Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-208/09/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-05-15
Teza: Obowiązek dokonania korekt podatku naliczonego, który został odliczony przez zbywcę przedsiębiorstwa w oparciu o art. 91 ust. 9 ustawy.
Słowa kluczowe: aport; korekta-korekta podatku; następstwo prawne; przedsiębiorstwa; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2009r. (data wpływu 19 marca 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii obowiązku dokonania korekt podatku naliczonego, który został odliczony przez zbywcę przedsiębiorstwa w oparciu o art. 91 ust. 9 ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii obowiązku dokonania korekt podatku naliczonego, który został odliczony przez zbywcę przedsiębiorstwa w oparciu o art. 91 ust. 9 ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 12 września 2008r. Wnioskodawca nabył przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 kc ze znaczkiem 1 wraz ze wszystkimi jego składnikami oraz pracownikami (stosowna wzmianka o tym że przedmiotem sprzedaży jest całość przedsiębiorstwa znajduje się w akcie notarialnym dokumentującym sprzedaż).

Przedmiotem zbycia (sprzedający był czynnym podatnikiem podatku VAT i całą sprzedaż opodatkował podatkiem od towarów i usług) była piekarnia łącznie ze wszystkimi składnikami majątkowymi oraz pracownikami, Wnioskodawca w zakupionym zakładzie kontynuuje działalność polegającą na produkcji pieczywa (opodatkowaną podatkiem VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest obowiązany do dokonania korekt w zakresie podatku naliczonego, który został odliczony przez zbywcę przedsiębiorstwa w oparciu o art. 91 ust. 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcja zbycia przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ustawa o VAT nie określa w treści swych postanowień definicji pojęcia „przedsiębiorstwa". Przedmiotową definicję pojęcia „przedsiębiorstwo" zawiera art. 55 ze znaczkiem 1 kc, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i niematerialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tą definicją przedsiębiorstwa posługują się także regulacje ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od osób prawnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym jak i funkcjonalnym. Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż (patrz wyrok NSA z 6 października 1995r., SA/GD 1954/94).

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa prowadzi do stwierdzenia, iż nabywca takiego przedsiębiorstwa jest traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego ich zbycia.

Tym samym zbycie przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika - zbywcę, co pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności VAT.

Nakłada jednak na nabywcę jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy - obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których byłby zobowiązany również zbywca przedsiębiorstwa - w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez zbywcę w oparciu o wyliczoną przez niego proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czy też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości (taka korekta nie będzie musiała być dokonana w sytuacji gdy nabywca dalej w tym zakresie „prowadzi nabyte przedsiębiorstwo"- i tak też jest w przedstawionym stanie faktycznym).

W zakresie korekty podatku naliczonego z tytułu zbycia przedsiębiorstwa organy podatkowe wydały bardzo dużo interpretacji podatkowych m.in. Urząd Skarbowy w Sierpcu w piśmie z dnia 28 sierpnia 2006r., nr 1427/ZO/443-16/06: „ art. 6 pkt 1 ww. ustawy nie stosuje się do m.in. transakcji zbycia przedsiębiorstwa:

Oznacza to, że na gruncie ustawy o VAT, czynność tę traktuje się jako niepodlegającą opodatkowaniu. Przyjętą w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa wymaga jednak uznania, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, jego nabywca jest traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Na podstawie art. 93a par 1 pkt 2 ustawy ordynacja podatkowa wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego obowiązki i prawa zbywcy przechodzą na nabywcę zakładu.

Wskazana powyżej zasada ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy podatnik rozliczał podatek naliczony związany z zakupami, które we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie posłużyły zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i czynnościom, od których takie odliczenie nie przysługuje (obliczając go zgodnie z proporcją o której mowa w art. 90 ust 2-9 ustawy o VAT) - wówczas po zakończeniu roku podatkowego nabywca przedsiębiorstwa obowiązany jest dokonać korekty kwoty tego podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończenia roku podatkowego".

W świetle przedstawionego stanu faktycznego można stwierdzić, iż transakcja dokonana w dniu 12 września 2008r. w kancelarii notarialnej była transakcją zbycia przedsiębiorstwa w całości. Świadczy o tym treść aktu notarialnego. Za powyższym przemawia również fakt, iż wszyscy pracownicy zbywcy zostali przejęci w trybie odpowiednich regulacji kodeksu pracy przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy nie musi on dokonać korekty podatku naliczonego z tytułu jego nabycia, ponieważ prowadzi je nadal jako piekarnię, prowadząc sprzedaż li tylko opodatkowaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ww. ustawy o VAT nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego zostaną spełnione, to wniesienie aportem przedsiębiorstwa do nowego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego) w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku naliczonego, dającej podatnikowi prawo do odliczenia, podatnik może w celu ustalenia tej kwoty zastosować proporcję określoną zgodnie z ust. 2-10 powołanego artykułu.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z obliczoną proporcją, podatnik jest obowiązany dokonać korekty rocznej, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-3. Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, korekty tej dokonuje się również w przypadku, gdy nastąpi sprzedaż towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym były zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także grunty, bądź zgodnie z ust. 7 nastąpi zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego od danego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1 - 8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przedmiotowego wniosku wynika, iż Wnioskodawca w dniu 12 września 2008r. nabył przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 kc ze znaczkiem 1 wraz ze wszystkimi jego składnikami oraz pracownikami (stosowna wzmianka o tym że przedmiotem sprzedaży jest całość przedsiębiorstwa znajduje się w akcie notarialnym dokumentującym sprzedaż).

Przedmiotem zbycia była piekarnia łącznie ze wszystkimi składnikami majątkowymi oraz pracownikami. Sprzedający był czynnym podatnikiem podatku VAT i całą sprzedaż opodatkowywał podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca w zakupionym zakładzie kontynuuje działalność polegającą na produkcji pieczywa (opodatkowaną podatkiem VAT).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż zbycie przedsiębiorstwa (w rozumieniu w art. 55¹ Kodeksu cywilnego) wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla dokonującego dostawy z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Stosownych korekt (zgodnie z regulacjami art. 91 ust. 1-8) winien dokonać nabywca.

Jednakże należy zauważyć, iż jeżeli składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem dostawy były (u zbywcy) i będą (u nabywcy) wykorzystywane wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu, to obowiązek korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z nabytymi składnikami majątkowymi przedsiębiorstwa, nie wystąpi.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić jednak należy, iż analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy majątek (przedsiębiorstwo), które nabył Wnioskodawca, spełnia definicję, o której mowa w powołanym wyżej przepisie art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.