Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.343.2022.1.AKS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-03
Teza: Prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w związku z eksportem towarów na podstawie dokumentów wskazanych we wniosku.
Słowa kluczowe: dokumentacja; dokumenty; dokumenty-dokumenty celne; dokumenty-dokumenty dostawy; dokumenty-dokumenty elektroniczne; eksport; eksport-eksport towarów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 0% - eksport towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku przy eksporcie towarów - dokument potwierdzający wywóz towarów poza UE
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 6a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w związku z eksportem towarów na podstawie dokumentów wskazanych we wniosku.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny oraz jako podatnik VAT UE.

Spółka dokonuje dostaw towarów, które są transportowane z Polski poza Unię Europejską („UE”) przez przewoźników działających na zlecenie Spółki lub nabywcy towarów.

Zdarza się, że w odniesieniu do takich transakcji Spółka nie dysponuje dokumentem celnym wydanym przez polskie organy celne, potwierdzającym zakończenie procedury wywozu (np. tzw. komunikatem IE 599). W takich przypadkach Spółka posiada jednak, oprócz faktury zawierającej m.in. nazwy i ilości sprzedawanych towarów, również przynajmniej jeden z następujących dokumentów:

a) dokument z elektronicznego systemu śledzenia przesyłek zawierający miejsce oraz datę dostarczenia towarów do nabywcy poza UE;

b) list przewozowy (np. dokument CMR) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE;

c) oświadczenie nabywcy towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE;

d) oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE;

e) dokument wydany przez administrację celną państwa innego niż Polska, potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny UE;

f) dokument wydany przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy.

Spółka jest w stanie zidentyfikować tożsamość towarów, których dotyczą powyższe dokumenty i powiązać je z wystawioną przez siebie fakturą (lub fakturami).

Powyższe dokumenty są Spółce udostępniane/dostarczane w formie papierowej lub elektronicznej (jako treść wiadomości email lub załączony do niej, zeskanowany dokument, bądź dla większości wysyłek/faktur jako na przykład zrzut z elektronicznego systemu śledzenia przesyłek).

Elektroniczny system śledzenia przesyłek jest oprogramowaniem należącym do nabywcy towarów. System ten pozwala na weryfikację statusu transportu przesyłanych towarów od momentu ich wysyłki (odbioru przez przewoźnika w Polsce) do momentu dostarczenia towarów do nabywcy do miejsca poza UE.

W elektronicznym systemie śledzenia przesyłek, w szczególności możliwa jest weryfikacja:

\- „daty wysyłki towarów”,

\- „miejsca oraz daty dostarczenia towarów do nabywcy do miejsca poza UE”.

Spółka w przypadku wysyłek do głównego odbiorcy Spółki, dla większości faktur, jest w stanie powiązać towary z wystawianymi fakturami na podstawie numeru przesyłki, który wskazywany jest zarówno w ww. systemie, jak i na wystawianych fakturach.

Dane w systemie, w tym m.in. miejsce oraz data dostarczenia towarów do nabywcy poza UE uzupełniane są przez nabywcę towarów bądź podmioty przez nabywcę upoważnione Spółka nie ma możliwości uzupełniania danych w systemie.

Wnioskodawca posiada natomiast dostęp do systemu, co pozwala Spółce na uzyskiwanie na bieżąco informacji o statusie przesyłek, w tym także informacji o miejscu oraz dacie dostarczenia towarów do nabywcy poza UE.

### Pytanie

Czy dokonywane przez Spółkę dostawy towarów są opodatkowane stawką VAT w wysokości 0%, jeśli Spółka posiada w swojej dokumentacji przynajmniej jeden z wymienionych dokumentów?

### Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dokonywane przez Spółkę dostawy towarów są opodatkowane stawką VAT w wysokości 0%, jeśli Spółka posiada w swojej dokumentacji przynajmniej jeden z wymienionych niżej dokumentów, tj.:

a) dokument z elektronicznego systemu śledzenia przesyłek zawierający miejsce oraz datę dostarczenia towarów do nabywcy poza UE;

b) list przewozowy (np. dokument CMR) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE;

c) oświadczenie nabywcy towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE;

d) oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE;

e) dokument wydany przez administrację celną państwa innego niż Polska, potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny UE;

f) dokument wydany przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca motywuje w sposób następujący:

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że dokonywane przez Spółkę transakcje stanowią eksport towarów, gdyż obejmują one dostawy towarów, które są transportowane z Polski poza UE na zlecenie dostawcy (czyli Spółki) lub na zlecenie nabywcy towarów (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT). Transakcja taka podlega opodatkowaniu stawką 0% VAT, o ile podatnik posiada dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE (art. 41 ust. 6 ustawy o VAT). Dokumenty takie są wymienione w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, przy czym przez wzgląd na posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „w szczególności” w części wstępnej tego przepisu należy przyjąć, że są to jedynie przykłady, czego – poza samą treścią przepisu – dowodzi m.in. uzasadnienie projektu ustawy z 7 grudnia 2012 r. zmieniającej m.in. ustawę o VAT z dniem 1 kwietnia 2013 r. (druk sejmowy 805, pkt 35 uzasadnienia). Zgodnie z tym uzasadnieniem, ww. przepis wymienia otwarty katalog dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza Unię Europejską. W efekcie dla celów zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie towarów podatnik może posiłkować się dowolnym dokumentem, z którego wynika, że sprzedane towary opuściły UE – a w szczególności nie jest konieczne posiadanie w tym celu dokumentu wydanego przez organ celny potwierdzającego zamknięcie celnej procedury wywozu.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Milan Vinś (C-275/18), zgodnie z którym stawka 0% VAT ma zastosowanie w eksporcie towarów na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT (którego implementację stanowi art. 2 pkt 8 i art. 41 ust. 4 ustawy o VAT), o ile spełnione są następujące, „materialne” warunki: (i.) prawo do rozporządzania towarem jak właściciel jest przeniesione na nabywcę, (ii.) towar jest wysłany poza UE, i (iii.) w wyniku tej wysyłki towar fizycznie opuszcza Unię (pkt 22 wyroku). Warunkiem zastosowania stawki 0% VAT nie jest natomiast objęcie towarów celną procedurą wywozu (pkt 26 i 27 wyroku), wobec czego, jeśli zostanie wykazane, że towary faktycznie opuściły UE, to ich dostawa musi być opodatkowana stawką 0% VAT, nawet jeśli podatnik pominął warunek formalny taki jak zastosowanie ww. procedury (pkt 38 wyroku). Skoro dla zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie nie jest konieczne stosowanie procedury wywozu to tym bardziej warunkiem takim me może być posiadanie dokumentu potwierdzającego jej zamknięcie.

Opisane wyżej podejście znajduje pełną akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z 21 lipca 2020 r. (sygn. akt I FSK 2005/17 i I FSK 2022/17) stwierdził, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów czy też objęcie towarów określoną procedurą, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej. W tych samych wyrokach sąd uznał, że nie można podatnikowi odmówić prawa do stosowania stawki 0% VAT w eksporcie wyłącznie dlatego, że nie dopełnił formalności, jeśli do wywozu towarów poza UE faktycznie doszło.

Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał już wcześniej, np. w wyroku z 10 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1304/13) uznał, że z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT (nakazującego stosować odpowiednio art. 41 ust. 4 do tzw. eksportu pośredniego) wynika norma o charakterze formalnym, której niedochowanie nie może pozbawiać podatnika prawa do stosowania stawki VAT 0% jeśli spełnione zostały warunki merytoryczne eksportu, głównie w zakresie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Co istotne, z wyroku tego wynika jednoznacznie, że okoliczność wywozu może być wykazana innymi dowodami niźli dokumenty celne, zaś organy podatkowe tej okoliczności pomijać nie mogą. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 2 lutego 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 993/16) uznał, że dla udowodnienia, że eksport miał miejsce, wystarczy dowolny dokument. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 23 czerwca 2016 r. (sygn. akt I SA/Łd 437/16) wskazał, że podstawowe znaczenie związane z eksportem towarów, a tym samym możliwość zastosowania stawki preferencyjnej należy łączyć z wyprowadzeniem towaru poza granice UE, a potwierdzenie tego zdarzenia może mieć miejsce w każdej jednoznacznej i wiarygodnej formie.

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 23 lutego 2021 r. (sygn. akt I SA/G11459/20), w którym stwierdził, że: „(\`(...)\`) katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. jest katalogiem otwartym, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu”.

Co istotne, stanowisko Spółki w zakresie możliwości posłużenia się dla zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie towarów dokumentami innymi niż celne podziela również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacjach z 4 lutego 2022 r. (nr 0114-KDIP1 -2.4012.562.2021.1.JO) i z 11 stycznia 2021 r. (nr 0111-KDIB3-3.4012.603 2020.1.MAZ) Dyrektor KIS potwierdził, że katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT ma charakter przykładowy oraz, że dla zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie konieczne jest posiadanie dokumentu, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. W tych samych interpretacjach organ podatkowy przyznał, że podatnikowi przysługuje prawo do stosowania stawki 0% VAT w eksporcie towarów na podstawie dokumentu z elektronicznego systemu nadawcy Poczty Polskiej, opatrzonego komunikatem „doręczenie”, „Przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia”, „Przesyłka wysłana z Polski”, pomimo tego, że dokument taki nie pochodzi od administracji celnej, nie potwierdza zamknięcia procedury wywozu, ani nie jest wymieniony w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT.

Podobne stanowisko wynika z interpretacji Dyrektora KIS z 24 i 25 sierpnia 2021 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.312.2021.1.RM i 0114-KDIP1-2.4012.349.2021.1.RM), w których organ ten przyznał, że podatnik może zastosować stawkę 0% VAT w eksporcie towarów na podstawie dokumentu z aplikacji firmy kurierskiej do tzw. e-monitoringu, opatrzonego komunikatami „przesyłka doręczona do odbiorcy” oraz „przesyłka odebrana przez\`(...)\`”, który również nie pochodzi od administracji celnej, nie potwierdza zamknięcia procedury wywozu ani nie jest wymieniony w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT.

W praktyce interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za dokument uprawniający do zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów uznawany jest również dokument wydany przez administrację celną państwa innego niż Polska, potwierdzający wywóz towarów będących przedmiotem transakcji poza terytorium UE. Przykładowo w interpretacji z 31 sierpnia 2021 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.306.2021.1.RD) potwierdzono, że podatnikowi przysługuje prawo do stosowania stawki 0% VAT na podstawie dokumentu wydanego przez francuską administrację celną, natomiast w interpretacji z 14 listopada 2018 r. (nr 0112-KDIL1-3.4012.551.2018.1.KB) – na podstawie dokumentu pochodzącego od niemieckiej administracji celnej.

Przenosząc powyższe rozważania na opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, choć Spółka nie posiada dokumentu potwierdzającego zamknięcie procedury wywozu (wydanego przez polskie organy celne), to jednak, jak wynika z przedstawionych wyżej uwag, nie wyklucza to możliwości zastosowania stawki 0% VAT, o ile dostępne są alternatywne dowody wywozu – a Spółka takowe posiada.

W szczególności, w ocenie Spółki, dokument wydany przez administrację celną państwa innego niż Polska, potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny UE cechuje się tą samą mocą dowodową co dokument wydany przez polską administrację celną i w sposób jednoznaczny i wiarygodny potwierdza fakt, iż towary te opuściły obszar celny UE. Podobną moc dowodową Spółka przypisuje dokumentowi wydanemu przez administrację celną kraju trzeciego w związku z przywozem i odprawą celną w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy – gdyby bowiem nie opuściły one Unii, nie mogłyby zostać przedstawione do odprawy celnej w kraju trzecim i omawiany dokument by nie powstał.

Wystarczającą mocą dowodową cechuje się również dokument wygenerowany z będącego własnością nabywcy towarów elektronicznego systemu śledzenia przesyłek zawierający m.in. miejsce oraz datę dostarczenia towarów do nabywcy poza UE. Dane te uzupełniane są w systemie przez nabywcę bądź upoważnione przez nabywcę podmioty (Wnioskodawca nie jest uprawniony do wprowadzania danych do systemu) i stanowią potwierdzenie, że towary zostały wywiezione do nabywcy poza terytorium UE (zgodnie z wynikającym z dokumentu miejscem i datą dostarczenia towarów do nabywcy). W ocenie Wnioskodawcy, pod względem funkcjonalnym, dokument wygenerowany z systemu nie różni się od dokumentów pochodzących od Poczty Polskiej czy firmy kurierskiej, w odniesieniu do których Dyrektor KIS w wydawanych interpretacjach uznaje, że mogą stanowić podstawę do opodatkowania eksportów stawką VAT 0%. Skoro więc stawka VAT 0% może być stosowana w oparciu o dokumenty pochodzące od Poczty Polskiej czy firmy kurierskiej, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma przeszkód, aby stawka 0% znalazła zastosowanie również w sytuacji, gdy Spółka dysponuje dokumentem wygenerowanym z elektronicznego systemu śledzenia przesyłek.

Podobnie, w ocenie Spółki, stawka 0% może zostać zastosowana na podstawie oświadczenia nabywcy czy też przewoźnika o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE. Skoro bowiem ponownie, w ocenie sądów czy Dyrektora KIS, wystarczającym dowodem są dokumenty pochodzące od Poczty Polskiej czy firmy kurierskiej, które w istocie mają charakter oświadczenia co do pewnych faktów (czyli dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia), to trudno wskazać powody, dla których stawki 0% VAT nie można zastosować na podstawie oświadczenia przewoźnika czy też nabywcy towarów. To samo rozumowanie odnosi się również do listu przewozowego (np. dokumentu CMR), który, jeśli jest opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE, stanowi w istocie substytut oświadczenia o tym, że będące przedmiotem dostawy towary opuściły UE i dotarły do miejsca przeznaczenia w kraju trzecim.

Jako że ze stanu faktycznego wynika ponadto, że Spółka jest w stanie ustalić tożsamość towarów, których dotyczą powyższe dokumenty i powiązać je z wystawionymi przez siebie fakturami, to nie powinno być wątpliwości, że Spółka jest w stanie dowieść, że towary te opuściły UE a zatem, ich dostawa jest opodatkowana stawką 0% VAT.

Końcowo Spółka zaznacza również, że prawidłowość stanowiska przedstawionego przez Spółkę znajduje potwierdzenie w wydanych przez tut. organ podatkowy interpretacjach z 19 kwietnia 2022 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.144.2022.1.KK) oraz z 24 stycznia 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.873.2021.1.PRP), które zostały wydane w zbliżonych stanach faktycznych.

W tych okolicznościach, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy co do tego, że dokonywane przez Spółkę transakcje są opodatkowane stawką VAT w wysokości 0%, jeśli Spółka posiada w swojej dokumentacji przynajmniej jeden z wymienionych dokumentów, tj.:

a) dokument z elektronicznego systemu śledzenia przesyłek zawierający miejsce oraz datę dostarczenia towarów do nabywcy poza UE;

b) list przewozowy (np. dokument CMR) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE;

c) oświadczenie nabywcy towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE;

d) oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE;

e) dokument wydany przez administrację celną państwa innego niż Polska, potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny UE;

f) dokument wydany przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy art. 2 pkt 3 ustawy:

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`).

Natomiast jak stanowi art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy:

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1) dostawcę lub na jego rzecz, lub

2) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy:

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy:

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy:

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Art. 41 ust. 11 ustawy stwierdza natomiast, że:

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Wskazać jednak należy, że aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

· ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),

· wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi zostać potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Z kolei aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Należy nadmienić, że poprzez zastosowanie stawki 0% w odniesieniu do eksportu towaru dochodzi do realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług. Na skutek zastosowania stawki 0% realizowane jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z eksportem towaru, który skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie importera. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zasada neutralności wymaga, aby odliczenie podatku VAT naliczonego przysługiwało, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników (np. wyrok TSUE z 28 lipca 2016 r. w sprawie C-332/15). Również z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że celem regulacji art. 41 ust. 6, 6a i 11 ustawy jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki eksportu. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 2 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 993/16, „dla udowodnienia, że eksport miał miejsce, wystarczy dowolny dokument, a niekoniecznie pieczęć urzędu celnego na karcie SAD. Przyjęcie, że tylko karta SAD jest dokumentem uprawniającym do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT naruszałoby zasadę neutralności (tak: wyrok NSA z 10 września 2014 r., I FSK 1304/13)”. Zdaniem Sądu również tezy uchwały NSA z 11 października 2010 r., I FPS 1/10, potwierdzają wniosek, że w imię zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT dla ustalenia, że w sprawie należy zastosować stawkę właściwą dla eksportu towarów, wystarczy posiadanie przez podatnika takich dowodów, które łącznie potwierdzają fakt wywiezienia towarów poza obszar UE. Generalnie w orzecznictwie sformułowany jest pogląd, zgodnie z którym podstawowe znaczenie związane z eksportem towarów, a tym samym możliwość zastosowania stawki preferencyjnej, należy łączyć z wyprowadzeniem towaru poza granice UE, a potwierdzenie tego zdarzenia może mieć miejsce w każdej jednoznacznej i wiarygodnej formie (np. wyrok WSA w Łodzi z 23 czerwca 2016 r., I SA/Łd 437/16).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny oraz jako podatnik VAT UE. Spółka dokonuje dostaw towarów, które są transportowane z Polski poza Unię Europejską przez przewoźników działających na zlecenie Spółki lub nabywcy towarów. Zdarza się, że w odniesieniu do takich transakcji Spółka nie dysponuje dokumentem celnym wydanym przez polskie organy celne, potwierdzającym zakończenie procedury wywozu (np. tzw. komunikatem IE 599). W takich przypadkach Spółka posiada jednak, oprócz faktury zawierającej m.in. nazwy i ilości sprzedawanych towarów, również przynajmniej jeden z następujących dokumentów:

a) dokument z elektronicznego systemu śledzenia przesyłek zawierający miejsce oraz datę dostarczenia towarów do nabywcy poza UE;

b) list przewozowy (np. dokument CMR) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE;

c) oświadczenie nabywcy towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE;

d) oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE;

e) dokument wydany przez administrację celną państwa innego niż Polska, potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny UE;

f) dokument wydany przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy.

Spółka jest w stanie zidentyfikować tożsamość towarów, których dotyczą powyższe dokumenty i powiązać je z wystawioną przez siebie fakturą (lub fakturami).

Powyższe dokumenty są Spółce udostępniane/dostarczane w formie papierowej lub elektronicznej (jako treść wiadomości email lub załączony do niej, zeskanowany dokument, bądź dla większości wysyłek/faktur jako na przykład zrzut z elektronicznego systemu śledzenia przesyłek).

Elektroniczny system śledzenia przesyłek jest oprogramowaniem należącym do nabywcy towarów. System ten pozwala na weryfikację statusu transportu przesyłanych towarów od momentu ich wysyłki (odbioru przez przewoźnika w Polsce) do momentu dostarczenia towarów do nabywcy do miejsca poza UE.

W elektronicznym systemie śledzenia przesyłek, w szczególności możliwa jest weryfikacja:

\- „daty wysyłki towarów”,

\- „miejsca oraz daty dostarczenia towarów do nabywcy do miejsca poza UE”.

Dane w systemie, w tym m.in. miejsce oraz data dostarczenia towarów do nabywcy poza UE uzupełniane są przez nabywcę towarów bądź podmioty przez nabywcę upoważnione Spółka nie ma możliwości uzupełniania danych w systemie.

Wnioskodawca posiada natomiast dostęp do systemu, co pozwala Spółce na uzyskiwanie na bieżąco informacji o statusie przesyłek, w tym także informacji o miejscu oraz dacie dostarczenia towarów do nabywcy poza UE.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą uznania, czy posiadając jeden z wymienionych przez Wnioskodawcę dokumentów wraz z fakturą zawierającą m.in. nazwy i ilości sprzedawanych towarów, będzie On uprawniony do zastosowania do eksportu towarów stawki VAT 0%.

Z przywołanego wyżej przepisu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że o eksporcie towarów można mówić wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem możliwość opodatkowania eksportu towarów stawką 0% wymaga otrzymania dokumentu, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w powołanym wyżej art. 41 ust. 6a ustawy. Przy tym zauważyć należy, że nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności”.

Uzasadnione w tym miejscu będzie odwołanie się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18, która dotyczyła sytuacji podatnika, który wysyłał pocztą poza terytorium Unii Europejskiej przedmioty kolekcjonerskie. Trybunał stwierdził, że: „(…) w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii” (pkt 38 wyroku).

Natomiast odpowiadając na pytanie prejudycjalne, TSUE stwierdził, że: „(…) art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii”.

Do wskazanego orzeczenia TSUE odwołał się w obszernym wywodzie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17. Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia NSA dotyczyła podatnika, który dokonując sprzedaży za pośrednictwem Poczty Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej, nie dopełnił wymagań formalnych w postaci zgłoszeń celnych wywozowych i nie posiadał w związku z tym dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

We wskazanym wyroku NSA stwierdził, że: „Przenosząc te rozważania TSUE na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, co zaznaczono już wyżej, że organy uznały za bezsporne dokonywanie dostaw przez skarżącego na rzecz osób fizycznych spoza terytorium UE.

W żadnym miejscu zaskarżonych decyzji nie ma mowy o tym, by organy kwestionowały faktyczny wywóz towarów poza obszar Unii. Jedynym powodem odmowy zastosowania do nich stawki 0% była okoliczność braku dokonywania przez podatnika zgłoszeń celnych wywozowych, a co za tym idzie braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny. W ocenie organu odwoławczego „(\`(...)\`) dla uznania – na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – danej dostawy towarów za eksport i w konsekwencji zastosowania stawki podatku 0% niezbędne jest potwierdzenie przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej i posiadanie przez Podatnika takiego potwierdzenia”. W istocie więc organy nie kwestionowały wypełnienia wymogów materialnych eksportu, w tym wypadku faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium Unii, ale niedochowanie przez podatnika warunków formalnych (brak zgłoszenia do procedury celnej wywozu i brak stosownych dokumentów). Tymczasem, w świetle cytowanego szeroko wyżej orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność jak wskazano wyżej nie była przez organy kwestionowana. (…)

W tym miejscu przypomnieć również należy, że w orzecznictwie sądów krajowych już wcześniej podkreślano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (por. wyroki NSA: z 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1304/13, z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12, czy z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 825/17)”.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy należy zauważyć, że Wnioskodawca wskazał, że posiada w swojej dokumentacji przynajmniej jeden z wymienionych dokumentów:

a) dokument z elektronicznego systemu śledzenia przesyłek zawierający miejsce oraz datę dostarczenia towarów do nabywcy poza UE;

b) list przewozowy (np. dokument CMR) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE;

c) oświadczenie nabywcy towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE;

d) oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE;

e) dokument wydany przez administrację celną państwa innego niż Polska, potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny UE;

f) dokument wydany przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy

oraz fakturę zawierającą m.in. nazwy i ilości sprzedawanych towarów. Wnioskodawca jest w stanie zidentyfikować tożsamość towarów, których dotyczą powyższe dokumenty i powiązać je z wystawioną przez siebie fakturą (lub fakturami).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty potwierdzają/będą potwierdzały wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej i spełniają/będą spełniały warunki wskazane w art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy.

**Podsumowując,** **jeśli Spółka, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, posiada/będzie posiadała w swojej dokumentacji oprócz faktury zawierającej m.in. nazwy i ilości sprzedawanych towarów, również przynajmniej jeden z dokumentów:**

**a)** **dokument z elektronicznego systemu śledzenia przesyłek zawierający miejsce oraz datę dostarczenia towarów do nabywcy poza UE;**

**b)** **list przewozowy (np. dokument CMR) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE;**

**c)** **oświadczenie nabywcy towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE;**

**d)** **oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE;**

**e)** **dokument wydany przez administrację celną państwa innego niż Polska, potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny UE;**

**f)** **dokument wydany przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy,**

**dokonywane przez Spółkę dostawy towarów są/będą opodatkowane stawką VAT w wysokości 0%.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy **jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy:**

\- **stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,**

\- **zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Wnioskodawcy. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).