów kwalifikowanych w świetle brzmienia przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Dla ustalenia wspomnianego wyżej Wynagrodzenia za dany miesiąc brane są pod uwagę świadczenia stanowiące należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Obok wynagrodzenia zasadniczego, są to następujące składniki, będące przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku:

1.  poniższe elementy wynagrodzenia pracowników (dalej: „Świadczenia”):
    *   ekwiwalent za niewykorzystany urlop,
    *   premie, w tym m.in. premie kwartalne/półroczne/roczne (dalej: „Premie”),
    *   nagrody, nagrody jubileuszowe (dalej: „Nagrody”),
2.  należne od powyższych Świadczeń składki, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „Składki”).

Ekwiwalent za niewykorzystany urlop jest świadczeniem wynikającym, obliczanym i wypłacanym zgodnie z przepisami Prawa pracy.

Zasady przyznawania Premii, analogicznie jak wynagrodzenia zasadniczego, regulują przepisy wewnętrzne Spółki, które przewidują różne sposoby ustalania i wypłaty takich świadczeń. W szczególności należy podkreślić, że istnieją różne sposoby ustalania i przyznawania Premii ze względu na stanowiska zajmowane przez pracowników, np. stanowiska o istotnym wpływie na profil ryzyka Spółki, stanowiska menadżerskie, czy stanowiska, gdzie dokonywana jest sprzedaż produktów i usług. Wyznaczanie celów premiowych (tj. indywidualnych lub zespołowych kryteriów, których ocena poziomu realizacji stanowi podstawę do przyznania pracownikowi indywidualnej Premii w określonej wysokości) oraz ich rozliczanie dokonywane jest w cyklach rocznych, półrocznych, kwartalnych, czy miesięcznych. Można zatem wskazać, że pracownikowi zatrudnionemu na danym stanowisku wypłaca się, co określony czas (rok, półrocze, kwartał itd.), dodatkowe wynagrodzenie w postaci Premii, której fakt wystąpienia i wysokość zależne są od różnorakich czynników, których poziom realizacji ustalany jest po zakończeniu określonego czasu. Czynniki, od których uzależniony jest fakt wypłaty Premii ustalane są z góry (przez przełożonych, czy wyznaczone jednostki Spółki) na dany okres i co do zasady nie mogą być w trakcie trwania tego okresu zmieniane, jakkolwiek mogą występować wyjątki od tej zasady związane np. z obiektywnymi okolicznościami dotyczącymi pracodawcy w okresie wypłaty. Reasumując można wskazać, że Premie stanowią niejako dodatek do wynagrodzenia zasadniczego wypłacany w sposób i okresach przewidzianych odpowiednimi regulaminami, zależny od szeregu czynników (w tym np. od sytuacji finansowej Spółki czy nawet całej Grupy Kapitałowej), które wystąpiły w okresie, po którym jest on wypłacany.

Nagrody są świadczeniami innego typu niż Premie - są to świadczenia, które mają charakter jednorazowy i polegają np. na wypłacie nagrody rocznej (lub za inny okres) niektórym (wytypowanym przez przełożonych) pracownikom, nagrody jubileuszowej za długoletnią pracę, czy wypłaty wszystkim pracownikom dodatkowego świadczenia z okazji jubileuszu Spółki.

Opisane powyżej Świadczenia (tj. ekwiwalent za niewykorzystany urlop, Premie, Nagrody) powiększone o Składki mieszczą się w zakresie art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na zasadach przewidzianych przepisami analizowanej ustawy, tj. w miesiącu, za który są należne (na mocy zgodnie z art. 15 ust. 4g - 4h Ustawy o CIT). Podkreślenia wymaga także, że w praktyce Spółki Wynagrodzenia są zaliczane do podatkowych kosztów zyskania przychodów w miesiącu, za który są one należne, a miesiąc ten jest tożsamy z miesiącem wypłaty środków pracownikom.

Spółka zaznacza również, że:

*   nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;
*   nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na podstawie decyzji o wsparciu;
*   zamierza prowadzić działalność B+R również w przyszłości;
*   może obecnie i będzie mogła w przyszłości określić, jaka część Wynagrodzenia pracowników dotyczy Działalności B+R na podstawie prowadzonej dokumentacji;
*   wyodrębnia koszty kwalifikowane w prowadzonej ewidencji rachunkowej.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 11 stycznia 2021 r., Wnioskodawca wskazał, że:

*   zgodnie z rozumieniem art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty kwalifikowane przedstawione we wniosku i poniesione na działalność badawczo-rozwojową nie zostały Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie,
*   zgodnie z rozumieniem art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty kwalifikowane przedstawione we wniosku i poniesione na działalność badawczo-rozwojową nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Czy Spółka, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, jest uprawniona do rozpoznania kosztów kwalifikowanych w postaci Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy danego Pracownika B+R w miesiącu poniesienia tych Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek (tj. w miesiącu zaliczenia tych Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów)?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do rozpoznania na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT kosztów kwalifikowanych w postaci Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy danego Pracownika B+R w miesiącu poniesienia tych Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek (tj. w miesiącu zaliczenia tych Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów).

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Jednocześnie ustawodawca rozwinął definicję kosztów kwalifikowanych, wskazując w ust. 2 art. 18d przywołanej ustawy, że kosztami tymi są m.in. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z powyższego wynika, że - co do zasady - jedynie wydatek (koszt) wskazany literalnie w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT może być uznany za koszt kwalifikowany, tj. za koszt poniesiony na działalność badawczo-rozwojową. W szczególności oznacza to - co jest istotne zwłaszcza na gruncie analizowanego stanu faktycznego - że kosztem kwalifikowanym nie może być całość wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi, ale jedynie ta jego część, która jest przeznaczona na realizację działalności badawczo-rozwojowej, przy czym sposób określenia tego przeznaczenia wynika wprost z przepisu i nie może być zmieniany czy modyfikowany. Sposób ten zakłada, że kosztem kwalifikowanym może być jedynie ta część wynagrodzenia pracownika, która odpowiada czasowi przeznaczonemu przez tego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej w miesiącu, w którym wypłacone mu wynagrodzenie zostało poniesione przez pracodawcę.

W konsekwencji, w oparciu o art. 18 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, kosztem kwalifikowanym danego miesiąca może być jedynie ta cześć wynagrodzenia, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  została poniesiona w danym miesiącu,
2.  stanowi należność, o której mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT lub sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tej należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych,
3.  przypada na czas realizacji przez pracownika działalności B+R w danym miesiącu, tj. w miesiącu w którym została poniesiona.

Definicja pojęcia „poniesienia” na potrzeby Ustawy o CIT, została wypracowana przez organy podatkowe i sądy administracyjne w kontekście art. 15 ust. 4e tej ustawy odnoszącego się do momentu rozpoznawania, jako koszt uzyskania przychodów, dokonywanych wydatków i właśnie w takim kontekście – czyli w kontekście momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i stosownych składek - należy definiować to pojęcie na potrzeby art. 18 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT. W tym zakresie należy wziąć pod uwagę również przepisy art. 15 ust. 4g - 4h Ustawy o CIT, których wydźwięk sprowadza się do stwierdzenia, że należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT oraz składki stanową koszty uzyskania przychodów - tj. posługując się nomenklaturą zawartą w art. 15 ust. 4e tej ustawy, zostają uznane za poniesione - w miesiącu, za który są należne, pod niemającym znaczenia na gruncie przedmiotowej analizy warunkiem, że zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego stronu (gdyż w Spółce Świadczenia i należne od nich Składki zawsze są wypłacane w terminach wynikających z odpowiednich przepisów lub uzgodnień pomiędzy zainteresowanymi stronami). Wynika z tego, że warunkiem rozpoznania analizowanych kosztów za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT jest ujęcie ich przez podatnika, jako podatkowy koszt uzyskania przychodów w danym miesiącu. Na potrzeby ustalenia kosztów kwalifikowanych nie ma zatem znaczenia, po jakim okresie (miesiącu, kwartale, roku) te koszty są wypłacane - kluczowy jest miesiąc, w którym koszty te zostały ujęte w podatkowych kosztach uzyskania przychodów. I to właśnie okoliczność ujęcia tych kosztów w danym miesiącu wskazuje, że mogą one być kosztem kwalifikowanym tego danego miesiąca.

Odnosząc się do drugiego z przywołanych warunków, należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Spółka przyjmuje, że jedynie te należności, które kwalifikują się do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, mogą być brane pod uwagę, jako koszty kwalifikowane. Bez wątpienia wskazane w opisie stanu faktycznego Świadczenia mieszczą się w tym katalogu i jako takie (wraz z należnymi od nich Składkami) spełniają analizowany warunek definiujący koszty kwalifikowane. Podejście takie potwierdzają także sądy administracyjne. Jako przykład można tutaj podać wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 609/19, w którym wskazano: Generalnie więc, mając na uwadze brzmienie zacytowanego powyżej przepisu, jeżeli chodzi o przedmiotowy zakres - katalog kosztów kwalifikowanych, ustawodawca odsyła w tym względzie do zapisów ustawy o PIT, definiujących koszty pracownicze, a pośrednio także do innych przepisów z zakresu ubezpieczeń społecznych regulujących obowiązki poszczególnych podmiotów, w odniesieniu do stosunku pracy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki koszty Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek:

*   stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność B+R, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT,
*   zaliczane są do katalogu wskazanego w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT oraz ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, do których odwołuje się art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT,

a więc spełniają podstawowe przesłanki ich kwalifikacji do Ulgi B+R.

Odnosząc się z kolei do trzeciej ze wskazanych przesłanek, podnieść należy, że jest to przede wszystkim przesłanka określająca, w jaki sposób należy ustalić wysokość kosztu kwalifikowanego w miesiącu, w którym pracownik poza działalnością B+R realizował także inne zadania. Jak zostało to wykazane powyżej, warunkiem określenia kosztów kwalifikowanych danego miesiąca jest poniesienie w tym - tj. danym - miesiącu kosztów mieszczących się w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT oraz odpowiadających im składek. Jednocześnie ustawodawca wskazuje, że koszty te mogą być kosztami kwalifikowanymi w danym miesiącu jedynie w takiej części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w tym danym miesiącu. Znamienne jest to, że ustawodawca wprowadza niejako swoistą definicję okresu, za który ustalany jest koszt kwalifikowany - jest to „dany miesiąc”. Warto w tym miejscu wskazać, że zgodnie z internetowym SJP PWN „dany” oznacza „ten, o którym wiadomo, ten, o którym mowa; przytoczony, aktualny, odnośny, odpowiedni”. Oznacza to, że celem ustawodawcy było powiązanie wypłacanego wynagrodzenia z realizacją czynności w tym konkretnym - tj. danym - miesiącu i ponieważ przepis art. 18 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT traktuje o danym miesiącu poniesienia i danym miesiącu realizacji działalności B+R musi być to ten sam miesiąc. W szczególności należy podkreślić, że ustawodawca nie posługiwał się określeniami definiującymi jakikolwiek odmienny miesiąc lub okres inny, niż „dany”. W konsekwencji brak jest podstaw także do wiązania będących przedmiotem zapytania Świadczeń i należnych od nich Składek z okresami poprzednimi (np. z rokiem poprzednim w przypadku wypłaty ekwiwalentu za niewykorzystany urlop, czy wręcz latami poprzednimi w przypadku wypłaty nagród jubileuszowych). Takie rozumienie analizowanego przepisu ma nie tylko uzasadnienie literalne, ale w szczególności uzasadnienie racjonalne i systemowe. Należy bowiem wskazać, że u rzetelnego pracodawcy, wynagrodzenie - opierając się na przywołanych powyżej art. 15 ust. 4g - 4h Ustawy o CIT - będzie ponoszone (zaliczane do kosztów uzyskania przychodów) w miesiącu, za który jest ono należne pracownikowi zgodnie z przepisami, czy stosunkiem prawnym łączącym go z pracodawcą. Dlatego tak mocno powiązano miesiąc rozpoznania kosztów kwalifikowanych i realizacji działalności B+R w jednym, tj. danym miesiącu - miesiącu, o którym mowa w części przepisu dotyczącej poniesienia kosztu, jak i części odnoszącej się do czasu realizacji Działalności B+R w ogólnym czasie pracy pracownika.

Podsumowując, brzmienie art. 18 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT wskazuje, że celem określenia kosztu kwalifikowanego w danym miesiącu, podatnik powinien do Wynagrodzenia zaliczonego w tym konkretnym miesiącu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów odnieść współczynnik wynikający z proporcji czasu pracy przeznaczonego na Działalność B+R w ogólnym czasie pracy w tym konkretnym miesiącu. Podejście to dotyczy zarówno wynagrodzenia zasadniczego ponoszonego w danym miesiącu, jak i ponoszonych w danym miesiącu innych składników wynagrodzeń, w tym opisanych tu Świadczeń i Składek. Inne stosowanie analizowanego przepisu, w szczególności odnoszenie do wypłacanego w danym miesiącu Wynagrodzenia proporcji Działalności B+R w ogólnym czasie pracy innego okresu (miesiąca, kwartału, roku) lub odnoszenie danego Wynagrodzenia do proporcji z innego okresu, byłoby niezgodne z literalną i systemową jego wykładnią. W efekcie mogłoby dojść do rozpoznania kosztu kwalifikowanego niezgodnie z brzmieniem art. 18 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, tj. kosztu zbyt niskiego lub zbyt wysokiego.

Za powyższym przemawia także sposób wypłaty Świadczeń (a tym samym przypisanych do nich Składek) przez Spółkę. Jak zostało to opisane w stanie faktycznym, wypłacane Świadczenia należy uznać za bieżący składnik wynagrodzenia (dodatek do wynagrodzenia), który choć jest uzależniony od historycznych zmiennych, czy działań pracownika (np. niekorzystanie z urlopu wypoczynkowego) to jednak stanowi świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT w miesiącu, w którym jest ono należne pracownikowi i które może być zaliczone - mając na uwadze art. 15 ust. 4g - 4i Ustawy o CIT - do podatkowych kosztów uzyskania przychodów (tj. poniesione) właśnie w tym miesiącu.

Z uwagi na fakt, że do Ulgi B+R mogą być zakwalifikowane koszty stanowiące koszt uzyskania przychodu, w przypadku kwalifikowalności Świadczeń i Składek należy brać pod uwagę czas Działalności B+R określony dla miesiąca ujęcia tych składników przez podatnika w kosztach uzyskania przychodów. I tak przykładowo, w przypadku Premii ponoszonej w maju, która jest wypłacana po miesiącach styczeń - marzec konkretnego roku, do wyliczenia kosztu kwalifikowanego należy odnieść proporcję poświęconego na realizację Działalności B+R w ogólnym czasie pracy zdefiniowaną dla miesiąca maja. Podobne podejście należy zastosować do Premii wypłacanych w okresach półrocznych lub rocznych, czy różnego rodzaju nagród i innych świadczeń o podobnym charakterze, czy ekwiwalentu za niewykorzystany urlop, a także naliczonych od takich Świadczeń Składek.

Jak zostało to zaznaczone wcześniej, podejście to znajduje odzwierciedlenie w literalnej i systemowej wykładni przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Co więcej na taką interpretację analizowanego przepisu wskazuje także wykładania autentyczna, na co zwracają uwagę sądy administracyjne. Jako przykład można tutaj podać wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 835/18, w którym wskazano: Zdaniem Sądu, zmiana art. 18d PDOP od 1 stycznia 2018 r. była w istocie doprecyzowująca. Jak wyżej wskazano, z uzasadnienia projektu ustawy wynikało, że wobec pojawiających się wątpliwości w zakresie kosztów kwalifikowanych dokonano ich doprecyzowania. (\`(...)\`) Brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością, na to właśnie wskazuje treść „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”.

Reasumując, Spółka jest uprawniona do rozpoznania na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT kosztów kwalifikowanych w postaci Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy danego Pracownika B+R w miesiącu poniesienia tych Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek (tj. w miesiącu zaliczenia tych Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca podejmuje czynności, które spełniają warunki do uznania ich za działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop (dalej: „Działalność B+R”). Spółka zamierza korzystać z odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d - art. 18e updop (dalej: „Ulga B+R”), a podstawą do obliczenia tych kosztów będą koszty, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, tj. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „updof”) oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „Wynagrodzenia”).

Wynagrodzenia będą uznawane za koszty kwalifikowane w takim zakresie w jakim czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy danego Pracownika B+R w danym miesiącu.

Obok wynagrodzenia zasadniczego, są to następujące składniki, będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy:

1.  poniższe elementy wynagrodzenia pracowników (dalej: „Świadczenia”):
    *   ekwiwalent za niewykorzystany urlop,
    *   premie, w tym m.in. premie kwartalne/półroczne/roczne (dalej: „Premie”),
    *   nagrody, nagrody jubileuszowe (dalej: „Nagrody”),
2.  należne od powyższych Świadczeń składki, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „Składki”).

W tak przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Spółka, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, jest uprawniona do rozpoznania kosztów kwalifikowanych w postaci Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy danego Pracownika B+R w miesiącu poniesienia tych Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek (tj. w miesiącu zaliczenia tych Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, wskazać należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku opisu nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, jest uprawniony do rozpoznania kosztów kwalifikowanych w postaci Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy danego Pracownika B+R w miesiącu poniesienia tych Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek (tj. w miesiącu zaliczenia tych Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów), bowiem z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop wprost wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Analizując powyższe przepisy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że brzmienie art. 18 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT wskazuje, że celem określenia kosztu kwalifikowanego w danym miesiącu, podatnik powinien do Wynagrodzenia zaliczonego w tym konkretnym miesiącu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów odnieść współczynnik wynikający z proporcji czasu pracy przeznaczonego na Działalność B+R w ogólnym czasie pracy w tym konkretnym miesiącu. Podejście to dotyczy zarówno wynagrodzenia zasadniczego ponoszonego w danym miesiącu, jak i ponoszonych w danym miesiącu innych składników wynagrodzeń, w tym opisanych tu Świadczeń i Składek. Inne stosowanie analizowanego przepisu, w szczególności odnoszenie do wypłacanego w danym miesiącu Wynagrodzenia proporcji Działalności B+R w ogólnym czasie pracy innego okresu (miesiąca, kwartału, roku) lub odnoszenie danego Wynagrodzenia do proporcji z innego okresu, byłoby niezgodne z literalną i systemową jego wykładnią.

Zdaniem tut. Organu, w przypadku wypłaty Świadczeń oraz należnych od nich Składek za okres dłuższy niż jeden miesiąc, podstawą do wyliczenia proporcji czasu przeznaczonego na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy pracownika, powinien być okres, za który wypłacana jest Premia, Nagroda. Uwzględnienie czasu pracy poświęconego na Działalność B+R w okresie, którego dotyczy wypłacana Premia lub Nagroda, pozwoli na rzetelne obliczenia proporcji o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Tak ustalona proporcja będzie odpowiadała faktycznemu uczestnictwu danego pracownika w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych w danym okresie za który należne są Świadczenia.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej Świadczeń oraz należnych od nich składek wypłacanych za okresy dłuższe niż miesiąc tj. kwartalnych/półrocznych /rocznych należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, stanowisko w zakresie dotyczącym ekwiwalentu za niewykorzystany urlop, Premii/Nagród za okres nieprzekraczający jednego miesiąca oraz nagród jubileuszowych należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, jest uprawniona do rozpoznania kosztów kwalifikowanych w postaci Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy danego Pracownika B+R w miesiącu poniesienia tych Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek (tj. w miesiącu zaliczenia tych Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów):

*   w części dotyczącej Świadczeń oraz należnych od nich składek wypłacanych za okresy dłuższe niż miesiąc tj. kwartalnych/półrocznych/rocznych jest nieprawidłowe,
*   w pozostałej części jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.