Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.317.2018.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-29
Teza: Możliwość zaliczenia do wartości początkowej lokalu mieszkalnego wartości wykonanych prac budowlanych na podstawie nieodpłatnej umowy zlecenia
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; lokal-lokal mieszkalny; najem; prace; umowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 31 marca 2018 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia …), uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 24 maja 2018 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia …), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej lokalu mieszkalnego wartości wykonanych prac budowlanych na podstawie nieodpłatnej umowy zlecenia (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3a) **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) w związku z czym pismem z dnia 21 maja 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.203.2018.1.MD, 0113-KDIPT1-3.4012.306.2018.MK, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 21 maja 2018 r. – identyfikator poświadczenia doręczenia … (data doręczenia 22 maja 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 22 maja 2018 r. (data wpływu 24 maja 2018 r.) nadanym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 24 maja 2018 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia ….

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną liniowym podatkiem dochodowym i korzysta ze zwolnienia podmiotowego VAT. Jednym z rodzajów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych w ramach wykonywania zawodu lekarza, które jest objęte także zwolnieniem przedmiotowym z VAT. Ewidencja zdarzeń gospodarczych prowadzona jest w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej jest wyżej wymieniona działalność w zakresie opieki medycznej. Ponadto Wnioskodawca świadczy usługi polegające na sprzedaży detalicznej prowadzonej poza siecią sklepową, straganami i targowiskami, a także przeprowadza badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. Z dniem złożenia wniosku Wnioskodawca rozszerzył działalność o wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi - PKD 68.20.Z oraz o obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania - PKD 55.20.Z. W tym celu Wnioskodawca zakupił od dewelopera lokal mieszkalny (odrębny akt notarialny) wraz z jednym miejscem postojowym (odrębny akt notarialny). Zakup sfinansowany był w całości z Jego własnych środków pieniężnych. Budowa tego lokalu trwała od 2016 r. do marca 2018 r. Zakup miejsca postojowego nie był obligatoryjny, można było go zakupić, bądź nie. Miejsce postojowe może być przedmiotem odrębnej sprzedaży od lokalu mieszkalnego, może być również wynajmowane osobno, bądź łącznie z lokalem.

Wnioskodawca zamierza wynajmować zakupione mieszkanie wyłącznie w następujący sposób:

1.  jako zapewnienie zakwaterowania krótkoterminowego w cyklu dziennym lub tygodniowym,
2.  jako najem długoterminowy w cyklach miesięcznych lub rocznych, przy czym ten rodzaj najmu dotyczył będzie wyłącznie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które używać będą wynajętego lokalu w celu mieszanym, tj. równocześnie mieszkaniowym oraz na cele prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej.

W związku z rozszerzeniem działalności w kierunkach opisanych powyżej Wnioskodawca zarejestruje się jako podatnik VAT czynny - prawdopodobny termin złożenia deklaracji VAT-R - maj 2018 r. Do dnia 30 marca 2018 r. Wnioskodawca nie podpisał aktu własności do tego lokalu i miejsca postojowego, ma to mieć miejsce w najbliższym czasie. Lokal wymagał będzie przeprowadzenia prac remontowych m.in.: położenia podłóg, malowania, założenia armatury, drzwi. Po zakończeniu prac lokal zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (przewidywany termin to sierpień 2018 r. ). Jego wartość będą powiększały koszty remontowe (zakup paneli, farb, armatury łazienkowej: kabiny prysznicowej, zestawu podtynkowego wraz z montażem), opłaty notarialne, opłaty związane z prawidłowym przeprowadzeniem odbioru lokalu. Opłaty eksploatacyjne (energia, woda, czynsz), poniesione przed wprowadzeniem lokalu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zostaną uznane za koszty uzyskania przychodu w momencie poniesienia, czyli nie wpłyną na wartość początkową lokalu. Amortyzacja lokalu rozpocznie się w terminie późniejszym, tj. z chwilą pierwszego najmu lokalu (przewidywany termin – od września 2018 r.) i od tego momentu odpisy będą stanowiły koszty uzyskania przychodu.

Miejsce postojowe, jako odrębny środek trwały, nie powiększa wartości lokalu i zostanie wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w momencie podpisania aktu notarialnego, czyli prawdopodobnie w kwietniu/maju 2018 r. i od tego momentu odpisy amortyzacyjne stanowić będą koszt uzyskania przychodu. Miejsce postojowe również będzie wynajmowane. Do lokalu zostanie także zakupione wyposażenie: meble, sprzęty AGD, RTV, artykuły dekoracyjne. Wartość niektórych elementów prawdopodobnie przekroczy kwotę 10 000 zł netto i w razie zaistnienia takiej sytuacji, elementy te zostaną wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w momencie wpisania lokalu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czyli w sierpniu 2018 r., jako odrębne środki trwałe, natomiast ich amortyzacja, tak jak samego lokalu, rozpocznie się również z chwilą pierwszego najmu lokalu, tj. od września 2018 r. (mowa np. o zestawie mebli kuchennych, zestawie mebli pokojowych). Część elementów wyposażenia o wartości poniżej 10 000 zł netto, zakupiona w miesiącach kwiecień - sierpień 2018 r. nie zostanie zaliczona do środków trwałych, zostanie wpisana do ewidencji wyposażenia i ujęta bezpośrednio (w momencie nabycia) w kosztach uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach. Bezpośrednio w kosztach zostanie ujęty zakup, np. zmywarki, piekarnika, płyty indukcyjnej, lodówki, pralki, kanapy, luster, rolet. Od września 2018 r. Wnioskodawca rozpocznie także poszukiwanie najemców.

W piśmie z dnia 22 maja 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że: przychody otrzymywane z tytułu przekazania do użytkowania lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego będzie zaliczał do źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza - zgodnie z katalogiem źródeł przychodów przedstawionym w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Lokal mieszkalny zostanie zakupiony z majątku odrębnego; z chwilą przeniesienia prawa własności i wpisu do księgi wieczystej, stanowić on będzie wyłączną własność Wnioskodawcy. Umowę deweloperską na lokal mieszkalny Wnioskodawca podpisał dnia 16 sierpnia 2016 r. aktem notarialnym Repertorium A numer … - lokal był wówczas w budowie. Właścicielem lokalu stanie się dopiero po zawarciu umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności, która nadal nie została zawarta. Wspomniany przez Wnioskodawcę akt notarialny … nakłada na dewelopera obowiązek zawarcia wyżej wymienionej umowy przeniesienia najpóźniej do dnia 15 października 2018 r. Zatem, zakupu dokona najpóźniej do dnia 15 października 2018 r. Lokal mieszkalny nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Wnioskodawca jest świadomy faktu, że wartość gruntu nie podlega odpisom amortyzacyjnym, w związku z czym, jego wartość nie może być zaliczona do wartości początkowej środka trwałego, natomiast wartość gruntu oraz lokalu zostaną w akcie notarialnym wyszczególnione z osobna, co sprawia, że wartość samego lokalu z osobna będzie znana. Zakup lokalu zostanie sfinansowany ze środków pochodzących z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Lokal mieszkalny w momencie nabycia nie będzie kompletny i zdatny do użytkowania - deweloper przekazuje go nabywcy w stanie surowym zamkniętym. Lokal spełni te wymagania najpóźniej do dnia 15 października 2018 r - z chwilą zawarcia umowy, o której mowa wyżej oraz po wykonaniu niezbędnych prac czyniących lokal kompletnym i zdatnym do użytkowania, mających charakter ulepszenia. Na dzień nabycia lokal będzie znajdował się w stanie surowym zamkniętym. Po nabyciu lokalu, a przed oddaniem lokalu do użytkowania, zostaną wykonane następujące prace: ocieplenie wylewek, instalacja ogrzewania podłogowego, przeróbka instalacji elektrycznej, przeróbka instalacji wodno-kanalizacyjnej, przeróbka instalacji centralnego ogrzewania, instalacja sterownika ogrzewania typu …, położenie podłóg, postawienie ścianek kartonowo - gipsowych, instalacja drzwi wraz z ościeżnicami, malowanie ścian; instalacja armatury łazienkowej, montaż instalacji łazienkowej podtynkowej, wodno-kanalizacyjnej, położenie fliz w łazience. Prowadzone prace będą stanowiły ulepszenie przedmiotowego lokalu. Lokal mieszkalny zostanie dopuszczony do użytku w chwili, gdy będzie w dyspozycji Wnioskodawcy oraz gdy będzie kompletny i zdatny do użytku, tj. po zawarciu umowy przeniesienia oraz po przeprowadzeniu wymienionych prac ulepszeniowych i zakupie wyposażenia wymienionego wyżej - tj. do dnia 15 października 2018 r.

Umowę deweloperską na miejsce postojowe Wnioskodawca podpisał dnia 16 sierpnia 2016 r. aktem notarialnym Repertorium A numer … - miejsce postojowe było wówczas w budowie. Właścicielem miejsca postojowego stanie się dopiero po zawarciu przyrzeczonej umowy kupna - sprzedaży, która nadal nie została zawarta. Wspomniany przez Wnioskodawcę akt notarialny … nakłada na dewelopera obowiązek zawarcia wyżej wymienionej przyrzeczonej umowy kupna - sprzedaży najpóźniej do dnia 31 marca 2018 r. Zatem zakupu dokona najpóźniej do dnia 31 marca 2018 r.

W dniu nabycia miejsce postojowe będzie kompletne i zdatne do użytkowania. Najem przekazanego do użytkowania miejsca postojowego będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Według Klasyfikacji Środków Trwałych lokal mieszkalny - posiada symbol KŚT 110, natomiast miejsce postojowe - symbol KŚT 102.

Do lokalu mieszkalnego zostanie zakupione następujące wyposażenie: meble, sprzęt AGD, jak: lodówka, zmywarka, zlewozmywak wraz z baterią i filtrem wody, piekarnik, płyta indukcyjna, okap, suszarka, pralka, kanapa, sofa, telewizor, lustra, rolety, stół, krzesła, biurko, elementy dekoracyjne. Wartość poszczególnych (jednostkowych) elementów wyposażenia nie będzie przekraczała kwoty 10 000 zł.

Wnioskodawca zamierza wycenić wartość pracy osób świadczących dla Niego usługi z tytułu nieodpłatnej umowy zlecenia. W tym przypadku, wg Jego wiedzy, za wartość usługi przyjmuje się ceny rynkowe tejże usługi. Wnioskodawca zamierza wycenić wartość takiej usługi prosząc firmę zajmującą się świadczeniem usług o takim samych charakterze, o wystawienie faktury „pro-forma”, uwzględniającej zakres i koszt takiej właśnie usługi. Następnie do wyceny przyjmie cenę rynkową usługi wynikającą z faktury „pro-forma”. Wydatek udokumentuje poprzez sporządzenie zestawienia wykonanych nieodpłatnie usług oraz sporządzenie dowodu wewnętrznego.

Lokal mieszkalny oraz miejsce postojowe zostaną przekazane do użytkowania najpóźniej do dnia 15 października 2018 r. Pierwszy przychód z tego tytułu Wnioskodawca uzyska najpóźniej w listopadzie 2018 r.

W związku z nabyciem lokalu i miejsca postojowego zostaną przez Wnioskodawcę poniesione następujące opłaty: opłaty bezpośrednio za lokal oraz miejsce postojowe; opłaty za usługi doradztwa technicznego związanego z odbiorem lokalu oraz miejsca postojowego; opłaty za usługi prawne związane z zawarciem umowy deweloperskiej, umowy przeniesienia oraz umowy kupna - sprzedaży, w szczególności: koszty notariusza oraz analiza prawna treści umów; usługi prawne świadczone w wyniku powstałego sporu między Wnioskodawcą, a deweloperem. Opłaty eksploatacyjne ponoszone przed oddaniem lokalu oraz miejsca postojowego do użytkowania to: prąd, woda, czynsz, śmieci, internet, telewizja, centralne ogrzewanie, telefon, utrzymanie czystości części wspólnych.

Odnośnie związku przyczynowo-skutkowego ponoszonych wydatków, o których mowa wyżej, z zabezpieczeniem przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca stwierdził, że wydatki te służą zabezpieczeniu przychodów. Nie ma możliwości przeprowadzenia niezbędnych prac ulepszeniowych bez użycia energii elektrycznej, z której korzystają urządzenia wykorzystywane przez firmę budowlaną, pracownicy firmy budowlanej muszą mieć możliwość korzystania, np. z toalety, a zatem woda również jest niezbędna. Opłaty związane z wywozem śmieci, czynszem, centralnym ogrzewaniem, utrzymaniem czystości części wspólnych Wnioskodawca będzie ponosił od momentu odebrania lokalu, a zatem przez cały czas trwania prac ulepszeniowych, bez których lokal nie będzie kompletny i zdatny do użytku. Internet, telefon i telewizja są niezbędne do obsługi elementów znajdujących się na wyposażeniu lokalu, jak np. telewizor, czy sterownik ogrzewania …, których poprawne funkcjonowanie należy sprawdzić przed oddaniem ich do użytkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowo od kwietnia/maja 2018 r. zaliczane będą do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od miejsca postojowego?
2.  Czy odpisów amortyzacyjnych lokalu stanowiących koszt uzyskania przychodu można dokonać w sposób opisany powyżej, tj. od września 2018 r., niezależnie od tego, czy Wnioskodawcy uda się w tym terminie znaleźć najemcę i podpisać z nim stosowną umowę najmu?
3.  Czy na wartość początkową lokalu, zgodnie z założeniami, będą składały się następujące elementy, tj.: wartość lokalu, koszty remontowe/ulepszeniowe, wartość opłat notarialnych, wartość opłat związanych z prawidłowym odbiorem lokalu, natomiast opłaty eksploatacyjne nie będą powiększały tej wartości?

3a) Czy na wartość początkową lokalu składały się będą także elementy prac remontowych/ulepszeniowych wykonanych samodzielnie przez Wnioskodawcę - tj. np., gdy sam położy glazurę, zainstaluje armaturę, pomaluje ściany, itd.? Czy jako wartość wykonanej przez Wnioskodawcę pracy może On przyjąć wartość odpowiadającej jej usługi wycenionej przez sklep, w którym zaopatrywał się będzie w potrzebne do remontu materiały?

1.  Czy prawidłowo zostanie ujęta wartość wyposażenia poniżej 10 000 zł netto bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu w momencie nabycia?
2.  Czy zakupione przed dniem wprowadzenia lokalu do EŚT wyposażenie o wartości powyżej 10 000 zł netto (środki trwałe), tj. meble kuchenne, pokojowe, będą powiększały wartość początkową tego lokalu?
3.  Czy i jakimi stawkami podatku VAT należny objąć następujące usługi najmu, zapewnienie zakwaterowania krótkoterminowego w cyklu dziennym lub tygodniowym – najem długoterminowy w cyklach miesięcznych lub rocznych, przy czym ten rodzaj najmu dotyczył będzie wyłącznie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które używać będą wynajętego lokalu w celu mieszanym, tj. równocześnie mieszkaniowym oraz na cele prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej?

6a) Czy w przypadku, gdy wymienione w pkt 6 usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przysługuje Wnioskodawcy zwrot różnicy pomiędzy wysokością podatku VAT naliczonego w związku z zakupem, remontem oraz wyposażeniem lokalu mieszkalnego - nakłady te zostały poniesione celem wykonywania działalności wymienionej w pkt 6 - a podatkiem VAT należnym w związku ze świadczeniem usług najmu?

1.  Czy w przypadku, gdy koszty poniesione na ulepszenie (tj. remont lokalu) przekroczą 30% jego wartości początkowej będzie przysługiwać Wnioskodawcy prawo wyboru indywidualnej stawki amortyzacji tego lokalu nie większej niż 10%?
2.  Czy zawieranie w przyszłości umowy najmu z kolejnymi najemcami - zgodnie z informacją zawartą w pkt 6 - niezależnie od stawki VAT, jaką objęta będzie usługa najmu (8% lub 23%) - nie będzie powodować obowiązku złożenia korekty deklaracji VAT? Jak wartość poszczególnych elementów wyposażenia, środków trwałych oraz lokalu ma się do okresu czasu, w którym wymienione środki muszą służyć wyłącznie do celów czynności opodatkowanych, czyli takich, które generują podatek VAT należny, aby uniknąć konieczności korekty VAT naliczonego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych oznaczonego Nr 3a, natomiast w zakresie pytań Nr 1-2, Nr 3, Nr 4-5, Nr 7 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w zakresie pytań Nr 6, Nr 6a) i Nr 8, dotyczących podatku od towarów i usług, wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy: zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie nabycia w drodze kupna - cenę nabycia. Zgodnie z art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o: koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Zgodnie z art. 22j ust. 3 ww. ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej. Z cyt. powyżej przepisów wynika więc, że jeżeli środek trwały zostaje ulepszony, powoduje to konieczność powiększenia jego wartości początkowej o sumę wydatków poniesionych w związku z tym ulepszeniem. W efekcie poniesione wydatki nie będą stanowiły bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.

Przez ulepszenie środków trwałych należy rozumieć:

*   przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,

*   rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

*   rekonstrukcję, tj. odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo składników majątku,

*   adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadanie mu nowych cech użytkowych,

*   modernizację, tj. unowocześnienie środka trwałego. Koszty uzyskania przychodów mogą natomiast stanowić wydatki poniesione na remont składnika majątku, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy składnik majątku jest ujawnionym środkiem trwałym.

Istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, niezwiększających jego wartości początkowej, Remontem jest zatem przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego poprzez wymianę zużytych składników technicznych, nie powodujące jednak zmian w użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji tego obiektu. Remont środka trwałego powinien zmierzać do zachowania jego dotychczasowej substancji. Konsekwencją remontu ma być utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie technicznym i użytkowym. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych. Za remont nie mogą być więc uznane prace, w wyniku których powstają nowe elementy. Należy również zauważyć, że remont nie został wymieniony w art. 22g ust. 17 ustawy, co oznacza, że remont nie mieści się w pojęciu ulepszenie. Zatem, co do zasady, wydatki na remont środka trwałego, a więc odtworzenie pierwotnej wartości użytkowej oraz inne wydatki, które nie mają charakteru ulepszenia, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie muszą być zaliczone do jego wartości początkowej. Tym samym, mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższa zasada nie dotyczy jednak przypadku, w którym nakłady zostały poniesione przed oddaniem środka trwałego do używania, zaś ich celem było przystosowanie tego środka do używania. Takie wydatki powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego. Mogą, zatem wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów, ale tylko poprzez odpisy amortyzacyjne, a nie bezpośrednio. Tym samym, wartość początkowa składnika majątku spełniającego definicję środka trwałego, w rozumieniu art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne. Za wartość początkową środka trwałego - lokalu mieszkalnego - uznać należy wydatki poniesione na jego nabycie, powiększone o wydatki ściśle związane z przystosowaniem tego lokalu do wynajmu. W sytuacji bowiem, gdy podatnik ponosi wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania (np. najmu), tj. czyni ten środek kompletnym, zdatnym do używania, wówczas wartość poczynionych nakładów, stanowi obok ceny nabycia, element wartości początkowej środka trwałego.

W sytuacji opisanej we wniosku, lokal ten nie będzie kompletny i zdatny do użytkowania w dniu jego nabycia. W momencie zakupu lokal mieszkalny będzie w stanie „deweloperskim”, co oznacza, że aby przedmiotowy lokal był kompletny i zdatny do użytku musi być wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania (np. najmu), tj. czyni ten środek kompletnym, zdatnym do używania, wówczas wartość poczynionych nakładów stanowi element wartości początkowej środka trwałego. Wydatki poniesione na wykonanie prac wykończeniowych w zakupionym lokalu mieszkalnym przed oddaniem go do użytkowania będą zwiększały wartość początkową środka trwałego, bowiem warunkowały one rozpoczęcie najmu tego lokalu. Wydatki te (poniesione przed oddaniem lokalu do używania) były niezbędne, aby przedmiotowy lokal był kompletny i zdatny do użytku, tym samym będą stanowiły element jego wartości początkowej. W wyniku wykonanych prac powstają nowe elementy, np. podłogi, jak również nie jest przywracany pierwotny stan techniczny budynku i nie są wymieniane zużyte składniki techniczne będące istotą remontu, gdyż budynek ten został właśnie wybudowany i nie był używany, w związku z powyższym wykonane prace będą miały charakter ulepszenia. W konsekwencji, ww. wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, jednakże tylko poprzez odpisy amortyzacyjne.

Wartość początkowa lokalu będzie powiększona o elementy wartości prac remontowych/ulepszeniowych wykonanych samodzielnie przez Wnioskodawcę. Prace te były niezbędne, aby przedmiotowy lokal był kompletny i zdatny do użytku, tym samym będą stanowiły element jego wartości początkowej. W wyniku wykonanych prac powstają nowe elementy np. podłogi, jak również nie jest przywracany pierwotny stan techniczny budynku i nie są wymieniane zużyte składniki techniczne będące istotą remontu, gdyż budynek ten został właśnie wybudowany i nie był używany, w związku z powyższym wykonane prace będą miały charakter ulepszenia. Koszt wytworzenia został zdefiniowany w art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi oraz innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. W świetle powyższego Wnioskodawca uważa, że może przyjąć, jako wartość wykonanej przez Niego pracy - wartość adekwatnej usługi obcej potwierdzoną jej kosztorysem, czy wyceną wykonaną przez sklep, w którym zaopatrywał się będzie w materiały, np. ….

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w cytowanym przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Podatnik ma zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek ze źródłem przychodów, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty -o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,

*   zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   przewidywany okres jego używania być dłuższy niż rok,

*   być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym uznaje się, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast sformułowanie „zdatny do użytku”, należy rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia;

1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b;

1.  w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia;
2.  w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

W myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 22g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególnych sytuacjach zezwalają również na odstąpienie od ogólnych zasad ustalania wartości początkowej zakupionego albo wytworzonego środka trwałego.

Zgodnie z treścią art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

W myśl art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, że zasadnicze znaczenie dla sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego ma sposób jego nabycia lub wytworzenia. Przy czym, możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika lub przez biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały odpowiednio został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i brak jest możliwości ustalenia tej wartości (w przypadku nabycia) lub w przypadku, gdy został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie.

Te sposoby ustalenia wartości początkowej – jak już wskazano – stanowią wyjątek od obowiązujących zasad ustalania tejże wartości wg zasad określonych w art. 22g ust. 1 pkt 1-2 ww. ustawy (a więc wg ceny nabycia albo kosztu wytworzenia). Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć, np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada – bo nie musiał posiadać – stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie lub wytworzenie określonego składnika majątku (dotyczących np. wytworzenia określonego składnika majątku przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, czy też przeznaczenia do działalności gospodarczej prywatnego składnika majątku).

Stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (…).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, opodatkowaną liniowym podatkiem dochodowym. Jednym z rodzajów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych w ramach wykonywania zawodu lekarza, Ewidencja zdarzeń gospodarczych prowadzona jest w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z dniem złożenia wniosku Wnioskodawca rozszerzył działalność o wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi - PKD 68.20.Z oraz o obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania - PKD 55.20.Z. W tym celu Wnioskodawca zakupił od dewelopera lokal mieszkalny (odrębny akt notarialny) wraz z jednym miejscem postojowym (odrębny akt notarialny). Zakup sfinansowany był w całości z Jego własnych środków pieniężnych. Budowa tego lokalu trwała od 2016 r. do marca 2018 r. Wnioskodawca zamierza wynajmować zakupione mieszkanie.

Lokal wymagał będzie przeprowadzenia prac remontowych m.in.: położenia podłóg, malowania, założenia armatury, drzwi. Po zakończeniu prac lokal zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (przewidywany termin to sierpień 2018 r. ). Jego wartość będą powiększały koszty remontowe (zakup paneli, farb, armatury łazienkowej: kabiny prysznicowej, zestawu podtynkowego wraz z montażem), opłaty notarialne, opłaty związane z prawidłowym przeprowadzeniem odbioru lokalu. Opłaty eksploatacyjne (energia, woda, czynsz) poniesione przed wprowadzeniem lokalu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostaną uznane za koszty uzyskania przychodu w momencie poniesienia, czyli nie wpłyną na wartość początkową lokalu. Amortyzacja lokalu rozpocznie się w terminie późniejszym, tj. z chwilą pierwszego najmu lokalu (przewidywany termin - od września 2018 r.) i od tego momentu odpisy będą stanowiły koszty uzyskania przychodu.

Przychody otrzymywane z tytułu przekazania do użytkowania lokalu mieszkalnego Wnioskodawca będzie zaliczał do źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza - zgodnie z katalogiem źródeł przychodów przedstawionych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Lokal mieszkalny w momencie nabycia nie będzie kompletny i zdatny do użytkowania - deweloper przekazuje go nabywcy w stanie surowym zamkniętym. Lokal spełni te wymagania najpóźniej do dnia 15 października 2018 r. - z chwilą zawarcia umowy, o której mowa wyżej oraz po wykonaniu niezbędnych prac czyniących lokal kompletnym i zdatnym do użytkowania, mających charakter ulepszenia. Na dzień nabycia lokal będzie znajdował się w stanie surowym zamkniętym. Po nabyciu lokalu, a przed oddaniem lokalu do użytkowania, zostaną wykonane następujące prace: ocieplenie wylewek, instalacja ogrzewania podłogowego, przeróbka instalacji elektrycznej, przeróbka instalacji wodno-kanalizacyjnej, przeróbka instalacji centralnego ogrzewania, instalacja sterownika ogrzewania typu …, położenie podłóg, postawienie ścianek kartonowo - gipsowych, instalacja drzwi wraz z ościeżnicami, malowanie ścian, instalacja armatury łazienkowej, montaż instalacji łazienkowej, podtynkowej wodno-kanalizacyjnej, położenie fliz w łazience. Prowadzone prace będą stanowiły ulepszenie przedmiotowego lokalu. Wnioskodawca zamierza wycenić wartość pracy osób świadczących dla Niego usługi z tytułu nieodpłatnej umowy zlecenia. W tym przypadku wg Jego wiedzy, za wartość usługi przyjmuje się ceny rynkowe tejże usługi. Wnioskodawca zamierza wycenić wartość takiej usługi prosząc firmę zajmującą się świadczeniem usług o takim samych charakterze, o wystawienie faktury „pro-forma”, uwzględniającej zakres i koszt takiej właśnie usługi. Następnie do wyceny przyjmie cenę rynkową usługi wynikającą z faktury „pro-forma”. Wydatek udokumentuje poprzez sporządzenie zestawienia wykonanych nieodpłatnie usług oraz sporządzenie dowodu wewnętrznego. Lokal mieszkalny oraz miejsce postojowe zostaną przekazane do użytkowania najpóźniej do dnia 15 października 2018 r. Pierwszy przychód z tego tytułu Wnioskodawca uzyska najpóźniej w listopadzie 2018 r.

Jak wynika z opisu sprawy, skoro prace remontowe zostaną wykonane na podstawie nieodpłatnej umowy zlecenia, to Wnioskodawca nie poniesie żadnych wydatków związanych z wykonaną pracą. Poniesie On jedynie koszty materiałów budowlanych wykorzystanych podczas tych prac i te wydatki jedynie będą miały wpływ na ustalenie wartości początkowej. Zatem, wartości prac budowlanych, pomimo że niewątpliwie mają swoją wartość, nie można uznać za wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę. Zauważyć należy również, że lokal mieszkalny został przez Wnioskodawcę nabyty, a potem ulepszony, a nie wytworzony we własnym zakresie, wobec powyższego do ustalenia wartości początkowej środka trwałego zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 3 w związku z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak twierdzi Wnioskodawca - art. 22g ust. 4 ww. ustawy.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że wartość prac remontowych, ustalona w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę w opisie sprawy nie może być uwzględniona, jako składnik wartości początkowej środka trwałego, ponieważ Wnioskodawca nie poniesie na ten cel wydatków, gdyż usługi te będą świadczone na podstawie nieodpłatnej umowy zlecenia. Zatem, w myśl przepisów art. art. 22g ust. 3 w związku z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość wykonanych prac budowlanych nie będzie zwiększała wartości początkowej lokalu mieszkalnego. W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało w ww. zakresie uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że interpretacja stanowi wyłącznie odpowiedź na zadane pytanie, inne kwestie poruszane we wniosku, nie podlegały ocenie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.