Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-734/14/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-26
Teza: Czy zmiana od 1 kwietnia 2014 r. do ustawy o podatku od towarów i usług ma wpływ na sposób ujęcia w kosztach uzyskania przychodu firmy wydatków na nabycie części samochodowych, paliwa, ubezpieczenia OC i AC do samochodu osobowego stanowiącego środek trwały w firmie, jak również możliwość zaliczenia 50% podatku naliczonego oraz odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszt eksploatacyjny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 lipca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 września 2014 r. (data wpływu 23 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych, niepodlegającego odliczeniu podatku VAT oraz wydatków na eksploatację samochodu osobowego wykorzystywanego na cele związane z działalnością gospodarczą oraz prywatne – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych, niepodlegającego odliczeniu podatku VAT oraz wydatków na eksploatację samochodu osobowego wykorzystywanego na cele związane z działalnością gospodarczą oraz prywatne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni od 1 września 2007 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług księgowych, rachunkowych. W maju 2010 r. zakupiła samochód osobowy na firmę. Samochód ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Do samochodu, Wnioskodawczyni zakupuje paliwo, części samochodowe, olej, ubezpieczenie OC i AC. Samochód ten wykorzystywany jest w prowadzonej działalności gospodarczej, do wyjazdów służbowych do klientów, dojazdu do pracy z miejsca zamieszkania, jak również do załatwiania spraw służbowych w różnych urzędach (urząd skarbowy, urząd pracy), zakładach ubezpieczeń społecznych i innych instytucjach. Samochód ten wykorzystywany jest również dla celów prywatnych.

Od 1 kwietnia 2014 r. w związku ze zmianą ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawczyni wykorzystuje samochód osobowy do tzw. działalności „mieszanej”, tj. zarówno dla celów firmowych, jak i prywatnych, wskazała również, że nie prowadzi szczegółowej ewidencji przebiegu pojazdu. Od zakupu części samochodowych i oleju odlicza 50% podatku VAT (samochód osobowy jako samochód służący do celów firmowych i prywatnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zmiana od 1 kwietnia 2014 r. do ustawy o podatku od towarów i usług ma wpływ na sposób ujęcia w kosztach uzyskania przychodu firmy wydatków na nabycie części samochodowych, paliwa, ubezpieczenia OC i AC do samochodu osobowego stanowiącego środek trwały w firmie, jak również możliwość zaliczenia 50% podatku naliczonego oraz odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ma ona prawo zaliczyć 50% podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wprowadzenie zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług od 1 kwietnia 2014 r. nie ma wpływu na zmianę sposobu księgowania w kosztach firmy wydatków na nabycie części samochodowych, paliwa, ubezpieczenia OC, AC, jak również amortyzacji samochodu osobowego, służącego zgodnie z ustawą o VAT do celów firmowych i prywatnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jeśli samochód jest środkiem trwałym w rozumieniu art. 22a ustawy, podatnik ma prawo po wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Wnioskodawczyni uważa, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie koszty ponoszone w związku z eksploatacją samochodu osobowego w całości (w 100%), czyli kwotę netto plus 50% nieodliczonego podatku VAT od zakupu części samochodowych, kwotę brutto zakupu paliwa i całą kwotę amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Samo wyliczenie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe wydatki, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Ustawodawca posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, że wykaże, że poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź też ma służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 ust. 1 ustawy ma charakter zamknięty. Ujęte w nim wyłączenia mają różny charakter i pełnią różne funkcje.

W szczególności, część spośród nich prowadzi do bezwzględnego wyłączenia określonych rodzajów kosztów z kategorii kosztów podatkowych, część służy limitowaniu wysokości rozpoznawanych przez podatników rodzajów kosztów uzyskania przychodów (uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych wartości przewyższających ustalony przez ustawodawcę poziom wydatków), część – „przesunięciu” momentu rozpoznawania określonych kosztów, wykluczeniu ich związku albo powiązaniu ich z konkretnym przychodem lub momentem podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. W ramach tej działalności zakupiła samochód osobowy, który stanowi środek trwały w firmie. Samochód jest wykorzystywany w działalności gospodarczej, ale również do celów prywatnych. Wnioskodawczyni nie przysługuje odliczenie 100% podatku VAT, gdyż nie wykorzystuje powołanego samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni z tego powodu będzie odliczać podatek VAT w wysokości 50%.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

*   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

*   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

Wyjaśnić należy, że podatek naliczony, o którym mowa w powyższym przepisie, to suma kwot podatku VAT określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. przy nabyciu towarów i usług. Powyższe wynika z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zgodnie z którym, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie zaś z ust. 1 ww. przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl natomiast art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Zatem, zgodnie z powyższym przepisem, 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur związanych z eksploatacją samochodu osobowego - nie obniża podatku należnego.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy wyjaśnić należy, że wejście w życie przepisów ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 312), nie oznacza, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnicy ci zobligowani są do automatycznego pomniejszenia kosztów używania samochodu osobowego o 50%.

Wydatki na eksploatację będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w części, w jakiej faktycznie służą uzyskiwaniu przychodów z działalności gospodarczej. Jedynie takie wydatki, które rzeczywiście związane są z wykorzystaniem samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, spełniają bowiem warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawczyni uznać należy za nieprawidłowe. Kosztem uzyskania przychodu, nie będą bowiem wszystkie wydatki na eksploatację samochodu osobowego, lecz tylko te, które rzeczywiście związane są z wykorzystaniem samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem wydatki te spełniają te kryteria, wówczas stanowią koszt uzyskania przychodu wraz z podatkiem naliczonym niepodlegającym odliczeniu od podatku należnego.

Wyraźnie zaznaczyć należy, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków eksploatacyjnych wraz z niepodlegającym odliczeniu podatkiem VAT, nie dotyczy wydatków związanych z wykorzystywaniem samochodu na inne cele niż działalność gospodarcza.

Każdorazowo zatem podatnik musi określić, czy dany wydatek został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą. Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku, zgodnie z zasadą, że ciężar dowodu spoczywa na tym podmiocie, który z danego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne.

W myśl natomiast art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższych przepisów wynika, iż jedną z podstawowych cech decydujących o możliwości zaliczenia składników majątkowych do kategorii środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym decydujących o możliwości zaliczania do koszów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej, jest fakt ich wykorzystywania w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej bądź wynajmowania lub wydzierżawiania podmiotom trzecim.

Odnosząc przedstawione powyżej przepisy do opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje możliwość proporcjonalnego dokonywania odpisów amortyzacyjnych wyłącznie dla nieruchomości, wykorzystywanych częściowo do działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 22f ust. 4 ww. ustawy, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu. W przypadku środków trwałych innych niż nieruchomości, ustawodawca nie wskazał na możliwość proporcjonalnego ustalania wartości początkowej środków trwałych z uwagi na wykorzystywanie ich do innych celów, niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zatem w przypadku składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, spełniających kryteria do uznania ich za środki trwałe (innych niż nieruchomości), możliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od pełnej wartości początkowej, niezależnie od tego czy są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą, czy też częściowo – do celów prywatnych.

W sytuacji, gdy samochód osobowy wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej, jest zaliczony do środków trwałych, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów pełnych odpisów amortyzacyjnych, niezależnie od tego, że samochód ten jest częściowo wykorzystywany dla celów prywatnych. Pamiętać przy tym należy o ograniczeniu kwotowym dot. ww. odpisów amortyzacyjnych, wprowadzonym przepisem art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 euro przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania.

Reasumując, Wnioskodawczyni może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej samochodu osobowego stanowiącego środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo, że samochód ten jest częściowo wykorzystywany na inne cele. Wnioskodawczyni może również zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki na eksploatację tego samochodu w tej części w jakiej faktycznie służą uzyskiwaniu przychodów z działalności gospodarczej oraz część naliczonego podatku VAT niepodlegającego odliczeniu od podatku należnego w podatku od towarów i usług, przy czym możliwość ta dotyczy wyłącznie wydatków związanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.