Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-596/10/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-08-17
Teza: Opodatkowanie zbycia udziałów we własności nieruchomości oraz udziałów w użytkowaniu wieczystym gruntu
Słowa kluczowe: działki; grunty-sprzedaż gruntów; stawka-stawki podatku; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; własność-własność rzeczy; zwrot-zwrot nakładów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 246/09 oddalającym skargę kasacyjną Ministra Finansów, wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1780/08 uchylającym interpretację indywidualną z dnia 12 marca 2008 r. nr IBPP3/443-302/07/IK dotyczącą podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania zbycia udziałów we własności nieruchomości oraz udziałów w użytkowaniu wieczystym gruntu Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2007 r. (data wpływu 14 grudnia 2007 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2008 r. (data wpływu 26 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług,
*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług, według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 r., zbycia udziałów we własności nieruchomości oraz udziałów w użytkowaniu wieczystym gruntu.

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 25 lutego 2008 r. (data wpływu 26 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania zbycia udziałów we własności nieruchomości oraz udziałów w użytkowaniu wieczystym gruntu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest współwłaścicielem w ½ części zabudowanej nieruchomości składającej się z 5 działek o łącznym obszarze 5 903 m2. Udział w tej nieruchomości Wnioskodawca nabył umową przeniesienia współwłasności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu z dnia 20 czerwca 2000 r. Jest też współużytkownikem wieczystym w ½ części nieruchomości składającej się z 7 działek o łącznym obszarze 6 880 m2 oraz współwłaścicielem w tych samych udziałach stanowiących odrębne nieruchomości budynków i urządzeń posadowionych na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym.

Współużytkowanie wieczyste tej nieruchomości Wnioskodawca nabył umową sprzedaży z dnia 13 marca 1998 r. Nieruchomości objęte księgami wieczystymi Kw nr 54 699 i Kw nr 45 922 składają się łącznie z dwunastu działek gruntu o łącznej powierzchni 12 783 m2. Nabycie udziałów w nieruchomości oraz udziałów w użytkowaniu wieczystym gruntu w tym budynków i urządzeń posadowionych na tym gruncie udokumentowane zostało aktami notarialnymi, a ponadto nabycie udziałów w budynkach udokumentowano rachunkiem uproszczonym. Przy nabyciu ww. działek Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca nie był bowiem w owym okresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca od 11 grudnia 2006 r. jako przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą. Ww. udziały we własności nieruchomości oraz w użytkowaniu wieczystym nigdy nie stanowiły i nie stanowią majątku Wnioskodawcy związanego z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą ani też w żaden sposób w tej działalności gospodarczej nie były przez Wnioskodawcę wykorzystywane. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. nieruchomości. Udziały w nieruchomości oraz w prawie użytkowania wieczystego zostały nabyte w celu ich wniesienia jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów Kodeksu handlowego umową z dnia 25 lipca 2000 r. Wnioskodawca wraz z drugim współwłaścicielem na swoich udziałach we współwłasności nieruchomości i współużytkowaniu wieczystym nieruchomości, jako wkład niepieniężny (aport), ustanowili ograniczone prawo rzeczowe użytkowania do dnia 16 marca 2011 r. na pokrycie 34.200 udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. Na podstawie umowy o ustanowienie użytkowania Spółka z o.o. była uprawniona do zabudowy oddanych jej w użytkowanie gruntów i uzyskała zgodę współwłaścicieli (współużytkowników wieczystych) na dysponowanie nieruchomościami na cele budowlane w trybie art. 40 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Na użytkowanych gruntach Spółka z o.o. wybudowała centrum handlowo-usługowe, w których lokale użytkowe zostały przez Spółkę z o.o. wynajęte na rzecz osób trzecich. Budowa budynków i budowli została zakończona przez Spółkę z o.o. w 2000 roku. Nieruchomości będące przedmiotem wniosku w sensie gospodarczym stanowią jedną całość i zostały przez Spółkę z o.o. zabudowane budynkiem pawilonu handlowo-usługowego, parkingiem, ciągami komunikacyjnymi, instalacjami i urządzeniami technicznymi. Wszystkie budynki i budowle składające się na ww. centrum handlowo – usługowe zostały wybudowane i oddane do użytku w grudniu 2000 r. Na przedmiotowych nieruchomościach nie ma innych trwale związanych z gruntem budynków lub budowli niestanowiących funkcjonalnej części centrum handlowo-usługowego. Granice zabudowy poszczególnych budynków i budowli nie pokrywają się z granicami działek wyodrębnionych geodezyjnie poszczególnymi numerami. Stąd też nie jest możliwe przypisanie poszczególnych budynków lub budowli do konkretnych działek oznaczonych odrębnymi numerami geodezyjnymi. Żadna z działek gruntowych o numerach geodezyjnych wskazanych we wniosku nie jest niezabudowana. Obiekty budowlane posadowione na gruntach, w których udziały we własności i udziały w użytkowaniu wieczystym nabył Wnioskodawca w dniach 13 marca 1998 r. i 20 września 2000 r. zostały w całości rozebrane przez użytkownika Spółkę z o.o. przed rozpoczęciem i w trakcie budowy budynków i budowli centrum handlowo – usługowego. Na przedmiotowej nieruchomości poza wyżej wymienionymi nie ma innych obiektów budowlanych trwale z gruntem związanych, które nie stanowiłyby funkcjonalnych części centrum handlowo – usługowego. Budynki i budowle w ewidencji środków trwałych Spółki z o.o. ujęto są jako budynki, budowle wybudowane na cudzym gruncie w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Amortyzacji tych budynków dokonuje Spółka z o.o. Przy budowie centrum handlowo-usługowego Spółka z o.o. dokonywała obniżki (zwrotu) naliczonego podatku od towarów i usług od zakupów inwestycyjnych związanych z budową.

Wnioskodawca oprócz udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. nie otrzymał z tytułu ustanowienia użytkowania żadnych świadczeń lub korzyści. Wszelkie koszty i ciężary przypadające z nieruchomości i użytkowania wieczystego ponosi użytkownik – Spółka z o.o. Wnioskodawca wraz z drugą osobą nie są wyłącznymi wspólnikami w Spółce z o.o., ponieważ w tej Spółce uczestniczą jeszcze dwie osoby fizyczne. Wnioskodawca będąc wspólnikiem Spółki z o.o. jest jednocześnie wiceprezesem zarządu tej spółki. Z tytułu pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu nie pobiera wynagrodzenia.

W dniu 4 grudnia 2007 r. aktem notarialnym Wnioskodawca wraz z współwłaścicielem oraz ww. Spółka z o.o. zawarli z nabywcą będącym inną Spółką z o.o. umowę, na mocy której:

1.  Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielem zobowiązali się sprzedać na rzecz nabywcy – tj. drugiej Spółce z o.o. zabudowane budynkami i budowlami centrum handlowego nieruchomość i prawo wieczystego użytkowania, opisane powyżej za cenę 12 000 000 zł.
2.  Spółka z o.o. będąca użytkownikiem w.w. nieruchomości zobowiązała się sprzedać na rzecz nabywcy – tj. drugiej Spółce z o.o. prawa i roszczenia z tytułu nakładów na budowę budynków i budowli centrum handlowo- usługowego i zrzec się prawa użytkowania za cenę netto 12 000 000 zł. powiększoną o podatek od towarów i usług wg stawki 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży przez właściciela lub użytkownika wieczystego nieruchomości, nie dokonywanej w ramach działalności gospodarczej, zabudowanej budynkami i budowlami przez użytkownika tej nieruchomości, z jednoczesną sprzedażą przez użytkownika nakładów na budowę budynków i budowli na tej nieruchomości, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, sprzedaż nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż udziałów we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na gruncie prawa cywilnego obowiązuje zasada suprficies solo cedit wyrażona w art. 46, 47 i 48 Kodeksu cywilnego w stosunku do nieruchomości i w art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego w stosunku do budynków i budowli wzniesionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Zasada, iż budynki i budowle dzielą los prawny gruntu (użytkowania wieczystego) nie zawsze ma zastosowanie na gruncie prawa podatkowego, a w szczególności w podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 2 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług – towarami w rozumieniu tej ustawy są m.in. budynki i budowle, a nawet ich części, a także grunty. W świetle zaś art. 7 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania jest m.in. dostawa towarów. Innymi słowy cywilnoprawna czynność sprzedaży zabudowanego gruntu (nieruchomości), bądź prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością wzniesionych na tym gruncie budynków i budowli, zwana w zakresie podatku od towarów i usług dostawą, może podlegać odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zakresie „dostawy” budynków i budowli oraz „dostawy” gruntów. W przedmiotowej sprawie następuje nadto podatkowe rozdzielenie osoby sprzedawcy gruntów (prawa użytkowania wieczystego) oraz sprzedawcy budynków i budowli. „Dostawy” budynków i budowli dokonuje bowiem Spółka z o.o. przenosząca na nabywcę cywilne prawa i roszczenia z tytułu nakładów na ich budowę. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ co prawda budynki i budowle oddano do użytku ponad 5 lat temu przed sprzedażą, ale Spółka z o.o. dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych. Nie ma więc zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. „Dostawy” gruntów (prawa użytkowania wieczystego) dokonuje Wnioskodawca. W tym względzie nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ sprzedaży nie dokonuje w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nawet gdyby przyjąć, że w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dostawy budynków i budowli dokonuje Wnioskodawca, a nie Spółka z o.o. to sprzedaż podlegałaby zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 8 ust.1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Budowę budynków i budowli centrum handlowo – usługowego zakończono w 2000 r., a zatem są to towary używane. Wnioskodawca nie miał prawa i nie dokonywał w stosunku do budynków i budowli obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych. Sprzedaż gruntów i prawa użytkowania wieczystego, na których wzniesione są używane budynki i budowle podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług tak jak używane budynki i budowle.

W dniu 12 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla wnioskodawcy interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IBPP3/443-302/07/IK dotyczącą podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania zbycia udziałów we własności nieruchomości oraz udziałów w użytkowaniu wieczystym, uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe zarówno w części, że nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży udziałów we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym nieruchomości, jak i w części, że zbycie tych udziałów korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 26 marca 2008 r. (data wpływu 2 kwietnia 2010 r.) złożonym na podstawie art. 52 § 3 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 marca 2008 r. znak: IBPP3/443-302/07/IK.

W odpowiedzi na wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 28 kwietnia 2010 r. znak: IBPP3/443W-7/08/IK podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2008 r. znak: IBPP3/443-302/07/IK.

Wnioskodawca na pisemną interpretację indywidualną z dnia 12 marca 2008 r. znak: IBPP3/443-302/07/IK złożył skargę z dnia 27 maja 2008 r. (data wpływu 3 czerwca 2008 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2008 r. oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt. III SA/Wa 1780/08 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 12 marca 2008 r. znak IBPP3/443-302/07/IK i stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd stwierdził co następuje:

1.  organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, skoro nabycie przedmiotowych nieruchomości nie mogło zostać przypisane zaspokajaniu potrzeb osobistych podatnika to należało uznać, ze miało ono związek z działalnością gospodarczą i dlatego sprzedaż tych nieruchomości również należy zakwalifikować do tej działalności. Skarżący bowiem nabył przedmiotowe nieruchomości oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu celem ich wniesienia jako aport do spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Zatem w przypadku dokonania dostawy przedmiotowych nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego, czynność tę należy uznać jako działalność gospodarczą, a Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,
2.  z zasady superficies solo cedit wynikającej w szczególności z art. 48 w związku z art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny, wynika, ze obiekty budowlane – nawet, gdy wzniesione zostały przez użytkownika gruntu – stanowią własność właściciela gruntu. Rozporządzać prawem własności może zatem wyłącznie właściciel, nie zaś użytkownik, który zresztą w świetle art. 254 Kodeksu cywilnego, nie może także rozporządzić prawem użytkowania, skoro jest ono niezbywalne. Zatem obrotu prawnego gruntu stanowiącego współwłasność Skarżącego, jak i budynków trwale z tym gruntem związanych, które także stanowią jego współwłasność oraz współużytkowania wieczystego gruntu, jak i budynków trwale z tym gruntem związanych – może dokonywać Skarżący, a nie Spółka z o.o. (użytkownik, który te budynki wybudował). Spółka może natomiast bądź żądać zwrotu nakładów, jakie poniosła na ich wybudowanie, od współwłaścicieli i współużytkowników wieczystych, bądź w przypadku sprzedaży przedmiotów użytkowania na rzecz osoby trzeciej – zbyć roszczenia o zwrot tych nakładów. W konsekwencji to Skarżący będzie dokonywał dostawy budynków, od których zakończenia budowy upłynęło 5 lat, a Skarżącemu zarówno w stosunku do gruntów, prawa użytkowania wieczystego, jak i budynków nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W stosunku do budynków prawo to przysługiwało ich użytkownikowi, który je wybudował,
3.  z art. 43 ust. 1 pkt 2, ani z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie wynika, aby obiekty budowlane musiały znajdować się w używaniu podmiotu dokonującego dostawy. Jedynym wyznacznikiem „używania” dla budynków i budowli jest czas, jaki upłynął od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów. W przypadku budynków nie jest wymagane „używanie” ich przez sprzedawcę.

W związku z uchyleniem przez WSA w Warszawie interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2008 r. IBPP3/443-302/07/IK dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia udziałów we własności nieruchomości oraz udziałów w użytkowaniu wieczystym gruntu Minister Finansów, złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nieruchomości gruntowej zabudowanej objętej współwłasnością i współużytkowaniem wieczystym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 246/09 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1780/08 uchylającym interpretację indywidualną z dnia 12 marca 2008 r. nr IBPP3/443-302/07/IK dotyczącą podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania zbycia udziałów we własności nieruchomości oraz udziałów w użytkowaniu wieczystym gruntu.

Mając na uwadze ww. wyrok oraz stan prawny obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej interpretacji znak IBPP3/443-302/07/IK z dnia 12 marca 2008 r. stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   za nieprawidłowe w części dotyczącej uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług,
*   za prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług, według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 r., zbycia udziałów we własności nieruchomości oraz udziałów w użytkowaniu wieczystym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Definicję towaru zawiera art. 2 pkt 6 ustawy, z którego wynika, że towarami są również budynki i budowle lub ich części, a także grunty.

Obrót nieruchomościami gruntowymi co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albowiem z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a grunty według dyspozycji art. 2 ust. 6 tej ustawy są towarem. Czynności te podlegają opodatkowaniu jednakże tylko wtedy, gdy są dokonywane przez podatników podatku od towarów i usług.

Podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje, jak wynika z definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Według prawa wspólnotowego, z mocy art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1 stycznia 2007 r. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 (art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE), w szczególności (\`(...)\`) dostawę działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE), dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

W orzecznictwie ETS wskazuje się, że działalność gospodarczą stanowią również czynności, w wyniku których poczyniono nakłady na poczet jej prowadzenia, mimo że działalności tej nie rozpoczęto. Wskazano bowiem, że działalność gospodarcza może się składać z kilku następujących po sobie transakcji, co sugeruje sposób sformułowania art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE), w którym mowa o "wszelkich działaniach producentów, handlowców i usługodawców \`(...)\`". Czynności przygotowawcze, np. do działalności polegającej na wynajmie nieruchomości, jak nabycie majątku nieruchomego, stanowią część całego ciągu transakcji dlatego powinny być traktowane jako działalność gospodarcza (J. Zubrzycki Leksykon VAT 2007, Tom I; Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 361). Z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl).

Prawo wspólnotowe wskazuje zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy).

Mając na względzie wskazane uregulowania zawarte w prawie wspólnotowym, a w szczególności art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) należało stwierdzić, że dopuszczalne jest uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osoby, która formalnie nie wykonuje działalności gospodarczej, a jedynie dokona okazjonalnej czynności związanej z taką działalnością, w szczególności dokona dostawy działek budowlanych, w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była czynnością związaną z zaspokajaniem potrzeb osobistych tej osoby. Jedynie w sytuacji, w której, czynność ta miałaby związek z zaspokajaniem potrzeb czysto osobistych osoby ją wykonującej, można byłoby uznać, że nie jest to czynność wykona przez podatnika podatku od towarów i usług. W omawianej sytuacji jedynie osobisty charakter czynności mógłby świadczyć o tym, że nie jest ona związana z działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, publ. LEX 304985).

Mając na względzie wskazane wnioski płynące z uregulowań prawa wspólnotowego należało stwierdzić, że podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest każdy podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka nie mająca osobowości prawnej), który:

*   prowadzi działalność gospodarczą;
*   w sposób samodzielny;
*   bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

Przy czym pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć całościowo.

I tak art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższej definicji wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie między innymi takich sformułowań jak: producent, czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec tj. osoba zajmująca się handlem tj. działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca – podmiot świadczący usługi tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. Użycie w definicji modulanta jakim jest słowo "również" sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym mowa była wcześniej. Można go zastąpić innym modulantem jakim jest słowo "także" czy "też" (por. "Mały Słownik Języka Polskiego" pod red. B. Dunaj, Warszawa 2005). A zatem "podatnikiem VAT jest ten kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usług także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usług tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności." (wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1688/06, POP 2007/2/34, LEX 24479). Działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej (np. działalności handlowej). Podatnik musi jednak w okresie posiadania nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania tej nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Nakaz interpretowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w taki właśnie sposób wynika wprost z art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Z przepisów tych wynika, że jeżeli czynności podatnika nie można przypisać innego charakteru niż czynności związanej z działalnością gospodarczą to należy uznać ją za czynność podlegającą opodatkowaniu.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca działa w charakterze podatnika. W zawartym we wniosku o wydanie interpretacji opisie stanu faktycznego Wnioskodawca nie wskazał okoliczności faktycznych, na podstawie których można byłoby uznać, że planowana przez niego sprzedaż nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu wiązać się będzie z zaspokajaniem potrzeb osobistych Wnioskodawcy i jego rodziny. Z opisu stanu faktycznego nie można było wywieść wniosku, że Wnioskodawca udziały w przedmiotowych nieruchomościach oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu (łącznie w 12 działkach gruntu) – nabył w celu zaspokajania własnych potrzeb osobistych np. w celu budowy budynku mieszkalnego na własne potrzeby lub w celach rekreacyjnych. Zatem skoro nabycie tych nieruchomości nie mogło zostać przypisane zaspokajaniu potrzeb osobistych podatnika to należało uznać, że miało ono związek z działalnością gospodarczą i dlatego sprzedaż tych nieruchomości również należy zakwalifikować do tej działalności.

Wnioskodawca nabył przedmiotowe nieruchomości oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu celem ich wniesienia jako aport do spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Następnie umowa z dnia 25 lipca 2000 r. wraz z drugim współwłaścicielem na swoich udziałach we współwłasności nieruchomości i współużytkowaniu wieczystym nieruchomości, jako wkład niepieniężny (aport), ustanowili ograniczone prawo rzeczowe użytkowania do dnia 16 marca 2011 r. na pokrycie 34.200 udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. Wnioskodawca wyraził także zgodę na wybudowanie przez użytkownika centrum handlowo – usługowego. Okoliczności te świadczą dodatkowo, że nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu nie miało związku z jego potrzebami osobistymi.

W sytuacji, gdy z okoliczności wynika, że nabycie gruntów miało charakter lokaty kapitału (nawet długotrwałej), wskazującej na chęć zbycia w przyszłości zakupionych gruntów, co też w pewnym momencie następuje w ramach sprzedaży gruntów z wybudowanym na nich centrum handlowo-usługowym, ich sprzedaż w tych okolicznościach również wskazuje na handlowy zorganizowany charakter, co czyni sprzedawcę podatnikiem podatku VAT (patrz też J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2007, tom I, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 798 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 296/08 niepubl.).

Zatem w przypadku dokonania dostawy przedmiotowych nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego, czynność tę należy uznać – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – jako działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług. Skarżący już w momencie nabycia przeznaczonych do sprzedaży nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu działał jak handlowiec.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć udziały we własności nieruchomości oraz udziały w użytkowaniu wieczystym gruntu. Wnioskodawca będąc współwłaścicielem nieruchomości zabudowanej oraz współużytkownikiem wieczystym gruntu i współwłaścicielem budynków posadowionych na tym gruncie, wraz z drugim współwłaścicielem i współużytkownikiem, na swoich udziałach we współwłasności nieruchomości i współużytkowaniu wieczystym gruntu, jako wkład niepieniężny (aport), ustanowili ograniczone prawo rzeczowe użytkowania do dnia 16 marca 2011 r. Na podstawie umowy o ustanowienie użytkowania Spółka była uprawniona do zabudowy oddanych jej w użytkowanie gruntów i uzyskała zgodę współwłaścicieli (współużytkowników wieczystych) na dysponowanie nieruchomościami na cele budowlane. Spółka rozebrała budynki i budowle posadowione na tych gruntach i w ich miejsce wybudowała centrum handlowo-usługowe. Wszystkie budynki i budowle składające się na ww. centrum handlowo-usługowe zostały wybudowane i oddane do użytku w grudniu 2000 r. Ponadto Wnioskodawca oświadczył, iż od zakończenia budowy podlegających sprzedaży budynków upłynęło 5 lat oraz zarówno w stosunku do gruntów, prawa użytkowania wieczystego, jak i budynków nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W stosunku do budynków prawo to przysługiwało ich użytkownikowi, które je wybudował.

W tym miejscu należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (art. 48 tej ustawy).

Stosownie zaś do treści art. 191 Kodeksu cywilnego własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Zatem budynek – jako część składowa – nie może być w oderwaniu od gruntu przedmiotem odrębnej własności, a tym samym i obrotu. Wszelkie więc budynki i urządzenia trwale z gruntem związane posadowione na gruntach stanowiących współwłasność Skarżącego stanowią jego współwłasność, niezależnie od tego przez kogo zostały wybudowane. Wzniesienie budowli następuje, poza wyjątkami określonymi w ustawie, z zachowaniem zasady superficies solo cedit. A to oznacza, że może on rozporządzać przysługującym mu udziałem zarówno we współwłasności gruntu jak i budynków.

Wyjątek od zasady superficies solo cedit przewiduje zaś między innymi art. 235 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (§ 1 i 2).

Zatem w przypadku użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego występuje złożona sytuacja prawnorzeczowa. Jedną nieruchomość stanowi grunt (nieruchomość gruntowa). Pozostaje on przedmiotem własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jest zaś oddany w użytkowanie wieczyste innej osobie. Natomiast budynek stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności (nieruchomość budynkowa).

Budynki wzniesione na gruncie oddanym we współużytkowanie wieczyste stanowią więc współwłasność użytkowników wieczystych. W przypadku wzniesienia budynków na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste przez osobę trzecią, w literaturze przedmiotu prezentowane jest stanowisko, że wzniesiony budynek staje się (na początku) częścią składową skarbowej lub samorządowej nieruchomości gruntowej, a jako część składowa gruntu jest objęty użytkowaniem wieczystym (Komentarz do art. 235 kodeksu cywilnego \[w:\] E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001). Oznacza to, że rozporządzać takim budynkiem może użytkownik wieczysty, a nie osoba trzecia, która ten budynek wybudowała. Osobie tej na zasadach ogólnych przysługuje roszczenie o zwrot nakładów. Wzniesienie budynku przez osobę trzecią na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste może też uzasadniać, przy spełnieniu stosownych warunków (art. 231 Kodeksu cywilnego odpowiednio zastosowany), roszczenie posiadacza samoistnego o przeniesienie użytkowania wieczystego zajętej działki lub roszczenie użytkownika wieczystego o nabycie przez inwestora prawa użytkowania wieczystego.

Zgodnie z art. 252 Kodeksu cywilnego rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Użytkownikowi przysługuje zatem uprawnienie do "używania rzeczy" oraz uprawnienie do "pobierania pożytków" rzeczy. Użytkownik jest zatem uprawniony do posiadania rzeczy. Jednakże użytkownik jest uprawnionym "posiadaczem zależnym" (zob. art. 336 Kodeksu cywilnego).

Wskazać należy także, że regulacje zawarte w przepisach art. 257 i art. 264 Kodeksu cywilnego nie obejmują gruntu i jego części składowych. Ma tu natomiast zastosowanie przepis art. 191 Kodeksu cywilnego. A to oznacza, że budynki trwale z gruntem związane wzniesione przez użytkownika stanowią własność właściciela gruntu. Użytkownikowi przysługuje natomiast roszczenie o zwrot poczynionych nakładów. Roszczenie o zwrot nakładów, które poczynił użytkownik, może być dochodzone między stronami już w trakcie trwającego użytkowania. Przepis art. 263 Kodeksu cywilnego dotyczy roszczeń nieprzedawnionych jeszcze według zasad powszechnych, obejmując je normą, według której ulegają one przedawnieniu z upływem roku od dnia zwrotu rzeczy.

Podkreślenia wymaga, że użytkowanie jest niezbywalne (art. 254 Kodeksu cywilnego). Ustawodawca zakazuje zbywania prawa użytkowania. Zważyć bowiem należy, że użytkowanie ustanowione na rzecz osoby fizycznej ma charakter osobisty, a ustanowione na rzecz osoby prawnej służy ściśle określonym celom statutowym, ma więc charakter wyłączny (por. Komentarz do art. 254 kodeksu cywilnego \[w:\] E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001).

Ograniczone prawo rzeczowe jakim jest użytkowanie wygasa na skutek różnych zdarzeń prawnych. Między innymi wygasa ono poprzez "zrzeczenie się prawa". Art. 246 Kodeksu cywilnego dopuszcza mianowicie możliwość jednostronnego zrzeczenia się prawa poprzez oświadczenie złożone właścicielowi rzeczy obciążonej.

W świetle powyższych regulacji prawnych, obrotu prawnego gruntu stanowiącego współwłasność Wnioskodawcy, jak i budynków trwale z tym gruntem związanych, które także stanowią jego współwłasność oraz współużytkowania wieczystego gruntu, jak i budynków trwale z tym gruntem związanych – może dokonywać Wnioskodawca, a nie Spółka z o.o. (użytkownik, który te budynki wybudował). Spółka może natomiast bądź żądać zwrotu nakładów, jakie poniosła na ich wybudowanie, od współwłaścicieli i współużytkowników wieczystych, bądź w przypadku sprzedaży przedmiotów użytkowania na rzecz osoby trzeciej – zbyć roszczenia o zwrot tych nakładów.

Zaznaczyć przy tym należy, że nie ma przeszkód prawnych do zawarcia umowy przedwstępnej zobowiązującej do przeniesienia własności zabudowanej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego zabudowanego gruntu w trakcie trwania ograniczonego prawa rzeczowego – użytkowania. Podkreślenia wymaga także, iż Wnioskodawca wystąpił z zapytaniem dotyczącym opodatkowania czynności sprzedaży tych składników majątkowych, a więc czynności która ma dopiero nastąpić.

W rozpoznawanej sprawie w wyniku zawarcia przyrzeczonej umowy, nastąpi zarówno zbycie gruntów, prawa użytkowania wieczystego oraz budynków na rzecz Spółki (kupującej), jak również wygaśnięcie użytkowania w związku z oświadczeniem Spółki z o.o. o zrzeczeniu się tego prawa, a także wobec sprzedaży przez Spółkę z o.o. roszczeń o zwrot nakładów na rzecz Spółki (kupującej) – roszczenia te wygasną wobec Wnioskodawcy i drugiego ze współwłaścicieli i współużytkowników wieczystych. Spółka (kupująca) nabędzie bowiem zarówno grunty, prawo użytkowania wieczystego oraz budynki trwale związane z tymi gruntami, jak również roszczenia o zwrot nakładów poniesionych na wybudowanie tych budynków przysługujące wobec właściciela i użytkownika wieczystego tych gruntów (czyli wobec jej samej). Zwrócić należy przy tym uwagę, że cena jaką ma zapłacić kupująca Spółka wynosi 24.000.000 zł (12.000.000 zł za zabudowaną nieruchomość oraz prawo użytkowania wieczystego zabudowanego gruntu + 12.000.000 zł za roszczenia o zwrot nakładów poczynionych przez Spółkę z o.o. na wybudowanie budynków znajdujących się na tych gruntach). Biorąc pod uwagę, że roszczenie to przysługiwało Spółce z o.o. wobec Wnioskodawcy i drugiego ze współwłaścicieli i współużytkowników wieczystych, mniemać należy, iż kwota jaką mają uzyskać współwłaściciele i współużytkownicy wieczyści jest pomniejszona o wartość nakładów, jaką mieliby zwrócić Spółce z o.o.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przez towary używane rozumie się:

1.  budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat,
2.  pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Jednak w myśl art. 43 ust. 6 ustawy o VAT zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:

1.  miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków,
2.  użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że wymóg używania towarów przez podatnika dokonującego dostawy towarów dotyczy tylko innych towarów niż: budynki i budowle lub ich części. Jedynym wyznacznikiem "używania" dla budynków i budowli jest czas, jaki upłynął od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów. W przypadku budynków nie jest wymagane "używanie" ich przez sprzedawcę (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2007 r., I FSK 764/06, publ. LEX nr 365347). Dla pozostałych towarów cecha "używania" jest wyznaczana przez dwa elementy: upływ czasu oraz używanie przez dokonującego ich dostawy.

Warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT – jest, aby podatnikowi dokonującemu dostawy nie przysługiwało w stosunku do tych towarów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem dostawa (sprzedaż) budynku (budowli) – jeżeli od końca roku, w którym zakończono jego budowę minęło co najmniej 5 lat – podlega zwolnieniu od podatku, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tego budynku nie przysługiwało dokonującemu dostawy (sprzedawcy) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (przy jego nabyciu),
*   nie ma zastosowania wyłączenie określone w art. 43 ust. 6 ustawy o VAT.

Powyższe zwolnienie jest odpowiednikiem zwolnienia, o którym mowa w art. 13(B)(c) VI Dyrektywy (art. 136 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE). Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z przepisem art. 13(B)(c) VI Dyrektywy od podatku zwolniona jest dostawa towarów, przy nabyciu których nie było prawa do odliczenia. Dla prawa wspólnotowego nie ma więc znaczenia okres używania (zob. także R. Namysłowski, K. Sachs, Czy nowa ustawa o VAT jest zgodna z regulacjami unijnymi?, Prz. Pod. 2004, nr 5, s. 5 oraz komentarz do art. 43 ustawy o VAT \[w:\] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II).

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki rozstrzygają przepisy art. 29 ust. 5 cyt. ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Ponadto zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0%.

Zgodnie z treścią wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej od zakończenia budowy podlegających sprzedaży budynków upłynęło ponad 5 lat, ponadto Wnioskodawca oświadczył, że zarówno w stosunku do gruntów, prawa użytkowania wieczystego, jak i budynków nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W stosunku do budynków prawo to przysługiwało ich użytkownikowi, który je wybudował. Dostawy zaś tych budynków dokonywać będzie Wnioskodawca.

W świetle powyższego zbycie udziałów we własności zabudowanej nieruchomości oraz udziałów w użytkowaniu wieczystym zabudowanego gruntu będzie korzystało ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt. 2 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT i § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy:

*   za nieprawidłowe w części dotyczącej uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług,
*   za prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług, według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 r., zbycia udziałów we własności nieruchomości oraz udziałów w użytkowaniu wieczystym gruntu.

Dodatkowo zauważa się, że począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. na podstawie art. 15 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) uległy zmianie cytowane wyżej przepisy dotyczące zbycia udziałów we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym zabudowanego gruntu.

I tak w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a tejże ustawy dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów;

W związku z powyższym w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania niniejszej interpretacji zbycie udziałów we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym zabudowanego gruntu będących przedmiotem wniosku począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Mając powyższe na względzie niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan prawny obowiązujący w dacie zaskarżonej interpretacji znak: IBPP3/443-302/IK z dnia 12 marca 2008 r., która następnie została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt 1780/08 z dnia 4 listopada 2008 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.