Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1044/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-19
Teza: Czy Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Agenta stanowi koszt uzyskania przychodu i w którym momencie należy rozpoznać ten koszt dla celów podatkowych ? 2) Czy Bonus za Dostęp do Sieci Dystrybucji wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Banku stanowi koszt uzyskania przychodu i w którym momencie należy rozpoznać ten koszt dla celów podatkowych?
Słowa kluczowe: agent; banki; bonus; działalność; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka kapitałowa; ubezpieczenia; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2014 r. (data wpływu 31 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego wypłaconego na rzecz Agenta i momentu rozpoznania tego kosztu dla celów podatkowych (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu Bonusu za Dostęp do Sieci Dystrybucji wypłacone na rzecz Banku i momentu rozpoznania tego kosztu dla celów podatkowych (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego wypłaconego na rzecz Agenta i Bonusu za Dostęp do Sieci Dystrybucji wypłacone na rzecz Banku oraz momentu rozpoznania tych kosztów dla celów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną utworzoną zgodnie z prawem Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącą działalność w zakresie ubezpieczeń majątkowych i pozostałych ubezpieczeń osobowych (Dział II Załącznika do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej – t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 950 ze zm.; dalej: „Ustawa o działalności ubezpieczeniowej”).

Wnioskodawca zamierza zapewnić sobie współpracą z bankiem z siedzibą w Polsce („Bank”), w tym zamierza oferować Bankowi usługi i produkty ubezpieczeniowe związane z ubezpieczeniami majątkowymi i pozostałymi ubezpieczeniami osobowymi, a (Bank, aby jego oferta była bardziej innowacyjna i wszechstronna, zamierza współpracować z Wnioskodawcą w zakresie wprowadzania na rynek produktów ubezpieczeniowych dotyczących ubezpieczeń majątkowych i pozostałych ubezpieczeń osobowych, promocji i dostarczania klientom produktów ubezpieczeniowych związanych z ww. ubezpieczeniami.

Dlatego też Wnioskodawca planuje zawrzeć z Bankiem oraz inną spółką będącą pośrednikiem ubezpieczeniowym („Agent”) umowy regulujące współpracę i mające na celu rozwinięcie działalności w zakresie bankowości ubezpieczeniowej (bancassurance) dotyczącej ubezpieczeń majątkowych i pozostałych ubezpieczeń osobowych.

Wnioskodawca będzie podmiotem niepowiązanym z Bankiem, ani z Agentem w rozumieniu przepisów art. 11 Ustawy o PDOP.

UMOWA AGENCYJNA

W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza zawrzeć Umowę Agencyjną z Agentem. Na mocy Umowy Agencyjnej Wnioskodawca zleci Agentowi pośredniczenie w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, w szczególności w pozyskaniu Banku jako klienta Wnioskodawcy, jak również w prowadzeniu prac przygotowawczych do zawarcia oraz w zawarciu przez Wnioskodawcę z Bankiem:

i. umowy ubezpieczenia grupowego na rzecz osoby trzeciej, w ramach której ubezpieczonymi będą klienci Banku, w zakresie uregulowanym w Dziale II Załącznika do Ustawy o działalności ubezpieczeniowej obejmującym ubezpieczenie majątkowe budynków handlowych; oraz

ii. umowy ubezpieczenia grupowego na rzecz osoby trzeciej, w ramach której ubezpieczonymi będą klienci Banku, w zakresie uregulowanym w Dziale II Załącznika do Ustawy o działalności ubezpieczeniowej obejmującym ryzyko raka klientów Banku; oraz

iii. umowy ubezpieczenia grupowego na rzecz osoby trzeciej, w ramach której ubezpieczonymi będą klienci Banku, w zakresie uregulowanym w Dziale II Załącznika do Ustawy o działalności ubezpieczeniowej obejmującym ubezpieczenie zdrowotne/medyczne; oraz

iv. umowy ubezpieczenia grupowego na rzecz osoby trzeciej, w ramach której ubezpieczonymi będą klienci Banku, w zakresie uregulowanym w Dziale II Załącznika do Ustawy o działalności ubezpieczeniowej obejmującym ubezpieczenie spłat rat leasingowych przez klientów jednostki leasingowej należącej do grupy;

(dalej łącznie zwanych „Umowami Ubezpieczenia Grupowego”).

Za usługi pośrednictwa w zakresie pozyskania Banku jako klienta oraz zawarcia z Bankiem Umów Ubezpieczenia Grupowego Wnioskodawca wypłaci Agentowi z góry jednorazowe wynagrodzenie nie później niż w dniu zawarcia Umowy Agencyjnej („Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne”).

Niewykluczone, że Wynagrodzenie to będzie również obejmować wynagrodzenie za inne usługi o charakterze ciągłym świadczone przez Agenta przez okres trwania Umowy Agencyjnej.

Umowa określi również zasady, na jakich Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne będzie bezzwrotne w przypadku niewypełnienia zobowiązań przez którąś ze stron umowy oraz będzie przewidywała, że Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne może zostać oddane jedynie w przypadku, gdy Agent nie doprowadzi do zawarcia Umów Ubezpieczenia Grupowego.

W zakresie dotyczącym Umów Ubezpieczenia Grupowego Agent będzie również po ich zawarciu pośredniczył w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy w obsłudze i realizacji Umów Ubezpieczenia Grupowego. Za usługi pośrednictwa polegające na obsłudze i realizacji Umów Ubezpieczenia Grupowego Agent będzie uprawniony do wynagrodzenia określonego w Umowie Agencyjnej stanowiącego procent składki ubezpieczeniowej.

Umowa Agencyjna zostanie zawarta na okres do dnia wygaśnięcia lub rozwiązania ostatniej z Umów Ubezpieczenia Grupowego. Przy czym za pisemną zgodą stron oraz Banku Umowa Agencyjna może zostać rozwiązana w dowolnym terminie ze skutkiem natychmiastowym.

UMOWA DYSTRYBUCYJNA

Oprócz powyższej Umowy Agencyjnej Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Bankiem Umowę Dystrybucji Ubezpieczeń innych niż Ubezpieczenia na Życie („Umowa Dystrybucyjna”). Umowa ta będzie regulowała zasady współpracy Wnioskodawcy z Bankiem, polegającej na dystrybucji produktów ubezpieczeniowych Wnioskodawcy, w tym w zakresie Umów Ubezpieczenia Grupowego zawartych za pośrednictwem Agenta, przy wykorzystaniu sieci klientów Banku.

Ponadto, Umowa Dystrybucyjna przewiduje, że wejdzie ona w życie dopiero po wpłacie Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego stosownie do postanowień Umowy Agencyjnej.

Mając na uwadze ścisłą relację miedzy powyższymi umowami, intencją jest aby Umowa Agencyjna oraz Umowy Ubezpieczenia Grupowego obowiązywały przez okres trwania Umowy Dystrybucyjnej.

Umowa Dystrybucyjna zostanie zawarta na okres dziesięciu (10) lat począwszy od dnia jej podpisania („Zasadniczy Okres Obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej”). Zasadniczy Okres Obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej będzie automatycznie przedłużany na kolejne okresy pięciu (5) lat, chyba że którakolwiek ze stron, nie później niż w dwanaście (12) miesięcy przed upływem okresu dziesięciu (10) lat od jej wejścia w życie lub przed upływem każdego kolejnego okresu pięciu (5) lat, zawiadomi w formie pisemnej drugą stronę o swoim sprzeciwie wobec przedłużania okresu obowiązywania Umowy dystrybucyjnej.

Przez okres osiemnastu (18) miesięcy od daty doręczenia sprzeciwu dokonanego przez Bank zobowiąże się on zawiadamiać Wnioskodawcę o każdej propozycji ponownego przetargu na usługi oferowane przez Wnioskodawcę na podstawie niniejszej Umowy (lub jej części) oraz zezwolić Wnioskodawcy na udział w takim przetargu na takich samych warunkach, jak wszystkie inne podmioty zaproszone do składania ofert. Na podstawie Umowy Dystrybucyjnej.

Bank zobowiąże się, że z pewnymi zastrzeżeniami Wnioskodawca będzie mieć wyłączne prawo oferowania produktów w zakresie ubezpieczeń majątkowych i pozostałych ubezpieczeń osobowych klientom Banku i jego jednostek zależnych na obszarze Polski.

Ponadto, Bank zobowiąże się, że z pewnymi zastrzeżeniami i pod pewnymi warunkami Wnioskodawca będzie mieć wyłączne prawo oferowania produktów w zakresie ubezpieczeń majątkowych i pozostałych ubezpieczeń osobowych, które będą wykorzystywane przez jednostkę leasingową Banku w odniesieniu do leasingowanego majątku w celu ubezpieczenia u Wnioskodawcy takiego majątku i odpowiedzialności. Wyłączność, w rozumieniu Umowy dystrybucyjnej, z pewnymi zastrzeżeniami oraz z wyjątkami wymienionymi w Umowie Dystrybucyjnej, będzie obejmowała zakaz oferowania, sprzedaży lub gwarantowania w Polsce przez Bank lub jego jednostkę zależną swoim klientom lub na rzecz swoich klientów, produktów majątkowych i pozostałych ubezpieczeń osobowych innych firm ubezpieczeniowych niż Wnioskodawca. W charakterze wyjątku od zasady wyłączności, Bank i/lub jego jednostki zależne będą mogły na określonych w Umowie dystrybucyjnej warunkach kontynuować współpracę z innymi firmami ubezpieczeniowymi niż Wnioskodawca w zakresie umów wyszczególnionych w Umowie dystrybucyjnej.

W dniu podpisania Umowy Dystrybucyjnej Wnioskodawca dokona na rzecz Banku wypłaty określonej w niej kwoty jako premii z tytułu historycznego rozwoju współpracy Banku z jego jednostkami zależnymi, który doprowadził do powstania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w jego obecnej postaci. Intencją jest, aby kwota ta stanowiła bonus z tytułu dostępu do wypracowanej w przeszłości (funkcjonującej) sieci dystrybucji produktów ubezpieczeniowych na okres obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej („Bonus za dostęp do Sieci Dystrybucji”).

Ponadto, w przypadku rozszerzenia sieci Banku w drodze przejęcia innej instytucji finansowej, Bankowi będzie przysługiwała kwota dodatkowa, którą należy rozumieć jako wartość, jaką zewnętrzny ubezpieczyciel byłby gotowy zapłacić dla zabezpieczenia sobie wyłącznego dostępu przez pozostały okres obowiązywania umowy do sieci o rozmiarach odpowiadających różnicy między rozmiarami sieci przed przejęciem, a rozmiarami sieci po przejęciu ww. instytucji. Przy czym ww. opisany tytuł płatności kwoty dodatkowej i sposób kalkulacji kwoty dodatkowej może ulec zmianie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Agenta stanowi koszt uzyskania przychodu i w którym momencie należy rozpoznać ten koszt dla celów podatkowych ?
2.  Czy Bonus za Dostęp do Sieci Dystrybucji wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Banku stanowi koszt uzyskania przychodu i w którym momencie należy rozpoznać ten koszt dla celów podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy

ad. pytanie 1)

Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne stanowi koszt uzyskania przychodu, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni). Wynagrodzenie to stanowi koszt uzyskania przychodów rozpoznawany proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, czyli Zasadniczego Okresu Obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej.

ad. pytanie 2)

Bonus za Dostęp do Sieci Dystrybucji stanowi koszt uzyskania przychodu, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni). Bonus ten stanowi koszt uzyskania przychodów rozpoznawany proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, czyli Zasadniczego Okresu Obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY :

PODSTAWA PRAWNA

Stosownie do art. 13 ust. 1 Ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w ce/u osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ponadto, zgodnie z art. 13 ust. 4 Ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Ustęp 4b stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei w ust. 4c przewidziano, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast stosownie do ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

ZALICZENIE DO KOSZTÓW PODATKOWYCH

Zgodnie z powołanym art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go de tego rodzaju kosztów.

W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania, innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony.

Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

i. został poniesiony przez podatnika,

ii. jest definitywny, a więc bezzwrotny,

iii. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

iv. poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

v. nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP,

vi. został właściwie udokumentowany.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że zarówno Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne, jak również Bonus za Dostęp do Sieci Dystrybucji (razem „Płatności”) spełniają wyżej powołane przesłanki.

Powyższe Płatności zostaną poniesione przez Wnioskodawcę oraz będą miały charakter definitywny, przy czym w przypadku Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego stanie się ono bezzwrotne w momencie pozyskania Banku jako klienta oraz zawarcia z Bankiem Umów Ubezpieczenia Grupowego. Płatności pozostają w sposób oczywisty w związku przyczynowym z działalnością ubezpieczeniową Wnioskodawcy oraz służą zachowaniu źródła przychodów, a w dalszej perspektywie uzyskaniu przychodów. Płatności nie są wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP i zostaną odpowiednio udokumentowane.

Mając powyższe na uwadze w opinii Wnioskodawcy zarówno Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne, jak również Bonus za Dostęp do Sieci Dystrybucji stanowić będą co do zasady koszty uzyskania przychodów.

Przy czym zdaniem Wnioskodawcy w przypadku Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego nastąpi to od momentu spełnienia świadczenia, tj. od momentu pozyskania Banku jako klienta oraz zawarcia z Bankiem Umów Ubezpieczenia Grupowego.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia pozostaje moment potrącalności dla celów podatkowych ww. Płatności.

Zdaniem Wnioskodawcy dla oceny tego zagadnienia w pierwszej kolejności zasadne wydaje się ustalenie momentu potrącalności Bonusu za Dostęp do Sieci Dystrybucji. Wynika to z faktu, że zasady współpracy Wnioskodawcy i Banku w zakresie m.in. Umów Ubezpieczenia Grupowego, które mają zostać zawarte przez Agenta w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy z Bankiem, będą uregulowane w Umowie Dystrybucyjnej, a intencją jest, aby Umowa Agencyjna i Umowy Ubezpieczenia Grupowego wiązały przez okres obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej.

MOMENT ZALICZENIA DO KOSZTÓW PODATKOWYCH

Do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami zaliczane są wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterom prowadzonej działalności tj. gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie. Koszty te zalicza się do kosztów podatkowych co do zasady w momencie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty pośrednio związane z przychodami ze swej istoty nie wiążą się ze ścisła określonymi przychodami, nie da się ich bezpośrednio przypisać do sprzedanych towarów i usług. Są ponoszone głównie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z 22 lutego 2013 r. (II FSK 1261/11), do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Jeżeli kosztów tych nie da się przypisać do oznaczonego okresu, to są one potrącane w pełnej wysokości w dacie ich poniesienia. Jeśli koszty pośrednio związane z przychodami dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, to dla celów podatkowych wymagają one rozliczenia w czasie – uwzględniając sposób ich zaksięgowania w księgach rachunkowych – proporcjonalnie do upływu czasu. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem.

Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów.

BONUS ZA DOSTĘP DO SIECI DYSTRYBUCJI – MOMENT POTRĄCALNOŚCI

W niniejszej sprawie zdaniem Wnioskodawcy poza sporem jest, że koszty Bonusu za Dostęp do Sieci Dystrybucji stanowią koszty uzyskania przychodu. W opinii Wnioskodawcy nie mogą one jednak zostać zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, w przedstawionym powyżej rozumowaniu tego pojęcia, ponieważ nie można ich przypisać do określonych przychodów. Koszty te w sposób ścisły związane są natomiast z okresem, na jaki została zawarta Umowa Dystrybucyjna. Jak Wnioskodawca wyjaśnia powyżej, Bonus za Dostęp do Sieci Dystrybucji odzwierciedla wartość historycznie ukształtowanego, funkcjonującego biznesu oraz związanych z nim relacji gospodarczych, które w przeszłości zostały wspólnie wypracowane przez bank i jego jednostki zależne. Uzyskanie przez Wnioskodawcę dostępu do takiego historycznie wypracowanego biznesu będzie skutkować określonymi korzyściami gospodarczymi dla Wnioskodawcy przez określony czas w przyszłości, tj. planowany czas obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, elementem wpływającym na sposób rozpoznania Bonusu za Dostęp do Sieci Dystrybucji na gruncie Ustawy o PDOP jest okres, przez jaki Wnioskodawcy będzie przysługiwało wyłączne prawo oferowania produktów w zakresie ubezpieczeń majątkowych i pozostałych ubezpieczeń osobowych klientom Banku i jego jednostek zależnych.

W opinii Wnioskodawcy można uznać, że Bonus za Dostęp do Sieci Dystrybucji odzwierciedla wartość, jaką zewnętrzny ubezpieczyciel byłby gotowy zapłacić za uzyskanie dostępu do sieci dystrybucji Banku przez okres obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej. Dlatego też Wnioskodawca jest zdania, że Bonus za Dostęp do Sieci Dystrybucji można na potrzeby ustawy o PDOP powiązać z okresem, przez który Wnioskodawca będzie miał dostęp do ww. sieci dystrybucji Banku.

Z powyższego względu koszty Bonusu za Dostęp do Sieci Dystrybucji należy odnosić właśnie do okresu obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe.

Przy czym nie da się określić jaka konkretnie część tego kosztu może być alokowana do przychodu danego roku podatkowego.

Ponadto okres, na jaki została zawarta Umowa Dystrybucyjna oznacza zdaniem Wnioskodawcy dziesięcioletni Zasadniczy Okres Obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej. Wynika to z faktu, że upływem tego okresu każda ze stron może nie zgodzić się na przedłużenie Umowy Dystrybucyjnej na kolejne pięcioletnie okresy, a więc istnieje niepewność, co do jej dalszego obowiązywania po tym okresie. Ponadto z punktu widzenia biznes planu Wnioskodawcy, uiszczana przez Wnioskodawcę kwota Bonusu za Dostęp do Sieci Dystrybucji odzwierciedla jego ocenę wartości biznesu wypracowanego przez Bank i jego jednostki zależne przy założeniu dziesięcioletniego Zasadniczego Okresu Obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej. Oznacza to, że jedynie do Zasadniczego Okresu Obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej można odnieść płatność Bonusu za Dostęp do Sieci Dystrybucji.

Przy czym zdaniem Wnioskodawcy dotyczyć to również będzie sytuacji nieskorzystania przez strony z prawa nieprzedłużenia Umowy Dystrybucyjnej na kolejny pięcioletni okres.

W opinii Wnioskodawcy dodatkowego argumentu za przyjęciem tego stanowiska dostarczają przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330; dalej: „Ustawa o rachunkowości”).

Zgodnie z art. 39 ust. 3 tej ustawy, do czynnych rozliczeń międzyokresowych należy stosować zasadę ostrożności, która nakazuje unikać nadmiernego wydłużania odpisów w czasie.

Biorąc pod uwagę, że minimalnym znanym okresem obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej jest dziesięcioletni Zasadniczy Okres Obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej, do tego okresu należy alokować Bonus za Dostęp do Sieci Dystrybucji.

Mając powyższe na uwadze , w opinii Wnioskodawcy Bonus za Dostęp do Sieci Dystrybucji powinien stanowić pośredni koszt uzyskania przychodów potrącalny proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, czyli dziesięcioletniego Zasadniczego Okresu Obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej, stosownie do art. 15 ust. 4d zdanie 2 Ustawy o PDOP.

JEDNORAZOWE WYNAGODZENIE AGENCYJNE – MOMENT POTRĄCALNOŚCI

Nie stanowi również wątpliwości, że Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne stanowi koszt uzyskania przychodu. Jednakże w opinii Wnioskodawcy również Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne nie może zostać zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, ponieważ nie można go przypisać konkretnym przychodom, tj. konkretnym składkom ubezpieczeniowym. W związku z tym Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne należy zdaniem Wnioskodawcy również uznać za koszt pośredni.

Jednakże, jak już była o tym mowa, zasady współpracy Wnioskodawcy i Banku w zakresie m.in. Umów Ubezpieczenia Grupowego , które mają zostać zawarte przez Agenta w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy z Bankiem, będą uregulowane w Umowie Dystrybucyjnej, a intencją jest, aby Umowa Agencyjna i Umowy Ubezpieczenia Grupowego wiązały przez okres obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej. Przy czym nie da się określić, jaka konkretnie część Jednorazowego Wynagrodzenia Agenta może być alokowana do przychodu danego roku podatkowego. Można więc przyjąć, że koszt ten stanowi wynagrodzenia za zawarcie Grupowych Umów Ubezpieczenia obowiązujących co do zasady przez okres obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej.

W związku z tym uzasadnione wydaje się również w tym wypadku przyjęcie, że Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne powinno stanowić koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, czyli dziesięcioletniego Zasadniczego Okresu Obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej, stosownie do art. 15 ust. 4d zdanie drugie Ustawy o PDOP.

Przy czym wyżej prezentowane uwagi tyczące przedłużeniu Umowy Dystrybucyjnej na kolejny pięcioletni okres dotyczą również Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego.

PRAKTYKA ORGANÓW PODATKOWYCH I SĄDÓW

W podobnym do powyższego duchu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2014 r. (II FSK 739/12) w odniesieniu do kosztów gwarancji handlowych i ubezpieczeniowych. Sąd przyjął, że kosztów gwarancji nie można przypisać do określonych przychodów. Gwarancje stanowią rodzaj usługi o charakterze ciągłym, jak bowiem wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji, umowy gwarancyjne zawierane są na kilka lat. Opłaty gwarancyjne mają charakter szczególny, gdyż ich zapłata warunkuje zawarcie umowy gwarancyjnej. Stanowią one wynagrodzenie za usługę świadczoną przez gwaranta i z tego względu odnosić je należy do pełnego okresu obowiązywania umowy.

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2000 r., nr ITPB3/423-550/09/DK) organ podatkowy stwierdził, że: „Prowizja bankowa z tytułu zawierania umowy kredytu nie będzie miała bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, lecz jej poniesienie warunkuje możliwość korzystania ze środków finansowych wydatkowanych na bieżącą działalność, a więc warunkuje pośrednio uzyskanie przychodu. Spółka ujmuje w księgach rachunkowych koszty prowizji, rozliczając je proporcjonalnie przez cały okres trwania umowy kredytowej, tym samym nie jest możliwe potraktowanie zapłaconej prowizji za koszt uzyskania przychodu, jednorazowo w momencie jej zapłaty. W świetle powyższego, wydatki na prowizję bankową i inne opłaty warunkujące uruchomienie kredytu stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości trwania umowy kredytowej”.

MOMENT ZALICZENIA DO KOSZTÓW PODATKOWYCH – USTAWA O RACHUNKOWOŚCI

Mając no uwadze kwalifikację Płatności na gruncie art. 15 ust. 4d Ustawy o PDOP podatkowych argumentów za rozpoznaniem kosztów Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego oraz Bonusu za Dostęp do Sieci Dystrybucji proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą, może dostarczyć sposób traktowania Płatności na gruncie przepisów o Ustawy o rachunkowości. Przy czym należy podkreślić, że poniższy pogląd stanowi jedynie dodatkową argumentację, bez której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione na wstępie wniosku nie uległoby zmianie.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e Ustawy o PDOP wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych spółki na podstawie odpowiedniego dokumentu księgowego. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania dokumentu księgowego. Samo jego otrzymanie nie stanowi bowiem – w myśl przepisów Ustawy o PDOP – wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów Ustawy o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ww. Ustawy), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. Ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ww. Ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e Ustawy o PDOP wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data, „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych.

W przypadku, gdyby intencję ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt.

Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z Ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Można więc przyjąć, że brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych.

Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e Ustawy o PDOP odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w Ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

A zatem, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w Ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego oraz Bonusu za Dostęp do Sieci Dystrybucji zostaną rachunkowo rozpoznane w czasie (poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów), to analogicznie – również podatkowo – należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie. Podobne stanowisko zajął:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2014 r. (IPPB3/423-236/14-2/KK),w której uznał prowizje i premie agentów za pozyskanie odbiorców usług telekomunikacyjnych za koszty pośrednie potrącalne w czasie;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2012 r. (ILPB3/423-59/12-2/AO), w której wskazał, że: „poniesione przez Spółkę wydatki, które mają na celu uzyskanie koncesji na dalsze wydobywanie rud miedzi (z wyjątkiem kosztów pracowniczych), stanowią – stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – „pośrednie"” koszty uzyskania przychodów, które powinny zostać rozliczone dla celów podatkowych stosownie do przyjętego w Spółce ujmowania przedmiotowych wydatków w księgach rachunkowych wg Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (tak jak dla celów bilansowych)”; podobne stanowisko ten sam organ wyraził w interpretacji z dnia 11 maja 2012 r. (ILPB3/423-32/12-4/MM) dotyczącej sposobu rozliczania w czasie kosztów umów o korzystanie z informacji geologicznej, przy czym organ za kluczowy uznał fakt, że umowy te zawarte zostały na czas określony.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego wypłaconego na rzecz Agenta i momentu rozpoznania tego kosztu dla celów podatkowych (pytanie nr 1) – jest prawidłowe,

*   określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu Bonusu za Dostęp do Sieci Dystrybucji wypłacone na rzecz Banku i momentu rozpoznania tego kosztu dla celów podatkowych (pytanie nr 2) – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.