Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.335.2017.16.S.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-07
Teza: Z uwagi na specyfikę Państwa działalności będą Państwo mogli zastosować proponowany przez Państwa sposób wyliczenia prewspółczynnika przy wykorzystaniu dwóch metod wskazanych w art. 86 ust. 2c pkt 1 i pkt 3 ustawy.
Słowa kluczowe: fundacje; organizacje-organizacje pożytku publicznego; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 13 lipca 2017 r. (wpływ 17 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2558/21 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt - 10 listopada 2023 r.) i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2023 r. sygn. akt I FSK 1123/22 (data wpływu orzeczenia - 23 października 2023 r.); i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 lipca 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania dwóch różnych sposobów proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, w ramach prowadzonej działalności. Uzupełnili go Państwo 3 października 2017 r. (wpływ 10 października 2017 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT, jest niezależną instytucją pozarządową typu non-profit. Jako organizacja pożytku publicznego Fundacja prowadzi szereg działań, których celem jest m.in. (…).

Fundacja działa na podstawie statutu, którego tekst jednolity stanowi załącznik nr 1 do uchwały Fundacji podjętej 15 listopada 2015 r. („Statut”), ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 40 ze zm.) oraz ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1817 ze zm.).

Zgodnie z § 6 ust. 2 Statutu, Fundacja podejmuje m.in. starania w zakresie:

(…)

W praktyce, środki, jakimi dysponuje Wnioskodawca, pochodzą z wielu źródeł, m.in. z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i darowizn pozostających poza opodatkowaniem tym podatkiem.

Zgodnie bowiem z § 11 ust. 1 Statutu, Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w celu pozyskania środków na realizację jej celów statutowych. Należy wskazać, że w ramach działalności gospodarczej Fundacja wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, np.:

*   sprzedaje gadżety i zabawki z logo Fundacji;
*   świadczy usługi promocyjne i reklamowe na rzecz swoich partnerów biznesowych;
*   udziela licencji na użytkowanie logo Fundacji, udostępnia zdjęcia z bazy Fundacji, czy też przekazuje materiały redakcyjne;
*   prowadzi szkolenia.

Powyższa sprzedaż podlegająca opodatkowaniu VAT jest prowadzona głównie na podstawie umów z partnerami biznesowymi (głównie w zakresie odpłatnych usług promocyjno-marketingowych).

Jak wskazano powyżej, podstawowym obszarem sprzedaży opodatkowanej Fundacji jest działalność w zakresie reklamy. Wynika to m.in. z faktu, że Wnioskodawca dysponuje atrakcyjną z perspektywy reklamodawcy marką oraz zdefiniowaną bazą darczyńców (osób prawnych i osób fizycznych), którzy wspierają finansowo Fundację przekazując darowizny na realizację celów statutowych Fundacji.

Fundacja realizuje szereg zakupów, które mają związek zarówno z działalnością statutową, jak i działalnością gospodarczą prowadzoną przez Fundację (np. koszty mediów, koszty związane z utrzymaniem biura).

Fundacja ponosi ponadto koszty związane z procesem pozyskiwania darczyńców i zdobywania funduszy na realizację działalności Fundacji (fundraising) - dla realizacji tego celu Wnioskodawca zaangażował dedykowany zespół pracowników, a część tego zespołu odpowiada wyłącznie za pozyskiwanie partnerów biznesowych chętnych do nabycia usług promocyjno-reklamowych.

Koszty związane z fundraisingiem to, przede wszystkim, koszty współpracy z kontrahentami, którzy zajmują się rozbudowywaniem bazy darczyńców i pozyskiwaniem funduszy w imieniu Fundacji. Fundacja nabywając usługi fundraisingowe płaci kontrahentom Fundacji za skuteczne pozyskanie darczyńców (głównie osób fizycznych) gotowych wesprzeć Fundację w realizacji jej celów. Jednocześnie, posiadanie istotnej ilości (bazy) darczyńców oraz wysokiego stopnia rozpoznawalności na rynku jest tym aktywem, które umożliwia sprawne realizowanie usług promocyjno-reklamowych na rzecz partnerów biznesowych. Partnerzy biznesowi „promując się” za pośrednictwem Wnioskodawcy docierają do szerokiego grona potencjalnych, własnych klientów będących jednocześnie darczyńcami Fundacji.

W uzupełnieniu wniosku Fundacja wskazała, że podstawowy zakres jej działalności stanowi tzw. działalność statutowa, nieodpłatna, niepodlegająca VAT. W związku z powyższym, większość pracowników Fundacji nie realizuje działań zmierzających do wykonania przez Fundację czynności opodatkowanych VAT. W przypadku całokształtu kadry pracowniczej Fundacji, pojawienie się czynności opodatkowanych VAT (np. sprzedaż gadżetów) w związku z wykonywaną przez nich pracą może mieć miejsce, ale nie jest ani regułą, ani celem ich zatrudnienia. W rezultacie, w odniesieniu do ogółu pracowników Fundacji, Fundacja nie jest w stanie dokonać podziału swoich pracowników na pracowników wykonujących w ramach działalności Wnioskodawcy wyłącznie działalność opodatkowaną (gdyż zasadniczo działalność opodatkowana może się pojawić w związku z realizowaną pracą sporadycznie).

Wyjątek w tym zakresie stanowi tzw. zespół fundraisingowy, który został powołany do pozyskiwania darczyńców i zdobywania funduszy na realizację działalności Fundacji. Zespół ten jest wydzielony w strukturze organizacyjnej Fundacji. W zespole tym zostali zatrudnieni m.in. pracownicy dedykowani do zawierania umów z parterami biznesowymi (głównie w zakresie odpłatnych usług promocyjno-marketingowych), utrzymania kontaktów z kontrahentami, poszukiwania nowych parterów biznesowych chętnych do korzystania z usług Fundacji. W opinii Fundacji, działalność tych pracowników koncentruje się na realizacji czynności opodatkowanych przez Fundację (tj. zmierza wprost do pozyskania nowych parterów generujących dla Fundacji sprzedaż w rozumieniu regulacji VAT). W efekcie, w odniesieniu do pracowników Fundacji z zespołu fundrasingowego, Fundacja jest w stanie dokonać podziału pracowników tego zespołu na pracowników wykonujących w ramach działalności Wnioskodawcy wyłącznie działalność opodatkowaną.

### Pytania

### 1) W związku z przyjętym modelem działania Wnioskodawcy, czy fundacja może równocześnie stosować dwa różne sposoby ustalania proporcji VAT naliczonego do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (przychodowy - w odniesieniu do tzw. kosztów ogólnych; osobowy - w odniesieniu do kosztów fundraisingowych?

### 2) Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby negatywna, Fundacja może zastosować jeden prewspółczynnik oparty o klucz osobowy (liczbę pracowników wykonujących wyłącznie czynności związane z działalnością gospodarczą w stosunku do wszystkich pracowników Fundacji)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Fundacja pragnie na wstępie wskazać, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z utrwalonym podejściem, działalność organizacji takich jak Fundacja (będących instytucjami typu non-profit), nie podlega VAT tak długo, jak ma ona charakter nieodpłatny. Wykonywanie jednak dodatkowej działalności gospodarczej (z której zyski przeznaczone są na realizację celów statutowych) sprawia, że taka organizacja staje się podatnikiem VAT – w zakresie realizowanych odpłatnie czynności (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 lutego 2015 r., sygn. IPTPP2/443-845/14-4/IR). W związku z powyższym, realizując działania odpłatne, takie jak świadczenie usług reklamowo‑marketingowych, Fundacja jest podatnikiem VAT w tym zakresie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

a) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

b) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

a) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

b) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

c) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

d) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Mając na uwadze specyfikę działalności Fundacji i realizację przez nią celów zarówno statutowych (nieodpłatnych), jak i statutowych-gospodarczych (odpłatnych), Wnioskodawca uważa, że jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT („prewspółczynnik”) w przypadku tych wydatków, których nie jest w stanie zaalokować bezpośrednio do działalności nieobjętej VAT bądź działalności opodatkowanej tym podatkiem.

Specyfika prowadzonego modelu działalności sprawia, że część kosztów niealokowanych bezpośrednio do danego typu działalności (kosztów ogólnych) przekłada się na oba strumienie działalności w sposób równomierny.

Jednocześnie jednak, Fundacja w ramach zespołu fundraisingowego, przygotowała zespół osób, które angażują się wyłącznie w działalność gospodarczą. Struktura kosztów Fundacji w tym zakresie nie pokrywa się z kosztami ogólnymi.

Ma to związek z podziałem działalności Wnioskodawcy uwidocznionym w wyraźnie różnorodnych dwóch sektorach jej działalności:

*   I sektor - działalność statutowa, zasadniczo nieodpłatna i nieobjęta VAT - przykładowo, Fundacja zaangażowana jest w działania na rzecz (…);
*   II sektor - działalność gospodarcza polegająca przede wszystkim na odpłatnej działalności reklamowo-promocyjnej podlegającej VAT (w tym w szczególności związanej z fundraisingiem). W tym celu Fundacja ponosi wydatki na zaangażowanie podmiotów, które wspierają poszukiwanie darczyńców, agencji reklamowej, prowadzą i utrzymują bazy darczyńców.

Każdy z ww. sektorów charakteryzuje się odmienną metodologią prowadzenia biznesu, wpływającą na generowanie przychodów i zaangażowanie kosztów. Ustanowienie jednego prewspółczynnika dla Fundacji oznaczałoby, że zarówno VAT od wydatku dotyczącego prowadzenia bazy danych odnoszącej się do fok i morświnów (zasadniczo niegenerujący przychodów oVATowanych), jak i utrzymania baz danych darczyńców pozwalających realizować akcje promocyjno-reklamowe partnerów biznesowych (oVATowane po stronie Wnioskodawcy), odliczany byłby według tej samej proporcji.

Zdaniem Fundacji, nie sposób przyjąć, że takie odliczenie podatku naliczonego byłoby poprawne. Ponieważ wskazane przykładowo wydatki odnoszą się do konkretnego sektora prowadzonej działalności, ich odliczenie powinno uwzględniać specyfikę danego sektora.

Z powyższych względów, Wnioskodawca rozważa zastosowanie dwóch prewspółczynników, które umożliwiałyby rozliczenie kosztów w sposób najlepiej odpowiadający specyfice działalności Fundacji.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, „wybór sposobu, według którego dokonuje się proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawy z 15 września 2016 r., syg. IPPP1/4512-567/16-3/EK). Nie ma bowiem jednego, idealnie obiektywnego sposobu obliczenia prewspółczynnika. Każdy podatnik powinien więc przeanalizować specyfikę prowadzonej przez siebie działalności tak, by ustalić taką metodologię rozliczeń, która pozwoli na odliczanie VAT-u w sposób ani nie zawyżony, ani nie zawiniony.

Co więcej, przepisy ustawy o VAT nie określają, że podatnik ma ustalić wyłącznie tylko jeden sposób wyliczenia proporcji, który ma być stosowany do wszystkich obszarów działalności gospodarczej. Taką tezę konsekwentnie potwierdzają organy podatkowe: „Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych, czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 lutego 2016 r. , sygn. IBPP3/4512-815/15/AZ interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.515.2016.5.KS)

W rezultacie, z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności VAT, a także zgodność z celem wyprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest zastosowanie przez Fundację dwóch różnych prewspółczynników określonych w art. 86 ust. 2c pkt 1 oraz pkt 3 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że w zakresie objętym wnioskiem:

*   prewspółczynnik przychodowy będzie stosowany wyłącznie do sektora I działalności Fundacji, tj. zakupów związanych z ogólnym funkcjonowaniem Fundacji;
*   prewspółczynnik osobowy będzie stosowany wyłącznie do sektora II działalności Fundacji, tj. do zakupów związanych z fundraisingiem (stanowiącym w ramach Wnioskodawcy specyficzny dział do pozyskiwania środków na prowadzoną działalność od darczyńców, wpływający jednocześnie na wykonywanie przez Fundację usług reklamowo-promocyjnych).

Należy zauważyć, że w opisanej sytuacji, ekonomicznie uzasadnione jest zastosowanie dwóch różnych sposobów ustalania proporcji dla dwóch „sektorów” prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, gdyż jak uprzednio wskazano, zastosowanie jednego prewspółczynnika do tak różnych segmentów działalności przeczyłoby podstawowym regułom odliczenia VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyżej przedstawione sposoby kalkulacji prewspółczynnika pozwalają na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcję, w jakiej wydatki Fundacji są wykorzystywane / używane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się z działalnością statutową Fundacji zasadniczo niegenerującą obrotów w VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że metoda, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 1 ustawy o VAT, najlepiej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności fundraisingowej (sektor II). Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności może w sposób bezsporny i jednoznaczny wykazać liczbę osób, które doprowadzają do realizacji wyłącznie czynności opodatkowanych, wykonywanych przez Wnioskodawcę, tj. usług reklamowo-promocyjnych.

Jednocześnie Fundacja wskazuje, że metoda, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, najlepiej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności ogólnej (sektor I). Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności może w sposób bezsporny i jednoznaczny określić roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane wpływy z działalności statutowej.

Zdaniem Wnioskodawcy przyjęcie dwóch prewspółczynników, opisanych w art. 86 ust. 2c pkt 1 oraz pkt 3 ustawy o VAT, odpowiadać będzie specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w ten sposób, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe.

Ponadto Fundacja stoi na stanowisku, że pozostałe metody, o których mowa w art. 86 ust. 2c, nie będą wystarczająco obiektywne, albo ich zastosowanie jest technicznie bardzo utrudnione z uwagi na niemożliwość ustalenia parametrów koniecznych do ich zastosowania lub ciągłą ich zmienność w trakcie danego okresu rozliczeniowego (np. liczby godzin lub powierzchni zajmowanej przez osoby wykonujące działalność statutową, ale czasem też - wspierających działalność gospodarczą).

Należy zauważyć, że powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych:

*   „(\`(...)\`) nie jest możliwe ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków jakie podatnik będzie w ponosił w przyszłości w związku z utrzymaniem świetlicy. (\`(...)\`) Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu \[art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, przyp. Fundacji\] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika” (nieprawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16)
*   „Skoro Gmina uważa, że w przypadku wydatków mieszanych typu III i IV najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie odpowiednio pre-proporcja godzinowa i metrażowa, to taki sposób odliczenia podatku VAT Gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (\`(...)\`). Zatem zgodzić się należy ze Skarżącą, że w odniesieniu do wydatków mieszanych typu III i IV, przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego stosując pre-proporcję rzeczywistą, tj. odpowiednio godzinową lub metrażową, skoro sposób określenia proporcji w ocenie Strony odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Co istotne Strona skarżąca w tym zakresie metodę pre-proporcji rzeczywistej logicznie uzasadniła” (nieprawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Go 318/16).

Należy zwrócić także uwagę na tezy płynące z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 10 marca 2017 r. (sygn. I SA/Op 1/17, orzeczenie nieprawomocne), w którym Sąd, przedstawiając ustne motywy uzasadnienia doszedł do przekonania, że podatnik ma prawo skorzystać z innej metody ustalenia proporcji, jeżeli wykaże, że ta inna metoda będzie bardziej adekwatna. Sprawa dotyczyła podmiotów, dla których ustawodawca dedykował dodatkowy akt prawny celem metodologii ustalenia prewspółczynnika. Choć Sąd zauważył, że generalną zasadą jest stosowanie metod ustalenia proporcji wynikających z Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., wskazał jednak w dalszej części swoich wywodów, że nie oznacza to, że podatnik jest pozbawiony prawa do skorzystania z regulacji art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Podatnik, jak wskazał Sąd, ma prawo skorzystać z innej metody, jeżeli wykaże, że ta inna metoda będzie bardziej adekwatna niż metoda wynikająca z ww. rozporządzenia. Jednak podatnik musi przedstawić argumenty pozwalające na odstąpienie od ogólnych zasad. A zatem, ta inna metoda musi być adekwatna, obiektywna.

Prawidłowość takiego podejścia potwierdza również Minister Finansów, który w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” („Broszura”). Na stronie nr 6 Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.” Natomiast na stronie 7. Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”. Jak wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod, dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

W tym zakresie warto zauważyć, że dla podmiotów takich jak fundacje czy organizacje pożytku publicznego, ustawodawca nie wyznaczył żadnej „preferowanej” metody ustalenia prewspółczynnika (zakładając, że najczęściej może ona najlepiej odzwierciedlać model działalności niektórych podatników). W rezultacie, Wnioskodawca podczas określania wartości proporcji odpowiadającej najlepiej specyfice jego biznesu posiłkował się ogólnymi wytycznymi i proponowanymi w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT metodami z uwzględnieniem struktury prowadzonej działalności.

Mając powyższe na uwadze, Fundacja doszła do Wniosku, że najwierniej jej działalność oddadzą dwa prewspółczynniki przypisane do dwóch sektorów jej działalności. W ten sposób, zdaniem Wnioskodawcy, uda się zapewnić neutralność VAT na poziomie odliczania podatku w ramach Fundacji.

Podsumowując, zdaniem Fundacji, może ona równocześnie stosować dwa różne sposoby ustalania proporcji VAT naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (przychodowego w odniesieniu do tzw. kosztów ogólnych oraz osobowego w odniesieniu do kosztów fundraisingowych).

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

Jak wskazano powyżej, wydatki związane z działalnością opodatkowaną Fundacji jak i działalnością poza VAT ponoszone przez Fundację powinny być rozliczane za pomocą dwóch prewspółczynników (przychodowego w odniesieniu do tzw. kosztów ogólnych oraz osobowego w odniesieniu do kosztów fundraisingowych), gdyż to:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą (podejmowaną w sektorze II działań Fundacji) oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (podejmowane w sektorze I działań Fundacji), gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Gdyby jednak Organ wyraził odmienne zdanie, Fundacja powinna mieć możliwość zastosowania prewspółczynnika wyliczonego kluczem osobowym.

Jak wskazała Fundacja w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone przez Fundację są związane z działalnością ogólną lub działalnością fundraisingową. W Fundacji istnieje wyraźny podział osobowy, tj. zatrudnieni są pracownicy zajmujący się tylko obszarem fundraisingu (w tym tylko działalnością promocyjno-reklamową) czy też działalnością ogólną Fundacji (zasadniczo - tylko działalnością statutową).

Taki podział pozwala precyzyjnie określić, którzy pracownicy generują ogólne, statutowe przychody Fundacji, a którzy odpowiadają wyłącznie za realizację działań objętych VAT (usługami promocyjno-reklamowymi).

Z tego względu, pierwsza ze sposobów określania proporcji wskazanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT metodologia wydaje się Fundacji najwłaściwsza i jest nią tzw. klucz osobowy.

Gdyby Organ stwierdził, że Fundacja nie ma możliwości zastosowania dwóch prewspółczynników, tj. prewspółczynnika przychodowego w stosunku do zakupów związanych z ogólnymi funkcjonowaniem Fundacji oraz prewspółczynnika osobowego do zakupów związanych z fundraisingiem, Fundacja pragnie potwierdzić, iż Fundacja może zastosować jeden prewspółczynnik oparty o klucz osobowy, opisany w punkcie powyżej.

W tych okolicznościach Fundacja wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

### Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 13 października 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4.4012.335.2017.2.EK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 16 października 2017 r.

### Skarga na interpretację indywidualną

15 listopada 2017 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 17 listopada 2017 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

### Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 14 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4142/17.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 30 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 911/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez WSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 27 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2558/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 29 września 2023 r. sygn. akt I FSK 1123/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 29 września 2023 r.

### Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach,
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej znak 0114-KDIP4.4012.335.2017.2.EK, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2558/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2023 r. sygn. akt I FSK 1123/22.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Tak skonstruowana zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według ust. 2 powołanego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

I tak, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi ust. 2h powołanego artykułu:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT, a także niezależną instytucją pozarządową typu non-profit. Jako organizacja pożytku publicznego prowadzą Państwo szereg działań, których celem jest m.in. (…).

Działają Państwo na podstawie statutu, którego tekst jednolity stanowi załącznik nr 1 do uchwały Fundacji podjętej 15 listopada 2015 r. (Statut), ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach oraz ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

W praktyce, środki, jakimi Państwo dysponują, pochodzą z wielu źródeł, m.in. z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i darowizn pozostających poza opodatkowaniem tym podatkiem. Prowadzą Państwo również sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT, która jest prowadzona głównie na podstawie umów z partnerami biznesowymi (głównie w zakresie odpłatnych usług promocyjno-marketingowych).

Podstawowy zakres Państwa działalności stanowi tzw. działalność statutowa, nieodpłatna, niepodlegająca VAT. W związku z powyższym, większość Państwa pracowników nie realizuje działań zmierzających do wykonania przez Fundację czynności opodatkowanych VAT. W przypadku całokształtu kadry pracowniczej Fundacji, pojawienie się czynności opodatkowanych VAT (np. sprzedaż gadżetów) w związku z wykonywaną przez nich pracą może mieć miejsce, ale nie jest ani regułą, ani celem ich zatrudnienia. W rezultacie, w odniesieniu do ogółu pracowników, nie są Państwo w stanie dokonać podziału swoich pracowników na pracowników wykonujących w ramach Państwa działalności wyłącznie działalność opodatkowaną (gdyż zasadniczo działalność opodatkowana może się pojawić w związku z realizowaną pracą sporadycznie).

Wyjątek w tym zakresie stanowi tzw. zespół fundraisingowy, który został powołany do pozyskiwania darczyńców i zdobywania funduszy na realizację działalności Fundacji. Zespół ten jest wydzielony w strukturze organizacyjnej Fundacji. W zespole tym zostali zatrudnieni m.in. pracownicy dedykowani do zawierania umów z parterami biznesowymi (głównie w zakresie odpłatnych usług promocyjno-marketingowych), utrzymania kontaktów z kontrahentami, poszukiwania nowych parterów biznesowych chętnych do korzystania z Państwa usług. W odniesieniu do Państwa pracowników z zespołu fundraisingowego, są Państwo w stanie dokonać podziału pracowników tego zespołu na pracowników wykonujących w ramach Państwa działalności wyłącznie działalność opodatkowaną.

Realizują Państwo szereg zakupów, które mają związek zarówno z działalnością statutową, jak i z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą (np. koszty mediów, koszty związane z utrzymaniem biura). Ponadto, ponoszą Państwo koszty związane z procesem pozyskiwania darczyńców i zdobywania funduszy na realizację działalności Fundacji (fundraising) - dla realizacji tego celu zaangażowali Państwo dedykowany zespół pracowników, a część tego zespołu odpowiada wyłącznie za pozyskiwanie partnerów biznesowych chętnych do nabycia usług promocyjno-reklamowych.

Koszty związane z fundraisingiem to, przede wszystkim, koszty współpracy z kontrahentami, którzy zajmują się rozbudowywaniem bazy darczyńców i pozyskiwaniem funduszy w Państwa imieniu. Nabywając usługi fundraisingowe płacą Państwo kontrahentom Fundacji za skuteczne pozyskanie darczyńców (głównie osób fizycznych) gotowych wesprzeć Fundację w realizacji jej celów. Jednocześnie, posiadanie istotnej ilości (bazy) darczyńców oraz wysokiego stopnia rozpoznawalności na rynku jest tym aktywem, które umożliwia sprawne realizowanie usług promocyjno-reklamowych na rzecz partnerów biznesowych. Partnerzy biznesowi „promując się” za Państwa pośrednictwem docierają do szerokiego grona potencjalnych, własnych klientów będących jednocześnie darczyńcami Fundacji.

Państwa watpliwości w pierwszej kolejności dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego przy równoczesnym zastosowaniu dwóch różnych sposobów określenia proporcji (pytanie 1).

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak już wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - „sposobem określenia proporcji”.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem, można zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez podatnika metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności (nie może być sztucznie zawyżany przez przyjęcie hipotetycznych nierealnych założeń).

Podkreślić należy, że w art. 86 ust. 2b ustawa o podatku od towarów i usług precyzuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie bowiem z ww. przepisem ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Należy wskazać, że wśród danych, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określania proporcji, ustawodawca wskazuje, obok średniorocznej liczby osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą, średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą, średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej oraz roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

W Państwa ocenie, mając na uwadze specyfikę działalności Fundacji i realizację przez nią celów zarówno statutowych (nieodpłatnych), jak i statutowych-gospodarczych (odpłatnych), są Państwo zobowiązani do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT („prewspółczynnik”) w przypadku tych wydatków, których nie są Państwo w stanie zaalokować bezpośrednio do działalności nieobjętej VAT bądź działalności opodatkowanej tym podatkiem. Ponieważ specyfika prowadzonego modelu działalności sprawia, że część kosztów niealokowanych bezpośrednio do danego typu działalności (kosztów ogólnych) przekłada się na oba strumienie działalności w sposób równomierny. Ustanowienie jednego prewspółczynnika dla Państwa działalności oznaczałoby, że zarówno VAT od wydatku dotyczącego prowadzenia bazy danych odnoszącej się do fok i morświnów (zasadniczo niegenerujący przychodów oVATowanych), jak i utrzymania baz danych darczyńców pozwalających realizować akcje promocyjno-reklamowe partnerów biznesowych (oVATowane po Państwa stronie), odliczany byłby według tej samej proporcji. Państwa zdaniem nie sposób przyjąć, że takie odliczenie podatku naliczonego byłoby poprawne. Ponieważ wskazane przykładowo wydatki odnoszą się do konkretnego sektora prowadzonej działalności, ich odliczenie powinno uwzględniać specyfikę danego sektora. Z powyższych względów, rozważają Państwo zastosowanie dwóch prewspółczynników, które umożliwiałyby rozliczenie kosztów w sposób najlepiej odpowiadający specyfice Państwa działalności. W Państwa ocenie, przyjęcie dwóch prewspółczynników, opisanych w art. 86 ust. 2c pkt 1 oraz pkt 3 ustawy o VAT odpowiadać będzie specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w ten sposób, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe.

W uzasadnieniu swego stanowiska wskazali Państwo, że prewspółczynnik przychodowy będzie stosowany wyłącznie do sektora I działalności Fundacji, tj. zakupów związanych z ogólnym funkcjonowaniem Fundacji, natomiast prewspółczynnik osobowy będzie stosowany wyłącznie do sektora II działalności Fundacji, tj. do zakupów związanych z fundraisingiem (stanowiącym w ramach Państwa działalności specyficzny dział do pozyskiwania środków na prowadzoną działalność od darczyńców, wpływający jednocześnie na wykonywanie przez Fundację usług reklamowo-promocyjnych).

Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że tzw. zespół fundraisingowy, który został powołany do pozyskiwania darczyńców i zdobywania funduszy na realizację działalności Fundacji, jest wydzielony w Państwa strukturze organizacyjnej. W zespole tym zostali zatrudnieni m.in. pracownicy dedykowani do zawierania umów z parterami biznesowymi (głównie w zakresie odpłatnych usług promocyjno-marketingowych), utrzymania kontaktów z kontrahentami, poszukiwania nowych parterów biznesowych chętnych do korzystania z Państwa usług. W Państwa opinii, działalność tych pracowników koncentruje się na realizacji czynności opodatkowanych przez Fundację (tj. zmierza wprost do pozyskania nowych parterów generujących dla Fundacji sprzedaż w rozumieniu regulacji VAT). W odniesieniu do Państwa pracowników z zespołu fundrasingowego, są Państwo w stanie dokonać podziału pracowników tego zespołu na pracowników wykonujących w ramach Państwa działalności wyłącznie działalność opodatkowaną.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że zobowiązani są Państwo do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonują Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawione metody zastosowania prewspółczynnika, tj. prewspółczynnik osobowy w zakresie wydatków związanych z fundraisingiem (stanowiącym w ramach Państwa działalności specyficzny dział do pozyskiwania środków na prowadzoną działalność od darczyńców, wpływający jednocześnie na wykonywanie przez Fundację usług reklamowo-promocyjnych) oraz prewspółczynnik obrotowy do wydatków związanych z pozostałą działalnością Fundacji, należy stwierdzić, że proponowane metody zostały oparte na jednoznacznych i jasnych kryteriach oraz zapewniają dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Tym samym, proponowany przez Państwa sposób wyliczenia prewspółczynnika dla działalności fundraisingowej Fundacji, czyli: średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością, należy uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć w tym zakresie.

W stosunku do pozostałej Państwa działalności, do wydatków związanych z ogólnym funkcjonowaniem Fundacji będą Państwo stosowali prewspółczynnik obrotowy, który również zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zatem w świetle powyższych okoliczności, z uwagi na specyfikę Państwa działalności będą Państwo mogli zastosować proponowany przez Państwa sposób wyliczenia prewspółczynnika przy wykorzystaniu dwóch metod wskazanych w art. 86 ust. 2c pkt 1 i pkt 3 ustawy.

Powyższe stanowisko potwierdzają również zapadłe w niniejszej sprawie wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2558/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2023 r. sygn. akt I FSK 1123/22.

**Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.**

Odstąpiono od odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż oczekiwali jej Państwo jedynie w przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).