Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.423.2019.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-02
Teza: Czy zważywszy na niski udział w zysku Spółki komandytowej i ustalenie w oparciu o niego wartości początkowej budynku przypadającej na Spółkę - Wnioskodawca nie podlega opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: budynek; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek; podmiot-podmioty powiązane; proporcja; przychód; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z poźn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2019 r. (data wpływu 3 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zważywszy na niski udział w zysku Spółki komandytowej i ustalenie w oparciu o niego wartości początkowej budynku przypadającej na Spółkę - Wnioskodawca nie podlega opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zważywszy na niski udział w zysku Spółki komandytowej i ustalenie w oparciu o niego wartości początkowej budynku przypadającej na Spółkę - Wnioskodawca nie podlega opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka nie wchodzi w skład podatkowej grupy kapitałowej. Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce k. (dalej: Spółka komandytowa). Wnioskodawcy przysługuje udział w zysku Spółki komandytowej w wysokości 0,01%.

Spółka komandytowa, będąc właścicielem budynku - hotelu, prowadzi działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Spółce komandytowej przysługuje prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność budynku hotelu.

Komandytariuszem w Spółce komandytowej jest C. (zwana dalej: C). C. przysługuje udział w zysku Spółki komandytowej w wysokości 99,99%. Ponadto C. posiada 100% udziałów Wnioskodawcy. Sam Wnioskodawca nie posiada udziałów kapitałowych (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT) w innych podmiotach, które od 1 stycznia 2019 r. byłyby zobowiązane do płacenia podatku dochodowego od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem na podstawie art. 24b ustawy o CIT.

Na mocy umowy dzierżawy spółka komandytowa wydzierżawiła budynek na rzecz C. (dzierżawca). C. w wydzierżawionym budynku prowadzi działalność hotelową. Łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku - hotelu (na podstawie umowy dzierżawy) przekracza 5% jego całkowitej powierzchni użytkowej. W budynku nie znajdują się lokale mieszkalne oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego.

Zgodnie z prowadzoną ewidencją rachunkową, obecna wartość netto budynku wynosi około 89 mln zł, zaś wartość początkowa po uwzględnieniu jej zwiększeń wynikających z wykonanych modernizacji wynosi ok 106 mln zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zważywszy na niski udział w zysku Spółki komandytowej i ustalenie w oparciu o niego wartości początkowej budynku przypadającej na Spółkę - Wnioskodawca nie podlega opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę niski udział w zysku Spółki komandytowej oraz ustalonej na jego podstawie przypadającej na niego wartości początkowej budynku, nieprzekraczającej 10 000 000 zł, nie podlega on opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, na podstawie art. 24b ustawy o CIT.

Dokonując bowiem poniżej kalkulacji (bazując na danych podanych w opisie stanu faktycznego) uzyskujemy wartość:

106.000.000 PLN x 0,01% = 10.600 , która jest poniżej 10.000.000 PLN.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków podlega środek trwały będący budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, zgodnie z art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji. Równocześnie jednak, nawiązując do treści art. 24b ust. 5 pkt 2) ustawy, w przypadku gdy budynek stanowi własność albo współwłasność spółki niebędącej osobą prawną - przy obliczaniu wartości początkowej przypadającej na wspólnika przepis art. 5 ust. 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z kolei z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Wobec powyższego, podstawa opodatkowania, stanowiąca wartość początkową budynku, powinna zostać skalkulowana w oparciu o proporcję udziału w zysku. Co więcej, zgodnie z art. 24b ust. 9 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Spółka jest wspólnikiem spółki osobowej, posiadającej tytuł prawny do budynku. Wobec powyższego, podstawę opodatkowania stanowi wartość początkowa budynku ustalona w proporcji do posiadanego przez Spółkę udziału w zysku, pomniejszona następnie o kwotę 10 000 000 zł.

Powyższego nie zmienia treść art. 24b ust. 10 ustawy o CIT. Zgodnie ze wskazanym przepisem, w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu będącego podatnikiem podatku od budynków w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę pomniejszającą podstawę opodatkowania ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód podatnika opodatkowany podatkiem od budynków pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Przywołany art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, definiuje podmioty powiązane jako:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: \* ten sam inny podmiot lub \* małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Wobec powyższego, sama definicja podmiotów powiązanych nie używa zwrotu "posiadanie udziału w kapitale". Można go odnaleźć dopiero w ustawowym doprecyzowaniu znaczenia terminu "wywieranie znaczącego wpływu", zgodnie z którym poprzez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się m.in. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale.

W nawiązaniu do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że większościowym udziałowcem Wnioskodawcy jest C., natomiast sam Wnioskodawca nie jest udziałowcem żadnej innej spółki będącej podatnikiem podatku od budynków, przez co art. 24b ust. 10 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Powyższe wynika z tego, że w przypadku Wnioskodawcy nie można mówić o posiadaniu udziałów innego podmiotu. Nie posiada on bowiem ani tytułu prawnego (w szczególności własności), ani faktycznego (tj. posiadania) do praw majątkowych zapewniających wywieranie wpływu na inny podmiot.

Posiadanie udziałów ma miejsce w przypadku C., która jest właścicielem oraz posiadaczem tych praw majątkowych w odniesieniu do Spółki. Jednakże sam fakt, że inna spółka jest posiadaczem takich praw wobec Wnioskodawcy, nie skutkuje możliwością przypisania posiadania jakichkolwiek udziałów samemu Wnioskodawcy. W szczególności nieistotny jest tutaj sam fakt istnienia powiązań pomiędzy Wnioskodawcą a C. Hipoteza normy zawartej w art. 24b ust. 10 ustawy o CIT odnosi się bowiem do posiadania udziału, a nie do występowania powiązań. Co więcej, w przedmiotowych przepisach nie można odnaleźć bezpośredniego odwołania, które wskazywałoby, że treść art. 24b ust. 10 odnosi się podmiotów, będących wspólnikami spółki osobowej.

Zaprezentowane wnioski wynikają z wykładni językowej przywołanych przepisów ustawy o CIT. Znaczenie terminów użytych w przepisach art. 24b ustawy o CIT jest bowiem możliwe do odkodowania na podstawie odwołania się do języka potocznego oraz pojęć stosowanych w ustawach. Wobec tego, treść tych przepisów jest jednoznaczna, a zatem odwoływanie się do innych rodzajów wykładni niż literalna jest niczym nieuzasadnione. W takich sytuacjach, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 września 2018 r. (sygn. akt II FSK 2650/16), posłużenie się wykładnią systemową i celowościową może powodować wyprowadzenie normy sprzecznej z literalnym i nieskomplikowanym w swej treści brzmieniem analizowanego przepisu. Co więcej, NSA podkreślił, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone m.in. w przypadku, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika.

W przedstawionym stanie faktycznym, wykładnia odbiegająca od wykładni językowej, prowadząca do stwierdzenia, że Wnioskodawca jest zobligowany do obliczania kwoty 10 000 000 zgodnie z art. 24b ust. 10 ustawy o CIT, byłaby niewątpliwie niekorzystna dla podatnika. Zgodnie z kalkulacją przeprowadzoną w duchu wskazanej wykładni, Spółka byłaby bowiem zobligowana do kalkulacji podatku, pomimo tego, że podstawa opodatkowania obliczona na podstawie proporcji udziału w zysku (0,01%) nie przekraczałaby kwoty 10 000 000 zł.

Stanowisko zbieżne z zaprezentowanym zostało zaprezentowane również w wyroku z dnia 20 października 2016 r. (sygn. akt II FSK 1582/16). W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odstępowanie od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich drugiego dna może prowadzić do nieprzewidywalnych, a tym samym niebezpiecznych, skutków dla podatnika. Wobec powyższego, w sytuacji gdy rezultat wykładni językowej okazuje się wystarczająco precyzyjny, a wynik wykładni celowościowej jest niekorzystny dla podatnika, w opinii NSA należy poprzestać na wykładni językowej.

Podobne stanowisko NSA zaprezentował w wyroku z dnia 27 kwietnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 828/15). Zgodnie z zaprezentowanym stanowiskiem, nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. W opinii sądu stanowiłoby to bowiem złamanie podstawowych norm prawnych zawartych w Konstytucji RP, przede wszystkim art. 84 oraz art. 217, które jasno nakazują ustawową regulację obowiązków związanych z ponoszeniem ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatkowych. Daleko idąca rozszerzająca interpretacja przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której to organ podatkowy, a nie ustawodawca, decyduje o zakresie opodatkowania, co byłoby jawnie sprzeczne z Konstytucją.

Jednym z przykładów takiej sytuacji byłoby nałożenie na Wnioskodawcę obowiązku obliczenia kwoty zmniejszającej podstawę opodatkowania zgodnie z art. 24b ust. 10 ustawy o CIT. W opinii Wnioskodawcy, wskazany obowiązek nie wynika bowiem z przepisów prawa. Z treści przepisu art. 24b ust. 10 ustawy o CIT wynika, że są do tego zobligowane wyłącznie podmioty posiadające udział w kapitale innych podmiotów będących podatnikami podatku od budynków. Wobec powyższego, zastosowanie go do Wnioskodawcy stanowiłoby naruszenie przez organ podatkowy opisanych wyżej norm konstytucyjnych.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, przepis art. 24b ust. 10 ustawy o CIT nie znajdzie w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania, przez co nie jest zobowiązany do obliczenia kwoty pomniejszającej podstawę opodatkowania z uwzględnieniem proporcji opisanej w art. 24b ust. 10 ustawy o CIT. W związku z powyższym, Wnioskodawca jest uprawniony do pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę 10.000.000 zł. Równocześnie, jako że w jego przypadku, ze względu na znikomy udział w zysku Spółki komandytowej (0,01%), podstawa opodatkowania nie przekroczy kwoty 10 000 000 zł (106.000.000 PLN x 0,01% = 10.600), tym samym Wnioskodawca nie będzie zobligowany do uiszczenia podatku od przychodów z budynków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\- zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 2 updop, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

W myśl art. 24b ust. 3 updop, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Art. 24b ust. 5 updop stanowi ponadto: w przypadku gdy budynek stanowi:

1.  współwłasność podatnika - przy obliczaniu wartości początkowej przyjmuje się wartość wynikającą z ewidencji tego podatnika;
2.  własność albo współwłasność spółki niebędącej osobą prawną - przy obliczaniu wartości początkowej przypadającej na wspólnika przepis art. 5 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 24b ust. 6 updop, w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Na podstawie art. 24b ust. 7 updop, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

W myśl art. 24b ust. 9 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Z kolei art. 24b ust. 10 updop stanowi, że w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Stosownie do art. 24b ust. 11 updop, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

W myśl art. 24b ust. 12 updop, kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.

Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc - art. 24b ust. 13 updop.

Jednocześnie na podstawie art. 24b ust. 14 updop, kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 24b ust. 15 updop, kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego lub straty, obliczonych zgodnie z art. 19 w złożonym zeznaniu podatkowym, oraz podatku od przychodów z budynków, w szczególności jeżeli koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych.

Jak wynika z art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie natomiast do art. 11a ust. 2 pkt 1 updop, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

1.  udziałów w kapitale lub
2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych.

Art. 11a ust. 3 updop precyzuje, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowej. Wnioskodawcy przysługuje udział w zysku Spółki komandytowej w wysokości 0,01%. Spółka komandytowa, będąc właścicielem budynku - hotelu, prowadzi działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Spółce komandytowej przysługuje prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność budynku hotelu. Komandytariuszem w Spółce komandytowej jest C. (zwana dalej: C). C. przysługuje udział w zysku Spółki komandytowej w wysokości 99,99%. Ponadto C. posiada 100% udziałów Wnioskodawcy. Sam Wnioskodawca nie posiada udziałów kapitałowych (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT) w innych podmiotach, które od 1 stycznia 2019 r. byłyby zobowiązane do płacenia podatku dochodowego od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem na podstawie art. 24b ustawy o CIT. Na mocy umowy dzierżawy spółka komandytowa wydzierżawiła budynek na rzecz C. (dzierżawca). C. w wydzierżawionym budynku prowadzi działalność hotelową. Łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku - hotelu (na podstawie umowy dzierżawy) przekracza 5% jego całkowitej powierzchni użytkowej. W budynku nie znajdują się lokale mieszkalne oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego. Zgodnie z prowadzoną ewidencją rachunkową, obecna wartość netto budynku wynosi około 89 mln zł, zaś wartość początkowa po uwzględnieniu jej zwiększeń wynikających z wykonanych modernizacji wynosi ok 106 mln zł.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi ustalenie, czy zważywszy na niski udział w zysku Spółki komandytowej i ustalenie w oparciu o niego wartości początkowej budynku przypadającej na Spółkę - Wnioskodawca nie podlega opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ww. ustawy.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 5 ust. 2 updop, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zatem co do zasady wspólnik spółki określonej w art. 4a pkt 14 updop (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego – innej niż wskazano w art. 4a pkt 21 tej ustawy) jest więc zobowiązany do opodatkowania dochodów generowanych przez taką spółkę proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w jej zysku.

Nie można jednakże zgodzić się z Wnioskodawcą, że przepis art. 24b ust. 10 updop nie znajdzie w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania, przez co nie jest on zobowiązany do obliczenia kwoty pomniejszającej podstawę opodatkowania z uwzględnieniem proporcji opisanej w art. 24b ust. 10 updop, a Wnioskodawca jest uprawniony do pomniejszenia podstawy opodatkowania o całą kwotę 10.000.000 zł.

Stanowisko Wnioskodawcy jest bowiem sprzeczne nie tylko z wykładnią systemową wewnętrzną analizowanych przepisów art. 24b i art. 11a updop, ale także ratio legis tych regulacji.

Zauważyć należy, że treść art. 24b ust. 10 updop należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku podmiotów powiązanych kapitałowo w rozumieniu odpowiednich przepisów ustaw o podatku dochodowym, kwota 10.000.000,00 zł będzie dzielona na te podmioty w proporcji, w jakiej przychód z budynku podatnika pozostaje w ogólnej kwocie przychodów wszystkich podmiotów powiązanych. W związku z tym nie jest możliwe, by kwota wolna w przypadku podmiotów powiązanych przekroczyła 10.000.000,00 zł łącznie.

Powyższe wynika z uzasadnienia do wprowadzanych od 1 stycznia 2019 r. zmian w opodatkowaniu tzw. „podatkiem od nieruchomości komercyjnych” (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291). Z uzasadnienia wynika, że jednocześnie w przypadku podmiotów powiązanych kapitałowo w rozumieniu odpowiednich przepisów ustaw o podatku dochodowym kwota 10 mln zł będzie dzielona na te podmioty w proporcji, w jakiej przychód z budynku podatnika pozostaje w ogólnej kwocie przychodów wszystkich podmiotów powiązanych. Rozwiązanie to ma na celu przeciwdziałanie ewentualnemu przenoszeniu własności (współwłasności) budynków pomiędzy podmiotami powiązanymi w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem minimalnym.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie kwota, o której mowa w art. 24b ust. 9 updop, pomniejszająca podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, winna zostać obliczona z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 24b ust. 10 updop, tj. relacji, w jakiej kwota przychodów Wnioskodawcy, o których mowa w art. 24b ust. 1 updop (w niniejszej sprawie uzyskiwanych przez Spółkę komandytową, w wysokości ustalonej z uwzględnieniem przysługującego Wnioskodawcy prawa do udziału w zyskach tej spółki), pozostaje do sumy przychodów, o których mowa w art. 24b ust. 1 updop, uzyskiwanych przez Wnioskodawcę oraz podmioty z nim powiązane.

Zauważyć jednakże należy, że w przypadku grupy podmiotów powiązanych kapitałowo kwota 10.000.000,00 zł może zostać uwzględniona w obliczeniu podstawy opodatkowania tylko jednokrotnie, w związku z czym za podmioty powiązane, o których mowa w art. 24b ust. 10 updop, należy uznać nie tylko spółki, z którymi podatnik jest powiązany w sposób określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 updop, ale także podmioty, w których Wnioskodawca nie posiada udziałów kapitałowych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., a które posiadają udział w kapitale Wnioskodawcy lub są powiązane z Wnioskodawcą w inny sposób określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 updop – poprzez posiadanie co najmniej 25% praw głosów w organach Wnioskodawcy lub praw do co najmniej 25% udziału w jego zyskach lub majątku.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić zatem należy, że obliczając podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b updop, Wnioskodawca powinien pomniejszyć podstawę opodatkowania o kwotę skalkulowaną na podstawie współczynnika udziału przychodu w sumie wszystkich przychodów z budynków w systemie podmiotów powiązanych w sposób wskazany powyżej, a następnie tak obliczoną proporcję odpowiednio uwzględnić przy obliczaniu kwoty, o której mowa w art. 24b ust. 9 updop przypadającej na Wnioskodawcę.

Ustalona bowiem w powyższy sposób kwota pomniejszy kwotę przychodów, uzyskiwanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki komandytowej, stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 updop.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaakcentować ponadto trzeba, że w niniejszej interpretacji tut. Organ nie oceniał przykładów liczbowych ilustrujących stanowisko Spółki, z uwagi na fakt, że przepis art. 14b Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.