Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-888/13/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-28
Teza: Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi przy braku możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych kategorii czynności
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 lipca 2013 r. (data wpływu 16 lipca 2013 r.) uzupełnionym pismem z 10 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) oraz z dnia 23 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku wynikającego z dokonywanych zakupów w pełnej wysokości, w przypadku wykorzystywania ich jednocześnie w działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej VAT - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku wynikającego z dokonywanych zakupów w pełnej wysokości, w przypadku wykorzystywania ich jednocześnie w działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 4 października 2013 r. znak: IBPP3/443-888/13/AŚ oraz pismem z 23 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 18 października 2013 r. znak: IBPP3/443-888/13/AŚ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

1.  Wskazanym w Statucie celem Fundacji (Wnioskodawcy) jest prowadzenie działalności publicznej i społecznie użytecznej w zakresie:
    1.  prowadzenia wszechstronnej działalności w zakresie rozwoju dzieci, w szczególności:
        *   ochrony i promocji zdrowia, w tym wspierania i prowadzenia inicjatyw o charakterze zdrowotnym, edukacyjnym wśród dzieci i młodzieży, w tym wspierania placówek szkolno-oświatowych;
        *   integracji i wspierania inicjatyw lokalnej społeczności, działalności wspomagającej rozwój wspólnot i społeczności lokalnych ukierunkowanych na rozwój dzieci i młodzieży;
        *   działalności charytatywnej ukierunkowanej głównie na dzieci i młodzież;
        *   upowszechniania kultury fizycznej i sportu wśród dzieci i młodzieży;
        *   promocji i organizacji wolontariatu na rzecz dzieci i młodzieży;
        *   działań na rzecz integracji dzieci i młodzieży w kontekście społecznym, europejskim międzynarodowym;
        *   przeciwdziałania patologiom wśród dzieci i młodzieży;
        *   promowania kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i tradycji wśród dzieci i młodzieży;
        *   krajoznawstwa oraz wypoczynku dzieci i młodzieży;
        *   działalności wspomagającej rozwój przedsiębiorczości wśród dzieci i młodzieży;
    2.  ochrony środowiska i ekologii;
    3.  pomocy społecznej, w tym udzielania pomocy osobom znajdującym się w szczególnie trudnej sytuacji życiowej i materialnej oraz wyrównywania szans tych osób i ich rodzin, jak również działania na rzecz osób niepełnosprawnych;
    4.  pobudzania wrażliwości wśród dzieci i młodzieży w zakresie ochrony zwierząt;
    5.  pomocy ofiarom katastrof, klęsk żywiołowych, konfliktów zbrojnych i wojen w kraju i za granicą, w szczególności na rzecz dzieci i młodzieży;
    6.  działalności wspomagającej technicznie, szkoleniowo, informacyjnie lub finansowo organizacje pozarządowe oraz inne podmioty określone w art. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego, w zakresie określonym w ustępach a) – e) powyżej.

Obecnie powyższe cele są realizowane poprzez:

1.  pozyskiwanie środków finansowych przeznaczonych na działalność Fundacji;
2.  udzielanie wsparcia finansowego na realizację działań istotnych ze względu na cele Fundacji oraz pozafinansowego (w szczególności rzeczowe, organizacyjne, techniczne i inne) na wspieranie działań zgodnych z celami Fundacji;
3.  wspieranie finansowe i pozafinansowe podmiotów i organizacji powołanych do realizacji celów zgodnych z celami fundacji oraz osób fizycznych w kraju i za granicą;
4.  prowadzenie działań i kampanii informacyjnych mających na celu szerzenie zasad solidarności społecznej, organizowanie i finansowanie akcji społecznych, szkoleń, konferencji, prezentacji;
5.  promocje działań mających na celu realizację celów Fundacji, w tym wydawanie publikacji;
6.  przyznawanie nagród, stypendiów i dotacji;
7.  inicjowanie, przeprowadzanie, promowanie, i wspieranie programów edukacyjno -informacyjnych, służących krzewieniu wiedzy istotnej ze względu na cele Fundacji;
8.  inicjowanie, przeprowadzanie, promowanie i wspieranie programów badawczych mających dostarczyć wiedzę istotną ze względu na cele Fundacji;
9.  wspieranie działań bezpośrednio poprawiających lub chroniących warunki życia zwierząt, współpraca z organizacjami ekologicznymi, wspieranie badań nad ochroną klimatu;
10.  przyznawanie indywidualnej pomocy finansowej lub rzeczowej osobom fizycznym;
11.  wspieranie organizacyjne, rzeczowe i finansowe podmiotów prowadzących działalność w zakresie edukacji, opieki i wychowania dzieci i młodzieży;
12.  pomoc finansową i rzeczową dla osób znajdujących się w szczególnie trudnej sytuacji życiowej i materialnej;
13.  pomoc finansową i rzeczową dla ofiar wypadków, katastrof, kataklizmów oraz klęsk żywiołowych;

Dodatkowo Fundacja zamierza realizować cele statutowe poprzez pozyskiwanie sponsorów.

Zgodnie ze statutem Fundacja prowadzi działalność społecznie użyteczną w sferze zadań publicznych określonych w UOPP na rzecz ogółu społeczności jako działalność pożytku publicznego (zgodnie z art. 3 ust. 1 UOPP, działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w UOPP). Działalność ta jest wyłączną statutową działalnością Fundacji. Jest ona prowadzona, w podziale na działalność odpłatną i nieodpłatną w rozumieniu UOPP.

Obecnie Fundacja nie ma statusu organizacji pożytku publicznego w rozumieniu ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie z dnia 24 kwietnia 2003 r.

Majątek Fundacji, z którego finansowane są statutowe formy działalności, pochodzi głównie z:

1.  darowizn osób fizycznych i prawnych,
2.  zysku z lokat w bankach
3.  ze zbiórek publicznych;

Dodatkowo Fundacja zamierza zwiększyć majątek Fundacji, z którego finansowane są statutowe formy działalności o wpływy z umów sponsoringowych.

Działalność statutowa odpłatna Fundacji

Zgodnie z art. 8 ust. i UOPP działalnością odpłatną pożytku publicznego jest m.in. działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3, w sferze określonych zadań publicznych za które pobierają one wynagrodzenie .

Prowadzona przez Fundacja odpłatna działalność pożytku publicznego jest związana z:

Fundacja ponosi stratę na działalności odpłatnej, gdyż otrzymywane opłaty (wpisowe) tylko częściowo pokrywają koszty generowane w ramach działalności odpłatnej.

Działalność gospodarcza Fundacji

W związku z planowanymi w kolejnym roku umowami sponsoringowymi Fundacja będzie prowadziła działalność gospodarczą, dotyczącą świadczenia usług sponsoringowych.

Działalność gospodarcza Fundacji będzie działalnością pomocniczą (dodatkową) w stosunku do działalności pożytku publicznego i będzie służyć pozyskaniu środków finansowych na działalność statutową. Wszystkie pozyskane przez Fundację dochody są przeznaczone na realizację celów statutowych Fundacji, zgodnie z zasadami przewidzianymi w Statucie oraz UOPP.

Wnioskodawca zamierza zarejestrować się jako czynny podatnik podatku VAT. W ramach nieodpłatnej działalności statutowej Fundacja nie będzie wykonywać czynności wpisujących się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W ramach odpłatnej działalności statutowej oraz działalności gospodarczej Fundacja będzie stosować stawki VAT właściwe dla wykonywanej czynności. Jednocześnie, Fundacja nie będzie wykonywać czynności podlegających zwolnieniu od VAT.

Fundacja będzie dokonywać rozliczenia VAT z wykorzystaniem współczynnika ustalonego zgodnie z art. 90 Ustawy o VAT.

Powyższa praktyka Fundacji będzie wynikała w szczególności z faktu, iż Fundacja prowadzi działalność, która uprawnia ją do odliczenia podatku VAT naliczonego, a jednocześnie nie będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Fundacja przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, oraz czynności niedających takiego prawa.

W piśmie z dnia 10 października 2013 r. uzupełniono opis stanu fatycznego następujące informacje:

1.  Fundacja będzie dokonywała zakupu towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT, w których będzie figurowała jako nabywca, na cele prowadzonej działalności statutowej, w ramach której będzie wykonywała zarówno czynności niepodlegające VAT jak i czynności opodatkowane podatkiem VAT związane z usługami sponsoringu i reklamowymi. Zakupione towary i usługi nie będą jednocześnie wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku VAT.
2.  Dokonywane przez Fundację zakupy towarów i usług wykorzystywane jednocześnie w działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej VAT, nie stanowią wydatków na ytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. l054 ze zm.).
3.  Fundacja nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług do danego typu działalności, tj. dokonać wyodrębnienia zakupów związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz zakupów związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.
4.  Fundacja w ramach realizacji danego programu związanego z działalnością statutową (np. bieg charytatywny, turniej piłki, zawody sportowe) będzie wykonywała czynności zarówno opodatkowane podatkiem VAT tj. usługi sponsoringowe jak i związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT czyli przekazanie darowizny. W trakcie organizacji takiego wydarzenia (programu) Fundacja będzie nabywać usługi i towary związane z jego przeprowadzeniem takie jak:
    *   koszty komunikacji o programie w środkach masowego przekazu,
    *   plakaty, ulotki informacyjne - ich produkcja i dystrybucja,
    *   nagrody dla uczestników,
    *   opłaty bankowe, pocztowe,
    *   opłaty dotyczące zgody na przeprowadzenie programu,
    *   artykuły papiernicze,
    *   koszulki dla wolontariuszy,
    *   napoje dla uczestników programu,
    *   opłaty związane z wynajmem obiektu na którym odbywa się dany program,
    *   wynagrodzenie dla organizatorów (umowy zlecenie, umowy o dzieło),
    *   zakup gadżetów, artykułów reklamowych np. banery, balony,
    *   wynajem urządzeń np. sprzęt nagłaśniający, bariery zabezpieczające, toalety.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku wynikającego z dokonywanych zakupów w pełnej wysokości, w przypadku wykorzystywania ich jednocześnie w działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT, Fundacja będzie uprawniona do odliczenia podatku wynikającego z dokonywanych zakupów w pełnej wysokości, w przypadku wykorzystywania ich jednocześnie w działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W zakresie postawionego pytania

Zasady rozliczania podatku VAT przy różnych rodzajach działalności

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z dokonywanych nabyć, w zakresie w jakim podatnik VAT wykorzystuje nabyte towary i usługi dla celów działalności opodatkowanej VAT. Prawo to ulega jednak stosownemu ograniczeniu, w sytuacji gdy podatnik ten poza działalnością opodatkowaną, wykonuje również czynności niepodlegające podatkowi VAT.

W takiej sytuacji, stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik wykonujący jednocześnie obie ze wskazanych kategorii działań jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z (i.) czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do odliczenia VAT, oraz (ii.) czynnościami, nieuprawniającymi do takiego odliczenia.

Jeżeli natomiast, dokonanie takiego podziału jest po stronie podatnika obiektywnie niemożliwe, podatnik, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, może dokonać odliczenia VAT wynikającego z ponoszonych wydatków w określonej proporcji (dalej: „WSS” lub „Współczynnika VAT”).

Wspomnianą w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawno nie przysługuje (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku wykonywania czynności podlegających VAT oraz czynności, które nie podlegają regulacjom VAT, kluczowe dla ustalenia wartości wspomnianej proporcji jest określenie, czy wartość świadczeń niepodlegających VAT powinna być uwzględniana przy jej kalkulacji.

Należy zauważyć, iż wskazując w treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT na sposób obliczania poszczególnych składników proporcji (tj. licznika i mianownika współczynnika), ustawodawca posługuje się pojęciem obrotu, przez który rozumieć należy - stosownie do postanowienia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - jako kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Tak rozumiany obrót stanowi podstawę opodatkowania VAT transakcji sprzedaży, do katalogu których ustawa o VAT zalicza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 ust. 22 ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma zatem podstaw, aby pojęcie obrotu na gruncie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT interpretować w sposób odmienny od wskazanego w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

A zatem, pojęcie „obrotu” na gruncie przepisów ustawy o VAT związane jest wyłącznie z wykonywaniem czynności mieszczących się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT. W konsekwencji, pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego należy rozumieć jako odnoszące się jedynie do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT (innymi słowy nie odnosi się ono do czynności będących w ogóle poza zakresem VAT).

Prowadzi to do konkluzji, iż w przypadku podatku VAT naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi (z wyłączeniem zwolnionych od opodatkowania) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego w oparciu o WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ale odliczenie pełne. Innymi słowy, wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji wartości Współczynnika VAT, a tym samym nie wpływa na prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zaznaczyć należy przy tym, iż zagadnienie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z zakupów dokonywanych przez podatników podatku VAT dla celów jednoczesnego wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, oraz czynności niepodlegąjących regulacjom VAT, nie budzi żadnych wątpliwości w orzecznictwie. Jednoznacznie zostało ono rozstrzygnięte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 24 października 2011 r. (Sygn. akt IFPS 9/10).

We wskazanej uchwale NSA wskazał, iż „za trafne należy uznać (\`(...)\`) stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie ort. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegąjących w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Innymi słowy, w rzeczonej uchwale NSA stanął na stanowisku, zgodnie z którym w przypadku podmiotu, który w ramach swojej działalności wykonuje jednocześnie (i.) czynności niepodlegające regulacjom VAT, oraz (ii.) działania opodatkowane VAT, bezprawnym i godzącym w zasadę neutralności podatku VAT byłoby pozbawienie podatnika podatku VAT prawa do odliczenia podatku wynikającego z dokonywanych przez niego zakupów. W dalszej części uchwały NSA uznał, że: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

W tym miejscu warto podkreślić, że wnioski wypływające z przytoczonej uchwały są w pełni aprobowane w innych orzeczeniach sądów administracyjnych. w tym miejscu Wnioskodawca wskazuje na przykładowe wyroki tj.: wyrok z dnia 13 stycznia 2012 r. (sygn. IFSK 1106/11), wyrok z dnia 9 lutego 2010 r. WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1370/09), wyrok z dnia 8 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 659/10).

Wskazane orzeczenia, w szczególności wyroki dotyczące sytuacji stowarzyszenia, które (podobnie jak Fundacja) prowadziło zarówno działalność opodatkowaną jak i pozostającą poza zakresem regulacji VAT działalność statutową, jednoznacznie potwierdzają prawidłowość twierdzenia, iż w przypadku zakupów związanych jednocześnie z obiema kategoriami prowadzonej działalności (w odniesieniu do których nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania ich jednego obszaru swoich działań) podatnikowi dokonującemu takich zakupów przysługuje prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości.

Co równie istotne, przedmiotowe zagadnienie nie budzi także żadnych wątpliwości po stronie organów podatkowych, na co wskazują liczne interpretacje indywidualne. W tym miejscu Fundacja pragnie szczególnie podkreślić, że analogiczne stanowisko prezentowane było w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych występujących u podmiotów o podobnym profilu działalności. Jako przykład można wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2012 r. (nr IPPP3/443-1510/11-2/LK).

Podsumowanie

Mając zatem na uwadze konkluzje wynikające z przywołanej wcześniej uchwały NSA oraz ugruntowaną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych odnośnie do kwestii wpływu podejmowanych czynności niepodlegających VAT na prawo podatnika do odliczenia VAT, wykonywane przez Fundacja czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie będą wpływały na zakres prawa Fundacja do odliczenia VAT związanego z tymi oboma rodzajami działalności jednocześnie. Innymi słowy, Fundacja ze względu na jednoczesne prowadzenie podlegającej opodatkowaniu odpłatnej działalności pożytku publicznego oraz działalności gospodarczej, jak również działalności niepodlegającej regulacjom VAT (nieodpłatnej działalności pożytku publicznego) będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT od dokonywanych zakupów w pełnej wysokości.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. i w zw. z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, przez wzgląd na fakt, iż Fundacja będzie wykonywać jednocześnie działalność opodatkowaną VAT oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT, Fundacja będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z zakupów dokonywanych dla celów tych dwóch obszarów działalności w pełnej wysokości.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanych powyżej stanowisk.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie dokonywał zakupu towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT, w których będzie figurował jako nabywca, na cele prowadzonej działalności statutowej, w ramach której będzie wykonywał zarówno czynności niepodlegające VAT jak i czynności opodatkowane podatkiem VAT związane z usługami sponsoringu i reklamowymi. Zakupione towary i usługi nie będą jednocześnie wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku VAT. Dokonywane przez Wnioskodawcę zakupy towarów i usług wykorzystywane jednocześnie w działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej VAT, nie stanowią wydatków na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług do danego typu działalności, tj. dokonać wyodrębnienia zakupów związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz zakupów związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca w ramach realizacji danego programu związanego z działalnością statutową (np. bieg charytatywny, turniej piłki, zawody sportowe) będzie wykonywał czynności zarówno opodatkowane podatkiem VAT jak i związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca zamierza zarejestrować się jako czynny podatnik podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że w przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37–41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z powyższych unormowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych.

Trzeba więc uznać, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności te znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Obowiązek, wynikający z art. 90 ust. 1 ustawy, polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Zatem istotne jest, czy podatnik ma realną możliwość przyporządkowania określonych towarów i usług danym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę ogółu okoliczności towarzyszących przedmiotowym czynnościom.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 24 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Uchwała NSA sygn. akt I FPS 9/10 wskazuje, że pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w świetle powołanej powyżej uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) w przypadku gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie przyporządkować zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, wówczas Wnioskodawcy w całości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT, Fundacja będzie uprawniona do odliczenia podatku wynikającego z dokonywanych zakupów w pełnej wysokości, w przypadku wykorzystywania ich jednocześnie w działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT przy braku obiektywnej możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, należało uznać za prawidłowe.

Wskazać przy tym należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisanym stanie faktycznym, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wobec powyższego stanowisko w części zawierającej cytaty interpretacji wydanych dla innych wnioskodawców, chociażby w podobnych sprawach, nie może być przedmiotem oceny Organu upoważnionego do wydawania interpretacji. Jednocześnie należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje oraz orzeczenia sądów zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa.

Końcowo wskazać należy, że przedstawione we wniosku twierdzenie Zainteresowanego, że nie będzie w stanie dokonać alokacji podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług do danego typu działalności, tj. dokonać wyodrębnienia zakupów związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz zakupów związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, przyjęto jako element stanu faktycznego. Niniejszą interpretacje wydano przy założeniu, że Wnioskodawca faktycznie nie ma możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, tj. czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu.

Należy również zwrócić uwagę na przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w myśl którego nieodpłatne świadczenie usług w pewnych okolicznościach jako zrównane z odpłatnym świadczeniem usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto wskazać należy, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej, oraz niepodlegającej opodatkowania. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element opisanego stanu faktycznego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Zaznacza się również, że niniejsza interpretacja skierowana jest tylko do Wnioskodawcy i oceniono w niej wyłącznie stanowisko Wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania, bowiem każdą czynność, z którą mogą być związane skutki podatkowo-prawne należy rozstrzygać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.