Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-685/14-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-27
Teza: Ustalenie, czy czynności udostępniania przez Gminę świetlic bezpośrednio na rzecz korzystających stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku. Ustalenie, czy udostępnianie przez Gminę świetlic na rzecz odbiorców, z tytułu których czynności Gmina będzie pobierać opłaty od Ośrodka Kultury, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku. Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki inwestycyjne związane ze świetlicami poniesione po wprowadzeniu pełnej odpłatności z tytułu udostępnienia świetlic.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; odpłatność; opodatkowanie; udostępnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2014 r. (data wpływu 7 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy czynności udostępniania przez Gminę świetlic bezpośrednio na rzecz korzystających oraz na rzecz odbiorców, z tytułu których czynności Gmina będzie pobierać opłaty od ośrodka, stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy czynności udostępniania przez Gminę świetlic bezpośrednio na rzecz korzystających oraz na rzecz odbiorców, z tytułu których czynności Gmina będzie pobierać opłaty od ośrodka, stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jest właścicielem świetlic wiejskich. Świetlice są budynkami.

Obecnie Świetlice są przez Gminę udostępniane na rzecz korzystających zarówno:

1.  Odpłatnie, tj. np. wynajem na rzecz osób fizycznych/firm, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, np. urodzin, styp, wesel, rocznic (tzw. udostępnianie komercyjne), oraz
2.  Nieodpłatne na cele gminne, tj. np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania wyborów, w celach charytatywnych, etc.

Opłaty za udostępnianie świetlic na rzecz korzystających (sposób A wykorzystywania świetlic) są przez Gminę dokumentowane fakturami VAT oraz wykazywane w składanych deklaracjach VAT i odprowadzany jest z tego tytułu VAT należny.

Gmina planuje zmienić powyższą praktykę poprzez wprowadzenie de facto pełnej odpłatności z tytułu udostępniania świetlic. Opisany powyżej sposób A wykorzystywania świetlic pozostanie bez zmian, natomiast w przypadkach, o których mowa w opisie dotychczasowego sposobu B wykorzystywania świetlic, opłaty za udostępnienie świetlic ponosić będzie, funkcjonująca na terenie Gminy samorządowa instytucja kultury – Ośrodek Kultury (dalej: OK). Innymi słowy, Gmina będzie udostępniać świetlice nieodpłatnie na rzecz odbiorców tego świadczenia, o których mowa w opisie sposobu B wykorzystywania świetlic, natomiast stosowne wynagrodzenie dla Gminy z tego tytułu, będzie za tych właśnie odbiorców uiszczać na rzecz Gminy osoba trzecia, tj. OK.

OK wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, korzystającym ze zwolnienia od VAT. Zgodnie ze statutem OK, podstawowym jego celem jest pozyskiwanie i przygotowywanie społeczeństwa do aktywnego uczestnictwa w kulturze oraz współdziałanie w tworzeniu jej wartości m.in. poprzez rozpoznawanie, rozbudowywanie zainteresowań i potrzeb kulturalnych przez mieszkańców, kształtowanie wzorców aktywnego uczestnictwa w kulturze, organizacja imprez o charakterze kulturalnym, okolicznościowym, rocznicowym i środowiskowym, organizacja i prowadzenie sekcji i kół zainteresowań, współdziałanie i współpraca z organizacjami, szkołami, zakładami pracy, ośrodkami wypoczynkowymi w zakresie upowszechniania kultury, współdziałanie z instytucjami upowszechniania kultury oraz organizacjami społeczno-politycznymi i młodzieżowymi w rozwijaniu, zaspokajaniu potrzeb kulturalnych środowiska.

Pobierane przez Gminę od OK opłaty, których wysokość zasadniczo kalkulowana będzie w oparciu o poniesione koszty bieżące (wszystkie lub wybrane) niezbędne do funkcjonowania świetlic, Gmina planuje wykazywać w składanych deklaracjach VAT i odprowadzać z tego tytułu VAT należny.

Również w pozostałym zakresie, tj. w zakresie opisanego sposobu A wykorzystywania świetlic, Gmina tak jak dotychczas, dokumentować będzie odpłatne udostępnianie świetlic fakturami VAT wystawianymi na rzecz korzystających oraz wykazywać w składanych deklaracjach VAT i odprowadzać z tego tytułu VAT należny. Opłaty pobierane z tytułu udostępniania świetlic w opisanych powyżej sposobach A oraz B mogą się różnić.

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne w przedmiocie wyżej wskazanych obiektów, które stanowią wytworzenie bądź ulepszenie środka trwałego, jakkolwiek nie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ale na podstawie przepisów rachunkowych (gminy zasadniczo nie rozliczają podatku dochodowego). W związku z ponoszeniem wydatków w tym zakresie, Gmina otrzymuje od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Przedmiotem niniejszego wniosku są wydatki inwestycyjne, jakie Gmina poniesie po wprowadzeniu nowego modelu funkcjonowania świetlic.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynności udostępniania świetlic w opisany sposób A, z tytułu których Gmina pobiera opłaty bezpośrednio od korzystających ze świetlic, stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku?
2.  Czy czynności udostępniania świetlic na rzecz odbiorców tego świadczenia, o których mowa w opisie sposobu B wykorzystywania świetlic, z tytułu których Gmina będzie pobierać opłaty od OK, będą stanowić usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Czynności udostępniania świetlic w opisany sposób A, z tytułu których Gmina pobiera opłaty bezpośrednio od korzystających ze świetlic, stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Ad. 2

Czynności udostępniania świetlic na rzecz odbiorców tego świadczenia, o których mowa w opisie sposobu B wykorzystywania świetlic, z tytułu których Gmina będzie pobierać opłaty od OK, będą stanowić usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan sprawy oraz to, że udostępniane świetlice pozostają własnością Gminy, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że świadczenie udostępniania przedmiotowych obiektów, na gruncie VAT stanowi świadczenie usług przez Gminę.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że – jej zdaniem – udostępnianie świetlic nie jest czynnością zwolnioną od podatku VAT, bądź wyłączoną z opodatkowania VAT.

Do analogicznego stanu faktycznego odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-2/MR, w której stwierdził, że „Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że odpłatny wynajem Świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy o VAT traktowana będzie jako odpłatne świadczenie usług, opodatkowane na zasadach ogólnych”.

Stanowisko takie zostało potwierdzone także w analogicznym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-6/MW, w której Dyrektor potwierdził, że „świadczone przez Gminę usługi odpłatnego wynajmu świetlic wiejskich w celu organizowania imprez okolicznościowych będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy”.

Kolejną kwestią, którą należałoby, zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji rozważyć, jest odpłatność świadczonych usług.

W opinii Gminy, daną usługę można uznać za odpłatną, jeśli pomiędzy obiema stronami transakcji istnieje stosunek prawny, a za dokonaną usługę zostanie wypłacone wynagrodzenie. Powyższe wynika w szczególności z brzmienia art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego odpłatny to „taki, za który się płaci”. Natomiast wynagrodzenie to „zapłata za pracę, odszkodowanie za utratę czegoś”.

Znaczenie odpłatności dla opodatkowania danej czynności na gruncie VAT rozstrzygane było niejednokrotnie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Przykładowo w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, Sąd wyraźnie wskazał, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy zostały wykonane odpłatnie. Natomiast w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council, TSUE orzekł, że czynność może być uznana za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie sprzedawcy (dostawcy towaru lub usługi), a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z wykonaną czynnością, która miałaby być opodatkowana VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej”.

Dla uznania odpłatności, jako niezbędnego elementu czynności opodatkowanej VAT, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma zatem znaczenia od kogo dana opłata jest pobierana.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie przykładowo w VAT Komentarz, 2014, A. Bartosiewicz, gdzie wskazano, że „Zapłata – będąca podstawą opodatkowania – nie musi być kwotą otrzymaną od nabywcy towarów czy usług. Może to być również kwota otrzymana od osoby trzeciej (na co wyraźnie wskazuje komentowany przepis). W konsekwencji nie ma znaczenia, kto faktycznie pokrywa koszty związane z wykonaniem czynności opodatkowanej, zapłatę stanowi wszelka korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej. W tym miejscu należy przypomnieć, że – zgodnie z przepisem art. 356 § 2 k.c. – jeżeli wierzytelność pieniężna jest wymagalna, wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia od osoby trzeciej, chociażby działała ona bez wiedzy dłużnika”.

Powyższe potwierdza również orzecznictwo TSUE. Przykładem może być orzeczenie w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs v. Loyalty Management UK Ltd. oraz Baxi Group Ltd., w którym wskazano, że przepisy unijne nie odmawiają odpłatnego charakteru czynności, gdy zapłaty za tę czynność dokonuje inny podmiot niż strona tej czynności. Trybunał stwierdził, że „Jak wskazał rząd Zjednoczonego Królestwa, szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a) tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej”.

Pogląd taki prezentuje również Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładem może być interpretacja indywidualna z dnia 29 kwietnia 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP3/443-98/13-2/KT, w której organ podatkowy stwierdził, że „czynność przekazania Klientom przez Wnioskodawczynię usług w ramach świadczonej na rzecz Spółki usługi marketingowej wypełnia znamiona odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisu art. 8 ustawy o VAT. Podkreślić należy, że fakt, iż przekazanie przez Wnioskującą ww. świadczeń beneficjentom następuje nieodpłatnie, nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wnioskującą na rzecz Spółki opisanej usługi marketingowej obejmuje również wartość – koszt nabycia usługi „M.” przez Wnioskodawczynię. A zatem, w przypadku przekazania tych świadczeń zapłaty nie dokonuje ich nabywca (Klient), lecz osoba trzecia, tj. zleceniodawca usługi Marketingowej (Spółka). W tych okolicznościach przedmiotowa czynność przekazania usług w ramach świadczonej przez Wnioskodawczynię usługi marketingowej jako odpłatne świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT”.

Takie samo stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. IPPP2/443-1076/12-2/BH, gdzie stwierdzono że „dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabywa towary we własnym imieniu i na własny rachunek. Wydając towary następnie Uczestnikom przenosi na Uczestników Programu prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Zauważyć należy, iż wydanie towarów następuje nieodpłatnie. Jednakże nie oznacza to, że czynność wydania towarów przez Spółkę jest czynnością nieodpłatną, bowiem jak wynika z treści wniosku wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za świadczone usługi marketingowe obejmuje wartość wydawanych towarów. Zatem w przypadku wydania towarów Uczestnikom Programu zapłaty dokonuje nie ten Uczestnik lecz osoba trzecia – Zleceniodawca w związku z powyższym czynność wydania przez Wnioskodawcę towarów Uczestnikom Programu w ramach świadczonej usługi marketingowej jako wypełniająca dyspozycję art. 7 ust. 1 ustawy dostawa towarów, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Analogiczne wnioski można wyciągnąć z analizy interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 września 2013 r., sygn. ILPP2/443-497/13-4/MN.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, czynności udostępniania przez Gminę świetlic, zarówno w przypadku, gdy Gmina otrzymuje z tego tytułu opłaty bezpośrednio od usługobiorców, jak również w przypadku, gdy Zainteresowany będzie otrzymywać z tego tytułu opłaty od OK, stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyższych przepisów w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Należy wyjaśnić, że przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Zauważa się, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. serii L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie: kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Podmioty takie mogą być wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W konsekwencji, odpłatne udostępnianie świetlic, skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy przepisu art. 8 ust. 1 ustawy w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, jest właścicielem świetlic wiejskich.

Obecnie świetlice są przez Gminę udostępniane na rzecz korzystających zarówno:

1.  Odpłatnie, tj. np. wynajem na rzecz osób fizycznych/firm, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, np. urodzin, styp, wesel, rocznic (tzw. udostępnianie komercyjne), oraz
2.  Nieodpłatne na cele gminne, tj. np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania wyborów, w celach charytatywnych, etc.

Opłaty za udostępnianie świetlic na rzecz korzystających (sposób A wykorzystywania świetlic) są przez Gminę dokumentowane fakturami VAT oraz wykazywane w składanych deklaracjach VAT i odprowadzany jest z tego tytułu VAT należny.

Gmina planuje zmienić powyższą praktykę poprzez wprowadzenie de facto pełnej odpłatności z tytułu udostępniania świetlic. Opisany powyżej sposób A wykorzystywania świetlic pozostanie bez zmian, natomiast w przypadkach, o których mowa w opisie dotychczasowego sposobu B wykorzystywania świetlic, opłaty za udostępnienie świetlic ponosić będzie, funkcjonująca na terenie Gminy samorządowa instytucja kultury – Ośrodek Kultury. Innymi słowy, Gmina będzie udostępniać świetlice nieodpłatnie na rzecz odbiorców tego świadczenia, o których mowa w opisie sposobu B wykorzystywania świetlic, natomiast stosowne wynagrodzenie dla Gminy z tego tytułu, będzie za tych właśnie odbiorców uiszczać na rzecz Gminy osoba trzecia, tj. OK.

OK wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, korzystającym ze zwolnienia od VAT.

Pobierane przez Gminę od OK opłaty, których wysokość zasadniczo kalkulowana będzie w oparciu o poniesione koszty bieżące (wszystkie lub wybrane) niezbędne do funkcjonowania świetlic, Gmina planuje wykazywać w składanych deklaracjach VAT i odprowadzać z tego tytułu VAT należny.

Również w pozostałym zakresie, tj. w zakresie opisanego sposobu A wykorzystywania świetlic, Gmina tak jak dotychczas, dokumentować będzie odpłatne udostępnianie świetlic fakturami VAT wystawianymi na rzecz korzystających oraz wykazywać w składanych deklaracjach VAT i odprowadzać z tego tytułu VAT należny. Opłaty pobierane z tytułu udostępniania świetlic w opisanych powyżej sposobach A oraz B mogą się różnić.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy czynności udostępniania przez Gminę świetlic bezpośrednio na rzecz korzystających oraz na rzecz odbiorców, z tytułu których czynności Gmina będzie pobierać opłaty od OK, stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że ww. czynność odpłatnego udostępniania świetlic, nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, ponieważ przedmiotowe świetlice nie mają charakteru mieszkalnego. W związku z czym, usługi te opodatkowane są/będą według właściwej stawki podatku.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Czynności udostępniania świetlic w opisany sposób A, z tytułu których Gmina pobiera opłaty bezpośrednio od korzystających ze świetlic, stanowią/będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Czynności udostępniania świetlic na rzecz odbiorców tego świadczenia, o których mowa w opisie sposobu B wykorzystywania świetlic, z tytułu których Gmina pobiera/będzie pobierała opłaty od OK, stanowią/będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej ustalenia, czy czynności udostępniania przez Gminę świetlic bezpośrednio na rzecz korzystających oraz na rzecz odbiorców, z tytułu których czynności Gmina będzie pobierać opłaty od ośrodka, stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2). Z kolei kwestia dotycząca prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki inwestycyjne związane ze świetlicami poniesione po wprowadzeniu pełnej odpłatności z tytułu udostępnienia świetlic (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) została rozstrzygnięta w interpretacji z dnia 27 października 2014 r. nr ILPP1/443-685/14-3/AW.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.