Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.330.2017.1.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-06
Teza: W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę (drugi podmiot w łańcuchu dostaw) zaliczki od ostatecznego (trzeciego w kolejności) podmiotu, dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego mają zastosowanie przepisy regulujące moment powstania obowiązku podatkowego dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (jak wyżej wskazano, mamy do czynienia w tej sytuacji z transakcją wykazywaną w informacji podsumowującej jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów). Zatem w przedmiotowym przypadku otrzymanie zaliczki przez Wnioskodawcę nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; obowiązek-obowiązek podatkowy; transakcja-transakcja trójstronna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 135; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 136

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 199 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2017 r. (data wpływu 11 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w transakcji trójstronnej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w transakcji trójstronnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest światowym dostawcą zaawansowanych urządzeń, systemów i usług do przetwórstwa drobiu, ryb, mięsa czerwonego oraz dalszego przetwórstwa. Działania Spółki obejmują wszystkie etapy procesu produkcyjnego - od odbioru surowca, aż do pakowania i etykietowania gotowych wyrobów, oferującym jednocześnie szeroką gamę urządzeń wolnostojących. Jest też czynnym podatnikiem VAT.

Spółka dokonuje szeregu transakcji pomiędzy podmiotami z różnych państw Unii Europejskiej. W związku z tym, w jednej z takich transakcji pojawiła się możliwość skorzystania z opodatkowania na zasadach transakcji trójstronnych uproszczonych. Poniżej Wnioskodawca opisuje mechanizm jednej z tego rodzaju transakcji:

1.  Towar jest transportowany bezpośrednio z Danii do Czech, przy czym w dostawie tego towaru uczestniczy trzech podatników: z Danii, Polski oraz Czech zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich,
2.  Transport towaru organizowany jest najczęściej przez pierwszy podmiot, tj. podatnika z Danii,
3.  Sposób fakturowania jest następujący: Spółka z Danii wystawia fakturę dla Wnioskodawcy, który jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Wnioskodawca jako drugi podmiot w dostawie otrzymuje fakturę od podatnika z Danii, a następnie wystawia fakturę na rzecz podmiotu z Czech. Spółka prowadzi wymagane przepisami rejestry, a także gromadzi odpowiednią dokumentacją w tym zakresie.

W ramach opisanego rodzaju transakcji często zdarza się, że Wnioskodawca otrzymuje od ostatecznego odbiorcy zaliczki, przed dokonaniem na jego rzecz dostawy (często w miesiącu poprzedzającym dokonanie dostawy towaru na rzecz ostatniego w kolejności podatnika oraz przed wystawieniem faktury).

Wnioskodawca w takich przypadkach rozpoznaje moment obowiązku podatkowego w dniu otrzymania zaliczki i tym samym wykazuje daną transakcję w deklaracjach VAT za miesiąc, w którym otrzymano zaliczkę. Jednakże Wnioskodawca ma wątpliwość, czy prawidłowe postępuje w zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego od otrzymanych od nabywców (ostatnich w kolejności) zaliczek na przyszłe dostawy towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że będąc drugim w kolejności podmiotem transakcji trójstronnej uproszczonej, wykazuje obowiązek podatkowy w momencie otrzymania zaliczki od ostatecznego (trzeciego w kolejności) podmiotu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opisanej w stanie faktycznym sytuacji moment powstania obowiązku podatkowego powinien być rozpoznany w dacie otrzymania zaliczki, gdy Spółka występuje jako drugi w kolejności podmiot w transakcji trójstronnej uproszczonej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Z transakcją trójstronną mamy do czynienia wówczas, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru, przy czym towar jest wydawany przez podmiot pierwszy bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Dokonanie takich dostaw pomiędzy trzema różnymi państwami w Unii Europejskiej wiązałoby się z licznymi obowiązkami administracyjnymi, dlatego też ustawodawca unijny (a następnie krajowy) zdecydował się na wprowadzenie przepisów określających szczególną procedurę, mającą na celu uproszczenie tego rodzaju transakcji.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z wewnątrzwspólnotową transakcją trójstronną mamy do czynienia, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  w dostawie towaru uczestniczy trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich;
2.  towar jest wydawany przez pierwszy podmiot bezpośrednio ostatniemu w kolejności;
3.  dostawa jest zrealizowana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności podmiotem;
4.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany (ale nie - wysyłany) przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Specjalna procedura uproszczona określona w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych polega w praktyce na tym, iż ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza podatek VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT. Ciężar rozliczenia, w porównaniu do omówionej powyżej sytuacji standardowej, zdjęty jest więc z drugiego w kolejności podatnika i w całości nałożony na ostatecznego odbiorcę. Zastosowanie tej procedury jest jednak możliwe tylko wówczas, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie warunki wymagane ustawą o VAT.

W bieżącej sprawie środkowym, czyli drugim podmiotem jest Wnioskodawca. Tak jak zostało wspomniane powyżej, w świetle art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. e ustawy o VAT ostatni w kolejności podatnik VAT zostaje wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT (w tym przypadku Wnioskodawcę) jako obowiązanego do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej. Z kolei z art. 136 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że drugi w kolejności podatnik wskazuje na fakturze, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym drugi w kolejności podatnik (w tym przypadku Wnioskodawca) dokonuje dostawy, która nie spełnia definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdyż jest opodatkowana wyłącznie na terytorium państwa przeznaczenia towarów. Takie stanowisko zostało potwierdzone w broszurze informacyjnej Ministerstwa Finansów dotyczącej transakcji łańcuchowych i transakcji trójstronnych: „Należy podkreślić, iż wykazanie dostawy towarów na rzecz ostatniego w kolejności podatnika w części dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (w informacji podsumowującej) nie oznacza, że mamy do czynienia u drugiego w kolejności podatnika z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Jest to dostawa towarów, której miejscem świadczenia jest państwo członkowskie zakończenia wysyłki i transportu, ale która może być weryfikowana przez system VIES.”

W związku z tym Wnioskodawca uważa, że dostawa dokonywana przez niego na rzecz ostatecznego odbiorcy jest dostawcą dokonywaną poza terytorium kraju. Ponadto dostawa ta nie spełnia definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W związku z tym obowiązek podatkowy z tytułu tego rodzaju dostaw powinien powstawać na zasadach ogólnych, tj. w momencie dokonania dostawy (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT) lub w momencie otrzymania zaliczki (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT), jeśli zapłata zaliczki ma miejsce przed dostawą towarów przez Wnioskodawcę na rzecz ostatniego w kolejności podatnika.

Takie podejście zaprezentował również J. Zubrzycki w publikacji „Leksykon VAT 2016”, w której zaznaczył, że obie transakcje dokonane przez drugiego w kolejności podatnika (w opisywanej sprawie przez Wnioskodawcę), tj. nabycie oraz dostawa powinny być ujmowane zgodnie z miesiącem dokonania dostawy towarów. Ponadto, stwierdził, że „Drugi w kolejności podatnik dokonuje również „dostawy krajowej” na terytorium państwa członkowskiego, na którym zakończono wysyłkę. Opodatkowanie dostaw towaru w ramach transakcji trójstronnej na zasadach ogólnych powoduje zatem konieczność rejestracji drugiego w kolejności podatnika w państwie członkowskim, w którym kończy się transport lub wysyłka towaru w celu rozliczenia przez tego podatnika podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i dostawy towaru w tym państwie. Wprowadzona w ustawie specjalna procedura dotycząca wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej przewiduje uproszczone rozliczenie tej transakcji”.

Powyższe potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawy drugiego podmiotu nie należy traktować jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a dostawę krajową dokonywaną na terytorium państwa, na którym zakończono wysyłkę. Odstępstwo, dzięki któremu dany podatnik nie musi rejestrować się w państwie zakończenia wysyłki regulują przepisy dotyczące wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej.

W ramach procedury uproszczonej przyjmuje się fikcję, że drugi spośród podmiotów dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (wskazuje on te transakcje w deklaracji VAT-UE, choć faktycznie ich nie „wykonuje”). Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów wystąpi bowiem u pierwszego z podatników w łańcuchu dostaw, a u ostatniego z nich wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Powyższe stwierdzenie znajduje odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 grudnia 2013 r., I SA/Łd 1066/13 „Jeśli w procedurze uproszczonej podatnik zarejestrowany w Polsce, zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, występuje jako drugi w kolejności (tj. dokonujący nabycia w państwie ostatecznego nabywcy i następnie wykonujący tam dostawę na rzecz ostatniego nabywcy), to przyjmuje się fikcję prawną opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia, jeśli ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT wystawia on fakturę zawierającą obok danych standardowych (określonych w art. 106e ustawy) następujące elementy:

1.  adnotację: „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 VATU” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE”; uznać należy, że w tym przypadku wystarczające może być złożenie stosownego oświadczenia wyłącznie w języku obcym;
2.  stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej; przerzucenie obowiązku rozliczenia podatku na nabywcę jest warunkiem (a jednocześnie skutkiem) zastosowania procedury uproszczonej;
3.  numer, o którym mowa w art. 99 ust. 10, jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej; ustawa odwołuje się w tym przypadku do obowiązku podawania numeru, pod którym podmiot jest zidentyfikowany w Polsce; w tym akurat przypadku jest to uzasadnione charakterem transakcji;
4.  numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

(\`(...)\`)

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w wyniku ww. transakcji towary znajdowały się cały czas na terytorium państw UE innych niż terytorium kraju, a zatem nie występuje związek wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu na terytorium Polski. W konsekwencji zachodzi brak przesłanki uprawniającej do odliczenia podatku VAT stanowiącego podatek należny od transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Poza tym przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. VATU - rozumie się wywóz towaru z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ww. ustawy (tj. uznanych za dostawę towaru) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, natomiast co do przedmiotowych transakcji, towary w ogóle nie wjechały na terytorium Polski, a tym samym nie nastąpił wywóz tych towarów z terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie została zastosowana procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, a podatnik podał przy WNT numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług w kraju, WNT uznaje się za opodatkowane również na terytorium Polski.”

Ponadto, we wspomnianej wyżej broszurze wydanej przez Ministerstwo Finansów w sprawie transakcji łańcuchowych oraz trójstronnych znajdujemy informacje potwierdzające, że dostawy towarów dokonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów:

„Drugi w kolejności podatnik dokonuje na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego transportu:

*   wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (art. 25 ust. 1 ustawy o VAT); należy zauważyć, iż podatnik ten, podając numer VAT przyznany mu przez państwo członkowskie inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, jest również obowiązany, co do zasady, rozliczyć wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa członkowskiego, które wydało mu ten numer (art. 25 ust. 2 ustawy o VAT); oraz
*   dostawy „krajowej” (art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT).”

Oznacza to, że dostawy towarów - realizowane na warunkach opisanych w stanie faktycznym - dokonane przez Wnioskodawcę na rzecz ostatecznego odbiorcy towaru nie mogą być uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Jak wskazano powyżej w stanie faktycznym, Spółka w większości przypadków tego rodzaju transakcji otrzymuje zaliczki od ostatecznego nabywcy towarów. Dlatego też, ważne jest ustalenie czy na gruncie opisanej sytuacji otrzymanie zaliczki skutkuje u Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego i w jakim momencie.

Jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów otrzymanie zaliczek nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, tak jak już zostało wspomniane powyżej przedmiotowa transakcja, tj. dostawa dokonana przez drugiego w kolejności podatnika (Wnioskodawcę) na rzecz ostatecznego odbiorcy w transakcji trójstronnej nie jest traktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W związku z tym, w odniesieniu do opisywanej transakcji zasadne jest stosowanie ogólnych zasad powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi. W opisanej sprawie będzie to moment dokonania dostawy towaru, ze względu na przedmiot transakcji. W konsekwencji również ust. 8 cytowanego przepisu będzie miał zastosowanie dla tej transakcji.

Mając na względzie wyżej wymienione przepisy, należy stwierdzić że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z dostawą poza terytorium Polski, która nie spełnia definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W związku z tym obowiązek podatkowy powinien powstawać na zasadach ogólnych, tj. w momencie dokonania dostawy.

Istotne jest jednak to, że w przedmiotowym stanie faktycznym często zdarza się, że uprzednio przed dokonaniem dostawy Spółka otrzymuje zaliczkę z tytułu dokonywanych dostaw na rzecz ostatecznego podatnika w łańcuchu. Dlatego też, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, a więc z chwilą otrzymania zaliczki przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Są to tzw. transakcje łańcuchowe.

Cechą transakcji łańcuchowych jest to, że każda z dostaw dokonywanych pomiędzy kolejnymi podmiotami w łańcuchu dostaw traktowana (rozliczona) jest odrębnie.

W przypadku, gdy w transakcji łańcuchowej uczestniczą podatnicy z trzech różnych państw członkowskich UE, mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową transakcją trójstronną.

Stosownie do art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna może być - po spełnieniu określonych przepisami warunków - opodatkowana przy zastosowaniu procedury uproszczonej. W wyniku zastosowania procedury uproszczonej dochodzi do wyeliminowania rozpoznawania przez podmiot „środkowy” w łańcuchu dostaw wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kraju ich przeznaczenia.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy przez procedurę uproszczoną rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT, z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Ponadto stosownie do art. 136 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, następujące informacje:

1.  adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE”;
2.  stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
3.  numer, o którym mowa w art. 9 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
4.  numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

W myśl art. 136 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy w procedurze uproszczonej ostatnim w kolejności podmiotem jest podatnik wymieniony w art. 15 lub osoba prawna niebędąca podatnikiem w rozumieniu art. 15, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych zgodnie z art. 9, a drugim w kolejności podatnikiem jest podatnik podatku od wartości dodanej określony w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, który posługuje się w procedurze uproszczonej numerem identyfikacyjnym wydanym mu na potrzeby tego podatku przez państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska, z uwzględnieniem obowiązujących w tym innym państwie członkowskim przepisów w zakresie dokumentowania tej procedury.

Zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego zostały uregulowane w art. 19a ustawy.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W art. 20 ustawy uregulowano natomiast moment powstania obowiązku podatkowego dla wewnątrzwspólnotowej dostawy i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

Samo otrzymanie zaliczki przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów nie powoduje natomiast powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 20 ust. 5 ustawy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z wniosku, Spółka jest dostawcą urządzeń, systemów i usług do przetwórstwa drobiu, ryb, mięsa czerwonego oraz dalszego przetwórstwa. Działania Spółki obejmują wszystkie etapy procesu produkcyjnego - od odbioru surowca, aż do pakowania i etykietowania gotowych wyrobów, oferującym jednocześnie szeroką gamę urządzeń wolnostojących. Jest też czynnym podatnikiem VAT.

Spółka dokonuje szeregu transakcji pomiędzy podmiotami z różnych państw Unii Europejskiej. W związku z tym, w jednej z takich transakcji pojawiła się możliwość skorzystania z opodatkowania na zasadach transakcji trójstronnych uproszczonych. Poniżej Wnioskodawca opisuje mechanizm jednej z tego rodzaju transakcji:

*   Towar jest transportowany bezpośrednio z Danii do Czech, przy czym w dostawie tego towaru uczestniczy trzech podatników: z Danii, Polski oraz Czech zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich,

*   Transport towaru organizowany jest najczęściej przez pierwszy podmiot, tj. podatnika z Danii,

*   Sposób fakturowania jest następujący: Spółka z Danii wystawia fakturę dla Wnioskodawcy, który jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Wnioskodawca jako drugi podmiot w dostawie otrzymuje fakturę od podatnika z Danii, a następnie wystawia fakturę na rzecz podmiotu z Czech. Spółka prowadzi wymagane przepisami rejestry, a także gromadzi odpowiednią dokumentacją w tym zakresie.

W ramach opisanego rodzaju transakcji często zdarza się, że Wnioskodawca otrzymuje od ostatecznego odbiorcy zaliczki, przed dokonaniem na jego rzecz dostawy (często w miesiącu poprzedzającym dokonanie dostawy towaru na rzecz ostatniego w kolejności podatnika oraz przez wystawieniem faktury).

Wnioskodawca w takich przypadkach rozpoznaje moment obowiązku podatkowego w dniu otrzymania zaliczki i tym samym wykazuje daną transakcję w deklaracjach VAT za miesiąc, w którym otrzymano zaliczkę. Jednakże Wnioskodawca ma wątpliwość, czy prawidłowe postępuje w zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego od otrzymanych od nabywców (ostatnich w kolejności) zaliczek na przyszłe dostawy towarów.

W przypadku wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej zastosowanie ogólnych metod opodatkowania prowadzi do konieczności zarejestrowania się podmiotu „środkowego” w państwie nabywcy. W związku z tym, aby uwolnić ten podmiot od obowiązków administracyjnych, została wprowadzona procedura uproszczona, która w zasadzie całkowicie „zdejmuje” opodatkowanie ze środkowej części transakcji trójstronnej, zaś obowiązek rozliczenia podatku od ostatniej dostawy przerzuca na finalnego nabywcę. Faktyczne skutki podatkowe (obciążenia podatkowe) pozostają takie same. W tym przypadku przyjmuje się bowiem fikcję prawną, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które występowałoby u „środkowego” podmiotu w państwie nabywcy, jest opodatkowane, pod warunkiem dopełnienia przezeń określonych formalności administracyjnych.

W świetle powyższych regulacji, procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej pozwala na:

*   objęcie obowiązkiem zapłaty podatku ostatecznego nabywcy towaru, czyli trzeciego w kolejności podatnika, z tytułu dostawy krajowej pomiędzy drugim a trzecim podatnikiem w kolejności na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu,
*   uznanie, że doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu, jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny dla VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.

Zatem pomimo, że w transakcję trójstronną zaangażowane są trzy podmioty, jedynym podatnikiem, który zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT, jest trzeci w kolejności podatnik (ostateczny nabywca towaru), który dokonuje samoobliczenia podatku z tytułu nabycia towaru od drugiego w kolejności podatnika i traktuje to nabycie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Z uwagi na zastosowanie dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej procedury uproszczonej rozliczania podatku VAT, obowiązki rejestracyjne dla celów VAT są ograniczone w stosunku do drugiego podatnika w łańcuchu, a podatek jest rozliczany przez ostatniego podatnika.

Podatnik podatku od towarów i usług, który jest drugim w kolejności podatnikiem w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, rozliczanej zgodnie z procedurą uproszczoną:

*   wystawia na ostatniego w kolejności podatnika fakturę VAT, o której mowa w art. 136 ustawy. Przerzucenie obowiązku rozliczenia podatku na nabywcę jest warunkiem a jednocześnie skutkiem zastosowania procedury uproszczonej przez Wnioskodawcę,
*   w prowadzonej ewidencji, oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3 ustawy, wykazuje ustalone wynagrodzenie za dostawę w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika obowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu danej transakcji,
*   w składanej deklaracji podatkowej wykazuje zakup towaru od podatnika pierwszego jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (bez podatku od towarów i usług, gdyż w procedurze uproszczonej nie wykazuje się z tego tytułu podatku) oraz dostawę dokonaną na rzecz ostatniego w kolejności podatnika.

Ww. podatnik składa także informację podsumowującą o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach. Wzór tej informacji został określony rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach (Dz. U. z 2016 r., poz. 2268). Z objaśnień do informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach (VAT-UE), stanowiących załącznik nr 2 do niniejszego rozporządzenia wyraźnie wynika, że w części C informacji (VAT-UE) – Informacja o wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów:

*   w kolumnie a należy wpisać kod kraju kontrahenta (nabywcy towaru),
*   w kolumnie b należy wpisać poprawny numer identyfikacyjny kontrahenta (nabywcy towaru) nadany przez państwa członkowskie właściwe dla kontrahenta,
*   w kolumnie c należy wpisać łączną wartość dostaw dokonanych w miesiącu, za który składana jest informacja, dla poszczególnych kontrahentów,
*   w kolumnie d należy zaznaczyć x dla tych pozycji, w stosunku do których ma zastosowanie procedura uproszczona, zgodnie z art. 135-138 ustawy i podmiot wypełniający informację jest w tej procedurze drugim w kolejności podatnikiem.

Zatem w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę (drugi podmiot w łańcuchu dostaw) zaliczki od ostatecznego (trzeciego w kolejności) podmiotu, dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego mają zastosowanie przepisy regulujące moment powstania obowiązku podatkowego dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (jak wyżej wskazano, mamy do czynienia w tej sytuacji z transakcją wykazywaną w informacji podsumowującej jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów). Zatem w przedmiotowym przypadku otrzymanie zaliczki przez Wnioskodawcę nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 5a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 1, 43-300 Bielsko-Biała.