Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.198.2024.3.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-08
Teza: Planowana transakcja sprzedaży działek niezabudowanych - będących przedmiotem odpłatnej dzierżawy – stanowić będzie dostawę dokonaną przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, z tytułu której Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku VAT w myśl art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji sprzedaż ww. działek gruntu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dzierżawa; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 kwietnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 18 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku uznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą niezabudowanych działek gruntu. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 24 czerwca 2024 r. (wpływ 1 lipca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawca Pan (\`(...)\`) (dalej: „Wnioskodawca”, „Podatnik”) od 1981 r. mieszka nieustannie we Francji (jest rezydentem podatkowym Francji). Podatnik nie prowadzi w Polsce żadnej działalności gospodarczej. W 1981 r. Podatnik wyjechał do Francji i tam założył rodzinę oraz rozpoczął pracę. Następnie w 2001 r. Podatnik zakupił w Polsce w Gminie (\`(...)\`) dwie działki rolne z zamiarem powrotu do Polski oraz rozpoczęcie działalności gospodarczej. Z dniem 23 marca 2001 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A (\`(...)\`) Podatnik dokonał zakupu całej niezabudowanej działki nr 1 o powierzchni 15.265 m2 położonej w (\`(...)\`). Działka została nabyta za pieniądze stanowiące odrębny majątek Podatnika od osób fizycznych. Również z dniem 5 kwietnia 2001 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr (\`(...)\`) Podatnik zakupił całą niezabudowaną działkę nr 2 o powierzchni 12.513 m2 oraz udział w działce drogowej nr 3 położonych w (\`(...)\`). Nieruchomości zostały nabyte ze środków pochodzących z okresu przed zawarciem związku małżeńskiego od osób fizycznych. Jednakże w 2004 r. Podatnikowi urodziło się kolejne dziecko, co spowodowało zmianę planów i podjęcie decyzji o pozostaniu we Francji.

W 2005 r. Gmina (\`(...)\`) wprowadziła plan zagospodarowania, w wyniku którego część gruntów uzyskała status gruntu budowlanego. Obecny plan zagospodarowania obowiązuje od 2022 r. Z dniem 16 kwietnia 2024 r. Wójt Gminy (\`(...)\`) wydał postanowienie nr (\`(...)\`), w którym pozytywnie zaopiniował wstępny projekt podziału nieruchomości położonej w obrębie ewidencyjnym (\`(...)\`), w skład której wchodzą parcele oznaczone w ewidencji gruntów numerami 1 i 2. Podział jest zgodny z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pod względem przeznaczenia terenu, jak i możliwości zagospodarowania wydzielonych działek gruntu.

Podatnik na dzień składania wniosku ma zawartą umowę dzierżawy opiewającą na symboliczną kwotę w wysokości 100 zł rocznie. Dodatkowo Podatnik nie pobierał ani nie korzystał z żadnych dotacji rolnych. Wartość działek nie będzie celowo podnoszona poprzez zaangażowanie dodatkowych prywatnych środków w celu np. doprowadzenia mediów czy też budowę drogi. Działki nie były i nie będą ogrodzone, gdyż nie było i nie będzie takiego powodu. Z uwagi na stałe zamieszkanie Podatnika poza granicami Polski prawdopodobnie sprzedaż działek odbędzie się przy skorzystaniu z usług agencji nieruchomościowej - podyktowane to jest brakiem fizycznych możliwości Podatnika, tj. duża odległość oraz stan zdrowia Podatnika.

Ponadto poza wymienionymi działkami Podatnik posiada również dwa mieszkania w Polsce, z czego jedno z nich zostało zakupione dla mamy (po jej śmierci jest wynajmowane), z kolei z drugiego Podatnik korzysta osobiście, gdy przyjeżdża do Polski.

Wnioskodawca posiada centrum interesów życiowych poza Polską (we Francji), a tym samym zakupione w 2001 r. działki są dla niego zbędne i brak jest jakichkolwiek planów z nimi związanych z wyjątkiem ich zbycia.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Nie były zawarte majątkowe umowy małżeńskie rozszerzające współwłasność ustawową na ww. działki.

Nieruchomość została podzielona z inicjatywy Podatnika. Jak wynika z postanowienia Wójta Gminy (\`(...)\`) z dnia 16 kwietnia 2024 r. podział jest zgodny z zatwierdzonym uchwałą (\`(...)\`) MPZP Gminy (\`(...)\`).

Zgodnie z postanowieniem Wójta Gminy (\`(...)\`) z dnia 16 kwietnia 2024 r. działka gruntu o nr 1 podzielona została na 5 działek, a działka gruntu o nr 2 podzielona została na 9 działek.

Wskazany we wniosku czynsz dzierżawny w wysokości 100 zł rocznie dotyczy obu działek.

Dzierżawca nie ponosi innych kosztów związanych z dzierżawionymi działkami - podatek rolny płaci Wnioskodawca.

Podatnik miał zamiar prowadzić działalność gospodarczą w Polsce w zakresie uprawy gruntu.

### Pytanie

Czy Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży powyższych działek niezabudowanych?

### Pana stanowisko w sprawie

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwaną dalej „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary należy rozumieć zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. pod pojęciem „podatnik” należy upatrywać osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobę fizyczną, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą. Z kolei przez działalność gospodarczą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Trybunał w orzeczeniu tym potwierdził, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłączne do celów prywatnych. Zatem „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Niniejsze oznacza, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) da celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in., czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. W odniesieniu do powyższych analiz należałoby uznać, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W celu uznania danego podatnika za sprzedającego nieruchomość jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, czy też w ramach zarządu majątkiem prywatnym, jako istotne uchodzi, czy dany podatnik podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Powyższa kwestia była przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Hanna Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - w ocenie TSUE - w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, które jako takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Jak wskazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych interpretacjach indywidualnych z dnia 4 września 2023 r. czy też z dnia 23 czerwca 2023 r., odpowiednio o sygn. akt 0114-KDIP1-3.4012.316.2023.2.LK oraz 0114-KDIP1-1.4012.429.2018.6.MMA, za przejaw aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami przybierającymi formę zorganizowaną może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Na szczególne podkreślenie w tym miejscu zasługuje fakt, iż w powyższych interpretacjach uznano, że na aktywność jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia jednej z wymienionych czynności, bowiem dopiero wtedy działania osoby sprzedającej przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż na podstawie powołanych przepisów oraz orzecznictwa TSUE w przedmiotowej sprawie nie wystąpią okoliczności wykraczające poza czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Podatnik nie podjął i nie podejmuje, w związku z zamiarem sprzedaży działek, ciągu działań wskazujące na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, np. uzbrojenie terenu - doprowadzenie do niego mediów, ogrodzenie działek czy też wydzielenie dróg wewnętrznych. Podatnik nie zamierza angażować dodatkowych własnych środków pieniężnych celem podniesienia wartości działek. Te i inne okoliczności przedstawione we wniosku w jednoznaczny sposób potwierdzają, że Podatnik nie wykazuje aktywności w przedmiocie zbycia wskazanych we wniosku wydzielanych działek porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Zatem w ocenie Podatnika zbycie wydzielanych działek nie będzie stanowić działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek mogących świadczyć o takiej aktywności w przedmiocie zbycia niniejszych działek ergo w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży działek Podatnik wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowym wniosku sprzedaż działek stanowi w ocenie Podatnika czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności ergo brak jest mowy o wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym bycie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży dwóch działek niezabudowanych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy zbycie nieruchomości gruntowych traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dodatkowo, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza” zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży lub wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów, jednak wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C‑291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht). Dotyczyło ono kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie więc, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem takiej aktywności może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyższych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Jak wynika z opisu sprawy, od 1981 r. mieszka Pan nieustannie we Francji (jest rezydentem podatkowym Francji). Nie prowadzi Pan w Polsce żadnej działalności gospodarczej. W 1981 r. wyjechał Pan do Francji i tam założył rodzinę oraz rozpoczął pracę. Następnie w 2001 r. zakupił Pan w Polsce dwie działki rolne z zamiarem powrotu do Polski oraz rozpoczęcie działalności gospodarczej (w zakresie uprawy gruntu). Nieruchomości zostały nabyte ze środków pochodzących z okresu przed zawarciem związku małżeńskiego od osób fizycznych; nie były zawarte majątkowe umowy małżeńskie rozszerzające współwłasność ustawową na ww. działki. W 2004 r. urodziło się Panu kolejne dziecko, co spowodowało zmianę planów i podjęcie decyzji o pozostaniu we Francji.

W 2005 r. Gmina wprowadziła plan zagospodarowania, w wyniku którego część gruntów uzyskała status gruntu budowlanego. Obecny plan zagospodarowania obowiązuje od 2022 r. Z dniem 16 kwietnia 2024 r. Wójt Gminy wydał postanowienie, w którym pozytywnie zaopiniował wstępny projekt podziału (z Pana inicjatywy) nieruchomości, w skład której wchodzą Pana działki gruntu. Podział jest zgodny z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pod względem przeznaczenia terenu, jak i możliwości zagospodarowania wydzielonych działek gruntu. Jedna z działek podzielona została na 5 działek, druga - na 9 działek.

Na dzień składania wniosku ma Pan zawartą umowę dzierżawy opiewającą na symboliczną kwotę w wysokości 100 zł rocznie (dotyczącej łącznie obydwu działek). Dzierżawca nie ponosi innych kosztów związanych z dzierżawionymi działkami - Pan płaci podatek rolny. Nie pobierał Pan ani nie korzystał z żadnych dotacji rolnych. Wartość działek nie będzie celowo podnoszona poprzez zaangażowanie dodatkowych prywatnych środków w celu np. doprowadzania mediów czy też budowę drogi. Działki nie były i nie będą ogrodzone. Z uwagi na stałe Pana zamieszkanie poza granicami Polski prawdopodobnie sprzedaż działek odbędzie się przy skorzystaniu z usług agencji nieruchomościowej - podyktowane to jest brakiem fizycznych Pana możliwości, tj. duża odległość oraz Pana stan zdrowia.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii, czy z tytułu sprzedaży powyższych działek niezabudowanych będzie Pan podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, istotnym dla określenia, czy w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy.

W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży lub wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Należy zatem ustalić, oceniając całokształt Pana działań w odniesieniu do przedmiotowych działek, czy będzie Pan spełniał przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług.

W opisanej sytuacji należy zwrócić uwagę na fakt, że na dzień składania wniosku ma Pan zawartą umowę dzierżawy opiewającą na symboliczną kwotę w wysokości 100 zł rocznie, która dotyczy łącznie obu działek. Dzierżawca nie ponosi innych kosztów związanych z dzierżawionymi działkami - Pan płaci podatek rolny.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście sprawy należy również wskazać treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Dzierżawa wypełnia zatem określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisanym przypadku istotny jest ww. wyrok TSUE w sprawie C-291/92. Z orzeczenia tego wynika bowiem, że aby uznać daną nieruchomość za majątek osobisty muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych w całym okresie jej posiadania. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. W analizowanej sprawie działki gruntu przeznaczone do sprzedaży są przedmiotem zawartej umowy dzierżawy, co mieści się w pojęciu wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Dzierżawa polega bowiem na wykorzystywaniu przedmiotu umowy w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tym samym wydzierżawienie przez Pana opisanych we wniosku działek gruntu spowodowało, że utraciły one charakter majątku prywatnego (osobistego).

Z przywołanych na wstępie uzasadnienia przepisów oraz orzecznictwa TSUE wynika, że nieruchomość, która była i jest przedmiotem odpłatnej dzierżawy należy zasadniczo uznać za związaną z działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT, tj. stanowi ona majątek wykorzystywany do działalności. Fakt oddania przez Pana przedmiotowych działek gruntu w odpłatną dzierżawę, która trwa do obecnej chwili (w sposób ciągły) - bez względu na późniejsze przeznaczenie działek do sprzedaży - sprawił, że grunt ten nie stanowi już składnika majątku osobistego (prywatnego). Innymi słowy grunt ten sprzedany zostanie jako majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu przez Pana usług odpłatnej dzierżawy.

Wskazania w tym miejscu wymaga, w kontekście wydzierżawienia przez Pana ww. działek gruntu za symboliczną kwotę w wysokości 100 zł roczne (za obie działki), że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Ponadto, ze względu na wykazany ścisły związek wykorzystywania przedmiotowych działek w prowadzonej działalności gospodarczej, biorąc pod uwagę orzeczenie TSUE w sprawie C-291/92 należy stwierdzić, że nie wykazał Pan zamiaru wykorzystywania przedmiotowych nieruchomości wyłącznie do celów osobistych przez cały okres ich posiadania. Działki te nie służyły i nie służą wyłącznie do zaspokajania Pana potrzeb prywatnych. Jak Pan wskazał, zakupił Pan w 2001 r. dwie działki rolne w zamiarem powrotu do Polski oraz rozpoczęcie działalności gospodarczej (w zakresie uprawy gruntu). Tym samym ww. działki w momencie ich dostawy stanowią składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą w omawianym przypadku - i w rozumieniu ustawy - jest odpłatna dzierżawa. Tym samym planowana sprzedaż działek gruntu (podzielonych z Pana inicjatywy) nie będzie stanowiła czynności rozporządzania majątkiem prywatnym.

W tym konkretnym przypadku, gdy nie dysponuje już Pan majątkiem prywatnym, a składnikiem majątku wykorzystywanym w działalności gospodarczej, ocena odnosząca się do zakresu podejmowanych przez Pana działań w odniesieniu do planowanej sprzedaży (czy jest to nadal zwykły zarząd majątkiem prywatnym, czy też zakres Pana działań wykracza poza ramy typowego rozporządzania majątkiem osobistym, tj. brak zaangażowania przez Pana dodatkowych prywatnych środków w celu np. doprowadzenia mediów czy budowy drogi, brak ogrodzenia) nie znajduje zastosowania.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że planowana transakcja sprzedaży działek niezabudowanych - będących przedmiotem odpłatnej dzierżawy - stanowić będzie dostawę dokonaną przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, z tytułu której będzie Pan podatnikiem podatku VAT w myśl art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji sprzedaż ww. działek gruntu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Pana stanowisko jest zatem **nieprawidłowe.**

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Pana na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Pana interpretacje indywidualne potraktowano jako element Pana argumentacji, jednakże nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych będzie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).