Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.620.2018.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-16
Teza: Zwolnienie z podatku przy sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.) uzupełnionym w dniu 3 stycznia 2019 r. (data wpływu 9 stycznia 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 17 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został w dniu 3 stycznia 2019 r. (data wpływu 9 stycznia 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 17 grudnia 2018 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana W.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią M.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcy są właścicielami, na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej, nieruchomości zabudowanej o powierzchni 2.170,00 m2, stanowiącej działkę gruntu numer ewidencyjny 48, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej „Nieruchomość”).

Wnioskodawcy nabyli własność Nieruchomości od osoby fizycznej na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 29 maja 1998 r. Przy nabyciu Nieruchomości nie został naliczony podatek od towarów i usług.

Pan W. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i prowadzi indywidualną działalność gospodarczą na Nieruchomości (blacharstwo i lakiernictwo samochodowe), jednakże Nieruchomość, ani znajdujące się na niej budynki nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Pani M. nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Obecnie Wnioskodawcy zawarli z N. Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Kupujący”), zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny, przedwstępną umowę sprzedaży, w których zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży działki o powierzchni 1.400 m2 (dalej „Działka”), która zostanie wydzielona z Nieruchomości.

Wnioskodawcy zobowiązują się do udzielenia Kupującemu pełnomocnictwa do przeprowadzenia powyższego podziału geodezyjnego Nieruchomości oraz złożenia wniosku o założenie księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości.

Na Działce znajduje się i zgodnie z przyjętym założeniem, w chwili zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży będą się znajdować:

1.  Budynek o charakterze mieszkalno-garażowym o pow. użytkowej 374 m2, wybudowany w 2013 r., tzn. w dniu 20 września 2013 r. została wydana decyzja o pozwoleniu na jego użytkowanie i wówczas, jesienią 2013 r., Wnioskodawcy rozpoczęli jego użytkowanie. Żaden z Wnioskodawców nie odliczał podatku VAT naliczonego przy budowie tego budynku. Część tego budynku (parter) jest od listopada 2013 r. wynajmowana na rzecz innego podmiotu. Natomiast pozostała część tego budynku nigdy nie była oddana przez Sprzedających do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze.
2.  Budynek gospodarczy o powierzchni 511 m2. Budynek ten znajdował się na Nieruchomości w chwili jego zakupu przez Wnioskodawców. Budynek ten jest wykorzystywany w prowadzonej przez W. działalności gospodarczej. Budynek ten, ani żadna jego część nigdy nie były oddana przez Sprzedających do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze.

Budynek gospodarczy był przedmiotem rozbudowy, tzn. czynności faktyczne związane z rozbudową zostały zakończone, natomiast nie dokonano zgłoszenia jej zakończenia. Wydatki na ulepszenie budynku gospodarczego, jednakże nie przekroczyły one 30% wartości początkowej budynku, a Wnioskodawcy nie odliczali podatku naliczonego od tych wydatków (zgodnie z przyjętym założeniem, nie przysługiwało im prawo do odliczenia tych wydatków).

Opisane we wniosku budynki mieszczą się w klasie 1274 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - Pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej niewymienione. Wnioskodawcy nie ogłaszali zamiaru zbycia Działki - to Kupujący zgłosił się do nich z ofertą ich zakupu. Zgodnie z umową przedwstępną, nie później niż na 7 dni przed terminem zawarcia Przyrzeczonych Umów Sprzedaży Kupujący uprawniony jest do przeniesienia wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na rzecz innego podmiotu - spółki celowej (dalej „SPV”), która ma być utworzona w celu realizacji inwestycji deweloperskiej na Nieruchomości i nieruchomościach sąsiednich w formie umowy przeniesienia praw i obowiązków, zawartej w formie aktu notarialnego przez Kupującego i SPV, na co Wnioskodawcy z góry wyrazili zgodę w umowach przedwstępnych.

Celem zakupu Nieruchomości jest realizacja przez Spółkę lub przez SPV na Nieruchomości oraz na nieruchomościach sąsiednich inwestycji deweloperskiej - budowy obiektów o funkcji mieszkaniowej, wraz z odpowiednią towarzyszącą infrastrukturą techniczną i drogową, niezbędną do prawidłowego funkcjonowania przedsięwzięcia, w celu sprzedaży lokali znajdujących się w tych obiektach.

Zgodnie z umową przedwstępną, warunkiem zawarcia umowy ostatecznej jest w szczególności:

*   wydanie ostatecznych decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu oraz decyzji o pozwoleniu na budowę, umożliwiających realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji,

*   uzyskanie ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budynków znajdujących się na Działce (jednakże zgodnie z przyjętym założeniem, w chwili zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Działki proces rozbiórki nie zostanie jeszcze rozpoczęty; rozbiórka budynków zostanie dokonana przez kupującego i na jego koszt po planowanej dostawie Działki),

*   zapewnienia dostępu do drogi publicznej poprzez uzyskanie zezwolenia na lokalizację zjazdu z drogi publicznej, a także faktycznego i prawnego zapewnienia możliwości przyłączenia planowanej przez Kupującego inwestycji do sieci infrastruktury technicznej (mediów) niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym poprzez wydanie przez właściwych gestorów mediów warunków technicznych przyłączenia,

*   uzyskanie przez Kupującego na podstawie uzyskanego od Wnioskodawców pełnomocnictwa decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji użytków rolnych, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych;

*   uzyskanie przez Kupującego zapewnienia nabycia sąsiednich nieruchomości, stanowiących działki gruntu nr ewidencyjny 25/5, 45, 46/9, 46/10, 46/11, 46/12, 47/1, 47/2 i 69/2 z obrębu 2-11-09,

*   uzyskanie przez Kupującego dziennika budowy dla planowanej inwestycji deweloperskiej wraz ze stosownym wpisem rozpoczęcia realizacji planowanej inwestycji.

Wnioskodawcy udzielili Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane - tytułem ich użyczenia. Udzielona zgoda na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane będzie wykorzystana wyłącznie dla celów uzyskania niezbędnych warunków przyłączeniowych od gestorów mediów lub zawierania umów dotyczących przyłączenia do sieci mediów, a także ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z procesem budowlanym na Nieruchomości, w szczególności decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych, jak również uzyskania pozwoleń na budowę, decyzji o warunkach zabudowy, decyzji środowiskowych, decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej, decyzji o rozbiórce, w tym ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z uzyskiwaniem tych decyzji oraz realizacji sieci, przyłączy i infrastruktury na Nieruchomości. Wnioskodawcy zobowiązani są do udzielenia Kupującemu lub wskazanym przez niego podmiotom pełnomocnictw i zgód w zakresie niezbędnym do realizacji procesu budowlanego na Nieruchomości, w tym decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew, decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej.

Na poczet ceny zakupu Działki Kupujący zobowiązany jest do zapłaty zadatku (dalej „zadatek”). W przypadku zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży, zadatek zostanie zaliczony na poczet ceny sprzedaży. W przypadku niewykonania umowy przez jedną ze stron druga ze stron może bez wyznaczania terminu dodatkowego zadatek zachować, a jeśli sama go nie dała, żądać zapłaty sumy dwukrotnie wyższej. W przypadku rozwiązania umowy lub niewykonania jej wskutek okoliczności, za którą żadna ze stron nie odpowiada, zadatek podlega zwrotowi, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada.

W tym miejscu należy dodać, że w dniu 23 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Kupującego –N. Sp. z o.o. - interpretację indywidualną nr 0111-KDIB3-1.4102.166.2018.3.KO, w której stwierdził, że planowana transakcja sprzedaży Działki będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Na wezwanie organu w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawcy wskazali, że nabyli Nieruchomość od osoby fizycznej w celu:

*   prowadzenia na niej przez Pana W. działalności gospodarczej w zakresie blacharstwa i lakiernictwa samochodowego w znajdującym się na Nieruchomości budynku gospodarczym oraz
*   wzniesienia na Nieruchomości budynku o charakterze mieszkalno-garażowym, który częściowo miał być wykorzystywany na potrzeby własne, a częściowo wynajmowany.

Nieruchomość, ani żaden ze znajdujących się na niej budynków, nie były wykorzystywane przez Wnioskodawców wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Budynek mieszkalno-garażowy w momencie sprzedaży będzie stanowił budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.). Wnioskodawcy nie ponosili wydatków na ulepszenie budynku mieszkalno-garażowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku. Budynek gospodarczy w momencie sprzedaży będzie stanowił budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.). Wnioskodawcy nie ponosili wydatków na ulepszenie budynku mieszkalno-garażowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku (uściślając, Wnioskodawcy ponosili wydatki na ulepszenie budynku gospodarczego, jednakże nie przekroczyły one 30% wartości początkowej budynku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy planowana sprzedaż Działki wraz ze znajdującym się na niej budynkiem gospodarczym i budynkiem mieszkalno-garażowym przez Wnioskodawców na rzecz Spółki lub SPV będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy kwota otrzymanego przez Sprzedających Zadatku będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
3.  W przypadku, gdy strony transakcji skorzystają z opcji wyboru opodatkowania dostawy budynków znajdujących się na Działce, czy Sprzedający będą zobowiązani naliczyć podatek od towarów i usług od kwoty Zadatku, a jeśli tak, to w rozliczeniu za który okres będą obowiązani go uwzględnić?

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Planowana sprzedaż Działki wraz ze znajdującym się na niej budynkiem gospodarczym i budynkiem mieszkalno-garażowym przez Wnioskodawców na rzecz Spółki lub SPV będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcją wyboru ich opodatkowania według stawki 23%.
2.  Kwota otrzymanego przez Sprzedających Zadatku będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
3.  W przypadku, gdy strony transakcji skorzystają z opcji wyboru opodatkowania dostawy budynków znajdujących się na Działce, Sprzedający będą zobowiązani naliczyć podatek od towarów i usług od kwoty Zadatku (metodą „rachunku w stu”, tzn. traktując kwotę Zadatku jako kwotę należności brutto, wraz z podatkiem VAT) i uwzględnić go w rozliczeniu za okres, w którym zostanie złożone oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania dostawy budynków.

Ad 1

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1.  czynność musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz
2.  musi być dokonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że planowana transakcja sprzedaży Działki wraz ze znajdującymi się na niej budynkami jest objęta zakresem zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako że stanowi ona odpłatną dostawę towarów, o której mowa w pkt 1 tego przepisu. Ponadto, zdaniem Wnioskodawców, w związku z planowaną transakcją można przypisać im status podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”

Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Z przywołanego przepisu wynika, że - przynajmniej w przypadku osób fizycznych - dla uznania, że w danym przypadku przysługuje danej osobie status podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest każdorazowe ustalenie, czy w związku z konkretną czynnością działa ona w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika albo osoby wykonującej wolny zawód. Wobec tego należy stwierdzić, że w sprawie zachodzą podstawy do uznania, iż planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości zostanie dokonana przez Sprzedających w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż dokonując ww. sprzedaży będą one działać w charakterze handlowców.

W świetle kryteriów przyjętych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10) oraz sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1695/11) dla zakwalifikowania transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną jako wykonanej w ramach „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT istotne znaczenie mają zatem czynności podejmowane przez nią w stosunku do konkretnej nieruchomości, świadczące o prowadzeniu (lub podjęciu) przez sprzedawcę profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, że planowana sprzedaż Działki nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z umową przedwstępną warunkiem zawarcia umowy ostatecznej jest w szczególności:

*   uzyskanie ostatecznych decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu oraz decyzji o pozwoleniu na budowę, umożliwiających realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji,

*   uzyskanie ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budynków znajdujących się na Działce,

*   zapewnienia dostępu do drogi publicznej poprzez uzyskanie zezwolenia na lokalizację zjazdu z drogi publicznej, a także faktycznego i prawnego zapewnienia możliwości przyłączenia planowanej przez Kupującego inwestycji do sieci infrastruktury technicznej (mediów) niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym poprzez wydanie przez właściwych gestorów mediów warunków technicznych przyłączenia,

*   uzyskanie decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji użytków rolnych, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych.

Oznacza to, że przed dokonaniem sprzedaży Działki zostaną podjęte czynności zmierzające do zmiany stanu jej prawnego, mające ułatwić jej zbycie, które są charakterystyczne dla działań podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami.

Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu fakt, iż czynności zmierzające do powyższej zmiany prawnego Nieruchomości będą podejmowane przez kupującego lub podmiot działający w jego imieniu. Czynności te będą bowiem podejmowane na podstawie udzielonych przez Sprzedających pełnomocnictw.

Udzielenie przez Sprzedających pełnomocnictw w zakresie potrzebnym do uzyskania ww. decyzji oznacza bowiem, że stroną postępowań zmierzających do ich wydania nie będzie kupujący, ale Sprzedający. Kupujący jako pełnomocnik działa bowiem w ich imieniu, a nie w imieniu własnym, a czynność dokonana przez niego, jako przedstawiciela Sprzedających, w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanych (por. art. 95 Kodeksu cywilnego).

Czynności podejmowane przez kupującego w imieniu Sprzedających, powinny być zatem traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez nie same, i brak jest podstaw, by były odmiennie kwalifikowane z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT.

Oznacza to, że Sprzedający podejmą - poprzez pełnomocnika działającego w ich imieniu - czynności zmierzające do zmiany stanu prawnego Nieruchomości, mające umożliwić dokonanie jej zbycia.

Zdaniem Wnioskodawców, nie budzi wątpliwości, że gdyby powyższe czynności były podejmowane przez Sprzedających osobiście, to w świetle przywołanych wyroków ETS oraz NSA, świadczyłyby one o tym, że w związku ze sprzedażą prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości działają oni w charakterze handlowców, podejmując aktywne działania zmierzające do jego zbycia. W związku z tym brak jest podstaw do odmiennego ich traktowania w sytuacji gdy czynności te będzie wykonywał w imieniu Sprzedających pełnomocnik (kupujący).

Powyższe stanowisko, tzn. przyjęcie, że udzielenie przez sprzedającego kupującemu zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane oraz pełnomocnictw i zgód w zakresie niezbędnym do realizacji procesu budowlanego na zbywanej nieruchomości, w tym dotyczących postępowań w sprawie wydania decyzji o warunkach zabudowy pozwolenia na budowę, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew itp. powoduje, że sprzedającemu przysługuje status podatnika VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości, zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacjach indywidualnych nr 0114-KDIP1-1.4012.491.20171.IZ z dnia 16 listopada 2017 r„ nr 0111-KDIB3-1.4012.163.2018.4.AB z dnia 23 maja 2018 r. i nr 011-KD1B3-1.4012.170.2018.3.IK z dnia 24 maja 2018 r., a przede wszystkim w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB3-1.4102.166.2018.3.KO z dnia 23 maja 2018 r., dotyczącej sprzedaży Dziatki, wydanej dla Kupującego - N. Sp. z o.o.

Uwzględniając kryteria przyjęte w przywołanej interpretacji indywidualnej należy uznać, że również Sprzedający podejmują w związku z planowaną sprzedażą Działki czynności pozwalające uznać je za podatników VAT z tego tytułu. Oznacza to, że planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Natomiast zdaniem Wnioskodawców, sprzedaż ta będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Na wstępie należy stwierdzić, że jak wspomniano, zgodnie z przyjętym założeniem, w chwili zawarcia planowanej umowy sprzedaży Działki nadal będzie się na niej znajdował budynek gospodarczy oraz budynek mieszkalno-garażowy. Z punktu widzenia przepisów o VAT planowana sprzedaż stanowi zatem dostawę budynków, a wartości gruntu nie wyodrębnia się z podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

Na powyższy wniosek nie ma wpływu okoliczność, iż w chwili zawarcia umowy sprzedaży ma być wydana ostateczna decyzja zezwalająca na rozbiórkę tego budynku. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, sam fakt, iż w chwili sprzedaży nieruchomości w stosunku do znajdującego się na niej budynku zostało wydane pozwolenie na jego rozbiórkę, nie daje podstaw do uznania transakcji za dostawę niezabudowanego gruntu -tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1436/13 i I FSK 1582/13 oraz z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 818/14, a także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP2/4512-692/15/KO z dnia 14 października 2015 r.

W przypadku planowanej sprzedaży Działki zastosowanie znajdą zatem regulacje ustawy o VAT dotyczące dostawy budynków.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W tym miejscu należy dodać, że przy interpretowaniu pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, należy uwzględniać zapisy Dyrektywy Rady WE 112/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z którymi powinny być zgodne przepisy ustawy o VAT. Zgodnie z nią, pojęcie to należy interpretować szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

W taki sposób powinna być, zgodnie z nakazem dokonywania prounijnej wykładni przepisów ustawy o VAT, odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT: Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - należy rozumieć użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu, także na potrzeby własne osoby fizycznej, niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stanowisko takie ma oparcie również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - tak m.in. interpretacja nr 0111-KDIB3-1.4012.97.2018.3.AZ z dnia 30 kwietnia 2018 r.: „Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własne osoby fizycznej.” Powyższe stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również m.in. w interpretacjach indywidualnych nr 0111-KDIB3-1.4012.163.2018.4.AB z dnia 23 maja 2018 r. i nr 011-KDIB3-1.4012.170.2018.3.IK z dnia 24 maja 2018 r.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że budynki znajdujące się na Nieruchomości:

1.  budynek mieszkalno-garażowy o pow. użytkowej 374 m2, którego budowa została zakończona w 2013 r.,
2.  budynek gospodarczy o powierzchni 511 m2, znajdujący się na Nieruchomości w chwili jego zakupu przez Wnioskodawców (w 1998 r.)

\- były przedmiotem tak rozumianego „pierwszego zasiedlenia”.

Budynki te po wybudowaniu lub nabyciu były bowiem użytkowane:

*   budynek mieszkalno-garażowy w części był od 2013 r. i nadal jest zamieszkiwany, a w pozostałej części jest od listopada 2013 r. przedmiotem najmu
*   budynek gospodarczy był i jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej, a obecnie jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie nie były ponoszone nakłady na ulepszenie tych budynków, przekraczające 30% wartości początkowej, od których przysługiwało prawo od odliczenia podatku VAT naliczonego. Całokształt przedstawionych okoliczności świadczy o tym, że każdy z budynków znajdujących się na Nieruchomości był przedmiotem „pierwszego zasiedlenia”, przy czym od jego momentu upłynęło ponad 2 lata.

Oznacza to, że planowana dostawa udziałów we współwłasności tych budynków na rzecz Spółki będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Mając na względzie, że zgodnie z przyjętym założeniem, w chwili planowanej transakcji zakupu tych budynków obie strony będą zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni, będą one uprawnione do wyboru opcji opodatkowania tej dostawy, według stawki podstawowej 23% na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Dodać należy, że powyższe stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB3-1.4102.166.2018.3.KO z dnia 23 maja 2018 r., dotyczącej sprzedaży Działki, wydanej dla Kupującego – N. Sp. z o.o.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawców, iż planowana sprzedaż Działki wraz ze znajdującym się na niej budynkiem gospodarczym i budynkiem mieszkalno-garażowym przez Wnioskodawców na rzecz Spółki lub SPV będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcją wyboru ich opodatkowania według stawki 23%.

Ad 2

Jak wspomniano, kwota otrzymanego przez Sprzedających Zadatku podlegać będzie zaliczeniu na poczet ceny sprzedaży Działki.

Mając na uwadze, że z przyczyn wskazanych w pkt 1 sprzedaż Działki jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawców zwolniona z VAT na podstawie tego przepisu jest również kwota Zadatku.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, „Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.”

Z powyższego przepisu wynika, że każda wpłacona przed dostawą towaru kwota, która stanowi całość lub część zapłaty, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu dostawy tego towaru - w stosunku do otrzymanej kwoty.

Z uwagi na to, że Zadatek ma być zaliczony na poczet ceny sprzedaży Działki, należy uznać, że stanowi on należność, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, której otrzymanie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Na powyższy wniosek nie ma wpływu okoliczność, że w przypadku niedojścia do zawarcia umów przyrzeczonych z przyczyn, za które ponosi odpowiedzialność jedna ze stron, druga ze stron może bez wyznaczania terminu dodatkowego Zadatek zachować, a jeśli sama go nie dała, żądać zapłaty sumy dwukrotnie wyższej. Zmiana charakteru prawnopodatkowego Zadatku nastąpi bowiem dopiero w przypadku niedojścia do zawarcia umowy, natomiast do tego czasu będzie on pełnił funkcję określoną w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko ma oparcie w utrwalonej linii interpretacyjnej dotyczącej skutków otrzymania zadatków, o których mowa w art. 394 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą do czasu ewentualnego odstąpienia od umowy, powinny być one traktowane jako zaliczka na poczet dostawy towaru/świadczenia usług, podlegająca opodatkowaniu VAT z chwilą jej otrzymania - tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP2/443-118/10/WN z dnia 11 lutego 2010 r.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawców, iż kwota otrzymanego przez Sprzedających Zadatku będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 3

Na wstępie należy podkreślić, że przepisy ustawy o VAT nie stoją na przeszkodzie do tego, by strony transakcji złożyły oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania dostawy budynków VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 i n. ustawy o VAT, po dokonaniu wpłaty Zadatku. Powyższy przepis dopuszcza złożenie oświadczenia o wyborze opcji opodatkowania VAT w terminie do dnia poprzedzającego dzień dostawy obiektów - czyli dzień zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Jednocześnie nie zawiera on zapisów, z których wynikałoby, że wybór taki nie jest dopuszczalny w przypadku wcześniejszego uiszczenia części ceny, ani że w przypadku dokonywania takich wpłat oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT powinno być złożone przed dniem dokonania pierwszej wpłaty.

Reasumując, zgodnie z przepisami ustawy o VAT w pełni dopuszczalna jest sytuacja, w której strony transakcji złożą oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania dostawy budynków po dokonaniu wpłaty zaliczki na poczet tej dostawy (tak również m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115-KDIT1-3.4012.292.2017.1.APR z dnia 1 sierpnia 2017 r.).

Odnosząc to do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że nie ma przeszkód do tego, by Sprzedający i kupujący złożyli oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy budynków i w konsekwencji Działki, na której się znajdują, na poczet ceny której zostanie zaliczona kwota Zadatku, już po otrzymaniu Zadatku przez Sprzedających.

Jednocześnie nie budzi wątpliwości, że jeśli przed otrzymaniem Zadatku strony nie złożą oświadczenia o opodatkowaniu dostawy budynków VAT, kwota Zadatku będzie zwolniona od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast późniejsze złożenie takiego oświadczenia spowoduje konieczność skorygowania faktury wystawionej z tytułu otrzymania Zadatku, względnie jej wystawienie, jeśli nie była uprzednio wystawiona, i wykazania na niej podatku VAT od kwoty Zadatku (naliczonego według rachunku „w stu”, tzn. potraktowaniu kwoty Zadatku jako kwoty brutto, obejmującej również należny podatek VAT) oraz uwzględnienia go w rozliczeniu podatkowym Sprzedających.

Przepisy ustawy o VAT dotyczące wystawiania faktur nie przewidują bowiem możliwości, aby na fakturze zaliczkowej nie był wykazany VAT (transakcja byłaby potraktowana jako zwolniona od podatku), natomiast byłby on wykazany na fakturze końcowej.

Jednakże z uwagi na to, że aż do momentu złożenia oświadczenia o wyborze opcji opodatkowania brak było podstaw do traktowania transakcji jako opodatkowanej i naliczania VAT od kwoty Kaucji, złożenie tego oświadczenia nie powinno wiązać się z obowiązkiem dokonania korekty rozliczenia wstecz, za okres otrzymania Zadatku. W chwili jego otrzymania potraktowanie Zadatku jako zwolnionego od podatku było bowiem w pełni prawidłowe.

Z tego względu zasadne jest uwzględnienie VAT należnego od kwoty Zadatku w rozliczeniu za okres, w którym strony złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT budynków znajdujących się na Działce.

Powyższe stanowisko ma przy tym oparcie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego - tak m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP1/443-151/14/BM z dnia 30 maja 2014 r.: „Skoro z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika ustawowe zwolnienie od podatku, które wyłącznie decyzją podatnika może być zmienione na opodatkowanie ww. dostawy budynków i budowli, należy uznać, że w momencie podjęcia przez strony transakcji ostatecznej decyzji o rezygnacji ze zwolnienia od podatku (złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy) powstanie nowa okoliczność, która nie powoduje u Wnioskodawcy obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia, ale nie wyłącza to obowiązku skorygowania faktur zaliczkowych. Tak więc w przedmiotowej sprawie koniecznym będzie wystawienie faktur korygujących do faktur zaliczkowych wystawionych w dniu 31 grudnia 2013 r. oraz 30 stycznia 2014 r. jednakże winny one zostać ujęte w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy, w którym zaistniało zdarzenie powodujące zmianę stawki (tj. w momencie złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy).”

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawców, iż w przypadku, gdy strony transakcji skorzystają z opcji wyboru opodatkowania dostawy budynków znajdujących się na Działce, Sprzedający będą zobowiązani naliczyć podatek od towarów i usług od kwoty Zadatku (metodą „rachunku w stu”, tzn. traktując kwotę Zadatku jako kwotę należności brutto, wraz z podatkiem VAT) i uwzględnić go w rozliczeniu za okres, w którym zostanie złożone oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania dostawy budynków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

*   po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który jest podatnikiem VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawcy są właścicielami, na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej, nieruchomości zabudowanej. Wnioskodawcy nabyli własność Nieruchomości od osoby fizycznej na podstawie umowy sprzedaży zawartej w 1998 r. w celu prowadzenia na niej przez Pana W. działalności gospodarczej w zakresie blacharstwa i lakiernictwa samochodowego w znajdującym się na Nieruchomości budynku gospodarczym oraz wzniesienia na Nieruchomości budynku o charakterze mieszkalno-garażowym, który częściowo miał być wykorzystywany na potrzeby własne, a częściowo wynajmowany. Wnioskodawca Pan W. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i prowadzi indywidualną działalność gospodarczą na Nieruchomości (blacharstwo i lakiernictwo samochodowe). Wnioskodawczyni Pani M. nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Obecnie Wnioskodawcy zawarli z Kupującym, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, przedwstępną umowę sprzedaży, w których zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży działki o powierzchni 1.400 m2, która zostanie wydzielona z Nieruchomości.

Wnioskodawcy nie ogłaszali zamiaru zbycia Działki - to Kupujący zgłosił się do nich z ofertą ich zakupu.

Wnioskodawcy zobowiązują się do udzielenia Kupującemu pełnomocnictwa do przeprowadzenia podziału geodezyjnego Nieruchomości oraz złożenia wniosku o założenie księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości.

Wnioskodawcy udzielili Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane. Udzielona zgoda na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane będzie wykorzystana wyłącznie dla celów uzyskania niezbędnych warunków przyłączeniowych od gestorów mediów lub zawierania umów dotyczących przyłączenia do sieci mediów, a także ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z procesem budowlanym na Nieruchomości, w szczególności decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych, jak również uzyskania pozwoleń na budowę, decyzji o warunkach zabudowy, decyzji środowiskowych, decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej, decyzji o rozbiórce, w tym ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z uzyskiwaniem tych decyzji oraz realizacji sieci, przyłączy i infrastruktury na Nieruchomości. Wnioskodawcy zobowiązani są do udzielenia Kupującemu lub wskazanym przez niego podmiotom pełnomocnictw i zgód w zakresie niezbędnym do realizacji procesu budowlanego na Nieruchomości, w tym decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew, decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej.

Zgodnie z umową przedwstępną, warunkiem zawarcia umowy ostatecznej jest w szczególności:

*   wydanie ostatecznych decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu oraz decyzji o pozwoleniu na budowę, umożliwiających realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji,

*   uzyskanie ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budynków znajdujących się na Działce (jednakże zgodnie z przyjętym założeniem, w chwili zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Działki proces rozbiórki nie zostanie jeszcze rozpoczęty; rozbiórka budynków zostanie dokonana przez kupującego i na jego koszt po planowanej dostawie Działki),

*   zapewnienia dostępu do drogi publicznej poprzez uzyskanie zezwolenia na lokalizację zjazdu z drogi publicznej, a także faktycznego i prawnego zapewnienia możliwości przyłączenia planowanej przez Kupującego inwestycji do sieci infrastruktury technicznej (mediów) niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym poprzez wydanie przez właściwych gestorów mediów warunków technicznych przyłączenia,

*   uzyskanie przez Kupującego na podstawie uzyskanego od Wnioskodawców pełnomocnictwa decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji użytków rolnych, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych;

*   uzyskanie przez Kupującego zapewnienia nabycia sąsiednich nieruchomości, stanowiących działki gruntu nr ewidencyjny 25/5, 45, 46/9, 46/10, 46/11, 46/12, 47/1, 47/2 i 69/2 z obrębu 2-11-09,

*   uzyskanie przez Kupującego dziennika budowy dla planowanej inwestycji deweloperskiej wraz ze stosownym wpisem rozpoczęcia realizacji planowanej inwestycji.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Analiza przedmiotowej sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że planowana sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawców będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż nieruchomości - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - należy traktować jako dostawę towarów, która objęta jest przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a przy dokonywaniu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Sprzedający będą działali w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Znaczenie dla sprawy ma całokształt działań jakie Wnioskodawcy podejmują w odniesieniu do nieruchomości przez cały okres jej posiadania. W rozpatrywanej sprawie aktywność Wnioskodawców, wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca wykorzystywał nieruchomości do celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawcy udzielili Kupującemu zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane. Zgody te będą wykorzystane dla celów uzyskania niezbędnych warunków przyłączeniowych od gestorów mediów lub zawierania umów dotyczących przyłączenia do sieci mediów, a także ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z procesem budowlanym na nieruchomościach, w szczególności decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych, jak również uzyskania pozwoleń na budowę, decyzji o warunkach zabudowy, decyzji środowiskowych, decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej, decyzji o rozbiórce, w tym ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z uzyskiwaniem tych decyzji oraz realizacji sieci, przyłączy i infrastruktury na nieruchomości.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 95 1 § i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Oznacza to więc, że stroną podejmowanych czynności będą Wnioskodawcy, a nie Kupujący. Udzielenie przez Wnioskodawców pełnomocnictw do uzyskania przez Kupującego wskazanych decyzji oznacza, że stroną postępowań zmierzających do ich wydania będzie nie Kupujący, ale Wnioskodawcy. Kupujący jako pełnomocnik działa w imieniu Wnioskodawców, a nie w imieniu własnym. Zatem czynności podejmowane przez Kupującego jako przedstawiciela Wnioskodawców, w granicach umocowania, są traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez Wnioskodawców.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności, powołane regulacje ustawy oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawców sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości, będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać Wnioskodawców za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym, planowana przez Wnioskodawców sprzedaż działki wraz ze znajdującym się na niej budynkiem gospodarczym i budynkiem mieszkalno-garażowym będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i z tego tytułu Wnioskodawcy będą występowali w charakterze podatnika podatku do towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, planowana dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 1

Wątpliwości zawarte w pytaniu nr 1 dotyczą kwestii czy planowana sprzedaż Działki wraz ze znajdującym się na niej budynkiem gospodarczym i budynkiem mieszkalno-garażowym przez Wnioskodawców na rzecz Spółki lub SPV będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawę budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przy czym stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jednocześnie przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006. str. 1 z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: „Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia wynikające z ustawy o VAT i Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy.”

Ponadto odnośnie kwestii pierwszego zasiedlenia wypowiedział się TSUE w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, w którym wskazał, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własne osoby fizycznej.

Jednocześnie zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że na działce znajduje się budynek gospodarczy i budynek o charakterze mieszkalno-garażowym. Budynek o charakterze mieszkalno - garażowym został wybudowany w 2013 r. i jesienią tegoż roku Wnioskodawcy rozpoczęli jego użytkowanie. Części budynku mieszkalno–garażowego (parter) od listopada 2013 r. jest wynajmowana na rzecz innego podmiotu. Natomiast budynek gospodarczy znajdował się na nieruchomości w chwili zakupu przez Wnioskodawców. Budynek gospodarczy jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Przy tym Wnioskodawcy nie ponosili wydatków na ulepszenie budynku mieszkalno–garażowego ani budynku gospodarczego, które przekraczałyby 30% wartości początkowej danego budynku.

Zatem w analizowanym przypadku, doszło do pierwszego zasiedlenia budynku mieszkalno – garażowego oraz budynku gospodarczego a jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną sprzedażą minie okres dłuższy niż 2 lata. Jak wyjaśniono wyżej, co do zasady, pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem o pierwszym zasiedleniu, można mówić gdy dochodzi do zajęcia budynku, jego używania. Jak wynika z wniosku budynek mieszkalno - garażowy był użytkowany przez Wnioskodawców od 2013 r., natomiast budynek gospodarczy został użytkowany najpóźniej od 1998 r. Ponadto na budynek mieszkalno - garażowy ani budynek gospodarczy znajdujący się na Nieruchomości nie zostały poniesione nakłady na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej danego budynku.

W konsekwencji spełnione są warunki do objęcia sprzedaży budynku gospodarczego i budynku o charakterze mieszkalno-garażowym zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji, również dostawa działki, na której posadowione są budynki, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że planowana dostawa Działki wraz ze znajdującym się na niej budynkiem gospodarczym i budynkiem mieszkalno–garażowym będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przy tym w sytuacji gdy zostaną spełnione warunki wynikające 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy przedmiotowa sprzedaż może być opodatkowana według właściwej dla tej czynności stawki podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad 2 i 3

Wątpliwości dotyczą także kwestii czy kwota otrzymanego przez Sprzedających zadatku będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz czy w przypadku, gdy strony transakcji skorzystają z opcji wyboru opodatkowania dostawy budynków znajdujących się na Działce Sprzedający będą zobowiązani naliczyć podatek od towarów i usług od kwoty Zadatku, a jeśli tak, to w rozliczeniu za który okres będą obowiązane go uwzględnić.

Z opisu sprawy wynika, że na poczet ceny zakupu Działki Kupujący zobowiązany jest do zapłaty zadatku. W przypadku zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży, zadatek zostanie zaliczony na poczet ceny sprzedaży. W przypadku niewykonania umowy przez jedną ze stron druga ze stron może bez wyznaczania terminu dodatkowego zadatek zachować, a jeśli sama go nie dała, żądać zapłaty sumy dwukrotnie wyższej. W przypadku rozwiązania umowy lub niewykonania jej wskutek okoliczności, za którą żadna ze stron nie odpowiada, zadatek podlega zwrotowi, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada.

Przedstawione okoliczności wskazują, że zadatek będzie podlegać zaliczeniu na poczet ceny sprzedaży Działki zabudowanej budynkiem mieszkalno–garażowym i budynkiem gospodarczym. Zatem ponieważ sprzedaż działki zabudowanej, jak wskazano wcześniej, co do zasady, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy również zadatek podlega temu zwolnieniu.

Natomiast w sytuacji gdy strony transakcji skorzystają z opcji wyboru opodatkowania budynków znajdujących się na działce Sprzedający (na podstawie 43 ust. 10 ustawy zrezygnują ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy) będą zobowiązani naliczyć podatek VAT w odpowiedniej wysokości również od kwoty zadatku.

Jak wskazano, na moment otrzymania przez Sprzedających zadatku nie zostaną spełnione warunki do opodatkowania transakcji lecz transakcja korzystała będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przedmiotowa transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia dopiero gdy Sprzedający i Kupujący złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji.

Zatem skoro w momencie otrzymania zadatku strony transakcji nie podjęły ostatecznej decyzji o rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy uznać, że w momencie podjęcia przez strony transakcji ostatecznej decyzji o rezygnacji ze zwolnienia od podatku (złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy) powstanie obowiązek uwzględnienia podatku należnego od kwoty zadatku w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy, w którym zaistniało zdarzenie powodujące zmianę opodatkowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie objętym pytaniem nr 2 i 3 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.