Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.249.2020.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-06
Teza: Określenie miejsca świadczenia dla usługi zarządzania portfelem inwestycyjnym, danych na fakturze dokumentujących tę usługę oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-odliczenie podatku; usługi-usługi finansowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2020 r. (data wpływu 27 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lipca 2020 r. (data wpływu 28 lipca 2020 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 15 lipca 2020 r. (skutecznie doręczone 15 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia dla usługi zarządzania portfelem inwestycyjnym, danych na fakturze dokumentujących tę usługę oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 21 lipca 2020 r. (data wpływu 28 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia dla usługi zarządzania portfelem inwestycyjnym, danych na fakturze dokumentujących tę usługę oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych (dalej: TFI) utworzonym na podstawie ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1355, z późn. zm., dalej: „Ustawa o funduszach”), działającym na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego.

Wnioskodawca jako TFI do … świadczył wyłącznie usługi zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT. Usługi te polegały na tworzeniu funduszy inwestycyjnych lub funduszy zagranicznych i zarządzaniu nimi, w tym na pośrednictwie w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, reprezentowaniu ich wobec osób trzecich oraz zarządzaniu zbiorczym portfelem papierów wartościowych. Konkretnie Wnioskodawca do grudnia 2019 zarządzał jedynie X Funduszem Inwestycyjnym Zamkniętym i wyłącznie z tego źródła osiągał dochody wystawiając jedną fakturę miesięcznie z tytułu zarządzania X FIZ.

Decyzją z dnia …. Komisja Nadzoru Finansowego udzieliła Wnioskodawcy zezwolenia na zarządzanie portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych (zgodnie z art. 45 ustęp 2 punkt 1 Ustawy o funduszach). Począwszy od grudnia …r. (na podstawie umowy z dnia ….. roku) Spółka rozpoczęła działalność polegającą na zarządzaniu portfelem inwestycyjnym (w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych) na rzecz Bank (tj. Banku Centralnego) z siedzibą w Norwegii, prowadzącego tzw. Government Pension Fund Global (dalej: GPFG).

Bank (dalej również: Usługobiorca) jest podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT w Norwegii, powołanym na podstawie ustawy. Obecnie zaś działa na podstawie ustawy z …. r.). Z kolei GPFG nie posiada osobowości prawnej, a jest jedynie określonym zbiorem aktywów, do których bezpośredni tytuł prawny przypada Bank . Ostatecznym beneficjentem zgromadzonych aktywów jest jednak rząd Norwegii działający za pośrednictwem ministra właściwego ds. finansów w tym kraju. Bank nie emituje i nie proponuje nabycia jednostek uczestnictwa, bowiem kapitał inwestycyjny GPFG pochodzi zasadniczo ze sprzedaży gazu oraz ropy naftowej przez rząd Norwegii. Stąd też wyłącznym właścicielem GPFG jest rząd tego kraju. W Polsce nie ma zasadniczo odpowiednika takiej konstrukcji organizacyjno-prawnej. Bank zleca zarządzanie częścią aktywów wybranym przez siebie wykwalifikowanym podmiotom zajmującym się profesjonalnie inwestowaniem na rynkach akcji w różnych krajach świata.

Wnioskodawca na podstawie umowy z Bankiem stał się jednym z tych podmiotów.

Wnioskodawca otrzymał od Usługobiorcy oświadczenie, w którym Usługobiorca oświadcza, iż:

1.  jest podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT w Norwegii;
2.  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Norwegii, a mianowicie zadania banku centralnego, w tym działalność inwestycyjną w zakresie rezerw państwowych, w oparciu o posiadane lokale, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
3.  umowa zawarta z Wnioskodawcą zawarta została w związku oraz w ramach tej działalności gospodarczej wykonywanej przez Usługobiorcę.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Wnioskodawca przewiduje, iż będzie otrzymywał regularnie jedną fakturę miesięcznie dokumentującą zakup usług bezpośrednio związanych z usługami świadczonymi na rzecz Usługobiorcy dotyczącą prowadzenia księgowości portfela.

W związku z faktem, iż wraz z rozpoczęciem świadczenia usług na rzecz Usługobiorcy, Wnioskodawca będzie świadczył (poza wciąż świadczonymi usługami zwolnionymi z VAT) również usługi, które dają mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług (jest to zresztą przedmiotem niniejszego wniosku), Wnioskodawca wystąpił do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o ustalenie struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Po ustaleniu tego współczynnika w drodze protokołu, Wnioskodawca zamierza odliczać podatek VAT naliczony od zakupu towarów i usług bezpośrednio związanych z usługą świadczoną na rzecz Usługobiorcy (w 100 %) oraz na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 90 ust. 2 wg ustalonego protokolarnie współczynnika sprzedaży.

W uzupełnieniu do złożonego Wniosku Wnioskodawca wskazał, że w ramach usługi X TFI świadczy usługi polegające na podejmowaniu i realizacji decyzji inwestycyjnych na rachunek klienta, w ramach pozostawionych przez klienta do dyspozycji zarządzającego środków pieniężnych lub instrumentów finansowych (kupno i sprzedaż akcji).

X TFI jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych, uprawnionym m.in. do tworzenia funduszy inwestycyjnych otwartych lub funduszy zagranicznych, zarządzania nimi, w tym pośrednictwa w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, reprezentowania ich wobec osób trzecich oraz zarządzania zbiorczym portfelem papierów wartościowych, które to czynności stanowią działalność spółki zarządzającej UCITS w rozumieniu Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r.

Niezależnie od powyższego, XTFI na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego jest uprawnione do wykonywania działalności w zakresie zarządzania portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych, o której to działalności mowa w art. 3 ust. 2 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. (działalność dodatkowe spółki zarządzającej UCITS).

Usługi świadczone na rzecz Nabywcy są wykonywane w oparciu o zezwolenie na zarządzanie portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych.

X TFI jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych, uprawnionym m.in. do tworzenia specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych i funduszy inwestycyjnych zamkniętych, zarządzanie tymi funduszami, w tym pośrednictwa w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, a także reprezentowania ich wobec osób trzecich oraz zarządzania unijnymi AFI, w tym wprowadzanie ich do obrotu, które to czynności stanowią działalność zarządzającego alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi w rozumieniu Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2111/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE 2009/65/WE oraz rozporządzeń WE nr 1060/2009 i UE nr 1095/2010.

Niezależnie od powyższego, X TFI na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego jest uprawnione do wykonywania działalności w zakresie zarządzania portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych, o której to działalności mowa w art. 6 ust. 4 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2111/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE 2009/65/WE oraz rozporządzeń WE nr 1060/2009 i UE nr 1095/2010 (działalność dodatkowa zarządzającego alternatywnym funduszem inwestycyjnym).

Usługi świadczone na rzecz Nabywcy są wykonywane w oparciu o zezwolenie na zarządzanie portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych.

Nabywca nie jest podmiotem zarządzającym portfelem inwestycyjnym w rozumieniu Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. - UCITS, jak również nie jest podmiotem zarządzającym alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi w oparciu o przepisy Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2111/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE 2009/65/WE oraz rozporządzeń WE nr 1060/2009 i UE nr 1095/2010 - dyrektywa ZAFI.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługobiorcy podlegają opodatkowaniu poza terytorium RP, tj. w kraju siedziby Usługobiorcy ?
2.  Czy z tytułu świadczonych usług na rzecz Usługobiorcy Wnioskodawca powinien wystawiać fakturę bez stawki podatku VAT (faktura ze stawką NP - nie podlega opodatkowaniu) oraz z adnotacją „odwrotne obciążenie”, zamiast opodatkować tę transakcję w Polsce wg. właściwej stawki, tj. 23% ?
3.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących usługi świadczonej na rzecz Usługobiorcy ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługobiorcy podlegają opodatkowaniu poza terytorium RP, tj. w kraju siedziby Usługobiorcy, a więc w Norwegii.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu świadczonych usług na rzecz Usługobiorcy, Wnioskodawca powinien wystawiać fakturę bez stawki podatku VAT (faktura ze stawką NP - nie podlega opodatkowaniu) oraz z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 3:

Zdaniem Wnioskodawcy posiada on prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących usługi świadczonej na rzecz Usługobiorcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazać należy, że art. 28a ustawy o VAT definiuje dla potrzeb przepisów o miejscu świadczenia usług pojęcie podatnika. Definicja ta została wprowadzona w związku z zawarciem w ustawie dwóch podstawowych reguł odnoszących się do miejsca świadczenia, dla zastosowania których ważne jest, czy usługa świadczona jest dla przedsiębiorcy, czy też dla konsumenta. Również dla ustalenia niektórych szczególnych reguł określenia miejsca świadczenia ważne jest czy nabywcą usługi jest przedsiębiorca, czy też konsument. Zaznaczyć należy, że użyta w przedmiotowym przepisie nazwa „podatnik” odnosi się w zasadzie do „przedsiębiorcy” prowadzącego działalność gospodarczą.

Jak zatem wynika z powołanych przepisów, podatnikiem dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, bez względu na cele i rezultaty takiej działalności. Z powyższego wynika zatem, że podatnikiem jest zarówno podatnik polski, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego oraz podatnik z kraju trzeciego. Za podatników są uznawane bowiem również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich Unii Europejskiej oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej - wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Przenosząc powyższe na grunt opisu stanu faktycznego, zwrócić należy uwagę, iż, skoro:

1.  Usługobiorca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, bowiem wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności (Wnioskodawca otrzymał dodatkowo oświadczenie, w którym Usługobiorca potwierdza, iż prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Norwegii);
2.  Usługobiorca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
3.  Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Usługobiorcy usług o których mowa w art. 28e (usługi związane z nieruchomościami), art. 28f (usługi transportu), art. 28g (usługi wstępu na imprezy), art. 28i (usługi restauracyjne i cateringowe), art. 28j (usługi krótkoterminowego wynajmu środków transport) oraz art. 28n (usługi turystyki)

\- miejscem opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania 2:

Stosownie do art. 106b ust. 1 podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 lit. b (tj. świadczenie usług w przypadku gdy miejscem świadczenia jest m.in. terytorium państwa trzeciego a więc m.in. Norwegii), dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Elementy faktury określa art. 106e ustawy o VAT. Stosownie do treści art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie” (ewentualnie „reverse chargé”).

Stosownie zaś do treści art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, jeśli miejscem świadczenia dostawy towarów lub świadczenia usług jest terytorium państwa trzeciego (a więc m.in. Norwegii), faktura może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 12-14 tj.:

1.  numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
2.  stawki podatku;
3.  sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
4.  kwoty podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Jak przedstawił Wnioskodawca w uzasadnieniu do pytania 1, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa trzeciego (Norwegia). Zatem do wystawianych faktur będzie miał zastosowanie art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy.

Tym samym wystawiane przez Wnioskodawcę faktury:

1.  mogą nie zawierać stawki i kwoty podatku (innymi słowy Wnioskodawca uprawniony jest do wystawienia faktury ze stawką NP.),
2.  powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania 3:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z powyższego przepisu wynika, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku, gdy wykonując analogiczne czynności (tj. świadcząc usługi zarządzaniu portfelami na rzecz Bank ) w kraju miałby prawo do odliczenia tego podatku.

Przepis ten wprowadza dwa podstawowe warunki, których łączne spełnienie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju:

1.  pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie - w przypadku świadczenia takich samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (co do zasady zatem świadczenie usług poza terytorium kraju powinno mieć charakter sprzedaży opodatkowanej);
2.  drugi z tych warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju

W opinii Wnioskodawcy oba wskazane warunki należy uznać w analizowanym stanie faktycznym za spełnione.

Warunek 1.

Ocena zasadności uznania, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługobiorcy nie korzystałyby ze zwolnienia z opodatkowania VAT, gdyby miejscem ich opodatkowania było terytorium Polski.

Jeśli chodzi o pierwszy z tych warunków, zdaniem Wnioskodawcy należy przede wszystkim ustalić stawkę VAT, jaką wyświadczone usługi byłyby opodatkowane na terytorium Polski, gdyby ich miejscem świadczenia było terytorium kraju. Pomimo tego, że Wnioskodawca wykonuje dotąd w ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej głównie działalność zarządzania funduszem inwestycyjnym zwolnioną z opodatkowania VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT), to zdaniem Wnioskodawcy usługi zarządzania portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych (zgodnie z art. 45 ustęp 2 punkt 1 Ustawy o funduszach) opisane we wniosku nie mogą korzystać z tych zwolnień.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT, zwalnia się z VAT m.in. usługi zarządzania:

1.  funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi,
2.  portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią.

Jak słusznie podkreśla się w praktyce organów podatkowych (tak choćby w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.150.2019.2.AS), do zastosowania powyższych zwolnień konieczne jest więc spełnienie dwóch warunków:

1.  dana usługa powinna dotyczyć podmiotów określonych w przepisie, tj. funduszy inwestycyjnych lub alternatywnych funduszy inwestycyjnych,
2.  świadczenie to polega na zarządzaniu.

Jak określił Wnioskodawca, w jego ocenie GPFG nie może zostać uznany za fundusz inwestycyjny lub alternatywny fundusz inwestycyjny na podstawie ustawy o funduszach, do której odsyła ustawodawca.

Stosownie do art. 3 ustawy o funduszach, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Fundusz inwestycyjny prowadzi działalność, ze szczególnym uwzględnieniem interesu uczestników, przestrzegając zasad ograniczania ryzyka inwestycyjnego określonych w ustawie. Fundusz inwestycyjny może prowadzić działalność jako:

1.  fundusz inwestycyjny otwarty;
2.  alternatywny fundusz inwestycyjny: specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwarty albo fundusz inwestycyjny zamknięty.

Zgodnie zaś z art. 6 ustawy o funduszach, uczestnikami funduszu inwestycyjnego są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej:

1.  na rzecz których w rejestrze uczestników funduszu są zapisane jednostki uczestnictwa lub ich ułamkowe części albo
2.  wskazane w ewidencji osób uprawnionych z papierów wartościowych prowadzonej przez agenta emisji, o którym mowa w art. 7a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, albo
3.  będące posiadaczami rachunku papierów wartościowych, na którym są zapisane certyfikaty inwestycyjne, albo będące osobami uprawnionymi z certyfikatów inwestycyjnych zapisanych na rachunku zbiorczym.

Jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne reprezentują prawa majątkowe uczestników funduszu, określone ustawą i statutem funduszu inwestycyjnego. Uczestnicy funduszu nie odpowiadają za zobowiązania funduszu.

Z definicji ustawowej wynika wprost, iż funduszem inwestycyjnym jest podmiot (osoba prawna), której przedmiotem działalności jest lokowanie kapitału zebranego w drodze proponowania nabycia jednostek uczestnictwa Funduszu. Tymczasem, jak zaznaczono powyżej, norweski Government Pension Fund Global (GPFG) jest własnością wyłącznie rządu norweskiego, który (poprzez Ministra Finansów tego rządu) zlecił zarządzanie GPFG na rzecz Bank. Bank nie emituje i nie proponuje nabycia jednostek uczestnictwa, bowiem kapitał inwestycyjny GPFG pochodzi zasadniczo ze sprzedaży gazu oraz ropy naftowej przez rząd Norwegii. Co więcej GPFG nie posiada osobowości prawnej, a jest jedynie określonym zbiorem aktywów, do których bezpośredni tytuł prawny przypada Bank , a ostatecznym beneficjentem zgromadzonych aktywów jest rząd Norwegii.

Stąd też wyłącznym właścicielem GPFG jest rząd tego kraju. W Polsce nie ma zasadniczo odpowiednika takiej konstrukcji organizacyjno-prawnej.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 20206 r. w sprawie wspólnego systemu o podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) a także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Przepis art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT uprawnia państwa członkowskie do określenia charakteru „specjalnych funduszy inwestycyjnych” będących przedmiotem świadczenia usług zwolnionych od VAT. Taka możliwość została wykorzystana przez polskiego ustawodawcę, który ograniczył zakres usług zarządzania wyłącznie do funduszy inwestycyjnych (oraz ich portfeli inwestycyjnych). Pamiętać jednak należy, iż skoro zwolnienia przewidziane w dyrektywie VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, powinny być definiowane również z punktu widzenia tego prawa.

Jak orzekł TSUE, objęte zwolnieniem VAT są transakcje, które są właściwe dla działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania (wyrok z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 Abbey National, Zb.Orz. s. 1-4027, pkt 63). Innymi słowy, chodzi tu o fundusze zbiorowe, w których wiele inwestycji zostaje zebranych razem i rozłożonych na szereg papierów wartościowych, które mogą być skutecznie zarządzane w celu optymalizacji wyników, i w których indywidualne inwestycje mogą być względnie niewielkie. Takie fundusze zarządzają swoimi inwestycjami we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś każdy klient-inwestor posiada udział w funduszu, ale nie w inwestycjach funduszu jako takich.

Bardziej konkretną ocenę znajdujemy w orzeczeniu w sprawie Deutsche Bank z 19.07.2012 r., C-44/11, w którym stwierdzono, iż: „chodzi o przedsiębiorstwa, które mają jako swój jedyny cel zbiorowe inwestowanie w zbywalne papiery wartościowe lub inne płynne aktywa finansowe kapitału gromadzonego od klientów, których działalność opiera się na zasadzie rozłożenia ryzyka i których jednostki uczestnictwa są, na żądanie właścicieli, odkupywane lub umarzane, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku tych przedsiębiorstw. (\`(...)\`) chodzi tu o fundusze zbiorowe, w których wiele inwestycji zostaje zebranych razem i rozłożonych na szereg papierów wartościowych, które mogą być skutecznie zarządzane w celu optymalizacji wyników, i w których indywidualne inwestycje mogą być względnie niewielkie. Takie fundusze zarządzają swoimi inwestycjami we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś każdy klient-inwestor posiada udział w funduszu, ale nie w inwestycjach funduszu jako takich”.

Warto w tym miejscu przytoczyć również orzeczenie TSUE w sprawie C-424/11 Wheels Common Investment Fund Trustees Ltd i in. (PP 2013, Nr 5, s. 53). TSUE analizując kwestię usług polegających na zarządzaniu funduszem emerytalnym w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 135 ust. 1 lit. g dyrektywy 2006/112/WE, uznał, iż „funduszu inwestycyjnego, w którym zgromadzone są aktywa programu emerytalnego, tego rodzaju jak fundusz będący przedmiotem sprawy głównej, nie można zaś uznać za przedsiębiorstwo zbiorowego inwestowania w rozumieniu dyrektywy UCITS (Dyrektywa Rady 85/611/EWG z 20.12.1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz.Urz. WE L 375 z 31.12.1985 r., s. 3 ze zm.)). Fundusz taki nie jest bowiem publicznie otwarty, lecz, jak wynika z orzeczenia odsyłającego, stanowi instytucję związaną z zatrudnieniem, utworzoną przez pracodawcę wyłącznie na korzyść jego pracowników. Fundusz taki nie jest więc identyczny ze „specjalnymi funduszami inwestycyjnymi” w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 6 VI dyrektywy i art. 135 ust. 1 lit. g dyrektywy 2006/112. Fundusz taki nie jest również porównywalny z przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w rozumieniu dyrektywy UCITS w takim stopniu, by znajdował się z nimi w konkurencji. Odróżnia go bowiem od nich wiele cech, w związku z czym nie można uznać, że instytucje te zaspokajają takie samo zapotrzebowanie.”

Biorąc pod uwagę powyższe, oraz w szczególności specyficzny status GPFG, który jest typowym państwowym zbiorem aktywów rządu Norwegii, nie spełnia on warunków do uznania go za specjalny fundusz inwestycyjny w rozumieniu Dyrektywy VAT - który z założenia powinien być funduszem zbiorowego inwestowania. GPFG nie spełnia tych warunków.

Warunek 2.

Posiadanie dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju.

W tym kontekście zwrócić należy uwagę, iż dokumentem potwierdzającym dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju będzie przede wszystkim łącząca strony (Wnioskodawcę z Usługobiorcą) umowa oraz wszelkiego rodzaju dowody wykonania tych usług.

Jednocześnie z faktury dokumentującej nabycie usługi, od której podatnik będzie odliczał podatek VAT naliczony (w 100 %) oraz z umowy na podstawie której usługa ta będzie na rzecz Wnioskodawcy świadczona będzie wynikał jednoznacznie bezpośredni związek tego nabycia ze świadczeniem usługi opodatkowanej poza terytorium RP. Również w odniesieniu do usług nabywanych przez Wnioskodawcę, w związku z którymi będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wg współczynnika sprzedaży (ustalonego protokolarnie z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego), Wnioskodawca będzie w stanie wykazać związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju.

Reasumując powyższe, w przypadku, gdyby miejscem świadczenia omawianych usług było terytorium kraju, podlegałyby one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Spółce przysługiwałoby na zasadach ogólnych prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.),– zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wskazane czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, co do zasady, miejscem świadczenia na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy usług innych niż wskazane w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych (TFI) utworzonym na podstawie ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, działającym na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego.

Począwszy od ….(na podstawie umowy z dnia …) Spółka rozpoczęła działalność polegającą na zarządzaniu portfelem inwestycyjnym (w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych) na rzecz Bank (tj. Banku Centralnego) z siedzibą w Norwegii, prowadzącego tzw. Government Pension Fund Global (GPFG).

Bank jest podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT w Norwegii, powołanym na podstawie ustawy z … Obecnie zaś działa na podstawie ustawy z …. Usługobiorca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Norwegii, a mianowicie zadania banku centralnego, w tym działalność inwestycyjną w zakresie rezerw państwowych, w oparciu o posiadane lokale, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Umowa zawarta z Wnioskodawcą zawarta została w związku oraz w ramach tej działalności gospodarczej wykonywanej przez Usługobiorcę.

Na dzień złożenia wniosku, Wnioskodawca przewiduje, iż będzie otrzymywał regularnie jedną fakturę miesięcznie dokumentującą zakup usług bezpośrednio związanych z usługami świadczonymi na rzecz Usługobiorcy dotyczącą prowadzenia księgowości portfela.

W związku z faktem, iż wraz z rozpoczęciem świadczenia usług na rzecz Usługobiorcy, Wnioskodawca będzie świadczył (poza wciąż świadczonymi usługami zwolnionymi z VAT) również usługi, które dają mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, Wnioskodawca wystąpił do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o ustalenie struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Po ustaleniu tego współczynnika w drodze protokołu, Wnioskodawca zamierza odliczać podatek VAT naliczony od zakupu towarów i usług bezpośrednio związanych z usługą świadczoną na rzecz Usługobiorcy (w 100 %) oraz na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 90 ust. 2 wg ustalonego protokolarnie współczynnika sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. tego czy świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługobiorcy - Bank z siedzibą w Norwegii, prowadzącego tzw. Government Pension Fund Global podlegają opodatkowaniu VAT w miejscu siedziby Usługobiorcy, tj. na terytorium Norwegii.

Z okoliczności sprawy wynika, że Usługobiorca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy, posiada siedzibę w Norwegii i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na terytorium kraju. Dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie znajdą zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług, o których mowa w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.

Zatem miejscem świadczenia dla opisanych przez Wnioskodawcę usług, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, jest terytorium Norwegii. Usługi te tym samym nie wypełniają dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a więc nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy również dotyczą m.in. tego czy z tytułu świadczonych usług na rzecz Usługobiorcy – Bank , Wnioskodawca powinien wystawiać fakturę bez stawki podatku VAT (faktura ze stawką NP - nie podlega opodatkowaniu) oraz z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 lit. b ustawy, przepisy Rozdziału 1 „Faktury”, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, w tym w pkt 5, 12-14 i 18 wymieniono:

*   numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b (pkt 5);

*   stawkę podatku (pkt 12);

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13);

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14);

*   w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie” (pkt 18).

Natomiast w myśl art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy, faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że wystawiana przez Wnioskodawcę faktura dokumentująca świadczenia przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku usług na rzecz Usługodawcy powinna zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”. Z uwagi na to, że jak wskazano powyżej miejscem świadczenia dla przedmiotowych usług, jest terytorium Norwegii, faktura ta może nie zawierać stawki podatku.

Należy zwrócić uwagę, że wyżej powołany przepisie art. 106e ust. 1 ustawy przepis określa wyłącznie elementy, które obowiązkowo powinny znaleźć się na fakturze wystawianej przez podatnika podatku od towarów i usług. Przepis ten nie wprowadza więc dla podatników ograniczenia dotyczącego umieszczania przez podatników na wystawionej fakturze innych, dodatkowych elementów. Zatem Wnioskodawca może na wystawianych fakturach, oprócz elementów obowiązkowych, które powinny znaleźć się na niej znaleźć, może zawrzeć informacje dodatkowe, np. takie jak wskazał Wnioskodawca - „stawka NP - nie podlega opodatkowaniu”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy również dotyczą prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących usługi świadczonej na rzecz Usługobiorcy.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2.  w przypadku importu towarów - kwota podatku:
    1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
    2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
    3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Z treści cytowanych przepisów art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem mając na uwadze, że świadczone przez Wnioskodawcę opisane we wniosku usługi, są opodatkowane na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy poza terytorium Polski należy ocenić czy – hipotetycznie – w przypadku wykonywania ich w kraju Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Innymi słowy należy ocenić czy przedmiotowe usługi nie korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania na terytorium kraju.

Wnioskodawca wskazał, że jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych (dalej: TFI) utworzonym na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, działającym na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego. Wnioskodawca jako TFI do …. świadczył wyłącznie usługi zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT. Usługi te polegały na tworzeniu funduszy inwestycyjnych lub funduszy zagranicznych i zarządzaniu nimi, w tym na pośrednictwie w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, reprezentowaniu ich wobec osób trzecich oraz zarządzaniu zbiorczym portfelem papierów wartościowych. Konkretnie Wnioskodawca do ….. zarządzał jedynie X Funduszem Inwestycyjnym Zamkniętym i wyłącznie z tego źródła osiągał dochody wystawiając jedną fakturę miesięcznie z tytułu zarządzania X FIZ.

Komisja Nadzoru Finansowego w …. udzieliła Wnioskodawcy zezwolenia na zarządzanie portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych (zgodnie z Art. 45 ustęp 2 punkt 1 Ustawy o funduszach). Począwszy od …. (na podstawie umowy z dnia …. roku) Spółka rozpoczęła działalność polegającą na zarządzaniu portfelem inwestycyjnym (w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych) na rzecz Bank (Banku Centralnego Norwegii) z siedzibą w Norwegii, prowadzącego tzw. Government Pension Fund Global (GPFG).

Bank (Usługobiorca) jest podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT w Norwegii, powołanym na podstawie ustawy z 1816 r. Obecnie zaś działa na podstawie ustawy z 24 maja 1986 r. Z kolei GPFG nie posiada osobowości prawnej, a jest jedynie określonym zbiorem aktywów, do których bezpośredni tytuł prawny przypada Bank . Ostatecznym beneficjentem zgromadzonych aktywów jest jednak rząd Norwegii działający za pośrednictwem ministra właściwego ds. finansów w tym kraju. Bank nie emituje i nie proponuje nabycia jednostek uczestnictwa, bowiem kapitał inwestycyjny GPFG pochodzi zasadniczo ze sprzedaży gazu oraz ropy naftowej przez rząd Norwegii. Stąd też wyłącznym właścicielem GPFG jest rząd tego kraju. W Polsce nie ma zasadniczo odpowiednika takiej konstrukcji organizacyjno-prawnej. Bank zleca zarządzanie częścią aktywów wybranym przez siebie wykwalifikowanym podmiotom zajmującym się profesjonalnie inwestowaniem na rynkach akcji w różnych krajach świata. Wnioskodawca na podstawie umowy z Bank iem stał się jednym z tych podmiotów.

Wnioskodawca otrzymał od Usługobiorcy oświadczenie, w którym Usługobiorca oświadcza, że:

1.  jest podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT w Norwegii;
2.  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Norwegii, a mianowicie zadania banku centralnego, w tym działalność inwestycyjną w zakresie rezerw państwowych, w oparciu o posiadane lokale, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
3.  umowa zawarta z Wnioskodawcą zawarta została w związku oraz w ramach tej działalności gospodarczej wykonywanej przez Usługobiorcę.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Wnioskodawca przewiduje, iż będzie otrzymywał regularnie jedną fakturę miesięcznie dokumentującą zakup usług bezpośrednio związanych z usługami świadczonymi na rzecz Usługobiorcy dotyczącą prowadzenia księgowości portfela.

W związku z faktem, iż wraz z rozpoczęciem świadczenia usług na rzecz Usługobiorcy, Wnioskodawca będzie świadczył (poza wciąż świadczonymi usługami zwolnionymi z VAT) również usługi, które dają mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług (jest to zresztą przedmiotem niniejszego wniosku), Wnioskodawca wystąpił do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o ustalenie struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Po ustaleniu tego współczynnika w drodze protokołu, Wnioskodawca zamierza odliczać podatek VAT naliczony od zakupu towarów i usług bezpośrednio związanych z usługą świadczoną na rzecz Usługobiorcy (w 100 %) oraz na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 90 ust. 2 wg ustalonego protokolarnie współczynnika sprzedaży.

Wnioskodawca wskazał, że świadczy usługi polegające na podejmowaniu i realizacji decyzji inwestycyjnych na rachunek klienta, w ramach pozostawionych przez klienta do dyspozycji zarządzającego środków pieniężnych lub instrumentów finansowych (kupno i sprzedaż akcji).

Jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych, uprawnionym m.in. do tworzenia funduszy inwestycyjnych otwartych lub funduszy zagranicznych, zarządzania nimi, w tym pośrednictwa w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, reprezentowania ich wobec osób trzecich oraz zarządzania zbiorczym portfelem papierów wartościowych, które to czynności stanowią działalność spółki zarządzającej UCITS w rozumieniu Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego jest uprawnione do wykonywania działalności w zakresie zarządzania portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych, o której to działalności mowa w art. 3 ust. 2 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. (działalność dodatkowe spółki zarządzającej UCITS).

Usługi świadczone na rzecz Nabywcy są wykonywane w oparciu o zezwolenie na zarządzanie portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych.

Wnioskodawca jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych, uprawnionym m.in. do tworzenia specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych i funduszy inwestycyjnych zamkniętych, zarządzanie tymi funduszami, w tym pośrednictwa w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, a także reprezentowania ich wobec osób trzecich oraz zarządzania unijnymi AFI, w tym wprowadzanie ich do obrotu, które to czynności stanowią działalność zarządzającego alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi w rozumieniu Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2111/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE 2009/65/WE oraz rozporządzeń WE nr 1060/2009 i UE nr 1095/2010.

Wnioskodawca na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego jest ponadto uprawniony do wykonywania działalności w zakresie zarządzania portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych, o której to działalności mowa w art. 6 ust. 4 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2111/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE 2009/65/WE oraz rozporządzeń WE nr 1060/2009 i UE nr 1095/2010 (działalność dodatkowa zarządzającego alternatywnym funduszem inwestycyjnym).

Usługi świadczone na rzecz Nabywcy są wykonywane w oparciu o zezwolenie na zarządzanie portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych.

Nabywca nie jest podmiotem zarządzającym portfelem inwestycyjnym w rozumieniu Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. - UCITS, jak również nie jest podmiotem zarządzającym alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi w oparciu o przepisy Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2111/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE 2009/65/WE oraz rozporządzeń WE nr 1060/2009 i UE nr 1095/2010 - dyrektywa ZAFI.

Podstawowa stawka podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zastosowania zwolnienia od podatku.

Zauważyć jednakże należy, że stosowanie zwolnień od podatku lub stawek preferencyjnych ma charakter wyjątkowy i nie podlega wykładni rozszerzającej. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług lub stawki obniżonej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi zarządzania:

1.  funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi,
2.  portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią.

W tym miejscu należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy usługi zarządzania dotyczą m.in. funduszy inwestycyjnych (w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi) oraz portfeli inwestycyjnych funduszy inwestycyjnych lub ich części.

Zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające określa ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 95, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o funduszach inwestycyjnych – art. 1 tej ustawy.

Ustawa określa również zasady działania podmiotów zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez podmioty zarządzające alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi mające siedzibę w państwie członkowskim albo w państwie trzecim – art. 1a ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Fundusz inwestycyjny prowadzi działalność, ze szczególnym uwzględnieniem interesu uczestników, przestrzegając zasad ograniczania ryzyka inwestycyjnego określonych w ustawie.

Stosownie do art. 3 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, fundusz inwestycyjny może prowadzić działalność jako:

1.  fundusz inwestycyjny otwarty;
2.  alternatywny fundusz inwestycyjny: specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwarty albo fundusz inwestycyjny zamknięty.

W myśl art. 6 ustawy o funduszach, uczestnikami funduszu inwestycyjnego są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej:

1.  na rzecz których w rejestrze uczestników funduszu są zapisane jednostki uczestnictwa lub ich ułamkowe części albo

1a) wskazane w ewidencji osób uprawnionych z papierów wartościowych prowadzonej przez agenta emisji, o którym mowa w art. 7a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, albo

1.  będące posiadaczami rachunku papierów wartościowych, na którym są zapisane certyfikaty inwestycyjne, albo będące osobami uprawnionymi z certyfikatów inwestycyjnych zapisanych na rachunku zbiorczym.

Zgodnie z art. 38 ust. 1 ww. powołanej ustawy, towarzystwem funduszy inwestycyjnych może być wyłącznie spółka akcyjna z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która uzyskała zezwolenie Komisji na wykonywanie działalności określonej w art. 45 przedmiot działalności towarzystwa funduszy inwestycyjnych ust. 1 (zezwolenie na wykonywanie działalności przez towarzystwo).

W myśl art. 45a ust. 1 ww. ustawy o funduszach inwestycyjnych, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 6 oraz z uwzględnieniem art. 75-82 rozporządzenia 231/2013, towarzystwo może, w drodze umowy zawartej w formie pisemnej, powierzyć przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu wykonywanie czynności związanych z działalnością prowadzoną przez to towarzystwo.

Zgodnie z art. 46 ust. 1 cyt. ustawy, umowa, o której mowa w art. 45a ust. 1, której przedmiotem jest zlecenie zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu lub jego częścią, może być, z uwzględnieniem art. 78 rozporządzenia 231/2013 – w przypadku specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego i funduszu inwestycyjnego zamkniętego, zawarta wyłącznie z:

1.  podmiotem prowadzącym działalność maklerską w zakresie zarządzania portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych, lub innym towarzystwem posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 45 ust. 2 pkt 1;
2.  podmiotem prowadzącym działalność maklerską w zakresie zarządzania portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych, mającym siedzibę w innym państwie członkowskim;
3.  podmiotem prowadzącym działalność maklerską z siedzibą w państwie należącym do OECD niebędącym państwem członkowskim, jeżeli:
    1.  do portfela inwestycyjnego funduszu lub jego części mogą być nabywane papiery wartościowe i instrumenty rynku pieniężnego zgodnie z ustawą i statutem funduszu,
    2.  podmiot prowadzący działalność maklerską podlega nadzorowi właściwego organu nadzoru nad rynkiem kapitałowym w tym państwie i uzyskał zezwolenie tego organu równoważne zezwoleniu na zarządzanie portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych,
    3.  jest zapewniona, na zasadzie wzajemności, współpraca Komisji z tym organem nadzoru.

Art. 46 ust. 3 ww. ustawy o funduszach inwestycyjnych wskazuje, że w przypadku gdy towarzystwo zarządza funduszem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 196, może zawrzeć umowę, o której mowa w art. 45a ust. 1, w zakresie zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu lub jego częścią, z wyspecjalizowanym podmiotem innym niż podmioty, o których mowa w ust. 1, jeżeli podmiot ten podlega nadzorowi właściwego organu nadzoru nad rynkiem kapitałowym i posiada zezwolenie na zarządzanie portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych, z uwzględnieniem art. 78 rozporządzenia 231/2013.

Wskazać należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zarządzania funduszami odpowiada określeniom wskazanym w art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE – państwa członkowskie zwalniają transakcje: zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie.

Zarówno w przepisach krajowych, jak i przepisach unijnych brak jest definicji „zarządzania”. Dyrektywa 2006/112/WE nie definiuje pojęcia „zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi”. W powyższym zakresie zasadnym jest więc odniesienie się do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE Rady z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywane papiery wartościowe (UCITS) (Dz. Urz. UE L Nr 302, s. 32, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Dyrektywy 2009/65/, dyrektywę stosuje się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS), mających swe siedziby na terytorium państw członkowskich.

W myśl art. 1 ust. 2. Dyrektywy, do celów niniejszej dyrektywy oraz z zastrzeżeniem przepisów art. 3, UCITS oznacza przedsiębiorstwo:

1.  którego jedynym celem jest zbiorowe inwestowanie w zbywalne papiery wartościowe lub w inne płynne aktywa finansowe, określone w art. 50 ust. 1, kapitału pochodzącego od obywateli i które działają na zasadzie dywersyfikacji ryzyka; oraz
2.  którego jednostki uczestnictwa są, na żądanie ich posiadaczy, odkupywane lub umarzane bezpośrednio lub pośrednio z aktywów tych przedsiębiorstw. Działanie podjęte przez UCITS w celu zapewnienia, aby giełdowa wartość ich jednostek nie różniła się w znaczny sposób od wartości netto aktywów na te jednostki, będzie uważane za równoznaczne z takim odkupieniem lub umorzeniem jednostek.

Art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2009/65 stanowi, że „spółka zarządzająca” oznacza spółkę, której zasadniczy rodzaj działalności to zarządzanie UCITS w formie funduszy wspólnych lub spółek inwestycyjnych (zarządzanie zbiorowym portfelem UCITS);

Na mocy art. 6 ust. 2 Dyrektywy 2009/65/WE Rady - działalność związana z zarządzaniem przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) obejmuje obowiązki, o których mowa w załączniku II.

Zgodnie z treścią załącznika II – funkcje wchodzące w skład zbiorowego zarządzania portfelem to funkcje obejmujące:

*   zarządzanie inwestycjami,
*   administracja:
    1.  obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem;
    2.  zapytania klientów;
    3.  wycena i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe);
    4.  monitorowanie przestrzegania uregulowań;
    5.  prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa;
    6.  wypłata zysków;
    7.  emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa;
    8.  rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń);
    9.  prowadzenie ksiąg,
*   wprowadzanie do obrotu.



Z kolei Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010i ustanawia zasady dotyczące zezwoleń, bieżącej działalności i przejrzystości zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (ZAFI), którzy zarządzają alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (AFI) lub wprowadzają je do obrotu na terenie Unii.

W myśl art. 2 ust. 1 Dyrektywy 20111/61/UE, z zastrzeżeniem ust. 3 niniejszego artykułu i art. 3 niniejsza dyrektywa ma zastosowanie do:

1.  ZAFI z UE, którzy zarządzają jednym lub większą liczbą AFI, niezależnie od tego, czy są to AFI z UE, czy AFI spoza UE;
2.  ZAFI spoza UE, którzy zarządzają jednym lub większą liczbą AFI z UE; oraz
3.  ZAFI spoza UE, którzy wprowadzają jeden lub większą liczbę AFI do obrotu w Unii, niezależnie od tego, czy są to AFI z UE, czy AFI spoza UE.

Stosownie do zapisu art. 2 ust. 2 powyższej Dyrektywy, do celów ust. 1 nie ma znaczenia

1.  czy AFI należy do typu otwartego, czy zamkniętego;
2.  czy AFI utworzony jest na mocy prawa zobowiązań, prawa powierniczego, statutu lub czy posiada jakąkolwiek inną formę prawną;
3.  forma prawna ma ZAFI.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 lit. d) Dyrektywa 20111/61 nie ma zastosowania do krajowych banków centralnych.

Natomiast na podstawie pkt 1 załącznika I do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 (Dz. U. UE L 174/1) (dalej: AIFMD) – minimalny zakres funkcji w zakresie zarządzania inwestycyjnego, które musi wykonywać ZAFI, zarządzając AFI:

1.  zarządzanie portfelami inwestycyjnymi;
2.  zarządzanie ryzykiem.

Według pkt 2 ww. załącznika I do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE – inne funkcje, które ZAFI może dodatkowo wykonywać w trakcie wspólnego zarządzania AFI:

1.  administrowanie:
    1.  obsługa prawna i usługi w zakresie rachunkowości w zarządzaniu funduszami;
    2.  zapytania klientów;
    3.  wycena i wyznaczanie ceny w tym zeznania podatkowe;
    4.  monitorowanie przestrzegania uregulowań;
    5.  prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa i udziałów;
    6.  podział dochodu;
    7.  emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa i udziałów;
    8.  ustalenia umowne, w tym wysyłanie świadectw;
    9.  przechowywanie ksiąg;
2.  wprowadzanie do obrotu;
3.  działalność związana z aktywami AFI, a mianowicie usługi niezbędne do wypełniania funkcji powierniczej ZAFI, zarządzanie infrastrukturą, działalność w zakresie administrowania nieruchomościami, porady dla przedsiębiorstw w zakresie struktury kapitałowej, strategii inwestycyjnej i spraw związanych, porady i usługi związane z łączeniem i nabywaniem przedsiębiorstw i inne usługi związane z zarządzaniem AFI oraz spółkami i innymi aktywami, w które zainwestowali.

Pokreślenia wymaga, że przepisy ww. Dyrektyw odnoszą się również do podmiotów spoza terytorium Unii Europejskiej świadczących wymienione usługi zarzadzania.

Zauważyć należy, że w kontekście ww. przepisu art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE, TSUE wielokrotnie wskazywał, że jego wykładnia powinna być dokonywana z uwzględnieniem kontekstu, w jaki się wpisuje, celów oraz układu tej dyrektywy oraz z uwzględnieniem zwłaszcza ratio legis zwolnienia, które przewiduje. TSUE przypominał ponadto, że zwolnienia od podatku stanowią wyjątki od ogólnej zasady, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika, wobec czego należy dokonywać ich ścisłej wykładni. Ponadto zauważono, że zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny zostać zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego, co ma na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

W kwestii wyjaśnienia pojęcia „zarządzania funduszem” można wskazać, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE (m.in. w sprawach C-169/04, C-275/11, C-595/13) wynika, że celem zwolnienia z opodatkowania transakcji związanych z zarządzaniem funduszami powierniczymi, przewidzianego w art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE), jest w szczególności ułatwienie małym inwestorom inwestowania w papiery wartościowe za pomocą przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania. Celem pkt 6 tego przepisu jest zapewnienie neutralności podatkowej wspólnego systemu podatku VAT w kwestii wyboru między inwestowaniem bezpośrednim w papiery wartościowe, a inwestowaniem za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania. Z powyższego wynika, że transakcje, których dotyczy to zwolnienie, są typowe dla działalności, jaką wykonują przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania. Zatem art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy poza czynnościami polegającymi na zarządzaniu zbiorowym portfelem obejmuje czynności, które polegają na zarządzaniu samymi przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe, takie jak te zamieszczone w załączniku II do zmienionej Dyrektywy Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (85/611/EWG) w rubryce „Administracja”, które są czynnościami właściwymi przedsiębiorstwom zbiorowego inwestowania. Dyrektywa 85/611/EWG została zastąpiona dyrektywą 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS).

Stosowanie powyższego zwolnienia od podatku uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch warunków:

1.  przedmiotowego - świadczone przez podatnika usługi powinny kwalifikować się jako usługi zarządzania oraz
2.  podmiotowego – ww. usługi zarządzania powinny być świadczone w odniesieniu do funduszy inwestycyjnych, alternatywnych funduszy inwestycyjnych lub zbiorczych portfeli papierów wartościowych – w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, lub portfeli inwestycyjnych funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, lub ich części.

Należy ponadto wskazać, że ww. definicja zarządzania ma zastosowanie również w odniesieniu do specjalnych funduszy inwestycyjnych innych niż objęte dyrektywą UCITS. W pkt 38 wyroku w sprawie C-595/13 TSUE stwierdził, że spółki takie jak będące przedmiotem postępowania głównego, które zostały utworzone przez wielu inwestorów wyłącznie w celu zainwestowania zgromadzonego majątku w nieruchomości, nie mogą zostać uznane za przedsiębiorstwo zbiorowego inwestowania w rozumieniu dyrektywy UCITS. W takich okolicznościach faktycznych, tj. w odniesieniu do funduszy innych niż objętych dyrektywą UCITS, TSUE przytoczył definicję zarządzania funduszami, którą podał w wyroku C-169/04, a więc nawiązującą do dyrektywy UCITS. W ww. wyroku w sprawie C-595/13 TSUE wskazał, że poza czynnościami polegającymi na zarządzaniu portfelem do szczególnych funkcji przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania należą funkcje administrowania samymi przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania, takie jak te wymienione w załączniku II do dyrektywy UCITS w rubryce „Administracja”. Zdaniem TSUE, nie tylko zarządzanie inwestycjami, wiążące się z wyborem i zbywaniem aktywów będących przedmiotem takiego zarządzania, lecz również usługi administracyjne i rachunkowe, takie jak obliczanie kwoty dochodów i ceny jednostek uczestnictwa lub udziałów funduszu, wycena aktywów, rachunkowość, przygotowywanie deklaracji w celu podziału dochodów, dostarczanie informacji i dokumentacji na temat rachunków okresowych i deklaracji podatkowych, statystyk i podatku VAT, a także opracowywanie prognoz przychodów wchodzą w zakres pojęcia „zarządzania” specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy przyjąć, że w niniejszej sprawie spełniony jest warunek podmiotowy, umożliwiający zastosowanie zwolnienia od podatku dla opisanych przez Wnioskodawcę usług. Świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Bank usługi zarzadzania portfelem inwestycyjnym polegające na podejmowaniu i realizacji decyzji inwestycyjnych na rachunek klienta, w ramach pozostawionych przez klienta do dyspozycji zarządzającego środków pieniężnych lub instrumentów finansowych (kupno i sprzedaż akcji) wpisują się w zakres usług zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b) ustawy o VAT, a tym samym, na podstawie tego przepisu, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, drugim warunkiem, od którego uzależnione jest zastosowanie zwolnienia od podatku dla usługi zarządzania portfelem inwestycyjnym określonego w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b) ustawy o VAT jest warunek podmiotowy. Zwolnieniu podlegają usługi zarządzania portfelem inwestycyjnym świadczone na rzecz funduszy inwestycyjnych, alternatywnych funduszy inwestycyjnych w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

Ustawa o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi określa również zasady działania podmiotów zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez podmioty zarządzające alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi mające siedzibę w państwie członkowskim albo w państwie trzecim. Jak wskazano wcześniej (art. 3 ustawy tej ustawy) fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Fundusz inwestycyjny może prowadzić działalność jako fundusz inwestycyjny otwarty i alternatywny fundusz inwestycyjny.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi zarządzania portfelem inwestycyjnym na rzecz Bank , prowadzącego Govermment Pension Fund Global.

Jak wskazano wcześniej (art. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych) fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Fundusz inwestycyjny może prowadzić działalność jako fundusz inwestycyjny otwarty i alternatywny fundusz inwestycyjny.

Z okoliczności sprawy wynika, że Government Pension Fund Global (GPFG) jest własnością wyłącznie rządu norweskiego, który (poprzez Ministra Finansów tego rządu) zlecił zarządzanie GPFG na rzecz Bank . Bank nie emituje i nie proponuje nabycia jednostek uczestnictwa, bowiem kapitał inwestycyjny GPFG pochodzi zasadniczo ze sprzedaży gazu oraz ropy naftowej przez rząd Norwegii. Co więcej GPFG nie posiada osobowości prawnej, a jest jedynie określonym zbiorem aktywów, do których bezpośredni tytuł prawny przypada Bank , a ostatecznym beneficjentem zgromadzonych aktywów jest rząd Norwegii.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Nabywca nie jest podmiotem zarządzającym portfelem inwestycyjnym w rozumieniu Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. - UCITS, jak również nie jest podmiotem zarządzającym alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi w oparciu o przepisy Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2111/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE 2009/65/WE oraz rozporządzeń WE nr 1060/2009 i UE nr 1095/2010 - dyrektywa ZAFI.

Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują, że nie można uznać, że Wnioskodawca świadczy usługi zarzadzania portfelem inwestycyjnym na rzecz funduszy inwestycyjnych, alternatywnych funduszy inwestycyjnych w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Tym samym niespełniony jest drugi z warunków, warunek podmiotowy, który umożliwia zastosowania dla opisanych we wniosku usług zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę treść obowiązujących przepisów w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że hipotetycznie, gdyby świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarzadzania portfelem inwestycyjnym na rzecz Bank (Banku Centralnego) z siedzibą w Norwegii, prowadzącego tzw. Government Pension Fund Global, były świadczone na terytorium kraju, nie byłyby objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b) ustawy o VAT.

Zatem, mając na względzie zapis art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 8 pkt 1) ustawy o VAT , należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług związanych ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami zarządzania portfelem inwestycyjnym rzecz Bank prowadzącego tzw. Government Pension Fund Global.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.