Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.870.2016.2.MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-09
Teza: w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia Infrastruktury i prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę tej Infrastruktury oraz z faktur dokumentujących świadczenia wykonane na rzecz Gminy przez Związek Komunalny
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia; udostępnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.),uzupełnionym w dniu 18 listopada 2016 r. (data wpływu 22 listopada 2016 r. ) na wezwanie Organu z dnia 10 listopada 2016 r. (doręczone w dniu 14 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie :

*   opodatkowania czynności udostępnienia Infrastruktury,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę tej Infrastruktury oraz z faktur dokumentujących świadczenia wykonane na rzecz Gminy przez Związek Komunalny - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia Infrastruktury i prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę tej Infrastruktury oraz z faktur dokumentujących świadczenia wykonane na rzecz Gminy przez Związek Komunalny.

Wniosek uzupełniono w dniu 18 listopada 2016 r. (data wpływu 22 listopada 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 10 listopada 2016 r. (doręczone w dniu 14 listopada 2016 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym ponosi (oraz ponosiła w poprzednich latach) wydatki związane z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 446, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) budowa Infrastruktury odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą w szczególności sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów Infrastruktury każdorazowo przekraczała lub będzie przekraczać 15 tys. zł. Poniesione dotąd wydatki są udokumentowane wystawionymi fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego.

Po zakończeniu każdej inwestycji dotyczącej Infrastruktury, Rada Gminy podejmuje uchwałę o przekazaniu wybudowanej Infrastruktury do eksploatacji przez Związek Komunalny (dalej: „Związek Komunalny”), którego Gmina jest członkiem.

W wykonaniu każdej z uchwał, Gmina zawiera ze Związkiem Komunalnym pisemne porozumienie (dalej: „Porozumienie”). Na podstawie Porozumienia, Gmina przekazuje Związkowi Komunalnemu Infrastrukturę w zarząd i do eksploatacji, natomiast Związek Komunalny zobowiązuje się do ponoszenia wszelkich opłat związanych z Infrastrukturą oraz do utrzymywania jej w należytym stanie technicznym, zapewniając prawidłowe i bezawaryjne działanie.

Innymi słowy, w zamian za udostępnienie Infrastruktury, Związek Komunalny zwalnia de facto Gminę z wykonywania szeregu obowiązków wynikających z ustawy o samorządzie gminnym (np. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, utrzymania urządzeń w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżącej konserwacji i napraw, zawierania umów z odbiorcami usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości), a także z ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji Infrastruktury, zatrudnienia i wyszkolenia pracowników, badań jakości wody, niezbędnych opłat), które Gmina musiałaby ponosić samodzielnie świadcząc te usługi.

Z drugiej strony Związek Komunalny otrzymuje od Gminy Infrastrukturę, którą może wykorzystywać do świadczonych przez siebie usług dostawy wody i odbioru ścieków, pobierając z tego tytułu pożytki (wynagrodzenie od odbiorców usług komunalnych).

Strony uznały , że wartość ich wzajemnych świadczeń jest równa i żadna z nich nie dopłaca drugiej wynagrodzenia w formie pieniężnej.

Dotychczas z tytułu powyższych świadczeń wzajemnych Gmina nie wystawiała na Związek Komunalny faktur VAT, ani też nie otrzymywała faktur od Związku Komunalnego. Niemniej, w wyniku konsultacji prawnej, a także analizy aktualnego stanowiska Ministra Finansów przedstawionego w wydawanych interpretacjach indywidualnych, Gmina stoi na stanowisku, że ww. świadczenia powinny podlegać opodatkowaniu VAT z tytułu tzw. wymiany barterowej. W przypadku potwierdzenia Gminie przez Ministra Finansów, iż przedmiotowe usługi pomiędzy nią a Związkiem Komunalnym podlegają opodatkowaniu VAT jako tzw. wymiana barterowa, Gmina zacznie dokumentować je fakturami VAT, jak również wystawi odpowiednio faktury za przeszłe okresy w tym zakresie.

W drodze niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina pragnie potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska.

W przypadku potwierdzenia przez Ministra Finansów, iż przedmiotowe świadczenia wzajemne mają charakter usług i podlegają opodatkowaniu VAT, jako tzw. barter usług, Gmina podpisze ze Związkiem Komunalnym porozumienie doprecyzowujące dotychczasowe ustalenia dotyczące m.in. charakteru i wartości świadczonych wzajemnie usług oraz sposobu ich rozliczania dla potrzeb VAT.

Od tego momentu zacznie również dokumentować usługi fakturami VAT (jak również wystawi odpowiednio faktury za przeszłość w tym zakresie) oraz zakłada, że będzie otrzymywała z tego tytułu faktury VAT od Związku Komunalnego.

Do tej pory Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z przedmiotową Infrastrukturą, ponieważ nie była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Gmina ma jednak obecnie zamiar złożyć wniosek VAT-R w celu rejestracji jako czynny podatnik VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 listopada 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że Związek Komunalny jest osobą prawną, o czym stanowi Statut Związku Komunalnego zawarty z Załączniku do Zarządzenia Wojewody z dnia 18 kwietnia 1995 r. Członkami Związku są gminy „ A, B, C.

Związek Komunalny jest podmiotem odrębnym od Gminy, mającym określone w Statucie zadania związane m.in. z prowadzeniem eksploatacji i zarządzania wodociągami, utworzonym na czas nieoznaczony. Związek Komunalny jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od stycznia 2000 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Związku Komunalnego w zamian za świadczenia realizowane na jej rzecz przez Związek Komunalny będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT ?
2.  Czy Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Infrastruktury udostępnionej Związkowi Komunalnemu w zamian za świadczenia realizowane na rzecz Gminy przez Związek Komunalny ?
3.  Czy Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez Związek Komunalny ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 1

Udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Związku Komunalnego w zamian za świadczenia realizowane na jej rzecz przez Związek Komunalny stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 2

Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Infrastruktury udostępnionej Związkowi Komunalnemu w zamian za świadczenia realizowane na rzecz Gminy przez Związek Komunalny.

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 3

Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez Związek Komunalny.

Uzasadnienie stanowiska

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług, wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie). Zaznaczenia wymaga, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia odpłatności ani nie wskazuje na jej formę.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), odpłatność ma miejsce, gdy:

1.  Istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym.
2.  Dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności.
3.  Wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oznacza zatem wykonanie tych czynności za wynagrodzeniem. Przepisy podatkowe nie zawierają przy tym jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty. W konsekwencji, wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego - może to być również świadczenie rzeczowe.

Stanowisko takie znalazło potwierdzenie np. w wyroku TSUE w sprawie Goldsmiths C-330/95: „umowy takie (polegające na wymianie towar za towar - przyp. Wnioskodawcy) nie są w żaden sposób, ani finansowo, ani handlowo, różne od transakcji, w których wynagrodzenie wyrażone jest w formie pieniężnej. We wskazanym wyroku TSUE podkreślił również, że „ wolność podmiotów gospodarczych do wyboru umowy, którą uznają za najbardziej im odpowiadającą i satysfakcjonującą z punktu widzenia ich interesów gospodarczych”.

Stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), przez umowę zamiany, każda ze stron transakcji zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Oznacza to, że w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy jak i nabywcy.

Jednym z rodzajów umów zamiany jest barter, którego celem jest uproszczenie obrotu gospodarczego poprzez niedokonywanie rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami. Barter polega na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, towar za usługę lub usługa za usługę. Zgodnie zaś z art. 604 Kodeksu cywilnego do umowy zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

W związku z powyższym, w opinii Gminy, pomiędzy Gminą a Związkiem Komunalnym dochodzi do wymiany barterowej w zakresie usług. Gmina korzysta ekonomicznie na tym, iż podmiot zewnętrzny przejmuje od niej zadania w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków (nie ponosi kosztów utrzymania sieci, nie zatrudnia dodatkowych pracowników, nie utrzymuje specjalistycznego sprzętu itp.), zaś Związek Komunalny korzysta z Infrastruktury uzyskując dzięki niej dochody. W efekcie zdaniem Gminy można wyodrębnić dwa równoważące się wartościowo świadczenia dokonywane pomiędzy Gminą a Związkiem Komunalnym: udostępnienie majątku w zamian za przejęcie obsługi technicznej, administracyjnej i ponoszenie kosztów eksploatacji.

Zapłatą dla Związku Komunalnego z tytułu jego świadczeń na rzecz Gminy jest możliwość pobierania pożytków z Infrastruktury (opłat od mieszkańców z tytułu świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków). Z kolei zapłatą dla Gminy za udostępnienie Infrastruktury jest przejęcie przez Związek Komunalny zarządzania tym majątkiem i kosztów jego utrzymania, a także przejęcie świadczenia usług w sferze dostarczania wody/ odbioru ścieków.

Świadczenia takie dla celów podatku VAT stanowią, zdaniem Gminy, odpłatne usługi. W konsekwencji, przedmiotowa transakcja wymiany barterowej pomiędzy Gminą a Związkiem Komunalnym podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 i 8 ustawy o VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie jest również zwolniona od VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Stanowisko takie zostało potwierdzone między innymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2015 r. o nr ITPP1/4512-928/15/MN który stwierdził, że „(\`(...)\`) skoro w ramach stosunków łączących Gminę ze spółką można wyodrębnić świadczenia wzajemne z tytułu tzw. wymiany barterowej, tj. dochodzi do świadczenia usług wzajemnych opisanych we wniosku, uznać należy, że w sprawie dochodzi do świadczenia odpłatnego w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, podzielić należy wyrażone we wniosku stanowisko, że udostępnienie przez Gminę urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych na rzecz Spółki w zamian za świadczenia spółki, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT”.

Powyższe stanowisko potwierdzają również inne interpretacje indywidualne, i tak:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2015 r. o nr ITPP2/4512-439/15/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, odnosząc się do zbliżonego stanu faktycznego stwierdził, że „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że przesłanką opodatkowania czynności, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. Warunek ten jest spełniony w przypadku transakcji barterowych, gdyż występuje bezpośredni związek między czynnościami. Zatem, skoro Gminę łączy ze spółką umowa cywilnoprawna, w ramach której ma miejsce „ transakcja wymiany barterowej ”, uznać należy, że w sprawie dochodzi do świadczenia odpłatnego w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym podzielić należy wyrażone we wniosku stanowisko, że udostępnienie przez Gminę infrastruktury na rzecz spółki w zamian za świadczenia spółki, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2015 r. o nr IPTPP1/443-854/13-2/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że „ (\`(...)\`) udostępnienie przez Gminę Infrastruktury Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w zamian za utrzymanie Infrastruktury w sprawności technicznej, wykonywanie konserwacji, remontów bieżących i usuwania awarii Infrastruktury, ponoszenia wszelkich opłat związanych z wykorzystaniem Infrastruktury, w tym także podatków i opłat na rzecz Gminy, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (usługa za usługę) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi”,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2014 r., o nr ITPP2/443-1237/14/PS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że „ (\`(...)\`) za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz PWiK w zamian za przedstawione świadczenia PWiK, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT”,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2013 r., o nr IPTPP1/443-544/13-4/RG Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, uznał, iż: „ udostępnienie przez Gminę infrastruktury Miejskiemu Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w zamian za utrzymanie urządzeń infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, zapewnienia odpowiedniego ciśnienia w sieci, oczyszczania odebranych przy pomocy kanalizacji ścieków w obiektach Spółki do parametrów bezpiecznych dla środowiska i odprowadzania oczyszczonych ścieków do odbiornika, dokonywania bieżących napraw i prac konserwacyjnych urządzeń infrastruktury, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (usługa za usługę) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. Zapłatą dla Zainteresowanego za świadczone usługi jest pobieranie z tego tytułu pożytków w swoim imieniu i na swoją rzecz na podstawie zawartych z mieszkańcami Gminy umów na odbiór ścieków”.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytań nr 2 i 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono podatek VAT pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

W ocenie Gminy istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi na budowę Infrastruktury a wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usług udostępniania tej Infrastruktury w ramach transakcji wymiany barterowej (przekazanie Związkowi Komunalnemu w zarząd i do eksploatacji). Gdyby Gmina bowiem nie ponosiła wydatków na budowę Infrastruktury, nie powstałby przedmiot transakcji i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług udostępniania Infrastruktury na rzecz Związku Komunalnego.

Również wydatki na zakup „zwrotnych usług” od Związku Komunalnego, np. usług o charakterze konserwacji, napraw i podobnych, są ściśle związane ze świadczoną usługą udostępniania Infrastruktury na rzecz Związku Komunalnego. Zdaniem Gminy, gdyby nie ponosiła ona przedmiotowych wydatków, Infrastruktura nie mogłaby zostać utrzymana w należytym stanie, i tym samym nie mogłoby dojść do wymiany barterowej. Związek Komunalny nie byłby zainteresowany użytkowaniem Infrastruktury, która nie byłaby należycie konserwowana; naprawiana itd. W konsekwencji Gmina nie miałaby możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług udostępniania przedmiotowego majątku.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, iż przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane między innymi w cytowanej już interpretacji indywidualnej z 20 lipca 2015 r. o nr ITPP2/4512-439/15/AW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który stwierdził, że „ (\`(...)\`) skoro, w przedmiotowej sprawie po stronie Gminy ma miejsce odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, to będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę sieci kanalizacji sanitarnej, o których mowa we wniosku, ponieważ wydatki te będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych. Ponadto Gminie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na jej rzecz przez spółkę”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2010 r. o nr ILPP2/443-336/10-2/AK, w której organ podatkowy odnosząc się do podobnego stanu faktycznego stwierdził, że „Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (towar za towar) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. (\`(...)\`) Jak rozstrzygnięto powyżej wydanie na festynie nagród spełnia przesłanki odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem, Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów w postaci m.in. sadzonek wieloletnich roślin ozdobnych i owocowych, świetlówek kompaktowych, toreb ekologicznych i innych gadżetów ekologicznych przekazywanych mieszkańcom Gminy w zamian za towar w postaci wyselekcjonowanych surowców wtórnych w ramach zadania edukacyjnego pn. Festyn recyklingowy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - bowiem wydatki te służą wykonywaniu czynności opodatkowanych”.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w związku z udostępnianiem Infrastruktury na rzecz Związku Komunalnego w ramach transakcji barterowej, Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące Infrastruktury, a także z faktur, które będzie otrzymywać od Związku Komunalnego. Prawo to wynika z istnienia bezpośredniego związku pomiędzy nabyciami realizowanymi przez Gminę w związku z Infrastrukturą a czynnościami opodatkowanymi VAT, dla potrzeb których Gmina wykorzystuje Infrastrukturę.

Prawo do odliczenia może ona zrealizować poprzez odliczenie podatku zawartego w otrzymanych fakturach VAT związanych z Infrastrukturą w rozliczeniu za okres otrzymania faktury lub dwa kolejne okresy rozliczeniowe (zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.). Jednocześnie, zgodnie z obowiązującą wówczas treścią art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji, jeśli Gmina nie odliczyła dotąd podatku naliczonego z faktur VAT od poniesionych do 31 grudnia 2013 r. wydatków na Infrastrukturę (inwestycyjnych lub bieżących), to będzie uprawniona do korekty stosownych deklaracji VAT, zgodnie z zasadami przywołanymi powyżej. Podobnie w przypadku wydatków poniesionych po tej dacie, przy czym w tym zakresie zastosowanie znajdzie art. 86 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym obecnie.

Z kolei w przypadku wydatków na Infrastrukturę, które Gmina dopiero poniesie w przyszłości, Gmina będzie mogła odliczać podatek naliczony na bieżąco, w deklaracjach za okresy, w których w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy (nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres w którym otrzymano fakturę) lub dwa kolejne okresy rozliczeniowe (zgodnie z art. 86 ust. 10, l0b pkt 1) i 11 ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn.zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na względzie powyższe przepisy należy stwierdzić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu co do zasady, gdy mają charakter odpłatny.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje na formę odpłatności, jak również nie definiuje tego pojęcia.

Orzecznictwo TSUE wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Prawną istotę umowy zamiany regulują przepisy prawa cywilnego, a zwłaszcza art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. z 2016 r., poz. 380). W rozumieniu Kodeksu cywilnego umowa zamiany jest umową konsensualną, wzajemną i zobowiązującą, a art. 603 k.c. stanowi, że przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własności rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem Kodeks cywilny – odnosząc się do zamiany jako rodzaju stosunku zobowiązaniowego – ustalił, że przedmiotem zamiany mogą być tylko rzeczy (zarówno ruchome, jak i nieruchomości).

Natomiast z treści art. 604 K.c. wynika, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oznacza wykonanie tych czynności za wynagrodzeniem. Przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty.

Wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe. Taki sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców nie stanowi naruszenia dyspozycji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672), który zastrzega jedynie, że bezpośrednie przepływy pieniężne powinny odbywać się w formie bezgotówkowej. Inne sposoby wykonania zobowiązań skutkujące zapłatą nie zostały wyłączone.

Świadczenia rzeczowe mogą również zostać uznane za transakcje barterowe. Barter w polskim prawie uważa się za jeden z rodzajów umowy zamiany. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym oczywiście rozliczeń podatkowych. Należy podkreślić, że barter polega nie tylko na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, lecz również: usługa za usługę, towar za usługę, lub usługa za towar.

Podstawowym założeniem i istotą umów barteru jest brak konieczności ponoszenia dodatkowych świadczeń, a to, czy strony umówią się na wymianę towaru za towar, usługi za usługę, czy też towaru za usługę nie ma istotnego znaczenia.

Barter jest więc pojęciem szerszym, obejmującym swoim zakresem zamianę usług, zamianę towaru na usługę i usługi na towar. Z punktu widzenia polskiego prawa cywilnego barter jest rodzajem umowy zamiany, polegającej na równoważącej się wartościowo wymianie towaru na towar lub usługi na usługę (ewentualnie usługi na towar lub towaru na usługę), gdzie nie wchodzą w grę dodatkowe rozliczenia pieniężne między kontrahentami.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawka w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub w przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f , stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym ponosi (oraz ponosiła w poprzednich latach) wydatki związane z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura”).

Poniesione dotąd wydatki są udokumentowane wystawionymi fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego.

Po zakończeniu każdej inwestycji dotyczącej Infrastruktury, Rada Gminy podejmuje uchwałę o przekazaniu wybudowanej Infrastruktury do eksploatacji przez Związek Komunalny (dalej: „Związek Komunalny”), którego Gmina jest członkiem.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy Związek Komunalny jest osoba prawną, o czym stanowi Statut Związku Komunalnego zawarty z Załączniku do Zarządzenia Wojewody z dnia 18 kwietnia 1995 r. Członkami Związku są gminy „ A, B, C.

Związek Komunalny jest podmiotem odrębnym od Gminy, mającym określone w Statucie zadania związane m.in. z prowadzeniem eksploatacji i zarządzania wodociągami, utworzonym na czas nieoznaczony. Związek Komunalny jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od stycznia 2000 r.

W wykonaniu każdej z uchwał, Gmina zawiera ze Związkiem Komunalnym pisemne porozumienie (dalej: „Porozumienie”). Na podstawie Porozumienia, Gmina przekazuje Związkowi Komunalnemu Infrastrukturę w zarząd i do eksploatacji, natomiast Związek Komunalny zobowiązuje się do ponoszenia wszelkich opłat związanych z Infrastrukturą oraz do utrzymywania jej w należytym stanie technicznym, zapewniając prawidłowe i bezawaryjne działanie.

Innymi słowy, w zamian za udostępnienie Infrastruktury, Związek Komunalny zwalnia de facto Gminę z wykonywania szeregu obowiązków wynikających z ustawy o samorządzie gminnym (np. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, utrzymania urządzeń w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżącej konserwacji i napraw, zawierania umów z odbiorcami usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości), a także z ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji Infrastruktury, zatrudnienia i wyszkolenia pracowników, badań jakości wody, niezbędnych opłat), które Gmina musiałaby ponosić samodzielnie świadcząc te usługi.

Z drugiej strony Związek Komunalny otrzymuje od Gminy Infrastrukturę, którą może wykorzystywać do świadczonych przez siebie usług dostawy wody i odbioru ścieków, pobierając z tego tytułu pożytki (wynagrodzenie od odbiorców usług komunalnych).

Strony uznały , że wartość ich wzajemnych świadczeń jest równa i żadna z nich nie dopłaca drugiej wynagrodzenia w formie pieniężnej.

Z uwagi na powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przesłanką opodatkowania czynności, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. Warunek ten jest spełniony w przypadku opisanych transakcji barterowych. W ramach stosunków łączących Gminę ze Związkiem Komunalnym można wyodrębnić świadczenia wzajemne w ramach tzw. wymiany barterowej: udostępnienie majątku w zamian za przejęcie obsługi technicznej, administracyjnej i kosztów eksploatacji sieci.

Zapłatą dla Związku Komunalnego z tytułu jego świadczeń na rzecz Gminy jest możliwość pobierania pożytków z Infrastruktury (opłat od mieszkańców z tytułu świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków). Z kolei zapłatą dla Gminy za udostępnienie Infrastruktury jest przejęcie przez Związek Komunalny zarządzania tym majątkiem i kosztów jego utrzymania, a także przejęcie świadczenia usług w sferze dostarczania wody/ odbioru ścieków.

W związku z tym, w odniesieniu do infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej, podzielić należy wyrażone we wniosku stanowisko, że udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Związku Komunalnego w zamian za świadczenia realizowane na rzecz Gminy przez Związek Komunalny, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Ad. 2 i 3

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Skoro, w analizowanej sprawie dojdzie po stronie Gminy do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Infrastruktury.

Ponadto Gminie będzie przysługiwało również uprawnienie do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez Związek Komunalny.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje są również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści ww. art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tego artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Tak więc, podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz by uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Zatem stwierdzić należy, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych. Niemniej, aby uprawnienie to zrealizować musi on posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.