Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-234/16-3/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-24
Teza: W zakresie skutków podatkowych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z o.o. z zysków z lat ubiegłych przekazanych na kapitał zakładowy spółki oraz w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (komandytową) w stosunku do części kapitału zapasowego, którego źródłem jest kwota z tzw. agio powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego spółki
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; przekształcanie; udział-objęcie udziałów; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2016 r. (data wpływu 16 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z o.o. z zysków z lat ubiegłych przekazanych na kapitał zakładowy spółki oraz w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (komandytową) w stosunku do części kapitału zapasowego, którego źródłem jest kwota z tzw. agio powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z o.o. z zysków z lat ubiegłych przekazanych na kapitał zakładowy spółki oraz w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (komandytową) w stosunku do części kapitału zapasowego, którego źródłem jest kwota z tzw. agio powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną (dalej: „Wnioskodawca”), polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest wspólnikiem w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Poza Wnioskodawcą, Spółka ma jeszcze dwóch udziałowców (dalej łącznie: „Udziałowcy”). Udziałowcy planują dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez ustanowienie nowych udziałów Spółki. Dokonana zostanie odpowiednia zmiana umowy Spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego zostanie sfinansowane ze środków własnych Spółki, tj. z całości kapitału zapasowego Spółki utworzonego ze środków stanowiących zyski lat ubiegłych. Wartość emisyjna nowych udziałów zostanie określona w kwocie wyższej od ich wartości nominalnej. Kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością emisyjną nowych udziałów oraz ich wartością nominalną zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Następnie planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową (dalej: „Spółka Komandytowa”), w której Udziałowcy zostaną wspólnikami (dalej: „Wspólnicy”). Przekształcenie Spółki w Spółkę Komandytową ma nastąpić na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. 2013 poz. 1030, dalej: „KSH”) w trybie określonym w art. 551 i następnych KSH. W toku przekształcenia nie dojdzie do żadnych wypłat ze Spółki na rzecz Udziałowców. W wyniku przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki Komandytowej. Na moment przekształcenia Spółka może posiadać zyski/straty bieżące, tj. wypracowane/poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy dochodem Wnioskodawcy z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego (sfinansowanego z zysków z lat ubiegłych) będzie wyłącznie kwota odpowiadająca części zysków z lat ubiegłych przekazana na kapitał zakładowy Spółki?
2.  Czy na dzień przekształcenia Spółki w Spółkę Komandytową wartość kapitału zapasowego powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, będzie stanowiła zysk niepodzielony, który zgodnie z art. 25 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochodem Wnioskodawcy z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego będzie wyłącznie kwota odpowiadająca części zysków z lat ubiegłych przekazana na kapitał zakładowy Spółki, natomiast kwota odpowiadająca części zysków z lat ubiegłych nieprzekazana na kapitał zakładowy Spółki nie będzie stanowiła przychodów po stronie Wnioskodawcy.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT: „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (\`(...)\`) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;”.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 4 Ustawy o PTT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z powyższym, podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych udziałów pokrytych z zysków lat ubiegłych Spółki, powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych po stronie Wnioskodawcy w wysokości odpowiadającej wartości kapitału zakładowego, na który zostały przeniesione zyski Spółki z lat ubiegłych. A contrario przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 Ustawy o PIT należy uznać, iż dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie jest zatem dochód przekazywany na inne kapitały Spółki, w tym na kapitał zapasowy. Zdaniem Wnioskodawcy z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, iż dochodem Udziałowca jest tylko ta część kapitałów Spółki, która została przekazana na kapitał zakładowy. Innymi słowy w przypadku emisji nowych udziałów Spółki pokrytych z zysków z lat ubiegłych, nadwyżka wartości emisyjnej udziałów ponad ich wartość nominalną nie stanowi przychodu dla Wnioskodawcy jako Udziałowca Spółki, gdyż w tej części zyski z lat ubiegłych nie są przekazane na kapitał zakładowy Spółki, tylko na kapitał zapasowy. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawca jako Udziałowiec Spółki otrzyma udziały nowej emisji i w tym przypadku dochodem będzie wartość nominalna udziałów nowej emisji odpowiadająca kwocie przekazanej z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy w związku z jego podniesieniem. Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2 Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, na dzień przekształcenia Spółki w Spółkę Komandytową, wartość kapitału zapasowego powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego, który zgodnie z art. 25 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Na mocy art. 552 KSH spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Jak wskazuje art. 553 § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH). Warto podkreślić, iż w wyniku przekształcenia nie dochodzi do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Przekształcenie opiera się więc na zasadzie kontynuacji tożsamości prawnej spółki przekształcanej i spółki przekształconej.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT: „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (\`(...)\`) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;”, Stosownie natomiast do brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Sens wskazanego przepisu sprowadza się do tego, że opodatkowaniu podlega zysk, który jest zyskiem niepodzielonym lub zyskiem zgromadzonym na kapitałach innych niż zakładowy. Z uwagi na brzmienie tego przepisu, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy Spółka na moment przekształcenia będzie posiadała zysk, który może stanowić zysk niepodzielony lub zysk przekazany na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o którym mowa we wskazanym przepisie.

Ustawa o PIT nie zawiera definicji pojęcia „zysku”, dlatego też przy jego interpretacji konieczne jest odwołanie się do regulacji przewidzianych w KSH oraz w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013 poz. 330 ze zm., dalej: „Ustawa o rachunkowości”.) Zgodnie z przepisem art. 191 § 1 KSH wspólnik spółki z o.o. ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 KSH. W myśl przepisu art. 154 § 3 KSH udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, mogą być natomiast obejmowane powyżej ich wartości nominalnej, a powstała nadwyżka (agio) przelewana jest do kapitału zapasowego. Agio stanowi nadwyżkę powyżej wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Stosownie natomiast do brzmienia przepisu art. 192 KSH kapitał zakładowy nie może zostać wykorzystany na wypłatę dywidendy wyłącznie w tej części, w której został utworzony z zysku. W szczególności nie może być użyte na wypłatę dywidendy agio, które nie jest ani niepodzielonym zyskiem z lat ubiegłych, ani kwotą pochodzącą z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału (vide: Rodzynkiewicz, Mateusz. Art. 192. W: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wyd. VI. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2014). Środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi, nie mogą one zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. W sprawozdaniu finansowym agio wykazywane jest po stronie pasywów spółki jako kapitał zapasowy spółki, jednocześnie sprawozdanie finansowe zgodnie z art. 4 § 1 pkt 11 KSH jest definiowane w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 Ustawy o rachunkowości, ilekroć w tej ustawie jest mowa o przychodach i zyskach - rozumie się przez to uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Zgodnie z zawartą w Ustawie o rachunkowości definicją „zysku” oraz uwzględniając uregulowania dotyczące agio zawarte w KSH należy stwierdzić, iż agio nie spełnia definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 30 Ustawy o rachunkowości. Według przepisu art. 42 ust. 1 Ustawy o rachunkowości w jednostkach innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji na wynik finansowy netto składają się:

1.  wynik działalności operacyjnej, w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych;
2.  wynik operacji finansowych;
3.  obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, i płatności z nim zrównanych, na podstawie odrębnych przepisów. Agio nie jest zatem uwzględniane przy ustalaniu wyniku finansowego spółki, nie stanowi bowiem zysku z działalności operacyjnej czy finansowej. Wynik finansowy przedsiębiorstwa prezentowany jest w bilansie w pozycji „zysk (strata) netto”, zatem jest to odrębna pozycja od kapitału zapasowego, na którym ujmowane jest agio. Są to odrębne elementy kapitału własnego spółki. Podsumowując, agio ujęte na kapitale zapasowym spółki nie stanowi zysku tej spółki, nie może być zatem niepodzielonym zyskiem ani zyskiem przekazanym na inny kapitał niż kapitał zakładowy - w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT. Przepis ten nie stanowi bowiem o opodatkowaniu kapitałów spółki przekształcanej innych niż zakładowy, ale wyłącznie o opodatkowaniu zysków znajdujących się na tych kapitałach, skoro zatem na kapitały spółki składają się inne wartości niż jej zyski, to nie następuje ich opodatkowanie na podstawie wskazanego przepisu. Wnioskodawca wskazuje, iż prezentowane przez niego stanowisko jest potwierdzane w wydawanych interpretacjach indywidualnych np. w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach znak IBPBII/2/4511-75/15/NG. W ocenie Wnioskodawcy, powyżej przedstawionego rozumowania oraz wniosków nie zmienia fakt, iż w opisanym zdarzeniu przeszłym podwyższenie kapitału zakładowego Spółki zostanie sfinansowane ze środków własnych Spółki, tj. z całości kapitału zapasowego Spółki utworzonego ze środków stanowiących zyski lat ubiegłych. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych - interpretacja indywidualna z dnia 11 stycznia 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak IPPB2/4511-1019/15-4/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 257 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz 1030), jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. W myśl § 2 tego przepisu, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Natomiast zgodnie z art. 257 § 3, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, przy zachowaniu wymagań określonych w § 1, oświadczenia dotychczasowych wspólników o objęciu nowych udziałów wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Art. 260 § 2 stosuje się odpowiednio.

Art. 255 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru.

Zgodnie z art. 260 § 1 Kodeksu spółek handlowych uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz, 361 z póśn. am.), źródłem przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328)) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni.

Użyte w ww. przepisie wyrażenie „dochód faktycznie uzyskany z tego udziału” należy rozumieć jako dochód należny udziałowcowi, a nie dochód przyszły. Powyższy przepis nie zawiera żadnych ograniczeń w jego stosowaniu. Wyrażenie „dochód faktycznie uzyskany z tego udziału” w sposób szeroki definiuje pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni. Świadczy o tym ustawowy zwrot „w tym także” i następujące po nim wyliczenie.

Analiza art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że nie jest istotne źródło finansowania dochodu podatnika z tytułu posiadanego przez niego udziału w osobie prawnej. Znaczenie ma natomiast to, że dochód ten ma swoje źródło w samym fakcie bycia właścicielem udziału w osobie prawnej, a więc wynika z samego faktu posiadania udziału danej spółki.

W opisanym, zdarzeniu przyszłym nastąpi przekazanie kwot z funduszu zapasowego na fundusz zakładowy, z którym przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy łączy skutek powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który podlega opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Obowiązki płatnika w przypadku dochodów z udziału w zyskach osób prawnych reguluje art. 41 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1 (m.in. osoby prawne), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 5 ww. ustawy w razie przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego płatnicy, o których mowa w ust. 4, pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego, albo w przypadku braku wymogu rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu tego kapitału, a w spółdzielniach od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu funduszu udziałowego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe stwierdzić należy, że każde podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych, bez względu na źródło pochodzenia tych środków, rodzi po stronie wspólnika dochód do opodatkowania, tj. bez względu na to, czy pochodzą one z wypracowanych w latach poprzednich zysków Spółki, czy z innych środków nie pochodzących z wypracowanego zysku, rodzi po stronie wspólnika dochód do opodatkowania.

Z powyższego wynika, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko dochód, który powstaje na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną ale również dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) spółki kapitałowej.

Z analizy cyt. przepisów, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że w przypadku, gdy w następstwie przekazania środków z kapitału zapasowego spółki z o.o. na kapitał zakładowy tej spółki dochodzi do podwyższenia wartości nominalnej posiadanych przez wspólnika udziałów lub objęcia nowych udziałów, powstaje dochód (przychód) do opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości przypadającej na niego części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego, który należy potraktować, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego Spółka, jako płatnik będzie miała obowiązek pobrania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego, a następnie przekazania go do właściwego urzędu skarbowego.

Tym samym należy stwierdzić, że dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, bez względu na źródło podwyższenia tego kapitału.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego wspólnicy spółki otrzymają udziały nowej emisji i w tym przypadku dochodem będzie wartość nominalna udziałów nowej emisji odpowiadająca kwocie przekazanej z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy w związku z jego podniesieniem. Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej kolejności odnosząc się do pytania Nr 2 wniosku, czy w przypadku przekształcenia Spółki w Spółkę osobową wartość kapitału zapasowego, powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, będzie stanowiła zysk niepodzielony, który zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - organ podatkowy stwierdza co następuje:

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z kolei w myśl przepisu art. 552 k.s.h. – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 k.s.h. – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną lub komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym – osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z cytowanego art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy wynika, że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niepodzielonych przed datą przekształcenia w spółki niebędące osobami prawnymi. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę niebędącą osobą prawną zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.

Opodatkowaniu będą podlegały także wszelkie zyski zgromadzone na kapitałach innych niż zakładowy, a więc np. na kapitale zapasowym i rezerwowym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z innymi osobami fizycznymi będzie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd będą znajdowały się w Polsce. Planowane jest, że ww. Spółka kapitałowa zostanie w przyszłości decyzją Udziałowców przekształcona w spółkę osobową (spółkę jawną lub spółkę komandytową). Wnioskodawca przewiduje przy tym, że na moment przekształcenia w Spółce kapitałowej mogą zostać zgromadzone zyski z lat ubiegłych na kapitałach innych niż kapitał zakładowy (tj. np. na kapitale zapasowym). W momencie przekształcenia Spółka kapitałowa może posiadać również zyski/straty bieżące, tj. wypracowane/poniesione od początku jej roku obrotowego do dnia przekształcenia.

Podsumowując, powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną uzależnione jest od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki kapitałowej oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy takiej spółki. Wszelkie zyski, które nie zostały podzielone odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną. Opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną podlegają również zyski spółki kapitałowej przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy w tej spółce jako spółce przekształcanej.

Zatem, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego, należy wskazać, że w związku z planowanym przekształceniem Spółki kapitałowej w Spółkę osobową Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż zakładowy. Oznacza to, że na moment przekształcenia opodatkowaniu podlegać mogą tylko niepodzielone zyski oraz zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Istota przepisu polega na tym, że opodatkowany zostaje zysk – zarówno ten niepodzielony jak i ten, zgromadzony na kapitałach innych niż zakładowy. Jeżeli zatem na kapitały spółki składają się inne wartości niż jej zyski np. środki pochodzące z agio, to nie następuje ich automatyczne opodatkowanie, gdyż przepis nie mówi o opodatkowaniu kapitałów spółki przekształcanej innych niż zakładowy, ale wyłącznie o opodatkowaniu zysków znajdujących się na tych kapitałach.

Wskazać należy, że Wnioskodawca w treści pytania oraz własnego stanowiska powołał przepis art. 25 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, cytując prawidłowe brzmienie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 co nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.