Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-192/14/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-24
Teza: Zasadność stosowania zwolnienia od akcyzy do wyrobu gazowego (CN 2711 21 00) zużywanego do wytworzenia energii cieplnej zbywanej następnie podmiotom trzecim.
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; gaz; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniach 26 czerwca i 1 lipca 2014 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zasadności stosowania zwolnienia od akcyzy do wyrobu gazowego (CN 2711 21 00) zużywanego do wytworzenia energii cieplnej zbywanej następnie podmiotom trzecim – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 26 czerwca i 1 lipca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zasadności stosowania zwolnienia od akcyzy do wyrobu gazowego (CN 2711 21 00) zużywanego do wytworzenia energii cieplnej zbywanej następnie podmiotom trzecim.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o. o. z siedzibą w M. (dalej jako „Spółka”) zajmuje się wytwarzaniem, przetwarzaniem, magazynowaniem, przesyłaniem oraz dystrybucją i obrotem ciepła, wykorzystując w swojej działalności wyroby gazowe wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej jako „ustawa”). Spółka należy do Izby … (dalej jako „Izba”), będącej organizacją branżową, której członkami są podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie energetyki cieplnej. Spółka nie składała wniosku o zamiarze prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot gazowy. Wobec tego nie otrzymała również od właściwego naczelnika urzędu celnego pisemnego potwierdzenia o zamiarze prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot gazowy. Spółka zużywa gaz ziemny w następujących instalacjach:

*   ciepłownia rejonowa – moc zainstalowana: 12,360 MW;

*   16 kotłowni lokalnych o łącznej mocy zainstalowanej: 1,615 MW;

Razem: 13,975 MW.

Zgodnie ze szczegółowymi informacjami uzyskanymi od dostawcy klasyfikacja (według Nomenklatury Scalonej) ww. wyrobu gazowego jest następująca: CN 2711 21 00. W roku obrachunkowym (pokrywa się z rokiem kalendarzowym) 2013 koszty zakupu gazu wyniosły … zł. Przychody ze sprzedaży ciepła odbiorcom wyniosły w 2013 r. … zł. W związku z powyższym udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi 72, 95, za 2012 r. 71,21%.

Spółka stanowi więc tzw. zakład energochłonny w rozumieniu dyspozycji art. 31b ust. 10 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział, zaś sam zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W przypadku Spółki mowa jest o spółce prawa handlowego, a więc o całym przedsiębiorstwie, w którym udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej w poprzedzającym roku wyniósł 72,95%, a więc zdecydowanie więcej, niż minimalna wartość tego udziału określona w art. 31b ust. 10 ustawy na nie mniej niż 5%.

W dniu 4 grudnia 2013 r. Spółka zakończyła przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej dotyczące modernizacji wybranych przyłączy do budynków oraz węzłów ciepłowniczych na terenie miasta M. (dalej Miasto). Potwierdził to audyt efektywności energetycznej wykonany przez firmę E. (dalej Audytor) w dniu 22 stycznia 2014 r. Przedmiotem przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej była (opisana w audycie efektywności energetycznej) zakończona modernizacja węzłów cieplnych w wybranych budynkach zlokalizowanych na terenie Miasta. Zgodnie z powołanym wyżej audytem efektywności energetycznej wykonanym przez Audytora w dniu 22 stycznia 2014 r. (dalej Audyt), modernizacja polegała na zastąpieniu zasilania budynków z węzłów grupowych zasilaniem z więzów indywidualnych. Budowa węzłów indywidualnych spowodowała likwidację odcinków sieci niskoparametrowej oraz budowę nowych odcinków sieci wysokoparametrowej. Opracowany Audyt pozwolił wyciągnąć następujące wnioski:

1.  zrealizowane przedsięwzięcie w postaci modernizacji wybranych przyłączy oraz węzłów cieplnych spowodowało zmniejszenie strat energii cieplnej o 72,7% w porównaniu ze stratami przed realizacją przedsięwzięcia;
2.  zrealizowane przedsięwzięcie przyczyniło się do oszczędności energii pierwotnej na poziomie 113,169 ton, przez co obniżono emisję CO2 o 361,012 ton/rok.

W tym stanie rzeczy, mając na względzie:

1.  zakończenie w dniu 4 grudnia 2013 r. przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, zgodnie z Audytem, oraz
2.  wykonanie przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej przez Spółkę stanowiącą zakład energochłonny w rozumieniu art. 31 b ust. 10 ustawy,

Spółka – w jej ocenie – nabyła z dniem 1 stycznia 2014 r. uprawnienie do zwolnienia od podatku akcyzowego, zgodnie z brzmieniem art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Stanowi on, że zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Niezależnie od powyższego Spółka wskazała, że jest przedsiębiorstwem energetycznym sprzedającym ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a więc jest objęta obowiązkiem nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów) na podstawie art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551, z późn. zm.). W Spółce nie został wprowadzony ani System Ekozarządzania i Audytu, o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) – (Dz. U. Nr 178, poz. 1060), ani Europejski System Handlu Emisjami, o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r., ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U. UE L Nr 275, str. 32 ze zm.). Zakończone natomiast przez Spółkę w dniu 4 grudnia 2013 r. przedsięwzięcie związane z modernizacją wybranych przyłączy do budynków oraz węzłów ciepłowniczych na terenie miasta M., zgodnie audytem energetycznym, a co najważniejsze zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej, stanowi przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej. Rozumie się przez nie – zgodnie z art. 3 pkt 12 ww. ustawy – działanie polegające na wprowadzeniu zmian lub usprawnień w obiekcie, urządzeniu technicznym lub instalacji, w wyniku których uzyskuje się oszczędność energii. Na fakturach wystawianych przez Spółkę na rzecz podmiotów korzystających z wytwarzanego ciepła nie jest wyodrębniany koszt gazu zużywanego do wytworzenia tegoż ciepła. Na fakturach wskazywane są wszelkie, wynikające z przepisów prawa podatkowego oraz ustawy Prawo energetyczne elementy opłat, zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz obowiązującą taryfą dla ciepła, zatwierdzoną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka, będąc zakładem energochłonnym w rozumieniu dyspozycji w art. 31b ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), w którym wprowadzono w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, jak i do podwyższenia efektywności energetycznej, jest – począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. – uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego, przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym?

Zdaniem Spółki, zwalnia się od akcyzy – zgodnie z brzmieniem art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy –czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Spółka zaś wskutek (1) zakończenia w dniu 4 grudnia 2013 r. przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, zgodnie z Audytem, oraz (2) wykonania tegoż przedsięwzięcia przez Spółkę stanowiącą zakład energochłonny w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy, nabyła począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. zwolnienie od podatku akcyzowego na podstawie dyspozycji art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Zgodnie z nowelizacją ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – z dniem 1 listopada 2013 r. wszedł w życie nowy system efektywnego opodatkowania wyrobów gazowych.

Za wyroby gazowe w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy, uważa się wyroby energetyczne o kodzie CN 2705 00 00, 2711 11 00, 27 11 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W dodanym do ustawy art. 31b został przewidziany szeroki katalog zwolnień od podatku akcyzowego dla wyrobów gazowych zużywanych w określonych celach.

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Przedmiotowe zwolnienie podatkowe stanowi implementację dyrektyw Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283, str. 51, ze zm., dalej: Dyrektywa energetyczna).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 lit. a) przedmiotowej dyrektywy Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki lub zwolnienia z podatku wobec zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych w zakładach energochłonnych.

W konsekwencji według Spółki, w myśl przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, warunkiem zwolnienia jest wykorzystywanie wyrobów gazowych do celów opałowych przez zakład energochłonny, przy czym:

*   w zakładzie energochłonnym wprowadzono w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej;

*   zakład ten stanowi co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz;

*   udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej w poprzednim roku wynosi nie mniej niż 5% (zakład energochłonny).

Na gruncie art. 31b ust. 10 ustawy, zakładem energochłonnym jest podmiot wykorzystujący wyroby gazowe, których udział zakupu w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, Spółka spełnia powyższy wymóg, albowiem udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej w poprzedzającym roku (tj. 2013) wyniósł 72,95%, a zatem posiada status zakładu energochłonnego.

Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego na gruncie dyspozycji art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, jest objęcie zakładu energochłonnego systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Omawiany przepis nie zawiera żadnego literalnie określonego katalogu systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, dlatego – zdaniem Spółki – w tym przypadku należy odnieść się do wymogów przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551, z późn, zm.), która to ustawa określa m.in.:

1.  krajowy cel w za kresie oszczędnego gospodarowania energią;
2.  zadania jednostek sektora publicznego w zakresie efektywności energetycznej;
3.  zasady uzyskania i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej;
4.  zasady sporządzania audytu efektywności energetycznej.

Spółka podkreśliła, że zgodnie z brzmieniem art. 2 ust 1 ustawy o efektywności energetycznej, przepisy ustawy stosuje się do przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej realizowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Spółki, Audyt jednoznacznie wskazuje, że wykonane przez Spółkę przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej dotyczące modernizacji wybranych przyłączy do budynków oraz węzłów ciepłowniczych na terenie Miasta – co potwierdził audyt efektywności energetycznej przeprowadzony przez Audytora w dniu 22 stycznia 2014 r. – jest przedsięwzięciem podwyższającym efektywność energetyczną, przez którą rozumie się stosunek uzyskanej wielkości efektu użytkowego danego obiektu, urządzenia technicznego lub instalacji, w typowych warunkach ich użytkowania lub eksploatacji, do ilości zużycia energii przez ten obiekt, urządzenie techniczne lub instalację, niezbędnej do uzyskania tego efektu. Potwierdzeniem powyższego stanu rzeczy jest Audyt wykonany przez uprawnioną osobę, wykonany zgodnie z wymogami powołanej wyżej ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej, który stanowi jednocześnie audyt efektywności energetycznej w rozumieniu tej ustawy, a więc opracowanie zawierające analizę zużycia energii oraz określające stan techniczny obiektu, urządzenia technicznego lub instalacji, zawierające Wykaz przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej tych obiektów, urządzeń lub instalacji, a także ocenę ich opłacalności ekonomicznej i możliwej do uzyskania oszczędności energii.

Spółka podkreśliła również, że zakończone w dniu 4 grudnia 2013 r. przedsięwzięcie związane z modernizacją wybranych przyłączy do budynków oraz węzłów ciepłowniczych na terenie Miasta stanowi – według Audytu, a co najważniejsze zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej – przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej, przez które zgodnie z art. 3 pkt 12 ww. ustawy rozumie się działanie polegające na wprowadzeniu zmian lub usprawnień w obiekcie, urządzeniu technicznym lub instalacji, w wyniku których uzyskuje się oszczędność energii.

W przypadku przedmiotowego przedsięwzięcia taka oszczędność energii niewątpliwie została osiągnięta, bowiem zgodnie z wnioskami końcowymi Audytu:

1.  przedsięwzięcie w postaci modernizacji wybranych przyłączy oraz węzłów cieplnych spowodowało zmniejszenie strat energii cieplnej o 72,7% w porównaniu ze stratami przed realizacją przedsięwzięcia;
2.  zrealizowane przedsięwzięcie przyczyniło się do oszczędności energii pierwotnej na poziomie 113,169 ton, przez co obniżono emisję CO2 o 361,012 ton/rok.

W podsumowaniu Spółka stwierdziła, że posiadanie statusu zakładu energochłonnego oraz wykonanie przez Spółkę w 2013 r. przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej w rozumieniu ustawy o efektywności energetycznej, a więc faktycznie przedsięwzięcia podwyższającego efektywność energetyczną w zakładzie energochłonnym, jaki niewątpliwie stanowi Spółka, świadczy o nabyciu przez nią z dniem 1 stycznia 2014 r. uprawnienia do zwolnienia w podatku akcyzowym, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Z kolei wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00 (art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy).

W myśl ust. 1 pkt 19a ww. artykułu, finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

*   niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Jak stanowi ust. 1 pkt 22 lit. a) ww. artykułu, podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Według art. 3 ust. 1 ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

W świetle 9c ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Ponadto, zgodnie z ust. 1 pkt 5 lit. c) ww. artykułu, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Według art. 9c ust. 3 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

W świetle art. 31b ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych:

1.  do przewozu towarów i pasażerów koleją;
2.  do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
3.  w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie;
4.  w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
5.  przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Cytowane regulacje stanowią implementację przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE L Nr 283, str. 51 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405) – zwanej dalej „Dyrektywą energetyczną”.

Akt ten określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Dyrektywa energetyczna, pozostawiając poszczególnym państwom określony margines swobody, ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania.

I tak - w kontekście profilu działalności Spółki - warto wskazać, że na podstawie art. 17 Dyrektywy energetycznej:

1\. Pod warunkiem, że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c) oraz do energii elektrycznej w następujących przypadkach:

a. na rzecz zakładów energochłonnych

„Zakład energochłonny” oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5% wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora.

„Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej” oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c). Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony.

„Wartość produkcji” oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

„Wartość dodana” oznacza całkowity obrót podlegający podatkowi od wartości dodanej włącznie ze sprzedażą na wywóz, minus całkowita suma zakupów podlegających podatkowi VAT włącznie z przywozem.

Państwom Członkowskim, które stosują obecnie krajowe systemy podatku energetycznego, w których energochłonne zakłady są określone zgodnie z kryteriami innymi niż koszty energii w porównaniu z wartością produkcji i należny krajowy podatek energetyczny w porównaniu z wartością dodaną, zostaje przyznany na okres przejściowy nie później niż do dnia 1 stycznia 2007 r. w celu dostosowania definicji określonej w lit. a) akapit pierwszy.

b. w przypadku gdy zostały zawarte porozumienia z przedsiębiorstwami lub związkami przedsiębiorstw, lub w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Według art. 31b ust. 10 ustawy, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Aby zatem dany podmiot mógł zasadnie skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, powinien kumulatywnie spełnić następujące przesłanki:

1.  być zakładem energochłonnym w rozumieniu definicji legalnej zawartej w art. 31b ust. 10 ustawy oraz
2.  w zakładzie tym powinien być wprowadzony w życie co najmniej jeden z następujących systemów:

1.  system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub
2.  do podwyższenia efektywności energetycznej.

Jak słusznie zauważyła Spółka, krajowy ustawodawca nie sprecyzował, jakie systemy obowiązujące w polskim systemie prawnym spełniają wymagania systemów, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, tj. jakie systemy – według niego – prowadzą do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Jednak w niniejszej sprawie, zastosowanie wykładni językowej nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie: jaki jest zakres omawianego zwolnienia od podatku. Niewątpliwie jest to zwolnienie, z którego może skorzystać podmiot będący zakładem energochłonnym w rozumieniu ustawy, który przeznacza wyroby gazowe do celów opałowych, przy czym w tym zakładzie energochłonnym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Przez system należy rozumieć uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość (Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, pod red. Bogusław Dunaj, Warszawa 2007, t. 2, s. 1757). Nie każdy tego typu układ elementów może być systemem w rozumieniu analizowanego przepisu. Musi on, co wynika wprost z brzmienia przepisu, prowadzić do osiągania jasno sprecyzowanych celów. Jak wskazano wcześniej, przy interpretowaniu danego przepisu prawa, należy mieć na względzie to, co ustawodawca chciał przez dane stwierdzenia osiągnąć. Pomocne w tym względzie jest odwołanie się do regulacji funkcjonujących w Unii Europejskiej, które zostały implementowane do krajowego porządku prawnego, w tym m. in. w postaci omawianego przepisu.

Zgodnie z art. 2 Dyrektywy energetycznej, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej (zgodnie z zasadą lojalności), zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. W związku z powyższym wszystkie przepisy dotyczące zwolnień od podatku, muszą być interpretowane ściśle.

Stosownie do treści cytowanego już powyżej art. 17 Dyrektywy energetycznej, możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku, „w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej”. Analiza powyższego zapisu prowadzi wprost do wniosku, że podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia, muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne.

Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00. Stwierdził w nim, że zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych (zgodnie z przeznaczeniem), aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji. Ponadto TSUE wielokrotnie podkreślał, że terminologia używana do określenia zwolnień od podatku powinna być interpretowana w sposób ścisły. Ponadto zwolnienia te powinny być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, Zb. Orz. s. I-11237, pkt 17, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2007r. w sprawie C-434/05 Horizon College, Zb. Orz. s. I-4793, pkt 16, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, Zb. Orz. s. I-7821, pkt 17).

Na tle poczynionych uwag stwierdzić należy, że zwolnienie określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie, tj. takim podmiotom, które wykorzystują wyrób akcyzowy w przypadku, gdy w ich przedsiębiorstwie będącym zakładem energochłonnym lub w zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej zakładem energochłonnym (zgodnie z art. 31b ust. 10 ustawy), wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Analiza ww. przepisu (przy uwzględnieniu postanowień Dyrektywy energetycznej) prowadzi do wniosku, że zwolnienie to podlega kontroli państwowej, mającej na celu przede wszystkim wyeliminowanie ewentualnych nadużyć, aby nie doprowadziły one do naruszenia konkurencji. Tym samym, nie każdy system, rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość, jest systemem uprawniającym dany podmiot do stosowania zwolnienia od podatku.

Za taki system uważa się przykładowo tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System – Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r., ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. Urz. UE L Nr 275, str. 32 ze zm.). Implementacja powyższych regulacji do krajowego porządku prawnego nastąpiła ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695, z późn. zm.).

Z kolei na podstawie art. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551, z późn. zm.) – na który to akt prawny Spółka powołuje się w swoim stanowisku – określa się:

1.  krajowy cel w zakresie oszczędnego gospodarowania energią;
2.  zadania jednostek sektora publicznego w zakresie efektywności energetycznej;
3.  zasady uzyskania i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej;
4.  zasady sporządzania audytu efektywności energetycznej.

Według art. 2 ust. 1 ustawy, przepisy ustawy stosuje się do przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej realizowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o którym mowa w ust. 2, jest obowiązany:

1.  uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, zwanemu dalej „Prezesem URE”, świadectwo efektywności energetycznej (…);
2.  uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 5.

Zgodnie z art. 22 ust. 1. ww. ustawy, podmiot, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 1 lit. b, lub podmiot przez niego upoważniony, który otrzymał świadectwo efektywności energetycznej, jest obowiązany po zrealizowaniu przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej do sporządzenia audytu efektywności energetycznej potwierdzającego oszczędność energii uzyskaną w wyniku realizacji tego przedsięwzięcia, w ilości określonej w deklaracji przetargowej, z zastrzeżeniem ust. 2.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne (art. 25 ust. 1 ww. ustawy).

Prezes URE, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, odbiorcy końcowego oraz towarowego domu maklerskiego lub domu maklerskiego, o których mowa w art. 12 ust. 2, którym przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej, w drodze decyzji, umarza to świadectwo w całości albo w części (art. 27 ust. 1 ww. ustawy).

W związku z powyższym wskazać należy, że przepisy ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej określają, między innymi, zasady uzyskania i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej. Uregulowania ustawy tworzą ramy prawne dla działań na rzecz poprawy efektywności energetycznej gospodarki, obejmujących mechanizm wsparcia i prowadzących do uzyskania oszczędności energii wymaganych na podstawie dyrektywy 2006/32/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 kwietnia 2006 r. w sprawie efektywności końcowego wykorzystania energii i usług energetycznych oraz uchylającej dyrektywę Rady 93/76/EWG. Działania prowadzone są w trzech obszarach: zwiększenia oszczędności energii przez odbiorców końcowych, zwiększenia oszczędności energii przez urządzenia potrzeb własnych oraz zmniejszenia strat energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego w przesyle lub dystrybucji. W przepisach ustawy zostały określone zasady uzyskania i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej. Wydawanie świadectw efektywności energetycznej ma na celu zmotywowanie podmiotów objętych zakresem regulacji, w tym w szczególności przedsiębiorstw energetycznych i odbiorców końcowych, do podjęcia działań inwestycyjnych przyśpieszających osiągniecie krajowego celu w zakresie oszczędnego gospodarowania energią oraz przyczyniających się, poprzez zmniejszenie zużycia energii, do ograniczenia emisji gazów cieplarnianych i innych substancji szkodliwych do atmosfery.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z artykułem 3 lit. s) ww. dyrektywy, „białe certyfikaty” to certyfikaty wydane przez niezależne organy certyfikujące, potwierdzające roszczenia uczestników rynku w związku z oszczędnościami energetycznymi, uzyskanymi w efekcie zastosowania środków poprawy efektywności energetycznej. Z kolei zgodnie z artykuł 6 ust. 2 lit. b) cyt. dyrektywy, państwa członkowskie zapewniają istnienie lub ustanowienie dobrowolnych umów lub innych instrumentów rynkowych, takich jak białe certyfikaty (\`(...)\`).

Zgodnie z przepisami ww. dyrektywy, krajowy system świadectw efektywności energetycznej, czyli tzw. białych certyfikatów, jest regulowanym mechanizmem rynkowym, mającym wesprzeć i zachęcić działające na rynku podmioty, w tym dostawców energii, do świadczenia usług energetycznych, a pozostałych uczestników rynku do korzystania z usług energetycznych i wdrażania środków poprawy efektywności energetycznej. Prawo do posiadania białych certyfikatów uzyskuje się w wyniku rozstrzygnięcia przetargu na przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej. Świadectwa efektywności energetycznej przyznawane są podmiotowi realizującemu przedsięwzięcie lub grupie przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej w drodze przetargu ogłaszanego, organizowanego i przeprowadzanego przez Prezesa URE.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka zajmuje się wytwarzaniem, przetwarzaniem, magazynowaniem, przesyłaniem oraz dystrybucją i obrotem ciepła. Spółka jest zakładem energochłonnym w rozumieniu dyspozycji art. 31b ust. 10 ustawy (zużywa gaz ziemny o kodzie CN 2711 21 00). Nie składała wniosku o zamiarze prowadzenie działalności jako pośredniczący podmiot gazowy. Wobec tego nie otrzymała również od właściwego naczelnika urzędu celnego pisemnego potwierdzenia o zamiarze prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot gazowy. Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym sprzedającym ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a więc jest objęta obowiązkiem nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów) na podstawie art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551, z późn. zm.). W dniu 4 grudnia 2013 r. Spółka zakończyła przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej. Jego przedmiotem była modernizacja węzłów cieplnych w wybranych budynkach zlokalizowanych na terenie Miasta. Modernizacja polegała na zastąpieniu zasilania budynków z węzłów grupowych zasilaniem z więzów indywidualnych. Przedsięwzięcie to doprowadziło do zmniejszenia strat energii cieplnej o 72,7% w porównaniu ze stratami przed realizacją przedsięwzięcia. Ponadto przyczyniło się do oszczędności energii pierwotnej na poziomie 113,169 ton, przez co obniżono emisję CO2 o 361,012 ton/rok. W Spółce nie został wprowadzony ani System Ekozarządzania i Audytu (EMAS), ani Europejski System Handlu Emisjami. Na fakturach wystawianych przez Spółkę na rzecz podmiotów korzystających z wytwarzanego ciepła nie jest wyodrębniany koszt gazu zużywanego do wytworzenia tegoż ciepła.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą zasadności stosowania zwolnienia od akcyzy do wyrobu gazowego (CN 2711 21 00) zużywanego do wytworzenia energii cieplnej zbywanej następnie podmiotom trzecim.

Na wstępie tej części uzasadnienia interpretacji zaznaczyć należy, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad prawa podatkowego, tj. zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 – OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane regulacje z zakresu podatku akcyzowego stwierdzić należy, że Spółka zużywając wyrób gazowy o kodzie CN 2711 21 00 do własnych celów opałowych służących wytwarzaniu ciepła nie może korzystać od dnia 1 stycznia 2014 r. ze zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Jeżeli nawet Spółka spełniła pierwszy z warunków zastosowania tego zwolnienia, tj. posiadanie statusu zakładu energochłonnego (w myśl art. 31b ust. 10 ustawy), to nie spełnia drugiego z warunków przewidzianych dla zastosowania tego zwolnienia, tj. nie wdrożono w Spółce systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, jak i nie wdrożono systemu prowadzącego do podwyższenia efektywności energetycznej. Tezy tej nie może podważyć okoliczność, że – jak zadeklarowała Spółka – dokonano modernizacji wybranych przyłączy do budynków oraz węzłów ciepłowniczych na terenie Miasta. Ww. zwolnienie od akcyzy znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie w przypadku wprowadzenia w życie – przez zakład energochłonny zużywający wyroby gazowe – systemu rozumianego jako zespół urządzeń lub instalacji wzajemnie powiązanych, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Dokonana przez Spółkę modernizacja systemu dostarczania ciepła nie doprowadziła do wdrożenia systemu, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Ponadto, wprawdzie prawodawca posługuje się analogicznym terminem „efektywności energetycznej” jak powoływana przez Spółkę ustawa o efektywności energetycznej, to jednak w przepisach ustawy o podatku akcyzowym brak jest odesłania do tych uregulowań. Tym samym błędne jest przyjęcie a priori, że podleganie obowiązkom wynikającym z ustawy o efektywności energetycznej jest jednocześnie wypełnieniem dyspozycji art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. Realizowanie obowiązków, o których mowa w ustawie o efektywności energetycznej jest wyłącznie kwestią przestrzegania jej przepisów. „Białe certyfikaty” same w sobie nie są systemami. Są to przede wszystkim prawa (zbywalne), które mogą zostać zastąpione uiszczeniem opłaty zastępczej. Natomiast polski prawodawca poprzez odwołanie się do wprowadzonych w życie systemów przez finalnego nabywcę gazowego (zakład energochłonny) wskazuje na systemy, tj. „konkretne działania”, które procesy zużywania wyrobów akcyzowych uczynią bardziej wydajnymi lub też mniej szkodliwymi dla środowiska.

W związku z powyższym zużywany przez Spółkę wyrób gazowy powinien zostać opodatkowany akcyzą na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.