Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.526.2018.3.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-18
Teza: Ppodatkowanie zbywanych składników majątku będących przedmiotem sprzedaży oraz prawa do odliczenia podatku VAT przez Kontrahenta z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę dokumentującej sprzedaż składników majątku.
Słowa kluczowe: kontrahent; Niemcy; odliczenia; składnik-składnik majątkowy; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 sierpnia 2018 r. (data wpływu 6 sierpnia 2018 r.), uzupełniony pismem z dnia 24 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbywanych składników majątku będących przedmiotem sprzedaży oraz prawa do odliczenia podatku VAT przez Kontrahenta z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę dokumentującej sprzedaż składników majątku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbywanych składników majątku będących przedmiotem sprzedaży oraz prawa do odliczenia podatku VAT przez Kontrahenta z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę dokumentującej sprzedaż składników majątku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 września 2018 r. o skutki podatkowe dla Wnioskodawcy, przeformułowanie pytania, własnego stanowiska, wskazanie skutków podatkowych dla Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, zadanie pytania, przedstawienie stanowiska, dokonanie brakującej opłaty.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka X;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka Y;**

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

*   Spółka X (dalej: Wnioskodawca) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej.
*   Wnioskodawca jest podmiotem zajmującym się produkcją konstrukcji metalowych, w tym głównie masztów oświetleniowych (w ramach grupy kapitałowej Wnioskodawca przyporządkowany jest do segmentu biznesowego Oświetlenie).
*   Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terytorium Polski (Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym).
*   Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
*   Rozważana jest reorganizacja grupy kapitałowej celem wyodrębnienia w ramach grupy poszczególnych segmentów biznesowych oraz uproszczenia struktury finansowania. W związku z przedmiotową reorganizacją rozważana jest także reorganizacja segmentu biznesowego „Oświetlenie”.
*   Jeden ze scenariuszy reorganizacyjnych rozważanych przez grupę kapitałową zakłada, że Wnioskodawca zawrze z podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą – spółką Y (dalej: Kontrahent) transakcję sprzedaży szeregu materialnych składników majątku wykorzystywanych dotąd przez Wnioskodawcę w toku prowadzonej działalności gospodarczej, a następnie Kontrahent zwrotnie wydzierżawi te składniki majątku Wnioskodawcy (tzw. transakcja Sale-and-Lease-Back).
*   Po reorganizacji Wnioskodawca będzie dalej prowadził działalność gospodarczą w zakresie analogicznym jak przed reorganizacją, w oparciu o ten sam majątek lecz na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Kontrahentem.
*   Środki finansowe, które Wnioskodawca pozyska z tyt. sprzedaży składników majątku przeznaczone zostaną w przeważającej części na restrukturyzację finansowania zewnętrznego Wnioskodawcy. Równocześnie w związku z transakcją dzierżawy Wnioskodawca będzie mógł w przyszłości kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą.
*   Kontrahent podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terytorium Niemiec (Kontrahent jest niemieckim rezydentem podatkowym).
*   Kontrahent nie jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. Kontrahent jest zarejestrowany dla potrzeb niemieckiego podatku VAT.
*   Wnioskodawca oraz Kontrahent są powiązani kapitałowo poprzez udziałowca, niemiecką spółkę osobową (odpowiednik polskiej spółki komandytowej), która posiada 100% udziałów w kapitale Wnioskodawcy, jak i 100% udziałów w kapitale Kontrahenta.
*   Transakcja Sale-and-Lease-Back ma obejmować szereg składników materialnych, w szczególności:
    *   grunty;
    *   budynki (w tym w szczególności hala produkcyjna, bud. magazynowy, bud. socjalno- administracyjny) wraz z przynależnymi instalacjami technicznymi;
    *   budowle (w tym w szczególności drogi wewnętrzne i parkingi, ogrodzenia, sieci wod.kan., sieć energetyczna, sieć odprowadzania wody deszczowej, maszty i pylony reklamowe);
    *   maszyny, urządzenia i wyposażenie produkcyjne (w tym w szczególności linia produkcyjna, rolotoki transportowe, suwnice i dźwigi, urządzenia diagnostyczne, ręczne narzędzia mechaniczne);
    *   wyposażenie magazynowe.
*   Transakcją Sale-and-Lease-Back nie zostaną objęte w szczególności następujące składniki majątku Wnioskodawcy:
    *   należności oraz zobowiązania Wnioskodawcy;
    *   wszelkie umowy zawarte przez Wnioskodawcę (w szczególności umowy z dostawcami surowce/materiały, czy półproduktów lub z odbiorcami produktów gotowych);
    *   niematerialne składniki majątku jak m.in. licencje, patenty;
    *   maszyny, urządzenia wyposażenie biurowe (w tym w szczególności meble i urządzenia biurowe, komputery, telefony);
    *   pojazdy (w tym samochody osobowe);
    *   zapasy produktów gotowych, półproduktów ani surowców/materiałów;
    *   środki pieniężne;
    *   umowy rachunków bankowych;
    *   księgi rachunkowe i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, w tym dokumentacja pracownicza.
*   W ramach transakcji sprzedaży składników majątku stanowiącego część transakcji Sale-and-Lease-Back nie dojdzie do przejęcia pracowników Wnioskodawcy przez Kontrahenta. Wnioskodawca pozostanie w pełnym zakresie ekonomicznym i prawnym pracodawcą swojego personelu zarówno administracyjnego, jak i i handlowego oraz produkcyjnego.
*   W ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy nie zostały formalnie (np. na podstawie statutu, regulaminu, itp.) ani organizacyjnie wyodrębnione działy, oddziały, wydziały, etc.
*   W praktyce nie jest też możliwe przypisanie zbiorowi składników majątku, który ma być przedmiotem transakcji Sale-and-Lease-Back, przychodów, kosztów, należności ani zobowiązań, które wprost byłyby związane z tym zbiorem składników majątku.
*   Część nieruchomości objętych planowaną transakcją może być obciążona hipoteką zabezpieczającą zobowiązania Wnioskodawcy wobec kredytodawców, którzy udzielili Wnioskodawcy finansowania wykorzystanego na cele inwestycyjne.
*   Składniki majątku będące przedmiotem transakcji sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentem zostaną wcześniej wycenione przez niezależnego rzeczoznawcę.

W piśmie z dnia 24 września 2018 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że przedstawiony we wniosku opis sprawy dotyczy bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych Wnioskodawcy, jak i również Kontrahenta zarówno na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 24 września 2018 r.).

Czy na gruncie przepisów ustawy o VAT planowane zbycie wskazanych w opisie sprawy składników majątku przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta nie będzie stanowiło transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym:

1.  transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT w związku z brakiem zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w efekcie Wnioskodawca będzie zobowiązany do naliczenia VAT z tyt. tej transakcji wg stawki VAT właściwej dla danego składnika majątku będącego przedmiotem sprzedaży;
2.  Kontrahent będzie uprawniony do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę (przy założeniu, że Kontrahent będzie spełniał warunki odliczenia) w związku z brakiem zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych, (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 24 września 2018 r.), na gruncie przepisów ustawy o VAT planowane zbycie wskazanych w opisie sprawy składników majątku przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta nie będzie stanowiło transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym:

1.  transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT w związku z brakiem zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w efekcie Wnioskodawca będzie zobowiązany do naliczenia VAT z tyt. tej transakcji wg stawki VAT właściwej dla danego składnika majątku będącego przedmiotem sprzedaży;
2.  Kontrahent będzie uprawniony do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę (przy założeniu, że Kontrahent będzie spełniał warunki odliczenia) w związku z brakiem zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Równocześnie stosownie do przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Równocześnie stosownie do przepisu art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie natomiast do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów, dla ustalenia skutków podatkowych transakcji sprzedaży składników majątku przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta kluczowe jest ustalenie czy przedstawiony w opisie sprawy zbiór składników majątku, które mają być przedmiotem tej transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego na gruncie przepisów ustawy o VAT dla ustalenia skutków podatkowych transakcji sprzedaży składników majątku przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta kluczowe jest ustalenie czy przedstawiony w opisie sprawy zbiór składników majątku, które mają być przedmiotem tej transakcji stanowi:

1.  Przedsiębiorstwo albo
2.  zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Pojęcie przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy o VAT

Przepisy ustawy o VAT nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. W efekcie w celu określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w przepisie art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko luźnym zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (vide m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt. I SA/Wr 1125/16).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz wskazane wyżej regulacje należy uznać, że planowana transakcja zbycia składników majątku przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa. Powyższe wynika z faktu, że transakcja ta nie będzie obejmowała szeregu składników, które są immanentnymi elementami przedsiębiorstwa, w tym w szczególności:

*   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Wnioskodawcy (nazwa przedsiębiorstwa Wnioskodawcy);
*   praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz praw do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   koncesji, licencji i zezwoleń;
*   patentów i innych praw własności przemysłowej;
*   praw i obowiązków wynikających z innych istotnych umów zawartych przez Wnioskodawcę;
*   wierzytelności, praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych;
*   tajemnic przedsiębiorstwa Wnioskodawcy;
*   ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;
*   zobowiązań, w tym zobowiązań pracowniczych, handlowych oraz zobowiązań z tyt. pożyczek i kredytów,
*   pracowników.

Wniosek:

Na gruncie przepisów ustawy o VAT zbycie składników majątku przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy o VAT

Definicja pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zawarta została w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym dla celów VAT, pod pojęciem „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” należy rozumieć, cyt.:

„organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy wskazać szereg warunków, które muszą zostać spełnione łącznie, aby daną masę majątkową uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest prostą sumą szeregu składników majątkowych, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu danego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) (vide m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2018 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.109.2018.3.AS; interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.133.2018.1.BS). Elementami zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności składniki materialne i niematerialne, takie jak aktywa trwałe czy obrotowe, oraz zobowiązania lecz zwykle także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza (vide m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2018 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.109.2018.3.AS, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt. I SA/Go 6/17).
*   organizacyjne i finansowe wyodrębnienie zespołu składników, o których mowa wyżej już w istniejącym przedsiębiorstwie. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym (vide m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2018 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.109.2018.3.AS; interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.269.2018.1.RSZ; interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.133.2018.1.BS). Wyodrębnienie organizacyjne to stworzenie takiej struktury, gdzie określona grupa pracowników i określone składniki majątkowe służą wykonywaniu określonego zadania. Z reguły wyodrębniony zespół pracowników z wyodrębnionym zespołem składników majątkowych znajduje się w określonym miejscu, innym niż pozostała część przedsiębiorstwa (vide m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt. I SA/Rz 649/16). Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (vide m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2018 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.109.2018.3.AS; interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.269.2018.1.RSZ; interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.133.2018.1.BS).
*   przeznaczone składników, o których mowa wyżej do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne). Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia zadań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (vide m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2018 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.109.2018.3.AS; interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.269.2018.1.RSZ; interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.133.2018.1.BS; interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2017 r., nr 3063-ILPP2-2.4512.35.2017.2.EW).
*   zdolność składników, o których mowa wyżej do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, które samodzielnie realizowałoby te zadania gospodarcze. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji jej przeniesienia (np. w drodze sprzedaży, lub wniesienia aportem do innego przedsiębiorstwa). Wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce, aby mogła być ona uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (vide m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2018 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.109.2018.3.AS; interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.133.2018.1.BS; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Go 6/17; interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2017 r., nr 3063-ILPP2-2.4512.35.2017.2.EW).

Biorąc pod uwagę powyższe, w przedstawionym opisie sprawy transakcja sprzedaży zbioru składników majątku przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta stanowi transakcję sprzedaży odrębnych składników majątku, które nie spełniają warunków do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Powyższe potwierdzają przytoczone niżej argumenty:

1.  brak objęcia transakcją istotnych elementów konstytuujących zorganizowaną część przedsiębiorstwa;
2.  objęcie transakcją grupy składników majątkowych nie stanowiących zorganizowanego „zespołu”;
3.  brak wyodrębnienia zbioru składników majątku objętych transakcją w strukturze Wnioskodawcy (podmiot sprzedający) pod względem organizacyjnym, finansowym;
4.  brak wyodrębnienia funkcjonalnego oraz zdolności zbywanego zbioru składników majątku do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, które samodzielnie realizowałoby zadania gospodarcze.

Ad a) Brak objęcia transakcją istotnych elementów konstytuujących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zbiór składników majątkowych, który ma być przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, nie obejmuje szeregu elementów, w które powinna być wyposażona zorganizowana część przedsiębiorstwa, w tym w szczególności:

*   zobowiązań, w tym zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek/kredytów lub innych umów cywilnoprawnych, jak również zobowiązań wobec pracowników;
*   niematerialnych składników majątku jak: licencje, patenty;
*   zasobów pracowniczych;
*   umów zawartych przez Wnioskodawcę (w szczególności umów z dostawcami surowców/materiałów, czy półproduktów lub z odbiorcami produktów gotowych);
*   zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych;
*   należności;
*   środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych.

Wobec braku objęcia transakcją sprzedaży elementów wskazanych wyżej, w szczególności zobowiązań, transakcja ta nie może zostać uznana za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad b) Objęcie transakcji grupy składników majątkowych, które nie stanowią zorganizowanego zespołu składników majątkowych.

Zbiór składników majątku, który ma być przedmiotem transakcji sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem nie stanowi „zespołu”, tj. przedmiotowe składniki majątku nie stoją w bliskich wzajemnych relacjach, tak by można było mówić o nich jako o zespole. Jest to zbiór różnego rodzaju elementów, które łączy jedynie fakt, że stanowią one własność Wnioskodawcy i są wykorzystywane w ramach szeroko pojętej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Również okoliczność, że wartość transakcji zostanie skalkulowana na podstawie sumy wartości poszczególnych składników majątkowych objętych transakcją sprzedaży, wycenionych w tym celu przez niezależnego rzeczoznawcę potwierdza brak wzajemnych powiązań między tymi składnikami majątku.

Ad c) Brak wyodrębnienia zbioru składników majątku objętych transakcją w strukturze Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym oraz finansowym.

*   Brak wyodrębnienia organizacyjnego

Zbiór składników majątku, który ma być przedmiotem transakcji sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem nie jest wyodrębniony pod względem organizacyjnym w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W szczególności zbywane składniki materialne nie tworzą odrębnego działu, wydziału, oddziału w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, etc.

Brak wyodrębnienia organizacyjnego zbywanych składników majątku dotyczy zarówno wyodrębnienia faktycznego jak również formalnego (brak wyodrębnienia na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze).

*   Brak wyodrębnienia finansowego

Zbiór składników majątkowych, które mają być przedmiotem transakcji sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem nie jest wyodrębniony pod względem finansowym w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Nie jest możliwe jednoznaczne przypisanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zbioru składników majątkowych mających być przedmiotem transakcji.

Jak wskazano powyżej, w szczególności w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zbywany zbiór składników majątku nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy oddziału, który charakteryzowałby się odrębnością finansową.

Ad d) Brak wyodrębnienia funkcjonalnego oraz zdolności zbywanego zbioru składników majątku do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, które samodzielnie realizowałoby zadania gospodarcze.

Zbiór składników majątkowych, które mają być przedmiotem transakcji nie jest wyodrębniony pod względem funkcjonalnym w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i jako taki nie mógłby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa, które samodzielnie realizowałoby zadania gospodarcze.

Niewątpliwie przedmiotowy zbiór składników majątkowych nadaje się do wykorzystania w działalności polegającej na produkcji konstrukcji metalowych, a zatem w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, jednakże zbiór ten nie miałby możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym jako przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność produkcyjną w ww. zakresie.

W szczególności w ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia personelu, kluczowych umów, patentów oraz licencji niezbędnych w celu prowadzenia działalności produkcyjnej przy użyciu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Mając na uwadze powyższe, zbiór składników majątkowych, który ma być przedmiotem transakcji, nie mógłby samodzielnie realizować działań mających na celu prowadzenie działalności produkcyjnej. Dopiero podjęcie przez Kontrahenta szeregu istotnych czynności (takich jak rekrutacja i zatrudnienie niezbędnego personelu, zawarcie szeregu umów, np. dotyczących dostaw surowców/materiałów i półproduktów, nabycie dodatkowego wyposażenia, nabycie odpowiednich licencji) umożliwiłoby Kontrahentowi rozpoczęcie działalności produkcyjnej przy użyciu nabytych od Wnioskodawcy składników majątku.

Wniosek:

Z uwagi na fakt, że zbiór składników majątku, który ma być przedmiotem transakcji sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem:

*   nie zawiera m.in. takich elementów jak: zobowiązania, zasoby pracownicze, istotne umowy, licencje, patenty, zapasy, należności, środki pieniężne;
*   nie stanowi „zespołu” składników majątkowych ściśle ze sobą powiązanych;
*   nie jest wyodrębniony w strukturze Wnioskodawcy na gruncie organizacyjnym ani finansowym;
*   nie mógłby pełnić funkcji gospodarczej jako niezależne przedsiębiorstwo (brak wyodrębnienia funkcjonalnego),

– nie może on zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż.

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeks cywilny.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Wnioskodawca jest podmiotem zajmującym się produkcją konstrukcji metalowych, w tym głównie masztów oświetleniowych (w ramach grupy kapitałowej – Wnioskodawca przyporządkowany jest do segmentu biznesowego Oświetlenie). Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terytorium Polski (Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym). Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Rozważana jest reorganizacja grupy kapitałowej, celem wyodrębnienia w ramach grupy poszczególnych segmentów biznesowych oraz uproszczenia struktury finansowania. W związku z przedmiotową reorganizacją rozważana jest także reorganizacja segmentu biznesowego „Oświetlenie”. Jeden ze scenariuszy reorganizacyjnych rozważanych przez grupę kapitałową zakłada, że Wnioskodawca zawrze z podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą – spółką z siedzibą w Niemczech (dalej: Kontrahent) transakcję sprzedaży szeregu materialnych składników majątku wykorzystywanych dotąd przez Wnioskodawcę w toku prowadzonej działalności gospodarczej, a następnie Kontrahent zwrotnie wydzierżawi te składniki majątku Wnioskodawcy (tzw. transakcja Sale-and-Lease-Back).

Po reorganizacji Wnioskodawca będzie dalej prowadził działalność gospodarczą w zakresie analogicznym jak przed reorganizacją, w oparciu o ten sam majątek lecz na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Kontrahentem. Równocześnie w związku z transakcją dzierżawy Wnioskodawca będzie mógł w przyszłości kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą.

Kontrahent podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terytorium Niemiec (Kontrahent jest niemieckim rezydentem podatkowym). Kontrahent nie jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. Kontrahent jest zarejestrowany dla potrzeb niemieckiego podatku VAT.

Wnioskodawca oraz Kontrahent są powiązani kapitałowo poprzez udziałowca, niemiecką spółkę osobową (odpowiednik polskiej spółki komandytowej), która posiada 100% udziałów w kapitale Wnioskodawcy, jak i 100% udziałów w kapitale Kontrahenta.

Transakcja Sale-and-Lease-Back ma obejmować szereg składników materialnych, w szczególności:

*   grunty;
*   budynki (w tym w szczególności hala produkcyjna, bud. magazynowy, bud. socjalno- administracyjny) wraz z przynależnymi instalacjami technicznymi;
*   budowle (w tym w szczególności drogi wewnętrzne i parkingi, ogrodzenia, sieci wod.kan., sieć energetyczna, sieć odprowadzania wody deszczowej, maszty i pylony reklamowe);
*   maszyny, urządzenia i wyposażenie produkcyjne (w tym w szczególności linia produkcyjna, rolotoki transportowe, suwnice i dźwigi, urządzenia diagnostyczne, ręczne narzędzia mechaniczne);
*   wyposażenie magazynowe.

Transakcją Sale-and-Lease-Back nie zostaną objęte w szczególności następujące składniki majątku Wnioskodawcy:

*   należności oraz zobowiązania Wnioskodawcy;
*   wszelkie umowy zawarte przez Wnioskodawcę (w szczególności umowy z dostawcami surowce/materiały, czy półproduktów lub z odbiorcami produktów gotowych);
*   niematerialne składniki majątku jak m.in. licencje, patenty;
*   maszyny, urządzenia wyposażenie biurowe (w tym w szczególności meble i urządzenia biurowe, komputery, telefony);
*   pojazdy (w tym samochody osobowe);
*   zapasy produktów gotowych, półproduktów ani surowców/materiałów;
*   środki pieniężne;
*   umowy rachunków bankowych;
*   księgi rachunkowe i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, w tym dokumentacja pracownicza.

W ramach transakcji sprzedaży składników majątku stanowiącego część transakcji Sale-and-Lease-Back nie dojdzie do przejęcia pracowników Wnioskodawcy przez Kontrahenta. Wnioskodawca pozostanie w pełnym zakresie ekonomicznym i prawnym pracodawcą swojego personelu zarówno administracyjnego, jak i i handlowego oraz produkcyjnego.

W ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy nie zostały formalnie (np. na podstawie statutu, regulaminu, itp.) ani organizacyjnie wyodrębnione działy, oddziały, wydziały, etc. W praktyce nie jest też możliwe przypisanie zbiorowi składników majątku, który ma być przedmiotem transakcji Sale-and-Lease-Back, przychodów, kosztów, należności ani zobowiązań, które wprost byłyby związane z tym zbiorem składników majątku. Część nieruchomości objętych planowaną transakcją może być obciążona hipoteką zabezpieczającą zobowiązania Wnioskodawcy wobec kredytodawców, którzy udzielili Wnioskodawcy finansowania wykorzystanego na cele inwestycyjne. Składniki majątku będące przedmiotem transakcji sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentem zostaną wcześniej wycenione przez niezależnego rzeczoznawcę.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że przedmiot sprzedaży nie spełnia/nie będzie spełniał definicji przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa sformułowanej w art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym nie korzysta/nie będzie korzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Reasumując, na gruncie przepisów ustawy planowane zbycie wskazanych w opisie sprawy składników majątku przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta nie będzie stanowiło transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, w związku z czym transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT w związku z brakiem zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy i w efekcie Wnioskodawca będzie zobowiązany do naliczenia VAT z tytułu tej transakcji wg stawki VAT właściwej dla danego składnika majątku będącego przedmiotem sprzedaży.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 1 wniosku jest prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT przez Kontrahenta z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę dokumentującej sprzedaż składników majątku.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie, przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Według art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. Tak więc podatnik, w zakresie w jakim nabyte towary wykorzystywane są do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z kolei zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Natomiast na mocy art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Zgodnie z powyższym, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, winny zostać usunięte – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie podmiotu wystawiającego fakturę (dokonującego sprzedaży opodatkowanej) jako podatnika VAT czynnego.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Zauważyć należy, że jak już wcześniej wskazano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa w kontekście przedmiotowej sprawy wskazać należy, że w sytuacji gdy nabywane przez Kontrahenta składniki majątku będą służyły mu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

Jednakże, aby Wnioskodawca mógł skorzystać z ww. prawa do odliczenia, musi spełnić warunki formalne, tj. usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Z powyższego wynika zatem, że warunkiem skorzystania przez Kontrahenta z prawa do odliczenia nie jest tylko – jak to wskazał Wnioskodawca – brak zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, lecz spełnienie podstawowych przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, czyli wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, a także dopełnienie obowiązku rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

W konsekwencji, jeżeli Kontrahent będzie spełniał warunki – tj. nabyte składniki majątku będą służyły Kontrahentowi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a na moment skorzystania z tego prawa Kontrahent będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT – to będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 2 wniosku jest prawidłowe.

Ponadto, należy zauważyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.