Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.430.2017.2.ZD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; manager; umowa; zarządzanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 listopada 2017 r. (data wpływu 15 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania. Wniosek uzupełniono w dniu 15 listopada 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W związku z powołaniem A. na podstawie uchwały Rady Nadzorczej w skład Zarządu, Menedżerowi powierzono zarządzanie spółką w charakterze Członka Zarządu.

Umowa o świadczenie usług zarządzania została zawarta w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (tzw. nowa ustawa kominowa, Dz. U. z 2016 r., poz. 1202.), która wyeliminowała możliwość zawierania z członkami organów zarządzających umów o pracę, dotychczas powszechnie stosowanych. Głównym celem ustawodawcy była zmiana formy wykonywania stosunku korporacyjnego pomiędzy spółką a członkiem zarządu.

Przed wejściem w życie powołanej ustawy, Menedżer pełnił funkcję Członka Zarządu oraz pozostawał w zatrudnieniu na podstawie umowy o pracę.

Menedżer nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W rozdziale 7 Kontraktu „Obowiązki Spółki z tytułu stosunku Spółki” wskazano, że „Strony zgodnie postanawiają, że niezależnie od postanowień niniejszej Umowy, łączy je stosunek korporacyjny Spółki, którego źródłem jest powołanie Menedżera jako osoby fizycznej w skład Zarządu. Stosunek korporacyjny Spółki stanowi przyczynę zawarcia niniejszej Umowy. Wolą Spółki, a zarazem obowiązkiem Menedżera, który Menedżer przyjmuje, jest wykonywanie postanowień niniejszej Umowy z uwzględnieniem zasad obowiązujących w Spółce dotyczących pełnienia funkcji w Zarządzie”.

Menedżer wykonuje swoje obowiązki zgodnie z umową o świadczenie usług zarządzania z dnia 29 grudnia 2016 r. (dalej „Kontrakt menedżerski”, „Umowa”), obowiązującym prawem, statutem oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, jak również innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów. Ponadto zobowiązuje się on do wykonywania obowiązków wynikających z Kontraktu z zachowaniem należytej staranności i z uwzględnieniem charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem troski o interesy majątkowe i niemajątkowe Spółki. Menedżer zobowiązuje się również do lojalności wobec Spółki – wszystkie czynności związane z prowadzeniem działalności Spółki będą przez niego wykonywane w sposób zgodny z najwyższym poziomem etyki biznesowej oraz w sposób wykluczający konflikt interesów Menedżera z Interesem Spółki.

Menedżer zobowiązuje się do wykonywania Umowy osobiście.

Na podstawie Kontraktu Menedżer świadczy na rzecz Spółki usługi prowadzenia spraw Spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, co obejmuje w szczególności:

*   racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony;
*   reprezentowanie Spółki na zewnątrz jako członek organu zarządzającego, zgodnie z zasadami reprezentacji;
*   podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki;
*   współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał, wiążących dla Zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub Statutu;
*   współdziałanie z pozostałymi członkami Zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków;
*   podejmowanie właściwych działań zarządczych w celu wdrażania Strategii oraz proponowanie jej zmiany w każdym uzasadnionym przypadku;
*   prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej;
*   dbanie o terminowość regulowania przysługujących Spółce wierzytelności oraz regulowanie zobowiązań Spółki.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami Kodeksu spółek handlowych, Statutem Spółki, Członek Zarządu jest uprawniony do jej reprezentacji, a więc także składania w jej imieniu oświadczeń woli. Nie jest to jednak reprezentacja samodzielna: dla ważności takiego oświadczenia wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu lub członka zarządu z prokurentem.

Menedżer będzie pełnił swoje obowiązki osobiście w czasie i miejscu, jakie będą wymagane dla należytego wykonywania Umowy.

W zakresie wynagrodzenia Umowa przewiduje, że za świadczenie usług w zakresie zarządzania Spółką Menedżerowi przysługuje wynagrodzenie, na które składa się podstawowe wynagrodzenie zryczałtowane (wynagrodzenie stałe, płatne z dołu w okresach miesięcznych) – określone miesięcznie oraz wynagrodzenie dodatkowe, którego wypłata uzależniona jest od osiągnięcia celów ustalonych przez Zarząd i Radę Nadzorczą Spółki (wynagrodzenie zmienne, uzupełniające za miniony rok po osiągnięciu celów zarządczych na odpowiednio wysokim poziomie; decyzję o wypłacie lub o braku wypłaty wynagrodzenia zmiennego podejmuje Rada Nadzorcza Spółki w formie uchwały). Wynagrodzenie Menedżera wypłacane jest zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

Wykonywane przez Menedżera usługi zarządzania, w związku z którymi zawarto ze Spółką kontrakt menedżerski, są czynnościami, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co do zasady Menedżerowi przysługuje prawo do odprawy w wysokości równej trzykrotności miesięcznego wynagrodzenia.

W celu umożliwienia Menedżerowi należytego wykonania zobowiązań wynikających z Umowy Spółka winna udostępnić Menedżerowi, na swój koszt, odpowiednią infrastrukturę i środki (Menedżer będzie z niej korzystał wyłącznie w celu realizacji obowiązków wobec Spółki):

*   infrastrukturę biurową i organizacyjną zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce dla członków Zarządu Spółki;
*   środki komunikacji elektronicznej umożliwiające porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne);
*   wykorzystanie samochodu prywatnego do celów służbowych z limitem na jazdy lokalne w wysokości 500 km/miesiąc;
*   ponoszenie kosztów niezbędnych do wykonywania Umowy poza siedzibą Spółki, takich jak koszty podróży służbowych i zakwaterowania;
*   finansowanie przez Spółkę kosztów dokształcania członka Zarządu na zasadach stosowanych w Spółce;
*   zwrot wydatków poniesionych przez Menedżera a niezbędnych do należytego świadczenia usług zarządzania, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wskazaniu związku i niezbędności do należytego świadczenia usług;
*   pokrycie kosztów ubezpieczenia Menedżera w ramach grupowego ubezpieczenia pracowników;
*   inne narzędzia/zasoby, niezbędne do realizacji niniejszej Umowy;
*   możliwości korzystania z zasobów socjalnych na zasadach obowiązujących w Spółce, w szczególności wynikających z Zakładowego Zbiorowego Układu Pracy.

Powyższe stanowią koszt Spółki w związku z obowiązkiem pokrywania kosztów pełnienia przez Menedżera funkcji członka Zarządu z tytułu stosunku korporacyjnego spółki.

W Umowie wskazano, że Menedżer ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). „Odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzedzającym nie uchybia zasadom odpowiedzialności Menedżera wobec Spółki określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego Spółki. Menedżer podlega ocenie przy uwzględnieniu: (i) profesjonalnego charakteru działalności Menedżera; (ii) charakteru i zakresu działalności Spółki; (iii) obowiązku zachowania lojalności wobec Spółki i jej akcjonariuszy uwzględniającego interes Spółki, w tym zasadę jednakowego traktowania akcjonariuszy, zasadę władzy większości i zasadę ochrony praw mniejszości; (iv) zasady business judgment rule dopuszczającej podejmowanie ryzyka uzasadnionego gospodarczo według wzorca rozsądnego menedżera, ukierunkowanego na realizację interesu Spółki i Strategii; (v) związania menedżera przepisami prawa, postanowieniami Statutu, uchwałami Walnego Zgromadzenia, uchwałami Rady Nadzorczej oraz postanowieniami Umowy; (vi) obowiązku Menedżera kierowania się zasadą długoterminowej budowy wartości Spółki dla jej akcjonariuszy”.

Zgodnie natomiast z pkt 8.3 w Rozdziale 8 Odpowiedzialność Menedżera „Menedżer nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone z tytułu wykonywania Umowy”.

Ponadto Spółka obejmie Menedżera ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej oraz ubezpieczeniem w przypadku zarzutów i konsekwencji finansowych wynikających z Kodeksu Karnego Skarbowego w sporze z organami skarbowymi i celnymi.

Inne, dodatkowe uprawnienia Menedżera zapisane w Umowie, to:

*   prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy w łącznym wymiarze 26 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym (w domyśle m.in. urlop wypoczynkowy),
*   prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy w łącznym wymiarze 21 dni roboczych w związku z dokształcaniem,
*   prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy w łącznym wymiarze 33 dni w ciągu roku kalendarzowego z tytułu choroby lub niezbędnych badań lekarskich.

Za wszystkie dni nieświadczenia usług zarządzania Menedżerowi przysługuje wynagrodzenie stałe, niepomniejszone o dni przerwy. Każdy okres przerwy Menedżer ustala lub powiadamia o nim Przewodniczącego Rady Nadzorczej.

Umowa o świadczenie usług zarządzania reguluje również sprawę:

*   prawa autorskiego w ten sposób, że stworzenie przez Menedżera utworu w ramach wykonywania swoich obowiązków nakłada na niego obowiązek przeniesienia na Spółkę w całości autorskich praw majątkowych do tego utworu, na polach eksploatacji wskazanych w kontrakcie menedżerskim,
*   zakazu działalności konkurencyjnej,
*   odprawy w przypadku rozwiązania Umowy, ale po spełnieniu określonych warunków wynikających z kontraktu menedżerskiego.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 10 listopada 2017 r. Wnioskodawca wskazał, co następuje:

1.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy wynagrodzenie, które Wnioskodawca (Członek Zarządu) otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku, stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Jeżeli nie, to przychodem z jakiego tytułu – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę (proszę podać podstawę prawną)?” – Wnioskodawca wskazał, że: „W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie otrzymywane przez Członka Zarządu od Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – zgodnie z tym przepisem, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 tego artykułu)”.
2.  W odpowiedzi na pytanie: „W jakim stosunku pozostaje wynagrodzenie zmienne do pozostałej (stałej) części wynagrodzenia?” – Wnioskodawca wskazał, że: „W pkt 4 umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej w dniu 29 grudnia 2016 r. (dalej: „Umowa”) zatytułowanym Wynagrodzenie Stałe i Wynagrodzenie Zmienne określono wysokość i warunki przydzielania wynagrodzenia dla „Menedżera”. W okresie obowiązywania Umowy, Menedżer jest uprawniony do Wynagrodzenia Stałego oraz do Wynagrodzenia Zmiennego jako wynagrodzenia wynikowego, stanowiącego wynagrodzenie uzupełniające (pkt 4.1. Umowy). W pkt 4.2. zapisano natomiast: ”4.2. Wysokość poszczególnych składników Wynagrodzenia będzie obliczana w następujący sposób: Wynagrodzenie Stałe miesięczne wynosi… 4.2.2. 100% Wynagrodzenia Zmiennego stanowi 5-% Wynagrodzenia Stałego należnego za dany Rok Obrotowy, którego dotyczy realizacja KPI (czyli poprzedni Rok Obrotowy względem roku, w którym wypłacane jest Wynagrodzenie Zmienne) przy założeniu zrealizowania wskaźników KPI określonych w Załączniku nr 1 do niniejszej Umowy”. Zgodnie z pkt 6.2. kwota Wynagrodzenia Zmiennego jest obliczana zgodnie ze wzorem: Wynagrodzenie Zmienne = WP x wskaźnik premiowania, gdzie: WP – oznacza 50% sumy Wynagrodzenia Stałego należnego za dany Rok Obrotowy”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności świadczone na podstawie przedmiotowej umowy stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a tym samym Wnioskodawca jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym usługi zarządzania Spółką świadczone w oparciu o Kontrakt menedżerski nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Tym samym, z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w ww. umowie Menedżer nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega w szczególności odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają przy tym jedynie takie usługi, które wykonywane są przez podatnika tego podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a także osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy wyłączenia zawartego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361; dalej ,,ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.”), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do: 1) warunków wykonywania tych czynności, 2) wynagrodzenia i 3) odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Należy zatem uznać, że kwalifikacji konkretnego świadczenia Wnioskodawcy jako niespełniającego definicji działalności gospodarczej na gruncie ustawy dokonać można jedynie w przypadku, gdy łącznie spełnione są wskazane powyżej przesłanki. Samodzielną działalnością gospodarczą nie będą czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Powyżej wskazany art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi implementację do prawa krajowego art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1, z późn. zm.), obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm., zwana dalej „Dyrektywą 112”). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Z kolei z przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Należy zatem uznać, że warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie (niezależnie). Użycie terminu „samodzielnie” wyklucza opodatkowanie podatkiem VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub innym stosunkiem prawnym do niego zbliżonym, tworzącym więzy między pracodawcą (zleceniodawcą) a pracownikiem (zleceniobiorcą) co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy (zleceniodawcy).

Powyższe potwierdza również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 12 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FPS 3/08), w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ:

*   wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona,
*   nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy,
*   nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone

w związku z prowadzoną działalnością.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie opisanego stanu faktycznego, wskazane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy warunki zostały łącznie spełnione, a Menedżer nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

1\. Kwalifikacja przychodów uzyskiwanych przez Menedżera na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Wśród źródeł przychodów zawartych w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wymienione zostały przychody pozyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnych charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

W opinii Menedżera, przychody uzyskiwane przez niego w oparciu o Kontrakt menedżerski spełniają przesłanki warunkujące uznanie ich za przychody wymienione w przytoczonym powyżej przepisie. Za taką kwalifikacją przychodów z kontraktu menedżerskiego opowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB1/415-970/10-2/EC), w której podzielił stanowisko wnioskodawcy, zdaniem którego: „Przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą”.

Podobne stanowisko zostało zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 26 kwietnia 2010 r. (sygn. II FPS 10/09), oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 31 maja 2010 r. (sygn. DD2/033/95/KBF/10/403).

2\. Charakterystyka stosunku prawnego wiążącego Menedżera ze Spółką w zakresie warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia.

Wnioskodawca podkreśla, że jest związany ze Spółką prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy nim i Spółką co do warunków wykonywania czynności w ramach Kontraktu menedżerskiego i należnego mu wynagrodzenia.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Kontrakt menedżerski w sposób szczegółowy określa sposób i formę wykonywania przez Wnioskodawcę jego obowiązków wynikających z ww. umowy. Z zapisów Kontraktu menedżerskiego daje się bowiem w sposób jednoznaczny określić warunki wykonywania czynności przez Wnioskodawcę. Ponadto Kontrakt menedżerski w sposób bezpośredni określa wysokość oraz warunki płatności wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że ustawa nie przewiduje w art. 15 ust. 3 pkt 3 szczególnych wymogów odnośnie określenia warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia. Powyższe oznacza, że jakikolwiek stosunek prawny, który zawiera zapisy odnoszące się do tych kwestii, spełnia wymogi przewidziane ustawą w zakresie tych właśnie warunków. Nieistotny jest przy tym z perspektywy art. 15 ust. 3 pkt 3 sposób oraz szczegółowość określenia warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia. Na poparcie powyższej tezy Wnioskodawca przytoczył fragment interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2011 r. (sygn. IPPP2-443-856/10-5/AK), w której, działając w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „Odnośnie dwóch pierwszych warunków wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy – każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą, a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Z uwagi na powyższe spełnione zostają dwie ustawowe przesłanki przemawiające za nieuznaniem takich czynności za odpłatne świadczenie usług, tj. przychody są wymienione w art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz za wykonane czynności wypłacane jest wynagrodzenie.

Istotny, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich”.

Przy ocenie, czy czynności świadczone przez Menedżera na podstawie Umowy można zaliczyć do samodzielnie wykonywanej działalności, warto odnieść się do opinii M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90. W opinii tej wyrażono pogląd, zgodnie z którym przy ocenie warunków pracy należy przeanalizować, czy pracownik jest zintegrowany z organizacją pracodawcy oraz czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędnej do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Szczecinie z dnia 22 grudnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Sz 883/15).

Opisana w stanie faktycznym Umowa szczegółowo reguluje zasady współpracy Menedżera ze Spółką, a charakter jej postanowień zbliżony jest do stosunku pracy w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.).

Umowa przewiduje, że Menedżer będzie pełnił swoje obowiązki osobiście w czasie i miejscu, jakie będą wymagane dla należytego wykonywania Umowy. Tego rodzaju ograniczenia swobody ustalania miejsca świadczenia pracy (usług) są charakterystyczne dla stosunku pracy.

Menedżerowi przysługuje odpłatne prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy w łącznym wymiarze 26 dni roboczych. Jednak, aby móc skorzystać z tego uprawnienia, jest on zobowiązany do uprzedniego ustalenia lub powiadomienia Przewodniczącego Rady Nadzorczej. Tego rodzaju zapis powoduje, że wskazane uprawnienie jest porównywalne do urlopu wypoczynkowego, o którym mowa w art. 14 oraz art. 172 i następnych KP i stanowi o podporządkowaniu Menedżera w stosunku do Spółki (rady nadzorczej).

Wynagrodzenie Menedżera składa się z Wynagrodzenia Stałego oraz Wynagrodzenia Zmiennego. Wynagrodzenie Stałe wypłacane jest co miesiąc. Otrzymując w regularnych odstępach czasu określoną z góry kwotę, nie można mówić o działaniu w ramach ryzyka gospodarczego, którym charakteryzuje się działalność gospodarcza. Stałe miesięczne wynagrodzenie upodabniają relację łączącą Menedżera ze Spółką do relacji łączącej pracodawcę z pracownikiem.

Należy również wskazać, że Menedżer wykonując czynności określone w Umowie, funkcjonuje w ramach organizacji Spółki, która zapewnia mu odpowiednie warunki organizacyjne niezbędne do wykonywania usług objętych Umową. Nie ponosi on ryzyka ekonomicznego świadczenia usług. Stanowisko to znajduje poparcie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W wyroku w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sewilla oraz C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów wskazano, że działalność gospodarcza wykonywana z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy. Nie może ona zatem zostać uznana za samodzielną.

Zgodnie z zawartą umową, Menedżer działa w ramach struktury organizacyjnej Spółki, nie ponosi kosztów związanych z prowadzonymi działaniami (wszystkie koszty ponosi Spółka), działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki. Spółka zapewnia Menedżerowi m.in. środki komunikacji elektronicznej umożliwiające porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne), środki transportu, koszty innych narzędzi/zasobów niezbędnych do realizacji Umowy, zwrot uzasadnionych i udokumentowanych kosztów podróży służbowych oraz zwrot kosztów udziału w konferencjach i szkoleniach istotnych z punktu widzenia świadczenia usług zarządzania na rzecz Spółki. Menedżer nie działa w warunkach ryzyka i niepewności co do pobytu, konkurencji, ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa (cechy te można natomiast przypisać prowadzeniu działalności gospodarczej).

Menedżer funkcjonuje więc w ramach organizacji utworzonej i finansowanej przez Spółkę, a Spółka pokrywa wszelkie koszty związane z wykonywaniem czynności określonych w Umowie przez Menedżera. Menedżer nie ponosi w istocie kosztów związanych z wykonywaniem działalności, a co za tym idzie, świadczone przez niego w oparciu o Kontrakt menedżerski usługi nie mają charakteru samodzielnie wykonywanej działalności w rozumieniu przepisów ustawy.

W tym miejscu należy zacytować fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 22 lutego 2017 r. (I FSK 1014/15), który dotyczył przyznania osobie pełniącej funkcję prezesa zarządu spółki i będącej jednocześnie osobą związaną umową menedżerską statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Sąd wskazał: „Oceniając możliwość zakwalifikowania działalności menadżera jako samodzielnej działalności gospodarczej Sąd pierwszej instancji odwołał się do uchwały NSA z 12 stycznia 2009 r. wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08. Wskazał w ten sposób na konieczność ustalenia, czy działalność ta jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ:

*   wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona,
*   nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy,
*   nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Każdy z tych aspektów sprawy został oceniony przez Sąd. Kwestia wykorzystania infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki nawet nie jest przedmiotem sporu. Sąd wykazał, że została ona tak zorganizowana, że menadżer nie ponosił kosztów swej działalności, bo korzystał z infrastruktury i organizacji Spółki. Ryzyko ekonomiczne również nie wchodziło w grę, ponieważ wynagrodzenie menadżera zostało tak określone, że było niezależne od wyników jego działalności. Wynagrodzenie miało charakter stały, miesięczny i przysługiwało także za czas, w którym menadżer nie wykonywał usług. Nie zmienia tego faktu możliwość uzyskania rocznego bonusu (premii), który również ustalony był na stałym poziomie. Uzyskanie lub nieuzyskanie prawa do rocznej premii nie miało wpływu na prawo do stałego miesięcznego wynagrodzenia.”

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zawartego przez niego Kontraktu menedżerskiego spełniona jest wynikająca z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy przesłanka związania stron umowy prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia.

3\. Odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich.

Ostatnią z przesłanek warunkujących możliwość uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę za niespełniające definicji działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy jest określenie w stosunku prawnym łączącym go ze Spółką warunków odpowiedzialności wobec osób trzecich. Ustawa nie precyzuje przy tym, w jaki sposób odpowiedzialność ta ma zostać ukształtowana. Literalne brzmienie ustawy wskazuje jedynie, że istnieje obowiązek jakiegokolwiek jej określenia. Zgodnie jednak z doktryną oraz stanowiskiem organów podatkowych, odpowiedzialność ta powinna zostać ukształtowana w taki sposób, aby ewentualne negatywne konsekwencje czynności realizowanych w ramach wykonywania Kontraktu menedżerskiego ponosiła Spółka. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2011 r. (sygn. IPPP2-443-856/10-5/AK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że: „Sformułowanie (\`(...)\`) odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć, jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.”

Oceniając zakres jego odpowiedzialności wobec osób trzecich należy mieć na uwadze ogół przepisów, które znajdują zastosowanie w tym zakresie. Odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich powinna wynikać nie tylko z samej Umowy, lecz z więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy Spółką a Menedżerem, z „więzów tworzących stosunek prawny” pomiędzy Spółką i Menedżerem. Oznacza to, że oceniając zakres odpowiedzialności Menedżera wobec osób trzecich należy mieć na uwadze ogół przepisów, które znajdują zastosowanie w tym zakresie, w tym Kodeksu cywilnego określającego odpowiedzialność kontraktową i odpowiedzialność deliktową oraz Kodeksu spółek handlowych.

Charakter odpowiedzialności Menedżera pełniącego funkcję członka zarządu wynika w szczególności z przepisów KSH. W tym kontekście trzeba zwrócić uwagę na pozycję członka zarządu w strukturze spółki. W myśl art. 201 § 1 KSH, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz. Stosownie do art. 201 § 4 KSH, członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa stanowi inaczej. Powołanie jest ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Może to być więc na przykład wybór, powołanie, wskazanie. Następstwem nawiązanego stosunku organizacyjnego (bycie członkiem organu) może być nawiązanie stosunku obligacyjnego, na przykład umowa o pracę, umowa o zarządzanie (A. Kidyba, Komentarz do Kodeksu spółek handlowych). W orzecznictwie i doktrynie utrwalone jest stanowisko co do możliwego podwójnego charakteru stosunku prawnego osoby pełniącej funkcję członka zarządu. Osobę tę może bowiem wiązać ze spółką stosunek organizacyjno-prawny i stosunek pracy lub umowa cywilnoprawna. Pierwszy z nich podlega regulacji spółek handlowych, drugi w zależności od charakteru tego stosunku – przepisom kodeksu pracy, bądź przepisom kodeksu cywilnego. Rozwiązanie jednego z tych stosunków nie powoduje automatycznie rozwiązania drugiego. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że członek zarządu spółki kapitałowej może wykonywać swoje czynności na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym. Podkreśla się również, że pozycja członka zarządu, z którym spółka zawarła kontrakt menedżerski (umowę o zarządzanie), jest szczególna. W następstwie kontraktu menadżerskiego (umowy o zarządzanie) członek zarządu nie przejmuje zarządzania spółką we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarządzanie spółką nadal jest realizowane przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie. Rola kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) ograniczona jest do ustalenia wynagrodzenia za wykonywanie funkcji w zarządzie (czy jeszcze innych czynności określonych w umowie), szczególnych (kwalifikowanych i dodatkowych – w porównaniu z regulacją Kodeksu spółek handlowych i wewnętrznego prawa spółki) obowiązków dotyczących zarządzania spółką, zakazów w zakresie konkurencji oraz podejmowania dodatkowej działalności.

Charakter odpowiedzialności menedżera pełniącego funkcję członka zarządu regulują przede wszystkim przepisy KSH. Z unormowań zawartych w art. 368 § 1 KSH wynika, że zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Art. 372 KSH stanowi natomiast, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki, przy czym prawa tego nie można ograniczyć w stosunku do osób trzecich. Powyższe oznacza, że rezultat wszelkich decyzji podejmowanych przez członka zarządu działającego jako organ spółki akcyjnej – w relacji z osobami trzecimi – obciąża spółkę.

Zestawienie treści wskazanych przepisów z zapisami Kontraktu menedżerskiego w zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich prowadzi do wniosku, że, co do zasady, za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. Tym samym, w przypadku, gdy osoba trzecia poniesie szkodę w rezultacie działania Spółki reprezentowanej przez Wnioskodawcę, podmiotem zobowiązanym do jej naprawienia będzie Spółka. Powyższe nie wyklucza możliwości późniejszego dochodzenia przez Spółkę ewentualnych roszczeń regresowych od Wnioskodawcy. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zawarcie przez Wnioskodawcę umowy odpowiedzialności cywilnej ma właśnie na celu zabezpieczenie potencjalnych roszczeń Spółki o charakterze regresowym.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-162/12-2/AK), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że: „(\`(...)\`) zakres odpowiedzialności wynikający z wyżej powołanych przepisów Kodeksu spółek handlowych (w szczególności art. 483 § 1), dotyczy odpowiedzialności wobec spółki za szkodę wyrządzoną z winy członka. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy ponoszona wyłącznie wobec spółki. Natomiast za działanie członka zarządu mające skutki wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka.

(\`(...)\`) w stosunkach zewnętrznych spółka jest samodzielnym podmiotem stosunków cywilnoprawnych z osobami trzecimi (wierzycielem lub dłużnikiem). Odpowiedzialność wobec osób trzecich za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania obciąża dłużnika, którym jest w tym przypadku spółka. Zatem również na podstawie przepisów prawa cywilnego regulujących kwestie odpowiedzialności zleceniobiorcy oraz zleceniodawcy, zarządzający odpowiada wyłącznie wobec spółki za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy o zarządzanie.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że wykonywane przez menadżera na rzecz Wnioskodawcy czynności zarządzania spółką nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (\`(...)\`). Z tych też względów czynności te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem”.

Na potwierdzenie powyższego, należy w szczególności przytoczyć wyrok z 23 sierpnia 2012 r., (sygn. akt I FSK 1645/11), w którym NSA uznał, że: „(\`(...)\`) w zakresie obowiązków zarządcy jest reprezentowanie Spółki na zewnątrz. Niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 ksh ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (tak SN w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 118/08, OSNC 2009, nr 9, poz. 131 z glosą K. Bilewskiej, Mon. Praw. 2009, nr 19, s. 107). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu.”.

NSA uznał również, że powyższa zasada nie ulega modyfikacji nawet w przypadku, gdy z przepisów KSH wynika możliwość dochodzenia roszczeń bezpośrednio od członków zarządu spółki kapitałowej, gdyż w takim przypadku odpowiedzialność nie wynika z kontraktu między spółką a członkiem zarządu, a jej podstawą są naganne działania członka zarządu tworzące niezależne źródło zobowiązania:

„Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 KSH, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialności stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu – za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego (por. B. Krzyżagórska-Żurek, Wynagrodzenie członków rad nadzorczych w spółkach kapitałowych a podatek VAT, PP nr 10, 2005, s. 5 i nast.).

W rozważaniach na gruncie VAT nie mają znaczenia przepisy o odpowiedzialności majątkowej członków zarządu w razie niewypłacalności spółki (art. 299 Ksh). Niezasadnym jest powoływanie się wobec członka zarządu na treść art. 429 k.c. albowiem przepisy Kodeksu spółek handlowych mają charakter przepisów szczególnych wobec przepisów ogólnych kodeksu cywilnego”.

W opinii Menedżera, NSA w sposób jednoznaczny określił, w świetle jakich przepisów (w odniesieniu do członków zarządu) należy dokonywać interpretacji pojęcia „odpowiedzialności wobec osób trzecich” zawartego w art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie wniosków wynikających z tego wyroku prowadzi do konkluzji, że czynności wykonywane przez niego na podstawie Kontraktu menedżerskiego nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Przytoczony powyżej wyrok NSA znajduje akceptację zarówno w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, jak i w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Wnioskodawca wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 21 czerwca 2013 r. (sygn. I SA/Łd 375/13), w którym, orzekając w tożsamym niemal stanie faktycznym (w zakresie odpowiedzialności, kontrakt menedżerski przewidywał, że skarżący odpowiada wobec spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania kontraktu menedżerskiego, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niego wynikających), skład orzekający wskazał, że: „Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 ksh, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialności stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c. (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu – za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność.

Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego.

(\`(...)\`) należy uznać, że skarżący w okolicznościach przedmiotowej sprawy, będąc członkiem zarządu – menadżerem w Spółce nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu-menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki.”

Wnioskodawca wskazał, że tożsame stanowisko prezentowane było m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP2/443-1024/12-4/AO), z 15 listopada 2012 r. (sygn. IPPP1/443-753/12-4/AW), z 14 listopada 2012 r. (sygn. IPPP1/443-734/12-4/EK), z 14 listopada 2012 r. (sygn. IPPP1/443-741/12-4/EK) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1222/12/DM), które w podobnych stanach faktycznych (kontrakty menedżerskie określały odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej wobec osób trzecich), potwierdzały prawidłowość twierdzeń zawartych w niniejszym wniosku oraz przedstawionym powyżej orzeczeniu NSA.

Należy zatem podkreślić, że w przedmiotowej sprawie Menedżer działa w imieniu i w interesie Spółki, a nie własnym. Istotą zawartego kontraktu menedżerskiego jest powierzenie Menedżerowi zarządzania Spółką, prowadzenie jej spraw w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych. Zakres jego odpowiedzialności nie wykracza poza ramy odpowiedzialności członka zarządu przyjęte w KSH oraz granice odpowiedzialności kontraktowej wytyczone przez KC. Sama Umowa nie nakłada na Menedżera dodatkowego zakresu odpowiedzialności wobec osób trzecich. Przeciwnie – zawiera zapis, zgodnie z którym ta odpowiedzialność zostaje wyłączona.

Zatem, jeżeli nawet następstwem wadliwego działania lub zaniechania Menedżera będzie szkoda wyrządzona przez Spółkę osobie trzeciej, roszczenia tej osoby zostaną skierowane wobec Spółki, a nie wobec członka jej organu. Organ pełni bowiem przede wszystkim funkcje reprezentacji osoby prawnej. Zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia akcjonariusza wobec Członka Zarządu/Menedżera, na mocy art. 486 KSH, z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej Spółce w sytuacji, gdy Spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. Z powyższego wynika, że to Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – Zarządu, jak za swoje własne, natomiast odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów Spółki, w tym także członków Zarządu w ich relacji do osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 490 KSH, z którego wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków Zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialności stanowią art. 415 Kodeksu cywilnego (jeżeli podmiotem, wobec którego kierowano roszczenie jest Członek Zarządu) lub art. 416 KC (jeżeli podmiotem takim jest Spółka).

Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący między Spółką a Członkiem Zarządu – za działania (zaniechania) w tym zakresie Spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania Członka Zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze Spółką) w postaci czynu zabronionego. Reasumując powyższe należy uznać, że Menedżer w okolicznościach przedstawionej sprawy, będąc Członkiem Zarządu – Menedżerem w Spółce, nie jest w pełni osobą samodzielną w zakresie praw i obowiązków, co jest priorytetową cechą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Jako Członek Zarządu – Menedżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną osobom trzecim. Menedżer, jako Członek Zarządu, nie działa w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje on działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki. Kontrakt menedżerski funkcjonuje wyłącznie na płaszczyźnie wewnętrznej Spółka – Członek Zarządu.

W konsekwencji powyższego trzeba stwierdzić, że działania członka zarządu spółki kapitałowej z perspektywy osób trzecich są działaniami spółki. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowego stanu faktycznego, czynności podejmowane przez Menedżera stanowią wobec osób trzecich czynności Spółki. Z tego powodu to Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Menedżera. W przypadku, gdy osoba trzecia poniesie szkodę w rezultacie działania Spółki reprezentowanej przez Menedżera, podmiotem zobowiązanym do jej naprawienia będzie Spółka. Podobne stanowisko zostało przedstawione w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP2/443-971/14-2/AO) uznał, że: „Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 ksh z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. Trudno uznać, że wspólnik jest osobą trzecią, a po drugie, wymienione osoby realizują tzw. actio pro socio – wspólnik działa we własnym imieniu na rzecz poszkodowanej spółki. Zatem to Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także Prezesa zarządu w ich relacji do osób trzecich.”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (nr IPTPP1/443-162/12-2/AK), który uznał, że: „(…) zakres odpowiedzialności wynikający z wyżej powołanych przepisów Kodeksu spółek handlowych (w szczególności art. 483 § 1), dotyczy odpowiedzialności wobec spółki za szkodę wyrządzoną z winy członka. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy ponoszona wyłącznie wobec spółki. Natomiast za działanie członka zarządu mające skutki wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. (\`(...)\`) w stosunkach zewnętrznych spółka jest samodzielnym podmiotem stosunków cywilnoprawnych z osobami trzecimi (wierzycielem lub dłużnikiem). Odpowiedzialność wobec osób trzecich za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania obciąża dłużnika, którym jest w tym przypadku spółka. Zatem również na podstawie przepisów prawa cywilnego regulujących kwestie odpowiedzialności zleceniobiorcy oraz zleceniodawcy, zarządzający odpowiada wyłącznie wobec spółki za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy o zarządzanie. Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że wykonywane przez menadżera na rzecz Wnioskodawcy czynności zarządzania spółką nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (\`(...)\`). Z tych też względów czynności te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP1/443-395/12-4/AP), który uznał, że: „W świetle ww. przepisów KSH, nie budzi wątpliwości, iż zarząd działa jako organ osoby prawnej, i nie jest podmiotem od niej niezależnym. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. Wnioskodawca natomiast, jako Prezes Zarządu, odpowiada wobec Spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy.”.

Za powyższym poglądem przemawia również utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r. (sygn. akt: I FSK 1645/11), NSA wskazał, że: „(\`(...)\`) w zakresie obowiązków zarządcy jest reprezentowanie Spółki na zewnątrz. Niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 ksh ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (tak SN w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 118/08, OSNC 2009, nr 9, poz. 131, z glosą K. Bilewskiej, Mon. Praw. 2009, nr 19, s. 107). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu”. Natomiast w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2017 r. (sygn. I FSK 1014/15) podkreślono, że rozszerzenie zakresu odpowiedzialności powinno zostać jasno i wyraźnie określone w umowie. W przeciwnym razie należy przyjąć, że menedżer działa w imieniu danej spółki i na jej rzecz. „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać. W myśl postanowień kontraktu menadżer działał na zewnątrz w imieniu Spółki, na jej rzecz i w jej interesie. Skoro nie był stroną w stosunkach z osobami trzecimi, to na Spółce spoczywała odpowiedzialność kontraktowa wobec tych osób na podstawie art. 471 k.c.

Odpowiedzialność deliktowa z art. 415 k.c. nie jest odpowiedzialnością dla której źródłem jest umowa, a czyn niedozwolony, co pozostaje poza kontraktem menadżerskim.”.

Analizując zagadnienie odpowiedzialności Menedżera wobec osób trzecich, należy odnieść się do zapisu Umowy, zgodnie z którym Menedżer ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy, przy czym odpowiedzialność ta nie uchybia zasadom odpowiedzialności Menedżera wobec Spółki określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego spółki. Menedżer powinien wykonywać swoje obowiązki zgodnie z umową o świadczenie usług zarządzania z dnia 29 grudnia 2016 r. (dalej: „Kontrakt menedżerski”, „Umowa”), obowiązującym prawem, statutem oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, jak również innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów. Ze wskazanych zapisów wynika, że Umowa nie modyfikuje zasad odpowiedzialności Menedżera wynikających z przepisów prawa. Zasady odpowiedzialności Menedżera wynikają więc z Kodeksu cywilnego i KSH, w tym z art. 300 KSH, który przewiduje możliwość dochodzenia naprawienia szkody od członka zarządu na zasadach ogólnych. Zgodnie z Umową Menedżer nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone z tytułu wykonywania Umowy.

Powyższe oznacza, że z jednej strony za działania Menedżera wykonywane w imieniu Spółki odpowiedzialność ponosi Spółka, z drugiej – że w relacji między osobami trzecimi a Menedżerem może on ponosić wobec osób trzecich odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną czynem niedozwolonym (deliktem). Z art. 300 KSH wynika bowiem, że Menedżer odpowiada za swoje ew. bezprawne działania (delikty) skutkujące powstaniem szkody u osób trzecich. Istnienie tego rodzaju odpowiedzialności nie modyfikuje więc zasady, że za czynności wykonywane przez Menedżera na podstawie Umowy (w charakterze członka zarządu) odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi Spółka.

Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in.:

1.  przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2017 r. (nr 1061-IPTPP2.4512.527.2016.2.SM), w której stwierdzono: „W zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich Umowa przewiduje, że Zarządzający, niezależnie od odpowiedzialności związanej z pełnieniem funkcji członka zarządu wynikającej z przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz innych przepisów powszechnie obowiązującego prawa, ponosi jedynie odpowiedzialność określoną w przepisach Kodeksu cywilnego. W odniesieniu do tych zapisów należy zauważyć, że odnoszą się one do odpowiedzialności odszkodowawczej, której podstawę stanowi przepis ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), tj. art. 415, na podstawie którego, kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Podstawą tej odpowiedzialności, jak zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1314/15 (orzeczenie nieprawomocne) są zatem „naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego”. Dla oceny zakresu odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich w przedmiotowych okolicznościach ważny jest przepis art. 416 Kodeksu cywilnego, na podstawie którego osoba prawna jest zobowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu, przepis art. 429 stanowiący, że kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest co do zasady odpowiedzialny za szkodę przez niego wyrządzoną; oraz art. 474, zgodnie z którym dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza.”.
2.  w powoływanym już wyroku NSA z 23 sierpnia 2012 r.: „Powyższe wnioski (w zakresie ponoszenia przez spółkę odpowiedzialności za działania członka zarządu) są trafne na gruncie art. 300 ksh, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialności stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c. (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu – za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego (por. B. Krzyżagórska-Żurek, Wynagrodzenie członków rad nadzorczych w spółkach kapitałowych a podatek VAT, PP nr 10, 2005 s. 5 i nast.). W rozważaniach na gruncie VAT nie mają znaczenia przepisy o odpowiedzialności majątkowej członków zarządu w razie niewypłacalności spółki (art. 299 Ksh). Niezasadnym jest powoływanie się wobec członka zarządu na treść art. 429 k.c. albowiem przepisy Kodeksu spółek handlowych mają charakter przepisów szczególnych wobec przepisów ogólnych kodeksu cywilnego”.
3.  Przytoczony powyżej wyrok NSA znajduje akceptację zarówno w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, na przykład w wyroku WSA w Łodzi z 21 czerwca 2013 r. (sygn. I SA/Łd 375/13): „Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 ksh, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialności stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu – za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego. (\`(...)\`) należy uznać, że skarżący w okolicznościach przedmiotowej sprawy, będąc członkiem zarządu – menadżerem w Spółce nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu – menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim, Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki.”.
4.  W wyroku z dnia 22 lutego 2017 r. (I FSK 1014/15), NSA wskazał: „Każdy z tych aspektów sprawy został oceniony przez Sąd. Kwestia wykorzystania infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki nawet nie jest przedmiotem sporu. Sąd wykazał, że została ona tak zorganizowana, że menadżer nie ponosił kosztów swej działalności, bo korzystał z infrastruktury i organizacji Spółki. Ryzyko ekonomiczne również nie wchodziło w grę, ponieważ wynagrodzenie menadżera zostało tak określone, że było niezależne od wyników jego działalności. Wynagrodzenie miało charakter stały, miesięczny i przysługiwało także za czas, w którym menadżer nie wykonywał usług. Nie zmienia tego faktu możliwość uzyskania rocznego bonusu (premii), który również ustalony był na stałym poziomie. Uzyskanie lub nieuzyskanie prawa do rocznej premii nie miało wpływu na prawo do stałego miesięcznego wynagrodzenia. Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać. W myśl postanowień kontraktu menadżer działał na zewnątrz w imieniu Spółki, na jej rzecz i w jej interesie. Skoro nie był stroną w stosunkach z osobami trzecimi, to na Spółce spoczywała odpowiedzialność kontraktowa wobec tych osób na podstawie art. 471 k.c. Odpowiedzialność deliktowa z art. 415 k.c. nie jest odpowiedzialnością dla której źródłem jest umowa, a czyn niedozwolony, co pozostaje poza kontraktem menadżerskim.”. Aspekty działalności analogiczne do opisanych powyżej występują również w przedmiotowej sprawie, co tylko potwierdza słuszność tez przedstawionych we własnym stanowisku przez Menedżera.
5.  Podobne stanowisko zajął m.in. WSA w Łodzi w wyroku z dnia z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Łd 1314/15, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. III SA/Wa 3481/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2014 r., nr IPPP1/443-116/14-2/ISZ, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2012 r., nr ITPP1/443-1222/12/DM.

Należy zatem uznać, że charakter więzów prawnych łączących Wnioskodawcę i Spółkę – rozpatrywanych jako ogół norm i przepisów regulujących ich wzajemne stosunki – udowadnia, że to Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania Menedżera. W rezultacie, za spełnioną należy uznać ostatnią przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy w postaci właściwego sposobu określenia odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Podsumowując, w przedmiotowym stanie faktycznym Menedżera nie można zatem uznać za podatnika podatku od towarów i usług – z tytułu wykonania czynności zarządzania Spółką. Jest on związany ze Spółką (podmiotem zlecającym wykonanie tych czynności) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Stosunek prawny łączący Spółkę z Menedżerem jest zbliżony do stosunku pracy jeśli chodzi o warunki wykonywania usług, zasady wynagradzania oraz zakres odpowiedzialności Menedżera wobec osób trzecich. Działalności Menedżera nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi podstawową cechę działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług. Menedżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swojej działalności, jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka, a wobec osób trzecich występuje w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która ponosi odpowiedzialność za jego działania.

Zdaniem Spółki, opisane we wniosku okoliczności przemawiają za uznaniem, że Menedżer nie może zostać uznany za podatnika podatku VAT w odniesieniu do czynności świadczonych na rzecz Spółki. Tym samym, czynności wykonywane przez Menedżera na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, opisane w stanie faktycznym usługi zarządzania Spółką świadczone w oparciu o Kontrakt menedżerski nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy. Tym samym, z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w ww. umowie, Menedżer nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego, w tym na informacji, że wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwestia ta nie była przedmiotem oceny tutejszego organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.