Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-211/16-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-12
Teza: Zastosowanie „klucza przychodowego” za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia Wnioskodawcy i spółki przejmowanej (przejęcie metodą łączenia udziałów-bez zamykania ksiąg rachunkowych).
Słowa kluczowe: przejęcie; rok-rok podatkowy; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); łączenie; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że - stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2016r. (data wpływu 7 marca 2016r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania „klucza przychodowego” za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia Wnioskodawcy i spółki przejmowanej (przejęcie metodą łączenia udziałów-bez zamykania ksiąg rachunkowych):

*   w zakresie przychodów (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe**,

*   w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania „klucza przychodowego” za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia Wnioskodawcy i spółki przejmowanej (przejęcie metodą łączenia udziałów - bez zamykania ksiąg rachunkowych) w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W przyszłości Wnioskodawca połączy się ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w której kapitale zakładowym Wnioskodawca posiada 100% udziałów (dalej jako: „Spółka przejmowana”).

Powyższe połączenie:

*   nastąpi w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). W wyniku dokonanego przejęcia cały majątek Spółki przejmowanej zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę,

*   zostanie przeprowadzone metodą łączenia udziałów, o której mowa w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „Ustawa o rachunkowości”), bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółki przejmowanej (a w konsekwencji bez zakończenia roku podatkowego Spółki przejmowanej).

Spółka przejmowana prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej „I." na podstawie dwóch zezwoleń w rozumieniu ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: „Zezwolenia”). Działalność ta zwolniona jest z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT. Ponadto Spółka przejmowana prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną CIT na zasadach ogólnych.

W związku z osiąganiem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, a także ze źródła, z którego dochód jest zwolniony z CIT (działalność w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie Zezwoleń), Spółka przejmowana ponosi koszty uzyskania tych przychodów, których nie jest w stanie obiektywnie i jednoznacznie przyporządkować do jednego z tych źródeł (tzw. koszty wspólne).

Wnioskodawca prowadzi jedynie działalność gospodarczą opodatkowaną CIT na zasadach ogólnych. Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Od dnia połączenia, o którym mowa powyżej, Wnioskodawca - jako następca prawny Spółki przejmowanej - będzie osiągał przychody z działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej „I." na podstawie Zezwoleń. Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 1 września 2015 r. (sygn. IPPB3/4510-533/15-3/MS), potwierdzającą stanowisko, iż po planowanym przejęciu Spółki przejmowanej będzie on uprawniony do zwolnienia z CIT, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej „I." na podstawie Zezwoleń.

W związku z osiąganiem przez Wnioskodawcę od dnia połączenia przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, a także ze źródła, z którego dochód jest zwolniony z CIT (działalność w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie Zezwoleń), Wnioskodawca będzie ponosił koszty uzyskania tych przychodów, których nie będzie w stanie obiektywnie i jednoznacznie przyporządkować do jednego z tych źródeł (tzw. koszty wspólne).

Rok obrotowy oraz rok podatkowy Wnioskodawcy, a także Spółki przejmowanej, zaczyna się dnia 1 sierpnia każdego roku kalendarzowego, a kończy dnia 31 lipca każdego roku kalendarzowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w kalkulacji tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy CIT, za rok podatkowy Wnioskodawcy, w którym dojdzie do połączenia Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej, Wnioskodawca powinien uwzględnić wszystkie przychody wykazane w deklaracji CIT-8 składanej przez Wnioskodawcę za ten rok podatkowy?
2.  Czy Wnioskodawca powinien zastosować tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy CIT, wyliczony za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej, tylko do tych kosztów uzyskania przychodów wykazanych w deklaracji CIT-8 składanej przez Wnioskodawcę za ten rok podatkowy, których nie można obiektywnie i jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT albo wyłącznie do działalności opodatkowanej CIT na zasadach ogólnych, a które to koszty:
    *   zostały poniesione przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia,
    *   zostały poniesione przez Wnioskodawcę od dnia połączenia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. W ocenie Wnioskodawcy w kalkulacji tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy CIT, za rok podatkowy Wnioskodawcy, w którym dojdzie do połączenia Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej, Wnioskodawca powinien uwzględnić wszystkie przychody wykazane w deklaracji CIT-8 składanej przez Wnioskodawcę za ten rok podatkowy.

Ad. 2. W ocenie Wnioskodawcy powinien on zastosować tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy CIT, wyliczony za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej, tylko do tych kosztów uzyskania przychodów wykazanych w deklaracji CIT-8 składanej przez Wnioskodawcę za ten rok podatkowy, których nie można obiektywnie i jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT albo wyłącznie do działalności opodatkowanej CIT na zasadach ogólnych, a które to koszty:

*   zostały poniesione przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia,

*   zostały poniesione przez Wnioskodawcę od dnia połączenia.

Ad l.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4 Ustawy CIT).

Z uwagi na powyższy przepis dochody uzyskiwane przez Spółkę przejmowaną z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej „I." na podstawie Zezwoleń są zwolnione z opodatkowania CIT. Natomiast pozostałe dochody Spółki przejmowanej, a także dochody Wnioskodawcy, podlegają opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych.

Stosownie do art. 15 ust. 2 Ustawy CIT jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy opisany w art. 15 ust. 2 Ustawy CIT klucz przychodowy powinien być tworzony na bazie przychodów z całego roku podatkowego (oraz stosowany do kosztów podatkowych wspólnych z całego roku podatkowego), ponieważ okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych jest rok podatkowy. Potwierdził to między innymi:

*   NSA w wyroku z dnia 24 marca 2015 roku (sygn. II FSK 578/13), w którym stwierdził, iż „_przepisy dotyczące ustalania dochodu, jak i jednego z elementów rachunku podatkowego pod postacią kosztu podatkowego odnoszą się do roku podatkowego, za który to należy określić podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku._”,

*   WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 15 lipca 2015 roku (sygn. I SA/G1 82/15), w którym stwierdził, iż ”Ograniczenie _(\`(...)\`) stosowania klucza alokacji kosztów jedynie do miesięcy, w których spółka uzyskuje dochody z obu źródeł, nie znajduje uzasadnienia przepisach dotyczących rocznego rozliczania podatku i prowadziłoby do nieprawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania._”

W konsekwencji opisany w art. 15 ust. 2 Ustawy CIT klucz przychodowy powinien być kalkulowany w oparciu o całość przychodów uzyskanych w danym roku podatkowym, a nie tylko w oparciu o przychody z określonych miesięcy w roku, w których uzyskano przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz przychody z innych źródeł.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego od dnia połączenia Wnioskodawca będzie ponosił koszty uzyskania przychodów, których nie będzie w stanie obiektywnie i jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej CIT na zasadach ogólnych lub do działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT (tzw. koszty wspólne). Zatem za rok podatkowy Wnioskodawcy, w którym dojdzie do połączenia, do tzw. kosztów wspólnych poniesionych przez Wnioskodawcę w tym roku powinien on zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy CIT.

W opisanym zdarzeniu przyszłym w dniu połączenia nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego Wnioskodawcy ani Spółki przejmowanej z uwagi na fakt, że połączenie nastąpi metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych. W związku z tym przychody i koszty podatkowe osiągnięte przez Spółkę przejmowaną do dnia połączenia powinny zostać zsumowane z odpowiednio przychodami i kosztami podatkowymi osiągniętymi przez spółkę przejmującą (tj. Wnioskodawcę) w roku podatkowym, w którym dojdzie do połączenia, a następnie wykazane łącznie w jednej deklaracji CIT-8 składanej przez Wnioskodawcę za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kalkulowany przez niego za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, klucz przychodowy powinien uwzględniać wszystkie przychody Wnioskodawcy z tego roku wynikające ze złożonej przez niego za ten rok podatkowy deklaracji CIT-8, a zatem:

*   osiągnięte przez Wnioskodawcę w całym tym roku podatkowym przychody z działalności opodatkowanej CIT na zasadach ogólnych,

*   osiągnięte przez Wnioskodawcę w tym roku podatkowym (od dnia połączenia) przychody z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT,

*   osiągnięte przezSpółkę przejmowaną w roku podatkowym, w którym dojdzie do połączenia (do dnia połączenia), przychody z działalności opodatkowanej CIT na zasadach ogólnych,

*   osiągnięte przez Spółkę przejmowaną w roku podatkowym, w którym dojdzie do połączenia (do dnia połączenia), przychody z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT.

W świetle powyższych rozważań w ocenie Wnioskodawcy w kalkulacji tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy CIT, za rok podatkowy Wnioskodawcy, w którym dojdzie do połączenia Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej, Wnioskodawca powinien uwzględnić wszystkie przychody wykazane w deklaracji CIT-8 składanej przez Wnioskodawcę za ten rok podatkowy.

Ad 2.

Stosownie do art. 15 ust. 2 Ustawy CIT jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Z treści powyższego przepisu wynika, że tzw. klucz przychodowy należy stosować jedynie w odniesieniu do tych kosztów uzyskania przychodów, co do których niemożliwe jest ich przyporządkowania do konkretnego źródła przychodów (źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz innych źródeł).

Stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 Ustawy CIT przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, a także kosztów uzyskania takich przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 Ustawy CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości podatku za rok podatkowy. Ponadto zgodnie z regulacjami strefowymi w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że Spółka przejmowana do dnia połączenia zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji rachunkowej w taki sposób, aby zapewnić precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów związanych z działalnością „strefową” (tj. działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT) od przychodów i kosztów związanych z działalnością „pozastrefową” (tj. działalnością opodatkowaną CIT na zasadach ogólnych). W taki sam sposób od dnia połączenia zobowiązany będzie do prowadzenia ewidencji rachunkowej Wnioskodawca, ponieważ będzie on od dnia połączenia osiągał przychody nie tylko z działalności opodatkowanej CIT na zasadach ogólnych, ale również z działalności „strefowej”.

W zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, Wnioskodawca wykaże poniesione przez niego w tym roku koszty podatkowe zsumowane z kosztami podatkowymi poniesionymi przez Spółkę przejmowaną do dnia połączenia. Koszty te można zdaniem Wnioskodawcy podzielić na następujące grupy: koszty uzyskania przychodów przyporządkowane wyłącznie do źródeł przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, poniesione przez Wnioskodawcę w roku podatkowym, w którym dojdzie do połączenia (zarówno przed, jak i po dniu połączenia),

1.  koszty uzyskania przychodów przyporządkowane wyłącznie do źródeł przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, poniesione przez Spółkę przejmowaną w roku podatkowym, w którym dojdzie do połączenia (przed dniem połączenia),
2.  koszty uzyskania przychodów przyporządkowane wyłącznie do źródła przychodów, z którego dochód podlega zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, poniesione przez Wnioskodawcę w roku podatkowym, w którym dojdzie do połączenia (od dnia połączenia),
3.  koszty uzyskania przychodów przyporządkowane wyłącznie do źródła przychodów, z którego dochód podlega zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, poniesione przez Spółkę przejmowaną w roku podatkowym, w którym dojdzie do połączenia (przed dniem połączenia),
4.  koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę przejmowaną w roku podatkowym, w którym dojdzie do połączenia (przed dniem połączenia), których na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej nie można obiektywnie i jednoznacznie przyporządkować do działalności „strefowej” albo działalności „pozastrefowej” (tzw. koszty wspólne),
5.  koszty uzyskania przychodów poniesione przez Wnioskodawcę w roku podatkowym, w którym dojdzie do połączenia (od dnia połączenia), których na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej nie można obiektywnie i jednoznacznie przyporządkować do działalności „strefowej” albo działalności „pozastrefowej” (tzw. koszty wspólne).

Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 września 2014 r. (znak: IBPBI/2/423-1153/14/MO i IBPBI/2/423-1154/14/MO)

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania w ocenie Wnioskodawcy powinien on zastosować tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy CIT, wyliczony za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej, tylko do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w punkcie numer 5 oraz w punkcie numer 6 powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 1 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest natomiast, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 tej ustawy). W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się bowiem:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1);

*   kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 3).

Do dochodów wolnych od podatku ustawodawca zalicza m.in. dochody, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 4-6 omawianej ustawy, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 282), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przepis art. 9 ust. 1 ww. ustawy, nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu oraz inne przychody, powinien prowadzić ewidencję rachunkową umożliwiającą przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów z poszczególnych źródeł, w tym wyodrębnienie kosztów, o których mowa w cytowanym art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z ogółu kosztów uzyskania przychodów. Jest to warunek konieczny dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku podmiotów prowadzących działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia - również wysokości dochodów objętych zwolnieniem od podatku, tj. wartości wykorzystanej pomocy publicznej.

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów generujących dochody opodatkowane albo przychodów generujących inne dochody.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania - stosuje się wówczas odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 3 (art. 15 ust. 2a tej ustawy).

Przepis art. 15 ust. 2a omawianej ustawy, stosuje się, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,

*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów generujących dochód podlegający opodatkowaniu i generujących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Należy również podkreślić, że omawiane przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy wystąpi brak możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, to aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podatnik powinien zastosować proporcję przychodów podlegających opodatkowaniu do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje połączenie z inną spółką kapitałową. Połączenie nastąpi w trybie połączenia przez przejęcie i zostanie przeprowadzone metodą łączenia udziałów, bez zamykania ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej. Wnioskodawca obecnie prowadzi działalność opodatkowaną na zasadach ogólnych. Spółka przejmowana prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, działalność zwolnioną z opodatkowania oraz inną działalność nieobjętą zezwoleniami.

Biorąc pod uwagę powyższe, podstawowym warunkiem zastosowania metody określonej w art. 15 ust. 2a ww. ustawy, jest takie zdarzenie przyszłe, że nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła przychodów. Rozliczenie kosztów podatkowych związanych z różnymi przychodami ma na celu ustalenie tej ich części, która powinna mieć wpływ na dochód do opodatkowania. Z całej bowiem ogólnej masy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód do opodatkowania i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu. Jeżeli określone źródło dochodów zostało utworzone w trakcie roku podatkowego, wówczas uwzględnia się porównywalne dane, tj. przychody od daty powstania tego źródła w trakcie roku podatkowego (a nie od początku roku podatkowego).

Zatem, w celu kalkulacji tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2a ww. ustawy, za rok, w którym dojdzie do połączenia, Wnioskodawca powinien uwzględnić przychody osiągnięte tylko od momentu połączenia spółek, od tego bowiem momentu koszty „wspólne" ponoszone przez Wnioskodawcę dotyczą przychodów osiągniętych już po połączeniu.

W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, gdy Wnioskodawca rozpoczyna działalność zwolnioną od miesiąca w którym nastąpi połączenie, to dla obliczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przypadających na dochód zwolniony, Spółka zobowiązana będzie do zastosowania klucza przychodowego, uwzględniającego proporcję przychodów zwolnionych („strefowych") do przychodów ogółem uzyskanych wyłącznie w okresie korzystania z ulgi. Na potrzeby ustalenia dochodu podlegającego zwolnieniu w miesiącu połączenia klucz podziałowy powinien objąć przychody zwolnione tylko z tego miesiąca i przychody ogółem również tylko z tego miesiąca, a przy wyliczaniu dochodu podlegającego zwolnieniu w roku podatkowym, w którym nastąpiło połączenie – analogicznie – przychody zwolnione narastająco od miesiąca, w którym nastąpiło połączenie do 31 lipca tego roku oraz przychody ogółem za ten sam okres. Spółka nie powinna stosować proporcji przychodów zwolnionych z okresu korzystania ze zwolnienia do przychodów ogółem z całego okresu rozliczeniowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w kalkulacji tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy, za rok, w którym dojdzie do połączenia Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej, Wnioskodawca powinien uwzględnić wszystkie przychody wykazane w deklaracji CIT-8 składanej przez Wnioskodawcę za ten rok podatkowy, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia NSA z dnia 24 marca 2015r. II FSK 578/13 należy podkreślić, że – co prawda – odnosi się ono do zasady ustalania dochodu podatkowego w rocznym okresie rozliczeniowym, ale dotyczy spółki, która od początku roku podatkowego ponosiła koszty przygotowawcze do podjęcia działalności na terenie SSE, których nie dało się oddzielić od kosztów związanych z przychodami osiąganymi z działalności "pozastrefowej". W tak przedstawionym stanie faktycznym stwierdzono, że „_w obrębie jednego roku podatkowego istotny jest charakter poniesionego kosztu, a nie moment od którego podatnik rozpoczął osiągać przychody i dochody zwolnione, o których stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p._”

Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lipca 2015r. (sygn. I SA/Gl 82/15), mimo iż dotyczy ustalenia, czy w kalkulacji tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 updop, za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, podatnik powinien uwzględnić również przychody spółki przejmowanej osiągnięte w roku podatkowym, w którym dojdzie do połączenia, to skład orzekający w tej sprawie podziela w całości stanowisko powołanego powyżej orzeczenia NSA, niemniej fakt ten nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Istota interpretacji indywidualnej sprowadza się do dokonania i przedstawienia w niej oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, a także przedstawienia własnego stanowiska organu interpretacyjnego, gdy stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest przede wszystkim uzasadnić dokonaną ocenę i własne stanowisko, a nie koncentrować się na polemice z poglądami wyrażonymi w wyrokach sądów administracyjnych wskazanych przez wnioskodawcę (por. wyrok z dnia 6 maja 2015r. sygn. akt III SA/Wa 3706/14).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.