Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.361.2019.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-18
Teza: Ustalenie czy w przypadku rozwiązania i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorstw Krajowego Rejestru Sądowego, skutkującego wygaśnięciem zobowiązań Spółki istniejących na dzień wykreślenia z rejestru przedsiębiorstw, wartość tych zobowiązań stanowić będzie przychód podatkowy Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: likwidacja; przychód; rejestry-Krajowy Rejestr Sądowy (KRS); rejestry-wykreślenie z rejestru; umorzenie; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data wpływu 20 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku rozwiązania i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorstw Krajowego Rejestru Sądowego, skutkującego wygaśnięciem zobowiązań Spółki istniejących na dzień wykreślenia z rejestru przedsiębiorstw, wartość tych zobowiązań stanowić będzie przychód podatkowy Wnioskodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku rozwiązania i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorstw Krajowego Rejestru Sądowego, skutkującego wygaśnięciem zobowiązań Spółki istniejących na dzień wykreślenia z rejestru przedsiębiorstw, wartość tych zobowiązań stanowić będzie przychód podatkowy Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - A S.A. w likwidacji z siedzibę w (…) („A S.A.”) - jest spółką, której jedynym akcjonariuszem jest jednoosobowa spółka Skarbu Państwa - B S.A. z siedzibą w (…) („B S.A.”).

B S.A. posiada wobec A S.A. wierzytelność o zwrot kwot zobowiązań A S.A. spłaconych przez B S.A. jako poręczyciela A S.A., a także o zapłatę oprocentowania powyższej wierzytelności, ustalonego w zawartym z A S.A. w dniu 29 stycznia 2008 r. porozumieniu dotyczącym spłaty zadłużenia oraz aneksach do tego porozumienia. Jest to jedyna wierzytelność aktualnie przysługująca B S.A. wobec A S.A.. Z kolei w skład majątku A S.A. wchodzą aktywa trudno zbywalne, takie jak wierzytelności wobec spółek A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (A Sp. z o.o.) oraz C S.A. w upadłości likwidacyjnej (C S.A.) oraz udziały A Sp. z o.o. i akcje C S.A.

Z uwagi na powyższe okoliczności proces likwidacji A S.A. przedłuża się.

Jednocześnie działalność A S.A. generuje koszty, co powoduje stopniowe wyczerpywanie się środków obrotowych posiadanych przez tę spółkę.

Jednocześnie przedstawione powyżej okoliczności powodują, że obiektywnie można przyjąć, iż A S.A. nie będzie w stanie spłacić całości swoich zobowiązań wobec B S.A.

W związku z powyższym rozważane jest rozwiązanie A S.A. i wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego bez spłacania jej zobowiązań wobec B S.A. W takim wypadku B S.A. jako jedyny akcjonariusz przejmie majątek A S.A. (którego niepieniężnymi składnikami będą na dzień wykreślenia z rejestru wierzytelności wobec A Sp. z o.o. oraz C S.A. i udziały oraz akcje tych spółek), a jednocześnie utrata bytu prawnego A S.A. skutkować będzie wygaśnięciem jej zobowiązań wobec B S.A.. Jakkolwiek możliwość wykreślenia spółki z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego, pomimo istnienia po jej stronie niewypełnionych zobowiązań, nie została wprost przewidziana w przepisach Kodeksu spółek handlowych, to jednak zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, rozwiązanie takie jest dopuszczalne. Przykładowo można wskazać na:

*   postanowienie Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 5 grudnia 2003 r., sygn. (…): „Stwierdzony wynikami zakończonego postępowania likwidacyjnego brak jakichkolwiek składników majątkowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uzasadnia żądanie wykreślenia jej z rejestru także wtedy, gdy nie zostały spełnione obciążające ją zobowiązania. (\`(...)\`) Likwidacja jest zaś zakończona, gdy w majątku spółki nie ma już żadnych składników majątkowych i okoliczność ta zostanie stwierdzona sprawozdaniem likwidacyjnym. Zakończenia postępowania likwidacyjnego nie wyłącza brak zaspokojenia wierzycieli spółki. Gdyby taki warunek traktować jako negatywną przesłankę wykreślenia spółki z rejestru, to w istocie oznaczałoby to utrzymywanie jej bytu, mimo całkowitej utraty zdolności uczestniczenia w działalności gospodarczej przy jednoczesnym braku jakichkolwiek perspektyw co do możliwości wywiązania się z zaciągniętych zobowiązań. Jeżeli spółka nie pozostaje we władaniu jakichkolwiek składników majątkowych, to nie sposób w samym tylko jej istnieniu upatrywać możliwości zaspokojenia przez nią wierzycieli”;
*   postanowienie Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt (…): „Możliwe jest wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli nie ma ona majątku pozwalającego na wypełnienie w toku postępowania likwidacyjnego jej zobowiązań i zobowiązania te pozostaną niewypełnione. (\`(...)\`) Wbrew zapatrywaniu Sądu Okręgowego możliwość taka zachodzi także wtedy, gdy wobec braku majątku nie doszło w toku postępowania likwidacyjnego do jego spieniężenia (upłynnienie). Okoliczność, że w toku likwidacji spółki pozbawionej majątku umożliwiającego prowadzenie przez nią działalności przewidzianej w umowie ojej utworzeniu i pozwalającego na wypełnienie jej zobowiązań, zobowiązania te nie zostały, bo nie mogły zostać wypełnione, nie może stanowić powodu utrzymywania przy życiu „martwego” podmiotu gospodarczego”.

Reasumując, w orzecznictwie sądowym dopuszcza się wykreślenie spółki z o.o. z rejestru przedsiębiorców pomimo istnienia po jej stronie niespłaconych zobowiązań, w sytuacji, gdy nie posiada ona majątku pozwalającego na ich uregulowanie.

Dla celów niniejszego wniosku należy zatem przyjąć założenie, że rozwiązanie takie jest możliwe do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym - w którym jedynym wierzycielem A S.A. będzie jej akcjonariusz (B S.A.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku rozwiązania i wykreślenia A S.A. z rejestru przedsiębiorstw Krajowego Rejestru Sądowego, skutkującego wygaśnięciem zobowiązań A S.A. wobec B S.A. istniejących na dzień wykreślenia A S.A. z rejestru przedsiębiorstw, wartość tych zobowiązań stanowić będzie przychód podatkowy A S.A.?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku rozwiązania i wykreślenia A S.A. z rejestru przedsiębiorstw Krajowego Rejestru Sądowego, skutkującego wygaśnięciem zobowiązań A S.A. wobec B S.A. istniejących na dzień wykreślenia A S.A. z rejestru przedsiębiorstw, wartość tych zobowiązań nie będzie stanowić przychodu podatkowego A S.A.

Uzasadnienie

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późń. zm., dalej: updop) nie regulują wprost podatkowych skutków rozwiązania spółki kapitałowej, której zobowiązania nie zostały wypełnione - czego efektem jest wygaśnięcie tych zobowiązań.

Zdaniem wnioskodawcy, przemawia to za wnioskiem, że wygaśnięcie zobowiązań A S.A. wobec B S.A. w wyniku wykreślenia A S.A. z Krajowego Rejestru Sądowego nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Przypadek ten nie jest bowiem objęty dyspozycją art. 12 updop - nie należy do żadnego z przewidzianych w tym przepisie zdarzeń, z którym wiąże on powstanie przychodu podatkowego. W szczególności wygaśnięcia zobowiązań A S.A. w związku z ustaniem jej bytu prawnego nie można utożsamiać z umorzeniem zobowiązań, skutkującym powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 updop.

W ujęciu cywilnoprawnym umorzenie zobowiązań, o którym mowa w powyższym przepisie, stanowi bowiem zwolnienie z długu, uregulowane w art. 508 k.c.: „Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje”.

Zwolnienie z długu, czyli umorzenie zobowiązań, następuje zatem w drodze umowy pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem. Do osiągnięcia tego skutku konieczne jest złożenie (w dowolnej formie) oświadczeń woli przez obie strony stosunku zobowiązaniowego, tzn. wyrażenie przez wierzyciela woli zwolnienia z długu, a przez dłużnika - woli przyjęcia tego zwolnienia. Bez zgodnej woli obu stron zwolnienie z długu nie dojdzie do skutku; w szczególności nie jest możliwe zwolnienie z długu poprzez jednostronne oświadczenie woli samego wierzyciela.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w przypadku wygaśnięcia zobowiązań A S.A. wskutek jej wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego, nie dojdzie do umorzenia zobowiązań, tj. zwolnienia z długu w rozumieniu art. 508 k.c. W tym przypadku wygaśnięcie zobowiązań A S.A. nie jest bowiem skutkiem dwustronnej czynności prawnej pomiędzy B S.A. i A S.A. (strony nie składają oświadczeń o zwolnieniu z długu i przyjęciu tego zwolnienia), ale następuje z mocy samego prawa.

Wykreślenie A S.A. z rejestru przedsiębiorców i utrata jej bytu prawnego jest zdarzeniem samoistnie skutkującym wygaśnięciem jej zobowiązań wobec B S.A. W tym przypadku jedna ze stron stosunku zobowiązaniowego przestaje istnieć (nie pozostawiając przy tym następcy prawnego), co automatycznie powoduje wygaśnięcie tego stosunku.

Z powyższych względów brak jest podstaw do uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym wygaśnięcie zobowiązań A S.A. jest wynikiem umorzenia tych zobowiązań - w związku z czym po stronie A S.A. nie powstaje przychód przewidziany w art. 12 ust. 1 pkt 3 updop.

Jednocześnie w opisanym przypadku nie dochodzi do żadnego z innych zdarzeń, z którym przepisy updop wiązałyby powstanie przychodu podatkowego.

Niezależnie natomiast od powyższego, należy zauważyć, że cechą wspólną wszystkich zdarzeń kwalifikowanych na gruncie updop jako przychód jest uzyskanie w związku z nimi przysporzenia majątkowego przez podatnika. Tymczasem w przedstawionym stanie faktycznym w związku z wygaśnięciem zobowiązań A S.A. nie uzyska żadnego przysporzenia. Wygaśnięcie zobowiązań zbiega się bowiem w czasie z utratą bytu prawnego A S.A.: dopóki będzie ona istnieć, będą istniały jej zobowiązania wobec B S.A., natomiast w chwili ich wygaśnięcia - tożsamej z utratą bytu prawnego A S.A. - nie będzie już istniał podmiot, który mógłby uzyskać przysporzenie majątkowe w wyniku wygaśnięcia zobowiązań.

Także z tego względu wygaśnięcie zobowiązań A S.A. w wyniku wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego, nie może skutkować powstaniem przychodu podatkowego po jej stronie.

Powyższe stanowisko ma również oparcie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo można wskazać na interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPBI/2/423-1262/14/MO z dnia 13 stycznia 2015 r.: „(\`(...)\`) możliwe jest wykreślenie z rejestru spółki, która na koniec postępowania likwidacyjnego ma niewypełnione zobowiązania mimo zbycia w toku postępowania likwidacyjnego całego majątku i przeznaczenia go na spłatę długów. (\`(...)\`) W przypadku, o którym mowa w zaprezentowanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) ewentualne wygaśnięcie zobowiązań Spółki nastąpi automatycznie bez zawierania umowy z wierzycielem i bez wyrażania zgody przez dłużnika. Nie zostaną spełnione warunki do uznania niniejszego działania za nieodpłatne zwolnienie z długu. Dodatkowo kluczową przesłanką zaliczenia danej wartości do przychodów podatkowych jest wystąpienie przysporzenia po stronie podatnika. W opisywanej sytuacji takie przysporzenie nie nastąpi po stronie Spółki, gdyż w momencie wygaśnięcia zobowiązania (wykreślenie Spółki z rejestru), Spółka (dłużnik) przestanie istnieć”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB6/4510-323/16-2/AP z dnia 22 czerwca 2016 r.: „Opisane zdarzenie przyszłe nie może być zatem utożsamiane z umorzeniem zobowiązań, które mogłoby generować po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, tj. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań (do umorzenia bowiem nie dojdzie).

Jednocześnie podkreślić należy, że podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Takie przysporzenie natomiast po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi.

W momencie wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców KRS, Spółka przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej - jako podmiotowi już nieistniejącemu - jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.

Podsumowując, wartość niespłaconych zobowiązań Spółki, istniejących na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS, nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego”;

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP2-3.4010.124.2017.1.MC z dnia 14 lipca 2017 r.: „Należy podkreślić, ze przychód podatkowy powstanie, jeżeli do umorzenia dojdzie w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu na które dłużnik musi wyrazić zgodę. Tym samym, wygaśnięcie zobowiązania na skutek wykreślenia wierzyciela z rejestru przedsiębiorców KRS, które jest zdarzeniem niezależnym od woli dłużnika, nie jest zwolnieniem z długu w rozumieniu przepisów k.c. Opisywane zdarzenie przyszłe nie spełnia również przesłanek pozwalających uznać takie zdarzenie za umorzenie zobowiązania przez potrącenie czy też odnowienie. (\`(...)\`) w świetle przepisów ustawy o CIT w momencie wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców KRS i zakończenia likwidacji, Spółka przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej - jako podmiotowi już nieistniejącemu - jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu”.

Przedstawione powyżej okoliczności przemawiają więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy, iż w przypadku rozwiązania i wykreślenia A S.A. z rejestru przedsiębiorstw Krajowego Rejestru Sądowego, skutkującego wygaśnięciem zobowiązań A S.A. wobec B S.A. istniejących na dzień wykreślenia A S.A. z rejestru przedsiębiorstw, wartość tych zobowiązań nie będzie stanowić przychodu podatkowego A S.A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tj. ustalenia czy w przypadku rozwiązania i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorstw Krajowego Rejestru Sądowego, skutkującego wygaśnięciem zobowiązań Spółki istniejących na dzień wykreślenia z rejestru przedsiębiorstw, wartość tych zobowiązań stanowić będzie przychód podatkowy Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Zatem, ocenie organu nie podlegała możliwość wykreślenia Wnioskodawcy z KRS w sytuacji opisanej we wniosku. Dopuszczalność takiego rozwiązania, w tym świetle przepisów KSH, podlega ocenie sądu właściwego w sprawie dokonania wykreślenia w KRS. Organ wydający interpretację przyjmuje możliwość dokonania wykreślenia Wnioskodawcy z KRS w sytuacji istnienia niespłaconych zobowiązań jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.