Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-998/09-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-20
Teza: Czy w przypadku transakcji wymiany walut, obrotem VAT jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez Bank z tego tytułu w przyjętym okresie rozliczeniowym?
Słowa kluczowe: banki; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi finansowe; waluta-sprzedaż walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 06.11.2009 r. (data wpływu 09.11.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji wymiany walut - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.11.2009 r. wpłynął ww. wniosek Banku, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji wymiany walut.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny, zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (zwany dalej: „K.” lub „Bankiem”), działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Bankowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, ze zm., zwanej dalej: „Prawo Bankowe”), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych.

W szczególności, Bank prowadzi działalność w zakresie wymiany walut. W celu rozliczania podatku od towarów i usług (zwanego dalej „VAT”). Bank dokonuje kalkulacji obrotu VAT z tytułu transakcji wymiany walut w ślad za orzecznictwem Trybunatu Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (zwanego dalej: „ETS”), obrotem VAT po stronie Banku z tego tytułu jest ogólny wynik (tzw. spread) zrealizowany przez Bank w przyjętym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku transakcji wymiany walut, obrotem VAT jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez Bank z tego tytułu w przyjętym okresie rozliczeniowym?

Zdaniem Banku, w przypadku transakcji wymiany walut, obrotem VAT jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez Bank w przyjętym okresie rozliczeniowym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Przepisy Ustawy o VAT nie wskazują jednoznacznie prawidłowego sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT (obrotu) w odniesieniu do transakcji w zakresie wymiany walut. Powyższa kwestia nie została również jednoznacznie rozstrzygnięta przez prawodawstwo europejskie, w szczególności Szóstą Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, (77/388/EWG) (zwaną dalej: „VI Dyrektywą”) – zastąpioną z dniem 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (zwaną dalej: „Dyrektywą 2006/112/WE”).

Zdaniem Banku, w przypadku transakcji wymiany walut, obrotem VAT jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez Bank w przyjętym okresie rozliczeniowym. Stanowisko takie wynika wprost z orzecznictwa Europejskiego Trybunatu Sprawiedliwości (zwanego dalej „ETS”), a także analizy prac legislacyjnych nad projektem Dziewiętnastej Dyrektywy VAT. W ślad za orzecznictwem ETS, stanowisko takie zaakceptowane zostało również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy administracji podatkowej.

Potwierdzenie stanowiska Banku w orzecznictwie ETS

W tym zakresie należy w szczególności zwrócić uwagę na orzeczenie ETS w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago, w którym ETS - w odniesieniu do transakcji obrotu walutami - potwierdził, iż obrotem VAT jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany w danym okresie. Zgodnie ze stanowiskiem ETS wyrażonym w powołanym wyroku, „waluty przekazywane danej stronie transakcji przez drugą, o ile są przedmiotem dostawy, nie mogą być traktowane jako odpłatność za usługę wymiany jednych na inne, a w konsekwencji jako wynagrodzenie za taką usługę. Ustalenie wynagradzania sprowadza się zatem do tego, co Bank otrzymuje z tytułu transakcji wymiany walut, to znaczy co jest wynagrodzeniem za transakcje wymiany walut, które może on pobrać (…). W tym zakresie, spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a cenę sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tym samych walutach. (…) Zetem jako wynagrodzenie, to znaczy kwotę, jaką Bank może w rzeczywistości zastosować do własnego użytku, należy traktować ogólny wynik na zawieranych przezeń transakcjach w danym okresie czasu (\`(...)\`).” (pkt 43-45 i 47 wyroku w sprawie C-172/96; tłum. \[w:\] J. Martini, Ł. Karpiesiuk „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, 2 wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 386).

Mając na względzie powyższe ustalenia, w sentencji omawianego orzeczenia ETS doszedł do wniosku, iż „artykuł 11 (A)(1)(a) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby w transakcjach wymiany dewiz, za które nie zostały naliczone żadne opłaty ani prowizje w odniesieniu do określonych transakcji, podstawę opodatkowania stanowił ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie”.

W przedmiotowym wyroku, ETS potwierdził zatem wprost, iż w przypadku świadczenia usług wymiany walut, nie podlega doliczeniu do podstawy opodatkowania VAT ta część kwoty należnej z tytułu sprzedaży walut, która stanowi równowartość ceny ich nabycia przez Bank. Obrotem VAT z tytułu świadczenie tego rodzaju usług jest wyłącznie kwota rzeczywistego wynagrodzenia za wyświadczoną usługę, tj. ogólny wynik (zysk) uzyskany na zawieranych transakcjach w danym okresie czasu.

Potwierdzenie stanowiska Banku w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych

Stanowisko Banku, zgodnie z którym obrotem VAT w przypadku transakcji wymiany walut jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany w danym okresie rozliczeniowym, znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Dla przykładu, w wyroku z dnia 24 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 480/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej: „WSA w Warszawie”) stwierdził, iż „określenie podstawy opodatkowania w transakcjach finansowych, ze względu na swoją specyfikę, różni się na ogół od „zwykłych”, niefinansowych transakcji. Trudno uznać, że wynagrodzenie sprzedającego walutę wynosi całość kwoty należnej w innej walucie. Jest to bowiem wymiana jednych środków pieniężnych na inne środki pieniężne. Zgodnie ze stanowiskiem piśmiennictwa \[vide J. Martini VAT W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości CH. BECK str. 334\] sposób określania podstawy opodatkowania w omawianym przypadku podobny jest do sposobu wykorzystywanego przy pożyczkach, gdzie podstawą opodatkowania są wyłącznie odsetki, a nie zwracana kwota pożyczki. W przypadku transakcji walutowych wynagrodzeniem podmiotu świadczącego usługi sprzedaży czy skupu walut wynika jedynie z różnicy pomiędzy ceną zakupu a sprzedaży waluty. Ze względów praktycznych jedynym sposobem określenia tego wynagrodzenia jest obliczenie zysku z tej działalności w danym okresie czasu”.

W dalszej części uzasadnienia komentowanego wyroku, WSA w Warszawie wskazał, iż „(…) Zgodnie z przepisem (art. 30 ust. 1 pkt 4) podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla: prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku. W ocenie Sądu, wykładnia powyższego przepisu poparta postulatami wykładni prowspólnotowej jednoznacznie pozwała na uznanie, iż dla banku świadczącego usługi pośrednictwa w zakresie wymiany walut „o podobnym charakterze” podstawą opodatkowania jest kwota marży spread stanowiąca postać „innego wynagrodzenia za wykonanie usługi”.

Stanowisko przedstawione przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 czerwca 2008r. potwierdzone zostało w kolejnym wyroku tegoż Sądu z dnia 21 listopada 2008 r. (sygn. akt. III SA/Wa 1471/08). W tej ostatniej sprawie WSA w Warszawie w całości podzielił stanowisko skarżącego, (tożsame ze stanowiskiem Banku przedstawionym w niniejszym wniosku), iż w przypadku transakcji w zakresie wymiany walut, podstawą opodatkowania VAT jest wynik zrealizowany przez Bank w przyjętych okresach rozliczeniowych.

Podsumowując, z treści powołanego orzecznictwa jednoznacznie wynika, iż również polskie sądy administracyjne stoją na stanowisku, iż w przypadku transakcji wymiany walut obrotem VAT jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez podatnika w przyjętym okresie rozliczeniowym.

Potwierdzenie stanowiska Banku w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy administracji podatkowej

W tym miejscu Bank wskazuje, iż również polskie organy podatkowe akceptują stanowisko, zgodnie z którym obrotem VAT w przypadku transakcji wymiany walut jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez podatnika w przyjętym okresie rozliczeniowym. Dla przykładu, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPP2/443-285/09-2/BM) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w całości uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym w przypadku transakcji w zakresie wymiany walut podstawą opodatkowania VAT (obrotem) jest wynik zrealizowany przez podatnika w przyjętym okresie rozliczeniowym. Podobne stanowisko zaprezentował również Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 26 września 2007 r. (sygn. 1471/VUR2/443-53/3/07/MK).

Znaczenie orzecznictwa ETS oraz polskich sądów administracyjnych w procesie wydawania interpretacji indywidualnych

Ze względu na regulację instytucji interpretacji indywidualnych, wskazane przez ETS oraz polskie sądy administracyjne zasady, odnośnie do sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT (obrotu) w przypadku transakcji w zakresie wymiany walut, powinny zostać uwzględnione przez organ podatkowy w procesie wydawania interpretacji indywidualnej. Powyższe wynika wprost z brzmienia właściwych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowa oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma zatem normatywna przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub Indywidualna, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Tym samym, orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, w tym również interpretacji indywidualnych. Skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację - w związku ze stwierdzeniem jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego - to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji.

W tym miejscu warto zacytować fragment uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1916/08), w którym Sąd podkreślił, że: „(…) Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny”.

Zdaniem Banku, prawidłowa, tj. odzwierciedlająca linię orzeczniczą ETS oraz polskich sądów administracyjnych, wykładnia art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT wskazuje, że obrotem VAT w przypadku transakcji wymiany walut jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez podatnika w przyjętym okresie rozliczeniowym. Podstawą opodatkowania takich usług stanowi zatem wyłącznie równowartość tego wyniku. Prawidłowość uwzględnienia w wartości obrotu, a tym samym w wartości podstawy opodatkowania VAT, wartości łącznego wyniku zrealizowanego na transakcjach finansowych, potwierdza również praktyka wielu innych rajów Unii Europejskiej, np. Danii, Irlandii lub Słowacji \[za „VAT and Financial Services” Revenue, Dublin 1990; Taxation of Financial lnstruments” Katarina Vavrova, Narodna Banka Slovenska\].

Potwierdzenie stanowiska Banku w świetle analizy prac nad projektem Dziewiętnastej Dyrektywy VAT

Stanowisko przedstawione przez ETS w wyroku w sprawie First National Bank of Chicago, zostało już wcześniej zaprezentowane przez Komitet VAT (Komitet ten stanowi ciało doradcze Komisji Europejskiej i zgodnie z art. 29 VI Dyrektywy ma prawo wydawać interpretacje jej postanowień) w trakcie trzynastego spotkania, które miało miejsce w dniach 15 i 16 grudnia 1981 r.

W toku rozmów, uczestnicy praktycznie jednogłośnie opowiedzieli się za uznaniem za podstawę opodatkowania, w odniesieniu do transakcji finansowych, wartości łącznego wyniku zrealizowanego przez podmiot w danym okresie rozliczeniowym (za The impact of value added tax on financial services and insurances – the law of unintended consequences?; Arthur Kerrigan - Principal Administrator at the Directorate General for Taxation and Customs Union of the European Commission; Belgium).

Spostrzeżenia Komitetu VAT znalazły odzwierciedlenie w Pierwszym Raporcie Komisji Wspólnot Europejskich do Rady w sprawie wprowadzenia wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 14 września 1983 r. \[COM (83) 426 final\], a następnie w projekcie Dyrektywy VAT z 1984 r. \[COM 84/648 final. Proposal for a nineteenth Council directive on the harmonisation of the laws of the Member States relating to turnover taxes amending Directive 77/388/EC Common System of Value Added Tax. O.J. C347 of 29.12.1984. Withdrawn 14/12/1993\]. Projekt ten przewidywał dodanie do drugiego akapitu art. 19(1) VI Dyrektywy VAT (dotyczącego kalkulacji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu za pomocą tzw. współczynnika sprzedaży) następującego fragmentu: „Kwota mianownika ulega pomniejszeniu o ocenę nabycia transferów walut i papierów wartościowych zwolnionych na mocy art. 13B(d)(4) i (5); kwota ta obejmuje, tam gdzie to właściwe, prowizje i koszty poniesione przez nabywcę. W przypadku, gdy podatnik nie może ustalić ceny nabycia, może on zastąpić ją ceną nabycia waluty lub papierów wartościowych nabytych w tym samym okresie pod warunkiem, że te waluty lub papiery wartościowe są identyczne ze zbywanymi”.

Według treści projektu, za podstawę opodatkowania, w stosunku do transakcji zwolnionych (jak np. omawiane transakcje w zakresie wymiany walut), należałoby uznać zrealizowany wynik, po uwzględnieniu zarówno ceny nabycia, jak i wydatków poniesionych przez nabywcę, czyli w efekcie wartość łącznego wyniku zrealizowanego przez podmiot w danym okresie.

Podsumowanie

Mając na uwadze orzecznictwo ETS, polskich sądów administracyjnych, jak również wydane w analizowanym zakresie interpretacje indywidualne, za uzasadnione należy uznać stanowisko Banku, zgodnie z którym, w przypadku transakcji wymiany walut, obrotem VAT jest – zgodnie z art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT - ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez Bank w przyjętym okresie rozliczeniowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zasadnicze znaczenie ma treść art. 29 ust. 1 ustawy. Przepis ten stanowi jednoznacznie, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, rozumiany jako cała kwota (całość świadczenia) należna od nabywcy z tytułu sprzedaży. Natomiast z art. 2 pkt 22 ustawy, wynika, iż przez sprzedaż należy również rozumieć świadczenie usług.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Bank świadczy usługi w zakresie wymiany walut. Obrotem w podatku od towarów i usług po stronie Banku z tego tytułu jest ogólny wynik (tzw. spread) zrealizowany przez Bank w przyjętym okresie rozliczeniowym.

Podstawą opodatkowania w przypadku transakcji wymiany walut, jak wyżej wskazano jest obrót rozumiany jako całość świadczenia należnego od nabywcy. W tym zakresie, spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tym samych walutach. Zatem wynagrodzenie, kwotę, jaką Bank może w rzeczywistości zastosować do własnego użytku, należy traktować ogólny wynik na zawieranych przezeń transakcjach w danym okresie czasu. W sytuacji przedstawionej przez Bank jest to ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez Bank w przyjętym okresie rozliczeniowym.

A zatem stanowisko Banku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.