Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.277.2017.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-19
Teza: w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania zaliczki
Słowa kluczowe: leasing; leasing-leasing operacyjny; leasing-raty leasingowe; przychód; umowa; umowa-umowa przedwstępna; zaliczka; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 stycznia 2018 r. (data nadania 10 stycznia 2018 r., data wpływu 16 stycznia 2018 r.) na wezwanie z dnia 28 grudnia 2017 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.277.2017.1.AZ oraz Nr 0114-KDIP1-1.4012.6352.2017.1.RR (data nadania 28 grudnia 2017 r., data odbioru 10 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania zaliczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania zaliczki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca zajmuje się działalnością leasingową. Niniejszy wniosek dotyczy zawieranych przez Wnioskodawcę umów leasingu operacyjnego (dalej „Umowa”) dla podmiotów gospodarczych, czyli umów spełniających kryteria zawarte w art. 17b ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”).

Wnioskodawca nie korzysta i nie będzie korzystał ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 Ustawy o CIT,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r., poz. 143, z 1998 r., poz. 1063 oraz z 1999 r., poz. 484 i 1178).

Zgodnie z Umową leasingobiorca (dalej „Leasingobiorca”) zobowiązany jest do uiszczania opłaty wstępnej (związanej z zawarciem Umowy) oraz miesięcznych rat leasingowych.

Ponadto, w niektórych przypadkach, jeszcze przed zawarciem Umowy Wnioskodawca zamierza podpisywać z przyszłym leasingobiorcą (dalej „Przyszły leasingobiorca”) umowę przedwstępną (dalej „Umowa przedwstępna”) zobowiązującą Wnioskodawcę oraz Przyszłego leasingobiorcę do podpisania Umowy. Umowa przedwstępna będzie zawierana m.in. ze względu na fakt, że w niektórych przypadkach w celu przygotowania i podpisania Umowy Wnioskodawca musi ponieść znaczne koszty oraz poświęcić wiele czasu (co również związane jest z kosztami wynagrodzeń osób zajmujących się taką Umową). W celu zabezpieczenia interesów Wnioskodawcy Umowa przedwstępna może przewidywać obowiązek wpłaty przez Przyszłego leasingobiorcę zaliczki (dalej „Zaliczka”). Jeśli mimo zawarcia Umowy przedwstępnej z winy Przyszłego leasingobiorcy nie dojdzie do zawarcia Umowy, to Wnioskodawca:

1.  będzie uprawniony do potrącenia z kwoty otrzymanej zaliczki wszelkich zobowiązań Przyszłego leasingobiorcy wynikających z Umowy przedwstępnej, np. poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów oraz kary umownej;
2.  będzie zobowiązany do zwrotu Przyszłemu leasingobiorcy pozostałej po potrąceniu przysługujących Wnioskodawcy wierzytelności części Zaliczki.

Jeśli Umowa zostanie zawarta, to zaliczka może być stopniowo zaliczana na poczet spłaty rat leasingowych (w tym opłaty wstępnej związanej z podpisaniem Umowy). W praktyce może wystąpić sytuacja, że przed zaliczeniem całej kwoty zaliczki na poczet rat leasingowych (pozostała do rozliczenia kwota dalej nazywana jest „Nierozliczoną zaliczką”) dojdzie do wypowiedzenia Umowy. Jeśli Umowę wypowie Leasingobiorca z powodu udowodnionej winy Wnioskodawcy (zgodnie z postanowieniami Umowy), to Nierozliczona zaliczka zostanie zwrócona Leasingobiorcy w całości.

Jeśli natomiast Umowę wypowie Wnioskodawca z winy Leasingobiorcy (zgodnie z postanowieniami Umowy), to:

1.  Leasingobiorca zobowiązany będzie do zapłaty wszystkich należnych zgodnie z Umową rat leasingowych we wcześniejszym, określonym w Umowie terminie;
2.  Wnioskodawca przejmie od Leasingobiorcy posiadanie nad przedmiotem leasingu (Umowa ma charakter leasingu operacyjnego, więc Wnioskodawca cały czas pozostaje właścicielem – w rozumieniu prawa cywilnego – przedmiotu leasingu);
3.  Wnioskodawca będzie miał prawo do zbycia przedmiotu leasingu podmiotowi trzeciemu.

Z uzyskanej z tego tytułu kwoty (dalej „Kwota sprzedaży”) powiększonej o Nierozliczoną zaliczkę Wnioskodawca potrąci:

*   raty leasingowe, o których mowa w pkt 1, oraz

*   inne wynikające z Umowy zobowiązania Leasingobiorcy, np. poniesione przez Wnioskodawcę wszelkie dodatkowe koszty, w tym koszty naprawy przedmiotu leasingu, koszty sprzedaży, kary umowne.

Kwotę pozostałą po potrąceniach wierzytelności wskazanych w pkt 3 Wnioskodawca zwróci Leasingobiorcy. Może również wystąpić sytuacja, że Kwota Sprzedaży powiększona o Nierozliczoną zaliczkę będzie niższa niż suma zobowiązań Leasingobiorcy wobec Wnioskodawcy – wówczas Leasingobiorca zobowiązany będzie do dopłaty odpowiedniej kwoty. W związku z opisaną sytuacją u Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości, w jaki sposób Zaliczki powinny być rozliczane dla celów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Zaliczka – w momencie jej otrzymania – stanowi dla Wnioskodawcy przychód w rozumieniu Ustawy o CIT?
2.  Czy w związku z otrzymaniem Zaliczki u Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 – dalej „Ustawa o VAT”)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest pytanie nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast wniosek w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 2) zostanie rozpatrzony w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zaliczka – w momencie jej otrzymania – nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT: „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności (\`(...)\`) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe”.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT: „Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT: „Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności”.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT: „Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku”.

Z kolei art. 17b ust. 1 Ustawy o CIT stanowi, że: „Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu, przepis art. 14 stosuje się odpowiednio”.

Powyższe regulacje ustanawiają ogóle zasady rozliczania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W analizowanej sytuacji kluczowe znaczenie ma jednak art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT, który jest przepisem szczególnym. Zgodnie z nim: „Do przychodów nie zalicza się (\`(...)\`) pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)”.

Literalne brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT jest jednoznaczne. Wynika z niego wprost, że zaliczki (a także wszelkie wpłaty o podobnym charakterze) otrzymane na poczet świadczonych w przyszłości usług nie są przychodem w rozumieniu Ustawy o CIT.

Stanowisko to znajduje jednoznaczne potwierdzenie w doktrynie oraz orzecznictwie. W opracowaniu „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz.” (Wydawnictwo CH. Beck, wyd. 6, Warszawa 2017) W. Dmoch wskazał, że: „Otrzymane pieniądze i wartości pieniężne są pierwszą kategorią wymienioną w katalogu przychodów. Istotne jest to, że aby pieniądze czy też wartości pieniężne zostały uznane za przychód dla potrzeb PDOPrU, muszą spełniać jedną podstawową przesłankę, mianowicie muszą być otrzymane, co oznacza, że stają się definitywnie własnością podatnika, który je otrzymał. Wszelkie wpłaty pieniężne uzyskane przez podatnika tytułem kaucji, gwarancji itp., których otrzymanie ma charakter nieostateczny i warunkowy, nie stanowią przychodu dla podmiotu, który je uzyskał. Pieniądze te staną się przychodem dla podatnika dopiero w tym momencie, kiedy nastąpi zdarzenie skutkujące definitywnym otrzymaniem ich przez podatnika”.

Z kolei w opracowaniu „CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz.” (Wydawnictwo Wolters Kluwers, P. Małecki, M Mazurkiewicz, wyd. VIII) autorzy zauważyli, że: „Porównanie zapisów art. 12 ust. 3a oraz ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. rodzi jednak wątpliwości oraz problemy interpretacyjne nie tylko podatników, ale również organów podatkowych. Do którego przepisu należy przyporządkować faktury wystawione przed wydaniem towaru czy wykonaniem usługi, inne niż dokumentujące otrzymane zaliczki?”.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 stycznia 2011 r., IPPB3/423-741/09-5/10/S/MC, LEX nr 49337, znajdujemy następujące stwierdzenie: „Organ błędnie uznał, że prenumerata nie jest objęta zakresem art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz, że do prenumeraty należy zastosować przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3e u.p.d.o.p. regulujące datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżącą zasadnie podnosiła w skardze, że skoro kwoty otrzymane lub należne z tytułu prenumeraty nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej to nie można do nich stosować przepisów regulujących moment powstania przychodu. Przepisy regulujące moment powstania przychodu mogą być stosowane po uprzednim stwierdzeniu, że dana kwota stanowi przychód podatkowy. Sporne kwoty z tytułu prenumeraty nie są tego rodzaju przychodami. Z tych względów Sąd uznał, że Skarżąca zasadnie wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, że jeżeli prenumerata odnosi się do przyszłego roku podatkowego to przychód z tytułu tej prenumeraty należy wykazać w tym roku podatkowym, którego prenumerata dotyczy”.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2011 r., IPPB3/423-811/10-3/MC, LEX nr 59667, czytamy ponadto: „Należy przy tym podkreślić, że cytowany przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy wyraźnie wyłącza z przychodów wszystkie wpłaty, które są dokonywane na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych nie określając charakteru tych opłat np. jako ostateczny lub nieostateczny i nie stawiając żadnych dodatkowych warunków zastosowania przedmiotowego wyłączenia. Jak wynika z łącznej analizy treści powołanych przepisów art. 12 ust. 3a nie ma zastosowania do otrzymanych wpłat lub zarachowanych należności na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w późniejszych okresach sprawozdawczych. Skoro bowiem takie wpłaty i należności nie są w ogóle przychodami podatkowymi to bezprzedmiotowe jest rozważanie o momencie ich zaliczenia w takim stanie faktycznym do przychodów podatkowych. Takie rozważania mają sens dopiero z chwilą, gdy dostawa towarów lub usług zostanie wykonana. Do tego czasu nie występuje więc przychód podatkowy”.

W księgach rachunkowych pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług ujmuje się drugostronnie na koncie bilansowym „Przychody przyszłych okresów”, zgodnie z art. 41 u.r., i prezentuje jako zobowiązania aż do momentu wydania towarów lub wykonania usługi. Wtedy następuje ostateczne rozliczenie i przeksięgowanie kwot z konta bilansowego na wynikowe konto przychodów ze sprzedaży. Ten sposób rozpoznania przychodów ilustruje kolejną z nadrzędnych zasad rachunkowości – zasadę współmierności kosztów i przychodów – i oznacza pełną zgodność z omawianą tu zasadą rozpoznania przychodu dla celów podatku dochodowego. Zasadę tę określa również MSR nr 18 „Przychody’’.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 3 sierpnia 2010 r. (III SA/Wa 864/10, orzeczenie prawomocne) Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej „WSA”) w Warszawie wskazał, że: „Z treści art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że o zakwalifikowaniu pobranych lub należnych kwot jako przychodów związanych z przyszłymi okresami sprawozdawczymi, decyduje okoliczność pobrania pieniędzy lub ustalenia należności za dostawy towarów lub usługi, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych. Ustawodawca w u.p.d.o.p. nie uzależnia uznania tych kwot za przychody od rodzaju powiązań prawnych istniejących pomiędzy podatnikiem i nabywcą, w związku z pobraną przedpłatą oraz tego czy na ich podstawie podatnik uzyska kwoty które mają charakter „jednorazowy, trwały i definitywny”. Zdaniem Sądu wykładnia gramatyczna art. 14 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepisem tym są objęte wszelkie wpłaty i należności, które dotyczą świadczeń wykonywanych w przyszłych okresach sprawozdawczych niezależnie od rodzaju i mocy więzi prawnych istniejących pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentem w związku z tymi kwotami. O zaliczeniu przedmiotowych kwot do przychodów przyszłych okresów rozliczeniowych decyduje wyłącznie okoliczność faktyczna w postaci bezpośredniego związku tych kwot, że świadczeniami które zostaną wykonane w przyszłych okresach rozliczeniowych”.

W orzeczeniu z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 274/09) Naczelny Sąd Administracyjny (dalej „NSA”) wskazał, że: „Przepisy art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.) określają datę powstania przychodu, odnosząc ją do dnia wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania albo częściowego wykonania usługi, wystawienia faktury, uregulowania należności, ostatniego dnia okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub fakturze, względnie do dnia otrzymania zapłaty.

Z kolei przepisy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawierają katalog przysporzeń, które do przychodów podatkowych nie są zaliczane, wymieniając w punkcie 1 pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Przedmiot regulacji wskazanych przepisów jest zatem odmienny - czym innym jest bowiem określenie przysporzenia, które nie jest przychodem podatkowym, a czym innym określenie daty powstania przychodu w przypadku przysporzenia, które za przychód podatkowy jest uznawane. Ze względu na odrębność przedmiotu regulacji dokonując ich wykładni nie można zatem odwoływać się do merytorycznej reguły kolizyjnej, przeciwstawiając normę szczególną normie ogólnej, ponieważ zależność taka pomiędzy omawianymi normami nie zachodzi. Zachodzi natomiast zależność innego rodzaju - aby można było przystąpić do określenia daty powstania przychodu określone przysporzenie musi być najpierw uznane za przychód podatkowy. W sytuacji, gdy przysporzenie jako przychód podatkowy rozpoznane nie zostanie, rozważania na temat daty powstania przychodu stają się bezprzedmiotowe. Dla przyjęcia, że określone wpłaty lub należności mogą być zarachowane na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.) konieczne jest ustalenie, że określona dostawa lub usługa będzie zrealizowana w następnym okresie sprawozdawczym w stosunku do tego okresu sprawozdawczego, w którym dokonano wpłaty lub w którym powstała należność. Jeżeli sytuacja taka wystąpi, wpłata mająca charakter zapłaty zaliczkowej nie będzie stanowić przychodu podatkowego, niezależnie od tego, że zostanie udokumentowana wystawieniem faktury (zaliczkowej lub pro forma). Odstępstwo od zasady określonej w art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p., w myśl której dzień wystawienia faktury jest dniem powstania przychodu, z przyczyn wskazanych już wcześniej nie wynika jednak z zastosowania normy szczególnej przed normą ogólną, ale z faktu, że przychód podatkowy na obecnym etapie rachunku podatkowego w ogóle jeszcze nie wystąpił, a więc i daty powstania tego przychodu nie sposób określić. Można dodać, że w przypadku usług o charakterze ciągłym, ale rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), zapłata z góry na poczet należności za pewien okres lub nawet za cały okres umowy może być uznana za wpłatę zaliczkową lub podlegającą zarachowaniu na poczet wykonania usługi w następnych okresach rozliczeniowych, jeżeli wynika to z umowy. W takim wypadku zastosowanie znajdzie reguła wynikająca z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., według której przychód powstaje w ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze, nie rzadziej jednak, niż raz w roku”.

W uzasadnieniu orzeczenia z 16 października 2011 r. (II FSK 419/11) NSA wyjaśnił, że wskazał, że: „Zgodzić się natomiast trzeba, iż w analizowanym stanie faktycznym, wskazanym we wniosku o interpretację indywidualną prawa podatkowego, zastosować należy przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 analizowanej ustawy podatkowej. Sprzedaż biletów przed okresem świadczenia usług przewozu stanowi bowiem pobranie wpłat na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Nie można więc zaakceptować stanowiska organu, że sprzedaż usługi polegająca na wydaniu biletu okresowego pociąga za sobą wypełnienie dyspozycji normy art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, a więc powstanie przychodu podatkowego. Organ nie przestawił żadnych argumentów wskazujących, że wpłata o jakiej mowa w tym przepisie, oznacza wyłącznie zaliczkę, wobec tego uiszczenie pełnej ceny biletu stanowi zawsze przychód podatkowy, wbrew dyspozycji normy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że nie ogranicza się on tylko do zaliczek. Jego treść wyraźnie wskazuje, że nawet otrzymanie pełnej ceny nie rodzi przychodu po stronie otrzymującego zapłatę, jeżeli zapłata dotyczy świadczenia usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”.

Podsumowując, orzecznictwo sądów administracyjnych w pełni potwierdza stanowisko Wnioskodawcy. Warto zauważyć, że z orzecznictwa tego wynika zasada, iż przychodem stają się definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, a zatem takie, które powiększają jego majątek. Z tego względu z przychodów wyłączone są zaliczki i zadatki. Istotą art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT jest zapobieżenie sytuacji, gdy otrzymywane środki pieniężne nie staną się definitywne, albowiem dany podmiot zrezygnuje z usługi czy też towaru.

Do czasu zatem zakończenia Umowy, tj. wykonania usługi (dostarczenia towaru) podatnik nie ma pewności, iż dana należność ma charakter definitywny (bezzwrotny). Warto podkreślić, że w analizowanym stanie faktycznym nie jest przesądzone, że całość otrzymanej przez Wnioskodawcę zaliczki zostanie przez niego zaliczona na poczet świadczonej usługi leasingu. Może się bowiem zdarzyć, że umowa leasingu nie zostanie w ogóle zawarta (obowiązek wpłaty zaliczki wynika z Umowy przedwstępnej). Nawet jeśli dojdzie do zawarcia Umowy, to może ona zostać wypowiedziana przez jedną ze stron. W tym przypadku zasady rozliczenia Zaliczki będą uregulowane w Umowie (i uzależnione od tego, czy wypowiedzenie było skutkiem naruszenia obowiązków umownych przez Wnioskodawcę czy przez Leasingobiorcę). Nie ma zatem wątpliwości, że Zaliczka nie ma charakteru definitywnego. W konsekwencji Wnioskodawca powinien zakwalifikować Zaliczkę do przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT w momencie potrącania z niej swoich wierzytelności, np. z tytułu rat leasingowych. Oznacza to, że w przypadku zaliczania Zaliczki w całości na poczet rat leasingowych (czyli przy założeniu, że Umowa zostanie zawarta i nie zostanie ona wypowiedziana przed upływem okresu leasingu wynikającego z Umowy) Wnioskodawca będzie wykazywał przychód dla celów podatku dochodowego zgodnie z harmonogramem rat leasingowych. Początkowe raty będzie potrącał z zaliczki. Po jej rozliczeniu Leasingobiorca będzie dokonywał płatności kolejnych rat za pośrednictwem rachunku bankowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że nowy jednolity tekst ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ogłoszony został w Dz. U. z 2017 r. pod poz. 2343 (istnieją późniejsze zmiany).

Ponadto powołany przez Wnioskodawcę art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2018 r. (na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) otrzymał brzmienie: „Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”.

Powyższa zmiana nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie., ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.