Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-309/10/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-06-09
Teza: Sposób ustalenia wartości początkowej budynku handlowo-usługowego oraz możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej?
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek-budynek usługowy; najem; stawka-stawka indywidualna; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 04 marca 2010r. (data wpływu do tut. Biura 09 marca 2010r.), uzupełnionym w dniu 01 czerwca 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   sposobu ustalenia wartości początkowej wynajmowanego budynku - **jest nieprawidłowe**
*   zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 marca 2010r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad amortyzacji wynajmowanego budynku.

W związku z brakami formalnymi wniosku, pismem z dnia 06 marca 2010r. Znak: IBPB II/2/415-309/10/MM wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 01 czerwca 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem pawilonu handlowo-magazynowego, który zakupił w stanie wymagającym kapitalnego remontu. Remont taki wykonał ogromnym nakładem środków (zakupy materiałów udokumentowane fakturami zakupu) ale części kosztów nie jest w stanie udokumentować (zwłaszcza tych wykonanych systemem gospodarczym).

W chwili obecnej wnioskodawca uzyskuje przychody z wynajmu lokali handlowo-usługowych w wyremontowanych budynku. Do kosztów uzyskania przychodów z tytuły tego wynajmu zalicza amortyzację budynku w wysokości 10 % w skali roku od wartości początkowej budynku, ale wartość ta została ustalona, na zlecenie wnioskodawcy, w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, przez biegłego zgodnie z art. 22g ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, iż właścicielem przedmiotowego budynku jest od 30 listopada 2004r.

Remont budynku wykonał w okresie od stycznia do sierpnia 2006r., a dotyczył on:

*   całkowitego remontu dachu,
*   ociepleń zewnętrznych budynku – płytą warstwowa aluminiowa ze styropianem,
*   wymiany okien,
*   wykonanie tynków wewnętrznych,
*   wykonanie wylewek podłogowych i położenie kafelek,
*   wykonanie ścianek działowych w celu wydzielenia pomieszczeń na toalety i pomieszczenia socjalne,
*   wykonanie szamba,
*   wykonanie ogrzewania (piec c.o. zsypowy na węgiel i zakup kaloryferów itp.),
*   założenie witryn aluminiowych.

Lokale w budynku handlowo-usługowym są wyodrębnione ale nie stanowią oddzielnych środków trwałych. Przedmiotowy budynek należy zgodnie z KŚT do grupy 1 podgrupy 10 rodzaju 103 „budynki handlowo-usługowe”.

Przedmiotowy budynek stanowi własność wnioskodawcy, jako trzeciego właściciela. Do ewidencji środków trwałych wprowadził przedmiotowy budynek w dniu 30 kwietnia 2006r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy stosowany przez wnioskodawcę sposób naliczania, w koszty uzyskania przychodów z tytułu wynajmu budynku, odpisów amortyzacyjnych w wysokości 10 % od wartości początkowej budynku, ustalonego w wyniku oszacowania przez biegłego – jest zgodny z przepisami podatkowymi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, sposób naliczania przez niego odpisów amortyzacyjnych budynku opisany we wniosku jest zgodny z przepisami podatkowymi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych. Zauważyć ponadto należy, iż podatnik – wprowadzając środek trwały do ewidencji – musi określić jego wartość początkową. Zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych określone zostały w art. 22g ww. ustawy.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. Natomiast w przypadku wytworzenia we własnym zakresie za wartość początkową środków trwałych uważa się koszt wytworzenia (art. 22g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Za cenę nabycia – zgodnie z art. 22g ust. 3 ww. ustawy - uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Przepisy ww. artykułu definiujące cenę nabycia, łączą “koszty zakupu” i koszty poniesione w związku z przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania w jedną całość.

Za koszt wytworzenia – zgodnie z art. 22g ust. 4 ww. ustawy – uważa się natomiast wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwalają również w szczególnych przypadkach na ustalenie wartości początkowej w wysokości określonej przez biegłego.

Stosownie do art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji środków trwałych, o której mowa w art. 22n, wartość początkową tego środka przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia.

W myśl natomiast przepisu art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Z powyższego wynika, iż ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o wycenę biegłego rzeczoznawcy można dokonać jedynie w przypadku, gdy środek trwały został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie, a kosztu jego wytworzenia nie można ustalić w sposób określony w cyt. wyżej art. 22g ust. 4 ww. ustawy. Natomiast w odniesieniu do środków trwałych nabytych przez podatnika wycena dokonana przez podatnika na podstawie art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwa jest wyłącznie jeżeli nie można ustalić ceny nabycia.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, budynek handlowo-usługowy został przez wnioskodawcę nabyty, a nie wytworzony we własnym zakresie. Dlatego też – w świetle cytowanych wyżej przepisów – ustalenia jego wartości początkowej nie można dokonać, jak wskazano we wniosku, w oparciu o wycenę biegłego rzeczoznawcy, czyli zgodnie z art. 22g ust. 9 ww. ustawy.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustalenie wartości początkowej nabytego środka trwałego w sposób określony w art. 22g ust. 8 ww. ustawy, tj. w drodze wyceny dokonywanej przez podatnika, stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości wg ceny nabycia. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z ww. generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc w szczególności dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik rzeczywiście nie posiada – bo nie musi (nie musiał) posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych na nabycie, remont i przystosowanie określonego środka trwałego wydatków oraz pomimo dołożenie należytej staranności, w wyniku zaistnienia obiektywnych okoliczności nie jest w stanie ustalić ceny nabycia.

W przedmiotowej sprawie należy podkreślić, iż wnioskodawca nabył budynek handlowo-usługowy w 2004r. a do ewidencji środków trwałych wprowadził go 30 kwietnia 2006r. Prace prowadzone były w okresie od stycznia do sierpnia 2006r. a więc bezpośrednio przed wprowadzeniem budynku do ewidencji oraz po jego wprowadzeniu. Wnioskodawca ponosił więc nakłady na prace wykonywane w budynku handlowo-usługowym w celu przystosowania budynku do najmu. W tej sytuacji nie zachodzą ww. przesłanki usprawiedliwiające brak konieczności posiadania dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych nakładów na budynek oraz zezwalające na ustalenie wartości początkowej budynku na podstawie art. 22g ust. 8 ww. ustawy.

Zatem, biorąc powyższe pod uwagę – w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz stosownie do obowiązujących przepisów – stwierdzić należy, że skoro wnioskodawca nabył przedmiotowy budynek w drodze kupna, prace związane z przystosowaniem go do używania oraz prace remontowe prowadził bezpośrednio przed wprowadzeniem budynku do ewidencji środków trwałych oraz już po jego wprowadzeniu, oraz posiada większość dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych nakładów, to brak jest możliwości ustalenia wartości początkowej budynku w oparciu o opinię biegłego. Ponadto brak możliwości udokumentowania kosztów remontu wykonanych systemem gospodarczym nie stanowi przesłanki umożliwiającej ustalenie wartości początkowej przez biegłego z uwzględnieniem cen rynkowych.

Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe ulegają ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Podstawą do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych o wartość wydatków poniesionych na ich ulepszenie, co wiąże się z brakiem możliwości zaliczenia tych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, jest spełnienie warunków zawartych w wyżej powołanym przepisie, tzn. musi nastąpić ulepszenie środków trwałych, a suma wydatków z tego tytułu musi przekroczyć 3.500 zł w danym roku podatkowym.

Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową rekonstrukcją adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek.

Z ugruntowanego piśmiennictwa i orzecznictwa wynika, iż:

*   przebudowa to rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury,
*   rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku,
*   rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych,
*   adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił,
*   modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Reasumując, wartość początkową przedmiotowego budynku zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 3 ww. ustawy stanowi cena jego nabycia powiększona o udokumentowane nakłady poniesione do dnia przekazania budynku do używania. Udokumentowane nakłady poniesione po tym dniu mogą zwiększyć wartość początkową budynku jedynie wówczas gdy środek trwały uległ ulepszeniu zgodnie z art. 22g ust. 17 ww. ustawy.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się, stosownie do treści art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22i ust. 1 ustawy odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Jednakże w odniesieniu do budynków i budowli, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w określonych warunkach mogą być stosowane wyższe od wskazanych w wykazie stawek amortyzacyjnych - indywidualne stawki amortyzacyjne. Kwestię tę uregulowano w art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze, iż wnioskodawca wprowadził przedmiotowy budynek do ewidencji środków trwałych w kwietniu 2006r. możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej należy rozpatrywać na gruncie art. 22j w brzmieniu obowiązującym w tej dacie.

Stosownie do treści pkt 3 tego przepisu ww. brzmieniu, z zastrzeżeniem art. 22l, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat dla budynków (lokali) i budowli, z wyjątkiem budynków wymienionych w rodzajach 103 i 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem, kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych oraz budynków zastępczych, dla których okres ten nie może być krótszy niż 36 miesięcy.

Jak wynika z art. 22j ust. 3 ww. ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż od dnia 30 listopada 2004r. wnioskodawca posiada budynek handlowo-usługowy, który zgodnie z Klasyfikacją Śródków Trwałych należy do grupy 1 podgrupy 10 rodzaju 103 „budynki handlowo-usługowe”. Budynek ten stanowi własność wnioskodawcy, jako trzeciego właściciela a do ewidencji środków trwałych został wprowadzony w dniu 30 kwietnia 2006r.

Stosownie do powyższego należy stwierdzić, że jeżeli przedmiotowy budynek wprowadzony po raz pierwszy przez wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych był używany lub został ulepszony zgodnie z ww. art. 22j ust. 3 to wnioskodawca może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną, przy czym okres amortyzacji nie może być krótszy niż 36 miesięcy. Tym samy roczna stawka amortyzacyjna będzie mogła być ustalona w wysokości 10%.

Reasumując, brak jest podstaw prawnych do ustalenia wartości początkowej zakupionego budynku w oparciu o art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do celów amortyzacyjnych wartość początkową budynku handlowo-usługowego należy ustalić łącząc koszt zakupu z sumą udokumentowanych wydatków poniesionych na jego przystosowanie do używania.

Okoliczność, iż wnioskodawca nie posiada części dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych na budynek nakładów, zwłaszcza tych wykonanych systemem gospodarczym, nie może być przesłanką ustalenia wartości początkowej budynku na podstawie wyceny. Ponadto wnioskodawca winien dokonać wszelkich starań aby uzyskać duplikaty rachunków lub faktur dokumentujących koszt przeprowadzonych robót, które mogą być podstawą do zwiększenia wartości początkowej przedmiotowego budynku. W tej części stawisko wnioskodawcy uznano więc za nieprawidłowe.

Zgodnie natomiast z art. 22j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wnioskodawca będzie mógł zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 10% rocznie jeżeli przedmiotowy budynek był używany lub został ulepszony zgodnie z art. 22j ust. 3 ww. ustawy. W tej części stawisko wnioskodawcy uznano więc za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.