Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.441.2020.3.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-30
Teza: Opodatkowanie i dokumentowanie realizowanego świadczenia oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2020 r. (data wpływu 11 września 2020 r.) uzupełnionym w dniu 6 listopada 2020 r. (data wpływu 6 listopada 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 29 października 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.441.2020.1.WH oraz uzupełnionym w dniu 24 listopada 2020 r. (data wpływu 25 listopada 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.441.2020.2.WH o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania realizowanego świadczenia oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2020 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania realizowanego świadczenia oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniono w dniu 6 listopada 2020 r. (data wpływu 6 listopada 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 29 października 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.441.2020.1.WH oraz uzupełniono w dniu 24 listopada 2020 r. (data wpływu 25 listopada 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.441.2020.2.WH.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie z dnia 29 października 2020 r.):

A. (..) (dalej: A. lub Wnioskodawca) jest (…) urzędem administracji rządowej obsługującym (…), nieposiadającym osobowości prawnej. A.działa m.in. na podstawie ustawy (…) oraz Zarządzenia Ministra (…). A. nie prowadzi działalności gospodarczej, posiada jednak nr NIP i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Oprócz działań statutowych (nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana) wykonuje również czynności pozastatutowe wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych, m.in. najem, sprzedaż zużytych bądź zbędnych składników majątku, odsprzedaż mediów na zasadzie refaktury. Status czynnego podatnika VAT nie wynika więc z faktu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz z faktu spełnienia przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które wykonują na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

A. w ramach statutowej działalności realizuje inwestycje drogowe polegające na m.in. na budowie i rozbudowie dróg krajowych. Zgodnie z ustawą o drogach publicznych, w przypadku, gdy budowa lub przebudowa drogi w miejscu jej przecięcia się z urządzeniem typu liniowego (np. linią energetyczną lub telekomunikacyjną, rurociągiem itp.) powoduje naruszenie tych urządzeń albo konieczność zmian dotychczasowego ich stanu, przywrócenie poprzedniego stanu lub dokonanie zmiany należy do zarządcy drogi, którym jest Wnioskodawca. Planowana inwestycja drogowa jest bowiem często w kolizji z innymi sieciami, w szczególności przesyłu energii, gazu, itp. Dla jej realizacji konieczne jest usunięcie tych kolizji i poprowadzenie nowej drogi jak i w pewnym fragmencie sieci przesyłowych w sposób, który byłby bezpieczny, zgodny z przepisami oraz niekolizyjny.

Koszty przełożenia urządzeń liniowych w pasie drogowym, wynikające z naruszenia lub konieczności zmian stanu dotychczasowego urządzenia liniowego, przy zachowaniu dotychczasowych właściwości użytkowych i parametrów technicznych, pokrywa zarządca drogi (Wnioskodawca). Przełożenie urządzeń (zamiennie: usuniecie kolizji) nie jest oddzielną inwestycją lecz odbywa się na etapie realizacji robót będących przedmiotem inwestycji realizowanej w związku ze statutowym działaniem Wnioskodawcy (budowy/przebudowy drogi), na podstawie uzgodnień wydanych przez gestora sieci w fazie opracowania dokumentacji dla zadania. W tym przypadku usunięcie kolizji nie wiąże się z ulepszeniem istniejącej sieci. Oznacza to, że działanie Wnioskodawcy ograniczy się w takim przypadku wyłącznie do usunięcia istniejącej kolizji, ale nowo powstała sieć będzie mieć takie same parametry przesyłowe i inne decydujące o jej funkcjonalności jak przed wykonaniem prac przez Wnioskodawcę. Urządzenia pozostają własnością gestora sieci, a dokumentacja techniczna związana z przełożeniem urządzeń przekazywana jest gestorowi protokołem zdawczo-odbiorczym. Koszty prowadzonej inwestycji ponosi Wnioskodawca i nie są one rozliczane między stronami. Działania Wnioskodawcy można bowiem przyrównać do przywrócenia stanu poprzedniego, jaki istniałby, gdyby nie doszło do realizacji inwestycji drogowej.

Problem rodzi się w sytuacji, kiedy w trakcie występowania do gestora sieci o uzgodnienie warunków przełożenia urządzeń w ramach realizowanej przez A. inwestycji drogowej okazuje się, że gestor sieci ma plany rozbudowy bądź modernizacji swojej sieci w tym miejscu bądź też jest zainteresowany w związku z realizacją tegoż przełożenia jej ulepszeniem i deklaruje partycypację w kosztach tego ulepszenia. W takim wypadku prace nie ograniczają się jedynie do usunięcia kolizji, ale prowadzą do wykonania sieci w tym fragmencie o np. lepszych parametrach i większej funkcjonalności.

Realizacja w ramach inwestycji drogowej ulepszenia sieci ma uzasadnienie ekonomiczne, ponieważ:

1.  pozwala uniknąć robót straconych w przyszłości, w sytuacji kiedy modernizacja sieci przez gestora realizowana byłaby z przesunięciem czasowym w stosunku do realizacji robót drogowych;
2.  eliminuje ryzyko naruszenia trwałości projektu realizowanego przez Wnioskodawcę w przypadku, gdyby gestor sieci zamierzał przystąpić do jej modernizacji w okresie po zakończeniu realizacji robót drogowych i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, ale w okresie trwałości projektu.

Należy bowiem zaznaczyć, że znaczna część inwestycji drogowych współfinansowana jest ze środków UE.

Rozwiązanie takie dopuszcza również ustawa o drogach publicznych, której art. 32 ust. 4 stanowi, że jeżeli w wyniku uzgodnień zarządcy drogi z zainteresowaną stroną zostaną wprowadzone ulepszenia urządzeń, koszty tych ulepszeń pokrywa odpowiednio ich właściciel lub użytkownik.

Wprowadza to zatem inny sposób rozliczeń stron i inne obowiązki niż tylko w wypadku usunięcia kolizji sieci z inwestycją drogową. Skutkiem prowadzonej inwestycji drogowej jest bowiem po stronie gestorów sieci powstanie zupełnie nowej infrastruktury przesyłowej o nowych parametrach czy funkcjonalności. Realizacja ulepszenia sieci miałaby być wykonana przez Wykonawcę wyłonionego w drodze przetargu nieograniczonego przez Wnioskodawcę, w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie/przebudowie drogi prowadzonej w ramach statutowej działalności A.

Przedmiotem zamówienia publicznego, w ramach którego dokonane będzie ulepszenie sieci, będzie zaprojektowanie i budowa drogi ekspresowej, czyli wykonanie kompleksowego świadczenia polegającego na zaprojektowaniu i wykonaniu robót budowlanych w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych, Zamawiający opisuje przedmiot zamówienia za pomocą Programu Funkcjonalno-Użytkowego (dalej: PFU). Do określania przedmiotu zamówienia państwa członkowskie UE zobowiązane są stosować Wspólny Słownik Zamówień Publicznych (CPV). Program Funkcjonalno-Użytkowy planowanej inwestycji jako główny kod CPV wskazuje 45233100-0 Roboty w zakresie budowy autostrad, dróg.

Pozostałe przywołane w PFU kody to:

71320000-7 Usługi inżynieryjne w zakresie projektowania,

45100000-8 Przygotowanie terenu pod budowę,

45221000-2 Roboty budowlane w zakresie budowy mostów i tuneli, szybów i kolei podziemnej, 45231000-5 Roboty budowlane w zakresie budowy rurociągów, ciągów komunikacyjnych i linii energetycznych,

45316000-5 Instalowanie systemów oświetleniowych i sygnalizacyjnych,

71332000-4 Geotechniczne usługi inżynieryjne,

71330000-0 Różne usługi inżynieryjne.

W zakres zamówienia wchodzić będzie wykonanie wszystkich niezbędnych prac do prawidłowego funkcjonowania drogi ekspresowej, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Należy wykonać wszystkie niezbędne opracowania projektowe, uzyskać w imieniu i na rzecz Zamawiającego konieczne opinie i warunki techniczne, wszelkie uzgodnienia, pozwolenia, zezwolenia, decyzje i zgody niezbędne dla wykonania kontraktu, wykonać roboty budowlane i uzyskać w imieniu i na rzecz Zamawiającego decyzje o pozwoleniu na użytkowanie.

W ramach kontraktu trzeba będzie zaprojektować i wykonać w szczególności następujące roboty:

*   budowę drogi ekspresowej,

*   węzły drogowe,

*   Obwód Utrzymania Drogowego (OD) z budynkiem administracyjno-socjalnym i budynkami towarzyszącymi,

*   przebudowę istniejących dróg w zakresie kolizji z drogą ekspresową,

*   budowę dróg innych niż droga ekspresowa (w tym zmiana przebiegu istniejących dróg, budowa dróg obsługujących tereny przyległe do inwestycji i przywracające naruszone połączenia drogowe),

*   budowę lub przebudowę infrastruktury dla pieszych i rowerzystów,

*   przejazdy awaryjne oraz wjazdy awaryjne na drogę ekspresową,

*   pasy technologiczne - w ograniczonym zakresie,

*   obiekty inżynierskie w ciągu drogi ekspresowej i w ciągu dróg krzyżujących się z drogą ekspresową,

*   system odwodnienia terenu, w tym urządzenia odwadniające korpus drogowy: rowy drogowe, kanalizację deszczową, urządzenia podczyszczające, zbiorniki retencyjne, retencyjno-infiltracyjne i inne,

*   urządzenia ochrony środowiska: zabezpieczenia akustyczne, urządzenia oczyszczania wód, zbiorniki retencyjne, przejścia dla zwierząt, przepusty ekologiczne wraz z ogrodzeniem ochronno-naprowadzającym, zieleń,

*   infrastrukturę dla potrzeb obiektów przy drodze ekspresowej zlokalizowanych w ciągu drogi ekspresowej w tym: sieci energetyczne zasilające i oświetleniowe, sieci wodociągowe, sieci i urządzenia oczyszczające ścieki sanitarne, kanalizację deszczową wraz z urządzeniami podczyszczającymi i inne,

*   przebudowę kolidujących urządzeń i sieci istniejącej infrastruktury pod i nadziemnej: urządzeń teletechnicznych i energetycznych, sieci wodociągowych, kanalizacji deszczowej i sanitarnej, sieci gazowych, urządzeń melioracyjnych i hydrologicznych, urządzeń kolejowych i innych,

*   wyburzenia budynków i obiektów budowlanych,

*   sieć teletechniczną na potrzeby Zamawiającego,

*   oświetlenie drogowe,

*   urządzenia BRD: oznakowanie drogi ekspresowej i dróg związanych, bariery ochronne, osłony przeciwolśnieniowe i ogrodzenie drogi ekspresowej,

*   oczyszczenie i udrożnienie istniejących urządzeń melioracyjnych i odbiorników dla skutecznego odprowadzenia wody z pasa drogowego,

*   po zakończeniu Robót wykonać pełną rekultywację terenów zajętych przez zaplecza techniczne i socjalne, Plac Budowy, drogi tymczasowe wykonane na potrzeby Wykonawcy i budowy oraz wszelkich innych terenów przekształconych przez Wykonawcę,

*   wykonanie napraw w zakresie przywrócenia dróg, nieruchomości użytkowanych przez Wykonawcę, lub budynków uszkodzonych w skutek działań Wykonawcy do stanu technicznego nie gorszego niż przed rozpoczęciem budowy,

*   wznowienie/ustalenie/wydzielenie granic pasów drogowych dróg budowanych w ramach inwestycji, znajdujących się w liniach rozgraniczających inwestycji, z uwzględnieniem ich projektowanej kategorii i opracować szkic przebiegu granic tych pasów drogowych,

*   wszelkie Roboty wynikające z konieczności podłączenia odcinka do istniejącego układu komunikacyjnego wraz z jego ewentualną przebudową i zmianą organizacji ruchu wynikającą z przyjętych rozwiązań,

*   System Zarządzania Ruchem,

*   Przeniesienie obiektów kultu religijnego kolidujące z drogą

*   wzmocnienie podłoża gruntowego w zakresie dostosowanym do warunków gruntowo-wodnych
*   Przebudowę istniejącego stalowego gazociągu przesyłowego średniego ciśnienia oraz budowę odcinków gazociągów średniego ciśnienia.

Wykonawca zapewni materiały, sprzęt i personel niezbędny do prawidłowego wykonania kontraktu.

Mając na względzie powyższe, usługi ulepszenia sieci na wniosek jej właściciela i przez niego finansowane, wykonywane w ramach realizacji inwestycji drogowej będą stanowić usługi budowlane.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z gestorem sieci porozumienie określające warunki współpracy i zasady finansowania robót przez gestora. Właściciel sieci zobowiązany byłby do pokrycia wszelkich kosztów związanych z ulepszeniem tejże sieci, w szczególności kosztów opracowania dokumentacji projektowej, kosztów wykonania robót budowlanych, kosztów nadzoru technicznego, kosztów opracowania dokumentacji powykonawczej i odbiorowej, jak również kosztów ewentualnych odszkodowań i wykupu gruntów niezbędnych do realizacji zadania. Po otrzymaniu faktury od Wykonawcy A. zweryfikuje, jaka część zafakturowanych robót budowlanych dotyczy ulepszenia sieci dokonywanej na wniosek jej gestora i w takiej wysokości obciąży właściciela sieci. Koszty przypadające na ulepszenie sieci wyliczone będą na podstawie jednostkowych cen z oferty cenowej Wykonawcy wyłonionego w drodze przetargu.

Po zakończeniu realizacji inwestycji, zarządca drogi (A. ) przekaże urządzenia wykonane w pasie drogowym gestorowi sieci nieodpłatnie, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego (art. 32 ust. 5 ustawy o drogach publicznych).

Wnioskodawca uważa, że dokonywane, przy okazji realizacji inwestycji drogowej, ulepszenie sieci na wniosek jej gestora, nie mieści się w ramach statutowej działalności Wnioskodawcy. Usunięcie kolizji sieci z realizowaną inwestycją drogową dokonywane na podstawie art. 32 ust. 1, 2 i 3 ustawy o drogach publicznych wpisuje się w działalność statutową A. , bo służy nadrzędnemu celowi - realizacji danej inwestycji. Natomiast w przypadku, gdy w ramach realizacji inwestycji drogowej przez A. , realizowany jest również dodatkowy zakres robót związany z ulepszeniem sieci, które to roboty nie byłyby wykonane, gdyby nie wniosek gestora i jego zobowiązanie do sfinansowania tej części robót. Wnioskodawca dokonuje odpłatnego świadczenia usług na rzecz gestora sieci, co nie mieści się w statutowej działalności ze skutkiem dla rozliczenia podatku VAT w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie z dnia 29 października 2020 r. oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 4):

1.  Czy roboty polegające na ulepszeniu sieci na wniosek jej właściciela i przez niego finansowane, wykonywane w ramach realizacji inwestycji drogowej, będącej statutową działalnością Wnioskodawcy, stanowią dla Wnioskodawcy odpłatne świadczenie usług na rzecz gestora sieci i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy dokumentem właściwym do rozliczenia podatku należnego z tytułu odpłatnego świadczenia usług jest faktura wystawiona przez Wnioskodawcę na gestora sieci na podstawie uprzednio otrzymanej faktury od Wykonawcy robót (tzw. refaktura)?
3.  Czy Wnioskodawca ma prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, w jakiej dokonuje odsprzedaży usług na rzecz gestora sieci?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie z dnia 29 października 2020 r.):

Ad. l

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonanie w ramach prowadzonej przez niego inwestycji drogowej, realizowanej w ramach działań statutowych, dodatkowych robót związanych z ulepszeniem wszelkiego rodzaju urządzeń liniowych (np. sieci energetycznych, telekomunikacyjnych, wodociągowych, gazowniczych itp.) na wniosek ich właścicieli, którzy jednocześnie zobowiązują się do ich finansowania, wykracza poza zakres standardowej, statutowej działalności.

Nie znajdzie tu zatem zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy mówiący o tym, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane (\`(...)\`).

W przypadku, gdy budowa lub przebudowa drogi w miejscu jej przecięcia się z urządzeniem typu liniowego powoduje przesunięcie tych urządzeń albo konieczność innych zmian dotychczasowego ich stanu, przywrócenie poprzedniego stanu lub dokonanie zmiany należy do zarządcy drogi, którym jest Wnioskodawca. W takim przypadku Wnioskodawca z nakazu prawa usuwa kolizję na własny koszt, gdyż jest to nieodłączny element prowadzonej przez niego inwestycji polegającej na budowie lub przebudowie drogi.

Nie dochodzi tu do ulepszenia istniejących urządzeń, a jedynie do zmiany ich lokalizacji.

Nie dochodzi też do żadnych rozliczeń finansowych z gestorem sieci.

Inaczej jest natomiast w sytuacji, gdy na etapie uzgadniania warunków przełożenia urządzeń z gestorem sieci wnioskuje on o ich ulepszenie przy okazji budowy/przebudowy infrastruktury drogowej. Strony wspólnie dokonują ustaleń co do zakresu zmian w zakresie sieci przesyłowej, jakie nastąpią w wyniku prowadzonej inwestycji, przy czym gestor sieci bierze na siebie obowiązek ponoszenia kosztów budowy sieci. Na mocy zawartego porozumienia Wnioskodawca wyłoni w drodze przetargu Wykonawcę inwestycji drogowej, w ramach której zrealizuje on również ulepszenie sieci. Następnie Wnioskodawca obciąży kosztami przypadającymi proporcjonalnie do dokonanego ulepszenia właściciela sieci.

W takim przypadku zdaniem Wnioskodawcy dojdzie do odpłatnego świadczenia usług na rzecz gestora sieci, które należy opodatkować podatkiem VAT. Żaden przepis nie nakłada bowiem na A. obowiązku ulepszenia urządzeń, a jedynie konieczność ich przełożenia, gdy zaistnieje potrzeba. Realizując zatem inwestycję uwzględniającą ulepszenie sieci, A. działa w tym zakresie jako podatnik podatku VAT.

Istotnym jest fakt, że bez wniosku właściciela sieci o jej ulepszenie, inwestycja realizowana przez A. miałaby znacznie mniejszy zakres i mieściła się w ramach standardowego usunięcia kolizji.

Ulepszenie sieci wiąże się dla Wnioskodawcy z dodatkowymi pracami, choćby projektowymi i poniesieniem dodatkowych nakładów finansowych. Wartość dokonanych ulepszeń i związany z tym koszt jest możliwy do wyliczenia. W tym celu strony zawierają porozumienie, w którym właściciel sieci zobowiązuje się do pokrycia kosztów związanych z ulepszeniem, upoważniając A. do działania w jego imieniu, a więc m.in. do wyłonienia wykonawcy i realizacji robót. Po otrzymaniu faktury od Wykonawcy za wykonane prace A. obciąży gestora kwotą kosztów przypadających na ulepszenie sieci. Po zakończeniu realizacji inwestycji, zarządca drogi (A. ) przekaże urządzenia wykonane w pasie drogowym gestorowi sieci nieodpłatnie, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego (art. 32 ust. 5 ustawy o drogach publicznych).

Zdaniem Wnioskodawcy kwota, jaką Wnioskodawca obciąży gestora sieci, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa a art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W opisanej sytuacji Wnioskodawca odsprzedaje gestorowi sieci część robót, które nabył od Wykonawcy. Zaś art. 8 ust.2a stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie zatem ze stanowiskiem Wnioskodawcy wartość prac związanych z ulepszeniem sieci realizowanym przy okazji inwestycji drogowej jest opodatkowana podatkiem VAT.

W wykonaniu porozumienia gestor sieci będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kosztów dokonanego ulepszenia powiększonego o należny podatek VAT.

Ad. 2

Odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju powinno zostać udokumentowane fakturą (tzw. refakturą) wystawioną przez Wnioskodawcę na gestora sieci.

Wnioskodawca przeniesie część kosztów związanych z wykonaniem robót na właściciela sieci zgodnie z porozumieniem. Wnioskodawca nie będzie naliczał marży ani żadnego innego wynagrodzenia. Faktura zostanie wystawiona z zastosowaniem takiej samej stawki VAT, jaka będzie na fakturze „pierwotnej” wystawionej przez Wykonawcę. Dojdzie zatem do tzw. refakturowania usług. Samo pojęcie „refaktury” nie zostało w ustawie o VAT zdefiniowane. Wskazuje ona jednak podstawę do dokonywania czynności refakturowania.

Jest nią art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten stanowi implementację na polski grunt art. 28 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1). Tym samym przyjmuje się istnienie pewnej fikcji prawnej, że podmiot, który nabył daną usługę, a następnie przeniósł koszt tej usługi na inny podmiot, traktowany jest jako usługodawca.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku (\`(...)\`).

W części zatem kosztów wykonania sieci o nowych parametrach i nowej funkcjonalności przenoszonych na gestora sieci zostaną one objęte fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę na rzecz gestora sieci.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. l ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie w jakim dokonuje odsprzedaży nabytych usług na rzecz innego podmiotu, a więc czynności opodatkowanej podatkiem VAT, A. przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – ust. 2 ww. artykułu. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność gospodarczą.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „organu władzy publicznej” jak i „urzędów obsługujących te organy” odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00 pojęcie „władzy publicznej” w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym – ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Należy podkreślić, że pojęcia „organ państwa” oraz „organ władzy publicznej” nie są tożsame. W pojęciu „władzy publicznej” mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

*   podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz

*   czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot, dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach statutowej działalności realizuje inwestycje drogowe polegające na m.in. na budowie i rozbudowie dróg krajowych. Zgodnie z ustawą o drogach publicznych, w przypadku, gdy budowa lub przebudowa drogi w miejscu jej przecięcia się z urządzeniem typu liniowego (np. linią energetyczną lub telekomunikacyjną, rurociągiem itp.) powoduje naruszenie tych urządzeń albo konieczność zmian dotychczasowego ich stanu, przywrócenie poprzedniego stanu lub dokonanie zmiany należy do zarządcy drogi, którym jest Wnioskodawca. Planowana inwestycja drogowa jest bowiem często w kolizji z innymi sieciami, w szczególności przesyłu energii, gazu, itp. Dla jej realizacji konieczne jest usunięcie tych kolizji i poprowadzenie nowej drogi jak i w pewnym fragmencie sieci przesyłowych w sposób, który byłby bezpieczny, zgodny z przepisami oraz niekolizyjny. Koszty przełożenia urządzeń liniowych w pasie drogowym, wynikające z naruszenia lub konieczności zmian stanu dotychczasowego urządzenia liniowego, przy zachowaniu dotychczasowych właściwości użytkowych i parametrów technicznych, pokrywa zarządca drogi (Wnioskodawca). Przełożenie urządzeń (zamiennie: usuniecie kolizji) nie jest oddzielną inwestycją lecz odbywa się na etapie realizacji robót będących przedmiotem inwestycji realizowanej w związku ze statutowym działaniem Wnioskodawcy (budowy/przebudowy drogi), na podstawie uzgodnień wydanych przez gestora sieci w fazie opracowania dokumentacji dla zadania. W tym przypadku usuniecie kolizji nie wiąże się z ulepszeniem istniejącej sieci. Oznacza to, że działanie Wnioskodawcy ograniczy się w takim przypadku wyłącznie do usunięcia istniejącej kolizji, ale nowo powstała sieć będzie mieć takie same parametry przesyłowe i inne decydujące o jej funkcjonalności jak przed wykonaniem prac przez Wnioskodawcę. Urządzenia pozostają własnością gestora sieci, a dokumentacja techniczna związana z przełożeniem urządzeń przekazywana jest gestorowi protokołem zdawczo-odbiorczym. Koszty prowadzonej inwestycji ponosi Wnioskodawca i nie są one rozliczane między stronami. Działania Wnioskodawcy można bowiem przyrównać do przywrócenia stanu poprzedniego, jaki istniałby, gdyby nie doszło do realizacji inwestycji drogowej. Problem rodzi się w sytuacji, kiedy w trakcie występowania do gestora sieci o uzgodnienie warunków przełożenia urządzeń w ramach realizowanej przez A. inwestycji drogowej okazuje się, że gestor sieci ma plany rozbudowy bądź modernizacji swojej sieci w tym miejscu bądź też jest zainteresowany w związku z realizacją tegoż przełożenia jej ulepszeniem i deklaruje partycypację w kosztach tego ulepszenia. W takim wypadku prace nie ograniczają się jedynie do usunięcia kolizji, ale prowadzą do wykonania sieci w tym fragmencie o np. lepszych parametrach i większej funkcjonalności.

Realizacja w ramach inwestycji drogowej ulepszenia sieci ma uzasadnienie ekonomiczne, ponieważ:

1.  pozwala uniknąć robót straconych w przyszłości, w sytuacji kiedy modernizacja sieci przez gestora realizowana byłaby z przesunięciem czasowym w stosunku do realizacji robót drogowych;
2.  eliminuje ryzyko naruszenia trwałości projektu realizowanego przez Wnioskodawcę w przypadku, gdyby gestor sieci zamierzał przystąpić do jej modernizacji w okresie po zakończeniu realizacji robót drogowych i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, ale w okresie trwałości projektu.

Rozwiązanie takie dopuszcza również ustawa o drogach publicznych, której art. 32 ust. 4 stanowi, że jeżeli w wyniku uzgodnień zarządcy drogi z zainteresowaną stroną zostaną wprowadzone ulepszenia urządzeń, koszty tych ulepszeń pokrywa odpowiednio ich właściciel lub użytkownik. Wprowadza to zatem inny sposób rozliczeń stron i inne obowiązki niż tylko w wypadku usunięcia kolizji sieci z inwestycją drogową. Skutkiem prowadzonej inwestycji drogowej jest bowiem po stronie gestorów sieci powstanie zupełnie nowej infrastruktury przesyłowej o nowych parametrach czy funkcjonalności. Realizacja ulepszenia sieci miałaby być wykonana przez Wykonawcę wyłonionego w drodze przetargu nieograniczonego przez Wnioskodawcę, w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie/przebudowie drogi prowadzonej w ramach statutowej działalności Wnioskodawcy. Przedmiotem zamówienia publicznego, w ramach którego dokonane będzie ulepszenie sieci, będzie zaprojektowanie i budowa drogi ekspresowej, czyli wykonanie kompleksowego świadczenia polegającego na zaprojektowaniu i wykonaniu robót budowlanych w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. W zakres zamówienia wchodzić będzie wykonanie wszystkich niezbędnych prac do prawidłowego funkcjonowania drogi ekspresowej, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Należy wykonać wszystkie niezbędne opracowania projektowe, uzyskać w imieniu i na rzecz Zamawiającego konieczne opinie i warunki techniczne, wszelkie uzgodnienia, pozwolenia, zezwolenia, decyzje i zgody niezbędne dla wykonania kontraktu, wykonać roboty budowlane i uzyskać w imieniu i na rzecz Zamawiającego decyzje o pozwoleniu na użytkowanie. Usługi ulepszenia sieci na wniosek jej właściciela i przez niego finansowane, wykonywane w ramach realizacji inwestycji drogowej będą stanowić usługi budowlane. Wnioskodawca zamierza zawrzeć z gestorem sieci porozumienie określające warunki współpracy i zasady finansowania robót przez gestora. Właściciel sieci zobowiązany byłby do pokrycia wszelkich kosztów związanych z ulepszeniem tejże sieci, w szczególności kosztów opracowania dokumentacji projektowej, kosztów wykonania robót budowlanych, kosztów nadzoru technicznego, kosztów opracowania dokumentacji powykonawczej i odbiorowej, jak również kosztów ewentualnych odszkodowań i wykupu gruntów niezbędnych do realizacji zadania. Po otrzymaniu faktury od Wykonawcy A. zweryfikuje, jaka część zafakturowanych robót budowlanych dotyczy ulepszenia sieci dokonywanej na wniosek jej gestora i w takiej wysokości obciąży właściciela sieci. Koszty przypadające na ulepszenie sieci wyliczone będą na podstawie jednostkowych cen z oferty cenowej Wykonawcy wyłonionego w drodze przetargu.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy roboty polegające na ulepszeniu sieci na wniosek jej właściciela i przez niego finansowane, wykonywane w ramach realizacji inwestycji drogowej, będącej statutową działalnością Wnioskodawcy, stanowią dla Wnioskodawcy odpłatne świadczenie usług na rzecz gestora sieci i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do opisanego przez Wnioskodawcę opisu sprawy należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega skonkretyzowana czynność czyli dostawa towarów lub świadczenie usług.

Za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca zawierając z gestorem sieci porozumienie dotyczące wykonania usług ulepszenia sieci na wniosek jej właściciela jest czynnością cywilnoprawną i dla tej czynności Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Pomiędzy Wnioskodawcą a gestorem sieci, z którym Wnioskodawca zamierza podpisać porozumienie powstanie więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści wniosku właściciel sieci zobowiązany byłby do pokrycia wszelkich kosztów związanych z ulepszeniem tejże sieci, w szczególności kosztów opracowania dokumentacji projektowej, kosztów wykonania robót budowlanych, kosztów nadzoru technicznego, kosztów opracowania dokumentacji powykonawczej i odbiorowej, jak również kosztów ewentualnych odszkodowań i wykupu gruntów niezbędnych do realizacji zadania. Po otrzymaniu faktury od Wykonawcy Wnioskodawca zweryfikuje, jaka część zafakturowanych robót budowlanych dotyczy ulepszenia sieci dokonywanej na wniosek jej gestora i w takiej wysokości obciąży właściciela sieci. Koszty przypadające na ulepszenie sieci wyliczone będą na podstawie jednostkowych cen z oferty cenowej Wykonawcy wyłonionego w drodze przetargu.

Zatem pomiędzy właścicielem sieci zlecającym wykonanie ulepszenia sieci a Wnioskodawcą istnieć będzie świadczenie wzajemne, gdyż istnieje podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania czyli właściciel sieci oraz podmiot świadczący usługę za odpłatnością. W przedmiotowym przypadku pobierana opłata stanowić będzie wynagrodzenie za świadczoną usługę.

W konsekwencji powyższego, odpłatne ulepszenie sieci przez Wnioskodawcę na podstawie zawartego porozumienia z gestorem sieci podlegać będzie opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznano za prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy dokumentem właściwym do rozliczenia podatku należnego z tytułu odpłatnego świadczenia usług jest faktura wystawiona przez Wnioskodawcę na gestora sieci na podstawie uprzednio otrzymanej faktury od Wykonawcy robót (tzw. refaktura).

Odnosząc się do przedmiotowych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 3 ww. ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Ponadto w świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokumentem właściwym do rozliczenia podatku należnego z tytułu odpłatnego świadczenia usług jest faktura wystawiona przez Wnioskodawcę na gestora sieci na podstawie uprzednio otrzymanej faktury od Wykonawcy robót (tzw. refaktura), należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwość, czy Wnioskodawca ma prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, w jakiej dokonuje odsprzedaży usług na rzecz gestora sieci.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT a nabyte usługi, które następnie Wnioskodawca będzie odsprzedawał na rzecz gestora sieci będą wykorzystywane - jak ustalono powyżej - w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem stwierdzić należy, że z uwagi na wypełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części w jakiej dokonywał będzie odsprzedaży usług na rzecz gestora sieci.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Ponadto, tut. Organ informuje, że w pozostałym zakresie wniosku dotyczącym momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych (tj. pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.