Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.383.2020.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-11
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących projektu.
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi; drogi; drogi-drogi gminne; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2020 r. (data wpływu 5 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 lipca 2020 r. (data wpływu 16 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących projektu pn.: „(\`(...)\`)”, w zakresie przebudowy układu drogowego przez A – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono dnia 16 lipca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (\`(...)\`) posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP: (…). Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 2 ustawy z dnia z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713). Zadania gminy określone są w art. 7 tej ustawy. Zgodnie z nim zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy organami gminy są: 1) rada gminy, 2) wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl art. 26 ust. 1 ustawy organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920) prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (\`(...)\`). Miastem takim jest więc Gmina (\`(...)\`). Zgodnie z art. 9 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869 z póżn. zm.) sektor finansów publicznych tworzą jednostki samorządu terytorialnego i jednostki budżetowe. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy gminne, powiatowe i wojewódzkie jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują: organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego. Kwestie finansowania dróg publicznych w Polsce reguluje zaś ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 470). W myśl art. 2 tej ustawy drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na: krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Na podstawie art. 19 ust. 5 ustawy w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta.

Do 30 czerwca 2011 r. problematyką budowy i bieżącego utrzymania dróg na terenie miasta na prawach powiatu (\`(...)\`) zajmował się działający pod numerem NIP Gminy (\`(...)\`) i w strukturach Urzędu Miasta (\`(...)\`) Wydział (…) – wewnętrzna jednostka organizacyjna. Z dniem 1 lipca 2011 r. zadania te przejęła utworzona w tym celu Uchwałą nr (…) Rady Miasta (\`(...)\`) z dnia (…) marca 2011 r. gminna jednostka budżetowa pod nazwą A (\`(...)\`), zwana dalej A. A w (\`(...)\`) uzyskał od Naczelnika (…) Urzędu Skarbowego w (\`(...)\`) numer identyfikacji podatkowej NIP: (…) oraz po dokonanym zgłoszeniu rejestracyjnym uzyskał potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego.

A występował do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych i uzyskał od działającego z jego upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej (…) m in interpretacje:

*   z dnia (…) lutego 2013 r. znak: (\`(...)\`), w której Minister Finansów uznał A w (\`(...)\`) za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie pobieranych opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania,
*   z dnia (…) kwietnia 2012 r. znak: (\`(...)\`), w której Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko odnośnie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową dróg przy realizacji projektu pn. „(…)”,
*   z dnia 29 kwietnia 2014 r. znak: (\`(...)\`), w której Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko w zakresie: braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania dróg publicznych oraz ścieżek rowerowych ogółowi użytkowników, braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu zakupu towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem dróg publicznych, w tym remontami, braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem ścieżek rowerowych.

Przypomnieć z kolei należy, iż także Gmina (\`(...)\`) jest adresatem interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w (…) z dnia (…) lipca 2012 r. znak: (\`(...)\`) wydanej po wyrokach prawomocnych NSA w Warszawie z dnia (…) stycznia 2012 r. sygn. akt. (…) oraz WSA w (\`(...)\`) z dnia (…) stycznia 2011 r. sygn. akt. (…) uznającą Gminę (\`(...)\`) za organ władzy publicznej wyłączony z opodatkowania, w tym także w zakresie (literalnie wymienionych w wyrokach i interpretacji) opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania, o których mowa w art. 40 i art. 13 ustawy o drogach publicznych.

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym dnia 15 stycznia 2016 r. na dzień 1 stycznia 2017 r., a obecnie wynika z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, ze zm.), zatem Gmina (\`(...)\`) od tego właśnie terminu stała się scentralizowanym podatnikiem, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta (\`(...)\`) wszystkie gminne jednostki budżetowe, w tym A w (\`(...)\`).

Instytucje zajmujące się przyznawaniem i rozdzielaniem dotacji, w tym unijnych zgłaszają wątpliwości czy w zakresie projektów o charakterze infrastrukturalnym, w których dofinansowane są prace dotyczące dróg publicznych podatek VAT winien przy projektach być nadal tzw. wydatkiem kwalifikowanym, tak jak przez lata przed centralizacją podatkową. Przypomnieć należy, iż zgodnie z przepisami unijnymi dotacja może obejmować podatek VAT, który może być uznany za wydatek kwalifikowalny jedynie w sytuacji gdy nie ma prawnej możliwości jego odliczenia (zwrotu, zrefundowania). W zakresie wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego wyjaśnić należy, iż: A jako podatnik podatku VAT (przed centralizacją podatkową) składał deklaracje VAT-7 miesięcznie. A osiągał i osiągać będzie dochody publiczne z tytułu opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania, które mają nieopodatkowany charakter, co potwierdził, jak wyżej zaznaczono, w interpretacji indywidualnej Minister Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. znak: (\`(...)\`). W związku z powyższym dochody te, jako niepodlegające opodatkowaniu, nie były i nie są wykazywane w deklaracjach VAT-7 i ujmowane w ewidencjach. Tak więc na drogach publicznych na terenie miasta na prawach powiatu (\`(...)\`) Wnioskodawca osiąga po „centralizacji podatkowej" dochody niepodlegające podatkowi (które do tej pory osiągał także, ale poprzez jednostkę będącą odrębnym podatnikiem), zaś – co do zasady – pomijając czerpanie dochodów z ww. opłat, korzystanie przez użytkowników z dróg publicznych odbywa się na zasadzie ogólnodostępności i nieodpłatności. Z tych też powodów A nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy/remontu i bieżącego utrzymania dróg publicznych w granicach miasta na prawach powiatu (\`(...)\`) z uwagi na brak występowania na nich po stronie A opodatkowanego obrotu i działanie w charakterze organu władzy publicznej. Po dniu 1 stycznia 2017 r. tak samo czyni i nie dokonuje odliczeń w zakresie realizacji ww. zadań ustawowych w zakresie dróg publicznych także „scentralizowany podatnik” – Gmina.

Jak wyżej zaznaczono opłaty za zajęcie pasa drogowego i opłaty za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania z uwagi na brak cywilnoprawnego charakteru nie stanowią opodatkowanego obrotu, który rodziłby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei udostępnianie dróg publicznych na zasadzie ogólnodostępności i nieodpłatności, co czyni A sprawując zarząd drogi, jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu zatem również takiego prawa nie rodzi. O tym, iż udostępnianie dróg publicznych na zasadzie ogólnodostępności i nieodpłatności nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu wypowiadały się organy podatkowe w ww. interpretacjach.

Zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa drogi stanowić mogą (w sensie własnościowym, cywilnoprawnym) przedmiot własności osób prawnych, tj. jednostek samorządu terytorialnego. I tak jest także w przypadku Gminy (\`(...)\`). Jednostki budżetowe takie jak A zarządzają mieniem gminnym, gdyż jednostka budżetowa nie może być właścicielem wytworzonego majątku, ma jednak ponoszone nakłady we własnej ewidencji rachunkowej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.

Reasumując, w sensie cywilnoprawnym (własnościowym) drogi gminne i powiatowe w granicach miasta na prawach powiatu (\`(...)\`) stanowią własność Gminy (\`(...)\`), gdyż jest ona miastem na prawach powiatu, drogi wojewódzkie są własnością Województwa (…) (samorządu województwa), zaś krajowe własnością Skarbu Państwa, ale wszystkimi zarządza w oparciu o cytowane przepisy prawa, ponosząc koszty ich budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania – Gmina poprzez A w (\`(...)\`). Drogi objęte wnioskiem to drogi w granicach miasta na prawach powiatu (\`(...)\`), którymi zarządza gminna jednostka budżetowa – A. Zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa organ gminy będącej miastem na prawach powiatu, czyli Prezydent Miasta (\`(...)\`) – zarządza wszystkimi drogami w granicach miasta na prawach powiatu z wyjątkiem dróg ekspresowych i autostrad, zaś budżet miejski obciążają koszty budowy i eksploatacji tychże dróg. Stanowi o tym wyżej (w pkt 2) omawiany art. 19 ust. 5 ustawy o drogach publicznych oraz art. 3 ust. 3 ustawy o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego. Tak więc literalnie i ściśle rzecz ujmując gminna jednostka budżetowa A, jako jednostka powołana uchwałą Rady Miasta (\`(...)\`), które to miasto jest gminą będącą miastem na prawach powiatu zarządza drogami leżącymi w ustawowej gestii Prezydenta Miasta (\`(...)\`) – gminnymi, powiatowymi, wojewódzkimi i krajowymi (wszystkimi z wyjątkiem dróg ekspresowych i autostrad).

Gmina (\`(...)\`) w związku z centralizacją podatkową uzyskała od Dyrektora Izby Skarbowej w (…) interpretację indywidualną z dnia (…) września 2016 r. sygn. (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`), w której organ uznał stanowisko Gminy za prawidłowe i dokonał kompleksowej oceny działań j.s.t. w zakresie działań objętych zadaniami z zakresu budowy i utrzymania dróg publicznych w myśl przepisów ustawy o drogach publicznych.

Niemniej niektóre instytucje żądają w ramach własnych procedur, aby ubiegający się o uzyskanie dofinansowania ze środków unijnych dołączył stanowisko organu podatkowego w kwestii braku prawa do odliczenia podatku odnośnie wydatków w części dotyczącej dróg publicznych, gdyż nie honorują stanowiska ogólnego w zakresie dotyczącym ogółu działań dotyczących realizacji zadań w zakresie dróg publicznych.

Tak też będzie co do zasady w przypadku realizacji projektu „(\`(...)\`)”. Instytucja zajmująca się przyznawaniem i rozdzielaniem dotacji wymaga, aby do wniosku o płatność dołączyć interpretację indywidualną. Ww. wniosek składany jest w związku z wytycznymi programowymi dotyczącymi systemu wdrażania Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 w zakresie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego stanowiącymi Załącznik nr (…) do uchwały Nr (…) Zarządu Województwa (…) z dnia (…) czerwca 2017 r.

W ww. wytycznych czytamy: Dokumentując kwalifikowalność podatku VAT należy:

przedłożyć z właściwego organu podatkowego pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego o możliwości odliczenia podatku VAT dotyczącego realizowanego projektu (interpretacja indywidualna), wraz z pisemnym wnioskiem o płatność.

Przypomnieć należy, iż zgodnie z przepisami unijnymi dotacja może obejmować podatek VAT, który może być uznany za wydatek kwalifikowalny jedynie w sytuacji, gdy nie ma prawnej możliwości jego odliczenia.

W związku z powyższym Gmina (\`(...)\`) występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie braku prawa odliczenia podatku VAT odnośnie opisanych wydatków związanych z realizacją wyżej opisanego projektu w zakresie komponentu drogowego i zadań wynikających z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 470, ze zm.) ponoszonych w jej imieniu przez A w (\`(...)\`).

Projekt jest planowany do realizacji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) 2014-2020. Działanie (…).

W związku z planowaną realizacją ww. projektu w dniu 25 maja 2017 r. zawarto umowę wstępną (preumowę) nr: (…) dotyczącą przygotowania projektu pozakonkursowego pn. „(\`(...)\`)” pomiędzy Gminą (\`(...)\`), (\`(...)\`), NIP: (…) jako Wnioskodawcą a Województwem (…).

Przedmiotem umowy jest określenie zasad postępowania Stron w celu prawidłowego i terminowego przygotowania Projektu do realizacji RPO W(…).

Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie projektu, szacunkowa całkowita wartość Projektu wyniesie (…) PLN, w tym:

*   szacunkowa kwota wydatków kwalifikowanych Projektu wyniesie (…) PLN,
*   szacunkowy wkład własny Wnioskodawcy wyniesie nie mniej niż (…) PLN i stanowi co najmniej 15% szacunkowej kwoty wydatków kwalifikowalnych Projektu,
*   szacunkowa wysokość dofinansowania ze środków europejskich (ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) wyniesie nie więcej niż (…) PLN. Szacunkowa wysokość dofinansowania nie może przekroczyć 85 % szacunkowej kwoty wydatków kwalifikowalnych Projektu.

Wysokość dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego wyniesie maksymalnie (…) PLN zgodnie z załącznikiem do Uchwały Nr (…) z (…) kwietnia 2020 r. Zarządu Województwa (…) w sprawie zaopiniowania (…) na lata 2014-2020.W związku z powyższym kwota dofinansowania wyrażona w PLN może ulec zmniejszeniu na skutek zmiany kursu euro.

Nabywanie towarów i usług w ramach projektu dokumentowane będzie fakturami wystawianymi na Gminę (\`(...)\`), (\`(...)\`), NIP: (…).

Zakres rzeczowy projektu obejmuje roboty związane z:

realizacją zadań, o których mowa w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 470, ze zm.), tj. przebudową układu drogowego realizowaną przez A w (\`(...)\`), obejmującą m.in:

1.  Rozbudowa ul. B i C wraz z przebudową skrzyżowań oraz budową dróg gminnych o projektowanych oznaczeniach 5.5 i 5.6 KDD z zatokami postojowymi dostosowanymi do postoju autobusów, infrastruktury technicznej, chodników, ścieżek rowerowych, zatoki autobusowej, utwardzenia terenu, wykonania odwodnienia, oświetlenia i monitoringu.
2.  Budowa/przebudowa/rozbudowa ulic: D, E, F, G, H, B, I, J oraz Ronda K w zakresie m.in.: miejsc postojowych, postojów dla TAXI i miejsc do wysiadania dla TAXI. Planowane są również zmiany geometrii jezdni, budowy ciągów pieszych, ścieżek rowerowych, zagospodarowania terenu, przebudowy skrzyżowań i infrastruktury technicznej wraz z elementami małej architektury, w tym m.in miejsca do odpoczynku dla pieszych i rowerzystów, miejsca do pozostawienia rowerów (stojaki), ustawienie ławek, koszy do śmieci, montaż słupków wygrodzeniowych. Przebudowane zostanie także oświetlenie drogowe i kanalizacja deszczowa oraz uzbrojenie nad i podziemne i inne niezbędne elementy.
3.  Budowa nowych odcinków dróg:
    1.  budowa przedłużenia ul. D do ul. H (ok. 0,14 km) wraz z m.in. oświetleniem drogowym, kanalizacją deszczową, przebudową uzbrojenia podziemnego oraz pozostałą infrastrukturą towarzyszącą;
    2.  budowa przedłużenia ul. G z wpięciem do ul. L i al. M wraz z przebudową skrzyżowań i ul. L i al. M;
    3.  budowa drogi wraz z m. in. ciągami pieszymi i rowerowymi, oświetleniem drogowym, kanalizacją deszczową, uzbrojeniem podziemnym oraz pozostałą infrastrukturą towarzyszącą.
4.  Sprawowanie nadzoru inwestorskiego nad prowadzonymi ww. robotami budowlanymi realizowanymi przez A w (\`(...)\`).
5.  Rozpowszechnianie informacji o projekcie poprzez montaż tablic informacyjno -pamiątkowych w zakresie realizowanym przez A w (\`(...)\`).

Budowa/przebudowa infrastruktury drogowej jest niezbędna do pełnego wykorzystania infrastruktury transportowej powstałej w wyniku realizacji projektu oraz umożliwi pełną jej integrację z systemem transportu miejskiego.

Jednostką ponoszącą w imieniu Gminy ww. wydatki będzie A w (\`(...)\`) – gminna jednostka budżetowa, objęta centralizacją podatkową realizująca zadania z zakresu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 470, ze zm.).

Podatek VAT od ww. wydatków uznano za wydatek kwalifikowalny.

realizacją zadań wynikających z przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2475, ze zm.), tj. budowy infrastruktury transportowej realizowanej przez Wydział (…) Urzędu Miasta (\`(...)\`) oraz Z (Z) w (\`(...)\`), obejmującą m.in.:

1.  Budowa wielofunkcyjnego obiektu (…) dla (…) (Dworca) na obszarze o łącznej powierzchni ok. 28,9 tys. m2, integrującego zbiorowy transport krajowy (ogólnokrajowy, regionalny, lokalny) i międzynarodowy z miejską komunikacją zbiorową, miejscami postoju taxi, dla samochodów osobowych, rowerów, itp. wraz z zagospodarowaniem przyległego terenu. Obiekt będzie dostosowany do bezkolizyjnego przemieszczania się pieszych oraz użytkowników z niepełnosprawnościami. Zakres zadania obejmie w szczególności:
    *   budowę obiektów obsługowych i administracyjnych związanych wyłącznie z obsługą (…) (Dworca) dla (…) (hole, poczekalnie, pomieszczenia administracyjne, zespoły sanitarne, kasy, mała gastronomia, parking podziemny Park&Ride, itp.);
    *   budowę peronów odjazdowych komunikacji autobusowo-busowej i komunikacji miejskiej z zadaszeniem, jak również budowę wewnętrznych dróg dojazdowych, stanowisk postojowych, placów, chodników oraz zagospodarowanie zieleni. Wykonane zostanie również m.in.: odwodnienie terenu, oświetlenie, monitoring, trafostacja, ładowarki, trakcja oraz pozostała infrastruktura towarzysząca;
    *   instalację i wdrożenie inteligentnych systemów transportowych (ITS), w szczególności systemy wykorzystujące technologie informacyjne i komunikacyjne, związane z pełną obsługą pasażera, w tym System informacji pasażerskiej i przystankowej;
    *   zagospodarowanie przestrzeni publicznej wraz z infrastrukturą (w tym podziemną) na obszarze objętym planowaną inwestycją (…);
    *   budowę budynku socjalno-technicznego do obsługi dworca (…) z częścią socjalną i pomocniczą (w tym m. in. openspace z aneksem kuchennym i jadalnią, szatnie i zespół toalet z natryskami dla kierowców) oraz częścią techniczną (w tym m.in. serwerownia, pomieszczenia techniczne, magazyny podręczne, kotłownia);
2.  Budowę wiat przystankowych i trakcji trolejbusowej w obrębie dróg opisanych w pkt I.
3.  Sprawowanie nadzoru inwestorskiego nad prowadzonymi ww. robotami budowlanymi w zakresie realizowanym przez Z w (\`(...)\`) i Wydziału (…) Urzędu Miasta (\`(...)\`).
4.  Rozpowszechnianie informacji o projekcie poprzez montaż tablic informacyjnych i pamiątkowych w zakresie realizowanym przez Z w (\`(...)\`) i Wydział (…) Urzędu Miasta (\`(...)\`).

Jednostkami ponoszącymi w imieniu Gminy ww. wydatki będą Wydział (…) Urzędu Miasta (\`(...)\`) oraz Z w (\`(...)\`). Obiektem (…) (Dworcem (…)), po oddaniu do eksploatacji, zarządzać będzie w imieniu Gminy Z w (\`(...)\`) – gminna jednostka budżetowa, objęta centralizacją podatkową realizująca zadania z zakresu ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2475, ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 8), osiągająca opodatkowane wpływy z czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, w szczególności biletów.

Podatek VAT od ww. wydatków opisanych w pkt II, uznano za wydatek niekwalifikowalny. Podatek od tych wydatków nie jest przedmiotem zadanego we wniosku pytania, wydatki te są zaś elementem (komponentem) projektu i stanowią element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 13 lipca 2020 r. w odpowiedzi na pytanie:

1.  Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem złożonego wniosku jest zakres czynności wskazany w pkt I w wskazanym w opisie sprawy, tj.: „Zakres rzeczowy projektu obejmuje roboty związane z: (…) I.
    
    1.  Rozbudowa ul. B i C wraz z przebudową skrzyżowań oraz budową dróg gminnych o projektowanych oznaczeniach 5.5 i 5.6 KDD z zatokami postojowymi dostosowanymi do postoju autobusów, infrastruktury technicznej, chodników, ścieżek rowerowych, zatoki autobusowej, utwardzenia terenu, wykonania odwodnienia, oświetlenia i monitoringu.
    2.  Budowa/przebudowa/rozbudowa ulic: D, E, F, G, H, B, I, J oraz Ronda K w zakresie m.in.: miejsc postojowych, postojów dla TAXI i miejsc do wysiadania dla TAXI. Planowane są również zmiany geometrii jezdni, budowy ciągów pieszych, ścieżek rowerowych, zagospodarowania terenu, przebudowy skrzyżowań i infrastruktury technicznej wraz z elementami małej architektury, w tym m.in miejsca do odpoczynku dla pieszych i rowerzystów, miejsca do pozostawienia rowerów (stojaki), ustawienie ławek, koszy do śmieci, montaż słupków wygrodzeniowych. Przebudowane zostanie także oświetlenie drogowe i kanalizacja deszczowa oraz uzbrojenie nad i podziemne i inne niezbędne elementy.
    3.  Budowa nowych odcinków dróg:
        1.  budowa przedłużenia ul. D do ul. H (ok. 0,14 km) wraz z m.in. oświetleniem drogowym, kanalizacją deszczową, przebudową uzbrojenia podziemnego oraz pozostałą infrastrukturą towarzyszącą;
        2.  budowa przedłużenia ul. G z wpięciem do ul. L i al. M wraz z przebudową skrzyżowań i ul. L i al. M – budowa drogi wraz z m.in. ciągami pieszymi i rowerowymi, oświetleniem drogowym, kanalizacją deszczową, uzbrojeniem podziemnym oraz pozostałą infrastrukturą towarzyszącą.
    4.  Sprawowanie nadzoru inwestorskiego nad prowadzonymi ww. robotami budowlanymi realizowanymi przez A w (\`(...)\`).
    5.  Rozpowszechnianie informacji o projekcie poprzez montaż tablic informacyjno -pamiątkowych w zakresie realizowanym przez A w (\`(...)\`).
    
    Budowa/przebudowa infrastruktury drogowej jest niezbędna do pełnego wykorzystania infrastruktury transportowej powstałej w wyniku realizacji projektu oraz umożliwi pełną jej integrację z systemem transportu miejskiego. (…)” W związku z powyższym należy wskazać, do jakich czynności Gmina będzie wykorzystywać towary i usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu pn.: „(\`(...)\`)”, tj. czy do czynności:
    
    1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    2.  zwolnionych od podatku od towarów i usług,
    3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – należy oddzielnie wskazać dla każdego zakresu w ramach projektu, a jeżeli to konieczne to również dla poszczególnych wydatków.
    
    – Wnioskodawca wskazał, że:
    1.  towary i usługi nabyte w ramach zakresu: Rozbudowa ul. B i C wraz z przebudową skrzyżowań oraz budową dróg gminnych o projektowanych oznaczeniach 5.5 i 5.6 KDD z zatokami postojowymi dostosowanymi do postoju autobusów, infrastruktury technicznej, chodników, ścieżek rowerowych, zatoki autobusowej, utwardzenia terenu, wykonania odwodnienia, oświetlenia i monitoringu – wykorzystywane będą do czynności niepodlegających opodatkowaniu.
    2.  towary i usługi nabyte w ramach zakresu: Budowa/przebudowa/rozbudowa ulic: D, E, F, G, H, B, I, J oraz Ronda K w zakresie m.in.: miejsc postojowych, postojów dla TAXI i miejsc do wysiadania dla TAXI. Planowane są również zmiany geometrii jezdni, budowy ciągów pieszych, ścieżek rowerowych, zagospodarowania terenu, przebudowy skrzyżowań i infrastruktury technicznej wraz z elementami małej architektury, w tym m.in miejsca do odpoczynku dla pieszych i rowerzystów, miejsca do pozostawienia rowerów (stojaki), ustawienie ławek, koszy do śmieci, montaż słupków wygrodzeniowych. Przebudowane zostanie także oświetlenie drogowe i kanalizacja deszczowa oraz uzbrojenie nad i podziemne i inne niezbędne elementy – wykorzystywane będą do czynności niepodlegających opodatkowaniu.
    3.  towary i usługi nabyte w ramach zakresu: Budowa nowych odcinków dróg:
        1.  budowa przedłużenia ul. D do ul. H (ok. 0,14 km) wraz z m.in. oświetleniem drogowym, kanalizacją deszczową, przebudową uzbrojenia podziemnego oraz pozostałą infrastrukturą towarzyszącą;
        2.  budowa przedłużenia ul. G z wpięciem do ul. L i al. M wraz z przebudową skrzyżowań i ul. L i al. M – budowa drogi wraz z m. in. ciągami pieszymi i rowerowymi, oświetleniem drogowym, kanalizacją deszczową, uzbrojeniem podziemnym oraz pozostałą infrastrukturą towarzyszącą– wykorzystywane będą do czynności niepodlegających opodatkowaniu.
    4.  towary i usługi nabyte w ramach zakresu: Sprawowanie nadzoru inwestorskiego nad prowadzonymi ww. robotami budowlanymi realizowanymi przez A w (\`(...)\`) – wykorzystywane będą do czynności niepodlegających opodatkowaniu.
    5.  towary i usługi nabyte w ramach zakresu: Rozpowszechnianie informacji o projekcie poprzez montaż tablic informacyjno -pamiątkowych w zakresie realizowanym przez A w (\`(...)\`) – wykorzystywane będą do czynności niepodlegających opodatkowaniu.
2.  W sytuacji, gdy towary i usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu w odniesieniu do każdego z zakresów opisanych w pkt od 1 do 5 wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  W sytuacji, gdy towary i usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu w odniesieniu do każdego z zakresów opisanych w pkt od 1 do 5 będą wykorzystywane – w ramach działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych i zwolnionych, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności? – Wnioskodawca wskazał, że: W związku z tak udzieloną odpowiedzią na pytanie 1, zawarte na stronie 2 wezwania z dnia 9 lipca 2020 r. bezprzedmiotowe staje się udzielenie odpowiedzi na pytania 2 i 3 – na które w związku z powyższym Wnioskodawca nie odpowiada.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ponoszenie opisanych w polu G, poz. 10 załącznika 2/3 do wniosku wydatków z tytułu zakupów towarów i usług koniecznych do przebudowy układu drogowego przez A w (\`(...)\`) w związku z realizacją zadań wynikających z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 470, ze zm.) w ramach projektu pn. „(\`(...)\`)” nie będzie dawało Gminie (\`(...)\`) prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszenie opisanych w polu G. poz. 10 załącznika 2/3 wniosku wydatków z tytułu zakupów towarów i usług koniecznych do przebudowy układu drogowego przez A w (\`(...)\`) w związku z realizacją zadań wynikających z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 470, ze zm.) w ramach projektu pn. ,,(\`(...)\`)” nie będzie dawało Gminie (\`(...)\`) prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie.

UZASADNIENIE

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020 r., poz. 106, ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u. lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest implementacją przepisów Dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W myśl art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L. 347 z 11 grudnia 2006 r.): Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W myśl art. 1 ustawy z dnia z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 470, ze zm.) drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych,

Art. 2 ust. 1 ustawy, Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Art. 2a ust. 1 ustawy, Drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa.

Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Art. 19 ust. 1 ustawy, Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich – zarząd województwa;
3.  powiatowych – zarząd powiatu;
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest zarządcą autostrady wybudowanej na zasadach określonych w ustawie do czasu przekazania jej, w drodze porozumienia, spółce, z którą zawarto umowę o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady. Spółka pełni funkcję zarządcy autostrady płatnej na warunkach określonych w umowie o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady, z wyjątkiem zadań, o których mowa w art. 20 pkt 1, 8, 17 i 20, które wykonuje Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad.

Zarządzanie drogami publicznymi może być przekazywane między zarządcami w trybie porozumienia, regulującego w szczególności wzajemne rozliczenia finansowe.

W granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. z 2018 r., poz. 203) w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast.

Z ww. przepisów prawa krajowego i unijnego i ich wzajemnej korelacji jednoznacznie wynika, iż jednostka samorządu terytorialnego w zakresie dróg publicznych działa jako podmiot prawa publicznego (organ władzy publicznej) udostępniający w sposób nieodpłatny ogółowi użytkowników drogi publiczne do użytkowania, nie zaś jako podatnik wykonujący działalność gospodarczą.

Skoro nieodpłatne udostępnianie dróg publicznych ogółowi użytkowników, na zasadach ogólnodostępności, stanowiłoby działalność nieopodatkowaną, to nie dawałoby też prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem, w tym remontami z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki, o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Stanowisko Wnioskodawcy, oparte jest na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w myśl, którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, 120, ust. 17 i 19, 124.

W przypadku więc nieodpłatnego udostępniania dróg publicznych na zasadzie ogólnodostępności, czyli czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT – nie występują uprawnienia wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przy tej okazji warto także przypomnieć, iż drogi publiczne generują również wpływy (dochody) tyle, że niepodlegające opodatkowaniu, które osiągane są w trybie władztwa publicznego, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., co wynika m.in z interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r. znak: (\`(...)\`). W ww. interpretacji Minister Finansów uznał A w (\`(...)\`) za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie pobieranych opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania. Także Gmina (\`(...)\`) jest adresatem interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia (…) lipca 2012 r. znak: (…) wydanej po wyrokach prawomocnych Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia (…) stycznia 2012 r. sygn. akt. (…) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) z dnia (…) stycznia 2011 r. sygn. akt. (…) uznająca Gminę (\`(...)\`) za organ władzy publicznej wyłączony z opodatkowania, w tym także w zakresie (literalnie wymienionych) opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania. Kwestia ta korzysta więc z zasady ,,res iudicata” –powagi rzeczy osądzonej. W konsekwencji więc Wnioskodawca nie będzie posiadał uprawnień o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Reasumując – w ocenie Wnioskodawcy – przy nabywaniu towarów i usług związanych z budową/przebudową/modernizacją i bieżącym utrzymaniem dróg publicznych i elementów infrastruktury będących ich częścią składową, w tym remontami, brak będzie spełnienia podstawowej przesłanki, o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj. związku przyczynowo skutkowego jakim jest związek pomiędzy nabywanymi towarami i usługami, a wystąpieniem sprzedaży opodatkowanej, a podmiot je nabywający (Gmina poprzez A w (\`(...)\`)) nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika. Zwrócić też należy uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA przyznających rację Ministrowi Finansów, i stanowiących zarazem potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy.

I tak:

W wyroku z 11 października 2011 r. sygn. akt. I FSK 965/11 NSA zważył, co następuje:

„(\`(...)\`) Reasumując stwierdzić trzeba, że Gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie występuje w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowanej drogi jest zapewnienie dojazdu do działek, które Gmina sprzedała prywatnym inwestorom, na których to działkach będzie prowadzona działalność gospodarcza i że wybudowanie drogi miało wpływ na cenę działek.

(\`(...)\`) Jeśli zaś chodzi o zakłócenia konkurencji, do którego prowadziłoby nieopodatkowanie Gminy jako podmiotu prawa publicznego, działającego w charakterze organów władzy publicznej, to w świetle przytoczonych już orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 maja 1990 r. (C-4/89) stwierdzić trzeba, że organy prawa publicznego są traktowane jako podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane, w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców. Budowa drogi gminnej jest działalnością wykonywaną przez Gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego. W tych okolicznościach nieopodatkowanie podatkiem VAT tych podmiotów z tytułu tej działalności nie ma skutku antykonkurencyjnego, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi wyłączności (por. cyt. wyżej wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-288/07). Gmina, wykonując zadanie publiczne w postaci drogi gminnej działa na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Jest to czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie władztwa”.

(\`(...)\`) W sprawie objętej tym wyrokiem Minister Finansów zważył, co następuje: „(\`(...)\`) Udostępnianie drogi publicznej wszystkim użytkownikom nieodpłatnie w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności nie pozwala na stwierdzenie, że budowa dróg będących przedmiotem wniosku związana jest z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania organów przesądza bowiem bezpośredni cel tego działania, tzn. czy głównym jego zamierzeniem i skutkiem jest zaspokajanie zbiorowej potrzeby wspólnoty samorządowej, czy też jego skutki służą osobom fizycznym i prawnym ze względu na ich prywatne cele (\`(...)\`)”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt. I FSK 1669/13 orzekł, co następuje:

„(\`(...)\`) Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. O zaliczeniu danej drogi do kategorii dróg publicznych decydują względy techniczne i prawne. Oznacza to, że drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie ustawy o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem. Każda z kategorii dróg publicznych powinna spełniać określone parametry techniczne oraz warunki formalne, prawne, tzn. zaliczenie do danej kategorii powinno nastąpić w formie przewidzianej prawem, tj. w formie uchwały. W przypadku dróg gminnych, a więc dróg o znaczeniu lokalnym, zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego starosty. Gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie występuje więc w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowanej drogi jest zapewnienie dojazdu do terenów, które Gmina sprzedała lub zamierza sprzedać prywatnym inwestorom, na których to działkach będzie prowadzona działalność gospodarcza i że wybudowanie drogi miało wpływ na cenę działek. Nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, by brak możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego stanowił jej dyskryminację, prowadząc do jej nierównego traktowania oraz zakłócenia zasady konkurencyjności (\`(...)\`)”.

W wyroku z dnia 26 października 2020 r. sygn. akt. FSK 1906/11 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał następującej wykładni:

,,(\`(...)\`) Budowa drogi gminnej jest działalnością wykonywaną przez gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem władztwa publicznego. Nieopodatkowanie podatkiem VAT tych podmiotów z tytułu tej działalności nie ma więc skutku antykonkurencyjnego, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi wyłączności (vide wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-288/07). Gmina wykonując zadanie publiczne w postaci drogi gminnej, działa na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Jest to czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie władztwa (\`(...)\`)”.

Powyższą wykładnię potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych po centralizacji podatkowej. I tak:

W wyroku z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt. I SA/Kr 95/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

,,(\`(...)\`) Reasumując w ocenie Sądu, brak zatem podstaw do przyjęcia, że Gminie, jako podatnikowi podatku od towarów i usług, wykonującej usługi miejskiego transportu publicznego, przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Gminę, działającą jako organ władzy publicznej, towarów i usług związanych z budową, remontem i utrzymaniem dróg publicznych, z ich oświetleniem i z sygnalizacją świetlną. Nie można bowiem przyjąć, że nabycie towarów i usług związanych z budową, remontem i utrzymaniem dróg publicznych, z ich oświetleniem i z sygnalizacją świetlną, służy wykonywaniu usług miejskiego transportu publicznego, tylko z tego powodu, że drogi te wykorzystywane są także do świadczenia usług miejskiego transportu publicznego. Należy też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1906/11, z uzasadnienia którego wynika, że Gmina budując drogę publiczną nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, a poniesione wydatki nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nie przysługuje jej więc prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. (\`(...)\`)”.

Z kolei w wyroku z dnia 30.03.2017 r. sygn. akt. I SA/Wr 1409/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał następującej wykładni:

„(\`(...)\`) W opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym budowa, remont i utrzymanie dróg publicznych wykonywane są przez Gminę działającą jako organu władzy publicznej, a nie przez Gminę świadczącą, opodatkowane podatkiem od towarów i usług, usługi miejskiego transportu publicznego (autobusowego). Drogi publiczne przeznaczone są do nieodpłatnego korzystania przez każdego użytkownika, w tym także przez Gminę, wykonującą inne zadania własne w tym także w zakresie miejskiego transportu publicznego (autobusowego). Poniesione przez Gminę, jako organ władzy publicznej wydatki nie są bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu, brak zatem podstaw do przyjęcia, że Gminie, jako podatnikowi podatku od towarów i usług, wykonującej usługi miejskiego transportu publicznego, przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Gminę, działająca jako organ władzy publicznej, towarów i usług związanych z budową, remontem i utrzymaniem dróg publicznych. Nie można bowiem przyjąć, że nabycie towarów i usług związanych budową, remontom i utrzymaniem dróg publicznych służyło wykonywaniu usług miejskiego transportu publicznego, tylko z tego powodu, że drogi te wykorzystywane są także do świadczenia usług miejskiego transportu publicznego”.

Należy też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1906/11, z uzasadnienia którego wynika, że „Gmina budując drogę publiczną nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, a poniesione wydatki nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nawet pośredniego związku przyczynowo-skutkowego nie można upatrywać w tym, że celem budowy drogi był dojazd do działek, które gmina sprzedała prywatnym inwestorom. (\`(...)\`)”.

Ponadto, jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, Dyrektor Izby Skarbowej w (…) w interpretacji indywidualnej z dnia (…) kwietnia 2014 r. znak: (\`(...)\`) dla A w (\`(...)\`), uznał za prawidłowe stanowisko w zakresie: braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania dróg publicznych oraz ścieżek rowerowych ogółowi użytkowników, braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu zakupu towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem dróg publicznych, w tym remontami, braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem ścieżek rowerowych.

Jak podkreślono stan faktyczny ani prawny się nie zmienił, za wyjątkiem sytuacji, iż A w (\`(...)\`) pozostając jednostką budżetową przestał być z dniem 1 stycznia 2017 r. odrębnym podatnikiem stając się częścią składową „scentralizowanego podatnika”, tj. Gminy.

Ponadto Gmina (\`(...)\`) w związku z centralizacją podatkową uzyskała od Dyrektora Izby Skarbowej w (…) interpretację indywidualną z dnia 15 września 2016 r. sygn. (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`), w której organ uznał stanowisko Gminy za prawidłowe i dokonał kompleksowej oceny działań j.s.t. w zakresie działań objętych zadaniami z zakresu budowy i utrzymania dróg publicznych w myśl przepisów ustawy o drogach publicznych.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie zarówno w przepisach prawa krajowego i wspólnotowego, jak też poparte jest linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym NSA, jak i organów podatkowych, w tym również Dyrektora Izby Skarbowej w (…) oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, którzy wydali dla Gminy (\`(...)\`) w zakresie komponentu drogowego realizowanego przez A w ramach projektów europejskich interpretacje indywidualne:

*   z dnia (…) listopada 2016 r., znak: (…);
*   z dnia (…) lutego 2017 r., znak: (…);
*   z dnia (…) lutego 2017 r., znak: (…);
*   z dnia (…) lutego 2017 r., znak: (…);
*   z dnia (…) marca 2017 r., znak: (…);
*   z dnia (…) marca 2017 r., znak: (…);
*   z dnia (…) lutego 2017 r., znak: (…);
*   z dnia (…) marca 2018 r., znak: (…);
*   z dnia (…) października 2018 r., znak: (…).

W świetle powyższych przepisów i orzecznictwa, w tym wyroków i interpretacji stwierdzić należy, iż w zakresie realizacji zadań wynikających z przepisów o drogach publicznych jednostka samorządu terytorialnego występuje w charakterze organu władzy publicznej, nie występuje zaś i wystąpić nie może w charakterze podatnika, co wynika także z przepisów art. 13 Dyrektywy.

Biorąc powyższe pod uwagę ponoszenie opisanych w polu G, poz. 10 załącznika 2/3 wniosku wydatków z tytułu zakupów towarów i usług koniecznych do przebudowy układu drogowego przez A w (\`(...)\`) w związku z realizacją zadań wynikających z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 470, ze zm.) w ramach projektu pn. ,.(\`(...)\`)” nie będzie dawało Gminie (\`(...)\`) prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy, wynika, że Wnioskodawca (Gmina) posiada status podatnika VAT czynnego. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 2 ustawy z dnia z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zadania gminy określone są w art. 7 tej ustawy. Zgodnie z nim zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Projekt jest planowany do realizacji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) (RPO W(…)) 2014-2020. Działanie (…).

W związku z planowaną realizacją ww. projektu w dniu 25 maja 2017 r. zawarto umowę wstępną (preumowę) dotyczącą przygotowania projektu pozakonkursowego pn. „(\`(...)\`)” pomiędzy Gminą – Wnioskodawcą a Województwem.

Przedmiotem umowy jest określenie zasad postępowania Stron w celu prawidłowego i terminowego przygotowania Projektu do realizacji RPO W(…).

Nabywanie towarów i usług w ramach projektu dokumentowane będzie fakturami wystawianymi na Gminę (\`(...)\`), Zakres rzeczowy projektu obejmuje roboty związane z:

realizacją zadań, o których mowa w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 470, ze zm.), tj. przebudową układu drogowego realizowaną przez A w (\`(...)\`), obejmującą m.in:

1.  Rozbudowa ul. B i C wraz z przebudową skrzyżowań oraz budową dróg gminnych o projektowanych oznaczeniach 5.5 i 5.6 KDD z zatokami postojowymi dostosowanymi do postoju autobusów, infrastruktury technicznej, chodników, ścieżek rowerowych, zatoki autobusowej, utwardzenia terenu, wykonania odwodnienia, oświetlenia i monitoringu – wykorzystywane będą do czynności niepodlegających opodatkowaniu.
2.  Budowa/przebudowa/rozbudowa ulic: D, E, F, G, H, B, I, J oraz Ronda K w zakresie m.in.: miejsc postojowych, postojów dla TAXI i miejsc do wysiadania dla TAXI. Planowane są również zmiany geometrii jezdni, budowy ciągów pieszych, ścieżek rowerowych, zagospodarowania terenu, przebudowy skrzyżowań i infrastruktury technicznej wraz z elementami małej architektury, w tym m.in miejsca do odpoczynku dla pieszych i rowerzystów, miejsca do pozostawienia rowerów (stojaki), ustawienie ławek, koszy do śmieci, montaż słupków wygrodzeniowych. Przebudowane zostanie także oświetlenie drogowe i kanalizacja deszczowa oraz uzbrojenie nad i podziemne i inne niezbędne elementy – wykorzystywane będą do czynności niepodlegających opodatkowaniu.
3.  Budowa nowych odcinków dróg:
    1.  budowa przedłużenia ul. D do ul. H (ok. 0,14 km) wraz z m.in. oświetleniem drogowym, kanalizacją deszczową, przebudową uzbrojenia podziemnego oraz pozostałą infrastrukturą towarzyszącą;
    2.  budowa przedłużenia ul. G z wpięciem do ul. L i al. M wraz z przebudową skrzyżowań i ul. L i al. M – budowa drogi wraz z m. in. ciągami pieszymi i rowerowymi, oświetleniem drogowym, kanalizacją deszczową, uzbrojeniem podziemnym oraz pozostałą infrastrukturą towarzyszącą – wykorzystywane będą do czynności niepodlegających opodatkowaniu.
4.  Sprawowanie nadzoru inwestorskiego nad prowadzonymi ww. robotami budowlanymi realizowanymi przez A w (\`(...)\`) – wykorzystywane będą do czynności niepodlegających opodatkowaniu.
5.  Rozpowszechnianie informacji o projekcie poprzez montaż tablic informacyjno -pamiątkowych w zakresie realizowanym przez A w (\`(...)\`) – wykorzystywane będą do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Budowa/przebudowa infrastruktury drogowej jest niezbędna do pełnego wykorzystania infrastruktury transportowej powstałej w wyniku realizacji projektu oraz umożliwi pełną jej integrację z systemem transportu miejskiego.

Jednostką ponoszącą w imieniu Gminy ww. wydatki będzie A – gminna jednostka budżetowa, objęta centralizacją podatkową realizująca zadania z zakresu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy od poniesionych wydatków z tytułu zakupu towarów i usług w związku z realizacją zadań wynikających z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych wykonywanych przez A (jednostka budżetowa Gminy – Wnioskodawcy), koniecznych do przebudowy układu drogowego w ramach projektu pn. „(\`(...)\`)” będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Stosownie do art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Ponadto w tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 470, z późn. zm.) – zgodnie z którym drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy o drogach publicznych – drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy, ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ustawy o drogach publicznych – do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu, a ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy.

Na podstawie art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o drogach publicznych – organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych – zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich – zarząd województwa;
3.  powiatowych – zarząd powiatu;
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 20 ww. ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora (pkt 3), utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4), wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

Jak wynika z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Odnosząc powołane przepisy w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca dokonał od 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi, to podatnikiem podatku VAT w zakresie wszystkich czynności wykonywanych przez te jednostki jest Gmina.

Jak już wskazano wcześniej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tut. Organu, każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem, czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje dochodów podlegających opodatkowaniu pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy – Gminy, należy zauważyć, że inwestycja dotycząca przebudowy układu drogowego przez A w ramach projektu pn.: „(\`(...)\`)”, realizowana będzie w ramach wykonywania zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym i niewątpliwie będzie stanowić sprawę publiczną, należącą do sfery władztwa publicznego jednostki samorządowej.

W związku z powyższym, w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że nabywane do realizacji ww. inwestycji towary i usługi, wykorzystywane będą poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina dokonując tych zakupów nie będzie występować w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia nie zostanie spełniony, bowiem Wnioskodawca wskazał, że towary i usługi nabyte w ramach zakresu:

1.  Rozbudowa ul. B i C wraz z przebudową skrzyżowań oraz budową dróg gminnych o projektowanych oznaczeniach 5.5 i 5.6 KDD z zatokami postojowymi dostosowanymi do postoju autobusów, infrastruktury technicznej, chodników, ścieżek rowerowych, zatoki autobusowej, utwardzenia terenu, wykonania odwodnienia, oświetlenia i monitoringu.
2.  Budowa/przebudowa/rozbudowa ulic: D, E, F, G, H, B, I, J oraz Ronda K w zakresie m.in.: miejsc postojowych, postojów dla TAXI i miejsc do wysiadania dla TAXI. Planowane są również zmiany geometrii jezdni, budowy ciągów pieszych, ścieżek rowerowych, zagospodarowania terenu, przebudowy skrzyżowań i infrastruktury technicznej wraz z elementami małej architektury, w tym m.in miejsca do odpoczynku dla pieszych i rowerzystów, miejsca do pozostawienia rowerów (stojaki), ustawienie ławek, koszy do śmieci, montaż słupków wygrodzeniowych. Przebudowane zostanie także oświetlenie drogowe i kanalizacja deszczowa oraz uzbrojenie nad i podziemne i inne niezbędne elementy.
3.  Budowa nowych odcinków dróg:
    1.  budowa przedłużenia ul. D do ul. H (ok. 0,14 krn) wraz z m.in. oświetleniem drogowym, kanalizacją deszczową, przebudową uzbrojenia podziemnego oraz pozostałą infrastrukturą towarzyszącą;
    2.  budowa przedłużenia ul. G z wpięciem do ul. L i al. M wraz z przebudową skrzyżowań i ul. L i al. M – budowa drogi wraz z m. in. ciągami pieszymi i rowerowymi, oświetleniem drogowym, kanalizacją deszczową, uzbrojeniem podziemnym oraz pozostałą infrastrukturą towarzyszącą – wykorzystywane będą do czynności niepodlegających opodatkowaniu.
4.  Sprawowanie nadzoru inwestorskiego nad prowadzonymi ww. robotami budowlanymi realizowanymi przez A w (\`(...)\`).
5.  Rozpowszechnianie informacji o projekcie poprzez montaż tablic informacyjno -pamiątkowych w zakresie realizowanym przez A w (\`(...)\`),

wykorzystywane będą do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zatem, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. zakresie inwestycji.

Podsumowując, od poniesionych wydatków z tytułu zakupu towarów i usług w związku z realizacją zadań wynikających z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych wykonywanych przez A (jednostka budżetowa Gminy – Wnioskodawcy), koniecznych do przebudowy układu drogowego w ramach projektu pn. „(\`(...)\`)”, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany nie będzie działał jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją inwestycji nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, podkreślić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Tutejszy Organ informuje, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.