Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.266.2017.1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-26
Teza: Sposób opodatkowania i udokumentowania usług budowlanych.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku złożonym w dniu 24 maja 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i udokumentowania usług budowlanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i udokumentowania usług budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X. X., zwany dalej Podatnikiem, Stroną, Przedsiębiorcą lub Wnioskodawcą, prowadzi samodzielną działalność gospodarczą pod firmą: D… z siedzibą w G. Strona jest podatnikiem czynnym VAT, w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanym do składania deklaracji miesięcznych. Głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług budowlanych w zakresie wykonywania posadzek w obiektach handlowych lub przemysłowych na terenie kraju oraz poza jego granicami. Powyżej opisane roboty budowlane zostały na wniosek Strony sklasyfikowane przez Urząd Statystyczny, o czym Strona została powiadomiona pismem z dnia 30 stycznia 2017 r., jako roboty betoniarskie o symbolu PKWiU 43.99.40.0, zwane dalej usługami budowlanymi. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku Białej w dniu 10 marca 2017 r. wydał na wniosek Strony interpretację indywidualną nr ….., w której między innymi stwierdził, że Podatnik sprzedając usługi betoniarskie wraz z betonem i materiałami pomocniczymi zobowiązany jest sprzedaż ww. usług dla właścicieli nieruchomości opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki w wysokości 23%. Natomiast w przypadku gdy Strona sprzedaje ww. usługi budowlane wraz z betonem i materiałami pomocniczymi podwykonawcom, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż winna zostać udokumentowana przez Stronę fakturą ze wskazaniem, że jest to sprzedaż usług budowlanych w ramach odwrotnego obciążenia, gdzie podatnikiem jest nabywca.

W miesiącu kwietniu 2017 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży usług budowlanych wraz z betonem i materiałami pomocniczymi dla poniżej opisanych firm:

1.  ……Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O., zwanego dalej w skrócie Spółką z o.o., podatnika VAT czynnego, dla której to Spółki z o.o. Podatnik w dniu 6 kwietnia 2017 r. wykonał posadzkę przemysłową. Przed wykonaniem posadzki Spółka złożyła Podatnikowi pisemne oświadczenie, że nie jest właścicielem nieruchomości, ale dysponuje prawem do posiadania ww. nieruchomości oraz budynku gdzie będą wykonywane przez Stronę usługi budowlane. Jednocześnie Spółka oświadczyła Podatnikowi, że nie jest podwykonawcą robót budowlanych, o którym mowa w art. 18 ust. 1 pkt 8 p.t.u. i zażądała udokumentowania przez Podatnika fakturą ze wskazaniem, iż sprzedaż usług budowlanych i materiałów oraz otrzymanie zaliczki na wykonanie robót budowlanych będzie opodatkowana przez Stronę podatkiem od towarów i usług według stawki podatkowej w wysokości 23%. W dniu 4 kwietnia 2017 r., na rachunek Wnioskodawcy Spółka wpłaciła zaliczkę w kwocie 67.158,00 zł, która została udokumentowana przez Stronę fakturą z wyszczególnieniem w niej podatku należnego w kwocie 12.558,00 zł. W dniu 6 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca zakończył wykonanie posadzki przemysłowej, o czym zawiadomił Spółkę oraz udokumentował sprzedaż ww. usługi budowlanej wraz z materiałami w sposób następujący:
    1.  wykonanie posadzki przemysłowej, cena usługi netto 28.336,00 zł, podatek należny 6.517,28 zł,
    2.  użycie masy betonowej w ilości 249 m3, cena sprzedaży netto 49.800,00 zł, podatek należny 11.454,00 zł,
    3.  użycie siatki zbrojeniowej w ilości 1288 m2, cena sprzedaży netto 10.304,00 zł, podatek należny 2.369,00 zł.

Następnie Strona w fakturze wyszczególniła otrzymaną od Spółki zaliczkę w kwocie brutto 67.158,00 zł, wskazała w rozliczeniu faktury, iż do zapłaty za wykonane usługi budowlane pozostaje kwota w wysokości 41.623,00 zł, w tym podatek należny w kwocie 7.783,00 zł.

Powyżej opisane faktury Strona zaewidencjonowała w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., którą to ewidencję Strona przesłała w załączeniu do deklaracji dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. elektronicznie w formie jednolitego pliku kontrolnego w dniu 19 maja 2017 r. do Urzędu Skarbowego.

2\. Oddziału Zagranicznego Przedsiębiorcy, posługującego się nazwą: …..Spółka Akcyjna Oddział w Polsce, podatnika VAT czynnego posługującego się numerem identyfikacji NIP, ze wskazaną siedzibą Oddziału w J., zwanego dalej Oddziałem Zagranicznego Przedsiębiorcy lub Oddziałem.

W zakresie podatku od towarów i usług na terenie RP dla Oddziału właściwy urząd skarbowy to Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Właścicielem Oddziału jest firma …..S.A. z siedzibą w Grecji, nie zarejestrowana na terenie RP jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca wykonał na rzecz Oddziału usługę budowlaną 28 kwietnia 2017 r. w zakresie wykonania posadzki przemysłowej na terenie kraju w miejscowości T. Przed wykonaniem posadzki przemysłowej Oddział złożył Podatnikowi pisemne oświadczenie, że nie jest właścicielem budynku gdzie będzie wykonywana usługa budowlana. Jednocześnie Oddział w dniu 8 marca 2017 r. złożył Wnioskodawcy pisemne oświadczenie, że jest podwykonawcą robót budowlanych, o którym to podwykonawcy mowa w art. 18 ust. 1 pkt 8 p.t.u. i zażądał udokumentowania usług budowlanych przez podatnika fakturą ze wskazaniem, że sprzedaż usług budowlanych i materiałów oraz otrzymanie przez Stronę zaliczki na wykonanie robót budowlanych będzie opodatkowana przez Oddział podatkiem od towarów i usług, w ramach odwrotnego obciążenia. W dniu 20 kwietnia 2017 r. na rachunek Wnioskodawcy Oddział wpłacił zaliczkę w kwocie „130.00,00 zł”, która została udokumentowana przez Stronę fakturą ze wskazaniem, że będzie ona opodatkowana przez Oddział w ramach odwrotnego obciążenia. W dniu 28 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca zakończył wykonanie posadzki przemysłowej o czym zawiadomił Oddział oraz udokumentował sprzedaż usługi budowlanej wraz z materiałami fakturą wskazując w niej, iż ww. sprzedaż będzie opodatkowana przez Oddział w ramach odwrotnego obciążenia, oraz wykazał w fakturze następujące pozycje:

*   wykonanie posadzki przemysłowej w T., cena usługi netto 95.190,00 zł,
*   użycie siatki zbrojeniowej w ilości 3.173 m2, cena sprzedaży netto 60.287,00 zł.

Następnie Strona w fakturze wyszczególniła otrzymaną zaliczkę w kwocie brutto 130.000,00 zł, wskazała w rozliczeniu faktury, iż do zapłaty za wykonane usługi budowlane wraz z materiałami pozostaje kwota w wysokości netto 25.477,00 zł.

Powyżej opisaną fakturę Strona zaewidencjonowała w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., którą to ewidencję Strona przesłała w formie elektronicznej w załączeniu do deklaracji dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., w formie jednolitego pliku kontrolnego w dniu 19 maja 2017 r. do Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na Wnioskodawcy spoczywał obowiązek wskazania w fakturach wystawionych dla Spółki z o.o. w kwietniu 2017 r., które zostały zaewidencjonowane w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, dokumentujących sprzedaż przez Wnioskodawcę w miesiącu kwietniu 2017 r. usług budowlanych wykonanych na terenie kraju, sprzedaż betonu do wykonania ww. usługi oraz sprzedaż siatki zbrojeniowej i otrzymanie zaliczki od Spółki z o.o., że ww. sprzedaż jest opodatkowana przez Stronę podatkiem od towarów i usług według stawki podatkowej w wysokości 23%?
2.  Czy na Wnioskodawcy spoczywał obowiązek wskazania w fakturach wystawionych w kwietniu 2017 r. dla Oddziału Zagranicznego Przedsiębiorcy, które zostały zaewidencjonowane w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, dokumentujących sprzedaż przez Wnioskodawcę w miesiącu kwietniu 2017 r. usług budowlanych wykonanych na trenie kraju w T. oraz sprzedaż siatki zbrojeniowej niezbędnej do wykonania ww. usługi i otrzymanie zaliczki od Oddziału, iż ww. sprzedaż będzie opodatkowana przez Oddział w ramach odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Ustawodawca w znowelizowanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazuje dla kogo od dnia 1 stycznia 2017 r. Strona jest podwykonawcą usług budowlanych, o którym to podwykonawcy mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 p.t.u., dla których to podwykonawców sprzedaż będzie opodatkowana w ramach odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług przez zleceniodawcę (nabywcę), gdzie co do zasady podatnikiem podatku od towarów i usług będzie zleceniodawca (nabywca) robót budowlanych. Co do zasady należy więc przyjąć, że są to w przypadku Strony wyłącznie roboty betoniarskie wymienione załączniku 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazać należy w przedmiotowej sprawie, iż w celu ustalenia momentu wykonania robót budowlanych Strona była zobowiązana o stosowania art. 19a ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W celu natomiast ustalenia, czy sprzedaż przez niego robót betoniarskich po dniu 1 stycznia 2017 r. będzie opodatkowana w ramach odwrotnego obciążenia, Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia czy:

1.  czy zleceniodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, o którym to podatniku mowa w art. 15 p.t.u,
2.  czy zleceniodawca (nabywca) robót budowlanych jest właścicielem lub użytkownikiem nieruchomości, na której będą wykonywane przez podatnika roboty budowlane w budynkach mieszkalnych lub w budynkach niemieszkalnych,
3.  czy Wnioskodawca jest dla zleceniodawcy (nabywcy) podwykonawcą robót budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 p.t.u., o którym to podwykonawcy (nabywcy) mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 p.t.u.

Natomiast na Wnioskodawcy nie spoczywa po dniu 1 stycznia 2017 r. ustalanie czy zleceniodawca (nabywca) robót betoniarskich od Strony buduje lub remontuje budynek mieszkalny lub niemieszkalny na potrzeby własnej działalności gospodarczej, czy też w celu ich sprzedaży dla dalszych podmiotów gospodarczych lub konsumentów, np. jako developer budujący obiekt budowlany lub mieszkania dla dalszej odsprzedaży. Reasumując powyższe należy uznać, że Wnioskodawca ma prawo pod dniu 1 stycznia 2017 r. nie wskazywania w fakturach, iż sprzedaż przez niego dla zleceniodawcy (nabywcy) wykonanych na terenie kraju po dniu 1 stycznia 2017 r. robót betoniarskich wymienionych w załączniku nr 14 p.t.u. jest opodatkowana podatkiem od towarów według stawek określonych w art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko wyłącznie gdy sprzedaż ww. robót betoniarskich będzie opodatkowana po dniu 1 stycznia 2017 r. przez zleceniodawcę (nabywcę) w ramach odwrotnego obciążenia, co też skutkuje, że na Wnioskodawcy po dniu 1 stycznia 2017 r. nie będzie spoczywał obowiązek deklarowania podatku należnego z tytułu sprzedaży ww. robót betoniarskich dla zleceniodawcy (nabywcy). Powyższa sprzedaż robót betoniarskich w ramach odwrotnego obciążenia dotyczyć może tylko i wyłącznie sytuacji gdy jest dokonywana dla wykonawcy robót betoniarskich, np. dla generalnego wykonawcy a nie dla właściciela lub użytkownika budynku niemieszkalnego, dla których to zleceniodawców (nabywców) sprzedaż robót betoniarskich przez Stronę po dniu 1 stycznia 2017 r. będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, co skutkuje tym, że Wnioskodawca będzie zobowiązany ww. sprzedaż udokumentować fakturą ze wskazaniem w niej kwoty należnego podatku od towarów i usług ustalonego za zastosowaniem właściwej stawki podatkowej.

Wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie rozstrzygającym jest, że Spółka z o.o. złożyła Stronie pisemne oświadczenie, że jest w posiadaniu powyżej wymienionej nieruchomości. Dlatego też reasumując powyższe należy uznać, że na Wnioskodawcy spoczywał obowiązek wskazania w fakturach wystawionych dla Spółki z o.o. w kwietniu 2017 r., które zostały zaewidencjonowane w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, dokumentujących sprzedaż przez Wnioskodawcę w miesiącu kwietniu 2017 r. usług budowlanych wykonanych na rzecz Spółki z o.o. na terenie kraju, dokumentujących sprzedaż dla ww. Spółki z o.o. betonu do wykonania usługi oraz sprzedaż siatki zbrojeniowej niezbędnej do wykonania usługi i otrzymanie zaliczki od Spółki z o.o, że ww. sprzedaż jest opodatkowana przez Stronę podatkiem od towarów i usług według stawki podatkowej w wysokości 23%.

Ad. 2

Ustawodawca w znowelizowanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazuje dla kogo od dnia 1 stycznia 2017 r. Strona jest podwykonawcą usług budowlanych, o którym to podwykonawcy mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 p.t.u., których sprzedaż będzie opodatkowana w ramach odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług przez zleceniodawcę (nabywcę), gdzie co do zasady podatnikiem podatku od towarów i usług będzie zleceniodawca (nabywca) robót budowlanych. Co do zasady należy więc przyjąć, iż są to w przypadku Strony wyłącznie roboty betoniarskie wymienione załączniku 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy w przedmiotowej sprawie, iż w celu ustalenia momentu wykonania robót budowlanych Strona była zobowiązana do stosowania art. 19a ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W celu natomiast ustalenia, czy sprzedaż przez niego robót betoniarskich po dniu 1 stycznia 2017 r. będzie opodatkowana w ramach odwrotnego obciążenia, Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia:

1.  czy Oddział jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, o którym to podatniku mowa w art. 15 p.t.u,
2.  czy Oddział (nabywca) robót budowlanych jest właścicielem lub użytkownikiem nieruchomości, na której będą wykonywane przez Podatnika roboty budowlane w budynkach mieszkalnych lub w budynkach niemieszkalnych,
3.  czy Oddział jest dla Wnioskodawcy podwykonawcą robót budowlanych wymienionych załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, o którym to podwykonawcy mowa w art. 17 ust. l pkt 8 p.t.u.

Natomiast na Wnioskodawcy nie spoczywa ustalanie czy zleceniodawca (nabywca) robót betoniarskich od Strony buduje lub remontuje budynek niemieszkalny na potrzeby własnej działalności gospodarczej, czy też w celu sprzedaży dla dalszych podmiotów gospodarczych lub konsumentów, np. jako developer budujący obiekt budowlany lub mieszkania dla dalszej odsprzedaży. Reasumując powyższe należy uznać, że Wnioskodawca ma prawo po dniu 1 stycznia 2017 r. nie wskazywania w fakturach, iż sprzedaż przez niego dla zleceniodawcy (nabywcy) wykonanych na terenie kraju po dniu 1 stycznia 2017 r. robót betoniarskich wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, jest opodatkowana podatkiem od towarów według stawek określonych w art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie gdy sprzedaż ww. robót betoniarskich będzie opodatkowana po dniu 1 stycznia 2017 r. przez zleceniodawcę (nabywcę) w ramach odwrotnego obciążenia.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie rozstrzygającym jest, że Oddział złożył Stronie pisemne oświadczenie, że nie jest właścicielem wymienionej nieruchomości oraz że jest podwykonawcą oraz rozstrzygający jest fakt, iż usługi budowlane były wykonane w budynku na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, co skutkuje, że nie można sprzedaży ww. usług i materiałów uznać za eksport, o którym mowa w art. 28e p.t.u. Reasumując powyższe należy uznać, że na Wnioskodawcy spoczywał obowiązek wskazania w fakturach wystawionych w kwietniu 2017 r. dla Oddziału Zagranicznego Przedsiębiorcy, które zostały zaewidencjonowane w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, dokumentujących sprzedaż przez Wnioskodawcę w miesiącu kwietniu 2017 r. usług budowlanych wykonanych na terenie kraju w T. oraz sprzedaż siatki zbrojeniowej i fakturze dokumentującej otrzymanie zaliczki od Oddziału, że przedmiotowa sprzedaż będzie opodatkowana przez Oddział w ramach odwrotnego obciążenia, podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Dla celów podatkowych złożone działania podatnika powinny być – co do zasady – traktowane jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

W ramach świadczenia złożonego wyróżnić można świadczenie podstawowe (zasadnicze) oraz świadczenia pomocnicze, które nie stanowią celu samego w sobie, ale służą wykonaniu świadczenia podstawowego. Świadczenie złożone jako jedną całość należy opodatkować według zasad właściwych dla świadczenia głównego.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), dalej „ustawa zmieniająca”, którą ustawodawca wprowadził szereg zmian w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Zmiany te dotyczą m.in. sposobu rozliczania podatku w przypadku świadczenia usług budowlanych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W załączniku nr 14 do ustawy o VAT pod poz. 44 wymienione są roboty betoniarskie objęte symbolem PKWiU 43.99.40.0.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posiłkować się definicją słownikową.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Jednocześnie, stosownie do art. 5 wyżej wskazanej ustawy zmieniającej, przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do usług wymienionych w poz. 2–48 załącznika nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r. W celu ustalenia momentu wykonania usług stosuje się przepisy art. 19a ust. 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1.

Powołane przepisy ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Ustalenie zatem, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Zasady dotyczące wystawiania faktur zostały zawarte w rozdziale 1 Działu XI ustawy o VAT. W myśl art. 106a pkt 1 ustawy o VAT, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 106e ust. 1 stanowi, że faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty - wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”;

(…).

Stosownie do art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera: w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (ust. 7 ww. artykułu).

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem czynnym VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych - wykonywania posadzek w obiektach handlowych lub przemysłowych na terenie kraju oraz poza jego granicami. Są to roboty betoniarskie o symbolu PKWiU 43.99.40.0, sklasyfikowane na wniosek Strony przez Urząd Statystyczny.

W miesiącu kwietniu 2017 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży usług budowlanych wraz z betonem i materiałami pomocniczymi dla:

1.  Spółki z o.o., podatnika VAT czynnego, która oświadczyła, że nie jest właścicielem nieruchomości, na której Wnioskodawca wykonał usługi, ale dysponuje prawem do jej posiadania. Jednocześnie Spółka z o.o. oświadczyła, że nie jest podwykonawcą robót budowlanych, o którym mowa w art. 18 ust. 1 pkt 8 p.t.u. W dniu 4 kwietnia 2017 r. Spółka z o.o. wpłaciła zaliczkę, która została udokumentowana przez Stronę fakturą z wyszczególnieniem w niej podatku należnego. W dniu 6 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca zakończył wykonanie posadzki przemysłowej i udokumentował sprzedaż ww. usługi budowlanej wraz z materiałami z wyszczególnieniem podatku należnego. W fakturze uwzględnił otrzymaną od Spółki z o.o. zaliczkę poprzez pomniejszenie kwoty netto i podatku należnego o wartości wynikające z wystawionej wcześniej faktury zaliczkowej.
2.  Spółki Akcyjnej, podatnika VAT czynnego, która oświadczyła, że nie jest właścicielem budynku, w którym będzie wykonywana usługa budowlana oraz że jest podwykonawcą robót budowlanych, o którym mowa w art. 18 ust. 1 pkt 8 p.t.u W dniu 20 kwietnia 2017 r. S.A. wpłaciła zaliczkę, która została udokumentowana przez Wnioskodawcę fakturą ze wskazaniem, że będzie ona opodatkowana przez S.A. w ramach odwrotnego obciążenia. W dniu 28 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca zakończył wykonanie posadzki przemysłowej i udokumentował sprzedaż usługi budowlanej wraz z materiałami fakturą wskazując w niej, że ww. sprzedaż będzie opodatkowana przez S.A. w ramach odwrotnego obciążenia, uwzględniając w rozliczeniu faktury kwotę z wystawionej wcześniej faktury zaliczkowej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że:

*   Wnioskodawca miał obowiązek wykazania – w fakturach wystawionych dla Spółki z o.o. w kwietniu 2017 r., dokumentujących otrzymanie zaliczki od Spółki z o.o. i sprzedaż usług budowlanych wykonanych na jej rzecz na terenie kraju – sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług według stawki podatkowej w wysokości 23%. Wnioskodawca nie był bowiem w tej transakcji podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.
*   Wnioskodawca miał obowiązek wykazania – w fakturach wystawionych w kwietniu 2017 r. dla Spółki Akcyjnej (Oddziału Zagranicznego Przedsiębiorcy), dokumentujących otrzymanie zaliczki oraz sprzedaż usług budowlanych wykonanych na terenie kraju – sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług przez Spółkę Akcyjną w ramach odwrotnego obciążenia. Zostały bowiem spełnione przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy, tzn. przedmiotowe usługi zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy a Wnioskodawca świadczył je jako czynny podatnik VAT oraz jako podwykonawca (kolejny), na rzecz czynnego podatnika VAT.
*   Powyższa kwalifikacja prawnopodatkowa w obydwu przypadkach dotyczy również materiałów nabywanych przez Wnioskodawcę dla potrzeb robót betoniarskich, gdyż dla celów podatkowych świadczenie Wnioskodawcy nie powinno być dzielone na odrębne czynności (roboty betoniarskie i sprzedaż materiałów użytych do ich wyświadczenia). Przedmiotem sprzedaży była w każdym przypadku całościowo usługa, a użyte materiały stanowiły elementy składowe tego świadczenia.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług świadczonych przez Wnioskodawcę, w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana na podstawie grupowania PKWiU podanego w opisie stanu faktycznego. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Podkreślić należy, że z treści wniosku wynika, że usługi budowlane (wykonanie posadzki przemysłowej) świadczone dla Spółki z o.o. oraz Spółki Akcyjnej (Oddziału Zagranicznego Przedsiębiorcy), Wnioskodawca wykonywał w budynkach niemieszkalnych. Wobec tego informację tę przyjęto jako element stanu faktycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.