Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0115-KDST1-2.450.690.2020.1.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-20
Teza: WIS TOWAR - produkt do mycia i dezynfekcji.
Słowa kluczowe: klasyfikacja; stawka-stawki podatku; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 30 kwietnia 2020 r. (data wpływu 30 kwietnia 2020 r.), uzupełnionego w dniu 8 lipca 2020 r. (data wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** towar – (…)

**Opis towaru:** (…) produkt do mycia i dezynfekcji (…)

**Rozstrzygnięcie:** środek odkażający o właściwościach bakteriobójczych i grzybobójczych, mający zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, na który został dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 ustawy, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 15 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 8 lipca 2020 r., w zakresie sklasyfikowania towaru „(…)”, według Nomenklatury scalonej (CN), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru.

Nazwa handlowa: (…) Nr pozwolenia na obrót produktem biobójczym i data wydania: (…).

(…) produkt do mycia i dezynfekcji (…).

Produkt służy ochronie zdrowia poprzez likwidację bakterii (…).

Produkt jest zarejestrowany jako środek biobójczy i posiada wpis do Wykazu Produktów Biobójczych prowadzonego przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

Chemiczna nazwa substancji czynnej: (…),

Zawartość substancji czynnej w produkcie: 0,96 g/kg

Składniki: <5% anionowe środki powierzchniowo czynne, kompozycja zapachowa, (…)

Rodzaj i pojemność opakowania: (…).

(…).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca przedłożył kartę charakterystyki produktu, z której wynika m.in., że produkt jest mieszaniną (…).

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące określenia stawki VAT wraz z uzasadnieniem.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tj. z dnia 9 grudnia 2019 r. Dz.U. z 2020 r. poz. 106, dalej jako: „Ustawa o VAT”), dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do Ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 8%.

Pozycja 15 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT wskazuje środki odkażające o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych, mające zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, na które zostało wydane pozwolenie tymczasowe albo dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2231, dalej jako: „Ustawa o produktach biobójczych”) bez względu na klasyfikację według Nomenklatury Scalonej (kod CN), jako towary korzystające z preferencyjnej stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT.

Jednocześnie ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 9 sierpnia 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1751, dalej jako: „Ustawa Zmieniająca”) wprowadzająca tzw. „matrycę stawek VAT, zawiera pozycję 15 w załączniku nr 3 o tej samej treści oraz nie ogranicza zastosowania stawki 8% w przypadku przedmiotowych produktów wymienionych w pozycji 15.

Mając na uwadze powyższe - w szczególności zaś brzmienie poz. 15 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT - 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do środków odkażających, gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  środek odkażający ma właściwości bakteriobójcze, grzybobójcze i wirusobójcze,
2.  środek ma zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia,
3.  dla środka zostało pozwolenie tymczasowe albo dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu Ustawy o produktach biobójczych.

Zdaniem Wnioskodawcy produkt będący przedmiotem niniejszego wniosku spełnia łącznie powyższe warunki, a zatem w jego przypadku powinna mieć zastosowanie preferencyjna stawka VAT 8%.

Ad.1

Sprzedawany przez Wnioskodawcę produkt zawiera substancję czynną, dzięki której posiada właściwości bakteriobójcze oraz grzybobójcze. Produkt jest środkiem przeznaczonym do dezynfekcji (…).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy produkt będący przedmiotem wniosku ma zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowie.

W Ustawie o VAT brak definicji pojęcia „ochrona zdrowia”, zatem należy odwoływać się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN „ochrona” oznacza.

*   zabezpieczenie przed czymś niekorzystnym, złym lub niebezpiecznym,
*   to, co przed czymś ochrania,
*   osoba lub grupa osób czuwająca nad czyimś bezpieczeństwem.

Z kolei „zdrowie” w tym samym źródle definiowane jest jako:

*   stan żywego organizmu, w którym wszystkie funkcje przebiegają prawidłowo,
*   stan, w jakim znajduje się żywy organizm,
*   dobre funkcjonowanie jakiegoś systemu.

Zatem opierając się o wykładnię językową, analiza treści poz. 15 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT, pozwala na wniosek, iż przy spełnieniu pozostałych warunków, towary aby być opodatkowane stawką 8% muszą znajdować zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia. Oznacza to, że muszą służyć zabezpieczeniu żywych organizmów przed czymś co ma niekorzystny wpływ na ich funkcjonowanie. Ochrona może być realizowana na wiele sposobów m.in. poprzez likwidację lub zapobieganie rozwojowi niekorzystnych lub szkodliwych dla zdrowia bakterii, grzybów itp.

Powyższe rozumienie pojęcia „ochrony zdrowia” znajduje swoje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.10.2019.1.ICZ, interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.249.2018.1.AP, interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. IBPP2/443-939/13/ICZ.

Produkt sprzedawany przez Wnioskodawcę ma zastosowanie bakterio- i grzybobójcze, właśnie w celu likwidacji lub zapobieganiu rozwojowi szkodliwych dla organizmów bakterii lub grzybów, (…). Zadaniem produktu będącego przedmiotem wniosku przewidzianym przez producenta jest „ochrona” żywych organizmów przed zagrożeniem ze strony bakterii i grzybów. Zatem przedmiotowy produkt w ocenie Wnioskodawcy ma na celu stosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia. Dla oceny jego zastosowania nie ma znaczenia faktyczne wykorzystanie preparatu przez nabywcę, a producent nie przewiduje wykorzystywania środka w innych celach.

Zdaniem Wnioskodawcy istotne jest, że produkt ma na celu ochronę zdrowia poprzez likwidację bakterii i grzybów, dlatego powinien zostać uznany za mający zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia.

Ad.3

Produkt będący przedmiotem wniosku został wpisany do Rejestru Produktów Biobójczych w rozumieniu Ustawy o produktach biobójczych, prowadzonego przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Informacja w tym zakresie dostępna jest na stronie internetowej Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (…) w Rejestrze Produktów Biobójczych, zawierającym wykaz produktów biobójczych, na które wydano pozwolenie na obrót.

Podsumowując, środek posiada działanie bakteriobójcze i grzybobójcze. Jest produktem przeznaczonym do dezynfekcji (…) w celu zlikwidowania lub zapobiegania rozwojowi szkodliwych bakterii lub grzybów. Jak zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, jest przeznaczony do wykorzystywania wyłącznie jako środek mający zastosowanie w ochronie zdrowia. Jest także wpisany do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu Ustawy o produktach biobójczych prowadzonego przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, produkt będący przedmiotem wniosku spełnia wszystkie warunki stawiane przez Ustawodawcę wymienione w poz. 15 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT w brzmieniu obecnym, ale także w przyszłym stanie prawnym opartym o tzw. „matrycę stawek VAT”, by móc uznać, iż dla produktu zastosowanie znajdzie obniżona stawka VAT w wysokości 8%.

Uzasadnienie klasyfikacji towaru

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, WIS zawiera m.in. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże tylko w sytuacji, w której jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 15 wskazano bez względu na CN „Środki odkażające o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych, mające zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, na które zostało wydane pozwolenie tymczasowe albo dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2231)”.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „mające zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia” oraz „środki odkażające”.

Stosując wykładnię literalną, wskazać należy, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) słowo „odkażać” oznacza:

„1. zniszczyć drobnoustroje chorobotwórcze lub gnilne, 2. usunąć środki trujące ze skażonych powierzchni”.

Z kolei „środki odkażające” to „środki dezynfekcyjne, substancje o działaniu przeciwbakteryjnym, zabijające wszystkie wegetatywne postacie drobnoustrojów; są zwykle stosowane do odkażania przedmiotów, pomieszczeń; (…) niektóre środki odkażające, stosowane w większych rozcieńczeniach, służą jako środki antyseptyczne”.

Natomiast, zgodnie z ww. słownikiem, „ochrona” oznacza „zabezpieczenie przed zniszczeniem, szkodą, niebezpieczeństwem, ochranianie; to, co ochrania, zabezpiecza”. Z kolei przez „zdrowie” należy rozumieć „dobry, normalny stan organizmu ludzkiego, zwierzęcego, roślinnego, stan organizmu nie dotkniętego chorobą”. Analiza treści zapisu „wyłącznie w ochronie zdrowia” w oparciu o wykładnię językową prowadzi do wniosku, że przedmiotowe preparaty muszą być przeznaczone tylko do ochrony zdrowia, a więc w celu zabezpieczenia żywych organizmów przed czymś co jest niekorzystne dla ich prawidłowego funkcjonowania. Zatem „ochrona” ta dotyczy wszelkich organizmów żywych bez względu na ich gatunek lub rodzaj. Co oznacza, że preparaty te winny mieć za zadanie obronić daną jednostkę przed czymś co może stanowić dla jej zdrowia zagrożenie. Istotny z punktu widzenia „zastosowania” tych preparatów jest cel ich sprzedaży do wyłącznego stosowania w ochronie zdrowia, a nie ich dalsze, faktyczne wykorzystanie przez nabywcę. Tym bardziej, że ustawodawca w żaden sposób nie wskazuje, że przedmiotowe preparaty muszą być wykorzystywane wyłącznie przez podmioty zajmujące się ochroną zdrowia. Zatem nie ma podstaw prawnych aby uznać, że produkty te muszą być nabywane przez placówki z zakresu opieki zdrowia. Ważnym elementem jest sprzedaż tych produktów jako środków do zastosowania wyłącznie w ochronie zdrowia, a nie charakter miejsca, w którym zostaną one użyte.

Na podstawie art. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 528/2012 z dnia 22 maja 2012 r. w sprawie udostępniania na rynku i stosowania produktów biobójczych (Dz. Urz. UE.L.2012.167), „produkt biobójczy” oznacza:

*   każdą substancję lub mieszaninę w postaci, w jakiej jest dostarczana użytkownikowi, składającą się z jednej lub kilku substancji czynnych lub zawierającą lub wytwarzającą jedną lub więcej substancji czynnych, której przeznaczeniem jest niszczenie, odstraszanie, unieszkodliwianie organizmów szkodliwych, zapobieganie ich działaniu lub zwalczanie ich w jakikolwiek sposób inny niż działanie czysto fizyczne lub mechaniczne,
*   każdą substancję lub mieszaninę, wytwarzaną z substancji lub mieszanin, które same nie są objęte zakresem tiret pierwszego, przeznaczoną do niszczenia, odstraszania, unieszkodliwiania organizmów szkodliwych, zapobiegania ich działaniu lub zwalczaniu ich w jakikolwiek sposób inny niż działanie czysto fizyczne lub mechaniczne.

Za produkt biobójczy uznaje się poddany działaniu produktów biobójczych wyrób o podstawowej funkcji biobójczej.

Zgodnie z zakresem regulacji zawartych w art. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2231, z późn. zm.), ustawa ta określa warunki udostępniania na rynku i stosowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej produktów biobójczych, na które zostało wydane pozwolenie na obrót.

W myśl art. 2 pkt 3 ww. ustawy o produktach biobójczych, pozwolenie na obrót to pozwolenie na udostępnianie na rynku i stosowanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej produktu biobójczego, zgodnie z art. 89 ust. 2 rozporządzenia 528/2012, z wyłączeniem produktów biobójczych podlegających przepisom wskazanym w art. 2 ust. 2 i 5 rozporządzenia 528/2012.

Wskazać należy, że produkt o nazwie „(…)” znajduje się w wykazie produktów biobójczych dostępnym na stronach Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (…). Z powyższego rejestru wynika, że przedmiotowy produkt przeznaczony jest do mycia i dezynfekcji (…).

Uwzględniając powyższe a także fakt, że (…) zostało wydane pozwolenie na obrót produktem „(…)”, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze środkiem odkażającym o właściwościach bakteriobójczych i grzybobójczych, mającym zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 15 wskazano bez względu na CN „Środki odkażające o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych, mające zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, na które zostało wydane pozwolenie tymczasowe albo dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2231)”.

Zatem, mając na uwadze, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze środkiem odkażającym o właściwościach bakteriobójczych i grzybobójczych, mającym zastosowanie w ochronie zdrowia, stwierdzić należy, że dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. towaru podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 15 załącznika nr 3 do ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Preferencyjna stawka będzie miała zastosowanie w sytuacji, gdy opisany we wniosku środek – na który uzyskano pozwolenie i jest ujęty w wykazie – będzie miał zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu, w którym WIS została doręczona.

Wszelkie zmiany dotyczące towaru objętego niniejszą WIS, w szczególności związane z utratą możliwości jego obrotu na terytorium kraju, powodują utratę ww. mocy wiążącej WIS.

Niniejsza WIS wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru będącego jej przedmiotem, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których WIS stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).