Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-855/14/16-S/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-04
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1347/15 (data wpływu prawomocnego wyroku 19 kwietnia 2016 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 18 września 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy budowie sieci wodociągowej w miejscowości C. oraz wymianie sieci wodociągowej przy ul. D. w T. Z. i wykonywaniem nadzoru inwestorskiego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 września 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy budowie sieci wodociągowej w miejscowości C. oraz wymianie sieci wodociągowej przy ul. D w T. Z. i wykonywaniem nadzoru inwestorskiego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina T. Z. (dalej Gmina) była w okresie dotyczącym zdarzenia podlegającego interpretacji podatkowej i pozostaje bez przerwy do dnia złożenia niniejszego wniosku czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonującym miesięcznych rozliczeń podatku i obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego (lub kwoty do zwrotu) w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7. Dnia 7 czerwca 2010 r. zawarła z wykonawcą umowę, której przedmiotem była budowa sieci wodociągowej w miejscowości C. oraz wymiana sieci wodociągowej przy ul. D. w T. Z. Przedmiot umowy został wykonany w dniu 31 sierpnia 2011 r. W tym dniu Gmina protokołem przekazała ukończone elementy sieci wodociągowej, będące przedmiotem ww. zadania inwestycyjnego, w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi Komunalnemu w T. (dalej ZK). ZK jest jednostką organizacyjną Gminy - zakładem budżetowym, do którego zadań statutowych należy prowadzenie gospodarki wodno-ściekowych, tj. jednostką utworzoną do wykonywania zadań własnych Gminy na podstawie art. 14 pkt 3 ustawy o finansach publicznych. ZK wykonuje usługi na rzecz odbiorców usług wodno-kanalizacyjnych, na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnoprawnych. ZK posiada własny NIP oraz jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. W związku z powyższym ZK wykazuje należny VAT z tytułu świadczonych usług oraz dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego m. in. z bieżącymi zakupami niezbędnymi dla jego funkcjonowania. Wartość ww. elementów sieci wodociągowej przekazanej ww. protokołem wynosiła łącznie kwotę 556.523,38 PLN. Wykonawca robót wystawił w związku z wykonaniem przedmiotu umowy faktury VAT: nr \`(...)\`.z dnia 25 listopada 2010 r. i nr \`(...)\`. z dnia 31 sierpnia 2011 r. Gmina nie dokonała odliczenia naliczonego podatku VAT z ww. faktur. Łączna wysokość rzeczonego podatku to kwota: 101.673,00 PLN. Jednocześnie z przedmiotem ww. umowy bezpośrednio związane było wystawianie przez Inspektora Nadzoru Inwestorskiego faktur VAT z tytułu świadczonej usługi nadzoru. Wystawionych zostało 10 faktur VAT o nr: … z dnia 31 maja 2010 r., … z dnia 30 czerwca 2010 r., … z dnia 30 lipca 2010 r., … z dnia 31 sierpnia 2010 r., … z dnia 30 września 2010 r., … z dnia 31 marca 2011 r., … z dnia 29 kwietnia 2011 r, … z dnia 31 maja 2011 r., … z dnia 30 czerwca 2011 r., … z dnia 1 września 2011 r., na łączną kwotę 59.353,00 PLN. Gmina nie dokonała odliczenia naliczonego podatku VAT z ww. faktur. Łączna wysokość rzeczonego podatku to kwota: 10.900,75 PLN. Świadczenie przez ZK usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz odbiorców z wykorzystaniem przekazanych ww. protokołem elementów sieci wodociągowej ma charakter ciągły i jest wykonywane do dnia dzisiejszego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec wykorzystywania przez ZK elementów sieci wodociągowej wybudowanej na podstawie zadania inwestycyjnego opisanego w stanie faktycznym w celu wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami opisanymi powyżej, tj. z fakturami zakupowymi związanymi z budową sieci wodno-kanalizacyjnej i wykonywaniem nadzoru inwestorskiego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 101.673,00 PLN, wynikającego z faktur VAT opisanych w stanie faktycznym, a związanych z budową sieci wodno-kanalizacyjnej oraz o kwotę 10.900,75 PLN, wynikającą z faktur VAT związanych ze sprawowanym nadzorem inwestorskim i wykazania tego w deklaracjach podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące maj-wrzesień oraz listopad 2010 r., miesiące marzec-czerwiec, wrzesień i listopad 2011 r., a w związku z faktem wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, uprawnione jest żądanie zwrotu całej kwoty nadwyżki. Zgodnie z normą art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej VAT), podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim nabyte usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawową kwestią jest zatem odpowiedź na pytanie, czy w przedmiotowym stanie faktycznym ZK może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu ww. przepisu. Odpowiedzi w tej materii udzielił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/13 wskazał, że w art. 14 i art. 15 ustawy o finansach publicznych nastąpiło wyraźne wskazanie zakładów budżetowych jako podmioty realizujące zadania gminy w ramach prowadzonej gospodarki komunalnej, co skutkuje zasadnością uznania ich jako podatników podatku od towarów i usług. Jednocześnie Sąd w uchwale przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2011 r., wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 1369/10, w którym Sąd zajął analogiczne stanowisko w rzeczonej materii. W wyroku NSA wskazał, że: „Zakład budżetowy, który jest reprezentowany przez swojego kierownika, zawiera również umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym, że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. (\`(...)\`). Z unormowań tych wynika, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, który odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostek samorządu terytorialnego”. Zgodnie z przytoczonym wyrokiem NSA, wykonywanie przez zakład budżetowy zadań z zakresu gospodarki komunalnej, jak to ma miejsce w przypadku ZK powołanego przez Gminę, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W sytuacji natomiast, gdy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do Gminy pod względem zarówno organizacyjnym, jak i majątkowym i finansowym, mimo że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie. Mając na względzie powyższe wskazać należy, że działalność gospodarczą ZK, jako samorządowego zakładu budżetowego, prowadzoną przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej przez Gminę do bezpłatnego użytkowania, z punktu widzenia podatku VAT stanowi w istocie działalność samej Gminy, będącej w rzeczonym zakresie podatnikiem VAT. Powyższe skutkuje przyjęciem konstatacji, że podatek naliczony wynikający z faktur wskazanych w treści opisu stanu faktycznego, a dotyczących budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będzie mogła rozliczyć Gmina (analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 18 marca 2014 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 74/14). W przedmiotowym stanie faktycznym Gmina i ZK były i są odrębnie zarejestrowanymi podatnikami VAT. W wyniku zrealizowanej inwestycji Gmina miała wykonywać zadanie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym działała jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - nie zaś jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Następnie zaś, po przekazaniu przez Gminę na rzecz ZK przedmiotowej infrastruktury w nieodpłatne używanie na podstawie protokołu z dnia 31 sierpnia 2011 r., ZK wykonywał odpłatne usługi z wykorzystaniem przekazanej inwestycji, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym ZK z tego tytułu był i jest podatnikiem VAT. Podkreślić w tym miejscu należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 4 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 119/14) wskazał, że nie ma powodów aby nie preferować wykładni prowadzącej do zagwarantowania prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego w przypadku prowadzenia przez nią gospodarki komunalnej za pośrednictwem jednostki budżetowej, bądź zakładu budżetowego, a nie poprzez spółkę komunalną - inne stanowisko bowiem sankcjonowałoby de facto nierówne traktowanie co do prawa do odliczenia w zależności od formy organizacyjnej. Mając na względzie powyższe wskazać należy, że pomiędzy Gminą, a ZK zachodzi niewątpliwie powiązanie, gdyż ZK jako zakład budżetowy Gminy powstał w celu wykonywania jej zadań, jednocześnie nie posiadając odrębnej osobowości prawnej, a jedynie zarządzając majątkiem należącym do Gminy. Podatek naliczony, który zamierzała odliczyć Gmina dotyczył zakupów związanych ze zrealizowaniem inwestycji, którą w końcowym efekcie wykorzystuje ZK do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Z faktu zaś, że ZK wykonujący zadania Gminy przy wykorzystaniu wybudowanej infrastruktury jest w zakresie wykonywanych czynności odrębnym podatnikiem podatku VAT, nie wynika przeszkoda do tego, by Gmina odliczyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wybudowania infrastruktury - takie stanowisko wyrażone przez WSA w Rzeszowie w wyżej przywołanym wyroku, znajdujące w pełni odniesienie do przedmiotowego stanu faktycznego, Gmina w pełni podziela (powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2014 r. znak ITPP2/443-855/14/PS stanowisko Gminy uznane zostało za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który nie podzielając stanowiska organu wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1347/15 uchylił interpretację indywidualną.

W dniu 19 kwietnia 2016 r. wpłynęło do tutejszego organu ww. orzeczenie WSA w Szczecinie, opatrzone klauzulą prawomocności, w którym Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcie w sprawie determinuje kwestia oceny podmiotowości podatkowej ZK. Sąd poniósł, że kwestia oceny charakteru relacji pomiędzy gminą i jej zakładem budżetowym, była przedmiotem uchwały NSA z dnia 26 października 2015r., sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA stwierdził, że „w świetle art. 15 ust. 1 oraz 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”. W ocenie NSA - w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Tym samym NSA uznał za nieaktualny, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Zdaniem Sądu, przyjęcie w ww. uchwale, że na gruncie podatku od towarów i usług tożsamość podmiotowo-podatkową ma gmina, a nie jej zakład budżetowy, oznacza, że to gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. W konsekwencji Sąd uznał, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2016 r. - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C- 276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725), podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że samorządowe zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Do dnia 31 marca 2013 r. ww. przepis miał brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powyższych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli natomiast ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Zatem, odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten posiadał brzmienie: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.”

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ).

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 15 ustawy, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy miały odpowiednio następujące brzmienie:

„Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (\`(...)\`)”,

„Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”,

„Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 81 § 2 powyższej ustawy posiada brzmienie: „Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.”

W związku z tym, że Gmina jest podmiotem prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE istotne znaczenie dla przesądzenia kwestii prawa do odliczenia jest ustalenie w jakim działała charakterze (podatnika VAT, czy jako organ władzy publicznej) w momencie nabywania towarów i usług koniecznych do realizacji inwestycji. Problematyka oceny działania podmiotów prawa publicznego w momencie nabywania towarów i usług była przedmiotem analizy w dotychczasowym orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 943/14 „5.13. W wyroku TS w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-278/02, EU:C:2005:335, stwierdzono, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy (art. 13 dyrektywy 112), a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy (obecnie art. 184 i nast. dyrektywy 112) na potrzeby odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. W wyroku tym TS podkreślił, że przymiot podatnika jest decydujący i jego posiadanie ocenia się w chwili nabycia danego dobra przez ten podmiot (wyroki TS w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen, EU:C:2005:335, pkt 41; Kłub OOD, C-153/11, EU:C:2012:163, pkt 37). Jeśli chodzi o art. 20 ust. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 187 dyrektywy 112), Trybunał stwierdził, że ustanawia on jedynie procedurę obliczania korekt początkowych odliczeń. Nie może zatem stanowić źródła żadnego prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z transakcjami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17 (wyrok TS w sprawie Lennarz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 12). W chwili nabycia organ władzy publicznej, działający w takim charakterze, będzie podlegał obciążeniu podatkowemu, które ma inny charakter niż obciążenie podatnika VAT. Nabycia dokonuje za cenę obejmującą VAT, ale w odróżnieniu od podatnika, nie może odliczyć podatku naliczonego. Obciążenie VAT jest zatem ustalone w chwili dokonania nabycia i nie będzie zmienione w drodze jakiejkolwiek kolejnej transakcji objętej podatkiem należnym (por. opinia RG Jacobsa w sprawie C-378/02, EU:C:2004:726, pkt 39)”.

W związku z faktem, że – jak wynika z wniosku – Gmina dotąd traktowała siebie i ZK jako odrębnych podatników, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową i wymianą sieci wodociągowej wykorzystywanych przez ZK. Gmina nabyła więc towary i usługi w celu budowy i wymiany infrastruktury i jej bezpłatnego udostępnienia zakładowi budżetowemu, mimo że prowadzi ona działalność opodatkowaną (por. wyrok TSUE w sprawie C-204/13 Malburg).

W przywołanym orzeczeniu Trybunał stwierdził m. in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku” (pkt 34-36 wyroku).

Natomiast w punktach 42-44 ww. orzeczenia w sprawie C 204/13 Malburg, TSUE wskazał „42. Zasada neutralności podatkowej nie znajduje zatem zastosowania do sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, ponieważ, jak wynika z pkt 35 i 36 niniejszego wyroku, nieodpłatne udostępnienie klienteli spółce nie jest transakcją objętą zakresem stosowania podatku VAT.

43\. Skądinąd, jak już orzekł Trybunał, zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank, pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu szóstej dyrektywy zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego. Co się tyczy sporu rozstrzygniętego w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, okazało się, że zastosowanie rozpatrywanych w tej sprawie przepisów krajowych nie pozwala ani przyszłym wspólnikom spółki, której utworzenie jest planowane, ani tej spółce na skuteczne powoływanie się na zasadę neutralności.

44\. W trzeciej kolejności należy podnieść, że okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu rozstrzygniętego w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn różnią się także pod innymi względami od sytuacji rozpatrywanej w sprawie w postępowaniu głównym. W tej ostatniej sprawie bowiem nowa spółka była już utworzona, kiedy H. Malburg nabył klientelę, i w przeciwieństwie do sytuacji rozpatrywanej w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, nie doszło do wniesienia dobra inwestycyjnego, w tym przypadku klienteli, do majątku tej spółki Wreszcie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego przez wspólnika w ramach czynności przygotowawczych do działalności spółki nie dochodziła nowo utworzona spółka.”

Przywołane orzeczenie TSUE potwierdza zatem, że prawo do odliczenia może powstać tylko w przypadku, gdy podatnik podatku od towarów i usług w momencie nabycia towarów/usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że jeżeli w momencie ich nabycia podmiot niedziałający w charakterze podatnika przeznacza takie towary/usługi na cele inne niż wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zauważyć należy, że – jak wynika z wniosku – inwestycja została zakończona w dniu 31 sierpnia 2011 r. i w tym dniu oddana do użytkowania na rzecz ZK. W tej sytuacji należy stwierdzić, że zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Analiza treści wniosku, przywołanych przepisów prawa oraz orzeczeń NSA i TSUE, przy uwzględnieniu wyroku WSA w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1347/15, prowadzi do stwierdzenia, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy i wymiany przedmiotowej infrastruktury wodociągowej oraz nadzoru inwestorskiego w trybie korekt poszczególnych deklaracji VAT-7 za okresy, w których otrzymała faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne, z uwzględnieniem okresów przedawnienia. Należy przy tym zauważyć, że jako jedyny podatnik z tytułu czynności wykonywanych przez siebie i swoje jednostki organizacyjne, chcąc dokonać ww. odliczenia Gmina winna skorygować do zera deklaracje złożone uprzednio przez swoje jednostki organizacyjne (w tym ZK) i skorygować złożone przez siebie deklaracje, w których musi uwzględnić podatek należny wynikający z czynności wykonywanych przez siebie i swoje jednostki organizacyjne i podobnie postąpić z podatkiem naliczonym. Powyższe będzie konsekwencją „scentralizowania” dotychczas dokonanych rozliczeń. Uznanie bowiem, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rodzi konieczność rozliczenia się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.