Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-286/12/13-S/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-20
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozpoznania różnic kursowych.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-spłata kredytu; kurs-kurs faktycznie zastosowany; pożyczka; pożyczka-spłata pożyczki; przewalutowanie; przychód; różnica-różnice kursowe; waluta; wierzytelność-wierzytelności wzajemne; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 398/13 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 września 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania różnic kursowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania różnic kursowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w postaci sieci lokali gastronomicznych.

Wnioskodawca udzielił spółkom zależnym, które są hiszpańskimi rezydentami podatkowymi pożyczki na finansowanie bieżącej działalności. Zgodnie z postanowieniami zawartych umów, kwota pożyczek została określona w walucie polskiej (PLN). Spłata pożyczek (kwoty głównej oraz odsetek) udzielonych spółkom z grupy, miała nastąpić również w PLN.

Jednak już po udzieleniu pożyczek, w celu ograniczenia ryzyka kursowego ponoszonego przez spółki zależne, w związku z otrzymaniem pożyczek w PLN, strony umowy zdecydowały się na przewalutowanie pożyczek na walutę euro przy zastosowaniu kursu EUR banku, z którego korzystają spółki hiszpańskie dla celów ustalania różnic kursowych (w formie aneksów do umów pożyczek).

W kwietniu 2012 r. doszło do spłaty przedmiotowych pożyczek na skutek potrącenia z innymi należnościami wyrażonymi w EUR.

Spółka korzysta z podatkowej metody rozliczania różnic kursowych, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 oraz art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w momencie spłaty pożyczek udzielonych spółkom zależnym wskutek potrącenia wzajemnych wierzytelności, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania przychodów lub kosztów z tytułu powstałych różnic kursowych, w taki sposób, że:

*   w przypadku, gdy w dniu otrzymania spłaty pożyczki na rzecz Spółki, jej wartość (przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego) była wyższa od wartości pożyczki określonej w umowie (przeliczonej według kursu przewalutowania) Wnioskodawca rozpozna przychód podatkowy;
*   w przypadku, gdy w dniu otrzymania spłaty pożyczki na rzecz Spółki, jej wartość (przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego) była niższa od wartości pożyczki określonej w umowie (przeliczonej według kursu przewalutowania) Wnioskodawca rozpozna koszt podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy w momencie spłaty przewalutowanych pożyczek był on zobowiązany do rozpoznania różnic kursowych w następujący sposób:

*   w przypadku, gdy w dniu otrzymania spłaty pożyczki na rzecz Wnioskodawcy, jej wartość (przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego) była wyższa od wartości pożyczki określonej w umowie (przeliczonej według kursu przewalutowania) Wnioskodawca rozpoznał przychód podatkowy;
*   w przypadku, gdy w dniu otrzymania spłaty pożyczki na rzecz Wnioskodawcy, jej wartość (przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego) była niższa od wartości pożyczki określonej w umowie (przeliczonej według kursu przewalutowania) Wnioskodawca rozpozna koszt podatkowy.

Uzasadnienie.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na postawie: i) art. 15a, albo ii) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w określonym okresie, o którym mowa w ust. 3 sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Przepis art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast art. 15a ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl przepisu art. 15a ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast, zgodnie z przepisem art. 15a ust. 3 pkt 4 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W przedstawionym stanie faktycznym, z dniem dokonania przewalutowania pożyczki, zobowiązania spółek zależnych w stosunku do Wnioskodawcy zostały ustalone w walucie EUR. Ponadto, również spłata pożyczki, w postaci potrącenia wzajemnych wierzytelności, nastąpiła w walucie obcej. Konsekwentnie, zgodnie z przytoczonymi przepisami, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania różnic kursowych dla celów podatkowych w momencie spłaty każdej z udzielonych pożyczek. Od momentu przewalutowania, w stosunkach między stronami umowy, będzie bowiem istniało zobowiązanie w postaci wartości pożyczki w walucie obcej. W związku z powyższym, przez kurs faktycznie zastosowany z dnia udzielenia pożyczki w walucie obcej należy rozumieć kurs EUR, po jakim została przeliczona wartość pożyczek udzielonych spółkom zależnym w dniu dokonania przewalutowania.

W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest więc jednoznaczny z kursem faktycznie zrealizowanym. Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Potrącenie jako spłata.

W świetle przepisu art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z wykładnią językową przepisu art. 15a ust. 7 tej ustawy, potrącenie kwoty pożyczki udzielonej spółkom zależnym z kwotą wzajemnych wierzytelności stanowi formę zapłaty w rozumieniu przepisów podatkowych. W literaturze wskazuje się, że „Kosztem poniesionym jest koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Natomiast dniem zapłaty jest dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności” (M. Chudzik. Komentarz do zmiany art. 15(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonej przez Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589, LEX).

Podsumowanie.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie spłaty przewalutowanej pożyczki był on zobowiązany do rozpoznania różnic kursowych w następujący sposób:

*   w przypadku, gdy w dniu otrzymania spłaty pożyczki na rzecz Wnioskodawcy, jej wartość (przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego) była wyższa od wartości pożyczki określonej w umowie (przeliczonej według kursu przewalutowania) Wnioskodawca rozpozna przychód podatkowy;
*   w przypadku, gdy w dniu otrzymania spłaty pożyczki na rzecz Wnioskodawcy, jej wartość (przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego) była niższa od wartości pożyczki określonej w umowie (przeliczonej według kursu przewalutowania) Wnioskodawca rozpozna koszt podatkowy.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stanowisko to znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-247/11-2/IŚ), w której Organ podatkowy – odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika – uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „w opinii Spółki z uwagi na fakt, iż od dnia zawarcia Umowy o przewalutowanie, zobowiązania wobec pożyczkodawcy zostały ustalone w walucie obcej, a ich spłata również będzie dokonywana w walucie obcej, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania różnic kursowych dla celów podatkowych. Oznacza to, iż po dacie zawarcia Umowy o przewalutowanie Wnioskodawca zobowiązany będzie, w związku ze spłatą pożyczki na rzecz pożyczkodawcy, do rozpoznawania przychodów bądź kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych”,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-424/09-4/IŚ): „z uwagi na fakt, iż od dnia zawarcia aneksu zobowiązanie klienta wobec Banku zostanie ustalone w walucie obcej, jego spłata również będzie dokonywana w walucie obcej, Bank będzie zobowiązany do rozpoznania różnic kursowych dla celów podatkowych”,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-1483/09/JD), w której Organ wskazał, że: „Jeżeli pomiędzy dniem przewalutowania pożyczki, a dniem jej spłaty wystąpią różne kursy walut, wówczas powstaną różnice kursowe, które będą dla Spółki przychodem lub kosztem uzyskania przychodu”.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że spłata poprzez potrącenie powoduje obowiązek rozpoznania różnic kursowych, co potwierdzają poniższe stanowiska organów podatkowych:

*   interpretacja indywidualna z dnia 8 czerwca 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-354/10/AK),
*   interpretacja indywidualna z dnia 28 lutego 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-844/10-3/IŚ).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 30 listopada 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-286/12-2/DS, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

W momencie spłaty, wskutek potrącenia wzajemnych wierzytelności w EUR, pożyczek udzielonych spółkom zależnym pierwotnie wyrażonych w PLN, a następnie przewalutowanych na EUR, Wnioskodawca nie rozpozna podatkowych przychodów lub kosztów z tytułu różnic kursowych.

Pismem z 14 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.) Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 14 stycznia 2013 r. nr ILPB4/423W-73/12-2/HS).

W związku z powyższą odpowiedzią, Strona wystosowała 18 lutego 2013 r. (data nadania) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 19 marca 2013 r. nr ILPB4/4240-13/13-2/HS.

Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał 20 czerwca 2013 r. wyrok – prawomocny od 22 sierpnia 2013 r. – sygn. akt I SA/Wr 398/13, uchylający zaskarżoną interpretację.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że istota sporu sprowadza się do kwestii, czy przy spłacie pożyczki udzielonej w złotych, a następnie przewalutowanej powstają różnice kursowe.

Sąd zauważył, że na gruncie rozpatrywanej sprawy niespornym pozostaje, że udzielenie przez Spółkę pożyczki nastąpiło pierwotnie w walucie krajowej. Jednakże, w trakcie trwania umowy dokonano jej zmiany, w wyniku której doszło do przekształcenia zobowiązania na wyrażone w EURO, w której to walucie doszło do spłaty. Doszło więc do istotnego przekształcenia zobowiązania. Niewątpliwie, w wyniku zmiany tej umowy (przewalutowania kredytu) z chwilą dokonania tej zmiany, należność Spółki była należnością dewizową, skoro będąca przedmiotem umowy suma pieniężna określona została w walucie obcej, a więc o charakterze innym niż zobowiązanie pierwotne.

Ponadto, Sąd wskazał, że Organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia faktu, że zmiana nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązania. Nie rozważył przy tym, jaki charakter ma dokonana zmiana umowy, co w świetle zasad prawa cywilnego, przewidujących możliwość różnorakich przekształceń zobowiązań – np. art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego (odnowienie), art. 509 § 1 KC (przelew), art. 453 KC – nie jest dostatecznym uzasadnieniem tezy, że udzielona pożyczka także po przewalutowaniu była udzielona pożyczką w walucie krajowej. W ocenie Sądu, nie można zaś zasadnie twierdzić, że taka zamiana zobowiązania, w wyniku której wierzyciel w rzeczywistości otrzymuje większą lub mniejszą kwotę pieniędzy niż pierwotnie umówiona nie powoduje skutków podatkowych. Skutki te wprawdzie nie muszą wystąpić w samym momencie przekształcenia (przewalutowania), jednakże mogą mieć wpływ na dalsze rozliczenia.

Jednocześnie, Sąd zgadzając się z Organem, co do faktu, że sama czynność przewalutowania jest podatkowo obojętna, ocenia jednak, że po jego dokonaniu pożyczka jest już pożyczką udzieloną w walucie obcej. W konsekwencji powyższego, po dacie przewalutowania mogły wystąpić – w momencie otrzymania spłaty – w Spółce różnice kursowe, które mają wpływ na uzyskany dochód.

Jednocześnie, Sąd zauważył, że przyjmując, że pożyczka nie została udzielna w walucie obcej –Organ uchylił się od odpowiedzi na pytanie, czy różnice takie powstaną z dniem spłaty w wyniku potrącenia i oceny stanowiska Skarżącej w tym zakresie oraz w zakresie stosowanych kursów waluty. Tym samym, wobec braku odpowiedzi w tym zakresie, przedwczesne byłoby obecnie orzekanie w tej kwestii przez Sąd.

Końcowo Sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu Organ winien dokonać ponownej oceny wniosku Spółki, kierując się powyżej przedstawionym poglądem prawnym, a następnie zająć stanowisko co do rzeczywistej treści zapytania Strony.

Na podstawie powyższych uwag oraz uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.