Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.864.2021.1.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-22
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy - outsourcung
Słowa kluczowe: outsourcing; usługi-usługi finansowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

\- zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, świadczonych przez Wnioskodawcę usług na gruncie umowy outsourcingu na rzecz Y – **jest nieprawidłowe;**

\- zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, udzielenia licencji na korzystanie z programu Z na rzecz Y – **jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, świadczonych przez Wnioskodawcę usług na gruncie umowy outsourcingu na rzecz Y oraz udzielenia licencji na korzystanie z programu Z na rzecz Y.

Uzupełnili go Państwo pismem z 21 lutego 2022 r. (wpływ 21 lutego 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X (dawniej (…)) \[dalej: „Wnioskodawca” lub „X”\] jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę outsorcingu na wykonywanie dla Y \[dalej: „Y”\] istotnych czynności operacyjnych związanych ze świadczeniem usług płatniczych przez spółkę Y, która również jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Y jest spółką – córką X (tj. X posiada 100% udziałów w Y), jednakże nie ma to znaczenia dla rozpatrywanego wniosku o interpretację podatkową. Świadczenie tych istotnych czynności operacyjnych będzie odbywało się z wykorzystaniem systemu informatycznego, którego właścicielem jest X \[dalej: „System Z\], który jest systemem teleinformatycznym umożliwiającym i usprawniającym proces dokonywania płatności w sklepach internetowych z wykorzystaniem instrumentów płatniczych płatnika. System Z jest uruchamiany i obsługiwany przez osoby zatrudnione lub współpracujące z X. System Z, który ze względów bezpieczeństwa świadczenia usług płatniczych przez Y spółka X uruchomi na serwerze, którego właścicielem jest Y, będzie w ramach umowy outsourcingu umożliwiał Y realizację w szczególności następujących procesów:

1\. Czynności operacyjne z zakresu zawierania umowy z akceptantem, tj. rejestracja klienta (akceptanta) Y w Systemie Z (umożliwienie potencjalnemu akceptantowi w ramach Platformy podanie danych niezbędnych do zawarcia Umowy, zapoznanie się i zaakceptowanie regulaminu świadczenia Usługi, którego treść określa Y, oraz wyrażenie zgód i oświadczeń wymaganych przez Y), przekazanie danych potencjalnego akceptanta do Y oraz przekazanie akceptantowi potwierdzenia zawarcia Umowy lub informacji o odmowie zawarcia Umowy z Akceptantem przez Y.

2\. Czynności operacyjne z zakresu obsługi transakcji płatniczych, w tym funkcjonalności dostarczane przez System Z:

a) uruchomienie procesu dokonywania zlecenia płatniczego przez płatnika – klienta docelowego akceptanta, w tym przekazywanie danych dotyczących płatności, które to płatności (transakcje płatnicze) będą inicjowane przez akceptanta lub za jego pośrednictwem z wykorzystaniem instrumentu płatniczego płatnika oraz wykonywanie tych transakcji płatniczych,

b) obsługę procesu autoryzacji płatności, komunikowanie się z systemami informatycznymi instytucji pośredniczących w celu realizacji płatności (przekazywanie zleceń płatniczych, zapytań autoryzacyjnych, odbieranie informacji dotyczących statusów wykonywanych transakcji płatniczych),

c) komunikowanie się z systemami informatycznymi Y w celu przekazania informacji wymaganych na potrzeby realizacji wypłat środków pochodzących z płatności, z rachunków Y na rachunki akceptantów,

d) przekazywanie akceptantom oraz płatnikom informacji dotyczących wykonania transakcji płatniczych,

e) obsługiwanie procesu zwrotów płatności realizowanych na zlecenie akceptantów.

3\. Dokonywanie czynności związanych z monitoringiem transakcji poprzez zbieranie odpowiednich danych w systemie i monitorowanie poprzez narzędzia automatyczne oraz przekazywanie akceptantowi komunikatów, oświadczeń lub innego rodzaju informacji określonych przez Y. W ramach umowy outsourcingu, X będzie świadczyła na rzecz Y również dodatkowe usługi administracyjne – czynności operacyjne powierzone X z zakresu komunikacji z Akceptantami oraz z zakresu obsługi reklamacji. W zakresie tych czynności X nie ma wątpliwości, iż nie są to usługi wprost związane z realizacją w czasie rzeczywistym samej transakcji płatniczej i następnie odebrania środków pieniężnych dla Akceptanta – dlatego też ta część świadczonych usług będzie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Należy podkreślić, iż świadczenia te znalazły się w umowie outsourcingu, aby zapewnić jej kompleksowy charakter. Usługi te nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Jak wspomniano wyżej, System Z jest własnością X – został on przez X wytworzony i jest przez nią nadal rozwijany. System Z zostanie uruchomiony na serwerach Y i umowa outsourcingu będzie obejmowała jednocześnie zapewnienie działania tego systemu (wsparcie i utrzymanie). Uruchomienie i zapewnienie działania (utrzymania) Systemu Z nie jest oczywiście możliwe bez zaangażowania zasobów X, tj. osób zatrudnionych lub współpracujących z X oraz – w pewnym zakresie – zasobów sprzętowych, czy niezbędnej certyfikacji (pomimo instalacji zasadniczej części Systemu X na serwerach Y). Jeżeli chodzi o zasoby ludzkie, to będą to w szczególności osoby zajmujące się budową, rozwojem, certyfikacją i zapewnieniem działania oprogramowania składającego się na System Z (jak architekci systemowi, programiści, testerzy, specjaliści ds. bezpieczeństwa, administratorzy systemowi, osoby pełniące role formalne związane z certyfikacją – zarówno szeregowi pracownicy, jak i specjaliści oraz szefowie działów). Dodatkowo umowa pomiędzy Spółkami będzie wiązała się z powierzeniem Wnioskodawcy danych osobowych do przetwarzania. Przetwarzane przez Wnioskodawcę dane osobowe są tzw. danymi osobowymi zwykłymi, stanowiącymi zarazem informacje niezbędne do dokonania transakcji płatniczej w ramach usługi acquiringu, takie jak np.: imię i nazwisko klienta, adres zamieszkania/wykonywania działalności gospodarczej, numer NIP, adres mailowy. Z tego tytułu Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność w zakresie swojej działalności jako podmiotu przetwarzającego w stosunku do osób, których dane dotyczą. Y posiada status małej instytucji płatniczej w rozumieniu ustawy o usługach płatniczych z dnia 19 sierpnia 2011 r. (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 794 z późn. zm.) \[dalej: „UUP”\] i będzie oferować i realizować usługi płatnicze acquiringu dla swoich klientów (art. 3 ust. 1 pkt 5 UUP).

Jednocześnie Y ubiega się o uzyskanie statusu krajowej instytucji płatniczej w rozumieniu art. 2 pkt 16 UUP. Już na poziomie tego postępowania właściwe organy (Komisja Nadzoru Finansowego oraz Narodowy Bank Polski) nabrały przekonania co do tego, że przedmiotem umowy pomiędzy Y a X mają być istotne czynności operacyjne określone na gruncie art. 86 ust. 3 i 4 UUP. Klienci Y to będą sprzedawcy prowadzący sklepy internetowe (e-commerce) lub świadczący inne usługi poprzez sieć Internet, w tym jako prowadzący miejsca rezerwacji miejsc noclegowych na rzecz płatników w rozumieniu UUP – swoich klientów docelowych. Klienci Y to więc jednocześnie akceptanci w rozumieniu UUP, tj. odbiorcy inni niż konsument, na rzecz którego agent rozliczeniowy świadczy usługę płatniczą (art. 2 ust. 1b UUP), zaś Y będzie posiadało status agenta rozliczeniowego względem tychże klientów (art. 2 ust. 1a UUP).

Za świadczone usługi płatnicze na rzecz akceptantów, Wnioskodawca będzie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535 ze zm.) \[dalej: „UOVAT”\] wystawiał im faktury ze stawką VAT – zwolniony. Umowa outsourcingu, która zostanie zawarta pomiędzy X a Y będzie miała status opisany w art. 86 ust. 3 UUP. Spółka X będzie w ramach umowy outsourcingu ze spółką Y dostawcą technologii umożliwiającej Y świadczenie usługi acquiringu na rzecz swoich klientów. Dzięki Systemowi Z, świadczenie usługi płatniczej acquiringu przez Y będzie w ogóle możliwe od strony technicznej, począwszy od złożenia wniosku przez sieć Internet przez potencjalnego klienta Y (akceptanta) o zawarcie umowy o usługę płatniczą. Y będzie świadczyć usługę płatniczą acquiringu przy wsparciu systemu Z, którego obsługę zapewni X. Y będzie wyposażona w niezbędne środki materialne oraz zatrudniać personel, aby świadczyć usługi acquiringu – Y będzie w szczególności realizować czynności z zakresu stosowania środków bezpieczeństwa finansowego przy zawieraniu umowy z klientem (akceptantem) zgodnie z ustawą o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 971 ze zm.).

System Z nie jest zwykłą usługą techniczną lub administracyjną – efektem jej działania jest de facto materialne zrealizowanie całej usługi acquiringu i zmiana sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanego podmiotu. Koreluje z tym również zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy względem Y.

Usługa świadczona przez X powinna więc korzystać ze zwolnienia jako usługa stanowiąca element usługi finansowej, gdyż z ogólnego punktu widzenia stanowi osobną całość, obejmuje funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej i pociąga za sobą zmianę w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów. Dodatkowo, jak w przypadku wielu innych podmiotów świadczących usługę acquiringu, efektem działania Systemu Z nie musi być samodzielne uznawanie lub obciążanie bezpośrednio przez Wnioskodawcę danych rachunków lub dokonywanie innego rodzaju zapisów. Nie robi również tego samodzielnie Y, gdyż robią to inne instytucje finansowe uczestniczące w łańcuchu świadczenia usług finansowych (w tym acquiringu) i nie zmienia to kwalifikacji usług świadczonych przez Y, a w konsekwencji przez Wnioskodawcę.

Bez Systemu Z świadczenie usługi płatniczej acquiringu nie byłoby w ogóle możliwe przez Y, jednakże to Y będzie biznesowym dostawcą usługi acquiringu, której świadczenie wymaga dokonywanie również wielu innych działań oraz spełnienia wymogów wynikających z przepisów prawa (chociażby uzyskanie wpisu do rejestru małych instytucji płatniczych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego, a docelowo uzyskanie od Komisji Nadzoru Finansowego zezwolenia na świadczenie usług płatniczych w charakterze krajowej instytucji płatniczej).

Wykonanie wszystkich tych czynności łącznie, w tym wykorzystanie Systemu Z jako narzędzia IT, będzie skutkować realizacją transakcji płatniczej w zakresie wypłaty lub transferu środków pieniężnych od płatnika do akceptanta przez spółkę Y. Czynności techniczne, które będą wykonywane przez X za pośrednictwem Systemu Z na rzecz Spółki Y będą ściśle związane z usługą acquiringu świadczoną przez Y, tj. będą umożliwiały świadczenie tej usługi od strony technicznej. Z punktu widzenia akceptanta, to jednak Y będzie dostawcą usługi płatniczej acquiringu i dla niego będzie to jedna usługa prowadząca do zmiany sytuacji prawnej pomiędzy nim, a jego klientem w taki sposób, że klient kupując w sklepie internetowym akceptanta (i zawierając z nim umowę) lub dokonując rezerwacji w miejscu noclegowym, chcąc opłacić transakcję, zainicjuje łańcuch czynności składających się na usługę acquringu świadczoną przez Y, a następnie dokona płatności, czego skutkiem będzie przeniesienie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, co potwierdza, że działanie Systemu Z pociąga za sobą zmianę w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów.

Wskutek tak opisanego scenariusza, umowa outsourcingu będzie jednocześnie musiała być traktowana jako zawierająca jednocześnie licencję na korzystanie z Systemu Z, która to licencja będzie stanowiła część usługi świadczonej przez X na rzecz Y w związku ze świadczeniem usługi acquiringu przez Y – licencja ta będzie miała jednak jedynie charakter czysto techniczno-prawny, jako konieczny od strony prawnej element do tego, aby System Z, który będzie w całości obsługiwany przez X, mógł zostać uruchomiony na serwerach Y.

W aspekcie gospodarczym, rozdzielenie świadczenia usługi licencji jako osobnej usługi miałoby sztuczny charakter i dlatego w analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniami o charakterze kompleksowym – Y nie będzie mogło uruchomić systemu Z bez uzyskania licencji do tego programu, Wnioskodawca zaś nie będzie świadczył usługi sprzedaży licencji do Systemu Z, lecz wyłącznie sprzedaje System Z wraz z licencją. Dodać należy, iż X planuje świadczyć usługi outsourcingu z wykorzystaniem Systemu Z również na rzecz innych agentów rozliczeniowych niż tylko Y.

W związku z powyższym, Spółka X zamierza wystawiać faktury VAT spółce Y za swoje usługi w zakresie świadczonych na podstawie umowy outsourcingu usług operacyjnych zmierzających do wykonania usługi acquiringu rozumianej na gruncie UUP przez Y. Wnioskodawca zamierza na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 UoVAT skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług \[dalej: „podatek VAT” lub „VAT”\] jako, że jego usługa jest najistotniejszym elementem technicznym świadczonej przez Y usługi płatniczej, dostarczając w tym zakresie szczególne oraz istotne funkcjonalności płatności, skutkujące zmianą sytuacji finansowej i prawnej stron operacji.

Wnioskodawca będzie ponosić pełną odpowiedzialność względem Y z tytułu niewykonania lub nieprawidłowego wykonania umowy, w sytuacji, gdy transakcja płatnicza nie dojdzie do skutku lub zostanie wadliwie zrealizowana. Jest to odpowiedzialność kontraktowa z tytułu niewykonania lub wadliwego wykonania zobowiązania. W praktyce, jeżeli Y zostanie obciążona jakimikolwiek karami, czy roszczeniami z tytułu wadliwie wykonanej usługi acquiringu, będzie mogła dochodzić tych roszczeń od X. Sama usługa bowiem zależy od niezawodnego działania systemu oferowanego przez X. Należy wskazać, że Spółki ustaliły parametry, którym ma odpowiadać serwis oprogramowania (Systemu Y) i skupiają się one na umożliwieniu ciągłego świadczenia usługi acquiringu – za każdą przerwę w dostawie X będzie zobowiązana do zapłaty kary umownej na rzecz Y.

Wnioskodawca samodzielnie wykonuje usługi, jest podwykonawcą dla Y, który dostarcza specyficzną usługę podwykonawczą outsourcingu. Konstrukcje „w imieniu własnym i na własny rachunek” lub „w imieniu własnym i na cudzy rachunek” lub „w cudzym imieniu i na cudzy rachunek” nie odgrywają tutaj istotnej roli, umowa outsourcingu, o której mowa w art. 86 UUP, nie jest umową komisu lub innego typu zastępstwa pośredniego i takiej konstrukcji nie wymagają zapisy art. 43 ust. 1 pkt 40 UoVAT. Podmiotem, który względem klientów świadczy usługę płatniczą jest Y, natomiast Wnioskodawca dostarcza Y bardzo istotny składnik tej usługi, bez której ta usługa nie ma racji bytu.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie obejmują usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 UoVAT (czynności ściągania długów w tym factoringu, usługi doradztwa, usługi w zakresie leasingu).

Czynnością główną jest uruchomienie Systemu Z na serwerach Y i zapewnienie działania tego systemu (wsparcie i utrzymanie). Pozostałe usługi objęte umową, tj. udzielenie licencji, mają z punktu widzenia Wnioskodawcy, jak i Y charakter pomocniczy.

Na świadczenie usług Wnioskodawcy składa się pakiet czynności, które nie mogą być świadczone odrębnie, gdyż wszystkie one zmierzają do uruchomienia i obsługi (wsparcie i utrzymanie) Systemu Z.

### Pytania

1\. Czy usługi Wnioskodawcy świadczone na gruncie umowy outsourcingu, które mają charakter istotnych czynności operacyjnych związanych ze świadczeniem przez Y usługi płatniczej acquiringu, są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czy są to usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych?

2\. Czy udzielenie licencji do Systemu Z jest elementem usługi Wnioskodawcy świadczonej na gruncie umowy outsourcingu, która ma charakter istotnych czynności operacyjnych związanych ze świadczeniem przez Y usługi płatniczej acquiringu i jako całość jest usługą (pakietem usług), o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 UoVAT, tj. czy jest to usługa w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Usługi Wnioskodawcy świadczone na gruncie umowy outsourcingu, które mają charakter istotnych czynności operacyjnych związanych ze świadczeniem przez Y usługi płatniczej acquiringu, są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 UoVAT, tj. są to usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych i w związku z tym Wnioskodawca może wystawiać faktury z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy outsorcingu, polegających na świadczeniu na rzecz Y czynności umożliwiających spółce Y świadczenie usługi płatniczej acquiringu ze stawką zwolnioną z VAT-u na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 UoVAT.

Zgodnie z wspomnianym art. 86 ust. 4 UPP, czynność operacyjną uznaje się za istotną, jeżeli jej niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie mogłoby w poważnym stopniu zagrozić ciągłości spełniania przez krajową instytucję płatniczą wymogów, od których było uzależnione wydanie zezwolenia, lub wykonywania innych obowiązków nałożonych na instytucję płatniczą przez ustawę, lub zagrażałoby jej wynikom finansowym, rzetelności lub ciągłości świadczonych przez nią usług płatniczych lub wykonywania działalności w zakresie wydawania pieniądza elektronicznego.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 5 UUP, krajowa instytucja płatnicza może powierzyć innemu przedsiębiorcy wykonywanie istotnych czynności operacyjnych, jeżeli powierzenie wykonywania czynności nie wpłynie niekorzystnie na prowadzenie przez krajową instytucję płatniczą działalności zgodnie z przepisami prawa i wydanym jej zezwoleniem oraz na ostrożne i stabilne zarządzanie krajową instytucją płatniczą oraz:

1) przedsiębiorca posiada uprawnienia do wykonywania czynności w zakresie przedmiotu umowy, jeżeli z przepisów prawa wynika obowiązek posiadania takich uprawnień, albo zajmuje się wykonywaniem tych czynności w sposób zawodowy;

2) przedsiębiorca posiada niezbędną wiedzę i doświadczenie oraz zapewnia warunki techniczne i organizacyjne niezbędne do prawidłowego wykonywania umowy outsourcingu istotnych czynności operacyjnych;

3) sytuacja finansowa przedsiębiorcy pozwala na prawidłowe wykonywanie umowy outsourcingu istotnych czynności operacyjnych;

4) przedsiębiorca umożliwi skuteczne nadzorowanie przez krajową instytucję płatniczą wykonywania powierzonych mu czynności oraz zarządzanie ryzykiem związanym z powierzeniem czynności, a krajowa instytucja płatnicza posiada wiedzę umożliwiającą skuteczne nadzorowanie wykonywania powierzonych czynności i zarządzanie ryzykiem;

5) krajowa instytucja płatnicza będzie posiadać dostęp do informacji i dokumentów związanych z wykonywaniem czynności powierzonych przedsiębiorcy, w szczególności w przypadku, gdy udostępnienie tych danych następuje w wyniku żądania KNF;

6) krajowa instytucja płatnicza i przedsiębiorca będą posiadać plany działania zapewniające ciągłe, bezpieczne i niezakłócone prowadzenie działalności w zakresie objętym umową, również w przypadku rozwiązania umowy, a także plany działania przewidujące sposoby odzyskiwania danych chroniące przed ich utratą spowodowaną zdarzeniami losowymi.

W związku z powyższym przepisy prawa narzucają, aby przedsiębiorca, któremu zleca się świadczenie istotnych czynności operacyjnych w zakresie świadczenia usług płatniczych, spełniał część wymogów, które na gruncie UUP powinna spełniać krajowa instytucja płatnicza.

Ciężar oceny, czy dany przedsiębiorca spełnia ww. wymogi spoczywa na instytucji płatniczej, jednak należy mieć na uwadze, że żaden kontrahent nie wyoutsourcuje istotnych czynności do Wnioskodawcy, jeżeli ten nie będzie dawał należytej rękojmi właściwej dla świadczenia usług płatniczych. Y na etapie składania wniosku o udzielenie zezwolenia przez Komisję Nadzoru Finansowego oraz wpis do prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego rejestru dostawców usług płatniczych musi wykazać, że spełnia wymogi przewidziane dla udzielenia koncesji na świadczone usługi, jak i wskazać podmioty, przy pomocy których będzie te usługi świadczyć, aby wykazać, że powierza czynności operacyjne odpowiednim podmiotom. Jednym ze wskazanych podmiotów jest Wnioskodawca. Wnioskodawca w związku z powyższym poświęca środki i zasoby na dobór i szkolenie kadry, aby zapewnić wiedzę, doświadczenie, warunki techniczne i organizacyjne do prawidłowego wykonywania umowy outsourcingu istotnych czynności operacyjnych, jak również musi wykazać się dobrą kondycją finansową, możliwością i łatwością nadzorowania w zakresie powierzonych czynności, ale także wdrożył stosowne wewnętrzne regulacje dotyczące zarządzania ryzykiem, kontroli wewnętrznej, ochrony danych, planów ciągłości działania, które dostosowane są do realiów prowadzenia czynności związanych ze świadczeniem usług płatniczych. Wszystko to jest ujęte w umowie outsourcingu, która będzie łączyć Wnioskodawcę z Y tak, aby zapewnić bezpieczne i stabilne przeprowadzanie transakcji płatniczych.

Przesłanki, które powinien spełniać Wnioskodawca na gruncie UUP należy skorelować z tym, że celem nadzoru sprawowanego przez organy państwowe jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania, stabilności i bezpieczeństwa rynku finansowego i ochrona interesów uczestników tegoż rynku. Ustawodawca bowiem bardzo słusznie uznał tego rodzaju outsourcing za pole mogące prowadzić do nadużyć, w związku z tym dostrzegł konieczność wprowadzenia stosownych uregulowań.

W kontekście powyższego należy dojść do wniosku, że co do zasady i w większości przypadków częścią składową świadczonej przez krajową instytucję płatniczą usługi płatniczej są czynności dokonywane przez podmiot biorący takie zlecenie (w przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z czynnościami niemającymi charakteru istotnego). Przez wzgląd na powyższe w przedmiotowym rozwiązaniu należy dojść bezwzględnie do wniosku, że rozwiązania dostarczane przez X na rzecz Y są tak ściśle związane ze świadczeniem samej usługi, wspierają ją i umożliwiają jej świadczenie, że powinny stanowić w kontekście podatkowo – prawnym nierozerwalną część i jako takie być opodatkowane według stawki przewidzianej dla usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych.

W aspekcie gospodarczym, rozdzielenie świadczenia usługi licencji jako osobnej usługi miałoby sztuczny charakter. Należy przy tym zauważyć, że na świadczenie usługi acquiringu również składa się szereg czynności czysto technicznych, które dokonuje spółka Y przy użyciu systemu Z, a jednak nie ma wątpliwości co do tego, że zamierza ona świadczyć usługi płatnicze jako instytucja płatnicza (również po stronie organów państwowych).

Dodatkowo umowa pomiędzy Spółkami będzie wiązała się z powierzeniem Wnioskodawcy danych osobowych do przetwarzania. Przetwarzane przez Wnioskodawcę dane osobowe są tzw. danymi osobowymi zwykłymi, stanowiącymi zarazem informacje niezbędne do dokonania transakcji płatniczej w ramach usługi acquiringu, takie jak np.: imię i nazwisko klienta, adres zamieszkania/wykonywania działalności gospodarczej, numer NIP, adres mailowy. Z tego tytułu Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność w zakresie swojej działalności jako podmiotu przetwarzającego w stosunku do osób, których dane dotyczą. Ma to odzwierciedlenie w szczególności w katalogu uprawnień, jakie osoba, której dane dotyczą \[klient Y\], posiada w stosunku do administratora danych osobowych i podmiotu przetwarzającego. Jednym z nich jest prawo do wniesienia skargi do organu nadzorczego, którym w Polsce jest Prezes Urzędu Ochrony Danych Osobowych (art. 77 ust. 1 RODO). Skorzystanie z tego uprawnienia może z kolei narazić danego administratora lub podmiot przetwarzający na wszczęcie postępowania sprawdzającego przez organ nadzorczy, a w konsekwencji nawet na nałożenie przez niego administracyjnych kar pieniężnych, o których mowa w art. 83 RODO.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami polegającymi na wykonywaniu określonych i istotnych czynności operacyjnych związanych ze świadczeniem przez Y sp. z o. o. usługi płatniczej acquiringu. Niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie usługi przez Wnioskodawcę mogłoby w poważnym stopniu zagrozić ciągłości spełniania przez Y sp. z o. o. wymogów, od których jest uzależnione wydanie zezwolenia, lub wykonywania innych obowiązków nałożonych na Y sp. z o. o. (instytucję płatniczą) przez UUP, lub zagrażałoby wynikom finansowym, rzetelności lub ciągłości świadczonych przez nią usług płatniczych (art. 86 ust. 4 w zw. z ust. 1 UUP).

Usługi Wnioskodawcy jako świadczenia złożone z usługami Y są więc usługami w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, gdyż bez tych usług realizacja transakcji od strony technicznej nie byłaby możliwa. W obecnym stanie faktycznym trudno jest rozdzielić usługi X i Y. Usługi Y nie istnieją bez usług X, a z punktu widzenia klienta Y, czy konsumenta ostatecznego liczy się całościowy efekt, jakim jest dokonanie płatności w sklepie internetowym i jako takie nie podlega rozróżnieniu czy zauważeniu przez tych uczestników, gdzie się kończy usługa jednego podmiotu, a gdzie zaczyna usługa drugiego podmiotu.

Celem udzielenia licencji jest możliwość instalacji przez Wnioskodawcę oprogramowania na serwerach Y. Celem Y nie był zakup samej licencji. Celem Y była możliwość uzyskania od Wnioskodawcy usługi, której świadczenie jest możliwe z jednoczesnym udzieleniem licencji.

Licencja ma dla Y sp. z o. o. jedynie charakter technicznoprawny. Specyfika Systemu Z jest tak duża i umiejętności oraz doświadczenie inżynierów obsługujących ten system musi być na tyle zaawansowane, że samo udzielenie licencji nie dostarczyłoby Y żadnej wartości biznesowej. Fakt, iż ze względów bezpieczeństwa System Z musi być posadowiony na serwerach Y powoduje, że z perspektywy prawa autorskiego musi zostać udzielona jednocześnie licencja na to oprogramowanie, która ma bardzo akcesoryjny charakter do usług głównych świadczonych na podstawie umowy.

Wnioskodawca nie świadczy usługi udzielania samych licencji do Systemu Z i Y nie może od Wnioskodawcy nabyć wyłącznie usługi na użytkowanie Systemu Z, a zakup samej licencji przez Y nie pozwoliłby na świadczenie usługi acquiringu. Koszt licencji jest wliczony w umowę outsourcingu.

Zdaniem X, prawidłowe będzie wystawianie przez Z dla Y faktur zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 UoVAT za wynagrodzenie z tytułu umowy outsorcingu, polegającej na świadczeniu na rzecz Y czynności umożliwiających spółce Y świadczenie usługi acquiringu od strony technicznej, co wiąże się z uznaniem, że usługi świadczone przez X w ramach umowy outsourcingu stanowią usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 UoVAT, zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt. 29 ustawy o usługach płatniczych, określenie „transakcja płatnicza” oznacza zainicjowaną przez płatnika lub odbiorcę wpłatę, transfer lub wypłatę środków pieniężnych.

Zestawiając powyższe definicje ustawowe z definicją usługi acquiringu należy zauważyć, że usługa acquiringu polega na umożliwianiu akceptowaniu instrumentów płatniczych oraz wykonywania transakcji płatniczych.

Zgodnie z dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/2366 z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie usług płatniczych w ramach rynku wewnętrznego, zmieniającą dyrektywy 2002/65/WE, 2009/110/WE, 2013/36/UE i rozporządzenie (UE) nr 1093/2010 oraz uchylająca dyrektywę 2007/64/WE „usługa acquiringu transakcji płatniczych oznacza usługę płatniczą świadczoną przez dostawcę usług płatniczych, który zawiera z odbiorcą umowę o akceptowaniu i przetwarzaniu transakcji płatniczych, co skutkuje transferem środków pieniężnych do odbiorcy".

Zgodnie z Interpretacją ogólną nr PT6.8101.5.2017 Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 czerwca 2017 r. w sprawie zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności wykonywanych przez organizacje płatnicze na rzecz agentów rozliczeniowych i wydawców kart płatniczych lub innych instrumentów płatniczych oraz agentów rozliczeniowych na rzecz akceptantów, w celu realizacji transakcji płatniczych, dokonywanych przy pomocy kart płatniczych – w związku ze zmianą przepisów ustawy o VAT od dnia 1 lipca 2017 r. (Dz. Urz. MRiF z 2017 r. poz. 126), w której powoływane jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, istotne – z perspektywy interpretacji przepisów objętych rozpatrywanym wnioskiem, jest to, że:

a) zwolnienia należy tak interpretować, aby spełniały zasady neutralności podatkowej;

b) dla oceny skutków podatkowych danej usługi należy zbadać kwestię pełnienia szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, co jest związane z pojęciem świadczeń złożonych.

W związku z przywołanym stanem sprawy należy wskazać, że zakres usług świadczonych przez Y (acquiring) mieści się w zakresie usług zwolnionych z podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 UoVAT, gdyż mimo, że sama usługa nie polega na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniężnej z jednego rachunku na drugi, to jednak jest niezbędna, aby taka transakcja została w ogóle zainicjowana i przeprowadzona, tj. aby środki finansowe trafiły od płatnika do akceptanta.

Usługa ma na celu i wspiera efekt, jakim jest zmiana sytuacji prawnej i finansowej klienta Y (czyli akceptanta w rozumieniu UUP). Jednocześnie na acquring składa się szereg czynności, które dla płatnika są de facto jednym zdarzeniem.

Powyższe przekłada się na świadczenie X na rzecz Y ze względu na fakt, że ma ono na celu umożliwienie Y świadczenia wyżej opisanej usługi acquiringu poprzez dostarczenie tych funkcjonalności, które jednocześnie obejmują istotne elementy transakcji płatniczej.

Jednocześnie należy podkreślić, że bez funkcjonalności systemu oferowanego przez Spółkę X, spółka Y nie będzie w stanie realizować swojej usługi acquiringu. Usługa Spółki X współtworzy usługi spółki Y w taki sposób, że z punktu widzenia ustawy o VAT, odmienne traktowanie tych świadczeń na gruncie podatkowym (tj. inna stawka VAT w rozliczeniu pomiędzy X a Y, a inna stawka VAT w rozliczeniu pomiędzy Y a klientem Y) byłoby nieprawidłowe.

Dodać należy, iż agent rozliczeniowy – acquirer (czyli Wnioskodawca), nie musi obciążać bezpośrednio danych rachunków i dokonywać na nich zapisów – w tym zakresie Wnioskodawca, przy realizacji usługi acquiringu współpracuje z innymi instytucjami płatniczymi, w tym z bankami, które obciążają lub uznają rachunku bankowe ich posiadaczy.

Reasumując, przedmiotowe czynności stanowią elementy usługi złożonej, która faktycznie buduje usługę acquiringu, której rezultatem jest zmiana sytuacji finansowej i prawnej klientów Y i w związku z tym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Świadczenie nowoczesnych usług finansowych, szczególnie w obszarze technologii informatycznych, wymaga również nowego spojrzenia na kategoryzację określonych usług na gruncie podatkowym. Tam, gdzie faktycznie dochodzi do samego przechowywania danych na cudzych serwerach, ciężko jest mówić o świadczeniu usług finansowych. Jednakże tam, gdzie dostarczany system informatyczny jest immamentym elementem danej usługi i de facto od strony technologii wysyca daną usługę (tj. obejmuje wszystkie czynności techniczne, zapewniające działanie danej usługi), to podatnik powinien móc skorzystać z danego zwolnienia. Jest to również istotne z perspektywy pewności obrotu i równego traktowania wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu nowoczesnych transakcji finansowych.

Świadczy o tym również najnowsze orzecznictwo. Przykładowo, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2021 r., I FSK 671/18, zgodnie z którym „Usługi świadczone przez kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych na rzecz TFI za pośrednictwem serwisu informacyjnego stanowią w globalnej ocenie odrębną całość oraz spełniają szczególnie istotne funkcje z zakresu „zarządzania” specjalnym funduszem inwestycyjnym”.

2\. Udzielenie licencji do Systemu Z jest elementem usługi Wnioskodawcy świadczonej na gruncie umowy outsourcingu, która ma charakter istotnych czynności operacyjnych związanych ze świadczeniem przez Y usługi płatniczej acquiringu i jako całość jest usługą (pakietem usług), o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 UoVAT, tj. jest to usługa w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych i w związku z tym na fakturze Wnioskodawcy dla Y wystawionej za usługę outsorcingu, polegającą na świadczeniu na rzecz Y czynności umożliwiających spółce Y świadczenie usługi płatniczej acquiringu nie powinien być osobno wyszczególniony koszt udzielonej licencji do korzystania z Systemu Z, objęty stawką 23% VAT.

Istotne jest, że licencja nie jest dla Y faktycznym celem zawarcia umowy outsourcingu. Y zależy m.in. na tym, aby dzięki umowie outsourcingu możliwe było zainicjowanie płatności, w tym przekazywanie danych dotyczących płatności, inicjowanych przez akceptanta lub za jego pośrednictwem z wykorzystaniem instrumentu płatniczego płatnika, obsługiwany był proces autoryzacji płatności, komunikowano się z systemami informatycznymi instytucji pośredniczących w celu realizacji płatności (przekazywanie zleceń płatniczych, zapytań autoryzacyjnych, odbieranie informacji dotyczących statusów wykonywanych transakcji płatniczych), itd.

Przebieg czynności wykonywanych przez X na rzecz Y ma na celu terminowe i bezpieczne zainicjowanie płatności przez Y na rzecz klientów dokonujących zakupów w sklepach internetowych, a nie samo udzielenie licencji. System Z będzie musiał działać bezproblemowo i za to również będzie odpowiedzialna X.

Na potrzeby wsparcia argumentacji wnioskodawcy w tym zakresie należy wskazać na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, C-572/07, gdzie ETS stwierdził, że „za zasadę przyjęte jest odrębne traktowanie VAT każdego ze świadczeń. Dopiero jeżeli kilka świadczeń jest ze sobą funkcjonalnie powiązanych w taki sposób, że wyodrębnianie ich byłoby działaniem sztucznym, a ponadto niektóre ze świadczeń (tzw. świadczenia pomocnicze) nie stanowią dla nabywców celu samego w sobie, wówczas dla celów VAT nie należy wyodrębniać takich pojedynczych świadczeń, a całość usługi powinna być traktowana jednolicie dla celów VAT”.

W związku z powyższym wyrokiem ETS należy wskazać, że udzielenie licencji przez X oraz pozostałe świadczenia jak choćby m.in. obsługa systemu, jego utrzymywanie, nie mogą być traktowane jako niezależne od siebie i z punktu widzenia klienta (Y) są odbierane jako jednolita czynność. Tak długo jak X świadczy na rzecz Y swoje usługi, tak długo Y może dokonywać usług płatniczych.

Udzielenie licencji należy uważać za świadczenie dodatkowe, pomocnicze w stosunku do umowy outsorcingu, jako że celem Y nie był zakup samej licencji, a kompleksowe świadczenie usług przez X umożliwiających świadczenie usług acquiringu przez Y, czego nie wyczerpuje sama licencja, a dopiero działania X w ramach łączącej strony umowy outsorcingu.

Reasumując, zdaniem X, na fakturze Wnioskodawcy dla Y wystawionej za usługę outsourcingu, która polega na świadczeniu na rzecz Y czynności umożliwiających spółce Y świadczenie usługi płatniczej acquiringu nie powinien być osobno wyszczególniony koszt udzielonej licencji do korzystania z Systemu Z objęty stawką 23% VAT, lecz całość świadczenia powinna być na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 UoVAT objęta stawką VAT – zwolniony.

Jeżeli usługi outsorcingu niezbędne do świadczenia usługi płatniczej acquiringu są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 UoVAT, to powstaje zagadnienie związane z kosztem licencji, której udzielenie na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 UoVAT opodatkowane jest zasadniczo podatkiem w wysokości 23% VAT.

Z punktu widzenia X sprzedaż licencji stanowi część usługi outsorcingu i nie jest to naistotniejsza część tej usługi, a wręcz należy uznać, iż jej udzielenie ma jedynie charakter techniczno-prawny. Licencja musi zostać udzielona, gdyż System Z musi działać na serwerach Y, a jednocześnie licencja jest składową świadczenia X na rzecz Y i stanowi wraz z pozostałymi czynnościami wchodzącymi w skład usługi outsorcingu w istocie jedno świadczenie.

Celem udzielenia licencji nie jest samodzielne korzystanie przez Y z Systemu Z, a udzielana jest ona jedynie z uwagi na fakt, iż System Z, ze względu na bezpieczeństwo transakcji płatniczych, będzie działał na serwerze Y.

Poza tym, dla Y umowa outsorcingu stanowi jedną usługę, w którą wliczony jest koszt licencji. Świadczenia wykonywane przez X są ze sobą tak połączone, że ich rozdzielenie byłoby nieracjonalne gospodarczo i w pewnym sensie sztuczne. Zakup samej licencji przez Y nie pozwoliłby na świadczenie usługi acquiringu, dopiero łącznie wykonywane wszystkie czynności przez X pozwalają na świadczenie usługi acquiringu.

Usługa outsorcingu ma charakter świadczenia wyraźnie dominującego nad udzieleniem licencji, która jest tak naprawdę elementem pobocznym świadczenia X. Ta przewaga świadczenia outsorcingu uzasadnia rozliczanie za pomocą jednej stawki podatkowej (zwolnione z VAT-u).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

\- zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, świadczonych przez Wnioskodawcę usług na gruncie umowy outsourcingu na rzecz Y Sp. z o.o. – **jest nieprawidłowe**;

\- zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, udzielenia licencji na korzystanie z programu Z na rzecz Y Sp. z o.o. – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym w myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższy przepis jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1. lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.) , który stanowi, że:
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ustawy:
--------------------------------------

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – zamierza zawrzeć umowę outsorcingu na wykonywanie dla Y istotnych czynności operacyjnych związanych ze świadczeniem usług płatniczych przez spółkę Y, która również jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadczenie tych istotnych czynności operacyjnych będzie odbywało się z wykorzystaniem systemu informatycznego, którego właścicielem jest X (dalej: System Z), który jest systemem teleinformatycznym umożliwiającym i usprawniającym proces dokonywania płatności w sklepach internetowych z wykorzystaniem instrumentów płatniczych płatnika. System Z jest uruchamiany i obsługiwany przez osoby zatrudnione lub współpracujące z Wnioskodawcą. System Z, który ze względów bezpieczeństwa świadczenia usług płatniczych przez Y Spółka X uruchomi na serwerze, którego właścicielem jest Y, będzie w ramach umowy outsourcingu umożliwiał Y realizację w szczególności następujących procesów:

1\. Czynności operacyjne z zakresu zawierania umowy z akceptantem, tj. rejestracja klienta (akceptanta) Y w Systemie Z (umożliwienie potencjalnemu akceptantowi w ramach Platformy podanie danych niezbędnych do zawarcia Umowy, zapoznanie się i zaakceptowanie regulaminu świadczenia Usługi, którego treść określa Y, oraz wyrażenie zgód i oświadczeń wymaganych przez Y), przekazanie danych potencjalnego akceptanta do Y oraz przekazanie akceptantowi potwierdzenia zawarcia Umowy lub informacji o odmowie zawarcia Umowy z Akceptantem przez Y.

2\. Czynności operacyjne z zakresu obsługi transakcji płatniczych, w tym funkcjonalności dostarczane przez System Z:

a) uruchomienie procesu dokonywania zlecenia płatniczego przez płatnika – klienta docelowego akceptanta, w tym przekazywanie danych dotyczących płatności, które to płatności (transakcje płatnicze) będą inicjowane przez akceptanta lub za jego pośrednictwem z wykorzystaniem instrumentu płatniczego płatnika oraz wykonywanie tych transakcji płatniczych,

b) obsługę procesu autoryzacji płatności, komunikowanie się z systemami informatycznymi instytucji pośredniczących w celu realizacji płatności (przekazywanie zleceń płatniczych, zapytań autoryzacyjnych, odbieranie informacji dotyczących statusów wykonywanych transakcji płatniczych),

c) komunikowanie się z systemami informatycznymi Y w celu przekazania informacji wymaganych na potrzeby realizacji wypłat środków pochodzących z płatności, z rachunków Y na rachunki akceptantów,

d) przekazywanie akceptantom oraz płatnikom informacji dotyczących wykonania transakcji płatniczych,

e) obsługiwanie procesu zwrotów płatności realizowanych na zlecenie akceptantów.

3\. Dokonywanie czynności związanych z monitoringiem transakcji poprzez zbieranie odpowiednich danych w systemie i monitorowanie poprzez narzędzia automatyczne oraz przekazywania akceptantowi komunikatów, oświadczeń lub innego rodzaju informacji określonych przez Y. W ramach umowy outsourcingu, X będzie świadczyła na rzecz Y również dodatkowe usługi administracyjne – czynności operacyjne powierzone X z zakresu komunikacji z Akceptantami oraz z zakresu obsługi reklamacji. W zakresie tych czynności X nie ma wątpliwości, iż nie są to usługi wprost związane z realizacją w czasie rzeczywistym samej transakcji płatniczej i następnie odebrania środków pieniężnych dla Akceptanta – dlatego też ta część świadczonych usług będzie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Należy podkreślić, iż świadczenia te znalazły się w umowie outsourcingu, aby zapewnić jej kompleksowy charakter. Usługi te nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Jak wspomniano wyżej, System Z jest własnością X – został on przez X wytworzony i jest przez nią nadal rozwijany. System Z zostanie uruchomiony na serwerach Y i umowa outsourcingu będzie obejmowała jednocześnie zapewnienie działania tego systemu (wsparcie i utrzymanie). Uruchomienie i zapewnienie działania (utrzymania) Systemu Z nie jest możliwe bez zaangażowania zasobów X, tj. osób zatrudnionych lub współpracujących z X oraz – w pewnym zakresie – zasobów sprzętowych, czy niezbędnej certyfikacji (pomimo instalacji zasadniczej części Systemu Z na serwerach Y). Zasoby ludzkie, to będą to w szczególności osoby zajmujące się budową, rozwojem, certyfikacją i zapewnieniem działania oprogramowania składającego się na System Z (jak architekci systemowi, programiści, testerzy, specjaliści ds. bezpieczeństwa, administratorzy systemowi, osoby pełniące role formalne związane z certyfikacją – zarówno szeregowi pracownicy jak i specjaliści oraz szefowie działów). Dodatkowo umowa pomiędzy Spółkami będzie wiązała się z powierzeniem Wnioskodawcy danych osobowych do przetwarzania. Przetwarzane przez Wnioskodawcę dane osobowe są tzw. danymi osobowymi zwykłymi, stanowiącymi zarazem informacje niezbędne do dokonania transakcji płatniczej w ramach usługi acquiringu, takie jak np.: imię i nazwisko klienta, adres zamieszkania/wykonywania działalności gospodarczej, numer NIP, adres mailowy. Z tego tytułu Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność w zakresie swojej działalności jako podmiotu przetwarzającego w stosunku do osób, których dane dotyczą. Y posiada status małej instytucji płatniczej w rozumieniu ustawy o usługach płatniczych i będzie oferować i realizować usługi płatnicze acquiringu dla swoich klientów.

Jednocześnie Y ubiega się o uzyskanie statusu krajowej instytucji płatniczej. Klienci Y to będą sprzedawcy prowadzący sklepy internetowe (e-commerce) lub świadczący inne usługi poprzez sieć Internet, w tym jako prowadzący miejsca rezerwacji miejsc noclegowych na rzecz płatników w rozumieniu ustawy o usługach płatniczych – swoich klientów docelowych. Klienci Y to więc jednocześnie akceptanci w rozumieniu ww. ustawy, tj. odbiorcy inni niż konsument, na rzecz którego agent rozliczeniowy świadczy usługę płatniczą, zaś Y będzie posiadało status agenta rozliczeniowego względem tychże klientów. Umowa outsourcingu, która zostanie zawarta pomiędzy X a Y będzie miała status opisany w art. 86 ust. 3 UUP. Spółka X będzie w ramach umowy outsourcingu ze spółką Y dostawcą technologii umożliwiającej Y świadczenie usługi acquiringu na rzecz swoich klientów. Dzięki Systemowi Z, świadczenie usługi płatniczej acquiringu przez Y będzie w ogóle możliwe od strony technicznej, począwszy od złożenia wniosku przez sieć Internet przez potencjalnego klienta Y (akceptanta) o zawarcie umowy o usługę płatniczą. Y będzie świadczyć usługę płatniczą acquiringu przy wsparciu systemu Z, którego obsługę zapewni X. Y będzie wyposażona w niezbędne środki materialne oraz zatrudniać personel, aby świadczyć usługi acquiringu – Y będzie w szczególności realizować czynności z zakresu stosowania środków bezpieczeństwa finansowego przy zawieraniu umowy z klientem (akceptantem) zgodnie z ustawą o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Efektem działania Systemu Z jego działania jest de facto materialne zrealizowanie całej usługi acquiringu i zmiana sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanego podmiotu. Bez Systemu Z świadczenie usługi płatniczej acquiringu nie byłoby w ogóle możliwe przez Y, jednakże to Y będzie biznesowym dostawcą usługi acquiringu, której świadczenie wymaga dokonywanie również wielu innych działań oraz spełnienia wymogów wynikających z przepisów prawa (chociażby uzyskanie wpisu do rejestru małych instytucji płatniczych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego, a docelowo uzyskanie od Komisji Nadzoru Finansowego zezwolenia na świadczenie usług płatniczych w charakterze krajowej instytucji płatniczej). Wykonanie wszystkich tych czynności łącznie, w tym wykorzystanie Systemu Z jako narzędzia IT, będzie skutkować realizacją transakcji płatniczej w zakresie wypłaty lub transferu środków pieniężnych od płatnika do akceptanta przez spółkę Y. Czynności techniczne, które będą wykonywane przez X za pośrednictwem Systemu Z na rzecz Spółki Y będą ściśle związane z usługą acquiringu świadczoną przez Y, tj. będą umożliwiały świadczenie tej usługi od strony technicznej. Z punktu widzenia akceptanta, to jednak Y będzie dostawcą usługi płatniczej acquiringu i dla niego będzie to jedna usługa prowadząca do zmiany sytuacji prawnej pomiędzy nim, a jego klientem w taki sposób, że klient kupując w sklepie internetowym akceptanta (i zawierając z nim umowę) lub dokonując rezerwacji w miejscu noclegowym, chcąc opłacić transakcję, zainicjuje łańcuch czynności składających się na usługę acquringu świadczoną przez Y, a następnie dokona płatności, czego skutkiem będzie przeniesienie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, co potwierdza, że działanie Systemu Z pociąga za sobą zmianę w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów. Wskutek tak opisanego scenariusza, umowa outsourcingu będzie jednocześnie musiała być traktowana jako zawierająca jednocześnie licencję na korzystanie z Systemu Z, która to licencja będzie stanowiła część usługi świadczonej przez X na rzecz Y w związku ze świadczeniem usługi acquiringu przez Y – licencja ta będzie miała jednak jedynie charakter czysto techniczno-prawny, jako konieczny od strony prawnej element do tego, aby System Z, który będzie w całości obsługiwany przez X, mógł zostać uruchomiony na serwerach Y. W aspekcie gospodarczym, rozdzielenie świadczenia usługi licencji jako osobnej usługi miałoby sztuczny charakter i dlatego w analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniami o charakterze kompleksowym – Y nie będzie mogło uruchomić systemu Z bez uzyskania licencji do tego programu, Wnioskodawca zaś nie będzie świadczył usługi sprzedaży licencji do Systemu Z, lecz wyłącznie sprzedaje System Z wraz z licencją. Spółka lAl zamierza wystawiać faktury spółce Y za swoje usługi w zakresie świadczonych na podstawie umowy outsourcingu usług operacyjnych zmierzających do wykonania usługi acquiringu rozumianej na gruncie UUP przez Y. Usługa Wnioskodawcy jest najistotniejszym elementem technicznym świadczonej przez Y usługi płatniczej, dostarczając w tym zakresie szczególne oraz istotne funkcjonalności płatności, skutkujące zmianą sytuacji finansowej i prawnej stron operacji. Wnioskodawca będzie ponosić pełną odpowiedzialność względem Y z tytułu niewykonania lub nieprawidłowego wykonania umowy, w sytuacji, gdy transakcja płatnicza nie dojdzie do skutku lub zostanie wadliwie zrealizowana. Jest to odpowiedzialność kontraktowa z tytułu niewykonania lub wadliwego wykonania zobowiązania. W praktyce, jeżeli Y zostanie obciążona jakimikolwiek karami, czy roszczeniami z tytułu wadliwie wykonanej usługi acquiringu, będzie mogła dochodzić tych roszczeń od X. Sama usługa bowiem zależy od niezawodnego działania systemu oferowanego przez X. Należy wskazać, że Spółki ustaliły parametry, którym ma odpowiadać serwis oprogramowania (Systemu Y) i skupiają się one na umożliwieniu ciągłego świadczenia usługi acquiringu – za każdą przerwę w dostawie X będzie zobowiązana do zapłaty kary umownej na rzecz Y. Wnioskodawca samodzielnie wykonuje usługi, jest podwykonawcą dla Y, który dostarcza specyficzną usługę podwykonawczą outsourcingu. Podmiotem, który względem klientów świadczy usługę płatniczą jest Y, natomiast Wnioskodawca dostarcza Y bardzo istotny składnik tej usługi, bez której ta usługa nie ma racji bytu. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie obejmują usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy (czynności ściągania długów w tym factoringu, usługi doradztwa, usługi w zakresie leasingu). Czynnością główną jest uruchomienie Systemu Z na serwerach Y i zapewnienie działania tego systemu (wsparcie i utrzymanie). Pozostałe usługi objęte umową, tj. udzielenie licencji, mają z punktu widzenia Wnioskodawcy, jak i Y charakter pomocniczy. Na świadczenie usług Wnioskodawcy składa się pakiet czynności, które nie mogą być świadczone odrębnie, gdyż wszystkie one zmierzają do uruchomienia i obsługi (wsparcie i utrzymanie) Systemu Z.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy usługi Spółki świadczone na gruncie umowy outsourcingu, które mają – zdaniem Wnioskodawcy – charakter istotnych czynności operacyjnych związanych ze świadczeniem przez Y sp. z o. o. usługi płatniczej acquiringu, są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, tj. czy są to usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, a w konsekwencji, czy korzystają ze zwolnienia od podatku oraz czy udzielenie licencji do Systemu Z jest elementem usługi Wnioskodawcy świadczonej na gruncie umowy outsourcingu.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują.

Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia, czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika – rozumiany jako przeciętny klient – otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).

Przywołać można również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (\`(...)\`). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C 425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl.

Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

\- świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

\- poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

\- kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

\- kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

W konsekwencji powyższego, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Uwzględniając powyższą analizę należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami o charakterze kompleksowym, ponieważ niemożliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług. Y Sp. z o.o. nie będzie mogło uruchomić Systemu Z bez uzyskania licencji do tego programu. Wnioskodawca nie świadczy również usług sprzedaży licencji do Systemu Z, lecz wyłącznie sprzedaje System wraz z licencją.

Tym samym czynność sprzedaży Systemu Z i świadczona przez Wnioskodawcę czynność uruchomienia Systemu Z na serwerach Y i zapewnienia działania tego systemu wraz z licencją do tego programu, są ze sobą powiązane i nie mogą być traktowane rozłącznie. Y Sp. z o.o. otrzymuje jedno świadczenie, tj. System Z wraz z licencją umożliwiającą korzystanie z tego Systemu. Ponadto, niemożliwy jest zakup samej licencji bez zakupu Systemu Z.

Z kolei w celu ustalenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku należy w pierwszej kolejności wskazać, że kryteria, jakie należy przyjąć w celu kwalifikacji konkretnych usług jako transakcji dotyczących płatności i przelewów, zwolnionych od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zostały określone w orzecznictwie TSUE.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Ponadto, pojęcia użyte do opisania zwolnień od podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Wykładnia tych pojęć musi być jednakże zgodna z celami, jakim służą zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (np. wyrok w sprawie C-334/14 De Fruytier, pkt 18).

W tym miejscu należy wskazać na istotne w zakresie objętym wnioskiem orzeczenie z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczące przedmiotowych zwolnień na gruncie wspólnego systemu VAT, w którym TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona”. Nadto, TSUE odniósł się również do kwestii wykonywania czynności pomocniczych (stanowiących element usługi zasadniczej) oraz dostarczył wskazówek interpretacyjnych w zakresie dotyczącym m.in. transakcji płatniczych. Aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym nie jest objęte zwolnieniem – „aby stanowić »transakcję dotyczącą przelewów« świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych”. W powyższym wyroku TSUE uznał także, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli same w znacznym stopniu „stają się” usługą finansową. Dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanego podmiotu. Trybunał wskazał również, że usługi polegające na udostępnieniu finansowych informacji bankom i innym użytkownikom nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w podpunktach (3) i (5) art. 13(B)(d) VI Dyrektywy.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową miedzy stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy. (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał że, aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

W orzeczeniu z 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd TSUE podkreślił, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli wchodzą one w zakres transakcji finansowych. Trybunał orzekł, że „przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy (…). (…) brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (…). Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie jedynie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (zob. podobnie wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r. , SDC, C-2/95 EU:C:1997:278, pkt 66-68)”.

Zdaniem TSUE z powyższego wynika, że „aby można było zaklasyfikować świadczone usługi jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (zob. podobnie: wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, z dnia 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi, C-350/10)”.

Zatem zgodnie z orzecznictwem TSUE ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie korzystają świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny charakter, np. usługi administracyjne, usługi call center czy usługi „swift”.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

1) z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,

2) obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,

3) świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów.

Wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, uwzględniająca orzecznictwo TSUE, nakazuje zatem przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

W rozpatrywanej sprawie System Z jest własnością X – został on przez X wytworzony i jest przez nią nadal rozwijany. System Z zostanie uruchomiony na serwerach Y i umowa outsourcingu będzie obejmowała jednocześnie zapewnienie działania tego systemu (wsparcie i utrzymanie). Uruchomienie i zapewnienie działania (utrzymania) Systemu Z nie jest możliwe bez zaangażowania zasobów X, tj. osób zatrudnionych lub współpracujących z X oraz – w pewnym zakresie – zasobów sprzętowych, czy niezbędnej certyfikacji (pomimo instalacji zasadniczej części Systemu Z na serwerach Y). Jeżeli chodzi o zasoby ludzkie, to będą to w szczególności osoby zajmujące się budową, rozwojem, certyfikacją i zapewnieniem działania oprogramowania składającego się na System Z (jak architekci systemowi, programiści, testerzy, specjaliści ds. bezpieczeństwa, administratorzy systemowi, osoby pełniące role formalne związane z certyfikacją – zarówno szeregowi pracownicy jak i specjaliści oraz szefowie działów).

W związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług (udostępniania Systemu Z wraz z licencją) w ramach umowy outsourcingu System Z będzie umożliwiał Y realizację w szczególności następujących procesów:

1\. Czynności operacyjne z zakresu zawierania umowy z akceptantem, tj. rejestracja klienta (akceptanta) Y w Systemie Z (umożliwienie potencjalnemu akceptantowi w ramach Platformy podanie danych niezbędnych do zawarcia Umowy, zapoznanie się i zaakceptowanie regulaminu świadczenia Usługi, którego treść określa Y, oraz wyrażenie zgód i oświadczeń wymaganych przez Y), przekazanie danych potencjalnego akceptanta do Y oraz przekazanie akceptantowi potwierdzenia zawarcia Umowy lub informacji o odmowie zawarcia Umowy z Akceptantem przez Y.

2\. Czynności operacyjne z zakresu obsługi transakcji płatniczych, w tym funkcjonalności dostarczane przez System Z:

a) uruchomienie procesu dokonywania zlecenia płatniczego przez płatnika – klienta docelowego akceptanta, w tym przekazywanie danych dotyczących płatności, które to płatności (transakcje płatnicze) będą inicjowane przez akceptanta lub za jego pośrednictwem z wykorzystaniem instrumentu płatniczego płatnika oraz wykonywanie tych transakcji płatniczych,

b) obsługę procesu autoryzacji płatności, komunikowanie się z systemami informatycznymi instytucji pośredniczących w celu realizacji płatności (przekazywanie zleceń płatniczych, zapytań autoryzacyjnych, odbieranie informacji dotyczących statusów wykonywanych transakcji płatniczych),

c) komunikowanie się z systemami informatycznymi Y w celu przekazania informacji wymaganych na potrzeby realizacji wypłat środków pochodzących z płatności, z rachunków Y na rachunki akceptantów,

d) przekazywanie akceptantom oraz płatnikom informacje dotyczące wykonania transakcji płatniczych,

e) obsługiwanie procesu zwrotów płatności realizowanych na zlecenie akceptantów.

3\. Dokonywanie czynności związanych z monitoringiem transakcji poprzez zbieranie odpowiednich danych w systemie i monitorowanie poprzez narzędzia automatyczne oraz przekazywania akceptantowi komunikatów, oświadczeń lub innego rodzaju informacji określonych przez Y.

Ponadto w ramach umowy outsourcingu, X będzie świadczyła na rzecz Y również dodatkowe usługi administracyjne – czynności operacyjne powierzone X z zakresu komunikacji z Akceptantami oraz z zakresu obsługi reklamacji. W zakresie tych czynności X nie ma wątpliwości, iż nie są to usługi wprost związane z realizacją w czasie rzeczywistym samej transakcji płatniczej i następnie odebrania środków pieniężnych dla Akceptanta.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że jakkolwiek ww. czynności związane są z usługami finansowymi (usługami płatniczymi) – świadczonymi przez spółkę Y na rzecz jej klientów – poprzez obsługę pewnych procesów technicznych związanych z transakcjami płatniczymi, same w sobie jednak takimi usługami nie są. Wnioskodawca udostępniając System Z wraz z licencją umożliwiającą korzystanie z niego nie dokonuje bezpośrednio świadczenia usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, gdyż przykładowo nie obciąża ani nie uznaje sam bezpośrednio danych rachunków, nie dokonuje na nich zapisów, ani nawet nie zleca takiego obciążenia lub uznania. Wdraża jedynie środki techniczne i administracyjne związane z realizacją usług Spółki Y na rzecz jej klientów. Zainteresowany udostępnia wyłącznie system, który pomoże Y w świadczeniu usług acquiringu.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc tę usługę nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, a jedynie zapewnia Y Sp. z o.o. System Z wraz z licencją do tego programu, dzięki któremu Y Sp. z o.o. może świadczyć usługi acquiringu.

**W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy outsourcingu na rzecz Y Sp. z o.o., tj. udostępnienie Systemu Z wraz z licencją, nie stanowią usług wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, a co za tym idzie nie będą objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.**

**Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 należało uznać je za nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).