Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-739/12-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-09
Teza: korekta podatku naliczonego
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 08.08.2012 r. (data wpływu 13.08.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.08.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni - osoba fizyczna - niezarejestrowana jako podatnik podatku VAT, nabyła w 2009 r. na podstawie aktu notarialnego nieruchomość (prawo własności lokalu). Pierwszą fakturę dokumentującą wpłaconą zaliczkę wystawioną przez dewelopera Wnioskodawczyni otrzymała 30.01.2008 r. W 2009 r. zostały wykonane główne prace adaptacyjne lokalu.

W 2009 r. ww. nieruchomość przyjęto do użytkowania wg przepisów prawa budowlanego. Wnioskodawczyni od 2004 r. prowadzi w formie spółki cywilnej działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne. W 2009 r. nieruchomość została wynajęta spółce cywilnej W 2011 r. spółka cywilna została przekształcona w spółkę jawną. Wnioskodawczyni zamierza zarejestrować się jako czynny podatnik podatku VAT. Po dokonaniu rejestracji przez Wnioskodawczynię, nieruchomość zacznie w całości służyć czynnościom opodatkowanym w postaci wynajęcia, wniesienia aportem bądź zbycia spółce jawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałej sytuacji podatnik, na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ma obowiązek skorygowania VAT naliczonego od nabycia nieruchomości, jeżeli nieruchomość będzie w całości służyć sprzedaży opodatkowanej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 Nr 177, poz. 1054,), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywano do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia VA T naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, Wnioskodawczyni uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na zakup nieruchomości, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wówczas nieruchomość nie była przez Wnioskodawczynię wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Sytuacja ulegnie zmianie, ponieważ składnik majątkowy w postaci nieruchomości będzie służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym w postaci wynajęcia, zbycia albo wniesienia przedmiotowej nieruchomości w postaci aportu do spółki jawnej. Wnioskodawczyni zacznie wykorzystywać nieruchomość do czynności opodatkowanych, tj. będzie wykazywać podatek należny np. z tytułu najmu lokalu. Wobec tego nastąpi zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego. Do przedstawionej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo cle obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Tym samym Wnioskodawczyni uważa, że zmiana przeznaczenia nieruchomości powoduje obowiązek korekty, ponieważ zgodnie z ww. przepisem w stosunku do zakupionej nieruchomości zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę fakt, że nieruchomość od 2009 r. była wykorzystywana do czynności nieopodatkowanych, Wnioskodawczyni nabędzie prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego za okres, kiedy nieruchomość będzie związana wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi (które nastąpią od momentu rejestracji). W takiej sytuacji zastosowanie znajdą zasady dotyczące korekty czasowej.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2- 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. w sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony a następnie zmieniło się to prawo, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Wnioskodawczyni, niebędąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, ponosiła wydatki na zakup nieruchomości, od której nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Następnie przeznaczenie tej nieruchomości zostanie zmienione - Wnioskodawczyni zamierza wynająć nieruchomość lub dokonać zbycia tej nieruchomość lub wnieść ją w postaci aportu do spółki jawnej. Dokonanie czynności opodatkowanej zobowiązuje Wnioskodawczynię do dokonania korekty.

W świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez nieruchomości do czynności niezwiązanych z opodatkowaną, a następnie wykorzystywanie jej do wykonywania czynności opodatkowanych (zbycie, aport) powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Obowiązek dokonania korekty został potwierdzony w interpretacji ogólnej nr pt45/033/1/EKQ/08/210 Ministra Finansów z dnia 14 lutego 2008 r. jak również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 07 maja 2012 r. (IPPP3/443-27/12-7/KT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest wykorzystywania zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (przypadek ten nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie).

Wskazany powyżej przepis przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w razie nie zarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Zauważyć ponadto należy, iż z treści art. 88 ust. 4 nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest, aby podmiot, który ją otrzymuje, był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc, na podstawie powyższego, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskująca - osoba fizyczna - niezarejestrowana jako podatnik podatku VAT, nabyła w 2009 r. na podstawie aktu notarialnego nieruchomość (prawo własności lokalu). Wnioskująca od 2004 r. prowadzi w formie spółki cywilnej działalność gospodarczą. W 2009 r. przedmiotowa nieruchomość została wynajęta spółce cywilnej. W 2011 r. spółka cywilna została przekształcona w spółkę jawną. Wnioskująca zamierza zarejestrować się jako czynny podatnik podatku VAT. Po dokonaniu rejestracji przez Wnioskującą, nieruchomość zacznie w całości służyć czynnościom opodatkowanym w postaci wynajęcia, wniesienia aportem bądź zbycia spółce jawnej.

Wątpliwości Wnioskującej przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą obowiązku skorygowania VAT naliczonego od nabycia nieruchomości po dokonaniu rejestracji jako czynny podatnik VAT, w przypadku gdy nieruchomość będzie w całości służyć sprzedaży opodatkowanej.

Z powyższych okoliczności wynika, że Wnioskująca (osoba fizyczna) nabyła w 2009 r. jako niezarejestrowany podatnik podatku VAT nieruchomość, którą wynajmowała spółce cywilnej przekształconej następnie w spółkę jawną. Obecnie Wnioskująca zamierza zarejestrować się jako czynny podatnik podatku VAT. Po dokonaniu rejestracji, nieruchomość zacznie w całości służyć czynnościom opodatkowanym w postaci wynajęcia, wniesienia aportem bądź zbycia spółce jawnej.

W rozpatrywanej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, gdy nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie, kiedy prawo do odliczenia Wnioskującej nie przysługiwało, gdyż Wnioskująca nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na skutek zarejestrowania się Wnioskującej jako podatnika czynnego VAT zmieni się wykorzystanie zakupionej nieruchomości. Jak wskazała Wnioskująca przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych w postaci wynajęcia, wniesienia aportem bądź zbycia spółce jawnej.

W związku z tym, iż w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia ze zmianą przeznaczenia nabytej przez Wnioskującą nieruchomości, wskazać należy na przepisy art. 91 ustawy odnoszącego się do korekty podatku.

I tak stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a).

Art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4).

Natomiast jak mowa w art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w konfrontacji z przedstawionym opisem sprawy stwierdzić należy, iż w opisanych okolicznościach mamy do czynienia z sytuacją wskazaną w art. 91 ust. 7 ustawy, kiedy to Wnioskująca nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonała takiego odliczenia, a następnie to prawo się zmieniło. Tym samym Wnioskująca ma prawo dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, wcześniej nieodliczonego w proporcji jaki pozostał do końca okresu korekty.

Tym samym stanowisko Wnioskującej należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskująca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem tego opisu we wniosku. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskującą w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmian legislacyjnych lub zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, a w szczególności, gdy nieruchomość nie będzie w całości służyć czynnościom opodatkowanym w postaci wynajęcia, wniesienia aportem bądź zbycia spółce jawnej, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.