Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-773/14-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-17
Teza: Spłata przez Nowego Leasingodawcę wartości przedmiotu leasingu (oznaczającej wygaśnięcie zobowiązania po stronie Wnioskodawcy jako leasingobiorcy) a różnice kursowe.
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasingobiorca; różnica-różnice kursowe; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; waluta-waluta obca; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu spłaty przez Nowego Leasingodawcę wartości przedmiotu leasingu (oznaczającej wygaśnięcie zobowiązania po stronie Wnioskodawcy jako leasingobiorcy) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu spłaty przez Nowego Leasingodawcę wartości przedmiotu leasingu (oznaczającej wygaśnięcie zobowiązania po stronie Wnioskodawcy jako leasingobiorcy).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „leasingobiorca”) do roku 2014 była leasingobiorcą (na podstawie umowy z dnia 30.11.2006 r.). Przedmiotem tej umowy było prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej, wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami (dalej: „Przedmiot Leasingu” lub „Nieruchomość”). Umowa ta dla celów UPDOP jest traktowana jako tzw. leasing operacyjny (art. 17b UPDOP).

Dotychczasowym leasingodawcą była spółka z siedzibą w Polsce (dalej: „Dotychczasowy Leasingodawca”).

W trakcie obowiązywania umowy z Dotychczasowym Leasingodawcą płatności realizowane były w następujący sposób: zarówno raty ponoszone na początku okresu obowiązywania umowy leasingowej jak i raty okresowe (miesięczne) naliczane były w walucie Euro - jako procent wartości Przedmiotu Leasingu; płatność na rzecz Dotychczasowego Leasingodawcy również następowała w Euro; powstałe różnice kursowe, z tytułu rozbieżności między kursem przyjętym do wyceny zobowiązania leasingowego a rzeczywistym kursem wymiany PLN/EUR, zaliczane były do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z UPDOP.

Raty leasingowe składały się z osobno kalkulowanej części odnoszącej się do prawa wieczystego użytkowania, a osobno - do nieruchomości budynkowych.

Na skutek decyzji Dotychczasowego Leasingodawcy o wycofaniu się z rynku polskiego, przeniósł on przed upływem tzw. podstawowego okresu umowy leasingowej własność Przedmiotu Leasingu na inny podmiot z siedzibą w Polsce (dalej: „Nowy Leasingodawca”) oraz rozwiązał dotychczasową umowę leasingu ze Spółką. Spółka wyraziła zgodę na przeniesienie własności Nieruchomości.

Nowy Leasingodawca w związku z ww. nabyciem własności zobowiązał się dokonać na rzecz Dotychczasowego Leasingodawcy zapłaty określonej ceny, tym samym regulując istniejące dotąd zobowiązania z tytułu leasingu po stronie Leasingobiorcy.

Wskutek umów pomiędzy poszczególnymi Stronami doszło do:

*   wygaśnięcia wszelkich zobowiązań Spółki wobec Dotychczasowego Leasingodawcy (wyrażonych w walucie obcej i ujętych w bilansie Spółki jako zobowiązania walutowe);

*   powstania nowych zobowiązań o charakterze walutowym (zaksięgowanych po innym kursie niż te istniejące przedtem wobec Dotychczasowego Leasingodawcy).

Spółka nie dokonała wyboru żadnego z alternatywnych sposobów obliczania różnic kursowych (stosuje art. 15a ust. 1-4 UPDOP, czyli regulacje o charakterze ogólnym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na dzień spłaty przez Nowego Leasingodawcę wartości Przedmiotu Leasingu (tj. wygaśnięcia zobowiązania Spółki Wnioskodawcy) powstają różnice kursowe z tytułu zapłaty zobowiązania wyrażonego w walucie obcej (zgodnie z art. 15a ust. 2-3 UPDOP)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku zapłaty przez podmiot trzeci zobowiązania Spółki z tytułu leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b Ustawy PDOP, wyrażonego w walucie obcej, powstają różnice kursowe (zgodnie z art. 15a ust. 2-3 UPDOP). Powinny one zostać uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania (PDOP).

Stosownie do art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, „jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni”.

Natomiast art. 15a ust. 3 wskazuje, że ujemne różnice kursowe powstają, gdy „wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lula innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni”.

Kolejne raty leasingowe, wyrażone w Euro, stanowią koszty uzyskania przychodu. W konsekwencji spłata zobowiązania przez Nowego Leasingodawcę spowoduje powstanie różnic kursowych: dodatnich (art. 15a ust. 2 pkt 2) bądź ujemnych (art. 15a ust. 3 pkt 2), które stanowić będą odpowiednio przychód albo koszt uzyskania przychodu w rozumieniu UPDOP.

Art. 15a ust. 7 UPDOP wskazuje, co należy rozumieć przez „zapłatę” (w odniesieniu do ust. 2 i 3 ww. artykułu), tj. „uregulowanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”.

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że dokonanie zapłaty nie musi nastąpić ze środków własnych Spółki, a może być dokonane w jakiejkolwiek innej formie, która doprowadziłaby do zmniejszenia zobowiązań dłużnika. W szczególności, może być przeprowadzone bezpośrednio ze środków należących do innego podmiotu - z pominięciem dłużnika.

Podobne stanowisko wyrażone jest w Komentarzu do ustawy o CIT pod red. A. Obrońskiej. Stwierdzono w nim, że „od 1.1.2007 r. art. 15a ust. 7 ustawy o CIT dopuszcza ustalanie różnic kursowych przy regulowaniu zobowiązań w jakiejkolwiek formie (\`(...)\`) Obecnie, uregulowanie zobowiązania nastąpić może w dowolnej formie - zarówno gotówkowej, jak i bezgotówkowej, w tym w szczególności w drodze przekazu, wykonania dotychczasowego zobowiązania w drodze zaciągnięcia nowego zobowiązania (w tym wobec tego samego podmiotu), przez np. tzw. rolowanie (tj. zaciągnięcie kolejnego zobowiązania w celu faktycznej spłaty poprzedniego środkami otrzymanymi z nowego zobowiązania) kredytu (pożyczki), czy wreszcie - o czym mowa expressis verbis w komentowanym przepisie - w drodze potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności (w tym w ramach wzajemnych potrąceń wierzytelności w ramach systemu nettingowego)”.

Takie stanowisko zostało też powszechnie zaakceptowane przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach indywidualnych, w tym:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14.05.2014 r., sygn. ITPB3/423-76/14/PST;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8.10.2013 r., sygn. IPTPB3/423-263/13-4/PM.

W pierwszej z tych interpretacji znajdziemy stwierdzenie, iż:

„(\`(...)\`) jak wynika z wniosku Spółka posiada zobowiązanie w walucie obcej z tytułu zakupu towarów a następnie zaciąga pożyczkę celową również w walucie obcej i płatności w walucie obcej bezpośrednio na konto wierzyciela Wnioskodawcy dokonuje pożyczkodawca. (\`(...)\`) Tym samym stanowisko Spółki, że powinna rozpoznać poprzez ujęcie w przychodach podatkowych (dodatnie różnice kursowe) albo w kosztach podatkowych (ujemne różnice kursowe), różnice kursowe, powstałe w wyniku spłaty zadłużenia z tytułu zakupu towarów pożyczką jest prawidłowe w tej części”.

Podsumowując, w wyniku uregulowania przez Nowego Leasingodawcę zobowiązania Spółki z tytułu dotychczasowej umowy leasingu operacyjnego, wyrażonego w walucie obcej, powstałe zgodnie z art. 15a ust. 2 i 3 UPDOP różnice kursowe, należy uwzględnić przy obliczaniu wysokości podstawy opodatkowania (PDOP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Jak przedstawiono w stanie faktycznym analizowanej sprawy, Spółka – na mocy umowy z dnia 30.11.2006 r. - występowała do 2014 r. w charakterze leasingobiorcy prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami. Dla celów podatku dochodowego umowę traktowano jako leasing operacyjny i jednocześnie walutowy - w przychodach/kosztach uzyskania przychodów uwzględniano różnice kursowe z tytułu rozbieżności między kursem przyjętym do wyceny zobowiązania leasingowego a rzeczywistym kursem wymiany PLN/EUR na dzień zapłaty rat leasingowych (raty leasingowe składały się z osobno kalkulowanej części odnoszącej się do prawa wieczystego użytkowania, a osobno - do nieruchomości budynkowych). Przed zakończeniem umowy leasingu leasingodawca wycofał się z rynku polskiego i rozwiązał ze Spółką dotychczasową umowę. Własność Przedmiotu leasingu została przeniesiona na inny podmiot – Nowego Leasingodawcę, który w ramach zapłaty określonej ceny zobowiązał się uregulować ciążące na Spółce zobowiązania z tytułu leasingu. Wskutek tego doszło do wygaśnięcia wszelkich zobowiązań Spółki wobec Dotychczasowego Leasingodawcy i powstania nowych zobowiązań o charakterze walutowym wobec Nowego Leasingodawcy, jednak zaksięgowanych po innym kursie niż te istniejące wcześniej.

Na tle tego stanu faktycznego Spółka oczekuje potwierdzenia, że różnice kursowe z tytułu spłaty przez Nowego Leasingodawcę zobowiązania ciążącego na Spółce (wygaśnięcia zobowiązania po stronie Spółki) są dla Spółki efektywne podatkowo.

W obrocie gospodarczym spotykane są w praktyce różne formy finansowania uczestniczących w nim podmiotów gospodarczych, przy czym takie formy jak leasing stanowią nieomal trwały element wpisany w dzisiejszą gospodarkę.

W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r, poz. 851, z późn. zm..; dalej: updop) umowę leasingu zdefiniowano w art. 17a jako umowę nazwaną tak w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron (finansujący) oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w tej ustawie drugiej stronie (korzystający), podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty i prawo użytkowania wieczystego

Stosowany w praktyce podział leasingu na operacyjny i finansowy (kapitałowy) ma charakter czysto terminologiczny. W updop taki podział nie występuje. Podział, jaki występuje w tej ustawie ze względu na parametry umowy polega na określeniu, kto, finansujący czy korzystający, zalicza do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne oraz co stanowi przychód i koszt odpowiednio u korzystającego i finansującego (uregulowania dotyczące opodatkowania stron umowy leasingu zawierają art. 17a-17l updop).

W przypadku umów leasingu operacyjnego (art. 17b-17e updop) - do którego nawiązuje treść wniosku - finansujący rozpoznaje przychody podatkowe z tytułu całości rat leasingowych oraz zalicza do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od leasingowanych środków trwałych. Z kolei korzystający (tak, jak Spółka) ma prawo uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów raty leasingowe, wydatki eksploatacyjne i składki na ubezpieczenie (OC, AC), jeśli w umowie zaznaczono, że płaci je korzystający.

Updop przewiduje odrębne zasady dla leasingu gruntów i prawa użytkowania wieczystego. Odrębność uregulowań dotyczących umów leasingu, których przedmiotem są grunty i prawo użytkowania wieczystego, wynika stąd, że grunt i prawo użytkowania wieczystego nie stanowią środka trwałego, który podlegałby amortyzacji. Tym samym, nie mogą być, co do zasady, ani przedmiotem umów kwalifikowanych jako umowy leasingu operacyjnego, ani leasingu finansowego. Dla porównania opłaty ustalone w umowie leasingu operacyjnego budynków bądź budowli podlegających amortyzacji ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowią w całości przychód finansującego, a z drugiej koszt uzyskania przychodów korzystającego. Zasada ta ma zastosowanie w przypadku, gdy umowa została zawarta na okres co najmniej 5 lat (a w przypadku umów zawartych przed 1 stycznia 2013 r. - co najmniej 10 lat), a suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego.

Biorąc pod uwagę, że grunty i prawo użytkowania wieczystego nie podlegają amortyzacji, próba zastosowania do nich zasad właściwych dla leasingu operacyjnego bądź finansowego prowadzić by mogła do całkowicie nieuzasadnionych i nieracjonalnych skutków. W szczególności w efekcie zastosowania zasad właściwych dla leasingu operacyjnego opłaty leasingowe w części stanowiącej spłatę wartości gruntu lub prawa użytkowania wieczystego stanowiłyby koszt uzyskania przychodu korzystającego (co nie może mieć miejsca).

Na gruncie przepisów podatkowych przyjęto więc całkowicie odrębne zasady rozliczania umów leasingu, których przedmiotem są grunty lub prawo użytkowania wieczystego art. 17i updop). Zgodnie z tymi zasadami, jeśli umowa zawarta została na czas oznaczony, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntu lub prawa użytkowania wieczystego, opłaty ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy w zakresie, w jakim stanowią spłatę wartości gruntów lub prawa użytkowania wieczystego:

*   nie stanowią kosztów uzyskania przychodów korzystającego,

*   nie są zaliczane do przychodów finansującego.

W pozostałym zakresie, obejmującym głównie element odsetkowy, wydatki korzystającego stanowią dla niego koszt podatkowy, dla finansującego zaś - przychód podatkowy.

Zasady te należy stosować zarówno w przypadku, gdy przedmiotem leasingu jest grunt zabudowany, jak i niezabudowany. Z tego względu, jeśli na przykład budynek byłby przedmiotem leasingu operacyjnego (to jest odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej dokonywałby finansujący), w odniesieniu do gruntu lub prawa użytkowania wieczystego muszą być przewidziane inne zasady rozliczeń. Jednocześnie w praktyce możliwe jest (i stosowane) zawarcie zarówno odrębnych umów leasingu dla budynku i gruntu, jak i jednej umowy, której przedmiotami są grunt (prawo użytkowania wieczystego) i budynek, przy czym dla gruntu lub prawa użytkowania wieczystego obowiązują w tym zakresie oddzielne zasady rozliczeń, niezależne od formy umowy przyjętej dla samego budynku.

Cytowana ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego, czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustawy podatkowej abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe.

Zdarzeniami, z którymi ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy są różnice kursowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 updop podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 updop, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Zagadnienia związane ustalaniem różnic kursowych wg tzw. metody podatkowej, którą stosuje Spółka zostały uregulowane w ww. art. 15a updop.

Stosownie do art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Innymi słowy różnice kursowe liczone wg metody podatkowej są wyodrębnione w przychodach i kosztach podatkowych – dodatnie różnice, z punktu widzenia ekonomicznego korzystne dla podatnika stanowią przychody, natomiast ujemne różnice kursowe, ekonomicznie niekorzystne są kosztem podatkowym.

Przepisy art. 15 a ust 2 i ust. 3 updop wyraźnie określają sytuacje, kiedy dla celów podatkowych powstają różnice kursowe.

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1);
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2);
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 15a ust. 2 pkt 3);
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 4);
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5).

Z kolei na skutek odwrotnego kierunku zmian kursu walutowego, powstają ujemne różnice kursowe. Ujemne różnice kursowe powstają, gdy wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Źródłem powstania podatkowych różnic kursowych jest zatem:

1.  uzyskanie przychodu w walucie obcej (należny - otrzymany),
2.  poniesienie kosztu w walucie obcej (zarachowanie - zapłata),
3.  wypływ własnych środków walutowych,
4.  otrzymanie zwrotu kredytu lub pożyczki walutowej,
5.  spłata kredytu lub pożyczki walutowej.

Zauważyć należy, że z treści zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 wypływa jednoznaczny wniosek, że z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:

*   dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,

*   realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

A zatem, w przypadku różnic kursowych związanych z kosztami ustawodawca uzależnił możliwość ich powstania od kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

*   koszty zostały wyrażone w walutach obcych,

*   nastąpiło zarachowanie i zapłata w walucie obcej zobowiązania,

*   między momentem poniesienia kosztu a momentem zapłaty wystąpiły różne kursy walut.

W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy nie ulega wątpliwości, że - przy rozwiązaniu umowy leasingu przed zakończeniem okresu jej obowiązywania - sama operacja spłaty przez podmiot trzeci przez (Nowego Leasingodawcę) zobowiązań ciążących ciążących na Spółce, nie jest żadną z pięciu sytuacji wskazanych powyżej a stanowiących źródło różnic kursowych, tj.: nie jest dla Spółki przychodem w walucie obcej należnym i otrzymanym, nie generuje po stronie Spółki kosztów podatkowych w walucie obcej (Spółka nie poniosła wydatków pokrytych z jej własnych zasobów majątkowych), nie prowadzi też do wypływu środków walutowych Spółki, i z oczywistych względów nie jest też otrzymaniem zwrotu kredytu lub pożyczki walutowej ani też spłatą kredytu lub pożyczki walutowej. Z tego wynika jednoznaczny wniosek, że w świetle przepisów art. 15a ust. 2 i ust 3 updop Spółka nie ma podstaw prawnych do ujęcia w rachunku podatkowym różnic kursowych związanych z zapłatą przez Nowego Leasingodawcę zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, ciążącego na Spółce z tytułu uprzednio zawartej i rozwiązanej umowy leasingowej. W sytuacji, gdy analizowana sytuacja, tj. wygaśnięcie zobowiązań nie prowadzi do powstania po stronie Spółki kosztów podatkowych bezprzedmiotowe są też rozważania na temat formy uregulowania zobowiązań, do czego odwołuje się Spółka, wskazując na regulacje art. 15a ust. 7 updop. Przepis ten stanowi, że:

„Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiekolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”.

Zauważyć należy, że powyższy przepis został „wkomponowany” w tę część ustawy, która zawiera uregulowania dotyczące różnic kursowych, a więc należy go interpretować w powiązaniu z tymi regulacjami – w szczególności w rozpatrywanej sprawie w powiązaniu z regulacjami art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop, które traktują o możliwości rozpoznania różnic kursowych związanych z poniesionymi przez podatnika (tu Spółkę) kosztami. Jak już o tym była mowa, Spółka nie ponosi kosztów z tytułu wygaśnięcia omawianych zobowiązań. Wobec tego, skoro nie ma kosztów jako „przedmiotu” (źródła) powstania różnic kursowych, to tym samym nie ma „przedmiotu” uregulowania zobowiązań w rozumieniu art. 15a ust. 7 updop. Argumentacja Spółki w tym zakresie jest więc błędna.

Należy jednocześnie dodać, że przywołane przez Spółkę na podparcie stanowiska Spółki poglądy z piśmiennictwa i z indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego na temat rozumienia formy zapłaty (art. 15a ust. 7 updop), zobrazowane cytatami, w analizowanej sprawie Spółki nie mają odniesienia - nie tylko dlatego, że materiały z piśmiennictwa i interpretacje innych organów podatkowych nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, lecz przede wszystkim dlatego, że przytoczone poglądy wyrażone zostały w innej sytuacji niż stan faktyczny w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy, odpowiadając wprost na postawione we wniosku pytanie należy w podsumowaniu stwierdzić, że na dzień spłaty przez Nowego Leasingodawcę wartości Przedmiotu Leasingu (tj. wygaśnięcia zobowiązania Spółki Wnioskodawcy) po stronie Spółki nie powstają różnice kursowe z tytułu zapłaty zobowiązania wyrażonego w walucie obcej (zgodnie z art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop).

Powyższe oznacza tym samym, że stanowisko Spółki do zadanego pytania jest nieprawidłowe.

Niezależnie od powyższego wyjaśnienia wymaga, że postępowanie interpretacyjne w trybie art. 14b § 1 powołanej na wstępie ustawy Ordynacja podatkowa (O.p.) jest postępowaniem szczególnym, w którym organ dokonujący interpretacji nie ustala stanu faktycznego w sprawie (w odróżnieniu od zasad postępowania podatkowego wynikającymi z O.p. i postępowania kontrolnego), lecz odnosi przepisy prawa podatkowego do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku przez osobę zainteresowaną. Treść interpretacji determinowany jest przez zakres wniosku, tj. przedstawiony w nim stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i prawny. Jej przedmiot, co istotne, powinien bowiem ściśle odnosić się do zawartego we wniosku pytania lub pytań. Innymi słowy specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację nie interpretuje stanu faktycznego lecz „porusza się” niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Jednocześnie jednak zakres pytania – co do zasady – wyznacza zakres interpretacji.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie organ podatkowy udzielił odpowiedzi na zadane pytanie w zakresie różnic kursowych w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę - bez wnikania w zasadność kwalifikacji umów, których Spółka była/jest stroną, w kontekście przepisów updop w zakresie leasingu (możliwość objęcia prawa użytkowania wieczystego gruntu umową leasingu w ujęciu podatkowym została wprowadzona od 1 stycznia 2013 r. na podstawie tzw. III ustawy deregulacyjnej - art. 17a pkt 1 updop zmieniony przez art. 4 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce - Dz. U. Z 2012 r., poz.1342).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.