Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.628.2018.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-11
Teza: Planowana dostawa nieruchomości, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajdują się na terenie oznaczonym symbolem ZN 1 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
Słowa kluczowe: działki; gmina; infrastruktura; place-plac zabaw; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2018 r. (data wpływu 4 grudnia 2018 r.) uzupełniony pismem z dnia 14 stycznia 2019 r. (data wpływu 17 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działek. Dnia 17 stycznia 2019 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina X (Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (VAT lub podatek) jako podatnik VAT czynny.

Gmina jest właścicielem nieruchomości znajdujących się w granicach niezbudowanych działek o numerach ewidencyjnych A, B, C, D (Nieruchomość). Gmina nabyła własność Nieruchomości na podstawie decyzji Wojewody Y z dnia 13 marca 1991 roku. W związku z uprawomocnieniem się powyższej decyzji, w dniu 21 sierpnia 2008 r. w drodze postanowienia Sądu Rejonowego w Z, V Wydział Ksiąg Wieczystych, założona została księga wieczysta, w której jako właściciela Nieruchomości wskazano Gminę.

Nieruchomość jest położona w strefie centralnej X (obszar bezpośredniego zagrożenia powodzią).

Obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży (za odpowiednim wynagrodzeniem) Nieruchomości, umowa sprzedaży zostanie zawarta w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w X z dnia 29 kwietnia 2009 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego MPZP (Plan):

*   Nieruchomość A o powierzchni 752 m2, B o powierzchni 296 m2, C o powierzchni 821 m2, D o powierzchni 1.151 m2, oznaczone symbolem ZN 1, przeznaczone są na zieleń niepubliczną (powiązaną z terenami zabudowy), przy czym za zgodną z funkcją terenu uznaje się prowadzenie prawidłowej gospodarki mającej na celu utrzymanie, pielęgnację oraz rozwój zieleni na tym terenie, lokalizacje urządzeń służących obsłudze zabudowy, z którą zieleń jest powiązana, lokalizacje komunikacji wewnętrznej wraz z niezbędną infrastrukturą, w tym wydzielenie działek pod ww. komunikację, lokalizację urządzeń i sieci uzbrojenia technicznego, w tym wydzielenie działek pod ww. urządzenia oraz lokalizację usług sportu i rekreacji, tj. place zabaw, boiska, rampy itp. z wykluczeniem obiektów kubaturowych.

W ciągu ostatnich dwóch lat Wnioskodawca nie poniósł jakichkolwiek nakładów inwestycyjnych na ulepszenie przedmiotowej Nieruchomości.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że z zapisów planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że na nieruchomościach nr A,B,C,D nie dopuszcza się zabudowy terenu budynkami jedynie obiektami, stanowiącymi lokalizację usług sportu i rekreacji tj. placów zabaw, boisk, ramp itp. z wykluczeniem obiektów kubaturowych.

Zapisy z planu dla obszaru MPZP

Wyznacza się tereny oznaczone na rysunku planu symbolem ZN 1, dla których obowiązują następujące ustalenia:

1.  Funkcja wiodąca: zieleń niepubliczna (powiązana z terenami zabudowy). Za zgodne z funkcją wiodącą terenu uznaje się:
    1.  prowadzenie prawidłowej gospodarki mającej na celu utrzymanie, pielęgnacje oraz rozwój zieleni na tym terenie,
    2.  lokalizację urządzeń służących obsłudze zabudowy, z którą zieleń jest powiązana,
    3.  lokalizację komunikacji wewnętrznej wraz z niezbędną infrastrukturą, w tym wydzielanie działek pod ww. komunikację,
    4.  lokalizację urządzeń i sieci uzbrojenia technicznego, w tym wydzielanie działek pod ww. urządzenia,
    5.  lokalizację usług sportu i rekreacji, tj. place zabaw, boiska, rampy itp. z wykluczeniem obiektów kubaturowych.
2.  Funkcje uzupełniające – nie określa się.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła po stronie Gminy czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uwagi ogólne

1.  Opodatkowanie VAT sprzedaży nieruchomości W ocenie Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:
    1.  czynność jest wykonywana przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe) oraz
    2.  wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe).Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z kolei z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle powyższego, mając na uwadze, że Gmina dokona sprzedaży Nieruchomości na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej (w formie aktu notarialnego), w opinii Wnioskodawcy, w zakresie tej czynności Gmina będzie działać w charakterze podatnika VAT. Tym samym kryterium podmiotowe dla uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT zostanie w analizowanym przypadku spełnione. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Stosownie natomiast do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż sprzedaż Nieruchomości za wynagrodzeniem będzie stanowiła po stronie Gminy odpłatną dostawę towarów. Tym samym również kryterium przedmiotowe dla uznania, czy dana czynność podlega opodatkowaniu VAT zostanie spełnione. W konsekwencji sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła po stronie Gminy odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT.
2.  Określenie przedmiotu sprzedaży Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi aktualnie 23%. Przedmiotowa stawka VAT znajduje zastosowanie w przypadku każdej dostawy towarów oraz każdego świadczenia usług, za wyjątkiem przypadków, dla których w ustawie o VAT lub przepisach wykonawczych do tej ustawy określono inną stawkę, jak również dla których ustawa przewiduje zwolnienie z opodatkowania VAT. Co do zasady, dostawa nieruchomości podlega więc opodatkowaniu podstawową stawką VAT, niemniej ustawodawca przewidział pewne odstępstwa od tej reguły – w szczególności możliwe jest w zależności od przedmiotu dostawy zastosowanie w określonych przypadkach stawki obniżonej, tj. obecnie 8% bądź zwolnienia z opodatkowania VAT. Jak zostało wspomniane w opisie zdarzenia przyszłego dojdzie do dostawy nieruchomości niezabudowanej, przeznaczonej na zieleń niepubliczną (powiązaną z terenami zabudowy). Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, przez które zgodnie z art. 2 pkt 33 ww. ustawy rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Biorąc pod uwagę przedstawioną definicję, za teren budowlany, którego dostawa podlega opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki podatku należy uznać każdy grunt niezabudowany, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jest przeznaczony pod zabudowę. Natomiast dostawa pozostałych gruntów niezabudowanych – tj. gruntów niezabudowanych, dla których zapisy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – w przypadku braku planu) zasadniczo nie dopuszczają możliwości lokalizacji na tym terenie w przyszłości zabudowań oraz gruntów niezabudowanych, dla których brak jest wskazanych dokumentów (planu zagospodarowania przestrzennego czy decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu) – jest zwolniona opodatkowania VAT. Zgodnie z Planem, podstawowym przeznaczeniem Nieruchomości jest zieleń niepubliczna (powiązana z terenami zabudowy). Dodatkowo dopuszcza się na tym terenie prowadzenie prawidłowej gospodarki mającej na celu utrzymanie, pielęgnację oraz rozwój zieleni na tym terenie, lokalizacje urządzeń służących obsłudze zabudowy, z którą zieleń jest powiązana, lokalizacje komunikacji wewnętrznej wraz z niezbędną infrastrukturą w tym wydzielenie działek pod ww. komunikację lokalizację urządzeń i sieci uzbrojenia technicznego, w tym wydzielenie działek pod ww. urządzenia oraz lokalizację usług sportu i rekreacji, tj. place zabaw, boiska rampy itp. z wykluczeniem obiektów kubaturowych. W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanym przypadku zostaną spełnione przesłanki uprawniające do zwolnienia z VAT dostawy Nieruchomości na podstawie przywołanego przepisu – ta Nieruchomość stanowi bowiem zdaniem Gminy (zgodnie z powyższą argumentacją) teren niezabudowany, niestanowiący terenu budowlanego. Przedstawione stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, w tym m.in. w niedawnym wyroku NSA z dnia 19 października 2018 r., sygn. I FSK 1992/16, który wskazuje, iż przeznaczenie podstawowe danego gruntu zapisane w MPZP ma znaczenie decydujące dla określenia przeznaczenia tego gruntu. Dodatkowe funkcje przypisane do gruntu poprzez określenie jego przeznaczenia uznanego za dopuszczalne, służą natomiast wyłącznie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają. Tym samym, zdaniem sądów, okoliczność, że na danym terenie, który nie jest zasadniczo przeznaczony pod zabudowę (taki charakter mają de facto tereny zieleni niepublicznej) – dopuszczono posadowienie obiektów drobnej architektury czy też tymczasowych obiektów budowlanych, drobnych budowli, które z założenia mają służyć wykorzystaniu tego gruntu na ten cel podstawowy, nie ma wpływu na kwalifikację tych terenów jako budowlanych. Pozostają one terenami, które nie są przeznaczone pod zabudowę. Podobne stanowisko zostało wyrażone również w innych wyrokach NSA, w tym np. z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. I FSK 1883/15, czy też z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1650/15, a także w wyrokach WSA: w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. III SA/Gl 204/16 i w Krakowie z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. I SA/Kr 610/16. Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła czynność zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że zbycie nieruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla sprzedaży nieruchomości Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Gmina jest właścicielem nieruchomości znajdujących się w granicach niezbudowanych działek o numerach ewidencyjnych A, B, C, D (Nieruchomość). Gmina nabyła własność Nieruchomości na podstawie decyzji Wojewody Y z dnia 13 marca 1991 roku. W związku z uprawomocnieniem się powyższej decyzji, w dniu 21 sierpnia 2008 r. w drodze postanowienia Sądu Rejonowego w Z, V Wydział Ksiąg Wieczystych, założona została księga wieczysta, w której jako właściciela Nieruchomości wskazano Gminę. Nieruchomość jest położona w strefie centralnej X (obszar bezpośredniego zagrożenia powodzią). Obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży (za odpowiednim wynagrodzeniem) Nieruchomości, umowa sprzedaży zostanie zawarta w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w X z dnia 29 kwietnia 2009 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego MPZP C (Plan) – nieruchomość A o powierzchni 752 m2, B o powierzchni 296 m2, C o powierzchni 821 m2, D o powierzchni 1.151 m2, oznaczone symbolem ZN 1, przeznaczone są na zieleń niepubliczną (powiązaną z terenami zabudowy), przy czym za zgodną z funkcją terenu uznaje się prowadzenie prawidłowej gospodarki mającej na celu utrzymanie, pielęgnację oraz rozwój zieleni na tym terenie, lokalizacje urządzeń służących obsłudze zabudowy, z którą zieleń jest powiązana, lokalizacje komunikacji wewnętrznej wraz z niezbędną infrastrukturą, w tym wydzielenie działek pod ww. komunikację, lokalizację urządzeń i sieci uzbrojenia technicznego, w tym wydzielenie działek pod ww. urządzenia oraz lokalizację usług sportu i rekreacji, tj. place zabaw, boiska, rampy itp. z wykluczeniem obiektów kubaturowych.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że z zapisów planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że na nieruchomościach nr A, B, C, D nie dopuszcza się zabudowy terenu budynkami, jedynie obiektami, stanowiącymi lokalizację usług sportu i rekreacji tj. placów zabaw, boisk, ramp itp., z wykluczeniem obiektów kubaturowych. Zgodnie z zapisami planu zagospodarowania terenu wyznacza się tereny oznaczone na rysunku planu symbolem ZN 1, dla których obowiązują następujące ustalenia:

*   Funkcja wiodąca: zieleń niepubliczna (powiązana z terenami zabudowy). Za zgodne z funkcją wiodącą terenu uznaje się:
    1.  prowadzenie prawidłowej gospodarki mającej na celu utrzymanie, pielęgnacje oraz rozwój zieleni na tym terenie,
    2.  lokalizację urządzeń służących obsłudze zabudowy, z którą zieleń jest powiązana,
    3.  lokalizację komunikacji wewnętrznej wraz z niezbędną infrastrukturą, w tym wydzielanie działek pod ww. komunikację,
    4.  lokalizację urządzeń i sieci uzbrojenia technicznego, w tym wydzielanie działek pod ww. urządzenia.
    5.  lokalizację usług sportu i rekreacji, tj. place zabaw, boiska, rampy itp. z wykluczeniem obiektów kubaturowych.
*   Funkcje uzupełniające – nie określa się.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy planowana sprzedaż ww. nieruchomości będzie czynnością zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że jak wynika z art. 3 pkt 1, 2, 3, 3a i 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), przez:

1.  obiekt budowlany – należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
2.  budynek – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
3.  budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

*   3a) obiekt liniowy – należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego;

1.  obiekt małej architektury – należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:
    1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
    2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
    3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

W dziale 24 obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, w klasie 2411 wskazano – zagospodarowane tereny sportowe przeznaczone do uprawiania sportów na świeżym powietrzu, np. piłka nożna, baseball, rugby, sporty wodne, lekkoatletyka, wyścigi samochodowe, rowerowe lub konne.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt budowlany to taki grunt, który objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono dla niego funkcję „pod zabudowę”.

Zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej reguluje ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945).

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług artykuł 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że z zapisów planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że na nieruchomościach nr A, B, C, D nie dopuszcza się zabudowy terenu budynkami, jedynie obiektami, stanowiącymi lokalizację usług sportu i rekreacji tj. placów zabaw, boisk, ramp itp., z wykluczeniem obiektów kubaturowych. Zapis z planu dla obszaru MPZP Centrum wyznacza się tereny oznaczone na rysunku planu symbolem ZN 1, dla których obowiązują następujące ustalenia – funkcja wiodąca: zieleń niepubliczna (powiązana z terenami zabudowy). Za zgodne z funkcją wiodącą terenu uznaje się:

1.  prowadzenie prawidłowej gospodarki mającej na celu utrzymanie, pielęgnacje oraz rozwój zieleni na tym terenie,
2.  lokalizację urządzeń służących obsłudze zabudowy, z którą zieleń jest powiązana,
3.  lokalizację komunikacji wewnętrznej wraz z niezbędną infrastrukturą, w tym wydzielanie działek pod ww. komunikację,
4.  lokalizację urządzeń i sieci uzbrojenia technicznego, w tym wydzielanie działek pod ww. urządzenia,
5.  lokalizację usług sportu i rekreacji, tj. place zabaw, boiska, rampy itp. z wykluczeniem obiektów kubaturowych.

Z dokonanej wyżej analizy przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowy teren oznaczony ww. symbolami planu zagospodarowania przestrzennego (tj. ZN 1) stanowi teren budowlany, nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono, że nie dopuszcza się zabudowy terenu budynkami, jedynie obiektami, stanowiącymi lokalizację usług sportu i rekreacji tj. placów zabaw, boisk, ramp itp., z wykluczeniem obiektów kubaturowych. Zatem sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działki te stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego (wiodącego) celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. Z racji tego, że wskazane we wniosku działki stanowią grunt z możliwością jego zabudowania, przedmiotowa transakcja nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla terenu o symbolu ZN 1 dopuszcza możliwość lokalizacji ww. obiektów, należy stwierdzić, że teren ten stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, zatem należy go uznać jako teren budowlany.

W związku z powyższym, planowana dostawa nieruchomości o nr A, B, C, D, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajdują się na terenie oznaczonym symbolem ZN 1 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, bądź w stanowisku które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii możliwości korzystania ze zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działek na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.