Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-1133/15/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-10
Teza: Komornik Sądowy z tytułu czynności egzekucyjnych jest podatnikiem VAT.
Słowa kluczowe: komornik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; postępowanie-postępowanie egzekucyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2015 r. (data wpływu 8 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania komornika za podatnika podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania komornika za podatnika podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest powołanym przez Ministra Sprawiedliwości Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym (dalej jako „Wnioskodawca" lub „Komornik"). W ramach wykonywania działań zleconych przepisami prawa, Wnioskodawca prowadzi kancelarię komorniczą, która stanowi jego aparat pomocniczy - nie posiada samodzielnego bytu prawnego. Komornik nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu Ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.).

Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność Wnioskodawcy jest Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 167, poz. 1191, z późn. zm., dalej jako „u.k.s.e."). Zgodnie z jej przepisami, komornik sądowy jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym. Wykonuje on powierzone przez państwo funkcje władzy publicznej. Podstawowym przedmiotem działań komornika jest prowadzenie egzekucji w sprawach cywilnych. Zgodnie bowiem z art. 758 Kodeksu postępowania cywilnego (Dz. U. 2014.101 z późn. zm., dalej jako „k.p.c"), Dział I „Organy egzekucyjne, ich właściwość i postępowanie w ogólności", sprawy egzekucyjne należą do właściwości sądów rejonowych i działających przy tych sądach komorników.

Z uwagi na wskazane uregulowania, Wnioskodawca dokonuje przede wszystkim czynności polegających na wykonywaniu orzeczeń sądu w sprawach pieniężnych i niepieniężnych oraz innych tytułów wykonawczych i tytułów egzekucyjnych podlegających wykonaniu bez potrzeby zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności. W zakresie tym mieszczą się zarówno czynności o charakterze orzekającym, do których należy m.in. wydawanie postanowień o zawieszeniu lub umorzeniu postępowania egzekucyjnego, oraz czynności ściśle wykonawcze, np. zajęcie ruchomości, czy odebranie rzeczy dłużnikowi i wydanie jej wierzycielowi. Zgodnie z art. 8 ust. 4 u.k.s.e., komornik nie może odmówić przyjęcia wniosku o wszczęcie egzekucji lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia, do przeprowadzenia których jest właściwy zgodnie z przepisami k.p.c. Ponadto, komornik uprawniony jest do nakładania kary grzywny. Kary porządkowe przewidziane w art. 764 k.p.c. komornik stosuje do każdej osoby, która zachowuje się niewłaściwie lub przeszkadza jego czynnościom. Dotyczyć to może zarówno stron, jak i innych uczestników postępowania egzekucyjnego oraz osób trzecich.

Oprócz czynności egzekucyjnych w sprawach cywilnych, Wnioskodawca wykonuje czynności takie jak:

*   sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia czy też zarządzenia przez sąd lub prokuratora;
*   doręczanie zawiadomień sądowych, obwieszczeń, protestów i zażaleń oraz innych dokumentów za potwierdzeniem odbioru i oznaczeniem daty;
*   na wniosek organizatora licytacji - sprawowanie urzędowego nadzoru nad dobrowolnymi publicznymi licytacjami, z przybiciem najniższej lub najwyższej oferty;
*   weryfikowanie istnienia i treści tytułów wykonawczych wydanych w postępowaniach elektronicznych;
*   sporządzanie spisu inwentarza na potrzeby postępowań w sprawach spadkowych.

Co do zasady, zadania nałożone na komornika wykonywane są przez niego osobiście oraz na własny rachunek. Stosownie do brzmienia art. 21 u.k.s.e., komornikowi nie wolno podejmować dodatkowego zajęcia lub zatrudnienia, które by przeszkadzało w pełnieniu obowiązków albo mogło uchybiać powadze wykonywanego zawodu, przy czym jakiekolwiek dodatkowe zatrudnienie komornik może podjąć wyłącznie za zgodą prezesa właściwego sądu apelacyjnego i rady izby komorniczej.

Za szkodę wyrządzoną przez komornika spowodowaną niezgodnym z prawem działaniem lub zaniechaniem przy wykonywaniu czynności, solidarną odpowiedzialność ponosi Skarb Państwa (art. 24 u.k.s.e.)

Z tytułu uzyskanych dochodów, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej jako „PIT"), co wynika wprost z przepisów prawa (u.k.s.e.). Koszty jego działalności, do których należą m.in. koszty osobowe i rzeczowe ponoszone w związku z prowadzoną działalnością egzekucyjną, czy też koszty ochrony zajętego mienia i niezbędnej ochrony osobistej, są ograniczone poprzez enumeratywne wyliczenie zawarte w art. 34 u.k.s.e. Wnioskodawca - zgodnie z przyjętymi uregulowaniami - pokrywa je wyłącznie z uzyskanych opłat, których wysokość jest precyzyjnie określona ustawowo (w odniesieniu do czynności egzekucyjnych) oraz w akcie wydanym na podstawie delegacji ustawowej (Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi, Dz. U. z 2006 r., nr 42, poz. 289).

Wnioskodawca pragnie jednocześnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 18 ustawy o VAT, występuje on explicite w charakterze płatnika podatku od dostawy dokonanej w każdej egzekucji, ilekroć podejmuje w niej czynności egzekucyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, w świetle zajmowanej pozycji ustrojowej, jak również ze względu na charakter wykonywanych czynności opisanych we wniosku, jest podatnikiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako organ władzy publicznej objęty jest wyłączeniem z kategorii podatników VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Co więcej, publicznoprawny charakter stosunków łączących go ze stronami postępowania egzekucyjnego (wierzycielem oraz dłużnikiem), jak również brak znamion ekwiwalentności pomiędzy wykonywanymi czynnościami a otrzymaną opłatą egzekucyjną, wskazują na brak występowania w zaistniałej sytuacji odpłatnego świadczenia usług, stanowiącego przedmiot opodatkowania w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Komornik sądowy jako organ władzy publicznej wykonujący czynności z zakresu władztwa publicznego.

Norma prawna regulująca materię statusu organów władzy publicznej jako podatników VAT na gruncie ustawy o VAT zawarta została w art. 15 ust. 6. Jak wskazuje jego treść, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z przywołanego przepisu wynika, że generalną zasadą jest nieuznawanie za podatników podatku od towarów i usług podmiotów z sektora publicznego (organów władzy publicznej), jeżeli realizują one zadania z zakresu władztwa publicznego, chyba że staną się one stroną zobowiązania cywilnoprawnego. Przytoczony przepis stanowi implementację do krajowego porządku prawnego regulacji zawartych w Dyrektywie VAT. W świetle roli jaką pełni prawo unijne względem obowiązującego na terenie krajów członkowskich systemu VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że analiza przedstawionego stanu faktycznego nie może zostać podjęta w oderwaniu od właściwych regulacji wspólnotowych.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami bądź transakcjami. Jednak w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku 1 do Dyrektywy VAT, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W świetle powyższej regulacji - będącej podstawą dla art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - podkreślenia wymaga fakt, że ustawodawca unijny nie decydował się na wprowadzenie definicji legalnej pojęcia „podmiot prawa publicznego". W ocenie Wnioskodawcy, jest to świadomy zabieg legislacyjny, który pozostawił ten obszar do regulacji poszczególnym państwom członkowskim. Każde z państw ma bowiem własne struktury administracji publicznej i wprowadzenie definicji „organu władzy publicznej" na szczeblu wspólnotowym mogłoby skutkować nieuzasadnionym brakiem objęcia podmiotowym zakresem art. 13 Dyrektywy VAT tych podmiotów, które zgodnie z prawem lokalnym danego kraju taki status posiadają, a jednak nie spełniałyby definicji zawartej w prawie wspólnotowym. Stanowisko to znajduje potwierdzenie chociażby w tym fakcie, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE") w wydawanych wyrokach nie zdecydował się na wprowadzenie omawianej definicji. Należy jednak wskazać, że w jego orzecznictwie można znaleźć pewne przesłanki stosowania przytoczonego wyłączenia.

W wyroku z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie C-235/85 Komisja Europejska przeciwko Holandii TSUE rozważał zagadnienie, czy notariusze i komornicy w Holandii prowadzą działalność, którą rządzą normalne reguły ekonomiczne, a tym samym, czy można uznać ją za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że skoro notariusze i komornicy w Holandii prowadzą niezależną działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim, za co otrzymują płatności na własną rzecz, to muszą być oni uznani za podatników dla celów podatku VAT, w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/ECC; dalej jako „VI Dyrektywa"). Jednocześnie, w orzeczeniu tym TSUE odniósł się do kwestii wyłączenia spod opodatkowania VAT na podstawie art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy (obecny art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT) czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników wskazując, że nawet jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać z powyższego wyłączenia. Powodem, w ocenie TSUE, jest fakt, że prowadzą wskazaną działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym (z uwagi na wyłączenie ze struktur administracji publicznej) ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wykonywania wolnego zawodu.

Przywołane orzeczenie jednoznacznie wskazuje, że warunkiem zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT dla zadań realizowanych jako organ władzy publicznej, jest wymóg bycia częścią tej administracji, lub, innymi słowy, podmiotem prawa publicznego (ang. body governed by public law). W ocenie TSUE, wymogi te na gruncie przepisów Dyrektywy VAT nie są spełnione wyłącznie w oparciu o przesłankę wykonywania przez komorników czynności z zakresu władztwa publicznego, z uwagi na fakt, że prowadzą niezależną działalność gospodarczą, poza sferą i strukturami organizacyjnymi administracji publicznej (lub samorządowej).

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, analiza orzecznictwa TSUE pozwala jednoznacznie stwierdzić, że ze względu na lokalną specyfikę sektora publicznego w każdym z państw członkowskich Unii Europejskiej, zakres wyłączenia z opodatkowania wynikającego z art. 13 Dyrektywy VAT należy odnosić do tych wszystkich organów państwowych, które mają pewne uprawnienia władcze w stosunku do uczestników rynku i realizują zadania nałożone na nie przez prawo. To, jakie podmioty są uznawane za podmiot prawa publicznego, należy do swobodnego uznania państw członkowskich. Innymi słowy - to czy dany podmiot jest podmiotem prawa publicznego na gruncie Dyrektywy VAT zależy od tego czy jako taki jest postrzegany w danym państwie członkowskim.

Powyższe stwierdzenia wynikają wprost m. in. z wyroku z dnia 17 grudnia 1991 r. w sprawie C-4/89 Comune di Carpaneto Piacentino i in., w którym TSUE stwierdził, że czynności wykonywane przez podmiot „jako organ publiczny" to te czynności, które są wykonywane przez organy podlegające prawu publicznemu w ramach szczególnego reżimu prawnego mającego do nich zastosowanie. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 Fazenda Publica uznając, że ustalenie, że dana działalność podlega trybowi prawa publicznego, zależy od tego, czy jej wykonywanie zawiera w sobie korzystanie z prerogatyw władzy publicznej, np. zezwalanie na parkowanie na drogach otwartych dla ruchu publicznego lub jego ograniczanie albo karanie mandatem za przekroczenie dozwolonego czasu parkowania. Oceny tej należy dokonać na podstawie przepisów wewnętrznych danego państwa członkowskiego.

Potwierdza to także orzeczenie TSUE z dnia 12 września 2000 r. w sprawie C-260/98 Komisja Europejska przeciwko Grecji, który to wyrok dotyczył opodatkowania VAT opłat pobieranych za przejazd autostradami. W opisywanym wyroku nie budziło wątpliwości zarówno Komisji jak i TSUE, że fundusz drogowy pobierający opłaty, będący odrębną osobą prawną (a więc nieznajdujący się w ramach i strukturach organizacyjnych administracji publicznej), jest podmiotem prawa publicznego, gdyż tak jest traktowany na gruncie prawodawstwa krajowego. Podobne wnioski płyną m. in. z wyroków z dnia 6 lutego 1997 r. w sprawie C-247/97 Marktgemeinde Welden, czy też z dnia 12 września 2000 r. w sprawie C-276/97 Komisja Europejska przeciwko Francji.

W świetle przytoczonego orzecznictwa, Wnioskodawca pragnie ponownie przywołać wyrok w sprawie C-235/85 oraz wskazać, że - przeciwnie do polskich przepisów, co zostanie wykazane w dalszej części wniosku - w Holandii komornicy nie występują w stosunku publicznoprawnym względem stron postępowania, lecz cywilnoprawnym, co znajduje odzwierciedlenie m.in. w fakcie, że tamtejsi komornicy ustalają ze swoimi klientami (wierzycielami) wysokość kosztów egzekucyjnych. Co więcej, przyjęcie sprawy od wierzyciela do egzekucji jest oparte na umowie cywilnoprawnej. Przede wszystkim jednak, komornik w Holandii nie ma uprawnienia do nakładania grzywien. Bliższe polskim uregulowaniom w odniesieniu do komorników są przepisy słowackie, na gruncie których komornik jest uznawany za funkcjonariusza publicznego. Niemniej jednak, jak wynika z analizy postanowienia TSUE z dnia 21 maja 2008 r. w sprawie C-456/07 Karol Mihal, na gruncie ustawodawstwa słowackiego komornicy nie są uznawani za organ władzy publicznej.

W kontekście powyższych rozważań, do podjęcia oceny, czy Komornik spełnia przesłanki uznania za organ władzy publicznej na gruncie prawa polskiego, a w związku z tym czy korzysta on z wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, konieczne jest przeprowadzenie analizy odpowiednich przepisów krajowych.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14, z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt 499/14, czy też z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 687/12) oraz w doktrynie, wyłączenie z opodatkowania przewidziane w przywołanym przepisie, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że dany podmiot nie może zostać uznany za podatnika VAT w sytuacji, w której spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  czynność dokonywana jest przez organ władzy publicznej (przesłanka podmiotowa),
2.  czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego - stanowi realizację zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla wykonywania których organ został powołany (przesłanka przedmiotowa), oraz
3.  czynność nie jest dokonywana na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, prowadzone przez niego działania w ramach sprawowanej funkcji komornika sądowego bez wątpienia spełniają wszystkie powyższe kryteria, co bezpośrednio wpływa na konieczność zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

a. Podmiotowa przesłanka wyłączenia.

Mając na uwadze fakt, że przepisy ustawy o VAT nie formułują definicji „organu władzy publicznej", w opinii Wnioskodawcy, konieczne jest sięgnięcie do dziedzin prawa, w których pojęcie to również funkcjonuje, uwzględniając jednocześnie bogaty dorobek orzecznictwa (w tym szczególną rolę orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego).

Egzekucja - stanowiąca podstawowy aspekt działalności Wnioskodawcy - jest jedną z form przymusu państwowego. Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego, organami egzekucyjnymi (na co wskazuje wprost k.p.c), którym powierzone zostały sprawy z zakresu egzekucji, są sąd rejonowy oraz komornik. Organy egzekucyjne stanowią z kolei organy państwa uprawnione do przymusowego wykonania tytułu wykonawczego, którego celem jest nałożenie na dłużnika obowiązku określonego świadczenia lub zachowania (działania bądź zaniechania). Istotą stosowania przymusu w przedmiotowym przypadku jest konieczność podporządkowania dłużnika normie prawa materialnego, zgodnie z granicami oznaczonymi w tytule wykonawczym. Tego rodzaju podporządkowanie może wiązać się zarówno z użyciem siły (np. w przypadku odebrania rzeczy), jak również z dokonaniem innej czynności w sposób władczy. Rolą środków przymusu, w które wyposażone są organy egzekucyjne, jest zatem umożliwienie skutecznego wyegzekwowania należnego świadczenia z majątku dłużnika wbrew jego woli lub też wymuszenie na dłużniku zachowania odpowiadającego jego obowiązkowi. Co więcej, organy egzekucyjne są nie tylko uprawnione, ale i obowiązane stosować wskazany przymus w dopuszczalnych granicach, wyraźnie określonych w k.p.c. Zastosowanie środków przymusu właściwego dla egzekucji sądowej przez inne podmioty, a w szczególności przez wierzyciela, poza odpowiedzialnością odszkodowawczą, może wiązać się z odpowiedzialność karną. Z kolei stosowanie przez komorników sądowych środków przymusu wykraczających poza literę prawa może zostać zakwalifikowane m.in. jako przestępcze nadużycie władzy. Do takiej sytuacji może dojść również w wyniku zastosowania przez organ egzekucyjny środków przymusu w rozmiarze szerszym niż przewidziany ustawą, np. w zakresie ustalenia wysokości kary grzywny, którą Komornik ma prawo nakładać z urzędu lub na wniosek na osoby, które bezpodstawnie uchylają się od złożenia wyjaśnień lub informacji niezbędnych do prowadzenia egzekucji. Wymaga przy tym podkreślenia fakt, że - jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego - solidarną odpowiedzialność za niezgodne z prawem działania lub zaniechania Komornika ponosi Skarb Państwa. Ukształtowana w ten sposób przez u.k.s.e. oraz k.p.c. instytucja solidarnej odpowiedzialności pozostaje w ścisłym związku z publicznoprawnym statusem Komornika, który działa w imieniu Państwa. Odpowiedzialność Skarbu Państwa jako dłużnika solidarnego zachodzi w razie zaistnienia wszystkich przesłanek warunkujących skuteczne dochodzenie odszkodowania przez poszkodowanego. Ze względu na konstrukcję solidarnej odpowiedzialności, strona postępowania egzekucyjnego może według własnego wyboru domagać się naprawienia szkody od Skarbu Państwa i Komornika, bądź też od każdego z nich z osobna.

Powyższe stanowisko znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w praktyce sądowej. Zgodnie z postanowieniem Sądu Najwyższego z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt III CZP 2/07, „komornik jest organem egzekucyjnym a nie uczestnikiem (stroną) postępowania egzekucyjnego. Komornikowi nie przysługuje przeto prawo zaskarżania postanowień sądu wydawanych w postępowaniu egzekucyjnym”. Wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie Sąd Najwyższy potwierdził swoją dotychczasową linię orzeczniczą przedstawioną m.in. w postanowieniu z dnia 14 marca 2000 r., sygn. akt II CKN 496/00, w którym ponadto wyjaśnił, że w „przepisach księgi drugiej części drugiej kodeksu postępowania cywilnego posłużono się dla wskazania osób biorących udział w postępowaniu egzekucyjnym zróżnicowanymi określeniami. Obok podstawowych: „wierzyciela" i „dłużnika", są to m. in. także „strony" i „uczestnicy postępowania", a także inne „osoby". Poprzednie (stosowane także w treści innych przepisów tej księgi) bezosobowe dopuszczenie zażalenia („na postanowienie sądu przysługuje zażalenie") zastąpiono w art. 770 zdanie czwarte k.p.c. wyraźnym stwierdzeniem, że przysługuje ono stronom oraz komornikowi". W unormowaniu tym, komornik został więc w sposób jednoznaczny przeciwstawiony stronom postępowania egzekucyjnego. Wyraża to w sposób niewątpliwy intencje ustawodawcy co do ustalenia jego pozycji prawnej zarówno w stosunku do wierzyciela, jak i dłużnika.

Pojęcia „organu władzy publicznej” nie sposób definiować z pominięciem - operującej tym pojęciem - Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W tym kontekście wskazać należy, że pozycja ustrojowa komorników sądowych była już przedmiotem kompleksowych rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 3 grudnia 2003 r., sygn. akt K 5/02, stwierdził m.in., że „komornik jest szczególnego rodzaju organem państwowym, a mianowicie tzw. organem egzekucyjnym. Komornik jest organem jednoosobowym (monokratycznym), wyposażonym przez państwo w określone władcze kompetencje zarówno wobec osób (zob. przede wszystkim art. 761 i 764 k.p.c), jak i wobec innych instytucji władzy publicznej (art. 761 k.p.c. i 765 k.p.c). Komornik został nawet uprawniony do nakładania kar, co przesądza, że jest on organem władzy publicznej. Ustawa określa właściwość miejscową i rzeczową komornika. Zarówno art. 758 k.p.c, jak i art. 1 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, podkreślają organizacyjne i funkcjonalne powiązanie komornika z władzą sądowniczą. (\`(...)\`) Należy podkreślić, że komornika oraz strony postępowania egzekucyjnego (wierzyciela i dłużnika) nie łączy stosunek o charakterze prywatnoprawnym, ale o charakterze publicznoprawnym. To, że egzekwowane przez komornika świadczenia mają z reguły charakter cywilnoprawny, nie oznacza, że egzekucja tych świadczeń ma taki sam charakter. Zgodnie z zasadą państwa prawnego przymusowe wykonywanie wyroków w sprawach cywilnych nie odbywa się w drodze osobistych działań wierzyciela, ani osób, którym zleca on wykonanie konkretnego wyroku. Z uwagi na przyjęte we współczesnym państwie prawnym założenie, iż stosowanie środków przymusu stanowi w zasadzie monopol państwa, przymusowa egzekucja wyroków sądowych odbywa się w drodze działań organów państwa, które nie działają na zlecenie wierzyciela, ale w ramach własnych, przyznanych im przez państwo uprawnień. Innymi słowy wierzyciela i komornika nie łączy stosunek zlecenia, komornik działa bowiem formalnie rzecz biorąc w imieniu państwa, którego zadaniem jest zapewnienie wykonania wyroków sądowych.”

W sprawach powierzonych kompetencji komornika skupia on w jednej osobie zarówno funkcje organu rozstrzygającego, jak i wykonawczego. Nie tylko dokonuje samodzielnej oceny faktów mających istotne znaczenie dla biegu egzekucji, lecz także jest bezpośrednio uprawniony do stosowania prawa w formie bezsprzecznie zastrzeżonej dla organów władzy publicznej - poprzez wydawanie decyzji procesowych takich jak zawieszenie postępowania, umorzenie postępowania, ustalenie kosztów. Z powyższym łączy się niezwykle istotny obowiązek zachowania bezstronności w wykonywaniu powierzonych zadań. Z tego względu ustawodawca wprowadził instytucję wyłączenia komornika sądowego. Należy podkreślić, że zgodnie z u.k.s.e., w zakresie tym stosuje się przepisy k.p.c. o wyłączeniu sędziego, a zatem nastąpić może z mocy ustawy, na wniosek uczestnika postępowania egzekucyjnego, czy też na podstawie orzeczenia sądowego.

Wskazane przez Wnioskodawcę przesłanki znalazły odzwierciedlenie w wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny - na gruncie ustawy z dnia 14 marca 2012 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako „p.p.s.a.") - postanowieniu z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt I OZ 963/13. Sąd – w wyniku bezpośredniego zakwalifikowania komornika do kategorii organów władzy publicznej - uznał, że działalność komorników sądowych podlega kontroli także poprzez możliwość wymierzenia kary grzywny na podstawie art. 55 § 2 p.p.s.a, a zatem odnoszącej się wprost do organów administracji publicznej. Jak bowiem wskazał w uzasadnieniu, wyraźne „zakreślenie przez ustawodawcę ram czasowych dopełnienia czynności przewidzianych w art. 54 § 2 p.p.s.a. stanowi odrębny, choć związany z pozostałymi powinnościami wskazanymi w tym przepisie, obowiązek działania organu administracji publicznej, który wyklucza jakąkolwiek swobodę organu w tym zakresie. Grzywna spełnia funkcję dyscyplinującą, która polega na przymuszeniu organu do przesłania skargi, odpowiedzi na nią oraz akt sprawy. Funkcja ta aktualizuje się zatem wtedy, gdy organ nie dopełnił tej czynności, a sąd chce na nim wymóc jej dokonanie. Komornik jest organem władzy publicznej, zatem i na nim spoczywa obowiązek wynikający z powołanych przepisów i to niezależnie od oceny, czy ma on podstawy do działania w danej sprawie jako organ administracji publicznej.”

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że z publicznoprawnym charakterem statusu komornika wiąże się również jego powołanie i odwołanie dokonywane przez Ministra Sprawiedliwości. Postępowanie związane uzyskaniem prawa wykonywania zawodu komornika kończy się wydaniem rozstrzygnięcia o charakterze jednostronnym i władczym, którym uprawniony organ dokonuje powołania lub odmawia powołania na stanowisko komornika sądowego. W razie rażącego i uporczywego naruszenia prawa stwierdzonego orzeczeniami sądu wydanymi w wyniku rozpoznania środków zaskarżenia, skarg na czynności lub innych środków prawnych, komornik może być odwołany. Odwołania komornika - przewidzianego w art. 15a ust. 1 pkt 6 u.k.s.e. - dokonuje z urzędu Minister Sprawiedliwości na wniosek prezesa właściwego sądu apelacyjnego lub prezesa właściwego sądu okręgowego.

W świetle wszystkich wskazanych powyżej okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że Komornik spełnia podmiotową przesłankę wyłączenia z kategorii podatnika VAT. wynikającą z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

b. Przedmiotowa przesłanka wyłączenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11, podkreślił, że „przysługiwanie władztwa administracyjnego w stosunku do określonych podmiotów jest podstawową cechą wyróżniającą organy władzy publicznej i nie sposób nie brać tej cechy pod uwagę przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Uznać zatem trzeba, że ustawodawca miał na względzie organ władzy publicznej działający w charakterze organu władzy publicznej, a więc korzystający z władztwa administracyjnego, a nie będący w pozycji zrównanej z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego (\`(...)\`)". Jak zostało to wskazane przez Wnioskodawcę w poprzednim punkcie, komornik sądowy uznawany jest za organ władzy publicznej, nie tylko z uwagi literalne brzmienie przepisów (m.in. k.p.c), lecz przede wszystkim ze względu na publicznoprawny charakter wykonywanych działań, które ograniczają się wyłącznie do czynności wyraźnie określonych w ustawach. Ponadto, Komornik - nie będąc stroną postępowania egzekucyjnego - zajmuje pozycję dominującą w stosunku do pozostałych stron, co zostanie przez Wnioskodawcę wykazane w dalszej części wniosku.

Na fakt wykonywania przez Komornika czynności z zakresu władztwa publicznego wskazuje również art. 19 u.k.s.e., zgodnie z brzmieniem którego, komornik może wykonywać czynności urzędowe w dni robocze i soboty w godzinach od 7 do 21, przy czym wykonanie czynności w dni ustawowo wolne od pracy lub w godzinach nocnych wymagana jest zgoda prezesa sądu rejonowego. Ustawodawca nie wprowadził definicji legalnej czynności urzędowej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, czynnościami urzędowymi są wszelkie czynności organów i instytucji powołanych do realizacji określonych zadań publicznych, związane z realizacją ich konstytucyjnych i ustawowych kompetencji (uchwała z dnia 14 maja 1997 r., sygn. akt W 7/96). Jak z kolei wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2008 r., sygn. akt I GSK 1088/07, pojęcie czynności urzędowych obejmuje również czynności procesowe podejmowane przez organy administracji publicznej. Analizując definicję czynności urzędowej utrwaloną w judykaturze, a także kryteria jej wyodrębnienia, czynnościami urzędowymi komornika sądowego będą wszelkie czynności związane z wykonywaniem spoczywających na tym organie egzekucyjnym ustawowych zadań.

W ocenie Komornika, przywołana argumentacja bezsprzecznie wskazuje na spełnienie w stanie faktycznym przedmiotowej przesłanki wyłączenia ze statusu podatnika VAT.

c. Brak dokonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analizując ustrojową pozycję komornika sądowego na podstawie przepisów prawa regulujących sposób działania i relacje prawne zachodzące między stronami postępowania egzekucyjnego nie ulega wątpliwości, że jedyną podstawę stosunku prawnego, jaki zachodzi między komornikiem jako organem egzekucyjnym a wierzycielem, na rzecz którego prowadzona jest egzekucja, stanowią regulacje prawne. Tym samym, komornik w relacjach z wierzycielem nie działa w ramach stosunku cywilnoprawnego, lecz wykonuje zadania nałożone na niego unormowaniami o charakterze publicznoprawnym. Wierzyciel ze swej strony nie zwraca się do Wnioskodawcy jako osoby fizycznej, aby podejmował czynności na jego rzecz, lecz korzysta z drogi prawnej przymusowego egzekwowania należnego świadczenia (ustalonego w tytule wykonawczym lub egzekucyjnym) przez organ władzy publicznej - komornika spełniającego funkcje organu egzekucyjnego. Powyższe stanowisko zostało wyrażone również przez Sąd Najwyższy, który w uchwale „z dnia 22 października 2002 r., sygn. akt III CZP 65/0” stwierdził, że „zdarzenie, na którym komornik opiera żądanie zasądzenia kwoty pieniężnej tytułem nieuiszczonej opłaty egzekucyjnej, czyli wykonanie zabezpieczenia, nie rodzi pomiędzy komornikiem a wierzycielem stosunku cywilnoprawnego; konsekwencją tego zdarzenia jest jedynie obowiązek wierzyciela uregulowania należnej opłaty publicznoprawnej. Nie jest to obowiązek wynikający ze stosunku zobowiązaniowego, taki bowiem pomiędzy komornikiem a stroną postępowania egzekucyjnego nie powstaje. Powstały na tle zdarzenia prawnego w postaci wykonania zabezpieczenia stosunek ma więc charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny (\`(...)\`) Takie zdefiniowanie statusu komornika ma oczywiście istotne znaczenie dla określenia charakteru stosunku prawnego, który powstaje pomiędzy komornikiem jako organem egzekucyjnym a wierzycielem jako uczestnikiem postępowania egzekucyjnego. Stosunek ten jest w całości regulowany normami o charakterze publicznoprawnym. Obejmuje on relacje pomiędzy organem postępowania a jego stroną, które nie są relacjami podmiotów równorzędnych. Komornik, działając jako organ egzekucyjny realizujący konkretne funkcje państwa, nie wchodzi z uczestnikami tego postępowania w stosunki zobowiązaniowe (cywilnoprawne)." Należy zatem uznać, że także i ta przesłanka przewidziana w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT pozostaje przez Komornika spełniona.

Brak odpłatnego świadczenia usług na rzecz stron postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Jak z kolei wskazuje art. 29a ustawy o VAT, podstawa opodatkowania „obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (\`(...)\`)". Odpłatność rozumiana jest w tym zakresie jako zapłata za świadczone usługi. Przytoczona część definicji podstawy opodatkowania wskazuje na dwa niezmiernie istotne elementy definicji zakresu opodatkowania, na które wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej: ekwiwalentność oraz konieczność istnienia więzi prawnych pomiędzy stronami transakcji. Sformułowanie „z tytułu" lub też „w zamian za", którym posługuje się Dyrektywa VAT, wskazuje na konieczność istnienia pomiędzy stronami stosunku zobowiązaniowego, z którego wynika, że jedna ze stron jest zobowiązana do dokonania określonego świadczenia, druga zaś - do dokonania zapłaty pozostającej w bezpośrednim i czytelnym związku z tym świadczeniem. Jednocześnie ważne jest, aby oba świadczenia miały charakter ekwiwalentny - oznacza to, że zapłata musi być należna w związku z dokonaną transakcją, co prowadzi do wniosku, że charakterystyczną cechą odpłatności jest istnienie bezpośredniego, jasnego i czytelnego związku pomiędzy dostawą (towaru lub usługi) a otrzymaną zapłatą.

Odnosząc powyższe do przedstawionego w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że dokonuje on wyłącznie czynności, które stanowią realizację zadań nałożonych przepisami prawa, kształtowanych w całości przez normy o charakterze publicznoprawnym. Tym samym, działania przez niego podejmowane nie pozostają w jakiejkolwiek zależności od stron postępowania egzekucyjnego, względem których jako organ egzekucyjny zajmuje pozycję nadrzędną. Co więcej, nie łączą go z wierzycielem czy dłużnikiem relacje o charakterze prywatnoprawnym, w szczególności stosunek zlecenia. Działanie niejako „na rzecz" wierzyciela opiera się wyłącznie na konieczności zapewnienia przez państwo bezpieczeństwa obrotu prawnego m.in. poprzez ochronę podmiotów przed nieuczciwymi kontrahentami. Postępowanie egzekucyjne jest nieodłączną częścią każdego porządku prawnego. Bez egzekucji i związanego z nią przymusu prawnego każdy system ochrony prawnej byłby niedoskonały. Komornik wykorzystując narzędzia umożliwiające przeprowadzenie egzekucji działa niejako w interesie wierzyciela tylko i wyłącznie dlatego, że sąd w egzekwowanym orzeczeniu zagwarantował mu ochronę publicznoprawną.

Mimo tego, że świadczenia egzekwowane przez komornika mają charakter cywilnoprawny (podejmuje on czynności w sprawach cywilnych, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie), brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że egzekucja tych świadczeń ma również taką samą naturę. Komornik nie jest - w przeciwieństwie do adwokata czy też radcy prawnego - pełnomocnikiem strony (wierzyciela), umocowanym do prowadzenia w jego imieniu i w zastępstwie czynności egzekucyjnych. Działa on urzędowo, pobierając opłaty egzekucyjne przeznaczone na cele ściśle określone w u.k.s.e. i nie może ich się zrzec. Podkreślenia wymaga jednocześnie fakt, że opłata egzekucyjna jest należnością przymusową, podlegającą określeniu co do wysokości, sposobu ustalania i pobierania przez ustawę (zawarte w tym akcie normy o charakterze publicznoprawnym). Takie stanowisko podkreśla Sąd Najwyższy m.in. w przywołanej już uchwale o sygn. akt III CZP 65/02 stwierdzając, że „Komornik za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie pobiera opłaty egzekucyjne (art. 43 u.k.s.egz.). Opłata egzekucyjna jest należnością przymusową, określoną co do wysokości, sposobu ustalania i pobierania przez zawarte w ustawie normy o charakterze publicznoprawnym. (\`(...)\`) Opłaty egzekucyjne są należnością o charakterze publicznoprawnym, rodzajem „daniny publicznej" (por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 18 lipca 2000 r., I CZP 23/00). Nie zmienia tego fakt, że są one pobierane przez komornika, ani to, że przychody z opłat egzekucyjnych przeznaczone są na pokrywanie kosztów działalności egzekucyjnej komornika. (\`(...)\`) Takie rozstrzygające znaczenie ma to, że opłaty są uiszczane z tytułu prowadzenia egzekucji (wykonania zabezpieczenia), a więc z tytułu i w ramach realizacji zadań publicznych państwa; zadania te powierzono do wykonania organowi egzekucyjnemu - komornikowi, będącemu funkcjonariuszem publicznym. Żądanie uiszczenia opłaty kierowane przez komornika do obciążonego (z mocy ustawy) obowiązkiem jej poniesienia stanowi zatem realizację uprawnienia o charakterze publicznoprawnym, a nie prywatnoprawnym, bo taki pomiędzy komornikiem a stroną postępowania egzekucyjnego nie istnieje."

Opłata egzekucyjna ustalana jest na poziomie ustawowym, niezależnie od kosztów konkretnego postępowania egzekucyjnego. Na jej wysokość nie wpływa jakikolwiek czynnik cenotwórczy, charakterystyczny dla różnego rodzaju działalności gospodarczych. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w przywoływanym we wniosku wyroku o sygn. akt K 5/02, „z art. 35 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji wynika, że komornik otrzymane we wszystkich przeprowadzonych przez siebie postępowaniach opłaty egzekucyjne przeznaczać ma na pokrycie ogólnych kosztów działalności egzekucyjnej. Należy tu przypomnieć, że opłata egzekucyjna ustalona jest normatywnie w sposób niezwiązany z kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego. Inaczej mówiąc - ustawa nie zakłada, że każde postępowanie egzekucyjne będzie się „bilansować", tj. komornik otrzyma dokładnie tyle, ile wynosiły jego wydatki w tym postępowaniu.” Przywołane orzeczenie wyraźnie wskazuje, że opłaty egzekucyjne nie stanowią pokrycia kosztów działań podjętych przez komornika w danej sprawie. Wręcz przeciwnie - opłaty te mają na celu pokrycie całokształtu jego działalności egzekucyjnej jako ustrojowego organu egzekucyjnego, prowadzonej w ramach kancelarii komorniczej.

Oceniając zasadność opodatkowania czynności dokonywanych przez komornika w świetle powyższych przesłanek, należy stwierdzić, że nie istnieje związek pomiędzy wysokością ustawowej opłaty a kosztami czy też nakładem pracy związanym z podejmowanymi działaniami. Kluczowe w tym zakresie pozostaje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „Trybunał"), który wielokrotnie wskazywał, że jedynie w przypadku, gdy pomiędzy świadczeniem, a otrzymywanym w zamian wynagrodzeniem istnieje bezpośredni, jasny i czytelny związek - dane świadczenie i otrzymywana w zamian płatność stanowić mogą czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W orzeczeniu w sprawie C-174/00 Kennemer Golf & Country Club Trybunał podkreślał, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a także istnieje świadczenie wzajemne w postaci wynagrodzenia, które jest otrzymywane w zamian za świadczenie zrealizowane na rzecz odbiorcy usługi. Na konieczność wyraźnego określenia wynagrodzenia jako elementu decydującego o uznaniu danego świadczenia za odpłatne oraz wymogu jego bezpośredniego związku z danym świadczeniem (a w konsekwencji uznania go za opodatkowane VAT) Trybunał wskazywał także w wyroku C-89/81 Hong Kong Trade oraz w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council. W orzeczeniach tych uznał on bowiem, że w przypadku, w którym działalność danego podmiotu polega wyłącznie na świadczeniu usług, za które nie otrzymuje bezpośrednio wynagrodzenia (Trybunał posłużył się sformułowaniem for no direct consideration), nie podlegają one opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Istotną cechą egzekucji jest przymus, będący atrybutem władzy państwowej. W nim zasadniczo wyraża się różnica między dobrowolnym spełnieniem przez dłużnika świadczenia należnego wierzycielowi a uzyskaniem tego świadczenia w drodze egzekucji. Relacja pomiędzy opłatą egzekucyjną a ogółem działań komornika sądowego (nie tylko w danej sprawie czy w odniesieniu do ściśle określonej czynności) nie posiada, w ocenie Wnioskodawcy, charakteru bezpośredniego wynagrodzenia w rozumieniu systemu VAT.

Brak ustawowych przesłanek do objęcia komornika sądowego zakresem podatku VAT.

Niezależnie od powyższego, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 28 u.k.s.e., do komornika stosuje się przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ubezpieczeniach społecznych oraz o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, dotyczące osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Literalna wykładnia niniejszego przepisu wskazuje na zamknięty katalog ustaw odnoszących się do należności publicznoprawnych, które znajdują zastosowanie w stosunku do komorników sądowych. Brak odwołań do podstawowych elementów konstrukcyjnych VAT w jakiejkolwiek regulacji kształtującej instytucję komornika sądowego, pozwala wnioskować, że Ustawodawca nie miał intencji ujęcia go w kategorii podatników podatku VAT. Pośrednio wskazują na to także przepisy samej ustawy o VAT, które w art. 18, explicite określają komornika wyłącznie jako płatnika podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Podsumowując przedstawioną we wniosku argumentację, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że objęty jest On wyłączeniem przewidzianym w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dla organów władzy publicznej. Ponadto, charakter wykonywanych przez niego czynności urzędowych oraz wynikający z przepisów prawa publicznoprawny stosunek do stron postępowania egzekucyjnego, wskazują na brak dokonywania odpłatnego świadczenia usług, stanowiącego przedmiot opodatkowania w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawca wnosi jak na wstępie wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, czy też świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Użyta na potrzeby podatku od towarów i usług definicja „działalności gospodarczej” jest tożsama z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), a przed dniem 1 stycznia 2007 r. w art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1, z późn. zm.).

Analizując zakres pojęcia „działalność gospodarcza” TSUE wskazywał, że jest ono bardzo szerokie i zawiera wszelkie usługi świadczone przez wolne zawody, oraz ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że działalność gospodarcza jest rozpatrywana per se bez względu na jej cele lub skutki (wyrok w sprawie 235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii, pkt 8).

W ww. wyroku TSUE rozważał zagadnienie, czy notariusze i komornicy w Holandii prowadzą działalność, którą rządzą normalne reguły ekonomiczne, a tym samym, czy można uznać ją za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej. W pkt 10 tego wyroku zauważył, że: „W świetle neutralnego charakteru pojęcia „działalność gospodarcza”, fakt, iż działalność notariuszy i komorników polega na wykonywaniu obowiązków przyznanych i regulowanych przez prawo w interesie publicznym, jest nieistotny. Co więcej, artykuł 6 szóstej dyrektywy przewiduje wyraźnie, że niektóre czynności wykonywane z mocy prawa podlegają systemowi VAT.”. Dodatkowo TSUE wskazał, że wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie, co do zasady, podlegają podatkowi od wartości dodanej (pkt 11).

Ponadto w wyroku tym TSUE stwierdził, że skoro notariusze i komornicy w Holandii prowadzą niezależną działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim, za co otrzymują płatności na własną rzecz, to muszą być oni uznani za podatników dla celów VAT, w rozumieniu artykułu 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy (pkt 15). Jednocześnie TSUE odniósł się do kwestii wyłączenia spod opodatkowania VAT na podstawie art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (ustanawiającego wyłączenia spod reżimu VAT podmiotów prawa publicznego) czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników wskazując, że nawet jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać z powyższego wyłączenia. Powodem jest fakt, że prowadzą tę działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ nie są częścią administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wykonywania wolnego zawodu (pkt 22). W wyroku tym TSUE analizując, czy do czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników ma zastosowanie art. 4 ust. 4 szóstej dyrektywy wyłączający z systemu VAT osoby związane z pracodawcą umową o pracę lub innym stosunkiem prawnym tworzącym relację pracodawca-pracownik zauważył, że „notariusze i komornicy nie są związani z władzami publicznymi jako pracownicy ponieważ nie są włączeni do administracji publicznej. Prowadzą działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność; mogą swobodnie, chociaż podlegają pewnym ograniczeniom prawnym, ustalać w jaki sposób będą wykonywać swoją pracę i sami otrzymują środki, z których pochodzą ich dochody. Fakt, iż podlegają kontroli dyscyplinarnej władz publicznych (podobna sytuacja występuje także w przypadku innych zawodów regulowanych) oraz że ich wynagrodzenie jest ustalane przez prawo nie stanowi wystarczających podstaw do uznania ich za osoby związane więzami prawnymi z pracodawcą w rozumieniu artykułu 4 (4).”(pkt 14).

Należy dodatkowo wskazać, że kwestia wyłączenia spod opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników sądowych była ponownie przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice V, który w postanowieniu z dnia 21 maja 2008 r., stwierdził, że: „Działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego, nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należących do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.”

Przenosząc powyższe tezy wynikające z wyroków TSUE na sytuację działających w Polsce komorników sądowych, należy wskazać, że ich działalność reguluje m.in. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U z 2011 r. Nr 231, poz. 1376, z późn. zm.).

Z treści art. 1 tej ustawy wynika, że komornik jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym.

Czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych wykonuje wyłącznie komornik, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w innych ustawach. Komornik wykonuje także inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów (art. 2 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 2 ust. 3 ww. ustawy, komornikom powierza się w szczególności następujące zadania:

1.  wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz o zabezpieczenie roszczeń;
2.  wykonywanie innych tytułów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych przepisów oraz tytułów egzekucyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności;
3.  sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia na zarządzenie sądu lub prokuratora.

W myśl art. 2 ust. 2 powołanej ustawy, komornik pełni czynności osobiście, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach prawa.

Komornik na własny rachunek wykonuje czynności, o których mowa w art. 2 (art. 3a ww. ustawy).

Jak wynika z przepisów art. 8 ust. 2 i ust. 5 tej ustawy, w rewirze komorniczym może działać więcej niż jeden komornik, zaś wierzyciel, ma prawo – z pewnymi wyjątkami – do wyboru komornika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 43 ww. ustawy, za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne.

Opłaty te zostały wymienione w przepisach art. 45–60 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji.

Uwzględniając powołane regulacje prawne oraz orzeczenia TSUE należy wskazać, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej.

W konsekwencji należy uznać, że komornik sądowy – wykonując w szczególności czynności egzekucyjne – prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy stwierdzić, że do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w ww. art. 15 ust. 6 ustawy, ponieważ wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, komornik nie jest organem władzy publicznej.

Jak wynika bowiem z treści ww. art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-406/08 Uniplex (UK) Ltd., TSUE stwierdził, że art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) przewiduje zwolnienie na rzecz podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, przy czym oba te warunki muszą zostać spełnione łącznie. Oznacza to, że wyłączona z opodatkowania jest działalność podmiotu publicznego, która wykonywana jest w charakterze organu władzy publicznej.

Z kolei odnośnie warunku dotyczącego statusu podmiotu publicznego, TSUE w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco orzekł, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (pkt 56 wyroku).

Na swego rodzaju „prywatyzację” zawodu komornika wskazywał również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 20 listopada 2012 r. sygn. akt 34/09, w odniesieniu do kwestii legitymizacji komornika sądowego do wniesienia skargi konstytucyjnej i dochodzenia jego konstytucyjnych praw jako osoby fizycznej stwierdził, że: „(…) od pozycji prawnej komornika jako organu egzekucji sądowej należy oddzielić kwestie osobistego i majątkowego statusu komornika jako konkretnej osoby, tzw. piastuna organu. (\`(...)\`) Z uwagi na to, że wysokość opłaty egzekucyjnej decyduje o dochodzie komornika albo obciążającej go stracie, a więc ma wpływ na jego osobiste prawa majątkowe, przysługuje mu legitymizacja do wniesienia skargi konstytucyjnej w tym zakresie.” (część III pkt 2.1 i 2.3 uzasadnienia).

Trybunał wskazał również (w odniesieniu do kwestionowanej przez Skarżącego możliwości miarkowania przez sąd opłaty egzekucyjnej), że: „(\`(...)\`) prowadzenie działalności na własny rachunek, a więc gospodarczej, naraża komornika na ryzyko ponoszenia strat z tytułu wykonywania czynności egzekucyjnych. Kosztów nieuzasadnionych gospodarczo decyzji komornik nie może rekompensować kosztem dłużnika. W istocie sąd, korygując wysokość opłaty, naprawia błąd komornika.” (część III pkt 6.4.2 uzasadnienia).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji przy uwzględnieniu tez wynikających z orzeczeń TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawca wykonuje działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej. Tym samym brak podstaw, aby utożsamiać pełnienie funkcji komornika, w myśl postanowień ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jako funkcjonariusza publicznego z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej. Wykonywane przez Wnioskodawcę jako komornika sądowego czynności, w szczególności czynności egzekucyjne, z tytułu których - na podstawie art. 43 ww. ustawy - pobiera opłaty egzekucyjne, uznać należy za świadczenie usług za wynagrodzeniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Zatem, Wnioskodawca wykonując czynności egzekucyjne – prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 powołanego artykułu.

Powyższe potwierdzone zostało również w uzasadnieniu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 221/12, kierującym wniosek do TSUE o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, które to stwierdzenie nie zostało zakwestionowane w wyroku TSUE z dnia 26 marca 2015 r. w sprawie C-499/13.

Należy wskazać, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ nie rozstrzygały one kwestii uznania komorników za podatników w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo należy wskazać, że w powołanym przez Wnioskodawcę orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 2003 r., sygn. K 5/02, Trybunał badał zgodność art. 45 ust. 2 i 6, art. 45a ust. 2, art. 47 i art. 49 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. Nr 133, poz. 882, z późn. zm.), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 8, 9, 10 i 12 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 130, poz. 1452), z art. 2, 32, art. 64 ust. 2, art. 65 ust. 2 i art. 84 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz z art. 2 Konwencji (Nr 111) dotyczącej dyskryminacji w zakresie zatrudnienia i wykonywania zawodu (Dz. U. z 1961 r. Nr 42. poz. 218) oraz art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. NT 130, poz. 1452) z art. 65 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji. W orzeczeniu tym odnosząc się do przepisów ww. ustawy o komornikach sądowych i egzekucji TK wskazał, że komornik jest organem władzy publicznej. Należy jednakże stwierdzić, że orzeczenie to zapadło przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. TK w ww. orzeczeniu nie analizował działalności komorników w kontekście wskazanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (bądź poprzedzającej ją Szóstej Dyrektywy). Zatem tut. organ wydając niniejsze rozstrzygnięcie jest związany ww. orzeczeniami TSUE, w tym powołanym również przez Wnioskodawcę orzeczeniem w sprawie C-235/85, z którego wprost wynika, że komornicy sądowi nie są uznawani za organy władzy publicznej i prowadzą działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność, pomimo że podlegają pewnym ograniczeniom prawnym.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stasowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Z powyższego wynika, że organ dokonujący interpretacji przepisów powinien kierować się orzecznictwem, w tym Trybunału Konstytucyjnego, ale zapadłym na gruncie przepisów prawa podatkowego, a nie na gruncie innych przepisów. Z tego też względu powyższy wyrok TK nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.