Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-339/11-5/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-08-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu zapłaty zaliczki na dostawę towarów z montażem oraz w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zapłaty zaliczki na dostawę towarów z montażem.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; podatnik; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

1.  **prawidłowe** – w zakresie podmiotu zobowiązanego do końcowego rozliczenia dostawy towarów z montażem,
2.  **nieprawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu końcowego rozliczenia dostawy towarów z montażem.

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podmiotu zobowiązanego do końcowego rozliczenia dostawy towarów z montażem oraz w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz stanowiska własnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka powołana została w 2008 r. z założeniem budowy i późniejszej eksploatacji elektrowni wiatrowej. Oprócz niewielkiej działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych skupia się ona na realizacji ww. celu, przygotowując od 2008 r. ww. inwestycje w zakresie uzyskiwania stosownych pozwoleń. w 2010 r. Wnioskodawca podpisał umowę na dofinansowanie ww. inwestycji ze środków unijnych.

W IV kwartale 2010 r. podpisał on umowę z niemieckim kontrahentem na realizację budowy, montażu i uruchomienia elektrowni wiatrowej w miejscowości T. (powiat o.).

W i kwartale 2011 r. Zainteresowany zlecił firmom krajowym wykonanie drogi dojazdowej, placów manewrowych, stacji pomiarowej przyłącza energetycznego. Część z tych prac została już wykonana, ostateczne zakończenie tych prac planowane jest do końca czerwca b.r.

Firma niemiecka rozpoczęła prace pod koniec i kwartału b.r., a ich zakres obejmuje wykonanie kompletu robót związanych z budową i uruchomieniem elektrowni, tj. np.: wykonanie podstawy fundamentowej wraz z montażem 2 siłowni (turbin) wiatrowych oraz montażem i uruchomieniem wszelkich urządzeń elektrowni (generator, wirnik, system sterowania, system monitorowania itd.), a także rozruch i uruchomienie elektrowni. Planowany termin zakończenia prac to lipiec 2011 r.

W dniu 21 kwietnia 2011 r., zgodnie z warunkami zawartej umowy Spółka przekazała wykonawcy niemieckiemu 45% zaliczkę na poczet wykonania ww. inwestycji. Do dnia złożenia wniosku firma niemiecka nie przesłała żadnej faktury z tyt. ww. wpłaconej zaliczki. Zgodnie z ustalonymi ustnie warunkami, firma niemiecka ma przekazać Wnioskodawcy wystawioną przez siebie fakturę VAT bez naliczonego podatku VAT. Kontrahent niemiecki jest podatnikiem nieposiadającym siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Ponadto jest podmiotem zarejestrowanym do polskiego podatku VAT, zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a także posiada polski nr NIP.

Z uwagi na zmianę od dnia 1 kwietnia 2011 r. ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w zakresie nabywania towarów i usług świadczonych (lub dostarczanych) przez podatnika nieposiadającego siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (art. 17 ust. 2; art. 17 ust. 3a ww. ustawy) oraz z uwagi na inwestycyjny rozmiar ww. przedsięwzięcia bardzo ważne stało się dla Spółki potwierdzenie sposobu rozliczenia podatku VAT dotyczącego ww. usługi świadczonej dla niej przez podatnika niemieckiego, tj. sposobu rozliczenia podatku VAT z tytułu wpłaconej zaliczki (stan faktyczny).

Przed zmianą przepisów, jeżeli podmiot zagraniczny (nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju) świadczył usługi lub dokonywał dostawy towarów i był podmiotem zarejestrowanym do podatku VAT w Polsce, to istniały dwie możliwości rozliczenia tej transakcji:

1.  transakcje w zakresie podatku VAT rozliczał nabywca (art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 5 ww. ustawy),
2.  transakcje w zakresie podatku VAT rozliczał dostawca (art. 17 ust. 2 ww. ustawy)

przy czym ustawodawca tak skonstruował powyższe przepisy, że jeżeli podatek VAT rozliczył dostawca lub świadczący usługę (co mógł uczynić, ale nie musiał), to automatycznie z obowiązku rozliczenia podatku zwolniony był nabywca. Od powyższej reguły istniały wyjątki nieistotne w przedmiotowej sprawie.

Zmiany wprowadzone przez ustawodawcę od dnia 1 kwietnia 2011 r. w art. 17 ust. 2 i ust. 3a, polegające na tym, iż od tej daty, co do zasady nie istnieje możliwość wyboru, co do tego, która ze stron transakcji ma rozliczyć podatek VAT oraz nowa sankcja określona w art. 88 ust. 3a pkt 7, pozbawiająca prawa do odliczenia nieprawidłowo naliczonego podatku z faktury spowodowały, że kluczowa dla Spółki stała się odpowiedź na pytanie, czy to ona, czy kontrahent niemiecki ma rozliczyć podatek VAT od przedmiotowej transakcji oraz kiedy w tych sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy po zakończeniu inwestycji u Zainteresowanego powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT, czy też będzie on obciążał kontrahenta niemieckiego (wykonawcę)?
2.  Kiedy w opisanej sytuacji powstaje dla Spółki obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji zgodnie z art. 17, jest on podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT. w związku z wpłaconą niemieckiemu kontrahentowi zaliczką, Spółka powinna wystawić fakturę wewnętrzną dokumentującą ten fakt i powinna na niej naliczyć należny podatek VAT, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę wpłaconej zaliczki (fakt otrzymania lub nieotrzymania od kontrahenta niemieckiego faktury w jej ocenie nie ma znaczenia). Równocześnie wykazany na fakturze wewnętrznej podatek należny podlega odliczeniu jako podatek naliczony.

Od dnia 1 kwietnia 2011 r. z uwagi na zmianę ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w zakresie nabywania towarów lub usług świadczonych (lub dostarczonych) przez podatnika nieposiadającego siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy, usługodawca lub dokonujący dostawy nie rozlicza podatku należnego. Ponieważ kontrahent niemiecki nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, bezspornie nie może on zgodnie z ww. treścią art. 17 ust. 2, rozliczyć podatku. Zgodnie zatem z ogólną regułą określoną w art. 17 ust. 1 pkt 4 lub pkt 5, podatek ten rozliczyć musi Zainteresowany jako podatnik będący usługobiorcą usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju lub jako nabywca towarów od dokonującego ich dostawy na terytorium kraju podatnika nieposiadającego siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Równocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 4, wykazana przez Spółkę na fakturze wewnętrznej kwota podatku należnego od tej transakcji - stanowi dla niej kwotę podatku naliczonego.

Ponieważ Wnioskodawca zawarł umowę z kontrahentem niemieckim na wykonanie kompleksowej usługi budowy, montażu i uruchomienia elektrowni wiatrowej z materiału i urządzeń dostawcy uważa on, że w opisanym przypadku mamy do czynienia raczej z sytuacją określoną w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. sytuacją, w której Spółka nabyła usługę (mimo, że wraz z materiałem).

Gdyby uznać natomiast, że jest ona nabywcą towarów (art. 17 ust. 1 pkt 5) wymagających na terenie kraju montażu (nie uznając opisanej sytuacji za nabycie usługi zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4) - to jej pogląd dotyczący wystawienia faktury wewnętrznej i „samoopodatkowania” jest tym bardziej uzasadniony, jako że jedyny wyjątek od ww. zasady, iż to w opisanej sytuacji nabywca rozlicza podatek - określony jest w art. 17 ust. 3a ustawy. Dotyczy on jednak tylko sytuacji nabywania usług, a więc dotyczy art. 17 ust. 4 ustawy.

Zatem przyjmując, że Zainteresowany nabywa nie usługi ale towary, nie można by stosować w ogóle reguły określonej w art. 17 ust. 3a (czyli wyjątku), a zatem jego pogląd byłby tym bardziej uzasadniony.

W opisanej sytuacji nie wystąpi również, zdaniem Spółki, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jako, że (przyjmując, że nabywa ona towar wymagający montażu) - WNT nie występuje, o czym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3b ustawy (przyjmując natomiast, że nabywa usługę) - WNT nie wystąpi tym bardziej, bo dotyczyć ono może jedynie towarów.

Reasumując Wnioskodawca uważa, że niezależnie od tego czy potraktujemy ww. sytuację jako dostawę towaru wraz z montażem (art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5), czy też jako świadczenie usługi, dla której jest on podatnikiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - w obu przypadkach obowiązek rozliczenia podatku należnego powstanie po jego stronie. Równocześnie jest on zdania, że w przypadku potraktowania ww. sytuacji jako usługi nie można jej traktować jednocześnie jako usługi związanej z nieruchomością.

Przyjmując pogląd, że Zainteresowany nabywa usługę, zastanowić się należy czy wyjątek, o którym mowa w art. 17 ust. 3a ustawy dotyczy jego. Jedyny wyjątek jaki określa ustawodawca od ogólnej reguły, iż w przypadku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, usługodawca nie rozlicza podatku należnego - jest przewidziany dla sytuacji, w której muszą być łącznie spełnione dwa warunki:

1.  świadczącym usługę jest podmiot zarejestrowany do polskiego podatku VAT zgodnie z art. 96 ust. 4;
2.  usługa, której dotyczy świadczenie jest usługą, do której ma zastosowanie art. 28e (a więc jest usługą związaną z nieruchomością).

Jak określono wcześniej, kontrahent niemiecki jest zarejestrowany do polskiego podatku VAT zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy. w związku z powyższym, należy się zastanowić, czy opisana usługa budowy i montażu elektrowni wiatrowej wraz z uruchomieniem jest usługą związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji usług związanych z nieruchomościami, jest to raczej pojęcie z innych dziedzin, w szczególności z zakresu prawa budowlanego. Nie bez znaczenia są tutaj także poglądy orzecznictwa, w tym poglądy na temat jednorodności świadczenia.

Poniżej przedstawiona interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której uznał on, iż usługi montażu turbiny wiatrowej nie są usługami na nieruchomości oraz orzecznictwo dotyczące elektrowni wiatrowych wydane w aspekcie podatku od nieruchomości, w którym sądy uznają, że elektrownie wiatrowe nie są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego, pośrednio skłania do wniosku, że usługi związane z budową, montażem i uruchomieniem elektrowni wiatrowej nie są usługami związanymi z nieruchomością.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2010 r. nr IPPP1-443-1351/09-2/IŻ, w której w oparciu o stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia, polska spółka zamówiła usługę polegającą na montażu (instalacji) elementów turbiny wiatrowej na uprzednio przygotowanym fundamencie, uznał, że czynności te nie są usługami związanymi z nieruchomościami, bowiem tylko te usługi, które związane są bezpośrednio z nieruchomościami, do których zaliczane są m.in. obiekty budowlane, można uznać za związane z nieruchomościami i opodatkować z zastosowaniem art. 28e ustawy. Na potwierdzenie swojego stanowiska Dyrektor przytoczył przepisy prawa budowlanego, które określają co należy rozumieć przez budowle (art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - Dz. u. z 2006 r. Nr 156, poz. 118 ze zm.). z przepisów tych wynika, że budowla, to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Dyrektor powołał się również na pisma Ministra Infrastruktury z dnia 29 lipca 2005 r., nr RZL/AM/Inn/023/219/05 oraz z dnia 19 września 2005 r., nr RZL/AM/Inn/023/219b/05, które potwierdzają, iż:: „(…) za budowlę nie można uznać całej elektrowni wiatrowej, a jedynie części budowlane (takie jak: fundamenty, maszty, słupy) jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast urządzenia i instalacje przekształcające energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną do generatora, takie jak: wirniki z łopatkami, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania nie są obiektami budowlanymi (tu budowlą) ani urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a jedynie stanowią wyposażenie techniczno-technologiczne elektrowni (…)”.

W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że jeżeli cała elektrownia wiatrowa nie jest uznawana za budowlę, a jedynie jej elementy, to urządzenia i instalacje elektrowni montowane na zlecenie spółki, nie są obiektami budowlanymi, dlatego ich montaż nie stanowi usługi związanej z nieruchomościami.

Wnioskodawca przywołał również wyroki NSA dotyczące ww. zakresu.

„Elektrownia wiatrowa nie jest również urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. w zakres budowli nie wchodzą bowiem urządzenia techniczne, które się w nim znajdują, a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obejmuje elementy budowlane urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. Opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają te urządzenia techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego są urządzeniami budowlanymi stanowiącymi integralną część budowli, a więc, całość techniczno-użytkową elektrowni wiatrowej, zapewniając możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem” (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1101/08; orzeczenie prawomocne, źródło: CBOSA).

„Urządzenie i przedmioty, będące wyposażeniem elektrowni wiatrowej, takie jak: wirnik ze skrzydłami, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa oraz instalacja zdalnego sterowania, nie stanowią urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. u. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. u. z 2006 r. nr 156, poz. 1118) i nie są też budowlami wchodzącymi w skład budowli jako całości techniczno-użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) powołanej ustawy Prawo Budowlane” (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II ESK 1184/08: orzeczenie prawomocne, źródło: CBOSA).

W kontekście ww. nawet gdyby uznać, że w przypadku usługi wykonywanej przez kontrahenta niemieckiego dla Spółki występują elementy związane z usługami budowlanymi (wykonanie fundamentu), to jej zdaniem, należy opisywaną usługę rozpatrywać w kategorii jednorodnej usługi, tym bardziej, że w takim zakresie została zawarta umowa między spółką a kontrahentem niemieckim. Za niedopuszczalne należy uznać ewentualną próbę dzielenia dla celów podatkowych jednorodnej usługi na część np. budowlaną, po to by zastosować do tej części usługi te regulacje podatkowe, które dotyczą usług związanych z nieruchomościami (art. 17 ust. 3a) oraz na część nie budowlaną, po to by zastosować do tej części usługi inne regulacje ustawy (art. 17 ust. 2).

Wyrok ETS C-276/09 Everything Everywhere Ltd. Świadczenia złożone - usługi telekomunikacyjne. Tezy uzasadnienia: Transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT.

W pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne.

Trzymając się takiego stanowiska należy zastanowić się, czy spełnienie (wykonanie) jednej z ewentualnie odrębnych usług warunkuje niejako wykonanie usługi zasadniczej.

Pomocne wydaje się tutaj być stanowisko polskiego orzecznictwa w zakresie opodatkowania „usług ubezpieczeniowych w ramach umowy leasingowej” Uchwała sędziów NSA z dnia 8 listopada 2010 r. i FPS 3/10. Teza orzeczenia jest mniej więcej taka, że formalnie odrębna usługa ubezpieczeniowa, której jednak spełnienie warunkuje w ogóle zawarcie umowy leasingowej, wchodzi niejako w skład usługi leasingowej i musi być opodatkowane tak samo jak usługa leasingowa. NSA podkreślił więc ekonomiczny związek obu usług. Uwzględniając to orzeczenie i ww. wyrok ETS można stwierdzić, że niewątpliwie wybudowanie elektrowni (w sensie budowli z fundamentem) - jest koniecznym elementem usługi wybudowania elektrowni wiatrowej w sensie szerszego montażu i uruchomienia wszystkich urządzeń do przetwarzania energii wiatru w energię elektryczną i przesyłania tej energii do sieci oraz sterowania tym procesem.

W tym sensie opisywana usługa niemieckiego kontrahenta jest usługą jednorodną tym bardziej, że źródłem tej usługi jest jedna pisemna umowa między stronami na wykonanie obiektu w całości (od fundamentów do uruchomienia). Usługa budowlana (wykonanie fundamentu) jako niewielka jednorodna część szerszej usługi budowy, montażu i uruchomienia obiektu do przetwarzania energii wiatru w energię elektryczną jest tu tylko częścią składową tej głównej usługi, której ostatecznym celem jest produkcja energii z siły wiatru i w związku z tym budowlana część usługi nie powinna mieć dominującego znaczenia, w tym także w sensie skutków podatkowych w zakresie ustalania podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT na podstawie art. 28e.

Zdaniem Spółki, w opisanej sytuacji zgodnie z art. 17 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy, jest ona podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT. w związku z zakończeniem inwestycji w zakresie nie rozliczonym w fakturze zaliczkowej, powinna ona wystawić fakturę wewnętrzną (uwzględniając dane z pierwotnej faktury zaliczkowej) dokumentującą ten fakt i powinna na niej naliczyć należny podatek VAT, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę jaką usługobiorca (nabywca), a więc zobowiązana jest zapłacić dostawcy (usługodawcy). Zdaniem Zainteresowanego, powinien on tak uczynić także w przypadku nieotrzymania od kontrahenta niemieckiej faktury. Równocześnie wykazany na fakturze wewnętrznej podatek należny podlega odliczeniu jako podatek naliczony.

Ponieważ kontrahent niemiecki nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, bezspornie nie może on zgodnie z ww. treścią art. 17 ust. 2 rozliczyć podatku. Zgodnie zatem z ogólną regułą określoną w art. 17 ust. 1 pkt 4 lub pkt 5 ustawy, podatek ten rozliczyć musi Wnioskodawca, jako podatnik będący usługobiorcą usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju lub jako nabywca od dokonującego ich dostawy na terytorium kraju podatnika nieposiadającego siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Równocześnie zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 4, wykazana przez Spółkę na fakturze wewnętrznej kwota podatku należnego od tej transakcji - stanowi dla niej kwotę podatku naliczonego.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku końcowego rozliczenia (w części nie pokrytej zaliczką) już po wykonaniu usługi przez kontrahenta niemieckiego, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi, przy czym za datę wykonania usługi uznaje on datę podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Data wystawienia faktury przez kontrahenta niemieckiego, a nawet jej brak nie ma znaczenia.

Nawet gdyby uznać, że Zainteresowany nie nabywa usługi ale jest wyłącznie nabywcą towarów (wymagających montażu), dla których podatnikiem jest nabywca, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, przez co należy także rozumieć datę podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego po zakończeniu montażu.

W takiej sytuacji obowiązek podatkowy mógłby powstać także w dacie wystawienia faktury przez kontrahenta niemieckiego, o ile wystawi on taką fakturę w ciągu 7 dni od daty podpisania ww. protokołu.

Ponieważ Wnioskodawca uważa jednak, że opisana sytuacja dotyczy raczej nabycia usługi obejmującej budowę, montaż i uruchomienie elektrowni wiatrowej, a nie nabycie wyłącznie towarów wymagających montażu, ewentualne przesunięcie daty powstania obowiązku podatkowego o 7 dni od daty podpisania ww. protokołu nie występuje.

Argumentacja za takim stanowiskiem jest analogiczna jak w stosunku do daty powstania obowiązku podatkowego dotyczy zaliczki, z tą różnicą, że ustawodawca przy zaliczce nie różnicuje daty powstania obowiązku podatkowego w przypadku nabywania usług lub towarów od usługodawców (dostawców) nieposiadających siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (w obu przypadkach powstaje on w dniu zapłaty zaliczki). w przypadku natomiast określenia daty powstania obowiązku podatkowego od kwoty niepokrytej zaliczką (rozliczenia końcowego) ustawodawca różnie określa ten moment w zależności od tego, czy mamy do czynienia z importem usług - uznając, że obowiązek podatkowy w takim wypadku powstaje w dacie wykonania usługi (art. 19 ust. 19a), czy z dostawą towarów, dla której podatnikiem jest nabywca (art. 19 ust. 20) - uznając, że obowiązek podatkowy w takim wypadku powstaje z chwilą wydania towaru, a jeżeli dostawa ma być potwierdzona faktura to nie później niż w dniu licząc od wydania towaru.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany poinformował, że wykonawca niemiecki dostarcza wszystkie elementy (moduły, materiały itp.) całej konstrukcji elektrowni (turbiny, generator, wirnik, system sterowania, system monitorowania oraz inne materiały niezbędne do realizacji zlecenia). Umowa obejmuje więc dostawę wszystkich elementów elektrowni z terenu Niemiec na teren Polski wraz z montażem, wykonaniem fundamentu i uruchomieniem elektrowni w Polsce przez kontrahenta niemieckiego. Dodatkowo Spółka podkreśliła, że czynności kontrahenta niemieckiego nie ograniczają się do „prostych czynności”.

Wnioskodawca sprecyzował także jednoznaczne stanowisko w przedmiotowej sprawie stwierdzając, że jego zdaniem przedmiot transakcji opisanej powyżej należy traktować jako nabycie towarów wraz z montażem.

W opisanej sytuacji, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia należnego podatku VAT jest Spółka. w związku z zakończeniem inwestycji, w zakresie nie rozliczonym w fakturze zaliczkowej, powinna ona wystawić fakturę wewnętrzną (uwzględniając dane z pierwotnej faktury zaliczkowej) dokumentującą ten fakt i powinna na niej naliczyć należny podatek VAT, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę jaką zobowiązana jest ona zapłacić kontrahentowi niemieckiemu. Zdaniem Zainteresowanego, powinien on tak uczynić także w przypadku nieotrzymania od kontrahenta niemieckiego faktury. Równocześnie kwota podatku VAT należnego z tego tytułu (wykazana na fakturze wewnętrznej) podlega jego zdaniem prawu odliczenia jako podatek naliczony.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku końcowego rozliczenia (w części nie pokrytej zaliczką) już po zakończeniu transakcji przez kontrahenta niemieckiego, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych (art. 19 ustawy, tj. z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi), przy czym za taką datę powstania obowiązku podatkowego Spółka konkretnie uznaje datę podpisania protokołu przekazania i przyjęcia obiektu. Data wystawienia faktury przez kontrahenta niemieckiego, a nawet brak samej faktury, nie ma znaczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe - w zakresie podmiotu zobowiązanego do końcowego rozliczenia dostawy towarów z montażem oraz nieprawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu końcowego rozliczenia dostawy towarów z montażem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że w IV kwartale 2010 r. Wnioskodawca podpisał umowę z niemieckim kontrahentem na realizację budowy, montażu i uruchomienia elektrowni wiatrowej w miejscowości T. (powiat o.). Firma niemiecka rozpoczęła prace pod koniec i kwartału b.r., a ich zakres obejmuje wykonanie kompletu robót związanych z budową i uruchomieniem elektrowni, tj. np.: wykonanie podstawy fundamentowej wraz z montażem 2 siłowni (turbin) wiatrowych oraz montażem i uruchomieniem wszelkich urządzeń elektrowni (generator, wirnik, system sterowania, system monitorowania itd.), a także rozruch i uruchomienie elektrowni. Planowany termin zakończenia prac to lipiec 2011 r. Wykonawca niemiecki dostarcza wszystkie elementy (moduły, materiały itp.) całej konstrukcji elektrowni (turbiny, generator, wirnik, system sterowania, system monitorowania oraz inne materiały niezbędne do realizacji zlecenia), umowa obejmuje więc dostawę wszystkich elementów elektrowni z terenu Niemiec na teren Polski wraz z montażem, wykonaniem fundamentu i uruchomieniem elektrowni w Polsce przez kontrahenta niemieckiego. Czynności kontrahenta niemieckiego nie ograniczają się do „prostych czynności”.

Z powyższego wynika, iż Zainteresowany dokona zakupu dwóch elektrowni wiatrowych (towarów) z montażem od niemieckiego dostawcy. Należy zwrócić uwagę, że podatek od towarów i usług ma charakter terytorialny, bowiem opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia było/jest lub będzie terytorium kraju (tj. Rzeczypospolitej Polskiej).

Miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Regulacje dotyczące tzw. miejsca świadczenia przy dostawie towarów, zostały zawarte w art. 22 ustawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć montaż lub instalacja, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa, na terytorium którego wykonywany jest montaż (instalacja towarów). Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.pwn.pl) „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. z kolei, „instalacja” to montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Należy zwrócić uwagę, iż stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza sie prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem tut. Organu, jako „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też, biorąc powyższe pod uwagę za montaż lub instalacje należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Mając na względzie opis sprawy oraz przedstawione powyżej przepisy stwierdzić należy, iż omawiana transakcja dostawy towarów powinna być traktowana dla celów podatku od towarów i usług, jako dostawa towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym, miejscem jej opodatkowania, zgodnie z ww. przepisem, będzie miejsce, w którym towary są montowane, czyli w tym przypadku terytorium kraju. w związku z powyższym, podatek należny wynikający z przedmiotowych transakcji winien być rozliczony w Polsce.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W świetle art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Wnioskodawca poinformował, że kontrahent niemiecki jest podatnikiem nieposiadającym siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Ponadto, jest on podmiotem zarejestrowanym do polskiego podatku VAT, zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy, a także posiada polski nr NIP.

Zatem w sytuacji, gdy kontrahent niemiecki nie posiadając siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski dokona dostawy towarów wraz z ich montażem na rzecz Spółki będącej podatnikiem podatku od towarów i usług (nawet jeżeli kontrahent ten jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce) zgodnie z powołanymi przepisami ustawy, na niej - jako nabywcy ciążył będzie obowiązek opodatkowania przedmiotowej transakcji.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że to Zainteresowany, jako nabywca, będzie zobowiązany do rozliczenia zakończonej inwestycji, zgodnie z art. 17 ustawy. w tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011 r. przepis art. 17 ust. 3a ustawy, w brzmieniu „Przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do świadczenia przez podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 usług, do których ma zastosowanie art. 28e”, jako przepis dotyczący wyłącznie usług, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Przepis ust. 1-4, 11, 13 pkt 1 lit. a i pkt 3 oraz ust. 16-17 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca (art. 19 ust. 20 ustawy).

Należy zwrócić uwagę, iż powiązanie przez ustawodawcę momentu powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury stanowi jeden z najistotniejszych wyjątków od ogólnej zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy. Można nawet twierdzić, że z uwagi na zakres jego zastosowania, właśnie ten moment powstania obowiązku podatkowego jest zasadą.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 21 kwietnia 2011 r. zgodnie z warunkami zawartej umowy Spółka przekazała wykonawcy niemieckiemu 45% zaliczkę na poczet wykonania ww. inwestycji. Zakończenie przedmiotowej inwestycji, jak wskazał Zainteresowany, nastąpi w wyniku podpisania protokołu przekazania i przyjęcia obiektu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sytuacji Zainteresowany winien rozpoznać obowiązek podatkowy w związku z dostawą towaru wraz z montażem na terytorium kraju. w sytuacji, gdy kontrahent niemiecki nie wystawi faktury dokumentującej dokonaną sprzedaż, zastosowanie znajdzie tu art. 19 ust. 20 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy. Zatem, jeżeli termin wydania towaru będzie terminem zakończenia przedmiotowej inwestycji, moment powstania obowiązku podatkowego powstanie z chwilą podpisania protokołu przekazania i przyjęcia obiektu.

W sytuacji jednak, gdy kontrahent niemiecki dla udokumentowania powyższej transakcji wystawi fakturę dokumentującą tą transakcję w terminie 7 dni od dnia wydania towaru, obowiązek podatkowy powstanie w momencie wystawienia przez niego faktury na podstawie art. 19 ust. 20 w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy. w sytuacji natomiast, gdy dokument ten zostanie wystawiony po upływie 7 dni od dnia wydania towaru, obowiązek podatkowy powstanie 7. dnia od dnia wydania towaru.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku, zgodnie z którym w przypadku końcowego rozliczenia zakończonej transakcji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, a data wystawienia faktury przez kontrahenta niemieckiego, a nawet brak samej faktury, nie ma znaczenia - należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie podmiotu zobowiązanego do końcowego rozliczenia dostawy towarów z montażem oraz w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Natomiast w zakresie podmiotu zobowiązanego do podatku z tytułu zapłaty zaliczki na dostawę towarów z montażem oraz w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, wydana została odrębna interpretacja indywidualna z dnia 11 sierpnia 2011 r. nr ILPP4/443 339/11-4/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.