Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.120.2023.2.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-26
Teza: Ustalenie, czy należności z tytułu licencji gier komputerowych oraz należności z tytułu procesu dystrybucji, świadczenia usługi serwisowej i marketingowej dotyczących oprogramowania będą polegały opodatkowaniu podatkiem u źródła.
Słowa kluczowe: dystrybucja (rozprowadzanie); należność-należności licencyjne; podatek-podatek pobierany u źródła; rezydencja-certyfikat rezydencji; Stany Zjednoczone; usługi; usługi-usługi marketingowe; usługi-usługi serwisowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawki 20% lub 10% od niektórych przychodów osiąganych przez podatników objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym-Rodzaje świadczeń i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 2a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy należności z tytułu licencji gier komputerowych oraz należności z tytułu procesu dystrybucji, świadczenia usługi serwisowej i marketingowej dotyczących oprogramowania będą polegały opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 kwietnia 2023 r. (wpływ 2 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

X Sp. z o.o. z siedzibą w (…), ul. (…), zarejestrowaną w Rejestrze Przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy w (…) i (…) w (…), pod numerem KRS (…), posiadającą numer NIP (…), numer REGON (…) (dalej jako: Wnioskodawca Licencjobiorca, Strona) jest podmiotem zajmującym się tworzeniem gier komputerowych, tworzeniem cyfrowych wersji gier planszowych, a także przenoszeniem gier na nowe platformy (…), (…), (…) i (…), a także do niezależnych sklepów. Jednocześnie dodatkową usługą Wnioskodawcy jest sprzedaż usług w postaci pomocy innym podmiotom w przenoszeniu ich gier na nowe platformy.

W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca zawarł umowę z Y, zlokalizowanej w United States of America, z siedzibą w (…), (…), USA (dalej jako: Kontrahent, Strona).

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są warunki umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem.

Ogólny opis warunków współpracy

Udzielenie licencji i praw autorskich

W ramach zawartej umowy Licencjodawca udziela Licencjobiorcy, a Licencjobiorca akceptuje licencję na używanie nazwy, logo, projektu i grafiki Gry Stołowej (dalej zwanych „Dziełami”) wyłącznie w celu lub w związku z produkcją, dystrybucją i sprzedażą Gry Cyfrowej. Licencja nie jest ograniczona terytorialnie. Licencja obejmuje również istniejącą lub przyszłą dodatkową zawartość do Gry planszowej, w tym tryby gry, poprawki i pakiety rozszerzeń.

Tytuł, projekt, format i części Gry Cyfrowej pozostawia się uznaniu Licencjobiorcy.

Licencjodawca może zgłaszać Licencjobiorcy sugestie, które zostaną przez Licencjobiorcę rozsądnie rozważone, w szczególności biorąc pod uwagę wszelkie uwagi i sugestie dotyczące kwestii twórczych. Licencjobiorca jest uprawniony do zgłaszania i nabywania wszelkiego rodzaju praw własności intelektualnej lub przemysłowej dotyczących tytułu, zasad, części/formatu oraz projektu/układu Gry Cyfrowej.

Prawa autorskie. Gra Cyfrowa będzie opatrzona następującą informacją o prawach autorskich (na podstawie odpowiedniego roku):

Licencjobiorca będzie używał nazwy i grafiki logo („Nazwa i logo”) dostarczonych przez Licencjodawcę w celu umieszczenia ich na Produktach cyfrowych w sposób określony przez Licencjodawcę. Strony uzgadniają, że niezależnie od jakichkolwiek innych postanowień niniejszej Umowy. Licencjobiorca może używać Nazwy i Logo na zasadzie niewyłączności.

W celu uniknięcia wątpliwości co do zakresu udzielonej licencji, Licencjodawca potwierdza, że udzielona licencja obejmuje w szczególności następujące pola eksploatacji Utworów (łącznie i każdy z osobna):

\- w zakresie utrwalania i zwielokrotniania produkcji lub wytwarzania w dowolnej technologii;

\- w obrocie oryginałem albo egzemplarzami - wprowadzenie do obrotu w całości lub w części w szczególności przez zbycie, rozpowszechnianie, wymianę, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy z prawem do udzielania licencji i dokonywania modyfikacji;

\- w zakresie rozpowszechniania - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, prezentacja i nadawanie, publiczne udostępnianie Utworu w jakikolwiek sposób, w tym w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym;

\- tłumaczenie, adaptacja, aranżacja, łączenie z innymi przedmiotami lub utworami lub jakakolwiek inna zmiana;

\- transformacja lub dostosowanie sprzętu, oprogramowania, platform systemowych;

\- wdrożenia do oprogramowania lub aplikacji (mobilnych i webowych) na różne urządzenia takie jak: komputer, konsola, smartfon, telefon, tablet, iPad, narzędzia VR lub inne urządzenia przenośne i inne podobnie działające urządzenia mobilne;

\- transmisja pomiędzy serwerami a użytkownikami sieci z wykorzystaniem wszelkich środków komunikacji i transmisji danych;

\- bezpłatne użytkowanie i wykonywanie w celach promocyjnych, reklamowych i marketingowych.

Udzielona licencja obejmuje również prawo do wykonywania zależnych praw autorskich, w tym do tłumaczenia, modyfikacji, adaptacji, na tych samych polach eksploatacji, jak określono powyżej.

W ramach udzielonej licencji Licencjodawca umożliwia Licencjobiorcy nieodpłatne korzystanie z istniejących tłumaczeń Gry Planszowej na potrzeby Gry Cyfrowej, w tym tworzenie Gry Cyfrowej, dystrybucję, reklamę, na tych samych polach eksploatacji, jak określono powyżej.

Rozpoczęcie komercjalizacji

Data rozpoczęcia. Licencjobiorca określa datę rozpoczęcia komercjalizacji, liczbę egzemplarzy pierwszego i kolejnych wydań oraz cenę sprzedaży każdego wydania.

Biznes się liczy. Licencjobiorca jest całkowicie wolny we wszystkich sprawach biznesowych i decyzjach dotyczących Gry Cyfrowej. W odniesieniu do jak najlepszej komercjalizacji Gry Cyfrowej, Licencjobiorca jest ponadto upoważniony do tłumaczenia i adaptacji Gry Cyfrowej na inne języki, dialekty, wersje lub sformułowania, jeśli to konieczne, w różnych krajach obszaru objętego umową.

Opłaty licencyjne

Licencjobiorca zapłaci Licencjodawcy opłatę licencyjną równą procentowi opłat licencyjnych, o którym mowa w punkcie 4.6, z zastrzeżeniem punktu 4.5, sprzedaży netto (zgodnie z definicją poniżej) Gry Cyfrowej na całym świecie. Termin „Sprzedaż netto” oznacza wszystkie kwoty fakturowane lub należne przez Licencjobiorcę z tytułu korzystania z jego praw do dystrybucji i sprzedaży Gier Cyfrowych, oszacowane po uwzględnieniu wszystkich ulg i rabatów, które zostały odjęte od normalnej ceny sprzedaży oraz wszelkich innych opłat, pomniejszone również o następujące pozycje:

a) wszelkie podatki od sprzedaży, akcyzy lub podatku od wartości dodanej, które są wyszczególnione oddzielnie i które są wymagane do pobrania od klientów w ramach sprzedaży netto i które są płatne na rzecz organów podatkowych;

b) rabaty, platforma dystrybucyjna i opłaty wydawcy;

c) nieściągalne rachunki i zwroty;

d) podatki potrącane u źródła.

Licencjobiorca zapłaci wszystkie podatki, cła, cła, podatki, akcyzę, z wyjątkiem przypadków przewidzianych w podpunkcie a), oraz inne opłaty pobierane przy imporcie lub naliczane od Gry Cyfrowej zgodnie z niniejszą Umową, a także koszty prowadzenia działalności przez Licencjobiorcę oraz Licencjodawca nie ponosi za to żadnej odpowiedzialności.

Opłaty licencyjne płatne są jednocześnie z raportami miesięcznymi. Istotnym warunkiem niniejszej Umowy jest zgłaszanie przez Licencjobiorcę sprzedaży netto Licencjodawcy.

Certyfikat rezydencji. Licencjodawca zobowiązuje się dostarczyć Licencjobiorcy odpowiedni certyfikat rezydencji (za każdy rok podatkowy) wydany przez właściwe Organy Podatkowe. Takie zaświadczenie umożliwi Licencjobiorcy odliczenie niższego podatku od kwoty należnej Licencjodawcy. Jeśli jednak Licencjodawca nie przekaże Licencjobiorcy przedmiotowego certyfikatu w ciągu 90 dni od podpisania niniejszej Umowy lub terminu płatności tantiem, wówczas wszystkie należne kwoty zostaną pomniejszone o 20% podatku u źródła. Licencjodawca jest również zobowiązany do przekazania Licencjobiorcy danych identyfikacyjnych swojej firmy w celu realizacji płatności z Polski.

Jednocześnie Wnioskodawca sygnalizuje, że ze względu na koszty stworzenia Gry Cyfrowej i przygotowania do dystrybucji, wypłaty tantiem zostaną wypłacone w wysokości ustalonej na gruncie umowie.

Licencjobiorca zobowiązuje się stworzyć funkcjonalną, grywalną wersję alfa gry i zapewnić Licencjodawcy dostęp do pobrania tej wersji w ciągu 10 (dziesięciu) miesięcy od daty zawarcia Umowy. Licencjobiorca powiadamia Licencjodawcę drogą elektroniczną o dostępie do pobrania wersji.

W ramach opisu stanu faktycznego Wnioskodawca wskazuje, jakie zagadnienia są wątpliwe dla Wnioskodawcy:

W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną z Y, którego główne miejsce prowadzenia działalności znajduje się USA (dalej jako: Kontrahent, Licencjodawca, Strona). Wnioskodawca wskazuje następujące ustalenia z Licencjodawcą:

\- Licencjodawca gwarantuje, że jest twórcą gry planszowej „(…) (zwanej dalej „Grą Planszową”) i jest wyłącznym właścicielem całej własności intelektualnej i/lub przemysłowej.

\- Licencjodawca gwarantuje, że Gra Planszowa nie narusza żadnych praw osób trzecich. Licencjodawca zobowiązuje się ponadto do niepodejmowania jakiejkolwiek konkurencji w zakresie produkcji i dystrybucji cyfrowej wersji gry planszowej „(…)” (zwanej dalej „Grą Cyfrową”) Wnioskodawca, w celu dokładnego zaprezentowania stanu faktycznego wskazuje na kilka kluczowych aspektów, które należy przeanalizować.

\- Udzielenie licencji i przeniesienie praw autorskich:

\- Licencjodawca udziela Licencjobiorcy, a Licencjobiorca akceptuje licencję na używanie nazwy Gry Planszowej, logo, projektu i grafiki wyłącznie w celu lub w związku z produkcją, dystrybucją i sprzedażą Gry Cyfrowej. Licencja nie jest ograniczona terytorialnie. Licencja obejmuje również istniejącą lub przyszłą dodatkową zawartość Gry Planszowej, w tym tryby gry, poprawki, dodatki;

\- Licencjobiorca wykorzysta nazwę i grafikę logo („Nazwa i logo”) dostarczone przez Licencjodawcę do umieszczenia na Licencjonowanych produktach w sposób określony przez Licencjodawcę. Strony uzgadniają, że niezależnie od jakichkolwiek innych postanowień niniejszej Umowy, Licencjobiorca może używać Nazwy i Logo na zasadzie niewyłączności;

\- udzielona licencja obejmuje również prawo do wykonywania zależnych praw autorskich, w tym do tłumaczenia, modyfikacji, adaptacji, na tych samych polach eksploatacji, jak określono powyżej.

\- Tworzenie gry:

\- tytuł, projekt, format i części Gry Cyfrowej pozostawia się uznaniu Licencjobiorcy. Licencjodawca może zgłaszać Licencjobiorcy sugestie, które zostaną rozsądnie rozważone przez Licencjobiorcę, w szczególności biorąc pod uwagę wszelkie uwagi i sugestie dotyczące kwestii twórczych. Licencjobiorca jest uprawniony do zgłaszania i nabywania wszelkiego rodzaju praw własności intelektualnej lub przemysłowej dotyczących tytułu, zasad, części/formatu oraz projektu/układu Gry Cyfrowej;

\- w ramach udzielonej licencji, Licencjodawca umożliwia Licencjobiorcy nieodpłatne korzystanie z istniejących tłumaczeń Gry Planszowej na potrzeby Gry Cyfrowej, w tym tworzenie Gry Cyfrowej, dystrybucję, reklamę, na tych samych polach eksploatacji, jak określono powyżej.

\- Dystrybucja:

Licencja obejmuje w szczególności następujące pola eksploatacji:

a) w obrocie oryginałem lub egzemplarzami - wprowadzenie do obrotu w całości lub w części w szczególności przez zbycie, rozpowszechnianie, wymianę, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy z prawem udzielania licencji i prawo do wprowadzania zmian;

b) w zakresie rozpowszechniania - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, przedstawienie i nadawanie, publiczne udostępnianie utworu w każdy sposób, w tym w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym;

c) tłumaczenie, adaptacja, aranżacja, łączenie z innymi przedmiotami lub utworami lub jakakolwiek inna zmiana;

d) przekształcenie lub dostosowanie sprzętu, oprogramowania, platform systemowych;

e) wdrożenie do oprogramowania lub aplikacji (mobilnych i webowych) na różne urządzenia takie jak: komputer, smartfon, telefon, tablet, iPad, narzędzia VR lub inne urządzenia przenośne i inne podobnie działające urządzenia mobilne;

f) transmisja pomiędzy serwerami a użytkownikami sieci z wykorzystaniem wszelkich środków komunikacji i transmisji danych.

\- Serwis pogwarancyjny:

Udzielona licencja obejmuje w szczególności następujące pola eksploatacji: w zakresie utrwalania i odtwarzania produkcji lub wytwarzania dowolną technologią.

\- Marketing:

Bezpłatne korzystanie i wykonywanie w celach promocyjnych, reklamowych i marketingowych.

Wnioskodawca wskazuje, że w celu jak najlepszej komercjalizacji Gry Cyfrowej, Licencjobiorca jest ponadto upoważniony do tłumaczenia i adaptacji Gry Cyfrowej na inne języki, dialekty, wersje lub sformułowania, jeśli to konieczne, w różnych krajach obszaru objętego umową.

Licencjobiorca zapłaci Licencjodawcy tantiemy w wysokości dwudziestu procent (20%), z sprzedaży netto. Termin „Sprzedaż netto” oznacza wszystkie kwoty fakturowane lub należne przez Licencjobiorcę z tytułu korzystania z jego praw do dystrybucji i sprzedaży Gier Cyfrowych, oszacowane po uwzględnieniu wszystkich ulg i rabatów, które zostały odjęte od normalnej ceny sprzedaży oraz wszelkich innych opłat, pomniejszone również o następujące pozycje:

a) wszelkie podatki od sprzedaży, akcyzy lub podatku od wartości dodanej, które są wyszczególnione oddzielnie i które są wymagane do pobrania od klientów w ramach sprzedaży netto i które są płatne na rzecz organów podatkowych;

b) rabaty, platforma dystrybucyjna i opłaty wydawcy;

c) nieściągalne rachunki i zwroty;

d) podatek u źródła.

Licencjobiorca zapłaci wszystkie podatki, cła, akcyzę, z wyjątkiem przypadków przewidzianych w podpunkcie a), oraz inne opłaty pobierane przy imporcie lub naliczane od Gry Cyfrowej zgodnie z niniejszą Umową, a także koszty prowadzenia działalności przez Licencjobiorcę, Opłaty licencyjne płatne są jednocześnie z raportami miesięcznymi. Istotnym warunkiem niniejszej Umowy jest zgłaszanie przez Licencjobiorcę sprzedaży netto Licencjodawcy.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy i jeśli tak to, które z poniższych podlega pod opodatkowanie podatkiem u źródła za każdy rok, realizacji umowy, a zatem za rok 2022:

\- należności licencyjne,

\- dystrybucja,

\- usługa serwisowa,

\- usługa marketingowa.

Licencjodawca nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 6 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podatków od dochodu.

Powyższy opis stanu faktycznego odnosi się do sytuacji, w której podmiot Licencjodawca posiada certyfikat rezydencji podatkowej, niemniej z uwagi na problemy techniczne związane z uzyskaniem certyfikatu rezydencji podatkowej przez Licencjodawcę z amerykańskiego IRS (ang Internal Revenue Service, „IRS”), Wnioskodawca chciałby uzyskać informację co w sytuacji, gdy nie będzie w posiadaniu takiego certyfikatu.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło 2 maja 2023 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że kwoty wskazanych we wniosku należności licencyjnych nie przekroczą 2 mln zł w roku podatkowym. Spółka i kontrahent zagraniczny nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Siedziba lub zarząd znajduje się w USA (Stany Zjednoczone Ameryki Północnej).

Następnie Wnioskodawca wskazał czynności, jakie obejmuje usługa marketingowa i co wchodzi w zakres tej usługi:

\- czynności promocyjne i reklamowe cyfrowej wersji gry planszowej wykonanej przez Wnioskodawcę;

\- co wchodzi w zakres: promocja online cyfrowej wersji gry planszowej oraz organizowanie eventów promocyjnych dla graczy (eventy organizowane są online - gracze w czasie rzeczywistym grają w cyfrową wersję gry planszowej).

Z kolei usługa serwisowa cyfrowej wersji gry planszowej polega na świadczeniu wsparcia technicznego i aktualizacji dla cyfrowej wersji gry planszowej.

Usługa serwisowa może obejmować wiele różnych parametrów, w zależności od konkretnych wymagań gry i potrzeb graczy.

Czynności, które obejmuje usługa serwisowa to:

\- aktualizacje gry - serwisant może zapewnić graczy regularne aktualizacje gry, które poprawiają błędy, wprowadzają nowe funkcje i rozszerzają rozgrywkę,

\- obsługa klienta - serwisant może zapewnić graczom pomoc techniczną w przypadku problemów z grą lub jej instalacją,

\- tworzenie i udostępnianie nowych scenariuszy - serwisant może tworzyć i udostępniać nowe scenariusze dla gry, które wprowadzają nowe wyzwania i możliwości,

\- ochrona przed piractwem - serwisant może zapewnić ochronę przed piractwem i nielegalnym kopiowaniem gry,

\- integracja z platformami cyfrowymi - serwisant może zapewnić integrację gry z platformami cyfrowymi, takimi jak (…) co ułatwia zakup i instalację gry.

Wnioskodawca podał również opis procesu dystrybucji - dystrybucja odbywa się za pośrednictwem platform cyfrowych, takich jak np. (…). Gracze pobierają i instalują grę bezpośrednio na swoje komputery, a klucz aktywacyjny jest zazwyczaj przypisywany do konta gracza na platformie.

Przebieg procesu dystrybucji - przebieg procesu dystrybucji rozpoczyna się od weryfikacji czy wszystkie elementy umożliwiające wprowadzenie produktu na rynek zostały spełnione, w szczególności:

\- w ramach obrotu oryginałem lub kopiami - wprowadzenie do obrotu w całości lub części;

\- publiczne wykonanie, wystawienie, projekcja, prezentacja i nadawanie, udostępnienie utworu w sposób publiczny w dowolny sposób, w tym w taki sposób, że każdy mógłby uzyskać do niego dostęp w miejscu i czasie wybranym przez siebie;

\- tłumaczenie, adaptacja, aranżacja, łączenie z innymi przedmiotami lub dziełami lub jakiekolwiek inne przeróbki;

\- dostosowanie do sprzętu, oprogramowania, platform systemowych;

\- implementacja w oprogramowaniu lub aplikacjach (mobilnych i internetowych) dla różnych urządzeń, takich jak: komputery, smartfony, telefony, tablety, iPady, narzędzia VR lub inne przenośne urządzenia i podobne urządzenia mobilne, funkcji umożliwiających użytkownikom korzystanie z produktu;

\- przesyłanie między serwerami a użytkownikami sieci z wykorzystaniem każdego środka komunikacji i transmisji danych.

Następnie odpowiednio zweryfikowany pod względem parametrów produkt trafia do gracza. Aby nabyć grę cyfrową, gracz musi najpierw otworzyć konto na wybranej platformie cyfrowej i dokonać zakupu gry za pośrednictwem tej platformy. Po dokonaniu zakupu gra jest automatycznie przypisywana do konta gracza, a on może ją pobrać i zainstalować na swoim komputerze za pomocą specjalnego klienta (oprogramowania).

Wnioskodawca wyjaśnił, że Licencje niewyłączne dotyczące korzystania z cyfrowej wersji gry planszowej przez graczy udzielane graczowi w momencie zakupu (założenia konta i zakupu), natomiast Licencja wyłączna dotyczy przeniesienia praw do gry planszowej w celu przygotowania i dystrybucji cyfrowej wersji gry planszowej przez Kontrahenta Wnioskodawcy na Wnioskodawcę.

W dalszej części uzupełnienia Wnioskodawca podał dane identyfikujące podmiot zagraniczny, tj. Y, biorący udział w zdarzeniu w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowej z innym państwem.

### Pytania

1) Czy należności licencyjne podlegają pod opodatkowanie podatkiem u źródła?

2) Czy proces dystrybucji podlega pod opodatkowanie podatkiem u źródła?

3) Czy usługa serwisowa podlega pod opodatkowanie podatkiem u źródła?

4) Czy usługa marketingowa podlega pod opodatkowanie podatkiem u źródła?

5) Czy należności licencyjne podlegają pod opodatkowanie podatkiem u źródła, w sytuacji, gdy Licencjodawca nie posiada certyfikatu rezydencji podatkowej, bowiem jest w trakcie procedury uzyskiwania certyfikatu?

6) Czy proces dystrybucji podlega pod opodatkowanie podatkiem u źródła w sytuacji, gdy Licencjodawca nie posiada certyfikatu rezydencji podatkowej, bowiem jest w trakcie procedury uzyskiwania certyfikatu?

7) Czy usługa serwisowa podlega pod opodatkowanie podatkiem u źródła w sytuacji, gdy Licencjodawca nie posiada certyfikatu rezydencji podatkowej, bowiem jest w trakcie procedury uzyskiwania certyfikatu?

8) Czy usługa marketingowa podlega pod opodatkowanie podatkiem u źródła w sytuacji, gdy Licencjodawca nie posiada certyfikatu rezydencji podatkowej, bowiem jest w trakcie procedury uzyskiwania certyfikatu?

**Państwa stanowisko w sprawie (stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 5 zostało ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

1\. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie należności licencyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie należności licencyjnych - w sytuacji posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej oraz mając na uwadze art. 13 umowy polsko-amerykańskiej podkreślenia wymaga fakt, że należności te nie przekraczają w roku podatkowym kwoty 2 mln PLN, Wnioskodawca będzie zobligowany do zapłaty podatku u źródła w obniżonej wysokości (zgodnie z brzmieniem art. 13 umowy polsko-amerykańskiej).

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie należności licencyjnych - w sytuacji braku certyfikatu rezydencji podatkowej oraz mając na uwadze art. 13 umowy polsko-amerykańskiej podkreślenia wymaga fakt, że należności te nie przekraczają w roku podatkowym kwoty 2 mln PLN, Wnioskodawca będzie zobligowany do zapłaty podatku u źródła, natomiast nie będzie mógł skorzystać z obniżonej stawki przewidzianej w art. 13 Umowy polsko-amerykańskiej.

Stanowisko w zakresie pytania numer 1 i 5 nie są ze sobą sprzeczne, niemniej problematyczna w niniejszym zakresie pozostaje kwestia rezydencji podatkowej.

Poniżej Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie należności licencyjnych, w przypadku braku certyfikatu rezydencji podatkowej - stanowisko w zakresie pytania numer 1.

Z uwagi na brak certyfikatu rezydencji Wnioskodawca będzie zobligowany do uiszczenia należności licencyjnych, dotyczących stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie należności licencyjnych.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, należności z tytułu licencji gier komputerowych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym pozostawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną z kontrahentem, którego główne miejsce prowadzenia działalności znajduje się w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1979 r., Nr 31, poz. 178).

W myśl art. 13 ust. 1 i ust. 2 UPO należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Art. 13 ust. 3 lit. a) UPO stanowi, że „określenie należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętnościami (know-how).

Zgodnie z art. 13 ust. 4 i ust. 5 UPO postanowienie ustępu 2 nie będzie stosowane, jeżeli odbiorca należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw, posiada w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, zakład, a prawa albo wartości majątkowe, z tytułu których wypłacane są należności, rzeczywiście należą do tego zakładu. W takim przypadku mają zastosowanie postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy. Należności licencyjne będą uważane za powstałe w Umawiającym się Państwie tylko wtedy, kiedy takie należności licencyjne są wypłacane jako zaspokojenie używania lub praw do używania wartości majątkowych lub praw wymienionych w ustępie 3 na terytorium tego Umawiającego się Państwa.

W niniejszej sprawie cytowane przepisy umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania, określające zakres pojęcia „należności licencyjne” są przepisami szczególnymi. Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w ww. umowie o uniknięciu podwójnego opodatkowania nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego przepisu.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 zdanie pierwsze UPO każde inne określenie użyte w niniejszej Umowie i w niej nie zdefiniowane, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony.

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1062, ze zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich, czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera", itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 13 umowy polsko-amerykańskiej podkreślenia wymaga, że Państwo - Strona umowy zaliczyła do wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państwa - Strony umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 13 ww. umowy, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła, czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy więc co do zasady traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Interpretując przepisy zawarte w ww. umowie o uniknięciu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak

i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (opodatkowanie należności licencyjnych), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że brak wyraźnego wskazania kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 13 UPO, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Wobec powyższego, odnosząc się do ww. przepisów oraz definicji należności licencyjnych należy stwierdzić, że programy komputerowe są objęte zakresem art. 13 UPO.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i jest podmiotem zajmującym się m.in. tworzeniem gier komputerowych, tworzeniem cyfrowych wersji gier planszowych, a także przenoszeniem gier na nowe platformy. W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną z Y, którego główne miejsce prowadzenia działalności znajduje się w USA. Na gruncie zawartej umowy strony uzgodniły, że Licencjodawca przyznaje Wnioskodawcy wyłączne prawo do produkcji, reklamy, promocji, sprzedaży i dystrybucji cyfrowej wersji gry planszowej. Jednocześnie Licencjodawca zagwarantował, że jest wynalazcą gry planszowej i jest wyłącznym właścicielem praw autorskich do przedmiotowej gry planszowej. Licencjodawca udzielił Wnioskodawcy licencję na używanie nazwy gry planszowej, logo, designu i grafiki wyłącznie w celu lub w związku z wytwarzaniem, dystrybucją i sprzedażą gry cyfrowej. Licencja nie jest ograniczona terytorialnie. Licencja obejmuje również istniejącą lub przyszłą, dodatkową zawartość do gry planszowej, w tym tryby gry, poprawki, pakiety rozszerzające. Wnioskodawca jest uprawniony do wszelkiego rodzaju praw własności intelektualnej lub przemysłowej co do tytułu, zasad, części/formatu i designu/układu gry cyfrowej. Wnioskodawca będzie używał nazwy, grafiki i logo dostarczonych przez Licencjodawcę dla umieszczanie na licencjonowanych produktach w taki sposób, jak wyznacza Licencjodawca. Licencjodawca nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 6 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podatków od dochodu.

Zgodnie z punktem 14.2 Komentarza do Modelowej Konwencji wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, w tym powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowi należności licencyjnej, a contrario należności licencyjne stanowi wykorzystywanie programów komputerowych dla celów komercyjnych, powielanie ich w celu odsprzedaży.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że naliczenie lub nie podatku u źródła w przypadku programu komputerowego zależy przede wszystkim od tego, jakie dokładnie prawa uzyskuje polska firma oraz w jaki sposób zamierza zakupione materiały wykorzystać.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika w szczególności, że Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski. Na gruncie zawartej umowy strony uzgodniły, że Licencjodawca przyznaje Wnioskodawcy wyłączne prawo do produkcji, reklamy, promocji, sprzedaży i dystrybucji cyfrowej wersji gry planszowej. Jednocześnie Licencjodawca zagwarantował, że jest wynalazcą gry planszowej i jest wyłącznym właścicielem praw autorskich do przedmiotowej gry planszowej. Licencjodawca udzielił Wnioskodawcy licencję na używanie nazwy gry planszowej, logo, designu i grafiki wyłącznie w celu lub w związku z wytwarzaniem, dystrybucją i sprzedażą gry cyfrowej. Licencja nie jest ograniczona terytorialnie. Licencja obejmuje również istniejącą lub przyszłą, dodatkową zawartość do gry planszowej, w tym tryby gry, poprawki, pakiety rozszerzające. Wnioskodawca jest uprawniony do wszelkiego rodzaju praw własności intelektualnej lub przemysłowej co do tytułu, zasad, części/formatu i designu/układu gry cyfrowej. Wnioskodawca będzie używał nazwy, grafiki i logo dostarczonych przez Licencjodawcę dla umieszczania na licencjonowanych produktach w taki sposób, jak wyznacza Licencjodawca.

Licencjobiorca określił również konkretną datę rozpoczęcia komercjalizacji, ilość egzemplarzy pierwszego i kolejnych wydań oraz cenę sprzedaży każdego wydania.

Licencjobiorca będzie ponadto uprawniony do tłumaczenia i dostosowania gry cyfrowej w innych językach, dialektach, wersjach lub sformułowaniach, jeśli to konieczne, w różnych krajach terytorium objętego umową.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że z uwagi na zakres udzielonej Wnioskodawcy licencji, należności za udzielenie tej licencji wypłacane przez Wnioskodawcę kontrahentowi z USA podlegają w Polsce opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła, a na Wnioskodawcy ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika.

2\. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dystrybucji.

Usługa dystrybucji nie jest objęta treścią art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. W tym zakresie usługi te mają na celu utrzymanie i rozwój systemów informatycznych Wnioskodawcy, w przeciwieństwie do usług doradczych, czy też badania rynku oraz przetwarzania danych (gdzie za istotę tych usług należy uznać pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem), prawnych (które mogą mieć podobny charakter do usług doradczych, a także mogą polegać na reprezentowaniu zlecającego, itp.), reklamowych (nakierowanych na realizację określonych działań marketingowych), usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu (mających na celu głównie przeprowadzenie procesu rekrutacyjnego) oraz gwarancji i poręczeń (mających na celu uzyskanie gwarancji lub poręczenia).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że uzyskane przez nierezydenta należności z tytułu świadczenia usług serwisowych (winno być: usług dystrybucji) nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 updop.

Wynagrodzenie wypłacane na podstawie umów dystrybucyjnych nie stanowi wynagrodzenia za należności licencyjne w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a co za tym idzie - spółka nie ma obowiązku występowania w roli płatnika WHT.

3\. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie usługi serwisowej.

Należy zauważyć, że przedstawione w opisie stanu faktycznego należności dotyczą również świadczenia przez Kontrahenta usług serwisowych.

Usługi serwisowe nie są objęte treścią art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. W tym zakresie usługi te mają na celu utrzymanie i rozwój systemów informatycznych Wnioskodawcy, w przeciwieństwie do usług doradczych, czy też badania rynku oraz przetwarzania danych (gdzie za istotę tych usług należy uznać pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem), prawnych (które mogą mieć podobny charakter do usług doradczych, a także mogą polegać na reprezentowaniu zlecającego, itp.), reklamowych (nakierowanych na realizację określonych działań marketingowych), usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu (mających na celu głównie przeprowadzenie procesu rekrutacyjnego) oraz gwarancji i poręczeń (mających na celu uzyskanie gwarancji lub poręczenia).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że uzyskane przez nierezydenta należności z tytułu świadczenia usług serwisowych dotyczących oprogramowania w części nie obejmującej usług marketingowych (winno być: usług serwisowych) nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 updop.

Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu na rzecz Kontrahenta nie jest obowiązany, na podstawie art. 26 ust. 1 updop, do pobrania od tego wynagrodzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie ww. przepisów.

4\. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie usługi marketingowej.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zawarty w ww. przepisie katalog świadczeń skutkujących koniecznością ryczałtowanego opodatkowania dochodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń wymienionych w art. 21 pkt 2a updop wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęcia „usług reklamowych” oraz pojęcia marketingu.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym warto odnieść się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia - „usługi reklamowe” - przedstawione zostało przez Trybunał m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Tym samym, pod pojęciem usług reklamowych rozumie się zatem wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w kontekście przedstawionego opisu stanu faktycznego, działania marketingowe stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, tj. do usług reklamowych i podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła.

5\. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie należności licencyjnych, w przypadku braku certyfikatu rezydencji podatkowej

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym pozostawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną z kontrahentem, którego główne miejsce prowadzenia działalności znajduje się w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1979 r., Nr 31, poz. 178).

W myśl z art. 13 ust. 1 i ust. 2 UPO należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Art. 13 ust. 3 lit. a) UPO stanowi, że „określenie należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętnościami (know-how).

Zgodnie z art. 13 ust. 4 i ust. 5 UPO postanowienie ustępu 2 nie będzie stosowane, jeżeli odbiorca należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw, posiada w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, zakład, a prawa albo wartości majątkowe, z tytułu których wypłacane są należności, rzeczywiście należą do tego zakładu. W takim przypadku mają zastosowanie postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy. Należności licencyjne będą uważane za powstałe w Umawiającym się Państwie tylko wtedy, kiedy takie należności licencyjne są wypłacane jako zaspokojenie używania lub praw do używania wartości majątkowych lub praw wymienionych w ustępie 3 na terytorium tego Umawiającego się Państwa.

W niniejszej sprawie cytowane, przepisy umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania, określające zakres pojęcia „należności licencyjne” są przepisami szczególnymi. Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w ww. umowie o uniknięciu podwójnego opodatkowania nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego przepisu.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 zdanie pierwsze UPO każde inne określenie użyte w niniejszej Umowie i w niej nie zdefiniowane, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony.

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1062, ze zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich, czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera”, itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 13 umowy polsko-amerykańskiej podkreślenia wymaga, że Państwo - Strona umowy zaliczyła do wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państwa - Strony umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 13 ww. umowy, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła, czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy więc co do zasady traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Interpretując przepisy zawarte w ww. umowie o uniknięciu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (opodatkowanie należności licencyjnych), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że brak wyraźnego wskazania kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 13 UPO, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Wobec powyższego, odnosząc się do ww. przepisów oraz definicji należności licencyjnych należy stwierdzić, że programy komputerowe są objęte zakresem art. 13 UPO.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i jest podmiotem zajmującym się m.in. tworzeniem gier komputerowych, tworzeniem cyfrowych wersji gier planszowych, a także przenoszeniem gier na nowe platformy. W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną z Y, którego główne miejsce prowadzenia działalności znajduje się w USA. Na gruncie zawartej umowy strony uzgodniły, że Licencjodawca przyznaje Wnioskodawcy wyłączne prawo do produkcji, reklamy, promocji, sprzedaży i dystrybucji cyfrowej wersji gry planszowej. Jednocześnie Licencjodawca zagwarantował, że jest wynalazcą gry planszowej i jest wyłącznym właścicielem praw autorskich do przedmiotowej gry planszowej. Licencjodawca udzielił Wnioskodawcy licencję na używanie nazwy gry planszowej, logo, designu i grafiki wyłącznie w celu lub w związku z wytwarzaniem, dystrybucją i sprzedażą gry cyfrowej. Licencja nie jest ograniczona terytorialnie. Licencja obejmuje również istniejącą lub przyszłą, dodatkową zawartość do gry planszowej, w tym tryby gry, poprawki, pakiety rozszerzające. Wnioskodawca jest uprawniony do wszelkiego rodzaju praw własności intelektualnej lub przemysłowej co do tytułu, zasad, części/formatu i designu/układu gry cyfrowej. Wnioskodawca będzie używał nazwy, grafiki i logo dostarczonych przez Licencjodawcę dla umieszczanie na licencjonowanych produktach w taki sposób, jak wyznacza Licencjodawca. Licencjodawca nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 6 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podatków od dochodu.

Zgodnie z punktem 14.2 Komentarza do Modelowej Konwencji wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, w tym powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowi należności licencyjnej, a contrario należności licencyjne stanowi wykorzystywanie programów komputerowych dla celów komercyjnych, powielanie ich w celu odsprzedaży.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że naliczenie lub nie podatku u źródła w przypadku programu komputerowego zależy przede wszystkim od tego, jakie dokładnie prawa uzyskuje polska firma oraz w jaki sposób zamierza zakupione materiały wykorzystać.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika w szczególności, że Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski. Na gruncie zawartej umowy strony uzgodniły, że Licencjodawca przyznaje Wnioskodawcy wyłączne prawo do produkcji, reklamy, promocji, sprzedaży i dystrybucji cyfrowej wersji gry planszowej. Jednocześnie Licencjodawca zagwarantował, że jest wynalazcą gry planszowej i jest wyłącznym właścicielem praw autorskich do przedmiotowej gry planszowej. Licencjodawca udzielił Wnioskodawcy licencję na używanie nazwy gry planszowej, logo, designu i grafiki wyłącznie w celu lub w związku z wytwarzaniem, dystrybucją i sprzedażą gry cyfrowej. Licencja nie jest ograniczona terytorialnie. Licencja obejmuje również istniejącą lub przyszłą, dodatkową zawartość do gry planszowej, w tym tryby gry, poprawki, pakiety rozszerzające. Wnioskodawca jest uprawniony do wszelkiego rodzaju praw własności intelektualnej lub przemysłowej co do tytułu, zasad, części/formatu i designu/układu gry cyfrowej. Wnioskodawca będzie używał nazwy, grafiki i logo dostarczonych przez Licencjodawcę dla umieszczanie na licencjonowanych produktach w taki sposób, jak wyznacza Licencjodawca.

Licencjobiorca określił również konkretną datę rozpoczęcia komercjalizacji, ilość egzemplarzy pierwszego i kolejnych wydań oraz cenę sprzedaży każdego wydania.

Licencjobiorca będzie ponadto uprawniony do tłumaczenia i dostosowania gry cyfrowej w innych językach, dialektach, wersjach lub sformułowaniach, jeśli to konieczne, w różnych krajach terytorium objętego umową.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że z uwagi na zakres udzielonej Wnioskodawcy licencji, należności za udzielenie tej licencji wypłacane przez Wnioskodawcę kontrahentowi z USA podlegają w Polsce opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła, a na Wnioskodawcy ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Co do zasady, udokumentowanie rezydencji może nastąpić później, niemniej w takiej sytuacji certyfikat rezydencji powinien potwierdzać rezydencję również w dacie, w której nastąpiła płatność. Wnioskodawca nie ma wpływu na czas lub formę wydania takiego certyfikatu, a także na sposób określenia okresu jego ważności.

Reasumując, Wnioskodawca może zastosować preferencyjne zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wynikające z postanowień właściwych UPO, ustawy o CIT albo ustawy, jeżeli uzyska on od podatnika (zagranicznego odbiorcy) certyfikat rezydencji, którego okres ważności obejmuje datę płatności, nawet jeśli data faktycznego otrzymania przez płatnika tego certyfikatu jest późniejsza niż data płatności na rzecz zagranicznego odbiorcy.

Wnioskodawca wskazuje, że mogą zdarzyć się również takie sytuacje, w których Wnioskodawca nie zastosuje zwolnienia lub preferencyjnej stawki w momencie wypłaty należności, pobierając w całości zryczałtowany podatek u źródła, a następnie otrzyma od danego podmiotu zagranicznego certyfikat rezydencji z okresem ważności obejmującym moment poboru podatku.

Z uwagi na brak certyfikatu rezydencji Wnioskodawca będzie zobligowany do uiszczenia należności licencyjnych, dotyczących stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku.

Jednocześnie należy wskazać, że w przypadkach, gdy ciężar ekonomiczny podatku u źródła z tytułu płatności na rzecz zagranicznego odbiorcy został poniesiony przez Wnioskodawcę, a podatek u źródła został pobrany, Spółka jest uprawniona do złożenia wniosku o zwrot na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

6\. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dystrybucji, w przypadku braku certyfikatu rezydencji podatkowej

Usługa dystrybucji nie jest objęta treścią art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. W tym zakresie usługi te mają na celu utrzymanie i rozwój systemów informatycznych Wnioskodawcy, w przeciwieństwie do usług doradczych, czy też badania rynku oraz przetwarzania danych (gdzie za istotę tych usług należy uznać pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem), prawnych (które mogą mieć podobny charakter do usług doradczych, a także mogą polegać na reprezentowaniu zlecającego, itp.), reklamowych (nakierowanych na realizację określonych działań marketingowych), usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu (mających na celu głównie przeprowadzenie procesu rekrutacyjnego) oraz gwarancji i poręczeń (mających na celu uzyskanie gwarancji lub poręczenia).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że uzyskane przez nierezydenta należności z tytułu świadczenia usług serwisowych (winno być: dystrybucji) nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 updop.

Wynagrodzenie wypłacane na podstawie umów dystrybucyjnych nie stanowi wynagrodzenia za należności licencyjne w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a co za tym idzie - spółka nie ma obowiązku występowania w roli płatnika WHT. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Co do zasady, udokumentowanie rezydencji może nastąpić później, niemniej w takiej sytuacji certyfikat rezydencji powinien potwierdzać rezydencję również w dacie, w której nastąpiła płatność. Wnioskodawca nie ma wpływu na czas lub formę wydania takiego certyfikatu, a także na sposób określenia okresu jego ważności.

Reasumując, Wnioskodawca może zastosować preferencyjne zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wynikające z postanowień właściwych UPO, ustawy o CIT albo ustawy, jeżeli uzyska on od podatnika (zagranicznego odbiorcy) certyfikat rezydencji, którego okres ważności obejmuje datę płatności, nawet jeśli data faktycznego otrzymania przez płatnika tego certyfikatu jest późniejsza niż data płatności na rzecz zagranicznego odbiorcy.

Wnioskodawca wskazuje, że mogą zdarzyć się również takie sytuacje, w których Wnioskodawca nie zastosuje zwolnienia lub preferencyjnej stawki w momencie wypłaty należności, pobierając w całości zryczałtowany podatek u źródła, a następnie otrzyma od danego podmiotu zagranicznego certyfikat rezydencji z okresem ważności obejmującym moment poboru podatku.

Z uwagi na brak certyfikatu rezydencji Wnioskodawca będzie zobligowany do uiszczenia należności z tytułu realizacji procesu dystrybucji, dotyczących stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku.

Jednocześnie należy wskazać, że w przypadkach, gdy ciężar ekonomiczny podatku u źródła z tytułu płatności na rzecz zagranicznego odbiorcy został poniesiony przez Wnioskodawcę, a podatek u źródła został pobrany, Spółka jest uprawniona do złożenia wniosku o zwrot na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

7\. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie usługi serwisowej.

Należy zauważyć, że przedstawione w opisie stanu faktycznego należności dotyczą również świadczenia przez Kontrahenta usług serwisowych.

Usługi serwisowe nie są objęte treścią art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. W tym zakresie usługi te mają na celu utrzymanie i rozwój systemów informatycznych Wnioskodawcy, w przeciwieństwie do usług doradczych, czy też badania rynku oraz przetwarzania danych (gdzie za istotę tych usług należy uznać pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem), prawnych (które mogą mieć podobny charakter do usług doradczych, a także mogą polegać na reprezentowaniu zlecającego, itp.), reklamowych (nakierowanych na realizację określonych działań marketingowych), usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu (mających na celu głównie przeprowadzenie procesu rekrutacyjnego) oraz gwarancji i poręczeń (mających na celu uzyskanie gwarancji lub poręczenia).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że uzyskane przez nierezydenta należności z tytułu świadczenia usług serwisowych dotyczących oprogramowania w części nie obejmującej usług marketingowych (winno być: usług serwisowych) nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 updop.

Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu na rzecz Kontrahenta nie jest obowiązany, na podstawie art. 26 ust. 1 updop, do pobrania od tego wynagrodzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie ww. przepisów. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Co do zasady, udokumentowanie rezydencji może nastąpić później, niemniej w takiej sytuacji certyfikat rezydencji powinien potwierdzać rezydencję również w dacie, w której nastąpiła płatność. Wnioskodawca nie ma wpływu na czas lub formę wydania takiego certyfikatu, a także na sposób określenia okresu jego ważności.

Reasumując, Wnioskodawca może zastosować preferencyjne zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wynikające z postanowień właściwych UPO, ustawy o CIT albo ustawy, jeżeli uzyska on od podatnika (zagranicznego odbiorcy) certyfikat rezydencji, którego okres ważności obejmuje datę płatności, nawet jeśli data faktycznego otrzymania przez płatnika tego certyfikatu jest późniejsza niż data płatności na rzecz zagranicznego odbiorcy.

Wnioskodawca wskazuje, że mogą zdarzyć się również takie sytuacje, w których Wnioskodawca nie zastosuje zwolnienia lub preferencyjnej stawki w momencie wypłaty należności, pobierając w całości zryczałtowany podatek u źródła, a następnie otrzyma od danego podmiotu zagranicznego certyfikat rezydencji z okresem ważności obejmującym moment poboru podatku.

Z uwagi na brak certyfikatu rezydencji Wnioskodawca będzie zobligowany do uiszczenia należności z tytułu usługi serwisowej, dotyczących stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku.

Jednocześnie należy wskazać, że w przypadkach, gdy ciężar ekonomiczny podatku u źródła z tytułu płatności na rzecz zagranicznego odbiorcy został poniesiony przez Wnioskodawcę, a podatek u źródła został pobrany, Spółka jest uprawniona do złożenia wniosku o zwrot na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

8\. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie usługi marketingowej.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zawarty w ww. przepisie katalog świadczeń skutkujących koniecznością ryczałtowanego opodatkowania dochodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń wymienionych w art. 21 pkt 2a updop wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęcia „usług reklamowych” oraz pojęcia marketingu.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym warto odnieść się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia - „usługi reklamowe” - przedstawione zostało przez Trybunał m.in.

w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Tym samym, pod pojęciem usług reklamowych rozumie się zatem wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Co do zasady, udokumentowanie rezydencji może nastąpić później, niemniej w takiej sytuacji certyfikat rezydencji powinien potwierdzać rezydencję również w dacie, w której nastąpiła płatność. Wnioskodawca nie ma wpływu na czas lub formę wydania takiego certyfikatu, a także na sposób określenia okresu jego ważności.

Reasumując, Wnioskodawca może zastosować preferencyjne zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wynikające z postanowień właściwych UPO, ustawy o CIT albo ustawy, jeżeli uzyska on od podatnika (zagranicznego odbiorcy) certyfikat rezydencji, którego okres ważności obejmuje datę płatności, nawet jeśli data faktycznego otrzymania przez płatnika tego certyfikatu jest późniejsza niż data płatności na rzecz zagranicznego odbiorcy.

Wnioskodawca wskazuje, że mogą zdarzyć się również takie sytuacje, w których Wnioskodawca nie zastosuje zwolnienia lub preferencyjnej stawki w momencie wypłaty należności, pobierając w całości zryczałtowany podatek u źródła, a następnie otrzyma od danego podmiotu zagranicznego certyfikat rezydencji z okresem ważności obejmującym moment poboru podatku.

Z uwagi na brak certyfikatu rezydencji Wnioskodawca będzie zobligowany do uiszczenia należności z tytułu realizacji usługi marketingowej, dotyczących stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku.

Jednocześnie należy wskazać, że w przypadkach, gdy ciężar ekonomiczny podatku u źródła z tytułu płatności na rzecz zagranicznego odbiorcy został poniesiony przez Wnioskodawcę, a podatek u źródła został pobrany, Spółka jest uprawniona do złożenia wniosku o zwrot na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej.
-----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku.

W związku z powyższym, Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”),

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 updop,

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 updop,

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a updop,

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop katalog świadczeń skutkujących koniecznością ryczałtowanego opodatkowania dochodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest więc wyjaśnienie znaczenia pojęcia „usług doradczych” i „usług reklamowych”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (dalej jako: ,,SJP PWN”) doradzać to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii, wyrażeniem opinii w danej sprawie, jest pozbawione czynnika samego działania.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Tym samym, pod pojęciem usług reklamowych rozumie się zatem wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop,

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 22b updop,

Zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

W myśl art. 26 ust. 1 updop,

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Mając na uwadze przytoczony powyżej art. 21 ust. 2 updop należy odnieść się do zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Rzecząpospolitą Polską, a państwem, w których Kontrahent Wnioskodawcy posiada siedzibę. Ponieważ każda umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania w odrębny sposób normuje kwestie związane z opodatkowaniem tych samych czynności, dlatego w przedmiotowej sprawie kwestię unikania podwójnego opodatkowania należy rozpatrywać pod kątem konkretnej umowy zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a danym krajem.

Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną z kontrahentem, którego siedziba znajduje się w USA. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdą postanowienia Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178, dalej: „UPO”, „umowa polsko-amerykańska”).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 5 UPO,

Zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jeżeli w zyskach mieszczą się pozycje dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Umowy, postanowienia tamtych artykułów zastąpią postanowienia tego artykułu, jeżeli nie stanowi on inaczej.

Stosownie do art. 13 ust. 1 i ust. 2 UPO,

Należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Art. 13 ust. 3 lit. a) i b) UPO stanowi, że:

Określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza:

a) wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz

b) zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Na podstawie art. 13 ust. 4 i ust. 5 UPO,

Postanowienie ustępu 2 nie będzie stosowane, jeżeli odbiorca należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw, posiada w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, zakład, a prawa albo wartości majątkowe, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do tego zakładu. W takim przypadku mają zastosowanie postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy.

Należności licencyjne będą uważane za powstałe w Umawiającym się Państwie tylko wtedy, kiedy takie należności licencyjne są wypłacane jako zaspokojenie używania lub praw do używania wartości majątkowych lub praw wymienionych w ustępie 3 na terytorium tego Umawiającego się Państwa.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 zdanie pierwsze UPO,

Każde inne określenie użyte w niniejszej Umowie i w niej nie zdefiniowane, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony. (…)

W niniejszej sprawie ww. artykuł określający zakres pojęcia „należności licencyjne” jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Przepis ten nie wskazuje jednak wyraźnie programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie przesądza to o wyłączeniu takiego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu, ale co do zasady przy stosowaniu Umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie zdefiniowane w Umowie będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa.

Zatem, w celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2509, dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim wynika, że:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich, czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim,

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim,

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Stosownie do art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim,

Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera”, itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, że wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, że istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym. Skoro program komputerowy jest utworem w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim to zasadne jest włączenie płatności za udzielenie licencji czy sublicencji do oprogramowania komputerowego do należności licencyjnych.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy podkreślić, że Państwa-Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 13 umowy polsko-amerykańskiej odnoszącego się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.

W tym miejscu, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że należności z tytułu licencji gier komputerowych co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła.

Stwierdzić należy, że obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 updop dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop.

Ad. 1 i Ad. 5

Wątpliwości Wnioskodawcy poruszone w pytaniu nr 1 i nr 5 dotyczą ustalenia, czy należności licencyjne podlegają pod opodatkowanie podatkiem u źródła, w sytuacji, gdy Licencjodawca posiada lub nie posiada certyfikatu rezydencji podatkowej, bowiem jest w trakcie procedury uzyskiwania certyfikatu.

Zaznaczyć należy, że naliczenie lub nie podatku u źródła w przypadku zakupu programu komputerowego (gry cyfrowej) zależy przede wszystkim od tego, jakie dokładnie prawa uzyskuje Wnioskodawca oraz w jaki sposób zamierza zakupione materiały wykorzystać.

Z opisu wniosku i jego uzupełnienia wynika m.in., że Wnioskodawca jako Licencjobiorca akceptuje licencję na używanie nazwy, logo, projektu i grafiki Gry Stołowej wyłącznie w celu lub w związku z produkcją, dystrybucją i sprzedażą Gry Cyfrowej. Licencja obejmuje również istniejącą lub przyszłą dodatkową zawartość Gry Planszowej, w tym tryby gry, poprawki i pakiety rozszerzeń. Licencjobiorca jest uprawniony do zgłaszania i nabywania wszelkiego rodzaju własności intelektualnej lub przemysłowej dotyczących tytułu, zasad, części/formatu oraz projektu/układu Gry Cyfrowej. Licencjobiorca będzie używał nazwy i grafiki logo dostarczonych przez Licencjodawcę w celu umieszczenia ich na Produktach cyfrowych w sposób określony przez Licencjodawcę. Strony uzgadniają, że niezależnie od jakichkolwiek innych postanowień Umowy, Licencjobiorca może używać Nazwy i Logo na zasadzie niewyłączności. Udzielona licencja obejmuje również prawo do wykonywania zależnych praw autorskich, w tym do tłumaczenia, modyfikacji, adaptacji, na tych samych polach eksploatacji, jak określono powyżej. W ramach udzielonej licencji, Licencjodawca umożliwia Licencjobiorcy nieodpłatne korzystanie z istniejących tłumaczeń Gry Planszowej na potrzeby Gry Cyfrowej, w tym tworzenie Gry Cyfrowej, dystrybucję, reklamę, na tych samych polach eksploatacji, jak określono powyżej. Wnioskodawca wskazał, że w celu jak najlepszej komercjalizacji Gry Cyfrowej, Licencjobiorca jest ponadto upoważniony do tłumaczenia i adaptacji Gry Cyfrowej na inne języki, dialekty, wersje lub sformułowania, jeśli to konieczne, w różnych krajach obszaru objętego umową.

Licencjobiorca zapłaci Licencjodawcy tantiemy w wysokości dwudziestu procent (20%), z sprzedaży netto. Licencjodawca nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 updop oraz art. 6 UPO. Licencjodawca posiada certyfikat rezydencji podatkowej, niemniej z uwagi na problemy techniczne związane z uzyskaniem certyfikatu rezydencji podatkowej przez Licencjodawcę z amerykańskiego IRS, Wnioskodawca chce uzyskać informację co w sytuacji, gdy nie będzie w posiadaniu takiego certyfikatu.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że kwoty wypłacanych należności nie przekroczą 2 mln zł w roku podatkowym. Spółka i kontrahent zagraniczny nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop. Siedziba lub zarząd Y znajduje się w USA.

Mając na uwadze powyższe, Spółka jako twórca gier komputerowych oraz twórca cyfrowych gier planszowych jest uprawniona do korzystania z licencji. Licencjodawca udzielił Wnioskodawcy licencji na używanie nazwy, logo, projektu i grafiki Gry Stołowej w związku z produkcją, dystrybucją i sprzedażą Gry Cyfrowej. Udzielona licencja daje prawo do wykonywania zależnych praw autorskich, w tym do tłumaczenia, modyfikacji, adaptacji, na wskazanych polach eksploatacji – Wnioskodawca ma więc możliwość ingerowania w dane dzieło, modyfikowania i dystrybuowania kolejnym odbiorcom, w celach komercyjnych z czego uzyskiwane są korzyści finansowe. Spółka nabywa licencje, prawa autorskie oraz prawa do znaków towarowych oraz prawo ich użytkowania i wykorzystywania przy tworzeniu gier. Z powyższego, bez wątpienia, wynika, że zakres udzielonej Wnioskodawcy licencji wskazuje, że wypłacone należności kontrahentowi amerykańskiemu podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła i Wnioskodawca jako płatnik ma obowiązek na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop w zw. z art. 26 ust. 1 updop pobrać podatek u źródła zgodnie z obowiązującą 20% stawką podatku.

Ponadto w sprawie możliwe jest zastosowanie przepisów umowy polsko-amerykańskiej tylko w sytuacji posiadania certyfikatu rezydencji zagranicznego kontrahenta.

W sytuacji posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta zagranicznego oraz mając na uwadze przepis art. 13 umowy polsko-amerykańskiej, stwierdzić należy, że Wnioskodawca może skorzystać z obniżonej stawki podatku wynikającej ze wskazanej polsko-amerykańskiej umowy.

Nie posiadanie certyfikatu rezydencji spowoduje, że Wnioskodawca na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop w związku z art. 26 ust. 1 tej ustawy jest zobowiązany do pobierania podatku u źródła w wysokości 20% na podstawie updop.

Ponadto należy zauważyć, że Wnioskodawca we własnym stanowisku w zakresie pytania nr 1 zawarł stwierdzenie „Mając na uwadze przedstawioną argumentację, należności z tytułu licencji gier komputerowych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce”.

Jednak z uwagi na fakt, że z wyjaśnień zawartych w uzupełnieniu do wniosku do własnego stanowiska do pytania nr 1 wynika, że Wnioskodawca uważa że w sytuacji posiadania certyfikatu rezydencji będzie zobowiązany zgodnie z UPO do zapłaty podatku u źródła w obniżonej wysokości. Z kolei w przypadku braku certyfikatu rezydencji także będzie zobowiązany do zapłaty podatku u źródła, natomiast nie będzie mógł skorzystać z obniżonej stawki wskazanej w art. 13 UPO.

Tym samym mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 5 i wyjaśnienia zawarte w uzupełnieniu własnego stanowiska Wnioskodawcy, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2 i Ad. 6

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jaka wynika z pytań nr 2 i nr 6 jest kwestia ustalenia, czy proces dystrybucji podlega pod opodatkowanie podatkiem u źródła w sytuacji, gdy Licencjodawca posiada lub nie posiada certyfikatu rezydencji podatkowej, bowiem jest w trakcie procedury uzyskiwania certyfikatu.

We wniosku i jego uzupełnieniu Wnioskodawca opisał proces dystrybucji wskazując, że dystrybucja odbywa się za pośrednictwem platform cyfrowych. Gracze pobierają i instalują grę bezpośrednio na swoje komputery, a klucz aktywacyjny jest zazwyczaj przypisywany do konta gracza na platformie. Przebieg procesu dystrybucji rozpoczyna się od weryfikacji czy wszystkie elementy umożliwiające wprowadzenie produktu na rynek zostały spełnione, w szczególności:

\- w ramach obrotu oryginałem lub egzemplarzami/kopiami - wprowadzenie do obrotu w całości lub części w szczególności przez zbycie, rozpowszechnianie, wymianę, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy z prawem udzielania licencji i prawo do wprowadzania zmian;

\- publiczne wykonanie, wystawienie, projekcja, prezentacja i nadawanie, udostępnienie utworu w sposób publiczny w dowolny sposób, w tym w taki sposób, że każdy mógłby uzyskać do niego dostęp w miejscu i czasie wybranym przez siebie;

\- tłumaczenie, adaptacja, aranżacja, łączenie z innymi przedmiotami lub dziełami lub jakiekolwiek inne przeróbki;

\- dostosowanie do sprzętu, oprogramowania, platform systemowych;

\- implementacja w oprogramowaniu lub aplikacjach (mobilnych i internetowych) dla różnych urządzeń, takich jak: komputery, smartfony, telefony, tablety, iPady, narzędzia VR lub inne przenośne urządzenia i podobne urządzenia mobilne, funkcji umożliwiających użytkownikom korzystanie z produktu;

\- przesyłanie między serwerami a użytkownikami sieci z wykorzystaniem każdego środka komunikacji i transmisji danych.

Następnie odpowiednio zweryfikowany pod względem parametrów produkt trafia do gracza.

Wnioskodawca wyjaśnił, że Licencje niewyłączne dotyczące korzystania z cyfrowej wersji gry planszowej przez graczy udzielane są graczowi w momencie zakupu (założenia konta i zakupu), natomiast Licencja wyłączna dotyczy przeniesienia praw do gry planszowej w celu przygotowania i dystrybucji cyfrowej wersji gry planszowej przez Y na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca uważa, że wynagrodzenie wypłacane na podstawie umów dystrybucyjnych nie stanowi wynagrodzenia za należności licencyjne w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ani nie są objęte treścią pkt 2a updop, a co za tym idzie - Spółka nie ma obowiązku występowania w roli płatnika podatku u źródła.

W ocenie Organu, z powyżej prezentowanym podejściem nie można się zgodzić.

Zauważyć należy, że odnośnie usługi dystrybucji Wnioskodawca wskazał, że licencja obejmuje wprowadzenie do obrotu w całości lub w części w szczególności przez zbycie, rozpowszechnianie, wymianę, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy z prawem udzielania licencji i prawo do wprowadzania zmian. Utwór zostanie publicznie udostępniony.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że nabycie powyższych praw do udzielania licencji i prawo do wprowadzania zmian na egzemplarzach gier jako wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop prowadzą do przeniesienia praw autorskich i używania tych praw. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta amerykańskiego mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Opisane usługi dystrybucji nie stanowią jednak usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ponieważ przedmiot tych usług (przekształcanie lub dostosowanie sprzętu, oprogramowania i platform systemowych, czy zapewnienie transmisji pomiędzy serwerami a użytkownikami sieci za pomocą wszelkich środków komunikacji i transmisji danych) nie odpowiada zakresowi żadnej z usług wymienionych ww. przepisie.

Ponadto ww. usług nie można także uznać za świadczenia o podobnym charakterze do m.in. usług doradczych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych. Tym samym, usługi dystrybucji nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ponieważ zakres tych usług jest inny od świadczeń wymienionych w tym przepisie.

Skoro płatności wypłacane na podstawie umów dystrybucyjnych stanowią wynagrodzenia za należności na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, to Wnioskodawca jako płatnik ma obowiązek w zw. z art. 26 ust. 1 updop pobrać podatek u źródła od wypłacanych należności na rzecz kontrahenta amerykańskiego. W sytuacji braku posiadania certyfikatu rezydencji Wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania przepisów updop i pobrania jako płatnik podatku u źródła od wypłaconych należności kontrahentowi amerykańskiemu zgodnie z obowiązującą 20% stawką podatku wynikającą z updop.

Przy czym jeżeli Wnioskodawca posiada certyfikat rezydencji zagranicznego kontrahenta, to ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania wynikającej z art. 13 umowy polsko-amerykańskiej.

Fakt posiadania certyfikatu rezydencji uprawnia do zastosowania przepisów z UPO, ale nie powoduje konieczności opodatkowania należności, które nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 updop.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i nr 6, w sytuacji gdy:

\- wynagrodzenie wypłacane na rzecz kontrahenta amerykańskiego a dotyczące dystrybucji jest objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, Spółka ma obowiązek występowania w roli płatnika podatku u źródła – zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe,

\- z uwagi na brak certyfikatu rezydencji Wnioskodawca będzie zobligowany do uiszczenia należności wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop w związku z art. 26 ust. 1 updop – zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

\- wynagrodzenie wypłacane na rzecz kontrahenta amerykańskiego a dotyczące dystrybucji nie jest objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, Spółka nie ma obowiązku występowania w roli płatnika podatku u źródła – zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe,

\- z uwagi na brak certyfikatu rezydencji Wnioskodawca nie będzie zobligowany do uiszczenia należności wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop w związku z art. 26 ust. 1 updop – zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Ad. 3 i Ad. 7

Kolejną kwestią, jaka budzi wątpliwość Wnioskodawcy i wynika z pytania nr 3 i nr 7, jest ustalenie, czy usługa serwisowa podlega pod opodatkowanie podatkiem u źródła w sytuacji, gdy Licencjodawca posiada lub nie posiada certyfikatu rezydencji podatkowej, bowiem jest w trakcie procedury uzyskiwania certyfikatu.

We wniosku i jego uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że udzielona licencja obejmuje m.in. następujące pola eksploatacji w zakresie utrwalenia i odtwarzania produkcji lub wytwarzania dowolną technologią. Usługa serwisowa cyfrowej wersji gry planszowej polega na świadczeniu wsparcia technicznego i aktualizacji dla cyfrowej wersji gry planszowej.

Usługa serwisowa może obejmować wiele różnych parametrów, w zależności od konkretnych wymagań gry i potrzeb graczy.

Czynności, które obejmuje usługa serwisowa to:

\- aktualizacje gry - serwisant może zapewnić graczom regularne aktualizacje gry, które poprawiają błędy, wprowadzają nowe funkcje i rozszerzają rozgrywkę,

\- obsługa klienta - serwisant może zapewnić graczom pomoc techniczną w przypadku problemów z grą lub jej instalacją,

\- tworzenie i udostępnianie nowych scenariuszy - serwisant może tworzyć i udostępniać nowe scenariusze dla gry, które wprowadzają nowe wyzwania i możliwości,

\- ochrona przed piractwem - serwisant może zapewnić ochronę przed piractwem i nielegalnym kopiowaniem gry,

\- integracja z platformami cyfrowymi – serwisant nie może zapewnić integrację gry z platformami cyfrowymi, co ułatwia zakup i instalację gry.

Odnosząc cytowane przepisy do przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz biorąc pod uwagę charakter świadczonych usług serwisowych należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi te nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 updop w tym w szczególności w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Zakres usług serwisowych jest odmienny od świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop tym samym nie ma podstaw aby uznać je m.in. za usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych ani nie są świadczeniami o podobnym charakterze do wymienionych w tym przepisie. Wnioskodawca dokonując wypłat z tego tytułu na rzecz kontrahenta amerykańskiego nie jest zobowiązany, na podstawie art. 26 ust. 1 updop do pobrania podatku u źródła.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 dotyczące uznania, że usługa serwisowa nie podlega pod opodatkowanie podatkiem u źródła jest prawidłowe.

Fakt posiadania certyfikatu rezydencji uprawnia do skorzystania z preferencyjnych przepisów z UPO, ale nie powoduje konieczności opodatkowania należności, które nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 updop.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7, z którego wynika, że z uwagi na brak certyfikatu rezydencji Wnioskodawca będzie zobligowany do uiszczenia należności z tytułu usługi serwisowej, należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4 i Ad. 8

Z kolei wątpliwość Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 i nr 8 dotyczy kwestii ustalenia, czy usługa marketingowa podlega pod opodatkowanie podatkiem u źródła w sytuacji, gdy Licencjodawca posiada lub nie posiada certyfikatu rezydencji podatkowej, bowiem jest w trakcie procedury uzyskiwania certyfikatu.

We wniosku i jego uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał również, jakie czynności obejmuje usługa marketingowa i co wchodzi w zakres tej usługi, a mianowicie:

\- czynności promocyjne i reklamowe cyfrowej wersji gry planszowej wykonanej przez Wnioskodawcę;

\- promocja online cyfrowej wersji gry planszowej oraz organizowanie eventów promocyjnych dla graczy (eventy organizowane są online - gracze w czasie rzeczywistym grają w cyfrową wersję gry planszowej).

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w kontekście przedstawionego opisu stanu faktycznego, działania marketingowe nie zostały literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a updop jednak posiadają cechy charakterystycznych do usług wymienionych w pkt 2a ww. przepisu tj. do usług reklamowych.

„Mały słownik języka polskiego” definiuje marketing jako działalność gospodarczą polegającą na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie, itp. (Mały słownik języka polskiego, (red.) E. Sobol, Warszawa 1997, s. 420). Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 204/10) stwierdził, że usługi marketingowe rozumieć należy szeroko, jako działania związane ze sprzedażą, dystrybucją, reklamą czy badaniem rynku.

Marketing określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu.

W rezultacie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług marketingowych jako podobne do usług reklamowych płaconych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta amerykańskiego, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop i w tym zakresie na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika tego podatku.

Fakt posiadania certyfikatu rezydencji uprawnia do zastosowania przepisów polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W sytuacji nie posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do zastosowania przepisów updop i pobrania jako płatnik podatku u źródła od wypłaconych kontrahentowi amerykańskiemu należności.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 i nr 8 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).