Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.47.2019.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-21
Teza: Kwestia kwalifikacji podmiotowej i zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania (w Polsce) dochodów polskiego funduszu inwestycyjnego zamkniętego oraz uznania tego funduszu za „osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski” w rozumieniu polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
Słowa kluczowe: fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; osoba-osoby prawne; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 stycznia 2019 r. (data wpływu 30 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji podmiotowej i zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania (w Polsce) dochodów polskiego funduszu inwestycyjnego zamkniętego – **jest prawidłowe;**
*   uznania tego funduszu za „osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski” w rozumieniu polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji podmiotowej i zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania (w Polsce) dochodów polskiego funduszu inwestycyjnego zamkniętego;
*   uznania tego funduszu za „osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski” w rozumieniu polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Fundusz inwestycyjny jest osobą prawną (posiadającą osobowość prawną odrębną od inwestora oraz posiadającą zarządcę w postaci towarzystwa funduszy inwestycyjnych), utworzoną na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1355; dalej jako: „ustawa o funduszach inwestycyjnych”).

Fundusz został utworzony jako fundusz inwestycyjny zamknięty i jest formą wspólnego inwestowania polegającą na zbiorowym lokowaniu środków pieniężnych/aktywów wpłaconych/ wniesionych przez uczestników tego funduszu, a jego wyłącznymi przedmiotem działalności jest lokowanie zebranych środków/aktywów w określone w ustawie o funduszach inwestycyjnych aktywa, w tym papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe. W opisywanym przypadku Fundusz prowadzi i będzie prowadził działalność inwestycyjną zgodnie z art. 145 ustawy o funduszach inwestycyjnych, tzn. inwestuje i będzie inwestował w papiery wartościowe, tj. w:

*   instrumenty dłużne, takie jak pożyczki i/lub obligacje oraz inne formy papierów wartościowych (z wyjątkiem papierów wartościowych wyemitowanych przez podmioty, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT) i/lub
*   udziały/akcje w zagranicznej (lub zagranicznych) spółce kapitałowej (lub spółkach kapitałowych) posiadającej (lub posiadających) osobowość prawną oraz rezydencję podatkową za granicą, tak długo, jak te udziały/akcje stanowią papiery wartościowe.

W wyniku powyższych inwestycji Fundusz jest i/lub będzie pożyczkodawcą lub wierzycielem (z tytułu pożyczek, obligacji czy też innych papierów wartościowych oraz wierzytelności) względem spółek i/lub jednostek organizacyjnych, które zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa ich siedziby są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Obecnie (od kilku lat) Fundusz posiada 100% udziałów w amerykańskiej spółce kapitałowej (dalej jako „Spółka 1”) oraz dłużny papier wartościowy (ang. notę) wyemitowany przez Spółkę 1. W związku z powyższym, Fundusz otrzymuje i będzie otrzymywać dochody (przychody) z tytułu dywidend wypłacanych przez Spółkę 1, a także z tytułu odsetek otrzymywanych w związku z wyżej wymienionym dłużnym papierem wartościowym (dalej łącznie jako „Dochody Funduszu”). Spółka 1 zwróciła się do Funduszu o przedstawienie ważnego certyfikatu polskiej rezydencji podatkowej.

Spółka 1 jest spółką amerykańską typu Incorporated, będącą rezydentem podatkowymi Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, zarejestrowaną w stanie Wirginia, której miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. Zgodnie z przepisami prawa amerykańskiego, Spółka 1 podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. Dla Spółki 1 nie ma możliwości wyboru opodatkowania na poziomie spółki lub jej wspólników dla celów amerykańskiego podatku dochodowego.

Spółka 1 jest spółką holdingową i uzyskuje swoje dochody z działalności holdingowej. Spółka 1 jest bezpośrednim i jedynym właścicielem innej spółki amerykańskiej (dalej jako „Spółka 2”) typu Incorporated, będącej rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, zarejestrowanej w stanie Wirginia, której miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. Spółka 2 jest spółką prowadzącą działalność operacyjną obejmującą produkcję oraz sprzedaż produktów mięsnych.

Spółka 1 nie uzyskuje bezpośrednio żadnych dochodów na terytorium Polski. Natomiast Spółka 2 posiada bezpośrednio oraz pośrednio udziały w wielu podmiotach zależnych na całym świecie (w Europie i poza nią), w tym posiada także pośrednio udziały w podmiotach mających siedzibę na terytorium Polski. Jednocześnie należy wskazać, że w skali całej grupy kapitałowej przychód z działalności na terytorium Polski stanowi obecnie około 9,7% całkowitego przychodu grupy kapitałowej, do której należą Spółka 1, Spółka 2 oraz Fundusz. Fundusz zwraca uwagę, że powyższy fakt nie powinien wpłynąć na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiotowej sprawie.

Fundusz, chociaż nie ma jeszcze sprecyzowanych planów, może zostać również udziałowcem lub akcjonariuszem innych spółek i/lub jednostek organizacyjnych, które zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa ich siedziby są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, w tym spółek mających rezydencję podatkową w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. Podmioty te w przyszłości mogą również zwrócić się do Funduszu o przedstawienie ważnego certyfikatu polskiej rezydencji podatkowej.

Dodatkowo Fundusz zawraca uwagę, że instrumenty przez niego posiadane, a także instrumenty, które w przyszłości może posiadać Fundusz, nie były oraz nie będą wyemitowane przez podmioty, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a ustawy o CIT, tj. przez spółki niemające osobowości prawnej lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Fundusz jest i będzie traktowany jako osoba prawna podlegająca przepisom ustawy o CIT i tym samym Dochody Funduszu podlegają i będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1 – czy Fundusz spełnia i będzie spełniać definicję „osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski” w rozumieniu Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178; dalej jako „UPO”)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Fundusz powinien być traktowany jako osoba prawna podlegająca przepisom ustawy o CIT i tym samym Dochody Funduszu powinny być zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.

Ad 2

Fundusz spełnia i będzie spełniać definicję „osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski” zgodnie z postanowieniami UPO.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy o CIT ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym w szczególności dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Ustawa jednak nie definiuje pojęcia „osoby prawnej”. W takim przypadku należy zweryfikować, czy Fundusz stanowi osobę prawną w rozumieniu polskich przepisów prawa.

Na gruncie przepisów prawa cywilnego osobą prawną jest Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym utworzonym zgodnie z ustawą o funduszach inwestycyjnych spełniającym wszystkie warunki określone w tej ustawie. Fundusz ma zatem osobowość prawną (tj. jest osobą prawną) i dlatego powinien być traktowany jako osoba prawna podlegająca przepisom ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych są dochody funduszy inwestycyjnych zamkniętych utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem:

1.  dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy o CIT lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych podmiotom, o których mowa w lit. a, oraz odsetek od innych zobowiązań tych podmiotów wobec funduszu, z wyjątkiem odsetek od wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) nabytych przez fundusz od podmiotów, których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnionych do udzielania pożyczek (kredytów) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, jeżeli pożyczki (kredyty) te zostały udzielone przez te podmioty,
3.  dochodów (przychodów) z odsetek od udziału kapitałowego w podmiotach, o których mowa w lit. a,
4.  darowizn bądź innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń dokonywanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
5.  dochodów (przychodów) z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych emitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
6.  dochodów (przychodów) z tytułu zbycia papierów wartościowych wyemitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a, lub udziałów w tych podmiotach,
7.  dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, w tym uzyskanych przez podmioty, o których mowa w lit. a.

Dlatego też, w celu ustalenia, czy Dochody Funduszu powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, należy zweryfikować:

*   czy Fundusz został utworzony na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych,
*   czy dokonywane przez Fundusz inwestycje określone są w przepisach ustawy o funduszach inwestycyjnych, tzn. czy inwestycje dokonywane przez Fundusz będą zaliczały się do rodzajów inwestycji określonych w ustawie o funduszach inwestycyjnych, oraz
*   czy Dochody Funduszu nie obejmują dochodów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g ustawy o CIT.

Jak już wcześniej wspomniano, Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych, który prowadzi i będzie prowadził działalność inwestycyjną zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych. Ponadto Fundusz jest wspólnikiem Spółki 1, która posiada osobowość prawną. Fundusz uzyskuje dochody zgodnie z postanowieniami ustawy o funduszach inwestycyjnych. Obecnie otrzymuje przychody z dywidend oraz w związku z posiadaniem dłużnego papieru wartościowego wyemitowanego przez Spółkę 1. Wobec powyższego, dochody Funduszu nie obejmują i nie będą obejmowały dochodów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g ustawy o CIT.

W konsekwencji, nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że Dochody Funduszu powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że podobne stanowisko zostało przedstawione m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.236.2017.2.AJ) oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.169.2018.1.AJ), wydanych dla Funduszu w tym samym stanie faktycznym.

Ad 2

Zgodnie z art. 1 UPO jej postanowienia mają zastosowanie do osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego lub obu umawiających się państw.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 7 UPO określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski” oznacza:

1.  polską spółkę i
2.  jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z polskim prawem jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski dla celów1 jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi polskiemu jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce.

„Polska spółka” została zdefiniowana (art. 3 ust. 1 pkt 6 lit. a UPO) jako osoba prawna lub jakiekolwiek stowarzyszenie nie posiadające osobowości prawnej, utworzone lub zorganizowane na podstawie prawa polskiego traktowane jako stowarzyszenie podlegające prawu polskiemu dla celów podatkowych w Polsce.

W celu sprawdzenia, czy Fundusz można uznać za „polską spółkę” w rozumieniu UPO, a w konsekwencji za „osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski”, mogącą skorzystać z przywilejów wynikających z UPO, niezbędne jest ustalenie statusu Funduszu dla polskich celów podatkowych.

Jak zostało zaznaczone powyżej (w uzasadnieniu Wnioskodawcy do pytania 1), Fundusz posiada osobowość prawną na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych i należy traktować go jako podatnika dla celów podatkowych na podstawie ustawy o CIT. To z kolei oznacza, że Fundusz jest rezydentem podatkowym w Polsce w rozumieniu UPO.

Można podsumować, że jeżeli Fundusz, założony i funkcjonujący zgodnie z ustawą o funduszach inwestycyjnych, jest w Polsce osobą prawną, to powinien zostać uznany za „polską spółkę” w rozumieniu UPO. W konsekwencji Fundusz spełnia i będzie spełniać definicję „osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski” w rozumieniu UPO. W związku z tym Fundusz może korzystać z przywilejów wynikających z UPO.

Co więcej, ponieważ Fundusz posiada siedzibę w Polsce, może on uzyskać certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający rezydencję podatkową na potrzeby UPO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawców.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.