Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-668/12-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-12
Teza: Sposób opodatkowania świadczonych usług dla całości zamówienia dotyczącego utrzymania taboru kolejowego w czystości, a także zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla usług sklasyfikowanych pod symbolami PKWiU 37.00.1, 38.11 oraz 81.29.1.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi sprzątania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 26.07.2012 r.(data wpływu 30.07.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu opodatkowania świadczonych usług dla całości zamówienia dotyczącego utrzymania taboru kolejowego w czystości - **jest prawidłowe,**
*   zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla usług sklasyfikowanych pod symbolami PKWiU 37.00.1, oraz 81.29.1 - **jest prawidłowe,**
*   zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 38.11- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.07.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług dla całości zamówienia dotyczącego utrzymania taboru kolejowego w czystości, a także zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla usług sklasyfikowanych pod symbolami PKWiU 37.00.1, 38.11 oraz 81.29.1.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Usługa utrzymania w czystości taboru kolejowego (wagonów) polega na wykonywaniu szeregu czynności i zabiegów (mycie, czyszczenie, wycieranie, odkurzanie, wybieranie nieczystości itp.) prowadzących do efektu końcowego czyli czystego wagonu.

Wnioskodawca wziął udział w postępowaniu o zamówienie publiczne na kompleksowe usługi utrzymania w czystości taboru kolejowego (PKWiU 81.29.1), w którym zamawiający określił czynności podstawowe i dodatkowe wykonania tej usługi. W skład usług dodatkowych weszły m.in. czynności wywozu nieczystości stałych (PKWiU – 38.11) oraz wybieranie nieczystości z wagonów z zamkniętym obiegiem WC (PKWiU 37.00.1).

Ofertę należało sporządzić na kompleksową usługę czyszczenia taboru wyliczając cenę netto za wykonanie poszczególnych czynności (usług) (22 pozycje czynności - które są opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT). Następnie sumę cen netto za te czynności przenieść do formularza ofertowego. W formularzu ofertowym należało podać obliczoną wartość netto, podatek VAT oraz wartość brutto.

Ustalenie prawidłowości wysokości stawki VAT i obliczenia podatku pozostawiono składającemu ofertę. Zamawiający dopuścił również zatrudnienie podwykonawców, czyli firm koncesjonowanych zajmujących się wywozem wszelkiego rodzaju nieczystości z wyżej wymienionymi klasyfikacjami PKWiU oraz stosującymi obniżone stawki VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w takim przypadku, do obliczenia podatku VAT należało przyjąć jednolitą stawkę podatku VAT?
2.  Czy pomimo braku rubryk na podatek VAT we wszystkich formularzach, przy obliczeniu wartości oferty należało uwzględnić różne stawki podatku VAT dla czynności dodatkowych?

Wnioskodawca uważa, że pomimo ogłoszenia kompleksowości zamówienia należy stosować różne stawki VAT (PKWiU - 37.00.1 - 8%; PKWiU – 38.11 - 8%; PKWiU - 81.29.Z - 23%), ponieważ kompleksowość polega na zbiorze usług wykonywanych w zależności od potrzeb zamawiającego w taborze (wagonie).

Usługi te jednak są świadczone odrębnie, nie tracąc dla Zamawiającego ostatecznego skutku ekonomicznego czyli czystego taboru (wagonu). Jednocześnie Zamawiający ma możliwość i jest zainteresowany zlecaniem czynności niezależnie od siebie w różnym miejscu i czasie.

Zdaniem Wnioskodawcy realizacja zamówienia będzie polegała na świadczeniu odrębnych usług w ramach kompleksowości czyszczenia taboru (wagonu), gdyż żadna z tych usług nie będzie środkiem do lepszego wykorzystania innej usługi. Nie są to usługi współzależne, nie mają też wobec siebie funkcji usługi głównej i usługi pomocniczej, gdzie warunkiem koniecznym do właściwego wykonania usługi głównej jest wykonanie usługi pomocniczej.

Jak wynika z SIWZ w/w usługi (czynności) objęte różnymi stawkami VAT są usługami dodatkowymi, a więc świadczenie tych usług ma charakter samoistny i nie ma podstaw do traktowania ich jako element usługi kompleksowej. Łączenie tych usług do celów podatkowych w kompleksowość mógłby doprowadzić do naruszenia zasad konstrukcyjnych podatku VAT, który powinien prowadzić do takiego samego opodatkowania określonych usług.

W przypadku zatrudnienia podwykonawców wnioskodawca otrzyma fakturę VAT:

*   za wykonanie usługi wywóz nieczystości płynnych z przyporządkowanym numerem PKWiU 37.00, której odpowiada stawka VAT 8%,
*   za wykonanie usługi wywóz nieczystości stałych z przyporządkowanym numerem PKWiU 38.11, której odpowiada stawka VAT 8%,

Wnioskodawca uznaje, że podwykonawca właściwie przyporządkuje PKWiU oraz stawkę VAT 8% i wystawiając fakturę do zamawiającego nie zmieni wysokości tej stawki, dlatego też powinien ten fakt uwzględnić do obliczenia oferty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   sposobu opodatkowania świadczonych usług dla całości zamówienia dotyczącego utrzymania taboru kolejowego w czystości - uznaje się **za prawidłowe,**
*   zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla usług sklasyfikowanych pod symbolami PKWiU 37.00.1, oraz 81.29.1 - uznaje się **za prawidłowe,**
*   zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 38.11- uznaje się **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy. Art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wziął udział w postępowaniu o zamówienie publiczne na kompleksowe usługi utrzymania w czystości taboru kolejowego (PKWiU 81.29.1), w którym zamawiający określił czynności podstawowe i dodatkowe wykonania tej usługi. W/w usługa polega na wykonywaniu szeregu czynności zabiegów takich jak mycie, czyszczenie, wycieranie, odkurzanie, wybieranie nieczystości itp. prowadzących do efektu końcowego, czyli czystego wagonu. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wątpliwości Zainteresowanego dotyczą możliwości uznania świadczonych przez niego usług objętych Zamówieniem za zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT, tj. 8% lub 23%, bądź też za jedną usługę złożoną, opodatkowaną stawką 23%.

Podkreślić należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż przedmiotem zamówienia są różnorodne usługi związane z utrzymaniem w czystości taboru kolejowego (tj.: wybieranie nieczystości z wagonów z zamkniętym obiegiem, wywóz nieczystości stałych, wycieranie, odkurzanie itp.). Wnioskodawca wskazuje, iż usługi te wykonywane są w zależności od potrzeb zlecającego. Świadczone usługi mogą być świadczone w sposób niezależny od siebie. Dodatkowo, usługi nie są ze sobą współzależne, ani też nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usługi pomocniczej. Zainteresowany stoi na stanowisku, iż w przypadku usług objętych Zamówieniem, ze względu na niejednorodny charakter tych usług, wskazanie usługi głównej w analizowanym przypadku nie jest możliwe.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że Wnioskodawca będzie świadczyć złożoną usługę polegającą na kompleksowym utrzymaniu taboru kolejowego, bowiem usługi jakie Zainteresowany będzie świadczył w ramach realizacji Zamówienia, będą odrębnymi usługami, gdyż żadna z tych usług nie będzie środkiem do lepszego wykorzystania innej usługi.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzić należy, iż przy świadczeniu ww. usług objętych zamówieniem w ramach „Kompleksowego utrzymania w czystości taboru kolejowego”, usługi te stanowić będą zbiór usług i winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się kolejno do kwestii zastosowania właściwych stawek podatku VAT dla usług wykonywanych przez wnioskodawcę w ramach zamówienia, Zainteresowany wskazał, iż świadczy usługi utrzymania w czystości taboru kolejowego (PKWiU 81.29.1), w którym zamawiający określił czynności podstawowe i dodatkowe wykonania tej usługi. takie jak m.in. czynności wywozu nieczystości stałych (PKWiU 38.11) oraz wybieranie nieczystości z wagonów z zamkniętym obiegiem WC (PKWiU 37.00.1).

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Należy zauważyć, iż ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla usług polegających sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 81.29.1 – „Usługi w zakresie pozostałego sprzątania i czyszczenia”. Zatem usługi te są opodatkowane, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, według 23% stawki podatku.

Mając więc na uwadze treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy należy stwierdzić, że stawką właściwą dla usług utrzymania w czystości taboru kolejowego sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 81.29.1 – „Usługi w zakresie pozostałego sprzątania i czyszczenia”, jako niewymienione wśród czynności zwolnionych od podatku VAT, ani opodatkowanych obniżonymi stawkami podatku, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. będą opodatkowane wg 23% stawki podatku VAT.

Z kolei, w załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. – 8%), pod pozycją 142 znajdują się usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Zatem zapis ex 37 oznacza, że z grupy PKWiU 37 pod nazwą „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków kanalizacyjnych, osady ze ścieków kanalizacyjnych” opodatkowaniu wg stawki 8% podlegają wyłącznie usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić, jaką należy zastosować stawkę podatku VAT, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru lub usługi wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Jednocześnie należy wskazać, iż to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Mając więc na uwadze treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy poprzez przedrostek ex zostały wskazane konkretne usługi z grupowania PKWiU 37, których dotyczy obniżona stawka w wysokości 8%, czyli „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. Tym samym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi wybierania nieczystości z wagonów z zamkniętym obiegiem WC, zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 37.00.1 „usługi związane ze ściekami” zaliczają się do powyższej kategorii i będą podlegały opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Konfrontując przedstawiony stan faktyczny z przywołanymi regulacjami, należy zauważyć, iż ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla usług polegających na wywozie nieczystości stałych, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 38.11 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne”, wobec czego usługi te są opodatkowane na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, według 23% stawki podatku.

Mając na uwadze kwalifikację statystyczną przedstawioną przez Wnioskodawcę stanowisko w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać również należy, iż stosownie do Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.