Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-131/11-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-09-30
Teza: Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; podatnik; pożyczka; spółki-spółka cywilna; wspólnik
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2011 r. (data wpływu 1 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący spółką komandytową zawarł umowę pożyczki odnawialnej z A. i T. działającymi jako „MA” S.C. Na mocy tej umowy pożyczkodawca udzielił pożyczkobiorcy wieloletniej pożyczki w formie linii odnawialnej z możliwością wieloletniego zadłużania się do kwoty określonej w umowie.

Strony umowy ustaliły, że wypłata pożyczki będzie następować w terminach i wysokościach określonych przez pożyczkobiorcę, w zależności od jego woli i potrzeb, do kwoty limitu ustalonego w umowie. Pożyczkobiorca zobowiązał się do zapłaty odsetek od wykorzystanej pożyczki, w wysokości ustalonej w umowie, rozliczanych na koniec każdego okresu rozliczeniowego.

Umowę pożyczki odnawialnej pożyczkodawca zawarł także ze spółką „MB” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Na mocy tej umowy pożyczkodawca udzielił pożyczkobiorcy oprocentowanej pożyczki w formie linii odnawialnej, z możliwością wielokrotnego zadłużania się do kwoty limitu określonego w umowie.

Pożyczkodawca ww. spółka cywilna prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest specjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych. Pożyczkodawca jest płatnikiem podatku VAT. Pożyczkodawca nie ma ujawnionej w ewidencji działalności gospodarczej działalności polegającej na udzielaniu pożyczek.

Wspólnikami przedmiotowej spółki cywilnej (pożyczkodawcy) są A. i T., będący jednocześnie wspólnikami Wnioskodawcy (pożyczkobiorcy).

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

1.  Czy udzielenie pożyczki spółce komandytowej przez wspólników tej spółki działających jako spółka cywilna stanowi zmianę umowy spółki komandytowej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy zawarcie umowy pożyczki przez podmiot, który nie ma ujawnionej jako przedmiot działalności w ewidencji działalności gospodarczej działalności polegającej na udzielaniu pożyczek, ale ją wykonuje w sposób stały w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej jest zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z opodatkowaniem pożyczkodawcy podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie pożyczki spółce komandytowej przez wspólników tej spółki działających jako spółka cywilna nie stanowi zmiany umowy spółki komandytowej. Należy wskazać, iż warunkiem uznania pożyczki za zmianę umowy spółki osobowej jest jej udzielenie przez wspólnika tej spółki.

W przedstawionym stanie faktycznym pożyczka została udzielona przez spółkę cywilną, a nie wspólnika spółki komandytowej. Pomimo braku osobowości prawnej, spółkę cywilną cechuje pewna odrębność. Spółka cywilna uzyskuje swój własny numer identyfikacji podatkowej (NIP) i statystyczny numer identyfikacyjny (REGON), niezależnie od wspólników. Także z punktu widzenia prawa bilansowego spółka cywilna stanowi samodzielną jednostkę bilansową (art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o rachunkowości). Spółka cywilna jest pracodawcą na podstawie art. 3 Kodeksu pracy (K.P.). Na gruncie prawa podatkowego warto wskazać, iż spółka cywilna jest podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym udzielenie pożyczki stanowi umowę pożyczki, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie zmianę umowy spółki.

Zawarcie umowy pożyczki powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek ten, zgodnie z art. 4 pkt 7 ustawy, obciąża biorącego pożyczkę.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2010 r. III SA/Wa 2536/10 dla opodatkowania umowy pożyczki odnawialnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma znaczenia ilość wypłat dokonanych przez pożyczkobiorcę, dopóki nie przekroczą one limitu wskazanego w umowie. Oznacza to, że umowa pożyczki opisana w powołanym stanie faktycznym podlegałaby opodatkowaniu raz, w chwili zawarcia umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy z tytułu udzielenia przedmiotowej pożyczki spółka cywilna podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (będąc jednocześnie z tego podatku zwolnioną), a co za tym idzie, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 15 ust. 1 podatnikami tego podatku są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą są przy tym również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki opodatkowania pożyczkodawcy podatkiem od towarów i usług z tytułu udzielenia pożyczki spółce komandytowej.

Działalność polegająca na udzielaniu pożyczek jest prowadzona przez pożyczkodawcę w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej w sposób stały. Wskazuje na to udzielenie pożyczki nie tylko Wnioskodawcy, ale także ww. spółce kapitałowej. Zawarte umowy mają charakter wieloletnich pożyczek odnawialnych, a zatem nie są to jednorazowe działania. Oparty na nich stosunek łączący pożyczkodawcę z pożyczkobiorcą nabiera cech trwałości, przez co działalność polegająca na udzielaniu pożyczek ma stały, a nie tylko sporadyczny charakter. Co więcej to działalność wykonywana w sposób zarobkowy, o czym świadczy oprocentowanie ww. umów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 lipca 2007 r. III SA/Wa 3554/06 stwierdził, że podatnikiem podatku VAT staje się również ten, kto wykonał czynność opodatkowaną jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy. W niniejszej sprawie pożyczkodawca nie tylko ma zamiar wykonywania przedmiotowej działalności w sposób częstotliwy, ale działalność taką faktycznie w sposób stały wykonuje.

Pożyczkodawca nie ma ujawnionej w ewidencji działalności gospodarczej działalności polegającej na udzielaniu pożyczek (64.92.Z – pozostałe formy udzielania kredytów), gdyż głównym przedmiotem jego działalności jest specjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych. Udzielanie pożyczek stanowi działalność uboczną, wykonywaną w miarę posiadania przez spółkę wolnych środków. Zdaniem Wnioskodawcy, brak zgłoszenia tej działalności do ewidencji działalności gospodarczej nie oznacza, że nie są spełnione przesłanki opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Żaden przepis ustawy nie wskazuje bowiem, iż koniecznym warunkiem podlegania temu podatkowi jest zgłoszenie danej działalności do odpowiedniego rejestru.

Ponadto należy wskazać, że usługi polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. Podleganie przez pożyczkodawcę podatkowi od towarów i usług, z którego jest jednocześnie zwolniony oznacza, że umowa pożyczki odnawialnej zawarta przez Wnioskodawcę zwolniona jest od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i lit. k) w zw. z pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki i umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki (art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy).

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, w analizowanej sprawie, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce komandytowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka (spółka komandytowa) zawarła umowę pożyczki odnawialnej z A. i T działającymi jako „MA” S.C. Wspólnikami przedmiotowej spółki cywilnej (pożyczkodawcy) są A. i T., będący jednocześnie wspólnikami Wnioskodawcy (pożyczkobiorcy).

Na tle powyższego zauważyć należy, iż istota przedmiotowej sprawy sprowadza się do kwestii, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym pożyczki udzieliła spółka cywilna jako odrębny podmiot, czy też wspólnicy tejże spółki będący jednocześnie wspólnikami Wnioskodawcy. Zaznaczyć bowiem należy, iż pożyczka udzielona spółce osobowej przez jej wspólnika na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest traktowana jako umowa pożyczki podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy, lecz jako zmiana umowy spółki osobowej.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. W myśl art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego, wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Ponadto, w czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników (§ 2). Co więcej w czasie trwania spółki wierzyciel wspólnika nie może żądać zaspokojenia z jego udziału we wspólnym majątku wspólników ani z udziału w poszczególnych składnikach tego majątku (§ 3). Zgodnie z art. 864 Kodeksu za zobowiązania spółki wspólnicy odpowiedzialni są solidarnie.

Jak podkreśla się w judykaturze (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt III CZP 130/10) „Spółka cywilna nie ma osobowości prawnej, nie może być również uznana za jednostkę organizacyjną określoną w art. 331 KC. Nie ma także zdolności sądowej (jej status jako pracodawcy nie ma żadnego związku z przedstawionym zagadnieniem prawnym). Jest wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników, ukształtowanym dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego (por. art. 860 KC) Ten cel jest realizowany przy pomocy majątku, który jest wspólnym majątkiem wspólników (art. 863, 871 § 2 i 875 § 1 KC). Cechy tego majątku (niemożność rozporządzenia udziałem i zaspokojenia z udziału oraz niemożność podziału majątku w czasie trwania spółki) nadają mu charakter współwłasności łącznej (do niepodzielnej ręki), wyróżniającej także majątek objęty małżeńską wspólnością ustawową (zob. art. 35 KRO) Taki charakter majątku wspólników nie jest kwestionowany w judykaturze i piśmiennictwie.”

Również „w obecnej doktrynie wyklucza się jakiekolwiek próby zaliczenia spółek cywilnych do kategorii ułomnych osób prawnych. Wyrażono wręcz dosadny pogląd, że „uzależnienie statusu ułomnej osoby prawnej od przesłanki zdolności prawnej będzie stanowić skuteczną tamę przeciwko zaliczeniu do ułomnych osób prawnych spółek cywilnych. Brakuje bowiem przepisu, który takiej „strukturze podmiotowej” przyznawałby zdolność prawną.” (E. Gniewek - Subsydiarna odpowiedzialność członków ułomnych osób prawnych w kodeksie cywilnym i kodeksie spółek handlowych, w: Kodeks spółek handlowych po pięciu latach i literatura tam cytowana, Wrocław 2006 r. str. 322).

Powyższe stanowisko co do istoty spółki cywilnej podziela również ustawodawca, który w art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazał, że obowiązek podatkowy przy umowie spółki cywilnej ciąży na wspólnikach, a w przy pozostałych umowach spółki, np. jawnej, partnerskiej czy komandytowej na spółce.

Odbicie zaprezentowanych poglądów znajduje się również w art. 4 ustawy z dnia lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), zgodnie z którym przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Wskazanego powyżej charakteru spółki cywilnej nie zmienia również zawarte we własnym stanowisku twierdzenie Wnioskodawcy, wedle którego spółka cywilna jest odrębnym od swoich wspólników bytem prawnym, ponieważ na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) jest podatnikiem tego podatku. Wskazać należy, że w myśl art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Wyjaśnić należy, że na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatnikiem tego podatku, a zatem podmiotem, na który ustawa podatkowa nakłada obowiązek podatkowy nie jest spółka cywilna, lecz jej wspólnicy co jasno wynika z cytowanego art. 4 pkt 9 tej ustawy.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie, doszło do zmiany umowy spółki osobowej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Powyższe oznacza więc, iż bezprzedmiotowym jest rozpatrywanie niniejszej sprawy pod kątem stosowania art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 2).

Jednocześnie informuje się, że w odniesieniu do pytania nr 3 dotyczącego bezpośrednio podatku od towarów wniosek został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Końcowo tut. Organ pragnie podkreślić, iż zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Treść art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Z uwagi na powyższe tut. Organ nie rozstrzyga (bada) zawartej umowy pożyczki o charakterze odnawialnym tylko przyjął za Wnioskodawcą, że jest to umowa pożyczki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.