Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.155.2022.2.AWO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-09
Teza: Brak możliwości odliczenia wydatku na elektryczny podgrzewacz wody oraz wkład kominkowy w ramach ulgi termomodernizacyjnej wskazanej w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: budynek-budynek jednorodzinny; dom-dom jednorodzinny; termomodernizacja; ulga-ulga termomodernizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga termomodernizacyjna.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26h

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego - jest nieprawidłowe

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 lutego 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzytania z ulgi termomodernizacyjnej.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 4 kwietnia 2022 r. (data wpływu 7 kwietnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Jest Pani współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego położonego na terenach wiejskich. Jest to budynek wolnostojący służący zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość zgodnie z art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994. - Prawo budowlane.

W 2020 r. podjęła Pani szereg działań mających na celu poprawę szczelności oraz wentylacji domu, m.in. poprzez wymianę elementów stolarki okiennej. W roku 2020 doszło zatem do pierwszego wydatku związanego z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego.

Dom ogrzewany jest za pomocą kominka opalanego drewnem z zamkniętym wkładem kominkowym. Alternatywnym źródłem ciepła są wolnostojące grzejniki elektryczne.

W roku 2021 postanowiła Pani wymienić wkład kominkowy (przede wszystkim z uwagi na jego wysoką emisyjność i straty energii) oraz ogrzewacz elektryczny wody, który miał bardzo niską klasę energetyczną. Przy tym nie ma innego alternatywnego źródła ogrzania wody. Przedmiotem przedsięwzięcia było zatem ulepszenie, którego wynikiem ma być zmniejszenie zapotrzebowania na energię elektryczną celem podgrzania wody użytkowej oraz zmniejszenie zużycia paliwa stałego wykorzystywanego do ogrzewania domu.

W tym celu w grudniu 2021 r. nabyła Pani „ogrzewacz pomieszczeń mieszkalnych na paliwo stałe z zamkniętą komorą spalania - kategoria 1c - wkład kominkowy opalany drewnem” o współczynniku efektywności energetycznej (EEI) 107(A+). W specyfikacji produktu wskazano, że sezonowa efektywność energetyczna ogrzewania pomieszczeń przekracza 65%‑70,6%, sprawność użytkowa wynosi 80,6%, a emisje z miejscowych ogrzewaczy pomieszczeń przy nominalnej mocy cieplnej wynoszą EsPM 13 mh/Nm3, EsOGC 24 mg/Nm3, EsCO 798 mg/Nm3 oraz EsNOx 118 mg/Nm3. Producent urządzenia wydał deklarację co do zgodności produktu z unijnym ekoprojektem.

Celem umieszczenia i obudowania wymienianego wkładu miały miejsce prace montażowe wyspecjalizowanego w tej dziedzinie zduna. W efekcie w sezonie grzewczym znacząco przyczyni się to do poprawy efektywności energetycznej domu oraz ograniczy zużycie paliw stałych. W tym samym miesiącu nabyła Pani elektryczny podgrzewacz wody o mocy 1,5 kW, spełniający stopień ochrony IPX4 i gwarantujący, że dobowe straty energii przy temperaturze 65 stopni Celcjusza nie będą większe niż 1,1 kWh/24h. Producent wskazuje, że urządzenie to ma klasę energetyczną B zgodnie z „regulacją dotyczącą etykietowania UE n 812/2013”.

Dysponuje Pani fakturami wystawionymi na Pani nazwisko przez podatnika podatku od towarów i usług (tj. przez czynnego podatnika VAT), dokumentującymi wyżej wskazane transakcje - faktura obejmująca nabycie usługi montażu i wkładu z 21 grudnia 2021 r. oraz faktura obejmująca elektryczny podgrzewacz wody z 12 grudnia 2021 r.

W 2021 r. uzyskała Pani dochód opodatkowany według skali podatkowej. Chciałaby Pani wyżej wskazane wydatki uwzględnić w rozliczeniu podatkowym za 2021 r. jako ulgę podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Kwota odliczenia, z której chciałaby Pani skorzystać nie przekroczy 53.000 zł. Wskazane we wniosku wydatki nie zostały i nie zostaną Pani zwrócone w jakiejkolwiek formie, nie zostały i nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, czy odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, nie zostały też sfinansowane, ani dofinansowane ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej.

**W uzupełnieniu wniosku:**

‒ poinformowała Pani, że po weryfikacji informacji ujętych na fakturze obejmującej nabycie elektronicznego podgrzewacza wody chciałaby Pani sprostować datę wystawienia faktury i sprzedaży z omyłkowo wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji – 12 grudnia 2021 r., na prawidłową 10 grudnia 2021 r., oraz

‒ podała Pani, że:

1) jest Pani współwłaścicielem nieruchomości zabudowanej opisanym budynkiem mieszkalnym od 6 listopada 2008 r., tj. od kiedy to wraz z mężem kupiła ją Pani od poprzednich właścicieli. Budynek powstał w latach trzydziestych ubiegłego wieku. Nie jest objęty ochroną wynikającą z ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

2) Potwierdza Pani, że Pani wskazanie dotyczące budynku - ujęte we wniosku o wydanie interpretacji – miała Pani na myśli, że opisany budynek mieszkalny jednorodzinny stanowi budynek mieszkalny jednorodzinny rozumiany zgodnie ze wskazaniem zawartym w treści art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane. Jest to budynek wolno stojący, spełniający funkcje mieszkalne, stanowiący konstrukcyjne samodzielną całość.

3) Potwierdza Pani, że na moment dokonywania odliczenia nadal będzie Pani współwłaścicielem opisanej nieruchomości.

4) Przedsięwzięcia będące przedmiotem wniosku nie obejmują kosztów utylizacji zdemontowanych elementów, nie zamierza też Pani uwzględnić (rozliczyć) wydatków poniesionych w związku z utylizacją w ramach ulgi termomodernizacyjnej.

5) Poruszane przez Panią przedsięwzięcia dotyczą wymiany wkładu kominkowego w istniejącym kominku oraz wymiany elektrycznego podgrzewacza wody. Nie doszło przy tym do przebudowy, rozbudowy, bądź nadbudowy budynku. Rozumie Pani, że z uwagi na negatywną odpowiedź w tym zakresie udzielanie odpowiedzi na pozostałe pytania, tj. od I.5 pkt B, w tym ppkt a)-c) do pkt C, nie jest konieczne.

Powyższe stanowi Pani odpowiedź na następujące pytania:

A. czy stanowiące przedmiot Pani pytań przedsięwzięcia doprowadziły do przebudowy, rozbudowy lub nadbudowy budynku?

Jeżeli tak, prosimy by Pani wskazała w jakim (konkretnie) zakresie.

B. czy takiej przebudowy, rozbudowy lub nadbudowy budynku będzie należało dokonać by wykonać stanowiące przedmiot Pani pytań przedsięwzięcia?

Jeżeli tak, prosimy by Pani wskazała w jakim zakresie.

W przypadku twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytania prosimy Panią również o wskazanie:

a) czy wykonane prace będą wynikały z projektu budowlanego i pozwolenia na budowę?

b) jakie prace budowlane będą wynikać z projektu budowlanego – czy projekt budowlany budynku przewidywał rozbudowę lub nadbudowę budynku w wyniku czego zwiększyła się powierzchnia użytkowa, kubatura i/lub wysokość budynku, czy zwiększyła się wysokość poszczególnych ścian w budynku?

c) jakie konkretnie materiały i usługi wchodzą w zakres nadbudowy/przebudowy/rozbudowy?

C. kiedy (w jakiej dacie/roku) oddaną opisaną nieruchomość do użytkowania?

6) Drugie z zadanych pytań (tj. ujętych w poz. 62 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) dotyczy usługi wymiany wkładu kominkowego.

7) W odniesieniu do elektrycznego podgrzewacza wody w ramach ulgi termomodernizacyjnej zamierza Pani uwzględnić wyłącznie wydatki poniesione na nabycie urządzenia.

8) Do wymiany wkładu kominkowego doszło w grudniu 2021 r. Faktura zawiera datę wystawienia dokumentu – 21 grudnia 2021 r., oraz datę wykonania usługi lub dostarczenia towaru – 21 grudnia 2021 r.

9) Potwierdza Pani, że w roku 2021 doszło do wymiany wkładu kominkowego („ogrzewacz pomieszczeń mieszkalnych na paliwo stałe z zamkniętą komorą spalania - kategoria 1c - wkład kominkowy opalany drewnem”) w tymże kominku.

Powyższe stanowi Pani odpowiedź na pytanie:

czy w 2021 r. wymieniła Pani „ogrzewacz pomieszczeń mieszkalnych na paliwo stałe z zamkniętą komorą spalania - kategoria 1c - wkład kominkowy opalany drewnem” do przywołanego we wniosku „kominka opalanego drewnem z zamkniętym wkładem kominkowym”?

10) Nie jest Pani specjalistą w tym zakresie, ale w Pani rozumieniu wymieniany wkład kominkowy jest elementem istniejącej instalacji kominkowej.

Powyższe stanowi Pani odpowiedź na pytanie:

czy „ogrzewacz pomieszczeń mieszkalnych na paliwo stałe z zamkniętą komorą spalania - kategoria 1c - wkład kominkowy opalany drewnem” jest:

a) częścią składową/składnikiem kominka opalanego drewnem z zamkniętym wkładem kominkowym,

czy też

b) odrębnym urządzeniem – nie jest on częścią lub składnikiem kominka opalanego drewnem z zamkniętym wkładem kominkowym?

11) W odniesieniu do elektrycznego podgrzewacza wody wskazała Pani i to zdanie Pani podtrzymuje, że jego wymiana na urządzenie o wyższej klasie energooszczędności doprowadziła do zmniejszenia zapotrzebowania na energię elektryczną dostarczaną na potrzeby podgrzewania wody użytkowej. Woda jest podgrzana przy znacznie niższym poborze energii.

Powyższe stanowi Pani odpowiedź na pytanie:

na czym konkretnie polega/polegać będzie związek Pani wydatków w zakresie elektrycznego podgrzewacza wody z przedsięwzięciem termomodernizacyjnym rozumianym zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków?

We wniosku podała Pani, że:

W roku 2021 postanowiłam wymienić wkład kominkowy (przede wszystkim z uwagi na jego wysoką emisyjność i straty energii) oraz ogrzewacz elektryczny wody, który miał bardzo niską klasę energetyczną. Przy tym nie ma innego alternatywnego źródła ogrzania wody. Przedmiotem przedsięwzięcia było zatem ulepszenie, którego wynikiem ma być zmniejszenie zapotrzebowania na energię elektryczną celem podgrzania wody użytkowej oraz zmniejszenie zużycia paliwa stałego wykorzystywanego do ogrzewania domu.

W zakresie wydatku: „ogrzewacz pomieszczeń mieszkalnych na paliwo stałe z zamkniętą komorą spalania - kategoria 1c - wkład kominkowy opalany drewnem”

wskazała Pani, że:

W efekcie w sezonie grzewczym znacząco przyczyni się to do poprawy efektywności energetycznej domu oraz ograniczy zużycie paliw stałych

Ze względu na brak tego rodzaju doprecyzowania w zakresie wydatków na elektryczny podgrzewacz wody, prosimy Panią o dokładne opisanie tego związku z art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków.

W myśl art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. (Dz. U. z 2021 poz. 554 ze zm.) o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków: (\`(...)\`).

12) Przedsięwzięcia stanowiące przedmiot Pani pytań - zawartych we wniosku o wydanie interpretacji - nie zostały/zostaną przez Panią uwzględnione w związku ze skorzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa innych niż ulga termomodernizacyjna.

### Pytania

1) Czy wydatki poniesione w roku podatkowym na nabycie „ogrzewacza pomieszczeń mieszkalnych na paliwo stałe z zamkniętą komorą spalania - kategoria 1c – wkład kominkowy opalany drewnem” i elektronicznego podgrzewacza wody, są wydatkami na materiały budowlane, urządzenia i usługi w rozumieniu art. 26h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W efekcie, czy może Pani te wydatki odliczyć w zeznaniu podatkowym za 2021 r. w ramach ulgi podatkowej związanej z termomodemizacją jednorodzinnego budynku mieszkalnego?

2) Czy wydatki na nabycie usługi montażu urządzenia opisanego w pkt 1 są wydatkami na materiały budowlane, urządzenia i usługi w rozumieniu art. 26h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W efekcie, czy może Pani te wydatki odliczyć w zeznaniu podatkowym za 2021 r. w ramach ulgi podatkowej związanej z termomodemizacją jednorodzinnego budynku mieszkalnego ?

### Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie poniesione przez Panią wydatki pozostają w związku z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnegow rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodemizacji i remontów oraz centralnej ewidencji emisyjności budynków. Z jednej bowiem strony prowadzą one do ulepszenia mającego na celu zmniejszenie zużycia i strat energii wytwarzanej celem ogrzania domu - zmniejszenie zużycia drewna jako paliwa stałego (oraz znaczna redukcja emisji gazów z tym związanych); zmniejszenie zapotrzebowania na energię elektryczną dostarczaną na potrzeby podgrzewania wody użytkowej w domu.

W Pani ocenie wymiana wkładu kominkowego (montaż nowego) mieści się w usłudze wymiany elementów istniejącej instalacji ogrzewczej lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej lub wykonanie nowej instalacji wewnętrznej ogrzewania lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej, o której mowa w pkt 2 ppkt 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodemizacyjnych. Z kolei wkład kominkowy, o ile nie stanowi kotła przeznaczonego wyłącznie na spalanie biomasy, o którym mowa w pkt 1 ppkt 6 załącznika do wyżej wskazanego rozporządzenia, stanowi element wchodzący w skład instalacji ogrzewczej (zob. pkt 1 ppkt 8 Załącznika), a elektroniczny podgrzewacz wody stanowi element instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej (zob. pkt 1 ppkt 9 Załącznika).

Podała Pani, że w świetle art. 26h ust. 1 w związku z art. 26h ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyżej wskazane wydatki zostały poniesione w roku podatkowym 2021 na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w opisanym na wstępie budynku.

Ponieważ realizacja tej części przedsięwzięcia termomodernizacyjnego została zakończona w okresie nieprzekraczającym 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek, w Pani opinii może Pani odliczyć wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją tego przedsięwzięcia w zeznaniach podatkowych za lata, w których te wydatki Pani poniosła.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 26h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

W myśl powyższego przepisu adresatami ulgi termomodernizacyjnej są podatnicy podatku dochodowego opłacający podatek według skali podatkowej, 19% stawki podatku oraz – na podstawie art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021, poz. 1993 ze zm.) - opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, będący właścicielami lub współwłaścicielami jednorodzinnych budynków mieszkalnych, ponoszący wydatki na realizację przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Ponadto, odliczenie przysługuje pod warunkiem zakończenia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w okresie do 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Zgodnie z art. 26h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota odliczenia nie może przekroczyć 53.000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem.

Stosownie do art. 26h ust. 3 cytowanej ustawy, wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

Jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę wydatku uważa się wydatek wraz z podatkiem od towarów i usług, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług (art. 26h ust. 4 cytowanej ustawy).

Na marginesie zaznaczyć należy, że powyższy przepis (art. 26h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) na mocy ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105) od 1 stycznia 2022 r. ma następujące brzmienie:

Jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę wydatku uważa się wydatek wraz z podatkiem od towarów i usług, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług. Za datę poniesienia wydatku uważa się dzień wystawienia faktury.

Natomiast zgodnie z art. 26h ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały:

1) sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie;

2) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Powyższa regulacja wskazuje na brak możliwości odliczenia wydatków, których podatnik nie poniósł, gdyż zostały mu zrefinansowane (zwrócone). Odliczeniu podlegają te wydatki, których ciężar ekonomiczny ponosi podatnik (uszczuplają jego majątek). Nie ma także możliwości odliczenia wydatków, które w jakiejkolwiek formie pomniejszyły już zobowiązanie podatkowe podatnika.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki ˗ art. 26h ust. 6 wyżej wymienionej ustawy.

Artykuł 26h ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że kwota odliczenia nieznajdująca pokrycia w rocznym dochodzie podatnika podlega odliczeniu w kolejnych latach, nie dłużej jednak niż przez 6 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Natomiast, w myśl art. 26h ust. 8 powyższej ustawy, podatnik, który po roku, w którym dokonał odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, jest obowiązany doliczyć odpowiednio kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot. W przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w terminie, o którym mowa w ust. 1, podatnik dolicza kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym upłynął ten termin (art. 26h ust. 9 cytowanej ustawy).

Definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego, o którym mowa w art. 26h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 5a pkt 18b tej ustawy.

Zgodnie z tym przepisem (art. 5a pkt 18b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym – oznacza to budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

Stosownie do treści tego artykułu (art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane), ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym ˗ należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Artykuł 5a pkt 18c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje natomiast przedsięwzięcie termomodernizacyjne. Zgodnie z tą regulacją, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsięwzięciu termomodernizacyjnym - oznacza to przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków.

W myśl art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. (Dz. U. z 2022 poz. 438) o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków, użyte w ustawie określenia oznaczają przedsięwzięcia termomodernizacyjne ˗ przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji;

Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się natomiast w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2489).

Zgodnie z załącznikiem, stanowiącym wykaz rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.), materiały i urządzenia podlegające odliczeniu w ramach przedmiotowej ulgi to:

**1 Materiały budowlane i urządzenia:**

1) materiały budowlane wykorzystywane do docieplenia przegród budowlanych, płyt balkonowych oraz fundamentów wchodzące w skład systemów dociepleń lub wykorzystywane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem;

2) węzeł cieplny wraz z programatorem temperatury;

3) kocioł gazowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin;

4) kocioł olejowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin;

5) zbiornik na gaz lub zbiornik na olej;

6) kocioł na paliwo stałe spełniający co najmniej wymagania określone w rozporządzeniu Komisji (UE) 2015/1189 z dnia 28 kwietnia 2015 r. w sprawie wykonania dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/125/WE w odniesieniu do wymogów dotyczących ekoprojektu dla kotłów na paliwa stałe (Dz. Urz. UE L 193 z 21.07.2015, s. 100),

7) przyłącze do sieci ciepłowniczej lub gazowej;

8) materiały budowlane wchodzące w skład instalacji ogrzewczej;

9) materiały budowlane wchodzące w skład instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej;

10) materiały budowlane wchodzące w skład systemu ogrzewania elektrycznego;

11) pompa ciepła wraz z osprzętem;

12) kolektor słoneczny wraz z osprzętem;

13) ogniwo fotowoltaiczne wraz z osprzętem;

14) stolarka okienna i drzwiowa, w tym okna, okna połaciowe wraz z systemami montażowymi, drzwi balkonowe, bramy garażowe, powierzchnie przezroczyste nieotwieralne;

15) materiały budowlane składające się na system wentylacji mechanicznej wraz z odzyskiem ciepła lub odzyskiem ciepła i chłodu.

**2 Usługi:**

1) wykonanie audytu energetycznego budynku przed realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego;

2) wykonanie analizy termograficznej budynku;

3) wykonanie dokumentacji projektowej związanej z pracami termomodernizacyjnymi;

4) wykonanie ekspertyzy ornitologicznej i chiropterologicznej;

5) docieplenie przegród budowlanych lub płyt balkonowych lub fundamentów;

6) wymiana stolarki zewnętrznej np.: okien, okien połaciowych, drzwi balkonowych, drzwi zewnętrznych, bram garażowych, powierzchni przezroczystych nieotwieralnych;

7) wymiana elementów istniejącej instalacji ogrzewczej lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej lub wykonanie nowej instalacji wewnętrznej ogrzewania lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej;

8) montaż kotła gazowego kondensacyjnego;

9) montaż kotła olejowego kondensacyjnego;

10) montaż pompy ciepła;

11) montaż kolektora słonecznego;

12) montaż systemu wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła z powietrza wywiewanego;

13) montaż instalacji fotowoltaicznej;

14) uruchomienie i regulacja źródła ciepła oraz analiza spalin;

15) regulacja i równoważenie hydrauliczne instalacji;

16) demontaż źródła ciepła na paliwo stałe.

Z przedstawionych przez Panią informacji wynika m.in., że:

‒ w roku 2021 postanowiła Pani wymienić wkład kominkowy (przede wszystkim z uwagi na jego wysoką emisyjność i straty energii) oraz ogrzewacz elektryczny wody, który miał bardzo niską klasę energetyczną (nie ma innego alternatywnego źródła ogrzania wody),

‒ poruszane przez Panią przedsięwzięcia dotyczą wymiany wkładu kominkowego w istniejącym kominku oraz wymiany elektrycznego podgrzewacza wody. Nie doszło przy tym do przebudowy, rozbudowy, bądź nadbudowy budynku.

‒ w odniesieniu do elektrycznego podgrzewacza wody w ramach ulgi termomodernizacyjnej zamierza Pani uwzględnić wyłącznie wydatki poniesione na nabycie urządzenia,

‒ dom ogrzewany jest za pomocą kominka opalanego drewnem z zamkniętym wkładem kominkowym,

‒ celem umieszczenia i obudowania wymienianego wkładu miały miejsce prace montażowe wyspecjalizowanego w tej dziedzinie zduna,

‒ potwierdza Pani, że w roku 2021 doszło do wymiany wkładu kominkowego („ogrzewacz pomieszczeń mieszkalnych na paliwo stałe z zamkniętą komorą spalania - kategoria 1c - wkład kominkowy opalany drewnem”) w tymże kominku,

‒ nie jest Pani specjalistą w tym zakresie, ale w Pani rozumieniu wymieniany wkład kominkowy jest elementem istniejącej instalacji kominkowej,

‒ w sezonie grzewczym znacząco przyczyni się to do poprawy efektywności energetycznej domu oraz ograniczy zużycie paliw stałych,

‒ przedmiotem przedsięwzięcia było ulepszenie, którego wynikiem ma być zmniejszenie zapotrzebowania na energię elektryczną celem podgrzania wody użytkowej oraz zmniejszenie zużycia paliwa stałego wykorzystywanego do ogrzewania domu,

‒ w odniesieniu do elektrycznego podgrzewacza wody wskazała Pani i to zdanie Pani podtrzymuje, że jego wymiana na urządzenie o wyższej klasie energooszczędności doprowadziła do zmniejszenia zapotrzebowania na energię elektryczną dostarczaną na potrzeby podgrzewania wody użytkowej. Woda jest podgrzana przy znacznie niższym poborze energii.

Ustosunkowując się więc do Pani pytań należy w pierwszej kolejności wskazać, że nie wszystkie wydatki, które ponoszą podatnicy w związku z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego podlegają odliczeniu w ramach ulgi, a jedynie te, na które wskazują przepisy wykonawcze, czyli rozporządzenie Ministra Inwestycji i Rozwoju w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych.

Kwestię miejscowych ogrzewaczy pomieszczeń na paliwo stałe regulują przepisy Rozporządzenia Komisji (UE) 2015/1185 z 24 kwietnia 2015 r. w sprawie wykonania dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/125/WE w odniesieniu do wymogów dotyczących ekoprojektu dla miejscowych ogrzewaczy pomieszczeń na paliwo stałe (Dz. Urz. UE L 193 z 21.07.2015, s. 1) – dalej jako: „Rozporządzenie 2015/1185”.

W art. 2 Rozporządzenia 2015/1185 w punkcie 1 zdefiniowano „miejscowy ogrzewacz pomieszczeń na paliwo stałe”, który: „oznacza urządzenie ogrzewające pomieszczenia, które wydziela ciepło poprzez bezpośrednie przenoszenie ciepła lub poprzez bezpośrednie przenoszenie ciepła w połączeniu z przenoszeniem ciepła do cieczy w celu osiągnięcia i utrzymania pewnego poziomu komfortu termicznego człowieka w zamkniętym pomieszczeniu, w którym umieszczony jest produkt, ewentualnie w połączeniu z mocą cieplną przekazywaną do innych pomieszczeń; urządzenie jest wyposażone w co najmniej jedno źródło ciepła, które przetwarza paliwa stałe bezpośrednio w ciepło”.

Miejscowy ogrzewacz pomieszczeń na paliwo stałe jest więc czymś innym niż „kocioł na paliwo stałe spełniający co najmniej wymagania określone w rozporządzeniu Komisji (UE) 2015/1189 z dnia 28 kwietnia 2015 r. w sprawie wykonania dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/125/WE w odniesieniu do wymogów dotyczących ekoprojektu dla kotłów na paliwa stałe (Dz. Urz. UE L 193 z 21.07.2015, s. 100)”.

W związku z powyższym wydatek na nabycie i montaż wkładu kominkowego („ogrzewacza pomieszczeń mieszkalnych na paliwo stałe z zamkniętą komorą spalania - kategoria 1c - wkład kominkowy opalany drewnem”) nie podlega odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej, bowiem - skoro miejscowy ogrzewacz pomieszczeń na paliwo stałe jest: „urządzeniem ogrzewającym pomieszczenie” - to nie można go uznać za materiał budowlany.

Z przedstawionych przez Panią okoliczności wynika również, że poniosła Pani wydatek na elektryczny podgrzewacz wody. Wskazała Pani, że jest to wydatek, który podlega odliczeniu jako: „materiały budowlane wchodzące w skład instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej” – punkt 1 podpunkt 9 cytowanego wyżej Załącznika (załącznika do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych). Jednak elektryczny pogrzewacz wody jest urządzeniem, które służy do podgrzania wody. Tego rodzaju element instalacji nie jest więc materiałem budowlanym. Niewątpliwie wymiana przez Panią elektrycznego podgrzewacza wody spowoduje zmniejszenie zużycia energii elektrycznej, jednak nie może Pani tego wydatku odliczyć w ramach ulgi wskazanej w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych względów Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).