Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-823/09/12-S/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-23
Teza: Czy wydanie przez Spółkę majątku rzeczowego tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały będzie powodować po Jej stronie powstanie przychodu do opodatkowania?
Słowa kluczowe: aport; roszczenia; udział-udział kapitałowy-udział kapitałowy spółki; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec; wynagrodzenia; wypłata; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 251/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1950/10 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2009 r. (data wpływu 23 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych dla Spółki z tytułu nabycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem w postaci majątku rzeczowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 24 listopada 2009 r. (data wpływu 26 listopada 2009 r.) oraz o brakującą opłatę w dniu 25 listopada 2009 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   konsekwencji podatkowych dla Spółki z tytułu nabycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem w postaci majątku rzeczowego oraz
*   obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Jedynym udziałowcem Spółki jest Miasto. Zgodnie z Aktem Założycielskim, udziały w Jej kapitale zakładowym mogą być umorzone o ile wspólnik, którego udziały mają być umorzone wyrazi na to zgodę na piśmie. Wynagrodzenie za umorzone udziały może mieć formę pieniężną, bądź może być wypłacone w formie rzeczowej. Wnioskodawca rozważa umorzenie części udziałów posiadanych przez Miasto w zamian za wynagrodzenie o charakterze rzeczowym. Składniki majątku mające być przekazane w ramach wynagrodzenia, Miasto wniosło do Spółki w formie aportu.

Pismem z dnia 24 listopada 2009 r. (data wpływu 26 listopada 2009 r.) Wnioskodawca doprecyzował przedstawione zdarzenie przyszłe o informację, że składniki majątku wniesione do Spółki przez Miasto aportem, są składnikami majątku trwałego i podlegają amortyzacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy wydanie przez Spółkę majątku rzeczowego tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały będzie powodować po Jej stronie powstanie przychodu do opodatkowania?
2.  Czy z uwagi na fakt, że wspólnikiem Spółki jest Miasto, wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce na rzecz Miasta będzie zwolniona od podatku i tym samym Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do jego poboru?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej była odpowiedź na pytanie pierwsze.

Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 15 grudnia 2009 r. nr ILPB3/423-823/09-5/JG.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie majątku rzeczowego w zamian za udziały nabyte w celu umorzenia, nie spowoduje powstania po Jego stronie przychodu do opodatkowania.

Opodatkowanie instytucji umorzenia udziałów zostało uregulowane w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest zasadniczo dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który wskazywałby na powstanie przychodu po stronie Spółki wypłacającej wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 14 ust. 1 tej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W konsekwencji, opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie cechy:

1.  są dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (sprzedaż),
2.  strony transakcji łączy umowa przewidująca zapłatę ceny.

W art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie wymienił wśród przychodów osób prawnych przychodów z umorzenia przez spółkę z o.o. własnych udziałów. Jakkolwiek przepis ten nie wymienia w sposób enumeratywny wszystkich przychodów, to jednak brak jest podstaw do uznania, że wydanie majątku rzeczowego w zamian za udziały nabyte w celu umorzenia stanowi dla Spółki przychód. Nabycie przez Jednostkę własnych udziałów w celu ich umorzenia, niezależnie od trybu w jakim dojdzie do umorzenia, nie rodzi dla Niej skutków podatkowych.

Podkreślić należy, że w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Spółka nie uzyskuje realnego przysporzenia; innymi słowy, w wyniku nabycia własnych udziałów, Jej majątek nie wzrośnie, tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, iż mamy w tej sytuacji do czynienia z powstaniem przychodu. W omawianej sytuacji nastąpi wręcz zmniejszenie aktywów przy równoczesnym zmniejszeniu kapitału zakładowego.

Nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przez przepisy Kodeksu spółek handlowych, do której nie stosuje się przepisów Kodeksu cywilnego (przepisy dotyczące sprzedaży). Źródłem nabycia i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika nie jest umowa cywilnoprawna sprzedaży, ale uchwała walnego zgromadzenia wspólników w oparciu o odpowiednie zapisy umowy spółki.

Odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być dokonane potencjalnie w formie sprzedaży lub zamiany. Zgodnie z powyższym, czynność umorzenia udziałów nie stanowi czynności odpłatnego zbycia, a w szczególności nie jest to ani sprzedaż, ani zamiana rzeczy lub praw.

Wnioskodawca wskazuje, że podobne wnioski znajdują się w postanowieniach wydanych w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe prezentują stanowisko analogiczne do stanowiska Spółki. Brak przychodu po stronie spółki umarzającej swoje udziały (akcje) w zamian za wynagrodzenie niepieniężne został potwierdzony m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-552/07-4/AG), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-341/07-2/JB), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2006 r. (sygn. 1401/BP-I/4230Z-111/06/TS).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 15 grudnia 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-823/09-4/JG, w której stanowisko Spółki w zakresie konsekwencji podatkowych dla Spółki z tytułu nabycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem w postaci majątku rzeczowego, uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej stwierdzono, co następuje.

Zgodnie z zasadami zawartymi w art. 199 § 1 - § 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Może się ono odbyć bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia dobrowolnego, ustawodawca w zakresie wysokości wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia pozostawia swobodę zgromadzeniu wspólników, nie określając limitu jego wartości.

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie uregulowano też kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do wypłaty wynagrodzenia niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wynagrodzenie jako dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów jest dochodem udziałowca z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jego wypłaty.

Ocena skutków prawnych po stronie Spółki wypłacającej udziałowcowi wynagrodzenie w formie bezgotówkowej wymaga ustalenia, czy po Jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. Wskazać w tym miejscu należy, że wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo. Natomiast zgoła odmienna sytuacja ma miejsce wtedy, gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie zastępcze powoduje uzyskanie przychodu przez osobę prawną. Odpowiedź należy wywieść z przepisów ogólnych ustawy dotyczących przychodu. Ustawodawca, w art. 12 ust. 1 - 3 ustawy, określa przykładowy katalog zdarzeń uznanych przez niego za przychody.

Ponadto nadmienia się, że przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie się zobowiązań (długów) podatnika. W sytuacji, gdy podatnik przenosi własność swojego składnika majątku na wierzyciela w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania (pieniężnego) pomiędzy nim jako dłużnikiem a wierzycielem – i wierzyciel na to wyraża zgodę – dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego. Zwolnienie z długu powoduje u dłużnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, podjęcie uchwały o wypłacie wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w formie niepieniężnej skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń udziałowca o wypłatę wynagrodzenia. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę składników majątku trwałego, pod warunkiem zgody na to wierzyciela (udziałowca), prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób, Spółka jako dłużnik zwolni się z długu a majątek rzeczowy zmieni właściciela. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przeniesienie własności składników majątku trwałego należy bowiem traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego majątku.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że wypłata wynagrodzenia w formie przeniesienia własności składników majątku trwałego, stanowiących składnik aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia majątku, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową składników majątku wchodzących w skład aportu, zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W konsekwencji uznano, że w Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego w ich wysokości rynkowej, a jednocześnie odpowiadającej wartości wynagrodzenia przeznaczonego do wypłaty.

Pismem z dnia 30 grudnia 2009 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 20 stycznia 2010 r. nr ILPB3/423W-8/10-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 22 lutego 2010 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 24 marca 2010 r. nr ILPB3/4240-23/10-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok w dniu 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 251/10, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 20 lipca 2010 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA. Natomiast Spółka pismem z dnia 13 sierpnia 2010 r. ustosunkowała się do niniejszej skargi kasacyjnej.

Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1950/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przesądzają w jakiej formie – pieniężnej, czy rzeczowej – może zostać wypłacone przez spółkę z o.o. wynagrodzenie jej wspólnikowi za nabyte od niego w celu umorzenia udziały. Tak więc, kwestia wyboru formy wynagrodzenia za nabywane udziały pozostaje całkowicie w gestii samej spółki z o.o. W przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników o umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem w gotówce, zobowiązanie spółki ma od początku charakter pieniężny, natomiast jeżeli podjęta została uchwała o umorzeniu za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnej, zobowiązanie spółki ma od początku charakter niepieniężny. Nie dochodzi zatem do spełnienia innego świadczenia w miejsce tego, do którego spółka była pierwotnie zobowiązana.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog zdarzeń stanowiących na gruncie tej ustawy przychody, wskazuje przykładowe ich wyliczenie i ma charakter otwarty; nie daje więc wprost odpowiedzi na postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie. Decydujące znaczenie ma zatem ustalenie, czy przekazanie wspólnikowi składników majątkowych Spółki jako wynagrodzenia za nabyte od niego w celu umorzenia własne udziały prowadzi do powstania po stronie Spółki trwałego przysporzenia stanowiącego przychód.

W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z argumentacją Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i stwierdził, że Spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby Jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez Spółkę podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego. Za przychód taki nie może być bowiem uważane nabycie własnych udziałów, które zostaną umorzone.

W dniu 23 lipca 2012 r. do tut. Organu wpłynęło ww. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, prawomocne od dnia 25 kwietnia 2012 r.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, iż rację w niniejszym sporze przyznać należy Skarżącej, która przyjęła w swoim stanowisku, że wydanie majątku rzeczowego jako wynagrodzenie za udziały własne nabyte w celu ich umorzenia, nie będzie stanowić dla Niej zdarzenia powodującego powstanie przychodu z tytułu zbycia tego majątku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na uregulowania wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Kodeksu spółek handlowych stwierdził, że umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów. W przypadku umorzenia dobrowolnego przepisy nie wskazują minimalnej wysokości wynagrodzenia za nabywane w tym celu udziały, pozostawiając tę kwestię do uzgodnienia między wspólnikami.

Zdaniem Sądu, nabycie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów własnych w celu ich umorzenia stanowi jeden z wyjątków od ogólnego zakazu nabywania przez taką spółkę własnych udziałów. Fakt ten ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu podatkowych skutków nabycia udziałów własnych w zamian za wynagrodzenie w formie rzeczowej.

Jak zauważa Sąd, przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przesądzają w jakiej formie wynagrodzenie powinno być wypłacone wspólnikowi. Wynagrodzenie musi być zawsze ustalone w kwocie pieniężnej; nie można więc wskazać, że wynagrodzeniem będą składniki majątku. Natomiast jak najbardziej dopuszczalne jest określenie wynagrodzenia w formie pieniężnej i następnie wskazanie, że rozliczenie nastąpi poprzez wydanie majątku rzeczowego odpowiadającego wysokości wynagrodzenia.

W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w związku z faktem, iż rozliczenie może nastąpić zarówno w gotówce, jak i w formie rzeczowej, nieuprawnione jest twierdzenie Organu podatkowego, że bezgotówkowe rozliczenie się ze wspólnikiem jest świadczeniem zastępczym. Wydanie majątku rzeczowego nie zastępuje bowiem wypłaty pieniężnej; jest ono równorzędnym sposobem wypełnienia przez spółkę zobowiązania, polegającego na wypłacie wynagrodzenia za udziały własne, nabyte w celu ich umorzenia.

W ocenie Sądu, umorzenie udziałów w swej ekonomicznej treści można porównać do procesu likwidacji spółki w zakresie umarzanych udziałów. Jeżeli więc nie ma wątpliwości co do tego, iż przy likwidacji spółki nie dochodzi do powstania przychodu po stronie spółki likwidowanej w związku z wydaniem majątku udziałowcom w wyniku likwidacji, to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, w przypadku której tylko część udziałów podlega umorzeniu.

W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym po stronie Spółki nie powstanie przychód z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 251/09 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1950/10 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została ujęta w katalogu zawartym w art. 12 ust. 4 powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wśród przychodów podatkowych, ustawodawca wyróżnił, w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, definiując go jako wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie (z zastrzeżeniem ust. 4 i 5).

Użyte przez ustawodawcę pojęcie „odpłatnego zbycia” obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze. W szczególności, posługując się terminem „wartość wyrażona w cenie”, przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia „ceny” zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka zamierza umorzyć udziały Jej jedynego udziałowca. Wnioskodawca rozważa umorzenie części udziałów posiadanych przez udziałowca w zamian za wynagrodzenie o charakterze rzeczowym, tj. składniki majątku trwałego.

W tym miejscu wskazać należy, że umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego, uregulowaną przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). I tak, zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy, udział w takiej spółce może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. W szczególności, umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Wymaga ono uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 ww. ustawy). Zgodnie z § 7 powołanego artykułu, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie to następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, że nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Nie następuje ono na mocy umowy cywilnoprawnej (jak ma to miejsce w przypadku odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale w oparciu o postanowienia uchwały zgromadzenia wspólników. Celem tej czynności nie jest nabycie dóbr – spółka nie otrzymuje żadnego realnego przysporzenia majątkowego od wspólnika w zamian za wypłacane wynagrodzenie. Jej istota polega na dokonaniu zmiany w strukturze kapitałowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W tej sytuacji, wynagrodzenie należne wspólnikowi w zamian za umarzane udziały nie może być traktowane jako „cena nabycia udziałów” płacona przez spółkę.

Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, stwierdzić ponadto należy, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie ma przeszkód dla ustalenia przedmiotowego wynagrodzenia w postaci niepieniężnej. Realizacja obowiązku jego zapłaty w formie rzeczowej (w niniejszej sprawie są to składniki majątku trwałego) nie ma wpływu na kwalifikację prawną tej czynności. W szczególności, przeniesienie tych składników majątkowych na udziałowca nie może być traktowane jako ich odpłatne zbycie w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie odbywa się ono bowiem w oparciu o umowę cywilnoprawną i nie wiąże się z osiągnięciem przychodu przez Spółkę.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydanie przez Wnioskodawcę składników majątku trwałego na rzecz udziałowca w ramach wynagrodzenia za umarzane udziały nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki, w tym przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji oraz pisma organów podatkowych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z dnia 15 grudnia 2009 r. nr ILPB3/423-823/09-4/JG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.