Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-196/13-5/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-28
Teza: stosowanie stawek VAT właściwych dla poszczególnych produktów wydawanych przez automaty vendingowe
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); napoje; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.), uzupełnione pismem z dnia 16.05.2013 r. (data wpływu 20.05.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania stawek VAT właściwych dla poszczególnych produktów wydawanych przez automaty vendingowe (Pyt.2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania stawek VAT właściwych dla poszczególnych produktów wydawanych przez automaty vendingowe. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16.05.2013 r. (data wpływu 20.05.2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 9.05.2013 r. znak IPPP2/443-196/13-2/KOM (skuteczne doręczone dnia 14.05.2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) jest firmą działającą w branży spożywczej, posiadającą w swojej ofercie szeroką gamę produktów, wśród których można wyróżnić m.in. kawy, herbaty, czekolady do picia, produkty z zakresu kulinariów (np. zupy błyskawiczne), jak również lody, słodycze, płatki śniadaniowe oraz odżywki dla dzieci i niemowląt.

Jednym ze sposobów dystrybucji produktów spółki jest ich oferowanie do nabycia poprzez automaty vendingowe (dalej jako: automaty). W szczególności sprzedaż poprzez automaty dotyczy produktów jak kawa, herbata, czekolada do picia, zupa błyskawiczna, które są sprzedawane w plastikowych lub papierowych kubeczkach z możliwością nabycia dodatkowych składników w postaci mleka lub cukru (dalej razem jako: Produkty). Automaty są własnością Spółki lub Spółka uprawniona jest do rozporządzania tymi automatami na podstawie umowy leasingu, najmu, etc.

Automaty w większości przypadków znajdują się w miejscach umożliwiających sprzedaż produktów w znacznej ilości, tj. zakłady pracy (biura, fabryki, urzędy etc.), placówki oświatowe (szkoły, uczelnie wyższe etc.), placówki opieki zdrowotnej (szpitale, przychodnie, etc.).

W przedmiotowym stanie przyszłym, są to automaty, które oferują możliwość samoobsługowego nabycia gotowego produktu przygotowywanego przez automat. Automat taki, z umieszczonych w nim półproduktów przygotowuje gotowy produkt np. z kawy, herbaty, czekolady, zupy błyskawicznej w stanie sypkim dzięki procesom technologicznym (np. poprzez dodanie określonej ilości wody o odpowiedniej temperaturze, mleka, cukru, etc.) sterowanym przez automat, jest przygotowywany gotowy produkt (np. napój do picia).

Spółka w celu zapewnienia możliwości korzystania z automatów nabywcom produktów sprzedawanych przez Spółkę korzystać będzie z usług podmiotu trzeciego (dalej jako: Operator). Podmiot ten odpowiadać będzie w szczególności za usługi:

*   (i) związane bezpośrednio ze sprzedażą przez Spółkę gotowych produktów, obejmujące zaopatrzenie automatów w półprodukty (m.in. kawa, herbata, mleko w proszku, cukier, zupy błyskawiczne), monitorowanie stanu (ilości) półproduktów, weryfikacje ilości sprzedanych produktów gotowych (odczyt liczników w automatach),
*   (ii) usługi serwisowe obejmujące naprawy, konserwacje, zapewniające by automaty były sprawne technicznie, w stanie umożliwiającym prawidłową eksploatację, instalację, wstawienie maszyny w konkretnej lokalizacji.

Z tytułu wykonywanych usług Operator otrzymuje wynagrodzenie:

*   (i) związane bezpośrednio ze sprzedażą przez spółkę gotowych produktów - w celu odpowiedniego odzwierciedlenia wkładu pracy Operatora. Wynagrodzenie z tego tytułu stanowi iloczyn liczby sprzedanych przez Spółkę gotowych produktów oraz określonej stawki za produkt,
*   (ii) wynagrodzenie za usługi serwisowe związane z zapewnieniem możliwości korzystania z automatów, w tym m.in. naprawy, konserwacja, instalacja może być określane w formie ryczałtu za wykonane czynności konserwacyjne/naprawy/instalacje.

Stosunek zobowiązaniowy łączyć będzie w tym zakresie wyłącznie wnioskodawcę i operatora. Tym samym, Operatora nie będzie łączył żaden stosunek zobowiązaniowy z nabywcą gotowych produktów. Operator nie sprzedaje w szczególności na rzecz nabywcy gotowych wyrobów. Gotowe wyroby będą sprzedawane po ich przygotowaniu przez Spółkę (za pomocą automatów).

Z podmiotami zainteresowanymi umieszczeniem automatu w danej lokalizacji (m.in. pracodawcy, osoby zarządzające placówkami oświatowymi, placówkami ochrony zdrowia, urzędami, etc., dalej jako: Kontrahent), Wnioskodawca podpisywać będzie umowy, na mocy których zobowiąże się do umieszczenia automatu we wskazanej lokalizacji.

Podstawowym celem zawarcia umów z Kontrahentami będzie dystrybucja za pomocą automatów gotowych produktów. Jednocześnie spółka odpowiadać będzie za zapewnienie możliwości korzystania z automatu vendingowego, tj. dbanie, aby automaty były sprawne technicznie, w stanie umożliwiającym prawidłową eksploatację, jak również były zaopatrzone w półprodukty (m.in. kawa, herbata, mleko w proszku, cukier, zupy błyskawiczne) konieczne do przygotowania przez automat Spółki gotowego produktu.

W zależności od umowy z Kontrahentem, Kontrahent może być zobowiązany do pełnej lub częściowej odpłatności za sprzedawane przez Spółkę produkty (umowa może też przewidywać, że Kontrahent nie jest zobowiązany do zapłaty za sprzedawane produkty), w przypadku, częściowej odpłatności (braku odpłatności) płatność za produkt dokonana będzie bezpośrednio w automacie, tj. wydanie gotowego produktu następuje dopiero po uiszczeniu określonej sumy pieniędzy. Taka metoda rozliczeń znajdzie odpowiednie odzwierciedlenie w sposobie fakturowania, tj. Kontrahent może otrzymać fakturę na kwotę należną od niego (całość lub część wartości produktów) lub gdy nie jest zobowiązany do zapłaty nie otrzymuje faktury.

Wszelkie opłaty eksploatacyjne, związane m.in. z zajmowaną przez automat powierzchnią, zużywaną wodą czy też prądem będą ponoszone przez Spółkę. Tym samym, stosunek zobowiązaniowy łączyć będzie w tym zakresie wyłącznie Wnioskodawcę i Kontrahenta.

W rezultacie, na podstawie planowanego modelu współpracy, nastąpi:

*   nabycie przez Spółkę od Operatora usług bezpośrednio związanych z przygotowaniem produktu, umożliwiających jej sprzedaż produktów (np. zaopatrzenie automatu w półprodukty, monitorowanie stanu/ilości półproduktów w celu zapewnienia ciągłości sprzedaży etc.), jak również nastąpi sprzedaż produktów przez Spółkę za pośrednictwem automatu vendingowego oraz,
*   świadczenie na rzecz Spółki przez Operatora usług serwisowych.

W uzupełnieniu z dnia 16.05.2013 r. (data wpływu 20.05.2013 r.) Wnioskodawca wskazał, że zupy produkowane/dystrybuowane przez Spółkę z automatów vendingowych objęte są symbolem PKWiU 10.89.11.0 – „Zupy i buliony oraz przetwory z nich”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży gotowych produktów za pośrednictwem automatu Spółka powinna stosować stawki właściwe dla sprzedaży gotowego produktu, np. stawki obniżone w przypadku sprzedaży gotowej zupy błyskawicznej, czy też sprzedaż tych produktów będzie w każdym przypadku opodatkowana stawką podstawową?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży gotowych produktów za pośrednictwem automatu powinna ona stosować stawki właściwe dla sprzedaży gotowego produktu, np. stawki obniżone w przypadku sprzedaży gotowej zupy błyskawicznej.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Sprzedaż towarów przez Spółkę

Zgodnie z art. 7 ustawy VAT, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Analiza przepisów ustawy VAT wskazuje, że ustawa expressis verbis przewiduje traktowanie dostawy prowadzonej za pomocą automatów vedingowych za dostawę towarów. W szczególności, przepisy ustawy przewidują szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów realizowanej za pomocą automatów, tj. zgodnie z art. 19 ust. 17 ustawy VAT, w takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wyjęcia pieniędzy lub żetonów z automatów, nie później jednak niż w ostatnim dniu miesiąca.

Towarem będącym przedmiotem dostawy będą gotowe produkty (w postaci wydawanych w papierowych lub plastikowych kubeczkach kawy, herbaty, czekolady, zupy, wraz z możliwymi dodatkami w postaci mleka w proszku lub cukru), przygotowane przez automat Spółki i wydawane z tego automatu.

Wydanie produktu z automatu Spółki spowoduje przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, zgodnie z art. 7 ustawy VAT. Tym samym, zachowane zostaną warunki uznania sprzedaży dokonanej przez Spółkę za dostawę towarów podlegającą podatkowi od towarów i usług, jednocześnie, bez wpływu na prawo do traktowania dystrybucji gotowych produktów za pomocą automatów Spółki jako dostawy towarów, pozostaje forma (proces/sposób) przygotowania gotowych produktów, jak również sposób ich dystrybucji.

Tym samym, dokonując sprzedaży opodatkowanej gotowych produktów, Spółka powinna stosować stawki VAT właściwe dla każdego z dystrybuowanych towarów. W przypadku, gdy ustawa VAT przewiduje, że dla dostawy konkretnego produktu (np. kawa) stosowana powinna być stawka podstawowa (23%), a dla innego produktu (np. zupa) stawka obniżona (np. 8%). Spółka powinna dokonać sprzedaży stosując stawkę właściwą dla danego produktu, tj. podstawową lub obniżoną.

Podsumowanie

Umowa z odbiorcą

Spółka będzie podatnikiem VAT, z tytułu dostawy towarów w postaci gotowych produktów wydawanych przez automat Spółki (m.in. kubeczki kawy, herbaty, zupy wraz z dodatkami w postaci mleka lub cukru).

Stawka VAT w przypadku sprzedaży gotowych produktów powinna być stawką właściwą dla poszczególnego sprzedawanego produktu, tj. stawką podstawową (np. 23% przy sprzedaży kubeczka kawy) lub obniżoną (np. 8% przy sprzedaży kubeczka zupy).

W konsekwencji, Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 cyt. ustawy.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Jednocześnie należy wskazać, iż to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Podkreślić należy, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy).

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 44 wymieniono – sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 10.89.11.0 – „Zupy i buliony oraz przetwory z nich”.

Z objaśnień do załącznika nr 3 do ustawy wynika, że wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką 8%, nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Oznacza to, że jeżeli dany towar (lub usługa) jest wymieniony w załączniku nr 3 jako opodatkowany stawką 8%, a jednocześnie został wymieniony w art. 43 ust. 1 ustawy jako zwolniony od podatku lub w załączniku nr 10, jako objęty opodatkowaniem stawką 5% – stosowanie stawki podatku z załącznika nr 3 (stawka 8%) do ustawy jest wyłączone na rzecz zwolnienia od podatku lub opodatkowania stawką 5%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi sprzedaż gotowych produktów m.in.: kawy, herbaty, zup błyskawicznych za pośrednictwem automatu vendingowego.

Wnioskodawca dokonał klasyfikacji sprzedawanych zup błyskawicznych pod symbolem PKWiU 10.89.11.0 – zupy i buliony oraz przetwory z nich, co powoduje, że do ich sprzedaży stosuje stawkę VAT w wysokości 8%. W przypadku sprzedaży natomiast kawy z automatu stosuje stawkę 23 % podatku VAT.

Uwzględniając przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż sprzedaż z automatów vendingowych opisanych produktów należy traktować jako dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu właściwymi dla tych produktów stawkami podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę podaną przez Wnioskodawcę klasyfikację towarów wg PKWiU stwierdzić należy, iż dostawa zup błyskawicznych sprzedawanych za pomocą automatów vendingowych sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 10.89.11.0 – opodatkowana jest stawką podatku w wysokości 8 %, zgodnie z art. 41 ust. 2 i poz. 44 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast dostawa kawy z automatu podlega, co do zasady, opodatkowaniu 23 % stawką podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że w zał. nr 3 do ustawy pod poz. 52 wskazano, oznaczone symbolem PKWiU ex 11.07.19.0 - pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży jest napój w postaci kawy (także z mlekiem czy dodatkami), obniżona stawka podatku nie znajdzie zastosowania. Powołane wyżej zapisy jednoznacznie wskazują, że sprzedaż kawy, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju nie korzysta z żadnej preferencji w zakresie podatku od towarów i usług. Tak więc sprzedaż kawy z automatów opodatkowana jest podstawową stawką podatku 23 %, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że stawka VAT w przypadku sprzedaży gotowych produktów powinna być stawką właściwą dla poszczególnego sprzedawanego produktu, tj. np. stawką podstawową (np. 23% przy sprzedaży kubeczka kawy) lub obniżoną (np. 8% przy sprzedaży kubeczka zupy), należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Wnioskodawcy przez kontrahenta świadczącego opodatkowane usługi serwisowe i zaopatrywania automatów vendingowych w półprodukty (Pyt. nr 1) w dniu 15.05.2013 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie IPPP2/443-196/13-3/KOM.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.