Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.818.2016.2.AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-26
Teza: Obowiązek podatkowy z tytułu wpłat dokonanych przez klientów na rzecz Spółki za pośrednictwem rachunku powierniczego. Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu opłaty rezerwacyjnej.
Słowa kluczowe: lokal; obowiązek-obowiązek podatkowy; rachunki-rachunek bankowy; środek-środki pieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 28 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego oraz obowiązku wystawienia faktury – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego oraz obowiązku wystawienia faktury.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 28 grudnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 16 grudnia 2016 r. znak: 2461-IBPP2.4512.818.2016.1.AB.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

D sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność deweloperską. W ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się wznoszeniem budynków wielorodzinnych i usługowych oraz sprzedażą lokali mieszkalnych i usługowych we wzniesionych budynkach.

Spółka zamierza zrealizować inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z garażami podziemnymi. Działalność prowadzona przez Spółkę podlega przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377 z 2011 r.; dalej "Ustawa deweloperska") Spółka zamierza stosować zasadę, że najpierw podpisywana jest umowa rezerwacyjna w zwykłej formie pisemnej, która stanowi zobowiązanie do zawarcia umowy deweloperskiej. Spółka zobowiązuje się w niej do wybudowania nieruchomości, a następnie do ustanowienia odrębnej własności lokali oraz przeniesienia na nabywcę, po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, prawa własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego. Nabywca jest zobowiązany do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz Spółki na poczet ceny nabycia tego prawa. Do umowy rezerwacyjnej klient wpłaca opłatę rezerwacyjną na bieżący rachunek Spółki na poczet ceny sprzedaży, a dopiero po pewnym czasie podpisywana jest umowa deweloperska, do której jest zaliczana wpłacona uprzednio kwota z umowy rezerwacyjnej. Wpłacona wcześniej opłata rezerwacyjna podlega zaliczeniu na poczet ceny lokalu oraz przekazaniu na rachunek powierniczy przez Dewelopera. W celu usprawnienia transakcji, Spółka, działając w imieniu klienta, dokonuje przelewu wpłaconych wcześniej środków z jej bieżącego rachunku bankowego na rachunek powierniczy, prowadzony zgodnie z wymogami Ustawy deweloperskiej. Przedmiotem umowy deweloperskiej będzie:

*   wybudowanie budynku, a następnie ustanowienie w nim odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienie na nabywcę (na podstawie umowy przyrzeczonej) własności tego lokalu oraz wszelkich praw niezbędnych do korzystania z lokalu wraz z odpowiadającym temu lokalowi udziałem w nieruchomości wspólnej;
*   sprzedaż nabywcy w umowie przyrzeczonej udziału we współwłasności hali garażowej w budynku wraz z prawem wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego i/lub komórki lokatorskiej.

Spółka, jako deweloper, ma obowiązek zawarcia dla przedsięwzięcia deweloperskiego, w rozumieniu Ustawy deweloperskiej, umowy z bankiem o prowadzenie otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego. W związku z realizacją inwestycji, Spółka będzie związana z bankiem:

*   umową kredytu inwestycyjnego;
*   umową na prowadzenie otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego (dalej jako: umowa rachunku powierniczego), o którym mowa w art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 16 września 2011 r., o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego;
*   umową na prowadzenie rachunku cesyjnego, na którym znajdować się będą środki potrzebne do obsługi kredytu oraz rozliczeń związanych z realizowaną inwestycją.

Cena lokalu mieszkalnego płacona przez klientów objętych ustawą deweloperską po podpisaniu umowy deweloperskiej jest wpłacana na rachunek powierniczy. W ramach prowadzonego dla spółki rachunku powierniczego, każdej umowie deweloperskiej (każdemu klientowi) przypisany będzie indywidualny rachunek wirtualny nabywcy. Na indywidualny rachunek klient objęty ustawą deweloperską będzie dokonywać wpłat z tytułu ceny lokalu mieszkalnego.

W rezultacie, wpłaty na rachunek powierniczy nie będą dotyczyć klientów nieobjętych ustawą deweloperską i ceny nabycia miejsca parkingowego i komórki lokatorskiej. W takim przypadku cena będzie wpłacana na rachunek cesyjny.

Warunkiem wypłaty środków z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego jest: złożenie przez Spółkę w banku prawidłowej i kompletnej dyspozycji wypłaty, przedłożenie dokumentacji potwierdzającej realizację danego etapu inwestycji oraz prawidłowe wykorzystanie środków wypłaconych przez bank na realizację poprzedniego etapu inwestycji, potwierdzenie zakończenia danego etapu inwestycji przewidzianego w harmonogramie w wyniku kontroli przeprowadzonej przez bank. Wypłaty z rachunku powierniczego są dokonywane na rachunek cesyjny.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

*   Wnioskodawca realizuje przedsięwzięcie deweloperskie na własnym gruncie.
*   Wypłata środków dla Spółki nastąpi po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego zgodnie z harmonogramem.
*   Przeniesienie prawa do dysponowania lokalem jak właściciel (czyli przekazanie lokalu do użytkowania) może nastąpić przed sporządzeniem aktu notarialnego.
*   W odpowiedzi na pytanie organu – „Czy wnoszona przez klienta na podstawie umowy rezerwacyjnej opłata rezerwacyjna jest kaucją, a w efekcie czy w przypadku niedojścia do umowy sprzedaży kwota ta jest zwracana klientowi?” Wnioskodawca odpowiedział:
*   Można uznać, że jest to forma kaucji. W razie rezygnacji z zawarcia umowy deweloperskiej Spółka zwróci klientowi opłatę rezerwacyjną, co będzie skutkować wygaśnięciem umowy rezerwacyjnej. Natomiast podpisując umowę deweloperską kontrahent oświadcza, że opłata rezerwacyjna ma zostać zaliczona na poczet ceny lokalu i w związku z tym Spółka działając w imieniu klienta dokona wpłaty wpłaconych wcześniej środków z bieżącego rachunku bankowego na rachunek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy obowiązek podatkowy z tytułu wpłat dokonanych przez klientów na rzecz Spółki za pośrednictwem rachunku powierniczego powstaje w momencie ich wpływu na rachunek powierniczy czy też dopiero z momentem wypłaty tych środków z rachunku powierniczego na rachunek cesyjny przy założeniu, że nastąpi to przed przekazaniem lokalu do używania klientom?
2.  Czy otrzymanie opłaty rezerwacyjnej przez Spółkę na poczet ceny sprzedaży nieruchomości na podstawie zawartych umów rezerwacyjnych powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT?
3.  Czy obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT powstaje w momencie przekazania do użytkowania lokalu jeśli będzie to miało miejsce przed przekazaniem środków z rachunku powierniczego na rachunek cesyjny?
4.  Czy obowiązek podatkowy powstanie w momencie wpływu środków na rachunek cesyjny w przypadku bezpośredniej wpłaty w sytuacjach nieobjętych ustawą deweloperską?
5.  Kiedy powstanie obowiązek wystawienia faktury VAT odnośnie sytuacji przedstawionej w pkt 1 i 2?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Odnośnie pkt 1 zdaniem Spółki obowiązek podatkowy z tytułu wpłat dokonanych przez klientów na rzecz Spółki za pośrednictwem rachunku powierniczego powstaje w momencie wypłaty tych środków z rachunku powierniczego na rachunek cesyjny przy założeniu, że nastąpi to przed przekazaniem lokalu do używania klientom.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Otrzymanie powinno mieć charakter realny, ostateczny, a nie potencjalny. Tym samym, w celu określenia czy otrzymane przez Spółkę wpłaty powodowały powstanie obowiązku podatkowego, konieczna jest analiza czy spełniają one przesłanki realności, ostateczności.

Zdaniem Spółki, w okresie w którym środki pieniężne pozostają na rachunku powierniczym nie można mówić o wystąpieniu wszystkich skutków finansowych przyszłej transakcji Skutki takie mogą powstać jedynie w sytuacji otrzymania płatności (zaliczek) przez sprzedawcę, jeżeli może on rzeczywiście dysponować otrzymanymi kwotami. Ustawa deweloperska wprowadza dwuetapowy schemat rozliczenia pomiędzy stronami umowy deweloperskiej. Pierwszym etapem jest wpłata środków pieniężnych na rachunek powierniczy, zaś drugim jest wypłata zgromadzonych środków z rachunku powierniczego. W myśl art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku na podstawie odrębnej umowy przez osobę trzecią. Z kolei w świetle art. 59 ust 2 ww. ustawy stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik). Stosownie zaś do art. 59 ust. 3 Prawa bankowego umowa, o której mowa w ust. 2 określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

Na podstawie powyższych przepisów, powiernik - posiadacz rachunku nie jest gospodarczo uprawniony do środków znajdujących się na rachunku powierniczym, przynajmniej do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku, Do tego momentu poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. lPPP3/443-566/14-2/ISz, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. ILPP2/443-345/14-2/SJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2014 r., sygn. IBPP2/443-86/14/AB,). Analogiczne stanowisko prezentowane jest w wydanej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 stycznia 2015 r, sygn. IBPP2/443-1079/14/ICz zgodnie z którą: środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi. W świetle powyższego, z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego - środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Powyższe przepisy świadczą o tym, że Deweloper nie ma możliwość swobodnego dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku powierniczym. Możliwość taka powstaje dopiero z chwilą wypłaty tych środków, po wystąpieniu przesłanek określonych przepisami Ustawy deweloperskiej. W konsekwencji należy stwierdzić, że dokonana przez przyszłego nabywcę wpłata na rachunek powierniczy przed wydaniem nieruchomości, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Wnioskodawcę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy.

Reasumując obowiązek podatkowy należy rozpoznać w momencie zwolnienia zgromadzonych środków z rachunku powierniczego, zakładając że ich zwolnienie następuje przed wydaniem lokalu (dostawą).

Odnośnie pkt 2 zdaniem Spółki otrzymanie opłaty rezerwacyjnej na poczet ceny sprzedaży nieruchomości na podstawie zawartych umów rezerwacyjnych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie.

Przedstawiona w stanie faktycznym okoliczność pobierania opłaty rezerwacyjnej, która następnie może zmienić charakter i stać się płatnością na poczet przyszłej dostawy, nie powoduje odmiennych skutków podatkowych. Do momentu podpisania umowy deweloperskiej klient ma możliwość rezygnacji z rezerwacji lokalu i w takim przypadku opłata rezerwacyjna podlega zwrotowi. Natomiast podpisując umowę deweloperską kontrahent oświadcza, że opłata rezerwacyjna ma zostać zaliczona na poczet przyszłej ceny lokalu i w związku z tym Spółka działając w imieniu klienta dokonuje przelewu wpłaconych wcześniej środków z bieżącego rachunku bankowego na rachunek powierniczy. Zmiana charakteru opłaty rezerwacyjnej nie pozwala jednak na uznanie jej za płatność o charakterze zaliczki na poczet dostawy lokalu. Dopiero w momencie uwolnienia zgromadzonych środków pieniężnych z rachunku powierniczego Spółki powstanie obowiązek podatkowy. Podsumowując, otrzymanie opłat rezerwacyjnych, które po podpisaniu umowy deweloperskiej muszą być wpłacone przez Spółkę, w imieniu klienta, na rachunek powierniczy prowadzony zgodnie z Ustawą deweloperską, stają się płatnością o której mowa w art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT dopiero w momencie uwolnienia tych środków z rachunku powierniczego (o ile następuje przed dokonaniem dostawy).

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne prawa podatkowego, w tym interpretacja indywidualna wydana w wyniku uwzględnienia skargi z dnia 14 maja 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP2/443-1211/12-6/DG, w której organ stwierdził, co następuje; "kwotą wpłaconą przez klienta tytułem opłaty rezerwacyjnej, która następnie po podpisaniu umowy przedwstępnej zostanie przeniesiona na rachunek powierniczy, Wnioskodawca będzie mógł dysponować w momencie jej wypłaty przez bank, a zatem dopiero wówczas z powyższego tytułu u Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy".

Odnośnie pkt 3 obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT powstaje w momencie przekazania do użytkowania lokalu jeśli będzie to miało miejsce przed przekazaniem środków z rachunku powierniczego na rachunek cesyjny.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zasadnicze jest więc ustalenie, kiedy następuje dokonanie dostawy lokalu. W zakresie dokonania dostawy, co do zasady momentem tym będzie podpisanie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Wówczas dochodzi bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel. Niemniej, jeżeli wystąpiłaby sytuacja, w której władztwo nad lokalem zostałoby przeniesione na klienta wcześniej (przed podpisaniem umowy sprzedaży) decydujące będzie faktyczne, a nie prawne nabycie możliwości dysponowania lokalem, jak właściciel, w sensie ekonomicznym. Czyli jeżeli przekazanie do użytkowania lokalu mieszkalnego nastąpiło przed podpisaniem umowy w formie aktu notarialnego oraz przed uwolnieniem środków z rachunku powierniczego to obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT powstaje w momencie przekazania lokalu do użytkowania.

Odnośnie pkt 4 zdaniem Spółki obowiązek podatkowy powstaje w momencie wpływu środków na rachunek cesyjny w przypadku bezpośredniej wpłaty w sytuacjach nieobjętych ustawą deweloperską.

Rachunek cesyjny i znajdujące się na nim środki służą do obsługi kredytu oraz rozliczeń związanych z realizowaną inwestycją. Na rachunku gromadzone są:

wypłaty dokonywane z rachunku powierniczego

wpłaty od nieobjętych ustawą deweloperską nabywców lokali oraz

wpłaty z tytułu nabycia miejsca parkingowego w garażu i komórki lokatorskiej.

Zgodnie z umową wpłacone środki mają służyć jako źródło spłaty kredytu (odsetki, raty). Kwoty na rachunku cesyjnym są blokowane przez Bank do czasu całkowitej spłaty zadłużenia z tytułu kredytu. Jednocześnie, w okresie blokady środki na rachunku cesyjnym służą obsłudze zadłużenia z tytułu kredytu. Jednak, w okresie blokady Bank wyrazi zgodę na zwalnianie środków z rachunku wyodrębnionych wpływów na realizację kredytowanej inwestycji na warunkach przewidzianych w umowie kredytu.

Bank ma prawo do dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku cesyjnym na zasadach wynikających z zawartych umów. Bank jest również upoważniony do pobierania środków z rachunku cesyjnego na spłatę kredytu z odsetkami, prowizji, kosztów, opłat i innych należności. Uprawnienie banku jest formą zabezpieczenia kredytu i elementem jego prawidłowej obsługi. Spłata zadłużenia następuje w drodze pobrania przez bank odpowiedniej wysokości należności z rachunku cesyjnego lub innych rachunków bieżących spółki.

Fakt, że rzeczywiste władztwo dysponowania środkami zostało w wyniku podjętych przez Spółkę postanowień umownych ograniczone, nie niweczy zaliczkowego charakteru wpłat. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca zawarł odrębne umowy z klientami (umowy deweloperskie, umowy przedwstępne) oraz odrębną umowę rachunku cesyjnego, który tworzy ze środków wpływających na ten rachunek swego rodzaju kaucję zabezpieczającą roszczenia z tytułu kredytu. W rezultacie, środki zgromadzone na rachunek cesyjny stanowią środki, którymi spółka dysponuje poprzez ich wykorzystanie na cele wskazane w umowie, ustanowienie zabezpieczenia dla banku. Mając na uwadze powyższe, środki przekazane na rachunek cesyjny mają charakter ostatecznych wpłat na poczet ceny lokalu mieszkalnego, miejsca parkingowego i komórki lokatorskiej. Spółka dysponuje wpływami na rachunek cesyjny poprzez ich przeznaczenie na obsługę i zabezpieczenie kredytu, a w przypadku ich zwolnienia przez bank również dokonywanie rozliczeń związanych z inwestycją.

W rezultacie, należy przyjąć, że moment wpływu środków na rachunek cesyjny stanowi moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zarówno, gdy klient dokona bezpośredniej wpłaty na rachunek cesyjny, jak też, gdy środki na rachunek cesyjny zostaną przekazane (uwolnione) z otwartego rachunku powierniczego. Oznacza to, że w momencie wpłaty na rachunek cesyjny stają się one własnością Spółki.

W tym momencie następuje zapłata całości lub części ceny na poczet przedmiotowej dostawy. Powyższy pogląd znajduje uzasadnienie w stanowisku organów podatkowych prezentowanym w analogicznych stanach faktycznych, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2015 r Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-1079/14/ICz.

Odnośnie pkt 5 zdaniem Spółki obowiązek wystawienia faktury powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego tzn. w momencie zwolnienia środków z rachunku powierniczego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całość lub część zapłaty przed dostawą towarów. Termin wystawienia faktury określony został w art. 106i ust 2 ustawy VAT, według którego: jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

W myśl art. 106b ustawy o VAT, podatnicy, nie mają obowiązku wystawiania faktur, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Jak już było wyjaśniane otrzymanie powinno mieć charakter realny, ostateczny, a to będzie miało miejsce dopiero z chwilą zwolnienia środków z rachunku powierniczego. Wtedy bowiem Spółka będzie mogła dysponować środkami. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że obowiązek wystawienia faktury dokumentującej wpłaty na rachunek powierniczy powstanie nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zwolniono środki z rachunku powierniczego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi – co do zasady – usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów, czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast jak wynika z art. 19a ust. 8 ww. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 19a ust. 5 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

1.  otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu:
    1.  wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu, <
    2.  przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie,
    3.  dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18,
    4.  świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług,
    5.  świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37–41;
2.  otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1;
3.  wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu:
    1.  świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych,
    2.  dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1),
    3.  czynności polegających na drukowaniu książek (PKWiU ex 58.11.1) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług;
4.  wystawienia faktury z tytułu:
    1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
    2.  świadczenia usług:
        *   telekomunikacyjnych,
        *   wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
        *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
        *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
        *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
        *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

–z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Stosownie natomiast do art. 19a ust. 6 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Powyższy przepis nie dotyczy dostawy lokali. Zatem w rozpatrywanej sprawie zastrzeżenie to nie ma zastosowania.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wniosku a w szczególności pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 należy wskazać, że zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 128 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo bankowe – na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią.

W myśl natomiast art. 59 ust. 2 ustawy Prawo bankowe – stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe – umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego – środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4 ustawy Prawo bankowe).

Z kolei – zgodnie z art. 59 ust. 5 ustawy Prawo bankowe – w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku – środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości.

Natomiast w myśl art. 59 ust. 6 ustawy Prawo bankowe – w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 555 ze zm. ) – ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego – dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”.

Jak wynika z art. 3 pkt 7 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego – otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2015 r., poz. 128 z późn. zm.) służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Należy wskazać, że istotą rachunku powierniczego jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie, aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

W świetle powyższego, z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Jak wskazał Wnioskodawca, środki zdeponowane są na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Zatem, uwzględniając treść art. 3 pkt 7 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, przedmiotem analizy (zapytania) jest wypłata środków z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego.

Z tytułu wpłat dokonywanych na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, u posiadacza rachunku obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie wpływu tych wpłat na rachunek powierniczy, ale dopiero w momencie ich wypłaty przez bank, w części, jaką faktycznie posiadacz rachunku otrzyma, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Odnosząc się natomiast do opisanej przez Wnioskodawcę „opłaty rezerwacyjnej”, należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku PWN, zaliczka to część należności wpłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze znaczeniem słownikowym „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy.

Jednakże w sytuacji gdy strony umowy postanowią, że opłata rezerwacyjna jest zadatkiem to nie ma podstaw aby traktować taką opłatę jako kaucję.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność deweloperską. Spółka zamierza zrealizować inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z garażami podziemnymi. Spółka zamierza stosować zasadę, że najpierw podpisywana jest umowa rezerwacyjna w zwykłej formie pisemnej, która stanowi zobowiązanie do zawarcia umowy deweloperskiej. Spółka zobowiązuje się w niej do wybudowania nieruchomości, a następnie do ustanowienia odrębnej własności lokali oraz przeniesienia na nabywcę, po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, prawa własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego. Nabywca jest zobowiązany do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz Spółki na poczet ceny nabycia tego prawa. Do umowy rezerwacyjnej klient wpłaca opłatę rezerwacyjną na bieżący rachunek Spółki na poczet ceny sprzedaży, a dopiero po pewnym czasie podpisywana jest umowa deweloperska, do której jest zaliczana wpłacona uprzednio kwota z umowy rezerwacyjnej. Wpłacona wcześniej opłata rezerwacyjna podlega zaliczeniu na poczet ceny lokalu oraz przekazaniu na rachunek powierniczy przez Dewelopera. W celu usprawnienia transakcji, Spółka, działając w imieniu klienta, dokonuje przelewu wpłaconych wcześniej środków z jej bieżącego rachunku bankowego na rachunek powierniczy, prowadzony zgodnie z wymogami Ustawy deweloperskiej.

Cena lokalu mieszkalnego płacona przez klientów objętych ustawą deweloperską po podpisaniu umowy deweloperskiej jest wpłacana na rachunek powierniczy. W ramach prowadzonego dla spółki rachunku powierniczego, każdej umowie deweloperskiej (każdemu klientowi) przypisany będzie indywidualny rachunek wirtualny nabywcy. Na indywidualny rachunek klient objęty ustawą deweloperską będzie dokonywać wpłat z tytułu ceny lokalu mieszkalnego.

W rezultacie, wpłaty na rachunek powierniczy nie będą dotyczyć klientów nieobjętych ustawą deweloperską i ceny nabycia miejsca parkingowego i komórki lokatorskiej. W takim przypadku cena będzie wpłacana na rachunek cesyjny.

Warunkiem wypłaty środków z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego jest: złożenie przez Spółkę w banku prawidłowej i kompletnej dyspozycji wypłaty, przedłożenie dokumentacji potwierdzającej realizację danego etapu inwestycji oraz prawidłowe wykorzystanie środków wypłaconych przez bank na realizację poprzedniego etapu inwestycji, potwierdzenie zakończenia danego etapu inwestycji przewidzianego w harmonogramie w wyniku kontroli przeprowadzonej przez bank. Wypłaty z rachunku powierniczego są dokonywane na rachunek cesyjny.

Wnioskodawca realizuje przedsięwzięcie deweloperskie na własnym gruncie. Wypłata środków dla Spółki nastąpi po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego zgodnie z harmonogramem. Przeniesienie prawa do dysponowania lokalem jak właściciel (czyli przekazanie lokalu do użytkowania) może nastąpić przed sporządzeniem aktu notarialnego. Można uznać, że jest to forma kaucji. W razie rezygnacji z zawarcia umowy deweloperskiej Spółka zwróci klientowi opłatę rezerwacyjną, co będzie skutkować wygaśnięciem umowy rezerwacyjnej. Natomiast podpisując umowę deweloperską kontrahent oświadcza, że opłata rezerwacyjna ma zostać zaliczona na poczet ceny lokalu i w związku z tym Spółka działając w imieniu klienta dokona wpłaty wpłaconych wcześniej środków z bieżącego rachunku bankowego na rachunek

Z uwagi na wskazane regulacje należy stwierdzić, że z tytułu wpłat dokonywanych przez nabywcę nieruchomości na otwarty rachunek powierniczy, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy. Środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy gdyż z chwilą ich wpłacenia przez nabywcę lokalu Wnioskodawca nie ma możliwości rozporządzania nimi.

Tym samym Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii otrzymanych opłat rezerwacyjnych na poczet ceny sprzedaży nieruchomości na podstawie zawartych umów rezerwacyjnych oraz mając na uwadze ww. przepisy stwierdzić należy, że skoro jak wskazał Wnioskodawca w momencie wpłaty przez klienta tzw. „opłaty rezerwacyjnej” do chwili podpisania umowy deweloperskiej wpłata ta nosi znamiona kaucji, tym samym nie stanowi przedpłaty, zaliczki na poczet przyszłej dostawy lokalu w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy. W konsekwencji u Spółki w momencie otrzymania od ewentualnego klienta wpłaty kaucji nie powstanie obowiązek podatkowy z ww. tytułu.

Tym samym Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnoście powstania obowiązku podatkowego w przypadku gdy przekazanie do użytkowania lokalu będzie miało miejsce przed przekazaniem środków z rachunku powierniczego na rachunek cesyjny, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Tym samym w myśl ww. przepisu w przypadku gdy przekazanie do użytkowania lokalu będzie miało miejsce przed przekazaniem środków z rachunku powierniczego na rachunek cesyjny obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji powstanie w momencie przekazania klientowi lokalu do użytkowania.

Tym samym Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii powstania obowiązku podatkowego w przypadku wpłat dokonywanych bezpośrednio na rachunek cesyjny w sytuacjach nie objętych ustawą deweloperską jak wskazał Wnioskodawca, znajdujące się na nim środki służą do obsługi kredytu oraz rozliczeń związanych z realizowaną inwestycją. Na rachunku gromadzone są wypłaty dokonywane z rachunku powierniczego, wpłaty od nieobjętych ustawą deweloperską nabywców lokali oraz wpłaty z tytułu nabycia miejsca parkingowego w garażu i komórki lokatorskiej. Kwoty na rachunek cesyjny blokowane są przez Bank do czasu całkowitej spłaty zadłużenia z tytułu kredytu. Jednocześnie, w okresie blokady Bank wyrazi zgodę na zwalnianie środków wyodrębnionych wpływów realizację kredytowanej inwestycji na warunkach przewidzianych w umowie kredytu.

Wobec powyższego należy uznać, że charakter środków zgromadzonych na rachunku cesyjnym spełnia warunki do uznania, że wpłacone na ten rachunek środki pieniężne pozostają do dyspozycji Wnioskodawcy, bowiem jak wskazano, co prawda, kwoty na rachunku są blokowane przez Bank do czasu całkowitej spłaty zadłużenia z tytułu kredytu ale jednocześnie w okresie blokady Bank może wyrazić zgodę na zwalnianie środków z rachunku cesyjnego na realizację kredytowanej inwestycji na warunkach przewidzianych w umowie kredytu. Zatem możliwość dysponowania wpłaconymi środkami na rachunku wyodrębnionych wpływów powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

W świetle powyższego, środki wpływające na rachunek cesyjny należy zaliczyć do przedpłat, zaliczek wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, bowiem z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku (Wnioskodawca) ma możliwości rozporządzania tymi środkami. Reasumując, obowiązek podatkowy z tytułu wpływu środków na rachunek cesyjny, zarówno w przypadku wpływu środków wypłaconych z rachunku powierniczego jak i w przypadku bezpośredniej wpłaty w sytuacjach nieobjętych ustawą deweloperską powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Tym samym Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie obowiązku wystawienia faktury VAT w sytuacji przedstawionej w pkt 1 i 2 należy zauważyć co następuje:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem,
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1,
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1,
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 2 ww. ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zgodnie z ust. 3 art. 106b, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Zatem mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przypadku opisanym w pytaniu nr 1 Wnioskodawca jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie zapłaty tj. w momencie w którym zwolniono środku z rachunku powierniczego, najpóźniej do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym otrzymano przedmiotowe środki.

Natomiast w odniesieniu do otrzymanej opłaty rezerwacyjnej spełniającej funkcje kaucji do momentu podpisania umowy deweloperskiej nie powstaje obowiązek wystawienia faktury.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zmiana któregokolwiek elementu opisu zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie zgodnie z art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.