Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-340/12/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-09-18
Teza: 1. Czy zgodnie z treścią § 6 ust.1 pkt 2 Rozporządzenia RM, cena nabycia środka trwałego stanowi koszt poniesiony w momencie dokonania operacji gospodarczej związanej z nabyciem tego środka trwałego, tj. zgodnie z tzw. metodą memoriałową? 2. Czy koszty inwestycji, od których jest uzależniona wielkość zwolnienia podatkowego, należy dyskontować według zasad zawartych w rozporządzeniu RM od daty poniesienia kosztu, czyli w praktyce jego udokumentowania i zarachowania w księgach Spółki, czy też od daty faktycznego wydatku tj. zapłaty za koszty inwestycyjne?
Słowa kluczowe: inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-poniesienie kosztów w czasie; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2012 r. (25 czerwca 2012 r. data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozumienia pojęcia „poniesionych kosztów inwestycji” w specjalnej strefie ekonomicznej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozumienia pojęcia poniesionych kosztów inwestycji w specjalnej strefie ekonomicznej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka otrzymała 23 listopada 2011 r. zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy Ekonomicznej. W związku z otrzymanym zezwoleniem Spółka rozpoczęła inwestycje dotyczące zakupu środków trwałych (nowych maszyn produkcyjnych). Warunki zakupu maszyn regulowane są w umowach, z których część została już podpisana. Jednym z warunków pojawiających się w umowach zakupu jest dokonanie przez Spółkę częściowych przedpłat. Rozliczenie całkowite za zakupione maszyny nastąpi po ich przekazaniu Spółce przez producenta oraz po przeprowadzeniu testów wydajności i sprawności zainstalowanych maszyn. Płatność za zakupione środki trwałe będzie więc następować w częściach - zarówno przed przekazaniem, jak i po przekazaniu maszyn Spółce.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody (\`(...)\`) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych są zwolnione od podatku. Zgodnie z § 3 ust. 1. Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych zwanego dalej „rozporządzenie RM” pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`) stanowi pomoc regionalną z tytułu (\`(...)\`) kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą (\`(...)\`) lub (\`(...)\`) tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy.

W przypadku Spółki wielkość pomocy będzie kalkulowana w oparciu o koszty inwestycji.

Definicja wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, zawarta w § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia RM stanowi, iż za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji (\`(...)\`) będące m.in. ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika. Przepis § 6 ust. 4 ww. rozporządzenia stanowi jednocześnie, iż cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, zwanej dalej „ustawa o rachunkowości”.

Na podstawie § 7 ust. 1 rozporządzenia RM koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia.

W związku z powyższym zadano następująca pytania.

1.  Czy zgodnie z treścią § 6 ust.1 pkt 2 Rozporządzenia RM, cena nabycia środka trwałego stanowi koszt poniesiony w momencie dokonania operacji gospodarczej związanej z nabyciem tego środka trwałego, tj. zgodnie z tzw. metodą memoriałową?
2.  Czy koszty inwestycji, od których jest uzależniona wielkość zwolnienia podatkowego, należy dyskontować według zasad zawartych w rozporządzeniu RM od daty poniesienia kosztu, czyli w praktyce jego udokumentowania i zarachowania w księgach Spółki, czy też od daty faktycznego wydatku tj. zapłaty za koszty inwestycyjne?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM cena nabycia środków trwałych stanowi „poniesiony” koszt inwestycji w momencie dokonania operacji gospodarczej związanej z ich nabyciem zgodnie z metodą memoriału i w związku z tym koszty inwestycji należy dyskontować od daty zarachowania inwestycji w księgach spółki. Zdaniem Spółki, za taką interpretacją przemawia wykładnia językowa, systemowa, celowościowa i historyczna przepisów rozporządzenia RM, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o rachunkowości. Na te wykładnie (językową, systemową, celowościowa i historyczną) powoływano się w wielu interpretacjach omawianych przepisów, gdzie wywodzono, że koszt „poniesiony” należy interpretować zgodnie z zasadą memoriału. Spółka podziela te poglądy.

Wykładnia językowa.

Przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia RM zawiera definicję legalną wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą. Oznacza to, iż ilekroć ustawodawca używa w rozporządzeniu wyrażenia „wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą” należy pod tym pojęciem rozumieć „koszty inwestycji (\`(...)\`) poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia”. Rozporządzenia RM nie zawiera natomiast definicji „poniesienia kosztu inwestycji”. Ustalenie znaczenia terminu „poniesienie kosztu inwestycji” jest tymczasem kluczowe dla prawidłowego ustalenia wielkości tych wydatków, a w konsekwencji, limitu dostępnej dla Spółki pomocy publicznej.

W celu ustalenia znaczenia normy prawnej, która nie została zdefiniowana w akcie prawnym, w pierwszej kolejności zastosowanie powinny znaleźć reguły wykładni językowej. Jedną z podstawowych zasad tej wykładni jest domniemanie języka potocznego. Zgodnie z tą zasadą, zawartym w przepisie pojęciom lub zwrotom powinno zostać nadane znaczenie występujące w języku potocznym.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „ponieść” oznacza „zostać obarczonym, obciążonym czymś; doznać, doświadczyć czegoś”.

W świetle powyższego, potoczne znaczenie określenia „poniesienia kosztu” w uprawniony sposób można odczytywać jako bycie obciążonym kosztem, np. wskutek wystawienia przez kontrahenta faktury za sprzedaż towaru lub wykonanie usługi.

W treści § 6 ust. 1 rozporządzenia RM nie określono, czy wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą powinny zostać faktycznie sfinansowane. Wskazane zostało jedynie, iż koszty inwestycji powinny być poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia. Fakt wystawienia przez kontrahenta faktury dokumentującej dostawę środka trwałego lub świadczenie usługi wiąże się z poniesieniem kosztu. Faktyczne wydatkowanie środków nie jest też konieczne mdo uznania kosztu za poniesiony np. przy rozliczeniu w formie potrącenia wierzytelności.

W konsekwencji, mając na uwadze znaczenie nadawane interpretowanemu określeniu „poniesionych kosztów” w języku potocznym, w przekonaniu Spółki, moment „poniesienia kosztu inwestycji” powinien być ustalany na moment dokonania operacji gospodarczej, tj. zgodnie z metodą memoriałową.

Wykładnia językowa „poniesienia kosztu inwestycji” jest zgodna z rozumieniem słów „koszt poniesiony” wynikającym z wykładni systemowej, celowościowej i historycznej.

Wykładnia systemowa i celowościowa.

Zgodnie z zasadami wykładni systemowej, normę wynikającą z przepisu powinno ustalać się z uwzględnieniem miejsca przepisu w systemie prawa, do którego należy. W tym kontekście należy niewątpliwie odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako konstytuujących podstawę prawną do zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej w SSE (art. 17 ust.1 pkt 34 updop) oraz do ustawy o rachunkowości, powołanej wprost w treści rozporządzenia RM.

Przepis § 6 ust. 4 Rozporządzenia RM stanowi, iż cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie obciążające ją koszty, niezależnie od terminu ich zapłaty. Przepis ten ustanawia podstawową zasadę rachunkowości, czyli tzw. zasadę memoriałową, polegającą na ujmowaniu w księgach rachunkowych ogółu operacji gospodarczych dotyczących danego okresu, niezależnie od tego, czy zostały one w tym okresie opłacone, czy też nie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż poniesienie kosztu inwestycji w świetle przepisów o rachunkowości ma miejsce w momencie ujęcia w księgach rachunkowych operacji gospodarczej związanej z inwestycją.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wyceniane są nie rzadziej niż na dzień bilansowy według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

W świetle art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu (\`(...)\`) oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu (\`(...)\`), a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.

Zgodnie z powyższym, dla ustalenia ceny nabycia przyjmuje się kwotę, którą podatnik został obciążony, np. na podstawie faktury od kontrahenta. Przepis wskazuje bowiem wyraźnie, iż podstawą do ustalenia ceny nabycia jest kwota należna, nie zaś zapłacona. Oznacza to zatem, iż cenę nabycia ustala się w momencie dokonania operacji gospodarczej (data wynikająca z faktury), a nie w dacie zapłaty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera jasną definicję kosztu poniesionego.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 tejże ustawy za „koszt poniesiony (\`(...)\`) uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)”.

Natomiast, przepis art. 15 ust. 4e ustawy stanowi, iż: „za dzień poniesienia kosztu (\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) (\`(...)\`) na podstawie otrzymanej faktury”.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż poniesienie kosztów zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jako przepisami zawierającymi podstawę prawną zwolnienia dochodów uzyskanych w związku z działalnością na terenie SSE) oraz ustawy o rachunkowości, (która, zgodnie § 6 ust. 4 Rozporządzenia RM, znajduje zastosowanie do ustalania ceny nabycia środków trwałych w związku z realizacją inwestycji), ma miejsce w momencie dokonania operacji gospodarczej (zgodnie z zasadą memoriałową), nie zaś w momencie dokonania zapłaty (zgodnie z metodą kasową). Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wartość początkową środków trwałych oblicza się na podstawie tzw. zasady memoriałowej. Gdyby zatem przyjąć, iż dla celów kalkulacji wysokości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE miała obowiązywać inna metoda ustalania kosztów inwestycji, wówczas podatnicy zobowiązani byliby do prowadzenia dodatkowej, odrębnej ewidencji środków trwałych. W tej ewidencji, w odróżnieniu od ewidencji bilansowej i podatkowej, koszty zaliczane do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą rejestrowane byłyby według daty dokonania zapłaty.

Przepisy o specjalnych strefach ekonomicznych nie przewidują obowiązku prowadzenia dodatkowej ewidencji dla celów ustalenia wysokości kosztów zaliczonych do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, ani też nie podają zasad prowadzenia takiej ewidencji.

Z tego względu, w opinii Spółki, brak jest przesłanek uzasadniających twierdzenie, że celem normodawcy miałoby być wprowadzenie metody kasowej dla określenia momentu poniesienia wydatku w rozumieniu przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych, skoro do skutecznej realizacji tego celu konieczne byłoby prowadzenie odrębnej, nieprzewidzianej przepisami ewidencji.

Wykładnia historyczna.

Uzasadnienie zmiany przepisów Zgodnie z definicją wydatków inwestycyjnych zawartą w treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 1995 r. Nr 107, poz. 526) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., przez „wydatki inwestycyjne” należało rozumieć wydatki faktycznie poniesione. Ponieważ termin „wydatek” w ujęciu księgowym związany jest z przepływem środków pieniężnych, ówczesna definicja wskazywała konieczność ujęcia wydatków inwestycyjnych zgodnie z tzw. zasadą kasową. Na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 marca 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2004 r. Nr 75, poz. 694), termin „wydatki faktycznie poniesione” zastąpiono terminem „poniesione koszty inwestycji”, co w opinii Spółki, opartej na założeniu racjonalnego ustawodawcy, było celowym działaniem normodawcy. Wprowadzenie definicji kosztów inwestycji odpowiadających kosztom zakupu i wytworzenia to odpowiedź na postulaty przedsiębiorców. Poprzednia zasada kasowego określania wartości wydatków inwestycyjnych (wydatki faktycznie poniesione) prowadziła do istotnych różnic pomiędzy wartością początkową środków trwałych (ustalaną zgodnie z zasadą memoriałową), a wartością przyjmowaną dla celów wyliczenia limitu pomocy publicznej, co w praktyce utrudniało przedsiębiorcom ustalenie limitu pomocy publicznej w oparciu o dane księgowe. W konsekwencji, zdaniem Spółki, termin „poniesione koszty inwestycji” powinien być interpretowany jako koszty ekonomicznie obciążające podatnika, ujmowane w dacie dokonania operacji gospodarczej (zasada memoriałowa).

Powyższa teza znajduje odzwierciedlenie również w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie prawomocnym wyrokiem z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt 1 SA/Rz 734/09 potwierdził zasadność wyboru metody memoriałowej.

Sąd dokonał co prawda wykładni przepisów rozporządzenia z 2007 r. W związku z faktem, że definicja wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, zawarta w § 7 ust. 1 rozporządzenia w sprawie SSE oraz definicja tychże wydatków zawarta w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. są jednakowe, Spółka uznaje, że wnioski sądu odnoszą się również do obowiązującego stanu prawnego.

W wyroku sądu czytamy, iż skoro w przepisach jest mowa o „kosztach poniesionych, nie precyzując co należy rozumieć pod tym pojęciem, ustalenie znaczenia tego pojęcia musi nastąpić poprzez wykładnię. (\`(...)\`). Zdaniem Sądu „należy \`(\`(...)\`)\` zwrócić uwagę na akt, że normodawca (Rada Ministrów) konstruując treść przepisu § 7 ust. 1 rozporządzenia z 2007 r. posłużył się zwrotem: „uznaje się”. Nie użył zwrotu: „są”, lub „stanowią”, co oznacza, że „koszty inwestycji poniesione” nie mogą być tłumaczone w ramach wykładni językowej jako wydatki, a więc w znaczeniu językowym tyle co „rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego, związanego bezpośrednio z obiegiem pieniądza”. Przyjęcie przez normodawcę wspomnianej konstrukcji, przy użyciu terminu „uznaje się” uprawnia do stwierdzenia że zwrot „wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą” nie może być wykładany poprzez odniesienie poszczególnych wyrazów tego zwrotu do treści tych wyrazów funkcjonujących w języku powszechnie stosowanym. Przeciwnie dla potrzeb (\`(...)\`) momentu ustalenia poniesionych kosztów inwestycji normodawca przyjął, że takim wydatkiem jest „poniesiony koszt inwestycji”. Natomiast ponieść oznacza tyle co. „zostać obarczonym, obciążonym czymś”, zaś „koszt” oznacza tyle co „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”.

Z przytoczonych znaczeń słów: „ponieść” i „koszt” nie można wyprowadzić, stosując jedynie wykładnię językową, że celem normodawcy było stosowanie metody kasowej, a więc że decydującym kryterium było faktyczne poniesienie wydatku”.

Sąd wskazał również, iż taka interpretacja powołanych wyżej przepisów rozporządzenia z 2007 r. znajduje również potwierdzenie w wykładni historycznej. „Sięgnąć w tym wypadku należy chociażby do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r., Nr 107, poz. 526 z późn. zm.), w którym normodawca począwszy od 1 stycznia 2001 r., w § 6 ust. 1 za wydatki inwestycyjne uznał wydatki faktycznie poniesione, natomiast od 1 maja 2004 r. (zmiana opublikowana w Dz. U. z 2004 r. Nr 75, poz. 694) za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznał koszty inwestycji poniesione. Skoro normodawca używa w tożsamych konstrukcjach logiczno-zdaniowych słów o różnym znaczeniu w języku polskim: „wydatki faktycznie poniesione” i „koszty inwestycji poniesione” to niewątpliwie nie można ignorować tej zmiany, a wręcz przeciwnie, jest to jeden z elementów dokonywanej wykładni, który doprowadza do należytego odkodowania norm prawnych zawartych w § 7 ust. 1 Rozporządzenia z 2007 r.”

Zdaniem Spółki zasadność stosowania metody memoriałowej potwierdzona została również w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2011 r., wydanej przez Izbę Skarbową w Katowicach (nr IBPBI/2/423-846/11/AK,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2011 r. wydanej przez Izbę Skarbową w Katowicach (IBPBI/2/423-665/11/AK),
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 września 2008 r.. sygn. akt SA/Rz 552/08
*   piśmie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 31 maja 2005 , nr DP/P1/423-0038/1/05/AP,
*   piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 2 października 2007 r., nr ŁUS-II-2-423/259/07/JB,

Wyżej wymienione interpretacje i wyroki odnoszą się w części wprawdzie do przepisów obowiązujących przed wejściem w życie Rozporządzenia RM z grudnia 2008 roku, niemniej jednak wnioski w nich zawarte są aktualne w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego wyżej przez Spółkę.

W ocenie Spółki interpretacja przepisu § 6 Rozporządzenia RM nie pozostawia żadnych wątpliwości Wykładnia językowa, celowościowa oraz historyczna wskazują, iż moment „poniesienia kosztu inwestycji” należy ustalać na dzień dokonania operacji gospodarczej (w praktyce dzień otrzymania faktury), tj. zgodnie z metodą memoriałową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (\`(...)\`), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 17 ust. 4 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z treści cytowanych powyżej przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek, obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy, na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia wydanego w dniu 23 listopada 2011 r.

Zatem dla Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2008 r., Nr 232, poz. 1548 ze zm.).

Zgodnie z § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Ww. przepis określa więc następujące warunki do uznawania wydatków za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą:+

*   muszą to być koszty inwestycji,
*   poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia,
*   poniesione w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,
*   przeznaczone na cele określone w pkt 1-6.

Na wstępie należy zwrócić uwagę na fakt, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Tym bardziej, że przepisy dotyczące specjalnych stref ekonomicznych nie definiują pojęcia „kosztów poniesionych inwestycji”. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. W związku z tym nie jest wystarczające, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego, jedynie dokonania odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia.”

Innymi słowy moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym.

Należy bowiem w szczególności wskazać, iż zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego, PWN - (www.sjp.pwn.pl), „ponieść” znaczy „zostać obarczonym, obciążonym czymś”, natomiast koszt to „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”.

Zestawiając powyższe definicje, dochodzimy do konstatacji, iż „ponieść koszt” znaczy tyle co zostać obciążonym, sumą pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś. Innymi słowy trzeba wydać określoną kwotę pieniędzy na dany przedmiot, usługę, co doprowadzi do pomniejszenia (obciążenia) stanu środków finansowych będących w naszym władaniu.

Zauważyć należy, iż nie ma żadnych podstaw prawnych do odnoszenia zawartego w omawianym rozporządzeniu sformułowania „poniesionych kosztów inwestycji” do definicji zawartych w innych aktach prawnych. W szczególności należy zwrócić uwagę, iż określenie dnia kosztu poniesienia przychodów zawarte w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.) nie wywiera skutków w zakresie rozumienia pojęcia „kosztu poniesionego” użytego na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, gdyż wskazane rozporządzenie nie stanowi odpowiedniego odniesienia do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy, co więcej zauważyć należy, iż w samej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotowe określenie „kosztów poniesionych” nie zostało umieszczone w słowniku pojęć zawartym w art. 4a tejże ustawy, co dodatkowo wskazuje na ograniczone jego stosowanie nawet w obrębie samej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odwoływanie się do przepisów zawartych w ustawie o rachunkowości również, nie znajduje żadnego potwierdzenia w treści rozporządzenia, oraz innych przepisach strefowych, które nie odnoszą się i nie odsyłają do przepisów tejże ustawy. Zakładając natomiast racjonalność prawodawcy, należy wskazać, że gdyby chciał on aby wyrażenia zawarte w przedmiotowym rozporządzeniu były odczytywane według definicji zawartych w ustawie o rachunkowości, zapewne zamieściłby stosowne odniesienie do tej ustawy, jako że tego nie zrobił wykładnię spornego przepisu należy oprzeć na potocznym rozumieniu użytych sformułowań z uwzględnieniem wykładni systemowej oraz celowościowej.

Wbrew stanowisku Spółki należy podkreślić, iż to właśnie zastosowanie zasady memoriałowej na gruncie przepisów strefowych, w kontekście przedmiotowej sprawy, mogłoby prowadzić do „subiektywizmu, jakże niepożądanego w rozliczeniach podatkowych”. W szczególności wskazać należy, że przepisy cytowanego rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, wpływają na wysokość zwolnienia od podatku dochodowego i jako takie powinny być interpretowane ściśle. W konsekwencji, nie można przyjąć, że samo zarachowanie kosztu umożliwiałoby skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnik osiągnąłby wymierną korzyść nie poniósłszy żadnego finansowego ciężaru. Inwestor mógłby w takim przypadku tworzyć pulę pomocy i korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie nieopłaconych faktur, a więc uzyskać korzyść w postaci pomocy publicznej bez faktycznego ponoszenia wydatków kwalifikowanych wpływających na wysokość tej pomocy.

Nie przeczy tej wykładni powołane przez Wnioskodawcę brzmienie regulacji określających warunki zwolnienia podatkowego dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej przed 1 maja 2004 r. i po 1 maja 2004 r.

Spółka powołała we wniosku regulacje dotyczące ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej Mielec/Euro-Park Mielec. Jednak należy zauważyć, iż rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu nie odwoływało się do kosztów uzyskania przychodu. Zmiana polegająca na zastąpieniu terminu „wydatków faktycznie poniesionych” na termin „koszty inwestycji poniesione” nie zmieniała zasady ustalenia momentu, od którego przysługiwało zwolnienie. O ile bowiem – jak już wcześniej wskazano - w słownikach „koszt” definiuje się jako sumę pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś, o tyle „wydatek” to suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś ( Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). Koszt to zatem wydatek faktycznie poniesiony. Wydatek natomiast nie zawsze oznacza jednoczesną zapłatę za coś ( może to być suma, która będzie zapłacona w przyszłości).

Podsumowując, momentem poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej oraz dopuszczalnej pomocy publicznej, jest chwila zapłaty (zgodnie z zasadą kasową), a więc moment faktycznego poniesienia kosztu związanego z daną inwestycją.

Natomiast uwzględniając treść przytoczonych powyżej przepisów, „przedpłaty” nie można zaliczyć, w momencie jej zapłaty jako kosztu poniesionego. Jak wynika z Internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, (www.sjp.pwn.pl) – przedpłata to określona suma pieniędzy, stanowiąca część ceny towaru, wpłacana z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie.

Tym samym moment zapłaty pozostałej części ceny nabycia środka trwałego, będzie momentem, w którym podatnik będzie mógł zaliczyć cenę nabycia do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, oczywiście z zachowaniem pozostałych warunków określonych w wymienionym powyżej rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych bądź przytoczonych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie wiążą tutejszego organu.

Jednakże należy zauważyć, iż stanowisko zawarte w niniejszej interpretacji znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych – w tym miejscu można wskazać na uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2099/10.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.