Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-12/14-5/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-08
Teza: 1. Czy w świetle opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka ma prawo stosować metodę PoC do celów Podatkowych, tj. ustalenia momentu rozpoznania przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów wynikających z tytułu realizacji Projektu? 2. W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i uznania, że Spółka nie ma prawa stosować metody PoC do celów podatkowych na potrzeby ustalenia momentu rozpoznania przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów wynikających z tytułu realizacji Projektu, czy Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu realizacji Projektu w momencie jego zakończenia, a więc w momencie wydania przedmiotowego kotła odzysknicowego Kontrahentowi, a w konsekwencji wszystkie zaliczki otrzymane od Kontrahenta zgodnie z harmonogramem płatności przed wydaniem kotła odzysknicowego nie będą stanowić przychodu dla Spółki w momencie ich otrzymania? 3. W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Spółka powinna potrącić, przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, koszty bezpośrednie Polskiej części Projektu w momencie rozpoznania przychodu, a więc w momencie wydania kotła odzysknicowego Kontrahentowi, a koszty pośrednie w dacie ich poniesienia? 4. W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Spólka powinna potrącać koszty pracownicze w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony? 5. Niezależnie od stosowanego sposobu rozliczania Projektu do celów podatkowych na potrzeby rozpoznania przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów wynikających z tytułu realizacji Projektu, czy obowiązek rozpoznania przychodów oraz odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy wystąpi dopiero od momentu powstania zakładu w rozumieniu Konwencji, tj. po 12 miesiącach od rozpoczęcia montażu na terytorium Polski?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; projekt; przychód; zakład; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2014 r. (data wpływu 7 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 kwietnia 2014 r. (data nadania 2 kwietnia 2014 r., data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-12/14-2/PS z dnia 25 marca 2014 r. (data nadania 25 marca 2014 r., data doręczenia 26 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów i kosztów pracowniczych wynikających z tytułu realizacji projektu (pytanie Nr 2-5 wniosku) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów i kosztów pracowniczych wynikających z tytułu realizacji projektu (pytanie Nr 2-5 wniosku).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa fińskiego z siedzibą w Finlandii i jednocześnie fińskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność w zakresie dostaw linii produkcyjnych, systemów, sprzętów oraz usług dla przemysłu celulozowo papierniczego, w tym służących do obróbki drewna, włókna i odzysku chemicznego. W związku z prowadzoną działalnością Spółka dokonała również rejestracji dla celów podatkowych (w tym podatku VAT) w Polsce.

Inwestycja realizowana w Polsce

W dniu 22 lutego 2013 roku Spółka zawarła umowę z polskim kontrahentem (dalej: Kontrahent) na dostawę i montaż kotła odzysknicowego (dalej: Umowa). Kontrahent jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny oraz ma na terytorium Polski siedzibę.

Na podstawie Umowy Spółka realizuje projekt (dalej: Projekt, Inwestycja) polegający na zaprojektowaniu, dostawie materiałów i wyposażenia, montażu, nadzorze nad prowadzonymi pracami, przeprowadzeniu testów oraz rozruchu próbnego kotła.

Spółka zobowiązała się do wykonania przedmiotu Umowy jako zintegrowanej całości o cechach technologicznych i gwarantowanych parametrach technicznych określonych postanowieniami Umowy. W szczególności Spółka, w ramach realizacji wskazanej Inwestycji, będzie odpowiedzialna za zarządzanie Projektem, przeprowadzenie prac inżynieryjno-projektowych, dostawę materiałów i wyposażenia niezbędnego do wykonania instalacji (kotła odzysknicowego) w Polsce oraz prace instalacyjno-montażowe wykonywane na placu budowy w Polsce, wykonanie testów, odbioru technicznego oraz rozruchu próbnego kotła. Należy podkreślić, że zarządzanie Projektem, prace inżynieryjno-projektowe oraz organizacja/zarządzanie procesem zakupów będą wykonywane w Finlandii przez centralę Spółki. Do usług wykonywanych w Polsce będą zaliczać się usługi instalacyjno- montażowe, nadzorcze, testowania instalacji, odbioru technicznego oraz rozruchu próbnego. Spółka ma prawo korzystać z usług podwykonawców w zakresie usług realizowanych na terytorium Polski.

Planowany okres prac prowadzonych Przez pracowników Spółki na terytorium Polski wyniesie około 98 tygodni. Projekt będzie realizowany etapami, na podstawie harmonogramu ramowego stanowiącego załącznik do Urnowy. Harmonogram ramowy przewiduje następujące główne etapy realizacji Projektu:

1.  prace inżynieryjne, w tym wykonanie dokumentacji technicznej,
2.  złożenie zamówień na dostawy niezbędnych materiałów i wyposażenia,
3.  realizacja dostaw i prac produkcyjnych,
4.  prace konstrukcyjne wykonywane na miejscu budowy,
5.  montaż kotła odzysknicowego,
6.  odbiór techniczny,
7.  przeprowadzenie niezbędnych testów oraz uruchomienia próbnego,
8.  przeniesienie kontroli nad instalacją na Kontrahenta (Take over),
9.  przeprowadzenie próby eksploatacyjnej (Performonce Test), zakończone podpisaniem protokołu próby eksploatacyjnej (Performance Test protocol).

Należy podkreślić, że zgodnie z Urnową prace konstrukcyjne wykonywane na miejscu budowy (punkt nr 4) będą realizowane przez Kontrahenta, a nie przez Spółkę.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka ma obowiązek notyfikować w formie pisemnej Kontrahentowi o pomyślnym zakończeniu uruchomienia próbnego oraz spełnieniu wszystkich wymagań związanych z uruchomieniem próbnym. Jeśli Kontrahent nie odrzuci tej notyfikacji w odpowiedni sposób, będzie obowiązany do wystawienia protokołu przejęcia (Take Over protocol), po którym nastąpi przeniesienie na Kontrahenta kontroli nad instalacją.

Umowa przewiduje, że przeprowadzenie pierwszej próby eksploatacyjnej (Performcince Test) będzie miało miejsce między 3 a 6 miesiącem po przeniesieniu na Kontrahenta kontroli nad kotłem odzysknicowym (Take Over). Za przeprowadzenie próby eksploatacyjnej (Performance Test) będzie odpowiedzialny Kontrahent, jednakże będzie ona dokonana w obecności pracowników Spółki oraz zgodnie z instrukcjami dostarczonymi przez Spółkę. Przeprowadzenie próby eksploatacyjnej (Performance Test) będzie ostatnim etapem realizacji Projektu, niezbędnym dla zapewnienia prawidłowej eksploatacji kotła odzysknicowego przez Kontrahenta.

Wynagrodzenie należne Spółce za zrealizowanie Projektu

Zgodnie z postanowieniami Umowy, wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizacji Projektu zostało ustalone w kwocie ryczałtowej i składa się z dwóch części:

*   wynagrodzenie z tytułu nabycia materiałów i wyposażenia niezbędnego do wykonania instalacji, usług inżynierskich oraz kreślarskich, a także usług związanych z realizacją Projektu wykonanych przez Spółkę poza terytorium Polski (dalej: Fińska część Projektu),
*   wynagrodzenia z tytułu usług, w tym usług instalacyjnych, montażowych , nadzorczych, usług w zakresie odbioru technicznego, przeprowadzenia wszelkich niezbędnych testów, rozruchu próbnego, uruchomienia kotła odzysknicowego, wykonanych przez Spółkę na terytorium Polski (dalej: Polska cześć Projektu).

Wykonanie kotła odzysknicowego wymaga poniesienia bardzo dużych nakładów finansowych i w związku z tym strony Urnowy ustaliły, że Spółka będzie otrzymywała zaliczki, dzięki którym będzie mogła finansować realizację Projektu. Zaliczki na dostawę i montaż kotła odzysknicowego będą wpłacane na podstawie wystawianych przez Spółkę wezwań do zapłaty zaliczki (Down Payment Request) zgodnie z poniższym schematem, stanowiącym integralny element Umowy:

1.  10% wynagrodzenia ryczałtowego po wejściu w życie Umowy oraz przedstawieniu przez Spółkę gwarancji zwrotu zaliczki w formie gwarancji bankowej na tę wartość i z terminem obowiązywania do zakończenia próby wodnej (próby ciśnieniowej) kotła odzysknicowego,
2.  10% wynagrodzenia ryczałtowego po dostarczeniu ostatecznych wersji planów i schematów technologicznych (frozen Iayouts and flowsheets),
3.  10% wynagrodzenia ryczałtowego po dostarczeniu kotew fundamentowych (anchor bolts),
4.  20% wynagrodzenia ryczałtowego po rozpoczęcia montażu części ciśnieniowych kotła odzysknicowego,
5.  10% wynagrodzenia ryczałtowego po pomyślnym zakończeniu próby wodnej kotła odzysknicowego,
6.  15% wynagrodzenia ryczałtowego po zakończeniu montażu kotła odzysknicowego,
7.  10% wynagrodzenia ryczałtowego po zakończeniu pierwszego uruchomienia procesu spalania ługu czarnego (Black liquor firing),
8.  10% wynagrodzenia ryczałtowego po przejęciu kontroli przez Kontrahenta nad instalacją (Take Over),
9.  5% wynagrodzenia ryczałtowego po pomyślnym zakończeniu próby eksploatacyjnej (Performance Test) oraz podpisaniu protokołu próby eksploatacyjnej (Performance Test protocol).

Spółka pragnie podkreślić, że zaliczki przez nią otrzymywane nie stanowią wynagrodzenia za częściową realizację prac. Ich wartość nie odpowiada także wartości prac, po wykonaniu których są one należne.

Dla celów udokumentowania otrzymania zaliczki Spółka wystawia faktury zaliczkowe. Po wykonaniu kotła odzysknicowego Spółka wystawi fakturę końcową na całą wartość kontraktową, pomniejszoną o wartość wpłaconych zaliczek.

Koszty ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją Projektu

W związku z realizacją Projektu, Spółka będzie ponosić różnego rodzaju koszty wynikające z funkcjonowania zakładu na terytorium Polski, które będą związane zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio z przychodami Spółki osiąganymi za pośrednictwem zakładu.

Do pierwszej kategorii kosztów zaliczać się będą przede wszystkim koszty zakupu materiałów, maszyn, urządzeń i części niezbędnych do zainstalowania kotła odzysknicowego oraz koszty usług wykonywanych przez podwykonawców na placu budowy (w szczególności koszty usług instalacyjnych, montażowych, testowania instalacji oraz uruchomienia kotła odzysknicowego), usług inżynierskich i kreślarskich (dalej łącznie: koszty bezpośrednie). Wskazane powyżej koszty bezpośrednie dotyczą zarówno realizacji Polskiej części Projektu, jak i Fińskiej części Projektu. Do kosztów bezpośrednich Polskiej części Projektu zaliczać się będą przede wszystkim koszty usług wykonywanych przez podwykonawców na placu budowy (w szczególności koszty usług instalacyjnych, montażowych, testowania instalacji oraz uruchomienia kotła odzysknicowego) oraz koszty związane z innymi usługami świadczonymi przez Spółkę w ramach Polskiej części Projektu (dalej: koszty bezpośrednie Polskiej części Projektu).

Z kolei do kosztów drugiej kategorii Spółka będzie zaliczać rn. in. koszty wynajmu mieszkań dla pracowników wraz z opłatami eksploatacyjnymi (w tym opłaty za wodę, prąd, ogrzewanie, dostęp do Internetu czy usługi telekomunikacyjne), wszelkie koszty transportu (m. in. koszty przelotów na odcinku Finlandia - Polska), koszty najmu pomieszczeń do celów socjalnych w pobliżu placu budowy wraz z opłatami eksploatacyjnymi. Należy także zauważyć, że do tej kategorii kosztów będą się zaliczać także koszty ogólnego zarządu, szczególnie koszty nabytych usług, których nie da się przyporządkować do poszczególnych strumieni przychodów (obsługa prawna, audyt, doradztwo podatkowe świadczone na rzecz Spółki jako całości) oraz koszty administracyjne, będące kosztami wyodrębnionych działów organizacyjnych Spółki, realizujących określone zadania na rzecz centrali Wnioskodawcy, jak i jej polskiego zakładu (np. księgowość czy dział kadr Spółki, które obsługują całość jej rozliczeń) — zwane łącznie kosztami pośrednimi.

Koszty ogólnego zarządu, o których mowa powyżej, będą ponoszone przez Spółkę zarówno na rzecz jej polskiego zakładu, jak i na rzecz centrali Spółki w Finlandii. Spółka pragnie podkreślić, że zasady alokacji kosztów ogólnego zarządu do jej polskiego zakładu stanowią przedmiot odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z realizacją Projektu Spółka będzie ponosiła także koszty wynagrodzeń pracowników Spółki, którzy zostali oddelegowani do pracy na terytorium Polski (dalej: koszty pracownicze).

Spółka pragnie podkreślić, że wskazane koszty będą ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Rozliczenia Projektu

Wszystkie projekty prowadzone przez Spółkę są wprowadzane do zintegrowanego oprogramowania SAP w Finlandii zgodnie z zasadą, że każda zawarta przez Spółkę umowa stanowi odrębny projekt. Każdy projekt posiada unikalny numer referencyjny Struktury Podziału Pracy (ang. Work Breakdown Structure, dalej: numer WBS), za pomocą którego jest identyfikowany. Także przedstawiony powyżej Projekt będzie miał nadany indywidualny numer WBS. Dodatkowo, w celu podkreślenia podziału wynagrodzenia, a w efekcie podziału Projektu, będzie on podzielony w programie księgowym Spółki w Finlandii na dwie części, której zostaną nadane bardziej szczegółowe numery WBS:

1.  Fińską część Projektu,
2.  Polską część Projektu.

Wszystkie dokumenty związane ze sprzedażą, zakupami, podróżami i innymi kwestiami związanymi z Projektem będą wprowadzone do oprogramowania SAP w Finlandii zgodnie ze wskazanym powyżej podziałem na dwie części Projektu.

Spółka stosuje do celów rozliczeń księgowych metodę współczynnika zaangażowania kosztów (ang. Percentage of completion, dalej: metoda PoC). Metoda PoC jest księgową metodą umożliwiającą określenie stopnia realizacji długoterminowych projektów. Zgodnie z metodą PoC, wartość przychodów osiągniętych przez Spółkę jest określana w oparciu o rzeczywiście poniesione koszty.

Spółka posiada budżet projektowy, w którym zostały zawarte szacunkowe koszty związane z realizacją Projektu oraz przewidywana wartość przychodu z tytułu realizacji Inwestycji. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego, którym jest rok kalendarzowy, Spółka oblicza procent prac zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym. Kalkulacja ta jest dokonywana w oparciu o stosunek poniesionych, zakumulowanych kosztów do kosztów planowanych dla danego projektu. Przykładowo, jeśli łączna wartość planowanych kosztów dla danego kontraktu wynosi 1.000.000 zł, a łączna wartość kosztów Poniesionych przez Spółkę w danym roku podatkowym wyniosła 200.000 zł, współczynnik zaangażowania kosztów (dalej: współczynnik P0C) wynosi 20%. Po obliczeniu współczynnika PoC, Spółka oblicza wartość przychodów osiągniętych w ciągu tego okresu rozliczeniowego. Przykładowo, jeśli przewidywana wartość przychodu wynosi 1.200.000 zł, to dla współczynnika PoC w wysokości 20% kwota przychodu osiągniętego w tym okresie rozliczeniowym wynosi 240.000 zł (czyli 20% kwoty 1.200.000 zł).

Kwoty poniesionych kosztów, osiągniętych przychodów i dochodów, obliczane we wskazany powyżej sposób, będą księgowane w księgach rachunkowych Spółki. Obliczenia te będą przygotowywane osobno dla Fińskiej oraz Polskiej części Projektu.

Rozliczenie podatkowe związane z realizacją inwestycji w Polsce

Biorąc pod uwagę, że planowany czas realizacji Inwestycji wyniesie około 98 tygodni, Spółka stoi na stanowisku, że w związku z realizacją Projektu powstanie jej zakład na terytorium Polski. Jednocześnie Spółka wskazuje, że Projekt realizowany będzie zarówno przez centralę Spółki w Finlandii, odpowiedzialną za prace realizowane poza Polską oraz koordynację całego Projektu, jak też polski zakład Spółki zaangażowany w prace wykonywane na placu budowy w Polsce. W związku z powyższym na Spółce spoczywać będzie obowiązek odpowiedniej alokacji wyniku podatkowego (dochodu/straty) na realizowanym kontrakcie pomiędzy Polską a Finlandią.

Zdaniem Spółki, podział wynagrodzenia z tytułu realizacji Projektu, a w efekcie podział Projektu na Fińską i Polską część Projektu, będzie miał wpływ na rozliczania księgowe i podatkowe Spółki. W ocenie Spółki, analiza przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT) oraz Konwencji z dnia 8 czerwca 2009 roku między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 37, poz. 305, dalej: Konwencja) prowadzą do wniosku, że jedynie przychody i odpowiadające im koszty wynikające z realizacji Polskiej części Projektu powinny być opodatkowane w Polsce.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, iż na podstawie harmonogramu prac, sposobu określenia wynagrodzenia z tytułu realizacji Projektu oraz ustaleń z Kontrahentem, Spółka będzie miała możliwość wyodrębnienia części przychodów i kosztów z tytułu prac związanych z polskim zakładem i przychodów oraz kosztów z tytułu prac, które nie powinny zostać przypisane do polskiego zakładu.

Z uwagi na to, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obarczony był brakiem formalnym, o którego usunięcie organ podatkowy winien był wezwać Spółkę, pismem z dnia 25 marca 2014 r. Nr IPPB5/423-12/14-2/PS na podstawie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w zakresie:

1.  wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności:
    1.  szczegółowe wyjaśnienie stosowanej przez Spółkę metody współczynnika zaangażowania kosztów (ang. Percentage of completion) na gruncie obowiązujących w Polsce konkretnych przepisów prawa;
    2.  wskazanie czy w przedmiotowej umowie strony przewidziały okresy rozliczeniowe?
    3.  wskazanie czy za usługi budowlano – montażowe wykonane w danym (objętym rozliczeniem) okresie wystawiane są faktury?
    4.  wskazanie czy na terytorium Polski działa w imieniu Spółki przedstawiciel posiadający i zwyczajowo wykonujący pełnomocnictwo do zawierania umów na terytorium Polski w imieniu Spółki?

W piśmie z dnia 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków Pełnomocnik Spółki wskazał, że zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka prowadzi księgi rachunkowe i sporządza sprawozdania finansowe w oparciu o uregulowania przewidziane w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości (dalej: MSR) oraz w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (dalej: MSSF).

Metoda współczynnika zaangażowania kosztów (ang. Percentage of completion, dalej: metoda PoC) stosowana przez Spółkę przy realizacji umowy, której dotyczy Wniosek, jest jedną z metod księgowych dozwolonych w MSR oraz MSSF stosowanych w celu rozliczenia umów długoterminowych. Szczegółowe postanowienia w zakresie metody PoC zawiera MSR nr 11.

Zgodnie z treścią ust. 22 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 11 (Umowy o usługę budowlaną), jeżeli można wiarygodnie oszacować wynik umowy o usługę budowlaną, przychody i koszty związane z umową o usługę budowlaną ujmuje się jako przychody i koszty odpowiednio do stanu zaawansowania realizacji umowy na dzień bilansowy”.

Ust. 25 i 26 MSR nr 11 stanowią z kolei, iż „ujęcie przychodów i kosztów odpowiednio do stanu zaawansowania realizacji umowy o usługę budowlaną nazywa się często metodą stopnia zaawansowania. Zgodnie z tą metodą przychody z tytułu umowy są zestawiane z kosztami umowy poniesionymi do określonego momentu zaawansowania realizacji umowy. Daje to możliwość wykazania przychodów, kosztów i zysków w powiązaniu ze stopniem zaawansowania realizacji robót. Stosowanie tej metody pozwala na uzyskanie pomocnych informacji dotyczących stopnia zaawansowania prac i działalności związanej z umową w danym okresie. Zgodnie z metodą stopnia zaawansowania przychody z umowy są ujmowane w rachunku zysków i strat jako przychody w tym okresie, w którym wykonane zostały odpowiednie prace wynikające z umowy o usługę budowlaną. Koszty umowy są na ogół ujmowane w rachunku zysków i strat jako koszty tego okresu, w którym wykonane zostały prace, do których koszty te się odnoszą”.

Stosownie do treści ust. 30 MSR nr 11, „stan zaawansowania realizacji umowy można określić na wiele sposobów. Jednostka stosuje taką metodę, która pozwoli w sposób wiarygodny ustalić stan wykonania prac. W zależności od charakteru umowy metody te mogą obejmować:

1.  ustalenie proporcji kosztów umowy poniesionych z tytułu prac wykonanych do danego momentu w stosunku do szacunkowych łącznych kosztów umowy.
2.  pomiary wykonanych prac; lub
3.  porównanie fizycznie wykonanych części prac z pracami wynikającymi z umowy.

Częściowe płatności i zaliczki otrzymane od zamawiającego często nie odzwierciedlają stanu wykonania prac”.

Należy zaznaczyć, iż. wyżej wymieniona metoda Poc jest również dozwolona na gruncie polskiej ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. Zgodnie z art. 34a ustawy o rachunkowości, „przychody z wykonania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, objętej umową, w okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy, wykonanej na dzień bilansowy w istotnym stopniu, ustala się, na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usług jeżeli stopień ten, jak również przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały czas jej realizacji można ustalić w sposób wiarygodny. Przychody z wykonania niezakończohej usługi, w tym budowlanej, w okresie od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego — po odliczeniu przychodów, które wpłynęły na wynik finansowy w ubiegłych okresach sprawozdawczych - ustala się proporcjonalnie do stopnia jej zaawansowania. Stopień zaawansowania usługi mierzy się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody:

1.  udziałem kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi,
2.  liczbą przepracowanych godzin bezpośrednich wykonania usługi,
3.  na podstawie obmiaru wykonanych prac,
4.  inną metodą - jeżeli wyrażają w sposób wiarygodny stopień zaawansowania usługi”.

Dla celów kalkulacji przychodów i kosztów w ramach metody PoC Spólka ustala stan realizacji projektu na podstawie proporcji poniesionych kosztów z tytułu prac wykonanych do danego momentu w stosunku do szacunkowych łącznych kosztów projektu, zgodnie z brzmieniem ust. 30 lit. a MSR nr 11. Wyżej opisana metoda księgowa jest używana przez Wnioskodawcę ze względu na to, że pozwala w najbardziej rzetelny i wiarygodny sposób określić koszty i przychody związane z projektami instalacyjno-montażowymi, które są przedmiotem zawartych przez Wnioskodawcę umów (w tym również projektu stanowiącego przedmiot Wniosku o interpretację indywidualną złożonego przez Spółkę w dniu 2 stycznia 2014 r.).

Metoda PoC przyjęta przez Spółkę dla celów księgowych realizowanego projektu umożliwia ocenę stopnia jego realizacji. Zgodnie z niniejszą metodą, wartość przychodów osiągniętych przez Spółkę jest określana w oparciu o rzeczywiście poniesione koszty.

Kalkulacja przychodów i kosztów w ramach metody PoC jest dokonywana w oparciu o stosunek poniesionych, zakumulowanych kosztów do kosztów planowanych dla danego projektu. Poniżej zamieszczono przykładową kalkulację kosztów, które zostaną poniesione przez Spółkę w ramach wykonywania projektu, który stanowi przedmiot wniosku:

Przyjmując, że łączna wartość planowanych kosztów dla danego kontraktu wynosi 1.000.000 PLN, a łączna wartość kosztów poniesionych przez Spółkę w danym roku podatkowym wyniosła 200.000 PLN, współczynnik PoC wynosi 20%. Po obliczeniu współczynnika PoC, Spółka oblicza wartość przychodów osiągniętych w ciągu tego okresu rozliczeniowego. Przykładowo, jeżeli przewidywana wartość przychodu wynosi 1.200.000 PLN, to dla współczynnika PoC w wysokości 20% kwota przychodu osiągniętego w tym okresie rozliczeniowym wynosi 240.000 PLN (czyli 20% kwoty 1.200.000 PLN), a marża brutto wyniesie 40.000 PLN.

Kwoty poniesionych kosztów, osiągniętych przychodów i dochodów, określone zgodnie z wyżej wymienioną metodą będą zaksięgowane w księgach rachunkowych Spółki. Powyższa kalkulacja będzie sporządzona oddzielnie dla Fińskiej oraz Polskiej części projektu.

Ad. 2.

W umowie zawartej z kontrahentem nie przewidziano okresów rozliczeniowych (zarówno miesięcznych, tygodniowych, ani innych stałych okresów). Zaliczki będą otrzymywane przez Wnioskodawcę każdorazowo po wykonaniu określonych czynności związanych z wykonywaniem projektu (zgodnie z harmonogramem projektu), jednakże w harmonogramie realizacji projektu nie określono żadnych stałych okresów rozliczeniowych.

Ad. 3.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie numer 2, umowa zawarta z kontrahentem nie przewiduje żadnych okresów rozliczeniowych. Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę będą dokumentować wyłącznie zaliczki otrzymywane w trakcie realizacji projektu. Po zakończeniu realizacji projektu Spółka wystawi fakturę końcową, pomniejszoną o otrzymane zaliczki. Podkreślenia wymaga fakt, iż faktury wystawiane przez Wnioskodawcę podczas realizacji projektu nie będą odnosić się do żadnych okresów rozliczeniowych. Wynika to z faktu, iż umowa zawarta z Kontrahentem nie przewiduje żadnych okresów rozliczeniowych.

Ad. 4.

Wnioskodawca pragnie poinformować, że na terytorium Polski nie działa w imieniu Spółki przedstawiciel, który posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów na terytorium Polski w imieniu Spółki. Wszystkie stosowne umowy i porozumienia (również związane z projektami realizowanymi w Polsce) są zawierane przez upoważnionych przedstawicieli Spółki w jej siedzibie w Finlandii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka ma prawo stosować metodę PoC do celów Podatkowych, tj. ustalenia momentu rozpoznania przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów wynikających z tytułu realizacji Projektu?
2.  W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i uznania, że Spółka nie ma prawa stosować metody PoC do celów podatkowych na potrzeby ustalenia momentu rozpoznania przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów wynikających z tytułu realizacji Projektu, czy Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu realizacji Projektu w momencie jego zakończenia, a więc w momencie wydania przedmiotowego kotła odzysknicowego Kontrahentowi, a w konsekwencji wszystkie zaliczki otrzymane od Kontrahenta zgodnie z harmonogramem płatności przed wydaniem kotła odzysknicowego nie będą stanowić przychodu dla Spółki w momencie ich otrzymania?
3.  W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Spółka powinna potrącić, przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, koszty bezpośrednie Polskiej części Projektu w momencie rozpoznania przychodu, a więc w momencie wydania kotła odzysknicowego Kontrahentowi, a koszty pośrednie w dacie ich poniesienia?
4.  W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Spólka powinna potrącać koszty pracownicze w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony?
5.  Niezależnie od stosowanego sposobu rozliczania Projektu do celów podatkowych na potrzeby rozpoznania przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów wynikających z tytułu realizacji Projektu, czy obowiązek rozpoznania przychodów oraz odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy wystąpi dopiero od momentu powstania zakładu w rozumieniu Konwencji, tj. po 12 miesiącach od rozpoczęcia montażu na terytorium Polski?

Przedmiotem niniejszej interpretacji są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów i kosztów pracowniczych wynikających z tytułu realizacji umowy (pytanie Nr 2-5 wniosku).

W kwestiach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania na gruncie prawa podatkowego metody współczynnika zaangażowania kosztów (ang. Percentage of completion) (pytanie Nr 1 wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i uznania, że Spółka nie ma prawa stosować metody PoC do celów podatkowych na potrzeby ustalenia momentu rozpoznania przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów wynikających z tytułu realizacji Projektu, Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu realizacji Projektu w momencie jego zakończenia, a więc w momencie wydania przedmiotowego kotła odzysknicowego Kontrahentowi, a w konsekwencji wszystkie zaliczki otrzymane od Kontrahenta zgodnie z harmonogramem płatności przed wydaniem kotła odzysknicowego nie będą stanowić przychodu dla Spółki w momencie ich otrzymania.
2.  W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka powinna potrącić, przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, koszty bezpośrednie Polskiej części Projektu w momencie rozpoznania przychodu, a więc w momencie wydania kotła odzysknicowego Kontrahentowi, a koszty pośrednie w dacie ich poniesienia.
3.  W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka powinna potrącać koszty pracownicze w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.
4.  Niezależnie od stosowanego sposobu rozliczania Projektu do celów podatkowych na potrzeby rozpoznania przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów wynikających z tytułu realizacji Projektu, obowiązek rozpoznania przychodów oraz odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy wystąpi dopiero od momentu powstania zakładu w rozumieniu Konwencji, tj. po 12 miesiącach od rozpoczęcia montażu na terytorium Polski.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2

Z ostrożności procesowej Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przypadku uznania przez organ podatkowy , że Spółka nie ma prawa stosować metody PoC do celów podatkowych na potrzeby rozpoznania Przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów wynikających z tytułu realizacji Projektu, Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu realizacji Projektu w momencie jego zakończenia, a więc w momencie wydania przedmiotowego kotła odzysknicowego Kontrahentowi, a W konsekwencji wszystkie zaliczki otrzymane od Kontrahenta zgodnie z harmonogramem płatności przed wydaniem kotła odzysknicowego nie będą stanowić przychodu dla Spółki w momencie ich otrzymania. Poniżej Spółka przedstawia argumentację potwierdzającą wskazane powyżej stanowisko.

Moment powstania przychodu w świetle przepisów ustawy o CIT

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis art. 12 ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepisy art. 12 ust. 3a tejże ustawy określają, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z przytoczonego wyżej przepisu wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku CIT powstaje w dniu wykonania usługi, wydania rzeczy. Wyjątek od tej zasady stanowi:

1.  wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów lub usługi przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi — datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
2.  uregulowanie należności przed dniem wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi - wówczas datą powstania przychodu będzie dzień otrzymania należności.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zdaniem Spółki, użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT sformułowanie pobrane wpłaty lub zarachowane należności odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie nastąpi w innym terminie (wykonanie jest odroczone w czasie).

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że nie każde otrzymanie płatności skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT. Jeśli otrzymana płatność nie stanowi zapłaty za wykonane świadczenie, a jedynie przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń, przychód należy rozpoznać w momencie zakończenia dostawy lub świadczenia usług. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2013 r., sygn. IPPB3/423-461/11-4/DP czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2008 r, sygn. IBP3/423-404/07/AK/KAN -3172/07.

Moment powstania przychodu z tytułu realizacji Projektu

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka będzie realizować na terytorium Polski Projekt, którego przedmiotem jest dostawa i montaż towaru, jakim jest kocioł odzysknicowy. Strony Umowy uzgodniły, że wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizacji wskazanego Projektu ustalone zostanie w kwocie ryczałtowej. Co więcej, zgodnie z postanowieniami Umowy, Kontrahent jest zobowiązany do uiszczania zaliczek na poczet przyszłej dostawy kotła odzysknicowego zgodnie z przedstawionym harmonogramem płatności.

Zdaniem Spółki, w celu prawidłowego określenia daty powstania przychodu z tytułu realizacji opisanego Projektu, konieczne jest ustalenie momentu, w którym nastąpi wydanie kotła odzysknicowego Kontrahentowi. Jak wykazano w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, zgodnie z postanowieniami Umowy przeprowadzenie próby eksploatacyjnej (Performance Test) będzie ostatnim etapem realizacji Projektu, niezbędnym dla zapewnienia prawidłowej eksploatacji kotła odzysknicowego przez Kontrahenta. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydanie kotła odzysknicowego nastąpi po pomyślnym zrealizowaniu tej próby, zakończonej podpisaniem protokołu próby eksploatacyjnej (Performance Test protocol).

Zatem, w świetle art. 12 ust. 3a, przychód z tytułu przedmiotowej dostawy z montażem kotła odzysknicowego powinien zostać rozpoznany przez Spółkę w momencie wydania kotła Kontrahentowi, a więc po pomyślnym zakończeniu próby eksploatacyjnej (Performance Test), zakończonej podpisaniem protokołu próby eksploatacyjnej (Performcrnce Test protocol).

Zgodnie z punktem nr 9 przedstawionego harmonogramu płatności, ostatnia płatność, stanowiąca 5% wartości Umowy, będzie należna Spółce po otrzymaniu przez Kontrahenta faktury wystawionej przez Spółkę po pomyślnym przeprowadzeniu próby eksploatacyjnej (Performcrnce Test) oraz podpisaniu protokołu próby eksploatacyjnej (Performance Test protocol). W analizowanej sytuacji, moment rozpoznania przychodu z tytułu realizacji Projektu powinien więc zostać ustalony zgodnie z zasadą ogólną sformułowaną w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Oznacza to, że przychód powinien zostać rozpoznany przez Spółkę na dzień wydania kotła Kontrahentowi (na dzień podpisania protokołu próby eksploatacyjnej (Performance Test protocol).

Z kolei wszystkie płatności otrzymane przez Spółkę przed wydaniem kotła odzysknicowego Kontrahentowi będą stanowiły zaliczki na poczet przyszłej dostawy przedmiotowego kotła. Zatem, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1, Spółka nie powinna rozpoznawać przychodu w momencie otrzymania tych zaliczek, lecz w momencie wydania kotła odzysknicowego Kontrahentowi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3

Moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w świetle ustawy o CIT Zasady rozliczania kosztów w czasie oraz moment wykazywania ich w rozliczeniach podatkowych zostały uregulowane w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT. Ustawa o CIT uzależnia sposób potrącania kosztów podatkowych od tego, czy koszty są bezpośrednie, czy pośrednie.

Moment rozpoznania kosztów bezpośrednich

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania Przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z przytoczonych regulacji wynika zatem, że koszty o charakterze bezpośrednim dotyczące zakończonego roku podatkowego Spółka jest obowiązana ujmować w zeznaniu za ten zakończony rok podatkowy również w przypadku, gdy zostały one poniesione już w nowym roku podatkowym. Zasada ta wiąże się z rachunkową zasadą współmierności przychodów i kosztów. Koszty bezpośrednio związane z przychodem powinny być zatem co do zasady ujmowane w tym okresie, w którym powstają związane z nimi przychody. Obowiązek ten znajduje jednak ograniczenie czasowe na podstawie art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4bpkt 1 albo pkt 2, Są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Moment rozpoznania kosztów pośrednich

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacja Projektu

Jak wykazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w związku z realizacją Projektu, Spółka będzie ponosić różnego rodzaju koszty wynikające z funkcjonowania zakładu na terytorium Polski, które będą związane zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio z przychodami Spółki osiąganymi za pośrednictwem zakładu.

Zdaniem Spółki, kosztami bezpośrednimi Polskiej części Projektu będą przede wszystkim koszty usług wykonywanych przez podwykonawców na placu budowy (w szczególności koszty usług instalacyjnych, montażowych, testowania instalacji oraz uruchomienia kotła odzysknicowego) oraz koszty związane z innymi usługami świadczonymi przez Spółkę w ramach Polskiej części Projektu. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w omawianej sprawie przedmiotem świadczenia realizowanego przez Spółkę jest dostarczenie zainstalowanego i prawidłowo funkcjonującego kotła odzysknicowego. Z kolei wskazane powyżej wydatki warunkują bezpośrednio powstanie instalacji, która będzie następnie przedmiotem dostawy. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że koszty te nie powstaną więc samoistnie, w oderwaniu od realizowanego Projektu, jako związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki. Spółka ponosi tego rodzaju koszty tylko wtedy, gdy prowadzi konkretną inwestycję, z której uzyska przychód. Spółka nie byłaby bowiem zobowiązana do ich ponoszenia, gdyby nie realizowała przedmiotowej inwestycji. Zatem wskazane koszty Spółka powinna potrącić w momencie osiągnięcia przez nią odpowiadających im przychodów, a więc zgodnie ze stanowiskiem Spółki w zakresie pytania nr 2, w dacie wydania kotła odzysknicowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztami pośrednimi ponoszonymi w związku z realizacją Projektu będą w szczególności koszty wynajmu mieszkań dla pracowników wraz z opłatami eksploatacyjnymi, wszelkie koszty transportu, czy koszty najmu pomieszczeń do celów socjalnych w pobliżu placu budowy wraz z opłatami eksploatacyjnymi. Należy także zauważyć, że Spółka do kosztów pośrednich zamierza zaliczać także koszty ogólnego zarządu, szczególnie koszty nabytych usług, których nie da się przyporządkować do poszczególnych strumieni przychodów oraz koszty administracyjne, będące kosztami wyodrębnionych działów organizacyjnych Spółki, realizujących określone zadania na rzecz centrali Wnioskodawcy, jak i jej Polskiego zakładu. Zdaniem Spółki wskazane powyżej koszty są związane z ogólnym funkcjonowaniem zakładu i nie można ich powiązać bezpośrednio z przychodami osiąganymi przez Spółkę za pośrednictwem zakładu. W konsekwencji powinny one zostać uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, a w konsekwencji potrącane w dacie ich poniesienia.

Podsumowując, zdaniem Spółki, ponoszone przez nią koszty bezpośrednie Polskiej części Projektu powinny być potrącone w momencie osiągnięcia przez Spółkę odpowiadającego im przychodu, a więc, zgodnie ze stanowiskiem Spółki w zakresie pytania nr 2., w dacie wydania kotła odzysknicowego Kontrahentowi. Z kolei odnosząc się do momentu potrącenia kosztów pośrednich ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją Projektu, powinny być one rozpoznane w dacie ich poniesienia.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010 r., Nr 51, poz. 307, ze zm. dalej: ustawa o PIT), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Artykuł 12 ustawy o PIT określa przychody ze stosunku pracy i przychody zrównane z przychodami ze stosunku pracy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. I i 6, art. 13 pkt 2 i 49 oraz w art. 18 ustawy o RIT, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Analiza powyższych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają należności wynikające ze stosunku pracy mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku, gdy pracodawca nie dotrzymuje terminu wypłaty wynagrodzenia należy zastosować przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT. W konsekwencji oznacza to, że zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynagrodzeń wypłacanych po terminie możliwe jest dopiero w rozliczeniu za miesiąc dokonania zapłaty (a więc na zasadzie kasowej).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Spółka powinna potrącać koszty pracownicze w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy łub innego stosunku prawnego łączącego strony. Gdyby Spółka dokonała wypłaty wynagrodzenia po terminie, wówczas może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów dopiero w miesiącu dokonania zapłaty. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 25 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPB3/423-45/13-2/KJ czy interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 marca 2011 r., sygn. ILPB3/423-982/10-4/KS.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5

Spółka wnosi o potwierdzenie, iż niezależnie od stosowanego sposobu rozliczania Projektu do celów podatkowych na potrzeby rozpoznania przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów wynikających z tytułu realizacji Projektu, obowiązek rozpoznania przychodów wystąpi dopiero od momentu powstania zakładu w rozumieniu Konwencji, tj. po 12 miesiącach od rozpoczęcia montażu na terytorium Polski.

Powstanie zakładu w rozumieniu postanowień Konwencji

Jak wykazano wcześniej, w związku z realizacją Projektu na terytorium Polski powstanie zakład Spółki w rozumieniu postanowień Konwencji. Pojęcie zakładu zostało zdefiniowane w art. 5 ust. 1 Konwencji jako stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jednocześnie, w myśl art. 5 ust. 3 Konwencji, plac budowy lub prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż 12 miesięcy.

Dokonując interpretacji postanowień Konwencji należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Zarówno Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powstania obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy, zdaniem Spółki rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, że określenie plac budowy albo prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne obejmuje nie tylko budowę budynków, ale także budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace instalacyjne nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z projektami konstrukcyjnymi, ale obejmuje także instalację nowych urządzeń, np. maszyn wewnątrz lub na zewnątrz budynku. Przepis art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD obejmuje również planowanie na miejscu budowy oraz nadzór nad pracami montażowymi.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakończenie okresu prowadzenia prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót montażowych lub instalacyjnych. Przy określaniu momentu zakończenia instalacji lub montażu istotna jest całościowa ocena w ujęciu gospodarczym. Dlatego też nie tyle samo zakończenie wykonywania danych robót w sensie technicznym będzie miało w tej kwestii decydujące znaczenie, ile należyte wywiązanie się z obowiązków przewidzianych w danej umowie, do czego zalicza się np. próbne uruchomienie zamontowanej maszyny, czy pozytywne przeprowadzenie wszelkich niezbędnych testów.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 3 Konwencji, prace budowlane, montażowe lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli prace te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Zdaniem Wnioskodawcy, użycie zwrotu tylko wtedy oznacza, że za zakład nie uznaje się budowy, montażu lub instalacji trwającej faktycznie krócej niż dwanaście miesięcy. Zatem zdarzeniem, z zaistnieniem którego wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, jest upływ czasu określonego w Konwencji, prowadzący do powstania zakładu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zakład Spółki powstanie dopiero w dacie przekroczenia okresu przewidzianego w art. 5 ust. 3 Konwencji. W konsekwencji, nawet jeśli w Umowie przewidziany jest dłuższy okres prac niż 12 miesięcy, zakład nie powstanie w momencie faktycznego rozpoczęcia prac montażowych, konstrukcyjnych czy instalacyjnych. Dopiero przekroczenie okresu przewidzianego w art. 5 ust. 3 Konwencji, które spowoduje ukonstytuowanie się zakładu, będzie skutkowało powstaniem ograniczonego obowiązku podatkowego dla Spółki na terytorium Polski. W takiej sytuacji, ograniczony obowiązek podatkowy będzie dotyczył także dochodów osiągniętych przez Spółkę od dnia rozpoczęcia prowadzenia prac instalacyjnych lub montażowych do dnia powstania zakładu.

Zdaniem Spółki, objęcie opodatkowaniem w Polsce dochodów osiągniętych przed formalnym powstaniem zakładu jest uzasadnione ich związkiem funkcjonalnym z działalnością instalacyjno -montażową Spółki prowadzoną na terytorium kraju, która stanowi integralne źródło przychodów.

Obowiązek wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Stosownie do art. 25 ust. la ustawy o CIT zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty na zasadach określonych w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W świetle przedstawionych powyżej argumentów należy stwierdzić, że niezależnie od stosowanego przez Spółkę sposobu rozliczania Projektu do celów podatkowych, obowiązek rozpoznania przychodów oraz odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy wystąpi dopiero od momentu powstania zakładu w rozumieniu Konwencji, tj. po 12 miesiącach od rozpoczęcia montażu na terytorium Polski. Przy obliczaniu kwoty tej zaliczki na podatek dochodowy Spółka będzie miała obowiązek wziąć pod uwagę dochód powstały za okres poprzedzający ukonstytuowanie się zakładu, za który wpłacana jest zaliczka.

W stosunku do pozostałego okresu funkcjonowania na terytorium Polski zakładu (od momentu jego ukonstytuowania) na Spółce będzie spoczywać obowiązek wpłacenia zaliczek miesięcznych do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaś zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego będzie musiała wpłacić w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.