Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.491.2021.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-02
Teza: Nieuznanie planowanej dostawy Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowanie planowanej dostawy Nieruchomości, prawo Nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości oraz sposób określenia podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dostawa; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - dostawa budynków lub budowli trwale związanych z gruntem lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa nieruchomości - rezygnacja ze zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lipca 2021 r. (data wpływu 2 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym 20 października 2021 r. (data wpływu 20 października 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

\- nieuznania planowanej dostawy Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania planowanej dostawy Nieruchomości oraz prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości – **jest prawidłowe**,

\- sposobu określenia podstawy opodatkowania – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 2 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych transakcji sprzedaży nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został pismem z 20 października 2021 r. (data wpływu 20 października 2021 r.).

**We wniosku złożonym przez:**

\- Zainteresowanego będącego Stroną postępowania:

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

\- Zainteresowanego niebędącego Stroną postępowania:

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

A. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: Spółka, Wnioskodawca, A., zainteresowany będący stroną postępowania) należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej C. (dalej: Grupa). Grupa należy do globalnych producentów m.in. sprzętu gospodarstwa domowego. A. mając na uwadze potrzeby i wymagania rynku, dostosowuje oferowane przez siebie rozwiązania, produkty do potrzeb klientów. Spółka posiada w swoim portfolio liczne marki, dzięki czemu jest w stanie zaspokoić oczekiwania szerokiej grupy odbiorców.

A. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: Podatnik VAT) posiadającym w Polsce siedzibę swojej działalności gospodarczej, prowadząc działalność gospodarczą również przez zlokalizowane na jej terytorium oddziały. Dla celów rozliczania podatku VAT na terytorium kraju Spółka składa miesięczne deklaracje VAT - JPK\_V7M oraz inne informacje wymagane przez regulacje ustawy o PTU. A. jest również zarejestrowana dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. posiada aktywny numer VAT-UE.

Opis planowanej transakcji – sprzedaż nieruchomości

A. jest właścicielem (na podstawie tytułu własności) nieruchomości gruntowych położonych w województwie (…) składającej się z ośmiu działek gruntu. Działki posiadają następujące numery ewidencyjne:

1.  (…) (dalej: Działka 1);
2.  (…) (dalej: Działka 2);
3.  (…) (dalej: Działka 3);
4.  (…) (dalej: Działka 4);
5.  (…) (dalej: Działka 5);
6.  (…) (dalej: Działka 6);
7.  (…) (dalej: Działka 7);
8.  (…) (dalej: Działka 8);

– dla których Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi jedną księgę wieczystą o nr (…) (łącznie dalej: Nieruchomość).

Nieruchomość została nabyta przez poprzednika prawnego A., czyli przez przedsiębiorstwo państwowe “D.” z siedzibą w (…) w drodze umowy sprzedaży zawartej na podstawie aktu notarialnego pomiędzy Skarbem Państwa i przedsiębiorstwem państwowym “D.” z siedzibą w (…). Transakcja została zrealizowana (…) 1995 roku. Pierwotnie, Nieruchomość wraz z posadowionymi na niej budynkami, budowlami była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej realizowanej przez "D.”. Głównym przeznaczeniem Nieruchomości była działalność w zakresie produkowania komponentów niezbędnych do produkcji sprzętu gospodarstwa domowego.

W wyniku reorganizacji, podjęto decyzję o przeniesieniu działalności produkcyjnej do nowej lokalizacji, w związku z czym podjęta została decyzja o przeznaczeniu Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami, budowlami oraz obiektami budowlanymi na potrzeby świadczenia usług najmu na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W 2013 roku, A. dokonało przejęcia przedsiębiorstwa “D.” z siedzibą w (…), które ostatecznie zakończyło się połączeniem D. z A. wraz z końcem 2016 roku.

W ramach prowadzonej działalności, A., a wcześniej również D., zawarło z kontrahentami prowadzącymi działalność gospodarczą umowy w zakresie świadczenia usług najmu / dzierżawy Nieruchomości. Na moment składania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, A. świadczy usługi na podstawie następujących umów:

*   najmu powierzchni (dotyczy budynków posadowionych na Nieruchomości) oraz;
*   dzierżawy gruntu (na potrzeby wynajmowania gruntu na tablice reklamowe przez kontrahentów).

Na potrzeby prowadzonej działalności w zakresie świadczenia usług najmu, Spółka zawiera także z wyspecjalizowanymi podmiotami zewnętrznymi umowy niezbędne do wykorzystywania poszczególnych Działek zgodnie z potrzebami najemców, tj. umowy dotyczące:

*   dostawy mediów;
*   konserwacji nieruchomości;
*   utrzymania infrastruktury Nieruchomości w dobrym stanie technicznym;
*   pozostałych czynności niezbędnych do utrzymania Nieruchomości.

Z uwagi na brak planów dotyczących możliwości wykorzystania Nieruchomości dla swojej głównej działalności tj. do produkcji sprzętu (…) Spółka podjęła decyzję o zbyciu Nieruchomości (wszystkich wymienionych w zdarzeniu przyszłym Działek) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (jako podatnik VAT) na rzecz B. Sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w (…) (dalej: Nabywca, B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, zainteresowany niebędący stroną postępowania). Dla potrzeb wydania wniosku o interpretację podatkową A. i Nabywca łącznie zwani będą dalej jako: Wnioskodawcy.

Wnioskodawcy wskazują, że do dnia przeprowadzenia planowanej transakcji, Nabywca uzyska wpis do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Krajowy Rejestr Sądowy oraz uzyska numer identyfikacji podatkowej (NIP) na zasadach określonych w ustawie z 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników oraz płatników (Dz.U. z 2021 r. poz. 802). Ponadto, Nabywca na moment dokonania planowanej transakcji będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 802, dalej jako Ustawa o PTU). Wnioskodawcy wskazują, że B. nie jest w stosunku do A. podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 255).

Planowana przez A. oraz Nabywcę dostawa Nieruchomości zostanie zrealizowana w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i będzie obejmować dostawę: Działki 1, Działki 2, Działki 3, Działki 4, Działki 5, Działki 6, Działki 7 oraz Działki 8 wraz ze wszystkimi budynkami, budowlami oraz ich częściami posadowionymi na poszczególnych Działkach na rzecz Nabywcy, który na moment dokonania dostawy będzie czynnym podatnikiem VAT oraz będzie działał jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 Ustawy o PTU.

Zgodnie z intencją stron, transakcja sprzedaży obok zbycia Nieruchomości obejmie także:

*   przejście na Nabywcę obowiązków/praw wynikających z umów najmu zawartych przez A. z podmiotami zewnętrznymi oraz
*   przejście na Nabywcę obowiązków/praw wynikających z zawartych przez A. umów w zakresie dostawy mediów związanych z Nieruchomością.

Wnioskodawca wskazuje, że w związku z planowaną umową sprzedaży Działek, na nowego Nabywcę w drodze cesji przejdą wyłącznie umowy związane z dostawą mediów. W pozostałym zakresie tj. umowy dotyczące konserwacji Nieruchomości i jej utrzymania nie będą przedmiotem planowanej transakcji.

1\. Stan zabudowy poszczególnych Działek

Z uwagi na fakt, że Nieruchomość obejmuje 8 wyodrębnionych ewidencyjne Działek, Wnioskodawcy wskazują, że prawidłowym jest przedstawienie w zdarzeniu przyszłym stanu zabudowy poszczególnych Działek będących przedmiotem planowanej transakcji (dostawy).

Działka 1

Na Działce 1 nie znajdują się żadne obiekty, które stanowią budynek, budowle bądź ich części. Również pod gruntem Działki 1 nie znajdują się żadne obiekty tego typu.

Jedynym elementem znajdującym się na Działce 1 jest fragment instalacji przesyłowych. Wnioskodawcy wskazują jednak, że nie dokonali oni wytworzenia jak również nie wybudowali przedmiotowych instalacji.

Jednocześnie, instalacje te nie stanowią własności Spółki oraz nie zostały przez nią wprowadzone do prowadzonej Ewidencji Środków Trwałych.

Na Działce 1 znajdują się tablice reklamowe postawione przez podmioty, z którymi Spółka zawarła umowę dzierżawy tej Działki. Postawione tablice reklamowe nie stanowią konstrukcji stale posadowionych i związanych z gruntem, a są prostymi konstrukcjami. Wnioskodawcy wskazują, że tablice reklamowe nie stanowią budowli, budynków ani żadnego obiektu, o którym mowa w art. 3 ustawy z 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 784). Tablice te nie stanowią własności Spółki, jak również nie zostały wprowadzone przez A. do Ewidencji Środków Trwałych. Zgodnie z wypisem rejestru gruntów, Działka 1 została zaklasyfikowana jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy oznaczone symbolem BP. Wnioskodawcy wskazują, że na moment dokonania transakcji Działka 1 będzie działką niezabudowaną.

Działka 2 i 3

Na Działkach 2 i 3 nie znajdują się żadne obiekty, które stanowią budynek, budowle bądź ich części.

Jedynym elementem znajdującym się na tych Działkach są fragmenty ogrodzenia, które otacza całą Nieruchomość. Ogrodzenie, które znajduje się na tej działce jest tzw. ogrodzeniem siatkowym z drutów stalowych. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, Działki 2 i 3 zostały zaklasyfikowane jako tereny przemysłowe oznaczone symbolem BA. Wnioskodawcy wskazują, że na moment dokonania transakcji Działka 2 i Działka 3 będą działkami niezabudowanymi.

Działka 4

Jedynym elementem znajdującym się na Działce 4 jest fragment drogi o nawierzchni asfaltowej, z tablicami informacyjnymi “ulica (…)". Zgodnie z Uchwałą Rady Miasta (…) w sprawie granic osiedli Miasta (…), ulica (…) znajduje się w wykazie ulic wchodzących w skład poszczególnych osiedli miasta (…) . Podmiotem administrującym i zarządzającym ulicą jest Miasto (…).

Poza powyższym elementem, na terenie i pod powierzchnią Działki 4 nie znajdują się inne elementy, które stanowią budynek, budowle bądź ich części. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, Działka 4 została zaklasyfikowana jako tereny przemysłowe oznaczone symbolem BA. Wnioskodawcy wskazują, że na moment dokonania transakcji Działka 4 będzie działką zabudowaną.

Działka 5

Na Działce 5 znajdują się następujące elementy:

*   fragment ogrodzenia siatkowego wykonanego z siatki stalowej, które graniczy z Działką 8;
*   przyłącza sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej;
*   komora ciepłownicza;
*   sieć ciepłownicza zewnętrzna.

Komora ciepłownicza stanowi element infrastruktury miejskiej Miasta (…) i nie jest własnością Spółki, jak również nie została wprowadzona przez A. do Ewidencji Środków Trwałych. Pozostałe elementy, tj. (fragment ogrodzenia siatkowego, sieć ciepłownicza zewnętrzna oraz przyłącza sieci wodociągowej i kanalizacyjnej) zostały wprowadzone do Ewidencji Środków Trwałych prowadzonej przez Wnioskodawcę jako obiekty inżynierii lądowej i wodnej. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, Działka 5 została zaklasyfikowana jako tereny przemysłowe oznaczone symbolem BA. Wnioskodawcy wskazują, że na moment dokonania transakcji Działka 5 będzie działką zabudowaną.

Działka 6

Jedynym elementem znajdującym się na Działce 6 jest fragment drogi o nawierzchni asfaltowej, z tablicami informacyjnymi “ulica (…)”. Zgodnie z Uchwałą Rady Miasta (…) w sprawie granic osiedli Miasta (…), ulica (…) znajduje się w wykazie ulic wchodzących w skład poszczególnych osiedli miasta (…). Podmiotem administrującym i zarządzającym ulicą jest Miasto (…).

Poza powyższym elementem, na terenie i pod powierzchnią Działki 6 nie znajdują się inne elementy, które stanowią budynek, budowle bądź ich części. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, Działka 6 została zaklasyfikowana jako tereny przemysłowe oznaczone symbolem BA. Wnioskodawcy wskazują, że na moment dokonania transakcji Działka 6 będzie działką zabudowaną.

Działka 7

Jedynym elementem znajdującym się na Działce 7 jest fragment drogi o nawierzchni asfaltowej, z tablicami informacyjnymi “ulica (…)”. Zgodnie z Uchwałą Rady Miasta (…) w sprawie granic osiedli Miasta (…), ulica (…) znajduje się w wykazie ulic wchodzących w skład poszczególnych osiedli miasta (…). Podmiotem administrującym i zarządzającym ulicą jest Miasto (…).

Poza powyższym elementem, na terenie i pod powierzchnią Działki 7 nie znajdują się inne elementy, które stanowią budynek, budowle bądź ich części. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, Działka 7 została zaklasyfikowana jako tereny przemysłowe oznaczone symbolem BA. Wnioskodawcy wskazują, że na moment dokonania transakcji Działka 7 będzie działką zabudowaną.

Działka 8

Działka 8 stanowi grunt na którym znajduje się kompleks budynków. Zgodnie z danymi wskazanymi w wypisie z kartoteki rejestru budynków znajdują się następujące konstrukcje:

a) budynki przemysłowe o jednej kondygnacji nadziemnej, rok zakończenia budowy 1991 oraz budynek przeznaczony na produkcję, o powierzchni zabudowy 8.407,00 m2 (osiem tysięcy czterysta siedem metrów kwadratowych); id. Bud.: (…),

b) zbiorniki, silosy i budynki magazynowe o jednej kondygnacji nadziemnej, rok zakończenia budowy w 1991 roku oraz magazyn, o powierzchni zabudowy 1.800,00 m2 (jeden tysiąc osiemset metrów kwadratowych); Id budynku: (…),

c) zbiorniki, silosy i budynki magazynowe o jednej kondygnacji nadziemnej, rok zakończenia budowy w 1991 roku oraz magazyn, o powierzchni zabudowy 386,00 m2 (trzysta osiemdziesiąt sześć metrów kwadratowych); Id budynku: (…),

d) zbiorniki, silosy i budynki magazynowe o jednej kondygnacji nadziemnej, rok zakończenia budowy w 1991 roku oraz magazyn, o powierzchni zabudowy 88,00 m2 (osiemdziesiąt osiem metrów kwadratowych); Id budynku: (…),

e) budynki przemysłowe o trzech kondygnacjach nadziemnych, rok zakończenia budowy w 1991 roku oraz budynek przeznaczony na produkcję, o powierzchni zabudowy 2.111,00 m2 (dwa tysiące sto jedenaście metrów kwadratowych); Id budynku: (…),

f) budynki biurowe o dwóch kondygnacjach nadziemnych, rok zakończenia budowy w 1991 roku oraz siedziba firmy lub firm, o powierzchni zabudowy 356,00 m2 (trzysta pięćdziesiąt sześć metrów kwadratowych); Id budynku: (…),

g) pozostałe budynki niemieszkalne o jednej kondygnacji nadziemnej, rok zakończenia budowy w 1991 roku oraz restauracja, o powierzchni zabudowy 33,00 m2 (trzydzieści trzy metry kwadratowe); Id budynku: (…),

h) zbiorniki, silosy i budynki magazynowe o jednej kondygnacji nadziemnej, rok zakończenia budowy w 1991 roku oraz magazyn, o powierzchni zabudowy 117,00 m2 (sto siedemnaście metrów kwadratowych); Id budynku: (…),

i) budynki biurowe o czterech kondygnacjach nadziemnych, rok zakończenia budowy w 1991 roku oraz siedziba firmy lub firm, o powierzchni zabudowy 1.372,00 m2 (jeden tysiąc trzysta siedemdziesiąt dwa metry kwadratowe); Id budynku: (…).

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, Działka 8 została zaklasyfikowana jako tereny przemysłowe oznaczone symbolem BA. Wnioskodawcy wskazują, że na moment dokonania transakcji Działka 8 będzie działką zabudowaną. Znajdujące się na Działce 8 obiekty są wykorzystywane do świadczenia przez A. usług najmu.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP)

Wnioskodawcy podkreślają, że zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Prezydenta Miasta (…) z dnia (…), Działka 1, Działka 2, Działka 3, Działka 4, Działka 5, Działka 6, Działka 7 oraz Działka 8 nie są objęte żadnym planem MPZP określającym ich przeznaczenie. Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawców nie doszło do zmiany w zakresie stanu faktycznego oraz prawnego w zakresie objętym wydanym zaświadczeniem na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Decyzja o warunkach zabudowy

Jak wskazano powyżej, w odniesieniu do Działki 1, Działki 2, Działki 3, Działki 4, Działki 5, Działki 6, Działki 7 oraz Działki 8 nie został wydany MPZP. Jednocześnie, Wnioskodawcy wskazują, że są w posiadaniu decyzji z 23 kwietnia 1987 roku wydanej na podstawie ustawy z dnia 24 października 1974 r. Prawo budowlane, zezwalającej na budowę inwestycji na działkach: obręb X., działki o nr 9 i 11 oraz obręb Y. działka o nr 12.

W celu dochowania należytej staranności przy weryfikowaniu stanu faktycznego oraz prawnego w zakresie sprzedawanej Nieruchomości, A. w dniu 25 maja 2021 roku, wystąpiła do Prezydenta Miasta (…) o ustalenie stanu prawnego i wydanie zaświadczenia czy dla Działek (tj. Działki 1, Działki 2, Działki 3, Działki 4, Działki 5, Działki 6, Działki 7 oraz Działki 8) była kiedykolwiek wydana decyzja o warunkach zabudowy.

W dniu 10 czerwca 2021 r., pismem nr (…), Urząd Miasta w (…) wezwał A. do uzupełnienia wniosku o:

*   określenie okresu, którego dotyczy wniosek tj. przedziału lat, w których mogły być wydane decyzje o warunkach zabudowy,
*   wskazanie, kto w danym okresie mógł być wnioskodawcą ww. decyzji,
*   określenie numerów działek aktualnych na dany okres wydania decyzji.

Spółka, pismem z 16 czerwca 2021 r., uzupełniła przedmiotowy wniosek i wskazała, że:

*   budynki znajdujące się na działkach były budowane w latach 1988-1991,
*   wskazała podmiot, który mógł być wnioskodawcą decyzji o warunki zabudowy,
*   podała historyczne numery działek tj. obr. X.: działki o nr 9; 10 i 11 oraz obręb Y z działką o nr 12.

W dniu 7 lipca 2021 r., Prezydent Miasta (…) pismem nr (…), zaświadczył, że w zasobach archiwalnych nie odnaleziono dokumentów dotyczących wydanych decyzji o warunkach zabudowy Działek. Wnioskodawcy wskazują, że Prezydent wydając zaświadczenie nie odniósł się, czy historycznie wydane pozwolenia budowlane (decyzje) dotyczące Nieruchomości – działek, które dla potrzeb wniosku o wydanie interpretacji podatkowej są działkami niezabudowanymi, mimo że w tym zakresie A. uzupełnił swój wniosek wskazując, że doszło do zmiany numeracji działek i dotychczas wydane decyzje mogą obejmować również działki niezabudowane – które obecnie maja inną numerację.

W ocenie Wnioskodawców, pozwala to uznać, że dla działek, tj. Działki 1, Działki 2, Działki 3, Działki 4, Działki 5, Działki 6, Działki 7 oraz Działki 8 nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy.

2\. Wyodrębnienie działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem Nieruchomości

Jak wskazano wcześniej, A. zamierza przeprowadzić transakcję sprzedaży Nieruchomości oraz budynków, budowli a także ich części posadowionych na poszczególnych Działkach. Zgodnie z modelem biznesowym przyjętym przez A., w części Nieruchomość wraz z budynkami i budowlami posadowionym na poszczególnych Działkach jest wykorzystywana do świadczenia usług w zakresie najmu oraz dzierżawy. Z uwagi na specyfikę Nieruchomości oraz poszczególnych Działek, Wnioskodawcy wskazują, że A. zawierał z kontrahentami prowadzącymi działalność gospodarczą następujące rodzaje umów:

*   umowy najmu powierzchni budynków – w szczególności w zakresie budynków oraz budowli posadowionych na Działce 8 z uwagi na specyfikę tych budynków – aktualnie 12 umów – oraz
*   umowy dzierżawy gruntu (dotyczy Działki 8 oraz Działki 1) – aktualnie 8 umów.

Zgodnie z intencją stron planowanej transakcji, przedmiotem sprzedaży będzie Nieruchomość, tj. wszystkie Działki wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami. Równocześnie, intencją stron jest aby Nabywca Nieruchomości wstąpił w prawa i obowiązki A. wynikające z następujących umów zawartych przez A. tj. umów najmu i dzierżawy gruntu zawartych z podmiotami trzecimi w zakresie określonych fragmentów Nieruchomości (tj. najmu bądź dzierżawy budynków i budowli zlokalizowanych na Działce 8 oraz dzierżawę gruntu Działki 1). Natomiast umowy konserwacyjne związane z eksploatacją poszczególnych budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości nie przejdą w drodze cesji na nowego Nabywcę. Nabywca ustanowi nowy zarząd we własnym zakresie.

Mając na uwadze specyfikę planowanej transakcji (tj. sprzedaż Nieruchomości, charakter jej eksploatacji przez Spółkę oraz przejście określonych obowiązków ze Spółki na Nabywcę), w ocenie Wnioskodawców kluczowe jest wskazanie struktury działalności prowadzonej z wykorzystaniem określonych części Nieruchomości oraz funkcji będących przedmiotem planowanej transakcji.

Na dzień składania niniejszego wniosku, zarządzaniem Nieruchomością zajmują się wyspecjalizowani pracownicy Sekcji Administracji oddziału A. w (…), którzy łączą tę funkcję z zarządzaniem innymi nieruchomościami stanowiącymi własność bądź znajdujących się w używaniu Spółki. W ramach pełnionych funkcji, pracownicy A. wykonują zróżnicowane zadania związane z administrowaniem Nieruchomości. Zgodnie z intencją stron, Nabywca nie przejmie funkcji związanych z zarządzaniem Nieruchomością, przy czym Wnioskodawcy wskazują, że pracownicy A. aktualnie zarządzający Nieruchomością nie zostaną przeniesieni w ramach planowanej sprzedaży. W szczególności nie dojdzie to przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 23 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320)

Wyodrębnienie składników majątkowych i zobowiązań związanych z Nieruchomością

Wnioskodawcy wskazują, że grunty, budowle, budynki oraz środki trwałe związane z Nieruchomością, które znajdują się w Ewidencji Środków Trwałych i są związane z działalnością w zakresie najmu oraz dzierżawy poszczególnych Działek oraz Nieruchomości bądź posadowionych budynków i budowli, nie są wyodrębniane w systemach księgowych (np. w …) oraz innych ewidencjach prowadzonych przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności. Oznacza to, że w ramach użytkowanego systemu rachunkowo-księgowego, Spółka nie prowadzi odrębnej ewidencji dla składników majątkowych związanych z działalnością najmu oraz dzierżawy poszczególnych Działek.

Należy wskazać, że przedmiotem planowanej sprzedaży nie będą żadne wartości niematerialne związane z Nieruchomością. Równocześnie, żadne z wartości niematerialnych posiadanych przez Wnioskodawcę nie są w żaden sposób wyodrębnione oraz przypisane do Nieruchomości w żadnej z ewidencji prowadzonych przez Spółkę.

W zakresie zdolności Spółki do przypisania środków pieniężnych oraz należności do działalności prowadzonej w ramach najmu oraz dzierżawy Nieruchomości, Wnioskodawcy wskazują, że Spółka nie prowadzi usystematyzowanej wyodrębnionej ewidencji dla tego rodzaju należności. Niemniej, z uwagi na specyfikę systemu rachunkowo-księgowego, z którego korzysta A., Spółka jest w stanie przypisać należności otrzymane od najemców na podstawie kont rachunkowych przypisanych bezpośrednio do danego podmiotu, na którym ewidencjonowane są otrzymane należności.

A. nie prowadzi wyodrębnionego rachunku bankowego bądź odrębnej ewidencji na potrzeby przychodów generowanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości. Spółka jest jedynie w stanie odszukać i wyodrębnić faktury z tytułu świadczonych usług najmu oraz dzierżawy, a także przypisać do tych faktur płatności otrzymane od poszczególnych podmiotów zewnętrznych.

Od strony kosztowej, A. nie prowadzi wyodrębnionej ewidencji księgowej kosztów związanych z Nieruchomością. W szczególności, nie istnieje żadne Miejsce Powstawania Kosztów (dalej: MPK) wyodrębnione wyłącznie dla Nieruchomości, na którym gromadzone byłyby koszty związane z wynajmowaniem/dzierżawą powierzchni Nieruchomości. W ramach ewidencji kosztów prowadzonej przez Wnioskodawcę, wszelkie koszty związane z nieruchomościami wynajmowanymi przez Wnioskodawcę ewidencjonowane są na jednym MPK. Ogólne koszty związane z administracją wszelkimi nieruchomościami (w tym Nieruchomością) Spółka ujmuje w księgach rachunkowych w podziale na:

*   powierzchnie wykorzystywane na działalność własną;
*   powierzchnie wynajmowane;
*   powierzchnie wspólne.

Na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca) koszty wspólne są alokowane na powierzchnie wspólne oraz powierzchnie wynajmowane za pomocą klucza powierzchniowego, które może zmieniać się w zależności od faktycznego wykorzystania określonej powierzchni.

Niektóre z kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością wynajmu Nieruchomości i poszczególnych Działek bądź budowli, nie są w żaden sposób wyodrębniane.

Uwzględniając powyższą strukturę ujmowania kosztów należy zaznaczyć, iż w ramach obecnie prowadzonej metodyki księgowania, A. nie jest w stanie wyodrębnić bezpośrednio kosztów związanych wyłącznie z wynajmowaną Nieruchomością.

Odnosząc się do zobowiązań bezpośrednio przypisanych do działalności Spółki w zakresie wynajmu Nieruchomości, Spółka wskazuje, że nie posiada w ramach systemu rachunkowo-księgowego ewidencji księgowej wykorzystywanej do ewidencji zobowiązań związanych z Nieruchomością. Niektóre z tego rodzaju zobowiązań, nie są w ogóle wyodrębniane i przypisywane do kosztów związanych z wynajmowaniem Nieruchomości. Do tego rodzaju zobowiązań należą m.in.:

*   zobowiązania publicznoprawne;
*   ubezpieczenia;
*   wynagrodzenia osób z działu administracyjnego wykonującego funkcje administracyjne dla Nieruchomości.

Wyodrębnienie organizacyjne działalności związanej z wynajmowaniem Nieruchomości

Wnioskodawcy wskazują, że prowadzona działalność w zakresie wynajmowania Nieruchomości nie została wyodrębniona na poziomie organizacyjnym bądź strukturalnym A. Jak wskazano wcześniej, funkcje związane z administrowaniem Nieruchomością oraz obsługą świadczonych usług najmu na rzecz innych podmiotów realizowana jest przez pracowników Działu Administracji A. Obsługa i administracja usług najmu świadczonych przez Wnioskodawcę jest jednym z wielu zadań pracowników Działu Administracji.

W szczególności, Wnioskodawcy podkreślają, że nie został wyodrębniony żaden dział bądź specjalny zespół w ramach struktury A. na potrzeby świadczenia przedmiotowej działalności w odniesieniu do wszelkich nieruchomości (w tym Nieruchomości). Ponadto, nie istnieje również żaden akt bądź zarządzenie wydane przez odpowiedni organ zarządczy A., który określałby formalne bądź organizacyjne wydzielenie działalności w zakresie świadczenia usług najmu z wykorzystaniem Nieruchomości.

Wyodrębnienie funkcjonalne działalności związanej z wynajmowaniem Nieruchomości

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w zakresie najmu Nieruchomości nie została formalnie wyodrębniona. W zakresie prowadzenia tej działalności nie doszło do wytworzenia jakiegokolwiek odrębnego zaplecza organizacyjnego bądź specjalnej komórki organizacyjnej przeznaczonej do administrowania oraz obsługi świadczonych usług najmu. Jak wskazano wcześniej, to pracownicy działu administracji zajmują się kwestiami związanymi z usługami najmu powierzchni Nieruchomości.

Wyodrębnienie finansowe działalności związanej z wynajmowaniem Nieruchomości

Jak wskazano wcześniej, Spółka nie prowadzi odrębnej ewidencji związanej z:

*   kosztami,
*   przychodami,
*   zobowiązaniami

związanymi bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni Nieruchomości. Co do zasady, w ramach prowadzonej działalności z tytułu świadczonych usług najmu Nieruchomości nie dochodzi do przepływów finansowych, które można powiązać z pozostałymi obszarami aktywności gospodarczej A. Incydentalnie mają miejsce transakcje z podmiotami na rzecz których świadczone są usługi najmu, niemniej ich wartość jest znikoma i nie ma kluczowego wpływu na całość działalności A.

Wnioskodawcy wskazują, że system ewidencji rachunkowo-księgowej nie pozwala A. na sporządzenie odrębnego bilansu oraz rachunku zysków i strat właściwych wyłącznie dla obszaru działalności Spółki w zakresie wynajmu Nieruchomości. Stosowane przez Wnioskodawcę rozwiązanie pozwala jedynie na ręczną analizę posiadanych danych w celu uzyskania ogólnych informacji o rentowności tej działalności.

W ramach modelu planowania finansowego, Spółka nie przygotowuje odrębnych budżetów oraz planów finansowych dla celów działalności w zakresie najmu Nieruchomości. Budżet przygotowywany jest łącznie dla wszystkich nieruchomości wynajmowanych przez Wnioskodawcę. Niemniej, należy wskazać, że A. jest w stanie przygotować odrębny stan finansowy na podstawie ogólnych założeń co do kosztów wspólnych związanych z Nieruchomością i świadczonymi usługami najmu

Kontynuowanie działalności związanej z najmem Nieruchomości przez Nabywcę

Zgodnie z intencją Nabywcy, w początkowym okresie (tj. kilku bądź kilkunastu miesięcy) po przeprowadzeniu transakcji, zamierza on kontynuować działalność w zakresie wynajmowania Nieruchomości. Stosownie do planu biznesowego przyjętego przez Nabywcę, B. zamierza.:

*   w dalszym ciągu świadczyć usługi najmu na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą;
*   dokonać reorganizacji w zakresie zarządzania Nieruchomością oraz prowadzoną działalnością, tj. dokonać zmiany podmiotu w zakresie zarządzania Nieruchomością, w tym zakresie obsługi administracyjnej, prawnej i księgowej.

Aspekty formalne planowanej transakcji

W ramach transakcji sprzedaży, Spółka planuje przeniesienie na Nabywcę Nieruchomości oraz wszystkich praw wynikających z decyzji administracyjnych, warunków, uzgodnień, pozwoleń, umów i innych podobnych dokumentów przysługujących Spółce i związanych z Nieruchomością.

Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie obejmowała jakichkolwiek innych składników majątku Spółki poza opisanym powyżej prawem własności Nieruchomości oraz prawami związanymi z Nieruchomością.

Na potrzeby planowanej transakcji, strony zawarły w dniu 14 czerwca 2021 roku przedwstępną umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego. Strony zobowiązały się zawrzeć, nie później niż w dniu 31 grudnia 2021 roku, ostateczną umowę sprzedaży, mocą której Wnioskodawca sprzeda Nabywcy Nieruchomość za określoną cenę. Strony powzięły wątpliwości co do opodatkowania niniejszej transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, wobec czego zobowiązały się do wystąpienia z wnioskiem o wydanie wspólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w celu potwierdzenia sposobu opodatkowania zbycia Nieruchomości w zakresie skutków podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług właściwych dla Nabywcy i A.

W uzupełnieniu wniosku z 20 października 2021 r. Wnioskodawcy zaznaczyli, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: “Ustawa o PTU”), zwolniona z opodatkowania tym podatkiem jest dostawa budynków, budowli lub ich części, w przypadku gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, poprzez pojęcie pierwszego zasiedlenia, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o PTU, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, na podstawie art. 43 ust. 10a ustawy o PTU, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Uwzględniając brzmienie powyższych przepisów, Wnioskodawcy wskazują tytułem uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem złożonego wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, że w okresie ostatnich dwóch lat ulepszenia dokonane przez Spółkę dotyczyły jedynie ulepszeń w zakresie instalacji przeciwpożarowej. Ulepszona instalacja przeciwpożarowa jest ujmowana przez Spółkę w rejestrze środków trwałych jako osobny środek trwały trwale związany ze zbywanymi budynkami i budowlami, jako ich element składowy. Wartość dokonanego ulepszenia instalacji przeciwpożarowej nie przekroczyła 30% wartości początkowej zbywanych budynków oraz budowli będących przedmiotem transakcji.

Po zakończeniu realizacji ulepszeń instalacji przeciwpożarowej trwale związanej z budynkiem, budynek ten nadal wykorzystywany był do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Z tytułu poniesionych wydatków Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zrealizowanie przedmiotowego ulepszenia. Powyższe prawo zostało przez Spółkę zrealizowane na zasadach wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, Wnioskodawcy wskazują, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie doszło do spełnienia przesłanek wskazanych w art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 10a ustawy o PTU.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. (oznaczone we wniosku nr 1)

Czy opisana w zdarzeniu przyszłym planowana dostawa Nieruchomości przez Spółkę będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o PTU i na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o PTU?

2\. (oznaczone we wniosku nr 2)

Czy w przypadku uznania, że opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. uznania stanowiska przedstawionego w pytaniu nr 1 za prawidłowe, to czy prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym dostawa Działek 4, 5, 6, 7 oraz 8 (działki zabudowane) będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PTU z jednoczesnym prawem do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania planowanej sprzedaży podstawową stawką podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o PTU?

3\. (oznaczone we wniosku nr 3)

Czy w przypadku uznania stanowiska w pytaniu nr 2 za prawidłowe, tj. uznania, że dostawa Działek 4, 5, 6, 7 oraz 8 (działki zabudowane) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, to czy Nabywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o kwotę naliczonego podatku VAT na podstawie faktury wystawionej przez A.?

4\. (oznaczone we wniosku nr 5)

Czy w przypadku uznania stanowiska przedstawionego w pytaniach 1, 2 i 4 za prawidłowe, tj. uznania że dostawa działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, będąca dostawą towarów opodatkowania podatkiem VAT lub z tego podatku zwolniona, to czy w przypadku określenia podstawy opodatkowania dla dostawy Nieruchomości Wnioskodawcy mogą ją określić zgodnie z kluczem powierzchniowym lub wartościowym?

**Zdaniem Wnioskodawców:**

Ad Pytanie nr 1.

W ocenie Wnioskodawców, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego dostawa Nieruchomości przez Spółkę nie będzie stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o PTU i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PTU w zw. z art. 7 ust. 1 Ustawy o PTU.

Ad Pytanie nr 2.

W ocenie Wnioskodawców, w przypadku uznania stanowiska przedstawionego w pytaniu nr 1 za prawidłowe, A. i Nabywca z tytułu dokonanej dostawy Działek 4, 5, 6, 7 oraz 8 (działki zabudowane) będą uprawnieni do zastosowania zasad opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, tj. zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz w zw. z art. 43 ust. 10 pod warunkiem, iż przed dokonaniem dostawy Spółka i Nabywca będą czynnymi podatnikami VAT oraz złożą Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwemu dla Nabywcy oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji przed dokonaniem transakcji.

Ad Pytanie nr 3.

W ocenie Wnioskodawców w przypadku uznania stanowiska przedstawionego w pytaniu nr 2 za prawidłowe, tj. wskazania że dostawa Działek 4, 5, 6,7 oraz 8 (działki zabudowane) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, oraz w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz w zw. z art. 43 ust. 10 pod warunkiem spełnienia określonych wymogów, to Nabywcy w związku z jej nabyciem będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o kwotę naliczonego podatku VAT na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o PTU.

Ad Pytanie nr 4.

W ocenie Wnioskodawców, w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytania 1, 2 i 4 w celu określenia podstawy opodatkowania dla Nieruchomości, możliwe jest zastosowanie wybranego klucza powierzchniowego bądź wartościowego, o ile będzie to prowadzić do racjonalnych rezultatów i będzie odzwierciedlać stan faktyczny.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o PTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie, poprzez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o PTU, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o PTU, poprzez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o PTU.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o PTU, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako ZCP). Powyższy przepis wskazuje, iż za każdym razem gdy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czynność taka nie podlega przepisom Ustawy o PTU.

W myśl art. 2 pkt 27e Ustawy o PTU, ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Aby dany zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP na gruncie Ustawy o PTU, musi on spełnić następujące warunki:

1.  musi być zorganizowany;
2.  musi być wyodrębniony pod względem organizacyjnym;
3.  musi być wyodrębniony pod względem finansowym;
4.  musi być wyodrębniony pod względem funkcjonalnym, aby mógł być niezależnie wykorzystywany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15, czy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1896/17.

Wobec powyższego, aby wyodrębniona jednostka stanowiła ZCP musi istnieć wyodrębnienie na trzech płaszczyznach:

1.  organizacyjnej, np. jako dział, oddział – przy czym powinno to być wydzielenie formalne, np. w korporacyjnych dokumentach wewnętrznych przedsiębiorstwa określających strukturę organizacyjną A.,
2.  finansowej – poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz
3.  funkcjonalnej – stanowić pewną całość, która może funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo.

Należy zatem zauważyć, że Nieruchomość będącą przedmiotem planowanej sprzedaży, winna być poddana analizie z perspektywy łącznego spełnienia wyżej opisanych warunków. Jak bowiem wielokrotnie wskazywały organy podatkowe, ZCP nie jest sumą poszczególnych elementów, za pomocą których możliwe jest prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej – lecz zorganizowanym zespołem takich elementów.

Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2016 r. (I FSK 1316/15) wskazał, że: „okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze.

Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Tym samym, podstawowym wymogiem dla zaklasyfikowania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako ZCP jest to, że musi istnieć zespół aktywów materialnych i niematerialnych (łącznie ze zobowiązaniami), które wypełniają wyżej opisane warunki wyodrębnienia, tj.:

*   wyodrębnienia organizacyjnego;
*   wyodrębnienia funkcjonalnego;
*   wyodrębnienia finansowego.

Jednocześnie organy podatkowe wskazują, że kluczowe z perspektywy oceny czy dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP jest aby przenoszony majątek w istocie stanowił jedną, zorganizowaną całość zdolną do realizowana działalności gospodarczej przypisywanej przedsiębiorstwu. Jak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2021 roku, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.100.2021.4.EW: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych)”.

Również sądy administracyjne podzielają powyższy pogląd. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 2 września 2020 roku, sygn. I SA/Bk 401/20 stwierdził:

„Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych umożliwiających prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej i podejmowania konkretnych działań gospodarczych niezależnie od chwili połączenia z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Zatem przez niezależność prowadzenia działalności gospodarczej rozumie się taki zespół składników majątkowych posiadających zdolność do prowadzenia działalności, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

W świetle powyższych stanowisk, należy zauważyć, że tylko taki zespół składników materialnych oraz niematerialnych, który jest w stanie prowadzić działalność gospodarczą bez potrzeby uzupełniania go o dodatkowe składniki, może zostać uznany za ZCP w rozumieniu przepisów Ustawy o PTU. Jeżeli zatem dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie posiada przymiotu samodzielności oraz zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej, nie może on zostać uznany za ZCP.

Uwzględniając powyższe uwagi, zdaniem Wnioskodawców elementy podlegające planowanej transakcji sprzedaży opisane w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku (tj. Nieruchomość wraz z istniejącymi umowami najmu oraz umowami dotyczącymi mediów), nie stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o PTU. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie dochodzi bowiem do spełnienia wyodrębnienia całej zbywanej struktury w taki sposób, by była ona zdolna do niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług najmu przez Nabywcę.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób należy rozumieć poszczególne rodzaje wyodrębnienia, należy zatem odnieść się do nich odrębnie.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne

Pierwszym elementem koniecznym do uznania, że dany zbiór składników działalności gospodarczej stanowi ZCP jest wyodrębnienie organizacyjne. Polega ono na tym, że działalność ZCP dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy. Ponadto konieczne jest, aby ZCP miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna: dział, wydział, oddział, itp., przy czym, wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Powyższe potwierdzają interpretacje podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 27 lipca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-345/12-4/JN) wskazał: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze". Podobnie wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.243.2019.3.RK).

Również wyroki sądów administracyjnych podkreślają znaczenie wyodrębnienia funkcjonalnego wskazując, że:

1.  „Wyodrębnienie organizacyjne może oznaczać umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru)” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1125/16);
2.  „Przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru). Bardziej istotne jest kryterium funkcjonalne wskazujące, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podatnika, zdolną do samodzielnego działania” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1624/10, i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11).

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawców przedmiotowa Nieruchomość oraz działalność w zakresie świadczenia usług najmu nie jest w jakikolwiek sposób (formalny lub nieformalny) wyodrębniona jako jednostka organizacyjna w Spółce w formie oddziału, wydziału, zakładu, etc. Ponadto, Spółka nie dokonała wyodrębnienia organizacyjnego ani na bazie statutu, ani innego aktu o podobnym charakterze.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców Nieruchomość oraz działalność związana z jej prowadzeniem nie spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego w ramach Spółki. Brak jest bowiem wyodrębnienia tej części przedsiębiorstwa, nie istnieje również żadne postanowienie, które takie wyodrębnienie mogłoby utworzyć i przypisać zadania, które miałaby realizować taką część (Nieruchomość).

1.  Wyodrębnienie finansowe

Kolejnym elementem koniecznym do uznania, że dany zbiór składników działalności gospodarczej stanowi ZCP jest wyodrębnienie finansowe. Należy wskazać, że nie oznacza to samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (analogicznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.591.2017.2. ABI).

W orzecznictwie podkreśla się jednak, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać całkowitej niezależności finansowej, ale też sytuację, w której dzięki prowadzeniu odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych możliwe jest przypisanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań.

Stanowisko takie zostało przedstawione m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 19/16, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2991/15, jak również w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 19 marca 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.571.2019.2.MAZ, z 18 grudnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.566.2019.4.RG, z 25 lutego 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.708. 2019.1.WN.

Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że dla zachowania finansowej odrębności nie jest konieczne wyodrębnienie wszystkich przychodów i kosztów oraz wszystkich należności i zobowiązań. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej (tak NSA w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11.).

Biorąc pod uwagę powyższe, wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla potrzeb rachunkowości zarządczej, o ile polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem tej części przedsiębiorstwa. Ponadto, według organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe można przeprowadzić m.in. w oparciu o zakładowy plan kont lub sprawozdawczość finansową.

Odnosząc powyższe warunki wyodrębnienia finansowego na grunt niniejszego stanu faktycznego należy uznać, że skoro dla Nieruchomości nie jest sporządzony odrębny bilans, rachunek zysków i strat, to z tych przyczyn Nieruchomość nie jest wyodrębniona pod względem finansowym. O braku wyodrębnienia finansowego świadczy również fakt, iż do Nieruchomości nie można przyporządkować grupy kosztów, które są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą odnoszącą się do świadczenia usług najmu / dzierżawy Nieruchomości. Dla potrzeb prowadzonej działalności w tym zakresie nie jest prowadzony dla niej odrębny rachunek bankowy, przez co nie jest możliwe wyodrębnienie aspektów finansowych związanych z działalnością prowadzoną przy wykorzystaniu Nieruchomości.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne

Ostatnim elementem koniecznym do uznania, że dany zbiór składników działalności gospodarczej stanowi ZCP jest wyodrębnienie funkcjonalne. Zgodnie z praktyką organów skarbowych wyodrębnienie takie należy rozumieć jako wydzielenie określonych składników majątkowych i niemajątkowych z przeznaczeniem ich do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza zatem, że wyodrębniana część służyć będzie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. W konsekwencji, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako konieczność przeniesienia wystarczającej ilości aktywów/ zobowiązań/pracowników do wyodrębnionej ZCP.

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. W interpretacji z 27 lipca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-345/12-4/JN) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zauważył, że: „wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową”.

Pogląd ten potwierdzają również indywidualne interpretacje podatkowe wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. z 18 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.566.2019.4.RG, z 20 lutego 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.765.2019.2.MC.

W ocenie Wnioskodawców, przedmiotowa Nieruchomość nie jest wyodrębniona funkcjonalnie. Za tym stanowiskiem przemawia przede wszystkim fakt pozostawienia poza zakresem planowanej transakcji takich elementów jak: księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, kadra zarządzająca Spółką. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy przedmiot planowanej transakcji nie może zostać uznany za wyodrębnioną funkcjonalnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy także wskazać, że Ministerstwo Finansów wydało objaśnienia podatkowe w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: "Objaśnienia"). Zgodnie z nimi, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o PTU czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o PTU uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W Objaśnieniach wskazano, że oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak już wspomniano wyżej, zgodnie z intencją Nabywcy Nieruchomości, w początkowym okresie (tj. kilku bądź kilkunastu miesięcy) po przeprowadzeniu transakcji, zamierza on wywiązać się z dotychczas istniejących zobowiązań w zakresie wynajmowania Nieruchomości innym podmiotom. Stosownie do planu biznesowego przyjętego przez Nabywcę, zamierza on prowadzić działalność najmu Nieruchomości w dwóch aspektach:

1) szeroko pojęta działalność świadczenia usług Najmu nieruchomości w dalszym ciągu będzie kontynuowana na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą;

2) wąsko pojęta działalność wg założeń, sposobów i organizacji wynajmowania nieruchomości w sposób przyjęty przez Nabywcę. W tym zakresie nastąpi reorganizacja wprowadzona przez Nabywcę: zmieni się zarządca, obsługa administracyjna, prawna i księgowa.

Dodatkowo, Nabywca nie będzie kontynuował działalności gospodarczej Spółki, a jedynie realizował i wykonywał prawa oraz obowiązki związane z najmem Nieruchomości tj. w szczególności w zakresie umów najmu. Nieruchomość nie stanowi głównego obszaru działalności gospodarczej Spółki co zostało podkreślone w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Nabywca nie jest w stanie bowiem faktycznie kontynuować działalności zbywcy w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Sam fakt dalszego świadczenia usług najmu przez Nabywcę po przeprowadzeniu transakcji wynika z konieczności wywiązania się przez Nabywcę z umów wiążących A. na dzień dokonania transakcji. Intencją Nabywcy nie jest kontynuowanie działalności związanej z Nieruchomością w dotychczasowym kształcie i zakresie, a jedynie wywiązanie się z dotychczas istniejących zobowiązań umownych zawartych przez A.

Przedmiotowa Nieruchomość nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani funkcjonalnej. Ponadto, należy zaznaczyć, że przedmiotowa nieruchomość nie stanowi wyodrębnionego zespołu składników niematerialnych i materialnych, które pozwolą na kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę. Jak już wspomniano, Nabywca będzie musiał podjąć szereg dodatkowych działań i czynności związanych z Nieruchomością, w szczególności dokonać reorganizacji zarządzania Nieruchomością tj. zmieni się zarządca, obsługa administracyjna, prawna i księgowa. Dopiero po wywiązaniu się z obecnie istniejących zobowiązań, Nabywca będzie w stanie podjąć decyzję w zakresie dalszego przeznaczenia Nieruchomości oraz jej poszczególnych Działek.

Spółka nie planuje przeniesienia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami ustawy z 23 kwietnia 1964 roku Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2020 poz. 2340), stanowią przedsiębiorstwo. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego w zakresie składników majątku Spółki przenoszonych w ramach dostawy Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie przewiduje przeniesienia na rzecz Nabywcy takich składników majątkowych lub udzielenia praw takich jak:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo A.,

2\. środki pieniężne na rachunku bankowym oraz umowa rachunku bankowego,

3\. księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,

4\. zobowiązania finansowe Spółki związane z finansowaniem Nieruchomości,

5\. zezwolenia,

6\. tajemnica przedsiębiorstwa.

Przedmiotem transakcji będzie tylko i wyłącznie składnik majątkowy w postaci prawa własności nieruchomości w postaci wymienionych w stanie faktycznym działek oraz pozostałe prawa związane z nieruchomością takie jak umowa najmu. Wnioskodawcy podkreślają, że A. po dokonaniu planowanej sprzedaży będzie w dalszym ciągu kontynuował swój byt prawny oraz działalność gospodarczą. Wobec powyższego, w ocenie Spółki, Nieruchomość nie stanowi zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych zdolnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawców, przedmiotowa Nieruchomość nie spełnia przesłanek pozwalających zakwalifikować ją jako ZCP w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e Ustawy o PTU, zgodnie z którym przez ZCP rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wobec powyższego, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 Ustawy o PTU.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawców, w przypadku uznania że transakcja nie stanowi sprzedaży ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o PTU, planowana transakcja – w zakresie sprzedaży Działek 4, 5, 6, 7 oraz 8 – powinna być uznana za dostawę nieruchomości zabudowanej. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na Działkach 4, 5, 6, 7 oraz 8 znajdują się obiekty, które stanowią budynek, budowle bądź inne konstrukcje opisane w art. 3 ustawy z 7 lipca 1994 roku Prawo Budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 784). W ocenie Wnioskodawców, przedmiotem planowanej transakcji w zakresie sprzedaży Działek 4, 5, 6, 7 oraz 8 będzie dostawa terenu zabudowanego.

Aby określić sposób opodatkowania transakcji, której przedmiotem jest grunt zabudowany, należy ustalić zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanego zbycia Nieruchomości w zakresie Działek 4, 5, 6, 7 oraz 8 w oparciu o przepisy Ustawy o PTU dotyczące budynków i budowli.

Stosownie do ogólnej zasady opisanej w art. 29a ust. 8 Ustawy o PTU, w sytuacji gdy przedmiotem dostawy są budynki bądź budowle trwale z gruntem związane, z podstawy opodatkowania takiej transakcji nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkiem bądź budowlą, w pierwszej kolejności, na gruncie ustawy o PTU, należy określić opodatkowanie budynku posadowionego na danej nieruchomości (określić właściwą stawkę), zaś w konsekwencji grunt będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach tożsamych dla tego budynku bądź budowli.

Co do zasady, przepisy Ustawy o PTU przewidują, iż dostawa budynków i budowli (innych niż przeznaczonych na cele mieszkaniowe) korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PTU dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z podatku VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 Ustawy o PTU – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia, czy zastosowanie znajdzie wskazane zwolnienie, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy względem budynków i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Należy zauważyć, że wraz z wprowadzeniem nowej definicji pierwszego zasiedlenia (tj. od 1 września 2019 roku), ustawodawca zasadniczo odstąpił od powiązania pierwszego zasiedlenia z wykonywaniem wyłącznie czynności opodatkowanych, w tym z historycznym podejściem, warunkującym pierwsze zasiedlenie od oddania nieruchomości w najem lub odpłatne użytkowanie. W konsekwencji, należy podkreślić, że obecnie pojęcie to obejmuje szeroki zakres czynności, które warunkują pierwsze zasiedlenie.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 września 2019 roku, do pierwszego zasiedlenia dochodzi już w momencie jakiegokolwiek użytkowania budynków, budowli lub ich części bądź oddania ich pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi na jego potrzeby. Nie ma przy tym znaczenia fakt czy dany budynek bądź budowla były oddane w toku wykonywania czynności opodatkowanych, bądź nie.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawcy wskazują, że cała Nieruchomość – w tym również Działki 4, 5, 6, 7 oraz 8 – były wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej już od lat 90. XX wieku; najpierw na potrzeby działalności realizowanej przez “D.” z siedzibą w (…), a w następnej kolejności na potrzeby usług najmu bądź dzierżawy Działek 4, 5, 6, 7 oraz 8 na rzecz kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą.

Jako, że od momentu rozpoczęcia użytkowania powyższych Działek 4, 5, 6, 7 oraz 8 upłynęło ponad 2 lata oraz w związku z faktem, że A. nie ponosił w zakresie ww. Działek wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym o wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej, Wnioskodawcy wskazują, iż planowana dostawa Nieruchomości (w zakresie Działek 4, 5, 6, 7 oraz 8) nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Równocześnie – od faktycznego pierwszego zasiedlenia Nieruchomości w ww. zakresie upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców do planowanej transakcji dostawy Nieruchomości w zakresie Działek 4, 5, 6, 7 oraz 8, powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o PTU.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 43 ust 10 Ustawy o PTU, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PTU i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Wnioskodawcy ponownie wskazują, że A. oraz Nabywca będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w rozumieniu art. 96 ust. 1 Ustawy o PTU i będą działać w charakterze czynnych podatników VAT w związku z dokonaniem planowanej transakcji.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawców będą oni uprawnieni, na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o PTU, do rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PTU i opodatkowania planowanej dostawy Nieruchomości podatkiem od towarów i usług pod warunkiem złożenia zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania omawianej dostawy.

W ocenie Wnioskodawców, w przypadku, uznania że opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja sprzedaży Nieruchomości w zakresie Działek 4, 5, 6, 7 i 8 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. uznania stanowiska przedstawionego w pytaniu nr 1 za prawidłowe, to dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 43 ust. 10 Ustawy o PTU.

Jednocześnie, Wnioskodawcy wskazują, iż w sytuacji w której przedmiotem dostawy jest kilka ewidencyjnie wyodrębnionych działek objętych jedną księgą wieczystą, na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT dostawę takich działek należy rozpatrywać odrębnie dla każdej z tych działek. Innymi słowy, dostawa takich działek stanowi odrębne zdarzenia na gruncie podatku VAT. Pogląd taki został przedstawiony przez Naczelny Wyrok Administracyjny w wyroku z 14 kwietnia 2015 roku, I FSK 362/14.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców planowana dostawa obejmująca zbycie Działek 4, 5, 6, 7 oraz 8 powinna być traktowana jako kilka odrębnych transakcji z perspektywy podatku VAT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawców w przypadku uznania stanowiska przedstawionego w pytaniu nr 2 za prawidłowe, tj. wskazania, że transakcja sprzedaży Nieruchomości – w zakresie sprzedaży Działek 4, 5, 6, 7 oraz 8 – będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%, to Nabywcy będzie w związku z jej nabyciem przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o PTU na podstawie otrzymanej od A. faktury.

Mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 Ustawy o PTU, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o PTU, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 Ustawy o PTU. Przez kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 Ustawy o PTU, rozumie się m.in. sumę kwot podatku wynikającą z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W ocenie Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć czy Nabywca jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek VAT naliczony w związku z nabyciem Nieruchomości – w zakresie Działek 4, 5, 6, 7 oraz 8 – (na zasadach określonych w art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 Ustawy o PTU), niezbędne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) jej nabycie będzie podlegało podatkowi VAT zasadniczo – według podstawowej stawki 23%.

Ad (i).

Na moment planowanej dostawy Nieruchomości, Nabywca będzie zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT na terytorium kraju i będzie spełniał ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o PTU. Po nabyciu przez Nabywcę wskazana Nieruchomość – w zakresie Działek 4, 5, 6, 7 oraz 8 – będzie wykorzystywana przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. do świadczenia usług najmu na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W konsekwencji, spełniony będzie warunek do obniżenia kwot należnego podatku o kwoty podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 Ustawy o PTU.

Ad. (ii)

Przy założeniu, że stanowisko przedstawione w pytaniu nr 2 zostanie potwierdzone jako prawidłowe, dostawa Nieruchomości – w zakresie dostawy Działek 4, 5, 6, 7 oraz 8 – będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, a więc także ten warunek należy uznać za spełniony.

Jednocześnie, nie wystąpią negatywne przesłanki, które ograniczałyby prawo do odliczenia podatku VAT, tj. wskazane w art. 88 ust 3a Ustawy o PTU, tj.:

*   planowana sprzedaż będzie zostanie udokumentowana fakturą wystawioną przez A.;
*   wystawiona faktura dokumentować będzie transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT;
*   wystawiona faktura stwierdzać będzie dokonane czynności oraz wskazywać kwoty zgodne z rzeczywistością.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 2, tj., że wskazana transakcja – w zakresie dostawy Działek 4, 5, 6, 7 oraz 8 – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, Nabywcy będzie w związku z nabyciem Nieruchomości (tj. Działek 4, 5, 6, 7 oraz 8) przysługiwać prawo do obniżenia kwot należnego podatku VAT o kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o PTU na podstawie otrzymanej od A. faktury.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 4

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania, w przypadku dostawy nieruchomości częściowo opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawców, właściwe jest zastosowanie wybranego przez Spółkę klucza alokacji. Może to być zarówno

1.  klucz wartościowy, na podstawie, którego proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości należy zastosować do nich właściwe stawki podatku; lub
2.  klucz powierzchniowy, według którego podatnik dzieli powierzchnię nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części – opodatkowane VAT i korzystające ze zwolnienia z opodatkowania.

W świetle wiodącej linii interpretacyjnej organów podatkowych, wybór metody ustalenia podstawy opodatkowania dla nieruchomości korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT oraz podlegającej podstawową stawką tego podatku, należy do podatnika, pod warunkiem, iż wybrana metoda odzwierciedla stan faktyczny i jest metodą najbardziej miarodajną i wiarygodną. Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych zaprezentowanym między innymi w poniższych interpretacjach indywidualnych:

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.184.2018.1.SM);

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lipca 2018 r. (sygn. 0112- KDIL1-2.4012.273.2018.2.MR);

· interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.967.2016.1.RM);

· interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPP1/4512-355/15/ES.).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia podstawy opodatkowania dla Nieruchomości, możliwe jest zastosowanie wybranego klucza alokacji, o ile będzie prowadzić do racjonalnych rezultatów i będzie odzwierciedlać stan faktyczny.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:**

\- **nieuznania planowanej dostawy Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania planowanej dostawy Nieruchomości oraz prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości jest prawidłowe,**

\- **określenia podstawy opodatkowania – jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” – wyrok NSA z 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał TSUE w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W związku z przedstawionym we wniosku opisem sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, czy opisana w zdarzeniu przyszłym planowana dostawa Nieruchomości przez Spółkę będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wskazali Zainteresowani w opisie sprawy prowadzona działalność w zakresie wynajmowania Nieruchomości nie została wyodrębniona na poziomie organizacyjnym bądź strukturalnym A. Funkcje związane z administrowaniem Nieruchomością oraz obsługą świadczonych usług najmu na rzecz innych podmiotów realizowana jest przez pracowników Działu Administracji A. Obsługa i administracja usług najmu świadczonych przez Wnioskodawcę jest jednym z wielu zadań pracowników Działu Administracji. Nie został wyodrębniony żaden dział bądź specjalny zespół w ramach struktury A. na potrzeby świadczenia przedmiotowej działalności w odniesieniu do wszelkich nieruchomości (w tym Nieruchomości). Ponadto, nie istnieje również żaden akt bądź zarządzenie wydane przez odpowiedni organ zarządczy A., który określałby formalne bądź organizacyjne wydzielenie działalności w zakresie świadczenia usług najmu z wykorzystaniem Nieruchomości.

Spółka nie prowadzi odrębnej ewidencji związanej z: kosztami, przychodami, zobowiązaniami związanymi bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni Nieruchomości. Co do zasady, w ramach prowadzonej działalności z tytułu świadczonych usług najmu Nieruchomości nie dochodzi do przepływów finansowych, które można powiązać z pozostałymi obszarami aktywności gospodarczej A. Incydentalnie mają miejsce transakcje z podmiotami na rzecz których świadczone są usługi najmu, niemniej ich wartość jest znikoma i nie ma kluczowego wpływu na całość działalności A.

System ewidencji rachunkowo-księgowej nie pozwala A. na sporządzenie odrębnego bilansu oraz rachunku zysków i strat właściwych wyłącznie dla obszaru działalności Spółki w zakresie wynajmu Nieruchomości. Stosowane przez Wnioskodawcę rozwiązanie pozwala jedynie na ręczną analizę posiadanych danych w celu uzyskania ogólnych informacji o rentowności tej działalności. W ramach modelu planowania finansowego, Spółka nie przygotowuje odrębnych budżetów oraz planów finansowych dla celów działalności w zakresie najmu Nieruchomości. Budżet przygotowywany jest łącznie dla wszystkich nieruchomości wynajmowanych przez Wnioskodawcę. Niemniej, należy wskazać, że A. jest w stanie przygotować odrębny stan finansowy na podstawie ogólnych założeń co do kosztów wspólnych związanych z Nieruchomością i świadczonymi usługami najmu.

Zgodnie z intencją Nabywcy, w początkowym okresie (tj. kilku bądź kilkunastu miesięcy) po przeprowadzeniu transakcji, zamierza on kontynuować działalność w zakresie wynajmowania Nieruchomości. Stosownie do planu biznesowego przyjętego przez Nabywcę, B. zamierza: w dalszym ciągu świadczyć usługi najmu na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą; dokonać reorganizacji w zakresie zarządzania Nieruchomością oraz prowadzoną działalnością, tj. dokonać zmiany podmiotu w zakresie zarządzania Nieruchomością, w tym zakresie obsługi administracyjnej, prawnej i księgowej.

Zgodnie z intencją Stron jest aby Nabywca Nieruchomości wstąpił w prawa i obowiązki A. wynikające z następujących umów zawartych przez A. tj. umów najmu i dzierżawy gruntu zawartych z podmiotami trzecimi w zakresie określonych fragmentów Nieruchomości (tj. najmu bądź dzierżawy budynków i budowli zlokalizowanych na Działce 8 oraz dzierżawę gruntu Działki 1). Natomiast umowy konserwacyjne związane z eksploatacją poszczególnych budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości nie przejdą w drodze cesji na nowego Nabywcę. Nabywca ustanowi nowy zarząd we własnym zakresie.

Na dzień składania niniejszego wniosku, zarządzaniem Nieruchomością zajmują się wyspecjalizowani pracownicy Sekcji Administracji oddziału A. w (…), którzy łączą tę funkcję z zarządzaniem innymi nieruchomościami stanowiącymi własność bądź znajdujących się w używaniu Spółki. W ramach pełnionych funkcji, pracownicy A. wykonują zróżnicowane zadania związane z administrowaniem Nieruchomości. Zgodnie z intencją stron, Nabywca nie przejmie funkcji związanych z zarządzaniem Nieruchomością, przy czym Wnioskodawcy wskazują, że pracownicy A. aktualnie zarządzający Nieruchomością nie zostaną przeniesieni w ramach planowanej sprzedaży. W szczególności nie dojdzie to przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 23 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

W ramach transakcji sprzedaży, Spółka planuje przeniesienie na Nabywcę Nieruchomości oraz wszystkich praw wynikających z decyzji administracyjnych, warunków, uzgodnień, pozwoleń, umów i innych podobnych dokumentów przysługujących Spółce i związanych z Nieruchomością.

Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie obejmowała jakichkolwiek innych składników majątku Spółki poza opisanym powyżej prawem własności Nieruchomości oraz prawami związanymi z Nieruchomością.

Dokonując zatem oceny zbywanych składników w kontekście wystąpienia w niniejszej sprawie dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, zgodzić należy się z Zainteresowanymi, że przedmiotowa Nieruchomość nie spełnia przesłanek pozwalających zakwalifikować ją jako ZCP w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy, zgodnie z którym przez ZCP rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ponieważ w analizowanej sprawie brak jest podstaw prawnych do uznania przedmiotu zbycia za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, zatem do planowanej transakcja sprzedaży Nieruchomości art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe**.

Wątpliwości Zainteresowanych (w pytaniu nr 2) dotyczą natomiast m.in. kwestii zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, sprzedaży zabudowanych Działek 4, 5, 6, 7 oraz 8 oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości Zainteresowanych, należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a tego przepisu.

Ponadto jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że A. Sp. z o.o. z siedzibą w (…)Spółka, Wnioskodawca, A., zainteresowany będący stroną postępowania) należy do międzynarodowej Grupy C. (Grupa). A. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (Podatnik VAT) posiadającym w Polsce siedzibę swojej działalności gospodarczej, prowadząc działalność gospodarczą również przez zlokalizowane na jej terytorium oddziały. Dla celów rozliczania podatku VAT na terytorium kraju Spółka składa miesięczne deklaracje VAT - JPK\_V7M oraz inne informacje wymagane przez regulacje ustawy o PTU. A. jest również zarejestrowana dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. posiada aktywny numer VAT-UE.

A. jest właścicielem (na podstawie tytułu własności) nieruchomości gruntowych położonych w województwie (…) składającej się z ośmiu działek gruntu. Działki posiadają następujące numery ewidencyjne: (…) (Działka 1); (…) (Działka 2); (…) (Działka 3); (…) (Działka 4); (…) (Działka 5); (…) (Działka 6); (…) (Działka 7); (…) (Działka 8)– dla których Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi jedną księgę wieczystą o nr (…) (łącznie dalej: Nieruchomość).

Nieruchomość została nabyta przez poprzednika prawnego A, czyli przez przedsiębiorstwo państwowe “D” z siedzibą w (…) w drodze umowy sprzedaży zawartej na podstawie aktu notarialnego pomiędzy Skarbem Państwa i przedsiębiorstwem państwowym “D” z siedzibą w (…). Transakcja została zrealizowana (…)1995 r. Pierwotnie, Nieruchomość wraz z posadowionymi na niej budynkami, budowlami była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej realizowanej przez "D”. Głównym przeznaczeniem Nieruchomości była działalność w zakresie produkowania komponentów niezbędnych do produkcji sprzętu gospodarstwa domowego. W wyniku reorganizacji, podjęto decyzję o przeniesieniu działalności produkcyjnej do nowej lokalizacji, w związku z czym podjęta została decyzja o przeznaczeniu Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami, budowlami oraz obiektami budowlanymi na potrzeby świadczenia usług najmu na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W 2013 roku, A dokonało przejęcia przedsiębiorstwa “D” z siedzibą w (…), które ostatecznie zakończyło się połączeniem D. z A. wraz z końcem 2016 roku.

W ramach prowadzonej działalności, A., a wcześniej również D., zawarło z kontrahentami prowadzącymi działalność gospodarczą umowy w zakresie świadczenia usług najmu / dzierżawy Nieruchomości. Na moment składania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, A. świadczy usługi na podstawie następujących umów:

· najmu powierzchni (dotyczy budynków posadowionych na Nieruchomości) oraz;

· dzierżawy gruntu (na potrzeby wynajmowania gruntu na tablice reklamowe przez kontrahentów).

Z uwagi na brak planów dotyczących możliwości wykorzystania Nieruchomości dla swojej głównej działalności tj. do produkcji sprzętu (…), Spółka podjęła decyzję o zbyciu Nieruchomości (wszystkich wymienionych w zdarzeniu przyszłym Działek) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (jako podatnik VAT) na rzecz B. Sp. z o.o. w organizacji (Nabywca). A. i Nabywca łącznie zwani jako: Wnioskodawcy.

Planowana przez A. oraz Nabywcę dostawa Nieruchomości zostanie zrealizowana w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i będzie obejmować dostawę: Działki 1, Działki 2, Działki 3, Działki 4, Działki 5, Działki 6, Działki 7 oraz Działki 8 wraz ze wszystkimi budynkami, budowlami oraz ich częściami posadowionymi na poszczególnych Działkach na rzecz Nabywcy, który na moment dokonania dostawy będzie czynnym podatnikiem VAT oraz będzie działał jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 Ustawy o PTU.

Działka 4, 5, 6, 7 oraz 8 są działkami zabudowanymi budynkami i budowlami szczegółowo wymienionymi w opisie, które były wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej już w latach 90 XX wieku: najpierw na potrzeby działalności realizowanej przez „D” z siedzibą w (…), a w następnej kolejności na potrzeby usług najmu bądź dzierżawy. A. nie ponosił w zakresie ww. Działek wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym o wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej.

Tym samym w stosunku do wszystkich wymienionych we wniosku budynków i budowli znajdujących się na Działkach 4, 5, 6, 7 oraz 8 doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i od tego momentu do dnia Transakcji minie okres dłuższy niż 2 lata.

Oznacza to, że dla planowanej dostawy wszystkich budynków i budowli posadowionych na Działkach 4, 5, 6, 7 oraz 8 zastosowanie znajduje zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto dostawa gruntu, na którym budynki i budowle są posadowione, podlegać będzie opodatkowaniu wg tych samych zasad – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Przy czym należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to dostawa budynków oraz budowli posadowionych na gruncie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jak rozstrzygnięto powyżej, planowana transakcja sprzedaży zabudowanych Działek 4, 5, 6, 7 oraz 8 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy a Zainteresowani wskazali, że na moment dokonywania dostawy będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. W konsekwencji, w sytuacji, gdy przed dniem dokonania dostawy tych obiektów Zainteresowani złożą stosowne oświadczenie, będą uprawnieni, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, do rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania planowanej dostawy ww. działek.

Zatem uwzględniając art. 29a ust. 8 ustawy, transakcja sprzedaży zabudowanych Działek 4, 5, 6, 7 oraz 8 będzie podlegać opodatkowaniu według właściwej dla tej czynności stawki podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej kwestii zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, sprzedaży zabudowanych Działek 4, 5, 6, 7 oraz 8 oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia jest **prawidłowe**.

W złożonym wniosku Zainteresowani zwrócili się m.in. również o wyjaśnienie, czy w przypadku uznania stanowiska w pytaniu nr 2 za prawidłowe, tj. uznania, ze dostawa Działek 4, 5, 6, 7 oraz 8 (działki zabudowane) będzie podlegać opodatkowaniu, to czy nabywcy, będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez A.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano we wniosku, Zainteresowani na moment dokonywania dostawy będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika ponadto, że Nabywca będzie wykorzystywał Działki 4, 5, 6, 7 oraz 8 do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. do świadczenia usług najmu na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Jak rozstrzygnięto w odpowiedzi na pytanie 2, sprzedaż zabudowanych Działek 4, 5, 6, 7 oraz 8 będzie mogła, po rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług stosownie do uregulowań art. 43 ust. 10 i 11 i art. 29a ust. 8 ustawy.

Z uwagi zatem na spełnienie wszystkich wymienionych powyżej warunków (status nabywcy jako podatnika podatku od towarów usług, wykorzystywanie zakupu do czynności opodatkowanych, transakcja udokumentowana fakturą nie jest zwolniona od podatku) Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu zabudowanych Działek 4, 5, 6, 7 oraz 8, ponieważ spełnione będą warunki niezbędne do dokonania takiego obniżenia, określone w art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3 jest **prawidłowe**.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą również kwestii określenia podstawy opodatkowania dla dostawy Nieruchomości, tj. czy Wnioskodawcy mogą ją określić zgodnie z kluczem powierzchniowym lub wartościowym.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości Wnioskodawców, zauważyć należy, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy częściowo nieruchomości (Działki) opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo nieruchomości (Działki) korzystającej ze zwolnienia od tego podatku. Zatem w tej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości (Działek) zastosować do nich właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości (Działki) proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części – opodatkowane VAT i korzystające ze zwolnienia od podatku. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa. Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować czy jest to metoda miarodajna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji. Jeżeli zatem zastosowanie przez Wnioskodawcę klucza podziału czy to wartościowego czy to powierzchniowego odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji Wnioskodawcy metodą najbardziej miarodajną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie aby Wnioskodawca taką metodę zastosował.

W tym miejscu należy również zauważyć, że ocena prawidłowości postępowania Sprzedającego w kwestii zastosowania odpowiedniego klucza podziału może być dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis, a nie o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego i nie ma kompetencji do wskazywania odpowiedniego klucza alokacji.

Przedstawione okoliczności sprawy nie wskazują, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym wystąpi sytuacja, w której w ramach jednej transakcji dokonana zostanie dostawa budynków, czy budowli, których dostawa w części będzie opodatkowana podatkiem VAT oraz w części będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku.

Jak wcześniej stwierdzono, dostawa opisanych we wniosku budynków, budowli (czyli każdego/każdej z nich) posadowionych na Działkach 4, 5, 6, 7 i 8, po złożeniu oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 będzie podlegać opodatkowaniu. Opodatkowaniu, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy będzie podlegać także grunt.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika natomiast, że przedmiot dostawy – Nieruchomość składa się z Działek zarówno niezabudowanych (Działka 1, 2 i 3) oraz zabudowanych (Działka 4, 5, 6, 7 i 8). Wnioskodawcy niejednokrotnie akcentowali, w złożonym wniosku: „Jednocześnie, Wnioskodawcy wskazują, iż w sytuacji w której przedmiotem dostawy jest kilka ewidencyjnie wyodrębnionych działek objętych jedną księgą wieczystą, na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT dostawę takich działek należy rozpatrywać odrębnie dla każdej z tych działek. Innymi słowy, dostawa takich działek stanowi odrębne zdarzenia na gruncie podatku VAT. Pogląd taki został przedstawiony przez Naczelny Wyrok Administracyjny w wyroku z 14 kwietnia 2015 roku, I FSK 362/14”.

Organ w pełni podziela przedstawione powyżej stanowisko. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami z 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1990 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej – należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności.

W myśl art. 4 pkt 3 ww. ustawy, ilekroć mowa jest w niej o działce gruntu – należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

Towarem jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu. Wynika to z ekonomicznego aspektu transakcji i z oceny pojęcia „gruntu”. Gdy dokonujemy oceny skutków podatkowych dostawy nieruchomości, musimy odnieść się do sytuacji każdej działki ewidencyjnej, która jest przedmiotem dostawy. Dostawa każdej geodezyjnie wyodrębnionej działki to odrębny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, który wymaga odrębnej oceny.

Zatem bez względu na okoliczność czy poszczególne działki składające się na Nieruchomość będącą przedmiotem dostawy będą podlegały opodatkowaniu, czy będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Wnioskodawcy powinni podstawę opodatkowania ustalić dla każdej z nich odrębnie. W konsekwencji, w analizowanym przypadku stosowanie klucza alokacji, o którym mowa we wniosku jest zbędne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 4 (oznaczonego we wniosku nr 5) jest **nieprawidłowe**.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania planowanej dostawy Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania planowanej dostawy Nieruchomości, prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości oraz określenia podstawy opodatkowania.

W zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla dostawy niezabudowanych Działek 1, 2 oraz 3 oraz stawki podatku, wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.