Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.241.2019.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-18
Teza: produkcja płynu do papierosów elektronicznych po 1 lipca 2020 r.
Słowa kluczowe: akcyza-pobór akcyzy-zawieszenie poboru akcyzy; akcyza-wyroby akcyzowe; podatek-podatek akcyzowy; produkcja; skład-skład podatkowy; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 października 2019 r. (data wpływu 21 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie produkcji płynu do papierosów elektronicznych jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie objęcia procedurą zawieszenia akcyzy półproduktów (surowców) do produkcji płynu do papierosów elektronicznych nabytych przed 1 lipca 2020 r.;
*   **prawidłowe** w zakresie możliwości produkcji po 30 czerwca 2020 r. płynu do papierosów elektronicznych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym z wykorzystaniem surowców nabytych przed 1 lipca 2020 r.;
*   **prawidłowe** w zakresie wprowadzenia półproduktów (surowców) na stan składu podatkowego i objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy od dnia 1 lipca 2020 r.

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie produkcji płynu do papierosów elektronicznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) w związku z dotychczasową aktywnością gospodarczą polegającą na produkcji płynu do papierosów elektronicznych oraz z uwagi na zapis ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 137) oraz ustawy z dnia 22 listopada 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2404) zmieniającej ustawę o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, zamierza ubiegać się o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w charakterze składu podatkowego ze skutkiem od dnia 1.07.2020 r.

Wnioskodawca zajmuje się produkcją i dystrybucją płynu do e-papierosów (tzw. liquidów) rozumianego jako gotowy produkt podlegający bezpośredniemu zastosowaniu przez użytkownika końcowego w papierosie elektronicznym tj. urządzeniu jednorazowego albo wielokrotnego użytku służącego do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażonego w szczególności w kartridże lub zbiorniki. Produkowane liquidy nie zawierają w swoim składzie alkoholu etylowego. Spółka czyniąc przygotowania do realizacji działalności produkcyjnej po dniu 30 czerwca 2020 r. w rygorze składu podatkowego, rozpatruje możliwość wykorzystania zgromadzonych do dnia 30 czerwca 2020 r. półproduktów i surowców w tym glikolu, gliceryny, aromatów oraz nikotyny (dalej jako: „Wyroby”) do produkcji płynu do papierosów elektronicznych w systemie zawieszenia poboru akcyzy na składzie podatkowym. Spółka po dniu 30.06.2020 r. będzie posiadała spore zapasy półproduktów i surowców przeznaczonych do produkcji płynu do e-papierosów, zakupionych od dostawców zagranicznych i krajowych, przyjętych na magazyn przed wejściem w życie przepisów nakładających na płyn do papierosów elektronicznych stawkę akcyzy w wysokości 0,5 zł za każdy mililitr.

Magazyn, w którym znajdują się aktualnie półprodukty i surowce po uzyskaniu zezwolenia stanie się integralną częścią składu podatkowego. Logistyka zaopatrzenia surowców od złożenia zamówień do przedsiębiorstw produkcyjnych, do czasu ich wprowadzenia na skład podatkowy, realizowana będzie w wymaganych odstępach czasu. W przypadku braku możliwości wykorzystania zgromadzonych Wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, pojawia się problem przestoju w produkcji przy narastającej globalnej konkurencji. Stabilność firmy to przede wszystkim bieżące realizowanie zamówień od kontrahentów krajowych i zagranicznych. Warto dodać, iż Spółka posiada specjalnie wyselekcjonowane surowce pochodzenia krajowego ale także z importu z Dalekiego Wschodu oraz Europy. Ze względu na koszty transportu zamawiane są większe ilości. Brak możliwości wykorzystania zgromadzonych do dnia 30.06.2020 r. surowców do produkcji na składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy postawi Spółkę przed dylematem realizacji produkcji płynu do papierosów z zastosowaniem instytucji przedpłaty akcyzy (AKC-PA). W przypadku przedpłaty akcyzy powstanie obowiązek obliczania i wpłacania na rachunek Urzędu Skarbowego w (…) kwoty w wysokości akcyzy, jaka będzie należna od wyprodukowanych w danym miesiącu towarów, która w znaczący sposób pogorszy płynność finansową firmy i tym samym rentowność biznesu. W tym czasie producenci płynu do papierosów elektronicznych z sąsiednich państw członkowskich Unii Europejskiej takich problemów nie będą mieli. Również ze względu na specyfikę wysyłek eksportowych, WDT i ich rozdrobnienie procedura zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego będzie przedsięwzięciem angażującym dodatkowe nakłady (np. zatrudnienie dodatkowych pracowników), a w niektórych przypadkach zwrot akcyzy będzie niemożliwym (np. ze względu na minimalną kwotę akcyzy, która podlega zwrotowi zgodnie z § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych).

Układ i wielkość pomieszczeń, a także specjalistyczne maszyny i urządzenia produkcyjne wykluczają możliwość prowadzenia jednoczesnej produkcji płynu do papierosów elektronicznych w systemie zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym dla nowych partii surowców oraz z wykorzystaniem instytucji przedpłat dla półproduktów i surowców zgromadzonych do dnia 30.06.2020 r. Utrzymanie ciągłości cyklu produkcyjnego jest koniecznością ze względu na bieżące zamówienia handlowe i obsługę klientów. (…)Wysyłki są realizowane do szerokiego grona odbiorców. Spółka planuje więc dokonać inwentaryzacji będących na stanie magazynowym półproduktów i surowców na dzień 30.06.2020 r., pozwalającej określić w szczególności rodzaj i ilości pozycji tak aby umożliwić ich wprowadzenie do produkcji z wykorzystaniem systemu zawieszenia poboru akcyzy na składzie podatkowym. Celem jest prowadzenie dalszej działalności jako skład podatkowy z wykorzystaniem zakupionych wcześniej Wyrobów oraz dokonywania zakupu kolejnych surowców zgodnie z wprowadzanymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

Wnioskodawca ma też wątpliwości na podstawie jakich dokumentów od dnia 1.07.2020 r. będzie następowało przyjęcie na skład podatkowy surowców takich jak glikol, gliceryna, aromaty czy nikotyna od krajowych producentów (dostawców), którzy wykorzystują wymienione substancje jako towary o charakterze uniwersalnym i nie traktują ich jako wyroby akcyzowe do produkcji płynu do papierosów elektronicznych, nie posiadają przy tym pozwoleń na prowadzenie składu podatkowego, numerów akcyzowych i nie obsługują Systemu Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS PL 2. Spółka zastrzega, że nie ma wątpliwości w przypadku nabywania wyrobów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu towarów. Wątpliwości dotyczą nabyć surowców od krajowych dostawców w sposób umożliwiający wykorzystanie ich do produkcji płynu do papierosów elektronicznych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy na składzie podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy półprodukty i surowce takie jak glikol, gliceryna, aromaty, nikotyna zakupione i znajdujące się na terenie magazynu Spółki do dnia 30.06.2020 r., które zostaną wykorzystane do produkcji płynów do papierosów elektronicznych po wejściu w życie przepisów nakładających na płyn do papierosów elektronicznych stawkę akcyzy w wysokości 0,5 zł za każdy mililitr (tj. od dnia 1.07.2020 r.) mogą zostać wykorzystane do produkcji tego płynu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na składzie podatkowym i czy Wyroby te powinny zostać ujęte w ewidencji składu podatkowego jako wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy?
2.  Czy półprodukty w trakcie produkcji i produkty w trakcie rozlewu z wykorzystaniem maszyn i urządzeń będących na wyposażeniu składu podatkowego, przyjęte i przekazane do cyklu produkcyjnego w pojemnikach i kanistrach do dnia 30.06.2020 r. mogą zostać wykorzystane do produkcji płynu do papierosów elektronicznych po wejściu w życie przepisów nakładających na płyn do papierosów elektronicznych stawkę akcyzy w wysokości 0,5 zł za każdy mililitr (tj. od dnia 1.07.2020 r.) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na składzie podatkowym i czy powinny zostać ujęte w ewidencji składu podatkowego jako wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy?
3.  Na podstawie jakich dokumentów następuje przyjęcie (wprowadzenie) surowców takich jak glikol, gliceryna, aromaty czy nikotyna po dniu 30.06.2020 r. na stan składu podatkowego, zakupionych od krajowych producentów (dostawców), którzy wykorzystują wymienione substancje jako towary o charakterze uniwersalnym i nie traktują ich jako wyroby akcyzowe przeznaczone do produkcji płynu do papierosów elektronicznych, nie posiadają pozwoleń na prowadzenie składu podatkowego, numerów akcyzowych i nie obsługują Systemu Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS PL2 (nie posiadają rejestracji danych na potrzeby komunikowania się z systemem EMCS PL2 dla podmiotów posiadających zezwolenia akcyzowe oraz konta na PUESC)?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiadając na pytanie 1, półprodukty i surowce takie jak glikol, gliceryna, aromaty, nikotyna zakupione i znajdujące się na terenie magazynu Spółki do dnia 30.06.2020 r., które zostaną wykorzystane do produkcji płynów do papierosów elektronicznych po wejściu w życie przepisów ustawy nakładającej na płyn do papierosów elektronicznych stawkę akcyzy w wysokości 0,5 zł za każdy mililitr (tj. od dnia 1.07.2020 r.) mogą zostać wykorzystane do produkcji tego płynu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na składzie podatkowym Spółki i powinny zostać ujęte w ewidencji składu podatkowego jako wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Należy więc przyjąć, iż skład podatkowy to skonkretyzowane, indywidualne miejsce w którym wykonywane są faktyczne, realne, określone czynności związane z wyrobami akcyzowymi takie jak produkcja, magazynowanie i przeładowywanie. Uzyskanie zezwolenia związane jest ze spełnianiem szerokiego katalogu wymogów administracyjnych i kontrolnych związanych z taką działalnością.

Z kolei w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy akcyzowej określono, że procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Z powyższej definicji wynika, że etap produkcji, przetwarzania i przechowywanie wyrobów akcyzowych realizowany jest, co do zasady, przy zastosowaniu instytucji składów podatkowych.

Mając na uwadze art. 8 ust.1 pkt 1 należy stwierdzić, iż pierwszą z zasadniczych czynności podlegających opodatkowaniu jest produkcja wyrobów akcyzowych. To wówczas wyrób akcyzowy powstaje bądź podlega takim czynnościom, które w myśl ustawy o podatku akcyzowym uznawane są za produkcję. Należy mieć na uwadze, że nie zawsze ustawa o podatku akcyzowym definiuje pojęcie produkcji tak, jak to jest przyjęte w potocznym rozumieniu tej czynności. W przypadku produkcji płynu do papierosów elektronicznych produkcją tych wyrobów w rozumieniu ustawy zgodnie z art. 99b ust.1 jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

Co do zasady procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, jednakże wyjątek od tej zasady stanowi treść art. 40 ust. 6 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5. Procedura zawieszenia poboru akcyzy będzie mieć w takim przypadku zastosowanie do tych wyrobów jedynie na terytorium kraju i pod warunkiem, że te wyroby będą objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Należy przy tym podkreślić, że od dnia 1 lutego 2018 r. płyn do papierosów elektronicznych stał się wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu ale do dnia 30.06.2020 r. ustawodawca przewidział okres przejściowy, w trakcie którego płyn do papierosów elektronicznych opodatkowany jest zerową stawką akcyzy, a działalność polegająca na produkcji płynu do papierosów elektronicznych nie musi odbywać się w składzie podatkowym lub z zastosowaniem przedpłat akcyzy.

Mając powyższe na uwadze Spółka jest zdania, że Wyroby mogą zostać wykorzystane do produkcji płynu do papierosów elektronicznych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w sytuacji gdy otrzyma zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego ze skutkiem od dnia 1.07.2020 r. W momencie, w którym zakupione surowce przeznaczone zostają do produkcji płynu do papierosów elektronicznych, można wobec nich zastosować procedurę zawieszenia poboru akcyzy.

Nie ulega wątpliwości, iż po uzyskaniu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego półprodukty i surowce będą znajdować się w miejscu prowadzenia składu podatkowego. Na wcześniejszym etapie obrotu Wyrobami nie naruszono przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności warunków związanych z obrotem wyrobami akcyzowymi, a także procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Wyroby te ze względu na swój uniwersalny charakter i powszechne zastosowanie w wielu gałęziach przemysłu, m.in w branży spożywczej, farmaceutycznej, chemiczno-kosmetycznej, technicznej stają się wyrobami akcyzowymi dopiero gdy zostaną przeznaczone do wykorzystania przy produkcji płynu do papierosów elektronicznych na składzie podatkowym Spółki.

Kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust.1 pkt 35 ustawy, stanowi więc jego przeznaczenie, a nie rodzaj surowca czy składniki, półprodukty. Przyjęcie Wyrobów do produkcyjnego składu podatkowego i przeklasyfikowanie (przeniesienie do innej kategorii) jest zatem momentem, kiedy odpowiedzialność za towar przeniesiona zostaje na podmiot prowadzący skład podatkowy i Wyroby przeznaczone do produkcji płynu do papierosów elektronicznych uznane zostają za wyroby akcyzowe. Równocześnie od tego momentu podmiot odbierający wyroby przejmuje odpowiedzialność za wszelkie czynności i stany faktyczne powstałe wobec przyjętych do jego składu podatkowego Wyrobów.

Skoro skład podatkowy jest miejscem produkcji w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wyroby akcyzowe muszą zostać przyjęte na stan zanim zostaną wykorzystane do tejże produkcji. Zgodnie więc z art. 138a ust. 3 pkt 1a podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych, która powinna umożliwić w szczególności ustalenie ilości, rodzajów oraz miejsca magazynowania w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Istotnym elementem jest rozliczanie produkcji w sposób umożliwiający sprawowanie kontroli. Ponieważ produkcja będzie realizowana na składzie podatkowym w związku z tym wyprodukowany płyn do papierosów elektronicznych będzie zwolniony z akcyzy do momentu trwania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Warto zwrócić uwagę, iż przepisy akcyzowe nie zawierają regulacji, które wyłączałyby możliwość produkowania na terenie składu podatkowego płynu do papierosów elektronicznych z Wyrobów zakupionych i odebranych do dnia 30.06.2020 r.

Podsumowując, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, Wyroby przeznaczone do produkcji płynu do papierosów elektronicznych z pozytywną stawką akcyzy znajdą się w składzie podatkowym i mając na uwadze art. 40 ust 1 pkt 1a można zastosować wobec nich procedurę zawieszenia poboru akcyzy na etapie produkcji bez instytucji przedpłaty akcyzy.

Odpowiadając na pytanie 2, zdaniem Wnioskodawcy, półprodukty w trakcie produkcji i produkty w trakcie rozlewu z wykorzystaniem maszyn i urządzeń będących na wyposażeniu składu podatkowego, przyjęte i przekazane do cyklu produkcyjnego w pojemnikach i kanistrach do dnia 30.06.2020 r. mogą zostać wykorzystane do produkcji płynu do papierosów elektronicznych po wejście w życie przepisów nakładających na płyn do papierosów elektronicznych stawkę akcyzy w wysokości 0,5 zł za każdy mililitr (tj. od dnia 1.07.2020 r.) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na składzie podatkowym i powinny zostać ujęte w ewidencji składu podatkowego jako wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2:

Półprodukty w trakcie produkcji np. przetworzenia w wyniku intensywnego mieszania oraz produkty w trakcie rozlewu z wykorzystaniem maszyn i urządzeń będących na wyposażeniu składu podatkowego, jako nieodłącznej części infrastruktury składu podatkowego, umożliwią zamknięcie i rozliczenie rozpoczętego cyklu produkcyjnego oraz magazynowanie wyrobów gotowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Obowiązek podatkowy z tytułu produkcji płynu do papierosów elektronicznych powstaje zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy, tj. z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą. W myśl art. 47 ust. 1 ustawy produkcja wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym z zastrzeżeniem art. 47 ust.1 pkt 1 i 5. Celem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest uniknięcie przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, aż do momentu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Obowiązek podatkowy z tytułu produkcji płynu do papierosów elektronicznych powstanie zatem w momencie zakończenia produkcji wyrobów przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych. W sytuacji gdy Spółka posiada półprodukty, które będą wykorzystywane w dalszym procesie produkcji wyrobów akcyzowych, to ich obecne przetworzenie będzie stanowić etap prowadzonego procesu produkcyjnego, który zakończy się dopiero w momencie rozlewu ostatecznego produktu. Tym samym, obowiązek podatkowy z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych powstanie w chwili zakończenia procesu produkcyjnego, a więc w momencie zakończenia rozlewu wyrobu gotowego w postaci płynu do papierosów elektronicznych do opakowań jednostkowych, przeznaczonych do sprzedaży. Czynności wykonane zostaną na składzie podatkowym po uzyskaniu stosownego zezwolenia w związku z tym istnieje możliwość zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, a Spółka zobligowana będzie do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. art. 138a ust.3 pkt 1a.

Odpowiadając na pytanie 3, zdaniem Wnioskodawcy, półprodukty i surowce takie jak glikol, gliceryna, aromaty czy nikotyna zakupione od krajowych producentów (dostawców) po dniu 30.06.2020 r. zostaną uznane za wyroby akcyzowe dopiero na etapie przyjęcia (tj. potwierdzenia odebrania zadeklarowanej ilości) na stan składu podatkowego z przeznaczeniem do produkcji płynu do papierosów elektronicznych, w związku z tym nie jest wymagane generowanie i załączania dokumentu e-AD zgodnie z art. 41 ust.1 pkt 1 przez wysyłających, rozpoczynających przemieszczanie, a samo przyjęcie na stan składu podatkowego następuje na podstawie dokumentów handlowych bądź przewozowych zawierających wszystkie niezbędne dane pozwalające dokonać prawidłowej weryfikacji przyjęcia (sprawdzenia np. rodzaju i ilości) oraz do prowadzenia ewidencji składu podatkowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 3:

Na wstępie należy zauważyć, iż wyroby nieakcyzowe takie jak glikol, gliceryna, aromaty czy nikotyna wysyłane od producentów bez nadanego skonkretyzowanego przeznaczenia, jako substancje o charakterze uniwersalnym przy przemieszczaniu na terenie kraju, nie mogą zostać objęte procedurze zawieszenia poboru akcyzy z wykorzystaniem systemu EMCS PL2. Przemieszczanie ww. surowców z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy dotyczy sytuacji w której podmiot wysyłający nadał im przeznaczenie lub oferował na sprzedaż jako wyrób do papierosów elektronicznych – w takim wypadku są to wyroby akcyzowe i zgodnie z art. 41 ust.1 pkt 1 powinny przemieszczać się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu e-AD.

Trudno byłoby zaakceptować stanowisko, zgodnie z którym każdorazowe wyprodukowanie jakiegokolwiek roztworu tych substancji skutkowałoby powstaniem obowiązku podatkowego, a ich przemieszczanie bez względu na przeznaczenie miałoby być realizowane za pomocą systemu EMCS PL2. Wielokrotnie mogłoby bowiem dochodzić do opodatkowania półproduktów, które nigdy nie byłyby wykorzystane bezpośrednio w produkcji lub użytkowaniu płynów do e-papierosów. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym płynem do e-papierosów jest wyłącznie taki roztwór, który jest przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Literalne brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że wyrobem akcyzowym jest wyłącznie taki roztwór, który został wytworzony z przeznaczeniem na użycie w papierosach elektronicznych. A contrario uznać trzeba, że nie stanowi wyrobu akcyzowego surowiec lub półprodukt, który został stworzony do innych celów (np. na potrzeby produkcji kosmetyków lub dla branży spożywczej) lub którego przeznaczenie jest uniwersalne i nie zostało na danym etapie produkcji sprecyzowane. Powyższe dotyczy w szczególności surowców lub substancji pierwotnych wykorzystywanych m in. przez producentów płynu do papierosów, tj. glikolu, gliceryny, aromatów i nikotyny. Mają one na tyle uniwersalny charakter, że żaden sprzedawca nie traktuje ich jak wyroby akcyzowe, gdyż nie ma wiedzy na jakie potrzeby będą one wykorzystane. W interpretacji indywidulnej z dnia 20.11.2018 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4013.222.2018.1.JS organ uznał, iż: „Roztwory zarówno z nikotyną jak i beznikotynowe, bazy do roztworów zawierające glikol lub glicerynę oraz inne mieszaniny należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych na etapie, na którym będą przeznaczone do tego celu, tj. wówczas gdy znajdują się one u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do papierosów elektronicznych, używa ich do produkcji płynu do papierosów elektronicznych bądź oferuje je na sprzedaż z przeznaczeniem do wykorzystania w papierosach elektronicznych”.

W związku z tym w przedmiotowej sprawie o przeznaczeniu Wyrobów decyduje nabywca. W tym miejscu należy podkreślić, iż Wyroby stają się wyrobami akcyzowymi na terenie Spółki w składzie podatkowym gdyż Spółka wykorzystuje je do produkcji płynu do papierosów elektronicznych i kupuje je od dostawców bez nadanego przeznaczenia. W związku z tym stają się one wyrobami akcyzowymi na składzie podatkowym podmiotu produkującego płyn do e-papierosów. Należy więc podkreślić, iż ww. surowce ze względu na brak nadanego przeznaczenia nie były wyrobami akcyzowymi na wcześniejszym etapie i nie mogły zostać objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Magazynowanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym – art. 47 ust. 2 ustawy, dlatego też prowadzący skład podatkowy powinien prowadzić ewidencję wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 138a ust.3 pkt 1 a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie objęcia procedurą zawieszenia akcyzy półproduktów (surowców) do produkcji płynu do papierosów elektronicznych nabytych przed 1 lipca 2020 r.;
*   **prawidłowe** w zakresie możliwości produkcji po 30 czerwca 2020 r. płynu do papierosów elektronicznych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym z wykorzystaniem surowców nabytych przed 1 lipca 2020 r.;
*   **prawidłowe** w zakresie wprowadzenia półproduktów (surowców) na stan składu podatkowego i objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy od dnia 1 lipca 2020 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 864 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Płyn do papierosów elektronicznych, bez względu na kod CN, został wymieniony w poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy.

Stosownie z art. 2 ust. 1 pkt 10, 11, 12, 34 i 35 ustawy:

*   skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;
*   podmiot prowadzący skład podatkowy to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego;
*   procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe;
*   papierosy elektroniczne to urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki;
*   płyn do papierosów elektronicznych to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

3.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
4.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
5.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego – art. 10 ust. 2 ustawy.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego, w przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są na podstawie dokumentu handlowego – art. 10 ust. 4 ustawy.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z wyłączeniem wyrobów węglowych i wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4a, powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą – art. 13 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego,

\-za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Stosownie z art. 21 ust. 2 ustawy w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe, według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego,

\-za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający.

Na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy wobec podmiotu prowadzącego skład podatkowy, jeżeli powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 5.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 45 ust. 1 ustawy).

Stosownie do art. 47 ust. 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji:

1.  wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie;
2.  mniej niż 1000 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, win uzyskanych z winogron pochodzących z upraw własnych, o których mowa w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz. U. z 2018 r. poz. 1159 i 1629);
3.  piwa, wina i napojów fermentowanych, wytwarzanych domowym sposobem przez osoby fizyczne na własny użytek i nieprzeznaczonych do sprzedaży;
4.  mniej niż 10 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, alkoholu etylowego, dokonywanej przez gorzelnie prawnie i ekonomicznie niezależne od wszelkich innych gorzelni oraz niedziałające na podstawie licencji uzyskanej od innego podmiotu;
5.  wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy;
6.  energii elektrycznej;
7.  wyrobów węglowych;
8.  suszu tytoniowego;
9.  wyrobów gazowych.

Magazynowanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym (art. 47 ust. 2 ustawy).

W składzie podatkowym wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy mogą być magazynowane w jednym pomieszczeniu z innymi wyrobami, pod warunkiem że wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy będą magazynowane oddzielnie, a miejsce ich magazynowania będzie wskazane w ewidencji wyrobów akcyzowych prowadzonej przez podmiot prowadzący skład podatkowy (art. 47 ust. 3 ustawy).

Jak wynika z art. 99b ust. 1 ustawy, produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

Za produkcję płynu do papierosów elektronicznych nie uznaje się wytwarzania tego płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby (art. 99b ust. 2 ustawy).

Podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach (art. 99b ust. 3 ustawy).

Stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi 0,5 zł za każdy mililitr (art. 99b ust. 4 ustawy).

W przypadku produkcji, o której mowa w art. 99b ust. 1, niezgodnej z art. 47 ustawy, stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi dwukrotność stawki, o której mowa w ust. 4 (art. 99b ust. 5 ustawy).

W przypadku nabycia lub posiadania płynu do papierosów elektronicznych znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego płynu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się stawkę w wysokości określonej w ust. 5 (art. 99b ust. 6 ustawy).

Zgodnie z art. 138a ust. 1 ustawy, podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych.

Na podstawie art. 138a ust. 3 ustawy, ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna umożliwiać w szczególności:

1.  ustalenie ilości, rodzajów oraz miejsca magazynowania w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych:

1.  objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
2.  nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym:
    *   wyrobów zwolnionych od akcyzy, w tym zwolnionych ze względu na ich przeznaczenie,
    *   wyrobów opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 89;

3.  ustalenie ilości i rodzajów wyrobów, od których została zapłacona akcyza;
4.  ustalenie ilości i rodzajów magazynowanych w jednym zbiorniku wyrobów energetycznych:

1.  objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
2.  od których została zapłacona akcyza,
3.  zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie,
4.  opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 89;

6.  wyodrębnienie kwoty akcyzy, której pobór podlega zawieszeniu w związku z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, oraz kwoty akcyzy, która przypadałaby do zapłaty, gdyby wyroby nie były zwolnione od akcyzy;
7.  ustalenie ilości wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego i wyprodukowanych w składzie podatkowym;
8.  ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, daty wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o e-DD;
9.  ustalenie właściciela wyrobów akcyzowych, innego niż podmiot prowadzący skład podatkowy, oraz posiadania przez tego właściciela wymaganej koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

Szczegóły dotyczące ewidencji, o których mowa w art. 138a ustawy zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 marca 2018 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 843).

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia ewidencje, o których mowa w art. 138a ust. 1, art. 138b, art. 138c, art. 138e-138l ustawy, księgi kontroli, o których mowa w art. 138d ust. 1 ustawy, oraz dokumentacja, o której mowa w art. 138o ustawy, zwane w niniejszym rozdziale „dokumentacją”, prowadzone są w sposób ciągły i umożliwiający identyfikację poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi, znakami akcyzy lub dokumentami handlowymi towarzyszącymi przemieszczaniu wyrobów akcyzowych.

Wpisów do dokumentacji dokonuje się niezwłocznie po zakończeniu czynności lub zaistnieniu stanu faktycznego, podlegających wpisaniu, nie później jednak niż następnego dnia roboczego - § 2 ust. 2 rozporządzenia.

Ustalony rzeczywisty stan zapasów wyrobów akcyzowych, po porównaniu ze stanem ewidencyjnym, podlega wpisaniu do ewidencji i jest przyjmowany jako stan początkowy na następny okres (§ 6 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 22 rozporządzenia, ewidencja, o której mowa w art. 138a ust. 1 ustawy, prowadzona w formie papierowej, składa się z odrębnych części zawierających zestawienia danych, które dotyczą:

1.  wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, innych niż wyroby energetyczne magazynowane w jednym zbiorniku z wyrobami o innych statusach;
2.  wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza, innych niż wyroby energetyczne magazynowane w jednym zbiorniku z wyrobami o innych statusach;
3.  wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, innych niż wyroby energetyczne magazynowane w jednym zbiorniku z wyrobami o innych statusach;
4.  wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, innych niż zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie;
5.  wyrobów akcyzowych, w przypadku których wyprowadzenie ze składu podatkowego powoduje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i obowiązek zapłaty akcyzy;
6.  wyrobów akcyzowych opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 89 ust. 2 ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, innych niż wyroby energetyczne magazynowane w jednym zbiorniku z wyrobami o innych statusach;
7.  wyrobów energetycznych o różnych statusach magazynowanych w jednym zbiorniku;
8.  suszu tytoniowego;
9.  paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755 i 730), nabywanych wewnątrzwspólnotowo na rzecz innego podmiotu, który jest obowiązany do uzyskania koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą.

Równocześnie jak wynika m.in. z § 23 pkt 1 rozporządzenia część ewidencji, dotycząca wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, innych niż wyroby energetyczne magazynowane w jednym zbiorniku z wyrobami o innych statusach, składa się z zestawień danych dotyczących wyrobów akcyzowych:

1.  wprowadzonych do składu podatkowego, z wyłączeniem wprowadzonych wyłącznie w celu dokonania przeładunku, które zawiera:

1.  nazwy wyrobów akcyzowych wraz z ich kodami Nomenklatury Scalonej (CN) oraz informacje o naniesionych na te wyroby znakach akcyzy lub ich znakowaniu i barwieniu,
2.  ilości wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku piwa liczbę hektolitrów gotowego wyrobu,
3.  datę wprowadzenia wyrobów akcyzowych do składu podatkowego,
4.  imię i nazwisko albo nazwę, miejsce zamieszkania albo siedzibę oraz numer identyfikacyjny, w szczególności numer identyfikacji podatkowej (NIP), właściciela wyrobów akcyzowych, innego niż podmiot prowadzący skład podatkowy,
5.  numer referencyjny e-AD, a jeżeli System jest niedostępny - lokalny numer referencyjny umieszczony w dokumencie zastępującym e-AD, albo numer identyfikacyjny dokumentu handlowego, w przypadku wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, na podstawie którego wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do składu podatkowego,
6.  kwotę podatku akcyzowego, której pobór został zawieszony.

Na podstawie § 24 pkt 1 i 2 rozporządzenia, część ewidencji, dotycząca wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza, innych niż wyroby energetyczne magazynowane w jednym zbiorniku z wyrobami o innych statusach, składa się z zestawień danych dotyczących wyrobów akcyzowych:

1.  magazynowanych w składzie podatkowym, które zawiera:

1.  nazwy wyrobów akcyzowych wraz z ich kodami Nomenklatury Scalonej (CN) oraz informacje o naniesionych na te wyroby znakach akcyzy lub ich znakowaniu i barwieniu,
2.  ilości wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku piwa liczbę hektolitrów gotowego wyrobu;

3.  zużytych do wyprodukowania w składzie podatkowym innych wyrobów akcyzowych, które zawiera:

1.  nazwy wyrobów akcyzowych zużytych oraz wyrobów akcyzowych z nich wyprodukowanych wraz z kodami Nomenklatury Scalonej (CN) tych wyrobów oraz informacje o naniesionych na te wyroby znakach akcyzy lub ich znakowaniu i barwieniu,
2.  ilości wyrobów akcyzowych zużytych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku piwa liczbę hektolitrów gotowego wyrobu,
3.  datę zużycia wyrobów akcyzowych do wyprodukowania w składzie podatkowym innych wyrobów,
4.  imię i nazwisko albo nazwę, miejsce zamieszkania albo siedzibę oraz numer identyfikacyjny, w szczególności numer identyfikacji podatkowej (NIP), właściciela wyrobów akcyzowych wyprodukowanych, innego niż podmiot prowadzący skład podatkowy.

Ewidencje i inne dokumentacje, o których mowa w art. 138a-138l i art. 138o, prowadzi się w formie papierowej lub elektronicznej (art. 138p ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym)

Ewidencje, o których mowa w art. 138a-138c i art. 138e-138l, mogą zostać zastąpione dokumentacją prowadzoną na podstawie przepisów prawa podatkowego innych niż przepisy o akcyzie, albo na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że dokumentacja ta zawiera wszystkie dane wymagane dla danej ewidencji (art. 138p ust. 2 ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 137 ze zm., dalej: „ustawa zmieniająca”), od 1 lutego 2018 r. płyn do papierosów elektronicznych wraz z wyrobami nowatorskimi stał się wyrobem akcyzowymi podlegającym opodatkowaniu akcyzą, który nie został przy tym wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy (Wykazie wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG).

Równocześnie, na podstawie art. 2 ww. ustawy zmieniającej, a także w związku z ustawą z dnia 22 listopada 2018 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2404) – do dnia 30 czerwca 2020 r. zamiast stawek akcyzy, o których mowa w art. 99b ust. 4 i art. 99c ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, do wyrobów akcyzowych określonych w tych przepisach stosuje się zerową stawkę akcyzy. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 3 i art. 116 ust. 3 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis wprowadził okres przejściowy, w trakcie którego płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie opodatkowane są zerową stawką akcyzy, a działalność polegająca na produkcji płynu do papierosów elektronicznych nie musi odbywać się w składzie podatkowym lub z zastosowaniem przedpłat akcyzy. Ustawodawca dał bowiem podmiotom prowadzącym działalność w zakresie m.in. produkcji oraz dystrybucji płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich czas na dostosowanie się do nowych regulacji prawnych. Natomiast z dniem 1 lipca 2020 r. płyn do papierosów elektronicznych będzie opodatkowany efektywną stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, w wysokości 0,5 zł za każdy mililitr – zgodnie z zapisem art. 99b ust. 4 ustawy.

Należy również wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Tym samym, za wyrób akcyzowy - płyn do papierosów elektronicznych - uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest przy tym katalogiem otwartym, a o klasyfikacji danej substancji jako płyn do papierosów elektronicznych decyduje jej przeznaczenie.

Płynem do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest więc m.in. baza do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym także baza zawierająca glikol lub zawierająca glicerynę. Nie wyklucza to uznania za płyn do papierosów elektronicznych innych niż zawierające glikol lub glicerynę roztworów, a także - samego glikolu lub gliceryny niezmieszanych z innymi substancjami - pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, stanowi zatem jego przeznaczenie, a nie rodzaj czy składniki tego wyrobu. Rozumienie to potwierdza również fakt, że ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na kod CN. Decydującym warunkiem uznania roztworu, w tym liquidu, bazy, glikolu czy gliceryny za wyrób akcyzowy jest ich przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Uwidoczniona jest tutaj racjonalność ustawodawcy, który objął opodatkowaniem również inne wyroby (w tym półprodukty), m.in. roztwory beznikotynowe, bazy z glikolem lub gliceryną i inne mieszaniny, przeznaczone do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, jeśli są to substancje służące do wykorzystania w papierosach elektronicznych, analogicznie w ten sam sposób co tytoń do palenia i jego substytuty. Co istotne, tytoniem do palenia nie są wyłącznie wyroby zawierające w swym składzie tytoń, ale również masy aromatyczne przeznaczone do fajek wodnych, które zawierają trzcinę cukrową, melasę, naturalne aromaty, fruktozę, glicerynę, kawałki owoców i kwiatów lub inne elementy roślin będących źródłem naturalnych aromatów roślinnych (por. m.in. orzeczenie WSA w Krakowie z 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 73/17, WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3500/15, NSA z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 1864/15). Podobnie, w odniesieniu do płynów do papierosów elektronicznych, katalog substancji uznawanych za taki płyn nie jest zamknięty, co oznacza, że także inne substancje, które służą do wykorzystania w papierosie elektronicznym, będą wyrobami akcyzowymi.

Zauważyć również należy, że wprawdzie sama nikotyna (pozyskana np. w wyniku ekstrakcji liści tytoniowych) nie jest wyrobem akcyzowym, jednak nikotyna w formie roztworu (mieszaniny), spełniająca kryteria, o których mowa powyżej, tj. przeznaczona do wykorzystania w papierosach elektronicznych, również będzie stanowiła płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy.

Podkreślenia wymaga, że roztwory zarówno z nikotyną jak i beznikotynowe, bazy do roztworów zawierające glikol lub glicerynę oraz inne mieszaniny należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych na etapie ich przeznaczenia do tego celu, tj. wówczas gdy znajdują się one u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do papierosów elektronicznych lub używa ich jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu, jak również gdy są już sprzedawane podmiotowi z nadanym przeznaczeniem jako płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Zgodnie z powyższym każdy podmiot dokonujący produkcji, jak i oferujący ww. roztwory na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako bazę do tego płynu, przeznacza te wyroby do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych, przesądzając tym samym o konieczności traktowania tej substancji jako wyrobu akcyzowego.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zajmuje się produkcją i dystrybucją płynu do e-papierosów (tzw. liquidów), rozumianego jako gotowy produkt podlegający bezpośredniemu zastosowaniu przez użytkownika końcowego w papierosie elektronicznym, tj. urządzeniu jednorazowego albo wielokrotnego użytku, służącego do spożywania za pomocą ustnika pary, powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażonego w szczególności w kartridże lub zbiorniki.

W związku z przedstawioną działalnością polegającą na produkcji ww. płynu do papierosów elektronicznych, jak również z uwagi na zapisy ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy z dnia 22 listopada 2018 r. zmieniającej ustawę o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, Spółka zamierza ubiegać się o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w charakterze składu podatkowego – ze skutkiem od dnia 1 lipca 2020 r. Wnioskodawca wskazuje, że posiadać będzie zgromadzone do 30 czerwca 2020 r. zapasy półproduktów i surowców w postaci glikolu, gliceryny, aromatów i nikotyny przeznaczonych do produkcji płynu do e-papierosów, zakupionych od dostawców zagranicznych i krajowych i przyjętych na magazyn przed wejściem w życie przepisów nakładających stawkę akcyzy inną niż stawka zerowa na płyn do papierosów elektronicznych. Spółka rozpatruje możliwość wykorzystania tych zgromadzonych do 30 czerwca 2020 r. półproduktów do produkcji płynu do papierosów elektronicznych, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Spółka nabywa i wykorzystuje wskazane we wniosku substancje w celu produkcji gotowego płynu do e-papierosów, przeznaczonego do bezpośredniego zastosowania w papierosach elektronicznych przez konsumentów. Tym samym Wnioskodawca, kupując ww. surowce, nabywa je z przeznaczeniem do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Innymi słowy, surowce te stanowią u Wnioskodawcy wyrób akcyzowy w postaci płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

W konsekwencji zauważyć należy, że w stosunku do magazynowanych przez Wnioskodawcę ww. wyrobów akcyzowych w postaci glikolu, gliceryny, aromatów, nikotyny, które są już przeznaczone (co wynika wprost z opisu sprawy), służą i będą służyć po 30 czerwca 2020 r. do produkcji płynu do papierosów elektronicznych, nabywanych przez Niego przed 1 lipca 2020 r. od dostawców krajowych i zagranicznych – obowiązek podatkowy powstanie przed tym dniem, tj. w okresie obowiązywania zerowej stawki akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych. Zatem względem ww. magazynowanych wyrobów zarówno obowiązek podatkowy, jak i zobowiązanie podatkowe, wynoszące 0 zł, powstanie przed dniem 1 lipca 2020 r. Tym samym magazynowane w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego Wyroby nabyte przez Wnioskodawcę przed 1 lipca 2020 r. będą wyrobami akcyzowymi opodatkowanymi zerową stawką podatku akcyzowego.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z regulacjami Działu VIa ustawy o podatku akcyzowym – Ewidencje i inne dokumentacje – ewidencja wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym powinna odnosić się zarówno do wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jak i do wyrobów, od których akcyza została zapłacona.

Zaznaczenia wymaga, że rolą ewidencji składu podatkowego jest ujęcie wszelkich zdarzeń związanych z czynnościami mającymi miejsce w składzie podatkowym. Wymóg ewidencyjny dotyczący umożliwienia identyfikacji zarówno poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych, jak i czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi, wynika m.in. ze specyfiki instytucji składu podatkowego, która umożliwia (po spełnieniu odpowiednich warunków) przesunięcie w czasie przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe.

Z powyższych względów, z punktu widzenia podmiotu prowadzącego skład podatkowy istotna jest rzetelność prowadzenia ewidencji, która odzwierciedlać ma rzeczywiste ilości wszystkich rodzajów wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu, magazynowanych, zużywanych i z niego wyprowadzanych. Przy czym, ewidencja ta powinna zawierać stan rzeczywisty, a nie tylko wynikający z dokumentów handlowych lub ustalony na wcześniejszym etapie obrotu.

W sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza dokonywać produkcji nowego wyrobu akcyzowego – płynu do papierosów elektronicznych – z wykorzystaniem wskazanych we wniosku surowców, również stanowiących płyn do papierosów elektronicznych (wyrób akcyzowy) w rozumieniu ustawy. Uzyskany wyrób gotowy, oferowany przez Wnioskodawcę na sprzedaż, będzie podlegał bezpośredniemu zastosowaniu przez użytkowników e-papierosów.

A zatem Spółka będzie po 30 czerwca 2020 r. dokonywać produkcji nowego wyrobu akcyzowego z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych nabytych przed 1 lipca 2020 r., tj. wyrobów, od których powstał już obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł. Surowce te, będące wyrobami akcyzowymi, stanowią więc wyroby, od których akcyza została już zapłacona. W konsekwencji, półprodukty w postaci glikolu, gliceryny, aromatów i nikotyny przeznaczone do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych nie będą objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym po 30 czerwca 2020 r. Wyroby te winny natomiast zostać ujęte w ewidencji składu podatkowego jako wyroby z zapłaconą akcyzą.

Dlatego też, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy półproduktów przeznaczonych do produkcji płynu do papierosów elektronicznych znajdujących się u Spółki, nabytych przed dniem 1 lipca 2020 r.

Jednocześnie należy podkreślić, że ww. półprodukty, od których powstało już zobowiązanie podatkowe, mogą bez przeszkód zostać wykorzystane do produkcji nowych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym.

Produkcja wyrobów akcyzowych może być, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, dokonywana poza składem podatkowym – na podstawie art. 47 ust. 1 ustawy (w tym m.in. z zastosowaniem instytucji przedpłaty akcyzy), bądź też w składzie podatkowym, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W przypadku produkcji wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, obowiązek podatkowy od nowo wyprodukowanych wyrobów ulega zawieszeniu i przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w chwili zakończenia tej procedury.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że procedurą zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym Spółki po 30 czerwca 2020 r. mogą zostać objęte nowo produkowane wyroby w postaci płynu do papierosów elektronicznych oferowanego następnie na sprzedaż konsumentom. Procedura zawieszenia poboru akcyzy będzie wówczas obowiązywać od chwili rozpoczęcia ich produkcji, do momentu wyprowadzenia nowo wyprodukowanych wyrobów ze składu podatkowego. Z kolei w stosunku do zgromadzonych przez Wnioskodawcę w magazynie surowców (półproduktów) służących do wytworzenia tego wyrobu gotowego, od których powstało już wcześniej zobowiązanie podatkowe, to należy traktować je jako wyroby z zapłaconą akcyzą i w związku z tym nie będą one objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Podobnie, w przypadku półproduktów zgromadzonych przez Wnioskodawcę przed 1 lipca 2020 r. znajdujących się już w trakcie rozlewu z wykorzystaniem maszyn i urządzeń będących na wyposażeniu magazynu (od 1 lipca 2020 r. – składu podatkowego), należy wskazać, że mogą one zostać wykorzystane po 30 czerwca 2020 r. do produkcji wyrobu gotowego w postaci płynu do papierosów elektronicznych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Surowce takie jak glikol gliceryna, aromaty czy nikotyna, nabyte do 30 czerwca 2020 r. (wobec których obowiązek podatkowy powstanie do tego dnia) i używane jako półprodukty do produkcji płynu do papierosów elektronicznych po tej dacie, winny przy tym zostać ujęte w ewidencji składu podatkowego, o której mowa w art. 138a ust. 1 w zw. z art. 138a ust. 3 ustawy jako wyroby z zapłaconą akcyzą. Natomiast produkcja nowych wyrobów, w postaci gotowego płynu do papierosów elektronicznych podlegającego zastosowaniu w e-papierosie, może mieć miejsce w składzie podatkowym Wnioskodawcy z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do nowych wyrobów.

Spółka ma również wątpliwości, na podstawie jakich dokumentów od dnia 1 lipca 2020 r. będzie następowało przyjęcie na prowadzony przez nią skład podatkowy ww. surowców do produkcji płynu do papierosów elektronicznych od krajowych producentów (dostawców), traktujących wymienione substancje jako towary o charakterze uniwersalnym (nie jako wyroby akcyzowe). Producenci (dostawcy) krajowi nie posiadają pozwoleń na prowadzenie składu podatkowego, nadanych numerów akcyzowych oraz nie obsługują Systemu Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS PL2. Pytanie Spółki dotyczy wyłącznie nabycia ww. surowców od krajowych dostawców, w sposób umożliwiający ich wykorzystanie przez Wnioskodawcę do produkcji płynu do papierosów elektronicznych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym, nie dotyczy natomiast przypadków nabywania wyrobów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu towarów.

Raz jeszcze należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Decydującym kryterium dla uznania roztworu, w tym bazy (zarówno z nikotyną jak i bez nikotyny), glikolu, gliceryny czy aromatu za wyrób akcyzowy jest jego przeznaczenie – do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Jak wskazano powyżej, wyroby należy traktować jako służące do wykorzystania w papierosach elektronicznych na etapie ich przeznaczenia do tego celu, tj. wówczas, gdy znajdują się one u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do papierosów elektronicznych lub który używa ich jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu, jak również gdy są już oferowane na sprzedaż podmiotowi z nadanym przeznaczeniem jako płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonuje nabycia glikolu, gliceryny, aromatów i nikotyny od podmiotów, które traktują je jako wyroby o charakterze uniwersalnym, tj. bez nadanego im przeznaczenia do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Jednocześnie zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji i dystrybucji (sprzedaży) gotowego płynu do papierosów elektronicznych oferowanego konsumentom i nabywa ww. wyroby do produkcji płynu do e-papierosów w rozumieniu ustawy. Tym samym, Spółka przeznaczy ww. wyroby wyłącznie w celu produkcji tego płynu (od 1 lipca 2020 r. mającej miejsce w składzie podatkowym), przesądzając tym samym o konieczności traktowania tych substancji jako wyrobów akcyzowych. Należy zatem wskazać, że po 30 czerwca 2020 r. Wnioskodawca nabywając przedmiotowe wyroby od krajowych producentów, będzie dokonywał czynności opodatkowanej w postaci wprowadzenia wyrobów akcyzowych do składu podatkowego.

Przy czym, należy mieć na uwadze, że dokonując wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego, każdorazowo należy ustalić rzeczywistą ilość tych wyrobów – co powinno nastąpić w wyniku ich rozładunku i dokonaniu pomiaru, w celu wskazania w ewidencji składu podatkowego faktycznej ilości wyrobów wprowadzonych do tego składu. Ewidencja wyrobów akcyzowych ma bowiem na celu zapewnienie właściwej kontroli nad wyrobami akcyzowymi, a także właściwego poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych. W związku z powyższym, ilość poszczególnych wyrobów (w odpowiednich jednostkach miary) wykazywana w tej ewidencji powinna odzwierciedlać rzeczywistą operację gospodarczą, jaka ma miejsce w składzie podatkowym, tj. w tym przypadku wprowadzenie wyrobów do składu, a nie wyłącznie ilość z dokumentów handlowych, ustaloną na wcześniejszym etapie obrotu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przedstawiona przez Wnioskodawcę forma wprowadzania ww. wyrobów akcyzowych na stan składu podatkowego, tj. przyjęcie ich do składu podatkowego z zastosowaniem dokumentów wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego (dokumentów handlowych bądź przewozowych zawierających wszystkie niezbędne dane pozwalające dokonać prawidłowej weryfikacji tego przyjęcia oraz prowadzenie ewidencji składu podatkowego) – jest w ocenie Organu prawidłowa. Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do wprowadzenia przedmiotowych wyrobów akcyzowych do swojego składu podatkowego i objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie ww. dokumentów, przy czym – ilość wyrobów przyjmowanych na stan składu podatkowego winna być ustalona na podstawie pomiaru rzeczywistej ilości wyrobów, a nie wyłącznie wskazanej na podstawie dokumentów handlowych bądź ustalonej na poprzednim etapie obrotu.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za:

*   nieprawidłowe w zakresie objęcia procedurą zawieszenia akcyzy półproduktów (surowców) do produkcji płynu do papierosów elektronicznych nabytych przed 1 lipca 2020 r.;
*   prawidłowe w zakresie możliwości produkcji po 30 czerwca 2020 r. płynu do papierosów elektronicznych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym z wykorzystaniem surowców nabytych przed 1 lipca 2020 r.;
*   prawidłowe w zakresie wprowadzenia półproduktów (surowców) na stan składu podatkowego i objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy od dnia 1 lipca 2020 r.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.