Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-437/12-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-26
Teza: Czy przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu dokonane przez korzystającego jest neutralne z punktu widzenia spełnienia warunków przewidzianych w rozdziale 4a ustawy o pdop, a w konsekwencji, czy Spółka jako finansujący jest uprawniona by stosować wobec takiej umowy zasady opodatkowania przewidziane w rozdziale 4a tej ustawy? W szczególności, czy Spółka może stosować zasady opodatkowania wynikające z art. 17c oraz 17g ustawy o pdop w zakresie sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy, to jest ustalić cenę sprzedaży przedmiotu leasingu na poziomie niższym od wartości rynkowej, lecz nie niższej niż wartość hipotetyczna netto (w przypadku leasingu operacyjnego)?
Słowa kluczowe: leasing-leasing operacyjny; leasing-umowa cesji leasingu-przedmiot umowy leasingu; przeniesienie; sprzedaż; umowa-umowa leasingu; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.06.2012r. (data wpływu 27.06.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania art. 17c i 17g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy w toku obowiązywania umowy leasingu operacyjnego lub finansowego doszło do zmiany korzystającego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.06.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 17c i art. 17g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy w toku obowiązywania umowy leasingu operacyjnego lub finansowego doszło do zmiany korzystającego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

Sp. z o. o. \[dalej: B lub Spółka\] w toku prowadzonej działalności zawiera umowy leasingu, w których występuje jako finansujący. Umowy te spełniają wymogi umożliwiające zaliczenie ich do umów leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o pdop oraz spełniają warunki przewidziane przez art. 17b lub art. 17f ustawy o pop. W szczególności, umowy leasingu zawierane są na czas oznaczony, a w okresie obowiązywania tych umów następuje spłata wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem leasingu. W przypadku, gdy intencją stron umowy jest zawarcie umowy leasingu operacyjnego, umowa taka spełnia dodatkowo warunek w postaci okresu trwania wynoszącego co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji. Z kolei w przypadku leasingu finansowego umowa zakłada spłatę co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu, a amortyzacji przedmiotu leasingu, zgodnie z odpowiednim zapisem umowy, dokonuje korzystający. W stosunku do niektórych umów, w których Spółka występuje jako finansujący, dochodzi do zmiany po stronie korzystającego (leasingobiorcy). Zmiana korzystającego jest wynikiem cesji praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu pomiędzy dotychczasowym korzystającym (cedentem) a nowym korzystającym (cesjonariuszem) (dalej: cesja). W rezultacie cesji nowy korzystający (cesjonariusz) przyjmuje na siebie prawa i obowiązki związane z umową leasingu zawartą pomiędzy Spółką a dotychczasowym korzystającym. Przyczyny, dla których po stronie korzystającego dochodzi do przeniesienia ogółu praw i obowiązków na inny podmiot mogą być rozmaite, w tym w szczególności mogą one wynikać z przekształceń po stronie korzystającego, np. na skutek wniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa \[ZCP\] korzystającego do innego podmiotu, sprzedaży takiego przedsiębiorstwa lub ZCP na rzecz innego podmiotu, ale także np. na skutek braku możliwości wywiązywania się, ze względów finansowych, przez korzystającego z zobowiązań wynikających z umowy leasingu (zaś przeniesienie ogółu praw i obowiązków na inny podmiot uwalnia korzystającego od tych zobowiązań).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu dokonane przez korzystającego jest neutralne z punktu widzenia spełnienia warunków przewidzianych w rozdziale 4a ustawy o pdop, a w konsekwencji, czy Spółka jako finansujący jest uprawniona by stosować wobec takiej umowy zasady opodatkowania przewidziane w rozdziale 4a tej ustawy? W szczególności, czy Spółka może stosować zasady opodatkowania wynikające z art. 17c oraz 17g ustawy o pdop w zakresie sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy, to jest ustalić cenę sprzedaży przedmiotu leasingu na poziomie niższym od wartości rynkowej, lecz nie niższej niż wartość hipotetyczna netto (w przypadku leasingu operacyjnego)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, cesja umowy leasingu (tj. przeniesienie praw i obowiązków przez jednego korzystającego na nowego korzystającego) jest neutralna z punktu widzenia spełnienia warunków przewidzianych w rozdziale 4a ustawy o pdop, a w konsekwencji Spółka jako finansujący jest uprawniona by stosować wobec takiej umowy zasady opodatkowania przewidziane w rozdziale 4a tej ustawy. W szczególności, Spółka może stosować zasady opodatkowania wynikające z art. 17c oraz 17g ustawy o pdop w zakresie sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy, to jest ustalić cenę sprzedaży przedmiotu leasingu na poziomie niższym od wartości rynkowej, lecz nie niższej niż wartość hipotetyczna netto (w przypadku leasingu operacyjnego).

Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93, ze zm.) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Z kolei, w świetle art. 519 § 1 kodeksu cywilnego, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przepisy te stanowią podstawę przenoszenia praw i obowiązków wynikających z czynności prawnych między podmiotami, w tym z umów leasingu. Nie ulega w związku z tym wątpliwości, iż na drodze przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu, w stosunki wykreowane przez daną, istniejącą umowę wstępuje nowy podmiot w miejsce dotychczasowego korzystającego, przy czym sama umowa zachowuje swoją tożsamość. Jest to nadal ta sama umowa leasingu, dotycząca konkretnego przedmiotu leasingu, którą pierwotnie zawarła Spółka z dotychczasowym korzystającym. Odnosząc się do definicji przewidzianych w ustawie o pdop wskazać należy, iż zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale 4a jest mowa o umowie leasingu, rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Definicja ta w sposób jednoznaczny wskazuje, iż w świetle ustawy o pdop definicja umowy leasingu ma szerszy zakres niż definicja takiej umowy przewidziana w kodeksie cywilnym - co do zasady jednak, każda umowa leasingu w rozumieniu kodeksu cywilnego stanowi również umowę leasingu w rozumieniu ustawy o pdop. Określenie skutków poszczególnych typów umów leasingu odbywa się w oparciu o przepisy art. 17b i 17f ustawy.

I tak, zgodnie z art. 17b ustawy o pdop, aby daną umowę zaliczyć dla celów podatkowych do umów leasingu operacyjnego konieczne jest spełnienie następujących warunków: (i) umowa musi zostać zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji (bądź na okres co najmniej 10 lat w przypadku nieruchomości), (ii) w czasie trwania umowy musi zostać dokonana co najmniej spłata wartości początkowej przedmiotu umowy.

Zgodnie natomiast z art. 17f ustawy o pdop, aby daną umowę zaliczyć dla celów podatkowych do umów leasingu finansowego: (i) umowa ta musi zostać zawarta na czas oznaczony, (ii) suma ustalonych w umowie leasingu opłat netto, odpowiadać musi co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem leasingu, (iii) umowa zawierać musi postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający albo, że finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej). Kwalifikacja danej umowy jako umowy leasingu operacyjnego lub finansowego ma wymierne konsekwencje podatkowe w toku trwania umowy oraz po jej zakończeniu. Konsekwencje te dotyczą odnoszenia określonych wydatków do przychodów i kosztów korzystającego i finansującego, zasad amortyzacji przedmiotu leasingu, jak również warunków zakończenia umowy oraz ewentualnego przeniesienia własności przedmiotu leasingu na leasingobiorcę.

W szczególności, po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu, korzystający może nabyć, a finansujący jest uprawniony by zbyć przedmiot leasingu:

1.  po cenie niższej od rynkowej w przypadku leasingu finansowego - art. 17g ustawy o pdop,
2.  po cenie odbiegającej od rynkowej, lecz nie niższej niż wartość hipotetyczna netto w przypadku leasingu operacyjnego - art. 17c ustawy o pdop.

W ocenie Spółki, cesja umowy leasingu dokonana przez korzystającego (cedenta) na rzecz nowego korzystającego (cesjonariusza) nie wpływa na kwalifikację danej umowy jako umowy leasingu w rozumieniu ustawy o pdop, gdyż nie ulegają naruszeniu konstytutywne dla podatkowej kwalifikacji umowy leasingu elementy, to jest:

1.  podstawowy okres obowiązywania umowy,
2.  spłata wartości początkowej przedmiotu leasingu w podstawowym okresie umowy, III. minimalny okres trwania umowy (w przypadku leasingu operacyjnego).

Z punktu widzenia prawa cywilnego, w momencie cesji praw i obowiązków korzystającego (cedenta) wynikających z umowy leasingu na nowego korzystającego (cesjonariusza), nie dochodzi do rozwiązania dotychczasowej umowy leasingu, której wykonywanie jest kontynuowane przez nowego korzystającego. W ocenie Spółki, w identyczny sposób powinny być oceniane skutki cesji w zakresie praw i obowiązków podatkowych związanych z umową leasingu podlegającą takiej cesji.

Przede wszystkim bowiem, z samej definicji umowy leasingu przewidzianej w art. 17a ustawy o pdop wynika, iż jest to umowa nazwana tak w kodeksie cywilnym. Przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu nie skutkuje rozwiązaniem czy wygaśnięciem trwającej umowy na gruncie przepisów kodeksu cywilnego. Skoro przepis art. 17a ustawy o pdop zakłada tożsamość umowy leasingu na gruncie kodeksu cywilnego i ustawy o pdop, ciągłość takiej umowy na gruncie kodeksu cywilnego oznacza jej istnienie również na gruncie ustawy o pdop. Konkluzję taką potwierdzają dalsze przepisy rozdziału 4a ustawy o pop. W szczególności, ustawa o pdop nie uzależnia kwalifikacji podatkowej danej umowy jako umowy leasingu od tożsamości podmiotowej korzystającego (leasingobiorcy) w czasie całego okresu trwania umowy (tj. od momentu jej zawarcia do momentu zakończenia umowy). Zawarte w ustawie o pdop warunki dotyczące kwalifikacji danej umowy leasingu jako umowy leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych mają wyłącznie charakter przedmiotowy, zatem dotyczą tylko i wyłącznie samej umowy, nie odnosząc sic w ogóle do stron tej umowy. Innymi słowy, ustawa o pdop nie zawiera zastrzeżenia, że w podstawowym okresie obowiązywania umowy leasingu musi być ona podmiotowo tożsama, co wykluczałoby jakiekolwiek zmiany stron umowy. Zaś odniesienie się wyłącznie do przedmiotu, tj. samej umowy, wskazuje, iż to ona winna spełniać określone warunki nie zaś strony tej umowy (za wyjątkiem specyficznych regulacji dotyczących podmiotów prowadzących i nieprowadzących działalności gospodarczej jako stron umowy leasingu).

Konstrukcja oraz brzmienie przepisów wprowadzonych przez ustawodawcę w rozdziale 4a ustawy o pdop celem określenia zasad opodatkowania stron umowy leasingu nie odnoszą się w ogóle do tożsamości stron takiej umowy, a jedynie warunków spełnianych przez samą umowę. W szczególności:

*   ustawa o pdop jako „podstawowy okres umowy leasingu” rozumie „czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona” (art. 17a pkt 2). Ustawa o pdop nie przewiduje zatem przerwania biegu podstawowego okresu umowy leasingu na skutek zmiany podmiotowej po stronie korzystającego - umowa będąca przedmiotem cesji jest nadal tą samą umową leasingu, która zawarta została pierwotnie przez Spółkę jako finansującego. W rezultacie zachowany zostaje także minimalny okres trwania umowy (przy leasingu operacyjnym) „stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji” (art. 17b ust. 1 pkt 1), a sama umowa jest nadal zawarta na czas oznaczony (art. 17b ust. 1 pkt 1, art. 17f ust. 1 pkt 1);
*   suma ustalonych opłat w umowie, pomniejszona o VAT, musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu (art. 17b ust. 1 pkt 3, art. 17f ust. 1 pkt 2). Cesja nie wpływa na zmianę ani sumy ustalonych w umowie opłat, ani też wartości początkowej przedmiotu leasingu. Ustawa o pdop nie zastrzega też, że „suma opłat” nie może być wynikiem płatności dokonywanych przez dwóch różnych korzystających - i to kryterium jest zatem zachowane po dokonaniu cesji;
*   umowa leasingu finansowego wymaga, by to korzystający dokonywał w podstawowym okresie umowy odpisów amortyzacyjnych (art. 17f ust. 1 pkt 3 lit. a). Ustawa o pdop nie zastrzega jednak, że musi to być ten sam korzystający w całym okresie obowiązywania umowy. Brzmienie przepisów ustawy o pdop nie zastrzega zatem w żaden sposób możliwości zmiany stron umowy leasingu po stronie korzystającego w wyniku przeniesienia praw i obowiązków wynikających z takiej umowy.

W związku z powyższym, należy uznać, iż Spółka jako finansujący może stosować w zakresie sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy zasady opodatkowania przewidziane przez ustawę o pdop dla umów leasingu spełniających warunki wskazane w art. 17b i 17f tej ustawy. W szczególności, w przypadku sprzedaży przedmiotu leasingu Spółka może stosować zasady opodatkowania wynikające z art. 17c oraz 17g ustawy o pdop, to jest ustalić cenę sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego na poziomie: i. niższym od wartości rynkowej w przypadku leasingu finansowego, ii. niższym od wartości rynkowej, lecz nie niższej niż wartość hipotetyczna netto w przypadku leasingu operacyjnego.

Dodatkowo wskazać należy, iż stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W przedmiotowej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny \[NSA\] w wyroku : 18 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 1755/l0) dotyczącym cesji umowy leasingu operacyjnego. NSA podkreślił, ż warunki uznania konkretnej umowy jako umowy leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy, a zatem dokonanie zmian po stronie podmiotowej (zmiany osoby korzystającego) w żaden sposób nie wpływa na treść umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych. Zgodnie ze stanowiskiem sądu, po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegają zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy, a w konsekwencji podmiot, który przejął umowy leasingu może zaliczać poniesione wydatki do kosztów podatkowych. Stanowisko NSA potwierdza, iż cesja umowy leasingu w zakresie korzystającego nie kreuje konieczności dokonywania ponownej weryfikacji warunków wynikających z art. 17b lub 17f ustawy o pdop na moment dokonania cesji. Cesjonariusz kontynuuje bowiem tę samą umowę leasingu zawartą wcześniej przez cedenta, a w wyniku cesji nie dochodzi do zawarcia nowej umowy leasingu. Dla opodatkowania stron umowy leasingu na zasadach wskazanych w rozdziale 4a ustawy o pdop wystarczającym jest zatem, by umowa taka spełniała warunki wynikające z art. 17b lub 17f tej ustawy w całym okresie jej obowiązywania. Fakt dokonania cesji po stronie korzystającego jest neutralny z punktu widzenia spełniania tych warunków przez konkretną umowę leasingu. W rezultacie, dokonanie cesji pozostaje również bez znaczenia dla zasad opodatkowania stron takiej umowy zarówno w okresie jej trwania, jak i w zakresie sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu jej podstawowego okresu. Odnosząc się do art. 17b ustawy o pdop NSA stwierdził, iż: „z powyższego unormowania w żaden sposób nie da się wyprowadzić zaprezentowanego w skardze kasacyjnej wniosku, że w przypadku przejęcia umowy leasingu przez osobę trzecią, umowę tę należy traktować z podatkowego punktu widzenia jako nową i ponownie oceniać, czy spełnia ona warunki wymienione w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Innymi słowy możliwość skorzystania z preferencji podatkowej w sytuacji, gdy w trakcie trwania umowy leasingu dokonano jej cesji na nowego korzystającego, kasator uzależnia od wyniku kolejnego badania umowy przez pryzmat tego, czy umowa ta spełnia warunki pozwalające uznać, że dla nowego korzystającego jest umową leasingu operacyjnego w znaczeniu podatkowym. Z poglądem tym nie można się zgodzić. Rację ma bowiem Sąd I instancji, że ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. Trafne jest spostrzeżenie tego Sądu, że określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. warunki. odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat. Trafnie również - dla wzmocnienia swojego stanowiska - Sąd I instancji odwołał się do treści art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p., wprost stanowiącego o stronie podmiotowej umowy leasingu. Skoro zatem ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy, to nie można twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego (s. 4 interpretacji indywidualnej). Przeciwnie treść umowy leasingu i wynikające z niej prawa i obowiązki nie ulegają zmianie, zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy. W dalszym zatem ciągu spełnione zostają kryteria wynikające z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., tj. podstawowy okres trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy. ”

Powyższe orzeczenie NSA potwierdza więc w pełni powołane uprzednio przez Spółkę argumenty. Ponadto, identyczne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu WSA w Białymstoku z 8 czerwca 2011. r. (sygn. I SA/Bk 176/11). W wyroku tym sąd stwierdził, iż „nie można zgodzić się z twierdzeniem organu interpretacyjnego, iż mowa cesji leasingu stanowi kontynuację pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego oraz, że na gruncie prawa podatkowego, gdy nie można mówić o sukcesji w rozumieniu przepisów rozdziału 14 o.p. taką umowę należy rozpatrywać w kategoriach zawarcia nowej umowy leasingowej. Warunki uznania konkretnej umowy leasingu jako umowy leasingu operacyjnego dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy a zatem dokonanie zmian po stronie podmiotowej (zmiany osoby korzystającego), w cenie Sądu, w żaden sposób nie wpływa na treść przedmiotową umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki. Oznacza to, że po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegają zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy. W dalszym ciągu finansujący będzie uprawniony do odsprzedaży przedmiotu leasingu nowemu korzystającemu na zasadach i w terminach określonych w umowie z poprzednim korzystającym.”

Potwierdzenie dla stanowiska Spółki można odnaleźć także w interpretacjach wydawanych przez część organów podatkowych. Dla przykładu Naczelnik I Mazowieckiego US w Warszawie, a więc organ właściwy dla Spółki, w postanowieniu z 8 listopada 2005 r. (sygn. 1471/DPD2/423-104/05/AB) stwierdził, iż: „w przypadku cesji praw i obowiązków pierwotna umowa leasingu nie zostaje zakończona. Nowy korzystający, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzedniego korzystającego. Wszystkie warunki konieczne dla umowy leasingu (operacyjnego czy finansowego) zostają zachowane. Wartość początkowa przedmiotu leasingu ustalona w umowie nie ulega zmianie. Ponadto finansujący zachowuje prawo do odsprzedaży przedmiotu leasingu po cenie uzgodnionej w umowie leasingu, która w przypadku leasingu operacyjnego nie może być niższa od hipotetycznej wartości netto przedmiotu leasingu (\`(...)\`). Przy zmianie po stronie korzystającego, zarówno w drodze cesji praw i obowiązków jak i rozwiązania jednej umowy i zawiązania nowej, finansujący zachowuje prawo do odsprzedaży przedmiotu leasingu: w przypadku leasingu operacyjnego - zgodnie z art. 17 c, tj. po cenie uzgodnionej w umowie leasingu, która nie może być jednak niższa od hipotetycznej wartości netto przedmiotu leasingu”.

Podobny pogląd wyraził też Naczelnik II Mazowieckiego US w Warszawie, stwierdzając w postanowieniu z 25 sierpnia 2006 r. (sygn. 1472/ROP1/423-215-267/06/AJ), że: „umowa leasingu jest umową wzajemną, tj. każda ze stron według treści umowy jest zobowiązana do świadczenia wobec drugiej, uznawanego za odpowiednik (ekwiwalent) tego, co sama otrzymuje. Kodeks cywilny generalnie nie reguluje instytucji łącznego przejścia praw i obowiązków jednej ze stron w umowie wzajemnej na inną osobę. Przejście takich praw i obowiązków jest jednak możliwe, pod warunkiem spełnienia przesłanek wymaganych przez przepisy k.c. zarówno dla wywołania zmiany w osobie wierzyciela, jak i dłużnika. Jeżeli zatem w przedstawionym stanie faktycznym przesłanki te zostają spełnione, dochodzi do cesji ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu z jednej strony umowy na osobę trzecią. W takiej sytuacji treść umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki nie zmieniają się, dochodzi jedynie do zmiany podmiotowej w postaci zmiany jednej ze stron tejże umowy. Wobec tego po wstąpieniu w prawa i obowiązki umowy leasingowej przez nowego korzystającego nie ulegnie zmianie podstawowy okres trwania umowy leasingu, nowy korzystający i finansujący nadal powinni postępować zgodnie z przepisami art. 17b-17h updop. Zatem leasingodawca będzie w dalszym ciągu uprawniony do odsprzedaży przedmiotu leasingu nowemu leasingodawcy po cenie ustalonej w tejże umowie z poprzednim korzystającym”.

Także Naczelnik Świętokrzyskiego US w Kielcach w postanowieniu z 20 listopada 2006 r. (sygn. RO/423-58/06) zgodził się z podatnikiem wskazując, że „nowy korzystający (…) po zakończeniu umów leasingowych ma prawo do nabycia przedmiotów leasingu po hipotetycznej wartości netto”.

W świetle powyższych uwag oraz mając na względzie przytoczone stanowiska sądów administracyjnych oraz organów podatkowych w przypadku cesji umowy leasingu nie dochodzi do konieczności ponownej weryfikacji spełnienia warunków przewidzianych w rozdziale 4a ustawy o pdop na moment dokonania tej cesji. W konsekwencji, fakt zaistnienia cesji pozostaje bez znaczenia dla zasad opodatkowania danej, jednej i tej samej umowy leasingu. W szczególności, przy sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy będącej przedmiotem cesji Spółka może stosować zasady opodatkowania wynikające z art. 17c oraz 17g ustawy o pdop, to jest ustalić cenę sprzedaży przedmiotu leasingu na poziomie: i. niższym od wartości rynkowej w przypadku leasingu finansowego, ii. niższym od wartości rynkowej, lecz nie niższej niż wartość hipotetyczna netto w przypadku leasingu operacyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na gruncie prawa podatkowego, w tym ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych dalej updop (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.) czynnikiem determinującym zawieranie umów leasingu są korzyści podatkowe płynące z leasingu:

1.  operacyjnego:
    1.  dla korzystającego w postaci zaliczania do kosztów podatkowych opłat leasingowych w całości (art. 17b ust. 1 updop), w czasie znacznie krótszym niż przy amortyzacji w określonym przez ustawodawcę czasie środka trwałego nabytego w drodze zakupu, co pozwala w istotny sposób zwiększyć bieżące koszty uzyskania przychodów (a więc zmniejszyć podstawę opodatkowania);
    2.  dla finansującego w postaci odpisów amortyzacyjnych oraz przeniesienia własności środka trwałego po zakończeniu umowy leasingu po cenie niższej niż wartość rynkowa ( art. 17c ustawy).
2.  finansowego:
    1.  dla korzystającego w postaci zaliczenia do kosztów podatkowych rat odsetkowych oraz wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotu leasingu;
    2.  dla finansującego w postaci zaliczenia do przychodów tylko części kwoty otrzymywanej od korzystającego (rata odsetkowa) oraz przeniesienia własności przedmiotu leasingu za dowolnie ustaloną cenę sprzedaży, nawet gdy kształtuje się ona na poziomie odbiegającym znacznie od wartości rynkowej przedmiotu leasingu (art. 17g ustawy).

Powyższe korzyści, uprawnienia podatkowe powodują, że przepisy prawne nakładają pewne ograniczenia w podatkowej umowie leasingu. Ograniczenia te w zakresie umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu ustawy podatkowej wyrażone są w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby umowa leasingu miała dla jej stron charakter podatkowego leasingu operacyjnego musi zostać zawarta na czas oznaczony, przy czym ustawodawca określił minimalny okres, na jaki musi być zawarta tego rodzaju umowa, aby spełniała kryterium podatkowej umowy leasingu ( co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne; co najmniej 10 lat , jeżeli przedmiotem są nieruchomości ) oraz suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W zakresie leasingu finansowego ustawodawca podatkowy, dając korzystającemu, a więc niewłaścicielowi prawo odnoszenia w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu oraz finansującemu prawo sprzedaży korzystającemu przedmiotu leasingu za cenę nawet znacznie odbiegającą od ceny rynkowej, dopuszcza to pod warunkiem zawarcia umowy dokładnie zawierającej się w dyspozycji art. 17f updop, tj. umowa musi być zawarta na czas oznaczony, suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadać musi co najmniej wartości początkowej środków trwałych, umowa powinna zawierać postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje:

1.  korzystający, który nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że o ile warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy decydują o zakwalifikowaniu umowy do podatkowej umowy leasingu operacyjnego, a w warunki określone w art. 17f ust. 1 updop o zakwalifikowaniu umowy do podatkowej umowy leasingu finansowego, to łącznie spełnienie warunków określonych w tych przepisach jest również decydujące w przyznaniu wyżej wskazanych korzyści, uprawnień podatkowych stronom tej umowy w zakresie: przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów.

Skoro zatem ustawodawca uzależnia nabycie przez strony umowy leasingu wskazanych na wstępie korzyści, preferencji podatkowych od spełnienia przez umowę kryteriów określonych w przepisach, nie można uznać, że strona umowy, w stosunku do której umowa nie spełnia warunków określonych w tych przepisach może korzystać z tych preferencji. W sytuacji, gdy korzystającym zostaje nowy podmiot gospodarczy przystępujący do umowy leasingu operacyjnego, której okres obowiązywania jest krótszy, niż w wymagany w art. 17b ust. 1 ustawy oraz suma opłat pozostała do spłaty nie stanowi kwoty będącej przynajmniej równowartością wartości początkowej środka trwałego, oraz w sytuacji, gdy podmiot gospodarczy przystępujący do podatkowej umowy leasingu finansowego, która w momencie jego przystąpienia nie stanowi w stosunku do niego umowy dokładnie zawierającej się w dyspozycji art. 17f updop, nie można mówić odpowiednio o podatkowej umowie leasingu operacyjnego oraz finansowego uprawniającej do korzystania przez nowego korzystającego z preferencyjnego opodatkowania określonego w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A ponieważ umowa leasingu jest umową wzajemną, dwustronnie zobowiązującą fakt, że nowy podmiot nie może być traktowany jako nowy korzystający w umowie leasingu powoduje, że również w stosunku do finansującego nie mają zastosowania przepisy uprawniające go po wstąpieniu do trwającej umowy leasingu nowego podmiotu do korzystania z korzyści, wynikających dla stron umowy leasingu. Wstąpienie do umowy nowego korzystającego na gruncie przepisów podatkowych wymaga zatem ustalenia, czy umowa spełnia określone przez ustawodawcę warunki. Przy czym należy zaznaczyć, że takie postępowanie jest zasadne w sytuacji, gdy zmiana strony umowy leasingu następuje w wyniku zdarzenia, które nie oznacza wejścia przez następcę w więzi prawne poprzednika, co powoduje konieczność dokonania kwalifikacji umowy leasingu po wstąpieniu nowego korzystającego na analogicznych zasadach, jak dokonuje się w momencie pierwotnego jej zawarcia.

Natomiast zdarzenie, które na gruncie podatkowym powoduje wstąpienie następcy (nowego korzystającego czy finansującego) w całą sytuację prawną poprzednika, oznacza kontynuację umowy leasingu i związane z tym wszelkie preferencje omówione wyżej. W przedmiotowej sprawie zdarzeniem, którego skutki podatkowe należy rozstrzygnąć jest cesja umowy leasingu.

Przelew wierzytelności inaczej cesja jest umową cywilnoprawną między wierzycielem a osobą trzecią, na mocy której dotychczasowy wierzyciel przenosi swoją wierzytelność na kontrahenta. Wierzyciel wyzbywa się więc swojej wierzytelności, a jego miejsce zajmuje odtąd nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej uważa się, że zobowiązanie pozostaje to samo co poprzednio. Od cesji wierzytelności wynikających np. z umowy leasingu należy odróżnić cesję całej umowy leasingu, a więc sytuację wstąpienia nowego podmiotu we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowej strony umowy. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny – dalej k.c. (Dz. U., nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nie zna instytucji łącznego przejścia praw i obowiązków jednej ze stron w umowie wzajemnej na inną osobę. Niemniej „Zmiana stron umowy wzajemnej jest, co do zasady, dopuszczalna. W praktyce powinna ona przyjąć postać nowej umowy zawartej z udziałem osoby trzeciej, w której nastąpi jednoczesne zwolnienie z praw i obowiązków umownych dotychczasowego kontrahenta. Przyjmuje się jednak także dopuszczalność zmiany stron umowy na skutek dwustronnych czynności z udziałem osób trzecich, mających cechy przelewu wierzytelności (art. 509 i nast. KC) oraz translatywnego przejęcia długu (art. 519 i nast. KC), przy czym skuteczność prawna takich czynności uzależniona jest od zachowania wymaganej formy”. (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 21.04.2010r., sygn. akt I ACa 214/10).

Aby ocenić wpływ cesji czyli umowy cywilnoprawnej, która w przedmiotowej sprawie wyrażała się w zmianie korzystającego w umowie leasingu, na możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę (finansującego) z preferencji określonych w art. 17c updop (leasing operacyjny) lub w art. 17g ustawy (leasing finansowy) w zakresie sprzedaży przedmiotu leasingu po preferencyjnej cenie, należy w pierwszej kolejności wziąć pod uwagę to, że do przeniesienia praw i obowiązków podatkowych zastosowanie mają tylko przepisy podatkowe a nie np. przepisy prawa cywilnego. Dla oceny skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, czyli wpływu, jaki wywiera zawarcie danej umowy na przychody oraz koszty podatkowe należy brać pod uwagę przepisy podatkowe.

Na gruncie prawa podatkowego wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiego następstwa. Z uwagi na brak szczególnych uregulowań w zakresie skutków podatkowych zmiany stron umowy leasingu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy posłużyć się uregulowaniami ogólnymi zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), która stanowi regulację prawną, zawierającą wspólne dla wszystkich typów podatków mechanizmy i pojęcia prawne oraz zasady procedury podatkowej. Kwestie następstwa prawnego (sukcesji prawnej) na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Powołane przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego tj. do przejścia praw i obowiązków korzystającego na nowego korzystającego na podstawie cesji umowy leasingu.

W ocenie organu w sytuacji cesji umowy leasingu dochodzi do przejęcia praw i obowiązków dotychczasowego korzystającego ale tylko na gruncie prawa cywilnego, nie zaś podatkowego. Umowne przekazanie praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu wywołuje jedynie skutki w sferze stosunków cywilnoprawnych, nie zaś w sferze przeniesienia uprawnień podatkowych. Z faktu, że definicja podatkowej umowy leasingu zawarta w art. 17a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje swym zakresem również umowę leasingu uregulowaną na gruncie kodeksu cywilnego nie można wysnuwać, jak to uczyniła Spółka, wniosku, że „(…) z samej definicji umowy leasingu przewidzianej w art. 17a ustawy o pdop wynika, iż jest to umowa nazwana tak w kodeksie cywilnym. Przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu nie skutkuje rozwiązaniem czy wygaśnięciem trwającej umowy na gruncie przepisów kodeksu cywilnego. Skoro przepis art. 17a ustawy o pdop zakłada tożsamość umowy leasingu na gruncie kodeksu cywilnego i ustawy o pdop, ciągłość takiej umowy na gruncie kodeksu cywilnego oznacza jej istnienie również na gruncie ustawy o pop”. W myśl art. 17a updop umową leasingu jest umowa nazwana w kodeksie cywilnym, lecz również każda inna umowa, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, jak również grunty. Oznacza to, że nazwana umowa leasingu unormowana w Kodeksie cywilnym jest jedną z wielu umów mieszczących się w katalogu umów, które muszą mieć cechy ogólne wskazane w art. 17a updop i które mogą być traktowane jako podatkowe umowy leasingu operacyjnego lub finansowego po spełnieniu przez tę umowę warunków szczególnych określonych odpowiednio w art. 17b i 17f updop.

Prawo podatkowe może w inny sposób kwalifikować niektóre skutki czynności cywilnoprawnych. Powoduje to, że uregulowania prawa cywilnego nie mogą być wprost odnoszone do prawa podatkowego. Jest to konsekwencją autonomii prawa podatkowego. Przedmiot i metoda regulacji obydwu gałęzi prawa tj. prawa cywilnego oraz prawa podatkowego jest różny i ustawodawca w ich obrębie realizuje również inny cel. Prawo cywilne zajmuje się organizacją i instrumentami obrotu prawnego, mając na uwadze, że stosunki społeczne pomiędzy uczestnikami tego obrotu oparte są na zasadzie swobody umów i autonomii woli stron, natomiast prawo podatkowe normuje stosunki społeczne pomiędzy uczestnikami obrotu i państwem, oparte na władztwie i podporządkowaniu. Prawo cywilne ukierunkowane jest na zachowanie porządku prawnego oraz pewności prawa, podczas gdy prawo podatkowe kieruje się w swych unormowaniach zasadą powszechności i sprawiedliwości opodatkowania. Prawo podatkowe, należące do prawa publicznego, nie jest zależne od woli strony. Każde uprawnienie i obowiązek podatnika wynika z konkretnego przepisu prawa podatkowego. A zatem cesja umów leasingu, dokonana według zasad funkcjonujących na gruncie prawa cywilnego, aby wywołać skutki podatkowe musi być rozpatrywana w oparciu o przepisy podatkowe. Podstawową cechą umowy leasingu operacyjnego, finansowego istotną z punktu widzenia podatku dochodowego są korzyści, uprawnienia podatkowe wskazane na wstępie. Przyjęcie cywilnoprawnego punktu widzenia prowadziłoby do przyznania uprawnień podmiotowi, w stosunku do którego warunki określone w przepisach podatkowych nie byłyby spełnione.

Organ nie zgadza się ze stanowiskiem Spółki, że warunki dotyczące kwalifikacji danej umowy leasingu jako umowy leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych mają wyłącznie charakter przedmiotowy , zatem dotyczą tylko i wyłącznie samej umowy, nie odnosząc się w ogóle do stron tej umowy. Literalne brzmienie przepisów art. 17b i 17f updop, zgodnie z którymi:

*   „Opłaty ustalone w umowie leasingu (…) stanowią przychód finansującego i odpowiednio (…) koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli (tu ustawodawca wymienia szczególne warunki, które musi spełnić umowa) - art. 17b, oraz
*   „Do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego (…), jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki (…)” - art. 17f .

\- wskazuje to, co organ już stwierdził, że: o ile warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy decydują o zakwalifikowaniu umowy do podatkowej umowy leasingu operacyjnego, a w warunki określone w art. 17f ust. 1 updop o zakwalifikowaniu umowy do podatkowej umowy leasingu finansowego, to łącznie spełnienie warunków określonych w tych przepisach jest również decydujące w przyznaniu wyżej wskazanych korzyści, uprawnień podatkowych stronom tej umowy w zakresie: przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów. Powyższe oznacza, że organ nie zgadzając się ze stanowiskiem Spółki nie podziela tym samym stwierdzeń zawartych w powołanych przez Spółkę wyrokach sądowych. Odnosząc się zaś do postanowień organów podatkowych potwierdzających stanowisko Spółki organ zauważa, że zostały one wydane w poprzednim stanie prawnym, tj. przed 2007r., czyli przed wejściem w życie przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych. Natomiast w obecnym stanie prawnym wydane interpretacje w indywidualnych sprawach są jednolite, a stanowisko w nich reprezentowane jest zgodne ze stanowiskiem organu w niniejszej interpretacji ( np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowe w Warszawie: z dnia 04.07.12r.nr IPPB3/423-243/12-2/GJ; z dnia 28.07.2011r. nr IPPB3/423-422/11-2/GJ, z dnia 29.07.2011r. nr IPPB3/423-420/11-2/GJ; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29.09.2011r. nr ILPB4/423-226/11-2/ŁM, z dnia 14.12.2010r. nr ILPB3/423-258/10-2/MM).

Potwierdzeniem stanowiska organu jest również prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 04.11.2010r., sygn. akt III SA/Wa 2180/10.

Podsumowując w sytuacji, gdy korzystającym został nowy podmiot gospodarczy przystępujący do umowy, która nie zawiera się w dyspozycji przepisu art. 17b ust. 1 lub 17f ust. 1 nie można mówić o podatkowej umowie leasingu operacyjnego lub podatkowej umowie leasingu finansowego. Powoduje to, że Spółka nie będzie uprawniona do ustalania sprzedaży przedmiotu leasingu na podstawie art. 17c updop lub art. 17g updop.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.