Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-26/14-3/17-S/KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-30
Teza: Czy uchwalenie i zarejestrowanie zmian roku obrotowego w spółce komandytowo-akcyjnej przed wejściem w życie ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. będzie skutkowało po stronie Spółki przedłużeniem jej roku obrotowego do okresu 23 miesięcy i w związku z powyższym nie objęciem spółki komandytowo-akcyjnej w tym okresie, tj. przez okres 23 miesięcy, nowymi przepisami podatkowymi obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2014 r.?
Słowa kluczowe: nowelizacja; podatnik; przepisy-zmiana przepisów; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zmiana-zmiana stanu prawnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 868/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2014 r. (data wpływu 13 lutego 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie objęcia spółki komandytowo-akcyjnej regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie objęcia spółki komandytowo-akcyjnej regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podatnika.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 8 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację znak: ITPB4/423-26/14/AM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie. Wnioskodawca na interpretację indywidualną wniósł pismem z dnia 28 kwietnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 3 czerwca 2014 r. znak: ITPB4/423W-10/14/AM stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 8 kwietnia 2014 r. znak: ITPB4/423-26/14/AM złożył skargę z 10 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 5 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 982/14 oddalił skargę złożoną na interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Strona złożyła skargę kasacyjną z dnia 12 stycznia 2015 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 868/15 uchylił zaskarżony wyrok WSA oraz interpretację indywidualną z dnia 8 kwietnia 2014 r. znak ITPB4/423-26/14/AM

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie objęcia spółki komandytowo-akcyjnej regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podatnika wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w S. i prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej począwszy od 25 maja 2012 r. Rok obrotowy w Spółce, zgodnie z brzmieniem statutu, obejmował rok kalendarzowy, w związku z czym był to okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia każdego roku kalendarzowego. W dniu 6 grudnia 20113 r. komplementariusz Spółki, aktem notarialnym na nadzwyczajnym zgromadzeniu akcjonariuszy, podjął uchwałę dotyczącą zmiany statutu Spółki w zakresie jej roku obrachunkowego/obrotowego. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu § 23 statutu Spółki, rok obrotowy Wnioskodawcy został zmieniony i trwa od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada.

W dniu 9 grudnia 2013 r. Spółka złożyła wniosek o wpis zmian w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonym przez Sąd Rejonowy właściwy ze względu na siedzibę Spółki. Sąd Rejonowy w dniu 11 grudnia 2013 r. wydał postanowienie o wpisie w dziale 1 rubryka 4 „informacje o statucie” informacji o zmianie § 23 statutu Spółki. Tego samego dnia powyższe zmiany zostały uwidocznione w systemie informatycznym Krajowego Rejestru Sądowego. Dnia 11 grudnia 2013 r., po uwidocznieniu zmian w KRS, Wnioskodawca reprezentowany przez radcę prawnego zawiadomił pisemnie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianie roku obrachunkowego Spółki. Pismo wraz z odpisem z elektronicznego systemu KRS (pobranym ze strony Ministerstwa Sprawiedliwości) oraz tekstem jednolitym umowy Spółki podpisanym przez komplementariusza, które zawierało zmiany w kwestii roku obrotowego, zostało złożone w biurze podawczym właściwego urzędu skarbowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uchwalenie i zarejestrowanie zmian roku obrotowego w spółce komandytowo-akcyjnej przed wejściem w życie ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. będzie skutkowało po stronie Spółki przedłużeniem jej roku obrotowego do okresu 23 miesięcy i w związku z powyższym nie objęciem spółki komandytowo-akcyjnej w tym okresie, tj. przez okres 23 miesięcy, nowymi przepisami podatkowymi obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o roku obrotowym rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również dla celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę.

Co więcej, wypada zauważyć, że pojęcie roku obrotowego oraz roku obrachunkowego można utożsamiać na gruncie celów rachunkowych i podatkowych danego podmiotu. Oczywiście należy mieć na uwadze, że powyższe pojęcia stanowią natomiast odrębne instytucje prawne na gruncie ustaw księgowych i rachunkowych.

Na gruncie art. 11 ustawy Ordynacja podatkowa rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Stąd w podatku dochodowym od osób fizycznych (również prowadzących działalność gospodarczą) rokiem podatkowym zawsze rok kalendarzowy. Natomiast dla osób prawnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmuje rok podatkowy tożsamy z rokiem obrotowym. Jednocześnie ustawa ta w art. 8 wskazuje na sytuacje wyjątkowe, kiedy rok podatkowy dla osób prawnych może różnic się od roku obrotowego. Przyjęcie w konsekwencji ustaleń dotyczących roku obrotowego – dla roku podatkowego innego okresu niż kalendarzowy – wymaga zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od dnia rozpoczęcia działalności.

Co więcej, zgodnie z brzmieniem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowo-akcyjna. Ponadto, na gruncie art. 125 Kodeksu, spółką komandytowo-akcyjną nazywamy spółkę osobową, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym dokonano szeregu zmian w przepisach prawa podatkowego. Powyższa ustawa nowelizująca wprowadzała rozwiązanie wedle którego spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy wskazać, że powyższa ustawa została ogłoszona w dniu 27 listopada 2013 r. i co do zasady regulacje w niej zawarte weszły w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono następujące zmiany:

1) w art. 5a: b) w pkt 27 kropkę zastępuje się średnikiem i dodaje się pkt 28-33 w brzmieniu: „28) spółce – oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych: a) spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251), b) spółkę kapitałową w organizacji, c) spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (…)”.

Nadto należy przytoczyć art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Z kolei w ust. 2 art. 4 ww. ustawy wskazano, że spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała w dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

*   jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Jak wskazano powyżej, ustawa nowelizująca została ogłoszona w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 27 listopada 2013 r. Należy jednak podkreślić, że powyżej zacytowany przepis art. 4 ust. 2 jako wyjątek, zgodnie z art. 11 tejże ustawy, wchodził w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia (a więc począwszy od dnia 12 grudnia 2013 r.). Przepisy przejściowe wskazanej ustawy nowelizującej statuują, co do zasady, obowiązek podlegania przepisom podatku od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. wszystkim spółkom, których rok obrotowy kończy się z dniem 31 grudnia 2013 r.

Począwszy od dnia powstania rokiem obrotowym Wnioskodawcy był rok kalendarzowy. Takie rozwiązanie istniało do dnia 11 grudnia 2013 r., a więc do momentu wydania postanowienia o wpisie i zarejestrowania zmian w systemie KRS. Należy wskazać, że wobec zmiany statutu Spółki zmianie uległa długość roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej. Wobec uchwalonych zmian rok obrotowy w Spółce nie kończył się jak dotychczas w dniu 31 grudnia 2013 r., lecz został odpowiednio wydłużony. Zgodnie z nowym brzmieniem statutu trwa on od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada.

Wskazać trzeba, że w przypadku zmiany roku obrotowego (podatkowego) za pierwszy po zmianie roku podatkowego uznać należy okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego, do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres powyższy nie może być krótszy niż okres dwunastu miesięcy i dłuższy niż dwadzieścia trzy miesiące.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka zmieniła swój rok obrotowy przed wejściem w życie przepisu art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, w efekcie czego rok obrotowy tej spółki zostanie wydłużony i trwać będzie do dnia 30 listopada 2015 r. Nadto, co istotne, stosowanie nowych zasad w zakresie opodatkowania będzie obowiązywało Spółkę od pierwszego roku obrotowego po dacie 31 grudnia 2013 r. Co więcej, ze względu na zmianę statutu Spółki przed wejściem w życie ww. ustawy, jej rok obrotowy nie skończył się z końcem grudnia 2013 r., przez co Spółka ta nie będzie podlegała regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Nadto, z uwagi na fakt, że Spółka zamknęła swój rok obrotowy przed wejściem w życie wyżej wskazanej ustawy nowelizującej oraz dokonała zmian w zakresie przedziału czasowego roku obrotowego również przed wejściem w życie ww. ustawy, to nie była zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych z dniem 31 grudnia 2013 r. W efekcie podjętych czynności spółka komandytowo-akcyjna nie zostanie objęta zmianami w prawie podatkowym i począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Podkreślić wypada, ze powyższe rozwiązanie nie jest w żaden sposób zabronione przez przepisy obowiązującego prawa. Prawodawca wprowadzając odpowiednie uregulowania w ustawie nowelizującej, w sposób zdecydowanie precyzyjny określił zasady obowiązujące spółki komandytowo-akcyjne w zakresie objęcia tych podmiotów podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponadto, ustawodawca określił zasady zamknięcia ksiąg rachunkowych, sporządzenia sprawozdania finansowego i rozpoczęcia roku podatkowego takich spółek, które dokonywały zmian w czasie wejścia w życie ustawy nowelizującej.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Podatki i inne obciążenia mają istotny charakter nie tylko w wymiarze indywidualnym (osoby fizycznej, osoby prawnej), ale i generalnym wywołującym skutki w zakresie funkcjonowania całej gospodarki kraju. Odpowiednie regulacje prawne mogą kreować powstawanie dziedzin działalności gospodarczej, z drugiej strony mogą przyczynić się do jej destabilizacji. Uregulowania wskazane w ustawie muszą być wyrażone w sposób jasny, szczegółowy i precyzyjny. W przedmiotowej sprawie ustawodawca precyzyjnie uregulował kwestie odnoszące się do spółek komandytowo-akcyjnych we właściwych przepisach przejściowych. Ponadto trzeba zauważyć, że rozwiązania zastosowane przez wnioskodawcę nie jest zabronione przez ustawodawcę, przez co należy domniemywać, że działanie takie jest zgodne z prawem i jest w pełni dopuszczalne. Co więcej, Wnioskodawca nie może ponosić ewentualnych negatywnych konsekwencji na gruncie prawa podatkowego w przypadku, gdy wprowadzone uregulowania nie są wystarczająco precyzyjne i nie określają wszelkich możliwych konfiguracji odnoszących się do modyfikacji roku obrotowego.

Należy również wziąć pod uwagę wyrażoną w Konstytucji RP zasadę ochrony praw nabytych, która wprost wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego. Powyższa zasada ma bardzo szerokie zastosowanie i odnosi się praktycznie do wszystkich praw jednostki ustanowionych dla niej przez demokratyczne państwo polskie. Wyżej wskazana reguła ochrony praw nabytych zapewnia ochronę praw podmiotowych, zarówno publicznych, jak i prywatnych, nabytych przede wszystkim w drodze skonkretyzowanych decyzji, przyznających świadczenia. Ochrona praw nabytych dotyczy zarówno praw majątkowych, jak i różnego rodzaju praw podmiotowych, także takich, które nie mają podstawy konstytucyjnej. Zasada ta jest ściśle powiązana z innymi zasadami konstytucyjnymi. Wchodzi wiec w skład zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP.

Przez wzgląd na fakt, że zasada ochrony praw nabytych zapewnia ochronę praw podmiotowych – zarówno publicznych, jak i prywatnych – to u jej podstaw znajduje się dążenie do zapewnienia jednostce bezpieczeństwa prawnego i umożliwienie jej racjonalnego planowania przyszłych działań. Wypada zauważyć, że powyższa zasada ma charakter przedmiotowy, wyznaczając granice ingerencji władzy publicznej w sferę praw jednostki. Ewentualne naruszenie tej zasady może w efekcie powodować niedopuszczalne wkroczenie władzy w sferę prywatną, która została zagwarantowana przez Konstytucję RP i co za tym idzie naruszenie praw i wolności danego podmiotu.

Dokonana zmiana roku obrotowego była w pełni dopuszczalna przez przepisy obowiązującego prawa. Spółka zmieniając swój rok obrotowy nabyła prawo do innego rozliczenia swych zysków, przez wzgląd na uprzednio obowiązujące przepisy oraz wprowadzone przepisy przejściowe. W takim przypadku rok obrotowy Spółki został wydłużony do okresu 23 miesięcy i zakończy się z dniem 30 listopada 2015 r. Należy podkreślić, że na dzień zmiany statutu spółki komandytowo-akcyjnej, nowe przepisy jeszcze nie obowiązywały. Tym samym, w brzmieniu przepisów przejściowych do Wnioskodawcy nie znajdują zastosowania nowe przepisy podatku od osób prawnych przez okres najbliższych 23 miesięcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 868/15.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.