Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.297.2022.2.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-03
Teza: Ustalenie, czy: - Spółka postąpi prawidłowo przyjmując, że wynagrodzenie wypłacane przez nią na rzecz spółek z Grupy z tytułu usług prowadzenia badań klinicznych nie należy do kategorii przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i w rezultacie na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu niezależnie od łącznej kwoty należności wypłaconych na rzecz poszczególnych spółek z Grupy w danym roku podatkowym oraz od posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji odbiorcy tych należności, - prawidłowe będzie uznanie, że w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz spółek z Grupy z tytułu usług prowadzenia badań klinicznych, Spółka nie jest zobowiązana do sporządzania informacji IFT-2R.
Słowa kluczowe: badanie-badanie kliniczne; podatek-podatek pobierany u źródła; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe.
===================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

28 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 kwietnia 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

\- Spółka postąpi prawidłowo przyjmując, że wynagrodzenie wypłacane przez nią na rzecz spółek z Grupy z tytułu usług prowadzenia badań klinicznych nie należy do kategorii przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i w rezultacie na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu niezależnie od łącznej kwoty należności wypłaconych na rzecz poszczególnych spółek z Grupy w danym roku podatkowym oraz od posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji odbiorcy tych należności,

\- prawidłowe będzie uznanie, że w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz spółek z Grupy z tytułu usług prowadzenia badań klinicznych, Spółka nie jest zobowiązana do sporządzania informacji IFT-2R.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie z 20 lipca 2022 r. – pismem z 27 lipca 2022 r. (wpływ 28 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka jest podmiotem świadczącym usługi w zakresie xxx prowadzenia badań klinicznych, w szczególności dotyczących produktów leczniczych stosowanych w neurologii, kardiologii, diabetologii, onkologii, hematologii, nefrologii, alergologii, reumatologii, psychiatrii oraz w chorobach zakaźnych. Wnioskodawca posiada status tzw. CRO (Contract Research Organization), tj. organizacji prowadzącej badania kliniczne na zlecenie, o której mowa w § 20 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie Dobrej Praktyki Klinicznej (dalej „DPK”).

Istota i cel badań klinicznych

Badanie kliniczne jest nieodłącznym elementem poprzedzającym dopuszczenie każdego produktu leczniczego do obrotu. Jest ono medycznym projektem badawczym prowadzonym z udziałem pacjentów, mającym na celu potwierdzenie skuteczności klinicznej i bezpieczeństwa stosowania danego leku albo terapii w leczeniu określonego schorzenia oraz identyfikację ewentualnych działań niepożądanych. Wykazanie w drodze badania klinicznego, że dany preparat spełnia wymogi bezpieczeństwa, jakości i skuteczności stanowi podstawowy a jednocześnie bezwzględny warunek uzyskania przez firmę farmaceutyczną pozwolenia na wprowadzenie tego produktu leczniczego na rynek.

Prowadzenie badania klinicznego jest złożonym procesem, odbywającym się zgodnie ze szczegółowymi, globalnymi, standardami etycznymi oraz prawnymi, zapewniającymi precyzyjne określenie zasad mających zastosowanie podczas testowania leków i terapii przy udziale pacjentów, uwzględniających m.in. takie aspekty jak bezpieczeństwo badania dla uczestników, ochrona danych osobowych, monitorowanie badania czy ogólną metodologię prowadzonych testów.

Badanie kliniczne obejmuje co do zasady trzy fazy, z których każda ma inną liczbę uczestników, charakter i cel. Dla każdego badania opracowywany jest wystandaryzowany protokół, stanowiący plan badawczy, który służy uzyskaniu odpowiedzi na specyficzne pytania badawcze oraz ma zagwarantować zapewnienie bezpieczeństwa pacjentom – uczestnikom badania. Protokół określa między innymi, kto może wziąć udział w badaniu (kryteria włączenia i wykluczenia), badany lek i – jeżeli to możliwe – inny lek porównawczy, dawkowanie, rodzaj testów oraz termin ich przeprowadzenia, a także czas trwania badania.

W proces badania klinicznego zaangażowane są w szczególności następujące podmioty i osoby:

1) sponsorzy

Sponsorami badania są podmioty chcące wprowadzić określony produkt leczniczy do obrotu i finansujące dane badanie kliniczne. Zazwyczaj są to firmy farmaceutyczne, niemniej w niektórych przypadkach sponsorami mogą również być ośrodki badawcze lub akademickie. Obowiązkiem sponsora jest zapewnienie i nadzorowanie jakości badania klinicznego, jego zgodności z protokołem badania, standardami dobrej praktyki klinicznej oraz obowiązującymi przepisami. Sponsor jest również podmiotem dostarczającym testowany lek na potrzeby badania.

2) pacjenci

Pacjenci uczestniczący w badaniu klinicznym są do niego rekrutowani spośród osób cierpiących na określoną jednostkę chorobową (w której ma mieć zastosowanie badany lek) oraz spełniających dodatkowe kryteria dotyczące, przykładowo, wieku czy ogólnego stanu zdrowia. Uczestnictwo pacjenta w badaniu jest całkowicie dobrowolne (może on odmówić bądź zrezygnować z uczestniczenia w badaniu w dowolnym momencie bez jakichkolwiek konsekwencji).

3) badacze

Badaczami w badaniu klinicznym są lekarze przeprowadzający konsultacje pacjentów (uczestników badania) i wykonujący główne czynności badawcze. Muszą oni posiadać odpowiednio wysokie kwalifikacje zawodowe, wiedzę naukową i doświadczenie w pracy z pacjentami, niezbędne do przeprowadzenia badania.

4) ośrodki badawcze

Są to placówki medyczne, w których wykonywane są zasadnicze czynności badawcze wchodzące w zakres prowadzonego badania klinicznego (np. podanie badanego preparatu, rejestracja efektów jego stosowania etc.).

Za wybór badacza oraz ośrodka badawczego odpowiedzialny jest sponsor, przy czym, w przypadku projektów realizowanych przez Wnioskodawcę możliwe są dwa scenariusze:

(1) Wnioskodawca dokonuje wstępnej selekcji badaczy i ośrodków oraz przedstawia ich listę Sponsorowi do akceptacji. Jeżeli sponsor zatwierdzi sugestię Spółki, wybrani badacze i ośrodki są angażowani do danego badania, jeśli nie – wprowadzane są w tym zakresie odpowiednie modyfikacje, zgodnie z decyzją sponsora;

lub

(2) sponsor przekazuję Spółce gotową listę wybranych badaczy i ośrodków do zakontraktowania.

Ostateczna decyzja w zakresie zaangażowania określonych badaczy i ośrodków na potrzeby konkretnego badania w każdym przypadku należy jednak do sponsora. Przykładowo, zdarzają się sytuacje, że Wnioskodawca z określonych powodów odradza sponsorowi zakontraktowanie danego ośrodka, niemniej zgodnie z decyzją sponsora ośrodek ten zostaje jednak zaangażowany do badania.

Specyfika działalności CRO

Prawidłowe zorganizowanie i przeprowadzenie badania klinicznego nowego leku jest zasadniczo obowiązkiem sponsora. Niemniej, zgodnie z przywołanym już powyżej § 20 DPK, sponsor może, na podstawie pisemnej umowy przekazać całość lub część swoich obowiązków określonych w DPK organizacji prowadzącej badania kliniczne na zlecenie (CRO), takiej jak Spółka. Od decyzji sponsora zależy więc, czy w konkretnym przypadku zdecyduje się on na zlecenie prac w ramach badania klinicznego wybranemu CRO i w jakim zakresie.

Podkreślenia przy tym wymaga, że co do zasady, badania kliniczne są projektami o charakterze międzynarodowym, prowadzonymi w wielu krajach. Umożliwia to uczestnictwo w badaniu pacjentów pochodzących z różnych miejsc, w których dany produkt leczniczy ma być stosowany po dopuszczeniu do obrotu, co z kolei zapewnia najbardziej wiarygodną ocenę skuteczności i bezpieczeństwa jego stosowania w różnych populacjach. Jednocześnie, prowadzenie badania klinicznego w wielu krajach wiąże się po stronie sponsora z większym stopniem złożoności tego procesu, w szczególności pod względem organizacyjnym oraz regulacyjnym, z uwagi chociażby na konieczność właściwego zaplanowania badania, utworzenia zespołów badawczych w każdym z krajów, zrekrutowania pacjentów, czy dopełnienia wymogów formalnych i uzyskania niezbędnych zgód odpowiednich organów nadzoru. Stąd, szczególnie w przypadku przeprowadzania badań klinicznych o szerokim zakresie, obejmujących uczestników z wielu krajów, sponsorzy często decydują się na powierzenie badania (lub jego określonej części) wybranemu CRO.

Co do zasady, zakres usług świadczonych przez CRO obejmuje:

\- zaprojektowanie fazy wykonawczej badania zgodnie z jego celem oraz charakterem badanego produktu leczniczego,

\- dbanie o merytorykę badań, w tym o przygotowanie wymaganej dokumentacji,

\- dokonanie niezbędnych zgłoszeń do odpowiednich organów oraz uzyskanie zgody komisji bioetycznej,

\- wstępną selekcję i, po zatwierdzeniu przez sponsora, kontraktowanie badaczy i ośrodków, a także dokonywanie rozliczeń finansowych z tymi podmiotami,

\- przygotowanie kart obserwacji klinicznej (CRF),

\- koordynowanie odpowiedniej realizacji projektu, w tym szkolenie badaczy oraz monitorowanie badania,

\- dokonywanie działań z zakresu statystyki medycznej,

\- zamykanie badania, w tym pomoc w opracowaniu raportu oraz publikacji wyników.

Zaznaczyć przy tym należy, że niezależnie od przekazania prowadzenia badania klinicznego CRO, ostateczna odpowiedzialność związana z badaniem, w szczególności w odniesieniu do bezpieczeństwa uczestników oraz wiarygodności uzyskanych danych spoczywa zawsze na sponsorze. Zadaniem organizacji prowadzących badania kliniczne na zlecenie jest wyłącznie organizacja, koordynowanie i monitorowanie fazy wykonawczej badań klinicznych (co odróżnia CRO od firm farmaceutycznych).

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotów z Grupy

W ramach usług prowadzenia badań klinicznych świadczonych na rzecz sponsorów, Spółka co do zasady zobowiązana jest do zapewnienia kompleksowego wsparcia w prowadzeniu danego badania klinicznego, tak aby badanie to zostało przeprowadzone w zgodzie z obowiązującymi wymogami prawnymi, protokołem badania oraz umową zawartą przez Wnioskodawcę z danym sponsorem.

Aby móc skutecznie konkurować z innymi organizacjami świadczącymi usługi prowadzenia badań klinicznych o zasięgu globalnym, Spółka działa w ramach międzynarodowej Grupy (…), w skład której wchodzą spółki z łącznie 10 krajów (poza Polską, są to: Stany Zjednoczone, Rosja, Niemcy, Wielka Brytania, Czechy, Ukraina, Gruzja, Słowacja i Australia). Każda z ww. spółek jest rezydentem podatkowym kraju, w którym posiada siedzibę. Wnioskodawca jest podmiotem dominującym w Grupie. Wnioskodawca i spółki z Grupy wskazane powyżej są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej „ustawa o CIT”).

Jednocześnie, zgodnie z przyjętą przez Grupę strategią, za pozyskiwanie zleceń i zawieranie umów ze sponsorami, niezależnie od ich lokalizacji, odpowiedzialna jest co do zasady wyłącznie Spółka (częściowo rolę tę może pełnić również X US , Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych – w odniesieniu do klientów z regionu Ameryki Północnej).

W przypadku, gdy Wnioskodawca zawrze z danym sponsorem umowę na prowadzenie badania klinicznego, którego zakres terytorialny obejmuje obszar działalności innego podmiotu z Grupy, w celu optymalizacji procesu, Spółka zleca organizację i przeprowadzenie takiego badania spółce z Grupy, której zasięg działania obejmuje dane terytorium. Wnioskodawca jest wówczas stroną kontraktującą (zawiera umowę ze sponsorem), natomiast samo wykonanie usługi zostaje powierzone spółce powiązanej, działającej w charakterze podwykonawcy Wnioskodawcy. W powyższych przypadkach, Wnioskodawca nie nawiązuje bezpośredniej współpracy z badaczami i ośrodkami badawczymi działającymi na danym terenie – umowy z tymi podmiotami zawierane są przez właściwą spółkę z Grupy. Spółka z Grupy działa tu więc niejako w charakterze sub-CRO, przejmując całokształt czynności związanych z badaniem, jakie zostały zlecone Wnioskodawcy przez sponsora. Oznacza to, że charakter usług świadczonych w omawianych przypadkach na rzecz Spółki przez podmiot powiązany pokrywa się z zakresem czynności wykonywanych przez CRO, opisanych powyżej.

W poprzednich latach Spółka uznawała wynagrodzenie wypłacane podmiotom powiązanym z tytułu świadczenia ww. usług za przychody o charakterze podobnym do usług wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym uzyskiwała każdorazowo certyfikaty rezydencji od podmiotów z Grupy oraz wykazywała wartość wypłaconego wynagrodzenia w informacji IFT-2R. Podatek u źródła - zgodnie z postanowieniami właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania („UPO”) – nie był przez Spółkę pobierany.

W uzupełnieniu wniosku z 27 lipca 2022 r., które wpłynęło 28 lipca 2022 r., stanowiące odpowiedź na wezwanie Spółka podała dane identyfikacyjne podmiotów zagranicznych (spółek z Grupy), na rzecz których Spółka wypłaca wynagrodzenie z tytułu usług prowadzenia badań klinicznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

**Pytania**

1) Czy Spółka postąpi prawidłowo przyjmując, że wynagrodzenie wypłacane przez nią na rzecz spółek z Grupy z tytułu usług prowadzenia badań klinicznych opisanych powyżej nie należy do kategorii przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i w rezultacie na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu niezależnie od łącznej kwoty należności wypłaconych na rzecz poszczególnych spółek z Grupy w danym roku podatkowym oraz od posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji odbiorcy tych należności?

2) Czy prawidłowe będzie uznanie, że w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz spółek z Grupy z tytułu opisanych usług prowadzenia badań klinicznych, Spółka nie jest zobowiązana do sporządzania informacji IFT-2R?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1)

Zdaniem Spółki, przedstawione w opisie stanu faktycznego usługi świadczone na jej rzecz przez spółki z Grupy nie stanowią świadczenia wymienionego w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym nie podlegają one regulacjom dotyczącym podatku u źródła, a tym samym na Wnioskodawcy, w związku z wypłatą wynagrodzenia za ww. usługi na rzecz spółek z Grupy, nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku u źródła, niezależnie od łącznej kwoty należności wypłaconych na rzecz poszczególnych spółek z Grupy w danym roku podatkowym oraz od posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji odbiorcy tych należności.

Ad 2)

W ocenie Wnioskodawcy, zważywszy, że usługi prowadzenia badań klinicznych nabywane przez Wnioskodawcę od spółek z Grupy nie są objęte normą art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, zapłata wynagrodzenia z tego tytułu na rzecz spółek z Grupy nie będzie skutkowała obowiązkiem sporządzania przez Wnioskodawcę informacji IFT-2R.

Uzasadnienie

Ad. 1.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy nieposiadający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu wyłącznie od dochodów osiąganych na terenie Polski. W przepisie tym wyrażona jest zasada tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów (w tym przypadku – Polska), ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Jednocześnie, stosownie do ust. 3 pkt 5 przywołanego powyżej przepisu, za dochody (przychody) osiągane przez nierezydentów na terytorium Polski uważa się, między innymi, dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych – w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych – przez osoby fizyczne, osoby prawne bądź jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, niezależnie od miejsca zawarcia umowy czy miejsca wykonania świadczenia. Ponadto, w myśl art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się również wszelkie przychody wymienione w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, jeżeli nie zaliczają się one do żadnej z kategorii dochodów (przychodów) wskazanych w art. 3 ust. 3 pkt 1-4 ustawy o CIT (również uznawanych za osiągane na terytorium Polski).

W odniesieniu do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez podatników zagranicznych, obowiązek poboru podatku i wpłacenia go do właściwego organu spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane – działając jako płatnicy – pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (z uwzględnieniem przewidzianych w przepisach odliczeń, niemających zastosowania w rozpatrywanym przypadku). Podatek ten – nakładany w państwie powstania danego dochodu (przychodu), niezależnie od rezydencji danego podatnika – określany jest mianem „podatku u źródła”.

Podmioty dokonujące wypłaty należności z powyższych tytułów mogą przy tym co do zasady zastosować w odniesieniu do przedmiotowych należności preferencyjną stawkę podatku bądź zwolnienie lub nie pobierać podatku, zgodnie przepisami szczególnymi lub odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania („UPO”), pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Jednocześnie, dokonując weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki lub zwolnienia bądź też niepobrania podatku, są one zobowiązane do dochowania należytej staranności, z uwzględnieniem charakteru, skali prowadzonej działalności oraz powiązań występujących pomiędzy płatnikiem a podatnikiem, o których mowa wart. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Niemniej, zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, skorzystanie z preferencji wynikających z właściwej UPO lub przepisów szczególnych nie jest możliwe, gdy płatnik dokonuje wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy na rzecz podmiotu powiązanego, a łączna kwota tych należności wypłaconych danemu podatnikowi przekroczy w roku podatkowym próg 2 mln zł. W takim przypadku, rozliczenie podatku u źródła odbywa się co do zasady zgodnie z mechanizmem „pay and refund”, co oznacza, że płatnik zobowiązany jest pobrać podatek według stawki określonej w ustawie o CIT (bez uwzględniania preferencji wynikających z przepisów szczególnych bądź umów o unikaniu podwójnego opodatkowania), a różnica pomiędzy kwotą podatku pobraną przez płatnika a kwotą należną, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów szczególnych lub właściwej UPO, jest następnie podatnikowi (lub płatnikowi – jeśli to on poniósł ciężar ekonomiczny podatku) zwracana, na podstawie złożonego przez niego wniosku.

Mając zatem na względzie przywołane powyżej regulacje, aby ocenić, czy w rozpatrywanym przypadku, na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki wskazane w art. 26 ustawy o CIT (a jeśli tak – jakie), należy w pierwszej kolejności ustalić, czy płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz spółek z Grupy stanowią którekolwiek ze świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy.

W tym kontekście, stwierdzić należy przede wszystkim, że płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotów z Grupy z tytułu usług prowadzenia badania klinicznego z pewnością nie będą stanowiły przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Nie są to bowiem płatności w jakikolwiek sposób związane z posiadaniem przez te podmioty praw do udziału w osiąganych przez Wnioskodawcę zyskach, lecz stanowią wyłącznie wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez spółki z Grupy na rzecz Wnioskodawcy. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o CIT w oczywisty sposób nie będzie więc miał do nich zastosowania. W konsekwencji, w dalszej części uzasadnienia Wnioskodawca odnosić się będzie wyłącznie do kategorii przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1.

I tak, przepis art. 21 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje następujące kategorie przychodów podlegające podatkowi u źródła:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w' tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

– opodatkowane według stawki 20%;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera,

– opodatkowane stawką 10%.

Mając na uwadze przedstawiony w opisie stanu faktycznego charakter omawianych usług, analiza w zakresie ewentualnego objęcia ich normą art. 21 ust. 1 ustawy o CIT powinna dotyczyć przede wszystkim pkt 2a tego artykułu. Niewątpliwie bowiem usługi te nie są usługami określonymi w pkt 1 powyższego przepisu (dotyczącymi finansowania, własności intelektualnej i przemysłowej oraz know-how). W szczególności, wynagrodzenie z tytułu rozpatrywanych usług nie będzie stanowić przychodów z praw autorskich, gdyż, w zamian za wypłacane wynagrodzenie Spółka nie nabywa jakichkolwiek praw własności intelektualnej do rezultatów tych prac czy też wyników badań (prawa te są zawsze własnością sponsora).

Usługi te nie będą również w żadnym wypadku obejmowały przekazania Wnioskodawcy jakiegokolwiek know-how w zakresie procesu prowadzenia badania. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, prowadzenie badań klinicznych na zlecenie jest przedmiotem podstawowej działalności Spółki, w związku z czym dysponuje ona kompleksową wiedzą i doświadczeniem w tej dziedzinie, tożsamymi z wiedzą i doświadczeniem pozostałych spółek z Grupy. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od spółek z Grupy obejmują wyłącznie faktyczną realizację procesu prowadzenia badania i nie zakładają przekazywania Spółce jakiegokolwiek know-how w tym zakresie.

Z oczywistych względów, wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę spółkom z Grupy z tytułu usług prowadzenia badań klinicznych nie może być także uznane ani za wynagrodzenie za świadczenie usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (działalność widowiskowa, rozrywkowa, sportowa), czy też za przychody zagranicznych przedsiębiorstw morskiej żeglugi handlowej lub żeglugi powietrznej (pkt 3 i 4 tego artykułu).

W konsekwencji, ocenić należy, czy rozpatrywane usługi stanowią którekolwiek ze świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Katalog usług wskazanych w powyższym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje objęcie nim „świadczeń o podobnym charakterze” do usług wprost wymienionych przez ustawodawcę. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, wskazane _explicite_ przez ustawodawcę, drugą zaś – świadczenia nie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a bezpośrednio, ale posiadające określone cechy dla tych świadczeń charakterystyczne.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują, jakie przesłanki powinno spełnić określone świadczenie aby uznać je za posiadające podobny charakter do świadczeń wprost wskazanych w pkt 2a. Orzecznictwo wskazuje jednak, że dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem (a więc jest świadczeniem „o podobnym charakterze”) decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń bezpośrednio wskazanych w omawianym przepisie przeważały nad cechami typowymi dla świadczeń w nim niewymienionych (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15). Innymi słowy, kluczowe jest, aby świadczenia _explicite_ wskazane przez ustawodawcę stanowiły istotę ocenianego świadczenia. Jeżeli zaś elementy tych świadczeń są w określonej usłudze nieobecne lub stanowią wprawdzie składnik danej usługi, lecz nie mają dominującego, determinującego charakteru, nie można uznać, że usługa taka stanowi świadczenie o charakterze podobnym do wprost wymienionych w przepisie.

W ocenie Spółki, usługi prowadzenia badań klinicznych nie mieszczą się w żadnej z kategorii bezpośrednio wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ani też nie posiadają cech, które pozwalałyby uznać je za usługi o podobnym charakterze do ww. świadczeń.

Niewątpliwie usług tych nie można uznać za usługi doradcze lub podobne do usług doradczych. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego, „doradczy” oznacza „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Doradztwo jest zatem udzielaniem fachowych porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. Usługi o charakterze doradczym mają na celu przekazanie wiedzy eksperckiej, sugestii, rekomendacji bądź opinii w przedmiocie prawidłowego lub korzystnego dla usługobiorcy scenariusza działania.

Usługi świadczone przez spółki z Grupy – pomimo, że wymagają specjalistycznej wiedzy i doświadczenia – nie zakładają natomiast jakiegokolwiek udzielania porad, rekomendacji czy opinii, czy to w zakresie prowadzenia badania klinicznego czy w jakichkolwiek innych obszarach. Obejmują one organizację i koordynację fazy wykonawczej badań. W usługach tych nie występują więc żadne elementy, które mogłyby przemawiać za uznaniem ich za usługi doradcze lub do nich podobne.

Omawiane usługi nie stanowią również usług księgowych lub usług mających podobny do nich charakter. Słownik języka polskiego definiuje „księgowość” jako „prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji”. W znaczeniu słownikowym zatem „księgowość” rozumiana jest jako techniczna czynność prowadzenia ksiąg i ujmowania w nich wszystkich wymaganych pozycji.

Usługi objęte niniejszym wnioskiem nie zawierają w sobie takich czynności. Spółki z Grupy świadczące usługi na rzecz Wnioskodawcy dokonują wprawdzie rozliczeń z badaczami i ośrodkami uczestniczącymi w danym badaniu klinicznym, lecz są to wyłącznie rozliczenia o charakterze finansowym (dokonywanie zapłaty za usługi wykonane przez te podmioty), zgodnie z ustalonym przez strony budżetem i harmonogramem płatności. Dodatkowo, płatności te dotyczą usług świadczonych przez badaczy i ośrodki na rzecz danej spółki z Grupy, na podstawie umowy zawartej przez tę spółkę z ww. podmiotami. Nie występują tu więc żadne elementy które można by uznać za świadczenie usług księgowych przez spółkę z Grupy na rzecz Wnioskodawcy.

Nie można również zaliczyć usług spółek z Grupy do usług zarządzania i kontroli bądź usług do nich podobnych. W ujęciu językowym, „zarządzać” oznacza „wydawać polecenie, kazać coś zrobić”, „sprawować nad czymś zarząd”. Z kolei pojęcie „kontrola” definiowane jest jako „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”, bądź też „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”. Na uwagę zasługuje również fakt, że ustawodawca określając tę kategorię świadczeń posłużył się spójnikiem „i” (usługi „zarządzania i kontroli”). Spójnik „i” oznacza bowiem koniunkcję, co wskazuje, że dla uznania określonej usługi za zaliczaną do omawianej kategorii musi ona spełniać definicję zarówno „zarządzania” jak i „kontroli”.

Usługi prowadzenia badań klinicznych nie wykazują cech charakterystycznych dla usług zarządzania i kontroli. W ramach świadczenia tych usług spółki z Grupy nie dokonują względem Wnioskodawcy żadnych czynności o charakterze zarządczym, nie kierują działaniami podejmowanymi przez Spółkę ani też nie sprawują w jakimkolwiek stopniu kontroli nad jej działalnością. Ich rolą jest wyłącznie odpowiednie – zgodne z potrzebami sponsora i przekazanym przez niego protokołem badania – zaprojektowanie, inicjacja i koordynowanie procesu badawczego, mającego na celu ustalenie wpływu testowanych leków na zdrowie pacjentów.

Należy również zauważyć, że w ramach usług prowadzenia badań spółki z Grupy mogą dokonywać wstępnego wyboru ośrodków i badaczy, którzy zostaną zaangażowani do danego badania, a następnie – po uzyskaniu akceptacji sponsora – zawierać z nimi odpowiednie umowy w tym zakresie (poprzedzone negocjacjami). Niemniej, podkreślenia wymaga, że powyższe czynności podmioty te wykonują na własną rzecz. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w przypadkach, gdy prowadzenie badania zostaje powierzone innej spółce z Grupy, Wnioskodawca nie wchodzi w bezpośrednią relację z badaczami i ośrodkami. Podmioty te świadczą swoje usługi na rzecz określonej spółki z Grupy, na podstawie zawartej z nią umowy. Spółki z Grupy zawierają więc umowy z badaczami i ośrodkami wyłącznie na własną rzecz, w celu wykonania usług zleconych im przez Wnioskodawcę (a w dalszej kolejności – Wnioskodawcy przez sponsora badania). Dodatkowo, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, finalną decyzję odnośnie ośrodków i badaczy angażowanych na potrzeby danego badania w każdym przypadku podejmuje sponsor. To on zatwierdza bowiem propozycję spółki z Grupy odnośnie badaczy i ośrodków mających uczestniczyć w danym badaniu lub wskazuje wybrane podmioty. Nie istnieją tu więc jakiekolwiek przesłanki, które uzasadniałyby uznanie kontraktowania badaczy i ośrodków przez spółki z Grupy za usługi związane z zarządzaniem i kontrolą, świadczone przez te podmioty na rzecz Wnioskodawcy.

Błędne byłoby również przyjęcie, że prowadzenie badań klinicznych stanowi usługi przetwarzania danych lub usługi do nich podobne. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, „przetworzyć” oznacza „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”, „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i/lub postaci danych wejściowych dla osiągnięcia określonego celu. Usługi przetwarzania danych obejmują co do zasady takie elementy jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Spółki z Grupy, w ramach usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, gromadzą i archiwizują uzyskane w toku badania dane. Ponadto, dokonują one pewnej weryfikacji zgromadzonych informacji, przy czym weryfikacja ta obejmuje wyłącznie kompletność i prawidłowość wprowadzonych przez badaczy danych oraz ich analizę w takim zakresie, jaki jest niezbędny do właściwego zaplanowania dalszych etapów badania (np. liczby pacjentów w kolejnej fazie, czy liczby i częstotliwości wizyt). Czynności te, w przeważającej mierze są więc dokonywane na potrzeby samego procesu prowadzenia badania. Właściwa, kompleksowa analiza zgromadzonych w toku badania danych i informacji jest natomiast dokonywana przez sponsora i na jej podstawie podejmowane są decyzje co do badanego produktu leczniczego.

Nawet zatem gdyby przyjąć, że usługi prowadzenia badań klinicznych zawierają w sobie element, który można by zakwalifikować jako przetwarzanie danych, z pewnością nie będzie to przeważający, dominujący składnik usług będących przedmiotem niniejszego wniosku. Usługi prowadzenia badania klinicznego są bowiem usługami o złożonym, kompleksowym charakterze, zaś wszelkie czynności wykonywane przez spółki z Grupy na zgromadzonych w toku badania danych stanowią jedynie niewielką ich część i – jako takie – nie mogą determinować ich klasyfikacji. Występowanie takich czynności nie może również prowadzić do uznania, że mamy tu do czynienia z usługami o charakterze podobnym do usług przetwarzania danych. Jak bowiem wskazano już we wcześniejszej części wniosku, aby uznać, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem jako świadczenie „o podobnym charakterze”, decydujące jest, by elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wskazanych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. W rozpatrywanym przypadku nie mamy natomiast do czynienia z taką sytuacją.

W sposób oczywisty usługi prowadzenia badań klinicznych świadczone przez spółki z Grupy nie są również usługami badania rynku, prawnymi, reklamowymi, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu czy poręczeń i gwarancji.

Reasumując, w ocenie Spółki, usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku nie mieszczą się w katalogu usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, na Wnioskodawcy, w związku z zapłatą wynagrodzenia z tytułu tych usług na rzecz spółek z Grupy, stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, nie ciążą również obowiązki płatnika podatku u źródła, niezależnie od łącznej kwoty wypłaconych należności oraz od posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji ich odbiorcy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Jako przykład można tu podać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 września 2013 r., ILPB4/423- 209/13-2/DS, gdzie - w analogicznym stanie faktycznym - organ w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „usługa badań klinicznych wykonana przez ukraińskiego rezydenta podatkowego nie mieści się w kategorii przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku pobrania i uiszczenia podatku u źródła od przekazanej zapłaty”.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, przyjęcie, że wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz spółek z Grupy z tytułu usług prowadzenia badań klinicznych będących przedmiotem niniejszego wniosku nie należy do kategorii przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i w rezultacie nie jest objęte regulacjami dotyczącymi podatku u źródła będzie, zdaniem Wnioskodawcy, działaniem prawidłowym i zgodnym z przepisami ustawy o CIT.

Ad. 2

Mając na uwadze, że - jak wykazano powyżej - usługi prowadzenia badań klinicznych będące przedmiotem wniosku nie są objęte normą art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a Wnioskodawca, w związku z zapłatą wynagrodzenia z tego tytułu na rzecz spółek z Grupy nie będzie działał w charakterze płatnika podatku dochodowego, nie będzie on również zobowiązany do sporządzenia i przesłania informacji IFT-2R w odniesieniu do przedmiotowych płatności.

Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o CIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1 przywołanego przepisu, przekazują kwoty podatku pobranego od podatników niebędących polskimi rezydentami podatkowymi w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatek ten pobrano, na rachunek urzędu skarbowego przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy ci są ponadto obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku, sporządzone według ustalonego wzoru (IFT-2R), w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowy m, w którym dokonano wypłat, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał odpowiednie informacje na wniosek podatnika (w trybie przewidzianym w ust. 3b).

Z brzmienia powyższej regulacji wynika zatem, że podmiot polski dokonujący wypłaty należności na rzecz nierezydenta ma obowiązek sporządzenia informacji IFT-2R i przesłania jej podatnikowi oraz naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego za każdym razem, gdy dokonał wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 (tj. dochodów osiągniętych na terenie Polski przez podmioty niemające w Polsce siedziby lub zarządu) lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT (tj. dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), w stosunku do których działał w charakterze płatnika. Bez znaczenia jest, czy w określonym przypadku pobrał on zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości określonej w ustawie o CIT, według stawki preferencyjnej określonej w mającej zastosowanie umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania czy też - zgodnie z zapisami UPO - nie pobrał go wcale. Niezbędne jest jednak, aby dokonana płatność była objęta regulacją art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę z tytułu usług prowadzenia badań klinicznych opisanych we wniosku nie spełnia powyższego warunku. Jak wskazano w pkt 1 przedmiotowe płatności nie są bowiem dokonywane w związku z którymkolwiek ze zdarzeń lub świadczeń wymienionych wprost przez ustawodawcę w powyższych przepisach. Ponadto, nie mogą one również zostać zakwalifikowane jako wynagrodzenie za usługi o charakterze podobnym do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, gdyż żadne ze świadczeń wymienionych _explicite_ w tym przepisie nie może zostać uznane za stanowiące istotę, element charakterystyczny, usługi prowadzenia badań klinicznych.

Brak objęcia przedmiotowych usług normą w art. 21 ust. 1 (oraz art. 22 ust. 1) ustawy o CIT przesądza zaś o braku obowiązku wykazania przez Spółkę wynagrodzenia wypłacanego z tytułu ich nabycia w informacji IFT-2R. Tym samym, mając na względzie argumenty przedstawione w pkt 1 uzasadnienia, Spółka stoi na stanowisku, że nie jest ona zobowiązana do ujęcia wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółek z Grupy z tytułu usług prowadzenia badań klinicznych w informacji IFT-2R.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.