Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1234/10-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-02-03
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: badanie; badanie-badanie okresowe; BHP (bezpieczeństwo i higiena pracy); ekwiwalent-ekwiwalent pieniężny; kodeks-kodeks pracy; odzież-odzież ochronna; pracodawca; pracownik-wydatki na rzecz pracowników; płatnik; szkolenie; umowa-umowa cywilnoprawna; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa zlecenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2010 r. (data wpływu: 3 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do badań lekarskich: wstępnych, kontrolnych, okresowych,
*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną prowadzącą księgi rachunkowe, podatnikiem podatku VAT. Głównym przedmiotem działalności Zainteresowanego są roboty budowlano-montażowe w zakresie energetyki – budowa, modernizacja, remonty sieci energetycznych. Spółka zatrudnia osoby zarówno w oparciu o umowę o pracę, jak i posiłkowo – na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenie, umowy o dzieło).

Jak wynika z art. 304 § 1 K.p., na pracodawcy ciążą obowiązki zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy, również osobom wykonującym pracę na innej podstawie niż stosunek pracy w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę. Przepisy tego artykułu odsyłają do art. 207 § 2 K.p., w którym nałożono na pracodawcę obowiązek ochrony zdrowia i życia pracowników poprzez zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki. Natomiast art. 304 § 1 K.p. mówi, że obowiązki, o których mowa w art. 211 K.p. (ciążące na pracownikach) w zakresie określonym przez pracodawcę lub inny podmiot organizujący pracę, ciążą również na osobach fizycznych wykonujących pracę na innej podstawie niż stosunek pracy w zakładzie pracy lub miejscu wyznaczonym przez pracodawcę lub inny podmiot organizujący pracę, a także na osobach prowadzących na własny rachunek działalność gospodarczą, w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę lub inny podmiot organizujący pracę.

Do tych powinności należy między innymi:

*   udział w szkoleniu i instruktażu z zakresu bhp,
*   poddawanie się wymaganym wstępnym, okresowym i kontrolnym oraz innym zaleconym badaniom lekarskim,
*   stosowanie środków ochrony zbiorowej, a także używanie środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, zgodnie z ich przeznaczeniem.

Jak wskazuje Zainteresowany, Państwowa Inspekcja Pracy w swym piśmie (sygn. G…) stwierdza, iż w przypadku „jeżeli rodzaj wykonywanej pracy, stopień zagrożeń związanych z warunkami pracy lub przebiegiem procesów jest tak znaczny, że wskazane jest, aby nawet do doraźnego wykonania tych prac lub przebywania w tych warunkach były dopuszczane wyłącznie osoby fizyczne mające odpowiedni stan zdrowia i przeszkolone w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, to pracodawca lub inny podmiot organizujący pracę może wymagać od osoby, z którą zawiera umowę cywilnoprawną (będącą podstawą wykonania pracy przez samozatrudnionego) poddania się badaniu lekarskiemu lub szkoleniu w zakresie bhp. Wówczas osoba ta ma na podstawie art. 211 Kodeksu pracy obowiązek odbyć szkolenie i poddać się badaniom lekarskim. (\`(...)\`) Umowa łącząca podmioty może (i powinna) określać wszystkie kwestie dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy. Jeśli bowiem obowiązek zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy nie będzie zrealizowany właściwie, to podmiotem odpowiedzialnym będzie pracodawca (lub przedsiębiorca niebędący pracodawcą).

Wnioskodawca podaje, że interpretacja powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że na pracodawcy (zleceniodawcy) spoczywają praktycznie identyczne obowiązki dotyczące bhp, jak w odniesieniu do pracowników. Skoro ma organizować pracę w sposób zapewniający bezpieczne i higieniczne warunki pracy to musi się kierować wskazaniami zawartymi w przepisach bhp, gdyż te właśnie przepisy wskazują co jest (i co nie jest) uznawane za prawidłowe w tym zakresie. Ma zatem zapewnić zleceniobiorcom (i np. wykonawcom dzieła) m. in. udział w szkoleniach bhp, badania lekarskie, wstępne, okresowe, kontrolne oraz odzież i obuwie robocze, środki ochrony indywidualnej oraz wiele innych przywilejów wskazanych w przepisach

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w oparciu o ww. przepisy, otrzymane przez osoby fizyczne zatrudnione na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia, umowy o dzieło) świadczenia rzeczowe, w postaci szkoleń z zakresu bhp, badań lekarskich: wstępnych, kontrolnych, okresowych, środków ochrony indywidualnej oraz ekwiwalenty za pranie odzieży roboczej, za używanie odzieży i obuwia własnego zamiast roboczego, korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy rozpoczęcie pracy przez osobę zatrudnioną na podstawie umowy zlecenia, czy o dzieło, uwarunkowane jest przedłożeniem zaświadczenia o stanie zdrowia, zaświadczenia o odbyciu szkolenia w zakresie bhp oraz stosowania przydzielonych środków ochrony indywidualnej, odzieży roboczej i obuwia roboczego, to mając na uwadze wymienione wyżej przepisy Kodeksu pracy, otrzymane świadczenia w postaci sfinansowanych szkoleń z zakresu bhp, badań lekarskich wstępnych, okresowych i kontrolnych, środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego związane z zapewnieniem bezpiecznych i higienicznych warunków pracy są dla zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych świadczeniami zwolnionymi od podatku na podstawie art. 21 ust 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, iż powyższy pogląd znalazł również odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2008 r., nr IBPB2/415-448/07/BJ, Izba Skarbowa stwierdziła, iż „(\`(...)\`) świadczenia w postaci sfinansowanych przez wnioskodawcę szkoleń z zakresu bhp, badań lekarskich wstępnych, okresowych i kontrolnych, środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego związane z zapewnieniem bezpiecznych i higienicznych warunków pracy są dla osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych świadczeniami zwolnionymi od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (…)”.
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2008 r., nr ILPB1/415-77/08-2/TW, Izba Skarbowa stwierdziła, że „(\`(...)\`) jeżeli więc ekwiwalent pieniężny za używanie własnej odzieży ochronnej i obuwia roboczego oraz ekwiwalent za pranie odzieży został wypłacony pracownikowi na podstawie powyższych przepisów Kodeksu pracy, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku nie ma znaczenia czy mamy do czynienia z wypłatą ekwiwalentu dla pracownika, z którym jest zawarta umowa na okres próbny, czy też wypłaca się świadczenie pieniężne pracownikowi, z którym podpisano umowę na czas nieokreślony. Obowiązki pracodawcy związane z przepisami bhp wobec osób, których stosunek zatrudnienia powstał w wyniku zawarcia umów o charakterze cywilnoprawnym są takie same, jak wobec osób, które pozostają z nim w stosunku pracy. (\`(...)\`)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do badań lekarskich: wstępnych, kontrolnych, okresowych,
*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy zawiera katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Stosownie do postanowień art. 207 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) pracodawca jest obowiązany chronić zdrowie i życie pracowników poprzez zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki.

Zgodnie z art. 2377 § 1 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież i obuwie robocze, spełniające wymagania określone w Polskich Normach:

1.  jeżeli odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu,
2.  ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy.

Pracodawca może ustalić stanowiska, na których dopuszcza się używanie przez pracowników, za ich zgodą, własnej odzieży i obuwia roboczego, spełniających wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy (2377 § 2 Kodeksu pracy). Pracownikowi używającemu własnej odzieży i obuwia roboczego, zgodnie z § 2, pracodawca wypłaca ekwiwalent pieniężny w wysokości uwzględniającej ich aktualne ceny (2377 § 4 Kodeksu pracy).

W myśl art. 2376 § 1 i 3 Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie środki ochrony indywidualnej zabezpieczające przed działaniem niebezpiecznych i szkodliwych dla zdrowia czynników występujących w środowisku pracy oraz informować go o sposobach posługiwania się tymi środkami. Pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi środki ochrony indywidualnej, które spełniają wymagania dotyczące oceny zgodności określone w odrębnych przepisach.

Zgodnie natomiast z art. 304 § 1 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany zapewnić bezpieczne i higieniczne warunki pracy, o których mowa w art. 207 § 2, osobom fizycznym wykonującym pracę na innej podstawie niż stosunek pracy w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę, a także osobom prowadzącym w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę na własny rachunek działalność gospodarczą.

W świetle ww. przepisu pracodawca powierzając wykonywanie niektórych prac osobom fizycznym w ramach umowy cywilnoprawnej jest zobowiązany zapewnić im bezpieczne i higieniczne warunki pracy. Jednocześnie przepis nie rozstrzyga, w jaki sposób zostanie ten obowiązek zrealizowany.

Obowiązki pracodawcy związane z przepisami bhp wobec osób, które świadczą pracę na podstawie zawartych umów o charakterze cywilnoprawnym są zatem takie same, jak wobec osób, które pozostają z nim w stosunku pracy.

Reasumując, stwierdzić należy, iż otrzymane – w wyniku realizacji ustawowego obowiązku zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy – przez osoby fizyczne świadczące dla Wnioskodawcy pracę na podstawie zawartych z nim umów cywilnoprawnych (umów zlecenia, umów o dzieło) świadczenia rzeczowe w postaci szkoleń z zakresu bhp, środków ochrony indywidualnej oraz ekwiwalenty za pranie odzieży roboczej, za używanie odzieży i obuwia własnego zamiast roboczego, są zwolnione z opodatkowania na podstawie zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, na Zainteresowanym nie ciążą obowiązki płatnika z przedmiotowych tytułów.

W odniesieniu natomiast do otrzymanych przez wskazane osoby fizyczne świadczeń rzeczowych w postaci badań lekarskich: wstępnych, kontrolnych, okresowych, wskazać należy co następuje.

Zgodnie z art. 229 § 6 Kodeksu pracy, wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Z powyższego wynika zatem, że wskazane wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy jedynie w sytuacji, gdy osobą otrzymującą to świadczenie jest pracownik.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika natomiast, że Wnioskodawca pokrywa koszty badań lekarskich: wstępnych, kontrolnych i okresowych dla osób, z którymi posiada podpisane umowy cywilnoprawne w formie umów zlecenia i umów o dzieło.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż otrzymane przez osoby fizyczne świadczące dla Wnioskodawcy pracę na podstawie zawartych z nim umów cywilnoprawnych (umów zlecenia, umów o dzieło) opisane świadczenia w postaci badań lekarskich: wstępnych, kontrolnych, okresowych, nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Cena zakupu przedmiotowych badań lekarskich dla osób współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie rzeczonych umów cywilnoprawnych stanowi dla tychże osób opodatkowany przychód z działalności wykonywanej osobiście, określony w art. 13 ww. ustawy.

Stosownie zaś do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Tym samym, ze wskazanych tytułów na Zainteresowanym ciążą obowiązki płatnika, określone w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.