Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-94/16-3/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-25
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: akcja; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym. Obecnie Wnioskodawca rozważa kupno udziałów lub akcji spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce. Zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu nabytych udziałów lub akcji nie zostanie uregulowane.

Przewiduje się, że w dalszej kolejności podmiot, od którego nabędzie udziały lub akcje („Spółka”) udzieli pożyczki Wnioskodawcy, na kwotę odpowiadającą przynajmniej wartości wierzytelności z tytułu nabycia udziałów lub akcji. W związku z tym, równolegle istnieć będą dwa zobowiązania:

1.  zobowiązanie Wnioskodawcy względem Spółki do zapłaty ceny z tytułu nabycia udziałów lub akcji Spółki oraz
2.  zobowiązanie Spółki do wypłaty kwoty pożyczki (na podstawie zawartej umowy pożyczki), której wartość odpowiadać będzie przynajmniej kwocie należnej z tytułu transakcji nabycia udziałów lub akcji.

W sytuacji opisanej powyżej, Wnioskodawca oraz Spółka postanowią o potrąceniu wzajemnych zobowiązań w ten sposób, że wierzytelność Wnioskodawcy związana z ceną nabycia udziałów lub akcji zostanie potrącona z wierzytelnością Spółki względem Wnioskodawcy z tytułu wypłaty kwoty pożyczki. Tym samym, nie dojdzie do fizycznego przepływu środków pieniężnych pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą, a zobowiązania (wierzytelności), które zostały wymienione w pkt 1 i 2 powyżej, wygasną. W konsekwencji, na Wnioskodawcy spoczywać będzie jedynie zobowiązanie do spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami, ustalonymi w zawartej umowie pożyczki.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w następnej kolejności dokona sprzedaży posiadanych udziałów lub akcji na rzecz podmiotu trzeciego. Sprzedaż ta może zostać dokonana zarówno przed spłatą pożyczki na rzecz Spółki, jak i też po całkowitej lub częściowej spłacie pożyczki. Dodatkowo, Wnioskodawca rozważa również dokonanie zbycia posiadanych udziałów lub akcji celem ich umorzenia za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne).

Wnioskodawca nie prowadzi oraz nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu instrumentami finansowymi czy też udziałami w spółkach kapitałowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze sprzedażą udziałów lub akcji nabytych od Spółki lub zbycia tych udziałów lub akcji celem ich umorzenia za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne) w przypadku, gdy zapłata za te udziały lub akcje nastąpiła w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań, w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego?

Zdaniem Wnioskodawcy, wysokość kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze sprzedażą udziałów lub akcji nabytych od Spółki w przypadku, gdy zapłata za te udziały lub akcje nastąpiła w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań, w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, należy ustalić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.; dalej: „updof”), tzn. kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia omawianych udziałów lub akcji Spółki będzie cena nabycia tych udziałów lub akcji – wartość wierzytelności pożyczkowej potrącana z zobowiązaniem z tytułu nabycia akcji.

W ten sam sposób należy ustalić wartość kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy Wnioskodawca posiadane udziały lub akcje postanowi zbyć celem ich umorzenia za wynagrodzeniem (dobrowolne umorzenie).

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ponadto, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 updof).

Stosownie do art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten konstytuuje definicję kosztów uzyskania przychodów, wymieniając cechy, jakie te koszty winny nosić. Jednym z warunków zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest jego niewymienienie w negatywnym katalogu kosztów zawartym w art. 23 updof.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych z zastrzeżeniem ust. 3e. W myśl art. 23 ust. 3e updof, przepisu ust. 1 pkt 38 zdanie po średniku nie stosuje się przy zamianie jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

Konstrukcja powyższego przepisu wskazuje nie na bezwzględny zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów lub akcji, a na obowiązek odsunięcia w czasie takiego zaliczenia do momentu zbycia tychże udziałów i akcji. Tak więc, co do zasady, wydatki na nabycie udziałów lub akcji mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej ich rozpoznanie może zostać dokonane dopiero z chwilą zbycia omawianych udziałów lub akcji. Tak więc, zdaniem Wnioskodawcy, z chwilą zbycia udziałów lub akcji nabytych od Spółki, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków poniesionych na nabycie tychże udziałów lub akcji. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że zapłacona cena udziałów lub akcji stanowić będzie wydatek poniesiony na nabycie tych udziałów lub akcji. Jak stwierdził bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 508/05): „do typowych kosztów warunkujących nabycie akcji lub udziałów należy zaliczyć zapłaconą cenę udziału lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne)”. Stanowisko to zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2013 r. sygn. IPPB1/415-917/13-2/KS.

W odniesieniu natomiast do dobrowolnego umorzenia omawianych udziałów, Wnioskodawca pragnie wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 updof, określający, że dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Po wyeliminowaniu ww. przepisu uznać należy, że przychód ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest przychodem z tytułu zbycia tychże udziałów (akcji), a konsekwencje podatkowe dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem są analogiczne do tych, które występują w przypadku ich sprzedaży. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe – przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 października 2011 r. (sygn. ILPB2/415-732/11-3/WM).

Zdaniem Wnioskodawcy, dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ceny udziałów lub akcji w momencie sprzedaży tych udziałów lub akcji, lub zbycia celem umorzenia bez znaczenia pozostaje fakt, że zapłata zobowiązania z tytułu ceny nabycia została dokonana w formie potrącenia, a więc nie doszło do faktycznego przepływu środków pieniężnych. W obecnym stanie prawnym, potrącenie należy uznać za dopuszczalną i legalną formę regulowania zobowiązań. W wyniku transakcji zakupu udziałów lub akcji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do spłaty pożyczki wraz z odsetkami na rzecz Spółki. Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.), w sytuacji, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami (w analizowanej sprawie Wnioskodawca i Spółka zbywająca są zarówno dłużnikami i wierzycielami), każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Oznacza to, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form rozliczeń, która prowadzi do uregulowania zobowiązania. Również przepisy updof w art. 24c ust. 7 definiując dzień zapłaty w kontekście różnic kursowych wskazują, że jednym ze sposobów zapłaty jest uregulowanie zobowiązania w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy, potrącenie (kompensata) wzajemnych zobowiązań Wnioskodawcy i Spółki, tj. zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty Spółce ceny za nabycie udziałów oraz zobowiązania Spółki do wydania Wnioskodawcy przedmiotu umowy pożyczki, tj. środków pieniężnych, będzie uregulowaniem wzajemnych zobowiązań (kwot). Potrącenie stanowić będzie tym samym formę uregulowania wzajemnych zobowiązań, co jest równoznaczne z zapłatą. Ten sposób zapłaty występuje powszechnie w obrocie gospodarczym.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2014 r. (sygn. IPPB2/415-769/13-2/MK) stwierdził, że „ponosząc wydatek na nabycie opisanej we wniosku kompensaty zobowiązań pieniężnych pomiędzy Wnioskodawcą a spółką Wnioskodawca poniesie faktyczny koszt zakupu akcji (udziałów) polskiej spółki kapitałowej. Reasumując, stwierdzić należy, iż wydatek na nabycie przez Wnioskodawcę akcji (udziałów) poniesiony poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży akcji (udziałów) oraz umowy pożyczki w momencie ich zbycia będzie stanowił koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Podobne stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2014 r. (sygn. ILPB1/415-751/14-2/AP) uznając za prawidłowe stwierdzenie podatnika, że „zapłatę dokonaną w formie potrącenia zobowiązań należy uznać za wydatek. W konsekwencji, kwota jaką Wnioskodawca wyda na nabycie udziałów, tj. cena za jaką Wnioskodawca zakupi udziały, będzie stanowić w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, wydatek i będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na moment odpłatnego zbycia tych udziałów” (podobnie: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2013 r., sygn. ITPB1/415-707/13/AD).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wysokość kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze sprzedażą udziałów lub akcji nabytych od Spółki lub dobrowolnego umorzenia tych udziałów lub akcji za wynagrodzeniem (zbycia celem umorzenia) w przypadku, gdy zapłata za te udziały lub akcje nastąpiła w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań, w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, należy ustalić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, tzn. kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia omawianych udziałów lub akcji Spółki będzie cena nabycia tych udziałów lub akcji – wartość wierzytelności pożyczkowej potrącana z zobowiązaniem z tytułu nabycia akcji lub udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.