Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-852/09/HD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-12-16
Teza: Czy istnieje możliwość zaliczenia umowy kontraktu menedżerskiego do działalności gospodarczej, która oznacza działalność zarobkowo-usługową (usługi doradztwa i zarządzania)?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; działalność-działalność wykonywana osobiście; kontrakt-kontrakt menedżerski; manager; przedsiębiorstwa-zarządzanie przedsiębiorstwem; umowa-umowa o zarządzanie; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2009 r. (data wpływu 6 listopada 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 26 listopada 2008 r. zarejestrował Pan działalność gospodarczą w zakresie usług doradztwa i zarządzania. W grudniu 2008 r. zawarł Pan umowę – kontrakt menedżerski na świadczenie usług doradztwa i zarządzania. Za świadczone usługi menedżerskie wystawia Pan faktury VAT. Ze zobowiązań podatkowych (podatku dochodowego i należnego podatku VAT) z urzędem skarbowym rozlicza się Pan sam.

W umowie kontraktowej zawarty jest punkt, zgodnie z którym ponosi Pan koszty za korzystanie ze składników majątku firmy (samochód, telefon, i in.) w wysokości 3.000,00 zł miesięcznie + podatek VAT na podstawie faktury VAT.

Rozliczenia z ZUS-em i urzędem skarbowym prowadzi Pan sam, w tym celu zatrudniając księgową. Wiąże się to z kosztami wynagrodzeń (65,00 zł brutto miesięcznie) oraz pokrywaną przez płatnika częścią ubezpieczeń społecznych (19,32 zł miesięcznie). Ponosi Pan także koszty składek na fundusze pozaubezpieczeniowe ZUS-u, tj. Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w wysokości 205,71 zł miesięcznie.

Łącznie wyżej wymienione miesięczne wydatki stanowią kwotę w wysokości 3.270,21 zł. W okresie od stycznia do września bieżącego roku poniósł Pan koszty w wysokości 29.331,38 zł. Od tej kwoty odprowadził Pan podatek dochodowy według skali progresywnej.

Wykazanych wyżej kwot nie może Pan zaliczyć w koszty, a są one rzeczywiście poniesione w celu osiągnięcia i zabezpieczenia źródła przychodów. Artykuł 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że jeżeli podatnik udowodni wyższe koszty uzyskania przychodów, niż wynikające z normy procentowej, to koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 2b tej ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Oprócz wyżej wymienionych kosztów, posiada Pan i opłaca z własnych środków ubezpieczenie OC od podjętych indywidualnych decyzji, ponieważ ponosi Pan ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wykonywane przez Pana czynności doradcze nie są wykonywane pod kierownictwem i w czasie wyznaczonym przez zlecającego, natomiast za rezultat swoich czynności oraz ich wykonywanie odpowiada Pan tylko przed radą nadzorczą (art. 5b ustawy).

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, umowa kontrakt menedżerski zrównany jest z uprawnieniami pracowniczymi i może Pan odliczyć tylko pracownicze koszty uzyskania przychodów, które w Pana przypadku wynoszą 139,06 zł miesięcznie, co też czyni Pan w rozliczeniach miesięcznych.

Uważa Pan jednak, że w tym przypadku jest to bardzo krzywdzące, ponieważ od wartości kosztów, które Pan ponosi, aby zagwarantować sobie osiąganie przychodów i zabezpieczyć źródło przychodów, nie może Pan odliczyć udowodnionych kosztów uzyskania przychodów, tylko dlatego, że umowy kontrakty menedżerskie nie mieszczą się w przepisach o działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 ustawy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie faktów, które mają miejsce w Pana sytuacji, istnieje możliwość zaliczenia umowy kontraktu menedżerskiego do działalności gospodarczej, która oznacza działalność zarobkowo-usługową (usługi doradztwa i zarządzania)?

Zdaniem Wnioskodawcy, po szczegółowej analizie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo, że czynności jakie wykonuje noszą nazwę „umowa kontrakt menedżerski”, to wszystkie przedstawione fakty świadczą za tym, że może je wykonywać w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a koszty udowodnione zaliczyć jako koszty poniesione w celu osiągnięcia i zabezpieczenia źródła przychodów.

Cytując za „Rzeczpospolitą” (artykuł 56612,287805) uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9 grudnia 2008 r. (I UK 138/08), w którym Sąd Najwyższy odnosi się także do sprawy konstytucyjnej zasady wolności gospodarczej, i w której wskazuje, że działalność gospodarcza stanowi podstawę do stosowania ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i ustawy o PIT, a nie odwrotnie. Wynika to z przyjęcia w Konstytucji wolności działalności gospodarczej (art. 20), podlegającej ograniczeniom ustanowionym tylko w ustawie i tylko gdy są konieczne z określonych w niej przyczyn, które jednak nie mogą naruszać istoty tej wolności (art. 31). W uzasadnieniu wyroku SN dodał także, że: „ustawy o działalności gospodarczej (z 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej i kolejna z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej) nie wskazują, iżby umowy menedżerskie były wyłączone z działalności gospodarczej. Przeciwnie, Sąd Najwyższy uważa, że działalność gospodarcza dozwolona jest każdemu i na równych prawach. Nie jest więc już oparta na reglamentacji, lecz tylko na jej ewidencji (art. 7 i art. 14 wskazanych ustaw o działalności gospodarczej). W szczególności więc przy braku definicji, na czym ma polegać usługowa działalność gospodarcza, nie można wprowadzać ograniczenia, które nie wynika z ustawy. Gospodarcza działalność usługowa nie pozwala też przyjąć, że stałe wykonywanie rodzajowo jednej umowy (usługi) i dla jednego podmiotu nie może być działalnością gospodarczą. Brak jest też podstaw do ingerowania w sposób prowadzenia i wykonywania tej działalności, w szczególności do stwierdzenia, że umowy menedżerskie mają być wykonywane tylko osobiście i wówczas nie stanowią już prowadzenia działalności gospodarczej.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 2 – działalność wykonywana osobiście,
*   pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych.

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej powyżej ustawy. Poszczególne kategorie tych przychodów wymieniono w art. 13 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem przychodów o których mowa w pkt 7.

Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze – przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej – nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą. W konsekwencji, również wówczas, kiedy przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze osiągane są w związku z działalnością gospodarczą, w tym prowadzoną w formie spółki cywilnej, jawnej czy komandytowej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście. Przy klasyfikowaniu przychodów z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, bez znaczenia pozostaje także okoliczność, czy przedmiotowe usługi świadczone są samodzielnie czy przy udziale osób trzecich np. sekretarki, zleceniobiorców, asystentów czy też wspólnika spółki osobowej.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją. Natomiast wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie dotyczy sytuacji, gdy podatnik powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej; w takiej sytuacji uzyskane przez niego przychody będą przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ww. ustawy. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje tylko zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże w ramach działalności wykonywanej osobiście.

Ustawodawca, w treści cytowanego przepisu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wyraził, iż przychody z tytułu umów o charakterze opisanym w tym przepisie, bez względu na formę organizacyjną, w jakiej są wykonywane, stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanego przepisu, przychody z tego rodzaju umów, nawet gdy usługi świadczone są przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. Taka kwalifikacja przychodów z tytułu umów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika przede wszystkim z osobistego charakteru usług zarządzania przedsiębiorstwem.

Menedżer to osoba zarządzająca przedsiębiorstwem lub jego częścią na podstawie czasowego kontraktu. Czynności zarządcze dotyczą określonej osoby, tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę. Nie jest możliwe wykonywanie tego rodzaju czynności przez podmiot inny niż osoba fizyczna, np. przez spółkę.

Z tych powodów kontrakt menedżerski, nawet wówczas, kiedy zawierany jest z osobami fizycznymi występującymi jako autonomiczne podmioty gospodarcze, czyli przedsiębiorcami prowadzącymi zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, również w przypadku wykonywania czynności zarządczych przy merytorycznej pomocy osób trzecich, nie traci osobistego charakteru.

Reasumując, z uwagi na bezspornie osobisty charakter kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, ustawodawca zawarł w treści art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulację szczególną, stanowiącą, iż przychody z tego tytułu są przychodami z osobiście wykonywanej działalności, nawet gdy umowy te zawierane są przez autonomiczne podmioty gospodarcze, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność, spółkę cywilną, czy spółkę komandytową.

Dochody podatnika osiągającego przychody z osobiście wykonywanej działalności, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyodrębnienie dla celów podatku dochodowego działalności wykonywanej osobiście, jako odrębnego od pozarolniczej działalności gospodarczej źródła przychodów, znajduje uzasadnienie również w postanowieniach art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którymi podmioty dokonujące wypłaty należności z tytułów określonych w art. 13 pkt 9 ustawy są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 ustala się w wysokości przewidzianej w ust. 2 pkt 1 ustawy (tj. 111,25 zł miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł), a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2 (tj. nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy). Jednocześnie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ jego dyspozycja nie odnosi się do przychodów z kontraktów menadżerskich, tj. do punktu 5 zawartego w art. 22 ust. 9 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku, należy stwierdzić, iż przychody, które uzyskuje Pan w ramach działalności gospodarczej w związku z zawartą umową kontrakt menedżerski, określoną jako umowa na świadczenie usług doradztwa i zarządzania – traktowane są jako przychody z działalności wykonywanej osobiście i winny być opodatkowane według zasad przewidzianych dla tego źródła przychodu.

Z uwagi na jednoznaczną treść art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się także przychody uzyskiwane na podstawie kontraktów menedżerskich zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – nie mają znaczenia podnoszone we wniosku argumenty odnoszące się do przesłanek określonych w art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na powyższą kwalifikację przychodów nie ma również wpływu fakt ponoszenia wskazanych we wniosku wyższych kosztów, niż określone w art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślić należy, iż z uwagi na zakres wniosku, a w szczególności postawione pytanie i zajęte względem niego stanowisko, kwestie dotyczące przychodu z tytułu używania składników majątku kontrahenta (samochód, telefon i in.) nie zostały poddane ocenie w ramach niniejszej interpretacji indywidualnej. Przy czym – w świetle obowiązującego stanu prawnego – ma Pan prawo złożyć odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w tym zakresie.

Odnosząc się natomiast do powołanego we wniosku wyroku stwierdzić należy, że został wydany w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.