Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-935/09-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-01-08
Teza: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, różnice kursowe w części dotyczącej podatku VAT (dodatnie / ujemne) stanowią różnice kursowe w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura VAT; faktura-wystawienie faktury; kontrahent; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek od towarów i usług; prawo-prawo dewizowe; przychód; przychód-przychody należne; różnica-różnice kursowe; waluta; waluta-waluta obca; zapłata; zapłata-zapłata podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2009 r. (data wpływu 16.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych w związku z rozliczaniem różnic kursowych **– jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 06 stycznia 2010 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych w związku z rozliczaniem różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W związku z uchyleniem art. 9 pkt 15 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. u. Nr 141, poz. 1178 ze zm.), Spółka zawarła umowę o współpracy z podmiotem krajowym, którego odbiorcami końcowymi towarów są w zdecydowanej większości podmioty ze strefy euro. w umowie zawarto zapis następującej treści: „Rozliczenia i płatności odbywać się będą w walucie euro”.

Faktury sprzedaży, obejmujące wartość netto i VAT, wystawiane są w EUR. Dodatkowo kwota VAT jest wykazana również w złotych. Całość faktury wymagalna jest w EUR i regulowana jest w EUR.

W momencie otrzymania zapłaty na rachunek dewizowy w EUR powstają różnice kursowe, które w części dotyczą podatku VAT. Różnice kursowe powstają na skutek zastosowania do przeliczenia faktury na PLN, kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury a kursem banku, z którego usług Spółka korzysta w dniu otrzymania zapłaty (Spółka wystawia miesięcznie dla tego klienta średnio około 500 faktur).

Różnice te powstają od całej wartości faktury, a więc również w części dotyczącej należnego podatku VAT.

Dla celów wyliczania różnic kursowych Spółka stosuje art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, różnice kursowe w części dotyczącej podatku VAT (dodatnie / ujemne) stanowią różnice kursowe w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, powstałe różnice kursowe są przychodem lub kosztem podatkowym. Spółka uważa, że w przypadku, gdy kontrahenci krajowi rozliczają się w walucie obcej, czyli wtedy, gdy zobowiązanie / należność zostanie wyrażona w walucie obcej i również w walucie obcej nastąpi jej płatność, powstałe różnice kursowe będą uwzględnione podatkowo i bilansowo.

Dla powstania różnic kursowych przy rozliczaniu transakcji sprzedaży muszą spełnione być dwie przesłanki:

*   faktura musi być wyrażona w walucie obcej,
*   płatność za tą fakturę musi odbywać się w tej samej walucie obcej.

Oba te warunki, zdaniem Wnioskodawcy, są w Jego przypadku spełnione.

Art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: „otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe”.

Z kolei, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu”.

Zatem, zdaniem Spółki, różnice kursowe powstałe przy rozliczaniu transakcji sprzedaży w przedstawionym stanie faktycznym, stanowią przychód bądź koszt podatkowy. Niewątpliwie są one związane nierozerwalnie z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Artykuł 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa szczegółowo kiedy powstają dodatnie a kiedy ujemne różnice kursowe, tj.:

„ Art. 15a.

1.  Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.
2.  Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
3.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
4.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
5.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
6.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
7.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
8.  Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
9.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
10.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
11.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
12.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
13.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy rozliczaniu transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami krajowymi, dokonywanej w walutach obcych, zastosowanie ma art. 15a ust. 2 pkt 1 i 3, jeśli chodzi o dodatnie różnice kursowe i art. 15a ust. 3 pkt 1 i 3, jeśli chodzi o ujemne różnice kursowe.

W związku z tym, że figurujący na fakturach podatek VAT nie jest przychodem należnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 15a ust. 2 pkt 1 i art. 15a ust. 3 pkt 1 dotyczą wyłącznie wartości netto faktury. Natomiast, art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3, w ocenie Spółki, może mieć zastosowanie do części należności faktury, wynikającej z należnego podatku VAT. Punkty te nie odnoszą się bowiem do przychodów i kosztów, lecz tzw. pozostałych rozliczeń, gdyż obejmują różnice kursowe pomiędzy wartością otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu a wartością tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych.

Jak Spółka pisała na wstępie, cała faktura jest wyrażona w EUR, zatem wartość netto i VAT, jako części składowe tej faktury, są wyrażone w EUR. Zgodnie z przepisami dotyczącymi podatku od towarów i usług, musi być on rozliczany z urzędem skarbowym w złotych i musi być wykazany na fakturze również w złotych. Spółka otrzymuje wpływ środków pieniężnych z tytułu całej należności, w tym podatku VAT, po określonym kursie różnym od kursu, według którego przeliczono fakturę. Odprowadza Ona do urzędu skarbowego podatek VAT w złotych polskich w kwocie wynikającej z przeliczenia faktury. Zatem, powstaje różnica pomiędzy kwotą podatku otrzymaną od kontrahenta, jako zapłata faktury w części dotyczącej podatku VAT, a kwotą podatku przekazaną do urzędu skarbowego. Różnica ta de facto powstaje na rozliczeniu konta rozrachunków z kontrahentem, a nie na koncie rozrachunków z urzędem skarbowym. a zatem, Spółka uważa, że zachodzi tu przesłanka do zastosowania przepisów art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki, mamy bowiem do czynienia z wpływem i wypływem środków pieniężnych z zastosowaniem innych kursów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej – wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie zatem do art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na podstawie art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei, w myśl art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Spółka zawarła umowę o współpracy z podmiotem krajowym, którego końcowymi odbiorcami są podmioty ze strefy euro. w umowie tej określono, iż rozliczenia i płatności odbywać się będą w walucie euro. Faktury sprzedaży, obejmujące wartość netto i podatek od towarów i usług, wystawiane są w euro. Jednocześnie Spółka wskazała, iż podatek od towarów i usług na takich fakturach wykazywany jest również w złotych polskich.

Odnosząc powyższe do możliwości ustalania różnic kursowych od kwoty podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, iż – co do zasady – podatek ten nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Przychodem nie jest również, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 10 tej ustawy, zwrócona różnica podatku od towarów i usług. Stosownie natomiast do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów – oprócz enumeratywnie wyliczonych wyjątków – podatku od towarów i usług.

Skoro zatem, co do zasady, podatek od towarów i usług w zakresie podatku dochodowego nie może być uznany w znaczeniu podatkowym ani za przychód ani za koszt uzyskania przychodu – to tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone należności pochodne, w tym różnice kursowe. Mimo zatem, że w przypadku przeliczenia walutowych kwot podatku od towarów i usług mogą powstać różnice kursowe z tego tytułu – to nie będą one mogły być zaliczane do podatkowej kategorii przychodów bądź kosztów uzyskania przychodu i pozostaną jedynie kategorią ekonomiczną.

Ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów należnych wyrażonych w walucie obcej i otrzymanych w takiej walucie oraz kosztów poniesionych w walucie obcej i zapłaconych w takiej walucie, to nie znajdą one zastosowania w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług wyrażonego i zapłaconego w walucie obcej.

W przedmiotowej sprawie nie znajdą również zastosowania przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Regulacje te dotyczą bowiem powstania różnic kursowych od własnych środków zgromadzonych na rachunku walutowym i stanowią, że dodatnie / ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa / niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

W konsekwencji, z uwagi na to, iż dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych przychodem i kosztem podatkowym są – co do zasady – kwoty netto, podatnicy dokonujący sprzedaży i zakupu towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem, nie powinni przeliczać przychodu lub kosztu w kwocie brutto wynikającej z faktury VAT.

Reasumując, powstałe przy zapłacie należności wynikających z wystawianych przez Spółkę faktur w walutach obcych różnice kursowe w części dotyczącej podatku od towarów i usług – stosownie do art. 15a w związku z art. 15a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie stanowią różnic kursowych w rozumieniu ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.