Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.368.2021.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-16
Teza: Skutki podatkowe wypłaty zysku przez Spółkę po dniu uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; spółki-spółka komandytowa; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 kwietnia 2021 r. (data wpływu 16 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysku przez Spółkę po dniu uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysku przez Spółkę po dniu uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…)**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…)**

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Pan (…) (dalej „Wnioskodawca") jest wspólnikiem spółki (…) Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w (…), zarejestrowanej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (…) (dalej (…) „Spółka"). Poza Wnioskodawcą wspólnikiem Spółki jest także (…) spółka z o.o. (dalej łącznie „Wspólnicy”).

W 2020 r. Spółka wypracowała zysk. Natomiast w poprzednich latach Spółka ponosiła straty.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. spółce komandytowej nadano status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej również: „podatek CIT”). Ustawodawca pozostawił jednak tym spółkom możliwość przesunięcia momentu podlegania opodatkowaniu podatkiem CIT na dzień 1 maja 2021 r. Spółka zdecydowała się na ten wybór. Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z przepisów, na dzień 30 kwietnia 2021 r. Spółka dokona zamknięcia ksiąg rachunkowych, ale wyłącznie dla celów podatkowych.

Ministerstwo Finansów (dalej również: „MF”) wydało dnia 30 grudnia 2020 r. odpowiedź na zapytanie Polskiej Izby Biegłych Rewidentów (pismo …) związane z wątpliwościami w przedmiocie sporządzania sprawozdań finansowych przez spółki komandytowe, które od 1 maja 2021 r. staną się podatnikami podatku CIT. Ministerstwo wyraziło stanowisko, zgodnie z którym obowiązek zamknięcia na dzień 30 kwietnia 2021 r. ksiąg rachunkowych dla celów podatkowych nie pociąga za sobą obowiązku sporządzania sprawozdania finansowego. W ocenie MF, w przypadku spółki komandytowej, która stanie się 1 maja 2021 r. podatnikiem CIT, możliwe są dwa rozwiązania:

1.  spółka ta sporządzi sprawozdanie finansowe za okres: 1 stycznia 2020 r. – 31 grudnia 2020 r., a następnie za okres: 1 stycznia 2021 r. – 31 grudnia 2021 r.;
2.  jeżeli ostatni dzień roku obrotowego tej spółki przypada w okresie 31 grudnia 2020 r. – 31 marca 2021 r., spółka ta może nie zamykać ksiąg rachunkowych na ten dzień wydłużając rok obrotowy do dnia 30 kwietnia 2021 r.; sprawozdanie finansowe sporządzane jest wówczas za okres: 1 stycznia 2020 r. – 30 kwietnia 2021 r., a następnie za okres: 1 maja 2021 r. – 31 grudnia 2021 r.

Spółka postanowiła sporządzić sprawozdanie finansowe za okres: 1 stycznia 2020 r. – 31 grudnia 2020 r., a następnie za okres: 1 stycznia 2021 r. – 31 grudnia 2021 r. i – wyłącznie dla celów podatkowych – dokonać zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 30 kwietnia 2021 r.

Wspólnicy Spółki zainteresowani są uzyskaniem potwierdzenia, że wypłata na ich rzecz przez Spółkę, po dniu 1 maja 2021 r., zysków wypracowanych przez Spółkę przed tą datą (tj. w okresie kiedy Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) nie spowoduje powstania po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W szczególności Wspólnicy zainteresowani są uzyskaniem takiego potwierdzenia w odniesieniu do zysków:

1.  wypracowanych w całości w 2020 r., do dnia 31 grudnia 2020 roku i wykazanych w sprawozdaniu finansowym Spółki za rok 2020, dalej „Zyski 2020”;
2.  wypracowanych od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. włącznie, dalej „Zyski 2021”.

Przed 1 maja 2021 r. Wspólnicy zamierzają podjąć uchwałę (dalej „Uchwała 1’’) o wypłacie całości lub części Zysków 2020. Podział Zysków 2020 zostanie dokonany przy uwzględnieniu zasad podziału zysku określonych w umowie Spółki. Ponieważ Spółka wciąż rozwija swoją działalność i potrzebuje środków finansowych na dalsze inwestycje, w Uchwale 1 Wspólnicy mogą postanowić, że Zyski 2020 nie zostaną wypłacone jednorazowo, ale w transzach. W takim przypadku w Uchwale 1 określone zostaną terminy płatności poszczególnych transzy. Po podjęciu Uchwały 1 kwota Zysków 2020 zostanie wykazana dla celów rachunkowych, jako zobowiązanie Spółki wobec jej Wspólników.

Jak zaznaczono wyżej, Uchwała 1 może przewidywać wypłatę tylko części Zysków 2020. W takim wypadku już po dniu 1 maja 2021 r. może dojść do podjęcia kolejnej uchwały lub uchwał o wypłacie pozostałej części Zysków 2020 (dalej „Uchwała 2”).

Po dniu 1 maja 2021 r. Wspólnicy podejmą też uchwałę (dalej „Uchwała 3”) o wypłacie całości lub części Zysków 2021, ze wskazaniem łącznej kwoty wypłaty, zysków. Zyski 2021 zostaną ustalone z uwagi na zamknięcie ksiąg na dzień 30 kwietnia 2021 r.

Spółka pragnie wyjaśnić, że na dzień 30 kwietnia 2021 r. dokona zamknięcia ksiąg rachunkowych dla celów podatkowych, a także ustali kwotę Zysków 2021. Po podjęciu Uchwały 3 kwota Zysków 2021 zostanie wykazana dla celów rachunkowych jako zobowiązanie Spółki wobec jej Wspólników. Analogicznie jak w przypadku Zysków 2020, podział Zysków 2021 zostanie dokonany przy uwzględnieniu zasad podziału zysku określonych w umowie Spółki. Dla zachowania płynności finansowej Spółki, Wspólnicy w Uchwale 2 lub Uchwale 3 mogą postanowić, że zyski będą wypłacone w transzach. W takim wypadku zostaną określone terminy płatności poszczególnych transzy.

Z uwagi na to, że Spółka jest spółką osobową prawa handlowego i do dnia 1 maja 2021 r. nie posiada podmiotowości na gruncie podatku dochodowego (jest podmiotem „transparentnym” podatkowo), Zyski 2020 oraz Zyski 2021 nie były i nie będą opodatkowywane na poziomie Spółki. Przychody i koszty uzyskania przychodów związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością były (i do 30 kwietnia 2021 r. włącznie, nadal będą) przypisywane jej Wspólnikom proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki.

Interes prawny uzasadniający złożenie wspólnego wniosku o interpretację indywidualną:

Wnioskodawca składa wniosek wraz ze spółką z o.o., która jest wspólnikiem Spółki (dalej łącznie „Zainteresowani"). Zainteresowani składają wspólny wniosek o interpretację indywidualną, gdyż są podmiotami uczestniczącymi razem w tym samym zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku.

Zainteresowanym zależy na ustaleniu zasad opodatkowania kwot pochodzących z podziału Zysków 2020 oraz Zysków 2021 wypłacanych przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwoty wypłacane przez Spółkę po dniu uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to jest po dniu 1 maja 2021 r., na podstawie Uchwały 1 podjętej przed dniem 1 maja 2021 r., będące redystrybucją Zysków 2020, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku Wspólnika będącego osobą fizyczną lub podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną, czy też można przyjąć, że sama wypłata kwot Zysków 2020 będzie neutralna podatkowo? Innymi słowy, czy w momencie otrzymywania kwot wypłacanych przez Spółkę na podstawie Uchwały 1 u Wspólnika będącego osobą fizyczną (Wnioskodawcy) dojdzie do powstania przychodu wiążącego się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, a u Wspólnika będącego osobą prawną podatku dochodowego od osób prawnych? Jeśli wypłata kwot Zysków 2020 będzie podlegać opodatkowaniu, to jaką stawką podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku dochodowego od osób prawnych kwoty te powinny zostać opodatkowane?
2.  Czy kwoty wypłacane przez Spółkę po dniu uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to jest po dniu 1 maja 2021 r., na podstawie Uchwały 2 podjętej po dniu 1 maja 2021 r., będące redystrybucją Zysków 2020, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku Wspólnika będącego osobą fizyczną lub podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną, czy też można przyjąć, że wypłata kwot Zysków 2020 będzie neutralna podatkowo? Innymi słowy, czy w momencie otrzymywania kwot wypłacanych przez Spółkę na podstawie Uchwały 2 u Wspólnika będącego osobą fizyczną (Wnioskodawcy) dojdzie do powstania przychodu wiążącego się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, a u Wspólnika będącego osobą prawną podatku dochodowego od osób prawnych? Jeśli wyplata kwot Zysków 2020 będzie podlegać opodatkowaniu, to jaką stawką podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku dochodowego od osób prawnych kwoty te powinny zostać opodatkowane ?
3.  Czy kwoty wypłacane przez Spółkę po dniu uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to jest po dniu 1 maja 2021 r., na podstawie Uchwały 3 podjętej po dniu 1 maja 2021 r., będące redystrybucją Zysków 2021, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku Wspólnika będącego osobą fizyczną lub podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną czy też można przyjąć, że wypłata kwot Zysków 2021 będzie neutralna podatkowo? Innymi słowy, czy w momencie otrzymywania kwot wypłacanych przez Spółkę na podstawie Uchwały 3 u Wspólnika będącego osobą fizyczną (Wnioskodawcy) dojdzie do powstania przychodu wiążącego się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, a u Wspólnika będącego osobą prawną podatku dochodowego od osób prawnych? Jeśli wyplata kwot Zysków 2021 będzie podlegać opodatkowaniu, to jaką stawką podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku dochodowego od osób prawnych kwoty te powinny zostać opodatkowane ?

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Zainteresowanych, kwoty wypłacane przez Spółkę po dniu uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to jest po dniu 1 maja 2021 r., na podstawie Uchwały 1 podjętej przed dniem 1 maja 2021 r., będące redystrybucją Zysków 2020, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku Wspólnika będącego osobą fizyczną, jak również nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną. Wypłata kwot Zysków 2020 będzie neutralna podatkowo. Tym samym w związku z otrzymaniem od Spółki kwot wypłacanych na podstawie Uchwały 1 Wspólnik będący osobą fizyczną (Wnioskodawca) nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, a Wspólnik będący osobą prawną nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności wypłacane kwoty nie powinny być uznawane za dywidendę ani inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i nie powinny podlegać opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych lub 19% stawką podatku dochodowego od osób prawnych, przewidzianych przy wypłacie tego rodzaju przychodów.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Zainteresowanych, kwoty wypłacane przez Spółkę po dniu uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to jest po dniu 1 maja 2021 r., na podstawie Uchwały 2 podjętej po dniu 1 maja 2021 r., będące redystrybucją Zysków 2020, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku Wspólnika będącego osobą fizyczną, jak również nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną. Wypłata kwot Zysków 2020 będzie neutralna podatkowo. Tym samym w związku z otrzymaniem od Spółki kwot wypłacanych na podstawie Uchwały 2 Wspólnik będący osobą fizyczną (Wnioskodawca) nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, a Wspólnik będący osobą prawną nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności wypłacane kwoty nie powinny być uznawane za dywidendę ani inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i nie powinny podlegać opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych lub 19% stawką podatku dochodowego od osób prawnych, przewidzianych przy wypłacie tego rodzaju przychodów.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3:

Zdaniem Zainteresowanych, kwoty wypłacane przez Spółkę po dniu uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to jest po dniu 1 maja 2021 r., na podstawie Uchwały 3 podjętej po dniu 1 maja 2021 r., będące redystrybucją Zysków 2021, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku Wspólnika będącego osobą fizyczną, jak również nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną. Wypłata kwot Zysków 2021 będzie neutralna podatkowo. Tym samym w związku z otrzymaniem od Spółki kwot wypłacanych na podstawie Uchwały 3 Wspólnik będący osobą fizyczną (Wnioskodawca) nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, a Wspólnik będący osobą prawną nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności wypłacane kwoty nie powinny być uznawane za dywidendę ani inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i nie powinny podlegać opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych lub 19% stawką podatku dochodowego od osób prawnych, przewidzianych przy wypłacie tego rodzaju przychodów.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1, 2 i 3:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Podobna regulacja znajduje się w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, w myśl którego podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 5a pkt 26 Ustawy PIT, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jednakową zasadę wyrażono w art. 4a pkt 14 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Analogiczne uregulowanie zawarto w art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, w myśl którego przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z ustępem 2 przytaczanego przepisu, zasadę wyrażoną w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Tożsama regulacja zawarta jest w art. 12 ust. 3 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl przywołanego art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b (który nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie), stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym, zgodnie z lit. a tego przepisu, dywidendy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Na gruncie Ustawy PIT dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału zostały zaklasyfikowane w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy do przychodów z kapitałów pieniężnych, opodatkowanych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, 19% zryczałtowaną stawką podatku.

Zatem dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych Ustawa PIT klasyfikuje jako przychody z kapitałów pieniężnych, a Ustawa CIT jako przychody z zysków kapitałowych, przy czym w przypadku dywidendy przychód powstaje dopiero w dniu jej wypłaty wspólnikowi. Dywidendy wypłacane przez spółki będące podatnikami podatku CIT podlegają opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego, zarówno w przypadku, gdy wspólnikiem jest osoba fizyczna, jak i w przypadku, gdy wspólnikiem jest osoba prawna. Do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy zobowiązana jest spółka, która dokonuje takiej wypłaty.

Niezależnie od powyższego, spółka będąca podatnikiem podatku CIT ma obowiązek opodatkowywania na bieżąco wypracowywanego przez nią dochodu odpowiednią stawką podatku dochodowego od osób prawnych. W ten sposób, w momencie wypłaty dywidendy, dochodzi do dwukrotnego opodatkowania zysku — po raz pierwszy przez spółkę będącą podatnikiem podatku CIT, a po raz drugi przez wspólnika, gdzie spółka wypłacająca dywidendę pełni rolę płatnika.

Natomiast przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowywane są na bieżąco wyłącznie przez wspólników takiej spółki i na gruncie Ustawy PIT kwalifikowane są jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a na gruncie Ustawy CIT, jako tzw. inne przychody (lub przychody z szeroko rozumianej działalności gospodarczej, z pozostałej działalności).

Kluczowym dla powyższego rozróżnienia jest zatem definicja spółki niebędącej osobą prawną na gruncie Ustawy PIT oraz Ustawy CIT. Obydwie te ustawy, zgodnie z art. 5a pkt 26 Ustawy PIT oraz z art. 4a pkt 14 Ustawy CIT, przez „spółkę niebędącą osobą prawną” rozumieją spółkę inną niż zdefiniowana jako „spółka”. Zakres tego pojęcia został z dniem 1 stycznia 2021 r. znacząco rozszerzony.

W Nowelizacji wskazano, że przez „spółkę” należy rozumieć również spółkę komandytową mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 5a pkt 28 lit. c Ustawy PIT oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT w brzmieniu nadanym Nowelizacją), a także spółkę jawną – będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 5a pkt 28 lit. e Ustawy PIT w brzmieniu nadanym Nowelizacją), mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne i która nie złoży wskazanej w ustawie informacji (art. 1 ust. 3 pkt 1a Ustawy CIT w brzmieniu nadanym Nowelizacją).

Tym samym z dniem 1 stycznia 2021 r. zmieniono brzmienie przepisów art. 5a pkt 28 Ustawy PIT oraz art. 4a pkt 21 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a Ustawy CIT, nadając spółkom komandytowym oraz niektórym spółkom jawnym status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Na mocy Nowelizacji zmieniono przepisy Ustawy CIT oraz Ustawy PIT również poprzez wskazanie, że przez udział w zysku osoby prawnej należy rozumieć także udział w zysku spółki komandytowej oraz jawnej (art. 5a pkt 31 w zw. z pkt 28 Ustawy PIT oraz art. 4a pkt 19 w zw. z art. 1 ust. 3 Ustawy CIT).

W myśl art. 12 ust. 1 Nowelizacji, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy Ustawy PIT i Ustawy CIT, w brzmieniu nadanym Nowelizacją, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z przywołanym ustępem 2, ustawodawca zdecydował się pozostawić spółkom komandytowym możliwość przesunięcia w czasie uzyskania podmiotowości na gruncie podatku CIT na dzień 1 maja 2021 r. Przepisy Ustawy PIT oraz Ustawy CIT w brzmieniu nadanym Nowelizacją stosuje się wówczas do tej spółki oraz do przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w takiej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, począwszy od dnia 1 maja 2021 r. Jak przywołano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zdecydowała o skorzystaniu z możliwości przesunięcia momentu uzyskania podmiotowości na gruncie Ustawy CIT na dzień 1 maja 2021 r.

W myśl art. 12 ust. 3 Nowelizacji, z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową i spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym przepis art. 8 ust. 6 Ustawy CIT stosuje się odpowiednio. W oparciu o tę regulację Spółka zamknie na dzień 30 kwietnia 2021 r. swoje księgi rachunkowe.

W przedmiotowej sprawie ma dojść do wypłaty przez Spółkę, po dniu 1 maja 2021 r., kwot na rzecz Wspólników. Źródłem wypłaty tych kwot będą zyski wypracowane przez Spółkę jeszcze przed dniem uzyskania statusu podatnika podatku CIT. W związku z tym pojawia się wątpliwość, w jaki sposób należy opodatkować kwoty wypłacane na podstawie Uchwały 1, Uchwały 2 i Uchwały 3, skoro wypłacane środki będą pochodzić z zysków wypracowanych w okresie, w którym Spółka była transparentna na gruncie podatku dochodowego.

Zdaniem Zainteresowanych, wypłata kwot przez Spółkę zgodnie z Uchwałą 1, Uchwałą 2 i Uchwałą 3 nie będzie związana z koniecznością zapłaty podatku (będzie podatkowo neutralna).

Wypłacane przez Spółkę kwoty będą bowiem związane z redystrybucją zysków wypracowanych w okresie transparentności podatkowej Spółki na gruncie podatku dochodowego. Nie będą to kwoty pochodzące z zysków wypracowanych przez Spółkę jako podatnika podatku CIT. Zyski 2020 podlegały opodatkowaniu na bieżąco przez Wspólników Spółki, podobnie jak Zyski 2021 wypracowane w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2021. Zgodnie z art. 12 ust. 5 Nowelizacji, do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek komandytowych, które uzyskały status podatnika CIT, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 Ustawy PIT lub art. 5 Ustawy CIT stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki.

Na podstawie art. 13 ust. 1 Nowelizacji do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach tej spółki, osiągniętych przez nią przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy Ustawy PIT i Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym należy przyjąć, że również wypłaty będące konsekwencją uzyskania dochodów przez spółkę komandytową w okresie jej transparentności podatkowej powinny być opodatkowane na zasadach analogicznych jak obowiązujące przed Nowelizacją. Nie powinno mieć przy tym żadnego znaczenia to, czy wypłata wystąpi faktycznie po dniu 1 maja 2021 r., czy przed tą datą.

Jak była o tym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, Wspólnicy Spółki zamierzają podjąć przed 1 maja 2021 r. Uchwałę 1, w której postanowią o podziale między nich wypracowanych przez Spółkę Zysków 2020. Po dniu 1 maja 2021 r. Wspólnicy zamierzają podjąć Uchwałę 2, w której postanowią o podziale między nich wypracowanych przez Spółkę Zysków 2020, o ile Uchwała 1 nie będzie obejmować wszystkich Zysków 2020. W Uchwale 3 podejmowanej po dniu 1 maja 2021 r. Wspólnicy Spółki postanowią o podziale między nich Zysków 2021. Uchwała 1 i 2 oraz Uchwała 3 będzie przy tym wskazywać konkretne kwoty zysków. Uchwały mogą przewidywać, że wypłaty będą dokonywane w ratach na przestrzeni kilku lat (wypłacanych w określonych w uchwałach terminach i wysokości). Po podjęciu stosownych uchwał zyski zostaną przeksięgowane na specjalnie utworzone w tym celu konto – zobowiązania Spółki.

W związku z tym należy uznać, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym kwoty wypłacane przez Spółkę na podstawie Uchwały 1 i 2 oraz Uchwały 3 nie będą stanowić dywidend uzyskiwanych w związku z posiadaniem udziału w spółce będącej osobą prawną i nie będą opodatkowane na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT w przypadku Wspólnika będącego osobą fizyczną, a także na podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy CIT w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną, stawką 19% podatku od przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wypłatę tych kwot, niezależnie od daty jej dokonywania, w dalszym ciągu należy traktować jak wypłatę zysku wypracowanego przez spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanego już uprzednio przez wspólników takiej spółki, na bieżąco, w miarę jego powstawania.

W stosunku do Zysków 2020 wypłacanych na podstawie Uchwały 1 odnaleźć można pewną analogię do zasad opodatkowania zysków wypracowanych przez spółkę osobową przed jej przekształceniem w spółkę będącą osobą prawną, wypłacanych już po przekształceniu. Taka sytuacja była przedmiotem oceny dokonanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej „Dyrektor KIS”) w interpretacji podatkowej wydanej dnia 13 lipca 2018 r., znak (…). W opisie stanu faktycznego sprawy wskazano, że wspólnicy spółki jawnej zamierzają przekształcić spółkę w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jawna wypracowała zyski, z których tylko część została wypłacona wspólnikom, natomiast pozostała część zysku była przenoszona na kapitał zapasowy spółki lub pozostawała w spółce jako tzw. zysk z roku ubiegłego. Wspólnicy zamierzali przed datą rejestracji przekształcenia podjąć uchwałę o podziale między nich niewypłaconych dotychczas zysków.

W opisie wskazano, że z dniem podjęcia przedmiotowej uchwały środki zgromadzone na kapitale zapasowym oraz wykazane jako zyski z lat ubiegłych zostaną przeksięgowane na specjalnie utworzone w tym celu konto księgowe – zobowiązania spółki (najpierw spółki jawnej, a po jej przekształceniu: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z tytułu zysku wobec wspólników spółki jawnej. Na konto to zostanie przeksięgowana cała kwota podlegająca wypłacie na rzecz wspólników. Kwota ta miała być wypłacona w gotówce jednorazowo lub w ratach już po przekształceniu spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przywołanej interpretacji organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który twierdził:

„(\`(...)\`) wypłata zysków wypracowanych przez wspólników w ramach działalności spółki jawnej, dokonywana zgodnie z podjętą uchwałą, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Wnioskodawcy \[tj. wspólnika spółki - przyp. własny\]. Nie ma przy tym znaczenia forma wypłaty (gotówka czy też kompensata) ani fakt, że wypłaty będą następować już po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ wypłaty będą dotyczyły wyłącznie zysków osiągniętych przez spółkę jawną przed datą przekształcenia.

(\`(...)\`) podjęcie przez wspólników spółki jawnej przed datą przekształcenia uchwały o rozdysponowaniu zysku, zaksięgowanego dotychczas jako kapitał zapasowy lub zysk z lat ubiegłych, pomiędzy dotychczasowych wspólników, spowoduje bezspornie zakwalifikowanie kwoty podlegającej podziałowi jako zobowiązania spółki jawnej wobec jej wspólników.

Po przekształceniu, przekształcona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie obowiązana do wypłacenia tego zysku na rzecz dotychczasowych wspólników spółki osobowej.

Z punktu widzenia spółki przekształconej, wypłata ta będzie realizacją zobowiązania powstałego przed przekształceniem spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywanie wypłat takiego zysku przez spółkę kapitałowa (w terminach i kwotach ustalonych w treści stosownej uchwały wspólników spółki jawnej) nie będzie świadczeniem należnym wspólnikowi z tytułu udziału w spółce kapitałowej w rozumieniu art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale świadczeniem spełnianym na rzecz wspólnika w związku z wcześniejszą działalnością spółki jawnej, której wynik został już raz opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym wypłata zysku nie będzie generowała przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegał opodatkowaniu u wspólnika, na rzecz którego spółka przekształcona dokona wypłaty. Należy przy tym podkreślić, że nie ma tu znaczenia forma wypłaty – tzn. gotówka, czy też np. inna forma uregulowania zobowiązania spółki przekształconej, np. poprzez dokonanie potrącenia z wierzytelnością spółki przekształconej wobec wspólnika, który zobowiąże się do wypłaty kwoty pożyczki spółce przekształcanej.Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dokonanie przez spółkę przekształconą (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę przekształcaną) spółkę jawną na rzecz Wnioskodawcy – wspólnika tej spółki, nie będzie wiązało się, na moment wypłaty, z obowiązkiem opodatkowania dokonanej wypłaty podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

Analogiczne wnioski płyną z interpretacji Dyrektora KIS wydanej w dniu 13 lipca 2018 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.329.2018.1.SJ. W piśmie tym organ stwierdził:

„wypłata zysków wypracowanych przez Spółkę jawną i opodatkowanych uprzednio po stronie Wspólników (w tym Wnioskodawcy), dokonana po przekształceniu Spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez względu na formę wypłaty".

W interpretacji z dnia 22 października 2019 r., znak 0115-KDIT2-1.4011.330.2019.1.MK, Dyrektor KIS prezentując ocenę również wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę jawną dokonywanej przez spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia jednoznacznie wskazał: „wypłata przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) zysków wypracowanych przez spółkę jawną, nie będzie stanowiła dla Zainteresowanych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

W interpretacji wydanej dnia 22 czerwca 2017 r. (znak 0113-KDIPT2-3.4011.68.2017.1.JŚ), Dyrektor KIS odstępując od sporządzenia uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) wyplata na rzecz Wnioskodawcy przez spółkę z ograniczony odpowiedzialnością (spółkę przekształconą – będącą następcą prawnym spółki przekształcanej) zysków wypracowanych przez spółkę jawną (spółkę przekształcaną), które podlegały bieżącemu opodatkowaniu w toku działalności tej spółki, nie będzie stanowiła dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przekształcona spółka będzie w stanie precyzyjnie określić, że wypłata dotyczy wyłącznie zysków wypracowanych przez poprzednika prawnego. Wynika to z faktu, że niewypłacona kwota zysku spółki jawnej zostanie przed przekształceniem zakwalifikowana (w drodze odpowiedniej uchwały) jako zobowiązanie Spółki. Takie rozwiązanie zapewnia, że w momencie wypłaty nie powstanie wątpliwość, co do tego, jaki charakter ma wypłacana kwota. Spółka kapitałowa będzie tu tylko wypłacającym, natomiast nie będzie w żadnym wypadku podmiotem, który zysk ten wypracował, a tym samym nie może być mowy o opodatkowaniu tego typu wypłaty na zasadach przewidzianych dla zysków z tytułu udziału w osobach prawnych”.

Z kolei w interpretacji z dnia 18 kwietnia 2016 r., znak 1061-IPTPB3.4511.285.2016.1.PM, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że przed datą rejestracji przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnicy spółki jawnej zamierzają podjąć uchwałę o podziale między nich dotychczas niewypłaconych zysków, które zostały przekazane na fundusz zapasowy spółki jawnej. Aby nie sparaliżować funkcjonowania spółki poprzez gwałtowny odpływ znacznej ilości środków pieniężnych, podjęta uchwała miała przewidywać, że wypłata dotychczas niewypłaconego zysku odbywać się będzie na przestrzeni kilku lat w ratach.

Z dniem podjęcia przedmiotowej uchwały, środki zgromadzone na funduszu zapasowym miały zostać przeksięgowane na specjalnie utworzone w tym celu konto – zobowiązania spółki (najpierw spółki jawnej, a po przekształceniu spółki z o.o.) z tytułu zysku wobec wspólników spółki jawnej. Na konto to miała zostać przeksięgowana cała kwota podlegająca wypłacie na rzecz wspólników, bez względu na to, że wypłaty miały się odbywać na przestrzeni kilku lat w ratach.

Organ za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym wypłata zysków wypracowanych przez wspólników w ramach działalności spółki jawnej, dokonywana zgodnie z podjętą uchwałą, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie wspólnika. W ocenie Dyrektora KIS nie miał przy tym znaczenia fakt, że wypłaty będą następować już po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ wypłaty będą dotyczyły wyłącznie zysków osiągniętych przez spółkę jawną przed datą przekształcenia.

Tożsame rozstrzygnięcie zostało zaprezentowane przez Dyrektora KIS w interpretacji podatkowej z dnia 19 września 2019 r., znak 0115-KDIT2-1.4011.298.2019.1.KK.

Ponadto stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w najnowszych interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora KIS, których przedmiotem jest zagadnienie opodatkowania wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę komandytową przed dniem uzyskania przez nią podmiotowości na gruncie Ustawy CIT, ale dokonywanej już po tym dniu.

Przykładowo w interpretacji podatkowej z dnia 15 marca 2021 r., znak 0111-KDIB1- 2.4010.13.2021.3.AK, Dyrektor KIS wyjaśniał wątpliwości wnioskodawców (wspólników spółki komandytowej), czy wypłata wspólnikom zysku wypracowanego przez spółkę komandytową przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. przed dniem 1 maja 2021 r., dokonana po tej dacie, nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie przepisów Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., tj. będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do poboru tego podatku jako płatnik w momencie wypłaty tych zysków.

Dyrektor KIS stwierdził wówczas, że:

„Przychody spółki komandytowej, co do zasady, stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane dochody uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wypłata z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie uzyskiwanego przez wspólników dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną, opodatkowanego w trakcie roku podatkowego w formie zaliczek na podatek i rozliczonego ostatecznie w rocznym zeznaniu podatkowym. Dlatego rozdysponowanie dochodu już opodatkowanego jest z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych podatkowo neutralne. (\`(...)\`) Podsumowując, wypłata wspólnikowi zysku wypracowanego przez Spółkę przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. przed 1 maja 2021 r., dokonana po tej dacie, nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., a w konsekwencji będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku jako płatnik, w momencie wypłaty tych zysków”.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2021 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.1055.2020.1.MS. Analizował on wówczas stan faktyczny, w którym wspólnikami spółki komandytowej były dwie osoby fizyczne oraz spółka jawna i spółka z o.o. Wspólnicy spółki zwrócili się do Dyrektora KIS o wyjaśnienie, czy otrzymanie przez wnioskodawcę (osobę fizyczną) lub spółkę jawną środków pieniężnych na podstawie uchwały w sprawie wypłaty zysków osiągniętych przez spółkę komandytową przed 2021 r. spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu na gruncie Ustawy PIT, jeżeli do wypłaty tych środków pieniężnych lub do podjęcia uchwały w sprawie wypłaty zysków osiągniętych przez spółkę komandytową przed 2021 r. dojdzie po tym, jak spółka komandytowa stanie się podatnikiem podatku CIT na podstawie przepisów Nowelizacji.

Organ podzielił wówczas stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez niego lub przez spółkę jawną środków pieniężnych na podstawie uchwały w sprawie wypłaty zysków zatrzymanych osiągniętych przez spółkę komandytową przed 2021 r. nie spowoduje powstania po stronie wnioskodawcy przychodu na gruncie Ustawy PIT. Dotyczy to także przypadku, gdy do wypłaty tych środków pieniężnych lub do podjęcia uchwały w sprawie wypłaty zysków osiągniętych przez spółkę komandytową przed 2021 r. dojdzie po dniu uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku CIT.

Dodatkowo, Dyrektor KIS uznał wówczas za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:

„Jeżeli Zyski zatrzymane zostały osiągnięte przez Spółkę komandytową przed 2021 r. (przed uzyskaniem przez Spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych), to ich wypłata na rzecz Wnioskodawcy oraz Spółki jawnej będzie podlegała przepisom dotychczasowym niezależnie od daty podjęcia uchwały w sprawie ich wypłaty oraz niezależnie od daty ich faktycznej wypłaty”.

Analogiczne stanowisko Dyrektor KIS przedstawił w interpretacji podatkowej z dnia 16 lutego 2021 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.444.2020.1.JC.

Biorąc pod uwagę stanowisko prezentowane przez Dyrektora KIS w odniesieniu do zasad opodatkowania zysków wypracowanych przez spółkę osobową przed jej przekształceniem w osobę prawną, ale wypłacanych już po tym przekształceniu, a także stanowisko Dyrektora KIS przedstawiane w najnowszych interpretacjach podatkowych dotyczących opodatkowania wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę komandytową przed dniem uzyskania przez nią podmiotowości na gruncie Ustawy CIT, ale dokonywanej już po tym dniu, a ponadto mając na względzie przepisy art. 12 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 5 oraz art. 13 ust. 1 Nowelizacji przyjąć należy, że otrzymywanie przez Wspólników na podstawie podjętej przez nich Uchwały 1 i 2 oraz Uchwały 3 kwot zysków wypracowanych przez Spółkę przed dniem 1 maja 2021 r., tj. przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku CIT, nie będzie wiązało się z powstaniem po ich stronie obowiązku podatkowego. W ocenie Zainteresowanych, dla powyższej oceny nic ma znaczenia fakt, że Uchwała 2 i 3 będzie podejmowana po dniu 1 maja 2021 r., a więc po dniu uzyskania przez Spółkę podmiotowości na gruncie Ustawy CIT.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, wypłata przez Spółkę po 1 maja 2021 r. Zysków 2020 dokonywana zgodnie z Uchwałą 1 i 2 oraz Zysków 2021 dokonywana zgodnie z Uchwałą 3, nie będzie wiązała się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku Wspólnika będącego osobą fizyczną, a także nie będzie wiązała się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Od dnia 1 stycznia 2021 r., na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca), spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Stosownie do treści art. 5a pkt 31 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. – ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Przy czym, zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c analizowanej ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że uzyskane przez wspólników spółki komandytowej przychody z tytułu udziału w jej zyskach, wypracowanych przez taką spółkę już po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, analogicznie jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstanie w momencie jego wypłaty i co do zasady będzie opodatkowany podatkiem w wysokości 19%.

Co do zasady, spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały 1 stycznia 2021 r. Jednak, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej: spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Ponadto, w myśl przepisu art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej: do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że zyski spółki komandytowej uzyskane przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dotychczasowych zasadach.

Stosownie do art. 5a pkt 26 w zw. z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r. – spółka komandytowa uznawana była za spółkę niebędącą osobą prawną.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 tej ustawy: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl zaś art. 8 ust. 1 ww. ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z kolei przepis art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy: stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Odnosząc się zatem do kwestii opodatkowania zysku z tytułu udziału w spółce komandytowej w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r., należy wskazać, że przez skonstruowanie norm art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i posłużenie się w nich kryterium „prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną” ustawodawca stworzył zasadę obowiązku prowadzenia rozliczeń podatkowych związanych z samym faktem uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną (bycia wspólnikiem takiej spółki). Ustawodawca nie uzależnił przy tym poziomu obciążeń podatkowych wynikających z udziału podatnika w spółce niebędącej osobą prawną od wartości rzeczywiście uzyskiwanych przez podatnika (wypłacanych podatnikowi) zysków z takiej spółki.

W świetle powyższego, z uwagi na transparentność podatkową spółki niebędącej osobą prawną, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z powyższego wynika zatem, że dochód każdego ze wspólników, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej, winien być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku. W tym zakresie nie ma znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został wypłacony wspólnikom.

Przychody spółki komandytowej, co do zasady, stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane dochody uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wypłata z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie uzyskiwanego przez wspólników dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną, opodatkowanego w trakcie roku podatkowego w formie zaliczek na podatek i rozliczonego ostatecznie w rocznym zeznaniu podatkowym. Stąd więc rozdysponowanie majątkiem już opodatkowanym jest z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych podatkowo neutralne.

Jak już zaznaczono, na mocy art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej otrzymanie przez wspólników zatrzymanych zysków osiągniętych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Skoro zaś przepisy te nie przewidywały opodatkowania wypłaty zysku na rzecz wspólnika spółki komandytowej do wysokości przypadającej na niego wartości tego zysku, to otrzymanie przez wspólników wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie dla wspólników neutralne podatkowo, nawet jeśli wypłata ta nastąpi już po uzyskaniu przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Reasumując – kwoty wypłacane przez Spółkę po dniu uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to jest po dniu 1 maja 2021 r., na podstawie Uchwały 1 podjętej przed dniem 1 maja 2021 r., będące redystrybucją Zysków 2020, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji będą zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kwoty wypłacane przez Spółkę po dniu uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to jest po dniu 1 maja 2021 r., na podstawie Uchwały 2 podjętej po dniu 1 maja 2021 r., będące redystrybucją Zysków 2020, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji będą zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kwoty wypłacane przez Spółkę po dniu uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to jest po dniu 1 maja 2021 r., na podstawie Uchwały 3 podjętej po dniu 1 maja 2021 r., będące redystrybucją Zysków 2021, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji będą zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z faktem, że kwoty wypłacane przez Spółkę, o których mowa we wniosku, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, udzielenie odpowiedzi w zakresie stawki podatku staje się bezzasadne.

Końcowo informuje się, że wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.