Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-182/15/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-02
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku realizacją przez gminę projektu polegającego na budowie parkingu przy urzędzie gminy
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 24 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 4 maja 2015 r. (data wpływu 8 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT z tytuły poniesionych wydatków inwestycyjnych z uwzględnieniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, oraz z uwzględnieniem dodatkowego klucza alokacji podatku naliczonego, obliczonego na podstawie dostępnych Gminie informacji, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT z tytuły poniesionych wydatków inwestycyjnych z uwzględnieniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, oraz z uwzględnieniem dodatkowego klucza alokacji podatku naliczonego, obliczonego na podstawie dostępnych Gminie informacji, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 maja 2015 r. (data wpływu 8 maja 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 24 kwietnia 2015 r. znak: IBPP3/4512-182/15/AŚ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina G. (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

A.Zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy lokali użytkowych, dokonuje refaktur tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowymi. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B.Jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami ze stawką „zw” oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Natomiast po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

C.Zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności: (a) dochody z podatku od nieruchomości, (b) opłaty skarbowej, (c) opłaty targowej, (d) opłaty adiacenckiej, (e) renty planistycznej, (f) udział w podatkach dochodowych, (g) subwencje ogólne, jak również wpływy z administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji, tj. w szczególności na (h) sprzedaż alkoholu oraz (i) za zajęcie pasa ruchu;

D.Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw.

Gmina w 2014 r. zrealizowała inwestycję polegającą na budowie parkingu przy budynku Urzędu Gminy (dalej: „Parking”). Parking, z uwagi na swoją lokalizację, służy działalności Urzędu. Korzystają z niego mieszkańcy Gminy przy okazji wizyt w Urzędzie, pracownicy Urzędu, potencjalni kontrahenci Gminy, inwestorzy, radni oraz inne osoby załatwiające sprawy w Urzędzie.

W związku z przedmiotową inwestycją, Gmina poniosła szereg wydatków, m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowlanych (dalej: „wydatki inwestycyjne”). Wydatki inwestycyjne są udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wydatki te dotyczą wytworzenia nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi do czynności (A-B) \[tj. czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z podatku\] oraz występujących po jej stronie zdarzeń (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności (A), (B) lub też zdarzeń (C), (D).

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków inwestycyjnych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia (A-D) są co do zasady wykonywane przy pomocy tych samych zasobów. Przykładowo z parkingu korzystają pracownicy wykonujący zarówno czynności lub zdarzenia (A), (B), (C) lub (D).

Innymi słowy, przykładowo przez tę samą osobę, mogą być dokonywane różne czynności np.:

*   sprzedaż działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,
*   sprzedaż „starszego/używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,
*   pobór podatku od nieruchomości, oraz
*   zawarcie umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

W piśmie z 4 maja 2015 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

Wskazany we wniosku parking stanowi infrastrukturę publiczną i jest nieodpłatnie udostępniany pracownikom Urzędu Gminy (m.in. Wójt, Skarbnik, pracownicy poszczególnych wydziałów Urzędu itd.) oraz interesantom załatwiającym różnorodne sprawy w Urzędzie Gminy (m.in. sprawy związane z wynajmem lokali użytkowych, kupnem nieruchomości itd.) - Gmina nie wprowadziła jednak zakazu parkowania dla osób innych niż wskazane powyżej (pracownicy, interesanci) i dlatego nie może wykluczyć, iż z parkingu będą korzystały także nieodpłatnie osoby trzecie. W konsekwencji wskazany we wniosku parking jest ogólnodostępny. Za parkowanie na parkingu nie są pobierane opłaty.

Parking przy budynku Urzędu Gminy będzie generował po stronie Gminy podatek należny do rozliczenia w składanej przez Gminę deklaracji VAT. Miejsca postojowe na parkingu będą bowiem przede wszystkim wykorzystywane przez interesantów załatwiających różnorodne sprawy w Urzędzie Gminy, w tym w szczególności:

*   wynajem od Gminy lokali użytkowych opodatkowany podatkiem VAT,
*   nabycie działek budowlanych, których sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT,
*   zakup drewna opałowego (opodatkowany VAT), pochodzącego z wycinki drzew dokonanej przez Gminę.

Gmina zwraca uwagę, iż łatwy dostęp do usług świadczonych przez Gminę (m.in. poprzez udostępnienie miejsc parkingowych) ma na celu zwiększenie zainteresowania potencjalnych usługobiorców. Świadczenie przez Gminę wymienionych przykładowo powyżej usług byłoby natomiast utrudnione lub niemożliwe bez dostępu do wspomnianego parkingu dla interesantów.

W związku z odpowiedzią udzieloną na pytanie nr 1, Gmina ponownie podkreśla, że wskazany we wniosku parking jest przeznaczony do korzystania przez pracowników Urzędu Gminy (m.in. Wójt, Skarbnik, pracownicy poszczególnych wydziałów Urzędu itd.) oraz interesantów załatwiającym różnorodne sprawy w Urzędzie Gminy (m.in. sprawy związane z wynajmem lokali użytkowych, kupnem nieruchomości itd.). Gmina nie wprowadziła jednak zakazu parkowania dla osób innych niż wskazane powyżej (pracownicy, interesanci) i dlatego nic może wykluczyć, iż z parkingu będą korzystały także osoby postronne, które nie załatwiają żadnych spraw w Urzędzie.

Budowa przedmiotowego parkingu będzie wykonana przez Wnioskodawcę w ramach zadań własnych wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) tj. zadania polegającego na utrzymaniu gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT z tytuły poniesionych wydatków inwestycyjnych z uwzględnieniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, oraz z uwzględnieniem dodatkowego klucza alokacji podatku naliczonego, obliczonego na podstawie dostępnych Gminie informacji, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie ze stanem faktycznym wydatki na budowę Parkingu poniesione przez Wnioskodawcę są związane zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (A), jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (B). Wydatki te związane są również z czynnościami pozostającymi poza zakresem VAT (C) i (D). Jak bowiem wskazano w stanie faktycznym, Parking stanowi infrastrukturę, która podobnie jak sam budynek Urzędu, służy wykonywaniu zarówno zadań własnych Gminy, jak i celom prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej VAT.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę ustała się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż proporcja sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym.

Przy wydatkach takich, jak te będące przedmiotem niniejszego wniosku należy również mieć na uwadze art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zdaniem Gminy, powyżej przywołany przepis znajduje zastosowanie w przypadku będącym przedmiotem niniejszego zapytania, gdyż Parking, na którego budowę zostały poniesione wydatki inwestycyjne, służy ogółowi zadań Gminy - usprawnia pracownikom Urzędu wykonywanie ich obowiązków, radnym pełnienie ich funkcji, kontrahentom zawieranie transakcji z Gminą, a mieszkańcom załatwianie spraw urzędowych, jak i gospodarczych.

W odniesieniu do stosowanej metody procentowego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, należy wskazać, Że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny. W opinii Wnioskodawcy jedną z obiektywnych, racjonalnych, możliwych do zastosowania i względnie miarodajnych metod, która wskazałaby zakres odliczenia podatku VAT w przedstawionym stanie faktycznym byłoby zastosowanie np. klucza osobowego, odnoszącego się do zadań wykonywanych przez różnych pracowników Urzędu Gminy. Klucz osobowy określałby zatem zakres odliczenia VAT jako proporcję liczby pracowników, których zadania związane są z wykonywaniem czynności A oraz B w stosunku do liczby pracowników Urzędu, których zadania są związane z wykonywaniem czynności A oraz B oraz pracowników, których zadania nie są związane z wykonywaniem czynności A oraz B.

Ostateczna kwota odliczenia VAT z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych zostałaby w efekcie obliczona jako iloczyn kwoty VAT, proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust 7b ustawy o VAT.

Jeżeli Minister Finansów stałby na stanowisku, iż zaproponowany przez Gminę przykładowy klucz alokacji jest nieprawidłowy, Gmina uprzejmie prosi o wskazanie alternatywnego sposobu kalkulacji proporcji o której mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, zgodnego z podejściem Organu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości może mieć zastosowanie szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego, który nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Powyższe wynika wprost z brzmienia obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia podatników neutralny, gdyż przerzucają oni jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ww. ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zatem w sytuacji gdy możliwe jest wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatnik zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązany jest do dokonania przedmiotowego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego i odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy podatku naliczonego związanego tylko i wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (tj. opodatkowanych wg właściwych stawek i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powyższego wynika, że podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w takim zakresie w jakim zakupy służą czynnościom opodatkowanym. W istocie jest to prawo, które podatnikowi przysługuje i nie może być ograniczane bardziej niż wynika to wprost z przepisów podatkowych, które winny być spójne z ustawodawstwem europejskim.

Zasadą jest jednak także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

Z treści wniosku wynika, że Gmina w 2014 r. zrealizowała inwestycję polegającą na budowie parkingu przy budynku Urzędu Gminy. Parking, z uwagi na swoją lokalizację, służy działalności Urzędu. Korzystają z niego mieszkańcy Gminy przy okazji wizyt w Urzędzie, pracownicy Urzędu – potencjalni kontrahenci Gminy, inwestorzy, radni oraz inne osoby załatwiające sprawy w Urzędzie. W związku z przedmiotową inwestycją, Gmina poniosła szereg wydatków, m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowlanych (dalej: „wydatki inwestycyjne”). Wskazany we wniosku parking stanowi infrastrukturę publiczną i jest nieodpłatnie udostępniany pracownikom Urzędu Gminy (m.in. Wójt, Skarbnik, pracownicy poszczególnych wydziałów Urzędu itd.) oraz interesantom załatwiającym różnorodne sprawy w Urzędzie Gminy (m.in. sprawy związane z wynajmem lokali użytkowych, kupnem nieruchomości itd.). Gmina nie wprowadziła zakazu parkowania dla osób innych niż wskazane powyżej (pracownicy, interesanci) i dlatego nie może wykluczyć, iż z parkingu będą korzystały także nieodpłatnie osoby trzecie. W konsekwencji wskazany we wniosku parking jest ogólnodostępny. Za parkowanie na parkingu nie są pobierane opłaty. Budowa przedmiotowego parkingu będzie wykonana przez Wnioskodawcę w ramach zadań własnych wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) tj. zadania polegającego na utrzymaniu gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że Gmina budując parking przy budynku Urzędu Gminy, działa jako organ władzy publicznej, wykonujący ustawowe powinności wobec społeczności lokalnej, dotyczące budowy parkingu w ramach zadań własnych Gminy. Charakter zakupów związanych z budową parkingu wskazuje więc jednoznacznie, iż służą one tylko i wyłącznie do wykonywania zadań publicznych, tj. do świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Realizacja przedmiotowej inwestycji w żaden sposób nie wpływa na przyszły obrót z tytułu świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT. Nie można w żaden sposób wywieźć, że przeprowadzenie omawianej inwestycji wpłynie na wzrost liczby klientów, którzy skorzystają z usług opodatkowanych podatkiem VAT Wnioskodawcy. Fakt, że udostępniany pracownikom Urzędu Gminy (m.in. Wójt, Skarbnik, pracownicy poszczególnych wydziałów Urzędu itd.) oraz interesantom załatwiającym różnorodne sprawy w Urzędzie Gminy (m.in. sprawy związane z wynajmem lokali użytkowych, kupnem nieruchomości itd.), w ocenie Organu nie powoduje, z uwagi na ich odrębność, zmiany charakteru usług, dla świadczenia których powstał parking.

W ocenie Organu trudno uznać, aby budowa parkingu przy Urzędzie Gminy miała jakikolwiek związek z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy wskazanymi w stanie faktycznym czy też była niezbędne do osiągnięcia obrotu z tytułu tych czynności. Budowa parkingu przy Urzędzie Gminy wynika z realizacji przez Gminę zadań własnych i służy przede wszystkim czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – nieodpłatne udostępnianie parkingu dla wszystkich osób zainteresowanych parkowaniem tj. działalnością wynikającą z obowiązków publicznych (utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej) czyli zadań własnych, które Gmina jest obowiązana wykonywać na podstawie przepisów regulujących działania jednostek samorządu terytorialnego. Pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane w wymiarze jaki przedstawił Wnioskodawca we wniosku, nie zmienia faktu, że zakupy te, o które Wnioskodawca pyta, w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą VAT. Parking przy budynku Urzędu Gminy jest bezpłatny i ogólnodostępny dla wszystkich osób parkujących (pracowników, interesantów i osób postronnych, które nie załatwiają żadnych spraw w Urzędzie).

Czynności opodatkowane występujące po stronie Wnioskodawcy, które pojawiają się obok wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu i na które Wnioskodawca się powołuje, nie mogą przesądzać, że zakupy/wydatki zostały w jakimkolwiek zakresie dokonane w celu wykonania tych opodatkowanych czynności. Gmina nie ponosi bowiem wydatków na budowę parkingu przy budynku Urzędu Gminy po to, żeby dokonać wskazanej wstanie faktycznym „sprzedaży działek pod zabudowę, świadczeniu usług dzierżawy lokali użytkowych, dokonania refaktur tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami”, ale przede wszystkim dlatego, że jest to miejsce, które służy realizacji zadań własnych Gminy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

Jak wskazano na wstępie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przy czym należy zauważyć, że wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa. Zbadanie, czy w danym przypadku istnieje „bezpośredni związek” między transakcjami, leży w gestii sądów krajowych.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy a następnie Dyrektywy 2006/112/WE, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Należy zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że zakupy, o które Wnioskodawca pyta, są dokonywane w celu wykonania usługi niepodlegającej VAT. Nie może w tym przypadku przesądzać, że zakupy zostały w jakimkolwiek zakresie dokonane w celu wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W ocenie Organu nie można wskazać, że zakupy związane z budową parkingu przy Urzędzie Gminy mają chociażby pośredni związek z działalnością Wnioskodawcy jako podatnika podatku VAT. Nie istnieje bowiem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy można mówić wówczas, gdy zakupy towarów i usług nie przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez Wnioskodawcę, np. przez ich odsprzedaż, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie podatnika VAT, przyczyniają się do generowania przez Wnioskodawcę obrotu. Taka sytuacja, w ocenie Organu, nie ma miejsca w opisanym stanie faktycznym.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że budowa parkingu, o którym mowa we wniosku związana będzie również z opodatkowanymi usługami wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

W ocenie Organu, wydatki związane z inwestycją polegającą na wykonaniu parkingu przy Urzędzie Gminy będą związane z wykonywanymi przez Gminę w ramach zadań własnych czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bowiem, poniesienie wydatków inwestycyjnych swoje źródło znajduje w ramach działań, w stosunku do których Gmina realizuje zadania własne obejmujące sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. W konsekwencji, wydatki te nie będą w żaden sposób związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, gdyż nie ma pomiędzy poniesionymi wydatkami na wykonanie parkingu, a wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim.

Podsumowując, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego zadania inwestycyjnego, gdyż zakupy dokonane przez Wnioskodawcę w celu realizacji ww. inwestycji związane są w całym zakresie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych), a tym samym nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.