Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.125.2022.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-18
Teza: Wnioskodawca może uznać, że proporcja wynosi 0%. W tej sytuacji, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie pojazdów w ramach realizowanego projektu.
Słowa kluczowe: leasing-leasing operacyjny; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt; proporcja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych w ramach leasingu operacyjnego pojazdów w programie (…). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 maja 2022 r. (wpływ 13 maja 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

(…) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem leczniczym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność mieszaną na gruncie ustawy o VAT:

‒ większość świadczonych przez niego usług jest zwolniona z podatku VAT. Zgodnie ze statutem Wnioskodawca prowadzi działalność związaną z realizacją świadczeń opieki medycznej, w tym zakontraktowanych umowami z Narodowym Funduszem Zdrowia - są to usługi zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT;

‒ zdecydowanie mniejsza część świadczonych usług jest opodatkowana podatkiem VAT (np. badania związane z ustaleniem ojcostwa, badania skuteczności sterylizacji oraz refakturowanie mediów).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ubiega się o przyznanie dofinansowania w ramach rządowego programu (…). Celem programu jest uniknięcie emisji zanieczyszczeń powietrza poprzez dofinansowanie przedsięwzięć polegających na obniżeniu zużycia paliw emisyjnych w transporcie - wsparcie zakupu/leasingu pojazdów zeroemisyjnych. Program dedykowany jest dla przedsiębiorców prowadzących różnego rodzaje działalności – w tym dla Wnioskodawcy.

Dopłatami do leasingu mogą być w szczególności objęte:

‒ pojazdy zeroemisyjne kategorii M1 (samochody osobowe do przewozu max. 8 osób)

‒ pojazdy kategorii N1 (pojazdy dostawcze z masą do 3,5 t).

W ramach programu Wnioskodawca chce złożyć wniosek o dofinansowanie leasingu operacyjnego trzech samochodów. W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa dofinansowanie zakupu samochodów o kategorii M1 - samochody osobowe do przewozu max. 8 osób.

Do złożenia wniosku Wnioskodawca jest zobowiązany złożyć szereg oświadczeń. Jednym z nich jest oświadczenie o tym czy:

‒ jest podatnikiem podatku VAT i w następstwie tego

‒ czy podatek VAT od sfinansowanych pojazdów będzie uznany jako koszt kwalifikowany i tym samym Wnioskodawca nie będzie miał prawnej możliwość odliczenia całej kwoty (100%) podatku naliczonego od podatku należnego w jakiejkolwiek części, zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

W przypadku kiedy na oba oświadczenia Wnioskodawca złoży odpowiedź pozytywną – wymagane jest przez niego przedstawienie i załączenie do wniosku interpretacji indywidualnej potwierdzającej prawidłowość złożonego oświadczenia.

Wnioskodawca w ramach programu zamierza nabyć pojazdy, które z założenia będą wykorzystywane do obu rodzajów działalności – tj. świadczeń opieki medycznej (zwolnionych z podatku VAT), ale również będą służyć do innej działalności np. do przewożenia pobranych od pacjentów próbek związanych z ustaleniem ojcostwa (które to usługi nie są objęte zwolnieniem z podatku VAT i są opodatkowane stawką podstawową). Zatem towary zakupione na potrzeby realizacji projektu (…). u Wnioskodawcy będą służyć zarówno czynnościom zwolnionym, jak i opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, jednakże Wnioskodawca nie jest w stanie stwierdzić proporcji w jakiej będą służyć poszczególnym rodzajom działalności.

Wnioskodawca podaje, że zestawienie wszystkich przychodów Wnioskodawcy z podziałem na poszczególne stawki podatku VAT za 2021 r. kształtuje się następująco:

‒ stawka 23% przychód netto – 299.930,90 zł

‒ stawka 8% przychód netto – 127.315,22 zł

‒ stawka 0% przychód netto – 30.988 zł

‒ czynności NP przychód – 193.620 zł

‒ czynności ZW przychód – 99.674.420,72 zł

Udział dochodów ze sprzedaży usług zwolnionych z podatku VAT, do sprzedaży usług ogółem wynosi 99,35%, a po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej pełnej wynosi 100%.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Samochody o jakich mowa we wniosku będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i jednocześnie czynności zwolnionych z podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca zamierza kupić samochody, do wykorzystywania ich w ramach prowadzonej działalności:

‒ udzielania świadczeń opieki zdrowotnej (zwolnionych z podatku VAT) będą one polegały m.in. na przewozie materiałów z punktów pobrań np. krwi, moczu i innych materiałów biologicznych, ale również przewożeniu zaopatrzenia z siedziby do punktów pobrań (igły, próbówki, rękawiczki);

‒ niemniej jednak w ramach działalności Wnioskodawca również świadczy usługi, które są opodatkowane stawką podstawową np.: badania na ustalenie ojcostwa, skuteczności sterylizacji których próbki również zamierza przewozić z punktów pobrań do laboratorium tymi samochodami;

‒ usługi niepodlegające podatkowi VAT – świadczone na rzecz zagranicznych kontrahentów (w przeszłości były to np. usługi badania materiałów na obecność COVID-19).

Samochody będą służyć do przewozu próbek w ramach usług opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie RP. Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić odgórnie takich czynności/ transportów tzn. nie będzie w stanie przeprowadzić transportu tylko z próbkami w ramach usług zwolnionych lub niepodlegających podatku VAT, jak i tylko w ramach usług opodatkowanych – chociaż takie sytuacje mogą teoretycznie się wydarzyć.

Niemniej jednak Wnioskodawca mając na uwadze konieczność zapewnienia stałej obsługi pacjentów i konieczność ochrony pobranych próbek nie może odgórnie wydzielić transportów przyporządkowując transport do danej usługi.

Wnioskodawca wskazuje jednak, że mając na uwadze ilość przeprowadzanych poszczególnego rodzaju badań i dochody z każdego z tych źródeł jego dochodów – w zdecydowanej większości samochody będą służyć do czynności zwolnionych z podatku VAT, a w znikomej części do opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi – jednak nie jest w stanie wskazać dokładnej proporcji. Wnioskodawca wskazuje, że dochód z tego typu badań (VAT 23% i NP) jest znikomym procentem w całościowych dochodach Wnioskodawcy.

**Pytanie**

Czy od nabytych przez Wnioskodawcę w ramach leasingu operacyjnego pojazdów w programie (…) Wnioskodawca będzie miał możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w jakiejkolwiek części, zgodnie z przepisami ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, od nabytych w ramach leasingu operacyjnego pojazdów w programie (…) nie będzie on mógł odliczyć podatku naliczonego od podatku należnego w jakiejkolwiek części, zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ww. zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Artykuł 90 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1\. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2\. nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy podkreślić, że przepisy zawarte w art. 90 ustawy o VAT regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usług wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Skoro zakupione pojazdy będą służyć Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych oraz zwolnionych, w sytuacji gdy, Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów związanych z projektem (…), wyłącznie do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Gdy jednak proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy nie przekroczyła 2%, podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i wówczas nie odlicza podatku VAT naliczonego od poniesionych w tym okresie wydatków.

Tym samym, w odniesieniu do przedstawionego w niniejszym wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego – z uwagi na to, że ustalona u Wnioskodawcy proporcja nie przekroczy 2% (proporcja za 2021 r. wyniosła 1%) Wnioskodawca nie będzie miał prawa odliczyć podatku naliczonego od podatku należnego w jakiejkolwiek części od nabytych w ramach leasingu operacyjnego pojazdów w programie (…).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 8 ustawy:

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą:

1) dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami;

2) (uchylony);

3) dostawy towarów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wynika z ust. 2 powyższego artykułu:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Według ust. 3 tego artykułu:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do brzmienia ust. 5 powyższego artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1\. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2\. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z ust. 10 powyższego artykułu:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2.nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Według ust. 2 powyższego artykułu:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi ust. 3 ww. artykułu:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Analiza powołanych wyżej regulacji art. 90 i art. 91 prowadzi do wniosku, iż podatnik w pierwszej kolejności winien ustalić, jaka część ponoszonych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i dokonać w całości odliczenia podatku naliczonego, a jaka część jest związana z czynnościami zwolnionymi i w tej części w ogóle nie dokonywać odliczenia podatku naliczonego.

Dopiero w przypadku, gdy w odniesieniu do poniesionych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik winien zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Przepisy art. 90 i art. 91 ustawy stanowią, iż odliczając podatek naliczony od zakupów mieszanych (tj. dotyczących zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych) należy czynić to dwuetapowo:

‒ wstępnie odliczyć podatek naliczony według proporcji z poprzedniego roku, określonej na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy, albo proporcji ustalonej w formie prognozy ustalonej z naczelnikiem urzędu skarbowego,

‒ po zakończeniu roku, na podstawie rzeczywistych obrotów osiągniętych w danym roku, obliczyć proporcję ostateczną, według której należy dokonać korekty wstępnie odliczonego podatku.

We wniosku podali Państwo informacje, z których wynika, że:

‒ są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT,

‒ prowadzą Państwo działalność mieszaną na gruncie ustawy o VAT:

o większość świadczonych usług jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT,

o zdecydowanie mniejsza część świadczonych usług jest opodatkowana podatkiem VAT,

‒ w ramach programu (…) chcą Państwo złożyć wniosek o dofinansowanie leasingu operacyjnego trzech samochodów, które z założenia będą wykorzystywane do obu rodzajów działalności. Zatem towary zakupione na potrzeby realizacji projektu (…) u Wnioskodawcy będą służyć zarówno czynnościom zwolnionym, jak i opodatkowanym podatkiem od towarów i usług,

‒ zakupione samochody będą wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności zwolnionych z podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,

‒ nie są Państwo w stanie wyodrębnić czynności do jakich będą służyły nabyte samochody,

‒ udział dochodów ze sprzedaży usług zwolnionych z podatku VAT, do sprzedaży usług ogółem w Państwa Spółce wynosi 99,35%.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) – zgodnie z art. 90 ust. 2 – ustawy podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy będzie dokonywał odliczania w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie będzie odliczał podatku naliczonego.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w opisanej sprawie w takim zakresie w jakim nabyte pojazdy będą wykorzystywane do czynności objętych podatkiem od towarów i usług przysługuje Państwu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jednakże z uwzględnieniem zasad zawartych w przytoczonych przepisach art. 90 ust. 1 i następnych ustawy o podatku od towarów i usług. W przywołanych uregulowaniach ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium, według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 ustawy ustawodawca jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję, według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepis art. 86 ust. 8 ustawy zrównuje w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego sytuację podatników wykonujących czynności opodatkowane poza terytorium kraju z sytuacją podatników, którzy korzystają z tego prawa na zasadach ogólnych, dokonując transakcji opodatkowanych na terytorium kraju. Celem tego przepisu jest uwolnienie od ekonomicznego ciężaru podatku każdego podatnika, bez względu na miejsce opodatkowania czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy przysługuje zatem, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

‒ odliczenia dokonuje podatnik;

‒ towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych poza terytorium kraju;

‒ wykonanie tych czynności na terytorium kraju byłoby opodatkowane.

Z okoliczności sprawy wynika, że usługi świadczone przez Państwa na rzecz zagranicznych kontrahentów, np. usługi badania materiałów na obecność COVID-19, gdyby były wykonywane na terytorium kraju stanowiłyby czynności podlegające opodatkowaniu, korzystające ze zwolnienia. Zatem wykorzystanie nabytych samochodów w zakresie usług badania materiałów na obecność COVID-19 jest czynnością, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

Odnosząc się do przedstawionych przez Państwa wątpliwości należy wskazać, że jak wynika z treści wniosku, nabyte w ramach projektu pojazdy będą wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku VAT, jak i czynności opodatkowanych. Z okoliczności sprawy wynika, że proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT wynosiła w 2021 roku 1%. Ponadto, nie są Państwo w stanie wyodrębnić odgórnie w jakim zakresie pojazdy będą służyć poszczególnym rodzajom działalności, z czego wynika, że nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie wydatków poniesionych w ramach projektu, związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że będą Państwo mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w części od nabytych w ramach leasingu operacyjnego pojazdów w programie (…).

Należy jednak zauważyć, że z uwagi na fakt, że czynności opodatkowane VAT stanowią w analizowanym przypadku znikomą część Państwa działalności i wyliczona dla niej proporcja nie przekracza 2%, zatem mogą Państwo uznać, że proporcja wynosi 0%. W tej sytuacji, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie pojazdów w ramach realizowanego projektu.

Tym samym Państwa stanowisko, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje, jednakże ze względu na to, że proporcja jest niższa niż 2%, i nie będą Państwo z tego prawa korzystać, jest prawidłowe.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).