Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1007/14-2/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-09
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: data; nabycie; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odstąpienie-odstąpienie od umowy; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2014 r. (data wpływu 10 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – osoba fizyczna zbył w roku 2011 nieruchomość nabytą w roku 2003. Kupujący wpłacił jedynie na poczet ceny sprzedaży nieruchomości 20% ceny sprzedaży. Z racji niewywiązania się przez kupującego ze zobowiązania do zapłaty ceny, wynikającej z umowy sprzedaży, przedmiotowa umowa sprzedaży nieruchomości została anulowana w 2013 r. (Wnioskodawca odstąpił od przedmiotowej umowy) w stosunku do 80% powierzchni nieruchomości, z uwagi na fakt, że kupujący wpłacił jedynie 20% ceny sprzedaży. Strony zawarły kolejny akt notarialny, w którym prawo własności 80% powierzchni nieruchomości, co do której nie została zapłacona cena sprzedaży (dalej jako „przedmiotowa nieruchomość”), przeszło z powrotem na Wnioskodawcę. Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedać przedmiotową nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy powrotne przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości w związku z odstąpieniem od umowy sprzedaży będzie stanowiło „nabycie” tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy od tej chwili liczony będzie nowy 5-letni termin warunkujący istnienie opodatkowanego źródła przychodów w przypadku przyszłej sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, datą nabycia przedmiotowej nieruchomości jest zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rok jej faktycznego, odpłatnego (pierwotnego) nabycia, tj. rok 2003, a nie moment powtórnego przeniesienia (zwrotu) własności nieruchomości w wyniku odstąpienia od umowy.

Fakt, że oświadczenie o odstąpieniu od umowy będzie wywoływać skutki wstecz, tj. od samego początku (od chwili zawarcia umowy) znalazł potwierdzenie w interpretacjach dotyczących korekty przychodu w związku z odstąpieniem od umowy sprzedaży (przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 25 marca 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-267/10/JD oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 30 lipca 2009 r. sygn. ILPB1/415-559/09-4/IM). Słuszność prezentowanego stanowiska potwierdza również aktualne orzecznictwo Najwyższego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 31/11, II FSK 180/11). Na podstawie powyższych interpretacji, należy stwierdzić, że odstąpienie od umowy jest oświadczeniem woli o charakterze prawokształtującym, a jego skutkiem jest z reguły wygaśnięcie stosunku prawnego ex tunc. Skutek ex tunc odstąpienia od umowy w postaci zniesienia stosunku obligacyjnego, powoduje, że nie tylko wygasają wynikające z niego prawa i obowiązki, ale prawnie przyjmuje się taki stan „jakby umowa nie była zawarta”.

Generalna zasada przy odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej wynika z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 r. Nr 80, poz. 350, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W myśl tego przepisu odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu, o ile zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przedmiotowym wypadku fakt powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na Wnioskodawcę – wskutek anulowania umowy przeniesienia nieruchomości – nie będzie stanowił nabycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 491 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej jako k.c.): .„Jeżeli jedna ze stron dopuszcza się zwłoki w wykonaniu zobowiązania z umowy wzajemnej, druga strona może wyznaczyć jej odpowiedni dodatkowy termin do wykonania z zagrożeniem, iż w razie bezskutecznego upływu wyznaczonego terminu będzie uprawniona do odstąpienia od umowy. Może również bądź bez wyznaczenia terminu dodatkowego, bądź też po jego bezskutecznym upływie żądać wykonania zobowiązania i naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki”. Artykuł ten stanowił podstawę odstąpienia przez Wnioskodawcę od umowy sprzedaży Nieruchomości – z uwagi na fakt, że kupujący nie wywiązał się ze swojego wynikającego z umowy zobowiązania do zapłaty ceny, umowa sprzedaży nieruchomości została anulowana. Przepis art. 494 k.c. nadaje uprawnienie każdej stronie umowy do odstąpienia od umowy bez konieczności zastrzegania takiego uprawnienia wprost w umowie, w przypadkach przewidzianych w tym przepisie.

Skutki złożenia przez jedną ze stron oświadczania o odstąpieniu od umowy, o którym mowa powyżej, polegają na nowym ukształtowaniu stosunku prawnego stron zawiązanego pierwotnie zawartą umową sprzedaży. Mianowicie, w wyniku doręczenia skutecznego oświadczenia o odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości stosunek prawny między stronami wygasł ze skutkiem ex tunc (z mocą wsteczną). Oznacza to, że powstanie stan taki, jakby umowa sprzedaży nigdy nie została zawarta. Odstąpienie od umowy kształtuje nowy stan prawny między stronami w ten sposób, że od chwili jego złożenia umowa wzajemna przestaje je wiązać, strony nie są już obustronnie wobec siebie zobowiązane do świadczeń przewidzianych w umowie, a to co ewentualnie świadczyły już wcześniej, podlega zwrotowi.

Oświadczenie o odstąpieniu od umowy usuwa z obrotu prawnego umowę sprzedaży nieruchomości z datą wsteczną, niweluje prawa i obowiązki stron nawiązane mocą tej umowy. Na skutek złożonego oświadczenia o odstąpieniu od umowy kształtują się nowe obowiązki stron pierwotnej umowy sprzedaży, mające na celu przywrócenie „stanu poprzedniego”, tj. stanu sprzed zawarcia umowy sprzedaży. Te konsekwencje prawa odstąpienia wynikają z brzmienia art. 494 k.c.

Uznanie, że w następstwie złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy stosunek prawny wygasa z momentem zawarcia umowy, tj. z datą wsteczną nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2001 r. sygn. I ACa 512/00, Pr.Gosp. 2002/5/50) oraz w doktrynie (tak „Kodeks cywilny” T.II, 4. wydanie, pod red. K. Pietrzykowskiego, str. 83; „Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga Trzecia Zobowiązania” T.1, wydanie 3 zmienione pod red. G. Bieńka, str. 558).

Per analogiam takie skutki można wywodzić także z charakteru prawnego umownego prawa odstąpienia. Art. 395 § 1 k.c. stanowi, iż strony mogą zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy (niezależnie od wykonania/niewykonania umowy). W razie wykonania tego prawa umowa uważana jest za nie zawartą ( § 2 artykułu 395 k.c.), a zatem także to oświadczenie o odstąpieniu niweluje stosunek prawny między stronami ex tunc. Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca nie wprowadził żadnych różnic odnośnie skutków oświadczenia o odstąpieniu od umowy złożonego w oparciu o art. 491 k.c. i art. 395 k.c. Prawo odstąpienia (umowne i ustawowe) ma jednorodny charakter na gruncie Kodeksu cywilnego.

A zatem, mocą oświadczenia o odstąpieniu od umowy sprzedaży, z chwilą jego skutecznego doręczenia kupującemu, umowa przestała wiązać kupującego i Wnioskodawcę, a strony przywróciły stan sprzed zawarcia umowy tak, że usunięcie umowy z obrotu prawnego miało także odzwierciedlenie w sferze stosunków faktycznych stron i władztwa nad rzeczą (praw rzeczowych) nabytą mocą tej umowy.

Te obowiązki powstałe na gruncie art. 491 k.c. reguluje wprost art. 494 k.c. stanowiący, że strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy; może żądać nie tylko zwrotu tego, co świadczyła, lecz również naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania. Warto przy tym podkreślić, że Kodeks cywilny w art. 494 k.c. posługuje się pojęciem „zwrócić”. Nie posługuje natomiast pojęciem zbyć, sprzedać jak to ma miejsce w przepisach kodeksowych dotyczących umowy sprzedaży, co mogłoby sugerować, że przywrócenie stanu faktycznego sprzed zawarcia umowy od której odstąpiono następuje w drodze ponownej umowy sprzedaży, darowizny, zamiany. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. słowo „zwrócić” oznacza „oddać komuś jego własność” i w takim też znaczeniu używa go ustawodawca w art. 494 k.c.

Podstawą zwrotu udzielonych już sobie przez strony świadczeń, nakładającą na strony taki obowiązek nie jest akt umowy (w którym strony zawsze samodzielnie i zgodnie z własną wolą choć w zakresie ograniczonym art. 335 k.c. mogą dowolnie określić swoje stosunki prawne), ale przepis prawa wyrażony w art. 494 k.c.

Z chwilą złożenia drugiej stronie skutecznego oświadczenia o odstąpieniu od umowy żadna ze stron nie posiada już prawa do dysponowania (władztwa) przedmiotem/rzeczą, który otrzymała od drugiej strony na mocy umowy sprzedaży, lecz strony powinny zwrócić to, co było im świadczone na podstawie umowy.

Oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży nieruchomości, konstytuuje nowe prawa i obowiązki stron pierwotnej umowy sprzedaży, a mianowicie:

*   Wnioskodawca jako sprzedający był zobowiązany do zwrotu kupującemu otrzymanej części ceny sprzedaży nieruchomości
*   Wnioskodawca był jednocześnie uprawniony do żądania od kupującego zwrotu nieruchomości – przysługiwało mu roszczenie o przeniesienie prawa własności nieruchomości.

W celu natomiast wykonania obowiązku kupującego polegającego na zwrocie otrzymanego od Wnioskodawcy świadczenia w postaci prawa własności nieruchomości, strony zawarły kolejny akt notarialny, w którym prawo własności przeszło z powrotem na Wnioskodawcę. Należy bowiem mieć na względzie, że oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży nieruchomości nie było w zakresie stworzenia skutków prawnorzeczowych wystarczające, lecz stworzyło jedynie zobowiązanie kupującego (i jednocześnie roszczenie Wnioskodawcy) do przeniesienia zwrotnego prawa własności nieruchomości. Oświadczenie o odstąpieniu nie spowodowało bowiem powrotnego przejścia prawa własności nieruchomości na Wnioskodawcę jako sprzedającego.

Odstąpienie od umowy sprzedaży jest oświadczeniem woli o charakterze prawokształtującym, a jego skutkiem jest co do zasady wygaśnięcie stosunku prawnego ex tunc (z mocą wsteczną). Skutek ex tunc odstąpienia od umowy w postaci zniesienia stosunku obligacyjnego, powoduje, że nie tylko wygasają wynikające z niego prawa i obowiązki, ale prawnie przyjmuje się taki stan „jakby umowa nie była zawarta”. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, np. w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 27 lutego 2003 r. sygn. III CZP 80/02.

Podobną sytuację rozpatrywał WSA w Łodzi. W przedmiotowej sprawie, starosta powiatowy orzekł o zwrocie nieruchomości stanowiącej własność Gminy Miasto, na rzecz spadkobierców poprzednich właścicieli – w tym na rzecz wnioskodawcy w udziale wynoszącym 4/16 części. Orzekł także o zwrocie przez stronę i pozostałych spadkobierców na rzecz Gminy Miasto zwaloryzowanej kwoty stanowiącej zapłatę za wywłaszczoną nieruchomość. Aktem notarialnym z dnia (…) r. P. L. wraz z pozostałymi współwłaścicielami sprzedał zwróconą im wyżej opisaną nieruchomość Gminie Miasto.

Jak orzekł WSA w Łodzi w wyroku z dnia 7 maja 2014 r. I SA/Łd 1257/13 w powyższej sprawie: „Skoro zwrot nieruchomości nastąpił na podstawie decyzji administracyjnej, która restytuowała stronę podmiotową wywłaszczonej uprzednio nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia, nie można faktu tego uznać za „nabycie” nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.”. W dalszej części wyroku, WSA stwierdził: „Sprzedaż nieruchomości zwróconej spadkobiercy, ponieważ nie została wykorzystana na cele wskazane w decyzji wywłaszczeniowej nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f., także wówczas, gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił zwrot nieruchomości”.

Odstąpienie przez Wnioskodawcę od umowy sprzedaży nieruchomości spowodowało, że powstał stan, jakby do umowy sprzedaży nigdy nie doszło; również na gruncie prawa podatkowego należy przyjąć fikcję prawną, że Wnioskodawca był nieprzerwanie właścicielem nieruchomości – tzn. że ani nie zbył prawa własności w 2011 r., ani też nie miało miejsce jego ponowne nabycie w 2013 r. Skoro zaś Wnioskodawca w sposób ciągły był właścicielem nieruchomości, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, liczyć należy od momentu pierwotnego nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę, tj. od roku 2003 (nie zaś od roku 2013).

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, niezgodne z intencją prawodawcy byłoby traktowanie powtórnego przeniesienia na Wnioskodawcę własności nieruchomości, które to nastąpiło w wyniku braku zapłaty ceny przez kupującego i odstąpienia Wnioskodawcy od umowy, jako nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że intencją ustawodawcy jest opodatkowanie podatkiem dochodowym przychodu osób fizycznych, które to przychody powstały w wyniku zbycia nieruchomości w ramach wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej lub zbycia dokonanego poza prowadzoną działalnością gospodarczą dokonanego w stosunkowo krótkim od nabycia (okres 5-letnim) odstępie czasu. Ponadto do odstąpienia od powyższej umowy doszło z winy kupującego; Wnioskodawca wywiązał się ze swojego zobowiązania. Gdyby nie brak zapłaty ceny przez kupującego, nie byłoby konieczności powrotnego przenoszenia własności na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca uważa, że niesprawiedliwe i niezgodne z intencją ustawodawcy byłoby ponoszenie przez Wnioskodawcę negatywnych konsekwencji niewywiązania się przez drugą stronę umowy z jej zobowiązania.

Wniosek taki jest zdaniem Wnioskodawcy uzasadniony postulatem spójności polskiego systemu prawnego. W przedmiotowej sytuacji brak jest bowiem uzasadnienia dla przyjęcia odmiennych skutków odstąpienia od umowy sprzedaży na gruncie prawa podatkowego niż te, jakie implikuje taka czynność w świetle przepisów prawa cywilnego.

W związku z powyższym, odpowiedź na zadane przez Wnioskodawcę pytanie powinna brzmieć: „powrotne przeniesienie własności nieruchomości w związku z odstąpieniem od umowy sprzedaży nie będzie stanowiło nabycia tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z czym 5-letni termin warunkujący istnienie opodatkowanego źródła przychodów w przypadku przyszłej sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie liczony od daty pierwotnego nabycia nieruchomości, tj. od roku 2003.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w tymże przepisie. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sytuacji wynika, że Wnioskodawca zbył w roku 2011 nieruchomość nabytą w roku 2003. Kupujący wpłacił jedynie na poczet ceny sprzedaży nieruchomości 20% ceny sprzedaży. Z racji niewywiązania się przez kupującego ze zobowiązania do zapłaty ceny, wynikającej z umowy sprzedaży, przedmiotowa umowa sprzedaży nieruchomości została anulowana w 2013 r. (Wnioskodawca odstąpił od przedmiotowej umowy) w stosunku do 80% powierzchni nieruchomości, z uwagi na fakt, że kupujący wpłacił jedynie 20% ceny sprzedaży. Strony zawarły kolejny akt notarialny, w którym prawo własności 80% powierzchni nieruchomości, co do której nie została zapłacona cena sprzedaży (dalej jako „przedmiotowa nieruchomość”), przeszło z powrotem na Wnioskodawcę. Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedać przedmiotową nieruchomości.

Wobec powyższego, w pierwszej kolejności sięgnąć należy do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) o nabyciu i utracie własności. Zauważyć bowiem należy, że pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań, wynikających chociażby z faktu, że następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego wywołują również skutki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe posługują się zatem podobnymi określeniami. Jeżeli nie są one odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, należy je – biorąc pod uwagę fakt, że obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny – interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne.

Przeniesienie (nabycie) własności na podstawie umowy stanowi podstawowy cywilnoprawny sposób nabycia własności właściwy prawu rzeczowemu.

Stosownie do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Strony mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym. Wskazać tu również należy na art. 488 § 1 Kodeksu cywilnego, stanowiący że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Z treści tego przepisu zatem wynika, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji, przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy.

Umowa sprzedaży w ujęciu przepisów Kodeksu cywilnego jest umową dwustronnie zobowiązującą. W związku z zawarciem umowy sprzedaży sprzedawca staje się zobowiązany do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz do wydania przedmiotu sprzedaży kupującemu. Z kolei treścią zobowiązania kupującego jest zapłacenie ceny oraz odebranie rzeczy. Tym samym umowa sprzedaży jest umową wzajemną, gdyż świadczenie jednej strony jest z założenia odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Z istoty umowy sprzedaży wynika jedynie zobowiązanie do spowodowania, aby własność rzeczy została przeniesiona na nabywcę. Za wykonanie tego zobowiązania sprzedawca będzie odpowiadał według przepisów Kodeksu cywilnego o wykonaniu zobowiązań i skutkach ich niewykonania (zob. J. Jezioro, (w:) Gniewek, Komentarz 2010).

Podkreślenia wymaga, że cechą umowy sprzedaży jest także jej konsensualność. W zakresie skutków obligacyjnych umowa sprzedaży dochodzi do skutku mocą samego porozumienia stron (solo consensu), bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności realnych. Tym samym z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli w zakresie zawarcia umowy sprzedaży każda ze stron uzyskuje odpowiednie roszczenie w stosunku do drugiej strony. Przeniesienie własności i wydanie rzeczy, jak również odebranie rzeczy i zapłata ceny są jedynie przejawem wykonania umowy przez strony; nie warunkują natomiast w żadnym wypadku jej ważności lub skuteczności (W. Katner, (w:) System PrPryw, t. 7, Nb 20; Z. Banaszczyk, (w:) Pietrzykowski, Komentarz 2011, t. II, Nb 10).

Zważyć zatem należy, że w przypadku gdy umowa sprzedaży przyjmuje z mocy prawa charakter czynności zobowiązująco-rozporządzającej, przeniesienie własności następuje bezpośrednio w wyniku zawarcia samej umowy. Taki charakter ma właśnie umowa sprzedaży nieruchomości, co wynika z przywołanego powyżej art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. W takim przypadku samo zawarcie umowy powoduje skutek rozporządzający. Pozostałe obowiązki stron, takie jak np. wydanie rzeczy, jej odebranie oraz zapłata ceny, mają charakter drugorzędny i ich wykonanie lub niewykonanie nie wpływa w żaden sposób na kwestię przeniesienia własności, podobnie jak na kwestię ważności umowy.

Z treści powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości, a nie z chwilą zapłaty ceny czy wydania rzeczy.

Jak już zostało wspomniane, umowa sprzedaży rzeczy oznaczonej co do tożsamości jest więc umową zobowiązującą do przeniesienia własności, która co do zasady przenosi własność – przeniesienie własności następuje z chwilą zawarcia umowy.

W odniesieniu natomiast do kwestii dopuszczalności rozwiązania umowy (odstąpienia od umowy), na podstawie której doszło do przeniesienia własności nieruchomości, o ile stanowisko doktryny nie jest jednolite, to w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto wyraźnie jeden kierunek interpretacyjny (stanowisko takie prezentuje też Sąd Najwyższy w uchwale siedmiu sędziów z dnia 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94 (OSNCP 3/95)). Zgodnie z tą linią orzeczniczą, strona może odstąpić od umowy zobowiązująco-rozporządzającej, na podstawie której nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, w ramach ustawowego uprawnienia. Umowa taka może być przez strony rozwiązana, jeżeli nie została w całości wykonana. Rozwiązanie umowy jest więc możliwe tylko do chwili istnienia stosunku zobowiązaniowego, gdy zaś stosunek ten już nie istnieje, to nie może być rozwiązany. Przy tym, przejście prawa własności z dotychczasowego podmiotu na inny nie musi oznaczać, że umowa została w całości wykonana, a wobec tego stosunek zobowiązaniowy wygasł i odstąpienie od umowy (rozwiązanie umowy) stało się bezprzedmiotowe. Umowa ta może być jeszcze w całości niewykonana z tego powodu, że np. nabywca nie zapłacił całej ceny kupna lub zbywca nie wydał rzeczy będącej przedmiotem umowy.

Przyjmując za uzasadniony pogląd prezentowany w orzecznictwie (uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94) samo rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości nie powoduje automatycznego przeniesienia własności z powrotem na zbywcę. Rozwiązanie umowy nie znosi bowiem wszystkich jej skutków, w szczególności zaś jej skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Stwarza jedynie zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na zbywcę – wywiera skutek obligacyjny. Do wykonania tego obowiązku natomiast może dojść w drodze umowy między nabywcą nieruchomości i jej zbywcą (zawartej w formie aktu notarialnego), lub – gdy do umowy takiej nie dojdzie – w drodze uwzględniającego żądanie zbywcy orzeczenia sądu, stwierdzającego obowiązek nabywcy złożenia stosownego oświadczenia woli, zastępującego to oświadczenie, które to orzeczenie stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę. Zgodne oświadczenia woli co do przejścia własności nieruchomości z powrotem na nabywcę strony mogą również złożyć łącznie z porozumieniem o rozwiązaniu umowy obligacyjnej w tym samym akcie notarialnym.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z wniosku, przyjęto konstrukcję prawną rozwiązania umowy poprzez złożenie oświadczenia o odstąpieniu od umowy, co wskazuje na zawarcie przez strony nowej umowy przenoszącej własność nieruchomości. Zatem, z chwilą zawarcia umowy o odstąpieniu od umowy sprzedaży i złożeniu zgodnych oświadczeń woli obu stron na Wnioskodawcę została przeniesiona własność nieruchomości przez kupującego. Bezsprzecznie zatem w roku 2013 doszło do nabycia przez Wnioskodawcę własności przedmiotowej nieruchomości, którą w analizowanej sprawie i zadanym pytaniu podatkowym jest 80% powierzchni nieruchomości.

Podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy. Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu tego przepisu jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną – nabywcę przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to czy nabycie następuje w sposób odpłatny, czy nieodpłatny.

Tym samym, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której nieruchomość (80% powierzchni nieruchomości) została najpierw zbyta przez Wnioskodawcę w roku 2011, a następnie w roku 2013 doszło do jej ponownego nabycia przez Wnioskodawcę. Dokonana w roku 2011 czynność prawna polegająca na zawarciu umowy sprzedaży wywołała skutek w postaci odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę nieruchomości. Skutek podatkowy w postaci sprzedaży nieruchomości powstał w momencie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność i nie zmienia tego fakt, że kupujący nie zapłacił umówionej ceny. Sam fakt zawarcia umowy sprzedaży pociągnął bowiem za sobą skutek w postaci zbycia nieruchomości. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenia ma samo zawarcie umowy sprzedaży, co oznacza, że w roku 2011 Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości – zbył ją, natomiast rok 2013 jest rokiem jej (80% powierzchni) ponownego nabycia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że planowana sprzedaż przedmiotowej nieruchomości dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a więc od końca roku 2013, powoduje, że sprzedaż ta stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Zgodnie zaś z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Reasumując: na gruncie niniejszej sprawy odstąpienie od umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (80% powierzchni) dokonane w roku 2013 skutkowało ponownym przeniesieniem własności przedmiotowej nieruchomości na Wnioskodawcę, a co za tym idzie – nabyciem przedmiotowej nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, planowana ponowna sprzedaż przedmiotowej nieruchomości (80% powierzchni) – dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego (2013), w którym nastąpiło nabycie – będzie stanowiła dla Zainteresowanego źródło przychodu, z którego dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach wynikających z art. 30e cyt. ustawy podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.