Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-600/13/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-10
Teza: Czy w odniesieniu do pobieranego przez Spółkę z wynagrodzenia należnego wykonawcy kwoty zabezpieczenia zastosowanie znajdą przepisy art. 15b Ustawy o CIT w związku z czym kwota zabezpieczenia w wysokości 5% wartości umownej netto pobierana w myśl postanowień umownych z faktury końcowej wystawianej przez wykonawcę powinna być traktowana przez Spółkę jako kwota nieuregulowana, a co za tym idzie Spółka ma obowiązek w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności wynagrodzenia umownego zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o tę część należności, którą pobrała tytułem zabezpieczenia lub odpowiednio wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w proporcji do pobranej tytułem zabezpieczenia części należności za usługi składające się na koszt wytworzenia tych środków trwałych?
Słowa kluczowe: koszt-korekta kosztów; usługi-usługi budowlane; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2013 r. (data wpływu 10 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów dotyczących tzw. „korekty kosztów” w związku z pobraniem części wynagrodzenia (określonego kwotowo i procentowo) tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy wynikającego z umowy z wykonawcą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2013 r. złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów dotyczących tzw. „korekty kosztów” w związku z pobraniem części wynagrodzenia (określonego kwotowo i procentowo) tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy wynikającego z umowy z wykonawcą.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

E. Spółka Akcyjna (zwana dalej również: „Spółką” lub „EOP”) utworzyła wraz ze spółkami zależnymi:

*   E. 1 Sp. z o.o.,
*   E. 2 Sp. z o.o.,
*   E. 3 Sp. z o.o.,
*   E. 4 Sp. z o.o.,
*   E. 5 Sp. z o.o.,
*   E. 6 Sp. z o.o.,
*   E. 7 Sp. zo.o., Podatkową Grupę Kapitałową (zwaną dalej również: „Wnioskodawcą” lub „PGK”) w rozumieniu art. la Ustawy o CIT. PGK została utworzona z dniem 1 kwietnia 2012 r. na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego zarejestrowanej przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Zgodnie z umową PGK spółką dominującą w ramach PGK jest E. S.A. Stosownie do wymogów wskazanych w art. 1 a ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT, EOP został wskazany w umowie o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z Ustawy o CIT oraz ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jedn.- Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Na EOP, jako spółce reprezentującej PGK spoczywa obowiązek obliczania, pobrania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych do właściwego dla PGK urzędu skarbowego. W związku z tym, że niniejszy wniosek dotyczy skutków podatkowych umów zawartych przez EOP, a zatem jedną ze spółek wchodzących w skład PGK, interpretacja indywidualna będzie mieć znaczenie dla ustalenia dochodu/straty PGK jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym z niniejszym wnioskiem występuje PGK reprezentowana przez EOP.

EOP prowadzi działalność gospodarczą, której główny przedmiot stanowi dystrybucja energii elektrycznej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera umowy o wykonanie dokumentacji projektowej oraz prac budowlano-montażowych według tej dokumentacji projektowej. Przedmiotem umów, w ramach których EOP występuje jako strona zamawiająca, jest wykonanie określonych robót budowlanych wraz z projektem budowlano-wykonawczym. Przedmiot umowy realizowany jest w dwóch etapach. Etap pierwszy obejmuje wykonanie dokumentacji projektowej z wszelkimi wymaganymi prawem opiniami, uzgodnieniami i decyzjami, kosztorysem inwestorskim oraz przedmiarem robót, a także zawarcie w imieniu zamawiającego na podstawie jego pełnomocnictwa porozumień w sprawie ustanowienia służebności przesyłu dotyczących nieruchomości, które będą objęte robotami budowlanymi wskazanymi w etapie drugim (ewentualnie, w wyjątkowych sytuacjach, porozumień w sprawie zawarcia innych umów niż umowy służebności przesyłu). Etap drugi obejmuje z kolei wykonanie robót budowlano-montażowych według opracowanej w etapie pierwszym dokumentacji projektowej. Rozpoczęcie przez wykonawcę realizacji etapu drugiego może nastąpić dopiero po zatwierdzeniu wykonanej dokumentacji projektowej będącej przedmiotem etapu pierwszego przez Wnioskodawcę oraz po zawarciu przez Spółkę przyrzeczonych umów służebności przesyłu (ewentualnie zawarciu innych umów przyrzeczonych lub ustanowieniu służebności w drodze prawomocnego orzeczenia sądu albo też uzyskaniu prawomocnej decyzji organu administracji w tym zakresie).

Zgodnie z treścią umowy wykonawca zobowiązuje się do skompletowania i dostarczenia zamawiającemu nie później niż w dniu odbioru końcowego: dokumentacji powykonawczej, właściwych atestów, certyfikatów i deklaracji zgodności na zastosowane materiały, protokołów badań i sprawdzeń oraz szkiców wytyczenia i map inwentaryzacji powykonawczej w trzech egzemplarzach wykonanych przez uprawnionego geodetę. Jednym z dokumentów dostarczanych w ramach wykonywania obowiązków umownych jest operat potwierdzony przez ośrodek geodezyjny. Jednocześnie umowa stanowi, że „W przypadku braku operatów potwierdzonych przez Ośrodek Geodezyjny, Zamawiający pobierze zabezpieczenie na wykonanie tej części umowy na zasadach określonych w Dziale VI”.

Dział VI umowy zatytułowany: „Zabezpieczenie należytego wykonania umowy” zawiera zapisy o następującej treści:

1.  W przypadku gdy Wykonawca z przyczyn o charakterze obiektywnym nie będzie w stanie dostarczyć na odbiór końcowy operatu geodezyjnego potwierdzonego przez Ośrodek Geodezyjny, wówczas Zamawiający pobierze zabezpieczenie w wysokości 5% wartości umownej netto, jednak nie mniej niż 250 zł od Wykonawcy celem zabezpieczenia wykonania umowy zgodnie z określonym przedmiotem zamówienia. Zabezpieczenie zostanie pobrane z faktury końcowej Wykonawcy.
2.  Zabezpieczenie zostanie zwrócone Wykonawcy w terminie 14 dni od daty dostarczenia Zamawiającemu operatu geodezyjnego potwierdzonego przez Ośrodek Geodezyjny”. Co do zasady Spółka zawiera wskazane umowy z wykonawcami będącymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wynagrodzenie za wykonanie usług będących przedmiotem omawianych umów uiszczane jest zatem na podstawie faktur VAT wystawianych przez wykonawców. Faktury VAT wystawiane są za prace wykonane w ramach poszczególnych etapów. Podstawą do wystawienia faktury VAT przez wykonawcę jest każdorazowo podpisany bez uwag i zatwierdzony protokół odbioru dla danego etapu. Zgodnie z umową zapłata następuje w terminie 30 dni od daty przyjęcia przez Zamawiającego danej faktury. Jednocześnie umowa dopuszcza, aby zapłata za wykonanie prac w ramach drugiego etapu następowała w kilku częściach na podstawie uzgodnień stron i protokolarnych odbiorów odpowiednich części prac. Poniesione wydatki na zakup omawianych usług Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT traktując je - w zależności od okoliczności konkretnego przypadku - jako koszty pośrednie lub zaliczając do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych wytworzonych z wykorzystaniem zakupionych usług. Dodatkowo umowa stanowi, że „Warunkiem zapłaty wynagrodzenia za drugi etap jest przedłożenie przez Wykonawcę, niezależnie od wszystkich wymaganych prawem dokumentów odbiorowych, pisemnych oświadczeń podwykonawców, że wszelkie należności związane z wykonywanymi przez nich robotami zostały przez Wykonawcę uregulowane w całości. Brak pisemnych oświadczeń, o których mowa w zdaniu poprzedzającym, uzasadnia wstrzymanie płatności na rzecz Wykonawcy do czasu ich przedłożenia, przy czym wstrzymanie zapłaty wynagrodzenia z powyższego powodu nie jest opóźnieniem w jego zapłacie”. Podatkowe skutki ewentualnego wstrzymania płatności z tego tytułu nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku. Poza umowami o wykonanie dokumentacji projektowej oraz prac budowlano-montażowych według tej dokumentacji projektowej, EOP zawiera również umowy na wykonanie samych robót budowlanych. W takich przypadkach kontrahent Spółki (wykonawca) jest zobowiązany do przeprowadzenia robót budowlanych na podstawie dokumentacji projektowej dostarczonej przez Spółkę. Są to zatem umowy jednoetapowe. Zapłata wynagrodzenia następuje po protokolarnym zakończeniu i odebraniu bez uwag robót budowlanych stanowiących przedmiot umowy w terminie 30 dni od daty doręczenia faktury VAT. Również jednak i te umowy opisując wzajemne zobowiązania stron kontraktu wskazują, że wykonawca ma zapewnić obsługę geodezyjną przez uprawnionego geodetę. W ramach obowiązków umownych wykonawca zobowiązany jest do skompletowania i dostarczenia EOP nie później niż w dniu odbioru końcowego: dokumentacji powykonawczej, właściwych atestów, certyfikatów i deklaracji zgodności na zastosowane materiały, protokołów badań i sprawdzeń oraz szkiców wytyczenia i map inwentaryzacji powykonawczej w trzech egzemplarzach wykonanych przez uprawnionego geodetę.

W związku ze wskazanymi zapisami w dziale V umowy, zawierającym postanowienia dotyczące zabezpieczenia należytego wykonania umowy, znalazły się następujące postanowienia:

1.  W przypadku gdy Wykonawca z przyczyn o charakterze obiektywnym nie będzie w stanie dostarczyć na odbiór końcowy operatu geodezyjnego potwierdzonego przez Ośrodek Geodezyjny, wówczas zamawiający pobierze zabezpieczenie w wysokości 5% wartości umownej netto, jednak nie mniej niż 500 zł od Wykonawcy celem zabezpieczenia wykonania Umowy zgodnie z określonym przedmiotem zamówienia. Zabezpieczenie zostanie pobranez faktury VAT końcowej Wykonawcy.
2.  Zabezpieczenie zostanie zwrócone Wykonawcy w terminie 14 dni od daty dostarczenia Zamawiającemu operatu geodezyjnego potwierdzonego przez Ośrodek Geodezyjny.”Zapisy te są zatem analogiczne jak w przypadku pierwszego rodzaju opisanych powyżej umów (tj. wykonywanych dwuetapowo). Obydwa opisane rodzaje umów i zawarte w nich zapisy dotyczące wskazanego sposobu zabezpieczenia wykonania obowiązków umownych związanych z dostarczeniem operatów geodezyjnych stanowią przedmiot niniejszego Wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do pobieranego przez Spółkę z wynagrodzenia należnego wykonawcy kwoty zabezpieczenia zastosowanie znajdą przepisy art. 15b Ustawy o CIT w związku z czym kwota zabezpieczenia w wysokości 5% wartości umownej netto pobierana w myśl postanowień umownych z faktury końcowej wystawianej przez wykonawcę powinna być traktowana przez Spółkę jako kwota nieuregulowana, a co za tym idzie Spółka ma obowiązek w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności wynagrodzenia umownego zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o tę część należności, którą pobrała tytułem zabezpieczenia lub odpowiednio wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w proporcji do pobranej tytułem zabezpieczenia części należności za usługi składające się na koszt wytworzenia tych środków trwałych?

W ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do pobranej na podstawie zapisów umowy kwoty zabezpieczenia nie znajdują zastosowania regulacje zawarte w art. 15b Ustawy o CIT.

Tym samym, zdaniem PGK, z tytułu pobrania kwoty zabezpieczenia w wysokości 5% wartości umownej netto z faktury końcowej wystawianej przez wykonawcę, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek odpowiednio zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów bądź wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w części,w jakiej wypłata należności za usługi składające się na koszt wytworzenia tego środka trwałego została przekazana na poczet zabezpieczenia.

Zdaniem Spółki przytoczone w opisie stanu faktycznego sprawy uregulowania umowne wskazują, że pobierana przez Wnioskodawcę z wynagrodzenia należnego wykonawcy kwota ma charakter kaucji gwarancyjnej. Kwota stanowiąca równowartość 5% wartości umownej netto (nie mniej niż 250 zł) jest zatrzymywana przez Spółkę wyłącznie tymczasowo.

Na Wnioskodawcy bowiem ciąży bezwzględny obowiązek zwrotu wskazanej kwoty na rzecz wykonawcy w terminie 14 dni od daty dostarczenia brakującego operatu geodezyjnego potwierdzonego przez ośrodek geodezyjny. Jest ona zatem zatrzymywana przez Wnioskodawcę czasowo, w celu zabezpieczenia jego interesu. Kaucja tego rodzaju stanowi dla Spółki dodatkową gwarancję zrealizowania określonych obowiązków umownych przez kontrahenta.

Z uwagi na okoliczność, iż obowiązek umowny, którego wykonanie jest we wskazany sposób zabezpieczane, stanowi dostarczenie operatu geodezyjnego potwierdzonego przez ośrodek geodezyjny, realizacja tego zobowiązania umownego pozostaje w pewnym zakresie uzależniona od czynników, na które podmiot wykonujący usługę na rzecz Wnioskodawcy nie ma całkowitego wpływu. Przyjęte przez strony uregulowanie wskazuje, że ma ono zastosowanie właśnie do takich przypadków, w których wykonawca z przyczyn o charakterze obiektywnym nie jest w stanie na moment dokonywania odbioru końcowego dostarczyć dokumentu o określonych cechach. Tym samym nie ma ona w momencie jej pobrania znamion kary umownej, a gwarancji dotrzymania zobowiązania. W związku z tym bowiem,że wykonawca zrealizował już wszelkie pozostałe obowiązki nałożone umową, co znalazło potwierdzenie w podpisaniu protokołu odbioru, zgodnie z wolą stron wynagrodzenie za wykonanie umowy staje się należne i wymagalne w terminie 30 dni od daty przyjęcia przez Spółkę faktury, którą kontrahent ma po podpisaniu protokołu odbioru prawo wystawić. Jednocześnie jednak dla takiego przypadku strony umowy przyznały EOP jako zamawiającemu uprawnienie do pobrania zabezpieczenia na wykonanie obowiązku umownego w postaci dostarczenia operatu geodezyjnego potwierdzonego przez ośrodek geodezyjny.

W świetle powyższego należy zauważyć, że do momentu otrzymania potwierdzonego przez ośrodek geodezyjny operatu wykonawca nie ma prawa żądania wypłaty wynagrodzenia w części odpowiadającej 5% wynagrodzenia umownego netto. W przypadku, gdyby kontrahent próbował dochodzić zapłaty przedmiotowej płatności przed sądem powszechnym Wnioskodawcy przysługiwałoby uprawnienie do skutecznego zgłoszenia zarzutu wskazującego na umowne prawo pobrania z wynagrodzenia zabezpieczenia w tej wysokości, skutkującego oddaleniem powództwa w oparciu o zapisy umowy. Kontrahentowi nie przysługuje również zatem prawo naliczania odsetek od zatrzymanej tytułem zabezpieczenia zgodnie z postanowieniami umowy części wynagrodzenia jako, że Spółka nie pozostaje w tym zakresie w zwłoce. Kwota ta nie jest zatem do chwili dostarczenia dokumentu o odpowiednich cechach wymagalna i nie mogłaby być przez wykonawcę skutecznie egzekwowana. Zgodnie bowiem z przytoczonym w opisie stanu faktycznego sprawy fragmentem umowy strony kontraktu zgodnie postanowiły, że określona część wynagrodzenia zostaje niejako automatycznie przekwalifikowana na zabezpieczenie, które pobierane jest z faktury końcowej wystawionej przez wykonawcę. W myśl postanowień umownych w przypadku zaistnienia określonego zdarzenia Spółce przysługuje prawo do otrzymania pewnej kwoty tytułem zabezpieczenia, zaś przewidziana umownie forma jego wniesienia w postaci "pobrania z faktury" stanowi jedynie wskazanie trybu, w jakim ma to nastąpić. W przypadku zatem niedostarczenia przez wykonawcę stosownego dokumentu jest on - do momentu uzupełnienia tego braku - uprawniony do otrzymania od Spółki 95% wynagrodzenia, zaś pozostałe 5%, jakkolwiek jest należne kontrahentowi w ostatecznym rozrachunku, to tymczasowo pozostaje niewymagalne. Tym samym wskazana część należności nie powinna być kwalifikowana jako kwota, z której obowiązku zapłaty Spółka się nie wywiązała, w związku z czym w omawianym przypadku nie powinny znaleźć zastosowania regulacje przewidziane w art. 15b Ustawy o CIT.

Prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę w przedmiocie właściwej wykładni normy prawnej zawartej w art. 15b Ustawy o CIT znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do Ustawy z 16.11.2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. poz. 1342), którą to ustawą wskazany przepis został wprowadzony do Ustawy o CIT.

Z uzasadnienia tego wynika, że celem przyjęcia omawianych unormowań prawnych w zamyśle ustawodawcy było ograniczenie tzw. zatorów płatniczych, zmotywowanie dłużników do terminowego regulowania swoich zobowiązań, a tym samym zwiększenie dyscypliny płatniczej. Jest to zatem uregulowanie, które powinno znaleźć zastosowanie do należności "przeterminowanych", a - jak wykazano powyżej - w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z tego rodzaju należnością. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać,że przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób rozumienia zakresu zastosowania art. 15b Ustawy o CIT, znajduje potwierdzenie również w wykładni celowości owej.

Końcowo Wnioskodawca pragnie również przywołać interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w … oraz Dyrektora Izby Skarbowej …), których treść także stanowi potwierdzenie prawidłowości stanowiska wyrażonego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm. – dalej: „ustawa”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną)

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodu został uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy. Z uwzględnieniem powyższego podziału kosztów uzyskania przychodu ww. regulacje kształtują dwie niezależne zasady:

1.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
2.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d ustawy - koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zamieszczone zostały w przepisach art. 16a - 16m ustawy.

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 2 ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Zgodnie z art. 15b ust. 3 ustawy, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodówo kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 ustawy).

Jak stanowi art. 15b ust. 5 ustawy, jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów. Wobec powyższego, jeżeli w miesiącu, w którym powinno nastąpić zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, podatnik nie ponosi kosztów podatkowych lub poniesione koszty podatkowe są niższe niż kwota stosownego zmniejszenia, wówczas ma on obowiązek zwiększenia przychodów podatkowych o kwotę, o którą nie pomniejszył kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 15b ust. 8 ustawy, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania. Zatem, w sytuacji dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych polegającej na ich zmniejszeniu (ewentualnie korekty przychodów podatkowych polegającej na ich zwiększeniu) i późniejszego uregulowania zobowiązania, podatnik będzie uprawniony do zwiększenia kosztów podatkowych o kwotę dokonanej korekty w miesiącu uregulowania zobowiązania. Przedstawione powyżej przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania zobowiązania mają zastosowanie zarówno w sytuacji,gdy podatnik nie zapłacił całej kwoty, jak też wtedy, gdy uregulował swoje zobowiązanie tylko w części, co wynika z treści art. 15b ust. 9 ustawy.

Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy zatem dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni. Regulacje dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów, nie znajdą zastosowania do podatnika, który kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, nieuregulowanie kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu nie będzie powodowało obowiązku korygowania kosztów podatkowych. Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której główny przedmiot stanowi dystrybucja energii elektrycznej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera umowy o wykonanie dokumentacji projektowej oraz prac budowlano-montażowych według tej dokumentacji projektowej. Przedmiotem umów, w ramach których Jednostka występuje jako strona zamawiająca, jest wykonanie określonych robót budowlanych wraz z projektem budowlano-wykonawczym. Przedmiot umowy realizowany jest w dwóch etapach. Etap pierwszy obejmuje wykonanie dokumentacji projektowej z wszelkimi wymaganymi prawem opiniami, uzgodnieniami i decyzjami, kosztorysem inwestorskim oraz przedmiarem robót, a także zawarcie w imieniu zamawiającego na podstawie jego pełnomocnictwa porozumień w sprawie ustanowienia służebności przesyłu dotyczących nieruchomości, które będą objęte robotami budowlanymi wskazanymi w etapie drugim (ewentualnie, w wyjątkowych sytuacjach, porozumień w sprawie zawarcia innych umów niż umowy służebności przesyłu). Etap drugi obejmuje z kolei wykonanie robót budowlano-montażowych według opracowanej w etapie pierwszym dokumentacji projektowej. Rozpoczęcie przez wykonawcę realizacji etapu drugiego może nastąpić dopiero po zatwierdzeniu wykonanej dokumentacji projektowej będącej przedmiotem etapu pierwszego przez Wnioskodawcę oraz po zawarciu przez Spółkę przyrzeczonych umów służebności przesyłu (ewentualnie zawarciu innych umów przyrzeczonych lub ustanowieniu służebności w drodze prawomocnego orzeczenia sądu albo też uzyskaniu prawomocnej decyzji organu administracji w tym zakresie). W ramach zawieranych umów Wnioskodawca zawiera klauzulę dotyczącą zabezpieczenia należytego wykonania umowy, tj. możliwość pobrania - zabezpieczenia odpowiedniej sumy pieniężnej - wynagrodzenia (określonej procentowo i kwotowo). Odnosząc się do stanu sprawy należy zgodzić się, ze stwierdzeniem Wnioskodawca, że opisane pobrane - zabezpieczenie odpowiedniej sumy pieniężnej – wynagrodzenia należne wykonawcy ma charakter zbliżony do kaucji gwarancyjnej. W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kaucji”. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pl) - „kaucja” jest to: „suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja”. Kaucja gwarancyjna w budownictwie to określana - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji.

Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Co do zasady ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy inwestorem i wykonawcą (bądź pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą) w zawartej umowie. W przypadku, gdy kaucje gwarancyjne są potrącane przez inwestora przy wypłacaniu należności wykonawcom za wykonane usługi budowlane, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty objętej potrąceniem nie można więc uznać za kwotę nieuregulowanąw rozumieniu art. 15b ust. 1 ustawy. Świadczy o tym fakt, że zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 - dalej: „Kc”), gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zgodnie z powyższym, potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji objętej zapytaniem Wnioskodawcy na skutek pobrania części wynagrodzenia (określonego kwotowi i procentowo) tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy wynikającej z umowy z wykonawcą, należy traktować to jako swego rodzaju kaucję gwarancyjną – zatem dochodzi do częściowego umorzenia należności z wystawionej przez Jednostkę na rzecz wykonawcy. W takiej sytuacji, nie można uznać że ww. część należności pozostała przez Wnioskodawcę nieuregulowana - została ona bowiem umorzona. Skutek w postaci wygaśnięcia wierzytelności objętej potrąceniem wyklucza uznanie, że należność pozostaje nieuregulowana - wierzytelność taka na skutek umorzenia przestała istnieć, więc nie może pozostawać nieuregulowana. Podsumowując, w odniesieniu do pobranej części wynagrodzenia tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy - nie znajdą zastosowania przepisy art. 15b ustawy.

Wnioskodawca pobierając określoną cześć wynagrodzenia wykonawcy tytułem zabezpieczenia nie jest zobowiązany zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) bądź wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w części, w jakiej wypłata należności za usługi składające się na koszt wytworzenia tego środka trwałego została przekazana na poczet zabezpieczenia. Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Końcowo wskazać należy, że w związku z tym, że przepis art. 15b ustawy obowiązuje od dnia 1 stycznia 2013 r., regulacje w nim zawarte należy stosować do kwot wynikających z faktur lub innych dokumentów, które zostaną zaliczone do kosztów podatkowych od dnia 1 stycznia 2013 r. Jeżeli kwota wynikająca z faktury lub innego dokumentu zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2013 r., wówczas nowe regulacje nie będą miały zastosowania, nawet wtedy, gdy termin płatności przypada w 2013 roku. Regulacje zawarte w art. 15b ustawy obejmują również obowiązek korekty kosztów podatkowych w przypadku braku zapłaty dotyczącej nabycia (wytworzenia) środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych wpisanych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2013 r., jeżeli odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych będą stanowiły koszty 2013 roku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.