Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.59.2021.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-28
Teza: Zwolnienie z akcyzy alkoholu etylowego przeznaczonego do produkcji preparatów biobójczych i obowiązków z tym związanych
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; alkohol; podatek-podatek akcyzowy; produkty-produkty biobójcze; znak-znak akcyzy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 marca 2021 r. (data wpływu 15 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 14 kwietnia 2021 r. (data wpływu 14 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia z akcyzy alkoholu etylowego przeznaczonego do produkcji preparatów biobójczych i obowiązków z tym związanych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia z akcyzy alkoholu etylowego przeznaczonego do produkcji preparatów biobójczych i obowiązków z tym związanych. Ww. wniosek został uzupełniony 14 kwietnia 2021 r. (data wpływu 14 kwietnia 2021 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie z 2 kwietnia 2021 r. znak: 0111-KDIB3-3.4013.59.2021.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe (ostatecznie sprecyzowane po uzupełnieniu wniosku):

\[…\] (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji szeregu produktów o właściwościach wirusobójczych, bakteriobójczych i grzybobójczych (dalej: „Preparaty” lub „Preparaty biobójcze”). Wszystkie oferowane przez Spółkę Preparaty są ujęte w Wykazie Produktów Biobójczych prowadzonym przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych na podstawie art. 7 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych (Dz. U. z 2021 r. poz. 24 ze zm.). Dla każdego z Preparatów Spółka otrzymała pozwolenie na obrót produktem biobójczym wydane przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych na podstawie wspomnianej ustawy o produktach biobójczych.

Wytwarzane przez Spółkę Preparaty są przeznaczone do: (i) higienicznej i/lub chirurgicznej dezynfekcji rąk, (ii) dezynfekcji powierzchni i urządzeń mających jak i niemających kontaktu z żywnością. Preparaty mogą mieć zastosowanie w obszarze medycznym lub być przeznaczone do powszechnego stosowania. Szczegółowy zakres zastosowania każdego z wytwarzanych przez Spółkę Preparatów jest opisany na opakowaniu Preparatu. W każdym jednak przypadku zastosowanie i przeznaczenie Preparatu mieści się w katalogu opisanych powyżej sposobów wykorzystania. Produkowane przez Spółkę Preparaty niezależnie od ich składu oraz kodu CN nie są i nie będą przeznaczone do spożycia przez ludzi.

W skład każdego z Preparatów objętych zakresem niniejszego wniosku wchodzi alkohol etylowy skażony w sposób opisany w § 2 pkt 3 lub 3a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2018 r. w sprawie środków skażających alkohol etylowy (dalej: „alkohol etylowy skażony”) oraz woda. Dodatkowo w przypadku niektórych Preparatów w skład wyrobu gotowego mogą wchodzić również: (i) gliceryna i/lub (ii) substancje zapachowe (aromatyczne) i/lub (iii) substancje żelujące. W każdym jednak przypadku alkohol etylowy skażony (100% vol.) stanowi co najmniej 70% masy/objętości Preparatu. Taka zawartość alkoholu etylowego skażonego w wytwarzanych Preparatach jest niezbędna dla osiągnięcia pożądanych właściwości wirusobójczych, grzybobójczych oraz bakteriobójczych tych wyrobów.

Do produkcji Preparatów Spółka wykorzystuje alkohol etylowy skażony nabywany od podmiotów zewnętrznych - w ramach prowadzonej działalności Spółka nie wytwarza samodzielnie alkoholu ani nie przeprowadza procesu jego skażania. Alkohol etylowy skażony jest dostarczany ze składu podatkowego zlokalizowanego na terytorium kraju z zachowaniem warunków formalnych przewidzianych w art. 32 ust. 5-6b, 12 i 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. ze zm.; dalej: „ustawa o podatku akcyzowym” lub „ustawa”).

Przeprowadzany przez Spółkę proces produkcyjny w przypadku Preparatów sprowadza się do zmieszania nabywanego alkoholu etylowego skażonego z pozostałymi substancjami – w zależności od receptury zgłoszonej Urzędowi Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w toku uzyskiwania wspomnianych powyżej zezwoleń. Następnie Preparaty są rozlewane do opakowań jednostkowych o różnej pojemności - co do zasady pojemność opakowań mieści się w przedziale od 30 ml do 5 litrów. Na moment złożenia niniejszego wniosku produkcja oraz rozlew Preparatów przez Spółkę nie odbywa się w składzie podatkowym i Spółka nie rozważa uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, o którym mowa w art. 48 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W 2020 r. w odniesieniu do części wytwarzanych Preparatów Spółka otrzymała wiążące informacje akcyzowe, o których mowa w art. 7d ust. 1 ustawy, w myśl których Preparaty te powinny być kwalifikowane do kodu CN 2207 20 00.

W odniesieniu do pozostałych Preparatów Spółka nie występowała z wnioskami o wydanie wiążących informacji akcyzowych i na ten moment nie rozważa podjęcia działań zmierzających do uzyskania WIA dla tych wyrobów.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zakres niniejszego wniosku obejmuje zarówno obecnie produkowane Preparaty jak i Preparaty, które Spółka będzie wytwarzała w przyszłości. W każdym jednak przypadku (zarówno obecnie wytwarzanych Preparatów jak i Preparatów, które dopiero zaczną być produkowane w przyszłości), Preparaty będą charakteryzować się opisanymi powyżej parametrami, właściwościami i przeznaczeniem - w szczególności w każdym przypadku: (i) Preparaty nie będą przeznaczone do spożycia przez ludzi oraz (ii) będą ujęte w Wykazie Produktów Biobójczych prowadzonym przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Zgodnie z posiadaną przez Spółkę wiedzą Preparaty nieobjęte otrzymanymi przez Spółkę WIA (zarówno te obecnie produkowane jak i te, których produkcja rozpocznie się w przyszłości) mogą być kwalifikowane do kodu CN 2207 20 00 lub CN 3808.

Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy.

Nadto w odpowiedzi na wezwanie Organu Spółka wskazała:

Pytanie nr 1: Czy przy nabyciu skażonego alkoholu etylowego są i będą spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz ust. 6, 12 i 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.; dalej: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”)?

Odpowiedź: Przedmiotem złożonego przez Spółkę wniosku są sytuacje, w których przy nabyciu skażonego alkoholu etylowego są i będą spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz ust. 6 ustawy - tj.:

*   alkohol etylowy jest i będzie objęty zabezpieczeniem akcyzowym złożonym w wymaganej wysokości przez podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę (innego niż zarejestrowany odbiorca posiadający zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca); w przypadku importu zaś wyroby akcyzowe są/zostaną objęte zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego;
*   przemieszczenie alkoholu etylowego jest i będzie realizowane na podstawie e-DD lub dokumentu zastępującego e-DD (bądź dokumentu dostawy w formie papierowej - do momentu zakończenia okresu przejściowego, przewidzianego w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy - Prawo celne);
*   zakończenie przemieszczenia alkoholu jest i będzie dokumentowane w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2 ustawy w terminach, o których mowa w art. 46b ust. 3 ustawy (bądź poprzez potwierdzenie odbioru na papierowym dokumencie dostawy - do momentu zakończenia okresu przejściowego, przewidzianego w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy - Prawo celne);
*   Spółka jest i będzie zarejestrowana dla celów podatku akcyzowego zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy.

Natomiast warunki przewidziane w art. 32 ust. 12 i 13 ustawy o podatku akcyzowym dotyczą przypadków, w których odbiorcami wyrobów akcyzowych są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, iż Spółka jest osobą prawną (nie zaś osobą fizyczną) warunki te nie mają zastosowania w sytuacjach będących przedmiotem złożonego wniosku i nie jest możliwe ich spełnienie przez Spółkę.

Pytanie nr 2: Czy w sprawie są i będą spełnione warunki rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1272/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie klasyfikacji, oznakowania i pakowania substancji i mieszanin, zmieniającego i uchylającego dyrektywy 67/548/EWG i 1999/45/WE oraz zamieniającego rozporządzenie (WE) nr 1907/ 2006 (Dz. Urz. UE L 353 z 31.12.2008, str. 1 ze zm.) gdy spełnienie tych warunków jest wymagane dla tych produktów biobójczych?

Odpowiedź: Tak.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy nabywając alkohol etylowy skażony wykorzystywany przez Spółkę do produkcji Preparatów Spółka może korzystać ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym?
2.  Czy produkowane przez Spółkę Preparaty biobójcze korzystają ze zwolnienia od akcyzy, w związku z wykorzystaniem do ich produkcji alkoholu etylowego skażonego, określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i czy w konsekwencji mogą być one przedmiotem obrotu na terenie Polski i poza Polską, bez żadnych rygorów i procedur akcyzowych?
3.  Czy produkcja Preparatów nie musi być realizowana w składzie podatkowym?
4.  Czy wytwarzane przez Spółkę Preparaty nie są objęte obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy przewidzianym w art. 114 ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Nabywając alkohol etylowy skażony wykorzystywany przez Spółkę do produkcji Preparatów Spółka może korzystać ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.
2.  Produkowane przez Spółkę Preparaty biobójcze korzystają ze zwolnienia od akcyzy, w związku z wykorzystaniem do ich produkcji alkoholu etylowego skażonego, określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i w konsekwencji mogą być one przedmiotem obrotu na terenie Polski i poza Polską, bez żadnych rygorów i procedur akcyzowych.
3.  Produkcja Preparatów nie musi być realizowana w składzie podatkowym.
4.  Wytwarzane przez Spółkę Preparaty nie są objęte obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy przewidzianym w art. 114 ustawy o podatku akcyzowym.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad 1 i 2.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie objęty jest m.in. alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2352), i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-6b, 12 i 13.

Warunki, od których uzależniona jest możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym można podzielić na 2 kategorie: (i) warunki formalne oraz (ii) warunki materialne.

Do warunków formalnych, od których uzależnione jest zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy należy:

i. dostarczenie alkoholu etylowego do podmiotu zużywającego ze składu podatkowego na terenie kraju lub zużycie alkoholu etylowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający i

ii. spełnienie warunków, których mowa w art. 32 ust. 5-6b, 12 i 13 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z informacjami wskazanymi na wstępie, alkohol etylowy skażony jest dostarczany bezpośrednio ze składu podatkowego zlokalizowanego na terytorium kraju z zachowaniem warunków formalnych przewidzianych w art. 32 ust. 5-6b, 12 i 13 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji spełnienie warunków formalnych w odniesieniu do nabywanego przez Spółkę alkoholu etylowego skażonego nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, co oznacza, że wyrób ten może zostać objęty zwolnieniem od akcyzy - pod warunkiem spełnienia opisanych poniżej warunków materialnych.

Jeśli zaś chodzi o warunki materialne, dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia konieczne jest:

i. skażenie alkoholu etylowego środkami skażającymi określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 października 2018 r. w sprawie środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 2158 ze zm.; dalej: „rozporządzenie ws. skażalników”) i

ii. wykorzystanie alkoholu etylowego do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Jak wskazano w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, do produkcji Preparatów Spółka wykorzystuje obecnie wyłącznie alkohol etylowy skażony w sposób określony w § 2 pkt 3 lub 3 lub 3a rozporządzenia ws. skażalników. § 2 pkt 3 oraz 3a rozporządzenia ws. skażalników określa metody skażania alkoholu etylowego w przypadku produkcji produktów biobójczych:

i. które są wpisane do Wykazu Produktów Biobójczych, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015r. o produktach biobójczych lub

ii. których substancje czynne zostały wpisane do unijnego wykazu zatwierdzonych substancji czynnych, o którym mowa w art. 9 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 528/2012 z dnia 22 maja 2012 r. w sprawie udostępniania na rynku i stosowania produktów biobójczych lub w załączniku II rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 1062/2014 z dnia 4 sierpnia 2014 r. w sprawie programu pracy, którego celem jest systematyczne badanie wszystkich istniejących substancji czynnych zawartych w produktach biobójczych, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 528/2012.

Mając na uwadze fakt, iż wytwarzane przez Spółkę Preparaty stanowią produkty biobójcze ujęte w Wykazie Produktów Biobójczych, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych, należ zauważyć, iż alkohol etylowy skażony wykorzystywany do produkcji Preparatów jest skażony zgodnie z rozporządzeniem ws. skażalników. W konsekwencji pierwszy z ww. warunków materialnych zastosowania zwolnienie od akcyzy należy uznać za spełniony.

Kolejnym z warunków materialnych, od których uzależniona jest możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy jest wykorzystanie alkoholu etylowego do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Jak wskazano powyżej, wytwarzane przez Spółkę Preparaty biobójcze są przeznaczone do dezynfekcji rąk lub powierzchni. Z takim przeznaczeniem Preparaty zostały również wpisane do prowadzonego przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych Wykazu Produktów Biobójczych, o którym mowa w art. 7 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych (Dz. U. z 2021 r. poz. 24 ze zm.). Tym samym, w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, iż wytwarzane przez Spółkę Preparaty nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi. W związku z tym należy zauważyć, iż przedmiotowy alkohol etylowy skażony jest wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - a zatem również drugi ze wskazanych powyżej warunków zastosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym należy uznać za spełniony.

W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, iż przedmiotowe zwolnienie przewidziane w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi implementację na grunt krajowego systemu prawnego art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE L.1992.316.21 ze zm.; dalej: „Dyrektywa 92”), w myśl którego: „Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów: (\`(...)\`)

b) gdy są one używane w trakcie procesu wytwarzania dowolnego produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, pod warunkiem że alkohol został denaturowany zgodnie z wymogami dowolnego państwa członkowskiego dla danego zastosowania”.

Prawodawca unijny w cytowanym przepisie posłużył się sformułowaniem „zwalniają”, co oznacza, że przedmiotowe zwolnienie ma charakter obligatoryjny - tj. wszystkie Państwa członkowskie są zobligowane do wprowadzenia tego zwolnienia (w odróżnieniu od tzw. zwolnień fakultatywnych przewidzianych w Dyrektywie 92, kiedy to prawodawca unijny wskazuje, że Państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą wprowadzić dane zwolnienie).

W związku z powyższym art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym musi być odczytywany w kontekście cytowanego powyżej przepisu art. 27 ust. 1 lit b) Dyrektywy 92 - zapisy regulacji krajowej powinny być interpretowane w zgodzie z tą Dyrektywą oraz w sposób zapewniający pełną implementację jej postanowień.

Dyrektywa 92 w sposób jasny i precyzyjny określa zakres zwolnienia, do wprowadzenia którego zobligowane są wszystkie Państwa członkowskie Unii Europejskiej, pozostawiając im wyłącznie swobodę co do warunków jego stosowania - wprowadzanych w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnienia oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania przepisów. Tym samym zakres zwolnienia przewidzianego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym musi być odczytywany w sposób zgodny z treścią cytowanego powyżej art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92.

Ewentualna swoboda w zakresie wprowadzania regulacji krajowych czy ich interpretacji może zatem dotyczyć wyłącznie warunków formalnych związanych ze stosowaniem tego zwolnienia. Regulacje krajowe oraz ich interpretacja nie mogą jednak w jakikolwiek sposób wpływać na przedmiotowy zakres zwolnienia.

Art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92 w tym zakresie jasno i precyzyjnie wskazuje, że obligatoryjnym zwolnieniem od akcyzy objęty jest alkohol zawarty w dowolnym wyrobie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi. Z perspektywy sposobu wykorzystania alkoholu etylowego dla zastosowania zwolnienia od akcyzy wystarczające jest zatem, żeby był on zawarty w wyrobach, które nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi. Oznacza to, iż w myśl Dyrektywy 92 każdy alkohol etylowy (skażony zgodnie z przepisami określonymi przez poszczególne Państwa członkowskie), który jest zawarty w dowolnym produkcie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi może zostać objęty przedmiotowym zwolnieniem.

Z punktu widzenia przepisów Dyrektywy 92 istotne jest zatem wyłącznie to, czy dany produkt będzie przeznaczony do spożycia przez ludzi czy nie. Na możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy nie ma natomiast jakiegokolwiek wpływu kwalifikacja danego wyrobu na gruncie Nomenklatury Scalonej - tj. kod CN danego wyrobu. Bez znaczenia pozostaje również sposób produkcji tego wyrobu, jego skład, właściwości oraz parametry - za wyjątkiem przeznaczenia do celów innych niż spożycia przez ludzi.

Jak wspomniano powyżej, art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi implementację powyższego przepisu Dyrektywy 92 na grunt prawa krajowego; dlatego też zakres przedmiotowego zwolnienia przewidzianego w ustawie o podatku akcyzowym powinien być odczytywany w sposób zgodny z Dyrektywą 92 i zapewniający możliwie jak najbardziej pełną realizację jej postanowień. Tym samym pojęcie „wykorzystania do produkcji”, którym posługuje się art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, powinno być odczytywane jako podstawa do zwolnienia od akcyzy wszystkich przypadków, w których alkohol etylowy jest używany do wytwarzania wyrobów, które nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi. Przy czym z Dyrektywy 92 wprost wynika, że może być to „dowolny” wyrób. Dlatego też zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym może zostać objęty każdy alkohol etylowy (skażony zgodnie z rozporządzeniem ws. skażalników), który jest wykorzystany do produkcji dowolnego produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Odnosząc powyższe do przypadku będącego przedmiotem niniejszego wniosku, dla oceny możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, istotna jest wyłącznie odpowiedź na pytanie, czy wytwarzane przez Spółkę Preparaty są przeznaczone do spożycia przez ludzi. Jak wskazano w treści opisu zdarzenia będącego przedmiotem wniosku, wytwarzane przez Spółkę Preparaty nie są i nie będą w przyszłości przeznaczone do spożycia przez ludzi - Preparaty te stanowią bowiem produkty biobójcze przeznaczone wyłącznie do dezynfekcji rąk lub powierzchni. Tym samym Preparaty spełniają przedmiotową przesłankę do zastosowania zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Na powyższe stwierdzenie nie ma wpływu kwalifikacja poszczególnych Preparatów na gruncie Nomenklatury Scalonej - tj. czy dany Preparat jest/będzie kwalifikowany do kodu CN 2207 czy 3808. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wprowadzają bowiem w tym zakresie żadnego ograniczenia co do kodów CN wyrobów, przy wytwarzaniu których możliwe jest zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 32 ust. 4 pkt 2. Dyrektywa 92 nie tylko nie wprowadza w tym zakresie żadnych ograniczeń, lecz wprost wskazuje, że zwolnienie może znaleźć zastosowanie w przypadku „dowolnego” wyrobu - tym samym ograniczenie zastosowania zwolnienia od akcyzy wyłącznie do niektórych wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi byłoby w jawnej sprzeczności z treścią art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy.

Reasumując powyższe należy zatem zauważyć, iż nabywany przez Spółkę alkohol etylowy skażony jest i będzie wykorzystywany do celów uprawniających do zastosowania zwolnienia przewidzianego od akcyzy w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Z uwagi na możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy na etapie produkcji Preparatów (co stanowi przedmiot pytania nr 1) również na dalszych etapach obrotu alkohol etylowy skażony wchodzący w skład wytwarzanych przez Spółkę Preparatów korzysta i będzie korzystał z przedmiotowego zwolnienia przewidzianego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Na etapie wytwarzania Preparatu dochodzi bowiem do realizacji celu wspomnianego zwolnienia - alkohol etylowy skażony jest wykorzystany do produkcji Preparatów, które nie są i nie będą przeznaczone do spożycia przez ludzi. W konsekwencji na dalszych etapach obrotu przedmiotowe Preparaty nie powinny już podlegać opodatkowaniu akcyzą - niezależnie od ich kodu CN.

Niezależnie od kwalifikacji Preparatów na gruncie Nomenklatury Scalonej wskutek realizowanych czynności produkcyjnych powstaje bowiem nowy produkt, który spełnia wymagania wynikające z ustawy i ujmowany jest w Wykazie Produktów Biobójczych, o którym mowa w art. 7 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych (Dz. U. z 2021 r. poz. 24 ze zm.).

Z uwagi na fakt, iż na etapie produkcji Preparatów dochodzi do „realizacji” zwolnienia alkoholu etylowego skażonego, dalszy obrót przedmiotowymi wyrobami nie podlega jakimkolwiek obowiązkom formalnym przewidzianym w ustawie o podatku akcyzowym - w szczególności dostawa Preparatów nie musi być realizowana na zasadach opisanych w art. 32 ustawy o podatku akcyzowym.

W konsekwencji również stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 i 2 znajduje swoje potwierdzenie również w dotychczasowej praktyce organów podatkowych. W szczególności Spółka pragnie zwrócić uwagę na indywidualną interpretację wydaną 30 września 2020 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB3-3.4013.124.2020.2.MAZ), w której organ w odniesieniu do preparatów biobójczych kwalifikowanych do kodu CN 2207 i/lub CN 3808 wprost wskazał:

*   „(\`(...)\`) niezależnie do jakiego kodu Nomenklatury Scalonej CN zostały przyporządkowane Produkty biobójcze, do wytworzenia których został zużyty prawidłowo skażony alkohol etylowy, Produkty te nie będą podlegały już opodatkowaniu podatkiem akcyzowym”;
*   „(\`(...)\`) w związku z zastosowaniem do ich produkcji alkoholu etylowego skażonego, korzystającego ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy oraz możliwości wydania tych Produktów biobójczych ze składu podatkowego i obrotu bez żadnych rygorów i procedur akcyzowych, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe”.

Ad 3.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 produkcja wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym oraz wyrobów niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, które podlegają opodatkowaniu akcyzą według stawki innej niż 0 PLN, co do zasady, powinna być realizowana w składzie podatkowym.

Równocześnie w art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wprowadzono wyjątek od powyższej reguły m.in. dla produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Spółki w odniesieniu do pytań nr 1 i 2, w komentowanym przypadku zarówno nabywany przez Spółkę alkohol etylowy skażony jak i Preparaty biobójcze wytwarzane przez Spółkę w oparciu o ten alkohol są objęte zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, proces produkcji Preparatów nie musi być realizowany w składzie podatkowym - niezależnie od kodu CN, do którego kwalifikowane są poszczególne Preparaty biobójcze wytwarzane obecnie lub w przyszłości przez Spółkę. Nawet bowiem w przypadku, gdy kod CN, do którego kwalifikowany jest dany Preparat został wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, Spółka w tym zakresie może skorzystać z wyłączenia przewidzianego w art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Ad 4.

Art. 114 ustawy o podatku akcyzowym wprowadza obowiązek oznaczania znakami akcyzy wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku akcyzowym.

Jednocześnie art. 118 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że obowiązek oznaczania znakami akcyzy nie obejmuje m.in. wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy.

W ocenie Wnioskodawcy wytwarzane przez niego Preparaty są objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie (co zostało szeroko uargumentowane powyższej w punkcie dotyczącym pytania nr 1 i 2), w konsekwencji wyroby te nie będą objęte obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy - niezależnie od kodu CN, do którego kwalifikowany jest przedmiotowy Preparat. Spółka pragnie bowiem zauważyć, iż nawet w przypadku gdy kod CN, do którego kwalifikowany jest dany Preparat byłby wymieniony w załączniku nr 3 do ustawy, Spółka w tym zakresie może skorzystać z wyłączenia przewidzianego w art. 118 ust. 2 ustawy.

Podsumowanie

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że zarówno alkohol etylowy skażony wykorzystywany do produkcji Preparatów biobójczych jak i Preparaty biobójcze wytwarzane w oparciu o ten alkohol mogą zostać objęte zwolnieniem od akcyzy - niezależnie od tego, jaki jest kod CN tych Preparatów. W konsekwencji Spółka nie jest zobligowana do prowadzenia działalności w zakresie produkcji Preparatów biobójczych w składzie podatkowym ani oznaczania wytwarzanych Preparatów znakami akcyzy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.) zwanej dalej "ustawą" lub "ustawą o podatku akcyzowym" – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1, 10, 11, 17, 18b, 22 lit. a, 26 lit. b, 27, 31 lit. b, 32 lit. b ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy;
*   skład podatkowy - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;
*   podmiot prowadzący skład podatkowy - podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego;
*   znaki akcyzy - znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące: a)podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy, b)legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży;
*   e-DD - elektroniczny dokument, na podstawie którego: a)przemieszcza się na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, b)monitoruje się na terytorium kraju sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie finalnemu nabywcy węglowemu przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych;
*   podmiot zużywający – podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia,
*   System - krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w szczególności do przesyłania e-DD, raportu odbioru i raportu wywozu, unieważnienia e-DD, zmiany miejsca przeznaczenia oraz zawiadomienia o zmianie miejsca przeznaczenia,
*   raport odbioru - raport składany za pośrednictwem Systemu, stanowiący dowód, że zostało zakończone przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przemieszczanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie;
*   podmiot wysyłający - podmiot prowadzący skład podatkowy lub podmiot pośredniczący, którzy wysyłają wyroby akcyzowe przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z użyciem Systemu, przy czym za podmiot wysyłający uznaje się podmiot prowadzący skład podatkowy lub podmiot pośredniczący również w przypadku, gdy wyroby takie są zwracane do składu podatkowego lub podmiotu pośredniczącego przez podmiot zużywający albo przemieszczane do składu podatkowego przez zużywający podmiot gospodarczy;
*   podmiot odbierający - podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący, podmiot zużywający, podmiot upoważniony do odbioru wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3, dostarczanych do zbiornika, z którego są zasilane zbiorcze instalacje licznikowe, oraz zużywający podmiot gospodarczy, do których są wysyłane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Pod pozycją 17 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2207, został wymieniony alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Z kolei w poz. 43 załącznika nr 1 do ustawy, bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy, wymieniono alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj.

Również w załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie rady 92/12/EWG, w poz. 17 wskazany został ww. alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone, o kodzie CN 2207.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Jak stanowi art. 92 ustawy, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Natomiast w myśl art. 93 ust. 1 ustawy, do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1.  wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2.  wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3.  napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew – art. 93 ust. 2 ustawy.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Równocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy – art. 8 ust. 3 ustawy.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, przez podmiot zużywający – art. 8 ust. 4 pkt 2 ustawy.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego (na podstawie ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r., Dz.U. z 2021 r. poz. 72, dalej: „ustawa nowelizująca”), zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2352), i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2 oraz w ust. 6, 12 i 13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3.

Przypadkami o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 lub 8 ustawy jest dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub zużycie przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

Stosownie do art. 32 ust. 5 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2021 r., warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8; 1a) w przypadku wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1 pkt 3, dostarczanych do zbiornika, z którego są zasilane zbiorcze instalacje licznikowe - potwierdzenie odbioru, w sposób określony w art. 46j ust. 3, przez podmiot upoważniony do odbioru tych wyrobów i złożenie oświadczenia przez ten podmiot o ich przeznaczeniu uprawniającym do zwolnienia;
2.  przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3; 2a) w przypadku przemieszczeń, o których mowa w art. 46na ust. 1, 2, 5 i 7 - sporządzenie i przesłanie do Systemu projektu e-DD w terminach określonych w tych przepisach oraz uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8.
3.  (uchylony).

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3 i 5-7, jest dokonanie przez podmiot odbierający, podlegający obowiązkowi rejestracji, zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 16 ust. 1 – art. 32 ust. 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2021 r.

Podmiot zużywający będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nabywającą wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do okazania dostarczającemu dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, w celu potwierdzenia jego tożsamości – art. 32 ust. 12 ustawy.

Podmiot, który dostarcza wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi zużywającemu, o którym mowa w ust. 12, jest obowiązany odmówić wydania tych wyrobów w przypadku, gdy podmiot zużywający odmawia okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość lub gdy dane podane przez podmiot zużywający do e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość – art. 32 ust. 13 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2021 r., zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2352), i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-6b, 12 i 13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3.

W myśl art. 32 ust. 5 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2021 r., warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3; 2a) w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 6 i 7 - sporządzenie e-DD lub dokumentu zastępującego e-DD przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający w terminie 15 dni od dnia dopuszczenia do obrotu importowanych wyrobów akcyzowych.
3.  (uchylony).

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3 i 5, jest złożenie przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 – art. 32 ust. 6 w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2021 r.

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, w sytuacji gdy System jest niedostępny, a wyroby akcyzowe są przemieszczane na podstawie dokumentu zastępującego e-DD, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3 i 5, jest przedstawienie przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiotowi wysyłającemu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. b, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 – art. 32 ust. 6a w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2021 r.

Warunkiem zwolnienia od akcyzy paliw lotniczych, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest przedstawienie przez podmiot zużywający mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiotowi wysyłającemu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. b, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 – art. 32 ust. 6b w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2021 r.

Właściwy naczelnik urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający – art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy.

Właściwy naczelnik urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 7, w drodze decyzji wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów ustala dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający – art. 85 ust. 2 pkt 3 ustawy.

Stosownie do § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2018 r. w sprawie środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. poz. 2158, z późn. zm.), środkiem skażającym, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, służącym do stosowania zwolnień od podatku akcyzowego, jest mieszanina alkoholu izopropylowego 2000 ml i benzoesanu denatonium 1 g lub alkoholu tert-butylowego 78 g i benzoesanu denatonium 1 g lub alkohol izopropylowy 10 000 ml, w ilości minimalnej na 1 hl alkoholu 100% vol, w przypadku produkcji produktów biobójczych:

1.  wpisanych do Wykazu Produktów Biobójczych, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 122, 138, 650, 1000 i 1637), lub
2.  których substancje czynne zostały wpisane do unijnego wykazu zatwierdzonych substancji czynnych, o którym mowa w art. 9 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 528/2012 z dnia 22 maja 2012 r. w sprawie udostępniania na rynku i stosowania produktów biobójczych (Dz. Urz. UE L 167 z 27.06.2012, str. 1, z późn. zm.), albo których substancje czynne zostały wymienione w załączniku II rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 1062/2014 z dnia 4 sierpnia 2014 r. w sprawie programu pracy, którego celem jest systematyczne badanie wszystkich istniejących substancji czynnych zawartych w produktach biobójczych, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 528/2012 (Dz. Urz. UE L 294 z 10.10.2014, str. 1, z późn. zm.), i które nie będą sprzedawane na terytorium kraju

\-spełniających warunki rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1272/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie klasyfikacji, oznakowania i pakowania substancji i mieszanin, zmieniającego i uchylającego dyrektywy 67/548/EWG i 1999/45/WE oraz zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 1907/2006 (Dz. Urz. UE L 353 z 31.12.2008, str. 1, z późn. zm.), gdy spełnienie tych warunków jest wymagane dla tych produktów biobójczych.

Jak z kolei stanowi § 2 pkt 3a ww. rozporządzenia, środkiem skażającym, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, służącym do stosowania zwolnień od podatku akcyzowego, jest alkohol benzylowy 3000 ml lub aceton 750 ml, w ilości minimalnej na 1 hl alkoholu 100% vol, w przypadku produkcji produktów biobójczych, o których mowa w pkt 3.

W tym miejscu wskazać należy, że § 2 pkt 3a rozporządzenia miał zastosowanie do dnia 15 maja 2020 r. (na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 marca 2020 r., Dz.U. z 2020 r. poz. 501, oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2020 r., Dz.U. z 2020 r. poz. 592).

Z kolei zgodnie z art. 3a ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2018 r. poz. 1697 ze zm.):

1.  W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 stycznia 2022 r. podmiot dokonujący na terytorium kraju przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, opodatkowanych zerową stawką podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie, może do tego przemieszczania stosować przepisy dotychczasowe.
2.  Do przemieszczeń poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, opodatkowanych zerową stawką podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie, rozpoczętych w okresie, o którym mowa w ust. 1, na podstawie przepisów dotychczasowych i niezakończonych w tym okresie, stosuje się przepisy dotychczasowe.
3.  Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przemieszczeń poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów węglowych przeznaczonych do celów opałowych, o których mowa w art. 31a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1.

Stosownie do art. 47 ust. 1 ustawy produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji:

1.  wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie;
2.  mniej niż 1000 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, win uzyskanych z winogron pochodzących z upraw własnych, o których mowa w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz. U. z 2019 r. poz. 1534 oraz z 2020 r. poz. 425);
3.  piwa, wina i napojów fermentowanych, wytwarzanych domowym sposobem przez osoby fizyczne na własny użytek i nieprzeznaczonych do sprzedaży;
4.  mniej niż 10 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, alkoholu etylowego, dokonywanej przez gorzelnie prawnie i ekonomicznie niezależne od wszelkich innych gorzelni oraz niedziałające na podstawie licencji uzyskanej od innego podmiotu;
5.  wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy;
6.  energii elektrycznej;
7.  wyrobów węglowych;
8.  suszu tytoniowego;
9.  wyrobów gazowych.

Obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy – art. 114 ustawy.

W poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy, pod kodem CN 2207 wymieniono alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Jak wynika z treści art. 118 ust. 1 ustawy z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się wyroby akcyzowe, które są:

1.  całkowicie niezdatne do użytku;
2.  wyprowadzane ze składu podatkowego i przeznaczone do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport;
3.  wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym udającym się poza terytorium kraju;
4.  przewożone przez terytorium kraju w ramach procedury tranzytu w rozumieniu przepisów prawa celnego;
5.  przewożone z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez terytorium kraju;
6.  wyprodukowane na warunkach określonych w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 i przeznaczone do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport.

Z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się także wyroby akcyzowe, które są zwolnione od akcyzy albo objęte zerową stawką akcyzy - art. 118 ust. 2 ustawy.

Z kolei jak wynika z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (Dz.U. 2019 r. poz. 2427 ze zm.) zwalnia się do dnia 31 grudnia 2022 r. z obowiązku oznaczania znakami akcyzy importowane, nabywane wewnątrzwspólnotowo i wyprodukowane na terytorium kraju, inne niż określone w art. 118 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 3 załącznika do rozporządzenia pod kodem CN 2207 20 00 wymieniono alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Mając na uwadze powyższe wskazać w pierwszej kolejności należy, że ww. krajowe przepisy dotyczące zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego (wraz z innymi ujętymi w pozostałych przepisach) stanowią wyraz wdrożenia do polskiego prawa podatkowego uregulowań unijnych, zawartych w art. 27 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L 316 z 31.10.1992, str. 21, ze zm.; dalej jako: „Dyrektywa strukturalna” lub „Dyrektywa”).

Jak stwierdził bowiem Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2005 r, sygn. akt 18/04, dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w zakresie rezultatu, który ma być osiągnięty. Pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Zgodnie z powyższym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca polski, dokonując implementacji dyrektywy strukturalnej, skorzystał z prawa do swobodnego wyboru formy i środków służących osiągnięciu zakładanego przez dyrektywę rezultatu.

W preambule do Dyrektywy strukturalnej zawarte zostały m.in. następujące zapisy, wskazujące na zakres swobody państw członkowskich do właściwego ukształtowania przepisów krajowych:

*   jednakże możliwe jest pozostawienie Państwom Członkowskim wyboru odnośnie do stosowania zwolnień od podatku w zależności od sposobu ostatecznego wykorzystania produktów na ich terytorium;
*   Państwa Członkowskie nie powinny zostać pozbawione środków zwalczania wszelkich wypadków uchylania się od przepisów podatkowych, ich omijania lub naruszania, jakie mogą występować w zakresie zwolnień od podatku.

Jak stanowi art. 20 Dyrektywy strukturalnej, dla celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie „alkohol etylowy” rozumie się:

*   wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej,
*   produkty oznaczone kodami taryfowymi CN 2204, 2205, 2206 o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % obj.,
*   napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus.

W myśl art. 27 ust. 1 Dyrektywy strukturalnej (w stanie prawnym obowiązującym od 26 sierpnia 2020 r. na podstawie art. 1 pkt 15 lit. a ppkt i dyrektywy rady nr 2020/1151 z dnia 29 lipca 2020 r., Dz.U.UE.L.2020.256.1), Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów:

a) gdy są one rozprowadzane w postaci alkoholu, który został całkowicie denaturowany zgodnie z wymogami państwa członkowskiego, w którym został dopuszczony do konsumpcji, jeżeli wymogi takie zostały należycie zgłoszone na piśmie i zatwierdzone zgodnie z ust. 3 i 4 niniejszego artykułu.

Państwa członkowskie stosują rozdział V dyrektywy 2008/118/WE;

b) gdy są one używane w trakcie procesu wytwarzania dowolnego produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, pod warunkiem że alkohol został denaturowany zgodnie z wymogami dowolnego państwa członkowskiego dla danego zastosowania.

Zwolnienie to stosuje się, gdy taki denaturowany alkohol:

\- został dodany do produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi,

lub

\- jest używany do konserwacji i czyszczenia urządzeń produkcyjnych wykorzystywanych do tego konkretnego procesu wytwarzania.

Państwa członkowskie stosują rozdział IV dyrektywy 2008/118/WE do przemieszczania alkoholu denaturowanego, który nie został jeszcze dodany do produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi;

c) gdy są one używane do produkcji octu oznaczonego kodem taryfowym CN 2209;

d) gdy są one używane do produkcji lekarstw określonych w dyrektywach Parlamentu Europejskiego i Rady 2001/82/WE i 2001/83/WE;

e) gdy są one używane do produkcji substancji smakowo-aromatycznych, używanych do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % obj.;

f) gdy są one używane bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania środków spożywczych (rozlewanych lub innych), pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza: 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 25 sierpnia 2020 r. treść art. 27 ust. 1 dyrektywy strukturalnej miała następujące brzmienie: Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów:

1.  gdy produkty te są rozprowadzane w postaci alkoholu całkowicie denaturowanego zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego, przy czym wymogi takie muszą być należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z ust. 3 i 4 niniejszego artykułu. Zwolnienie to uzależnione jest od stosowania przepisów dyrektywy 92/12/EWG, dotyczących handlowego przemieszczania się alkoholu całkowicie denaturowanego;
2.  gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi;
3.  gdy są one używane do produkcji octu oznaczonego kodem taryfowym CN 2209;
4.  gdy są one używane do produkcji lekarstw określonych w dyrektywie 65/65/EWG;
5.  gdy są one używane do produkcji substancji smakowo-aromatycznych, używanych do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % obj.;
6.  gdy są one używane bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania środków spożywczych (rozlewanych lub innych), pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza: 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów.

Zgodnie z powyższym implementacja do krajowego porządku prawnego przepisów art. 27 ust. 1 Dyrektywy znalazła odzwierciedlenie:

*   w art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy – w odniesieniu do alkoholu etylowego całkowicie skażonego (odpowiednio art. 27 ust. 1 lit a Dyrektywy);
*   w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy – w odniesieniu do alkoholu etylowego denaturowanego zgodnie z wymogami dowolnego państwa członkowskiego i używanego w trakcie procesu wytwarzania dowolnego produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, który to produkt jest przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego (odpowiednio art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy, dotyczy produktów wytworzonych na terytorium państwa członkowskiego – do którego, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, nie zalicza się terytorium kraju – będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego);
*   w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy – w odniesieniu do alkoholu etylowego, denaturowanego na terytorium kraju zgodnie z wymogami polskimi, wykorzystywanego do produkcji na terytorium kraju, produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (odpowiednio art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy, dotyczy wytwarzanych na terytorium kraju produktów);
*   w art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy oraz art. 30 ust. 9 pkt 4-6 – w odniesieniu do pozostałych przypadków zwolnienia alkoholu etylowego, wymienionych w tym przepisie Dyrektywy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zwolnienie od akcyzy przewidziane w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy stanowi wyraz implementacji art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy, w odniesieniu do alkoholu etylowego, denaturowanego na terytorium kraju zgodnie z wymogami polskimi i wykorzystywanego do produkcji na terytorium kraju, produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Co istotne również, nowelizacja tego przepisu dyrektywy, doprecyzowała m.in., że zwolnienie to stosuje się, gdy taki denaturowany alkohol został dodany do produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi a przemieszczanie alkoholu denaturowanego, który nie został jeszcze dodany do produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez winno nastąpić na zasadach określonych w rozdziale IV dyrektywy 2008/118/WE (przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy).

Warto także dodać, że dla jednoznacznego rozróżnienia alkoholu całkowicie skażonego (zgodnie z przepisami rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, Dz.U. UE L 288 z 23.11.1993, str. 12, ze zm.), od alkoholu skażonego zgodnie z wymogami dowolnego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, dla tego ostatniego stosuje się umowne pojęcie „alkoholu skażonego częściowo”. Zgodnie z powyższym skażanie całkowite regulują ściśle przepisy rozporządzenia Komisji nr 3199/93, natomiast skażanie częściowe regulują przepisy dowolnego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że przepis art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy strukturalnej w brzmieniu obowiązującym do 25 sierpnia 2020 r., który został implementowany na grunt prawa krajowego stanowił, jak już powyżej przytoczono, iż „Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą i ujednoliconego podatku akcyzowego (\`(...)\`) gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi”. A zatem w przepisie tym mowa jest o wyrobach denaturowanych i używanych do wytwarzania na terytorium Państwa Członkowskiego jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, przy czym elementy te - denaturowanie i użycie (do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi) - powinny być nierozłączne. Dokonując wykładni logicznej tak sformułowanego przepisu, w którym użyty został spójnik „i”, jednoznacznie należy wskazać, że zwolnienie od akcyzy przysługuje, gdy alkohol etylowy został denaturowany zgodnie z przepisami państwa członkowskiego i używany w tym samym państwie do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi (z uwzględnieniem swobody państw członkowskich do właściwego ukształtowania przepisów krajowych).

Tym samym zwolnienie powinno mieć zastosowanie w przypadku użycia alkoholu etylowego, skażonego metodą kraju członkowskiego, do produkcji na terytorium tego kraju wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Potwierdza to nowelizacja art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy strukturalnej obowiązująca od 26 sierpnia 2020 r., która w celu usunięcia wątpliwości jasno wskazała, że zwolnienie to stosuje się, gdy taki denaturowany alkohol został dodany w trakcie procesu wytwarzania do produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, a państwa członkowskie stosują rozdział IV dyrektywy 2008/118/WE do przemieszczania alkoholu denaturowanego, który nie został jeszcze dodany do produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Nowelizacja zatem jednoznacznie wskazuje, że odpowiednio skażony alkohol winien zostać dodany w trakcie procesu wytwarzania do produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, a więc w istocie odpowiednio skażony alkohol winien zostać zużyty w trakcie procesu wytwarzania produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Analizując całościowo brzmienie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy zauważyć należy, że możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy wymaga spełnienia łącznie następujących warunków:

*   alkohol etylowy winien być skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych;
*   odpowiednio skażony alkohol etylowy winien być wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi;
*   alkohol etylowy winien być dostarczony ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego ten alkohol etylowy do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi lub zużyty przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający;
*   przy nabyciu alkoholu etylowego spełnione będą warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz w ust. 6, 12 i 13 ustawy.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji szeregu produktów o właściwościach wirusobójczych, bakteriobójczych i grzybobójczych (dalej: „Preparaty” lub „Preparaty biobójcze”). Wszystkie oferowane przez Spółkę Preparaty są ujęte w Wykazie Produktów Biobójczych prowadzonym przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Dla każdego z Preparatów Spółka otrzymała pozwolenie na obrót produktem biobójczym wydane przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych na podstawie ustawy o produktach biobójczych.

Wytwarzane przez Spółkę Preparaty są przeznaczone do: (i) higienicznej i/lub chirurgicznej dezynfekcji rąk, (ii) dezynfekcji powierzchni i urządzeń mających jak i niemających kontaktu z żywnością. Preparaty mogą mieć zastosowanie w obszarze medycznym lub być przeznaczone do powszechnego stosowania. Szczegółowy zakres zastosowania każdego z wytwarzanych przez Spółkę Preparatów jest opisany na opakowaniu Preparatu. W każdym jednak przypadku zastosowanie i przeznaczenie Preparatu mieści się w katalogu opisanych powyżej sposobów wykorzystania. Produkowane przez Spółkę Preparaty niezależnie od ich składu oraz kodu CN nie są i nie będą przeznaczone do spożycia przez ludzi.

W skład każdego z Preparatów objętych zakresem niniejszego wniosku wchodzi alkohol etylowy skażony w sposób opisany w § 2 pkt 3 lub 3a rozporządzenia w sprawie środków skażających alkohol etylowy oraz woda. Dodatkowo w przypadku niektórych Preparatów w skład wyrobu gotowego mogą wchodzić również: (i) gliceryna i/lub (ii) substancje zapachowe (aromatyczne) i/lub (iii) substancje żelujące. W każdym jednak przypadku alkohol etylowy skażony (100% vol.) stanowi co najmniej 70% masy/objętości Preparatu. Taka zawartość alkoholu etylowego skażonego w wytwarzanych Preparatach jest niezbędna dla osiągnięcia pożądanych właściwości wirusobójczych, grzybobójczych oraz bakteriobójczych tych wyrobów.

Do produkcji Preparatów Spółka wykorzystuje alkohol etylowy skażony nabywany ze składu podatkowego zlokalizowanego na terytorium kraju z zachowaniem warunków formalnych przewidzianych w art. 32 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz ust. 6 ustawy, w tym z uwzględnieniem dokumentu dostawy w formie papierowej, do momentu zakończenia okresu przejściowego. Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy.

Przeprowadzany przez Spółkę proces produkcyjny w przypadku Preparatów sprowadza się do zmieszania nabywanego alkoholu etylowego skażonego z pozostałymi substancjami. Następnie Preparaty są rozlewane do opakowań jednostkowych o różnej pojemności - co do zasady pojemność opakowań mieści się w przedziale od 30 ml do 5 litrów. Produkcja oraz rozlew Preparatów przez Spółkę nie odbywa się w składzie podatkowym i Spółka nie rozważa uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, o którym mowa w art. 48 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W 2020 r. w odniesieniu do części wytwarzanych Preparatów Spółka otrzymała wiążące informacje akcyzowe, o których mowa w art. 7d ust. 1 ustawy, w myśl których Preparaty te powinny być kwalifikowane do kodu CN 2207 20 00.

Wnioskodawca wskazał, że zakres niniejszego wniosku obejmuje zarówno obecnie produkowane Preparaty jak i Preparaty, które Spółka będzie wytwarzała w przyszłości. W każdym jednak przypadku (zarówno obecnie wytwarzanych Preparatów jak i Preparatów, które dopiero zaczną być produkowane w przyszłości), Preparaty będą charakteryzować się opisanymi powyżej parametrami, właściwościami i przeznaczeniem - w szczególności w każdym przypadku: (i) Preparaty nie będą przeznaczone do spożycia przez ludzi oraz (ii) będą ujęte w Wykazie Produktów Biobójczych prowadzonym przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Zgodnie z posiadaną przez Spółkę wiedzą Preparaty nieobjęte otrzymanymi przez Spółkę WIA (zarówno te obecnie produkowane jak i te, których produkcja rozpocznie się w przyszłości) mogą być kwalifikowane do kodu CN 2207 20 00 lub CN 3808.

Nadto w sprawie są i będą spełnione warunki rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1272/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie klasyfikacji, oznakowania i pakowania substancji i mieszanin, zmieniającego i uchylającego dyrektywy 67/548/EWG i 1999/45/WE oraz zamieniającego rozporządzenie (WE) nr 1907/ 2006 (Dz. Urz. UE L 353 z 31.12.2008, str. 1 ze zm.) gdy spełnienie tych warunków jest wymagane dla tych produktów biobójczych.

Na tle powyższego wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do odpowiedzi na następujące zagadnienia prawne

1.  Czy nabywając alkohol etylowy skażony wykorzystywany przez Spółkę do produkcji Preparatów Spółka może korzystać ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym?
2.  Czy produkowane przez Spółkę Preparaty biobójcze korzystają ze zwolnienia od akcyzy, w związku z wykorzystaniem do ich produkcji alkoholu etylowego skażonego, określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i czy w konsekwencji mogą być one przedmiotem obrotu na terenie Polski i poza Polską, bez żadnych rygorów i procedur akcyzowych?
3.  Czy produkcja Preparatów nie musi być realizowana w składzie podatkowym?
4.  Czy wytwarzane przez Spółkę Preparaty nie są objęte obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy przewidzianym w art. 114 ustawy o podatku akcyzowym?

Odnosząc się do tych wątpliwości stwierdza się co następuje:

Ad. 1 i 2

Jak wskazano wyżej, ustawodawca w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy określił warunki na jakich alkohol etylowy może zostać zwolniony z opodatkowania akcyzą. Analiza przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego pozwala stwierdzić, że w sprawie spełniony jest warunek określony w art. 32 ust. 3 pkt 1 ustawy (nabycie ze składu podatkowego) oraz warunki określone w art. 32 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz w ust. 6 ustawy, z uwzględnieniem przepisów przejściowych dotyczących dokumentu dostawy. W sprawie, z uwagi na status Wnioskodawcy nie mają zastosowania warunki określne w art. 32 ust. 12 i 13.

Nadto z przedstawionego opisu wynika, że Wnioskodawca będzie produkował produkty nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi, a w sprawie będą spełnione warunki rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1272/2008 w sprawie klasyfikacji, oznakowania i pakowania substancji i mieszanin, zmieniającego i uchylającego dyrektywy 67/548/EWG i 1999/45/WE oraz zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 1907/2006, gdy spełnienie tych warunków jest wymagane dla tych produktów biobójczych.

Wątpliwości Organu budzi natomiast spełnienie w istocie kluczowego warunku dotyczącego prawidłowości skażenia alkoholu etylowego – tj. czy alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, jest skażony środkami skażającymi w obowiązującym rozporządzeniu w sprawie środków skażających alkohol etylowy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że w skład każdego z Preparatów objętych zakresem niniejszego wniosku wchodzi alkohol etylowy skażony w sposób opisany w § 2 pkt 3 lub 3a rozporządzenia w sprawie środków skażających alkohol etylowy.

Wskazać zatem w tym miejscu należy, że § 2 pkt 3a rozporządzenia miał zastosowanie do dnia 15 maja 2020 r. Ustawodawca wprowadzając nową metodę skażania, ustanowił ją wyłącznie na ściśle określny okres, z uwagi na czasowe ograniczenie dostępności innych substancji skażających. Po tym okresie – tj. po 15 maja 2020 r. wykorzystanie alkoholu etylowego skażonego tą metodą (z wykorzystaniem alkoholu benzylowego lub acetonu) nie uprawnia do zastosowania zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przewidziane w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy zwolnienie od akcyzy skażonego alkoholu etylowego wymaga, aby był on prawidłowo skażony (środkami skażającymi dopuszczonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, przy spełnieniu innych wymogów w zakresie prawidłowości jego dostawy. Na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 38 ust. 1 pkt 3 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określił w drodze rozporządzenia środki skażające, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy. Z powyższego wynika zatem, że tylko alkohol etylowy prawidłowo skażony, zgodnie z warunkami określonymi w obowiązującym rozporządzeniu, zużywany przez Wnioskodawcę, może korzystać ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy. Przy czym należy pamiętać, że w myśl art. 8 ust. 4 pkt 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, co oznacza, że w momencie zużycia tego alkoholu przez Wnioskodawcę do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi – produktów biobójczych, musi on być prawidłowo skażony, zgodnie z przepisami obowiązującymi w momencie jego zużycia.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy może korzystać alkohol etylowy skażony zgodnie z wymaganymi określonymi w § 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie środków skażających alkohol etylowy, który będzie zużywany w produkcji opisanych we wniosku produktów biobójczych.

Z kolei alkohol etylowy skażony zgodnie z wymaganymi określonymi w § 2 pkt 3a rozporządzenia będzie podlegał zwolnieniu wyłącznie do 15 maja 2020 r. Po tej dacie, alkohol etylowy skażony wg metody określonej w § 2 pkt 3a rozporządzenia, nie będzie alkoholem prawidłowo skażonym i w konsekwencji nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy.

Tym samym oceniając całościowo, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego uznać należy za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kolejnego zagadnienia budzącego wątpliwości Wnioskodawcy, tj. czy produkowane przez Spółkę Preparaty biobójcze korzystają ze zwolnienia od akcyzy, w związku z wykorzystaniem do ich produkcji alkoholu etylowego skażonego, określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i czy w konsekwencji mogą być one przedmiotem obrotu na terenie Polski i poza Polską, bez żadnych rygorów i procedur akcyzowych, poruszyć należy dwie kwestie.

Po pierwsze z przedstawionego opisu sprawy wynika, że produkowane przez Wnioskodawcę produkty biobójcze mogą być kwalifikowane do kodu CN 2207 20 00 lub CN 3808 i dla części wytwarzanych produktów Wnioskodawca posiada WIA, która klasyfikuje te produkty do kodu CN 2207 20 00.

Z powyższego zatem wynika, że przedmiotowe produkty biobójcze w przypadku klasyfikacji do kodu CN 3808, stanowić będą wyrób nieakcyzowy. W przypadku natomiast produktów biobójczych kwalifikowanych do kodu CN 2207 20 00, produkty te zaliczyć należy do produktów wymienionych w art. 93 ust. 1 oraz w pkt 17 załącznika nr 1 do ustawy, a tym samym stanowią one wyrób akcyzowy w rozumieniu tejże ustawy.

Po drugie, istotą podatku akcyzowego jest jego jednokrotność. Oznacza to, że akcyza pobierana jest co do zasady tylko w jednej fazie obrotu gospodarczego. Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Przenosząc powyższe na grunt wątpliwości Wnioskodawcy wyznaczonych pytaniem nr 2, Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że produkowane przez Spółkę preparaty biobójcze korzystają ze zwolnienia od akcyzy, w związku z wykorzystaniem do ich produkcji alkoholu etylowego skażonego, określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy.

Zwolnieniu bowiem z akcyzy mogą podlegać wyłącznie wyroby akcyzowe. Oznacza to że w sprawie produkty biobójcze klasyfikowane do kodu CN 3808 nie będą posiadały statusu wyrobów zwolnionych - nie będą wyrobami korzystającymi ze zwolnienia od akcyzy. Wyrobem korzystającym ze zwolnienia będzie natomiast alkohol etylowy, który skażony zgodnie z obowiązującymi przepisami (przy spełnieniu pozostałych warunków), zostanie zużyty do wytworzenia produktów biobójczych klasyfikowanych do kodu CN 3808.

Odmienna natomiast sytuacja dotyczy produktów biobójczych kwalifikowanych do kodu CN 2207 20 00. W tej bowiem sytuacji wyrobem korzystającym ze zwolnienia będzie zarówno alkohol etylowy, który skażony zgodnie z obowiązującymi przepisami (przy spełnieniu pozostałych warunków), zostanie zużyty do wytworzenia produktów biobójczych klasyfikowanych do kodu CN 2207 20 00, jak i sam produkt biobójczy, powstały z alkoholu etylowego i dodanych substancji skażających i nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi, spełniający warunki rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1272/2008.

Niezależnie natomiast od klasyfikacji, produkty biobójcze wytworzone z wykorzystaniem zwolnionego z akcyzy alkoholu etylowego, mogą być przedmiotem obrotu na terenie Polski i poza Polską, bez żadnych rygorów i procedur akcyzowych.

Nadto Organ zaznacza, że w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy może w pełni korzystać wyłącznie alkohol etylowy skażony zgodnie z wymaganymi określonymi w § 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie środków skażających alkohol etylowy, który będzie zużywany w produkcji opisanych we wniosku produktów biobójczych.

Oznacza to, że w sytuacji wytwarzania przez Wnioskodawcę produktów biobójczych z wykorzystaniem alkoholu etylowego skażonego wg metody określonej § 2 pkt 3a rozporządzenia w sprawie środków skażających alkohol etylowy po 15 maja 2020 r., Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od tego alkoholu etylowego w związku z jego zużyciem (stosownie do art. 8 ust. 4 pkt 2 ustawy). Niemniej mając na uwadze ww. zasadę jednokrotności opodatkowania akcyzą, wytworzone z wykorzystaniem tego alkoholu etylowego produkty biobójcze, mogą być również przedmiotem obrotu na terenie Polski i poza Polską, bez żadnych rygorów i procedur akcyzowych (z zastrzeżeniem banderolowania wyrobów nieobjętych zwolnieniem, objętego pytaniem nr 4). Będą to bowiem wyroby do wytworzenia których został wykorzystany alkohol etylowy od którego zapłacono należną akcyzę.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego, uznać należy je za nieprawidłowe.

Ad. 3

Ustosunkowując się do obowiązku produkcji Preparatów w składzie podatkowym, wskazać należy że w myśl art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia w istocie z czterema kategoriami wyrobów.

Pierwsza kategoria obejmuje Produkty biobójcze klasyfikowane do kodu CN 3808 do wyprodukowania których jest wykorzystywany zwolniony z opodatkowania akcyzą skażony alkohol etylowy (na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 w zw. z § 2 pkt 3 i 3a \[w stosunku do 3a tylko do 15 maja 2020 r.\]) rozporządzenia w sprawie środków skażających alkohol etylowy). Biorąc pod uwagę treść art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy produkcja tego produktu biobójczego, niebędącego wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy nie musi się odbywać w składzie podatkowym.

Druga kategoria obejmuje wytwarzane przez Wnioskodawcę produkty biobójcze klasyfikowane do kodu CN 2207 20 00 do wyprodukowania których jest wykorzystywany zwolniony z opodatkowania akcyzą skażony alkohol etylowy (na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 w zw. z § 2 pkt 3 i 3a \[w stosunku do 3a tylko do 15 maja 2020 r.\]) rozporządzenia w sprawie środków skażających alkohol etylowy). W tym przypadku, biorąc pod uwagę treść art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy produkcja tego produktu biobójczego, będącego wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy, który jest równocześnie wyrobem zwolnionym od opodatkowania akcyzą, nie musi się odbywać w składzie podatkowym.

Oprócz ww. dwóch kategorii, w stosunku do których Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy co do braku konieczności ich produkcji w składzie podatkowym, w sprawie są również dwie inne kategorie, które Wnioskodawca pomija we własnym stanowisku, a które mają związek z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia, o czym mowa była w zakresie pytania nr 1 i 2.

Tą trzecią i czwartą kategorią są produkty biobójcze klasyfikowane do kodu CN 3808 oraz do kodu CN 2207 20 00, do wyprodukowania których po 15 maja 2020 r. jest wykorzystywany alkohol etylowy skażony wg metody z § 2 pkt 3a rozporządzenia w sprawie środków skażających alkohol etylowy.

Jak wskazano wyżej stosownie tej metody zostało ograniczone czasowo i w istocie zwolnienie z zastosowaniem tak skażonego alkoholu etylowego znajduje zastosowanie jedynie do 15 maja 2020 r. W tej sytuacji, tj. po 15 maja 2020 r., stosownie do art. 8 ust. 4 pkt 2 ustawy, z chwilą zużycia alkoholu etylowego do wytworzenia produktów biobójczych (klasyfikowanych odpowiednia do kodu CN 3808 oraz 2207 20 00) powstanie u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy względem zużytego alkoholu. Tym samym wytworzone produkty biobójcze będą odpowiednio: wyrobem nieakcyzowym do wytworzenia, którego wykorzystano alkohol etylowy od którego winna być zapłacona należna akcyza - CN 3808 oraz wyrobem akcyzowym do wytworzenia, którego wykorzystano alkohol etylowy od którego winna być zapłacona należna akcyza (w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych) - CN 2207 20 00.

W obu jednak tych przypadkach produkcja tych produktów biobójczych, uwzględniając treść art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie musi również odbywać się w składzie podatkowym.

Reasumując, w opisanym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym produkcja przedmiotowych produktów biobójczych nie musi się odbywać w składzie podatkowym. Niemniej stanowisko Wnioskodawcy nie uwzględnia wszystkich istotnych elementów sprawy, w szczególności braku zastosowania zwolnienia względem części alkoholu etylowego skażonego zgodnie z § 2 pkt 3a rozporządzenia i produkcji po 15 maja 2020 r. W konsekwencji oceniając całościowo, stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznać należy za nieprawidłowe.

Ad. 4

W kwestii wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących obowiązku oznaczania przedmiotowych produktów biobójczych znakami akcyzy wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 114 ustawy obowiązek ten dotyczy wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 3 do ustawy.

Ustawodawca równocześnie wyłączył część wyrobów akcyzowych z pod tego obowiązku. Wyłączenia te zostały wyszczególnione w art. 118 ustawy oraz w rozporządzeniu w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy, wydanym na podstawie delegacji wynikającej z art. 119 ustawy.

Analizując wskazane przepisy podkreślić w pierwszej kolejności należy, ze obowiązkowi banderolowania nie podlegają wyroby nieakcyzowe. Tym samym opisane we wniosku produkty biobójcze, które zgodnie z opisem są klasyfikowane do kodu CN 3808, tj. nie są wyrobami akcyzowymi, nie podlegają obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy.

W dalszej kolejności Organ zwraca uwagę, że obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie podlega zarówno sam skażony (prawidłowo) alkohol etylowy zwolniony z akcyzy, który jest klasyfikowany do kodu CN 2207 20 00 (poz. 3 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy) jak i wyroby akcyzowe, które są zwolnione od akcyzy (art. 118 ust. 2 ustawy).

Co do zasady rację ma Wnioskodawca, że przedmiotowe produkty biobójcze nie podlegają obowiązkowi banderolowania, przy czym taka sytuacja ma miejsce wyłącznie w przypadku prawidłowo skażonego alkoholu etylowego, a w stosunku do części produktów (klasyfikowanych do kodu CN 3808), z innej przyczyny aniżeli wskazał Wnioskodawca.

W analizowanej zatem sprawie oznaczeniu znakami akcyzy nie będą podlegać produkty biobójcze klasyfikowane do kodu CN 3808, z uwagi na fakt, że są to wyroby nieakcyzowe.

Obowiązkowi oznaczenia nie będą podlegały także wyprodukowane wyroby klasyfikowane do kodu CN 2207 20 00, do wytworzenia których zostanie wykorzystany prawidłowo skażony alkohol etylowy, tj. wg metody określonej w § 2 pkt 3 rozporządzenia i wg metody określonej w § 2 pkt 3a rozporządzenia, ale tylko do 15 maja 2020 r.

Z kolei wyprodukowane wyroby klasyfikowane do kodu CN 2207 20 00, do wytworzenia których zostanie wykorzystany alkohol etylowy, który nie będzie objęty zwolnieniem z opodatkowania (wyprodukowane po 15 maja 2020 r. z wykorzystaniem alkoholu skażonego wg. metody określonej w § 2 pkt 3a rozporządzenia), podlegają oznaczaniu znakami akcyzy. W tej sytuacji nie znajduje zastosowanie żadne z włączeń przewidzianych w ustawie jaki i rozporządzeniu.

Oceniając zatem całościowo, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, uznać należy za nieprawidłowe.

Końcowo odnosząc się do powołanej interpretacji przez Wnioskodawcę wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i kształtują wyłącznie sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia. Nie mają tym samym mocy prawa powszechnie obowiązującego i z uwagi na odmienny stan faktyczny jak i często odmienny stan prawny, należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ zastrzega, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego w zakresie przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i udzielono jej wyłącznie w oparciu o klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę. W postępowaniu interpretacyjnym prowadzonym w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej tut. organ nie jest uprawniony do klasyfikacji wyrobów do odpowiedniego kodu Nomenklatury CN, przyjął zatem jako element stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, klasyfikację wskazaną we wniosku przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.