Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-603/12/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-09-13
Teza: ustalenie wskaźnika proporcji przez Wyższą Uczelnię oraz prawo do odliczenia w trybie art. 86 ust. 13 nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego
Słowa kluczowe: deklaracje; edukacja; korekta; obrót; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; uczelnie; usługi-usługi edukacyjne; wynajem; zakwaterowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2012r. (data wpływu 15 czerwca 2012r.) uzupełnionym pismem, które wpłynęło do tut. organu w dniu 30 lipca 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania wskaźnika proporcji wyliczonego na podstawie obrotów Domu Studenckiego
*   **prawidłowe** w zakresie dokonania odliczenia poprzez ujęcie faktur w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania wskaźnika proporcji wyliczonego na podstawie obrotów Domu Studenckiego oraz dokonania odliczenia poprzez ujęcie faktur w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło do tut. organu w dniu 30 lipca 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca z mocy ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, prowadzi działalność dydaktyczną. Działalność dydaktyczna Uczelni jako jednostki sektora finansów publicznych jest zwolniona zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, podobnie zakwaterowanie studentów w prowadzonym przez Uczelnię domu studenckim jest zwolnione z podatku VAT stosownie do art. 43 pkt 30 ustawy. Jedynie krótkoterminowe zakwaterowanie w domu studenckim oraz wynajem pomieszczeń na cele użytkowe w posiadanych zasobach lokalowych jest działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

W domu studenckim jak wcześniej wykazano, prowadzona jest działalność związana z zakwaterowaniem studentów (sprzedaż zwolniona), usługi związane z zakwaterowaniem krótkoterminowym (sprzedaż opodatkowana stawką 8%) oraz wynajem pomieszczeń na cele użytkowe (sprzedaż opodatkowana stawką 23%).

Uczelnia może wyodrębnić faktury dotyczące domu studenckiego np. za energię, usługi komunalne, usługi remontowe itd.

W 2012r. Uczelnia prowadzi remont domu studenckiego, gdzie znajdują się lokale mieszkalne oraz użytkowe i prowadzona jest działalność zwolniona i opodatkowana. Z faktury wystawionej w maju 2012r. na Uczelnię z opisem „Roboty remontowe domu studenckiego” jednostka nie skorzystała z odliczenia podatku VAT.

Wskaźnik proporcji dla całej Uczelni udziału sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem wynosi 9%. Natomiast wskaźnik proporcji ustalony dla domu studenckiego na 2012r. na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy i wynosi 24% (zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca do wyliczenia wskaźnika proporcji sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej ma przyjąć obrót uzyskany przez Uczelnię czy tylko obrót z tytułu świadczonych usług przez dom studenta?
2.  Czy za miesiąc maj 2012r. można dokonać odliczenia podatku naliczonego wskaźnikiem proporcji poprzez ujęcie faktur VAT dotyczących remontu domu studenckiego?

Zdaniem Wnioskodawcy, do wyliczenia wskaźnika proporcji należy przyjąć wskaźnik wyliczony na podstawie obrotów uzyskanych przez dom studencki Uczelni – stosownie do art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uczelni przysługuje odliczenie zgodnie ze strukturą ustaloną na 2012r. poprzez złożenie deklaracji VAT za m-c, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (tj. za m-c maj, czerwiec 2012r.) stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

***   nieprawidłowe w zakresie zastosowania wskaźnika proporcji wyliczonego na podstawie obrotów Domu Studenckiego***   **prawidłowe w zakresie dokonania odliczenia poprzez ujęcie faktur w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.**

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazana powyżej zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych, bądź niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3).

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6).

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (art. 90 ust. 8).

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9).

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 01 kwietnia 2011r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność dydaktyczną. Działalność dydaktyczna jest zwolniona z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku VAT, podobnie zakwaterowanie studentów w prowadzonym przez Wnioskodawcę domu studenckim jest zwolnione z podatku VAT stosownie do art. 43 pkt 30 ustawy. Jedynie krótkoterminowe zakwaterowanie w domu studenckim oraz wynajem pomieszczeń na cele użytkowe w posiadanych zasobach lokalowych jest działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. W 2012r. Uczelnia prowadzi remont domu studenckiego, gdzie znajdują się lokale mieszkalne oraz użytkowe i prowadzona jest działalność zwolniona i opodatkowana. Z faktury wystawionej w maju 2012r. na Uczelnię z opisem „Roboty remontowe domu studenckiego” jednostka nie skorzystała z odliczenia podatku VAT. Wskaźnik proporcji dla całej Uczelni udziału sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem wynosi 9%.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi czy Uczelnia do wyliczenia wskaźnika proporcji sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej ma przyjąć obrót uzyskany przez Uczelnię czy tylko obrót z tytułu świadczonych usług przez dom studencki?

Podkreślenia wymaga, iż w przywołanych uregulowaniach art. 90 cyt. ustawy o podatku VAT ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium, według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 cyt. ustawy jednoznacznie określono, w jaki sposób należy ustalić proporcję, według której następnie należy dokonywać odliczeń.

Z uregulowań zawartych w art. 90 i 91 cyt. ustawy wynika, że Wnioskodawca w pierwszej kolejności winien ustalić, jaka część wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i dokonać w całości odliczenia podatku naliczonego, a jaka część z czynnościami zwolnionymi i w tej części w ogóle nie dokonywać odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku jednak, gdy dla danych wydatków nie jest jednak możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca może zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Zatem obliczając podatek naliczony od zakupów mieszanych (tj. związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi) należy czynić to w dwóch etapach:

1.  wstępnie odliczyć podatek naliczony według wskaźnika określonego na podstawie sprzedaży z poprzedniego roku,
2.  po zakończeniu roku, na podstawie rzeczywistych obrotów osiągniętych w danym roku, podatnik będzie zobowiązany do obliczenia proporcji ostatecznej, która służy ustaleniu wysokości korekty podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że wskaźnik korekty podatku naliczonego związanego z czynnościami mieszanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę powinien być ustalony na podstawie rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Przepisy art. 90 i art. 91 cyt. ustawy, wskazujące na konieczność proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego oraz dokonywania korekt podatku naliczonego przez podatników osiągających przychody z tytułu wykonywania czynności zarówno opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionych z tego podatku nie wskazują, iż Wnioskodawca wyliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3, powinien brać pod uwagę tylko obrót osiągnięty w Domu Studenckim, gdzie wyliczony przez Wnioskodawcę wskaźnik proporcji jest wyższy niż wskaźnik proporcji obliczony dla całej Uczelni.

Przepisy art. 91 ust. 1 i 2 w zw. z art. 90 ust. 3 jednoznacznie wskazują, iż proporcję, według której Wnioskodawca powinien odliczyć podatek naliczony ustala się jako roczny udział obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem przy wyliczeniu wskaźnika proporcji Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia odrębnie obrotu dla działalności prowadzonej w Domu Studenckim.

W celu ustalenia właściwej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy i dokonania rocznej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, Wnioskodawca winien wziąć pod uwagę cały obrót z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, iż Wnioskodawca do wyliczenia wskaźnika proporcji sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej ma przyjąć cały obrót uzyskany przez Uczelnię z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż do wyliczenia wskaźnika proporcji należy przyjąć wskaźnik wyliczony na podstawie obrotów uzyskanych przez Dom Studencki Uczelni należało uznać za nieprawidłowe.

Prawidłowe jest natomiast stanowisko Wnioskodawcy, iż Uczelni przysługuje odliczenie zgodnie ze strukturą ustaloną na 2012r, poprzez złożenie deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego tj. za maj lub czerwiec 2012r. stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1 powołanej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, w myśl art. 86 ust. 11, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na podstawie art. 86 ust. 13 cyt. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W myśl art. 86 ust. 15 ustawy o VAT, do uprawnienia, o którym mowa w powołanym ust. 13 stosuje się odpowiednio art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Z treści wniosku wynika, że w 2012r. Uczelnia prowadzi remont domu studenckiego, gdzie znajdują się lokale mieszkalne oraz użytkowe i prowadzona jest działalność zwolniona i opodatkowana. Z faktury wystawionej w maju 2012r. na Uczelnię z opisem „Roboty remontowe domu studenckiego” jednostka nie skorzystała z odliczenia podatku VAT.

W świetle ww. przepisów Wnioskodawca ma prawo dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, wcześniej nieodliczonego (tj. za maj lub czerwiec 2012r.), na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Wnioskodawca może zatem obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   nieprawidłowe w zakresie zastosowania wskaźnika proporcji wyliczonego na podstawie obrotów Domu Studenckiego
*   prawidłowe w zakresie dokonania odliczenia poprzez ujęcie faktur w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Końcowo wskazać należy, że tut. organ w przedmiotowej interpretacji nie dokonał oceny prawidłowości wskazanych informacji, że działalność dydaktyczna Uczelni jest zwolniona z podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT oraz że zwolnione z podatku VAT jest zakwaterowanie studentów w prowadzonym Domu Studenckim na podstawie art. 43 pkt 30 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie przedstawił zapytania w tym zakresie, a zatem powyższą informację przyjęto jako element opisu stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.