Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.26.2020.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-06
Teza: posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowania świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; odliczenia-odliczenie podatku; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 16 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowania świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2020 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowania świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług.

We wniosku wspólnym złożonym przez

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca („Spółka”, „A.”) jest światowym producentem sprzętu elektronicznego powszechnego użytku. Produktami A. są przede wszystkim cyfrowe dekodery telewizyjne, dekodery cyfrowej telewizji satelitarnej, kablowej i naziemnej oraz IPTV (telewizja przez Internet) tzw. Set-top boxy (dalej: „STB”). Ponadto A. zajmuje się także produkcją nagrywarek (Personal Video Recorder) oraz systemów informacyjno-rozrywkowych do samochodów (tzw. systemy infotainment). Dodatkowo, w związku z nabyciem udziałów producenta anten samochodowych (C.; dalej: „C.”) przez A., zakres działalności prowadzonej przez Grupę D. poszerzony został o produkcję anten samochodowych.

W związku z ciągłym rozwojem firmy spowodowanym korzystnymi warunkami gospodarczymi oraz technicznymi, jak również faktem, że A. jest podmiotem operującym globalnie, już kilkanaście lat wcześniej Wnioskodawca zdecydował się na przeniesienie części produkcji do spółek zależnych zlokalizowanych w innych państwach. Jednym z takich podmiotów jest spółka mająca siedzibę w Polsce - B.

Obecny model prowadzenia działalności przez B. w Polsce

B. jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT. B. prowadzi w Polsce działalność od 2006 r. i zajmuje się produkcją towarów w dwóch segmentach, tj.:

*   STB oraz

*   sprzęt audio instalowany w samochodach,

przy czym przeważająca część produkcji dotyczy STB. Ponadto, w związku z nabyciem C. przez A. (co spowodowało poszerzenie spektrum usług świadczonych przez Grupę), B. świadczy również usługi produkcji anten samochodowych na rzecz C.

B. działa jako pełnoprawny producent w łańcuchu dostaw (STB oraz car audio/infotainment). Przejawia się to w tym, że B. nabywa na własne ryzyko i na własny rachunek komponenty i surowce niezbędne do wytworzenia finalnych produktów (nabywane bezpośrednio od Wnioskodawcy) oraz ponosi odpowiedzialność za cały proces produkcyjny.

Planowany model prowadzenia działalności przez B. w Polsce

W związku ze zmieniającą się sytuacją na rynku produktów sprzętu elektronicznego od kilku lat zauważalne jest przez A. systematyczne zmniejszanie popytu zgłaszanego przez odbiorców Grupy na produkty STB. W związku z tym przewiduje się, że obecna działalność B. mogłaby w przyszłości generować ponadprzeciętne ryzyko strat, co w konsekwencji mogłoby doprowadzić do obniżenia rentowności całej grupy D.

Tym samym rozważane jest obecnie zlecenie B. świadczenia usług montażowych w odniesieniu do produktów STB i car infotainment. Dla B. oznaczać to będzie zmianę jego profilu funkcjonalnego z pełnoprawnej jednostki produkcyjnej na usługową (B. będzie dostawcą usług montażowych o ograniczonym ryzyku). Oznacza to, że w rozważanej konfiguracji B. co do zasady nie będzie kupować surowców oraz innych komponentów od Wnioskodawcy oraz podmiotów trzecich (z wyjątkiem drobnych elementów konstrukcyjnych np.: śrubki, materiały do pakowania, które mogą być kupowane lokalnie), a także nie będzie wytwarzać wyrobów gotowych we własnym imieniu i na własny rachunek. Surowce i komponenty dostarczane będą z Korei lub Chin jak również mogą być dostarczane z terytorium Unii Europejskiej w tym z Polski do B. i będą własnością Wnioskodawcy podczas całego procesu montażu.

W ramach planowanego modelu biznesowego B. będzie samodzielnie działającym podmiotem gospodarczym, jednak co warte podkreślenia, powiązanym kapitałowo z Wnioskodawcą. Co do zasady, B. będzie działać w ramach swojej zwykłej działalności, tzn. działalność prowadzona dla Wnioskodawcy zasadniczo nie będzie ekonomicznie należała do zakresu działalności Wnioskodawcy (B. i Wnioskodawca prowadzą inny rodzaj działalności i pełnią różne funkcje w ramach prowadzonej działalności). W szczególności oznacza to, że zakres uprawnień kontrolno-nadzorczych wynika wyłącznie z powiązań kapitałowych B. z Wnioskodawcą i ma charakter korporacyjny. Kontrola działalności B. przez Wnioskodawcę zostanie ustalona zgodnie ze standardowymi warunkami ustalanymi pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą w zakresie realizacji wytycznych.

Pochodzenie surowców do montażu

Rola B. w kwestii zaopatrzenia surowcowego może się różnić w zależności od tego czy produkty zostały nabyte spoza terytorium Unii Europejskiej (90% całego zaopatrzenia) czy na terytorium Unii Europejskiej (w tym w Polsce). W przypadku gdy towary zostaną nabyte spoza terytorium UE (w tym z Korei/Chin), cena oraz warunki dostawy zakupionych surowców i materiałów będą negocjowane wyłącznie przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, B. nie będzie zaangażowany w proces zakupów materiałów oraz surowców, które będą następnie przez niego montowane w Polsce.

W odniesieniu jednak do surowców nabywanych na terytorium UE, w zależności od okoliczności biznesowych, rozważany jest wybór jednego z poniższych wariantów działania (każdy z nich determinuje inny stopień zaangażowania po stronie B.):

1.  Wnioskodawca dokona sam zakupów niezbędnych materiałów i surowców, ale przy udziale B. który to udział będzie wspierać A. w kontakcie lub kontaktować się z dostawcami z terytorium Unii Europejskiej, w szczególności z Polski;
2.  B. dokona zakupu niezbędnych surowców oraz materiałów, a następnie doliczy koszt tego zakupu do kosztów montażu produktów Wnioskodawcy, co finalnie spowoduje zwiększenie bazy kosztowej, stanowiącej podstawę wyliczenia wynagrodzenia.

Bez względu na wybrany scenariusz, A. będzie magazynować materiały oraz surowce w zakładzie produkcyjnym należącym do B.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przyszłości może zaistnieć sytuacja, w której A. będzie zlecał usługi montażu części komponentów (będących następnie elementem finalnych produktów montowanych przez B.) innym niż B. podmiotom. W takim przypadku A. dostarczać będzie surowce do podmiotów dokonujących montażu komponentów, które następnie, po zakończonym montażu, będą wysyłane do B. celem wykorzystania ich w ostatecznym procesie montażu. W trakcie całego montażu dokonywanego przez podmiot inny niż B. (analogicznie jak ma to miejsce w przypadku montażu produktów finalnych dokonywanych przez B.) surowce oraz powstałe w trakcie usługi montażu produkty będą należały do A.

Proces montażu

Jak zostało wskazane powyżej, co do zasady, B. nie będzie zaangażowany (poza zakupami z krajów UE, w zakresie wskazanym powyżej) w proces zakupowy materiałów będących następnie przedmiotem montażu. Przy czym okoliczność ta nie wyklucza, że w procesie montażu zastosowanie znajdą również surowce lub materiały inne niż te dostarczone przez Wnioskodawcę, np. niezbędne do obsługi linii montażowej. Wykorzystywane w ramach montażu produktów A. będą, co do zasady, maszyny należące do B.

Rola Wnioskodawcy i B. w dystrybucji gotowych produktów

Negocjowanie umów z kontrahentami oraz ich finalizacja, co do zasady, należeć będzie do kompetencji A. Zgodnie więc z ogólnymi założeniami przyjętego modelu biznesowego podmiotem odpowiedzialnym za proces sprzedaży gotowych produktów na rzecz powiązanych dystrybutorów w Europie oraz klientów zewnętrznych będzie Wnioskodawca. Spółka nie wyklucza jednak, że w przyszłości możliwy jest udział B. m.in. w poszukiwaniu klientów dla Wnioskodawcy.

B. będzie zaangażowany w wysyłkę gotowych produktów do powiązanych dystrybutorów w Europie lub klientów zewnętrznych. Wnioskodawca będzie nadzorować cały proces wysyłki produktów, który odbywać się będzie bezpośrednio do klienta końcowego.

Ponadto A. będzie ponosiła pełną odpowiedzialność za wady fizyczne i prawne swoich produktów wobec klientów końcowych. Nie zmienia to faktu, że B. działający w roli usługodawcy będzie ponosił odpowiedzialność wobec Wnioskodawcy za wady produktów związanych z procesem montażu w zakładzie produkcyjnym (nienależyte wykonanie usługi).

Zaplecze techniczne i personalne Wnioskodawcy w Polsce

Wnioskodawca pragnie wskazać, że B. będzie nadal utrzymywał swój zakład produkcyjny w Polsce (E.), zatrudniał pracowników i zapewni wystarczające zasoby do świadczenia usług montażowych na rzecz Wnioskodawcy. Z racji tego, że proces montażu będzie odbywał się w zakładzie produkcyjnym B., A. nie będzie wynajmowała ani nie nabędzie żadnej nieruchomości przeznaczonej do montażu.

Docelowo planuje się, aby wszyscy pracownicy zaangażowani w proces montażu zatrudnieni byli wyłącznie przez B. na podstawie umów o pracę oraz umowy z agencją pracy tymczasowej (mogą być to również pracownicy narodowości koreańskiej), ewentualnie w przypadku członków zarządu B. (w tym narodowości koreańskiej), na podstawie mianowania.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że dla B. pracują osoby formalnie zatrudnione przez A.. Co warte również odnotowania, prezes zarządu B. został oddelegowany do pełnienia tej funkcji przez A. Należne mu wynagrodzenie w części wypłacane jest przez B., a w części przez A.

Rejestracja A. na VAT w Polsce

A. jest zarejestrowana na podatek VAT w Polsce. Wnioskodawca będzie dokonywać w Polsce dostaw towarów podlegających opodatkowaniu podstawową stawką VAT, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz zakupów krajowych.

Dodatkowe usługi oraz kalkulacja wynagrodzenia B.

Poza usługami w zakresie montażu oraz organizacji dostawy gotowych produktów, B. za wynagrodzeniem będzie świadczył również dla Wnioskodawcy następujące usługi:

*   Księgowe,

*   Logistyczne (organizacji transportu),

*   Magazynowania w tym m.in. zarządzania zapasami.

Z tytułu świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług montażowych jak również ww. usług dodatkowych, B. przysługiwać będzie wynagrodzenie ustalone na poziomie rynkowym, uwzględniające ponoszone przez B. koszty oraz zapewniające odpowiedni poziom zysku.

Obecnie jedynymi przewidywanymi odbiorcami usług B. są Wnioskodawca oraz C. B. nie będzie świadczyć usług na rzecz podmiotów spoza grupy D., jednak nie jest wykluczone, że w przyszłości się to zmieni.

Wnioskodawca będzie wykorzystywał usługi nabywane od B. do wykonywania czynności opodatkowanych w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle opisanych w zdarzeniu przyszłym okoliczności A. będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia, a w związku z tym usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez B., dla których miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, będą opodatkowane w Polsce?
2.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i uznania, że Wnioskodawca będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia od B. usług (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków odliczenia)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle opisanych w zdarzeniu przyszłym okoliczności będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia, a w związku z tym usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy, dla których miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, będą opodatkowane w Polsce.

Ad 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i uznania, że Wnioskodawca będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia od B. usług (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków odliczenia).

Ad 1. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

1.  Koncepcja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów VAT

1.  Uwagi ogólne

Stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zasadą jest zatem, że miejsce świadczenia usług, poza przypadkami usług enumeratywnie wymienionych w ustawie o VAT, determinuje miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, czyli generalnie miejsce w którym wykonywane są funkcje naczelne zarządu przedsiębiorstwa, tj. zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, znajduje się adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i znajduje się miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa (por. art. 10 Rozporządzenia).

W tym kontekście zaznaczyć należy, że usługi opisane w zdarzeniu przyszłym niewątpliwie świadczone są na rzecz podatnika - tj. Wnioskodawcy, który jest podmiotem samodzielnie wykonującym działalność gospodarczą. Nabywane przez Spółkę usługi nie mieszczą się w katalogu wyjątków sformułowanych w ustawie, dla których to miejsce świadczenia ustala się w oparciu o inne kryteria niż wskazane powyżej, tym samym miejsce świadczenia analizowanych usług powinno zostać określane w zgodzie z regulacjami art. 28b ustawy o VAT.

Niemniej poprzestanie na prostej konstatacji, że Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski - w Republice Korei - nie wyczerpuje jednak istoty zagadnienia poddanego interpretacji. Nie można bowiem zapominać, że zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla przyjęcia zatem prawidłowych zasad opodatkowania VAT danych usług należy przeanalizować, czy konkretny usługobiorca, działając przy nabyciu danych świadczeń w charakterze podatnika, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, dla którego świadczone byłyby te usługi. Dopiero wykluczenie tej okoliczności pozwala na ustalenie miejsca świadczenia zgodnie z regułą wynikającą z przepisu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w oparciu o miejsce siedziby nabywcy usługi.

Ze względu zatem na fakt, że Wnioskodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, dla ustalenia miejsca świadczenia usług nabywanych przez Wnioskodawcę, konieczne jest zweryfikowanie, czy będzie on posiadał na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe natomiast warunkowane jest dokonaniem prawidłowej wykładni pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów VAT.

1.  Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej sformułowana w Rozporządzeniu oraz w orzecznictwie TSUE

*   Art. 11 Rozporządzenia

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to jest pojęciem prawa Unii Europejskiej, zdefiniowanym w art. 11 Rozporządzenia dla celów przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), a zatem w istocie dla celów przepisów krajowych stanowiących transpozycję Dyrektywy VAT do porządków prawnych poszczególnych państw członkowskich - w przypadku Polski dla celów ustawy o VAT. W tym zakresie natomiast nie można zapominać, że przepisy Rozporządzenia stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej, można tym samym powoływać się na nie wprost przed organami władzy publicznej, w tym organami podatkowymi danego państwa.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy czym podkreślenia wymaga, że transpozycją do polskiego systemu prawnego ww. art. 44 Dyrektywy VAT (Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) są powoływane powyżej przepisy art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Ponadto stosownie do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Nie może zostać również pominięte, że zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w świetle tego przepisu fakt zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT w Polsce nie powinien per se zostać uznany za przesądzający o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju.

Powołana powyżej definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności na przestrzeni lat w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Powyższe potwierdza jednoznacznie chociażby motyw 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej służyć ma zapewnieniu jednolitego stosowania zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu i powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE.

*   Orzecznictwo Trybunału

Analiza orzecznictwa Trybunału wskazuje, że TSUE wielokrotnie orzekał w kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, pozwalając na sformułowanie przesłanek, które, w przypadku ich łącznego wystąpienia, uzasadniają stwierdzenie, iż podatnik posiada w danym państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie ze wskazówkami przedstawionymi przez TSUE w pkt 18 orzeczenia w sprawie 168/84 (Gunter Berkholz), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności, oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV) Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku). Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Podobnie wnioski wypływają z wyroku w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg Sarl), w którym Trybunał podkreślił, że „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Jednocześnie, jak wskazuje Trybunał, dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie Unii Europejskiej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (tak np. TSUE wyroku w sprawie C-605/12, Welmory sp. z o.o.).

Kierując się definicją stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu oraz biorąc pod uwagę przywołane powyżej orzecznictwo TSUE, należy wskazać, że przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, iż można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w odniesieniu do danego podatnika obejmują:

1.  obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (infrastruktury własnej lub zapewnionej przez podmiot zewnętrzny)
2.  prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna),
3.  określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga jednak, iż druga spośród wskazanych powyżej przesłanek, tj. przesłanka niezależności decyzyjnej, nie została uwzględniona wprost w przepisach rozporządzenia i zdaje się mieć szczególne znaczenie w kontekście stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby świadczenia usług (możliwość samodzielnego świadczenia usług za pośrednictwem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej). Nie wydaje się natomiast konieczne, aby tak rozumiana niezależność decyzyjna (tj. możliwość podejmowania decyzji o charakterze zarządczym oraz zawierania umów) była niezbędna dla możliwości odbioru i wykorzystywania usług nabywanych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na powyższe zdają się zwracać również uwagę polskie sądy administracyjne w najnowszym orzecznictwie. Odrębne zdefiniowanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb świadczenia oraz odbierania usług zauważył np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r. (sygn. III SA/Wa 1979/16), w którym to stwierdzono co następuje:

„(\`(...)\`) Z orzecznictwa TSUE oraz Sądów krajowych (C-190/95 Aro Lease, C - 168/84 Berkholz, C - 260/05 DFDS A/S, C- 73/06 Planzer Luxembourg Sarl, C - 452/03 RAL, I FSK 2004/14, III SA/Wa 3334/12, III SA/Wa 3332/14), wynika kilka uwag, jakie wydają się istotne w sprawach dotyczących wykładni dość nieprecyzyjnego i przez to trudnego w zrozumieniu pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej", użytego w art. II Rozporządzenia Rady nr 282/2011. Otóż uznać należy, że:

1.  wypracowane kryteria oceny istnienia takiego miejsca dotyczą stałości działalności, niezależności decyzyjnej oraz istnienia wystarczających środków technicznych i osobowych do wykonywania działalności, przy czym elementy te muszą wystąpić łącznie, aby stwierdzić istnienie stałego miejsca,
2.  pomimo wypracowania tych ogólnych kryteriów konkretna ocena co do występowania w danym przypadku stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia szeregu czynników specyficznych dla danej dziedziny - określone cechy zaaranżowanej działalności gospodarczej mogą w danych okolicznościach kreować takie stałe miejsce, ale te same cechy mogą w innych okolicznościach istnienie takiego miejsca wykluczyć,
3.  orzecznictwo ETS (TSUE) wykazuje pewne różnice w podejściu do omawianego zagadnienia na przestrzeni okresu od roku 1985, kiedy wydano jeden z pierwszych wyroków, sygn. C - 168/84 Berkholz, zaś zaobserwowana ewolucja dotyczy zwłaszcza zakresu i rodzaju władztwa, jakie powinien przejawiać dany podmiot nad pracownikami wykonującymi usługę,
4.  okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw, na co wskazuje już ten fakt, że w art. 11 Rozporządzenia odrębnie definiuje stałe miejsce dla celów nabycia (ust. 1) i odrębnie dla celów sprzedaży (ust. 2). Nie jest więc właściwe dokonywanie oceny, czy podmiot w ogóle (w kontekście całej swojej działalności w kraju innym, niż kraj siedziby) posiada miejsce stałej działalności, nie należy ujmować łącznie zasobów związanych wyłącznie z nabyciem oraz wyłącznie ze sprzedażą”.

1.  Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również kryteria sformułowane w orzecznictwie TSUE, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Spółka spełnia bowiem wszystkie niezbędne przesłanki warunkujące istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika z następujących okoliczności:

Ad. A Kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych

Aby obecność danego podatnika w kraju innym niż kraj jego siedziby można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jego zaangażowanie powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, tj. powinno się przejawiać w istnieniu w tym państwie odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej występującej w sposób stały (tzn. powtarzalny i nieprzemijający). Oznacza to, że dla uznania, iż Spółka posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca powinien posiadać w Polsce zarówno personel, jak i zasoby rzeczowe, potrzebne dla samodzielnego wykonywania działalności, czy też (w przypadku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby odbioru usług) wykorzystywania dostarczanych usług. Warto jednak ponownie podkreślić, że zgodnie z wytycznymi wypracowanymi przez TSUE w szczególności w wyroku w sprawie C-605/12, Welmory sp. z o.o., nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

Jak to zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym B. posiada własny zakład produkcyjny, w którym na podstawie umów o pracę oraz umowę z agencją pracy tymczasowej zatrudnia pracowników. Jednocześnie B. zawrze z Wnioskodawcą umowę, na podstawie której będzie w sposób stały świadczył na jego rzecz określone usługi, wykorzystywane potem do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Zakład produkcyjny B. będzie więc pośrednio wykorzystywany do działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Zakres uprawnień kontrolno-nadzorczych Spółki nad pracownikami B. wynika z powiązań kapitałowych B. z Wnioskodawcą i ma charakter korporacyjny. W konsekwencji, pracownicy B. zapewnią Spółce wystarczające zasoby do realizowania produkcji i dystrybucji jej produktów.

Ponadto, dla B. pracują osoby formalnie zatrudnione przez A. Co warte również odnotowania, prezes zarządu B. został oddelegowany do pełnienia tej funkcji przez A. Należne mu wynagrodzenie w części wypłacane jest przez B., a w części przez A.

Warto również zauważyć, że opisany w zdarzeniu przyszłym model biznesowy przewiduje, że A. będzie magazynować materiały oraz surowce w zakładzie produkcyjnym należącym do B.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż Spółka spełnia kryterium posiadania minimalnego zaplecza technicznego i personalnego, które umożliwia jej odbieranie usług na jej własne potrzeby.

Ad B. Kryterium niezależności prowadzonej działalności gospodarczej

Zgodnie z orzecznictwem TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych - tj. w tzw. niezależności decyzyjnej. Jak jednakże wyjaśniono powyżej, wymóg ten wydaje się być sformułowany przez Trybunał w kontekście stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby usług świadczonych przez danego podatnika.

Analizowane orzecznictwo TSUE odnosi się bowiem właśnie do takiej formy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika wprost ze sposobu formułowania tegoż warunku - podkreśla się bowiem, iż możliwość samodzielnego działania przez infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podatnika musi być nakierowana na generowanie po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Jak zostało to wskazane w zdarzeniu przyszłym, B. jest spółką zależną od Wnioskodawcy. Zakres uprawnień kontrolno-nadzorczych wynika wyłącznie z powiązań kapitałowych B. z Wnioskodawcą i ma charakter korporacyjny. Kontrola działalności B. przez Wnioskodawcę zostanie ustalona zgodnie ze standardowymi warunkami ustalanymi pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą w zakresie realizacji wytycznych. Co warte również odnotowania, prezes zarządu B. został oddelegowany do pełnienia tej funkcji przez A. Należne mu wynagrodzenie w części wypłacane jest przez B., a w części przez A.

Dodatkowo, warto zwrócić uwagę, że jednym z rozważanych wariantów działania możliwe jest, że B. dokonywać będzie zakupu niezbędnych surowców oraz materiałów, a następnie doliczy koszt tego zakupu do kosztów montażu produktów Wnioskodawcy. Materiały te A. będzie magazynować w zakładzie produkcyjnym należącym do B.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że poza usługami w zakresie montażu oraz organizacji dostawy gotowych produktów, B. za wynagrodzeniem będzie świadczył również dla Wnioskodawcy usługi pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium kraju. Będą to m.in. usługi księgowe czy też logistyczne (organizacji transportu).

Co prawda w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzje strategiczne Wnioskodawca będzie podejmować poza terytorium kraju, jednak jak wynika z orzecznictwa organów podatkowych nie jest to warunek konieczny do ukonstytuowania się stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przykładowo, jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z 7 czerwca 2018 r. (sygn. 0114-KD1P1-2.4012.236.2018.1.KT), „dla rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem zapytania nie jest również istotne, że kontakty z kontrahentami, negocjacje handlowe, zwieranie umów z odbiorcami towarów, będą realizowane przez Spółkę bezpośrednio z siedziby w Niemczech. Stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można bowiem utożsamiać z decyzjami zarządczymi, które nie zapadają w kraju. Określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa ma znaczenie w przypadku ustalania miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.” Analogiczne stanowisko jest konsekwentnie prezentowane przez orany podatkowe, na co Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił uwagę również w indywidualnych interpretacjach z 2 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KD1P1-2.4012.712.2017.1.MC) czy też z 6 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.683.2017.2.MC).

Biorąc pod uwagę powyższe, a także fakt, iż wszystkie analizowane przesłanki powinny być oceniane każdorazowo w kontekście charakteru działalności danego podatnika, należy uznać, iż przesłanka „niezależności” jest w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku spełniona w zakresie, w jakim jest to wymagane dla potrzeb powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce na potrzeby odbioru usług. W analizowanej sprawie nie ulega zaś wątpliwości, w ocenie Wnioskodawcy, iż zasoby Spółki w Polsce charakteryzują się wystarczającą niezależnością, aby umożliwić jej nabycie i wykorzystanie usług na własne potrzeby.

Ad C. Kryterium stałości prowadzonej działalności gospodarczej

Jak wynika z samej nazwy, „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on permanentnie obecny w Polsce w celu wykonywania działalności gospodarczej. Spółka poprzez B. będzie posiadała w Polsce zaplecze techniczne i personalne, pozwalające jej na prowadzenie stałej działalności gospodarczej. Spółka planuje prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski przez bliżej nieokreślony czas. Wnioskodawca przedstawił również planowany model prowadzenia działalności w Polsce w przyszłości, w którym wykazał, że Spółka planuje dostosować działalność B. do zmieniających się warunków rynkowych. Dowodzi to faktu, iż Wnioskodawca działa w sposób przemyślany i długofalowy, a w związku z tym spełnia kryterium stałości prowadzenia działalności gospodarczej.

Podsumowując, zważywszy na wskazane okoliczności, należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca posiadać będzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, cechujące się wystarczającą stałością oraz strukturą personalno-techniczną, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie nabywanych usług do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, usługi świadczone przez B. na rzecz A. podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Ad 2. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

W przypadku gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1, stwierdzając tym samym, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a tym samym usługi świadczone przez B. dla Spółki jako objęte regulacją art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, są opodatkowane w Polsce a nie w Republice Korei, Spółka - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia tych usług, wynikającego z ewentualnych faktur z wykazaną kwotą VAT.

Kluczowe znaczenie dla oceny spełnienia przesłanek dla zaistnienia prawa do odliczenia VAT naliczonego, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami a czynnościami opodatkowanymi. Stosownie bowiem do treści ww. regulacji, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Związek z czynnościami opodatkowanymi może mieć przy tym zarówno charakter bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji opodatkowanej, jak i pośredni, gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej podatkiem VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, B. wykonuje usługę na komponentach nabytych przez niego lub powierzonych mu przez Wnioskodawcę, w wyniku której powstanie gotowy produkt. Wyprodukowany przy udziale B. produkt będzie następnie przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę. Produkty będą bowiem dostarczane przez Spółkę do kontrahentów zlokalizowanych w Polsce, jak również w innych państwach członkowskich UE, czy też w krajach trzecich, przy czym dopuszcza się możliwość uczestnictwa B. w dystrybucji tychże produktów.

Usługi świadczone przez B. będą zatem służyć dokonywanym przez Wnioskodawcę odpłatnym dostawom towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowym dostawom towarów oraz eksportowi towarów, które to czynności na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu VAT.

Usługa B. będzie więc pozostawać w bezpośrednim związku z czynnościami Spółki opodatkowanymi VAT. W związku z tym, spełnione zostaną wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia usługi. W sytuacji zatem gdyby została wystawiona na rzecz Spółki faktura z wykazaną kwotą VAT Wnioskodawca będzie uprawniony do takiego odliczenia.

Jednocześnie, zdaniem Spółki nie wystąpią po jej stronie jakiekolwiek inne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego na podstawie szczególnych przepisów ustawy o VAT (wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.