Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.348.2023.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-12
Teza: Dotyczy ustalenia, czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy (M.) ze Spółką Przejmowaną (D.), które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy występującego w roli spółki przejmującej konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: połączenie; przychód; spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przedmiot opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy (M.) ze Spółką Przejmowaną (D.), które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy występującego w roli spółki przejmującej konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 sierpnia 2023 r. (data wpływu: 28 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku z 23 sierpnia 2023 r.)**

W planowanym zdarzeniu przyszłym (łączenie się spółek kapitałowych poprzez inkorporację) uczestniczyć będą dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a także osoba fizyczna (jako wspólnik).

1) D. sp. z o.o. (spółka przejmowana), dalej: „D.”, nr KRS: (…), wpis do KRS: (…) kapitał zakładowy: (…) i dzieli się na 322.900 udziałów o równej wartości (…) zł za każdy udział.

Wspólnicy:

1) M. sp. z o.o.: 321 200 udziałów;

2) A.: 1 695 udziałów;

3) 6 listopada 2018 r. została podjęta uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki D. w sprawie dobrowolnego umorzenia 5 udziałów R. sp. z o.o. za wynagrodzeniem z czystego zysku spółki – bez obniżania kapitału zakładowego.

Razem: 322 900 udziałów

Istotne zdarzenia historyczne dotyczące spółki D.:

1\. 17 maja 1995 r. do zawiązywanej spółki K. sp. z o.o. (późniejsze R. sp. z o.o. w likwidacji, nr KRS: (…)) z kapitałem zakładowym wynoszącym (…) zł, wspólnik A. wniósł na pokrycie obejmowanych przez siebie udziałów tytułem aportu:

\- 5 udziałów o wartości (…) zł każdy w spółce pod firmą Z. sp. z o.o. (późniejszy D.), oraz

\- 5 udziałów o wartości nominalnej (…) zł każdy w spółce pod firmą B. sp. z o.o. (późniejszy M.).

Przypadek aportu 5 udziałów w spółce D. wniesionego do R. sp. z o.o. było przypadkiem „zbycia” a nie „nabycia” udziałów w spółce przejmowanej (D.);

2\. 16 maja 2019 r. D. objął w N. sp. z o.o. 1 681 udziałów (wartość nominalna jednego udziału (…) zł) za aport w postaci wierzytelności przysługującej spółce D. wynikającej z umów pożyczek;

3\. 31 marca 2021 r. pomiędzy D. a M. została zawarta umowa sprzedaży udziałów spółki C.sp. z o.o. (25 udziałów o wartości nominalnej (…) za każdy udział).

2) M. (spółka przejmująca), dalej M. lub Wnioskodawca, nr KRS: (…), wpis do KRS: (…), kapitał zakładowy: (…) zł i dzieli się na 6 541 udziałów o równej wartości (…) zł za każdy udział.

Wspólnicy:

1.  A.: 3 393 udziałów,
2.  D.: 3 000 udziałów,
3.  M. uchwałą z dnia 16 grudnia 2013 r. dokonała umorzenia za wynagrodzeniem 143 udziałów o wartości nominalnej łącznie (…) zł z czystego zysku – bez obniżania kapitału zakładowego spółki,
4.  M. uchwałą z dnia 6 listopada 2018 r. dokonała umorzenia za wynagrodzeniem 5 udziałów o wartości nominalnej łącznie (…) zł z czystego zysku – bez obniżania kapitału zakładowego spółki.

Razem: 6 541 udziałów.

Istotne zdarzenia historyczne dotyczące spółki M.:

1\. w oparciu o uchwałę nr (…) Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników M. z dnia 9 kwietnia 2021 r. (rep a nr (…)) oraz uchwałę nr 1 wspólników C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z dnia 9 kwietnia 2021 r. (rep a nr (…)), M. jako spółka przejmująca połączyła się ze Spółką C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w K. (KRS: (…)) jako spółką przejmowaną w trybie art. 492 § 1 pkt 1) KSH to jest poprzez przeniesienie całego majątku C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w K. na M., zgodnie z zasadami określonymi w planie połączenia uzgodnionym i podpisanym w dniu 1 kwietnia 2021 roku.

Połączenie spółki M. ze spółką C. sp. z o.o. sp. k. odbyło się bez podwyższania kapitału zakładowego (tj. bez obejmowania nowych udziałów w spółce przejmującej – M.).

3) Pan A. (dalej Pan A.) – aktualnie jest 100 % beneficjentem rzeczywistym w spółce przejmowanej (D.) oraz 100% beneficjentem rzeczywistym w spółce przejmującej (M.).

Pan A. ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Po dokonaniu planowanego połączenia Pan A. stanie się jedynym udziałowcem Spółki M.

Planowane połączenie nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej (D.) na Spółkę Przejmującą (M.) w zamian za udziały, które Spółka Przejmująca (M.) wyda wspólnikom (którymi są Pan A. i M., a wobec zakazu z art. 514 KSH – wyda jedynie A.) Spółki Przejmowanej (połączenie przez przejęcie).

Z uwagi na fakt, że M. posiada w D. udziały o łącznej wartości nominalnej nie niższej niż 90% kapitału spółki przejmowanej (tj. 99,47%), lecz nieobejmującej całego jej kapitału, fuzja nastąpi w trybie uproszczonym (art. 516 KSH).

W ramach planowanego połączenia w zamian za udziały Spółki Przejmowanej wspólnicy Spółki Przejmowanej (jedynie A.) otrzymają udziały w Spółce Przejmującej według ustalonego parytetu wymiany, który zostanie ustalony przez Zarządy łączących się Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej w oparciu o wartość rynkową tych spółek.

Zgodnie z ogólną zasadą, żeby ustalić ten parytet należy wycenić majątek spółki przejmowanej tak, aby można było określić ile udziałów lub akcji w spółce przejmującej przypadnie wspólnikom spółki przejmowanej. Parytet wymiany będzie opierał się na jednej z metod wyceny majątku, w szczególności może przyjąć wartość bilansową jako wartość godziwą.

W naszym przypadku inkorporacji spółki D. przez M., ponieważ wspólnikiem spółki D. jest spółka M., doszłoby do obejmowania przez M. swoich własnych udziałów (art. 514 KSH statuuje zakaz obejmowania udziałów własnych przez spółkę przejmującą).

Wobec powyższego, jeżeli wykluczone jest, aby wskutek połączenia spółka przejmująca otrzymała udziały własne w zamian za udziały w spółce przejmowanej (w naszym przypadku spółka M. podwyższałaby swój kapitał zakładowy po to, aby spółka M. mogła objąć nowe udziały we własnym kapitale zakładowym) to znaczy, że udziały spółki przejmowanej, które posiada spółka przejmująca, w ogóle nie powinny być brane pod uwagę w toku połączenia, tak jakby w ogóle nie istniały. Dlatego już dla ustalenia stosunku wymiany w planie połączenia musi być dokonane pomniejszenie ogółu udziałów spółki przejmowanej, które mają podlegać zamianie, tj. udziałów spółki przejmowanej, które przypadłyby spółce przejmującej w zamian za posiadane przez nią udziały spółki przejmowanej. Tylko w tym zakresie dokonywana jest ta korekta.

W dalszej części podkreślić należy, że obecnie relacja wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej (D.) ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia w odniesieniu do wartości tych składników majątku przyjmowanej dla celów podatkowych, nie jest na razie znana Wnioskodawcy. Dzień poprzedzający połączenie będzie miał bowiem miejsce dopiero w przyszłości.

Należy jednak przyjąć założenie, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (D.) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawca) będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą jednak do wartości rynkowej tych składników).

Jednym z głównych celów jest uproszczenie struktury właścicielskiej oraz „pozbycie się” wzajemnych udziałów i doprowadzenie struktury do stanu, w którym beneficjent rzeczywisty posiada 100% udziałów.

Jednym z głównych celów jest również ograniczenie kosztów działalności związanych z utrzymywaniem spółek zajmujących się taką samą działalnością poprzez ich konsolidację w Spółce Przejmującej.

Nadmienia się również, że aktualnie Spółka Przejmowana D. podlega pod 9% stawkę CIT, po połączeniu podmiotów będzie to 19% stawka CIT.

W uzupełnieniu wniosku z 23 sierpnia 2023 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że:

Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (D.) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawca) będzie przewyższać wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom (udziałowcowi) spółki łączonej.

Opisane we wniosku połączenie M. i D. zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów tego połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jednym z głównych celów jest uproszczenie struktury właścicielskiej oraz „pozbycie się” wzajemnych udziałów i doprowadzenie struktury do stanu, w którym beneficjent rzeczywisty posiada 100% udziałów.

Jednym z głównych celów jest również ograniczenie kosztów działalności związanych z utrzymywaniem spółek zajmujących się taką samą działalnością poprzez ich konsolidację w Spółce Przejmującej.

Nadmienia się również, że aktualnie Spółka Przejmowana D. podlega pod 9% stawkę CIT, po połączeniu podmiotów będzie to 19% stawka CIT.

**Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 23 sierpnia 2023 r.)**

Czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy (M.) ze Spółką Przejmowaną (D.), które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy występującego w roli spółki przejmującej konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 23 sierpnia 2023 r.)**

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie Wnioskodawcy – Spółka Przejmująca (M.) ze Spółką Przejmowaną (D.), które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy występującego w roli spółki przejmującej konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ustawa o CIT przewiduje, że w przypadku spełnienia określonych warunków, połączenie spółek może nie skutkować powstaniem przychodu po stronie podmiotu przejmującego, względnie, po stronie wspólnika podmiotu przejmowanego.

Przepisy ustawy o CIT przewidujące nieopodatkowanie połączenia spółek stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U.UE. L2009.310.34; „Dyrektywa”), której celem jest zapewnienie nieobciążania kosztem podatku dochodowego procesów łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich UE.

Odnosząc się do połączenia spółek, stosownie do art. 4 ust. 1 Dyrektywy, łączenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów, a ich wartością do celów podatkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy, przez „wartość dla celów podatkowych” należy rozumieć wartość, na podstawie której wszelkie zyski lub straty zostałyby obliczone do celów podatku od dochodów, zysków lub zysków kapitałowych spółki przekazującej, gdyby takie aktywa lub pasywa zostały sprzedane w chwili łączenia, ale niezależnie od niego. Zatem, w przypadku połączenia podstawą opodatkowania nie są ujawnione w trakcie połączenia „ciche rezerwy”. Jednocześnie neutralność połączenia ma zastosowanie, gdy spółka przejmująca zachowuje zasadę kontynuacji wyceny i amortyzacji przejmowanego majątku. Eliminować ma to uzyskiwanie przez spółki przejmujące korzyści związanych z realizacją aktualizacji dla celów podatkowych wyceny przejmowanego majątku (Litwińczuk H. (red.), Opodatkowanie spółek, Warszawa 2022, Lex).

Natomiast, brak przychodu dla wspólników spółek łączonych (przejmowanych) wynika z art. 8 ust. 1 Dyrektywy. Przy okazji łączenia przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Tutaj także, zgodnie z art. 8 ust. 4 Dyrektywy, art. 8 ust. 1 Dyrektywy ma zastosowanie tylko w przypadku gdy akcjonariusz nie przypisuje otrzymanym papierom wartościowym wartości do celów podatkowych wyższej niż wartość wymienionych papierów wartościowych bezpośrednio przed łączeniem, podziałem lub wymianą udziałów. Zatem w tym przypadku niepowstanie przychodu również opiera się na założeniu, że u wspólników nie wystąpi aktualizacja kosztów podatkowych związanych z nabywanymi akcjami (udziałami) spółki przejmującej dla celów ich późniejszego zbycia (Litwińczuk H. (red.), Opodatkowanie spółek, Warszawa 2022, Lex).

Jakkolwiek Dyrektywa wprost dotyczy łączenia spółek z różnych państw członkowskich UE, to jednak implementacja Dyrektywy przez ustawodawcę, poprzez odwołanie się do pojęć z prawa handlowego, skutkuje rozciągnięciem skutków neutralności podatkowej połączenia (dla spółek łączących się i ich wspólników) także na połączenia krajowe (w których udział biorą wyłącznie spółki będące polskimi rezydentami podatkowymi), (Litwińczuk H. (red.), Opodatkowanie spółek, Warszawa 2022, Lex).

Zgodnie z ustawą o CIT, przychodem spółki przejmującej jest:

\- na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT – ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

\- na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT – ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych;

\- na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT – ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział.

Zgodnie więc z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, przychodem po stronie spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów(akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie zaś z art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, przychodem spółki przejmującej byłaby więc nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą nad wartością emisyjną udziałów wydanych wspólnikowi spółki przejmowanej. Tym samym, na gruncie powyższego przepisu, przychód podlegający opodatkowaniu nie powstanie, jeśli wartość emisyjna udziałów/akcji przyznanych wspólnikowi spółki przejmowanej jest równa wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zajdzie sytuacja opisana w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, gdyż Spółka Przejmująca (M.) nie obejmie w ogóle własnych udziałów (akcji) w zamian za udziały Spółki Przejmowanej (D.), a co za tym idzie, nie będzie możliwe określenie wartości emisyjnej akcji przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej, gdyż (udziały) akcje takie nie zostaną przydzielone temu wspólnikowi.

W celu zapewnienia nieopodatkowania połączenia, Ustawa o CIT przewiduje jednocześnie odpowiednie wyłączenia z przychodów po stronie spółki przejmującej:

\- zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT – w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia podmiotów, które spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego, oraz przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Polski, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

\- zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT – do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Natomiast, w odniesieniu do wspólników spółki przejmowanej, art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT stanowi, że przychodem wspólników spółki przejmowanej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.

W celu zapewnienia nieopodatkowania połączenia, Ustawa o CIT przewiduje jednocześnie odpowiednie wyłączenie z przychodów po stronie spółki wspólników spółki przejmowanej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, jeżeli udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

W dalszej części podkreślić należy, że obecnie relacja wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej (D.) ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia w odniesieniu do wartości tych składników majątku przyjmowanej dla celów podatkowych, nie jest znana Wnioskodawcy.

Dzień poprzedzający połączenie będzie miał bowiem miejsce dopiero w przyszłości.

Należy jednak przyjąć założenie, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (D.) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawca) będzie przewyższać wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcowi spółki łączonej.

Wnioskodawca podkreśla jednak, iż zaistnienie takiej sytuacji w przyszłości nie wpłynie na neutralność podatkową planowanego połączenia, w szczególności na powstanie przychodu wskazanego w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w przypadku powstania nadwyżki wartości rynkowej nad wartością przyjętą dla celów podatkowych, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, zastosowanie znalazłby art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, który stanowi, że przychód nie powstaje pomimo takiej nadwyżki (w przypadku spełniania przesłanek określonych w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT).

Zgodnie z tym wyłączeniem (określonym w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT) w przypadku, o którym mowa w powyższym art. 12 ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego, oraz 

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem Wnioskodawca (spółka przejmująca) zamierza przyjąć wartość przejętych w ramach połączenia składników majątkowych według ich wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółek przejmowanych, a także wszystkie te składniki będą przypisane do działalności wykonywanej na terytorium RP. Spełniony jest warunek o którym mowa w art. 12 ust. 15 pkt 1) ustawy o CIT.

Należy również odnotować, że ustawa o CIT w art. 12 ust. 13, zawiera tzw. klauzulę „antyabuzywną”, która może mieć zastosowanie w przypadku połączenia spółek. Zgodnie z tą klauzulą, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f i ust. 12 Ustawy o CIT nie mają zastosowania w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jednym z głównych celów jest uproszczenie struktury właścicielskiej oraz „pozbycie się” wzajemnych udziałów i doprowadzenie struktury do stanu, w którym beneficjent rzeczywisty posiada 100% udziałów.

Jednym z głównych celów jest również ograniczenie kosztów działalności związanych z utrzymywaniem spółek zajmujących się taką samą działalnością poprzez ich konsolidację w Spółce Przejmującej.

Nadmienia się również, że aktualnie Spółka Przejmowana D. podlega pod 9% stawkę CIT, po połączeniu podmiotów będzie to 19% stawka CIT.

Nie ulega zatem wątpliwości, że planowane połączenie ma uzasadnione przyczyny ekonomiczne.

Nie można zatem uznać, że jego głównym lub jednym z głównych celów będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Na koniec Wnioskodawca informuje, że przy opisie własnego stanowiska powołuje się na przepisy odnoszące się nie tylko do art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, ale również do wielu innych przepisów.

Ma to na celu spójne zaprezentowane własnego stanowiska w sprawie i przedstawienie toku rozumowania, ale Wnioskodawca zastrzega, że nie oczekuje od Organu dokonania interpretacji tych „innych przepisów”.

Na marginesie, Wnioskodawca wskazuje, że oprócz przedmiotowego wniosku, który dotyczy interpretacji przepisów art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, zwrócił się również z dwoma innymi wnioskami o interpretację tych „innych przepisów” w analogicznym zdarzeniu przyszłym. Wnioskom tym nadano sygnatury 0111-KDIB1-1.4010.350.2023.1.RH oraz 0111-KDIB1-1.4010.351.2023.1.RH.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku – Państwa zapytania, a więc dotyczy powstania przychodu w związku z połączeniem Spółek wyłącznie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Zatem, powstanie ewentualnego przychodu związanego z ww. połączeniem na podstawie innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W myśl art. 494 § 1 KSH:

spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT:

ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT:

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej,

Ponadto zgodnie z art. 7b ust. 1a:

przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołane przepisy nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o CIT.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ww. ustawy:

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, na art. 12 ust. 13 ww. ustawy, zgodnie z którym:

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy (M.) ze Spółką Przejmowaną (D.), które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy występującego w roli spółki przejmującej konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności wskazać należy, że z wniosku i jego uzupełnienia wynika, że w planowanym zdarzeniu przyszłym (łączenie się spółek kapitałowych poprzez inkorporację) uczestniczyć będą dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a także osoba fizyczna (jako wspólnik). Po dokonaniu planowanego połączenia Pan A. stanie się jedynym udziałowcem Spółki M.. Planowane połączenie nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej (D.) na Spółkę Przejmującą (M.) w zamian za udziały, które Spółka Przejmująca (M.) wyda wspólnikom (którymi są Pan A. i M., a wobec zakazu z art. 514 KSH – wyda jedynie A.) Spółki Przejmowanej (połączenie przez przejęcie). Z uwagi na fakt, że M. posiada w D. udziały o łącznej wartości nominalnej nie niższej niż 90% kapitału spółki przejmowanej (tj. 99,47%), lecz nieobejmującej całego jej kapitału, fuzja nastąpi w trybie uproszczonym (art. 516 KSH). W ramach planowanego połączenia w zamian za udziały Spółki Przejmowanej wspólnicy Spółki Przejmowanej (jedynie A.) otrzymają udziały w Spółce Przejmującej według ustalonego parytetu wymiany, który zostanie ustalony przez Zarządy łączących się Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej w oparciu o wartość rynkową tych spółek. Zgodnie z ogólną zasadą, żeby ustalić ten parytet należy wycenić majątek spółki przejmowanej tak, aby można było określić ile udziałów lub akcji w spółce przejmującej przypadnie wspólnikom spółki przejmowanej. Parytet wymiany będzie opierał się na jednej z metod wyceny majątku, w szczególności może przyjąć wartość bilansową jako wartość godziwą. Jednym z głównych celów jest uproszczenie struktury właścicielskiej oraz „pozbycie się” wzajemnych udziałów i doprowadzenie struktury do stanu, w którym beneficjent rzeczywisty posiada 100% udziałów. Jedynym z głównych celów jest również ograniczenie kosztów działalności związanych z utrzymywaniem spółek zajmujących się taką samą działalnością poprzez ich konsolidację w Spółce Przejmującej.

Mając powyższe na uwadze, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną (D.) nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy występującego w roli Spółki Przejmującej konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, bowiem Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazuje, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (D.) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawca) będzie przewyższać wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom (udziałowcowi) spółki łączonej.

Ponadto, nie można także zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zajdzie sytuacja opisana w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, gdyż Spółka Przejmująca (M.) nie obejmie w ogóle własnych udziałów (akcji) w zamian za udziały Spółki Przejmowanej (D.), a co za tym idzie, nie będzie możliwe określenie wartości emisyjnej akcji przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej, gdyż (udziały) akcje takie nie zostaną przydzielone temu wspólnikowi. Z wniosku wynika bowiem, że oprócz Wnioskodawcy, wspólnikiem w Spółce Przejmowanej (D.) jest również osoba fizyczna A., któremu Spółka Przejmująca (M.) wyda udziały w zamian za przeniesienie składników majątku Spółki Przejmowanej (D.).

Zatem, skoro w omawianej sprawie powstaje nadwyżka wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom (udziałowcowi), to wówczas Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).