Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-696/14/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-18
Teza: Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; przychód; sprzedaż; spółki-spółka cywilna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 maja 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 10 czerwca 2014 r.), uzupełnionym 3 września 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wskazanych we wniosku składników majątku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wskazanych we wniosku składników majątku. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 sierpnia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-696/14/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 3 września 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Poprzednik prawny Wnioskodawcy (zwany w dalszej części wniosku: Podatnikiem) - jego ojciec, wraz ze swoją małżonką (matką Podatnika) oraz siostrą małżonki zawarli umowę spółki cywilnej (zwanej dalej Spółką). Rodzice Podatnika byli właścicielami nieruchomości gruntowej niezabudowanej (dalej zwanej: Nieruchomością) nie później niż od 1999 r.: pozostawali w ustroju wspólności ustawowej małżeńskiej. Na Nieruchomości wspólnicy Spółki, w całości ze środków Spółki w latach 1999-2003 wybudowali budynek (zwany dalej Budynkiem) w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej przez Spółkę.

Wspólnicy Spółki uzgodnili przed rozpoczęciem budowy Budynku, że w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez jej właścicieli, Spółce nie przysługuje wobec właścicieli Nieruchomości roszczenie o zwrot nakładów poczynionych na budowę Budynku i jego przyszłą modernizację. Właściciele uprawnieni byli i są w każdym czasie do wystąpienia z żądaniem zwrotu budynku od Spółki.

Po wybudowaniu, za zgodą właścicieli Nieruchomości, Spółka dokonała wprowadzenia Budynku do środków trwałych Spółki (w grudniu 2004 r.) i rozpoczęła jego amortyzację od miesiąca stycznia 2005 r. W latach 2008-2012 Spółka poniosła koszty związane z modernizacją budynku nieprzekraczające 10% jego wartości początkowej.

W miesiącu lipcu 2009 r. zmarł wspólnik Spółki - ojciec Podatnika. Spółka trwała i trwa nadal pomimo tej okoliczności. Spadkobiercami zostali: w 1/2 udziału spadkowego małżonka spadkodawcy oraz w 1/2 udziału spadkowego Podatnik. W skład spadku weszła m.in. Nieruchomość zabudowana Budynkiem. Udział matki Podatnika we własności Nieruchomości (w tym budynku) wynosi 3/4, zaś Podatnika 1/4.

W miejsce ww. zmarłego wspólnika wstąpili spadkobiercy - matka Podatnika oraz Podatnik, dziedziczący udział spadkowy w częściach równych. Następnie 15 maja 2010 r., w drodze umowy zbycia ogółu praw i obowiązków związanych z udziałem w spółce cywilnej, Podatnik zbył swój udział w Spółce na rzecz swojej matki. W konsekwencji w Spółce pozostała matka Podatnika i jej siostra.

Budynek w dalszym ciągu (po śmierci wspólnika i przyjęciu spadku) wykorzystywany był i jest nadal w celach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Przed rozwiązaniem Spółki matka Podatnika zamierza wycofać Budynek ze środków trwałych Spółki i przeznaczyć go na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą (w tym działalnością Spółki); wycofanie udokumentowane zostanie dokumentem LT - likwidacja środka trwałego i zaprzestane zostanie naliczanie odpisów amortyzacyjnych. Wycofanie nastąpi za zgodą wspólniczki i Podatnika, zaś do czasu zakończenia działalności Spółki będzie ona wykorzystywała Budynek na podstawie odrębnej umowy zawartej z właścicielami Nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 1 września 2014 r., wskazano m.in., że:

1.  Wnioskodawca stał się współwłaścicielem wskazanych we wniosku składników majątku (gruntu, budynku trwale związanego z gruntem) w związku z przyjęciem spadku po ojcu; umowa zbycia ogółu praw i obowiązków związanych z udziałem w spółce cywilnej nie była zawarta w szczególnej formie (aktu notarialnego), stąd nie mogła obejmować i nie obejmowała przeniesienia własności nieruchomości (gruntu, budynku),
2.  spółka wykorzystuje jedynie budynek, nie wykorzystuje odrębnie nieruchomości gruntowej,
3.  nieruchomość gruntowa nie stanowi (nie stanowiła) majątku trwałego spółki cywilnej,
4.  budynek wykorzystywany jest w celu prowadzenia procesu produkcji wyrobów pończoszniczych oraz w celach biurowych przez wspólników i pracowników spółki cywilnej,
5.  budynek jest budynkiem mieszkalno-użytkowym, wykorzystywanym jedynie w celach użytkowych - prowadzenia działalności gospodarczej,
6.  do czasu zakończenia działalności spółka będzie wykorzystywała budynek na podstawie odrębnej umowy - najmu/dzierżawy lub użyczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wycofania Budynku z działalności gospodarczej Spółki (przeznaczenia na cele prywatne matki Podatnika) oraz sprzedaży Nieruchomości wraz z Budynkiem przez właścicieli (Podatnika i jego matkę) nie wcześniej niż w 2015 r., powstanie po stronie Podatnika jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powstanie po jego stronie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż Nieruchomości i Budynku przez niego i jego matkę (właścicieli), będzie dla niego neutralna na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak w myśl art. 10 ust. 3 ww. aktu prawnego, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

*   nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,
*   nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (…); przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

W świetle cytowanych powyżej przepisów zauważyć należy, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy), stanowią przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstaje również w związku ze sprzedażą składników majątku (środków trwałych) wycofanych z działalności gospodarczej (w tym w następstwie likwidacji działalności gospodarczej) o ile sprzedaż ta nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu wycofania z działalności ww. składników majątku (a wiec i po likwidacji tej działalności). Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Natomiast w myśl art. 22a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, zwane także środkami trwałymi. Ponadto w myśl art. 22c pkt 1 tej ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z istoty rozwiązań zawartych w ww. przepisach wynika, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Podkreślić należy, że ustawodawca wyraźnie odróżnia jako odrębne źródło przychodów sprzedaż określonych rzeczy i praw (art. 10 ust. 1 pkt 8), wymagając jedynie, aby nie następowało to „w wykonaniu działalności gospodarczej”. Szczegółowe wskazanie, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej zawiera art. 14 ww. ustawy. W ww. przepisie ustawodawca ustanowił reguły, w oparciu o które do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, wartościami niematerialnymi i prawnymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 (składniki majątku, od których podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych) z wyłączeniem składników majątku o określonej wartości początkowej.

Mając na uwadze treść cyt. wyżej art. 14 ust. 2 pkt 1, należy stwierdzić, że ustawodawca w sposób jasny (jednoznaczny) wskazuje, że do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (przesłanka pierwsza),
2.  ww. składniki majątku muszą być ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga).

Użyte przez ustawodawcę pojęcia w ramach przesłanki pierwszej nie pozostawiają jakichkolwiek dwuznaczności natury interpretacyjnej, gdyż zarówno pojęcie „sprzedaży”, jak też określenie „środek trwały lub wartość niematerialna i prawna” pozostaje dostatecznie zdefiniowane w przepisach prawa. Również w zakresie przesłanki drugiej, tj. konieczność „ujęcia” w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, po odczytaniu zwrotu „ujęcia”, prowadzi do jednoznacznych rezultatów.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że rodzice Wnioskodawcy oraz siostra matki Wnioskodawcy zawarli umowę spółki cywilnej. Rodzice Wnioskodawcy byli właścicielami nieruchomości gruntowej niezabudowanej. W latach 1999-2003 wspólnicy spółki cywilnej na ww. nieruchomości wybudowali (w całości ze środków spółki) budynek na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólnicy spółki uzgodnili przed rozpoczęciem budowy budynku, że w przypadku sprzedaży nieruchomości przez jej właścicieli, spółce nie przysługuje wobec właścicieli nieruchomości roszczenie o zwrot nakładów poczynionych na budowę budynku i jego przyszłą modernizację. Właściciele uprawnieni byli i są do zażądania zwrotu budynku od spółki w każdym czasie. W grudniu 2004 r. budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki i od stycznia 2005 r. rozpoczęto jego amortyzację. W lipcu 2009 r. zmarł wspólnik spółki - ojciec Wnioskodawcy. Spadkobiercami zostali w 1/2 udziału spadkowego matka Wnioskodawcy oraz w 1/2 udziału spadkowego Wnioskodawca. W skład spadku weszła m.in. nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem. Udział matki Wnioskodawcy we własności nieruchomości (w tym budynku) wynosił 3/4, zaś Wnioskodawcy 1/4. W miejsce ww. zmarłego wspólnika wstąpili spadkobiercy - matka Wnioskodawcy oraz Wnioskodawca. Następnie w dniu 15 maja 2010 r., w drodze umowy zbycia ogółu praw i obowiązków związanych z udziałem w spółce cywilnej, Wnioskodawca zbył swój udział w spółce na rzecz swojej matki. W konsekwencji w spółce pozostała matka Wnioskodawcy i jej siostra. Budynek w dalszym ciągu (po śmierci wspólnika i przyjęciu spadku) wykorzystywany był i jest nadal na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Przed rozwiązaniem spółki matka Wnioskodawcy zamierza wycofać budynek ze środków trwałych spółki i przeznaczyć go na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. Do czasu zakończenia działalności spółki będzie ona wykorzystywała budynek na podstawie odrębnej umowy zawartej z właścicielami nieruchomości (najmu/dzierżawy lub użyczenia). Nieruchomość gruntowa nie stanowi (nie stanowiła) majątku trwałego spółki cywilnej.

Mając na względzie, że skoro na skutek dziedziczenia, od lipca 2009 r. (śmierć ojca Wnioskodawcy) do 15 maja 2010 r. (zawarcie umowy zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce cywilnej) Wnioskodawca był wspólnikiem spółki cywilnej, to co do zasady zbycie nieruchomości stanowiącej środek trwały w tej spółce, jakie nastąpiłoby przed upływem 6 letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, generowałoby dla Wnioskodawcy przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, zważywszy że w dalszym ciągu jest on współwłaścicielem tej nieruchomości, a dniem jej „wycofania” z działalności gospodarczej byłby dla Wnioskodawcy dzień 15 maja 2010 r., tj. dzień zawarcia umowy zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce cywilnej. Jednakże na gruncie przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że wskazana we wniosku nieruchomość budynkowa, nie stanowiła, gdyż nie mogła stanowić środka trwałego w spółce cywilnej. Skoro nieruchomość gruntowa stanowiąca współwłasność dwóch wspólników trzyosobowej spółki cywilnej nie została wniesiona aportem do spółki (co tym samym oznacza, że nie stanowiła składnika majątku tej spółki), to wybudowany przez wspólników tej spółki na ww. nieruchomości budynek nie może stanowić środka trwałego spółki cywilnej. Ww. składnik majątku nie spełnia bowiem kryteriów podatkowych do uznania go za środek trwały spółki cywilnej. Co do zasady, aby składnik majątku mógł stanowić środek trwały w spółce cywilnej musi wchodzić w skład majątku tejże spółki (wspólnego majątku wspólników tej spółki). Zatem budynek wybudowany przez spółkę cywilną (wspólników spółki) na gruncie stanowiącym „prywatną” współwłasność dwóch wspólników, stanowi również ich współwłasność (zgodnie z zasadą, że wszystko co trwale stoi na gruncie jest własnością właściciela gruntu). Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której ten sam składnik majątku (np. budynek) stanowi współwłasność dwóch wspólników spółki cywilnej (a więc środek trwały), a dla trzeciego wspólnika tej spółki jest budynkiem wybudowanym na cudzym gruncie. Wobec tego stwierdzić należy, że odpłatne zbycie wskazanych we wniosku składników majątku, tj. udziałów w nieruchomości gruntowej oraz budynku jako składników majątku nie związanych z prowadzoną uprzednio działalnością gospodarczą nie będzie generować dla Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej. Przychód z tego tytułu należy zaliczyć do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Przy czym, skoro odpłatne zbycie ww. składników majątku nastąpi nie wcześniej niż w 2015 r., to z uwagi na okres jaki upłynie od ich nabycia (lipiec 2009 r.) nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.