Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-69/14/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-11
Teza: Czy w związku z wydarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku nieodpłatna praca wolontariusza na rzecz Spółki będzie mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w artykule 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; przychód; subwencja; wolontariusz; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2014 r. (data wpływu 12 czerwca 2014 r.), uzupełnione w dniu 5 września 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2014 r. złożono wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy. W związku z wezwaniem tutejszego organu wniosek został uzupełniony w dniu 5 września 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka wygrała konkurs Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (NCBR), na dofinansowanie projektu realizowanego w ramach programu INNOTECH III, w ścieżce programowej HI-TECH. Z dniem 1 maja 2014 r. firma rozpoczęła jego realizację i rozliczanie. Spółka będzie miała obowiązek wniesienia wkładu własnego w zadeklarowanej we wniosku wysokości na pokrycie części kosztów kwalifikowanych w realizowanym projekcie. Wkład własny, według przewodnika kwalifikowalności kosztów obowiązującego w programie INNOTECH, może być wniesiony w formie finansowej lub rzeczowej. Za wkład rzeczowy uważa się wniesienie do projektu składników majątku lub pracy, nie powodujące powstania faktycznego wydatku finansowego. Wkład rzeczowy w szczególności może obejmować pracę wolontariuszy na podstawie umowy o prace wolontarystyczną z odpowiednim udokumentowaniem czasu i rodzaju pracy. Wolontariusz musi być osobą trzecią niezwiązaną w żaden inny sposób ze Spółką realizującą projekt. Spółka chce skorzystać z tej metody wniesienia wkładu własnego i kierownikiem projektu świadczącym nieodpłatnie pracę będzie osoba, która ani nie jest pracownikiem Spółki, ani jej właścicielem, ani nie zasiada w jej zarządzie. Fakt ten został zadeklarowany we wniosku projektowym i zaakceptowany zarówno przez recenzentów jak i przez NCBR.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że w niedługiej przyszłości rozpocznie realizację i rozliczanie projektu. Przedmiotem realizowanego projektu jest opracowanie prototypów układów scalonych przetworników radarowych na pasmo 10 GHz. Wnioskodawca doprecyzował, że praca wolontariusza będzie nieodpłatna, a projekt nie przewiduje powstania środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (doprecyzowano zakres żądania w uzupełnieniu wniosku):

Czy w związku z wydarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku nieodpłatna praca wolontariusza na rzecz Spółki będzie mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w artykule 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Wnioskodawca we własnych stanowisku stwierdza, że zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów. Tak więc otrzymana do realizacji projektu dotacja nie będzie stanowiła przychodu do opodatkowania. Praca wolontariusza będzie związana tylko i wyłącznie z realizacją projektu, a co za tym idzie również z otrzymaniem dotacji i Spółka otrzyma ją na pokrycie kosztów projektu. W związku z powyższym będzie ona wypełniała definicję art. 17 ust. 1 pkt 21 Ustawy o PDOP, czyli będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania dla Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851, z późn. zm. – dalej: „ustawa”) nie zawiera definicji przychodu. Art. 12 ustawy regulujący kwestię przychodów nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy).

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są więc w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
2.  wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie,
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „nieodpłatnego świadczenia”. Wskazuje jednak – w art. 12 ust. 6 – w jaki sposób należy ustalać jego wartość.

Zgodnie z tym przepisem, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Analiza celu i sposobu unormowania omawianej instytucji doprowadziła do ugruntowania się poglądu, że hipotezą art. 12 ust. 1 pkt 2 jako „nieodpłatne świadczenia” objęte są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Z art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, która – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z kolei stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Aby miało zastosowanie ww. zwolnienie muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

*   środki winny stanowić dotację, subwencję, dopłatę lub inne nieodpłatne świadczenie,
*   zostały otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Rozpatrując zagadnienie zwolnienia określonego w powyższym przepisie należy odnieść się do kwestii pochodzenia przysporzenia dla Spółki (dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia).

Korzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie cytowanego przepisu jest możliwe tylko wówczas, gdy otrzymane przysporzenie pochodzi od podmiotu publicznego oraz gdy z dowodów księgowych jednoznacznie wynika, że takie świadczenie zostało udzielone na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem lub wytworzeniem konkretnego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, dającego się zidentyfikować w oparciu o dokumenty zakupu, otrzymania lub wytworzenia przy jego pomocy danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Innymi słowy, zakres powołanego przepisu dotyczy dochodów podatników, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków dotyczących środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, pochodzących z dotacji uzyskanych z innych źródeł niż budżet państwa lub budżety jednostek samorządowych, takich jak środki publiczne, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji. Zwolnienie przedmiotowe obejmuje także subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, pochodzące zarówno z budżetu państwa, jak i budżetów jednostek samorządowych, jeśli nie będą mogły zostać zaliczone do dotacji, jak i otrzymane od innych podmiotów zajmujących się rozdysponowaniem środków publicznych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wskazane w omawianym przepisie dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia stanowić winny rodzaj bezzwrotnej pomocy, tj. nie mogą stanowić świadczeń wzajemnych. Innymi słowy, podatnik nie musi wykonać w zamian żadnej czynności, aby je otrzymać.

Dodanie do przepisu określenia „inne nieodpłatne świadczenia” nie zmienia charakteru ani celu tego przepisu. Jest to jedynie dopełnienie kategorii pomocy publicznej, o którą chodzi w tej normie. Nie każda bowiem dotacja, subwencja, bądź też dopłata ze środków publicznych będzie nosiła w ustawie szczególnej taką właśnie nazwę, choć swoim charakterem może być identyczna lub zbliżona do wymienionych rodzajów pomocy. Zatem, ww. zwolnienie może być stosowane tylko w razie zaistnienia przesłanek określonych tym przepisem, a nie w każdym przypadku wystąpienia nieodpłatnego świadczenia.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 912/07, „(…) zakres zwolnienia z pkt 21 ust. 1 art. 17 pdop obejmuje subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, wchodzące do dochodów podatników, pochodzące ze środków publicznych, a więc z budżetu państwa, jak i z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, a także pochodzące ze środków publicznych, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji. (…) dotacje i subwencje są bowiem określonym rodzajem bezzwrotnej pomocy, która może być udzielana tylko przez uprawnione do tego podmioty pod określonymi warunkami, podobnie jak wymienione w pkt 23 ust. 1 art. 17 pdop dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy. Na takie rozumienie tego przepisu wskazuje również wykładnia systemowa, umieszczenie go pomiędzy podobnymi zwolnieniami przedmiotowymi w zależności od podmiotu dokonującego przysporzenia na rzecz podatnika. Dodanie do przepisu określenia "inne nieodpłatne świadczenia", na co powoływał się pełnomocnik skarżącej spółki, nie zmienia charakteru ani celu tego przepisu. Jest to jedynie dopełnienie kategorii pomocy publicznej, o którą chodzi w tej normie.”

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że źródłem przysporzenia w postaci nieodpłatnej pracy wolontariuszy jest podmiot prywatny, tj. osoby fizyczne, które nie otrzymają wynagrodzenia za świadczoną pracę. Co więcej opisane przysporzenie (nieodpłatna praca wolontariuszy) nie będzie stanowiła pokrycia kosztów albo zwrotu wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy.

Tym samym, przedmiotowe przysporzenie po stronie Spółki w postaci nieodpłatnej pracy wolontariuszy nie będzie mogło skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z cytowanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy, gdyż przysporzenie to nie pochodzi od podmiotu publicznego (pomoc publiczna), a także nie będzie wydatkowane na pokrycie kosztów albo zwrotu wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy

Reasumując, stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zastrzec, że przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia nie była kwestia możliwości powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z pracą wolontariuszy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż – jak doprecyzowano zakres żądania w uzupełnieniu wniosku – wątpliwość Wnioskodawcy budziła kwestia możliwości zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z pracą wolontariuszy (tak też przeformułowano pytanie). Zakres żądania wnioskodawcy wyznacza bowiem:

1.  stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę, oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.