Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.459.2020.2.PD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-15
Teza: Uprawnienie do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy.
Słowa kluczowe: komandytariusz; spółki-spółka komandytowa; zwolnienie; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.) uzupełnionego pismem z dnia 7 kwietnia 2021 r. (data wpływu 9 kwietnia 2021 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-1.4010.459.2020.1.PD z dnia 30 marca 2021 r. (data nadania 30 marca 2021 r., data odbioru 2 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 tej ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 tej ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce. Na dzień składania wniosku, Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: ”CIT”). Rok obrotowy Wnioskodawcy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej X., która realizuje projekty w branży nieruchomościowej. Zgodnie z przyjętą strategią biznesową, inwestycje realizowane są za pośrednictwem spółek projektowych utworzonych w formie spółek komandytowych. Jedną z takich spółek jest Wnioskodawca, który prowadzi działalność deweloperską związaną z realizacją inwestycji budowlanych i ich następczą sprzedażą.

Spółka posiada dwóch wspólników: komandytariusza, którym jest A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Komandytariusz”) oraz komplementariusza, którym jest B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Komplementariusz”) (dalej łącznie: „Wspólnicy”). Udział kapitałowy Komandytariusza i Komplementariusza wynosi odpowiednio 99,99% i 0,01%. Wspólnicy Spółki są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w Rzeczpospolitej Polskiej.

Komandytariusz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Komandytariusz na dzień składania wniosku nie posiada udziału w ogóle praw i obowiązków w Spółce nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata na podstawie tytułu własności, lecz planuje warunek ten spełnić na dzień podziału i wypłaty zysków spółki komandytowej.

Wspólnicy mają prawo do podziału i wypłaty zysku Spółki po zakończeniu każdego roku obrotowego, przy czym w ciągu roku obrotowego w przypadku wypracowania przez Spółkę zysku, Wspólnikom mogą być wypłacane zaliczki na poczet zysku w wysokości określonej uchwałą Wspólników.

Spółka postanowiła na podstawie stosownej uchwały zarządu Spółki, że przepisy Ustawy nowelizującej będą miały zastosowanie do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. na podstawie art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej. W związku z powyższym, Wnioskodawca uzyska status podatnika CIT z dniem 1 maja 2021 r.

W przyszłości, Wnioskodawca planuje wypłacać Wspólnikom zyski wypracowane od dnia 1 maja 2021 r. (tj. od dnia uzyskania statusu podatnika CIT).

Dla celów niniejszego Wniosku Spółka przyjmuje, że:

*   Komandytariusz spełnia przesłanki do uznania go za rzeczywistego właściciela należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT w stosunku do wypłacanych w przyszłości przez nią zysków, wypracowanych po dniu 1 maja 2021 r. (tj. po dniu uzyskania statusu podatnika CIT);

*   zgodnie z art. 22c ust. 1 ustawy o CIT skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ww. przepisu i nie będzie głównym lub jednym z głównych celów wypłaty zysków wypracowanych od dnia 1 maja 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT) do Komandytariusza, a sposób działania nie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 ustawy o CIT

Kwestia zachowania należytej staranności przez Spółkę jako płatnika podatku wynikająca z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz zastosowania mechanizmu o którym mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w zakresie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT gdyby zysk wypłacony ze Spółki do Wspólnika przekroczył 2 mln zł w danym roku podatkowym nie jest przedmiotem niniejszego Wniosku.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 7 kwietnia 2021 r. wskazano, iż:

*   na moment wystąpienia z wnioskiem nie jest wiadomy dokładny dzień wypłaty na rzecz komandytariusza zysków wypracowanych przez Spółkę od dnia 1 maja 2021 r. Niemniej jednak, dla celów przedmiotowego wniosku zakładane jest, że:
    *   na dzień wypłaty do komandytariusza zysku wypracowanego przez Spółkę od dnia 1 maja 2021 r. komandytariusz będzie spełniał warunek nieprzerwanego posiadania przez okres dwóch lat co najmniej 10% udziałów (akcji) w spółce komandytowej, o którym to warunku mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, liczonych od dnia w którym Spółka uzyskała status podatnika CIT (tj. od 1 maja 2021 r.); okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania co najmniej 10% udziału (akcji) w spółce komandytowej upłynie przed dniem (do dnia) wypłaty zysku; albo ewentualnie
    *   dwuletni okres wskazany powyżej będzie upływał po dniu wypłaty zysku (zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT),
*   na podstawie art. 4a pkt 16 ustawy o CIT poprzez sformułowanie „udział (akcja)” w spółce komandytowej, Spółka rozumie również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w rozumieniu przepisów ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą i obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., Spółka, od dnia uzyskania statusu podatnika CIT, tj. od dnia 1 maja 2021 roku będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku CIT o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w stosunku do zysków wypłacanych na rzecz Komandytariusza i wypracowanych przez Spółkę od dnia 1 maja 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, od dnia uzyskaniu statusu podatnika CIT tj. od dnia 1 maja 2021 roku, będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w stosunku do zysków wypłacanych na rzecz Komandytariusza i wypracowanych przez Spółkę od dnia 1 maja 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT).

Na podstawie art. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy nowelizującej, od dnia 1 stycznia 2021 r. art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT będzie obejmował również spółki komandytowe, co jest jednoznaczne z włączeniem do podmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem CIT tego typu spółek. W myśl znowelizowanego art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT przepisy ustawy będą miały również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, art. 2 pkt 3 Ustawy nowelizującej wprowadza zmianę do definicji „spółki” w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, która od 1 stycznia 2021 r. obejmować będzie także: spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że w zakresie pojęcia „spółki” znajdzie się również spółka komandytowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426) oraz ustawy o CIT w brzmieniu nadanym przez Ustawę nowelizującą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku, spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Wnioskodawca zdecydował się skorzystać z możliwości przewidzianej w ww. przepisie, zatem zyski wypracowane przez Spółkę od dnia 1 maja 2021 r. będą podlegały reżimowi ustawy o CIT.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy. Natomiast, na podstawie art. 4a pkt 19 ustawy o CIT poprzez pojęcie „udziału w zyskach osób prawnych” rozumie się udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 - z kolei z mocą od 1 stycznia 2021 r. dodano w art. 1 ust. 3 pkt 1) spółki komandytowe jako te, w stosunku do których stosuje się przepisy ustawy o CIT. Powyższe oznacza, że od 1 stycznia 2021 r. (w przypadku Spółki - od 1 maja 2021 r.) udział w zysku spółki komandytowej będzie na gruncie ustawy o CIT traktowany analogicznie jak udział w zyskach osób prawnych. Tym samym, przychody faktycznie uzyskane przez wspólnika spółki komandytowej z tytułu udziału w jej zyskach osiągniętych od dnia kiedy stała się ona podatnikiem CIT powinny być kwalifikowane do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (dywidend) w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Z uwagi na fakt, że na podstawie art. 4a pkt 14 i 21c (winno być: 21 lit. c) ustawy o CIT w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym przez Ustawę nowelizującą, traktowanie podatkowe spółki komandytowej zostanie zrównane z traktowaniem podatkowym osób prawnych, to do przychodów osiągniętych przez podatników CIT z tytułu udziału w zyskach spółek komandytowych będzie miał zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j ustawy o CIT, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Jak wynika natomiast z art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). Dodatkowo, zgodnie z art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli posiadanie udziałów (akcji) wynika z tytułu własności.

Mając na względzie przedstawione we Wniosku zdarzenie przyszłe, zdaniem Wnioskodawcy wszystkie warunki wymagane w celu zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i nast. ustawy o CIT w stosunku do zysków wypracowanych i wypłacanych przez Spółkę na rzecz Komandytariusza od dnia 1 maja 2021 r., będą spełnione, tj.:

*   Zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, wypłacającym przychody z tytułu udziału w zyskach Spółki na rzecz Komandytariusza będzie spółka, która ma siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem Wnioskodawca na podstawie art. 4a pkt 21 ustawy o CIT w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT będzie stanowił „spółkę” w rozumieniu ustawy o CIT.

*   Zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT uzyskującym przychody z tytułu udziału w zyskach Spółki będzie Komandytariusz, który podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

*   Zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, Komandytariusz posiadać będzie bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale Spółki. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 4a pkt 16 ustawy o CIT pojęcie „udziału (akcji)” oznacza również: ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, a przez „spółkę” będzie rozumiana także spółka komandytowa (Wnioskodawca), z uwagi na zmianę art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, którą wskazano wcześniej. Tym samym, ten warunek też będzie spełniony przez Komandytariusza.

*   Zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, Komandytariusz nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

*   Następnie, zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, Komandytariusz posiadać będzie udziały w Spółce nieprzerwanie przez okres ponad dwóch lat. Jak wskazano wcześniej, zgodnie z art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, „udział (akcja)” oznacza również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej - w związku z czym warunek ten będzie spełniony.

*   Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, Komandytariusz posiadać będzie tytuł własności w stosunku do wszystkich posiadanych przez niego udziałów Spółki, w związku z czym ten warunek też będzie spełniony.

Powyższe znajduje potwierdzenie w art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej, zgodnie z którym (\`(...)\`) zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wykładnia literalna i celowościowa tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że Ustawodawca w przywołanym przepisie wprost wskazuje, że zwolnienie o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT ma zastosowanie również do wypłat zysków ze spółek komandytowych, w stosunku do zysków, które zostały wypracowane od daty kiedy spółka komandytowa stała się podatkiem CIT (tj. w przypadku Spółki do zysków wypracowanych od 1 maja 2021 r.).

Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, podmiotem na którym spoczywa obowiązek poboru zryczałtowanego podatku CIT m.in. z tytułu określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT przychodów powinna być Spółka jako płatnik tego podatku. Kwestia zachowania należytej staranności przez Spółkę o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zastosowania mechanizmu z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT gdyby zyski wypłacone do Komandytariusza przez Spółkę przekroczyły 2 mln zł w danym roku podatkowym, jak również status Komandytariusza jako „rzeczywistego właściciela” w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka, po uzyskaniu statusu podatnika CIT będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w stosunku do zysków wypłacanych na rzecz Komandytariusza i wypracowanych przez Spółkę od dnia 1 maja 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT).

Na marginesie, warto także odwołać się do uzasadnienia do Ustawy nowelizującej gdzie wskazano, że „brak jest racjonalnego uzasadnienia dla dalszego podatkowego różnicowania zasad opodatkowania komandytariusza w spółce komandytowej z zasadami dotyczącymi wspólników spółki kapitałowej”. Zdaniem Wnioskodawcy, celem ustawodawcy nie było pokrzywdzenie komandytariuszy spółek komandytowych poprzez wyłączenie możliwości korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, przy spełnieniu wszystkich przesłanek przewidzianych we wskazanym przepisie.

Ponadto, Spółka zwraca uwagę, że w ramach konsultacji nad projektem Ustawy nowelizującej, Konfederacja (…) przedstawiła następującą uwagę:

Możliwość stosowania zwolnienia dywidendowego do wypłaty zysków ze spółki komandytowej. Projekt nie przewiduje żadnych zmian dot. zwolnienia dywidendowego w związku z objęciem spółki komandytowej podatkiem CIT (art. 22 ust. 4 ustawy o CIT). W naszej ocenie takim zwolnieniem objęte od 1 stycznia 2021 r. powinny być również spółki komandytowe. Przede wszystkim zwolnienie odnosi się do przychodów z tytułów enumeratywnie określonych w ustawie CIT (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j). Wśród nich można znaleźć m.in. przychód z tytułu dywidend, które stanowią metodę podziału zysku w przypadku spółek, które w obecnym stanie prawnym są podatnikami CIT. Po wejściu wżycie nowelizacji, podatnikiem CIT stanie się spółka komandytowa, i pod pewnymi warunkami również spółka jawna, które wypłacając zysk do wspólników w innej formie niż dywidenda (pojęciem dywidendy kodeks spółek handlowych posługuje się tylko w przypadku spółek kapitałowych). W związku z tym, powstaje wątpliwość czy przychód wspólnika spółki komandytowej i jawnej, które są podatnikami CIT pochodzi ze źródła wskazanego w art. 22 ust. 4 Ustawy CIT. Ponadto, ze specyfiki ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej i jawnej wynika, że przysługuje on w sposób niepodzielny danemu wspólnikowi.

Ogół praw i obowiązków został zdefiniowany jako udział zgodnie z art. 4a ustawy CIT. Mimo to, w naszej opinii literalne brzmienie przepisu art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, który uzależnia zwolnienie od spełnienia warunku posiadania co najmniej 10% udziałów lub akcji w kapitale zakładowym, może okazać się nie do spełnienia, w odniesieniu do większości spółek komandytowych. Co prawa w definicji kapitału zakładowego w kodeksie spółek handlowych Uwaga niezasadna. Z redakcji przepisów wynika, że wypłaty z spółki komandytowej powinny być objęte zwolnieniem dywidendowym, znajdzie się od 1 stycznia 2021 r. również wartość wkładu, jednak to nie stanowi rozwiązania problemu. Przepis bowiem mówi o 10% udziałów, a nie o udziale dającym 10% w kapitale zakładowym lub we wkładach do spółki komandytowej. W związku z tym, że w spółce komandytowej ogół praw i obowiązków wspólnika jest de facto udziałem w spółce, to np. w sytuacji spółki z 3 wspólnikami nie dojdzie do wypełnienia warunku umożliwiającego zwolnienie dywidendowe. Jest to tym bardziej uzasadnione, że projektodawca zdaje się wyrażać wolę zwolnienia takich wypłat zysków z kilkukrotnego opodatkowania co wynika pośrednio z art. 11 ust. 3 Projektu. Brak sprecyzowania wspomnianego zwolnienia dywidendowego może powodować wielokrotne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych ze spółek - nawet nie podwójne a potrójne, czy nawet jeszcze większe, zależne od ilości spółek w strukturze. W konsekwencji proponuje się wprowadzenie regulacji zgodnie z którą, poprzez 10% udział w kapitale zakładowym będzie rozumiany także 10% udział we wkładach do spółek komandytowych czy jawnych bądź 10% udział w ich zyskach.

Projektodawca tj. Minister Finansów odniósł się do tej uwagi wskazując, że: „Uwaga niezasadna. Z redakcji przepisów wynika, że wypłaty z spółki komandytowej powinny być objęte zwolnieniem dywidendowym”.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że wszystkie zyski które zostaną wypracowane przez Spółkę po uzyskaniu przez nią statusu podatnika podatku CIT tj. po 1 maja 2020 r. mogą korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 22 ust. 4 i nast. ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest Spółką komandytową, która w związku z nowelizacją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wynikającymi z tej ustawy możliwościami podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stanie się w dniu 1 maja 2021 r.

Wnioskodawca jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce. Na dzień składania wniosku, Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”). Rok obrotowy Wnioskodawcy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Spółka posiada dwóch wspólników, w tym Komandytariusza – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – posiadającego 99,99% udziałów w ogóle praw i obowiązków Wnioskodawcy. Wnioskodawca i Komandytariusz są polskimi rezydentami podatkowymi. Komandytariusz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Komandytariusz na dzień składania wniosku nie posiada udziału w ogóle praw i obowiązków w Spółce nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata na podstawie tytułu własności, lecz planuje warunek ten spełnić na dzień podziału i wypłaty zysków spółki komandytowej. W przyszłości, Wnioskodawca planuje wypłacać Wspólnikom zyski wypracowane od dnia 1 maja 2021 r. (tj. od dnia uzyskania statusu podatnika CIT). Komandytariusz spełnia przesłanki do uznania go za rzeczywistego właściciela należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT w stosunku do wypłacanych w przyszłości przez nią zysków, wypracowanych po dniu 1 maja 2021 r. (tj. po dniu uzyskania statusu podatnika CIT). Zgodnie z art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ww. przepisu i nie będzie głównym lub jednym z głównych celów wypłaty zysków wypracowanych od dnia 1 maja 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT) do Komandytariusza, a sposób działania nie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 ustawy o CIT. Na moment wystąpienia z wnioskiem nie jest wiadomy dokładny dzień wypłaty na rzecz Komandytariusza zysków wypracowanych przez Spółkę od dnia 1 maja 2021 r. Niemniej jednak, dla celów przedmiotowego wniosku zakładane jest, że na dzień wypłaty do Komandytariusza zysku wypracowanego przez Spółkę od dnia 1 maja 2021 r. Komandytariusz będzie spełniał warunek nieprzerwanego posiadania przez okres dwóch lat co najmniej 10% udziałów (akcji) w spółce komandytowej, o którym to warunku mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, liczonych od dnia, w którym Spółka uzyskała status podatnika CIT (tj. od 1 maja 2021 r.); okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania co najmniej 10% udziału (akcji) w spółce komandytowej upłynie przed dniem (do dnia) wypłaty zysku; albo ewentualnie dwuletni okres wskazany powyżej będzie upływał po dniu wypłaty zysku (zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT).

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT, należy również rozumieć, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przy czym jak wynika z definicji określonej w art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3.

W myśl natomiast art. 22 ust. 4b ww. ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Stosownie do treści art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1.  sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2.  głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Jednocześnie, w przypadku spółek komandytowych, zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT będzie miało zastosowanie jedynie do przychodów z udziału w zyskach tych spółek uzyskanych przez ich wspólników od dnia, w którym do ww. spółki zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT (w przypadku Wnioskodawcy od 1 maja 2021 r.) Jak wynika bowiem z art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zauważyć zatem należy, że dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie jest wystarczające spełnienie przez Komandytariusza spółki komandytowej otrzymującego dochód z udziału w zyskach tej spółki jedynie warunków określonych w tym przepisie. Warunkiem koniecznym jest również określone w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT posiadanie udziałów (akcji) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Przy czym dwuletni termin posiadania akcji/udziałów – bądź ogółu praw i obowiązków - należy liczyć tylko w spółce (w rozumieniu art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT), która jest podatnikiem w podatku CIT, czyli w okolicznościach przedstawionych we wniosku w przypadku Wnioskodawcy od dnia 1 maja 2021 r. Wcześniejsze posiadanie przez Komandytariusza udziałów w zysku spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku CIT a więc nie spełniającej warunku uznania za spółkę w rozumieniu ww. art. 4a pkt 21 ustawy o CIT powoduje, że bieg dwuletniego okresu posiadania przez Komandytariusza ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej będącej jednocześnie podatnikiem CIT rozpocznie się dopiero od 1 maja 2021 r. tj. od dnia w której Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazuje Wnioskodawca, na dzień wypłaty do komandytariusza zysku wypracowanego przez Spółkę od dnia 1 maja 2021 r. komandytariusz będzie spełniał warunek nieprzerwanego posiadania przez okres dwóch lat co najmniej 10% udziałów (akcji) w spółce komandytowej, o którym to warunku mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, liczonych od dnia w którym Spółka uzyskała status podatnika CIT (tj. od 1 maja 2021 r.); okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania co najmniej 10% udziału (akcji) w spółce komandytowej upłynie przed dniem (do dnia) wypłaty zysku albo ewentualnie dwuletni okres wskazany powyżej będzie upływał po dniu wypłaty zysku (zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT).

Jak wskazano powyżej, zastosowanie zwolnienia możliwe jest po spełnieniu przewidzianych ustawą o CIT warunków w tym w szczególności warunku wynikającego z art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT, dotyczącego nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej przez okres dwóch lat. Spełnienie tego warunku zgodnie z ww. przepisami jest konieczne w dniu uzyskania dochodu (przychodu) przez spółkę tj. przez udziałowca / akcjonariusza – zgodnie z art. 22 ust. 4a, ale jest również możliwe po tym dniu, z uwzględnieniem późniejszego dotrzymania tego warunku (ust. 4b ww. artykułu). Należy podkreślić, że ww. okres nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w kapitale spółki komandytowej, przez jej komandytariusza może być liczony jedynie od dnia kiedy spółka komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka, od dnia uzyskaniu statusu podatnika CIT, tj. od dnia 1 maja 2021 r., będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stosunku do zysków wypłacanych na rzecz Komandytariusza i wypracowanych przez Spółkę od dnia 1 maja 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT), należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, wydając przedmiotową interpretację Organ nie odniósł się do kwestii zachowania należytej staranności przez Spółkę jako płatnika podatku wynikająca z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz zastosowania mechanizmu o którym mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w zakresie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT gdyby zysk wypłacony ze Spółki do Wspólnika przekroczył 2 mln zł w danym roku podatkowym, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, nie jest to przedmiotem niniejszego wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.