Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-574/11-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-04
Teza: Czy odsetki wypłacone z tytułu pożyczki udziałowca Spółki, a niestanowiące kosztów uzyskania przychodu Spółki w danym roku podatkowym na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP, to ta ich część, która powstaje jako wynik kalkulacji, w której uwzględnia się wartość zadłużenia z tytułu pożyczek wobec znaczących udziałowców posiadających pojedynczo co najmniej 25% udziałów w Spółce (tj. udziałowca nr 1 i udziałowca nr 2) po pomniejszeniu o kwotę trzykrotności kapitału zakładowego Spółki i do tak powstałej wartości odnosi się kwotę pożyczek udzielonych przez udziałowców Spółki - odsetki wyłączone z kosztów podatkowych będą stanowiły proporcjonalną część, w jakiej wartość zadłużenia wobec udziałowca nr 1 i udziałowca nr 2 przekracza tę kwotę pożyczek, co obrazuje następujący wzór: odsetki od pożyczki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów = odsetki wypłacone x [wartość zadłużenia (3 x kapitał zakładowy)] / kwota udzielonych pożyczek
Słowa kluczowe: pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; rok-rok podatkowy; udziałowiec; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30.06.2011r. (04.07.2011r. - data wpływu do BKIP), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu określania wysokości ograniczenia kosztów odsetek od spłacanej udziałowcom pożyczki, o którym mowa w art. 16 ust.1 pkt 60 ustawy **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.07.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu określania wysokości ograniczenia kosztów odsetek od spłacanej udziałowcom pożyczki, o którym mowa w art. 16 ust.1 pkt 60 ww. ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) stanowi spółkę prowadzącą działalność deweloperską od 13 kwietnia 2006r. Spółka finansowała swoją działalności m.in. z pożyczek udzielanych przez jej udziałowców. W ciągu 2006 r. jedyny udziałowiec Spółki (dalej: udziałowiec nr 1) udzielił Spółce trzech pożyczek na łączną kwotę przekraczającą trzykrotność kapitału zakładowego Spółki.

W grudniu 2006 r. zostały podjęte uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, a nowe udziały zostały objęte w formie aktu notarialnego przez następujące podmioty:

*   udziałowiec nr 2 wskutek czego uzyskał 25% udziałów w kapitale Spółki; jednocześnie w tym samym roku Podmiot 2 udzielił Spółce pożyczki w kwocie przekraczającej trzykrotność kapitału zakładowego Spółki; Podmiot 2 w latach 2007- 2010 utrzymał poziom swoich udziałów w kapitale Spółki;

*   udziałowiec nr 3 wskutek czego uzyskał 20% udziałów w kapitale Spółki; jednocześnie Podmiot 2 udzielił Spółce pożyczek w kwocie przekraczającej trzykrotność kapitału zakładowego Spółki; Podmiot 3 w latach 2007 - 2010 r. utrzymał poziom swoich udziałów w kapitale Spółki.

W konsekwencji tej operacji, na rzecz udziałowca nr 1 przypadało 55% udziałów w kapitale Spółki w kolejnych latach 2007- 2010.

W 2007 r. Spółka dokonała zwrotu części kapitałów pożyczek udzielonych przez udziałowca nr 1. Jednocześnie w tym samym roku udziałowiec nr 1 udzielił kolejnej pożyczki na kwotę nieprzekraczającą trzykrotności kapitału zakładowego w 2007r.

W 2009 r. Spółka dokonała zwrotu części kapitałów pożyczek udzielonych przez udziałowca nr 1 w 2006 i 2007 r., a także przez udziałowca nr 2 i udziałowca nr 3. Jednocześnie Spółka dokonała wypłaty części należnych odsetek na rzecz udziałowca nr 1, gdy wartość zadłużenia wobec znaczących udziałowców Spółki (tj. udziałowca nr 1 i udziałowca nr 2) na dzień wypłaty odsetek przekraczała trzykrotność kapitału zakładowego Spółki w 2009r.

Kolejno w 2010 r. Spółka dokonała zwrotu części kapitałów pożyczek udzielonych przez udziałowca nr 1 w 2006 i 2007 r. a także przez udziałowca nr 2 i udziałowca nr 3. W tym samym roku Spółka dokonała wypłaty części należnych odsetek na rzecz udziałowca nr 1, udziałowca nr 2 i udziałowca nr 3, gdy wartość zadłużenia wobec znaczących udziałowców Spółki (tj. udziałowca nr 1 i udziałowca nr 2) na dzień wypłaty odsetek przekraczała trzykrotność kapitału zakładowego Spółki w 2010 r.

Na dzień wypłaty odsetek w 2009 i 2010 r. Spółka nie posiadała wobec swych udziałowców (tj. udziałowców 1-3) innych zobowiązań (w tym handlowych), oprócz zobowiązań z tytuł pożyczek (tj. obowiązek zwrotu kapitału pożyczek i naliczonych od nich odsetek). Jednocześnie Spółka nie posiadała zobowiązań wobec podmiotów będących wspólnikami udziałowców 1-3.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odsetki wypłacone z tytułu pożyczki udziałowca Spółki, a niestanowiące kosztów uzyskania przychodu Spółki w danym roku podatkowym na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP, to ta ich część, która powstaje jako wynik kalkulacji, w której uwzględnia się wartość zadłużenia z tytułu pożyczek wobec znaczących udziałowców posiadających pojedynczo co najmniej 25% udziałów w Spółce (tj. udziałowca nr 1 i udziałowca nr 2) po pomniejszeniu o kwotę trzykrotności kapitału zakładowego Spółki i do tak powstałej wartości odnosi się kwotę pożyczek udzielonych przez udziałowców Spółki - odsetki wyłączone z kosztów podatkowych będą stanowiły proporcjonalną część, w jakiej wartość zadłużenia wobec udziałowca nr 1 i udziałowca nr 2 przekracza tę kwotę pożyczek, co obrazuje następujący wzór: odsetki od pożyczki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów = odsetki wypłacone x \[wartość zadłużenia (3 x kapitał zakładowy)\] / kwota udzielonych pożyczek

Stanowisko Wnioskodawcy:

Odsetki wypłacone z tytułu pożyczki udziałowca Spółki, a niestanowiące kosztów uzyskania przychodu Spółki w danym roku podatkowym na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP, to ta ich część, która powstaje jako wynik kalkulacji, w której uwzględnia się wartość zadłużenia z tytułu pożyczek wobec znaczących udziałowców posiadających pojedynczo co najmniej 25% udziałów w Spółce (tj. udziałowca nr 1 i udziałowca nr 2) po pomniejszeniu o kwotę trzykrotności kapitału zakładowego Spółki i do tak powstałej wartości odnosi się kwotę pożyczek udzielonych przez udziałowców Spółki - odsetki wyłączone z kosztów podatkowych będą stanowiły proporcjonalnie część, w jakiej wartość zadłużenia wobec udziałowca nr 1 i udziałowca nr 2 przekracza tę kwotę pożyczek, co obrazuje następujący wzór:

Patrz Wniosek ORD-IN

Takie stanowisko w pełni oddaje sens ograniczeń wynikających z regulacji dotyczących cienkiej kapitalizacji, co potwierdzają liczne pisma organów podatkowych w tym np. Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2008 r., nr IP-PB3-423-23/08-4/AG.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

*   są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

*   są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, w tym także odsetki od pożyczki zaciągniętej na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą pod warunkiem, że nie zachodzą okoliczności wymienione m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Przy czym dla oceny podanej wartości udziałów (akcji) należy brać po uwagę liczbę praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują udziałowcom (akcjonariuszom) (art. 16 ust. 6 ustawy).

Zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek przewidzianych w wyżej zacytowanym przepisie, uwarunkowane jest zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek:

1.  odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczonych do grona „kwalifikowanych” pożyczkodawców, tj. ściśle określone grupy jednostek,
2.  przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 - wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego.

„Kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali zdefiniowani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie wskazanego we wniosku przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 jako:

1.  udziałowiec (akcjonariusz) spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki. Mogą to być zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne;
2.  co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze), posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy.

W konsekwencji, ograniczenie wprowadzone przepisem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również sytuacji, gdy co najmniej dwóch udziałowców posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów udzieli spółce - każdy z osobna - pożyczek, o ile tylko wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów wymienionych w tym przepisie (tzw. znaczących udziałowców) przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miał zastosowanie do odsetek wypłacanych zarówno w 2007r., w 2009r. jak i w 2010r. dla udziałowców 1, 2 i 3.

Ustalając trzykrotność kapitału zakładowego należy wziąć pod uwagę jego wysokość na dzień spłaty odsetek.

W kwestii określenia kwoty odsetek jaka może ewentualnie nie zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, należy wyróżnić kilka sytuacji:

1.  zadłużenie od trzykrotności kapitału o kwotę wyższą od pożyczki
    *   jeżeli na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie wobec tych podmiotów przekracza trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy o kwotę wyższą od kwoty tej pożyczki lub jest równe kwocie pożyczki, odsetki od tej pożyczki w całości nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe,
3.  zadłużenie >od trzykrotności kapitału o kwotę niższą od pożyczki
    *   całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy wobec wskazanych wyżej podmiotów może przekroczyć trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy, ale o kwotę niższą niż wysokość pożyczki – w takim przypadku za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się kwoty odsetek w takiej proporcji w jakiej pozostaje wartość tej nadwyżki do całej kwoty pożyczki, co można przedstawić za pomocą wzoru:

Patrz Wniosek ORD-IN

Odnosząc powyższe uwagi do treści wniosku stwierdzić należy, iż w przedstawionej w nim sytuacji będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, z uwagi na to, że całkowita wysokość zadłużenia na dzień spłaty odsetek (zarówno w 2007r, jak i 2009r. jak i w roku 2010) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki. W celu wyliczenia kwoty odsetek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu należy ustalić czy na dzień spłaty odsetek całkowite zadłużenie wobec znaczących udziałowców (w przedmiotowej sprawie oznaczonych nr 1 i 2) jest większe od trzykrotności kapitału o kwotę wyższą czy niższą od pożyczki, tzn. czy mamy do czynienia z sytuacją nr 2 czy 3 co warunkuje zakres ograniczenia przedmiotowych odsetek jako stanowiących koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji, jeżeli łączna wartość zadłużenia wobec udziałowców nr 1 i 2 jest większa od trzykrotności kapitału o kwotę wyższą od pożyczki lub jest równa kwocie pożyczki, odsetki od tej pożyczki w całości nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe. Natomiast w sytuacji, gdy łączna wartość zadłużenia jest większa od trzykrotności kapitału o kwotę niższą od pożyczki to w takim przypadku za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się kwoty odsetek w takiej proporcji w jakiej pozostaje wartość tej nadwyżki do całej kwoty pożyczki (patrz wzór).

Organ podatkowy pragnie podkreślić, że uznając za prawidłowe stanowisko Spółki w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zobrazowane przedstawionym powyżej wzorem przyjmuje, iż Wnioskodawca posługując się sformułowaniem „kwota udzielonych pożyczek” (użytym w mianowniku wzoru zaprezentowanego przez Wnioskodawcę) rozumie pod tym sformułowaniem wartość konkretnej pożyczki, dla której ustalana jest wartość odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.