Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.851.2016.2.IL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-02-23
Teza: Czy Wnioskodawca i Jego rodzeństwo ma płacić podatek dochodowy od sprzedaży nieruchomości - działki budowlanej, po śmierci matki, która zadeklarowała sprzedać ww. działkę, a Oni przejęli jej prawa i obowiązki w myśl art. 97 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro prawem spadkobiercy było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i w takiej sytuacji jest także Wnioskodawca i rodzeństwo, ponieważ musi zawrzeć umowę przyrzeczoną, dlatego powinien On i jego rodzeństwo być zwolniony od podatku dochodowego?
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 stycznia 2017 r. (data wpływu 31 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości**– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201), w związku z powyższym, pismem z dnia 18 stycznia 2017 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.851.2016.1.IL, Organ podatkowy, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 18 stycznia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 24 stycznia 2017 r.). W dniu 31 stycznia 2017 r. (nadano w dniu 30 stycznia 2017 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku):

Nieruchomość (działkę budowlaną) rodzice Wnioskodawcy kupili w dniu 19 kwietnia 1968 r. (akt notarialny Rep. A. nr …). Był to ich majątek wspólny.

Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia dnia 16 czerwca 2014 r. (Rep. A. nr …) Wnioskodawca wraz z bratem …, siostrą … oraz matką … został spadkobiercą po zmarłym w 1999 r. ojcu …. W skład spadku wchodziła działka budowlana. Każdy ze spadkobierców otrzymał udział 1/4 części działki. Oprócz tego matka Wnioskodawcy była jeszcze współwłaścicielką swojej połowy nieruchomości (działki), dlatego była w posiadaniu większego udziału w działce.

Po przeprowadzonym postępowaniu spadkowym po … wszyscy zadeklarowali sprzedaż ww. działki. Wnioskodawca, jako pełnomocnik rodzeństwa oraz matki, podpisał w dniu 24 czerwca 2014 r. akt notarialny (Rep. A. nr …) przedwstępnej umowy sprzedaży tej działki z Centrum Wynajmu Nieruchomości w …, która to umowa została przedłużona w dniu 25 maja 2016 r. Z ww. umowy wynikało, że kupujący do dnia 30 listopada 2016 r. jest zobowiązany działkę kupić, a Wnioskodawca, jako pełnomocnik matki i rodzeństwa, działkę sprzedać, gdyż w przeciwnym razie nałożona zostanie kara umowna.

W dniu 6 sierpnia 2016 r. zmarła matka Wnioskodawcy. W spadku po matce (akt notarialny Rep. A. nr … z dnia 17 października 2016 r., Wnioskodawca oraz rodzeństwo otrzymali udział 1/3 części w działce, każde z nich. Wnioskodawca, jako pełnomocnik rodzeństwa, przeprowadził sprawę spadkową po matce i złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia na druku SD-Z2 o zwolnieniu nabycia spadku od podatku od spadków i darowizn.

Ze względów administracyjnych, umowa przedwstępna dotycząca ww. działki była przedłużona. Ostatecznie termin zawarcia umowy przyrzeczonej został ustalony na dzień 31 stycznia 2017 r. aneksem do umowy (Rep. A nr …). Wnioskodawca, aby wywiązać się z umowy przedwstępnej, którą zawarł jako pełnomocnik rodzeństwa oraz swojej wówczas żyjącej matki, został zobowiązany sprzedać działkę, aby uniknąć kary umownej, która wynosi 20 000 zł. W sytuacji, gdyby nie było zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży, to Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami wstrzymałby się z jej sprzedażą 5 lat, aby uniknąć zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednakże, w tej sytuacji Wnioskodawca i rodzeństwo nie mają wyboru i są zmuszeni sprzedać działkę.

W dniu 30 stycznia 2017 r. Wnioskodawca działający w imieniu własnym i rodzeństwa podpisał umowę przyrzeczoną sprzedaży działki, gdyż musiał się wywiązać z umowy przedwstępnej, aby uniknąć konsekwencji niedotrzymania umowy.

Przed podpisaniem przez Wnioskodawcę umowy przyrzeczonej w dniu 6 sierpnia 2016 r., matka Wnioskodawcy zmarła. Wnioskodawca podkreśla, że jest to zdarzenie losowe, na które nikt nie miał wpływu, a umowa przedwstępna sprzedaży dalej obowiązywała. Dlatego Wnioskodawca wraz z rodzeństwem musieli ponownie przeprowadzić postępowanie spadkowe po matce i sfinalizować umowę przedwstępną, czyli sprzedać działkę.

Wnioskodawca powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r. oraz odnosi się do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i 390 Kodeksu cywilnego, dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku, prowadzi do naruszenia zasady równości i niedyskryminacji.

Z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji.

Ponadto z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem punktu 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spadkodawcy. Prawem podatnika, spadkodawcy - matki Wnioskodawcy było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej. W taką sytuację wstąpił Wnioskodawca i Jego rodzeństwo z tytułu nabycia spadku obejmującego tę nieruchomość i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej.

Obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie następuje w stosunku do spadkobierców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca i Jego rodzeństwo ma płacić podatek dochodowy od sprzedaży nieruchomości - działki budowlanej, po śmierci matki, która zadeklarowała sprzedać ww. działkę, a Oni przejęli jej prawa i obowiązki w myśl art. 97 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro prawem spadkobiercy było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i w takiej sytuacji jest także Wnioskodawca i rodzeństwo, ponieważ musi zawrzeć umowę przyrzeczoną, dlatego powinien On i jego rodzeństwo być zwolniony od podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), na podstawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r.,sygn. akt. …., Jego sytuacja jest taka sama lub podobna.

Matka Wnioskodawcy zadeklarowała sprzedaż działki ale w związku z tym, że zmarła w dniu 6 sierpnia 2016 r., Wnioskodawca wraz z rodzeństwem stali się jej spadkobiercami w myśl art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Prawem podatnika (tu spadkodawcy), przejmowanym przez spadkobierców było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powodujące powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką sytuację podatkową wstąpił Wnioskodawca i Jego rodzeństwo jako spadkobiercy po śmierci ich matki, z tytułu nabycia spadku obejmującego ww. nieruchomość i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej.

Zatem, Wnioskodawca jest zdania, że On i rodzeństwo, jako spadkobiercy po matce, która zadeklarowała sprzedać działkę zwolnioną z podatku dochodowego od osób fizycznych, z wywiązania się z umowy przedwstępnej i zawarcia umowy przyrzeczonej powinni być również zwolnieni z tego podatku, ponieważ przejęli prawa spadkodawcy, tj. matki Wnioskodawcy. Gdyby nie była podpisana umowa przedwstępna sprzedaży, to Wnioskodawca wraz z rodzeństwem wstrzymaliby się ze sprzedażą działki do okresu 5 lat, po nabyciu spadku, ale tak nie jest. Nikt nie przewidział, że matka Wnioskodawcy umrze, a Wnioskodawca wraz z rodzeństwem przejmując prawa i obowiązki spadkodawcy też musi się wywiązać z umowy przedwstępnej sprzedaży działki, ponieważ grożą Mu i rodzeństwu konsekwencje i kary umowne. Jako argument, Wnioskodawca powołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r., który dotyczy Jego zdaniem takiej samej sytuacji, jak sytuacja Wnioskodawcy i Jego rodzeństwa, dlatego interpretacja wyroku powinna mieć zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy i Jego rodzeństwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment (data) jej nabycia.

Przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „zbycie”. Termin „zbycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej, co do tożsamości. Tak więc, zbycie rozumiane jest jako przeniesienie tytułu własności (zbycie własności) lub przeniesienie określonego prawa (zbycie prawa). Zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego można dokonać m.in. w drodze umowy sprzedaży.

Prawo podatkowe, odwołuje się do pojęć i instytucji prawnych ukształtowanych w innych dziedzinach prawa. Zarówno przedwstępna umowa sprzedaży, jak i umowa sprzedaży, są umowami cywilnoprawnymi, uregulowanymi przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380).

Znaczenie użytych w powyższym przepisie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy ustalać biorąc pod uwagę regulację prawa cywilnego w tym zakresie.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

Przepis ten reguluje kwestie przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że co do zasady, przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku – zobowiązującym i rozporządzającym. Zatem, ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady. Strony umowy mogą postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów – najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym. Ponadto, obowiązek zawarcia odrębnej umowy o skutku rozporządzającym może wynikać z przepisów szczególnych. Przepisami szczególnymi są m.in. przepis art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego, zawierający obowiązek „dodatkowego porozumienia stron obejmującego ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności”.

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 158 Kodeksu cywilnego).

Biorąc pod uwagę powyższe znaczenie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, powstaje dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej).

Podkreślić należy również, że sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego, zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów wyrażonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony mogą np. ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Przyjęcie przez sprzedawcę ceny określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, a więc do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą art. 389 Kodeks cywilny określa mianem umowy przyrzeczonej.

Zgodnie z normami prawa cywilnego, zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży oraz zapłata ceny (lub zadatku) za zakup nieruchomości w momencie jej sporządzenia, w żaden sposób nie przenoszą prawa własności nieruchomości. Nabycie prawa własności nieruchomości następuje dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży – umowy sprzedaży przenoszącej własność.

Analizując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego, zauważyć należy, że zobowiązanie płynące z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości wykonuje się dopiero w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego, ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości – umowy sprzedaży nieruchomości. Zatem, zawarta w dniu 24 czerwca 2014 r. pomiędzy Wnioskodawcą działającym w imieniu własnym, rodzeństwa i matki a nabywcą przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości, nie miała skutku przenoszącego własność nieruchomości na nabywcę, gdyż na skutek powyższej czynności nie nastąpiło przeniesienie nieruchomości na nabywcę, a jedynie nastąpiło zobowiązanie do przeniesienia prawa własności do tej nieruchomości.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów Kodeksu (Księgi czwartej – Spadki). Chwila śmierci spadkodawcy jest datą otwarcia spadku (art. 924 Kodeksu cywilnego). Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy nabywają spadek (art. 925 Kodeksu cywilnego), co oznacza, że określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców. W skład spadku wchodzą m.in. prawa rzeczowe, w tym prawo własności rzeczy ruchomych i nieruchomych.

Zatem, jeżeli spadkodawca będący współwłaścicielem nieruchomości - działki budowlanej zawarł umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej), należy uznać, że z chwilą jego śmierci prawo własności udziału w nieruchomości wchodzącej w skład spadku nabyli spadkobiercy.

Zbywcą nieruchomości lub udziału w nieruchomości, po śmierci spadkodawcy, jest spadkobierca (spadkobiercy) i to on jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, od uzyskanego przychodu ze zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powołanych przepisów bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości lub udziału w nieruchomości przez spadkobiercę, jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż jak wyżej wskazano, zbywcą jest spadkobierca (spadkobiercy).

Z treści wniosku wynika, że rodzice Wnioskodawcy kupili w dniu 19 kwietnia 1968 r. nieruchomość (działkę budowlaną), która stanowiła ich majątek wspólny.

Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia dnia 16 czerwca 2014 r. Wnioskodawca wraz z bratem, siostrą oraz matką, został spadkobiercą po zmarłym w 1999 r. ojcu …. W skład spadku wchodziła działka budowlana. Każdy ze spadkobierców otrzymał udział 1/4 części działki. Oprócz tego matka Wnioskodawcy była jeszcze współwłaścicielką swojej połowy nieruchomości (działki), dlatego była w posiadaniu większego udziału w działce.

Po przeprowadzonym postępowaniu spadkowym po … wszyscy zadeklarowali sprzedaż ww. działki. Wnioskodawca, jako pełnomocnik rodzeństwa oraz matki podpisał w dniu 24 czerwca 2014 r. przedwstępną umowę sprzedaży tej działki, która to umowa została przedłużona w dniu 25 maja 2016 r. Z ww. umowy wynikało, że kupujący do dnia 30 listopada 2016 r. jest zobowiązany działkę kupić, a Wnioskodawca jako pełnomocnik matki i rodzeństwa, działkę sprzedać, gdyż w przeciwnym razie nałożona zostanie kara umowna. W dniu 6 sierpnia 2016 r. zmarła matka Wnioskodawcy.

W spadku po matce Wnioskodawca oraz rodzeństwo otrzymali udział 1/3 części działki każde z nich. Ze względów administracyjnych, umowa przedwstępna dotycząca ww. działki była przedłużona. Ostatecznie termin zawarcia umowy przyrzeczonej został ustalony na dzień 31 stycznia 2017 r. aneksem do umowy. Wnioskodawca, aby wywiązać się z umowy przedwstępnej, którą zawarł jako pełnomocnik rodzeństwa oraz swojej wówczas żyjącej matki, został zobowiązany sprzedać działkę, aby uniknąć kary umownej. W sytuacji, gdyby nie było zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży, to Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami wstrzymałby się z jej sprzedażą 5 lat, aby uniknąć zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednakże, w tej sytuacji Wnioskodawca i rodzeństwo nie mają wyboru i są zmuszeni sprzedać działkę.

W dniu 30 stycznia 2017 r. Wnioskodawca działający w imieniu własnym i rodzeństwa podpisał umowę przyrzeczoną sprzedaży działki, gdyż musiał się wywiązać z umowy przedwstępnej, aby uniknąć konsekwencji niedotrzymania umowy.

Z powyższego opisu wynika, że udziały w przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca nabył w 1999 r. w drodze spadku po zmarłym w dniu 16 czerwca 1999 r. ojcu oraz w 2016 r. w drodze spadku po zmarłej w dniu 6 sierpnia 2016 r. matce.

W konsekwencji, odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nabytego w spadku po matce w 2016 r., stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że zbycie w styczniu 2017 r. tych udziałów w nieruchomości przez Wnioskodawcę nastąpiło przed upływem 5 lat od daty ich nabycia.

Jak już wyżej wskazano użycie w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych terminu „odpłatne zbycie” oznacza, że aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości, czyli np. sprzedaż. Samo zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości. Dlatego też, zawarta przez Wnioskodawcę, działającego jako pełnomocnik rodzeństwa i matki (spadkodawcy), przedwstępna umowa sprzedaży nie wywołała żadnego skutku podatkowego, ponieważ poprzez zawarcie tej umowy nie nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę. Dla celów podatkowych ma znaczenie fakt, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie wykonania umowy sprzedaży, tj. w dacie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę.

Natomiast, odpłatne zbycie w 2017 r. udziału w nieruchomości nabytego przez Wnioskodawcę w spadku po ojcu w 1999 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy ).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe zawiera art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 7 ww. ustawy w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Reasumując, stwierdzić należy, że zawarcie przez Wnioskodawcę w 2017 r. umowy przeniesienia własności udziału w nieruchomości nabytego w 2016 r. w spadku po matce w wykonaniu postanowień zawartej umowy przedwstępnej, stanowi dla Wnioskodawcy czynność odpłatnego zbycia tego udziału w nieruchomości i źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż została dokonana przed upływem pięciu lat od daty nabycia ww. udziału w nieruchomości. W związku z tym, dochód Wnioskodawcy uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30e w zw. z art. 19 ww. ustawy. Jednakże w sytuacji, gdy przychód uzyskany z tego tytułu zostanie wydatkowany w całości na cele mieszkaniowe, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po spełnieniu warunków określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, odpłatne zbycie w 2017 r. udziału w nieruchomości nabytego przez Wnioskodawcę w spadku po ojcu w 1999 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę jako spadkobiercę z prawa nieopodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w spadku po matce, przysługującego spadkodawcy (matce) z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym spadkodawca nabył nieruchomość, w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201) należy stwierdzić, że uprawnienia spadkodawcy nie może zostać przeniesione na spadkobierców – w tym na Wnioskodawcę.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 7 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Obowiązek podatkowy jest więc ściśle związany z konkretną osobą, która wkroczyła w zakres obowiązku określonego ustawą. Art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 nieznajdującego zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp.

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, zwolnień podatkowych, czy uprawnienia do nieopodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 98 § 1 ww. ustawy do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a (art. 98 § 2 pkt 1 ww. ustawy).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić zatem należy, że Wnioskodawca (spadkobierca) przejmując zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (matki), nie może skorzystać z uprawnienia przysługującego spadkodawcy do nieopodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przysługującego spadkodawcy z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym spadkodawca nabył nieruchomość. Jak wskazano w powyższej treści uzasadnienia, udział we współwłasności nieruchomości wchodzący w skład spadku po matce Wnioskodawca nabył w 2016 r., tj. w dacie śmierci matki, a więc odpłatne zbycie tego udziału w nieruchomości poprzez przeniesienie prawa współwłasności tego udziału w nieruchomości w wyniku wykonania zobowiązania z umowy przyrzeczonej, przed upływem pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznano za nieprawidłowe.

Tutejszy Organ zaznacza, że przeanalizował treść powołanego we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnych, który zdaniem Wnioskodawcy przemawia za słusznością przedstawionego przez Niego stanowiska. Podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z poźn. zm.), nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Podkreślić należy, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny dokumentów załączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jej stanowiskiem.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a zatem wywiera ona skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego jest skierowana. Niniejsza interpretacja jest wiążąca jedynie dla Wnioskodawcy, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywołuje skutku prawnego dla innych osób (pozostałych spadkobierców).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.