Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.405.2020.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-22
Teza: Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności oraz prawo do odliczenia podatku.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późń. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 24 września 2020 r.) uzupełnionym w dniu 7 stycznia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 7 stycznia 2021 r.) oraz w dniu 14 stycznia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 15 stycznia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 16 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz prawa do odliczenia podatku – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony w dniu 7 stycznia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 7 stycznia 2021 r.) oraz w dniu 14 stycznia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 15 stycznia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 16 grudnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

„Wnioskodawca” („Spółka”) jest spółką akcyjną prawa norweskiego z siedzibą w Norwegii. Globalny zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje opracowywanie (rozwijanie) oraz sprzedaż preparatów na bazie witaminy K i innych aktywnych składników. Spółka jako zarejestrowany czynny podatnik VAT w Polsce od 2016 r. składa miesięczne deklaracje VAT-7.

Wnioskodawca funkcjonuje w Polsce w ramach opisanego poniżej modelu biznesowego:

Spółka nabywa naturalny surowiec witaminy K2 w skoncentrowanej postaci z Indii oraz syntetyczny surowiec w skoncentrowanej postaci od dostawców z Polski/Indii/USA. Po sprowadzeniu surowców na terytorium kraju, towary te są dostarczane do magazynu w Polsce, a następnie przekazywane podwykonawcy Spółki, posiadającemu miejsce prowadzenia działalności i siedzibę w Polsce (dalej: „Podwykonawca”), w celu poddania ich określonym procesom technologicznym. Surowce zasadniczo pozostają własnością Spółki przez cały cykl produkcyjny. Podwykonawca nabywa rozczynniki (substancje pomocnicze) i przy ich pomocy przeprowadza rozcieńczanie i mieszanie surowców w celu uzyskania gotowych produktów, przeznaczonych do sprzedaży. Gotowe produkty są następnie przekazywane przez Podwykonawcę Spółce, która sprzedaje je swoim klientom. Może zdarzyć się także sytuacja, że Spółka nabędzie z Indii niewielką ilość gotowych produktów wytworzonych z naturalnego surowca, które zostaną dostarczone do magazynu w Polsce, a w dalszej kolejności odsprzedane przez Spółkę do klientów krajowych oraz zagranicznych. Sporadycznie zdarza się również, że klienci Spółki nabędą od Wnioskodawcy nieprzetworzony surowiec (niepoddany procesowi rozcieńczania oraz mieszania) - zarówno naturalny, jak i syntetyczny.

Spółka, podnajmuje przestrzeń magazynową w Polsce od Podwykonawcy, który również świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi pakowania, przechowywania gotowych produktów przeznaczonych do sprzedaży oraz usługi organizacji transportu sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów. Wynajmowana przestrzeń magazynowa wykorzystywana jest przez Spółkę do przechowywania towarów będących jej własnością, w specjalnie przeznaczonym do tego celu miejscu. Przedstawiciele Spółki dysponują prawem do nieograniczonego wstępu na teren wynajmowanego magazynu oraz do korzystania z pomieszczeń magazynowych. Wnioskodawca ma również możliwość sprawowania kontroli nad zapleczem technicznym Podwykonawcy. Gotowe wyroby są dostarczane przez Spółkę bezpośrednio z magazynu w Polsce do klientów w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w państwach trzecich oraz w niewielkim stopniu - do klientów krajowych. Spółka nie posiada w Polsce własnej infrastruktury, takiej jak biura lub fabryki, nie posiada również maszyn, pojazdów, korzystając natomiast z zasobów Podwykonawcy w zakresie niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w Polsce mają charakter pomocniczy w stosunku do głównej działalności Spółki w Norwegii, polegającej między innymi na sprzedaży towarów, jak również prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej, obejmującej tworzenie i wprowadzanie na rynek nowych składników i technologii prozdrowotnych.

Po zakończeniu produkcji, Podwykonawca wystawia na rzecz Spółki faktury z wykazanym podatkiem VAT za wykonane usługi, a dodatkowo za koszty ewentualnych substancji pomocniczych zużytych w procesie produkcji.

Z uwagi na to, iż Podwykonawca pełni funkcję wytwórcy kontraktowego również dla innych firm - niejednokrotnie zakupuje towary od Wnioskodawcy, które następnie używa do procesów produkcyjnych (tj. dodatkowo rozcieńcza zakupione od Spółki produkty, przygotowuje opakowania konsumenckie, takie jak pigułki witaminowe i odsprzedaje gotowe produkty swoim własnym klientom w modelu sprzedaży skierowanym dla klienta detalicznego - B2C).

Ponadto Spółka korzysta z usług konsultingowych oraz usług zarządzania świadczonych przez polską spółkę jawną (dalej: „Partner”) w zakresie obsługi sprzedaży eksportowej i zakupów importowych, logistyki, zarządzania stanami magazynowymi, obsługi zamówień i procesów sprzedaży z rynku polskiego oraz nadzoru nad procesami zamówień produkcyjnych. Partner zatrudnia pracowników, którzy wykonują pracę wyłącznie na rzecz Spółki (Wnioskodawca nie pozostaje z tymi osobami w stosunku zatrudnienia, a jedynie nabywa ich usługi od Partnera). Wskazani pracownicy są zaangażowani w zarządzanie łańcuchem dostaw w imieniu Spółki. Wykonują oni czynności pomocnicze w zakresie logistyki, kontroli jakości (testów) oraz obsługi klienta. Aby świadczone przez tych pracowników usługi spełniały standardy Wnioskodawcy, Spółka zaopatrzyła ich w firmowe adresy e-mail oraz upoważniła do używania pieczęci firmowych Spółki. Spółka może narzucać ww. pracownikom szczegółowe wytyczne co do sposobu realizacji zlecanych czynności. W tym celu między innymi wyposaża ich w zestaw instrukcji, mających pomóc im w wykonywaniu zadań oraz zobowiązuje do odbywania szkoleń niezbędnych do prawidłowego pełnienia powierzonych obowiązków. Wnioskodawca sprawuje nadzór (głównie zdalny) nad pracownikami wykonującymi zadania na jego rzecz, a także jest zaangażowany w ustalanie zakresu ich obowiązków oraz odpowiedzialności. Wnioskodawca powierzył Partnerowi sprzęt komputerowy wraz z oprzyrządowaniem w celu zapewnienia obsługi łańcucha dostaw oraz obsługi klienta.

Proces sprzedaży, w tym podpisywanie umów oraz prowadzenie negocjacji z klientami, jest prowadzony bezpośrednio z Norwegii. Wnioskodawca nie posiada w Polsce pełnomocnika, który byłby uprawniony do zawierania umów w jego imieniu.

Jednakże, w celu rozwoju działalności, Wnioskodawca zawarł umowę z polskim pośrednikiem sprzedaży, który ma za zadanie pozyskiwanie dla Spółki nowych klientów na rynku wschodnioeuropejskim (w tym również w Polsce).

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca wskazał, że:

*   Spółka będzie nabywać usługi od Podwykonawcy w Polsce przez czas nieoznaczony. Wnioskodawca nie planuje zaprzestania nabywania opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usług od Podwykonawcy.

*   Spółka będzie nabywać usługi od Partnera w Polsce przez czas nieoznaczony. Wnioskodawca nie planuje zaprzestania nabywania opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usług od Partnera.

*   Spółka będzie dokonywać sprzedaży towarów z terytorium Polski przez czas nieoznaczony. Wnioskodawca nie planuje zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych VAT na terytorium Polski.

*   Usługi, których dotyczą pytania postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są usługami, których miejsce świadczenia ustala się zgodnie z art. 28b ustawy o VAT tj. są to usługi, do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT.

*   Usługi, których dotyczą pytania postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, są przez Spółkę nabywane w celu wykorzystania do wykonywania na terytorium kraju czynności opodatkowanych, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w związku z zaprezentowanym modelem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę na terytorium kraju, posiada ona w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia i w związku z tym świadczone na jej rzecz przez Podwykonawcę oraz Partnera usługi, są opodatkowane na terytorium kraju?
2.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i uznania, że w związku z przedstawionym opisem zaistniałego zdarzenia Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia od Podwykonawcy oraz Partnera opisanych w stanie faktycznym usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, że w związku z zaprezentowanym w opisie zaistniałego zdarzenia modelem biznesowym posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia, a w związku z tym świadczone na jej rzecz przez Podwykonawcę oraz Partnera usługi są opodatkowane na terytorium kraju.

Ad. 2

Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia od Podwykonawcy oraz Partnera usług przedstawionych w opisie stanu faktycznego, które w takiej sytuacji powinny być dokumentowane fakturami z wykazaną kwotą VAT.

Koncepcja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów VAT

Uwagi ogólne

Stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zasadą jest zatem, że miejsce świadczenia usług, poza przypadkami usług enumeratywnie wymienionych w ustawie o VAT, determinuje miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, czyli generalnie miejsce w którym wykonywane są funkcje naczelne zarządu przedsiębiorstwa, tj. zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, znajduje się adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i znajduje się miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa (por. art. 10 Rozporządzenia).

W tym kontekście zaznaczyć należy, że usługi Podwykonawcy oraz Partnera niewątpliwie są świadczone na rzecz podatnika - tj. Spółki, która jest podmiotem samodzielnie wykonującym działalność gospodarczą. Usługi te zarazem nie mieszczą się w katalogu wyjątków sformułowanych w ustawie, dla których to miejsce świadczenia ustala się w oparciu o inne kryteria niż wskazane powyżej, tym samym miejsce świadczenia analizowanych usług powinno zostać określane w zgodzie z regulacjami art. 28b ustawy o VAT.

Niemniej poprzestanie na prostej konstatacji, że Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski - w Norwegii - nie wyczerpuje jednak istoty zagadnienia poddanego interpretacji. Nie można bowiem zapominać, że zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla przyjęcia zatem prawidłowych zasad opodatkowania VAT danych usług należy przeanalizować, czy konkretny usługobiorca (tutaj: Spółka), działając przy nabyciu danych usług w charakterze podatnika, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, dla którego świadczone byłyby te usługi. Dopiero wykluczenie tej okoliczności pozwala na ustalenie miejsca świadczenia zgodnie z regułą wynikającą z przepisu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. tj. w oparciu o miejsce siedziby nabywcy usługi.

Ze względu zatem na fakt, że Wnioskodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, dla ustalenia miejsca świadczenia usług nabywanych przez Wnioskodawcę, konieczne jest zweryfikowanie, czy będzie on posiadał na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe natomiast warunkowane jest dokonaniem prawidłowej wykładni pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów VAT.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej sformułowana w Rozporządzeniu oraz w orzecznictwie TSUE

Art. 11 Rozporządzenia

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to jest pojęciem prawa Unii Europejskiej, zdefiniowanym w art. 11 Rozporządzenia dla celów przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), a zatem w istocie dla celów przepisów krajowych stanowiących transpozycję Dyrektywy VAT do porządków prawnych poszczególnych państw członkowskich - w przypadku Polski dla celów ustawy o VAT. W tym zakresie natomiast nie można zapominać, że przepisy Rozporządzenia stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej, można tym samym powoływać się na nie wprost przed organami władzy publicznej, w tym organami podatkowymi danego państwa.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy czym podkreślenia wymaga, że transpozycją do polskiego systemu prawnego ww. art. 44 Dyrektywy VAT (miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) są powoływane powyżej przepisy art. 28b ust 1 i 2 ustawy o VAT.

Ponadto stosownie do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Nie może zostać również pominięte, że zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w świetle tego przepisu fakt zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT w Polsce nie powinien per se zostać uznany za przesądzający o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju.

Powołana powyżej definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności na przestrzeni lat w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Powyższe potwierdza jednoznacznie chociażby motyw 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej służyć ma zapewnieniu jednolitego stosowania zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu i powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE.

Orzecznictwo Trybunału

Analiza orzecznictwa Trybunału wskazuje, że TSUE wielokrotnie orzekał w kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, pozwalając na sformułowanie przesłanek, które w przypadku ich łącznego wystąpienia, uzasadniają stwierdzenie, iż podatnik posiada w danym państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie ze wskazówkami przedstawionymi przez TSUE w pkt 18 orzeczenia w sprawie 168/84 (Gunter Berkholz), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności, oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w wyroku w sprawie C-l90/95 (ARO Lease BV) Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku). Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Podobne wnioski wypływają z wyroku w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg Sari), w którym Trybunał podkreślił, że „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Jednocześnie, jak wskazuje Trybunał, dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie Unii Europejskiej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (tak np. TSUE wyroku w sprawie C-605/12, Welmory sp. z o.o.).

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE, nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Kierując się definicją stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu oraz biorąc pod uwagę przywołane powyżej orzecznictwo TSUE, należy wskazać, że przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, iż można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w odniesieniu do danego podatnika obejmują:

1.  obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (infrastruktury własnej lub zapewnionej przez podmiot zewnętrzny),
2.  prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność biznesowa),
3.  określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

Na wymienione powyżej cechy stałego miejsca działalności gospodarczej wskazują również polskie sądy administracyjne. W tym kontekście można powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16, wpisujący się w aktualną linię orzeczniczą organów podatkowych oraz sądów, w którym WSA słusznie podsumował:

„(\`(...)\`) Z orzecznictwa TSUE oraz Sądów krajowych (C-l90/95 Aro Lease, C - 168/84 Berkholz, C - 260/05 DFDS A/S, C- 73/06 Planzer Luxembourg Sari, C - 452/03 RAL. I FSK 2004/14, 111 SA/Wa 3334/12, III SA/Wa 3332/14), wynika kilka uwag, jakie wydają się istotne w sprawach dotyczących wykładni dość nieprecyzyjnego i przez to trudnego w zrozumieniu pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”, użytego w art. 11 Rozporządzenia Rady nr 282/2011. Otóż uznać należy, że:

1.  wypracowane kryteria oceny istnienia takiego miejsca dotyczą stałości działalności, niezależności decyzyjnej oraz istnienia wystarczających środków technicznych i osobowych do wykonywania działalności, przy czym elementy te muszą wystąpić łącznie, aby stwierdzić istnienie stałego miejsca,
2.  pomimo wypracowania tych ogólnych kryteriów konkretna ocena co do występowania w danym przypadku stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia szeregu czynników specyficznych dla danej dziedziny - określone cechy zaaranżowanej działalności gospodarczej mogą w danych okolicznościach kreować takie stałe miejsce, ale te same cechy mogą w innych okolicznościach istnienie takiego miejsca wykluczyć,
3.  orzecznictwo ETS (TSUE) wykazuje pewne różnice w podejściu do omawianego zagadnienia na przestrzeni okresu od roku 1985, kiedy wydano jeden z pierwszych wyroków, sygn. C-168/84 Berkholz, zaś zaobserwowana ewolucja dotyczy zwłaszcza zakresu i rodzaju władztwa, jakie powinien przejawiać dany podmiot nad pracownikami wykonującymi usługę,
4.  okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw, na co wskazuje już ten fakt, że w art. 11 Rozporządzenie odrębnie definiuje stale miejsce dla celów nabycia (ust. I) i odrębnie dla celów sprzedaży (ust. 2). Nie jest więc właściwe dokonywanie oceny, czy podmiot w ogóle (w kontekście całej swojej działalności w kraju innym, niż kraj siedziby) posiada miejsce stałej działalności, nie należy ujmować łącznie zasobów związanych wyłącznie z nabyciem oraz wyłącznie ze sprzedażą.”

Jak wynika zatem z powyższego, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna być rozpoznana jako posiadanie przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również kryteria sformułowane w orzecznictwie TSUE, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

Wynika to z faktu, że w odniesieniu do Spółki zostały łącznie spełnione wszystkie sformułowane powyżej przesłanki warunkujące istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co jest następstwem następujących okoliczności:

Ad A. Kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych

Aby obecność danego podatnika w kraju innym niż kraj jego siedziby można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jego zaangażowanie powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, tj. powinno się przejawiać w istnieniu w tym państwie odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej występującej w sposób stały (tzn. powtarzalny i nieprzemijający). Wspomniana struktura ma nie być tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb „centrali” podatnika. Usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.

Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Powyższe oznacza, że dla uznania, iż Spółka posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca powinien posiadać w Polsce zarówno personel, jak i zasoby rzeczowe, potrzebne dla samodzielnego wykonywania działalności, jak i konsumowania dostarczanych usług (przy czym zasoby personalne, jak i techniczne wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie muszą stanowić własności Spółki). Analiza okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, wskazuje, że taka właśnie sytuacja ma miejsce w odniesieniu do Spółki.

Wnioskodawca, mimo iż nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani oddziału, jak również infrastruktury będącej jego własnością, to jak wskazano w opisie zaistniałego zdarzenia - wynajmuje w Polsce od Podwykonawcy (za pośrednictwem spółki zależnej) niezbędne zaplecze techniczne (przestrzeń magazynową) oraz korzysta z zasobów personalnych (pracowników) Partnera, które to zasoby łącznie pozwalają na odbiór nabywanych przez Spółkę usług i umożliwiają Spółce prowadzenie na terytorium kraju działalności gospodarczej. Wnioskodawca korzysta także z innych aktywów należących do Podwykonawcy (w postaci urządzeń, maszyn, pojazdów czy innego sprzętu) w zakresie niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Jednocześnie Podwykonawca zapewnia Spółce kompleksowe wsparcie logistyczne sprzedaży Wnioskodawcy, jak również wsparcie w zakresie przechowywania towarów będących jej własnością w specjalnie przeznaczonym do tego celu miejscu. Zatem Wnioskodawca dysponuje w Polsce miejscem, w którym może wykonywać niezbędne czynności do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży preparatów na bazie witaminy K i innych aktywnych składników. Co więcej, przedstawiciele Spółki dysponują prawem do nieograniczonego wstępu na teren wynajmowanego magazynu oraz do korzystania z dedykowanych jej pomieszczeń magazynowych.

Odnosząc się do zaplecza kadrowego Spółki wskazać dodatkowo należy, iż pracownicy z których korzysta Wnioskodawca na terytorium Polski są uprawnieni do podejmowania w imieniu Spółki określonych działań. Wskazani pracownicy są zaangażowani w zarządzanie łańcuchem dostaw w imieniu Spółki oraz świadczą te usługi wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. Spółka wyposaża ich w zestaw instrukcji mających pomóc im w wykonywaniu zadań, a także zobowiązuje do odbywania szkoleń niezbędnych do właściwego pełnienia obowiązków. Wnioskodawca sprawuje nadzór nad wynajętymi pracownikami, a także ma wpływ na ustalanie zakresu ich obowiązków oraz odpowiedzialności. Wykonują oni czynności pomocnicze w zakresie logistyki, kontroli jakości (testów) oraz obsługi klienta. Co istotne, Spółka zaopatrzyła tych pracowników w firmowe adresy e-mail oraz upoważniła ich do użycia pieczęci firmowych Spółki, jak również powierzyła Partnerowi sprzęt komputerowy wraz z oprzyrządowaniem, niezbędny do świadczenia w/w usług.

Warto w tym miejscu wskazać na ugruntowane już stanowisko Trybunału, wyrażone w szczególności w wyroku w sprawie C-605/12 (Welmory sp. z o.o.), zaakceptowane i rozwijane obecnie w orzecznictwie organów podatkowych oraz krajowych sądów administracyjnych, w myśl którego do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Podatnik może dysponować strukturą rzeczowo-osobową stworzoną poprzez umowy najmu, dzierżawy, czy inne podobne formy. Niemniej fakt, że Spółka korzysta z usług świadczonych na jej rzecz przez Podwykonawcę oraz Partnera w zakresie opisanym powyżej, nie uzasadnia per se twierdzenia, że Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. Aby bowiem do tego mogło w ogóle dojść, pozycja zasobów dostarczanych przez usługodawców w działalności gospodarczej Spółki musi przedstawiać się w sposób analogiczny do pozycji, którą w tej strukturze zajmują zasoby własne Wnioskodawcy. W rezultacie do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku korzystania z zasobów usługodawców niezbędne jest by dostępność innego zaplecza była porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

Jak podkreśla się w tym kontekście w orzecznictwie, w takiej sytuacji, podatnik - usługobiorca powinien sprawować określone władztwo - kontrolę - nad tym zapleczem (zarówno ludzkim, jak i technicznym). Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt 111 SA/WA 1979/16, w którym WSA orzekł, że: „(\`(...)\`) odnośnie do nabycia w Polsce przez Skarżącą usługi Podwykonawcy - także nie wystąpią łącznie wszystkie konieczne cechy stałego miejsca działalności gospodarczej. O ile hale produkcyjne, same w sobie, mogłyby zostać uznane za wystarczające zaplecze techniczne do odbioru usługi tkania przędzy jedwabnej (maszyny Skarżącej służą opodatkowanej sprzedaży - są przedmiotem najmu - i nie mogą być przez to uznane za zasób związany z nabywaniem od Podwykonawcy usługi tkackiej), to także i w tym przypadku z wniosku wynikło, że w Polsce nie będą się znajdować żadne zasoby personalne Spółki umożliwiające wykonanie i odbiór usługi Podwykonawcy. W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie – „pracownik”, gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma jedynie kontrolować jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej.”

Analogiczne wnioski wypływają z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), np. z wyroku z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1379/15, w którym NSA oddalił skargę kasacyjną na wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 3741/14. Orzeczenia te dotyczyły stanu faktycznego, w którym zagraniczny przedsiębiorca korzystał z usług oferowanych przez podatnika polskiego (zakład produkcyjny), będąc zarazem jedynym odbiorcą produkcji zleceniobiorcy.

Oddalając skargę NSA podzielił tym samym stanowisko WSA, zgodnie z którym - cyt.: „(…) podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium tego kraju infrastruktury, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W kontekście powyższego, należy przywołać także zacytowany przez organ interpretujący wyrok TSUE C-260/95 w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S, gdzie sąd uznał, że jeżeli odrębna osoba prawna nie działa niezależnie, może zostać uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności.

„Przenosząc powyższe tezy orzeczeń TSUE na grunt zaskarżonej interpretacji, uznać należało, że to zakład znajdujący się na terenie Polski, który produkuje opakowania metalowe wyłącznie dla Skarżącej wraz z wskazywanymi we wniosku wynajętymi magazynami, będzie tą odrębną osobą prawną, działającą zależnie od Skarżącej, której głównym przedmiotem działalności jest handel i dystrybucja tych produkowanych opakowań.

Skarżąca we wniosku, przedstawiając opis sprawy wskazała, że będzie dostarczać materiały i surowce służące do produkcji swoich opakowań bezpośrednio do zakładu produkcyjnego położonego w Polsce. Co istotne, z punktu widzenia uznania pewnej stałości prowadzonej działalności na terytorium RP, Skarżąca zawarła ze zleceniobiorcą (zakład produkcyjny) umowę na czas nieokreślony. Sąd zgodził się z Ministrem Finansów, że w przedmiotowym sporze, to właśnie posiadanie i kontrola nad tymi zasobami materialnymi, niezbędnymi do wykonywania działalności w Polsce przesądza o uznaniu, że Skarżąca posiada wystarczające zaplecze techniczne i personalne do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. (\`(...)\`) Skarżąca poprzez ścisłe powiązanie z zakładem produkującym wykonującym na jej zlecenie - w warunkach wyłączności opakowania, a także poprzez korzystanie z zasobów pomocniczych w kraju w postaci wynajętych magazynów, zewnętrznej administracji, logistyki i spedycji posiada niezbędne elementy pozwalające na uznanie, iż dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności w kraju.”

A zatem w ocenie Spółki to nie fakt korzystania z usług, infrastruktury, personelu innego podmiotu uprawnia do stwierdzenia, że usługobiorca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ale warunki współpracy na jakich to korzystanie się odbywa. Niezbędne jest bowiem sprawowanie kontroli nad usługodawcą poprzez korzystanie z jego zasobów na warunkach wyłączności, w sytuacji poddania jego personelu i infrastruktury kontroli, poleceniom usługobiorcy.

W podobnym tonie wypowiadają się organy podatkowe, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2018 r. znak 0114-KDIPI-2.4012.712.2017.1.MC, w której organ uznał wprawdzie, że podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, podkreślając jednak przy tym, że:

„(\`(...)\`) Wnioskodawca przy wykonywaniu wskazanych czynności dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak już wskazano (\`(...)\`) do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. (\`(...)\`) Zauważyć przy tym należy, że Spółka polska będzie zajmowała się magazynowaniem i wydawaniem towarów wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto, w analizowanej sprawie w zależności od zapotrzebowania pracownicy Wnioskodawcy mogą odwiedzać Spółkę polską w celu koordynowania, nadzorowania, monitorowania usług świadczonych przez Spółkę polską na rzecz Wnioskodawcy. (\`(...)\`). ”

Ocena współpracy pomiędzy Partnerem, a Spółką prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca faktycznie ma możliwość sprawowania kontroli nad zapleczem osobowym dedykowanym dla Spółki: Spółka może narzucać wskazanym pracownikom szczegółowe wytyczne co do sposobu realizacji zlecanych czynności. Ponadto, pracownicy, z których korzysta Spółka działają w imieniu Wnioskodawcy, nie w imieniu Partnera. Analogicznie, jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca ma możliwość sprawowania kontroli nad zapleczem technicznym (wynajmowaną powierzchnią magazynową) Podwykonawcy.

A zatem w opisanym zaistniałym zdarzeniu nie mamy do czynienia z wyłącznie zwykłą relacją usługobiorca-usługodawca, w ramach której korzystanie z zasobów kontrahenta nie może być uznane za równoważne z korzystaniem z zasobów własnych, tylko ze stworzeniem przez Wnioskodawcę na terytorium kraju odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej, której obecność jest jednym z czynników warunkujących powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dysponuje on w Polsce wystarczającą strukturą w zakresie zaplecza technicznego, jak również posiada on struktury w zakresie zaplecza personalnego, która uprawnia do wniosku, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Usługi nabywane w Polsce wykorzystywane są na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w tym czynności opodatkowanych VAT w Polsce, będących następstwem działań podejmowanych przez wynajmowanych przez Spółkę pracowników zlokalizowanych w Polsce. W świetle powyższego, podstawowe kryterium odpowiednich zasobów ludzkich oraz technicznych należy uznane za spełnione.

Ad B. Kryterium niezależności prowadzonej działalności gospodarczej

Spółka chciałaby podkreślić, że w analizowanej sprawie zostanie spełniona również przesłanka niezależności działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w Polsce.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE, musi zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT (niezależność biznesowa).

I taką też infrastrukturę Wnioskodawca posiada na terytorium Polski. W przedstawionym w stanie faktycznym modelu biznesowym, pracownicy Partnera (z których korzysta Spółka na terytorium kraju) umożliwiają Wnioskodawcy prowadzenie niezależnej działalności w Polsce w zakresie rozwijania oraz sprzedaży preparatów na bazie witaminy K i innych aktywnych składników przez umownie ustalony okres czasu. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż jak zostało wykazane w punkcie 2. lit. B. niniejszego wniosku - dostępność zaplecza zewnętrznego (zarówno kadrowego, jak i technicznego), z jakiego korzysta Spółka jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Dodatkowo, co równie istotne, posiadane przez Wnioskodawcę zasoby ludzkie i techniczne w kraju są w stanie umożliwić Spółce kompleksową realizację przyjętego modelu biznesowego (od produkcji preparatów, po ich magazynowanie, pakowanie, przechowywanie, transportowanie, obsługę klienta oraz zarządzanie łańcuchem dostaw) w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający.

Działalność Spółki na terytorium kraju cechuje zatem wymagana niezależność biznesowa (rozumiana jako pewna niezależność w stosunku do głównej siedziby Spółki).

W analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje okoliczność, że wszelkie decyzje o charakterze zarządczym podejmowane są na terytorium Norwegii, bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie mają miejsca w kraju. Przy tym, należy wskazać, że dla ustalenia miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe podejście podzielają także polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2017 r. (sygn. I FSK 160/16), NSA stwierdził, że: „Nie można zgodzić się z opinią kasatora, że sam fakt podejmowania strategicznych decyzji dotyczących produkcji i sprzedaży przez zarząd spółki w Finlandii oznacza per se brak niezależności spółki. Aprioryczne założenie braku wystarczającej niezależności podmiotu działającego na terytorium Polski i w konsekwencji, niemożności uznania, że skarżąca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, byłoby zbyt daleko idące na podstawie opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.15.2017.1 JŻ), w której stwierdził, że: „dla ustalenia miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstw. Natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie, co prawda, decyzje zarządcze mają miejsce w siedzibie Wnioskodawcy, tj. w Niemczech, jednak główne czynności świadczące o posiadaniu w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności (produkcja towarów ich obsługa oraz magazynowanie) Spółka wykonuje w Polsce”.

Na podstawie przedstawionego opisu zaistniałego zdarzenia i przytoczonego przykładowego stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych należy stwierdzić, że organizacja zaplecza Spółki na terytorium kraju jest w pełni wystarczająca do tego, aby uznać prowadzoną przez nią działalność gospodarczą w Polsce za niezależną od działalności Spółki w Norwegii.

Tym samym, w danym przypadku zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności siedziby Spółki.

Ad C. Kryterium stałości prowadzonej działalności gospodarczej

Jak wynika z samego pojęcia, „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z przyjętym modelem biznesowym, będzie on permanentnie obecny w Polsce w celu wykonywania działalności gospodarczej. Kryterium stałości wynika w przedmiotowych okolicznościach sprawy z zaangażowania Spółki w zadania związane z opracowywaniem oraz sprzedażą preparatów na bazie witaminy K i innych aktywnych składników w Polsce. Wnioskodawca w sposób zorganizowany i ciągły prowadzi na terytorium Polski działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca posiada na terytorium Polski odpowiednie zasoby ludzkie oraz techniczne i będzie je posiadał w sposób stały.

Pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. W tym kontekście należy wskazać, że Wnioskodawca planuje korzystać z usług Podwykonawcy oraz Partnera również w przyszłości. Ponadto, Spółka aktywnie zajmuje się pozyskiwaniem na terytorium Polski nowych klientów przy udziale pośrednika sprzedaży.

Z tego względu, można przyjąć, iż aktywność Wnioskodawcy w Polsce charakteryzuje się stałością i zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kryterium stałości prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać za spełnione.

Podobne stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r. (sygn. ILPP4/4512-1-36/15-2/ISN): Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.”

Podsumowując, należy uznać, że w związku z okolicznościami przedstawionymi w opisie zaistniałego zdarzenia Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Są bowiem spełnione wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie, że Wnioskodawca posiada w Polsce miejsce charakteryzujące się (A) odpowiednią strukturą ludzko-techniczną, (B) umożliwiającą mu dokonywanie dostaw towarów i usług w sposób niezależny, a także nabywanie usług dla potrzeb takiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, (C) prowadzonej w sposób stały.

Tym samym, zważywszy na fakt, że miejsce świadczenia usług, które realizują Podwykonawca oraz Partner na rzecz Spółki określane jest zgodnie z regułami wynikający mi z art. 28b ustawy o VAT, nie ulega wątpliwości, że wobec posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, dla którego świadczone byłyby te usługi, miejsce ich świadczenia powinno być określone zgodnie z przepisem art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Miejscem świadczenia tych usług będzie zatem Polska, tj. miejsce gdzie Spółka jako usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie Wnioskodawca raz jeszcze pragnie podkreślić, że stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku, znajduje potwierdzenie również w świetle orzecznictwa polskich organów podatkowych, które opierając się w wydawanych interpretacjach na orzecznictwie TSUE, podzielają pogląd Wnioskodawcy w zakresie przesłanek utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tytułem przykładu można w tym miejscu powołać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2018 r., sygn. 0114-KD1PI- 2.4012.643.2017.2.JŻ:

„W niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Wnioskodawca na terenie kraju nie zatrudnia żadnych pracowników na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów pracowniczych. Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu.

(\`(...)\`) Nie bez znaczenia również pozostaje, że Wnioskodawca choć podejmuje decyzje oraz zawiera umowy na terytorium Norwegii, a także dokonuje wszelkich czynności poprzez osoby upoważnione w Norwegii, decyduje o sposobie produkcji barek dla własnej działalności na terytorium kraju oraz ma istotny wpływ na sposób produkcji i wykonanie przedmiotu zamówienia. Tym samym, na podstawie powyższego opisu, należy stwierdzić, że zaplecze którym dysponuje Wnioskodawca, umożliwiają mu prowadzenie niezależnej działalności.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy należy stwierdzić, że zostały spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym należy stwierdzić, że wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce”.

W przypadku gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1, stwierdzając tym samym, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla którego świadczone są usługi Podwykonawcy oraz Partnera, o których mowa w pytaniu nr 1, a tym samym usługi te jako objęte regulacją art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, są opodatkowane w Polsce a nie w Norwegii, Spółka - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - uprawniona jest do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia tych usług, wynikającego z faktur wystawionych przez usługodawców z wykazaną kwotą VAT.

Kluczowe znaczenie dla oceny spełnienia przesłanek dla zaistnienia prawa do odliczenia VAT naliczonego, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami/usługami a czynnościami opodatkowanymi. Stosownie bowiem do treści ww. regulacji, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Związek z czynnościami opodatkowanymi może mieć przy tym zarówno charakter bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji opodatkowanej, jak i pośredni, gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej podatkiem VAT. Jak wskazano w opisie zaistniałego zdarzenia, Podwykonawca wykonuje na rzecz Spółki usługi rozcieńczania oraz mieszania (wytwarzania gotowych produktów z powierzonych surowców), wynajmu przestrzeni magazynowej, pakowania, przechowywania oraz organizacji transportu, zaś Partner usługi wynajmu pracowników oraz usługi zarządzania oraz usługi konsultingowe w zakresie obsługi sprzedaży eksportowej i zakupów importowych, logistyki, zarządzania stanami magazynowymi, obsługi zamówień i procesów sprzedaży z rynku polskiego oraz nadzoru nad procesami zamówień produkcyjnych. Usługi Podwykonawcy oraz Partnera pozostają więc w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi. W związku z tym, spełnione są wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia w/w usług. W sytuacji zatem, gdy Podwykonawca oraz Partner wystawiają na rzecz Spółki faktury z wykazana kwotą VAT Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6
    
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
    
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych przepisów art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest spółką akcyjną prawa norweskiego z siedzibą w Norwegii. Globalny zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje opracowywanie (rozwijanie) oraz sprzedaż preparatów na bazie witaminy K i innych aktywnych składników. Spółka jako zarejestrowany czynny podatnik VAT w Polsce od 2016 r. składa miesięczne deklaracje VAT-7 oraz funkcjonuje w Polsce. Spółka nabywa naturalny surowiec witaminy K2 w skoncentrowanej postaci z Indii oraz syntetyczny surowiec w skoncentrowanej postaci od dostawców z Polski/Indii/USA. Po sprowadzeniu surowców na terytorium kraju, towary te są dostarczane do magazynu w Polsce, a następnie przekazywane Podwykonawcy Spółki, posiadającemu miejsce prowadzenia działalności i siedzibę w Polsce, w celu poddania ich określonym procesom technologicznym. Surowce zasadniczo pozostają własnością Spółki przez cały cykl produkcyjny. Podwykonawca nabywa rozczynniki (substancje pomocnicze) i przy ich pomocy przeprowadza rozcieńczanie i mieszanie surowców w celu uzyskania gotowych produktów, przeznaczonych do sprzedaży. Gotowe produkty są następnie przekazywane przez Podwykonawcę Spółce, która sprzedaje je swoim klientom. Może zdarzyć się także sytuacja, że Spółka nabędzie z Indii niewielką ilość gotowych produktów wytworzonych z naturalnego surowca, które zostaną dostarczone do magazynu w Polsce, a w dalszej kolejności odsprzedane przez Spółkę do klientów krajowych oraz zagranicznych. Sporadycznie zdarza się również, że klienci Spółki nabędą od Wnioskodawcy nieprzetworzony surowiec (niepoddany procesowi rozcieńczania oraz mieszania) - zarówno naturalny, jak i syntetyczny. Spółka, podnajmuje przestrzeń magazynową w Polsce od Podwykonawcy, który również świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi pakowania, przechowywania gotowych produktów przeznaczonych do sprzedaży oraz usługi organizacji transportu sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów. Ponadto Spółka korzysta z usług konsultingowych oraz usług zarządzania świadczonych przez polską spółkę jawną (Partner) w zakresie obsługi sprzedaży eksportowej i zakupów importowych, logistyki, zarządzania stanami magazynowymi, obsługi zamówień i procesów sprzedaży z rynku polskiego oraz nadzoru nad procesami zamówień produkcyjnych. W celu rozwoju działalności, Wnioskodawca zawarł również umowę z polskim pośrednikiem sprzedaży, który ma za zadanie pozyskiwanie dla Spółki nowych klientów na rynku wschodnioeuropejskim (w tym również w Polsce).

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia czy posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia i w związku z tym świadczone przez Podwykonawcę oraz Partnera usługi, są opodatkowane na terytorium kraju (pyt. nr 1) oraz czy Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia od Podwykonawcy oraz Partnera usług (pyt. nr 2)

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii w pierwszej kolejności należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto, orzecznictwo TSUE wskazuje, że nie można wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej mającej siedzibę w innym państwie, wyłącznie opierając się na facie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. Należy więc uwzględnić szereg kryteriów w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy czy też badanie stosunków umownych między spółką dominującą oraz spółką zależną.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionej sprawy należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie prowadzenie części działalności w Polsce wynika z długotrwałego posiadania przez Wnioskodawcę w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalność gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Wnioskodawcy w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Jak wskazano Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Norwegii. Globalny zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje opracowywanie (rozwijanie) oraz sprzedaż preparatów na bazie witaminy K i innych aktywnych składników. Spółka jako zarejestrowany czynny podatnik VAT w Polsce od 2016 r. składa miesięczne deklaracje VAT-7 oraz funkcjonuje w Polsce. Spółka nabywa naturalny surowiec witaminy K2 w skoncentrowanej postaci z Indii oraz syntetyczny surowiec w skoncentrowanej postaci od dostawców z Polski/Indii/USA. Po sprowadzeniu surowców na terytorium kraju, towary te są dostarczane do magazynu w Polsce, a następnie przekazywane Podwykonawcy Spółki, posiadającemu miejsce prowadzenia działalności i siedzibę w Polsce, w celu poddania ich określonym procesom technologicznym. Surowce zasadniczo pozostają własnością Spółki przez cały cykl produkcyjny. Podwykonawca nabywa rozczynniki (substancje pomocnicze) i przy ich pomocy przeprowadza rozcieńczanie i mieszanie surowców w celu uzyskania gotowych produktów, przeznaczonych do sprzedaży. Gotowe produkty są następnie przekazywane przez Podwykonawcę Spółce, która sprzedaje je swoim klientom. Może zdarzyć się także sytuacja, że Spółka nabędzie z Indii niewielką ilość gotowych produktów wytworzonych z naturalnego surowca, które zostaną dostarczone do magazynu w Polsce, a w dalszej kolejności odsprzedane przez Spółkę do klientów krajowych oraz zagranicznych. Sporadycznie zdarza się również, że klienci Spółki nabędą od Wnioskodawcy nieprzetworzony surowiec (niepoddany procesowi rozcieńczania oraz mieszania) - zarówno naturalny, jak i syntetyczny. Spółka, podnajmuje przestrzeń magazynową w Polsce od Podwykonawcy, który również świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi pakowania, przechowywania gotowych produktów przeznaczonych do sprzedaży oraz usługi organizacji transportu sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów. Gotowe wyroby są dostarczane przez Spółkę bezpośrednio z magazynu w Polsce do klientów w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w państwach trzecich oraz w niewielkim stopniu - do klientów krajowych. Po zakończeniu produkcji, Podwykonawca wystawia na rzecz Spółki faktury z wykazanym podatkiem VAT za wykonane usługi, a dodatkowo za koszty ewentualnych substancji pomocniczych zużytych w procesie produkcji. Ponadto Spółka korzysta z usług konsultingowych oraz usług zarządzania świadczonych przez Partnera w zakresie obsługi sprzedaży eksportowej i zakupów importowych, logistyki, zarządzania stanami magazynowymi, obsługi zamówień i procesów sprzedaży z rynku polskiego oraz nadzoru nad procesami zamówień produkcyjnych. Partner zatrudnia pracowników, którzy wykonują pracę wyłącznie na rzecz Spółki (Wnioskodawca nie pozostaje z tymi osobami w stosunku zatrudnienia, a jedynie nabywa ich usługi od Partnera). Wskazani pracownicy są zaangażowani w zarządzanie łańcuchem dostaw w imieniu Spółki. Wykonują oni czynności pomocnicze w zakresie logistyki, kontroli jakości (testów) oraz obsługi klienta. Aby świadczone przez tych pracowników usługi spełniały standardy Wnioskodawcy, Spółka zaopatrzyła ich w firmowe adresy e-mail oraz upoważniła do używania pieczęci firmowych Spółki. Spółka może narzucać ww. pracownikom szczegółowe wytyczne co do sposobu realizacji zlecanych czynności. W tym celu między innymi wyposaża ich w zestaw instrukcji, mających pomóc im w wykonywaniu zadań oraz zobowiązuje do odbywania szkoleń niezbędnych do prawidłowego pełnienia powierzonych obowiązków. Wnioskodawca sprawuje nadzór (głównie zdalny) nad ww. pracownikami wykonującymi zadania na jej rzecz, a także jest zaangażowany w ustalanie zakresu ich obowiązków oraz odpowiedzialności. Wnioskodawca powierzył Partnerowi sprzęt komputerowy wraz z oprzyrządowaniem w celu zapewnienia obsługi łańcucha dostaw oraz obsługi klienta. W celu rozwoju działalności, Wnioskodawca zawarł umowę z polskim pośrednikiem sprzedaży, który ma za zadanie pozyskiwanie dla Spółki nowych klientów na rynku wschodnioeuropejskim (w tym również w Polsce).

Zatem Spółka będzie dysponować w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności. Mając na uwadze wskazane informacje występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca poprzez współpracę z Podwykonawcą oraz Partnerem zapewnia produkcję towarów, pakowanie, przechowywanie gotowych produktów, transport do Klientów, obsługę sprzedaży eksportowej i zakupów importowych, obsługę logistyki, zarządzania stanami magazynowymi, obsługę zamówień i procesów sprzedaży z rynku polskiego oraz obsługę nadzoru nad procesami zamówień produkcyjnych. Przy tym Wnioskodawca zapewnia Podwykonawcy surowce służące produkcji wyrobów gotowych. Surowce pozostają własnością Spółki przez cały cykl produkcyjny. Podwykonawca natomiast nabywa rozczynniki (substancje pomocnicze) i przy ich pomocy przeprowadza rozcieńczanie i mieszanie surowców w celu uzyskania gotowych produktów, przeznaczonych do sprzedaży. Ponadto w ramach rozwoju działalności Wnioskodawca zawarł umowę z polskim pośrednikiem sprzedaży, który ma za zadanie pozyskiwanie dla Spółki nowych klientów na rynku wschodnioeuropejskim (w tym również w Polsce). Jednocześnie Wnioskodawca będzie nabywać usługi od Podwykonawcy oraz Partnera w Polsce a także dokonywać sprzedaży towarów z terytorium Polski przez czas nieoznaczony. Wnioskodawca nie planuje zaprzestania nabywania usług od Podwykonawcy oraz Partnera. Wnioskodawca nie planuje również zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych VAT na terytorium Polski. Zatem, cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza personalnego i technicznego umożliwiają Wnioskodawcy w sposób stały prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca mimo, że na terenie Polski nie zatrudnia pracowników, nie posiada własnej infrastruktury, takiej jak biura lub fabryki, nie posiada maszyn ani pojazdów dysponuje na terytorium Polski niezbędną infrastrukturą w celu prowadzenia części działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów gotowych.

Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym). W analizowanym przypadku należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym Podwykonawcy oraz Partnera. Spółka podnajmuje przestrzeń magazynową w Polsce od Podwykonawcy. Wynajmowana przestrzeń magazynowa jest wykorzystywana przez Spółkę do przechowywania towarów będących jej własnością, w specjalnie przeznaczonym do tego celu miejscu. Ponadto Przedstawiciele Spółki dysponują prawem do nieograniczonego wstępu na teren wynajmowanego magazynu oraz do korzystania z pomieszczeń magazynowych. Wnioskodawca ma również możliwość sprawowania kontroli nad zapleczem technicznym Podwykonawcy. Ponadto Spółka może narzucać pracownikom Partnera szczegółowe wytyczne co do sposobu realizacji zlecanych czynności. W tym celu między innymi Spółka wyposażyła ich w zestaw instrukcji, mających pomóc im w wykonywaniu zadań oraz zobowiązuje do odbywania szkoleń niezbędnych do prawidłowego pełnienia powierzonych obowiązków. Wnioskodawca sprawuje nadzór (głównie zdalny) nad pracownikami wykonującymi zadania na jej rzecz, a także jest zaangażowany w ustalanie zakresu ich obowiązków oraz odpowiedzialności.

W analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje natomiast fakt, że wszelkie decyzje o charakterze zarządczym podejmowane są na terytorium Norwegii, w tym podpisywanie umów oraz prowadzenie negocjacji z klientami oraz nie posiada w Polsce pełnomocnika, który byłby uprawniony do zawierania umów w jego imieniu. Stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowania działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami podejmowanymi przez Wnioskodawcę, które nie mają miejsca w kraju. Istotny jest fakt, że decyzje, które zapadają w kraju siedziby dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej w Polsce.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z wniosku wynika, że Spółka jest zarejestrowana w Polsce na cele podatku od towarów i usług. Usługi, których dotyczą pytania są usługami, których miejsce świadczenia ustala się zgodnie z art. 28b ustawy o VAT tj. są to usługi, do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. Ponadto mając na uwadze okoliczności nabywania od Podwykonawcy oraz Partnera usług, do których stosuje się art. 28b ustawy należy uznać, że są one świadczone dla znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro wskazane usługi są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy w Polsce podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy w Polsce. Tym samym miejscem świadczenia (a w konsekwencji - opodatkowania podatkiem od towarów i usług) wskazanych usług jest Polska. Wobec tego w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma od Podwykonawcy lub Partnera faktury dokumentujące nabycie usług do których stosuje się art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem nie znajduje zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, należy wskazać, że gdy Spółka nabywa wskazane usługi w celu wykonania czynności opodatkowanych, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.