Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.109.2018.3.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-27
Teza: Wymiana tokenów na inną kryptowalutę (Ethereum).
Słowa kluczowe: barter; import-import usług; waluta; zwolnienie; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 kwietnia 2018 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.), uzupełnionego pismem z 1 czerwca 2018 r. (data wpływu 8 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie stwierdzenia, że wymiana tokenów na inną kryptowalutę (Ethereum) z podmiotem mającym status podatnika VAT i posiadającym siedzibę na terytorium kraju będzie stanowiła transakcję barterową, w której wydanie przez Wnioskodawcę tokenów stanowić będzie świadczenie usług korzystające ze zwolnienia z VAT,
*   **prawidłowe** w zakresie stwierdzenia, że wymiana tokenów na inną kryptowalutę (Ethereum) z podmiotem będącym podatnikiem podatku od wartości dodanej i posiadającym siedzibę na terytorium UE, poza terytorium kraju, będzie stanowiła transakcję barterową, w której wydanie przez Wnioskodawcę tokenów stanowić będzie świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu w Polsce,
*   **prawidłowe** w zakresie stwierdzenia, że wymiana tokenów na inną kryptowalutę (Ethereum) z podmiotem będącym podatnikiem podatku od wartości dodanej i posiadającym siedzibę na terytorium UE, poza terytorium kraju, będzie stanowiła transakcję barterową, w której otrzymanie przez Wnioskodawcę w zamian za tokeny kryptowaluty (Ethereum) stanowić będzie import usług korzystający ze zwolnienia z VAT,
*   **prawidłowe** w zakresie stwierdzenia, że wymiana tokenów na inną kryptowalutę (Ethereum) z podmiotem nabywającym tokeny w ramach działalności gospodarczej i posiadającym siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, będzie stanowiła transakcję barterową, w której wydanie przez Wnioskodawcę tokenów stanowić będzie świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu w Polsce,
*   **prawidłowe** w zakresie stwierdzenia, że wymiana tokenów na inną kryptowalutę (Ethereum) z podmiotem nabywającym tokeny w ramach działalności gospodarczej i posiadającym siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, będzie stanowiła transakcję barterową, w której otrzymanie przez Wnioskodawcę w zamian za tokeny kryptowaluty (Ethereum) stanowić będzie import usług korzystający ze zwolnienia z VAT,
*   **prawidłowe** w zakresie stwierdzenia, że wymiana tokenów na inną kryptowalutę (Ethereum) z podmiotem niemającym statusu podatnika VAT i posiadającym siedzibę na terytorium kraju będzie stanowiła transakcję korzystającą ze zwolnienia z VAT,
*   **prawidłowe** w zakresie stwierdzenia, że wymiana tokenów na inną kryptowalutę (Ethereum) z podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, poza terytorium kraju, nieprowadzącym działalności gospodarczej będzie stanowiła transakcję korzystającą ze zwolnienia z VAT,
*   **prawidłowe** w zakresie stwierdzenia, że wymiana tokenów na inną kryptowalutę (Ethereum) z podmiotem posiadającym siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, nieprowadzącym działalności gospodarczej będzie stanowiła transakcję niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2018 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży kryptowaluty.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 1 czerwca 2018 r. (data wpływu 8 czerwca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr 0111-KDIB3-3. 4012.109.2018.2.MS, 0111-KDIB2-3.4010.95.2018.3.KK z 29 maja 2018 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem zarejestrowanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej są, zgodnie z klasyfikacją PKD, pozostałe pośrednictwo pieniężne, pozostałe formy udzielania kredytów, działalność holdingów finansowych, pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

\[Czym jest Wnioskodawca\].

Dodatkowo Wnioskodawca jest spółką holdingową Grupy … (dalej: „Grupa”) powołaną w celu uzyskania funduszy na realizacje projektu oraz koordynacji finansowania Grupy. Grupa zamierza stworzyć i wprowadzić na rynek serwis muzyczny (aplikację) oferujący swoim użytkownikom dostęp do podkładu muzycznego. Serwis będzie nosił nazwę A. Usługa ma przekształcać muzykę w tle w interaktywne listy odtwarzania pochodzące od klientów. Celem Wnioskodawcy jest wspomaganie w rozwoju takich miejsc, jak bary, restauracje, siłownie, kluby fitness i inne miejsca rozrywki poprzez tworzenie spersonalizowanych, społecznych doświadczeń muzycznych dla każdego ich klienta. Poprzez głosowanie na poszczególne utwory klienci decydować będą jakiego typu muzyka towarzyszyć im będzie w odwiedzanym miejscu. Funkcjonalności serwisu będą dostępne dla posiadaczy znaków legitymacyjnych o nazwie V. Oznacza to, że by skorzystać z usługi w serwisie A. użytkownik najpierw będzie musiał nabyć V., a następnie z pomocą tego znaku legitymacyjnego otrzyma świadczenie.

\[Czym jest ICO\].

Wnioskodawca planuje uzyskać fundusze na rozwój serwisu A. poprzez sprzedaż tokenów w ramach ICO (z ang. Initial Coin Offering). W ramach ICO podmioty emitują kryptowaluty lub tokeny i sprzedają je innym podmiotom lub wymieniają je na inne kryptowaluty. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym tokeny będą oferowane w ramach zapisów bez pośrednictwa giełd wirtualnych. Tokeny zostaną przelane bezpośrednio na portfel elektroniczny uczestników wymiany. Portfel elektroniczny stanowi odpowiednik rachunku, na którym przechowywane są kryptowaluty.

W ten sposób Wnioskodawca za tokeny otrzyma kryptowaluty, następnie wymieni je na pieniądze będące prawnym środkiem płatniczym, które przeznaczy na dalszy rozwój serwisu A. Wnioskodawca będzie finansował poszczególne podmioty z Grupy odpowiedzialne za wprowadzenie aplikacji na lokalnych rynkach. Natomiast po zakończeniu ICO wyemitowane tokeny trafią na giełdy wirtualne.

Celem sprzedaży przez Wnioskodawcę tokenów w ramach ICO jest zdobycie środków finansowych na potrzeby rozwoju serwisu A.

\[przebieg transakcji\].

Cały proces pozyskiwania środków z wymiany tokenów w ramach ICO będzie się odbywał bez pośrednictwa giełd wirtualnych.

Transakcja będzie dokonywana w ramach „Smart Contract System” - systemu, który kupno tokenów uzależnia od złożenia przez nabywcę oświadczenia o określonej treści.

Zgodnie z założeniami Wnioskodawcy za tokeny potencjalni inwestorzy będą mogli nabyć tokeny w zamian za inne kryptowaluty. Wnioskodawca w ramach takich transakcji otrzyma na swój wirtualny portfel Ethereum lub inną kryptowalutę. Wnioskodawca przewiduje, że ilość dokonanych transakcji będzie wahała się od kilku do kilkudziesięciu tysięcy.

\[Wartość kryptowaluty\].

Wyemitowane w ramach ICO tokeny nie nadadzą posiadaczom żadnych uprawnień o charakterze korporacyjnym względem Wnioskodawcy, ani nie będą reprezentowały udziału w nim. Tokeny będą pełniły funkcje pieniądza prywatnego, ich wartość będzie powiązana z wartością V. w ten sposób, że może być równa bądź wyższa od 1 V. W sytuacji gdyby wartość rynkowa tokenów była niższa od wartości rynkowej V. to Wnioskodawca lub inny podmiot z Grupy wobec posiadacza jednego tokena byłby obowiązany do wydania jednego znaku legitymacyjnego V.

Tokeny będą funkcjonować na dwóch płaszczyznach:

1.  podmiotów korzystających z serwisu A., tj. podmiotów profesjonalnych (firm) oraz klientów (konsumentów),
2.  podmiotów handlujących kryptowalutami/tokenami.

Ponadto, po zakończeniu ICO nabyte w ramach ICO tokeny mogą być przedmiotem dalszych transakcji, m.in. tokeny trafią na giełdy wirtualne tokenów, gdzie nabywcy tokenów będą mogli dokonać ich zbycia. Z zastrzeżeniem, że w sytuacji w której konsument wprowadzi tokeny na swoje konto w aplikacji Wnioskodawcy nie będzie mógł ich przetransferować na giełdy wirtualne.

Token będzie powiązany z wartością kryptowaluty B. (wyemitowanej przez podmioty z Grupy).

W celu uporządkowania zasad finansowania Grupy, Wnioskodawca zamierza dokonać konwersji kryptowaluty B. na tokeny w stosunku 1:1 (możliwe, że transakcji będzie towarzyszył bonus).

Dotychczas wyemitowane kryptowaluty B. są notowane na zdecentralizowanych giełdach wirtualnych.

Kryptowaluty B. są wymienialne na USD.

\[Propozycja dokumentacji Wnioskodawcy\].

Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe. Wymianę tokenów na kryptowaluty chce dokumentować w następujący: poprzez zachowanie potwierdzenia przelewu ze „Smart Contract System”, oraz przy pomocy umowy wymiany kryptowalut. Umowa m.in. będzie zawierać następujące dane:

1.  Numer porządkowy;
2.  Dane podmiotów dokonujących wymiany w tym:
    1.  Imię nazwisko/nazwa,
    2.  Adres;
3.  Data transakcji;
4.  Data sporządzenia umowy;
5.  Ilość zbytej kryptowaluty;
6.  Ilość nabytej kryptowaluty;
7.  Podpisy stron (w formie elektronicznej).

Należy zauważyć, że transakcja wymiany tokenów na kryptowaluty w ramach ICO będzie identyfikowalna - ze względu na naturę technologii blockchain transakcje i towarzyszące im okoliczności (dotyczące daty, ilości, ceny) będą jawne.

\[Opis działalności giełd wirtualnych\].

Jak wskazano powyżej, kryptowaluty otrzymane w drodze wymiany za tokeny zostaną wymienione na giełdach wirtualnych. Giełdy wirtualne udostępniają uczestnikom konta walutowe, które uczestnik zasila określoną walutą (EUR lub USD), a następnie może w dowolnym momencie dokonywać transakcji kupna lub sprzedaży kryptowaluty. Nie istnieje jeden, centralny kurs przeliczeniowy dla kryptowalut, który mógłby pełnić rolę analogiczną do kursu walut tradycyjnych względem PLN publikowanego przez Narodowy Bank Polski.

Specyfika funkcjonowania giełd wirtualnych polega na permanentnej zmianie kursów kryptowalut, co oznacza, że w przeciągu danej minuty kurs danej kryptowaluty względem waluty tradycyjnej (np. EUR lub USD) ulec może wielokrotnej zmianie. Przy czym wahania tego kursu mogą być od marginalnych po istotne.

Efekt finansowy jest taki, że kryptowaluta na danej giełdzie wirtualnej w ciągu minuty może zyskać lub stracić równowartość kilku-kilkudziesięciu USD bądź EUR.

Z danych udostępnianych przez daną giełdę wirtualną, można określić wartość kryptowaluty jedynie w danej minucie. Jednak tak ustalona wartość kryptowaluty byłaby jedynie przybliżoną jej wartością na moment (sekundę) zakupu tokenów, a nie wartością rzeczywistą.

Dopiero w momencie sprzedaży kryptowaluty w zamian za walutę będącą prawnym środkiem płatniczym (np. EUR lub USD) Wnioskodawca będzie mógł ustalić rzeczywistą wartości transakcji, ponieważ wówczas równowartość sprzedawanej kryptowaluty uzyskanej ze sprzedaży tokenów w walucie tradycyjnej wpłynie na konto bankowe Wnioskodawcy. W konsekwencji, korzystając z danych z rachunku bankowego Wnioskodawca będzie w stanie określić dokładną wartość sprzedawanej kryptowaluty.

Wycena tokenów oferowana w ramach ICO będzie uwzględniać kurs z giełd kryptowalut, ale ze względu na czynniki rynkowe takie jak:

1.  wielość giełd (kryptowaluty są wymieniane na różnych giełdach z zastosowaniem różnych kursów);
2.  wolumen kryptowalut wyemitowanych w ramach ICO;
3.  brak opłat manipulacyjnych w ramach transakcji ICO;

nie będzie wiarygodne samo oparcie się na kursach z giełd kryptowalut.

W ramach ICO, możliwi nabywcy tokenów to:

1.  podmioty będące podatnikami VAT posiadające siedzibę na terytorium kraju;
2.  podmioty będące podatnikami podatku od wartości dodanej posiadające siedzibę na terytorium UE poza terytorium kraju;
3.  podmioty prowadzące działalność gospodarczą posiadające siedzibę poza terytorium UE;
4.  podmioty niebędące podatnikami VAT posiadające siedzibę na terytorium kraju;
5.  podmioty niebędące podatnikami podatku od wartości dodanej, nieprowadzące działalności gospodarczej (lub jej odpowiadającej działalności) posiadające siedzibę na terytorium UE poza terytorium kraju;
6.  podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej (lub jej odpowiadającej działalności) posiadające siedzibę poza terytorium UE.

W piśmie z 1 czerwca 2018 r. Wnioskodawca na zadane przez Organ pytania w zakresie opisu zdarzenia przyszłego udzielił następujących odpowiedzi:

1.  W jaki sposób Wnioskodawca nabywa tokeny, tj. czy je sam tworzy, czy też je zakupuje? Wnioskodawca sam tworzy tokeny.
2.  Czy tokeny Wnioskodawca nabywa w sposób pierwotny w ramach tzw. wydobycia (z ang. mining)? Nie. Wnioskodawca jako podmiot, który tworzy kryptowalutę już w chwili jej wytworzenia obejmuje swoim władztwem wszystkie tokeny tzw. wydobycie nie jest konieczne.
3.  Czy tokeny są notowane na giełdach kryptowalut? W chwili obecnej tokeny nie są notowane na giełdach kryptowalut. Dopiero po zakończonym procesie ICO tokeny mogą trafić na giełdy kryptowalut. Jak wskazano we wniosku „Dotychczas wyemitowane kryptowaluty B. są notowane na zdecentralizowanych giełdach wirtualnych”. Zdanie to oznacza, że tylko tokeny kryptowaluty B. są notowane na giełdach kryptowalut.
4.  Czy tokeny będzie można nabyć wyłącznie za inne kryptowaluty, czy również na inne sposoby, w szczególności w zamian za gotówkę, będącą prawnych środkiem płatniczym? Tokeny w ramach ICO będzie można nabyć wyłącznie za kryptowaluty. Wnioskodawca nie będzie dokonywał zbyć kryptowalut w zamian za waluty będące prawnym środkiem płatniczym.
5.  Jeżeli tokeny będzie można również nabyć za gotówkę, to należy wskazać jak będzie określona cena? Nie dotyczy.
6.  Czy tokeny będzie można nabyć wyłącznie za jeden rodzaj kryptowaluty, czy też za różne kryptowaluty? Tokeny w ramach ICO będzie można nabyć w zamian za kryptowalutę Ethereum (dalej ETH).
7.  Jeżeli tokeny będzie można nabyć za różne kryptowaluty, to czy token będzie miało stałą określoną wartość, jeżeli tak to należy wskazać w jaki sposób zostanie ona określona? Nie dotyczy.
8.  Czy w ramach ICO i będącej jej rezultatem wymiana tokenów na inne kryptowaluty tokeny w odniesieniu do innej kryptowaluty będzie miała sztywną wartość, tj. np. 1 jednostka tokena w zamian za 1 jednostkę innej kryptowaluty? W ramach ICO i wymiany tokenów wartość będzie sztywna w określonych przedziałach czasowych - tj. po ustaleniu ceny np. 110.000 tokenów za 1 ETH będzie ona obowiązywać przez tydzień (by przyciągnąć nabywców jak najszybciej), w drugim tygodniu sprzedaży za 1 ETH będzie można kupić np. 100.000 tokenów, w trzecim za 1 ETH będzie można kupić 90.000 tokenów w tak odpowiednio cena tokenów będzie rosła. Podane ceny mają charakter przykładowy ale opisany mechanizm (stopniowy wzrost ceny za tokeny) będzie miał miejsce. Mechanizm ten ma zachęcić do jak najszybszego kupna tokenów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 5, 6, 7, 8, 9, 10):

1.  Czy ICO i będąca jej rezultatem wymiana tokenów na inne kryptowaluty z podmiotem mającym status podatnika VAT i posiadającym siedzibę na terytorium kraju będzie stanowiła transakcję korzystającą ze zwolnienia z VAT?
2.  Czy ICO i będąca jej rezultatem wymiana tokenów na inne kryptowaluty z podmiotem będącym podatnikiem podatku od wartości dodanej i posiadającym siedzibę na terytorium UE, poza terytorium kraju, będzie stanowiła na gruncie podatku od towarów i usług: eksport usług niepodlegający opodatkowaniu VAT w Polsce dla wydania tokenów, oraz import usług korzystających ze zwolnienia z VAT dla nabycia kryptowaluty?
3.  Czy ICO i będąca jej rezultatem wymiana tokenów na inne kryptowaluty z podmiotem nabywającym kryptowaluty w ramach działalności gospodarczej i posiadającym siedzibę poza terytorium UE będzie stanowiła na gruncie podatku od towarów i usług: eksport usług niepodlegający opodatkowaniu VAT w Polsce dla wydania tokenów), oraz import usług korzystających ze zwolnienia z VAT dla nabycia kryptowaluty?
4.  Czy ICO i będąca jej rezultatem wymiana tokenów na inne kryptowaluty z podmiotem nie mającym statusu podatnika VAT i posiadającym siedzibę na terytorium kraju będzie stanowiła na gruncie podatku od towarów i usług transakcję korzystającą ze zwolnienia z VAT?
5.  Czy ICO i będąca jej rezultatem wymiana tokenów na inne kryptowaluty z podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium UE, poza terytorium kraju, nieprowadzącym działalności gospodarczej (lub jej odpowiadającej) będzie stanowiła na gruncie podatku od towarów i usług transakcję korzystającą ze zwolnienia z VAT?
6.  Czy ICO i będąca jej rezultatem wymiana tokenów na inne kryptowaluty z podmiotem posiadającym siedzibę poza terytorium UE, nieprowadzącym działalności gospodarczej (lub jej odpowiadającej) będzie stanowiła na gruncie podatku od towarów i usług eksport usług niepodlegający VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko do pytania nr 1 (we wniosku oznaczone nr 5).

Transakcję należy uznać za umowę barterową: świadczenie usług korzystających ze zwolnienia z VAT na terytorium kraju przez Wnioskodawcę (wydanie tokenów) w zamian za świadczenie usług korzystających ze zwolnienia z VAT na terytorium kraju przez Nabywcę (otrzymanie w zamian kryptowaluty).

Stanowisko do pytania nr 2 (we wniosku oznaczone nr 6).

Transakcję należy uznać za umowę barterową: eksport usług niepodlegający VAT w Polsce przez Wnioskodawcę (wydanie tokenów) w zamian za świadczenie usług korzystających ze zwolnienia z VAT przez Nabywcę (otrzymanie w zamian kryptowaluty), co będzie stanowiło dla Wnioskodawcy import usług korzystających ze zwolnienia z VAT.

Stanowisko do pytania nr 3 (we wniosku oznaczone nr 7).

Transakcję należy uznać za umowę barterową: eksport usług niepodlegający VAT w Polsce przez Wnioskodawcę (wydanie tokenów) w zamian za świadczenie usług korzystających ze zwolnienia z VAT przez Nabywcę (otrzymanie w zamian kryptowaluty), co będzie stanowiło dla Wnioskodawcy import usług korzystających ze zwolnienia z VAT.

Stanowisko do pytania nr 4 (we wniosku oznaczone nr 8).

Transakcję należy uznać za świadczenie usług korzystających ze zwolnienia na terytorium kraju przez Wnioskodawcę (wydanie tokenów).

Stanowisko do pytania nr 5 (we wniosku oznaczone nr 9).

Transakcję należy uznać na gruncie podatku od towarów i usług za transakcję korzystającą ze zwolnienia z VAT, natomiast otrzymanie kryptowaluty nie będzie opodatkowane VAT. W szczególności ze względu na to, że druga strona transakcji nie będzie uczestniczyła w transakcji w ramach działalności gospodarczej (nie będzie miał statusu podatnika w rozumieniu art. 15 w związku z art. 28a Ustawy o VAT) Wnioskodawca nie będzie musiał rozpoznać importu usług o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Stanowisko do pytania nr 6 (we wniosku oznaczone nr 10).

Transakcję należy uznać na gruncie podatku od towarów i usług za eksport usług niepodlegający VAT w Polsce, natomiast otrzymanie kryptowaluty nie będzie opodatkowane VAT. W szczególności ze względu na to, że druga strona transakcji nie będzie uczestniczyła w transakcji w ramach działalności gospodarczej (nie będzie miał statusu podatnika w rozumieniu art. 15 w związku z art. 28a ustawy o VAT) Wnioskodawca nie będzie musiał rozpoznać importu usług o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Uzasadnienie do stanowiska nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 (oznaczone odpowiednio we wniosku jako nr 5, 6, 7, 8, 9, 10).

Ustawa o VAT dla określenia swojego zakresu stosowania i zasad opodatkowania posługuje się trzema głównymi kryteriami:

1.  kryterium przedmiotowe (opodatkowaniu podlegają określone rodzaje transakcji);
2.  kryterium podmiotowe (opodatkowaniu podlegając transakcje wykonywane poprzez określone podmioty biorące w nich udział);
3.  kryterium terytorialne (transakcje które ustawa uznaje za wykonane na terytorium RP).

Dla odpowiedzi na pytania konieczne jest najpierw wyjaśnienie jaki charakter ma transakcja wymiany kryptowaluty, potem należy ustalić miejsce świadczenia a następnie określić status uczestnika transakcji.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że z perspektywy podatku VAT wymiana kryptowalut co do zasady stanowi transakcję o charakterze barterowym (usługa za usługę) w związku z tym na potrzeby rozliczenia podatku VAT będziemy mieli do czynienia z dwiema transakcjami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Regulacje dotyczące określenia miejsca świadczenia zostały umiejscowione w dziale 7 ustawy o VAT.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami w rozumieniu tej ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” określona w ww. przepisie ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle wskazanej powyżej definicji ustawowej „towaru”, zdaniem Wnioskodawcy, kryptowaluta - jako nieposiadająca substratu materialnego - nie stanowi towaru, a tym samym odpłatne zbycie jednostek kryptowaluty powinno być kwalifikowane w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako świadczenie usług.

Należy również wskazać, iż zbycie jednostek kryptowaluty wypełnia definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT ze względu na swój odpłatny charakter. W transakcji zbycia jednostek kryptowaluty występuje bowiem bezpośredni związek pomiędzy zbyciem tychże jednostek, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. Pomiędzy stronami transakcji (zbywcą i nabywcą) istnieje stosunek prawny, z którego wynika z jednej strony obowiązek określonego zachowania (wykonywania czynności), z drugiej zaś strony obowiązek wypłaty umówionego wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za ich dokonanie.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Co jednak istotne, w treści ustawy o VAT ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Powyższe zwolnienie uregulowane zostało w ustawie o VAT wskutek implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112A/VE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przytoczonych przepisów, czynność sprzedaży jednostek kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne, towary lub usługi będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 - Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi: „(\`(...)\`) art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku VAT w rozumieniu tego przepisu (\`(...)\`)”.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 2 października 2017 r. (0112-KDIL1-3.4012.237.2017.2.PR) stwierdził, że: „Zatem sprzedaż jednostek wirtualnej waluty za wynagrodzeniem będące świadczeniem usługi w ramach której pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy obejmować będzie również jednostki walut wirtualnych może być uznana za usługę zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy. Podsumowując, czynność sprzedaży jednostek wirtualnej waluty będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która będzie objęta zwolnieniem od tego podatku”.
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 10 kwietnia 2017 r. (1462- IPPP1.4512.100.2017.1.AS) uznał, iż: „czynności polegające na kupnie oraz sprzedaży na giełdach internetowych wirtualnej waluty bitcoin, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 stycznia 2017 r. (1462- IPPP1.4512.1027.2016.1.MP) potwierdził, że: „czynność sprzedaży Jednostek Bitcoin (\`(...)\`) stanowi nie tylko czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, ale również objętą zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 UVAT”.

W przypadku świadczenia usług, koniecznym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi oraz statusu nabywcy tokena. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Ponadto za podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z ogólną regułą miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem wyjątków opisanych w ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w przypadku usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami miejscem świadczenia jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n. W szczególności należałoby zwrócić uwagę na wyjątek od tej zasady opisany art. 28l pkt 5 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem przedmiotowej regulacji w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W związku z tym, że wymianę kryptowalut w ramach ICO jest usługą o charakterze finansowym ta regulacja może znaleźć zastosowanie.

Podsumowując, z perspektywy podatku VAT:

1.  wymiana kryptowalut pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem będącym podatnikiem wskazanym w art. 28a ustawy o VAT stanowi transakcje o charakterze barterowym (usługa za usługę) w związku z tym będziemy mieli do czynienia z dwiema transakcjami które w zależności od statusu i siedziby nabywcy tokenów będą opodatkowane odpowiednio,
2.  wymiana kryptowalut pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem niebędącym podatnikiem wskazanym w art. 28a ustawy o VAT stanowi z perspektywy podatku od towarów i usług czynność z perspektywy Wnioskodawcy podlegającą bądź niepodlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce, w zależności od miejsca zamieszkania bądź siedziby podmiotu nabywającego. Natomiast ze względu na to, że druga strona transakcji nie będzie uczestniczyła w transakcji w ramach działalności gospodarczej (nie będzie miał statusu podatnika w rozumieniu art. 15 w związku z art. 28a ustawy o VAT) Wnioskodawca nie będzie musiał rozpoznać importu usług, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W świetle przedstawionego stanowiska, Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytania przedstawione w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe w zakresie stwierdzenia, że wymiana tokenów na inną kryptowalutę (Ethereum) z podmiotem mającym status podatnika VAT i posiadającym siedzibę na terytorium kraju będzie stanowiła transakcję barterową, w której wydanie przez Wnioskodawcę tokenów stanowić będzie świadczenie usług korzystające ze zwolnienia z VAT,
*   prawidłowe w zakresie stwierdzenia, że wymiana tokenów na inną kryptowalutę (Ethereum) z podmiotem będącym podatnikiem podatku od wartości dodanej i posiadającym siedzibę na terytorium UE, poza terytorium kraju, będzie stanowiła transakcję barterową, w której wydanie przez Wnioskodawcę tokenów stanowić będzie świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu w Polsce,
*   prawidłowe w zakresie stwierdzenia, że wymiana tokenów na inną kryptowalutę (Ethereum) z podmiotem będącym podatnikiem podatku od wartości dodanej i posiadającym siedzibę na terytorium UE, poza terytorium kraju, będzie stanowiła transakcję barterową, w której otrzymanie przez Wnioskodawcę w zamian za tokeny kryptowaluty (Ethereum) stanowić będzie import usług korzystający ze zwolnienia z VAT,
*   prawidłowe w zakresie stwierdzenia, że wymiana tokenów na inną kryptowalutę (Ethereum) z podmiotem nabywającym tokeny w ramach działalności gospodarczej i posiadającym siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, będzie stanowiła transakcję barterową, w której wydanie przez Wnioskodawcę tokenów stanowić będzie świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu w Polsce,
*   prawidłowe w zakresie stwierdzenia, że wymiana tokenów na inną kryptowalutę (Ethereum) z podmiotem nabywającym tokeny w ramach działalności gospodarczej i posiadającym siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, będzie stanowiła transakcję barterową, w której otrzymanie przez Wnioskodawcę w zamian za tokeny kryptowaluty (Ethereum) stanowić będzie import usług korzystający ze zwolnienia z VAT,
*   prawidłowe w zakresie stwierdzenia, że wymiana tokenów na inną kryptowalutę (Ethereum) z podmiotem niemającym statusu podatnika VAT i posiadającym siedzibę na terytorium kraju będzie stanowiła transakcję korzystającą ze zwolnienia z VAT,
*   prawidłowe w zakresie stwierdzenia, że wymiana tokenów na inną kryptowalutę (Ethereum) z podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, poza terytorium kraju, nieprowadzącym działalności gospodarczej będzie stanowiła transakcję korzystającą ze zwolnienia z VAT,
*   prawidłowe w zakresie stwierdzenia, że wymiana tokenów na inną kryptowalutę (Ethereum) z podmiotem posiadającym siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, nieprowadzącym działalności gospodarczej będzie stanowiła transakcję niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanego wyżej przepisu ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Analiza okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę w odniesieniu do obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą stanowić dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ w opisanym zdarzeniu jednostki waluty wirtualnej (tokeny) nie będą stanowić towaru.

W tym miejscu należy wskazać, że orzecznictwo TSUE wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Barter w rozumieniu powszechnym to wymiana bezgotówkowa, czyli zamiana towaru (bądź usługi) za towar (bądź usługę). Polega na wzajemnej wymianie, bez konieczności sięgania po pieniądze. Pomimo braku rozliczenia w środkach pieniężnych, ma charakter umowy odpłatnej. Istotne jest, aby wymieniane towary/usługi były sobie równe co do wartości. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego. Należy dodać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynności wymiany waluty wirtualnej należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jak wyżej wskazano, w przepisie tym przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów.

W przedmiotowej sprawie, w przypadku sprzedaży waluty wirtualnej - tokenów w zamian za walutę wirtualną Ethetreum będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem za wynagrodzeniem – usługi za usługę. W każdym z tych przypadków będzie istniał także bezpośredni konsument.

Zatem opisane przez Wnioskodawcę świadczenia, polegające na transakcji wymiany jednostek wirtualnej waluty tokenów za walutę wirtualną Ethereum wypełnią definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, i jako takie stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi jednak art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy – zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Zgodnie z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej dyrektywą – zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy – państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

W tym miejscu warto wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że: „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził, że: „Z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (\`(...)\`) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty »Bitcoin« jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 wyroku).

Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że jednostki wirtualnej waluty - tokenów – które Wnioskodawca w ramach własnej działalności gospodarczej zamierza sprzedawać będą wpisywać się w formę prawnego środka płatniczego (dla celów VAT). Jednostki waluty wirtualnej przez akceptację stron transakcji jako alternatywnego środka płatniczego będą służyły jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy.

W przedmiotowej sprawie sprzedaż jednostek wirtualnej waluty – tokenów stanowić będzie usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która będzie objęta zwolnieniem od tego podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, jednak tylko w przypadku, jeżeli miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania tej usługi będzie terytorium Polski.

Przepisy prawa uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona. Zatem, aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w powyższym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta.

Zgodnie z art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że transakcje wymiany jednostek wirtualnej waluty - tokenów na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadających siedzibę na terytorium kraju w zamian za inną kryptowalute (Ethereum) będą transakcjami barterowymi, w których wydanie tokenów przez Wnioskodawcę będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, obowiązującego na terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, że transakcje należy uznać za transakcje barterowe, w których wydanie przez Wnioskodawcę tokenów będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na terytorium kraju jest prawidłowe.

Natomiast transakcje wymiany jednostek wirtualnej waluty - tokenów na rzecz podmiotów będących podatnikami, posiadających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej albo poza terytorium Unii Europejskiej w zamian za inną kryptowalutę (Ethereum) będą transakcjami barterowymi, w których wydanie tokenów przez Wnioskodawcę nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Barter jest transakcją dwustronną towaru za towar lub usługi za usługę. Jak już wskazano w zamian za sprzedaż kryptowaluty – tokenów, która to czynność jest świadczeniem usług przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca otrzyma inną kryptowalutę (Ethereum), która to czynność również jest świadczeniem usług przy czym w tym przypadku świadczonych na rzecz Wnioskodawcy.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca w zamian za tokeny będzie dokonywał nabycia innej kryptowaluty (Ethereum), tj. jak już stwierdzono nabycia usług od podmiotów będących podatnikami, posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej albo poza terytorium Unii Europejskiej to Wnioskodawca jako nabywca usług, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, będzie podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT od przedmiotowych usług przez rozpoznanie importu usług. Przy czym rozpoznając import usług Wnioskodawca winien zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla nabywanych usług, tj. w przedmiotowym przypadku zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy również w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do podmiotów niebędących podatnikami należy wskazać, że ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz ww. podmiotów zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy – zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że transakcje sprzedaży jednostek wirtualnej waluty – tokenów na rzecz podmiotów niemających statusu podatnika VAT posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju lub na terytorium Unii Europejskiej nieprowadzących działalności gospodarczej w zamian za inną kryptowalutę (Ethereum) będą podlegały opodatkowaniu w miejscu, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zatem miejscem opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług będzie terytorium Polski.

Tym samym transakcje sprzedaży jednostek wirtualnej waluty - tokenów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju lub na terytorium Unii Europejskiej w zamian za inną kryptowalutę (Ethereum) będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, obowiązującej na terytorium kraju.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Stosownie zaś do art. 28l pkt 5 ustawy – w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki – miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W związku z powyższym należy wskazać, że transakcje sprzedaży jednostek wirtualnej waluty tokenów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej w zamian za inną kryptowalutę (Ethereum) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Zatem transakcje sprzedaży jednostek wirtualnej waluty tokenów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej z zamian za inną kryptowalutę (Ethereum) będą czynnościami, które nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, obowiązującej na terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie także jest prawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe w zakresie stwierdzenia, że wymiana tokenów na inną kryptowalutę (Ethereum) z podmiotem mającym status podatnika VAT i posiadającym siedzibę na terytorium kraju będzie stanowiła transakcję barterową, w której wydanie przez Wnioskodawcę tokenów stanowić będzie świadczenie usług korzystające ze zwolnienia z VAT,
*   prawidłowe w zakresie stwierdzenia, że wymiana tokenów na inną kryptowalutę (Ethereum) z podmiotem będącym podatnikiem podatku od wartości dodanej i posiadającym siedzibę na terytorium UE, poza terytorium kraju, będzie stanowiła transakcję barterową, w której wydanie przez Wnioskodawcę tokenów stanowić będzie świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu w Polsce,
*   prawidłowe w zakresie stwierdzenia, że wymiana tokenów na inną kryptowalutę (Ethereum) z podmiotem będącym podatnikiem podatku od wartości dodanej i posiadającym siedzibę na terytorium UE, poza terytorium kraju, będzie stanowiła transakcję barterową, w której otrzymanie przez Wnioskodawcę w zamian za tokeny kryptowaluty (Ethereum) stanowić będzie import usług korzystający ze zwolnienia z VAT,
*   prawidłowe w zakresie stwierdzenia, że wymiana tokenów na inną kryptowalutę (Ethereum) z podmiotem nabywającym tokeny w ramach działalności gospodarczej i posiadającym siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, będzie stanowiła transakcję barterową, w której wydanie przez Wnioskodawcę tokenów stanowić będzie świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu w Polsce,
*   prawidłowe w zakresie stwierdzenia, że wymiana tokenów na inną kryptowalutę (Ethereum) z podmiotem nabywającym tokeny w ramach działalności gospodarczej i posiadającym siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, będzie stanowiła transakcję barterową, w której otrzymanie przez Wnioskodawcę w zamian za tokeny kryptowaluty (Ethereum) stanowić będzie import usług korzystający ze zwolnienia z VAT,
*   prawidłowe w zakresie stwierdzenia, że wymiana tokenów na inną kryptowalutę (Ethereum) z podmiotem niemającym statusu podatnika VAT i posiadającym siedzibę na terytorium kraju będzie stanowiła transakcję korzystającą ze zwolnienia z VAT,
*   prawidłowe w zakresie stwierdzenia, że wymiana tokenów na inną kryptowalutę (Ethereum) z podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, poza terytorium kraju, nieprowadzącym działalności gospodarczej będzie stanowiła transakcję korzystającą ze zwolnienia z VAT,
*   prawidłowe w zakresie stwierdzenia, że wymiana na inną kryptowalutę (Ethereum) z podmiotem posiadającym siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, nieprowadzącym działalności gospodarczej będzie stanowiła transakcję niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce.

W tym miejscu także należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna to odpowiedź na konkretne pytanie/pytania dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku, nie ma natomiast uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co wskazał Wnioskodawca we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów jego działalności. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Ponadto tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie organ informuje, że w zakresie przedstawionych we wniosku pytań nr 1-4 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.