Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.725.2019.1.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-18
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie od wydatków mieszanych na Pływalnie z zastosowaniem prewspółczynnika VAT skalkulowanego w bardziej reprezentacyjny sposób oraz odliczenia VAT wyłącznie od wydatków mieszanych na Pływalni w oparciu o prewspółczynnik VAT ustalony w oparciu o zaproponowaną metodę „dochodową” obejmującą dla celów kalkulacji proporcji wyłącznie dochody wygenerowane w obiekcie Pływalni.
Słowa kluczowe: gmina; metoda; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; proporcja; pływalnia ; współczynnik; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie od wydatków mieszanych na Pływalnie z zastosowaniem prewspółczynnika VAT skalkulowanego w bardziej reprezentacyjny sposób oraz odliczenia VAT wyłącznie od wydatków mieszanych na Pływalni w oparciu o prewspółczynnik VAT ustalony w oparciu o zaproponowaną metodę „dochodową” obejmującą dla celów kalkulacji proporcji wyłącznie dochody wygenerowane w obiekcie Pływalni – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie od wydatków mieszanych na Pływalnie z zastosowaniem prewspółczynnika VAT skalkulowanego w bardziej reprezentacyjny sposób oraz odliczenia VAT wyłącznie od wydatków mieszanych na Pływalni w oparciu o prewspółczynnik VAT ustalony w oparciu o zaproponowaną metodę „dochodową” obejmującą dla celów kalkulacji proporcji wyłącznie dochody wygenerowane w obiekcie Pływalni.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów usług (dalej: VAT, podatek). Od dnia 1 stycznia 2017 r. na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. 2018, poz. 280) Gmina rozlicza podatek VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi – w tym między innymi z jednostką budżetową Ośrodkiem Sportu i Rekreacji (dalej: OSiR, Ośrodek). Ośrodek był samodzielnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT do 31 grudnia 2016 r. Działalność OSiR obejmuje w szczególności prowadzenie obiektu krytej pływalni (dalej: Pływalnia), w którym Ośrodek wykonuje następujące czynności: a) świadczy odpłatne usługi wstępu na baseny dla dzieci i młodzieży szkolnej z jednostek oświatowych Gminy w ramach zajęć wychowania fizycznego (z możliwością nabycia usługi nauki pływania), opłacane w całości przez jednostki oświatowe Gminy na podstawie wystawionych przez OSiR not księgowych, które to usługi od dnia centralizacji rozliczeń VAT w Gminie nie podlegają opodatkowaniu VAT (działalność poza zakresem opodatkowania VAT w ramach tego samego podatnika – Gminy), b) świadczy odpłatne usługi wstępu na baseny dla dzieci i młodzieży szkolnej z jednostek oświatowych gmin ościennych oraz powiatowych placówek oświatowych w ramach zajęć wychowania fizycznego (z możliwością nabycia usługi nauki pływania), podlegające opodatkowaniu według 8% stawki VAT, opłacane w całości przez sąsiadujące jednostki samorządu terytorialnego na podstawie wystawionych faktur VAT (działalność opodatkowana VAT), c) świadczy odpłatne usługi wstępu na baseny i sauny dla osób trzecich (tj. osób fizycznych, osób prawnych i jednostek nieposiadających osobowości prawnej) z możliwością nabycia usługi nauki pływania, uczestnictwa w zajęciach fitness i organizacji imprezy urodzinowej, podlegające opodatkowaniu według 8% stawki VAT, dokumentowane wystawianymi paragonami fiskalnymi oraz fakturami VAT (działalność opodatkowana VAT), d) świadczy odpłatne usługi wstępu na siłownię zlokalizowaną w budynku pływalni dla osób trzecich (tj. osób fizycznych, osób prawnych i jednostek nieposiadających osobowości prawnej), podlegające opodatkowaniu według 8% stawki VAT (działalność opodatkowana VAT), e) wynajmuje powierzchnie reklamowe oraz dzierżawi lokale użytkowe i powierzchnie pod automaty w obiekcie, która to działalność jest opodatkowana według 23% stawki VAT (działalność opodatkowana VAT), f) sprzedaje e-karty uprawniające do otrzymania rabatu na usługi wstępu na baseny, sauny i siłownię w określonym czasie ważności karty, które stanowią czynności opodatkowane według 8% stawki VAT (działalność opodatkowana VAT), g) świadczy odpłatne usługi wstępu dla osób trzecich (zasadniczo osób fizycznych) do solarium, podlegające opodatkowaniu według 23% stawki VAT, dokumentowane wystawianymi paragonami fiskalnymi oraz fakturami VAT (działalność opodatkowana VAT). Wszystkie wyżej wskazane czynności prowadzone w obiekcie Pływalni generują Gminie działającej poprzez OSiR dochody – w zależności od grupy odbiorców usług – pozostające poza zakresem opodatkowania VAT lub opodatkowane według odpowiednich stawek VAT. Ceny biletów są takie same dla określonej grupy odbiorców – bez względu na to czy podlegają opodatkowaniu VAT, czy też nie. Przykładowo bilet wstępu szkolny kosztuje tyle samo dla ucznia z placówki oświatowej Gminy (działalność opisana w pkt a) powyżej), co bilet wstępu szkolny dla ucznia z placówki oświatowej sąsiedniej jednostki samorządu terytorialnego (działalność opisana w pkt b) powyżej). Wykonywana działalność w Pływalni nie obejmuje i nie będzie obejmowała czynności zwolnionych od opodatkowania VAT. Otrzymywane dochody są księgowane na dochody Ośrodka na paragrafie dotyczącym „wpływów z usług” na odrębnie założonym subkoncie pod tym paragrafem przeznaczonym wyłącznie na wpływy z Pływalni i są jednoznaczne do zidentyfikowania w ujęciu rocznym na podstawie sprawozdań z wykonania dochodów jednostki budżetowej. Również na podstawie dokumentacji źródłowej (wystawionych not, faktur i paragonów) OSiR ma co roku wiedzę jaka jest dokładna wartość dochodów rocznych z Pływalni pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT, a jaką wartość stanowią dochody opodatkowane według odpowiednich stawek VAT. Pływalnia nie jest wykorzystywana dla celów osobistych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2018, poz. 2174 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Zdarzają się przypadki finansowania wstępu na Pływalnię z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS) prowadzonego przez Urząd Miejski lub poszczególne jednostki organizacyjne Gminy, przy czym w tym przypadku z perspektywy VAT jest to świadczenie standardowych odpłatnych usług wstępu na basen, sauny siłownię na rzecz osób fizycznych (osób trzecich) opodatkowane według 8% stawki VAT, za które odpłatność wnoszona jest ze środków odpowiedniego ZFŚS. Zgodnie z cennikiem usług na Pływalni wejście bezpłatne przewidziane zostało dla dzieci do lat 3 oraz dla opiekunów grup przy zakupie biletów dla określonych wielkościowo grup dzieci i młodzieży. W szczególności opiekun może wejść bezpłatnie na Pływalnię w ramach biletu szkolnego na zajęcia wf. lub w ramach biletu grupowego, pod warunkiem zakupu biletów przez grupę minimum 15 osób (bezpłatne wejście opiekuna możliwe jest na każde 15 osób wykupujących bilet w ramach biletu szkolnego lub grupowego). Opiekun może wejść bezpłatnie również przy wykupie biletów dla przedszkolaków, w ramach których na każde 10 osób wykupujących bilety dla przedszkolaków jeden opiekun może wejść gratis. Dzieci do lat 3 mogą wejść na Pływalnię nieodpłatnie tylko z opiekunem dorosłym, który musi wykupić bilet wstępu, a tym samym również te wejścia odbywają się w ramach zakupu biletu przez opiekuna dziecka. Zwolnienie z opłaty dla dzieci do lat 3 i opiekunów określonych wielkościowo grup jest standardowym rozwiązaniem działającym w tego rodzaju obiektach w skali kraju. W praktyce mimo niepobrania opłaty za dziecko do lat 3 lub opiekuna określonej grupy, wejścia te odbywają się wyłącznie w ramach działalności odpłatnej Pływalni – nie ma bowiem możliwości wejścia bezpłatnego bez zakupu biletów przez opiekunów dziecka lub grupę dzieci bądź młodzieży. Na Pływalni nie odbywa się żadna działalność nieodpłatna – w szczególności na Pływalni nie organizuje się zajęć nieodpłatnych, czy ogólnodostępnych, które stanowiłyby realizację statutowej działalności Ośrodka w ramach wykonywania nieodpłatnie zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2019, poz. 506; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), które służą zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

OSiR ponosi na budynek Pływalni wydatki o charakterze bieżącym i charakterze inwestycyjnym, wśród których można wydzielić wydatki bezpośrednio przepisane wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (przykładowo wydatki na wyposażenie pomieszczenia siłowni, na którą wstęp jest wyłącznie odpłatny opodatkowany VAT), bezpośrednio przypisane wyłącznie do działalności poza zakresem opodatkowania VAT (przykładowo wydatki na akcesoria wykorzystywane tylko do zajęć wychowania fizycznego dla dzieci z jednostek oświatowych Gminy, za które odpłatność wnoszona jest na podstawie not księgowych poza zakresem opodatkowania VAT) i szereg wydatków o charakterze mieszanym – służące jednocześnie działalności opodatkowanej VAT i poza zakresem opodatkowania VAT, dla których nie można określić w jakiej części służą każdej z działalności poprzez alokację bezpośrednią. Wydatki o charakterze mieszanym to w szczególności wydatki na media, środki czystości i środki higieny, wyposażenie budynku, remonty w budynku, zakup nowych środków trwałych służących całemu obiektowi. Wydatki mieszane udokumentowane są fakturami VAT wystawionymi na Gminę z wykazanym podatkiem VAT naliczonym. W związku z centralizacją rozliczeń VAT w Gminie OSiR jako jednostka scentralizowana Gminy stosuje do odliczeń VAT od wydatków mieszanych na Pływalnię proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT, nazywaną w dalszej części wniosku jako: prewspółczynnik VAT – skalkulowaną na podstawie metody wskazanej w § 3 ust. 1 i ust. 3 Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015, poz. 2193, dalej: Rozporządzenie ws. prewspółczynnika rekomendowanego), w związku z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Prewspółczynnik VAT właściwy określony w ten sposób przez Ośrodek wyniósł 34% za 2017 r. i 23% za 2018 r. Obecnie prewspółczynnik VAT wstępny stosowany do wydatków mieszanych na Pływalnię ponoszonych w 2019 r. wynosi odpowiednio 23%. Określony na podstawie przepisów Rozporządzenia ws. prewspółczynnika rekomendowanego zakres odliczenia VAT od wydatków mieszanych na Pływalni nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez Gminę poprzez OSiR działalności na Pływalni i nie jest adekwatny do zakresu wykorzystywania poszczególnych wydatków (nabyć) na Pływalni do działalności opodatkowanej VAT. Odliczenia VAT dokonywane od wydatków mieszanych na Pływalnię są zaniżone w odniesieniu do zakresu działalności opodatkowanej VAT na Pływalni. Prewspółczynnik VAT OSiR określony na podstawia Rozporządzenia ws. prewspółczynnika rekomendowanego ustalany jest w oparciu o całą działalność Ośrodka jako jednostki budżetowej, która jest szeroka i różnorodna z perspektywy VAT. W szczególności poza Pływalnią OSiR prowadzi jeszcze obiekty lodowiska na stadionie, kręgielni, stadionu, kartodromu i otwarte ogólnodostępne boiska i poza miastem. Każdy z wymienionych obiektów działa na własnych indywidualnych zasadach, innych niż Pływalnia. Pływalnia od początku stanowi obiekt o przeznaczeniu wyłącznie komercyjnym, co oznacza że wszelki sposób korzystania z niej był przewidziany od początku tylko w ramach wnoszenia odpłatności z tytułu zakupu biletów wstępu. Dodatkowo wszelkie usługi świadczone na Pływalni poza podstawową działalnością sportowo-rekreacyjną odbywają się w ramach działalności odpłatnej opodatkowanej VAT – związanej z wynajmem pomieszczeń i powierzchni użytkowych oraz świadczeniem usług udostępniania miejsc reklamowych. Do 31 grudnia 2016 r., czyli w okresie w którym OSiR działał jako odrębny od Gminy podatnik VAT czynny, zakres działalności na Pływalni był analogiczny do działalności opisanej powyżej, przy czym wskazane w pkt a) i w pkt b) odpłatne usługi wstępu dla dzieci i młodzieży szkolnej stanowiły wówczas działalność zwolnioną z VAT (jako działalność pomiędzy jednostkami budżetowymi jednostek samorządu terytorialnego). W tamtym stanie prawnym OSiR był zobowiązany stosować do odliczeń VAT od wydatków mieszanych na Pływalnię wyłącznie współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3-4 oraz art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. Nie było bowiem na Pływalni działalności poza zakresem opodatkowania VAT, która to działalność pojawiła się wraz z centralizacją VAT, a jednocześnie była działalność zwolniona z VAT, której obecnie nie ma w związku z brakiem odrębności podatkowej w VAT jednostek budżetowych i brakiem obecnie stosownego wówczas przepisu w Rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o VAT. Przed centralizacją rozliczeń VAT zakres odliczeń VAT na Pływalni – ustalony na podstawie współczynnika VAT – wynosił (w zależności od roku) 90%/91%. Obecnie – jak Gmina wskazała powyżej – po zmianie struktury opodatkowania VAT w związku z centralizacją VAT (zmianą działalności zwolnionej na częściowo działalność poza zakresem VAT – opisaną w pkt a), a częściowo na działalność opodatkowaną VAT – opisaną w pkt b)) i stosowaniem metody odliczenia VAT w oparciu o prewspółczynnik VAT wyliczony na podstawie przepisów Rozporządzenia ws. prewspółczynnika rekomendowanego proporcjonalne odliczenie VAT na Pływalni opiera się o prewspółczynnik VAT (w zależności od roku) na poziomie 23%/34%.

Bazując z kolei na faktycznych danych finansowych OSiR z 2018 r. dotyczących dochodów wygenerowanych przez Ośrodek na Pływalni, znacznie większa ich część to dochody podlegające opodatkowaniu VAT według poszczególnych stawek VAT, od których Gmina odprowadziła podatek VAT należny do Urzędu Skarbowego. Dochody pozostające poza zakresem opodatkowania stanowią mniejszą część dochodów na Pływalni. Większościowy stosunek dochodów opodatkowanych VAT do dochodów poza zakresem opodatkowania VAT na Pływalni kształtuje się w każdym roku kalendarzowym. Przykładowo w 2018 r. Gmina działając poprzez OSiR wykonała sprzedaż opodatkowaną według stawek VAT na Pływalni w wysokości netto (…) zł (w tym: czynsze za lokale netto (…) zł, usługi reklamy netto (…) zł, czynsze za powierzchnie pod automaty netto (…) zł, sprzedaż biletów/karnetów i innych usług w ramach usług wstępu na pływalnię i na siłownię netto (…) zł oraz wyrobienie e-kart uprawniających do zniżki netto (…) zł). Z kolei dochody Gminy wygenerowane w ramach działalności OSiR na Pływalni pozostające poza zakresem opodatkowania VAT wyniosły (…) zł. W przypadku, w którym Gmina działając poprzez OSiR ustali dla wydatków mieszanych na Pływalnię prewspółczynnik VAT według metody „dochodowej” – opartej wyłącznie na dochodach wygenerowanych w tym obiekcie, które zdaniem Gminy odzwierciedlają faktyczną specyfikę działalności Ośrodka w tym obiekcie i zakres nabyć odpowiadający działalności opodatkowanej VAT, wówczas prewspółczynnik VAT za rok 2018 wyniesie 92% (po zaokrągleniu „w górę” na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy o VAT). Wzór na metodę „dochodową” ustalania prewspółczynnika VAT na Pływalni, który w ocenie Gminy jest wzorem reprezentatywnym dla Pływalni w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT: X – prewspółczynnik VAT DDG – dochody netto z działalności gospodarczej na Pływalni, DNK – dochody z not księgowych na Pływalni X = \[ DDG / (DDG + DNK)\] x 100%. Odnosząc powyższy wzór do danych z 2018 r. 91,55% = \[(…) zł/((…) zł + (…) zł)\] x 100%. W ocenie Gminy powyższy wzór jest adekwatny do specyfiki prowadzonej na Pływalni działalności, bo opiera się na jednoznacznych danych finansowych odnoszących się wyłącznie do działania obiektu Pływalni, kalkulowanych corocznie w ramach sprawozdania Ośrodka z wykonania dochodów na odpowiednio do tego utworzonym subkoncie w paragrafie „wpływów z usług”, wynikających z dostępnej dokumentacji źródłowej podatkowej i finansowej – wystawionych paragonów, faktur i not księgowych. Dane dotyczące dochodów generowanych na Pływalni wskazują w jakim zakresie obiekt ten faktycznie służy działalności opodatkowanej VAT. Co więcej – skalkulowany prewspółczynnik VAT dla obiektu Pływalni według powyżej wskazanej metody „dochodowej” jest zbliżony do zakresu odliczeń VAT w stanie prawnym przed centralizacją VAT, co potwierdza dodatkowo jego reprezentatywność i adekwatność, bowiem jak Gmina wskazała powyżej zakres działalności na Pływalni jest analogiczny do działalności sprzed 2017 r., tylko część działalności zwolnionej z VAT przekwalifikowana została na działalność poza zakresem VAT (pkt a)), a część na działalność opodatkowaną VAT (pkt b)). Powyższe kalkulacje i dane finansowe jednoznacznie potwierdzają również, że prewspółczynnik VAT skalkulowany według metody z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika rekomendowanego (23%/34%) nie odpowiada specyfice dokonywanych przez OSiR na Pływalnię nabyć, bowiem zakupy te w rzeczywistości służą w większości (przykładowo w 92% w 2018 r.) do działalności generującej podatek VAT należny, a proporcjonalnie odliczany od nich VAT naliczony jest na poziomie znacznie niższym niż być powinien (23% w 2018 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w związku z art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT, Gminie działającej poprzez OSiR przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie od wydatków mieszanych na Pływalnię z zastosowaniem prewspółczynnika VAT skalkulowanego w bardziej reprezentatywny sposób niż wynikający z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika rekomendowanego, w związku z faktem, że prewspółczynnik VAT wynikający z powołanego Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć na Pływalni?
2.  Czy na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w związku z art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT, Gmina działająca poprzez OSiR może dokonywać odliczenia VAT wyłącznie od wydatków mieszanych na Pływalni w oparciu o prewspółczynnik VAT ustalony w oparciu o zaproponowaną w opisie sprawy metodę „dochodową” obejmującą dla celów kalkulacji proporcji wyłącznie dochody wygenerowane w obiekcie Pływalni?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w związku z art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT, Gminie działającej poprzez OSiR przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie od wydatków mieszanych na Pływalnię z zastosowaniem prewspółczynnika VAT skalkulowanego w bardziej reprezentatywny sposób niż wynikający z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika rekomendowanego, w związku z faktem, że prewspółczynnik VAT wynikający z powołanego Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć na Pływalni.

Na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w związku z art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT, Gmina działająca poprzez OSiR może dokonywać odliczenia VAT wyłącznie od wydatków mieszanych na Pływalni w oparciu o prewspółczynnik VAT ustalony w oparciu o zaproponowaną w opisie sprawy metodę „dochodową” obejmującą dla celów kalkulacji proporcji wyłącznie dochody wygenerowane w obiekcie Pływalni.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Na podstawie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: (1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz (2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazuje się na przykładowe metody wyliczenia prewspółczynnika VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Przedmiotowe metody zostały ustalone w powołanym w opisie sprawy Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika rekomendowanego. Dotychczas Gmina działającą poprzez OSiR korzysta z metody ustalania prewspółczynnika VAT wskazanej dla jednostek budżetowych do odliczeń VAT od wydatków mieszanych na Pływalni. Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Zdaniem Gminy prewspółczynnik VAT ustalony na podstawie art. 86 ust. 22 w oparciu o przepisy Rozporządzenia ws. prewspółczynnika rekomendowanego nie odpowiada najbardziej specyfice działalności prowadzonej przez OSiR na Pływalni i dokonywanym przez Ośrodek nabyciom na Pływalni, a tym samym przedmiotowa metoda nie pozwala na ustalenie sposobu określenia proporcji reprezentatywnej dla tej działalności i tych wydatków, bowiem stosowana proporcja nie pozwala na dokonanie odliczenia VAT w zakresie w jakim wydatki te służą działalności opodatkowanej VAT. W pierwszej kolejności należy wskazać, że działalność OSiR jest szeroka i różnorodna z perspektywy opodatkowania VAT w związku z prowadzeniem wielu obiektów sportowych. Pływalnia jest typowo komercyjnym odpłatnym obiektem. To sprawia, że w ocenie Gminy nie można zrównywać dla celów odliczenia VAT specyfiki prowadzonej działalności przez Ośrodek w każdym z tych obiektów – specyfika działalności jest odmienna. Przedmiotowe różnice sprawiają, że OSiR nie jest jednostką budżetową, która może stosować jedną proporcję odliczenia VAT do wszystkich swoich wydatków – w tym do wydatków mieszanych na Pływalni. Z analogiczną sytuacją mają do czynienia Gminy, które w ramach działalności Urzędu Gminy prowadzą działalność w zakresie sprzedaży wody i ścieków. Wówczas w ramach jednej jednostki organizacyjnej (Urzędu Gminy) prowadzona jest bardzo szeroka i różnorodna działalność – działalność typowo komercyjna związana z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków, która stanowi zasadniczo działalność opodatkowaną VAT z niewielkim zakresem działalności wewnętrznej poza zakresem opodatkowania VAT oraz działalność typowo publiczna – związana z obsługą spraw realizowanych przez Gminę nieodpłatnie na rzecz lokalnej społeczności w ramach wykonywania zadań własnych Gminy. W takim przypadku – mimo, że Rozporządzenie ws. prewspółczynnika rekomendowanego – wskazuje na kalkulację jednej proporcji odliczeń VAT dla całej jednostki (Urzędu Gminy), to proporcja taka jest niereprezentatywna dla działalności komercyjnej wodno-ściekowej prowadzonej w Urzędzie Gminy i wydane w takich sprawach interpretacje indywidualne i orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzają możliwość zastosowania w Urzędzie odrębnego prewspółczynnika VAT do wydatków wodno-ściekowych (przykładowo interpretacje indywidualne z dnia 13 grudnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.643.2019.2.BS i z dnia 18 grudnia 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-1.4012.194.2018.11.MG oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18). W ocenie Gminy analogiczne podejście o możliwości zastosowania odrębnego prewspółczynnika VAT do wydatków mieszanych na Pływalni powinno zostać zastosowane do sprawy OSiR objętej opisem sprawy. Specyfika działalności w obiekcie Pływalni jest różna od specyfiki działalności na wielu innych obiektach sportowych i rekreacyjnych Ośrodka, że prewspółczynnik VAT ustalony wspólnie dla całej działalności na podstawie Rozporządzenia ws. prewspółczynnika rekomendowanego nie jest reprezentatywny dla Pływalni i powoduje dokonanie odliczenia VAT od wydatków na ten obiekt w zakresie za niskim w stosunku do zakresu prowadzonej w obiekcie działalności opodatkowanej VAT. To z kolei narusza podstawową zasadę neutralności VAT dla podatnika mającą zapewnić dokonanie odliczenia VAT w takim zakresie w jakim wydatki służą działalności generującej podatek VAT należny (co wyraża również art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). W dalszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT prewspółczynnik VAT powinien odpowiadać zarówno specyfice prowadzonej działalności i specyfice dokonywanych nabyć – a zatem zgodnie z podstawowym przepisem regulującym cechy tej proporcji ma się ona przede wszystkim odnosić do konkretnej działalności i konkretnych wydatków. Tym samym przedmiotowa proporcja nie jest oparta na danych odnoszących się do obrotu podatnika, a zatem do danych ze wszystkich jego działalności jak przy współczynniku VAT na podstawie art. 90 ust. 3-4 i art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. Definicja prewspółczyrinika VAT zakłada odrębną specyfikę działalności i tym samym odrębną specyfikę wydatków w ramach jednego podatnika (prowadzenia różnorodnego zakresu działalności gospodarczej jest powszechną praktyką rynkową nie tylko w ramach jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego). Przedmiotowe cechy mają zapewnić dokonanie odliczenia VAT w udziale procentowym odpowiadającym działalności opodatkowanej VAT. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT prewspółczynnik VAT ma zapewnić dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Zdaniem Gminy powyższe przepisy wprost wskazują, że najważniejszą kwestią jest dopasowanie proporcji odliczenia VAT do działalności i wydatków. Jak wskazała Gmina na podstawie danych finansowych OSiR za 2018 r. obecnie stosowana metoda ustalania prewspółczynnika odnosząca się do danych całej jednostki organizacyjnej Gminy (jednostki budżetowej) nie jest metodą reprezentatywną dla specyfiki działalności na obiekcie Pływalni i specyfiki wydatków mieszanych na ten obiekt, bowiem przykładowo Ośrodek dokonywał odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków w 2018 r. w oparciu o prewspółczynnik VAT na poziomie 23%, mimo że wydatki służyły w 92% działalności generującej podatek VAT należny. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, Gminie działającej poprzez OSiR przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie od wydatków mieszanych na Pływalnię z zastosowaniem prewspółczynnika VAT skalkulowanego w bardziej reprezentatywny sposób niż wynikający z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika rekomendowanego, w związku z faktem, że prewspółczynnik VAT wynikający z powołanego Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć na Pływalni, co prowadzi do odliczenia VAT w mniejszym zakresie niż zakres związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT. Przedmiotowe prawo wynika z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w związku z art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT. Odnosząc się do samego sposobu wyliczenia prewspółczynnika VAT, który byłby najbardziej reprezentatywny i odpowiadał najbardziej specyfice prowadzonej działalności OSiR na Pływalni oraz odpowiadał najbardziej specyfice dokonywanych nabyć w postaci wydatków mieszanych na Pływalnię, należy zdaniem Gminy odnieść się do danych w zakresie generowanych dochodów na Pływalni, które bezpośrednio wskazują jaki jest zakres działalności opodatkowanej VAT w tym obiekcie w odniesieniu do wszystkich uzyskiwanych w związku z działalnością Pływalni dochodów. Zdaniem Gminy ustalenie prewspółczynnika VAT w oparciu o dochody z Pływalni jest najlepszą metodą, bowiem cała działalność na Pływalni jest odpłatna, a zatem dochody odzwierciedlają każdą czynność wykonywaną na Pływalni przez Ośrodek działający w imieniu Gminy. W tym miejscu Gmina zaznacza, że stosując słowo „dochód” Gmina ma na myśli kategorię „przychodu” zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, a nie kategorię „dochodu = przychody – koszty w rozumieniu tych przepisów. Zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych wpływy do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nazywa się „dochodami”. Tym samym poniższa metoda opiera się na danych dotyczących wpływów budżetowych z Pływalni lub innymi słowy danych w zakresie „obrotu” opodatkowanego VAT i niepodlegającego opodatkowaniu VAT na Pływalni. Zaproponowana przez Gminę w opisie sprawy metoda „dochodowa” ustalania prewspółczynnika VAT do odliczeń VAT wyłącznie od wydatków mieszanych na Pływalni, która zdaniem Gminy jest najbardziej adekwatna i reprezentatywna dla Pływalni w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, podaje następujący wzór wyliczenia proporcji: X = DDG / (DDG + DNK) \] x 100% X – prewspółczynnik VAT DDG – dochody netto z działalności gospodarczej na Pływalni DNK – ochody z not księgowych na Pływalni dla celów kalkulacji dochodów z działalności gospodarczej na Pływalni należy przyjąć kwoty netto, bowiem naliczony od tych kwot podatek VAT należny nie jest dochodem Gminy, ale budżetu państwa. Metoda „dochodowa” kalkulacji prewspółczynnika VAT opiera się na jednoznacznych, mierzalnych i niepodlegających żadnym subiektywnym zmianom bądź korektom danych finansowych w zakresie rocznych dochodów (wpływów) generowanych w obiekcie Pływalni. Przedmiotowe wpływy są wynikiem zainteresowania korzystaniem z budynku Pływalni przez podmioty inne niż Ośrodek, a zatem są wynikiem popytu podmiotów zewnętrznych na usługi świadczone na Pływalni, które to usługi stanowią w rzeczywistości o skali działalności opodatkowanej VAT i pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT w tym obiekcie. Co ważne – ceny biletów są takie same dla określonej grupy odbiorców – bez względu na to czy podlegają opodatkowaniu VAT, czy też nie. To potwierdza dodatkowo, że wartość dochodów na Pływalni obiektywnie odzwierciedla zakres działalności opodatkowanej VAT i poza zakresem VAT, bowiem nie ma w tej sytuacji „zakrzywienia” wyniku poprzez różnicowanie stawek. Dane te można w bardzo czytelny sposób zweryfikować w ujęciu rocznym, a zatem odpowiadają wymogom stawianym tego rodzaju danym przez art. 86 ust. 2d ustawy o VAT. Informacja o wartości wpływów (dochodów) na Pływalni jest prezentowana corocznie w ramach sprawozdania Ośrodka z wykonania dochodów w paragrafie dotyczącym „wpływów z usług” na specjalnie utworzony dla Pływalni subkoncie i jest sprawdzalna w dostępnej dokumentacji źródłowej podatkowej i finansowej – na podstawie wystawionych paragonów, faktur i not księgowych. Dane dotyczące dochodów generowanych na Pływalni wskazują w jakim zakresie obiekt ten faktycznie służy działalności opodatkowanej VAT. Ponadto podany przez Gminę przykład wyliczenia prewspółczynnika VAT według metody „dochodowej” za 2018 r., który wskazuje, że 92% dochodów na Pływalni (w zaokrągleniu do najbliższej liczby całkowitej zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT; 91,55% = \[(…) zł 1((…) zł + (…) zł)\] x 100%) stanowią dochody opodatkowane VAT generujące należność VAT do budżetu państwa w jasny sposób daje obraz jak wygląda stopień wykorzystania budynku Pływalni do działalności opodatkowanej VAT. Co więcej – kalkulowany prewspółczynnik VAT dla obiektu Pływalni według powyżej wskazanej metody „dochodowej” jest zbliżony do zakresu odliczeń VAT w stanie prawnym przed centralizacją VAT, co potwierdza zdaniem Gminy dodatkowo jego reprezentatywność i adekwatność, bowiem jak Gmina wskazała powyżej zakres działalności na Pływalni jest analogiczny do działalności sprzed 2017 r., tylko część działalności zwolnionej z VAT przekwalifikowana została na działalność poza zakresem VAT (pkt a)), a część na działalność opodatkowaną VAT (pkt b)). Zdaniem Gminy prewspółczynnik ustalony według metody „dochodowej” jest najbardziej reprezentatywny adekwatny, bowiem obejmuje wszelkie działania prowadzone przez OSiR w obiekcie – zarówno wpływy ze sprzedaży biletów na baseny, strefę spa i siłownię oraz wpływy z usług dodatkowych takich jak najem powierzchni. Każda inna metoda kalkulacji proporcji odliczenia VAT nie byłaby zdaniem Gminy reprezentatywna, bo pomijałaby jakikolwiek aspekt działalności – przykładowo nie mogłaby to być metoda oparta na mierzeniu ilości sprzedanych biletów z VAT należnym i bez VAT, bowiem pomijałaby działalność związaną z najmami. Metoda „dochodowa” nie pomija żadnego aspektu działalności OSiR w obiekcie i dlatego w najlepszy sposób odzwierciedla zakres działalności opodatkowanej VAT w Pływalni, a tym samym specyfikę działalności i dokonywanych nabyć w tym obiekcie. Zdaniem Gminy tak skalkulowany prewspółczynnik VAT zapewnia odliczenie w zakresie w jakim wydatki mieszane na Pływalni służą działalności opodatkowanej VAT. Mając na uwadze powyższe zdaniem Gminy na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w związku z art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT, Gmina działająca poprzez OSiR może dokonywać odliczenia VAT wyłącznie od wydatków mieszanych na Pływalni w oparciu o prewspółczynnik VAT ustalony w oparciu o zaproponowaną w opisie sprawy metodę „dochodową” obejmującą dla celów kalkulacji proporcji wyłącznie dochody wygenerowane w obiekcie Pływalni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 z późn. zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym, proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowanie podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast, w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza podatek VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi – w tym między innymi z jednostką budżetową Ośrodkiem Sportu i Rekreacji (dalej: OSiR, Ośrodek). Ośrodek był samodzielnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT do 31 grudnia 2016 r. Działalność OSiR obejmuje w szczególności prowadzenie obiektu krytej Pływalni. Czynności prowadzone w obiekcie Pływalni generują Gminie działającej poprzez OSiR dochody – w zależności od grupy odbiorców usług – pozostające poza zakresem opodatkowania VAT lub opodatkowane według odpowiednich stawek VAT. Wykonywana działalność w Pływalni nie obejmuje i nie będzie obejmowała czynności zwolnionych od opodatkowania VAT. Otrzymywane dochody są księgowane na dochody Ośrodka na paragrafie dotyczącym „wpływów z usług” na odrębnie założonym subkoncie pod tym paragrafem przeznaczonym wyłącznie na wpływy z Pływalni i są jednoznaczne do zidentyfikowania w ujęciu rocznym na podstawie sprawozdań z wykonania dochodów jednostki budżetowej. Również na podstawie dokumentacji źródłowej (wystawionych not, faktur i paragonów) OSiR ma co roku wiedzę jaka jest dokładna wartość dochodów rocznych z Pływalni pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT, a jaką wartość stanowią dochody opodatkowane według odpowiednich stawek VAT. OSiR ponosi na budynek Pływalni wydatki o charakterze bieżącym i charakterze inwestycyjnym, wśród których można wydzielić wydatki bezpośrednio przepisane wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (przykładowo wydatki na wyposażenie pomieszczenia siłowni, na którą wstęp jest wyłącznie odpłatny opodatkowany VAT), bezpośrednio przypisane wyłącznie do działalności poza zakresem opodatkowania VAT (przykładowo wydatki na akcesoria wykorzystywane tylko do zajęć wychowania fizycznego dla dzieci z jednostek oświatowych Gminy, za które odpłatność wnoszona jest na podstawie not księgowych poza zakresem opodatkowania VAT) i szereg wydatków o charakterze mieszanym – służące jednocześnie działalności opodatkowanej VAT i poza zakresem opodatkowania VAT, dla których nie można określić w jakiej części służą każdej z działalności poprzez alokację bezpośrednią. Wydatki o charakterze mieszanym to w szczególności wydatki na media, środki czystości i środki higieny, wyposażenie budynku, remonty w budynku, zakup nowych środków trwałych służących całemu obiektowi. Wydatki mieszane udokumentowane są fakturami VAT wystawionymi na Gminę z wykazanym podatkiem VAT naliczonym. W związku z centralizacją rozliczeń VAT w Gminie OSiR jako jednostka scentralizowana Gminy stosuje do odliczeń VAT od wydatków mieszanych na Pływalnię proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT, nazywaną w dalszej części wniosku jako: prewspółczynnik VAT – skalkulowaną na podstawie metody wskazanej w § 3 ust. 1 i ust. 3 Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015, poz. 2193, dalej: Rozporządzenie ws. prewspółczynnika rekomendowanego), w związku z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Określony na podstawie przepisów Rozporządzenia ws. prewspółczynnika rekomendowanego zakres odliczenia VAT od wydatków mieszanych na Pływalni według stanowiska Wnioskodawcy nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez Gminę poprzez OSiR działalności na Pływalni i nie jest adekwatny do zakresu wykorzystywania poszczególnych wydatków (nabyć) na Pływalni do działalności opodatkowanej VAT. Odliczenia VAT dokonywane od wydatków mieszanych na Pływalnię są zaniżone w odniesieniu do zakresu działalności opodatkowanej VAT na Pływalni. Prewspółczynnik VAT OSiR określony na podstawia Rozporządzenia ws. prewspółczynnika rekomendowanego ustalany jest w oparciu o całą działalność Ośrodka jako jednostki budżetowej, która jest szeroka i różnorodna z perspektywy VAT. W szczególności poza Pływalnią OSiR prowadzi jeszcze obiekty lodowiska, kręgielni, stadionu, kartodromu i otwarte ogólnodostępne boiska. Każdy z wymienionych obiektów działa na własnych indywidualnych zasadach, innych niż Pływalnia. Pływalnia od początku stanowi obiekt o przeznaczeniu wyłącznie komercyjnym, co oznacza że wszelki sposób korzystania z niej był przewidziany od początku tylko w ramach wnoszenia odpłatności z tytułu zakupu biletów wstępu. Dodatkowo wszelkie usługi świadczone na Pływalni poza podstawową działalnością sportowo-rekreacyjną odbywają się w ramach działalności odpłatnej opodatkowanej VAT – związanej z wynajmem pomieszczeń i powierzchni użytkowych oraz świadczeniem usług udostępniania miejsc reklamowych. Do 31 grudnia 2016 r., czyli w okresie w którym OSiR działał jako odrębny od Gminy podatnik VAT czynny, zakres działalności na Pływalni był analogiczny do działalności wcześniejszej. W tamtym stanie prawnym OSiR był zobowiązany stosować do odliczeń VAT od wydatków mieszanych na Pływalnię wyłącznie współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3-4 oraz art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. Nie było bowiem na Pływalni działalności poza zakresem opodatkowania VAT, która to działalność pojawiła się wraz z centralizacją VAT, a jednocześnie była działalność zwolniona z VAT, której obecnie nie ma w związku z brakiem odrębności podatkowej w VAT jednostek budżetowych i brakiem obecnie stosownego wówczas przepisu w Rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o VAT. Przed centralizacją rozliczeń VAT zakres odliczeń VAT na Pływalni – ustalony na podstawie współczynnika VAT – wynosił (w zależności od roku) 90%/91%. Obecnie, po zmianie struktury opodatkowania VAT w związku z centralizacją VAT i stosowaniem metody odliczenia VAT w oparciu o prewspółczynnik VAT wyliczony na podstawie przepisów Rozporządzenia ws. prewspółczynnika rekomendowanego proporcjonalne odliczenie VAT na Pływalni opiera się o prewspółczynnik VAT (w zależności od roku) na poziomie 23%/34%. Bazując z kolei na faktycznych danych finansowych OSiR z 2018 r. dotyczących dochodów wygenerowanych przez Ośrodek na Pływalni, znacznie większa ich część to dochody podlegające opodatkowaniu VAT według poszczególnych stawek VAT, od których Gmina odprowadziła podatek VAT należny do Urzędu Skarbowego. Dochody pozostające poza zakresem opodatkowania stanowią mniejszą część dochodów na Pływalni. Większościowy stosunek dochodów opodatkowanych VAT do dochodów poza zakresem opodatkowania VAT na Pływalni kształtuje się w każdym roku kalendarzowym. W przypadku, w którym Gmina działając poprzez OSiR ustali dla wydatków mieszanych na Pływalnię prewspółczynnik VAT według metody „dochodowej” – opartej wyłącznie na dochodach wygenerowanych w tym obiekcie, które zdaniem Gminy odzwierciedlają faktyczną specyfikę działalności Ośrodka w tym obiekcie i zakres nabyć odpowiadający działalności opodatkowanej VAT, wówczas prewspółczynnik VAT za rok 2018 wyniesie 92% (po zaokrągleniu „w górę” na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy o VAT).

Wzór na metodę „dochodową” ustalania prewspółczynnika VAT na Pływalni, który w ocenie Gminy jest wzorem reprezentatywnym dla Pływalni w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT: X – prewspółczynnik VAT DDG – dochody netto z działalności gospodarczej na Pływalni, DNK – dochody z not księgowych na Pływalni X = \[ DDG / (DDG + DNK)\] x 100%. W ocenie Gminy powyższy wzór jest adekwatny do specyfiki prowadzonej na Pływalni działalności, bo opiera się na jednoznacznych danych finansowych odnoszących się wyłącznie do działania obiektu Pływalni, kalkulowanych corocznie w ramach sprawozdania Ośrodka z wykonania dochodów na odpowiednio do tego utworzonym subkoncie w paragrafie „wpływów z usług”, wynikających z dostępnej dokumentacji źródłowej podatkowej i finansowej – wystawionych paragonów, faktur i not księgowych. Dane dotyczące dochodów generowanych na Pływalni wskazują w jakim zakresie obiekt ten faktycznie służy działalności opodatkowanej VAT. Co więcej – skalkulowany prewspółczynnik VAT dla obiektu Pływalni według powyżej wskazanej metody „dochodowej” jest zbliżony do zakresu odliczeń VAT w stanie prawnym przed centralizacją VAT, co potwierdza dodatkowo jego reprezentatywność i adekwatność, bowiem jak Gmina wskazała powyżej zakres działalności na Pływalni jest analogiczny do działalności sprzed 2017 r., tylko część działalności zwolnionej z VAT przekwalifikowana została na działalność poza zakresem VAT, a część na działalność opodatkowaną VAT. Powyższe kalkulacje i dane finansowe jednoznacznie potwierdzają również, że prewspółczynnik VAT skalkulowany według metody z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika rekomendowanego (23%/34%) nie odpowiada specyfice dokonywanych przez OSiR na Pływalni nabyć, bowiem zakupy te w rzeczywistości służą w większości do działalności generującej podatek VAT należny, a proporcjonalnie odliczany od nich VAT naliczony jest na poziomie znacznie niższym niż być powinien.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozstrzygnięcia kwestii czy na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, z związku z art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT, Gminie działającej poprzez OSiR przysługuje prawo do odliczenie podatku naliczonego wyłącznie od wydatków mieszanych na Pływalnię z zastosowaniem prewspółczynnika VAT skalkulowanego w bardziej reprezentatywny sposób niż wynikający z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika rekomendowanego w związku z dokonywanymi przez nią nabyciami na Pływalni i czy Gminia może dokonywać odliczenia VAT wyłącznie od wydatków mieszanych na Pływalni w oparciu o prewpółczynnik VAT ustalony w oparciu o zaproponowaną metodę „dochodową” obejmującą dla celów kalkulacji proporcji wyłącznie dochody wygenerowane w obiekcie Pływalni.

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z działalnością gospodarczą podatnika i w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle powyższych okoliczności, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z Pływalnią. Wnioskodawca, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku w części w jakiej nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębniania części podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących Pływalni, związanej z działalnością gospodarczą, to kwotę podatku naliczonego winien obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W przypadku jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych jednostki budżetowej (z uwzględnieniem § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce budżetowej najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom budżetowym możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Wnioskodawca uznał, że najbardziej właściwe jest obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane o dochodzie, odnoszące się bezpośrednio do jego wysokości w obiekcie sportowym jakim jest Pływalnia.

Wnioskodawca jest zdania, iż metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności sportowej i rekreacyjnej poprzez jednostkę budżetową (OSiR) w obiekcie sportowym jakim jest Pływalnia jest metoda „dochodowa” ustalana w oparciu o dochód netto z działalności gospodarczej opodatkowanej z działalności w obiekcie Pływalni podzielony przez dochód netto z działalności gospodarczej opodatkowanej i dodana do tego wartość dochodów Pływalni z not księgowych. Przy czym wartość dochodów z not księgowych – oznacza opłacane przez jednostki oświatowe Gminy usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT. W opinii Wnioskodawcy metoda ta oparta wyłącznie na dochodach wygenerowanych w tym obiekcie odzwierciedla faktyczną specyfikę działalności Ośrodka w tym obiekcie i zakres nabyć odpowiadający działalności opodatkowanej VAT. Dane dotyczące dochodów generowanych na Pływalni wskazują zdaniem Gminy w jakim zakresie obiekt ten faktycznie służy działalności opodatkowanej VAT.

Zdaniem Gminy, wzór na metodę „dochodową” ustalania prewspółczynnika VAT na Pływalni, który w ocenie Gminy jest wzorem reprezentatywnym dla Pływalni w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT powinien wyglądać następująco:

X = \[ DDG / (DDG + DNK)\] x 100%

gdzie:

*   X – rewspółczynnik VAT,
*   DDG –dochody netto z działalności gospodarczej na Pływalni,
*   DNK – dochody z not księgowych na Pływalni

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy wzór jest adekwatny do specyfiki prowadzonej na Pływalni działalności, bo opiera się na jednoznacznych danych finansowych odnoszących się wyłącznie do działania obiektu Pływalni, kalkulowanych corocznie w ramach sprawozdania Ośrodka z wykonania dochodów na odpowiednio do tego utworzonym subkoncie w paragrafie „wpływów z usług”, wynikających z dostępnej dokumentacji źródłowej podatkowej i finansowej  wystawionych paragonów, faktur i not księgowych. Dane dotyczące dochodów generowanych na Pływalni wskazują w jakim zakresie obiekt ten faktycznie służy działalności opodatkowanej VAT. Co więcej – kalkulowany prewspółczynnik VAT dla obiektu Pływalni według powyżej wskazanej metody „dochodowej” jest zbliżony do zakresu odliczeń VAT w stanie prawnym przed centralizacją VAT, co potwierdza dodatkowo jego reprezentatywność i adekwatność, bowiem jak Gmina wskazała powyżej zakres działalności na Pływalni jest analogiczny do działalności sprzed 2017 r., tylko część działalności zwolnionej z VAT przekwalifikowana została na działalność poza zakresem VAT, a część na działalność opodatkowaną VAT.

Z zaprezentowanym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda przez niego przedstawiona najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej Gminy wykonywanej za pośrednictwem jednostki budżetowej, tj. OSiR.

Nie są to argumenty wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy bowiem mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki budżetowe, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda „dochodowa”, nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania Ośrodka do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta celowo omija fakt finansowania części działalności Pływalni z innych źródeł.

Podkreślić należy, że w przypadku jednostki budżetowej, specyfiką jej działalności jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zauważyć należy, że ustawodawca w ww. rozporządzeniu wskazał wyraźnie jakie elementy składowe podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcji. Ze zdefiniowanego w § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia pojęcia dochodów wykonanych jednostki budżetowej jednoznacznie wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Wskazać w tym miejscu należy, że środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne Gminy mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność Gminy polegająca na prowadzeniu Pływalni wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych Gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana przez Wnioskodawcę metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez OSiR działalności gospodarczej. Pozostaje bowiem znaczna część dofinansowania jednostki pochodzącego od Gminy, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu.

Sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania Gminy w zakresie prowadzenia obiektu Pływalni odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Twierdzenie Wnioskodawcy, że określony na podstawie przepisów Rozporządzenia ws. prewspółczynnika rekomendowanego zakres odliczenia VAT od wydatków mieszanych na Pływalni nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez Gminę poprzez OSiR działalności na Pływalni i nie jest adekwatny do zakresu wykorzystywania poszczególnych wydatków (nabyć) na Pływalni do działalności opodatkowanej VAT oraz wskazanie, że każdy z wymienionych obiektów OSiR działa na własnych indywidualnych zasadach innych niż Pływalnia jest niesłuszne. Jak bowiem wskazano wyżej prewspółczynnik w przypadku jednostek samorządu terytorialnego dotyczy jednostki budżetowej, zakładu budżetowego lub urzędu obsługującego jednostkę samorządu, a nie poszczególnych nieruchomości, którymi są obiekty sportowe.

Dodatkowo, jak już wyżej wskazano, w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne środki trwałe (obiekty) będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obszarów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej Gminy.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych obszarów działalności tej jednostki i różnych rodzajów nabyć dokonywanych przez nią, istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym każdej z jednostek budżetowych.

Tym samym, stwierdzić należy, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez Wnioskodawcę metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ponadto wskazać należy na orzeczenie WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 939/16, w którym Sąd stwierdził, że: „Ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez samorządowe jednostki terytorialne, przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, a nie jednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego. (…) Zatem w świetle obowiązującego prawa co do zasady podatnik ustala jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, a jedynie w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalania odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej. W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 2a – 2h, art. 86 ust. 22 oraz przepisy rozporządzenia, należy stwierdzić, że organ uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, że w świetle obowiązującego prawa Gmina M. może ustalić odrębną proporcję w odniesieniu do jednego składnika majątku podatnika, jakim jest hala sportowa, nie naruszył obowiązującego prawa. Nie naruszył wskazanego w skardze art. 86 ust. 2a i 2b ustawy. Ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego. Zatem w ocenie Sądu stanowisko organu, że Gmina nie może w stosunku do środka trwałego, jakim jest sala sportowa ustalić odrębnej proporcji, jest zgodne z obowiązującym prawem”.

Zatem - odpowiadając na pytanie oznaczone nr 1 - należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, z związku z art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT, Gminie działającej poprzez OSiR nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenie podatku naliczonego wyłącznie od wydatków mieszanych na Pływalnię z zastosowaniem prewspółczynnika VAT skalkulowanego w bardziej reprezentatywny sposób niż wynikający z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika rekomendowanego w związku z dokonywanymi przez nią nabyciami na Pływalni. Gmina nie może/nie będzie mogła również dokonywać odliczenia VAT wyłącznie od wydatków mieszanych na Pływalni w oparciu o prewpółczynnik VAT ustalony w oparciu o zaproponowaną metodę „dochodową” obejmującą dla celów kalkulacji proporcji wyłącznie dochody wygenerowane w obiekcie Pływalni (odpowiedź na pytanie nr 2).

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany stosować sposób określenia proporcji określony dla jednostki budżetowej, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań zawartych we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę we wniosku wyroku sądu, tut. Organ wyjaśnia, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzony w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego, przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.