Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.443.2023.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-18
Teza: 1. Czy mając na uwadze, że spółka od (...) 2023 r. jest opodatkowana w formie ryczałtu, w związku z otrzymaną w m-cu (...) 2023 r. decyzją dotyczącą przyznania dofinansowania jest zobowiązana dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów i zeznania CIT za lata podatkowe 2021-2023 r w postaci odpisu amortyzacyjnego w części przypadającego dofinansowania na dane środki trwałe za okres do (...) 2023 r.? 2. Czy kwota otrzymanego w m-cu (...) 2023 r. dofinansowania w związku z naliczeniem pełnej amortyzacji zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów do dnia (...) 2023 r. od środków trwałych dofinansowanych, ma jakikolwiek wpływ na korektę wstępną sporządzoną na druku CIT/KW wraz z zeznaniem podatkowym CIT-8 za okres od dnia (...) 2023 r. do (...) 2023 r.?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dofinansowanie; dotacja; informacja; korekta; koszt-korekta kosztów; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; przejściowy; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Obowiązki podatnika wybierającego opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Korekta kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wydatki dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych-Odpisy amortyzacyjne w przypadku odliczenia od podstawy opodatkowania lub zwrotu wydatków na nabycie 
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa-ust. 1-pkt 2-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa-ust. 1-pkt 2-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa-ust. 2-pkt 1-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa-ust. 2-pkt 1-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa-ust. 2-pkt 2-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa-ust. 2-pkt 2-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa-ust. 2-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa-ust. 4-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4i; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 48; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16i-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 1-art. 28h-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 1-art. 28h-ust. 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

1\. mając na uwadze, że spółka od (\`(...)\`) 2023 r. jest opodatkowana w formie ryczałtu, w związku z otrzymaną w miesiącu (\`(...)\`) 2023 r. decyzją dotyczącą przyznania dofinansowania jest zobowiązana dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów i zeznania CIT za lata podatkowe 2021-2023 r w postaci odpisu amortyzacyjnego w części przypadającego dofinansowania na dane środki trwałe za okres do (\`(...)\`) 2023 r.,

2\. kwota otrzymanego w miesiącu (\`(...)\`) 2023 r. dofinansowania w związku z naliczeniem pełnej amortyzacji zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów do dnia (\`(...)\`) 2023 r. od środków trwałych dofinansowanych, ma jakikolwiek wpływ na korektę wstępną sporządzoną na druku CIT/KW wraz z zeznaniem podatkowym CIT-8 za okres od dnia (\`(...)\`) 2023 r. do (\`(...)\`) 2023 r.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 grudnia 2023 r. (data wpływu 19 grudnia 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

\[…\] Sp. z o.o. z/s w \[…\] (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, którego dochody podlegają opodatkowaniu w całości na terytorium RP. Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej (siedzibę i zarząd) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie prowadzi działalność polegającą w szczególności na produkcji (\`(...)\`). Cały obszar objęty produkcją zaliczany jest do niżej wymienionych kodów wg Polskiej Klasyfikacji Działalności:

\- PKD 22.22.Z Produkcja opakowań z tworzyw sztucznych,

\- PKD 22.23.Z Produkcja wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych,

\- PKD 22.29.Z Produkcja pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych.

Ponadto Spółka świadczy usługi transportowe związane transportem wyrobów gotowych do klienta oraz sporadycznie usługi na obrabiarce CNC. W/w działalność prowadzona jest w miejscowości \[…\] w budynkach położonych na działkach \[…\] o łącznej powierzchni (\`(...)\`) ha.

Spółka od dnia (\`(...)\`) 2023 r., na podstawie art. 28j ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.), dalej „uopdop”, wybrała opodatkowanie ryczałtem i złożyła odpowiednie zawiadomienie do urzędu skarbowego na druku ZAW-RD. W dniu (\`(...)\`) 2021 r. spółka podpisała umowę z \[…\] o dofinansowanie projektu „(\`(...)\`)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego \[…\] na lata 2014-2020, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej nr I –„(\`(...)\`)”. Zgodnie z w/w umową i aneksem do niej, ustalono datę rozpoczęcia realizacji projektu na dzień (\`(...)\`) 2021 r. oraz datę zakończenia realizacji projektu nie później niż z dniem (\`(...)\`) 2023 r. W ramach realizacji w/w projektu spółka poczyniła określone nakłady inwestycyjne i od dnia rozpoczęcia realizacji projektu do dnia dzisiejszego, przyjęła do używania środki trwałe o wartości (\`(...)\`) zł.

W m-cu (\`(...)\`) 2022 r. spółka otrzymała decyzję przyznającą częściowe dofinansowanie oraz przelew w wysokości (\`(...)\`) zł. W związku z tym, spółka w m-cu (\`(...)\`) 2022 r. dokonała korekty kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisu amortyzacyjnego w części przypadającego dofinansowania na środki trwałe przyjęte do użytkowania.

W m-cu (\`(...)\`) 2023 r. spółka otrzymała decyzję przyznającą częściowe dofinansowanie oraz przelew w wysokości (\`(...)\`) zł. Przyznane dofinansowanie dotyczy środków trwałych od których naliczono odpisy amortyzacyjne od m-ca następnego po dniu przyjęcia do używania do (\`(...)\`) 2023 r. w wysokości (\`(...)\`) zł, w tym do dnia (\`(...)\`) 2023 r. w wysokości (\`(...)\`) zł.

Dodatkowo, w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

\- w ramach realizowanego projektu zostały przyjęte do używania następujące środki trwałe:

1\. Maszyna do termoformowania (\`(...)\`) w dniu (\`(...)\`) 2021 r.

2\. Sprężarka śrubowa (\`(...)\`) w dniu (\`(...)\`) 2021 r.

3\. Centrum obróbcze (\`(...)\`) sterowane (\`(...)\`) w dniu (\`(...)\`) 2021 r.

4\. Hala magazynowa nr (\`(...)\`) w dniu (\`(...)\`) 2021 r.

5\. Obrabiarka (\`(...)\`) w dniu (\`(...)\`) 2022 r.

6\. Obrabiarka wyrobów surowych - (\`(...)\`) w dniu (\`(...)\`) 2022 r.

7\. System wentylacji (\`(...)\`) w dniu (\`(...)\`) 2022 r.

8\. Linia produkcyjna (\`(...)\`) w dniu (\`(...)\`) 2023 r.

\- Otrzymane w miesiącu (\`(...)\`) 2022 r. częściowe dofinansowanie w kwocie (\`(...)\`) zł dotyczyło środków trwałych wymienionych powyżej pod pozycją 1,2 i 3.

\- W związku z otrzymanym dofinansowaniem Spółka dokonała korekty dotychczas naliczonych odpisów amortyzacyjnych od w/w środków trwałych i w następnym okresie zaliczała do kosztów podatkowych amortyzację od tej części ich wartości, która odpowiadała poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie po pomniejszeniu o wartość dofinansowania. W wyniku powyższego do dnia (\`(...)\`) 2023 r., tj do dnia poprzedzającego opodatkowanie ryczałtem, Spółka naliczyła amortyzację od w/w środków trwałych w wysokości:

1\. Maszyna do termoformowania (\`(...)\`)

Amortyzacja bilansowa (\`(...)\`) zł

Amortyzacja podatkowa (\`(...)\`) zł

Różnica (\`(...)\`) zł

2\. Sprężarka śrubowa (\`(...)\`)

Amortyzacja bilansowa (\`(...)\`) zł

Amortyzacja podatkowa (\`(...)\`) zł

Różnica (\`(...)\`) zł

3\. Centrum obróbcze (\`(...)\`)

Amortyzacja bilansowa (\`(...)\`) zł

Amortyzacja podatkowa (\`(...)\`) zł

Różnica(\`(...)\`) zł

\- Łączna różnica pomiędzy amortyzacją bilansową i podatkową wynosiła na dzień (\`(...)\`) 2023 r. (\`(...)\`) zł. Różnica ta nie była wykazana w informacji, o której mowa w art. 7aa ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.). Następnie w miesiącu (\`(...)\`) 2023 r. Spółka otrzymała decyzję przyznającą częściowe dofinansowanie oraz przelew w wysokości (\`(...)\`) zł. Przyznane dofinansowanie dotyczy środków trwałych wyżej wymienionych pod pozycją 4-8 od których naliczono odpisy amortyzacyjne od miesiąca następnego po dniu przyjęcia do używania do (\`(...)\`) 2023 r. w wysokości (\`(...)\`) zł. Uwzględniając otrzymane dofinansowanie, przy ewentualnej wiedzy o kwocie należnego dofinansowania przed (\`(...)\`) 2023 r., amortyzacja podatkowa za w/w okres wynosiłaby (\`(...)\`) zł. Różnica pomiędzy amortyzacją bilansową i podatkową od w/w środków trwałych na dzień (\`(...)\`) 2023 r wyniosłaby kwotę (\`(...)\`) zł. Różnica ta również nie była wykazana w informacji, o której mowa w art. 7aa ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z póżn. zm.).

Pytania
-------

1\. Czy mając na uwadze, że spółka od (\`(...)\`) 2023 r. jest opodatkowana w formie ryczałtu, w związku z otrzymaną w m-cu (\`(...)\`) 2023 r. decyzją dotyczącą przyznania dofinansowania jest zobowiązana dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów i zeznania CIT za lata podatkowe 2021-2023 r w postaci odpisu amortyzacyjnego w części przypadającego dofinansowania na dane środki trwałe za okres do (\`(...)\`) 2023 r.?

2\. Czy kwota otrzymanego w m-cu (\`(...)\`) 2023 r. dofinansowania w związku z naliczeniem pełnej amortyzacji zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów do dnia (\`(...)\`) 2023 r. od środków trwałych dofinansowanych, ma jakikolwiek wpływ na korektę wstępną sporządzoną na druku CIT/KW wraz z zeznaniem podatkowym CIT-8 za okres od dnia (\`(...)\`) 2023 r. do (\`(...)\`) 2023 r.?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Ad. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 uopdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m updop, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Moment takiej korekty reguluje art. 15 ust. 4i updop. Jak stanowi ten przepis, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. W związku z tym teoretycznie, korekty należałoby dokonać w m-cu (\`(...)\`) 2023 r. Problem w tym, że od (\`(...)\`) 2023 r. spółka wybrała opodatkowanie w formie ryczałtu.

Wobec tego, a z uwagi na brak odrębnych regulacji, spółka nie widzi podstaw do tego aby stosując opodatkowanie ryczałtem, otrzymując dofinansowanie do ceny nabycia środka trwałego amortyzowanego już w okresie stosowania zasad ogólnych opodatkowania naruszała zasadę bieżącej korekty kosztów i dokonywała korekty wstecznej (czy to w dacie ujmowania odpisów czy na koniec ostatniego roku stosowania zasad ogólnych).

Tym samym spółka uważa, że w związku z otrzymaną w m-cu (\`(...)\`) 2023 r. decyzją dotyczącą przyznania dofinansowania nie jest zobowiązana do dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych i zeznania CIT za lata podatkowe 2021-2023 r.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 uopdop podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W informacji tej, zgodnie z art. 7aa ust. 2 uopdop, wykazuje się:

1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz

3) dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje ustawowe, spółka uważa, że kwota otrzymanego w m‑cu (\`(...)\`) 2023 r. dofinansowania oraz naliczona pełna amortyzacja zaliczona do kosztów uzyskania przychodów do dnia (\`(...)\`) 2023 r. od środków trwałych dofinansowanych nie ma wpływu na korektę wstępną i w związku z tym spółka nie powinna modyfikować (korygować) korekty wstępnej sporządzonej za okres od (\`(...)\`) 2023 r. do dnia (\`(...)\`) 2023 r.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie zaznaczyć należy, że Państwa stanowisko oceniono wyłącznie w kontekście zadanych we wniosku pytań, wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku. W konsekwencji, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena prawidłowości sporządzenia przez Państwa tzw. Korekty wstępnej w związku z wyborem ryczałtu od dochodów spółek, jako formy opodatkowania Państwa Spółki.

Wskazać także trzeba, że niniejsza interpretacja indywidualna nie dotyczy środka trwałego wymienionego pod pozycją 8, biorąc pod uwagę, że został on oddany do użytkowania 30 kwietnia 2023 r., a więc już po przejściu przez Państwa na ryczałt od dochodów spółek.

Na podstawie art. 7aa ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, „updop”),

Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W myśl art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT,

W informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:

1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz

3) dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Stosownie do art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT,

Przepisów ust. 2 pkt 1 i 2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zgodnie natomiast z art. 7aa ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT,

W zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1;

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zobowiązany jest sporządzić informację o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych - tzw. Korektę wstępną.

Nadrzędnym celem art. 7aa ustawy o CIT jest zapobieganie podwójnemu zaliczeniu danej kategorii do przychodów lub kosztów, jak również do nieopodatkowania pewnych przepływów. Przykładowo do podwójnego zaliczenia danej kategorii do kosztów dochodzi w sytuacji, w której dany wydatek zaliczony jest najpierw do kosztów uzyskania przychodów podczas opodatkowania na zasadach klasycznych, a następnie w okresie opodatkowania ryczałtem ponownie jest zaliczony do kosztów (lub innych odpisów) ustalanych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym, a podatkowym podatnika. Jak wynika z art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT przepisów ust. 2 pkt 1-2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości. Celem tego przepisu jest wskazanie, iż korekta wstępna przychodów dotyczy tych kategorii, które są rozpoznawane dla celów podatkowych (wg zasad ogólnych CIT).

Wykazanie różnic nie ma zastosowania w sytuacji, gdy dana kategoria jest różnicą o charakterze trwałym. Takie różnice wynikają z nieuznawania danej kategorii za przychód lub koszt na podstawie przepisów o rachunkowości. Przykładowo nie będą podlegały rozliczeniu w korekcie wstępnej przychody wyłącznie podatkowe, np. przychody z nieodpłatnych świadczeń. Na taki przejściowy charakter przedmiotowych różnic wskazuje brzmienie przepisów objętych art. 7aa ustawy o CIT, które odwołują się do braku „dotychczasowego” uwzględnienia danej kategorii w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Informacje, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, sporządza się za każdym razem, gdy podatnik przystępuje do ryczałtu od dochodów spółek, chyba że rok rozpoczęcia przez niego działalności jest pierwszym rokiem opodatkowania w tym systemie (z wyjątkiem rozpoczęcia działalności po restrukturyzacji).

Korekta wstępna zgodnie z art. 7aa ustawy o CIT nie odnosi się do konkretnego momentu w czasie, w którym takie różnice powstały, lecz dotyczy wszelkich kategorii, które mają aktualny charakter.

Wskazać w tym miejscu należy iż powstałe różnice między dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi środków trwałych w amortyzacji podatkowej, a dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi w amortyzacji bilansowej są różnicami o charakterze przejściowym.

Zgodnie z art. 16i ust. 1 ustawy o CIT,

odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Natomiast amortyzacja bilansowa zgodnie z ustawą o rachunkowości ma odzwierciedlać planowany okres użytkowania środka trwałego, a decyzje o ustaleniu stawki amortyzacji podejmuje kierownik jednostki.

Zatem w sytuacji, gdy ustawa o CIT przewiduje dłuższy okres amortyzacji, niż wynika to z zakładanego okresu użyteczności składnika majątku, bilansowy odpis amortyzacyjny przewyższa odpis podatkowy.

Natomiast w sytuacji, gdy amortyzacja podatkowa będzie wyznaczać wyższą stawkę amortyzacji, niż wynika to z przewidywanego faktycznego okresu użyteczności środka trwałego to umorzenie środka trwałego dla celów podatkowych przebiegnie szybciej niż całkowite umorzenie dla celów bilansowych.

W takiej sytuacji, powstałe różnice między dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi danego środka trwałego w amortyzacji podatkowej, a dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi w amortyzacji bilansowej będą różnicami o charakterze przejściowym.

W sytuacji zatem, gdyby Spółka amortyzowała środki trwałe dla celów rachunkowych według wyższej stawki niż przyjęta przez nią dla celów podatkowych (występuje nadwyżka już dokonanych odpisów amortyzacyjnych w amortyzacji bilansowej środka trwałego nad już dokonanymi odpisami w amortyzacji podatkowej) - w korekcie wstępnej winna rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości różnicy między amortyzacją rachunkową i podatkową na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy CIT.

Analogicznie, w sytuacji gdyby Spółka amortyzowała środek trwały dla celów podatkowych według wyższej stawki niż przyjęta przez nią dla celów rachunkowych (występuje nadwyżka już dokonanych odpisów amortyzacyjnych w amortyzacji podatkowej środka trwałego nad już dokonanymi odpisami w amortyzacji bilansowej – w korekcie wstępnej winna rozpoznać przychód wysokości różnicy między amortyzacją podatkową i rachunkową na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT.

Zauważyć przy tym należy, że w myśl art. 7aa ust. 3 ustawy CIT,

przepisów ust. 2 pkt 1 i 2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zgodnie z regulacjami ustawy o CIT odnoszącymi się do podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych, tj. w myśl z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT,

Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W omawianej sprawie mamy do czynienia z kwestią ujmowania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych i rachunkowych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT,

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie;

W tym miejscu należy powołać art. 28h ust. 1 i 2 ustawy o CIT, w myśl którego,

1\. Podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d.

2\. Do podatnika opodatkowanego ryczałtem przepisy rozdziału 3a stosuje się odpowiednio, przy czym kwoty niezaliczane do kosztów uzyskania przychodów lub zaliczane do dochodów (przychodów) na podstawie art. 16o ust. 1, art. 16p ust. 1 i 2, art. 16q, art. 16r, art. 16t ust. 1 oraz art. 16u ust. 2 uznaje się za dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.

Powyższy przepis wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT. W estońskim CIT podatnik prowadzi rozliczenia oraz ustala wynik finansowy wyłącznie dla celów bilansowych, w oparciu o ustawę o rachunkowości.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że Spółka od dnia (\`(...)\`) 2023 r., na podstawie art. 28j ust. 5 ustawy o CIT wybrała opodatkowanie ryczałtem i złożyła odpowiednie zawiadomienie do urzędu skarbowego na druku ZAW-RD. W dniu (\`(...)\`) 2021 r. spółka podpisała umowę z \[…\] o dofinansowanie projektu. Zgodnie z umową i aneksem do niej, ustalono datę rozpoczęcia realizacji projektu na dzień (\`(...)\`) 2021 r. oraz datę zakończenia realizacji projektu nie później niż z dniem (\`(...)\`) 2023 r. W ramach realizacji w/w projektu spółka poczyniła określone nakłady inwestycyjne i od dnia rozpoczęcia realizacji projektu, przyjęła do używania środki trwałe.

W m-cu (\`(...)\`) 2022 r. spółka otrzymała decyzję przyznającą częściowe dofinansowanie oraz przelew w wysokości (\`(...)\`) zł. W związku z tym, spółka w m-cu (\`(...)\`) 2022 r. dokonała korekty kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisu amortyzacyjnego w części przypadającego dofinansowania na środki trwałe przyjęte do użytkowania.

W miesiącu (\`(...)\`) 2023 r. spółka otrzymała decyzję przyznającą częściowe dofinansowanie oraz przelew w wysokości (\`(...)\`) zł. Przyznane dofinansowanie dotyczy środków trwałych od których naliczono odpisy amortyzacyjne od miesiąca następnego po dniu przyjęcia do używania do (\`(...)\`) 2023 r.

W ramach realizowanego przez Spółkę projektu zostało przyjętych do używania (\`(...)\`) środków trwałych.

Otrzymane w miesiącu październiku 2022 r. częściowe dofinansowanie w kwocie (\`(...)\`) zł dotyczyło trzech środków trwałych. W związku z otrzymanym dofinansowaniem Spółka dokonała korekty dotychczas naliczonych odpisów amortyzacyjnych od w/w środków trwałych i w następnym okresie zaliczała do kosztów podatkowych amortyzację od tej części ich wartości, która odpowiadała poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie po pomniejszeniu o wartość dofinansowania.

Łączna różnica pomiędzy amortyzacją bilansową i podatkową wynosiła na dzień (\`(...)\`) 2023 r. (\`(...)\`) zł. Różnica ta nie była wykazana w informacji, o której mowa w art. 7aa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Następnie w miesiącu (\`(...)\`) 2023 r. Spółka otrzymała decyzję przyznającą częściowe dofinansowanie oraz przelew w wysokości (\`(...)\`) zł. Przyznane dofinansowanie dotyczy pięciu środków trwałych, od których naliczono odpisy amortyzacyjne od miesiąca następnego po dniu przyjęcia do używania do (\`(...)\`) 2023 r. w wysokości (\`(...)\`) zł. Uwzględniając otrzymane dofinansowanie, przy ewentualnej wiedzy o kwocie należnego dofinansowania przed (\`(...)\`) 2023 r., amortyzacja podatkowa za w/w okres wynosiłaby(\`(...)\`) zł. Różnica pomiędzy amortyzacją bilansową i podatkową od w/w środków trwałych na dzień (\`(...)\`) 2023 r wyniosłaby kwotę (\`(...)\`)zł. Różnica ta również nie była wykazana w informacji, o której mowa w art. 7aa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy:

1\. mając na uwadze, że spółka od (\`(...)\`) 2023 r. jest opodatkowana w formie ryczałtu, w związku z otrzymaną w miesiącu (\`(...)\`) 2023 r. decyzją dotyczącą przyznania dofinansowania jest zobowiązana dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów i zeznania CIT za lata podatkowe 2021-2023 r. w postaci odpisu amortyzacyjnego w części przypadającego dofinansowania na dane środki trwałe za okres do(\`(...)\`) 2023 r.,

2\. kwota otrzymanego w miesiącu (\`(...)\`) 2023 r. dofinansowania w związku z naliczeniem pełnej amortyzacji zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów do dnia (\`(...)\`) 2023 r. od środków trwałych dofinansowanych, ma jakikolwiek wpływ na korektę wstępną sporządzoną na druku CIT/KW wraz z zeznaniem podatkowym CIT-8 za okres od dnia (\`(...)\`) 2023 r. do (\`(...)\`) 2023 r.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania nr 1 wskazać najpierw należy, iż dofinansowanie generuje pozostałe przychody operacyjne jednostki, przy czym jeśli jest przeznaczone na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, ujmuje się je w księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe przychodów. Później zwiększa ono stopniowo pozostałe przychody operacyjne - równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od sfinansowanych z niego środków trwałych.

W myśl art 41 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”),

Rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, obejmują w szczególności środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł;

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h ustawy o rachunkowości,

Ilekroć w ustawie jest mowa o pozostałych kosztach i przychodach operacyjnych - rozumie się przez to koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności koszty i przychody związane z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, w tym także środków pieniężnych na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży, nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych.

Na gruncie przepisów ogólnych ustawy o CIT otrzymanie dofinansowania na dany środek trwały, po rozpoczęciu jego amortyzacji skutkowałoby pomniejszeniem kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne, proporcjonalnie do kwoty dofinansowania, w miesiącu jego otrzymania bez konieczności wstecznego korygowania tych kosztów.

W sytuacji, kiedy dofinansowanie do ceny nabycia/kosztu wytworzenia środka trwałego wpłynęło po rozpoczęciu naliczania odpisów amortyzacyjnych, to w księgach rachunkowych nie powinno korygować się wcześniej dokonanych odpisów.

Odpowiednią część dofinansowania - ustalonego proporcjonalnie do odpisów amortyzacyjnych dokonanych do dnia jego otrzymania - powinno się ująć jednorazowo w pozostałych przychodach operacyjnych. Pozostała część dofinansowania powinna być zaliczana w odpowiedniej części, co miesiąc, do pozostałych przychodów operacyjnych równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych z niego sfinansowanych.

Biorąc zatem pod uwagę, że Spółka od (\`(...)\`) 2023 r. wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, to odmiennie niż w stosunku do opodatkowania na zasadach ogólnych w podatku dochodowym od osób prawnych, otrzymanie dofinansowania w (\`(...)\`) 2023 r. nie powoduje obowiązku korekty kosztów w księgach rachunkowych. Brak jest przepisów wskazujących, że po wybraniu formy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek należy wstecznie skorygować koszty uzyskania przychodu.

Tym samym, w związku z otrzymaniem w (\`(...)\`) 2023 r. dofinansowania, Spółka nie musi dokonywać korekty kosztów uzyskania przychodów i zeznania CIT za lata podatkowe 2021 – 2023.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać **za prawidłowe**.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania nr 2, zauważyć należy, iż przy sporządzaniu korekty wstępnej należy uwzględnić wyłącznie różnice o charakterze przejściowym. Różnic trwałych takich jak otrzymane dofinansowanie nie uwzględnia się w korekcie wstępnej.

Zatem w związku z otrzymanym przez Spółkę w (\`(...)\`) 2023 r. dofinansowaniem, Spółka powinna wyłącznie rozpoznać przychód (bilansowy) z tytułu otrzymania dofinansowania, a w konsekwencji przychód taki wpłynie na wysokość zysku, a następnie na podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, zgodnie z którym, kwota otrzymanego w miesiącu (\`(...)\`) 2023 r. dofinansowania oraz naliczona pełna amortyzacja zaliczona do kosztów uzyskania przychodów do dnia (\`(...)\`) 2023 r. od środków trwałych dofinansowanych, nie ma wpływu na korektę wstępną i w związku z tym spółka nie powinna modyfikować (korygować) korekty wstępnej sporządzonej za okres od (\`(...)\`) 2023 r. do dnia (\`(...)\`) 2023 r. – należało uznać **za prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Wskazać także należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy Spółka spełnia warunki do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[…\]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).