Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.795.2023.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-15
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży przez Sprzedającego działki nr 1, zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT ww. sprzedaży w części objętej symbolem 33ZL, opodatkowanie według właściwej stawki podatku VAT sprzedaży działki w części objętej symbolem 63MN, ustalenie podstawy opodatkowania do tej sprzedaży w oparciu o klucz powierzchniowy, prawo do odliczenia podatku VAT przez Kupującego w związku z nabyciem ww. działki.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; teren-teren budowlany; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - dostawa budynków lub budowli trwale związanych z gruntem lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 9 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży przez Sprzedającego działki nr 1, zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT ww. sprzedaży w części objętej symbolem 33ZL, opodatkowania według właściwej stawki podatku VAT sprzedaży działki w części objętej symbolem 63MN, ustalenia podstawy opodatkowania do tej sprzedaży w oparciu o klucz powierzchniowy, jak również prawa do odliczenia podatku VAT przez Kupującego w związku z nabyciem ww. działki. Uzupełnili Państwo wniosek pismem z 29 stycznia 2024 r.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

\- Pan X

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

\- Pan Y

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (Zainteresowany będący stroną postępowania) – Pan X jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 221 z późn. zm.).

Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Wnioskodawca zamierza zbyć niezabudowaną działkę gruntu nr 1 położoną w miejscowości …, obręb ewidencyjny – \`(...)\`., gmina …, powiat …, województwo …, o powierzchni 6,2800 ha (dalej: „nieruchomość” lub „działka gruntu nr 1” lub „działka nr 1”), dla której Sąd Rejonowy w …, VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr … . W księdze wieczystej sposób korzystania z nieruchomości określony jest jako działka niezabudowana.

Wnioskodawca wyjaśnia, że na nieruchomości nie znajdują się żadne zabudowania i budowle, przez działkę tę nie przebiegają jakiekolwiek sieci uzbrojenia, np. wod-kan, energetyczna, itp.

Działka gruntu nr 1 jest objęta zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określonego uchwałą nr … Rady Gminy … z dnia 30 listopada 2017 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obrębu \`(...)\` w gminie \`(...)\` (DZ. Urz. \`(...)\`., z 2018 r., poz. 237) – dalej: „MPZP”. Zgodnie z mapami planu działka gruntu nr 1 częściowo jest zlokalizowana na terenie oznaczonym symbolem 63MN, przy czym zgodnie z legendą oznaczenie MN to tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, a także częściowo na terenie oznaczonym symbolem 33ZL – tereny lasów. Na mapach planu MPZP znajdują się linie rozgraniczające wskazane tereny.

Stosownie do § 16 ust. 6 pkt 1 ww. Uchwały „dla terenów istniejącej i projektowanej zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, oznaczonym na rysunku planu symbolem: (\`(...)\`) 63MN (\`(...)\`) ustala się: podstawowe przeznaczenie terenu: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna”. Natomiast zgodnie z § 16 ust. 21 pkt 1 ww. Uchwały, „dla terenów lasów, oznaczonych na rysunku planu symbolem (\`(...)\`) 33ZL (\`(...)\`) ustala się: podstawowe przeznaczenie terenu: tereny lasów”.

Wójt Gminy … w piśmie z dnia 6 sierpnia 2020 r. (…) zaświadczył, że: „na podstawie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego obrębu \`(...)\` w Gminie \`(...)\` zgodnie z uchwałą … Rady Gminy \`(...)\` z dnia 30 listopada 2017 r.: działka nr 1 (obręb \`(...)\`) znajduje się w zachodniej części (obszar o pow. ok. 3.7300 ha, tj. ok. 60% powierzchni działki) na terenie oznaczonym symbolem 63MN – tereny istniejącej i projektowanej zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz w pozostałej wschodniej części (obszar o pow. ok. 2.5500 ha. tj. ok 40% powierzchni działki) na terenie oznaczonym symbolem 33ZL – tereny lasów. Ponadto informuję, że na terenie Gminy \`(...)\` nie został ustalony obszar rewitalizacji ani obszar Specjalnej Strefy Rewitalizacji zgodnie z Ustawą z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji, w związku z powyższym Gminie \`(...)\` nie przysługuje prawo pierwokupu ww. nieruchomości”.

Wnioskodawca nadmienia, że nie podejmował działań mających wpływ na zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca jedynie w dniu 30 marca 2016 r. złożył do Wójta Gminy \`(...)\` wniosek do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego o ujęcie działki 1 położonej \`(...)\` w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy \`(...)\` jako terenu zabudowy mieszkaniowej, zagrodowej oraz jednorodzinnej z dopuszczeniem wprowadzenia usług nieuciążliwych, zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy \`(...)\` . Wniosek ten dotyczył zatem jedynie powtórzenia założeń istniejącego studium uwarunkowań.

Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość od Pani … na podstawie Umowy sprzedaży z dnia 2 lipca 2008 r., zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr …, celem powiększenia gospodarstwa rolnego (§ 7 Umowy sprzedaży). Transakcja ta nie była opodatkowana VAT, nie został wówczas naliczony VAT. Sprzedaż nieruchomości korzystała ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450), który w ówczesnym stanie prawnym brzmiał następująco:

„Zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne: (\`(...)\`)

2) przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów:

a) sprzedaży,

b) dożywocia.

c) o dział spadku – w części dotyczącej spłat lub dopłat,

d) o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat.

e) darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

f) zamiany – do wysokości wartości rynkowej nieruchomości wraz z jej częściami składowymi,

g) (uchylona).

pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy”.

W momencie zawarcia Umowy sprzedaży nieruchomość była obciążona dzierżawą na rzecz Pani … na podstawie umowy dzierżawy z dnia 21 czerwca 2007 r. (poświadczonej w dniu 22 czerwca 2007 r.) zawartej na okres od dnia 21 czerwca 2007 r. do dnia 21 czerwca 2017 r. Dzierżawa została udzielona na cele rolne (wypas bydła). Wnioskodawca kontynuował dzierżawę nieruchomości aż do końca umowy, ale nie pobierał z tego tytułu wynagrodzenia.

Po ustaniu dzierżawy okazało się, że zakład w okolicy upadł, a w związku z tym drastycznie zmniejszyło się zapotrzebowanie na siano z łąk. Nie mając zbytu Wnioskodawca zezwolił miejscowemu rolnikowi posiadającemu stado mleczne na bezpłatne, bezumowne korzystanie z nieruchomości. Miało to miejsce w okresie od 21.06.2017 r. do 31.01.2021 r. Dzięki temu zostało zagwarantowane utrzymanie nieruchomości w należytej kulturze wymaganej prawem dla tego typu gruntów bez ponoszenia jakichkolwiek nakładów Wnioskodawcy na wymagane zabiegi. Natomiast w okresie od dnia 31.01.2021 r. do dnia 31.12.2023 r. Wnioskodawca dzierżawi Y, rolnikowi, działkę na podstawie zawartej umowy za wynagrodzeniem wynoszącym 200,00 zł/rok. Dzierżawa została udzielona na cele rolnicze z możliwością poddzierżawy. Dzierżawcy/poddzierżawcy przez cały okres dzierżawy pobierali przysługujące dopłaty z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

Nieruchomość nie jest i nigdy nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych, nie stanowiła nigdy przedmiotu działalności gospodarczej, nie była wykorzystywana do jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca zamierza zbyć nieruchomość na rzecz Pana Y prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą …(ul. … ; …, NIP …). Pan Y zamierza nabyć nieruchomość do celów prowadzonej działalności gospodarczej, aby móc w przyszłości w części przeznaczonej pod zabudowę, podzielić ją i częściowo uzbroić w celu dalszej odsprzedaży, zaś w pozostałej części przeznaczyć do celów działalności rolnej własnej lub pod dzierżawę na cele rolnicze w tej części, która przeznaczona jest na zalesienie. Nabyta nieruchomość będzie zatem służyć zarówno dla celów działalności opodatkowanej w części przeznaczonej pod planowany podział i sprzedaż, w części na cele działalności rolniczej, czyli na cele działalności gospodarczej zwolnionej z opodatkowania.

Przeważająca działalność gospodarcza Pana Y prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą … obejmuje PKD 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Natomiast wykonywana działalność gospodarcza obejmuje: PKD 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, PKD 41.10.Z Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, PKD 41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, PKD 46.90.Z Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, PKD 55.20.Z Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, PKD 56.29.Z Pozostała usługowa działalność gastronomiczna, PKD 64.92.Z Pozostałe formy udzielania kredytów, PKD 68 10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, PKD 68.31 Z Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, PKD 71.12.Z Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne.

Pan Y jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, ponadto jest rolnikiem indywidualnym, jednak nie jest zarejestrowanym rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, tj. rolnikiem dokonującym dostawy produktów rolnych lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Nie jest rolnikiem obowiązanym na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Pan Y posiada ziemię, utrzymuje ją w kulturze rolnej. Na moment składania wniosku nie wytwarza żadnych produktów rolnych, ani nie świadczy żadnych usług rolniczych dla podmiotów zewnętrznych.

Dotychczas strony nie zawarły i nie planują zawrzeć przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, ale zamierzają od razu zawrzeć umowę kupna sprzedaży.

Wnioskodawca wskazuje, że nie korzystał z usług pośrednika w obrocie nieruchomościami w celu znalezienia nabywcy nieruchomości, nigdzie nie zgłaszał chęci sprzedaży nieruchomości, nie wystawiał ogłoszeń, banerów itp. informujących o sprzedaży nieruchomości. Nie ponosił jakichkolwiek nakładów na tę nieruchomość, np. na jej uzbrojenie, doprowadzenie mediów, ogrodzenie, których celem było uatrakcyjnienie sprzedaży. Nie występował również z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę na nieruchomości.

Ponadto w uzupełnieniu wskazano:

1) czy przed sprzedażą działki nr 1 zostanie wydana odrębna decyzja o warunkach zabudowy dla tej działki? Jeżeli tak, należy wskazać jakie będzie przeznaczenie ww. działki nr 1 zgodnie z ww. decyzją?

Odp. Nie zostanie wydana żadna decyzja

2) W związku z informacją zawartą w opisie sprawy, że:

Wnioskodawca wskazuje, że nie korzystał z usług pośrednika w obrocie nieruchomościami w celu znalezienia nabywcy nieruchomości, nigdzie nie zgłaszał chęci sprzedaży nieruchomości, nie wystawiał ogłoszeń, banerów itp. informujących o sprzedaży nieruchomości. Nie ponosił jakichkolwiek nakładów na tę nieruchomość, np. na jej uzbrojenie, doprowadzenie mediów, ogrodzenie, których celem było uatrakcyjnienie sprzedaży. Nie występował również z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę na nieruchomości.

należy wskazać, czy Pan X do dnia sprzedaży będzie dokonywał jakichkolwiek czynności (nakłady) w celu przygotowania działki 1 do sprzedaży (np.: uzbrojenie terenu, ogrodzenie działki, wytyczenie dróg dojazdowych, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działki, zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej, prasie, radiu lub telewizji, inne działania marketingowe itp.) – jeśli tak, to jakie będą to czynności (nakłady)?

Odp. Pan X nie będzie wykonywał żadnych czynności.

3) czy do dnia sprzedaży zamierza Pan X udzielić pełnomocnictw osobom trzecim do dysponowania działką nr 1, bądź dokonywania czynności związanych z ww. działką? Jeśli tak, to prosimy wskazać zakres pełnomocnictwa, w szczególności:

a) komu udzieli Pan X pełnomocnictwa?

b) do uzyskania jakich konkretnie decyzji i pozwoleń udzielone zostaną pełnomocnictwa osobie trzeciej w odniesieniu do tej działki?

c) jakich konkretnie czynności do momentu sprzedaży będzie dokonywała osoba trzecia w związku z udzielonym pełnomocnictwem w zakresie tej działki?

Odp. Pan X nie będzie udzielał żadnego pełnomocnictwa.

4) na jakie cele zamierza Pan X przeznaczyć środki finansowe uzyskane ze sprzedaży działki nr 1?

Odp. Powiększenie posiadanych oszczędności.

5) czy Pan X posiada również inne nieruchomości (działki), oprócz wskazanej we wniosku?

Jeśli tak, proszę podać ile nieruchomości (działek), jakiego rodzaju Pan X posiada i wskazać odrębnie dla każdej z tych nieruchomości (działek):

a) kiedy (data), w jaki sposób i w jakim celu nabył Pan X nieruchomość (działkę)?

b) w jaki sposób wykorzystywała i wykorzystuje Pan X tę nieruchomość (działkę)?

c) czy nieruchomość (działka) jest niezabudowana czy zabudowana? Jeśli jest zabudowana – czy zabudowa ma charakter mieszkalny czy użytkowy?

d) czy zamierza Pan X sprzedać nieruchomość (działkę)?

Odp. Pan X nie posiada żadnych działek.

6) czy wcześniej Pan X sprzedawał inne nieruchomości? –

Odp. Tak.

Jeśli tak – proszę wskazać:

a) jakie to były nieruchomości? Ile ich było?

Odp. Cztery działki:

– jedna zabudowana ruinami starej stodoły, przeznaczona pod budownictwo mieszkaniowe

– druga niezabudowana przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe,

– trzecia działka, stanowiąca niezabudowane grunty przemysłowe pokopalniane przeznaczenie tereny robót udostępniających, tereny eksploatacji piasków kwarcowych, tereny użytków rolnych

– czwarta – ½ działki zabudowanej tereny usług turystycznych, obejmująca prawo użytkowania wieczystego gruntu, nabyta w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

b) kiedy i w jaki sposób zostały nabyte te działki?

Odp.

Pierwsza działka zabudowana ruinami starej stodoły, nabyta od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, bez podatku VAT oraz druga niezabudowana, przeznaczona pod budownictwo mieszkaniowego kupione były w 2007 r.

Drugą działkę zakupiono od dewelopera. Deweloper planował na niej budowę osiedla mieszkaniowego. Nie dostał jednak kredytu i wystawił działkę na sprzedaż. Były to ogłoszenia, działka została wystawiona na targach mieszkaniowych, wynajęto również pośredników. Nie znalazł się nikt chętny na zakup. Deweloper w związku z powyższym nie posiadał środków na zwrot pożyczki, którą wcześniej udzielił p. X. Jedyny sposób odzyskania pieniędzy polegał wiec na odkupieniu działki i rozliczeniu w ten sposób zobowiązania. Transakcja opodatkowana podatkiem VAT po stronie dewelopera (sprzedawcy). . … zapłacił cenę brutto, nie odliczał podatku VAT.

Trzecią działkę p. X zakupił w 2003 roku jako pokopalniane grunty przemysłowe od kopalni piasku kwarcowego. Przy nabyciu sprzedawca nie opodatkował nieruchomości podatkiem VAT.

Czwarta działka z ustanowionym prawem użytkowania wieczystego gruntu nabyta w 2008 r. od osoby fizycznej. Przy nabyciu sprzedawca nie opodatkował nieruchomości podatkiem VAT.

c) w jakim celu nabyte zostały te działki?

Odp.

Jedna działka zakupiona została na potrzeby własne – budowa domu jednorodzinnego.

Druga z działek (nabyta od dewelopera) nie była do niczego potrzebna, chodziło wyłącznie o odzyskanie środków (udzielonej pożyczki).

Trzecia działka zakupiona w 2003 r. została nabyta celem prowadzenia na niej gospodarstwa rolnego.

Czwarta obejmująca ½ działki z prawem użytkowania wieczystego nabyta na cele inwestycyjne.

d) w jaki sposób działki były wykorzystywane od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży?

Odp.

Na pierwszej działce – zakupionej celem budowy domu – rozpoczęto prace przygotowawcze. Na jej terenie p. X zamierzał wybudować dom jednorodzinny na swoje potrzeby. Wynajął firmę architektoniczną, której zadaniem było załatwienie wszelkich formalności związanych z budową oraz zaprojektowanie budynku. Równolegle p. X podpisał umowę z firmą wykonawczą, która rozpoczęła niwelacje terenu i zaraz po otrzymaniu pozwolenia na budowę miała zacząć pracę. Niestety miasto jako miejsce poboru wody wskazało punkt odległy o ponad 400 metrów. W dodatku zaistniałaby konieczność przejścia pod strumieniem. To samo dotyczyło przyłącza gazowego. Koszty takich przyłączy przekraczały wartość całego planowanego budynku. Takiej sytuacji nie można było wcześniej przewidzieć, gdyż w ulicy przylegającej do działki biegły odpowiednie instalacje. Miasto rok wcześniej położyło na drodze nowy asfalt i oświadczyło, że w związku z tym przez najbliższe 10 lat nie zezwoli na żadne prace, które naruszałyby powierzchnię asfaltu. W związku z powyższym działka stała się zbędna.

Działka druga – nabyta od dewelopera – nie była wykorzystywana ani w działalności gospodarczej, ani też na cele rolne, nie była również przedmiotem dzierżawy.

Na trzeciej działce dokonano rekultywacji dzięki czemu cała uzyskała ona status gruntów rolnych i włączona została do gospodarstwa rolnego p. X. Na działce trzeciej poza wymaganymi prawem pracami rekultywacyjnymi nie prowadzono żadnych działań poza utrzymywaniem jej w należytej kulturze rolnej. Nie występowano z żadnymi wnioskami o zmiany w planach zagospodarowania itp.

Czwarta działka została wydzierżawiona i prowadzona była na niej, przez dzierżawcę działalność restauracyjna.

e) kiedy dokonano ich sprzedaży i co było przyczyną ich sprzedaży?

Odp.

– pierwsza działka zakupiona na budowę domu została sprzedana w 2007 roku, powodem było brak możliwości finansowych opartych na informacji o koszcie przyłączy, których wykonanie przekroczyłoby wartość budowanego domu musiałem zrezygnować z budowy.

– druga zakupiona od dewelopera została sprzedana w 2008 r., powodem była chęć odzyskania środków, których nie zwrócił deweloper.

Obie transakcje zostały opodatkowane VAT.

Sprzedaży trzeciej działki dokonano w 2020 r. ze względu na odległość od miejsca zamieszkania p. X i chęć przejścia przez niego na emeryturę. Sprzedaż dokonana została za pośrednictwem biura nieruchomości miejscowemu rolnikowi. Sprzedaż nie była opodatkowana podatkiem VAT

W 2013 roku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej p. X dokonał sprzedaży ½ działki objętej prawem wieczystego użytkowania. Sprzedaż podlegała opodatkowaniu VAT.

Nie podejmował Pan żadnych prób sprzedaży działek 1,2,4. W przypadku działki numer 3 skorzystał Pan z usług biura nieruchomości. Oprócz wymienionych wyżej Wnioskodawca nie podejmował na działkach, żadnych działań.

f) ile działek zostało sprzedanych i jakich (niezabudowanych czy zabudowanych, a jeśli zabudowanych – to czy były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe)?

Odp.

Jak wskazano w odp. do pkt 6a) były to:

– 1 działka zabudowana ruinami gospodarczymi;

– 2 działka niezabudowana przeznaczona pod zabudowę mieszkalną;

– 3 działka po rekultywacji jako działka rolna niezabudowana;

– 4 działka pod usługi turystyczne zabudowana.

g) czy z tytułu sprzedaży którejkolwiek nieruchomości (wskazać jakiej) nastąpiło zobowiązanie zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT i wykazania należnego podatku VAT od tej sprzedaży?

Odp.

Przy sprzedaży działek 1,2,4 p. X był już zarejestrowanym podatnikiem VAT.

h) na co zostały przeznaczone środki uzyskane ze sprzedaży ww. działek?

Odp. Środki ze sprzedaży powiększyły posiadane oszczędności.

7) czy część działki nr 1, która będzie wykorzystywana przez Pana Y dla celów działalności opodatkowanej (tj. przeznaczona do podziału i dalszej sprzedaży), jest położona zgodnie miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego:

a) wyłącznie na terenie oznaczonym symbolem 63MN, czy

b) również na terenie oznaczonym symbolem 33ZL?

Odp. Zgodnie z zapisami zawartymi w MPZP dla obrębu \`(...)\` w gminie \`(...)\`, Uchwała Nr … Rady Gminy \`(...)\` z dnia 30.11.2017r., obszar na którym położona jest nieruchomość gruntowa Nr 1 oznaczona jest symbolami: 63MN (około 60% powierzchni działki); 33ZL (około 40 % powierzchni działki).

Zatem, częściowo czyli w 60% powierzchni na terenie oznaczonym symbolem 63MN, a w 40% na terenie oznaczonym symbolem 33ZL.

### Pytania

1) Czy w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości Wnioskodawca będzie występować charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym planowana dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?

2) Czy planowana sprzedaż nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

Jeżeli Organ uzna stanowisko przedstawione w odniesieniu do pytania nr 1 i 2 za prawidłowe, to:

3) Czy prawidłowe będzie dla celów ustalenia podstawy opodatkowania dokonanie, w oparciu o klucz powierzchniowy, wydzielenia z ustalonej pomiędzy Wnioskodawcą, a Zainteresowanym ceny sprzedaży nieruchomości, części, która będzie podlegała opodatkowaniu VAT stawką 23% oraz części, która będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania z VAT?

4) Czy przyszłemu nabywcy nieruchomości przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego udokumentowaną fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę w części obejmującej nieruchomość przeznaczoną do podziału i dalszej sprzedaży?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1)

Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania stoją na stanowisku, że w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości Wnioskodawca będzie występować w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym planowana nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 z późn. zm.) – jako: „ustawa o VAT”, „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`)”.

Stosownie do art. 2 pkt 1,6 i 22 ustawy o VAT, „ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

1) terytorium kraju – rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a; (\`(...)\`)

6) towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii; (\`(...)\`)

22) sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”.

W świetle powyższych przepisów nieruchomości gruntowej (działki) spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby VAT zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnika” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Działalność gospodarczą stanowi także wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zaś przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy ustawy o VAT należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika VAT, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 zdanie 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347 z późn. zm.) – jako: „Dyrektywa 2006/112/WE Rady”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

1\. Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem:

b) dostawa terenu budowlanego. (\`(...)\`)

3\. Do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady: „opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.

Z powyższych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem VAT może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności VAT w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika VAT w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości istotne jest, czy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie, zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje zatem, że nabył działkę gruntu nr 1 na podstawie Umowy sprzedaży z dnia 2 lipca 2008 r. (zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr \`(...)\`.) w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Działka nie jest i nigdy nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych, nie stanowiła nigdy przedmiotu działalności gospodarczej, nie była wykorzystywana do jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W celu znalezienia nabywcy nieruchomości Wnioskodawca nie korzystał z usług pośrednika w obrocie nieruchomościami, nigdzie nie zgłaszał chęci sprzedaży nieruchomości, nie wystawiał ogłoszeń, banerów informujących o sprzedaży nieruchomości. Nie ponosił również jakichkolwiek nakładów na tę nieruchomość, na jej uzbrojenie, doprowadzenie mediów, ogrodzenie, których celem było uatrakcyjnienie sprzedaży, a także nie występował wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę na nieruchomości. Natomiast w okresie od 31.01.2021 do 31.12.2023 działka gruntu nr 1 jest wydzierżawiona osobie trzeciej (rolnikowi). Działka została wydzierżawiona na cele rolnicze, za odpłatnością w formie czynszu rocznego dzierżawnego.

Z uwagi na powyższe należy zatem wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym umowy dzierżawy, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r.. poz. 1610 z późn. zm.) – jako: „Kodeks cywilny”.

Stosownie do zapisów art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego: „przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz”.

Zatem dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza” z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której mówi się o wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing art.). Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym wypełnia ona również określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że wydzierżawianie przez Wnioskodawcę działki gruntu nr 1 spowodowało, że nieruchomość utraciła charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie w sposób ciągły dla celów zarobkowych nieruchomości spowodowało, że była ona wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, nie zaś wyłącznie w ramach majątku prywatnego.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę do uznania go za podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a zatem dostawa działki gruntu nr 1 stanowić będzie odpłatną dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2)

Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania stoją na stanowisku, że planowana dostawa nieruchomości gruntowej niezabudowanej w graniach działki nr 1:

*   w części przeznaczonej pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną (oznaczonej symbolem 63MN) nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zatem dostawa części tej działki będzie podlegała opodatkowaniu VAT stawką podstawową 23% VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy o VAT.
*   w części nieprzeznaczonej pod zabudowę (oznaczonej symbolem 33ZL) będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, „stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83. art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1”.

W myśl art. 146ea pkt 1 ustawy o VAT, „w roku 2023: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 1381 ust. 4, wynosi 23%”.

Przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, „zwalnia się od podatku: dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).

Z przytoczonych regulacji wynika, że opodatkowane VAT są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione z VAT. Natomiast przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Mając na uwadze powyższe regulacje, należy wskazać, że działka gruntu nr 1 znajduje się na terenie objętym zapisami MPZP. Zgodnie z mapami planu działka gruntu nr 1 częściowo jest zlokalizowana na terenie oznaczonym symbolem „63MN”, przy czym zgodnie z legendą oznaczenie MN to tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, a także częściowo na terenie oznaczonym symbolem „33ZL” – tereny lasów. Przy czym, stosownie do § 16 ust. 6 pkt 1 ww. Uchwały, „dla terenów istniejącej i projektowanej zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, oznaczonym na rysunku planu symbolem: (\`(...)\`) 63MN (\`(...)\`) ustala się: podstawowe przeznaczenie terenu: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna”. Natomiast zgodnie z § 16 ust. 21 pkt 1 ww. Uchwały, „dla terenów lasów, oznaczonych na rysunku planu symbolem (\`(...)\`) 33ZL (\`(...)\`) ustala się: podstawowe przeznaczenie terenu: tereny lasów”.

Powyższe zaświadczył również Wójt Gminy \`(...)\` w piśmie z dnia 6 sierpnia 2020 r. (…) który wskazał, że „na podstawie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego obrębu \`(...)\` w Gminie \`(...)\` zgodnie z uchwałą \`(...)\`. Rady Gminy \`(...)\` z dnia 30 listopada 2017 r.: działka nr 1 (obręb \`(...)\`) znajduje się w zachodniej części (obszar o pow. ok. 3.7300 ha, tj. ok. 60% powierzchni działki) na terenie oznaczonym symbolem 63MN – tereny istniejącej i projektowanej zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz w pozostałej wschodniej części (obszar o pow. ok. 2.5500 ha, tj. ok 40% powierzchni działki) na terenie oznaczonym symbolem 33ZL – tereny lasów. Ponadto informuję, że na terenie Gminy \`(...)\` nie został ustalony obszar rewitalizacji ani obszar Specjalnej Strefy Rewitalizacji zgodnie z Ustawą z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji, w związku z powyższym Gminie \`(...)\` nie przysługuje prawo pierwokupu ww. nieruchomości”.

Na podstawie powyższych regulacji oraz opisanego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, planowana sprzedaż nieruchomości gruntowej stanowiącej niezabudowaną działkę nr 1: w części położonej na obszarze oznaczonym w MPZP symbolem „63MN” – tereny istniejącej i projektowanej zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (stanowiącej teren budowlany) nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W części położonej na obszarze oznaczonym w MPZP symbolem „33ZL” – tereny lasów (niestanowiącej terenu budowlanego) będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, to przepisy dopuszczają możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zatem w stosunku do części nieruchomości, która w MPZP przeznaczona jest pod zabudowę, a tym samym jej sprzedaż nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. przeanalizować należy możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, „zwalnia się od podatku: dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w powyższym przepisie, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2) konieczny jest brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT

Na podstawie art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady: „państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176”.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się NSA, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT. Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana VAT.

Nabycie działki gruntu nr 1 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 2 lipca 2008 r., zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr \`(...)\`.., nie zostało dokonane w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, nie został wówczas naliczony VAT. Zatem w sytuacji tej nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo mu nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem i przy nabyciu nie wystąpił VAT, który mógłby podlegać odliczeniu.

W dalszej kolejności należy wskazać, że działka gruntu nr 1 została przez Wnioskodawcę wydzierżawiona rolnikowi na cele rolnicze. Jak już zostało wskazane (w uzasadnieniu stanowiska dot. pytania nr 1), dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast świadczona przez Wnioskodawcę usługa dzierżawy korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym „zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku”.

W przypadku przekroczenia limitu wartości sprzedaży wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, świadczona przez Wnioskodawcę dzierżawa działki gruntu nr 1 na cele rolnicze korzystałaby ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 955), zgodnie z którym „zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze”.

W ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, w niniejszej sprawie nie został spełniony jeden z warunków niezbędnych do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Natomiast w takich okolicznościach bez znaczenia pozostanie fakt, że działka 1 była przedmiotem dzierżawy gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, bowiem warunki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT muszą zostać spełnione łącznie. Zatem sprzedaż działki w części położonej na obszarze oznaczonym w MPZP symbolem „63MN” – tereny istniejącej i projektowanej zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zatem dostawa części tej działki będzie podlegała opodatkowaniu VAT stawką podstawową 23% VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 3)

Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania stoją na stanowisku, że prawidłowe będzie – dla celów ustalenia podstawy opodatkowania – dokonanie, w oparciu o klucz powierzchniowy, wydzielenia z ustalonej pomiędzy Wnioskodawcą a Zainteresowanym ceny sprzedaży nieruchomości części, która będzie podlegała opodatkowaniu VAT stawką 23% oraz części, która będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania z VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art 29a ust. 6 ustawy o VAT, w myśl którego „podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy”.

Należy wskazać, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomość gruntowej, która podlega opodatkowaniu różnymi stawkami VAT lub częściowemu zwolnieniu z VAT. W tej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości gruntowych zastosować do nich właściwą stawkę podatku VAT, lub też według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości gruntowej proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części opodatkowane różnymi stawkami VAT lub zwolnione z VAT. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym jest właściwa, o ile odzwierciedla stan faktyczny.

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że cała działka gruntu nr 1 jest objęta zapisami MPZP, a zgodnie z mapami planu działka częściowo jest zlokalizowana na terenie oznaczonym symbolem 63MN – teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, a także częściowo na terenie oznaczonym symbolem 33ZL – tereny lasów. Na mapach planu MPZP znajdują się linie rozgraniczające wskazane tereny. Ponadto, z zaświadczenia Wójta Gminy \`(...)\` z dnia 6 sierpnia 2020 r. (\`(...)\`..) wynika, że działka ,(…) znajduje się w zachodniej części (obszar o pow. ok. 3.7300 ha, tj. ok. 60% powierzchni działki) na terenie oznaczonym symbolem 63MN – tereny istniejącej i projektowanej zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz w pozostałej wschodniej części (obszar o pow. ok. 2.5500 ha. tj. ok 40% powierzchni działki) na terenie oznaczonym symbolem 33ZL – tereny lasów (\`(...)\`)”.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, w celu ustalenia prawidłowego naliczenia VAT od dostawy nieruchomości zastosowanie klucza podziału powierzchniowego jest w niniejszej sytuacji metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną. Metoda ta umożliwia bowiem ustalenie jaka dokładnie część nieruchomość podlega VAT a jaka część nieruchomości korzysta ze zwolnienia z VAT. Tym samym podstawę opodatkowania sprzedaży nieruchomości w części podlegającej opodatkowaniu VAT Wnioskodawca powinien powiększyć o kwotę VAT należnego. Natomiast sprzedaż pozostałej części nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

Ad. 4)

Zdaniem Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, przyszłemu nabywcy będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej dostawę działki gruntu nr 1 w zakresie w jakim transakcja sprzedaży nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT z uwagi na przeznaczenie jej pod działalność opodatkowaną – sprzedaż, która również będzie opodatkowana VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, „kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług.

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi”.

Zatem prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem VAT został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie VAT należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem.

Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem w analizowanym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych VAT.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis art. 88 ustawy o VAT określa bowiem listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego.

Mając na uwadze należy zauważyć, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem, aby przyszłemu nabywcy nieruchomości przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu otrzymanej faktury, faktura taka musiałaby dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy należy wskazać, że przyszły nabywca działki gruntu nr 1 – Pan Y zamierza nabyć tę nieruchomość do celów prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą …, aby w przyszłości dokonać jej podziału oraz częściowo uzbroić w celu dalszej odsprzedaży. Co też wpisuje się w zakres prowadzonej działalności gospodarczej przez Pana Y opisanej w zdarzeniu przyszłym. Przyszły nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a nabytą nieruchomość planuje wykorzystywać do czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, w związku z tym, że przyszły nabywca nieruchomości posiadający status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego będzie wykorzystywać zakupioną nieruchomość do czynności opodatkowanych VAT, to tym samym będzie miał pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie nieruchomości w takim zakresie, w jakim transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Przy czym uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego nabywca będzie mógł zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki istotne jest, czy Sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Jak wynika z opisu sprawy Pan X (Sprzedający) nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Sprzedający zamierza zbyć niezabudowaną działkę gruntu nr 1 na rzecz Pana Y (Kupujący). W księdze wieczystej sposób korzystania z nieruchomości określony jest jako działka niezabudowana. Na nieruchomości nie znajdują się żadne zabudowania i budowle, przez działkę tę nie przebiegają jakiekolwiek sieci uzbrojenia, np. wod-kan, energetyczna, itp.

Działka gruntu nr 1 jest objęta zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określonego uchwałą nr \`(...)\` Rady Gminy \`(...)\` z dnia 30 listopada 2017 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obrębu \`(...)\` w gminie \`(...)\` . Zgodnie z mapami planu działka gruntu nr 1 częściowo jest zlokalizowana na terenie oznaczonym symbolem 63MN, przy czym zgodnie z legendą oznaczenie MN to tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, a także częściowo na terenie oznaczonym symbolem 33ZL – tereny lasów. Na mapach planu MPZP znajdują się linie rozgraniczające wskazane tereny. Sprzedający nie podejmował działań mających wpływ na zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przedmiotowej nieruchomości.

Sprzedający jedynie w dniu 30 marca 2016 r. złożył do Wójta Gminy \`(...)\` wniosek do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego o ujęcie działki 1 jako terenu zabudowy mieszkaniowej, zagrodowej oraz jednorodzinnej z dopuszczeniem wprowadzenia usług nieuciążliwych, zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy \`(...)\` .

Sprzedający nabył przedmiotową nieruchomość na podstawie Umowy sprzedaży z dnia 2 lipca 2008 r., zawartej w formie aktu notarialnego, celem powiększenia gospodarstwa rolnego. Transakcja ta nie była opodatkowana VAT, nie został wówczas naliczony VAT.

W momencie zawarcia Umowy sprzedaży nieruchomość była obciążona dzierżawą na podstawie umowy dzierżawy z dnia 21 czerwca 2007 r. (poświadczonej w dniu 22 czerwca 2007 r.) zawartej na okres od dnia 21 czerwca 2007 r. do dnia 21 czerwca 2017 r. Dzierżawa została udzielona na cele rolne (wypas bydła). Pan X kontynuował dzierżawę nieruchomości aż do końca umowy, ale nie pobierał z tego tytułu wynagrodzenia.

Po ustaniu dzierżawy okazało się, że największy zakład skupujący mleko w okolicy upadł, a w związku z tym drastycznie zmniejszyło się zapotrzebowanie na siano z łąk. Nie mając zbytu Sprzedający zezwolił miejscowemu rolnikowi posiadającemu stado mleczne na bezpłatne, bezumowne korzystanie z nieruchomości. Miało to miejsce w okresie od 21.06.2017 r. do 31.01.2021 r. Dzięki temu zostało zagwarantowane utrzymanie nieruchomości w należytej kulturze wymaganej prawem dla tego typu gruntów bez ponoszenia jakichkolwiek nakładów przez Sprzedającego na wymagane zabiegi. Natomiast w okresie od dnia 31.01.2021 r. do dnia 31.12.2023 r. Sprzedający dzierżawił Kupującemu, rolnikowi, działkę na podstawie zawartej umowy za wynagrodzeniem wynoszącym 200,00 zł/rok. Dzierżawa została udzielona na cele rolnicze z możliwością poddzierżawy Dzierżawcy/poddzierżawcy przez cały okres dzierżawy pobierali przysługujące dopłaty z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

Dotychczas strony nie zawarły i nie planują zawrzeć przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, ale zamierzają od razu zawrzeć umowę kupna sprzedaży.

Sprzedający dokonywał wcześniej sprzedaży nieruchomości, dokonując sprzedaży czterech działek:

– jedna zabudowana ruinami starej stodoły, przeznaczona pod budownictwo mieszkaniowe

– druga niezabudowana przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe,

– trzecia działka, stanowiąca niezabudowane grunty przemysłowe pokopalniane przeznaczenie tereny robót udostępniających, tereny eksploatacji piasków kwarcowych, tereny użytków rolnych

– czwarta – ½ działki zabudowanej tereny usług turystycznych, obejmująca prawo użytkowania wieczystego gruntu, nabyta w ramach prowadzonej przez Sprzedającego działalności gospodarczej.

Jak już wyżej wskazano, istotnym dla określenia, czy w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy.

W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Zgodnie z treścią art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy również wskazać treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dzierżawa wypełnia zatem określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego wskazać należy, iż dzierżawa przez Sprzedającego działki nr 1, spowodowała, że straciła ona charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Sprzedającego w sposób ciągły dla celów zarobkowych działki nr 1 spowodowało, że ww. działka była wykorzystywana w prowadzonej przez Sprzedającego działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że planowana transakcja sprzedaży działki nr 1 stanowić będzie dostawę dokonaną przez Sprzedającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Sprzedający będzie podatnikiem podatku VAT, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu dzierżawy ww. działki.

W konsekwencji powyższego, skoro w analizowanej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę do uznania Sprzedającego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to sprzedaż działki nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii, objętej zakresem pytania nr 2 wskazać należy, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego –– określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

Ponadto należy podkreślić, że przy dokonywaniu oceny, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę nie można kierować się wyłącznie jego podstawowym przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, lecz należy również wziąć pod uwagę jego przeznaczenie uzupełniające, wynikające z tego planu. Ustawodawca bowiem definiując w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT teren budowlany wskazuje, że decydujące znaczenie mają m.in. zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie zawężając przy tym, że chodzi wyłącznie o podstawowe przeznaczenie określone w tym planie.

Nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Przy czym, w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego dla danej działki wyznaczono dokładnie linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o VAT art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

· towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

· brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Odnosząc się do kwestii zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki nr 1 w pierwszej kolejności zauważyć należy, że dla działki nr 1 – jak Państwo wskazali – są wyznaczone w MPZP linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu.

Zgodnie z mapami planu działka gruntu nr 1 częściowo jest zlokalizowana na terenie oznaczonym symbolem 63MN, przy czym zgodnie z legendą oznaczenie MN to tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, a także częściowo na terenie oznaczonym symbolem 33ZL – tereny lasów.

Mając zatem na względzie opis przedmiotowej sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że działka nr 1 w części obejmującej tereny określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako 63MN – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ponieważ przeznaczona jest w ww. części pod zabudowę. Tym samym sprzedaż działki nr 1 w ww. części nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Sprzedaż działki nr 1 w części oznaczonej symbolem 63MN nie korzysta także ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy działka nr 1 nie była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto –jak wynika z wniosku – nabycie działki nr 1, nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zatem nie można z tego względu powiedzieć, że Sprzedający miał prawo do odliczenia podatku naliczonego bądź nie miał takiego prawa.

W związku z powyższym, sprzedaż przez Sprzedającego działki nr 1 w części, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została oznaczona symbolem 63MN jako przeznaczona pod zabudowę będzie opodatkowana podatkiem VAT, według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru będącego przedmiotem sprzedaży.

Jednocześnie zaznaczam, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o wysokości podatku VAT z tytułu sprzedaży działki nr 1 w części oznaczonej symbolem 63MN. W tym zakresie mogą Państwo na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy o VAT, wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług.

Natomiast w odniesieniu do pozostałej części działki nr 1, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest jako 33ZL – tereny lasów, należy stwierdzić, że działka nr 1 w ww. części nie stanowi gruntu przeznaczonego pod zabudowę, a w konsekwencji nie mieści się w pojęciu terenu budowlanego, zdefiniowanego w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż przez Sprzedającego działki nr 1 w ww. części, oznaczonej symbolem 33ZL korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii objętej zakresem pytania nr 3, należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy wskazać, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości gruntowej, która podlega opodatkowaniu różnymi stawkami podatku VAT lub częściowemu zwolnieniu z podatku VAT. Zatem, dopuszczalne są różne rozwiązania, m.in. wskazany we wniosku klucz powierzchniowy, tj. podział powierzchni nieruchomości gruntowej proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części opodatkowane według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru będącego przedmiotem sprzedaży lub zwolnione z podatku VAT. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym jest właściwa, o ile odzwierciedla stan faktyczny.

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody, czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji. Jeżeli zatem zastosowanie klucza podziału powierzchniowego, odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Sprzedający taką metodę zastosował do transakcji sprzedaży działki nr 1, która w części oznaczonej symbolem 63MN będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podatku VAT właściwej dla towaru będącego przedmiotem sprzedaży, natomiast w części oznaczonej symbolem 33ZL korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznałem za prawidłowe.

W kwestii objętej zakresem pytania nr 4 wskazać należy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

A zatem – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

Jak wynika z wniosku Kupujący jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Kupujący zamierza nabyć nieruchomość do celów prowadzonej działalności gospodarczej, aby móc w przyszłości w części przeznaczonej pod zabudowę, podzielić ją i częściowo uzbroić w celu dalszej odsprzedaży, zaś w pozostałej części przeznaczyć do celów działalności rolnej własnej lub pod dzierżawę na cele rolnicze w tej części, która przeznaczona jest na zalesienie. Nabyta nieruchomość będzie zatem służyć zarówno dla celów działalności opodatkowanej w części przeznaczonej pod planowany podział i sprzedaż, jak również dla celów działalności gospodarczej zwolnionej z opodatkowania w części przeznaczonej na działalność rolniczą.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy dojdzie do zawarcia umowy sprzedaży działki nr 1, to Kupującemu – zarejestrowanemu jako czynny podatnik VAT – będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej dostawę działki gruntu nr 1 w zakresie w jakim transakcja sprzedaży ww. działki w części oznaczonej symbolem 63MN przeznaczonej do podziału i dalszej sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Jak wynika bowiem z opisu sprawy ww. część działki nr 1 będzie wykorzystywana przez Kupującego do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Pan X (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa.