Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-63/15-3/16-S/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-04
Teza: Czy w związku z dokonanym w 2014 r. przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, której wspólnikiem pozostaje Wnioskodawca w odniesieniu do zysków wypracowanych do końca 2013 r. przeznaczonych uchwałą wspólników na kapitał zapasowy powstanie obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: przekształcanie; rok-rok obrotowy; rok-rok podatkowy; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649) oraz 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 442/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 7 grudnia 2015 r.), stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2015 r. (data wpływu 29 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - osoba fizyczna pozostaje wspólnikiem - komandytariuszem w spółce komandytowej. Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej. Przekształcenie nastąpiło w dniu 27 lutego 2014 r., tj. w dniu wpisania spółki przekształconej do rejestru sądowego. Przed dokonanym przekształceniem Wnioskodawca był wspólnikiem - akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (spółce przekształcanej). W wyniku dokonanego przekształcenia proporcje udziałów Wnioskodawcy w spółce komandytowej pozostały na takim samym poziomie, na jakim były w spółce komandytowo-akcyjnej. W wyniku przekształcenia nie została przy tym zmieniona struktura właścicielska, tzn. do spółki przekształconej nie przystąpili nowi wspólnicy. W związku z przekształceniem Wnioskodawca nie wniósł do spółki przekształconej dodatkowych wkładów/składników majątkowych. W wyniku przekształcenia wartość wkładu Wnioskodawcy jako komandytariusza w spółce komandytowej odpowiada wartości udziału Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w jej kapitale zakładowym. Udziały komandytariusza, jak i komplementariusza spółki komandytowej (przekształconej) w zyskach i stratach ustalone zostały odmiennie niż udziały w zyskach i stratach akcjonariusza oraz komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (tj. spółce przekształcanej). Rok podatkowy spółki komandytowej pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Kwestia roku podatkowego wyglądała identycznie w spółce komandytowo-akcyjnej istniejącej do dnia przekształcenia.

W dniu przekształcenia majątek spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształcanej) składał się z zysku wypracowanego w okresie do końca 2013 r., podzielonego, zgodnie z Kodeksem spółek handlowych i odnośnym zapisem umowy spółki oraz przeznaczonego uchwałą wspólników na kapitał zapasowy spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z dokonanym w dniu 27 lutego 2014 r. przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, której wspólnikiem pozostaje Wnioskodawca, w odniesieniu do zysków wypracowanych do końca 2013 r., przeznaczonych uchwałą wspólników na kapitał zapasowy, powstanie obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonanym przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, której wspólnikiem pozostaje Wnioskodawca, w odniesieniu do zysków wypracowanych do końca 2013 r., przeznaczonych uchwałą wspólników na kapitał zapasowy, nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. odnosił się bowiem wyłącznie do zysków niepodzielonych. Tymczasem przekazanie zysków na kapitał zapasowy w sposób przewidziany przepisami Kodeksu spółek handlowych wyklucza zastosowanie rzeczonego przepisu w sytuacji przekształcenia. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co również jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji. Powyższy pogląd jest szeroko akceptowany i ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/2010 oraz wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/2011).

Wnioskodawca wskazuje, że podobne stanowisko w odniesieniu do innego wspólnika -komandytariusza spółki pozostającego w analogicznej, jak Wnioskodawca sytuacji - wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 29 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 673/14.

Powyższe potwierdza również wykładnia historyczna przedmiotowego przepisu. Dopiero bowiem z dniem 1 stycznia 2015 r. zmieniono treść przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że objęto opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, poprzednio obowiązujący przepis ograniczał się natomiast jedynie do obowiązku opodatkowania wartości niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie przekształcenie nastąpiło w dniu 27 lutego 2014 r., tj. w okresie obowiązywania rzeczonego przepisu w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2015 r. Mając na uwadze opisaną powyżej zmianę brzmienia przepisu Wnioskodawca wnioskuje, że celem nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., było opodatkowanie również zysków podzielonych, tj. przeznaczonych m.in. na kapitał zapasowy. Ustawodawca swoim działaniem potwierdził zatem, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. w związku z przekształceniem nie powstał dochód w odniesieniu do zysków przeznaczonych m.in. na kapitał zapasowy.

W dniu 14 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB1/4511-63/15-2/SJ, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji wskazano, że w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową, które nastąpi po dniu 31 grudnia 2013 r., dla akcjonariuszy tej spółki - osób fizycznych - mając na uwadze zastrzeżenie zawarte w treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, zastosowanie znajdzie art. 6 tej ustawy.

Zatem w przypadku, gdy na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową wystąpią skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej (zarówno zyski bieżące SKA za rok obrotowy, w którym dojdzie do przekształcenia, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych), to ich wartość, przypadająca na akcjonariusza, stanowić będzie - stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretację z dnia 14 kwietnia 2015 r., Nr IPTPB1/4511-63/15-2/SJ, doręczono Wnioskodawcy w dniu 20 kwietnia 2015 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca pismem z dnia 27 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.), wezwał tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 1 czerwca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-1-14/15-2/SJ (doręczonej w dniu 9 czerwca 2015 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w dniu 3 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.), złożono za pośrednictwem tutejszego Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 23 lipca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-3-19/15-2/SJ, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 442/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 14 kwietnia 2015 r., Nr IPTPB1/4511-63/15-2/SJ.

W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie. Nie wypełnia bowiem dyspozycji art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż brak jest jednoznacznej odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy, nie stanowi kompletnego odniesienia się do stanu faktycznego i nie zawiera jednoznacznego wyjaśnienia istotnego dla oceny stanowiska Wnioskodawcy pojęcia niepodzielonego zysku. Można tylko domniemywać, że Organ przyjmując w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, że na datę przekształcenia wystąpią niepodzielone zyski z lat ubiegłych, zysk przeznaczony na kapitał zapasowy uznaje za zysk niepodzielony. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest treść odpowiedzi na skargę, w której Organ jednoznacznie wskazuje, że zyski gromadzone na kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy (fundusze rezerwowe) na pokrycie straty odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: „u.p.d.o.f.”).

Poglądu tego Sąd nie podziela, bowiem nie znajduje on uzasadnienia w treści przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Pojęcie niepodzielonego zysku nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego.

Jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej przez odniesienie się do uregulowań zawartych w Kodeksie spółek handlowych (dalej: „K.s.h.”). Zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki, co wynika z przepisu art. 191 § 2 K.s.h., może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Z powyższych unormowań K.s.h. można zatem wyprowadzić wniosek, że dysponowanie zyskiem może odbywać się zarówno na rzecz wspólników, jak i zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Skoro ustawodawca dopuszcza inny, niż podział między wspólników sposób podziału zysku w spółce, to zysk ten prawidłowo rozdysponowany nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Pomimo, że K.s.h. nie zawiera legalnej definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1613/12, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie można tym samym uznać za prawidłowe stanowisko Organu, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, zgodnie z którym na dzień przekształcenia wypracowany zysk został przeznaczony na kapitał zapasowy, zysk ten jako zysk niepodzielony będzie stanowić przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu, stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust 1 pkt 4.

Przedstawione stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1348/13, z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1074/13, z dnia 6 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 336/13, z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2267/12, z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1771/12, z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Słusznie Wnioskodawca zarzuca, że Organ wydając interpretację nie odniósł się do przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych. W ocenie Sądu zarzut ten winien być oceniany jako naruszenie określonej w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa zasady zaufania. Nie można zgodzić się z argumentacją Organu, że skoro przywołane wyroki, jako wydane w indywidualnej sprawie, nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Przeciw ocenie Organu przemawia rola orzecznictwa sądowego w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych), określona w art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa oraz w art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W przepisach tych Ordynacja podatkowa wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł, lecz nadaje orzecznictwu sądów walor normatywny także do innych spraw załatwianych w drodze interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 434/10, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 563/09). Skoro Organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (por. wyrok z dnia 16 listopada 2011 r., I SA/Kr 1610/11). Pominięcie i nieprzeanalizowanie stanowiska postawionego w powołanych wyrokach oznacza nieodniesienie się do argumentacji Wnioskodawcy i narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Ponownie wydając interpretację indywidualną Minister Finansów uwzględni zatem stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę i wyda prawidłową interpretację, przedstawiając jasną i czytelną dla Wnioskodawcy ocenę Jego stanowiska, uwzględniając zaprezentowaną wyżej wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

W dniu 7 grudnia 2015 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 442/15.

Z uwagi na powyższe ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony w dniu 29 stycznia 2015 r. przez Wnioskodawcę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 442/15  stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Ponadto należy nadmienić, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.