Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.112.2020.2.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-22
Teza: Reasumując, z analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że klasyfikacja przychodów do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, eliminuje możliwość stosowania 50 procentowych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 ww. ustawy. Odnosząc się do przedstawionego wyżej opisu należy zauważyć, że przychody Wnioskodawcy w związku ze stworzoną biblioteką programistyczną, stanowią przychody określone w art. 14 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. W konsekwencji do przychodów tych nie mogą mieć zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na wyłączenie zawarte wprost w art. 22 ust. 12 ustawy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; prawa-prawa majątkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2020 r. (data wpływu 7 lutego 20202 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2020 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 27 marca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.112.2020.1.MZ (data nadania 27 marca 2020 r., data doręczenia 6 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest studentem, ma 24 lata. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Posiada obywatelstwo polskie. Nie prowadzi działalności gospodarczej.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest opodatkowanie uzyskanych przez Wnioskodawcę dochodów z programów (biblioteki programistycznej) ze znacznikiem (…) (portal internetowy, prowadzony przez …) Wnioskodawca opracował bibliotekę programistyczną (zestaw kodów), która ułatwia korzystanie użytkownikom portalu (…)z ich usług.

Wnioskodawca otrzymuje od portalu 10% od każdego zlecenia zrealizowanego z wykorzystaniem biblioteki programistycznej Wnioskodawcy. Portal internetowy (….)oferuje usługi rozwiązywania … obrazkowej (jest to rodzaj zabezpieczenia, które jest znane jako uwierzytelnianie użytkownika serwisów internetowych „nie jestem robotem” - … polega na wyświetlaniu prośby o wykonanie prostego testu potwierdzającego, iż użytkownik jest człowiekiem, a nie komputerem próbującym włamać się na konto chronione hasłem; dla przykładu może to być rozwiązanie prostego testu np. 2+3= ; jeżeli użytkownik odpowie prawidłowo, przechodzi dalej, tym samym nie jest możliwe aby ten test przeszedł pozytywnie np. program typu złośliwe oprogramowanie, wirus etc).

Wnioskodawca opracował bibliotekę kodów (oprogramowanie) niezależnie od portalu, i opublikował je powszechnie w Internecie - ale dzięki ukrytym znacznikom w tych kodach (oprogramowaniu) (…), system z portalu (…)automatycznie przypisuje Wnioskodawcy prowizję.

Wnioskodawca nie ma żadnej umowy z portalem (…) Wnioskodawcę nie łączy z portalem stosunek pracy ani umowa zlecenie, czy też umowa o dzieło, wiążące się z Jego strony z zobowiązaniem wykonania stosownego utworu (utwór powstał z Jego inicjatywy w Jego wolnym czasie).

Prowizja od portalu na rzecz Wnioskodawcy jest przypisywana w jednostkach rozliczeniowych oznaczonych jako USD. W momencie wypłaty są one przeliczane na (…) według współczynnika określonego w danym momencie przez Platformę.

Wypłata wynagrodzenia odbywa się poprzez przypisanie do konta Wnioskodawcy środków, określonych w USD, które - w ramach standardowej funkcjonalności strony - mogą zostać wypłacone do –(…) (kryptowaluta). Zwiększenie środków odbywa się w czasie rzeczywistym (kilkaset razy dziennie). Wypłata może odbywać się wielokrotnie w ciągu dnia.

Pismem z dnia 27 marca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.112.2020.1.MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania.

Wniosek należało uzupełnić poprzez:

1.  Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

1.  Czy jest dokument, z którego wynika, że Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do stworzonych programów (biblioteki programistycznej)? Jeśli tak, to:
    1.  Czy z ww. dokumentu wynika, że przysługujące Wnioskodawcy prawa autorskie są przenoszone na portal?
    2.  Czy otrzymane wynagrodzenie dotyczy tylko czynności o charakterze twórczym, czy także innych czynności (niebędących czynnościami o charakterze twórczym)?
    3.  Czy w zawartej umowie (dokumencie) jednoznacznie określono wynagrodzenie stanowiące honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonych utworów i ewentualnie wynagrodzenie związane z wykonywaniem pozostałych czynności?
    4.  W jaki sposób kwota honorarium jest ustalana, a więc: czy kwota honorarium jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym, wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego, czy też jest ustalana w inny sposób – jaki? Proszę dokładnie wyjaśnić, w jaki sposób i na podstawie jakich przesłanek kwota honorarium jest ustalana.
    5.  Czy kwota honorarium jest uzależniona od czasu pracy poświęconego na tworzenie danego utworu?
    6.  Czy jest prowadzona szczegółowa dokumentacja (ewidencja) stworzonych utworów?
2.  Czy Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
3.  Czy praca wykonywana przez Wnioskodawcę ma charakter twórczy, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
4.  Czy utwory stworzone przez Wnioskodawcę są przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Jeżeli tak, to należy wskazać jaka to działalność. Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 22 ust. 9b, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:
    1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
    2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
    3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
    4.  działalności publicystycznej;
    5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
    6.  działalności konserwatorskiej;
    7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
    8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.
5.  Jeśli nie istnieje dokument potwierdzający przeniesienie Pana praw autorskich do stworzonych programów, to na jakiej podstawie i z jakiego tytułu jest wypłacana prowizja?

Wnioskodawca pismem z dnia 14 kwietnia 2020 r. (data wpływu) uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Tak, (…).
    1.  Nie. Postawione pytanie wydaje się co najmniej nieprecyzyjne, gdyż autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, co uniemożliwia przeniesienia praw osobistych na portal. Każda zainteresowana osoba (w tym portal) otrzymują kopię oprogramowania i powiązanych plików dokumentacji („Oprogramowanie”) w celu obsługi Oprogramowania bez ograniczeń, w tym bez dodatkowych opłat, otrzymuje prawo do używania, kopiowania, modyfikowania, łączenia, publikowania, rozpowszechniania, udzielania sublicencji i/lub sprzedawać kopii Oprogramowania i zezwalania na to osobom, którym Oprogramowanie zostało dostarczone.
    2.  Otrzymane wynagrodzenie dotyczy wynagrodzenia wytworzenia i serwisu oprogramowania, które umożliwia (istotnie ułatwia) wykorzystanie usług (…)Jedynym przeznaczeniem oprogramowania jest umożliwienie (istotne ułatwienie) wykorzystania usług (…). Wytworzenie oprogramowania stanowiło czynność o charakterze twórczym. Nie istnieje dokument precyzujący w sposób szczególny warunki „programu prowizyjnego”. Portal umożliwia rejestracja utworu (aplikacji), a po pozytywnej jego weryfikacji możliwe jest uzyskanie identyfikatora, który pozwala uzyskanie prowizji (wynagrodzenia) związanego z wytworzonym oprogramowaniem na podstawie deklaracje „Jeśli jesteś programistą i masz aplikację, która korzysta z naszego interfejsu API usługi, możesz zainteresować się naszym programem prowizyjnym: 10% z wydatków klientów za pośrednictwem Twojej aplikacji.” Program prowizyjny jest ograniczony w zakresie odbiorców, tj. skierowany wyłącznie do twórców, którzy wytworzyli oprogramowanie, które zawiera elementy interfejsu API usługi i stanowi formę wynagrodzenia twórców za wytworzenie oprogramowania i jego serwis.
    3.  Nie. W umowie licencyjnej przedstawiono warunki jak przedstawiono w odpowiedzi na pytanie 1a. Wynagrodzenie związane z wykonywaniem, wytworzeniem i serwisem oprogramowania zostało wyjaśnione w odpowiedzi na pytanie 1b poprzez wskazanie deklaracji „Jeśli jesteś programistą i masz aplikację, która korzysta z naszego interfejsu API usługi, możesz zainteresować się naszym programem prowizyjnym: 10% z wydatków klientów za pośrednictwem Twojej aplikacji.” Program prowizyjny jest ograniczony w zakresie odbiorców, tj. skierowany wyłącznie do twórców, którzy wytworzyli oprogramowanie, które zawiera elementy interfejsu API usługi i stanowi formę wynagrodzenia twórców za wytworzenie oprogramowania i jego serwis.
    4.  Otrzymuje 10% od każdego wydatku użytkownika dokonanego z pośrednictwem Wnioskodawcy narzędzia.
    5.  Nie. Kwota honorarium jest uzależniona od popularności aplikacji dewelopera, co może być pochodną wielu czynników, tj. czasu poświęconego, jakość wytworzenia utworu, warunków oferowanych użytkownikom oprogramowania, skuteczności realizowanego serwisu i innych elementów, co nie jest jednak zakresem zobowiązania.
    6.  Został stworzony (jeden) utwór.Tak.
2.  Część wykonywanej przez Wnioskodawcę pracy miała charakter twórczy, w zakresie wytworzenia oprogramowania. Na skutek wytworzenia oprogramowania użytkownik uzyskał możliwość ubiegania się o prowizję od każdego przypadku zlecenia za pośrednictwem oprogramowania operacji w (…), co znaczy możliwość uzyskania wynagrodzenia za skuteczną wykonaną działalność twórczą.
3.  Działalność twórcza w zakresie programów komputerowych. Wytworzone narzędzie jest przedmiotem ochrony prawno-autorskiej i stanowi przejaw działalności twórczej. Narzędzie stanowi moduł (komponent, część całości) programu komputerowego elastycznego do adaptacji jako samodzielny program komputerowy i – w ramach dokumentacji – przykładowe adaptacje modułu jako kompletne i samodzielne programy komputerowe. Narzędzie podlega ochronie prawno-autorskiej identycznej jak samodzielny program komputerowy.
4.  Wypłata prowizji jest realizowana na podstawie zobowiązania (…)powstałego w chwili rejestracji zaakceptowanej aplikacji w portalu (…), a realizującego się w przypadku każdorazowego zlecenia przez użytkownika (jedna osoba w dwóch rolach) realizacji usługi przez (…) wraz z metadanymi wskazującymi na wykorzystanie w celu utworzenia zlecenia realizacji usługi aplikacji twórcy (deweloper).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy należności otrzymywane od (…)są należnościami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem podstawa opodatkowania wynika z zastosowania art. 11 ust. 1 oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzn. przychodem jest otrzymana od (…) pochodząca z platformy kwota (przeliczona na PLN) pomniejszona o koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, rozliczana raz do roku w zeznaniu rocznym (o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy PIT) bez wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, tak, należności otrzymywane od (…)są należnościami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem podstawa opodatkowania wynika z zastosowania art. 11 ust. 1 oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzn. przychodem jest otrzymana od (…)pochodząca z platformy kwota (przeliczona na PLN) pomniejszona o koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, rozliczana raz do roku w zeznaniu rocznym (o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) bez wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm. ), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy). Zgodnie z art. 12 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. 1993 Nr 117, poz. 523) (zm. Dz.U. z 2012 r. poz. 1383). Należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Art. 12 ust.2 Jednakże, takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto. Wnioskodawca deklaruje, iż nie został pobrany żaden podatek na terenie Republiki Cypru, gdzie portal (…)posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Powyższe oznacza, że przychody osiągane z tytułu udzielanych licencji można zakwalifikować jako przychody z praw majątkowych. Jednakże, zanim dokona się takiej kwalifikacji, należy przeanalizować całokształt okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności badając czy charakter podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności spełnia przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej. Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z jego treścią, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Powyższą definicję uzupełnia regulacja zawarta w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności; 2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności; 3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki: - zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, - nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy, oraz - wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 5a pkt 6 ustawy można stwierdzić, że działalność gospodarcza to taka działalność, która: - jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu; - wykonywana jest w sposób ciągły, jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy, istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter; - prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji czy nie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania bądź zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności.

W efekcie działania podatnika wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy podejmowane przez niego czynności będą istotnie odbiegały np. od hobbystycznego wykonywania prac artystycznych, a nadto podatnik z podejmowanych czynności uczynił sobie źródło stałego (nieokazjonalnego) zarobkowania. Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że udzielanie licencji do biblioteki programistycznej Wnioskodawcy nie może być traktowane jako pozarolnicza działalność gospodarcza lecz jako odrębne źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 analizowanej ustawy, tj. jako przychód z praw majątkowych. Ocena czy podmiot osiągający przychody z udzielanych licencji do biblioteki programistycznej prowadzi działalność gospodarczą czy osiąga przychody z praw majątkowych uzależniona jest od ustalenia, czy dana działalność zarobkowa spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki pozytywne wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy oraz czy nie wystąpiły przesłanki negatywne określone w art. 5b ust. 1 tej ustawy.

Jeżeli więc istnieją wątpliwości co do podatkowoprawnej kwalifikacji przychodów (dochodów) do właściwego źródła przychodów i w konsekwencji prawidłowości sposobu ich opodatkowania, pomimo wyrażanego przez podatnika oświadczenia woli, że nie prowadzi działalności gospodarczej, obiektywnej ocenie musi zostać poddany całokształt okoliczności związanych z osiąganymi przez podatnika przychodami. W ocenie Wnioskodawcy, jednoznacznie, przychody z tytułu udzielania licencji do biblioteki programistycznej (…) nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej, gdyż przede wszystkim, nie jest ona wykonywana w sposób zorganizowany ani w sposób ciągły. Wnioskodawca opracował, bez żadnego zlecenia kogokolwiek, w swoim wolnym czasie bibliotekę programistyczną, którą samodzielnie, jednorazowo, bez zamiaru robienia tego w sposób ciągły, udostępnił publicznie w Internecie, a obecnie otrzymuje tylko należności licencyjne z tytułu użytkowania tejże biblioteki programistycznej przez użytkowników (\`(...)\`).

Odnosząc się do kwestii kwalifikacji przychodu do źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już wspomniano wyżej zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.): przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki.

Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. Dochody te podlegają opodatkowaniu według skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a osiągnięte z tego tytułu przychody jako przychody z praw majątkowych (przy uwzględnieniu 50% kosztów ich uzyskania) należy wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ww. ustawy.

Należy wskazać, że do tego rodzaju dochodów w opisywanej we wniosku sytuacji przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują obowiązku uiszczania zaliczek w ciągu roku podatkowego. Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodu zasadnym jest powołanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W stosunku do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu: działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa; działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki; produkcji audialnej i audiowizualnej; działalności publicystycznej; działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej; działalności konserwatorskiej; prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia; działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej. Stosownie natomiast do art. 22 ust. 10 ww. ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zatem zastosowanie - w przypadku korzystania przez podatnika z 50% kosztów uzyskania przychodów - znajdują powołane już wyżej przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz wyjaśnienia dotyczące powstania przychodów z tytułu korzystania z praw autorskich i praw pokrewnych przez ich twórców i artystów wykonawców.

Tym samym - aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z korzystaniem i rozporządzaniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki: -wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, - musimy mieć do czynienia z twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu musi wynikać z korzystania przez twórcę z tych praw lub rozporządzania tymi prawami, - przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. W analizowanej sprawie Wnioskodawca, jako autor programów komputerowych, zachowujący - jak wskazuje - wszystkie prawa autorskie do stworzonego przez siebie utworu i osiągający przychody z tytułu udostępnienia programów na zasadzie licencji, jest uprawniony do zastosowania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, tj. obecnie 85.528,00 zł, bądź kosztów faktycznie poniesionych, jeżeli udowodni, że koszty te były wyższe niż wynikające z limitu określonego przez ustawodawcę.

Do przychodów z praw majątkowych zastosowanie znajdują postanowienia o charakterze ogólnym zawarte w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją powyższego jest przede wszystkim to, że przychody z praw majątkowych powstają z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy wypłacanych tytułem wynagrodzenia za możliwość korzystania z tych praw. Przychodu nie będą natomiast stanowić kwoty należne z tego tytułu, lecz jeszcze nieotrzymane, a zatem w przypadku gdy nie ma fizycznie wypłaty na konto bankowe Wnioskodawcy to wtedy Wnioskodawca w ogóle nie może wykazać przychodu z ww. tytułu. Do czasu wpływu środków na Jego rachunek bankowy, skoro Wnioskodawca nie może dysponować środkami, nie można mówić o osiągnięciu przychodu, dopiero po otrzymaniu pieniędzy na własne konto bankowe, Wnioskodawca może, stosując kurs średni NBP z dnia poprzedzającego wpływ środków, przeliczyć je na złote.

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, co wynika z art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Ogólne zawarte w niniejszym wniosku tezy zostały potwierdzone w wydanych wcześniej interpretacjach podatkowych. Reasumując, należności otrzymywane od (…)są należnościami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem podstawa opodatkowania wynika z zastosowania art. 11 ust. 1 oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzn. przychodem jest otrzymana od (…)pochodząca z platformy kwota (przeliczona na PLN) pomniejszona o koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, rozliczana raz do roku w zeznaniu rocznym ( o którym mowa w art. 45 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) bez wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Z Cypru otrzymuje należności tytułem udzielenia licencji do biblioteki programistycznej.

Zatem w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4.06.1992 r. (Dz. U. z 1993 r. 117, poz. 523, z późn. zm.), zmienionej Protokołem z dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1383) podpisanym w Nikozji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru.

Zgodnie z postanowieniami art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Jak stanowi ust. 2 art. 5 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako odrębne i samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 ww. umowy polsko-cypryjskiej).

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do treści art. 12 ust. 2 ww. umowy, jednakże, takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto.

Mając powyższe na uwadze uzyskany przez Wnioskodawcę przychód podlega opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest natomiast - stosownie do art. 9 ust. 2 omawianej ustawy - nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są:

*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2),

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, nie zaś forma zawiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i na moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu).

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Powyższe oznacza, że przychody osiągane z tytułu udzielanych licencji do biblioteki programistycznej można zakwalifikować jako przychody z praw majątkowych. Jednakże, zanim dokona się takiej kwalifikacji, należy przeanalizować całokształt okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności badając czy charakter podejmowanych przez Wnioskodawczynię czynności spełnia przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Powyższą definicję uzupełnia regulacja zawarta w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

*   zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

*   nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy, oraz

*   wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 5a pkt 6 ustawy można stwierdzić, że działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;

*   wykonywana jest w sposób ciągły, jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy, istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter;

*   prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji czy nie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania bądź zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności. W efekcie działania podatnika wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy podejmowane przez niego czynności będą istotnie odbiegały np. od hobbystycznego wykonywania prac artystycznych, a nadto podatnik z podejmowanych czynności uczynił sobie źródło stałego (nieokazjonalnego) zarobkowania.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że udzielanie licencji do biblioteki programistycznej może być traktowane jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 analizowanej ustawy, tj. jako przychód z praw majątkowych. Ocena czy podmiot osiągający przychody z udzielanych licencji do biblioteki programistycznej prowadzi działalność gospodarczą czy osiąga przychody z praw majątkowych uzależniona jest od ustalenia, czy dana działalność zarobkowa spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki pozytywne wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy oraz czy nie wystąpiły przesłanki negatywne określone w art. 5b ust. 1 tej ustawy. Jeżeli więc istnieją wątpliwości co do podatkowoprawnej kwalifikacji przychodów (dochodów) do właściwego źródła przychodów i w konsekwencji prawidłowości sposobu ich opodatkowania, pomimo wyrażanego przez podatnika oświadczenia woli, że nie prowadzi działalności gospodarczej, obiektywnej ocenie musi zostać poddany całokształt okoliczności związanych z osiąganymi przez podatnika przychodami.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca opracował bibliotekę kodów (oprogramowanie) niezależnie od portalu i opublikował je powszechnie w Internecie, na portalu internetowym (prowadzonym przez (…). Dzięki ukrytym kodom znacznikom w tych kodach (oprogramowaniu) (…), system z portalu (…)automatycznie przypisuje Wnioskodawcy prowizję. Wnioskodawca otrzymuje od portalu 10% od każdego zlecenia zrealizowanego z wykorzystaniem biblioteki programistycznej Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie ma żadnej umowy z portalem (…)Wnioskodawcę nie łączy z portalem stosunek pracy ani umowa zlecenie, czy tez umowa o dzieło, wiążące się z jego strony z zobowiązaniem wykonania stosownego utworu (utwór powstał z jego inicjatywy w Jego wolnym czasie). Prowizja od portalu na rzecz Wnioskodawcy jest przypisywana w jednostkach rozliczeniowych oznaczonych jako USD. W momencie wypłaty są one przeliczane na (…)według współczynnika określonego w danym momencie przez Platformę. Wypłata może odbywać się wielokrotnie w ciągu dnia. Otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie dotyczy wytworzenia i serwisu oprogramowania, które umożliwia wykorzystanie usług (…) Wytworzone narzędzie jest przedmiotem ochrony prawno-autorskiej i stanowi przejaw działalności twórczej. Narzędzie stanowi moduł (komponent, część całości) programu komputerowego elastycznego do adaptacji jako samodzielny program komputerowy i – w ramach dokumentacji – przykładowe adaptacje modułu jako kompletne i samodzielne programy komputerowe. Narzędzie podlega ochronie prawno-autorskiej identycznej jak samodzielny program komputerowy.

Mając na uwadze przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy uznać, że przychody jakie uzyskuje Wnioskodawca należy zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem nie jest wyłącznym celem Wnioskodawcy zaspokojenie własnych potrzeb, ale podjęte działania mają charakter zarobkowy.

Jednocześnie należy zauważyć, że kwalifikacja uzyskanych przychodów do odpowiedniego źródła przychodów determinuje sposób ustalania kosztów uzyskania tych przychodów. Koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i z praw majątkowych ustalane są według różnych zasad.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze źródła działalność gospodarcza są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy jednak pamiętać o tym, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika.

W związku z powyższym – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podstawową cechą kosztów podatkowych z działalności gospodarczej jest związek faktycznie poniesionych i właściwie udokumentowanych wydatków z przychodem albo związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów podatkowych, pod warunkiem że dany koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów negatywnych zawartym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast 50-procentowe koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich oraz praw pokrewnych przez artystów wykonawców, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ww. przepisem, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód

Jednocześnie w myśl art. 22 ust. 9b ww. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej

Jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio (art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 22 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w art. 14, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9.

Jak wynika z ww. przepisów, podatnik, ustalając koszty uzyskania dla przychodów z praw majątkowych może zastosować przewidzianą przez ustawodawcę normę procentową określoną w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ww. metoda zwalnia podatnika z obowiązku dokumentowania wydatków – do wysokości ustalonej normy procentowej. Natomiast w przypadku poniesienia wydatków wyższych niż wynikające z przewidzianej przepisami normy, podatnik ma prawo zaliczyć faktycznie poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem jego udokumentowania.

Możliwość rozliczania kosztów uzyskania przychodów poprzez zastosowanie normy procentowej nie dotyczy jednak wszystkich źródeł przychodów. Jak bowiem wynika z treści cyt. powyżej art. 22 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w art. 14, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9.

Reasumując, z analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że klasyfikacja przychodów do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, eliminuje możliwość stosowania 50 procentowych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 ww. ustawy.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej opisu należy zauważyć, że przychody Wnioskodawcy w związku ze stworzoną biblioteką programistyczną, stanowią przychody określone w art. 14 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

W konsekwencji do przychodów tych nie mogą mieć zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na wyłączenie zawarte wprost w art. 22 ust. 12 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.