Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-127/12/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-10
Teza: Czy sprzedaż Wierzytelności (tj. Wierzytelności Istniejących i Wierzytelności Przyszłych) przez Spółkę na rzecz E. F. podlega opodatkowaniu VAT w Polsce i kto jest zobowiązany do rozliczenia ewentualnego podatku VAT?
Słowa kluczowe: import-import usług; miejsce-miejsce opodatkowania; nabycie; opodatkowanie; stawka; usługi; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2012r. (data wpływu 10 lutego 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy sprzedaż Wierzytelności (tj. Wierzytelności Istniejących i Wierzytelności Przyszłych) przez Spółkę na rzecz E. F. podlega opodatkowaniu VAT w Polsce i kto jest zobowiązany do rozliczenia ewentualnego podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy sprzedaż Wierzytelności (tj. Wierzytelności Istniejących i Wierzytelności Przyszłych) przez Spółkę na rzecz E. F. podlega opodatkowaniu VAT w Polsce i kto jest zobowiązany do rozliczenia ewentualnego podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

E. F. T. SA (E. F.), francuska spółka posiadająca status instytucji finansowej zgodnie z prawem francuskim oraz będąca francuskim rezydentem podatkowym, będzie uczestniczyć w transakcji sekurytyzacyjnej (Transakcja Sekurytyzacyjna), w ramach której będzie nabywać wierzytelności handlowe między innymi od O. Sprzedaż i Dystrybucja Polska Sp. z o.o. (Polski Sprzedawca lub Spółka), a następnie odsprzedawać je do francuskiego funduszu sekurytyzacyjnego, który wyemituje certyfikaty w celu sfinansowania nabycia wierzytelności.

1.  Sprzedaż Wierzytelności W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Polski Sprzedawca zajmuje się sprzedażą butelek oraz innych opakowań szklanych. Sprzedaż (dostawa towarów) przez Polskiego Sprzedawcę podlega podatkowi od towarów i usług (VAT) i jest dokumentowana fakturami VAT. Płatności z tytułu sprzedaży są odroczone. Aż do momentu ich uregulowania, faktury VAT reprezentują wierzytelności handlowe Polskiego Sprzedawcy wobec jego klientów. W celu uzyskania finansowania, Polski Sprzedawca przystąpi do Transakcji Sekurytyzacyjnej, w ramach której będzie regularnie sprzedawał swoje wierzytelności handlowe na rzecz E. F. W konsekwencji powyższego, Polski Sprzedawca uzyska środki finansowe (w postaci ceny za sprzedane wierzytelności, zapłaconej przez E. F.) znacząco wcześniej niż w dacie wymagalności danej wierzytelności. Sprzedażą nie będą objęte wszystkie wierzytelności handlowe Polskiego Sprzedawcy, lecz jedynie te, które będą spełniać warunki uzgodnione pomiędzy Polskim Sprzedawcą a E. F. Przykładowo – sprzedażą objęte będą wierzytelności wyłącznie wobec polskich dłużników, wierzytelności, których data płatności nie przekroczy danego terminu, etc. (Wierzytelności). Polski Sprzedawca będzie sprzedawał Wierzytelności co miesiąc, określonego dnia (Data Transferu). W pierwszej Dacie Transferu sprzedane zostaną: (i) Wierzytelności istniejące w tej dacie (Wierzytelności Istniejące) oraz (ii) Wierzytelności, które dopiero powstaną – czyli zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Polskiego Sprzedawcę na rzecz jego klientów – pomiędzy tą (pierwszą) Datą Transferu a kolejną (tj. drugą) Datą Transferu (Wierzytelności Przyszłe). W kolejnych Datach Transferu, Polski Sprzedawca będzie sprzedawał wyłącznie Wierzytelności Przyszłe, tj. powstające pomiędzy daną Datą Transferu, w której dokonywana jest sprzedaż a kolejną Datą Transferu. Dla potrzeb Transakcji Serkurytyzacyjnej (oraz niniejszego wniosku) pojęcie Wierzytelności obejmuje zatem zarówno Wierzytelności Istniejące, jak i Wierzytelności Przyszłe. O ile nie zajdą szczególne okoliczności określone w umowie, klienci Polskiego Sprzedawcy (dłużnicy w ramach Wierzytelności) nie będą informowani o sprzedaży przez Polskiego Sprzedawcę na rzecz Ester Firance Wierzytelności, z tytułu których są dłużnikami Polskiego Sprzedawcy. W konsekwencji, klienci Polskiego Sprzedawcy będą spłacać Wierzytelności na rachunek bankowy Polskiego Sprzedawcy. Kwoty spłaconych przez klientów Wierzytelności, uprzednio zbytych na rzecz E. F., Polski Sprzedawca będzie przekazywał E. F. Polski Sprzedawca może udzielać swoim klientom rabatów, w tym rabatów dotyczących już powstałych i zbytych na rzecz E. F. Wierzytelności. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Polskim Sprzedawcą a E. F., rabaty takie będą traktowane jako domniemana spłata części Wierzytelności przez klienta. Zatem Polski Sprzedawca będzie przekazywał E. F. także kwoty odpowiadające wartości rabatów (tj. wartości, o którą obniżono cenę sprzedaży ujętych na pierwotnie wystawionych przez Spółkę fakturach sprzedaży towarów, w związku z wystawieniem przez Spółkę faktur korygujących) udzielonych przez Spółkę jej klientom już po sprzedaży Wierzytelności. W dalszej części wniosku kwoty przekazane do E. F. przez Spółkę – obejmujące zarówno faktyczne spłaty uzyskane przez Polskiego Sprzedawcę od jej klientów, jak i wspomniane powyżej domniemane spłaty – będą określane jako spłaty. Wyżej wymienione przekazanie spłat nastąpi: (i) w drodze potrącenia z ceną należną od E. F. Polskiemu Sprzedawcy za sprzedane Wierzytelności lub (ii) poprzez faktyczną zapłatę nadwyżki spłat nad łączną kwotą nieuregulowanych należności za sprzedane Wierzytelności, należną Polskiemu Sprzedawcy od E. F.
2.  Cena za Wierzytelności i rozliczanie spłat Wierzytelności sprzedawane przez Polskiego Sprzedawcę na rzecz E. F. będą sprzedawane przez Polskiego Sprzedawcę za cenę wyrażoną w EURO – odpowiadającą wartości nominalnej sprzedawanej Wierzytelności – tzn. cena będzie równa kwocie należności wskazanej na fakturze, której dotyczy Wierzytelność, wyrażonej w złotych (obejmującej zarówno kwotę netto, jak i należny VAT), przeliczonej na euro według kursu złoty/EURO, podanego przez Bank Francji (Banque de France) i przyjętego przez strony na potrzeby sprzedaży w danej Dacie Transferu (ustalony kurs). Spłaty dokonywane przez klientów na rachunek bankowy należący do Polskiego Sprzedawcy w złotych, będą przekazywane do E. F. w EURO. Kurs, który będzie zastosowany do przeliczenia na EURO kwoty należnej E. F. od Polskiego Sprzedawcy jako Spłata danej Wierzytelności (tj. kwoty w złotych odpowiadającej sumie kwoty faktycznie otrzymanych przez Spółkę od jej klientów, jak również kwoty domniemanych spłat), będzie ten sam, co przyjęty dla danej Wierzytelności ustalony kurs, który był podstawą wyliczenia ceny sprzedaży tej Wierzytelności pomiędzy Polskim Sprzedawcą a E. F. Przykładowo (przykład nie stanowi elementu opisu zdarzenia przyszłego, służy jedynie zobrazowaniu mechanizmu rozliczenia transakcji), jeżeli dana Wierzytelność o wartości nominalnej 400 złotych została sprzedana przez Polskiego Sprzedawcę za cenę 100 EURO (tj. ustalony kurs wynosił 4:1 złotych/euro), to Spłata tej Wierzytelności przez klienta Polskiego Sprzedawcy w kwocie 400 złotych będzie powodować powstanie po stronie Polskiego Sprzedawcy obowiązku przekazania na rzecz E. F. kwoty 100 EURO (tj. kwoty ustalonej przy zastosowaniu ustalonego kursu dla danej Wierzytelności, niezależnie od zmian kursu złoty/EURO, które mogły zajść pomiędzy sprzedażą danej Wierzytelności a jej spłatą). Jak wspomniano powyżej, potrącenia spłat z ceną należną za zakupione od Polskiego Sprzedawcy przez E. F. Wierzytelności będą dokonywane na bieżąco. Natomiast raz w miesiącu będzie dokonywana zapłata: (i) poprzez przepływ środków pieniężnych od Polskiego Sprzedawcy na rzecz E. F., o ile wystąpi nadwyżka spłat nad cenami sprzedaży Wierzytelności lub (ii) poprzez przepływ środków pieniężnych od E. F. na rzecz Polskiego Sprzedawcy, o ile wystąpi nadwyżka cen sprzedaży Wierzytelności nad kwotami spłat.
3.  Wynagrodzenie E. F. Jako wynagrodzenie za usługę świadczoną przez E. F. na rzecz Polskiego Sprzedawcy w ramach Transakcji Sekurytyzacyjnej, E. F. będzie otrzymywać od Polskiego Sprzedawcy wynagrodzenie (Wynagrodzenie Transakcyjne), którego kwota będzie określona jako wyrażona w EURO kwota Wierzytelności kupionych przez E. F. w danym miesiącu, pomnożona przez (a) 1M Euribor plus marża oraz (b) średni czas spłaty Wierzytelności liczony w dniach i podzielony przez 360.
4.  Dokumentacja Wzajemne prawa i obowiązki pomiędzy E. F. a Polskim Sprzedawcą będą regulowane Ramową Umową Transferu i Obsługi Wierzytelności (Master Receivables Transfer and Servicing Agrement, MRTSA), rządzoną prawem francuskim. Podczas, gdy MRTSA będzie określać między innymi zobowiązanie Polskiego Sprzedawcy do sprzedaży Wierzytelności na rzecz E. F. oraz terminy i warunki, na których ta sprzedaż będzie mieć miejsce, poszczególne przelewy Wierzytelności będą dokonywane na mocy dokumentów rządzonych polskim prawem, uzupełniających MRTSA.
5.  Obsługa Wierzytelności Jak wskazano powyżej, co do zasady, klienci Polskiego Sprzedawcy nie będą informowani o sprzedaży Wierzytelności. Wierzytelności będą spłacane Polskiemu Sprzedawcy, który będzie je odbierał na rzecz E. F. (tj. wpłaty będą dokonywane na rachunek bankowy Polskiego Sprzedawcy). Upoważnienie Polskiego Sprzedawcy do odbioru Wierzytelności wynikać będzie z MRTSA, w ramach której E. F. wyznaczy Polskiego Sprzedawcę jako obsługującego sprzedane Wierzytelności. W ramach obsługi Wierzytelności Polski Sprzedawca będzie monitorował ich spłatę oraz przyjmował płatności, a także, w pewnych przypadkach, może uzgadniać z dłużnikami przedłużenie terminu spłaty poszczególnych Wierzytelności. W zamian za te usługi, Polski Sprzedawca będzie otrzymywał uzgodnione wynagrodzenie (Servicing Fee). W celu zabezpieczenia E. F., rachunek (rachunki) Polskiego Sprzedawcy, na który dokonywane będą spłaty Wierzytelności, a także kwoty znajdujące się na takim rachunku (rachunkach) będą obciążone zastawem na rzecz E. F.
6.  Emisja papierów wartościowych w oparciu o Wierzytelności E. F. będzie skupować wierzytelności także od innych podmiotów z grupy O., w tym spółek z Wielkiej Brytanii, Holandii, Szwajcarii, Hiszpanii i Niemiec, E. F., na zasadach analogicznych jak opisane powyżej (w tym, za zapłatą wynagrodzenia analogicznego do Wynagrodzenia Transakcyjnego) odsprzeda Wierzytelności nabyte od Polskiego Sprzedawcy razem z innymi wierzytelnościami francuskiemu funduszowi sekurytyzacyjnemu (fonds commun de titrisation) (FCT), który wyznaczy E. F. jako podmiot obsługujący zbyte na jego rzecz Wierzytelności. FCT sfinansuje nabycie Wierzytelności emisją papierów wartościowych.
7.  Agent Centralizujący Ponieważ w Transakcję Sekurytyzacyjną zaangażowanych będzie wiele spółek z grupy O., spółki te, w tym Polski Sprzedawca, zawrą z O. E. S., szwajcarski podmiot z grupy O. (Agent Centralizujący), umowę, na mocy której Agent Centralizujący będzie zbierał i przekazywał informacje i dokumentację związaną ze sprzedażą i obsługą wierzytelności objętych transakcją (w tym Wierzytelności).
8.  Potrącenia Ponieważ w Transakcję Sekurytyzacyjną zaangażowanych będzie wiele spółek z grupy O. zawierających transakcje z E. F., spółki te, w tym Polski Sprzedawca, przystąpią do umowy, na mocy której będzie dochodzić do wzajemnych, wielostronnych potrąceń pomiędzy różnymi spółkami z grupy O. (w tym Polskim Sprzedawcą), E. F. oraz FCT, aby zminimalizować ilość koniecznych transferów pieniężnych.
9.  Transfer zwrotny Wierzytelności
    *   Jeżeli okaże się, że sprzedana Wierzytelność nie spełnia ustalonych przez Strony w MRTSA kryteriów (np. okres jej wymagalności jest zbyt długi), strony transakcji odstąpią od sprzedaży tej Wierzytelności. W konsekwencji, Polski Sprzedawca zwróci otrzymaną od E. F. cenę sprzedaży za daną Wierzytelność, a E. F. zwróci otrzymaną od Polskiego Sprzedawcy Wierzytelność. Wynagrodzenie Transakcyjne nie będzie podlegać zwrotowi na rzecz Polskiego Sprzedawcy. Polski Sprzedawca nie będzie także obciążał E. F. wynagrodzeniem za realizację ww. odstąpienia.
    *   Ponadto, w pewnych sytuacjach ustalonych w umowie (np. jeżeli Wierzytelność nie zostanie spłacona w dniu jej wymagalności, jeżeli FCT jest postawione w stan likwidacji lub w innych przypadkach określonych w MRTSA), na życzenie Polskiego Sprzedawcy Wierzytelności mogą mu zostać sprzedane przez E. F. (odsprzedaż), za cenę równą cenie ich wcześniejszego nabycia przez E. F., powiększoną o kwoty należne E. F. w związku z taką transakcją. Wynagrodzenie Transakcyjne nie będzie podlegać zwrotowi na rzecz Polskiego Sprzedawcy. Polski Sprzedawca nie będzie także obciążał E. F. wynagrodzeniem z tytułu ww. odsprzedaży Wierzytelności.
10.  Prezentacja Transakcji Sekurytyzacyjnej dla celów księgowych Na podstawie konsultacji z obecnym audytorem Polskiego Sprzedawcy, wstępnie przyjęto, że opisana powyżej Transakcja Sekurtyzacyjna będzie prezentowana przez Polskiego Sprzedawcę dla celów księgowych jako specyficzny rodzaj udzielonego mu finansowania. Oznacza to, że otrzymana przez Polskiego Sprzedawcę cena sprzedaży Wierzytelności będzie prezentowana jako jego zadłużenie z tytułu uczestnictwa w Transakcji Sekurytyzacyjnej (quasi-pożyczka). Wynagrodzenie Transakcyjne będzie prezentowane zaś jako wynagrodzenie należne E. F. z tytułu udzielenia ww. finansowania (quasi-odsetki).
11.  Pozostałe informacje Polski Sprzedawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem VAT, zarejestrowanym na VAT UE. Różnice kursowe rozlicza na podstawie zasad ogólnych, czyli na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Polski Sprzedawca nie wybrał opcji rozliczania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości). E. F. jest francuskim rezydentem podatkowym, licencjonowaną instytucją finansową, której przedmiotem działalności gospodarczej jest m.in. obrót wierzytelnościami. Ester Finanse jest zarejestrowana na VAT we Francji i posiada numer VAT. E. F. i FCT nie są podmiotami powiązanymi z Polskim Sprzedawcą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  (nr oznaczony jak we wniosku) Czy sprzedaż Wierzytelności (tj. Wierzytelności Istniejących i Wierzytelności Przyszłych) przez Spółkę na rzecz E. F. podlega opodatkowaniu VAT w Polsce i kto jest zobowiązany do rozliczenia ewentualnego podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 1):

Sprzedaż wierzytelności własnych (tj. w analizowanym zdarzeniu przyszłym – Wierzytelności obejmujących Wierzytelności Istniejące i Wierzytelności Przyszłe) nie stanowi świadczenia usług po stronie Spółki, ale podlega opodatkowaniu VAT w Polsce jako import usług świadczonych przez E. F. jako nabywcę Wierzytelności, z tytułu których E. F. uzyskuje wynagrodzenie w postaci Wynagrodzenia Transakcyjnego. W związku z powyższym, Spółka będzie zobligowana do rozliczenia usług świadczonych przez E. F. jako importu usług według podstawowej stawki VAT (tj. obecnie 23%).

1.  Spółka pragnie zauważyć, że podstawowa zasada obowiązująca na gruncie regulacji o podatku VAT zakłada, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT musi być wykonywana przez podmiot działających w charakterze podatnika VAT. W świetle wyjaśnień Komisji Europejskiej z 11 listopada 2004r. skierowanych do Ministra Finansów (por. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010, Warszawa, str. 532) – wykonywanie prawa własności nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT, co w konsekwencji powoduje brak opodatkowania VAT takich czynności. Powyższa zasada, odniesiona do czynności, których przedmiotem jest sprzedaż wierzytelności własnych, prowadzi do wniosku, że powyższe czynności także nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT po stronie zbywcy wierzytelności. Czynności te są bowiem realizowane właśnie w ramach uprawnień/działań „właściciela” w stosunku do ww. wierzytelności. Prawidłowość takiego wniosku potwierdzają także interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2011r., nr ILPP1/443-417/11-2/BD Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że: „(…) czynności polegającej na zbyciu wierzytelności własnych nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi)”. Podobne stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 sierpnia 2011r., nr IPPP1-443-961/11-2/Igo, gdzie wskazano, iż: „(\`(...)\`) transakcja, której przedmiotem jest zbycie wierzytelności własnych nie stanowi u zbywcy dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Pozostaje ona zatem poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT”. Zatem – mając na uwadze powyższe argumenty należy stwierdzić, że sprzedaż przez Spółkę Wierzytelności (tj. Wierzytelności Istniejących i Wierzytelności Przyszłych) na rzecz E. F. nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu VAT po stronie zbywcy (Polskiego Sprzedawcy).
2.  Natomiast – w opinii Spółki – w ramach opisanej transakcji czynnością podlegającą regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. z 2011r., Dz. U. Nr 177, poz. 1054) będzie w istocie usługa świadczona na rzecz Polskiego Sprzedawcy przez E. F., jako nabywcę Wierzytelności. Wynagrodzeniem uzyskiwanym przez E. F. z tytułu świadczenia ww. usługi będzie wspomniane w opisie zdarzenia przyszłego Wynagrodzenie Transakcyjne. Zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 Ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest: (i) miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub (ii) w przypadku, gdy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce, w którym znajduje się to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w stosunku do usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podatnikiem jest usługobiorca, a usługodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego. W przypadku usług świadczonych przez E. F. jako nabywcę Wierzytelności miejscem świadczenia tych usług jest zatem Polska. W związku zaś z faktem, że E. F. jest podatnikiem VAT, niemąjącym siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski – podatnikiem z tytułu tej czynności będzie Spółka. Zatem, to Spółka w ramach importu usług (art. 2 pkt 9 ustawy o VAT) będzie zobligowana do rozliczenia ewentualnego podatku od towarów i usług związanego z faktem, iż nabywając Wierzytelności od Spółki, E. F. świadczy na jej rzecz usługi. Ponadto – jako, że miejscem świadczenia wspomnianych usług jest Polska – to polska ustawa o VAT rozstrzygać będzie o właściwej stawce VAT mającej zastosowanie w powyższym zakresie. W opinii Spółki właściwą stawką VAT, która powinna zostać zastosowana przez Spółkę dla celów rozliczenia w ramach importu usług usługi świadczonej na jej rzecz przez E. F. (gdzie wynagrodzeniem będzie Wynagrodzenie Transakcyjne), będzie podstawowa 23% stawka VAT. Zdaniem Spółki, żaden z obowiązujących przepisów określających zwolnienie przedmiotowe VAT lub wprowadzających obniżoną stawkę VAT nie może mieć zastosowania do usług świadczonych przez E. F. na rzecz Spółki w związku z nabyciem przez E. F. Wierzytelności. Dlatego zdaniem Spółki zastosowanie do tych usług znajdzie zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podstawowa 23% stawka VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

Należy zauważyć, iż świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Świadczenie usług dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu cyt. wyżej art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 509 § 1 wyżej cytowanej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (\`(...)\`). Przeniesienie wierzytelności majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności następuje – w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego – na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku cesji wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności w formie cesji wierzytelności (przelewu wierzytelności) na osobę trzecią najczęściej może mieć miejsce w sytuacji, gdy wierzyciel ma kłopoty z uzyskaniem od dłużnika zapłaty za sprzedane towary lub usługi.

Cesja taka, z punktu widzenia pierwszego wierzyciela, nie jest sprzedażą towarów ani usług, lecz jednym ze sposobów otrzymania zapłaty za dokonaną wcześniej sprzedaż.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem). W przypadku sprzedaży wierzytelności własnej (przez pierwszego wierzyciela) nie można zakładać, iż czynność ta może być wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż czynności polegającej na zbyciu wierzytelności własnych nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi).

Natomiast z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usługi dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży.

Zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Z treści wniosku wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Polski Sprzedawca (Wnioskodawca) zajmuje się sprzedażą butelek oraz innych opakowań szklanych. Sprzedaż (dostawa towarów) przez Polskiego Sprzedawcę (Wnioskodawcy) podlega podatkowi od towarów i usług (VAT) i jest dokumentowana fakturami VAT. Płatności z tytułu sprzedaży są odroczone. Aż do momentu ich uregulowania, faktury VAT reprezentują wierzytelności handlowe Polskiego Sprzedawcy wobec jego klientów.

W celu uzyskania finansowania, Polski Sprzedawca przystąpi do Transakcji Sekurytyzacyjnej, w ramach której będzie regularnie sprzedawał swoje wierzytelności handlowe na rzecz E. F.

E. F. T. SA (E. F.), francuska spółka posiadająca status instytucji finansowej zgodnie z prawem francuskim oraz będąca francuskim rezydentem podatkowym, będzie uczestniczyć w transakcji sekurytyzacyjnej (Transakcja Sekurytyzacyjna), w ramach której będzie nabywać wierzytelności handlowe między innymi od Wnioskodawcy, a następnie odsprzedawać je do francuskiego funduszu sekurytyzacyjnego, który wyemituje certyfikaty w celu sfinansowania nabycia wierzytelności.

W konsekwencji powyższego, Polski Sprzedawca uzyska środki finansowe (w postaci ceny za sprzedane wierzytelności, zapłaconej przez E. F.) znacząco wcześniej niż w dacie wymagalności danej wierzytelności. Sprzedażą nie będą objęte wszystkie wierzytelności handlowe Polskiego Sprzedawcy, lecz jedynie te, które będą spełniać warunki uzgodnione pomiędzy Polskim Sprzedawcą a E. F. Jako wynagrodzenie za usługę świadczoną przez E. F. na rzecz Polskiego Sprzedawcy w ramach Transakcji Sekurytyzacyjnej, E. F. będzie otrzymywać od Polskiego Sprzedawcy wynagrodzenie (Wynagrodzenie Transakcyjne).

Wobec powyższego Wnioskodawca zadaje pytanie czy sprzedaż Wierzytelności (tj. Wierzytelności Istniejących i Wierzytelności Przyszłych) przez Spółkę na rzecz E. F. podlega opodatkowaniu VAT w Polsce i kto jest zobowiązany do rozliczenia ewentualnego podatku VAT?

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że transakcja, której przedmiotem jest sprzedaż wierzytelności własnych nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Pozostaje ona zatem poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, bowiem jak już wskazano powyżej, dla nabywcy wierzytelności czynność ta stanowi odpłatne świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi.

Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    *   podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    *   osobę prawną niebędąca podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Należy zauważyć, że co do zasady w stosunku do usług świadczonych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT miejsce świadczenia usług przenosi się do miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, chyba, że usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej – wówczas miejscem świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2).

Przez import usług, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, rozumie się natomiast świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 3, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

W świetle powyższych uregulowań, w opisanym zdarzeniu przyszłym usługi związane z nabyciem wierzytelności na podstawie Ramowej Umowy Transferu i Obsługi Wierzytelności będą świadczone przez Ester Finace (nie posiadającej ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski) na rzecz Wnioskodawcy (posiadającego w Polsce swoją siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności).

W związku z tym, usługi te należy uznać za usługi podlegające opodatkowaniu w Polsce. Jednocześnie to Wnioskodawca, jako nabywca przedmiotowych usług, będzie występował w charakterze podatnika, który jest obowiązany do rozliczania podatku VAT od nabywanych usług poprzez rozpoznanie tzw. importu usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 tej ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Zatem usługi dotyczące długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym factoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, iż wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006r. Stosownie bowiem do ww. przepisu Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r., Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora.

W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności.

Natomiast istota rozróżnienia usług obrotu wierzytelnościami, inkasa oraz factoringu sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów.

Usługę polegającą na nabyciu wierzytelności od innych podmiotów w drodze umowy sprzedaży wierzytelności (cesji) i uwolnieniu ich od obowiązku egzekwowania tych wierzytelności potraktować należy jako usługę ściągania długów, która została wyłączona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem czynność polegająca na nabyciu wierzytelności od innych podmiotów za wynagrodzeniem, spowoduje niewątpliwie „uwolnienie” tych podmiotów od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Zatem ww. usługi, o których mowa we wniosku, stanowią czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, lecz winna zostać opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż sprzedaż wierzytelności własnych (tj. w analizowanym zdarzeniu przyszłym – Wierzytelności obejmujących Wierzytelności Istniejące i Wierzytelności Przyszłe) nie stanowi świadczenia usług po stronie Spółki, ale podlega opodatkowaniu VAT w Polsce jako import usług świadczonych przez E. F. jako nabywcę Wierzytelności, z tytułu których E. F. uzyskuje wynagrodzenie w postaci Wynagrodzenia Transakcyjnego, w związku z powyższym, Spółka będzie zobligowana do rozliczenia usług świadczonych przez E. F. jako importu usług według podstawowej stawki VAT (tj. obecnie 23%), należało uznać za prawidłowe.

Natomiast ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca zagadnienia objętego pytaniem nr 2, 3, 4, 5 i 6 i 12 (oznaczenie jak we wniosku) oraz w zakresie pozostałych podatków będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.