Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.419.2020.2.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-09
Teza: Uznanie dostawy Asortymentu „B”/Towaru w łańcuchu dostaw pomiędzy Spółką a Klientem za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz uznania transakcji między Kontrahentem a Spółką za lokalną dostawę towarów na terenie kraju, Prawa do zastosowania stawki „0%” VAT w stosunku do dostawy Asortymentu „B”/Towarów na rzecz Klienta, Prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych przez Spółkę od Kontrahenta.
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; miejsce; odliczenia-odliczenie podatku; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 września 2020 r. (data wpływu 18 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. do 30 czerwca 2020 r. oraz od 1 lipca 2020 r. w zakresie:

*   uznania dostawy Asortymentu „B”/Towaru w łańcuchu dostaw pomiędzy Spółką a Klientem za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz uznania transakcji między Kontrahentem a Spółką za lokalną dostawę towarów na terenie kraju,
*   prawa do zastosowania stawki „0%” VAT w stosunku do dostawy Asortymentu „B”/Towarów na rzecz Klienta,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych przez Spółkę od Kontrahenta,
**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy Asortymentu „B”/Towaru w łańcuchu dostaw pomiędzy Spółką a Klientem za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz uznania transakcji między Kontrahentem a Spółką za lokalną dostawę towarów na terenie kraju, prawa do zastosowania stawki „0%” VAT w stosunku do dostawy Asortymentu „B”/Towarów na rzecz Klienta, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych przez Spółkę od Kontrahenta (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. do 30 czerwca 2020 r. oraz od 1 lipca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i związane z nim zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca GmbH z siedzibą w Niemczech, działający w Polsce poprzez utworzony oddział (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest częścią międzynarodowego koncernu zajmującego się sprzedażą sprzętu elektronicznego oraz telekomunikacyjnego, jak również części i akcesoriów do niego (głównie telefony komórkowe oraz akcesoria do telefonów). Oferta Spółki skierowana jest i będzie przede wszystkim do klientów biznesowych, będących zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej na terytorium państw członkowskich UE, innych niż Polska (dalej: „Klient”, „Klienci”).

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech, ale została zarejestrowana również w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług (w tym również na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka na podstawie stosownej umowy współpracuje i będzie współpracować z \[..\] z siedzibą w Danii (dalej: „Kontrahent”), będącą zarejestrowanym w Danii podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Kontrahent prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w formie oddziału i z tego względu jest w Polsce zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług (w tym dla celów dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych). Kontrahent zarządza magazynem na terytorium kraju (dalej: „Magazyn”), w którym przechowywany jest asortyment Spółki (dalej: Asortyment „A”) i asortyment Kontrahenta (dalej: Asortyment „B”).

Spółka jest zainteresowana poszerzaniem swojej oferty skierowanej dla Klientów także o Asortyment „B” (będący własnością Kontrahenta) przechowywany w Magazynie na terenie Polski.

W związku z powyższym Klient Spółki będzie mógł zamówić:

1.  Asortyment „A”,
2.  Asortyment „B”,
3.  Asortyment „A” oraz jednocześnie Asortyment „B” (dalej łącznie: „Towary”).

W przypadku kiedy przedmiotem zamówienia będzie wyłącznie/również Asortyment „B” Spółka będzie musiała zakupić Asortyment „B” od Kontrahenta w celu zrealizowania zamówienia do Klienta.

Jako że zarówno Asortyment „A”, jak i Asortyment „B” będą przechowywane w Magazynie, Towary po dokonaniu zamówienia przez Klienta będą pakowane na zlecenie Spółki przez Kontrahenta i jako jedna przesyłka (tj. w tej samej kopercie/paczce) zostaną dostarczone do Klienta.

Jak wynika z powyższego, Spółka będzie nabywać Asortyment „B” od Kontrahenta każdorazowo z intencją jego wywozu z Polski do położonego na terytorium Niemiec centrum przeładunkowego (np. poczta lub UPS Germany) (dalej również: „niemiecki przewoźnik”), z którego transport Asortymentu „B”/Towarów będzie następnie kontynuowany w imieniu Spółki, przez niemieckiego przewoźnika do Klienta.

Asortyment „B” (osobno lub razem z Asortymentem „A”) nabyty przez Spółkę od Kontrahenta będzie sprzedawany Klientom, którzy, jak wyżej wskazano, są podatnikami VAT zarejestrowanymi dla celów tego podatku w kraju zakończenia transportu towarów, przy czym transport ten będzie zorganizowany w sposób wskazany powyżej, tj. Asortyment „B”/Towary będą wywożone z terytorium Polski do Niemiec, gdzie w centrum przeładunkowym będzie miał miejsce ich przeładunek. Następnie transport będzie kontynuowany już przez niemieckiego przewoźnika do finalnego Klienta. W miejscu przeładunku nie będzie dochodziło do jakichkolwiek prac związanych z Towarami i nie będą one tam magazynowane.

Zatem w łańcuchu dostaw Asortymentu „B” będą brały udział trzy podmioty: Kontrahent => Spółka => Klient.

Z kolei w ramach dostawy Asortymentu „A” będą brały udział dwa podmioty: Spółka => Klient.

Będzie to prowadziło do sytuacji (w przypadku jednoczesnego nabycia towarów z Asortymentu „A” oraz „B”), w których w jednej paczce/liście wysyłanym z terytorium Polski do Klienta będą znajdowały się towary, których „łańcuch dostaw” będzie odmienny.

Jak wskazano powyżej, Spółka sprzedając Asortyment „B”/Towary Klientowi zobowiązana jest dostarczyć je w określone miejsce i w związku z tym zleca podmiotom trzecim dokonanie transportu tychże Towarów.

W momencie złożenia zamówienia przez Klienta, Spółka zleca Kontrahentowi przygotowanie odpowiednich Towarów do wysyłki oraz przetransportowanie ich do Klienta.

Transport odbywa się za pośrednictwem centrum przeładunkowego na terenie Niemiec, tj. w pierwszym etapie przesyłki są dowożone do centrum, a następnie są dalej transportowane/ wysyłane przez niemieckiego przewoźnika działającego na rzecz Kontrahenta.

Spółka wskaże Kontrahentowi, do którego konkretnie centrum przeładunkowego Kontrahent powinien przekazać dany Asortyment „B”/Towary, aby następnie kontynuowały transport/ wysyłkę do Klienta.

Czynności związane z transportem Asortymentu „B”/Towarów, do wskazanego przez Spółkę centrum przeładunkowego na terenie Niemiec, wykonywane będą każdorazowo przez Kontrahenta działającego na zlecenie Spółki z wykorzystaniem posiadanej przez niego floty samochodowej.

W związku z tym, że dostawy od Kontrahenta na rzecz Spółki będą dokonywane na zasadzie ExWorks, ryzyko z tytułu ewentualnej utraty lub uszkodzenia Towarów w trakcie ich transportu przez Kontrahenta od momentu opuszczenia magazynu w Polsce będzie ponosić Spółka. Koszty transportu będą ponoszone finalnie przez Spółkę, która będzie obciążana nimi przez Kontrahenta.

Spółka zamierza także podjąć bezpośrednią współpracę z niemieckim przewoźnikiem, który będzie odbierać Towary w centrum przeładunkowym na terenie Niemiec od Kontrahenta i działając na rzecz Spółki, dokona ich transportu/wysyłki do Klienta.

W celu prawidłowego udokumentowania przebiegu dokonywanej dostawy w przedstawionym modelu dostaw Spółka będzie posiadała informacje i dokumenty potwierdzające, iż Asortyment „B”/Towary będące przedmiotem dostawy zostały faktycznie wywiezione z terytorium Polski do odbiorców w innym niż Polska kraju UE

Spółka zakłada, że każdorazowo będzie posiadać dokumenty potwierdzające zapłatę za Asortyment „B”/Towary przez Klienta oraz kopie faktur dokumentujących dostawę, jak również specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. Fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej może wynikać również z innych dokumentów, jakie mogą znaleźć się w posiadaniu Spółki, takich jak np. korespondencja handlowa z Klientem, w tym jego zamówienie, a także potwierdzenia zapłaty za dostarczony Asortyment „B”/Towary.

Dla potrzeb transakcji nabycia Asortymentu „B” od Kontrahenta Spółka zamierza posługiwać się każdorazowo polskim numerem identyfikacyjnym nadanym dla celów podatku od towarów i usług, a nie numerem identyfikacyjnym dla celów podatku od wartości dodanej nadanym jej przez państwo członkowskie zakończenia transportu Asortymentu „B”.

W związku z tym, że dostawa pomiędzy Kontrahentem a Spółką będzie dokonana na warunkach EXW - przeniesienie prawa do dysponowania Asortymentem „B” jak właściciel z Kontrahenta na Spółkę zostanie dokonane na terytorium kraju. Natomiast przeniesienia prawa do dysponowania Towarami jak właściciel ze Spółki na Klienta zostanie dokonane na terytorium innego kraju członkowskiego UE.

Klient dla celów transakcji podaje Spółce numer identyfikacyjny jaki posiada dla potrzeb podatku od wartości dodanej nadany mu przez inne niż Polska państwo członkowskie UE, który to numer Spółka uwzględnia na fakturach dokumentujących dostawy Towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przepisów obowiązujących na gruncie VAT od 1 stycznia 2020 r. druga dostawa w zaprezentowanym przez Wnioskodawcę łańcuchu dostaw, tj. transakcja pomiędzy Spółką, a Klientem w zakresie dostawy Asortymentu „B”/Towarów będzie stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: „WDT”), a w konsekwencji pierwsza dostawa, tj. transakcja między Kontrahentem, a Spółką, w ramach której Spółka będzie nabywała Asortyment „B”, będzie stanowiła lokalną dostawę towarów na terenie kraju?
2.  Czy w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, w świetle przepisów obowiązujących na gruncie VAT od 1 stycznia 2020 r. Spółka będzie uprawniona, na podstawie art. 42 ustawy o VAT do zastosowania stawki „0%” VAT w stosunku do dostawy Asortymentu „B”/Towarów na rzecz Klienta, w przypadku posiadania dokumentacji potwierdzającej wywóz towarów na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż terytorium kraju?
3.  Czy w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 i 2 prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle przepisów obowiązujących na gruncie ustawy o VAT od 1 stycznia 2020 r. Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych przez Wnioskodawcę od Kontrahenta ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. l

1.  Stan prawny w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 30 czerwca 2020 r.

Spółka pragnie wskazać, iż na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 - dalej „ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a także wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do definicji zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary zaś rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Zdaniem Spółki, w związku z tym, iż dostawy towarów będące przedmiotem zapytania związane są z wywozem towarów do krajów Unii Europejskiej innych niż Polska i są realizowane w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT, według Spółki wypełniają ustawową definicję - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - zawartą w art. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którą przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem warunków przewidzianych w ustępach 2-8 tego artykułu, tj. m.in. pod warunkiem dokonania dostawy na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

Przy tym, zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowane powyżej zdarzenie przyszłe wymaga powołania treści art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2-3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jednocześnie stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2020 r. w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie, natomiast jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Przyporządkowanie wysyłki bądź transportu tylko jednej dostawie oznacza, że jest to dostawa „ruchoma”. W przeciwieństwie do niej pozostałe dostawy są uznawane za „nieruchome”.

W odniesieniu do „dostawy ruchomej”, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei, jeśli chodzi o „dostawę nieruchomą”, miejsce świadczenia uzależnione jest od przesłanki, czy dostawa nieruchoma poprzedza wysyłkę (transport), czy jednak następuje po wysyłce (transporcie towarów).

Jak wskazuje bowiem art. 22 ust. 3 ustawy o VAT:

*   w odniesieniu do dostawy nieruchomej, poprzedzającej wysyłkę (transport) towarów - miejscem świadczenia (opodatkowania) jest miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
*   w przypadku dostawy nieruchomej, następującej po wysyłce (transporcie) towarów - miejscem świadczenia (opodatkowania) jest miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W kontekście tych przepisów Spółka pragnie wskazać na tezy płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), który w wyroku z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV vs. Staatssecretaris van Financien stwierdził, że:

„44) W związku z powyższym na przedstawione pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (podkreślenie Wnioskodawcy) - zważywszy, że czynność ta jest wobec tego objęta pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy w związku z art. 8 ust. 1 lit. a) i b), art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy oraz art. 28b część A ust. 1 tejże dyrektywy - następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (podkreślenie Wnioskodawcy).

Ponadto od 1 stycznia 2020 r. miały w polskim systemie prawnym zacząć obowiązywać nowe przepisy, tj. zmieniona treść ust. 2 oraz nowe ust. 2a-2d - będące w tym względzie implementacją dyrektywy Rady (UE) 2018/1910 z 4.12.2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi (Dz. Urz. UE L 311, s. 3.; dalej: Dyrektywa 2018/1910).

Dyrektywa ta zawiera pakiet tzw. Quick-Fixes. Polska, jak również pozostałe państwa członkowskie UE, były obowiązane do wdrożenia ww. przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego do 31 grudnia 2019 r.

Zgodnie z treścią komunikatu opublikowanego na stronie BIP Ministerstwa Finansów 23 grudnia 2019 r. w sprawie implementacji dyrektywy 2018/1910, tzw. pakiet Quick-Fixes (dalej: Komunikat), w okresie przejściowym (tj. od 1 stycznia 2020 r. do czasu wejścia w życie przepisów implementujących dyrektywę 2018/1910) podatnik będzie mógł zastosować przepisy dyrektywy 2018/1910, albo przepisy krajowe ustawy o podatku od towarów i usług. Bez względu na to, czy podatnik zdecyduje się stosować przepisy dyrektywy 2018/1910, czy krajowej ustawy, powinien to czynić konsekwentnie we wszystkich aspektach związanych z rozliczaniem VAT danej transakcji.

W odniesieniu do transakcji łańcuchowych w Komunikacie wskazano m.in., że podatnik rozważając, czy zastosować przepisy dyrektywy 2018/1910, czy krajowej ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu dotychczasowym, powinien uwzględnić praktykę funkcjonowania przedsiębiorców w obrocie unijnym w kontekście wdrożenia przepisów dyrektywy 2018/1910 w państwach członkowskich od 1 stycznia 2020 r. i stosowania od tej daty przez swoich kontrahentów nowych regulacji. W związku z powyższym, aby zapobiec podwójnemu opodatkowaniu lub braku opodatkowania transakcji, rekomendowane jest, pomimo prawnej możliwości wyboru przepisów, stosowanie przepisów dyrektywy 2018/1910.

Zgodnie z art. 36a ust. 1-3 Dyrektywy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r.:

„1.  W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego klienta w łańcuchu, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie do dostawy dokonanej do podmiotu pośredniczącego.
2.  W drodze odstępstwa od ust. 1 wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie do dostawy towarów dokonanej przez podmiot pośredniczący, w przypadku gdy podmiot ten przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny VAT nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane.
3.  Do celów niniejszego artykułu „podmiot pośredniczący” oznacza dostawcę w łańcuchu innego niż pierwszy dostawca w łańcuchu, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.”

Przywołany powyżej przepis ustanawia zatem zasadę ogólną, zgodnie z którą wysyłkę lub transport towarów przypisuje się do dostawy dokonanej do podmiotu pośredniczącego. Istnieje jednak możliwość odstępstwa od tej zasady, które będzie miało miejsce wówczas, gdy podmiot pośredniczący przekaże swojemu dostawcy numer identyfikacyjny VAT nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane. W takim przypadku wysyłkę lub transport towarów przypisuje się do dostawy dokonanej przez podmiot pośredniczący.

Jednocześnie w ust. 3 art. 36a Dyrektywy VAT zdefiniowano pojęcie „podmiotu pośredniczącego”.

Nadmienić jednocześnie należy, że w grudniu 2019 r. zostały opublikowane „Noty wyjaśniające w sprawie zmian w zakresie unijnego podatku VAT w odniesieniu do procedur magazynu typu call off stock, transakcji łańcuchowych i zwolnień wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów („szybkie rozwiązania na 2020 r.”)” (dalej: „Noty Wyjaśniające”) zawierające wytyczne dotyczące sposobu stosowania nowych regulacji m.in. w zakresie transakcji łańcuchowych z punktu widzenia Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej Komisji Europejskiej.

W pkt 3.6.5 Not Wyjaśniających wskazano, co należy rozumieć przez sformułowanie „wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz” w odniesieniu do definicji podmiotu pośredniczącego wskazanej w art. 36a ust. 3 Dyrektywy VAT: „(\`(...)\`) Ogólnie rzecz biorąc podmiotem pośredniczącym będzie dostawca w łańcuchu, który organizuje (bezpośrednio sam albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz) transport towarów; osoba, która albo sama dokonuje transportu we własnym imieniu, albo zleca go osobie trzeciej działającej na jego rzecz. (\`(...)\`) W związku z tym jej zdaniem \[J. Kokott w opinii w sprawie Herst\] podmiotem pośredniczącym byłby podatnik w łańcuchu, który ponosi ryzyko utraty lub zniszczenia towarów w trakcie transportu. Kryterium to może jednak w niektórych przypadkach prowadzić do pewnych trudności praktycznych. Może to być np. sytuacja, w której ryzyko przypadkowej utraty towarów jest podzielone między sprzedawcę i kupującego w pewnych punktach transportu zgodnie z zastosowanymi międzynarodowymi regułami handlu. W takich przypadkach trudno byłoby wskazać jednego podatnika w łańcuchu, który ponosi ryzyko utraty lub zniszczenia towarów podczas całej operacji transportowej.

W takich sytuacjach w celu ustalenia, kto jest podmiotem pośredniczącym, najodpowiedniejszym kryterium byłoby kryterium podatnika w łańcuchu, który samodzielnie transportuje towary lub dokonuje niezbędnych uzgodnień z osobą trzecią w zakresie transportu towarów i zawiera z tą osobą trzecią umowę. (\`(...)\`) sam fakt, iż jedna ze stron w łańcuchu płaci za transport, nie wystarczy, aby stwierdzić, że osoba ta jest podmiotem pośredniczącym. Strona ta mogła przykładowo zapłacić za transport w postaci częściowej zapłaty za dostawę dokonaną na jej rzecz.”

W pkt 3.6.6 Not Wyjaśniających odniesiono się do sytuacji, w której dostawca w łańcuchu inny niż podmiot pośredniczący wykonuje transport towarów na rzecz podmiotu pośredniczącego: „Podmiot pośredniczący może transportować towary samodzielnie lub za pośrednictwem innej osoby działającej na jego rzecz. Strona transportująca towary na rzecz podmiotu pośredniczącego nie musi być koniecznie osobą trzecią spoza łańcucha czy też przedsiębiorstwem specjalizującym się w transporcie towarów. Może to być którykolwiek z pozostałych dostawców uczestniczących w transakcji łańcuchowej lub nawet ostatni klient.

Na przykład, jeden z dostawców pośredniczących w łańcuchu może poprosić pierwszego dostawcę o przetransportowanie towarów do ostatniego klienta. W tej sytuacji ważnym elementem będzie stwierdzenie, który z podatników w ramach łańcucha spełnia warunki określone w sekcji 3.6.5. Ten podatnik będzie podmiotem pośredniczącym dla celów art. 36a DV”.

1.  Stan prawny od 1 lipca 2020 r.

Z dniem 1 lipca 2020 r. weszły w życie zmiany w przepisach ustawy o VAT mające na celu implementację do polskiego porządku prawnego opisanych powyżej przepisów dyrektywy VAT, tj. zmieniona treść art. 22 ust. 2 oraz nowe ust. 2a-2d ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 22 ust 2-3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r.:

1.  W przypadku, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

2a. W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

2b. W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

2c. W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

2d. Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

1.  W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:
    1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
    2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

1.  Podsumowanie

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Spółki w niniejszej sprawie, mimo braku implementacji przepisów Dyrektywy 2018/1910 do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2020 r., w okresie przejściowym (tj. od 1 stycznia 2020 r. do czasu wejścia w życie przepisów implementujących dyrektywę 2018/1910), określając do której z dostaw w ramach opisywanego łańcucha należy przyporządkować transport, podatnik mógł zastosować przepisy dyrektywy 2018/1910. Natomiast po 1 lipca 2020 r. zastosowanie znajdują wprost odpowiednie przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r.

W konsekwencji zgodnie ze specyfiką procesu organizacji transportu Asortymentu „B”/Towarów to:

*   Spółka będzie zajmować się organizacją transportu Asortymentu „B”/Towarów (będzie wyznaczać Kontrahentowi moment rozpoczęcia transportu, który determinowany jest złożonym przez Klienta zamówieniem);
*   Spółka będzie współpracować bezpośrednio z Kontrahentem oraz zamierza podjąć bezpośrednią współpracę z niemieckim przewoźnikiem, którzy zajmują się transportem Asortymentu „B”/Towarów do Klienta i działają w tym zakresie na rzecz Spółki, na podstawie stosownych umów wiążących Spółkę, co oznacza, że pozostaje ona w faktycznym, bezpośrednim kontakcie oraz dokonuje niezbędnych uzgodnień z podmiotami zajmującymi się transportem, działającymi na jej rzecz przed, w trakcie i ewentualnie po dokonaniu transportu;
*   Spółka wskazuje Kontrahentowi, tj. decyduje do którego centrum przeładunkowego na terenie Niemiec, Kontrahent powinien przewieźć Asortyment „B”/Towary, które będą następnie kontynuowały transport/wysyłkę do wskazanego przez Spółkę Klienta;
*   Spółka poniesie koszty transportu zarówno dokonanego przez Kontrahenta, jak i niemieckiego przewoźnika (z którym Spółka zamierza podjąć bezpośrednią współpracę) dokonujących transportu Asortymentu „B”/Towarów z terytorium Niemiec do finalnego Klienta;
*   Spółka ponosi ryzyko ewentualnego zniszczenia, utraty Asortymentu „B”/Towarów w trakcie transportu do Klienta, tj. na całej trasie od Magazynu w Polsce do Klienta;
*   Spółka jest tą stroną transakcji, która odpowiada za przemieszczenie Asortymentu „B”/Towarów pomiędzy Polską, a innym krajem członkowskim UE.

Tym samym biorąc pod uwagę specyfikę organizacji transportu oraz treść cytowanych wcześniej Not Wyjaśniających, Spółkę należy uznać za podmiot pośredniczący w rozumieniu art. 36a ust. 1-3 Dyrektywy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. oraz art. 22 ust. 2d ustawy o VAT w brzemieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r.

Ponadto powołaną wyżej argumentację wzmacnia fakt, iż Spółka przed transgranicznym transportem Asortymentu „B”/Towarów uzyska uprawnienie do rozporządzania nimi w ten sposób, że będzie ponosić ryzyko ich przypadkowej utraty lub zniszczenia.

W konsekwencji druga dostawa w łańcuchu dostaw (Spółka => Klient) stanowić powinna wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, której miejscem dostawy jest miejsce, w którym dochodzi do rozpoczęcia transportu, czyli Polska.

W związku z tym, że dla potrzeb transakcji nabycia Asortymentu „B” od Kontrahenta Spółka zamierza posługiwać się każdorazowo polskim numerem identyfikacyjnym, nadanym dla celów podatku od towarów i usług, transakcją, do której należy przypisać transport jest dostawa dokonywana przez Spółkę (tj. między Spółką a Klientem).

W tym stanie rzeczy status dostawy ruchomej wg Wnioskodawcy należy przypisać dostawie Spółka => Klient. W konsekwencji dostawa Kontrahent => Spółka powinna zostać uznana za dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na terenie Polski, tj. w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Mając na uwadze powyższe, w kontekście wskazanych regulacji, w przypadku transportu Asortymentu „B”/Towarów z Polski do Klienta z państwa członkowskiego UE innego niż Polska, w ocenie Spółki dostawa dokonywana przez Spółkę na rzecz Klienta powinna być traktowana dla celów polskiego VAT, jako WDT z Polski do państwa członkowskiego UE właściwego dla danego Klienta i opodatkowana w Polsce stawką podatku VAT (0%) na podstawie art. 41 ust. 3 i 11 ustawy o VAT (Spółka dysponuje dokumentacją potwierdzającą faktyczne dokonanie transakcji - wywóz towarów poza terytorium Polski).

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, w zaprezentowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, wystąpią przesłanki do zastosowania stawki 0% w stosunku do WDT wynikające z art. 42 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2020 r, takich jak:

1.  dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; Klient będący odbiorcą Asortymentu „B”/Towarów jest zarejestrowanym podatnikami podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska ;
2.  posiadanie przez podatnika w swojej dokumentacji, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy (Klient) na terytorium państwa członkowskiego UE inne niż terytorium kraju, tj.:
    1.  kopie faktur dokumentujących dostawę,
    2.  specyfikację poszczególnych sztuk ładunku,
    3.  inne dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej (korespondencja handlowa z Klientem, w tym jego zamówienie, a także potwierdzenia zapłaty za dostarczone towary).
3.  zarejestrowanie podatnika na moment złożenia deklaracji podatkowej, w której wykazuje tę dostawę towarów, jako podatnika VAT UE;

Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług, w tym również na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych).

Z dniem 1 lipca 2020 r. weszły w życie zmiany w przepisach ustawy o VAT mające na celu implementację do polskiego porządku prawnego zmian wprowadzanych dyrektywą 2018/1910 w zakresie wymogów dla zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Przy czym zdaniem Wnioskodawcy, również w okresie od 1 lipca 2020 r. spełnione zostaną warunki stosowania stawki 0% w stosunku do WDT wynikające z art. 42 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r. tj.:

1.  dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;
2.  posiadanie przez podatnika w swojej dokumentacji przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy (Klient) na terytorium państwa członkowskiego UE inne niż terytorium kraju, tj.:
    1.  kopie faktur dokumentujących dostawę,
    2.  specyfikację poszczególnych sztuk ładunku,
    3.  inne dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej (korespondencja handlowa z Klientem, w tym jego zamówienie, a także potwierdzenia zapłaty za dostarczone towary);
3.  zarejestrowanie podatnika na moment złożenia deklaracji podatkowej, w której wykazuje tę dostawę towarów, jako podatnika VAT UE; Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług, w tym również na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych).

Ponadto w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2020 r., zgodnie z treścią art. 42 ust. la pkt 1 i 2, stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1.  podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub
2.  złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

\- chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

Powyższe przepisy po pierwsze wprowadzają wymóg posiadania ważnego numeru identyfikacyjnego VAT przez nabywcę w państwie członkowskim innym niż państwo, w którym rozpoczyna się transport towarów, jako przesłanki materialnej umożliwiającej dostawcy zastosowanie stawki 0%.

Co więcej w świetle przepisów ustawy o VAT w brzemieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r. nabywca zobowiązany jest do podania numeru identyfikacyjnego dostawcy w celu zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z treścią Not Wyjaśniających dotyczących nowych wymogów dla zwolnień (stawki 0%) wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, wskazać należy, że zarówno przepisy dyrektywy VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. „nie określają dokładnie sposobu przekazywania numeru identyfikacyjnego VAT między umawiającymi się stronami. Należy zatem pozostawić decyzję na ten temat umawiającym się stronom i nie ograniczać jej żadnymi wymogami formalnymi (np. wymogiem korzystania z określonego dokumentu). Podobnie (\`(...)\`), jeżeli dostawca uwzględnił numer identyfikacyjny VAT swojego klienta na fakturze, można uznać, że klient podał swój numer identyfikacyjny VAT dostawcy.”

W przepisach ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r. również nie określono sposobu przekazania numeru identyfikacyjnego przez nabywcę.

Zdaniem Spółki w tym zakresie również należy oprzeć się na treści Not Wyjaśniających. W konsekwencji, jeżeli Spółka umieści na fakturze dokumentującej dostawę Towarów dla Klienta jego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadane mu przez państwo członkowskie inne niż Polska, wówczas należy uznać, że Klient podał ten numer Spółce.

Dodatkową przesłanką materialną dla zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych jest złożenie prawidłowej informacji podsumowującej, w której ujęta zostanie ta wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru, chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśni swoje uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego w tym zakresie.

Zdaniem Spółki w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku spełnione zostały hipotezy norm wyrażonych w powyższych przepisach, zarówno w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 30 czerwca 2020 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2020 r. (w tym przypadku, przy założeniu że dostawy wewnątrzwspólnotowe wykazane zostaną prawidłowo w informacji podsumowującej VAT-UE), a zatem Spółka powinna być uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT dla dokonywanych przez nią dostaw Towarów do Klientów.

Ad. 3

Kwestie związane z odliczaniem podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ustawy o VAT, wynika z niego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do dyspozycji art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W tym miejscu Spółka pragnie zaznaczyć, iż powołane powyżej regulacje wskazują, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje przy spełnieniu określonych warunków:

1.  odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług,
2.  towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym warunki te muszą wystąpić łącznie.

Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, co wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, transakcje realizowane przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy stanowią lokalne dostawy towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem w myśl art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT powinny być opodatkowane na terytorium Polski (w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu), jako dostawy poprzedzające wysyłkę/transport towarów.

W związku z tym, iż miejscem świadczenia (opodatkowania) transakcji pomiędzy Kontrahentem a Spółką jest Polska, a transakcje te mają związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi VAT w Polsce (w postaci WDT Asortymentu ,,B”/Towarów), Wnioskodawca reprezentuje stanowisko, iż jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które będzie otrzymywał od Kontrahenta, gdyż dokumentują one nabycie przez Spółkę Asortymentu „B” będącego przedmiotem WDT dla Klienta.

Reasumując Spółka stoi na stanowisku, iż w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, w ramach zaprezentowanego łańcucha dostaw, Spółka będzie uprawniona do odliczenia na terytorium kraju podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.