Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.69.2022.3.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-02
Teza: Obowiązek złożenia zeznania podatkowego, zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania oraz zastosowania ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na statku wiertniczym.
Słowa kluczowe: abolicja-abolicja podatkowa; Australia; marynarze; Portugalia; statek-statek morski; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27-ust. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27-ust. 9a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 stycznia 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku złożenia zeznania podatkowego, zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania oraz zastosowania ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na statku wiertniczym. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 kwietnia 2022 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. Do połowy roku 2021 Wnioskodawca wykonywał pracę najemną na jednostce pływającej eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii jako marynarz.

Typ jednostek na których podatnik wykonywał pracę w roku 2021/będzie wykonywać pracę w roku 2022 klasyfikowany jest jako other cargo ship - statek towarowy, inaczej często określany jako handlowy. Międzynarodowa Konwencja o Bezpieczeństwie Życia na Morzu "SOLAS" z 1974 r. w Rozdziale I w części a "statek towarowy" definiuje jako każdy statek, który nie jest pasażerskim.

Jednostki klasyfikowane jako other cargo ship przeznaczone są do przewozu ładunków towarów i materiałów z jednego portu do drugiego. Statki tego typu są zaprojektowane specjalnie do zadań towarowych, przez co posiadają dźwigi oraz inne mechanizmy do załadunku i rozładunku, w różnych kategoriach rozmiarowych co pozwala im na bycie dopasowanym do wszelkich transportowanych ładunków, towarów oraz materiałów. Budowane są metodą spawanej stali. Do użytku na wodach międzynarodowych wykorzystywane są w granicach od 25 do 30 lat od okresu dopuszczenia do pracy.

Statki towarowe klasyfikowane są według 6 kategorii, w zależności od rodzaju transportowanego ładunku. Grupy te są następujące:

1\. ogólne statków towarowych,

2\. kontenerowce,

3\. zbiornikowce,

4\. suche masowce,

5\. statki wielozadaniowe,

6\. chłodniowiec.

W związku z typem jednostki, na której podatnik wykonywał pracę najemną w 2021 r. przewoziła zgodnie z przeznaczeniem ładunki i osoby, które nie były wpisywane na listę członków załogi, maszyny, różnego typu towary: urządzenia separacyjne, płuczki wiertnicze, pompy płuczkowe urządzenia przeciwerupcyjne oraz cementacyjne oraz ropę i gaz. Na statku umiejscowiony jest dźwig. Statek wyposażony jest również w urządzenia wysyłające, odbierające i dekodujące fale dźwiękowe, aby zapewnić naukowcom i geologom obrazy 3D.

Należy podkreślić, iż wskazana jednostka używana była do przewozu ładunków, towarów oraz materiałów przeznaczonych do handlu oraz urządzenia przystosowane do jego załadowania oraz wyładowania.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy jednostka pływająca, na której wykonywał pracę najemną była faktycznie wykorzystywana w transporcie morskim oraz podmiot eksploatujący tę jednostkę czerpał zyski/dochody z eksploatacji jednostki w tym z transportu. Transport morski był wykonywany zgodnie z definicją wskazaną w Konwencji polsko-portugalskiej i obejmował przewóz różnych towarów lub osób.

Jednostka pływająca, na której Wnioskodawca wykonywał w roku 2021 pracę najemną to jednostka morska zdatna do podróży morskich międzynarodowych w trakcie których następuje przewóz ładunku. Wnioskodawca wykonywał pracę najemną na jednostce pływającej wykonującej transport morski w rozumieniu definicji przewidzianej w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. jednostka ta przebywała na wodach międzynarodowych oraz nie wykonywała kabotażu.

Z ogólnodostępnych informacji które podatnik posiada, transport stanowił główne źródło przychodów przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Portugalii.

W odniesieniu do źródeł przychodów przedsiębiorstwa - w przypadku, gdyby sytuacja uległa zmianie, a dochód z transportu uległby przekształceniu na status pobocznego źródła zysków a nie głównego jak dotychczas - ocena stanu faktycznego nie uległaby zmianie. Kluczowym elementem jest charakter zarobkowy, bez znaczenia czy jest podstawowym źródłem dochodów przedsiębiorstwa, czy też jednym z wielu.

Na podstawie definicji zawartych w Konwencji polsko-portugalskiej jednostka pływająca, na której podatnik wykonywał pracę najemną miała status statku morskiego oraz była eksploatowana w transporcie międzynarodowym.

W roku 2021 przedsiębiorstwo eksploatujące jednostkę w transporcie międzynarodowym zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy ponosiło ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy i w konsekwencji jego zyski zostały pomniejszone o te wynagrodzenia. Jednostka na której Wnioskodawca wykonywał pracę najemną poruszała się między portami w różnych krajach, innych niż Polska lub Portugalia.

Przedsiębiorstwo eksploatujące jednostką pływającą zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę podlegało opodatkowaniu w Portugalii ze względu na swoją siedzibę. Wnioskodawca w roku 2021 z tytułu dochodów z pracy na jednostce pływającej klasyfikowanej jako other cargo ship eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii na mocy Konwencji polsko-portugalskiej podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Portugalii. Wnioskodawca nie jest i nie będzie traktowany w Portugalii jako rezydent.

Wnioskodawca w roku 2021 nie osiągnął na terytorium Polski żadnego innego dochodu, ani dochodu z pracy na innych jednostkach pływających jak i z innych źródeł.

W roku 2022 Wnioskodawca zamierza podjąć pracę w charakterze marynarza na statku wielozadaniowym/zaopatrzeniowym (supply ship), który operuje u wybrzeży Nigerii i ma zamiar kontynuować tę pracę w latach następnych.

Statek, na pokładzie którego podatnik ma zamiar wykonywać pracę podnosi banderę Wysp Marshalla, jest zarządzany przez przedsiębiorstwo z faktycznym miejscem zarządu w Australii. Wskazana jednostka używana jest/będzie do transportu towarów w celach handlowych czyli również w celach zarobkowych. Jednostka ta w okresie wykonywania przez Wnioskodawcę pracy przewoziłaby ładunki, towar oraz materiał przeznaczony do handlu oraz urządzenia przystosowane do jego załadowania oraz wyładowania.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy jednostka pływająca, na której będzie wykonywać pracę najemną w roku 2022 to jednostka pływająca wykonująca transport międzynarodowy w myśl definicji przewidzianej w Konwencji polsko-australijskiej, tj. jednostka pływająca będzie eksploatowana na wodach międzynarodowych i eksploatowana będzie między miejscami położonymi w różnych państwach, poza Polską.

Transport stanowił będzie główne źródło przychodów przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Australii.

W odniesieniu do źródeł przychodów przedsiębiorstwa - w przypadku gdyby sytuacja uległa zmianie a dochód z transportu uległby przekształceniu na status pobocznego źródła zysków a nie głównego jak dotychczas - ocena stanu faktycznego nie uległaby zmianie. Kluczowym elementem jest charakter zarobkowy bez znaczenia czy jest podstawowym źródłem dochodów przedsiębiorstwa, czy też jednym z wielu.

Przedsiębiorstwo eksploatujące jednostkę w transporcie międzynarodowym z faktycznym zarządem w Australii zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy będzie ponosić ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy i w konsekwencji jego zyski zostały/zostaną pomniejszone o te wynagrodzenia.

Przedsiębiorstwo eksploatujące jednostkę pływającą z faktycznym zarządem w Australii zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę będzie podlegać opodatkowaniu w Australii ze względu na swoją siedzibę. Wnioskodawca w roku 2022 zamierza uzyskiwać dochód z tytuł pracy na jednostkach pływających klasyfikowanych jako other cargo ship (supply ship) eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Australii. Na mocy Konwencji polsko-australijskiej podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Australii Wnioskodawca nie był/nie jest traktowany w Australii jako rezydent.

Jednak na mocy wewnętrznych przepisów australijskiego prawa podatkowego dochód podatnika będzie podlegał tam zwolnieniu i w konsekwencji obowiązek podatkowy przenosi się do Polski.

Wnioskodawca nie zamierza w roku 2022 osiągać na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na jednostkach pływających, jak i z innych źródeł.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca odpowiadając na pytanie czy statek klasyfikowany jako other cargo ship, który jak również wynika z wniosku jest statkiem typu drilling ship – statkiem wiertniczym, i który używany jest do przewozu zarówno towarów (specjalistycznego sprzętu niezbędnego od wykonywania projektów, ropy oraz gazu) a także pasażerów (naukowców niebędących członkami regularnej załogi) przewoził również inne ładunki, „towary” aniżeli wskazane we wniosku, wyjaśnił Pan, że statek, na którym świadczył pracę w roku 2021 przewoził również rury wiertnicze, okładzinowe, narzędzia wiertnicze, kontenery do zwiercin. Przewóz ww. towarów był zlecany przez podmiot zewnętrzny, który ponosił koszty przewozu w postaci frachtu lub czarteru. Nadto, statek przewoził substancje płynne i sypkie, takie jak np. płuczka wiertnicza, cement, baryt. Statek posiadał także zainstalowane kontenery jako moduły/biura m.in. dla geologów, kontraktorów obsługujących sprzęt do badania jakości ropy i gazu, pracowników obsługujących sprzęt do badania jakości ropy i gazu, pracowników obsługujących roboty podwodne bezzałogowe ROV – osoby te nie były członkami załogi statku, a pasażerami statku. Ww. towary służyły do wykonywania projektów oraz do tankowania innych jednostek (w przypadku paliwa diesel). Statek przewoził naukowców, specjalistów, obserwatorów, operatorów obsługujących urządzenia, inspektorów, wizytatorów, gości. Towary przewożone przez statki były wykorzystywane do operacji wiertniczych związanych z poszukiwaniem/eksploatacją zasobów, przy czym statek przewoził również inne towary, wskazane powyżej. Wg wiedzy Wnioskodawcy towary te przechodziły odprawy celne, co wskazuje na to, że były to ładunki do transportu. Rola jednostki, na której podatnik świadczył pracę, określana jest podczas podpisywania kontraktu. Statek w zależności od przypisanej mu funkcji podczas operacji może zajmować się wierceniem, fazą wykańczania studni, zatłaczaniem, bądź renowacją odwiertów. Jednakże operacje wiertnicze przeprowadzane były bezpośrednio z pokładu statku. Nadto, statek wykonywał prace polegające na zacementowaniu i udostępnieniu odwiertu dla innego statku, który instalował specjalny manifold na wystającej z dna rurze, co stanowi również o jego pomocniczym charakterze. Statek wyposażony był w zbiorniki służące do składowania wydobytej ropy lub gazu ze złoża i do dalszego przekazywania celem testowania określonych parametrów wydobytego surowca. Nadto, jednostka woziła paliwo typu diesel, nie tylko do statkowych silników, ale też celem spalania wydobytej ropy i gazu oraz testowania złoża. Co więcej z jednostki, na której podatnik świadczył pracę tankowano statki obsługujące pole i dostarczające sprzęt z lądu. Statek przewoził ww. towary i osoby, co pozwalało na wykonanie projektów, i stanowiło źródło dochodu przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Portugalii. Statek poruszał się pomiędzy portami różnych państw, w tym czasie przewoził wspomniane osoby i towary. Statek odwiedził porty w Mozambiku i RPA. Do handlu przeznaczona była ropa. Statek, na którym pracę wykonywał Wnioskodawca umożliwiał podłączenie się innych jednostek i wydobywanie oraz transportowanie surowca dalej. Statek przebywał w Mozambiku i RPA. Zgodnie z umową, na podstawie której podatnik świadczył pracę, pracodawca był zobowiązany do zapłaty wszystkich lokalnych podatków za Wnioskodawcę. Pracodawca nie potrącał podatku z wynagrodzenia Wnioskodawcy, podatnik posiadał pozwolenie na pracę. Podatnik przebywał w każdym z krajów przez okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w roku podatkowym. Pracodawca posiadał siedzibę w Szwajcarii. Wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę z siedzibą w Szwajcarii. Pracodawca nie posiadał w kraju (krajach), w których podatnik wykonywał pracę, zagranicznego zakładu lub stałej placówki w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

### Pytania

1) Czy Wnioskodawca będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskaniem dochodów z pracy na jednostce pływającej eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii w 2021 r., a tym samym czy będzie obowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy najemnej wykonywanej na jednostce pływającej zarządzanej przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Portugalii?

2) Czy w stosunku do uzyskiwanych przez Wnioskodawcę dochodów z pracy najemnej na jednostce pływającej eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia?

3) Czy wykonywanie pracy najemnej na jednostce pływającej eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Portugalii w roku 2021 uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi abolicyjnej?

4) Czy Wnioskodawca będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskaniem dochodów z pracy na jednostce pływającej eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Australii w 2022 r., a tym samym czy będzie obowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy najemnej wykonywanej na jednostce pływającej zarządzanej przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Australii?

5) Czy w stosunku do uzyskiwanych przez Wnioskodawcę dochodów z pracy najemnej na jednostce pływającej eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Australii zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia?

6) Czy wykonywanie pracy najemnej na jednostce pływającej eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Australii w roku 2022 uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi abolicyjnej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, 2 i 3.

W zakresie pytań nr 5,6 i 7 – zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pana stanowisko w sprawie

**Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania numer 1 –** Wnioskodawca będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce za rok 2021 oraz będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce w związku z uzyskaniem w 2021 r. dochodów z pracy najemnej wykonywanej na jednostce pływającej zarządzanej przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Portugalii.

**Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania numer 2 –** w stosunku do uzyskiwanych w roku 2021 dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia.

**Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania numer 3 –** Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej za rok 2021 w związku z wykonywaniem pracy na jednostce

pływającej zarządzanej przez portugalskie przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Powyższy przepis wskazuje, że podstawowym kryterium określającym miejsce (kraj) w którym osoba fizyczna podlega obowiązkowi podatkowemu jest miejsce zamieszkania podatnika. Norma ta dotyczy zarówno osób osiągających dochody na terenie Polski jak i osób których źródła przychodu położone są za granicą co potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 stycznia 1999 r. sygn. akt III SA 2636797 LEX nr 37171 („W przypadku osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podlega całość dochodów podatnika bez względu na to, gdzie położone są źródła przychodów”). W chwili obecnej jedynym kryterium decydującym o powstaniu po stronie podatnika nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania. Jeżeli miejsce zamieszkania będzie znajdować się na terytorium RP, to podatnik będzie obciążony nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Obie powyższe przesłanki - powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce - mają charakter rozłączny. Wystarczające jest spełnienie choćby jednej z nich, aby uznać, że podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce. Zgodnie z punktem 1 powyższego przepisu miejsce zamieszkania w Polsce ma osoba, która w Polsce ma centrum interesów życiowych. Pojęcie „centrum interesów życiowych” od dawna funkcjonuje w doktrynie cywilistycznej jako kryterium rozstrzygające o miejscu zamieszkania, a to właśnie na podstawie przepisów prawa cywilnego dotychczas określano miejsce zamieszkania. Pojęcie centrum interesów życiowych jest dość ogólne a jego zakres znaczeniowy jest nieostry, w związku z czym, przy określaniu miejsca zamieszkania (w Polsce) należy odnosić się do dorobku doktryny prawa cywilnego, która wypracowała dyrektywy określania centrum interesów życiowych danej osoby. Istotne wskazówki w tym zakresie znajdują się w uzasadnieniu postanowienia Sądu Najwyższego z 15 lipca 1978 r. (IV CR 242/78 OSNC 1979 nr 6 poz. 120) które bezpośrednio odnoszą się do przepisów kodeksu prawa cywilnego, a mianowicie do art. 25 K.c. według którego miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Druga przesłanka - powodująca ustalenie miejsca zamieszkania danej osoby w Polsce jest związana z długością pobytu w Polsce. Miejsce zamieszkania w Polsce będzie miała zatem osoba, która przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego. Chodzi tutaj o łączną liczbę dni pobytu w Polsce liczoną w danym roku kalendarzowym (a nie w okresie dowolnych kolejnych 12 miesięcy). Przepis nie wymaga aby okres ten był ciągły. Owe 183 dni mogą zostać zliczone podczas kilku pobytów w Polsce w danym roku podatkowym. W tym miejscu podkreślić trzeba, że powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na gruncie prawa polskiego obowiązuje zasada w myśl której każda osoba fizyczna ma jedno i tylko jedno miejsce zamieszkania.

Powyższa zasada na gruncie podatkowym w niektórych wypadkach doznaje pewnego ograniczenia. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Należy podkreślić, że przytoczony powyżej „nieograniczony obowiązek podatkowy” jest korygowany w oparciu o art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym stwierdza się, że przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego (por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów o sygn. ITPB2/415-215/10/IB). W związku z powyższym, miejsce zamieszkania podatnika w niniejszej sprawie należy ustalić w oparciu o przytoczone powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami Kodeksu cywilnego.

Nadto, wskazać należy, że w ocenie Wnioskodawcy, w Jego sytuacji zastosowanie znajduje Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r., zmieniona przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369).

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego lub powietrznego albo przez osobę obsługującą pojazd transportu drogowego, eksploatowany w transporcie międzynarodowym, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorstwa. Natomiast zgodnie z art. 23 a) (I) Konwencji podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w \[Polsce\] uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami \[Konwencji\] może być opodatkowany przez \[Portugalię\] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez \[Portugalię\] wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium \[Portugalii\]), \[Polska\] zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w \[Portugalii\].

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w \[Portugalii\].

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem \[Konwencji\] dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w \[Polsce\] jest zwolniony z opodatkowania w \[Polsce\], wówczas \[Polska\] może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód.

W tej sytuacji zastosowanie znajduje również ulga abolicyjna opisana w art. 27g tej samej ustawy bez ograniczenia jej wysokości do kwoty 1360 zł. Należy również podkreślić, że możliwość zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia oraz ulgi abolicyjnej nie jest zależna od faktu zapłaty podatku.

Skorzystanie z ww. metody oraz ulgi umożliwia sam fakt możliwości pobrania podatku u źródła przez organy portugalskie. Potwierdza to interpretacja ogólna Ministra Rozwoju Finansów z 4 listopada 2016 r. (nr DD10.8201.1.2016.GOJ).

Wnioskodawca wykonuje pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym wobec powyższego należy wskazać, iż dokonując analizy pojęcia „eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym”, warto odnieść się do rozumienia pojęcia statku zarówno na gruncie przepisów umów międzynarodowych ratyfikowanych przez RP, jak i przepisów krajowych.

Przykładowo międzynarodowa konwencja o kontroli i postępowaniu ze statkowymi wodami balastowymi (BWM 2004) za statek uznaje jednostkę pływającą każdego typu eksploatowaną w środowisku wodnym, jak również statki podwodne, urządzenia pływające, pływające platformy, pływające obiekty magazynowe (FSU) i pływające obiekty produkcyjno-magazynowo-przeładunkowe (FPSO) (art. 1 ust. 12 BWM 2004). Konwencja helsińska z dnia 9 kwietnia 1992 r. o ochronie środowiska obszaru Morza Bałtyckiego (Dz. U. z 2000 r. Nr 28, poz. 346) uznała, że statek to każdego typu statek pływający w środowisku morskim i objęła tym pojęciem: wodoloty, poduszkowce, statki podwodne, jednostki pływające oraz platformy nieruchome lub pływające (art. 2 ust. 3). Podobne rozumienie pojęcia statku zostało przewidziane w Międzynarodowej konwencji o zapobieganiu zanieczyszczaniu morza przez statki (MARPOL), zgodnie z którą przez statek należy rozumieć jednostkę pływającą jakiegokolwiek typu używaną w środowisku morskim i obejmuje wodoloty, poduszkowce, statki podwodne, urządzenia pływające oraz stałe bądź pływające platformy. Warto również wspomnieć o bardzo szerokiej definicji pojęcia statku zawartej w Konwencji w sprawie międzynarodowych przepisów o zapobieganiu zderzeniom na morzu z 1972 r., zgodnie z którą za statek uznaje się wszelkiego rodzaju urządzenie pływające, nie wyłączając urządzeń bezwypornościowych i wodnosamolotów, używanych lub nadających się do użytku jako środek transportu wodnego. Wyżej przytoczone definicje oczywiście nie wyczerpują wszystkich definicji statku określonych w konwencjach międzynarodowych dotyczących kwestii związanych z uprawianiem żeglugi morskiej. Konieczne jest jednak uwypuklenie faktu, iż w zasadzie we wszystkich konwencjach międzynarodowych za statek uznaje się każdą jednostkę pływającą używaną w środowisku morskim, niezależnie od jej typu. Powyższe oznacza, iż za statek nie można uznać jedynie tych jednostek, które są przeznaczone ściśle do przewozu towarów czy osób. Mogą być one eksploatowane dla innych celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przedstawione rozumienie pojęcia statku zostało niejako przejęte również do polskiego systemu prawnego. Zgodnie z Kodeksem morskim, statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej. Jak wskazuje się w doktrynie, co do zasady o uznaniu jednostki pływającej za statek morski decyduje jej przeznaczenie (świadomy zamiar właściciela statku) i sposób eksploatacji (używanie do żeglugi po morzu). Przykładowo platforma wiertnicza i dźwig pływający spełniające warunki określone w art. 2 § 1 km są statkami morskimi, nawet wtedy, gdy nie posiadają napędu własnego (tak: J. Łopuski, Uprawianie żeglugi, Prawo morskie 1998, t. 2, cz. 3, s. 52). Definicja określona w ustawie o bezpieczeństwie morskim nawiązuje z kolei bezpośrednio do definicji znajdujących się w konwencjach międzynarodowych, w tym konwencjach przywołanych powyżej. W rozumieniu tej ustawy statek to urządzenie pływające używane w środowisku morskim, w tym również: wodoloty, poduszkowce, statki podwodne i ruchome platformy wiertnicze, chyba że powołane w ustawie umowy międzynarodowe stanowią inaczej.

Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone przepisy prawa krajowego oraz międzynarodowego, nie ulega wątpliwości fakt, iż statek sejsmiczny/jednostkę offshore/barkę/FPSO/PSV/ holownik/hotelowiec, a także inne jednostki pływające zdatne do żeglugi należy uznać za statek. Jednostka ta może być bowiem eksploatowana w środowisku morskim, a także bezsprzecznie jest przeznaczona do żeglugi morskiej. Warto wspomnieć, iż z samym uprawianiem żeglugi morskiej przez statek wiąże się jego zdatność do żeglugi, tj. stan polegający na spełnieniu wszystkich wymogów umożliwiających odbycie podróży morskiej. O tym, czy dany statek jest zdatny do żeglugi, świadczą dokumenty statku, a w szczególności wydawane przez instytucję klasyfikacyjną świadectwo klasy potwierdzające spełnienie przez statek wymagań technicznych zapewniających bezpieczeństwo żeglugi. Co istotne, to klasa statku nadawana przez instytucję klasyfikacyjną wyrażona zestawem liter, cyfr i znaków specjalnych określa, dla jakich celów i w jakim zakresie statek może być eksploatowany w żegludze morskiej.

Warto podkreślić, iż o samej możliwości eksploatacji statku w żegludze międzynarodowej przesądza oznaczenie klasy określające ograniczenie rejonu żeglugi. Tytułem przykładu należy zauważyć, iż zgodnie z Przepisami Klasyfikacji i Budowy Statków Morskich wydanymi przez Polski Rejestr Statków (dalej Przepisy Klasyfikacyjne PRS), jeżeli statek został zbudowany z zastosowaniem ulg dla określonego rejonu żeglugi, przewidzianych w Częściach: II - Kadłub, III - Wyposażenie kadłubowe, IV - Stateczność i niezatapialność, V - Ochrona przeciwpożarowa oraz VI - Urządzenia maszynowe i urządzenia chłodnicze, to w symbolu klasy umieszcza się znaki I, II lub III, które mają następujące znaczenie:

I. żegluga po morzach otwartych w odległości do 200 mil morskich od miejsca schronienia, z dopuszczalną odległością między dwoma miejscami schronienia do 400 mil morskich i żegluga po morzach zamkniętych;

II. żegluga po morzach otwartych w odległości do 50 mil morskich od miejsca schronienia, z dopuszczalną odległością między dwoma miejscami schronienia do 100 mil morskich i żegluga po morzach zamkniętych, w granicach określonych dla każdego przypadku w Świadectwie klasy oraz żegluga po Morzu Bałtyckim;

III. żegluga po morzach otwartych i zamkniętych w odległości nie większej niż 20 mil morskich od linii brzegu morskiego, w granicach określonych dla każdego przypadku w Świadectwie klasy.

Dla statków nieograniczonego rejonu żeglugi nie umieszcza się w symbolu klasy żadnego znaku rejonu żeglugi (art. 3.4.3.4.2 Przepisów Klasyfikacyjnych PRS).

Podobnie przedmiotowa kwestia została uregulowana w przepisach klasyfikacyjnych DNV GL. Zgodnie z dokumentem Rules For Classification, Part 1, General regulations, Chapter 2, Class notations, w przypadku ograniczenia żeglugi statku do określonych obszarów, nadaje się oznaczenie R połączone z określonym numerem bądź literą. Przykładowo oznaczenie RE oznacza, iż statek może być eksploatowany wyłącznie na akwenach zamkniętych takich jak porty, fiordy, rzeki czy jeziora.

Oznaczenie R4 oznacza z kolei, iż statek może być eksploatowany w odległości nie większej niż 5 mil morskich zimą oraz 10 mil morskich latem od najbliższego portu. Podobnie jak w przypadku Przepisów Klasyfikacyjnych PRS, brak stosownego oznaczenia świadczy o tym, iż statek może być eksploatowany bez ograniczeń o charakterze terytorialnym.

Mając na uwadze fakt, iż przedmiotowemu statkowi nie zostało nadane jakiekolwiek oznaczenie świadczące o ograniczeniu rejonu żeglugi przez instytucję klasyfikacyjną, należy dojść do wniosku, że statek ten spełnia wszelkie wymogi w zakresie budowy oraz wyposażenia przewidziane dla statków eksploatowanych po morzach otwartych. Tym samym nie może ulegać wątpliwości fakt, iż statek ten jest zdatny do żeglugi oraz może być eksploatowany w żegludze międzynarodowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt g Konwencji, określenie transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Z definicji tej wynika, iż transport międzynarodowy obejmuje wszelkie przejawy eksploatacji statku, poza sytuacją, gdy statek jest eksploatowany wyłącznie na terytorium Państwa-Strony Konwencji. Jak zostało natomiast wspomniane, przedmiotowy statek, jest przeznaczony do eksploatacji bez jakichkolwiek ograniczeń terytorialnych. Oznacza to, że statek ten może być w rozumieniu ww. definicji eksploatowany także w transporcie międzynarodowym.

Należy uwypuklić fakt, iż językowa wykładnia przepisu ustanawiającego definicję pojęcia „transport międzynarodowy” prowadzi do wniosków absurdalnych, wypaczających istotę Konwencji. Przyjęcie, że przez „transport międzynarodowy” należy rozumieć wyłącznie przewóz towarów czy pasażerów pomiędzy portami znajdującymi się w różnych Państwach oznaczałoby, iż zamiarem Państw-Stron było różnicowanie sytuacji prawno-podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów czy pasażerów z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi, które mogą być również eksploatowane w żegludze międzynarodowej. Nie istnieją jakiekolwiek racjonalne przesłanki przemawiające za tym, żeby to typ statku, na którym wykonywana jest praca, miał decydujące znaczenie przy określaniu reżimu prawnego, któremu podlega marynarz. Należy uznać, że faktycznym celem art. 15 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt g Konwencji było precyzyjne określenie sytuacji prawno-podatkowej osób, które nie wykonują pracy wyłącznie na terytorium jednego z umawiających się państw, a co za tym idzie ich dochody nie mogą być opodatkowane zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji. Stąd też całkowicie uzasadnionym jest odstąpienie od wykładni językowej na rzecz wykładni celowościowej omawianych norm. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, odstąpienie od wykładni językowej jest dopuszczalne wtedy, gdy pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (tak SN w uchwale z dnia 14 października 2004 r. III CZP 37/04, Legalis nr 65576).

Uzależnianie sytuacji prawno-podatkowej marynarza od typu statku, na którym wykonuje pracę, wydaje się tym bardziej nieuzasadnione, gdy weźmie się pod uwagę treść Międzynarodowej konwencji o bezpieczeństwie na morzu z 1974 r. (SOLAS). W rozumieniu tej Konwencji statkiem pasażerskim jest statek, który przewozi więcej niż 12 pasażerów (Prawidło 2 pkt f). Statkiem towarowym jest natomiast każdy statek, który nie jest statkiem pasażerskim (Prawidło 2 pkt g). Powyższe oznacza, iż przynajmniej w zakresie ogólnych wymagań dotyczących budowy, konstrukcji oraz wyposażenia statków, nie dokonuje się rozróżnienia pomiędzy statkami przeznaczonymi ściśle do przewozu towarów, a pozostałymi statkami niebędącymi statkami pasażerskimi.

Abstrahując od powyższej argumentacji warto zauważyć, iż holownik może być używany do transportu pasażerów czy też ładunku. Wypada między innymi wspomnieć iż polski ustawodawca dopuścił możliwość opodatkowania podatkiem tonażowym dochodów uzyskiwanych z eksploatacji holownika, jeżeli co najmniej 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej w ciągu roku stanowi przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską (zob. również Decyzję Komisji z dnia 18 grudnia 2009 r. w sprawie pomocy państwa C 34/07 w sprawie wprowadzenia systemu podatku tonażowego w międzynarodowym transporcie morskim w Polsce). O holowaniu jako o usłudze transportu morskiego, nie zaś wyłącznie usłudze pomocniczej występującej w żegludze, mówi się również w doktrynie. Wynika to z faktu, że czynności podejmowane w związku z holowaniem niejednokrotnie mogą przybrać postać transportu drogą morską, np. podczas udzielania przez statek siły pociągowej drugiemu statkowi lub innemu obiektowi celem przesunięcia go po powierzchni wody. Umowy holowania, w których armator bierze pod swoją opiekę obiekt holowany, bez załogi i odpowiada za szkodę (chyba że udowodni, że powstała ona pomimo zachowania należytej staranności) mają charakter podobny do umowy przewozu (tak J. Łopuski, Odpowiedzialność holownika za szkody wyrządzone podczas holowania, Rocznik Prawa Morskiego 1954, s. 72 i 78).

Podobnie rzecz przedstawia się w odniesieniu do takich statków jak pływające urządzenia dźwigowe. Zgodnie z § 429 ust. 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 25 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących prowadzenia ruchu zakładów górniczych wydobywających kopaliny otworami wiertniczymi, jeżeli za pomocą urządzenia dźwigowego mają być transportowani ludzie na morską jednostkę lub z niej, kierownik morskiej jednostki opracowuje instrukcję określającą szczegółowe warunki bezpieczeństwa, obowiązujące przy wykonywaniu tych czynności.

W odniesieniu do kablowców warto zauważyć, iż status tych statków jako jednostek wykonujących działalność analogiczną do transportu morskiego został potwierdzony przez Komisję Europejską w Decyzji z dnia 13 stycznia 2009 r. w sprawie pomocy państwa C 22707 (ex N 43/07) w odniesieniu do rozszerzenia systemu zwalniającego duńskie przedsiębiorstwa transportu morskiego z podatku dochodowego i ze składek na ubezpieczenie społeczne marynarzy na działalność związaną z pogłębianiem i układaniem kabli. Jak uznała Komisja, marynarze wykonujący pracę na tego rodzaju statkach mogą zostać objęci tzw. systemem DIS, jako że statki te są eksploatowane w podobnym zakresie co statki wykonujące typowy transport morski. Uzasadniając powyższe w decyzji tej wskazano, iż podobnie jak transport morski, kładzenie kabli wymaga zatrudniania wykwalifikowanych marynarzy, posiadających podobne kwalifikacje, co marynarze zatrudnieni na tradycyjnych statkach wykonujących przewozy morskie. Komisja stwierdziła ponadto, że marynarzy na pokładach kablowców obowiązuje to samo prawo pracy i ramy socjalne, co innych marynarzy. Co więcej, kablowce są statkami morskimi i muszą być poddawane takim samym kontrolom technicznym i kontrolom bezpieczeństwa, co statki przeznaczone do transportu morskiego. Komisja zauważyła również, że wyzwania stojące przed wspólnotowymi przedsiębiorstwami prowadzącymi działalność w zakresie kładzenia kabli w postaci globalnej konkurencji i przenoszenia działalności lądowej są podobne, jak w przypadku wspólnotowego transportu morskiego.

Nie ulega wątpliwości, że statkiem eksploatowanym w transporcie może być również barka. Warto zauważyć, że zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku VAT, stawkę 0% stosuje się między innymi do dostaw pozostałych statków pełnomorskich do przewozu ładunków suchych (stałych), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU ex 30.11 24.0).

Odnosząc się bezpośrednio do statku, na którym podatnik wykonuje pracę wskazać należy, iż przedmiotowa jednostka klasyfikowana jako drilling ship - statek wiertniczy używana jest do przewozu zarówno towarów (specjalistycznego sprzętu niezbędnego do wykonywania projektów, ropy oraz gazu) a także pasażerów (naukowców niebędących członkami regularnej załogi). Odnosząc się bezpośrednio do statku, na którym podatnik wykonywał pracę najemną w roku 2021 wskazać należy, iż przedmiotowa jednostka klasyfikowana jako other cargo ship - statek towarowy używany jest do przewozu zarówno towarów (urządzenia separacyjne, płuczki wiertnicze, pompy płuczkowe, urządzenia przeciwerupcyjne) oraz specjalistycznego sprzętu niezbędnego od wykonywania zadań transportowych w celach handlowych.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 stycznia 2015 r. w sprawie o sygn. I SA/Gd 1397/14 określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Ponadto, w ww. wyroku Sąd uznał, iż fakt, że jednostka na której (skarżący) wykonuje pracę, ma napęd pozwalający jej na poruszanie się oznacza, że statek jest zdatny do wykonywania transportu. W związku z faktem, iż niniejszy statek posiada własny napęd oraz wykorzystywany jest do przewożenia towarów oraz osób niebędących członkami załogi z całą pewnością stwierdzić należy, iż jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Mając na względzie powyższą argumentację i przepisy prawa podatkowego Wnioskodawca jest zobowiązany złożyć zeznanie podatkowe za 2021 r. i rozliczyć swoje dochody z tytułu pracy najemnej na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Portugalii. Zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą między Rzeczpospolitą Polską oraz Portugalią oraz Konwencją MLI, do dochodu Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia. W związku z powyższym w zeznaniu podatkowym za 2021 r. Wnioskodawca uprawniony jest do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej w nieograniczonym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, osoba, która za granicą uzyskała dochody podlegające rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, ma obowiązek złożyć w Polsce roczne zeznanie podatkowe, nawet jeżeli w Polsce nie uzyskała żadnych dochodów. Osoby, które za granicą uzyskały dochody m.in. z pracy bądź z prowadzenia działalności gospodarczej, podlegające w Polsce rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, mają prawo do odliczenia od podatku dochodowego tzw. ulgi abolicyjnej, czyli kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją. W przypadku dochodów uzyskanych poza terytorium lądowym państw nie znajduje zastosowania ograniczenie wysokości odliczenia do kwoty zmniejszającej podatek.

Powyższe potwierdza zarówno interpretacja ogólna Nr DD10.8201.1.2016.GOJ Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r., aktualne orzecznictwo NSA np. prawomocny wyrok z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt, II FSK 2573/17, jak również wydana w dniu 6 sierpnia 2020 r. interpretacja indywidualna o nr 0115-KDIT1.4011.443.2020.2.MR odnosząca się również do jednostki pływającej klasyfikowanej jako other cargo ship.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnić należy że zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

‒ ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 (art. 27g ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2019 r.).

Portugalia nie została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 599).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Z zacytowanych przepisów wynika zatem, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowana (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

Natomiast w myśl art. 45 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Mając zatem na uwadze powyższe Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego za rok 2021. W zeznaniu podatkowym powinien wykazać dochody osiągnięte z tytułu pracy wykonywanej na statkach morskich (statkach towarowych) eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd w Portugalii, do których znajdują zastosowanie postanowienia art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. metoda proporcjonalnego odliczenia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.):

osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 4a ustawy:

przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Natomiast według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg. Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie postanowienie, jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowanie w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. Do połowy roku 2021 Wnioskodawca wykonywał pracę najemną na jednostce pływającej eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii jako marynarz.

Typ jednostek na których podatnik wykonywał pracę w roku 2021 klasyfikowany jest jako other cargo ship - statek towarowy, inaczej często określany jako handlowy. Międzynarodowa Konwencja o Bezpieczeństwie Życia na Morzu "SOLAS" z 1974 r. w Rozdziale I w części a "statek towarowy" definiuje jako każdy statek, który nie jest pasażerskim.

Jednostki klasyfikowane jako other cargo ship przeznaczone są do przewozu ładunków towarów i materiałów z jednego portu do drugiego. Statki tego typu są zaprojektowane specjalnie do zadań towarowych, przez co posiadają dźwigi oraz inne mechanizmy do załadunku i rozładunku, w różnych kategoriach rozmiarowych co pozwala im na bycie dopasowanym do wszelkich transportowanych ładunków, towarów oraz materiałów. Budowane są metodą spawanej stali. Do użytku na wodach międzynarodowych wykorzystywane są w granicach od 25 do 30 lat od okresu dopuszczenia do pracy.

Statki towarowe klasyfikowane są według 6 kategorii, w zależności od rodzaju transportowanego ładunku. Grupy te są następujące:

1\. ogólne statków towarowych,

2\. kontenerowce,

3\. zbiornikowce,

4\. suche masowce,

5\. statki wielozadaniowe,

6\. chłodniowiec.

W związku z typem jednostki, na której podatnik wykonywał pracę najemną w 2021 r. przewoziła zgodnie z przeznaczeniem ładunki i osoby które nie były wpisywane na listę członków załogi, maszyny, różnego typu towary: urządzenia separacyjne, płuczki wiertnicze, pompy płuczkowe urządzenia przeciwerupcyjne, cementacyjne oraz ropę i gaz. Na statku umiejscowiony jest dźwig. Statek wyposażony jest również w urządzenia wysyłające, odbierające i dekodujące fale dźwiękowe, aby zapewnić naukowcom i geologom obrazy 3D.

Należy podkreślić, iż wskazana jednostka używana była do przewozu ładunków, towarów oraz materiałów przeznaczony do handlu oraz urządzenia przystosowane do jego załadowania oraz wyładowania.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy jednostka pływająca, na której wykonywał pracę najemną była faktycznie wykorzystywana w transporcie morskim oraz podmiot eksploatujący tę jednostkę czerpał zyski/dochody z eksploatacji jednostki w tym z transportu. Transport morski był wykonywany zgodnie z definicją wskazaną w Konwencji polsko-portugalskiej i obejmował przewóz różnych towarów lub osób.

Jednostka pływająca, na której Wnioskodawca wykonywał w roku 2021 pracę najemną to jednostka morska zdatna do podróży morskich międzynarodowych w trakcie których następuje przewóz ładunku. Wnioskodawca wykonywał pracę najemną na jednostce pływającej wykonującej transport morski w rozumieniu definicji przewidzianej w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. jednostka te przebywała na wodach międzynarodowych oraz nie wykonywała kabotażu.

Z ogólnodostępnych informacji które podatnik posiada, transport stanowił główne źródło przychodów przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Portugalii.

W odniesieniu do źródeł przychodów przedsiębiorstwa - w przypadku, gdyby sytuacja uległa zmianie, a dochód z transportu uległby przekształceniu na status pobocznego źródła zysków a nie głównego jak dotychczas - ocena stanu faktycznego nie uległaby zmianie. Kluczowym elementem jest charakter zarobkowy, bez znaczenia czy jest podstawowym źródłem dochodów przedsiębiorstwa, czy też jednym z wielu.

Na podstawie definicji zawartych w Konwencji polsko-portugalskiej jednostka pływająca, na której podatnik wykonywał pracę najemną miała status statku morskiego oraz była eksploatowana w transporcie międzynarodowym.

W roku 2021 przedsiębiorstwo eksploatujące jednostkę w transporcie międzynarodowym zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy ponosiło ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy i w konsekwencji jego zyski zostały pomniejszone o te wynagrodzenia. Jednostka na której Wnioskodawca wykonywał pracę najemną poruszała się między portami w różnych krajach, innych niż Polska lub Portugalia.

Przedsiębiorstwo eksploatujące jednostkę pływającą zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę podlegało opodatkowaniu w Portugalii, ze względu na swoją siedzibę. Wnioskodawca w roku 2021 z tytułu dochodów z pracy na jednostce pływającej klasyfikowanej jako other cargo ship eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii na mocy konwencji polsko-portugalskiej podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Portugalii. Wnioskodawca nie jest i nie będzie traktowany w Portugalii jako rezydent.

Wnioskodawca w roku 2021 nie osiągnął na terytorium Polski żadnego innego dochodu, ani dochodu z pracy na innych jednostkach pływających jak i z innych źródeł.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca odpowiadając na pytanie czy statek klasyfikowany jako other cargo ship, który jak również wynika z wniosku jest statkiem typu drilling ship – statkiem wiertniczym, i który używany jest do przewozu zarówno towarów (specjalistycznego sprzętu niezbędnego od wykonywania projektów, ropy oraz gazu) a także pasażerów (naukowców niebędących członkami regularnej załogi) przewoził również inne ładunki, „towary” aniżeli wskazane we wniosku, wyjaśnił Pan, że statek, na którym świadczył pracę w roku 2021 przewoził również rury wiertnicze, okładzinowe, narzędzia wiertnicze, kontenery do zwiercin. Nadto, statek przewoził substancje płynne i sypkie, takie jak np. płuczka wiertnicza, cement, baryt. Statek posiadał także zainstalowane kontenery jako moduły/biura m.in. dla geologów, kontraktorów obsługujących sprzęt do badania jakości ropy i gazu, pracowników obsługujących sprzęt do badania jakości ropy i gazu, pracowników obsługujących roboty podwodne bezzałogowe ROV – osoby te nie były członkami załogi statku, a pasażerami statku. Ww. towary służyły do wykonywania projektów oraz do tankowania innych jednostek (w przypadku paliwa diesel). Statek przewoził naukowców, specjalistów, obserwatorów, operatorów obsługujących urządzenia, inspektorów, wizytatorów, gości. Towary przewożone przez statki były wykorzystywane do operacji wiertniczych związanych z poszukiwaniem/eksploatacją zasobów, przy czym statek przewoził również inne towary, wskazane powyżej. Rola jednostki, na której podatnik świadczył pracę, określana jest podczas podpisywania kontraktu. Statek w zależności od przypisanej mu funkcji podczas operacji może zajmować się wierceniem, fazą wykańczania studni, zatłaczaniem, bądź renowacją odwiertów. Jednakże operacje wiertnicze przeprowadzane były bezpośrednio z pokładu statku. Nadto, statek wykonywał prace polegające na zacementowaniu i udostępnieniu odwiertu dla innego statku, który instalował specjalny manifold na wystającej z dna rurze, co stanowi również o jego pomocniczym charakterze. Statek wyposażony był w zbiorniki służące do składowania wydobytej ropy lub gazu ze złoża i do dalszego przekazywania celem testowania określonych parametrów wydobytego surowca. Nadto, jednostka woziła paliwo typu diesel, nie tylko do statkowych silników, ale też celem spalania wydobytej ropy i gazu oraz testowania złoża. Co więcej z jednostki, na której Wnioskodawca świadczył pracę tankowano statki obsługujące pole i dostarczające sprzęt z lądu. Statek przewoził ww. towary i osoby, co pozwalało na wykonanie projektów, i stanowiło źródło dochodu przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Portugalii. Statek poruszał się pomiędzy portami różnych państw, w tym czasie przewoził wspomniane osoby i towary. Statek odwiedził porty w Mozambiku i RPA. Do handlu przeznaczona była ropa. Statek, na którym pracę wykonywał Wnioskodawca umożliwiał podłączenie się innych jednostek i wydobywanie oraz transportowanie surowca dalej. Statek przebywał w Mozambiku i RPA. Zgodnie z umową, na podstawie której podatnik świadczył pracę, pracodawca był zobowiązany do zapłaty wszystkich lokalnych podatków za Wnioskodawcę. Pracodawca nie potrącał podatku z wynagrodzenia Wnioskodawcy, podatnik posiadał pozwolenie na pracę. Podatnik przebywał w każdym z krajów przez okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w roku podatkowym. Pracodawca posiadał siedzibę w Szwajcarii. Wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę z siedzibą w Szwajcarii. Pracodawca nie posiadał w kraju (krajach), w których podatnik wykonywał pracę, zagranicznego zakładu lub stałej placówki w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając zatem na uwadze, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym uznać należy, że podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Ponadto, w związku z tym, że Wnioskodawca w 2021 r. uzyskiwał dochody z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Portugalii, konieczne jest odniesienie się do przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 48, poz. 304).

Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Portugalia notyfikowały ww. Konwencję polsko-portugalską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 3 ww. Konwencji polsko-portugalskiej:

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego lub powietrznego albo przez osobę obsługującą pojazd transportu drogowego, eksploatowany w transporcie międzynarodowym, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt g) ww. Konwencji polsko-portugalskiej:

określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki przewóz statkiem morskim lub powietrznym albo pojazdem transportu drogowego eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statki morskie, powietrzne lub środki transportu drogowego są eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Podkreślenia jednakże wymaga, że powyższe przepisy nie precyzują zakresu znaczeniowego określenia „transport”. Tym samym, jego wykładni należy dokonywać w oparciu o językowe znaczenie słowa „transport” oraz łącznie z fragmentem przepisu, który stanowi o „transporcie międzynarodowym”. Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (definicja z Internetowej Encyklopedii PWN). Transport (łac. _transportare_ – przenieść, przewieźć) – przemieszczanie ludzi, ładunków (przedmiot transportu) w przestrzeni przy wykorzystaniu odpowiednich środków (środków transportu).

W przypadku Konwencji polsko-portugalskiej, gdy statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo którego siedziba i miejsce faktycznego znajduje się w Portugalii definicja „transportu międzynarodowego” nie obejmuje sytuacji gdy eksploatacja statku w transporcie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Polsce.

Tymczasem z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że wykonywał pracę na statku drilling ship – statku wiertniczym, który w zależności od przypisanych mu funkcji podczas operacji zajmował się wierceniem, fazą wykańczania studni, zatłaczaniem, bądź renowacją odwiertów. Operacje wiertnicze były przeprowadzane bezpośrednio z pokładu statku. Statek wykonywał również prace polegające na zacementowaniu i udostępnieniu odwiertu dla innego statku. Jednostka woziła też paliwo dla innych statków obsługujących pole, jak również w celu spalania wydobytej ropy i gazu oraz testowania złoża. Statek umożliwiał również podłączenie innych jednostek i wydobywanie oraz transportowanie surowca dalej. Statek wyposażony był w zbiorniki służące do składowania wydobytej ropy lub gazu ze złoża i do dalszego przekazywania celem testowania określonych parametrów wydobytego surowca.

W konsekwencji, wobec okoliczności faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że statek wykorzystywany do wykonywania m.in. operacji wiercenia, wykańczania studni, zatłaczania bądź renowacji odwiertów, jak również tankowania innych statków obsługujących pole i dostarczających sprzęt z lądu – nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt g) ww. Konwencji polsko-portugalskiej. Stwierdzenie to potwierdza fakt, że wskazane we wniosku „towary” są wykorzystywane do operacji wiertniczych związanych z poszukiwaniem/eksploatacją zasobów, natomiast jako przewożone osoby niebędące załogą Wnioskodawca wskazał m.in. naukowców, specjalistów, obserwatorów czy operatorów obsługujących urządzenia.

Powyższe rozstrzygnięcie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, z którego można wywieść, że w przypadku gdy statek jest przeznaczony do wykonywania wierceń, to pomimo, iż statek taki może przemieszczać się między różnymi portami – nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do obszaru prowadzenia operacji wiertniczej. Tym samym okoliczność, że statek posłużył jako środek transportu do przewiezienia materiałów /sprzętów niezbędnych do wykonywania operacji wiertniczych, jak również osób specjalistów, naukowców czy operatorów obsługujących przewożone urządzenia, nie zmienia zasadniczego przeznaczenia statku ani źródła przychodów.

Mając zatem na uwadze fakt, że wskazany we wniosku statek nie może zostać uznany za eksploatowany w transporcie międzynarodowym, stwierdzić należy, że do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w roku 2021 nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 3 Konwencji polsko-portugalskiej.

W konsekwencji do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego na wodach terytorialnych RPA należy wziąć pod uwagę umowę z dnia 10 listopada 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Południowej Afryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1996 r., Nr 28, poz. 124).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. b) umowy:

W rozumieniu niniejszej umowy określenie "Południowa Afryka" oznacza Republikę Południowej Afryki, a użyte w sensie geograficznym obejmuje jej morze terytorialne, jak również każdy obszar poza morzem terytorialnym, który został określony lub może zostać określony w przyszłości na mocy ustawodawstwa Południowej Afryki jako obszar, nad którym Południowa Afryka może wykonywać suwerenne prawa lub jurysdykcję.

Na podstawie art. 15 ust. 1 tej umowy:

Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 niniejszej umowy, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ww. umowy:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 tego artykułu, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, oraz

b) wynagrodzenia są płacone przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz

c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z powyższymi przepisami, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium innego kraju. W takim przypadku dochód może być opodatkowany zarówno w tym kraju w którym praca jest wykonywana, jak i w państwie zamieszkania, czyli w Polsce.

Natomiast ust. 2 art. 15 ww. umowy, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym ustępie warunki.

Niespełnienie któregokolwiek z warunków z ust. 2 art. 15 powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Zatem, opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce ma miejsce w przypadku, gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie wykonywania pracy, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie ww. państwa, a pracownik przebywa na terenie drugiego państwa przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do pracy wykonywanej na statku na wodach terytorialnych RPA w 2021 r., łącznie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 2 , bowiem Wnioskodawca przebywał w RPA poniżej 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w roku podatkowym (co jest równoznaczne, z tym, że przebywał w tym kraju poniżej 183 dni w roku kalendarzowym), wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę, który nie posiada w RPA siedziby ani zakładu.

Oznacza to, że dochody, które Wnioskodawca osiągnął z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach terytorialnych RPA w 2021 r. podlegały opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Polsce. Do dochodów tych nie miała zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania ani ulga abolicyjna, gdyż dochody te podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast dochody uzyskane z tytułu pracy wykonywanej w 2021 r. na pokładzie statku eksploatowanego na wodach Mozambiku, a więc państwa z którym Polska nie zawarła umowy/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić należy, że jeżeli z państwem, w którym osiągany jest dochód, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przewiduje się jednostronny mechanizm zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu dochodów, w postaci metody proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Natomiast art. 27 ust. 9a ustawy stanowi, że:

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Analizując prawo podatnika do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem metody proporcjonalnego zaliczenia w sytuacji bezumownej należy jednak wskazać, iż metoda określona w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy znajdzie zastosowanie wyłącznie w przypadku gdy z tytułu zagranicznych dochodów podatnik zapłacił podatek dochodowy za granicą. Konkluzja ta wynika bezpośrednio z literalnego brzmienia normy zawartej w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy. Wykładnia językowa art. 27 ust. 9 ustawy jednoznacznie wskazuje na możliwość zastosowania normy w niej zawartej, o ile podatek został „zapłacony” w drugim państwie.

Mając zatem na uwadze, że z treści wniosku wynika, iż pracodawca nie potrącał podatku z wynagrodzenia Wnioskodawcy uznać należy, że skoro Wnioskodawca nie zapłacił podatku w Mozambiku, to nie przysługuje mu uprawnienie do zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy.

Ponadto mając na uwadze, że statek na którym Wnioskodawca wykonywał pracę nie może zostać uznany za eksploatowany w transporcie międzynarodowym, stwierdzić należy, że do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w roku 2021 r. z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach międzynarodowych również nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 3 Konwencji polsko-portugalskiej.

W konsekwencji dochody z pracy najemnej wykonywanej na wskazanym we wniosku statku, który był eksploatowany na wodach międzynarodowych, lecz który nie wykonywał transportu międzynarodowego - zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą wynagrodzeń z pracy najemnej, podlegały opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Polsce. Do dochodów tych nie ma zatem zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania, gdyż dochody te podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Zatem w przedstawionej we wniosku sytuacji Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego za 2021 r. W zeznaniu tym Wnioskodawca powinien wykazać dochody uzyskane z tytułu pracy wykonywanej na wskazanym we wniosku statku eksploatowanym na wodach międzynarodowych, wodach RPA i wodach Mozambiku. Do dochodów tych nie ma zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego odliczenia ani ulga abolicyjna.

Wyjaśnienia bowiem wymaga, że jednym z warunków zastosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest rozliczanie dochodów według zasad wynikających z art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji gdy dochody podatnika nie są rozliczane z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy, nie ma on również uprawnień do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Dodatkowe informacje
--------------------

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej znak 0115-KDIT1.4011.443.2020.2.MR wskazać należy, iż rozstrzygnięcie w niej zawarte dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Niemniej jednak zauważyć należy, że interpretacja ta - zgodnie z przedstawionym w niej opisem nie dotyczyła opodatkowania dochodów uzyskiwanych z pracy wykonywanej na statku wiertniczym, lecz na statkach towarowych (handlowych), które przewoziły/przewożą/będą przewozić zgodnie z przeznaczeniem: chemikalia, produkty spożywcze, meble, maszyny różnego typu, pojazdy wojskowe oraz motorowe, obuwie oraz odzież, które to towary transportowane są w ramach importu, który napędza gospodarki państw, tj. w celach handlowych. Wskazane jednostki używane były/są/będą do transportu towarów w celach handlowych.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).