Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP4.8221.23.2021
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-04
Teza: Skutki podatkowe zawarcia umowy datio in solutum.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; umowa-umowa pożyczki; wierzytelność; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przedmiot opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2019 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.45.2019.1.SP, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy datio in solutum, w zakresie:

_1\._ ustalenia wysokości przychodu z tytułu przeniesienia na rzecz pożyczkodawcy w ramach umowy datio in solutum Aktywów w celu uregulowania zobowiązania z tytułu Pożyczek - jest prawidłowe,

_2\._ kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodu powstałego w ramach umowy datio in solutum obejmującej:

a) Aktywa w postaci udziałów innych spółek do źródła przychodu z pozostałej działalności - jest nieprawidłowe,

b) Aktywa w postaci nieruchomości i innych środków trwałych do źródła przychodu z pozostałej działalności - jest prawidłowe,

_3\._ ustalenia, czy w związku z powstaniem przychodu z tytułu przeniesienia na pożyczkodawcę w ramach umowy datio in solutum Aktywów można rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wartość faktycznie poniesionych wydatków na nabycie Aktywów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2019 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy _datio in solutum__._

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej („Wnioskodawca”, „Spółka”). Spółka została powołana w celu prowadzenia m.in. działalności związanej z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi.

Działalność operacyjna Spółki jest finansowana ze środków pieniężnych pozyskanych w formie pożyczek od podmiotów trzecich („Pożyczki”).

Obecnie jeden z pożyczkodawców planuje całkowite, bądź też częściowe wycofanie środków pieniężnych udostępnionych Spółce w formie Pożyczki. W tym celu planuje wezwać Wnioskodawcę do częściowej lub całkowitej spłaty jednej lub większej liczby otrzymanych Pożyczek.

Ponieważ skala obecnej działalności operacyjnej Spółki jest znacznie mniejsza niż zakładano w momencie jej tworzenia, Wnioskodawca nie dysponuje obecnie środkami pieniężnymi wystarczającymi do częściowej lub całkowitej spłaty Pożyczek.

W konsekwencji, rozważana jest możliwość uregulowania zobowiązań wobec pożyczkodawcy z tytułu Pożyczek w drodze zawarcia umów o świadczenie w miejsce wypełnienia _(datio in solutum)._

Zamiast spłaty pieniężnej jednej lub większej liczby Pożyczek, Wnioskodawca planuje przekazywać pożyczkodawcy następujące aktywa:

a) nieruchomości

b) udziały w spółce zależnej

c) inne środki trwałe będące własnością Wnioskodawcy (pkt a)-c) - zwane dalej łącznie jako „Aktywa”).

Umowy _datio in solutum_ (tj. „świadczenie zamiast wykonania”) będą oparte o art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.; dalej „k.c.”), który stanowi, że jeśli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, to zobowiązanie wygasa. Wspomniane umowy będą wskazywać Aktywa przekazywane przez Spółkę na rzecz pożyczkodawcy oraz określać ich wartość rynkową. Umowy będą również określać wysokość uregulowanego zobowiązania z tytułu Pożyczek. Na skutek wykonania umów _datio in solutum_ zobowiązania Spółki z tytułu Pożyczek wygasną w całości lub części. Umowy każdorazowo określać będą wysokość, w jakiej zobowiązanie z tytułu Pożyczki wygaśnie w wyniku zawarcia umowy _datio in solutum_ (umowy będą określać w szczególności jaka wysokość kwoty Pożyczki oraz ewentualnie jaka wysokość odsetek - o ile odsetki także będą regulowane w trybie _datio in solutum -_ podlega uregulowaniu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1\. W jakiej wysokości należy ustalić przychód podatkowy Spółki z tytułu przeniesienia na rzecz pożyczkodawcy w ramach umowy _datio in solutum_ Aktywów w celu uregulowania zobowiązania z tytułu Pożyczek?

2\. Czy przychód z tytułu przeniesienia na rzecz pożyczkodawcy w ramach umowy _datio in solutum_ Aktywów w celu uregulowania zobowiązania z tytułu Pożyczek jest bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów z pozostałej działalności Wnioskodawcy (tj. niezaliczanych do zysków kapitałowych), a w konsekwencji nie stanowi przychodu z zysków kapitałowych o jakich mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT?

3\. Czy w związku przeniesieniem na pożyczkodawcę w ramach umowy _datio in solutum_ Aktywów w celu uregulowania zobowiązania i rozpoznaniem z tego tytułu przychodu podatkowego, Spółka będzie mogła rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wartość faktycznie poniesionych wydatków na nabycie Aktywów, niezaliczonych uprzednio do kosztów podatkowych Wnioskodawcy?

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uregulowaniem zobowiązania z tytułu zaciągniętych Pożyczek w ramach _datio in solutum_ poprzez przeniesienie na rzecz pożyczkodawcy Aktywów, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w wysokości uregulowanego zobowiązania z tytułu Pożyczek składający się z kwot głównych oraz ewentualnie odsetek od uregulowanych Pożyczek. Kwota uregulowanych Pożyczek wynikać będzie z treści umowy _datio in solutum,_ w której strony określą tę kwotę (z podziałem na kapitał oraz ewentualne odsetki).

W wyniku nowelizacji ustawy o CIT, z dniem 1 stycznia 2015 r. wprowadzony został przepis art. 14a regulujący kwestię rozpoznania przychodu podatkowego w sytuacji gdy podatnik poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, reguluje w całości lub części ciążące na nim zobowiązanie. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust 1-3 stosuje się odpowiednio. Przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe wyczerpuje dyspozycję zdania pierwszego cyt. wyżej przepisu. Przeniesienie na wierzyciela Aktywów Spółki jest niewątpliwie świadczeniem niepieniężnym. Świadczeniem niepieniężnym jest bowiem każde świadczenie wykonane w innej formie niż pieniądz.

Na podstawie zawieranych przez Spółkę umów _datio in solutum_ Spółka będzie regulowała swoje zobowiązania z tytułu zaciągniętych Pożyczek. Poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego Spółka będzie regulowała swoje zobowiązania w zakresie spłaty kwot głównych oraz ewentualnie naliczonych odsetek od Pożyczek. Jednocześnie zdarzenie przyszłe przedstawione przez Spółkę nie wyczerpie dyspozycji zdania drugiego cyt. wyżej przepisu tj. wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego w postaci Aktywów, nie będzie przewyższała wysokości wierzytelności wynikających z tytułu otrzymanych Pożyczek.

W ramach _datio in solutum_ Spółka przekaże pożyczkodawcy Aktywa o wartości rynkowej odpowiadającej wartości uregulowanego zobowiązania z tytułu Pożyczek. W rezultacie wartość świadczenia niepieniężnego (Aktywa) oraz wartość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem (wierzytelności z tytułu Pożyczek) będą ekwiwalentne.

Mając na uwadze powyższe, w związku z uregulowaniem przez Spółkę zobowiązania pożyczkowego (wierzytelności z tytułu Pożyczek), poprzez przeniesienie na pożyczkodawcę w ramach umowy _datio in solutum_ własności Aktywów, których wartość będzie ekwiwalentna względem wartości uregulowanego zobowiązania wynikającego z wierzytelności z tytułu Pożyczek, przychodem Spółki będzie wysokość uregulowanego zobowiązania, przy czym jeśli spłacone zobowiązanie pożyczkodawcy z tytułu Pożyczek obejmować będzie również przysługujące mu odsetki, przychodem Spółki będą także te odsetki.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu przeniesienia na rzecz pożyczkodawcy w ramach umowy datio in solutum Aktywów w celu uregulowania zobowiązania z tytułu Pożyczek jest bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów z pozostałej działalności Wnioskodawcy (tj. niezaliczanych do zysków kapitałowych), a w konsekwencji nie stanowi przychodu z zysków kapitałowych o jakich mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa zmieniająca"). Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

\- z zysków kapitałowych oraz

\- z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wydzielając odrębne źródło przychodów - z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ustawy o CIT.

Przepis art. 7b ust. 1 zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów. Ponieważ przychód, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania w całości lub części zobowiązania pieniężnego nie został wskazany, jako przychód z zysków kapitałowych, zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu przeniesienia na rzecz pożyczkodawcy w ramach umowy _datio in solutum_ Aktywów w celu uregulowania zobowiązania z tytułu Pożyczek nie powinien stanowić przychodu z zysków kapitałowych o jakich mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Po pierwsze, należy zauważyć, iż katalog przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT stanowi zamknięty katalog przychodów, które należy klasyfikować do źródła przychodów z zysków kapitałowych. Ponieważ przychód, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego celem uregulowania zobowiązania pieniężnego stanowi szczególną formę powstania przychodu podatkowego (przychód podatkowy z tego tytułu powstaje w związku z uregulowaniem zobowiązania, a nie z tytułu odpłatnego zbycia aktywów) i nie został zaliczony bezpośrednio do zysków kapitałowych, należy przyjąć, iż w każdym przypadku stanowić będzie on przychód z bieżącej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Po drugie, należy mieć na uwadze, iż Pożyczki zaciągnięte przez Wnioskodawcę były w całości wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności operacyjnej przez Spółkę. W konsekwencji, pieniężna spłata odsetek od Pożyczek w całości byłaby rozpoznana w kosztach podatkowych z tytułu bieżącej działalności operacyjnej (a nie zysków kapitałowych). Dlatego też uregulowanie zobowiązania z tytułu Pożyczek (w tym z tytułu ewentualnej spłaty odsetek od Pożyczek) w formie niepieniężnej polegająca na przeniesieniu na rzecz pożyczkodawcy Aktywów również powinno zostać rozliczone w ramach tego samego źródła.

Reasumując, mając na uwadze powyżej przytoczone argumenty, należy uznać, że przychód z tytułu przeniesienia na rzecz pożyczkodawcy w ramach umowy _datio in solutum_ Aktywów w celu uregulowania zobowiązania z tytułu Pożyczek jest bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów z pozostałej działalności Wnioskodawcy (tj. niezaliczanych do zysków kapitałowych), a w konsekwencji nie stanowi przychodu z zysków kapitałowych o jakich mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Ad.3

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku przeniesieniem na pożyczkodawcę w ramach umowy _datio in solutum_ Aktywów w celu uregulowania zobowiązania i rozpoznaniem z tego tytułu przychodu podatkowego, Spółka będzie mogła rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wartość faktycznie poniesionych wydatków na nabycie Aktywów, niezaliczonych uprzednio do kosztów podatkowych Wnioskodawcy.

Ustawa o CIT nie reguluje szczegółowo możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przekazanych aktywów w celu uregulowania zobowiązania w formie _datio in solutum_. Zatem, koszty z tego tytułu powinny być rozpoznane na zasadach ogólnych w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Z powyższego wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

\- koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),

\- celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

\- wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w momencie uregulowania zobowiązania w formie niepieniężnej, poprzez przeniesienie Aktywów w ramach umowy _datio in solutum_ na pożyczkodawcę, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość faktycznie poniesionych przez Spółkę wydatków na nabycie Aktywów, niezaliczonych uprzednio do kosztów podatkowych Wnioskodawcy.

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**, w interpretacji indywidulanej z dnia 8 maja 2019 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.45.2019.1.SP uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie, odstępując od uzasadnienia prawnego oceny tego stanowiska, zgodnie z art. 14c §1 ustawy Ordynacja podatkowa.

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jest nieprawidłowa w części pytania Nr 2, w której uznaje się, że przychód z tytułu przeniesienia na rzecz pożyczkodawcy w ramach umowy _datio in solutum_ Aktywów, w postaci udziałów innej spółki, w celu uregulowania zobowiązania z tytułu Pożyczek jest bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów z pozostałej działalności Wnioskodawcy (tj. niezaliczanych do zysków kapitałowych), a w konsekwencji nie stanowi przychodu z zysków kapitałowych o jakich mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT. W pozostałym zakresie pytania nr 2 oraz pytania Nr 1 i Nr 3 przedmiotowa interpretacja jest prawidłowa.**

Stanowisko Szefa KAS w odniesieniu do pytania Nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego należy potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w związku z uregulowaniem zobowiązania pożyczkowego poprzez przeniesienie na pożyczkodawcę w ramach umowy _datio in solutum_ własności Aktywów, których wartość będzie ekwiwalentna względem wartości uregulowanego zobowiązania wynikającego z wierzytelności z tytułu pożyczek, przychodem Spółki będzie wysokość uregulowanego zobowiązania, przy czym jeśli spłacone zobowiązanie pożyczkodawcy z tytułu pożyczek obejmować będzie również przysługujące mu odsetki, przychodem Spółki będą także odsetki.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c §1 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stanowisko Szefa KAS w odniesieniu do pytania Nr 2.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca zamierza uregulować zobowiązania wobec pożyczkodawców z tytułu zawartych pożyczek w drodze zawarcia umów o świadczenie w miejsce wypełnienia _(datio in solutum)._ Przedmiotem umów będą nieruchomości, udziały w spółce zależnej oraz inne środki trwałe będące własnością Wnioskodawcy (dalej: Aktywa).

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że przychód o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania w całości lub części zobowiązania pieniężnego nie został wskazany, jako przychód z zysków kapitałowych, to przychód z tytułu przeniesienia na rzecz pożyczkodawcy w ramach _datio in solutum_ Aktywów w celu uregulowania zobowiązania z tytułu pożyczek nie powinien stanowić przychody z zysków kapitałowych, o jakich mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Szefa KAS stanowisko Wnioskodawcy, w odniesieniu do Aktywów w postaci nieruchomości i innych środków trwałych jest prawidłowe, natomiast w odniesieniu do Aktywów w postaci udziałów spółek zależnych jest nieprawidłowe.

Istotą sprawy jest zakwalifikowanie do odpowiedniego źródła - przychodów z tytułu zawieranych umów z udziałem nieruchomości, udziałów spółek zależnych oraz innych środków trwałych będących własnością Wnioskodawcy. W szczególności zaś ustalenie, czy przychód z tytułu przeniesienia na rzecz pożyczkodawcy w ramach umowy _datio in solutum_ aktywów w postaci udziałów spółki zależnej, w celu uregulowania zobowiązania pożyczek jest związany z uzyskiwaniem przychodów z zysków kapitałowych, a w konsekwencji, czy ma do niego zastosowanie art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz.1036 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Ustawa o CIT zawiera regulacje statuujące po stronie podatników obowiązek wyodrębniania przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł (tj. pozostałych przychodów z działalności, np. gospodarczej, podatnika).

Zasadniczą konsekwencją niniejszego jest konieczność odrębnego kalkulowania/określania przez podatnika wyniku podatkowego (tj. dochodu lub straty) z każdego z ww. źródeł oraz brak możliwości odliczania (kompensowania) straty poniesionej z jednego źródła przychodów od dochodu osiągniętego z drugiego źródła przychodów. A zatem podatnik jest zobowiązany do prawidłowego zakwalifikowania danej kategorii przychodu osiągniętego przez niego w ramach prowadzonej działalności do właściwego źródła przychodów.

W art. 7b ustawy CIT ustawodawca określił zamknięty katalog kategorii przychodów, które powinny być kwalifikowane do źródła „zyski kapitałowe”. W kontekście okoliczności będących przedmiotem niniejszego wniosku na szczególną uwagę zasługuje ust. 1 pkt 3 lit. a) art. 7b. Zgodnie z powołanym punktem, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody ze zbycia udziału (akcji).

Stosownie do art. 14a ust. 1 ustawy o CIT w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Instytucja _datio in solutum_ (świadczenie w miejsce wykonania) określana również jako - świadczenie zamiast wypełnienia - jest formą umowy uregulowanej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.). Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Celem _datio in solutum_ jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego określonego w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Zdaniem Szefa KAS przeniesienie przez dłużnika na wierzyciela – w trybie art. 453 k.c. – własności udziałów spółki, w zamian za zwolnienie z zobowiązania (długu) stanowi „zbycie” takich udziałów. Wątpliwości może budzić jedynie fakt, czy zbycie to ma charakter odpłatny, czy nieodpłatny.

Odnosząc się do tych wątpliwości wskazać należy, iż ustawa CIT posługuje się dychotomicznym podziałem czynności prawnych: na te, które są odpłatne, oraz te, które są nieodpłatne. Jednocześnie w doktrynie oraz w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż o nieodpłatnym świadczeniu można mówić wówczas, kiedy jedna strona bez korzyści dla siebie dokonuje świadczenia na rzecz drugiej strony, kiedy przysporzenie u jednej osoby wynikające z określonej czynności nie wiąże się z korzyścią majątkową osoby dokonującej takiej czynności.

Jednocześnie nie powinno budzić żadnych wątpliwości, iż o przysporzeniu majątkowym podatnika można mówić zarówno wówczas, gdy w następstwie danej czynności następuje wzrost wartości aktywów takiego podatnika, jak i wówczas, kiedy w następstwie danej czynności następuje spadek wartości jego zobowiązań (pasywów).

Powyższe oznacza, że jeżeli za zgodą wierzyciela następuje przeniesienie przez dłużnika udziałów, a jego skutkiem jest umorzenie zobowiązania podmiotu przenoszącego te udziały to czynność taka (przeniesienie własności udziałów) ma charakter odpłatny. Podobnie jak „odpłatnym” jest przenoszenie przez podatników aktywów w ramach umowy barterowej i zapłaty w formie niepieniężnej za dostarczony towar czy wykonaną usługę (świadczenie niepieniężne za świadczenie niepieniężne).

Dodatkowo przypomnieć należy, iż art. 14a w przywołanym wyżej brzmieniu wprowadzony został do ustawy CIT ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1328). W uzasadnieniu do projektu tej ustawy (druk sejmowy nr 2330) ustawodawca tak uzasadniał potrzebę wprowadzenia tego przepisu:

_„Przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. W części orzeczeń sądy administracyjne przyjmują, iż w przypadku wypłaty dywidendy forma wypłacanej dywidendy (pieniężna lub niepieniężna) pozostaje bez wpływu na skutki podatkowe, jakie po stronie spółki wypłacającej wystąpią w następstwie przekazania tych świadczeń. Oznacza to, że zarówno w przypadku dywidendy wypłacanej w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej, nie można zdaniem sądów uznać, że po stronie spółki wypłacającej dywidendę powstanie jakiekolwiek przysporzenie, a rozróżnianie skutków podatkowych w zależności od formy wypłaty świadczenia jest nieuprawnione._

_Tak uznał m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 98/11, w którym stwierdził, że „(\`(...)\`) Nie można podzielić w ocenie Sądu stanowiska organu, że powstanie obowiązku podatkowego z dywidendy po stronie spółki wypłacającej uzależnione będzie od formy wypłaconej dywidendy (\`(...)\`) podkreślić należy, że przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym jest dochód, czyli określone przysporzenie. Dywidenda ze swej istoty generuje dochód po stronie wspólnika, ponieważ to wspólnik uzyskuje poprzez wypłatę dywidendy określone przysporzenie i prawo wprost reguluje kwestię opodatkowania dochodu z dywidendy po stronie wspólnika. Sąd nie dopatruje się podstaw do przyjęcia (\`(...)\`), że poprzez wypłatę dywidendy w formie niepieniężnej (rzeczy ruchomych bądź nieruchomości) spółka uzyska dochód z odpłatnego zbycia rzeczy. Ustawodawca co prawda przyjął na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych otwarty katalog źródeł przychodów, stanowiąc w art. 12 ust. 1 u.p.d.p., że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartości wymienione w punktach 1-10, nie oznacza to jednak, że tym katalogiem objęto również wypłatę dywidendy w postaci nieruchomości bądź rzeczy ruchomych”._

_Podobne stanowisko zajęły składy orzekające m. in. w wyrokach: WSA w Kielcach z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 120/10 (potwierdzony wyrokiem NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10), WSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wa 374/10 (potwierdzony wyrokiem NSA z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1673/10), WSA we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1461/10, WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 912/10 (potwierdzony wyrokiem NSA z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1260/11) czy WSA w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/GL 1171/11._

_Należy zauważyć, że akceptacja przywołanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych skutkuje brakiem opodatkowania uzyskanego przez spółkę wypłacającą dywidendę dochodu z tytułu przyrostu wartości majątku zbywanego innemu podmiotowi (tzw. ciche rezerwy) i bez uzasadnionej ekonomicznie i prawnie przyczyny różnicuje skutki podatkowe, jakie u podatników podatku dochodowego związane są z odpłatnym zbyciem posiadanych składników majątkowych. Przyjęcie przez sąd stanowiska prezentowanego przez podatników skutkuje tym, iż przekazanie dywidendy w formie rzeczowej stało się dogodnym instrumentem optymalizacji podatkowej i unikania opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu zbywania składników majątkowych._

_Jednocześnie wskazać należy również na odmienne wyroki sądów administracyjnych potwierdzające wprost lub pośrednio słuszność stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe co do zrównania wypłaty dywidendy rzeczowej, wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) oraz innych zdarzeń opartych na cywilistycznej koncepcji datio in solutum z odpłatnym zbyciem rzeczy lub, praw majątkowych._ (podkr. Organu).

_I tak w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 609/09 skład orzekający uznał iż „(\`(...)\`) rację należy przy tym przyznać organowi, iż przeniesienie własności udziałów winno być traktowane podatkowo jak ich zbycie. Skarżąca uzyska więc przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych (art. 14 u.p.d.o.p.)”. Wskazać w tym zakresie należy także na następujące wyroki: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/PO 367/12, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/PO 379/12, wyrok WSA w Krakowie z 24 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1619/11,wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1220/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2011, sygn. akt I SA/Po 591/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2677/10._

_W związku z powyższym proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.”._

Reasumując powyższe, w ocenie Szefa KAS, przeniesienie przez podatnika udziałów w spółce na inny podmiot w trybie _datio in solutum,_ w celu uregulowania zobowiązania z tytułu pożyczek uzyskanych od tego innego podmiotu, stanowi odpłatne zbycie takich udziałów. Wysokość uzyskanego z tego tytułu przychodu określa się na podstawie art. 14a ustawy CIT i przychód ten - stosownie do treści art. 7b ust. 1 pkt 3 ustawy CIT - podlega zaliczeniu do przychodów z zysków kapitałowych.

Odnosząc się natomiast do kwestii klasyfikacji do źródła przychodów - przychodów z tytułu przeniesienia na inny podmiot, w ramach umów _datio in solutum_, nieruchomości i innych środków trwałych, to należy potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, że przychód z powyższych tytułów, jako niewymieniony w katalogu przychodów art.7b ustawy o CIT, należy zaliczyć do źródła przychodów z pozostałej działalności Wnioskodawcy.

Stanowisko Szefa KAS w odniesieniu do pytania Nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego należy potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w związku przeniesieniem na pożyczkodawcę w ramach umowy _datio in solutum_ Aktywów w celu uregulowania zobowiązania i rozpoznania z tego tytułu przychodu podatkowego, Spółka będzie mogła rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wartość faktycznie poniesionych wydatków na nabycie Aktywów, niezaliczonych uprzednio do kosztów podatkowych Wnioskodawcy.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c §1 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z powyższych względów dokonano zmiany interpretacji indywidulanej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2019 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.45.2019.1.SP.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

**Pouczenie** Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

\- w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

\- w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.