Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.721.2020.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-08
Teza: Planowane przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie 1/2 udziału w nieruchomości nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu. Planowana transakcja sprzedaży ww. udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku nie będzie stanowić również źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 3 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ planowana sprzedaż 1/2 udziału przez Wnioskodawcę nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawcę (ojca Wnioskodawcy).
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2020 r. (data wpływu 10 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem (w udziale 1/2 części nieruchomości) nieruchomości zabudowanej, stanowiącej działkę ewidencyjną, dla której dotychczasowy sposób korzystania w ewidencji gruntów i budynków oznaczony jest jako: „RH” - grunty orne, „RIIIa” - grunty orne oraz „Br-RIIIa” - grunty rolne zabudowane (dalej łącznie: „Nieruchomość”). Udział we współwłasności Nieruchomości (1/2) został nabyty przez Wnioskodawcę w listopadzie 2018 r. (data otwarcia spadku) na podstawie dziedziczenia ustawowego po spadkodawcy (dalej: „Spadkodawca”), będącego ojcem Wnioskodawcy (zgodnie z przepisami prawa cywilnego, wysokość udziału przysługującego Wnioskodawcy na moment otwarcia spadku wynosił 1/2 i taki pozostał do chwili obecnej).

Drugim spadkobiercą po zmarłym Spadkodawcy była żona Spadkodawcy, nabywając również 1/2 udziału w Nieruchomości w ramach dziedziczenia ustawowego - żona Spadkodawcy równolegle z synem Spadkodawcy (Wnioskodawcą) będzie występować z wnioskiem o interpretację podatkową w podobnym zdarzeniu przyszłym.

Z kolei Spadkodawca nabył Nieruchomość do majątku osobistego na podstawie umowy zniesienia współwłasności nieruchomości objętej aktem notarialnym sporządzonym w dniu 22 września 2000 r. (w związku z tym upłynął okres 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej Nieruchomości przez Spadkodawcę, o czym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy PIT).

Nieruchomość zabudowana jest:

*   murowanym budynkiem oznaczonym jako budynek mieszkalny, wybudowanym w 1957 roku;

*   murowanym budynkiem oznaczonym jako budynek transportu i łączności, wybudowanym w 1965 roku;

*   murowanym budynkiem oznaczonym jako: budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa, wybudowanym w 1960 roku;

*   murowanym budynkiem oznaczonym jako: budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa, wybudowanym w 1960 roku;

*   murowanym budynkiem oznaczonym jako: budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa, wybudowanym w 1960 roku.

Warto zaznaczyć, że przedmiotowe budynki są posadowione na ewidencyjnie jednej działce gruntu, która nigdy nie podlegała scaleniu, czy podziałowi, a w przeszłości były wykorzystywane (z wyjątkiem budynku mieszkalnego, w którym obecnie zamieszkuje Wnioskodawca) na cele rolnicze realizowane w ramach prywatnego zarządu majątkiem. Ani Wnioskodawca ani Spadkodawca nie traktowali ww. budynków jako towarów handlowych do zbycia, lecz jako elementy prywatnego gospodarstwa rolnego.

Na Nieruchomości nie znajdują się budowle będące własnością Wnioskodawcy. Na Nieruchomości znajdują się instalacje wodociągowe będące własnością miejskiego przedsiębiorstwa wodociągów i kanalizacji. W chwili składania niniejszego wniosku wobec Nieruchomości został przez Radę Miasta w dniu 24 września 2020 roku uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Miejscowy plan zagospodarowania terenu opublikowany został w dniu 7 października 2020 r. w Dzienniku Urzędowym i wejdzie w życie po upływie 40 dni od dnia opublikowania, tj. w dniu 16 listopada 2020 r.

Wnioskodawca lub drugi współwłaściciel Nieruchomości nie podejmowali działań na rzecz zmiany przeznaczenia Nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę, ani przez Spadkodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej w jakimkolwiek zakresie, jak również nie była (nawet w części) przez nich oddana do używania osobom trzecim do odpłatnego używania, w szczególności na podstawie umowy najmu lub dzierżawy (jednocześnie Wnioskodawca lub drugi współwłaściciel Nieruchomości nie zgłaszali woli najmu lub dzierżawy poprzez ogłoszenia w prasie, w miejscowym urzędzie gminy, w internecie lub poprzez zlecenie poszukiwania potencjalnego najemcy/dzierżawy pośrednikowi nieruchomości). Wnioskodawca oraz Współwłaściciele nie podejmowali starań w celu zmiany dotychczasowego korzystania z Nieruchomości. Znajdujące się na Nieruchomości budynki nie były ujmowane przez Wnioskodawcę, ani przez Spadkodawcę w ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca nie ponosił nakładów na uzbrojenie Nieruchomości.

Wnioskodawca nie dokonywał w przeszłości czynności z zakresu zorganizowanego obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca nie ma zamiaru w przewidywalnej przyszłości, tj. w okresie co najmniej przyszłego roku kalendarzowego, rejestrować i prowadzić działalności gospodarczej z zakresu obrotu nieruchomościami, w tym pośrednictwa.

Wnioskodawca planuje wraz z drugim współwłaścicielem dokonać sprzedaży Nieruchomości w całości, bez dokonywania jakichkolwiek zmian prawnych dotyczące działki gruntu (w tym podziału gruntu), bez możliwości wyodrębnienia poszczególnych budynków np. w celu uatrakcyjnienia sprzedaży.

W celu znalezienia zainteresowanej zakupem podmiotu Wnioskodawca nie podejmował aktywnych działań, w szczególności nie informował o ofercie sprzedaży w prasie, w internecie, a także nie zlecał poszukiwania potencjalnego nabywcy pośrednikowi nieruchomości. Wnioskodawca nie ponosił dodatkowych wydatków w celu wypromowania Nieruchomości w celu dokonania korzystnej jej sprzedaży. Z uwagi na dostrzegalny rozwój okolicy Nieruchomości pod kątem przyszłych bloków mieszkalnych, potencjalny nabywca, będący podmiotem prowadzącym działalność deweloperską (dalej: „Nabywca”) zgłosił się bezpośrednio do Wnioskodawcy z ofertą zakupy tej Nieruchomości. Warto wyjaśnić, że Spadkodawca w 2014 r. planował dokonania sprzedaży Nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym i w tym celu zawarł umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości, ale z innym podmiotem niż Nabywca - umowa ta nie doszła do skutku, ale roszczenie o zawarcie takiej umowy pozostało wpisane w księdze wieczystej dot. Nieruchomości.

Obecnie Wnioskodawca i drugi współwłaściciel Nieruchomości pozostają stroną przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa Przedwstępna”) z Nabywcą.

Zgodnie z Umową Przedwstępną, warunkiem zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości jest podejmowanie działań prawnych, które w zamiarze Wnioskodawcy miały uczynić ww. Nieruchomość zbywalną w ogóle (z uwagi na charakter Nieruchomości jako gruntów i budynków rolnych, który powoduje praktyczną niemożliwość rozporządzenia Nieruchomością przez Wnioskodawcę konieczne były działania w celu odrolnienia Nieruchomości), w szczególności poprzez:

1.  dokonanie w ewidencji gruntów zmiany przeznaczenia (korzystania) Nieruchomości na oznaczone symbolem „B” lub „Bp” zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków z dnia 29 marca 2001 roku - jak zostało wskazane powyżej, Nieruchomość została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym przez Radę Miasta (…) w dniu 24 września 2020 roku, bez dokonywania dodatkowych działań ze strony Wnioskodawcy lub Nabywcy; należy wspomnieć, że choć Wnioskodawca i drugi współwłaściciel Nieruchomości zobowiązali się do udzielenia Nabywcy lub podmiotom wskazanym przez Nabywcę pełnomocnictwa do współdziałania w postępowaniu związanym z uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na terenie Nieruchomości, takie pełnomocnictwa w rzeczywistości nie zostały udzielone, a Wnioskodawca nie podejmował żadnych dodatkowych działań na rzecz uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego również Nieruchomość;
2.  obecnie wobec uchwalenia przez Radę Miasta w dniu 24 września 2020 roku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i jego wejściem w życie po upływie 40 dni od dni opublikowania, tj. w dniu 16 listopada 2020 r., Nieruchomość z samego tego faktu przestanie mieć charakter nieruchomości rolnej i potencjalne współdziałanie Wnioskodawcy z Nabywcą w celu tzw. „odrolnienia” gruntu stanie się bezprzedmiotowe.
3.  wydanie ostatecznej decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej dla Nieruchomości;
4.  wykreślenie z księgi wieczystej roszczenia wynikającego z umowy przedwstępnej zawartej w 2014 r. przez Spadkodawcę poprzez podejmowania przez Wnioskodawcę i drugiego współwłaściciela wszelkich działań w tym kierunku;
5.  Wnioskodawca oraz drugi współwłaściciel zobowiązali się współdziałać z Nabywcą w celu zapewnienia wykonania Umowy Przedwstępnej, szczególności:
    *   Wnioskodawca oraz drugi współwłaściciel Nieruchomości zobowiązali się do udzielenia Nabywcy lub podmiotom wskazanym przez Nabywcę pełnomocnictw i zgód w zakresie potrzebnym do realizacji przez Nabywcę procesu budowlanego na Nieruchomości po jej zakupie od Wnioskodawcy oraz drugiego współwłaściciela Nieruchomości, w tym do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzji zatwierdzającej podział Nieruchomości, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew lub krzewów, decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budynków oraz innych obiektów budowlanych lub innych decyzji, zgód, uzgodnień czy zezwoleń potrzebnych do zrealizowania procesu budowlanego, w szczególności do występowania wobec dostawców mediów i podmiotów korzystających z infrastruktury na Nieruchomości i w jej okolicy w celu ustalenia warunków przyłączenia lub dokonania przyłączenia Nieruchomości do sieci mediów (w tym do zawierania przez Nabywcę odpowiednich umów przyłączeniowych, realizacji przyłączy, sieci i infrastruktury) oraz organów administracji i innych podmiotów w celu uzyskania powyższych decyzji oraz niezbędnych uzgodnień, opinii, decyzji, zgód i orzeczeń organów w tym zakresie;
    *   Wnioskodawca i drugi współwłaściciel Nieruchomości zobowiązali się udzielić Nabywcy zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, przewidującą uprawnienia do wykonywania robót budowlanych oraz udzielili osobom wskazanym przez Nabywcę zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane;
    *   Strony dopuściły w Umowie Przedwstępnej możliwość nabycia przez Nabywcę Nieruchomości w kilku następujących po sobie etapach, ale w rzeczywistości ta możliwość nie będzie realizowana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód ze sprzedaży udziału w Nieruchomości wraz z budynkami na rzecz Nabywcy, który powstanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako źródło przychodów w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z ust. 3 i 5 tego artykułu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Przychód ze sprzedaży udziału w Nieruchomości wraz z budynkami na rzecz Nabywcy, który powstanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z ust. 3 i 5 tego artykułu.

1.  Za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT, źródłami przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (przy czym, zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, okres ten jest zachowany również w przypadku, gdy nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości nastąpiło przez spadkodawcę).

Z kolei, w świetle art. 5a pkt 6 ustawy PIT za działalność gospodarczą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznaje się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy PIT.

W przypadku zbycia nieruchomości na stwierdzenie, czy dana transakcja jest dokonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT), czy też jest odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT wpływać będzie całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości, w tym: z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie czy do zbycia dochodzi w warunkach „zorganizowania”, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy PIT. Przy czym, zastosowaniu art. 10 pkt 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT nie przeszkadza dążenie jednostki do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji. Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania (tak np. NSA w wyroku z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2110/11). Jednocześnie NSA wskazał, że: „(\`(...)\`) kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, w tym warunek „ciągłości” wskazany w art. 5a pkt 6 ustawy PIT, nie są spełnione, jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży, np. polegających na jej uporządkowaniu, uzyskaniu informacji o możliwym zagospodarowaniu, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, itp.)”.

1.  Odnosząc te uregulowania i treści z orzecznictwa do sytuacji Wnioskodawcy opisanej w zdarzeniu przyszłym należy stwierdzić, że planowana sprzedaż Nieruchomości nie spełnia u Wnioskodawcy warunków zarobkowej działalności handlowej prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły.

Po pierwsze. Wnioskodawca nabył prawo współwłasności do Nieruchomości w trybie spadkobrania ustawowego, a na przestrzeni ostatnich 5 lat nie dokonywał żadnych zakupów nieruchomości, które służyłyby zorganizowanej działalności. Budynki posadowione na Nieruchomości zostały wybudowane ponad 50 lat temu i stanowiły tylko elementy prywatnego gospodarstwa rolnego Spadkodawcy, bez zamiaru traktowania ich jako towary do sprzedaży, czy wynajmu/dzierżawy.

Po drugie. Wnioskodawca nie prowadził zorganizowanej aktywności sprzedażowej mającej na celu zwiększenie wartości Nieruchomości, rozpowszechnienie informacji o jego sprzedaży, zaangażowanie podmiotów trzecich w transakcję sprzedaży lub innego wykorzystania Nieruchomości. Jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym, Nabywca jako podmiot prowadzący działalność deweloperską zgłosił się do Wnioskodawcy z ofertą zakupu Nieruchomości w całości, bez podejmowania działań upowszechniających chęć sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę czy drugiego współwłaściciela Nieruchomości.

Po trzecie, warto przy tym wyjaśnić, że zobowiązanie do współdziałania z Nabywcą na podstawie Umowy Przedwstępnej miało na celu wyłącznie uczynienie Nieruchomości o statusie rolnym możliwą do sprzedaży na rzecz podmiotu nieprowadzącego działalności rolniczej. Oznacza to, że sposób zorganizowania sprzedaży Nieruchomości nie wskazuje na jej zawodowy charakter, jak ma to miejsce u profesjonalnych handlowców nieruchomości, lecz zmierza do podejmowania standardowych kroków prawnych, koniecznych przy sprzedaży nieruchomości o statusie rolnym. Obecnie wobec uchwalenia przez Radę Miasta w dniu 24 września 2020 roku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i jego wejściem w życie po upływie 40 dni od dni opublikowania, tj. dnia 16 listopada 2020 r., Nieruchomość z samego tego faktu przestanie mieć charakter nieruchomości rolnej i potencjalne współdziałanie Wnioskodawcy z Nabywcą w celu tzw. „odrolnienia” gruntu stanie się bezprzedmiotowe.

Po czwarte, jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca w całym okresie posiadania praw do Nieruchomości nie podejmował czynności przygotowawczych mających na celu uatrakcyjnienie sprzedaży Nieruchomości, a następnie potencjalne kontynuowanie obrotu nieruchomościami w przyszłości. Należy przy tym wyjaśnić, że udzielenie Nabywcy pełnomocnictw, o których mowa w Umowie Przedwstępnej:

*   stanowi warunek sprzedaży na rzecz tego określonego Nabywcy, który prowadzi działalność deweloperską (oznacza to, że prawdopodobnie Nabywca bezpośrednio po ostatecznym przeniesieniu własności Nieruchomości na jego rzecz podejmie roboty rozbiórkowe i budowlane w celu rozpoczęcia procesu budowlanego osiedli mieszkalnych), więc jest elementem koniecznym planowanej transakcji, aby Nabywca miał wolę zakupu Nieruchomości; warto wskazać, że Umowa Przedwstępna określa, że brak uzyskania odpowiednich decyzji administracyjnych przez Nabywcę może spowodować rozwiązaniem tej umowy;

*   praktyka życia gospodarczego pokazuje, że regułą w transakcjach dotyczących nieruchomości budowlanych dokonywanych przez osoby prywatne na rzecz podmiotów profesjonalnych jest, że deweloperzy wymagają na etapie przedwstępnych umów sprzedaży umożliwienia im podejmowania kroków przygotowawczych w procesie budowlanym na podstawie udzielonych im pełnomocnictw (w tym uzyskanie pozwolenia na budowę, decyzji o warunkach zabudowy, decyzji o rozbiórce), które dopiero będą wykonywane, gdy deweloperzy staną się właścicielami takich nieruchomości na podstawie ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości); podejmowanie takich działań przez deweloperów na podstawie pełnomocnictw nie jest inicjatywą i zamiarem osób prywatnych (właścicieli nieruchomości), aby przygotować nieruchomość do działań deweloperskich, lecz jest skorelowanym z konkretną przedwstępną umową sprzedaży z deweloperem uprawnieniem tego typu podmiotów do osiągnięcia określonego uregulowania stanu prawnego nieruchomości bezpośrednio przez ich zakupem do celów deweloperskich;

*   w obecnym stanie prawnym tego typu podmioty profesjonalne mogą podejmować tego typu czynności przygotowawcze w planowanym przez nich procesie budowlanym (tj. przed ostatecznym nabyciem nieruchomości) jedynie w drodze udzielonych im pełnomocnictw przez właścicieli nieruchomości, którzy zdecydowali się dokonać sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu prywatnym majątkiem - co nie znaczy, że tego typu właściciele podejmowaliby takie kroki prawne samodzielnie, z zamiarem uatrakcyjnienia nieruchomości, ale bez wcześniejszego zobowiązania wobec podmiotu profesjonalnego w przedwstępnej umowie sprzedaży.

Reasumując, całokształt okoliczności związanych z nabyciem i sprzedażą praw własności (udziału) do Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie wskazuje, aby planowana transakcja miała następować w wykonywaniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy PIT.

1.  Co do upływu okresu 5 lat od końca roku kalendarzowego (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT), w którym Spadkodawca dokonał nabycia (100% udziału) Nieruchomości do majątku osobistego (tj. 2000 r.), nie ma wątpliwości, że ten okres został z mocy prawa zaliczony na korzyść Wnioskodawcy (oraz drugiego współwłaściciela Nieruchomości) jako jego spadkobiercy ustawowych na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy PIT.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Wnioskodawca zajął stanowisko jak wyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wyżej wskazanej ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,

*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej, podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W związku z powyższym, istotne jest również dla aktywności zarobkowej podatnika – mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nieistnienie przeszkód określonych w art. 5b ust. 1 ww. ustawy. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – skutków działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z planowanym odpłatnym zbyciem 1/2 udziału w nieruchomości, o którym mowa we wniosku.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Okoliczności przedstawione we wniosku nie wskazują, że planowana sprzedaż 1/2 udziału w nieruchomości nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, kwota uzyskana z planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży 1/2 udziału w nieruchomości nie będzie stanowiła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Całokształt okoliczności w przedmiotowej sprawie wskazuje, że czynności podejmowane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom (w szczególności zakres, stopień zaangażowania i cel działania Wnioskodawcy) oraz że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Zatem okoliczności dotyczące planowanej sprzedaży 1/2 udziału w nieruchomości nie dają podstaw do przyjęcia, że spełnione zostaną przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkujące zaliczenie planowanej sprzedaży do działalności gospodarczej. Nie sposób zatem uznać, że w realiach analizowanej sprawy działania podejmowane przez Wnioskodawcę pozwalają na zakwalifikowanie sprzedaży 1/2 udziału w nieruchomości do kategorii przychodu z działalności gospodarczej. Są to działania należące do zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym planowana sprzedaż przedmiotowego udziału w nieruchomości będzie stanowić zwykłe wykonywanie prawa własności.

Biorąc pod uwagę powyższe, planowana sprzedaż 1/2 udziału w nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, skutki podatkowe planowanej transakcji odpłatnego zbycia przedmiotowego udziału, należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

W związku z tym, że Wnioskodawca wraz z drugim spadkobiercą planują sprzedaż nieruchomości, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ww. ustawy – w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159), a mającym zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. – w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Dodany przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, pięcioletni okres liczony będzie od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie w drodze spadku”.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pod pojęciem „nabycie w drodze spadku”, użytym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć nabycie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego (np. wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1437/09, z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2983/11, z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1120/11, z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11, z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 625/13, z dnia 29 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 3281/15).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że pojęcie „nabycia w drodze spadku” użyte w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zarówno nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia ustawowego i testamentowego, jak i nabycie nieruchomości w wyniku zwolnienia się z obowiązku wypłaty zachowku przez przeniesienie własności nieruchomości na rzecz osoby pominiętej w testamencie oraz nabycie nieruchomości na podstawie rozporządzenia testamentowego w drodze zapisu zwykłego i windykacyjnego.

Dodatkowo należy zauważyć, że we wszystkich wymienionych wyżej przypadkach nieruchomości będące przedmiotem nabycia muszą stanowić część masy spadkowej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że nabycie przez Wnioskodawcę 1/2 udziału w nieruchomości w drodze spadkobrania jest nabyciem tej nieruchomości w drodze spadku (po ojcu) i w związku z tym do określenia skutków podatkowych z tytułu planowanej sprzedaży tego udziału w nieruchomości zastosowanie ma art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nabytego w spadku udziału w nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez Spadkodawcę, czyli ojca Wnioskodawcy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca otrzymał wraz z drugim spadkobiorcą (żoną spadkodawcy) w spadku po ojcu 1/2 udziału w nieruchomości zabudowanej. Udział w nieruchomości został nabyty przez Wnioskodawcę w listopadzie 2018 r. (data otwarcia spadku) na podstawie dziedziczenia ustawowego po spadkodawcy. Spadkodawca nabył tą nieruchomość do majątku osobistego w dniu 22 września 2000 r. Wnioskodawca wraz z drugim spadkobiorcą (żoną spadkodawcy) planują sprzedać nieruchomość w całości.

Aby zatem stwierdzić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przedmiotowego udziału przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy odpłatne zbycie ww. udziału nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości przez Spadkodawcę, tj. ojca Wnioskodawcy.

Jak już wyżej wskazano, ojciec Wnioskodawcy (spadkodawca) nabył nieruchomość do majątku osobistego na podstawie umowy zniesienia współwłasności nieruchomości w dniu 22 września 2000 r.

Odnosząc się do powyższego stanu faktycznego należy stwierdzić, że kwestie związane z dziedziczeniem regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740)

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego, spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Stosownie do art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego, powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Wobec powyższego uznać należy, że 5-letni okres o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku Wnioskodawcy niewątpliwie minął, bowiem – jak wynika z treści wniosku – od końca roku, w którym ojciec Wnioskodawcy nabył nieruchomość niewątpliwie upłynęło ponad 5 lat.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że planowane przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie 1/2 udziału w nieruchomości nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu. Planowana transakcja sprzedaży ww. udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku nie będzie stanowić również źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 3 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ planowana sprzedaż 1/2 udziału przez Wnioskodawcę nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawcę (ojca Wnioskodawcy).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ponadto we własnym stanowisku Wnioskodawca wskazał „ art. 10 pkt 8 pkt 8 lit. a) ustawy PIT”, należy wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w swej treści nie przewiduje takiego przepisu, zatem tut. Organ uznał, że jest to omyłka pisarska i że intencją Wnioskodawcy był „ art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.