Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-448/14-2/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-04
Teza: Skutki podatkowe związane z pokrywaniem kosztów związanych z podróżą i uczestnictwem wykładowców w wydarzeniach o charakterze naukowym lub naukowo-promocyjnym na podstawie umowy zlecenia.
Słowa kluczowe: koszt; podróż; płatnik; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2014 r. (data wpływu 12 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z pokrywaniem kosztów związanych z podróżą i uczestnictwem wykładowców w wydarzeniach o charakterze naukowym lub naukowo-promocyjnym na podstawie umowy zlecenia **– jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku powstania przychodu po stronie Wykładowców,
*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z pokrywaniem kosztów związanych z podróżą i uczestnictwem wykładowców w wydarzeniach o charakterze naukowym lub naukowo-promocyjnym na podstawie umowy zlecenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) jest firmą specjalizującą się w sprzedaży innowacyjnych produktów medycznych. Oferta Spółki obejmuje m.in. urządzenia do przezskórnego leczenia wad serca, leczenia chorób naczyń wieńcowych serca, urządzenia zapobiegające udarom, sprzęt neuroradiologiczny do przezskórnego leczenia naczyń mózgowych czy urządzenia do hipotermii śródnaczyniowej. Klientami Spółki są placówki służby zdrowia i szpitale.

Z uwagi na fakt iż oferowany przez Spółkę sprzęt jest sprzętem nowatorskim i specjalistycznym, w celu jego prawidłowego użytkowana przez nabywcę, niezbędne jest przeszkolenie osób, które będą wykorzystywać i obsługiwać sprzęt oferowany przez Spółkę (dalej jako „Szkolenie”). Spółka zapewnia osobę kompetentną w tym zakresie, która przeprowadza odpowiednie szkolenie oraz pierwsze zabiegi u nabywcy dokonywane za pomocą produktów oferowanych przez Spółkę. Ponadto, w ramach prowadzonej działalności, w celu propagowania produktów oferowanych przez Spółkę, Spółka zamierza prowadzić współpracę ze środowiskiem medycznym polegającą m.in. na organizowaniu/współorganizowaniu różnego rodzaju wydarzeń o charakterze naukowym lub naukowo-promocyjnym (konferencjach, zjazdach, kongresach naukowych, a także spotkaniach ekspertów itp.) odbywających się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju (zwane dalej łącznie „Wydarzenia”). Również w tym zakresie Spółka zapewnia udział wysokiej klasy wykładowców, którzy przygotowują i wygłaszają wykład, prezentację, odczyt itp. dotyczący tematyki poruszanej podczas Wydarzenia.

Z osobami prowadzącymi Szkolenia oraz wykłady w ramach Wydarzeń (dalej łącznie jako „Wykładowcy”), Spółka podpisuje umowy zlecenia dotyczące świadczenia przez Wykładowców usług na rzecz Spółki. Zgodnie z zawieranymi umowami, Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz osoby przeprowadzającej Szkolenie lub wygłaszającej wykład w ramach Wydarzenia wynagrodzenia określonego w umowie. Spółka jest również zobowiązana do pokrycia wszelkich innych kosztów związanych z udziałem Wykładowcy w Szkoleniu lub Wydarzeniu. W szczególności, Spółka jest zobowiązana do pokrycia kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania Wykładowców. W przypadku Wydarzeń, wykładowcy, jako osoby współorganizujące dane Wydarzenie, co do zasady nie są zobowiązani do opłacania opłaty rejestracyjnej/wpisowego związanej z udziałem w danym Wydarzeniu. Jeżeli jednak w przypadku danego Wydarzenia również Wykładowcy będą zobowiązani do zapłaty powyższych opłat, Spółka będzie zobowiązana również do pokrycia tego rodzaju kosztów. Wszystkie w/w kategorie kosztów są pokrywane przez Spółkę „z góry”, tzn. Spółka we własnym imieniu nabywa określone towary i usługi od dostawców (np. biur podróży, linii lotniczych i kolejowych, hoteli, organizatorów Wydarzeń itp.) i otrzymuje od nich odpowiednie dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków, ich rodzaj, charakter oraz wysokość (takie jak fakturę, rachunek lub inny dokument — np. bilet).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wartość kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z udziałem Wykładowców w Szkoleniach i Wydarzeniach (takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania Wykładowców, oraz koszty opłaty rejestracyjnej/wpisowego związanego z udziałem w Wydarzeniu), Spółka, jako płatnik, powinna doliczyć do wartości przychodu Wykładowcy?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 powyżej, Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie miała obowiązek rozpoznać przychód po stronie Wykładowcy w wysokości wszelkich świadczeń uzyskiwanych przez Profesjonalistę na podstawie umowy, tzn. (i) wynagrodzenia pieniężnego oraz (ii) wartości Kosztów pokrytych przez Spółkę - przy czym, z uwagi na spełnienie warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 pkt 1 Updof, do niektórych rodzajów/kategorii kosztów zastosowanie ma zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) Updof, do limitów wynikających z odpowiednich przepisów odrębnych. W konsekwencji, Spółka miałaby obowiązek obliczyć podatek dochodowy od podstawy opodatkowania obejmującej: (i) wynagrodzenie pieniężne; (ii) opłatę rejestracyjną; (iii) koszty wyżywienia Wykładowcy - w zakresie, w jakim ich wartość przekracza limity zwolnienia z podatku wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych; (iv) koszty dojazdów lokalnych Profesjonalisty w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (za granicą) — w zakresie, w jakim ich wartość przekracza limity zwolnienia z PDOF wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych; (v) ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Profesjonalisty w Wydarzeniu.

Zdaniem Wnioskodawcy.

W zakresie Pytania 1:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. W myśl art. 11 ust. 1 Updof przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy, zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Należy zauważyć, że Updof nie zawiera definicji przychodu. Co do zasady uznaje się, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o trwałym charakterze. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie, czy w związku z pokryciem kosztów związanych z udziałem Wykładowców w danym Wydarzeniu lub w organizacji Szkolenia, po stronie Wykładowców wystąpi przysporzenie majątkowe.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego „przysparzać” to „powiększyć liczbę czegoś lub sprawić coś”, zatem przysporzeniem majątkowym jest działanie zwiększające wartość majątku (tj. zwiększające aktywa lub zmniejszające zobowiązania). W ocenie Spółki w przedmiotowej sprawie ze względu na zapisy umów zawartych pomiędzy Spółką i Wykładowcami, nie można przyjąć, iż po stronie Wykładowców powstanie przychód w postaci wartości powyższych kosztów, ponieważ poniesienie tych kosztów leży w wyłącznym interesie Spółki i nie ma żadnego związku z celami osobistymi Wykładowcy. Jest to racjonalny wydatek Spółki, którego poniesienie jest niezbędne w celu umożliwienia Wykładowcom przeprowadzenia Szkoleń lub też wygłoszenia wykładu w związku z danym Wydarzeniem, co z kolei w opinii Spółki ma służyć uzyskiwaniu przez Spółkę przychodów. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych w podobnych sprawach, dotyczących ponoszenia przez pracodawców kosztów noclegów pracowników wykonujących obowiązki służbowe (wyroki WSA w Warszawie: z 7 marca 2013 r., III SA/Wa 2642/12 i z 18 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2679/11).

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, że wartość wszelkich wydatków poniesionych przez Spółkę i związanych z umożliwieniem Wykładowcy przeprowadzenia Szkolenia lub wygłoszenia wykładu w ramach Wydarzenia, w postaci np. materiałów zużytych w trakcie pokazowej operacji wykonywanej w ramach Szkolenia, czy też np. wynajęcia sali dla potrzeb wygłoszenia wykładu w ramach Wydarzenia, powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów Wykładowców jako otrzymywane przez nich nieodpłatne świadczenie.

Oceniając podatkowe skutki umów zawieranych przez Spółkę z Wykładowcami, należy również uwzględnić cel i istotę zawieranych umów zlecenia. Celem umowy zlecenia jest uzyskanie przez zlecającego określonego świadczenia od zleceniobiorcy, a nie przekazanie mu określonej korzyści majątkowej, polegającej na pokryciu kosztów udziału w Szkoleniu lub Wydarzeniu. Pokrycie dodatkowych kosztów ma na celu jedynie uzyskanie tego świadczenia od twórcy i jest typowym przejawem współdziałania zamawiającego dzieło z jego wykonawcą. Takie podejście potwierdzają również interpretacje wydawane przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 grudnia 2008 r. (sygn. IPPB2/415-1216/08-5/MG) organ w podobnym stanie faktycznym wskazał, że : „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy Spółka sama finansuje bezpośrednio koszty udziału lekarzy w organizowanych konferencjach i seminariach, wynagrodzeniem lekarza, a więc jego przychodem z działalności wykonywanej osobiście, w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającym opodatkowaniu jest wyłącznie ustalona w umowie kwota wynagrodzenia za wykonanie usługi, natomiast wartość świadczeń pokrywanych przez Spółkę w ramach współdziałania w wykonaniu usługi, tj. opłacanie przez Spółkę kosztów podróży, pobytu i uczestnictwa lekarza w konferencjach i seminariach nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu.”

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż znane są mu interpretacje organów podatkowych, zgodnie z którymi w sytuacji, gdy koszty związane z podróżą lekarza i jego udziałem w konferencji (kongresie, szkoleniu) pokryje inny podmiot, to wówczas lekarz osiąga korzyść majątkową, gdyż uczestniczy w konferencji naukowej (zdobywa wiedzę) nie ponosząc wydatków z tego tytułu (tak np. stwierdzono w interpretacji z 25 maja 2012 r. o sygn. DD3/033/163/CRS/10/PK-1100). Należy jednak stwierdzić, że w sytuacji Wykładowców współpracujących ze Spółką jest inna niż miało to miejsce w stanie faktycznym będącym przedmiotem powyższej interpretacji. Zauważyć bowiem należy, że Wykładowcy współpracujący ze Spółką (którzy są wysokiej klasy specjalistami) nie „zdobywają wiedzy” w ramach Wydarzenia, ale dzielą się swoją wiedzą z innymi uczestnikami Szkolenia lub Wydarzenia. Nie biorą więc oni udziału w konferencji jako uczestnicy (tj. celem ich udział w konferencji nie jest zdobycie wiedzy), ale występują na niej jako podmioty współpracujące z organizatorem (tj, jako podmioty prowadzące szkolenie lub wygłaszające określony wykład na zlecenie organizatora). Powyższe potwierdza również fakt, iż Wykładowcy współpracujący ze Spółką i wygłaszający w związku z danym Wydarzeniem wykład, nie są, co do zasady, zobowiązani do opłacenia kosztów konferencji (tj. nie muszą opłacać opłaty rejestracyjnej/wpisowego) tak, jak uczestnicy konferencji, dla których istotą udziału w konferencji jest właśnie poszerzenie wiedzy za zakresu będącego przedmiotem danej konferencji. W konsekwencji uznać należy, że w przypadku Wykładowców nie będą oni osiągać przysporzenia polegającego na zdobyciu dodatkowej wiedzy z uwagi na udział w Szkoleniu lub Wydarzeniu, a tym samym pokrycie przez Spółkę kosztów związanych z udziałem Wykładowców w w/w przedsięwzięciach nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki obowiązku doliczenia takich kosztów do przychodu Wykładowców uzyskiwanego z tytułu zawartych ze Spółką umów zlecenia.

W zakresie Pytania 2

Jak wskazano powyżej, w opinii Spółki poniesienie przez nią kosztów związanych z udziałem Wykładowców w Szkoleniach lub Wydarzeniach nie powinno skutkować powstaniem po stronie Wykładowców przychodu do opodatkowania. W przypadku jednak zajęcia przez organ podatkowy odrębnego stanowiska w przedmiotowej kwestii, w opinii Spółki przy obliczaniu dochodu Wykładowców dla potrzeb wykonania obowiązków płatnika, będzie ona uprawniona do uwzględnienia zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) Updof, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem — do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 Updof.

Analiza art. 16 Updof prowadzi do wniosku, że przepis ten odnosi się zarówno do pracowników, jak i osób niebędących pracownikami. Przy czym przepis ten odrębnie określa warunki korzystania ze zwolnienia od podatku w przypadku tych dwóch grup podatników. W przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o tego rodzaju świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w art. 21 ust. 13 ustawy. W odniesieniu do tej kategorii podatników pojęcia „podróż” nie należy bowiem utożsamiać z „podróżą służbową” - pojęciem zdefiniowanym w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Zatem przy braku w ustawie definicji „podróży”, należy przyjąć, iż chodzi tu zarówno o podróż w związku z załatwianiem cudzych spraw (tj. podmiotu, który następnie zwraca poniesione w tym celu koszty), jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności.

Potwierdzeniem takiego utrwalonego podejścia - w odniesieniu do sytuacji analogicznych do zdarzeń przyszłych będących przedmiotem wniosku są np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2012 r. (sygn. IPPB2/415-582/12-4/MS1), w której organ podatkowy stwierdził m.in. „Należy zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami” - w odniesieniu do podróży osób wykonujących czynności w związku z zawartymi umowami zlecenia;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB4/415-744/10 4/ MP), w której potwierdzono, że art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) Updof ma zastosowanie do wyjazdów lekarzy na zagraniczne wyjazdy naukowe;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. PPB1/415-1012/08-9/ AŻ), w której organ zgodził się z wnioskodawcą co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) Updof w sytuacji, w której osobie fizycznej uczestniczącej w zagranicznej konferencji są zwracane (lub są pokrywane z góry) koszty uczestnictwa w konferencji, takie jak koszty podróży, zakwaterowania wyżywienia;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2008 r. (sygn. IPPB2/415-1326/08-3/MK), gdzie organ podatkowy potwierdził możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) Updof do wyjazdów zaproszonych gości na organizowaną konferencję międzynarodową.

Odnosząc powyższe do zdarzeń przyszłych będących przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że w przypadku finansowania przez Spółkę (na podstawie umowy zlecenia) udziału Wykładowców w Szkoleniach lub Wydarzeniach, dochodzi do podróży „osoby niebędącej pracownikiem” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) Updof. Oznacza to, że osoby takie jak Wykładowcy wykonujący umowy zlecenia (tj. takie, których dotyczy pytanie Spółki), mogą co do zasady korzystać ze wskazanego zwolnienia. Zakres zwolnienia wyznaczają jednak przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r, w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167 „Rozporządzenie”). Rozporządzenie zawiera uregulowania odnoszące się zarówno do podróży odbywanych na terenie kraju, jak i poza granicami kraju.

Zgodnie z ugruntowaną interpretacją oraz praktyką, przepisy Rozporządzenia — formalnie odnoszące się do podróży służbowych pracowników oraz do relacji pomiędzy pracownikiem a pracodawcą — dla celów zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 16 lit. b) Updof powinny być odpowiednio stosowane również do podróży osób niebędących pracownikami.

Zgodnie z § 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz zagranicznej przysługują diety oraz zwrot kosztów:

*   przejazdów;
*   dojazdów środkami komunikacji miejscowej;
*   noclegów;
*   innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W świetle powyższego, przychód uzyskany przez Wykładowców w związku z pokryciem przez Spółkę w/w kosztów związanych z uczestnictwem Wykładowców w Szkoleniu lub Wydarzeniu (stanowiący w przypadku umowy zlecenia/o dzieło - przychód z działalności wykonywanej osobiście) podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF.

Zakres powyższego zwolnienia jest ograniczony do wysokości limitu zwolnienia określonego w przepisach Rozporządzenia. Na gruncie tych przepisów, wysokość limitu zwolnienia zależy od rodzaju/kategorii należności związanej z podróżą.

Pokrycie kosztów przejazdów międzymiastowych Wykładowców

Zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zwrot kosztów przejazdu przysługuje w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje. Powyższe dotyczy jednakowo podróży krajowych i zagranicznych.

W kontekście zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) Updof — powyższe oznacza, że limit zwolnienia obejmuje efektywnie całą należność (całą cenę biletu/biletów plus ewentualne opłaty dodatkowe) z tytułu przejazdów międzymiastowych (np. koleją, samolotem) osoby niebędącej pracownikiem w ramach odbywanej przez nią podróży, wynikającą z odpowiedniego dokumentu potwierdzającego cenę biletu oraz ewentualne opłaty dodatkowe. Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych do tej pory przez organy podatkowe w analogicznych sprawach innych podatników (odnoszących się do współpracy pomiędzy firmą farmaceutyczną a lekarzami na podstawie umów zlecenia/o dzieło oraz umów sponsoringu/przekazanego zaproszenia). I tak:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-111/13-2/MK) organ podatkowy stwierdził m.in.: „Pokrywane przez Spółkę koszty przelotów/przejazdów Lekarza z określonego miejsca, np. miejsca zamieszkania Lekarza, do miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie oraz z powrotem zarówno w podróży krajowej i zagranicznej korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego do wysokości, jaka wynika z treści zacytowanego powyżej § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, tj, do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi”;
*   identyczny pogląd został zawarty w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-56/13-2/MK); w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1108/12-5/MK oraz IPPB2/415-1109/12-1/MG); w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1090/12-5/MG oraz IPPB2/415-1090/12-6/MG); w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2013 r. (sygn. IPPB2/415-538/13-2/AK oraz IPPB2/415-537/13-2/AK).

W odniesieniu do zdarzeń przyszłych będących przedmiotem wniosku - powyższe oznacza zdaniem Spółki, że ponoszone przez Spółkę koszty (w zakresie, w jakim dotyczyły będą przejazdów międzymiastowych) będą zwolnione z opodatkowania do limitu zwolnienia, który obejmuje całą cenę biletu oraz ewentualne opłaty dodatkowe. Powyższe dotyczy jednakowo kosztów przejazdów międzymiastowych w związku z uczestnictwem Wykładowców w Szkoleniach lub Wydarzeniach odbywających się na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju.

Pokrycie kosztów zakwaterowania/noclegu

Na gruncie przepisów Rozporządzenia, w przypadku podróży krajowej ( § 8 ust. 1 Rozporządzenia) za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. Jednocześnie ( § 8 ust. 2 Rozporządzenia) w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa powyżej.

Analogicznie, na gruncie Rozporządzenia, w przypadku podróży zagranicznej ( § 16 ust. 1 Rozporządzenia) za nocleg przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do Rozporządzenia. Jednocześnie ( § 16 ust. 3 Rozporządzenia) w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa powyżej.

W kontekście zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit, b) Updof — powyższe oznacza, że limit zwolnienia obejmuje efektywnie całą należność (całą wysokość rachunku hotelowego) z tytułu zakwaterowania/noclegu osoby niebędącej pracownikiem w ramach podróży tej osoby, wynikającą z odpowiedniego dokumentu potwierdzającego wysokość rachunku hotelowego. Przy czym w przypadku rachunku hotelowego przekraczającego limit kwotowy wynikający z przepisów wymagana jest odpowiednia zgoda ze strony podmiotu finansującego te koszty.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w szeregu dotychczasowych interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w odniesieniu do stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych analogicznych do omawianych w niniejszym wniosku — tzn., do sytuacji, w których firma farmaceutyczna — na podstawie odpowiedniej umowy zawartej z Wykładowcą — pokrywa Wykładowcy koszty zakwaterowania/noclegu związane z jego udziałem w Szkoleniu lub Wydarzeniu. I tak:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-111/13-2/MK) organ podatkowy stwierdził m.in. „zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka pokryje koszty noclegu w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas pokryte przez Spółkę koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem w odniesieniu do Lekarza uczestniczącego w danym Wydarzeniu, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - mając na uwadze, iż w przedmiotowej sprawie Spółka, zawsze za uprzednio wyrażoną przez siebie zgodą ponosić będzie koszty związane z zakwaterowaniem/noclegiem Lekarza w miejscowości, w której odbywać się będzie Wydarzenie, równowartość pokrywanych przez Spółkę kosztów obejmujących całą wysokość rachunku hotelowego zwolniona będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych”;
*   identyczny pogląd został zawarty w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-56/13-2/MK); w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1108/12-5/MK oraz IPPB2/415-1109/12-7/MG); w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1090/12-5/MG oraz IPPB2/415-1090/12-6/MG); w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2013 r. (sygn. IPPB2/415-538/13-2/AK oraz IPPB2/415-537/13-2/AK).

Jak należy wskazać, powyższe stanowisko organów podatkowych wynika z już wcześniej wykształconego w tym zakresie poglądu. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2012 r. (sygn. IPPB4/415-675/12-4/MP), w której organ podatkowy sformułował następujący pogląd „stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca zwróci pracownikowi - który będzie odbywał zagraniczną podróż służbową koszty noclegu w wysokości stwierdzonej rachunkiem, które są wyższe niż przewidziane w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej limity, to zwrot tych kosztów będzie w całości dla pracownika przychodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

„Jeżeli pracodawca wyraził zgodę na zwrot kosztów noclegu, stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit określony w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas otrzymany zwrot ww. kosztów będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O ile bowiem cena wyszczególniona na fakturze jest w całości opłatą za nocleg w hotelu (w tym z gwarantowanym w ramach tej ceny śniadaniem), to ma do niej zastosowanie § 9 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zagranicznych podróży służbowych. W konsekwencji, zwrot pracownikowi kosztów za tego rodzaju nocleg — w granicach limitu określonego w ww. § 9 — korzysta w całości ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Jakkolwiek wskazana interpretacja odnosi się do podróży służbowej pracownika, to jednak sama omawiana zasada potwierdzona przez organ podatkowy powinna zdaniem Spółki stosować się tak samo również do sytuacji podróży osoby niebędącej pracownikiem. Ponadto, w ocenie Spółki, takie stanowisko organu podatkowego (wyrażone na gruncie poprzednio obowiązującego rozporządzenia) będzie zachowywać aktualność również w odniesieniu do Rozporządzenia (z uwagi na analogiczne regulacje zawarte w tym zakresie w Rozporządzeniu, tak w odniesieniu do podróży krajowych, jak i zagranicznych).

W odniesieniu do zdarzeń przyszłych będących przedmiotem wniosku, powyższe oznacza zdaniem Spółki, że ponoszone przez Spółkę (a zatem, z założenia, zawsze za uprzednią zgodą Spółki oraz po stwierdzeniu i zdecydowaniu przez Spółkę, że jest to uzasadnione) koszty — w zakresie, w jakim dotyczyły będą zakwaterowania/noclegu Wykładowcy w miejscowości, gdzie odbywa się Szkolenie lub Wydarzenie — będą zwolnione z podatku do limitu zwolnienia, który obejmuje całą wysokość rachunku hotelowego (za nocleg w hotelu, w tym z gwarantowanym w ramach noclegu w hotelu śniadaniem). Powyższe odnosi się jednakowo do kosztów zakwaterowania/noclegu w związku z uczestnictwem Wykładowcy w Szkoleniu lub Wydarzeniu odbywających się na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju.

Pokrycie kosztów wyżywienia

Jak stanowi § 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej odbywanej w terminie miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługuje m.in. dieta. W myśl § 7 ust. 1 Rozporządzenia, dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży i wynosi 30 złotych za dobę podróży. Jednocześnie jednak na gruncie Rozporządzenia dopuszcza się, aby w czasie podróży, o której mowa powyżej, pracodawca zapewnił pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie. Wówczas, zgodnie z § 7 ust. 3 Rozporządzenia, dieta nie przysługuje.

W przypadku podróży poza granicami kraju — zgodnie z § 2 pkt 1 Rozporządzenia, z tytułu podróży zagranicznej odbywanej w terminie i w miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety. W myśl § 13 ust. 1-2 Rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki oraz przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży. Dopuszcza się jednak, aby w czasie podróży zagranicznej zapewniono pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie. Wówczas (§ 13 ust. 1 Rozporządzenia), dieta zostaje obniżona do 25% standardowej wysokości (i domyślnie jest przeznaczona na inne drobne wydatki).

W kontekście zwolnienia z podatku dochodowego diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF — powyższe oznacza, że limit zwolnienia obejmuje tą część otrzymanego świadczenia polegającego na wyżywieniu w ciągu doby, która nie przekracza wysokości diety określonej w Rozporządzeniu.

W odniesieniu do zdarzeń przyszłych będących przedmiotem wniosku oznacza to efektywnie, że w przypadku podróży krajowych ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) Updof korzysta część świadczenia polegającego na wyżywieniu w ciągu doby pokrytego przez Spółkę, która nie przekracza kwoty 30 złotych za dobę podróży. Natomiast w odniesieniu do podróży zagranicznych, zwolniona z podatku będzie ta wartość świadczenia polegającego na wyżywieniu, która nie przekracza kwoty diety za dobę podróży służbowej obowiązującej dla docelowego państwa podróży (wartości te zostały określone w załączniku do Rozporządzenia).

Natomiast nadwyżka ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia Wykładowcy w ciągu doby ponad te kwoty będzie stanowić przychód Wykładowcy brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych organów podatkowych, np.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-111/13-2/MK) organ podatkowy przedstawił stanowisko, zgodnie z którym „ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy korzysta tylko ta część, pokrytego przez Spółkę świadczenia związanego z wyżywieniem lekarza, która nie przekroczy wysokości diety z tytułu podróży osoby niebędącej pracownikiem, czyli w przypadku podróży krajowej 30 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży, określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy Polityki Społecznej. Zatem nadwyżka ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia, zarówno w przypadku podróży krajowej, jak i zagranicznej ponad kwotę diet określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi podlegający opodatkowaniu przychód Lekarza”;
*   identyczny pogląd został przedstawiony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-56/13-2/MK); w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1108/12-5/MK oraz IPPB2/415-1109/12-7/MG); w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1090/12-5/MG oraz IPPB2/415-1090/12-6/ MG).

Pokrycie kosztów dojazdów lokalnych w miejscowości, w której odbywa się Szkolenie lub Wydarzenie

Zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia, za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży krajowej pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety. Powyższe nie dotyczy m. in. sytuacji, w której na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej dojazdów (§ 9 ust. 3 Rozporządzenia).

Jednocześnie, zgodnie z § 17 ust. 1 Rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu. W przypadku, gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety (§ 17 ust. 2 Rozporządzenia). Na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej (§ 17 ust. 3 Rozporządzenia). Powyższe ryczałty nie przysługują, jeżeli pracownik m.in. ma zapewnione bezpłatne dojazdy (§ 17 ust. 4 Rozporządzenia).

Zdaniem Spółki, przenosząc powyższe zasady na grunt zdarzeń przyszłych będących przedmiotem wniosku, można twierdzić, że:

*   w przypadku dojazdów lokalnych Wykładowców w miejscowości, w której odbywa się Szkolenie lub Wydarzenie na terenie kraju — zwolnienie z PDOF na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) Updof ma zastosowanie do całej wartości świadczenia polegającego na pokryciu przez Spółkę kosztów dojazdów lokalnych Wykładowcy, jeżeli nastąpi pokrycie takich kosztów w ich pełnej wysokości;
*   w przypadku dojazdów lokalnych Wykładowców w miejscowości, w której odbywa się Szkolenie lub Wydarzenie za granicą — omawiane zwolnienie z PDOF ma zastosowanie do wartości świadczenia polegającego na pokryciu przez Spółkę kosztów dojazdów lokalnych Wykładowców (tzn. dojazdów z/do dworca lub portu, dojazdów środkami komunikacji miejscowej) w ramach limitów, o których mowa w § 17 ust. 1-3 Rozporządzenia.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-111/13-2/MK) organ podatkowy stwierdził m.in. „Spółka w niektórych przypadkach pokrywać będzie koszty przejazdów lokalnych w miejscu oraz w czasie, w którym odbywać się będzie dane Wydarzenie obejmujące całą cenę biletu, zatem w przypadku podróży krajowych zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w przypadku podróży zagranicznej, jeżeli kwota pokrytych przez Spółkę dojazdów środkami komunikacji miejscowej (przejazdów lokalnych) przekroczy limit, o którym mowa w § 17 ust. 3 ww. rozporządzenia, nadwyżka ponad przewidziany limit stanowić będzie przychód danego Lekarza”;
*   takie samo stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-56/13-2/MK); w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1108/12-5/MK oraz IPPB2/415-1109/12-7/MG); w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1090/12-5/MG oraz IPPB2/415-1090/12-6/ MG).

Podsumowanie

Podsumowując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że uzyskany przez Wykładowców przychód w związku z pokryciem przez Spółkę kosztów związanych z uczestnictwem Wykładowców w Szkoleniu lub Wydarzeniu — w zakresie, w jakim dotyczy:

*   kosztów przejazdów międzymiastowych;
*   kosztów zakwaterowania/noclegu;
*   kosztów dojazdów lokalnych w miejscowości, w której odbywa się Szkolenie/Wydarzenie (na terytorium kraju); będzie zwolniony z PDOF na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) Updof (z uwagi na spełnienie warunków z art. 21 ust. 13 pkt 1 Updof) do limitu zwolnienia wynikającego z Rozporządzenia, obejmującego efektywnie całość tych rodzajów/kategorii kosztów.

Natomiast przychód uzyskany przez Wykładowców w związku z pokryciem przez Spółkę kosztów związanych z uczestnictwem Wykładowców w Szkoleniu/Wydarzeniu — w zakresie, w jakim dotyczy:

*   kosztów wyżywienia;
*   kosztów dojazdów lokalnych w miejscowości, w której odbywa się Szkolenie/Wydarzenie (za granicą);

będzie objęty zwolnieniem z PDOF na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) Updof (z uwagi na spełnienie warunków z art. 21 ust. 13 pkt 1 Updof) do limitu zwolnienia wynikającego z Rozporządzenia (określonego kwotowo w Rozporządzeniu).

Wreszcie, przychód uzyskany przez Wykładowców w związku z pokryciem przez Spółkę kosztów związanych z uczestnictwem Wykładowcy w Szkoleniu/Wydarzeniu — w zakresie, w jakim dotyczy:

*   opłat rejestracyjnych;
*   ewentualnych innych kosztów związanych z uczestnictwem Wykładowcy w Szkoleniu/Wydarzeniu;

nie będzie objęty zwolnieniem z PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe – w zakresie braku powstania przychodu po stronie Wykładowców, prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 19, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określone zostały źródła przychodów, gdzie m.in. w pkt 2 wymieniono działalność wykonywaną osobiście.

Zgodnie z treścią art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością, - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Artykuł 42 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (…).

Z treści wniosku wynika, że Sp. z o.o. jest firmą specjalizującą się w sprzedaży innowacyjnych produktów medycznych. Klientami Spółki są placówki służby zdrowia i szpitale.

Z uwagi na fakt iż oferowany przez Spółkę sprzęt jest sprzętem nowatorskim i specjalistycznym, w celu jego prawidłowego użytkowana przez nabywcę, niezbędne jest przeszkolenie osób, które będą wykorzystywać i obsługiwać sprzęt oferowany przez Spółkę (dalej jako „Szkolenie”). Spółka zapewnia osobę kompetentną w tym zakresie, która przeprowadza odpowiednie szkolenie oraz pierwsze zabiegi u nabywcy dokonywane za pomocą produktów oferowanych przez Spółkę. Ponadto, w ramach prowadzonej działalności, w celu propagowania produktów oferowanych przez Spółkę, Spółka zamierza prowadzić współpracę ze środowiskiem medycznym polegającą m.in. na organizowaniu/współorganizowaniu różnego rodzaju wydarzeń o charakterze naukowym lub naukowo-promocyjnym (konferencjach, zjazdach, kongresach naukowych, a także spotkaniach ekspertów itp.) odbywających się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju (zwane dalej łącznie „Wydarzenia”). Również w tym zakresie Spółka zapewnia udział wysokiej klasy wykładowców, którzy przygotowują i wygłaszają wykład, prezentację, odczyt itp. dotyczący tematyki poruszanej podczas Wydarzenia.

Z osobami prowadzącymi Szkolenia oraz wykłady w ramach Wydarzeń (dalej łącznie jako „Wykładowcy”), Spółka podpisuje umowy zlecenia dotyczące świadczenia przez Wykładowców usług na rzecz Spółki. Zgodnie z zawieranymi umowami, Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz osoby przeprowadzającej Szkolenie lub wygłaszającej wykład w ramach Wydarzenia wynagrodzenia określonego w umowie. Spółka jest również zobowiązana do pokrycia wszelkich innych kosztów związanych z udziałem Wykładowcy w Szkoleniu lub Wydarzeniu. W szczególności, Spółka jest zobowiązana do pokrycia kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania Wykładowców. W przypadku Wydarzeń, wykładowcy, jako osoby współorganizujące dane Wydarzenie, co do zasady nie są zobowiązani do opłacania opłaty rejestracyjnej/wpisowego związanej z udziałem w danym Wydarzeniu. Jeżeli jednak w przypadku danego Wydarzenia również Wykładowcy będą zobowiązani do zapłaty powyższych opłat, Spółka będzie zobowiązana również do pokrycia tego rodzaju kosztów. Wszystkie w/w kategorie kosztów są pokrywane przez Spółkę „z góry”, tzn. Spółka we własnym imieniu nabywa określone towary i usługi od dostawców (np. biur podróży, linii lotniczych i kolejowych, hoteli, organizatorów Wydarzeń itp.) i otrzymuje od nich odpowiednie dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków, ich rodzaj, charakter oraz wysokość (takie jak fakturę, rachunek lub inny dokument — np. bilet).

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia ponoszone za osoby biorące udział w Wydarzeniach o charakterze naukowym lub naukowo-promocyjnym (konferencjach/zjazdach/kongresach naukowych) odbywających się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju, na podstawie zawartej z Wykładowcą umową zlecenia niewątpliwie należą do nieodpłatnych świadczeń, jakie osoby te otrzymują od Spółki.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 353 § 2 ww. Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że sfinansowanie przez Spółkę w oparciu o zawartą z Wykładowcą umową zlecenia kosztów podróży związanych z udziałem Wykładowcy w przedmiotowych Wydarzeniach, na które składają się: koszty transportu, tj. koszty przejazdów/przelotów Wykładowcy, przejazdy i dojazdy lokalne, koszty zakwaterowania i noclegu Wykładowcy, koszty wyżywienia Wykładowcy, opłaty za uczestnictwo Wykładowcy w Wydarzeniu (opłat rejestracyjnych), stanowić będą dla Wykładowcy nieodpłatne świadczenie.

Wartość tego świadczenia należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Z tej też przyczyny wartość tychże świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście lub art. 20 ust. 1 ww. ustawy, tj. do przychodów z innych źródeł. Przy czym, wartość świadczeń przekazywanych uczestnikom Profesjonalistom może być jednak zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl ust. 13 art. 21 ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 ustawy).

Omawiane zwolnienie jest limitowane obowiązującym od dnia 1 marca 2013 r. rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia).

Jak stanowi 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia, wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Natomiast zgodnie z § 6 ust. 1 Rozdziału 2 ww. rozporządzenia odnoszącego się do podróży krajowych, miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca.

W myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.

Z kolei jak stanowi § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

1.  jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
    1.  mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje,
    2.  od 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną ale rozpoczętą dobę:
    1.  do 8 godzin - przysługuje 50% diety,
    2.  ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, dieta nie przysługuje:

1.  za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz w przypadkach, o których mowa w 10;
2.  jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Zgodnie z § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 25% diety;
2.  obiad 50% diety;
3.  kolacja - 25% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio (§ 7 ust. 5 ww. rozporządzenia).

W myśl § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 2 § 8 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia, pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu, i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety.

Stosownie do § 9 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży krajowej pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety.

Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, jeżeli pracownik nie ponosi kosztów dojazdów (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej (§ 9 ust. 3 rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 Rozdziału 3 ww. rozporządzenia dotyczącego podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi ust. 3 § 13 rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1.  za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  za niepełną dobę podróży zagranicznej:
    1.  do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,
    2.  ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust 3.

Jak wynika z ust. 2 § 14 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 15% diety;
2.  obiad - 30% diety;
3.  kolacja - 30% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

W myśl § 16 ust. 1 rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (ust. 2 § 16 rozporządzenia).

Zgodnie z § 17 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety.

Stosownie do ust. 3 § 17 rozporządzenia, na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

W myśl § 21 cytowanego rozporządzenia, w przypadku odbywania podróży zagranicznej w połączeniu z przejazdem na obszarze kraju, przepisy rozdziału 2 stosuje się odpowiednio.

W odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę kosztów transportu, związanych z przelotem/przejazdem Wykładowcy z określonego miejsca, np. miejsca zamieszkania Wykładowcy, do miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie oraz z powrotem, w niektórych przypadkach również przejazdy lokalne w miejscu oraz w czasie, w którym odbywa się Wydarzenie, organ podatkowy stwierdza: pokrywane przez Spółkę koszty przelotów/przejazdów (np. koleją, samolotem) Wykładowcy z określonego miejsca, np. miejsca zamieszkania Wykładowcy, do miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie oraz z powrotem zarówno w podróży krajowej i zagranicznej korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego do wysokości, jaka wynika z treści zacytowanego powyżej § 3 ust. 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, tj. do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi.

Natomiast w kwestii dotyczącej pokrywanych przez Spółkę kosztów przejazdów lokalnych w miejscu oraz w czasie, w którym odbywać się będzie dane Wydarzenie w przypadku podróży:

*   krajowej - za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety, jednakże jeżeli na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej - ryczałt w wysokości 20% diety nie przysługuje (§ 9 ust. 1-3 rozporządzenia),
*   zagranicznej - za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży pracownikowi przysługuje na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej ryczałt w wysokości 10% diety za dobę podróży w danym państwie, zgodnie z załącznikiem do przedmiotowego rozporządzenia ( § 17 ust. 3 rozporządzenia).

Z treści wniosku wynika, że Spółka pokrywać będzie także koszty przejazdów lokalnych w miejscu oraz w czasie, w którym odbywać się będzie dane Wydarzenie obejmujące efektywnie całą cenę biletu i biletów plus ewentualne opłaty dodatkowe, zatem w przypadku podróży krajowych zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w przypadku podróży zagranicznej, jeżeli kwota pokrytych przez Spółkę kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej (przejazdów lokalnych) przekroczy limit, o którym mowa w 17 ust. 3 ww. rozporządzenia, nadwyżka ponad przewidziany limit stanowić będzie przychód danego Profesjonalisty z tytułu nieodpłatnego świadczenia (art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy).

W dalszej kolejności odnosząc się do prawidłowości stanowiska Spółki dotyczącego kosztów zakwaterowania/noclegu Wykładowcy w miejscowości, w której odbywać się będzie Wydarzenie (w czasie, w którym odbywa się Wydarzenie) organ podatkowy stwierdza, że w przypadku podróży odbywanej:

*   na terenie kraju zakwaterowanie/nocleg podczas podróży w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 ( § 8 ust. l-2 ww. rozporządzenia),
*   poza granicami kraju – zakwaterowanie/nocleg podczas podróży pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 ( § 16 ust. l i ust. 3 ww. rozporządzenia).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka pokryje koszty noclegu w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas pokryte przez Spółkę koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem w odniesieniu do Wykładowcy uczestniczącego w danym Wydarzeniu, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli w przedmiotowej sprawie Spółka, zawsze za uprzednio wyrażoną przez siebie zgodą ponosić będzie koszty związane z zakwaterowaniem/noclegiem Wykładowcy w miejscowości, w której odbywać się będzie Wydarzenie, równowartość pokrywanych przez Spółkę kosztów obejmujących całą wysokość rachunku hotelowego zwolniona będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odniesieniu do zwolnienia z opodatkowania ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia Wykładowcy (w dniach, w których odbywać się będzie Wydarzenie), należy stwierdzić, że w przypadku podróży krajowych ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy korzysta część świadczenia polegającego na wyżywieniu w ciągu doby pokrytego przez Spółkę, która nie przekracza kwoty 30 złotych za dobę podróży. Natomiast w odniesieniu do podróży zagranicznych, zwolniona z podatku będzie ta wartość świadczenia polegającego na wyżywieniu, która nie przekracza kwoty diety za dobę podróży służbowej obowiązującej dla docelowego państwa podróży (wartości te zostały określone w załączniku do Rozporządzenia).

Natomiast nadwyżka ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia Wykładowcy w ciągu doby ponad te kwoty będzie stanowić przychód Wykładowcy brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy wskazać, że w sytuacji podróży:

*   krajowej - za każdą dobę podróży pracownikowi przysługuje dieta na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w wysokości 30 zł (§ 7 ust. 1 rozporządzenia),
*   zagranicznej - w czasie podróży zagranicznej dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia ( § 13 ust. 1, 2 i 4 cytowanego rozporządzenia).

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej zapewniono osobie odbywającej podróż wyżywienie ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Z powyższego wynika, że ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, korzysta tylko ta część pokrytego przez Spółkę świadczenia związanego z wyżywieniem Wykładowcy, która nie przekroczy wysokości diety z tytułu podróży osoby niebędącej pracownikiem, czyli w przypadku podróży krajowej 30 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży, określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Zatem nadwyżka ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia, zarówno w przypadku podróży krajowej, jak i zagranicznej ponad kwotę diet określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi podlegający opodatkowaniu przychód Wykładowcy z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż pokryte przez Spółkę koszty uczestnictwa Wykładowcy w Wydarzeniu związane z przelotem/przejazdem zarówno w podróży krajowej jak i zagranicznej do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, oraz gdy Spółka pokryje koszty noclegu stwierdzone rachunkiem w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu zarówno w podróży krajowej i zagranicznej, uznając taki przypadek jako uzasadniony, uzyskany przez Wykładowcę przychód korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z uwagi na fakt, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, dotyczącym podróży osoby niebędącej pracownikiem mowa jest wyłącznie o podróży w rozumieniu potocznym, przez „inne niezbędne wydatki”, o których mowa w § 2 pkt 2 lit. d) cyt. rozporządzenia, należy rozumieć wyłącznie wydatki związane bezpośrednio z odbywaniem podróży, a nie wydatki związane z realizacją celu podróży (np. udział w konferencji, kongresie, itd.). Dlatego też opłata rejestracyjna oraz ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Wykładowcy w Wydarzeniu nie stanowią przewidzianych w powołanym rozporządzeniu „innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb”. Do takich wydatków można zaliczyć wyłącznie wydatki związane stricte z podróżowaniem (przemieszczaniem się).

Zatem pokrywanie przez Spółkę, na podstawie zawieranej pomiędzy Spółką a Wykładowcą umowy zlecenia opłaty rejestracyjnej czy ewentualnie innych kosztów związanych z uczestnictwem Wykładowcy w Wydarzeniach zarówno w kraju, jak i za granicą będzie skutkować powstaniem po stronie Wykładowcy przychodu z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować w przypadku zawarcia umowy zlecenia jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji na Spółce w związku z zawieranymi między Spółką a Wykładowcami umowami zlecenia Spółka, wypełniając obowiązki płatnika ma obowiązek rozpoznać przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia oraz w wysokości wszelkich świadczeń uzyskiwanych przez Wykładowcę na podstawie umowy, w postaci wartości kosztów pokrytych przez Spółkę i obliczyć podatek od podstawy opodatkowania obejmującej: wynagrodzenie pieniężne; opłatę rejestracyjną; koszty wyżywienia Wykładowcy - w zakresie, w jakim ich wartość przekracza limity zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych; koszty dojazdów lokalnych Wykładowcy w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (za granicą) — w zakresie, w jakim ich wartość przekracza limity zwolnienia z podatku wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych; ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Wykładowcy w Wydarzeniu.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.