Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-774/11-5/15/S/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-01
Teza: Zaliczenie wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-emisja akcji; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1258/12), który stał się prawomocny z dniem 22 maja 2015 r. (data wpływu do BKIP w Płocku: 4 września 2015 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2011 r. (data wpływu 8 grudnia 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego - **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

W dniu 5 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego i określenia momentu poniesienia kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Spółka”) podjęła w roku 2010 czynności związane z pozyskaniem kapitału przez publiczną emisję nowych akcji i wprowadzeniem ich do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych. Emisja akcji doszła do skutku w 2011 r. Realizując powyższy projekt Spółka poniosła w latach 2010 i 2011 szereg kosztów, takich jak:

1.  Opłaty notarialne za sporządzenie aktu notarialnego oraz wypisów z Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy Spółki oraz podatek od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku emisji akcji.
2.  Opłaty ponoszone na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych SA (dalej: GPW) m.in. z tytułu: notowania prawa poboru, notowania praw do akcji, dopuszczenia akcji do obrotu giełdowego, wprowadzenia akcji do obrotu.
3.  Opłaty ponoszone na rzecz Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych SA (dalej: KDPW), m.in. z tytułu: obsługi przydziału akcji nowej emisji, obsługi realizacji prawa poboru, zarządzania środkami powierzonymi, rejestracji praw na akcje i akcji.
4.  Opłaty związane z drukiem i dystrybucją prospektu emisyjnego takie jak np. opłata za skład, korekta i przygotowanie prospektu do druku, druk cyfrowy prospektu emisyjnego, dystrybucja prospektu, korekta graficzna i ortograficzna oraz koordynacja prac związanych z drukiem i dystrybucją prospektu emisyjnego;
5.  Koszty wynagrodzenia za świadczone na rzecz Spółki usługi doradztwa prawnego w zakresie zarówno polskich jak i zagranicznych przepisów prawa, związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego, w szczególności:
    1.  doradztwo przy sporządzeniu prospektu emisyjnego w języku polskim oraz wystawienie opinii skierowanych do oferujących/podmiotów gwarantujących zapisy odnośnie zawartości prospektu emisyjnego,
    2.  koordynacja prac technicznych związanych ze sporządzeniem prospektu emisyjnego, tzn. „prowadzenie” prospektu emisyjnego z uwzględnieniem części przygotowanych przez pozostałych doradców Spółki (tzw. trzymanie master copy prospektu emisyjnego).
6.  Wynagrodzenie za usługi zakupione od domów maklerskich A i B, z którymi Spółka współpracowała w procesie emisji „.„ akcji na 9 mcy umowy trójstronnej. Usługi świadczone w ramach zawartej umowy można podzielić na następujące kategorie:
    1.  pełnienie funkcji podmiotów pośredniczących w oferowaniu akcji w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. nr 211 poz. 1384j.t. ze zm., dalej: ustawa o obrocie) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z 2009 r. nr 185 poz.1439 j. t. ze zm., dalej: ustawa o ofercie). Usługę tą należy utożsamiać z oferowaniem instrumentów finansowych w rozumieniu art. 72 ustawy o obrocie.
    2.  usługi związane ze sporządzeniem prospektu emisyjnego, na które składają się w szczególności wykonanie następujących czynności:
        1.  opracowanie szczegółowego harmonogramu prac nad ofertą publiczną (zawartego w prospekcie emisyjnym),
        2.  przygotowanie prospektu emisyjnego,
        3.  wprowadzanie odpowiednich zmian i uzupełnień w prospekcie emisyjnym stosownie do uwag Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: KNF), GPW, KDPW, d. przygotowanie oraz złożenie w imieniu Spółki w KNF wniosku o zatwierdzenie prospektu emisyjnego oraz uczestniczenie we wszystkich rozmowach z KNF dotyczących oferty publicznej.
    3.  czynności dodatkowe, takie jak
        1.  koordynacja prac pozostałych doradców w procesie oferty publicznej,
        2.  przedstawienie propozycji struktury oferty publicznej,
        3.  rekomendacja ceny misyjnej akcji,
        4.  przygotowanie oraz złożenie w imieniu Spółki wniosku do Zarządu GPW o dopuszczenie i wprowadzenie akcji, praw poboru akcji oraz praw do akcji do obrotu giełdowego,
        5.  przygotowanie raportu analitycznego na temat Spółki zawierającego wycenę dwiema metodami,
        6.  przygotowanie oraz złożenie wniosku o rejestrację akcji, praw poboru akcji oraz praw do akcji w KDPW,
        7.  współpraca ze Spółką i pozostałymi doradcami Spółki przy przygotowaniu dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia i marketingu oferty publicznej,
        8.  organizacja i uczestnictwo w spotkaniach z inwestorami (road show), i. plasowanie akcji wśród inwestorów instytucjonalnych,
        9.  przeprowadzenie procesu budowy księgi popytu,
        10.  przyjmowanie zgodnie z zasadami zawartymi w prospekcie zapisów i wpłat na akcje akcjonariuszy Spółki, którym przysługiwać będzie prawo poboru akcji w ramach rachunków papierów wartościowych prowadzonych przez domy maklerskie A i B oraz od innych inwestorów, w przypadku nie objęcia wszystkich akcji w ramach prawa poboru akcji,
        11.  rozliczenie oferty publicznej, przygotowanie i obsługa przydziału akcji,
        12.  konsultacja i pomoc w sporządzaniu komunikatów aktualizujących do prospektu emisyjnego w rozumieniu ustawy o ofercie,
        13.  konsultacja i pomoc w sporządzaniu aneksów do prospektu emisyjnego oraz wniosków o ich zatwierdzenie w rozumieniu ustawy o ofercie,
        14.  konsultowanie przygotowanych przez doradcę prawnego Spółki uchwał w związku z ofertą publiczną,
        15.  wykonanie innych prac zwyczajowo wykonywanych przez oferującego.
7.  Koszty wynagrodzenia za świadczone na rzecz Spółki usługi doradztwa prawnego zarówno w zakresie przepisów prawa krajowego i zagranicznego, takie jak m.in.:
    1.  sporządzenie memorandum opisującego aspekty prawne rozważanych przez Spółkę sposobów podwyższenia kapitału zakładowego,
    2.  przygotowanie projektów uchwał emisyjnych walnego zgromadzenia,
    3.  dokonanie analizy prawnej dokumentów korporacyjnych Spółki oraz wskazanych przez Spółkę umów pod kątem ich wpływu na możliwość przeprowadzenia podwyższenia kapitału zakładowego przez Spółkę oraz jego wielkości,
    4.  przygotowanie projektu porozumienia akcjonariuszy odzwierciedlającego rozważaną strukturę akcjonariatu,
    5.  bieżące doradztwo prawne,
    6.  doradztwo prawne przy negocjowaniu umowy (tzw. „Engagement Letter”) dotyczącej oferowania i plasowania akcji z oferującymi,
    7.  doradztwo w zakresie struktury i harmonogramu przeprowadzenia oferty publicznej, w tym zasad dystrybucji akcji Spółki,
    8.  przygotowanie tzw. Publicity Guidelines, czyli szczegółowych wytycznych w zakresie komunikacji zewnętrznej (m.in. z mediami, analitykami oraz inwestorami) i wewnętrznej (m.in. z pracownikami Spółki) w trakcie oraz bezpośrednio po zakończeniu prac nad Ofertą Publiczną oraz doradztwo w zakresie prowadzenia akcji promocyjnej Oferty Publicznej, kontaktów z dziennikarzami i mediami, w tym bieżący przegląd materiałów przeznaczonych dla prasy, materiałów marketingowych i reklamowych w świetle obowiązujących przepisów prawa oraz międzynarodowych zwyczajów transakcyjnych,
    9.  przygotowanie prezentacji dla Zarządu oraz Rady Nadzorczej dotyczącej zasad i stosowania Publicity Guidelines,
    10.  doradztwo w zakresie zgodności dokumentów korporacyjnych Spółki ze standardami i przepisami rynku kapitałowego i ich dostosowanie do tych wymagań, w tym w zakresie uwzględniającym interesy właścicielskie głównego akcjonariusza Spółki oraz doradztwo w zakresie zastosowania dopuszczalnych przez prawo polskie i europejskie instrumentów utrudniających wrogie przejęcie kontroli nad Spółką,
    11.  doradztwo oraz wsparcie od strony prawnej w kontaktach z największym akcjonariuszem Spółki w związku z ofertą publiczną,
    12.  doradztwo w zakresie. podejmowania uchwał związanych z ofertą publiczną przez organy Spółki,
    13.  przeprowadzenie badania stanu prawnego Spółki dla celów sporządzenia prospektu emisyjnego w języku polskim (zatwierdzanego przez KNF) oraz wystawienia opinii, w tym uczestnictwo w spotkaniach due diligence oraz drafting sessions z przedstawicielami Spółki, oferujących oraz audytorów Spółki oraz przedstawienie propozycji sposobu rozwiązania kwestii prawnych ujawnionych wtoku badania i mogących stanowić czynniki ryzyka dla inwestorów,
    14.  przeprowadzenie badania stanu prawnego Spółki dla celów wystawienia odpowiednich opinii skierowanych do oferujących / podmiotów gwarantujących zapisy inwestorów instytucjonalnych w ofercie publicznej, zwyczajowo wystawianych przy tego rodzaju transakcjach,
    15.  doradztwo w zakresie negocjacji umowy gwarantowania zapisów inwestorów instytucjonalnych na zasadzie subemisji inwestycyjnej lub innej podobnej umowy zawieranej z oferującymi lub z gwarantami zapisów inwestorów instytucjonalnych, zawierającej w szczególności postanowienia dotyczące plasowania akcji oraz oświadczenia i zapewnienia Spółki w zakresie stanu jej przedsiębiorstwa oraz klauzulę zwalniającą oferujących/gwarantów zapisów z odpowiedzialności w związku z ofertą publiczną,
    16.  doradztwo w zakresie negocjacji umowy ograniczającej zbywalność akcji Spółki oraz ograniczającej okresowo prawo do emitowania akcji przez Spółkę i odpowiadających im ekonomicznie instrumentów,
    17.  wydawanie zwyczajowych opinii prawnych związanych z ofertą publiczną, w szczególności w przedmiocie zagadnień korporacyjnych (tzw. corporate capability opinion w zakresie prawa polskiego wydawana przez doradcę prawnego) skierowanej do oferujących/podmiotów gwarantujących zapisy,
    18.  doradztwo związane ze stosowaniem przez Spółkę zasad ładu korporacyjnego dotyczących spółek publicznych,
    19.  współuczestnictwo oraz reprezentowanie prawne Spółki w postępowaniach dotyczących:
        1.  zatwierdzenia prospektu emisyjnego Spółki przez Komisję Nadzoru Finansowego,
        2.  dematerializacji i rejestracji akcji w depozycie papierów wartościowych prowadzonym przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. oraz
        3.  dopuszczenia i wprowadzenia akcji Spółki do obrotu na rynku regulowanym prowadzonym przez GPW,
    20.  doradztwo w zakresie aktualizacji prospektu emisyjnego oraz sporządzenia protokołów zmian przed zatwierdzeniem prospektu przez KNF, przygotowania aneksów i komunikatów aktualizujących do prospektu emisyjnego po jego zatwierdzeniu,
    21.  negocjowanie z audytorami Spółki odpowiednich umów zlecenia (ang. Engagement Letters lub Arrangement Letters) w związku z wystawieniem przez audytorów tzw. comfort letters dotyczących prawidłowości danych finansowych zawartych w prospekcie emisyjnym skierowanych do oferujących / gwarantów zapisów; uczestnictwo w spotkaniach z audytorami Spółki w związku z wystawianymi przez nich tzw. comfort letters,
    22.  przegląd od strony prawnej w zakresie odpowiadającym zakresowi doradztwa odnośnie sporządzenia prospektu emisyjnego materiałów przeznaczonych dla analityków i inwestorów, w tym prezentacji zarządu dla analityków (ang. Management Presentation) przygotowywanej przez Spółkę przy współpracy oferujących oraz raportów analitycznych (ang. Research Report) przygotowywanych przez analityków oferujących, a także przegląd tych materiałów pod kątem zgodności z prospektem emisyjnym w zakresie odpowiadającym zakresowi doradztwa odnośnie sporządzenia prospektu emisyjnego oraz przygotowanie odpowiednich zastrzeżeń prawnych zamieszczanych w tego typu dokumentach,
    23.  doradztwo dotyczące informacji ujawnianych na stronie internetowej Spółki oraz zgodności z obowiązującymi przepisami prawa dotyczącego papierów wartościowych, w szczególności w zakresie oferowania papierów wartościowych i dystrybucji informacji, w tym przygotowanie treści odpowiednich bramek i zastrzeżeń ograniczających dostęp inwestorów spoza Polski do informacji na temat Oferty Publicznej w celu uniknięcia naruszenia praw innych jurysdykcji w zakresie oferowania papierów wartościowych,
    24.  doradztwo w zakresie wypełniania przez Spółkę obowiązków informacyjnych w zakresie dotyczącym oferty publicznej oraz w okresie bezpośrednio po zakończeniu oferty publicznej,
    25.  doradztwo w zakresie identyfikacji i eliminacji ryzyk prawnych związanych z przeprowadzeniem oferty publicznej,
    26.  koordynacja wydania przez inne kancelarie opinii prawnych w zakresie prawa innego niż polskie,
    27.  świadczenie bieżącego doradztwa prawnego w zakresie dotyczącym oferty publicznej w zakresie zwyczajowo przyjętym dla doradcy prawnego emitenta w krajowych ofertach akcji.
    28.  uczestniczenie w posiedzeniach organów Spółki oraz spotkaniach zespołu projektowego Spółki, a także współpraca z oferującymi / podmiotami gwarantującymi zapisy, audytorami, doradcą ds. PR oraz drukarnią przygotowującą prospekt emisyjny
    29.  usługi dotyczące spółek zależnych Spółki z siedzibą poza Polską, polegające m.in. na przeprowadzeniu due diligence, wydawaniu opinii prawnych.
8.  Wynagrodzenie za usługi audytorskie świadczone na rzecz Spółki w zakresie wystawienia przez audytora listów gwarancyjnych.
9.  Wynagrodzenie dla podmiotu świadczącego na rzecz Spółki usługi public relations wspierające proces emisji akcji takie jak:
    1.  wsparcie procesu przygotowania i przeprowadzenia emisji papierów wartościowych
    2.  świadczenie doradztwa strategicznego w zakresie budowania pozytywnego wizerunku Spółki oraz podejmowanie działań informacyjno -. promocyjnych w drodze kontaktów z przedstawicielami środków masowego przekazu
    3.  nawiązywanie i utrzymywanie stabilnych oraz możliwie najlepszych stosunków z przedstawicielami środków masowego przekazu a także wypracowanie i wdrożenie w życie najlepszych metod współpracy z mediami w celu kreowania i podtrzymywania korzystnego wizerunku Spółki lub jego statutowych organów - zgodnie z zatwierdzonymi przez Zarząd Spółki programami działań PR
    4.  przygotowanie i opiniowanie przygotowanych przez Spółkę materiałów prasowych stanowisk Spółki a także wszelkich innych dokumentów niezbędnych do realizacji kontaktów z mediami
    5.  przygotowanie konferencji prasowych i spotkań z mediami przedstawicieli organów statutowych Spółki w nieograniczonej ilości zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki
    6.  przygotowanie przedstawicieli organów statutowych Spółki oraz przedstawicieli Spółki do występów medialnych
    7.  doradztwo w zakresie komunikacji z mediami i inwestorami
    8.  analizowanie potencjalnych sytuacji kryzysowych i wsparcie Spółki przy ich rozwiązywaniu
    9.  udzielanie porad i przygotowywanie materiałów prasowych związanych z procesem emisji akcji na GPW
    10.  poszerzanie publikacji w mediach na temat sytuacji Spółki oraz planów jej rozwoju,
    11.  doradztwo w zakresie. treści i sposobu prezentacji podczas imprez organizowanych przez Spółkę (konferencji, road show),
    12.  przygotowywanie scenariuszy imprez organizowanych przez Spółkę,
    13.  doradztwo w zakresie realizacji strategii i programów PR,
    14.  dystrybuowanie przygotowanych materiałów na temat firmy do mediów tradycyjnych i elektronicznych,
    15.  dystrybuowanie oficjalnych komunikatów Spółki do mediów tradycyjnych i elektronicznych,
    16.  wsparcie w zakresie wypełniania obowiązków informacyjnych nałożonych przez GPW - raporty bieżące.
10.  Koszty reklam zamieszczanych w serwisach internetowych oraz emitowanych w telewizji.
11.  Koszty związane ze stworzeniem repozytorium dokumentów prawnych (aplikacji elektronicznej stworzonej w celu ułatwienia komunikacji pomiędzy Spółką i podmiotami zaangażowanymi w proces emisji akcji, a także zapewnienia bezpieczeństwa i poufności przesyłanych materiałów roboczych).
12.  Koszty związane z zakupem dysków pamięci zewnętrznej w celu przekazywania informacji pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w proces emisji akcji a Spółką.
13.  Koszty związane z obsługą spotkań w salach konferencyjnych Spółki (kawa, herbata, woda, ciastka), związanych z organizacją projektu emisji akcji.

Ponadto, Spółka wypłaciła premie pracownikom zaangażowanym w proces emisji akcji, w ramach uznania za pracę włożoną w projekt emisji akcji oraz od tych premii odprowadziła obowiązkowe składki ZUS.

Spółka nie rozpoznała dotychczas kosztów wskazanych powyżej jako koszty uzyskania przychodów.

Dla celów rachunkowych Spółka rozliczyła powyższe wydatki w następujący sposób:

*   przedmiotowe koszty były przez Spółkę ujmowane na rozliczeniach międzyokresowych czynnych (RMK) związanych z emisją akcji;
*   na część kosztów utworzona została rezerwa, która dla potrzeb rachunkowych rozliczana była poprzez RMK związane z emisją akcji;
*   po zakończeniu emisji akcji wydatki zgromadzone na RMK związanymi z emisją akcji zostały zaksięgowane na koncie „Kapitał zapasowy” jako zmniejszenie kapitału zapasowego; - po otrzymaniu faktury, na którą utworzono wcześniej rezerwę, Spółka rozwiązuje rezerwę w części, jaka odpowiada kwocie z faktury;
*   premia wypłacona dla pracowników Spółki za zaangażowanie w procesie emisji akcji wraz z należnymi składkami ZUS została pierwotnie zaksięgowana w koszty ogólnego zarządu (system płacowy Spółki nie pozwala na odmienne księgowanie takich kosztów). Następnie w tym samym miesiącu koszty te zostały przeksięgowane z kont kosztów na RMK związane z emisją akcji. Przy rozliczaniu kosztów emisji akcji koszty te (zgromadzone na RMK związanymi z emisją akcji) zostały zaksięgowane na koncie „Kapitał zapasowy” jako zmniejszenie kapitału zapasowego.

W związku z powyższym, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki przedstawione w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku?
2.  W którym momencie Spółka może zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Spółki, nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków przedstawionych w stanie faktycznym w punktach od I do VI pkt 1 i 2 ze względu na fakt iż są one bezpośrednio powiązane z podwyższeniem kapitału i emisją akcji przez Spółkę Wydatki wymienione w stanie faktycznym w punktach od VI pkt 3 do XIII mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ponieważ stanowią one dla Spółki koszty pośrednie. Ponadto kwota premii wypłaconej pracownikom z tytułu zaangażowania w projekt emisji akcji oraz odprowadzone od niej składki ZUS mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach przedstawionych w art. 15 ust 4g oraz4h ustawy o CIT. Zgodnie z art. 7 ust 1 I 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2011 r. nr 74, poz. 397 j.t. ze zm., dalej ustawa o CIT) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty w wypadkach o których mowa w art. 21 i 22 przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10 i 11 nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą.

W art. 12 ust 1 ustawy o CIT zostały wskazane przysporzenia majątkowe stanowiące przychód podatkowy.

Z kolei art. 12 ust. 4 ustawy o CIT wskazuje, jakie przysporzenia majątkowe nie stanowią przychodu podatkowego. Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT ujęto wśród nich przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia, przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podstawową przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem jakiemu ma służyć ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami.

Poniesienie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów.

Kosztów pośrednich nie można natomiast przypisać do określonych przychodów, niemniej jednak są one racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodów przez podatnika.

Możliwość kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatników w związku z podnoszeniem kapitału zakładowego spółek handlowych stanowiła dotychczas przedmiot rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Powyższe rozbieżności rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny podejmując w dniu 24 stycznia 2011 r. uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. II FPS 6/10) w której stwierdził iż cyt:

„tylko wydatki związane z emisją nowych akcji bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust 4 pkt 4 i art. 7 ust.1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz.. 654 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy.”.

W uzasadnieniu uchwały NSA wyjaśnił, że do tego rodzaju wydatków należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych W ocenie NSA pozostałe wydatki będąc kosztami ogólnymi funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów. Koszty związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją akcji.

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku iż nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych wstanie faktycznym w punktach I-VI pkt 1 i 2, to jest: -opłat notarialnych i podatku od czynności cywilnoprawnych,

*   opłat ponoszonych na rzecz GPW i KDPW,
*   kosztów druku i dystrybucji prospektu emisyjnego,
*   kosztów wynagrodzenia za usługi doradztwa prawnego związanego z przygotowaniem prospektu emisyjnego,
*   wynagrodzeń na rzecz domów maklerskich A i B za usługi oferowania papierów wartościowych oraz sporządzenie prospektu emisyjnego.

Zdaniem Spółki przedmiotowe wydatki stanowią koszty bez których poniesienia nie jest możliwe podniesienie kapitału i emisja akcji. Gdyby Spółka nie poniosła powyższych wydatków, emisja akcji przez Spółkę nie doszłaby do skutku.

Ze względu na fakt, iż poniesienie powyższych wydatków stanowiło warunek konieczny podwyższenia kapitału i emisji akcji, wydatki te należy uznać za związane bezpośrednio z przysporzeniem majątkowym nie stanowiącym przychodu dla celów podatkowych, tj. przychodem wskazanym w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. W konsekwencji, Spółka nie może uznać przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie zarówno w cytowanej uchwale NSA II FPS 6/10, jak również w wyrokach sądów administracyjnych, które zapadły po wydaniu przedmiotowej uchwały. np.:

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 marca 2011 r. sygn. III SA/Wa 1750/10, w którym sąd stwierdził iż, cyt.:

„\[\`(...)\`\] prawidłowe jest jego stanowisko w zakresie trzech pierwszych wydatków stanowiących przedmiot zapytania Spółki, tj. opłaty notarialnej od zmienionej umowy spółki, opłat sądowych związanych z rejestracją zmiany w KRS, a także podatku od czynności cywilnoprawnych należnego od kwoty podwyższenia - polegające na przyjęciu, iż wydatki te, poniesione w związku z procesem podwyższania kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,”

*   wyrok NSA z dnia 22 marca 2011 r. sygn. II FSK 1536/09, w którym sąd stwierdził, iż, cyt.:

Do tego rodzaju wydatków, jak podkreślono w uchwale nie będą mogły zostać zaliczone opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Wskazane wydatki należy bowiem zgodnie z omówionymi regułami zaliczyć do wydatków związanych bezpośrednio z podwyższeniem kapitału tj. przychodu wskazanego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.”

Spółka stoi na stanowisku, iż może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki wymienione wstanie faktycznym w punktach VI pkt 3 - XIII, to jest: - wynagrodzenie dla domów maklerskich A i B z tytułu wykonania dodatkowych czynności,

*   koszty wynagrodzenia za świadczone na rzecz Spółki usługi doradztwa prawnego, wynagrodzenie za świadczone na rzecz Spółki usługi audytorskie w zakresie wystawienia przez audytora listów gwarancyjnych

*   wynagrodzenie dla podmiotu świadczącego na rzecz Spółki usługi public relations wspierające proces emisji akcji koszty reklam zamieszczanych w serwisach internetowych oraz emitowanych w telewizji

*   koszty związane ze stworzeniem repozytorium dokumentów prawnych,
*   koszty związane z zakupem dysków pamięci zewnętrznej w celu przekazywania informacji pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w proces emisji akcji a Spółką - koszty związane z obsługą spotkań w salach konferencyjnych Spółki (kawa herbata woda ciastka) związanych z organizacją projektu emisji akcji. Powyższe wydatki stanowią dla Spółki koszty pośrednie dotyczące jej bieżącej działalności Emisja akcji przez Spółkę ma na celu podwyższenie kapitału zakładowego a w efekcie ma służyć generowaniu przychodów w przyszłości i zabezpieczeniu źródła przychodów dla Spółki Przedmiotowe wydatki są więc powiązane z bieżącymi przychodami oraz z zabezpieczeniem źródeł przychodów Spółki w przyszłości. B

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie zarówno w cytowanej powyżej uchwale NSA II FPS 6/10 jak również w wyrokach sądów administracyjnych które zapadły po wydaniu przedmiotowej uchwały np

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2011 r. sygn. III SA/Wa 1170/10 cyt:

„Natomiast nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów w zakresie, w jakim uznał on iż nie stanowią kosztu uzyskania przychodów poniesione przez Bank koszty usług wymienionych w pkt a) wniosku Skarżącej \[dop. Spółki cyt.: „a) koszty których poniesienie nie jest koniecznym warunkiem nabycia udziałów. Są to przede wszystkim koszty usług doradczych m.in. usługi doradztwa finansowego usługi doradztwa inwestycyjnego usługi doradztwa prawnego (analizy prawne wsparcie w negocjacjach) usługi badania rynku opłacalności inwestycji wyceny\], świadczonych w toku procesu podwyższenia kapitału.”

*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2011 r sygn I SA/Łd 1442/10 cyt „Przenosząc przytoczone rozważania na grunt rozstrzyganej sprawy należy wskazać że kosztami uzyskania przychodu mogą być co najmniej koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego np. w postaci kosztów badania sytuacji finansowej spółki przez powołanego do tego celu biegłego a więc koszty wskazane przez wnioskodawcę w punkcie trzecim. Nie można również wykluczyć ze charakter taki będą miały inne koszty doradztwa prawnego czy finansowego o ile nabycie owych usług będzie się wiązało z emisją akcji tak jak wskazało Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale.”
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 marca 2011 r sygn. III SA/Wa 1750/10 cyt: nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów w zakresie w jakim uznał on iż nie stanowią kosztu uzyskania przychodów poniesione przez Bank koszty usług prawnych świadczonych wtoku procesu podwyższenia kapitału wyrok NSA z dnia 22 marca 2011 r. sygn. II FSK 1536/09 cyt :

„Stosownie do omówionych reguł do ostatnio wymienionej kategorii wydatków ogólnych funkcjonowania osoby prawnej należy zaliczyć wskazywane w rozpoznawanej sprawie wydatki związane z doradztwem inwestycyjnym pomocą prawną usługami audytorskimi usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej usługami marketingowymi i public relations”.

*   wyrok NSA z dnia 24 marca 2011 r. sygn. II FSK 240/11, cyt.: „Stosownie do omówionych reguł do ostatnio wymienionej kategorii wydatków ogólnych funkcjonowania osoby prawnej należy zaliczyć wskazywane w rozpoznawanej sprawie wydatki Związane wyceną udziałów sporządzeniem pisemnego sprawozdania dotyczącego tej wyceny, badaniem sprawozdania przez biegłego rewidenta, opłatę za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, jako odpowiadające wymienionym w uchwale kosztom doradztwa inwestycyjnego, pomocy prawnej usług audytorskich usług i pośrednictwa firmy inwestycyjnej usług marketingowych i poligraficznych wycen i tłumaczeń,

*   wyrok WSA w Krakowie z dnia l9 lipca 20llr. sygn I SA/Kr 1687/10 cyt: „Pozostałe wydatki poniesione przy okazji podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej stanowiące koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, a więc wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji mogą stanowić zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. Są one bowiem typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą której efekty podlegają opodatkowaniu. Do takich kosztów można zaliczyć wydatki związane m.in. z doradztwem inwestycyjnym pomocą prawną usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, usługami marketingowymi i poligraficznymi, wycenami i tłumaczeniami,

*   wyrok NSA z 24 marca 2011 r sygn. II FSK 239/11 cyt:

„Wśród wydatków wskazanych we wniosku o interpretację strona wskazała, oprócz wydatków, których poniesienie było i, konieczne dla podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji także wydatki inne związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania spółki akcyjnej (jak wydatki ponoszone na obsługę prawną).

Spółka pragnie dodatkowo wskazać na ukształtowaną linię interpretacyjną i orzeczniczą dotyczącą możliwości rozpoznawania jako koszty uzyskania przychodów wydatków na szeroko rozumiane usługi doradcze (włączając w to np. usługi doradztwa prawnego, due diligence), zgodnie z którą wydatki takie powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia również w sytuacjach gdy dotyczą one czynności prawnych nie powodujących powstania przychodu dla celów podatkowych. np.; cytowane powyżej wyroki WSA i NSA wydane po uchwale NSA II FPS 6/10 interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2011 r sygn. IPPB3/423-808/10-2/MC, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 marca 2010 r sygn. IBPBI/2/423-1581/09/AK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2007 r sygn. lP-PB3-423-248/07-2/JG, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. ITPB3/423-575/08/MK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2010 r sygn. IPPB3/423-848/09-2/JB, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2009 r. sygn. IPPB3/423-88/09-4/JG indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010 r. sygn. lPPB3-423842/09-2/JB.

Spółka stoi na stanowisku iż premie wypłacane pracownikom Spółki w uznaniu za zaangażowanie w proces emisji akcji oraz odprowadzone składki ZUS mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach przedstawionych w art. 15 ust 4g oraz 4h ustawy o CIT Przedmiotowe wydatki poniesione przez Spółkę nie są bowiem warunkiem dokonania emisji akcji ani nie są z nią bezpośrednio powiązane. Premia pieniężna przekazywana pracownikom zaangażowanym w proces emisji akcji jest jedynie „formą wynagrodzenia pracownikom wysiłku włożonego” w projekt emisji akcji.

Spółka stoi na stanowisku, iż nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w stanie faktycznym w punktach I - VI pkt 1 i 2, ponieważ są one bezpośrednio powiązane z podwyższeniem kapitału i emisją akcji.

Wydatki wymienione w stanie faktycznym w punktach VI pkt 3 - XIII mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ponieważ stanowią one dla Spółki koszty pośrednie Ponadto zdaniem Spółki kwota premii wypłaconej pracownikom z tytułu zaangażowania w projekt emisji akcji oraz odprowadzone od niej składki ZUS mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach przedstawionych w art. 15 ust 4g oraz 4h ustawy o CIT.

Spółka stoi na stanowisku iż wydatki wymienione wstanie faktycznym w punktach VI pkt 3 - XIII powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w momencie ujęcia przedmiotowych kosztów w księgach rachunkowych Spółki (to jest na dzień na który zostało zaksięgowane zmniejszenie na koncie „Kapitał zapasowy” ).

Ta część kosztów mienionych wstanie faktycznym w punktach VI pkt 3 - XIII na które została utworzona rezerwa powinna stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie rozwiązania rezerwy. Moment rozpoznawania kosztów pośrednich dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych został określony w art. 15 ust 4d ustawy o CIT zgodnie z którym cyt: - „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą”.

Za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust 4e ustawy o CIT uważa się cyt:

*   „dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.” W świetle treści cytowanego przepisu nie ulega wątpliwości ze moment ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowania na koncie „Kapitał zapasowy”) wyznacza również moment uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną powyżej zdaniem Spółki zasada ta będzie miała zastosowanie do wydatków wymienionych wstanie faktycznym w punktach VI pkt 3 - XIII.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku przedmiotowe koszty zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowane) w dniu ich rozliczenia rachunkowego po zakończeniu emisji akcji tzn. zaksięgowania na koncie Kapitał zapasowy poprzez zmniejszenie kapitału zapasowego z emisji akcji.

Dzień rozliczenia przedmiotowych kosztów (dzień na który zostało zaksięgowane zmniejszenie na koncie Kapitał zapasowy) wyznacza tym samym dzień jego rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów.

W odniesieniu do tej części kosztów wymienionych w stanie faktycznym w punktach VI pkt 3 - XIII na które dla celów rachunkowych została utworzona rezerwa Spółka stoi na stanowisku iż momentem ich rozpoznania dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych jest moment rozwiązania rezerwy to jest po otrzymaniu brakujących faktur.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 5 grudnia 2011 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-774/11-2/MC uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcy w zakresie:

*   uznania za koszty bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją akcji wydatków wymienionych we wniosku (pkt I-VI pkt 1 i 2 stanu faktycznego) **za prawidłowe**,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych pośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją akcji (pkt VI pkt 3 – XIII stanu faktycznego oraz wydatków na premie dla pracowników i odprowadzonych od nich składek) **za nieprawidłowe,**

stwierdzając, co następuje:

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: pdop)kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Interpretacja pojęcia „koszty uzyskania przychodów” zawartego w art. 15 ust. 1 updop, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

*   są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

*   są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 pdop.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Oprócz rozstrzygnięcia czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów istotna pod względem podatkowym pozostaje jeszcze kwestia, w jakim momencie podatnik może zaliczyć taki wydatek do kosztów uzyskania przychodów.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy możemy podzielić na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Wnioskodawca wymienia wydatki poniesione w związku z publiczną emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego dzieląc je na koszty bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją akcji oraz koszty pośrednie.

Do kosztów bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółka zalicza wydatki (punkt I-VI pkt 1 i 2 wniosku) na:

*   opłat notarialnych i podatku od czynności cywilnoprawnych,
*   opłat ponoszonych na rzecz GPW i KDPW,
*   kosztów druku i dystrybucji prospektu emisyjnego,
*   kosztów wynagrodzenia za usługi doradztwa prawnego związanego z przygotowaniem prospektu emisyjnego,
*   wynagrodzeń na rzecz domów maklerskich A i B za usługi oferowania papierów wartościowych oraz sporządzenie prospektu emisyjnego.

uznaje, że są to koszty bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją akcji. Czyli takie bez których niemożliwa jest emisja akcji a w konsekwencji niemożliwe jest podwyższenie kapitału zakładowego.

Do kosztów pośrednich Spółka zalicza natomiast wydatki tj.:

*   wynagrodzenie dla domów maklerskich A i B z tytułu wykonania dodatkowych czynności,
*   koszty wynagrodzenia za świadczone na rzecz Spółki usługi doradztwa prawnego, wynagrodzenie za świadczone na rzecz Spółki usługi audytorskie w zakresie wystawienia przez audytora listów gwarancyjnych,
*   wynagrodzenie dla podmiotu świadczącego na rzecz Spółki usługi public relations wspierające proces emisji akcji koszty reklam zamieszczanych w serwisach internetowych oraz emitowanych w telewizji,
*   koszty związane ze stworzeniem repozytorium dokumentów prawnych,
*   koszty związane z zakupem dysków pamięci zewnętrznej w celu przekazywania informacji pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w proces emisji akcji a Spółką
*   koszty związane z obsługą spotkań w salach konferencyjnych Spółki (kawa herbata woda ciastka) związanych z organizacją projektu emisji akcji,
*   premie wypłacone pracownikom w związku z uznaniem za zaangażowanie w proces emisji akcji oraz odprowadzone od nich składki ZUS.

W przypadku kosztów poniesionych w związku z publiczną emisją akcji w celu podwyższenia kapitału zakładowego należy zauważyć, że są to koszty bez których publiczna emisja akcji a co za tym idzie podwyższenie kapitału zakładowego nie byłoby możliwe. Zatem wszystkie wymienione we wniosku wydatki w punktach I- VI pkt 1 i 2 oraz punktach VI pkt 3 – XIII wniosku a także koszty premii pracowniczych i zapłaconych od nich składek są bezpośrednio związane z publiczną emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy. Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.

Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki wymienione w punktach I – VI pkt 1 i 2 oraz punktach VI pkt 3 – XIII wniosku i koszty premii pracowniczych i zapłaconych od nich składek nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 pdop, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy).

Przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie środki pieniężne jak i wkłady niepieniężne, stanowiące przysporzenie majątkowe, uznane zostały przez ustawodawcę za przychód nie zaliczany do przychodów, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika.

Jeśli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście, tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Wydatki związane z uzyskaniem określonego przysporzenia pozostają z nim związane bez względu na to, czy stanowi ono przychód, czy też nie. Jeżeli przysporzenie to nie stanowi przychodu, to poniesione w związku z nim wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu. Jak już wskazywano, nie czyni to ich natomiast kosztami uzyskania innego przychodu.

Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie do kosztów związanych z publiczną emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 1 pdop, ponieważ wydatki podatnika mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów tylko wówczas jeżeli zaistnieje związek, o którym stanowi art. 15 ust. 1 pdop. W przeciwnym razie przyrost środków pieniężnych lub wartości majątkowych podatnika nie podlegałby opodatkowaniu, gdyż pozostawałby bez wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, podczas gdy wydatki na ich pozyskanie jednocześnie by ją pomniejszały.

Z wniosku wynika, że Spółka planuje podwyższenie kapitału zakładowego, poprzez publiczną emisję akcji. Spółka twierdzi, że wydatki na:

*   opłaty notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych,
*   opłaty ponoszone na rzecz GPW i KDPW.
*   koszty druku i dystrybucji prospektu emisyjnego,
*   koszty wynagrodzenia za usługi doradztwa prawnego związanego z przygotowaniem prospektu emisyjnego,
*   wynagrodzenie na rzecz domów maklerskich A i B za usługi oferowania papierów wartościowych oraz sporządzenie prospektu emisyjnego są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją akcji natomiast wydatki na :
    *   wynagrodzenie dla domów maklerskich A i B z tytułu wykonania dodatkowych czynności,
    *   koszty wynagrodzenia za świadczone na rzecz Spółki usługi doradztwa prawnego, wynagrodzenie za świadczone na rzecz Spółki usługi audytorskie w zakresie wystawienia przez audytora listów gwarancyjnych
    *   wynagrodzenie dla podmiotu świadczącego na rzecz Spółki usługi public relations wspierające proces emisji akcji koszty reklam zamieszczanych w serwisach internetowych oraz emitowanych w telewizji
    *   koszty związane ze stworzeniem repozytorium dokumentów prawnych,
    *   koszty związane z zakupem dysków pamięci zewnętrznej w celu przekazywania informacji pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w proces emisji akcji a Spółką -koszty związane z obsługą spotkań w salach konferencyjnych Spółki (kawa herbata woda ciastka) związanych z organizacją projektu emisji akcji,
    *   premie wypłacone pracownikom w związku z uznaniem za zaangażowanie w proces emisji akcji oraz odprowadzone od nich składki ZUS,

uznano za pośrednio związane z procesem podwyższenia kapitału zakładowego i zaliczono do innych niż bezpośrednie kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast ze szczegółowego opisu tych kosztów wynika, że są to wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i z publiczną emisją ponieważ ściśle związane są z tymi procesami (np. bez publicznej emisji nie wypłacano by wynagrodzenia dla domów maklerskich z tytułu dodatkowych czynności, nie zatrudniono by firmy w celu wspierania emisji akcji, nie organizowano by konferencji związanych z publiczna emisją akcji itd.).

Należy także dodać, że konkretne przysporzenia i wydatki poniesione na ich uzyskanie muszą być ze sobą ściśle związane. Skoro wydatki poniesiono na ściśle określony cel – podwyższenie kapitału zakładowego związane z publiczną emisją akcji, to nie można jednocześnie twierdzić, że posłużą one innemu celowi i traktować ich jako koszty uzyskania przychodu, służące uzyskaniu w przyszłości przez Spółkę przychodu z prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej.

Jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia, zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Zauważyć bowiem należy, że jeżeli Spółka po podwyższeniu kapitału zakładowego rzeczywiście uzyska większy, podlegający opodatkowaniu przychód, to będzie to przychód z działalności gospodarczej i jego uzyskanie pociągnie za sobą inne wydatki, niż te które Spółka poniosła na podwyższenie kapitału zakładowego, a więc przysporzenia, które z woli ustawodawcy nie jest przychodem podatkowym.

Reasumując, wskazane przez Spółkę wydatki poniesione w związku z publiczną emisją akcji w celu podwyższenia kapitału zakładowego, nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustosunkowując się do kwestii mocy wiążącej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, powziętej w składzie 7 sędziów, w przedmiocie zaliczenia pewnej kategorii wydatków dokonanych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego spółki do kosztów uzyskania przychodów tj. uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, stwierdzić należy, iż nie ma ona charakteru bezwzględnie wiążącego. Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego powzięta na skutek pytania prawnego w konkretnej sprawie jest wiążąca jedynie w danej sprawie (por. art. 187 § 2 p.p.s.a.). Moc wiążąca w sposób bezpośredni rozciąga się zatem jedynie nad sprawą, której uchwała dotyczy. Uchwała siedmiu sędziów wydana w konkretnej sprawie wiąże pozostałe sądy jedynie w sposób pośredni. Oznacza to, iż Sąd orzekający w podobnej sprawie może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w uchwale, niemniej jednak zobowiązany jest wówczas do przedstawienia zagadnienia prawnego odpowiednio poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (art.. 269 p.p.s.a.). Powyższe w sposób bezpośredni wpływa na sytuację organu administracji publicznej, który z punktu widzenia formalnoprawnego nie jest związany treścią powziętej uchwały.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę we wniosku interpretacji indywidualnych i orzeczeń sądów administracyjnych organ podatkowy podkreśla, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów pośrednich jest nieprawidłowe, zatem odpowiedź na pytanie nr 2 odnośnie momentu poniesienia kosztów jest bezprzedmiotowa.

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 21 grudnia 2011 r. (data wpływu 23 grudnia 2011 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 26 stycznia 2012 r. Nr IPPB3/423-774/11-4/MC Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 29 lutego 2012 r. Spółka złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1258/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe przychylając się do zarzutów i argumentacji Skarżącej.

W powyższym wyroku Sąd uznał, że: „W ocenie Sądu słusznie Skarżąca uznała, iż nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w stanie faktycznym w punktach l-VI pkt 1 i 2, tj.: opłat notarialnych i podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat ponoszonych na rzecz GPW i KDPW, kosztów druku i dystrybucji prospektu emisyjnego, kosztów wynagrodzenia za usługi doradztwa prawnego związanego z przygotowaniem prospektu emisyjnego, wynagrodzeń na rzecz domów maklerskich A i B za usługi oferowania papierów wartościowych oraz sporządzenie prospektu emisyjnego. Przedmiotowe wydatki stanowią koszty, bez poniesienia których nie jest możliwe podniesienie kapitału i emisja akcji. Stanowisko to podzielił także Organ. W związku z powyższym wydatki te należy uznać za związane bezpośrednio z przysporzeniem majątkowym nie stanowiącym przychodu dla celów podatkowych, tj. przychodem wskazanym w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Także w ocenie NSA (przywoływana uchwała z dnia 24 stycznia 2011 r.) „tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy". Do tego rodzaju wydatków NSA zaliczył opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych.

Ze szczegółowo przedstawionej argumentacji we wskazywanej uchwale NSA wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów.

Stąd w ocenie Sądu rację ma Skarżąca wskazując, że może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w stanie faktycznym w punktach VI pkt 3 - XIII, tj.: wynagrodzenie dla domów maklerskich A i B z tytułu wykonania dodatkowych czynności, koszty wynagrodzenia za świadczone na rzecz Spółki usługi doradztwa prawnego, wynagrodzenie za świadczone na rzecz Spółki usługi audytorskie w zakresie wystawienia przez audytora listów gwarancyjnych, wynagrodzenie dla podmiotu świadczącego na rzecz Spółki usługi public relations wspierające proces emisji akcji, koszty reklam zamieszczanych w serwisach internetowych oraz emitowanych w telewizji, koszty związane ze stworzeniem repozytorium dokumentów prawnych, koszty związane z zakupem dysków pamięci zewnętrznej w celu przekazywania informacji pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w proces emisji akcji a Spółką, koszty związane z obsługą spotkań w salach konferencyjnych Spółki związanych z organizacją projektu emisji akcji.

W ocenie Sądu powyższe wydatki stanowią dla Skarżącej koszty pośrednie dotyczące jej bieżącej działalności. Emisja akcji przez Spółkę ma na celu podwyższenie kapitału zakładowego, a w efekcie ma służyć generowaniu przychodów w przyszłości i zabezpieczeniu źródła przychodów dla Spółki. Przedmiotowe wydatki są więc powiązane z bieżącymi przychodami oraz z zabezpieczeniem źródeł przychodów Spółki w przyszłości.

Przyznać także należy rację Skarżącej, że podobnie należy potraktować premie wypłacane pracownikom Spółki w uznaniu za zaangażowanie w proces emisji akcji oraz odprowadzone składki ZUS uznając, że mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach przedstawionych w art. 15 ust. 4g i 4h u.p.d.o.p. Przedmiotowe wydatki poniesione przez Skarżącą nie są bowiem warunkiem dokonania emisji akcji, ani nie są z nią bezpośrednio powiązane. Premia pieniężna przekazywana pracownikom zaangażowanym w proces emisji akcji jest jedynie „formą wynagrodzenia pracownikom wysiłku włożonego” w projekt emisji akcji.

Stąd argumentacja Skarżącej i zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do wydatków określonych w pkt VI pkt 3 - XIII stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz wydatków na premie dla pracowników i odprowadzonych od nich składek, a w konsekwencji uznanie, iż wydatki takie jako wydatki „poniesione w związku z publiczną emisją akcji w celu podwyższenia kapitału zakładowego, nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów", znajduje w ocenie Sądu pełne poparcie.

Spółka słusznie przywołała uchwałę NSA podjętą w składzie siedmiu sędziów, która to uchwała rozwiewa wątpliwości i rozbieżności, jakie w związku z tym wyłoniły się w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz wyrażanych poglądach doktryny, dotyczące zaliczenia wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji. Stanowisko wyrażone w tej uchwale jest jednoznacznym potwierdzeniem stanowiska Skarżącej. Organ już w tradycyjny sposób oceniając znaczenie takiego orzecznictwa dla sprawy, tzn. podkreślając, że uchwała „nie ma (\`(...)\`) charakteru bezwzględnie wiążącego” oraz że „jest wiążąca jedynie w danej sprawie”, naruszył art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej., który przy wydawaniu interpretacji zobowiązuje do uwzględniania m.in. orzecznictwa sądów administracyjnych. „Uwzględnić” nie oznacza natomiast, w tym kontekście, jedynie „wziąć pod uwagę”, lecz zastosować się do tego orzecznictwa, szczególnie że obecnie ma ono walor powszechny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 31/11).”

W dniu 29 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1121/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego, uznając za słuszne w całości stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1258/12, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.