Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.722.2019.3.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-24
Teza: Opodatkowanie dostawy Nieruchomości, przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 11 grudnia 2019 r. (data wpływu 13 grudnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 17 lutego 2020 r. (data wpływu 19 lutego 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 6 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 10 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych transakcją zbycia nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych transakcją zbycia nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został w dniu 17 lutego 2020 r. (data wpływu 19 lutego 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 6 lutego 2020 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: (…) Sp. z o.o. (…) Spółka komandytowo-akcyjna;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…) Sp. z o.o.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z dnia 17 lutego 2020 r.:

(…) Spółka z o.o. (…) S.k.a. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca 1\] zamierza zakupić od (…) Sp. z o.o. \[dalej: Sprzedawca lub Wnioskodawca 2; dalej łącznie z Wnioskodawcą 1 jako: Wnioskodawcy\] prawo własności nieruchomości położonej w (…) \[dalej: Nieruchomość\], zabudowanej budynkiem biurowym \[dalej: Budynek\].

Status/historia Nieruchomości.

Nieruchomość stanowi obecnie cztery działki ewidencyjne, dla których Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą o numerze (…), tj.:

*   działkę o numerze ewidencyjnym (…) o powierzchni (…) \[dalej: Działka 1\];

*   działkę o numerze ewidencyjnym (…) o powierzchni (…) \[dalej: Działka 2\];

*   działkę o numerze ewidencyjnym (…) o powierzchni (…) \[dalej: Działka 3\];

*   działkę o numerze ewidencyjnym (…) o powierzchni (…) \[dalej: Działka 4; łącznie z Działkami 1-3 jako: Działki\].

Budynek w całości posadowiony jest tylko na Działkach 1 i 2. Natomiast na wszystkich Działkach istnieją aktualnie również inne naniesienia (budowle oraz urządzenia budowlane, jak również obiekty małej architektury), tj. sieci uzbrojenia terenu, przyłącza techniczne, przykanaliki sanitarne i deszczowe, drenaż wokół Budynku, pompownia wody deszczowej, węzeł cieplny, wewnętrzny układ komunikacyjny (drogi wewnętrzne oraz ciągi piesze/chodniki) wraz z oświetleniem zewnętrznym oraz zjazdem do hali garażowej, która znajduje się w części podziemnej Budynku, zewnętrzne miejsca postojowe (parkingowe), jak również zewnętrzne kosze na śmieci, stojaki na rowery i ławki \[dalej łącznie: Naniesienia\].

Wnioskodawcy wskazują przy tym, że na Działkach 3 i 4 posadowione są jedynie fragmenty ciągów pieszych (chodników), składających się na wewnętrzny układ komunikacyjny, jak również sieci uzbrojenia terenu, a na Działce 3 dodatkowo zewnętrzne miejsca postojowe.

Wnioskodawcy wskazują, że jedynie część sieci uzbrojenia terenu znajdujących się na Nieruchomości jest własnością Sprzedawcy i tym samym będzie przedmiotem planowanej sprzedaży (sieci uzbrojenia terenu będące własnością osób trzecich - w tym w szczególności przedsiębiorstw przesyłowych - nie będą przedmiotem transakcji).

W ocenie Wnioskodawców:

*   Budynek należy sklasyfikować jako budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane \[tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.\];

*   układ komunikacyjny (drogi wewnętrzne i ciągi piesze, wraz z oświetleniem zewnętrznym) znajdujący się na Działkach, stanowiący część układu komunikacyjnego kompleksu biurowego (…) Park, oraz sieci uzbrojenia terenu należy sklasyfikować jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego;

*   pozostałe Naniesienia należy sklasyfikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, pełniące rolę służebną wobec Budynku, lub obiekty małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego.

Sprzedawca nabył Nieruchomość, w tym Budynek i Naniesienia w wyniku podziału przez wydzielenie \[dalej: Podział\] (…) Sp. z o.o. \[dalej: Poprzedni właściciel\] - w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych \[t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.\]. Podział stał się skuteczny w momencie zarejestrowania go w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, co miało miejsce w dniu … 2018 r. W wyniku Podziału Spółka wstąpiła w prawa i obowiązki Poprzedniego właściciela wymienione w planie Podziału (tj. w szczególności w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dotyczących Budynku i Naniesień). Podział został potraktowany przez Poprzedniego właściciela i Sprzedawcę jako przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym jako niestanowiący dostawy podlegającej przepisom ustawy o VAT. Spółka dzielona (Poprzedni właściciel) uzyskała interpretację potwierdzającą kwalifikację majątku wydzielanego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o VAT.

Budynek oraz Naniesienia zostały wybudowane przez Poprzedniego właściciela jako inwestora i zostały oddane do używania na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie \[dalej: Pozwolenie\] wydanej na jego wniosek w dniu 21 listopada 2016 r.

Po wybudowaniu Poprzedni Właściciel/Sprzedawca wykorzystywali Budynek w całości na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług \[dalej: VAT\], polegającej na najmie znajdujących się w nim pomieszczeń/powierzchni.

Przedmiotem umów najmu była/jest cała powierzchnia Budynku. Poszczególne umowy najmu pomieszczeń znajdujących się w Budynku (a także dotychczasowe aneksy do umów najmu, na podstawie których rozszerzeniu uległa powierzchnia zajmowana przez najemców) zostały zawarte w okresie od 30 października 2015 r. do 27 września 2019 r. Wydanie przedmiotu najmu poszczególnym najemcom (potwierdzone stosownymi protokołami odbioru) miało miejsce w okresie od 25 listopada 2016 r. do 1 października 2019 r., przy czym okres najmu pierwszego najemcy (zajmującego zdecydowaną większość mogącej podlegać wynajmowi powierzchni Budynku) rozpoczął się po uprawomocnieniu się Pozwolenia w grudniu 2016 r., w którym to miesiącu Budynek został zgodnie z ewidencją Poprzedniego właściciela oddany do użytkowania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych i od tego momentu powierzchnie Budynku były odpowiednio wynajmowane lub oferowane potencjalnym najemcom (dla uniknięcia wątpliwości należy wskazać, że powyższe stwierdzenie dotyczy okresu od wydania Pozwolenia; rozpoczęcie oferowania powierzchni Budynku na wynajem potencjalnym najemcom rozpoczęło się jeszcze przed wybudowaniem Budynku).

W związku z wykorzystywaniem powierzchni najmu najemcy są uprawnieni do korzystania także z części wspólnych Budynku - głównie powierzchni komunikacji (korytarzy, wind). Wnioskodawcy wskazują, że w Budynku znajdują się pomieszczenia techniczne, które nie są bezpośrednio przedmiotem najmu, natomiast służą zapewnieniu dostarczenia tzw. mediów do wynajmowanych lokali. Tym samym ich utrzymanie jest niezbędne do prawidłowego użytkowania Budynku. Pomieszczenia te służą więc do prowadzenia przez Sprzedawcę działalności gospodarczej w zakresie najmu Budynku. Ponadto, umowy najmu przewidują, że najemcy zobowiązani są do ponoszenia kosztów utrzymania części wspólnych Budynku (uiszczania tzw. opłat eksploatacyjnych), w związku z umowami najmu łączącymi ich ze Sprzedawcą. Dodatkowo, w pomieszczeniu telekomunikacyjnym operator działający na terenie kompleksu biurowego odpłatnie dzierżawi powierzchnię na potrzeby urządzeń.

W ramach umów najmu najemcy są uprawnieni do korzystania w stosownym zakresie również z Naniesień znajdujących się na Działkach (w przypadku zewnętrznych miejsc postojowych występują sytuacje, w których są one udostępniane na podstawie odrębnych umów najmu - zawartych z podmiotami niebędącymi najemcami powierzchni znajdujących się w Budynku). Ponadto Nieruchomość jest obciążona służebnościami gruntowymi, przesyłu, przeglądu, utrzymania, konserwacji i wymiany.

Po wybudowaniu Budynek oraz poszczególne Naniesienia nie były przedmiotami istotnych ulepszeń (modernizacji) ze strony Sprzedawcy, równowartych bądź przekraczających 30% ich wartości początkowej.

Po ukończeniu budowy Budynku i Naniesień w 2016 r. Wnioskodawca 2 (ani wcześniej Poprzedni właściciel) nie prowadził na obszarze Działek prac mających na celu wybudowanie nowych budynków, budowli lub urządzeń budowlanych.

Teren, na którym znajdują się Działki, jest objęty ważnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przyjętym uchwałą numer (…) Rady Miasta (…) z dnia (…) w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dalej: MPZP\] (…), na mocy którego przypisano mu oznaczenie B8.U-HB/W/P-S - tereny usług handlu i biur, usług wystawienniczych, produkcji wysokich technologii i centrów logistycznych.

Umowa sprzedaży, która zostanie zawarta przez Sprzedawcę i Spółkę.

Sprzedawca i Spółka planują zawrzeć przedwstępną umowę sprzedaży \[dalej: Umowa przedwstępna\] Nieruchomości. W Umowie przedwstępnej Wnioskodawcy uzgodnią, że zawrą przyrzeczoną umowę sprzedaży \[dalej: Umowa sprzedaży\], na podstawie której Wnioskodawca 2 sprzeda na rzecz Wnioskodawcy 1:

*   prawo własności Działek;

*   Budynek oraz Naniesienia znajdujące się na Działkach;

*   urządzenia techniczne i instalacje zamontowane w Budynku oraz rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie Budynku nienależące do osób trzecich (w tym w szczególności najemców), tj. np. umeblowanie części wspólnych i lokali (zabudowa meblowa, zabudowa kuchenna, meble wolno stojące - biurka, szafki, stoły, fotele, krzesła), sprzęt AGD (lodówki, kuchenki mikrofalowe, zmywarki), sprzęt RTV (ekrany elektryczne).

W Umowie sprzedaży Wnioskodawcy uzgodnią, że w ramach umówionej ceny sprzedaży na Spółkę przejdą:

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedawcę umów najmu dotyczących Budynku/Naniesień - co nastąpi z mocy prawa, tj. na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny \[t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.; dalej: KC\]; odpowiednio dotyczy to również praw i obowiązków z umów dzierżawy (art. 694 KC). Przy tym zamiarem Spółki jest/będzie co do zasady kontynuowanie tych umów po nabyciu Nieruchomości, a w przyszłości ewentualnie zastąpienie obecnych najemców nowymi. W tym zakresie, w ramach transakcji, na Spółkę przejdą również prawa wynikające z zabezpieczeń ustanowionych przez najemców (głównie gwarancji bankowych). Ponadto, Sprzedawca przekaże Spółce wszystkie kaucje wpłacone przez najemców;

*   prawa własności intelektualnej w zakresie: (i) autorskich praw majątkowych do dokumentacji projektowej dotyczącej Budynku i Naniesień, w zakresie, w jakim prawa te będą istniały w dacie zawarcia Umowy sprzedaży i na warunkach określonych w tej umowie, jak również (ii) praw wynikających z licencji dotyczących systemów instalacyjnych Budynku;

*   wszelkie uprawnienia z umowy z generalnym wykonawcą lub wykonawcami Budynku i Naniesień, w tym z rękojmi, gwarancji oraz udzielonych zabezpieczeń.

Ponadto, w związku z wydaniem przedmiotu sprzedaży, Spółce przekazane zostaną:

*   całość znajdującej się w posiadaniu Sprzedawcy dokumentacji będącej częścią pozwolenia na budowę i stanowiącej dokumentację powykonawczą, dotyczącej budowy Budynku/Naniesień, w tym projekty (włączając dokumentację przygotowaną przez najemców w czasie obowiązywania umów najmu, o ile została przekazana Sprzedawcy) oraz posiadane przez Sprzedawcę decyzje administracyjne i postanowienia związane z procesem inwestycyjnym, a także umowy;

*   roboty budowlane oraz o prace projektowe - w oryginale lub uwierzytelnionej kopii;

*   całość oryginalnej dokumentacji dotyczącej obsługi technicznej Budynku (w tym książki obiektu;

*   dokumenty poświadczające wykonanie przeglądów technicznych i odbytych kontroli);

*   oryginały umów najmu oraz pozostałą dokumentację związaną z tymi umowami;

*   klucze, sterowniki, kody do Budynku lub inne urządzenia związane z korzystaniem lub obsługą Budynku;

*   ewentualnie inne dokumenty i przedmioty związane z Nieruchomością, które zostaną wskazane w Umowie sprzedaży.

Intencją Wnioskodawców w ramach planowanej transakcji jest przeniesienie na Spółkę poszczególnych składników majątkowych i ww. praw przysługujących Wnioskodawcy 2 \[dalej łącznie: Zbywane Aktywa\]. Kwestia zakresu praw i obowiązków Sprzedawcy, które przejdą na rzecz Spółki w ramach zakładanej sprzedaży oraz zakresu wydania rzeczy ruchomych, może jeszcze ulec nieznacznej zmianie do dnia zawarcia Umowy sprzedaży. Przy tym, w ramach sprzedaży Spółka nie nabędzie innych niż ww. składników majątku Wnioskodawcy 2 (wskazany katalog nie ulegnie rozszerzeniu - może on natomiast ulec ograniczeniu).

Wnioskodawcy wskazują, że Zbywane Aktywa nie są wyodrębnione organizacyjnie w ramach struktury Sprzedawcy jako dział, oddział czy wydział. Zbywane Aktywa, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki nie są również wydzielone organizacyjnie w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Spółki. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do Zbywanych Aktywów.

Nieruchomość stanowi jedyny istotny majątek rzeczowy Sprzedawcy. W tym kontekście należy zatem wskazać, iż na Spółkę nie przejdą w związku z planowaną transakcją:

*   aktywa pieniężne należące do/przysługujące Sprzedawcy (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” etc); poza kaucjami, o których była wcześniej mowa;

*   prawa i obowiązki Sprzedawcy (w które Sprzedawca wstąpił w związku z Podziałem) z tytułu umów kredytu zawartych w celu sfinansowania budowy Budynku i Naniesień;

*   wierzytelności i zobowiązania (inne niż wcześniej wymienione);

*   dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa, poza dokumentacją ściśle związaną ze Zbywanymi Aktywami;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Budynku;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego;

*   prawa i obowiązki z umów z podmiotami trzecimi, a dotyczące bieżącej działalności operacyjnej Sprzedawcy (niedotyczące bezpośrednio Zbywanych Aktywów) tzw. know-how;

*   nazwa przedsiębiorstwa (firma) Sprzedawcy;

*   tajemnice handlowe Sprzedawcy.

Ponadto, na Spółkę nie przejdą prawa i obowiązki z umowy zarządzania aktywami (Asset Management Agreement) dotyczące Nieruchomości. Wynika to z faktu, że umowa zarządzania aktywami jest zawarta z podmiotem powiązanym ze Sprzedawcą i po zawarciu Umowy sprzedaży czynności takie nie będą już realizowane. Z powyższej przyczyny nie zostaną przeniesione również umowy zawarte z podmiotami powiązanymi ze Sprzedawcą, dotyczące świadczenia innych usług bądź udziału w kosztach, obowiązujące na dzień zawarcia Umowy sprzedaży.

Po zawarciu Umowy sprzedaży po stronie Spółki pojawi się konieczność zapewnienia zarządzania Nieruchomością (poprzez zawarcie umowy o zarządzanie z wyspecjalizowanym podmiotem lub przy wykorzystaniu własnych zasobów). Aktualnie czynności związane z zarządzaniem Nieruchomością wykonywane są przez pracowników podmiotu niepowiązanego ze Sprzedawcą, na podstawie umów (Factility Management oraz Property Management Agreement) zawartych z tym podmiotem. Prawa i obowiązki z tych umów zarządzania Nieruchomością nie zostaną przeniesione - Spółka zawrze w tym zakresie nową umowę lub umowy, z tym samym lub innym podmiotem.

W związku ze sprzedażą na Spółkę nie przejdą również prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych umów o pracę zawartych przez Sprzedawcę.

Generalnym założeniem Wnioskodawców jest, aby przedmiotem transferu (cesji na rzecz Wnioskodawcy 1) nie były również prawa/obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedawcę umów na dostawy mediów np. wody (w tym ciepła i odbiór ścieków), energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, usług dostępu do sieci Internet, usług odbioru odpadów/nieczystości, obsługi technicznej, sprzątania i ochrony Budynków, jak również innych umów gwarancji i serwisu lub dotyczących obsługi Nieruchomości (np. monitorowanie alarmów przeciwpożarowych, umowy na dostawę kwiatów i owoców do recepcji, umowa dotycząca udziału Nieruchomości w kosztach usług transportu zbiorowego z przewoźnikiem na liniach specjalnych, umowa sponsorska na stacje rowerowe/(…)). Umowy takie zostaną wypowiedziane bądź rozwiązane przez Sprzedawcę przed zawarciem Umowy sprzedaży. W przypadku niektórych umów czynności związane z wypowiedzeniem/rozwiązaniem mogą jednak zostać dokonane/wywrzeć skutek już po zawarciu Umowy sprzedaży i z tego powodu Wnioskodawca 1 może zawrzeć lub stać się stroną nowej umowy z dostawcą w/w. mediów/usług już po wydaniu mu Nieruchomości przez Sprzedawcę. Konieczność nieprzerwanego utrzymania wybranych umów (kontynuowania dostaw towarów/świadczenia usług przez kontrahentów) wynikać będzie z wymogów dotyczących bezpieczeństwa lub wewnętrznych procedur stosowanych przez dostawców towarów/świadczących usługi.

Wnioskodawcy nie wykluczają całkowicie sytuacji, w której w związku z zakładaną sprzedażą Nieruchomości na Spółkę przejdą jednak prawa i obowiązki wynikające z niektórych/wybranych spośród ww. umów. Ewentualna cesja może wynikać z (i) konieczności zapewnienia ciągłości dostaw ww. mediów i/lub (ii) wymogów wynikających z umów zawartych z dostawcami mediów (w szczególności dotyczących bezpieczeństwa, wewnętrznych procedur stosowanych przez dostawców lub uniknięcia kar umownych z tytułu przedterminowego rozwiązania/wypowiedzenia umowy). Nie dotyczy to umów zarządzania aktywami lub umów w zakresie zarządzania Nieruchomością, które w żadnym przypadku nie zostaną przeniesione.

Wnioskodawcy zakładają, iż w Umowie sprzedaży Wnioskodawca 2 wyrazi zgodę na przeniesienie na Spółkę wszystkich decyzji administracyjnych/zezwoleń dotyczących Nieruchomości (o ile takowe będą istnieć w dacie zawarcia Umowy sprzedaży).

Intencją Wnioskodawców jest generalnie opodatkowanie transakcji VAT. Tym samym, w przypadku gdy zaistnieje taka konieczność, wolą stron planowanej transakcji będzie skorzystanie, w zakresie w jakim będzie to możliwe/konieczne (a więc w części, w której zakładana sprzedaż będzie objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), z przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT opcji opodatkowania i rezygnacja ze zwolnienia od podatku. W związku z tym należy wskazać, iż zarówno Sprzedawca, jak i Wnioskodawca 1, są/będą na moment transakcji zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, a jednocześnie przed dokonaniem transakcji złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Spółki (jako nabywcy) stosowne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT sprzedaży (z ostrożności procesowej strony złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania całej transakcji).

Zakładane przeznaczenie Nieruchomości przez Spółkę.

Spółka zakłada, iż po zakupie od Wnioskodawcy 2 Budynek/Naniesienia będą nadal wykorzystywane na potrzeby działalności opodatkowanej VAT w zakresie najmu (w szczególności najmu powierzchni znajdującej się w Budynku) na rzecz dotychczasowych najemców lub nowych - pozyskanych w ich miejsce, tj. działalności analogicznej do prowadzonej aktualnie przez Sprzedawcę.

Na wezwanie Organu w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że sprzedaż Budynku zlokalizowanego na Działkach 1 i 2 przez Sprzedawcę na rzecz Spółki nastąpi przed dniem 1 października 2021 r.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy faktyczne rozpoczęcie wykorzystywania/użytkowania znajdujących się na Działkach Naniesień stanowiących budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane rozpoczęło się co najmniej 2 lata przed planowaną sprzedażą, Wnioskodawca wskazał, że faktyczne rozpoczęcie użytkowania/wykorzystywania Naniesień (stanowiących budowle) posadowionych na Działkach miało miejsce w chwili ich wprowadzenia przez Poprzedniego właściciela do ewidencji środków trwałych, po uprawomocnieniu się Pozwolenia (tj. w grudniu 2016 r.), co zbiegło się w czasie z oddaniem Naniesień do korzystania pierwszemu z najemców powierzchni znajdującej się w Budynku (jako obiektów pomocniczych w stosunku do Budynku, w którym wynajmowana jest powierzchnia). Należy zatem przyjąć, że rozpoczęcie użytkowania/wykorzystywania Naniesień miało miejsce więcej niż 2 lata przed dniem planowanej sprzedaży.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania, czy Budynek zlokalizowany na Działkach nr 1 i 2 został wybudowany przez Poprzedniego właściciela w celu jego najmu (tj. najmu powierzchni znajdujących się w tym Budynku), Wnioskodawca wskazał, że Budynek został wybudowany przez Poprzedniego właściciela w celu przeznaczenia jego powierzchni na potrzeby najmu (co potwierdza fakt, iż pierwsze umowy najmu zostały zawarte przez Poprzedniego właściciela).

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania, czy znajdujące się w Budynku powierzchnie przeznaczone na wynajem przed oddaniem ich najemcom do użytkowania w ramach umowy najmu były w jakikolwiek sposób użytkowane/wykorzystywane przez Sprzedawcę bądź Poprzedniego Właściciela jeśli tak to w jaki konkretnie sposób powierzchnie przeznaczone na wynajem przed oddaniem ich najemcom do użytkowania były użytkowane/wykorzystywane oraz czy od rozpoczęcia użytkowania/wykorzystywania tych powierzchni przeznaczonych na wynajem do dnia sprzedaży minie okres co najmniej 2 lat, Wnioskodawca wskazał, że przeważająca powierzchnia znajdująca się w Budynku (przeznaczona na wynajem) nie była przed oddaniem jej do korzystania najemcom (pierwszemu najemcy) użytkowana/wykorzystywana przez Sprzedawcę lub Poprzedniego właściciela. Wynika to z faktu, iż w momencie, w którym użytkowanie tego obiektu stało się możliwe/dopuszczalne (tj. z chwilą uprawomocnienia się Pozwolenia w grudniu 2016 r.), pierwszy najemca rozpoczął używanie tej części Budynku na podstawie umowy najmu zawartej ze Spółką. W pozostałym zakresie (tj. w odniesieniu do ww. części powierzchni Budynku, która nie została oddana w najem pierwszemu najemcy pod koniec 2016 r.), Spółka wykorzystywała powierzchnie Budynku przeznaczone na cele najmu w ten sposób, iż po ukończeniu budowy tego obiektu (uprawomocnieniu się Pozwolenia), wprowadziła Budynek do ewidencji środków trwałych (co miało miejsce w grudniu 2016 r.) i kontynuowała oferowanie niewynajętej powierzchni potencjalnym najemcom (jak wspomniano we Wniosku, rozpoczęcie oferowania powierzchni Budynku na wynajem rozpoczęło się jeszcze przed wybudowaniem Budynku). W uzasadnieniu stanowiska przedstawionego we Wniosku Zainteresowani powołali argumentację i orzecznictwo, które ich zdaniem potwierdzają, że wyżej wymieniony sposób wykorzystywania Budynku powinien mieć znaczenie dla oceny prawnej opodatkowania VAT Sprzedaży.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania, czy Poprzedniemu właścicielowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wybudowania Budynku oraz Naniesień stanowiących budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, Wnioskodawca wskazał, że Poprzedniemu właścicielowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami na budowę Budynku i Naniesień (stanowiących budowle).

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania, czy zarówno Poprzedni Właściciel nie ponosił jak i Sprzedawca nie poniesie do dnia planowanej transakcji na mający być przedmiotem planowanej transakcji Budynek oraz poszczególne Naniesienia stanowiące budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane - wydatków na ulepszenie danego obiektu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu, Wnioskodawca wskazał, że po wybudowaniu (uprawomocnieniu się Pozwolenia) Poprzedni właściciel/Sprzedawca nie ponosili na Budynek/Naniesienia stanowiące budowle wydatków kwalifikowanych jako ulepszeniowe, których łączna wartość (per Budynek/Naniesienie) przekroczyłaby 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów. Ponadto, Sprzedawca nie planuje ponosić takich nakładów przed sprzedażą Budynków/Naniesień na rzecz Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa \[dalej: ZCP\], o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, i w konsekwencji będzie przedmiotowo podlegać opodatkowaniu VAT?

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 Wnioskodawcy zwracają się o potwierdzenie prawidłowości ich stanowiska w zakresie następującego pytania:

1.  Czy planowana sprzedaż, tj. dostawa Budynku, Naniesień oraz Działek, na których są one posadowione, będzie opodatkowana lub będzie mogła zostać opodatkowana VAT (według właściwej stawki)?

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 2 Wnioskodawcy zwracają się o potwierdzenie prawidłowości ich stanowiska w zakresie następującego pytania:

1.  Czy w przypadku naliczenia przez Wnioskodawcę 2 VAT na planowanej sprzedaży (dostawie) Budynku, Naniesień wraz z Działkami, przy zachowaniu warunków formalnych, Wnioskodawcy 1 przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawców, sprzedaż przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, i będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawców, planowana sprzedaż (dostawa) Budynku i Naniesień oraz związanych z nimi Działek, na których są one posadowione, będzie mogła zostać opodatkowana VAT według właściwej stawki, tj. podstawowej (obecnie 23%).

Wnioskodawcy wskazują przy tym, że niniejszy wniosek dotyczy jedynie konsekwencji w zakresie VAT związanych ze sprzedażą Budynku, Naniesień oraz Działek, na których są one posadowione. W efekcie, poza jego zakresem pozostają podatkowe konsekwencje związane ze zbyciem przez Sprzedawcę na rzecz Spółki ww. urządzeń technicznych oraz innych rzeczy ruchomych znajdujących się w Budynku. Wzmianka odnosząca się do urządzeń technicznych oraz innych rzeczy ruchomych została umieszczona w opisie zdarzenia przyszłego wniosku wyłącznie na potrzeby pytania nr 1 - w celu pełnego oddania obrazu sytuacji.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawców, w przypadku naliczenia przez Sprzedawcę VAT na sprzedaży Budynku, Naniesień oraz Działek (zgodnie z powyższymi uwagami) Spółce, przy zachowaniu warunków formalnych, będzie przysługiwać prawo do jego odliczenia.

Stan prawny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy tym, towarami są w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%. Niemniej, w przepisach o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa towaru podlega zwolnieniu od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wolna od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem na podstawie pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
2.  dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik (dostawca) może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Dodatkowo, zgodnie z:

*   art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - z uwagi na uchylenie ust. 2 ww. artykułu oraz definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy po 31 grudnia 2013 r. wskazane zwolnienie potencjalnie stosuje się również do dostawy budynków, budowli lub ich części, w tym posadowionych na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym,

*   art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; przy czym przez tereny budowlane rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,

*   art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przy tym przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności generujące podatek należny według jednej z przewidzianych w ustawie o VAT stawek, a więc czynności inne niż (i) zwolnione z VAT oraz (ii) co do zasady pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Transakcja może nie podlegać opodatkowaniu w szczególności z uwagi na przedmiot sprzedaży, tj. wówczas, gdy jest nim przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa - stosownie do art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Natomiast o zwolnieniu (tu: tzw. przedmiotowym) od podatku mogą decydować przede wszystkim przepisy art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, w tym - z uwagi na przedmiot planowanej transakcji - wyżej wymienione pkt 9, pkt 10 i pkt 10a. Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na objaśnienia podatkowe opublikowane przez Ministra Finansów w dniu 11 grudnia 2018 r., dotyczące opodatkowania VAT sprzedaży nieruchomości komercyjnych \[dalej: Objaśnienia\].

W kwestii przesłanek warunkujących uznanie zbycia nieruchomości komercyjnej za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w Objaśnieniach wskazano, że: „Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji”.

Ponadto, w Objaśnieniach stwierdzono, że: „Dla przesądzenia analizowanego kryterium należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

*   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców.

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawców, planowana sprzedaż Zbywanych Aktywów, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT.

W omawianych okolicznościach wykluczona jest/będzie ewentualność uznania przedmiotu planowanej transakcji za przedsiębiorstwo lub ZCP Sprzedawcy, co aktualnym czyniłoby zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP.

W ustawie o VAT nie została zawarta definicja pojęcia „przedsiębiorstwo”. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych, w celu określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do art. 551 KC - tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: DKIS\] w interpretacjach indywidualnych z 30 listopada 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.492.2018.1.SM) oraz z 15 października 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.631.2018.2.JSZ).

Art. 551 KC definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo swoim zakresem obejmuje w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wyżej wskazano, ustawa o VAT zawiera natomiast w art. 2 pkt 27e definicję „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Zgodnie z nią, przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle obu przytoczonych wyżej definicji stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnej relacji w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, by mogły one samodzielnie posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Warunkiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest również wydzielenie zespołu składników majątkowych/niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno mieć miejsce na płaszczyznach (i) organizacyjnej, (ii) finansowej i (iii) funkcjonalnej.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, iż przedmiotem planowanej przez Wnioskodawców transakcji będą Działki, które są zabudowane Budynkiem i Naniesieniami oraz niektóre prawa i obowiązki wynikające z umów bezpośrednio związanych z ww. obiektami (głównie umów najmu i dzierżawy), a ponadto określone rzeczy ruchome/urządzenia techniczne.

W ocenie Wnioskodawców, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, ww. warunki dotyczące wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, nie są/będą spełnione. Trudno bowiem uznać za samodzielny zespół składników majątkowych (Nieruchomość) bez pracowników (obsługi), bez środków na rachunkach bankowych (niezbędnych do prowadzenia działalności), poza przekazanymi kaucjami najemców, a przede wszystkim praw i obowiązków (w tym należności i zobowiązań) wynikających z umów związanych z Nieruchomością (poza umowami najmu, które przejdą na Wnioskodawcę 1 z mocy prawa, oraz wybranych innych umów - co do zasady jednak inne umowy związane z obsługą Nieruchomości nie zostaną przejęte).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, transakcją nie zostaną objęte inne składniki majątku Sprzedawcy wymienione w art. 551 KC, w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy, należące do niego znaki towarowe oraz środki pieniężne oraz księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez Sprzedawcę i pozwalające na kontynuowanie tej działalności przez nabywcę. Przedmiot zakładanej transakcji nie będzie zatem wykazywał cech zorganizowania, o których była wyżej mowa.

W ocenie Wnioskodawców zbiór aktywów, który przejdzie na rzecz Spółki w ramach planowanej transakcji, nie będzie zdatny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, transakcja nie obejmie szeregu elementów (jak np. dokumentacja księgowo-rachunkowa), które są niezbędne z perspektywy wykorzystywania w przyszłości Działek, Budynku oraz Naniesień dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki. Ponadto, zgodnie z podstawowym założeniem Wnioskodawców, przedmiotem transferu (cesji) na Spółkę nie będą również prawa i obowiązki wynikające z umów o kluczowym znaczeniu w kontekście prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości (w szczególności możliwości wykorzystywania jej zgodnie z przeznaczeniem), tj. umów na dostawy wody, energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, usług dostępu do sieci Internet, a także usług odbioru odpadów/nieczystości, obsługi technicznej, świadczenia usług ochrony Nieruchomości etc). Jak wspomniano, umowy takie zostaną zasadniczo rozwiązane lub wypowiedziane przez Sprzedawcę (przy tym w przypadku wybranych umów czynności związane z wypowiedzeniem/rozwiązaniem mogą zostać dokonane już po zawarciu Umowy sprzedaży). Stąd, w celu zapewnienia możliwości korzystania z Budynku i Naniesień konieczne będzie zawarcie takich umów przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawców, konkluzja o braku zdolności Zbywanych aktywów do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym będzie aktualna także w przypadku, w którym prawa i obowiązki wynikające z niektórych/wybranych umów na dostawy mediów będą jednak przedmiotem transferu (cesji) na Spółkę.

Jak wspomniano, cesja umów może zostać dokonana w celu (i) zapewnienia ciągłości dostaw mediów i/lub (ii) dostosowania się do wymogów wynikających z umów zawartych z dostawcami (w szczególności uniknięcia konieczności zapłaty kar umownych z tytułu przedterminowego rozwiązania/wypowiedzenia umowy). Konieczność nieprzerwanego utrzymania wybranych umów (kontynuowania dostaw towarów/świadczenia usług przez kontrahentów) wynikać może również z wymogów dotyczących bezpieczeństwa lub wewnętrznych procedur stosowanych przez dostawców towarów/świadczących usługi. Wynika z tego, że zakładana cesja nie będzie zmierzać do nadania przedmiotowi zakładanej sprzedaży cech przedsiębiorstwa/ZCP (w szczególności przypisania mu zdolności do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym), lecz do zapewnienia Spółce możliwości korzystania z Budynku/Naniesień jako obiektów budowlanych (przekazania towarów o określonej przydatności gospodarczej).

Istotniejszym elementem konstrukcyjnym definicji ZCP, który - w opinii Wnioskodawców - nie zostanie spełniony, jest wyodrębnienie funkcjonalne Zbywanych Aktywów w majątku Sprzedawcy. Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, przedmiot transakcji nie będzie obejmował wszystkich elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę 1. Nie można przyjąć, że Zbywane Aktywa będą wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności związanej np. z wynajmem powierzchni biurowej/magazynowej Budynku, bez konieczności zaangażowania dodatkowych środków lub składników majątkowych przez Wnioskodawcę 1. Przykładowo nie można przyjąć, że Budynek, do którego Wnioskodawca 1 nie zapewni we własnym zakresie dostawy mediów, będzie nadawał się do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie najmu. Skoro zatem Budynek nie będzie posiadał zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, to nie zostanie spełniona przesłanka do zaistnienia wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP.

Powyższe stanowisko Wnioskodawców znajduje potwierdzenie w Objaśnieniach, w których wskazano, że: „Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

(\`(...)\`) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (\`(...)\`) Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.”

W Objaśnieniach, za kluczową okoliczność dla potrzeb oceny, czy przedmiot transakcji posiada zdolność do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym (tj. czy stanowi przedsiębiorstwo/ZCP), uznano przejście na nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie nieruchomością. W Objaśnieniach wskazano bowiem, że: „Za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”.

Jak wspomniano, w analizowanym przypadku po nabyciu Nieruchomości Spółka będzie zobowiązana do podjęcia czynności zmierzających do zapewnienia zarządzania Nieruchomością (w szczególności poprzez zawarcie stosownej umowy z wyspecjalizowanym przedmiotem lub przy wykorzystaniu własnych zasobów). Aktualnie bowiem czynności związane z zarządzaniem Nieruchomością wykonywane są przez pracowników podmiotu niepowiązanego ze Sprzedawcą (na podstawie umów Factility Management oraz Property Management Agreement) zawartych z tym podmiotem (które nie będą już realizowane po zawarciu Umowy sprzedaży). Okoliczność ta potwierdza argumentację o braku spełnienia przez Zbywane Aktywa przesłanki w postaci możliwości podjęcia przez Spółkę działalności gospodarczej przy ich wykorzystaniu, bez konieczności angażowania dodatkowych aktywów/zasobów.

W kontekście uznania, iż planowana sprzedaż nie obejmie przedsiębiorstwa/ZCP Sprzedawcy pozbawiony znaczenia będzie fakt, iż w momencie przeniesienia na rzecz Spółki prawa do rozporządzania jako właściciel Nieruchomością (w tym Budynkiem), w Budynku będą znajdować wybrane rzeczy ruchome, nienależące do najemców, stanowiące wyposażenie Budynku. Uczynienie wskazanych rzeczy ruchomych przedmiotem sprzedaży jest konieczne w celu zapewnienia Spółce możliwości korzystania z Budynku jako obiektu budowlanego (wydania jej „gotowego” towaru, posiadającego określoną przydatność gospodarczą). Nie jest/nie będzie zatem uprawnione stwierdzenie, że Budynek (wraz z wyposażeniem) stanowią zespół składników majątkowych, który może funkcjonować jako przedsiębiorstwo/ZCP (transakcja nie obejmie bowiem praw i obowiązków wynikających z umów o kluczowym znaczeniu w kontekście korzystania z Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem). Dodatkowo, nie ma w tym zakresie znaczenia fakt, że na Spółkę przeniesione zostaną autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej, prawa wynikające z licencji dotyczących systemów instalacyjnych Budynku, dokumentacja techniczna dotycząca budynku oraz dokumentacja prawna dotycząca Budynku (w szczególności będąca częścią pozwolenia na budowę i stanowiąca dokumentację powykonawczą).

Na powyższą okoliczność wskazano również w Objaśnieniach, zgodnie z którymi:

„W przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Należy uznać, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności - takich jak:

*   ruchomości stanowiące wyposażenie budynku;

*   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji);

*   prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi /remontowymi prowadzonymi w budynku;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. facility management agreement), itp.;

*   prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe;

*   prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości;

*   prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;

*   dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich;

*   dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych”.

Stanowisko Wnioskodawców przedstawione powyżej, zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych DKIS np. z 17 października 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.365.2019.3.JG), z 4 października 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.214.2019.3.MAZ) oraz z 3 października 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348 2019.3.ISK).

Podsumowując, planowana sprzedaż Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawców, w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym należy w pierwszej kolejności wykluczyć możliwość zastosowania do planowanej sprzedaży zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zwolnienie to dotyczy dostawy tzw. towarów używanych. Warunkiem omawianego zwolnienia jest brak u dostawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) tych towarów, wynikający z faktu wykorzystywania ich wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Jak natomiast wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedawca wykonywał przy wykorzystaniu Budynku oraz Naniesień działalność opodatkowaną w VAT, polegającą na ich wynajmie innym podmiotom gospodarczym na cele prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Uprawnione jest zatem stwierdzenie, że wspomniane obiekty faktycznie nie były i nie są wykorzystywane przez Sprzedawcę wyłącznie na potrzeby działalności zwolnionej z VAT.

Z góry należy też wykluczyć możliwość zastosowania do planowanej sprzedaży zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zwolnienie to dotyczy bowiem dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Tymczasem przedmiotem zakładanej sprzedaży będą Działki zabudowane Budynkiem i/lub Naniesieniami.

Wnioskodawcy wskazują, że nawet gdyby jednak uznać - ku czemu, w ich ocenie brak uzasadnionych podstaw - że posadowione na Działkach 3 i 4 Naniesienia nie powodują stanu zabudowania ww. działek, to i tak ich dostawa na rzecz Spółki powinna być opodatkowana według podstawowej stawki VAT 23% - jako dostawa terenów budowlanych (przeznaczonych w MPZP pod zabudowę budynkami handlowymi i usługowymi).

Rozpatrywana transakcja będzie jednak w ocenie Wnioskodawców w całości objęta zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego Wnioskodawcy zamierzają zrezygnować składając do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT transakcji.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawców, przedmiotem dostawy w ramach planowanej sprzedaży będą Naniesienia (w całości) oraz Budynek (wszystkie jego powierzchnie), dla których na moment dokonania dostawy upłyną ponad 2 lata od momentu oddania ich do użytkowania - pierwszemu najemcy/dzierżawcy, względnie na własne potrzeby - i w związku z tym planowana sprzedaż będzie mogła zostać opodatkowana VAT według właściwej stawki, tj. podstawowej (obecnie 23%).

W ocenie Wnioskodawców, zgodnie bowiem z przywołaną we wcześniejszej części niniejszego wniosku definicją pierwszego zasiedlenia zawartą w ustawie o VAT, która podlegała nowelizacji z dniem 1 września 2019 r., w celu dostosowania jej do przepisów prawa wspólnotowego, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jako pierwsze zasiedlenie rozumie się również przekazanie budynków i budowli na własne potrzeby, niekoniecznie w ramach czynności opodatkowanych VAT.

W tej sytuacji należy zdaniem Wnioskodawców uznać, że do pierwszego zasiedlenia Budynku doszło już w grudniu 2016 r., gdy uprawomocniło się Pozwolenie i Poprzedni właściciel oddał go do używania i wprowadził do ewidencji środków trwałych. Należy również zauważyć, że jednocześnie wraz uprawomocnieniem się Pozwolenia rozpoczął się również okres trwania pierwszego najmu, w ramach umowy z głównym najemcą (zajmującym zdecydowaną większość powierzchni Budynku mogących podlegać wynajmowi). Jednakże należy podkreślić, że cały Budynek zaczął być wykorzystywany do działalności gospodarczej przez Poprzedniego właściciela/Sprzedawcę, w związku z tym, że pozostałe powierzchnie były od tego momentu prezentowane i oferowane potencjalnym najemcom. Jest to zatem sytuacja będąca przedmiotem rozważań w wyroku TSUE w sprawie Kozuba (wyrok 16 listopada 2017 r., sygn. C-308/16), który stał się przyczynkiem do wyżej wymienionej zmiany definicji pierwszego zasiedlenia w ustawie o VAT. W szczególności należy wskazać, że przedmiotowa sprawa rozpatrywana przez TSUE dotyczyła budynku, który został przez podatnika przystosowany do celów działalności gospodarczej w drodze modernizacji, a po zakończeniu prac modernizacyjnych odnośny budynek został wpisany jako odrębny środek trwały w ewidencji środków trwałych - pod pozycją „dom pokazowy”, w której pozostał do dnia jego sprzedaży (pkt 12 wyroku). W takim stanie faktycznym, zgodnie z opinią Rzecznika Generalnego w sprawie, „rzeczywiste zasiedlenie budynku przez wykonawcę dla jego własnych potrzeb przez ponad dwa lata (co miało miejsce w postępowaniu głównym), niezależnie od uznania go za czynność podlegającą opodatkowaniu, będzie się równać pierwszej dostawie” (pkt 61 opinii); w konsekwencji do pierwszego zasiedlenia nie doszło dopiero w momencie sprzedaży budynku, ponieważ już używanie budynku jako domu pokazowego przez podatnika należało uznać za jego zasiedlenie.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, również w rozpatrywanym stanie faktycznym nie powinno ulegać wątpliwości, iż nie tylko wynajęta i przekazana głównemu najemcy większość powierzchni Budynku została zasiedlona w grudniu 2016 r., lecz cała pozostała powierzchnia, która była już wtedy oferowana i pokazywana innym potencjalnym najemcom.

W ocenie Wnioskodawców, analogicznie należy przyjąć, że także powierzchnie wspólne Budynku, jak również Naniesienia były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w grudniu 2016 r., mając na uwadze ich „pomocniczy” charakter w stosunku do Budynku jako całości, w tym powierzchni podlegających wynajmowi.

Ponadto, Wnioskodawcy wskazują, że z uwagi na brak ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej każdego z obiektów znajdujących się na Działkach od momentu oddania ich do użytkowania w grudniu 2016 r. należy przyjąć, że nie doszło do ich ponownego pierwszego zasiedlenia w późniejszym okresie.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, planowana dostawa w ww. zakresie będzie „wyjściowo” objęta zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W takiej sytuacji nie będą bowiem spełnione przesłanki wyłączenia tego zwolnienia określone pod lit. a) i b) tego artykułu, ponieważ Budynek i Naniesienia posadowione na Działce będą przedmiotem dostawy dokonywanej po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia.

Z uwagi na fakt, że do dostawy Budynku i Naniesień znajdujących się na Działce zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zbędna stanie się analiza pod kątem objęcia jej zwolnieniem przewidzianym w pkt 10a tego artykułu. Warunkiem jego stosowania jest bowiem wyłączenie dostawy z zakresu zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W omawianym przypadku zwolnienie to będzie mieć natomiast ex lege zastosowanie. W konsekwencji, z uwagi na objęcie planowanej sprzedaży ww. zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy jednoczesnym braku przesłanek do zastosowania do dostawy Budynku i Naniesień zwolnień na podstawie innych przepisów o VAT, strony transakcji będą uprawnione do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Spółki zgodnego oświadczenia woli o wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Okoliczność ta - przy spełnieniu warunków formalnych - będzie równoznaczna z rezygnacją ze zwolnienia od podatku i objęciem przedmiotowej sprzedaży opodatkowaniem według właściwej stawki VAT, tj. podstawowej.

Powyższe ustalenia dot. opodatkowania transakcji w całości według podstawowej stawki VAT 23%, odnosić się będą równocześnie do dostawy Działki, na której posadowione są Budynek i Naniesienia. Wynika to z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów.

Opodatkowanie według podstawowej 23% stawki będzie również dotyczyć wartości innych niż budowle Naniesień znajdujących się na Działce (w szczególności urządzeń budowlanych), przynależnych w rozumieniu Prawa budowlanego do Budynku i budowli, i w związku z tym opodatkowanych VAT na tych same co one zasadach.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawców, przy zachowaniu warunków formalnych, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedawcę, dokumentującej sprzedaż na jej rzecz Nieruchomości, tj. Działek wraz z posadowionymi na nich Budynkiem i Naniesieniami.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, bezpośrednio po nabyciu Działek przez Spółkę będzie ona nadal wynajmować znajdujące się na nich obiekty (Budynek oraz Naniesienia) na rzecz dotychczasowych najemców (ewentualnie nowych, pozyskanych na ich miejsce).

Okoliczność ta, oceniana na moment zakupu Działek wraz z Budynkiem i Naniesieniami, a tym samym prawa do odliczenia w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowić będzie o ich wykorzystywaniu przez Spółkę do działalności opodatkowanej (wspomniany wynajem opodatkowany będzie podstawową stawką VAT), a co za tym idzie możliwości odliczenia w pełnej kwocie VAT naliczonego związanego z planowanym zakupem. Zgodnie z intencją Spółki, także późniejszy sposób wykorzystania zakupionych składników będzie generował sprzedaż opodatkowaną VAT.

W omawianym przypadku przeszkodą w odliczeniu VAT przez Spółkę naliczonego przy nabyciu Działek wraz z Budynkiem i Naniesieniami nie będzie w szczególności to, że podatek ten zostanie naliczony nieprawidłowo - na czynności zwolnionej od podatku, tj. okoliczność, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z uwagami zawartymi w uzasadnieniu w zakresie pytań nr 1-2, planowana dostawa (i) będzie z mocy prawa opodatkowana według podstawowej stawki VAT (23%) lub (ii) będzie objęta zwolnieniem z VAT, z którego Wnioskodawcy będą uprawnieni zrezygnować. W przypadku skutecznego złożenia przez Wnioskodawców oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT sprzedaży zakładana dostawa będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (23%) w odniesieniu do Budynku i Naniesień (wraz z Działkami) wymienionych w oświadczeniu. W efekcie, okoliczności wskazane art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W omawianym przypadku nie wystąpi również druga przeszkoda dla odliczenia VAT z wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, tj. naliczenie VAT na transakcji wyłączonej spod opodatkowania VAT, w szczególności obejmującej przedsiębiorstwo/ZCP. Jak wspomniano, planowana transakcja nie obejmie przedsiębiorstwa Sprzedawcy lub jego zorganizowanej części, w związku z czym nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 Trybunał stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników z transakcji sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Ad. 1

Wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy planowana sprzedaż Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca 2 zamierza sprzedać Wnioskodawcy 1 Nieruchomość, tj. prawo własności Działek, Budynek, Naniesienia znajdujące się na Działkach, urządzenia techniczne i instalacje zamontowane w Budynku oraz rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie Budynku, nienależące do osób trzecich.

W ramach transakcji, na Spółkę przejdą prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedawcę umów najmu dotyczących Budynku/Naniesień oraz prawa i obowiązki dot. umów dzierżawy (odpowiednio na podstawie art. 678 i art. 694 Kodeksu cywilnego). Po nabyciu Nieruchomości, Spółka zamierza kontynuować ww. umowy, ewentualnie w przyszłości zastąpić obecnych najemców nowymi. W ramach planowanej transakcji Sprzedawca przekaże Spółce prawa wynikające z zabezpieczeń ustanowionych przez najemców (głównie gwarancji bankowych) oraz wpłacone przez nich kaucje. Na Spółkę zostaną przeniesione również prawa własności intelektualnej w zakresie autorskich praw majątkowych do dokumentacji projektowej dotyczącej Budynku i Naniesień (w zakresie, w jakim prawa te będą istniały w dacie zawarcia Umowy sprzedaży i na warunkach określonych w tej umowie) oraz praw wynikających z licencji dotyczących systemów instalacyjnych Budynku jak również wszelkie uprawnienia wynikające z umowy z generalnym wykonawcą/wykonawcami Budynku i Naniesień, w tym z rękojmi, gwarancji oraz udzielonych zabezpieczeń.

Ponadto Sprzedawca przekaże Spółce całość dokumentacji powykonawczej, dotyczącej budowy Budynku/Naniesień, w tym projekty (m.in. dokumentacja przygotowana przez najemców w czasie obowiązywania umów najmu, o ile została przekazana Sprzedawcy), decyzje administracyjne i postanowienia związane z procesem inwestycyjnym, a także umowy o roboty budowlane i prace projektowe (w oryginale lub uwierzytelnionej kopii), całość oryginalnej dokumentacji związanej z obsługą techniczną Budynku (w tym książki obiektu), dokumenty poświadczające wykonanie przeglądów technicznych i odbytych kontroli, oryginały umów najmu i dokumentacja związana z tymi umowami, klucze, sterowniki, kody do Budynku i inne urządzenia związane z korzystaniem lub obsługą Budynku ewentualnie inne dokumenty i przedmioty związane z Nieruchomością, które zostaną wskazane w Umowie sprzedaży \[Zbywane Aktywa\]. Zamiarem Stron jest przeniesienie na Spółkę poszczególnych składników majątkowych i ww. praw przysługujących Wnioskodawcy 2 \[Zbywane Aktywa\]. Zakres praw i obowiązków Sprzedawcy oraz rzeczy ruchomych, które przejdą na rzecz Spółki może ulec nieznacznej zmianie jednak wskazany katalog nie ulegnie rozszerzeniu.

W ramach planowanej transakcji, na Spółkę nie zostaną przeniesione aktywa pieniężne należące do/przysługujące Sprzedawcy - środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” etc. (poza ww. kaucjami), prawa i obowiązki Sprzedawcy z tytułu umów kredytu zawartych w celu sfinansowania budowy Budynku i Naniesień (w które Sprzedawca wstąpił w związku z Podziałem), wierzytelności i zobowiązania (inne niż ww.), dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa (poza dokumentacją ściśle związaną ze Zbywanymi Aktywami), prawa i obowiązki wynikające z umów: o świadczenie usług księgowych, ubezpieczenia Budynku, rachunku bankowego, umów z podmiotami trzecimi dotyczących bieżącej działalności operacyjnej Sprzedawcy (niedotyczących bezpośrednio Zbywanych Aktywów) tzw. know-how, nazwa przedsiębiorstwa (firma) Sprzedawcy oraz tajemnice handlowe Sprzedawcy. Na Spółkę nie przejdą również prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych umów o pracę zawartych przez Sprzedawcę oraz prawa i obowiązki wynikające z umowy zarządzania aktywami (Asset Management Agreement) dotyczące Nieruchomości. Umowa zarządzania aktywami jest zawarta z podmiotem powiązanym ze Sprzedawcą i po zawarciu Umowy sprzedaży czynności takie nie będą już realizowane. Z ww. przyczyny nie zostaną przeniesione na Spółkę również umowy z podmiotami powiązanymi ze Sprzedawcą, dotyczące świadczenia innych usług bądź udziału w kosztach, obowiązujące na dzień zawarcia Umowy sprzedaży. Po zawarciu Umowy, po stronie Spółki pojawi się konieczność zapewnienia zarządzania Nieruchomością (poprzez zawarcie umowy o zarządzanie z wyspecjalizowanym podmiotem lub przy wykorzystaniu własnych zasobów). Obecnie czynności związane z zarządzaniem Nieruchomością wykonywane są przez pracowników podmiotu niepowiązanego ze Sprzedawcą, na podstawie umów (Factility Management oraz Property Management Agreement). Prawa i obowiązki z tych umów zarządzania Nieruchomością nie zostaną przeniesione - Spółka zawrze w tym zakresie nową umowę lub umowy, z tym samym lub innym podmiotem.

Intencją Wnioskodawców jest, aby przedmiotem cesji na rzecz Spółki nie były również prawa/obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedawcę umów na dostawy mediów np. wody (w tym ciepła i odbiór ścieków), energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, dostępu do sieci Internet, odbioru odpadów/nieczystości, obsługi technicznej, sprzątania i ochrony Budynków, jak również innych umów gwarancji i serwisu lub dotyczących obsługi Nieruchomości (np. monitorowanie alarmów przeciwpożarowych, umowy na dostawę kwiatów i owoców do recepcji, umowa dotycząca udziału Nieruchomości w kosztach usług transportu zbiorowego z przewoźnikiem na liniach specjalnych, umowa sponsorska na stacje rowerowe/(…)). Umowy takie zostaną wypowiedziane lub rozwiązane przez Sprzedawcę przed zawarciem Umowy sprzedaży. W przypadku niektórych umów czynności związane z wypowiedzeniem/rozwiązaniem mogą jednak zostać dokonane/wywrzeć skutek już po zawarciu Umowy sprzedaży i z tego powodu Wnioskodawca 1 może zawrzeć lub stać się stroną nowej umowy z dostawcą w/w. mediów/usług już po wydaniu mu Nieruchomości przez Sprzedawcę. Konieczność nieprzerwanego utrzymania wybranych umów (kontynuowania dostaw towarów/świadczenia usług przez kontrahentów) wynikać będzie z wymogów dotyczących bezpieczeństwa lub wewnętrznych procedur stosowanych przez dostawców towarów/świadczących usługi. Wnioskodawcy nie wykluczają, że na Spółkę przejdą prawa i obowiązki wynikające z niektórych/wybranych spośród ww. umów. Ewentualna cesja może wynikać z konieczności zapewnienia ciągłości dostaw ww. mediów i/lub wymogów wynikających z umów zawartych z dostawcami mediów (w szczególności dotyczących bezpieczeństwa, wewnętrznych procedur stosowanych przez dostawców lub uniknięcia kar umownych z tytułu przedterminowego rozwiązania/wypowiedzenia umowy). Nie dotyczy to umów zarządzania aktywami lub umów w zakresie zarządzania Nieruchomością, które w żadnym przypadku nie zostaną przeniesione.

Wnioskodawcy zakładają, iż w Umowie sprzedaży Wnioskodawca 2 wyrazi zgodę na przeniesienie na Spółkę wszystkich decyzji administracyjnych/zezwoleń dotyczących Nieruchomości (o ile takowe będą istnieć w dacie zawarcia Umowy sprzedaży).

Zbywane Aktywa nie są wyodrębnione organizacyjnie w ramach struktury Sprzedawcy jako dział, oddział czy wydział, nie są również wydzielone organizacyjnie w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Spółki. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które byłyby przypisane wyłącznie do Zbywanych Aktywów.

Zatem w świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku, poza przeniesieniem na Spółkę prawa własności Budynku, Działek, Naniesień, urządzeń technicznych i instalacji zamontowanych w Budynku oraz wyposażenia Budynku, wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z umów najmu i dzierżawy oraz zabezpieczeniami ustanowionymi przez najemców (głównie gwarancji bankowych), wpłaconymi przez nich kaucjami oraz Zbywanymi Aktywami w ramach planowanej transakcji na Spółkę nie zostaną przeniesione m.in. aktywa pieniężne Sprzedawcy znajdujące się w kasie oraz na rachunkach bankowych, umowa rachunku bankowego, dokumentacja księgowo-rachunkowa i handlowa, nazwa przedsiębiorstwa (firma) Sprzedawcy, tajemnice handlowe Sprzedawcy, prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umów z podmiotami trzecimi dotyczących bieżącej działalności operacyjnej Sprzedawcy tzw. know-how, prawa i obowiązki Sprzedawcy z tytułu umów kredytu zawartych w celu sfinansowania budowy Budynku i Naniesień (w które Sprzedawca wstąpił w związku z Podziałem), wierzytelności i zobowiązania, prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych umów o pracę zawartych przez Sprzedawcę, prawa i obowiązki z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości (np. dostawa mediów), prawa i obowiązki wynikające z umowy zarządzania aktywami (Asset Management Agreement) dotyczące Nieruchomości. Po zawarciu Umowy sprzedaży, po stronie Spółki pojawi się konieczność zapewnienia zarządzania Nieruchomością (poprzez zawarcie umowy o zarządzanie z wyspecjalizowanym podmiotem lub przy wykorzystaniu własnych zasobów). Po dokonaniu transakcji, zarządzanie Nieruchomością lub ewentualnie powierzenie zarządzania innemu podmiotowi, jak również zaopatrzenie Nieruchomości w inne usługi będzie znajdować się w gestii Spółki. Jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca, przedmiot transakcji nie jest wyodrębniony organizacyjnie w ramach struktury Sprzedawcy jako dział, oddział czy wydział. Zbywane Aktywa, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki nie są również wydzielone organizacyjnie w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Spółki. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do Zbywanych Aktywów.

Zatem w świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana sprzedaż Zbywanych Aktywów nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wnioskodawcy powzięli również wątpliwości dotyczące opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynku, Naniesień oraz Działek, na których są one posadowione.

Wnioskodawca zaznaczył, że poza zakresem niniejszego wniosku pozostają konsekwencje podatkowe związane ze zbyciem przez Sprzedawcę na rzecz Spółki urządzeń technicznych oraz rzeczy ruchomych znajdujących się w Budynku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się zatem w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przy czym przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z obowiązującą od dnia 1 września 2019 r. treścią art. 2 pkt 14 \[zmiana wprowadzona na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520), dalej: „ustawa zmieniająca”\] - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części – po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie wskazać należy, że z dniem 1 września 2019 r., na podstawie art. 1 ustawy zmieniającej, uchylono art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów,

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Przy czym w przypadkach, w których przy nabyciu towaru podatek od towarów i usług w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z takiej preferencji korzysta również dostawa gruntu, na którym dany budynek (budowla) jest posadowiony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” czy „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę - w myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak stanowi art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla urządzeń budowlanych w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z wniosku wynika, że Spółka zamierza nabyć od Sprzedawcy prawo własności Nieruchomości, zabudowanej budynkiem biurowym (Budynek). W ramach Transakcji Sprzedawca przeniesie na Spółkę prawo własności Działek, tj. Działki 1, Działki 2, Działki 3 oraz Działki 4. Sprzedaż Budynku zlokalizowanego na Działkach 1 i 2 na rzecz Spółki nastąpi przed dniem 1 października 2021 r.

Sprzedawca oraz Spółka są/będą na moment transakcji zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Zakupiony Budynek oraz Naniesienia Spółka będzie wykorzystywać na potrzeby działalności opodatkowanej VAT w zakresie najmu, w szczególności najmu powierzchni w Budynku.

Budynek w całości posadowiony jest na Działkach 1 i 2. Natomiast na wszystkich Działkach istnieją aktualnie również inne naniesienia (budowle, urządzenia budowlane, obiekty małej architektury), tj. sieci uzbrojenia terenu, przyłącza techniczne, przykanaliki sanitarne i deszczowe, drenaż wokół Budynku, pompownia wody deszczowej, węzeł cieplny, wewnętrzny układ komunikacyjny (drogi wewnętrzne oraz ciągi piesze/chodniki) wraz z oświetleniem zewnętrznym oraz zjazdem do hali garażowej, która znajduje się w części podziemnej Budynku, zewnętrzne miejsca postojowe (parkingowe), jak również zewnętrzne kosze na śmieci, stojaki na rowery i ławki \[Naniesienia\]. Na Działkach 3 i 4 posadowione są jedynie fragmenty ciągów pieszych (chodników), składających się na wewnętrzny układ komunikacyjny, jak również sieci uzbrojenia terenu, a na Działce 3 dodatkowo zewnętrzne miejsca postojowe. Jedynie część sieci uzbrojenia terenu znajdujących się na Nieruchomości jest własnością Sprzedawcy i tym samym będzie przedmiotem planowanej sprzedaży. Sieci uzbrojenia terenu będące własnością osób trzecich - w tym przedsiębiorstw przesyłowych - nie będą przedmiotem transakcji.

Wnioskodawca wskazał, że Budynek jest budynkiem, w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, układ komunikacyjny (drogi wewnętrzne i ciągi piesze, wraz z oświetleniem zewnętrznym) znajdujący się na Działkach. Wnioskodawca wskazał, że stanowiący część układu komunikacyjnego kompleksu biurowego (…) Park oraz sieci uzbrojenia terenu stanowi budowle, w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast pozostałe Naniesienia to urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, pełniące rolę służebną wobec Budynku, lub obiekty małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego.

Sprzedawca nabył Nieruchomość, w tym Budynek i Naniesienia w wyniku podziału przez wydzielenie (Podział) (…) Sp. z o.o. (Poprzedni właściciel), dokonanego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Podział stał się skuteczny dnia … 2018 r., z chwilą zarejestrowania w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W wyniku dokonanego Podziału, Sprzedawca wstąpił w prawa i obowiązki Poprzedniego właściciela wymienione w planie Podziału. Podział został potraktowany przez Poprzedniego właściciela i Sprzedawcę jako przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym jako niestanowiący dostawy podlegającej przepisom ustawy o VAT.

Budynek oraz Naniesienia zostały wybudowane przez Poprzedniego właściciela i oddane do używania na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie \[Pozwolenie\] z dnia 21 listopada 2016 r. Poprzedni właściciel wybudował Budynek z zamiarem oddawania jego powierzchni w najem. Poprzedniemu właścicielowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami na budowę Budynku i Naniesień (stanowiących budowle).

Po wybudowaniu, zarówno Poprzedni Właściciel jak i Sprzedawca wykorzystywali Budynek w całości na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, polegającej na oddawaniu w najem znajdujących się w nim pomieszczeń/powierzchni.

Przedmiotem umów najmu była/jest cała powierzchnia Budynku. Poszczególne umowy najmu pomieszczeń znajdujących się w Budynku (a także aneksy do umów najmu, na podstawie których rozszerzeniu uległa powierzchnia zajmowana przez najemców) zawierane były w okresie od 30 października 2015 r. do 27 września 2019 r. Natomiast wydanie przedmiotu najmu poszczególnym najemcom miało miejsce w okresie od 25 listopada 2016 r. do 1 października 2019 r. Przy czym okres najmu pierwszego najemcy rozpoczął się w grudniu 2016 r. - po tym jak Budynek został przez Poprzedniego właściciela oddany do użytkowania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Od tego momentu powierzchnie Budynku były odpowiednio wynajmowane lub oferowane potencjalnym najemcom (powyższe stwierdzenie dotyczy okresu od wydania Pozwolenia, rozpoczęcie oferowania powierzchni Budynku na wynajem potencjalnym najemcom rozpoczęło się jeszcze przed wybudowaniem Budynku). Wnioskodawca sprecyzował, że przeważająca powierzchnia Budynku przeznaczona na wynajem nie była przed oddaniem jej do korzystania pierwszemu najemcy użytkowana/wykorzystywana przez Poprzedniego właściciela lub Sprzedawcę. W momencie, w którym użytkowanie tego obiektu stało się możliwe/dopuszczalne (tj. z chwilą uprawomocnienia się Pozwolenia w grudniu 2016 r.), pierwszy najemca rozpoczął używanie części Budynku na podstawie umowy najmu. Natomiast część powierzchni Budynku, która nie została oddana w najem pierwszemu najemcy pod koniec 2016 r., Sprzedawca wykorzystywał powierzchnie Budynku przeznaczone na cele najmu w ten sposób, iż po ukończeniu budowy tego obiektu (uprawomocnieniu się Pozwolenia), w grudniu 2016 r. wprowadził Budynek do ewidencji środków trwałych i kontynuował oferowanie niewynajętej powierzchni potencjalnym najemcom.

W Budynku znajdują się pomieszczenia techniczne, które nie są bezpośrednio przedmiotem najmu, lecz służą zapewnieniu dostarczenia tzw. mediów do wynajmowanych lokali - służą Sprzedawcy do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu Budynku, a ich utrzymanie jest niezbędne do prawidłowego użytkowania Budynku.

Najemcy uprawnieni są do korzystania z części wspólnych Budynku - głównie powierzchni komunikacji (korytarzy, wind) i na podstawie umów najmu ponoszą koszty ich utrzymania (tzw. opłaty eksploatacyjne). W ramach umów najmu, najemcy uprawnieni są również do korzystania w stosownym zakresie z Naniesień znajdujących się na Działkach. Przy czym zewnętrzne miejsca postojowe mogą być udostępniane podmiotom niebędącym najemcami powierzchni w Budynku, na podstawie odrębnych umów najmu. W pomieszczeniu telekomunikacyjnym operator działający na terenie kompleksu biurowego odpłatnie dzierżawi powierzchnię na potrzeby urządzeń.

Faktyczne rozpoczęcie użytkowania/wykorzystywania Naniesień (stanowiących budowle) nastąpiło z chwilą ich wprowadzenia przez Poprzedniego właściciela do ewidencji środków trwałych i uprawomocnieniu się Pozwolenia (tj. w grudniu 2016 r.), co zbiegło się w czasie z oddaniem Naniesień do korzystania pierwszemu z najemców powierzchni znajdującej się w Budynku (jako obiektów pomocniczych w stosunku do Budynku, w którym wynajmowana jest powierzchnia). Zatem, jak wskazał Wnioskodawca rozpoczęcie użytkowania/wykorzystywania Naniesień miało miejsce więcej niż 2 lata przed dniem planowanej sprzedaży.

Poprzedni właściciel i Sprzedawca nie ponosili na Budynek oraz Naniesienia stanowiące budowle wydatków kwalifikowanych jako ulepszeniowe, których łączna wartość (per Budynek/Naniesienie) przekroczyłaby 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów. Sprzedawca nie planuje ponosić takich nakładów przed sprzedażą ww. Budynku/Naniesień na rzecz Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, analizowana transakcja będzie w całości objęta zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z którego Wnioskodawcy zamierzają zrezygnować składając do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania. Wnioskodawca uważa, że pierwsze zasiedlenie całego Budynku nastąpiło w grudniu 2016 r. ponieważ wówczas rozpoczął się czas trwania pierwszego najmu, w ramach umowy z głównym najemcą, a pozostałe powierzchnie Budynku były od tego momentu prezentowane i oferowane potencjalnym najemcom. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy nie tylko wynajęta i przekazana głównemu najemcy powierzchnia Budynku została zasiedlona w grudniu 2016 r., ale również pozostała część powierzchni, która była już wtedy oferowana i pokazywana potencjalnym najemcom.

W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że przedmiotem dostawy będzie Budynek oraz Naniesienia, dla których na moment dokonania dostawy upłyną ponad 2 lata od momentu oddania ich do użytkowania.

Mając na uwadze postrzeganie pierwszego zasiedlenia przez Wnioskodawcę wskazać należy, że zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady jak też w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE, w powołanym również przez Stronę wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C308/16 Kozuba Premium Selection uznał, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu.

W świetle powyższych rozstrzygnięć należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można zatem zgodzić się z opinią Wnioskodawcy, że prezentowanie i oferowanie niewynajętych przez głównego najemcę powierzchni Budynku potencjalnym najemcom jest wykorzystywaniem Budynku w działalności gospodarczej a w konsekwencji stanowi pierwsze zasiedlenie tego obiektu, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

W analizowanym przypadku Poprzedni właściciel wybudował Budynek z zamiarem oddawania jego powierzchni w najem podmiotom trzecim. Z wniosku wynika, że zarówno Poprzedni Właściciel jak i Sprzedawca wykorzystywali Budynek w całości na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej polegającej na oddawaniu w najem pomieszczeń/powierzchni znajdujących się w Budynku. Zatem w niniejszej sprawie moment pierwszego zasiedlenia Budynku, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy rozumianego jako wykorzystywanie budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej w odniesieniu do powierzchni, które są przeznaczone pod wynajem należy utożsamiać z momentem wydania danej powierzchni przeznaczonej pod wynajem podmiotowi trzeciemu. W analizowanym przypadku nie można uznać, że samo oferowanie powierzchni, które są przeznaczone pod wynajem jest wykorzystaniem tych powierzchni na potrzeby własnej działalności gospodarczej bowiem skoro dana powierzchnia jest jedynie oferowana na wynajem to nie dochodzi do jej zajęcia, używania.

Z informacji wskazanych we wniosku wynika, że cała powierzchnia Budynku przeznaczona do wynajęcia była/jest objęta umowami najmu. Wydanie przedmiotu najmu poszczególnym najemcom miało miejsce w okresie od 25 listopada 2016 r. do 1 października 2019 r. Przy czym okres najmu pierwszego najemcy rozpoczął się w grudniu 2016 r. Jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca faktyczne rozpoczęcie użytkowania/wykorzystywania Naniesień rozpoczęło się co najmniej 2 lata przed planowaną sprzedażą. Jednocześnie, nie ponoszono nakładów na ulepszenie Budynku i Naniesień stanowiących budowle wg ustawy Prawo budowlane, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu.

Zatem planowana dostawa Naniesień stanowiących budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nastąpi po pierwszym zasiedleniu, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy i jednocześnie od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży przedmiotowych Naniesień upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Skoro dostawa Naniesień stanowiących budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, sprzedaż ww. Naniesień będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast planowana dostawa Budynku nastąpi po pierwszym zasiedleniu, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Jednak skoro transakcja nastąpi przed 1 października 2021 r. w momencie dokonania Transakcji, w Budynku będą istniały powierzchnie, których sprzedaż nie nastąpi co najmniej 2 lata od momentu powstania pierwszego zasiedlenia. Gdy transakcja nastąpi przed 1 października 2021 r. powierzchniami, których sprzedaż nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia będą powierzchnie przeznaczone pod wynajem, których faktyczne wydanie najemcy w najem nastąpiło w okresie krótszym niż 2 lata przed datą transakcji. W konsekwencji gdy transakcja nastąpi przed dniem 1 października 2021 r. sprzedaż powierzchni przeznaczonych pod wynajem, dla których pierwsze zasiedlenie powstało w okresie krótszym niż 2 lata nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy a jedynie sprzedaż powierzchni przeznaczonych pod wynajem, dla których pierwsze zasiedlenie powstało w okresie co najmniej 2 lata przed transakcją oraz sprzedaż części wspólnych (korytarze, windy itp.) będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie gdy transakcja nastąpi przed 1 października 2021 r. sprzedaż powierzchni przeznaczonych pod wynajem, dla których pierwsze zasiedlenie powstało w okresie krótszym niż 2 lata nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że wyłączenie z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa zostało uregulowane w art. 6 ustawy o VAT, który implementuje do krajowego porządku prawnego postanowienia art. 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE. Zgodnie z art. 19 dyrektywy 2006/112/WE w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Co prawda zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy Ordynacja podatkowa, gdzie ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Jednakże jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, skoro jak wskazano w opisie sprawy, Poprzedniemu właścicielowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami na budowę Budynku i Naniesień, to z chwilą ich nabycia jako składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedawca stał się następcą prawnym Poprzedniego właściciela w zakresie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Biorąc powyższe pod uwagę, Sprzedawca jako kontynuator rozliczeń w zakresie podatku VAT powinien być traktowany jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wszystkich kosztów poniesionych przez Poprzedniego właściciela w związku nabyciem Nieruchomości.

Zatem skoro Poprzedniemu właścicielowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami na budowę Budynku i Naniesień, warunki do zastosowania zwolnienia z podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będą spełnione.

W konsekwencji skoro transakcja będąca przedmiotem wniosku nastąpi przed 1 października 2021 r., to sprzedaż powierzchni przeznaczonych pod wynajem, dla których pierwsze zasiedlenie powstało w okresie krótszym niż 2 lata będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, Sprzedawca oraz Spółka będą mieli możliwość rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (w odniesieniu do sprzedaży powierzchni przeznaczonych pod wynajem, dla których pierwsze zasiedlenie powstało w okresie co najmniej 2 lata przed transakcją oraz sprzedaży części wspólnych (korytarze, windy itp.), która będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy).

W konsekwencji przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy transakcja sprzedaży Budynku oraz Naniesień w całości będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Taką samą stawką podatku, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, będzie wówczas objęte zbycie prawa własności Działek, na których posadowione są przedmiotowe obiekty, tj. Budynek oraz Naniesienia.

Tym samym mimo, że Wnioskodawca błędnie postrzega powstanie pierwszego zasiedlenia, z uwagi na określenie przez Wnioskodawcę prawidłowego skutku podatkowego (słuszne uznanie, że w sytuacji rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy planowana transakcja będzie w całości podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%) stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości Spółki dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowaną transakcją nabycia Budynku, Naniesień wraz z Działkami.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jednocześnie w myśl art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W niniejszej sprawie, Spółka (nabywca) jest/będzie na moment transakcji zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Zakupiona od Sprzedawcy Nieruchomość będzie wykorzystywana na potrzeby działalności opodatkowanej VAT, w zakresie najmu (w szczególności najmu powierzchni znajdującej się w Budynku). Zatem spełniona będzie przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, określona w art. 86 ust. 1 ustawy, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji, planowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto jak wskazano, w przypadku gdy Strony transakcji spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy i zrezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wówczas dostawa Budynku, Naniesień oraz Działek będzie w całości opodatkowana stawką podatku VAT 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem w sytuacji rezygnacji przez Strony ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie.

W konsekwencji, w sytuacji rezygnacji przez Strony ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Budynku, Naniesień oraz Działek na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto wskazać należy, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 kwietnia 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.