Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.201.2019.3.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-23
Teza: Zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. (regulujących zagadnienie związane z bonami) do sprzedaży kart przedpłaconych z kodem oraz usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach produktu S na podstawie kart przedpłaconych z kodem sprzedanych przez Wnioskodawcę na rzecz spółki C w oparciu o umowę z dnia 31 grudnia 2018 r. oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą kart przedpłaconych z kodem.
Słowa kluczowe: bony; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2019 r. (data wpływu 27 marca 2019 r.) uzupełnionym w dniach 2 i 29 maja 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. (regulujących zagadnienie związane z bonami) do sprzedaży kart przedpłaconych z kodem oraz usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach produktu S na podstawie kart przedpłaconych z kodem sprzedanych przez Wnioskodawcę na rzecz spółki C w oparciu o umowę z dnia 31 grudnia 2018 r. – **jest prawidłowe;**
*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą kart przedpłaconych z kodem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 2 i 29 maja 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. (regulujących zagadnienie związane z bonami) do sprzedaży kart przedpłaconych z kodem oraz usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach produktu S na podstawie kart przedpłaconych z kodem sprzedanych przez Wnioskodawcę na rzecz spółki C w oparciu o umowę z dnia 31 grudnia 2018 r. oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą kart przedpłaconych z kodem.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Uczestnicy transakcji

Wnioskodawca będzie brał udział w transakcji, w której wystąpią łącznie cztery podmioty. Będzie to: spółka A, spółka B (Wnioskodawca), spółka C oraz spółka D. Spółka A jest spółką akcyjną. Spółka A prowadzi działalność jako biuro informacji gospodarczej na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o udostępnianiu informacji gospodarczych i wymianie danych gospodarczych (dalej w skrócie u.u.i.g.). Zgodnie z przepisami u.u.i.g. udostępnianie informacji gospodarczych osobom trzecim nieoznaczonym w chwili przeznaczania tych informacji do udostępniania następuje wyłącznie za pośrednictwem biura informacji gospodarczej. Spółka B jest spółką komandytową. Spółka B należy do grupy podmiotów powiązanych, do której należy również spółka A. Spółka B ma podpisaną umowę ze spółką A, na podstawie której świadczy na jej rzecz usługi w zakresie m.in. podejmowania działań zmierzających do zwiększenia sprzedaży usług świadczonych przez spółkę A, poszukiwania klientów zainteresowanych współpracą ze spółką A oraz pośredniczenia w zawieraniu umów między klientami a spółką A. Spółka C jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka C ma podpisaną umowę o współpracy z innym podmiotem, na podstawie której może wykorzystywać placówki i pracowników tego podmiotu do sprzedaży towarów lub usług.

Produkt S

Spółka A, spółka B oraz ewentualnie podmiot trzeci podejmą współpracę związaną ze sprzedażą klientom produktu S. Klientami mogącymi skorzystać z produktu S będą wyłącznie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej albo osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą ale korzystające z produktu S poza zakresem swojej działalności (konsumenci). Produkt S stanowi kompleks usług, w ramach którego wyodrębnione usługi wykonuje spółka A, wyodrębnione usługi wykonuje spółka B oraz wyodrębnione usługi może wykonywać podmiot trzeci. Klient będzie nabywał produkt S jako całość, w skład której będą wchodziły czynności wykonywane przez spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci. Natomiast z prawnego punktu widzenia klienta będą łączyły odrębne umowy ze spółką A, ze spółką B oraz z podmiotem trzecim. Produkt S będzie się składał z trzech części, a poszczególne części będą wykonywane przez spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci. Należy podkreślić, że określenie „produkt S” to nazwa handlowa pod którą klientom będą sprzedawane trzy wyodrębnione usługi świadczone przez spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci. Z punktu widzenia klienta produkt S to trzy wyodrębnione usługi wykonywane przez trzy różne podmioty, ale sprzedawane razem. Spółka A, spółka B i podmiot trzeci będą sprzedawali klientom produkt S, który będzie łączył w sobie usługi wykonywane przez spółkę A, usługi wykonywane przez spółkę B i usługi wykonywane przez podmiot trzeci. W ten sposób spółka A, spółka B i podmiot trzeci mają szanse zwiększenia sprzedaży swoich usług, a w konsekwencji zwiększenia zysków. Zawarcie umów pomiędzy spółką A, spółką B i podmiotem trzecim a klientem oraz świadczenie usług wchodzących w zakres produktu S będzie się odbywało drogą elektroniczną. Klient będzie musiał się zarejestrować na stronie internetowej oraz użyć serwisu transakcyjnego dostępnego dla zarejestrowanych klientów, za pośrednictwem którego będzie korzystał z usług wchodzących w zakres produktu S. Klient będzie nabywał produkt S jako całość i płacił za niego jedno wynagrodzenie. Z zasad współpracy ustalonych przez spółkę A, spółkę B oraz podmiot trzeci będzie wynikało, jaka część tego wynagrodzenia przysługuje każdemu z tych trzech podmiotów w zamian za wykonanie przez niego wyodrębnionych usług wchodzących w skład produktu S. Usługi wykonywane w ramach produktu S

Usługi wykonywane przez spółkę A w ramach produktu S będą obejmowały szereg czynności, a w szczególności:

*   całodobowe monitorowanie wskazanego numeru PESEL oraz natychmiastowe powiadamianie o tym, że ktoś próbował uzyskać informacje gospodarcze na temat klienta, co może m.in. zapobiegać próbie wyłudzenie kredytu na dane klienta,
*   monitorowanie danych klienta oraz informacja o zmianach tych danych w zakresie dopisania, usunięcia lub uaktualnienia tych danych w biurze informacji gospodarczej,
*   możliwość sprawdzania kto w ciągu ostatnich 12 miesięcy pobierał w biurze informacji gospodarczej raport na temat klienta oraz jakie informacje gospodarcze uzyskał, co może m.in. zapobiegać próbie zaciągnięcia kredytu na dane klienta,
*   możliwość pobrania przez klienta raportu na swój temat z bazy danych spółki A, zawierającego informacje pozytywne i negatywne, co umożliwia m.in. kontrolę własnej wiarygodności finansowej wobec banków lub instytucji pożyczkowych,
*   umożliwienie klientowi przekazania do bazy danych Spółki A informacji gospodarczej o dłużniku oraz jego zobowiązaniach, na zasadach i w zakresie określonym w u.u.i.g.

Usługi wykonywane przez spółkę A w ramach produktu S będą wykonywane przez czas określony (np. przez okres jednego roku). W tym czasie spółka A będzie zobowiązana do wykonywania na rzecz klienta ww. czynności.

Usługi wykonywane przez spółkę B w ramach produktu S będą obejmowały w szczególności udostępnianie serwisu transakcyjnego, za pośrednictwem którego możliwe jest korzystanie przez klientów z usług świadczonych przez spółką A, spółką B lub podmiot trzeci w ramach produktu S oraz prowadzenie i utrzymywanie infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z produktu S. Ponadto usługi wykonywane przez spółkę B w ramach produktu S obejmują także:

*   możliwość pobrania raportu na temat wskazanego za pomocą numeru NIP podmiotu z dostępnych dla spółki B baz danych,
*   monitorowanie wskazanego za pomocą numeru NIP podmiotu oraz informowanie klienta o zmianach danych tego podmiotu, obejmujących dopisanie, usunięcie lub uaktualnienie dotyczącej go informacji gospodarczej.

Usługi wykonywane przez spółkę B w ramach produktu S będą wykonywane przez czas określony (np. przez okres jednego roku). W tym czasie spółka B będzie zobowiązana do wykonywania na rzecz klienta ww. czynności.

W ramach produktu S swoje usługi mogą również świadczyć podmioty trzecie. Jednym z takich podmiotów będzie zakład ubezpieczeniowy działający na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. W ramach produktu S zakład ubezpieczeniowy będzie świadczył usługę ubezpieczeniową. Będzie to usługa ubezpieczenia grupowego. Usługa ubezpieczeniowa może występować w różnych wariantach różniących się zakresem ochrony ubezpieczeniowej. Usługa ubezpieczeniowa będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Karty przedpłacone z kodem

W celu zwiększenia sprzedaży produktu S planowane jest wykorzystanie kart przedpłaconych z kodem. Karta to dokument lub inny nośnik zawierający unikalny kod umożliwiający rejestrację klienta w serwisie internetowym produktu S i korzystanie z usług świadczonych przez spółkę A, spółkę B oraz podmiot trzeci w ramach produktu S. Klient zainteresowany skorzystaniem z produktu S będzie mógł zakupić kartę przedpłaconą. Karta będzie zawierała unikalny kod, na podstawie którego klient będzie mógł uruchomić lub stworzyć konto na stronie internetowej produktu S. Po dokonaniu weryfikacji tożsamości klient będzie mógł skorzystać z usług sprzedawanych w ramach produktu S. Zakup karty przedpłaconej z kodem oznacza, że klient dokonał z góry zapłaty za dostęp do usług świadczonych przez spółkę A, spółkę B oraz podmiot trzeci w ramach produktu S. Natomiast do zawarcia umowy pomiędzy spółką A, spółką B i podmiotem trzecim a klientem dochodzi w momencie akceptacji przez klienta stosownych regulaminów. Klient, który dokonał zakupu karty przedpłaconej z kodem będzie uprawniony wyłącznie do skorzystania z usług wchodzących w skład produktu S (przy czym poszczególne rodzaje kart mogą się różnić zakresem usług wchodzących w skład produktu S oraz ceną sprzedaży). Jednak w każdym przypadku w momencie sprzedaży karty przedpłaconej z kodem dotyczącej produktu S znane będzie miejsce świadczenia usług wchodzących w skład produktu S określane do celów podatku VAT oraz kwota należnego podatku VAT w stosunku do usług wchodzących w skład produktu S. Po zakupie karty klient nie będzie mógł zmienić nabywanego świadczenia (nie będzie mógł skorzystać z innych usług niż usługi świadczone przez spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci w ramach produktu S). Karty przedpłacone z kodem będą terminowe, a więc ważne przez czas określony. Po upływie terminu ważności karty klient nie będzie już miał możliwości zarejestrowania się w serwisie internetowym produktu S i skorzystania z usług świadczonych przez spółkę A, spółkę B oraz podmiot trzeci w ramach produktu S.

Dystrybucja kart przedpłaconych z kodem

Spółka B będzie podmiotem odpowiedzialnym za wytworzenie kart przedpłaconych z kodem, które będą umożliwiały skorzystanie z usług świadczonych przez spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci w ramach produktu S. Karty te będą emitowane i dystrybuowane w ramach umowy na podstawie której spółka B świadczy na rzecz spółki A usługi w zakresie m in. podejmowania działań zmierzających do zwiększenia sprzedaży usług świadczonych przez spółkę A, poszukiwania klientów zainteresowanych współpracą ze spółką A oraz przedstawiania tym klientom oferty i umowy określającej warunki skorzystania z usług spółki A. W celu dystrybucji kart przedpłaconych z kodem spółka B zawrze umowę sprzedaży kart ze spółką C. Na podstawie tej umowy spółka B przeniesie własność określonej ilości kart przedpłaconych z kodem na rzecz spółki C, a spółka C będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia na rzecz spółki B. Następnie karty przedpłacone z kodem będą sprzedawane we własnym imieniu przez spółkę C lub inny podmiot na rzecz końcowych klientów.

Jedną z takich umów jest umowa zawarta w dniu 31 grudnia 2018 r. Na podstawie tej umowy spółka B sprzedała na rzecz spółki C określoną ilość kart przedpłaconych z kodem Przekazanie kart nastąpiło poprzez przekazanie zaszyfrowanych plików pocztą elektroniczną. Przekazanie kart miało miejsce w ciągu 14 dni od momentu zawarcia umowy. Przejście na spółkę C własności kart przedpłaconych z kodem nastąpi w momencie zapłaty wynagrodzenia na rzecz spółki B, co będzie miało miejsce już po 1 stycznia 2019 r. Spółka A, spółka B i podmiot trzeci ustalą zasady podziału wynagrodzenia uzyskanego ze sprzedaży kart przedpłaconych z kodem. Ustalone pomiędzy spółką A, spółką B i podmiotem trzecim zasady współpracy będą przewidywały, że w przypadku:

*   wykorzystanych kart przedpłaconych z kodem wynagrodzenie uzyskane z ich sprzedaży będzie dzielone pomiędzy spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci według ustalonej proporcji,
*   niewykorzystanych kart przedpłaconych z kodem wynagrodzenie uzyskane z ich sprzedaży będzie w całości należne spółce B.

Zwrot kart przedpłaconych z kodem

Zasady współpracy ustalone pomiędzy spółką B a spółką C mogą przewidywać zwrot kart przedpłaconych z kodem. Zwrot dotyczyłby tych kart, które zostaną sprzedane przez spółkę B na rzecz spółki C, a następnie nie zostaną sprzedane przez spółkę C lub inny podmiot na rzecz końcowych klientów. Zwrot polegałby na fizycznym przekazaniu kart przedpłaconych z kodem ze spółki C do spółki B albo na umownym zwrotnym przekazaniu kodów mających postać zaszyfrowanych plików w celu ich dezaktywacji. W każdym przypadku rezultatem zwrotu kart przedpłaconych z kodem będzie sytuacja, w której spółka C nie będzie już mogła sprzedawać zwróconych kart na rzecz klientów końcowych. Wraz ze zwrotem kart przedpłaconych z kodem spółka B dokona na rzecz spółki C zwrotu wynagrodzenia uzyskanego z wcześniejszej sprzedaży tych kart albo przekazania kodów mających postać zaszyfrowanych plików. Kwotę zwrotu będzie stanowił iloczyn liczby zwracanych kart oraz wynagrodzenia uzyskanego wcześniej za jedną sprzedaną kartę.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 2 maja 2019 r. będącego odpowiedzią na wezwanie tut. organu Wnioskodawca wyjaśnił, co następuje.

Pytanie:

1\. Jakich czynności w ramach opisanych transakcji dokonuje/będzie dokonywać spółka D? (we wniosku wskazano, że „(…)Wnioskodawca będzie brał udział w transakcji w której wystąpią łącznie cztery podmioty. Będzie to: spółka A, spółka B (Wnioskodawca), spółka C oraz spółka D”, podczas, gdy w pozostałej treści opisu sprawy spółka D nie występuje)

Odpowiedź:

We wniosku wskazano, że „Wnioskodawca będzie brał udział w transakcji, w której wystąpią łącznie cztery podmioty. Będzie to: spółka A, spółka B (Wnioskodawca), spółka C oraz spółka D”. Spółka D została tam wskazana omyłkowo. W transakcji, której dotyczy wniosek o interpretację będzie brała udział spółka A, spółka B (Wnioskodawca) oraz spółka C, natomiast nie będzie brała udziału spółka D.

Pytanie:

2\. Jak jest/będzie kalkulowane wynagrodzenie należne poszczególnym usługodawcom (spółce A, Wnioskodawcy – spółce B oraz podmiotowi trzeciemu) za poszczególne usługi wchodzące w skład produktu S (należy wskazać, jakie kryteria i uwarunkowania są/będą brane pod uwagę przy tej kalkulacji)?

Odpowiedź:

Wynagrodzenie należne spółce A, spółce B (Wnioskodawcy) oraz podmiotowi trzeciemu zostało ustalone na zasadach rynkowych, tzn. w wysokości wygrodzenia rynkowego za czynności wykonywane przez każdy z tych podmiotów w ramach produktu S. W przypadku wynagrodzenia należnego spółce A i spółce B, przy jego ustalaniu brano pod uwagę w szczególności koszty ponoszone przez każdy z tych podmiotów oraz określoną marżę. W przypadku wynagrodzenia należnego podmiotowi trzeciemu przy jego ustalaniu brano pod uwagę w szczególności kryterium wewnętrznej oceny ryzyka wystąpienia określonych zdarzeń ubezpieczeniowych.

Ponadto przyjęto, że jeżeli klient nie skorzysta z karty przedpłaconej z kodem w terminie wskazanym na karcie, to całe wynagrodzenie uzyskane ze sprzedaży karty przedpłaconej z kodem stanowić będzie wynagrodzenie należne dla spółki B.

Wynagrodzenie należne spółce A, spółce B oraz podmiotowi trzeciemu będzie określane jako jedna kwota należna każdemu z tych podmiotów za wszystkie wykonywane przez niego czynności w ramach produktu S. Ostateczne wynagrodzenie przysługujące każdemu z tych podmiotów będzie określane jako iloczyn tej kwoty oraz liczby miesięcy przez które usługi będą świadczone na rzecz klienta.

Pytanie:

3\. Na czym konkretnie polegają czynności świadczone na rzecz ostatecznego klienta przez Wnioskodawcę – spółkę B opisane jako „udostępnianie serwisu transakcyjnego za pośrednictwem którego możliwe jest korzystanie przez klientów z usług świadczonych przez spółką A, spółką B lub podmiot trzeci w ramach produktu S” w kontekście informacji, że spółka A świadczy odrębną usługę? (skoro bowiem bez udostępniania serwisu transakcyjnego klient nie będzie miał możliwości skorzystania z usług świadczonych przez spółkę A oraz podmiot trzeci, to dlaczego usługa ta jest świadczona na rzecz klienta ostatecznego, a nie np. na rzecz spółki A, która – jak wynika z okoliczności – nie będzie w stanie świadczyć usługi na rzecz klienta oraz podmiotu trzeciego)

Odpowiedź:

W związku z zadanym pytaniem Wnioskodawca chciałby zmodyfikować fragment opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego określony pod tytułem „Usługi wykonywane w ramach produktu S”. Modyfikacja jest konieczna, ponieważ omyłkowo opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w tym zakresie nie został przedstawiony dostatecznie precyzyjnie, o czym świadczy zadane pytanie. Jednocześnie Wnioskodawca chciałby wskazać, że modyfikacja ta nie ma wpływu na zadane pytania oraz jego stanowisko własne.

Wskazany fragment opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego powinien brzmieć:

„Usługi wykonywane przez spółkę A w ramach produktu S będą obejmowały szereg czynności, a w szczególności:

*   całodobowe monitorowanie wskazanego numeru PESEL oraz natychmiastowe powiadamianie o tym, że ktoś próbował uzyskać informacje gospodarcze na temat klienta, co może m.in. zapobiegać próbie wyłudzenia kredytu na dane klienta,
*   monitorowanie danych klienta oraz informacja o zmianach tych danych w zakresie dopisania, usunięcia lub uaktualnienia tych danych w biurze informacji gospodarczej,
*   monitorowanie wskazanego za pomocą numeru NIP podmiotu oraz informowanie klienta o zmianach danych tego podmiotu, obejmujących dopisanie, usunięcie lub uaktualnienie dotyczącej go informacji gospodarczej,
*   możliwość sprawdzania kto w ciągu ostatnich 12 miesięcy pobierał w biurze informacji gospodarczej raport na temat klienta oraz jakie informacje gospodarcze uzyskał, co może m.in. zapobiegać próbie zaciągnięcia kredytu na dane klienta,
*   możliwość pobrania przez klienta raportu na swój temat z bazy danych spółki A, zawierającego informacje pozytywne i negatywne, co umożliwia m.in. kontrolę własnej wiarygodności finansowej wobec banków lub instytucji pożyczkowych,
*   umożliwienie klientowi przekazania do bazy danych Spółki A informacji gospodarczej o dłużniku oraz jego zobowiązaniach, na zasadach i w zakresie określonym w u.u.i.g.,
*   udostępnianie klientom serwisu transakcyjnego za pośrednictwem którego możliwe jest korzystanie przez klientów z usług świadczonych przez spółkę A.

Usługi wykonywane przez spółkę A w ramach produktu S będą wykonywane przez czas określony (np. przez okres jednego roku). W tym czasie spółka A będzie zobowiązana do wykonywania na rzecz klienta ww. czynności.

Usługi wykonywane przez spółkę B w ramach produktu S będą obejmowały w szczególności:

*   możliwość pobrania raportu na temat wskazanego za pomocą numeru NIP podmiotu z dostępnych dla spółki B baz danych,
*   prowadzenie i utrzymywanie infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z produktu S,
*   udostępnianie klientom serwisu transakcyjnego za pośrednictwem którego możliwe jest korzystanie przez klientów z usług świadczonych przez spółkę B.

Usługi wykonywane przez spółkę B w ramach produktu S będą wykonywane przez czas określony (np. przez okres jednego roku). W tym czasie spółka B będzie zobowiązana do wykonywania na rzecz klienta ww. czynności”.

Pytanie:

4\. Na czym konkretnie polegają czynności świadczone na rzecz ostatecznego klienta przez Wnioskodawcę – spółkę B opisane jako „prowadzenie i utrzymywanie infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z produktu S”? (jeżeli bowiem infolinia będzie ogólnodostępna, tj. m.in. dla osób zainteresowanych korzystaniem z produktu S, to jaką usługę będzie świadczyła spółka B na rzecz ostatecznego konsumenta i czy ta usługa stanowi usługę świadczoną na rzecz pozostałych usługodawców świadczących usługi w ramach produktu S)

Odpowiedź:

Czynności świadczone przez spółkę B opisane jako „prowadzenie i utrzymywanie infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z produktu S” polegają na tym, że wyznaczeni pracownicy spółki B będą odpowiadać za bieżące wsparcie klientów korzystających z produktu S, udzielanie niezbędnych informacji na temat poszczególnych usług świadczonych w ramach produktu S, przyjmowanie i próbę rozwiązania problemów z poszczególnymi usługami lub serwisem transakcyjnym oraz za udzielanie wszelkich niezbędnych informacji związanych z korzystaniem z produktu S. Wskazane czynności będą wykonywane przez spółkę B w związku z tym, że pełni ona funkcję podmiotu odpowiedzialnego za emisję kart przedpłaconych z kodem, a więc również za jak najszerszą sprzedaż produktu S. Czynności wykonywane przez spółkę B w ramach prowadzenia i utrzymania infolinii będą wykonywane w imieniu spółki A, ponieważ spółka B będzie miała zawartą ze spółką A umowę na świadczenie tego typu usług. Spółka B nie będzie miała zawartej umowy na świadczenie usług prowadzenia i utrzymania infolinii z podmiotem trzecim.

Pytanie:

5\. Czy poszczególne podmioty (spółka A, Wnioskodawca – spółka B oraz podmiot trzeci – zakład ubezpieczeniowy) oferują w ramach prowadzonej działalności usługi odrębnie, tj. poza ich świadczeniem w ramach produktu S, czy też zakres wskazanych czynności wchodzi wyłącznie w zakres w ramach produktu S?

Odpowiedź:

Poszczególne podmioty (spółka A, spółka B oraz podmiot trzeci) oferują również w ramach prowadzonej działalności usługi odrębnie, tj. poza ich świadczeniem w ramach produktu S.

Pytanie:

6\. Czy klient ostateczny może nabyć usługi oferowane w ramach produktu S w inny sposób niż na podstawie opisanych kart przedpłaconych z kodem, jeżeli tak to w jaki sposób?

Odpowiedź:

Klient ostateczny może również nabyć usługi oferowane w ramach produktu S korzystając z dedykowanej dla produktu S strony internetowej. W przypadku tego sposobu nabycia usług klient odwiedza stronę internetową produktu S oraz wybiera jeden z kilku dostępnych pakietów. Wskazane na stronie internetowej pakiety posiadają różne zakresy usług, różne formy rozliczenia i różne okresy obowiązywania umowy. Klient po dokonaniu wyboru interesującego go pakietu przechodzi przez standardowy proces rejestrowania konta i dokonuje właściwej zapłaty za wybrany pakiet.

Pytanie:

7\. Czy spółka A i Wnioskodawca – spółka B, będące spółkami powiązanymi, mają dostęp do innych (odrębnych) baz danych, które w ramach produktu S są przez te spółki wykorzystywane (udostępniane)?

Odpowiedź:

W ramach produktu S spółka A wykorzystuje swoją własną bazę danych. Zasady wykorzystywania tej bazy danych wynikają z przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o udostępnianiu informacji gospodarczych i wymianie danych gospodarczych. Natomiast spółka B (Wnioskodawca) nie posiada własnych baz danych, które mogłaby wykorzystywać w ramach produktu S. Spółka B wykorzystuje dane pozyskane z bazy danych spółki A (na podstawie odrębnej umowy zawartej ze spółką A) oraz dane pochodzące z ogólnodostępnych baz danych, które pobierane są przez inne podmioty (na podstawie umów zawartych z tymi podmiotami).

Pytanie:

8\. Czym różnią się czynności świadczone w ramach produktu S przez Wnioskodawcę – spółkę B, tj.:

*   możliwość pobrania raportu na temat wskazanego za pomocą numeru NIP podmiotu z dostępnych dla spółki B baz danych,
*   monitorowanie wskazanego za pomocą numeru NIP podmiotu oraz informowanie klienta o zmianach danych tego podmiotu, obejmujących dopisanie, usunięcie lub uaktualnienie dotyczącej go informacji gospodarczej

od czynności świadczonych przez spółkę A, tj.:

*   całodobowe monitorowanie wskazanego numeru PESEL oraz natychmiastowe powiadamianie o tym, że ktoś próbował uzyskać informacje gospodarcze na temat klienta, co może m.in. zapobiegać próbie wyłudzenie kredytu na dane klienta,
*   monitorowanie danych klienta oraz informacja o zmianach tych danych w zakresie dopisania, usunięcia lub uaktualnienia tych danych w biurze informacji gospodarczej,
*   możliwość sprawdzania kto w ciągu ostatnich 12 miesięcy pobierał w biurze informacji gospodarczej raport na temat klienta oraz jakie informacje gospodarcze uzyskał, co może m.in. zapobiegać próbie zaciągnięcia kredytu na dane klienta,
*   możliwość pobrania przez klienta raportu na swój temat z bazy danych spółki A, zawierającego informacje pozytywne i negatywne, co umożliwia m.in. kontrolę własnej wiarygodności finansowej wobec banków lub instytucji pożyczkowych,
*   umożliwienie klientowi przekazania do bazy danych Spółki A informacji gospodarczej o dłużniku oraz jego zobowiązaniach, na zasadach i w zakresie określonym w u.u.i.g. (należy szczegółowo opisać te różnice)?

Odpowiedź:

Uwzględniając zmiany w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazane w pkt 3 poszczególne czynności wykonywane w ramach produktu S różnią się od siebie w następujący sposób:

*   spółka B świadczy usługę możliwości pobrania raportu na temat wskazanego za pomocą numeru NIP podmiotu z dostępnych dla spółki B baz danych; w ramach tej usługi spółka B pobiera dane z określonych baz danych (tj. bazy danych spółki A oraz ogólnodostępnych baz danych), następnie przetwarza te dane i generuje dla klienta kompleksowy raport przedstawiający wiarygodność podmiotu wskazanego za pomocą numeru NIP; w ramach tej usługi spółka B ma możliwość przedstawienia klientowi szerokiego spektrum informacji na temat podmiotu wskazanego za pomocą numeru NIP; usługa wykonywana przez spółkę B nie jest regulowana w przepisach prawa,
*   spółka A świadczy usługi wskazane w pkt 3 zgodnie z ustawą z dnia 9 kwietnia 2010 r. o udostępnieniu informacji gospodarczych i wymianie danych gospodarczych; zgodnie z tą ustawą przedmiotem działalności gospodarczej spółki A jest pośrednictwo w udostępnianiu informacji gospodarczych, polegające na przyjmowaniu informacji gospodarczych od wierzycieli, przechowywaniu i ujawnianiu tych informacji; zgodnie z przepisami prawa spółka A nie może świadczyć usług innych niż udostępnianie informacji gospodarczych wprowadzonych do bazy danych spółki A (takie ograniczenia nie występują w przypadku usług świadczonych przez spółkę B); usługi wykonywane przez spółkę A są zatem ściśle regulowane w przepisach prawa.

Pytanie:

9\. Jak należy rozumieć sformułowanie zawarte w opisie sprawy „Wraz ze zwrotem kart przedpłaconych z kodem spółka B dokona na rzecz spółki C zwrotu wynagrodzenia uzyskanego z wcześniejszej sprzedaży tych kart albo przekazania kodów mających postać zaszyfrowanych plików”? (należy wyjaśnić, czy czynność „przekazania kodów mających postać zaszyfrowanych plików” wiążąca się zwrotem kart przedpłaconych z kodem stanowi jakąś dodatkową formę wynagrodzenia, np. w naturze oraz o jakie kody mające postać zaszyfrowanych plików chodzi)

Odpowiedź:

Sformułowanie to należy rozumieć w ten sposób, że wraz ze zwrotem kart przedpłaconych z kodem spółka B dokona na rzecz spółki C zwrotu wynagrodzenia uzyskanego z wcześniejszej:

1.  sprzedaży tych kart przedpłaconych z kodem albo
2.  przekazania kodów mających postać zaszyfrowanych plików.

Mogą tutaj wystąpić dwie sytuacje (pkt a i pkt b). Zwracane wynagrodzenie może być związane z wcześniejszą sprzedażą kart przedpłaconych z kodem (a więc fizycznym przekazaniem kart z kodem) albo przekazaniem kodów mających postać zaszyfrowanych plików (a więc przekazaniem kodów w postaci zdematerializowanej). Innymi słowy kody umożliwiające skorzystanie z produktu S mogą być przekazywane w postaci fizycznej (karty przedpłacone z kodem) albo w postaci zdematerializowanej (zaszyfrowane pliki).

Czynność „przekazania kodów mających postać zaszyfrowanych plików” nie stanowi dodatkowej formy wynagrodzenia (np. w naturze). Czynność „przekazania kodów mających postać zaszyfrowanych plików” dotyczy kodów umożliwiających skorzystanie z produktu S.

Pytanie:

10\. Czy wyłącznymi nabywcami ww. kart przepłaconych z kodem są/będą podmioty niebędące podatnikami, posiadające siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

Odpowiedź:

Nabywcami kart przedpłaconych z kodem są/będą osoby fizyczne niebędące podatnikami VAT albo będące podatnikami VAT, ale nabywające karty przedpłacone z kodem do celów prywatnych (poza zakresem prowadzonej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT). Nabywcami kart przedpłaconych z kodem są/będą osoby posiadające stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce albo zagranicą.

W kolejnym uzupełnieniu wniosku z dnia 29 maja 2019 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu Wnioskodawca wyjaśnił, co następuje.

Przez zawarte w uzupełnieniu wniosku sformułowanie, że „Nabywcami kart przedpłaconych z kodem są/będą osoby posiadające stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce albo zagranicą” należy rozumieć, że nabywcami ww. kart są/mogą być zarówno osoby posiadające stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce, jak i osoby posiadające stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii Europejskiej.

Opisane w uzupełnieniu wniosku czynności świadczone w ramach produktu S przez spółkę A są/będą realizowane za pomocą internetu lub sieci elektronicznej.

Świadczenie usług w ramach produktu S przez spółkę A w większości jest/będzie zautomatyzowane. Jedynie w przypadku świadczenia polegającego na umożliwieniu klientowi przekazania do bazy danych spółki A informacji gospodarczej o dłużniku oraz jego zobowiązaniach konieczne jest wykonanie indywidualnych czynności w zakresie przesłania klientowi wzoru pisemnej umowy oraz późniejszego umieszczenia tych informacji w bazie danych.

Świadczenie ww. usług przez spółkę A zasadniczo nie wymaga/nie będzie wymagać udziału człowieka. Jedynie w przypadku świadczenia polegającego na umożliwieniu klientowi przekazania do bazy danych spółki A informacji gospodarczej o dłużniku oraz jego zobowiązaniach konieczne jest wykonanie przez pracowników spółki A czynności w zakresie przesłania klientowi wzoru pisemnej umowy oraz późniejszego umieszczenia tych informacji w bazie danych.

Świadczenie ww. usług przez spółkę A nie jest/nie będzie możliwe bez wykorzystania technologii informacyjnej.

Opisane w uzupełnieniu wniosku czynności świadczone w ramach produktu S przez spółkę B zasadniczo są/będą realizowane za pomocą internetu lub sieci elektronicznej. Jedynie w przypadku świadczenia polegającego na prowadzeniu i utrzymywaniu infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z produktu S nie będzie ono realizowane za pomocą internetu, ale za pomocą sieci telefonicznych.

Świadczenie usług w ramach produktu S przez spółkę B w większości jest/będzie zautomatyzowane. Jedynie w przypadku świadczenia polegającego na prowadzeniu i utrzymywaniu infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z produktu S konieczne jest wykonanie indywidualnych czynności w zakresie udzielenia informacji klientowi.

Świadczenie ww. usług przez spółkę B zasadniczo nie wymaga/nie będzie wymagać udziału człowieka. Jedynie w przypadku świadczenia polegającego na prowadzeniu i utrzymywaniu infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z produktu S konieczne jest zaangażowanie pracowników spółki B.

Świadczenie ww. usług przez spółkę B nie jest/nie będzie możliwe bez wykorzystania technologii informatycznej oraz sieci telefonicznej (w zakresie świadczenia polegającego na prowadzeniu i utrzymywaniu infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z produktu S).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do sprzedaży kart przedpłaconych z kodem oraz usług świadczonych przez spółkę B w ramach produktu S na podstawie kart przedpłaconych z kodem sprzedanych przez spółkę B na rzecz spółki C w oparciu o umowę z dnia 31 grudnia 2018 r. mają zastosowanie dotyczące bonów przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od 1 stycznia 2019 r.?
2.  W którym momencie po stronie spółki B powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą kart przedpłaconych z kodem?
3.  Jaką stawką podatku od towarów i usług będzie opodatkowana sprzedaż kart przedpłaconych z kodem dokonana przez spółkę B w przypadku, w którym karty dotyczą usług świadczonych w ramach produktu S przez spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci będący zakładem ubezpieczeniowym: - usługi świadczone przez spółkę A są opodatkowane stawką 23%, - usługi świadczone przez spółkę B są opodatkowane stawką 23%, - usługi świadczone przez zakład ubezpieczeniowy są zwolnione z podatku od towarów i usług?
4.  Czy w razie zwrotu kart przedpłaconych z kodem spółka B będzie uprawniona do wystawienia faktury korygującej do pierwotnej faktury dokumentującej sprzedaż kart przedpłaconych z kodem na rzecz spółki C oraz do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży kart przedpłaconych z kodem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Od 1 stycznia 2019 r. do u.p.t.u. zostały wprowadzone nowe regulacje prawne dotyczące sprzedaży bonów oraz świadczenia usług na podstawie bonów. Zgodnie z art. 2 pkt 41 u.p.t.u. przez bon rozumie się „instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu”. Przez bon jednego przeznaczenia rozumie się „bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu” (art. 2 pkt 43 u.p.t.u.).

Natomiast przez bon różnego przeznaczenia rozumie się „bon inny niż bon jednego przeznaczenia” (art. 2 pkt 44 u.p.t.u.). Przez emisję bonu rozumie się „pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu” (art. 2 pkt 42 u.p.t.u.). Natomiast przez transfer bonu rozumie się „emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji” (art. 2 pkt 45 u.p.t.u.).

Szczegółowe kwestie związane z emisją i transferem poszczególnych rodzajów bonów reguluje art. 8a, art. 8b, art. 19a ust. 1a i 4a oraz art. 29a ust. 1a - 1c u.p.t.u. W omawianym przypadku istotne znaczenie mają również przepisy przejściowe związane z wprowadzonymi zmianami w przepisach. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 22 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług „Przepisów art. 8a, art. 8b, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. a i b, art. 19a ust. 1, 1a i 4a, art. 21 ust. 6 pkt 2, art. 29a ust. 1a-1c, art. 30a ust. 1 i art. 106i ust. 1 i 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do bonów wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r ”.

W ocenie Wnioskodawcy do sprzedaży kart przedpłaconych z kodem oraz usług świadczonych przez spółkę B w ramach produktu S na podstawie kart przedpłaconych z kodem sprzedanych przez spółkę B na rzecz spółki C w oparciu o umowę z dnia 31 grudnia 2018 r. mają zastosowanie przepisy u.p.t.u. dotyczące bonów obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. Po pierwsze, omawiane karty przedpłacone z kodem należy uznać za „bony” w rozumieniu art. 2 pkt 41 u.p.t.u. Karty są dokumentem lub innym nośnikiem zawierającym unikalny kod umożliwiający rejestrację klienta w serwisie internetowym produktu S i korzystanie z usług świadczonych przez spółkę A, spółkę B oraz podmiot trzeci w ramach produktu S. Klient posiadający kartę przedpłaconą z kodem jest uprawniony do skorzystania z usług świadczonych przez spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci w ramach produktu S. Tym samym karty przedpłacone z kodem stanowią instrument, którego nabycie oznacza zapłatę wynagrodzenia za świadczenie usług w ramach produktu S. Jednocześnie karty przedpłacone z kodem są instrumentem, który określa usługi wykonywane na ich podstawie, ponieważ wskazuje że są to usługi wchodzące w skład produktu S. Definicja „bonu” w u.p.t.u. jest szeroka i obejmuje również sytuację, w której na podstawie jednej karty przedpłaconej z kodem usługi w ramach produktu S będą wykonywane przez trzy podmioty - spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci. Należy dodać, że karty przedpłacone z kodem będą stanowiły „bony jednego przeznaczenia”, o których mowa w art. 2 pkt 43 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z przedstawionym opisem w momencie sprzedaży karty przedpłaconej z kodem dotyczącej produktu S znane będzie miejsce świadczenia usług wchodzących w skład produktu S określane do celów podatku VAT oraz kwota należnego podatku VAT w stosunku do usług wchodzących w skład produktu S. Po drugie, do emisji bonów dojdzie po dniu 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z art. 2 pkt 42 u.p.t.u. emisja bonu to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu. Skoro karty przedpłacone z kodem zostały wytworzone przez spółkę B, a następnie sprzedane przez spółkę B na rzecz spółki C, to do emisji bonu doszło w momencie przeniesienia własności bonu ze spółki B na rzecz spółki C. W tym momencie można mówić o pierwszym wprowadzeniu bonu do obrotu, ponieważ od tej chwili spółka C może swobodnie dysponować kartami przepłaconymi z kodem. Skoro do przeniesienia własności sprzedanych kart przedpłaconych z kodem doszło po 1 stycznia 2019 r., to do kart tych mają zastosowanie obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. przepisy u.p.t.u. dotyczące bonów. Reasumując: do sprzedaży kart przedpłaconych z kodem oraz usług świadczonych przez spółkę B w ramach produktu S na podstawie kart przedpłaconych z kodem sprzedanych przez spółkę B na rzecz spółki C w oparciu o umowę z dnia 31 grudnia 2018 r. mają zastosowanie dotyczące bonów przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od 1 stycznia 2019 r.

Ad. 2.

Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w zakresie pytania pierwszego do kart przedpłaconych z kodem mają zastosowanie dotyczące bonów przepisy u.p.t.u. obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z art. 8a ust. 1 u.p.t.u. „Transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy”. Na podstawie tego przepisu sprzedaż kart przedpłaconych z kodem, na gruncie podatku VAT, będzie stanowiła świadczenie usług, których te karty dotyczą. W omawianym przypadku sprzedaż kart przedpłaconych z kodem przez spółkę B na rzecz spółki C będzie stanowiła świadczenie usług, których te karty dotyczą, a więc usług świadczonych w ramach produktu S. Natomiast zgodnie z art. 8a ust. 2 u.p.t.u. „Faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon”. Na podstawie tego przepisu świadczenie przez spółkę B usług wchodzących w skład produktu S, za które wynagrodzeniem będzie zapłata za sprzedane karty przedpłacone z kodem, nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art. 19a ust. 1a u.p.t.u. „W przypadku, o którym mowa w art. 8a ust. 1 i 3, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia”. Przez transfer bonu rozumie się „emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji” (art. 2 pkt 45 u.p.t.u.). Natomiast przez emisję bonu rozumie się „pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu” (art. 2 pkt 42 u.p.t.u.). W omawianym przypadku karty przedpłacone z kodem będą wytwarzane przez spółkę B. Następnie karty przedpłacone z kodem będą sprzedawane przez spółkę B na rzecz spółki C. W związku z tym spółka B będzie podmiotem dokonującym emisji kart, a więc pierwszego wprowadzenia tych kart do obrotu. W konsekwencji obowiązek podatkowy w podatku VAT po stronie spółki B powstanie w momencie emisji kart przedpłaconych z kodem. Za moment emisji kart przedpłaconych z kodem, w rozumieniu art. 2 pkt 42 u.p.t.u., należy uznać moment przeniesienia własności kart przedpłaconych z kodem ze spółki B na rzecz spółki C. Od momentu przeniesienia własności kart przedpłaconych z kodem można mówić o pierwszym wprowadzeniu kart do obrotu, ponieważ od tej chwili spółka C może swobodnie dysponować kartami przepłaconymi z kodem i dokonywać ich dalszego transferu. Reasumując: obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą kart przedpłaconych z kodem powstanie po stronie spółki B w momencie emisji kart przedpłaconych z kodem, przez co należy rozumieć moment przeniesienia własności kart przedpłaconych z kodem ze spółki B na rzecz spółki C.

Ad. 3.

Poprzez pytanie trzecie Wnioskodawca zmierza do ustalenia, jaką stawką podatku VAT powinna być opodatkowana sprzedaż kart przedpłaconych z kodem w przypadku w którym karta dotyczy usług świadczonych w ramach produktu S, gdy usługi świadczone przez spółkę A i spółkę B są opodatkowane stawką 23%, a usługi świadczone przez podmiot trzeci będący zakładem ubezpieczeniowym są zwolnione podatku VAT. Zdaniem Wnioskodawcy zagadnienie to sprowadza się do ustalenia, czy sprzedaż kart przedpłaconych powinna być opodatkowana w poszczególnych częściach tak jak usługi świadczone w ramach produktu S, czy może sprzedaż kart przedpłaconych z kodem powinna być opodatkowana w całości w sposób jednolity stawką 23%. W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż kart przedpłaconych z kodem dokonana przez spółkę B w przypadku w którym karty dotyczą usług świadczonych w ramach produktu S przez spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci nie powinna być traktowana na gruncie podatku VAT jako jedno świadczenie złożone. W konsekwencji sprzedaż kart przedpłaconych z kodem nie powinna być opodatkowana w całości w sposób jednolity stawką 23%. Pojęcie świadczeń złożonych zostało ukształtowane w orzecznictwie Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej w związku z wykładnią przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólne systemu podatku od wartości dodanej i jest obecnie powszechnie uznawane. W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że świadczenie złożone:

*   powinno składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu,
*   powinno obejmować z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność, która nie powinna być sztucznie dzielona,
*   można wyodrębnić świadczenie dominujące (główne) oraz świadczenia poboczne (pomocnicze), które nie stanowią dla odbiorcy towaru lub usługi celu zasadniczego, ale są związane ze świadczeniem głównym i mają wspierać jego wykonanie (stanowią środek do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego).

W ocenie Wnioskodawcy w omawianym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zasadą jest traktowanie każdego świadczenia za niezależne i odrębnie (zob. wyrok Trybunału z 27 września 2011 r., sygn. C-391/11). W związku z tym, co do zasady, usługi świadczone przez spółkę A, spółkę B oraz podmiot trzeci powinny być traktowane oddzielnie. Dotyczy to również sytuacji sprzedaży kart przedpłaconych z kodem, które dotyczą usług świadczonych przez te podmioty w ramach produktu S. W drugiej kolejności należy wskazać, że w omawianym przypadku nie zostaną spełnione warunki do uznania, że usługi świadczone przez spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci stanowią świadczenie złożone. Przede wszystkim wskazuje na to fakt, że nie można wyodrębnić świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych. Wszystkie świadczenia wykonywane przez spółkę A, spółkę B oraz podmiot trzeci mają charakter równoważny i razem składają się na produkt S. Nie można wskazać świadczenia, które ma charakter zasadniczy oraz świadczeń, które jedynie wspierają wykonanie tego świadczenia. W szczególności usługa ubezpieczeniowa wykonywana przez podmiot trzeci nie może być uznawana za świadczenie poboczne, ponieważ stanowi ona samodzielne świadczenie o istotnym znaczeniu dla klienta. Ponadto usługi świadczone przez spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci nie obejmują z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jednej całości. Zostały one połączone w ramach produktu S jedynie w celu zwiększenia sprzedaży. Pomiędzy usługami świadczonymi przez spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci nie istnieje zatem na tyle ścisły związek, aby można było mówić o świadczeniu złożonym. Stanowisko to potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 stycznia 2013 r. (sygn. C-224/11) dotyczący świadczeń złożonych i usług ubezpieczeniowych, w którym stwierdzono: „W tym względzie należy podkreślić, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych. (\`(...)\`) Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. (\`(...)\`) W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku VAT”. Reasumując: sprzedaż kart przedpłaconych z kodem dokonana przez spółkę B w przypadku, w którym karty dotyczą usług świadczonych w ramach produktu S przez spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci będący zakładem ubezpieczeniowym będą opodatkowana podatkiem od towarów i usług w następujący sposób: - stawką 23% w części dotyczącej wynagrodzenia za usługi świadczone przez spółką A, - stawką 23% w części dotyczącej wynagrodzenia za usługi świadczone przez spółkę B, - zwolnione z podatku od towarów i usług w części dotyczącej wynagrodzenia za usługi świadczone przez zakład ubezpieczeniowy.

Ad. 4. Zgodnie z art. 29a ust. 10 u.p.t.u. „Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1”.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 u.p.t.u. „W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury,

*   podatnik wystawia fakturę korygującą”.

Obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. przepisy u.p.t.u. nie regulują zagadnienia zwrotu bonów (kart przedpłaconych z kodem), a także związanych z tym kwestii wystawiania faktur korygujących do pierwotnych faktur dokumentujących sprzedaż bonów (kart przedpłaconych z kodem) oraz obniżania podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży bonów (kart przedpłaconych z kodem). Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku otrzymania zwrotu kart przedpłaconych z kodem spółka B będzie uprawniona do wystawienia faktury korygującej do pierwotnej faktury dokumentującej sprzedaż kart przedpłaconych z kodem na rzecz spółki C oraz do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży kart przedpłaconych z kodem. Przepisy u.p.t.u. obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. nie przesądzają, czy na gruncie podatku VAT transfer kart przedpłaconych z kodem stanowi świadczenie usług czy dostawę towarów. W ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że jest to sytuacja zbliżona do dostawy towarów, a nie do świadczenia usług. Przemawia za tym fakt, że transfer kart przedpłaconych z kodem, podobnie jak dostawa towarów, jest czynnością odwracalną. W przypadku kart przedpłaconych z kodem możliwy jest ich zwrot, tak samo jak zwrot towarów, a w konsekwencji doprowadzenie do sytuacji w której nie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Z tego względu zwrot kart przedpłaconych z kodem powinien być traktowany jak zwrot towarów. Spółka B będzie uprawniona do wystawienia faktury korygującej do pierwotnej faktury dokumentującej sprzedaż kart przedpłaconych z kodem na rzecz spółki C, a podstawą do jej wystawienia będzie art. 106j ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Spółka B będzie również uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży kart przedpłaconych z kodem, a podstawą do tego obniżenia będzie art. 29a ust. 10 pkt 2 u.p.t.u.

Reasumując: w razie zwrotu kart przedpłaconych z kodem spółka B będzie uprawniona do wystawienia faktury korygującej do pierwotnej faktury dokumentującej sprzedaż kart przedpłaconych z kodem na rzecz spółki C oraz do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży kart przedpłaconych z kodem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przeszłych:

*   **jest prawidłowe** w zakresie zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. (regulujących zagadnienie związane z bonami) do sprzedaży kart przedpłaconych z kodem oraz usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach produktu S na podstawie kart przedpłaconych z kodem sprzedanych przez Wnioskodawcę na rzecz spółki C w oparciu o umowę z dnia 31 grudnia 2018 r;
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą kart przedpłaconych z kodem.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wskazać w tym miejscu należy, że od dnia 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku od towarów i usług zostały wprowadzone dodatkowe przepisy mające na celu implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L 177 z 1 lipca 2016 r.). Celem wprowadzonych przepisów jest uproszczenie, modernizacja i ujednolicenie przepisów ustawy VAT mających zastosowanie do bonów na towary lub usługi.

Zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie, rozumie się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

W myśl art. 2 pkt 42 ww. ustawy przez emisję bonu rozumie się pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

Stosownie do art. 2 pkt 43 cyt. ustawy przez bon jednego przeznaczenia rozumie się bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 cyt. ustawy).

Przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji (art. 2 pkt 45 cyt. ustawy).

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów SPV i MPV zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

Zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Jak stanowi art. 8a ust. 2 ww. ustawy faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.

Stosownie do art. 8a ust. 3 cyt. ustawy jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik.

W myśl art. 8a ust. 4 ww. ustawy w przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon.

Zgodnie z art. 8b ust. 1 ww. ustawy faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

Stosownie do art. 8b ust. 2 ustawy w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Kwestię dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego regulują przepisy art. 19a ustawy.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. brzmieniem art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wyłączeniem od powyższej reguły jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2019 r. przepis art. 19a ust. 1a ustawy w przypadku, o którym mowa w art. 8a ust. 1 i 3, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

Stosownie do art. 19a ust. 4a ustawy w przypadku, o którym mowa w art. 8a ust. 1 i 3, dostawę towarów uznaje się za dokonaną, a usługę uznaje się za wykonaną z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

Stosownie do art. 29a ust. 1a ustawy podstawa opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w całości, w odniesieniu do tego bonu, jest równa:

1.  wynagrodzeniu zapłaconemu za ten bon różnego przeznaczenia, pomniejszonemu o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami;
2.  wartości pieniężnej wskazanej na tym bonie różnego przeznaczenia lub w powiązanej dokumentacji, pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami - w przypadku gdy informacje dotyczące wynagrodzenia są niedostępne.

Jak stanowi art. 29a ust. 1b ustawy podstawa opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w części, w odniesieniu do tego bonu, jest równa odpowiedniej części:

1.  wynagrodzenia zapłaconego za ten bon różnego przeznaczenia, pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami;
2.  wartości pieniężnej wskazanej na tym bonie różnego przeznaczenia lub w powiązanej dokumentacji, pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami - w przypadku gdy informacje dotyczące wynagrodzenia są niedostępne.

W przypadku, o którym mowa w ust. 1a i 1b, przepisy ust. 2 i 5 stosuje się odpowiednio (art. 29a ust. 1c ustawy).

Podkreślić należy, że ww. uregulowania odnoszące się do bonów mają zastosowanie wyłącznie do bonów wyemitowanych po dniu 31 grudnia 2018 r., o czym stanowi art. 2 ustawy z dnia 22 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2433), zgodnie z którym przepisów art. 8a, art. 8b, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. a i b, art. 19a ust. 1, 1a i 4a, art. 21 ust. 6 pkt 2, art. 29a ust. 1a-1c, art. 30a ust. 1 i art. 106i ust. 1 i 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do bonów wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. (regulujących zagadnienie związane z bonami) do sprzedaży kart przedpłaconych z kodem oraz usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach produktu S na podstawie kart przedpłaconych z kodem sprzedanych przez Wnioskodawcę na rzecz spółki C w oparciu o umowę z dnia 31 grudnia 2018 r.

Jak już wcześniej wskazano, przepisy regulujące zagadnienia związane z bonami, w świetle art. 2 ustawy z dnia 22 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczą wyłącznie bonów wyemitowanych do dnia 1 stycznia 2019 r., tym samym skoro, jeżeli karty przedpłacone z kodem zostały/zostaną wyemitowane po dniu 31 grudnia 2018 r., to zgodzić się należy w Wnioskodawcą, że do sprzedaży tych kart oraz usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach produktu S na podstawie kart przedpłaconych z kodem sprzedanych przez Wnioskodawcę na rzecz spółki C zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. Bez znaczenia natomiast w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszły jest okoliczność, że umowa, na podstawie której Wnioskodawca dokonuje sprzedaży na rzecz spółki C kart przedpłaconych z kodem została zawarta w dniu 31 grudnia 2018 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 1, zgodnie z którym do sprzedaży kart przedpłaconych z kodem oraz usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach produktu S na podstawie kart przedpłaconych z kodem sprzedanych przez Wnioskodawcę na rzecz spółki C w oparciu o umowę z dnia 31 grudnia 2018 r. mają zastosowanie przepisy u.p.t.u. dotyczące bonów obowiązujące od 1 stycznia 2019 r., uznano za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług u Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą kart przedpłaconych z kodem. Aby jednak rozstrzygnąć kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy opisane karty przedpłacone z kodem stanowią bon w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług, a następstwie czy ww. karty stanowią bony jednego przeznaczenia, o których mowa w art. 2 pkt 43 ustawy, czy też bony różnego przeznaczenia, o których mowa w art. 2 pkt 44 ustawy.

Aby jasno określić, co stanowi bon na towary lub usługi do celów VAT, oraz odróżnić bony od instrumentów płatniczych, konieczne jest zdefiniowanie bonów, określając ich istotne cechy, w szczególności charakter uprawnienia, które wiąże się z danym bonem, oraz obowiązek przyjęcia go jako wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. Celem ustalenia czy dany instrument stanowi bon za towary lub usługi do celów VAT należy sprawdzić, czy w danym indywidualnym przypadku została spełniona definicja bonu zawarta w art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pod pojęciem bonu zawartym w art. 2 pkt 41 cyt. ustawy należy rozumieć instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Dany instrument zachowuje swój charakter bonu o ile płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub gdy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest z góry znana.

Bon powinien ściśle wiązać się z dostawą towarów lub usług i ma zazwyczaj określony cel handlowy lub promocyjny, tj. stymulowanie sprzedaży określonych towarów lub usług i/lub ułatwianie płatności za takie towary lub usługi.

Określone w art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług brzmienie definicji bonu znajduje odzwierciedlenie w Dyrektywie Rady 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi. Przepis ten wprowadza wymóg, aby towary/usługi, których bon dotyczy lub tożsamość potencjalnych dostawców były wskazane w bonie lub określone w powiązanej dokumentacji. Przy czym w świetle definicji bonu, forma w której bon jest emitowany nie wpływa na uznanie takiego instrumentu za bon. Bon może mieć zatem postać fizyczną (materialną) lub formę elektroniczną. Ponadto zauważyć należy, że w motywie 6 preambuły dyrektywy 2016/1065 wskazano, że „bony mogą występować w formie fizycznej lub elektronicznej”.

Z definicji bonu wynika zatem, że jest to instrument, który może być przyjęty jako wynagrodzenie wyłącznie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Również w motywie 4 preambuły dyrektywy 2016/1065 wskazano „Zasady te powinny dotyczyć wyłącznie bonów, w zamian za które uzyskać można towary lub usługi. Zasadom tym nie powinny jednak podlegać instrumenty uprawniające posiadacza do zniżki przy zakupie towarów lub usług, ale nieuprawniające do otrzymania takich towarów lub usług”.

Z opisu sprawy wynika, że sprzedawane karty przedpłacone z kodem są dokumentem lub innym nośnikiem zawierającym unikalny kod umożliwiający rejestrację klienta w serwisie internetowym produktu S i korzystanie z usług świadczonych przez spółkę A, Wnioskodawcę oraz podmiot trzeci w ramach produktu S. Klient posiadający kartę przedpłaconą z kodem jest uprawniony do skorzystania z usług świadczonych przez spółkę A, Wnioskodawcę i podmiot trzeci w ramach produktu S. Po dokonaniu weryfikacji tożsamości klient będzie mógł skorzystać z usług sprzedawanych w ramach produktu S. Zakup karty przedpłaconej z kodem oznacza, że klient dokonał z góry zapłaty za dostęp do usług świadczonych przez spółkę A, Wnioskodawcę oraz podmiot trzeci w ramach produktu S. Natomiast do zawarcia umowy pomiędzy spółką A, Wnioskodawcą i podmiotem trzecim a klientem dochodzi w momencie akceptacji przez klienta stosownych regulaminów. Klient, który dokonał zakupu karty przedpłaconej z kodem będzie uprawniony wyłącznie do skorzystania z usług wchodzących w skład produktu S (przy czym poszczególne rodzaje kart mogą się różnić zakresem usług wchodzących w skład produktu S oraz ceną sprzedaży). Po zakupie karty klient nie będzie mógł zmienić nabywanego świadczenia (nie będzie mógł skorzystać z innych usług niż usługi świadczone przez spółkę A, Wnioskodawcę i podmiot trzeci w ramach produktu S). Karty przedpłacone z kodem będą terminowe, a więc ważne przez czas określony. Po upływie terminu ważności karty klient nie będzie już miał możliwości zarejestrowania się w serwisie internetowym produktu S i skorzystania z usług świadczonych przez spółkę A, Wnioskodawcę oraz podmiot trzeci w ramach produktu S.

Zatem, odnosząc ww. definicję bonu określoną w art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług do przedstawionego w niniejszej sprawie opisu funkcjonowania kart przedpłaconych z kodem, uprawniających do zakupu poszczególnych usług (poprzez akceptację przez klienta stosownych regulaminów, w wyniku czego dochodzi do zawarcia umowy pomiędzy spółką A, Wnioskodawcą i podmiotem trzecim a klientem), uznać należy opisane we wniosku karty przedpłacone z kodem za bony w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przechodząc do kolejnej kwestii związanej z kwalifikacją bonu do określonej kategorii (jako bonu jednego przeznaczenia – bonu SPV lub bonu różnego przeznaczenia – bonu MPV), należy wskazać, że bon lub powiązana z nim dokumentacja już w chwili emisji powinny jasno określać charakter tego bonu. Przepisy dyrektywy 2016/1065 nie przewidują możliwości zmiany charakteru bonu. W ww. dyrektywie wprowadzono definicje bonu jednego przeznaczenia (bon SPV) i bonu różnego przeznaczenia (bon MPV), co jest związane z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w momencie emisji bonu dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem VAT i w jakiej kwocie, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony. Zatem, gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania (miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług) oraz podatek VAT należny, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. Za bony jednego przeznaczenia będą więc uznane bony, w przypadku których w momencie ich emisji wiadomo już w jakim państwie członkowskim należałoby odprowadzić należny podatek VAT z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, których dotyczy bon, wiadomo też, jaka jest kwota należnego podatku. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku VAT należnego, bądź gdy nie są znane obie te informacje, mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia. Zatem bon lub powiązana z nim dokumentacja już w chwili emisji powinny jasno określać charakter tego bonu.

Wnioskodawca w opisie sprawy stwierdził, że „(…) w każdym przypadku w momencie sprzedaży karty przedpłaconej z kodem dotyczącej produktu S znane będzie miejsce świadczenia usług wchodzących w skład produktu S określane do celów podatku VAT oraz kwota należnego podatku VAT w stosunku do usług wchodzących w skład produktu S”.

Jednocześnie w uzupełnieniach wniosku, Wnioskodawca wskazał, że „Nabywcami kart przedpłaconych z kodem są/będą osoby fizyczne niebędące podatnikami VAT albo będące podatnikami VAT, ale nabywające karty przedpłacone z kodem do celów prywatnych (poza zakresem prowadzonej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT). Nabywcami kart przedpłaconych z kodem są/będą osoby posiadające stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce albo zagranicą, co należy rozumieć, że nabywcami ww. kart są/mogą być zarówno osoby posiadające stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce, jak i osoby posiadające stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii Europejskiej.

W świetle informacji, że nabywcami kart są/mogą być zarówno osoby posiadające stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce, jak i osoby posiadające stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii Europejskiej oraz w związku z tym, że produkt S stanowi kompleks usług, w ramach którego wyodrębnione usługi wykonuje spółka A, Wnioskodawca oraz podmiot trzeci, na wstępie należy przeanalizować charakter tych usług, a także miejsce ich świadczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika.

W myśl art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n..

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej..

Ww. przepisy wiążą miejsce świadczenia usług z siedzibą usługobiorcy, który winien być podatnikiem tj. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a w sytuacji gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy to z tym miejscem.

W myśl art. 28k ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Stosownie do art. 28k ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania, w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;
2.  usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;
3.  całkowita wartość usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.

Jeżeli w trakcie roku podatkowego kwota, o której mowa w ust. 2 pkt 3, zostanie przekroczona, przepis ust. 1 stosuje się począwszy od usługi, w związku ze świadczeniem której przekroczono tę kwotę (art. 28k ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 28k ust. 4 ustawy, podatnicy, do których ma zastosowanie przepis ust. 2, mogą wskazać jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w ust. 1. Podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wskazują miejsce świadczenia usług przez złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o takim wyborze do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tego wyboru.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, podatnik nie może zmienić miejsca świadczenia usług wcześniej niż po upływie 2 kolejnych lat, licząc od dnia wykonania pierwszej usługi, dla której miejsce świadczenia zostało określone zgodnie z ust. 1 (art. 28k ust. 5 ustawy).

Na podstawie art. 28k ust. 6 ustawy podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju może ponownie określić miejsce świadczenia usług zgodnie z ust. 2 po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z dokonanego wyboru, o którym mowa w ust. 4, przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje z określania miejsca świadczenia usług zgodnie z ust. 1.

Przez usługi elektroniczne - stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy - rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1, z późn. zm.), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I wymienia następujące usługi:

Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  tworzenie i hosting witryn internetowych;
2.  automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
3.  zdalne zarządzanie systemami;
4.  hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
5.  dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.

Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
2.  oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
3.  sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
4.  automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
5.  automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.

Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
3.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
4.  prenumerata gazet i czasopism online;
5.  dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
6.  wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
7.  informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
8.  dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
9.  korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.

Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
3.  uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
4.  pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
5.  uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.

Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 rozporządzenia ustęp 1 nie ma zastosowania do:

a) usług nadawczych; b) usług telekomunikacyjnych; c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie; d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych; e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma; f) płyt CD i kaset magnetofonowych; g) kaset wideo i płyt DVD; h) gier na płytach CD-ROM; i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej; j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie); k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego; l) hurtowni danych off-line; m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji; n) usług centrum wsparcia telefonicznego; o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty; p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert; q-s) (uchylone); t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online; u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z powyższego wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej.

Ponadto usługi te nie mogą być objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Ponadto zgodnie z art. 28l pkt 5 ustawy w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zważywszy, że przedmiotem świadczeń realizowanych na podstawie opisanej karty przedpłaconej z kodem są/będą różne usługi świadczone przez odrębne podmioty (spółkę A, Wnioskodawcę oraz podmiot trzeci), a ponadto przedmiotem świadczeń realizowanych przez spółkę A oraz Wnioskodawcę jest/będzie kombinacja różnych czynności wchodzących w zakres świadczenia wskazać należy, że aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą jednolitą – złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż:

„(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Jak wynika z opisu sprawy:

Usługi wykonywane przez spółkę A w ramach produktu S będą obejmowały szereg czynności, a w szczególności:

*   całodobowe monitorowanie wskazanego numeru PESEL oraz natychmiastowe powiadamianie o tym, że ktoś próbował uzyskać informacje gospodarcze na temat klienta, co może m.in. zapobiegać próbie wyłudzenia kredytu na dane klienta,
*   monitorowanie danych klienta oraz informacja o zmianach tych danych w zakresie dopisania, usunięcia lub uaktualnienia tych danych w biurze informacji gospodarczej,
*   monitorowanie wskazanego za pomocą numeru NIP podmiotu oraz informowanie klienta o zmianach danych tego podmiotu, obejmujących dopisanie, usunięcie lub uaktualnienie dotyczącej go informacji gospodarczej,
*   możliwość sprawdzania kto w ciągu ostatnich 12 miesięcy pobierał w biurze informacji gospodarczej raport na temat klienta oraz jakie informacje gospodarcze uzyskał, co może m.in. zapobiegać próbie zaciągnięcia kredytu na dane klienta,
*   możliwość pobrania przez klienta raportu na swój temat z bazy danych spółki A, zawierającego informacje pozytywne i negatywne, co umożliwia m.in. kontrolę własnej wiarygodności finansowej wobec banków lub instytucji pożyczkowych,
*   umożliwienie klientowi przekazania do bazy danych Spółki A informacji gospodarczej o dłużniku oraz jego zobowiązaniach, na zasadach i w zakresie określonym w u.u.i.g.,
*   udostępnianie klientom serwisu transakcyjnego za pośrednictwem którego możliwe jest korzystanie przez klientów z usług świadczonych przez spółkę A.

Usługi wykonywane przez spółkę A w ramach produktu S będą wykonywane przez czas określony (np. przez okres jednego roku). W tym czasie spółka A będzie zobowiązana do wykonywania na rzecz klienta ww. czynności.

Dodatkowo wyjaśniono również, że ww. czynności świadczone w ramach produktu S przez spółkę A są/będą realizowane za pomocą internetu lub sieci elektronicznej.

Świadczenie usług w ramach produktu S przez spółkę A w większości jest/będzie zautomatyzowane. Jedynie w przypadku świadczenia polegającego na umożliwieniu klientowi przekazania do bazy danych spółki A informacji gospodarczej o dłużniku oraz jego zobowiązaniach konieczne jest wykonanie indywidualnych czynności w zakresie przesłania klientowi wzoru pisemnej umowy oraz późniejszego umieszczenia tych informacji w bazie danych.

Świadczenie ww. usług przez spółkę A zasadniczo nie wymaga/nie będzie wymagać udziału człowieka. Jedynie w przypadku świadczenia polegającego na umożliwieniu klientowi przekazania do bazy danych spółki A informacji gospodarczej o dłużniku oraz jego zobowiązaniach konieczne jest wykonanie przez pracowników spółki A czynności w zakresie przesłania klientowi wzoru pisemnej umowy oraz późniejszego umieszczenia tych informacji w bazie danych.

Świadczenie ww. usług przez spółkę A nie jest/nie będzie możliwe bez wykorzystania technologii informacyjnej.

Usługi wykonywane przez spółkę B w ramach produktu S będą obejmowały w szczególności:

*   możliwość pobrania raportu na temat wskazanego za pomocą numeru NIP podmiotu z dostępnych dla spółki B baz danych,
*   prowadzenie i utrzymywanie infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z produktu S,
*   udostępnianie klientom serwisu transakcyjnego za pośrednictwem którego możliwe jest korzystanie przez klientów z usług świadczonych przez spółkę B.

Usługi wykonywane przez spółkę B w ramach produktu S będą wykonywane przez czas określony (np. przez okres jednego roku). W tym czasie spółka B będzie zobowiązana do wykonywania na rzecz klienta ww. czynności.

Ww. czynności świadczone w ramach produktu S przez spółkę B zasadniczo są/będą realizowane za pomocą internetu lub sieci elektronicznej. Jedynie w przypadku świadczenia polegającego na prowadzeniu i utrzymywaniu infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z produktu S nie będzie ono realizowane za pomocą internetu, ale za pomocą sieci telefonicznych.

Świadczenie usług w ramach produktu S przez spółkę B w większości jest/będzie zautomatyzowane. Jedynie w przypadku świadczenia polegającego na prowadzeniu i utrzymywaniu infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z produktu S konieczne jest wykonanie indywidualnych czynności w zakresie udzielenia informacji klientowi.

Świadczenie ww. usług przez spółkę B zasadniczo nie wymaga/nie będzie wymagać udziału człowieka. Jedynie w przypadku świadczenia polegającego na prowadzeniu i utrzymywaniu infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z produktu S konieczne jest zaangażowanie pracowników spółki B.

Świadczenie ww. usług przez spółkę B nie jest/nie będzie możliwe bez wykorzystania technologii informatycznej oraz sieci telefonicznej (w zakresie świadczenia polegającego na prowadzeniu i utrzymywaniu infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z produktu S).

Podmiotem trzecim świadczącym usługi w ramach produktu S będzie zakład ubezpieczeniowy działający na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. W ramach produktu S zakład ubezpieczeniowy będzie świadczył usługę ubezpieczeniową. Będzie to usługa ubezpieczenia grupowego. Usługa ubezpieczeniowa może występować w różnych wariantach różniących się zakresem ochrony ubezpieczeniowej. Usługa ubezpieczeniowa będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe w kontekście przedstawionej analizy kompleksowości i powołanego orzecznictwa TSUE wskazać należy, że z punktu widzenia potencjalnego nabywcy, w opisanych okolicznościach celem nabycia przez klienta są/będą wszystkie trzy usługi, świadczone przez poszczególnych usługodawców tj. spółkę A, Wnioskodawcę oraz podmiot trzeci.

Jak bowiem wskazano w opisie sprawy poszczególne podmioty (spółka A, Wnioskodawca oraz podmiot trzeci – zakład ubezpieczeniowy) oferują opisane usługi w ramach prowadzonej działalności usługi odrębnie, tj. poza ich świadczeniem w ramach produktu S.

Z punktu widzenia racjonalności podejmowania decyzji oczywiste jest, że gdyby intencją klienta było nabycie wyłącznie usługi świadczonej przez dany podmiot, to nie zdecydowałby się on na nabycie również usług pozostałych usługodawców.

Z tych też względów należy przyjąć, że przedmiotem sprzedaży w ramach produktu S są trzy odrębne usługi, gdyż analiza ich zakresu wskazuje, że nie tworzą, w ocenie tut. organu, tak ścisłego powiązania, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość.

Zatem w celu ustalenia miejsca świadczenia usług należy ustalać je odrębnie dla usług świadczonych przez poszczególne podmioty, tj. spółkę A, Wnioskodawcę oraz zakład ubezpieczeniowy.

Analiza zakresu świadczonych przez podmiot A usług oraz wyjaśnień Wnioskodawcy prowadzi do wniosku, że skoro świadczenie usług w ramach produktu S przez spółkę A:

*   jest/będzie realizowane za pomocą internetu lub sieci elektronicznej;
*   w większości jest/będzie zautomatyzowane (jedynie w przypadku świadczenia polegającego na umożliwieniu klientowi przekazania do bazy danych spółki A informacji gospodarczej o dłużniku oraz jego zobowiązaniach konieczne jest wykonanie indywidualnych czynności w zakresie przesłania klientowi wzoru pisemnej umowy oraz późniejszego umieszczenia tych informacji w bazie danych),
*   zasadniczo nie wymaga/nie będzie wymagać udziału człowieka (jedynie w przypadku świadczenia polegającego na umożliwieniu klientowi przekazania do bazy danych spółki A informacji gospodarczej o dłużniku oraz jego zobowiązaniach konieczne jest wykonanie przez pracowników spółki A czynności w zakresie przesłania klientowi wzoru pisemnej umowy oraz późniejszego umieszczenia tych informacji w bazie danych);
*   nie jest/nie będzie możliwe bez wykorzystania technologii informacyjnej,

to w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług elektronicznych, dla których miejsce świadczenia, a tym samym miejsce opodatkowania należy ustalić na podstawie art. 28k ustawy, który co do zasady uzależnia miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania od miejsca, w którym nabywca (podmiot niebędący podatnikiem) posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Jednocześnie analiza zakresu świadczonych przez Wnioskodawcę usług oraz wyjaśnień Wnioskodawcy prowadzi do wniosku, że skoro świadczenie usług w ramach produktu S przez Wnioskodawcę:

*   zasadniczo są/będą realizowane za pomocą internetu lub sieci elektronicznej (jedynie w przypadku świadczenia polegającego na prowadzeniu i utrzymywaniu infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z produktu S nie będzie ono realizowane za pomocą internetu, ale za pomocą sieci telefonicznych),
*   w większości jest/będzie zautomatyzowane (jedynie w przypadku świadczenia polegającego na prowadzeniu i utrzymywaniu infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z produktu S konieczne jest wykonanie indywidualnych czynności w zakresie udzielenia informacji klientowi),
*   nie wymaga/nie będzie wymagać udziału człowieka (jedynie w przypadku świadczenia polegającego na prowadzeniu i utrzymywaniu infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z produktu S konieczne jest zaangażowanie pracowników spółki B),
*   nie jest/nie będzie możliwe bez wykorzystania technologii informatycznej oraz sieci telefonicznej (w zakresie świadczenia polegającego na prowadzeniu i utrzymywaniu infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z produktu S),

to również mamy do czynienia ze świadczeniem usług elektronicznych, dla których miejsce świadczenia, a tym samym miejsce opodatkowania należy ustalić na podstawie art. 28k ustawy, który co do zasady uzależnia miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania od miejsca, w którym nabywca (podmiot niebędący podatnikiem) posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Jednocześnie zaznaczyć należy, że opisane czynności świadczone przez Wnioskodawcę w ramach produktu S tworzą, w ocenie tut. organu, tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość. Główną czynnością jest świadczenie usług elektronicznych, natomiast prowadzenie i utrzymywanie infolinii dla klientów, którzy dokonali/dokonają zakupu produktu S nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego.

Ponadto usługi podmiotu trzeciego (zakładu ubezpieczeniowego działającego na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej) w zakresie ubezpieczenia grupowego stanowią usługi, dla których miejsce świadczenia, należy ustalić na podstawie art. 28l ustawy, który uzależnia miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania od miejsca, w którym nabywca (podmiot niebędący podatnikiem) posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Powyższe oznacza, że skoro „nabywcami kart są/mogą być zarówno osoby posiadające stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce, jak i osoby posiadające stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii Europejskiej, to w takich okolicznościach należy wywnioskować, że w momencie emisji kart przedpłaconych z kodem miejsce świadczenia usług wchodzących w skład produktu S – wbrew stwierdzeniom Wnioskodawcy – nie jest znane, tym samym w przedstawionych okolicznościach sprawy mamy do czynienia z bonem różnego przeznaczenia.

W konsekwencji powyższego, emitowana przez Spółkę Karta nie spełnia przesłanek do uznania jej za bon jednego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt 43 ww. ustawy, którego transfer (zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy o VAT) dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których bon dotyczy, ponieważ w chwili emisji tego bonu (karty przedpłaconej w kodem) nie jest znane miejsce świadczenia usług, których ten bon dotyczy.

W odniesieniu natomiast do momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy przy sprzedaży bonu różnego przeznaczenia należy wskazać, że w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach produktu S zastosowanie znajdą ogólne zasady wynikające z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług w ramach produktu S będących konsekwencją sprzedaży przedmiotowej karty przedpłaconej z kodem powstanie w momencie faktycznego świadczenia usług w zamian za ww. kartę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 2, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą kart przedpłaconych z kodem powstanie po stronie Wnioskodawcy w momencie emisji kart przedpłaconych z kodem, przez co należy rozumieć moment przeniesienia własności kart przedpłaconych z kodem z Wnioskodawcy na rzecz spółki C, uznać należy za nieprawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że jak już wcześniej wskazano – w świetle art. 8b ust. 2 ustawy – w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Odnosząc się natomiast do zadanych przez Wnioskodawcę pytań nr 3 i 4 dotyczących kwestii związanej z określeniem stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży kart przedpłaconych z kodem dokonanej przez Wnioskodawcę oraz prawa do wystawienia faktury korygującej do pierwotnej faktury dokumentującej sprzedaż kart przedpłaconych z kodem na rzecz spółki C i do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży kart przedpłaconych z kodem w przypadku zwrotu kart przedpłaconych z kodem wskazać należy, że z uwagi na to, że z całokształtu okoliczności niniejszej sprawy wynika, że wskazana w opisie karta nie stanowi bonu jednego przeznaczenia, a tym samym transfer tej karty przedpłaconej z kodem nie podlega opodatkowaniu, tut. organ nie rozstrzyga w zakresie ww. pytań, pozostawiając je bez odpowiedzi.

Tutejszy organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.