Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-358/15-3/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-29
Teza: uznanie dostaw towarów za eksport towarów i zastosowania stawki podatku w wysokości 0%
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 24 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostaw towarów za eksport towarów i zastosowania stawki podatku w wysokości 0% (stan faktyczny nr 2, zdarzenie przyszłe nr 1, 2 i 3) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostaw towarów za eksport towarów i zastosowania stawki podatku w wysokości 0% (stan faktyczny nr 2, zdarzenie przyszłe nr 1, 2 i 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonywała (zaistniały stan faktyczny) oraz planuje dokonywać w przyszłości (zdarzenie przyszłe) dostawy towarów w ramach tzw. „transakcji łańcuchowych”.

Warunki i okoliczności transakcji (zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe):

W transakcji biorą udział trzy podmioty:

1.  Spółka (będąca pierwszym podmiotem w łańcuchu);
2.  Podmiot posiadający siedzibę działalności na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (we Włoszech), podatnik podatku od wartości dodanej we Włoszech, niezarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT, będący drugim w łańcuchu podmiotem (dalej: „Podmiot nr 2”);
3.  Podmiot posiadający siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Unii Europejskiej, będący trzecim w łańcuchu podmiotem (dalej: „Ostateczny nabywca”).

W ramach dokonywanych transakcji, Spółka sprzedaje towary na rzecz Podmiotu nr 2, który następnie odsprzedaje towary do Ostatecznego nabywcy. Towary są transportowane bezpośrednio z magazynu Spółki do miejsca wskazanego przez Ostatecznego nabywcę. W wyniku dostaw, towary są transportowane z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego.

Dostawy towarów w ramach transakcji pomiędzy Spółką i Podmiotem nr 2 odbywają się na warunkach Incoterms EXW, zgodnie z którymi towar zostaje pozostawiony do dyspozycji nabywcy w magazynie sprzedającego (tu: magazyn Spółki). Dostawa towarów pomiędzy Podmiotem nr 2 a Ostatecznym nabywcą odbywa się na warunkach FCA, zgodnie z którymi sprzedający dostarcza towar w uzgodnionym terminie przewoźnikowi lub innej osobie wyznaczonej przez kupującego w uzgodnionym miejscu (tu: magazyn Spółki) i dokonuje odprawy celnej.

Zgodnie z warunkami transakcji, towar jest odbierany z magazynu Spółki przez przewoźnika, działającego na zlecenie Ostatecznego nabywcy. Natomiast odprawa celna w Polsce jest dokonywana przez Podmiot nr 2 - agencja celna działająca na rzecz Podmiotu nr 2 zgłasza towar do odprawy celnej. Podmiot nr 2 figuruje na dokumencie IE-599 jako nadawca towarów.

Zgodnie z przyjętymi warunkami oraz okolicznościami transakcji, Podmiot nr 2 składając zamówienie informuje Spółkę o tym, kto jest ostatecznym nabywcą i gdzie towary mają zostać wywiezione. W momencie dostawy Spółka ma zatem informację, że towar opuści terytorium Unii Europejskiej. Gdy zamówienie jest gotowe do realizacji, Spółka otrzymuje od Podmiotu nr 2 informację o dacie odbioru towaru i dane przewoźnika, który jest upoważniony do odbioru towaru w jej imieniu. W razie potrzeby Spółka może kontaktować się bezpośrednio z przewoźnikiem, aby uprzedzić go np. o okolicznościach uniemożliwiających wydanie towaru zgodnie z harmonogramem. Dla celów tej transakcji Podmiot nr 2 posługuje się numerem VAT nadanym mu w Państwie jego siedziby tj. we Włoszech. Po zamknięciu celnej procedury wywozu Podmiot nr 2 dostarcza Spółce dokumenty potwierdzające wywóz towarów z terytorium Polski, tj. kopię komunikatu IE-599.

Dokumentacja gromadzona przez Spółkę w celu potwierdzenia wywozu (zaistniały stan faktyczny).

Spółka dla celów dokumentacji wywozu towarów oraz potwierdzenia tożsamości towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu gromadziła dotychczas następujące dokumenty:

Stan faktyczny oznaczony we wniosku numerem 2

1.  Kopię wygenerowanego w systemie elektronicznym-komunikatu IE599 (w formacie XML), przekazanego Spółce przez Podmiot nr 2, który zawiera m.in. następujące dane:
    *   opis towaru (jest to opis rodzajowy zgodny z opisem właściwym dla kodu CN, pod którym towar jest klasyfikowany na podstawie Nomenklatury Scalonej),
    *   kod CN, pod którym towar jest klasyfikowany na podstawie Nomenklatury Scalonej,
    *   masa netto,
    *   adres dostawy w państwie trzecim,
    *   numer faktury wystawionej przez Podmiot nr 2 na rzecz Ostatecznego nabywcy;
2.  Kopię faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz Podmiotu nr 2, która zawiera m.in.:
    *   numer komunikatu IE599, przekazanego przez Podmiot nr 2, dotyczącego dokonanej dostawy,
    *   kod CN zgodny z tym, który znajduje się na komunikacie IE599,
    *   adres dostawy w państwie trzecim zgodny z tym, który znajduje się na komunikacie IE599,
    *   opis towaru (nazwa handlowa, model urządzenia), który jest zgodny z opisem znajdującym się na fakturze wystawionej przez Podmiot nr 2,
    *   masa netto i ilość towaru - masa towaru jest, co do zasady, zgodna z masą netto wskazaną na komunikacie IE599, z tym że Podmiot nr 2 niekiedy dokonuje wywozu, w ramach dostawy na rzecz Ostatecznego nabywcy, także towarów innych niż nabyte od Spółki, zatem masa netto wskazana na komunikacie IE599 może być wyższa niż wskazana na fakturze wystawionej przez Spółkę;
3.  Kopię faktury wystawionej przez Podmiot nr 2 na rzecz Ostatecznego nabywcy (która jest wskazana w komunikacie IE599);
4.  Packing List wystawiony przez Podmiot nr 2 zawierający specyfikację wysyłanych towarów, zawierający m.in opis, ilość i masę wydawanych towarów, adres dostawy w państwie trzecim, numery zamówień.

1.  Dokumentacja, która będzie gromadzona przez Spółkę w przyszłości w celu potwierdzenia wywozu (zdarzenie przyszłe):

Spółka dla celów dokumentacji wywozu towarów oraz potwierdzenia tożsamości towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu w przyszłości planuje gromadzić następujące dokumenty:

Zdarzenie przyszłe nr 1

1.  Kopię wygenerowanego w systemie elektronicznym komunikatu IE599 (w formacie XML), przekazanego Spółce przez Podmiot nr 2, który zawiera m.in. następujące dane:
    *   opis towaru (jest to opis rodzajowy zgodny z opisem właściwym dla kodu CN, pod którym towar jest klasyfikowany na podstawie Nomenklatury Scalonej),
    *   kod CN, pod którym towar jest klasyfikowany na podstawie Nomenklatury Scalonej,
    *   masa netto,
    *   adres dostawy w państwie trzecim,
    *   numer faktury wystawionej przez Podmiot nr 2 na rzecz Ostatecznego nabywcy,
    *   numer faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz Podmiotu nr 2 oraz Numer Identyfikacji Podatkowej Spółki — zgodnie z instrukcją wypełniania zgłoszeń wywozowych Podmiot nr 2 (lub jego przedstawiciel) będzie podawał w polu 44 zgłoszenia wywozowego kod informacji dodatkowej „4PLO6” wraz z następującym po nim numerem identyfikacji podatkowej podmiotu krajowego, który dokonał dostawy towarów (tj. Spółki), w wyniku której następuje eksport i numerem faktury dokumentującym tę transakcję;
2.  Kopię faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz Podmiotu nr 2, która zawiera m.in.:
    *   kod CN zgodny z tym, który znajduje się na komunikacie IE599,
    *   adres dostawy w państwie trzecim zgodny z tym, który znajduje się na komunikacie IE599,
    *   opis towaru (nazwa handlowa, model urządzenia), który jest zgodny z opisem znajdującym się na fakturze wystawionej przez Podmiot nr 2, masa netto i ilość towaru - masa towaru jest,
    *   co do zasady, zgodna z masą netto wskazaną na komunikacie IE599, z tym że Podmiot nr 2 niekiedy dokonuje wywozu, w ramach dostawy na rzecz Ostatecznego nabywcy, także towarów innych niż nabyte od Spółki, zatem masa netto wskazana na komunikacie IE599 może być wyższa niż wskazana na fakturze wystawionej przez Spółkę;
3.  Kopię faktury wystawionej przez Podmiot nr 2 na rzecz Ostatecznego nabywcy (która jest wskazana w komunikacie IE599);
4.  Packing List’ wystawiony przez Podmiot nr 2 zawierający specyfikację wysyłanych towarów, zawierający m.in. opis, ilość i masę wydawanych towarów, adres dostawy w państwie trzecim, numery zamówień.

Zdarzenie przyszłe nr 2

1.  Kopię wygenerowanego w systemie elektronicznym komunikatu IE599 (w formacie XML), przekazanego Spółce przez Podmiot nr 2, który zawiera m.in. następujące dane:
    *   opis towaru (jest to opis rodzajowy zgodny z opisem właściwym dla kodu CN, pod którym towar jest klasyfikowany na podstawie Nomenklatury Scalonej),
    *   kod CN, pod którym towar jest klasyfikowany na podstawie Nomenklatury Scalonej,
    *   masa netto,
    *   adres dostawy w państwie trzecim,
    *   numer faktury wystawionej przez Podmiot nr 2 na rzecz Ostatecznego nabywcy;
2.  Kopię faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz Podmiotu nr 2, która zawiera m.in.:
    *   numer komunikatu IE599, przekazanego przez Podmiot nr 2, dotyczącego dokonanej dostawy,
    *   kod CN zgodny z tym, który znajduje się na komunikacie IE599,
    *   dres dostawy w państwie trzecim zgodny z tym, który znajduje się na komunikacie IE599,
    *   opis towaru (nazwa handlowa, model urządzenia), który jest zgodny z opisem znajdującym się na fakturze wystawionej przez Podmiot nr 2,
    *   masa netto i ilość towaru - masa towaru jest, co do zasady, zgodna z masą netto wskazaną na komunikacie IE599, z tym że Podmiot nr 2 niekiedy dokonuje wywozu, w ramach dostawy na rzecz Ostatecznego nabywcy, także towarów innych niż nabyte od Spółki, zatem masa netto wskazana na komunikacie IE599 może być wyższa niż wskazana na fakturze wystawionej przez Spółkę;
3.  Kopię faktury wystawionej przez Podmiot nr 2 na rzecz Ostatecznego nabywcy (która jest wskazana w komunikacie IE599);
4.  Packing List’ wystawiony przez Podmiot nr 2 zawierający specyfikację wysyłanych towarów, zawierający m.in. opis, ilość i masę wydawanych towarów, adres dostawy w państwie trzecim, numery zamówień.

Zdarzenie przyszłe nr 3

1.  Kopię wygenerowanego w systemie elektronicznym komunikatu IE599 (w formacie XML), przekazanego Spółce przez Podmiot nr 2, który zawiera m.in. następujące dane:
    *   opis towaru (jest to opis rodzajowy zgodny z opisem właściwym dla kodu CN, pod którym towar jest klasyfikowany na podstawie Nomenklatury Scalonej),
    *   kod CN, pod którym towar jest klasyfikowany na podstawie Nomenklatury Scalonej,
    *   masa netto,
    *   adres dostawy w państwie trzecim,
    *   numer faktury wystawionej przez Podmiot nr 2 na rzecz Ostatecznego nabywcy;
2.  Kopię faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz Podmiotu nr 2, która zawiera m.in.:
    *   kod CN zgodny z tym, który znajduje się na komunikacie IE599,
    *   adres dostawy w państwie trzecim zgodny z tym, który znajduje się na komunikacie IE599,
    *   opis towaru (nazwa handlowa, model urządzenia), który jest zgodny z opisem znajdującym się na fakturze wystawionej przez Podmiot nr 2,
    *   masa netto i ilość towaru - masa towaru jest, co do zasady, zgodna z masą netto wskazaną na komunikacie IE599, z tym że Podmiot nr 2 niekiedy dokonuje wywozu, w ramach dostawy na rzecz Ostatecznego nabywcy, także towarów innych niż nabyte od Spółki, zatem masa netto wskazana na komunikacie IE599 może być wyższa niż wskazana na fakturze wystawionej przez Spółkę;
3.  Kopię faktury wystawionej przez Podmiot nr 2 na rzecz Ostatecznego nabywcy (która jest wskazana w komunikacie IE599);
4.  ‘Packing List’ wystawiony przez Podmiot nr 2 zawierający specyfikację wysyłanych towarów, zawierający m.in. opis, ilość i masę wydawanych towarów, adres dostawy w państwie trzecim, numery zamówień.
5.  Oświadczenie od Podmiotu nr 2, w ramach którego Podmiot nr 2 potwierdza, iż dostarczony mu towar na podstawie wskazanych przez Spółkę faktur objęty jest przesłanym Spółce komunikatem IE599.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawy towarów realizowane przez Spółkę zgodnie z opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego stanowią eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT (tj. eksport pośredni)?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy dokumentacja, którą gromadzi Spółka, opisana w stanie faktycznym nr 2 spełnia wymagania nałożone w art. 41 ust. 11 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki 0% do dostaw eksportowych realizowanych na rzecz Podmiotu nr 2 (zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT)?
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy dokumentacja, którą będzie gromadzić Spółka, opisana w zdarzeniu przyszłym nr 1, zdarzeniu przyszłym nr 2 oraz zdarzeniu przyszłym nr 3 spełnia wymagania nałożone w art. 41 ust. 11 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% do dostaw eksportowych realizowanych na rzecz Podmiotu nr 2 (zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Spółki, dostawy towarów realizowane przez Spółkę zgodnie z opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego stanowią eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT (tj. eksport pośredni).
2.  W ocenie Spółki, dokumenty opisane w stanie faktycznym nr 2 potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej oraz potwierdzają tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy oraz wywozu zgodnie z art. 41 ust. 11 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji, Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% do dostaw towarów dokonywanych na rzecz Podmiotu nr 2 (zgonie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT).
3.  W ocenie Spółki, dokumenty opisane w zdarzeniu przyszłym nr 1, zdarzeniu przyszłym nr 2 oraz zdarzeniu przyszłym nr 3 będą potwierdzały wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej oraz tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy oraz wywozu zgodnie z art. 41 ust. 11 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji, Spółka będzie mieć prawo do zastosowania stawki 0% do dostaw towarów dokonywanych na rzecz Podmiotu nr 2 (zgonie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT).

Ad. 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Tego rodzaju transakcja określana jest mianem tzw. transakcji łańcuchowej.

W przypadku transakcji łańcuchowej znajdują zastosowanie regulacje art. 22 ust. 2 oraz 3 ustawy o VAT określające zasady ustalania miejsca dostaw towarów dokonywanych w ramach „łańcucha”.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Z kolei art. 22 ust. 3 ustawy o VAT określa miejsce świadczenia przy dostawie w ramach transakcji łańcuchowych. Jak wynika z treści przywołanej regulacji dostawę która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną (a zarazem opodatkowaną) w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną (a zarazem opodatkowaną) w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W związku z przywołanymi przepisami, zasadniczą kwestią dla właściwego opodatkowania dostaw realizowanych w ramach transakcji łańcuchowych, jest ustalenie, do której z nich należy przyporządkować transport towarów (która z dostaw będzie tzw. „dostawą ruchomą”). Właściwe przyporządkowanie transportu ma decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia dla każdej z dostaw w łańcuchu, a tym samym określenia skutków podatkowych (tj. ustalenia miejsca opodatkowania oraz kwalifikacji dostaw) dla podmiotów dokonujących sprzedaży w ramach transakcji łańcuchowej.

W ocenie Spółki przez „warunki dostawy”, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT należy rozumieć wszelkie okoliczności pozwalające na ustalenie, w wyniku której z dostaw następuje wysyłka towaru. W ocenie Spółki o przypisaniu transportu towarów do danej dostawy w transakcji łańcuchowej decydują obok zastosowanych reguł handlowych Incoterms również inne okoliczności transakcji.

Na takie rozumienie przepisu wskazuje również wyrok TSUE w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding (wyrok z 16 grudnia 2010 r.). W przywołanym wyroku TSUE wskazał: „jeśli chodzi o pytanie, której dostawie należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy jeżeli jest on wykonywany przez lub na rachunek osoby, która, jako pierwszy nabywca i drugi dostawca, uczestniczyła w obydwu dostawach, należy stwierdzić, że w szóstej dyrektywie brak jest jakiejkolwiek ogólnej zasady w tym zakresie. Odpowiedź na to pytanie zależy od ogólnej oceny wszystkich szczególnych okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnatrzwspólnotową”.

Biorąc pod uwagę powyższy wyrok (odnoszący się wprawdzie do dostawy wewnątrzwspólnotowej, jednak mający również zastosowanie do transakcji łańcuchowych, w ramach których towar jest eksportowany do kraju trzeciego), w ocenie Spółki, w przypadku gdy nabywca, który dokonuje również dostawy towarów uzyskuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w państwie członkowskim rozpoczęcia transportu towaru, w celu ustalenia, która z transakcji stanowi tzw. transakcję ruchomą powinny być brane pod uwagę w miarę możliwości intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami.

W ocenie Spółki, całokształt warunków oraz okoliczności transakcji opisanych w stanie faktycznym pozwala na przypisanie transportu towarów do dostawy realizowanej przez Spółkę na rzecz Podmiotu nr 2 (pierwszej dostawy w łańcuchu).

Należy w szczególności wziąć pod uwagę następujące okoliczności transakcji:

*   Bezpośrednio po nabyciu towarów od Spółki, towar jest wywieziony z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego;

*   Podmiot nr 2 w momencie nabycia towarów przekazuje Spółce informację o intencji wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium UE (co jest potwierdzone obiektywnymi przesłankami jak np. przekazanie komunikatu IE599 w odniesieniu do towarów będących przedmiotem dostawy, kopii faktury VAT wystawionej przez Podmiot nr 2 na rzecz Ostatecznego nabywcy). Zatem w momencie dostawy, Spółka posiada informację, że towar w ramach dostawy opuści terytorium Unii Europejskiej;

*   Spółka znając intencję wywozu towarów bezpośrednio z Polski poza terytorium UE, na fakturze wystawionej na rzecz Podmiotu nr 2, wskazuje jako miejsce dostawy adres Ostatecznego nabywcy w kraju trzecim;

*   Podmiot nr 2 jest odpowiedzialny za odprawę celną towarów;

*   Podmiot nr 2 posługuje się dla celów transakcji numerem VAT nadanym przez państwo inne niż Polska.

Należy w szczególności podkreślić, iż w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego w chwili dostawy towaru, Spółce znana jest już intencja nabywcy wywozu towarów poza terytorium UE. W kontekście natomiast przywołanego wyroku TSUE (C-430/09 Euro Tyre Holding) w celu ustalenia, która z transakcji stanowi dostawę ruchomą należy przeanalizować całokształt okoliczności, m.in. zamiar przetransportowania towaru ujawniany przez nabywcę w momencie nabycia towaru. W konsekwencji, w ocenie Spółki, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności, w szczególności zamiar Podmiotu nr 2 wywozu towaru ujawniony Spółce, poparty obiektywnymi okolicznościami (przekazanie komunikatu IE999 oraz faktury wystawionej Ostatecznemu nabywcy), transport towarów należy przyporządkować pierwszej dostawie (tj. dostawie dokonywanej przez Spółkę).

W ocenie Spółki, powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że Ostateczny nabywca zleca transport towarów bezpośrednio z magazynu Spółki do miejsca ich przeznaczenia w kraju trzecim. W praktyce bowiem Ostateczny nabywca działa w tym zakresie (zgodnie z charakterem przedmiotowych transakcji) w interesie i za aprobatą Podmiotu nr 2, a więc na rzecz Podmiotu nr 2. Spółka nie mogłaby wydać towaru przewoźnikowi działającemu na zlecenie Ostatecznego nabywcy, gdyby nie została do tego upoważniona przez Podmiot nr 2. Stroną transakcji ze Spółką jest Podmiot nr 2 zatem Spółka może wydać towar wyłącznie osobom działającym de facto w imieniu Podmiotu nr 2. Z punktu widzenia Spółki nie ma znaczenia kto zawarł umowę z przewoźnikiem i ponosi koszt transportu - Spółka pozostaje w relacji wyłącznie z Podmiotem nr 2 i to od niego otrzymuje wszelkie dyspozycje odnośnie tego, komu i kiedy ma wydać towar. Podkreślić również należy, że to Podmiot nr 2 dokonuje odprawy celnej towaru w Polsce. Zatem w ocenie Spółki, fakt iż transport jest organizowany na zlecenie Ostatecznego nabywcy i na jego koszt w kontekście całokształtu okoliczności opisanych powyżej nie powinien mieć wpływu na przypisanie transportu towarów do pierwszej dostawy.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że miejscem dostawy realizowanej przez Spółkę jest Polska, natomiast miejscem dostawy realizowanej przez Podmiot nr 2 jest miejsce, w którym transport towarów się kończy tj. kraj trzeci. Biorąc zatem pod uwagę, że bezpośrednim następstwem dostawy wykonanej przez Spółkę jest wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, dostawa ta powinna być klasyfikowana jako eksport towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki spełnione są wszystkie przesłanki uznania dostaw realizowanych przez Spółkę za eksport towarów, w szczególności:

*   towary sprzedane przez Spółkę są wysyłane poza terytorium Unii Europejskiej,

*   wywóz towarów potwierdzony jest przez właściwy urząd celny,

*   odprawa celna (wywóz towarów) organizowana jest przez nabywcę (tj. Podmiot nr 2 poprzez działającą na jego rzecz agencję celną) mającego siedzibę poza terytorium kraju.

Oznacza to, że Spółka dokonuje (będzie dokonywać) eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 9 lipca 2013 r. (sygn. ILPP4/443-195/13-3/EWW), w której organ potwierdził, że w podobnych okolicznościach, tj. w przypadku gdy pierwsza z dostaw w łańcuchu jest realizowana m.in. na warunkach EXW, gdzie trzeci pomiot jest odpowiedzialny za transport towarów, pierwsza z dostaw spełnia warunki eksportu pośredniego, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit b) ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Spółki w świetle powyższych warunków oraz okoliczności transakcji, transport towarów w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez Spółkę na rzecz Podmiotu nr 2. W konsekwencji, w ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym /zdarzeniu przyszłym, dostawa dokonywana przez Spółkę stanowi eksport towarów w rozumieniu w rozumieniu art. 2 pkt 8) lit. b) ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, „w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a), stawka podatku wynosi 0%”. Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT: „stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów o którym mowa w ust. 4 (\`(...)\`) pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.”

Z kolei w świetle art. 41 ust. 11 ustawy o VAT: „Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) (tj. eksport pośredni - przypis Spółki), jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu (\`(...)\`)”.

W świetle przywołanych powyżej przepisów, w ocenie Spółki, dokumentami uprawniającymi podatnika do zastosowania stawki 0% dla eksportu pośredniego są w szczególności:

*   faktura VAT dokumentująca dostawę towarów, oraz

*   komunikat IE-599 w formie pliku XML, o ile wynika z niego tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Powyższą tezę potwierdził min. NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 925/11, zgodnie z którym: „Zgodnie z art. 41 ust. 11 u.p.t.u. uprawnione jest stosowanie 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do eksportu, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u. (tzw. eksportu pośredniego), jeśli podatnik dysponuje fakturą VAT oraz komunikatem IE599 w formie pliku XML, o ile wynika z niego tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu”.

W ustawie o VAT nie określono, jakie dane powinien zawierać komunikat IE-599, aby umożliwić stwierdzenie tożsamości towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. W ocenie Spółki, dane które zawierają komunikaty IE-599 otrzymane od Podmiotu nr 2, jak również dodatkowa dokumentacja, gromadzona przez Spółkę opisana w faktycznym nr 2 umożliwiają identyfikację towarów, będących przedmiotem wywozu oraz dostawy realizowanej przez Spółkę na rzecz Podmiotu nr 2.

Na podstawie dokumentów gromadzonych przez Spółkę, jest możliwość jednoznacznego przyporządkowania komunikatów IE599 do faktur dokumentujących dostawę na rzecz Podmiot nr 2, mianowicie: w stanie faktycznym nr 2, na fakturze wystawianej przez Spółkę na rzecz Podmiotu nr 2 jest umieszczony numer komunikatu IE599, przekazanego Spółce przez Podmiot nr 2, co umożliwia jednoznaczne powiązane danej dostawy z komunikatem. Dodatkowo powiązanie komunikatu IE599 oraz faktury wystawionej przez Spółkę, dokumentującej dostawę wywożonych towarów może zostać dokonane bezpośrednio na podstawie: kodu towaru ustalonego w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (kod CN) oraz adresu dostawy, które są zbieżne na komunikacie IE599 oraz fakturze. Spółka jest również w posiadaniu faktury wystawianej przez Podmiot nr 2 na rzecz Ostatecznego nabywcy, której numer będzie wskazany w komunikacie IE599 oraz dowodu wydania towarów z magazynu. Faktura wystawiona przez Podmiot nr 2 zawiera specyfikację uwzględniającą te same towary, które są wymienione na fakturze wystawionej przez Spółkę dla Podmiotu nr 2 oraz na ‘packing list’.

W ocenie Spółki, nie ma wątpliwości, że dokumenty, opisane w stanie faktycznym nr 2 w sposób jednoznaczny potwierdzają tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu (warunek o którym mowa w art. 43 ust. 11 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT należy uznać za spełniony). W konsekwencji, Spółka posiadając wyżej przedstawioną dokumentację przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy jest uprawniona do zastosowania stawki 0% do dostaw towarów realizowanych na rzecz Podmiotu nr 2.

Ad. 3.

W ocenie Spółki, dokumentacja opisana w zdarzeniu przyszłym nr 1, zdarzeniu przyszłym nr 2 oraz zdarzeniu przyszłym nr 3 również spełnia wymogi, o których mowa w art. 43 ust. 11 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT.

W każdym bowiem z trzech powyższych wariantów, na podstawie dokumentów, które będą gromadzone przez Spółkę, jest możliwość jednoznacznego przyporządkowania komunikatów IE599 do faktur dokumentujących dostawę na rzecz Podmiot nr 2, mianowicie:

*   W zdarzeniu przyszłym nr 1, na komunikacie IE599 będzie wskazany numer faktury wystawionej przez Spółkę oraz NIP Spółki, co umożliwi jednoznaczne przyporządkowanie tych dokumentów. Dodatkowo powiązanie komunikatu IE599 oraz faktury wystawionej przez Spółkę, dokumentującej dostawę wywożonych towarów może zostać dokonane bezpośrednio na podstawie: kodu towaru ustalonego w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (kod CN) oraz adresu dostawy, które będą zbieżne na komunikacie IE599 oraz fakturze. Spółka będzie również w posiadaniu faktury wystawianej przez Podmiot nr 2 na rzecz Ostatecznego nabywcy (której numer będzie również wskazany w komunikacie IE599) oraz dowodu wydania towarów z magazynu. Faktura wystawiona przez Podmiot nr 2 będzie zawierać specyfikację uwzględniającą te same towary, które są wymienione na fakturze wystawionej przez Spółkę dla Podmiotu nr 2 oraz na ‘packing list’.

*   W zdarzeniu przyszłym nr 2, na fakturze wystawianej przez Spółkę na rzecz Podmiotu nr 2 będzie umieszczony numer komunikatu IE599, przekazanego Spółce przez Podmiot nr 2, co umożliwi jednoznaczne powiązane danej dostawy z komunikatem. Dodatkowo powiązanie komunikatu EE599 oraz faktury wystawionej przez Spółkę, dokumentującej dostawę wywożonych towarów może zostać dokonane bezpośrednio na podstawie: kodu towaru ustalonego w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (kod CN) oraz adresu dostawy, które będą zbieżne na komunikacie IE599 oraz fakturze. Spółka będzie również w posiadaniu faktury wystawianej przez Podmiot nr 2 na rzecz Ostatecznego nabywcy, której numer będzie wskazany w komunikacie IE599 oraz dowodu wydania towarów z magazynu. Faktura wystawiona przez Podmiot nr 2 będzie zawierać specyfikację uwzględniającą te same towary, które są wymienione na fakturze wystawionej przez Spółkę dla Podmiotu nr 2 oraz na ‘packing list’.

*   W zdarzeniu przyszłym nr 3, Spółka będzie otrzymywać oświadczenia Podmiotu nr 2, w których Podmiot nr 2 potwierdzi, iż dostarczony mu towar na podstawie wskazanych przez Spółkę faktur objęty jest przesłanym Spółce komunikatem IE-599. Dodatkowo powiązanie komunikatu IE599 oraz faktury wystawionej przez Spółkę, dokumentującej dostawę wywożonych towarów może zostać dokonane bezpośrednio na podstawie: kodu towaru ustalonego w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (kod CN) oraz adresu dostawy, które będą zbieżne na komunikacie IE599 oraz fakturze. Spółka będzie również w posiadaniu faktury wystawianej prżez Podmiot nr 2 na rzecz Ostatecznego nabywcy, której numer będzie wskazany w komunikacie IE599 oraz dowodu wydania towarów z magazynu. Faktura wystawiona przez Podmiot nr 2 będzie zawiera specyfikację uwzględniającą te same towary, które są wymienione na fakturze wystawionej przez Spółkę dla Podmiotu nr 2 oraz na ‘packing list’.

W ocenie Spółki, nie ma wątpliwości, że dokumenty, opisane w zdarzeniu przyszłym nr 1, zdarzeniu przyszłym nr 2 oraz zdarzeniu przyszłym nr 3 w sposób jednoznaczny będą potwierdzały tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu (warunek o którym mowa w art. 43 ust. 11 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT należy uznać za spełniony). W konsekwencji, Spółka posiadając wyżej przedstawioną dokumentację przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% do dostaw towarów realizowanych na rzecz Podmiotu nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia w zakresie uznania dostaw towarów za eksport towarów i zastosowania stawki podatku w wysokości 0% (stan faktyczny nr 2, zdarzenie przyszłe nr 1, 2 i 3) - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Zatem, organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług w części dotyczącej uznania dostaw towarów za eksport towarów i zastosowania stawki podatku w wysokości 0% (stan faktyczny nr 2, zdarzenie przyszłe nr 1, 2 i 3), w zakresie uznania dostaw towarów za eksport towarów i zastosowania stawki podatku w wysokości 0% (stan faktyczny nr 1) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.