Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.329.2023.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-14
Teza: Czynności wykonywane przez Gminę w ramach Projektu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem kwota dotacji otrzymana z NFOŚiGW nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Projektu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dotacja; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odpady (śmieci); opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **– jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT i uznania dotacji za podstawę opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

· prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (\`(...)\`) (dalej „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina wystąpiła z wnioskiem do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej „NFOŚiGW”), celem uzyskania dofinansowania przedsięwzięcia w formie dotacji w ramach programu priorytetowego „(\`(...)\`)”, nazwa przedsięwzięcia (…) (dalej „Przedsięwzięcie”, „Projekt”). Przed złożeniem wniosku o dotację została przeprowadzona inwentaryzacja odpadów pochodzących z działalności rolniczej na terenie Gminy. Zinwentaryzowanych zostało (…) Mg odpadów. Osoby prowadzące gospodarstwa rolne podały ilość poszczególnych frakcji odpadów rolniczych, które zostały zmagazynowane lub zostaną wytworzone na terenie ich gospodarstw.

Wniosek uzyskał ocenę pozytywną a w (\`(...)\`) bieżącego roku została podpisana umowa pomiędzy NFOŚiGW a Gminą, gdzie określono warunki dofinansowania. Przedsięwzięcie będzie realizowane w miesiącach (\`(...)\`) 2023 r. W wyniku realizacji Przedsięwzięcia osiągnięty zostanie efekt ekologiczny, określony jako masa odpadów poddanych odzyskowi lub unieszkodliwieniu: (…) Mg. Przewidywany koszt całkowity Przedsięwzięcia to (…) zł, w tym koszt kwalifikowany w wysokości (…) zł (zgodnie z programem priorytetowym VAT jest kosztem niekwalifikowanym, WFOŚiGW kwalifikuje 500 zł netto/1 Mg). Wysokość dotacji nie jest uzależniona od ilości uczestników biorących udział w przedsięwzięciu, ale od ilości odebranych odpadów, których szacunkowa wartość jest przez Gminę określana we wniosku o dofinansowanie, na podstawie zadeklarowanych ilości przez rolników biorących udział w przedsięwzięciu. Kosztami kwalifikowanymi przedsięwzięcia są koszty transportu z miejsca wskazanego do zbierania odpadów pochodzących od rolników oraz odzysku lub unieszkodliwienia odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach oraz typu Big Bag.

Na realizację Przedsięwzięcia NFOŚiGW udzielił dofinansowania w formie dotacji w kwocie (…) zł przy czym:

· kwota dotacji nie może przekroczyć 100% kosztów kwalifikowanych zrealizowanego przedsięwzięcia;

· w całości przeznaczona jest na realizację zadań bieżących (nie inwestycyjnych);

· kwota dotacji nie może przekroczyć iloczynu 500 zł i wyrażonej w Mg masy odpadów.

Dotacja będzie rozliczana do kwoty netto.

W umowie Gmina zobowiązała się do zapewnienia wkładu własnego na pokrycie kosztów przekraczających kwotę dotacji. Dotacja będzie wypłacona w formie refundacji. Wypłata dofinansowania nastąpi po zrealizowaniu Przedsięwzięcia z uwzględnieniem rzeczywistej ilości odebranych odpadów. Środki z dotacji będą wypłacone pod warunkiem uprzedniego prawidłowego wypełnienia i przekazania do WFOŚiGW wniosku o wypłatę środków. Do wniosku dołączona musi być faktura i inne równoważne dokumenty księgowe potwierdzające poniesione koszty na realizację przedsięwzięcia. Wypłata środków z dotacji nastąpi po zaakceptowaniu przez NFOŚiGW prawidłowości dokumentów rozliczeniowych. Dopiero po rozliczeniu Gmina otrzyma refundację poniesionych kosztów. W przypadku niezrealizowania zadania, Gmina nie otrzyma dotacji. Gmina nie ma możliwości przeznaczenia dofinansowania na inny cel.

Gmina przygotowała zapytanie ofertowe w wyniku którego wyłoniono Wykonawcę, z którym następnie została podpisana umowa (Gmina – Wykonawca). Zakres usługi wykonanej przez Wykonawcę obejmuje zważenie odbieranych odpadów z folii rolniczych, folii do owijania balotów, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach, opakowań Big Bag na miejscu odbioru, załadunek z miejsca składowania, transport i utylizacje lub odzysk z terenu Gminy. Łączna kwota wynagrodzenia brutto, nie może przekroczyć kwoty (…) zł. Wykonawca wystawi fakturę za wykonane usługi na Gminę.

Od gospodarstw rolnych Gmina nie pobiera odpłatności za usuwanie folii rolniczych ani pozostałych odpadów. Z rolnikami Gmina nie zawiera umowy. Gmina zawiera umowę z Wykonawcą, który wystawia fakturę na Gminę, a Gmina rozlicza wydatki z NFOŚiGW zgodnie z otrzymaną fakturą. Po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia Gmina jest zobowiązana przedłożyć NFOŚiGW dokumenty potwierdzające osiągnięcie efektu ekologicznego przedsięwzięcia.

W operacji biorą udział cztery podmioty: rolnicy, WFOŚiGW, Gmina oraz firma wykonująca usługę. WFOŚiGW jest podmiotem finansującym usługę (100% kwoty netto). Firma jest podmiotem, który bezpośrednio świadczy usługę. Za wykonanie usługi wystawia dla Gminy fakturę VAT (netto + VAT). Rolnicy są faktycznym odbiorcą usługi. Gmina jest podmiotem koordynującym operację, finansującym w części (VAT) oraz rozliczającym całość transakcji. Gmina wskazała miejsce zbiórki odpadów, gdzie rolnicy dostarczają odpady w ustalonym terminie.

Umowę na dofinansowanie Przedsięwzięcia może zawrzeć wyłącznie Gmina. Gmina nie posiada stosownych uprawnień wymaganych w procesie odbioru i zagospodarowania odpadów stąd podpisuje umowę z firmą, która posiada takie zezwolenia i będzie bezpośrednio świadczyć taką usługę, za którą wystawi na Gminę fakturę. Rola Gminy polega przede wszystkim na realizacji procesu, wybraniu i skojarzeniu podmiotów, nadzorowaniu procesu, weryfikacji i kontroli dokumentów, rozliczeniu z rolnikami, firmą i NFOŚiGW. Gmina nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia.

Trudno jednoznacznie wskazać, jaka zostałaby podjęta decyzja przez władze Gminy w sytuacji braku dofinansowania albo uzyskania dofinansowania w niższej wysokości. Gdyby teoretycznie taka sytuacja miała jednak miejsce, że NFOŚiGW nie udzieliłby dofinansowania do 100% kosztów, prawdopodobnie Gmina zrezygnowałaby z realizacji Przedsięwzięcia w ogóle. Realizacja zadania jest uzależniona od otrzymania dofinansowania.

Folie rolnicze i inne odpady, o których mowa we wniosku nie są uznane za odpady komunalne. Jak określa art. 22 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 699) to na rolniku, jako wytwórcy odpadów (w postaci np. folii) ciąży obowiązek ich zagospodarowania, a nie na gminie.

Zakłady zajmujące się przyjmowaniem i zagospodarowaniem odpadów w postaci folii rolniczej nie mają obowiązku przyjmowania ich bezpłatnie. Z uwagi na rosnące koszty utylizacji i niską dostępność usług w zakresie utylizacji takich odpadów pojawił się problem z usuwaniem ich we własnym zakresie przez rolników. Wobec zaistniałej sytuacji NFOŚiGW wdrożył ogólnopolski program „(\`(...)\`)”, zgodnie z którym gminy mogą składać wnioski i ubiegać się o dofinansowanie do 100% kosztów kwalifikowanych, związanych z transportem i utylizacją folii.

Wdrożenie Przedsięwzięcia ma na celu ograniczenie ryzyka powstawania nielegalnych miejsc składowania odpadów (tzw. „dzikich wysypisk”) – utylizacji odpadów we własnym zakresie przez rolników w sposób niezgodny z obowiązującym prawem. Celem Przedsięwzięcia jest również to, ażeby odpady rolnicze nie były w sposób nadmierny składowane przez rolników na ich nieruchomościach. Przedsięwzięcie nie ma charakteru jednorazowego.

Gmina nie występowała z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej.

W wydanej Wiążącej Informacji Stawkowej dla innej Gminy w tożsamej sprawie w zakresie sklasyfikowania usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby stawki podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ((…) WIS, pismo z (…)) rozstrzygnął, że dla usługi „usuwanie odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag” PKWiU 2015 to 38.11.1 a stawka podatku od towarów i usług 8%. Kod odpadów wg BDO 02 01 04.

### Pytania

1\. Czy dotacja uzyskana przez Gminę z NFOŚiGW na realizację Projektu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, czy podstawę opodatkowania będzie stanowić kwota dotacji otrzymana z NFOŚiGW pomniejszona o kwotę VAT należnego (tj. czy kwotę dotacji należy uznać jako wartość brutto)?

2\. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Projektu, tj. czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot zewnętrzny, który realizuje czynności w zakresie usuwania folii rolniczych?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Uzyskana dotacja przez Gminę z NFOŚiGW na realizację Projektu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Podstawę opodatkowania będzie stanowić kwota dotacji otrzymana z NFOŚiGW pomniejszona o kwotę VAT należnego (tj. kwotę dotacji należy uznać jako wartość brutto).

2\. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Projektu, tj. Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot zewnętrzny, który realizuje czynności w zakresie usuwania folii rolniczych.

### Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Ad. 1. Zdaniem Gminy, uzyskana dotacja przez Gminę z NFOŚiGW na realizację Projektu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Podstawę opodatkowania będzie stanowić kwota dotacji otrzymana z NFOŚiGW pomniejszona o kwotę VAT należnego (tj. kwotę dotacji należy uznać jako wartość brutto).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Powołując się na art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Według Gminy, czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT – jest odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od podmiotu na rzecz rolników biorących udział w Projekcie, a nie realizacją zadań własnych Gminy działającej w charakterze organu władzy publicznej. Gmina nabywa przedmiotowe usługi od podmiotu zajmującego się odbiorem odpadów we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Gmina nie zawiera z rolnikami umów cywilnoprawnych na realizację ww. zadania. Gmina wybiera podmiot wykonujący usługi związane z odbiorem i przetwarzaniem odpadów, faktura z tytułu świadczenia ww. usługi zostanie wystawiona na Gminę jako na nabywcę usługi. W związku z powyższym działanie Gminy, polegające na odbiorze i przetwarzaniu odpadów pochodzących z działalności rolniczej będzie stanowić odpłatne świadczenie usług.

W myśl przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Obowiązki gminy w zakresie gospodarki odpadami jako zadania własnego gminy reguluje ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zgodnie z którą gminy obejmują wszystkich właścicieli nieruchomości na terenie gminy systemem gospodarowania odpadami komunalnymi o czym mowa w art. 3 ust. 2 pkt 3.

Definicja odpadów komunalnych zawarta jest w art. 3 ust. 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, zgodnie z którą są to odpady powstające w gospodarstwach domowych, a także odpady niezawierające odpadów niebezpiecznych pochodzących od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter lub skład podobne są do odpadów powstających w gospodarstwie domowym.

Odpady z działalności rolniczej nie są odpadami komunalnymi, potwierdza to zakwalifikowanie ich w rozporządzeniu Ministra Klimatu w sprawie katalogu odpadów do grupy 02 – Odpady z rolnictwa; ogrodnictwa; upraw hydroponicznych; rybołówstwa; leśnictwa; łowiectwa oraz przetwórstwa żywności.

W związku z powyższym, gospodarowanie odpadami pochodzącymi z działalności rolniczej nie stanowi zadania własnego gminy, a w konsekwencji Gmina nie występuje w roli organu władzy publicznej.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tyt. sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów lub świadczonych usług.

Z ww. przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Bez znaczenia jest przy tym, zdaniem Gminy, czy wynagrodzenie przekazywane jest świadczeniodawcy bezpośrednio od świadczeniobiorcy, czy też od osoby trzeciej. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy otrzymaną kwotę dotacji należy traktować jako wartość wynagrodzenia brutto i tzw. metodą „w stu” wyliczyć kwotę podatku należnego, jaki należy wykazać w składanej deklaracji VAT.

Reasumując, Gmina będzie miała do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT a nie realizacją zadań własnych w charakterze organu władzy publicznej. Faktura będzie wystawiona na Gminę, tym samym Gmina nabywa przedmiotowe usługi we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich, stąd zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. W konsekwencji środki uzyskane z WFOŚiGW należy uznać za wynagrodzenie z tyt. świadczenia usługi przez Gminę na rzecz osób fizycznych uiszczane przez podmiot trzeci.

Ad. 2. Zdaniem Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Projektu.

Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawcy dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania dotyczącego usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który mówi, że: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.: nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki zostaną spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z usuwaniem folii. Gdyby Gmina nie zamierzała wyświadczyć na rzecz właścicieli nieruchomości prywatnych przedmiotowych usług, nie ponosiłaby wydatków polegających na nabyciu usługi usuwania folii rolniczych z nieruchomości prywatnych.

Zdaniem Gminy, wskazane w opisie sprawy czynności podlegają opodatkowaniu VAT (Gmina otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie w formie dotacji z NFOŚiGW), tym samym powinna mieć prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Zadania. Gmina dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT i korzysta w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać podatek VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia całego podatku VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, jest ona uprawniona do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Zadania.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, realizuje Projekt, na który otrzymała dofinansowanie od NFOŚiGW. W wyniku realizacji Przedsięwzięcia osiągnięty zostanie efekt ekologiczny, określony jako masa odpadów poddanych odzyskowi lub unieszkodliwieniu. Wysokość dotacji nie jest uzależniona od ilości uczestników biorących udział w Przedsięwzięciu, ale od ilości odebranych odpadów. Gmina zobowiązała się do zapewnienia wkładu własnego na pokrycie kosztów przekraczających kwotę dotacji. Dotacja będzie wypłacona w formie refundacji. Środki z dotacji będą wypłacone pod warunkiem uprzedniego prawidłowego wypełnienia i przekazania wniosku o wypłatę środków. Dopiero po rozliczeniu Gmina otrzyma refundację poniesionych kosztów. W przypadku niezrealizowania zadania, Gmina nie otrzyma dotacji. Gmina nie ma możliwości przeznaczenia dofinansowania na inny cel. Gmina przygotowała zapytanie ofertowe w wyniku którego wyłoniono Wykonawcę, z którym następnie została podpisana umowa. Zakres usługi wykonanej przez Wykonawcę obejmuje zważenie odbieranych odpadów z folii rolniczych, folii do owijania balotów, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach, opakowań Big Bag na miejscu odbioru, załadunek z miejsca składowania, transport i utylizacje lub odzysk z terenu Gminy. Wykonawca wystawi fakturę za wykonane usługi na Gminę. Gmina nie posiada stosownych uprawnień wymaganych w procesie odbioru i zagospodarowania odpadów stąd podpisuje umowę z firmą, która posiada takie zezwolenia i będzie bezpośrednio świadczyć taką usługę, za którą wystawi na Gminę fakturę. Od gospodarstw rolnych Gmina nie pobiera odpłatności za usuwanie folii rolniczych ani pozostałych odpadów. Z rolnikami Gmina nie zawiera umowy. Gmina jest podmiotem koordynującym operację, finansującym w części (VAT) oraz rozliczającym całość transakcji. Gmina nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia. Realizacja zadania jest uzależniona od otrzymania dofinansowania. Wdrożenie Przedsięwzięcia ma na celu ograniczenie ryzyka powstawania nielegalnych miejsc składowania odpadów. Celem Przedsięwzięcia jest również to, ażeby odpady rolnicze nie były w sposób nadmierny składowane przez rolników na ich nieruchomościach. Przedsięwzięcie nie ma charakteru jednorazowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT i uznania dotacji za podstawę opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Gminę Przedsięwzięcia będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy bowiem zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega konkretna czynność (dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie zapłata za nie, co wynika wprost z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu zasadnym jest powołanie się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.), zapadłym w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego w ramach sporu w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności. Bowiem w odniesieniu do czynności związanych z usuwaniem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej należy zauważyć, że działania te są prowadzone w okolicznościach bardzo zbliżonych do warunków w jakich zapadło ww. orzeczenie TSUE.

We wspomnianym wyroku, TSUE rozstrzygnął, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

W wyroku w sprawie C-616/21 TSUE wskazał, iż aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 33 wyroku Trybunał wskazał, że zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy L., która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina – a nie zainteresowani właściciele – decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi.

W konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy wskazać, że przesłanki stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112 nie są spełnione w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, a zatem, że gmina L. nie działała w imieniu zainteresowanych mieszkańców, o tyle należy jednak ustalić, czy może ona zostać uznana za podmiot świadczący usługi będące przedmiotem postępowania głównego w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy (pkt 34).

Trybunał w przedmiocie dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braaov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina L. nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 44).

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina L. będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową (pkt 45). Trybunał wskazał, że miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy – jak w niniejszej sprawie – świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje (pkt 46).

W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie L. przez fundusz ochrony środowiska, które wynoszą 40–100% poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 47).

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, przede wszystkim ze względu na brak zysku, następnie brak zwrotu kosztów związanych z organizacją akcji usuwania azbestu i wreszcie znaczne wahania procentowe zwrotu kosztów, mogące oscylować między 40% a 100% kwot wypłaconych wybranemu przedsiębiorstwu, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 48).

Podsumowując Trybunał uznał, że „w konsekwencji nie wydaje się (…), by gmina L. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112” (pkt 49).

Ponadto w pkt 50 wyroku Trybunał wskazał: „Ponieważ gmina L. (…) nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” oraz w pkt 51: „czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców (…), nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT”.

Jednocześnie wskazać należy na tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.). Co prawda wyrok ten odnosi się do czynności dokonywanych przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii, jednakże wnioski płynące z ww. orzeczenia mogą być pomocne w analizowanej sprawie.

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Podsumowując TSUE wskazał, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.)

Mając na względzie analogię pomiędzy działaniami Wnioskodawcy, dotyczącymi usuwania i unieszkodliwienia odpadów pochodzących z działalności rolniczej a działaniem Gminy L. przedstawionym w sprawie rozstrzygniętej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.), dotyczącym przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności, stwierdzić należy, że tezy ww. wyroku TSUE w sprawie C-616/21 znajdują odzwierciedlenie w odniesieniu do realizowanego przez Gminę Zadania.

Dokonując porównania przedstawionego stanu faktycznego, ze stanem spraw, w których zapadły ww. wyroki TSUE nr C-616/21 i w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.), należy zwrócić uwagę na następujące podobieństwa, które pozwalają zastosować stanowisko TSUE wynikające z tych wyroków do analizowanej sprawy:

· podmiotem występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest Gmina będąca czynnym podatnikiem VAT;

· Przedsięwzięcie, przeprowadzone na rzecz rolników, ma na celu osiągnięcie efektu ekologicznego i ograniczenie ryzyka niewłaściwego składowania odpadów rolniczych;

· realizacja Przedsięwzięcia ma zostać w całości finansowania z dotacji uzyskanej z NFOŚiGW, przeznaczonej wyłącznie na wykonanie Projektu;

· koszty, które przekroczą kwotę dotacji Gmina pokryje w ramach wkładu własnego;

· rolnicy, na rzecz których zadanie będzie wykonane, nie poniosą żadnych opłat z tego tytułu (Gmina nie pobiera od gospodarstw rolnych opłat za usuwanie przedmiotowych odpadów);

· w celu realizacji Projektu Gmina nabędzie usługi od wyspecjalizowanej firmy, która posiada uprawnienia wymagane w procesie odbioru i zagospodarowania odpadów.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że Gmina przy realizacji Projektu, polegającego na usuwaniu folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, nie działa w celach zarobkowych tak jak przedsiębiorca, nie pobiera ona bowiem od rolników żadnych opłat, które stanowiłyby ekwiwalentne świadczenie, a celem Przedsięwzięcia jest ograniczenie ryzyka powstawania nielegalnych miejsc składowania odpadów oraz nadmiernego składowania ich przez rolników na swoich nieruchomościach. Gmina zleci wykonanie usługi firmie, która posiada stosowne zezwolenia wymagane w procesie odbioru i zagospodarowania odpadów, a jej rola sprowadzi się przede wszystkim do realizacji procesu, wybraniu i skojarzeniu podmiotów, nadzorowaniu procesu, weryfikacji i kontroli dokumentów, rozliczeniu z rolnikami, firmą i NFOŚiGW. Gmina nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia. Przedsięwzięcie jest finansowane ze środków publicznych. W powyższego wynika, że w niniejszej sprawie realizacja Projektu nie ma na celu osiągania stałego dochodu.

W konsekwencji, działania Gminy w związku z realizacją Projektu, polegającego na usuwaniu folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina realizując Przedsięwzięcie nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja Projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się zatem do ww. wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczących uznania dotacji za podstawę opodatkowania, należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym:

Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z NFOŚiGW na realizację Projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, Gmina realizując Przedsięwzięcie nie wykonuje działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a działania Wnioskodawcy w zakresie w usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej nie stanowią dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, otrzymana przez Gminę dotacja przeznaczona na realizację Projektu nie zwiększa podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

**Podsumowując, czynności wykonywane przez Gminę w ramach Projektu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem kwota dotacji otrzymana z NFOŚiGW nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W dalszej kolejności, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.

• odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających podatkowi.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazano, realizacja Przedsięwzięcia nie będzie stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i Gmina realizując Projekt nie będzie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wobec powyższego, w analizowanej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy dokonywanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie jest spełniona – wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację Przedsięwzięcia nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

**Podsumowując,** **Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Projektu.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Ponadto wskazuję, że użyty przez Państwa w treści wniosku skrót „WFOŚiGW” uznano za oczywistą omyłkę pisarską.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).