Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.19.2019.4.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-12
Teza: uznanie za koszt uzyskania przychodów Wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz rozpoznania tego Wynagrodzenia przez beneficjenta jako przychód należny w momencie podpisania Porozumienia
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 stycznia 2019 r. (data wpływu 28 stycznia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 marca 2019 r. (data nadania 13 marca 2019 r., data wpływu 15 marca 2019 r.) na wezwanie z dnia 26 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.19.1.SP (data nadania 26 lutego 2019 r., data doręczenia 11 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów Wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz rozpoznania tego Wynagrodzenia przez beneficjenta jako przychód należny w momencie podpisania Porozumienia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów Wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz rozpoznania tego Wynagrodzenia przez beneficjenta jako przychód należny w momencie podpisania Porozumienia.

We wniosku wspólnym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowany będący stroną postępowania - P. Spółka Akcyjna (dalej również: „P.”, "Wnioskodawca", lub "Spółka") i Zainteresowany niebędący strona postępowania R. Spółka z Ograniczoną Odpowiedzialnością (dalej również: „R”, "Zainteresowany"; dalej łącznie: "Zainteresowani") są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT. Należą do grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"), będącej jednym z wiodących europejskich koncernów energetycznych. Grupa prowadzi działalność w obszarach energii odnawialnej, elektroenergetycznej i gazowej infrastruktury sieciowej oraz sprzedaży. Oferuje swoim obecnym i przyszłym klientom innowacyjne i zrównoważone portfolio produktów oraz usług, dzięki którym będą oni mogli w sposób bardziej efektywny korzystać z różnych form energii i podnosić jakość swojego życia. Kluczowymi rynkami działalności Grupy są Niemcy, Wielka Brytania, Holandia, Polska, Czechy, Słowacja oraz Węgry. Grupa posiada w Polsce farmy wiatrowe o łącznej mocy przekraczającej 240 MW.

Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za wsparcie rozwoju koncernu w Polsce, sprzedającym energię do około miliona klientów w oparciu o koncesję na obrót energią elektryczną na potrzeby odbiorców znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei, Zainteresowany odpowiada za rozwój, budowę i eksploatację farm wiatrowych w Polsce, produkujących energię elektryczną. Na skutek połączenia dokonanego dnia 9 stycznia 2018 r., Zainteresowany stał się następcą prawnym spółki W. sp. z o.o. (dalej: "W."), dawnego operatora farmy wiatrowej.

W dniu 8 sierpnia 2007 r. Wnioskodawca (wówczas S. S.A.) i R. sp. z o.o. (wówczas G. Sp. z o.o.) zawarli długoterminową umowę sprzedaży (dalej: "Umowa") praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii (dalej: "Prawa Majątkowe" lub "Zielone Certyfikaty").

Umowa została zawarta na okres 15 lat, licząc od dnia zdefiniowanego w Umowie jako Dzień Rozpoczęcia Działalności przez farmę wiatrową. Zgodnie z Umową, Wnioskodawca zobowiązał się pozyskiwać Prawa Majątkowe pochodzące z ww. farmy wiatrowej. Umowa przewiduje kwartalne okresy referencyjne. Początkowa cena netto za Prawa Majątkowe została ustalona na poziomie 220 PLN/MWh za wszystkie Prawa Majątkowe w ilości nieprzekraczającej 100% planowanej całkowitej ilości Praw Majątkowych oraz 210 PLN/MWh za wszystkie Prawa Majątkowe w ilości przekraczającej 100% planowanej całkowitej ilości Praw Majątkowych. Powyższe wartości miały być corocznie indeksowane o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych określony w komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego opublikowany w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", a w sytuacji jeśli po dniu 31 grudnia 2014 r. tak zmodyfikowane ceny będą w danym roku o 20% wyższe lub 20% niższe od cen rynkowych, zostaną one odpowiednio w kolejnym roku: obniżone o 10% albo podwyższone o 10%. Umowa przewiduje, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca z przyczyn leżących po swojej stronie nie wywiąże się z obowiązku nabycia Praw Majątkowych w ilości opisanej powyżej, Zainteresowany ma prawo sprzedać Prawa Majątkowe podmiotowi trzeciemu oraz żądać od Wnioskodawcy uiszczenia kary umownej w kwocie różnicy pomiędzy ceną przewidzianą w Umowie a ceną sprzedaży podmiotowi trzeciemu.

Ponadto, podkreślić należy, że celem Umowy było wywiązanie się Spółki z obowiązków prawnych nałożonych na przedsiębiorstwa energetyczne działające w Polsce, takie jak Spółka, do uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia (tzw. Zielonych Certyfikatów) określonej procentowo ilości energii elektrycznej przeznaczonej przez nich do sprzedaży. Gdyby Spółka nie pozyskiwała Zielonych Certyfikatów w odpowiedniej ilości, to zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, musiałaby uiszczać opłaty zastępcze. Ceny jednostkowe Praw Majątkowych ustalone w Umowie były na poziomie niższym od kwoty jednostkowej opłaty zastępczej opublikowanej jako ostatniej przed dniem zawarcia Umowy, tj. wynoszącej 242,40 PLN/MWh (jej wysokość zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami była publikowana). W konsekwencji, należy podkreślić, że Wnioskodawca pozyskiwał Prawa Majątkowe po cenach niższych niż ówczesne ceny rynkowe przez kilka pierwszych lat jej obowiązywania.

Jednak w kolejnych latach otoczenie gospodarcze i regulacyjne wpłynęło na ceny na rynku zielonych certyfikatów.

Z dniem 25 września 2017 r. nastąpiła zmiana przepisów Ustawy z dnia 20 lutego 2016 r. o odnawialnych źródłach energii (dalej: "Ustawa o OZE") w zakresie sposobu ustalania opłaty zastępczej, wprowadzona ustawą z dnia 20 lipca 2017 r. W wyniku tej zmiany, kwota jednostkowej opłaty zastępczej została powiązana z roczną ceną średnioważoną praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii, a przez to obniżyła się i znalazła na poziomie znacznie niższym od ceny jednostkowej Praw Majątkowych wynikającej z Umowy. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu nowelizacji, opłata zastępcza miała służyć z jednej strony ograniczeniu ryzyka niekontrolowanego wzrostu cen Zielonych Certyfikatów w przyszłości, a w dłuższej perspektywie ograniczyć nadpodaż Zielonych Certyfikatów. Miała też pełnić funkcję górnego progu dla cen kontraktowych.

Powyższa zmiana przepisów, w opinii Spółki, otworzyła jej drogę do renegocjacji warunków Umowy. Z tego powodu, Spółka wezwała R. sp. z o.o. do renegocjacji Umowy na podstawie i w trybie § 14 Umowy. W postanowieniu tego paragrafu, strony przewidziały, iż w przypadku zmiany sytuacji prawnej znacząco pogarszającej pozycję jednej ze stron (w szczególności zmiany kwoty lub metody kalkulacji opłaty zastępczej), strony podejmą wszelkie środki w celu doprowadzenia sytuacji do stanu zgodnego z celem Umowy, w szczególności poprzez zmianę treści Umowy, jeśli uniknięcie negatywnych konsekwencji przedmiotowej zmiany regulacyjnej byłoby niemożliwe w inny sposób.

R. sp. z o.o. nie zgodziła się jednak, że wyżej opisana zmiana sytuacji prawnej stanowi podstawę do zmiany postanowień Umowy, w szczególności w zakresie ceny i stanęła na stanowisku, że w tym przypadku § 14 Umowy nie ma zastosowania.

W międzyczasie ceny na rynku zielonych certyfikatów wzrosły. Jednak z uwagi na fluktuacje cen i niepewność Wnioskodawca i Zainteresowany wspólnie doszli do przekonania, że rozważą podpisanie w przyszłości Porozumienia dotyczącego przedterminowego rozwiązania Umowy (dalej: "Porozumienie"), które zostałoby zawarte po uzyskaniu interpretacji podatkowej dotyczącej potwierdzenia skutków podatkowych wynikłych z wyżej wskazanego zdarzenia przyszłego (tj. podpisania Porozumienia). Na mocy Porozumienia Umowa zostałaby przez Strony rozwiązana za wynagrodzeniem (dalej: "Wynagrodzenie"). Wynagrodzenie, którego wypłatę Spółka rozważa, byłoby skalkulowane jako odpowiednio zdyskontowana różnica pomiędzy ceną kontraktową, a prognozowanymi cenami rynkowymi w okresach przypadających od dnia podpisania Porozumienia do końca Umowy (31 grudnia 2024 r.).

Z perspektywy Spółki zawarcie Porozumienia i zwolnienie z obowiązków przewidzianych Umową umożliwiłoby jej nabywanie Praw Majątkowych na Towarowej Giełdzie Energii od podmiotów trzecich po cenie rynkowej lub też od R. sp. z o.o. (ale na podstawie nowej umowy, uwzględniającej aktualne ceny Zielonych Certyfikatów) lub ewentualnie - jeśli zaistnieją przesłanki określone w Prawie - uiszczanie opłaty zastępczej. Dla Zainteresowanego Wynagrodzenie byłoby rekompensatą strat związanych z wcześniejszym zakończeniem Umowy.

W związku z powyższym, Zainteresowani uznali, że konieczne jest wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych związanych z Wynagrodzeniem, które wynikałoby z opisanego zdarzenia przyszłego (tj. podpisania Porozumienia) na gruncie Ustawy o VAT oraz Ustawy o CIT w celu potwierdzenia prawidłowości rozliczeń podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wynagrodzenie, które byłoby zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego w związku ze zgodą Zainteresowanego na przedterminowe rozwiązanie Umowy stanowi wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia tej usługi?
3.  Czy kwota Wynagrodzenia, które byłoby zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego w związku ze zgodą Zainteresowanego na przedterminowe rozwiązanie Umowy będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT?
4.  Czy kwotę Wynagrodzenia, którą otrzymałby od Wnioskodawcy, Zainteresowany powinien rozpoznać jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 w zw. z ust. 3a Ustawy o CIT?

Niniejsza interpretacja zawiera stanowisko organu podatkowego w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 3 i 4, które dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Zainteresowanych:

Ad. 3. W ocenie Zainteresowanych, Wynagrodzenie, które byłoby zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego w związku ze zgodą Zainteresowanego na przedterminowe rozwiązanie Umowy będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Ad. 4. W ocenie Zainteresowanych, kwotę Wynagrodzenia, którą otrzymałby od Wnioskodawcy,

Zainteresowany powinien rozpoznać jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 w zw. z ust. 3a Ustawy o CIT, tj. w momencie podpisania Porozumienia.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Ad. 3

W opinii Wnioskodawcy, wypłacone Wynagrodzenie będzie stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe warunki zostaną spełnione przez Wynagrodzenie, które będzie wypłacone Zainteresowanemu.

Po pierwsze, Spółka wypłaci Wynagrodzenie z własnych środków majątkowych, a wydatek ten będzie definitywny dla Spółki.

Po drugie, zawarcie Porozumienia i wypłata Wynagrodzenia będzie pozostawać w związku z działalnością gospodarczą Spółki, gdyż wynikać będzie z Porozumienia dotyczącego przedterminowego zakończenia Umowy na nabycie Zielonych Certyfikatów, do których uzyskania zgodnie z obowiązującymi przepisami Spółka jest zobowiązana jako przedsiębiorca energetyczny. Mając na uwadze opisane okoliczności faktyczne bezsprzecznie takie świadczenie musi być uznane za związane z działalnością gospodarczą P.

Po trzecie, w opinii Spółki zawarcie Porozumienia spełnia kryterium ustawowego celu.

Zgodnie z poglądem przyjętym w doktrynie przepisów Ustawy o CIT wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Jednocześnie należy zauważyć, że kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) ¬ jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W opinii Spółki, podczas oceny danego wydatku w zakresie racjonalności jego poniesienia, należy badać całokształt postępowania podmiotu. Powinno uwzględniać się również zmiany otoczenia gospodarczego i także pod tym kątem oceniać zasadność podjętych działań.

W omawianym przypadku, Spółka w momencie podpisywania Umowy nie była w stanie przewiedzieć tak znacznych zmian, które nastąpiły na rynku świadectw pochodzenia, w szczególności spowodowanych zmianami otoczenia prawnego.

Jak Spółka wskazała w opisie sytuacji, przedmiotowa Umowa została zawarta przez Spółkę z Zainteresowanym w 2007 r. w celu wykonania przez Spółkę obowiązków regulacyjnych nałożonych na przedsiębiorstwa energetyczne takie jak Spółka.

Na podstawie art. 168 pkt 1 w zw. z art. 170 ust. 1 Ustawy o OZE, niewywiązanie się z powyższego, może skutkować nałożeniem przez Prezesa URE kary w wysokości do 15% przychodu ukaranego przedsiębiorcy osiągniętego w poprzednim roku podatkowym, wynikającego z prowadzonej działalności koncesjonowanej. Co do zasady, z obowiązku umorzenia odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia przedsiębiorca może zwolnić się jedynie poprzez uiszczenie opłaty zastępczej, o której mowa w art. 52 ust. 1 Ustawy o OZE, przy założeniu spełnienia przesłanek w tym przepisie określonych.

Cena jednostkowa Zielonych Certyfikatów ustalona przez Zainteresowanych w Umowie wynosiła 220 PLN/MWh, czyli znajdowała się na poziomie zbliżonym do cen rynkowych z tamtego okresu. Ponadto cena ta była niższa od kwoty jednostkowej opłaty zastępczej z tamtego okresu.

W świetle powyższych okoliczności, na moment podpisania Umowy, działanie Spółki było racjonalne i gospodarczo uzasadnione. W kolejnych latach otoczenie gospodarcze i regulacyjne wpłynęło na ceny na rynku Zielonych Certyfikatów oraz na wartość jednostkowej opłaty zastępczej.

Nowelizacja przepisów Ustawy o OZE w zakresie zmiany sposobu ustalania opłaty zastępczej, spowodowała spór pomiędzy stronami, co do istnienia podstawy do żądania zmiany treści Umowy oraz przystąpienia do negocjacji w tym celu.

W związku z zaistniałym sporem, zawarcie Porozumienia stanowi dla Spółki jedyną możliwość, by zwolnić się z obowiązku pozyskiwania Zielonych Certyfikatów po cenach wynikających z Umowy, w sposób polubowny, ponieważ przewidziane w Umowie instrumenty dotyczące korekty ceny okazały się niewystarczające w obliczu ww. zmian otoczenia regulacyjnego i gospodarczego. Rozwiązanie Umowy umożliwi Spółce nabywanie Zielonych Certyfikatów od podmiotów trzecich (lub od R.) po cenach zbliżonych do kwoty jednostkowej opłaty zastępczej.

Wcześniejsze rozwiązanie Umowy będzie skutkować dla Spółki uniknięciem kosztów nabycia Praw Majątkowych po cenach umownych, które Spółka byłaby zobowiązana ponosić, gdyby kontynuowała w przyszłości Umowę. Spółka przewiduje, że w ten sposób, w wyniku Porozumienia, uniknie części kosztów związanych z nabywaniem Zielonych Certyfikatów.

Wnioskodawca zawarłby bowiem Porozumienie mając podstawy (analizy prognoz), by przewidywać, że Spółka, płacąc Wynagrodzenie wynikające z Porozumienia, a w przyszłości zakupując Zielone Certyfikaty w oparciu o ceny kształtowane przez rynek będzie ponosiła mniejsze wydatki, niż gdyby miała kontynuować Umowę. Wynagrodzenie byłoby ustalone w taki sposób, że może wygenerować korzyść dla Spółki w porównaniu do sytuacji sprzed zawarcia Umowy. Wynika to z faktu, że wysokość Wynagrodzenia będzie stanowiła zdyskontowaną różnicę pomiędzy ceną wynikającą z Umowy przysługującą Zainteresowanemu za cały pozostały okres obowiązywania Umowy, a prognozowaną ceną rynkową Zielonych Certyfikatów.

Kolejnym argumentem, przemawiającym zdaniem Spółki, za możliwością uznania, że poniesiony przez nią wydatek służy zabezpieczeniu źródła przychodów jest ryzyko procesu sądowego w przypadku nie dojścia do porozumienia pomiędzy Zainteresowanymi. Zainteresowani mają ograniczone możliwości jednostronnego unicestwienia skutków Umowy. Pewnymi możliwościami zakończenia Umowy jest albo polubowne rozwiązanie Umowy za Porozumieniem albo w drodze procesu sądowego.

W obecnym stanie rzeczy, zawarcie Porozumienia będzie dla Wnioskodawcy korzystniejszym rozwiązaniem, ponieważ pomimo obowiązku wypłaty środków pieniężnych tytułem Wynagrodzenia, uniknie kosztów reprezentacji procesowej, opłat sądowych związanych z procesem oraz niepewności prawnej związanej z Umową. Podkreślić należy jeszcze raz, że Spółka jako przedsiębiorca energetyczny jest zobowiązana do nabywania Zielonych Certyfikatów, w związku z tym istotne dla niej jest, by sytuacja co do Umowy mającej znaczenie dla wypełnienia tego obowiązku była jasna. Tymczasem wejście na drogę sądową odsunęłoby z pewnością w czasie rozstrzygnięcie co do zakończenia Umowy (a tym samym i możliwość zawarcia nowej umowy, na nowych warunkach, by wypełniać ustawowy obowiązek związany z nabywaniem Zielonych Certyfikatów). Ponadto, wyniku takiego procesu sądowego Spółka nie byłaby w stanie przewidzieć. Przystąpienie do procesu sądowego wiązałoby się z ryzykiem przyznania na rzecz R. przez sąd wyższej kwoty od ustalonej polubownie pomiędzy Zainteresowanymi. W związku z tym, podpisanie Porozumienia to racjonalne działanie podmiotu gospodarczego, który zmierza w ten sposób do uzyskania pewności prawnej oraz uniknięcia dodatkowych strat ekonomicznych i wizerunkowych związanych z postępowaniem sądowym.

Na poparcie stanowiska Spółki dotyczącego interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, jako obejmującego swoim zakresem również zmniejszenie ponoszonej straty, należy wskazać również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2017 r. II FSK 2054/15, a w którym sąd stwierdził, że:

„W przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków wynikających z odstąpienia przez podatnik od umowy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że wykazują one związek z przychodami, wówczas gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności.”

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 2320/14, w którym sąd wskazał, że: „w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej poniesienie pewnych wydatków (zaplata kary umownej czy odszkodowania w postaci tzw. „odstępnego”, które to świadczenia nie zostały wyłączona z kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p.) może ograniczyć straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazuje zatem na zabezpieczenie źródła przychodów, o jakim mowa w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p.”

Skoro zatem zawarcie Porozumienia umożliwi P. zmniejszenie kosztów, a w konsekwencji zwiększy dochód do opodatkowania, to Wynagrodzenie wypłacone na podstawie Porozumienia należy, zdaniem Spółki, uznać za koszt podatkowy zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Spółka przewiduje, że decyzja o zawarciu Porozumienia będzie miała przełożenie na zapobieżenie wydatkom, takim jak konieczność poniesienia wyższych kosztów nabywania Praw Majątkowych czy też kosztów procesu (w przypadku czy to kontynuowania Umowy, czy jednostronnego jej zakończenia), a w konsekwencji zabezpieczy kondycję finansową Spółki i zabezpieczy źródło jej przychodów z działalności gospodarczej jako przedsiębiorstwa energetycznego.

Dodatkowo należy zauważyć, że podobnie jak Wnioskodawca postąpiły inne podmioty działające na rynku sprzedaży energii elektrycznej. Inne spółki będące stronami długoterminowych umów na dostawę Zielonych Certyfikatów (jako nabywcy), zawartych w dacie przybliżonej do daty zawarcia Umowy, po znacznym spadku cen na rynku, podjęły decyzję o wcześniejszym zakończeniu tych umów, które stały się niekorzystne, aby zdobyć możliwość nabywania Praw Majątkowych po niższej cenie rynkowej. W przypadku części z tych podmiotów nagłe wypowiedzenie umów skutkowało skierowaniem spraw do sądu przez dostawców Zielonych Certyfikatów, co potwierdzają orzeczenia sądów orzekających w sprawach cywilnych (powszechnych lub arbitrażowych), jak również administracyjnych (w zakresie aspektów podatkowych takich działań). Niewątpliwie, Zainteresowany również mógłby wystąpić na drogę sądową, gdyby Wnioskodawca zaprzestał wykonywania Umowy lub w ocenie R. bezprawnie ją wypowiedział bez zrekompensowania mu negatywnych skutków. W związku z tym za racjonalne należy uznać postępowanie Zainteresowanych, którzy dążą do zawarcia Porozumienia.

W orzecznictwie podkreśla się, że wykładnia gospodarcza jest jedną z naczelnych wykładni, którą należy posługiwać się przy interpretowaniu prawa gospodarczego. Opiera się na przyjęciu założenia, zgodnie z którym podatnik powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. dążyć do zwiększenia swoich zysków, a nie powiększania istniejącej straty.

Analizując postępowanie Wnioskodawcy jako ciąg zdarzeń wywołujących określone działania tj. zawarcie umowy dotyczącej zakupu świadectw pochodzenia, zmianę przepisów prawa, przyczyny przedterminowego rozwiązania Umowy, konsekwencje finansowe zaniechania takiej decyzji i ich wpływ na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów oraz minimalizację ponoszonej straty, należy stwierdzić, że jest ono w pełni racjonalne.

Sposób interpretacji prawa podatkowego, zgodnie z wykładnią gospodarczą wskazał przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2625/15.

„Gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.” Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r. II FSK 871/16.

Opinia Spółki co do związku opłat uiszczanych przez podatników z tytułu wcześniejszego zakończenia umowy, która przestała być korzystna, znajduje potwierdzenie w ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym miejscu można przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3116/12, w którym sąd orzekł, że należy uznać za koszty uzyskania przychodu opłaty za wcześniejsze rozwiązanie/zakończenie umowy licencyjnej, poniesione przez licencjobiorcę, na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy stronami.

W powyższym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym podczas analizy czy dany koszt podatkowy można zaliczyć do kosztów opisanych w art. 15 ust 1 ustawy o CIT, należy uwzględniać: „cały logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmianę uwarunkowań gospodarczych, przyczyny rozwiązania umowy, skutkujące zapłatą ze strony spółki stosownej opłaty, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów, a także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.”

Tożsamy pogląd został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 749/15, spółka której dotyczył ww. wyrok, podobnie jak Wnioskodawca, pytała o możliwość uznania za koszty uzyskania przychodu, wydatków związanych z wycofaniem się na podstawie zawartego porozumienia z inwestycji, które stały się nierentowne ze względu na globalny kryzys gospodarczy.

W powyższym wyroku sąd słusznie wskazał, że „Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu (\`(...)\`). Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty.”

Podobne rozstrzygnięcie zapadło w sprawie zakończonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2320/14.

Powyższą argumentację potwierdzają również kolejne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 września 2017 r.. sygn. akt II FSK 2054/15, z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2625/15, z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 871/16 oraz z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2840/16.

Ostatni z wyroków zasługuje na szczególne podkreślenie (tj. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2840/16), gdyż powyższa sprawa dotyczyła stanu faktycznego bardzo podobnego do sytuacji, w której znajduje się Spółka – mianowicie wcześniejszego rozwiązania umowy, której przedmiotem była sprzedaż świadectw pochodzenia energii. Umowa ta nie przewidywała możliwości jej wcześniejszego rozwiązania, a strony ze względu na zmianę otoczenia rynkowego i znaczny spadek cen nabycia Zielonych Certyfikatów zdecydowały się na jej wcześniejsze rozwiązanie poprzez zawarcie ugody przed sądem arbitrażowym, w wyniku której spółka zobowiązała się do uiszczenia opłaty za przedterminowe rozwiązanie umowy. W zaistniałym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z argumentami spółki, że:

„W chwili zawarcia umowy Spółka nie mogła przewidzieć. że sytuacja na rynku świadectw pochodzenia ulegnie znacznemu pogorszeniu w wyniku zmian otoczenia regulacyjnego związanych z wejściem w życie rozporządzenia MG (\`(...)\`)”,

„Realizacja umowy stała się niecelowa i skrajnie niekorzystna dla Spółki, narażając ją na ponoszenie znacznych strat, które mogły zagrozić jej stabilności finansowej, a tym samym zagrozić jej przychodom. Negatywna zmiana przepisów wywołała konieczność podjęcia przez Spółkę działań zmierzających przede wszystkim do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Decyzja o kontynuowaniu wykonania umowy na warunkach pierwotnie ustalonych zagrażała jej stabilności i płynności finansowej. co w dalszej kolejności zagrażało utrzymaniu źródła przychodów.”

„Nie można także podzielić stanowiska organu, że działanie Spółki prowadziło do przerzucenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej na Skarb Państwa ” i w konsekwencji Sąd potwierdził, że:

„Wydatki na opłaty za przedterminowe rozwiązanie umowy (odstępne) mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”

Z uwagi na fakt, że sytuacja Spółki jest tożsama jak w opisanej wyżej sprawie, zdaniem Spółki należy uwzględnić przy rozstrzygnięciu wniosku Spółki ww. wyrok i ugruntowaną linię orzeczniczą ukształtowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ponadto stanowisko Spółki, że wynagrodzenie/opłata/odstępne za przedterminowe zakończenie Umowy może zostać uznane za koszt podatkowy wielokrotnie zostało potwierdzone również przez organy podatkowe.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej, znak 0111-KDIB1-1.4010.129.2017.1.BK, z dnia 24 listopada 2017 r., organ przyznał rację Wnioskodawcy, który na podstawie porozumienia zobowiązał się do wypłaty odszkodowania jako rekompensaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, a odszkodowanie to zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2016 r. oraz z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt IBPBI/2/4510-354/15/IŻ, jak również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 30 października 2017 r., znak 0111-KDIB2-3.4010.66.2017.1.AZE, z dnia 18 stycznia 2018 r., znak IBPBI/2/423-790/14-1/MM, z dnia 4 lipca 2018 r. znak IBPBI/2/423-1511/14-1/ANK oraz z dnia 12 lipca 2018 r. znak IPPB3/423-18/14-2/PK1/MC.

Zatem, jeśli zawarcie Porozumienia i wypłata Wynagrodzenia spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, powinno stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów, o ile wydatek zostanie właściwie udokumentowany.

W zdarzeniu przyszłym niewątpliwie tak będzie – Wynagrodzenie, którego wypłatę na rzecz Zainteresowanego rozważa Wnioskodawca wynikałoby z Porozumienia, które byłoby zawarte pomiędzy Zainteresowanymi i regulowałoby zasady wcześniejszego rozwiązania Umowy. Ponadto, wydatek będzie potwierdzony fakturą VAT (lub notą księgową w zależności od rozstrzygnięcia w zakresie pytania 1 wniosku).

Dodatkowo należy, wskazać, że Wynagrodzenie należne Zainteresowanemu bez wątpienia nie mieści się w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT. Do wspomnianego katalogu należą:

*   kary umowne i odszkodowania z tytułu dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, albo zwłoki w usunięciu wad towarów, albo wykonanych robót i usług;

Wyłączenie na podstawie powyższego przepisu nie może mieć zastosowania w odniesieniu do Wynagrodzenia. Zgodnie z zasadami wykładni językowej prawa oraz utrwaloną linią orzeczniczą, stosuje się go jedynie do kar oraz odszkodowań wymienionych wprost w przepisie.

Tymczasem Wynagrodzenie nie stanowi odszkodowania, o którym mowa w przepisie, ani też nie może być uznane za karę umowną (Umowa nie przewiduje kary umownej na rzecz którejkolwiek ze stron z tytułu rozwiązania Umowy przed upływem okresu na który została zawarta). Ponadto należy podkreślić, że powyższe wyłączenia dotyczą kosztów po stronie dostawców towarów oraz wykonawców usług, natomiast P. w ramach Umowy pełni rolę odbiorcy/nabywcy (Zielonych Certyfikatów).

Dodatkowo, celem wprowadzonych wyłączeń było uniknięcie sytuacji, w której podmiot z własnej winy niewłaściwie wykonywałby swoje obowiązki, a następnie z takiego zachowania wywodziłby koszty podatkowe. Opisane zdarzenie przyszłe nie stanowi takiej sytuacji: Spółka wypłaciłaby Wynagrodzenie jako konsekwencję okoliczności, na które nie miała wpływu – zmian rynkowych i regulacyjnych niezależnych od Spółki. Obowiązek wypłaty przez P. Wynagrodzenia nie wynika zatem z naruszenia przez niego przepisów prawa, niedbalstwa czy też innych nieracjonalnych działań, na które mógł mieć wpływ, wobec tego art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT nie może mieć zastosowania.

Na poparcie stanowiska Wnioskodawcy można przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10, w którym Sąd orzekł, że: „Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu – art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.”, więc niewłaściwym byłoby wyłączanie wszystkich odszkodowań z katalogu kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu dodatkowo należy wskazać także Uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, w której wyrażono stanowisko zakazujące wykładani przepisów podatkowych w sposób, który spowodowałby, że niektóre przepisy okazałyby się zbędne: „nie można zatem tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne (zakaz wykładni per non est).”

Należy więc, przyjąć że wszystkie kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż wymienione wprost w art. 16 ust. 1 pkt 22, spełniające wymogi zawarte w art. 15 ust. 1, czyli mające związek z przychodem lub mające na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu (np. minimalizację straty poniesionej przez podatnika) będą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Wynagrodzenie, które byłoby należne Zainteresowanemu w przypadku podpisania Porozumienia, z uwagi na to, że spełniałoby wymogi do uznania go za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, a jednocześnie nie podlegałoby ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, powinno stanowić koszt uzyskania przychodu dla Spółki.

Ad. 4

W wyniku analizy przepisów Ustawy o CIT należy stwierdzić, że otrzymane przez podatnika świadczenie pieniężne stanowi przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Powyższy przepis obejmuje przychody z tytułu wszelkiego rodzaju świadczeń określonych w umowach zawartych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które mają bezpośredni wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu.

Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza musi on być związany z taką działalnością. Mowa o wszystkich przychodach, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej (a więc również odszkodowania, uzyskane wskutek jej prowadzenia). Dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza wystarczy generalnie, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo–skutkowy. W konsekwencji wszystkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej, są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

W związku z faktem, że ewentualna wypłata Wynagrodzenia będzie wynikiem Porozumienia, które według koncepcji Stron miałoby dotyczyć przedterminowego zakończenia Umowy dotyczącej działalności gospodarczej Zainteresowanych i przewidywałoby zapłatę za zgodę Zainteresowanego na przedterminowe zakończenie Umowy, zdaniem Zainteresowanego, Wynagrodzenie takie bezsprzecznie pozostawałoby w związku z jego działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć takie przychody, które są mu należne. Nie są to jednak jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie przysporzenia, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel. A zatem zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny, co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

W związku z powyższym, mając na uwadze argumentację przestawioną w części dotyczącej Ustawy o VAT, Spółka stoi na stanowisku, że Wynagrodzenie, które byłoby należne Zainteresowanemu w przypadku podpisania Porozumienia, stanowić będzie dla niego przychód podatkowy z chwilą wystawienia faktury VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 3 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 4 uznaje się za prawidłowe, stwierdzając co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi Zainteresowany może rozporządzać jak właściciel.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają zatem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także z innych tytułów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują, że przychód podatkowy rozpoznawany jest według zasady kasowej. Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą reguluje art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., w myśl którego za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku – art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.

Natomiast, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty - art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.

Dla rozstrzygnięcia, czy Wynagrodzenie, które zostanie przekazane na mocy Porozumienia na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, kluczowe jest stwierdzenie czy stanowi ono wykonanie usługi. Można w tym miejscu przytoczyć interpretację indywidualną z dnia 23 kwietnia 2015 r. (znak IPPP3/4512-73/15 2/IG), wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdzie stwierdzono, iż: „rozwiązanie umowy poprzez zawarcie przez strony ugody prowadzi do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego (tj. zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane), nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez stronę z ciążących na niej obowiązków. Otrzymana przez kontrahenta kwota pieniężna jest ściśle związana z uzyskaniem przez niego korzyści. Zawierając ugodę w sprawie rozwiązania przedwstępnej umowy sprzedaży Strony postanowiły w sposób odmienny doprowadzić do zakończenia łączącego je stosunku prawnego. Przedmiotowe wynagrodzenie otrzymane od Wnioskodawcy nie jest więc zadośćuczynieniem lecz stanowi formę wynagrodzenia za działania kontrahenta (wyrażenie zgody za odstąpienie od umowy z uwagi na to, że Wnioskodawca otrzymał korzystniejszą finansowo propozycję transakcji). W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Zatem zgodę na zaniechanie określonej czynności (odstąpienie od umowy sprzedaży), za którą wypłacone zostało wynagrodzenie należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Jak słusznie przedstawiono we wniosku, należy w tej sprawie przyjrzeć się również stanowisku sądów administracyjnych. We właściwej ocenie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku pomocne będzie m.in. orzeczenie NSA z dnia 7 marca 2018 r. (sygn.. akt I FSK 794/16), gdzie stwierdzono, że „C., jako najemca mogła rozwiązać umowę najmu tylko „w przypadku zmian legislacyjnych w przepisach ustawowych uniemożliwiających prowadzenie kasyn gry na terenie Rzeczypospolitej Polskiej” i obowiązywał ją przy tym dziesięciomiesięczny okres wypowiedzenia (art. 12.1.2. umowy najmu). Zawarcie Porozumienia przede wszystkim umożliwiło zatem C. rozwiązanie umowy najmu na mocy porozumienia stron, której to opcji nie przewidywała umowa najmu. Oczywiście rozwiązanie umowy najmu skutkowało brakiem obowiązku uiszczania przez najemcę czynszu najmu, ale taki efekt przyniosłoby również rozwiązanie umowy najmu poprzez jej wypowiedzenie. Bez zgody Skarżącej C. nie mogłaby rozwiązać umowy najmu w dogodnym dla siebie terminie, uwzględniającym podjętą przez nią decyzję o rezygnacji z planowanej inwestycji”. W powyższym orzeczeniu NSA potwierdził również, że dla zaklasyfikowania takiej płatności jako wynagrodzenia za usługę nie ma znaczenia nadana przez strony nazwa, lecz jej charakter: „Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że nazwanie przez strony wynagrodzenia za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu karą umowną, nie może mieć decydującego znaczenia, ponieważ istotna jest nie nazwa, a rzeczywisty charakter świadczenia. Zasadnie też ocenił, że kwota wypłacana na podstawie tak skonstruowanego Porozumienia, chociaż nazwana została karą umowną, w istocie stanowi fragment rozliczenia z tytułu umowy najmu, rodzaj „odstępnego”, zapłatę za zgodę kontrahenta na prawo do wcześniejszego wycofania się z umowy”. Na podstawie wspomnianych fragmentów NSA doszedł do konkluzji, że „kwota uiszczana wynajmującemu przez najemcę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i z tego względu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Powyższe wskazuje, że w przedmiotowej sprawie należy zastosować art. 12 ust. 3 w zw. z ust. 3a u.p.d.o.p. i uznać za datę powstania przychodu dzień wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie późniejszy niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Reasumując należy stwierdzić, że po analizie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowisko, zgodnie z którym Zainteresowany powinien rozpoznać kwotę Wynagrodzenia jako przychód należny w momencie wystawienia faktury jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawców w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.