Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-646/14-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-18
Teza: Skutki przejęcia spółki córki posiadającej Oddział w Polsce (sukcesja praw i obowiązków, zasady amortyzacji, niezamortyzowana część wydatków Oddziału a koszty uzyskania przychodów, nierozliczone koszty uzyskania przychodów, połączenie a przychód, zakończenie roku podatkowego Oddziału, ustalenie dochodu/straty podatkowej za rok połączenia, zasadność korekty zaliczek na podatek dochodowy, w których uwzględniono stratę za lata poprzednie, ujęcie przychodów/kosztów podatkowych i straty Oddziału w rozliczeniu za rok połączenia)
Słowa kluczowe: amortyzacja; Holandia; koszt-koszty uzyskania przychodów; oddział; połączenie; przejęcie; przychód; rok-rok podatkowy; strata; sukcesja; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków przejęcia spółki córki posiadającej Oddział w Polsce (sukcesja praw i obowiązków, zasady amortyzacji, niezamortyzowana część wydatków Oddziału a koszty uzyskania przychodów, nierozliczone koszty uzyskania przychodów, połączenie a przychód, zakończenie roku podatkowego Oddziału, ustalenie dochodu/straty podatkowej za rok połączenia, zasadność korekty zaliczek na podatek dochodowy, w których uwzględniono stratę za lata poprzednie, ujęcie przychodów/kosztów podatkowych i straty Oddziału w rozliczeniu za rok połączenia) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej skutków z tytułu przejęcia spółki córki posiadającej Oddział w Polsce:

*   w podatku dochodowym od osób prawnych (sukcesja praw i obowiązków, zasady amortyzacji, niezamortyzowana część wydatków Oddziału a koszty uzyskania przychodów, nierozliczone koszty uzyskania przychodów, połączenie a przychód, zakończenie roku podatkowego Oddziału, ustalenie dochodu/straty podatkowej za rok połączenia, zasadność korekty zaliczek na podatek dochodowy, w których uwzględniono stratę za lata poprzednie, ujęcie przychodów/kosztów podatkowych i straty Oddziału w rozliczeniu za rok połączenia) oraz dotyczącej

*   w zasadach ewidencji i indentyfikacji podatników i płatników.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Połączenie spółek

Wnioskodawca jest holenderską spółką Yx (Spółka Przejmująca) z siedzibą w Królestwie Niderlandów, wpisaną do rejestru handlowego.

Yx jest na zaawansowanym etapie procedury połączenia, wskutek której Yx połączy się w całości ze spółką-córką Ybv. (prywatna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pod prawem holenderskim) (dalej: Ybv lub Spółka Przejmowana) poprzez przejęcie.

Zarówno Yx i Ybv są rezydentami podatkowymi Królestwa Niderlandów i podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Królestwie Niderlandów.

Zarówno Yx jaki i Ybv należą do Grupy Y - międzynarodowej grupy zajmującej się produkcją motocykli, produktów motorowodnych i innych produktów silnikowych a także usług związanych ze swoją podstawową działalnością.

Połączenie

Celem planowanego połączenia jest uproszczenie struktury prawnej Grupy Y, które prowadzić ma do obniżenia kosztów związanych z prowadzeniem m.in. osobnej księgowości wewnątrz grupy. Połączenie ma zatem charakter biznesowy.

Połączenie przeprowadzone zostanie zgodnie z prawem spółek Królestwa Niderlandów. Yx nabędzie aktywa i zobowiązania Spółki Przejmowanej, która w następstwie połączenia przestanie istnieć. Połączenie jest planowane na wrzesień 2014 r., przy czym dokładna data połączenia nie jest jeszcze znana.

Z prawnego punktu widzenia, na gruncie prawa handlowego w Holandii, połączenie Yx i Ybv nastąpi w dacie zatwierdzenia planu połączenia przed notariuszem w formie aktu notarialnego (dalej: Dzień Połączenia),

Zobowiązania i wierzytelności, jeśli takie istnieją pomiędzy łączącymi się spółkami przestaną istnieć w następstwie połączenia. Połączenie nie zmieni relacji Yx i Ybv z innymi podmiotami - stroną wszystkich tych stosunków prawnych będzie Yx. Ze względu na to, że Yx jest właścicielem 100% udziałów w Ybv nie zostaną wydane żadne nowe udziały Yx, skład wspólników Yx nie ulegnie zmianie; nie zostanie także podwyższony kapitał zakładowy. W ramach procesu połączenia miało miejsce przygotowanie planu połączenia, podjęcie odpowiednich uchwał przez zarząd Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, a będzie mieć miejsce zarejestrowanie odpowiednich zmian we właściwych rejestrach.

Oddział

Na ten moment, Ybv prowadzi działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem Y (spółka z o.o.) oddział w Polsce z siedzibą w W., wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego w Sądzie Rejonowym (dalej: Oddział).

Oddział stanowi zakład Ybv w Polsce w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie (z dnia 13.02.2002 r., Dz. U. Z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej: Konwencja Polska – Holandia).

Aktualnie Oddział zatrudnia pracowników i prowadzi działalność gospodarczą głównie w dziedzinach usług i handlu. Towar sprzedawany przez Oddział na polskim rynku jest kupowany bezpośrednio od Yx. Oddział nabywa towar od Yx w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i sprzedaje te towary do odbiorców w Polsce (sprzedaż krajowa).

Ybv, w związku z działalnością prowadzoną w Polsce poprzez Oddział, poniósł w Polsce straty podatkowe w latach 2009-2012 r. Od 2013 r. Ybv osiąga w Polsce dochód, z tym, że pomniejsza ten dochód podatkowy w całości o straty podatkowe z lat ubiegłych (brak zaliczek CIT za miesiące od 1 stycznia 2014 r.).

Oddział jest właścicielem nieruchomości i właścicielem aktywów, które podlegają amortyzacji.

W następstwie połączenia, Oddział - zgodnie z sukcesją uniwersalną w Królestwie Niderlandów - stanie się oddziałem Spółki Przejmującej od dnia uzyskania wpisu do odpowiedniego rejestru handlowego. Działalność Spółki Przejmowanej będzie kontynuowana przez Yx, działalność Oddziału nie ulegnie zmianom i będzie kontynuowana po połączeniu.

Podatkowe i rachunkowe aspekty połączenia w Królestwie Niderlandów

Zgodnie z prawem holenderskim, połączenie będzie miało charakter retrospektywny i będzie wywierało skutki od 1 stycznia 2014 roku - dla celów rachunkowych i podatkowych względem podatku dochodowego od osób prawnych.

Oznacza to, że zarówno dla celów rachunkowości, jak i podatku dochodowego od osób prawnych w Holandii, dane finansowe Spółki Przejmowanej zostaną włączone do ksiąg, bilansu, innych sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowej podatku dochodowego od osób prawnych Spółki Przejmującej od dnia 1 stycznia 2014 r. Przejęcie będzie neutralne podatkowo w podatku dochodowym od osób prawnych a Spółka Przejmująca będzie postrzegana, jako następca prawny Spółki Przejmowanej.

Zaliczki podatkowe dokonane względem organów podatkowych przez Spółkę Przejmowaną (jeśli takie zostaną dokonane) mogą być uwzględnione na poczet zobowiązania podatkowego Spółki Przejmującej w 2014 r.

Wyniki finansowe Spółki Przejmowanej będą zaliczone do rocznego bilansu Yx od dnia 1 stycznia 2014 r. Wartość aktywów i zobowiązań Spółki Przejmowanej zostanie przekazana do wolnego kapitału rezerwowego Yx. Aktywa i pasywa Spółki Przejmowanej są przenoszone do ksiąg Spółki Przejmującej zgodnie z ich wartością księgową. W konsekwencji, sprawozdanie finansowe Yx za 2104 r. będzie obejmowało wyniki finansowe Ybv. Księgi Ybv nie zostaną zamknięte na Dzień Połączenia, ani nie zostanie sporządzone osobne sprawozdanie finansowe dla Ybv za 2014 r. Za 2014 r., zostanie sporządzone jedno sprawozdanie finansowe, przez Yx, obejmujące także dane Ybv za okres od 1 stycznia 2014 r.

Konsekwencje prawne przejęcie Ybv przez Yx w Polsce

Zgodnie z prawem polskim przejęcie Ybv przez Yx będzie odzwierciedlone przez modyfikację danych Oddziału (w szczególności nazwy Oddziału). Oddział nie zostanie zamknięty ani zlikwidowany. Oddział zachowa dotychczasowy numer KRS.

Z perspektywy prawa polskiego pracownicy Oddziału pozostaną pracownikami zatrudnionymi przez Oddział, w szczególności nie nastąpi przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ust. 1 Kodeksu Pracy. Podobnie jak w Holandii połączenie nie będzie miało znaczących konsekwencji dla zatrudnienia w Oddziale lub jego warunków. Połączenie nie będzie miało wpływu na codzienną pracę pracowników, nie spowoduje zmian w warunkach pracy (również zarobków) zatrudnionych pracowników, nie ma wpływu na miejsce pracy, warunki pracy, zwolnienia, itp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, po przejęciu Ybv, przez Yx, Yx będzie następcę (sukcesorem) prawnym wszystkich przewidzianych w przepisach polskiego prawa podatkowego praw i obowiązków podatkowych przysługujących Ybv przed połączeniem w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w Polsce poprzez Oddział?
2.  Czy, biorąc pod uwagę zasadę sukcesji generalnej, Yx po przejęciu Ybv i jej Oddziału utworzonego na terenie Polski wstąpi w prawa i obowiązki Ybv jako podatnika CIT w Polsce, szczególnie w odniesieniu do:
    1.  zasad amortyzacji podatkowej majątku Oddziału;
    2.  możliwości zaliczenia przez Yx do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wydatków Oddziału na nabycie nieruchomości i innych środków trwałych (ŚT) oraz wartości niematerialnych i prawnych (WNiP), w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia tych aktywów;
    3.  możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Yx nierozliczonych przed połączeniem kosztów poniesionych przez Ybv, w związku z działalnością prowadzoną przez Oddział, bezpośrednio związanych z przyszłymi przychodami oraz proporcjonalnego rozliczania kosztów pośrednich poniesionych przed połączeniem?
3.  Czy wartość majątku Oddziału przejętego przez Yx w wyniku połączenia z Ybv nie będzie stanowić przychodu podatkowego Yx, w świetle polskich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
4.  Czy w związku z przejęciem Ybv przez Yx, zakończenie roku podatkowego Ybv (Oddziału w Polsce) nastąpi wyłącznie, jeżeli zgodnie ze znajdującymi zastosowanie w sprawie przepisami o rachunkowości dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Ybv oraz sporządzenia przez tę spółkę bilansu?
5.  Czy w przypadku połączenia Yx i Ybv bez zamykania ksiąg rachunkowych i sporządzania bilansu spółek łączących się:
    1.  dochód podatkowy lub strata podatkowa Yx za 2014 rok związana z działalnością w Polsce prowadzoną za pośrednictwem Oddziału zostanie ustalona od różnicy sumy przychodów i kosztów Oddziału za cały ten rok, tj. przychodów i kosztów uzyskania przychodów przed i po połączeniu, licząc od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r.;
    2.  Yx nie będzie miał obowiązku dokonania korekty zaliczek CIT skalkulowanych i opłaconych przez Ybv do dnia połączenia, w których ujęto wysokość straty Yx poniesionej w związku z działalnością prowadzoną poprzez Oddział za lata poprzednie;
    3.  za okres począwszy od miesiąca, w którym nastąpi połączenie (dzień połączenia zgodnie z prawem handlowym w Holandii), zaliczki CIT będą kalkulowane przez Yx z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów i przychodów Oddziału; Yx może ująć w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie stratę, w części rozliczonej (prawidłowo ujętej w zaliczkach) przez Ybv do dnia przejęcia przez Yx?
6.  Czy Yx i Oddział (po przejęciu) powinien dokonać odrębnego zgłoszenia identyfikacyjnego, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. z 27 września 2012 r, Dz. U. 2012 r., poz. 1314 ze zm.; dalej: UoE), czy też Yx i Oddział powinien korzystać z praw i obowiązków wynikających ze zgłoszenia ewidencyjnego dokonanego uprzednio odpowiednio przez Ybv i Oddział Ybv (pod warunkiem aktualizacji danych podlegających zgłoszeniu)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr, 1, nr 2, nr 3, nr 4 i nr 5 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

W zakresie pytania nr 6 dotyczącego zasad ewidencji i indentyfikacji podatników i płatników wniosek rozpatrzono odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie przez Yx spółki Ybv wraz z Oddziałem w Polsce, które na gruncie prawa holenderskiego oznacza wstąpienie przez Yx we wszelkie prawa i obowiązki Ybv (sukcesja uniwersalna) należy oceniać w Polsce (w zakresie praw i obowiązków podatkowych związanych z działalnością Oddziału) na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 93 i następne) (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Oznacza to wstąpienie przez Yx we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przysługujące Ybv i jej Oddziałowi w Polsce przed przejęciem przez Yx.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku przepisy Ordynacji podatkowej oraz innych ustaw podatkowych dotyczące skutków połączenia spółek kapitałowych przez przejęcie znajdują zastosowanie do przejęcia Ybv przez Yx, w zakresie w jakim Ybv prowadzi działalność gospodarczą w Polsce poprzez Oddział.

W myśl art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Art. 98 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

W literaturze przedmiotu zaakcentowano wyraźnie, że: na gruncie art. 93-96 Ordynacji podatkowej, mamy do czynienia z sukcesją uniwersalną. Rozumieć przez nią należy wstąpienie następcy prawnego, co do zasady, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika (Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Ordynacja podatkowa. Komentarz., LEX 2011).

W omawianym kontekście warto również zwrócić uwagę na komplementarną do ww. przepisów treść art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. Nr 21, poz. 86, dalej: Ustawa o CIT), zgodnie z którym: w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

Przepis art. 93e Ordynacji podatkowej stanowi, że wskazane powyżej art. 93 § 1 pkt 1 oraz 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie ustanawiają ograniczeń w zastosowaniu 93 § 1 pkt 1 oraz 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej do osób prawnych z siedzibą w Holandii. W szczególności, Konwencja Polska-Holandia nie zawiera w tym względzie ograniczeń; przeciwnie stanowi, że podmioty zagraniczne z Holandii i Polski mogą w określonych wypadkach podlegać opodatkowaniu w Polsce (np. zakład).

Zdaniem Yx, z zakresu wyżej wskazanych praw i obowiązków Spółki Przejmowanej nie sposób wykluczyć np. Oddziału Spółki Przejmowanej. Zasadne, zatem, wydaje się stwierdzenie, że skoro zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, w wyniku przejęcia, Yx jako Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Ybv jako Spółki Przejmowanej, to odpowiednio Oddział Spółki Przejmującej wstąpi w prawa i obowiązki Oddziału Spółki Przejmowanej.

Treść przytoczonych norm prawnych nie pozostawia wątpliwości, że na płaszczyźnie przedstawionego zdarzenia przyszłego Yx i Oddział będą następcą (sukcesorem) wszystkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków przysługujących Ybv i Oddziału przed połączeniem, w tym w szczególności w zakresie zagadnień/zdarzeń wskazanych w pytaniu 2 poniżej.

Pytanie 2

Biorąc pod uwagę wskazaną wyżej w uzasadnieniu do pytania 1. zasadę sukcesji generalnej praw i obowiązków podatkowych, jak również fakt, iż Yx, za pośrednictwem Oddziału, będzie podatnikiem polskiego podatku CIT, po połączeniu Yx będzie sukcesorem praw i obowiązków Ybv i Oddziału powstałych przed połączeniem, wynikających z przepisów Ustawy CIT.

Z uwagi na powyższe, Yx prowadząc w Polsce działalność gospodarczą za pośrednictwem Oddziału:

1.  będzie kontynuował amortyzację podatkową ŚT i WNiP, z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych oraz metody amortyzacji;
2.  w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia ww. aktywów, będzie miał prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie ŚT i WNiP w części nieobjętej odpisami amortyzacyjnymi;
3.  będzie miał również prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez Oddział przed połączeniem Ybv z Yx, które dotyczą bezpośrednio przyszłych przychodów, jak również będzie mógł rozliczać dla celów podatku dochodowego te wydatki poniesione przez Oddział przed połączeniem, które stanowią koszty pośrednie rozliczane proporcjonalnie w okresie dłuższym niż jeden rok podatkowy.

Przejęcie praw i obowiązków podatkowych Ybv i jej Oddziału przez Yx znajdzie, w szczególności, odzwierciedlenie w zasadach amortyzacji podatkowej przez Yx składników majątkowych Oddziału.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 Ustawy CIT oraz art. 16h ust. 3 tej ustawy, Yx będzie kontynuował dotychczasową amortyzację ŚT i WNiP oraz będzie uwzględniał dotychczasową wysokość odpisów amortyzacyjnych przejętych ŚT i WNiP.

Konsekwencją sukcesji praw i obowiązków podatkowych Ybv i Oddziału w Polsce będzie również prawo Yx do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Oddziału w przypadku ich odpłatnego zbycia.

Prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów przez Yx dotyczyć będzie, między innymi, również ewentualnych innych wydatków poniesionych przez Oddział przed połączeniem, które nie stanowiły kosztu podatkowego przed połączeniem z uwagi na fakt, iż były one kosztami bezpośrednimi dotyczącymi przyszłych przychodów. W takim przypadku Oddział zaliczy te wydatki do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów odpowiadających wspomnianym wydatkom (art. 15 ust. 4 Ustawy CIT).

Analogiczne podejście zastosowane zostanie przez Yx do ewentualnych kosztów pośrednich poniesionych przez Oddział, które dotyczą okresu dłuższego niż rok. Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty te zostaną rozliczone przez Yx proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pytanie 3

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość majątku Oddziału przejętego w wyniku połączenia nie będzie stanowiła dla Yx przychodu podatkowego w rozumieniu Ustawy CIT. Oddział utworzony przez Ybv na terenie Polski stanowić będzie po przejęciu Ybv przez Yx zakład Yx w rozumieniu Konwencji między Polską a Holandią. W konsekwencji, Yx będzie podatnikiem podatku CIT w odniesieniu do dochodu generowanego poprzez Oddział.

Zgodnie z przepisami Ustawy o CIT, a w szczególności art. 10 ust. 1-5, w sytuacji połączenia spółek kapitałowych mających siedzibę lub zarząd w Polsce, połączenie - pod pewnymi warunkami - nie skutkuje powstaniem dochodu dla osób prawnych łączących się ani ich wspólników na moment połączenia (zasada neutralności podatkowej połączenia).

Mając na uwadze fakt, iż:

1.  zgodnie z art. 10 ust. 6 Ustawy o CIT, przepisy ust. 1-5 art. 10 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do Ustawy o CIT; oraz
2.  w załączniku nr 3 do Ustawy o CIT wymienione są m.in. spółki prawa Królestwa Niderlandów takie jak „naamloze vennootschap” oraz „besloten vennootschap met beperkte aansprakelijheid”, które odpowiadają formom prawnym odpowiednio Yx oraz Ybv; oraz
3.  Yx przejmuje w procesie łączenia spółkę Ybv, w której posiada 100% udziałów (przejęcie spółki córki), nie będą wydawane w związku z połączeniem żadne nowe udziały ani nie będą dokonywane na rzecz wspólników dopłaty w gotówce
    *   wartość majątku Oddziału przejętego w wyniku połączenia nie będzie stanowiła dla Yx dochodu do opodatkowania zgodnie z Ustawą o CTT.

Pytanie 4

W związku z dokonaniem połączenia Yx i Ybv, zakończenie roku podatkowego Ybv (Oddziału w Polsce) nastąpi wyłącznie, jeśli zgodnie ze znajdującymi zastosowanie w sprawie przepisami o rachunkowości dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Ybv.

Należy przyjąć, że termin „odrębne przepisy”, o których mowa w art. 8 ust. 6 Ustawy o CIT, oznacza regulacje przepisów dotyczących zasad rachunkowości, Na regulacje te składać się będą zarówno postanowienia ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 ze zm.; dalej: UoR), oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze jak i przepisy o rachunkowości w Holandii (w szczególności te, które normują zamykanie i otwieranie ksiąg rachunkowych). Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 3 UoR, w określonych przypadkach odrębnymi przepisami będą Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłoszone w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej.

Generalnie, w zakresie połączeń spółek polska ustawa o rachunkowości przewiduje różne metody ich rozliczania. Przykładowo, metoda łączenia udziałów została określona w art. 44c UoR. Polega ona na sumowaniu w księgach rachunkowych spółki przejmującej poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu włączeń, o których mowa w ust. 4 i 5 tego artykułu.

W przypadku gdy rozliczenie przejęcia jednostki (spółki) następuje metodą łączenia udziałów i nie dochodzi do powstania nowej jednostki (spółki), zgodnie z art. 12 ust. 3 UoR, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych.

Jak wskazano w stanie faktycznym, zgodnie z prawem o rachunkowości w Holandii, księgi Ybv nie zostaną zamknięte na Dzień Połączenia, ani nie zostanie sporządzone osobne sprawozdanie finansowe dla Ybv za 2014 r.

Na gruncie Ustawy o CIT (art. 8 ust. 6), jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) oznacza to zakończenie roku podatkowego tego podatnika. Zakończenie roku podatkowego pociąga za sobą obowiązek obliczania dochodu (straty) za ten rok i złożenia zeznania podatkowego (art. 27 ust. 1 Ustawy o CIT).

Biorąc pod uwagę powyższe, w stanie faktycznym opisanym we wniosku rok podatkowy Oddziału nie zakończy się, albowiem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Ybv i sporządzenia bilansu. Rok podatkowy Oddziału nie zakończy się w związku z połączeniem i będzie trwał do 31 grudnia 2014 r. (koniec roku podatkowego Spółki Przejmującej).

Pytanie 5

W przypadku połączenia Yx i Ybv bez zamykania ksiąg rachunkowych i sporządzania bilansu spółek łączących się;

1.  dochód lub strata Yx, w związku z działalnością Oddziału, za cały rok 2014 r. zostanie ustalona od różnicy sumy przychodów i kosztów Oddziału za ten rok, tj. przychodów i kosztów uzyskania przychodów przed i po połączeniu wykazanych od początku roku podatkowego 2014 r. do końca tego roku podatkowego;
2.  Oddział nie będzie miał obowiązku dokonania korekty zaliczek CIT skalkulowanych i opłaconych do dnia połączenia, w których ujęto wysokość straty poniesionej przez Ybv, w związku z działalnością Oddziału, w poprzednich latach podatkowych;
3.  za okres począwszy od miesiąca, w którym nastąpi połączenie, zaliczki CIT będą kalkulowane z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów i przychodów Oddziału; Yx będzie mógł ująć w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie z Ybv stratę Ybv z lat ubiegłych, w części rozliczonej (prawidłowo ujętej w zaliczkach) w tym roku podatkowym do dnia połączenia.

Ad. a)

Jeśli wskutek połączenia będzie miało miejsce zsumowanie w księgach rachunkowych Spółki Przejmującej odpowiednich pozycji przychodów i kosztów Ybv, w odniesieniu do kosztów i przychodów dotyczących działalności Oddziału, obowiązek rozliczenia podatkowego przychodów i kosztów Oddziału Spółki Przejmowanej przejmie na siebie Spółka Przejmująca.

Oznacza to, że Yx powinna w rozliczeniu podatkowym związanym z działalnością Oddziału uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodu Oddziału, osiągnięte od początku roku podatkowego. W takiej sytuacji, dla celów obliczania ewentualnej należnej zaliczki na podatek CIT, a także wysokości straty, należy uwzględnić wszelkie przychody i koszty Spółki Przejmowanej osiągnięte poprzez Oddział od 1 stycznia 2014 r. do końca roku podatkowego rozpoczętego w tym dniu.

Ad. b)

Yx nie będzie miał obowiązku skorygowania po połączeniu wyliczonych i zapłaconych przez Ybv do dnia połączenia zaliczek CIT w których ujęto wysokość straty poniesionej przez Oddział za lata poprzednie.

Ad. c)

Skoro wysokość zaliczek na CIT zapłaconych do dnia przejęcia została skalkulowana prawidłowo i zgodnie z przepisami, z uwzględnieniem możliwej do rozliczenia straty podatkowej z lat poprzednich, nie ma obowiązku ich korekty przez Yx po połączeniu. W konsekwencji Yx ma prawo i powinna uwzględnić w zeznaniu za rok podatkowy, w którym będzie miało miejsce przejęcie, stratę Ybv z lat poprzednich rozliczoną w związku z działalnością Oddziału, w roku połączenia do dnia przejęcia. Nie ma natomiast prawa do rozliczenia tej części straty podatkowej Ybv z lat ubiegłych, która nie została rozliczona do momentu połączenia.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do rozliczenia straty na podstawie regulacji art. 7 ust. 5 Ustawy CIT dochodzi efektywnie w momencie kalkulacji wysokości zaliczki na podatek dochodowy, ponieważ zgodnie z art. 25 ust. 1 Ustawy CIT podatnicy są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek za poprzednie miesiące.

Tak więc, kalkulując wysokość zaliczek za miesiące od początku roku podatkowego do dnia połączenia Ybv (w związku z działalnością Oddziału) dokonywał odliczenia straty z lat poprzednich. Tym samym, Ybv (Oddział) rozliczył z dochodem możliwą do rozliczenia przed połączeniem stratę.

Powyższego obniżenia dochodu o stratę z lat poprzednich dokonanego przez Spółkę przejmowaną do dnia połączenia nie można utożsamiać z rozliczeniem straty Spółki przejmowanej (jej Oddziału) przez Spółkę przejmującą (jej Oddział), czego zakazuje art. 7 ust. 4 ustawy CIT. Ten bowiem zakaz dotyczy wyłącznie straty spółki przejmowanej, która pozostaje do rozliczenia na dzień połączenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.