Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-1.4511.509.2016.2.EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-28
Teza: w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawczynię zwrotu wniesionego wkładu w formie niepieniężnych składników majątku, w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej
Słowa kluczowe: składnik-składnik majątkowy; spółki-wystąpienie ze spółki; wkład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 6 września 2016 r.), uzupełnionym 15 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawczynię zwrotu wniesionego wkładu w formie niepieniężnych składników majątku, w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako podstawy prawnej wyłączenia z opodatkowania przychodów, związanych z otrzymaniem zwrotu wkładu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawczynię zwrotu wniesionego wkładu w formie niepieniężnych składników majątku, w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 października 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-1.4511.509.2016.1.EN wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 15 listopada 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni, tytułem wkładu do spółki jawnej, wniesie akcje spółki akcyjnej nabyte w drodze spadku oraz akcje spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej. Akcje stanowiące przedmiot wkładu do spółki jawnej, do której przystąpi Wnioskodawczyni zostaną wycenione po wartości rynkowej. Wnioskodawczyni obejmie udziały w spółce jawnej, do której przystąpi w zamian za wniesienie wkładu w postaci wskazanych akcji. W następstwie powyższego, Wnioskodawczyni planuje wystąpić ze spółki jawnej. W wyniku wystąpienia ze spółki jawnej, Wnioskodawczyni otrzyma składniki wniesione uprzednio w formie aportu do spółki jawnej oraz środki pieniężne odpowiadające uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „UPdof”), pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, przy szczególnym uwzględnieniu art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z wystąpieniem Wnioskodawczyni ze spółki jawnej i otrzymaniem zwrotu wniesionego wkładu – przedmiotem którego są akcje spółki akcyjnej nabyte w drodze spadku oraz akcje spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej - powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychód (dochód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, uzyskany przychód, jakim jest otrzymana spłata z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej nie będzie rodził skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie wystąpi dochód do opodatkowania.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”), spółka jawna jest spółką osobową. W związku z tym, Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem są jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca, proporcjonalnie do udziału w zysku (art. 8 ust. 1 UPdof).

W świetle art. 65 § 1-5 KSH wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, przez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 KSH).

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 UPdof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, szczególnie istotnym będzie odniesienie się do pierwszego z przepisów, do których odsyła art. 9 ust. 1 UPdof. Zawierające wyłączenie opodatkowania wskazanych kategorii dochodów z zakresu objętego tą ustawą, nie wymieniają - za wyjątkiem art. 21 ust. 1 pkt 50b UPdof - zwrotu wkładów w spółce ani wartości wypłaconego udziału kapitałowego. Na mocy rzeczonej regulacji art. 21 ust. 1 pkt 50b UPdof, zwolnieniem przedmiotowym objęte są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Jako zasadny jawi się zatem wniosek, iż wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym - na podstawie zwolnienia przewidzianego treścią art. 21 ust. 1 pkt 50 UPdof. Zaznaczyć w tym względzie należy, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega wyłącznie różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Na wstępie zauważyć należy, że w kontekście zadanego pytania Wnioskodawczyni w sprawie wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej była wyłącznie kwestia dot. skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawczynię zwrotu wniesionego do spółki jawnej wkładu w formie niepieniężnych składników majątku na dzień wystąpienia z tej spółki. Nie była natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji kwestia dotycząca skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych z tytułu wystąpienia z tej spółki oraz ewentualnego późniejszego zbycia otrzymanego w formie niepieniężnych składników majątku zwrotu wkładu w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „K.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 K.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do art. 8 § 1 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 K.s.h.). Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki (art. 48 § 2 K.s.h.). Z kolei zgodnie z art. 50 § 1 K.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Ponadto w myśl art. 51 § 1 K.s.h., każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach (art. 51 § 2 K.s.h.). Zgodnie z art. 65 § 1 K.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 K.s.h.).

Z powyższego wynika, że wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej; nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy).

Do przychodów z działalności gospodarczej (co do zasady) należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.) stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

\-jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Z powyższego wynika, iż w przypadku gdy w wyniku wystąpienia ze spółki jawnej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, to na dzień wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawczyni, tytułem wkładu do spółki jawnej, wniesie akcje spółki akcyjnej nabyte w drodze spadku oraz akcje spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej. Wnioskodawczyni obejmie udziały w spółce jawnej, do której przystąpi w zamian za wniesienie wkładu w postaci wskazanych akcji. W następstwie powyższego, Wnioskodawczyni planuje wystąpić ze spółki jawnej. W wyniku wystąpienia ze spółki jawnej, Wnioskodawczyni otrzyma składniki wniesione uprzednio w formie aportu do spółki jawnej oraz środki pieniężne odpowiadające uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą otrzymania zwrotu ww. wkładu (niepieniężnych składników majątku).

Mając na uwadze treść złożonego wniosku oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że o ile umowa ww. spółki jawnej przewiduje możliwość zwrotu wkładu wspólnikowi w formie niepieniężnych składników majątku, to (co do zasady) na dzień wystąpienia Wnioskodawczyni ze spółki jawnej otrzymany zwrot tego wkładu (tj. akcji spółki akcyjnej nabytych w drodze spadku oraz akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć przy tym należy, że powołany przez Wnioskodawczynię art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku ponieważ dotyczy on skutków podatkowych czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną, a nie wystąpienia z takiej spółki i otrzymania zwrotu wkładów wniesionych uprzednio do tej spółki. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawczynię zwrotu wniesionego wkładu w formie niepieniężnych składników majątku w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej – jest prawidłowe,
*   możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako podstawy prawnej wyłączenia z opodatkowania przychodów, związanych z otrzymaniem zwrotu wkładu - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz.718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.