Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.535.2017.1.TKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-14
Teza: Brak opodatkowania (po centralizacji) dotacji przedmiotowych przekazywanych z budżetu Gminy zakładowi budżetowemu oraz brak obowiązku wykazania ich w zbiorczej deklaracji VAT-7.
Słowa kluczowe: dotacja-dotacja przedmiotowa; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; zakład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2017 r. (data wpływu 18 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania, po centralizacji rozliczeń podatku, dotacji przedmiotowych przekazywanych z budżetu Gminy zakładowi budżetowemu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz wykazania w zbiorczej deklaracji VAT-7 kwoty podatku należnego wynikającego z przekazanej dotacji przedmiotowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania, po centralizacji rozliczeń podatku, dotacji przedmiotowych przekazywanych z budżetu Gminy zakładowi budżetowemu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz wykazania w zbiorczej deklaracji VAT-7 kwoty podatku należnego wynikającego z przekazanej dotacji przedmiotowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, centralizacja VAT nastąpiła z dniem 1 stycznia 2017 r. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się m.in. samorządowy zakład budżetowy – Zakład Komunalny (dalej: Zakład), który został powołany Uchwałą Rady Gminy i działa w formie zakładu budżetowego zgodnie z ustawą o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.). Do momentu centralizacji VAT, Zakład był traktowany jako odrębny od tworzącej go Gminy podatnik na gruncie VAT. W konsekwencji do końca roku 2016 był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i dokonywał odrębnych od Gminy rozliczeń tego podatku.

W ramach działalności statutowej Zakład wykonuje zadania własne Gminy o charakterze użyteczności publicznej mające na celu zaspokajanie bieżących potrzeb społeczności lokalnej. Należą do nich zadania w zakresie eksploatacji, utrzymania i konserwacji urządzeń komunalnych, takich jak: wodociągi, kanalizacja sanitarna, a także wywóz nieczystości płynnych przy pomocy pojazdów asenizacyjnych.

Wśród czynności, które wykonuje Zakład Komunalny należy wskazać:

1.  czynności podlegające opodatkowaniu VAT, według stawek obniżonych: dostawa wody, odbiór ścieków, wywóz nieczystości,
2.  przychody związane z działalnością gospodarczą, ale będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT: przychody finansowe z tytułu odsetek od należności z tytułu opłat za wodę i ścieki, odsetki bankowe, itp. Zakład otrzymuje dotacje przedmiotowe, traktowane jako związane z działalnością gospodarczą dopłaty do ceny 1m³ ścieków i nieczystości płynnych.

Obowiązujące na terenie administracyjnym Gminy stawki opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków oraz wywozu nieczystości płynnych zatwierdzone są przez Radę Gminy w drodze uchwał. Do 31 grudnia 2016 r. Zakład pobierał opłaty tytułem zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków i wywozu nieczystości płynnych, a jako odrębnie od Gminy zarejestrowany podatnik czynny VAT ujmował w swoich rejestrach sprzedaży i deklaracjach (VAT-7) podatek należny.

Do 31 grudnia 2016 r. Zakład traktował przekazywane mu przez Gminę dotacje przedmiotowe jako dopłaty mające bezpośredni wpływ na cenę, tj. na wysokość ustalonych dla odbiorców taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości płynnych. Zakład rozliczał z tego tytułu podatek należny, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: VAT), podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. W konsekwencji przy ustalaniu podstawy opodatkowania należało wziąć pod uwagę wartość całego świadczenia – niezależnie od faktu, czy zapłata w całości, bądź w części została uiszczona przez nabywcę/usługobiorcę, czy też przez podmiot trzeci.

Przyjmując powyższe, należało uznać, że dotacje przedmiotowe powinny być uwzględnione w kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem VAT, pod warunkiem, że w wyniku jej przekazania nabywca towaru/usługobiorca zapłacił niższą cenę. Tym samym, biorąc pod uwagę charakter przekazywanych na rzecz Zakładu dopłat, należało uznać, że dopłaty te miały bezpośredni wpływ na cenę pobieraną od ostatecznego odbiorcy.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. jednostki Gminy: Urząd Gminy, Zakład Komunalny, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Gminny Zespół Obsługi Szkół i Przedszkoli, i jednostki oświatowe – szkoły, wystawiają faktury VAT, jeżeli powstaje taki obowiązek oraz prowadzą cząstkowe rejestry sprzedaży i zakupu na potrzeby sporządzenia zbiorczej deklaracji VAT-7 Gminy. Gmina prowadzi następujące rodzaje działalności: działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług – wynikającą z Ustawy o samorządzie gminnym, np. remonty dróg publicznych, działalność zwolnioną od podatku od towarów i usług, np. wynajem lokali mieszkalnych oraz działalność podlegającą podatkowi od towarów i usług, np. wynajem/udostępnienie lokali użytkowych, sprzedaż mediów, sprzedaż nieruchomości, niektóre transakcje związane z użytkowaniem wieczystym i inne transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymane od Gminy dotacje przedmiotowe przez Zakład Komunalny po centralizacji VAT są nadal, tj. od 1 stycznia 2017 r. objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy Gmina powinna wykazać w zbiorczej deklaracji VAT-7 ze wszystkich jednostek scentralizowanych kwoty podatku należnego wynikającego z przekazanej dotacji przedmiotowej dla Zakładu Komunalnego? Która jednostka powinna wykazać te kwoty w deklaracji cząstkowej VAT przekazywanej do Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Przekazywane przez Gminę na rzecz Zakładu Komunalnego dopłaty do ceny 1 m3 odprowadzonych ścieków oraz wywozu nieczystości płynnych w formie dotacji przedmiotowych nie są objęte zakresem ustawy VAT i w związku z tym Zakład Komunalny nie będzie od otrzymanych dotacji przedmiotowych naliczał podatku należnego.
2.  Po dniu 1 stycznia 2017 r. Gmina nie powinna wykazywać w zbiorczej deklaracji VAT-7 ze wszystkich jednostek scentralizowanych, kwot podatku należnego wynikającego z przekazanej dotacji przedmiotowej dla zakładu budżetowego.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy.
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Stosownie do art. 4 powołanej wyżej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Gmina, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie, w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej Gminy, a Gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Należy uznać, że po dokonanej od 1 stycznia 2017 r. centralizacji, przekazywane przez Gminę z budżetu Gminy na rzecz Zakładu dopłaty do taryf dla zbiorowego odprowadzania ścieków nie stanowią elementu podstawy opodatkowania. Organ – Gmina nie powinna z tego tytułu wykazywać podatku VAT należnego w zbiorczej deklaracji VAT ze wszystkich jednostek scentralizowanych, a przepływy finansowe uznać należy jako pozostające poza zakresem podatku VAT. Po centralizacji czynności wykonywane między Gminą, a jej jednostkami podległymi traktowane są jako czynności wykonywane w ramach jednego podatnika, należy uznać że Gmina przekazuje dotacje przedmiotowe sama sobie, w związku z tym przekazywane dotacje przedmiotowe do 1m³ ceny ścieków i wywozu nieczystości nie wpływają na wartość podstawy opodatkowania. Żadna jednostka działająca w ramach Gminy objęta centralizacją podatku od towarów i usług, nie powinna wykazywać kwot podatku należnego z tego tytułu w swoich deklaracjach cząstkowych, w związku z tym Gmina w zbiorczej deklaracji VAT nie powinna wykazywać podatku należnego z tyt. tych dotacji przedmiotowych.

Podobne stanowiska przedstawiono w interpretacjach:

*   2461-IBPP3.4512.851.2016.1.EJ;
*   ILPP2/4512-1-878/15-4/MN;
*   2461-IBPP3.4512.568.2016.2.JP;
*   ILPP1/4512-1-242/16-2/AWa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z poźn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Zatem odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Należy podkreślić, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy), a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 tej ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 powołanej ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 wskazanej ustawy).

Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”. Wobec tego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

*   2a) związki metropolitalne;

1.  jednostki budżetowe;
2.  samorządowe zakłady budżetowe; (…).

Zgodnie z art. 14 pkt 1 cyt. ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych.

Zgodnie z ust. 3 ww. przepisu, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 cyt. ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Dotacje dla samorządowego zakładu budżetowego, z wyłączeniem dotacji, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, nie mogą przekroczyć 50% kosztów jego działalności (art. 15 ust. 6 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 130 ust. 1 powołanej ustawy, dotacje przedmiotowe są to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych.

Z kolei, w myśl art. 219 ust. 1 wskazanej ustawy, z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje przedmiotowe dla samorządowych zakładów budżetowych, kalkulowane według stawek jednostkowych.

Przekładem przepisu szczególnego stanowiącego podstawę udzielania dotacji przedmiotowych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego jest art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2011 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2017 r., poz. 328), umożliwiający organowi stanowiącemu gminy przyznanie, na mocy uchwały, dopłaty do cen doprowadzanej wody i odprowadzanych ścieków, przekazywanej przez gminę przedsiębiorstwu – wodociągowo-kanalizacyjnemu, mającej charakter dotacji przedmiotowej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, przez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, centralizacja VAT nastąpiła z dniem 1 stycznia 2017 r. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się m.in. Zakład, który działa w formie zakładu budżetowego zgodnie z ustawą o finansach publicznych. Do momentu centralizacji VAT, Zakład był traktowany jako odrębny od tworzącej go Gminy podatnik na gruncie VAT. W konsekwencji do końca roku 2016 był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i dokonywał odrębnych od Gminy rozliczeń tego podatku.

W ramach działalności statutowej Zakład wykonuje zadania własne Gminy o charakterze użyteczności publicznej mające na celu zaspokajanie bieżących potrzeb społeczności lokalnej. Należą do nich zadania w zakresie eksploatacji, utrzymania i konserwacji urządzeń komunalnych, takich jak: wodociągi, kanalizacja sanitarna, a także wywóz nieczystości płynnych przy pomocy pojazdów asenizacyjnych.

Wśród czynności, które wykonuje Zakład Komunalny należy wskazać:

1.  czynności podlegające opodatkowaniu VAT, według stawek obniżonych: dostawa wody, odbiór ścieków, wywóz nieczystości,
2.  przychody związane z działalnością gospodarczą, ale będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT: przychody finansowe z tytułu odsetek od należności z tytułu opłat za wodę i ścieki, odsetki bankowe, itp. Zakład otrzymuje dotacje przedmiotowe, traktowane jako związane z działalnością gospodarczą dopłaty do ceny 1m³ ścieków i nieczystości płynnych.

Obowiązujące na terenie administracyjnym Gminy stawki opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków oraz wywozu nieczystości płynnych zatwierdzone są przez Radę Gminy w drodze uchwał. Do 31 grudnia 2016 r. Zakład pobierał opłaty tytułem zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków i wywozu nieczystości płynnych, a jako odrębnie od Gminy zarejestrowany podatnik czynny VAT ujmował w swoich rejestrach sprzedaży i deklaracjach (VAT-7) podatek należny.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. jednostki Gminy: Urząd Gminy, Zakład Komunalny, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Gminny Zespół Obsługi Szkół i Przedszkoli, i jednostki oświatowe – szkoły, wystawiają faktury VAT, jeżeli powstaje taki obowiązek oraz prowadzą cząstkowe rejestry sprzedaży i zakupu na potrzeby sporządzenia zbiorczej deklaracji VAT-7 Gminy. Gmina prowadzi następujące rodzaje działalności: działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług – wynikającą z Ustawy o samorządzie gminnym, np. remonty dróg publicznych, działalność zwolnioną od podatku od towarów i usług, np. wynajem lokali mieszkalnych oraz działalność podlegającą podatkowi od towarów i usług, np. wynajem/udostępnienie lokali użytkowych, sprzedaż mediów, sprzedaż nieruchomości, niektóre transakcje związane z użytkowaniem wieczystym i inne transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie dotyczą wskazania, czy w związku z centralizacją rozliczeń podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2017 r. dotacje przedmiotowe otrzymane przez Zakład od Gminy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz wykazania w zbiorczej deklaracji VAT-7 kwoty podatku należnego wynikającego z przekazanej dotacji przedmiotowej.

W pierwszej kolejności należy wskazać rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Ponadto, z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), zwana dalej ustawą centralizacyjną.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej, przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ustawy centralizacyjnej).

Stosownie do art. 4 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem pojęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle art. 29a ust. 10 pkt 4 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika więc, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku z podległymi jednostkami (działa wraz z nimi w charakterze jednego podatnika), to Gmina, będąca podatnikiem podatku, a nie Zakład – wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej mające na celu zaspokajanie bieżących potrzeb społeczności lokalnej, tj. zadania w zakresie eksploatacji, utrzymania i konserwacji urządzeń komunalnych, takich jak: wodociągi, kanalizacja sanitarna, a także wywóz nieczystości płynnych przy pomocy pojazdów asenizacyjnych oraz dokonuje dostawy wody i odbioru ścieków. W związku z tym, udzielanie Zakładowi dotacji przedmiotowej do ceny 1 m3 ceny ścieków i wywozu nieczystości, stanowi czynność wewnętrzną Gminy. Tym samym rozliczenia pomiędzy Gminą a Zakładem należy traktować jako czynności wykonywane poza zakresem podatku VAT. W przypadku takich rozliczeń, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do opodatkowania wewnętrznych dotacji, gdyż dofinansowanie to ma charakter wewnętrznych rozliczeń pieniężnych.

W konsekwencji, w odpowiedzi na zadane pytanie oznaczone we wniosku nr 1 należy stwierdzić, że w związku z centralizacją rozliczeń podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2017 r. dotacje przedmiotowe otrzymane przez Zakład Komunalny od Gminy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii wykazania w zbiorczej deklaracji VAT-7 kwot podatku należnego wynikających z przekazanej dotacji przedmiotowej.

Tut. Organ wskazuje, że skoro rozliczenia pomiędzy Gminą a Zakładem należy traktować jako czynności wykonywane poza zakresem podatku od towarów i usług, to w związku z przekazaniem dotacji na rzecz Zakładu nie wystąpi podatek należny do wykazania w deklaracji VAT-7. Zatem żadna jednostka działająca w ramach Gminy objęta centralizacją rozliczeń w podatku od towarów i usług nie powinna wykazywać kwot podatku należnego z tego tytułu w deklaracjach cząstkowych.

W konsekwencji, odpowiadając wprost na zadane we wniosku pytanie oznaczone nr 2 stwierdzić należy, że Gmina nie powinna wykazać w zbiorczej deklaracji VAT-7 ze wszystkich jednostek scentralizowanych kwoty podatku należnego wynikającego z przekazanej dotacji przedmiotowej dla Zakładu Komunalnego. Ponadto żadna jednostka działająca w ramach Gminy (objęta centralizacją rozliczeń w podatku od towarów i usług), również nie powinna wykazywać kwot podatku należnego z tego tytułu w swoich deklaracjach cząstkowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.