Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-176/16-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-02
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej odrębnej dla działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej oraz obowiązku dyskontowania uzyskanej pomocy publicznej (tj. faktycznie otrzymanego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie dwóch zezwoleń) najpierw na dzień uzyskania Zezwolenia I, a po wyczerpaniu przysługującego w ramach Zezwolenia I limitu pomocy publicznej, na dzień wydania Zezwolenia II.
Słowa kluczowe: ewidencja; limit; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 6 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej odrębnej dla działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe;**
*   obowiązku dyskontowania uzyskanej pomocy publicznej (tj. faktycznie otrzymanego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie dwóch zezwoleń) najpierw na dzień uzyskania Zezwolenia I, a po wyczerpaniu przysługującego w ramach Zezwolenia I limitu pomocy publicznej, na dzień wydania Zezwolenia II (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej odrębnie dla działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej (pytanie nr 1);
*   obowiązku dyskontowania uzyskanej pomocy publicznej (tj. faktycznie otrzymanego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie dwóch zezwoleń) najpierw na dzień uzyskania Zezwolenia I, a po wyczerpaniu przysługującego w ramach Zezwolenia I limitu pomocy publicznej, na dzień wydania Zezwolenia II (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie dwóch zezwoleń, tj. na podstawie zezwolenia wydanego w 2012 r. (dalej: „Zezwolenie 1”) oraz zezwolenia wydanego w związku z dalszą rozbudową już istniejącego przedsiębiorstwa w 2014 r. (dalej: „Zezwolenie II”), a także działalność poza SSE.

Działalność na terenie SSE jest prowadzona w jednej lokalizacji (w zakładzie Spółki w G.). Spółka nie posiada zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie jakiejkolwiek innej specjalnej strefy ekonomicznej niż X Specjalna Strefa Ekonomiczna. Spółka prowadzi działalność w jednej lokalizacji i obie inwestycje (tj. ta zrealizowana na podstawie Zezwolenia I oraz ta, zrealizowana na podstawie Zezwolenia II), umiejscowione zostały na tych samych nieruchomościach, objętych terenem tej samej SSE.

Zakres rodzajów działalności prowadzonych na terenie SSE określony w Zezwoleniu I jest tożsamy z zakresem rodzajów działalności prowadzonych na terenie SSE określonym w Zezwoleniu II, a oba zezwolenia obejmują działalność produkcyjną, handlową i usługową dotyczącą tych samych produktów (klasyfikowanych wg PKWiU). Ponadto, projekt inwestycyjny zrealizowany przez Spółkę na podstawie Zezwolenia II miał na celu rozwój działalności prowadzonej przez Spółkę już na podstawie Zezwolenia I.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w zakresie objętym Zezwoleniem I i Zezwoleniem II, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie Zezwolenia I i Zwolnienia II nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W związku z powyższym, Spółka jest zobowiązana do sporządzania kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, uwzględniającej dochód/stratę na obu rodzajach działalności, tj. działalności objętej zwolnieniami na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz działalności, z której wynik podatkowy podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prowadzenie na terenie SSE działalności zwolnionej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o dwa zezwolenia (Zezwolenie I oraz Zezwolenie II) powoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalającej ustalić dochód odrębnie dla działalności opodatkowanej i odrębnie dla działalności zwolnionej obejmującej działalność prowadzoną na podstawie Zezwolenia I i Zezwolenia II?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka powinna dokonywać dyskontowania całej uzyskanej pomocy publicznej (tj. faktycznie otrzymanego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie dwóch zezwoleń, tj. Zezwolenia I oraz Zezwolenia II łącznie) najpierw na dzień uzyskania Zezwolenia I, a po wyczerpaniu przysługującego w ramach Zezwolenia I limitu pomocy publicznej, na dzień wydania Zezwolenia II?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Spółki, prowadzenie przez nią na terenie SSE działalności zwolnionej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o dwa zezwolenia (Zezwolenie I oraz Zezwolenie II) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE powoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalającej określić odrębnie dochód z działalności opodatkowanej i odrębnie dochód z działalności zwolnionej obejmującej działalność prowadzoną na podstawie Zezwolenia I i Zezwolenia II.

Zdaniem Spółki, wśród przepisów regulujących zasady z korzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych brak jest przepisów, które nakładałyby obowiązek prowadzenia księgowości podatkowej w inny sposób. W szczególności brak jest takich przepisów w ustawie o SSE, w Rozporządzeniu w sprawie pomocy (rozporządzenie to ma zastosowanie w odniesieniu do obydwu podsiadanych przez Spółkę zezwoleń), a także brak jest takich przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, wśród regulacji dotyczących podmiotów działających na terenie specjalnych stref ekonomicznych, brak jest także regulacji nakazujących ustalenie wyniku finansowego w inny niż wskazany sposób, jeżeli obydwa projekty są zlokalizowane na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej, a działalność z nimi związana będzie wykonywana przez tego samego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę prawną na terenie strefy w ramach zezwolenia są zwolnione z podatku dochodowego na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z przedmiotowego zwolnienie korzystają dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie określonym w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym zwolnienie to dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zgodnie z § 5 ust. 5 Rozporządzenia w sprawie pomocy, zwolnienia od podatku dochodowego przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

W związku z powyższym, należy przyjąć, że Rozporządzenie w sprawie pomocy nakazuje wyodrębnianie uzyskiwanego dochodu tylko w odniesieniu do działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz poza strefą. W szczególności oznacza to, iż w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, cała działalność na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie (względem tej prowadzonej poza obszarem strefy), a wysokość dochodu podlegającego zwolnieniu określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem Rozporządzenia w sprawie pomocy, obowiązek ustalania odrębnego wyniku odnosi się wyłącznie do sytuacji, kiedy ten sam podatnik prowadzi jednocześnie działalność na terenie strefy i poza nią, i obejmuje ustalenie dochodu odrębnie dla działalności opodatkowanej i zwolnionej.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku prowadzenia działalności na terenie jednej SSE, w zakresie działalności prowadzonej na terenie SSE Spółka będzie zobowiązana do prowadzenia jednej ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak w sposób zapewniający m.in. określenie kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlegającego opodatkowaniu, niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń na prowadzenia działalności na terenie SSE. Taki sposób postępowania odpowiada bowiem treści § 5 ust. 5 Rozporządzenia w sprawie pomocy. W przepisach regulujących zasady kalkulacji wyniku podatkowego przedsiębiorcy strefowego brak jest natomiast wymogu dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie strefy dla projektów strefowych związanych z dwoma odrębnymi zezwoleniami realizowanymi na terenie jeden strefy.

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, iż stanowisko przedstawione przez Spółkę spójne jest z praktyką organów podatkowych i znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 marca 2015 r. nr ILPB3/423-674/14-2/KS, w której organ stwierdził, iż: „żaden przepis prawa nie obliguje Spółki do prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla każdego poszczególnego zezwolenia, w związku z czym Spółka może prowadzić jedną ewidencję rachunkową dla celów obliczenia dochodu (straty) z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy; dla wszystkich posiadanych zezwoleń oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu. Niezależnie zatem od liczby posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie strefy celu ustalenia przychodu (dochodu) na działalności zwolnionej, Spółka jest zobowiązana do prowadzenia jednej ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez konieczności ustalania odrębnego wyniku zwolnionego dla poszczególnych zezwoleń”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach: m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 marca 2015 r. nr IBPBI/2/423-1522/14/AP; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 października 2014 r. nr ILPB3/423-363/14-2/KS; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 września 2014 r. nr ILPB3/423-295/14-2/KS; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 sierpnia 2014 r. nr ITPB3/423-228a/14/PST; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 listopada 2013 r. nr IPTPB3/423-382/13-2/KJ.

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez sądy administracyjne, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie różnych specjalnych stref ekonomicznych przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej odrębnie w odniesieniu do każdej strefy z osobna (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku I SA/Gl 381/16 z 6 października 2015 r., czy też Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Poznaniu w wyroku I SA/Po 1235/14 z 26 czerwca 2015 r.). Jak wskazują sądy administracyjne w przywołanych wyrokach, zwolnieniem z opodatkowania objęte są tylko te dochody uzyskiwane w specjalnej strefie ekonomicznej, które wynikają z zezwolenia (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), przy czym zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej ma dotyczyć „danej strefy”. Natomiast sprzeczne z literalnym/językowym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 34 byłoby wykorzystywanie zwolnienia przysługującego z tytułu prowadzenia działalności na terenie danej specjalnej strefy ekonomicznej z dochodami osiąganymi z działalności prowadzonej na terenie innych specjalnych stref ekonomicznych. Tym samym, a contrario w oparciu o stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie tylko jednej specjalnej strefy ekonomicznej dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej należy liczyć łącznie dla wszystkich zezwoleń wydanych na prowadzenie działalności na terenie danej strefy.

Ponadto Spółka chciałaby wskazać, że przeciwko przyjęciu stanowiska, zgodnie z którym dla dochodów uzyskiwanych przez Spółkę z działalności prowadzonej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie I i Zezwolenie II należy prowadzić odrębne ewidencje przemawiają także silne argumenty celowościowe. W szczególności, w przypadku przyjęcia takiego stanowiska właściwe rozliczanie dochodu osiąganego na działalności wykorzystującej jednocześnie składniki majątkowe nabyte w trakcie realizacji kilku projektów inwestycyjnych byłoby zasadniczo niemożliwe i zawsze musiałoby się opierać na szacunkach, gdyż w przypadku prowadzania procesu wykorzystującego składniki majątkowe nabyte w ramach kilku projektów inwestycyjnych zasadniczo nie sposób określić, w jakim stopniu wykorzystanie poszczególnych składników majątkowych przyczynia się do wytworzenia wartości dodanej powstającej w ramach danego procesu.

Spółka chciałaby także wskazać, że zgodnie z przepisami regulującymi zasady ustalania wartości wydatków kwalifikowanych, w oparciu o które ustala się wysokość przysługującego limitu pomocy publicznej, dopuszczalne jest zaliczenie do wartości wydatków kwalifikowanych wydatków na modernizację środków trwałych, w tym środków trwałych nabytych w ramach realizacji wcześniejszego projektu inwestycyjnego. W konsekwencji, w przypadku uznania, że dochód z tytułu działalności prowadzonej na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej powinien być rozliczany oddzielnie dla każdego zezwolenia, należałoby uznać, że dochód wypracowywany przy wykorzystaniu środka trwałego nabytego w ramach jednego projektu inwestycyjnego i zmodernizowanego w ramach innego należałoby w jakiś sposób dzielić, co byłoby w oczywisty sposób niemożliwe (w niektórych przypadkach modernizacja może prowadzić na przykład jedynie do ograniczenia kosztów - np. zmniejszyć energochłonność danego urządzenia). W konsekwencji, zgodnie z powszechnie akceptowaną dyrektywą wykładni prawa nakazującą odrzucać wykładnię, której wynikiem jest niedająca się zastosować norma prawna, należy uznać, że dochód z tytułu działalności prowadzonej na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej należy rozliczać łącznie, niezależnie od ilości zezwoleń, jakie zostały wydane na prowadzenie działalności na terenie danej strefy.

W konsekwencji, ze względu na fakt, że Spółka prowadzi działalność wyłącznie na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej (SSE), dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej przysługujący Spółce na podstawie posiadanych zezwoleń (tj. Zezwolenia I i Zezwolenia II) należy liczyć łącznie.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, (dla celów korzystania z dwóch zezwoleń strefowych, tj. Zezwolenia I oraz Zezwolenia II, Spółka nie będzie obowiązana do prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej i ustalania odrębnego wyniku podatkowego dla każdego z nich.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, dla celów korzystania z dwóch zezwoleń, tj. Zezwolenia I oraz Zezwolenia II, dodatkowa ewidencja Spółki powinna jedynie zapewniać wyodrębnienie środków trwałych oraz utworzonych miejsc pracy związanych z nowym projektem. Operacja ta umożliwi rozliczenie obydwu projektów pod kątem wypełnienia warunków określonych w ww. zezwoleniach oraz ustalenie kosztów inwestycji poniesionych w związku z realizacją tych projektów dla celów kalkulacji przysługującego Spółce limitu pomocy publicznej.

Konkludując, Spółka uważa, że biorąc pod uwagę zaprezentowany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, jest ona zobowiązana do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w sposób pozwalający m.in. na określenie kwoty dochodu (wyniku podatkowego) zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych (osiąganego na terenie tej samej Strefy) oraz podlegającego opodatkowaniu, niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń strefowych na prowadzenie działalności na terenie SSE. Brak jest natomiast wymogu dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE dla projektów strefowych związanych z odrębnymi zezwoleniami, tj. Zezwoleniem I oraz Zezwoleniem II. Uznanie, że Spółka jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji zawierającej podział dochodów na dochody realizowane na działalności prowadzonej wyłącznie na podstawie Zezwolenia I i dochody realizowane wyłącznie na podstawie Zezwolenia II, stanowiłoby wprowadzenie dodatkowego, niewynikającego z przepisów prawnych, warunku korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Rozporządzenia ws. pomocy i w konsekwencji bezpodstawne ograniczenie zastosowania tego zwolnienia.

Jednocześnie Spółka chciałaby wskazać, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie I SA/Rz 1035/15 z 8 grudnia 2015 r. w którym sąd stwierdził, że:

*   „ten sam rodzaj działalności może być prowadzony na podstawie różnych zezwoleń posiadanych przez jednego przedsiębiorcę przy użyciu tych samych środków trwałych i przy zatrudnieniu tych samych pracowników”;
*   „stanowisko Ministra Finansów dotyczące obowiązku odrębnego rozliczania wysokości pomocy publicznej, co do każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, a w tym celu odrębnego ustalania dochodu i poniesionej straty w odniesieniu do każdego zezwolenia, nie znajduje uzasadnienia w obecnym stanie prawnym. Konieczność wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie strefy w celu określenia wielkości zwolnienia wynika z przepisu § 5 ust. 5 rozporządzenia z 2008 r. ale dotyczy to wyłącznie w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy. Brak natomiast w obowiązujących przepisach obowiązku takiego wydzielenia działalności, co do każdego z zezwoleń na terenie danej strefy”;
*   „Nieuprawnione jest również stwierdzenie organu, że z art. 9 ust. 1 updop, wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń, gdyż powołany przepis nakłada wyłącznie obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, nie zobowiązuje natomiast do prowadzenia odrębnej ewidencji umożliwiającej odrębne ustalenie wyniku finansowego w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń”;
*   „Niezależnie od braku normatywnego obowiązku, należy wskazać na praktyczny aspekt takiej operacji. O ile obowiązek odrębnego ewidencjonowania wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych oraz tworzenie nowych miejsc pracy związane z każdym zezwoleniem, nie powinno nastręczać większych trudności, to już przyporządkowanie osiąganych dochodów odrębnym zezwoleniem może być trudne, a czasem niemożliwe, np. w sytuacji, gdy ten sam rodzaj działalności będzie prowadzony na podstawie różnych zezwoleń osiąganych przez jednego przedsiębiorcę, przy użyciu tych samych środków trwałych”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnioskuje o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, powinna ona dokonywać dyskontowania całej uzyskanej pomocy publicznej (tj. faktycznie otrzymanego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie dwóch zezwoleń, tj. Zezwolenia I oraz Zezwolenia II, łącznie) najpierw na dzień uzyskania Zezwolenia I, a po wyczerpaniu przysługującego w ramach Zezwolenia I limitu pomocy publicznej, na dzień wydania Zezwolenia II.

Pomocą publiczną z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest zwolnienie z opodatkowania dochodów uzyskanych na terenie strefy z działalności gospodarczej określonej w otrzymanym zezwoleniu strefowym. Rozporządzenie Rady Ministrów z 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (Dz. U. z 2004 r. nr 194, poz. 1983 ze zm.) w § 4 pkt 2 lit. a stanowi, że dla ulgi podatkowej polegającej na obniżeniu wysokości podatku, a w szczególności zwolnieniu z podatku, pomoc publiczną stanowi różnica między kwotą podatku należnego bez uwzględniania ulgi a kwotą podatku po jej uwzględnieniu.

Zgodnie z art. 2 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t. j. Dz. U. z 2007 r. nr 59, poz. 404 ze zm.), pod pojęciem dnia udzielenia pomocy publicznej rozumie się dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia zeznania rocznego - w przypadku udzielenia pomocy w formie ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, dniem uzyskania pomocy publicznej, tj. dniem faktycznego skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, jest w przypadku Spółki dzień 31 marca danego roku (rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym).

W celu określenia limitu dostępnej pomocy publicznej oraz pomocy publicznej faktycznie wykorzystanej, Spółka obowiązana jest do stosowania mechanizmu określonego wzorem zdefiniowanym w § 7 ust. 6 Rozporządzenia w sprawie pomocy. Przy czym, zgodnie z § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia.

Mając na uwadze, że Spółka posiada Zezwolenie I oraz że w związku z realizacją kolejnego projektu inwestycyjnego uzyskała Zezwolenie II, a także z uwagi na ww. mechanizm kalkulacji dostępnej i uzyskanej pomocy publicznej oraz czynnik dyskonta, Spółka uznaje, że do dnia wykorzystania pomocy publicznej przysługującej w ramach Zezwolenia I, całą pomoc publiczną uzyskiwaną na dzień 31 marca kolejnych lat podatkowych, Spółka powinna dyskontować wyłącznie na dzień uzyskania Zezwolenia I, jako pomoc publiczną odpowiednio uznając niezapłacony podatek od sumy dochodów strefowych.

W roku podatkowym, w którym suma otrzymanej pomocy publicznej zdyskontowanej na dzień uzyskania Zezwolenia I przekroczy koszty kwalifikowane zdyskontowane na dzień uzyskania Zezwolenia I, Spółka powinna rozpocząć rozliczanie pomocy publicznej w ramach Zezwolenia II. Spółka powinna wówczas dyskontować całą pomoc publiczną uzyskaną na dzień 31 marca danego roku na dzień uzyskania Zezwolenia II.

Przywołana metodologia pozwoli Spółce na precyzyjne obliczenie wartości dostępnej oraz faktycznie wykorzystanej pomocy publicznej. Wyeliminuje także ryzyko skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie nienależnej, tj. przekraczającej wartość dostępnej pomocy publicznej.

Podkreślić należy, że chronologiczne korzystanie z Zezwolenia I oraz Zezwolenia II jest tym bardziej zasadne, iż w takiej właśnie kolejności Spółka je otrzymała i w takiej też kolejności realizowała projekty inwestycyjne, które stanowią podstawę do ich wydania.

Ponadto, zgodnie z odpowiednimi regulacjami, Spółka obecnie dyskontuje pomoc publiczną na dzień uzyskania Zezwolenia I. Po wykorzystaniu całego limitu przysługującego w ramach Zezwolenia I i rozpoczęciu korzystania z pomocy publicznej na podstawie Zezwolenia II pomoc publiczna będzie dyskontowana na dzień uzyskania Zezwolenia II zgodnie z właściwymi przepisami.

Spółka zaznacza, iż wraz z momentem, kiedy pomoc publiczna dyskontowana na dzień uzyskania Zezwolenia II przekroczy limit dostępnej pomocy publicznej obliczony na podstawie kosztów kwalifikowanych drugiej inwestycji (objętej Zezwoleniem II) zdyskontowanych na dzień uzyskania Zezwolenia II, będzie zobowiązana opodatkować wszystkie dochody uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością na terenie SSE, na zasadach ogólnych.

Zdaniem Spółki, powyższe stanowisko zgodne jest z przepisami prawa dotyczącymi obliczania pomocy publicznej należnej podmiotom prowadzącym działalność na terenie SSE. Mechanizm obliczania dostępnej i wykorzystanej pomocy publicznej w czytelny i oczywisty sposób pozwoli z kolei określić zarówno Spółce, jak i organom podatkowym, zezwolenie strefowe, w oparciu o które Spółka korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz czy i kiedy zostanie przekroczony próg wartości pomocy publicznej, do wykorzystania której Spółka jest uprawniona.

Powyższe stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe, czego przykładem jest m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 marca 2015 r. nr ILPB3/423-674/l4-3/KS, w której organ podatkowy uznał, że: „w celu wyliczenia dochodu podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna dokonywać dyskontowania całej otrzymywanej pomocy publicznej w pierwszej kolejności na dzień wydania najstarszego zezwolenia, a następnie (tj. w przypadku wykorzystania dostępnej pomocy publicznej wynikającego z zezwolenia I) na dzień wydania kolejnych zezwoleń w kolejności chronologicznej”.

Prawidłowość analogicznego do zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska potwierdzali także m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 marca 2015 r. nr IBPBI/2/4510-235/15/AP; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych z 28 października 2014 r. nr ILPB3/423-363/14-2/KS oraz 23 września 2014 r. nr ILPB3/423-295/14-3/KS; a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2014 r. nr ITPB3/423-228b/14/PST.

Spółka chciałaby także wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez sądy administracyjne, nie jest możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie różnych specjalnych stref ekonomicznych i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie wszystkich SSE (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku I SA/Gl 381/16 z 6 października 2015 r., czy też Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Poznaniu w wyroku I SA/Po 1235/14 z 26 czerwca 2015 r.). Jak wskazują sądy administracyjne w przywołanych wyrokach, sprzeczne z literalnym/językowym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 34 byłoby wykorzystywanie zwolnienia przysługującego z tytułu prowadzenia działalności na terenie danej specjalnej strefy ekonomicznej z dochodami osiąganymi z działalności prowadzonej na terenie innych specjalnych stref ekonomicznych. Tym samym, a contrario w oparciu o stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne, należy uznać, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie tylko jednej specjalnej strefy ekonomicznej możliwe jest dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie tej strefy i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie tej strefy.

W przypadku kwestii określenia sposobu wykorzystania przysługującego Spółce limitu pomocy publicznej, podobnie jak w przypadku kwestii zaadresowanej w pytaniu pierwszym niniejszego wniosku, przyjęcie odmiennego od Spółki stanowiska mogłoby doprowadzić do takiego rezultatu wykładni, który byłby sprzeczny z założeniem o racjonalności ustawodawcy lub naruszałby jedną z powszechnie przyjmowanych reguł kolizyjnych wykładni prawa, zgodnie z którą należy odrzucić taki rezultat wykładni prawa wynikiem którego jest norma niedająca się zastosować. A w przypadku uznania, że wykorzystanie limitu pomocy publicznej przysługującego z tytułu realizacji kilku inwestycji na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej powinno być rozliczane oddzielnie dla każdego zezwolenia, taka sytuacja miałaby właśnie miejsce. Bowiem, przykładowo, oddzielne ewidencjonowanie dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na podstawie dwóch zezwoleń nie jest możliwe, jeżeli w ramach projektu inwestycyjnego realizowanego na podstawie jednego zezwolenia zostały nabyte składniki majątkowe, które w ramach projektu inwestycyjnego realizowanego na podstawie drugiego zezwolenia zostały zmodernizowane (zwłaszcza jeżeli obydwa zezwolenia zostały wydane na prowadzenie tego samego rodzaju działalności).

W konsekwencji, ze względu na fakt, że Spółka prowadzi działalność na terenie tylko jednej specjalnej strefy ekonomicznej (SSE), Spółka jest uprawniona do dyskontowania pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (tj. Zezwolenia I i Zezwolenia II) i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z tych zezwoleń.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnioskuje o potwierdzenie prawidłowości przedstawionej przez nią metodologii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej odrębnej dla działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej (pytanie nr 1);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku dyskontowania uzyskanej pomocy publicznej (tj. faktycznie otrzymanego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie dwóch zezwoleń) najpierw na dzień uzyskania Zezwolenia I, a po wyczerpaniu przysługującego w ramach Zezwolenia I limitu pomocy publicznej, na dzień wydania Zezwolenia II (pytanie nr 2).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą – art. 7 ust. 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (art. 7 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy).

Art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jak wynika z art. 17 ust. 4 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz ust. 4 określają generalne zasady zwolnienia dochodu wynikającego z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 282), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 tej ustawy, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Stosownie do art. 16 ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1.  zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników;
2.  dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę;
3.  terminu zakończenia inwestycji;
4.  maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy;
5.  wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1.

Stosownie więc do postanowień art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie danej strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot oraz warunki prowadzenia działalności.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy – Spółka prowadzi działalność na terenie X Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie dwóch zezwoleń, tj. na podstawie zezwolenia wydanego w 2012 r. (Zezwolenie I) oraz zezwolenia wydanego w związku z dalszą rozbudową już istniejącego przedsiębiorstwa w 2014 r. (Zezwolenie II), a także działalność poza SSE.

Kwestią będącą przedmiotem niniejszej interpretacji jest ustalenie, czy prowadzenie na terenie SSE działalności zwolnionej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o dwa zezwolenia (Zezwolenie I oraz Zezwolenie II) powoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalającej ustalić dochód odrębnie dla działalności opodatkowanej i odrębnie dla działalności zwolnionej obejmującej działalność prowadzoną na podstawie Zezwolenia I i Zezwolenia II oraz czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka powinna dokonywać dyskontowania całej uzyskanej pomocy publicznej (tj. faktycznie otrzymanego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie dwóch zezwoleń, tj. Zezwolenia I oraz Zezwolenia II łącznie) najpierw na dzień uzyskania Zezwolenia I, a po wyczerpaniu przysługującego w ramach Zezwolenia I limitu pomocy publicznej, na dzień wydania Zezwolenia II.

Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe (m.in. zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) są odstępstwem od reguły powszechności i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie jednak pamiętać należy, że uzyskiwane z tego tytułu preferencje stanowią pomoc publiczną, niezgodną (co do zasady) z jednolitym wspólnym rynkiem w Unii Europejskiej. Z tego też względu szczegółowe warunki udzielania tej formy pomocy, w szczególności jej intensywność, są ściśle uregulowane przepisami prawa, których naruszenie grozi koniecznością zwrotu otrzymanej pomocy publicznej.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że zezwolenie stanowi podstawę do korzystania przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej z pomocy publicznej (w postaci omawianego zwolnienia podatkowego).

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej wydawane jest na wykonywanie ściśle określonej działalności na terenie konkretnej specjalnej strefy ekonomicznej. Zwolnienie ma bowiem charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła - działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach, w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu.

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, dla każdej z działalności wydawane jest odrębne zezwolenie na podstawie którego:

*   przedsiębiorca może prowadzić określoną działalność na terenie tej strefy;
*   dochody uzyskiwane przez niego z tej ściśle określonej działalności mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym;
*   ustalony jest limit intensywności pomocy publicznej, tj. np. limit zwolnienia dochodów z opodatkowania dopuszczalny na terenie danego województwa, z którego korzystać może podatnik.

Zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest – obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca – określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego.

Na marginesie, nadmienić należy, że dla każdej strefy odrębnie także ustalane są limity dopuszczalnej pomocy, tj. maksymalna intensywność udzielanej pomocy. Dla zezwoleń udzielonych przed 30 grudnia 2008 r. limity te określone były w rozporządzeniach Rady Ministrów ustanawiających daną specjalną strefę ekonomiczną. Dla zezwoleń udzielanych od 30 grudnia 2008 r. maksymalną intensywność pomocy określa ww. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. Maksymalna wielkość dopuszczalnej pomocy publicznej była i jest zatem uzależniona od miejsca prowadzenia działalności, a zatem także i od tego, na terenie której specjalnej strefy ekonomicznej działalność ta jest prowadzona.

Wobec powyższego, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że: „dla celów korzystania z dwóch zezwoleń strefowych, tj. Zezwolenia I oraz Zezwolenia II, Spółka nie będzie obowiązana do prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej (…)”. Jednakże nie można przyjąć za prawidłowe stwierdzenia, że Spółka nie będzie obowiązana do ustalania odrębnego wyniku podatkowego dla każdego z zezwolenia osobno.

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym ze zwolnienia dochodów z opodatkowania) odrębnie w odniesieniu do każdego posiadanego zezwolenia.

W takim przypadku nie jest zatem możliwe zsumowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W konsekwencji, jeżeli przedsiębiorca będzie prowadzić działalność na terenie strefy, zobowiązany będzie do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń.

Należy podkreślić, że ewidencja taka powinna pozwolić wyodrębnić poniesione wydatki i utworzenie nowych miejsc pracy związanych z każdym zezwoleniem. W rezultacie operacja ta powinna umożliwić rozliczenie wszystkich projektów z osobna pod kątem wypełnienia warunków określonych w zezwoleniach oraz ustalenie kosztów inwestycji poniesionych w związku z realizacją projektów dla celów kalkulacji przysługującego przedsiębiorcy limitu pomocy publicznej.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku opisu sprawy stwierdzić należy, że skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia (opisana w dokumentacji aplikacyjnej), zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to Spółka zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do poszczególnych posiadanych zezwoleń.

Prowadzenie jednej bądź kilku ewidencji dla wszystkich posiadanych zezwoleń prowadzić może bowiem w niektórych sytuacjach do innych rezultatów z punktu widzenia ustalania wysokości zobowiązania podatkowego. Przykładowo, jeżeli z jednej działalności zwolnionej prowadzonej na terenie strefy przedsiębiorca wygeneruje stratę, a z działalności prowadzonej na podstawie kolejnego zezwolenia osiągnie dochód, to łączne rozliczenie tych działalności doprowadzi do określenia jednego wyniku, który nie będzie bądź będzie w mniejszym zakresie konsumował dostępną pulę pomocy.

Spółka powinna również określać limit dopuszczalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) w odniesieniu do każdej z działalności prowadzonej na terenie strefy, na którą uzyskała stosowne zezwolenie, z uwzględnieniem maksymalnej intensywności dopuszczalnej pomocy publicznej obowiązującej w województwie, na obszarze którego położona jest strefa, a nie łącznie dla sumy dochodów uzyskanych z każdej działalności prowadzonej na terenie strefy w granicach limitów wynikających z poszczególnych Zezwoleń.

Wobec powyższego, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej dot. przychodów i związanych z nimi kosztów dla poszczególnych projektów, na które zostały wydane odrębne zezwolenia strefowe. Jednakże, skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia, zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to Spółka będzie zobowiązana do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń, tj. Zezwolenia I i Zezwolenia II. Wnioskodawca nie ma prawa do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie strefy na poszczególne zezwolenia.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Spółki, w myśl którego jest uprawniona do dyskontowania pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (tj. Zezwolenia I i Zezwolenia II) i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z tych zezwoleń.

Na marginesie Organ wskazuje, że wskazanie zasad prowadzenia rachunkowości wykracza poza zakres uprawnień organu podatkowego wynikających z przepisu rozdziału 1a – interpretacje przepisów prawa podatkowego – Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy:

*   czy prowadzenie na terenie SSE działalności zwolnionej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o dwa zezwolenia (Zezwolenie I oraz Zezwolenie II) powoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalającej ustalić dochód odrębnie dla działalności opodatkowanej i odrębnie dla działalności zwolnionej obejmującej działalność prowadzoną na podstawie Zezwolenia I i Zezwolenia II,
*   czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka powinna dokonywać dyskontowania całej uzyskanej pomocy publicznej (tj. faktycznie otrzymanego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie dwóch zezwoleń, tj. Zezwolenia I oraz Zezwolenia II łącznie) najpierw na dzień uzyskania Zezwolenia I, a po wyczerpaniu przysługującego w ramach Zezwolenia I limitu pomocy publicznej, na dzień wydania Zezwolenia II

jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że powołane w treści wniosku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Końcowo należy zaznaczyć, że Spółka wskazała interpretacje podatkowe odmiennie odnoszące się do tego samego zagadnienia prawnego. Nie oznacza to, że Organ nie dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym, ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.