Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-136/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-06
Teza: Czy w związku z zawartymi umowami pożyczki powstanie konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; pożyczka; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2014 r. (data wpływu – 23 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 września 2014 r. (data wpływu – 23 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, posiadający status spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: Spółka lub pożyczkobiorca) założonej przez gminę, jest podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług we właściwym dla siebie urzędzie skarbowym.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest m.in. wykonywanie sieci i przyłączy wodno-kanalizacyjnych, eksploatacja urządzeń kanalizacyjnych, sieci kanalizacyjnych i oczyszczanie ścieków. Wnioskodawca działa na podstawie Kodeksu spółek handlowych, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43) oraz na podstawie umowy Spółki.

W związku z wykonywaną działalnością Spółka zawarła z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej zwany: Funduszem, WFOŚiGW lub pożyczkodawcą) dwie umowy pożyczki. WFOŚiGW działa od 1993 r. Został powołany na podstawie ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. o ochronie i kształtowaniu środowiska, która została uchylona w dniu 1 października 2001 r. Od 2001 r. działalność funduszu regulują przepisy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2008 r., Nr 25, poz. 150 ze zm.). Natomiast zasady gospodarki finansowej Funduszu określa rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 listopada 2010 r. w sprawie gospodarki finansowej Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1479). Fundusz posiada osobowość prawną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

Pierwszą umowę pożyczki Wnioskodawca zawarł z Funduszem w dniu X listopada 2011 r. Strony ustaliły oprocentowanie pożyczki na 0,4 stopy redyskonta weksli, lecz nie mniej niż 3% w skali roku. Odsetki naliczane są od dnia udzielenia pożyczki, tj. od dnia obciążenia rachunku bankowego pożyczkodawcy kwotą pożyczki lub jej pierwszej raty.

Natomiast druga umowa pożyczki między Spółką (pożyczkobiorcą) a WFOŚiGW została zawarta w dniu X września 2013 r. Strony ustaliły oprocentowanie pożyczki na 0,5 stopy redyskonta weksli, lecz nie mniej niż 3,7% w skali roku. Odsetki naliczane są od dnia udzielenia pożyczki, tj. od dnia obciążenia rachunku bankowego pożyczkodawcy kwotą pożyczki lub jej pierwszej raty.

Fundusz, udzielając przedmiotowych pożyczek działa w charakterze podatnika VAT, świadcząc podlegającą VAT usługę, która jest z tego podatku zwolniona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zawartymi umowami pożyczki powstanie konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) – dalej: u.p.c.c. – temu podatkowi podlegają m.in. umowy pożyczki.

Stosownie do art. 9 pkt 10 lit. f) u.p.c.c. zwalnia się od podatku pożyczki udzielane z utworzonych w drodze ustawy innych funduszy celowych.

W opinii Wnioskodawcy należałoby się zatem zastanowić po pierwsze, czy pożyczka udzielana przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jest pożyczką, z utworzonego w drodze ustawy innego funduszu celowego. Jak podkreśla Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 13 sierpnia 2001 r. Nr LK-1059/LM/JB/2001: przedmiotowe zwolnienie pożyczek z podatku od czynności cywilnoprawnych ma zastosowanie, jeżeli fundusz jest powołany ustawowo, a nie na podstawie przepisu dopuszczającego utworzenie funduszu.

W związku z tym – zdaniem Spółki – stwierdzić należy, że wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej (dalej jako: Fundusze) działają, na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.) - dalej P.o.ś. Jak wynika z treści art. 400 ust. 2 P.o.ś., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r., wprowadzonym ustawą z dnia 20 listopada 2009 r. o zmianie ustawy - Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 215. poz. 1664). Fundusz jest samorządową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy o finansach publicznych.

Spółka stwierdza, że WFOŚiGW nie jest funduszem celowym, gdyż przepisy Prawa ochrony środowiska nie wskazują go jako funduszu celowego. Wnioskodawca nadmienia przy tym, że do dnia 31 grudnia 2009 r., tj. przed wejściem w życie ww. nowelizacji Prawa ochrony środowiska, WFOŚiGW był funduszem celowym w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, jednakże po dokonanej ww. zmianie przepisów, utracił ten status.

Wprawdzie – co wskazano powyżej – do dnia 31 grudnia 2010 r. utrzymano w mocy przepis art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych w związku z art. 85 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, definiujący pojęcie funduszu celowego, to jednak żaden z przepisów tej ostatniej ustawy nie odnosi się do dalszego funkcjonowania WFOŚiGW, jako funduszu celowego utworzonego na podstawie Prawa ochrony środowiska.

W związku z powyższym pożyczka udzielona Wnioskodawcy przez WFOŚiGW nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Powołany wyżej przepis nie daje bowiem podstaw do zwolnienia od tego podatku innych pożyczek niż pochodzące z funduszy celowych, utworzonych w drodze ustawy (zob. także interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2011 r. Nr IBPBII/1/436-371/11/MZ).

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, należy zwrócić uwagę na kwestię następującą:

Otóż zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    1.  umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    2.  umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

O ewentualnym podleganiu pożyczki podatkowi od towarów i usług decydowałoby zatem to, czy czynności udzielenia pożyczki dokonywałby podatnik VAT działający w tym charakterze. Nie ma bowiem wątpliwości, że sama czynność udzielania pożyczki może być potraktowana jako usługa (notabene tego rodzaju usługi, jak większość usług finansowych, są zwolnione z podatku od towarów i usług).

W myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) - dalej u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podkreślić w tym miejscu należy, że pojęcie „działalności gospodarczej” zawarte w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jest pojęciem autonomicznym i właściwym tylko u.p.t.u. Znajdująca się w u.p.t.u. definicja jest inna niż definicja zawarta w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) - dalej u.s.d.g. Przepisy u.p.t.u. definiują działalność gospodarczą również inaczej niż czynią to inne ustawy podatkowe.

Działalność Funduszu polegająca m.in. na udzielaniu pożyczek jest działalnością usługodawcy. Pożyczki te co do zasady udzielane są przez Fundusz odpłatnie. Można zatem stwierdzić, że Fundusz udzielając pożyczki działa w charakterze podatnika VAT, świadcząc podlegającą VAT usługę, która jest z tego podatku zwolniona. W związku z tym umowa pożyczki - jako że w związku z zawarciem tej umowy Fundusz (wykonujący usługę udzielenia pożyczki) jest zwolniony z podatku od towarów i usług - nie podlega w ogóle podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Na podobnym stanowisku stają także organy udzielające interpretacji indywidualnych prawa podatkowego i nie są to interpretacje jednostkowe, lecz wydawane przez różne organy interpretacyjne. Przykładowo w interpretacji z dnia 25 czerwca 2010 r. Nr IPPB2/436-119/10-4/MZ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: usługa udzielenia Spółce pożyczki przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej sklasyfikowana według PKWiU 65.22, stanowi czynność podlegającą zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym, jako nieobjęta żadnym z wyłączeń wskazanych w poz. 3 załącznika Nr 4 do ustawy, korzysta ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy. Reasumując stwierdza się, iż skoro umowa pożyczki będzie objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, ale będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku, powyższa czynność zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 18 listopada 2011 r. Nr IBPBII/1/436-371/11/MZ, wskazał: pożyczka udzielona z WFOŚiGW jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli mają do niej zastosowanie uregulowania zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Stosownie bowiem do treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z zakresu przedmiotowego tej ustawy wyłącza się czynności cywilnoprawne, w tym umowy pożyczki, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku (za wyjątkiem czynności, które nie mają w niniejszej sprawie zastosowania).

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 2 kwietnia 2013 r. Nr IPPB2/436-92/13-2/MZ.

W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że pożyczka udzielona Spółce przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nie podlega w ogóle podatkowi od czynności cywilnoprawnych, gdyż w wykonaniu tej umowy pożyczki pożyczkodawca (Fundusz) świadczy usługę zwolnioną z podatku od towarów i usług. To zaś skutkuje wyłączeniem tej umowy z zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w lit. b) umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają także zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Wyliczenie zawarte w art. 1 przytoczonej ustawy ma charakter katalogu zamkniętego, tzn. opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności w nim wymienione. Pamiętać przy tym należy, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Ponieważ przepisy ww. ustawy nie definiują czynności prawnych objętych opodatkowaniem, to w tej materii należy odwołać się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 94 ze zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Przepis art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, że czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 5, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych istotne jest zatem to, aby w momencie zawarcia umowy jej przedmiot w postaci środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku znajdował się na terenie kraju, a w przypadku gdy znajduje się on za granicą, aby nabywca miał miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i jednocześnie czynność dokonana została na terytorium Polski.

Jeżeli zatem przedmiot umowy pożyczki znajduje się w chwili zawierania umowy w granicach Polski, wówczas umowa taka co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie bowiem do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    1.  umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    2.  (uchylone),
    3.  umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a pkt 7 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie „podatek od towarów i usług” oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Zaznaczyć przy tym należy, że o regulowanym w przytoczonym przepisie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

Ponadto wyjaśnić należy, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych poza wyłączeniami spod opodatkowania przewidziane zostały sytuacje, w których dokonanie czynności co do zasady podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zwolnione z opodatkowania.

Zgodnie bowiem z art. 9 pkt 10 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku pożyczki udzielane z utworzonych w drodze ustawy innych funduszów celowych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w związku z wykonywaną działalnością Spółka zawarła z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dwie umowy pożyczki.

Pierwszą umowę pożyczki Wnioskodawca zawarł z Funduszem w dniu 9 listopada 2011 r. Strony ustaliły oprocentowanie pożyczki na 0,4 stopy redyskonta weksli, lecz nie mniej niż 3% w skali roku. Odsetki naliczane są od dnia udzielenia pożyczki, tj. od dnia obciążenia rachunku bankowego pożyczkodawcy kwotą pożyczki lub jej pierwszej raty.

Natomiast druga umowa pożyczki między Spółką (pożyczkobiorcą) a WFOŚiGW została zawarta w dniu 3 września 2013 r. Strony ustaliły oprocentowanie pożyczki na 0,5 stopy redyskonta weksli, lecz nie mniej niż 3,7% w skali roku. Odsetki naliczane są od dnia udzielenia pożyczki, tj. od dnia obciążenia rachunku bankowego pożyczkodawcy kwotą pożyczki lub jej pierwszej raty.

Ponadto z uzupełnienia wniosku wynika, że Fundusz, udzielając przedmiotowych pożyczek działa w charakterze podatnika VAT, świadcząc podlegającą VAT usługę, która jest z tego podatku zwolniona.

W związku z tym podkreślić należy, że jakkolwiek zapytanie Spółki dotyczy opodatkowania zawartych z Funduszem umów pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższe transakcje podlegają regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tych czynności podatkiem od towarów i usług bądź zwolnienie z opodatkowania może bowiem skutkować na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Tutejszy organ podatkowy – zgodnie ze złożonym wnioskiem – nie rozstrzyga w niniejszej interpretacji, czy przynajmniej jedna ze stron każdej z opisanych we wniosku umów pożyczki, jest z tytułu tych konkretnych czynności prawnych opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub będzie z tego podatku zwolniona.

Jeżeli zatem, jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, jedna ze stron, tj. Fundusz (pożyczkodawca), z tytułu każdej z zawartych umów był zwolniony – w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – z podatku VAT, to obie umowy pożyczki są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast zwolnienie od podatku dotyczące pożyczek, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, mogłoby mieć zastosowanie – w sytuacji gdy ww. czynności nie podlegałyby wyłączeniu spod opodatkowania na mocy art. 2 pkt 4 ww. ustawy – po spełnieniu określonych warunków, tj.: fundusz udzielający pożyczek jest powołany ustawowo i wyraźnie wskazany w ustawie jako fundusz celowy.

Poprzez fundusze celowe tworzone na podstawie ustawy należy rozumieć takie fundusze, które wskazane są w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Wskazanym w tej ustawie funduszem jest państwowy fundusz celowy. Stosownie do art. 29 ust. 1 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych państwowy fundusz celowy jest tworzony na podstawie odrębnej ustawy i nie posiada osobowości prawnej.

Natomiast na podstawie art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) – które to przepisy na mocy art. 85 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.) obowiązywały do dnia 31 grudnia 2010 r. – funduszem celowym jest fundusz powołany ustawowo, którego przychody pochodzą ze środków publicznych, a wydatki są przeznaczone na realizację wyodrębnionych zadań, z zastrzeżeniem ust. 9. Fundusz celowy może działać jako osoba prawna lub stanowić wyodrębniony rachunek bankowy, którym dysponuje organ wskazany w ustawie tworzącej fundusz.

WFOŚiGW działa na podstawie ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2013 r., poz. 1232 ze zm.). Jak wynika z treści art. 400 ust. 2 tejże ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r., wprowadzonym ustawą z dnia 20 listopada 2009 r. o zmianie ustawy – Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 215, poz. 1664), WFOŚiGW jest samorządową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ww. ustawy o finansach publicznych. Z kolei na podstawie wskazanego powyżej art. 9 pkt 14 ustawy o finansach publicznych sektor finansów publicznych tworzą inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że WFOŚiGW nie jest funduszem celowym, gdyż przepisy ustawy Prawo ochrony środowiska nie wskazują go jako funduszu celowego. Należy przy tym nadmienić, że do dnia 31 grudnia 2009 r., tj. przed wejściem w życie ww. nowelizacji Prawa ochrony środowiska, WFOŚiGW był funduszem celowym w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, jednakże po dokonanej ww. zmianie przepisów, utracił ten status.

Wprawdzie – co wskazano powyżej – do dnia 31 grudnia 2010 r. utrzymano w mocy przepis art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych w związku z art. 85 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, definiujący pojęcie funduszu celowego, to jednak żaden z przepisów tej ostatniej ustawy nie odnosi się do dalszego funkcjonowania WFOŚiGW, jako funduszu celowego utworzonego na podstawie ustawy Prawo ochrony środowiska.

W związku z powyższym pożyczki udzielone Wnioskodawcy przez WFOŚiGW nie wypełniają dyspozycji art. 9 pkt 10 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Powołany wyżej przepis nie daje bowiem podstaw do zwolnienia od tego podatku innych pożyczek niż pochodzące z funduszy celowych, utworzonych w drodze ustawy, co nie zmienia faktu, że – jak już wyżej wskazano – obie pożyczki podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.