Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.574.2019.1.AKS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-17
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Spółkę na terytorium Polski dodatkowych usług oraz towarów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2019 r. (data wpływu 20 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Spółkę na terytorium Polski dodatkowych usług oraz towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Spółkę na terytorium Polski dodatkowych usług oraz towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT czynny. Spółka zarejestrowana jest w Polsce również jako podatnik VAT-UE. Dla potrzeb rozliczania podatku od wartości dodanej z tytułu transakcji dokonywanych w Niemczech. Ponadto, Spółka zarejestrowana jest również jako podatnik VAT czynny w Niemczech. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce, Spółka nabywa od podmiotów polskich towary i usługi oraz otrzymuje faktury zakupowe, zawierające jej polski NIP.

Przyjęty schemat transakcji zakłada zakup przez Spółkę naczep w Niemczech od producenta – spółki z siedzibą w Niemczech (dalej: Producent). Spółka dokonuje nabycia naczep od Producenta, posługując się swoim niemieckim numerem identyfikacji podatkowej.

Następnie Spółka dokonuje sprzedaży nabytych naczep do kolejnego nabywcy – leasingodawcy – spółki z siedzibą w Polsce, posługującej się polskim numerem identyfikacji podatkowej, poprzedzonym prefiksem PL (podmiot zarejestrowany do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce). Leasingodawca przekazuje następnie naczepy leasingobiorcy (w ramach umowy leasingu).

W ramach ww. transakcji, towar (naczepa) wydawany jest bezpośrednio od pierwszego podmiotu, tj. producenta do trzeciego podmiotu w łańcuchu, tj. leasingodawcy. Wobec powyższego, w niniejszej sytuacji mamy do czynienia z tzw. transakcją łańcuchową, uregulowaną w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym: „W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie”.

W przedstawionej sytuacji za transport naczep z terytorium Niemiec na terytorium Polski, odpowiedzialny jest leasingodawca, natomiast fizycznie naczepy transportuje leasingobiorca (w tym zakresie dokonuje on transportu naczep w imieniu i na rzecz leasingodawcy) w następujący sposób:

*   leasingodawca na podstawie otrzymanego od Spółki oryginału faktury dokonuje rejestracji naczepy w Polsce, w odpowiednim wydziale komunikacji,
*   po rejestracji naczepy w Polsce, leasingodawca otrzymuje polskie tablice rejestracyjne, które przekazuje leasingobiorcy, a ten przewozi je do Niemiec, gdzie odbiera naczepę (montuje polskie tablice rejestracyjne) i przewozi ją (transportuje) do Polski,
*   przeniesienie władztwa ekonomicznego (tj. przeniesienia praktycznej kontroli nad towarem i możliwości dysponowania nim) przez leasingodawcę nad naczepą następuje w wyniku przemieszenia naczepy przez leasingobiorcę w imieniu i na rzecz leasingodawcy z terytorium Niemiec do Polski.

W samej transakcji dostawy naczepy nie uczestniczy leasingobiorca, ponieważ z samej definicji leasingu wynika, że leasingobiorca nie nabywa towaru, a jedynie usługę.

Wobec powyższego, opisana transakcja łańcuchowa, w której za transport odpowiada leasingodawca (ostatni podmiot w łańcuchu) jest udokumentowana w następujący sposób:

1.  zakup przez Spółkę naczep od Producenta wykazywany jest jako dostawa krajowa w Niemczech (Producent wystawia fakturę z krajowym, niemieckim podatkiem od wartości dodanej, ze stawką 15%), Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego w Niemczech,
2.  sprzedaż naczep przez Spółkę na rzecz leasingodawcy wykazywana jest jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej: WDT), podlegająca opodatkowaniu przez Spółkę na terytorium Niemiec (wystawiana jest faktura ze stawką 0%). Z drugiej strony, leasingodawca tytułem nabycia naczepy wykazuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT) ze stawką 0%.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w pierwszej kolejności Spółka podpisuje umowę z leasingobiorcą (umowa dwustronna). Na tym etapie często nie jest wiadome, kto, już po wyprodukowaniu naczepy, będzie występował w roli leasingodawcy. Dopiero w krótkim czasie przed wyprodukowaniem naczepy lub w momencie wyprodukowania naczepy, leasingobiorca wskazuje leasingodawcę (finansującego) i wówczas zawierana jest umowa trójstronna: pomiędzy Spółką, leasingobiorcą oraz leasingodawcą.

Ponadto, Spółka podpisując wstępny kontrakt na sprzedaż naczep z leasingobiorcą może określić dodatkowo, że naczepę, która będzie przedmiotem dostawy doposaży, na terytorium Polski, w akcesoria, takie jak np. skrzynie narzędziowe, koła zapasowe lub skrzynie na palety. Ze względu na fakt, iż Spółka nabywa od polskich dostawców usługi dodatkowe, w tym doposażenie, które są realizowane na terytorium Polski i opodatkowane stawką 23% VAT, to również na fakturze wystawionej leasingodawcy stosuje dla przedmiotowych czynności stawkę 23% VAT traktując je jako dostawę krajową.

Spółka podkreśla, że doposażenie naczep w akcesoria oraz ich zamontowanie na terytorium Polski, nie stanowi głównego przedmiotu umowy, ma charakter marginalny i drugorzędny (akcesoryjny). Leasingodawca uzyskuje ekonomiczne władztwo nad towarem w ramach przemieszczenia go z terytorium Niemiec do Polski. Po przetransportowaniu towaru (naczepy) do Polski, gdzie (ewentualnie) leasingobiorca (w imieniu i na rzecz leasingodawcy) oddaje przetransportowaną naczepę w celu domontowania do niej dodatkowych akcesoriów (lub wykonania dodatkowych usług) niestanowiących de facto nieodłącznego elementu naczepy, tj. niepowodujących istotnej zmiany jej funkcjonalności, czy istotnie zwiększających jej przydatność do użytku (naczepa może funkcjonować bez akcesoriów). Doposażenie nie ma na celu przetworzenia towaru (zgodnie z definicją słownika języka polskiego PWN, poprzez „przetworzenie” należy rozumieć „przekształcenie”, „zmienienie czegoś”, „nadanie innego kształtu, wyglądu”). Na skutek doposażenia nie zmienia się rodzaj ani charakter towaru będącego przedmiotem sprawy, nie dokonuje się też jego przerób, uszlachetnienie lub modernizacja, doposażenie nie przyczynia się do zwiększenia funkcjonalności naczep.

Nadto, w ocenie Spółki należy wskazać, że w żadnym wypadku nie należy też doposażenia utożsamiać z usługami wykończeniowymi. Nie ma zatem miejsca sytuacja, w której Spółka przemieszcza z terytorium Niemiec na terytorium Polski towar własny i dopiero po jego doposażeniu wydaje go leasingodawcy.

W związku z powyższym, Spółka uznając, iż dokonuje dwóch odrębnych czynności, na fakturze, którą leasingodawca otrzymuje od Spółki zostaje wyodrębniona osobno dostawa towaru (naczepy), jako WDT opodatkowane na terytorium Niemiec ze stawką 0% oraz koszt dodatkowych usług (doposażenia naczep), dla której zastosowanie znajduje stawka 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Spółkę na terytorium Polski dodatkowych usług (doposażenia naczep) oraz towarów (np. części)?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, dostawa towaru (naczepy) oraz usługi dodatkowe (doposażenie) należy opodatkować odrębnie, tj. dostawa towaru (naczepy) jako WDT w Niemczech – ze stawką 0% VAT oraz doposażeniem lub dodatkowymi, pomocniczymi usługami jako dostawa krajowa, dla której będzie mieć zastosowanie stawka 23% VAT. Ponadto w przypadku dodatkowych usług (doposażenia naczep) Spółka spełniła warunki uprawniające ją do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego. Po pierwsze Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Po drugie nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z tym, zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia części i usług zakupionych i przeznaczonych na doposażenie naczep, doprowadzających do całkowitego spełnienia oczekiwań leasingobiorcy wynikających z umowy, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2.  w przypadku importu towarów – kwota podatku:
    1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
    2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
    3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
    4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;
5.  (uchylony);
6.  różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2 i art. 37;
7.  u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

W myśl art. 86 ust. 8 ustawy o VAT podatnicy mają również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z powołanych wyżej przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego), nawet jeżeli to opodatkowanie ma miejsce poza terytorium polski, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT – rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a). Nadto, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). W rozumieniu tego przepisu istotą jest przede wszystkim możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Wnioskodawca chciałby również zaznaczyć, iż sytuację dostawy oraz nabycia, w wyniku których dochodzi do nabycia towarów, które są transportowane lub wysyłane z jednego państwa członkowskiego na terytorium kraju regulują art. 9 (dotyczący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) oraz art. 13 ustawy o VAT (dotyczący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 13 ust. 1-2 i 6 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Wobec powyższego Wnioskodawca wskazuje, że w momencie, w którym towary (naczepy) są wysyłane lub transportowane z Niemiec do Polski (wydawane przez Producenta leasingodawcy) dochodzi do dostawy towaru (naczepy) pomiędzy Wnioskodawcą a leasingodawcą. Inaczej mówiąc, spełniony jest warunek uznania dostawy naczepy przez Wnioskodawcę na rzecz leasingodawcy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu w Niemczech, ponieważ spełniona zostaje definicja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. wywóz towarów z terytorium Niemiec następuje w wykonaniu czynności określonych w art. 7 – tzn. przeniesienia na leasingodawcę prawa do rozporządzania ww. towarem jak właściciel.

Świadczy o tym przede wszystkim fakt, że umowa leasingowa podpisywana jest wcześniej, przed transakcją dostawy towarów. Tym samym nie może być mowy o tym, że to Wnioskodawca dokonuje przemieszczenia własnych towarów z terytorium Niemiec na terytorium Polski (o czym mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o VAT), ponieważ w momencie przemieszczania towaru z Niemiec do Polski przez leasingobiorcę na rzecz leasingodawcy, towar jest już własnością leasingodawcy. Wskazuje na to fakt, że leasingodawca na podstawie otrzymanego oryginału faktury dokonuje rejestracji naczepy w Polsce. Po rejestracji otrzymuje polskie tablice rejestracyjne, które leasingobiorca przewozi do Niemiec, gdzie odbiera naczepę (montuje polskie tablice) i przewozi ją do Polski.

Wnioskodawca wskazuje więc, że przedmiotem dostawy pomiędzy Spółką i leasingodawcą jest naczepa i to ten właśnie towar wywożony jest z terytorium jednego państwa członkowskiego (dostawcy – Wnioskodawcy – z Niemiec) na terytorium innego państwa członkowskiego (nabywcy – leasingodawcy – do Polski). Ponadto Spółka zaznacza, że dokładnie co do tego towaru (wywożonego przez leasingodawcę w ramach transakcji łańcuchowej, w której dostawa między Spółką a leasingodawcą traktowana powinna być jako WDT) Wnioskodawca przenosi bowiem prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel na leasingodawcę. Powoduje to, że leasingodawca w opisywanym przypadku jest zobowiązany do rozpoznania w Polsce WNT i wykazania tej transakcji we właściwej deklaracji VAT oraz objęcia jej podatkiem 0%.

W dalszym etapie Spółka dokonuje nabycia na terytorium Polski części doposażenia (lub usług dodatkowych wykonywanych na naczepie) – doposażenie montowane jest już po przetransportowaniu naczepy do Polski przez leasingodawcę (usługi te wykonywane są już na terytorium Polski). Spółka otrzymuje od polskich dostawców i usługodawców fakturę z wykazanym polskim podatkiem VAT. Doposażenie traktowane jest jako odrębne zdarzenie w stosunku do dostawy naczepy z terytorium Niemiec, zatem zdaniem Wnioskodawcy dla tej usługi oraz dostawy narzędzi należy zastosować stawkę 23% VAT.

Zgodnie z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy świadczone usługi dostawy naczepy do leasingodawcy oraz jej doposażenie należy traktować jako dwie rozdzielne czynności. W tym miejscu należy przytoczyć fragment interpretacji ogólnej wydanej przez Ministerstwo Finansów z dnia 30 marca 2012 r. (nr PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279), w której wskazano: „Nie ma przy tym znaczenia, że subiektywnie strony traktują poszczególne czynności jako świadczenie złożone, gdyż wnioski, co do kwalifikacji danych zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego. Zakres i sposób opodatkowania świadczenia w systemie VAT nie może być bowiem zależny jedynie od woli stron transakcji. Dokonanie obiektywnej oceny kwalifikacji świadczenia, jak już zaznaczono, należy dokonywać na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszących tym świadczeniom”.

Należy przy tym zaznaczyć, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Przyznanie zespołowi kilku świadczeń przymiotu świadczenia złożonego, ujmowanego z punktu widzenia podatku VAT, jako jednego świadczenia, jest swoistym wyjątkiem od pierwotnej samoistności poszczególnych świadczeń. Wymaga przy tym spełnienia kilku warunków, które oddają dostatecznie mocny zespół powiązań między nimi, pozwalając na wyróżnienie usługi głównej (dominującej) i pozostałych o charakterze pomocniczym w danych okolicznościach. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), w którym stwierdzono: „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Podobnie TSUE wypowiedział się w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 oraz C-94/97.

Nadto, kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być dokonywane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07. Dodatkowo, rozszerzenie metodologii w zakresie badania świadczeń kompleksowych dostarcza orzeczenie TSUE w sprawie C-224/11, w którym zauważa się, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia.

Podsumowując powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić – tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowanie świadczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie w sposób uznać, że dokonana przez niego dostawa naczepy jest tak ściśle związana z dostawą usług dodatkowych (doposażenia), tworząc jedno świadczenie złożone wykonywane na rzecz leasingodawcy. W przedmiotowej sytuacji nie można mówić o stosunku zależności obu świadczeń z jednoczesnym wskazaniem świadczenia dodatkowego i głównego. W niniejszej sytuacji usługi doposażenia lub dostawy narzędzi mogą stanowić do kontrahenta cel sam w sobie. W żaden sposób nie warunkują one bowiem nabycia naczep (doposażenie nie następuje przy każdej transakcji), wynikają z indywidualnych preferencji nabywcy, co wskazuje na ich samodzielny sens gospodarczy. Co więcej, sprzedawana naczepa oraz doposażenie nie są dostarczane leasingodawcy jako jedno połączone świadczenie, ale jako świadczenia rozłączne od siebie. Świadczy o tym zarówno wyraźnie wyodrębniony rezultat obu świadczeń (dostarczenie odrębnie naczepy i doposażenia) jak i okres realizacji ich sprzedaży (najpierw następuje dostawa naczepy a następnie dostawa doposażenia).

Ponadto, rozłączne traktowanie dokonanych dostaw nie wpłynie na charakter żadnej z nich, ani nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone. Narzędzia czy dodatkowe koła zapasowe mogą być także stosowane do innych naczep czy pojazdów, co dodatkowo podkreśla samodzielny charakter gospodarczy ich dostawy lub wyświadczenia usługi doposażenia naczep.

Jak wynika z dokonanej analizy sprawy – uwzględniając kryteria wskazane w orzecznictwie TSUE – wskazane przez Wnioskodawcę dostawy naczepy oraz świadczenia nie są ze sobą ściśle związane, nie są od siebie zależne i nie tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jednej całości.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinien on opodatkowywać przedmiotowych świadczeń (dostawa naczepy oraz usługa lub dostawa doposażenia) na rzecz leasingodawcy, jako jednego świadczenia złożonego.

Odnośnie zaś samego opodatkowania doposażenia, należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest – w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy dochodzi do dostawy towarów w postaci doposażenia naczepy, które nie jest wysłane ani transportowane w wyniku dokonanej dostawy, miejscem dostawy jest terytorium kraju, w którym towary te znajdują się w momencie dostawy, a tym samym dostawa ta winna być opodatkowana jako dostawa krajowa.

Dodatkowo zaznaczyć należy, iż prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowym przypadku jest szczególnie uzasadnione na gruncie zasady neutralności podatku VAT, będącej kluczowym elementem jego konstrukcji. W piśmiennictwie podkreśla się, iż: „Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania, i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako przywilej” (por. VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczący wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod. Red. K. Sachsa, C.H. Beck, Warszawa 2004, str. 417).

Należy nadmienić, iż TSUE w sprawie 50/87 Komisja Wspólnot Europejskich przeciw Republika Francuska z dnia 21 września 1988 r. orzekł: „System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określane są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenia takie przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług. Konieczny do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą (…)”.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dodatkowych usług oraz dostaw (polegających na doposażeniu naczepy) zostały spełnione warunki uprawniające do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego, ponieważ Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z tym, zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia części i usług zakupionych i przeznaczonych na doposażenie naczep, doprowadzających do całkowitego spełnienia oczekiwań leasingobiorcy wynikających z umowy, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 w zw. z ust. 8 ustawy o VAT, ponieważ zakupy te mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 ustawy wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak stanowi art. 2 pkt 3 ustawy – przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny oraz jest zarejestrowana w Polsce również jako podatnik VAT-UE. Dla potrzeb rozliczania podatku od wartości dodanej z tytułu transakcji dokonywanych w Niemczech Spółka jest zarejestrowana również jako podatnik VAT czynny w Niemczech. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce, Spółka nabywa od podmiotów polskich towary i usługi oraz otrzymuje faktury zakupowe, zawierające jej polski NIP.

Przyjęty schemat transakcji zakłada zakup przez Spółkę naczep w Niemczech od producenta – spółki z siedzibą w Niemczech (dalej: Producent). Spółka dokonuje nabycia naczep od Producenta, posługując się swoim niemieckim numerem identyfikacji podatkowej. Następnie Spółka dokonuje sprzedaży nabytych naczep do kolejnego nabywcy – leasingodawcy – spółki z siedzibą w Polsce, posługującej się polskim numerem identyfikacji podatkowej, poprzedzonym prefiksem PL (podmiot zarejestrowany do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce). Leasingodawca przekazuje następnie naczepy leasingobiorcy (w ramach umowy leasingu).

W ramach ww. transakcji, towar (naczepa) wydawany jest bezpośrednio od pierwszego podmiotu, tj. producenta do trzeciego podmiotu w łańcuchu, tj. leasingodawcy. W przedstawionej sytuacji za transport naczep z terytorium Niemiec na terytorium Polski, odpowiedzialny jest leasingodawca, natomiast fizycznie naczepy transportuje leasingobiorca (w tym zakresie dokonuje on transportu naczep w imieniu i na rzecz leasingodawcy) w następujący sposób:

*   leasingodawca na podstawie otrzymanego od Spółki oryginału faktury dokonuje rejestracji naczepy w Polsce, w odpowiednim wydziale komunikacji,
*   po rejestracji naczepy w Polsce, leasingodawca otrzymuje polskie tablice rejestracyjne, które przekazuje leasingobiorcy, a ten przewozi je do Niemiec, gdzie odbiera naczepę (montuje polskie tablice rejestracyjne) i przewozi ją (transportuje) do Polski,
*   przeniesienie władztwa ekonomicznego (tj. przeniesienia praktycznej kontroli nad towarem i możliwości dysponowania nim) przez leasingodawcę nad naczepą następuje w wyniku przemieszenia naczepy przez leasingobiorcę w imieniu i na rzecz leasingodawcy z terytorium Niemiec do Polski.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w pierwszej kolejności Spółka podpisuje umowę z leasingobiorcą (umowa dwustronna). Na tym etapie często nie jest wiadome, kto, już po wyprodukowaniu naczepy, będzie występował w roli leasingodawcy. Dopiero w krótkim czasie przed wyprodukowaniem naczepy lub w momencie wyprodukowania naczepy, leasingobiorca wskazuje leasingodawcę (finansującego) i wówczas zawierana jest umowa trójstronna: pomiędzy Spółką, leasingobiorcą oraz leasingodawcą.

Ponadto, Spółka podpisując wstępny kontrakt na sprzedaż naczep z leasingobiorcą może określić dodatkowo, że naczepę, która będzie przedmiotem dostawy – ewentualnie – doposaży, na terytorium Polski, w akcesoria, takie jak np. skrzynie narzędziowe, koła zapasowe lub skrzynie na palety. Ze względu na fakt, iż Spółka nabywa od polskich dostawców usługi dodatkowe, w tym doposażenie, które są realizowane na terytorium Polski i opodatkowane stawką 23% VAT, to również na fakturze wystawionej leasingodawcy stosuje dla przedmiotowych czynności stawkę 23% VAT traktując je jako dostawę krajową.

Spółka podkreśla, że doposażenie naczep w akcesoria oraz ich zamontowanie na terytorium Polski, nie stanowi głównego przedmiotu umowy, ma charakter marginalny i drugorzędny (akcesoryjny). Leasingodawca uzyskuje ekonomiczne władztwo nad towarem w ramach przemieszczenia go z terytorium Niemiec do Polski. Po przetransportowaniu towaru (naczepy) do Polski, leasingobiorca ewentualnie (w imieniu i na rzecz leasingodawcy) oddaje przetransportowaną naczepę w celu domontowania do niej dodatkowych akcesoriów (lub wykonania dodatkowych usług).

W związku z powyższym, Spółka uznając, iż dokonuje dwóch odrębnych czynności, na fakturze, którą leasingodawca otrzymuje od Spółki zostaje wyodrębniona osobno dostawa towaru (naczepy) oraz koszt dodatkowych usług (doposażenia naczep), dla której zastosowanie znajduje stawka 23%.

Wątpliwości Spółki w przedmiotowej sprawie dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Spółkę na terytorium Polski dodatkowych usług (doposażenia naczep) oraz towarów (np. części).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca ustanowił także przepis określający listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia oceny, czy dostawa przez Spółkę naczep oraz czynności doposażenia naczep stanowią jedno świadczenie złożone (kompleksowe), czy też świadczenia odrębne.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność rozliczana przez podatnika obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń wykonywanych przez podatnika, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności podatnika, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji. Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od podatku.

W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem Trybunału, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do pierwszego z opisanych powyżej kryterium charakteru ekonomicznego. Należy jednak wskazać, że kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej transakcji. W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd, C-251/05, TSUE dokonując analizy, czy dostawa przyczep kempingowych wraz z wyposażeniem (szafki, meble, wykładzina podłogowa, firanki itp.) stanowi świadczenie kompleksowe uznał, że dostawa wyposażenia takich przyczep powinna zostać opodatkowana VAT odrębnie od samej przyczepy. W przywołanym orzeczeniu ocena charakteru świadczenia była istotna z uwagi na fakt, że brytyjskie przepisy o VAT przewidywały zwolnienie z VAT z jednoczesnym prawem do odliczenia dla dostaw przyczep kempingowych. Trybunał uznał jednak, że wyposażenie takich przyczep nie może korzystać z tej preferencji, gdyż dotyczy ona wyłącznie dostawy przyczep.

Przyjęcie takiego podejścia w omawianej sprawie TSUE argumentował specyfiką art. 28 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC) – obecnie art. 110 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – i przesłanką, że Wielka Brytania stosowała preferencyjne zasady opodatkowania VAT wyłącznie do dostaw przyczep kempingowych, a nie wyposażenia. Przez przyjęcie takiej wykładni trudno jest wyraźnie ustalić granicę pomiędzy wyposażeniem dodatkowym przyczepy (niekorzystającym z preferencyjnego opodatkowania) a jej elementami składowymi, w szczególności biorąc pod uwagę specyfikę funkcjonalną tego typu pojazdu.

Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

Zdarzają się przypadki, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa, lecz jest to możliwe tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, kiedy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności.

Podsumowując powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Zatem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie dotyczącym świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego przez Trybunał kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia TSUE zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powyższych wyjaśnień oraz powołanych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku dostawa przez Spółkę naczepy oraz czynności doposażenia naczepy nie stanowią jednego kompleksowego świadczenia. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, Spółka podpisując wstępny kontrakt na sprzedaż naczep z leasingobiorcą może określić dodatkowo, że naczepę, która będzie przedmiotem dostawy doposaży, na terytorium Polski, w akcesoria, takie jak np. skrzynie narzędziowe, koła zapasowe lub skrzynie na palety, a doposażenie naczep w akcesoria oraz ich zamontowanie na terytorium Polski, nie stanowi głównego przedmiotu umowy, ma charakter marginalny i drugorzędny (akcesoryjny). Leasingodawca uzyskuje ekonomiczne władztwo nad naczepą w ramach przemieszczenia jej z terytorium Niemiec do Polski. Dopiero po przetransportowaniu naczepy do Polski, ewentualnie do naczepy domontowane są dodatkowe akcesoria (lub wykonane dodatkowe usługi) niestanowiące de facto nieodłącznego elementu naczepy, tj. niepowodujące istotnej zmiany jej funkcjonalności, czy istotnie zwiększające jej przydatność do użytku (naczepa może funkcjonować bez akcesoriów). Ponadto, Spółka w wystawianej fakturze wyodrębnia osobno dostawę naczepy oraz wartość dodatkowych usług (doposażenia naczepy).

Powyższą kwalifikację potwierdza także Spółka we własnym stanowisku, w którym wskazuje, że usługi doposażenia lub dostawy narzędzi mogą stanowić dla kontrahenta cel sam w sobie, ponieważ w żaden sposób nie warunkują one nabycia naczep (doposażenie nie następuje przy każdej transakcji), wynikają z indywidualnych preferencji nabywcy, co wskazuje na ich samodzielny sens gospodarczy. Co więcej, sprzedawana naczepa oraz doposażenie nie są dostarczane leasingodawcy jako jedno połączone świadczenie, ale jako świadczenia rozłączne od siebie. Świadczy o tym zarówno wyraźnie wyodrębniony rezultat obu świadczeń (dostarczenie odrębnie naczepy i doposażenia) jak i okres realizacji ich sprzedaży (najpierw następuje dostawa naczepy a następnie dostawa doposażenia). Ponadto Spółka wskazała, że rozłączne traktowanie dokonanych dostaw nie wpłynie na charakter żadnej z nich, ani nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone. Narzędzia czy dodatkowe koła zapasowe mogą być także stosowane do innych naczep czy pojazdów, co dodatkowo podkreśla samodzielny charakter gospodarczy ich dostawy lub wyświadczenia usługi doposażenia naczep.

W konsekwencji należy stwierdzić, że dostawę naczepy oraz czynności doposażenia naczepy należy zakwalifikować jako odrębne, niezależnie opodatkowane świadczenia, których rozdzielenie nie ma sztucznego charakteru.

Zatem w przedmiotowej sprawie Spółka po pierwsze dokonuje zakupu i sprzedaży naczepy z terytorium Niemiec, a następnie – już na terytorium kraju – dokonuje innych czynności (doposażenia naczepy) już na obcym majątku ruchomym, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego są spełnione, ponieważ Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane towary i usługi są wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, Spółka ma – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Spółkę na terytorium Polski dodatkowych usług (doposażenia naczep) oraz towarów (np. części).

Zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym „jest ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia części i usług zakupionych i przeznaczonych na doposażenie naczep (…) na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT” jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) – nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz wyrażonej przez Wnioskodawcę oceny prawnej tego stanu faktycznego. Tym samym organ w stosunku tylko do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności wskazać należy, że tutejszy organ nie dokonał analizy sposobu opodatkowania czynność dostawy naczepy (jej klasyfikacji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w Niemczech), ponieważ dostawa naczepy – jak zostało stwierdzone w niniejszej interpretacji – jest czynnością odrębną od dostawy towarów (doposażenia) oraz świadczenia usługi związanych z doposażeniem naczepy. W związku z tym, bez wpływu na ocenę prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z tytułu nabycia na terytorium Polski dodatkowych usług (doposażenia naczep) oraz towarów (np. części) pozostaje sposób opodatkowania dostawy odrębnego towaru jakim jest naczepa. Ponadto, tutejszy organ nie dokonał oceny – wskazanej przez Spółkę – kwestii związanej z tym, czy doposażenie naczepy zmienia jej rodzaj czy charakter, ponieważ ocena ta – przy osobnym traktowaniu wykonywanych przez Spółkę czynności – nie ma znaczenia dla dokonanego rozstrzygnięcia.

Jednocześnie tutejszy organ uznaje za oczywistą pomyłkę powołanie się przez Spółkę w stanowisku własnym na art. 86 ust. 8 ustawy, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usługi związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług poza terytorium kraju, ponieważ jak wynika z niniejszej interpretacji, nabywane przez Spółkę dodatkowe usługi (doposażenia naczep) oraz towary (np. części) służą do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.