Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-991/13-4/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-27
Teza: Czy w przedstawionym przypadku Wnioskodawca powinien rozliczyć w Polsce podatek u źródła za amerykańskiego kontrahenta ? Jeżeli tak, to czy w przypadku takiej umowy ma możliwość zastosowania umowy Rzeczypospolitej ze Stanami Zjednoczonymi o unikaniu podwójnego opodatkowania i zastosowania stawki 10% zamiast 20%, jeżeli kontrahent prześle mu swój amerykański certyfikat rezydencji ?
Słowa kluczowe: należność-należności licencyjne; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2013 r. (data wpływu 11 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 lutego 2014 r. (data nadania 19 lutego 2014 r., data wpływu 21 lutego 2014 r.), na wezwanie z dnia 6 lutego 2014 r. (data nadania 7 lutego 2014 r., data doręczenia 12 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w Polsce od należności za korzystanie z praw do zdjęć – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w Polsce od należności za korzystanie z praw do zdjęć.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej przeze mnie działalności gospodarczej wykupiłam Program Abonencki na stronie internetowej www.X..com należącej do amerykańskiej firmy X. , która ma rezydenturę w Stanach Zjednoczonych, a nie ma jej w Polsce.

Program Abonencki X. jest usługą elektroniczną proponowaną przez bank zdjęć X. w Internecie. Zgodnie z umową z tą firmą usługa umożliwia Abonentom dostęp do Prac licencjonowanych przez X..

Zdjęcia, do których Wnioskodawca ma dostęp w ramach abonamentu, umieścił na swoich ulotkach reklamowych i na stronie jego firmy umieszczonej na portalu społecznościowym (tzw. fanpage). Ponieważ zajmuję się również wykonywaniem stron internetowych zamieszczam niektóre ze zdjęć na stronach wykonanych dla moich klientów jako część wykonanego przeze mnie całego projektu strony.

W umowie firma zastrzega, że „X. nadaje (\`(...)\`) Użytkownikowi Pobierającemu bez Prawa Wyłączności nieprzerwaną, ogólnoświatową, bez wyłączności oraz bez możliwości przekazania osobom trzecim, sublicencję na użytkowanie, reprodukowanie lub publikowanie Pracy w nielimitowanej długości czasu na dozwolonych nośnikach, wyłącznie do (a) prywatnych lub edukacyjnych celów oraz (b) celów powiązanych z działaniami biznesowymi.”

Zamieszczenie zdjęć na stronach wykonanych dla moich klientów nie narusza umowy z X., ponieważ zgodnie z podanym przez tę firmę zastrzeżeniem „żadna z naszych licencji nie zezwala na odsprzedanie lub przekazanie praw do licencji obrazu, Możesz jedynie sprzedać pracę, którą wykonałeś(łaś) dla swojego bezpośredniego klienta. Natomiast Twój klient nie ma prawa do usunięcia obrazu z Twojej pracy i wkomponowania go winny projekt. Jeśli Twój klient chce użyć dowolnie obraz, musi kupić właściwą licencję w banku zdjęć X.”. Tak więc stworzenie przeze Wnioskodawcę strony dla jego bezpośredniego klienta i wykorzystanie w niej zdjęcia z X. jest dopuszczalne.

W uzupełnieniu wniosku ORD-IN Wnioskodawca wskazał, że otrzymał Certyfikat Rezydencji firmy X. zatwierdzony przez Departament Skarbu stanu F.. W certyfikacie stwierdzono, że X. jest rezydentem Stanów Zjednoczonych Ameryki dla celów podatkowych w USA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym przypadku Wnioskodawca powinien rozliczyć w Polsce podatek u źródła za amerykańskiego kontrahenta ? Jeżeli tak, to czy w przypadku takiej umowy ma możliwość zastosowania umowy Rzeczypospolitej ze Stanami Zjednoczonymi o unikaniu podwójnego opodatkowania i zastosowania stawki 10% zamiast 20%, jeżeli X. prześle mu swój amerykański certyfikat rezydentury ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.).

Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie podlega on obowiązkowi rozliczenia podatku u źródła za amerykańską spółkę, ponieważ umowa zawarta z bankiem zdjęć www.X..com wyraźnie określa, że jej przedmiotem jest tylko usługa polegająca na udzieleniu mi dostępu do zdjęć, a nie przekazanie jakichkolwiek praw autorskich.

Fragment umowy zawartej z X. wyraźnie określa, że:

„Użytkownik Pobierający bez Prawa Wyłączności uznaje i zgadza się, że niniejsza Umowa nie dotyczy sprzedaży żadnej Pracy. Poza wyjątkiem praw w szczególny sposób sublicencjonowanych w zgodzie z niniejszą Umową, Użytkownik Pobierający bez Prawa Wyłączności nie będzie miał prawa, tytułu lub interesu, ani też w żadnym przypadku nie stanie się właścicielem Pracy, włączając w to prawa autorskie lob inne prawa własności intelektualnej.”

Dodatkowo na swojej stronie X. informuje:

Żadna z naszych licencji nie zezwala na odsprzedanie lub przekazanie praw do licencji obrazu. Możesz jedynie sprzedać pracę, którą wykonałeś(łaś) dla swojego bezpośredniego klienta, Natomiast Twój klient nie ma prawa do usunięcia obrazu z Twojej pracy i wkomponowania go w inny projekt. Jeśli Twój klient chce użyć dowolnie obraz, musi kupić właściwą licencję w banku zdjęć X..”

Ze względu na takie określenie usługi, jaką świadczy X. Wnioskodawca sądzi, że przychód osiągany przez mojego amerykańskiego kontrahenta na terenie Rzeczpospolitej Polskiej nie podlega pod przypadki opisane w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego – jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 1 ust. 2 pkt 3 z dnia 4 lutego 1994 r. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 z późn. zm., dalej także „upapp”) w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory fotograficzne.

Stosownie do treści art. 65 upapp w braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa, uważa się, że twórca udzielił licencji.

W myśl art. 66 ust. 1 powołanej ustawy umowa licencyjna uprawnia do korzystania z utworu w okresie pięciu lat na terytorium państwa, w którym licencjobiorca ma swoją siedzibę, chyba że w umowie postanowiono inaczej.

Zgodnie z art. 67 ust. 1 upapp twórca może udzielić upoważnienia do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu tego korzystania.

Powyższe regulacje wskazują jednoznacznie, że przedstawiony w opisie stanu faktycznego we wniosku ORD-IN wykup Programu Abonenckiego dotyczącego banku zdjęć prowadzonego przez X. należy zakwalifikować jako zakup licencji, czyli prawa do korzystania z praw autorskich do udostępnionych w ramach tego abonamentu zdjęć na określonych polach eksploatacji.

Podkreślić przy tym należy, że bez zakupu ww. licencji wykorzystywanie przedmiotowych zdjęć (np. przy realizacji stron internetowych dla klientów) dla celów komercyjnych zgodnie z prawem nie byłoby możliwe.

Oznacza to, że:

*   Wnioskodawca dokonuje wykupu Programu Abonenckiego celem uzyskania prawa do korzystania z praw autorskich do zdjęć publikowanych na stronie internetowej podmiotu zagranicznego,

*   Wnioskodawca dokonuje zapłaty "z góry" za prawo do skorzystania z tych praw.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej także: updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie na mocy art. 26 ust. 1 powołanej ustawy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W ww. art. 3 ust. 2 updop, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potracenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Art. 21 ust. 1 pkt 1 updop stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Podkreślić przy tym należy, że w myśl art. 26 ust. 7 powołanej ustawy wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Stosownie do art. 21 ust. 2 tej ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej także „UPO”) należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Jednakże na podstawie art. 13 ust. 2 ww. umowy w każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Oznacza to, że normy kolizyjne określone w UPO wprost ograniczają prawo Polski do opodatkowania u źródła tej kategorii dochodów do 10% wypłaconych należności brutto (pod warunkiem udokumentowania rezydencji podatkowej kontrahenta stosownym certyfikatem.

Jednocześnie dla celów ww. umowy strony przyjęły w art. 13 ust. 3 UPO, że określenie "należności licencyjne" oznacza:

*   wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz

*   zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Przy czym, ponieważ z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia nie wynika, aby kontrahent amerykański posiadał zakład w Polsce (w rozumieniu ww. umowy) – nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 13 ust. 4 tej umowy, zgodnie z którym postanowienie ustępu 2 nie będzie stosowane, jeżeli odbiorca należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw, posiada w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, zakład, a prawa albo wartości majątkowe, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do tego zakładu. W takim przypadku mają zastosowanie postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy.

Z uwagi na otrzymanie certyfikatu rezydencji kontrahenta amerykańskiego przez Wnioskodawcę, w świetle powyższych konstatacji należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2, 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 updop w wysokości określonej w art. 13 ust. 2 UPO, tj. 10% kwoty wypłaconych należności brutto.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z którym nie podlega on obowiązkowi rozliczenia podatku u źródła za amerykańską spółkę, ponieważ umowa zawarta z bankiem zdjęć www.X..com wyraźnie określa, że jej przedmiotem jest tylko usługa polegająca na udzieleniu mu dostępu do zdjęć, a nie przekazanie jakichkolwiek praw autorskich - należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.