Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-341/14/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-11
Teza: skutki podatkowe likwidacji spółki jawnej lub komandytowej
Słowa kluczowe: likwidacja; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 13 marca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 17 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   braku obowiązku wykazania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku na skutek likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej lub komandytowej – **jest prawidłowe,**
*   sposobu ustalenia kosztów uzyskania ww. przychodu – **jest bezprzedmiotowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej lub komandytowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która ma i na moment zdarzenia przyszłego będzie miała miejsce zamieszkania i podlega (i podlegać będzie) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Na moment opisanego poniżej zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej - spółki komandytowej lub spółki jawnej (dalej: „Spółka osobowa"). Spółka osobowa powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka kapitałowa"). Zmiana formy prawnej prowadzenia działalności ze spółki kapitałowej na spółkę osobową nastąpi w drodze jej przekształcenia, zgodnie z art. 551 § 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH"). W wyniku przekształcenia cały majątek Spółki kapitałowej stanie się majątkiem Spółki osobowej. Majątek spółki osobowej (spółki komandytowej lub spółki jawnej) powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) Spółki kapitałowej i Wnioskodawca nie będzie wnosić do Spółki osobowej dodatkowych aktywów w procesie przekształcenia.

W ramach swojej działalności Spółka kapitałowa i Spółka osobowa będzie prowadziła działalność zarobkową w szczególności:

*   w zakresie obrotu (handlu) papierami wartościowymi, akcjami czy udziałami;
*   działalność finansową (np. udzielanie pożyczek).

Spółka może również prowadzić inną działalność.

W toku działalności Spółki osobowej, w wyniku decyzji biznesowej jej wspólników może w przyszłości dojść do likwidacji tej spółki, bądź też jej rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

W wyniku tych zdarzeń, Wnioskodawca otrzyma stosownie do jego udziału w Spółce osobowej:

*   środki pieniężne, lub
*   inne składniki majątku istniejące na moment likwidacji, bądź rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, którymi w szczególności mogą być papiery wartościowe, akcje, udziały, wierzytelności z tytułu udzielanych pożyczek czy wierzytelności o zapłatę należności z tytułu innej działalności.

Środki pieniężne będące przedmiotem wypłaty wskutek likwidacji, bądź rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego będą pochodziły ze zdarzeń (transakcji), które będą stanowić przychody z działalności gospodarczej podlegające, z uwzględnieniem kosztów ich uzyskania, opodatkowaniu:

*   podatkiem dochodowym od osób prawnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, dalej „ustawa o pdop") w przypadku zdarzeń (transakcji) mających miejsce jeszcze w Spółce kapitałowej bądź
*   podatkiem dochodowym od osób fizycznych (tj. zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej „ustawa o pdof”) lub prawnych (tj. zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o pdop) w zależności od statusu wspólnika na poziomie wspólników Spółki osobowej w przypadku zdarzeń (transakcji) mających miejsce już po przekształceniu Spółki kapitałowej w Spółkę osobową.

Spółka kapitałowa, jak również Spółka osobowa będą mieć na moment opisanego zdarzenia przyszłego siedzibę i miejsce zarządu w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź też rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o pdof?
2.  Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, inne niż środki pieniężne składniki majątkowe (tj. papiery wartościowe, akcje, udziały, wierzytelności z tytułu udzielanych pożyczek czy wierzytelności o zapłatę należności z tytułu prowadzenia innej działalności) otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź też rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o pdof, a jeśli tak, to co będzie kosztem uzyskania tego przychodu?

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, środki pieniężne otrzymane przez niego w wyniku likwidacji, bądź też rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nie będą stanowiły dla niego przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o pdof.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, inne niż środki pieniężne składniki majątkowe (tj. papiery wartościowe, akcje, udziały, wierzytelności z tytułu udzielanych pożyczek czy wierzytelności o zapłatę należności z tytułu prowadzenia innej działalności) otrzymane przez niego w wyniku likwidacji, bądź też rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nie będą stanowiły dla niego przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o pdof. W związku z brakiem przychodu, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztu jego uzyskania.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Ponieważ spółka jawna lub spółka komandytowa nie posiadają osobowości prawnej i na mocy szczególnych przepisów nie został im przyznany status podatnika podatku dochodowego, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tych spółek. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (np. spółki jawnej lub komandytowej) będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o pdof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochody, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (ustawy o pdof).

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o pdof, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną - w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy - przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 cytowanego powyżej przepisu stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o pdof).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o pdof (obowiązującego od 1 stycznia 2011 r.) do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o pdop (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej), nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki,

Skoro środki pieniężne będą pochodziły z transakcji wchodzących w zakres działalności Spółki kapitałowej i powstałej z jej przekształcenia Spółki osobowej, to w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej, środków pieniężnych w związku z likwidacją tej spółki - nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o pdof.

W przedmiotowej sprawie środki pieniężne wynikać będą ze zdarzeń (transakcji), które będą stanowić przychody podlegające (z uwzględnieniem kosztów ich uzyskania) opodatkowaniu:

*   podatkiem dochodowym od osób prawnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o pdop) w przypadku zdarzeń (transakcji) mających miejsce jeszcze w Spółce kapitałowej, bądź
*   podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o pdof) lub prawnych (tj. zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o pdop) w zależności od statusu wspólnika na poziomie wspólników Spółki osobowej w przypadku zdarzeń (transakcji) mających miejsce już po przekształceniu Spółki kapitałowej w Spółkę osobowej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7 ustawy o pdof (winno być art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy), do przychodów z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej zalicza się również przychody uzyskane z odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o pdof, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki jest również różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Jednocześnie, według art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o pdof, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli ich zbycie nastąpiło po upływie sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, a dodatkowo ich zbycie nie następuje w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Przepisy powyższe wprowadzają mechanizm, na mocy którego otrzymanie majątku wskutek likwidacji spółki niebędącej osobą prawną jest z perspektywy podatku dochodowego od osób fizycznych w momencie likwidacji neutralne dla wspólnika otrzymującego taki majątek. Ewentualny przychód może powstać dopiero w przypadku odpłatnego zbycia danych składników majątku.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka osobowa, jak również jej poprzednik prawny - Spółka kapitałowa, prowadzić będzie działalność zarobkową w szczególności w zakresie obrotu (handlu) papierami wartościowymi, akcjami lub udziałami; działalność finansową (np. udzielanie pożyczek) oraz potencjalnie może prowadzić również inną działalność. Mając powyższe na uwadze, uznać należy zdaniem Wnioskodawcy, że otrzymanie przez niego w związku z likwidacją, bądź rozwiązaniem bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego akcji, udziałów, innych papierów wartościowych, wierzytelności z tytułu pożyczek oraz wierzytelności o zapłatę należności z tytułu innej działalności nie spowoduje powstania przychodu (dochodu) podatkowego, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy.

Wnioskodawca wskazuje, że wyżej przedstawione zasady opodatkowania i poczynione uwagi, znajdą również zastosowanie w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Powszechnie dopuszcza się możliwość rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, o którym mowa w art. 67 - 85 KSH. W praktyce, likwidacja spółki osobowej jak i jej rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego mają ten sam skutek, tj. zakończenie działalności danego podmiotu (spółki niemającej osobowości prawnej). Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o pdof nie powinna być zawężana jedynie do rozumienia pojęcia likwidacji, jako zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną w wyniku postępowania likwidacyjnego, ale również obejmować swoim zakresem rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia takiego postępowania. Skoro bowiem intencją ustawodawcy było wyłączenie z przychodów podatkowych środków pieniężnych oraz innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją spółek niebędących osobami prawnymi, a więc w związku z zakończeniem przez nie działalności, to brak jest racjonalnego uzasadnienia do odmiennego traktowania środków pieniężnych oraz innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Jeśli ustawodawca chciałby ograniczyć przedmiotowe wyłączenie z katalogu przychodów do sytuacji gdzie wspólnik spółki niebędącej osobą prawną uzyskuje środki pieniężne oraz inne niż środki pieniężne składniki majątkowe na skutek likwidacji następującej wyłącznie w wyniku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, zdaniem Wnioskodawcy, wyraźnie by to wskazał (np. poprzez odwołanie do właściwych przepisów KSH). A zatem, mając na uwadze, że przepisy ustawy o pdof nie definiują pojęcia „likwidacji” jak i nie odwołują się w tym zakresie do przepisów innych ustaw (np. KSH), w ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „likwidacji” powinno obejmować każdy sposób (dopuszczalny przez prawo) zakończenia działalności przez spółkę osobową.

Taka interpretacja znajduje również potwierdzenie w definicji słownikowej pojęcia „likwidacja”, które obejmuje swoim znaczeniem „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś” (Słownik PWN).

Jak już zostało wskazane przez Wnioskodawcę, likwidacja oraz rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego prowadzi do tych samych rezultatów w postaci zakończenia działalności przez taki podmiot. Tym samym, w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych i innych niż środki pieniężne składników majątkowych, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania w rozumieniu ustawy o pdof.

Reasumując, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego:

1.  środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji, bądź też rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o pdof;
2.  inne niż środki pieniężne składniki majątkowe (tj. papiery wartościowe, akcje, udziały, wierzytelności z tytułu udzielanych pożyczek czy wierzytelności o zapłatę należności z tytułu innej działalności) otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji, bądź też rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o pdof.

W ocenie Wnioskodawcy jego stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, która dotyczy zbliżonego stanu faktycznego. Jak wskazał, w powołanych niżej interpretacjach, organy podatkowe potwierdzały, że w przypadku likwidacji spółki osobowej, otrzymywane przez wspólnika środki pieniężne korzystają z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o pdof, a otrzymywane przez wspólnika składniki majątkowe inne niż środki pieniężne nie stanowią dla otrzymującego je wspólnika przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o pdof.

Jako przykład powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 23 stycznia 2014 r. Znak: IPTPB1/415-655/13-4/MD, 16 września 2013 r. Znak: IPTPB1/415-391/13-4/MAP, 29 lipca 2013 r. Znak: IPTPB1/415-312/13-6/MAP oraz 18 maja 2012 r. Znak: IPTPB2/415-132/12-3/Akr;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 10 stycznia 2014 r. Znak: ILPB1/415-1111/13-4/TW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 28 listopada 2013 r. Znak: IPPB1/415-961/13-4/KS, 11 stycznia 2012 r. Znak: IPPB1/415-962/11-2/ES;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 13 września 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-569/13/AP, 12 września 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-586/13/AP, 4 lipca 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-375/13/AP oraz 13 marca 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-1610/12/SK.

Na marginesie Wnioskodawca zauważa, że w sytuacji gdyby Minister Finansów uznał jednak (z czym Wnioskodawca, jak wskazał powyżej, się nie zgadza), że otrzymane przez niego w wyniku likwidacji, bądź też rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego składniki majątkowe stanowić będą na moment likwidacji, bądź też rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego przychód podatkowy dla Wnioskodawcy, to miałby prawo do rozpoznania również kosztów uzyskania takiego przychodu. Kosztami uzyskania takiego przychodu byłby wydatki poniesione przez Spółkę osobową na nabycie takich składników majątkowych (np. nabycie (objęcie) akcji (udziałów) oraz innych papierów wartościowych), które uprzednio nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę, odpowiadające proporcji przypadającego na Wnioskodawcę udziałowi w majątku otrzymanym w związku z likwidacją, bądź rozwiązaniem Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku obowiązku wykazania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku na skutek likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej lub komandytowej uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki jawna i komandytowa są spółkami, które nie posiadają osobowości prawnej. Spółki te nie są samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego, a dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej, bądź komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej lub komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego jest natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym, jej dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepisy ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b cyt. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się:

*   środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki,
*   przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Powyższe przepisy regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki osobowej gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach, czy też wniesionym wkładzie do spółki (pochodzącym z własnych, opodatkowanych wcześniej środków podatnika). Natomiast gdy wspólnik otrzyma z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce osobowej, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14). Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji spółki jawnej lub komandytowej) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas ten podmiot zasad opodatkowania. W sytuacji zatem gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni cyt. wyżej przepisów dot. skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej lub komandytowej należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustaw o podatkach dochodowych (od osób fizycznych, bądź od osób prawnych) wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki jawnej lub komandytowej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że cyt. przepisy nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem „likwidacji” użytym w tych przepisach należy rozumieć każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki (bądź też majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej). Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego tytułu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzania formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki także należy oceniać w oparciu o treść cyt. wyżej art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki jawnej lub komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej zarówno przez spółkę z o.o., jak i powstałą z jej przekształcenia spółkę osobową (jawną lub komandytową) będzie m.in. obrót (handel) papierami wartościowymi, akcjami, czy udziałami oraz działalność finansowa (np. udzielanie pożyczek). Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości ww. spółka osobowa może zostać zlikwidowana, bądź też rozwiązana bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji na co pozwalają przepisy Kodeksu spółek handlowych. Z tytułu likwidacji (rozwiązania) ww. spółki jawnej lub komandytowej Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne oraz niepieniężne składniki majątku (papiery wartościowe, akcje, udziały, wierzytelności z tytułu udzielanych pożyczek, wierzytelności o zapłatę należności z tytułu innej działalności). Jak wskazał, otrzymane środki pieniężne będą pochodziły z transakcji przeprowadzonych przez spółkę z o.o. oraz spółkę osobową generujących przychody, które – po pomniejszeniu o koszty ich uzyskania – jako dochód, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (w trakcie działalności spółki z o.o.), a po przekształceniu będą opodatkowane podatkiem dochodowym u wspólników spółki jawnej lub komandytowej (w tym przez Wnioskodawcę).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że (co do zasady) otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej pieniężnych i niepieniężnych składników majątku nie spowoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile w istocie źródłem pochodzenia tych składników nie będą zyski (dochody) ww. spółek, które w toku działalności prowadzonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę jawną lub komandytową nie zostaną opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, bądź osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku wykazania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku na skutek likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej lub komandytowej należało uznać za prawidłowe. Tym samym, ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym sposobu ustalenia kosztów uzyskania ww. przychodu jest bezprzedmiotowa. Jak wskazał bowiem sam Wnioskodawca, oczekuje oceny tego stanowiska jedynie w sytuacji stwierdzenia nieprawidłowości jego stanowiska dot. kwestii powstania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku na skutek likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej lub komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanych pytań (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia określenia skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku składników majątku na dzień likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej lub komandytowej. Nie była przedmiotem interpretacji ta część przedstawionego stanowiska, która odnosiła się do skutków podatkowych ewentualnego późniejszego zbycia otrzymanych składników majątku. Na zamiar i okoliczności tego zbycia nie wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.