Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1227/14-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-10
Teza: W zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na tym gruncie ogrodzeniem
Słowa kluczowe: budowle; grunty; ogrodzenie; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 16 lutego 2015 r. (data wpływu 18 lutego 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 23 stycznia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na tym gruncie ogrodzeniem **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na tym gruncie ogrodzeniem.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 10 lutego 2015 r., złożonym w dniu 16 lutego 2015 r. (data wpływu 18 lutego 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 23 stycznia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej „Spółka”). Prowadzona przez Spółkę działalność polega głównie na świadczeniu usług renowacji starych klasycznych samochodów.

We wrześniu 2011 roku Spółka nabyła od Spółki Skarbu Państwa tj. Agencji X. S.A. (dalej „Agencja”) prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Skarbu Państwa (dalej „Działka”) wraz z własnością ogrodzenia tej Działki. Ogrodzenie opisywanej działki zostało wykonane na murowanej podmurówce trwale związanej z gruntem. Ogrodzenie stanowi zatem budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm. (dalej „Prawo Budowlane”)). Agencja dokonując we wrześniu 2011 sprzedaży Działki na rzecz Spółki zastosowała dla tej transakcji zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. (dalej „Ustawa”)). Faktura VAT dokumentująca sprzedaż Działki zawierała stawkę podatku „ZW”.

Pierwotnie na nabytej przez Spółkę Działce miał powstać budynek służący działalności Spółki. Spółka do chwili obecnej nie dokonywała jednak żadnych dalszych modyfikacji na opisywanej działce. W szczególności nie wzniesiono żadnych nowych budynków ani budowli, ani nie dokonywano ulepszeń istniejących budowli. Spółka planuje w najbliższej przyszłości dokonać sprzedaży opisywanej Działki z uwagi na brak środków do realizacji pierwotnie zakładanych i deklarowanych inwestycji.

Przedmiotem interpretacji są wątpliwości Spółki dotyczące tego, czy w przypadku sprzedaży opisywanego wyżej prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budowlą znajdującą się na sprzedawanym gruncie w postaci ogrodzenia, będzie miała prawo zastosować zwolnienie z podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że rzeczona nieruchomość znajduje się na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej i jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego a grunty w jej granicach są przeznaczone pod zabudowę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dokonując sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z posadowionym na gruncie ogrodzeniem Spółka będzie miała prawo skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na gruncie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegającą odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 Ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przy czym towarami w myśl art. 2 pkt 6 Ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 Ustawy za dostawę towarów rozumie się także zbycie praw o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 5 i 6 Ustawy. Z kolei punkt 6 omawianego artykułu wskazuje, iż za dostawę towarów rozumie się także oddanie gruntów w wieczyste użytkowanie. Zatem z uwagi na brzmienie powyższych przepisów sprzedaż prawa użytkowana wieczystego gruntu stanowi dostawę towaru.

Kwestię opodatkowana dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 Ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowana nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowie na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle ich części korzystaj ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Ponadto należy zwrócić uwagę, iż przepis powyższy obejmuje swoim zakresem także grunty będące w wieczystym użytkowaniu.

Zgodnie z zasadami ogólnymi wynikającymi z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 Ustawy stawka podatku VAT dla dostawy towarów wynosi 23 %.

Jednakże w treści Ustawy, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przytoczonego przepisu kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków budowli lub ich części jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 Ustawy. Stosownie do tego przepisu, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lud ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem wykonane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie oddanie do użytkowania, o którym mowa w powołanym art. 2 pkt 14 ustawy należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwość dysponowania nimi, używania ich jak właściciel.

Tym samym należy stwierdzić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy znajdzie zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie dostawy są one zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy ustawodawca umożliwił podatnikom po spełnieniu określonych warunków skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt l0a tego przepisu, i tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie poniósł wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli poniósł takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto jak wynika z art. 43 ust. 7a Ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt l0a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowie lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt l0a Ustawy wskazują na możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych budynkami lub budowlami. Zatem w pierwszej kolejności należy rozważyć czy znajdujące się na nieruchomości ogrodzenie stanowi budowlę. Z uwagi na brak definicji budynków i budowli w ustawie należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdalniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych będącą wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka planuje nabyć prawa użytkowania wieczystego działki, na której znajduje się ogrodzenie usadowione na murowanej podstawie trwale zwianej z gruntem. Nie jest możliwy demontaż ogrodzenia bez naruszenia jego konstrukcji. Ogrodzenie spełnia zatem definicję obiektu budowlanego jest to bowiem konstrukcja połączona z gruntem w sposób trwały, wykonana z materiałów budowlanych oraz jest wynikiem prac budowlanych.

Ogrodzenie jako obiekt budowlany spełnia definicję budowli zawartą w Prawie budowlanym. Należy bowiem zaznaczyć, iż literalne brzmienie przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazuje, iż katalog obiektów spełniających definicję budowli jest katalogiem otwartym. Ustawa nie wymienia zatem wszystkich rodzajów budowli. Z uwagi na powyższe ogrodzenie trwale związane z gruntem jako obiekt budowlany, który nie spełnia definicji budynku bez wątpienia można zakwalifikować jako budowlę.

Kolejnym krokiem jest zatem analiza czy opisana budowla w postaci ogrodzenia trwale połączonego z gruntem będzie spełniać przesłanki do zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a Ustawy.

Zgodnie z przedstawionym powyżej opisem sytuacji Spółka nabyła nieruchomość w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującym się na Działce ogrodzeniem. Podmiot dokonujący sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki zwolnił sprzedaż z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy – faktura dokumentująca sprzedaż nieruchomości zawierała stawkę zwolnioną („zw”). W związku z powyższym należy uznać, iż już w momencie zakupu przez Spółkę opisywanej nieruchomości czynność powyższa nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż dwa lata licząc od pierwszego zasiedlenia. W przeciwnym wypadku Agencja dokonując sprzedaży nieruchomości nie miałaby prawa zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy.

W okresie, w którym Spółka posiadała przedmiotową nieruchomość nie były na niej dokonywane żadne ulepszenia czy modernizacje. Nie doszło zatem do ponownego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym należy uznać, iż dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy została spełniona a Spółka ma prawo sprzedać opisywaną nieruchomość z zastosowaniem zwolnienia z podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy.

Jednocześnie należy także zauważyć, iż nawet w przypadku, gdyby nie została spełniona dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy Spółka miałaby prawo zastosować zwolnienie przy sprzedaży nieruchomości wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Wynika to z faktu, iż po pierwsze Spółce przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na zastosowanie zwolnienia z podatku VAT. Po drugie Spółka nie dokonywała na nieruchomości żadnych ulepszeń.

Podsumowując z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż w opisanym przypadku Spółka będzie miała prawo zastosować zwolnienie z podatku VAT w stosunku do transakcji sprzedaży nieruchomości w postaci działki wraz z posadowioną na niej budową (ogrodzeniem) na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy, wględnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i możliwość przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym w myśl o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy. Stosownie do tego przepisu, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w powołanym art. 2 pkt 14 ustawy należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwość dysponowania nimi, używania ich jak właściciel.

Tym samym należy stwierdzić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy znajdzie zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie dostawy są one zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli, lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawa Prawo Budowlane”.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury;

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozmienić każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane wskazuje, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczenie, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu i gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z okoliczności sprawy wynika, że we wrześniu 2011 roku Spółka nabyła od Spółki Skarbu Państwa tj. Agencji X. S.A. prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Skarbu Państwa wraz z własnością ogrodzenia tej Działki. Ogrodzenie opisywanej działki zostało wykonane na murowanej podmurówce trwale związanej z gruntem. Pierwotnie na nabytej przez Spółkę Działce miał powstać budynek służący działalności Spółki. Spółka do chwili obecnej nie dokonywała jednak żadnych dalszych modyfikacji na opisywanej działce. W szczególności nie wzniesiono żadnych nowych budynków ani budowli, ani nie dokonywano ulepszeń istniejących budowli. Spółka planuje w najbliższej przyszłości dokonać sprzedaży opisywanej Działki z uwagi na brak środków do realizacji pierwotnie zakładanych i deklarowanych inwestycji. Przedmiotowa nieruchomość znajduje się na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej i jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego a grunty w jej granicach są przeznaczone pod zabudowę.

Odnosząc się zatem do znajdującego się na terenie przedmiotowej nieruchomości obiektu w postaci ogrodzenia należy zauważyć, że wymienione przez Wnioskodawcę ogrodzenie zgodnie z Prawem budowlanym, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie mieści się w definicji budowli. Ustawodawca nie wymienia bowiem ogrodzenia wśród obiektów budowlanych, umieszcza je natomiast w katalogu, określonych odrębnie od budowli, urządzeń budowlanych. Zatem ogrodzenie stanowi odmienny rodzaj obiektu niż budowle czy budynki zdefiniowane w ustawie Prawo budowlane. Analiza przepisów Prawa budowlanego pozwala na stwierdzenie, że ogrodzenie przedmiotowej działki jest urządzeniem budowlanym.

W konsekwencji powyższego uznając, że ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług, nie znajdzie tu zastosowania ani art. 43 ust. 1 pkt 10 ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż nie wystąpi dostawa budowli, do której można by „przypisać” grunt. Tym samym dokonując sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na gruncie ogrodzeniem Spółka nie będzie miała prawa skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy. Z uwagi na fakt, że na nieruchomości będącej przedmiotem planowanej dostawy nie znajdują się żadne budynki, budowle lub ich części należy przyjąć, że przedmiotem planowanej dostawy będzie grunt niezabudowany.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja towarów budowlanych została zawarta w art. 2 pkt 33 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy o zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego grunty położone w granicach przedmiotowej nieruchomości są przeznaczone pod zabudowę. Zatem przedmiotowa nieruchomość spełnia definicję terenu budowlanego określoną w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym dostawa prawa wieczystego użytkowania tego gruntu nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z okoliczności sprawy wynika jednak, że przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku. Jak wskazuje Wnioskodawca pierwotnie na przedmiotowej nieruchomości miał powstać budynek służący działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca jednak nie dokonywał na przedmiotowej nieruchomości żadnych modyfikacji, w szczególności nie wznosił żadnych nowych budynków ani budowli oraz nie dokonywał ulepszeń istniejących budowli. Zatem w niniejszej sprawie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie znajdzie zastosowania ze względu na fakt, że przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opis sprawy stwierdzić należy, że transakcja zbycia prawa wieczystego użytkowania przedmiotowej działki, stanowiącej teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia od tego podatku. Tym samym do powyższej transakcji należy zastosować stawkę podatku określoną w art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy tj. 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.