Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-402/13-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-11
Teza: opodatkowanie dostawy nieruchomości
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.04.2013 r. (data wpływu 29.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29.04.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „SKA”) zamierza sprzedać nieruchomości niezabudowane oraz zabudowane m.in. galerią handlową (dalej: „Nieruchomości”) na rzecz Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego (dalej: „FlZ”).

W przypadku nieruchomości zabudowanych, przedmiotem transakcji będą wyłącznie składniki majątkowe obejmujące grunty (własność/współwłasność/prawo wieczystego użytkowania) oraz posadowione na nich budynki (dalej: „Galerie”) oraz prawa i obowiązki wynikające z niektórych (niżej wymienionych) umów cywilnoprawnych. Zbycie Galerii nastąpi po cenie odpowiadającej ich wartości rynkowej.

Galerie nie będą stanowiły odrębnych jednostek organizacyjnych w strukturze SKA, w szczególności działu, wydziału, oddziału, zgodnie z treścią statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Nieruchomości będące przedmiotem transakcji nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT.

Wraz z przejściem własności Nieruchomości, zwłaszcza z powodu regulacji prawnych (okoliczności zasadniczo niezależne od SKA), na FlZ przejdą również prawa i obowiązki wynikające z umów:

1.  najmu; najem przechodzi na nowego właściciela wraz ze zbyciem przedmiotu najmu (art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „KC); albo
2.  najmu oraz kredytu; hipoteka jest skuteczna względem każdoczesnego właściciela nieruchomości którą obciąża (stąd porozumienie z bankiem w sprawie przeniesienia na nabywcę umów kredytowych); albo
3.  najmu, cesji kredytu oraz umów na dostawę energii elektrycznej; zakład energetyczny wymaga aby energia elektryczna była dostarczana do finalnego odbiorcy, tj. właściciela energii, a nie odprzedawana (refakturowana) przez podmiot nieposiadający koncesji na dystrybucję energii elektrycznej, tj. przez SKA na FIZ.

Analogiczny wniosek o wydanie interpretacji podatkowej został złożony przez nabywcę, tj. FIZ, który zadał pytanie, czy przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z opisanym transakcjami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości, z którą wiąże się przejście praw i obowiązków z umów najmu przypisanych do Galerii, będzie stanowiła zbycie przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) w rozumieniu ustawy o VAT, a w związku z tym, czy ich zbycie będzie wyłączone z opodatkowania VAT?
2.  Czy sprzedaż Nieruchomości, z którą wiąże się przejście praw i obowiązków z umów najmu oraz umów kredytu przypisanych do Galerii, będzie stanowiła zbycie przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) w rozumieniu ustawy o VAT, a w związku z tym czy ich zbycie będzie wyłączone z opodatkowania VAT?
3.  Czy sprzedaż Nieruchomości, z którą wiąże się przejście praw i obowiązków z umów najmu, umów kredytu oraz umów na dostawę energii elektrycznej przypisanych do Galerii, będzie stanowiła zbycie przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) w rozumieniu ustawy o VAT, a w związku z tym, czy ich zbycie będzie wyłączone z opodatkowania VAT?
4.  Sprzedaż Nieruchomości, z którą wiąże się przejście praw i obowiązków z umów najmu przypisanych do Galerii, nie będzie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, a w związku z tym, ich zbycie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.
5.  Sprzedaż Nieruchomości, z którą wiąże się przejście praw i obowiązków z umów najmu umów kredytu przypisanych do Galerii, nie będzie stanowiło zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, a związku z tym, ich zbycie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.
6.  Sprzedaż Nieruchomości, z którą wiąże się przejście praw i obowiązków z umów najmu umów kredytu oraz umów na dostawę energii elektrycznej przypisanych do Galerii, nie będzie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, a w związku z tym, jej zbycie będzie podlegało opodatkowaniu VAT

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątkowe, zbywane przez SKA nie będą stanowiły przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) w rozumieniu ustawy o VAT. Przejście praw i obowiązków wynikających z niektórych umów wraz z przeniesieniem własności Galerii wynika bezpośrednio z przepisów prawa powszechnie obowiązującego bądź z umów zawartych przez zbywcę. Przykładowo, przejście praw i obowiązków na nowego właściciela przedmiotu najmu wynika z przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 678 KC, z mocy samego prawa, w wyniku zbycia Galerii, na FIZ przejdą umowy najmu powierzchni handlowo-usługowych w budynku (z mocy praw FIZ wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki SKA z tytułu umów najmu). Wnioskodawca zwraca uwagę że dotyczy to wyłącznie umów ściśle związanych z nieruchomością (Galerią), wskutek okoliczności zasadniczo niezależnych od SKA. Z uwagi więc, że zbyciu Galerii towarzyszy przejście wyłącznie określonych praw i obowiązków (tj. z umów najmu), a nie sukcesji wszelkich praw i obowiązków przysługujących/ciążących na zbywcy, zbycie Nieruchomości obejmującej również Galerie nie jest zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega VAT. Wyłączenie stosowania ustawy o VAT przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje zatem tylko te czynności, zrównane z pojęciem dostawy towarów których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest:

*   zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   istniejącym w ramach danego przedsiębiorstwa,

*   wyodrębnionym organizacyjnie,

*   wyodrębnionym finansowo,

*   mogącym stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „KC”), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności,

*   prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powołanej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Ważne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w ten sposób, aby przekazany zespół składników majątkowych mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej, Oznacza to, że aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki. Jednocześnie, katalog składników materialnych i niematerialnych wchodzących do przedsiębiorstwa nie jest zamknięty, o czym świadczy użyte w art. 551 KC sformułowanie „w szczególności”.

Tymczasem, w przypadku planowanej transakcji nie można mówić o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem zbycia będą jedynie Nieruchomości wraz z umowami najmu, które ściśle wiążą się z Galerią. Elementy te są oczywistym uzupełnieniem Galerii, nie prowadzącym jednak do wykreowania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu lokali w galeriach handlowych, niezbędne jest, aby były one wyposażone w dodatkowe elementy składowe umożliwiające m.in. zarządzanie nimi, ochronę i monitoring, konserwację, sprzątanie, odśnieżanie zapewnienie zaopatrzenia we wszystkie stosowne media (woda, kanalizacja, wentylacja, ciepło, klimatyzacja, wywóz śmieci), a także posiadanie odpowiedniej wiedzy fachowej. Przedmiotowa transakcja nie obejmuje zespołu ludzi zapewniających finansową, administracyjną i zarządczą obsługę działalności gospodarczej w Galerii. Sama Galeria, jako składnik majątkowy, nie ma również żadnej podmiotowości prawnej, co również stanowi argument przemawiający za tym, że nie jest on zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie są również nieruchomości niezabudowane (grunty), które łącznie z Galeriami są przedmiotem sprzedaży. W konsekwencji, zarówno Galerie, jak i grunty (nieruchomości niezabudowane) nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jedynie odrębne składniki majątkowe.

Nie ulega przy tym wątpliwości, iż prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zapewnienia co najmniej obsługi administracyjno-księgowej. W opisywanym stanie faktycznym wszelkie obowiązki organizacyjne będą spoczywać na FIZ, jako że zbyciu Galerii nie będzie towarzyszyć zbycie /przeniesienie ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez SKA.

Zatem, w związku z tym, iż przenoszone Nieruchomości, w tym Galerie wraz z umowami najmu nie tworzą zespołu wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie składników majątkowych pozwalających na samodzielną realizację zadań gospodarczych w ramach przedsiębiorstwa, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa transakcja nie stanowi zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W wyniku nabycia przedmiotowych składników majątku od SKA, FIZ nie będzie mógł, przy użyciu tych składników prowadzić działalności bez zawarcia szeregu dodatkowych umów, dokupienia innych składników majątku, etc.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE).

Przykładowo, w wyroku z 10 listopada 2011 r. (w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever TSUE uznał, że: „(\`(...)\`) przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.”

Analogicznie, NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. (sygn. akt II FSK 874/06) orzekł, że; „(\`(...)\`) element „zorganizowania” przedsiębiorstwa obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne /możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalający przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności. Tak pojmowane atrybuty muszą występować łącznie.”

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w przedmiotowym stanie faktycznym składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji nie są wystarczające do prowadzenia przez FIZ samodzielnej działalności gospodarczej. Nabycie Nieruchomości wymaga od FIZ szeregu dodatkowych czynności, w tym wykorzystania własnej struktury organizacyjno-technicznej, zaplecza personalnego oraz własnej formy prawnej, aby prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości było możliwe.

Zaprezentowany pogląd został również wielokrotnie potwierdzony przez organy podatkowe Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. IPPP1/443-1109/12-2/EK przychylił się do następującego stanowisko podatnika: „Należy zauważyć, iż zgodnie z interpretacjami organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział oraz, że takie organizacyjne wydzielenie powinno by dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze”. W interpretacji tej, organ podatkowy potwierdził, że zbycie nieruchomości wraz z przyporządkowanymi do niej umowami najmu nie stanowi in abstracto zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak już wspomniano w stanie faktycznym, żadna z Galerii nie będzie stanowiła odrębnej jednostki organizacyjnej w strukturze SKA, w szczególności działu, wydziału, oddziału na podstawie statutu regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2012 r. (sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR) potwierdził, że: „Jakkolwiek istnieje możliwość wyodrębnienia strumieni przychodów i kosztów związanych z wynajmem powierzchni w Budynkach B i C, to nie ulega wątpliwości, że Przedmiot Transakcji nie będzie posiadał przymiotu samodzielności finansowej i nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej oraz rozliczeń finansowych w niezależny sposób. W szczególności do Przedmiotu Transakcji nie zostanie przypisany (ani wraz z nim przeniesiony) zespół ludzi podejmujących decyzje o charakterze finansowym, których działania umożliwiałyby funkcjonowanie Przedmiotu Transakcji jako odrębnego źródła przychodów i centrum kosztów oraz zarządzanie ww. strumieniami z myślą o generowaniu zysku w sposób zaplanowany, zorganizowany efektywny, przy uwzględnieniu uwarunkowań ekonomicznych i rynkowych.”

W opinii Wnioskodawcy, zbycie Nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów, ponieważ wiąże się to z przeniesieniem prawa do rozporządzania Nieruchomościami jak właściciel z SKA na FIZ. W związku z tym, że transakcja ta ma charakter odpłatny, należy ją potraktować tak samo jak sprzedaż. Przedmiotowa dostawa towarów będzie zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej, tj. 23 %.

Reasumując, zbywane Nieruchomości obejmujące Galerie wraz z umowami najmu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, a co za tym idzie – z uwagi na brak spełnienia przesłanek do zwolnienia z VAT dostawy nieruchomości (art. 43 ust. 1 pkt 10-10a ustawy o VAT) – transakcja będzie stanowiła dostawę towarów opodatkowaną VAT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, wstąpienie FIZ w prawa i obowiązki SKA wynikające z umów kredytowych nie sprawia, że transakcja zbycia Galerii stanie się zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Przejście dodatkowo praw i obowiązków związanych z umowami kredytowymi jest tylko przejściem praw i obowiązków z kolejnej umowy cywilnoprawnej, które nie sprawi, że Nieruchomości stanowić bądą zespół wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie składników majątkowych, pozwalających na samodzielną realizację zadań gospodarczych w ramach przedsiębiorstwa. Z punktu widzenia SKA nie zmienia to faktu, że zakup dotyczy składników majątkowych, a nie przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zwraca również uwagę, że dodatkowe przejście praw i obowiązków z umów kredytowych wynika z okoliczności zasadniczo niezależnych od SKA (z regulacji prawnych lub wcześniej zaciągniętych zobowiązań przez SKA). Należy podkreślić, że do nieruchomości, a nie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (która w ocenianej sytuacji nie występuje) przypisane są umowy kredytowe. Ich przejęcie przez FIZ następuje wskutek okoliczności czysto biznesowych, gdyż nabycie Galerii bez umowy kredytowej, z uwagi na zabezpieczenie kredytu hipoteką, byłoby ekonomicznie nieuzasadnione godnie z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. nr 124 poz. 1361 ze zm., dalej: „uKWiH”) w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzycie może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Hipoteka jest więc skuteczna wobec każdoczesnego właściciela nieruchomości, którą obciąża. W tej sytuacji, z względów ekonomicznych niezasadne jest nabycie Galerii bez kredytu, który poprzez ustanowioną hipotekę obniża jej wartość. Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę na treść art. 148 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. nr 146 poz. 1546 ze zm., dalej: „ustawa o f.i.”), który stanowi, że fundusz inwestycyjny zamknięty może nabywać wyłącznic prawa do nieruchomości o uregulowanym stanie prawnym i niebędących przedmiotem zabezpieczenia lub egzekucji. FIZ może nabywać nieruchomości obciążone wyłącznie takimi prawami osób trzecich, których realizacja nie spowoduje ryzyka utraty własności nieruchomości. Z uwagi m.in. na powyższe uregulowania, FIZ nabędzie zobowiązania wynikające z umów kredytowych dotyczących sfinansowania Galerii.

W związku z powyższym, uzasadnieniem do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2., są argumenty podnoszone powyżej (patrz stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1).

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, przejście na FIZ praw i obowiązków SKA wynikających z umów na dostawę energii elektrycznej nie sprawia, że transakcja zbycia Galerii wraz z umowami najmu i kredytów stanie się zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Przejście dodatkowo praw i obowiązków związanych umowami na dostawę energii elektrycznej jest tylko przejściem praw i obowiązków z kolejnej umowy cywilnoprawnej, które nie sprawi, że Nieruchomości stanowić będą zespół wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie składników majątkowych pozwalających na samodzielną realizację zadań gospodarczych w ramach przedsiębiorstwa. Z punktu widzenia SKA nie zmienia to faktu, że zakup dotyczy składników majątkowych, a nie przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zwraca również uwagę, że dodatkowe przejście praw i obowiązków z umów na dostawę energii elektrycznej wynika z okoliczności zasadniczo niezależnych od SKA (z regulacji prawnych lub wcześniej zaciągniętych zobowiązań przez SKA). Należy podkreślić, że do nieruchomości, a nie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (która w ocenianej sytuacji nie występuje) przypisane są umowy najmu, kredytowe oraz dostawy energii elektrycznej. Zakład energetyczny wymaga bowiem, aby energia elektryczna była dostarczana do odbiorcy końcowego (finalnego odbiorcy), tj. właściciela energii, a nie odprzedawana (refakturowana) przez podmiot nieposiadający koncesji na dystrybucję energii elektrycznej, tj. przez SKA na FIZ. Zgodnie z 3 pkt 13a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tj. Dz. U. z 2006 r. nr 89 poz. 625 ze zm., dalej: „Prawo energetyczne”) przez odbiorcę końcowego rozumie się odbiorcę dokonującego zakupu paliw lub energii na własny użytek; do własnego użytku nie zalicza się energii elektrycznej zakupionej w celu jej zużycia na potrzeby wytwarzania, przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej. Odbiorcą końcowym energii elektrycznej powinien więc być każdoczesny właściciel Galerii, a skoro w wyniku sprzedaży stanie się nim FIZ, to wraz ze sprzedażą powinna nastąpić cesja umowy.

W związku z powyższym, uzasadnieniem do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 3., są argumenty podnoszone powyżej (patrz stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, iż przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
5.  najmu, cesji kredytu oraz umów na dostawę energii elektrycznej; zakład energetyczny wymaga aby energia elektryczna była dostarczana do finalnego odbiorcy, tj. właściciela energii, a nie odprzedawana (refakturowana) przez podmiot nieposiadający koncesji na dystrybucję energii elektrycznej, tj. przez SKA na FIZ.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomości niezabudowane oraz zabudowane m.in. galerią handlową. Przedmiotem transakcji będą wyłącznie składniki majątkowe obejmujące grunty (własność/ współwłasność/ prawo wieczystego użytkowania) oraz posadowione na nich budynki (galerie) oraz prawa i obowiązki wynikające z niektórych umów cywilnoprawnych, przy czym Wnioskodawca podkreśla, iż stanie się tak powodu okoliczności niezależnych od Spółki, tj. regulacji prawnych. Wnioskodawca rozważa trzy przypadki:

*   w pierwszym przypadku wraz z przejściem własności nieruchomości przejdą również umowy najmu (najem przechodzi na nowego właściciela wraz ze zbyciem przedmiotu najmu (art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny);

*   w drugim przypadku wraz z przejściem własności nieruchomości przejdą również umowy najmu oraz kredytu (hipoteka jest skuteczna względem każdoczesnego właściciela nieruchomości, którą obciąża, stąd porozumienie z bankiem w sprawie przeniesienia na nabywcę umów kredytowych);

*   w trzecim przypadku wraz z przejściem własności nieruchomości przejdą również umowy najmu, cesji kredytu oraz umowy na dostawę energii elektrycznej (zakład energetyczny wymaga, aby energia elektryczna była dostarczana do finalnego odbiorcy, tj. właściciela energii, a nie odprzedawana przez podmiot nieposiadający koncesji na dystrybucję energii elektrycznej).

Galerie nie będą stanowiły odrębnych jednostek organizacyjnych w strukturze SKA, w szczególności działu, wydziału, oddziału, zgodnie z treścią statutu, regulaminu oraz aktu o podobnym charakterze.

Nieruchomości będące przedmiotem transakcji nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w przypadku planowanych transakcji, w żadnym z trzech opisanych przypadków nie można mówić o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nabycie nieruchomości będzie wymagało szeregu dodatkowych czynności, w tym wykorzystania własnej struktury organizacyjno-technicznej, zaplecza personalnego oraz własnej formy prawnej, aby prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem nieruchomości było możliwe. W wyniku nabycia przedmiotowych składników, nabywca nie będzie mógł, przy użyciu tych składników prowadzić działalności bez zawarcia szeregu dodatkowych umów, dokupienia innych składników majątku.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu lokali w galeriach handlowych, niezbędne jest, aby były one wyposażone w dodatkowe elementy składowe, umożliwiające zarządzanie nimi, ochronę i monitoring, konserwację, sprzątanie, odśnieżanie, zapewnienie zaopatrzenia we wszystkie stosowne media (woda, kanalizacja, wentylacja, ciepło, klimatyzacja, wywóz śmieci), a także posiadanie odpowiedniej wiedzy fachowej. Przedmiotowa transakcja nie obejmie przeniesienia ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także zespołu ludzi zapewniających finansową, administracyjną i zarządczą obsługę działalności gospodarczej galerii.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż do sprzedaży Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedawana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny, bowiem transakcji dostawy Nieruchomości nie będzie towarzyszył transfer wszystkich kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Sprzedaż Nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej jego części, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e cyt. ustawy. Zbywane składniki majątku (Nieruchomości) nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot Transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo. Przedmiotem zbycia będą wyłącznie składniki majątkowe obejmujące grunty (własność/współwłasność/prawo wieczystego użytkowania) oraz posadowione na nich budynki oraz niektóre umowy cywilnoprawne z nimi związane.

Tym samym planowana transakcja zbycia nieruchomości w każdym z trzech przedstawionych przypadków stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, w stosunku do ww. Nieruchomości, których dotyczy niniejszy wniosek nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9-10a ustawy o VAT. W konsekwencji dostawa Nieruchomości opodatkowana będzie podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.