Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-555/08-11/S/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-11
Teza: opodatkowanie sprzedaży działek pod zabudowę
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; grunty-sprzedaż gruntów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2123/08 (data wpływu prawomocnego orzeczenia: 20 lutego 2012 r.) oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1825/11 (data wpływu: 7 lutego 2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2008 r. (data wpływu: 25 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału Działki Scalonej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału Działki Scalonej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Pani X (dalej: Wnioskodawca), prowadząca działalność gospodarczą niezwiązaną z obrotem nieruchomościami, dokonała wraz z mężem w 2007 r. zakupu czterech działek na terenie wsi K…, gmina W…. Działki te oznaczone były w ewidencji gruntów nr A, B, C, D. W pierwszej kolejności została zakupiona działka nr D. W chwili jej nabycia Wnioskodawca miał zamiar zakupić także działkę nr C, a następnie scalić obie działki i wybudować tam dom mieszkalny dla własnych potrzeb. Ze względu jednak na duże utrudnienia z nabyciem działki o nr C (co było spowodowane skomplikowanym stanem prawnym tej nieruchomości), Wnioskodawca zdecydował się na zakup innej działki o nr A i na tej właśnie działce zaplanował budowę domu.

W trakcie 2007 r. Wnioskodawca wraz z mężem nabył także działkę o nr B. Została ona nabyta z zamiarem wybudowania na niej domu mieszkalnego dla córki Wnioskodawcy. Ze względów osobistych, nieruchomość ta nie będzie mogła zostać wykorzystana przez córkę do celów mieszkaniowych. Wnioskodawca zakupił także działkę o nr C (której nabycie, jak wspomniano powyżej było planowane od początku). Na decyzję o zakupie tej działki miał wpływ fakt, iż po oględzinach geologa okazało się, iż budowa domu na działce nr A będzie utrudniona, gdyż jest to działka podmokła. Stąd też, gdy pojawiła się możliwość nabycia działki nr C (przylegającej do posiadanej już przez Wnioskodawcę działki nr D) Wnioskodawca podjął decyzję o jej zakupie uznając, iż w dalszej kolejności podejmie wraz z mężem decyzję, którą z inwestycji (działkę nr A czy połączone działki D i C) potraktuje jako docelowe miejsce dla wybudowania domu mieszkalnego.

Po uzyskanej ekspertyzie geodety wskazującej na możliwość podjęcia prac budowlanych na działce A pod warunkiem, iż grunt ten zostanie odpowiednio osuszony, Wnioskodawca zdecydował się na wybudowanie domu na tej właśnie działce. Ze względu na fakt, iż w posiadaniu Wnioskodawcy pozostawały działki o nr D, C oraz B, zdecydował się on na ich sprzedaż. Jedna z działek, o nr B (dalej: Działka nr B) została sprzedana w listopadzie 2007 r.

Pozostałe dwie działki (o nr D i C) decyzją Starosty Powiatowego w O… z 18 lutego 2008 r. zostały scalone, a w efekcie scalenia utworzona została działka o nr E (dalej: Działka Scalona). W przyszłości planuje się jej podzielenie i sprzedaż poszczególnych wydzielonych działek. Działka po scaleniu znajduje się na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w najbliższej przyszłości nie jest planowane przez gminę objęcie tej działki zakresem tego planu. W chwili obecnej na tę działkę nie została także wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, co potwierdza wystawione przez Urząd Gminy W… zaświadczenie z 14 lutego 2008 r. W ewidencji gruntów i budynków Działka Scalona figuruje jako grunt leśny. Działki powstałe po podzieleniu Działki Scalonej nadal będą sprzedawane jako grunty leśne i nadal nie będą objęte planem zagospodarowania przestrzennego jak również decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału Działki Scalonej będzie objęta podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a jeśli tak, to czy sprzedaż ta będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału Działki Scalonej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W razie jednak uznania, że czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, sprzedaż działek powstałych z podzielenia Działki Scalonej będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Dokonanie określonej czynności lub zawarcie konkretnej transakcji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jeśli łącznie zostaną spełnione dwa warunki:

1.  dana czynność (transakcja) jest wymieniona w art. 5 ustawy o VAT
2.  czynność (transakcja) ta jest dokonana przez podmiot, który jest – w odniesieniu do tej czynności (transakcji) – podatnikiem VAT.

Sprzedaż wszystkich działek będzie więc opodatkowana podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że zostanie łącznie (i) uznana za dostawę towarów (ii) dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług. Na wstępie należy zaznaczyć, że sprzedaż gruntu mieści się, co do zasady, w zakresie odpłatnej dostawy towarów. Za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 rozumie się bowiem m.in. odpłatną dostawę towarów. Towarami w rozumieniu ustawy o VAT (art. 2 pkt 6) są m.in. grunty. Aby stwierdzić, czy na Wnioskodawcy spoczywał będzie obowiązek naliczenia podatku od towarów i usług od sprzedaży działek niezbędne jest więc zbadanie czy Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług od planowanych transakcji.

Definicja podatnika podatku od towarów i usług uregulowana została w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami VAT są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, zdefiniowaną w ust. 2 tego przepisu, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługobiorców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

A zatem Wnioskodawca może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu planowanej transakcji tylko wówczas, gdy sprzedaż Działki nr B nastąpiła (i nastąpi w przypadku działek powstałych po podziale Działki Scalonej) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Z przytoczonej powyżej definicji wynika, iż za działalność gospodarczą może być również uznana czynność wykonana jednorazowo pod warunkiem, że z okoliczności wynika zamiar kontynuowania jej w sposób częstotliwy. Należy jednak zwrócić uwagę - co wynika wprost z gramatycznej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - że za działalność gospodarczą uważa się jedynie działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Jedynie w takim więc kontekście - tj. działalności handlowej itp. - należy rozpatrywać możliwość uznania za działalność gospodarczą także przypadków, gdy czynność podlegająca opodatkowaniu została wykonana jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Z powyższego wynika, iż na gruncie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, za działalność gospodarczą nie uznaje się wykonywania czynności, także - częstotliwie (względnie z zamiarem wykonywania ich w sposób częstotliwy), jeżeli czynności tych nie dokonuje podmiot w ramach swojej działalności w charakterze producenta, handlowca, usługodawcy, rolnika względnie osoby wykonującej wolny zawód. Oznacza to, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, rolnik lub osoba wykonująca wolny zawód.

A zatem, zgodnie z przepisami ustawy o VAT działalnością gospodarczą jest działalność handlowa także w tym przypadku, gdy dana czynność - wykonana w ramach działalności handlowej - została wykonana jednorazowo ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Tym samym to zamiar częstotliwego dokonania danych czynności determinuje możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT w odniesieniu do takiej czynności pod warunkiem jednak, iż dana czynność może zostać uznana za wykonaną w ramach działalności handlowej, produkcyjnej, usługowej, wydobywczej, rolniczej, względnie w ramach wolnych zawodów.

Jeżeli natomiast przedmiotowa czynność została wykonana poza ramami jednej z powyższych działalności, wówczas pozostaje ona zupełnie bez znaczenia z punktu widzenia omawianej regulacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zarówno wtedy gdy została ona wykonana jednorazowo jak i wtedy gdy została wykonana wielokrotnie. Wielokrotność czy częstotliwość wykonywania danej czynności nie ma bowiem znaczenia wtedy, gdy dana czynność jest wykonywana poza ramami przedmiotowej działalności.

W przypadku Wnioskodawcy o prowadzeniu działalności handlowej w zakresie obrotu działkami nie może być mowy. Działki zostały bowiem nabyte na własne potrzeby Wnioskodawcy i stanowią jego i małżonka prywatny majątek. Zarówno dokonana jak i planowane transakcje nie są efektem podjęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami lecz zmiany planów życiowych.

Mając na uwadze fakt, iż Wnioskodawca dokonał i planuje sprzedaż swoich prywatnych działek, które nabyte zostały do celów prywatnych a nie handlowych, bez znaczenia jest to, że sprzedaż ta zostanie dokonana wieloma umowami zawartymi z wieloma nabywcami. Nie ma bowiem w tym przypadku żadnych znamion działalności handlowej - a w związku z tym okoliczność powtarzalności czy domniemanej częstotliwości nie jest istotna.

Stanowisko powyższe znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych jak również orzeczeniach sądów administracyjnych. I tak w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legionowie z 13 kwietnia 2007 r. (sygn. 1409/PP/005/13/07/IB), Naczelnik stwierdza, iż „Sprzedaż nawet kilkukrotna przedmiotów z majątku osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością, oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Podatnikiem w obrocie nieruchomości byłby podmiot, który jest handlowcem lub usługodawcą i obraca częstotliwie budynkami, lokalami albo gruntami”.

O braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży prywatnych działek, wypowiadały się wielokrotnie sądy administracyjne. W wyroku WSA we Wrocławiu z 6 września 2006 r. (sygn. I SA/Wr 1254/05), orzeczono, iż „Sama okoliczność, że podmiot wykonuje czynności wymienione w ustawie jako opodatkowane, nie jest wystarczającą przesłanką dla ich opodatkowania. Aby wykorzystanie prywatnego majątku przez osoby fizyczne mogło stanowić działalność gospodarczą, niezbędne jest wykonywanie określonych czynności do celów zarobkowych w sposób ciągły”.

WSA we Wrocławiu powtórzył swoje stanowisko w wyroku z 20 października 2006 r. (sygn. I SA/Wr 830/06), w którym podkreślił, iż: „zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej zawartej w cyt. art. 15 ustawy o VAT prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonywana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód.

Dopiero ustalenie, że skarżąca nabyła nieruchomość w B. celem jej odsprzedaży a nie na potrzeby osobiste dawałoby podstawę do przyjęcia, że dokonując dostawy działek działała w charakterze handlowca. Nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu cyt. art. 15 ust. 2 sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Tom I, UNIMEX, Wrocław 2006, s. 349-350) - organy nie wykazały w przedmiotowej sprawie, że strona nabyła nieruchomość w B. celem jej odsprzedaży. Podatnikiem w obrocie nieruchomościami byłby podmiot, który jest handlowcem lub usługodawcą (to ostatnie przy zbyciu wieczystego użytkowania) i obraca budynkami, lokalami albo gruntami. Czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot nie występujący w tym przypadku w charakterze podatnika (nawet jeżeli jest on podatnikiem w ogóle) pozostają poza zakresem opodatkowania (por. art. 2(1) VI Dyrektywy; wyrok ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Ulzen). Jak podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku ETS „w przypadku, gdy podatnik sprzedaje część swojego składnika majątkowego, którą zdecydował się zachować do użytku osobistego, nie działa on w odniesieniu do tej sprzedaży jako podatnik w rozumieniu art. 2(1) Dyrektywy” (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. BECK, W-wa 2005, s. 103 i n.)”.

Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z 15 stycznia 2007 r. (sygn. III SA/Wa 3885/06). W orzeczeniu WSA stwierdził iż „Sprzedaż kilku lub więcej działek budowlanych, jeżeli stanowią one majątek osobisty podatnika i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie można uznać za taką działalność. Czynność ta nie wiąże się bowiem z uzyskiwaniem stałego dochodu”.

Istotny w tym względzie jest także ostatni wyrok NSA z 29 października 2007 r. (sygn. I FPS 3/07), w którym po raz kolejny Sąd potwierdził, iż sama częstotliwość wykonywania czynności polegającej na sprzedaży działek budowlanych nie decyduje o byciu podatnikiem VAT. Wnioskodawca przytacza tu obszerny fragment uzasadnienia ww. wyroku, ma on bowiem kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie.

„Jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji wadliwie zinterpretował wymienione przepisy uznając, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy w zakresie w jakim za działalność gospodarczą uznaje się również sporadyczną sprzedaż gruntów budowlanych należących do majątku własnego osoby fizycznej.

W ocenie skarżących, wadliwość tej implementacji polegała na braku zdefiniowania w ustawie o VAT pojęcia „grunty budowlane” oraz braku wyraźnego wskazania, że osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej uzyskuje status podatnika VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości niezabudowanych.

Odnosząc się do tej kwestii zauważyć wypada, że stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest „każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności”. Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, że „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem „również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”. Zwrotu takiego w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak.

Podnieść jednak należy, że w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną „uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie”.

Oznacza to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot „również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”, jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania - lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot. Możliwość taka przewidziana jednak została w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, gdy zważyć, że w przepisie tym użyto zwrotu „w szczególności”, nie zamykając w ten sposób katalogu sporadycznych transakcji uzasadniających uznanie danego podmiotu za podatnika do transakcji dotyczących wyłącznie budynków i działek budowlanych. Wskazując na powyższe nie sposób jednak nie zauważyć, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy w ustawie o VAT nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Zamiast bowiem określić wprost i jasno w ustawie o VAT, że za podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą ustawodawca zdecydował się na skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej.

Okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do „czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy” nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT.

Zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględnić wnioski płynące z analizy przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Przepis ten określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju „przez podatnika, który jako taki występuje”. Artykuł 2 pkt 1 VI Dyrektywy wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą.

Nader jasno zaakcentował to ETS w orzeczeniu w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu”.

Powyższe wyroki sądów administracyjnych, jak również interpretacje organów podatkowych potwierdzają, iż dla uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, rolnik lub osoba wykonująca wolny zawód. Wówczas wykonywanie przezeń czynności może spowodować, że w odniesieniu do tych czynności zostanie on uznany za podatnika VAT. Jeżeli zatem przedmiotowa czynność zostanie wykonana poza ramami jednej z powyższych działalności, wówczas pozostaje ona zupełnie bez znaczenia z punktu widzenia ustawy o VAT – zarówno wtedy gdy zostanie wykonana jednorazowo, jak i wtedy gdy zostanie wykonana wielokrotnie.

Z taką właśnie sytuacją, tj. z pozostawaniem dokonanego i planowanych działań Wnioskodawcy poza ramami działalności handlowej, mamy do czynienia w przypadku Wnioskodawcy. Będące jego własnością grunty zostały nabyte w celu wykorzystania na własne potrzeby, a nie w celu wykonywania działalności handlowej czy usługowej. Odnosząc się do poglądu NSA wyrażonego w zacytowanym powyżej wyroku 7 sędziów, podkreślić należy, iż w chwili nabywania działek Wnioskodawca czynił to bez zamiaru ich sprzedaży – działki były kupowane na potrzeby własne lub rodziny (córki). Zmiana przeznaczenia działek wynika wyłącznie ze zmiany planów życiowych córki oraz kłopotów z nabyciem działki C.

Stąd też Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, albowiem nie wyczerpuje warunków uznania za podatnika określonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Tym samym sprzedaż Działki nr B oraz działek powstałych po podziale Działki Scalonej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mieści się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest to, że Wnioskodawca dokona w sumie kilku odrębnych transakcji na rzecz różnych nabywców. Istotny jest bowiem fakt, iż dokonując wyprzedaży majątku, Wnioskodawca nie będzie działał w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy w ramach prowadzonej działalności handlowej.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem obowiązku opodatkowania sprzedaży wszystkich wskazanych we wniosku działek znaleźć można także w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy UE L 2006 r. nr 347/1 i nr 384/92).

Zgodnie bowiem z przepisami Dyrektywy (art. 12(1) w związku z art. 9(1)): podatnikiem może być każda osoba, która:

*   sporadycznie („okazjonalnie”)
*   dokonuje transakcji
*   a czynności te są związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza (czyli wszelka działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu).

Także więc z przepisów Dyrektywy wynika, iż owa sporadyczność („okazjonalność”) czynności (względnie jednorazowe ich wykonanie) pozwala na traktowanie danej osoby jako podatnika VAT wyłącznie, w przypadku gdy te sporadyczne (bądź jednorazowo) wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody. Innymi słowy Dyrektywa - podobnie zresztą jak art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - nie pozwala na opodatkowanie czynności, choćby mogła być ona zdefiniowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu odpowiednio art. 7 i 8 ustawy o VAT, jeżeli nie jest ona wykonywana w ramach działalności producentów, usługodawców, handlowców itp.

Co więcej, z przepisu art. 2(1)(a) Dyrektywy wynika, iż odpłatna dostawa towarów na terytorium danego Państwa członkowskiego podlega opodatkowaniu jeżeli jest dokonana przez podatnika działającego w takim charakterze („acting as such”). Innymi słowy, nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem, względnie będącym podatnikiem w odniesieniu do innych czynności, będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie ona opodatkowana tylko wówczas, gdy osoba jej dokonująca działa w charakterze podatnika.

Z powyższego należy wywnioskować, iż dla potrzeb planowanej sprzedaży wskazanych we wniosku działek Wnioskodawca nie będzie (i nie był) podatnikiem, gdyż sprzedaż ta nie zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Także i z tego powodu transakcje nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga fakt, iż art. 5 ust. 1 ustawy o VAT nie zawiera regulacji uzależniającej opodatkowanie danej transakcji od dokonania jej przez osobę będącą podatnikiem. Jednocześnie, co istotne, przepis art. 2(1)(a) Dyrektywy ma charakter obligatoryjny - powinien być więc zaimplementowany do polskiej ustawy o VAT. Implementacja ta - jak wspomniano powyżej - jednak nie nastąpiła.

Kwestia ta ma o tyle kluczowe znaczenie, iż w przypadku bądź to błędnej, bądź też nieterminowej implementacji rozwiązań Dyrektywy przez instytucje krajowe możliwe jest bezpośrednie zastosowanie jej przepisów - zarówno przez podatników, jak i orany podatkowe danego państwa. Stanowisko to znajduje potwierdzenie zarówno w tworzącym już ustaloną linię orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (vide sprawa Ursuli Becker nr 8/81), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyrok WSA w Warszawie z 12 października 2005 r. sygn. akt III SA 2219/05 czy też wyrok z 31 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4330/06).

Z powołanych powyżej, a także szeregu innych, np. w sprawach C-255/81 (Grendel), C 70/83 (Kloppenburg), C-9/90 (Francovich), C-207/87 (Weissgerber), wyroków ETS i sądów administracyjnych wynika, iż w każdym przypadku, w którym przepisy dyrektywy wydają się być bezwarunkowe co do przedmiotu, wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w wyznaczonym terminie przez państwo członkowskie, podatnik może się powoływać na przepisy dyrektywy w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z dyrektywą.

Skoro więc z przepisów Dyrektywy wynika, iż:

*   odpłatna dostawa gruntów jest opodatkowana wówczas, gdy dokonywana jest przez osobę będącą podatnikiem VAT i to w odniesieniu do tej konkretnej transakcji oraz
*   Wnioskodawcy, co wykazano powyżej, nie są podatnikami VAT

to sprzedaż wszystkich wskazanych we wniosku działek, na gruncie Dyrektywy, nie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, iż zarówno z przepisów ustawy o VAT jak i Dyrektywy wynika brak obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług zarówno już dokonanej, jak i planowanej transakcji sprzedaży działek. Nawet w przypadku uznania, że powyższe transakcje podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż działek powstałych po podziale Działki Scalonej będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Wskazany przepis zwalnia zatem z opodatkowania podatkiem VAT odpłatną dostawę wszystkich tych gruntów, które:

1.  nie są terenami budowlanymi,
2.  nie są zabudowane
3.  i nie są przeznaczone pod zabudowę.

Działki w chwili sprzedaży nie będą działkami budowlanymi. W ewidencji gruntów i budynków Działka Scalona, z której następnie wydzielone zostaną działki, figuruje bowiem jako grunt leśny. W chwili sprzedaży działki te nie będą także zabudowane. Z punktu widzenia art. 43 ust 1 pkt 9 istotne jest zatem ustalenie czy działki te są przeznaczone pod zabudowę.

Ustawodawca nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem „przeznaczone pod zabudowę”. Przyjmuje się jednak (warto tu wskazać choćby na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 stycznia 2008 r. nr ILPP1/443-297/07-2/MK), że przeznaczenie gruntu należy ustalać na podstawie przepisów prawa miejscowego tj. przede wszystkim planu zagospodarowania przestrzennego bądź decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. O przeznaczeniu gruntu nie decyduje zatem zamiar podmiotu dokonującego sprzedaży działek a jedynie obiektywne ich przeznaczenie na cele budowlane wynikające z ww. dokumentów.

W licznych interpretacjach podatkowych (np. Postanowienie Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 25 kwietnia 2006 r. nr 1471/NUR2/443-54/2/06/AG, Postanowienie Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 5 maja 2006 r. nr 1471/NUR2/443-60/06/AG) organy podatkowe wskazują, że w przypadku braku ww. dokumentów, przeznaczenie gruntu należy ustalać na podstawie ewidencji gruntów i budynków.

Jeśli zatem dany grunt (działka) nie został objęty planem zagospodarowania przestrzennego i nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu decydujące znaczenie mają zapisy ewidencji gruntów i budynków. Stanowisko to znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie (np. w wyroku WSA w Warszawie z 11 lipca 2007 r. Sąd wyraźnie podkreślił, że zakwalifikowanie terenu musi wynikać z planu zagospodarowania przestrzennego lub ewidencji gruntów i budynków - jeśli określono, że teren jest gruntem niezabudowanym, jego dostawa jest zwolniona z VAT).

W ocenie Wnioskodawcy, skoro w przyszłości planowana będzie sprzedaż działek powstałych po podziale Działki Scalonej, która figuruje w ewidencji gruntów i budynków jako grunt leśny, to sprzedaż ta w razie uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jest zwolniona z tego podatku. Brak jest bowiem innych dokumentów (tj. planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu), które określałyby przeznaczenie tych terenów na cele budowlane. Skoro zaś działki te nie są działkami budowlanymi i nie będą zabudowane w chwili dokonywania transakcji, to sprzedaż tej działki, pod warunkiem jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług, będzie zwolniona z tego podatku.

W dniu 9 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-555/08-3/AP, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. W uzasadnieniu do wydanej interpretacji tut. Organ wskazał, iż wykonywane przez Wnioskodawcę czynności wyczerpują znamiona zorganizowanej działalności gospodarczej w zakresie handlu i nie mogą zostać uznane za powiększenie i wyprzedaż majątku osobistego (pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług). Organ uznał również, iż czynności które podejmuje Wnioskodawca w związku ze sprzedażą scalonych działek tj. połączenie, podział i sprzedaż wskazują na prowadzenie profesjonalnej działalności gospodarczej w zakresie handlu, której zamiarem jest osiągnięcie jak największych zysków. Powyższe działania wyczerpują znamiona działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, Organ wskazał, iż w związku z tym, że zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy Działka Scalona nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i w najbliższej przyszłości nie jest planowane przez gminę objęcie tej działki zakresem tego planu, a w ewidencji gruntów i budynków figuruje jako grunt leśny, sprzedaż działek powstałych po podziale Działki Scalonej będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ale tylko wtedy, gdy w chwili sprzedaży podzielone działki nie będą zakwalifikowane jako tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Przedmiotowa interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2123/08 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. W wydanym orzeczeniu Sąd podzielił poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, i stwierdził, że sprzedaż działek przez osoby fizyczne, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej, a także: podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach działalności gospodarczej. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc podmiot, który wykonując taką czynność choćby jednorazowo działa niezależnie jako handlowiec. Ponadto, zdaniem Sądu stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację nie stwarza podstaw do stwierdzenia, iż skarżąca prowadziła działalność w zakresie handlu, czyli dokonywała w sposób zorganizowany zakupów nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży. Inaczej mówiąc, nie można skarżącej przypisać zamiaru zbycia nieruchomości w momencie jej nabycia, a brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu nieuprawnione jest wywodzenie obowiązku podatkowego z okoliczności, że skarżąca dokonała podziału nieruchomości na działki. Decyzja o podziale nieruchomości na mniejsze działki i ich sprzedaży była skutkiem zmiany życiowych planów skarżącej, a okoliczności te nie świadczą o zamiarze zbycia przedmiotowego gruntu w momencie jego nabycia. WSA stwierdził, iż skarżąca, dokonując sprzedaży działek w opisanych we wniosku okolicznościach, z tytułu tej sprzedaży nie będzie mogła być uznana za podatnika podatku od towarów i usług. W rezultacie nie powstanie obowiązek podatkowy w tym podatku. Ponadto, skoro sprzedaż działek opisana we wniosku pozostawać będzie poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, to nie można tej transakcji oceniać w kategoriach czynności zwolnionej z opodatkowania tym podatkiem.

Powyższy wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1825/11 podzielił stanowisko WSA i oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Organu nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto wskazał, iż „Podatniczka bowiem podając we wniosku o interpretację indywidualną stan faktyczny wskazała, że nie podjęła aktywnych działań zmierzających do sprzedaży gruntów takich jak uzbrojenie terenu, czy też działań marketingowych. Powyższe zachowania wskazują jednoznacznie, że aktywność skarżącej w przedmiocie zbycia działek nie można zrównać z działaniami podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W przedstawionych okolicznościach trudno uznać, że skarżąca zamierza podjąć działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedaż działek nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej strony, nie zostały też przedsięwzięte działania wskazujące na zamiar podjęcia działalności mającej za swój przedmiot obrót nieruchomościami (np. uzbrojenie terenu, działania marketingowe). (…) powyższe czynności wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, a także biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2123/08, oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1825/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Ponadto, z uwagi na fakt, iż stanowisko Wnioskodawcy odnośnie braku obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży działek powstałych po podziale Działki Scalonej uznane zostało za prawidłowe w pełnym zakresie, rozstrzygnięcie kwestii ewentualnego zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, tych transakcji stało się bezprzedmiotowe.

Jednocześnie nadmienić należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy przedstawionej we wniosku sytuacji jedynie w zakresie opodatkowania sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału Działki Scalonej. W zakresie opodatkowania sprzedaży Działki B wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.