Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-273/10-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-01-17
Teza: Czy poniesione przez Spółkę koszty z tytułu usług wsparcia przyszłej sprzedaży DPF, poniesione do momentu rozpoczęcia produkcji, jako koszty bezpośrednio związane z działalnością Spółki w zakresie produkcji DPF powinny zostać rozpoznane w momencie uzyskania pierwszego przychodu z tytułu sprzedaży tych filtrów, czy też powinny one zostać zaliczone do kosztów już w dacie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszt produkcji; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-poniesienie kosztów w czasie; podmiot-podmioty powiązane; produkcja; usługi; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi konsultingowe; usługi-usługi marketingowe; usługi-usługi wsparcia; usługi-usługi zarządzania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2010 r. (data wpływu 27 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką należącą do międzynarodowej grupy SG, działającą w Polsce od 1998 r. Spółka jest liderem branży materiałów ściernych w Polsce, funkcjonuje jednak we wszystkich gałęziach przemysłu na wielu rynkach. Dostęp do najnowszych osiągnięć technologii pozwala Spółce na wzbogacanie Jej oferty handlowej o nowoczesne, światowej jakości narzędzia dostosowane do potrzeb Jej klientów. Poza artykułami ściernymi, Spółka posiada w swojej ofercie również obrabiarki i narzędzia mechaniczne, w tym również akcesoria do samochodów.

W ramach rozszerzania zakresu produkcji, w 2005 r. Spółka rozpoczęła przygotowania do inwestycji, w ramach której planowała uruchomienie produkcji filtrów cząstek stałych dla silników wysokoprężnych (z ang. Diesel Particulate Filters; dalej: DPF) do samochodów osobowych, zlokalizowanej w miejscowości K. Miała to być jedna z dwóch fabryk DPF należących do koncernu SG (druga fabryka została otwarta w 2006 r. w Niemczech).

W celu ograniczenia kosztów oraz zwiększenia efektywności działań, Spółka nie planowała posiadania odrębnego działu handlowego i marketingowego zajmującego się promocją oraz obsługą kontaktów handlowych dla produkcji DPF. Ponieważ są to produkty przeznaczone dla branży motoryzacyjnej, decydujące znaczenie mają tu nie tyle polskie, co globalne kontakty z potencjalnymi odbiorcami. Stąd, już na etapie planowania inwestycji Spółka podpisała umowę w zakresie wsparcia handlowego (dalej: Umowa) ze spółką (dalej: SEPR) należącą, podobnie jak Spółka, do międzynarodowej grupy SG. Istotne bowiem było odpowiednie wypromowanie działalności Spółki w sektorze DPF oraz podjęcie rozmów i sprzedaży dla potencjalnych nabywców jeszcze przed uruchomieniem linii produkcyjnych (aby zapewnić ich wykorzystanie od momentu uruchomienia). z uwagi na konieczność dokonania odpowiednich uzgodnień technicznych oraz stały postęp technologiczny w branży motoryzacyjnej (opracowywanie nowych modeli samochodów, modernizacja istniejących) ważne jest uwzględnienie projektu oraz specyfikacji filtrów już na etapie projektowania samochodów (nierzadko na długo przed ich wprowadzeniem do produkcji).

Umowa obejmuje m.in. usługi wsparcia handlowego, w tym zapewnienie kompleksowej pomocy w zakresie marketingu i promocji oraz wsparcia w całym procesie związanym z zawieraniem umów (tj. przygotowanie, negocjacje oraz zawieranie umów) z firmami z branży motoryzacyjnej – potencjalnymi przyszłymi klientami Spółki.

W tym zakresie SEPR świadczyła na rzecz Spółki usługi polegające na promowaniu marki SG na rynku motoryzacyjnym, promowaniu produktu DPF (w tym przygotowywaniu materiałów reklamowych i informacyjnych), szczegółowej analizie tego rynku, poszukiwaniu potencjalnych nabywców DPF, prowadzeniu negocjacji odnośnie do treści umowy, terminu rozpoczęcia dostaw oraz ceny poszczególnych produktów, jak również na przygotowaniu docelowych umów z wiodącymi, międzynarodowymi producentami samochodów osobowych (w perspektywie intencją stron Umowy było zaangażowanie SEPR w stosunkach handlowych między Spółką, a Jej kontrahentami jako agenta, niemniej do takiej modyfikacji umowy ostatecznie nie doszło). w ramach wymienionych czynności, SEPR opracowywał materiały reklamowe oraz promocyjne, odbywał liczne spotkania z potencjalnymi klientami, uczestniczył w spotkaniach z potencjalnymi klientami organizowanymi w fabryce w k itp. w trakcie wykonywania przedmiotowych usług, strony Umowy pozostawały w stałym kontakcie – m.in. organizowano periodyczne spotkania sprawozdawcze na bazie miesięcznej.

Podsumowując, intencją Spółki w momencie przystąpienia do Umowy było zapewnienie sobie portfela zamówień, co w efekcie miało Jej umożliwić niemal natychmiastowe rozpoczęcie sprzedaży DPF do poszczególnych nabywców po rozpoczęciu procesu produkcji. Podpisanie Umowy było o tyle konieczne, iż niepodjęcie tego rodzaju działań ze strony Spółki mogłoby skutkować brakiem możliwości zbytu wytworzonych produktów i zahamowaniu procesu produkcji. z uwagi na niemożliwość dokonywania bieżących dostaw, Spółka nie dysponowała bowiem odpowiednio rozwiniętym i wyspecjalizowanym zapleczem technicznym i personalnym pozwalającym na realizację tego rodzaju czynności we własnym zakresie. Jednocześnie, Spółka nie posiadała własnego działu odpowiedzialnego za handel i marketing.

Z uwagi na rozmiar inwestycji, została ona zakończona dopiero w 2009 r., przy czym pierwszy rozruch próbny odbył się jeszcze w 2008 r. Zakończenie inwestycji umożliwiło Spółce rozpoczęcie produkcji seryjnej. Na pierwszym jej etapie, Spółka wytworzyła około 6 tysięcy sztuk filtrów, które następne w większości zostały sprzedane do zagranicznej firmy zajmującej się nakładaniem warstwy katalitycznej na DPF (zamówienie pozyskane przez SEPR) – procesu niezbędnego do wykonania przed dostarczeniem filtrów do finalnych odbiorców (producentów samochodów). z uwagi jednak na światowy kryzys oraz istotne zmniejszenie poziomu zapotrzebowania na DPF w stosunku do poziomu pierwotnie zadeklarowanego przez niektórych odbiorców, dalsza produkcja została zawieszona w kwietniu 2009 r. (z uwagi jednak na pogarszającą się sytuację w branży samochodowej i istotną dekoniunkturę w tym sektorze przemysłu, uchwałą z dnia 01 czerwca 2010 r. Zarząd Spółki po szczegółowym zapoznaniu się z sytuacją zakładu produkcji DPF w k i perspektywami jego dalszego funkcjonowania, podjął decyzję o zakończeniu produkcji).

Jeśli chodzi o techniczną stronę rozliczeń z SERP, usługi świadczone przez SEPR na podstawie Umowy miały charakter usług ciągłych, w związku z tym rozliczane były w rocznych okresach rozliczeniowych. Na przełomie każdego kolejnego roku obwiązywania Umowy, Spółka otrzymywała więc fakturę za usługi wykonane przez SEPR w danym roku ubiegłym („z dołu”).

Do końca 2008 r. Spółka nie ujmowała swoich bieżących kosztów poniesionych z tytułu usług wsparcia handlowego, ponieważ były one bezpośrednio związane z działalnością w zakresie DPF, która nie została jeszcze podjęta. Jednocześnie koszty te były księgowane jako koszty księgowe „na bieżąco”.

Przy okazji rozliczenia rocznego za 2009 r. Spółka powzięła jednak wątpliwość, czy tego rodzaju wydatki nie powinny być jednak rozliczane „na bieżąco”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy poniesione przez Spółkę koszty z tytułu usług wsparcia przyszłej sprzedaży DPF, poniesione do momentu rozpoczęcia produkcji, jako koszty bezpośrednio związane z działalnością Spółki w zakresie produkcji DPF powinny zostać rozpoznane w momencie uzyskania pierwszego przychodu z tytułu sprzedaży tych filtrów, czy też powinny one zostać zaliczone do kosztów już w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty z tytułu usług wsparcia przyszłej sprzedaży DPF, poniesione do momentu rozpoczęcia produkcji, jako koszty bezpośrednio związane z działalnością Spółki w obszarze DPF powinny zostać rozpoznane w momencie uzyskania pierwszego przychodu z tytułu sprzedaży tych filtrów.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Podstawowym warunkiem, który musi być bezwzględnie spełniony, aby możliwe było zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów, jest zatem istnienie pomiędzy tym wydatkiem, a przychodami takiego związku przyczynowo - skutkowego, aby poniesienie tego wydatku skutkowało w następstwie osiągnięciem przychodu (także powstaniem nowego źródła przychodu / zachowaniem już istniejącego źródła przychodów). Jednocześnie wydatek ten nie może być wymieniony w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów (koszty opisanych w stanie faktycznym usług nie są wymienione w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem ten warunek jest spełniony).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego – koszty wynikające z Umowy zostały poniesione w związku ze świadczonymi przez SEPR usługami wsparcia przyszłej sprzedaży DPF, tj. m.in. dotyczącymi promowania marki SG na rynku motoryzacyjnym, promowania produktów DPF, szczegółowej analizy tego rynku, poszukiwania potencjalnych nabywców DPF, prowadzenia negocjacji odnośnie treści umowy, terminu rozpoczęcia dostaw oraz ceny poszczególnych produktów, jak również przygotowania docelowych umów z wiodącymi międzynarodowymi producentami samochodów osobowych. Zdaniem Spółki, nie ulega zatem wątpliwości, iż koszty te zostały poniesione w celu zarówno osiągnięcia w przyszłości przychodów ze sprzedaży filtrów, jak również zabezpieczenia źródła przyszłych przychodów, a to z uwagi na cel – charakter przedmiotowych usług polegających na zdobyciu i poszerzaniu kręgu przyszłych i potencjalnych klientów Spółki.

Związek kosztów poniesionych w oparciu o Umowę z konkretnymi przychodami Spółki uległ jednak konkretyzacji dopiero z momentem wygenerowania pierwszego przychodu z tytułu sprzedaży DPF. Dlatego też, zdaniem Spółki, to właśnie ta data ma znaczenie dla określenia momentu zaliczenia kosztów z tytułu wsparcia sprzedażowego faktycznie realizowanego przez SEPR do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści przepisów zawartych w art. 15 ust. 4 – 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. w oparciu o te przepisy, uznać należy, iż co do zasady koszty uzyskania przychodów powinny być rozpoznawane:

*   w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym – w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   w przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami – w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z powyższego przepisu wynika, iż moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zależy od tego, czy dany wydatek jest kosztem bezpośrednio związanym z danym rodzajem przychodów, czy też jest on kosztem innym niż bezpośrednio związanym z danymi przychodami.

Również zgodnie z definicją zamieszczoną w Encyklopedii rachunkowości, praca zbiorowa pod red. Marii Dmytrasiewicz, Warszawa 2005 – koszty bezpośrednie „obejmują składniki kosztów poniesionych w fazie produkcji, które można ściśle odnieść na podstawie dokumentów źródłowych lub wiarygodnych obliczeń do przedmiotów kalkulacji, tj. poszczególnych produkowanych wyrobów, usług, zleceń produkcyjnych i ich grup” \[Por. D. Kosacka –Łędzewicz, b Olszewski, Leksykon Podatku Dochodowego od Osób Prawnych, Unimex 2008, s. 430\] – w tym zatem przypadku koszty te będą ściśle związane z produkcją DPF i nie dają się bezpośrednio powiązać z innymi przychodami poprzednich lat.

Jak wynika z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, Umowa nawiązuje bezpośrednio do procesu dystrybucji, sprzedaży i promocji finalnych produktów, które Spółka planowała rozpocząć wraz z zakończeniem inwestycji (tj. wraz z wytworzeniem i przygotowaniem do funkcjonowania linii produkcyjnej).

Jak wynika z interpretacji Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2007 r. sygn. 1471/DPD1/423-144/06/SG, „usługi obce, polegające na poszukiwaniu klientów przez podmioty zewnętrzne (…) można podzielić na te, które pośrednio wpływają na przychody Spółki i te, które mają bezpośredni związek z przychodami Spółki. w pierwszym przypadku usługi polegające na pozyskiwaniu klientów związane są ogólnie z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Spółkę, nie dotyczą zatem konkretnego przychodu. Natomiast usługi wykonywane pod konkretną umowę odnoszą się bezpośrednio do przychodu uzyskiwanego ze świadczenia usług w ramach tej umowy, chyba, że wyniki tych usług można wykorzystać również przy innej okazji”.

Uwzględniając powyższe, Spółka pragnie podkreślić, iż koszty poniesione na podstawie umowy były związane w istocie z procesem poszukiwania klientów zainteresowanych zakupem DPF, a zatem były ukierunkowane na rozpoznanie i zagospodarowanie rynku motoryzacyjnego, a w konsekwencji na zidentyfikowanie dostawców i podpisanie konkretnych umów na dostawę pierwszych serii filtrów. w momencie podpisania umowy, przedmiotem działalności Spółki było natomiast przede wszystkim opracowywanie, produkcja i dystrybucja tworzyw (szkła, ceramiki, tworzyw sztucznych, żeliwa itp.) dla klientów z branży budowlanej i przemysłowej. w związku z tym, przedmiotowe koszty poniesione w trakcie realizacji inwestycji nie wykazywały związku z Jej ogólnym profilem działalności, a rezultaty wykonania Umowy nie tylko nie mogły być wykorzystane w tej działalności, ale były dla jej realizacji wręcz nieprzydatne (usługi dotyczyły bowiem pozyskiwania klientów z branży motoryzacyjnej, do których nie była skierowana ówczesna oferta produktowa Wnioskodawcy).

Z uwagi na przedstawiony w opisie stanu faktycznego charakter przedmiotowych usług, zdaniem Spółki, uzasadnione jest zatem uznanie przedmiotowych kosztów za bezpośrednio związane z planowanym uruchomieniem produkcji filtrów, które należy ściśle powiązać z działalnością polegającą na dystrybucji i sprzedaży DPF. Były one bowiem nabyte przez Spółkę w celu zapewnienia sobie portfela nabywców, do których Spółka mogłaby skierować pierwsze dostawy, jak również wywołania zainteresowania nową ofertą produktową wśród potencjalnych odbiorców filtrów.

W konsekwencji, mając na względzie wyrażoną powyżej zasadę alokacji kosztów, Spółka miała obowiązek odroczenia rozpoznania przedmiotowych kosztów do momentu uzyskania pierwszego przychodu z tytułu sprzedaży filtrów. Biorąc pod uwagę, iż usługi SEPR były świadczone od kilku lat, natomiast pierwszy przychód ze sprzedaży DPF został uzyskany przez Spółkę dopiero w 2009 r., poniesione w związku nimi koszty stały się potrącane dopiero w 2009 r.

Powyższa konstatacja wynika, zdaniem Spółki, wprost z literalnego brzmienia powołanego przepisu. Ponadto, znajduje ona potwierdzenie również w orzecznictwie, tj. przykładowo w wyroku NSA z dnia 11 lutego 1999 r. sygn. akt AS/Sz 670/98 (LEX 36159), w którym Sąd stwierdził, iż „aby było możliwe odliczenie kosztów w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla uzyskania którego koszty zostały poniesione. Praktyczne przełożenie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest takie, że tylko w roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód jest możliwe odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania, przy czym są to koszty:

*   poniesione w roku podatkowym, w którym uzyskał przychód,
*   poniesione w latach poprzednich, gdy przychodu jeszcze nie miał i nie mógł dokonać odliczenia”.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, koszty usług wsparcia przyszłej sprzedaży DPF świadczonych na jej rzecz przez SEPR od momentu podpisania Umowy (a zatem od 2005 r.) do momentu uzyskania przez Spółkę w 2009 r. pierwszego przychodu z tytułu sprzedaży tych filtrów, powinny zostać w całości rozpoznane w 2009 r. Do tego momentu Spółka nie uzyskała bowiem żadnych przychodów, którym można by przypisać w całości lub w części przedmiotowe koszty. w konsekwencji, zdaniem Spółki, zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów we wcześniejszych okresach (np. według daty ich poniesienia) nie znajdowałoby pełnego uzasadnienia z uwagi na brak bezpośredniego ich związku z uzyskanymi w tym czasie przychodami.

Podsumowując, koszty z tytułu usług wsparcia przyszłej sprzedaży DPF, poniesione do momentu rozpoczęcia produkcji, jako koszty bezpośrednio związane z działalnością Spółki w obszarze DPF, powinny zostać rozpoznane w momencie uzyskania pierwszego przychodu z tytułu sprzedaży tych filtrów (tj. w 2009 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Zmiana ta miała raczej charakter porządkujący i uściślający oraz wynikała z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Spółka należy do międzynarodowej grupy SG. w 2005 r. Spółka rozpoczęła przygotowania do inwestycji, która została zakończona w 2009 r., w ramach której planowała uruchomienie produkcji filtrów cząstek stałych dla silników wysokoprężnych (dalej: DPF) do samochodów osobowych. w celu ograniczenia kosztów oraz zwiększenia efektywności działań, Spółka nie planowała posiadania odrębnego działu handlowego i marketingowego zajmującego się promocją oraz obsługą kontaktów handlowych dla produkcji DPF. Na etapie planowania inwestycji, Spółka podpisała umowę w zakresie wsparcia handlowego (dalej: Umowa) ze spółką (dalej: SEPR) należącą, podobnie jak Spółka, do grupy SG. Umowa obejmowała m.in. usługi wsparcia handlowego, w tym zapewnienie kompleksowej pomocy w zakresie marketingu i promocji oraz wsparcia w całym procesie związanym z przygotowaniem, negocjacjami oraz zawieraniem umów z potencjalnymi klientami Spółki. w 2009 r. Spółka uzyskała pierwszy przychód z tytułu sprzedaży tych filtrów.

W przedmiotowej sprawie, wydatki Spółki na rzecz jej kontrahenta w ramach wyżej opisanych działań będzie można co do zasady zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem spełniają ustawowe przesłanki, tj. zostały poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży filtrów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia dwie kategorie kosztów, a mianowicie:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, przy czym kategoria ta nie jest tożsama z pojęciem kosztów pośrednich określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. u. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Stwierdzić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów „bezpośrednio związanych z przychodami” oraz kosztów „innych niż bezpośrednio związanych z przychodami” – brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. w efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w „pośrednim” związku z przychodem. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

W ocenie tut. Organu podatkowego koszty bezpośrednio związane z przychodami są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tą działalność.

Na koszty bezpośrednio związane z przychodem składają się wszystkie koszty, zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie, czyli koszty, które w sposób bezpośredni wpłynęły na przychód. w różnych jednostkach koszty te będą inne, w zależności od specyfiki firmy. Przykładowo w jednostkach handlowych będzie to wartość sprzedanych towarów, a także koszt przeprowadzenia danej transakcji (np. prowizje od sprzedaży). w jednostkach produkcyjnych, czy usługowych będą to m.in. koszty wytworzenia produktu (usługi) .

Natomiast do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami należy zaliczyć wszelkie inne koszty dotyczące funkcjonowania jednostki. Będą to m.in. koszty obsługi prawnej, doradztwa, badania sprawozdań finansowych, ubezpieczenia majątku, zakup prasy, koszty szkoleń pracowników, koszty obsługi bankowej, koszty marketingowe, reklamy i promocji, itp.

Podkreślenia wymaga, iż wydatki poczynione na usługi wsparcia przyszłej sprzedaży, należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami z uwagi na brak możliwości prostego zidentyfikowania wpływu tych wydatków na wielkość osiągniętych przychodów.

Zawarcie umowy w zakresie wsparcia handlowego miało wpływ na wzrost przychodów z tytułu konkretnej produkcji, jednak wydatki te nie były bezpośrednio powiązane z produkcją filtrów.

Nadto, przedmiotowe usługi nabywane przez Spółkę były elementem długookresowej strategii sprzedażowej i służyły zarówno uzyskaniu przychodów, jak i zachowaniu oraz zabezpieczeniu źródła przychodów.

Wobec powyższego, wydatki z tytułu wsparcia handlowego stanowią koszty pośrednie.

Z treści art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. wynika, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Przepis ten jednoznacznie wskazywał, iż podatnik mógł ponosić koszty, które bezpośrednio wiązały się z konkretnymi przychodami osiągniętymi w roku podatkowym lub też mógł ponosić koszty, które miały pośredni wpływ na osiągane przychody. Wydatki, które wpływały na przychody Spółki w sposób pośredni, dotyczące całokształtu działalności należało uznać za koszty podatkowe w okresie ich faktycznego poniesienia, czyli zapłaty.

Natomiast od 01 stycznia 2007 r. kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. kosztów pośrednich) regulują przepisy art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Odpowiednio zatem do postanowień ust. 4e ww. artykułu, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu usług wsparcia przyszłej sprzedaży DPF, poniesione do momentu rozpoczęcia produkcji jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami powinny być rozpoznane:

*   w dniu zapłaty – w części dotyczącej lat 2005 - 2006,
*   w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury – w części dotyczącej roku 2007 i następnych.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanego przez Spółkę pisma, stwierdzić należy, że zapadło ono w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.