Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB2/436-82/14/17-S/MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-06
Teza: Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie; spółki; udział; udział-wymiana udziałów; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokami: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 499/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 14 kwietnia 2017 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 138/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 16 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualne interpretacje:

*   nr ILPB2/436-82/14-2/MK, w której uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy (pytanie nr 1);
*   nr ILPB2/436-82/14-3/MK, w której:
    *   uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy (pytanie nr 2);
    *   uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy (pytanie nr 3), że w związku z planowanym przekształceniem w Spółkę osobowa wkłady do Spółki osobowej będą, na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC zwolnione z PCC w wysokości równiej sumie:
        1.  wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, który był opodatkowany PCC (kapitał pierwotny Wnioskodawcy): oraz
        2.  wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, od której PCC nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC (kapitał zakładowy pokryty wkładem w postaci udziałów Spółki).

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 16 czerwca 2014 r. nr ILPB2/436-82/14-3/MK wniósł pismem z 24 czerwca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 16 lipca 2014 r. nr ILPB2/436W -5/14-2/JWP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 16 czerwca 2014 r. nr ILPB2/436-82/14-3/MK złożył skargę z 22 lipca 2014 r. (data wpływu 24 lipca 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 499/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 16 czerwca 2014 r. nr ILPB2/436-82/14-3/MK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 499/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z 16 grudnia 2014 r. nr ILRP -007-348/14-2/MG do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 138/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Cały majątek Wnioskodawcy stanowi wkład wniesiony przez pierwotnych wspólników na kapitał zakładowy w celu pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego przy założeniu Wnioskodawcy.

Obecnie planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz objęcie nowoutworzonych udziałów przez wspólników, w zamian za wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów w spółce z siedzibą w Holandii (Besloten Vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – dalej: „Spółka”) będącej rezydentem podatkowym w Holandii, dających bezwzględną większość głosów w tej spółce. W konsekwencji, Wnioskodawca stanie się właścicielem 100% udziałów w BV. Czynność podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy odbędzie się w ramach transakcji wymiany udziałów, co oznacza, że udziały Spółki stanowiące wkład niepieniężny (nabywane przez Wnioskodawcę) będą dawały bezwzględną większość (100%) praw głosów w Spółce. Cała wartość wkładu niepieniężnego zostanie alokowana na kapitał zakładowy Wnioskodawcy.

Spółka będzie spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: „Dyrektywa”), tj. wymienioną w Załączniku I do Dyrektywy.

W przyszłości, po dokonaniu opisanej powyżej transakcji wymiany udziałów, rozważane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę jawną (dalej: „Spółka osobowa”), w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. − Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., Nr 94 poz. 1037, ze zm.; dalej: „KSH”).

Z chwilą przekształcenia, cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy przysługiwać będą Spółce osobowej. Przekształcenie nie będzie się natomiast wiązało z wniesieniem do Spółki osobowej dodatkowych wkładów.

Na dzień przekształcenia kapitały własne Wnioskodawcy będą obejmowały kapitał zakładowy składający się z wniesionych wkładów na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego oraz późniejszych wkładów niepieniężnych w postaci udziałów Spółki wniesionych w ramach transakcji wymiany udziałów. Dodatkowo, w związku z fluktuacją wartości aktywów spółki oraz ponoszeniem wydatków na bieżące funkcjonowanie na dzień przekształcenia może pojawić się zysk lub strata Wnioskodawcy za rok zakończony na dzień przekształcenia. Zatem kapitały własne Spółki osobowej na dzień przekształcenia mogą być wyższe lub niższe od kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki będzie skutkowało koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych (ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych – t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: „ustawa o PCC”)?
2.  Czy przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę osobową będzie podlegało PCC w sytuacji, gdy kapitały własne (majątek) Spółki osobowej na dzień przekształcenia będą równe lub niższe od kapitału zakładowego Wnioskodawcy?
3.  Czy w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę osobową, wkłady do Spółki osobowej będą, na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC zwolnione z PCC w wysokości równej sumie:
    1.  wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, który był opodatkowany PCC (kapitał pierwotny Wnioskodawcy), oraz
    2.  wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, od której PCC nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC (kapitał zakładowy pokryty wkładem w postaci udziałów Spółki)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest kwestia przedstawiona w pytaniach nr 2 i 3. W zakresie pytania nr 1, interpretację indywidualną wydano w dniu 16 czerwca 2014 r. (nr ILPB2/436 -82/14-2/MK).

Zdaniem Wnioskodawcy − w odniesieniu do pytania nr 2 − przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę osobową nie będzie podlegało PCC w sytuacji, gdy kapitały własne (majątek) Spółki osobowej na dzień przekształcenia będą równe lub niższe od kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Natomiast w przedmiocie pytania nr 3 Wnioskodawca uważa, że w związku z planowanym przekształceniem w Spółkę osobową wkłady do Spółki osobowej będą, na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC zwolnione z PCC w wysokości równej sumie:

1.  wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, który był opodatkowany PCC (kapitał pierwotny Wnioskodawcy); oraz
2.  wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, od której PCC nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC (kapitał zakładowy pokryty wkładem w postaci udziałów Spółki).

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) i pkt 2) ustawy o PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Przy przekształceniu lub łączeniu spółek, podstawę opodatkowania stanowi, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 9 ustawy o PCC, od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8 odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów usług pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego,
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub ze zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego,
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Zgodnie ze wskazaniem w opisie zdarzenia przyszłego, na moment przekształcenia, cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki osobowej i przy przekształceniu nie zostaną wniesione do spółki osobowej nowe wkłady. Należy wskazać, że w sytuacji w której kapitały własne (majątek) Spółki osobowej na dzień przekształcenia będą niższe od kapitału zakładowego Wnioskodawcy nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki osobowej. W takiej sytuacji przekształcenie w Spółkę osobową nie będzie, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, podlegało opodatkowaniu.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w ostatnio wydanej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r. (nr IPPB/436-562/13-5/AF, w której stwierdzono: Odnosząc się do powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest tylko taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej. Dokonując oceny podlegania podatkowi od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jednak jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględniać wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania. Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia \[…\]. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej, z wielkością wkładów, rozumianych szeroko − zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej − przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. W opisanym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji, gdy majątek spółki przekształconej będzie wyższy niż kapitał zakładowy sp. z o.o., dojdzie − w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych − do zwiększenia majątku spółki osobowej w konsekwencji uwzględnienia we wkładach spółki przekształconej majątku niebędącego odzwierciedleniem kapitału zakładowego spółki przekształconej − gdyż łączny majątek spółki osobowej będzie większy niż kapitał zakładowy przekształconej.

Przywołana interpretacja indywidualna potwierdza stanowisko wnioskodawcy, że przekształcenie w Spółkę osobową będzie podlegało opodatkowaniu PCC jedynie w sytuacji, w której wkłady do Spółki osobowej będą wyższe od kapitałów zakładowych Wnioskodawcy. W sytuacji natomiast jeśli wkłady do Spółki osobowej (wartość kapitałów własnych Spółki osobowej na dzień przekształcenia) będą niższe (lub równe) kapitałowi zakładowemu Wnioskodawcy − przekształcenie nie będzie podlegało opodatkowaniu PCC.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3.

Przy określeniu skutków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotowego przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową konieczne jest również uwzględnienie przewidzianego przez ustawodawcę zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Wniesienie do Wnioskodawcy wkładów celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu PCC, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PCC, na podstawie którego, przy zawarciu umowy spółki, podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego. Ponieważ umowa spółki Wnioskodawcy została sporządzona w formie aktu notarialnego, podatek PCC od pierwotnego kapitału zakładowego został pobrany przez notariusza, działającego jako płatnik na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o PCC.

Wniesienie wkładów w postaci udziałów Spółki celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Wnioskodawcy w ramach transakcji wymiany udziałów nie podlega natomiast podatkowi PCC, stosownie do regulacji art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC. W konsekwencji, od takiego podwyższenia kapitału zakładowego, podatek PCC nie jest naliczany zgodnie z przepisami ustawy o PCC.

Biorąc pod uwagę powyższe, na moment przekształcenia, majątek Wnioskodawcy (kapitały własne), który „przekształci się” we wkład do Spółki osobowej, będzie się składał w szczególności z wkładów, które podlegały opodatkowaniu podatkiem PCC (wkłady w celu pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego) oraz wkładów, od których PCC nie był naliczany, na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC.

W konsekwencji, w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę osobową będzie miał zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC, a tym samym nie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem PCC albo od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Oznacza to, że w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę osobową wkłady do Spółki osobowej będą, na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC zwolnione z PCC w wysokości równej sumie:

1.  wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, który był opodatkowany PCC (kapitał pierwotny Wnioskodawcy); oraz
2.  wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy, od której PCC nie był naliczany, na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC (kapitał zakładowy pokryty wkładem w postaci udziałów Spółki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 499/14 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 138/15.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150), zakresem przedmiotowym ustawy objęto umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy, w przypadku umowy spółki kapitałowej, za zmianę umowy tej spółki uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Za zmianę umowy spółki – na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy – uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki − jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy).

Z kolei według art. 1a ww. ustawy, użyte w ustawie określenie:

1.  spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną,
2.  spółka kapitałowa - spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się zakresie przedmiotowym ustawy, np. umowa spółki/jej zmiana jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej  w zamian za jej udziały lub akcje  udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Obowiązek podatkowy w sytuacji zmiany umowy spółki powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce (art. 4 pkt 9 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy). Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1-3 od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

*   kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
*   opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
*   opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Jednakże, w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych wynika, że cały majątek Wnioskodawcy (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) stanowi wkład wniesiony przez pierwotnych wspólników na kapitał zakładowy w celu pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego przy założeniu Wnioskodawcy. Obecnie planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz objęcie nowoutworzonych udziałów przez wspólników, w zamian za wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów w spółce z siedzibą w Holandii (Besloten Vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – dalej: „Spółka”) będącej rezydentem podatkowym w Holandii, dających bezwzględną większość głosów w tej spółce. W konsekwencji, Wnioskodawca stanie się właścicielem 100% udziałów w BV. Czynność podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy odbędzie się w ramach transakcji wymiany udziałów, co oznacza, że udziały Spółki stanowiące wkład niepieniężny (nabywane przez Wnioskodawcę) będą dawały bezwzględną większość (100%) praw głosów w Spółce. Cała wartość wkładu niepieniężnego zostanie alokowana na kapitał zakładowy Wnioskodawcy. Następnie rozważane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę jawną. Z chwilą przekształcenia, cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy przysługiwać będą Spółce osobowej. Przekształcenie nie będzie się natomiast wiązało z wniesieniem do Spółki osobowej dodatkowych wkładów. Na dzień przekształcenia kapitały własne Wnioskodawcy będą obejmowały kapitał zakładowy składający się z wniesionych wkładów na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego oraz późniejszych wkładów niepieniężnych w postaci udziałów Spółki wniesionych w ramach transakcji wymiany udziałów. Dodatkowo, może wystąpić sytuacja, w której na dzień przekształcenia może pojawić się zysk lub strata Wnioskodawcy za rok zakończony na dzień przekształcenia. Zatem kapitały własne Spółki osobowej na dzień przekształcenia mogą być wyższe lub niższe od kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Na tle powyższego, wyjaśnić należy co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z kolei, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym, dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki związanych z przekształceniami spółek, nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Majątek spółki osobowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia – art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki (w tym spółki kapitałowej) stanowi – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Z kolei, przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Powyżej zaprezentowany pogląd znajduje odzwierciedlenie w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 555 Kodeksu, do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej. To oznacza, zastosowanie w sprawie art. 50 § 1 w zw. z art. 555 Kodeksu – zgodnie z którym udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, a także odpowiednie przepisy Kodeksu regulujące kwestię treści konkretnej umowy spółki osobowej, w tym oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Wreszcie art. 558 § 2 pkt 1-2 w zw. z art. 582 Kodeksu, wedle którego do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki i projekt umowy albo statutu spółki przekształconej.

Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek rozumiany jako wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki. Innymi słowy, w przypadku przekształcenia opisanego we wniosku należy wziąć pod uwagę okoliczność, czy wartość wkładów wniesionych do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych a tym samym opodatkowanych do spółki przekształcanej. Bowiem, jak wskazuje się w orzecznictwie – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1381/12: Fakt wniesienia całego majątku spółki komandytowej do spółki komandytowo-akcyjnej nie oznacza, że nie wzrosła podstawa opodatkowania w powołanej spółce komandytowo-akcyjnej.

Potwierdzenie prezentowanego stanowiska można odnaleźć również m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (wyrok z 10 stycznia 2011 r., sygn. akt. I SA/Go 984/10), który stwierdził: Jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko – zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej – przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w PCC.

Jak również, w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07, dotyczącym opodatkowania PCC przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem Sądu warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów upcc nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 upcc każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że ustawodawca pojęcie zwiększenia majątku spółki osobowej postrzega przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) analizowanej ustawy, tj. wyłącznie przez pryzmat wniesionych wkładów.

Powyższe tym samym nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową decyduje de facto wyłącznie brzmienie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie nie można przyjąć, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi samodzielną (wyłączną) podstawę materialnoprawną warunkującą powstanie obowiązku podatkowego, mogłoby się w istocie okazać, że przepis w ogóle nie miałby zastosowania, okazałby się zbędny (martwy), co z kolei przeczy zasadzie racjonalnego ustawodawcy.

Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej, należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

W konsekwencji, fakt, że w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej nie dojdzie do wniesienia nowych wkładów, a majątek spółki przekształcanej stanie się wkładem do spółki przekształconej, nie przesądzi o braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Również relacja między majątkami spółki przekształcanej i przekształconej − nawet jeżeli mają mieć identyczną wartość – gdyż z dniem przekształcenia cały majątek spółki kapitałowej stanie się majątkiem spółki osobowej nie będzie miała znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w analizowanym podatku.

Jeżeli więc w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki, w efekcie którego nie nastąpi zwiększenie majątku spółki przekształconej, gdyż cały majątek spółki przekształcanej, który stanie się majątkiem spółki przekształconej odpowiada kapitałowi zakładowego – w podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstanie obowiązek podatkowy. Planowane przekształcenie – będące przedmiotem pytania nr 2 − nie spowoduje bowiem podwyższenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy. Oznacza to również, że w sprawie nie znajdą zastosowania postanowienia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z ww. względów stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu (art. 9 pkt 11 lit. a ustawy), zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Wniesienie wkładów w celu pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego Wnioskodawcy, podlegało opodatkowaniu zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zaś wniesienie wkładów w postaci udziałów Spółki w celu pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Wnioskodawcy w ramach transakcji wymiany udziałów nie podlega stosownie do regulacji art. 2 pkt 6 lit. c) ww. ustawy podatkowi.

Analizowany przepis ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje dwie alternatywne przesłanki zwolnienia przedmiotowego z podatku od czynności cywilnoprawnych – odpowiednio uprzednie opodatkowanie albo zgodny z prawem brak opodatkowania wartości wkładów kapitałowych do spółki kapitałowej.

Za takim odczytywaniem treści przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przemawia wykładnia językowa.

Jak wskazał skład orzekający WSA w Gorzowie Wielkopolskim i potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny (…) pierwszoplanową metodą wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa. Zawsze punktem wyjścia w procesie wykładni powinna być analiza kontekstu językowego danego przepisu; jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak należy ów przepis rozumieć. Pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. Jeśli, wbrew jasnemu pod względem językowym, sformułowaniu przepisu nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie, aniżeli to oczywiste znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby li tylko pozorna (uchwała SN z 20.06.2000 r., I KZP 16/00.).

Należy stwierdzić, że analizowana przesłanka zwolnienia przedmiotowego po słowie albo odnosi się do pojęcia państwo członkowskie oraz posługuje się pojęciem podatek. Zatem w świetle wykładni literalnej, brak jest podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć do państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska oraz do podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami innego państwa członkowskiego.

Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez państwo członkowskie należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu.

Należy podkreślić, że analizowana przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do wartości kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolitej Polski.

Wyrażenie podatek w ostatnim członie cytowanego przepisu odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Wynika to bowiem z faktu, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych implementuje przepisy dyrektywy Rady2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11, dalej Dyrektywa 2008/7/WE), regulującej m.in. nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych (art. 1 lit. a i punkt 2 preambuły).

Podzielić zatem należy pogląd Sądów obydwu instancji, że art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych traktuje o tym samym rodzaju podatku, tj. podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, które to wyrażenie stanowi ogólne, zbiorcze pojęcie dla wszelkich podatków naliczanych od wkładów kapitałowych do spółek, obowiązujących na terytorium Unii Europejskiej, tj. w poszczególnych państwach członkowskich. Odpowiednikiem tego podatku, obowiązującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji nie można uznać, że w przepisie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych.

W konsekwencji, na gruncie wykładni gramatycznej zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma również zastosowanie do wartości wkładów na kapitał zakładowy, od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tej ustawy, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. W rezultacie również stanowisko odnośnie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.