Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-414/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-07-19
Teza: Czy w wyniku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przychód; przychód-powstanie przychodu; skutki podatkowe; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec; umorzenie; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 03 lipca 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w wyniku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w wyniku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka X rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Y (Wnioskodawca) z siedzibą w Polsce. Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie grunt znajdujący się w użytkowaniu wieczystym oraz rozpoczęte nakłady inwestycyjne (dalej: „Przedmiot Aportu"). Składniki majątkowe wniesione do Spółki Y jako wkład niepieniężny, nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy kodeks cywilny lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o PDOP. W efekcie dokonania wkładu niepieniężnego, Spółka X obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, jednak wartość nominalna w ten sposób objętych udziałów będzie niższa niż wartość rynkowa Przedmiotu Aportu. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitele w Spółce Y wystąpi nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego (tj. Przedmiotu Aportu) nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Zależnej (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Y. Tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy będzie równa wartości rynkowej Przedmiotu Aportu.

Powyższe oznacza, że wartość emisyjna udziałów w Spółce Y (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej Przedmiotu Aportu. Celem takiego wniesienia będzie z jednej strony zasilenie kapitałowe Spółki Y, zaś z drugiej stworzenie odpowiedniej (pożądanej) struktury kapitałów własnych. W przypadku posiadania odpowiedniego kapitału zapasowego Spółka Y posiadać będzie bardziej elastyczne możliwości finansowania działalności z funduszów własnych, niż w przypadku braku takiego kapitału. Niższy kapitał zakładowy będzie określał jednocześnie bardziej realistycznie zakres gwarancji wypłacalności Wnioskodawcy w stosunku do jej kontrahentów (co wyznacza wysokość kapitału zakładowego).

Strony transakcji przypuszczają, że wartość rynkowa Przedmiotu Aportu, (w szczególności wartość rynkowa gruntu), na moment dokonania wkładu niepieniężnego, będzie wyższa od kosztów poniesionych przez Spółkę X na jego nabycie. W celu oszacowania wartości rynkowej na potrzeby wkładu niepieniężnego do Spółki Y, uzyskana zostanie wycena wartości gruntu, sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę.

Przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego gruntu, w zależności od planów (strategii) biznesowych, zostanie ujęte w księgach Wnioskodawcy jako zapas (towar) albo wartość niematerialna i prawna.

Następnie na przedmiotowym gruncie Spółka Y zamierza rozpocząć inwestycję budowlaną, w efekcie której wzniesie budynki o przeznaczeniu mieszkalno-usługowym. Po zakończeniu inwestycji, wyodrębnione lokale mieszkalne oraz użytkowe będą sprzedawane przez Wnioskodawcę do zewnętrznych (niepowiązanych) nabywców.

Wraz z przeniesieniem własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego, zgodnie z ustawą o własności lokali (Dz. U. Nr 80 z 2000 r., poz. 903 z póżn. zm.) na nabywcę zostanie również przeniesiony związany z nim udział w części wspólnej budynku (nieruchomości) oraz udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynek zostanie posadowiony. Cena sprzedaży obejmować będzie wartość wyodrębnionego lokalu mieszkalnego oraz wartość udziału w częściach wspólnych oraz w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

Spółka X oraz Spółka Y są polskimi rezydentami dla celów PDOP, tj. podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zarówno Spółka X jak i Spółka Y są czynnymi podatnikami VAT.

Spółka Y i Spółka X nie wykluczają, że w przyszłości może dojść do zmiany struktury właścicielskiej w Spółce Y. Jednym ze sposobów zmiany tej struktury, branym pod uwagę, jest umorzenie udziałów w trybie art. 199 § 1 w zw. z art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej „KSH") bez wynagrodzenia – w trybie tzw. umorzenia dobrowolnego, tj. nabycia przez Spółkę Y udziałów własnych w celu umorzenia. Niewykluczone że w momencie umorzenia, udziałowcami Spółki Y oprócz Spółki X będą również inne podmioty, w tym zagraniczni rezydenci podatkowi (dalej łącznie: „Udziałowcy"). Na moment obecny, Udziałowcami Spółki Y są następujące podmioty będące rezydentami podatkowymi Portugalii.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w wyniku umorzenia udziałów Spółki X bez wynagrodzenia powstanie po stronie Spółki Y przychód podlegający opodatkowaniu? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia po Jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Tryb umarzania udziałów w spółce z o.o. reguluje art. 199 KSH. Zgodnie z art. 199 § 1 zd. 2 udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) bądź umorzony przymusowo (bez zgody wspólnika, zgodnie z przesłankami i w trybie określonym w umowie spółki). Stosownie do treści art. 199 § 2 zd. 1 KSH określone wyżej tryby umorzenia udziałów wymagają uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Artykuł 199 § 3 KSH dopuszcza przy tym sytuację, w której za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Rozważaną formą reorganizacji kapitałowej Spółki Y jest umorzenie jej udziałów bez wynagrodzenia, posiadanych w przyszłości przez Spółkę X lub któregoś z pozostałych Udziałowców w trybie umorzenia dobrowolnego.

W przypadku wyboru trybu umorzenia dobrowolnego, w wyniku zawarcia z Udziałowcem umowy, Spółka Y w celu umorzenia nabędzie od Udziałowca własne udziały bez wynagrodzenia. Zarówno uchwała zgromadzenia wspólników Spółki Y, jak i umowa ze wspólnikami wyraźnie wskazywałyby, że nabycie udziałów następuje w celu ich umorzenia przez Spółkę Y. W tej sytuacji, zdaniem Spółki Y, nie powstanie dla niej przychód z tytułu nabycia udziałów wspólnika bez wynagrodzenia, w szczególności zaś w takiej sytuacji do Spółki Y nie powinien mieć zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o PDOP (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”). Zgodnie z treścią tego przepisu, do przychodów zalicza się wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Ustawa o PDOP nie definiuje pojęcia nieodpłatnego, ani też częściowo odpłatnego świadczenia (wskazuje jedynie sposób ustalania wartości ww. świadczeń). Definicje ww. pojęć stanowiły jednak przedmiot licznych rozstrzygnięcia sądów oraz organów administracji podatkowej. Dla przykładu:

*   w praktyce podatkowej uznaje się, że świadczenie jest nieodpłatne, gdy na podmiocie, który je uzyskuje nie dąży obowiązek wykonania na rzecz świadczącego żadnego świadczenia wzajemnego. Na skutek wykonania takiego świadczenia korzyść otrzymuje tylko jedna strona kosztem drugiej (por. wyrok NSA z 30 grudnia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 105/98);
*   przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarce, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy (wyrok NSA z 29 października 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1290/98; wyrok NSA z 03 grudnia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 2425/97);
*   nieodpłatne świadczenie polega na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego (wyrok SN z 02 kwietnia 2003 r., sygn. akt III RN 49/02).

Powyższy przegląd orzecznictwa wskazuje, że dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne konieczne jest łączne wystąpienie następujących warunków:

*   otrzymane świadczenie nie jest związane z jakimikolwiek kosztami, czy inną formą ekwiwalentu po stronie beneficjenta tego świadczenia;
*   świadczenie powinno mieć konkretny wymiar finansowy;
*   wykonanie takiego świadczenia powinno następować kosztem majątku podmiotu świadczącego.

W przypadku umorzenia w trybie art. 199 § 3 KSH, Wnioskodawca nie uzyska zatem faktycznie przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Spółka Y nabędzie udziały tylko w celu umorzenia, to jest w ich prawnego unicestwienia. Umorzenie udziałów własnych nie spowoduje też wpływu środków finansowych do Spółki Y, więc w sensie ekonomicznym Wnioskodawca niczego nie uzyska. Istotą tej czynności będzie jedynie przesunięcie (przeksięgowanie) części środków Spółki Y w ramach jej kapitału własnego.

Jednocześnie umorzenie udziałów nie może być traktowane ani na gruncie prawa podatkowego, ani na gruncie prawa cywilnego jako umorzenie zobowiązań Wnioskodawcy. Udział nie kreuje dla Wnioskodawcy żadnych konkretnych zobowiązań wobec wspólnika, więc umorzenie udziałów nie zwalnia go z jakiegokolwiek świadczenia na rzecz wspólnika. Tym samym umorzenia udziałów nie można również utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP.

Powyższe stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem wyrażonym przez Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 23 lutego 2004 r. na zapytanie poselskie nr 2206 w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia. W piśmie tym Minister Finansów wskazał, iż: „Oceniając skutki podatkowe będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka wprost nie jest wskazana. Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce. Podobnie czynność ta nie spowoduje również powstania przychodu u wspólników tej spółki, jakkolwiek wzrośnie wartość księgowa posiadanych przez nich udziałów."

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe stanowisko potwierdzono w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in.

*   w interpretacji Urzędu Skarbowego Kraków Śródmieście z 8 grudnia 2004 r. (Znak: PB1-423-12-2004-GB),
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 listopada 2010 r. (Znak: ILPB3/423-704/10-3/JG),
*   w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 28 października 2005 r. (Znak: PD-1/i/4218-27/05),
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15. stycznia 2009 r. (Znak: ITPB3/423-592/08/MK),
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 maja 2011 r. (Znak: IPPB3/423-293/11-4/JB),
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 października 2011 r. (Znak: IPPB3/423-566/11-2/DP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonego we wniosku Nr 1, 2 i 4 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.