Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-721/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-05
Teza: zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sadowego i będącą polskim rezydentem podatkowym (dalej także jako: „Spółka”), podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka, w związku z planowaną restrukturyzacją, nabędzie od swoich udziałowców: dwojga osób fizycznych (polskich rezydentów podatkowych, dalej jako: „Udziałowcy”), będących jednocześnie udziałowcami innej spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (także będącej polskim rezydentem podatkowym, dalej jako: „Spółka Kapitałowa”), posiadającymi łącznie wszystkie (100%) udziałów Spółki Kapitałowej (dalej jako: „Udziały”). Przed opisanym poniżej nabyciem Udziałów od Udziałowców, Spółka nie będzie posiadać żadnych Udziałów Spółki Kapitałowej. Poszczególni Udziałowcy posiadają odpowiednio: (1) Udziałowiec 1 – 96% Udziałów, (2) Udziałowiec 2 – 4% Udziałów, czyli łącznie posiadają bezwzględną większość praw głosów w Spółce Kapitałowej. Każdy Udział daje taką samą ilość głosów w Spółce Kapitałowej, a więc „%” posiadanych Udziałów równy jest „%” posiadanych głosów w Spółce Kapitałowej. Udziałowcy zamierzają zbyć na rzecz Spółki łącznie 100% z ogólnej liczby Udziałów, dające 100% z ogólnej liczby głosów w Spółce Kapitałowej. Udziały te zostaną nabyte przez Spółkę w ramach tzw. wymiany udziałów, tj. łącznie 100% z ogólnej liczby Udziałów zostanie wniesione przez Udziałowców do Spółki w ten sposób, że najpierw Udziałowiec 1 wniesie do Spółki całość posiadanych Udziałów w Spółce Kapitałowej (tj. 96%), a następnie Udziałowiec 2 wniesienie do Spółki całość posiadanych Udziałów w Spółce Kapitałowej (tj. 4%). W wyniku dokonanej ww. operacji stanowiącej tzw. wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „CITU”), kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej Udziałów, a wkłady na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte Udziałami po ich wartości rynkowej. W rezultacie, Spółka uzyska 100% (bezwzględną większość) praw głosu w Spółce Kapitałowej i udziału w jej kapitale zakładowym. Udziały w Spółce nie będą obejmowane przez Udziałowców za zapłatą przez Spółkę jakichkolwiek kwot na rzecz Udziałowców. Innymi słowy, w zamian za wkład niepieniężny w postaci ww. pakietu 100% Udziałów Spółki Kapitałowej Udziałowcy obejmą wyłącznie nowo wyemitowane udziały Spółki.

Transakcja opisana powyżej będzie stanowiła tzw. wymianę udziałów przewidzianą w art. 12 ust. 4d CITU, w ramach której Spółka otrzyma Udziały Spółki Kapitałowej w zamian za wydanie własnych udziałów, wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki.

Spółka wskazuje, że:

1.  osoby, które będą brały udział w wymianie udziałów, tj. Spółka, Spółka Kapitałowa oraz Udziałowcy, są wszystkie polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
2.  w wyniku dokonanej transakcji Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej (tj. 100%);
3.  w wyniku dokonanej transakcji Spółka wyda Udziałowcom wyłącznie własne udziały wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego i nie będzie miała miejsca częściowa zapłata w gotówce.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości Spółka dokona zbycia na rzecz podmiotu trzeciego tych Udziałów, które zostaną uprzednio nabyte przez Spółkę w Spółce Kapitałowej wskutek przeprowadzenia ww. wymiany udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów Spółki Kapitałowej, nabytych uprzednio przez Spółkę w drodze opisanej wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodu Spółki z takiego odpłatnego zbycia Udziałów Spółki Kapitałowej będzie równy wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych Udziałowcom w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów Spółki Kapitałowej, dokonany w ramach opisanej wymiany udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów Spółki Kapitałowej, nabytych uprzednio w drodze opisanej wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodu Spółki z odpłatnego zbycia Udziałów Spółki Kapitałowej będzie równy wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych Udziałowcom w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów Spółki Kapitałowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 CITU, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 CITU. W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8e CITU, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te jednak - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Jak wskazywała Spółka w opisie zdarzenia przyszłego, planowana przez Spółkę transakcja nabycia Udziałów Spółki Kapitałowej będzie spełniała warunki uznania jej za transakcję wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d CITU, a w szczególności:

1.  osoby, które będą brały udział w wymianie udziałów, tj. Spółka, Spółka Kapitałowa oraz Udziałowcy są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
2.  w wyniku dokonanej transakcji Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej (tj. 100%), przy czym już w pierwszym kroku uzyska od Udziałowca 1 Udziały dające większość praw głosu w Spółce Kapitałowej (tj. 96%), a następnie resztę praw głosu w Spółce Kapitałowej (tj. 4%) uzyska od Udziałowca 2;
3.  w wyniku dokonanej transakcji wymiany udziałów Spółka wyda Udziałowcom wyłącznie własne udziały wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego i nie będzie miała miejsca częściowa zapłata w gotówce.

Z powołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8e CITU wynika wprost, że za wydatki poniesione przez Spółkę w celu nabycia Udziałów Spółki Kapitałowej w drodze wymiany udziałów uznać należy wartość odpowiadającą wartości nominalnej udziałów wyemitowanych przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, a następnie wydanych Udziałowcom, którzy na pokrycie tych udziałów przeniosą na rzecz Spółki prawo własności Udziałów. W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Udziałów Spółki Kapitałowej, nabytych uprzednio w drodze opisanej wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodu dla Spółki z takiego odpłatnego zbycia Udziałów będzie stanowiła wartość nominalna udziałów Spółki, wydanych Udziałowcom w zamian za wkład niepieniężny do Spółki w postaci posiadanych przez nich Udziałów Spółki Kapitałowej.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z brzmieniem Założeń Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r., do projektu ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: należy zatem wprowadzić przepis określający wysokość kosztów uzyskania przychodu u spółki nabywającej udziały (akcje), w drodze wymiany udziałów, na poziomie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów (akcji) skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji). Dokonując zmiany redakcji przepisów należy uwzględnić terminologię, która zostanie wprowadzona w zakresie definicji wymiany udziałów.

Wykładania autentyczna art. 16 ust. 1 pkt 8e CITU wskazuje, że został on wprowadzony przez ustawodawcę do CITU, aby uściślić nieuregulowany wcześniej dostatecznie precyzyjnie sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) otrzymanych w drodze wymiany udziałów w zamian za udziały własne. Niezależnie zatem od wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 8e CITU, również wykładnia autentyczna prowadzi do jednoznacznego wniosku, że kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia Udziałów Spółki Kapitałowej, nabytych przez Spółkę w drodze wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d CITU, jest wartość nominalna udziałów wydanych Udziałowcom przez Spółkę, który to koszt będzie mógł zostać rozpoznany przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia Udziałów.

Spółka wskazuje, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja będzie stanowiła transakcję wymianę udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 4d CITU, gdyż spełniony będzie warunek określony w art. 12 ust. 12 CITU, tj. Udziałowcy w okresie nie przekraczającym 6 miesięcy, w zamian za udziały w Spółce, przeniosą na Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) własność Udziałów Spółki Kapitałowej, dających łącznie bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej.

Wskazać przy tym należy, że najpierw wniesione zostaną do Spółki Udziały Spółki Kapitałowej przysługujące Udziałowcowi 1 (tj. 96%), a dopiero następnie Udziałów Spółki Kapitałowej przysługujące Udziałowcowi 2 (tj. 4%). W konsekwencji, w momencie wnoszenia do Spółki Udziałów Spółki Kapitałowej przez Udziałowca 2, Spółka będzie już posiadała bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej, zgodnie z art. 12 ust. 4d pkt 2 CITU.

Spółka wskazuje, że przedstawione stanowisko znajduje w pełni potwierdzenie w wydanych przez organy podatkowe w następujących interpretacjach indywidualnych:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 kwietnia 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-393/15/PC,
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 kwietnia 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-3/15-2/JG,
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 marca 2015 r., sygn. IPPB2/415-1051/14-4/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.