Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.435.2023.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-28
Teza: Miejsce świadczenia usługi realizowanej przez Spółkę.
Słowa kluczowe: usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 września 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 29 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia miejsca świadczenia Usługi realizowanej przez Spółkę.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka prowadzi działalność koncentrującą się na zarządzaniu i doradztwie w zakresie nieruchomości na zlecenie, przy czym, w ramach potrzeb swoich klientów, zakres wsparcia może być rozszerzany stosownie do oczekiwań rynku.

Jedna z nowych typów usług, jakie Wnioskodawca zdecydował się realizować, dotyczy wsparcia A. LLC (dalej: „Klient”) - podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, nieposiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, który (i) posiada udziały w spółkach usługowych/administracyjnych (przy czym, ani Klient, ani ww. spółki usługowe /administracyjne nie posiadają udziałów w nieruchomościach) oraz (ii) realizuje usługi zarządzania portfelem inwestycji (nieruchomości) na rzecz swoich klientów.

Aby działalność Klienta przynosiła oczekiwane rezultaty, potrzebuje on m.in. dobrego źródła wiedzy dotyczącego sytuacji na poszczególnych rynkach, wsparcia bazującego na praktycznych doświadczeniach podmiotów działających w sektorze zarządzania. W związku z tym, w 2023 r. Spółka i Klient zdecydowały się podpisać Umowę o Doradztwo i Wsparcie w Zarządzaniu „Advisory and Management Support Agreement” (dalej: „Umowa”). Wymiana doświadczeń branżowych z Klientem (choć na mniejszą skalę, bez sformalizowanej /kontraktowej formy) realizowana była także w przeszłości. Niemniej, ze względu na wydarzenia, które miały miejsce w ostatnich latach (w szczególności wybuch epidemii COVID-19 oraz wybuch wojny w Ukrainie) i które przyczyniły się do wahań, w tym spadku, aktywności gospodarczej, m.in. w branży nieruchomości w Polsce, doszło do znaczącej intensyfikacji współpracy pomiędzy ww. podmiotami. W efekcie potrzeba Klienta i jego chęć co do zabezpieczenia swoich interesów wsparciem na najwyższym poziomie skutkowały wspólną decyzją o rozpoczęciu stałej współpracy i zawarciu ww. Umowy w zakresie potrzebnych Klientowi świadczeń i należnego za nie wynagrodzenia.

Spółka i Klient są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.).

Na podstawie ww. Umowy, Wnioskodawca - ze względu na (i) znajomość rynku lokalnego, (ii) specjalistyczną wiedzę w obszarze zarządzania i nieruchomości, oraz (iii) doświadczenie w wielu fazach działalności związanej z nieruchomościami i poszukiwaniem w tym sektorze możliwości inwestycyjnych, także w zakresie nabywania i zarządzania aktywami, finansowania inwestycji, sprzedaży i eksploatacji nieruchomości - świadczy na rzecz Klienta usługę (bieżącego) wsparcia w zarządzaniu i doradzania (dalej: „Usługa”) w zakresie aktywów/nieruchomości, które zlokalizowane są w Polsce (dalej: „Portfel aktywów”).

Usługa obejmuje szereg czynności, w tym m.in. następujące działania:

*   przygotowanie business planu dla każdej nieruchomości wchodzącej w skład Portfela aktywów, w tym prezentacja potencjału Portfela aktywów;
*   bieżące zarządzanie finansami Portfela aktywów i dostarczanie informacji na temat zaobserwowanych możliwości transakcyjnych;
*   przygotowywanie prognoz sprzedaży i zysków (miesięcznych i kwartalnych) oraz ewentualnie innych raportów dotyczących Portfela aktywów, których sporządzenie zleci Klient;
*   zapewnienie prowadzenia rejestrów i ksiąg rachunkowych odnoszących się do transakcji w ramach Portfela aktywów;
*   koordynację współpracy z bankami w związku np. z dokonywanymi płatnościami, deponowaniem środków pieniężnych, obsługą długu Portfela aktywów;
*   zapewnienie/przedstawienie rekomendacji doradców - w szczególności doradców prawnych - a także uczestnictwo w ewentualnych spotkaniach z doradcami prawnymi dla umów i innych spraw transakcyjnych w ramach Portfela aktywów oraz w razie potrzeby, dla sporów sądowych;
*   zarządzanie sprzedażą lub finansowaniem inwestycji, a także wsparcie transakcyjne;
*   koordynację w procesie poszukiwania, a następnie nadzoru nad ewentualnie potrzebnymi i wybranymi usługodawcami (innymi niż Wnioskodawca), których świadczenia odnosić się będą do Portfela aktywów/inwestycyjnego.

Oprócz powyższego, w ramach Usługi przewidziane są spotkania (raz na kwartał lub częściej, jeśli wymagają tego okoliczności) Wnioskodawcy i Klienta w celu przeglądu i monitorowania Portfela aktywów, i działań z nimi związanych.

Wskazany zakres Usługi ma charakter otwarty i w zależności od potrzeb/czynności wskazanych przez Klienta, może obejmować tylko niektóre obszary, bądź konfigurację ich elementów, jak również może zostać rozszerzony o inne świadczenia pomocnicze/wsparcia ściśle związane z Portfelem aktywów.

Aktywa, w związku z którymi Wnioskodawca realizuje Usługę, zostały wymienione w załączniku do Umowy. Niemniej, w Umowie zastrzeżono także, iż wszelkie ewentualne zmiany w Portfelu aktywów (co oznacza dopuszczenie zmian w Portfelu aktywów) mogą być dokonywane w drodze bieżących uzgodnień Wnioskodawcy i Klienta, w sposób zwyczajowo przez nich przyjęty i nie wymagają modyfikacji Umowy.

Wynagrodzenie należne Spółce za świadczone w sposób bieżący Usługi określono w Umowie, z uwzględnieniem wymogów stawianych podmiotom powiązanym.

Wnioskodawca nie wyklucza, że analogiczny typ usług będzie realizować w przyszłości również na rzecz innych podmiotów (powiązanych lub niepowiązanych) - w zależności od potrzeb klientów.

Biorąc pod uwagę całość zaprezentowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, chce upewnić się co do poprawności kwalifikacji miejsca świadczenia realizowanej na rzecz Klienta Usługi w świetle ustawy o VAT.

### Pytanie

Czy opisana w niniejszym wniosku Usługa (realizowana przez Spółkę) stanowi świadczenie usługi poza terytorium kraju (Polski), dla której miejsce świadczenia dla celów VAT należy ustalić zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w miejscu siedziby Klienta (w Stanach Zjednoczonych)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w niniejszym wniosku Usługa (realizowana przez Spółkę) stanowi świadczenie usługi poza terytorium kraju (Polski), dla której miejsce świadczenia dla celów VAT należy ustalić zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w miejscu siedziby Klienta (w Stanach Zjednoczonych).

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Usługa realizowana przez Wnioskodawcę - informacje wstępne

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Co jednocześnie istotne, mimo generalnej zasady towarzyszącej systemowi VAT, tj. wskazaniu, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od wartości dodanej powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, pojawiają się na gruncie praktyki gospodarczej sytuacje, w których usługodawca dokonuje szeregu świadczeń, ukierunkowanych na wykonanie zamierzonego celu w taki sposób, że ich rozdzielanie dla celów podatkowych nie wydaje się być właściwe - czynności te tworzą bowiem łącznie jedną całość, tj. jedną usługę.

W ocenie Wnioskodawcy, realizowana przez niego Usługa stanowi efektywnie jedną usługę dla celów VAT, ponieważ w związku z jej świadczeniem spełnione są przesłanki wskazane w tym zakresie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”; np. wyroki: z 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel, C-308/96 i C-94/97, z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan, C-349/96, z 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen, C-41/04, z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property, C-572/07), w szczególności:

*   w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Klient oczekuje nabycia jednej, konkretnej, skutecznej usługi w zakresie zarządzania i doradztwa względem Portfela aktywów;
*   rodzaj świadczenia wskazany w umowie -zawarta pomiędzy Spółką a Klientem Umowa obejmuje zespół czynności składających się na Usługę;
*   nabycie przez Klienta wyłącznie pojedynczych świadczeń składających się na Usługę nie byłoby w żaden sposób dla niego użyteczne - Klient oczekuje kompleksowego wsparcia w zakresie doradztwa i zarządzania Portfelem aktywów;
*   zastosowanie jednej ceny - za wykonane Usługi Spółka otrzyma wynagrodzenie określone w jednej kwocie i jednej pozycji na fakturze.

Powyższe - zdaniem Wnioskodawcy - dowodzi, że wykonywane przez niego czynności w ramach Usługi tworzą jedno świadczenie, którego zasadniczym celem jest wsparcie Klienta w zakresie Portfela aktywów poprzez realizację czynności zarządczych/doradczych. W konsekwencji, skutki podatkowe działań Spółki na gruncie VAT (w tym, w zakresie miejsca świadczenia usług) należy odnosić całościowo do Usługi jako jednolitego świadczenia, którego oczekuje Klient i realizuje Wnioskodawca, a nie do poszczególnych działań tworzących Usługę, które Wnioskodawca jest obowiązany wykonać celem profesjonalnej obsługi Klienta (wykonania zakładanego przez niego świadczenia).

Miejsce świadczenia usług dla celów VAT - informacje wstępne

Z powyżej wskazanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika także tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy o VAT) jest terytorium kraju, przez które, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, na podstawie zasady ogólnej dotyczącej określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika, wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z kolei, zgodnie z art. 28a pkt 1 ustawy o VAT przez podatnika rozumie się:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a), która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Przywołany powyżej art. 28a ustawy o VAT wprowadza definicję podatnika dla celów ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności. Tak więc podatnikiem (w odniesieniu do zagadnienia ustalenia miejsca świadczenia usługi) będzie każdy podmiot, który wykonuje czynności obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmioty pozyskujące zasoby naturalne, oraz rolnicy, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Ww. pojęcie podatnika obejmuje nie tylko podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w ustawie o VAT, lecz również podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w innych systemach prawnych, której definicja odpowiada tej przyjętej w polskich przepisach - jest to więc zakresowo bardzo szeroka definicja.

Wobec powyższego, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że relacja Wnioskodawcy i Klienta wynikająca z Umowy (opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) to relacja między dwoma podatnikami dla celów określania miejsce świadczenia usług (tu: Usługi) dla celów VAT.

Następnie wskazać należy, że dalsze przepisy ustawy o VAT przewidują szereg wyjątków od przywołanej zasady ogólnej (określonej w art. 28b ust. 1) w przypadku których spełnienie wynikających z nich warunków powoduje szczególne określenie miejsca świadczenia usługi dla celów VAT. Przedstawione zostały one w art. 28b ust. 2-4, art. 28e, art. 28f ust. 1-1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1-2 oraz art. 28n i odnoszą się m.in. do usług transportu, usług wejścia na imprezy, czy usług związanych z nieruchomościami.

Zdaniem Wnioskodawcy ww. wyjątki nie mają zastosowania do Umowy, ze względu na to, że realizowane czynności mają charakter doradczo-zarządczy, tym niemniej - mając na uwadze działanie w sektorze związanym z nieruchomościami - Spółka pragnie odnieść się w szczególności do powodów braku zastosowania art. 28e ustawy o VAT dla Umowy.

Usługi związane z nieruchomością - zasady ogólne

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten stanowi implementację art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa VAT”).

Podkreślić zatem należy, że art. 28e ustawy o VAT stanowi zasadę szczególną, która przyjmuje, że jeśli świadczone usługi są związane z nieruchomością to kryterium ustalenia miejsca opodatkowania nie jest siedziba podmiotu nabywającego usługę, lecz lokalizacja nieruchomości, z którą związana jest nabywana usługa. Innymi słowy, wszelkie świadczenia, które są ściśle związane z daną (konkretnie określoną) nieruchomością powinny być opodatkowane zgodnie z miejscem jej położenia.

Co istotne, ustawa o VAT nie definiuje pojęcia usług związanych z nieruchomościami. Do tej kwestii natomiast bezpośrednio odnosi się art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie 282/2011”), w którym określono, iż usługi związane z nieruchomościami (…) obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Natomiast, art. 31a ust. 2 Rozporządzenia 282/2011 zawiera katalog usług, które (w szczególności) uznaje się za związane z nieruchomością:

a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m)instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Z kolei, w art. 31a ust. 3 Rozporządzenia 282/2011 wskazano, iż usługą związaną z nieruchomością nie jest:

a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Jednocześnie, zgodnie z art. 13b Rozporządzenia 282/2011 za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Co istotne, wykorzystanie jednego z ww. w art. 13b aktywów nie oznacza automatycznie, że usługę należy uznać za związaną z nieruchomością. W tym celu - jak zostało wyjaśnione wyżej - usługa musi wykazywać bezpośredni związek z daną nieruchomością. Wskazanie to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE - w wyroku z 7 września 2006 r., w sprawie Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt, sygn. C‑166/05 stwierdzono, że za usługi związane z nieruchomością nie może zostać uznane każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością. Jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie usług związanych z nieruchomościami dla celów VAT (pkt 23 i 24). Z kolei, w orzeczeniu TSUE z 27 czerwca 2013 r., w sprawie Minister Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o., sygn. C‑155/12 wskazano, iż: „(…) aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością”.

Jednocześnie, w art. 31a ust. 3 Rozporządzenia 282/2011 jednoznacznie określono, że za usługę związaną z nieruchomością nie uznaje się zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi w sprawie unijnych przepisów o VAT w zakresie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami (dalej: „Noty wyjaśniające”, https://taxation-customs.ec.europa.eu/system/files/2022-04/explanatory\_notes\_new\_pl.pdf): „(…) usługi w zakresie zarządzania portfelem koncentrują się na zabezpieczaniu finansowych interesów klienta i przede wszystkim mają na celu zwiększenie wartości jego portfela. Zarządzający portfelem nie będzie zatem zajmował się bieżącym zarządzaniem daną nieruchomością, lecz raczej skoncentruje się na analizowaniu i monitorowaniu rynku oraz aktywów należących do jego klienta, nabywaniu i sprzedaży nieruchomości, zapewnianiu wartości dodanej oraz poszukiwaniu nowych możliwości inwestycyjnych dla klienta, a także budowaniu relacji z innymi inwestorami (…) Nieruchomość może stanowić składnik aktywów inwestycyjnych tak samo jak inwestycje w złoto, papiery wartościowe, przedmioty kolekcjonerskie, dzieła sztuki, antyki, łodzie itd. Ilekroć nieruchomości są nabywane lub sprzedawane w celach inwestycyjnych, usługi w zakresie zarządzania związane z daną transakcją (w tym usługi w zakresie zarządzania aktywami świadczone w okresie utrzymywania) należy traktować jako usługi w zakresie zarządzania portfelem i jako takie usługi te nie będą związane z nieruchomościami” (pkt 232 i 233).

Usługa realizowana przez Wnioskodawcę

Usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Klienta ma na celu zarządzanie/doradztwo (w tym inwestycyjne) w zakresie Portfela aktywów (nieruchomości) zlokalizowanych w Polsce, a przez to zabezpieczanie/wsparcie w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wykonywana przez Wnioskodawcę Usługa nie jest w żaden sposób związana z konkretną nieruchomością, lecz ogólnie rozumianym biznesem Klienta prowadzonym w Polsce i zarządzanymi przez niego aktywami (w tym nieruchomościami). Ideą współpracy dotyczącą doradztwa i zarządzania jest wspieranie Klienta, w tym poprzez dzielenie się doświadczeniami branżowymi, danymi analitycznymi i wiedzą o sytuacji w Polsce, wspieranie zagadnień zarządczych dla aktywów w Polsce - stąd też, zdaniem Spółki, takie usługi jak „zarządzania portfelem nieruchomości” czy „prawne, w tym doradztwa poza m.in. czynnościami notarialnymi” - na gruncie unijnym nie są wprost traktowane jako usługi związane z nieruchomościami, dla których należałoby ustalić szczególne miejsce opodatkowania zgodnie z lokalizacją nieruchomości będącej przedmiotem usługi.

Powyższego nie zmienia fakt, iż nieruchomości, wchodzące w skład Portfela aktywów zostały wymienione w Umowie. Zauważyć bowiem należy, że Wnioskodawca oraz Klient zastrzegli, że wskazane nieruchomości mogą ulec zmianie, co z kolei nie będzie musiało znaleźć odzwierciedlenia w Umowie - tym samym, przedmiotem Usługi nie jest sprecyzowana nieruchomość (Usługa nie jest świadczona w związku z nieruchomością, lecz w związku z chęcią Klienta co do posiadania wsparcia w zakresie rynku nieruchomości przez profesjonalnie zajmujący się tym obszarem podmiot - tu: Wnioskodawcę, a co za tym idzie nabyciem Usługi, w ramach której Spółka wspomaga go w zarządzeniu Portfelem aktywów zlokalizowanych w Polsce). Co ważne i wynika z powyższego - istota Usługi sprowadza się wyłącznie do doradztwa i wsparcia Klienta w jego działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy uznać można, że jej charakter zbliżony jest do usługi zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości, ponieważ działania Spółki w ramach Umowy mają na celu zabezpieczenie interesów Klienta, a nie bieżące zajmowanie się daną nieruchomością (nieruchomość nie jest punktem centralnym/głównym Usługi). To, że wsparcie Klienta dotyczy Portfela aktywów, na które składają się nieruchomości jest wtórne wobec intencji Wnioskodawcy i Klienta w odniesieniu do zakresu Usługi i realizowanych w związku z nią czynności.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy stwierdzić należy, że Usługa nie spełnia warunków, które sprawiałyby, iż należałoby twierdzić, że jest związana z nieruchomością. Nie spełnia ona cech wskazanych w art. 31a ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 oraz nie została wymieniona jako przykładowa w art. 31a ust. 2 Rozporządzenia 282/2011. Jednocześnie, zbliżona do niej charakterem usługa zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości została wprost wyłączona z katalogu usług związanych z nieruchomością na podstawie art. 31a ust. 3 Rozporządzenia 282/2011. Powyższe tym samym, prowadzi do wniosku, że w ramach opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zastosowania nie znajdzie art. 28e ustawy o VAT (ani żadna z regulacji wskazanych w art. 28b ust. 2-4, art. 28f ust. 1-1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1-2 oraz art. 28n, jako niemające związku ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, a tym samym Usługą).

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić należy, że Usługa stanowi świadczenie usług poza terytorium kraju (Polski) i miejsce jej świadczenia należy ustalić zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w miejscu siedziby Klienta (w Stanach Zjednoczonych).

Powyższe zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.275.2022.1.WR, w której stwierdzono: „Z uwagi na okoliczność, że w stosunku do usług opisanych we wniosku nie znajdzie zastosowania przepis szczególny tj. art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, dla ustalenia miejsca opodatkowania świadczonych przez Państwa usług należy zastosować przepis art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że opisane we wniosku usługi, świadczone przez Państwo usługi zarządzania aktywami, będą opodatkowane w miejscu siedziby ich usługobiorcy tj. w miejscu siedziby innych spółek z tej samej Grupy”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe**.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Zgodnie z art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy:

Obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych m.in. z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Wskazany przepis stanowi implementację przepisu art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1), zgodnie z którym:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

W art. 31a ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011 zdefiniowano katalog przesłanek negatywnych tj. usług które nie są uznawane za związane z nieruchomościami:

a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem 282/2011 mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że świadczycie oraz będziecie Państwo świadczyć w przyszłości usługi wsparcia w zarządzaniu i doradzania w zakresie aktywów /nieruchomości, które są zlokalizowane w Polsce (dalej zwane: „Portfel aktywów”).

Powyższe usługi świadczycie/będziecie Państwo świadczyć na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, nieposiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jesteście Państwo wraz z tym przedsiębiorcą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.).

Usługi, będące przedmiotem niniejszego wniosku, świadczone przez Państwa na rzecz podmiotu powiązanego, obejmują m.in.:

*   przygotowanie business planu dla każdej nieruchomości wchodzącej w skład Portfela aktywów, w tym prezentacja potencjału Portfela aktywów;
*   bieżące zarządzanie finansami Portfela aktywów i dostarczanie informacji na temat zaobserwowanych możliwości transakcyjnych;
*   przygotowywanie prognoz sprzedaży i zysków (miesięcznych i kwartalnych) oraz ewentualnie innych raportów dotyczących Portfela aktywów, których sporządzenie zleci Klient;
*   zapewnienie prowadzenia rejestrów i ksiąg rachunkowych odnoszących się do transakcji w ramach Portfela aktywów;
*   koordynację współpracy z bankami w związku np. z dokonywanymi płatnościami, deponowaniem środków pieniężnych, obsługą długu Portfela aktywów;
*   zapewnienie/przedstawienie rekomendacji doradców - w szczególności doradców prawnych - a także uczestnictwo w ewentualnych spotkaniach z doradcami prawnymi dla umów i innych spraw transakcyjnych w ramach Portfela aktywów oraz w razie potrzeby, dla sporów sądowych;
*   zarządzanie sprzedażą lub finansowaniem inwestycji, a także wsparcie transakcyjne;
*   koordynację w procesie poszukiwania, a następnie nadzoru nad ewentualnie potrzebnymi i wybranymi usługodawcami (innymi niż Wnioskodawca), których świadczenia odnosić się będą do Portfela aktywów/inwestycyjnego.

Wskazany zakres usług ma charakter otwarty i w zależności od potrzeb może obejmować niektóre obszary lub konfiguracje powyższych elementów, może również zostać rozszerzony o inne świadczenia pomocnicze ściśle związane z Portfelem aktywów.

Aktywa, tj. nieruchomości, w związku z którymi realizujecie Państwo usługę, znajdują się na terenie Polski i zostały wymienione w załączniku do zawartej z podmiotem powiązanym umowy. W umowie dopuszczono wprowadzenie zmian w Portfelu aktywów, dokonywane na drodze bieżących uzgodnień, niewymagających zmiany umowy.

W związku z tak przedstawionym stanem sprawy, powzięli Państwo wątpliwość, czy realizowana przez Państwa usługa stanowi świadczenie usług poza terytorium kraju (Polski), dla której miejsce świadczenia powinno być ustalane zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1 z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Należy mieć na względzie, aby zastosowanie koncepcji świadczenia złożonego nie prowadziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. Jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać - w szczególności w celu rozszerzenia zwolnienia podatkowego - że stanowią jedno świadczenie kompleksowe, opodatkowane wedle zasad dotyczących świadczenia głównego.

Z uwagi na powyższe, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze więc, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Z wniosku wynika, że Państwa Spółka, która posiada doświadczenie w wielu fazach działalności związanej z nieruchomościami i poszukiwaniem w tym sektorze możliwości inwestycyjnych, zawarła z Klientem umowę o Doradztwo i Wsparcie w Zarządzaniu.

Charakter świadczonych przez Państwa usług polega na doradztwie oraz bieżącym wsparciu w zarządzaniu Portfelem aktywów, składającego się z nieruchomości położonych na terytorium Polski („Usługa”). We wniosku wymienili Państwo szereg czynności, które wchodzą w zakres świadczonej przez Państwa Usługi, której istota sprowadza się do doradztwa i wsparcia Klienta w jego działalności gospodarczej. Celem Usługi jest zabezpieczenie interesów Klienta, nie jest on więc zainteresowany nabyciem poszczególnych składowych Usługi (takich jak np. przygotowanie business planu, zarządzanie finansami, przygotowanie prognozy sprzedaży i zysków, prowadzenie rejestrów i ksiąg rachunkowych, koordynacje współpracy z bankami, przedstawienie rekomendacji doradców, zarządzanie sprzedażą lub finansowaniem inwestycji czy poszukiwanie i nadzór nad usługodawcami), ale kompleksowym wsparciem w zakresie zarządzania Portfelem aktywów.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że skoro przedmiotem realizowanych w ramach Umowy Doradztwa i Wsparcia w Zarządzaniu świadczeń na rzecz Klienta będzie Usługa, na którą składają się wymienione we wniosku czynności, których zasadniczym celem jest wsparcie Klienta w zakresie obsługi aktywów/nieruchomości poprzez realizację czynności zarządczych/doradczych, a poszczególne czynności przyczyniają się do prawidłowego realizowania usługi podstawowej, to świadczenia te stanowią łącznie usługę kompleksową, składającą się z różnych czynności.

Odnosząc się do miejsca świadczenia i opodatkowania kompleksowej Usługi świadczonej przez Państwa na rzecz Klienta, należy zauważyć, że charakter świadczonych usług w ramach zawartej Umowy wskazuje, że działanie ma na celu zabezpieczenie interesów Klienta, a nie bieżące zajmowanie się nieruchomością (nieruchomościami).

Jednocześnie, w art. 31a ust. 3 pkt g Rozporządzenia 282/2011, jednoznacznie wskazano, że za usługi związane z nieruchomością nie uznaje się zarządzania portfelem aktywów w nieruchomości. Usługi w zakresie zarządzania portfelem koncentrują się na zabezpieczeniu finansowych interesów klienta i mają na celu zwiększenie wartości jego portfela.

Choć nieruchomości wchodzące w skład Portfela aktywów zostały wyszczególnione w załączniku do zawartej przez Państwa umowy, to umowa zakłada możliwość dokonywania ewentualnych zmian w zakresie składników Portfela aktywów, na mocy bieżących uzgodnień zawartych pomiędzy stronami umowy, niewymagających modyfikacji umowy. Zakres aktywów wchodzących w skład Portfela aktywów nie jest stały i może zostać zmieniony w trakcie realizowania usługi. Może to świadczyć, że usługa wsparcia w zarządzaniu i doradzania, choć związane z portfelem aktywów odnoszącym się do nieruchomości, nie koncentruje się na zarządzaniu konkretną nieruchomością.

Choć nieruchomość stanowi składnik portfela aktywów, to czynności wchodzące w skład kompleksowego świadczenia wykonywanego przez Państwa na rzecz Klienta wpisują się w doradztwo i zarządzanie portfelem tych nieruchomości, traktowanych jako inwestycje. Państwo jako spółka ze znajomością rynku lokalnego i specjalistyczną wiedzą w obszarze zarządzania i nieruchomości, m.in. zarządza finansami Portfela aktywów, przygotowuje prognozy sprzedaży, zapewnia/przedstawia rekomendacje doradców oraz dokonuje innych czynności, o których mowa we wniosku, w ramach zawartej umowy. Działanie w ramach kompleksowego świadczenia koncentrują się więc na analizie i monitorowaniu rynku oraz aktywów należących do Klienta w celu zabezpieczenia jego interesów, a nie są związane z bieżącym zajmowaniem się daną nieruchomością. Nie jest to więc usługa, która spełniałaby przesłanki uznania jej za świadczenie związane z nieruchomością.

Tym samym świadczona przez Państwa Usługa, polegająca na wsparciu w zarządzaniu i doradzania w zakresie aktywów/nieruchomości nie stanowi usługi, do której znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Jednocześnie do ww. usługi nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Co istotne, kontrahent na rzecz którego Państwo świadczycie przedmiotową Usługę posiada siedzibę działalności gospodarczej w Stanach Zjednoczonych oraz nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji miejsce świadczenia Usługi wsparcia w zarządzaniu i doradzania świadczonej na nieruchomościach zlokalizowanych na terytorium Polski należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania ww. Usługi nie będzie Polska, nawet jeśli nieruchomości zlokalizowane są w Polsce.

Podsumowując, Państwa stanowisko, że wykonywana przez Państwa Usługa stanowi świadczenie usługi poza terytorium kraju (Polski), dla której miejsce świadczenia należy ustalić zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w miejscu siedziby Klienta (w Stanach Zjednoczonych), należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanymi przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).