Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-397/14-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-10
Teza: W jaki sposób na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozliczać w czasie koszty związane z transakcjami barterowymi – czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z przychodami, czy też inne niż bezpośrednio związane z przychodami?
Słowa kluczowe: koszt; przychód; rozliczanie (rozliczenia); transakcja-transakcja barterowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2014 r. (data wpływu 9 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 czerwca 2014 r. (data nadania 25 czerwca 2014 r., data wpływu 26 czerwca 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB5/423-397/14-2/MW z dnia 17 czerwca 2014 r. (data doręczenia 23 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty związane z transakcjami barterowymi, tj. koszty nabycia Bitcoinów, koszty nabycia specjalistycznych komputerów oraz koszt energii elektrycznej, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami czy też inne niż bezpośrednio związane z przychodami – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty związane z transakcjami barterowymi, tj. koszty nabycia Bitcoinów, koszty nabycia specjalistycznych komputerów oraz koszt energii elektrycznej, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami czy też inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza wejść w posiadanie wirtualnej waluty Bitcoin. Waluta Bitcoin będąca przedmiotem opisanej wymiany jest odmianą tzw. walut cyfrowych (w rozumieniu technicznym, nie prawno-podatkowym). Waluta Bitcoin nie posiada scentralizowanego emitenta ani instytucji kontrolującej jej obrót oraz nie posiada żadnej wartości wewnętrznej. Wartość Bitcoina określona jest wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany Bitcoinów. Należy jednakże podkreślić, że waluta Bitcoin w odróżnieniu od innych walut wirtualnych, używanych np. w grach internetowych, nie stanowi autonomicznego świadczenia ani sama w sobie nie zaspokaja żadnych potrzeb. Jej jedyną funkcją jest rola środka płatniczego lub medium wymiany wartości pieniężnej.

Wnioskodawca zamierza wejść w posiadanie Bitcoinów w celu przeprowadzania transakcji barterowych ze swoimi kontrahentami, którzy wyrażą zgodę na ten sposób regulowania wzajemnych zobowiązań. Wnioskodawca zamierza świadczyć usługę transferu Bitcoinów na rzecz kontrahentów, którzy świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi lub dostarczają Wnioskodawcy towary. Między innymi Wnioskodawca zamierza w ten sposób rozliczać się ze swoim biurem rachunkowym oraz dostawcami sprzętu komputerowego. Wnioskodawca zamierza również zgadzać się na to, by kontrahent na rzecz którego Wnioskodawca świadczy usługę lub dostarcza mu towary, świadczył usługę transferu Bitcoinów na rzecz Wnioskodawcy. Wartość transferowanych Bitcoinów w obu przypadkach będzie równa wartości wykonanej usługi lub dostarczonego towaru. Wykonanie usług i dostawa towarów zostaną udokumentowane przez strony fakturami VAT. Umowa między stronami wskazuje świadczenie wykonywane przez strony, określa ich wartość a także wskazuje barter jako sposób wzajemnych rozliczeń.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 czerwca 2014 r., na wezwanie tut. Organu nr IPPB5/423-397/14-2/MW z dnia 17 czerwca 2014 r., Spółka wskazała, że:

Posługując się językiem technicznym, usługa transferu Bitcoinów polega na wysłaniu do sieci Bitcoin podpisanej kluczem prywatnym wiadomości. Mówiąc kolokwialnie, usługa transferu Bitcoinów polega na przekazaniu Bitcoinów z jednego konta w sieci Bitcoin na inne konto w sieci Bitcoin. Uprawniona jest tu analogia do przelewu pieniędzy z jednego konta bankowego na inne. W konsekwencji, nadawca Bitcoinów ze swojego konta Bitcoiny, które pojawiają się na koncie odbiorcy.

Aby móc wykonać usługę transferu Bitcoinów, należy najpierw posiadać Bitcoiny. Stąd, kosztem związanym z transakcją barterową, jest koszt pozyskania Bitcoinów. Pierwszym sposobem nabycia Bitcoinów jest ich zakup. Drugim sposobem jest ich „wykopanie”. „Kopanie” Bitcoinów polega na udostępnieniu mocy obliczeniowej swoich komputerów na potrzeby sieci Bitcoin. Stąd kosztem związanym z „kopaniem” Bitcoinów jest zakup specjalistycznych komputerów, zaprojektowanych do „kopania” Bitcoinów oraz koszt energii elektrycznej, bowiem komputery te zużywają dużo prądu.

Reasumując, kosztami ponoszonymi przez Wnioskodawcę, które są związane z transakcjami barterowymi są: koszt nabycia Bitcoinów, koszt nabycia specjalistycznych komputerów oraz koszt energii elektrycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozliczać w czasie koszty związane z transakcjami barterowymi – czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z przychodami, czy też inne niż bezpośrednio związane z przychodami?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm.), koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Bitcoin pełni funkcje wirtualnej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty, jak i cały system występują pod jedną nazwą Bitcoin. Bitcoin jako system wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Na gruncie polskiego prawa, Bitcoinów nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje on jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W świetle obowiązujących przepisów prawa Bitcoin nie jest walutą uznawaną jako prawny środek płatniczy. Nie jest również stosowany w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się tym żadne instytucje publiczne.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że Bitcoiny to rodzaj waluty, nie będącej prawnym środkiem płatniczym, której funkcjonowanie opiera się na umowie zawartej pomiędzy użytkownikami akceptującymi taką formę płatności. Taki opis Bitcoinów jest spójny z interpretacjami Izb Skarbowych z Katowic (IBPP2/443-258/13/ICz, IBPP2/443-762/13/ICz) oraz z Poznania (ILPP1/443-910/13-2/AWa, ILPPI/443-912/13-2/AW).

Z powyższego wynika, że Bitcoiny nie mają mocy umarzania zobowiązań nadanej przez prawodawcę. Ich dostarczanie jest w pełni legalne i powinno być traktowane jako świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Prawną istotę umowy zamiany regulują przepisy prawa cywilnego, a zwłaszcza art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W rozumieniu Kodeksu cywilnego umowa zamiany jest umową konsensualną, wzajemną i zobowiązującą, a art. 603 k.c. stanowi, że przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie do przeniesienia własności innej rzeczy. A zatem Kodeks cywilny – odnosząc się do zamiany jako rodzaju stosunku zobowiązaniowego – ustalił, że przedmiotem zamiany mogą być tylko rzeczy (zarówno ruchome, jak i nieruchomości).

Natomiast z treści art. 604 k.c. wynika, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Świadczenia rzeczowe mogą również zostać uznane za transakcje barterowe. Barter w polskim prawie uważa się za jeden z rodzajów umowy zamiany. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym oczywiście rozliczeń podatkowych. Należy podkreślić, że barter polega nie tylko na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, lecz również: usługa za usługę, towar za usługę, lub usługa za towar. Podstawowym założeniem i istotą umów barteru jest brak konieczności ponoszenia dodatkowych świadczeń, a to, czy strony umówią się na wymianę towaru za towar, usługi za usługę, czy też towaru za usługę nie ma istotnego znaczenia. Barter jest więc pojęciem szerszym, obejmującym swoim zakresem zamianę usług, zamianę towaru na usługę i usługi na towar. Z punktu widzenia polskiego prawa cywilnego barter jest rodzajem umowy zamiany, polegającej na równoważącej się wartościowo wymianie towaru na towar lub usługi na usługę (ewentualnie usługi na towar lub towaru na usługę), gdzie nie wchodzą w grę dodatkowe rozliczenia pieniężne między kontrahentami.

Na mocy art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera z kontrahentami umowy barterowe, na podstawie których świadczone są różne usługi lub dostarczane towary. Między innymi Wnioskodawca zamierza w ten sposób rozliczać się ze swoim biurem rachunkowym oraz dostawcami sprzętu komputerowego. Gdyby płatność za nabywane usługi była ustalana w formie pieniężnej (gotówka, przelew), nie ulegałoby wątpliwości, iż wynagrodzenie za powyższe usługi stanowiłoby koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem. W konsekwencji rozpoznawane byłoby jako podatkowy koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Fakt, iż transakcja barterowa polega na wymianie wzajemnych świadczeń, nie powinien wpływać na zmianę traktowania powyższego kosztu dla celów podatkowych. Charakter nabywanych usług pozostaje taki sam. Stanowią one usługi wpływające na osiągane przez Wnioskodawcę przychody w sposób pośredni i w żadnej mierze nie można przypisać im konkretnych przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę w działalności operacyjnej, choć niewątpliwie mają one wpływ na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Barter stanowi jedynie sposób rozliczenia/zapłaty za świadczone w transakcjach usługi.

W konsekwencji, koszty poniesione w związku z zawartymi umowami barterowymi powinny być traktowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, gdyż powiązanie ich z uzyskiwanymi przychodami jest niemożliwe ze względu na charakter wymienianych usług, co oznacza, iż powinny one być potrącane w czasie zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w momencie poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca zamierza wejść w posiadanie wirtualnej waluty Bitcoin w celu przeprowadzania transakcji barterowych ze swoimi kontrahentami, którzy wyrażą zgodę na ten sposób regulowania wzajemnych zobowiązań. Wnioskodawca zamierza świadczyć usługę transferu Bitcoinów na rzecz kontrahentów, którzy świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi lub dostarczają Wnioskodawcy towary. Między innymi Wnioskodawca zamierza w ten sposób rozliczać się ze swoim biurem rachunkowym oraz z dostawcami sprzętu komputerowego. Wartość transferowanych Bitcoinów będzie równa wartości wykonanej usługi lub dostarczonego towaru. Wykonanie usług i dostawa towarów zostaną udokumentowane przez strony fakturami VAT. Umowa między stronami wskazuje świadczenie wykonywane przez strony, określa ich wartość a także wskazuje barter jako sposób wzajemnych rozliczeń.

Kosztem związanym z transakcją barterową, jest koszt pozyskania Bitcoinów. Pierwszym sposobem nabycia Bitcoinów jest ich zakup. Drugim sposobem jest ich „wykopanie”. „Kopanie” Bitcoinów polega na udostępnieniu mocy obliczeniowej swoich komputerów na potrzeby sieci Bitcoin. Stąd kosztem związanym z „kopaniem” Bitcoinów jest zakup specjalistycznych komputerów, zaprojektowanych do „kopania” Bitcoinów oraz koszt energii elektrycznej, bowiem komputery te zużywają dużo prądu.

Regulacje dotyczące umowy barterowej zawierają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 603 ww. ustawy, każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

W polskim prawie barter uważany jest za jeden z rodzajów umowy zamiany, choć tak naprawdę nie może być tak traktowany, ponieważ jest to równoważąca się wartościowo wymiana towaru na towar, usługi na usługę, towaru na usługę czy też usługi na towar. Barter jest więc pojęciem szerszym niż zamiana, której przedmiotem mogą być tylko rzeczy. Jest transakcją o charakterze bezgotówkowym, a w jej wyniku dochodzi do wymiany dóbr o tej samej wartości. Celem takiej transakcji jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym rozliczeń podatkowych.

Charakterystyczną cechą umowy barterowej jest istnienie wyłącznie dwóch stron transakcji. Obie strony występują zarówno w roli sprzedającego, jak i kupującego, obie strony są też względem siebie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem. Każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej wartości, oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Barter nie wymaga ponoszenia żadnych kosztów związanych z dokonywaniem zapłaty (koszty realizacji czeku, koszty dokonania przelewu itp.). Można więc powiedzieć, że umowa barterowa – zakładająca wzajemną kompensatę należności w postaci wymianu rzeczy/usług, to dwie wzajemne umowy sprzedaży rzeczy/usług w jednej.

Opisując transakcję barteru, należy zwrócić szczególną uwagę na użyte określenie „równoważąca się wartościowo”. Oznacza to, że w przypadku, gdy wartości zamienianych dóbr różnić się będą choćby o 1 grosz, nie będzie mowy o barterze, lecz o kompensacie wzajemnych wierzytelności i umownych potrąceniach, o których mowa w art. 498-505 kodeksu cywilnego.

Przy barterze, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest, uzyskany przez podatnika dochód, czyli różnica między ustalonym przychodem a kosztami jego uzyskania.

Skoro strony umowy barterowej przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy (świadczą wzajemnie usługi), w przedmiotowej sprawie – usługa transferu Bitcoinów przez Wnioskodawcę w zamian za usługi biura rachunkowego oraz sprzęt komputerowy – występując jednocześnie w charakterze dostawcy, jak i nabywcy, to pojawia się konieczność rozpoznania, przez strony takiej umowy, odpowiednio przychodu jak i związanego z nim kosztu.

Obowiązująca w podatku dochodowym od osób prawnych zasada ustalania przychodu należnego (art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), stanowi że za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W przypadku umowy barterowej przychodem jest wartość należnych świadczeń wzajemnych (wartość świadczonych usług lub przekazanych towarów) określona w umowie. Wartość tę powinno się jednak określać według cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania.

Tak ustalony przychód, Spółka może pomniejszyć o koszty (wydatki), które zostały poniesione na nabycie lub wytworzenie towarów (usług), które zostaną przekazane kontrahentowi w ramach umowy barteru. W przedmiotowej sprawie są to koszty nabycia Bitcoinów oraz koszty związane z ich „kopaniem”, tj. koszt nabycia specjalistycznych komputerów oraz koszt energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodów wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodu został uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy. Z uwzględnieniem powyższego podziału kosztów uzyskania przychodu, ww. regulacje kształtują dwie niezależne zasady:

1.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Artykuł 15 ust. 4b stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei art. 15 ust. 4c wskazuje, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

1.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy – koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wątpliwość Spółki budzi kwestia, w jaki sposób na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozliczać w czasie koszty związane z transakcjami barterowymi (koszty nabycia Bitcoinów, koszt nabycia specjalistycznych komputerów, koszt energii elektrycznej), tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z przychodami, czy też inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Należy wskazać, że powiązanie przez Wnioskodawcę w sposób pośredni ponoszonych kosztów z usługami (towarami), które nabywa w ramach barteru, jest nieprawidłowe. Jak wskazano wyżej, o tym czy podatnik ponosi koszty bezpośrednie czy pośrednie, świadczy charakter ich powiązania z przychodem, nie zaś jak uczynił to Wnioskodawca, z usługami nabywanymi w ramach umowy barteru. Zatem stanowisko Spółki wobec stwierdzenia, że nabywane usługi w ramach barteru (przyp. tut. Organu) „stanowią usługi wpływające na osiągane przez Wnioskodawcę przychody w sposób pośredni”, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwalifikacji podatkowej ponoszonych przez Wnioskodawcę, w ramach umów barteru, kosztów na zakup: Bitcoinów, specjalistycznego sprzętu komputerowego oraz energii elektrycznej, należy wskazać co następuje.

W przypadku wydatków na nabycie specjalistycznego sprzętu komputerowego, należy zwrócić uwagę na art. 15 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a – 16c ustawy.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak wynika zatem z art. 16a ust. 1 ustawy, aby składniki majątku, mogły zostać zaliczone do środków trwałych podatnika, muszą spełniać następujące warunki:

1.  muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy,
2.  przewidywany okres ich używania musi przekraczać jeden rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
3.  muszą być kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie przez właściwe organy administracji państwowej. Kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających,
4.  muszą być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub oddane do używania na podstawie umowy leasingu (tzw. operacyjnego) najmu lub dzierżawy.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Natomiast w myśl art. 16f ust. 3 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h – 16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku, gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h – 16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Z kolei art. 16d ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500,00 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 (art. 16d ust. 2 ustawy).

Z cytowanych wyżej przepisów art. 16d ust. 1 i art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż obowiązek ewidencjonowania obejmuje bezwzględnie składniki majątkowe, o których mowa w art. 16a i 16b ustawy o wartości początkowej powyżej 3.500 zł.

Natomiast w przypadku tego rodzaju składników majątkowych o wartości nieprzekraczającej 3.500 zł podatnik ma wybór, tj. może tak jak w stosunku do innych środków trwałych dokonywać odpisów amortyzacyjnych i wówczas ma obowiązek ich wprowadzenia do ewidencji. W przeciwnym razie, tj. w przypadku odstąpienia od ich amortyzacji nie ma potrzeby wprowadzania tego rodzaju składników majątku do ewidencji, bowiem podatnik decyduje się zaliczyć wydatki na ich nabycie bezpośrednio do kosztów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, iż w przypadku nabycia bądź wytworzenia we własnym zakresie omawianych składników majątkowych, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł, Wnioskodawca może dokonać wyboru jednego ze sposobów rozliczenia wydatków na nabycie bądź wytworzenie takich składników majątku:

*   może rozliczyć wydatki na nabycie bądź wytworzenie składników majątku zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania składnika majątkowego do używania (rezygnując jednocześnie z możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych) lub
*   może zaliczyć składniki majątku do środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych lub
*   może zaliczyć składniki majątku do środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych i dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania składnika majątkowego do używania albo w miesiącu następnym.

Zatem, przedstawione wyżej zasady znajdą zastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. w kwestii zaliczania wydatków na nabycie specjalistycznego sprzętu komputerowego do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do kosztów energii elektrycznej, nie można również podzielić poglądu Wnioskodawcy, że są to koszty związane z zawieranymi przez Spółkę transakcjami barterowymi.

Koszty energii elektrycznej, to koszty ogólnozakładowe, związane z ogólnym funkcjonowaniem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których nie da się wprost przypisać do osiąganych przychodów. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Zatem koszt energii elektrycznej to koszt pośrednio związany z przychodami.

Natomiast w kwestii wydatków poniesionych na nabycie Bitcoinów, należy podkreślić ich bezpośredni charakter powiązania z przychodem. Skoro w przypadku umowy barteru przychodem jest wartość należnych świadczeń wzajemnych, to wydatki poniesione na nabycie Bitcoinów stanowią koszty bezpośrednio związane z takim przychodem. Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować w sposób bezpośredni koszty nabycia Bitcoinów, które przekazał kontrahentowi, do przychodu uzyskanego w wyniku umowy barteru. Są to więc wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

W uwzględnieniu powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.