Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-1127/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-18
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: data; nabycie; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odstąpienie-odstąpienie od umowy; przychód; umowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania umowy sprzedaży i przeniesienia własności nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania umowy sprzedaży i przeniesienia własności nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Aktem notarialnym z dnia 26 września 2013 r. Wnioskodawca zawarł wspólnie z żoną umowę sprzedaży prawa własności lokalu mieszkalnego, nabytego w 1999 r. do majątku wspólnego. Nabywcami lokalu byli Państwo A. Cena sprzedaży wynosiła 130000,00 zł i miała zostać zapłacona w dwóch terminach: do 2 października 2013 r. kwota 120000,00 zł a do dnia 7 października 2013 r. pozostała część czyli kwota 10000,00 zł. Strony nie uregulowały odmiennie momentu przeniesienia własności stąd zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego prawo własności przeszło na nabywców z chwilą zawarcia umowy. Po kilku dniach prawo to było już ujawnione w księdze wieczystej prowadzonej dla lokalu. Nabywcy jednak nie dokonali w umówionym terminie zapłaty ceny sprzedaży i konieczne stało się rozwiązanie ww. umowy i ponowne przeniesienie prawa własności nieruchomości na Wnioskodawcę i jego żonę. Umowa rozwiązująca ww. umowę sprzedaży i przenosząca na powrót prawo własności zawarta została przed tym samym notariuszem w dniu 31 października 2013 r. aktem notarialnym. Następnie w dniu 27 stycznia 2014 r. aktem notarialnym Wnioskodawca wspólnie z żoną sprzedał ww. lokal mieszkalny Państwu B. Umowa ta została przez tych nabywców wykonana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy rozwiązanie umowy sprzedaży i przeniesienie własności nieruchomości na powrót na Wnioskodawcę i jego małżonkę wynikłe na skutek niewykonania umowy przez nabywców w zakresie zapłaty ceny stanowi nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez Wnioskodawcę i jego małżonkę od którego liczy się ponownie 5 – letni termin do zbycia (wolnego od opodatkowania) czy też rozwiązanie umowy nie stanowi takiego nabycia?

Zdaniem Wnioskodawcy w sprawie rozwiązania umowy o przeniesienie własności nieruchomości za zgodą obu stron utrwalił się w judykaturze pogląd, że jest ono ogólnie dopuszczalne w ramach swobody kontraktowej (art. 3531 k.c.). Wzgląd bowiem na zasadę bezpiecznego obrotu nieruchomościami nie może ograniczać swobody stron w ułożeniu ich stosunku prawnego według własnego uznania i wykluczać możliwości rozwiązania umowy w okolicznościach niewykonania przez jedną ze stron tej umowy tylko dlatego, że z mocy tej umowy doszło już do przejścia własności na inny podmiot. W tym zakresie art. 155 § 1 k.c. nie stanowi ograniczenia takiej możliwości. Konstrukcja prawna rozwiązania umowy na podstawie zgodnego oświadczenia stron ma cechy dwustronnej czynności prawnej i postać umowy. Rozwiązanie umowy zobowiązaniowej jednak jest możliwe dopóty, dopóki istnieją zobowiązania. Wykonanie umowy sprzedaży następuje z chwilą spełnienia obu wzajemnych świadczeń, a więc z jednej strony przeniesienia własności, które dochodzi do skutku z chwilą zawarcia umowy, a z drugiej strony z chwilą zapłaty ceny za nabycie nieruchomości. Jeżeli nabywca nieruchomości dopuszcza się zwłoki z zapłatą całości lub chociażby części ceny, umowa nie jest wykonana. Rozwiązaniu takiej umowy nie sprzeciwia się okoliczność, że umowa wywołała skutek rzeczowy polegający na przejściu własności nieruchomości. Powyższe skłania do wniosku, że w wyniku umowy rozwiązującej umowę sprzedaży i przeniesieniu na powrót własności nieruchomości nie nastąpiło nabycie przez Zainteresowanego i jego małżonkę nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie doszło bowiem do wykonania umowy sprzedaży przez Państwa A. dlatego też mimo, że doszło do przeniesienia na nich własności nieruchomości (skutek rzeczowy) nie doszło do wykonania zobowiązania zapłaty ceny (brak skutku obligacyjnego).

Zdaniem Wnioskodawcy rozwiązanie umowy i ponowne przeniesienie własności było potrzebne do ujawnienia rzeczywistego stanu prawnego w księdze wieczystej. Nie nastąpiło bowiem ponowne odkupienie od Państwa A. nieruchomości. W konsekwencji skoro z datą 31 października 2013 r. nie nastąpiło nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie doszło do zbycia przed upływem 5 lat tego prawa kiedy Wnioskodawca wraz z żoną sprzedał lokal drugim nabywcom, Państwu B., w dniu 27 stycznia 2014 r. Zbycie to pozostało neutralne podatkowo albowiem nastąpiło po upływie 5 lat od momentu nabycia – nabycie w 1999 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w tymże przepisie. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sytuacji wynika, że Wnioskodawca zawarł we wrześniu 2013 r. umowę sprzedaży prawa własności lokalu mieszkalnego, które nabył w 1999 r. Kupujący nie dokonali wpłaty na poczet ww. transakcji we wskazanym w umowie terminie. Z racji niewywiązania się ze zobowiązania do zapłaty ceny, wynikającej z umowy sprzedaży w umówinym terminie przez nabywców, przedmiotowa umowa zbycia lokalu mieszkalnego została anulowana 31 października 2013 r. W związku z powyższym nastąpiło rozwiązanie umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego i ponowne przeniesienie prawa własności nieruchomości na Wnioskodawcę i jego żonę. W dniu 27 stycznia 2014 r. Zainteresowany wspólnie z małżonką dokonali zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego kolejnym nabywcom.

Wobec powyższego w celu ustalenia, czy rozwiązanie umowy sprzedaży i ponowne przeniesienie własności lokalu na Wnioskodawcę, dokonane w 2013 r. stanowi nabycie o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w pierwszej kolejności sięgnąć należy do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) o nabyciu i utracie własności. Zauważyć bowiem należy, że pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań, wynikających chociażby z faktu, że następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego wywołują również skutki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe posługują się zatem podobnymi określeniami. Jeżeli nie są one odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, należy je – biorąc pod uwagę fakt, że obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny – interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne.

Przeniesienie (nabycie) własności na podstawie umowy stanowi podstawowy cywilnoprawny sposób nabycia własności właściwy prawu rzeczowemu.

Stosownie do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Strony mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym. Wskazać tu również należy na art. 488 § 1 Kodeksu cywilnego, stanowiący że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Z treści tego przepisu zatem wynika, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji, przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy.

Umowa sprzedaży w ujęciu przepisów Kodeksu cywilnego jest umową dwustronnie zobowiązującą. W związku z zawarciem umowy sprzedaży sprzedawca staje się zobowiązany do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz do wydania przedmiotu sprzedaży kupującemu. Z kolei treścią zobowiązania kupującego jest zapłacenie ceny oraz odebranie rzeczy. Tym samym umowa sprzedaży jest umową wzajemną, gdyż świadczenie jednej strony jest z założenia odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Z istoty umowy sprzedaży wynika jedynie zobowiązanie do spowodowania, aby własność rzeczy została przeniesiona na nabywcę. Za wykonanie tego zobowiązania sprzedawca będzie odpowiadał według przepisów Kodeksu cywilnego o wykonaniu zobowiązań i skutkach ich niewykonania (zob. J. Jezioro, (w:) Gniewek, Komentarz 2010).

Podkreślenia wymaga, że cechą umowy sprzedaży jest także jej konsensualność. W zakresie skutków obligacyjnych umowa sprzedaży dochodzi do skutku mocą samego porozumienia stron (solo consensu), bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności realnych. Tym samym z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli w zakresie zawarcia umowy sprzedaży każda ze stron uzyskuje odpowiednie roszczenie w stosunku do drugiej strony. Przeniesienie własności i wydanie rzeczy, jak również odebranie rzeczy i zapłata ceny są jedynie przejawem wykonania umowy przez strony; nie warunkują natomiast w żadnym wypadku jej ważności lub skuteczności (W. Katner, (w:) System PrPryw, t. 7, Nb 20; Z. Banaszczyk, (w:) Pietrzykowski, Komentarz 2011, t. II, Nb 10).

Zważyć zatem należy, że w przypadku gdy umowa sprzedaży przyjmuje z mocy prawa charakter czynności zobowiązująco-rozporządzającej, przeniesienie własności następuje bezpośrednio w wyniku zawarcia samej umowy. Taki charakter ma właśnie umowa sprzedaży nieruchomości, co wynika z przywołanego powyżej art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. W takim przypadku samo zawarcie umowy powoduje skutek rozporządzający. Pozostałe obowiązki stron, takie jak np. wydanie rzeczy, jej odebranie oraz zapłata ceny, mają charakter drugorzędny i ich wykonanie lub niewykonanie nie wpływa w żaden sposób na kwestię przeniesienia własności, podobnie jak na kwestię ważności umowy.

Z treści powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości, a nie z chwilą zapłaty ceny czy wydania rzeczy.

Jak już zostało wspomniane, umowa sprzedaży rzeczy oznaczonej co do tożsamości jest więc umową zobowiązującą do przeniesienia własności, która co do zasady przenosi własność – przeniesienie własności następuje z chwilą zawarcia umowy.

W odniesieniu natomiast do kwestii dopuszczalności rozwiązania umowy (odstąpienia od umowy), na podstawie której doszło do przeniesienia własności nieruchomości, o ile stanowisko doktryny nie jest jednolite, to w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto wyraźnie jeden kierunek interpretacyjny (stanowisko takie prezentuje też Sąd Najwyższy w uchwale siedmiu sędziów z dnia 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94 (OSNCP 3/95)). Zgodnie z tą linią orzeczniczą, strona może odstąpić od umowy zobowiązująco -rozporządzającej, na podstawie której nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, w ramach ustawowego uprawnienia. Umowa taka może być przez strony rozwiązana, jeżeli nie została w całości wykonana. Rozwiązanie umowy jest więc możliwe tylko do chwili istnienia stosunku zobowiązaniowego, gdy zaś stosunek ten już nie istnieje, to nie może być rozwiązany. Przy tym, przejście prawa własności z dotychczasowego podmiotu na inny nie musi oznaczać, że umowa została w całości wykonana, a wobec tego stosunek zobowiązaniowy wygasł i odstąpienie od umowy (rozwiązanie umowy) stało się bezprzedmiotowe. Umowa ta może być jeszcze w całości niewykonana z tego powodu, że np. nabywca nie zapłacił całej ceny kupna lub zbywca nie wydał rzeczy będącej przedmiotem umowy.

Przyjmując za uzasadniony pogląd prezentowany w orzecznictwie (uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94) samo rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości nie powoduje automatycznego przeniesienia własności z powrotem na zbywcę. Rozwiązanie umowy nie znosi bowiem wszystkich jej skutków, w szczególności zaś jej skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Stwarza jedynie zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na zbywcę – wywiera skutek obligacyjny. Do wykonania tego obowiązku natomiast może dojść w drodze umowy między nabywcą nieruchomości i jej zbywcą (zawartej w formie aktu notarialnego), lub – gdy do umowy takiej nie dojdzie – w drodze uwzględniającego żądanie zbywcy orzeczenia sądu, stwierdzającego obowiązek nabywcy złożenia stosownego oświadczenia woli, zastępującego to oświadczenie, które to orzeczenie stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę. Zgodne oświadczenia woli co do przejścia własności nieruchomości z powrotem na nabywcę strony mogą również złożyć łącznie z porozumieniem o rozwiązaniu umowy obligacyjnej w tym samym akcie notarialnym.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z wniosku, przyjęto konstrukcję prawną rozwiązania umowy poprzez złożenie oświadczenia o odstąpieniu od umowy, co wskazuje na zawarcie przez strony nowej umowy przenoszącej własność nieruchomości. Zatem, z chwilą zawarcia umowy o odstąpieniu od umowy sprzedaży i złożeniu zgodnych oświadczeń woli obu stron na Wnioskodawcę została przeniesiona własność nieruchomości przez kupującego. Bezsprzecznie zatem w roku 2013 doszło do nabycia przez Wnioskodawcę własności przedmiotowej nieruchomości, którą w analizowanej sprawie i zadanym pytaniu podatkowym jest lokal mieszkalny.

Podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy. Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu tego przepisu jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną – nabywcę przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to czy nabycie następuje w sposób odpłatny, czy nieodpłatny.

Tym samym, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której lokal mieszkalny został zbyty 26 września 2013 r. a następnie 31 października 2013 r. doszło do jego ponownego nabycia przez Zainteresowanego.

Podsumowując: rozwiązanie umowy sprzedaży i przeniesienie własności nieruchomości na powrót na Wnioskodawcę wynikłe na skutek niewykonania umowy przez nabywców w zakresie zapłaty ceny stanowi dla Wnioskodawcy nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od którego liczy się ponownie 5 – letni termin do zbycia wolnego od opodatkowania, o którym mowa w ww. przepisie.

Końcowo tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że interpretacje prawa podatkowego wydaje się wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie.

Z uwagi na to, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został złożony przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego współwłaściciela nieruchomości, tj. żony Zainteresowanego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.