Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1085.2016.1.MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-31
Teza: W zakresie oceny skutków podatkowych przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w spółkę z o.o. zgodnie z art. 5841 i następne KSH, o których mowa w pytaniach od 1 do 4.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; ciastka; działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; przekształcanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2016r. (data wpływu 5 grudnia 2016r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny skutków podatkowych przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w spółkę z o.o. zgodnie z art. 5841 i następne KSH, o których mowa w pytaniach od 1 do 4 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie oceny skutków podatkowych przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w spółkę z o.o. zgodnie z art. 5841 i następne KSH.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - osoba fizyczna z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT") w Polsce („Wnioskodawca”) prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w formie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047) i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (podatek VAT”).

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność produkcyjna określona w PKD pod kodem 10.71.Z - Produkcja pieczywa, produkcja świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek („Działalność Cukiernicza”). W ramach Działalności Cukierniczej jest prowadzona działalność transportowa, obejmującą transport drogowy, morski i przeładunek towarów („Działalność Transportowa”). Działalność Transportowa prowadzona jest jednak jedynie na własny użytek Wnioskodawcy, tj. jest wykorzystywana tylko do transportu towarów wyprodukowanych w ramach Działalności Cukierniczej (Wnioskodawca nie świadczy usług transportowych na rzecz podmiotów trzecich).

Prowadzona przez Wnioskodawcą działalność gospodarcza obejmuje też działalność związaną z realizacją projektów budowlanych, wznoszeniem budynków mieszkaniowych, kupnem i sprzedażą nieruchomości mieszkaniowych, oraz wynajmem nieruchomości na rzecz osób trzecich („Działalność Deweloperska”). Wnioskodawca jest właścicielem trzech (3) niezabudowanych nieruchomości gruntowych, przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudową mieszkaniową, nabytych przez Wnioskodawcą z podatkiem VAT. Ostatnia inwestycja mieszkaniowa została zakończona przez Wnioskodawcę w 2011 r., kolejne inwestycje są na etapie przygotowania. Obecnie są wynajmowane cztery (4) lokale.

Wnioskodawca prowadzi Działalność Cukierniczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej („SSE”) na podstawie zezwolenia z dnia 18 listopada 2015 r. („Zezwolenie”). Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, określonym w Zezwoleniu jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, w zakresie wyrobów piekarskich i cukierniczych i określonych w pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług: 10.71 - pieczywo, świeże wyroby ciastkarskie i ciastka, 10.72 - suchary i herbatniki, konserwowane wyroby ciastkarskie i ciasta, 10.82 - kakao, czekolada i wyroby cukiernicze. Zezwolenie określa cztery warunki prowadzenia działalności w SSE:

1.  poniesienie na terenie SSE nakładów inwestycyjnych w wysokości nominalnej (przed dyskontowaniem), co najmniej 13,7 mln zł w terminie do dnia 31.12.2019 r.,
2.  zatrudnienie przy prowadzeniu działalności na terenie SSE, po dniu uzyskania Zezwolenia, co najmniej 70 pracowników i osiągnięcie na dzień 31.12.2020 r. stanu zatrudnienia w wysokości co najmniej 70 pracowników, i utrzymanie ww. poziomu zatrudnienia do dnia 31.12.2023 r.,
3.  zakończenie inwestycji w terminie do dnia 31.12.2020 r.,
4.  przestrzeganie Regulaminu SSE i innych regulacji prawnych dotyczących funkcjonowania SSE.

Wszystkie te warunki prowadząc swą jednoosobową działalność gospodarczą Wnioskodawca spełnia, bądź zapewni ich spełnienie zgodnie z terminami zawartymi w Zezwoleniu.

Obecnie Wnioskodawca zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej Działalności Cukierniczej poprzez zakup nowej linii technologicznej oraz poszerzenie oferowanego przez siebie asortymentu towarów (w tym dla klientów spoza Polski). W tym celu, Wnioskodawca złożył wniosek o dofinansowanie z funduszy europejskich oraz zaciągnął kredyt technologiczny na finansowanie inwestycji w wysokości ponad 18 mln zł. Po zakończeniu ww. inwestycji, Wnioskodawca będzie zatrudniał 170 osób (obecnie jest to 100 osób).

Ponieważ prowadzenie działalności w dotychczasowej formie prawnej niesie zbyt duże ryzyko majątkowe dla Wnioskodawcy lub jego rodziny (np. w razie śmierci Wnioskodawcy, działalność Wnioskodawcy ulega zakończeniu z mocy prawa), oraz może być niezrozumiałe dla kontrahentów Wnioskodawcy ze względu na wielkość działalności gospodarczej, Wnioskodawca zamierza uporządkować strukturę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i rozdzielić prowadzone przez siebie obszary biznesowe (tj. biznes deweloperski i biznes cukierniczy) poprzez utworzenie dwóch odrębnych spółek komandytowych, w których komandytariuszem będzie Wnioskodawca, a komplementariuszem spółka z o.o. należąca w całości do Wnioskodawcy.

W tym celu, Wnioskodawca zamierza w kolejnych etapach podjąć następujące kroki:

1.  utworzenie spółki komandytowej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka Komandytowa I”), w której komandytariuszem będzie Wnioskodawca, oraz wniesienie aportem przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”) - Działalności Deweloperskiej (gruntów niezabudowanych, lokali wynajmowanych przez Wnioskodawcę oraz innych składników majątkowych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do prowadzenia tej działalności), a komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka z o.o. I").
2.  po wniesieniu aportu Działalności Deweloperskiej w formie ZCP do Spółki Komandytowej I, nastąpi przekształcenie, w trybie art. 5841 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030), („KSH”), jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy („Przedsiębiorca Przekształcany”) w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka z o.o. II”), której jedynym wspólnikiem będzie Wnioskodawca, kontynuującą Działalność Cukierniczą prowadzoną przez Wnioskodawcę na podstawie Zezwolenia. Następnie nastąpi przekształcenie, w trybie art. 551- art. 570 i art. 575-576 KSH, Spółki z o.o. II w spółkę komandytową z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka Komandytowa II”), której komandytariuszem będzie Wnioskodawca, a komplementariuszem inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazane wyżej działania mają na celu zachowanie ciągłości prawnej Przedsiębiorcy Przekształcanego ze względu na sukcesję prawną i podatkową, oraz w konsekwencji możliwość kontynuowania Działalności Cukierniczej na podstawie uzyskanego Zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE, korzystania z zaciągniętego kredytu i dofinansowania z funduszy europejskich. W innym przypadku, tj. przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Komandytową II nie doszłoby do sukcesji uniwersalnej (prawnej i podatkowej), co oznaczałoby utratę prawa do prowadzenia działalności na podstawie Zezwolenia, utratę dofinansowania z funduszy europejskich i obowiązek spłacenia kredytu, co uniemożliwiłoby planowane rozszerzenie działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a nawet jej prowadzenie.

Działanie Wnioskodawcy polegające na zmianie formy prawnej z jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną na dwie spółki handlowe jest standardową decyzją biznesową podejmowaną przez przedsiębiorców w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej w kilku odmiennych obszarach (tutaj sektor deweloperski oraz sektor cukierniczy), rozszerzania działalności, a w szczególności zaciągania zobowiązań kredytowych związanych z jedną z nich.

W skład składników materialnych i niematerialnych wnoszonych aportem do Spółki Komandytowej I będą wchodziły przynależne Działalności Deweloperskiej:

1.  grunty przeznaczone pod zabudowę,
2.  lokale wynajmowane przez Wnioskodawcę,
3.  należności i zobowiązania wynikające z umów zawartych z kontrahentami,
4.  umowy najmu z kontrahentami,
5.  wyodrębnione księgi i dokumenty związane z prowadzoną Działalnością Deweloperską.

W skład składników wnoszonych aportem będą wchodziły wszystkie składniki majątku wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzonej Działalności Deweloperskiej, oraz nie będzie wchodzić żaden składnik materialny lub niematerialny wykorzystywany do prowadzenia Działalności Cukierniczej i Działalności Transportowej.

W konsekwencji dokonanego przekształcenia:

1.  składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia Działalności Deweloperskiej (grunty oraz lokale użytkowe wynajmowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), niezwiązane z Działalnością Cukierniczą i Działalnością Transportową, będą przedmiotem aportu do Spółki Komandytowej I;
2.  Spółka z o.o. jako sukcesor prawny Wnioskodawcy będzie właścicielem wszystkich środków trwałych stanowiących majątek przekształconego przedsiębiorstwa, w tym tych które zostały zakupione po wydaniu Zezwolenia, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do Działalności Cukierniczej i Działalności Transportowej;
3.  Spółka z o.o. będzie sukcesorem Zezwolenia posiadanego przez Wnioskodawcę (Strony podpiszą aneks do treści Zezwolenia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę z o.o. dokonane zgodnie z art. 5841 i następne KSH jest neutralne w podatku dochodowych od osób prawnych („podatek CIT”) i podatku PIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę z o.o., dokonanego zgodnie z art. 5841 i następne KSH, będzie występować tzw. „kontynuacja amortyzacji”, tj. Spółka z o.o. będzie kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Wnioskodawcę i uwzględniać dotychczasową wysokość odpisów amortyzacyjnych, stosowaną przez Wnioskodawcę?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę z o.o. dokonanego zgodnie z art. 5841 i następne KSH, Spółka z o.o. będzie mieć możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu w podatku CIT wydatków (kosztów) poniesionych przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia, które podlegają ujęciu w kosztach uzyskania przychodu dopiero po dniu przekształcenia, w tym także kwot wynikających z faktur VAT wystawionych i dotyczących przychodu w podatku CIT powstałego po dniu przekształcenia?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółka z o.o., powstała na skutek przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawcy) dokonanego zgodnie z art. 5841 i następne KSH, będąca z tytułu pełnej sukcesji (art. 5842 § 1 KSH i art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej), następcą prawnym owej działalności i sukcesorem wszelkich praw i obowiązków, w tym Zezwolenia na działanie w SSE, będzie mogła korzystać ze zwolnienia dochodów osiągniętych w SSE w przyszłości na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółka z o.o. powstała na skutek przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawcy) dokonanego zgodnie z art. 5841 i następne KSH będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach lub zmniejszenia kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu faktur korygujących otrzymanych przez nią po dniu przekształcenia, a wystawionych przez kontrahentów Wnioskodawcy przed dniem przekształcenia, odnoszących się do sprzedaży dokonanej przez nich przed dniem przekształcenia i wskazującej jako nabywcę towaru lub usługi Wnioskodawcę (jeśli przed dniem przekształcenia Wnioskodawca nie odliczy kwoty podatku VAT naliczonego) bez obowiązku skorygowania notą korygującą danych przedsiębiorcy przekształcanego (Wnioskodawcy), do tak otrzymanych faktur (faktur korygujących) otrzymanych przez Spółkę z o.o. po dniu przekształcenia?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku otrzymania przez Spółkę z o.o. powstałą na skutek przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawcy) dokonanego zgodnie z art. 5841 i następne KSH, po dniu przekształcenia, potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania w podatku VAT, wystawionej przed dniem przekształcenia przez Wnioskodawcę, Spółce z o.o. przysługiwać będzie prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku VAT w rozliczeniu za okres otrzymania potwierdzenia?
7.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółka z o.o. powstałą na skutek przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawcy) dokonanego zgodnie z art. 5841 i następne KSH będzie miała prawo do wystawiania faktur korygujących sprzedaż, dokonaną przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia, zmniejszającą podstawę opodatkowania podatkiem VAT - w przypadku gdy przyczyna korekty powstała w dacie wystawienia faktury pierwotnej (błędy) albo zwiększającą lub zmniejszającą podstawę opodatkowania podatkiem VAT gdy powód korekty zaistniał po dniu przekształcenia (zwrot towarów, udzielony upust, rabat)?
8.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę z o.o. dokonane zgodnie z art. 5841 i następne KSH spowoduje przejście (sukcesję) wszystkich praw i obowiązków wynikających z należności z tytułu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym, w przypadku gdy przed dniem przekształcenia Wnioskodawca jako przedsiębiorca przekształcany wystąpi o zwrot tej nadwyżki oraz sukcesję zobowiązań z tytułu podatku VAT Wnioskodawcy przedsiębiorcy przekształcanego wykazanego przez przedsiębiorcę przed datą przekształcenia?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania pierwszego w części dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) oraz pytania drugiego, trzeciego i czwartego. W zakresie pytań od piątego do ósmego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę z o.o. dokonane zgodnie z art. 5841 następne KSH jest neutralne w podatku CIT.

Zgodnie z art. 551 § 5 KSH, przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą), w tym spółkę z o.o. (art. 4 § 1 pkt 2) KSH).

Jak wynika z art. 5841 § 1 KSH „przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z \[CEIDG\]." Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (art. 5841 § 1 KSH), przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 5841 § 2 KSH).

Przekształcany przedsiębiorca staje się z dniem przekształcenia m.in. wspólnikiem spółki przekształconej (art. 5841 § 3 KSH), a także odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za swoje zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia - przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia (art. 58413 KSH).

Jak wynika z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Przepis ten stosuje się też do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 93d Ordynacji podatkowej) - w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e Ordynacji podatkowej).

Art. 12 ustawy o CIT, określający co jest przychodem, nie stanowią iż przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę z o.o. dokonane zgodnie z art. 5841 i następne KSH jest zdarzeniem, które powoduje powstanie przychodu po stronie tego przedsiębiorcy albo po stronie jednoosobowej spółki kapitałowej, w którą ten przedsiębiorca się przekształca.

Należy zatem podkreślić, iż samo przekształcenie przedsiębiorcy jednoosobowego w spółkę kapitałową w tym spółkę z o.o., jest czynnością neutralną w podatku dochodowym, tj. na skutek samego przekształcenia nie powstaje: (i) przychód ani (ii) koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym - tak też w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2011 r. (nr IPPB1/415-745/11-2/EC).

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę z o.o., dokonanego zgodnie z art. 5841 i następne KSH, będzie występować tzw. „kontynuacja amortyzacji”, tj. Spółka z o.o. będzie kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Wnioskodawcę i uwzględniać dotychczasową wysokość odpisów amortyzacyjnych, stosowaną przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca uważa, iż w przypadku przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorcy w spółkę kapitałową występuje tzw. „kontynuacja amortyzacji”, tj. spółka kapitałowa: (i) kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez przedsiębiorcę oraz (ii) uwzględnia dotychczasową wysokość odpisów amortyzacyjnych, stosowaną przez przedsiębiorcę. W konsekwencji Spółka z o.o. powstała na skutek przekształcenia Wnioskodawcy, będzie kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Wnioskodawcę oraz uwzględniać dotychczasową wysokość odpisów amortyzacyjnych, stosowaną przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4b) ustawy o CIT „za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem \[ art. 16g\] ust. 2-14 \[ustawy o CIT\], uważa się: (\`(...)\`) :

4b) w razie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne,
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów \[w podatku dochodowym\] w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były amortyzowane. ”

Także, jak wynika z art. 16g ust. 12 ustawy o CIT „przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z \[ art. 16g\] ust. 1 pkt 3)-5)(\`(...)\`) stosuje się odpowiednio art. 14 \[ustawy o CIT\].”

Wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową będzie więc: (i) wartość początkowa, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne bądź (ii) wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były amortyzowane - o ile wartość ta bez uzasadnionej przyczyny nie będzie znacznie odbiegała od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw.

Nadto, zgodnie z art. 16g ust. 9 w zw. z ust. 18 ustawy o CIT, w razie m.in. przekształcenia formy prawnej, dokonywanej na podstawie odrębnych przepisów (tj. m.in. KSH), co do zasady wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podmiotu przekształcanego - o ile z odrębnych przepisów (w tej sprawie art. 5841 § 1 KSH) wynika, że podmiot powstały z przekształcenia wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego. Jak wskazano w art. 16h ust. 3 ustawy o CIT podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, powstałe m.in. z przekształcenia dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 ustawy o CIT.

Zatem, w przypadku przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorcy w spółkę kapitałową (w tym w spółkę z o.o.) występuje tzw. „kontynuacja amortyzacji”, tj. spółka kapitałowa powstała na skutek przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorcy kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcany oraz uwzględnia dotychczasową wysokość odpisów amortyzacyjnych, stosowaną przez poprzednika prawnego (art. 16h ust. 3d w zw. z art. 16h ust. 3 oraz w zw. z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT).

W konsekwencji Spółka z o.o. powstała na skutek przekształcenia Wnioskodawcy, będzie kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Wnioskodawcę oraz uwzględniać dotychczasową wysokość odpisów amortyzacyjnych, stosowaną przez Wnioskodawcę.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę z o.o. dokonanego zgodnie z art. 5841 i następne KSH, Spółki z o.o. będzie mieć możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu w podatku CIT wydatków (kosztów) poniesionych przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia, które podlegają ujęciu w kosztach uzyskania przychodu dopiero po dniu przekształcenia, w tym także kwot wynikających z faktur VAT wystawionych i dotyczących przychodu w podatku CIT powstałego po dniu przekształcenia.

Kosztami uzyskania przychodów w podatku CIT są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT). Należy wskazać, iż możliwość uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym podatnika podatku CIT wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT jest elementem konstrukcyjnym tego podatku, a więc prawo to nie powinno być w żaden sposób ograniczane.

Dodatkowo, art. 15 ust. 1w ustawy o CIT stanowi, iż „w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową wartość poszczególnych składników majątku ustala się na podstawie wykazu sporządzonego zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych na dzień przekształcenia."

Natomiast, art. 15 ust. 1x ustawy o CIT stanowi, iż „w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w \[ art. 15\] ust. 1w, przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4b, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych."

Tym samym, w przypadku przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorcy w spółkę kapitałową spółka przekształcona ma możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu w podatku CIT kosztów/wydatków poniesionych przez jednoosobowego przedsiębiorcę (będącego podatnikiem podatku PIT) przed dniem przekształcenia, ujętych w ewidencjach rachunkowych tego przedsiębiorcy, ale które podlegają ujęciu jako koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym dopiero po dniu przekształcenia. Wniosek taki można też wyciągnąć wnioskując z przeciwieństwa - ze stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z dnia 4 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 3079/12) w którym wskazano, iż „skoro wydatki z tytułu usług transportowych stanowiłyby koszt spółki zbywającej, a wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez nią nie jest uznawane za następstwo prawne przez żaden przepis \[Ordynacji podatkowej\], to nie można wywodzić, iż spółka wstąpiła w prawa do poniesienia tego kosztu za udziałowca wnoszącego aport.” Tym samym w przypadku, gdy w Ordynacji podatkowej ustanowione jest - dla danego przekształcenia - następstwo prawne, np. w sytuacji przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorcy w spółkę kapitałową wówczas należy uznać, iż podmiot przekształcony ma możliwość ujęcia we własnym rozliczeniu podatkowym wydatków poniesionych przez podmiot przekształcany.

W związku z tym, w przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę z o.o., Sp. z o.o. będzie mieć możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu w podatku CIT wydatków (kosztów) poniesionych przed dniem przekształcenia, które podlegają ujęciu w kosztach uzyskania przychodu dopiero po dniu przekształcenia, w tym także kwot wynikających z faktur VAT wystawionych i dotyczących przychodu powstałego po dniu przekształcenia.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółka z o.o., powstała na skutek przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawcy) dokonanego zgodnie z art. 5841 i następne KSH, będąca z tytułu pełnej sukcesji (art. 5842 § 1 KSH i art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej), następcą prawnym owej działalności i sukcesorem wszelkich praw i obowiązków, w tym Zezwolenia na działanie w SSE, będzie mogła korzystać ze zwolnienia dochodów osiągniętych w SSE w przyszłości na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W związku z dokonanym przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę z o.o.:

1.  Spółka z o.o. pozostanie podmiotem Zezwolenia na działanie w SSE (zostanie podpisany stosowny aneks do treści Zezwolenia) i będzie kontynuowała prowadzenie działalności na terenie SSE;
2.  Spółka z o.o. jako kontynuator prawny (tak na gruncie prawa prywatnego, jak i prawa publicznego) przedsiębiorcy przekształconego (Wnioskodawcy), stanie się właścicielem wszystkich środków trwałych stanowiących majątek przekształconego przedsiębiorstwa, w tym tych, które zostały zakupione po wydaniu Zezwolenia i zlokalizowane w SSE;
3.  Spółka z o.o., zgodnie z zasadą kontynuacji, stanie się pracodawcą wszystkich pracowników obecnie zatrudnionych przez Wnioskodawcę;
4.  Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki z o.o.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 282 ze zm., „ustawa o SSE”) nie ma odrębnego zastrzeżenia, by przedsiębiorca posiadający zezwolenie działał w niezmienionej formie prawnej. Należy wskazać, że zezwolenie uprawniające do korzystania z pomocy publicznej udzielane jest przedsiębiorcom. Przedsiębiorcą zaś - w myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. Poz. 584 ze zm.) - jest osoba fizyczna, osoba prawna jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Mając na uwadze przekształcenie Wnioskodawcy prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w jednoosobową Spółkę z o.o., dla przyjęcia zwolnienia dochodów od podatku CIT uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, nie ma znaczenia sposób powstania osoby prawnej, czy też to, który z podmiotów poniósł nakłady inwestycyjne i zwiększył zatrudnienie. Znaczenie ma tylko to, czy przedsiębiorca działa w SSE na podstawie ważnego Zezwolenia i osiąga dochody pochodzące z SSE.

To oznacza, że zarówno obecnie prowadzona jednoosobowa działalność gospodarcza Wnioskodawcy, jak i następnie Spółka z o.o. posiadać będzie status „przedsiębiorcy”, gdyż zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE otrzymuje przedsiębiorca, bez względu na to jaką formę organizacyjno-prawną działalności reprezentuje.

W dalszej kolejności podnieść należy, iż wydane na rzecz Wnioskodawcy Zezwolenie nie zawiera żadnych zastrzeżeń lub ograniczeń, z których wynikałoby, że w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę z o.o. (w trybie art. 551 § 5 KSH oraz art. 5842 KSH), powstała w wyniku przekształcenia Spółka z o.o. nie może być podmiotem (beneficjentem) Zezwolenia.

Sama treść ustawy o SSE, a konkretnie art. 19 ust. 3 ustawy o SSE stanowi natomiast, że zezwolenie może być cofnięte albo zakres lub przedmiot działalności określony w zezwoleniu może zostać ograniczony, jeżeli przedsiębiorca:

1.  zaprzestał na terenie strefy prowadzenia działalności gospodarczej, na którą posiadał zezwolenie, lub
2.  rażąco uchybił warunkom określonym w zezwoleniu, lub
3.  nie usunął uchybień stwierdzonych w toku kontroli, o której mowa w art. 18, w terminie do ich usunięcia wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego do spraw gospodarki, lub
4.  wystąpił z wnioskiem o cofnięcie zezwolenia albo ograniczenie zakresu lub przedmiotu działalności określonego w zezwoleniu.

Przekształcenie podmiotu, który uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE, w trybie przepisów KSH, nie zostało zatem wymienione w art. 19 ust. 3 ustawy o SSE, jako jedna z przesłanek uzasadniających cofnięcie zezwolenia.

Art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT stanowi, że: ..wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem \[ art. 17\] ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. “

Art. 17 ust. 4-6 ustawy o CIT stanowią że:

1.  Zwolnienie, o którym mowa w \[ art. 17\] ust. 1 pkt 34 \[ustawy o CIT\], przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.
2.  W razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w \[ art. 17\] ust. 1 pkt 34 \[ustawy o CIT\], podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego.
3.  W razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w \[ art. 17\] ust. 5 \[ustawy o CIT\], podatnik jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę - w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25 \[ustawy o CIT\], w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego - w zeznaniu rocznym”.

Zdaniem Wnioskodawcy, osoba prawna, osiągająca dochody ze źródła zlokalizowanego w SSE, prowadząca działalność w tej strefie na podstawie ważnego zezwolenia ma zatem prawo wykazać te dochody jako zwolnione od podatku CIT (oczywiście do pewnej wysokości/limitu). Natomiast kwota (wysokość/limit) owego dochodu, który będzie podlegał zwolnieniu od podatku CIT, jest odrębnie szczegółowo wyliczana przez podatnika (i podlega kontroli także organów podatkowych), co pozostaje bez znaczenia dla przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Dla ww. przepisu, nie ma również znaczenia, sposób powstania osoby prawnej lub który z podmiotów (w rozumieniu prawa gospodarczego i/lub cywilnego i/lub podatkowego) poniósł nakłady inwestycyjne i zwiększył zatrudnienie. Ma znaczenie tylko to, że podmiot prawny działa w SSE na podstawie ważnego zezwolenia i ma dochody z tej strefy pochodzące.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, skoro:

1.  Spółka z o.o., na mocy zasady kontynuacji wyrażonej w przepisach KSH oraz Ordynacji podatkowej, będzie kontynuatorem prawnym działalności gospodarczej Wnioskodawcy i pozostanie w szczególności podmiotem Zezwolenia wydanego wcześniej dla jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy,
2.  Spółka z o.o. będzie kontynuowała - na niezmienionych warunkach - prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej na terenie SSE i będzie osiągała dochody ze źródła przychodów zlokalizowanego w SSE,
3.  przekształcenie podmiotu działającego w SSE nie jest jedną z przesłanek wymienionych w ustawie SSE skutkujących utratą zezwolenia,

to przy założeniu spełnienia warunków określonych w Zezwoleniu, Spółka z o.o. - powstała wskutek przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawcy), który jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą uzyskała Zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE i korzysta z ulgi w podatku dochodowym (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o PIT) także będzie korzystać z powyższej ulgi w podatku CIT (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT).

Wskazany pogląd znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach podatkowych, m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 czerwca 2012 r. (nr: IBPB1/2/423-285/12/JD).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2016 poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.