Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.451.2022.2.MBN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-13
Teza: Podatek do od towarów i usług w zakresie uznania usługi za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ uznania świadczonej przez Gminę na rzecz Spółki usługi odpłatnego udostępniania Infrastruktury za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku,

‒ prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 grudnia 2022 r. (wpływ 4 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Uwagi ogólne

Gmina (\`(...)\`) (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 559 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Na terenie Gminy działa spółka (\`(...)\`) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), będąca odrębną od Gminy osobą prawną i działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.). Zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest zbiorowe dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków na obszarze Gminy. Spółka zadania te wykonuje od momentu jej powstania. Taki sposób zarządzania majątkiem komunalnym jest typowy dla jednostek samorządu terytorialnego o liczbie mieszkańców podobnej do Gminy. Należy podkreślić, że Gmina jest jedynym udziałowcem Spółki.

Opis przedmiotu wniosku

Wnioskodawca zakresem wniosku obejmuje ponoszone wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodnokanalizacyjną (dalej: „Infrastruktura") w związku z realizacją trzech zadań inwestycyjnych (dalej razem: „Inwestycje”):

· „(\`(...)\`)”,

· „(\`(...)\`)”,

· „(\`(...)\`)”,

· „(…)”.

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z Inwestycjami są/będą wystawiane przez kontrahentów na Gminę.

Gmina zrealizowała projekt pn.: „(\`(...)\`)” przy pomocy środków własnych oraz dofinansowania pozyskanego ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 oraz środków Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych. Projekt pn.: „(\`(...)\`)” został sfinansowany ze środków własnych oraz środków Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych, projekt „(…)” zostanie sfinansowany ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 oraz środków własnych, a projekt pn.: „(\`(...)\`)” ze środków własnych.

Obecny/planowany sposób wykorzystania Infrastruktury

Gmina przystąpiła do realizacji Inwestycji z zamiarem odpłatnego udostępnienia ich efektów w postaci Infrastruktury na rzecz Spółki. Jak zadecydowała Gmina, ww. odpłatne udostępnianie będzie mieć formę dzierżawy Infrastruktury na rzecz Spółki.

Infrastruktura po jej wybudowaniu będzie wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie do świadczenia usług w zakresie odpłatnego dostarczania wody/odprowadzania ścieków. Z tytułu świadczenia ww. usług Spółka będzie pobierać stosowne opłaty oraz wystawiać faktury VAT, na podstawie których będzie rozliczać podatek należny.

Gmina wskazuje, że czynność wydzierżawiania Infrastruktury do Spółki wpisuje się w cel realizowanych przez Gminę działań w zakresie gospodarowania jej mieniem. Celem Gminy jest bowiem skoncentrowanie gospodarki wodnokanalizacyjnej w jednym podmiocie, który będzie odpowiadać za prowadzenie tej działalności na terenie Gminy. Wnioskodawca wskazuje ponadto, że nie ma w swojej strukturze jednostki organizacyjnej zdolnej do zarządzania Infrastrukturą, a zatem nie ma możliwości zarządzać nią samodzielnie (brak odpowiedniego personelu, sprzętu, wiedzy technicznej itd.). Ponadto, prowadzenie takiego rodzaju działalności wymaga uzyskania szeregu pozwoleń, chociażby pozwolenia wodnoprawnego. Gmina nie ma takich pozwoleń - uzyskała je Spółka, która zajmuje się tego typu działalnością. Co więcej, to dla Spółki została zatwierdzona taryfa dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, obowiązująca na terenie Gminy. Zatem w konkretnej sytuacji, w jakiej znajduje się Gmina, jest ona wręcz zmuszona udostępnić Spółce Infrastrukturę.

Wynagrodzenie za dzierżawę Infrastruktury

Z tytułu dzierżawy Infrastruktury będącej przedmiotem niniejszego wniosku Gmina będzie pobierać od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny).

Gmina pragnie zaznaczyć, że kalkulacja wysokości miesięcznego czynszu dzierżawnego w ramach umowy dzierżawy pomiędzy Gminą a Spółką będzie opierać się na następujących okolicznościach:

· wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy (infrastruktury wodno-kanalizacyjnej), która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego,

· okolicznościach związanych z tym, która ze stron umowy dzierżawy (Gmina czy Spółka) będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy, takie jak zakup energii elektrycznej oraz remonty,

· wartości czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego),

· przychodów, jakie Spółka może uzyskać z tytułu wykorzystania Infrastruktury oraz kosztów jakie zobowiązana będzie ponieść Spółka w związku z funkcjonowaniem Infrastruktury, z uwzględnieniem marży Spółki,

· długości trwania umowy dzierżawy.

W uzupełnieniu do wniosku, udzielili Państwo odpowiedzi na poniższe pytania:

1\. Jaka jest planowana wysokość nakładów na realizację Inwestycji?

Gmina wskazuje, że planowana wartość nakładów na realizację Inwestycji wynosi:

‒ ok. (…) zł brutto dla Inwestycji pn. „(\`(...)\`)”;

‒ ok. (…) zł brutto dla Inwestycji pn. „(\`(...)\`)”;

‒ ok. (…) zł brutto dla Inwestycji pn. „(\`(...)\`)”;

‒ ok. (…) zł brutto dla Inwestycji pn. „(…)”.

2\. Na jaki okres zostanie zawarta umowa dzierżawy opisanej we wniosku Infrastruktury? Czy umowa ta będzie przedłużana na dalsze okresy?

Gmina wskazuje, że umowa dzierżawy majątku powstałego wskutek realizacji Inwestycji, zostanie zawarta na czas nieokreślony.

3\. Jaka będzie wysokość miesięcznego/rocznego wynagrodzenia należnego Państwu, wynikającego z umowy dzierżawy przedmiotowej Infrastruktury?

Gmina informuje, że wysokość miesięcznego wynagrodzenia z tytułu dzierżawy Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji pn. „(\`(...)\`)”, „(\`(...)\`)”, „(\`(...)\`)” oraz „(…)” (dalej łącznie jako: "Inwestycje"), na moment złożenia niniejszego pisma nie jest jeszcze określona.

W celu ustalenia rynkowego poziomu ww. wynagrodzenia, Gmina zamierza uzyskać opinię rzeczoznawcy majątkowego określającą właściwą, godziwą wartość należności za oddanie do odpłatnego udostępniania na rzecz Spółki ww. infrastruktury w ramach umowy dzierżawy (dalej: „Opinia”).

Gmina zaznacza, że uzyskanie takiej Opinii przed zakończeniem wszystkich Inwestycji nie było możliwe, bowiem nie była znana dokładna wartość majątku, jak i inne kluczowe czynniki brane pod uwagę przez rzeczoznawcę majątkowego.

4\. Czy czynsz dzierżawny zostanie ustalony odrębnie dla poniższych zadań inwestycyjnych czy będzie to łączna kwota czynszu?

\- „(\`(...)\`)”,

\- „(\`(...)\`)”,

\- „(\`(...)\`)”,

\- „(…)”.

Gmina wskazuje, że czynsz dzierżawny dla całej Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji zostanie ustalony łącznie.

5\. Czy miesięczny obrót z tytułu dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, objętej zakresem wniosku, będzie znaczący dla Państwa budżetu? Na jakim poziomie, w skali roku, będą kształtowały się dochody z tego tytułu, w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?

Gmina informuje, że każda pozycja po stronie dochodów jest znacząca dla Gminy, w tym dochody (obrót) z tytułu odpłatnego udostepnienia przedmiotowej infrastruktury Spółce. Gmina zwraca przy tym uwagę, że jest to pojęcie niedookreślone i do tego subiektywne, a posługiwanie się takimi określeniami w postępowaniu o wydanie interpretacji wydaje się niewłaściwe.

Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, iż jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 3, nie została jeszcze ustalona dokładna wysokość miesięcznego wynagrodzenia pobieranego od Spółki przez Gminę z tytułu udostępniania powstałej w wyniku realizacji ww. Inwestycji Infrastruktury, na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. W konsekwencji, na chwilę obecną Gmina nie jest w stanie wskazać na jakim poziomie będą się kształtowały dochody z tytułu dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy.

6\. Jaki % wartości inwestycji będzie stanowiło roczne wynagrodzenie należne Państwu, wynikające z umowy dzierżawy Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej? Czy i w jakim okresie planowana wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych?

Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 3, nie została jeszcze ustalona dokładna wysokość miesięcznego wynagrodzenia, które będzie pobierane od Spółki przez Gminę z tytułu udostępniania powstałej w wyniku realizacji ww. Inwestycji Infrastruktury, na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. W konsekwencji, na chwilę obecną Gmina nie jest w stanie wskazać w jakiej relacji procentowej do wartości Inwestycji będzie ustalona wysokość rzeczonego wynagrodzenia w stosunku rocznym.

Gmina informuje również, że w chwili obecnej nie jest w stanie precyzyjnie wskazać po jakim czasie wysokość wynagrodzenia umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę infrastruktury, bowiem nie została jeszcze ustalona wysokość czynszu dzierżawnego. Mając na względzie niepewną sytuację ekonomiczną oraz postępującą inflację, Gmina przewiduje, że w przyszłości dojdzie do podniesienia wysokości czynszu, który zostanie ustalony w momencie oddania Infrastruktury w dzierżawę.

Gmina zamierza ustalić wysokość czynszu uwzględniając następujące czynniki:

· wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji,

· wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy (infrastruktury wodno-kanalizacyjnej), która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego,

· okolicznościach związanych z tym, która ze stron umowy dzierżawy będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy, takie jak zakup energii elektrycznej oraz remonty,

· wartości czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego),

· długości trwania umowy dzierżawy.

Jednocześnie Gmina zastrzega, że w toku negocjacji ze Spółką co do wysokości czynszu dzierżawnego dąży do tego, aby kwota czynszu była możliwie (przy uwzględnieniu wskazanych powyżej okoliczności) jak najwyższa i oparta o realia rynkowe.

W tym miejscu Gmina ponownie pragnie podkreślić, aby wykluczyć wszelkie wątpliwości co do prawidłowości poziomu ustalonego w przedmiotowym zakresie wynagrodzenia - podda je zewnętrznej, niezależnej kontroli profesjonalnie działającego w tym zakresie podmiotu. Wskazana przez rzeczoznawcę wartość godziwa czynszu dzierżawnego będzie miała zatem dla Gminy charakter obiektywny i pozostający poza jej kontrolą.

Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, iż ustalona wysokość czynszu dzierżawnego uwzględniać będzie przesłanki wynikające z Opinii rzeczoznawcy majątkowego, który - działając w ramach swojej profesjonalnej działalności, jako rzeczoznawca majątkowy posiadający wymagane prawem uprawnienia usankcjonowane wpisem do prowadzonego przez Ministerstwo Inwestycji i Rozwoju rejestru - dokona wyliczenia godziwej wysokości czynszu dzierżawnego, biorąc pod uwagę wszelkie istotne z perspektywy wyceny czynniki.

7\. Czy wysokość ustalonego czynszu dzierżawnego skalkulowana będzie z uwzględnieniem realiów rynkowych?

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 3, Gmina uwzględni szereg czynników oraz zamierza uzyskać Opinię rzeczoznawcy majątkowego w celu ustalenia właściwej wysokości czynszu dzierżawnego z tytułu udostępnienia przedmiotowej infrastruktury Spółce. W przedmiotowej Opinii, rzeczoznawca majątkowy wyznaczy wysokość czynszu dzierżawnego poprzez określenie jego wartości godziwej.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, ustalona finalnie między Stronami kwota wynagrodzenia zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

8\. Czy po oddaniu w dzierżawę Inwestycji, Gmina będzie korzystać z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, objętej wnioskiem? Jeśli tak, to należy wskazać, na jakich zasadach Gmina będzie korzystać z ww. infrastruktury, na podstawie jakiej umowy oraz czy odpłatnie czy nieodpłatnie?

Z uwagi na nieprecyzyjną treść pytania Gmina wyjaśnia, że rozumie je w ten sposób, że Organ pyta, czy na rzecz Gminy będzie dostarczana woda i będą odbierane ścieki za pomocą Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji.

Gmina informuje, że po oddaniu w dzierżawę Infrastruktury powstałej w związku z realizacją Inwestycji, niektóre jednostki organizacyjne Gminy będą korzystały z tej Infrastruktury. Jednocześnie Gmina informuje, że jednostki te będą korzystały z Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji na takich samych zasadach jak mieszkańcy i przedsiębiorcy korzystający z tej Infrastruktury na terenie Gminy, tj. na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych.

9\. Czy po oddaniu w dzierżawę Inwestycji, jednostki organizacyjne Gminy będą korzystać z tej infrastruktury? Jeśli tak, to należy wskazać, na jakich zasadach jednostki organizacyjne Gminy będą korzystać z ww. infrastruktury, na podstawie jakiej umowy oraz czy odpłatnie czy nieodpłatnie?

Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 8, po oddaniu w dzierżawę Infrastruktury powstałej w związku z realizacją Inwestycji, niektóre jednostki organizacyjne Gminy będą korzystały z tej Infrastruktury. Jednocześnie Gmina informuje, że jednostki te będą korzystały z Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji na takich samych zasadach jak mieszkańcy i przedsiębiorcy korzystający z tej Infrastruktury na terenie Gminy, tj. na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych.

10\. Kto będzie pokrywał koszty utrzymania w odpowiednim stanie technicznym oddanej w dzierżawę przedmiotowej Infrastruktury?

Gmina informuje, że koszty utrzymania w odpowiednim stanie technicznym Infrastruktury oddanej w dzierżawę, tj. Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji, będę ponoszone w całości przez Spółkę.

11\. Czy sieć wodno-kanalizacyjna w Gminie (\`(...)\`), która zostanie rozbudowana, jest obecnie dzierżawiona na rzecz Spółki?

Jeżeli sieć wodno-kanalizacyjna w Gminie (\`(...)\`) jest obecnie dzierżawiona na rzecz Spółki:

a) Na jaki okres została zawarta umowa dzierżawy ww. sieci wodno-kanalizacyjnej? Czy umowa ta będzie przedłużana?

Gmina wskazuje, że istniejące wcześniej odcinki sieci wodno-kanalizacyjnej w Gminie (\`(...)\`), które zostały rozbudowane w związku z realizacją Inwestycji, stanowią odcinki infrastruktury nieobjęte Wnioskiem. Istniejące odcinki są obecnie dzierżawione na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, która została zawarta w 2012 r. na okres 10 lat. Gmina informuje, że zamierza przedłużyć tę umowę, niemniej jeszcze raz podkreśla, że odcinki infrastruktury wodno-kanalizacyjnej istniejące przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji odcinki, objęte dotychczas umową, nie stanowią przedmiotu Wniosku.

b) Czy oddanie w dzierżawę ww. rozbudowanej sieci wodno-kanalizacyjnej nastąpi w ramach obowiązującej w umowy, czy zostanie zawarta nowa umowa?

Gmina informuje, że oddanie w dzierżawę rozbudowanej sieci wodno-kanalizacyjnej, tj. Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji (stanowiącej przedmiot Wniosku), nastąpi w ramach nowej umowy dzierżawy, zawartej na czas nieokreślony. W ramach tej umowy Gmina wydzierżawi na rzecz Spółki całą Infrastrukturę powstałą w związku z realizacją Inwestycji.

c) Jeśli ww. sieć zostanie wydzierżawiona w ramach obecnie obowiązującej umowy ze Spółką, czy obecna kwota czynszu zostanie podwyższona?

Jeśli wysokość czynszu dzierżawnego zostanie podwyższona,

i. Czy zostanie zmieniona w sposób uwzględniający poniesione nakłady?

ii. Jakie czynniki będą brane pod uwagę przy rekalkulacji czynszu?

iii. Czy zmiana czynszu umożliwi zwrot poniesionych nakładów a jeśli tak to w jakim okresie?

iv. W jakiej relacji (%) z nakładami poniesionymi na całą Inwestycję (zarówno ze środków własnych jak i uzyskanego dofinansowania) pozostanie różnica pomiędzy dotychczasowym czynszem dzierżawnym a zmienionym?

v. W jakiej relacji (%) z nakładami poniesionymi na całą ww. sieć wodno-kanalizacyjną pozostanie docelowa wysokość czynszu dzierżawnego?

Jak Gmina wskazała w odpowiedzi na poprzednie pytanie, oddanie w dzierżawę Infrastruktury zrealizowanej w ramach Inwestycji nastąpi w ramach nowej umowy dzierżawy, a nie obecnie obowiązującej. W związku z tym pytania zawarte w punkcie c) oraz nawiązujących do niego podpunktach i-v są bezprzedmiotowe.

### Pytania

1\. Czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

2\. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Gminy:

1\. Odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

2\. Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. 2020 poz. 1740 ze zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępniania Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie zawartej umowy dzierżawy, Gmina działa w roli podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze, iż Gmina świadczy usługi dzierżawy na rzecz Spółki za wynagrodzeniem (zgodnie z zawartą umową Spółka uiszcza czynsz dzierżawny w określonej wysokości) i tym samym działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w opinii Gminy czynność ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.154.2016.1.SJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.310.2017.1.MR, uznał, iż „Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) Infrastruktury na rzecz zewnętrznego podmiotu, za którą Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i nie korzysta ze zwolnienia od podatku”.

Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ: „Świadczenie przez Wnioskodawcę usług, które sprowadza się do odpłatnego, dokonywanego na podstawie umowy udostępniania infrastruktury (sieci kanalizacyjnej), nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podstawową stawką podatku. Podsumowując, odpłatne dokonywanie przez Wnioskodawcę czynności, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, tj. odpłatna dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT”.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki stanowi po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje, gdy nabywane towary / usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze, iż Gmina przystąpiła do realizacji Inwestycji z zamiarem odpłatnego udostępnienia jej efektów (bazującego na umowie cywilnoprawnej) na rzecz Spółki, stwierdzić należy, iż ponosząc wydatki na Infrastrukturę Wnioskodawca działa jako podatnik VAT. Jeśli zaś chodzi o związek dokonywanych nabyć z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w kontekście zawarcia ze Spółką umowy dzierżawy Infrastruktury również ta przesłanka zostanie spełniona. W ocenie Gminy za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków inwestycyjnych na budowę Infrastruktury jest konieczne i bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej w postaci usługi dzierżawy. Gdyby Gmina nie przystąpiła do budowy Infrastruktury, przedmiot dzierżawy mógłby utracić swą przydatność dla Spółki, doprowadzając np. do wypowiedzenia umowy.

Tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wskazanych wydatków.

Stanowisko Gminy znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, w której organ podatkowy stwierdził, że „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.586.2017.2.AR, organ odniósł się do wydatków ponoszonych na mającą być przedmiotem dzierżawy infrastrukturę w następujący sposób: „Zamiarem Gminy jest bowiem to, aby cała infrastruktura kanalizacyjna na terenie Gminy była eksploatowana przez jeden podmiot, tj. przez Spółkę, zgodnie z umową zawartą ze Spółką przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji. W tym celu Gmina podpisała ze Spółką list intencyjny wyrażający wolę dzierżawy Infrastruktury po jej ukończeniu na rzecz Spółki. Ponadto, zamiar dzierżawy znajduje również potwierdzenie w fakcie, iż Gmina uzyskała dofinasowanie do Inwestycji o charakterze netto. Na podstawie umowy dzierżawy Spółka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków. Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą są/będą dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest/będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej”.

Wskazać również należy na interpretację indywidualną z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.767.2019.1.SR, w której organ wskazał, że: „Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji będą miały związek - jak wskazano wyżej - z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę infrastruktury na rzecz Spółki. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą, ponieważ infrastruktura ta będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Jako przykład wskazać można interpretacje:

• z dnia 30 grudnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.594.2019.2.EW,

• z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.717.2019.2.KM,

• z dnia 2 grudnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.668.2019.2.IT,

• z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.556.2019.2.OS,

• z dnia 10 października 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.503.2019.1.PS,

• z dnia 19 sierpnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.350.2019.2.MSU,

• z dnia 20 września 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.283.2019.2.AP,

• z dnia 5 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.53.2019.1 MWJ,

• z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ,

• z dnia 19 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.498.2018.2.MR,

• z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1 .AZ.

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz Spółki odpłatnej usługi udostępniania Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1\. wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2\. w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

‒ czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

‒ ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.),

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym,

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

W myśl art. 9 ust. 1 cyt. Ustawy,

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na terenie Gminy działa spółka (\`(...)\`) sp. z o.o., będąca odrębną od Gminy osobą prawną i działająca w szczególności na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest zbiorowe dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków na obszarze Gminy. Spółka zadania te wykonuje od momentu jej powstania. Niniejszym wnioskiem Gmina obejmuje wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodnokanalizacyjną w związku z realizacją poniższych zadań inwestycyjnych:

· „(\`(...)\`)”,

· „(\`(...)\`)”,

· „(\`(...)\`)”,

· „(…)”.

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z Inwestycjami są i będą wystawiane przez kontrahentów na Gminę. Inwestycje realizowane są przy pomocy środków własnych oraz dofinansowania udzielonego w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Gmina przystąpiła do realizacji Inwestycji z zamiarem odpłatnego udostępnienia ich efektów w postaci wybudowanej lub rozbudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki. Ww. odpłatne udostępnienie będzie mieć formę dzierżawy infrastruktury na rzecz Spółki. Infrastruktura po przeprowadzeniu Inwestycji będzie wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie do świadczenia usług w zakresie odpłatnej dostawy wody/odpłatnego odprowadzania ścieków. Z tytułu świadczenia ww. usług Spółki będzie pobierać stosowne opłaty oraz wystawiać faktury VAT, na podstawie których będzie rozliczać podatek należny.

Czynność wydzierżawienia Infrastruktury do Spółki wpisuje się w cel realizowanych przez Gminę działań w zakresie gospodarowania jej mieniem. Celem Gminy jest bowiem skoncentrowanie gospodarki wodnokanalizacyjnej w jednym podmiocie, który będzie odpowiadać za prowadzenie tej działalności na terenie Gminy. Zamiarem Gminy jest podpisanie umowy dzierżawy ze Spółką w czasie możliwie najkrótszym po ukończeniu Inwestycji. Na dzień składania wniosku umowy dzierżawy nie zawarto dlatego, że Inwestycja nie jest ukończona. Niewykluczone, że umowa będzie mieć formę aneksu do obecnie obowiązującej umowy dzierżawy gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki. Z tytułu dzierżawy Infrastruktury będącej przedmiotem niniejszego wniosku Gmina będzie pobierać od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny).

W analizowanej sprawie, Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii uznania, czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.),

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (jest czynnością cywilnoprawną).

Zatem, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność (dzierżawa Infrastruktury) – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz zewnętrznych podmiotów, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

**Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnego udostępnienia przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 wniosku uznano za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina przystąpiła do realizacji Inwestycji z zamiarem odpłatnego udostępnienia jej efektów w postaci wybudowanej lub rozbudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki. Ww. odpłatne udostępnienie będzie mieć formę dzierżawy infrastruktury na rzecz Spółki. Infrastruktura po przeprowadzeniu Inwestycji będzie wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie do świadczenia usług w zakresie odpłatnej dostawy wody/odpłatnego odprowadzania ścieków. Z tytułu świadczenia ww. usług Spółka będzie pobierać stosowne opłaty oraz wystawiać faktury VAT, na podstawie których będzie rozliczać podatek należny. Gmina zaznaczyła, że kalkulacja wysokości miesięcznego czynszu dzierżawnego w ramach umowy dzierżawy pomiędzy Gminą a Spółką będzie opierać się na następujących okolicznościach:

· wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy (infrastruktury wodno-kanalizacyjnej), która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego,

· okolicznościach związanych z tym, która ze stron umowy dzierżawy (Gmina czy Spółka) będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy, takie jak zakup energii elektrycznej oraz remonty,

· wartości czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego),

· przychodów, jakie Spółka może uzyskać z tytułu wykorzystania Infrastruktury oraz kosztów jakie zobowiązana będzie ponieść Spółka w związku z funkcjonowaniem Infrastruktury, z uwzględnieniem marży Spółki,

· długości trwania umowy dzierżawy.

Gmina zastrzega, że w toku negocjacji ze Spółką co do wysokości czynszu dzierżawnego dąży do tego, aby kwota czynszu była możliwie (przy uwzględnieniu wskazanych powyżej okoliczności) jak najwyższa i oparta o realia rynkowe. Gmina podkreśla, aby wykluczyć wszelkie wątpliwości co do prawidłowości poziomu ustalonego w przedmiotowym zakresie wynagrodzenia - podda je zewnętrznej, niezależnej kontroli profesjonalnie działającego w tym zakresie podmiotu. Wskazana przez rzeczoznawcę wartość godziwa czynszu dzierżawnego będzie miała zatem dla Gminy charakter obiektywny i pozostający poza jej kontrolą.

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z Inwestycjami są/będą wystawiane przez kontrahentów na Gminę.

W tym miejscu należy zauważyć, że jak wskazano wyżej odpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną w ramach przedmiotowych Inwestycji. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że wybudowaną lub rozbudowaną Infrastrukturę w ramach przedmiotowej Inwestycji Gmina odpłatnie zamierza udostępnić na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, która to czynność – jak rozstrzygnięto wyżej – będzie opodatkowana podatkiem VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki na wybudowanie lub rozbudowanie Infrastruktury mają związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na wybudowanie lub rozbudowanie Infrastruktury w ramach przedmiotowej Inwestycji przysługuje Gminie pod warunkiem nieistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

**Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą, ponieważ Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Państwa do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 wniosku uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu dzierżawnego odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i jest skalkulowana na zbyt niskim poziomie lub też, że infrastruktura zrealizowana w ramach Inwestycji nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (np. służy również do realizacji zadań własnych Gminy), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).