Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-20/14-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-11
Teza: podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2014 r. (doręczono osobiście 14 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług telekomunikacyjnych obejmujących m.in. dostawę telewizji cyfrowej, stacjonarnego i mobilnego dostępu do Internetu, telefonii stacjonarnej oraz telefonii komórkowej.

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem spółki kapitałowej Sp. z o.o. (dalej: „A”) wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Wnioskodawca oraz „A” należą do grupy kapitałowej (dalej: Grupa).

W ramach Grupy rozważana jest restrukturyzacja, która umożliwi osiągnięcie bardziej efektywnego modelu biznesowego. Celem procesu będzie osiągnięcie struktury Grupy, która odzwierciedli aktualne potrzeby biznesowe, a w szczególności umożliwi przeniesienie praw ochronnych do znaku towarowego (dalej: Prawa) w rozumieniu artykułu 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) do „A”, tj. podmiotu, którego działalność obejmować będzie zarządzanie Prawami, w tym udzielanie licencji do tych Praw podmiotom z Grupy.

W związku z rozważanymi działaniami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy, planowane jest kolejno:

1.  Wniesienie przez Wnioskodawcę w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) Praw do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), której jedynym akcjonariuszem jest Wnioskodawca.
2.  Sprzedaż Praw przez SKA do „A”.
3.  Przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przekształcona). W konsekwencji powyższego spółka przekształcana (SKA) stanie się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Przekształcona) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Z chwilą przekształcenia Wnioskodawca stanie się udziałowcem Spółki Przekształconej. Po przekształceniu wkłady komplementariusza SKA oraz wkłady akcjonariusza SKA oraz/lub inne fundusze/kapitały SKA staną się kapitałem zakładowym oraz pozostałymi kapitałami Spółki Przekształconej. Zgodnie z przepisami KSH, byt prawny SKA będzie kontynuowany po przekształceniu, a majątek SKA stanie się w całości majątkiem Spółki Przekształconej, która pozostanie spółką handlową w zmienionej formie prawnej. W szczególności, majątek Spółki Przekształconej nie ulegnie zwiększeniu w stosunku do majątku SKA, tj. nie dojdzie do wniesienia aportu lub dodatkowych wkładów w związku z przekształceniem.
4.  Podwyższenie kapitału zakładowego „A”. Planowane jest, że kapitał zakładowy „A” zostanie podwyższony. Nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym „A” obejmie Wnioskodawca (wspólnik Spółki Przekształconej). Nowe udziały „A” zostaną pokryte udziałami w Spółce Przekształconej, których wartość będzie równa lub wyższa od wartości nominalnej nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym „A”. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego „A” oraz pokrycia nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, „A” stanie się wspólnikiem Spółki Przekształconej. Wniesienie wkładu niepieniężnego (w postaci udziałów w Spółce Przekształconej) do „A” przez Wnioskodawcę odbędzie się w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych. W efekcie, „A” uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Przekształconej.
5.  Zbycie przez „A” większości posiadanych udziałów w Spółce Przekształconej do Spółki Przekształconej w celu ich umorzenia. Po nabyciu udziałów w Spółce Przekształconej, w zależności od uwarunkowań biznesowych, „A” może zbyć większość posiadanych udziałów w Spółce Przekształconej do Spółki Przekształconej w celu ich umorzenia w ramach procedury umorzenia dobrowolnego w trybie art. 199 § 1-2 Kodeksu spółek handlowych. Umorzenie to nastąpi za wynagrodzeniem na poziomie rynkowym, które może zostać uregulowane poprzez potrącenie wierzytelności, jaka będzie przysługiwać „A” wobec Spółki Przekształconej z tytułu wynagrodzenia umorzeniowego oraz wierzytelności jaka przysługiwać będzie Spółce Przekształconej wobec „A” z tytułu zwrotu udzielonego wcześnie finansowania (w formie pożyczki albo obligacji) wraz z odsetkami. (…)
6.  Przekształcenie „A” w spółkę komandytowa (dalej: SK). W konsekwencji powyższego spółka przekształcana („A” działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) stanie się spółką komandytową (SK) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Z chwilą przekształcenia wspólnicy „A” (tutaj: Wnioskodawca), staną się wspólnikami SK.

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek celem potwierdzenia konsekwencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych związanych z możliwością zaliczania przez Wnioskodawcę (jako przyszłego wspólnika SK) odpisów amortyzacyjnych od Praw po planowanym przekształceniu „A” (działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w SK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po planowanym przekształceniu „A” (działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w SK Wnioskodawca (jako przyszły wspólnik SK) będzie miał prawo do zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od Praw w takim samym zakresie, w jakim prawo do odpisów amortyzacyjnych przysługiwało „A” (proporcjonalnie do udziałów w zyskach w SK)?

Zdaniem Wnioskodawcy po planowanym przekształceniu „A” (działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w SK Wnioskodawca (jako przyszły wspólnik SK) będzie miał prawo do zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od Praw w takim samym zakresie, w jakim prawo do odpisów amortyzacyjnych przysługiwało „A” proporcjonalnie do udziałów w zyskach w SK.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Przekształcenie „A” (działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w SK zostanie dokonane w trybie przewidzianym przez przepisy KSH (Tytuł IV, Dział III, a w szczególności Rozdział 2 KSH).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym także w spółkę komandytową. W myśl art. 552 zd. pierwsze KSH spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia).

Zgodnie z art. 553 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

W świetle powyższego Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przekształcenie „A” (działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w SK, zgodnie z art. 551 KSH, ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Na gruncie prawa podatkowego, kwestię następstwa prawnego reguluje art. 93a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Ordynacja Podatkowa), zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że przekształcenie „A” (działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w SK jest wprost objęte normą wynikającą z art. 93a § 2 pkt lb Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że SK jako spółka, w którą przekształci się „A”, będzie jej sukcesorem (następcą prawnym). Innymi słowy, wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym modyfikacji ulegnie de facto jedynie forma prawna działania podmiotu. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który jedynie zmienia swą formę prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotów przekształcanego i przekształconego. W konsekwencji spółka przekształcona z mocy samego prawa przejmuje majątek, wierzytelności lub zobowiązania spółki przekształcanej. Powyższe oznacza, że w wyniku takiego przekształcenia następuje kontynuacja działalności podmiotu w innej formie prawnej.

W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sam moment zmiany formy prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę komandytową będzie neutralny dla rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności Wnioskodawca (jako przyszły wspólnik SK) będzie miał prawo do zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od Praw w takim samym zakresie, w jakim prawo do odpisów amortyzacyjnych przysługiwało „A” (proporcjonalnie do udziałów w zyskach w SK).

W tym kontekście należy wskazać, że przepisy podatkowe przewidują transparentność podatkową spółek osobowych (osobowych spółek handlowych jaką jest spółka komandytowa) w zakresie podatku dochodowego. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, wypracowany dochód takiej spółki - jej przychody i koszty rozliczają wspólnicy.

Tym samym, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych (do których należy zaliczyć Prawa) zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy.

Ponadto, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają wartości niematerialne i prawne, które spełniają przesłanki wymienione w art. 16b ust. 1 tej ustawy. Prawa w zakresie, w jakim stanowią autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz prawa określone w PWP o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, o ile będą wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, będą spełniały przesłanki przewidziane w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie, Prawa będą co do zasady podlegały amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16f w zw. z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNiP), za którą, w przypadku, gdy wartości te zostały nabyte w drodze odpłatnego nabycia, uważa się cenę ich nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zmiany formy prawnej, SK jako spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować metodę amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przyjętą wcześniej przez spółkę kapitałową. W myśl bowiem art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie przekształcenia formy prawnej wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustała się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego.

Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Ustęp 18 powyższego artykułu stanowi, że przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego (co będzie miało miejsce w omawianym przypadku).

Powyższe przepisy wprowadzają zasadę kontynuacji dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. W nowym podmiocie - powstałym w wyniku przekształcenia - wartość początkowa jest niezmienna i po przeniesieniu dokonanych umorzeń ma miejsce pełna kontynuacja dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

W świetle powyższych regulacji SK dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości wartości początkowej oraz odpisów dokonanych przez spółkę kapitałową, a więc w taki sposób jakby przekształcenie w ogóle nie miało miejsca.

Ponadto stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (w zależności od statusu wspólnika - zarówno z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych, jak i fizycznych). Przykładowo wskazać można:

*   interpretację indywidualną wydaną w dniu 1 lipca 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/423-360/11-2/DP;
*   interpretację indywidualną wydaną w dniu 25 października 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB1/415-875/13-3/MT;
*   interpretację indywidualną wydaną w dniu 22 października 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB1/415-904/12-4/EC.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że po planowanym przekształceniu „A” (działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w SK Wnioskodawca (jako przyszły wspólnik SK) będzie miał prawo do zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od Praw w takim samym zakresie, w jakim prawo do odpisów amortyzacyjnych przysługiwało „A” (proporcjonalnie do udziałów w zyskach w SK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.