Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB1.4511.1187.2016.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-17
Teza: w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych oraz momentu zaliczenia ww. straty do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; środek-środek obrotowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2016 r. (data wpływu 15 grudnia 2016 r.) uzupełnionego pismem z dnia 2 marca 2017 r. (data wpływu 9 marca 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 lutego 2017 r. nr 1462-IPPB1.4511.1187.2016.1.KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych (pytanie oznaczone nr 1) – **jest nieprawidłowe**,
*   momentu zaliczenia ww. straty do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone nr 2) – **jest bezprzedmiotowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych oraz momentu zaliczenia ww. straty do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”) jest importerem urządzeń przemysłowych. Wnioskodawca współpracuje ze stałymi, sprawdzonymi dostawcami zagranicznymi, z którymi relacje handlowe są utrzymywane od wielu lat.

Wnioskodawca kontaktuje się z dostawcami głównie za pomocą poczty elektronicznej (email). Wynika to głównie z tego, iż:

*   dzięki takiej formie przezwyciężane są ewentualne problemy komunikacyjne z partnerami zagranicznymi, z którymi trzeba porozumiewać się w językach obcych,
*   wszystkie ustalenia zostają utrwalone (w formie elektronicznej). Dzięki temu szczegóły istotne dla realizacji transakcji są łatwe do odtworzenia (mogą zostać wykorzystane w ewentualnym sporze).

W sierpniu 2016 r. Wnioskodawca miał dokonać płatności na rzecz jednego ze swych stałych dostawców z Wielkiej Brytanii (dalej: „Dostawca”) za zrealizowane dostawy urządzeń. Drogą mailową Wnioskodawca został poinformowany, że tymczasowo przez okres 4-6 tygodni Dostawca korzystać będzie z innego niż zwykle, pomocniczego rachunku bankowego. Miało to mieć związek z reorganizacją i audytem u Dostawcy, przy czym wiadomość wyglądała na wysłaną przez pracownika Dostawcy, z którym Wnioskodawca kontaktował się od wielu lat (wynikało to nie tylko z podpisu, lecz także z wykorzystania oryginalnej "stopki" oraz używanego do tej pory "głównego" adresu emaliowego).

W momencie, w którym Wnioskodawca przygotowywał płatność za dostawę, jeszcze raz upewnił się poprzez email (wysyłając pytanie na znany od lat adres), iż ma przesłać pieniądze na zmieniony rachunek bankowy. Wnioskodawca otrzymał wówczas potwierdzenie dotyczące zmiany, co utorowało drogę do realizacji płatności. Po kilku dniach Dostawca skontaktował się z Wnioskodawcą z pytaniem o zaległą płatność i po wysłaniu potwierdzenia z banku okazało się, że Dostawca wcale nie wysyłał emaili ze zmienionymi numerami kont.

Wnioskodawca padł ofiarą oszustwa - korespondencja email pomiędzy Wnioskodawcą a Dostawcą została przechwycona przez oszustów, a następnie przez nich wykorzystana. W wyniku tego Wnioskodawca przelał wynagrodzenie za towar na konto oszustów, a za faktury Dostawcy był zmuszony zapłacić ponownie.

Z informacji uzyskanych od specjalistów (informatyków), zajmujących się protokołami wykorzystywanymi w internecie, wynika, iż oszuści najprawdopodobniej użyli tzw. konia trojańskiego - aby przejąć kontrolę nad komputerem albo u Wnioskodawcy, albo u Dostawcy.

Wnioskodawca niezwłocznie zażądał od banku zablokowania konta w banku brytyjskim, w którym prowadzone było konto oszustów oraz powiadomił policję. Działania te jednak nie przyniosły efektu w postaci odzyskania środków.

Pismem z dnia 2 marca 2017 r. (data wpływu 9 marca 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 lutego 2017 r. nr 1462-IPPB1.4511.1187.2016.1.KS pełnomocnik Wnioskodawcy poinformował, że:

*   urządzenia, za które została dokonana płatność na rzecz dostawcy z Wielkiej Brytanii, stanowią z perspektywy Wnioskodawcy towary handlowe.
*   zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane są na podstawie, prowadzonej zgodnie z tzw. zasadą kasową, podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Oznacza to, iż stosownie do art. 22 ust. 4 updof koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (bez stosowania tzw. zasady memoriałowej, do której odnosi się ad. 22 ust. 5 updof),
*   Wnioskodawca posiada dokumenty potwierdzające poniesienie przezeń szkody. W szczególności, jak wspomniano we wniosku, Wnioskodawca jest w posiadaniu korespondencji email wyjaśniającej prawdopodobny mechanizm oszustwa oraz wyciągów bankowych potwierdzających płatność. Sprawa zgłoszona została do policji i prokuratury, a zaistnienie szkody zostało więc uprawdopodobnione protokołem i korespondencją z organami ścigania.
*   do tej pory nie zostało wydane postanowienia o umorzeniu śledztwa.

Pojęcie "uprawdopodobnienie" (do którego odwołuje się ww. wezwanie Organu interpretacyjnego) różni się od pojęcia "udowodnienie". Przykładowo, jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 21.4.2015 r. (III SA/Wa 1791/14):

"Należy mieć bowiem na uwadze, że uprawdopodobnienie jest surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się ono do uzyskania przekonania organu podatkowego o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to nie zostanie wykonane (…)".

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia opisanej powyżej straty, spowodowanej wpłatą na konto wskazane przez oszusta, do kosztów uzyskania przychodów?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 - czy opisana powyżej strata może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów tego roku, w którym została dokonana płatność na konto wskazane przez oszusta?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U, z 2012 r, poz. 361 ze zm,, dalej; „updof”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W szczególności przepis ten nie stoi na przeszkodzie, aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych, powstałe w związku z prowadzoną działalnością.

Artykuł 23 ust. 1 zawierający zamknięty katalog wydatków, które nie mogą stanowić kosztów podatkowych, nie wymienia strat w środkach obrotowych. Przepisy art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 updof wykluczają z kosztów uzyskania przychodów „straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1" oraz „straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności". A contrario (w pozostałych przypadkach), straty w środkach trwałych i obrotowych stanowiących własność podatnika stanowią, co do zasady, koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w sytuacji, w której:

*   poniesiona strata jest rzeczywista (np. uszczerbek majątkowy w postaci wypływu gotówki z rachunku bankowego firmy, udokumentowany potwierdzeniami przelewu i niewiążący się z uzyskaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego) oraz została prawidłowo udokumentowana. Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w wyroku NSA w Warszawie z 17 grudnia 2002 r. (III SA 1152/01), oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 31 sierpnia 2016 r. (ITPB3/4510-326/16/AD).
*   brak jest winy podatnika (jego pracowników) w związku z powstaniem straty (powstanie straty pozostają sferą realnej kontroli podatnika, tj. powstaje ona pomimo zachowania należytej staranności przez przedsiębiorcę). Stanowisko takie zostało wyrażone m.in, w wyroku WSA w Gdańsku z 9 marca 2005 r. (I SA/Gd 2550/01) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 kwietnia 2016 r. (IBPB-1-2/4510-271/16/AK).
*   poniesiona strata pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tzn. powstała w trakcie zwykłego działania podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że w przypadku straty poniesionej przez Wnioskodawcę, spełnione są wszystkie powyższe przesłanki uznania jej za koszt uzyskania przychodów.

Przede wszystkim, strata jest "rzeczywista" - Wnioskodawca poniósł rzeczywistą szkodę majątkową w postaci wypływu gotówki z rachunku bankowego, niewiążącą się z uzyskaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Zostało to wyczerpująco udokumentowane wydrukami korespondencji email prowadzonej z podmiotem podszywającym się pod Dostawcę, potwierdzeniem przelewu, reklamacją w banku z żądaniem zablokowania rachunku odbiorcy, odpowiedzią banku o przekazaniu informacji do banku odbiorcy oraz zgłoszeniem o popełnieniu przestępstwa złożonym w prokuraturze. Z dokumentów tych jednoznacznie wynika przebieg zdarzeń, skutkujących powstaniem straty po stronie Wnioskodawcy.

Po drugie, Wnioskodawca zachował należytą staranność w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Nie można więc przyjąć, że poniesiona strata w powstała wskutek niezachowania należytej staranności. - Kontakty poprzez email stanowią naturalny sposób komunikacji z partnerami zagranicznymi. Z praktycznych względów trudno sobie wyobrazić, aby informacje o numerach rachunków bankowych były przekazywane ustnie lub telefonicznie. W opisanym wyżej przypadku Wnioskodawca nie mógł stwierdzić, że korespondencja email była prowadzona nie z Dostawcą (jego pracownikiem), lecz z podszywającym się pod niego oszustem. Korespondencja ta była prowadzona w sposób charakterystyczny dla poprzednich kontaktów z Dostawcą oraz nawiązywała do wcześniejszej korespondencji. Wnioskodawca wykazał się starannością, gdyż upewnił się dodatkowo (wysyłając kolejny email), że przelew powinien zostać zrealizowany na zmieniony numer rachunku bankowego. Przelew został zrealizowany dopiero po potwierdzeniu numeru konta przez rzekomego Dostawcę.

Po trzecie, strata pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, tzn. powstała w trakcie działań podatnika wykonywanych w ramach tej działalności. Zgodnie z intencją Wnioskodawcy przelew został dokonany w celu uzyskania przychodów (niezależnie od tego, że cel ten nie został osiągnięty).

Reasumując, opisana strata jest wynikiem nadzwyczajnego zdarzenia, którego nie można było ani przewidzieć, ani zapobiec. Jest ono rezultatem popełnienia przestępstwa na szkodę Wnioskodawcy. Ryzyko wystąpienia takich zdarzeń, na które podatnik nie ma wpływu, jest nieodłącznym elementem działalności gospodarczej - podobnie jak np. ryzyko kradzieży oraz niewypłacalności kontrahenta.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana powyżej strata powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów tego roku, w którym została dokonana płatność na konto oszusta.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c updof koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą).

Natomiast art. 22 ust. 5d updof stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba i 6bb), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Warunkiem o charakterze formalnym jest właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Regulacje podatkowe nie określają jednak, jakie dowody w przypadku braku faktury (rachunku) powinny dokumentować poniesienie kosztów (w tym, poniesienie szkody).

Orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych potwierdzają iż odpowiednim dokumentem jest, w szczególności, protokół szkody sporządzony przez podatnika. Potwierdza to m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 31 sierpnia 2016 r. (ITPB3/4510-326/16/AD): "Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpis osób uprawnionych oraz datę." Niemniej ważnym pytaniem niż to, dotyczące sposobu dokumentowania, jest pytanie dotyczące okresu, w którym należy wykazać koszt. - Art. 22 ust. 5c updof określa, iż koszty potrąca się w dacie ich poniesienia. Za stratę w znaczeniu podatkowym uznaje się uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku (środków obrotowych) będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność. Ponieważ majątek - środki pieniężne - został pomniejszony w momencie wypływu środków z konta Wnioskodawcy, należy przyjąć, iż strata powstała właśnie z chwilą realizacji przelewu.

Trudno też nie zauważyć analogii pomiędzy niniejszym przypadkiem a stratami w środkach obrotowych, stwierdzanymi w wyniku inwentaryzacji na koniec roku podatkowego. Sądy administracyjne i organy podatkowe stoją na stanowisku, iż w przypadku niezawinionych niedoborów, powstałych pomimo że podatnik dołożył należytej staranności w celu ich uniknięcia, takie straty można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Przykładowo Pomorski Urząd Skarbowy w interpretacji z 8 sierpnia 2007 r. (DP/423-0091/07/AK) stwierdził, że: "Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskana przychodów niezawinione niedobory inwentaryzacyjne w towarach handlowych, o ile różnica inwentaryzacyjna jest stratą rzeczywistą i jest udokumentowana w sposób pozwalający na ustalenie przyczyn jej powstania oraz osoby odpowiedzialnej za jej powstanie (bądź co najmniej wskazujący na podjecie próby przypisania odpowiedzialności za braki konkretnym osobom)."

W przypadku strat wykrytych w wyniku inwentaryzacji, warto zwrócić uwagę, że protokół potwierdzający wysokość i przyczyny rozbieżności (strat) stanowi główny lub wręcz jedyny dokument, pozwalający na ich uwzględnienie dla celów podatkowych (bez konieczności uzyskiwania dodatkowych oświadczeń ze strony policji lub ubezpieczycieli).

Należy również zwrócić uwagę, iż od dokonania przelewu do chwili obecnej upłynęły już cztery miesiące. W tym czasie ani Wnioskodawca nie otrzymał zwrotu straconych pieniędzy, ani nie udało się uzyskać informacji o blokadzie tych pieniędzy na zagranicznym koncie należącym do oszusta. Rzeczą oczywistą jest, iż w przypadku takich przestępstw, czas gra na niekorzyść pokrzywdzonych. Jeśli nie udaje się od razu uzyskać zwrotu środków, najczęściej nie udaje się to już nigdy. Gdy wyłudzone środki wpływają na konto, natychmiast są z tego konta wypłacane bądź przelewane na kolejne konto (często w innym kraju), aby utrudnić i spowolnić działania organów ścigania/właścicieli. Z doświadczenia życiowego, potwierdzonego przekazami medialnymi, wynika, iż brak pieniędzy po czterech miesiącach w praktyce oznacza ich bezpowrotną utratę.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy przyjąć, że strata powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym została dokonana płatność na konto oszusta, o ile zostanie to potwierdzone dokumentem (przykładowo, protokołem sporządzonych przez Wnioskodawcę, dokumentującym wysokość i przyczyny strat - analogicznie jak w ww. przypadku inwentaryzacji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych (pytanie oznaczone nr 1) – **jest nieprawidłowe**,
*   momentu zaliczenia ww. straty do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone nr 2) – **jest bezprzedmiotowe**.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji rzutuje na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty związane z zachowaniem źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Wśród kosztów wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów, ujętym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
*   udokumentowania straty,
*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji zarówno straty, jak również środków obrotowych należy znaczenie to postrzegać w świetle wykładni językowej. Strata w języku potocznym oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się, że dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika.

W odniesieniu do środków obrotowych oznacza to, że za stratę w tych środkach można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku (środków obrotowych) będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność. Ponadto, aby zaliczyć poniesioną stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie warunku formalnego, tj. właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpis osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być uprawdopodobnione przez właściwe organy, np. Policję.

W ocenie Organu, mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że samo zaistnienie straty powstałej w majątku Wnioskodawcy na skutek realizacji płatności za dostawę towarów na konto oszustów, nie spełnia łącznie wszystkich przesłanek, aby uznać ją za koszt uzyskania przychodów. Wprawdzie zaistniałe zdarzenie może być uznane za zdarzenie losowe, niezależne od woli Wnioskodawcy, a powstała strata niewątpliwie wiąże się z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej, niemniej jednak jednym z warunków uprawniającym do zaliczenia straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów jest (jak już wskazano) również jej właściwe udokumentowanie. Zaistnienie szkody powinno być bowiem uprawdopodobnione przez właściwe organy ścigania (Policję, Prokuraturę), co jest jednakże możliwe dopiero po zakończeniu postępowania (w przypadku niewykrycia sprawcy, dokumentem tym będzie postanowienie o umorzeniu śledztwa).

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że w sytuacji gdy postępowanie nadal jest prowadzone przez organy ścigania i nie zostało jeszcze zakończone (nie zostało wydane postanowienie o umorzenie śledztwa), strata nie będzie mogła stanowić dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów. Wyjaśnić należy, że zaistnienie i udokumentowanie wystąpienia szkody po stronie Wnioskodawcy zostanie ostatecznie potwierdzone przez organy ścigania w momencie zakończenia postępowania w sprawie. Natomiast jak wynika z treści wniosku do tej pory nie zostało wydane postanowienie o umorzeniu śledztwa, co nie pozwala uznać, że uzasadnienie zaliczenia ww. straty do kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy jest dostateczne udokumentowane.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w środkach obrotowych na skutek wyłudzenia środków pieniężnych za pomocą sieci internetowej w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone przez organy ścigania nie zostało jeszcze zakończone, należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji, bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do kwestii dotyczącej momentu zaliczenia tej straty do kosztów podatkowych (pytanie oznaczone nr 2).

Końcowo – odnosząc się do powoływanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że dotyczyły one tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych czy sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego oraz wyroki sądów administracyjnych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.