Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-362/16/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-06
Teza: Czy sprzedając wskazaną nieruchomość w II kwartale 2016 r. (po wstąpieniu 9 września 2013 r. na podstawie art. 922 ustawy Kodeks cywilny w prawa i obowiązki majątkowe zmarłego męża), a następnie przeznaczając otrzymaną kwotę ze sprzedaży nieruchomości na spłatę całości ww. kredytu hipotecznego we frankach szwajcarskich (zaciągniętego w całości na budowę domu i w ten sposób spożytkowanego), a następnie przeznaczając pozostałą (po spłacie kredytu) część ceny nieruchomości na zakup 9/10 udziałów mieszkania na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni (będzie w tym mieszkaniu zamieszkiwała samodzielnie), cena sprzedaży domu w zakresie przeznaczonym na ww. cele będzie na mocy art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolniona od podatku dochodowego i będzie uznana za przeznaczoną na własne cele mieszkaniowe?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt-spłata kredytu; wydatek-wydatki mieszkaniowe; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2016 r. (data wpływu 19 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego jest:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej spłaty kredytu zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 4 sierpnia 2003 r. (Rep. A Nr …) Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła za środki własne nieruchomość niezabudowaną położoną w … przy ul. …, dla której Sąd Rejonowy w …, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi KW nr \`(...)\` Na nieruchomości Wnioskodawczyni z mężem postanowiła wybudować dom jednorodzinny. Na poczet tej inwestycji (w celu wybudowania domu) zaciągnęła wspólnie z mężem i synem 7 sierpnia 2008 r. kredyt hipoteczny we frankach szwajcarskich - umowa kredytu mieszkaniowego \`(...)\` hipotecznego z oprocentowaniem zmiennym. Co istotne, umowa w swej treści zawierała określenie celu kredytu, tj. budowę domu z dokładnym wyszczególnieniem, jaka nieruchomość będzie kredytowana. Kredyt nie mógł być spożytkowany na nic innego. Warunkiem otrzymania środków z kredytu było regularne sporządzanie dokumentacji wykazującej, że dom jest rzeczywiście budowany oraz umożliwienie bankowi \`(...)\` kontroli postępów realizacji inwestycji. Jak wskazano w treści umowy kredytowej „Kredytobiorca zobowiązuje się do umożliwienia przeprowadzenia przez \`(...)\` w okresie kredytowania kontroli związanych z inspekcją budowy w ustalonym z Kredytobiorcą czasie, dokumentami związanymi z inwestycją, badaniem wykorzystania i możliwości spłaty kredytu, przyjętymi przez \`(...)\` SA zabezpieczeniami spłaty kredytu”. Budowa domu zakończona została w 2010 r. W dniu 17 marca 2010 r. zgłoszono zakończenie budowy we właściwym Powiatowym Inspektoracie Nadzoru Budowlanego dla miasta \`(...)\` w \`(...)\` . W domu Wnioskodawczyni zamieszkuje do chwili obecnej. W roku 2011 oraz 2012 wraz z mężem Wnioskodawczyni zwróciła się do Urzędu Skarbowego w … z wnioskiem o zwrot podatku VAT od części materiałów budowlanych zakupionych celem budowy domu. Poza zwrotem części podatku VAT Wnioskodawczyni nie korzystała ani nie korzysta z żadnych ulg podatkowych w podatku dochodowym w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. W dniu 24 sierpnia 2011 r. w kancelarii notarialnej w … Wnioskodawczyni zawarła z mężem umowę o ustanowienie rozdzielności majątkowej. Umowa ta nie określała w swej treści podziału posiadanego majątku i nie odnosiła się do stosunków majątkowych pomiędzy Wnioskodawczynią a jej mężem wstecz, m.in. nie została poczyniona wzmianka o umowie w księdze wieczystej posiadanej wspólnie nieruchomości. Rozdzielność majątkowa obowiązywała od dnia podpisania owej umowy i skutkowała na wszelkie prawa i czynności przyszłe.

W dniu 22 lipca 2012 r. mąż Wnioskodawczyni zmarł nie pozostawiając po sobie testamentu. Spadkobiercami ustawowymi była Wnioskodawczyni (jako małżonka), córka Wnioskodawczyni (zstępna), syn Wnioskodawczyni (zstępny) oraz syn (zstępny) męża z pierwszego małżeństwa - tzw. I grupa. Dnia 19 grudnia 2012 r. Sąd Rejonowy w …, I Wydział Cywilny wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po mężu.

Dnia 9 września 2013 r. Sąd Rejonowy w …, I Wydział Cywilny wydał postanowienie, w którym przyznał Wnioskodawczyni (bez obowiązku spłat na rzecz pozostałych współuczestników postępowania spadkowego - zstępnych) 1/2 udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w …, dla której Sąd Rejonowy w …. VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą … oraz (bez znaczenia dla tej interpretacji) 1/2 udziału w ruchomościach znajdujących się we wskazanej nieruchomości.

Po tej dacie, mąż Wnioskodawczyni został wykreślony z ww. księgi wieczystej. Jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości zabudowanej od tego czasu jest Wnioskodawczyni. Jak powyżej wskazano, na wybudowanie ww. nieruchomości Wnioskodawczyni zaciągnęła wraz z mężem i synem kredyt hipoteczny, który wraz z synem spłaca do dziś.

Chcąc zamknąć istniejące zobowiązanie kredytowe, które znacznie przekracza możliwości finansowe Wnioskodawczyni jako emeryta, podjęto decyzję o sprzedaży domu. Wnioskodawczyni znalazła nabywcę i zamierza w niedługim czasie (II kwartał 2016 r.) sfinalizować transakcję sprzedaży nieruchomości. Uzyskaną w ten sposób kwotę ze sprzedaży domu Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć w pierwszej kolejności na zamknięcie zobowiązania hipotecznego (spłatę ww. kredytu na budowę domu), a pozostałą po spłacie kredytu hipotecznego część ceny nieruchomości przeznaczy na zakup wraz z córką mieszkania (córka zakupi 1/10 udziału w nieruchomości, Wnioskodawczyni natomiast zakupi udział o wielkości 9/10). Spłata kredytu oraz zakup 9/10 udziałów w mieszkaniu w 100% pochłoną uzyskaną cenę nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedając wskazaną nieruchomość w II kwartale 2016 r. (po wstąpieniu 9 września 2013 r. na podstawie art. 922 ustawy Kodeks cywilny w prawa i obowiązki majątkowe zmarłego męża), a następnie przeznaczając otrzymaną kwotę ze sprzedaży nieruchomości na spłatę całości ww. kredytu hipotecznego we frankach szwajcarskich (zaciągniętego w całości na budowę domu i w ten sposób spożytkowanego), a następnie przeznaczając pozostałą (po spłacie kredytu) część ceny nieruchomości na zakup 9/10 udziałów mieszkania na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni (będzie w tym mieszkaniu zamieszkiwała samodzielnie), cena sprzedaży domu w zakresie przeznaczonym na ww. cele będzie na mocy art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolniona od podatku dochodowego i będzie uznana za przeznaczoną na własne cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż nieruchomości w II kwartale 2016 r. będzie zwolniona od podatku dochodowego w pełnym zakresie, albowiem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w swej treści określa, w jakim przypadku wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Przepis ten mówi o zwolnieniu z podatku dochodowego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, jednakże tylko i wyłącznie w przypadku przeznaczenia przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe. Z kolei ust. 25 tego samego przepisu precyzuje czym są własne cele mieszkaniowe, a mianowicie za wydatki na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, oraz d. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego
\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodatkowo wskazuje, że wydatkami na własne cele mieszkaniowe jest:

1.  spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, - w banku lub (\`(...)\`) z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zastrzeżenia, o których mowa w art. 21 ust. 29 oraz ust. 30 mówią o niemożliwości zaliczenia jako wydatek na własne cele mieszkaniowe spłaty zobowiązania kredytowego, jeśli zostało ono zaciągnięte poza celem, o którym mowa w art. 21 ust. 25, także na inne wydatki, niż tam wymienione. Ust. 30 z kolei wyłącza możliwość uznania za wydatki na własne cele mieszkaniowe tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się zatem do literalnego brzmienia przytoczonych przepisów oraz do przedstawionego stanu faktycznego, tj. zakupu gruntu w roku 2003 z własnych środków, zaciągnięcie kredytu hipotecznego w roku 2008 wyłącznie na budowę domu, która została zakończona w roku 2010, a następnie sprzedaż wybudowanej nieruchomości w roku 2016 i przeznaczenie otrzymanej ceny sprzedaży w pierwszej kolejności na spłatę w 2016 r. kredytu z 2008 r. a następnie na zakup w 2016 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a także pamiętając o tym, że Wnioskodawczyni nie skorzystała z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej należy przyjąć, że cena sprzedaży nieruchomości zostanie wydatkowana na własne cele mieszkaniowe (tj. na zamknięcie istniejącego zobowiązania hipotecznego obciążającego sprzedawany przez Wnioskodawczynię dom oraz na zakup 9/10 udziałów w mieszkaniu, w którym samodzielnie zamieszka).

Abstrahując od powyższego należy podkreślić, iż kredyt hipoteczny został zaciągnięty wyłącznie na budowę domu mieszkalnego, więc dzięki zaciągniętemu kredytowi nie nastąpiło wzbogacenie kredytobiorców. Kredyt na skutek spłaty odsetek właściwie pogorszył sytuację majątkową kredytobiorców, ponieważ do spłaty aktualnie pozostaje poza wykorzystanym kapitałem, druga taka sama kwota odsetek bankowych. Co ważne, kredytobiorcy w żadnym momencie nie skorzystali z jakichkolwiek ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a więc nie można mówić, iż zastosowanie zwolnienia z tytułu art. 21 ust. 1 pkt 131 spowoduje, że Wnioskodawczyni dwukrotnie skorzysta z ulg podatkowych.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych, które zauważyły pewne rozbieżności interpretacyjne występujące na linii MF - Podatnik.

WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 19 listopada 2015 r. (sygn. I SA/Ol 652/15) podkreślił, że interpretacja ww. przepisów jest możliwa w sposób literalny, bez stosowania jakichkolwiek rozszerzających klauzul. Stwierdził, iż „dla skorzystania z ww. zwolnienia konieczne jest spełnienie trzech warunków:

*   uzyskanie przychodu z konkretnie wskazanego źródła, którym jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych,
*   wydatkowanie tego przychodu w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych,
*   wydatkowanie tego przychodu na własne potrzeby mieszkaniowe”.

W opisanym powyżej stanie przyszłym występują wszystkie trzy przesłanki/warunki, które pozwalają uznać stan przyszły przedstawiony przez Wnioskodawczynię za uprawniający do uznania, iż zwolnienie wynikające z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje transakcję, którą zamierza przeprowadzić.

Podobnie orzekł WSA w Łodzi w wyroku z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Łd 229/14, albowiem wskazał, że „Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, dążenie, aby w tym nowym lokalu mieszkać. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym, bo przecież ustawodawca wyraźne przewidział, że cele mieszkaniowe mogą być zrealizowane także poprzez wydatki związane z innymi przedmiotami (np. dom, grunt)”.

W tym samym kierunku, lecz a contrario, WSA w Łodzi orzekł także w wyroku z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. I SA/Łd 1639/11, a mianowicie według sądu „Wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jednak nie w celu zamieszkiwania w tym lokalu, lecz w celu odsprzedaży go z zyskiem lub też w celu wynajmowania go i uzyskiwania z tego tytułu przychodu z najmu, nie spełnia warunku zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W takim wypadku celem działania podatnika nie jest dążenie do spełnienia, zrealizowania potrzeby mieszkaniowej, ale dążenie do osiągnięcia zysku. Nabywane mieszkanie jest środkiem do jego osiągnięcia”.

WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 27 października 2010 r., sygn. I SA/Ol 645/10 orzekł w zbliżonym tonie, tj. „z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wprost wynika, że decydujący jest cel - przeznaczenie przychodu na potrzeby mieszkaniowe, nawet gdy zostały one wcześniej zaspokojone przy użyciu środków pożyczonych, które są spłacane po sprzedaży nieruchomości”.

Zasadnym jest wskazanie, że spłata dotychczas istniejącego zobowiązania w postaci ww. kredytu hipotecznego następuje w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni poprzez zakup mieszkania. Jeśli Wnioskodawczyni nie spłaci istniejącego zobowiązania kredytowego, niemożliwym będzie wykreślenie hipoteki obciążającej sprzedawany dom, a to z kolei uniemożliwi nabycie prawa własności przez nabywcę, co skutkować będzie brakiem możliwości nabycia mieszkania. W przypadku gdyby kontrowersyjnie przyjąć, iż spłata dotychczas istniejącego kredytu nie była kwalifikowana jako wydatek na własne cele mieszkaniowe, nie byłoby Wnioskodawczyni stać na zakup mieszkania po sprzedaży domu. Co więcej, okoliczności życiowe, w których Wnioskodawczyni się znalazła wymuszają sprzedaż domu, ponieważ samodzielnie po śmierci męża nie jest w stanie go utrzymać. Nie bez znaczenia pozostaje kwestia kredytu, który znacznie przekracza możliwości finansowe Wnioskodawczyni. Z tego też powodu Wnioskodawczyni zmuszona jest kupić mieszkanie, które dla osoby w jej wieku nie jest takim obciążeniem zarówno w sferze finansowej, jak i obowiązków związanych z jego utrzymaniem.

Ponadto w ocenie Wnioskodawczyni wykładnia językowa ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jedyną możliwą i ma pierwszeństwo przed innymi. Ustawodawca wprowadzając zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy miał na celu poprawienie sytuacji mieszkaniowej podatników, m.in. przez zwolnienie z opodatkowania dochodu przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe także przez spłatę kredytu, w tym również zaciągniętego wcześniej na wybudowanie zbywanej obecnie nieruchomości.

Tak też do kwestii interpretacji przepisów podatkowych odniósł się NSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 września 2009 r., sygn. II FSK 649/08 stwierdzając, iż „Wg organu podatnik ma prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w sytuacji, gdy przychód ten wydatkuje na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego. W konkretnej sytuacji będzie to kredyt hipoteczny, bowiem tylko ten kredyt posłużył mu bezpośrednio w celu nabycia nieruchomości zbywanej. Zdaniem organu Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wykładni rozszerzającej wskazanego przepisu, niewynikającej z jego brzmienia. Powyższe przeczy zasadzie utrwalonej w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż wykładnia przepisów przewidujących wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe - jako wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania - musi być dokonana ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Zatem w świetle tego przepisu istotny jest cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.”

Bardzo istotny jest wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 października 2015 r., sygn. I SA/Po 1308/14, w którym stwierdzono, iż:

1.  „Tylko spłata kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe spełnia przesłanki zwolnienia dochodu ze sprzedaży nieruchomości od podatku dochodowego.
2.  Nie łączy się prawa do zwolnienia jedynie z „przeznaczeniem pożyczki”, lecz również z faktem „jej zaciągnięcia” na cel mieszkaniowy.
3.  Jeżeli pożyczka hipoteczna została zaciągnięta na dowolny cel co oznacza, że nie spełnia warunków zwolnienia podatkowego.”

W przypadku Wnioskodawczyni cel został jasno sprecyzowany w treści umowy kredytowej - budowa domu mieszkalnego wraz ze wskazaniem konkretnej, należącej do niej i męża, ww. nieruchomości gruntowej, na której dom miał być posadowiony.

W tym też właśnie wyroku przytoczone zostało przez Sąd stanowisko Ministra Finansów, a mianowicie: „Zdaniem Ministra Finansów z literalnego brzmienia art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że tylko spłata kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe spełnia przesłanki zwolnienia dochodu ze sprzedaży nieruchomości od podatku dochodowego. Tym samym tenże przepis nie łączy prawa do zwolnienia jedynie z „przeznaczeniem pożyczki”, lecz również z faktem „jej zaciągnięcia” na cel mieszkaniowy. Zwolnienie w sposób literalny dotyczy więc spłaty pożyczek, z których wynika, że zostały zaciągnięte na cel mieszkaniowy. Mając na uwadze powyższe stwierdził, że pożyczka hipoteczna udzielona na dowolny cel, chociażby została faktycznie przeznaczona na cele mieszkaniowe nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeznaczenie pożyczki bądź kredytu na cele mieszkaniowe powinno wynikać wprost z zawartej umowy kredytowej/pożyczki. Warunkiem koniecznym do zastosowania ww. zwolnienia jest przeznaczenie przychodu na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych, które obejmują spłatę pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki zaciągniętej przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1. Przy czym, skoro pożyczka ta musi być zaciągnięta na cel mieszkaniowy, to powinien on wynikać z treści umowy pożyczki.”

Ocena, czy zaciągnięta pożyczka, o której mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, została zaciągnięta na cel mieszkaniowy musi być jednoznacznie powiązana z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tej pożyczki. Najistotniejszym pozostaje zatem, czy pożyczka została w rzeczywistości przeznaczona na cele wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie w sposób literalny dotyczy więc spłaty pożyczek, z których wynika, że zostały zaciągnięte na cel mieszkaniowy. Z istoty swej pożyczka hipoteczna udzielana jest na dowolny cel. To właśnie różni ją od kredytu hipotecznego. Jej największą zaletą jest oprocentowanie, zdecydowanie niższe od oprocentowania pożyczki gotówkowej. Kredyt hipoteczny jest jeszcze tańszy od pożyczki hipotecznej ale przeznaczony jest na sfinansowanie np. zakupu czy budowy nieruchomości. Ważne jest, że w przeciwieństwie do pożyczki hipotecznej, w przypadku kredytu cel, na jaki zostaje on udzielony, jest jasno sprecyzowany. Ustawodawca dopuścił możliwość uznania za wydatki na cele mieszkaniowe przychodu ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonego na spłatę pożyczki udzielonej przez bank jednakże pod warunkiem, że z umowy tej będzie wynikać, że celem na jaki została udzielona jest cel mieszkaniowy (jak w tym wypadku budowa domu).

Kolejnym argumentem za uznaniem stanowiska Wnioskodawczyni jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. I SA/Wr 2497/14 „Nie ulega wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy tworzącego regulacje dotyczące tzw. ulgi mieszkaniowej, a więc także przepis art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a analizowanej ustawy, było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie np. potrzeb konsumpcyjnych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. nie można odrywać od pozostałej części ustępu 25. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od nich) na realizację nowego, szeroko rozumianego celu mieszkaniowego. Ustawodawcy wprowadzającego regulacje dotyczące ulg mieszkaniowych, także tych przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. przyświecał zasadniczy cel, tj. wsparcie różnych form budownictwa mieszkaniowego. W tym zakresie należy podzielić pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 6 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 509/06. W tym sensie zastosowane rozwiązanie dopuszczało ze względów racjonalnych zwolnienie od zapłaty podatku ze sprzedaży nieruchomości również w razie przeznaczenia tych przychodów na spłatę kredytu lub pożyczki (odsetek od nich) zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Wobec tego podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Przedstawiona argumentacja jest zbieżna z powszechnie reprezentowanym stanowiskiem sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanego na tle stosowania obowiązującego wcześniej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Przepis ten nazywany tzw. ulgą mieszkaniową obejmował również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Regulacja art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. obowiązująca od 1 stycznia 2009 r. zasadniczo stanowi odpowiednik regulacji, jaką przewidywał art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f, obowiązującej w latach 2004-2006. W związku z tym orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące „tamtego” unormowanie pozostaje w ocenie Sądu aktualne także przy wykładni przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a, w związku pkt 1 u.p.d.o.f. W wyroku z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 863/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), chyba że owa spłata następuje w celu nabycia innej nieruchomości lub prawa służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Podobnie argumentował NSA w wyrokach; z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1057/07, z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 526/09, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2567/10, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2566/10.”

W kolejnym wyroku Sąd zdecydowanie poszedł dalej i uznał, że zwolnienie przysługuje nawet pomimo korzystania przez podatnika z ulgi podatkowej w rozumieniu ustawy ordynacja podatkowa i posiadania przez podatnika drugiego mieszkania: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2014 r. III SA/Wa 904/14 „Sąd uznał, że zbycie nieruchomości otrzymanej przez podatnika w drodze darowizny w czasie krótszym niż pięć lat od daty wejścia w jej posiadanie i przeznaczenie dochodu z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe, w części obejmującej spłatę kapitału kredytu mieszkaniowego, podlega na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych także w sytuacji korzystania na zasadzie praw nabytych przez podatnika z ulgi odsetkowej określonej w przepisie art. 26b u.p.d.o.f.”

Konkludując zatem, podkreślić należy raz jeszcze, iż ww. umowa kredytowa Wnioskodawczyni w swej treści precyzyjnie określa, że kredyt udzielony jest na budowę domu, podczas spłaty kredytu Wnioskodawczyni nie korzystała z żadnych ulg podatkowych w rozumieniu art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskane ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości środki zamierza przeznaczyć w 100% na spłatę wskazanego zobowiązania, a pozostałe na zakup 9/10 udziałów mieszkania dla siebie. Istotne jest także to, że tylko spłacając kredyt Wnioskodawczyni ma możliwość zakupu mieszkania. W takim przypadku spełniony zostaje zasadniczy cel, dla którego ustawodawca wprowadził przedmiotowe zwolnienie, a więc zaspokojenie osobistych potrzeb mieszkaniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej spłaty kredytu zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość, prawidłowe w pozostałym zakresie.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

1.  jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw majątkowych w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości.

W celu ustalenia momentu nabycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przez Wnioskodawczynię należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego dotyczących nabycia spadku oraz regulujących stosunki majątkowe małżeńskie.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 583), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

W myśl art. 501 Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą ustanowienia rozdzielności majątkowej. Z chwilą tą dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka. Z treści złożonego wniosku wynika natomiast, że zawarta między małżonkami umowa ustanawiająca rozdzielność majątkową nie określała stosunków majątkowych wstecz. Działała wyłącznie na wszelkie prawa i czynności przyszłe, a zatem przyjąć należy, że nieruchomość zabudowana domem jednorodzinnym do dnia śmierci małżonka Wnioskodawczyni stanowiła współwłasność łączną.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy decyduje, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że w przedstawionym przez Wnioskodawczynię opisie zdarzenia przyszłego nabycie przez Nią nieruchomości nastąpiło w dwóch datach:

1.  w 2003 r. – udział 1/2 w ww. prawie został nabyty w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności majątkowej;
2.  w 2012 r. – udział 1/2 w ww. prawie został nabyty w drodze spadku po mężu.

Oznacza to, że planowana w drugim kwartale 2016 r. sprzedaż nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi 1/2 nabytemu w trakcie trwania małżeństwa, nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt upływu pięciu lat, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż tego udziału nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni w spadku po swoim małżonku nabyła udział 1/2 w prawie do nieruchomości w dacie śmierci spadkodawcy, czyli w 2012 r., to przychód z planowanej sprzedaży nieruchomości w tej części będzie stanowił źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Zwolnieniu podatkowemu podlega dochód jako różnica między przychodem a kosztami jego uzyskania. Zatem cały dochód będzie podlegał zwolnieniu, jeżeli cały przychód ze sprzedaży uzyskany przez Wnioskodawczynię zostanie przeznaczony na własny cel mieszkaniowy.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią ustępu 2 tego artykułu podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Do kosztów odpłatnego zbycia można zaliczyć takie wydatki, jak:

*   prowizje pośredników w obrocie nieruchomościami,
*   koszty ogłoszeń w prasie,
*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,
*   koszty i opłaty sądowe, koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego.

Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w art. 22 ust. 6c i 6d.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Ponadto, w myśl art. 22 ust. 6f ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Powołany powyżej art. 22 ust. 6c i 6d ustawy w sposób jednoznaczny stanowi jakie wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży). Przepis ten posługuje się pojęciem kosztu nabycia oraz udokumentowanych nakładów. Koszt nabycia co do zasady określa umowa, na podstawie której podatnik staje się właścicielem (współwłaścicielem) nieruchomości lub prawa. Kosztem nabycia bez wątpienia jest zatem kwota jaką zapłaci nabywca zbywcy za nieruchomość (prawo), niezależnie od tego, czy nabycie nieruchomości (prawa) jest sfinansowane kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy.

Kosztem nabycia nie jest natomiast kwota zaciągniętego na nabycie lub wybudowanie i spłaconego po sprzedaży domu jednorodzinnego kredytu.

Powyższe oznacza, że w przypadku planowanego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię nieruchomości wraz z domem mieszkalnym, kosztem uzyskania przychodu mogą być jedynie wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię związane z nabyciem w 2003 r. nieruchomości oraz prowadzoną do 2010 r. budową domu jednorodzinnego (w części odpowiadającej udziałowi jaki przysługiwał Wnioskodawczyni) oraz udokumentowane nakłady poniesione w trakcie jego posiadania (również w części odpowiadającej udziałowi przysługującemu Wnioskodawczyni).

Stosownie do art. 21 ust. 29 ustawy w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Regulacja prawna określona w art. 21 ust. 30 ww. ustawy zapobiega sytuacji dwukrotnego odliczenia tego samego wydatku, tj. raz jako poniesionego na zakup (wybudowanie) nieruchomości, drugi raz jako wydatek poniesiony na spłatę kredytu, którym zostało sfinansowane to nabycie (wybudowanie).

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne w kontekście okoliczności przedstawionych we wniosku wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie nie ma przeszkód prawnych, aby Wnioskodawczyni, przeznaczając środki pieniężne ze sprzedaży nieruchomości na nabycie udziału w nowym lokalu mieszkalnym, mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w nowo nabytym lokalu będzie realizować własne cele mieszkaniowe.

Nie można natomiast zgodzić się z Wnioskodawczynią, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy, będzie spłata kredytu hipotecznego, zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość. Bez wątpienia kredyt zaciągnięty m.in. przez Wnioskodawczynię był kredytem zaciągniętym przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Zauważyć jednak należy, że w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie zastrzeżenie zawarte w przywołanym wyżej art. 21 ust. 30 ww. ustawy. Wnioskodawczyni rozliczając transakcję sprzedaży nieruchomości uwzględniła bowiem wydatki na jej nabycie w postaci kosztów uzyskania przychodu. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości będzie uwzględniony koszt jej nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawczyni odliczyłaby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że wydatkiem na cele mieszkaniowe o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 będzie wydatek na udział w nowo zakupionym lokalu mieszkalnym, zaś spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość nie mieści się w zwolnieniu, o którym mowa w ww. przepisie.

Końcowo, odnosząc się do powołanych wyroków wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonych stanach faktycznych i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.