Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.661.2022.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-16
Teza: Zastosowanie zwolnienia dotyczącego ZCP.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Pozostałe zwolnienia.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 109

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 września 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 17 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych przekazywanych w drodze aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 14 listopada 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego (po uzupełnieniu wniosku)**

Wnioskodawca od 2008 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (\`(...)\`). Głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż na terenie Polski, wdrażanie, a także prowadzenie serwisu technicznego (…) opracowanych przez podmioty trzecie. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem PIT. Ponadto, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej firmy w 2016 r. rozpoczęte zostały prace nad stworzeniem własnego licencjonowanego oprogramowania. Odrębny zespół opracował, a następnie rozwijał program \`(...)\`.. Oprogramowanie to ma zastrzeżoną nazwę oraz logo, majątkowe prawa autorskie do oprogramowania przysługują w całości Wnioskodawcy. Oprogramowanie \`(...)\`..jest sprzedawane jako jeden z produktów przez dział handlowy firmy \`(...)\`., ale wdrożenia oprogramowania, szkolenia i pomoc techniczna z nim związane są przeprowadzane wyłącznie przez zespół związany z \`(...)\`..

Wnioskodawca zamierza wnieść aport zorganizowanej części prowadzonego przedsiębiorstwa do spółki z ograniczona odpowiedzialnością.

W skład aportu wchodzić będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa związana ściśle z (…) \`(...)\`. - środki trwałe, sprzęt komputerowy, urządzenia, należności, środki pieniężne, zobowiązania, pracownicy, umowy współpracy, zamówienia. Wskazać należy, że ta część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy charakteryzuje się wyodrębnieniem na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej:

a) przedmiot transakcji jest wyodrębniony organizacyjne jako zespół pracowników oraz osób współpracujących korzystający z wyodrębnionych urządzeń, sprzętu komputerowego oraz specjalistycznego oprogramowania, zajmujących pomieszczenia biurowe w innej lokalizacji niż pozostali pracownicy firmy \`(...)\`. (odrębna umowa najmu od 2018 r.). Zespół \`(...)\`. jest całkowicie niezależny od reszty firmy i w całości zajmuje się tylko rozwojem i wdrażaniem oprogramowania \`(...)\`.. W każdej chwili możliwe jest wyodrębnienie i przypisanie środków trwałych z ewidencji środków trwałych \`(...)\`. do zespołu \`(...)\`.,

b) zorganizowana część przedsiębiorstwa posiada wyodrębnienie finansowe gdyż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dodatkowo zespół \`(...)\`. od 2020 r. ma odrębny rachunek bankowy. Przychody ZCP wynikają ze sprzedaży licencji na oprogramowanie \`(...)\`.. Na zobowiązania wynikające z pracy zespołu składają się koszty najmu lokalu, wynagrodzenia członków zespołu i opłaty związane z korzystaniem z oprogramowania specjalistycznego. Na dzień aportu będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

c) przedmiot transakcji stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej obejmuje w szczególności:

· oznaczenie indywidualizujące wyodrębnioną część przedsiębiorstwa (\`(...)\`..);

· własność ruchomości, w tym sprzętu komputerowego, specjalistycznego oprogramowania i urządzeń;

· prawa wynikające z umowy najmu nieruchomości - najem pomieszczeń biurowych;

· wierzytelności i środki pieniężne;

· koncesje, licencje i zezwolenia;

· patenty i inne prawa własności przemysłowej;

· majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

· tajemnice przedsiębiorstwa;

· księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (jak było wskazane powyżej, na dzień aportu będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą wszystkie składniki przypisane do „zespołu \`(...)\`..”, o którym mowa w opisie sprawy.

Aport będzie wiązał się ponadto z przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę, w myśl art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510).

Podkreślić należy, iż w oparciu wyłącznie o przedmiot aportu - zorganizowaną część przedsiębiorstwa związaną z oprogramowaniem \`(...)\`., o którym mowa we wniosku - będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Nabywca przedmiotu aportu, tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie miał możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w zakresie związanym z rozwojem i wdrażaniem \`(...)\`. bez konieczności angażowania innych składników majątku, nie będących przedmiotem transakcji oraz bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Przedmiot aportu po jego nabyciu, będzie wykorzystywany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę w ramach tzw. zespołu \`(...)\`.. (dalej: „Zespół \`(...)\`..”), to jest do dalszego rozwoju i wdrażania wytworzonego oprogramowania \`(...)\`\`(...)\` Docelowo \`(...)\`.. na podstawie stosownej umowy będzie dystrybutorem oprogramowania \`(...)\`..na terenie Polski, a spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie poszukiwała kolejnych dystrybutorów na terenie Polski i świata. Główne cele ekonomiczne planowanego aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa podyktowane są celami biznesowymi poprzez prowadzenie tej części działalności w ramach spółki kapitałowej co umożliwi m.in. pozyskanie inwestorów do dalszego rozwoju oprogramowania, zwiększenie konkurencyjności i umocnienie pozycji na rynku, ekspansję oprogramowania na zagraniczny rynek, a także przyznanie udziałów w spółce dla kluczowych osób w zespole \`(...)\`.

Na moment aportu Zespół \`(...)\`. funkcjonować będzie jako odrębna jednostka organizacyjna, tj. oddział na bazie przyjętego Regulaminu Organizacyjnego, porządkującego i normującego zasady organizacji wewnętrznej firmy.

Składniki majątku przypisane do zespołu \`(...)\`.. na moment aportu będą wyodrębnione na płaszczyźnie funkcjonalnej. Zespół \`(...)\`.. już obecnie stanowi funkcjonalnie odrębną całość wydzieloną z pozostałej działalności firmy „\`(...)\`..”. Zespół \`(...)\`..obejmuje zespół elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, tj. m.in. zespół pracowników zajmujących się wyłącznie oprogramowaniem \`(...)\`., prawa autorskie do oprogramowania, zastrzeżoną nazwę i logo, umowę najmu odrębnych pomieszczeń biurowych, sprzęt komputerowy niezbędny do pracy, osobny rachunek bankowy.

Składniki wchodzące w skład Zespołu \`(...)\`. nie są przyporządkowane w sposób przypadkowy, ale tworzą określoną gospodarczo całość pozwalającą na samodzielne prowadzenie działalności związanej z dalszymi pracami nad oprogramowaniem \`(...)\`., jego rozwojem, wdrażaniem i świadczeniem pomocy technicznej nabywcom oprogramowania. Działalność ta przynosi określone i wyodrębnione od pozostałej działalności zyski, z których pokrywane są wydatki i koszty związane z funkcjonowaniem Zespołu \`(...)\`\`(...)\` Pozostała część przedsiębiorstwa \`(...)\`. realizuje inne zadania gospodarcze, niezwiązane z opracowaniem, rozwojem i wdrażaniem tego oprogramowania.

Zespół \`(...)\`.. w obecnym kształcie - w jakim jest również planowane jego zbycie realizuje samodzielnie określone zadania gospodarcze. Realizacja tych zadań możliwa jest z wykorzystaniem określonego wyodrębnionego zespołu składników majątkowych. Jak wskazano wcześniej, nabywca przedmiotu aportu, tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie miała możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w zakresie związanym z rozwojem i wdrażaniem oprogramowania \`(...)\`. bez konieczności angażowania innych składników majątkowych. Zespół \`(...)\`.. posiada pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Po dniu aportu, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej firma \`(...)\`., będzie w dalszym ciągu zajmowała się głównym przedmiotem swojej działalności, tj. sprzedażą i wdrażaniem na terenie Polski, a także prowadzeniem serwisu (…) opracowanych przez podmioty trzecie. Firma \`(...)\`. nie będzie się zajmowała już dalszym rozwojem i wdrażaniem oprogramowania \`(...)\`.. Planowane jest jedynie zawarcie stosownej umowy między firmą \`(...)\`. a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie której dział handlowy firmy \`(...)\`., jako mającej duże doświadczenie w zakresie sprzedaży (…) na terenie kraju, będzie dystrybutorem \`(...)\`. na terenie Polski.

Spółka z o.o. dla celów podatkowych przyjmie składniki majątku wchodzące w skład aportu w wartości wynikającej z moich (jako podmiotu wnoszącego wkład) ksiąg podatkowych.

### Pytania (po uzupełnieniu)

1\. Czy opisane w zdarzeniu przyszłym składniki materialne i niematerialne wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej, w zakresie działalności związanej z Zespołem\`(...)\`.., należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy w przypadku uznania, że składniki materialne i niematerialne wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej, w zakresie działalności związanej z Zespołem \`(...)\`. stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to czy wniesienie aportem do Spółki z o.o. tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy spowoduje powstanie przychodu w wysokości wartości tego wkładu (aportu) i czy przychód ten na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, będzie wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych?

**Pana stanowisko w sprawie (po uzupełnieniu)**

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, wartość wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki stanowi przychód z kapitałów pieniężnych.

Jednocześnie w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, ustanowione jest zwolnienie przedmiotowe, które stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody określone w art. 17 ust. 1 pkt 9 jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest zorganizowana część przedsiębiorstwa i spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład ZCP w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, zawiera definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z definicją, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe do przedmiotowego stanu faktycznego należy zauważyć, że część przedsiębiorstwa, mająca być przedmiotem transakcji zbycia, tj. Zespół \`(...)\`. stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który po odłączeniu z przedsiębiorstwa \`(...)\`.. może stanowić odrębne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Opisana struktura mająca stanowić przedmiot aportu jest wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, funkcjonują w niej zarówno składniki materialne, jak również niematerialne i stanowią one zorganizowaną całość służącą realizacji zdefiniowanego celu gospodarczego.

Co ważne, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest już na chwilę obecną gospodarczo samodzielna. Wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem uzyskała samodzielność gospodarczą i realizuje ją w praktyce. Przedmiot aportu po jego zbyciu, będzie wykorzystywany przez nabywcę do kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę w ramach tzw. Zespołu \`(...)\`.., to jest do dalszego rozwoju i wdrażania wytworzonego oprogramowania \`(...)\`.. Dodatkowo Wnioskodawca w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej będzie kontynuował zajmowanie się głównym przedmiotem swojej działalności, tj. sprzedażą, wdrażaniem na terenie Polski i prowadzeniem serwisu technicznego (…) przez podmioty trzecie.

Biorąc powyższe pod uwagę, w odpowiedzi na pytanie nr 1 w przypadku będącym przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną, mamy do czynienia z ZCP w rozumieniu ustawy o PIT.

W odniesieniu do pytania nr 2 - uznając, jak wskazano powyżej, że wniesione do Spółki z o.o. składniki materialne i niematerialne wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie związanym z (…) \`(...)\`. stanowią ZCP w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wniesienie aportem do Spółki z o.o. tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy spowoduje powstanie przychodu w wysokości wartości tego wkładu (aportu), jednakże przychód ten na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT będzie wolny od podatku.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, wniesienie aportem do Spółki z o.o. ZCP powoduje powstanie przychodu, który podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

Przychodem z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Jednak zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a dodatkowo spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład ZCP w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy tzw. Zespół \`(...)\`.. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wniesienie go aportem przez Wnioskodawcę do spółki z o.o., która dla celów podatkowych przyjmie składniki majątku wchodzące w skład ZCP w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy, spowoduje powstanie przychodu wolnego od podatku dochodowego na podstawie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), osoba fizyczna, która wnosi wkład niepieniężny do spółki uzyskuje przychód ze źródła kapitały pieniężne. W myśl tego przepisu:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki (…) wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Pojęcie spółki ustawodawca wyjaśnił w art. 5a pkt 28 ustawy. Spółką jest m.in. spółka komandytowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

Ustawodawca zróżnicował zasady opodatkowania przychodu z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład;

Zastrzeżenie zawarte w art. 24 ust. 23 ustawy dotyczy przy tym rezydencji podatkowej spółki otrzymującej aport. Zgodnie z tym przepisem:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spółka przejmująca majątek podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

A zatem, przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy jest wolny od podatku – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy – jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

2) spółka otrzymująca wkład ma nieograniczony obowiązek podatkowy w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, i

3) spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład.

Jeśli natomiast którykolwiek z wymienionych warunków nie będzie spełniony – przychód nie będzie wolny od podatku. Będzie podlegał opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zdefiniowana w art. 5a pkt 4 ustawy, jako:

organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przez przedsiębiorstwo należy przy tym rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z powołanej definicji przedsiębiorstwo jest zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przez „zespół” należy rozumieć zbiór składników pomiędzy którymi istnieją powiązania pozwalające uznać go za funkcjonalną całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem powiązania pomiędzy jego elementami wynikają z funkcji pełnionych w działalności. W sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa są prowadzone działalności gospodarcze w różnych zakresach, to przy odpowiednim zorganizowaniu tych zakresów działalności możliwym jest wyodrębnienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1) jest zespołem składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);

2) jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w przedsiębiorstwie;

3) jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) mogłaby być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest więc dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Nie jest sumą poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Jest to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół tych składników, który jest zdolny do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa jest odrębną jednostką organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa. Nie chodzi tu jednak wyłącznie o formalne wyodrębnienie (np. dział, wydział, oddział, itp.), ale przede wszystkim o określoną formę zorganizowania funkcjonowania tej części przedsiębiorstwa (przypisana baza majątkowa, określone zasady funkcjonowania, struktura zarządzania).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne to przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (działalności gospodarczej w danym zakresie). Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi być funkcjonalnie odrębną całością – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą, która definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – mieć zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, które wchodzą w jej skład muszą tworzyć pewną całość gospodarczą, zdolną do urzeczywistniania określonych zadań gospodarczych. Składniki muszą umożliwiać ich nabywcy kontynuowanie działalności gospodarczej, prowadzeniu której służy zorganizowana część przedsiębiorstwa u jej zbywcy.

Wskazanie jakie składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa determinują spełnianie przez nią takiej funkcje nie jest możliwe in abstracto. Jest to uzależnione od przedmiotu i warunków prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Stąd konieczność indywidualnego analizowania każdego przypadku.

W doktrynie wskazuje się, że wyłączenie niektórych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa podatnika z transakcji zbycia nie wyklucza przyjęcia, że mimo tego wyłączenia doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy. Warunkiem takiego uznania jest jednak przejście na nabywcę takiego zespołu składników, który umożliwia kontynuowanie działalności gospodarczej, prowadzeniu której służy zorganizowana część przedsiębiorstwo. Innymi słowy, wyłączenie nie może dotyczyć elementów istotnych dla zachowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako funkcjonalnie powiązanego zespołu składników, który jako całość umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej w danym zakresie.

W opisie sprawy wskazał Pan, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „\`(...)\`.”, której głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż na terenie Polski, wdrażanie, a także prowadzenie serwisu technicznego (…) opracowanych przez podmioty trzecie. Firma jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem PIT oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej firmy rozpoczęte zostały prace nad stworzeniem własnego licencjonowanego oprogramowania. Odrębny zespół opracował, a następnie rozwijał program \`(...)\`\`(...)\` Oprogramowanie to ma zastrzeżoną nazwę oraz logo, majątkowe prawa autorskie do oprogramowania przysługują w całości Panu. (…) \`(...)\`.. jest sprzedawane jako jeden z produktów przez dział handlowy Pana firmy, ale wdrożenia oprogramowania, szkolenia i pomoc techniczna z nim związane są przeprowadzane wyłącznie przez zespół związany z \`(...)\`..

Zamierza Pan wnieść aport zorganizowanej części prowadzonego przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej przenoszony w drodze aportu obejmować będzie w szczególności:

‒ oznaczenie indywidualizujące wyodrębnioną część przedsiębiorstwa (\`(...)\`..);

‒ własność ruchomości, w tym sprzętu komputerowego, specjalistycznego oprogramowania i urządzeń;

‒ prawa wynikające z umowy najmu nieruchomości - najem pomieszczeń biurowych;

‒ wierzytelności i środki pieniężne;

‒ koncesje, licencje i zezwolenia;

‒ patenty i inne prawa własności przemysłowej;

‒ majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

‒ tajemnice przedsiębiorstwa;

‒ księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (jak było wskazane powyżej, na dzień aportu będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą wszystkie składniki przypisane do Zespołu \`(...)\`\`(...)\` (środki trwałe, sprzęt komputerowy, urządzenia, należności, środki pieniężne, zobowiązania, pracownicy, umowy współpracy, zamówienia). Nabywca przedmiotu aportu, tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie miał możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Pana w zakresie związanym z rozwojem i wdrażaniem \`(...)\`. bez konieczności angażowania innych składników majątku, niebędących przedmiotem transakcji oraz bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Przedmiot aportu po jego nabyciu będzie wykorzystywany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Pana w ramach tzw. Zespołu \`(...)\`., to jest do dalszego rozwoju i wdrażania wytworzonego oprogramowania \`(...)\`.. Po dniu aportu, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Pana firma będzie w dalszym ciągu zajmowała się głównym przedmiotem swojej działalności, tj. sprzedażą i wdrażaniem na terenie Polski, a także prowadzeniem serwisu technicznego (…), natomiast nie będzie się zajmowała już dalszym rozwojem i wdrażaniem oprogramowania \`(...)\`.. Zespół \`(...)\`..charakteryzuje się wyodrębnieniem na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem planowanego aportu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nabywca po nabyciu przedmiotu aportu będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Pana w zakresie związanym z rozwojem i wdrażaniem \`(...)\`.. bez konieczności angażowania innych składników majątku. Z wniosku nie wynika, aby dla kontynuowania działalności gospodarczej w ramach Zespołu \`(...)\`. było konieczne angażowanie przez Nabywcę innych składników majątku (niebędących przedmiotem transakcji) oraz podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Przedstawione przez Pana okoliczności sprawy wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Jak bowiem Pan wskazał, w oparciu wyłącznie o przedmiot aportu - zorganizowaną część przedsiębiorstwa związaną z oprogramowaniem \`(...)\`.. - będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Zespół \`(...)\`.. już obecnie stanowi funkcjonalnie odrębną całość wydzieloną z pozostałej Pana działalności, bowiem funkcjonuje jako oddział na bazie przyjętego Regulaminu Organizacyjnego, porządkującego i normującego zasady organizacji wewnętrznej firmy. Zespół \`(...)\`. jest całkowicie niezależny od reszty firmy i w całości zajmuje się tylko rozwojem i wdrażaniem (…) \`(...)\`.. W każdej chwili możliwe jest wyodrębnienie i przypisanie środków trwałych z ewidencji środków trwałych\`(...)\`.. do zespołu \`(...)\`., jest wyodrębniony organizacyjne jako zespół pracowników oraz osób współpracujących korzystający z wyodrębnionych urządzeń, sprzętu komputerowego oraz specjalistycznego oprogramowania, zajmujących pomieszczenia biurowe w innej lokalizacji niż pozostali pracownicy firmy\`(...)\`. (odrębna umowa najmu). Zespół posiada wyodrębnienie finansowe, gdyż możliwe jest przyporządkowanie do niego przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, a od 2020 r. ma odrębny rachunek bankowy. Przychody ZCP wynikają ze sprzedaży licencji (…) \`(...)\`.. Na zobowiązania wynikające z pracy zespołu składają się koszty najmu lokalu, wynagrodzenia członków zespołu i opłaty związane z korzystaniem z oprogramowania specjalistycznego. Składniki wchodzące w skład „zespołu \`(...)\`.” nie są przyporządkowane w sposób przypadkowy, ale tworzą określoną gospodarczo całość pozwalającą na samodzielne prowadzenie działalności związanej z dalszymi pracami nad oprogramowaniem \`(...)\`., jego rozwojem, wdrażaniem i świadczeniem pomocy technicznej nabywcom oprogramowania. Działalność ta przynosi określone i wyodrębnione od pozostałej działalności zyski, z których pokrywane są wydatki i koszty związane z funkcjonowaniem Zespołu \`(...)\`.. Zespół \`(...)\`.. posiada pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze.

Aport będzie wiązał się ponadto z przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę, w myśl art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.).

Zastrzec jednak należy, że omawiane zwolnienie od podatku przychodów uzyskanych w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Ustawodawca wyłączył możliwość korzystania z tej preferencji podatkowej w sytuacjach, gdy aport byłby wykorzystywany jako narzędzie, które służy unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania. Zgodnie z art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W konsekwencji stwierdzić należy, że zostaną spełnione wskazane powyżej przesłanki do uznania wyodrębnionej jako oddział (Zespół \`(...)\`..) części Pana przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W okolicznościach niniejszej sprawy, planowany do Nabywcy aport „Zespołu \`(...)\`.” wraz ze wskazanymi składnikami materialnymi i niematerialnymi, w tym z zobowiązaniami, będzie stanowić aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym, w opisanym zdarzeniu przyszłym będą spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy. Pana przychód z tytułu wniesienia aportu do spółki z ograniczona odpowiedzialnością będzie wolny od podatku dochodowego, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z zastrzeżeniem art. 24 ust. 19 tej ustawy.

Zatem, Pana stanowisko uznać należy za prawidłowe.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).