Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.63.2024.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-26
Teza: Zwolnienie od podatku usług nauczania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wykazanie na fakturze czynności zwolnionych.
Słowa kluczowe: faktura; fundacje; nauczyciel; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Elementy faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku usług nauczania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wykazania na fakturze czynności zwolnionych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej też jako: „Wnioskodawca”, „Fundacja”, „Inkubator”) jest fundacją, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Specyfika działania Wnioskodawcy jako inkubatora przedsiębiorczości.

Fundacja została ustanowiona (…). W tym samym dniu został uchwalony przez Fundatorów Statut Fundacji (…) (dalej też jako: „Statut”). (…) Fundacja została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Siedzibą Fundacji jest (…). Statut Fundacji został uchwalony przez Fundatorów (…).

Statutowymi celami fundacji są:

(\`(...)\`)

W ramach realizacji swoich celów statutowych, Fundacja prowadzi nieodpłatną działalność pożytku publicznego zgodnie z art. 6 - 10 i nast. ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. z 2023 r. poz. 571). Zgodnie ze statutem Fundacji, może ona rozpocząć prowadzenie odpłatnej działalności pożytku publicznego w zakresie swoich celów statutowych, ale nie będzie prowadzić odpłatnej działalności pożytku publicznego w odniesieniu do tego samego przedmiotu, co zakres działalności gospodarczej Fundacji.

Zgodnie ze Statutem, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie jako dodatkową w stosunku do działalności pożytku publicznego i wyłącznie w takim zakresie, aby działalność gospodarcza służyła realizacji celów statutowych. Działalność prowadzona przez Fundację ma charakter non-profit, co oznacza, że Fundacja nie działa w celu osiągnięcia zysku, przeznacza całość dochodu na realizację celów statutowych.

Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Fundacji jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z).

Fundacja w praktyce działa jako inkubator przedsiębiorczości, którego celem jest wspieranie i promowanie lokalnej przedsiębiorczości poprzez m.in (\`(...)\`) Z inkubacji prowadzonej przez Fundację korzystają m.in.: (\`(...)\`) - dalej zwani także jako „Usługodawcy”.

Fundacja swoje cele w niniejszym zakresie realizuje m.in. poprzez: udostępnianie powierzchni na działalność gospodarczą na preferencyjnych warunkach, oferowanie usług wspierających biznes (w tym doradztwo finansowe, prawne i organizacyjne) oraz tworzenie właściwego klimatu dla podejmowania działalności gospodarczej i realizacji przedsięwzięć innowacyjnych. W ramach swojej działalności, Wnioskodawca umożliwia świadczenie usług przez Usługodawców na rzecz usługobiorców zainteresowanych tymi usługami.

Fundacja zapewnia możliwość rozliczania świadczonych przez Usługodawców usług poprzez inkubator, eliminując potrzebę zakładania działalności gospodarczej, przy jednoczesnym zbliżeniu formy prowadzonej przez nich działalności do realnych warunków gospodarczych. Osoby obejmowane programem ułatwienia rozpoczęcia działalności gospodarczej są zatrudniani przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w zależności od charakteru działalności prowadzonej przez Usługodawcę.

Celem inkubatora przedsiębiorczości jest stworzenie środowiska sprzyjającego rozwojowi innowacyjnych pomysłów i inicjatyw przedsiębiorczych, głównie dla osób młodych i początkujących. Osoby te, w sensie prawnym, jako zatrudnieni przez inkubator prowadzą wyodrębnioną rachunkowo działalność. Ich wynagrodzenie jest adekwatne do osiągniętego zysku wynikającego z ich pomysłu i ich działań. Jest to aspekt motywacyjny, w którym przejawia się sens działania inkubatora – osoby objęte programem mają widzieć zasadność podejmowanych starań i skutki lepszego przygotowania działalności oraz własnych decyzji w zwiększonych przychodach i tym samym wynagrodzeniu.

Innymi słowy, im większy zysk przynosi działalność danej osoby korzystającej z inkubatora przedsiębiorczości, tym wyższe może otrzymać ona wynagrodzenie. Wypłata wynagrodzenia jest więc istotnym elementem konstrukcyjnym działania inkubatora przedsiębiorczości, stanowiącym pewnego rodzaju zbliżenie skutków działalności Usługodawców do realnych warunków gospodarczych.

W tym zakresie działalność Fundacji nie jest więc nastawiona na osiągnięcie zysku (a co więcej zgodnie z obowiązującymi przepisami nie może być nastawiona na zysk, bowiem cały dochód jest zobowiązana przeznaczyć na realizację celów statutowych). Działalność Fundacji stanowi natomiast znaczne ułatwienie rozpoczęcia działalności gospodarczej dla początkujących przedsiębiorców.

Współpraca z nauczycielami i szkołami.

W grupie Usługodawców, z którymi Fundacja zawiera umowy zlecenia lub umowy o dzieło, mieści się podgrupa osób, które będą świadczyć usługi szkoleniowe i nauczanie dzieci, młodzieży i dorosłych (dalej też jako: „Nauczyciele”) na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Nauczyciele nie będą nauczycielami w rozumieniu przepisów ustawy z 26 stycznia 1982 r. Karta nauczyciela (Dz. U. z 2023 r. poz. 984). Wnioskodawca nie jest natomiast uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym.

Każdy z Nauczycieli będzie posiadać niezbędną wiedzę i umiejętności do prowadzenia zajęć. Ich kompetencje będą potwierdzały zdobyte dyplomy uczelni wyższych i/lub odpowiednie certyfikaty.

Będą oni posiadać wykształcenie kierunkowe oraz odpowiednią wiedzę, a ich kwalifikacje będą zdobyte w ramach oficjalnego systemu nauczania.

Usługi świadczone będą przez Nauczycieli dla usługobiorców będących szkołami publicznymi oraz szkołami prywatnymi (dalej też zwane jako: „Usługobiorcy” lub „Szkoły”).

Nauczyciele będą świadczyć usługi nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym (w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT) (dalej też jako: „Usługi”) poprzez przekazywanie wiedzy i prowadzenie lekcji, przygotowywanie materiałów dydaktycznych, ocenianie prac uczniów, udzielanie konsultacji, organizację wydarzeń edukacyjnych, współpracę z rodzicami, rozwijanie umiejętności społecznych oraz dostosowywanie nauczania do indywidualnych potrzeb uczniów. Usługi świadczone przez Nauczycieli obejmą prowadzenie lekcji na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Nauczyciele będą planować, organizować i przeprowadzać lekcje zgodnie z programem nauczania, dostosowując odpowiednio metody dydaktyczne. Zajmą się także opracowaniem materiałów dydaktycznych, tworząc odpowiednie materiały edukacyjne, które pomagają w przyswajaniu wiedzy przez uczniów.

Zgodnie z modelem działania przyjętym przez Wnioskodawcę, Fundacja, Nauczyciele oraz Usługobiorcy będą stronami trójstronnych umów o współpracę (dalej też jako: „Umowa”).

Dodatkowo, współpraca między Wnioskodawcą a danym Nauczycielem regulowana będzie każdorazowo przez postanowienia zawartej umowy zlecenie lub umowy o dzieło. Odpowiedzialność Nauczycieli będzie wynikać ze stosunku prawnego łączącego ich z Wnioskodawcą. – tj. z umowy trójstronnej oraz umowy zlecenia lub umowy o dzieło, której stronami będą Nauczyciel oraz Fundacja. Na podstawie zawartych umów, Nauczyciele, posiadający odpowiednie kwalifikacje do prowadzenia zajęć edukacyjnych, będą świadczyli usługi nauczania dla Usługobiorców. Nauczyciele będą zobowiązani do osobistego świadczenia usług na rzecz Usługobiorców.

Umowa trójstronna.

Zgodnie z umową trójstronną, Nauczyciele będą ponosić pełną odpowiedzialność za właściwe wykonanie Usług na rzecz Usługobiorców, w tym za jakość lekcji, przekazywane treści, terminowość realizacji zadania, przygotowanie i dostarczenie adekwatnych materiałów dydaktycznych, prowadzenie dokumentacji lekcyjnej. Fundacja zastrzeże w umowie trójstronnej, że nie ponosi żadnej odpowiedzialności za działania Zleceniobiorcy w związku z wykonywanymi czynnościami w ramach zawartej Umowy, szczególnie wobec Usługobiorców. W ramach zawartej umowy trójstronnej, Nauczyciel przejmować będzie na siebie pełnię odpowiedzialności wobec osób trzecich za swoje działania lub zaniechania.

Zgodnie z art. 734 § 2 Kodeksu Cywilnego Nauczyciel oświadczy, że wszelkie czynności wykonywać będzie we własnym imieniu, ponosząc za nie wszelką odpowiedzialność w związku przede wszystkim z nienależytym wykonaniem Umowy (art. 471 Kodeksu Cywilnego) oraz szkodą spowodowaną zawinionym działaniem (art. 415 Kodeksu Cywilnego). W rezultacie Nauczyciele będą świadczyć przedmiotowe Usługi na własną odpowiedzialność, we własnym imieniu. Świadczenie tych usług będzie polegać na bezpośrednim nauczaniu w systemie zajęć stacjonarnych na terenie szkół. Nauczyciele będą korzystać z przygotowanych przez siebie materiałów edukacyjnych oraz autorsko opracowanych planów nauczania.

Umowa trójstronna będzie dodatkowo określała:

*   zakres usług świadczonych przez Nauczycieli,
*   kwestie związane z wynagrodzeniem należnym od Usługobiorcy,
*   wymiar czasowy usług świadczonych przez Nauczycieli.

Za wykonane usługi na rzecz Fundacji zostanie wypłacone przez Usługobiorcę wynagrodzenie w ustalonej wysokości. Faktura wystawiana będzie przez Fundację, natomiast będą na niej widniały także dane Nauczyciela przeprowadzającego lekcje, tj. jego imię i nazwisko. Alternatywnie, zamiast zamieszczania danych Nauczyciela (Nauczycieli) na fakturze, do faktury sporządzony zostanie załącznik z listą imion i nazwisk Nauczycieli wykonujących w ramach umowy trójstronnej Usługi nauczania.

Na fakturze (lub załączniku) będzie także informacja dotycząca wymiaru świadczenia, tj. liczby godzin wykonywanej przez Nauczyciela Usługi nauczania oraz stawki godzinowej.

Umowa zlecenie lub umowa o dzieło.

Nauczyciele zawierają ponadto z Wnioskodawcą odrębne umowy zlecenia lub umowy o dzieło, stanowiące podstawę zatrudnienia. Wnioskodawca nie ingeruje merytorycznie w zakres usług świadczonych przez osoby korzystające z jego wsparcia, jego rola w praktyce ogranicza się do ułatwienia Nauczycielom wejścia na rynek pracy. W treści umowy zlecenia lub o dzieło zawieranej między Fundacją a Nauczycielem, zgodnie z art. 734 § 2 Kodeksu cywilnego ujęte będzie wprost, że Nauczyciel wszelkie czynności wykonywać będzie we własnym imieniu, ponosząc za nie wszelką odpowiedzialność w związku przede wszystkim z nienależytym wykonaniem umowy (art. 471 Kodeksu cywilnego) oraz szkodą spowodowaną zawinionym działaniem (art. 415 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z zawartą umową zlecenia lub umową o dzieło, Nauczyciel przejmować będzie na siebie pełnię odpowiedzialności wobec osób trzecich, Fundacja z kolei zastrzeże w umowie, że nie ponosi żadnej odpowiedzialności za działania Nauczyciela w związku z wykonywanymi Usługami nauczania w ramach zawartej umowy, szczególnie wobec Szkoły.

Podsumowując, umowa zlecenie lub umowa o dzieło będzie przewidywała m.in. następujące postanowienia i zasady świadczenia usług:

*   Nauczyciel będzie zobowiązany do osobistego wykonywania zleconych czynności,
*   całkowita odpowiedzialność za przeprowadzenie lekcji będzie spoczywała na Nauczycielu,
*   Nauczyciel prowadzi działalność na własny rachunek i ryzyko.

**Pytania**

1\. Czy Usługi nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez Nauczycieli na podstawie trójstronnej Umowy zawartej pomiędzy Fundacją, Nauczycielami a Usługobiorcą będą podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT?

2\. Czy Fundacja, działając w charakterze inkubatora przedsiębiorczości, wystawiając fakturę na rzecz Usługobiorcy dokumentującą Usługi świadczone przez Nauczycieli na podstawie trójstronnej Umowy zawartej pomiędzy Fundacją, Nauczycielami a Usługobiorcą, będzie uprawniona do wykazania na fakturze dokumentującej wykonane Usługi stawki zwolnionej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem, usługi nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez Nauczycieli na podstawie trójstronnej Umowy zawartej pomiędzy Fundacją, Nauczycielami a Usługobiorcą będą podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Fundacja wystawiając fakturę na rzecz Usługobiorcy dokumentującą Usługi świadczone przez Nauczycieli na podstawie trójstronnej Umowy zawartej pomiędzy Fundacją, Nauczycielami a Usługobiorcą, będzie uprawniona do wykazania na fakturze stawki zwolnionej dla zrealizowanych Usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ustawodawca przewidział w ustawie o VAT zwolnienie z podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług. Zakres i zasady tych zwolnień zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

W związku z powyższym, ustawodawca wprowadził dwie przesłanki stanowiące warunki zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT:

1) warunek podmiotowy - odnoszący się do usługodawcy, który musi być nauczycielem,

2) warunek przedmiotowy - odnoszący się do rodzaju świadczonych usług, czyli usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji.

Niespełnienie chociażby jednej z powyżej wskazanych przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania, przy czym obydwa wymienione warunki muszą być spełnione łącznie.

Poniżej prezentują Państwo własne stanowisko w odniesieniu do poszczególnych przesłanek.

W odniesieniu do warunku podmiotowego.

Państwa zdaniem użyte w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT słowo „nauczyciel” oznacza nie tylko nauczyciela w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta nauczyciela (Dz. U. z 2023 r. poz. 984), ale odnosi się do każdej osoby posiadającej wykształcenie kierunkowe, kwalifikacje i wiedzę. Dla spełnienia przesłanki podmiotowej, o której mowa w tej regulacji, czyli świadczenia usług przez nauczycieli, nie jest niezbędne, by świadcząca je osoba była zatrudniona w szkole (lub innej placówce oświatowej). Pojęcie to powinno zatem być interpretowane w sposób zwyczajowo przyjęty. Pogląd ten potwierdza linia orzecznicza sądów administracyjnych, które w wydawanych wyrokach podkreślają, że pod pojęciem nauczyciela należy w kontekście przywołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT rozumieć osobę, która przekazuje wiedzę i swoje umiejętności uczniom.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 sierpnia 2021 r. o sygn. I SA/Po 387/21: „Nauczyciel jest osobą, która przekazuje wiedzę i swoje umiejętności uczniom. Co istotne, ani ustawa VAT, ani też znaczenie językowe nie wymagają, aby nauczyciel był kimś, kto posiada odpowiedni dyplom ukończenia studiów, czy też aby był zatrudniony w placówce oświatowej. Istotny jest tutaj aspekt funkcjonalny, tzn. pełnienie roli nauczyciela, a nie to, czy ma on formalne przygotowanie bądź wykształcenie pedagogiczne albo czy jest pracownikiem oświaty”.

Powyższy pogląd znajduje również odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych, m.in. interpretacji indywidualnej 0114-KDIP4-2.4012.452.2023.2.KS z 23 października 2023 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „Należy zauważyć, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2021 r. poz. 1762), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe, (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym), np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego”.

Jak wynika z powyższego, pojęcie nauczyciela należy w ocenie organów podatkowych rozumieć w sensie funkcjonalnym – jako osobę posiadającą określoną wiedzę, która przekazuje tę wiedzę dalej uczniom. Poza zakresem przepisu pozostaje status nauczyciela jako podmiotu korzystającego z praw wynikających z Karty Nauczyciela czy też stopień formalnego wykształcenia nauczyciela.

Z kolei w wyroku TSUE z 28 stycznia 2010 roku, wydanym w sprawie C-473/08 Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz przeciwko Finanzamt Dresden l, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że: „działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto może również zostać uznana za takie nauczanie, pod warunkiem że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej”. Oznacza to, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę oraz umiejętności. Termin „nauczyciel” rozumiany jest więc nie tylko w standardowym znaczeniu, jako osoba ucząca w szkole – nauczycielem jest każda osoba, która przekazuje wiedzę uczniom lub studentom w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa zdaniem, Nauczyciele spełniają warunek podmiotowy wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Spełniony jest bowiem warunek przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami w zakresie edukacji szkolnej, określony w ww. wyroku TSUE. Jednocześnie uznanie Nauczycieli za spełniających warunek podmiotowy z art. 43 ust. 1 pkt 27 znajduje także potwierdzenie w przywołanej interpretacji Dyrektora KIS oraz wyroku WSA w Poznaniu – jako że Nauczyciele wskazani w stanie faktycznym są nauczycielami w sensie funkcjonalnym, tj. przekazują wiedzę uczniom w ramach zorganizowanego systemu nauczania.

Mając na uwadze powyższe, Państwa zdaniem uzasadnione jest uznanie, że Nauczyciele spełniają przesłankę podmiotową zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, tj., że są nauczycielami w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

W odniesieniu do warunku przedmiotowego.

Kryterium przedmiotowe odnosi się do rodzaju świadczonych usług, czyli usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji.

W wyroku TSUE z 14 marca 2019 r. w sprawie C-449/17 dotyczącym zwolnienia z podatku VAT kursu nauki jazdy samochodem prowadzonego przez szkołę nauki jazdy, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał: „(…) w pojęciu „kształcenie powszechne lub wyższe” prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych. Tym samym – w ocenie TSUE – pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system”. Jednocześnie polska ustawa o VAT wskazuje wprost, że usługi powinny być świadczone na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym.

Biorąc pod uwagę powyższe, ten warunek jest w przedstawionym stanie faktycznym również spełniony, ponieważ Nauczyciele będą prowadzili zajęcia w szkołach.

Przy analizie warunku przedmiotowego należy jednocześnie zwrócić również uwagę na kwestię charakteru usług, rozumianych jako usługi prywatnego nauczania.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zwalnia się bowiem od podatku wyłącznie usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, Nauczyciel świadczy usługi bezpośrednio i osobiście, na własną odpowiedzialność i ryzyko. Z tego powodu, Państwa zdaniem mają one charakter nauczania prywatnego. Analizując charakter prywatnego nauczania, w kontekście opisanego stanu faktycznego, należy mieć cały czas na uwadze, że opisana w stanie faktycznym relacja nie jest sytuacją, w której podmiot trzeci (np. spółka) zatrudnia nauczyciela, którego nie łączy wówczas żadna relacja prawna z uczniami czy szkołą. Nauczyciel jest bowiem stroną trójstronnej umowy zawartej przez niego, Szkołę oraz Fundację. Wnioskodawca w niniejszym zakresie działa wyłącznie jako podmiot pełniący rolę właściwą dla inkubatora przedsiębiorczości.

Równocześnie wskazać należy, że z brzmienia przywoływanego przepisu nie wynika wprost, że odnosi się on wyłącznie do usług prowadzonych przez nauczycieli w ramach formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Na poparcie powyższego wskazać przykładowo należy treść regulacji z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Ustawodawca w tym przepisie zdecydował bowiem wprost o zawężeniu grupy podmiotowej, która jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia. W art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT wskazano, że zwalnia się usługi świadczone przez: jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia. Intencją ustawodawcy było bowiem wyłączenie innych podmiotów od możliwości skorzystania ze zwolnienia. Jednakże zauważyć należy, że pkt 27 tego samego artykułu zupełnie odmiennie formułuje przesłankę podmiotową, nie wyłączając wprost podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Zważając na konieczność ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, można wnioskować, że gdyby celem racjonalnego ustawodawcy w art. 43 ust. 1 pkt 27 było różnicowanie możliwości korzystania ze zwolnienia ze względu na sposób prowadzenia działalności, przepis zostałby sformułowany w sposób jednoznacznie wskazujący ograniczenie: „usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej”. Już na samym wstępie należy więc uznać, że interpretacja językowa przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT nie pozwala wyprowadzić wniosku, że usługi nauczania świadczone przez nauczycieli korzystających z inkubatora przedsiębiorczości nie mają charakteru prywatnego.

Wobec obowiązującego brzmienia przepisu, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT brak jest jakichkolwiek podstaw do stosowania tak daleko idących ograniczeń podmiotowych.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych, jeśli istnieje stosunek umowny wiążący nauczyciela z uczestnikami zajęć, wówczas spełniona jest przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Istotne bowiem jest, dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, aby nauczyciela łączyła bezpośrednia relacja umowna z nabywcą usługi. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym ten warunek zostanie spełniony.

Wnioskodawca ma świadomość, że w przypadku relacji pracodawca - pracownik, nauczyciel ponosi odpowiedzialność wyłącznie przed swoim pracodawcą i to z nim łączy go stosunek prawny. W praktyce oznacza to, że nauczyciel jest zobowiązany do przestrzegania umowy zawartej z pracodawcą oraz spełniania obowiązków wynikających z tego stosunku pracy lub kontraktu. Nie ponosi on również ekonomicznego ryzyka, ponieważ spoczywa ono na jego pracodawcy, który jest odpowiedzialny za finansowe wyniki swojej działalności.

Należy jednak zauważyć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, taka sytuacja nie ma miejsca, gdyż stosunek prawny łączący strony trójstronnej umowy ukształtowany jest w taki sposób, że to Nauczyciel realizuje bezpośrednio Usługi (wykonuje je osobiście na własnych rachunek) oraz ponosi za nie pełną odpowiedzialność. Rolą Fundacji (jako inkubatora przedsiębiorczości) w przedstawionym modelu jest natomiast dostarczenie pewnej alternatywy dla samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, co jednocześnie pozostaje bez wpływu na charakter i przedmiot świadczonej usługi. Konkretnie polega ona na umożliwieniu korzystania z zasobów i wsparcia inkubatora, bez konieczności prowadzenia formalnej działalności gospodarczej. W kontekście świadczenia usług edukacyjnych, Nauczycieli należy zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym traktować równorzędnie z osobami formalnie samozatrudnionymi.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer: nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Przenosząc powyższy wyrok na przedstawione zdarzenie przyszłe wskazać należy, że Nauczyciel będzie stroną Umowy trójstronnej, w ramach której:

*   odpowiada merytorycznie za wykonywaną usługę,
*   samodzielnie świadczy usługę edukacyjną.

W związku z powyższym, działalność Nauczycieli będzie nosiła znamiona działalności wykonywanej na własny rachunek i odpowiedzialność. W sensie faktycznym Nauczyciel będzie działał podobnie jak samodzielny przedsiębiorca, co wynika z treści zawartych umów oraz ze specyfiki funkcjonowania Nauczycieli w ramach programu inkubacji prowadzonego przez Fundację, która działa w roli inkubatora przedsiębiorczości.

Co więcej, należy także w tym kontekście zwrócić uwagę na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 lutego 2009 r. o sygn. I SA/KR 1510/08, w którym Sąd orzekł, że: „byłoby sprzeczne z zasadą równości różnicowanie opodatkowania tych samych przedmiotowo usług w zależności jedynie od formy organizacyjnej podmiotu, w ramach którego te usługi są świadczone.”

Zasada równości podatkowej oznacza konieczność jednakowego stosowania prawa podatkowego przez organy wobec wszystkich podatników. Wskazać należy, że skoro ustawodawca dopuszcza funkcjonowanie inkubatorów przedsiębiorczości, to korzystanie z ich usług jest legalnym sposobem na prowadzenie działalności. W związku z powyższym, sprzeczne z zasadą równości byłoby uznanie, że tylko ze względu na wybór przez Nauczycieli takiej formy prowadzenia działalności, (tj. poprzez Fundację, która jest organizacją działającą w formule non-profit i której rolą jest umożliwienie rozliczania świadczonych przez Nauczycieli usług poprzez inkubator, eliminując potrzebę formalnego zakładania działalności gospodarczej) niemożliwe jest skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Zwłaszcza, jeżeli wziąć pod uwagę fakt, że działalność Fundacji stanowi znaczne ułatwienie rozpoczęcia działalności gospodarczej dla Nauczycieli jako początkujących przedsiębiorców, co objawia się m.in. poprzez zbliżenie formy prowadzonej przez Nauczycieli działalności do realnych warunków gospodarczych.

Należy końcowo także zwrócić uwagę na ratio legis wprowadzonej w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT regulacji. Jak wskazuje T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 17, Warszawa 2024: „Celem zwolnienia jest w szczególności ochrona ostatecznych konsumentów przed wzrostem ceny – w ten sposób państwa chronią branże czy usługi i towary szczególnie społecznie wrażliwe, (np. usługi edukacyjne, usługi w zakresie kultury i sztuki, usługi w zakresie ochrony zdrowia). Czasami zwolnienie wprowadza się, paradoksalnie, ze względu na trudności ze skutecznym opodatkowaniem danych czynności (dotyczy to np. usług finansowych). Trzeba przy tym podkreślić, że z punktu widzenia nabywcy usługi zwolnienie jest korzystne tylko wtedy, gdy nabywca ten nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, mogącym dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (zwolnienie przedmiotowe będzie więc w szczególności korzystne dla nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej względnie podmiotami wykonującymi wyłącznie lub głównie czynności zwolnione, np. bankami, jak również podatników zwolnionych podmiotowo na podstawie art. 113 VATU). Dla tej grupy nabywców zakup towaru lub usługi z VAT powoduje, że koszt nabycia zwiększa się właśnie o nieodliczalny VAT. Tym samym zwolnienie od podatku sprawia, że koszt ten jest niższy”. Motywacją ustawodawcy przy wprowadzaniu zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT było więc dążenie do regulacyjnego obniżenia cen świadczonych usług edukacyjnych. Podobne rozumienie wyraża Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 marca 2016 r., o sygn. akt I FSK 1565/14, zgodnie z którym: „\[…\] z art. 132 ust. 1 lit. i). Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, iż zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie VAT ułatwia się dostęp do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług VAT”. Celem regulacji jest więc ułatwienie dostępu do pewnych usług, które ustawodawca uznał za społecznie ważne. Jedną z takich usług są usługi edukacyjne. Niecelowe z tego punktu widzenia wydaje się wykluczenie usług prywatnego nauczania świadczonych za pośrednictwem inkubatora przedsiębiorczości ze zwolnienia. W konsekwencji doprowadziłoby to do przeniesienia ciężaru ekonomicznego na uczniów, ponieważ musieliby oni uiścić opłatę za usługi nauczania w wyższej wysokości. To z kolei jest sprzeczne z celem omawianego zwolnienia.

Biorąc zatem pod uwagę powyższy cel, tym bardziej nieuzasadnione wydawałoby się wyłączenie możliwości stosowania omawianego zwolnienia wobec organizacji działającej w formie non-profit, tak jak Państwo. Należy jeszcze raz zaznaczyć, że Fundacja nie jest podmiotem prowadzącym działalność w celu osiągnięcia zysku dla własnej korzyści. Wszystkie zyski osiągane przez Państwa jako podmiotu ekonomii społecznej, służą realizacji celów określonych w Statucie - są to cele pożytku publicznego w rozumieniu ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, w tym m.in. promocja zatrudnienia i aktywizacji zawodowej osób pozostających bez pracy i zagrożonych zwolnieniem z pracy oraz działalność wspomagająca rozwój gospodarczy, w tym rozwój przedsiębiorczości.

W związku z powyższym, Państwa zdaniem, usługi Nauczycieli w modelu świadczenia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym objęte są zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

W zakresie prawa do stosowania zwolnienia od podatku w stosunku do usług edukacyjnych wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo w wyroku C‑473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że:

„Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci - EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten - a nie Thomas Eulitz - pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Kwestia, jak należy rozumieć pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu ww. przepisu była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń TSUE. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Cytowany art. 132 Dyrektywy umiejscowiony został w Tytule IX „Zwolnienia”, w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi edukacyjne na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega wykładni rozszerzającej. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ze zwolnienia określonego w treści art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy (stanowiącego implementację art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE) będą korzystały te usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli, które swoim zakresem obejmują pogłębianie i rozwój wiedzy uczniów i studentów w zakresie tych dziedzin nauki (dyscyplin naukowych), które są przedmiotem działalności edukacyjnej w obowiązującym w systemie szkolnictwa na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, przy czym nie są one nauczaniem specjalistycznym i selektywnym. W takiej sytuacji nauczanie będzie miało charakter „kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu przytoczonego orzecznictwa TSUE, gdyż będzie się wiązało z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także dotyczyło ich pogłębiania oraz rozwoju.

Z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2019 r. poz. 2215), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie, np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Z treści wniosku wynika, że działają Państwo jako inkubator przedsiębiorczości, którego celem jest wspieranie i promowanie lokalnej przedsiębiorczości. Umożliwiają Państwo świadczenie usług przez Usługodawców na rzecz usługobiorców zainteresowanych tymi usługami. Zapewniają Państwo możliwość rozliczania świadczonych przez Usługodawców usług poprzez inkubator, eliminując potrzebę zakładania działalności gospodarczej. W grupie Usługodawców, z którymi zawierają Państwo umowy zlecenia lub umowy o dzieło, mieści się podgrupa osób, które będą świadczyć usługi szkoleniowe i nauczanie dzieci, młodzieży i dorosłych (Nauczyciele) na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Nauczyciele nie będą nauczycielami w rozumieniu przepisów ustawy z 26 stycznia 1982 r. Karta nauczyciela. Każdy z Nauczycieli będzie posiadać niezbędną wiedzę i umiejętności do prowadzenia zajęć. Będą oni posiadać wykształcenie kierunkowe oraz odpowiednią wiedzę, a ich kwalifikacje będą zdobyte w ramach oficjalnego systemu nauczania. Usługi będą świadczone przez Nauczycieli dla usługobiorców będących szkołami publicznymi oraz szkołami prywatnymi (Usługobiorcy lub Szkoły). Nauczyciele będą świadczyć usługi nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym (w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT). Państwo, Nauczyciele oraz Usługobiorcy będą stronami trójstronnych umów o współpracę (Umowa). Dodatkowo, współpraca między Państwem a Nauczycielem regulowana będzie każdorazowo przez postanowienia umowy zlecenie lub umowy o dzieło. Odpowiedzialność Nauczycieli będzie wynikać ze stosunku prawnego łączącego ich z Państwem – tj. z umowy trójstronnej oraz umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Na podstawie zawartych umów, Nauczyciele, posiadający odpowiednie kwalifikacje do prowadzenia zajęć edukacyjnych, będą świadczyli usługi nauczania dla Usługobiorców. Nauczyciele będą zobowiązani do osobistego świadczenia usług na rzecz Usługobiorców. Zgodnie z umową trójstronną, Nauczyciele będą ponosić pełną odpowiedzialność za właściwe wykonanie Usług na rzecz Usługobiorców. Państwo zastrzegą w umowie trójstronnej, że nie ponoszą żadnej odpowiedzialności za działania Zleceniobiorcy w związku z wykonywanymi czynnościami w ramach zawartej Umowy, szczególnie wobec Usługobiorców. W ramach zawartej umowy trójstronnej, Nauczyciel przejmować będzie na siebie pełnię odpowiedzialności wobec osób trzecich za swoje działania lub zaniechania. W rezultacie Nauczyciele będą świadczyć Usługi na własną odpowiedzialność, we własnym imieniu. Świadczenie tych usług będzie polegać na bezpośrednim nauczaniu w systemie zajęć stacjonarnych na terenie szkół. Za wykonane usługi na Państwa rzecz zostanie wypłacone przez Usługobiorcę wynagrodzenie. Faktura wystawiana będzie przez Państwa, natomiast będą na niej widniały także dane Nauczyciela przeprowadzającego lekcje lub do faktury sporządzony zostanie załącznik z listą imion i nazwisk Nauczycieli wykonujących w ramach umowy trójstronnej Usługi nauczania. Nauczyciele zawierają ponadto z Państwem odrębne umowy zlecenia lub umowy o dzieło, stanowiące podstawę zatrudnienia. Nie ingerują Państwo merytorycznie w zakres usług świadczonych przez osoby korzystające ze wsparcia, Państwa rola w praktyce ogranicza się do ułatwienia Nauczycielom wejście na rynek pracy. Zgodnie z zawartą umową zlecenia lub umową o dzieło, Nauczyciel przejmować będzie na siebie pełnię odpowiedzialności wobec osób trzecich, Fundacja z kolei zastrzeże w umowie, że nie ponosi żadnej odpowiedzialności za działania Nauczyciela w związku z wykonywanymi Usługami nauczania w ramach zawartej umowy, szczególnie wobec Szkoły.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy Usługi nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez Nauczycieli na podstawie trójstronnej Umowy zawartej pomiędzy Państwem, Nauczycielami a Usługobiorcą będą podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych Usług nauczania przez Nauczycieli na podstawie trójstronnej Umowy zawartej pomiędzy Państwem, Nauczycielem a Usługobiorcą na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku VAT jako usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy, z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Należy wskazać, że usługi nauczania będą świadczone na podstawie trójstronnej Umowy zawartej pomiędzy Państwem, Nauczycielem a Usługobiorcą, tj. szkołą. Oznacza to, że usługi będą świadczone przez Nauczycieli dla usługobiorców będących szkołami publicznymi oraz szkołami prywatnymi. Zatem nie wystąpi bezpośrednia relacja umowna z dziećmi uczestniczącymi w zajęciach lub z ich rodzicami/opiekunami bądź z uczestnikami tych zajęć, co warunkuje możliwość uznania ww. świadczeń za nauczanie prywatne. Wykonując usługę nauczania, Nauczyciele będą związani porozumieniem z Usługobiorcą - szkołą, a nie bezpośrednio z dziećmi lub z ich rodzicami/opiekunami, bądź uczestnikami zajęć.

Zatem, w tym przypadku – zajęcia będą prowadzone przez Nauczycieli, na podstawie trójstronnej Umowy zawartej pomiędzy Państwem, Nauczycielem a Usługobiorcą – szkołą a nie bezpośrednio z dziećmi lub z ich rodzicami/opiekunami, bądź uczestnikami zajęć. Świadczone usługi, nie są usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczonymi przez nauczyciela. Nie będą Państwo zawierać umów bezpośrednio z kursantami, a ze zleceniodawcą będącym niepubliczną placówką oświatową.

W związku z tym nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa, uprawniająca do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Tym samym dla opisanych usług nauczania nie ma możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie tego przepisu.

W analizowanej sprawie istotny jest również wyrok TSUE w sprawie C-434/05 Horizon College. W sprawie tej Horizon College przekazywał niektórych spośród swoich nauczycieli do dyspozycji innych instytucji edukacyjnych, które przejmowały odpowiedzialność za działalność tych nauczycieli. W każdym przypadku przekazania zawierana była umowa pomiędzy Horizon College, nauczycielem i instytucją przejmującą. Zgodnie z postanowieniami takiej umowy instytucja przejmująca miała określać zadania delegowanego nauczyciela z uwzględnieniem okresu przekazania i funkcji, jakie nauczyciel ten pełnił w Horizon College. Instytucja przejmująca zobowiązana była ponadto do ponoszenia kosztów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej w okresie, w którym nauczyciel pozostawał do jej dyspozycji. Wynagrodzenie nauczyciela w dalszym ciągu płacone było przez Horizon College. Instytucja przejmująca zobowiązana była do zwrotu kosztów tego wynagrodzenia, bez dodatkowej prowizji. Horizon College nie doliczał do tych kwot podatku VAT.

W wyroku tym TSUE stwierdził:

\- „(…) na pierwsze pytanie rozpatrywane łącznie z pytaniem trzecim należy odpowiedzieć, że art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż zawarte w tym przepisie pojęcia „edukacji dzieci i młodzieży, szkolnictwa powszechnego i wyższego, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych” nie obejmują odpłatnego udostępniania nauczyciela instytucji edukacyjnej w rozumieniu tego przepisu, w której nauczyciel ten tymczasowo prowadzi nauczanie w ramach jej zakresu odpowiedzialności, nawet jeśli instytucja, która udostępnia nauczyciela, sama jest podmiotem prawa publicznego mającym cele edukacyjne lub innym podmiotem określonym przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele.”

W świetle powołanych regulacji prawnych, istniejącego orzecznictwa TSUE oraz przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w zakresie opisanego modelu działania w ramach Umowy trójstronnej, wystąpią pewne przesłanki charakterystyczne dla odpłatnego udostępniania nauczyciela instytucji edukacyjnej, które nie są objęte zwolnieniem od podatku. Celem Państwa działalności jest wspieranie i promowanie lokalnej przedsiębiorczości poprzez m.in. umożliwienie świadczenie usług przez Usługodawców na rzecz Usługobiorców zainteresowanych tymi usługami. Usługi świadczone będą przez Nauczycieli dla usługobiorców będących szkołami publicznymi oraz szkołami prywatnymi. Nauczyciele będą zobowiązani do osobistego świadczenia usług na rzecz Usługobiorców. Nauczyciel przejmować będzie na siebie pełnię odpowiedzialności wobec osób trzecich, Państwo nie będą ponosi żadnej odpowiedzialności za działania Nauczyciela w związku z wykonywanymi Usługami nauczania w ramach zawartej umowy, szczególnie wobec Szkoły. Za wykonane usługi zostanie wypłacone przez Usługobiorcę wynagrodzenie.

A zatem świadczone usługi, nie będą więc usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczonymi przez nauczyciela.

W rezultacie, z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy i obowiązujące przepisy prawa należy wskazać, że świadczone usługi nauczania przez Nauczycieli na podstawie trójstronnej Umowy zawartej pomiędzy Państwem, Nauczycielem a Usługobiorcą, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie prawa do wykazania na fakturze dokumentującej wykonane usługi stawki zwolnionej, wskazać należy, że na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Przepis art. 106b ust. 2 ustawy stanowi, że:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że - co do zasady - podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że skoro świadczone usługi nauczania przez Nauczycieli na podstawie trójstronnej Umowy zawartej pomiędzy Państwem, Nauczycielem a Usługobiorcą, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, tym samym nie będą mogli Państwo na wystawionej fakturze wykazywać usług zwolnionych od podatku.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków oraz interpretacji indywidualnej należy zaznaczyć, że każdy wyrok oraz interpretacja dotyczy unikalnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. zwolnienia od podatku usług nauczania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wystawienia faktury dokumentującej czynności zwolnione, nie jest kwestią uniwersalną dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego.

Należy zwrócić uwagę na to, że we wskazanych wyrokach oraz interpretacji indywidualnej zakres okoliczności faktycznych nie jest tożsamy do sprawy będącej przedmiotem wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy nawet podobne pozornie okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa wyroki oraz interpretacja indywidualna nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).