Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1319/12/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-07
Teza: Czy zgodnie z art. 21 pkt 1 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca jest zwolniony z podatku dochodowego za sprzedaż działki rolnej nr 741/5?
Słowa kluczowe: działki-działki rolne; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2012 r. (data wpływu: 17 grudnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 stycznia 2013 r. (data wpływu: 21 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości:

*   w części dotyczącej sprzedaży gruntów stanowiących użytki rolne – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej sprzedaży gruntów stanowiących nieużytki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 15 lutego 2008 r. umową darowizny od ojca, Wnioskodawca otrzymał działkę rolną nr 741/2 o powierzchni 0,5797 ha (0,8116 ha przeliczeniowego). Nieruchomość ta nie była obciążona żadnymi długami ani roszczeniami osób trzecich, a zobowiązania podatkowe i inne publicznoprawne zobowiązania związane z nieruchomością zostały uregulowane.

Na ww. działce znajdował się zniszczony budynek gospodarczy. Z chwilą przejęcia działki rolnej nr 741/2 Wnioskodawca uregulował podatek rolny i podatek od nieruchomości.

W dniu 28 października 2009 r., siostra Wnioskodawcy oświadczyła, że jest wpisana jako właściciel działki gruntu nr 741/3 o pow. 0,5797 ha, którą to nieruchomość nabyła na mocy umowy darowizny z dnia 12 marca 2008 r.

Z wypisu rejestru gruntów wynika, że powierzchnie i numeracje przedmiotowej działki gruntu nie uległy zmianie, nieruchomość stanowi grunty orne, sad i nieużytki, a przedmiotowa działka (741/3) nie jest zabudowana i nie jest obciążona żadnymi długami ani roszczeniami osób trzecich oraz zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania publicznoprawne zostały uregulowane. Nie toczy się też żadne postępowanie przed jakimkolwiek organem i sądem, w tym postępowanie egzekucyjne, upadłościowe lub inne, mogące mieć wpływ na nabycie przedmiotowej nieruchomości oraz w opisanej księdze nie ma wzmianek o wnioskach niezałatwionych.

Siostra Wnioskodawcy oświadczyła również, że udział 1/3 części we współwłasności w stosunku do niezabudowanej działki gruntu, oznaczonej nr 741/3 o pow. 0,5797 ha, umową darowizny daruje do majątku osobistego Wnioskodawcy.

Na dzień 25 listopada 2009 r. Wnioskodawca był właścicielem następujących gruntów:

1.  Działki nr 741/2 o pow. 0,5797 ha (0,8116 ha przelicz.)
2.  Działki nr 741/3(1/3) o pow. 0.1932 ha (0,2705 ha przelicz.)

Postanowieniem sądu z dnia 1 kwietnia 2010 r. dokonano zniesienia współwłasności nieruchomości, składającej się z działki nr 741/3 o powierzchni 0,5797 ha. Powyższą nieruchomość podzielono na działki oznaczone w ewidencji gruntów numerami, 741/4, 741/5, 741/6. Wnioskodawcy na wyłączną własność przyznano działkę nr 741/5 o powierzchni 0,1932 ha. Według ewidencji gruntów powyższa działka stanowi teren rolny, sad i nieużytki.

Ogółem wyżej wymienione grunty stanowią działki rolne Wnioskodawcy o wielkości 1,0821 ha przeliczeniowego i zachowały charakter rolny.

W dniu 8 listopada 2010 r. w akcie notarialnym Wnioskodawca sprzedał działkę nr 741/5 o obszarze 0,1932 ha, zaś jej nabywcy oświadczyli, że grunt ten nie utraci rolnego charakteru. Zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Urząd Gminy wynika, że Gmina nie posiada obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego działkę 741/5. Zgodnie z przepisami prawa w omawianym okresie tj. na dzień 8 listopada 2010 r. Wnioskodawca był rolnikiem, posiadającym 1,0821 ha przeliczeniowego, a sprzedany grunt nie utracił charakteru rolnego.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego, Wnioskodawca dodał, że sprzedana działka wchodziła w skład należącego do Wnioskodawcy gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 lipca 1984 r. o podatku rolnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 21 pkt 1 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca jest zwolniony z podatku dochodowego za sprzedaż działki rolnej nr 741/5?

Zdaniem Wnioskodawcy, treść art. 21 pkt 1 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego ze sprzedaży działki rolnej 741/5 o pow. 0,1932 ha. Na dzień sprzedaży gruntu tj. 8 listopada 2010 r. Wnioskodawca był właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 1,0821 ha przeliczeniowego.

Sprzedana działka była działką rolną, a jej nabywca włączył ją do swojego gospodarstwa rolnego. Grunt ten zatem nie utracił charakteru rolnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** \- w części dotyczącej sprzedaży gruntów stanowiących użytki rolne,
*   **nieprawidłowe** \- w części dotyczącej sprzedaży gruntów stanowiących nieużytki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 3 –pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W konsekwencji, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, to wówczas przychód z tytułu tej sprzedaży jest opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej, natomiast jeżeli sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonywaniu tej działalności, to należy ją rozpatrywać jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z treści cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy wprost wynika, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej to stanowi ono odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu. Przy czym przychód ten powstaje, jeżeli zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż 8 listopada 2010 roku zbyto grunt, który Wnioskodawca nabył na własność dnia 28 października 2009 roku. Ww. działka obejmuje grunt rolny, sad oraz nieużytki i wchodziła w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy. W wyniku sprzedaży przedmiotowa nieruchomość nie utraciła rolnego charakteru.

Z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, by sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, dlatego też należy ją rozpatrywać jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto zbycie przedmiotowego gruntu, nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w związku z czym sprzedaż ta stanowi źródło przychodu.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; przy czym zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Należy zauważyć, że ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej.

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454) użytki rolne dzielą się na:

*   grunty orne,
*   sady,
*   łąki trwałe,
*   pastwiska trwałe.
*   grunty role zabudowane,
*   grunty pod stawami,
*   rowy.

Jak wynika z powyższego zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione zostało od wystąpienia następujących przesłanek:

1.  zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
2.  muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
3.  grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że dla zaistnienia zwolnienia w nim przewidzianego muszą zaistnieć łącznie powyższe przesłanki.

Podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest zaklasyfikowanie ich zgodnie z ww. rozporządzeniem jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

Ponadto aby uznać grunty za gospodarstwo rolne musi być spełniona norma obszarowa, zgodnie z którą łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy użytków rolnych lub gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych.

Kolejną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Cel ten może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją.

Utrata charakteru rolnego następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, np. przeznaczenie gruntu rolnego pod działalność gospodarczą lub pod budownictwo. Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu, znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu w momencie jego zakupu i zbycia wynikające z zapisów w ewidencji gruntów i budynków, czy też z faktu opodatkowania danego gruntu podatkiem rolnym. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umową, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych.

Mając na uwadze powyższe, z punktu widzenia możliwości zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego, zmiana przeznaczenia gruntów przez nabywcę – niezależnie od tego, kiedy zostanie ona dokonana (czy bezpośrednio po sprzedaży, czy po upływie określonego czasu), każdorazowo powinna podlegać ocenie w kontekście ww. okoliczności oraz jej związku z samą transakcją sprzedaży.

Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem, obowiązek udowodnienia zaistnienia tej okoliczności ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Organy podatkowe rozstrzygając prawo podatnika do zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży biorą pod uwagę wszystkie okoliczności związane z daną transakcją a decydującymi w tym względzie są okoliczności faktyczne, takie jak zamiar nabywcy co do jej wykorzystywania. Chodzi bowiem o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego przez nieruchomość.

Należy zauważyć, że zgodnie z wyżej przedstawioną definicją do gospodarstwa rolnego nie można włączyć gruntów stanowiących nieużytki. Ponadto aby uznać grunty stanowiące użytki rolne za gospodarstwo rolne ich łączna powierzchnia powinna przekraczać 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy.

Zatem jeżeli wskazane przez Wnioskodawcę grunty po wyłączeniu nieużytków stanowią gospodarstwo rolne zgodnie z omawianą definicją, tj. jeżeli ich łączna powierzchnia przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy oraz grunty te nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a także w związku z dokonaną sprzedażą nie utraciły rolnego charakteru należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży tej części gruntów (teren rolny, sad) korzystać będzie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast sprzedaż części działki nr 741/5 stanowiącej nieużytki rolne nie będzie korzystała z ww. zwolnienia, gdyż gruntów tych nie można zaliczyć do gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku rolnym, ponieważ nie spełniają podstawowego warunku jakim jest zaklasyfikowanie gruntu, według ewidencji gruntów i budynków, do użytków rolnych. W związku z powyższym, przychód ze sprzedaży tej części działki będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Interpretacja została oparta na oświadczeniu Wnioskodawcy przedstawionym we wniosku, z którego wynika, że grunt będący przedmiotem sprzedaży wchodził w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym.

Zastrzec jedynie należy, iż gdyby - wbrew złożonemu oświadczeniu - wskazane przez Wnioskodawcę grunty po wyłączeniu nieużytków nie spełniały łącznie wszystkich przesłanek uznania ich za gospodarstwo rolne, a przede wszystkim jeżeli ich łączna powierzchnia nie stanowiłaby co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego, przychód uzyskany ze sprzedaży całości wskazanych we wniosku gruntów (teren rolny, sad, nieużytki) nie mógłby korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego sprawy. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega bowiem regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez Wnioskodawcę przesłanek zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest bowiem sam przepis prawa.

Wobec tego, wydając przedmiotową interpretację oparto się na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, w którym wskazano, iż sprzedana nieruchomość była gruntem rolnym i nie utraciła w wyniku sprzedaży charakteru rolnego, oraz przyjęto, że sprzedaż nie została dokonana w wykonywaniu działalności gospodarczej. W przypadku, gdy w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego właściwe organy ustalą, że przytoczony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, to wówczas Wnioskodawca nie będzie mógł ze skutkiem prawnym powołać się na niniejszą interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.