Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.454.2019.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie nieuznania za przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa zbywanych nieruchomości, opodatkowania sprzedaży nieruchomości, prawa do obniżenia oraz zwrotu podatku w związku z nabyciem nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie; podatek-obliczenie podatku; podatek-zwrot podatku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 listopada 2019 r. (data wpływu 14 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 grudnia 2019 r. (data wpływu 19 grudnia 2019 r.), oraz z dnia 2 stycznia 2020 r. (data wpływu 3 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  nieuznania za przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa zbywanych nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
2.  opodatkowania sprzedaży nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
3.  prawa do obniżenia oraz zwrotu podatku w związku z nabyciem nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa zbywanych nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), opodatkowania sprzedaży nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), prawa do obniżenia oraz zwrotu podatku w związku z nabyciem nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek uzupełniono pismami z dnia 19 grudnia 2019 r., i 1 stycznia 2020 r., o informację dotyczącą sposobu reprezentacji Spółki niebędącej stroną postępowania we wniosku, oraz dodatkową opłatę do wniosku.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X. z o.o. (dawniej Y Sp. z o.o.);**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Z Sp. z o.o.**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT, którego głównym przedmiotem działalności zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców jest „Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny” (PKD: 68.10.Z). Nabywca zamierza nabyć od Zbywcy następujące nieruchomości (dalej: Nieruchomości):

*   prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, na której nie znajdują się żadne naniesienia, w szczególności żadne budynki ani budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane – działka 1 (dalej: „Nieruchomość niezabudowana”);
*   prawo własności nieruchomości zabudowanej, (dalej: „Nieruchomość zabudowana”), na której znajduje się budynek handlowo-usługowy oraz parking z miejscami postojowymi (spełniający definicje „budowli” w rozumieniu ustawy Prawo budowlane); dalej: Naniesienia.

Na Nieruchomości zabudowanej oprócz wymienionych w zdaniu poprzednim brak jest innych naniesień, które spełniałaby definicję „budynku” lub „budowli” w rozumieniu ustawy „Prawo budowlane”.

Nabywca oraz Zbywca zawarli w dniu (…) r. przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości opisanych powyżej oraz w dniu (…) r. warunkową umowę sprzedaży Nieruchomości niezabudowanej (która to umowa warunkowa zawarta została w wykonaniu postanowień umowy przedwstępnej).

Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży znajdują się na terenie, dla którego uchwalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, na podstawie którego przeznaczenie terenu to: „tereny zabudowy usługowej i zieleń urządzona” – oznaczony jest symbolem 117.11-U/ZP1.

Zgodnie z Uchwałą Rady Miasta w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru, na którym znajdują się Nieruchomości (dalej: Uchwała), dla terenu oznaczonego na rysunku planu symbolem 117.11-U/ZP1, ustala się przeznaczenie:

1.  podstawowe: teren zabudowy usługowej, teren zieleni urządzonej,
2.  dopuszczalne: infrastruktura techniczna, parkingi, drogi wewnętrzne, drogi rowerowe i pieszo-rowerowe, terenowe urządzenia rekreacyjne (w strefie oznaczonej na rysunku planu).

Zgodnie z rysunkiem planu przez teren oznaczony wspomnianym symbolem przebiega nieprzekraczalna linia zabudowy. Zgodnie z Uchwałą przez nieprzekraczalną linię zabudowy należy rozumieć „linię wyznaczoną na rysunku planu lub w ustaleniach planu, której nie mogą przekroczyć ściany części naziemnych budynku (w kierunku terenów sąsiednich wydzielonych liniami rozgraniczającymi) – z wyłączeniem elementów architektonicznych budynku takich jak schody zewnętrzne, rampy dostawcze, zadaszenia nad wejściami, balkony, wykusze, gzymsy, okapy dachu, pochylnie dla niepełnosprawnych, podjazdy i zjazdy do garaży itp., o ile ustalenia szczegółowe dla poszczególnych terenów nie stanowią inaczej”. Z powyższego wynika, iż na terenie objętym symbolem 117.11-U/ZP1, który znajduje się poza nieprzekraczalną linią zabudowy możliwe są zabudowania, niemniej wyłącznie takie, które nie stanowią naziemnych części budynku (z pewnymi wyłączeniami, o których mowa w zacytowanym fragmencie). W praktyce uznaje się, iż nieprzekraczalna linia zabudowy wyznacza granicę zabudowy o charakterze kubaturowym – na terenach znajdujących się poza wspomnianą linią możliwa jest wyłącznie zabudowa „płaska”, tj. parkingi, chodniki, ciągi rowerowe itp.

Zgodnie z rysunkiem planu, Nieruchomość niezabudowana będąca przedmiotem niniejszego wniosku znajduje się w całości na terenie objętym nieprzekraczalną linią zabudowy. Tym samym, jest to działka, która zgodnie z postanowieniami Uchwały nie może zostać zabudowana częściami naziemnymi budynków, jednak jako znajdująca się na terenie zabudowy usługowej i zieleni urządzonej, może zostać zabudowana architekturą płaską np. parkingiem, ciągami pieszymi, czy rowerowymi.

Zbywca jest czynnym podatnikiem VAT, którego głównym przedmiotem działalności zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców jest „Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek” (PKD: 68.10.Z). Zarówno budynek handlowo-usługowy, jak i parking z miejscami postojowymi znajdujące się na Nieruchomości zabudowanej zostały wybudowane przez Zbywcę w roku 2013. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki na wybudowanie naniesień.

Wszystkie Naniesienia znajdujące się na Nieruchomości zabudowanej wykorzystywane są przez Zbywcę na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT od ponad dwóch lat – na Nieruchomości Zbywca prowadzi bowiem sklep oraz parking przeznaczony dla klientów sklepu. Zbywca od momentu wybudowania naniesień nie dokonywał w stosunku do nich żadnych ulepszeń.

W ramach planowanej transakcji zbycia (dalej: Transakcja) na Nabywcę przejdą Nieruchomości, tj. prawo własności Nieruchomości zabudowanej wraz z Naniesieniami oraz prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości niezabudowanej.

Nieruchomości będące przedmiotem zbycia nie są jedynymi istotnymi składnikami aktywów Zbywcy.

Po dokonaniu Transakcji, Nabywca planuje wykorzystywać Nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT – Nieruchomość zostanie wynajęta na rzecz innego podmiotu (dalej: Kontrahent), który to Kontrahent wykorzysta wynajmowane Nieruchomości w toku swojej działalności gospodarczej (tzn. będzie prowadzić sklep).

W ramach Transakcji zostanie przeniesiona na Nabywcę:

1.  dokumentacja techniczna związana z Nieruchomościami,
2.  prawa autorskie do projektu budowalnego (przeniesienie nastąpi zgodnie z wolą stron).

Przedmiotem Transakcji nie będą w szczególności żadne (inne niż wyżej wymienione) prawa i obowiązki, w tym wynikające z innych umów, czy też z innych umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości, które zawarł Zbywca, ani inne niż Nieruchomość składniki majątku Zbywcy.

Umowy, których stroną na moment sporządzania niniejszego wniosku jest Zbywca (i które nie zostaną przeniesione na Nabywcę w związku z Transakcją) to m.in.:

*   umowy o dostarczenie wody i odprowadzanie ścieków,
*   umowy o dostarczenie energii elektrycznej,
*   umowy monitoringu (ochrony),
*   umowy na obsługę administracyjną i księgową,
*   umowa ubezpieczeniowa.

Ani obecnie, ani na moment zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości:

*   Nieruchomość nie jest ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Zbywcy jako zakład, oddział itp.;
*   nie będzie przyporządkowanych wyłącznie do obsługi Nieruchomości pracowników, ani innych składników majątku;
*   nie ma i nie będzie odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego Zbywcy, na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości;
*   Zbywca nie prowadzi wyodrębnionej księgowości Nieruchomości; zdarzenia gospodarcze związane z przedmiotem transakcji są ewidencjonowane w ramach ogólnej ewidencji księgowej i podatkowej Zbywcy (co prawda na podstawie prowadzonych ksiąg spółki możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań związanych z Nieruchomościami, niemniej nie jest to odrębna księgowość dotycząca Nieruchomości).

W związku z nabyciem Nieruchomości przez Nabywcę:

*   nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Zbywcy w trybie art. 231 Kodeksu pracy (Zbywca na moment Transakcji nie będzie zatrudniał pracowników);
*   nie przejdą umowy zarządzania Nieruchomością;
*   nie przejdą umowy rachunków bankowych Zbywcy, a także nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne Zbywcy (które obecnie wchodzą w skład majątku Zbywcy);
*   nie przejdą zobowiązania lub należności związane z Nieruchomością lub całym przedsiębiorstwem Zbywcy, które obecnie wchodzą w skład aktywów/pasywów Spółki);
*   nie dojdzie po przeniesienia nazwy, umów technicznych np. umowy na obsługę administracyjną czy księgową.

Po sprzedaży Nieruchomości w przedsiębiorstwie Zbywcy pozostaną aktywa, w tym m.in. środki trwałe, środki pieniężne, należności oraz zobowiązania.

Obecnie, jak i na moment dokonania Transakcji, Nabywca i Zbywca będą zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT. Zawierając Transakcję Nabywca działać będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nabytą Nieruchomość będzie wykorzystywał do swojej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (wynajem na rzecz Kontrahenta, który prowadzić będzie sklep w oparciu o wynajmowane Nieruchomości).

Ani Nieruchomość zabudowana, ani Nieruchomość niezabudowana nie były wykorzystywane przez Zbywcę wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania VAT.

Zainteresowani planują złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania w odniesieniu do całej Transakcji, zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT przed zawarciem umowy przenoszącej własność Nieruchomości.

Zainteresowani zwracają uwagę, iż ocena skutków podatkowych planowanej Transakcji sprzedaży Nieruchomości była już przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej składanego przez Zainteresowanych do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Zainteresowani otrzymali indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi nas swój wniosek, tj. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2019 r. oraz interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2019 r., w których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w pełni zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez Zainteresowanych (zbieżnym ze stanowiskiem, które zaprezentowane jest również w niniejszym wniosku).

Z ostrożności, Zainteresowani zdecydowali się jednak ponownie wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, jako że w pierwotnym wniosku przeznaczenie Nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zostało określone, jako „tereny usług podstawowych i zieleń urządzona”, tymczasem przeznaczenie terenu, zgodnie z informacjami przedstawionymi w niniejszym wniosku to „teren zabudowy usługowej, teren zieleni urządzonej” (nowa uchwała Rady Miasta w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, z której wynika przeznaczenie terenu określone w niniejszym wniosku nie weszła w życie na moment składania poprzedniego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tym samym nie było pewności co do jej treści – w konsekwencji w poprzednim wniosku złożonym przez Zainteresowanych zostało wskazane oznaczenie terenu wynikające z poprzedniej uchwały).

W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości Zainteresowani w niniejszym wniosku w sposób bardziej szczegółowy opisują również przeznaczenie terenu, na którym znajduje się Nieruchomość niezabudowana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży stanowią na gruncie ustawy o VAT przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym, czy transakcja sprzedaży Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. będzie objęta uregulowaniami ustawy o VAT)?
2.  Czy planowana Transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie opodatkowana w całości VAT?
3.  Czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Zbywcy, dokumentującej nabycie Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Nabywcy na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z przepisami ustawy o VAT i w związku z tym transakcja sprzedaży Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. podlegać będzie pod przepisy ustawy o VAT).
2.  Planowana Transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie opodatkowana w całości VAT, przy czym warunkiem opodatkowania Transakcji w części dotyczącej Nieruchomości zabudowanej, będzie dokonanie przez strony wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
3.  W zakresie, w jakim Transakcja będzie opodatkowana VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy na podstawie art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 1.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten stanowi implementację artykułu 19 Dyrektywy 6/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Jak podkreśla się jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych, „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Co więcej, wobec braku definicji w ustawie o VAT, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych można posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.; dalej: „KC”).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 KC „obejmuje ono w szczególności” pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie, przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 KC. Niemniej przedmiotowe składniki, aby mogły zostać uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC (a co za tym idzie, ustawy o VAT), muszą spełniać kluczowy warunek, tj. stanowić „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Potwierdza to art. 552 KC, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

Powyższe stanowisko potwierdza także praktyka organów podatkowych. Przykładowo można wskazać:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ, w której zostało wskazane, iż: „Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. (\`(...)\`) Jak wynika bowiem z treści wniosku, transakcja nie będzie obejmowała istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego definiującego przedsiębiorstwo. Wnioskodawca wskazał, że transakcji nie będzie podlegać szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Przedmiotem transakcji będzie jedynie Kompleks, składający się z opisanych we wniosku Budynków, Działek i Budowli, natomiast szereg umów związanych z obsługą Kompleksu oraz procesu najmu nie zostanie przeniesionych w ramach planowanej transakcji. W szczególności – jak wynika z treści wniosku – nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę szeregu istotnych składników materialnych i niematerialnych należących do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj.:
    *   praw i obowiązków wynikających z porozumienia z zarządcą specjalnej strefy ekonomicznej, w granicach której znajduje się Kompleks,
    *   praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie nieruchomością oraz z umowy o świadczenie usług fachowych (obsługa techniczna Budynków),
    *   praw i obowiązków wynikających z umowy o bankowy nadzór inwestycyjny,
    *   praw i obowiązków wynikających z umowy o prowadzenie rachunków bankowych, na które wpływają środki pieniężne z tytułu wynajmu Budynków wraz ze środkami pieniężnymi zgromadzonymi na tych rachunkach bankowych,
    *   praw i obowiązków z umów kredytowych zawartych z bankiem, dotyczących finansowania budowy Kompleksu,
    *   praw i obowiązków związanych z administracją i bieżącą obsługą Kompleksu.Przedmiotem zbycia nie będą też nazwa Spółki oraz księgi rachunkowe. Analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wskazuje więc, że w przedmiotowej sprawie Kompleks, w skład którego wchodzą działki, budynki i budowle, nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie będzie on stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania. Z wniosku wynika, że intencją Wnioskodawcy i Nabywcy jest objęcie planowaną transakcją wybranych składników majątkowych (Kompleksu i innych ściśle związanych z nią składników), nie zaś całego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym działki, budynki i budowle są traktowane przez Wnioskodawcę i będą traktowane przez Nabywcę jako pojedyncze składniki majątku, a nie przedsiębiorstwo zdolne do kontynuowania dotychczasowej działalności Wnioskodawcy”.
*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.902.2016.2.ASz, w której wskazano, iż: „Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za zbycie przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników”.

Tym samym, należy stwierdzić, że Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży, nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż jako pojedyncze składniki (prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości niezabudowanej oraz prawo własności Nieruchomości zabudowanej wraz z Naniesieniami), nie mogą stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania, czy też jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę samodzielnej działalności gospodarczej.

Po pierwsze, Zbywca nie zbędzie wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC tworzą przedsiębiorstwo. W szczególności, Zbywca nie planuje zbycia następujących elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami KC:

*   nazwy przedsiębiorstwa Zbywcy oraz wszelkich znaków towarowych należących do Spółki,
*   zobowiązań Zbywcy wobec osób trzecich, w tym w szczególności zobowiązań pożyczkowych, które finansowały nabycie Nieruchomości (które jak wskazano powyżej, są częścią majątku Zbywcy),
*   środków na rachunku bankowym (które jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, są częścią majątku Zbywcy),
*   tajemnic prowadzonego przez Zbywcę przedsiębiorstwa,
*   prowadzonych przez Zbywcę ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą,
*   praw i obowiązków z wymienionych wyżej umów, których stroną jest Zbywca, a które dotyczą działalności jego przedsiębiorstwa.

Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości nie będzie się także wiązała z przejściem żadnych pracowników do Zbywcy (Zbywca bowiem takowych nie będzie posiadał na moment dokonania Transakcji).

Po drugie, Nieruchomości są traktowane przez Zbywcę i będą traktowane przez Nabywcę jako pojedyncze składniki majątku, a nie jak przedsiębiorstwo zdolne do kontynuowania dotychczasowej działalności. Podkreślenia bowiem wymaga, iż w oparciu o same Nieruchomości, nie ma możliwości prowadzenia działalności gospodarczej (jej kontynuowania) – co, jak wskazują powołane powyżej interpretacje indywidualne, jest warunkiem koniecznym do zaistnienia przedsiębiorstwa.

Raz jeszcze podkreślić należy, iż na Nabywcę nie przejdą:

*   pracownicy Zbywcy (gdyż Zbywca nie zatrudnia pracowników);
*   umowy zarządzania Nieruchomością (ani obecnie, ani na moment dokonania Transakcji sprzedaży Zbywca nie będzie miał zawartych umów zarządzania Nieruchomością);
*   umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym z Nieruchomością), a także nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne zgromadzone w przedsiębiorstwie Zbywcy;
*   zobowiązania lub należności związane z Nieruchomością lub całym przedsiębiorstwem Zbywcy;
*   nazwy, umowy techniczne (np. księgowości);
*   plany finansowe, budżety, etc., dotyczące Nieruchomości, jak i całego przedsiębiorstwa Zbywcy.

Tym samym, planowana działalność gospodarcza w oparciu o nabyte od Zbywcy Nieruchomości, będzie mogła być prowadzona przez Nabywcę wyłącznie dzięki zaangażowaniu składników Nabywcy, nawiązaniu relacji z Kontrahentem, który wynajmie Nieruchomość od Nabywcy, zawarciu umowy na obsługę księgową, zaangażowaniu własnych pracowników, doradców prawnych. Oczywistym jest, iż Nieruchomość jest istotnym składnikiem niezbędnych do realizacji planów Nabywcy (tj. jej późniejszego najmu) – niemniej bez zaangażowania dodatkowych – wspomnianych w zdaniu poprzednim, aktywów (zawarciu umów, itp.), Nabywca nie ma możliwości prowadzenia swojej działalności w oparciu o Nieruchomości i osiągania z jej tytułu przychodów. Raz jeszcze podkreślić należy, iż przedmiotem sprzedaży jest prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości niezabudowanej oraz prawo własności Nieruchomości zabudowanej wraz z Naniesieniami, dopiero, w oparciu o którą zrealizowane zostaną plany Nabywcy. Tym samym, nabyta Nieruchomość nie stanowi całości, w oparciu o którą Nabywca będzie mógł prowadzić planowaną działalność gospodarczą – nie posiada sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Na brak możliwości uznania składników majątku za przedsiębiorstwo, czy też jego zorganizowaną część (do których to pojęć odwołują się przepisy ustawy o VAT) w przypadku, w którym niemożliwa jest kontynuacja działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji, wskazuje również Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. „OPODATKOWANIE PODATKIEM OD TOWARÓW I USŁUG TRANSAKCJI ZBYCIA NIERUCHOMOŚCI KOMERCYJNYCH” (dalej: Objaśnienia), wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.).

W Objaśnieniach podatkowych czytamy bowiem, iż: „Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

W Objaśnieniach tych wskazuje się również, iż: „W celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (\`(...)\`) na nabywcę, są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Zastrzec należy, że przy ocenie, czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej, nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych oraz tych wskazanych w lit. a-d powyżej (\`(...)\`).

Za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, należy uznać przykładowo elementy takie, jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom”.

Tym samym, również przedstawiona w Objaśnieniach argumentacja (w zakresie warunków, jakie muszą spełniać składniki majątku, aby mogły zostać uznane za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część) wskazuje, iż w analizowanej sytuacji Nieruchomość nie spełnia przesłanek do uznania za przedsiębiorstwo (czy też zorganizowaną część – szczegółowe wyjaśnienia w zakresie braku spełnienia przesłanek do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa znajdują się w dalszej części wniosku).

Podsumowując powyższe oraz mając na uwadze fakt, iż:

1.  prowadzenie planowanej działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o przedmiot Transakcji (bez zaangażowania innych składników Nabywcy, np. pracownicy) jest niemożliwe;
2.  na Nabywcę nie przejdzie istotna część składników, o których mowa w powołanym art. 551 KC;
3.  Nieruchomości nie są zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych;

Nieruchomości nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu KC i tym samym dla celów podatku VAT.

Nieruchomość, będąca przedmiotem Transakcji sprzedaży, nie będzie również stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zgodnie z powyższym, na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej także: „ZCP”), jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odwołanie się do stanowisk organów podatkowych w tym zakresie.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, to przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1076/12-2/MPe:

„(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Zespół składników materialnych i niematerialnych musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP uznał: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa, obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracownicze. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego, możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika ze stanowisk organów w indywidualnych interpretacjach, przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07.

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. IPPB3/423-418/07-2/MB, w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.

Organy podatkowe precyzują również, jak należy rozumieć zdolność ZCP do działania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., nr IPPP1/443-702/11-2/MP uznał, iż:

„Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu funkcjonalnym może np. świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać część przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, powinny być spełnione następujące przesłanki:

*   finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych kont dotyczących działalności ZCP;
*   organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp.; przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;
*   możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot;
*   istnienie w ramach ZCP zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, na moment zawarcia umowy sprzedaży, Nieruchomości nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy. Świadczą o tym następujące cechy:

*   Nieruchomości nie są i nie będą organizacyjnie wyodrębnione w strukturze Zbywcy jako zakład, oddział itp.;
*   Zbywca nie ma i nie będzie posiadał przyporządkowanych do Nieruchomości pracowników, ani innych składników majątku;
*   nie przejdą zobowiązania lub należności związane z Nieruchomościami;
*   nie przejdą umowy rachunków bankowych związane z Nieruchomościami;
*   nie przejdą umowy zarządzania Nieruchomościami;
*   Nieruchomości nie są zespołem składników materialnych i niematerialnych;
*   Nieruchomości nie są wyodrębnione finansowo – Zbywca nie posiada odrębnego rachunku bankowego przyporządkowanego do Nieruchomości; Zbywca nie prowadzi odrębnej księgowości dotyczącej Nieruchomości, co prawda na podstawie prowadzonych ksiąg spółki możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań związanych z Nieruchomościami, niemniej nie jest to odrębna księgowość dotyczącą Nieruchomości;
*   Nieruchomości nie mogłyby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze (co potwierdza argumentacja przedstawiona we wcześniejszej części wniosku w odniesieniu do przedsiębiorstwa).

Biorąc powyższe pod uwagę, zbywana Nieruchomość nie będzie stanowić ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji, transakcja będzie objęta uregulowaniami ustawy o VAT (nie znajdzie bowiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 2.

Mając na uwadze fakt, iż jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, Nieruchomości nie będą stanowić ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i tym samym Transakcja będzie objęta uregulowaniami ustawy o VAT ocenić należy, czy Transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT, czy też z niego zwolniona.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem towaru rozumie się natomiast zarówno grunt, prawo użytkowania wieczystego gruntu, jak i budynki czy budowle.

Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, wskazać również należy, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu – innymi słowy, z przedmiotowego przepisu wynika m.in., iż skutki w VAT zbycia gruntu (prawa wieczystego użytkowania) są takie same, jak skutki podatkowe zbycia budynków i budowli, które na danym gruncie są posadowione. Tym samym, w celu oceny skutków podatkowych zbycia całej nieruchomości zabudowanej, konieczne jest dokonanie analizy skutków podatkowych zbycia budynków i budowli.

W odniesieniu do dostaw nieruchomości, ustawodawca przewidział kilka zwolnień z opodatkowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (przedmiotowy przepis nie będzie mieć jednak zastosowania w analizowanej sytuacji, jako że Nieruchomość nie jest wykorzystywana przez Zbywcę wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku).

W oparciu z kolei o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane, na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od opodatkowania VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z definicją wskazaną w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że przedmiotowa definicja nie jest w pełni zgodna z prawem wspólnotowym; w szczególności, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia, należy pominąć warunek określony jako „w wykonaniu czynności opodatkowanych” (tak również np. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 312/16). W szczególności, zgodnie z ww. wyrokiem TSUE, „kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”. W wyroku tym TSUE stwierdził, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Wobec powyższego, pierwszym zasiedleniem jest również wykorzystanie budynku przez podatnika dla jego własnych potrzeb.

Za powyższym rozumieniem opowiedział się również NSA w wyroku z 30 października 2014 r. (I FSK 1545/13). Opowiedział się za szerokim rozumieniem określenia „oddanie do użytkowania”, które zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza „korzystanie z czegoś, np. z budynku”, „korzystanie z czegoś w sposób racjonalny”. Tym samym, Sąd potwierdził, że także udostępnianie miejsc parkingowych na podstawie abonamentu czy jednorazowego wydruku z kasy fiskalnej za opłatą powiększoną o podatek VAT, spełnia definicję pierwszego zasiedlenia. Sąd stwierdził m.in., iż: „Nie ma (\`(...)\`) żadnych podstaw, aby różnicować, pod względem skutków podatkowych w podatku VAT, sytuację podmiotu, który przez okres dłuższy niż dwa lata wynajmie parking w całości lub w części na podstawie umowy najmu od sytuacji podmiotu, który udostępnia taki parking na podstawie abonamentu czy jednorazowego wydruku z kasy rejestrującej, jeżeli w jednym i drugim przypadku następuje to w ramach czynności opodatkowanych. W jednym i drugim przypadku następuje bowiem wydanie nieruchomości w wykonywaniu czynności opodatkowanej”. A zatem, każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Przedmiotowe podejście znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych.

Podkreślenia wymaga, iż zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ma charakter fakultatywny, tzn. strony transakcji, po spełnieniu odpowiednich warunków, mogą z niego zrezygnować.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (elementy, jakie powinno zawierać oświadczenie wymienione zostały w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT).

Ustawodawca, w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przewidział również możliwość zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy niektórych budynków i budowli, które nie spełniają przesłanek umożliwiających zwolnienie na podstawie ust. 10 wspomnianego artykułu.

Jak wynika z powołanego przepisu, zwalnia się od podatku także dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się jednak, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Zdaniem Zainteresowanych, biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne, kwestia opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, uzależniona jest w pierwszej kolejności od tego, czy przedmiotowe Nieruchomości uznać należy za nieruchomości zabudowane, czy też niezabudowane.

Zdaniem Zainteresowanych, nie powinno ulegać wątpliwości, iż za grunt zabudowany uznać należy grunt zabudowany budynkami i budowlami w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202). A contrario, w przypadku, jeśli na gruncie nie ma żadnych obiektów, bądź znajdują się obiekty niespełniające definicji budynku/budowli, wówczas taki grunt uznać należy za grunt niezabudowany.

Przenosząc powyższe regulacje na sytuację będącą przedmiotem wniosku stwierdzić należy, iż skoro na Nieruchomości niezabudowanej nie są zlokalizowane żadne budynki lub budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, tym samym, przedmiotowa nieruchomość stanowi nieruchomość niezabudowaną w rozumieniu ustawy o VAT.

Co więcej, nieruchomość ta spełnia definicję niezabudowanego terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, niekorzystającego ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Nieruchomość niezabudowana, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego znajduje się bowiem na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym teren przeznaczony jest pod zabudowę – są to bowiem „tereny zabudowy usługowej i zieleń urządzona” – oznaczony symbolem 117.11-U/ZP1. Dla wniosku, zgodnie z którym Nieruchomość niezabudowana stanowi niezabudowany teren budowlany, nie ma znaczenia fakt, iż Nieruchomość niezabudowana znajduje się w całości na terenie objętym nieprzekraczalną linią zabudowy, i w konsekwencji na nieruchomości tej niemożliwa jest zabudowa o charakterze kubaturowym/przestrzennym (tj. zabudowa w postaci budynków).

Zgodnie z Uchwałą przez nieprzekraczalną linię zabudowy należy rozumieć „linię wyznaczoną na rysunku planu lub w ustaleniach planu, której nie mogą przekroczyć ściany części naziemnych budynku (w kierunku terenów sąsiednich wydzielonych liniami rozgraniczającymi) – z wyłączeniem elementów architektonicznych budynku takich jak schody zewnętrzne, rampy dostawcze, zadaszenia nad wejściami, balkony, wykusze, gzymsy, okapy dachu, pochylnie dla niepełnosprawnych, podjazdy i zjazdy do garaży itp., o ile ustalenia szczegółowe dla poszczególnych terenów nie stanowią inaczej”. Z powyższego wynika, iż na terenie objętym symbolem 117.11-U/ZP1, który znajduje się w zakresie nieprzekraczalnej linii zabudowy możliwe są zabudowania, niemniej wyłącznie takie które nie stanowią naziemnych części budynku (z pewnymi wyłączeniami, o których mowa w zacytowanym fragmencie).

Tym samym, fakt, iż Nieruchomość niezabudowana znajduje się w całości na terenie objętym nieprzekraczalną linią zabudowy istotnie ogranicza charakter zabudowy jaka możliwa jest na działce, niemniej nie wyklucza jej. Jest to działka, która zgodnie z postanowieniami Uchwały nie może zostać zabudowana częściami naziemnymi budynków, jednak jako znajdująca się na terenie zabudowy usługowej i zieleni urządzonej, może zostać zabudowana architekturą płaską np. parkingiem, ciągami pieszymi, czy rowerowymi.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż Nieruchomość niezabudowana stanowi teren przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość niezabudowana znajduje się bowiem na terenie objętym symbolem 117.11-U/ZP1, na którym możliwa jest bowiem zabudowa o charakterze „płaskim” tj. chodniki, parkingi itp. Tym samym, jest to budowlany teren niezabudowany spełniający definicję określoną w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Stanowisko zgodnie z którym terenami, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT są nieruchomości niezabudowane znajdujące się na terenach przeznaczonych pod zabudowę (w myśl miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego), w stosunku do których zgodnie ze wspomnianym planem istnieją istotne ograniczenia co do sposobu zabudowy, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2016 r. nr IPPP2/4512-64/16-4/IŻ czytamy: „Bez wpływu na powyższą kwalifikację terenu działki nr 1736/2, jako terenu budowlanego pozostaje zapis § 9 planu, który stanowi, że powierzchnia biologicznie czynna nowo zabudowanych działek nie może być mniejsza niż 70 % ich powierzchni. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca powyższe ustalenie nie zmienia statusu formalnoprawnego działki stanowiącej w całości teren przeznaczony pod zabudowę. Działka posiada ograniczenie co do sposobu realnego jej wykorzystania – budować na niej można w każdym dowolnym miejscu, ale finalnie, po dokonaniu zabudowy, 70 % powierzchni działki w dowolnym miejscu ma pozostać powierzchnią biologicznie czynną. Powyższe ograniczenie co do realnej możliwości zabudowy działki, nie wpływa jednak na fakt, że działka ta w całości nadal posiada status terenu przeznaczonego pod zabudowę. Biorąc pod uwagę treść złożonego wniosku w kontekście obowiązujących przepisów stwierdzić należy, że dostawa działki o nr ewid. 1736/2, stanowiącej teren budowlany nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPP2.4512.887.2016.1.IZ czytamy, iż „Bez znaczenia dla klasyfikacji terenu wskazanych we wniosku działek nr 1222 i 1232, jako terenu budowlanego pozostaje zapis planu zagospodarowania przestrzennego, który stanowi, że powierzchnia zabudowy nie więcej niż 40% powierzchni działki. Wskazany przez Wnioskodawcę zapis nie zmienia statusu formalnoprawnego działek stanowiących w całości teren przeznaczony pod zabudowę. Stanowi on jedynie ograniczenie co do sposobu realnego ich wykorzystania – tylko 40% powierzchni działki może zostać zabudowana. Powyższe ograniczenie co do realnej możliwości zabudowy działki, nie wpływa jednak na fakt, że działki te w całości nadal posiadają status terenu przeznaczonego pod zabudowę”.
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.622.2018.1.EJ: „jak wynika z opisu sprawy, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka będąca przedmiotem sprzedaży oznaczona jest 1 ZP – zieleń urządzona wraz z ciągami pieszymi, ścieżkami rowerowymi, niezbędną obsługą komunikacyjną i obiektami związanymi z rekreacją, a w szczególnością są to funkcje związane ze sportem i wypoczynkiem, w tym place gier i zabaw oraz inne typu: skatepark, ścieżki zdrowia, miejsca piknikowe, dopuszczalne obiekty gastronomiczne o powierzchni zabudowy nie większej niż 200 m2 oraz obiekty gospodarcze związane z utrzymaniem parku i sanitarne wraz z powiązanymi sieciami obiektami infrastruktury technicznej. Na dzień 30 czerwca 2000 r. obowiązywał miejscowy plan ogólny regulacyjny miasta. Działka w opisanym planie znajdowała się w strefie zieleni z inwestycjami związanymi z terenami otwartymi, dopuszczalna zabudowa według indywidualnych projektów z rygorem czystości ekologicznej – Z (\`(...)\`)Przy ocenie czy przedmiotowy teren oznaczony ww. symbolami planu zagospodarowania przestrzennego (tj. 1ZP) stanowi teren budowlany, nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji obiektów budowlanych (np. obiekty gastronomiczne, obiekty gospodarcze, obiekty sanitarne, obiekty infrastruktury technicznej, miejsca piknikowe). Ewentualnie wznoszone obiekty, co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działki te stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. Z racji tego, że wskazana we wniosku działka gruntu stanowi grunt z możliwością jego zabudowania, przedmiotowa transakcja nie może podlegać zwolnieniu od opodatkowania VAT. Mając zatem na uwadze, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla terenu o symbolu 1ZP (a wcześniej Z) dopuszcza możliwość lokalizacji ww. obiektów i urządzeń, należy stwierdzić, że teren ten stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, zatem należy go uznać jako teren budowlany”.

Podsumowując, powyższe rozważania, dostawa Nieruchomości niezabudowanej jako dostawa niezabudowanego terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT i jako taka będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Odnosząc się z kolei do Nieruchomości zabudowanej, to jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na Nieruchomości zabudowanej znajdują się Naniesienia spełniające definicję budynków i budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Tym samym, Nieruchomość stanowi nieruchomość zabudowaną na gruncie ustawy o VAT. W konsekwencji, w celu określania skutków podatkowych jej zbycia, przeanalizowaniu powinny podlegać przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

W analizowanej sytuacji spełniony zostanie warunek do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, mając na uwadze fakt, iż wszystkie Naniesienia wykorzystywane są przez Zbywcę w toku jego działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) od ponad dwóch lat. Co więcej, Naniesienia te nie były przedmiotem żadnych ulepszeń. Tym samym stwierdzić należy, iż pierwsze zasiedlenie Naniesień nastąpiło ponad dwa lata przed datą planowanej Transakcji zbycia na rzecz Nabywcy.

W konsekwencji, Transakcja podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tym samym, w sytuacji, w której Zainteresowani przed dniem Transakcji złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (co jak wskazano w opisie stanu faktycznego strony planują uczynić), Transakcja będzie opodatkowana VAT.

Na marginesie Zainteresowani zwracają również uwagę, iż ich stanowisko dotyczące opodatkowania transakcji byłoby prawidłowe, nawet w sytuacji, w której organ podatkowy uznałby, iż żadne z Naniesień nie stanowi budowli, do których odnosi się ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT. W takim bowiem przypadku przedmiotem dostawy byłby niezabudowany teren budowalny w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, niekorzystający ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (Grunt znajduje się bowiem na terenie, dla którego obowiązuje MPZP, zgodnie z którym teren przeznaczony jest pod zabudowę).

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie Nabywcy do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Nabywca jest i na dzień dokonania Transakcji będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca będzie wykorzystywać Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT (Nieruchomości będą przedmiotem wynajmu), o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego – zdaniem Zainteresowanych – po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Zainteresowanych, do dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w szczególności pkt 2, w myśl którego „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (\`(...)\`) faktury (\`(...)\`) w przypadku, gdy (\`(...)\`) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (\`(...)\`)”.

Wynika to z faktu, że jak wskazano powyżej, Transakcja będzie podlegać przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu podstawową stawką VAT jako dostawa towarów, nie podlegając pod żadne wymienione w ustawie zwolnienia i/lub wyłączenia (w szczególności dotyczące przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

Tak jak wskazano w stanie faktycznym, Zainteresowani występują wspólnie z przedmiotowym wnioskiem jako strony Transakcji, która będzie mieć określone skutki podatkowe dla obu podmiotów. W szczególności zasady opodatkowania VAT Transakcji wpływają na obowiązki podatkowe Zbywcy w zakresie VAT. Po stronie Nabywcy odpowiedzi na wskazane pytania wiążą się ze skutkami prawno-podatkowymi w zakresie ewentualnego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ewentualnych obowiązków w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (którego Nabywca byłby podatnikiem).

A zatem, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Zbywcy oraz prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem VAT należnym na rachunek bankowy Nabywcy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle ww. przepisów, grunty i budynki oraz budowle spełniają definicję towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste, a także zbycie gruntów, budynków oraz budowli stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Wątpliwości Zainteresowanych powstałe na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży stanowią na gruncie ustawy przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym, czy transakcja sprzedaży Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, w ramach planowanej transakcji zbycia (dalej: Transakcja) na Nabywcę przejdą:

*   prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, na której nie znajdują się żadne naniesienia, w szczególności żadne budynki ani budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane – działka 1 (dalej: „Nieruchomość niezabudowana”);
*   prawo własności nieruchomości zabudowanej, (dalej: „Nieruchomość zabudowana”), na której znajduje się budynek handlowo-usługowy oraz parking z miejscami postojowymi (spełniający definicje „budowli” w rozumieniu ustawy Prawo budowlane); dalej: Naniesienia.

Nieruchomości będące przedmiotem zbycia nie są jedynymi istotnymi składnikami aktywów Zbywcy.

Po dokonaniu Transakcji, Nabywca planuje wykorzystywać Nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT – Nieruchomość zostanie wynajęta na rzecz innego podmiotu (dalej: Kontrahent), który to Kontrahent wykorzysta wynajmowane Nieruchomości w toku swojej działalności gospodarczej (tzn. będzie prowadzić sklep).

W ramach Transakcji zostanie przeniesiona na Nabywcę:

1.  dokumentacja techniczna związana z Nieruchomościami,
2.  prawa autorskie do projektu budowalnego (przeniesienie nastąpi zgodnie z wolą stron).

Przedmiotem Transakcji nie będą w szczególności żadne (inne niż wyżej wymienione) prawa i obowiązki, w tym wynikające z innych umów, czy też z innych umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości, które zawarł Zbywca, ani inne niż Nieruchomość składniki majątku Zbywcy.

Umowy, których stroną na moment sporządzania niniejszego wniosku jest Zbywca (i które nie zostaną przeniesione na Nabywcę w związku z Transakcją) to m.in.:

*   umowy o dostarczenie wody i odprowadzanie ścieków,
*   umowy o dostarczenie energii elektrycznej,
*   umowy monitoringu (ochrony),
*   umowy na obsługę administracyjną i księgową,
*   umowa ubezpieczeniowa.

Ani obecnie, ani na moment zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości:

*   Nieruchomość nie jest ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Zbywcy jako zakład, oddział itp.;
*   nie będzie przyporządkowanych wyłącznie do obsługi Nieruchomości pracowników, ani innych składników majątku;
*   nie ma i nie będzie odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego Zbywcy, na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości;
*   Zbywca nie prowadzi wyodrębnionej księgowości Nieruchomości; zdarzenia gospodarcze związane z przedmiotem transakcji są ewidencjonowane w ramach ogólnej ewidencji księgowej i podatkowej Zbywcy (co prawda na podstawie prowadzonych ksiąg spółki możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań związanych z Nieruchomościami, niemniej nie jest to odrębna księgowość dotycząca Nieruchomości).

W związku z nabyciem Nieruchomości przez Nabywcę:

*   nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Zbywcy w trybie art. 231 Kodeksu pracy (Zbywca na moment Transakcji nie będzie zatrudniał pracowników);
*   nie przejdą umowy zarządzania Nieruchomością;
*   nie przejdą umowy rachunków bankowych Zbywcy, a także nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne Zbywcy (które obecnie wchodzą w skład majątku Zbywcy);
*   nie przejdą zobowiązania lub należności związane z Nieruchomością lub całym przedsiębiorstwem Zbywcy, które obecnie wchodzą w skład aktywów/pasywów Spółki);
*   nie dojdzie po przeniesienia nazwy, umów technicznych np. umowy na obsługę administracyjną czy księgową.

Po sprzedaży Nieruchomości w przedsiębiorstwie Zbywcy pozostaną aktywa, w tym m.in. środki trwałe, środki pieniężne, należności oraz zobowiązania.

Obecnie, jak i na moment dokonania Transakcji, Nabywca i Zbywca będą zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT. Zawierając Transakcję Nabywca działać będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nabytą Nieruchomość będzie wykorzystywał do swojej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (wynajem na rzecz Kontrahenta, który prowadzić będzie sklep w oparciu o wynajmowane Nieruchomości).

Ani Nieruchomość zabudowana, ani Nieruchomość niezabudowana nie były wykorzystywane przez Zbywcę wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że przedmiot Transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo. Zatem transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy. Transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku z tym transakcja sprzedaży Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii czy, planowana Transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie opodatkowana w całości podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy przedmiotowe działki będą zabudowane, czy też niezabudowane.

Zaznaczenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli” i „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.).

I tak w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jak wynika z opisu sprawy Nabywca zamierza nabyć od Zbywcy następujące nieruchomości:

*   prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, na której nie znajdują się żadne naniesienia, w szczególności żadne budynki ani budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane – działka nr 1;
*   prawo własności nieruchomości zabudowanej, na której znajduje się budynek handlowo-usługowy oraz parking z miejscami postojowymi (spełniający definicje „budowli” w rozumieniu ustawy Prawo budowlane).

Na Nieruchomości zabudowanej oprócz wymienionych w zdaniu poprzednim brak jest innych naniesień, które spełniałaby definicję „budynku” lub „budowli” w rozumieniu ustawy „Prawo budowlane”.

Nabywca oraz Zbywca zawarli przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości opisanych powyżej oraz warunkową umowę sprzedaży Nieruchomości niezabudowanej (która to umowa warunkowa zawarta została w wykonaniu postanowień umowy przedwstępnej).

Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży znajdują się na terenie, dla którego uchwalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, na podstawie którego przeznaczenie terenu to: „tereny zabudowy usługowej i zieleń urządzona” – oznaczony jest symbolem 117.11-U/ZP1.

Dla obszaru, na którym znajdują się Nieruchomości (dalej: Uchwała), dla terenu oznaczonego na rysunku planu symbolem 117.11-U/ZP1, ustala się przeznaczenie:

1.  podstawowe: teren zabudowy usługowej, teren zieleni urządzonej,
2.  dopuszczalne: infrastruktura techniczna, parkingi, drogi wewnętrzne, drogi rowerowe i pieszo-rowerowe, terenowe urządzenia rekreacyjne (w strefie oznaczonej na rysunku planu).

Zgodnie z rysunkiem planu przez teren oznaczony wspomnianym symbolem przebiega nieprzekraczalna linia zabudowy. Zgodnie z Uchwałą przez nieprzekraczalną linię zabudowy należy rozumieć „linię wyznaczoną na rysunku planu lub w ustaleniach planu, której nie mogą przekroczyć ściany części naziemnych budynku (w kierunku terenów sąsiednich wydzielonych liniami rozgraniczającymi) – z wyłączeniem elementów architektonicznych budynku takich jak schody zewnętrzne, rampy dostawcze, zadaszenia nad wejściami, balkony, wykusze, gzymsy, okapy dachu, pochylnie dla niepełnosprawnych, podjazdy i zjazdy do garaży itp., o ile ustalenia szczegółowe dla poszczególnych terenów nie stanowią inaczej”. Z powyższego wynika, iż na terenie objętym symbolem 117.11-U/ZP1, który znajduje się poza nieprzekraczalną linią zabudowy możliwe są zabudowania, niemniej wyłącznie takie które nie stanowią naziemnych części budynku (z pewnymi wyłączeniami, o których mowa w zacytowanym fragmencie). W praktyce uznaje się, iż nieprzekraczalna linia zabudowy wyznacza granicę zabudowy o charakterze kubaturowym – na terenach znajdujących się poza wspomnianą linią możliwa jest wyłącznie zabudowa „płaska”, tj. parkingi, chodniki, ciągi rowerowe itp.

Zgodnie z rysunkiem planu, Nieruchomość niezabudowana będąca przedmiotem niniejszego wniosku znajduje się w całości na terenie objętym nieprzekraczalną linią zabudowy. Tym samym, jest to działka, która zgodnie z postanowieniami Uchwały nie może zostać zabudowana częściami naziemnymi budynków, jednak jako znajdująca się na terenie zabudowy usługowej i zieleni urządzonej, może zostać zabudowana architekturą płaską np. parkingiem, ciągami pieszymi, czy rowerowymi.

Zbywca jest czynnym podatnikiem VAT, którego głównym przedmiotem działalności zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców jest „Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek”. Zarówno budynek handlowo-usługowy, jak i parking z miejscami postojowymi znajdujące się na Nieruchomości zabudowanej zostały wybudowane przez Zbywcę w roku 2013. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki na wybudowanie naniesień.

Wszystkie Naniesienia znajdujące się na Nieruchomości zabudowanej wykorzystywane są przez Zbywcę na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT od ponad dwóch lat – na Nieruchomości Zbywca prowadzi bowiem sklep oraz parking przeznaczony dla klientów sklepu. Zbywca od momentu wybudowania naniesień nie dokonywał w stosunku do nich żadnych ulepszeń.

W tym miejscu należy wskazać, w odniesieniu do dostawy działki zabudowanej Naniesieniami, że stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości zabudowanej Naniesieniami – budynkiem handlowo-usługowym oraz budowlą (parking), zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem posadowionych na działce ww. budynku i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z opisu sprawy wynika, że na Nieruchomości (działce zabudowanej) znajduje się budynek handlowo-usługowy oraz parking z miejscami postojowymi. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, wszystkie Naniesienia znajdujące się na Nieruchomości zabudowanej wykorzystywane są przez Zbywcę na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT od ponad dwóch lat – na Nieruchomości Zbywca prowadzi bowiem sklep oraz parking przeznaczony dla klientów sklepu. Zbywca od momentu wybudowania naniesień nie dokonywał w stosunku do nich żadnych ulepszeń. Z powyższego wynika zatem, że w odniesieniu do ww. budynku i budowli doszło już do ich pierwszego zasiedlenia, a ich użytkowanie trwa dłużej niż 2 lata. Zatem w odniesieniu do Transakcji sprzedaży budynku oraz budowli usytuowanych na Nieruchomości zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż gruntu, na którym posadowione są ww. obiekty, będzie zwolniona od podatku (analogicznie jak sprzedaż obiektów, posadowionych na ww. gruncie).

W odniesieniu do powyższego, należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości zabudowanej będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto w opisie sprawy wskazano, że zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy oraz Zainteresowani planują złożyć, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie – zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy – o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyborze opodatkowania dostawy budynku i budowli podatkiem VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie planowanej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że Transakcja sprzedaży Nieruchomości zabudowanej (na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż gruntu, na którym posadowione są zabudowania) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Niemniej jednak Zainteresowani w analizowanej sprawie po spełnieniu warunków określonych w wyżej powołanych przepisach art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, będą mogli skorzystać z opcji opodatkowania Transakcji sprzedaży Nieruchomości zabudowanej według 23% stawki VAT.

Ponadto przedmiotem Transakcji będzie również Nieruchomość niezabudowana (działka nr 1). W tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca dla dostawy nieruchomości niezabudowanych przewidział zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Nieruchomość niezabudowana – (działka nr 1), jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z rysunkiem planu, Nieruchomość niezabudowana będąca przedmiotem niniejszego wniosku znajduje się w całości na terenie objętym nieprzekraczalną linią zabudowy. Tym samym, jest to działka, która zgodnie z postanowieniami Uchwały nie może zostać zabudowana częściami naziemnymi budynków, jednak jako znajdująca się na terenie zabudowy usługowej i zieleni urządzonej, może zostać zabudowana architekturą płaską np. parkingiem, ciągami pieszymi, czy rowerowymi.

Wobec powyższego, przedmiotowa działka stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, zbycie tej działki nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że – jak wynika z wniosku – niezabudowana Nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, tym samym nie zostanie spełniony jeden z warunków przedstawionych w ww. przepisie.

Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy ww. działki nr 1 nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z uwagi na powyższe, sprzedaż niezabudowanej Nieruchomości, Wnioskodawca będzie zobowiązany opodatkować stawką VAT w wysokości 23%.

Wobec powyższego Transakcja zbycia Nieruchomości zarówno zabudowanej – po rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, jak i niezabudowanej będzie opodatkowana w całości według stawki 23% VAT.

Tym samym, planowana Transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie opodatkowana w całości VAT (w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy) podstawową 23% stawką podatku.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Zbywcy dokumentującej nabycie Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Nabywcy na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione zostaną określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Jak wskazał Wnioskodawca, Nabywca – czynny, zarejestrowany podatnik VAT – planuje wykorzystywać Nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT – Nieruchomość zostanie wynajęta na rzecz innego podmiotu, który to wykorzysta wynajmowane Nieruchomości w toku swojej działalności gospodarczej (tzn. będzie prowadzić sklep).

Zatem Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości, bowiem warunki uprawniające do odliczenia zostaną spełnione. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

W tym miejscu należy ponownie wskazać, że w myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Zbywcy dokumentującej sprzedaż Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, oraz w przypadku gdy – kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego – prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Nabywcy na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Z kolei, w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.