Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.691.2018.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-08
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-zbycie nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 września 2018 r. (data wpływu 25 września 2018 r. ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o. z siedzibą w B, jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest:

*   obsługa nieruchomości,
*   budownictwo.

Majątek trwały A Sp. z o.o. składa się z następujących lokali:

*   lokale mieszkalne przy ul. C o numerach 2, 3, 4, 9,
*   lokale o przeznaczeniu innym niż mieszkalne: lokal nr LU1 przy ul. C oraz lokal nr 12 przy ul. D.

Przychody z wynajmu powyższych lokali są obecnie jedynymi przychodami spółki A.

Informacje dotyczące lokali mieszkalnych nr 2 i 3 przy ul. C:

A sp. z o.o. zakupiła powyższe lokale na podstawie umowy ostatecznej w dniu 28 listopada 2008 r. ze stawką zwolnioną. Zgodnie z aktem notarialnym dokumentującym zakup lokali oraz inwentaryzacją, na podstawie której ustanowiono odrębną własność lokali, lokale o numerach 2 i 3 są lokalami mieszkalnymi. Obydwa lokale wprowadzono do ewidencji środków trwałych z dniem 1 grudnia 2008 r. Przez cały okres posiadania lokale te były i są wynajmowane na podstawie umów najmu na cele inne niż mieszkalne (biura). W stosunku do lokalu nr 2 nie poniesiono nakładów na jego modernizację. W latach 2007 i 2008 w lokalu nr 3 poniesiono wydatki na ulepszenie, które stanowiły mniej niż 30% wartości początkowej lokalu.

Lokal mieszkalny nr 9 przy ul. C:

A sp. z o.o. zakupiła powyższy lokal w dniu 28 sierpnia 2009 r. ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%. Zgodnie z aktem notarialnym dokumentującym zakup lokalu oraz inwentaryzacją, na podstawie której ustanowiono odrębną własność lokalu, lokal o numerze 9 jest lokalem mieszkalnym. W latach 2009 i 2010 zostały poniesione nakłady na ulepszenie nieprzewyższające 30% wartości początkowej lokalu. Lokal wprowadzono do ewidencji środków trwałych z dniem 31 stycznia 2010 r. Lokal nr 9 jest wynajmowany od 18 stycznia 2010 r.

Lokal usługowy LU1 przy ul. C:

A sp. z o.o. zakupiła powyższy lokal w dniu 28 sierpnia 2009 r. ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Zgodnie z aktem notarialnym dokumentującym zakup lokalu oraz inwentaryzacją, na podstawie której ustanowiono odrębną własność lokali, lokal o numerze LU1 jest lokalem o przeznaczeniu innym niż mieszkalne. Lokal został zakupiony wraz z pozwoleniem na przebudowę na lokal o funkcji: lokal gastronomiczny. Został złożony zamienny projekt budowlany: zmiana funkcji gastronomicznej na biurowy. W roku 2015 i 2016 zostały poniesione nakłady przewyższające 30% wartości nabycia lokalu. Lokal wprowadzono do ewidencji środków trwałych z dniem 1 stycznia 2017 r. Od 1 sierpnia 2016 r. lokal ten jest wynajmowany jako lokal biurowy.

Planowana jest sprzedaż wszystkich uprzednio wymienionych lokali A, z tym że lokale przy ul. C o numerach 2, 3, 9 oraz LU1 mają być sprzedane jednemu inwestorowi, który będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wraz ze sprzedażą lokali przy ul. C ma być zawarta umowa najmu, przez A lub inny podmiot od nabywcy lokali, przedmiotowych lokali na cele inne niż mieszkalne na okres 10 lat. Powodem sprzedaży i jednocześnie najmu przedmiotowych lokali w przypadku kiedy najemcą będzie spółka A jest potrzeba pozyskania środków finansowych na inne przedsięwzięcia gospodarcze Spółki A, a jednocześnie kontynuowania działalności w zakresie obsługi nieruchomości. W chwili sprzedaży lokali 2, 3, 9 i lokalu LU1 umowy najmu na podstawie, których A obecnie wynajmuje te lokale nie będą obowiązywać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa opisanych lokali nr 2, 3, 9 i lokalu LU1 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie możliwym jest wybór opodatkowania tych lokali podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług po spełnieniu warunków zawartych w tych przepisach?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa opisanych lokali nr 2, 3, 9 i lokalu LU1 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie możliwym jest wybór opodatkowania tych lokali podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług po spełnieniu warunków zawartych w tych przepisach.

Niewątpliwie sprzedaż jednemu nabywcy lokali mieszkalnych o numerach 2, 3 i 9, jak też lokalu niemieszkalnego LU1 będzie stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz.1221, z późn. zm.) (dalej ustawa VAT) przy czym dostawę każdego z tych lokali należy rozpatrywać osobno.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług określa, że zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pojęcie pierwszego zasiedlenia użyte w lit. b art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 tejże ustawy. Przepis ten stanowi, że poprzez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Lokal mieszkalny nr 2 zakupiony został w roku 2008 i był przedmiotem najmu w całym okresie kiedy Spółka była w posiadaniu tego lokalu. Uwzględniając, że nie były poniesione nakłady na modernizację tego lokalu należy stwierdzić, że został on zasiedlony po raz pierwszy z chwilą jego zakupu, czyli w roku 2008, a jako, że od tego zasiedlenia upłynął okres powyżej dwóch lat przy jego dostawie możliwym jest zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Lokal mieszkalny nr 3 zakupiony został w 2008 r. i był przedmiotem najmu w całym okresie kiedy Spółka była w posiadaniu tego lokalu. Uwzględniając, że były poniesione nakłady na modernizację tego lokalu lecz w wielkości nieprzekraczającej 30% wartości lokalu należy stwierdzić, że został on zasiedlony po raz pierwszy z chwilą jego zakupu, czyli w roku 2008, a jako, że od tego zasiedlenia upłynął okres powyżej dwóch lat przy jego dostawie możliwym jest zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Lokal mieszkalny nr 9 zakupiony został w 2009 r. i był przedmiotem najmu od stycznia 2010 r. Uwzględniając, że były poniesione nakłady na modernizację tego lokalu lecz w wielkości nieprzekraczającej 30% wartości lokalu należy stwierdzić, że został on zasiedlony po raz pierwszy z chwilą jego zakupu czyli w roku 2009, a jako, że od tego zasiedlenia upłynął okres powyżej dwóch lat przy jego dostawie możliwym jest zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Lokal niemieszkalny nr LU1 zakupiony został w 2009 r. W latach 2015 i 2016 Spółka A poniosła nakłady na modernizację tego lokalu w wielości przekraczającej 30% wartości nabycia. Od sierpnia 2016 r. lokal jest wynajęty na podstawie umowy najmu. Określając datę pierwszego zasiedlenia dla tego lokalu należy wspomnieć o wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 listopada 2017 r. C-308/16. W wyroku tym Trybunał badał przesłankę „wydania nieruchomości w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu” zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy VAT. Problem ten jest nieistotny dla przedmiotowej sprawy. Prócz powyższej przesłanki Trybunał skoncentrował się na pojęciu „ulepszenia” i jego wpływu na pierwsze zasiedlenie. Rozważania w tej kwestii zawarte są w pkt 48-59 wyroku, jak też w drugim zdaniu orzeczenia zawartego w pkt 60. W drugim zdaniu w pkt 60 stwierdzono, że: „Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie »ulepszenia« jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W świetle tego wyroku powstaje problem, czy dokonane ulepszenie w 2015 r. i 2016 r. (o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej) jest ulepszeniem, które wpływa na datę pierwszego zasiedlenia? Przykładem takim, który wpływałby na fakt, że jest to przebudowa, byłaby modernizacja lokalu usługowego na lokal mieszkalny. W omawianej sprawie modernizacja polegała na zmianie funkcji lokalu z funkcji gastronomicznej na biurową. Co do zasady funkcje te są usługowe, czyli tożsame.

W wyroku określono, że musi być to „zmiana jego wykorzystania” lub „znacząca zmiana warunków zasiedlenia”. O ile wątpliwa jest zmiana wykorzystania (cele niemieszkalne) to jednak doszło do znaczących zmian warunków zasiedlenia.

O ile przyjąć, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia w sierpniu 2009 r., to na pewno doszło do pierwszego zasiedlenia w sierpniu 2016 r. poprzez najem tego lokalu. Fakt ten sprawia, że w stosunku do sprzedaży tego lokalu można zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT (w chwili sprzedaży tego lokalu upłyną 2 lata od pierwszego zasiedlenia).

Zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT w stosunku do sprzedaży lokalu nr 2, 3, 9 i LU1 jest możliwe bez względu na to czy Spółka A kupiła je w stawce zwolnionej, czy też kupiła je jako towary opodatkowane i pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej ich nabycie.

Art. 43 ust 10 ustawy VAT stanowi: „Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części”.

W art. 43 ust. 11 określono jakie wymogi musi spełniać oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT.

Uwzględniając, że lokale o numerach 2, 3, 9 i lokal LU1 mogą korzystać ze zwolnienia określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT możliwym będzie wybór opodatkowania tych lokali poprzez złożenie stosownego oświadczenia w urzędzie skarbowym nabywcy, który będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy VAT.

Reasumując dostawa opisanych lokali nr 2, 3, 9 i lokalu LU1 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie możliwym jest wybór opodatkowania tych lokali podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług po spełnieniu warunków zawartych w tych przepisach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Podkreślić należy, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy – podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy – oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu (również prawa wieczystego użytkowania gruntów), na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że w celu ustalenia czy w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanych przez Spółkę lokali, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE – państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ((pierwsze zajęcie budynku, używanie))”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Nadto w wyroku z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że: „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zgodnie z treścią ww. orzeczenia TSUE art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT sprzeciwia się uregulowaniom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku VAT w związku z dostawą budynków (budowli) od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem w ślad za TSUE należałoby uznać, że użytkowanie budynku (budowli) przez właściciela przez co najmniej dwa lata powinno być zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż powinna być zwolniona z VAT.

Odnosząc się zatem do zwolnienia od podatku sprzedaży lokali mieszkalnych nr 2, 3 i 9 przy ul. C (nabytych w 2008 r. i 2009 r.) należy stwierdzić, że zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem na lokal mieszkalny nr 2 Spółka nie ponosiła w ogóle wydatków na jego ulepszenie. Natomiast na lokale mieszkalne nr 3 i 9 Wnioskodawca, co prawda ponosił nakłady, ale nie stanowiły one co najmniej 30% wartości początkowej lokali. Zatem, w odniesieniu do lokali 2, 3 i 9, od daty pierwszego zasiedlenia, które miało miejsce najpóźniej w dacie ich nabycia przez Spółkę, do momentu ich dostawy minie okres dłuższy niż 2 lata.

Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy nabycie lokalu usługowego nr LU1 nastąpiło 2009 r., natomiast w roku 2015 i 2016 Spółka poniosła nakłady na ten lokal przewyższające 30% wartości jego nabycia. Od 1 sierpnia 2016 r. lokal ten jest wynajmowany jako lokal biurowy. Zatem, od momentu pierwszego zasiedlenia, które miało miejsce najpóźniej w dniu 1 sierpnia 2016 r., do planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym czynność dostawy lokalu usługowego nr LU1 przy ul. C również będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Reasumując dostawa przez Wnioskodawcę lokali mieszkalnych nr 2, 3 i 9 przy ul. C oraz lokalu usługowego LU1 przy ul. C będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Jednocześnie Spółka może skorzystać z opcji opodatkowania dostawy przedmiotowych lokali przy zachowaniu warunków określonych w wyżej powołanych przepisach art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zauważa się, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej – przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.