Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1370/15-4/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-26
Teza: Na podstawie przepisu art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni nie przysługuje odliczenie w ramach ulgi rehabilitacyjnej, wydatku poniesionego w całości przez zmarłego w 2015 r. męża na zakup leku (w ramach zakupionej usługi medycznej).
Słowa kluczowe: faktura; leczenie; leki; małżonek; niepełnosprawni; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenie roczne; ulga-ulga rehabilitacyjna; zeznania-zeznania wspólne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 stycznia 2016 r. (data nadania 19 stycznia 2016 r., data wpływu 20 stycznia 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB4/4511-1370/15-2/MS1 z dnia 11 stycznia 2016 r. (data nadania 12 stycznia 2016 r., data doręczenia 13 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonania odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonania odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/4511-1370/15-2/MS1 z dnia 11 stycznia 2016 r. (data nadania 12 stycznia 2016 r., data doręczenia 19 stycznia 2016 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, przeformułowanie pytania oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 19 stycznia 2016 r. (data nadania 19 stycznia 2016 r., data wpływu 20 stycznia 2016 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła braki formalne wniosku w terminie. W przedmiotowym piśmie Wnioskodawczyni doprecyzowała przeformułowała pytanie oraz

We wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Małżonek Wnioskodawczyni to osoba trwale niepełnosprawna posiadająca całkowitą niezdolność do pracy (Orzeczenie Lekarza Orzecznika ZUS z dnia 26 stycznia 1998 r.) o znacznym stopniu niepełnosprawności (Orzeczenie o stopniu niepełnosprawności wydane przez Miejski Zespół d/s Orzekania o Niepełnosprawności z dnia 7 listopada 2014 r., na podstawie art. 6b ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4. ust. 1 i art. 6b ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej - oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721, z późn. zm.). Małżonek Wnioskodawczyni w 2015 r. był leczony lekiem o nazwie X. (izotop Ra-223), który jest radiofarmaceutykiem, na podstawie zalecenia lekarza specjalisty jako terapia niezbędna, w tym także ułatwiająca wykonywanie czynności życiowych. Lek X. figuruje w „Wykazie produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu na podstawie pozwoleń wydanych przez Radę UE lub Komisję Europejską” na pozycji 1820 w Obwieszczeniu Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia 18 marca 2014 r. (Dz. Urzędowy Ministerstwa Zdrowia z dnia 21 marca 2014 r., poz. 45). Lek X., zgodnie ze sposobem dawkowania, podawany był pacjentowi raz na 4 tygodnie w 5 wstrzyknięciach (po każdym podaniu leku były wystawiane przez „N.” karty informacyjne leczenia Ra-223). Podmiotem odpowiedzialnym (art. 2 pkt 24 ustawy Prawo farmaceutyczne), który uzyskał pozwolenie na dopuszczenie do obrotu leku X. jest B. AG, Berlin, Niemcy, na podstawie pozwolenia. Data wydania pierwszego pozwolenia na dopuszczenie do obrotu: 13 listopad 2013 r.

Lek jest terapeutycznym produktem radiofarmaceutycznym emitującym promieniowanie alfa. Lek zawiera substancję czynną dichlorek radu-223. W tym przypadku zastosowanie ma Prawo farmaceutyczne - ustawa z dnia 6 września 2001 r. (Dz. U. z 2001 r., Nr 126, poz. 1381, z późn. zm.) oraz Prawo atomowe (zespół przepisów prawnych regulujących produkcję i wykorzystanie energii atomowej oraz bezpieczeństwo jądrowe i ochronę radiologiczną) - ustawa z dnia 29 listopada 2000 r. (Dz. U. z dnia 17 września 2014 r. poz. 1512). W myśl art. 2 pkt 35 ustawy Prawo farmaceutyczne, produktem radiofarmaceutycznym jest produkt leczniczy, który zawiera jeden lub więcej izotopów radioaktywnych przeznaczonych dla celów medycznych.

Z uwagi na radioaktywność leku istnieją surowe przepisy dotyczące stosowania, przygotowania i usuwania radiofarmaceutyków. Mogą być one stosowane wyłącznie w specjalnie kontrolowanych ośrodkach medycznych i podawane pacjentowi tylko przez osoby wyszkolone i wykwalifikowane do ich bezpiecznego stosowania. Osoby takie zachowują stosowną ostrożność w celu bezpiecznego używania radiofarmaceutyku i są zobowiązane informować pacjenta o swoich działaniach, a także obserwować go w trakcie podawania leku. Leczenie lekiem X. może być przeprowadzone wyłącznie przez personel upoważniony do stosowania produktów radiofarmaceutycznych w wyznaczonych placówkach klinicznych.

Z charakterystyki produktu leczniczego wynika iż lek X. jest przeznaczony do podania dożylnego. Należy przechowywać go zgodnie z krajowymi przepisami dotyczącymi materiałów radioaktywnych, w pojemniku ołowianym. Odbiór, przechowywanie, stosowanie, przenoszenie i usuwanie odpadów produktu leczniczego X. są przedmiotem przepisów prawnych, wynikających z Prawa atomowego (art. 4 ust. 1) i odpowiednich pozwoleń wydanych przez Państwową Agencję Atomistyki (art. 5 ust. 3). Lek X. powinien być stosowany w sposób spełniający zarówno wymagania bezpieczeństwa w zakresie promieniowania, jak i jakości farmaceutycznej. Należy podjąć odpowiednie środki ostrożności w zakresie aseptyki. Podawanie radiofarmaceutyków powoduje zagrożenie dla innych osób związane z zewnętrznym promieniowaniem lub skażeniem. Dlatego należy zastosować środki ostrożności w zakresie ochrony radiologicznej zgodnie z przepisami krajowymi i lokalnymi, natomiast wszystkie niewykorzystane resztki produktu leczniczego X. lub odpadki należy usunąć zgodnie z lokalnymi przepisami. Wszystkie materiały używane w związku z przygotowaniem lub podaniem leku X. należy traktować jako odpady radioaktywne.

Jak wynika z powyższych informacji, lek X. nie może być nabyty bezpośrednio przez pacjenta (tj. poprzez sprzedaż apteczną), lecz jedynie poprzez wyspecjalizowaną placówkę medyczną, która nabywa lek bezpośrednio od producenta (czyli firmy B.) i podaje go pacjentowi w dawce wyliczonej na podstawie stosownych zaleceń. Każda dawka leku produkowana jest dla określonego pacjenta w oparciu o wcześniej przekazane dane. Termin ważności każdej dawki leku to 28 dni od daty produkcji. Leczenie lekiem X. jest wysokospecjalistyczną procedurą medyczną i brak jest innych możliwości dostępu do zalecanej terapii lekiem X. jak tylko poprzez upoważnioną placówkę. Placówką uprawnioną do leczenia m.in. lekiem X. jest specjalistyczna placówka medyczna „N.” działająca w zakresie medycyny nuklearnej, lecząca radiofarmaceutykami z uwzględnieniem bezpieczeństwa ich stosowania. Placówka ta posiada wymagane zezwolenie Państwowej Agencji Atomistyki na ww. działalność na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy Prawo atomowe. Placówka ta figuruje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Adres głównego miejsca wykonywania działalności to: \`(...)\`. Data rozpoczęcia wykonywanej działalności to 1 sierpnia 1992 r. Placówka ta prowadzi działalność gospodarczą oznaczoną m. in. kodami PKD: 86.90.E, 86.22.Z. Posiada stosowne uprawnienia od 29 kwietnia 2008 r. (Rejestr podmiotów leczniczych prowadzonych przez Urząd Wojewódzki). Lekarzem prowadzącym leczenie w N. jest dr n. med. o specjalizacji w zakresie medycyny nuklearnej. Specjalista medycyny nuklearnej zajmuje się m.in. leczeniem chorób wymagających użycia metod wykorzystujących promieniowanie jonizujące i cząstki elementarne, np. stosowanie radioizotopów, radiofarmaceutyków i inne. Specjalizacja z medycyny nuklearnej wymaga m.in. szerokiej znajomości podstaw fizycznych medycyny nuklearnej, bezpieczeństwa stosowania radiofarmaceutyków w diagnostyce i leczeniu.

Opisywany wydatek poniesiony przez małżonka Wnioskodawczyni udokumentowany został wystawioną przez wyspecjalizowaną placówkę medyczną „N.” fakturą VAT, w której widnieje opis w nazwie towaru lub usługi: „\`(...)\`, leczenie lekiem X. (izotop Ra-223)”. Kwota wydatku opisanego na fakturze obejmuje cenę leku X. z podaniem w wymaganych dla niego warunkach. Nie istnieje możliwość wyodrębnienia kwot poniesionych za lek jako towaru oraz usługi podania leku. Placówka medyczna „N.” jest podmiotem leczniczym świadczącym usługi w zakresie medycyny nuklearnej oraz innych specjalistycznych procedur medycznych na rzecz m.in. osób prywatnych, bez uprawnień do samodzielnego handlu lekami, zgodnie z przepisami Prawa Farmaceutycznego. Nabycie leku X. i jego podanie jest procesem nierozłącznym, wynikającym z restrykcyjnych przepisów Prawa atomowego.

Wydatek opisany na fakturze VAT ponosi w całości jedynie małżonek Wnioskodawczyni (osoba niepełnosprawna). Wydatek ten nie został sfinansowany (dofinansowany) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacyjnego osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, a także nie zostały zwrócone Podatnikowi w jakiejkolwiek innej formie.

Pismem z dnia 19 stycznia 2016 r. Wnioskodawczyni doprecyzowała stan faktyczny o następujące informacje.

Wnioskodawczyni zamierza skorzystać z łącznego opodatkowania małżonków na podstawie art. 6a ust. 1 pkt 1. Mąż Wnioskodawczyni zmarł w roku podatkowym 2015. Między małżonkami istniała wspólność majątkowa. Związek małżeński został zawarty w 1979 r. (a więc przed rozpoczęciem roku podatkowego 2015). Do czasu śmierci męża źródłami przychodu małżeństwa były wyłącznie: wynagrodzenie ze stosunku pracy męża, jego emerytura, a także przychody z jego praw majątkowych (prawa autorskie). Wnioskodawczyni była na utrzymaniu męża i nie posiadała własnych dochodów. Obecnie utrzymuje się z renty rodzinnej po mężu.

Powyższy przypadek umożliwia Wnioskodawczyni skorzystanie ze sposobu opodatkowania określonego w art. 6 ust. 2 ww. ustawy, a więc łącznego opodatkowania od sumy dochodów małżonków po uprzednim odliczeniu, odrębnie dla każdego z małżonków, kwot wydatków określonych w art. 26 ust.1 pkt 6 (wydatki na cele rehabilitacyjne). Za wydatki na cele rehabilitacyjne uważa się m. in. wydatki poniesione na zakup leków zgodnie z ust. 7a pkt 12 cytowanej ustawy.

W 2015 r. niepełnosprawny mąż Wnioskodawczyni poniósł wydatek, którego dotyczy zapytanie w ramach przedmiotowej interpretacji podatkowej, a więc ewentualne odliczenie nastąpi od dochodów męża Wnioskodawczyni, bowiem nie został ten wydatek sfinansowany (dofinansowany) z innych źródeł określonych w art. 26 ust. 7b ww. ustawy. Wydatek poniesiony w 2015 r. opisany jest na fakturach: z dnia 19. lutego 2015 r., z dnia 18 marca 2015 r. i z dnia 14 kwietnia 2015 r., wystawionych na nazwisko męża przez "N." NZOZ u\`(...)\`, jako „\`(...)\`, Leczenie lekiem X. (izotop Ra-223)”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) podlega odliczeniu od dochodu niepełnosprawnego męża w zeznaniu podatkowym PIT- 37 za 2015 r., przy łącznym opodatkowaniu małżonków, wydatek poniesiony w całości przez zmarłego w 2015 r. męża, opisany na fakturach: \`(...)\`, Leczenie lekiem X. (izotop Ra-223), czyli radiofarmaceutykiem, (który to lek dostępny jest wyłącznie poprzez wyspecjalizowaną placówkę medyczną, działającą w zakresie medycyny nuklearnej, jaką jest N.), w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych małżonka Wnioskodawczyni?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

W ocenie Wnioskodawczyni, w związku z tym, że między nią i mężem istniała wspólność majątkowa, małżeństwo trwało od 1979 r., a mąż zmarł w trakcie roku podatkowego 2015, istnieje na podstawie art. 6a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) możliwość wspólnego opodatkowania małżonków za 2015 r., na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy czyli małżonkowie mogą być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i 26e. W tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Na zeznaniu będącym wnioskiem o wspólne opodatkowanie podpisuje się tylko Wnioskodawczyni, lecz z uwzględnieniem dochodów zmarłego współmałżonka. W odniesieniu zaś do przedmiotu niniejszego zapytania, w ocenie Wnioskodawczyni, opisany wydatek na pokrycie kosztów „Leczenia lekiem X. (izotop Ra-223)” będzie podlegał odliczeniu odrębnie przez zmarłego małżonka we wspólnym zeznaniu podatkowym za 2015 r. (zeznanie PIT-37).

Przedkładając na zaistniały stan faktyczny tak przedstawioną wykładnię przepisów, które w ocenie Wnioskodawczyni mają zastosowanie, stwierdza, że wydatek na „Leczenie lekiem X. (izotop Ra-223)” mieści się w zakresie art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o p.d.o.f., ponieważ małżonek Wnioskodawczyni, tj. osoba niepełnosprawna posiadająca stosowne orzeczenie o niepełnosprawności, w 2015 r. dokonał zakupu produktu, spełniającego cechy leku. Z uwagi na radioaktywność leku mąż nie mógł sam podać sobie lekarstwa o nazwie X. ze względu na jego niebezpieczne właściwości promieniotwórcze dla otoczenia i niego samego. Zatem zalecenie lekarza specjalisty podania pacjentowi leku X. determinuje korzystanie z usług wyspecjalizowanej placówki medycznej. Art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o p.d.o.f. nie określa sposobu nabycia leku (bezpośrednio przez podatnika, czy poprzez wyspecjalizowaną placówkę medyczną) w celu leczenia. W ujęciu słownikowym leczenie polega na dążeniu do przywrócenia komuś zdrowia za pomocą leków czy zabiegów, usuwaniu lub łagodzeniu dolegliwości, uzdrawianiu, kurowaniu.

Zatem pomimo, że na trzech wcześniej opisanych fakturach dokumentujących poniesiony przez małżonka wydatek nazwano „\`(...)\`, Leczenie lekiem X. (izotop Ra-223)”, w istocie jest to nabycie leku wraz z jego podaniem, które musi się odbywać w specjalnych warunkach, bez wyszczególnienia ceny tego leku, bowiem jest to proces nierozłączny, wynikający z ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. Prawo atomowe z późn. zm. (Dz. U. z 2014 r., poz 1512, z późn. zm.). Przedmiotem tego aktu jest bezpieczeństwo oraz ochrona życia i zdrowia ludzi oraz bezpieczeństwo mienia oraz ochrona środowiska, a także odpowiedzialność cywilna. Przepisy dotyczące stosowania promieniowania jonizującego do celów medycznych zawarte są w art. 33a-c ww. ustawy, wymagania i warunki dotyczące transportu materiałów jądrowych, źródeł promieniowania jonizującego, odpadów promieniotwórczych określone są w art. 58 - 60 ww. ustawy. Do tej ustawy istnieje wiele rozporządzeń wykonawczych, które regulują m.in. ochronę fizyczną materiałów jądrowych i obiektów jądrowych, szczegółowe warunki bezpiecznej pracy ze źródłami promieniowania jonizującego, a także tworzą plan postępowania awaryjnego w przypadku zdarzeń radiacyjnych. Polska, jako że jest członkiem Unii Europejskiej, zobowiązana jest również do przestrzegania rozporządzeń i dyrektyw unijnych z zakresu prawa atomowego, w tym również w ramach Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej. Wyspecjalizowaną placówką w tym przypadku był N. NZOZ, której właścicielem i jednocześnie lekarzem prowadzącym zalecane wcześniej leczenie, a także osobą podającą lek X. był specjalista medycyny nuklearnej dr n. med.

Leczenie lekiem X., wynikające z zaleceń lekarza specjalisty jako terapia niezbędna, jest działaniem zmierzającym do przywrócenia ograniczonych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównania ich w takim stopniu, aby osobie niepełnosprawnej przywrócić społecznie przydatną sprawność.

Wyżej opisany wydatek został poniesiony przez męża Wnioskodawczyni z jego własnych środków pieniężnych i nie został mu zwrócony w jakiejkolwiek formie, ani też nie został dofinansowany, co umożliwia skorzystanie z odliczenia poniesionego wydatku.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni wobec faktu, że mąż posiadający orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwe organy, poniósł w 2015 r. wydatek na „Leczenie lekiem X. (izotop Ra-223)”, który to wydatek:

*   mieści się w zakresie art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o p.d.o.f.;
*   został poniesiony na cele związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych;
*   został poniesiony przez małżonka Wnioskodawczyni z własnych środków pieniężnych i nie został mu zwrócony w jakiejkolwiek formie, ani też nie został dofinansowany; kwalifikuje się do odliczenia od dochodu zmarłego małżonka, we wspólnym rozliczeniu podatkowym za 2015 r. (PIT-37), w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 złotych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej, przewidzianej na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków (art. 6 ust. 2 tej ustawy).

Stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy, zasada wyrażona w ust. 2 ma zastosowanie również, jeżeli jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27, lub osiągnął dochody w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku.

Stosownie natomiast do art. 6 ust. 8 ww. ustawy, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

Zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c albo w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, albo w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (art. 6a ust. 9 ww. ustawy).

W myśl art. 6 ust. 10 tej ustawy, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1.

Z art. 6a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że wniosek o łączne opodatkowanie dochodów małżonków, między którymi istniała w roku podatkowym wspólność majątkowa, może być także złożony przez podatnika, który:

1.  zawarł związek małżeński przed rozpoczęciem roku podatkowego, a jego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego;
2.  pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a jego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego przed złożeniem zeznania podatkowego.

Zgodnie z powyższym, przysługuje Wnioskodawczyni uprawnienie do rozliczenia się wspólnie ze zmarłym małżonkiem. Jednakże aby skorzystać z tej możliwości Wnioskodawczyni – przy spełnieniu określonych w ustawie warunków – do dnia 30 kwietnia 2016 r. powinna złożyć zeznanie podatkowe za 2015 r. rozliczając się wspólnie ze zmarłym małżonkiem.

Natomiast ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują możliwości złożenia zeznania podatkowego za zmarłego podatnika rozliczając go indywidualnie. W przypadku, gdy spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i zmarł w trakcie roku podatkowego wysokość zobowiązania za rok nierozliczony może także ustalić w decyzji właściwy urząd skarbowy.

Stosownie bowiem do art. 104 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty.

Jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków (art. 104 § 2 Ordynacji).

W myśl art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej, po upływie terminu, o którym mowa w § 2, organ podatkowy doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę.

Z powyższego wyraźnie wynika, że w sytuacji gdy spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych (m.in. ulgi rehabilitacyjnej), spadkobierca przedkłada dokumenty na poniesione przez zmarłego wydatki na cele rehabilitacyjne, natomiast organ podatkowy w decyzji doręczanej spadkobiercom ustala wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdza nadpłatę.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawczyni, składając zeznanie podatkowe za 2015 r. do dnia 30 kwietnia 2016 r., może wybrać wspólne opodatkowanie ze zmarłym małżonkiem na podstawie art. 6a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdy do dnia 30 kwietnia 2016 r. Wnioskodawczyni nie skorzysta z prawa do wspólnego opodatkowania dochodów małżonków uzyskanych w 2015 r., wówczas właściwy organ podatkowy może wydać decyzję, w której określi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego małżonka lub stwierdzi nadpłatę, uwzględniając ewentualne przysługujące ulgi.

Przechodząc natomiast do możliwości skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej, wskazać należy co następuje.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a updof, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b – 7g tego artykułu.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że odliczenie przysługuje podatnikowi niepełnosprawnemu, który poniósł wydatki na cele rehabilitacyjne lub podatnikowi, na utrzymaniu którego są osoby niepełnosprawne. W przedmiotowej sprawie nie sposób uznać, że mąż Wnioskodawczyni był na jej utrzymaniu, albowiem ze stanu faktycznego wynika, że małżonkowie utrzymywali się wyłącznie z wynagrodzenia ze stosunku pracy męża, jego emerytury oraz przychodów z jego praw majątkowych (praw autorskich). Zatem - skoro wydatki na leczenie lekiem X. sfinansowane były z dochodów małżonka Wnioskodawczyni i potwierdzone zostały wystawionymi na niego fakturami, to ewentualne prawo do odliczeń w ramach ulgi, przy spełnieniu wszystkich warunków, przysługiwałoby tylko małżonkowi Wnioskodawczyni.

Natomiast stosownie do treści art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1.  orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2.  decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
3.  orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 26 ust. 7f ww. ustawy, ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1.  I grupy inwalidztwa – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo
    2.  znaczny stopień niepełnosprawności,
2.  II grupy inwalidztwa – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy albo
    2.  umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Wydatki, o których mowa w art. 26 ust. 7a ww. ustawy podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku, gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami, a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b ww. ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz danych zawartych w uzupełnieniu do wniosku wynika, że małżonek Wnioskodawczyni posiadał orzeczenie o niepełnosprawności, a poniesiony wydatek nie został sfinansowany (dofinansowany) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, ani ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, ani nie został zwrócony podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Wydatki na cele rehabilitacyjne podlegają odliczeniu na podstawie dokumentów potwierdzających ich poniesienie, dlatego też stosowanie do art. 26 ust. 7 pkt 4 ww. ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikacyjne kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty (…).

Należy zaznaczyć, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a ww. ustawy jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą, przyjętą w orzecznictwie NSA, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Możliwość odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatku poniesionego przez małżonka Wnioskodawczyni na leczenie lekiem X., należy analizować w oparciu o przepisy art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu, za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych, uważa się wydatki poniesione na leki – w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo).

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji „leku”, a zatem posiłkowo należy opierać się na definicjach zawartych w ustawie z 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r., Nr 45, poz. 271, z późn. zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.). Z definicji zawartych w art. 2 wyżej wymienionej ustawy wynika, że:

*   lekiem aptecznym jest produkt leczniczy sporządzony w aptece zgodnie z recepturą farmakopealną, przeznaczony do wydawania w tej aptece,

*   lekiem gotowym jest produkt leczniczy wprowadzony do obrotu pod określoną nazwą i w określonym opakowaniu,

*   lekiem recepturowym jest produkt leczniczy sporządzony w aptece na podstawie recepty lekarskiej,

*   produkt leczniczy to substancja lub mieszanina substancji, przedstawiona jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia czy modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działania farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne.

Wykaz produktów spełniających cechy „leku” na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej został zamieszczony w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto do obrotu dopuszczone zostają bez konieczności uzyskania pozwolenia, produkty lecznicze sprowadzane z zagranicy, jeżeli ich stosowanie jest niezbędne dla ratowania życia lub zdrowia pacjenta, pod warunkiem, że dany produkt leczniczy jest dopuszczony do obrotu w kraju, z którego jest sprowadzany i posiada aktualne pozwolenie dopuszczenia do obrotu. Podstawą sprowadzenia takiego produktu leczniczego jest jednak zapotrzebowanie szpitala albo lekarza prowadzącego leczenie poza szpitalem, potwierdzone przez konsultanta z danej dziedziny medycyny.

Jednakże, jak wynika z powyżej przywołanych przepisów wydatki związane z zakupem leków, podlegają odliczeniu w ramach art. 26 ust. 7a pkt 12 ww. ustawy, o ile osoba niepełnosprawna posiadająca stosowne orzeczenie o niepełnosprawności, spełni następujące warunki:

*   dokona zakupu produktów spełniających cechy „leku”,

*   poniesie w danym miesiącu wydatki na zakup leków powyżej kwoty 100 zł,

*   posiada dokument potwierdzający poniesienie wydatku, z którego wynikać będzie kto, kiedy i jakiego rodzaju wydatek poniósł (np. faktury),

*   posiada potwierdzenie przez właściwego lekarza specjalistę o konieczności stosowania zaleconego leku (stale lub czasowo).

Analizując powyższe należy zauważyć, że Wnioskodawczyni w stanie faktycznym wskazała, że posiada faktury wystawione na nazwisko męża, na których widnieje opis w nazwie towaru lub usługi: „leczenie lekiem X. (izotop Ra-223)”. Wnioskodawczyni wskazała także, że kwota wydatku opisanego na fakturze obejmuje cenę leku X. wraz z kosztem jego podania. Nie istnieje możliwość wyodrębnienia kwot poniesionych za lek jako towaru oraz usługi podania leku.

Ustawodawca jednoznacznie wskazał, że odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej podlegają jedynie wydatki poniesione na zakup leków. Faktura, z której nie da się jednoznacznie ustalić wysokości wydatku poniesionego wyłącznie na zakup leku, czyli bez innych kosztów (usługi jego podania), nie uprawnia Wnioskodawczyni do skorzystania z prawa odliczenia od dochodu wydatku poniesionego na zakup leku. Aby móc skorzystać z ww. odliczenia, konieczne jest posiadanie rachunku (faktury), na którym wyszczególniono tego rodzaju wydatek i podano jego cenę, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

Zatem na podstawie przepisu art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni nie przysługuje odliczenie w ramach ulgi rehabilitacyjnej, wydatku poniesionego w całości przez zmarłego w 2015 r. męża na zakup leku X. (w ramach zakupionej usługi medycznej).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.