Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-173/11/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-04-28
Teza: Korekta podatku naliczonego w wyniku powstania niedoborów zawiniony i niezawinionych
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; kradzież; niedobory; towar-utrata towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. organu w dniu 28 stycznia 2011r., uzupełnionym pismem z dnia 27 kwietnia 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, a następnie niewykorzystanych do tej działalności z powodów niedoborów oraz konieczności skorygowania podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, a następnie niewykorzystanych do tej działalności z powodów niedoborów oraz konieczności skorygowania podatku naliczonego.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 kwietnia 2011r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. prowadzenia sklepu na stacji paliw. Podczas przeprowadzania inwentaryzacji wykrywane są niedobory towarów na sklepie. Niedobory te uznaje się w części za niedobory niezawinione (jeżeli jest możliwość ustalenia w jaki sposób powstały), bądź zawinione (pozostała część, którymi zostaną obciążeni pracownicy odpowiedzialni materialnie).

Do roku 2010, jeżeli wartością ubytków byli obciążani pracownicy, Spółka korygowała VAT naliczony od tych niedoborów zawinionych. Jednak w styczniu 2011r. została przeprowadzona inwentaryzacja, która jest jeszcze nierozliczona i zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-37/95, w której ETS – odwołując się do zasady neutralności podatku VAT – uznał, że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostaje poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie są wykorzystane do tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane.

Na podstawie tego orzeczenia Izba Skarbowa w Poznaniu, w interpretacji z dnia 9 czerwca 2009r. nr ILPP2/443-348/09-2/EWW, również wydała taką interpretację.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że niedobory powstają w wyniku kradzieży lub braku przy dostawach (nieprawidłowo policzone ilości dostaw). Towar na sklepie począwszy od momentu dostawy został powierzony pracownikom na podstawie wspólnej umowy odpowiedzialności.

Braki ujawnione podczas inwentaryzacji są brakami niezawinionymi przez Wnioskodawcę, natomiast zawinionymi przez pracowników. Lecz ze względu na to, iż sklep jest czynny całą dobę oraz w niektórych godzinach jest wzmożony ruch, Zarząd Spółki wydał zarządzenie z dnia 1 lipca 2004r., określające „wartość ubytków do max. 1% wartości ze sprzedaży za inwentaryzowany okres” i w związku z tym nie całą kwotą braków są obciążani pracownicy, a tylko częścią. Wówczas kwota, którą nie są obciążeni pracownicy stanowi koszt uzyskania przychodu. Wnioskodawca dopełnia wszelkiej staranności, by niedoborów uniknąć poprzez monitoring stacji i sklepu rejestrujący zapis do miesiąca czasu, zamontowanie lustra w sklepie w miejscach mało widocznych oraz alarmu antywłamaniowego, a także poprzez umieszczenie w obiekcie sejfu zabezpieczającego gotówkę.

Zatem niedobory powstają poza kontrolą i wiedzą Wnioskodawcy, niezależnie od jego woli i wiedzy. Stwierdzone niedobory, których kwotą Wnioskodawca obciążył pracowników, jak i te, które zostały spisane w ciężar kosztów działalności Spółki, powstały pomimo dochowania przez Wnioskodawcę należytej staranności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z faktem, iż nabycie towarów na sklep poczynione zostało z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie są wykorzystywane do tej działalności, prawo podatnika do odliczenia VAT zostaje zachowane, czy należy skorygować VAT naliczony?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku korygowania VAT od wartości niedoborów nazwanych przez Wnioskodawcę jako zawinione oraz niezawinione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Mając na uwadze powyższe, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę fakt, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (zadeklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

Zatem najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi podatku od towarów i usług skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zagadnienia dotyczące korekty podatku naliczonego uregulowane zostały w art. 91 powołanej ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ww. ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7d ww. ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. prowadzenia sklepu na stacji paliw. Podczas przeprowadzania inwentaryzacji wykrywane są niedobory towarów na sklepie. Niedobory te uznaje się w części za niedobory niezawinione (jeżeli jest możliwość ustalenia w jaki sposób powstały), bądź zawinione (pozostała część, którymi zostaną obciążeni pracownicy odpowiedzialni materialnie).

Ponadto Wnioskodawca podał, że niedobory powstają w wyniku kradzieży lub braku przy dostawach (nieprawidłowo policzone ilości dostaw). Towar na sklepie począwszy od momentu dostawy został powierzony pracownikom na podstawie wspólnej umowy odpowiedzialności. Braki ujawnione podczas inwentaryzacji są brakami niezawinionymi przez Wnioskodawcę, natomiast zawinionymi przez pracowników. Lecz ze względu na to, iż sklep jest czynny całą dobę oraz w niektórych godzinach jest wzmożony ruch, Zarząd Spółki wydał zarządzenie z dnia 1 lipca 2004r., określające „wartość ubytków do max. 1% wartości ze sprzedaży za inwentaryzowany okres” i w związku z tym nie całą kwotą braków są obciążani pracownicy, a tylko częścią. Wówczas kwota, którą nie są obciążeni pracownicy stanowi koszt uzyskania przychodu. Wnioskodawca dopełnia wszelkiej staranności, by niedoborów uniknąć poprzez monitoring stacji i sklepu rejestrujący zapis do miesiąca czasu, zamontowanie lustra w sklepie w miejscach mało widocznych oraz alarmu antywłamaniowego, a także poprzez umieszczenie w obiekcie sejfu zabezpieczającego gotówkę.

Zatem niedobory powstają poza kontrolą i wiedzą Wnioskodawcy, niezależnie od jego woli i wiedzy. Stwierdzone niedobory, których kwotą Wnioskodawca obciążył pracowników, jak i te, które zostały spisane w ciężar kosztów działalności Spółki, powstały pomimo dochowania przez Wnioskodawcę należytej staranności.

Zdaniem tut. organu, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do przytoczonego również przez Wnioskodawcę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z dnia 15 stycznia 1998r. w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane. W świetle powołanego wyroku, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy zakup danego towaru przez Wnioskodawcę jest dokonany z zamiarem wykorzystania tego towaru do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to pomimo utraty danego towaru z przyczyn od niego niezależnych, tj. w sposób niezawiniony, czy – jak to ujął Trybunał – „z powodów pozostających poza kontrolą podatnika”, jego prawo do odliczenia w związku z ww. nabyciem zostaje zachowane, a tym samym nie ma podstaw do dokonywania korekt odliczonego podatku.

Odnosząc przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z niedoborami powstającymi w wyniku kradzieży lub braków towarów w dostawach. Niezależnie od nomenklatury przyjętej przez Wnioskodawcę, który rozróżnia niedobory niezawinione (wartość ubytków do max 1% wartości ze sprzedaży za inwentaryzowany okres) oraz niedobory zawinione (pozostała część, którymi obciążani są pracownicy), w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z niedoborami, które są brakami niezawinionymi przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca wskazał bowiem we wniosku, że dopełnił wszelkiej staranności by niedoborów uniknąć poprzez monitoring stacji i sklepu rejestrujący zapis do miesiąca czasu, zamontowanie lustra w sklepie w miejscach mało widocznych oraz alarmu antywłamaniowego, a także poprzez umieszczenie w obiekcie sejfu zabezpieczającego gotówkę. Ponadto towar w sklepie, począwszy od momentu dostawy, został powierzony pracownikom na podstawie wspólnej umowy odpowiedzialności.

Wobec powyższego, w przypadku utraty towaru z przyczyn od Wnioskodawcy niezależnych, prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. nabyciem zostaje zachowane, a co za tym idzie, nie ma również podstaw do dokonywania korekt odliczonego podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że nie ma on obowiązku korygowania VAT, należało uznać za prawidłowe. Ponieważ jednak we własnym stanowisku Wnioskodawca odnosi brak obowiązku dokonywania korekty zarówno do niedoborów niezawinionych jak i zawinionych (w przyjętej przez niego nomenklaturze), zauważyć należy, iż jak wskazano wyżej, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z niedoborami niezawinionymi przez Wnioskodawcę określonymi przez niego jako niezawinione (wartość ubytków, którymi nie są obciążani pracownicy) oraz zawinione (pozostała część, którymi obciążani są pracownicy) i dlatego nie jest konieczna korekta podatku naliczonego. Zauważyć jednak należy, iż gdyby niedobory powstały z przyczyn od Wnioskodawcy zależnych (np. ze względu na brak odpowiedniego zabezpieczenia towarów lub źle opracowane procedury przyjmowania towarów) byłyby niedoborami zawinionymi przez Wnioskodawcę i w takim przypadku odliczona kwota podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej, winna być skorygowana.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.