Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-682/16-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-04
Teza: Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wystawiania i rozliczania faktur korygujących in minus, gdy zdarzenie skutkujące koniecznością dokonania korekty wystąpi w dniu/po dniu podziału oraz w zakresie wystawiania faktur korygujących in minus, gdy zdarzenie skutkujące koniecznością dokonania korekty wystąpi przed dniem podziału - uznano za prawidłowe. Natomiast, ponieważ otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej w przypadku jej wystawienia przez Spółkę Dzieloną ma wpływ na moment rozliczenia tej faktury, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozliczania faktur korygujących in minus, gdy zdarzenie skutkujące koniecznością dokonania korekty wystąpi przed dniem podziału uznano za nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; odbiór-potwierdzenie odbioru; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja-sukcesja uniwersalna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 24 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wystawiania faktur korygujących in plus i ich rozliczania – **jest prawidłowe,**
*   wystawiania i rozliczania faktur korygujących in minus, gdy zdarzenie skutkujące koniecznością dokonania korekty wystąpi w dniu/po dniu podziału – **jest prawidłowe,**
*   wystawiania faktur korygujących in minus, gdy zdarzenie skutkujące koniecznością dokonania korekty wystąpi przed dniem podziału – **jest prawidłowe,**
*   rozliczania faktur korygujących in minus, gdy zdarzenie skutkujące koniecznością dokonania korekty wystąpi przed dniem podziału – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korygowania rozliczeń przy podziale spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. \[dalej: Spółka Dzielona lub Wnioskodawca I\] jest spółką prawa polskiego, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych \[dalej: CIT\] od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca I jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji i dystrybucji produktów żywnościowych pod rozpoznawalnymi markami.

C. Sp. z o.o. jest spółką prawa polskiego \[dalej: Nowa Spółka lub Wnioskodawca II\], podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania \[dalej Wnioskodawca I oraz Wnioskodawca II, łącznie jako: Wnioskodawcy, Spółki\]. Zakresem działalności Wnioskodawcy II jest produkcja i dystrybucja produktów żywnościowych, w szczególności lodów.

Co do zasady, transakcje realizowane przez Wnioskodawców w ramach działalności gospodarczej są opodatkowane podatkiem od towarów i usług \[dalej: VAT\]. W związku z powyższym Wnioskodawcy są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Równocześnie, z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności (działalność produkcyjno-dystrybucyjna podlegająca opodatkowaniu VAT według właściwych stawek), co do zasady, Wnioskodawcom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towarów/usług wykorzystywanych w ramach tej działalności.

Zgodnie z aktami wewnętrznymi obowiązującymi u Wnioskodawcy I jego działalność jest podzielona m.in. na następujące dywizje biznesowe: Kulinaria, Słodycze, Napoje, Lody. Dywizja Lodów stanowi dział biznesowy obejmujący: (i) zakład produkcyjny w N., stanowiący jednocześnie zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców oddział Wnioskodawcy I funkcjonujący pod nazwą N. Oddział w N., niebędący jednakże jednostką samobilansującą się oraz (ii) dedykowane wyłącznie do obsługi Dywizji Lodów piony sprzedaży, marketingu oraz kontrolingu.

Obecnie, planowane jest dokonanie prawnego podziału Wnioskodawcy I, w oparciu o regulację art. 529 § h pkt 4 Kodeksu spółek handlowych \[dalej: KSH\], poprzez przeniesienie części majątku obejmującej Dywizję Lodów na Wnioskodawcę II - tzw. podział przez wydzielenie \[dalej: Podział\].

Przedmiotem transferu na rzecz Nowej Spółki będzie zespół materialnych i niematerialnych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, niezbędnych do kontynuowania działalności w zakresie produkcji i dystrybucji lodów w jej obecnym kształcie. W konsekwencji, Spółka Dzielona Wnioskodawca I) nie przestanie istnieć, będzie kontynuować działalność w zakresie pozostałych dywizji. Nastąpi jedynie przeniesienie części jej aktywów i zobowiązań, związanych z Dywizją Lodów na Wnioskodawcę II.

Wnioskodawcy pragną wskazać, iż interpretacjami indywidualnymi prawa podatkowego z 10 czerwca 2016 r. sygn. IPPB5/4510-445/16-2/AK oraz IPPB5/4510-444/16-3/AK) oraz z 8 czerwca 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-306/16-2/JF) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów, potwierdził, że zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań, wydzielony z majątku Wnioskodawcy I na skutek Podziału oraz przenoszony na Wnioskodawcę II, a także majątek pozostający u Wnioskodawcy I po Podziale będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy VAT \[dalej w odniesieniu do przenoszonego majątku: ZCP\].

Stosownie do art. 530 § 2 KSH przeniesienie ZCP nastąpi i zacznie wywierać skutki prawne z dniem wpisu do KRS podwyższenia kapitału zakładowego Nowej Spółki \[dalej: Dzień Podziału\]. W związku z Podziałem, nie będą zamykane księgi rachunkowe Wnioskodawców \[Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej: UR), można nie zamykać ksiąg rachunkowych, jeżeli podział jednostki następuje przez wydzielenie\], a w konsekwencji nie będzie się kończył ich rok podatkowy. Podział zostanie przeprowadzony w trakcie trwającego roku podatkowego każdej ze Spółek \[Planowym Dniem Podziału jest 1 września 2016 r.\].

Od momentu dokonania Podziału w Nowej Spółce będzie istnieć system księgowy pozwalający na prowadzenie ewidencji zdarzeń gospodarczych, umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności w zakresie produkcji i dystrybucji lodów.

Natomiast w Spółce Dzielonej istnieją mechanizmy pozwalające na wyodrębnienie, w szczególności, danych o przychodach, kosztach, należnościach, zobowiązaniach, składnikach majątku, etc. związanych z Dywizją Lodów do Dnia Podziału (np. wyodrębnienie zapasów surowców oraz wyrobów gotowych przyporządkowanych do Dywizji Lodów poprzez unikatowe kody produktów, podział na centra kosztowe właściwe dla poszczególnych aktywów związanych z Dywizją Lodów, jak również centra przychodowe, identyfikowalne według numerów zamówień oraz kodów produktu opatrzonych oznaczeniami danej lokalizacji).

Wnioskodawcy pragną wskazać, iż ze względu na specyfikę działalności w zakresie sprzedaży i dystrybucji lodów, w okresie po Dniu Podziału mogą się zdarzyć przypadki, gdy z powodu różnych okoliczności, tj. przede wszystkim:

1.  zmiany ceny, w tym przyznania rabatu,
2.  zwrotu towarów,
3.  błędu

będą wystawiane na rzecz kontrahentów \[dalej: Kontrahenci\] faktury korygujące sprzedaż (związaną z działalnością ZCP) dokonaną i udokumentowaną w okresie przed Dniem Podziału.

Wystawienie faktur korygujących może mieć skutek zarówno w postaci zwiększenia podstawy opodatkowania w VAT (a więc także przychodu należnego na gruncie CIT) i VAT należnego, tj. korekta in plus, jak i w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania w VAT (a więc także przychodu należnego na gruncie CIT) i VAT należnego, tj. korekta in minus.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kryterium, w oparciu, o które Wnioskodawcy powinni dokonać ustalenia, która Spółka (tj. Dzielona czy Nowa) będzie zobowiązana do wystawienia faktur korygujących (zarówno in plus, jak in minus) związanych z działalnością ZCP i ich rozliczenia dla celów VAT, jest kryterium momentu zaistnienia zdarzenia/okoliczności skutkujących koniecznością dokonania korekty, tj.:

1.  w sytuacji, gdy zdarzenie/okoliczność skutkująca koniecznością dokonania korekty zaistnieje przed Dniem Podziału, to Spółka Dzielona powinna wystawić fakturę korygującą i dokonać rozliczenia VAT z tego tytułu, a
2.  w sytuacji, gdy zdarzenie/okoliczność skutkująca koniecznością dokonania korekty zaistnieje w/po Dniu Podziału, to Nowa Spółka powinna wystawić fakturę korygującą i dokonać rozliczenia VAT z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawców, kryterium, w oparciu, o które Wnioskodawcy powinni dokonać ustalenia, która Spółka (tj. Dzielona czy Nowa) będzie zobowiązana do wystawienia faktur korygujących (zarówno in plus, jak in minus) związanych z działalnością ZCP i ich rozliczenia dla celów VAT, jest kryterium momentu zaistnienia zdarzenia/okoliczności skutkujących koniecznością dokonania korekty, tj.:

1.  w sytuacji, gdy zdarzenie/okoliczność skutkujące koniecznością dokonania korekty zaistnieje przed Dniem Podziału, to Spółka Dzielona powinna wystawić fakturę korygującą i dokonać rozliczenia VAT z tego tytułu, a
2.  w sytuacji, gdy zdarzenie/okoliczność skutkujące koniecznością dokonania korekty zaistnieje w/po Dniu Podziału, to Nowa Spółka powinna wystawić fakturę korygującą i dokonać rozliczenia VAT z tego tytułu.

W rezultacie, powyższe kryterium powinno być stosowane niezależnie od tego, która Spółka (tj. Dzielona czy Nowa) wystawiła/wystawi fakturę pierwotną i rozliczyła/rozliczy VAT należny z tytułu danej czynności, jak też niezależnie od tego, kiedy zostanie otrzymane potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Kontrahenta.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Uwagi ogólne - zakres sukcesji w wyniku podziału przez wydzielenie - uzasadnienie wspólne dla wszystkich pytań objętych niniejszym wnioskiem

Zagadnienie podziału spółek kapitałowych zostało uregulowane w dziale II tytułu IV KSH. W art. 529 § 1 KSH wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na inną spółkę (tzw. podział przez wydzielenie). Stosownie do art. 531 § 1 KSH, Nowa Spółka wstępuje z Dniem Podziału \[Zgodnie z art. 530 § 2 KSH, w przypadku podziału przez wydzielenie, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej wydzieloną część majątku spółki dzielonej\] w prawa i obowiązki spółki Dzielonej, określone w planie Podziału.

W konsekwencji, w przypadku ww. Podziału, Spółka Dzielona kontynuuje swój byt prawny, jak również kontynuuje swoją działalność w zakresie pozostałych w niej składników majątkowych i niemajątkowych, natomiast Nowa Spółka, otrzymująca w wyniku Podziału część majątku Spółki Dzielonej, prowadzi działalność w zakresie otrzymanych aktywów.

Określając skutki podatkowe wiążące się z Podziałem należy w pierwszej kolejności sięgnąć do art. 93c § 1 OP. Na podstawie tego przepisu należy stwierdzić, iż Nowa Spółka z Dniem Podziału wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie Podziału składnikami majątku. Przy czym § 1 stosuje się, jeżeli zarówno majątek przejmowany na skutek Podziału, jak i majątek Spółki Dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 OP).

Ze wskazanego powyżej przepisu OP wynika, że w przypadku Podziału Spółki następuje sukcesja jej uprawnień i obowiązków podatkowych. Przy tym, zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie Podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest jednak, aby majątek przejmowany na skutek Podziału, a także majątek Spółki Dzielonej stanowił ZCP \[W niniejszych okolicznościach warunki te są spełnione, co zostało potwierdzone w otrzymanych przez Wnioskodawców interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego\]. Przedmiotowe następstwo określane jest w doktrynie jako sukcesja podatkowa częściowa.

W doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych wskazuje się jednak, iż następstwa uregulowanego w art. 93c OP nie należy rozumieć jako przejęcia przez Nowa Spółkę całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu sprzed Podziału, lecz jako przejecie (kontynuację) od dnia Podziału niezakończonych rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę Dzieloną (tak np. WSA w Gdańsku w wyroku z 22 września 2014 r.. sygn. akt I SA/Gd 898/14. Por, też R. Mastalski. (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Komentarz do Ordynacji Podatkowej. Wrocław 2006, s. 425-4261. a dotyczących przenoszonej ZCP.

Tym samym, przedmiotem analizowanej sukcesji podatkowej powinny być tylko te uprawnienia i obowiązki podatkowe, które spełniają łącznie następujące przesłanki:

1.  pozostają w związku z przejmowanym majątkiem wchodzącym w skład ZCP;
2.  wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed Podziałem (stały się przed Dniem Podziału „stanami otwartymi” \[Biorąc pod uwagę, iż w art. 93c OP ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym („pozostające”) przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Nowej Spółce składnikami majątku\]), a jednocześnie
3.  nie uległy konkretyzacji/materializacji na gruncie rozliczeń podatkowych do Dnia Podziału, tj. nie powinny zostać zrealizowane przez Spółkę Dzieloną w taki sposób, aby wygasły (są nadal „stanami otwartymi” na Dzień Podziału).

W konsekwencji, kierując się zarówno wykładnią językową, jak i celowościową art. 93c OP, należy stwierdzić, iż:

*   jeżeli dane uprawnienie podatkowe bądź obowiązek podatkowy powstanie przed Dniem Podziału lub dotyczyć będzie okresu poprzedzającego Podział i powinno być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie, skutki podatkowe z nim związane będą pozostawać w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki Dzielonej. W konsekwencji takie uprawnienie podatkowe bądź obowiązek podatkowy nie będzie podlegać sukcesji podatkowej częściowej i powinno zostać zrealizowane/wykonane/rozliczone przez Spółkę Dzieloną;

*   jeżeli dane uprawnienie podatkowe bądź obowiązek podatkowy ulegnie konkretyzacji w Dniu Podziału lub po tej dacie bądź też powinno być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w/po Dniu Podziału, rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć Nowej Spółki. W konsekwencji takie uprawnienie podatkowe bądź obowiązek podatkowy podlegać będzie tzw. sukcesji podatkowej częściowej i powinno zostać zrealizowane/wykonane/rozliczone przez Nową Spółkę.

Poza tym w przypadku, gdy dane uprawnienie podatkowe bądź obowiązek podatkowy w ogóle powstanie dopiero w Dniu Podziału lub po tej dacie i będzie wynikało ze zdarzeń zaistniałych w Dniu Podziału lub po tym Dniu, rozliczenia podatkowe z nimi związane powinny dotyczyć wyłącznie Nowej Spółki.

Zasady sukcesji podatkowej na gruncie VAT

Mając na uwadze ogólne zasady sukcesji podatkowej w przypadku Podziału, wynikające z art. 93c OP, nie wolno jednak pomijać szczególnej regulacji tej kwestii na gruncie VAT. Otóż w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1\] \[dalej: Dyrektywa VAT\] wskazano, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Dodatkowo, na podstawie art. 29 Dyrektywy VAT, art. 19 stosuje się na takich samych warunkach do świadczenia usług.

Zgodnie z powyżej wskazanymi art. 19 i 29 Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów/świadczenie usług nie miały miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano ten majątek, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Należy zaznaczyć, że w przypadku skorzystania przez państwo członkowskie UE z możliwości wyłączenia spod opodatkowania VAT przeniesienia w całości lub w części majątku przedsiębiorstwa (tak jak uczyniła to Polska poprzez wprowadzenie do ustawy VAT art. 6 pkt 1, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), wskazany przepis nakłada na to państwo członkowskie obowiązek jednoczesnego wprowadzenia regulacji dotyczących następstwa praw i obowiązków w zakresie rozliczeń VAT. O ile zatem implementacja do krajowych porządków prawnych omawianego przepisu nie stanowi obowiązku państw członkowskich UE (przepis ten ma charakter opcji), o tyle w zakresie, w jakim dane państwo członkowskie UE zdecydowało się na jego implementację, musi ona zostać przeprowadzona w sposób pełny i kompleksowy. W rezultacie, skorzystanie z opcji określonej w przepisie art. 19 (i art. 29) Dyrektywy VAT jest równoznaczne z łącznym wystąpieniem dwóch skutków:

*   pierwszy, polega na wyłączeniu danej transakcji przeniesienia majątku spod działania przepisów o VAT, podczas gdy
*   drugi polega na potraktowaniu podmiotu otrzymującego ten majątek jako następcy prawnego przekazującego w zakresie przekazywanego majątku.

Wystąpienie obydwu ww. skutków jest więc komplementarne, o czym jednoznacznie świadczy treść wspomnianego przepisu, a co znalazło potwierdzenie m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE \[dalej: TSUE\] z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-479/01 Zita Modes, zgodnie z którym: „Jeśli chodzi o okoliczność przewidzianą przez art. 5 ust. 8 (obecnie art. 19 Dyrektywy VAT - przypis Spółek), iż odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego, stwierdzić należy, tak jak słusznie zauważa Komisja, że z treści wspomnianego paragrafu wynika, że ten fakt nie jest warunkiem zastosowania tego przepisu, lecz jest jedynie skutkiem uznania, że nie następuje dostawa towarów.”

Powyższe oznacza, że wyłączenie transferu majątku spod opodatkowania VAT powoduje automatyczny skutek w postaci uznania podmiotu go przejmującego za następcę prawnego podmiotu przekazującego dany majątek w zakresie dotyczącym tego majątku.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że art. 6 pkt 1 ustawy VAT nie odnosi się w żaden sposób do następstwa prawnego podmiotu przejmującego majątek przedsiębiorstwa, w opinii Spółek należy stwierdzić, że implementacja wskazanych przepisów Dyrektywy VAT do ustawy VAT nie została przeprowadzona w sposób pełny. Co prawda, przykładowo w art. 91 ust. 9 ustawy VAT wskazano, iż w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, korekta kwoty podatku naliczonego dokonywana jest przez nabywcę tego przedsiębiorstwa. Jednakże przepis ten wskazuje wprost jedynie na pewien rodzaj następstwa (jego wycinek) i tylko co do korekty w nim wskazanej. Taka konstrukcja przepisów ustawy VAT pozwala na twierdzenie, iż polski ustawodawca zdecydował się na skorzystanie z opcji przewidzianej w Dyrektywie VAT, jednakże implementacja jej przepisów została dokonana w sposób fragmentaryczny i przez to ułomny.

Przy czym nie można zapomnieć, iż w sytuacji, gdy przepisy ustawy VAT stanowią niepełną implementację przepisów Dyrektywy VAT, to muszą one być interpretowane zgodnie z Dyrektywą VAT i orzecznictwem TSUE (tzw. wykładnia prowspólnotowa). W sytuacji zatem, gdy porównanie treści implementowanego przepisu Dyrektywy VAT i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym, przepisu krajowego, organ podatkowy, w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w Dyrektywie VAT, powinien umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego (co może przybierać formę bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy VAT).

Należy przy tym zaznaczyć, iż obowiązek bezpośredniego stosowania przepisów dyrektyw, w przypadku ich niepełnej implementacji, jest obowiązkiem zarówno sądów, jak i organów podatkowych. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE \[Np. sprawy: Fratelli Constanzo C-103/88, Hansgeorg Lennartz C-97/90, Marks & Spencer C-62/00\] i NSA. Przykładowo, w wyroku z 21 grudnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 301/11) NSA wskazał, że:„zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż mimo niepełnej implementacji do polskiej ustawy VAT art. 19 i art. 29 Dyrektywy VAT, należy uznać, iż w przypadku zbycia ZCP, która to transakcja jest wyłączona spod opodatkowania VAT na podstawie art. 19 Dyrektywy VAT i odpowiednio art. 6 pkt 1 ustawy VAT, konieczną i nieuniknioną konsekwencją ww. konstatacji jest uznanie, iż Nowa Spółka stanie się na gruncie VAT następcą prawnym Spółki Dzielonej w zakresie dotyczącym działalności przenoszonego ZCP.

Wnioskodawcy pragną wskazać, iż przedstawiona przez nich powyżej wykładnia sukcesji podatkowej na gruncie VAT w przypadku zbycia zorganizowanej część przedsiębiorstwa jest podzielana przez polskie sądy administracyjne. Tytułem przykładu wskazać należy na wyrok NSA z 28 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1660/10), w którym sąd jednoznacznie stwierdził, iż: „(\`(...)\`) w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Nabywca jest następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. W takim zakresie, następuje przeniesienie na owego nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło”.

Przepisy ustawy VAT znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie

Należy zaznaczyć, iż analizy zasad sukcesji podatkowej należy każdorazowo dokonywać z uwzględnieniem konstrukcji danego podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 29 ust. 10 ustawy VAT, obniża się m.in. o:

*   kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
*   wartość zwróconych towarów i opakowań.

Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 13 ustawy VAT, w przypadkach, o których mowa powyżej, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z kolei w art. 106j ust. 1 ustawy VAT stwierdzono, iż w przypadku, gdy po wystawieniu faktury: - udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT lub

*   dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
*   podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

podatnik wystawia fakturę korygującą.

Konsekwencje wynikające z analizy zasad sukcesji podatkowej i poszczególnych przepisów ustawy VAT

W trakcie działalności gospodarczej podatnika mają miejsce różne zdarzenia, które powodują zmianę wysokości podstawy opodatkowania i w konsekwencji wysokości podatku należnego. Przy czym zaistnienie tych zdarzeń może oznaczać zarówno konieczność zwiększenia podstawy opodatkowania i/lub VAT należnego, tj. korekta in plus, jak i zmniejszenia podstawy opodatkowania i/lub VAT należnego, tj. korekta in minus.

Ze wskazanych wyżej regulacji wynika, że w przypadku, gdy zmianie ulega wysokość podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego w stosunku do pierwotnych wartości, podatnik powinien wystawić fakturę korygującą, na tej podstawie skorygować swoje rozliczenia w VAT w tym zakresie. Istotą faktur korygujących jest doprowadzenie wartości z faktur pierwotnych do stanu, w którym odzwierciedlają one ostateczny/rzeczywisty przebieg transakcji.

Faktury korygujące można podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i/lub kwoty podatku należnego (faktury korygujące „in minus”) oraz na te, w wyniku których wystawienia podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego ulega podwyższeniu (faktury korygujące „in plus”).

Z uwagi na to, że z faktem wystawienia faktury korygującej „in minus” zasadniczo wiąże się prawo do obniżenia należnego podatku VAT, podatnik powinien uzyskać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, dla którego wystawiono fakturę korygującą i w zależności od momentu otrzymania tego potwierdzenia, dokonać stosownej korekty rozliczeń w VAT za odpowiedni okres rozliczeniowy.

Z kolei obowiązek zwiększenia kwoty podatku należnego w związku z wystawaniem faktury korygującej „in plus” nie jest uzależniony od uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Przy czym, zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną prezentowaną przez organy podatkowe i sądy administracyjne, w przypadku, gdy konieczność wystawienia danej faktury korygującej powodującej podwyższenie podstawy opodatkowania względem tej wykazanej na fakturze pierwotnej, zaistnieje w związku z wystąpieniem nowych (zewnętrznych) okoliczności, powstałych po dokonaniu sprzedaży, podatnik powinien rozliczyć ją „na bieżąco”, tj. w dacie, w której ziściły się przyczyny korekty. Natomiast w przypadkach, gdy konieczność wystawienia faktury korygującej wiąże się z zaistniałym błędem, podatnik powinien rozliczyć ją „wstecz”, tj. ująć według momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do sprzedaży udokumentowanej fakturą pierwotną.

Mając na względzie powyższe przepisy ustawy VAT oraz wziąwszy pod uwagę zasady sukcesji podatkowej częściowej, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że kryterium decydującym o tym, która Spółka powinna wystawić faktury korygujące i rozliczyć na gruncie VAT skutki podatkowe z tego wynikające, jest kryterium momentu zaistnienia zdarzenia skutkującego koniecznością korekty (będącego podstawą/przyczyną korekty). Bowiem w momencie zaistnienia danego zdarzenia skonkretyzuje się/zmaterializuje się obowiązek wystawienia faktury korygującej, której rolą jest doprowadzenie wartości z faktur pierwotnych do stanu, w którym odzwierciedlają one ostateczny/rzeczywisty przebieg transakcji. Następnie na podstawie wystawionych faktur korygujących podatnik powinien ująć w swoich rozliczeniach VAT skutki podatkowe wynikające z wystawienia faktur korygujących (tj. zmniejszenie lub zwiększenie wysokości podstawy opodatkowania i podatku należnego). Moment zaistnienia danego zdarzenia, skutkującego koniecznością korekty, ma pierwszorzędne i decydujące znaczenie dla określenia, na której Spółce (tj. Dzielonej czy Nowej) powinny spoczywać obowiązki podatkowe wynikające z tego zdarzenia.

Wnioskodawcy pragną w tym miejscu uściślić, co rozumieją pod pojęciem zdarzenia/okoliczności skutkującej koniecznością dokonania korekty.

Otóż, w przypadku przyznawania rabatów, przez okoliczność tą Wnioskodawcy rozumieją sytuację, gdy po zakończeniu okresu rozliczeniowego, jaki obowiązuje Spółki w stosunkach handlowych z Kontrahentami, podejmowana jest decyzja o przyznaniu rabatu (np. po weryfikacji, czy ziściły się wszystkie przesłanki do przyznania rabatu wynikające z umów pomiędzy Spółkami a Kontrahentami).

W przypadku zwrotu towarów, przez okoliczność tą Wnioskodawcy rozumieją moment, w którym dokonywane jest rozliczenie danego zwrotu towarów i określana jest wysokość należności, która powinna być zwrócona Kontrahentowi z tego tytułu.

Inaczej sytuacja przedstawia się natomiast w przypadku popełnienia błędu. W takim przypadku zdarzeniem skutkującym koniecznością dokonania korekty jest każdorazowo zdarzenie pierwotne (tj. pierwotna czynność podlegająca opodatkowaniu VAT). Bowiem błąd związany z danym zdarzeniem może zaistnieć tylko w dacie tego zdarzenia.

Na powyższe konkluzje i konieczność stosowania sprecyzowanego powyżej kryterium nie ma znaczenia, kiedy faktycznie zostanie (i) wystawiona faktura korygująca, (ii) otrzymane potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez Kontrahenta (o którym to potwierdzeniu mowa w art. 29 ust. 13 ustawy VAT w stosunku do korekt „in minus”).

Okoliczność, którą jest moment otrzymania dokumentów potwierdzających otrzymanie faktury korygującej przez Kontrahenta, ma wtórny charakter i drugorzędne znaczenie wobec okoliczności, którą jest powstanie obowiązku wystawienia faktury korygującej i uwzględnienia skutków z niej wynikających w rozliczeniach VAT. Bowiem to już w momencie, w którym zaistnieje zdarzenie/przyczyna będące podstawą korekty, skonkretyzuje się/zmaterializuje się obowiązek wystawienia faktury korygującej i uwzględnienia jej skutków w rozliczeniach VAT.

Obowiązek zebrania wymaganej dokumentacji ma charakter wymogów formalnych, wskazujących jedynie, w którym okresie rozliczeniowym podatnik powinien obniżyć podstawę opodatkowania i VAT należny, nie zaś jako taki sam obowiązek rozliczenia skutków korekty w VAT.

Przy czym podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż zaistnienie czynności opodatkowanej VAT, a w konsekwencji powstanie obowiązku rozliczenia jej skutków, stanowi na gruncie VAT stan zamknięty. Obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów i w rozliczeniu za ten okres, w którym powstał obowiązek, należy rozliczyć skutki z tego wynikające. Zaistnienie nowych okoliczności (do których z pewnością należą zmiany ceny, w tym przyznanie rabatu czy zwroty towarów), nie wpływa na już zamknięty stan. W konsekwencji, w przypadku nowych okoliczności zaistniałych w/po Dniu Podziału, za ich rozliczenie nie może ponosić odpowiedzialności Spółka Dzielona. Obowiązki z tego wynikające przejdą w drodze sukcesji podatkowej na Nową Spółkę.

Powyższych konkluzji nie zmieni okoliczność, że może się zdarzyć, że fakturę pierwotną wystawiła/wystawi i rozliczyła/rozliczy VAT należny z niej wynikający Spółka Dzielona. W przypadku bowiem, gdy konieczność korekty wysokości podstawy opodatkowania i/lub VAT należnego powstanie w/po Dniu Podziału, obowiązek ten przejdzie w drodze sukcesji podatkowej na Nową Spółkę.

Należy jednak zaznaczyć, iż powyższe uwagi - w zakresie zamkniętego stanu i przejścia obowiązku w drodze sukcesji - nie dotyczą sytuacji, gdy konieczność dokonania korekty spowodowana jest zaistniałym błędem. Skutki błędu powinna rozliczyć zawsze ta Spółka, która go popełniła, bowiem zawiera się on w zaistniałym zdarzeniu i to na tej Spółce spoczywa obowiązek rozliczenia danej transakcji zgodnie z jej pierwotnym kształtem.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku sytuacji, gdy dane zdarzenie/okoliczność - skutkujące koniecznością dokonania korekty - zaistnieje przed Dniem Podziału \[Stosownie do brzmienia art. 530 § 2 KSH, przeniesienie ZCP zaczyna wywierać skutki prawne z Dniem Podziału, dlatego też Dzień Podziału należy uznać za datę graniczną pozwalającą na rozdzielenie rozliczeń podatkowych związanych z ZCP pomiędzy Wnioskodawców\], to Spółka Dzielona powinna wystawić fakturę korygującą, a następnie dokonać rozliczenia VAT z tego tytułu. W sytuacji natomiast, gdy zdarzenie/okoliczność skutkujące koniecznością dokonania korekty zaistnieje w/po Dniu Podziału, to Nowa Spółka powinna wystawić fakturę korygującą, a następnie dokonać rozliczenia VAT z tego tytułu.

Przy czym na powyższe, w opinii Wnioskodawców, nie mają wpływu dodatkowe okoliczności, takie jak to, która Spółka wystawiła/wystawi fakturę pierwotną i rozliczyła/rozliczy VAT należny z tytułu danej czynności, jak też niezależne od tego, kiedy zostanie otrzymane potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   wystawiania faktur korygujących in plus i ich rozliczania – **jest prawidłowe,**
*   wystawiania i rozliczania faktur korygujących in minus, gdy zdarzenie skutkujące koniecznością dokonania korekty wystąpi w dniu/po dniu podziału – **jest prawidłowe,**
*   wystawiania faktur korygujących in minus, gdy zdarzenie skutkujące koniecznością dokonania korekty wystąpi przed dniem podziału – **jest prawidłowe,**
*   rozliczania faktur korygujących in minus, gdy zdarzenie skutkujące koniecznością dokonania korekty wystąpi przed dniem podziału – **jest nieprawidłowe.**

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest również uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Art. 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia i dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych/przejmujących.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę nowo zawiązaną/przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Dodatkowo, stanowisko takie znalazło potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 r. (sygn. I SA/Gd 898/14), w którym Sąd uznał, że „gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przez pojęcie sprzedaży – według art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z powyższych uregulowań wynika, że faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury VAT muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca I jest spółką prawa polskiego, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca I jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji i dystrybucji produktów żywnościowych pod rozpoznawalnymi markami.

C. Sp. z o.o. jest spółką prawa polskiego \[Nowa Spółka lub Wnioskodawca II\], podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zakresem działalności Wnioskodawcy II jest produkcja i dystrybucja produktów żywnościowych, w szczególności lodów.

Zgodnie z aktami wewnętrznymi obowiązującymi u Wnioskodawcy I jego działalność jest podzielona m.in. na następujące dywizje biznesowe: Kulinaria, Słodycze, Napoje, Lody. Dywizja Lodów stanowi dział biznesowy obejmujący: (i) zakład produkcyjny w N., stanowiący jednocześnie zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców oddział Wnioskodawcy I funkcjonujący pod nazwą N. Oddział w N., niebędący jednakże jednostką samobilansującą się oraz (ii) dedykowane wyłącznie do obsługi Dywizji Lodów piony sprzedaży, marketingu oraz kontrolingu.

Obecnie, planowane jest dokonanie prawnego podziału Wnioskodawcy I, w oparciu o regulację art. 529 § h pkt 4 Kodeksu spółek handlowych \[dalej: KSH\], poprzez przeniesienie części majątku obejmującej Dywizję Lodów na Wnioskodawcę II - tzw. podział przez wydzielenie \[dalej: Podział\].

Interpretacjami indywidualnymi prawa podatkowego z 10 czerwca 2016 r. sygn. IPPB5/4510-445/16-2/AK oraz IPPB5/4510-444/16-3/AK) oraz z 8 czerwca 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-306/16-2/JF) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów, potwierdził, że zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań, wydzielony z majątku Wnioskodawcy I na skutek Podziału oraz przenoszony na Wnioskodawcę II, a także majątek pozostający u Wnioskodawcy I po Podziale będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Ze względu na specyfikę działalności w zakresie sprzedaży i dystrybucji lodów, w okresie po Dniu Podziału mogą się zdarzyć przypadki, gdy z powodu różnych okoliczności, tj. przede wszystkim:

1.  zmiany ceny, w tym przyznania rabatu,
2.  zwrotu towarów,
3.  błędu

będą wystawiane na rzecz kontrahentów faktury korygujące sprzedaż (związaną z działalnością ZCP) dokonaną i udokumentowaną w okresie przed Dniem Podziału. Wystawienie faktur korygujących może mieć skutek zarówno w postaci zwiększenia podstawy opodatkowania w VAT (a więc także przychodu należnego na gruncie CIT) i VAT należnego, tj. korekta in plus, jak i w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania w VAT (a więc także przychodu należnego na gruncie CIT) i VAT należnego, tj. korekta in minus.

Wnioskodawcy mają m.in. wątpliwości, która ze spółek - Spółka Dzielona, czy też Nowa spółka - będzie zobowiązana do wystawiania faktur korygujących in plus powiązanych z wydzielaną Dywizją lodów i ich rozliczania.

Wskazany wyżej przepis art. 106b ust. 1 ustawy reguluje kwestie dotyczące wystawiania faktur w celu udokumentowania prowadzonej przez podmiot gospodarczy sprzedaży towarów czy usług.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania i korekty podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania i korekty podatku należnego w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

1.  w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
2.  z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie obrotu za dany okres rozliczeniowy, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, powinien rozliczyć tą fakturę korygującą w terminie rozliczenia faktury pierwotnej.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.

Co do zasady fakturę korygującą powinien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to Nowa Spółka przejmie co do zasady zobowiązania Spółki Dzielonej do wystawiania – w razie konieczności – faktur korygujących.

W przypadku faktury korygującej podwyższającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego kluczową rolę pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie cen stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W ocenie tut. Organu, w przypadku gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostawie towarów, bądź wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te dostawy bądź usługi, korekta „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury. W takiej sytuacji to Nowa Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej zwiększającej i ujęcia jej w swoich rejestrach.

Inaczej jest w sytuacji, kiedy po wystawieniu faktury pierwotnej zaistnieją okoliczności pociągające za sobą konieczność wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z przyczyn zależnych od sprzedawcy (błąd rachunkowy, zaniżenie obrotu). Wówczas fakturę korygującą należy rozliczyć tak jak fakturę pierwotną. Oznacza to w przedmiotowej sprawie, że obowiązek wystawienia i rozliczenia takiej faktury korygującej będzie ciążył na Spółce Dzielonej, gdyż taka sytuacja rodzi obowiązek skorygowania deklaracji za okres, kiedy powstał obowiązek podatkowy.

Ustawa Ordynacja podatkowa, zawiera ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie.

Zgodnie z art. 81 § 1 ww. ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81 § 2 ww. ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

W sytuacji opisanej we wniosku dojdzie do podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie majątku stanowiącego jej zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W spółce tej pozostanie majątek stanowiący również ZCP. Oznacza to, że Spółka Dzielona dalej funkcjonuje jako podatnik. W przypadku zaistnienia konieczności dokonania korekty deklaracji podatkowej za okresy poprzedzające okres, w którym nastąpi wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Nowa Spółka nie przejmie obowiązku złożenia takich korekt, gdyż to Spółka Dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia korekty deklaracji za okresy przed podziałem.

Nie ulega wątpliwości, że jedynie Spółka Dzielona jest podmiotem uprawnionym do korygowania złożonych przez siebie deklaracji podatkowych. Należy uznać, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość korekty deklaracji przez podmiot, który tej deklaracji nie złożył.

Jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczyłby przypadku przejęcia całości działalności danego podmiotu (spółki) – gdyż w takim wypadku mamy do czynienia z sukcesją generalną całkowitą. W przypadku sukcesji tego rodzaju, w związku z ustaniem bytu podmiotu przejmowanego, na podmiot przejmujący przechodzi również prawo oraz obowiązek korekt deklaracji złożonych przez podmiot przejmowany.

Z sytuacją taką nie mamy do czynienia w przypadku sukcesji generalnej częściowej, tj. w przypadku, gdy podmiot podlegający podziałowi nadal istnieje po podziale i kontynuuje swoją działalność.

Odnosząc powyższą analizę do opisu sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, kiedy dojdzie do obowiązku wystawienia faktury VAT korygującej z przyczyn zależnych od sprzedawcy (błąd rachunkowy, zaniżenie obrotu) zobowiązana do wystawienia tej faktury VAT korygującej i skorygowania deklaracji będzie Spółka Dzielona.

Natomiast do wystawienia faktur VAT korygujących do faktur dokumentujących sprzedaż, wystawionych przed podziałem przez Spółkę Dzieloną, związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa i ich ujęcia w swoich rozliczeniach w podatku VAT zobowiązana będzie Nowa Spółka – w przypadkach wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, w sytuacji kiedy przyczyna korekty faktury pierwotnej powstanie po dokonaniu podziału Spółki Dzielonej i tym samym wystawienie faktur korygujących będzie rodziło obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy II. Faktury takie Wnioskodawca II będzie zobowiązany uwzględnić w deklaracji VAT bieżącej, tj. w deklaracji składanej za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą, z tytułu której powstał obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy II.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wystawiania i rozliczania faktur korygujących in plus uznano za prawidłowe.

Kolejne zagadnienie przedstawione w złożonym wniosku dotyczy kwestii, która ze spółek będzie zobowiązana do wystawiania i rozliczania po dniu podziału faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku należnego, dotyczących transakcji związanych z wydzielaną Dywizją Lodów, dokonanych (i zafakturowanych) przez Spółkę Dzieloną.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 1, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawę opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 10, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29a ust. 14.

Wskazany wyżej przepis art. 106b ust. 1 ustawy reguluje kwestie dotyczące wystawiania faktur w celu udokumentowania prowadzonej przez podmiot gospodarczy sprzedaży towarów czy usług. Natomiast powołany wyżej przepis art. 106j ust. 1 i 2 ustawy reguluje kwestie, w których jest wystawiana faktura korygująca oraz sposób (treść) jej wystawienia.

Stosownie do art. 106j ust. 3 ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Z kolei w myśl art. 106k ust. 1 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, ta wymaga akceptacji wystawcy faktury (ust. 2).

Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Stąd kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie będzie spełniać powyższej przesłanki i stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 ustawy.

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, na podstawie art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT.

Co do zasady fakturę korygującą powinien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to Nowa Spółka przejmie co do zasady zobowiązania Spółki Dzielonej do wystawiania – w razie konieczności – faktur korygujących.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku gdy po dniu podziału, w wyniku np. udzielenia rabatu bądź zwrotu towarów, zajdzie konieczność wystawienia faktury korygującej powodującej obniżenie podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej przez Spółkę Dzieloną fakturze z wykazanym podatkiem – obowiązek jej wystawienia i rozliczenia spoczywa na Nowej Spółce, a obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia Nową Spółkę do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Należy w tym miejscu wskazać, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że nie ma znaczenia, kiedy faktycznie zostanie otrzymane potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta. W związku z planowanym podziałem Spółki Dzielonej i przejęciem Dywizji Lodów przez Nową Spółkę może wystąpić sytuacja, że do wystawionych i wysłanych do kontrahentów przez Spółkę Dzieloną faktur korygujących obniżających podstawę opodatkowania i podatek należny, potwierdzenie odbioru tych faktur wpłynie w dniu podziału lub po dniu podziału do Spółki Dzielonej lub Nowej Spółki.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego kluczowe zatem będzie ustalenie, na jaki moment dana faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT – a w tej kwestii istotne znaczenie ma moment otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Jeżeli będzie to moment przed dniem podziału - faktura powinna zostać ujęta przez Spółkę Dzieloną. Z kolei, gdy moment ten będzie przypadał na dzień podziału lub po dniu podziału - faktura korygująca zostanie rozliczona przez Nową Spółkę. Może zatem wystąpić sytuacja, że do wystawienia faktury korygującej - gdy zdarzenie skutkujące koniecznością dokonania korekty wystąpi przed podziałem - zobowiązana będzie Spółka Dzielona lecz obowiązek jej rozliczenia przejdzie na Nową Spółkę.

Zatem z uwagi na powyższe rozważania, do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez Spółkę Dzieloną związanych z działalnością Dywizji Lodów zobowiązana będzie:

*   w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru przez kontrahenta nastąpi przed dniem podziału - Spółka Dzielona. Przy czym należy mieć na uwadze, kiedy Spółka Dzielona otrzyma ww. potwierdzenie odbioru faktury – jeśli otrzyma je już po dniu podziału, ale przed ustawowym terminem do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym kontrahent otrzymał fakturę – to wówczas będzie ona uprawniona do rozliczenia takiej faktury korygującej. Natomiast otrzymanie ww. potwierdzenia odbioru faktury korygującej po dniu podziału i po ustawowym terminie do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym kontrahent otrzymał fakturę – skutkować będzie przejściem prawa do rozliczenia takiej faktury na Nową Spółkę.
*   w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w dniu podziału lub po dniu podziału, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w dniu lub po dniu podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru przez kontrahenta nastąpi w dniu lub po dniu podziału - Nowa Spółka.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wystawiania i rozliczania faktur korygujących in minus, gdy zdarzenie skutkujące koniecznością dokonania korekty wystąpi w dniu/po dniu podziału oraz w zakresie wystawiania faktur korygujących in minus, gdy zdarzenie skutkujące koniecznością dokonania korekty wystąpi przed dniem podziału - uznano za prawidłowe.

Natomiast, ponieważ otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej w przypadku jej wystawienia przez Spółkę Dzieloną ma wpływ na moment rozliczenia tej faktury, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozliczania faktur korygujących in minus, gdy zdarzenie skutkujące koniecznością dokonania korekty wystąpi przed dniem podziału uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.