Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4160-71/13-9/S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-09
Teza: W zakresie możliwości zwrócenia się przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty do właściwego urzędu skarbowego tytułem nienależnie pobranego przez płatnika podatku.
Słowa kluczowe: nadpłata; płatnik
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 9 -art. 75

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2119/14 (data wpływu 16 września 2016 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2011 r. (data wpływu 12 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwrócenia się przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty do właściwego urzędu skarbowego tytułem nienależnie pobranego przez płatnika podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwrócenia się przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty do właściwego urzędu skarbowego tytułem nienależnie pobranego przez płatnika podatku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka S.A. (dalej: Bank) świadczy usługi bankowe w zakresie przyjmowania wkładów pieniężnych płatnych na każde żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenia rachunków tych wkładów.

W celu zwiększenia bazy depozytowej Bank zamierza wprowadzić do swojej oferty nowy produkt depozytowy (rachunek lokaty terminowej), który będzie charakteryzował się tym, że klient Banku (osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej) w dniu założenia lokaty terminowej otrzyma należne odsetki za cały deklarowany okres lokaty .Odsetki te zostaną przelane z góry na wskazany przez klienta rachunek pod warunkiem, iż przed upływem okresu na jaki zawarł umowę nie zerwie lokaty. Wartość odsetek wypłaconych klientowi z góry zostanie pomniejszona o kwotę 19% zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (uopdof). W konsekwencji Bank jako płatnik przekaże kwotę pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Zgodnie z postanowieniami umownymi w przypadku wypowiedzenia przez klienta umowy lokaty terminowej, przed oznaczonym terminem (naruszenia warunku umowy z Bankiem) Bank zwróci klientowi kwotę lokaty pomniejszoną o kwotę odsetek wypłaconych klientowi w dniu założenia lokaty, tj. odsetek netto, czyli pomniejszonych o pobrany zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych.

Przykładowo, jeśli klient zdeponowałby na rok 20.000 zł z 5% stopą odsetek w skali roku to otrzymałby po zerwaniu lokaty kwotę kapitału (20.000 zł) pomniejszoną o odsetki netto w wysokości 810 zł, a nie 1000 zł. Ciężar ekonomiczny zapłaconego wcześniej 19% podatku dochodowego od 1000 zł odsetek ponosiłby Bank. Postanowienie w przyszłej umowie lokaty warunkujące prawo klienta do zachowania całości otrzymanych odsetek pod warunkiem dotrzymania warunków, a także postanowienie, iż w przypadku zerwania lokaty następuje skutek retrospektywny (ex tunc) pozostaje w zgodności z postanowieniami prawa bankowego i cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku niedotrzymania przez klienta warunku utrzymania kapitału na lokacie do końca umówionego okresu lokaty i zwrotu klientowi kwoty odsetek netto powstaje po stronie Banku nadpłata tytułem nienależnie pobranego przez płatnika podatku, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zerwania przez klienta umowy lokaty terminowej przed oznaczonym terminem potrącony wcześniej przez Bank podatek staje się podatkiem nienależnym i występuje nadpłata podatku, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Wynika to z faktu, iż wskutek niedochowania warunków umowy same odsetki wypłacone klientowi z góry staną się nienależne. Co do zasady, zgodnie z art. 30a ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (uopdof), Bank od uzyskanych przez klienta będącego osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów pobiera 19% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Przyszła umowa lokaty terminowej jaką będzie zawierał bank ze swoimi klientami zawierać będzie dozwolone prawem postanowienie umowne warunkujące prawo do zachowania otrzymanych z góry odsetek od wywiązania się przez klienta za zobowiązania do niezerwania lokaty przed upływem zawartej umowy. W przypadku niedotrzymania warunku, zgodnie z postanowieniami umownymi, nastąpi skutek retrospektywny (ex tunc), tj. otrzymane przez klienta odsetki staną się dla niego nienależne już od momentu ich otrzymania, w związku z czym bank będzie uprawniony do pomniejszenia kwoty zwracanej lokaty o otrzymane z góry przez klienta odsetki. Należy podkreślić przy tym, iż takie uregulowania są zgodne z prawem bankowym (art. 52 ustawy - Prawo bankowe) oraz wyrażoną wprawie cywilnym zasada swobody umów. Tym samym pod względem prawnym odsetki wypłacone z góry staną się nienależne (bezpodstawne) i podlegać będą zwrotowi na rzecz Banku w kwocie netto, tj. odsetek pomniejszonych o potrącony podatek. Uregulowanie takie (również dozwolone prawnie) wynika z celów biznesowych (skoro klient otrzymał odsetki netto powinien zwracać kwotę netto). Bank tym samym ponosić będzie ekonomiczny ciężar potrąconego podatku. Na marginesie, opisany we wniosku stan faktyczny można przyrównać do sytuacji otrzymania z góry całej zapłaty za wykonaną usługę (dostawę towarów), która ostatecznie nie nastąpiła, w związku z czym świadczący usługę (dokonujący towaru) musi zwrócić otrzymaną zapłatę. Wskutek powyższych uregulowań umownych pierwotnie otrzymany przychód odsetkowy staje się nienależny - następuje również skutek ex tunc, ponieważ skutek w postaci powstania przysporzenia majątkowego klienta zostaje cofnięty. Korekta całości powstałego przychodu skutkuje automatycznie nienależnością potrąconego uprzednio podatku. Skoro zatem odsetki stały się nienależne i uległy zwrotowi na rzecz Banku (płatnika) w kwocie netto to tym samym powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, ponieważ to płatnik poniósł ciężar ekonomiczny podatku, a nie podatnik (klient).

W dniu 13 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-842/11-2/MK, stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29.09.2011 r. (data wpływu 12.10.2011 r.) jest nieprawidłowe.

W ocenie organu podatkowego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią okoliczności, o których mowa w art. 72 § 1 pkt 2 oraz w art. 75 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Nadpłata podatku w przypadku płatnika lub inkasenta dotyczy jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku majątku jednego z tych podmiotów (płatnika, inkasenta), na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym taka okoliczność nie wystąpiła. Zryczałtowany podatek dochodowy został pobrany przez Bank zgodnie z brzmieniem przepisu 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanego przez podatnika dochodu w prawidłowej wysokości.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 23 grudnia 2011 r. (data nadania 23 grudnia 2011 r., data wpływu 27 grudnia 2011 r.) na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 30 stycznia 2013 r. pismem Nr IPPB2/415-842/11-4/MK (doręczenie 2 lutego 2012 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Strona wniosła w dniu 24 lutego 2012 r., pismem z dnia 23 lutego 2012 r. otrzymaną w dniu 27 lutego 2012 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości.

Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1156/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

W dniu 15 kwietnia 2013 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1156/12 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W wydanym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił poglądów Ministra Finansów zawartych w zaskarżonej interpretacji uznających, że wydana interpretacja została wydana z naruszeniem przepisu art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W dniu 2 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną uwzględniającą prawomocny wyrok z dnia 15 stycznia 2013 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1156/12, Nr IPPB2/415-842/11/13-5/S/MK, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2011 r. (data wpływu 12 października 2011 r.) jest nieprawidłowe.

Stwierdzając, że w przypadku niedotrzymania przez klienta warunku utrzymania kapitału na lokacie do końca umówionego okresu lokaty po stronie Banku nie powstanie nadpłata tytułem nienależnie pobranego przez płatnika podatku, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, bowiem nadpłata tytułem nienależnie pobranego przez płatnika podatku powstanie po stronie Podatnika. Zatem Bank powinien dokonać zwrotu lokaty pomniejszonej o wypłacone klientowi odsetki oraz pobrany zryczałtowany podatek, ponieważ uprawnionym do wystąpienia o zwrot (nadpłaconego) nienależnie pobranego podatku przez płatnika będzie klient Banku (Podatnik).

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 22 lipca 2013 r. (data nadania 218 lipca 2016 r.) na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 9 września 2013 r. pismem Nr IPPB2/415-842/11/13-7/S/MK (doręczenie 11 września 2013 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Strona wniosła w dniu 8 października 2013 r., pismem z dnia 4 października 2013 r. otrzymaną w dniu 10 października 2012 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości.

Wyrokiem z dnia 7 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2770/13 oddalił skargę Strony.

Od powyższego wyroku Strona wniosła w dniu 30 kwietnia 2014 r. skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2016 r. Sygn. akt II FSK 2119/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, uchylił interpretację indywidualną z dnia 2 lipca 2013 r. Nr IPPB2/415-842/11/13-5/S/MK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zwrot kosztów postępowania sądowego.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 17 października 2016 r. dostarczył kserokopię prawomocnego wyroku w sprawie z dnia 2 sierpnia 2016 r. Sygn. akt II FSK 2119/14 Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sądy Administracyjny orzekł, że Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżony wyrok WSA w Warszawie nie odpowiada prawu, wobec czego skarga kasacyjna Spółki podlega uwzględnieniu, a zaskarżony wyrok uchyleniu na podstawie art. 188 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sedno sporu w sprawie sprowadza się do zagadnienia dotyczącego prawidłowej wykładni art. 75 § 2 pkt 2 O.p.. Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1341/14, a wcześniej w wyroku z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1897/12 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wywody zawarte w uzasadnieniach tych orzeczeń Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Sąd wskazał, że specyfika sporu dotyczy w rzeczywistości kwestii możliwości zwrócenia się przez płatnika z wnioskiem o stwierdzeni nadpłaty, a kluczowa dla jego rozstrzygnięcia jest kwestia wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tak więc (na co wskazuje rozłożenie akcentów przez Spółkę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów materialnoprawnych podniesionych przez wnoszącą skargę kasacyjną.

Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materiainego jest zasadny. Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, w stanie obowiązującym zarówno 2011 r., jak i w 2015 r., za nadpłatę uważana była kwota: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Skoro sam art. 72 Ordynacji podatkowej stwierdza, że nadpłata powstaje również w przypadku pobrania przez płatnika podatku w wysokości nienależnej lub większej od należnej, to należy postawić pytanie, które jest również zasadniczym pytaniem w rozpatrywanej sprawie, kto w takiej sytuacji będzie miał prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty: podatnik czy płatnik? Przepisy O.p. nie rozstrzygają explicite tej kwestii, stąd konieczna jest wykładnia systemowa odnośnie przepisów tej ustawy.

Zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie to przysługuje zarówno w sytuacji, gdy płatnik pobrał kwotę nienależnie, jak i wtedy, gdy pobrał podatek co prawda należnie, ale jego wysokość była wyższa od należnej. Powyższe uprawnienie przysługuje podatnikowi niezależnie od tego, czy płatnik, pobierając podatek, składał jakąkolwiek deklarację. Stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 O.p. płatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy: (a) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, (b) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej, (c) nie będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej.

Uwzględniając przedstawioną regulację prawną, należy rozstrzygnąć, czy uprawnienie płatnika dotyczy tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, czy także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. W art. 72 § 1 pkt 2 O.p. została zdefiniowana bowiem nadpłata płatnika jako kwota podatku pobrana nienależnie lub kwota pobrana w wysokości wyższej od należnej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w nauce prawa wypracowano stanowisko na temat kryterium podziału, kiedy płatnik, a kiedy podatnik powinien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w ww. sytuacji. Wskazuje się, że linią podziału między grupami przypadków, dającymi uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest fakt, która ze stron (tj. podatnik lub płatnik) poniosła uszczerbek w swoim majątku z powodu uzyskania przez organ podatkowy świadczenia podatkowego w wyższej wysokości, aniżeli ta, która wynika z przepisów prawa podatkowego (zob. np. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 432-433).

Podkreślić należy, że nie jest przy tym zasadne rozróżnienie czynione w literaturze na gruncie wykładni art. 75 § 2 pkt 2 O.p., sprowadzające się do stwierdzenia, że skoro w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/ O.p. jest mowa o podatku pobranym, natomiast w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i cl O.p. pojęcie to nie występuje, to przy takiej wykładni hipotezy norm wynikających z wymienionych wyżej przepisów art. 75 § 2 pkt 2 O.p. nie krzyżują się wzajemnie i o nadpłatę w każdym z przypadków może wystąpić wyłącznie płatnik. Z powyższego rozróżnienia wyprowadza się bowiem wniosek, że: w pierwszym przypadku (art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/ O.p.) płatnik pobrał podatek od podatnika, lecz wykazał i wpłacił więcej, więc różnica stanowi uszczuplenie majątku płatnika; w drugim i trzecim przypadku (art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i cl O.p.) płatnik nic nie pobrał od podatnika, a całą kwotę zapłacił sam, więc cała kwota stanowi uszczuplenie majątku płatnika.

Z brzmienia przepisów obowiązujących w rozpatrywanym czasie, nie wynikało, że powyższe kryterium uszczuplenia majątkowego przesądzało w każdym przypadku, który z podmiotów: płatnik czy podatnik był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku (zwraca na to uwagę w literaturze M. Pogoński, Możliwość uzyskania zwrotu nadpłaty przez płatnika, w: Ordynacja podatkowa w praktyce. Materiały konferencyjne, Białystok 2007, s. 42; por. również I. Krawczyk, Legitymacja procesowa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, "Prawo i Podatki" 2009, nr 4, s. 16). W szczególności nie jest zasadne stwierdzenie, że płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy sam poniesie uszczerbek w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego podatku w większej od pobranej lub należnej wysokości (przy czym organ podatkowy nie jest władny badać stanu rozliczeń cywilnoprawnych między podatnikiem i płatnikiem - tak I. Krawczyk, Legitymacja procesowa\`(...)\`, s. 17). Należy bowiem zauważyć, że wprawdzie w sytuacji określonej w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/ O.p. uszczerbek ponosi płatnik, ponieważ wpłacił do organu podatkowego więcej, niż pobrał, jednakże w przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ O.p. uszczerbek może ponieść również podatnik, gdy płatnik pobrał od niego więcej, niż powinien.

W każdym z przypadków uregulowanych w art. 75 § 2 pkt 2 O.p. przepisy natomiast dają płatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku określonym w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/ O.p. mamy rzeczywiście do czynienia z sytuacją, gdy majątek podatnika nie został w żaden sposób uszczuplony, ponieważ został pobrany podatek w prawidłowej wysokości, lecz w wyniku działania płatnika doszło do wpłaty podatku do organu podatkowego w wysokości wyższej od pobranej. W przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ O.p. mamy natomiast do czynienia z inną sytuacją. Przepisy te uzależniają wprawdzie prawo do wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od wpłaty przez niego podatku w wysokości większej od należnej, jednakże nie uzależniają tego prawa od tego, aby po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. Należy podzielić pogląd, że w tym uregulowaniu jest zawarte prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od podatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku po stronie samego podatnika (tak M. Pogoński, Możliwość, s. 42-43).

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ O.p. uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek, co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. Należy tutaj zaaprobować pogląd, że przyjęcie zasady, iż płatnik mógłby się zwrócić o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, w której podatek co do zasady był należny chociażby w najniższej możliwej wysokości (1 zł), a już nie przysługiwałoby mu to prawo w sytuacji, w której podatek został nienależnie pobrany, kłóciłoby się z wynikiem wykładni systemowej i funkcjonalnej. Również wykładnia pod kątem zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, a zwłaszcza z zasadą ochrony własności (art. 20 ust. 1) i proporcjonalności (art. 31 ust. 3), doprowadziłaby do takiego właśnie rezultatu wykładni (tak I. Krawczyk, Legitymacja \`(...)\`, s. 15). Wspomniany powyżej art. 72 § 1 O.p., regulujący instytucję nadpłaty, wymienia wyraźnie, że przez nadpłatę rozumie się m.in. kwotę „podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej”.

Co istotne dla niniejszej sprawy, w myśl przepisów Ordynacji podatkowej, podatnik i płatnik może stać się stroną postępowania, jeżeli posiada interes prawny w uzyskaniu konkretnego rozstrzygnięcia. Podatnik może być stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § 1 oraz art. 133 § 1 O.p., zaś płatnik może być stroną tegoż postępowania stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 oraz art. 133 § 1 O.p. Jeśli z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpi podatnik lub płatnik, to organ podatkowy jest zobowiązany, stosownie do art. 165 § 3a O.p., zawiadomić o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron wszystkie pozostałe podmioty będące stroną w sprawie. W postępowaniu takim organ podatkowy jest zobowiązany ustalić z czyją nadpłatą w konkretnym przypadku ma do czynienia (podatnika czy płatnika), ponieważ w razie nadpłaty podatnika na jego rzecz powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, podobnie w razie nadpłaty płatnika na rzecz płatnika powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2012 r., II FSK 289/11; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Powyższa argumentacja znajduje również odzwierciedlenie w motywach uzasadnienia postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt P 45/09, publ: OTK-A 2010/9/125 w którym stwierdzono, iż „obecnie obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące instytucję nadpłaty, nie przewidują przesłanki poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego nienależnego lub nadpłaconego podatku. Przyjęte zostało rozwiązanie, w ramach którego podstawową przesłanką zwrotu nadpłaty jest sam fakt zapłaty nienależnego podatku lub nadpłacenia podatku” (pkt. 4.3 uzasadnienia); „w Ordynacji podatkowej został przyjęty określony model nadpłaty podatku i przesłanki jej zwrotu. W ustawie nie została przewidziana przesłanka poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty” (pkt 9.5 uzasadnienia). Trybunał Konstytucyjny dostrzegł możliwość wprowadzenia takiej przesłanki, wskazując w końcowej części uzasadnienia (pkt 9.7), iż „do parlamentu należy ewentualne wprowadzenie w ustawie, wzorem niektórych państw europejskich, modelu nadpłaty przewidującego przesłankę poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty podatku (odwołując się w tym zakresie do uchwały NSA wydanej w składzie 7 sędziów 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09). Odmienne zapatrywanie w omawianej kwestii wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, gdzie zaakcentowano wpływ szczególnych okoliczności związanych z podatkiem akcyzowym uiszczonym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego” (publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Warto też zwrócić uwagę, że z dniem 1 stycznia 2016 r. przepis art. 75 § 2 uzyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym „uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom (\`(...)\`). Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika” (ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2015 r., poz.1649). Należy przy tym zauważyć, że w uzasadnieniu rządowego projektu zmian w Ordynacji podatkowej wskazano, iż z aktualnych przepisów art. 75 § 2 pkt 2 lit.a-c Ordynacji podatkowej wynika, że podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej (zob. druk Sejmu RP VIII kadencji nr 3462).

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji, jak i organ podatkowy, przyjęli więc błędną wykładnię art. 75 § 2 pkt 2 O.p. w jego wcześniejszym brzmieniu, co przesądza o potrzebie uchylenia zaskarżonego wyroku oraz wydanej w sprawie interpretacji. Zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania są ściśle powiązane z zarzutami omówionymi powyżej, co oznacza konieczność zaprezentowania przez organ udzielający interpretacji prawidłowego rozumienia art. 75 § 2 pkt 2 O.p.

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy ze względu na naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Jak już wcześnie wskazano, w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił argumentację przedstawioną w wyroku NSA z 24 czerwca 2016 r. (odwołującego się do wyroku z dnia 5 sierpnia 2014 r., jak i do wyroku z dnia 2 października 2012 r.), co wskazuje na kształtowanie się jednolitej obecnie linii orzecznictwa.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a., uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 w związku z art. 209 P.p.s.a w zw. z w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013, poz. 490).

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, organ, kierując się powyższymi wskazaniami powinien dokonać prawidłowej oceny prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2119/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zwrócenia się przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty do właściwego urzędu skarbowego tytułem nienależnie pobranego przez płatnika podatku uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z dnia 13 grudnia 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.