Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.516.2022.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-20
Teza: Wynajem lokalu niemieszkalnego na cele mieszkaniowe służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.
Słowa kluczowe: najem; nieruchomości-nieruchomość niemieszkalna; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze  mieszkalnym  lub  części  nieruchomości na cele mieszkaniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 36

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **– jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 października 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 13 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT wynajmu lokalu.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą od (…) 2018 r. W ramach prowadzonej działalności zajmuje się Pani obrotem nieruchomościami, tj. zakupem lokali mieszkalnych i użytkowych zarówno z rynku wtórnego, jak i pierwotnego oraz ich sprzedażą, a także wynajmem nieruchomości wg PKD 68.10.Z., PKD 68.20.Z.

Aktualnie wynajmuje Pani lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe, w większości dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wynajem ten jest każdorazowo opodatkowany podatkiem VAT w stawce „zwolniony”. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, który mówi, że: „zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe”.

W aktywach firmy posiada Pani również lokale o statusie „niemieszkalne”, które zostały wyodrębnione jako lokale niemieszkalne, ponieważ nie wypełniają przesłanek zawartych w art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, który mówi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Gmina (…) wyodrębniając takie lokale wskazuje, że lokale bez pomieszczeń sanitarnych (tj. kuchnia, łazienka) nie zaspokajają potrzeb mieszkaniowych ludzi. Są to bowiem przeważnie lokale składające się z jednego lub kilku całkiem pustych pomieszczeń, które posiadają dostęp do mediów, jednakże są sprzedawane bez sanitariatów (wc, prysznica, wanny, zlewu itp.). Lokale te, zgodnie z miejscowymi planami zagospodarowania przestrzennego oraz ich pierwotnym przeznaczeniem, mogą zostać przekwalifikowane formalnie na lokale mieszkalne (istnieją dostępne procedury w Urzędzie Miasta). Do czasu sprzedaży przez Gminę były wykorzystywane na cele mieszkaniowe (były na nie zawarte umowy najmu przez Gminę (…)). W związku z aktualną sytuacją na rynku najmu zamierza Pani wynająć ww. lokale na cele mieszkaniowe, wskazując w umowie, że „najemca jest zobowiązany wykorzystywać przedmiotowy lokal wyłącznie na cele mieszkaniowe”.

### Pytanie

Czy w zaistniałej sytuacji wynajem lokalu niemieszkalnego na cele mieszkaniowe służące zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych może zostać opodatkowany podatkiem VAT w stawce zwolniony na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?

### Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie wynajem lokalu niemieszkalnego na cele mieszkaniowe służące zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych jest opodatkowany podatkiem VAT w stawce zwolniony na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT , którego treść jest następująca:

„Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2021 poz. 2224, z 2022 poz. 807, poz. 1561).” Pani zdaniem, wynika z tego , że nieruchomość będzie zwolniona jeżeli będą spełnione 3 przesłanki razem:

1\. charakter mieszkalny,

2\. ma być wykorzystywana na cele mieszkaniowe,

3\. ma być wykorzystywana na własny rachunek.

Świadczone przez Panią usługi wynajmu nieruchomości mieszczą się pod symbolem PKWIU: 68.20.11.0 – wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych oraz: 68.20.12.0 – wynajem i obsługa nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych.

Zgodnie z polskim orzecznictwem przy interpretacji podatkowej przedmiotowego przepisu należy brać pod uwagę celowość i charakter umowy. W tym wypadku będzie to zawsze umowa najmu lokalu niemieszkalnego zawarta z osobą fizyczną, która wynajmie lokal wyłącznie w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych.

W omawianym przypadku lokale zostały wyodrębnione jako „niemieszkalne” z opisanych wyżej przyczyn, jednakże nie są to w żadnym przypadku lokale użytkowe. Po nadaniu im charakteru mieszkalnego poprzez wyremontowanie i montaż niezbędnych urządzeń sanitarnych mogłyby zostać przekształcone formalnie na lokal mieszkalny. Nie chce Pani tego jednak robić, ponieważ nie wyklucza Pani w przyszłości wykorzystywania go na cele inne niż mieszkalne i nie chce trwale zmieniać sposobu jego użytkowania.

Nieruchomość będzie wynajmowana wyłącznie na cele mieszkaniowe osobie fizycznej nie będącej płatnikiem VAT. W umowie najmu będzie zawarty zapis, że lokal będzie wynajmowany wyłącznie w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych z jednoczesnym zakazem prowadzenia w nim działalności gospodarczej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku **– jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumnie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z powołanego przepisu wynika, że w rozumieniu ustawy o VAT podatnikami mogą być osoby prawne, osoby fizyczne jak również jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. z 2021 r. poz. 2224 oraz z 2022 r. poz. 807 i 1561);

Zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy stanowi implementację z art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.). Przepis powyższy stanowi, że Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: „(…) dzierżawę i wynajem nieruchomości”.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze innym niż mieszkalny oraz nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

· świadczenie usługi na własny rachunek,

· charakter mieszkalny nieruchomości,

· mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1048).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy – samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 ww. ustawy).

W tym miejscu należy zwrócić również uwagę, że zwolnienie od podatku od towarów i usług, w tym zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że jak wskazano powyżej świadczenie usług najmu korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w przypadku spełnienia łącznie warunków wskazanych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Zatem zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy, nieruchomości – co istotne – o charakterze mieszkalnym, na cele mieszkaniowe.

Z treści wniosku wynika, że prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której zajmuje się Pani obrotem nieruchomościami, a także wynajmem nieruchomości. Aktualnie wynajmuje Pani lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe, w większości dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W aktywach firmy posiada Pani również lokale o statusie „niemieszkalne”, które zostały wyodrębnione jako lokale niemieszkalne, ponieważ nie wypełniają przesłanek zawartych w art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali – przedmiotowe lokale nie posiadają sanitariatów. Zamierza Pani wynająć te lokale na cele mieszkaniowe, wskazując w umowie, że „najemca jest zobowiązany wykorzystywać przedmiotowy lokal wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Ponadto wskazała Pani, że nie chce Pani formalnie nadawać przedmiotowym lokalom charakteru mieszkalnego, gdyż nie wyklucza Pani wykorzystywania ich na cele inne niż mieszkalne. Zaznaczyła Pani, że nieruchomość będzie wynajmowana wyłącznie na cele mieszkaniowe osobie fizycznej.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynajmu lokalu niemieszkalnego na cele mieszkaniowe.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa w kontekście treści wniosku, należy stwierdzić, że w odniesieniu do usług, które planuje Pani świadczyć (wynajem lokalu), nie będą spełnione wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotem wynajmu będzie lokal wyodrębniony jako niemieszkalny, gdyż nie spełnia przesłanek lokalu mieszkalnego zawartych w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2021 r. poz. 1048 ze zm.) – nie posiada bowiem pomieszczeń sanitarnych, w związku z czym nie zaspokaja potrzeb mieszkaniowych ludzi.

W rezultacie, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, świadczone przez Panią usługi nie będą spełniały przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

**Podsumowując, w zaistniałej sytuacji wynajem lokalu niemieszkalnego na cele mieszkaniowe służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.**

Tym samym Pani stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).