Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/61/KDJ/13/RD-36229/13
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-04-22
Teza: zwolnienie przedmiotowe - Czy dochody osób fizycznych zatrudnionych do realizacji projektu w części opłacanej z grantu Komisji Europejskiej są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2010 r. Nr ILPB1/415-37/10-5/AMN wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 8 stycznia 2010 r., uzupełnionym pismami złożonymi w dniach 17 i 29 marca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych, **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Dnia 31 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając – na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 8 stycznia 2010 r., uzupełniony w dniach 17 i 29 marca 2010 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca realizuje od 1 stycznia 2009 r. projekt badawczy „Future (…)” (zwany dalej Future), współfinansowany ze środków Komisji Europejskiej, pomoc bezzwrotna w ramach VII. Programu Ramowego, na podstawie Grant Agreement z dnia 17 grudnia 2008 r. oraz accession form z dnia 19 grudnia 2009 r., gdzie Wnioskodawca jest określony jako beneficjent projektu. VII projekt Ramowy został ustanowiony Rozporządzeniem (WE) nr 1906/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r.

Do zadań Wnioskodawcy w projekcie należy opracowywanie raportów zawierających analizy odnośnie problemów rozwoju Małych i Średnich Przedsiębiorstw MŚP, nowoczesnych metod zarządzania, wytycznych do oceny procesów zarządzania w MŚP, wytycznych do programów edukacyjnych, a także spotkania, dyskusje i zbieranie opinii od menedżerów lub właścicieli MŚP odnośnie wyników projektu Future.

Za prace badawcze w realizowanym przez Wnioskodawcę projekcie spółka nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia, wszelkie nakłady i wydatki ponoszone na rzecz projektu finansowane są w całości z dotacji otrzymanej w ramach przedmiotowej pomocy i zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia zwolnienia z podatku dochodowego osób fizycznych zatrudnionych u Wnioskodawcy do realizacji projektu, a opłacanych z grantu Komisji Europejskiej.

Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 24 lutego 2009 r. (DD3/0680/IMD/09/BMI9-1731), że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania. Jednak, zdaniem Ministra Finansów, zwolnienie z opodatkowania uzależnione jest od spełnienia dodatkowych warunków, takich jak:

*   ustalenie podmiotu, któremu ma służyć pomoc zagraniczna, tj. beneficjenta,
*   zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych,
*   bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego ze środków pomocy zagranicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione przez Ministra Finansów trzy kryteria są spełnione przez pracowników, wykonujących prace na rzecz projektu Future:

*   Wnioskodawca jest beneficjentem środków na podstawie Grant Agreement z 17 grudnia 2008 r. oraz accession form z 19 grudnia 2009 r.: „XXX, reprezentowana w tym celu przez YYY, prezesa i/lub ZZZ, członka zarządu, lub ich legalnych reprezentantów, znajdująca się przy ul. AAA, Polska działająca jako swój legalny reprezentant, nieniejszym zgadza się zostać beneficjentem (beneficjent nr 2) w umowie grantu nr BBB (dotyczący projektu Futur (…))”,
*   środki pochodzą z Komisji Europejskiej i są bezzwrotne (są one przekazywane na zasadzie zaliczek lub płatności na pokrycie rzeczywiście poniesionych kosztów kwalifikowanych, w tym pensji pracowników realizujących prace w projekcie, co wynika z Rozporządzenia (WE) nr 1906/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 18 grudnia 2006 r. oraz umowy o Grant Agreement),
*   pracownicy Wnioskodawcy, którzy wykonują prace bezpośrednio związane z projektem są zatrudnieni na zasadzie umowy o pracę i delegowani do realizacji prac w projekcie na część etatu, co jest udokumentowane w zarządzeniach wewnętrznych Zainteresowanego, kartach czasu pracy (dokładne wyszczególnienie, kiedy pracują na rzec projektu) oraz raportach miesięcznych z realizacji projektu; Wnioskodawca zaznaczył, że zwolnieniu z podatku podlegałaby tylko ta część wynagrodzenia pracownika, która jest opłacana ze środków bezzwrotnej pomocy Komisji Europejskiej w ramach projektu Future.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie:

Czy dochody osób fizycznych zatrudnionych do realizacji projektu w części opłacanej z grantu Komisji Europejskiej są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia osób fizycznych zatrudnionych przez Wnioskodawcę do realizacji prac badawczych finansowanych z dotacji w ramach pomocy bezzwrotnej Komisji Europejskiej (7 Program Ramowy) są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o p.d.o.f.

Zgodnie z zaleceniem Ministra Finansów, Wnioskodawca stosuje zasadę opodatkowania przedmiotowych wynagrodzeń do czasu otrzymania interpretacji czy przedstawione wyżej kryteria są wystarczające do zastosowania takiego zwolnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż dochody osób fizycznych zatrudnionych przez Wnioskodawcę do realizacji projektu w części opłacanej z grantu Komisji Europejskiej, bezpośrednio realizujących cel programu – które w chwili dokonywania ich wypłaty przez beneficjenta 7 Programu Ramowego były finansowane ze środków unijnych, a nie środków własnych Wnioskodawcy – są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Niezgodne z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji indywidualnej, jest stanowisko Wnioskodawcy, że wynagrodzenia osób fizycznych zatrudnionych przez Wnioskodawcę do realizacji prac badawczych finansowanych ze środków pochodzących z 7 Ramowego Programu Badań Unii Europejskiej, objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Stosownie do dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami (…), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zatem korzystanie z tego zwolnienia jest uzależnione od łącznego spełnienia obydwu przesłanek określonych w tym przepisie.

Niewątpliwie w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów osób fizycznych zatrudnionych przy realizacji projektu Future w ramach 7 Programu Ramowego została spełniona, gdyż środki programów ramowych badań Unii Europejskiej zostały przez ustawodawcę enumeratywnie wymienione jako jedno ze źródeł pochodzenia dochodów w lit. a przepisu. Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, uznać należy, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte dochody osób będących pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy.

W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/09, z 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1346/11. Dodatkowo, w wyroku z dnia 13 czerwca 2012 r., II FSK 2460/10 Sąd wskazał, iż „za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje bowiem, że od początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka doprowadziła do dodania zdania drugiego, w brzmieniu aktualnie obowiązującym, w którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca, bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Ponadto przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania – zarówno u beneficjenta pomocy, jak i u zatrudnionych przez niego osób. Celem zaś ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta.”

W tej sytuacji, za ugruntowaną należy uznać linię orzeczniczą dotyczącą interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, zgodnie z którą dochód pracownika (zleceniobiorcy) uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na zlecenie pracodawcy (zleceniodawcy) będącego beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. a przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, iż to Wnioskodawcy jako beneficjentowi przydzielono środki finansowe na wykonanie działań w ramach projektu, a nie jego pracownikom. A zatem to Wnioskodawca bezpośrednio realizuje ten projekt. Pracownicy wprawdzie wykonują czynności związane z programem pomocowym, jednakże robią to na zlecenie i dla Wnioskodawcy – beneficjenta pomocy bezpośrednio realizującego cel tego programu i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie pracownicy realizują cel programu, jednak nie realizują programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez Wnioskodawcę. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem jest Wnioskodawca, a nie zatrudnieni przez niego pracownicy. Analogiczny pogląd wyrażony został m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 517/09; z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/09; z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1346/11.

W konsekwencji, dochód pracowników Wnioskodawcy z tytułu wykonywania czynności przy realizacji projektu w ramach 7 Programu Ramowego Badań Unii Europejskiej, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 8 stycznia 2010 r., uzupełnionym pismami złożonymi w dniach 17 i 29 marca 2010 r., należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 31 marca 2010 r. Nr ILPB1/415-37/10-5/AMN, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.