Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-644/15/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-29
Teza: stawka podatku VAT dla pojedynczych wejść, karnetów czasowych oraz sprzedaży hurtowej usługi siłowni, squash, sauny, zajęć fitness i usługi masażu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: bilety; instruktorzy; karnet; sauna; sport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), w związku wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 5 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 290/15 uprawomocnionym od dnia 25 czerwca 2015 r. (data wpływu do tut. organu 13 lipca 2015 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 czerwca 2014 r. (data wpływu 25 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 1, jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla pojedynczych wejść, karnetów czasowych oraz sprzedaży hurtowej usługi siłowni, squash, i sauny,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie zastosowania 23% stawki podatku VAT dla pojedynczych wejść, karnetów czasowych oraz sprzedaży hurtowej usługi zajęć fitness prowadzonych przez instruktora w ramach zajęć grupowych,
*   **prawidłowe** - w zakresie zastosowania 23% stawki podatku VAT dla pojedynczych wejść, karnetów czasowych oraz sprzedaży hurtowej usługi zajęć fitness z udziałem instruktora indywidualnego i usługi masażu.

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla pojedynczych wejść, karnetów czasowych oraz sprzedaży hurtowej usługi siłowni, squash, sauny, zajęć fitness i usługi masażu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w ramach klasyfikacji PKD 93.13.Z, tj. działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej. W przypadku Wnioskodawcy działalność ta polega na prowadzeniu klubu fitness. Wnioskodawca oferuje usługi związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej, w tym takich jej parametrów jak: siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu, wzmocnienie układu naczyniowego, a także ogólną poprawą samopoczucia. W tym celu Wnioskodawca zapewnia Klientom wstęp do odpowiednio przystosowanego obiektu, wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną.

W zakres świadczonych usług wchodzą: siłownia, zajęcia fitness, squash, sauna, masaż.

W zakres usługi siłowni wchodzi prawo wstępu na siłownię i skorzystania z urządzeń do ćwiczeń tam dostępnych według własnego uznania. Jeżeli klient chce skorzystać z pomocy lub porady instruktora, to musi wykupić w tym zakresie dodatkową usługę.

W zakres usługi zajęć fitness wchodzi prawo wstępu na zajęcia fachowo nazywane jako: Pilates, Yoga, Step & Shape, Body ball, TBC (Total Body Condition), Body Bar & Pump, Floor & Step Dance, BPU, prowadzonych przez wykwalifikowanego instruktora w grupach, o określonych godzinach.

W zakres usługi squash wchodzi prawo do skorzystania z kortu do gry w squasha według własnego uznania. Jeżeli klient chce skorzystać z pomocy lub porady instruktora, to musi wykupić w tym zakresie dodatkową usługę.

W zakres usługi sauna wchodzi prawo wstępu do sauny i przebywania tam dowolną ilość czasu, ograniczoną godzinami otwarcia klubu w danym dniu.

W zakres usługi masaż wchodzi prawo do skorzystania z usługi masażu w gabinecie w ramach klubu, wykonanego przez profesjonalnego masażystę zatrudnionego przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca sprzedaje swoje usługi w zakresie klubu fitness w następujących formach:

1.  Pojedyncze wejście - Klient może zakupić jednorazowy wstęp na następujące usługi:
    *   siłownia (możliwość skorzystania w ciągu jednego dnia, w ramach jednego wstępu),
    *   zajęcia fitness (możliwość skorzystania z dowolnej liczby i rodzaju zajęć w ciągu jednego dnia, w ramach jednego wstępu),
    *   squash (korzystanie z kortu płatne za godzinę, jej połowę lub wielokrotność, w ramach opłaty Klient ma możliwość skorzystania z sauny),
    *   sauna (możliwość skorzystania w ciągu jednego dnia, w ramach jednego wstępu),
    *   masaż (korzystanie z masażu płatne za godzinę).
2.  Karnet czasowy - Klient może zakupić usługę wstępu na siłownię, usługę zajęć fitness lub usługę sauny, w ramach z góry określonego przedziału czasu (tzn. miesiąc lub jego wielokrotność), z możliwością skorzystania z tych usług w z góry ustalonym przedziale godzin (tzn. godziny poranne, popołudniowe lub w trakcie weekendów).
3.  Voucher - Klient może zakupić usługę squash w wymiarze kilku godzin, w których ramach może skorzystać z kortu do gry według swojego uznania, w zależności od zajętości kortu. W ramach opłaty Klient ma możliwość skorzystania z sauny.
4.  Sprzedaż hurtowa - Sprzedaż dużych wolumenów usług dokonywana na rzecz Klientów, którzy następnie przekazują prawo do skorzystania z usługi swoim pracownikom lub klientom, dokonywana w dwóch formach:
    *   sprzedaż przedpłacona - Klient kupuje z góry ustaloną ilość usług do wykorzystania w z góry określonym czasie, z wyszczególnieniem na poszczególne usługi i ich ilość, gdzie płatność za usługi następuje z góry, przed ich wykorzystaniem,
    *   sprzedaż abonamentowa - Klient zawiera z Wnioskodawcą umowę, w której ramach osoby przez niego wskazane mogą korzystać z poszczególnych usług w z góry określonym czasie, a odpłatność za usługi następuje po ustaleniu liczby i rodzaju rzeczywiście wykorzystanych usług w danym czasie.

Pojedyncze wejścia i karnety są sprzedawane jako zestawy usług, tj. w ramach jednej wybranej formy zakupu mogą mieścić się różne usługi, np. usługa siłowni, usługa zajęć fitness i usługa sauny, z tym że każda z tych usług jest odrębnie wskazana i wyceniona na wydawanym paragonie fiskalnym lub fakturze.

Po wejściu do obiektu Klient lub w przypadku sprzedaży hurtowej osoba przez niego wskazana może korzystać ze wszystkich pomieszczeń oraz urządzeń związanych ze świadczeniem wykupionej usługi, z wyłączeniem pomieszczeń technicznych i socjalnych. Do niektórych pomieszczeń wstęp może być ograniczony w związku z maksymalnym limitem osób w nich przebywających.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i od wszystkich świadczonych usług nalicza ten podatek w podstawowej stawce wynoszącej aktualnie 23%.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):

1.  Czy Wnioskodawca jest upoważniony do naliczania podatku od towarów i usług w stawce o wysokości 8% od sprzedaży pojedynczych wejść, karnetów czasowych, voucherów oraz od sprzedaży hurtowej usługi siłowni, usługi squash i usługi sauna, a w stawce o wysokości 23% od sprzedaży pojedynczych wejść, karnetów czasowych oraz sprzedaży hurtowej usługi zajęć fitness i usługi masażu, a także od usługi instruktora?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Odnośnie do pytania nr 1, to zdaniem Wnioskodawcy, podstawą do naliczania podatku VAT w stawce 8% od sprzedaży pojedynczych wejść, karnetów czasowych, voucherów oraz od sprzedaży hurtowej usługi siłowni, usługi squash i usługi sauna jest przepis art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 Załącznika nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwana dalej ustawą o VAT.

Pozycja 186 Załącznika nr 3 ustawy o VAT wymienia „pozostałe usługi związane z rekreacją — wyłącznie w zakresie wstępu”, „bez względu na symbol PKWiU”, jako podlegające opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7%, a obecnie w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT stawką w wysokości 8%.

W opinii Wnioskodawcy wykładnia określenia „Pozostałe usługi związane z rekreacją — wyłącznie w zakresie wstępu” upoważnia do stwierdzenia, że świadczone przez niego, opisane wyżej usługi: siłowni, squash i sauna podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%.

Wnioskodawca wskazuje, że w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wymienione zostały czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Są to: odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług, eksport i import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa towarów. Odpłatne świadczenie usług to zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towaru i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2009, s. 40).

Z kolei, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dla pewnych towarów i usług ustawodawca przewidział jednak niższe stawki podatkowe i tak stosownie do art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Załącznik nr 3 do ustawy o VAT wymienia z kolei:

*   w poz. 179 sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”,
*   w poz. 183 bez względu na symbol PKWIU „Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne”,
*   w poz. 185 bez względu na symbol PKWiU, usługi określone jako „Wstęp na imprezy sportowe” oraz
*   w poz. 186 bez względu na symbol PKWiU, „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”.

W świetle powyższego, stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do usług wymienionych w poz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, charakter świadczonych przez niego usługi siłowni, usługi squash i usługi sauna pozwala na przyjęcie, że mieszczą się one pod pojęciem „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (http://http://sjp.pwn.pl) słowo „rekreacja” oznacza «aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu». Z kolei internetowy Wikisłownik (http://pl.wiktionary.org) w ślad za Uniwersalnym słownikiem języka polskiego pod red. Stanisława Dubisza i Elżbiety Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, podaje, że „rekreacja” to «odnawianie sił poprzez aktywny wypoczynek lub za pomocą różnych form aktywności fizycznej lub psychicznej».

Zgodnie zaś z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (http://http://sjp.pwn.pl) słowo „wstęp” oznacza:

1.  «możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś»
2.  «początkowe stadium czegoś, przygotowanie do czegoś»
3.  «książka, cykl wykładów itp. zawierające podstawowe informacje z danej dziedziny nauki»
4.  «wyodrębniona graficznie początkowa część dzieła wprowadzająca w jego treść».

Internetowy Wiki słownik (http://pl.wiktionary.org) podaje z kolei, że „wstęp” to:

(1.1) wejście dokądś (1.2) prawo wejścia dokądś (1.3) początek jakiejś czynności (1.4) w tytułach książek i nazwach wykładów: podstawowe zagadnienia (1.5) początkowa część utworu literackiego lub muzycznego (1.6) początkowy, wydzielony fragment książki, opisujący cel, historię jej powstania i wprowadzający w treść.

Przytoczone powyżej definicje nie wskazują, aby „wstęp” rozumiany jako możliwość wejścia gdzieś lub prawo uczestniczenia w czymś, oznaczał korzystanie z danego miejsca lub uczestniczenie w danym wydarzeniu jedynie w sposób bierny. W przytoczonej powyżej definicji brakuje takiego zastrzeżenia. Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. usługi związane z rekreacją” i „\`(...)\`w zakresie wstępu”, wyklucza, zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem, jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie biernego uczestniczenia w tych usługach. Skoro bowiem określenie „rekreacja” odwołuje się do aktywnego w niej uczestnictwa, błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa biernego.

Za powyższą argumentacją przemawia także treść poz. 183 Załącznika nr do ustawy o VAT, tj. „Usługi związane z rozrywką i rekreacją — wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne”. Biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że „wstęp” do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada bowiem aktywne spędzanie wolnego czasu.

W ocenie Wnioskodawcy, sformułowanie „Usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do sprzedaży pojedynczych wejść, karnetów czasowych, voucherów oraz od sprzedaży hurtowej usługi siłowni, usługi squash i usługi sauna, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących i udostępnionych w ramach danej usługi. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że usługi świadczone przez klub fitness, które poza wstępem i korzystaniem z udostępnionych urządzeń i przyrządów wymagają dodatkowych świadczeń, takie jak usługi zajęć fitness, usługi masażu, a także usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.

W dniu 25 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-620/14/RSz uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z 10 października 2014 r. (data wpływu 16 października 2014 r.), Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 25 września 2014 r. znak: IBPP2/443-620/14/RSz poprzez zmianę ww. interpretacji.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, pismem z 13 listopada 2014 r. znak: IBPP2/4432-107/14/RSz, podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 25 września 2014 r. znak: IBPP2/443-620/14/RSz.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 25 września 2014 r. znak: IBPP2/443-620/14/RSz złożył skargę z 17 grudnia 2014 r. (data wpływu 23 grudnia 2014 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Postanowieniem z 9 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 111/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 59 § 1 w zw. z art. 13 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), przekazał sprawę właściwemu sądowi administracyjnemu.

Wyrokiem z 5 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 290/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ww. wyroku Sąd stwierdził, że jedyny zarzut skargi w niniejszej sprawie dotyczy naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego - tj. art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3, w zw. z art. 146 a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, brak jest podstaw do stosowania zawężającej interpretacji kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o której mowa w poz. 186 załącznika nr 3, w szczególności odnośnie pojęcia wstępu do obiektów związanych ż rekreacją, ponieważ, korzystanie z urządzeń siłowni, sauny czy kortów do gry w squasha, jest typowym użytkowaniem tej kategorii obiektów, w ramach wstępu do nich. Tak więc, uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej przez Ministra Finansów było nieuzasadnione, stanowiło tym samym naruszenie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3, w zw. z art. 146 a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie z 5 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 290/15 oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, uznaje się za:

*   prawidłowe - w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla pojedynczych wejść, karnetów czasowych oraz sprzedaży hurtowej usługi siłowni, squash, i sauny,
*   nieprawidłowe – w zakresie zastosowania 23% stawki podatku VAT dla pojedynczych wejść, karnetów czasowych oraz sprzedaży hurtowej usługi zajęć fitness prowadzonych przez instruktora w ramach zajęć grupowych,
*   prawidłowe - w zakresie zastosowania 23% stawki podatku VAT dla pojedynczych wejść, karnetów czasowych oraz sprzedaży hurtowej usługi zajęć fitness z udziałem instruktora indywidualnego i usługi masażu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%) pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 − usług związanych z działalnością obiektów sportowych − PKWiU 93.11.10.0;
*   poz. 182 − usług kulturalnych i rozrywkowych − wyłącznie w zakresie wstępu:
    *   na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    *   do obiektów kulturalnych\-bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 183 − usług związanych z rozrywką i rekreacją − wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne − bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 184 − usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury − wyłącznie w zakresie wstępu − bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 185 − wstępu na imprezy sportowe − bez względu na symbol PKWiU.

Należy zauważyć, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje się pojęcia „rekreacja”. Zatem aby poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182–185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny.

Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182–186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia).Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię” czy do parku rozrywki).

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu np. na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w ramach działalności obiektów służących poprawie kondycji fizycznej. W przypadku Wnioskodawcy działalność ta polega na prowadzeniu klubu fitness. Wnioskodawca oferuje usługi związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej, w tym takich jej parametrów jak: siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu, wzmocnienie układu naczyniowego, a także ogólną poprawą samopoczucia. W tym celu Wnioskodawca zapewnia Klientom wstęp do odpowiednio przystosowanego obiektu, wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną.

W zakres świadczonych usług wchodzą: siłownia, zajęcia fitness, squash, sauna, masaż. W zakres usługi siłowni wchodzi prawo wstępu na siłownię i skorzystania z urządzeń do ćwiczeń tam dostępnych według własnego uznania. Jeżeli klient chce skorzystać z pomocy lub porady instruktora, to musi wykupić w tym zakresie dodatkową usługę.

W zakres usługi zajęć fitness wchodzi prawo wstępu na zajęcia fachowo nazywane jako: Pilates, Yoga, Step & Shape, Body ball, TBC (Total Body Condition), Body Bar & Pump, Floor & Step Dance, BPU, prowadzonych przez wykwalifikowanego instruktora w grupach, o określonych godzinach.

W zakres usługi squash wchodzi prawo do skorzystania z kortu do gry w squasha według własnego uznania. Jeżeli klient chce skorzystać z pomocy lub porady instruktora, to musi wykupić w tym zakresie dodatkową usługę.

W zakres usługi sauna wchodzi prawo wstępu do sauny i przebywania tam dowolną ilość czasu, ograniczoną godzinami otwarcia klubu w danym dniu.

W zakres usługi masaż wchodzi prawo do skorzystania z usługi masażu w gabinecie w ramach klubu, wykonanego przez profesjonalnego masażystę zatrudnionego przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca sprzedaje swoje usługi w zakresie klubu fitness w następujących formach:

1.  Pojedyncze wejście - Klient może zakupić jednorazowy wstęp na następujące usługi:
    *   siłownia (możliwość skorzystania w ciągu jednego dnia, w ramach jednego wstępu),
    *   zajęcia fitness (możliwość skorzystania z dowolnej liczby i rodzaju zajęć w ciągu jednego dnia, w ramach jednego wstępu),
    *   squash (korzystanie z kortu płatne za godzinę, jej połowę lub wielokrotność, w ramach opłaty Klient ma możliwość skorzystania z sauny),
    *   sauna (możliwość skorzystania w ciągu jednego dnia, w ramach jednego wstępu),
    *   masaż (korzystanie z masażu płatne za godzinę).
2.  Karnet czasowy - Klient może zakupić usługę wstępu na siłownię, usługę zajęć fitness lub usługę sauny, w ramach z góry określonego przedziału czasu (tzn. miesiąc lub jego wielokrotność), z możliwością skorzystania z tych usług w z góry ustalonym przedziale godzin (tzn. godziny poranne, popołudniowe lub w trakcie weekendów).
3.  Voucher - Klient może zakupić usługę squash w wymiarze kilku godzin, w których ramach może skorzystać z kortu do gry według swojego uznania, w zależności od zajętości kortu. W ramach opłaty Klient ma możliwość skorzystania z sauny.
4.  Sprzedaż hurtowa - Sprzedaż dużych wolumenów usług dokonywana na rzecz Klientów, którzy następnie przekazują prawo do skorzystania z usługi swoim pracownikom lub klientom, dokonywana w dwóch formach:
    *   sprzedaż przedpłacona - Klient kupuje z góry ustaloną ilość usług do wykorzystania w z góry określonym czasie, z wyszczególnieniem na poszczególne usługi i ich ilość, gdzie płatność za usługi następuje z góry, przed ich wykorzystaniem,
    *   sprzedaż abonamentowa - Klient zawiera z Wnioskodawcą umowę, w której ramach osoby przez niego wskazane mogą korzystać z poszczególnych usług w z góry określonym czasie, a odpłatność za usługi następuje po ustaleniu liczby i rodzaju rzeczywiście wykorzystanych usług w danym czasie.

Pojedyncze wejścia i karnety są sprzedawane jako zestawy usług, tj. w ramach jednej wybranej formy zakupu mogą mieścić się różne usługi, np. usługa siłowni, usługa zajęć fitness i usługa sauny, z tym że każda z tych usług jest odrębnie wskazana i wyceniona na wydawanym paragonie fiskalnym lub fakturze.

Po wejściu do obiektu Klient lub w przypadku sprzedaży hurtowej osoba przez niego wskazana może korzystać ze wszystkich pomieszczeń oraz urządzeń związanych ze świadczeniem wykupionej usługi, z wyłączeniem pomieszczeń technicznych i socjalnych. Do niektórych pomieszczeń wstęp może być ograniczony w związku z maksymalnym limitem osób w nich przebywających.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i od wszystkich świadczonych usług nalicza ten podatek w podstawowej stawce wynoszącej aktualnie 23%.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania w całości 8% stawki do biletu wstępu od sprzedaży pojedynczych wejść, karnetów czasowych, voucherów oraz od sprzedaży hurtowej dla usługi siłowni, squash i sauna, a w stawce o wysokości 23% od sprzedaży pojedynczych wejść, karnetów czasowych oraz sprzedaży hurtowej usługi zajęć fitness i usługi masażu, a także od usługi instruktora indywidualnego.

Jak wskazano wyżej dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) – na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%.

W ocenie tut. Organu, charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług, wymienionych w opisie sprawy, obejmujących usługi siłowni, squash, sauny, zajęcia fitness w ramach zajęć grupowych prowadzonych przez instruktora, oceniany przez pryzmat przywołanej wyżej definicji „rekreacji” wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako „usługi związane z rekreacją”. Opłata za bilety wstępu (pojedyncze wejścia, karnety czasowe, vouchery) uprawniająca klienta do korzystania z siłowni, squash, sauny, pomieszczeń do fitnessu i uczestnictwa w wybranych przez klienta zajęciach, związanych z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej, w tym takich jej parametrów jak: siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu, wzmocnienie układu naczyniowego, a także ogólną poprawą samopoczucia, gdzie klient posiadający bilet wstępu, paragon fiskalny lub fakturę może samodzielnie bez ograniczeń, według własnego uznania, wykonywać ćwiczenia na wszelkich przyrządach znajdujących się w klubie oraz uczestniczyć w zajęciach grupowych prowadzonych przez instruktora, nie może być utożsamiana z opłatą za wstęp lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z urządzeń. Świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi są związane z normalnym typowym użytkowaniem tego typu obiektu.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe w tak przedstawionym opisie sprawy, świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi, które obejmują wstęp dla pojedynczych wejść, karnetów czasowych oraz sprzedaż hurtową usługi siłowni, squash, sauny i zajęć fitness prowadzonych przez instruktora w zajęciach grupowych, wpisują się w definicję usług wstępu związanych z rekreacją, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie sprzedaż biletów - w formie: pojedynczych, karnetów, voucherów, czy też sprzedaży hurtowej: przedpłaconej i abonamentowej – które obejmują wyłącznie korzystanie z dostępnych urządzeń znajdujących się na terenie klubu w pomieszczeniach siłowni, fitness, squash, i nie obejmują indywidualnie prowadzonych zajęć przez instruktora indywidualnego, a także usługi korzystania z sauny, podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast, w sytuacji kiedy usługa, którą świadczy Wnioskodawca, uprawnia klienta do:

*   treningu z instruktorem indywidualnym,
*   usługi masażu w gabinecie w ramach klubu, wykonanego przez profesjonalnego masażystę zatrudnionego przez Wnioskodawcę,

wówczas nie jest ona usługą objętą stawką obniżoną. Usługa ta opodatkowana jest stawką podstawową zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe - w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla pojedynczych wejść, karnetów czasowych oraz sprzedaży hurtowej usługi siłowni, squash, i sauny,
*   nieprawidłowe – w zakresie zastosowania 23% stawki podatku VAT dla pojedynczych wejść, karnetów czasowych oraz sprzedaży hurtowej usługi zajęć fitness prowadzonych przez instruktora w ramach zajęć grupowych,
*   prawidłowe - w zakresie zastosowania 23% stawki podatku VAT dla pojedynczych wejść, karnetów czasowych oraz sprzedaży hurtowej usługi zajęć fitness z udziałem instruktora indywidualnego i usługi masażu.

Rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej interpretacji indywidualnej odnosi się wyłącznie do sytuacji przedstawionej we wniosku w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zaistniałego stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zaistniałego stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.