Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.370.2017.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-28
Teza: W zakresie opodatkowania Świadczeń Gwarancyjnych otrzymanych na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, wystawienia faktury oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2017 r. (data wpływu 28 września 2017 r.) uzupełnionym w dniu 10 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania Świadczeń Gwarancyjnych otrzymanych na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, wystawienia faktury oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania Świadczeń Gwarancyjnych otrzymanych na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, wystawienia faktury oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. Limited („Sprzedający 1”) i I. Limited („Sprzedający 2”; łącznie jako „Sprzedający”) oba z siedzibą na Cyprze zawarły umowę sprzedaży udziałów („Umowa sprzedaży udziałów”) polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - F. Sp. z o.o. („Spółka”) - posiadającej w swoim majątku m.in. określone nieruchomości zabudowane budynkami przeznaczonymi pod wynajem („Nieruchomość”) na rzecz nabywcy będącego podmiotem z siedzibą w Luksemburgu („Kupujący”). Celem nabycia udziałów w Spółce przez Kupującego jest przede wszystkim inwestycja w Nieruchomość.

Sprzedający nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT w Polsce, jak również nie prowadzą działalności gospodarczej opodatkowanej w Polsce.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Jednocześnie w związku z planowanym zbyciem udziałów Spółki przez Sprzedających na rzecz Kupującego, Sprzedający oraz Spółka w dniu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży udziałów w spółce („Dzień Zamknięcia”) planują zawarcie dodatkowej umowy pomiędzy Sprzedającymi a Spółką dotyczącej tzw. Gwarancji Czynszowej związanej z ww. Nieruchomością („Umowa Gwarancji Czynszowej”).

Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację składanego wspólnie przez Sprzedających i Spółkę („Wnioskodawcy”) są skutki w zakresie podatku od towarów i usług powstające na gruncie Umowy Gwarancji Czynszowej.

Powierzchnie w Nieruchomości są przeznaczone na wynajem zasadniczo na cele handlowo-usługowe. Na podstawie Umowy sprzedaży udziałów, Sprzedający będą uprawnieni do podejmowania określonych działań zmierzających do wynajęcia jak największego procentu powierzchni Nieruchomości (posiadanych przez Spółkę) z uwagi na to, że cena sprzedaży udziałów Spółki będzie skalkulowana w oparciu o założenie, że cała powierzchnia Nieruchomości jest wynajęta oraz okres najmu pod wszystkimi umowami najmu się rozpoczął. Jednakże na moment podpisania Umowy sprzedaży udziałów, niektóre powierzchnie w Nieruchomości mogą nie być wynajęte.

W celu zabezpieczenia interesu ekonomicznego Spółki (uwzględniając również interes ekonomiczny Kupującego jako przyszłego udziałowca Spółki), na wypadek gdyby niektóre (lub nawet w skrajnym przypadku wszystkie) z powierzchni w Nieruchomości nie zostały jednak wynajęte lub też będą przedmiotem umów najmu, ale okres najmu pod takimi umowami nie rozpocznie się przed Dniem Zamknięcia, Wnioskodawcy zawrą Umowę Gwarancji Czynszowej, na podstawie której Sprzedający udzielą gwarancji na uzyskanie przez Spółkę określonych przychodów z wynajmowanych powierzchni. Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, w przypadku gdy jakakolwiek powierzchnia w budynkach zlokalizowanych na Nieruchomości przeznaczona na wynajem nie będzie wynajęta na Dzień Zamknięcia lub też będzie wynajęta, ale okres najmu pod odpowiednimi umowami najmu nie rozpocznie się przed Dniem Zamknięcia, Spółka począwszy od Dnia Zamknięcia będzie otrzymywać od Sprzedających następujące świadczenia gwarancyjne:

1.  kwotę odpowiadającą opłacie za niewynajętą powierzchnię Nieruchomości (naliczaną jako iloczyn ilości metrów kwadratowych i uzgodnionej stawki za metr),
2.  kwotę stanowiącą równowartość kosztów eksploatacyjnych (na pokrycie wydatków związanych z utrzymaniem Nieruchomości, które na podstawie zawartych umów najmu obciążają najemców), w części przypadającej na niewynajętą powierzchnię Nieruchomości,
3.  kwotę odpowiadającą swoją wartością kwotom wypłacanym przez Spółkę podmiotom najmującym powierzchnię z tytułu zachęt (obliczoną według przewidzianych w umowie współczynników), oraz
4.  dodatkowo, na koniec okresu objętego gwarancją, w przypadku gdy w Nieruchomości nadal będą powierzchnie niewynajęte, Spółka może otrzymać dodatkowe płatności od Sprzedającego (m.in. opłatę na poczet potencjalnych kosztów agenta, który zajmie się wynajmem powierzchni).

(„Świadczenia Gwarancyjne”).

Kalkulacja wartości Świadczeń Gwarancyjnych, o których mowa w punktach a, b, c, d i ich wypłata będzie - co do zasady - dokonywana bądź w okresach miesięcznych (z wyjątkiem pierwszego i ostatniego okresu, które mogą być krótsze lub dłuższe), bądź jednorazowo na koniec ustalonego okresu lub inny moment ustalony w Umowie Gwarancji Czynszowej.

Ponadto, w Umowie Gwarancji Czynszowej przewidziano mechanizm rozliczeń dot. kosztów eksploatacyjnych, zakładający porównanie wysokości otrzymanych przez Spółkę Świadczeń Gwarancyjnych - odpowiadających tym kosztom - z realnie poniesionymi kosztami eksploatacyjnymi w części odnoszącej się do niewynajętych powierzchni Nieruchomości. Różnica podlegać będzie odpowiednio zwrotowi lub dopłacie. Rozliczenie takie ma następować w okresach rocznych.

W okresie obowiązywania Umowy Gwarancji Czynszowej, Sprzedający będą uprawnieni do podejmowania działań zmierzających do wynajęcia powierzchni w Nieruchomości, a nowo wynajęte powierzchnie zostaną wyłączone z podstawy kalkulacji wartości Świadczeń Gwarancyjnych, pod warunkiem, że rozpocznie się okres najmu pod nowo podpisanymi umowami najmu.

Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, Sprzedający nie będą mieli prawa do żądania żadnych świadczeń (zarówno ze strony Spółki jak i Kupującego) lub innych korzyści, w szczególności nie będą mieli prawa do korzystania z niewynajętych powierzchni w jakikolwiek sposób.

Wypłata Świadczeń Gwarancyjnych zostanie zabezpieczona gwarancjami udzielonymi przez spółki powiązane ze Sprzedającymi. Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, Sprzedający nie będą ponosili odpowiedzialności za realizację przez najemców Nieruchomości obowiązków wynikających z zawartych umów najmu, a w szczególności za terminowe regulowanie płatności z tytułu czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych.

Zgodnie z zapisami Umowy Gwarancji Czynszowej, w przypadku gdy dana powierzchnia w Nieruchomości, w stosunku do której będzie kalkulowana Gwarancja Czynszowa, zostanie wynajęta oraz rozpocznie się okres najmu w stosunku do takiej powierzchni, zostanie ona bezpowrotnie wyłączona z kalkulacji, nawet jeśli następnie w okresie obowiązywania Gwarancji Czynszowej nastąpi wypowiedzenie / rozwiązania danej umowy najmu z najemcą. Jednocześnie, wysokość kwoty wypłacanej z tytułu Gwarancji Czynszowej może być ograniczona w sytuacji gdyby Spółka uniemożliwiała / utrudniała Sprzedającym np. działania mające na celu wynajem niewynajętych powierzchni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest twierdzenie, że na gruncie ustawy o VAT, otrzymanie przez Spółkę Świadczeń Gwarancyjnych na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej stanowić będzie rozliczenie pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do udokumentowania otrzymywanych Świadczeń Gwarancyjnych fakturą VAT?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Sprzedający będą uprawnieni do odliczenia (odzyskania) na zasadach ogólnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Spółkę dokumentujących ww. Świadczenia Gwarancyjne?

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  Na gruncie ustawy o VAT, otrzymanie przez Spółkę Świadczeń Gwarancyjnych na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej stanowić będzie rozliczenie pozostające poza zakresem opodatkowaniem VAT, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do udokumentowania otrzymywanych Świadczeń Gwarancyjnych fakturą VAT.
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Sprzedający będą uprawnieni do odliczenia na zasadach ogólnych (bądź zwrotu) kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Spółkę dokumentujących ww. Świadczenia Gwarancyjne.

UZASADNIENIE

1.  Charakter prawny Świadczeń Gwarancyjnych

Umowa Gwarancji Czynszowej zawarta pomiędzy Wnioskodawcami jest zawarta na zasadzie swobody umów i ma charakter umowy nienazwanej.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, w planowanej Umowie sprzedaży udziałów (w Spółce posiadającej w swoim majątku m.in. ww. Nieruchomości) strony planują przyjąć założenie, że cała Nieruchomość zostanie całkowicie wynajęta zgodnie z uzgodnionymi warunkami brzegowymi. Dodatkowo, Sprzedający będą uprawnieni do podejmowania określonych działań zmierzających do wynajęcia jak największego procentu powierzchni Nieruchomości, z uwagi na to, cena sprzedaży udziałów Spółki (uwzględniająca posiadaną przez Spółkę Nieruchomość) zostanie skalkulowana w oparciu o założenie, że cała powierzchnia Nieruchomości jest wynajęta. Można więc uznać, że pełne wynajęcie Nieruchomości stanowić będzie element, którego spodziewa się Kupujący / Spółka posiadająca przedmiotowe Nieruchomości. Na wypadek jego niespełnienia - czyli niepełnego wynajęcia Nieruchomości lub też wynajęcia, przy czym okres najmu pod odpowiednimi umowami najmu nie rozpocznie się przed Dniem Zamknięcia - Sprzedający występujący jako gwaranci - zobowiążą się do dokonywania na rzecz Spółki płatności Świadczeń Gwarancyjnych.

Powyższe prowadzi do wniosku, że z cywilnoprawnego punktu widzenia Świadczenia Gwarancyjne stanowić będą przedmiot świadczenia Sprzedających/Gwarantów na rzecz Spółki (ekonomicznie również na rzecz Kupującego jako przyszłego udziałowca Spółki), do którego zobowiążą się oni na wypadek niepełnego wynajęcia Nieruchomości w dniu sprzedaży i później w okresie określonym w tej umowie lub też wynajęcia, ale okres najmu pod odpowiednimi umowami najmu nie rozpocznie się przed Dniem Zamknięcia.

Z punktu widzenia Spółki (w tym również Kupującego), gwarancja ma na celu zapewnienie, że jeżeli poziom dochodów z najmu będzie niższy niż założony przez Kupującego, Spółkę i Sprzedających podczas kalkulowania ceny sprzedaży udziałów Spółki (uwzględniającej posiadaną przez Spółkę Nieruchomość), Spółka otrzyma od Sprzedających zapłatę w wysokości ekwiwalentnej do oczekiwanych dochodów z najmu. Świadczenia Gwarancyjne mają zatem charakter wyrównania wypłacanego w razie ziszczenia się zdarzenia, w związku z którym Spółka nie osiągnęłaby zakładanego uzgodnionego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni oraz nie otrzymałaby od najemców odpowiedniego zwrotu wydatków związanych z utrzymaniem Nieruchomości.

Do charakteru podobnej umowy odnosił się Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 9 listopada 2006 r. (sygn. akt IV CSK 208/2006) stwierdził, że umowa gwarancji nie została uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego, a jej treść może być ukształtowana przez strony zgodnie z art. 3531. Strony mogą zatem ustanowić gwarancję mającą na celu zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego w określonych w umowie warunkach. W powoływanym wyroku, Sąd stwierdził, że w prawie polskim dopuszczalne jest udzielanie także gwarancji innych niż tworzących tylko stan zabezpieczenia, pod warunkiem określenia prawnie dopuszczalnych granic ryzyka, jakie mógłby przejąć na siebie gwarant.

1.  Przesłanki opodatkowania VAT - dostawa towarów oraz świadczenie usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do definicji zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wskazano powyżej, Umowa Gwarancji Czynszowej zostanie zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów przewidzianej przepisami art. 3531 Kodeksu cywilnego. Wypłata Świadczeń Gwarancyjnych na rzecz Spółki będzie miała charakter kompensacyjny (tzn. zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego), a zobowiązanie do dokonywania tego typu płatności Sprzedający przyjmą na siebie na zasadzie ryzyka. Zatem, pomimo że Umowa Gwarancji Czynszowej będzie faktycznie związana ze zrealizowaną sprzedażą udziałów Spółki posiadającej w swoim majątku m.in. ww. Nieruchomości, to nie ma ona wpływu na faktyczną cenę tej transakcji (w tym przede wszystkim nie stanowi zmniejszenia ceny transakcji sprzedaży udziałów Spółki).

Nie można zatem twierdzić, iż wypłacając sukcesywnie Świadczenia Gwarancyjne, w razie zaistnienia okoliczności uprawniających do ich wypłaty, Sprzedający dokonują zmniejszenia ceny sprzedaży udziałów Spółki.

W związku z powyższym, nie można uznać, iż Świadczenia Gwarancyjne stanowią częściowy zwrot wynagrodzenia otrzymanego przez Sprzedającego z tytułu sprzedaży udziałów Spółki. Stanowisko takie zostało potwierdzone jako prawidłowe w zbliżonych stanach faktycznych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach prawa podatkowego z dnia 13 listopada 2012 r. (znak IPPP1/443-745/12-2/ISZ) oraz z dnia 26 lipca 2013 r. (znak IPPP1/443-611/13-2/EK).

Stosownie do ukształtowanej linii interpretacyjnej (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 marca 2011 r., Nr ILPP4/443-11/11-2/EWW, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 października 2011 r. Nr IBPP3/443-850/11/KO i interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2011 r., Nr ILPP1/443-1263/10-7/AW), pod pojęciem usługi w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Aby tak się stało muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako usługa, oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Nr IPTPP2/443-888/11-6/IR z dnia 13 czerwca 2012 r., przywołana wcześniej interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr ILPP1/443-1263/10-7/AW z dnia 11 marca 2011 r.).

Tak więc dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są konsekwencją wykonania świadczenia lub

*   dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, jeżeli zajdą przewidziane w Umowie Gwarancji Czynszowej okoliczności, Sprzedający będą zobowiązani do wypłacenia na rzecz Spółki Świadczeń Gwarancyjnych. Jednocześnie, Spółka nie będzie zobowiązana do wykonania żadnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymaną kwotę. Sprzedający wypłacą środki pieniężne jedynie w konsekwencji przyjętej na siebie funkcji gwaranta uzyskania przez Spółkę określonych wpływów z Nieruchomości, a Świadczenie Gwarancyjne będzie stanowiło przedmiot ich świadczenia, a nie wynagrodzenie za świadczenie. Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej brak jest również podstaw by twierdzić, że Sprzedający uzyskują od Spółki jakiekolwiek bezpośrednie korzyści w zamian za wypłatę Świadczeń Gwarancyjnych. Treść Umowy Gwarancji Czynszowej sprowadza się, bowiem do przekazania kwot pieniężnych, w wyniku spełnienia się określonych okoliczności.

W związku z tym, w przypadku wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych nie zostaną łącznie spełnione przesłanki konieczne do uznania Świadczenia Gwarancyjnego za wynagrodzenie za usługę, a co za tym idzie do uznania relacji, która będzie łączyć Sprzedających i Spółkę za świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12 w którym stwierdził, że:

„Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt I szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93)”.

1.  Sposób dokumentowania otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 22 ustawy wskazuje, iż przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odnosząc powyższe regulacje do analizowanego zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że Spółka otrzymując Świadczenia Gwarancyjne nie dokonuje ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług. Zatem Spółka nie dokonuje sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, w związku z czym otrzymując Świadczenia Gwarancyjne nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106 ust. 1 ustawy.

Przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1010/14-2/AP), w której za prawidłowe uznano stanowisko podatnika zgodnie z którym: „Kwota płatności Gwarancji czynszu, którą ma otrzymać Wnioskodawca od Zbywcy w związku z realizacją zapisów Umowy gwarancji czynszu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a z tytułu jej otrzymania od Zbywcy na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek rozliczenia podatku należnego VAT. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany udokumentować otrzymanej Kwoty płatności Gwarancji czynszu fakturą VAT, lecz ma prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową.”

1.  Traktowanie Świadczeń Gwarancyjnych na gruncie VAT

Zapłata kwoty Świadczeń Gwarancyjnych stanowić będzie czynność jednostronną, której celem jest zagwarantowanie przez Sprzedających określonego poziomu dochodów z najmu przez Spółkę. W konsekwencji, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż otrzymywane przez Spółkę kwoty Świadczeń Gwarancyjnych wynikające z Umowy Gwarancji Czynszowej, stanowiły będą formę rozliczenia, które nie stanowi wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT.

W konsekwencji, otrzymywane przez Spółkę kwoty tytułem przedmiotowych Świadczeń Gwarancyjnych stanowić będą rozliczenia pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, tj. nie będą podlegać opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana do zadeklarowania jakichkolwiek kwot podatku VAT należnego, jak i dokumentowania otrzymanych kwot wystawionymi przez siebie fakturami VAT.

1.  Prawo do odliczenia VAT po stronie Sprzedających (ewentualność w przypadku potencjalnej negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1)

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle powyższego przepisu, zgodnie z zasadą neutralności VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonania czynności opodatkowanych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, w tym także zakładając, że w ocenie Organu udzielającego odpowiedzi na pytanie nr 1 za miejsce świadczenia dla rozliczeń z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych uznane zostałoby terytorium Polski (przykładowo jak dla świadczeń związanych z nieruchomościami), a w konsekwencji Organ uznałby te świadczenia za opodatkowane VAT w Polsce, wskazać należy, iż Sprzedający będą mieli prawo do odliczenia na zasadach ogólnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawianych przez Spółkę dokumentujących ww. Świadczenia Gwarancyjne (bądź zwrotu w trybie przewidzianym dla podmiotów zagranicznych nieposiadających na terytorium Polski siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i Dyrektywą Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającą szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim), zakładając iż świadczenia te będą pozostawały w związku z ich działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Pogląd, co do braku podstaw opodatkowania podatkiem VAT danego świadczenia w przypadku braku odpowiadającego mu wzajemnego świadczenia, został podzielony również w szeregu orzeczeń m.in. przez:

*   WSA w Warszawie (wyrok z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2112/11, wyrok z dnia 4 września 2013 r. III SA/Wa 9/13, wyrok z dnia 4 września 2013 r. III SA/Wa 10/13),

*   WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 545/12).

W rozpatrywanej sprawie Spółka oraz Sprzedający udziały w Spółce planują zawarcie Umowy Gwarancji Czynszowej związanej z należącymi do Spółki nieruchomościami zabudowanymi budynkami przeznaczonymi pod wynajem. Sprzedający będą uprawnieni do podejmowania określonych działań zmierzających do wynajęcia jak największego procentu powierzchni Nieruchomości (cena sprzedaży udziałów Spółki będzie skalkulowana w oparciu o założenie, że cała powierzchnia Nieruchomości jest wynajęta oraz okres najmu pod wszystkimi umowami najmu się rozpoczął). Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej Sprzedający udzielą gwarancji na uzyskanie przez Spółkę określonych przychodów z wynajmowanych powierzchni. W przypadku gdy jakakolwiek powierzchnia nie będzie wynajęta na dzień zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży udziałów w Spółce (Dzień Zamknięcia) lub też będzie wynajęta, ale okres najmu pod odpowiednimi umowami najmu nie rozpocznie, Spółka będzie otrzymywać od Sprzedających tzw. Świadczenia Gwarancyjne. Otrzymywane Świadczenia Gwarancyjne będą porównywane w okresach rocznych z realnie poniesionymi kosztami eksploatacyjnymi w części odnoszącej się do niewynajętych powierzchni Nieruchomości i ich różnica będzie zwracana lub będzie dopłacana. Sprzedający nie będą mieli prawa do żądania żadnych świadczeń (zarówno ze strony Spółki jak i Kupującego) lub innych korzyści, w szczególności nie będą mieli prawa do korzystania z niewynajętych powierzchni.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania otrzymanych przez Kupującego Świadczeń Gwarancyjnych na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej oraz udokumentowania tych Świadczeń fakturą VAT.

W wyniku analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że wypłata Świadczeń Gwarancyjnych nie jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Spółkę. Sprzedający bowiem zobowiązany będzie do wypłacania Świadczeń Gwarancyjnych na rzecz Spółki, jeżeli zajdą przewidziane w Umowie okoliczności (brak wynajęcia całej powierzchni Nieruchomości). Jednocześnie Spółka nie będzie zobowiązana do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymane Świadczenie Gwarancyjne tj. nie będzie zobowiązana do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji.

Należy również zauważyć, że Sprzedający wypłaci środki pieniężne Spółce jedynie w sytuacji braku wynajęcia 100% powierzchni Nieruchomości i tym samym uzyskania przez Spółkę oczekiwanych przychodów z tytułu wynajmu. Wypłata przez Sprzedającego Świadczeń Gwarancyjnych będzie miała zatem charakter gwarancyjny (rekompensacyjny). Zatem, nie można mówić o świadczeniu przez Spółkę jakiejkolwiek usługi, gdyż ze strony Spółki nie dojdzie do wykonania na rzecz Sprzedającego żadnego świadczenia.

W konsekwencji, Świadczenia Gwarancyjne otrzymywane przez Spółkę od Sprzedającego nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancyjnej będzie miało charakter wyrównania braku przychodu, a w zamian za Kwoty Gwarancyjne Spółka nie będzie zobowiązana do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Sprzedającego.

A zatem, otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Spółka a Sprzedającymi nie dochodzi do czynności opodatkowanymi i otrzymanie Świadczenia Gwarancyjnego nie wiąże się z opodatkowaniem podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 22 ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wskazać należy, że – jak wyżej wskazano – otrzymane przez Spółkę Świadczenie Gwarancyjne nie będzie stanowiło wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług na rzecz Sprzedającego. Oznacza to, że w zamian za otrzymane Świadczenie nie dojdzie do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Wobec tego w związku z otrzymanym Świadczeniem Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT. Z kolei na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT brak jest przeciwwskazań do wystawienia noty księgowej. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.