Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-245/12/CJS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-14
Teza: Ulga meldunkowa (grunt).
Słowa kluczowe: grunty; lokal-lokal mieszkalny; sprzedaż; ulga-ulga meldunkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 03 lutego 2012r. (data wpływu do Organu 14 lutego 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży nieruchomości:

*   w części przypadającej na lokal mieszkalny – **jest prawidłowe,**
*   w części przypadającej na grunt – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2012r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 05 września 2011r. na podstawie aktu notarialnego, wnioskodawczyni wraz z mężem dokonała (byliśmy współwłaścicielami lokalu) sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Z własnością tego lokalu mieszkalnego związany jest udział wynoszący 488/228300 w części nieruchomości wspólnej, który stanowi prawo własności działki, (na której posadowiony jest cały blok mieszkalny, w którym znajduje się sprzedany lokal) oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku poszczególnych właścicieli. W lokalu tym zamieszkiwaliśmy obydwoje z mężem od 1989r. będąc w nim nieprzerwanie zameldowani od 1989r. do dnia 3 września 2011r. Właścicielami tego mieszkania małżonkowie stali się na podstawie umowy z dnia 10 grudnia 2007r. (akt notarialny) zawartej pomiędzy nimi a spółdzielnią mieszkaniową o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego, w którym zamieszkiwali jako członkowie spółdzielni mieszkaniowej. Do dnia 10 grudnia 2007r. wnioskodawczyni przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego.

W akcie notarialnym z dnia 05 września 2011r. notariusz sprzedaż lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość ujął w sposób następujący:

„(…) sprzedają lokal mieszkalny nr 21 stanowiący odrębną nieruchomość składający się z dwóch pokoi, przedpokoju, kuchni, łazienki, o pow. 48 m2, położony na pierwszej kondygnacji w budynku nr 5 przy ul K. w R. opisany w par. 1 niniejszej umowy, objęty kw nr (…) wraz z prawami z nim związanymi za cenę (…) – podaną w jednej kwocie – a oświadcza, że lokal ten wraz z prawami z nim związanymi za podaną cenę kupuje.”

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje nam z tytułu ulgi meldunkowej w stosunku do całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu tj. wraz z przynależnym udziałem 4800/228300 części w nieruchomości wspólnej, który stanowi prawo własności działki (grunt). Czy też zwolnienie to przysługuje tylko w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży samego lokalu, bez przychodu z gruntu.
2.  Jeżeli zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy dotyczyłoby tylko przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego a nie obejmowałoby przychodu z tytułu sprzedaży przynależnego gruntu, to w jaki sposób należy dokonać wyliczenia wartości tego gruntu i na podstawie jakich dokumentów (dla celów obliczenia należnego podatku), skoro notariusz w sporządzonym akcie notarialnym dokumentującym sprzedaż tego lokalu z dnia 05 września 2011r. nie wskazał wartości tego gruntu. Wartość tego gruntu nie została również określona przez spółdzielnię mieszkaniową w akcie notarialnym z dnia 10 grudnia 2007r. dokumentującym ustanowienie odrębnej własności tego lokalu i notariusz nie wskazał wartości gruntu w sporządzonym akcie notarialnym ani sposobu jego wyuczenia.

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. nr 85, poz. 388 z późn. zm.) samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębną nieruchomość. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu, samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu tej ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku, izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkalnych. Uregulowanie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 tejże ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokalu, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej dopóki trwa odrębna własność lokalu. Przywołane wyżej przepisy realizują zasadę, że lokal stanowiący odrębną własność, to nieruchomość gruntowa składająca się z dwóch członów:

1) indywidualnej własności samego lokalu (ewntualnie wraz z pomieszczeniem przynależnym) 2) ułamkowego udziału we własności gruntu i własności wspólnych części budynku lub budynków (Bończak – Kucharczyk Ewa "Komentarz do art. 31 art. 4 ustawy o własności lokali).

W świetle powyższego, w myśl przepisów ustawy o własności lokali, w skład samodzielnego lokalu mieszkalnego (który zgodnie z art. 2 ust. 1 może stanowić odrębną nieruchomość) wchodzi zarówno własność lokalu jak i własność gruntu, na którym został posadowiony budynek. Tak też zdaniem wnioskodawczyni należy rozumieć uregulowanie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołujące się do pojęcia "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość".

W polskim porządku prawnym grunty, o ile spełniają warunki określone w art. 46 Kodeksu cywilnego, zawsze są nieruchomościami, natomiast budynki i lokale mogą stanowić nieruchomość tylko wyjątkowo tj. jedynie w przypadkach przewidzianych wprost w przepisach. Zasadą jest, że budynki i ich części są częściami składowymi gruntu (art. 48 k.c. budynek lub lokal mieszkalny dzieli los prawny gruntu na którym został posadowiony. W uznaniu wnioskodawczyni zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy pojęcie "lokalu mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek (w którym znajduje się lokal mieszkalny) jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "lokalu mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej tj. uzależnieniem prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych, meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego czy jest on zabudowany czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem, niż lokal czy budynek mieszkalny. Dlatego też zdaniem wnioskodawczyni, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy dotyczy przychodu ze sprzedanego lokalu wraz z przychodem ze sprzedaży przynależnego udziału w nieruchomości tj. w gruncie ulga meldunkowa w przypadku wnioskodawczyni powinna dotyczyć lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość i przynależnego mu udziału w gruncie. Nie wynika to wprawdzie z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunty i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Trudno bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciałby ograniczyć zwolnienie do przychodu ze zbycia budynku/ lokalu, określiłby szczególne znaczenie pojęcia "zbycie budynku/ lokalu" dla celów podatku dochodowego, a nie użyłby przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomość, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia.

Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także sposobu obliczania przychodu podlegającego zwolnieniu (por. Wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 416/10; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 maja 2011r., sygn akt I SA/Gl 98/11 ;wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2011r., sygn. akt I SA/Gd 455/11; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 sierpnia 2011r., sygn. akt I SA/Wr 861/11; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 września 2011r., sygn akt I SA/Gd 593/11; wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 września 2011r., sygn. akt I SA/Łd 655/11; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 września 2011r., sygn. akt I SA/Bd 408/11, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 05 października 2011r. sygn. akt I SA/Ol 538/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Gd 978/11).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Niniejsza interpretacja zawiera wyłącznie ocenę stanowiska wnioskodawczyni w zakresie w jakim wniosek dotyczy możliwości skorzystania przez wnioskodawczynię z tzw. ulgi meldunkowej. W zakresie w jakim wniosek dotyczy możliwości skorzystania z ulgi przez męża wnioskodawczyni, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni wraz z mężem w dniu 10 grudnia 2007r. wykupiła mieszkanie na własnościowe, a w dniu 05 września 2011r. wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedała przedmiotową nieruchomość.

Dokonując zatem oceny skutków podatkowych sprzedaży przedmiotowej nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów o których mowa w ust. 6c ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

– jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do budynku lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Oznacza to zatem, że każdy roczny okres zameldowania na pobyt stały uprawnia do zwolnienia.

Zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika – art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 01 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,
*   terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2011r. najpóźniej do 30 kwietnia 2012r.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż zameldowanie w przedmiotowym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia oznacza spełnienie jednego z warunków koniecznych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, a mianowicie warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania. Należy jednak zauważyć, że sam fakt zameldowania w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez ponad 12 miesięcy, nie jest wystarczający i nie daje jeszcze podstaw do twierdzenia, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Podkreśla się bowiem, że ustawodawca wiąże prawo do zwolnienia przychodu z opodatkowania od spełnienia łącznie dwóch warunków. Oznacza to, że dopiero złożenie oświadczenia o tym, że spełnione są warunki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, daje podatnikowi prawo do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dopiero spełnienie obu przesłanek spowoduje, że wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do płacenia 19% podatku od przychodu ze sprzedaży przypadającego na lokal mieszkalny. Sam fakt sprzedaży nabytego w latach 2007r. lokalu mieszkalnego nie skutkuje bowiem automatycznie uprawnieniem do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

Odrębnego przeanalizowania wymaga natomiast kwestia opodatkowania przychodu przypadającego na udział w gruncie związany z lokalem mieszkalnym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nieruchomości, w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (dotyczy to wyłącznie budynków wybudowanych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym).

Zatem jeżeli przedmiotem sprzedaży jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, czyli lokal mieszkalny, z którym związany jest udział w gruncie, w takiej sytuacji zwolnieniu podlega wyłącznie przychód ze sprzedaży przypadający na lokal mieszkalny. Przychód zaś ze sprzedaży przypadający na udział w gruncie związany z tym lokalem podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy, gdyż przychód ze sprzedaży gruntu bądź udziału w gruncie nie został wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy jako objęty zwolnieniem.

Wskazać należy, iż ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, nie użył w ww. przepisie sformułowania „lokal mieszkalny wraz z udziałem w gruncie”, a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie, to dałby temu wyraz w treści przepisu. O ile bowiem ustawodawca istotnie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział, że przychodem podatkowym będzie przychód ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli nastąpi ona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, o tyle w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) czy b) ustawy bynajmniej nie przewidział, że zwolnieniem jest objęty przychód ze zbycia nieruchomości. Skoro ustawodawca nie posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy pojęciem „lokal mieszkalny wraz z udziałem w gruncie”, lecz wyłącznie pojęciem „lokal mieszkalny”, to nie ma żadnych podstaw aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na udział w gruncie. Jeśli zaś przepis nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie, to przychód w części przypadającej na udział w gruncie podlega opodatkowaniu.

Organ podatkowy w żadnym wypadku nie kwestionuje faktu, iż zbycia lokalu mieszkalnego nie można było dokonać w oderwaniu od udziału w gruncie. Podobnie zresztą zbycia budynku nie można dokonać w oderwaniu od gruntu. Istota opodatkowania i zwolnienia nie polega jednak na dokonywaniu sprzedaży wyłącznie lokalu bądź wyłącznie budynku mieszkalnego. Podatnik sprzedaje nieruchomość w tym lokal mieszkalny będący przedmiotem odrębnej własności wraz z udziałem w gruncie. Jednakże zwolnienie może zastosować wyłącznie do tej części przychodu, która przypadałaby na lokal mieszkalny. Ta część, która przypadałaby na udział w gruncie podlega opodatkowaniu. I nie zmieni tego nawet fakt, że podatnik przychód ze zbycia w akcie notarialnym określi jedną kwotą. Wówczas przed zastosowaniem zwolnienia będzie obowiązany sam ustalić w oparciu o ceny rynkowe tę część przychodu, która przypadałaby na lokal.

Wobec powyższego tzw. ulga meldunkowa nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia udziału w gruncie. Oznacza to, iż w przypadku odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie, zwolnienie może dotyczyć po spełnieniu warunków, wyłącznie przychodu w części przypadającej na przychód ze zbycia tego lokalu.

Należy również podkreślić, iż powyższa norma prawna statuująca ulgę podatkową, a więc mająca charakter wyjątku, odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowana ściśle, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej interpretacji wykładni rozszerzającej. Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Ulga meldunkowa podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącej, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Skoro ustawodawca nie objął dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy gruntu, to brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do wywodzenia, że ulga ta może się na grunt rozciągać.

Reasumując stwierdzić należy, iż prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa) będzie przysługiwało wnioskodawczyni wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości a przypadającego na lokal mieszkalny, pod warunkiem spełnienia przez wnioskodawczynię określonych w tym przepisie warunków uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej. Skoro wnioskodawczyni w sprzedanym lokalu mieszkalnym była zameldowana od 1989r. do dnia 30 września 2011r. i było to zameldowanie na pobyt stały, to dla skorzystania ze zwolnienia wymagane jest jeszcze złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do tego zwolnienia. Natomiast przychód ze sprzedaży nieruchomości przypadający na udział w gruncie będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy.

W celu skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wartość lokalu mieszkalnego należy wyodrębnić z łącznej wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży, określonego w cenie wynikającej z aktu notarialnego. Podkreślić należy, iż przepisy podatkowe nie regulują odrębnie kwestii ustalania wartości gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym.

W związku z powyższym, wnioskodawczyni powinna sama określić wartość gruntu związanego z lokalem mieszkalnym, stosownie do obowiązujących w dniu dokonania sprzedaży tego lokalu cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Nie ma również przeszkód, aby wyceny dokonał rzeczoznawca. Istotne jest bowiem by ustalona wartość gruntu była zgodna z wartością, o której mowa w ww. art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo, w przypadku gdy w akcie notarialnym wykazana jest powierzchnia lokalu i gruntu przypisanego do danego lokalu oraz łączna wartość zbywanego lokalu mieszkalnego i gruntu, celem określenia wartości tej części gruntu, można wykorzystać uregulowania prawne zawarte m.in. w

*   rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454),
*   ustawie z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.),
*   ustawie z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) związane z prowadzeniem ewidencji, określaniem i aktualizacją wartości nieruchomości gruntowych.

Tym samym stanowiska wnioskodawczyni, zgodnie z którym cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie można było w całości uznać za prawidłowe.

Należy także wskazać, iż z uwagi na fakt, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika jednoznacznie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie dla wnioskodawczyni. Mąż wnioskodawczyni chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie i uiścić stosowną opłatę.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez wnioskodawczynię, wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.