Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.446.2024.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-18
Teza: Czy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci walut wirtualnych (kryptowalut) do Spółki Komandytowej, Fundacja będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.
Słowa kluczowe: fundacje-fundacja rodzinna; kryptowaluty
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Zwolnienia podmiotowe-Fundacja rodzinna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6-ust. 1-pkt 25

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,
=================

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący ustalenia, czy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci walut wirtualnych (kryptowalut) do Spółki Komandytowej, Fundacja będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 września 2024 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X (dalej: „Zainteresowany”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Zainteresowany utworzył fundację rodzinną pod nazwą X Fundacja Rodzinna (dalej: „Fundacja” albo „Wnioskodawca”) na podstawie aktu założycielskiego sporządzonego w formie aktu notarialnego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. z 2023 r. poz. 326 ze zm. - dalej: „ustawa o FR”). Jedynym fundatorem Fundacji jest Zainteresowany. Również Zainteresowany jest beneficjentem Fundacji; beneficjentami Fundacji są także członkowie najbliższej rodziny Zainteresowanego, tj. jego żona oraz synowie, mogą nimi zostać także inne osoby. Fundacja będzie działać na podstawie przepisów ustawy o FR w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów.

Na pokrycie funduszu założycielskiego Fundacji Zainteresowany - jako jej fundator - wniósł 99 (99%) udziałów w kapitale zakładowym spółki prawa polskiego - Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka”), których właścicielem był poprzednio Zainteresowany. Już po przeniesieniu własności ww. udziałów na rzecz Fundacji, Spółka dokonała na rzecz Fundacji wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy za rok obrotowy 2024.

Fundacja środki otrzymane tytułem wypłaty zaliczki na poczet dywidendy ulokowała w walutach wirtualnych (kryptowalutach), nabywając ich określoną ilość na giełdzie kryptowalut (…).

W przyszłości, Fundacja zamierza nabyć ogół praw i obowiązków wspólnika - komandytariusza - spółki komandytowej pod firmą: X spółka komandytowa z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka Komandytowa”). Tym samym Fundacja stanie się wspólnikiem - komandytariuszem - Spółki Komandytowej. Tuż po nabyciu ogółu praw i obowiązków komandytariusza Spółki Komandytowej, Fundacja przeniesie na Spółkę Komandytową własność nabytych uprzednio walut wirtualnych (kryptowalut) w formie wkładu niepieniężnego, co zostanie odzwierciedlone w zmienionej umowie Spółki Komandytowej.

### Pytanie

Czy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci walut wirtualnych (kryptowalut) do Spółki Komandytowej, Fundacja będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) zwalnia się od podatku dochodowego fundację rodzinną.

Przez fundację rodzinną - zgodnie z definicją z art. 4a pkt 36 ustawy o CIT - rozumie się fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326 i 825).

Zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej. Natomiast stosownie do art. 24r ust. 1 ustawy o CIT w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.

Art. 5 ustawy o FR, do której odnosi się powyżej przytoczony przepis, stanowi, że fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie:

1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;

2) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;

3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;

5) udzielania pożyczek:

a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,

b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,

c) beneficjentom;

6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;

7) produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;

8) gospodarki leśnej.

Jednocześnie, art. 2 ust. 1 ustawy o FR wskazuje, że fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej. Cel wskazany w tym przepisie, tj.:

\- gromadzenia mienia,

\- zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz

\- spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów

\- jest esencjalnym i konstytutywnym celem działania fundacji rodzinnej. Bez spełniania tego celu, fundacja nie będzie spełniać swojej definicji i taka fundacja będzie działać niezgodnie z prawem. W związku z tym ocenić należy, że ustawodawca przewidział dla fundacji rodzinnych dwa zakresy działania:

1) gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na rzecz beneficjentów - jest to obowiązkowy zakres działania fundacji rodzinnej

2) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (dalej: ustawa PP), z tym, że zakres tej działalności został ograniczony przez art. 5 ustawy o FR - jest to fakultatywny, nieobowiązkowy zakres działania fundacji.

Jest przy tym oczywiste, że fundacja rodzinna może wykonywać czynności gospodarcze, które nie są działalnością gospodarczą. Nie jest uprawnione ocenianie działań Fundacji w myśl dychotomicznego podziału, według którego dana czynność leży w zakresie dozwolonej albo niedozwolonej działalności gospodarczej. Jest zupełnie możliwe, a nawet w wielu przypadkach domyślne, że fundacja wykonuje określone czynności nie w ramach działalności gospodarczej, tylko w ramach zarządzania mieniem w interesie beneficjentów.

Zgodnie z przytoczonymi już przepisami ustawy o CIT, podstawową zasadą opodatkowania fundacji rodzinnych jest ich zwolnienie podmiotowe. Oznacza to, że nie podlegają one opodatkowaniu od całości swoich dochodów, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej. Takim przepisem jest m.in. art. 24r w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT.

Żeby Fundacja mogła zostać opodatkowana na podstawie art. 24r w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT muszą zostać łącznie spełnione dwie przesłanki:

1) Fundacja prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy PP;

2) Zakres prowadzonej działalności wykracza poza zakres wskazany w art. 5 ustawy o FR Zgodnie z art. 3 ustawy PP Działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Z przepisu tego wynikają cztery podstawowe cechy działalności gospodarczej:

a) zorganizowanie;

b) zarobkowy charakter;

c) wykonywanie we własnym imieniu;

d) wykonywanie w sposób ciągły.

W literaturze i orzecznictwie utrwalony został pogląd, że działalnością gospodarczą jest działalność wskazująca na zawodowy, czyli stały charakter, w tym powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie regułom zysku i opłacalności (lub zasadzie racjonalnego gospodarowania) oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wobec tego nie stanowi działalności gospodarczej działalność wykonywana okresowo i sporadycznie, a także jeśli nie jest ona prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt III USK 316/22).

Jednym z kluczowych aspektów jest zorganizowanie działalności. Wskazać należy, że działalność jest zorganizowana, gdy jest wykonywana przy wykorzystaniu konkretnych składników materialnych lub składników niematerialnych które są przez daną osobę łączone w sensie funkcjonalno-gospodarczym w jeden uporządkowany kompleks, zdatny do tego, aby przy jego wykorzystaniu można było uczestniczyć w obrocie gospodarczym i zaspokajać określone potrzeby osób trzecich (np. świadczyć usługi na ich rzecz). Zewnętrznym przejawem zorganizowania danej działalności mogą być pewne działania formalizujące daną działalność i czyniące ją widoczną (rozpoznawalną) dla otoczenia.

Ponadto o zorganizowaniu działalności można mówić, gdy prowadzenie jej wymaga pewnego wysiłku organizacyjnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie i późniejsze wniesienie walut wirtualnych jako wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej nie stanowi działalności gospodarczej Fundacji. W omawianym przypadku nie są spełnione bowiem wskazane powyżej przesłanki uznania takiego działania za działalność gospodarczą, tj. omawiane czynności:

1) nie mają charakteru zorganizowanego. Opisane działania obejmują kilka pojedynczych czynności, takich jak otworzenie konta na giełdzie kryptowalut, zakup kryptowalut, a następnie wniesienie wkładu niepieniężnego i zmiana umowy Spółki Komandytowej. Nie będzie żadnych powtarzalnych i profesjonalnych czynności, żadna usługa czy towar nie są sprzedawane, nie są wykorzystywane żadne składniki materialne czy niematerialne, a Fundacja nie będzie uczestniczyć w obrocie gospodarczym.

2) cel zarobkowy nie jest tutaj dominujący. W momencie dokonywania wkładu niepieniężnego, Fundacja nie osiągnie żadnego zysku. Oczywiście Fundacja nabędzie ogół praw i obowiązków komandytariusza Spółki Komandytowej w nadziei osiągania zysku z tego tytułu, ale głównym celem jest tutaj zarządzanie mieniem i zgodne z celem istnienia Fundacji pomnożenie wartości jej majątku. Dysponując środkami, Fundacja jest wręcz zobowiązana do ich lokowania i chronienia przed utratą wartości. Wśród możliwych sposobów zarządzania pieniędzmi jest również ulokowanie ich w udziałach lub akcjach spółek oraz w spółkach komandytowych, co - o ile nie stanowi powtarzalnej, nastawionej na zysk, zorganizowanej działalności - jednak nie czyni z Fundacji przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą;

3) nie mają charakteru ciągłego. Przewidzianych jest tylko kilka pojedynczych transakcji z wykorzystaniem kryptowalut i nabycie praw i obowiązków komandytariusza Spółki Komandytowej. Zdaniem Wnioskodawcy, to wszystko wyraźnie przemawia za tym, że nie może być mowy o traktowaniu planowanej przez Fundację operacji związanej z nabyciem walut wirtualnych oraz przeniesieniem własności walut na Spółkę Komandytową jako działalności gospodarczej. Gdyby bowiem tego rodzaju czynności były działalnością gospodarczą, to w zasadzie trudno będzie wskazać jakąkolwiek czynność o charakterze finansowym lub majątkowym, która by nią nie była. Równie dobrze można wskazywać, że dowolny, incydentalny zakup dokonany przez Fundację - np. nieruchomości, dzieł sztuki, złota czy (…) - będący w zasadzie tylko zarządzaniem mieniem bądź działaniem ukierunkowanym na zgodne z celem Fundacji pomnażanie jej majątku, ma cechy działalności gospodarczej. Takie podejście jest nieuprawnione, ponieważ w istocie znosi wspomniany wyżej ustawowy podział zadań fundacji na zarządzanie mieniem i wykonywanie działalności gospodarczej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym zdarzeniu przyszłym, Fundacja nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego. Czynność ta nie nastąpi bowiem w wykonywaniu działalności gospodarczej, nie będzie więc spełniona przesłanka art. 24r w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT. Zastosowanie znajdzie za to art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, konstytuujący zwolnienie podmiotowe dla fundacji rodzinnych.

Niemniej jednak, dla bezpieczeństwa, nawet gdyby organ uznał, że mamy tu do czynienia z działalnością gospodarczą, to będzie to działalność dopuszczalna, wskazana w art. 5 ust 1 pkt 3 ustawy o FR. Zgodnie z tym przepisem fundacja rodzinna może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach.

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie ogółu praw i obowiązków komandytariusza w Spółce Komandytowej w zamian za walutę wirtualną jest formą objęcia tego ogółu praw za wkład niepieniężny. Wkładem pieniężnym mogą być bowiem jedynie pieniądze, będące prawnym środkiem płatniczym, wyrażone w tzw. walucie fiducjarnej.

Podobnie, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o Fundacji rodzinnej, fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze. Waluta wirtualna, zdaniem Wnioskodawcy, jest instrumentem inwestycyjnym funkcjonalnie podobnym do papierów wartościowych oraz instrumentów pochodnych. Jest to cyfrowe odwzorowanie wartości, które jest wymienialne w obrocie gospodarczym i może być przedmiotem handlu elektronicznego. Waluty wirtualne są nabywane przez uczestników rynku w celach inwestycyjnych, tj. jako lokata oszczędności i w oczekiwaniu na wzrost ich wartości w czasie. Dokładnie taki sam cel przyświeca nabywaniu papierów wartościowych i instrumentów pochodnych, dlatego pod tym względem są to prawa o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 12 ust. pkt 7 ustawy o CIT, przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Spółkami, zgodnie z definicją legalną z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT są również spółki komandytowe.

Zatem w sytuacji „normalnego” podatnika, tj. takiego, który nie jest zwolniony podmiotowo, takiego jak spółka prawa handlowego, objęcie udziałów bądź ogółu praw i obowiązków wspólnika w zamian za walutę wirtualną, powodowałoby zdaniem Wnioskodawcy, powstanie przychodu równego wartości rynkowej tych walut.

Jednakże, kiedy podatnik jest zwolniony od podatku na podstawie art. 6, wówczas przychód tego rodzaju nie podlega opodatkowaniu.

Ponownie, jak wskazano wcześniej, do opodatkowania takiej operacji, muszą zaistnieć dwie przesłanki:

1) Fundacja prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy PP;

2) Zakres prowadzonej działalności wykracza poza zakres wskazany w art. 5 ustawy o FR.

Nawet gdyby - co zdaniem Wnioskodawcy byłoby całkowicie nieprawidłowe - uznać, że wnosząc do Spółki Komandytowej wkład niepieniężny Fundacja wykonuje działalność gospodarczą, to jest to działalność w pełni dopuszczalna przez ustawę o FR, zarówno jako przystępowanie do spółek prawa handlowego, jak i jako zbywanie praw o podobnym charakterze do papierów wartościowych i instrumentów pochodnych.

W związku z tym w Fundacji nie powstanie obowiązek podatkowy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
---------------------------------------------------------------------

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: updop):

Zwalnia się od podatku fundację rodzinną.

W myśl art. 6 ust. 6-7 updop:

6\. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q.

7\. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.

Zgodnie z art. 24r ust. 1 updop:

W zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.

Wskazać należy, że fundacja rodzinna co do zasady nie będzie mogła wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236). Wyjątek ma stanowić działalność o której mowa m.in. w art. 5 ust. 1 pkt 1, 3, 4 i 6 ustawy z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 326, dalej: „ufr”), zgodnie z którym:

Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie:

1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;

3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;

6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, dla celów opodatkowania fundacji rodzinnej szczególne znaczenie ma prawidłowe ustalenie, czy fundacja rodzinna prowadzi działalność zgodnie ze wskazanymi przez ustawodawcę wymogami. Zgodnie bowiem z art. 24r updop w zakresie, w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ufr, stawka CIT wynosi 25% podstawy opodatkowania.

Państwa wątpliwości w rozpatrywanej sprawie budzi kwestia ustalenia, czy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci walut wirtualnych (kryptowalut) do Spółki Komandytowej, Fundacja będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy o fundacji rodzinnej (Druk nr 2798), majątek fundacji rodzinnej, rozumiany jako aktywa, będzie stanowić mienie w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 44 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Mieniem jest własność i inne prawa majątkowe.

Nabywane przez fundację rodzinną kryptowaluty są mieniem w myśl powyższego przepisu.

Fundacja rodzinna jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i co do zasady korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT. Zwolnienie to nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (art. 6 ust. 7 ustawy o CIT).

Na aprobatę nie zasługuje podnoszony przez Państwa argument, że nabycie i późniejsze wniesienie walut wirtualnych jako wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej nie stanowi działalności gospodarczej Fundacji w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców.

W przypadku nabycia i zbycia waluty wirtualnej, a także w przypadku przystępowania do spółek w tym poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego mamy do czynienia z działalnością gospodarczą fundacji. O czym chociażby świadczy fakt, że w zakresie dozwolonej działalności gospodarczej dla fundacji rodzinnej wymieniono przystępowanie do spółek handlowych, jeżeli takie działania nie byłyby działalnością gospodarczą to nie zostałyby wymienione w katalogu art. 5 ufr. Z kolei w przypadku nabycia i zbycia waluty wirtualnej, niezależnie od formy w jakiej to zbycie jest dokonywane, mamy do czynienia z działalnością gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej.

Okoliczność w postaci obowiązku zarządzania mieniem oraz zgodnie z celem istnienia Fundacji pomnożenie jej majątku i w związku z tym dokonywanie transakcji na walutach wirtualnych, a także wniesienia wkładu niepieniężnego nie świadczy o tym, że aktywność taka nie spełnia przesłanki działalności gospodarczej. Gromadzenie mienia i zarządzanie nim nie wyklucza uznania, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą.

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236) i zgodnie z nią:

Działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

W analizowanej sprawie spełnione są wszystkie przesłanki zawarte w tym przepisie, bowiem w sytuacji zbycia uprzednio nabytych walut wirtualnych gdzie Fundacja rodzinna będzie dokonywać zakupu za należące do niej środki pieniężne waluty wirtualnej (w oczekiwaniu na wzrost ich wartości w czasie) i dokona ich zbycia w drodze wkładu niepieniężnego poprzez objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej oznacza zorganizowaną działalność zarobkową wykonywaną w imieniu fundacji i w sposób ciągły.

Prowadzenie przez Fundację Rodzinną działalności gospodarczej związanej z zakupem i zbyciem walut wirtualnych (bez względu na późniejsze wydatkowanie/cel ich zbycia), czy też przystępowanie do spółek nie oznacza, że Fundacja musi profesjonalnie zajmować się taką działalnością, czy też osiągać włącznie przychody z tego tytułu lub prowadzić działania nastawione na reklamowanie swojej działalności. Fundacja rodzinna ze względu na swoją specyfikę jest powołana do innych celów i nie będzie się promować, żeby dotrzeć do szerokiego grona klientów.

Z uwagi na specyfikę działalności fundacji rodzinnej nie ona będzie dokonywać działań, które podejmują podmioty profesjonalnie zajmujące się daną działalnością, bowiem zupełnie inny jest cel działalności fundacji rodzinnej. Fundacje rodzinne działają w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów, co wynika z art. 2 ust. 1 ufr, w konsekwencji ich działalność nie można zrównać z działalnością innych podmiotów które np. profesjonalnie zajmują się działalnością produkcyjną bądź usługową. Jednak działalnością gospodarczą nie jest tylko działalność produkcyjna lub usługowa skierowana do odbiorców zewnętrznych, ale także działalność, która nastawiona jest na zarobek i jest zorganizowana oraz wykonywana we własnym imieniu w sposób ciągły, a z taką z całą pewnością mamy do czynienia w przypadku obrotu walutami wirtualnymi przez fundację rodzinną bez względu na cel (w omawianym przypadku obrót ten poprzedza wniesienie wkładu do Spółki Komandytowej) oraz w przypadku przystępowania do spółek.

Pojęcia „zorganizowanej działalności” nie należy rozumieć w sposób taki jak Państwo przedstawiają w uzasadnieniu stanowiska. Zorganizowana działalność nie oznacza, że przedmiotem działalności danego podmiotu mają być wyłącznie czynności w danym zakresie i które stanowić będą podstawową działalność podmiotu. Zorganizowaną działalność należy rozumieć jako pewną formę usystematyzowanych czynności wykonywanych przez dany podmiot. Jak wynika z internetowego Słownika języka polskiego (https://sjp.pwn.pl/):

\- zorganizowany

1\. «taki, który potrafi dobrze zaplanować i zorganizować swoje życie»

2\. «odznaczający się dobrą organizacją»

\- zorganizować

1\. «zaplanować coś i przeprowadzić jakieś działanie»

2\. «stworzyć zespół do wspólnego działania lub założyć instytucję, organizację itp.»

\- zorganizować się

1\. «zostać zorganizowanym»

2\. «zrzeszyć się w organizacji, utworzyć grupę w celu osiągnięcia czegoś»

Niewątpliwie działalność Fundacji rodzinnej jest zorganizowana w pewnych ramach prawnych (jest zarejestrowanym podmiotem), a same czynności podejmowane przez fundację również z całą pewnością są przemyślane i zaplanowane, bowiem Fundacja w celu dokonania zakupu i sprzedaży waluty wirtualnej musi otworzyć konto na giełdzie kryptowalut, musi zdecydować jaką walutę zakupi, musi zdecydować w jakim momencie tego dokonać, musi zdecydować w którym momencie przystąpić do danego podmiotu, jaką spółkę wybrać, musi posiadać odpowiednie narzędzia, którymi się posłuży itp. Jest to zaplanowany ciąg zdarzeń, który świadczy o zorganizowaniu takiej działalności. Zatem przesłanka zorganizowania w przypadku działalności fundacji polegającej na zakupie i zbyciu walut wirtualnych oraz przystępowaniu do spółek handlowych jest spełniona.

Nie można zgodzić się z Państwa poglądem, że: „Nie będzie żadnych powtarzalnych i profesjonalnych czynności, żadna usługa czy towar nie są sprzedawane, nie są wykorzystywane żadne składniki materialne czy niematerialne, a Fundacja nie będzie uczestniczyć w obrocie gospodarczym”.

Jak wskazano powyżej działalności gospodarczej nie należy rozumieć wyłącznie jako działań skierowanych do odbiorców zewnętrznych, którym sprzedawana jest usługa bądź towar. Takie przesłanki nie wynikają z definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie Prawo przedsiębiorców. Nie można również zgodzić się ze stwierdzeniem, że nie są wykorzystywane żadne składniki materialne czy niematerialne, bo chociażby Fundacja dokonuje takich transakcji przy pomocy komputera bądź podobnego urządzenia, które umożliwia zawarcie transakcji. Niewątpliwie też Fundacja dokonuje analiz, które waluty wirtualne nabyć, zwłaszcza że waluty wirtualne charakteryzują się wysoką zmiennością wartości, do jakiej spółki przystąpić itp. Zawieranie transakcji przy udziale walut wirtualnych oraz przystępowanie do spółek (w tym poprzez wnoszenie wkładu niepieniężnych) świadczy o tym, że Fundacja rodzinna uczestniczy w obrocie gospodarczym, zatem również ten argument jest chybiony.

Organ nie zgadza się również z twierdzeniem Państwa, że zakup i sprzedaż waluty wirtualnej przez Fundację rodzinną nie stanowią czynności spełniających przesłankę „ciągłości” bowiem przewidzianych jest tylko kilka pojedynczych transakcji z wykorzystaniem kryptowalut i nabycie praw i obowiązków komandytariusza Spółki Komandytowej.

O prowadzeniu działalności gospodarczej nie świadczy ilość dokonanych transakcji, zatem nawet dokonywanie incydentalnych transakcji z udziałem walut wirtualnych, czy też przystąpienie tylko do jednej spółki nie wyklucza uznania, że mamy do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie Prawo przedsiębiorców nie uzależnia prowadzenia działalności gospodarczej od częstotliwości podejmowanych działań, a jedynie wskazuje, że ma to być działalność wykonywana w sposób ciągły. A z taką mamy do czynienia bowiem Fundacja Rodzinna będzie istnieć w dłuższym okresie czasu i możliwe jest, że będzie w przyszłości dokonywać kolejnych transakcji na walutach wirtualnych i przystąpi do innych podmiotów. Zresztą sam Wnioskodawca, w uzasadnieniu stanowiska wskazuje na kilka pojedynczych transakcji.

Niewątpliwym także jest zarobkowy charakter podejmowanych działań przez Fundację Rodzinną, bowiem pomimo, że jak Państwo wskazujecie, że cel zarobkowy nie jest tutaj dominujący to jednak on występuje, co wypełnia definicję działalności gospodarczej. Nie można się zgodzić z opinią, że Fundacja nie osiągnie żadnego zysku bowiem Fundacja nabywa waluty wirtualne, aby powiększyć ich wartość, a przystępuje do spółki, aby czerpać korzyści z tego tytułu np. w postaci dywidendy.

Cel zarobkowy nie jest w tym przypadku niwelowany poprzez cel jakiemu przyświeca powołanie fundacji rodzinnej tj. zarządzanie mieniem i zgodne z celem istnienia Fundacji pomnożenie wartości jej majątku.

Nawet jeśli dysponując środkami, Fundacja jest zobowiązana do ich lokowania i chronienia przed utratą wartości a wśród możliwych sposobów zarządzania pieniędzmi jest również ulokowanie ich w walucie wirtualnej bądź przystąpienie do spółki to nie oznacza, że działania te są dokonywane poza działalnością gospodarczą, skoro wszelkie przesłanki takiej działalności są spełnione. To nie subiektywne odczucie podmiotu decyduje o tym czy prowadzi działalność gospodarczą czy nie. W przypadku spełnienia przesłanek wynikających z definicji działalności gospodarczej zawartej w Prawie przedsiębiorców, mamy do czynienia z działalnością gospodarczą niezależnie od tego czy podmiot chce aby działalność taka była uznana za działalność gospodarczą czy też nie.

W sprawie niewątpliwy jest charakter zarobkowy działań Fundacji Rodzinnej, bowiem nabywa ona walutę wirtualną, aby powiększyć ilość posiadanych środków pieniężnych (zainwestowanych w kryptowalucie), a następnie wnieść walutę wirtualną w postaci wkładu niepieniężnego do spółki, z której będą czerpane pożytki.

Ponadto okoliczność, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr, fundacja może przystępować do spółek handlowych (a także uczestniczyć w takich spółkach), nie oznacza, że w przypadku wniesienia do takich spółek wkładów niepieniężnych, poza oceną pozostaje zasadność ewentualnego opodatkowania fundacji rodzinnej w związku z taką czynnością.

Zatem obrót walutą wirtualną (tj. jej zakup za pośrednictwem rachunku otwartego na giełdzie kryptowaut oraz jej zbycie poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego) należy uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 3 Prawa przedsiębiorców. Tak samo wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej stanowi działalność gospodarczą. W konsekwencji należy ustalić, czy taka działalność mieści się w zakresie dozwolonym dla Fundacji Rodzinnej przez art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej.

Jednym z dozwolonych zakresów działalności gospodarczej fundacji jest, wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr przystępowanie do spółek handlowych, (\`(...)\`), a także uczestnictwo w tych spółkach. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki może być uznane za takie przystąpienie i uczestnictwo w spółce, ale trzeba mieć na względzie, że w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w postaci walut wirtualnych dochodzi do zbycia uprzednio nabytej waluty wirtualnej. A działalność związana z nabyciem i zbyciem waluty wirtualnej wykracza poza dopuszczalny zakres, bowiem nie została ona wymieniona jako dozwolona działalność gospodarcza w żadnym z ośmiu punktów art. 5 ust. 1 ufr.

Pojęcie zbycia należy rozumieć szeroko, nie tylko jako sprzedaż, ale także dokonywanie innych czynności prawnych, na podstawie których następuje przeniesienie własności mienia, a więc także wniesienie wkładu do spółki. Tytułem przykładu można przytoczyć w tym zakresie pogląd zaprezentowany w piśmiennictwie, który co prawda odnosi się do nieruchomości, ale ma także przełożenie na inne rodzaje mienia, w tym walut wirtualnych: „Zbycie nieruchomości może nastąpić w drodze wielu czynności cywilnoprawnych. Do najczęściej występujących w obrocie należy zaliczyć: umowy sprzedaży, umowy zamiany i umowy darowizny. O zbyciu mogą też mówić wspólnicy, którzy wnoszą do spółki z o.o. lub akcyjnej wkład rzeczowy.”(Stella Brzeszczyńska Nieruchomości | 10 \[50\] październik 02; https://czasopisma.beck.pl/nieruchomosci/artykul/zbycie-nieruchomosci-cz-i/). W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych można przykładowo wskazać na przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, który jednoznacznie określa, że wniesienie wkładu do spółki zawiera się w pojęciu odpłatnego zbycia wierzytelności.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie, gdyż fundacja rodzinna dokonuje zbycia waluty wirtualnej poprzez jej wniesienie do spółki tytułem wkładu niepieniężnego w Spółce Komandytowej. A zbycie waluty wirtualnej, niezależnie od formy zbycia nie mieści się w dozwolonym katalogu działalności gospodarczej fundacji rodzinnej, o której mowa w art. 5 ufr.

Analizując punkty, które mogłyby mieć zastosowanie w sprawie, wskazać należy, że jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ufr, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w zakresie zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z nabyciem mienia (waluty wirtualnej) wyłącznie w celu dalszego jego zbycia poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej.

Fundacja ze środków otrzymanych tytułem zaliczki na poczet dywidendy nabyła walutę wirtualną, którą w przyszłości zamierza zbyć w drodze wniesienia wkładem niepieniężnym do spółki. Między nabyciem a wniesieniem wkładu w postaci waluty wirtualnej mienie to (waluta wirtualna) nie będzie w żaden sposób wykorzystywane przez fundację rodzinną – fundacja nie prowadzi przy jej pomocy żadnej działalności, a działania fundacji związane z walutą wirtualną ograniczają się do późniejszego jej zbycia (wniesienia wkładu niepieniężnego). W świetle powyższego, zakup i zbycie walut wirtualnych należy uznać za nabycie wyłącznie w celu ich dalszego zbycia. Przedstawione okoliczności sprawy nie pozwalają na stwierdzenie, że waluty wirtualne zostały nabyte w innym celu niż ich zbycie. W konsekwencji działania te nie kwalifikują się do dozwolonej działalności fundacji rodzinnej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ufr.

W ramach dozwolonej działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 4 ufr) fundacja rodzinna może m.in. nabywać i zbywać papiery wartościowe, instrumenty pochodne i prawa o podobnym charakterze.

Na podstawie art. 4a pkt 22a ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o „walucie wirtualnej” – oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W ustawie z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1124 ze zm.) w art. 2 ust. 2 pkt 26 została zawarta definicja waluty wirtualnej, zgodnie z którą:

Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej - rozumie się przez to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

e) wekslem lub czekiem

\- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 722 ze zm.):

Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1) papiery wartościowe;

2) niebędące papierami wartościowymi:

a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b) instrumenty rynku pieniężnego,

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

j) uprawnienia do emisji.

W myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to:

a) akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467, 1488, 2280 i 2436), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

b) inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).

Przez papiery wartościowe należy rozumieć akcje, prawa poboru w rozumieniu Ksh, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, a także inne zbywalne prawa majątkowe.

Natomiast instrument pochodny, to taki instrument finansowy, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu finansowego zwanego instrumentem bazowym. Do instrumentów pochodnych zaliczane są m.in. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że waluta wirtualna nie jest instrumentem finansowym, ani też nie może być uznana za prawo o podobnym charakterze do papierów wartościowych i instrumentów pochodnych, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o fundacji rodzinnej.

Przede wszystkim waluty wirtualne nie posiadają cech charakterystycznych dla instrumentów finansowych wymienionych wprost w przepisie, czyli papierów wartościowych i instrumentów pochodnych. Waluty wirtualne, to cyfrowe wyznaczniki wartości, którymi obrót nie podlega wysoce sformalizowanemu reżimowi obrotu instrumentami finansowymi ani też nadzorowi odpowiednich organów.

Ponadto, waluta wirtualna jest pojęciem zdefiniowanym ustawowo (w ustawie o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu), gdyby zatem zamiarem ustawodawcy było włączenie obrotu walutą wirtualną, do zakresu dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej, w art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej powinny się znaleźć odpowiednie zapisy, co jednak nie ma miejsca.

Zatem nie można podzielić Państwa poglądu, że waluta wirtualna jest instrumentem inwestycyjnym funkcjonalnie podobnym do papierów wartościowych oraz instrumentów pochodnych.

Taka wykładnia znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku WSA w Poznaniu z 22 lutego 2024 r. sygn. akt I Sa/Po 895/23 wskazał:

Sąd podziela stanowisko organu, że obrót walutą wirtualną wykracza poza zakres określony w art. 5 ust. 1 pkt 4 u.f.r. Nie można bowiem w świetle obowiązującego prawa uznać, że są to prawa o podobnym charakterze do papierów wartościowych lub instrumentów pochodnych. Nie mają bowiem cechy wspólnych na tyle istotnych, aby można uznać, że są to prawa podobne do papierów wartościowych albo instrumentów pochodnych.

(…)

Bez wątpienia waluta wirtualna nie jest papierem wartościowym, co jest w sprawie niesporne. W ocenie Sądu również nie można uznać, że jest prawem majątkowym podobnym do papieru wartościowego. Nie można bowiem doszukać się cech wspólnych. Nie powstaje w wyniku emisji, nie inkorporują prawa majątkowego odpowiadającego prawom wynikającym z akcji lub zaciągnięcia długu. Obrót nie jest kontrolowany przez instytucje państwowe czy międzynarodowe.

Podobnie wirtualna waluta nie ma cech wspólnych na tyle istotnych z instrumentami pochodnymi, by uznać je za prawa podobne.

(…)

W związku z powyższym w ocenie Sądu stanowisko organu, że wirtualnych walut nie można uznać za prawa o podobnych charakterze do papierów wartościowych i instrumentów pochodnych jest prawidłowe. Przepis art. 5 u.f.r. stanowi katalog zamknięty, do którego odnosi się art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, jaką działalność gospodarczą może wykonywać fundacja rodzinna. Nie wymienia w żadnym punkcie obrotu walutą wirtualną.

W ramach dozwolonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 6 ufr, fundacja rodzinna może dokonywać obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej.

Definicję zagranicznych środków płatniczych zawarto w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. prawo dewizowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1131) i zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9:

W rozumieniu ustawy zagranicznymi środkami płatniczymi są waluty obce i dewizy.

Z kolei w art. 2 ust. 1 pkt 10 i 12 prawa dewizowego wskazano, że:

W rozumieniu ustawy:

10) walutami obcymi są znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie; na równi z walutami obcymi traktuje się wymienialne rozrachunkowe jednostki pieniężne stosowane w rozliczeniach międzynarodowych, w szczególności jednostkę rozrachunkową Międzynarodowego Funduszu Walutowego (SDR);

12) dewizami są papiery wartościowe i inne dokumenty pełniące funkcję środka płatniczego, wystawione w walutach obcych.

Natomiast zgodnie z przytoczoną wcześniej definicją waluty wirtualnej, wynikającą z ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, waluta wirtualna nie jest prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej, ani papierami wartościowymi i innymi dokumentami stanowiącymi środki płatnicze.

Mając powyższe na uwadze, waluta wirtualna nie stanowi zagranicznego środka płatniczego, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o fundacji rodzinnej. Bez znaczenia pozostaje zatem analiza spełnienia warunku wynikającego z powołanego przepisu, dotyczącego dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej.

W konsekwencji, dochód ze zbycia waluty wirtualnej na zasadach opisanych we wniosku będzie opodatkowany zgodnie z art. 24r ust. 1 updop jako wykraczający poza zakres działalności określonej w art. 5 ufr.

Taki sposób rozumienia został potwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 18 kwietnia 2024 r. sygn. akt I Sa/Łd 163/24 wskazał:

Przepis art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.f.r. posługuje się terminami „zbywanie mienia” i „dalszego zbycia”. Ponieważ terminy te nie są ograniczone dodatkowym określeniem (np. odpłatnego zbywania mienia, czy odpłatnego dalszego zbycia ), to oznaczają każde zbycie mienia. Oznacza to więc także wniesienie do spółki kapitałowej nieruchomości jako wkładu niepieniężnego.

(….)

Wskazać wypada na to, że ustawa, a w szczególności art. 5 wskazując rodzaje „dozwolonej fundacji rodzinnej działalności gospodarczej”, posługuje się partykułą „tylko”, co oznacza, że fundacja rodzinna nie może prowadzić działalności gospodarczej w zakresie innym, niż enumeratywnie wyliczony w art. 5 UFR. Zgodnie z zasadą excepiones non sunt extendae, wyjątki od reguły ogólnej nie podlegają wykładni rozszerzającej. Oznacza to, że wszelkie próby zmierzające do rozszerzenia zakresu działalności gospodarczej ponad to, co wynika z treści art. 5 UFR, są niedozwolone.

(…)

Działalnością gospodarczą jest każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 roku – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 roku poz. 221 z późniejszymi zmianami), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców (art. 3 pkt 9 O.p). Z kolei zgodnie z art. 3 powołanej ustawy – Prawo przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

(…)

Elementem łączącym wszystkie definicje działalności gospodarczej (wcześniej zacytowane) i te znajdujące się w innych ustawach (np. art. 15 ust. 2 ustawy VAT) jest zarobowy charakter działalności. Wprawdzie w wyniku takiej działalności może dochodzić do gromadzenia mienia i elementem tej działalności jest również zarządzanie, to co do zasady ryzyko podejmowania działalności gospodarczej jest w zasadzie nieograniczone. Działalność taka może prowadzić zarówno do pomnożenia majątku jak i jego straty.

Celem powołania fundacji rodzinnej natomiast jest zabezpieczenie sukcesji przedsiębiorcy, zapewnienie ciągłości przedsiębiorstwa prywatnego, ochrona jego majątku celem zaspokojenie potrzeb beneficjentów (w tym kosztów utrzymania i kształcenia). Z tego powodu ustawodawca ograniczył zakres dopuszczalnej działalności gospodarczej prowadzonej przez fundację rodzinną wyłączenie do ściśle opisanych w art. 5 u.f.r. jej rodzajów.

W ocenie Sądu, wykładnia literalna, systemowa wewnętrzna oraz funkcjonalna sprzeciwiają się uznaniu, że nabycie nieruchomości tylko w celu wniesienia jej aportem do spółki kapitałowej mieści się w zakresie dozwolonej działalności gospodarczej (korzystającej ze zwolnienia w p.d.p) opisanej w art. 5 u.f.r..

Zagadnienie dotyczące ustalenia właściwej stawki podatku jaką powinna stosować fundacja rodzinna do opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży walut wirtualnych, było przedmiotem zapytania poselskiego, interpelacji z 29 sierpnia 2024 r., nr 4573. W odpowiedzi na wymienioną interpelację z 26 września 2024 r., Znak: DD6.054.6.2024 Minister Finansów wskazał m.in. że:

(…) dokonanie sprzedaży walut wirtualnych przez fundację rodzinną stanowi wykonywanie działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 24r ustawy CIT, sprzedaż taka nie prowadzi do opodatkowania według zasad wynikających z art. 22d ustawy CIT.

Ponadto z odpowiedzi tej wynika, że:

sprzedaż walut wirtualnych, nawet jednorazowa, nie może być rozpatrywana jako spełniająca przesłankę wskazaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej – tj. sprzedaż taka nie stanowi „zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia”.

Zatem nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w Fundacji nie powstanie obowiązek podatkowy. W związku ze zbyciem waluty wirtualnej poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej powstanie po stronie Fundacji Rodzinnej dochód, który nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 updop.

W świetle powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Państwa wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników organ posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego, a powołany wyrok nie dotyczy opodatkowania fundacji rodzinnej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.