Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.408.2023.2.JMS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-19
Teza: Ulga badawczo-rozwojowa
Słowa kluczowe: opakowania; produkcja; tworzywa sztuczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 27; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 28; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 lipca 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 września 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

I. Ogólne informacje:

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), jest podmiotem mającym siedzibę na terytorium Polski, a w związku z tym podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej jako „ustawa CIT”).

Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy (…) Krajowego Rejestru Sądowego w dniu (…), pod numerem KRS (…). Jednym udziałowcem Wnioskodawcy jest XX z siedzibą w (…).

Działając na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t. j. Dz. Z 2022 r. poz. 2474), a także nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym to: Produkcja (…). Spółka jest producentem (…).

Produkty wytwarzane są w dwóch rodzajach procesów produkcyjnych:

\- (…) produkowane są w większości podczas procesu formowania wtryskowego,

\- (…) produkowane są w procesie formowania próżniowego.

Przemysł (…) w Polsce to ważny składnik polskiej gospodarki, który plasuje się (…) pod względem wytwarzanej wartości dodanej brutto. W kraju wytwarza się różne rodzaje polimerów w formie podstawowej, w tym (…), (…).

Struktura produkcji (…) w formach podstawowych z natury rzeczy odzwierciedla krajowe zapotrzebowanie na poszczególne rodzaje (…)- z zastrzeżeniem, że część tych potrzeb może być zaspokojona jedynie w drodze importu.

W Polsce - podobnie jak w większości innych państw UE - największym zainteresowaniem cieszą się (…), na które przypada około (…) krajowego zapotrzebowania na (…), a także (…). Z kolei najlepszym klientem przetwórców (…) jest branża (…), która niejako pośrednio - przez kupowane wyroby z plastiku (folie, butelki, pojemniki itp.) –(…). Źródłem dużych zamówień na (…) jest również budownictwo, motoryzacja, a także branże elektryczna, elektroniczna oraz AGD.

W całej branży zatrudnienie szacowane jest na ok. 200 tys. pracowników, a jej rozwój przez ostatnie kilkanaście lat wyraźnie wyprzedzał inne branże: produkcja sprzedana wzrosła (…).

Branża (…) sztucznych obejmuje kilka podsektorów:

\- producenci i dostawcy surowców do przetwórstwa (…),

\- przetwórcy (…), (producenci wyrobów) - to najbardziej liczny podsektor,

\- dostawcy maszyn i rozwiązań technologicznych dla przetwórców, oraz

\- recyklerzy (…) sztucznych.

II. Szczegółowe informacje:

Wnioskodawca projektuje i wytwarza elementy z (…) sztucznych na zlecenie klientów zewnętrznych lub we własnym zakresie. Spółka w ramach bieżącej działalności zajmuje się produkcją oraz sprzedażą wyrobów (…), (bieżąca produkcja nie jest zaliczana do prac badawczo-rozwojowych).

Produkty projektowane i oferowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mają zastosowanie w szczególności w następujących branżach:

\- (…),

\- (…),

\- (…),

\- (…),

\- (…),

\- (…),

\- (…),

\- (…),

\- (…).

Działalność B+R Spółki realizowana jest głównie w ramach dedykowanego zespołu inżynierów i polega na realizacji projektów mających na celu projektowanie nowych produktów, rozwój produktów już istniejących, technologii produkcji czy weryfikacji nowych materiałów produkcyjnych, ich walidacji oraz wdrożeniu, zarówno na potrzeby wewnętrzne jak i zewnętrzne.

Zatem, prowadzona działalność obejmuje w szczególności następujące działania:

1) Opracowanie nowych produktów/rozwiązań technologicznych na zlecenie klienta zewnętrznego. Projekty te są strategiczne z punktu widzenia działalności prowadzonej przez Spółkę, ze względu na wysoki stopień innowacyjności realizowanych projektów.

2) Rozwój/istotne ulepszenie opracowanych wcześniej produktów na zlecenie klienta zewnętrznego.

3) Modyfikowanie opracowanych wcześniej produktów.

4) Wsparcie inżynieryjne dla procesu produkcyjnego wyrobów produkowanych na zlecenie klienta zewnętrznego.

Spółka na zlecenie klientów projektuje, a następnie produkuje dedykowane rozwiązania w zakresie elementów (…)- zdarzają się również sytuacje, w których klienci zlecają wyłącznie wykonanie projektu bez produkcji. Projektowanie nowych wyrobów opiera się na wymaganiach funkcjonalnych klientów, ale to w gestii Spółki leży jego odpowiednie zaprojektowanie oraz wykonanie (nie ma gotowych rozwiązań). Ponadto, projektowanie odbywa się na podstawie dosyć nieostrych wytycznych.

Każde zlecenie wymaga zaangażowania pracy konstruktorów, którzy z wykształcenia są inżynierami. Ich praca jest działaniem twórczym, ponieważ każdorazowo wiąże się z projektowaniem danego wyrobu od podstaw bądź znaczącym ulepszaniem/modyfikowaniem wyrobów już istniejących w celu zmienienia ich właściwości.

Wnioskodawca wskazuje, że oferowane przez Spółkę produkty mają zastosowanie głównie w przemyśle - ich odbiorcami są firmy produkcyjne. W związku z tym, firmy te kładą szczególny nacisk na dostosowanie procesów produkcyjnych i logistycznych do unikalnych potrzeb produktów i biznesu.

Spółka wspiera klientów w zakresie poszukiwania najbardziej odpowiednich rozwiązań dotyczących (…) wielokrotnego użytku proponując rozwiązania w celu maksymalizacji wydajności procesów magazynowania i dystrybucji.

W dzisiejszych realiach gospodarczych efektywność jest kluczem do dzisiejszej logistyki. Przedsiębiorstwa produkcyjne zwracają uwagę na ergonomię, ochronę, a także maksymalną ładowność i pojemność. Wobec tego rozwiązania oferowane przez Spółkę mogą zostać dostosowane do indywidualnych potrzeb klienta, dając mu (…), które są dopasowanie do procesów występujących w przedsiębiorstwie.

Korzyścią tego działania może być np. obniżenie kosztów paliwa i zmniejszenie uszkodzeń w transporcie. Ponadto należy wskazać, że gdy (…) wielokrotnego użytku są dopasowane do potrzeb firmy, nie tylko stają się integralną częścią procesów logistycznych w firmie, ale poniesione nakłady zwracają się w znacznej części.

Ogólny opis rozwoju produktu występujący w firmie:

1\. Zdefiniowanie danych wejściowych oraz określenie wymagań klienta:

\- rodzaj manipulacji produktu: automatyczna/ręczna,

\- zdefiniowanie procesu użytkowania: transport zewnętrzny, międzyoperacyjny itp.,

\- określenie urządzeń współpracujących: (…),

\- inne: maksymalne obciążenie, dodatkowe operacje.

2\. Projekt wstępny:

\- zdefiniowanie surowca/materiału,

\- określenie cech geometrycznych/funkcjonalnych,

\- zdefiniowanie dodatkowego oprzyrządowania produkcyjnego (…),

\- generacja dokumentacji technicznej,

\- akceptacja projektu.

3\. Wykonanie prototypu (najczęściej fragmentu produktu/formy):

\- wykonanie prototypu w (…), (dział konstrukcji),

\- wykonanie narzędzia do prototypowania – (…), (dział technologiczny/warsztat),

\- dobór maszyny i wykonanie prototypu (…),

\- testy i pomiar prototypu (dział konstrukcji/jakości).

4\. Walidacja prototypu (wewnętrzna/przez klienta).

5\. Projekt docelowej formy + oprzyrządowanie peryferyjne + generacja dokumentacji technicznej:

\- wykonanie modelu (…), (dział Konstrukcji),

\- wykonanie dokumentacji (…), (dział Konstrukcji),

\- przygotowanie programów (…), (dział Technologiczny),

\- obróbka (…), (dział Technologiczny).

6\. Wzorcowanie formy (pobieranie pierwszych próbek produktu):

\- określenie maszyny produkcyjnej (…),

\- określenie parametrów technologicznych procesu formowania (…).

7\. Pomiar i testy wykonanych wzorców produktu (dział Konstrukcji/Jakości),

\- pomiary geometryczne produktu,

\- testy funkcjonalności produktu,

\- testy obciążeniowe.

8\. Produkcja seryjna.

Bezpośrednim skutkiem podejmowanych prac w zakresie projektowania oraz rozwoju produktu jest dostarczenie nowych rozwiązań pod indywidualne potrzeby klientów, które to wpływają na ich procesy logistyczno-produkcyjne.

Prace podejmowane w tym zakresie wynikają bezpośrednio z potrzeb obecnych i potencjalnych klientów Spółki i nie są nakierowane na uzyskiwanie rutynowych/okresowych zmian do produktów bądź procesów, a zadania i problemy przed którymi stawiani są pracownicy wymagają zawsze indywidualnego podejścia i praktycznego zastosowania posiadanej wiedzy i umiejętności.

Wnioskodawca na potrzeby zobrazowania prowadzonych prac przedstawia przykładowe dotychczas zrealizowane projekty:

1\. Projekt „A” – branża (…).

Zaprojektowanie i wykonanie (…), (…) do transportu (…), (według specyfikacji transportowej klienta).

W projekcie zastosowano innowacyjne rozwiązanie, polegające na dodaniu w procesie termoformowania („…”), pełniącej rolę (…) przenoszącej obciążenie stosu transportowego.

W efekcie Spółka wytworzyła (…) do transportu zewnętrznego przenoszącą duże obciążenia, która dedykowana jest do określonego rodzaju zacisków.

2\. Projekt „B” – branża (…).

Zaprojektowanie i wykonanie (…) do transportu międzyoperacyjnego (…).

W projekcie zastosowano kompaktowe rozwiązanie dwóch wytłoczek ramowych (dedykowanych dla różnych części) współpracujących na wspólnym adapterze. Wytłoczki sztaplowane jednokierunkowo w stacji zasilającej linii.

W efekcie Spółka wytworzyła wytłoczki z tworzywa sztucznego w pełni zintegrowane z automatyczną linią montażu i pobierania części, która dedykowana jest do określonego rodzaju części.

3\. Projekt „C” – branża (…).

Zaprojektowanie i wykonanie (…) do transportu („…”). W projekcie istotne było zachowanie odpowiedniej (…).

W projekcie zastosowano odpowiedni rodzaj materiału (…), (…).

W efekcie Spółka wytworzyła (…).

Projekt „D” –(…).

Celem projektu było odtworzenie istniejącego (…) transportowego.

Z powodu braku dokumentacji istniejącego wyrobu, została podjęta decyzja o zastosowaniu inżynierii odwrotnej w procesie projektowania. Wnioskodawca (…).

W efekcie Spółka wytworzyła (…0.

Projekt „E” –(…).

Zaprojektowanie i wykonanie klejonego dwukomponentowego (…).

W projekcie zastosowano, zamiast klejenia (…), technologię zgrzewania ultradźwiękowego. Zabieg ten znacząco poprawił jakość i wytrzymałość łączenia oraz zredukował czas operacji.

W efekcie Spółka wytworzyła (…).

Realizowane przez Spółkę projekty skutkujące zaprojektowaniem, wytworzeniem bądź znaczącym ulepszeniem produktów, które oferuje prowadzone są w sposób systematyczny, według harmonogramów oraz procesów opracowywanych wewnętrznie w przedsiębiorstwie.

III. Ponoszone lub planowane koszty związane z realizacją projektów:

W celu realizowania projektów zorientowanych na zaprojektowanie oraz wytworzenie nowych produktów, Spółka angażuje środki finansowe na pokrycie kosztów dotyczących:

1) Zatrudnienia pracowników zaangażowanych w realizację projektów o charakterze B+R.

2) Nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z realizacją projektów o charakterze B+R.

3) Kosztów nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w realizowanych projektach o charakterze B+R.

4) Kosztów związanych z nabyciem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby realizacji projektów o charakterze B+R - koszty te są rozpoznawane poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Koszty pracownicze:

Realizacja wyżej przedstawionych prac możliwa jest dzięki zasobom personalnym, jakimi dysponuje Spółka. Pracownicy Ci zatrudnieni są w poszczególnych działach Spółki. Pracownicy, którzy wykonują wyłącznie zadania z zakresu projektowania i rozwijania produktów to dział konstruktorów, którzy są z wykształcenia inżynierami. Spółka prowadzi na bieżąco ewidencję czasu pracy, w której każdy z pracowników raportuje liczbę godzin poświęconą na określony projekt danego dnia. W ewidencji pracownicy wskazują w szczególności ile czasu poświecili na realizację zadań w ramach Projektu B+R, oraz jaki to konkretnie projekt.

Uzupełnienie stanowią pracownicy pozostałych działów np. dział jakości, dział formowania, dział CNC itp.

W konsekwencji, pracownicy zatrudnieni w ramach poszczególnych wyodrębnionych działach, zaangażowani są w realizowanie projektów o charakterze B+R. Wobec tego Spółka ponosi koszty związane z zatrudnieniem pracowników wykonujących prace o charakterze badawczo-rozwojowym.

Do tych kosztów należy zaliczyć w szczególności:

\- wynagrodzenie podstawowe,

\- wynagrodzenie za nadgodziny,

\- wynagrodzenie za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o których mowa w Kodeksie pracy,

\- ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,

\- wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,

\- wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem wypłacane na podstawie art. 188 Kodeksu pracy,

\- wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją konkretnego pracownika, zgodnie przepisami Kodeksy pracy, przepisami wykonawczymi albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy.

\- sfinansowane przez Spółkę składki na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Wszystkie wyżej wymienione składniki wynagrodzeń stanowią należności pracowników, z tytułu o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.).

Zdaniem Spółki, koszty wynagrodzeń stanowią koszty kwalifikowane tylko w sytuacji, gdy są to koszty związane z Projektami B+R. Jeżeli wynagrodzenie danego pracownika dotyczy zarówno Projektów B+R jak i innych zadań, wówczas, celem obliczenia wysokości kosztów kwalifikowanych, Spółka stosuje proporcję czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu.

Koszty związane z nabywaniem materiałów i surowców wykorzystywanych w projektach B+R:

Do tej kategorii kosztów kwalifikowanych Spółka zalicza surowce wykorzystywane do produkcji prototypów - np. (…).

Za koszt kwalifikowany Spółka uznaje również koszt nabywanych materiałów będących elementami prototypów. Na poszczególnych etapach realizacji Projektów B+R niezbędne może być nabycie różnych materiałów np. elementów plastikowych, surowca do wykonywania druków 3D itp.

Wnioskodawca ponosi również koszty związane z licencją specjalistycznego oprogramowania do projektowania graficznego (licencje roczne). Spółka wskazuje przykładowe pozycje na otrzymywanych fakturach za licencje do oprogramowania:

\- (…),

\- (…),

\- (…).

Koszty związane z nabywaniem niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego w projektach B+R:

Ponadto, dla potrzeb prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, pracownicy Spółki przeprowadzają testy nowych lub zmodyfikowanych produktów lub rozwiązań tworzonych w ramach poszczególnych projektów. W tym celu, Spółka nabywa lub planuje nabywać niebędący środkami trwałymi sprzęt specjalistyczny, w szczególności różnego rodzaju urządzenia laboratoryjne i pomiarowe.

Spółka nabywa lub planuje nabywać powyższy sprzęt bezpośrednio w celu wykorzystania go w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Po realizacji testów związanych z działalnością badawczo-rozwojową sprzęt ten może być dalej używany przez Spółkę zarówno w ramach realizacji zadań w ramach innych projektów B+R, jak i do innych celów związanych z jej przedmiotem działalności.

Koszty związane z nabyciem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby realizacji projektów B+R (odpisy amortyzacyjne):

Na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, Spółka wykorzystuje środki trwałe (np…). Naliczane odpisy amortyzacyjne stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu.

W związku z tym, że niektóre środki trwałe używane są przez Spółkę także w celach związanych z działalnością operacyjną, niestanowiącą działalności badawczo-rozwojowej, Spółka zamierza uwzględniać w uldze odpis w takiej części w jakiej dana maszyna była wykorzystywana w działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca podkreśla, że opisane powyżej środki trwałe nie obejmują samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.

W odpowiedzi na wezwanie, doprecyzowali Państwo opis stanu faktycznego, następująco:

Ad 1.

Zgodnie z treścią art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jak wskazał Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX „Użycie przed ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Jednocześnie może prowadzić badania naukowe i prace rozwojowe. W każdej z tych trzech sytuacji spełniona zostanie definicja działalności badawczo-rozwojowej”.

Zatem, jeżeli podatnik spełnia przesłanki do prowadzenia działalności rozwojowej to tym samym spełnia przesłanki ujęte w definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 4a pkt 27 i pkt 28 ustawy o CIT. W myśl art. 4a pkt 27 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

\- badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

\- badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe natomiast w świetle art. 4a pkt 28 ustawy o CIT należy odczytywać poprzez definicję zawartą w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca w uzasadnieniu własnego stanowiska dotyczącego pytania numer 1 - w zakresie definicji działalności badawczo-rozwojowej wskazał, iż jego zdaniem wyodrębnione projekty opisane we wniosku są prowadzone w ramach prac rozwojowych.

Wnioskodawca wskazuje, że organy podatkowe są zobligowane do uwzględniania przepisów „pozapodatkowych". Jak podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2015 r., o sygn. akt I FSK 1359/14, od pojęć uregulowanych w przepisach innej gałęzi prawa często zależy prawidłowa kwalifikacja określonego stanu podatkowo-prawnego. Również inne liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyrok z dnia 7 kwietnia 2016 r., o sygn. akt I GSK 789/14, wyrok z dnia 4 listopada 2010 r., o sygn. akt II FSK 1019/09, wskazują na to, że przepisów prawa podatkowego nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Zatem zainteresowany ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwających się wątpliwości, które dotyczą regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi regulacjami prawnymi.

W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2021 r., o sygn. akt I FSK 815/19 zgodnie z którym „Organy, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego muszą niekiedy posiłkować się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa.

Jeżeli norma prawnopodatkowa jest zbudowana nie tylko z przepisów prawa podatkowego, ale także z regulacji prawnych innych dziedzin prawa, obowiązkiem organu interpretacyjnego jest odniesienie się do takich przepisów.

Ilekroć ustawa podatkowa odsyła do przepisów np. Prawa bankowego, Prawa budowlanego, Kodeksu cywilnego itd., to stosowne przepisy ustaw niepodatkowych stanowią uzupełnienie lub wręcz wypełnienie normy podatkowej. Wówczas organ podatkowy ma obowiązek dokonywać wykładni tychże norm na tyle, na ile jest to niezbędne do stworzenia definicji lub pojęcia funkcjonującego na gruncie prawa podatkowego. Nie ma znaczenia, czy dane pojęcie definiuje np. słowniczek zawarty w art. 2 u.p.t.u. czy też przepis szczególny odsyła do ustawy z innej dziedziny prawa. Należy wówczas uznać, że sens normatywny, który danemu pojęciu umiejscowionemu w ustawie podatkowej nadaje odrębna ustawa, stanowi integralną część przepisu podatkowego, który nie został umiejscowiony w ustawie podatkowej wyłącznie ze względu na przyjęte techniki legislacyjne”.

W skierowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca zawarł pytania:

1\. Czy realizacja przez Spółkę opisanych we wniosku Projektów B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy CIT, która uprawnia do zastosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej uregulowanej w art. 18d ustawy CIT, tj. do pomniejszenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy CIT?

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że „jeżeli chodzi o ocenę realizowanych czynności pod kątem działalności badawczo-rozwojowej, to tego rodzaju kwalifikacji winien dokonać organ interpretacyjny i nie może tego ciężaru przerzucać na wnioskodawcę” - wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 stycznia 2022 r., o sygn. I SA/Rz 916/21.

Ponadto w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2021 r., o sygn. akt II FSK 1049/21 „w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygał on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 września 2021 roku o sygn. akt I SA/Gl544/21 uznał, że „to czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę”.

Tożsame podejście sądów administracyjnych zostało przedstawione również m.in. w:

\- Wyroku WSA w Gdańsku z dnia 7 września 2021 r., o sygn. akt. I SA/Gd 876/21,

\- Wyroku WSA w Lublinie z dnia 22 października 2021 r., o sygn. akt I SA/Lu 425/21,

\- Wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 marca 2022 r., o sygn. akt I SA/Gl 119/22.

Niemniej jednak Wnioskodawca wskazuje, że w zakresie tworzenia, a także rozwijania/ulepszania nowych rozwiązań w zakresie tworzyw sztucznych oferowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadził, prowadzi, a także będzie prowadzić prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r., - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wnioskodawca, systematycznie od rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej prowadzi prace rozwojowe polegające na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu aktualnej dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym między innymi z zakresu produkcji tworzyw sztucznych, w celu tworzenia nowych bądź ulepszonych produktów oferowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Prace rozwojowe każdorazowo dotyczyły tworzenia bądź ulepszania/rozwijania oferowanych produktów w zakresie tworzyw sztucznych, a celem tych prac było stworzenie nowego lub ulepszonego produktu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego działalność B+R Spółki realizowana jest głównie w ramach dedykowanego zespołu inżynierów i polega na realizacji projektów mających na celu projektowanie nowych produktów, rozwój produktów już istniejących, technologii produkcji czy weryfikacji nowych materiałów produkcyjnych, ich walidacji oraz wdrożeniu, zarówno na potrzeby wewnętrzne jak i zewnętrzne. Zatem, prowadzona działalność obejmuje w szczególności następujące działania:

1) Opracowanie nowych produktów/rozwiązań technologicznych na zlecenie klienta

zewnętrznego. Projekty te są strategiczne z punktu widzenia działalności prowadzonej przez Spółkę, ze względu na wysoki stopień innowacyjności realizowanych projektów.

2) Rozwój/istotne ulepszenie opracowanych wcześniej produktów na zlecenie klienta zewnętrznego.

3) Modyfikowanie opracowanych wcześniej produktów.

4) Wsparcie inżynieryjne dla procesu produkcyjnego wyrobów produkowanych na zlecenie klienta zewnętrznego.

Spółka na zlecenie klientów projektuje, a następnie produkuje dedykowane rozwiązania w zakresie elementów plastikowych - zdarzają się również sytuacje, w których klienci zlecają wyłącznie wykonanie projektu bez produkcji. Projektowanie nowych wyrobów opiera się na wymaganiach funkcjonalnych klientów, ale to w gestii Spółki leży jego odpowiednie zaprojektowanie oraz wykonanie (nie ma gotowych rozwiązań). Ponadto projektowanie odbywa się na podstawie dosyć nieostrych wytycznych.

Każde zlecenie wymaga zaangażowania pracy konstruktorów, którzy z wykształcenia są inżynierami. Ich praca jest działanie twórczym, ponieważ każdorazowo wiąże się z projektowaniem danego wyrobu od podstaw bądź znaczącym ulepszaniem/modyfikowaniem wyrobów już istniejących w celu zmienienia ich właściwości.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego ogólny schemat tworzenia oraz rozwijania nowego produktu w Spółce można podzielić na poszczególne etapy:

1\. Zdefiniowanie danych wejściowych oraz określenie wymagań klienta:

\- rodzaj manipulacji produktu: automatyczna/ręczna,

\- zdefiniowanie procesu użytkowania (…).,

\- określenie urządzeń współpracujących: (…) itp.,

\- inne: maksymalne obciążenie, dodatkowe operacje.

2\. Projekt wstępny:

\- zdefiniowanie surowca/materiału,

\- określenie cech geometrycznych/funkcjonalnych,

\- zdefiniowanie dodatkowego oprzyrządowania produkcyjnego (…),

\- generacja dokumentacji technicznej,

\- akceptacja projektu.

3\. Wykonanie prototypu (najczęściej fragmentu produktu/formy):

\- wykonanie prototypu w postaci modelu 3D (dział konstrukcji),

\- wykonanie narzędzia do prototypowania – (…)

\- dobór maszyny i wykonanie prototypu (…),

\- testy i pomiar prototypu (dział konstrukcji/jakości).

4\. Walidacja prototypu (wewnętrzna/przez klienta).

5\. Projekt docelowej formy + oprzyrządowanie peryferyjne + generacja dokumentacji technicznej:

\- wykonanie modelu (…), (dział Konstrukcji),

\- wykonanie dokumentacji (…), (dział Konstrukcji),

\- przygotowanie programów (…), (dział Technologiczny),

\- obróbka (…), (dział Technologiczny).

6\. Wzorcowanie formy (pobieranie pierwszych próbek produktu):

\- określenie maszyny produkcyjnej (…),

\- określenie parametrów technologicznych procesu formowania (…).

7\. Pomiar i testy wykonanych wzorców produktu (dział. Konstrukcji/Jakości),

\- pomiary geometryczne produktu,

\- testy funkcjonalności produktu,

\- testy obciążeniowe.

8\. Produkcja seryjna.

W konsekwencji należy wskazać, że omawiany proces technologiczny charakteryzuje się wszelkimi cechami, jakie spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w Podręczniku Frascati 2015 (OECD (2015), Frascati Manuał 2015: Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development, The Measurement of Scientific, Technological and Innovation Activities, OECD Publishing, Paris. DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264239012-en).

Posiada on bowiem przymiot nowości (innowacyjności), kreatywności, niepewności co do osiągnięcia zamierzonego rezultatu, systematyczności (planowania budżetu) a także jego rezultaty mogą być przeniesione na inne podmioty (np. w formie dokumentacji sporządzonej podczas prowadzonych analiz), bądź nadają się one do wykorzystania w procesie produkcji.

Minister Finansów w punkcie 40 objaśnień podatkowych IP BOX wskazuje, że „wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”.

Spółka z uwagi na przedmiot działalności gospodarczej, a także w celu zachowania wysokiej innowacyjności, a zarazem konkurencyjności regularnie realizuje określone projekty o charakterze B+R, które nakierowane są na tworzenie nowych rozwiązań niewystępujących dotychczas w jej praktyce gospodarczej.

Należy wskazać, że zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego Spółka podejmuje systematyczne działania wykorzystując wiedzę oraz doświadczenie pracowników, w celu tworzenia, a także rozwijania bądź ulepszania produktów (…). Działania te podejmowane są po pierwsze w celu nadążenia za wymaganiami stawianymi przez rynek, a po drugie w celu zachowania wysokiej konkurencyjności.

Wnioskodawca wskazuje, że oferowane przez Spółkę produkty mają zastosowanie głównie w przemyśle - ich odbiorcami są firmy produkcyjne. W związku z tym, firmy te kładą szczególny nacisk na dostosowanie procesów produkcyjnych i logistycznych do unikalnych potrzeb produktów i biznesu.

Spółka wspiera klientów w zakresie poszukiwania najbardziej odpowiednich rozwiązań dotyczących (…) wielokrotnego użytku proponując rozwiązania w celu maksymalizacji wydajności procesów magazynowania i dystrybucji. Wnioskodawca dostarcza rozwiązania dostosowanie do indywidualnych potrzeb klienta, a gdy produkt dostosowany jest do potrzeb firmy staje się nie tylko integralną częścią procesów logistycznych w firmie, ale nakłady na proces koncepcyjny zwracają się klientom Wnioskodawcy w znacznej części.

Jedna z ważniejszych dla Spółki gałąź przemysłu (…) z uwagi na wysoki poziom innowacyjności realizowanych projektów na zlecenie klientów z tej branży.

Przykładowe projekty z branży (…), (wskazane w opisie stanu faktycznego):

1\. Projekt „B” – branża (…).

Zaprojektowanie i wykonanie (…) z tworzywa (…).

W projekcie zastosowano kompaktowe rozwiązanie dwóch (…), (dedykowanych dla różnych części) współpracujących (…). Wytłoczki sztaplowane jednokierunkowo w stacji zasilającej linii.

W efekcie Spółka wytworzyła wytłoczki z tworzywa sztucznego w pełni zintegrowane z automatyczną linią montażu i pobierania części, która dedykowana jest do określonego rodzaju części.

2\. Projekt „C” – branża (…).

Zaprojektowanie i wykonanie (…) z tworzywa sztucznego do transportu („…”). W projekcie istotne było zachowanie odpowiedniej (…).

W projekcie zastosowano odpowiedni rodzaj materiału (…). (…).

Wnioskodawca, przytacza również przykładowe indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, w których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że firmy produkcyjne prowadzące projekty mające na celu opracowanie i wdrożenie produktów pod specjalne wymagania klientów, prowadzą działalność badawczo-rozwojową:

\- Interpretacja indywidualna z dnia 31 stycznia 2023 r., o sygn. 0115‑KDIT3.4011.839.2022.2.PS:

Organ potwierdził w niej, że spółka jawna prowadząca działalność pod kodem PKD 22.22.Z (kod tożsamy z głównym kodem PKD Wnioskodawcy), która realizuje indywidualne projekty związane z wyrobami foliowymi na zlecenie klienta zewnętrznego prowadzi działalność badawczo-rozwojową.

W interpretacji podatnik wskazał, że praca nad indywidualnym projektem wyrobów foliowych dla klienta składa się z opracowania indywidualnej kompozycji materiałowej (receptury) dla wytłaczanej folii, doboru odpowiednich warunków technologicznych, w tym doboru linii do wytłaczania lub/i doboru linii przetwarzających folię lub/i stworzenia lub dostosowania projektu nadruku, wyznaczenia tolerancji dla wybranych właściwości wytwarzanych produktów oraz zestawu badań niezbędnych do ich kontroli.

\- Interpretacja indywidualna z dnia 21 lipca 2020 r., o sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.170.2020.2.MMU:

W interpretacji Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą i uznał, że prowadzenie działalności w branży tworzyw sztucznych m.in. w zakresie produkcji folii z tworzyw sztucznych z przeznaczeniem do ich wykorzystania w rolnictwie i ogrodnictwie i budownictwie, tkanin technicznych i włókniny „spoundbound”, siatek poliolefinowych, folii ogólnego zastosowania, opakowań, takich jak folie do automatów pakujących, folie laminowane, folie barierowe, worki fiat bortom, worki stabilo, wentylowe, płaskie stanowi działalność badawczo-rozwojową.

\- Interpretacja indywidualna z dnia 25 października 2019 r., o sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.355.2019.2.JKT:

W interpretacji Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą i uznał, że projektowanie oraz produkcja form wraz z optymalizacją procesów z nimi związanych dla klientów z branży motoryzacyjnej oraz elektronicznej stanowi działalność badawczo-rozwojową.

\- Interpretacja indywidualna z dnia 14 sierpnia 2020 r., o sygn. 0114‑KDIP2‑1.4010.106.2020.4.JS:

W interpretacji Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą, który projektuje i wytwarza części do produkcji samochodów pozwalające na lepszą, dłuższą i bardziej efektywną eksploatację pojazdów, że opracowywanie nowych produktów/rozwiązań technologicznych stanowi działalność badawczo-rozwojową.

\- Interpretacja indywidualna z dnia 2 lipca 2020 r., o sygn. 0114‑KDIP2‑1.4010.133.2020.2.JS:

W interpretacji Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą, że projekty, w których klient Spółki lub klient innej spółki grupy zwrócił się z zapytaniem, czy możliwe jest opracowanie produktu lub rozwiązania odpowiadającego wymaganiom przedstawionym przez klienta, stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Podobne podejścia zostały zaprezentowane również w:

\- Interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2021 r., o sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.180.2021.2.BM,

\- Interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2019 r., o sygn. 0114‑KDIP2‑1.4010.372.2019.1.JS.

Należy wskazać, że działania podejmowane w ramach Projektów B+R ukierunkowane są na uzyskanie nowych, niewystępujących jeszcze na rynku rozwiązań. Mają one określony cel i zaplanowane do osiągnięcia rezultaty. Działalność ta prowadzona jest w Spółce w sposób usystematyzowany i w podziale na konkretne projekty, co pozwala zarówno na ich sprawną realizację, jak i na efektywne zarządzanie pracą oraz jej wynikami.

Prowadzone prace związane z Projektami B+R zmierzają każdorazowo do wyeliminowania niepewności badawczej i technologicznej poprzez podejmowanie czynności projektowych, a także poprzez próby i testy w odpowiednim środowisku. Każdy zakończony sukcesem Projekt B+R skutkuje pozyskaniem nowej wiedzy lub opracowaniem nowego, autorskiego rozwiązania. Działalność w ramach Projektów B+R w przypadku Spółki jest stałym procesem, a nie jednorazowym działaniem.

Spółka wskazuje, że realizowane przez nią w ramach Projektów B+R prace były, są i będą związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów.

Prace realizowane przez Spółkę w ramach Projektów B+R nie stanowiły, nie stanowią i nie będą stanowić: rutynowych i okresowych zmian, czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług, produkcji seryjnej/komercyjnej, czynności serwisowych, itp. prac spoza Projektów B+R.

Realizowanych przez Spółkę projektów B+R nie można uznać za rutynowe i prowadzone okresowo. Prace Spółki są zindywidualizowane i dopasowane do konkretnego, z góry założonego celu. Każdy tworzony produkt/rozwiązanie istotnie różni się od innego i wymaga indywidualnego podejścia w jego realizacji. Efektem tych projektów jest tworzenie całkowicie nowych rozwiązań dotyczących (\`(...)\`), a nie wprowadzenie rutynowych, czy okresowych zmian w istniejących już produktach.

Warto zaznaczyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi, które dotyczą ulgi IP BOX „działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej (\`(...)\`). Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość.

Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnie lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdy z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika”.

Spółka z uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej systematycznie realizuje innowacyjne projekty (odrębne od bieżącej działalności produkcyjnej), mające za zadanie zaprojektowanie oraz wytworzenie nowych produktów lub znaczące ulepszenie/rozwinięcie produktów już istniejących (np. wspomniana wyżej inżynieria wsteczna).

W związku z powyższym Wnioskodawca wskazuje, że w ramach wyodrębnionych projektów B+R prowadzi działalność rozwojową.

Ad 2.

Koszty, które Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT tj. są ponoszone w celu osiągniecia przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie znajdują się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Ad 3.

Koszty, związane z realizowaniem prac B+R (prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej) są finansowane ze środków własnych Spółki, tj. nie są i nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie i nie zostały uprzednio odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad 4.

Zgodnie z treścią art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane w przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwana wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Większość umów licencyjnych na oprogramowanie graficzne zawieranych przez Spółkę ma charakter licencji rocznych, a więc te licencje nie są ujmowane w wartościach niematerialnych i prawnych. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż w przypadku ujęcia danej licencji w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółka zamierza zaliczać w koszty ulgi badawczo-rozwojowej wyłącznie odpisy amortyzacyjne zgodnie z treścią art. 18d ust. 3 ustawy CIT.

Wnioskodawca w celu doprecyzowania wskazuje wszystkie koszty związane z licencją specjalistycznego oprogramowania do projektowania graficznego:

\- (…),

\- (…),

\- (…),

\- (…).

Dodatkowo (…), (…). Wydatki związane z aktualizacją powyższego oprogramowania Spółka zalicza w ciężar kosztów bieżących.

W związku z powyższym Spółka do wartości niematerialnych i prawnych zaliczyła wyłącznie program (…).

**Pytania**

1) Czy realizacja przez Spółkę opisanych we wniosku Projektów B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy CIT, która uprawnia do zastosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej uregulowanej w art. 18d ustawy CIT, tj. do pomniejszenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy CIT?

2) Czy opisane we wniosku koszty ponoszone przez Spółkę dotyczące Projektów B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 ustawy CIT, tj.:

\- wynagrodzenia stanowiące należności pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT (szczegółowe wydatki opisane we wniosku), a także należne składki na ubezpieczenia społeczne,

\- koszty nabywanych materiałów i surowców służących do produkcji prototypów,

\- koszty nabycia specjalistycznego sprzętu niebędących środkami trwałymi,

\- koszty amortyzacji maszyn, urządzeń i oprogramowania.

3) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym może on dokonać odliczenia kosztów jednorocznych licencji na oprogramowanie graficzne na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy CIT zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, realizowanie projektów mających na celu zaprojektowanie oraz wytworzenie (\`(...)\`) pod specjalnie wymagania klientów, spełnia przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w części dotyczącej prowadzenia prac rozwojowych.

Przepisy regulujące kwestię definicji badawczo-rozwojowej:

Zgodnie z treścią art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo - rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” oznacza, że dla uznania działalności gospodarczej podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczające jest prowadzenie przez niego badań naukowych lub prac rozwojowych.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 4a pkt 27 i pkt 28 ustawy o CIT. W myśl art. 4a pkt 27 ww. ustawy., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

\- badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

\- badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe natomiast w świetle art. 4a pkt 28 ustawy o CIT należy odczytywać poprzez definicję zawartą w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z treścią wyżej wskazanego artykułu, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Dokonując analizy działalności będącej przedmiotem wniosku o wydanie niniejszej interpretacji indywidualnej zdaniem Wnioskodawcy spełnia ona definicję prac rozwojowych. Spółka realizując określone projekty w efekcie, których powstają nowe bądź znacząco ulepszone produkty nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności - zaplanowanie oraz wdrożenie nowych rozwiązań technologicznych pod specjalne wymagania klientów zwiększają zasób wiedzy pracowników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jak i samej Spółki, umożliwiając tym samym w późniejszych pracach.

Jednocześnie, nie jest to działalność obejmująca rutynowe i okresowe zmiany, bowiem projektowanie nowych produktów oraz narzędzi do ich wykonanie powoduje powstanie nowych procesów w przedsiębiorstwie i powiększają know-how Spółki pozytywnie wpływając na konkurencyjność przedsiębiorstwa. Każdy projekt związany z zaprojektowaniem i wykonaniem nowych produktów wymagają indywidualnego podejścia, zaplanowaniu szeregu działań obejmujących między innymi harmonogram projektu czy zasobów, które zostaną wykorzystane, a końcowy efekt zawsze odróżnia się na tle wcześniejszych produktów oferowanych przez Wnioskodawcę.

Według podręcznika Frascati działalność badawczo-rozwojowa musi być nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia (OECD 2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw).

Aby daną działalność można było uznać za działalność badawczo-rozwojową, musi ona łącznie spełniać następujące kryteria:

a) twórczości,

b) systematyczności, oraz

c) zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej wynika, że działalność ta musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo- rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś).

Prace realizowane przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy ze względu na cel ich prowadzenia, obejmujący wypracowanie nowych rozwiązań w zakresie prowadzonej działalności, uwzględniając zmienne czynniki takie jak chociażby wymagania stawiane przez klientów oraz elastyczność w dopasowaniu się do potrzeb rynku. Każdy projekt wymaga innowatorskiego, zindywidualizowanego podejścia opierającego się na wykorzystaniu aktualnie dostępnej wiedzy technicznej oraz branżowej, know-how Spółki jak i wiedzy pracowników do tworzenia nowych zastosowań w wyniku, których dochodzi do zwiększenia zasobów wiedzy pracowników jak i same go przedsiębiorstwa.

Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej jako: „Objaśnienia podatkowe”) zaznacza, że na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, a sama twórczość (\`(...)\`) „może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniający się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

Wnioskodawca wskazuje, iż w celu realizowania zleceń klientów podejmuje korki mające na celu usprawnienie procesów produkcyjnych, a w konsekwencji podniesienia jakości oferowanych produktów. Każde z opisywanych we wniosku działań stanowi nowość w przedsiębiorstwie, nawet jeśli do ich podjęcia wykorzystywane są wcześniej opracowanie oraz wykorzystane rozwiązania to ostateczny wynik podjętych prac stanowi nowość w prowadzonym przedsiębiorstwie. Wynika to z faktu, że zarówno opracowanie planu działania jak i poszczególnych etapów pracy nad produktem wymagają i wymagać będą każdorazowo twórczego działania w postaci planowania, projektowania oraz implementacji wypracowanych rozwiązań.

Wobec tego w opinii Spółki, spełnia ona przesłanki prowadzenia prac w sposób twórczy.

Kolejnym kryterium jest wymóg prowadzenia działalności gospodarczej w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza robiący coś regularnie i starannie, o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, o działaniach: powadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu: też o efektach takich działań: planowy, metodyczny.

Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych wskazuje, że słowo „systematycznie” użyte w definicji działalności badawczo-rozwojowej powinno być definiowane jako „prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”.

Ponadto Minister Finansów zwrócił uwagę, iż „wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”. Zestawiając powyższe do działalności Wnioskodawcy należy wskazać, że skoro na potrzeby spełnienia przesłanki „systematyczności” wystarczające jest przeprowadzenie chociażby jednego projektu badawczo-rozwojowego to tym bardziej przesłanka ta spełnia się w przypadku realizowania wielu projektów co roku.

Wobec tego w opinii Spółki spełnia ona przesłanki prowadzenia prac w sposób systematyczny.

Ostatnim elementem definicji działalności badawczo-rozwojowej jest to, aby podejmowana ona była w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych „głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli polegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowszych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu”.

Głównym celem realizacji projektów mających za zadanie opracowanie od podstaw nowego produktu (przykłady projektów zostały podane w opisie stanu faktycznego) jest zdobycie nowej wiedzy w postaci wyników prowadzonych badań, testów czy analiz na podstawie których opracowywany jest produkt oraz technologia jego produkcji. Prace te bezpośrednio wpływają również na usprawnienie procesów występujących w Spółce.

W części projektów twórczo łączona jest istniejąca wiedza przedsiębiorstwa wraz z wiedzą ogólnie dostępną w celu wprowadzenia nowych lub znacząco zmienionych produktów lub procesów. Jednocześnie nie są to zmiany w produktach lub procesach mające charakter typowy, szablonowy jakie mają w bieżącej działalności produkcyjnej.

Wymagają one przeprowadzenia całego projektu badawczo-rozwojowego i mają na celu stworzenie nowych rozwiązań, konkurencyjnych na rynku, które często zbudowane są na nieszablonowych rozwiązaniach.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w przypadku opisanym w niniejszym wniosku spełnione są wszystkie powyższe wymagania. Poniesione przez nią wydatki związane są z działalnością badawczo-rozwojową, stanowią koszt uzyskania przychodu oraz mieszczą się w katalogu zamkniętym kosztów kwalifikowanych.

Przepisy regulujące kwestię kosztów kwalifikowanych:

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 1 ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 koszty uzyskania przychodów poniesiona na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Stosownie do treści ust. 2 omawianego artykułu, za koszty kwalifikowane uznaje się w szczególności:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiąc;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1,2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystnie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

6) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie.,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Jednocześnie, w świetle art. 18d ust. 3 ustawy CIT za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowy, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Ponadto wskazać należy, iż koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 ustawy CIT).

Zatem, aby w świetle przepisów ustawy CIT podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, spełnione muszą zostać następujące warunki:

\- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

\- koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową nie znajdują się w katalogu wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy CIT,

\- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 b ustawy CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

\- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie CIT,

\- koszty kwalifikowane nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Szczegółowe uzasadnienie:

1) Wynagrodzenia stanowiące należności pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że wynagrodzenia pracowników realizujących projekty o charakterze badawczo-rozwojowym stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT.

Zatem powyższy przepis daje możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo- rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

W świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty należne od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka ponosi koszty wynagrodzeń pracowników realizujących działania badawczo-rozwojowe, do których należą w szczególności:

\- wynagrodzenie podstawowe,

\- wynagrodzenie za nadgodziny,

\- wynagrodzenie za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o których mowa w Kodeksie pracy,

\- ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,

\- wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,

\- wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem wypłacane na podstawie art. 188 Kodeksu pracy,

\- wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją konkretnego pracownika, zgodnie przepisami Kodeksy pracy, przepisami wykonawczymi albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy.

2) Koszty materiałów i surowców wykorzystywanych w ramach działalności badawczo- rozwojowej.

Surowce wykorzystywane przy produkcji:

Pojęcia „materiały” i „surowce” nie zostały zdefiniowane w ustawach podatkowych. W przypadku pojęcia „surowce” w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie podatkowych, dla celów ustalenia zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się jego znaczeniem funkcjonującym na gruncie języka potocznego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Natomiast na gruncie art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Powyższe znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej (E. Walińska \[red.\], B. Bek-Gaik, W. Bojanowski, A. Czajor, P. Czajor, J. Gad, G. Idzikowska, A. Janicka, A. Jurewicz, J. Kalinowski, I. Kuczyńska, A. Mariański, N. Michalak, M. Tytrzyński, a. Walińska, A. Wencel, M. Wiatr. Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego do tej kategorii kosztów kwalifikowanych Spółka zalicza surowce wykorzystywane do produkcji prototypów - np. aluminium na formę, poliuretan 63 do wykonania przeciw-wzornika (antyformy), płyty z tworzywa sztucznego na prototyp.

Za koszt kwalifikowany Spółka uznaje również koszt nabywanych materiałów będących elementami prototypów. Na poszczególnych etapach realizacji Projektów B+R niezbędne może być nabycie różnych materiałów np. elementów plastikowych, surowca do wykonywania druków 3D itp.

Gdyby Spółka nie nabywała surowców wykorzystywanych w pracach badawczo-rozwojowych zrealizowanie projektów nie byłoby w ogóle możliwe. Zatem, w jej opinii, surowce i materiały wykorzystywane do produkcji prototypów należy uznać za koszty kwalifikowane w uldze badawczo- rozwojowej, a w konsekwencji koszty ich nabycia Spółka może rozliczyć w przedmiotowej uldze.

3) Koszty nabycia specjalistycznego sprzętu niebędącego środkami trwałymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy CIT, Spółka może zaliczyć w całości koszty nabycia sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego w pracach B+R (urządzenia laboratoryjne, przybory laboratoryjne).

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Ustawodawca w powyższym przepisie przykładowe wyliczenie, a więc katalog sprzętu specjalistycznego, który stanowi koszty B+R należy uznać za otwarty.

W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na jednorazowy sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego, aby zaliczyć ten rodzaj wydatku do kosztów kwalifikowanych, konieczne jest uwzględnienie pierwotnego celu nabycia tego sprzętu. Jeżeli sprzęt ten został pierwotnie nabyty w celu wykorzystania go bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, to jego wtórne wykorzystanie po realizacji danego projektu B+R nie powinno mieć wpływu na możliwość zaliczenia tego typu kosztu do kosztów kwalifikowanych. Inna wykładnia tego przepisu doprowadziłaby do konieczności podjęcia przez podatnika czynności nieracjonalnych, czyli zaprzestania wykorzystania danego sprzętu w ramach działalności operacyjnej po zakończeniu danego projektu B+R.

W tej sytuacji, biorąc pod uwagę opisany wyżej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, w przypadku nabycia przez Spółkę sprzętu specjalistycznego bezpośrednio w celu wykorzystania go w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a po realizacji zadań związanych z danym projektem B+R wykorzystania tego sprzętu zarówno w ramach realizacji zadań w ramach innych projektów B+R, jak i do innych celów, związanych z jej przedmiotem działalności, Spółka może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, koszty nabycia tego sprzętu w pełnej wysokości.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2019 r., o sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.564.2018.2.APO.

4) Koszty związane z nabyciem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby realizacji projektów o charakterze B+R - koszty te są rozpoznawane poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy CIT za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zaliczanie odpisów amortyzacyjnych środków trwałych do kosztów kwalifikowanych od sprzętu wykorzystywanego wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych wynika wprost z przepisów. To samo tyczy się sprzętu oraz maszyn, które są tylko częściowo wykorzystywane do prac badawczo- rozwojowych. W takim wypadku kosztem kwalifikowanym będzie tylko część wydzielona procentowo, na podstawie czasu użytkowania maszyny na prace badawczo-rozwojowe.

Takie stanowisko zostało również wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 kwietnia 2022 r., o sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.694.2021.2.IM:

„Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo- rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej”.

W sytuacji gdyby urządzenia/maszyny były również wykorzystywane do działalności innej niż badawczo-rozwojowa to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, jest on uprawniony do uwzględnienia w kosztach kwalifikowanych ww. odpisów amortyzacyjnych.

Ad. 3

Jednoroczne licencje na oprogramowanie graficzne:

Zdaniem Spółki, może ona dokonać odliczenia kosztów licencji jednorocznych na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy CIT.

Zgodnie z treścią art. 16b ust. 1 ustawy CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

a) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

b) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

c) licencje,

d) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

e) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W świetle art. 16d ust. 1 ustawy CIT, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do użytkowania.

W myśl art. 16f ust. 3 ustawy CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h‑16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy CIT za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu od pod-stawy opodatkowania uznaje się wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja przytoczonego przepisu pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych w uldze badawczo-rozwojowej wszelkich kosztów związanych z zakupem materiałów i surowców, które są niezbędne do realizacji prac o charakterze badawczo-rozwojowym. Bezpośredni związek nabytych materiałów i surowców ujawnia się wtedy, gdy podatnik nie jest/nie byłby w stanie prowadzić tego rodzaju działalności bez nabycia wykorzystywanych materiałów i surowców.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego koszt nabycia licencji jednorocznych wykorzystywanych w realizowanych projektach będzie kwalifikowany przez Wnioskodawcę do odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w całości. W tym kontekście, w opinii Spółki licencje jednoroczne stanowią materiały, o których mowa w art. 18d ustawy 2 pkt 2 ustawy CIT.

Ponadto, zdaniem Spółki, powyższe jest zgodne z ugruntowaną linią interpretacyjną w zakresie kosztów oprogramowania w ramach Ulgi B+R. Zgodnie z nią, jeśli w ramach Ulgi B+R można rozliczyć m.in. koszt odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości niematerialnych i prawnych na mocy przepisu art. 18d ust. 3 ustawy CIT to w ocenie Wnioskodawcy podatnik ma prawo do rozliczenia w ramach Ulgi B+R kosztów nabycia licencji, które nie podlegają odpisom amortyzacyjnym/jednorazowej kapitalizacji natomiast stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy CIT.

W przeciwnym wypadku dochodziłoby do nieuzasadnionego dyskryminowania wydatków w ramach ich kwalifikowalności (bądź nie) do Ulgi B+R w oparciu o wybraną metodę rozliczania podatkowego wydatków w czasie (tu korzystających z preferencji do jednorazowego rozliczenia w roku zakupu, zamiast poprzez odpisy amortyzacyjne). Zdaniem Spółki, mając na celu rozliczenie kosztu w ramach Ulgi B+R kluczowe jest, aby koszt stanowił koszt uzyskania przychodu i był związany z Działalnością B+R, a także mieścił się w jednej z kategorii kosztów kwalifikowanych do Ulgi B+R, niezależnie od metody rozliczenia go w czasie dla celów podatkowych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone na przykład w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2020 r. sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.625.2019.1.BM, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „stanowisko Spółki, w zakresie ustalenia, czy koszty zakupu materiałów i surowców, takich jak zestawy komputerowe, laptopy, oprogramowanie peryferyjne, infrastruktura IT, części zamienne, oprogramowanie i licencje na oprogramowanie komputerowe oraz inne materiały eksploatacyjne i biurowe nabywane wyłącznie w celu wykorzystania w działalności badawczo-rozwojowej lub częściowo związane z powadzoną działalnością badawczo-rozwojową i częściowo z pozostałą działalnością, w tej części, w jakiej zostały one wykorzystane do prowadzonych prac badawczo-rozwojowych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy CIT, jest prawidłowe”.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ad. 1

Zgodnie z art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”),

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem zadanego pytania oznaczonego numerem 1 wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Jak już wcześniej wskazano, prace rozwojowe obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W objaśnieniach dotyczących ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zawartych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów wskazano, że każda ulga w podatku dochodowym ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Ulgi podatkowe z jednej strony zmniejszają obciążenia fiskalne podatnika, z drugiej zaś dochody sektora finansów publicznych. W konsekwencji, wszelkie przepisy prawa podatkowego, które dotyczą szeroko rozumianych preferencji podatkowych, należy wykładać ściśle.

Tym samym, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, realizowane przez Spółkę Projekty B+R spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., która uprawnia do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej, uregulowanej w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., tj. do pomniejszenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, jest prawidłowe.

Ad. 2

Stosownie do art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

Art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością

Zgodnie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W myśl art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

W myśl art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Zauważyć należy, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tym samym, w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego odnosi się przytoczony art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału /wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane(stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Dlatego, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, część dotycząca wydatków na wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację Projektów B+R bez względu na to czy osoby te są w pełni dedykowane do działalności badawczo-rozwojowej czy tylko w części, przypadająca na ich absencję w pracy (m.in. z powodu choroby, opieki nad dzieckiem, innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego) wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiła kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, koszt kwalifikowany stanowią wynagrodzenia pracowników:

\- za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych,

\- za czas niezdolności do pracy – trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia – trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,

\- za dni wolne na opiekę nad dzieckiem,

\- za inne zwolnienia od pracy, przysługujące w związku ze szczególną sytuacją konkretnego pracownika,

\- jest nieprawidłowe;

\- w pozostałej części, jest prawidłowe.

Przechodząc do kosztów materiałów i surowców wykorzystywanych do produkcji prototypów, wskazać należy, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa(red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Analizując powyżej przedstawiony opis stanu faktycznego, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że ponoszone koszty nabycia materiałów i surowców służących do produkcji prototypów stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p.

Jak już wskazano, z treści art. 18d ust. 2 pkt 2a u.p.d.o.p. wynika, że:

za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny, uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki:

\- sprzęt nie stanowi środka trwałego,

\- zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego”, oraz

\- jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R.

W ocenie tut. Organu, możecie Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a u.p.d.o.p., wymienione w opisie stanu faktycznego wydatki na sprzęt specjalistyczny, urządzenia laboratoryjne i pomiarowe, wykorzystywane bezpośrednio do działalności badawczo-rozwojowej.

Dalej, przechodząc do odpisów amortyzacyjnych, od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wskazać należy, że mogą one zostać odliczone od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej pod warunkiem, że:

\- zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

\- nie dotyczą środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

\- środek trwały/wartość niematerialna i prawna, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Kosztem kwalifikowanym może być tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Tak więc, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli będą one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, jeżeli będą służyć one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Podsumowując, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mogą stanowić koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., ale tylko w takiej części, w jakiej służą one prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, stanowisko Państwa w ww. zakresie, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 3, jeszcze raz podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców.

Biorąc pod uwagę wyżej cytowane przepisy stwierdzić należy, że konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów, surowców i wyposażenia, które są kosztami uzyskania przychodów i wykorzystywane są bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle. Treść art. 18d ust. 2 pkt 2 jednoznacznie wskazuje, że za koszt kwalifikowany uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zatem, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym może on dokonać odliczenia kosztów jednorocznych licencji na oprogramowanie graficzne (nie zaliczonych przez Wnioskodawcę do wartości niematerialnych i prawnych), na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p, w związku z art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

\- czy realizacja przez Spółkę opisanych we wniosku Projektów B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy CIT, która uprawnia do zastosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej uregulowanej w art. 18d ustawy CIT, tj. do pomniejszenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy CIT, jest prawidłowe;

\- czy opisane we wniosku koszty ponoszone przez Spółkę dotyczące Projektów B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 ustawy CIT, tj.:

\- wynagrodzenia stanowiące należności pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT (szczegółowe wydatki opisane we wniosku), a także należne składki na ubezpieczenia społeczne:

\- za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych,

\- za czas niezdolności do pracy – trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia – trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,

\- za dni wolne na opiekę nad dzieckiem,

\- za inne zwolnienia od pracy, przysługujące w związku ze szczególną sytuacją konkretnego pracownika,

\- jest nieprawidłowe;

\- w pozostałej części, jest prawidłowe;

\- koszty nabywanych materiałów i surowców służących do produkcji prototypów, jest prawidłowe,

\- koszty nabycia specjalistycznego sprzętu niebędących środkami trwałymi, jest prawidłowe,

\- koszty amortyzacji maszyn, urządzeń i oprogramowania, jest prawidłowe;

\- czy Wnioskodawca może dokonać odliczenia kosztów jednorocznych licencji na oprogramowanie graficzne na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy CIT zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.)