Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.46.2019.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-02
Teza: Skutki podatkowe wykupu obligacji.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; obligacje; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2019 r. (data wpływu 29 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykupu obligacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykupu obligacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W lipcu 2016 roku Wnioskodawca nabył 72 sztuki niezabezpieczonych obligacji na okaziciela serii o numerach od 002 do 073 o wartości nominalnej 20.000,00 zł każda i terminie zapadalności przypadającym na dzień 2 sierpnia 2018 r. (dalej „Obligacje”), których emitentem była spółka X S.A. (dalej „Emitent”). Łączna wartość nabytych przez Wnioskodawcę obligacji wyniosła 1.440.000 zł. Obligacje miały formę dokumentu (nie zostały zapisane i zdematerializowane w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych).

Zgodnie z dokumentem Warunki Emisji Obligacji (dalej „WEO”) (zdanie 3 punktu zatytułowany „WYKUP” w WEO) Emitent skorzystał z prawa przedterminowego wykupu zakupionych przez Wnioskodawcę Obligacji na łączną kwotę 1.440.000,00 zł, co potwierdził w przekazanym Wnioskodawcy dokumencie OŚWIADCZENIE O PRZEDTERMINOWYM WYKUPIE OBLIGACJI z dnia 16 marca 2018 r. podpisanym zgodnie z zasadami reprezentacji Emitenta. Data przedterminowego wykupu została ustalona na 2 maja 2018 r. Jednocześnie w dniu 16 marca 2018 roku Wnioskodawca złożył Emitentowi, zgodnie z zasadami przedterminowego wykupu, oryginały dokumentów Obligacji stanowiących przedmiot przedterminowego wykupu oraz arkusz wykupu. Emitent w dokumencie POTWIERDZENIE ODBIORU ORYGINAŁU OBLIGACJI ORAZ ARKUSZA WYKUPU OBLIGACJI SERII z dnia 16 marca 2018 r. pisemnie potwierdził odbiór obu dokumentów zgodnie z zasadami reprezentacji Emitenta, jednocześnie zobowiązując się do przelania środków pochodzących z wykupionych Obligacji na wskazany przez Wnioskodawcę rachunek bankowy.

We wskazanej dacie, w której nastąpił przedterminowy wykup, a Obligacje Wnioskodawcy fizycznie przestały istnieć (2 maja 2018 roku), ani później Wnioskodawca nie otrzymał jednak od Emitenta żadnych środków z tytułu przedterminowego wykupu Obligacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca może zaliczyć wydatki poniesione na nabycie Obligacji będących papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej „Ustawa1”) w koszty uzyskania przychodów z tych Obligacji w związku z tym, że spełniony został warunek wykupu Obligacji przez Emitenta opisany w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych (dalej „Ustawa2”), zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych (w tym konkretnym przypadku spółkę X S.A.)?
2.  Czy w związku z tym, że Wnioskodawca spełnił wszystkie warunki niezbędne do przeprowadzenia operacji przedterminowego wykupu (w tym przekazał dokumenty Obligacji Emitentowi), a w dniu 2 maja 2018 r. nastąpił przedterminowy wykup, a Obligacje przestały fizycznie istnieć, jednak Wnioskodawca nie otrzymał żadnych środków pieniężnych z tego tytułu, może na potrzeby rozliczenia przychodów kapitałowych za pomocą formularza PIT-38 przyjąć, że przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy2) z tytułu wykupu przez Emitenta Obligacji wyniósł faktycznie 0,00 zł?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Wnioskodawca uważa, że warunek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych opisany w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy2 został spełniony (nastąpił przedterminowy wykup Obligacji przez Emitenta). W związku z tym kwota wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na zakup Obligacji (1 440 000,00 zł) stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 Ustawy2.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wnioskodawca uważa, ze na podstawie opisanego przeze niego stanu faktycznego przeprowadzonej przez Emitenta operacji przedterminowego wykupu Obligacji, na potrzeby rozliczenia przychodów kapitałowych za pomocą formularza PIT-38 przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy2) z tytułu wykupu przez Emitenta Obligacji wynosi 0,00 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 tej ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródło: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

W odniesieniu do przychodów z kapitałów pieniężnych ustawodawca przewidział dwa odmienne sposoby rozliczenia podatku. Mianowicie, część przychodów podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który jest rozliczany przez płatnika (art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), natomiast pozostałe dochody (przychody) są opodatkowane 19% podatkiem rozliczanym samodzielnie przez podatnika (art. 30b tej ustawy).

W przypadku przychodów (dochodów) z obligacji, występują obydwa ze wskazanych sposobów rozliczenia podatku. Mianowicie, 19% zryczałtowany podatek dochodowy jest rozliczany przez płatnika (emitenta obligacji lub podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych/rachunek zbiorczy) od przychodu z tytułu obligacji w postaci dyskonta bądź odsetek. Istota tych papierów wartościowych polega bowiem na tym, że ich emitent przez sprzedaż uzyskuje od nabywców określoną kwotę pieniężną (pewnego rodzaju pożyczkę), którą jest zobowiązany zwrócić w oznaczonym terminie oraz zapłacić określoną kwotę lub procent za korzystanie z pieniędzy nabywcy obligacji. Obowiązek samodzielnego rozliczenia 19% podatku przez podatnika występuje natomiast w sytuacji, gdy dokonuje on zbycia (sprzedaży) obligacji na rzecz podmiotu trzeciego (niebędącego emitentem). W takim przypadku podatnik powinien ustalić dochód, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako różnicę pomiędzy przychodem uzyskanym z tytułu odpłatnego zbycia obligacji a kosztami uzyskania przychodów, tj. wydatkami poniesionymi na nabycie obligacji.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Definicja przychodu wyprowadzona na podstawie przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter ogólny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Należy również pamiętać, że przepisy art. 11 tej ustawy trzeba interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12-20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do „innych źródeł przychodu” – art. 20 ww. ustawy), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy wskazać, że przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych, co do zasady, jest dochód. Oznacza to, że podatek ten obciąża uzyskiwany przez osobę fizyczną dochód. Jak już wspominano, pojęcie dochodu ściśle wiąże się z pojęciem przychodu. Przychód ma bowiem charakter pierwotny względem dochodu w tym sensie, że istnienie przychodu warunkuje w ogóle możliwość powstania dochodu.

Dodatkowo wskazuje się, że przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnorakiej aktywności podejmowanej przez te osoby fizyczne, takiej jak np. wykonywanie pracy na podstawie umowy o pracę, prowadzenie działalności gospodarczej, sprzedaż praw majątkowych czy szeroko rozumiane inwestowanie środków pieniężnych (kapitałów pieniężnych). Te różnorakie strumienie, z których uzyskiwane są przychody podlegające opodatkowaniu, nazywane są w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów. Pozwalają one sklasyfikować uzyskiwane przez osoby fizyczne przychody do poszczególnych kategorii, a także sprecyzować tryb ich opodatkowania (chociaż w ramach jednego źródła poszczególne rodzaje przychodów mogą być także opodatkowane niejednolicie). Jednym ze źródeł przychodów są przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście powyższego, jeżeli nie mamy do czynienia z przychodem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można też mówić o jego kwalifikacji do źródła przychodów.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w zakresie kapitałów pieniężnych – jest doprecyzowany w art. 17 tej ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 tej ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in.:

1.  odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych;
2.  przychody z:
    1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,
    2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Jednocześnie pojęcie dyskonta ustawodawca zdefiniował w art. 5a pkt 12 ww. ustawy, zgodnie z którym: ilekroć w ustawie jest mowa o dyskoncie – oznacza to różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a wydatkami poniesionymi na nabycie papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a w przypadku nabycia papieru wartościowego w drodze spadku lub darowizny – różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu a wydatkami poniesionymi przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tego papieru wartościowego.

Analiza treści wskazanych przepisów pozwala stwierdzić, że co do zasady przychody powinny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył 72 szt. obligacji na okaziciela, których emitentem był X S.A. (dalej: Emitent). Emitent skorzystał z prawa przedterminowego wykupu tych obligacji z datą 2 maja 2018 r. Stąd oryginały obligacji Wnioskodawca złożył u Emitenta, który potwierdził ich odbiór. Jednocześnie Emitent zobowiązał się do przelania na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych z tytułu wykupu obligacji. Jednak Wnioskodawca tych środków pieniężnych nie otrzymał.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych w analizowanej sprawie stwierdzić należy, że przychodem z tytułu obligacji jest faktycznie otrzymana kwota odsetek i/lub dyskonta. Przychód ten należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych, a nie jako przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

W tym miejscu należy wskazać również na art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Z powyższych regulacji wynika, że od uzyskanego przez podatnika przychodu płatnik jest zobowiązany pobierać zryczałtowany 19% podatek dochodowy bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania przychodów. W okolicznościach analizowanej sprawy przepis art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wyłącza możliwość pomniejszania przychodu o koszty jego uzyskania.

W związku z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanowiskiem należy także zacytować art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ponadto w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powyższy przepis wskazuje, że wydatki poniesione na nabycie obligacji na rynku pierwotnym i wtórnym mogą podlegać uwzględnieniu przy ustalaniu kwoty przychodu – dyskonta. Powyższe stwierdzenie dodatkowo potwierdza brak prawa w niniejszej sprawie do uwzględniania kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – w przedstawionym opisie sprawy znajdą zastosowanie zasady rozliczania przychodów z tytułu obligacji wynikające z art. 30a ust. 1 pkt 2 i ust. 6 oraz art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, w związku z wykupem obligacji przez emitenta, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek złożenia zeznania podatkowego (PIT-38).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.