Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-690/15-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-30
Teza: Opodatkowanie i dokumentowanie Opłaty motywacyjnej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; faktura; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania Opłaty motywacyjnej – **jest nieprawidłowe,**
*   braku opodatkowania Opłaty motywacyjnej w Polsce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania Opłaty motywacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Towarzystwo Emerytalne Spółka Akcyjna (dalej (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) zawarło z Powszechne Towarzystwo Emerytalne Spółką Akcyjną (dalej: „N”) umowę o przejęcie zarządzania dobrowolnym funduszem emerytalnym działającym pod nazwą N Dobrowolny Fundusz Emerytalny, wpisanym do Rejestru Funduszy Emerytalnych (zwanym dalej „DFE”). Celem zawarcia wskazanej w zdaniu poprzednim umowy było przekazanie Wnioskodawcy przez N zarządzania DFE, w trybie przewidzianym w art. 66 ust. 1 w związku z art. 66 ust. 6 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (tekst jednolity w Dz. U. z 2013 r., poz. 989 z późn. zm.) (zwanej dalej „Ustawą”).

W grupie N podjęto decyzję o wycofaniu się z rynku DFE z uwagi na brak możliwości osiągnięcia takiej skali przedsięwzięcia, która zapewniałaby jego dochodowość. Rozwój DFE wymagałby znacznego dofinansowania, a aktualnie N nie jest w stanie zapewnić odpowiedniego budżetu. Dalsza aktywność na rynku DFE jest z perspektywy grupy N nieopłacalna, również z uwagi na brak rozbudowanej struktury sprzedażowej. Innymi słowy, dla grupy N kontynuacja prowadzenia DFE w Polsce jest z perspektywy ekonomicznej nieopłacalna. Z kolei dla nabywcy posiadającego rozbudowaną strukturę sprzedażową może być to przedsięwzięcie, które przy odpowiednim dofinansowaniu może być zyskowne.

W konsekwencji podjętych decyzji, N z siedzibą w Sztokholmie (dalej „N Life”), jako wyłączny akcjonariusz N, podjął decyzję o rozpoczęciu działań mających na celu zakończenie działalności DFE. Co istotne, z uwagi na obowiązujące uwarunkowania regulacyjne określone w Ustawie, zakończenie działalności w tym zakresie mogło nastąpić wyłącznie poprzez przekazanie innemu powszechnemu towarzystwu emerytalnemu zarządzania DFE. W konsekwencji, grupa N była zainteresowana jak najszybszym przekazaniem zarządzania DFE innemu powszechnemu towarzystwu emerytalnemu.

Wnioskodawca wyraził zainteresowanie przejęciem zarządzania DFE od N. W toku negocjacji, z uwagi na wskazany powyżej zamiar wyjścia grupy N z polskiego rynku w segmencie, w którym działa DFE, a tym samym chęć jak najszybszego przeprowadzenia przedmiotowej transakcji, w celu zachęcenia Wnioskodawcy do przejęcia zarządzania DFE, N Life biorąc pod uwagę:

1.  niedochodowość prowadzonego DFE z perspektywy grupy N,
2.  zamiar zaprzestania zarządzania N DFE przez N,
3.  okoliczność, że zarządzanie DFE może być zaprzestane jedynie poprzez przejęcie zarządzania DFE zgodnie z przepisami Ustawy, zgodziła się na wypłacenie na rzecz Wnioskodawcy dodatkowej zachęty finansowej. Warunki przyznania przedmiotowej zachęty („Opłata motywacyjna”) określono w Umowie motywacyjnej zawartej pomiędzy N Life i Wnioskodawcą. Zgodnie z umową, N Life, jako akcjonariusz N zobowiązał się do wypłaty Opłaty motywacyjnej na rzecz Wnioskodawcy, płatnej na zakończenie procesu przejęcia zarządzania DFE przez Spółkę, na warunkach określonych w Umowie motywacyjnej. Zgodnie z Umową motywacyjną, uiszczona Opłata motywacyjna stanowi jednorazową oraz bezzwrotną płatność, która nie jest związana ze zwrotnym świadczeniem jakichkolwiek usług przez Wnioskodawcę na rzecz N Life.

Zaznaczyć należy, że w zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i N umowie o przejęciu zarządzania DFE, strony nie przewidziały żadnych dodatkowych opłat w przypadku nieprawidłowego wykonywania umowy przez Wnioskodawcę. Innymi słowy, brak jest jakichkolwiek opłat, które można byłoby uznać za kompensujące poniesienie ciężaru Opłaty motywacyjnej, w przypadku nieprawidłowego wykonywania umowy o przejęcie zarządzania DFE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwota Opłaty motywacyjnej należna Wnioskodawcy od N Life podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Opisana we wniosku Opłata motywacyjna nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, ponieważ pozostaje poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa powyżej rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej niebędące dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Z Ustawy VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu.

Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonania, przekazania czegoś. Na gruncie Ustawy VAT, pojęcie świadczenia usług powinno jednak być rozumiane szerzej, zgodnie z jego rozumieniem przyjętym na gruncie prawa cywilnego. Na taki sposób rozumienia pojęcia „świadczenie” w Ustawie VAT wskazuje w szczególności przepis art. 8 ust. 1 pkt 2, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności albo sytuacji. Przez „świadczenie” należy zatem uznać każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W opinii Wnioskodawcy, nawet przy tak szerokim rozumieniu pojęcia „świadczenie” uznać należy, że otrzymanie Opłaty motywacyjnej nie jest związane z żadnym świadczeniem Spółki. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż stosownie do art. 66 § 1 Kodeksu cywilnego oświadczenie drugiej stronie woli zawarcia umowy stanowi ofertę, jeżeli określa istotne postanowienia tej umowy. Natomiast w myśl art. 70 § 1 Kodeksu cywilnego w razie wątpliwości umowę poczytuje się za zawartą w chwili otrzymania przez składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu, a jeżeli dojście do składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu nie jest wymagane – w chwili przystąpienia przez drugą stronę do wykonania umowy. Z cytowanych przepisów wynika, iż zarówno złożenie oferty zawarcia umowy jak i jej przyjęcie stanowią oświadczenie woli co do jej istotnych postanowień. Zawarcie umowy nie stanowi zatem świadczenia w rozumieniu art. 353 Kodeksu cywilnego, które polega na działaniu bądź zaniechaniu. Umowa stanowi bowiem treść oświadczenia woli jej stron co do istotnych warunków wykonania świadczenia. Tym samym nawet w sytuacji gdy umowa zostaje zawarta na skutek wypłacenia zachęty w formie jednorazowej zapłaty kwoty pieniężnej, przyjęcie takiej oferty przez drugą stronę transakcji nie może być uznane za świadczenie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości) (dalej „TSUE”) w orzeczeniu z dnia 9 października 2001 roku w sprawie Mirror Group pic (C-409/98). TSUE w powołanym orzeczeniu zwrócił uwagę, że podatnik przez samą czynność wyrażenia zgody na zostanie najemcą i płacenie czynszu w zamian za kwotę pieniężną wypłaconą przez wynajmującego (tj. za samo wyrażenie zgody na zawarcie umowy najmu) nie świadczy jeszcze żadnej usługi na rzecz wynajmującego. W świetle przedmiotowego orzeczenia, dopiero jeżeli przyszły najemca staje się najemcą flagowym w zamian za otrzymaną od wynajmującego kwotę pieniężną, wówczas ewentualnie można mówić o świadczeniu przez takiego najemcę usług reklamowych na rzecz wynajmującego, mających na celu przyciągnięcie innych najemców. W takim przypadku wykonane świadczenie polegałoby na umożliwieniu udostępnienia wizerunku najemcy dla potrzeb reklamowych wynajmującego.

Również polskie sądy administracyjne jednolicie prezentują stanowisko, w świetle którego opłata za samo zawarcie umowy, bez żadnych świadczeń dodatkowych, nie stanowi świadczenia w rozumieniu Ustawy VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Stanowisko takie przedstawił np. Najwyższy Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 2 lipca 2013 r. (sygn. I FSK 1218/12) w którym uznał, że: „Samo zawarcie przez najemcę umowy najmu, z jednoczesną płatnością otrzymaną od wynajmującego, jeżeli nie towarzyszą mu inne działania lub zaniechania najemcy, nie stanowi świadczenia usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług”.

W analizowanym przypadku, Opłata motywacyjna jest wynagrodzeniem przysługującym Wnioskodawcy wyłącznie za zawarcie umowy przejęcia zarządzania DFE. Ponadto, jak jednoznacznie wynika z Umowy motywacyjnej regulującej zasady wypłacenia Opłaty motywacyjnej, jest to płatność jednorazowa oraz bezzwrotna, co oznacza, że N Life nie przysługuje roszczenie o zwrot Opłaty motywacyjnej w przypadku np. nieprawidłowego wykonania przez Wnioskodawcę umowy dotyczącej przejęcia zarządzania DFE. Powyższe zapisy umowne jednoznacznie wskazują, że Opłata motywacyjna nie jest w żaden sposób związana z realizacją umowy o przejęcie zarządzania DFE, a jedynie stanowi płatność, której celem było zachęcenie Wnioskodawcy do jej zawarcia. W konsekwencji, w świetle powołanych orzeczeń, Opłata motywacyjna nie powinna być objęta opodatkowaniem VAT.

Z kolei w innym orzeczeniu z 9 stycznia 2015 r. (sygn. I FSK 2042/13) NSA stwierdził, że „We wniosku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca kładzie nacisk tylko na ten aspekt opłaty motywacyjnej, w którym opłata ta stanowi wynagrodzenie za gotowość do zawarcia umowy handlowej przez Odbiorcę. Gdyby zatem przyjąć, że opłata motywacyjna stanowiła wynagrodzenie uiszczane wyłącznie za gotowość do zawarcia umowy handlowej, z którym nie wiązałoby się żadne inne świadczenie ze strony Odbiorcy, wtedy w istocie trudno byłoby się doszukać takiego świadczenia, które mogłoby zostać uznane za usługę”. W analizowanym orzeczeniu NSA ostatecznie uznał wypłacaną opłatę motywacyjną za podlegającą opodatkowaniu VAT. Podkreślić jednak należy, że zostało one wydane w innym stanie faktycznym. Do takich wniosków NSA doszedł po dokładnej analizie zapisów umów zawartych pomiędzy stronami: „(\`(...)\`) z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że opłata motywacyjna jest elementem pewnej całości, którym jest stosunek zobowiązaniowy między Spółką dominującą a Odbiorcą. Dopiero uwzględnienie pozostałych postanowień umowy handlowej pozwala na dokonanie prawidłowej oceny, czy w rzeczywistości opłacie motywacyjnej nie można przypisać cechy ekwiwalentności (wzajemności) tj. czy odpowiada jej pewne zachowanie ze strony Odbiorcy”.

W dalszej części orzeczenia NSA wskazał: „Pomimo, że skarżąca wskazała, że opłata motywacyjna nie podlega zwrotowi w jakiejkolwiek sytuacji, dla oceny czy ma ona charakter odpłatny, należy odnieść się również do pozostałych postanowień umowy handlowej zobowiązujących Odbiorcę w określonych sytuacjach do zapłaty innych opłat tj. opłaty podstawowej i dodatkowej. Nawet jeżeli z umowy handlowej nie wynika, że opłata motywacyjna podlega zwrotowi w jakiejkolwiek sytuacji, to skarżącej przysługują wskazane wyżej inne opłaty, które można uznać za kompensujące poniesienie ciężaru opłaty motywacyjnej, w przypadku gdy z jakichś powodów nie dojdzie do realizacji umowy handlowej. Wszystkie bowiem elementy stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, należy odczytywać, jako pewną całość. Dopiero wtedy można doszukać się ekonomicznego sensu poniesienia opłaty motywacyjnej i wiążących się z tym konsekwencji, cywilnoprawnych czy prawnopodatkowych”.

Jak zostało już wskazane powyżej, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z innym stanem faktycznym niż ten, który był przedmiotem wskazanego orzeczenia NSA. W szczególności zauważyć należy, że w sytuacji Wnioskodawcy, również analiza całokształtu relacji pomiędzy stronami potwierdza bezzwrotny charakter Opłaty motywacyjnej. Umowa o przejęciu zarządzania DFE nie przewiduje bowiem żadnych opłat związanych z ew. jej niezrealizowaniem, lub w przypadku nieprawidłowego wykonania tej umowy przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku brak jest opłat innego rodzaju „kompensujących poniesienie ciężaru opłaty motywacyjnej”. Należy zauważyć, że w takim przypadku również w świetle powyższego orzeczenia brak jest świadczenia, które mogłoby podlegać opodatkowaniu VAT.

Stwierdzić również należy, że uznanie samego zawarcia umowy za świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT mogłoby prowadzić do absurdalnych konsekwencji podatkowych. Jeżeli bowiem uznamy, że zawarcie umowy jest świadczeniem, to w przypadku braku wynagrodzenia wypłacanego drugiej stronie umowy należałoby uznać, iż wykonuje ona świadczenie bez wynagrodzenia (tj. nieodpłatne świadczenie usług). Na gruncie podatku dochodowego sytuacja taka oznaczałaby, iż podmiot zawierający umowę i niewypłacający drugiej stronie wynagrodzenia za jej zawarcie otrzymuje nieodpłatne przysporzenie. Skoro bowiem podmiot zawierający umowę otrzymuje świadczenie drugiej strony (polegające na przystąpieniu do umowy) i nie wypłaca z tego tytułu wynagrodzenia na rzecz drugiej strony transakcji, to staje się wzbogacony o „wartość” wykonanego przez drugą stronę świadczenia, za które nie zapłacił wynagrodzenia. W konsekwencji należałoby uznać, że w świetle przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym, otrzymuje on przychód z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia (tj. przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 2) Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Opłata motywacyjna nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT, uznać należy za prawidłowe.

Abstrahując od powyższych ustaleń wskazać należy, że nawet w przypadku uznania, iż Opłata motywacyjna podlega opodatkowaniu VAT, nie byłaby ona objęta tym podatkiem w Polsce. Albowiem jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Opłata motywacyjna jest wypłacana na rzecz Wnioskodawcy przez N Life, tj. podmiot, który jest zainteresowany zaprzestaniem zarządzania DFE przez N. N Life jest podmiotem z siedzibą w Szwecji i jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a Ustawy VAT. W rezultacie, z uwagi na brzmienie art. 28b Ustawy VAT uznać należy, że w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika z innego kraju członkowskiego, miejscem opodatkowania świadczonych usług jest właśnie miejsce, w którym nabywca usługi posiada siedzibę działalności gospodarczej. W analizowanym przypadku, przedmiotowa transakcja, w przypadku uznania jej za wykonywanie usług przez Wnioskodawcę, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce. W takiej sytuacji usługodawca (tj. Wnioskodawca) byłby zobowiązany do udokumentowania transakcji poprzez wystawienie faktury VAT bez podatku, a do rozliczenia podatku byłby zobowiązany usługobiorca w Szwecji, zgodnie ze szwedzkimi regulacjami VAT obowiązującymi w tym zakresie.

W konsekwencji, również w przypadku uznania Opłaty motywacyjnej za wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie podlegające, co do zasady, opodatkowaniu VAT, z uwagi na miejsce siedziby usługobiorcy, transakcja taka nie podlegałaby opodatkowaniu VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania Opłaty motywacyjnej oraz prawidłowe w zakresie braku opodatkowania Opłaty motywacyjnej w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Wskazać także należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując dokładniej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł z N Powszechne Towarzystwo Emerytalne Spółką Akcyjną (dalej: „N”) umowę o przejęcie zarządzania dobrowolnym funduszem emerytalnym działającym pod nazwą N Dobrowolny Fundusz Emerytalny, wpisanym do Rejestru Funduszy Emerytalnych pod numerem RFE 33 (DFE). Celem zawarcia ww. umowy było przekazanie Wnioskodawcy przez N zarządzania DFE, w trybie przewidzianym w art. 66 ust. 1 w związku z art. 66 ust. 6 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

W grupie N podjęto decyzję o wycofaniu się z rynku DFE z uwagi na brak możliwości osiągnięcia takiej skali przedsięwzięcia, która zapewniałaby jego dochodowość. Rozwój DFE wymagałby znacznego dofinansowania, a aktualnie N nie jest w stanie zapewnić odpowiedniego budżetu. Dalsza aktywność na rynku DFE jest z perspektywy grupy N nieopłacalna, również z uwagi na brak rozbudowanej struktury sprzedażowej. Innymi słowy, dla grupy N kontynuacja prowadzenia DFE w Polsce jest z perspektywy ekonomicznej nieopłacalna.

W konsekwencji podjętych decyzji, N z siedzibą w Sztokholmie (N Life), jako wyłączny akcjonariusz N, podjął decyzję o rozpoczęciu działań mających na celu zakończenie działalności DFE. Co istotne, z uwagi na obowiązujące uwarunkowania regulacyjne określone w Ustawie, zakończenie działalności w tym zakresie mogło nastąpić wyłącznie poprzez przekazanie innemu powszechnemu towarzystwu emerytalnemu zarządzania DFE. W konsekwencji, grupa N była zainteresowana jak najszybszym przekazaniem zarządzania DFE innemu powszechnemu towarzystwu emerytalnemu.

Wnioskodawca wyraził zainteresowanie przejęciem zarządzania DFE od N. W toku negocjacji, z uwagi na wskazany powyżej zamiar wyjścia grupy N z polskiego rynku w segmencie, w którym działa DFE, a tym samym chęć jak najszybszego przeprowadzenia przedmiotowej transakcji, w celu zachęcenia Wnioskodawcy do przejęcia zarządzania DFE, N Life biorąc pod uwagę:

1.  niedochodowość prowadzonego DFE z perspektywy grupy N,
2.  zamiar zaprzestania zarządzania N DFE przez N,
3.  okoliczność, że zarządzanie DFE może być zaprzestane jedynie poprzez przejęcie zarządzania DFE zgodnie z przepisami Ustawy, zgodziła się na wypłacenie na rzecz Wnioskodawcy dodatkowej zachęty finansowej. Warunki przyznania przedmiotowej zachęty („Opłata motywacyjna”) określono w Umowie motywacyjnej zawartej pomiędzy N Life i Wnioskodawcą. Zgodnie z umową, N Life, jako akcjonariusz N zobowiązał się do wypłaty Opłaty motywacyjnej na rzecz Wnioskodawcy, płatnej na zakończenie procesu przejęcia zarządzania DFE przez Spółkę, na warunkach określonych w Umowie motywacyjnej. Zgodnie z Umową motywacyjną, uiszczona Opłata motywacyjna stanowi jednorazową oraz bezzwrotną płatność, która nie jest związana ze zwrotnym świadczeniem jakichkolwiek usług przez Wnioskodawcę na rzecz N Life.

Zaznaczyć należy, że w zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i N umowie o przejęciu zarządzania DFE, strony nie przewidziały żadnych dodatkowych opłat w przypadku nieprawidłowego wykonywania umowy przez Wnioskodawcę.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że w tej sytuacji dochodzi do zawiązania stosunku zobowiązaniowego, w którym kwota „na zachętę”, tzw. Opłata motywacyjna wypłacana przez wyłącznego akcjonariusza N – N z siedzibą w Sztokholmie na rzecz Powszechnego Towarzystwa Emerytalnego Spółka Akcyjna – ma skłonić Wnioskodawcę do jak najszybszego przeprowadzenia transakcji przejęcia zarządzania DFE i tym samym „uwolnić” kontrahenta od prowadzenia DFE w Polsce działalności, która jest z perspektywy ekonomicznej nieopłacalna. W takiej sytuacji występuje wyraźny związek wypłaconego przez N Life wynagrodzenia za wzajemne zachowanie Wnioskodawcy — jak najszybsze przejęcie zarządzania DFE. Tak więc, otrzymana przez Wnioskodawcę kwota „zachęty finansowej” jest związana z jego określonym zachowaniem, a zatem świadczeniem przez niego usługi. Zatem występuje konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

W przestawionych okolicznościach zachowanie Wnioskodawcy w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT uznać należy za usługę świadczoną odpłatnie i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Opłata motywacyjna nie powinna podlegać opodatkowaniu, uznać należy za nieprawidłowe.

Jednocześnie z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Opłata motywacyjna jest wypłacana na rzecz Wnioskodawcy przez N – podmiot z siedzibą w Szwecji, który jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a Ustawy VAT.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art . 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art . 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art . 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – art. 28b ust. 2 ustawy.

Z całokształtu przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, aby do ww. usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz N Life Holding A.B znalazły zastosowanie wyjątki od ogólnej zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania ww. usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz podatnika z innego kraju członkowskiego – N., miejscem opodatkowania świadczonej usługi jest miejsce, w którym nabywca usługi posiada siedzibę działalności gospodarczej, co oznacza, że w analizowanym przypadku, przedmiotowa transakcja, nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Jak również zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w takiej sytuacji usługodawca (tj. Wnioskodawca) jest zobowiązany do udokumentowania transakcji poprzez wystawienie faktury VAT bez podatku.

Zauważyć należy, że stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędacej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei w świetle art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, faktura może nie zawierać, w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a – danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania Opłaty motywacyjnej w Polsce uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.