Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.739.2022.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-28
Teza: W zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może stosować ulgę B+R w powiązaniu z preferencją IP Box, w taki sposób, że: - wydatki z tytułu prac badawczo-rozwojowych zostaną wykazane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochody są opodatkowane preferencyjną stawką 5% CIT na zasadzie IP Box; - te same wydatki z tytułu prac badawczo-rozwojowych nie zostaną wykazane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, uzyskiwanych w tych samych okresach w roku podatkowym, co przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowane na zasadzie IP Box, - w związku z poniesionymi w roku podatkowym wydatkami na działalność badawczo-rozwojową, w rozliczeniu za rok podatkowy, Wnioskodawca rozliczy ulgę B+R w ramach dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych.
Słowa kluczowe: IP Box; koszt-koszty kwalifikowane; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Warunki skorzystania z ulgi; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko jest nieprawidłowe
==========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może stosować ulgę B+R w powiązaniu z preferencją IP Box, w taki sposób, że:

\- wydatki z tytułu prac badawczo-rozwojowych zostaną wykazane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochody są opodatkowane preferencyjną stawką 5% CIT na zasadzie IP Box;

\- te same wydatki z tytułu prac badawczo-rozwojowych nie zostaną wykazane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, uzyskiwanych w tych samych okresach w roku podatkowym, co przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowane na zasadzie IP Box,

\- w związku z poniesionymi w roku podatkowym wydatkami na działalność badawczo-rozwojową, w rozliczeniu za rok podatkowy, Wnioskodawca rozliczy ulgę B+R w ramach dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X S.A. (zwana dalej: „Wnioskodawcą”) ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca prowadzi działalność między innymi w zakresie produkcji i rozwoju oprogramowania komputerowego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wytwarza, rozwija i ulepsza oprogramowanie komputerowe. W tym celu Wnioskodawca realizuje projekty, w których prowadzone są prace badawczo-rozwojowe.

W związku z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi Wnioskodawca ponosił, ponosi i będzie ponosić różnego rodzaju wydatki stanowiące w danym roku koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT i od 2018 r. korzysta z ulg podatkowych na podstawie tych przepisów (tzw. ulga B+R).

Działalność badawczo-rozwojowa prowadząca do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz uzyskiwanie przychodów z tych praw stanowi istotną część działalności gospodarczej Wnioskodawcy, ale nie obejmuje 100% tej działalności.

Oprócz przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej Wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwać przychody ze świadczenia usług wdrożenia, utrzymania i gwarancji systemów własnych, usług szkoleniowych, ze sprzedaży licencji i usług obcych oraz sprzętu IT. Dochody z tego tytułu są opodatkowane na zasadach ogólnych.

Ponadto, poza przychodami z działalności operacyjnej, Wnioskodawca osiągał i może też dalej osiągać w trakcie następnych lat zyski kapitałowe wynikające z uczestnictwa Wnioskodawcy w innych podmiotach z grupy kapitałowej Wnioskodawcy. W większości, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tego tytułu są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym.

W odniesieniu do wytwarzanych albo już wytworzonych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (programów komputerowych) Wnioskodawca ciągle prowadzi i ponosi koszty działalności badawczo-rozwojowej w celu wytworzenia albo ulepszenia i zmodyfikowania tych programów (kolejne wersje oprogramowania), bądź zastąpienia ich nowymi programami. W wyniku poniesienia tych wydatków Wnioskodawca może jednocześnie uzyskiwać opisane powyżej inne dochody opodatkowane na zasadach ogólnych.

Oprogramowanie, które jest tworzone, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, jest autorskim prawem do programu komputerowego, podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, a w konsekwencji ww. oprogramowanie jest „kwalifikowanym prawem własności intelektualnej” w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

W rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2022 r. i lata następne Wnioskodawca ma zamiar skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej na zasadach określonych w przepisach art. 24d ustawy o CIT (preferencja IP Box), w tym w szczególności na podstawie art. 24d ust. 7 pkt 1 - 3 ustawy o CIT.

Dla istniejących kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, a których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca wyodrębnił (i będzie wyodrębniał dla nowych praw) i prowadził (będzie prowadził dla nowych praw) ewidencję, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT.

Ewidencja została zaprowadzona przez Wnioskodawcę przed poniesieniem ewidencjonowanych w niej kosztów uzyskania przychodów/uzyskaniem ewidencjonowanych w niej przychodów związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wnioskodawca ma zamiar kontynuować takie podejście w przyszłości.

**Pytanie**

Czy Wnioskodawca może stosować ulgę B+R w powiązaniu z preferencją IP Box, w taki sposób, że:

a) wydatki z tytułu prac badawczo-rozwojowych zostaną wykazane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochody są opodatkowane preferencyjną stawką 5% CIT na zasadzie IP Box;

b) te same wydatki z tytułu prac badawczo-rozwojowych nie zostaną wykazane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, uzyskiwanych w tych samych okresach w roku podatkowym, co przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowane na zasadzie IP Box,

c) w związku z poniesionymi w roku podatkowym wydatkami na działalność badawczo- rozwojową, w rozliczeniu za rok podatkowy, Wnioskodawca rozliczy ulgę B+R w ramach dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca może stosować ulgę B+R w powiązaniu z preferencją IP Box, w taki sposób, że:

a) wydatki z tytułu prac badawczo-rozwojowych zostaną wykazane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochody są opodatkowane preferencyjną stawką 5% CIT na zasadzie IP Box;

b) te same wydatki z tytułu prac badawczo-rozwojowych nie zostaną wykazane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, uzyskiwanych w tych samych okresach w roku podatkowym, co przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowane na zasadzie IP Box,

c) w związku z poniesionymi w roku podatkowym wydatkami na działalność badawczo- rozwojową, w rozliczeniu za rok podatkowy, Wnioskodawca rozliczy ulgę B+R w ramach dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych.

Wynika to z poniższej argumentacji.

Według przepisu art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a u.p.d.o.p., po dokonaniu odliczeń wskazanych w tym przepisie.

Przepis art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi” (zdanie pierwsze). Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych (zdanie drugie).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a.

Według przepisu art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Stosownie do przepisu art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p., w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Przepis art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z przepisem art. 18d ust. 3a u.p.d.o.p., w przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 706), za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3, uznaje się także:

1) dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;

2) koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Według przepisu art. 18d ust. 3b u.p.d.o.p., w przypadku, o którym mowa w ust. 3a pkt 1, jeżeli tylko część budowli, budynku lub lokalu jest wykorzystywana w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, za koszty kwalifikowane uznaje się odpisy amortyzacyjne w wysokości ustalonej od wartości początkowej budowli, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej do ogólnej powierzchni użytkowej tej budowli, tego budynku lub lokalu.

Zgodnie z przepisem art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p., podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Według przepisu art. 24 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p. (winno być: art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p.), kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do przepisu art. 24d ust. 3 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Przepis art. 24d ust. 9a u.p.d.o.p. stanowi, że od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa, przy czym przepisy art. 18d ust. 1 zdanie drugie i ust. 3c-9 stosuje się odpowiednio.

Z powyższych przepisów wynika, że ulga B+R to ulga kosztowa, a preferencja IP Box to ulga dochodowa. Pierwsza z nich daje bowiem możliwość uwzględnienia kwalifikowanych kosztów prac badawczo-rozwojowych przy obliczaniu dochodu (jak każdych kosztów uzyskania przychodów), a następnie pomniejszenia o określony procent tych kosztów podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. Druga (IP-Box) daje możliwość wyodrębnienia kwalifikowanego dochodu z praw własności intelektualnej z podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz opodatkowania tego dochodu preferencyjną (niższą) stawką opodatkowania.

Dodatkowo należy wskazać, że w zmienionym stanie prawnym, od 1 stycznia 2022 r. bezspornym jest, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym może jednocześnie korzystać zarówno z ulgi B+R, jak i preferencji IP Box. Od 1 stycznia 2022 r. nie budzi bowiem wątpliwości, że przepis art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyłącza możliwości jednoczesnego korzystania z ulgi IP Box oraz ulgi B+R w stosunku do tego samego dochodu. W nowym przepisie art. 24d ust. 9a u.p.d.o.p., ustawodawca wyraźnie dopuścił możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jednocześnie, z treści przepisu art. 24d ust. 9a u.p.d.o.p. wynika, że jest to uprawnienie podatnika („podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane”), a nie jest to jego obowiązek. W konsekwencji należy uznać, że przepisy u.p.d.o.p. dają podatnikowi wybór, czy odliczyć odpis z tytułu kosztu kwalifikowanego od podstawy opodatkowania dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych (podstawa z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., czy od podstawy opodatkowania kwalifikowanych praw własności intelektualnej (podstawa z art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p.).

Istota ulgi B+R sprowadza się bowiem do tego, że określone kategorie wydatków mogą mieć wpływ na rachunek podatkowy dwukrotnie: po raz pierwszy pomniejszają dochód - jako „zwykłe” koszty podatkowe, a następnie, wskutek skorzystania z ulgi, ich określony procent pomniejsza także podstawę opodatkowania stanowiącą punkt wyjścia do kalkulacji należnego podatku (P. Małecki, M. Mazurkiewicz \[w:\] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2021, art. 18d).

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza rozliczyć koszty na działalność badawczo-rozwojową jako „zwykłe” koszty przy obliczaniu kwalifikowanego dochodu opodatkowanego na zasadzie IP Box, natomiast z ulgi B+R, czyli pomniejszenia podstawy opodatkowania o określoną procentowo równowartość kosztów kwalifikowanych, ma zamiar skorzystać w ramach dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. (czyli innego dochodu niż dochód kwalifikowany).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podatników, którzy prowadzą działalność, w ramach której osiągają dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak i dochody z innych źródeł, możliwe jest skorzystanie w tym samym roku podatkowym z ulgi B+R poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania obliczanej na zasadach ogólnych o równowartość (określony procent) kosztów kwalifikowanych, które to koszty stanowią zarazem podstawę obliczenia dochodu objętego preferencją IP Box i uwzględniane są (jako koszty uzyskania przychodu) tylko przy obliczaniu tego kwalifikowanego dochodu. Dochód kwalifikowany, obliczony zgodnie z art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p. i stanowiący podstawę opodatkowania kwalifikowanego dochodu z praw własności intelektualnej, nie będzie pomniejszony o określony procent kosztów kwalifikowanych, zgodnie z zasadą określoną w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.

Podkreślić należy, że z przepisów ustawy podatkowej nie wynika, że aby skorzystać z ulgi B+R, koniecznym jest odliczenie kosztów na działalność badawczo-rozwojową przy obliczaniu dochodu objętego opodatkowaniem na zasadach ogólnych (czyli odliczenia kosztów na działalność badawczo-rozwojową jako „zwykłych” kosztów przy obliczaniu dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych) (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r. w sprawie o sygn. II FSK 752/21).

Reasumując, dopuszczalne jest skorzystanie przez Wnioskodawcę w jednym roku podatkowym z ulgi, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p. (B+R) i z preferencji podatkowej, o której mowa w art. 24d tej ustawy (IP Box) poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania określonej zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. o koszty kwalifikowane - koszty prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych służących uzyskaniu przychodów z praw własności kwalifikowanych, które to koszty jednocześnie zostaną uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochód będzie opodatkowany na zasadach określonych w art. 24d u.p.d.o.p. i nie będą uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu, o którym mowa w art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej jako „ustawa o CIT”):

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Stosownie do art. 18d ust. 2 ustawy o CIT:

za koszty kwalifikowane uznaje się:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2\. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3\. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4\. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5\. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 18d ust. 2a ustawy o CIT:
-------------------------------------

w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Art. 18d ust. 3 ww. ustawy stanowi, że:

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a omawianej ustawy:

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 27, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę.

Kwota kosztów kwalifikowanych podlegająca odliczeniu została określona w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT. I tak:

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

W myśl art. 18d ust. 8 ustawy o CIT:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy o CIT.

I tak, zgodnie z art. 24d ust. 1 ww. ustawy:

podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 24d ust. 2 ustawy o CIT:
------------------------------------------

kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1\. patent,

2\. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3\. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4\. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5\. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6\. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7\. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213),

8\. autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 24d ust. 3 ustawy o CIT:

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Jak stanowi art. 24d ust. 7 ustawy o CIT:

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 9 ustawy o CIT:
-------------------------------------------------

w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Nadmienić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 roku ulga B+R nie podlegała uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie mógł równocześnie stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu.

Podatnikowi przysługiwało wprawdzie prawo do skorzystania z obu rozwiązań w tym samym roku podatkowym, jednak wobec różnych kategorii dochodu (tj. ulga B+R w odniesieniu do dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, natomiast opodatkowanie 5% stawką podatku do dochodu z kwalifikowanych praw własności).

Odliczeniu w ramach ulgi B+R mogły więc podlegać koszty kwalifikowane, o ile koszty te nie były rozliczone w ramach ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu IP-Box. Warunkiem dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R, było ich uwzględnienie w obliczeniu dochodu objętego opodatkowaniem wg zasad ogólnych.

Od 1 stycznia 2022 r. do ustawy CIT wprowadzono przepis art. 24d ust. 9a (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105), z którego wynika, że:

od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa, przy czym przepisy art. 18d ust. 1 zdanie drugie i ust. 3c-9 stosuje się odpowiednio.

Z uzasadnienia wprowadzenia powyższej regulacji wynika, że przepis ten umożliwia podatnikowi, który osiąga dochody z kwalifikowanych IP i opodatkowuje je preferencyjną 5% stawką podatku, korzystanie jednocześnie z odliczenia w ramach ulgi B+R. Przepis wprowadza możliwość odliczania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R (kosztów kwalifikowanych), (\`(...)\`) od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ustalonego zgodnie z 24d ust. 7 ustawy o CIT. Odliczenie kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R możliwe będzie w stosunku do tych kosztów uzyskania przychodu, które są związane z danym kwalifikowanym IP, poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, która doprowadziła do jego wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia.

Przepis ten umożliwia jedynie zatem odliczenie kosztów kwalifikowanych ulgi B+R od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej opodatkowanego stawką 5%, co nie było możliwe w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 roku.

Koszty kwalifikowane ulgi B+R, które zostaną uwzględnione jako koszt w celu ustalenia dochodu z IP-BOX, nadal nie mogą zostać odliczone w ramach ulgi B+R od dochodu ustalonego wg zasad ogólnych.

W związku z powyższym tut. Organ uważa, że nowowprowadzony przepis art. 24d ust. 9a ustawy o CIT, nie uprawnia do dokonywania odliczeń wg zasady zaproponowanej przez Wnioskodawcę.

Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).