Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-640/10/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-10-04
Teza: w zakresie terminu rozliczenia faktury korygującej zwiększającej obrót
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-wystawienie faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2010r. (data wpływu 7 lipca 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktury korygującej zwiększającej obrót - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2010r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktury korygującej zwiększającej obrót.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą zajmuje się sprzedażą telefonów komórkowych jednej z sieci telefonii komórkowej. W zależności od ilości podpisanych umów na sprzedaż telefonów, otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizji. Prowizję nalicza sieć telefonii komórkowej w okresach miesięcznych i przesyłana jest w formie zestawienia na koniec miesiąca. Na podstawie tego zestawienia wystawiana jest faktura sprzedaży. W zestawieniach przesłanych przez sieć telefonii komórkowej, uwzględnione są tylko umowy kompletne, sprawdzone pod względem merytorycznym i formalnym, które zweryfikowane zostały również pod względem ustalenia wiarygodności potencjalnego nabywcy telefonu komórkowego. Część umów podpisanych w danym miesiącu a niespełniających powyższych kryteriów nie jest uwzględniana w wynagrodzeniu. Umowy te po uzupełnieniu braków i wyjaśnieniu wątpliwości, uwzględniane są dopiero w wynagrodzeniu poprzez dokonanie korekt w poprzednio wystawionych zestawieniach. W związku z tą zmianą korygowane są wówczas faktury sprzedaży, zwykle zwiększające obrót.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim okresie rozliczyć powstałą korektę faktury sprzedaży in plus (zwiększającą obrót) w podatku VAT? Czy w miesiącu wystawienia korekty czy w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, obecnie przepisy podatkowe nie precyzują w którym momencie powinna być rozliczona korekta faktury zwiększająca obrót. Jednak na podstawie orzecznictwa ukształtował się pogląd że rozliczenie korekt obrotu in plus uzależnione jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekty. Jeżeli przyczyna korekty istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to korekta winna być rozliczona wstecz, czyli w okresie wystawienia faktury pierwotnej. Jeżeli zaś korekta powstała na skutek nowych zdarzeń to powinna być rozliczona w bieżącym okresie.

Wnioskodawca uważa, że w tym przypadku wystawienie faktury korygującej in plus należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury korygującej. Okoliczności na skutek których jest wystawiana faktura korygująca, nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Faktura bowiem jest wystawiana zgodnie z otrzymanym zestawieniem i nie można wystawić faktury na inną kwotę niż przedstawiona w zestawieniu. Weryfikacja umów przez sieć telefonii komórkowej odbywa się zgodnie z ich wewnętrznymi procedurami, jest działaniem niezależnym od sieci telefonii komórkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach, obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Na mocy § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku (…) w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Jak stanowi § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

4.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
5.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" (§ 13 ust. 5).

Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

4.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
5.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Zauważa się, iż powyższa kwestia wystawiania faktur korygujących, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r., była uregulowana w § 16 ust. 1-3 oraz § 17 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

Przepisy powyższe enumeratywnie wyliczają sytuacje, w których można wystawić fakturę korygującą.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Zatem jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Tak więc faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na przyczynę ich wystawienia.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn określonych w § 14 rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, winien wykazać ją za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona.

W związku z powyższym uznać należy, iż sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekty faktur pierwotnych.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny za wykonaną przez Wnioskodawcę usługę było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą telefonów komórkowych jednej z sieci telefonii komórkowej. W zależności od ilości podpisanych umów na sprzedaż telefonów, otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizji. Prowizję nalicza sieć telefonii komórkowej w okresach miesięcznych i przesyłana jest w formie zestawienia na koniec miesiąca. Na podstawie tego zestawienia wystawiana jest faktura sprzedaży. W zestawieniach przesłanych przez sieć telefonii komórkowej, uwzględnione są tylko umowy kompletne, sprawdzone pod względem merytorycznym i formalnym, które zweryfikowane zostały również pod względem ustalenia wiarygodności potencjalnego nabywcy telefonu komórkowego. Część umów podpisanych w danym miesiącu a niespełniających powyższych kryteriów nie jest uwzględniana w wynagrodzeniu. Umowy te po uzupełnieniu braków i wyjaśnieniu wątpliwości, uwzględniane są dopiero w wynagrodzeniu poprzez dokonanie korekt w poprzednio wystawionych zestawieniach. W związku z tą zmianą korygowane są wówczas faktury sprzedaży, zwykle zwiększające obrót.

W tym przypadku nie można mówić, iż przyczyną wystawienia faktur korygujących było zaistnienie dodatkowych, nieznanych w dniu wystawienia faktury pierwotnej okoliczności, które wpłynęły na podwyższenie ceny sprzedaży. W chwili wystawiania faktury sprzedaży usługi powstał u Wnioskodawcy obrót z tytułu faktycznie dokonanej sprzedaży, był on znany Wnioskodawcy i należny.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w momencie wystawienia faktury pierwotnej ma świadomość, iż operator sieci telefonii komórkowej będzie dokonywał weryfikacji umów zawartych przez Wnioskodawcę oraz weryfikacji pod względem ustalenia wiarygodności potencjalnego nabywcy telefonu komórkowego.

Wewnętrzne procedury występujące u operatora sieci telefonii komórkowej nie mają wpływu na fakt, iż u Wnioskodawcy obrót powstał w okresie, kiedy sprzedaż usługi została faktycznie dokonana.

Reasumując, ponieważ w przedmiotowej sprawie wystąpiła sytuacja, gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych, zatem korekt podstawy opodatkowania i podatku należnego Wnioskodawca winien dokonać w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie wystawienie faktury korygującej in plus należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury korygującej, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy zauważyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.