Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.203.2018.3.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-09
Teza: Czy w przypadku wytworzenia gry komputerowej przeznaczonej do sprzedaży lub udostępnienia generującego po stronie Spółki przychody, jeżeli nie jest znana w chwili rozpoczęcia jej sprzedaży lub w chwili jej udostępnienia wysokość osiągniętego w przyszłości przychodu, prawidłowym jest rozliczanie kosztów wytworzenia tych gier, stanowiących koszty uzyskania przychodu, na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d-4e updop z uwzględnieniem postanowień art. 15 ust. 4g-4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57-57a tej ustawy?
Słowa kluczowe: licencja; oprogramowanie; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 15 maja 2018 r. (data wpływu 22 maja 2018 r.), uzupełnionym 29 czerwca i 24 lipca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wytworzenia gry komputerowej:

\-w części dotyczącej:

*   kosztów wynagrodzeń pracowników (programistów, informatyków) zaangażowanych w wytworzenie określonych gier wraz z narzutami;
*   kosztów wynagrodzeń tytułem wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło wypłacanych osobom zaangażowanym w wytworzenie określonych gier wraz z narzutami, jeżeli w przypadku danej umowy istnieje po stronie Spółki obowiązek odprowadzenia określonych składek;
*   kosztów związanych z pracami programistycznymi wykonywanymi przez firmy zewnętrzne

\-**jest prawidłowe;**

\-w części dotyczącej kosztów nabytych licencji na potrzeby wytworzenia określonych gier

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wytworzenia gry komputerowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 czerwca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.203.2018.1.MM oraz pismem z 11 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.203.2018.2.MM wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 29 czerwca i 24 lipca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem. Spółka w szczególności zajmuje się produkcją i dystrybucją gier komputerowych. Spółka po zakończeniu fazy produkcji danej gry komputerowej, uzyskuje z niej przychód w wyniku udzielania płatnej licencji lub w przypadku gier „free to play” w wyniku dokonywania przez graczy zakupów wewnątrz tych gier (mikrotransakcje) albo w wyniku wyświetlania graczom w grach reklam (wynagrodzenie uzyskiwane ze strony reklamodawców).

W związku z produkcją gier Spółka ponosi, bądź może ponosić w przyszłości, szereg kosztów, w szczególności:

*   koszty wynagrodzeń pracowników (programistów, informatyków) zaangażowanych w wytworzenie określonych gier wraz z narzutami,
*   koszty wynagrodzeń tytułem wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło wypłacanych osobom zaangażowanym w wytworzenie określonych gier wraz z narzutami, jeżeli w przypadku danej umowy istnieje po stronie Spółki obowiązek odprowadzenia określonych składek,
*   koszty związane z pracami programistycznymi wykonywanymi przez firmy zewnętrzne,
*   koszty nabytych licencji na potrzeby wytworzenia określonych gier.

Powyżej przedstawione rodzaje kosztów są przykładowe i nie stanowią zamkniętego katalogu.

Koszty dotyczące produkcji konkretnej gry są ewidencjonowane na wydzielonych kontach analitycznych, wobec czego możliwe jest precyzyjne przyporządkowanie wydatków dotyczących danego projektu. Z chwilą podjęcia decyzji o rozpoczęciu sprzedaży, bądź w przypadku gier „free to play” - o udostępnieniu określonej gry, Spółka nie ma możliwości określenia przewidywanego przychodu. Na moment rozpoczęcia sprzedaży nie jest bowiem znana wysokość przychodu, który zostanie uzyskany z udzielania płatnej licencji. Podobnie nie jest także znana wysokość przychodu, który zostanie uzyskany z gier „free to play”, gdyż Spółka na moment udostępnienia danej gry nie posiada informacji, jakim zainteresowaniem będzie cieszyła się ta gra, co ma przełożenie na wysokość przychodu osiągniętego w wyniku dokonywania przez graczy zakupów wewnątrz tych gier (mikrotransakcje) oraz z tytułu wyświetlania graczom w grze reklam. Co za tym idzie w momencie rozpoczęcia sprzedaży bądź w momencie udostępnienia danego tytułu gry nie jest również możliwe określenie jednostkowego kosztu przypisanego do danego przychodu.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wyjaśniła ponadto, że wskazane we wniosku wśród kosztów wytworzenia gier komputerowych nabyte licencje na potrzeby wytworzenia określonych gier stanowią/będą stanowić wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „updop”).

Spółka nie dokonuje/nie będzie dokonywać od ww. wartości niematerialnych i prawnych odpisów amortyzacyjnych. Wartości początkowe przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych określone zgodnie z art. 16g updop nie przekraczają bowiem 10.000 zł, wobec czego Wnioskodawca, na podstawie art. 16d ust. 1 updop, przyjmuje, że wydatki na nabycie tych składników majątku stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wytworzenia gry komputerowej przeznaczonej do sprzedaży lub udostępnienia generującego po stronie Spółki przychody, jeżeli nie jest znana w chwili rozpoczęcia jej sprzedaży lub w chwili jej udostępnienia wysokość osiągniętego w przyszłości przychodu, prawidłowym jest rozliczanie kosztów wytworzenia tych gier, stanowiących koszty uzyskania przychodu, na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d-4e updop z uwzględnieniem postanowień art. 15 ust. 4g-4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57-57a tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku wytworzenia gry komputerowej przeznaczonej do sprzedaży lub udostępnienia generującego po stronie Spółki przychody, jeżeli nie jest znana w chwili rozpoczęcia jej sprzedaży lub w chwili jej udostępniania wysokość osiągniętego w przyszłości przychodu, prawidłowym jest rozliczanie kosztów wytworzenia tych gier, stanowiących koszty uzyskania przychodu, na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d-4e updop z uwzględnieniem postanowień art. 15 ust. 4g-4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57-57a tej ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zasadniczo, na gruncie przepisów updop, koszty dzieli się na dwie kategorie, w zależności od kryterium stopnia powiązania danego kosztu z przychodem podatkowym, tj. na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (tzw. koszty bezpośrednie) - art. 15 ust. 4, 4b-4c updop,
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie) - art. 15 ust. 4d updop

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, iż, na podstawie art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W tym miejscu należy również wskazać, iż w odniesieniu do niektórych kategorii kosztów, powyższe zasady są modyfikowane przepisami zawierającymi rozwiązania szczególne. Z punktu widzenia przedstawionego stanu faktycznego, kluczowe są regulacje updop w zakresie kosztów wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz składek naliczonych od tych wynagrodzeń na ubezpieczenie społeczne finansowanych przez płatnika.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm.; dalej: „updof”), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich. o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. poz. 1052 oraz z 2017 r. poz. 60), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g

Z kolei w odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4h updop, zgodnie z którym składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (art. 15 ust. 7d updop).

Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, płatne licencje na gry komputerowe produkowane przez Spółkę są sprzedawane wszystkim osobom zainteresowanym ich zakupem bez ograniczeń ilościowych. Gry te są zatem przeznaczone dla nieograniczonej grupy odbiorców. W konsekwencji w momencie rozpoczęcia sprzedaży licencji nie jest możliwe określenie konkretnej liczby odbiorców, liczby udzielonych licencji czy czasu nabycia licencji, gdyż jest to uzależnione od zapotrzebowania na rynku. Jednocześnie również w przypadku gier „free to play” na moment udostępnienia gry nie jest znana wysokość przychodu, który zostanie w przyszłości uzyskany, gdyż na tym etapie Spółka nie posiada informacji, jakim zainteresowaniem będzie cieszyła się ta gra, co ma przełożenie na wysokość przychodu osiągniętego w wyniku dokonywania przez graczy zakupów wewnątrz tych gier (mikrotransakcje) oraz z tytułu wyświetlania graczom w grze reklam. Tym samym Spółka nie ma możliwości określenia przychodu, jaki osiągnie w związku z dystrybucją danej gry, a co za tym idzie - nie jest w stanie przypisać kosztu w określonej wysokości do przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży licencji bądź ze sprzedaży wewnątrz gry czy z wyświetlania graczom reklam.

Wobec powyższego, wydatki poniesione przez Spółkę na wytworzenie gier nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. Tym samym Spółka powinna zaliczać przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, które podlegają ww. regulacjom art. 15 ust. 4d-4e updop

Wyjątkiem od powyższej zasady będzie jednak sposób zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kosztów wynagrodzeń pracowników (programistów, informatyków) zaangażowanych w wytworzenie określonych gier wraz z narzutami, gdyż dla tego rodzaju wydatków przewidziano w updop odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, tj. ww. przepisy art. 15 ust. 4g-4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57-57a tej ustawy. Zasady zawarte w tych przepisach wyłączają bowiem ogólne zasady potrącalności kosztów bez względu na charakter (powiązanie) kosztów z przychodami, tj. niezależenie do tego, czy mają one charakter kosztów bezpośrednich bądź pośrednich.

Dodatkowo należy wskazać, iż w przypadku kosztów wynagrodzeń z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło wypłacanych osobom zaangażowanym w wytworzenie określonych gier wraz z narzutami, wydatki tego rodzaju są traktowane jako należności z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 8 updof Nie mieszczą się one w ww. przepisach art. 15 ust. 4g i ust. 4h, wobec czego nie są ujmowane w kosztach podatkowych w miesiącu, za które są należne. Będą one - jako koszty pośrednie - takim kosztem dopiero w dacie dokonania ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie stanowią bowiem kosztów uzyskania przychodów niewypłacone, niedokonane lub niepostawione do dyspozycji m.in. należności z wymienionych tytułów. Również składki ZUS od ww. należności, w części finansowanej przez płatnika, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne. Taka możliwość została przewidziana bowiem wyłącznie w odniesieniu do składek od należności wymienionych w ww. art. 15 ust. 4g updop W konsekwencji składki od wynagrodzenia z ww. tytułów, w części finansowanej przez Spółkę, mogą - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57a updop - zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich opłacenia.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 grudnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.157.2017.2.BS, w której organ podatkowy uznał, iż: „(…) wynagrodzenia pracowników oraz powstałe w związku z nimi koszty składek na ubezpieczenie społeczne, należy kwalifikować jako koszty podatkowe w oparciu o cyt. powyżej art. 15 ust. 4g i ust. 4h updop, bez względu na fakt, czy stanowią one koszty bezpośrednie czy koszty pośrednie. W związku z powyższym, powołany powyżej art. 15 ust. 4 updop, dotyczący rozliczania tzw. kosztów bezpośrednich nie dotyczy wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g i 4h, tj. wynagrodzeń pracowniczych i związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne, bowiem ustawodawca w tym zakresie przewidział odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lutego 2017 r. Znak: 1462-IPPB6.4510.572.2016.2.SO, w której organ podatkowy uznał, iż: „Z wniosku wynika, że licencje na oprogramowanie sprzedawane są wszystkim chętnym do dokonania zakupu, oprogramowanie to dociera więc do szerokiego grona odbiorców. Nie jest więc możliwe określenie ostatecznej liczby odbiorców, a co za tym idzie - wielkości przychodu. Nie można zatem uznać wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. W związku z powyższym Spółka powinna zaliczać przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, które podlegają regulacjom art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 stycznia 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1047.2016.1.IZ, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, odstępując od uzasadnienia prawnego: „Jednocześnie, mając na uwadze, że w chwili wytworzenia oprogramowania Spółka nie jest w stanie określić liczby licencji na korzystanie z wytworzonego oprogramowania, które zostaną udzielone klientom Spółki, a zatem nie jest możliwe przyporządkowanie poniesionych przez Spółkę wydatków na wytworzenie oprogramowania do określonej kwoty zrealizowanych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży licencji, Spółka stoi na stanowisku, że koszty wynagrodzenia Podwykonawców w ramach Modelu 1 mogą być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów na bieżąco, jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne zasadniczo w momencie ich poniesienia”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 października 2016 r. Znak: ITPB3/4510-418/16-2/JG, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, odstępując od uzasadnienia prawnego: „Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż kosztów wytworzenia oprogramowania nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem nie mieszczą się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy CIT określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu wytworzenia do konkretnej wartości sprzedaży sztuk licencji w danym roku podatkowym. W konsekwencji, koszty wytworzenia oprogramowania, tj. koszty zakupu prac m.in. programistycznych, analitycznych, doradczych, konsultingowych i informatycznych, uznać należy za pośrednie koszty podatkowe. W zawiązku z powyższym wobec Wnioskodawcy będą miały zastosowanie przepisy dotyczące kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. (\`(...)\`) W tym miejscu należy również zauważyć, że powyższe ogólne reguły zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów - w odniesieniu do niektórych kategorii kosztów – są modyfikowane przepisami zawierającymi rozwiązania szczególne. Jak wskazuje Wnioskodawca z taką sytuacją mamy do czynienia m.in. w odniesieniu do kosztów pracowniczych w postaci wynagrodzeń. Takie wydatki należy zaliczać w koszty uzyskania przychodów zgodnie z regułami wskazanymi w treści art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić przy tym należy, że zasady zawarte w tym przepisie wyłączają ogólne zasady potrącalności kosztów bez względu na charakter (powiązanie) kosztów z przychodami”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 czerwca 2014 r. Znak: ITPB3/423-115a/14/PS, w której organ podatkowy wskazał, iż: „Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego stwierdził, iż po zakończeniu procesu produkcyjnego, w zależności od rezultatów wytworzonego Projektu, podejmuje decyzję o przeznaczeniu Projektu do dystrybucji (sprzedaży) za pośrednictwem specjalnych platform internetowych, prowadzonych przez podmioty trzecie (standardowa dystrybucja). Wnioskodawca zaznaczył, iż umowy z dystrybutorami nie przewidują limitu czasowego, do upływu którego dany Projekt jest umieszczany na platformie internetowej, w rezultacie Spółka nie jest w stanie określić momentu zakończeniu uzyskiwania przychodów z tego tytułu. (\`(...)\`) Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż kosztów wytworzenia takiego programu komputerowego nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem nie mieszczą się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu wytworzenia do konkretnej wartości sprzedaży w danym roku podatkowym. W konsekwencji, koszty wytworzenia oprogramowania co do zasady uznać należy za pośrednie koszty podatkowe”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem. Spółka w szczególności zajmuje się produkcją i dystrybucją gier komputerowych. Spółka po zakończeniu fazy produkcji danej gry komputerowej, uzyskuje z niej przychód w wyniku udzielania płatnej licencji lub w przypadku gier „free to play” w wyniku dokonywania przez graczy zakupów wewnątrz tych gier (mikrotransakcje) albo w wyniku wyświetlania graczom w grach reklam (wynagrodzenie uzyskiwane ze strony reklamodawców). W związku z produkcją gier Spółka ponosi, bądź może ponosić w przyszłości, szereg kosztów, w szczególności:

*   koszty wynagrodzeń pracowników (programistów, informatyków) zaangażowanych w wytworzenie określonych gier wraz z narzutami,
*   koszty wynagrodzeń tytułem wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło wypłacanych osobom zaangażowanym w wytworzenie określonych gier wraz z narzutami, jeżeli w przypadku danej umowy istnieje po stronie Spółki obowiązek odprowadzenia określonych składek,
*   koszty związane z pracami programistycznymi wykonywanymi przez firmy zewnętrzne,
*   koszty nabytych licencji na potrzeby wytworzenia określonych gier.

Powyżej przedstawione rodzaje kosztów są przykładowe i nie stanowią zamkniętego katalogu.

Koszty dotyczące produkcji konkretnej gry są ewidencjonowane na wydzielonych kontach analitycznych, wobec czego możliwe jest precyzyjne przyporządkowanie wydatków dotyczących danego projektu. Z chwilą podjęcia decyzji o rozpoczęciu sprzedaży, bądź w przypadku gier „free to play” - o udostępnieniu określonej gry, Spółka nie ma możliwości określenia przewidywanego przychodu. Na moment rozpoczęcia sprzedaży nie jest bowiem znana wysokość przychodu, który zostanie uzyskany z udzielania płatnej licencji. Podobnie nie jest także znana wysokość przychodu, który zostanie uzyskany z gier „free to play”, gdyż Spółka na moment udostępnienia danej gry nie posiada informacji, jakim zainteresowaniem będzie cieszyła się ta gra, co ma przełożenie na wysokość przychodu osiągniętego w wyniku dokonywania przez graczy zakupów wewnątrz tych gier (mikrotransakcje) oraz z tytułu wyświetlania graczom w grze reklam. Co za tym idzie w momencie rozpoczęcia sprzedaży bądź w momencie udostępnienia danego tytułu gry nie jest również możliwe określenie jednostkowego kosztu przypisanego do danego przychodu. W uzupełnieniu wniosku Spółka wyjaśniła ponadto, że wskazane we wniosku wśród kosztów wytworzenia gier komputerowych nabyte licencje na potrzeby wytworzenia określonych gier stanowią/będą stanowić wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 1 updop. Spółka nie dokonuje/nie będzie dokonywać od ww. wartości niematerialnych i prawnych odpisów amortyzacyjnych. Wartości początkowe przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych określone zgodnie z art. 16g updop nie przekraczają bowiem 10.000 zł, wobec czego Spółka, na podstawie art. 16d ust. 1 updop, przyjmuje, że wydatki na nabycie tych składników majątku stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia ustalenia, czy w przypadku wytworzenia gry komputerowej przeznaczonej do sprzedaży lub udostępnienia generującego po stronie Spółki przychody, jeżeli nie jest znana w chwili rozpoczęcia jej sprzedaży lub w chwili jej udostępnienia wysokość osiągniętego w przyszłości przychodu, prawidłowym jest rozliczanie kosztów wytworzenia tych gier, stanowiących koszty uzyskania przychodu, na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d-4e updop z uwzględnieniem postanowień art. 15 ust. 4g-4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57-57a updop.

Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż w odniesieniu do niektórych kategorii kosztów, wskazane wyżej zasady ujmowania wydatków w kosztach uzyskania przychodów są modyfikowane przepisami zawierającymi rozwiązania szczególne. Z punktu widzenia przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, kluczowe są regulacje updop w zakresie kosztów wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz składek naliczonych od tych wynagrodzeń na ubezpieczenie społeczne finansowanych przez płatnika.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm.; dalej: „updof”), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich. o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. poz. 1052 oraz z 2017 r. poz. 60), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g

Z kolei w odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4h updop, zgodnie z którym składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (art. 15 ust. 7d updop).

Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, płatne licencje na gry komputerowe produkowane przez Spółkę są sprzedawane wszystkim osobom zainteresowanym ich zakupem bez ograniczeń ilościowych. Gry te są zatem przeznaczone dla nieograniczonej grupy odbiorców. W konsekwencji w momencie rozpoczęcia sprzedaży licencji nie jest możliwe określenie konkretnej liczby odbiorców, liczby udzielonych licencji czy czasu nabycia licencji, gdyż jest to uzależnione od zapotrzebowania na rynku. Jednocześnie również w przypadku gier „free to play” na moment udostępnienia gry nie jest znana wysokość przychodu, który zostanie w przyszłości uzyskany, gdyż na tym etapie Spółka nie posiada informacji, jakim zainteresowaniem będzie cieszyła się ta gra, co ma przełożenie na wysokość przychodu osiągniętego w wyniku dokonywania przez graczy zakupów wewnątrz tych gier (mikrotransakcje) oraz z tytułu wyświetlania graczom w grze reklam. Tym samym Spółka nie ma możliwości określenia przychodu, jaki osiągnie w związku z dystrybucją danej gry, a co za tym idzie - nie jest w stanie przypisać kosztu w określonej wysokości do przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży licencji bądź ze sprzedaży wewnątrz gry czy z wyświetlania graczom reklam.

Wobec powyższego zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż wydatki poniesione przez Spółkę na wytworzenie gier nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. Tym samym Spółka powinna zaliczać przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, które podlegają ww. regulacjom art. 15 ust. 4d-4e updop

Wyjątkiem od powyższej zasady będzie jednak sposób zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kosztów wynagrodzeń pracowników (programistów, informatyków) zaangażowanych w wytworzenie określonych gier wraz z narzutami, gdyż dla tego rodzaju wydatków przewidziano w updop odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, tj. ww. przepisy art. 15 ust. 4g-4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57-57a updop. Zasady zawarte w tych przepisach wyłączają bowiem ogólne zasady potrącalności kosztów bez względu na charakter (powiązanie) kosztów z przychodami, tj. niezależenie do tego, czy mają one charakter kosztów bezpośrednich bądź pośrednich.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, należy wskazać, iż w przypadku kosztów wynagrodzeń z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło wypłacanych osobom zaangażowanym w wytworzenie określonych gier wraz z narzutami wydatki tego rodzaju są traktowane jako należności z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 8 updof. Nie mieszczą się one w ww. przepisach art. 15 ust. 4g i 4h updop, wobec czego nie są ujmowane w kosztach podatkowych w miesiącu, za które są należne. Będą one - jako koszty pośrednie - takim kosztem dopiero w dacie dokonania ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie stanowią bowiem kosztów uzyskania przychodów niewypłacone, niedokonane lub niepostawione do dyspozycji m.in. należności z wymienionych tytułów. Również składki ZUS od ww. należności, w części finansowanej przez płatnika, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne. Taka możliwość została przewidziana bowiem wyłącznie w odniesieniu do składek od należności wymienionych w ww. art. 15 ust. 4g updop. W konsekwencji składki od wynagrodzenia z ww. tytułów, w części finansowanej przez Spółkę, mogą - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57a updop - zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich opłacenia.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku wytworzenia gry komputerowej przeznaczonej do sprzedaży lub udostępnienia generującego po stronie Spółki przychody, jeżeli nie jest znana w chwili rozpoczęcia jej sprzedaży lub w chwili jej udostępnienia wysokość osiągniętego w przyszłości przychodu, prawidłowym jest rozliczanie kosztów wytworzenia tych gier, stanowiących koszty uzyskania przychodu, na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d-4e updop z uwzględnieniem postanowień art. 15 ust. 4g-4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57-57a updop, w części dotyczącej:

*   kosztów wynagrodzeń pracowników (programistów, informatyków) zaangażowanych w wytworzenie określonych gier wraz z narzutami;
*   kosztów wynagrodzeń tytułem wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło wypłacanych osobom zaangażowanym w wytworzenie określonych gier wraz z narzutami, jeżeli w przypadku danej umowy istnieje po stronie Spółki obowiązek odprowadzenia określonych składek;
*   kosztów związanych z pracami programistycznymi wykonywanymi przez firmy zewnętrzne

\-jest zatem prawidłowe.

Wśród wymienionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kosztów wytworzenia gier komputerowych Wnioskodawca wskazał również koszty nabytych licencji na potrzeby wytworzenia określonych gier. W uzupełnieniu wniosku Spółka wyjaśniła ponadto, że te licencje stanowią/będą stanowić wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 1 updop. Spółka nie dokonuje/nie będzie dokonywać od ww. wartości niematerialnych i prawnych odpisów amortyzacyjnych. Wartości początkowe przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych określone zgodnie z art. 16g updop nie przekraczają bowiem 10.000 zł, wobec czego Wnioskodawca, na podstawie art. 16d ust. 1 updop, przyjmuje, że wydatki na nabycie tych składników majątku stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

W odniesieniu zatem do kosztów nabytych licencji, stanowiących wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 1 updop, Spółka zobowiązana jest rozliczać tego rodzaju wydatki zgodnie z przepisami art. 16a-16m updop.

W myśl art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do art. 16d ust. 1 updop, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10.000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Jeżeli zatem wskazane we wniosku wśród kosztów wytworzenia gier komputerowych nabyte licencje na potrzeby wytworzenia określonych gier stanowią/będą stanowić, co wyjaśniła w uzupełnieniu wniosku Spółka, wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 1 updop, a jednocześnie Spółka nie dokonuje/nie będzie dokonywać od tych wartości niematerialnych i prawnych odpisów amortyzacyjnych z uwagi na fakt, iż ich wartości początkowe określone zgodnie z art. 16g updop nie przekraczają 10.000 zł, wydatki na nabycie tych licencji stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16d ust. 1 updop, w miesiącu oddania ich do używania.

Powołany wcześniej art. 16d ust. 1 updop jest kolejnym, oprócz wskazanych w pytaniu i stanowisku art. 15 ust. 4g-4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57-57a updop, przepisem wyłączającym stosowanie art. 15 ust. 4d-4e.

Własne stanowisko wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stanowi niejako odpowiedź na sformułowane przez niego we wniosku pytanie. W przedmiotowej sprawie sformułowane przez Spółkę pytanie oraz stanowisko odnosi się ogólnie do wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kosztów wytworzenia gier komputerowych, zatem również do kosztów nabytych licencji na potrzeby wytworzenia określonych gier. Jeżeli zatem w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę licencji zastosowanie znajdzie inne niż wskazane w stanowisku wyłączenie stosowania przepisów art. 15 ust. 4d-4e updop, to w tym zakresie stanowisko to należy ocenić jako nieprawidłowe.

Reasumując, w przypadku wytworzenia gry komputerowej przeznaczonej do sprzedaży lub udostępnienia generującego po stronie Spółki przychody, jeżeli nie jest znana w chwili rozpoczęcia jej sprzedaży lub w chwili udostępnienia wysokość osiąganego w przyszłości przychodu, podstawą rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na wytworzenie tej gry będą przepisy art. 15 ust. 4d-4e updop z uwzględnieniem postanowień art. 15 ust. 4g-4h, art. 16 ust. 1 pkt 57-57a oraz art. 16d ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.