Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1425/14/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-24
Teza: prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 listopada 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 4 marca 2015 r. r. (data wpływu 10 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…” - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 marca 2015 r. r. (data wpływu 10 marca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 20 lutego 2014 r. znak: IBPP3/443-1425/14/JP.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 4 marca 2014 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Dnia 30 września 2011 r. Powiat zawarł z Urzędem Marszałkowskim Województwa umowę o dofinansowanie projektu pt. „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007–2013, priorytet VI Zrównoważony Rozwój Miast, działanie 6.2 Rewitalizacja obszarów zdegradowanych, poddziałanie 6.2.2 rewitalizacja – „małe miasta”. Celem projektu było kompleksowe przygotowanie całego obszaru dla działań z zakresu usług oraz działalności produkcyjno–usługowej. Okres realizacji projektu zaplanowano na lata 2010-2014. Jednostką realizującą projekt jest Powiat, który jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W ramach projektu wykonano: drogi wewnętrzne wraz z jednostronnym chodnikiem i odwodnieniem do nieutwardzonych rowów przydrożnych (długość dróg – 2.123 m, długość chodników – 1.320,50 m), drogę dojazdową – 503 m, sieć wodociągową – 2.252 m, kanalizację sanitarną – 2.273 m, oświetlenie dróg wraz z zasilaniem elektrycznym – 2.344 m linii zasilającej, 147 słupy oświetleniowe. Wszystkie media doprowadzone są do działek na terenach inwestycyjnych, dzięki czemu potencjalny przedsiębiorca będzie miał możliwość podłączenia się do wszystkich mediów. Koszt projektu to kwota 6.561.408,48 zł, z czego wkład własny Powiatu to wartość 2.637.453,46 zł.

Ponadto w ramach realizowanego projektu ponoszone były następujące wydatki: nadzór inwestorski, film promocyjny, aktualizacja dokumentacji aplikacyjnej (studium wykonalności i wniosek aplikacyjny), pełnienie funkcji eksperta-koordynatora, przyłączenie do sieci, tablice informacyjno-pamiątkowe. Przy ponoszeniu tych wszystkich wydatków urząd nie odliczał podatku naliczonego, który zwiększył wartość nakładów inwestycyjnych. Powiat w ramach dopełnienia wymogów formalnych urzędu marszałkowskiego do wniosku o dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego załączył oświadczenie w sprawie możliwości zwrotu podatku VAT. W oświadczeniu stwierdził, że w związku z tym, iż działki powstałe po zakończeniu projektu będą sprzedawane i będą generowały dochód, podatek VAT będzie można odzyskać po zakończeniu projektu ze sprzedanych działek. Podatek VAT był dla całego projektu uznany jako wydatek niekwalifikowalny.

Z założeń przedmiotowego projektu, wynika, że tereny inwestycyjne zostaną sprzedane w formie działek inwestorom w celu realizacji przez nich określonej działalności gospodarczej. Inwestorem i właścicielem powstałej infrastruktury, która została utworzona w ramach projektu jest Powiat. Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie produktami projektu będzie także Powiat. Sprzedaż terenów w postaci działek planowana jest w roku 2015 i latach następnych.

Pismem z 4 marca 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego wskazując, że zakupy, które były dokonywane w związku z realizacją opisanego we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego projektu były realizowane od listopada 2010 r. Ostatnia faktura VAT została wystawiona 31 lipca 2014 r. Nabywcą figurującym na fakturach VAT był Powiat.

Część drogowa (drogi wewnętrzne wraz z jednostronnym chodnikiem i odwodnieniem do nieutwardzonych rowów przydrożnych, droga dojazdowa) nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w okresie trwałości projektu. Korzystanie z części drogowej przez użytkowników nie będzie generowało po stronie Powiatu podatku należnego rozliczanego w deklaracji VAT. Drogi będące przedmiotem wniosku (drogi wewnętrzne wraz z jednostronnym chodnikiem i odwodnieniem do nieutwardzonych rowów przydrożnych, droga dojazdowa) będą ogólnodostępne, nieodpłatnie udostępniane wszystkim użytkownikom.

Sieć kanalizacji sanitarnej powstała w wyniku realizacji projektu nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w okresie trwałości projektu. Sieć kanalizacji sanitarnej typu tłocznego wykonana została jako przyłącze z rozwiniętymi przykanalikami. Umowa dotycząca zrzutu ścieków zawierana będzie z zakładem Wodociągów i kanalizacji Sp. z o.o. w … indywidualnie przez inwestorów zakupionych działek. Sieć wodociągowa powstała w wyniku realizacji projektu nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w okresie trwałości projektu. Sieć wodociągowa wykonana została jako przyłącze z rozwiniętymi przykanalikami. Umowa dotycząca dostawy wody zawierana będzie z Zakładem Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w …. indywidualnie przez inwestorów zakupionych działek. Oświetlenie dróg z zasilaniem elektrycznym (linia i słupy oświetleniowe) powstałe w wyniku realizacji projektu nie będzie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w okresie trwałości projektu. Linia i słupy oświetleniowe nie zostaną przekazane innemu podmiotowi. Wykonanie oświetlenia dróg wraz z zasilaniem nie jest zadaniem własnym Powiatu. W zakresie wykonywanej inwestycji była również sieć oświetlenia dróg i w związku z powyższym po zakończeniu realizacji zadania w celu utrzymania całości projektu utrzymanie sieci stało się dla Powiatu obowiązkiem.

W zakresie planowanej inwestycji ponoszono koszty na przyłączenie do sieci elektroenergetycznej. Przyłącze zasila instalację oświetleniową istniejących dróg. Nie będzie ono wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tablica informacyjno-pamiątkowa wykonana w ramach promocji projektu nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w okresie trwałości projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Powiatowi, jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług przysługiwało w okresie, w którym czyniono inwestycje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków objętych przedmiotowym projektem pt. „…”?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jako zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, realizując przedmiotowy projekt, ma pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną określone warunki tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Po zakończeniu realizacji projektu, Powiat zamierza dokonać odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy, której przedmiotem będą tereny uzbrojone w formie działek, przeznaczone pod zabudowę. Sprzedaż ww. terenów będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W opinii Urzędu infrastruktura towarzysząca, w postaci dróg wewnętrznych, drogi dojazdowej oraz sieć wodociągowa, kanalizacja sanitarna i oświetlenie dróg wraz z zasilaniem elektrycznym i słupy oświetleniowe, jest niezbędna w związku z planowaną sprzedażą terenów inwestycyjnych, gdyż ma służyć potencjalnym nabywcom tych terenów w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej na tych terenach. Jest ściśle związana ze sprzedażą opodatkowaną, co uprawnia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług z tytułu realizacji projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1a, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Powiat), zrealizował projekt pod nazwą „…”. Celem projektu było kompleksowe przygotowanie całego obszaru dla działań z zakresu usług oraz działalności produkcyjno-usługowej. W ramach projektu wykonano: drogi wewnętrzne wraz z jednostronnym chodnikiem i odwodnieniem do nieutwardzonych rowów przydrożnych (długość dróg - 2.123 m, długość chodników - 1.320,50 m), drogę dojazdową - 503 m, sieć wodociągową - 2.252 m, kanalizację sanitarną - 2.273 m, oświetlenie dróg wraz z zasilaniem elektrycznym - 2.344 m linii zasilającej, 147 słupy oświetleniowe. Wszystkie media doprowadzone są do działek na terenach inwestycyjnych, dzięki czemu potencjalny przedsiębiorca będzie miał możliwość podłączenia się do wszystkich mediów. Ponadto w ramach realizowanego projektu ponoszone były następujące wydatki: nadzór inwestorski, film promocyjny, aktualizacja dokumentacji aplikacyjnej (studium wykonalności i wniosek aplikacyjny), pełnienie funkcji eksperta-koordynatora, przyłączenie do sieci, tablice informacyjno-pamiątkowe. Część drogowa (drogi wewnętrzne wraz z jednostronnym chodnikiem i odwodnieniem do nieutwardzonych rowów przydrożnych, droga dojazdowa) nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w okresie trwałości projektu. Korzystanie z części drogowej przez użytkowników nie będzie generowało po stronie Powiatu podatku należnego rozliczanego w deklaracji VAT. Drogi będące przedmiotem wniosku (drogi wewnętrzne wraz z jednostronnym chodnikiem i odwodnieniem do nieutwardzonych rowów przydrożnych, droga dojazdowa) będą ogólnodostępne, nieodpłatnie udostępniane wszystkim użytkownikom. Sieć kanalizacji sanitarnej powstała w wyniku realizacji projektu nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w okresie trwałości projektu. Sieć kanalizacji sanitarnej typu tłocznego wykonana została jako przyłącze z rozwiniętymi przykanalikami. Umowa dotycząca zrzutu ścieków zawierana będzie z zakładem Wodociągów i kanalizacji Sp. z o.o. indywidualnie przez inwestorów zakupionych działek. Sieć wodociągowa powstała w wyniku realizacji projektu nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w okresie trwałości projektu. Sieć wodociągowa wykonana została jako przyłącze z rozwiniętymi przykanalikami. Umowa dotycząca dostawy wody zawierana będzie z Zakładem Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. indywidualnie przez inwestorów zakupionych działek. Oświetlenie dróg z zasilaniem elektrycznym (linia i słupy oświetleniowe) powstałe w wyniku realizacji projektu nie będzie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w okresie trwałości projektu. Linia i słupy oświetleniowe nie zostaną przekazane innemu podmiotowi. Wykonanie oświetlenia dróg wraz z zasilaniem nie jest zadaniem własnym Powiatu. W zakresie wykonywanej inwestycji była również sieć oświetlenia dróg i w związku z powyższym po zakończeniu realizacji zadania w celu utrzymania całości projektu utrzymanie sieci stało się dla Powiatu obowiązkiem. W zakresie planowanej inwestycji ponoszono koszty na przyłączenie do sieci elektroenergetycznej. Przyłącze zasila instalację oświetleniową istniejących dróg. Nie będzie ono wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tablica informacyjno-pamiątkowa wykonana w ramach promocji projektu nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w okresie trwałości projektu.

Przystępując do rozstrzygnięcia o prawie do odliczenia w okolicznościach opisanych we wniosku należy wskazać, że w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki prawnopodatkowe jest wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z treści przywołanej na wstępie regulacji art. 86 ust. 1 jednoznacznie wynika, że prawodawca uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywania towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju). Z założenia, to do wykonania tych czynności w klasycznym modelu realizacji prawa do odliczenia mają być wykorzystywane towary i usługi. Nie sposób także pominąć tych działań podatnika, które choć neutralne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, jako niepodlegające podatkowi VAT lub od niego zwolnione, podejmowane są również w celu dokonania sprzedaży opodatkowanej. Na tle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, związek pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi nie ma charakteru absolutnego w tym znaczeniu, że nie zawsze możliwym jest wskazanie na ścisłe powiązanie danego podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Ważne jest bowiem, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był uchwytny i oczywisty, nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Wskazać należy, że z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległo brzmienie powołanego art. 15 ust. 2, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie — towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-l37/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 595 ze zm.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano mu na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy wynika, że powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w tym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych. Jednocześnie w art. 4 ust. 4 ustawy o samorządzie powiatowym wskazano, że ustawy mogą określać niektóre sprawy należące do zakresu działania powiatu jako zadania z zakresu administracji rządowej, wykonywane przez powiat.

W myśl art. 6 ust. 1 cyt. ustawy w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

Podkreślić należy, że w stosunku do nieruchomości pozostających we władaniu powiatu, żaden przepis prawa nie przewiduje by właściciel danego terenu zainteresowany budową drogi i związanej z nią infrastrukturą, mógł skutecznie żądać urządzenia na tym terenie drogi.

Zgodnie z art. 25a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), do powiatowego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności powiatu i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego powiatu.

Powiatowym zasobem nieruchomości gospodaruje zarząd powiatu. Przepisy art. 25 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio (art. 25b ww. ustawy).

Gospodarowanie zasobem polega w szczególności na wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 23 ust. 1, a ponadto na przygotowywaniu opracowań geodezyjno-prawnych i projektowych, dokonywaniu podziałów oraz scaleń i podziałów nieruchomości, a także wyposażaniu ich, w miarę możliwości, w niezbędne urządzenia infrastruktury technicznej (art. 25).

Stosownie do art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi, oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Natomiast w myśl art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wydzielanie gruntów pod drogi publiczne, drogi rowerowe i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji (pkt 1), oraz budowa i utrzymywanie publicznych urządzeń służących do zaopatrzenia ludności w wodę, gromadzenia, przesyłania, oczyszczania i odprowadzania ścieków oraz odzysku i unieszkodliwiania odpadów, w tym ich składowania (pkt 3) - są celami publicznymi.

W obowiązującym stanie prawnym drogą uzyskania środków do budżetu jednostki samorządu terytorialnego związanych z uczestnictwem właścicieli nieruchomości w kosztach budowy urządzeń infrastruktury technicznej, m.in. dróg wraz z infrastrukturą budowanych z udziałem tej jednostki, zwiększających wartość nieruchomości, są przepisy, rozdziału 7 - udział w kosztach budowy urządzeń infrastruktury technicznej ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, regulujące kwestie opłat adiacenckich.

Zgodnie z art. 144 ust. 1 ustawy, właściciele nieruchomości uczestniczą w kosztach budowy urządzeń infrastruktury technicznej przez wnoszenie na rzecz gminy opłat adiacenckich. Przy czym w myśl art. 143 ust. 1, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do nieruchomości bez względu na ich rodzaj i położenie, jeżeli urządzenia infrastruktury technicznej zostały wybudowane z udziałem środków Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej (\`(...)\`).

Art. 145 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że decyzja ustalająca opłatę adiacencką jest wydawana po stworzeniu warunków do podłączenia nieruchomości do poszczególnych urządzeń infrastruktury technicznej albo po stworzeniu warunków do korzystania z wybudowanej drogi.

Ustawodawca przewidział więc uczestnictwo finansowe właścicieli nieruchomości w budowie przez jednostki samorządu terytorialnego urządzeń infrastruktury technicznej, w tym urządzenia lub modernizacji drogi przez wnoszenie opłat adiacenckich. Jest to prawna możliwość obciążenia właściciela nieruchomości z tytułu wybudowania urządzeń infrastruktury technicznej, jeżeli wskutek budowy wzrosła wartość nieruchomości.

W tym miejscu trzeba przytoczyć przepis art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 260), zgodnie z którym drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

1.  krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich - zarząd województwa;
3.  powiatowych - zarząd powiatu;
4.  gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi. Budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku -do właściciela tego terenu. Ich budowa, przebudowa, utrzymanie oraz zarządzanie należy do zarządcy terenu, a w przypadku jego braku do właściciela. Także do zarządcy terenu, na którym zlokalizowana jest droga, a w przypadku jego braku do właściciela terenu należy finansowanie inwestycji związanych z urządzeniem a następnie utrzymaniem drogi wewnętrznej - art. 8 ust. 2 i 3 ustawy o drogach publicznych.

Stosowanie do zapisu art. 20 ustawy o drogach, do zarządcy drogi należy między innymi:

*   opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego (pkt 1);
*   opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich (pkt 2);
*   pełnienie funkcji inwestora (pkt 3);
*   utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4);
*   wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że w sytuacji, gdy zarządca drogi realizuje zadanie inwestycyjne dotyczące budowy lub przebudowy drogi publicznej to integralną częścią takiej inwestycji jest również budowa drogowych obiektów inżynierskich, w tym również chodników i ścieżek rowerowych czy też wchodzących w skład wyposażenia technicznego, urządzeń oświetleniowych.

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

Analizując przedstawione okoliczności dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wykonania dróg wraz z chodnikiem, odwodnieniem, oświetlenia dróg z zasilaniem elektrycznym (linia słupy) wskazać należy, że w świetle powołanych przepisów głównym celem ponoszonych wydatków w zakresie uzbrajania terenu było (jest) wykonywanie zadań publicznych.

W ocenie organu, związek ze sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z budową przedmiotowej infrastruktury nie był ani uchwytny, ani oczywisty, przede wszystkim dlatego, że powstałe drogi będą ogólnodostępne, nieodpłatnie udostępniane wszystkim użytkownikom. Budowa, finansowanie i utrzymanie tych dróg jest obowiązkiem Powiatu jako ich właściciela, realizującego cele publiczne. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej nie będą przez Powiat wykorzystywane do wykonywanie czynności opodatkowanych. Umowy dotyczące zrzutu ścieków oraz dostawy wody będą zawierane z Zakładem Wodociągów i Kanalizacji indywidualnie przez inwestorów zakupionych działek.

Zdaniem organu, realizowana inwestycja dotycząca uzbrojenia terenu, nie będzie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Powiat. W ocenie Organu Powiat, dokonując kompleksowego uzbrojenia terenów inwestycyjnych, nie występuje w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą inwestycją wydatki nie są związane z wykonywaniem przez Powiat czynności opodatkowanych. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że kompleksowe uzbrojenie terenu ma służyć potencjalnym nabywcom działek, na których to działkach będzie prowadzona działalność gospodarcza. Oprawie do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowanym przez Powiat uzbrojeniem terenu, decyduje sposób wykorzystania przez Powiat powstałego w wyniku realizacji inwestycji mienia, tj. dróg, oświetlenia dróg wraz zasilaniem elektrycznym i słupów oświetleniowych sieci kanalizacyjnej i wodociągowej tj. wykorzystanie go do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub do czynności nieopodatkowanych. Budowa infrastruktury stanowiła realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Powiat umów cywilnoprawnych. Podkreślenia wymaga, że to działki, a nie elementy uzbrojenia terenu będą przedmiotem sprzedaży. Powiat nie będzie uzbrajał terenu w zamian za wynagrodzenie otrzymane od inwestora, a jak wskazał Wnioskodawca powstałe w wyniku realizacji projektu elementy uzbrojenia terenu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Należy mieć na uwadze, że aby prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało, Powiat musi wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. W tym miejscu trzeba jednak zaznaczyć, że za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Powiat działający jako organ władzy publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

W ocenie organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu dostawy opodatkowanej, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Powiat, nabywając towary i usługi celem zrealizowania inwestycji, nie będzie nabywać ich do działalności gospodarczej i tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT, zatem nie spełni przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu „…”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ma on pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.