Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.562.2022.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-24
Teza: Obowiązki płatnika - przychody osiągane z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.
Słowa kluczowe: dzieło autorskie ; komputery-program komputerowy; obowiązek-obowiązek płatnika; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórczość; utwory
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Rodzaje działalności związanych korzystaniem przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w zakresie 50% kosztów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Zakłady pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9b-pkt 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie uznania przychodu wypłacanego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów jako przychodu z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

X Sp. z o.o. sp.k. (dalej: Spółka lub X lub Wnioskodawca) działa na polskim rynku od 1994 r. (\`(...)\`). Główną działalnością X jest produkcja oprogramowania (\`(...)\`).

Zgodnie z wpisem do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy do pozostałej działalności Spółki należy działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki, zarządzaniem urządzeniami informatycznymi czy stronami internetowymi oraz działalność handlowa w zakresie komputerów, urządzeń elektronicznych i komunikacyjnych.

Celem X jest nieustanny rozwój, co przekłada się na współpracę z największymi światowymi dostawcami danych dla branży (\`(...)\`). Tworząc oprogramowanie Spółka używa różnych nowoczesnych technologii, tj. (\`(...)\`).

(\`(...)\`). Jednocześnie z uwagi na postęp technologiczny i wzrastające wymagania klientów prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej jest nieodzownym elementem prowadzonego biznesu. Zatem niezwykle istotnym jest dla X, aby inwestować w nowe pomysły oraz wprowadzać innowacyjne rozwiązania informatyczne (oprogramowanie, aplikacje itp.), mające zastosowanie w procesach biznesowych branży (\`(...)\`). W rezultacie Spółka stale wprowadza nowe, zmienione lub ulepszone rozwiązania w tym zakresie, często opracowywane i tworzone pod konkretne potrzeby klienta. Potwierdzeniem innowacyjnego charakteru działań X i jej dynamicznego rozwoju jest (\`(...)\`).

Działalność badawczo-rozwojowa w zakresie tworzenia oprogramowania jest realizowana przez wyspecjalizowaną kadrę Spółki, z różnych jej działów (w szczególności z Działu Programistów, Działu Grafików, Działu Wdrożeń), które wspólnie realizują konkretne projekty badawczo-rozwojowe, tworząc nowe produkty/usługi (oprogramowanie/aplikacje) bądź ulepszając/rozszerzając funkcjonalność produktów/usług stworzonych wcześniej przez Spółkę.

Ponadto należy wskazać, że działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy ma charakter twórczy i prowadzi do tworzenia nowej wiedzy lub wykorzystywania elementów wiedzy istniejącej do tworzenia nowych zastosowań. Działalność ta jest podejmowana w sposób usystematyzowany (zgodnie z opracowanym harmonogramem, w oparciu o zaplanowane zasoby osobowe, techniczne i finansowe) i regularny.

Spółka w celu realizacji opisanej powyżej działalności badawczo-rozwojowej w zakresie tworzenia oprogramowania zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników, do obowiązków których należy wykonywanie czynności związanych z tworzeniem programów komputerowych.

W Spółce występują trzy rodzaje stanowisk, które uczestniczą w tworzeniu programów komputerowych. Są to:

1) programiści/developerzy;

2) wdrożeniowcy;

3) graficy

– dalej również łącznie jako: Pracownicy.

Tworzenie oprogramowania komputerowego w ramach działalności Spółki nie jest wyłącznie procesem polegającym na pisaniu kodu źródłowego, ale składa się także z szeregu innych czynności, w szczególności takich jak: tworzenie specyfikacji, pozyskiwanie, łączenie surowych danych i ich wdrażanie do oprogramowania, tworzenie dokumentacji technicznej oraz architektury, tworzenie grafik/rysunków/schematów, implementacja, integracja i konfiguracja oprogramowania oraz testowanie oprogramowania.

Do obowiązków pracowniczych, będących przedmiotem zapytania, na stanowisku programisty/developera należy:

• tworzenie koncepcji i projektów nowych modułów oprogramowania,

• tworzenie kodu oprogramowania, tworzenie dokumentacji technicznej oraz architektury nowo wytwarzanych rozwiązań.

Efektem ww. działań osób zatrudnionych na stanowisku programisty/developera jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w postaci nowego oprogramowania lub nowych modułów w istniejącym oprogramowaniu oraz dokumentacji technicznej i architektury nowych rozwiązań.

Do obowiązków pracowniczych, będących przedmiotem zapytania, na stanowisku wdrożeniowca należy:

– Tworzenie koncepcji nowych produktów/nowych funkcjonalności,

– Testowanie nowych opcji w programie wraz ze zgłaszaniem błędów oraz zmian rozwijających oprogramowanie,

– Tworzenie strategii i scenariuszy testowych,

– Tworzenie analiz przedwdrożeniowych,

– Tworzenie logiki biznesowej produktu na podstawie rozmów z użytkownikami,

– Migrowanie danych do systemów odbiorców – nowe wdrożenia,

– Tworzenie oraz konfiguracja infrastruktury technicznej, sieciowej, serwerowej lub aplikacyjnej dla nowych instalacji oprogramowania,

– Wdrażanie oprogramowania,

– Tworzenie instrukcji użytkowania oprogramowania będących integralną częścią programu komputerowego.

Efektem ww. działań osób zatrudnionych na stanowisku wdrożeniowca są Utwory takie jak strategie i scenariusze testowe, raporty z przeprowadzanych testów manualnych oraz pozostała dokumentacja techniczna, w tym instrukcje użytkowania oprogramowania.

Do obowiązków pracowniczych, będących przedmiotem zapytania, na stanowisku grafika należy przygotowanie grafik będących składową oprogramowania X. W konsekwencji efektem ww. działań osób zatrudnionych na stanowisku grafika są utwory w postaci grafik/ rysunków/schematów stanowiących element interfejsu oprogramowania.

Zbiór wyżej wskazanych czynności dotyczących opisanych powyżej stanowisk składa się na kompletny proces wytwarzania programu komputerowego w Spółce. Każda z tychże czynności oraz powstałych w ich wyniku Utworów jest niezbędnym elementem omawianego procesu. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością i mają w pełni twórczy charakter. Oznacza to, że Pracownicy poprzez tworzenie wskazanych powyżej Utworów mogą być uznani za twórców i/lub współtwórców w rozumieniu regulacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zasady, sposób ustalenia wynagrodzenia Pracowników oraz przenoszenia Utworów na Spółkę Spółka ureguluje w sposób zgodny z zasadami wskazanymi w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 września 2020 r. (znak DD3.8201.1.2018). Natomiast wniosek dotyczy kwestii nieobjętych ww. interpretacją ogólną, w szczególności wykładni przepisu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Państwa pytania**

1\. Czy wynagrodzenie wypłacane osobom zatrudnionym na stanowisku programisty/dewelopera, w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Spółkę autorskich praw majątkowych do konkretnych Utworów, stanowi przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Spółka jako płatnik, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do ww. przychodów programistów/deweloperów, tworzących i współtworzących Utwory wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym?

2\. Czy wynagrodzenie wypłacane osobom zatrudnionym na stanowisku wdrożeniowca, w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Spółkę autorskich praw majątkowych do konkretnych Utworów, stanowi przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Spółka jako płatnik, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do ww. przychodów wdrożeniowców, tworzących i współtworzących Utwory wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym?

3\. Czy wynagrodzenie wypłacane osobom zatrudnionym na stanowisku grafika, w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Spółkę autorskich praw majątkowych do konkretnych Utworów, stanowi przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Spółka jako płatnik, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do ww. przychodów grafików, tworzących i współtworzących Utwory wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym?

**Państwa stanowisko**

W ocenie Spółki, wypłacane Pracownikom (o których mowa w pytaniu 1, 2 i 3) wynagrodzenie w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Spółkę autorskich praw majątkowych do konkretnych Utworów stanowi przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka może zatem zastosować, po spełnieniu pozostałych wymogów prawnych warunkujących możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, w stosunku do części wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom dotyczącego przenoszenia przez nich na Spółkę autorskich praw majątkowych do konkretnych Utworów, podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone przez pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy.

Artykuł 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast łączne koszty, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą przekroczyć w danym roku podatkowym kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, wskazanej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Przepis ust. 9 pkt 3 ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288) do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Analizując powyższe przepisy w kontekście wniosku o interpretację podatkową należy stwierdzić, że jednym z koniecznych warunków stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w kontekście danego pracownika jest tworzenie przez niego utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które to powstają w wyniku podejmowanej przez niego (w ramach stosunku pracy) działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Spółka, jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku, ureguluje pozostałe kwestie dotyczące przenoszenia praw autorskich do Utworów przez Pracowników na Wnioskodawcę, w tym w szczególności dotyczące określenia honorarium z tego tytułu, związane z prawidłowym stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów w sposób zgodny z treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 września 2020 r. (znak DD3.8201.1.2018).

Natomiast zagadnienie dotyczące złożonego wniosku o interpretację dotyczy ustalenia, czy działania wykonywane przez Pracowników w ramach obowiązków opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowią działalność twórczą w zakresie programów komputerowych. Problematyka ta nie została bowiem rozstrzygnięta w ww. interpretacji ogólnej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wyrażeń „działalność twórcza” ani „program komputerowy”, zatem należy w tym zakresie, zgodnie z zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, odwołać się do językowego rozumienia tych pojęć.

Zgodnie zatem z definicją słownikową PWN:

a) "działalność" oznacza:

– „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”;

– „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”;

b) "twórczy" oznacza:

– „mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia”;

– „dotyczący twórców”.

Szersze, choć w istocie tożsame wyjaśnienie pojęcia twórczości można odnaleźć w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej: Objaśnienia). Zgodnie z Objaśnieniami, działalność twórcza to działalność, której rezultat powinien:

– być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (m.in. niezależnie od sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie, oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy;

– mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności;

– mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić "nowy wytwór intelektu"), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).

Natomiast w odniesieniu do programu komputerowego, zgodnie z definicją słownikową (słownik języka polskiego SJP, dostęp na: https://sjp.pl/), oprogramowanie powinno być rozumiane jako „całość informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów”. Program komputerowy definiowany jest również jako ogół programów i procedur związanych z urządzeniami do przetwarzania danych, dla ułatwienia korzystania z tych urządzeń (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, dostęp na: https://sjp.pwn.pl/doroszewski/).

W zakresie rozumienia pojęcia programów komputerowych wskazówki można odnaleźć również w Objaśnieniach, na podstawie których można wskazać, że:

• Program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Zbiór wspomnianych instrukcji może być wyrażony znakiem językowym, symbolami matematycznymi lub nawet znakami graficznymi.

• Komponentami programu komputerowego są między innymi sekwencje instrukcji wykonywanych komputerowo, specyfikacje, cyfrowe przetwarzanie obrazów, moduły, obiekty, procedury, funkcje, pliki z kodem źródłowym lub pliki wykonywalne.

• Pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Z kolei odnosząc się do prawa wspólnotowego UE należy wskazać, że zgodnie z motywem 7 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych, dla celów Dyrektywy pojęcie "program komputerowy" obejmuje programy w jakiejkolwiek formie; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie.

Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Jak z kolei stanowi ust. 2 niniejszego przepisu ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. W szczególności praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Idąc dalej, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” zawarte w tym przepisie dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe pomocniczych programów komputerowych (np. testowych), plany i/lub prototypy oprogramowania, bazy oraz struktury danych, dokumentacja techniczna, dokumentacja projektowa, strategie i scenariusze testowe, specyfikacje, dokumentacja wdrożeniowa, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika).

Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy podkreślić, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działania Pracowników w zakresie wszystkich trzech omawianych stanowisk wykonywane są w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej i mają stricte twórczy charakter, a efektem tych prac jest powstanie Utworów.

Ponadto należy dodać, że Utwory wytwarzane przez Pracowników są niezbędnym elementem w procesie powstania docelowego programu komputerowego lub jego części (stanowiącego odrębny Utwór). Jak wynika bowiem z informacji przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego efektem prac twórczych pracowników zatrudnionych na stanowisku programista/developer jest powstanie Utworu w postaci nowego oprogramowania lub nowych modułów w istniejącym oprogramowaniu oraz dokumentacji technicznej i architektury nowych rozwiązań, co niewątpliwie nosi znamiona działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei w przypadku pracowników zatrudnionych na stanowisku wdrożeniowca prowadzona przez nich działalność badawczo-rozwojowa zmierzać będzie do wytworzenia Utworów w postaci strategii i scenariuszy testowych, raportów z przeprowadzanych testów manualnych oraz pozostałej dokumentacji technicznej (w tym instrukcji użytkowania oprogramowania) niezbędnej do wytworzenia oprogramowania docelowego czyli tym samym stanowiącej element docelowego programu komputerowego (stanowiącego także odrębny Utwór).

Podobnie działalność pracowników zatrudnionych na stanowisku grafika obejmuje także czynności twórcze o charakterze badawczo-rozwojowym, w wyniku której powstają Utwory w postaci grafik/rysunków/ schematów stanowiących element składowy wytwarzanego programu komputerowego.

Tym samym przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego działalność Pracowników (na wszystkich 3 opisanych stanowiskach) stanowi działalność twórczą w zakresie programów komputerowych.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że sam proces tworzenia przez Spółkę programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności niezbędnych do finalizacji końcowego produktu w postaci programu komputerowego, a na każdym z etapów jego tworzenia powstają efekty prac Pracowników, które stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego, należy uznać, że „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, wskazana w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów powstałych w związku z działaniami związanymi z tworzeniem finalnego programu komputerowego.

Oznacza to, że nie tylko kody źródłowe oprogramowania komputerowego wypełniają przesłanki wskazane w omawianym przepisie, lecz także wszystkie pozostałe utwory wytwarzane w tym procesie takie jak: strategie testowe, raporty z przeprowadzanych testów manualnych, dokumentacja techniczna, wdrożeniowa, projektowa, instrukcje użytkowania oprogramowania, grafiki/ rysunki/ schematy.

W konsekwencji Spółka może zastosować, po spełnieniu pozostałych wymogów prawnych warunkujących możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, w stosunku do części wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom, dotyczącego przenoszenia przez nich na Spółkę autorskich praw majątkowych do konkretnych Utworów, podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Według art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 ww. ustawy:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast uregulowane w przepisach rozdziału 4 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 tej ustawy:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wynika, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się:

w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy:

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 takich, jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Według art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle natomiast art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie..

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 ww. ustawy:

Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Praca, która polega na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, działalność oznacza:

1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”

2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,

natomiast twórczy oznacza:

1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”

2) „dotyczący twórców”.

Proces tworzenia programów komputerowych składa się z szeregu czynności koniecznych do stworzenia utworu. Na poszczególnych etapach tego procesu efekty pracy, które powstają, z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodów. Działalność twórcza musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności mogą być uznane za utwór.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. W związku z powyższym, wskazaną w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis okoliczności sprawy – w związku z rozumieniem zawartego w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych – przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy wypełniają nie tylko kody źródłowe programów komputerowych, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego.

Za „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy uznać takie czynności, które:

– mają charakter twórczy,

– są podejmowane w celu stworzenia programów komputerowych,

– w ich efekcie powstają utwory, do których prawa są przenoszone.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie wypłacane osobom zatrudnionym na wskazanych we wniosku stanowiskach, w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Państwo autorskich praw majątkowych do utworów, stanowi i będzie stanowić przychód z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Państwa:

• stanu faktycznego i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

• zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji, zgodnie ze wskazanym we wniosku zakresem, jest odpowiedź na Państwa wątpliwości czy działania wykonywane przez Państwa pracowników w ramach obowiązków opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią działalność twórczą w zakresie programów komputerowych.

Interpretacja ta nie rozstrzyga natomiast kwestii możliwości zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).