Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-348/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-09
Teza: W którym momencie stratę poniesioną przez Spółkę w wyniku realizacji transakcji terminowej na pochodnych instrumentach finansowych należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
Słowa kluczowe: euro; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kompensata; kontrakt-kontrakt terminowy; koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; netting; rozliczanie (rozliczenia); rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata; transakcja; udziałowiec; waluta-waluta obca; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 01 lutego 2012 r.) uzupełnionym w dniu 06 kwietnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty wynikającej z realizacji transakcji terminowej na pochodnych instrumentach finansowych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 lutego 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty wynikającej z realizacji transakcji terminowej na pochodnych instrumentach finansowych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 29 marca 2012 r. Znak IBPBI/2/423-110/12/AK wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 06 kwietnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką produkcyjną specjalizującą się w integracji systemów i obróbce elementów metalowych. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w branży produkcji zleconej dla największych firm z branży recyklingowej, medycznej, telekomunikacyjnej, IT oraz przemysłu maszynowego z wykorzystaniem nowoczesnych technologii.

W związku ze specyfiką prowadzonej działalności, Spółka zawiera liczne transakcje, które są rozliczane w walutach obcych, w szczególności Spółka dokonuje sprzedaży produktów, towarów oraz zakupu zapasów denominowanych w walucie obcej lub bezpośrednio w walucie obcej. Walutą funkcjonalną jest co do zasady EUR, przy czym część wydatków, w tym np. wynagrodzenia pracowników jest dokonywana w PLN. Spółka posiada bankowe rachunki walutowe (np. w EUR). W związku z powyższym, Spółka narażona jest na ryzyko związane ze zmiennością kursów walutowych.

W ramach prowadzonej działalności, w grudniu 2010 roku Spółka zawarła transakcję na kontrakt terminowy typu forward na zakup waluty obcej, tj. EUR (3.952.000,00 EUR) po uzgodnionym kursie terminowym. Transakcja ta została zawarta bezpośrednio pomiędzy Spółką oraz udziałowcem Spółki z siedzibą w Szwecji, przy czym warunki tej transakcji odzwierciedlały warunki pierwotnej transakcji jaką zawarł w lipcu 2010 roku udziałowiec Spółki z jednym ze szwedzkich banków działając we własnym imieniu, ale na rzecz Spółki (tym samym warunki kontraktu zostały efektywnie przeniesione z udziałowca na Spółkę, ze wszystkim jego następstwami). Przyczyną takiego schematu realizacji transakcji były kwestie administracyjne i biznesowe, nakierowane na ograniczenie wymogów administracyjnych związanych z zawarciem omawianego kontraktu. Dokonanie omawianej transakcji przez Spółkę było związane w szczególności z zawarciem w roku 2010 przez Spółkę kilku umów leasingu finansowego dotyczących finansowania specjalistycznych maszyn i urządzeń przyjętych do używania w roku zawarcia omawianego kontraktu terminowego, w których walutą umowy było EUR (tj. wartość przedmiotu umów została wyrażona w EUR, przy czym płatności wynikające z tych umów były dokonywane w PLN jako równowartość ustalonej kwoty EUR z zastosowaniem kursu bieżącego obowiązującego w banku finansującym w dniu fakturowania). Tym samym zobowiązania Spółki z tytułu przedmiotowych umów leasingu były denominowane w EUR. Omawiana transakcja miała charakter nierzeczywisty, tj. obejmowała rozliczenie pieniężne bez dostawy instrumentu bazowego (waluty), czyli strony tej transakcji rozliczyły się wynikowo (różnicą).

W związku z zawartym kontraktem terminowym, w dacie realizacji / rozliczenia kontraktu, w roku 2011 nastąpiło rozliczenie w odniesieniu do kursu rzeczywistego z dnia rozliczenia, przedstawionego Spółce przez udziałowca na podstawie jego rozliczenia ze szwedzkim bankiem, z którym zawarł on lustrzany kontrakt działając we własnym imieniu, ale niejako na rachunek Spółki. W związku z faktem, iż w dniu rozliczenia kontraktu terminowego obowiązywał wyższy referencyjny kurs zakupu EUR niż w dniu zawarcia kontraktu, Spółka poniosła stratę w roku 2011, wynikającą z różnicy pomiędzy kursem terminowym a kursem bieżącym z dnia rozliczenia kontraktu. W związku z zrealizowaniem ujemnego wyniku na omawianej transakcji, Spółka była zobligowana zapłacić na rachunek udziałowca kwotę wynikającą z rozliczenia tej transakcji (tj. w dniu realizacji omawianego kontraktu udziałowiec Spółki nabył roszczenie o wypłatę środków pieniężnych na jego rzecz w wysokości różnicy pomiędzy kursem referencyjnym z dnia realizacji / rozliczenia kontraktu a kursem terminowym ustalonym pomiędzy stronami), przy czym zapłata nastąpiła po dniu rozliczenia kontraktu (czyli po dniu, w którym transakcja została zamknięta i został ustalony jej wynik) w ramach grupowego systemu nettingowego, stosowanego w ramach grupy do rozliczania wzajemnych zobowiązań i należności. Spółka wskazuje, że nie wyklucza zawierania podobnych transakcji w przyszłości.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W którym momencie stratę poniesioną przez Spółkę w wyniku realizacji transakcji terminowej na pochodnych instrumentach finansowych należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Spółka stoi na stanowisku, że mając na względzie, iż zawarta przez Spółkę transakcja na pochodnym instrumencie finansowym miała charakter nierzeczywisty (została rozliczona wynikowo, bez dostawy waluty na dzień realizacji kontraktu), ujemny wynik zrealizowany na omawianej transakcji terminowej podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu poniesienia tego kosztu, tj. w dniu, na który koszt ten został ujęty w księgach rachunkowych Spółki jako koszt, przy czym nie wcześniej niż w dniu, w którym miała miejsce realizacja praw wynikających z zastosowanego instrumentu finansowego (tj. w dniu, w którym doszło do realizacji transakcji i zobowiązanie Spółki z tytułu tej transakcji stało się wymagalne).

Dla celów ustalenia momentu, w którym określony wydatek należy potrącić dla celów CIT konieczne jest ustalanie przede wszystkim charakteru danego wydatku w oparciu o kryterium stopnia powiązania wydatku z przychodami (z uwzględnieniem przepisów wskazujących szczególny moment zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów).

Ustawa o PDOP dzieli koszty uzyskania przychodów co do zasady na koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Koszty bezpośrednie, co do zasady, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP potrącalne są w okresach (latach podatkowych), w których osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b oraz 4c ustawy o PDOP).

Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącaine w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP). Dodatkowo, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Spółki, strata która została przez nią poniesiona w wyniku realizacji transakcji terminowej opisanej w przedstawionym powyżej stanie faktycznym stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, czyli koszt pośredni, który podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów co do zasady w dacie jego poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach rachunkowych.

Należy zaznaczyć, że ustawa o PDOP nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zasady te określone są w ustawie o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (t.j. Dz. U. z 2009, Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości). Z kolei w art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP została zawarta norma, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Należy zatem przyjąć, iż powyższy przepis ustawy o PDOP odsyła w tym zakresie do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości. Jeżeli więc przepisy ustawy o rachunkowości pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu, to dniem poniesienia tego kosztu - zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP co do zasady jest dzień, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych (jako koszt wpływający na wynik finansowy) na podstawie faktury lub rachunku (z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), przy uwzględnieniu wszystkich zasad obowiązujących przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych.

Zatem jak wynika z literalnej interpretacji art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za datę poniesienia kosztu innego niż bezpośrednio związany z przychodami dla celów podatkowych uznać należy dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tzn. dzień poniesienia kosztu dla celów podatkowych, co do zasady, będzie taki sam jak dla celów rachunkowych (w przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami).

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2010 r. (nr IPPB5/423-722/09-4/IŚ) wskazał, iż: „Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż wskazane w ww. przepisie określenie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości. (\`(...)\`) Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt a tym samym przesądzają o dacia poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów".

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 16 lutego 2010 r. (nr ITPB3/423-727/09/MT) tj. potwierdził, iż ujmowanie wydatków jako kosztów zgodne z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych. Dodatkowo należy wskazać, iż sam zapis w księgach jest wyłącznie czynnością techniczną. Istotny jest natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, jako dzień, do którego dany wydatek powinien zostać przypisany.

Wykładnię taką potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2008 r. (nr IP-PB3-423-17/08-2/GJ), w której organ podatkowy zgodził się z Wnioskodawcą potwierdzając, iż „Należy przy tym zwrócić uwagę na rozróżnienie zakresu pojęciowego dwóch terminów: „dzień, na który ujęto koszt w księgach" oraz „dzień, w którym ujęto koszt w księgach", w którym pierwszy oznacza dzień, w którym dany wydatek w księgach rachunkowych stał się kosztem, zaś drugi dzień faktycznego (technicznego) zapisu określonej transakcji gospodarczej w księgach rachunkowych podatnika. Powyższe rozróżnienia istotne z punktu widzenia zasad rachunkowość} szczególnie zasady współmierności przychodów i kosztów poniesionych przez podmiot gospodarczy ustawodawca uwzględnił również w konstrukcję art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym uzależnił poniesienia kosztu nie od dnia, w którym dokonano zapisu technicznego kosztu w księgach rachunkowych, lecz od dnia (okresu), z którym wiąże się poniesiony koszt w myśl zasad prawa bilansowego."

Niezależnie od powyższych rozważań, w kwestii dotyczącej wydatków związanych z realizacją instrumentów pochodnych znajduje również zastosowanie przepis szczególny, tj. art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W ocenie Spółki, kontrakt terminowy zawarty przez Spółkę spełnia definicję pochodnego instrumentu finansowego określoną w art. 16 ust. 1b ustawy o PDOP, a w konsekwencji w sytuacji Spółki znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o PDOP.

Powyższy przepis (art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o PDOP), znajdujący się w negatywnym katalogu wydatków, które nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów, nie wyłącza możliwości zaliczenia kosztów powstałych w wyniku zawarcia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych (np. typu forward) do kosztów uzyskania przychodów, lecz odsuwa ją do momentu realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentu pochodnego lub do momentu ich odpłatnego zbycia. Tym samym stanowi on wytyczną co do kwalifikacji kosztów poniesionych w związku z rozliczeniem omawianych transakcji, w tym wynikających z różnic kursów walut w momencie zawarcia transakcji i jej rozwiązania / realizacji.

Jeżeli jednak nabycie pochodnego instrumentu finansowego służy zabezpieczeniu transakcji nabycia / wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to stosownie do art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o PDOP, wszelkie wydatki poniesione w celu nabycia tego instrumentu oraz jego realizacji powiększają wartość środka trwałego lub wartości niematerialnej czy prawnej, jeżeli zostały naliczone przed dniem przekazania do używania danego środka trwałego lub wartości niematerialnej I prawnej.

W ocenie Wnioskodawcy, łączna analiza art. 15 ust. 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy PDOP prowadzi do wniosku, że koszty związane z realizacją zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (np. forward) mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów na moment ujęcia ich w księgach rachunkowych jako koszt, nie wcześniej jednak niż na moment realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia.

W związku z powyższym, mając na względzie fakt, iż zawarte przez Spółkę transakcja miała charakter nierzeczywisty (została rozliczona wynikowo, bez dostawy waluty na dzień realizacji kontraktu) w ocenie Spółki, ujemny wynik zrealizowany na omawianej transakcji terminowej podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w dniu poniesienia tego kosztu, tj. w dniu, na który koszt ten został ujęty w księgach rachunkowych Spółki jako koszt, ale nie wcześniej niż w dniu, w którym miała miejsce realizacja praw wynikających z zastosowanego instrumentu finansowego.

W tym miejscu Spółka zwraca uwagę, iż ustawa o PDOP nie wskazuje co należy rozumieć pod pojęciem realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, niemniej jednak z ekonomicznego punktu widzenia, zdaniem Spółki realizacja takich praw polega na dokonaniu rozliczenia wzajemnych zobowiązań i należności i nabyciu na dzień realizacji transakcji roszczenia od drugiej strony kontraktu o wypłatę środków pieniężnych w wysokości różnicy pomiędzy kursem referencyjnym a kursem terminowym ustalonym w kontrakcie (w przypadku transakcji o charakterze nierzeczywistym).

Zatem dzień realizacji praw wynikających z kontraktu terminowego może różnić się od dnia dokonania płatności kwoty wynikającej z rozliczenia transakcji terminowej (przy czym dni te mogą się pokrywać w zależności od ustaleń pomiędzy stronami transakcji).

Prawidłowość powyższego rozumienia terminu znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów z 5 stycznia 2010 r. (nr IBPBI/2/423-1174/09/SD), w której organ podatkowy wskazał, iż „Realizacja praw wynikających z zawartych kontraktów terminowych, polega na dokonaniu rozliczenia wzajemnych zobowiązań i należności i nabyciu na dzień realizacji transakcji roszczenia o wypłatę środków pieniężnych w wysokości różnicy pomiędzy ceną referencyjną surowca oraz ceną realizacji ustaloną w kontrakcie. (…) Realizację nierzeczywistego kontraktu terminowego można utożsamić ze zbyciem prawa majątkowego, gdyż w dniu, w którym następuje rozliczenie nabywca instrumentu pochodnego traci prawo wynikające z nabytego instrumentu.";
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z 1 grudnia 2009 r. (nr IPPB3/423-642/09-2/AG), w której zdaniem organu podatkowego „(\`(...)\`) z dniem zawarcia umowy, której przedmiotem są instrumenty pochodne strony nabywają prawo majątkowe wynikające z nabytego instrumentu. Jednak do skonkretyzowania tego prawa, w postaci żądania określonego świadczenia od drugiej strony transakcji, dochodzi dopiero w momencie realizacji transakcji. Zarówno w przypadku rzeczywistych, jak i nierzeczywistych instrumentów pochodnych realizacja prawa wynikającego z danego instrumentu pochodnego, polega na dokonaniu przez strony - na dzień określony w umowie - rozliczenia wzajemnych zobowiązań i należności oraz nabyciu na dzień realizacji transakcji roszczenia o wypłatę środków pieniężnych. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że poniesione przez Spółkę wydatki - wynikające z rozliczenia rzeczywistych i nierzeczywistych instrumentów finansowych (transakcji IRS i CIRS), Spółka będzie mogła zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b w związku z art. 15 ust. 1 w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji transakcji (realizacji praw z danej umowy), określonym w umowie."

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie, w przypadku gdy dzień, w którym doszło do realizacji praw wynikających z rozliczenia wyniku nierzeczywistej transakcji terminowej na pochodnym instrumencie finansowym (np. typu forward), tj. dzień, w którym następuje zamknięcie transakcji oraz rozliczenie / ustalenie jej wyniku dla stron, nie pokrywa się z dniem dokonania zapłaty przez jedną stronę kontraktu na rzecz drugiej strony kontraktu, w oparciu o wykładnię art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o PDOP, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o PDOP, koszt odpowiadający ujemnemu wynikowi tej transakcji podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości ujęto koszt w księgach rachunkowych, nie wcześniej niż w dniu rozliczenia przedmiotowej transakcji.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez NSA w wyroku z dnia 1 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1724/09), w którym czytamy, iż "(\`(...)\`) strata poniesiona na realizacji nierzeczywistych instrumentów pochodnych stanowi koszt uzyskania przychodu - kontrakty na realizację instrumentów pochodnych zawsze zawierane są w celu osiągnięcia przychodów. Powstanie tego rodzaju straty jako kategorii kosztu uzyskania przychodu powinno być rozpatrywane zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz ust 5a-5d u.p.d.o.p., a w szczególności tych spośród wskazanych przepisów, które decydują o potrącalności kosztów w czasie. (\`(...)\`) Jeśli natomiast chodzi o koszty uzyskania przychodów z tytułu realizacji instrumentów pochodnych (ujemny wynik z transakcji), należy zauważyć, że kwestię potrącalności kosztów podatkowych w czasie reguluje przede wszystkim art. 15 ust. 4 i następne u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami Spółka jest uprawnione do potrącenia kosztów wynikających z rozliczenia instrumentu pochodnego (ujemny wynik z transakcji) w dacie poniesienia wydatku, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. nie dotyczy tej sytuacji, skoro poniesienie wydatku nie następuje wcześniej, niż realizacja praw wynikających z instrumentu pochodnego."

Powyższe podejście jest również potwierdzane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów z 2 czerwca 2011 r. (nr IBPBI/2/423-284/11/AK), w której organ podatkowy uznał, że „(.. .) ujecie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Zatem wydatki związane z rozliczeniem (koszty kontraktu) nierzeczywistych pochodnych instrumentów finansowych CIRS mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który zostały ujęte w księgach rachunkowych Wnioskodawcy tj. w momencie realizacji poszczególnych ich części i zamknięcia kontraktu.”
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z 31 sierpnia 2011 r. (nr IPPB3/423-478/11-2/AG), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „koszty związane z realizacją zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, winny być w całości uznane za koszt uzyskania przychodów i potrącone w myśl art. 15 ust. 4d UPDOP w dacie ich poniesienia - tj. na moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach rachunkowych jako koszt (oraz z drugiej strony ujęcia ich jako zobowiązania Spółki powstałego w wyniku realizacji praw wynikających z instrumentu pochodnego). Niemniej jednak moment ten powinien zostać określony z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 8b UPDOP, tj. nie powinien nastąpić wcześniej niż realizacja praw (obowiązków) wynikających z kontraktów opcyjnych. Jak wskazano w stanie faktycznym, w przypadku opcji realizowanych zgodnie z pierwotnymi terminami zapadalności Spółka ujmowała je w księgach - nie na moment powstania zobowiązania z tytułu realizacji kontraktu opcyjnego - lecz na moment faktycznej zapłaty tego zobowiązania. Oznacza to, że przedmiotowe zobowiązanie było ujmowane w księgach Spółki dopiero w momencie zapłaty, a nie w momencie realizacji opcji. W konsekwencji Spółka rozpoznawała koszty uzyskania przychodów z tego tytułu co do zasady w kilka dni po realizacji opcji, tj. na moment ujęcia danego zobowiązania w księgach, który to moment zbiegał się z momentem zapłaty. W ocenie Spółki taka sytuacja nie wpływa na powyżej zaprezentowany wniosek, co do podatkowego ujęcia kosztów dotyczących kontraktów opcyjnych. Jak wskazano bowiem, koszty podatkowe w omawianym zakresie powinny być rozpoznawane w momencie ujęcia zobowiązania z tytułu opcji, jednakże moment ten nie może przypadać wcześniej niż z chwilą realizacji praw (obowiązków) wynikających z przedmiotowych instrumentów finansowych. Z uwagi na fakt, iż moment ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych Spółki był zgodny z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości należy uznać, iż Spółka rozliczyła przedmiotowe kontrakty dla celów podatkowych w prawidłowy sposób, tj. w sposób przedstawiony powyżej. Nie zmienia tego również takt, iż w jednym przypadku zobowiązanie z tytułu opcji powstało pod koniec jednego roku, lecz zostało ujęte dla celów rachunkowych i w konsekwencji dla celów podatkowych na początku kolejnego roku. W takim przypadku bowiem istotny jest - z zastrzeżeniem zasady zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8b UPDOP - moment, na który koszt został ujęty w księgach rachunkowych.";
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów z 14 lipca 2011 r. (nr ILPB3/423-578/08/11-S/ŁM), po wyroku NSA z 1 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1724/09), w której organ podatkowy uznał, że „(\`(...)\`) powyższy przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o PDOP - przyp. Spółki) wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z tytułu realizacji praw z instrumentów pochodnych. Norma ta stanowi uzupełnienie ogólnych zasad potrącalności kosztów, przewidzianych w art. 15 ust. 4 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Wobec tego, że stracie poniesionej na realizacji nierzeczywistych instrumentów pochodnych nie można przyznać charakteru bezpośredniego, to stanowi ona koszt pośredni potrącalny w dacie poniesienia, tj. ujęcia w ewidencji księgowej, zgodnie z art. 15 ust. 4di4e ww. ustawy. Ograniczenie wynikające z art. 16 ust 1 pkt 8b ustawy nie dotyczy sytuacji przedstawionej przez Spółkę, bowiem poniesienie wydatku nie następuje wcześniej, niż realizacja praw wynikających z instrumentu pochodnego. Podsumowując, w przypadku zawieranych przez Spółkę transakcji nierzeczywistych na instrumentach pochodnych ~ zarówno do 31 grudnia 2006 r. jak i od 01 stycznia 2007 r. - koszty wykonania transakcji (ujemny wynik na transakcji) należy rozpoznawać w dacie rozliczenia tych transakcji określonej umową.”

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, że zważywszy na fakt, iż zawarta przez nią transakcja na pochodnym instrumencie finansowym miała charakter nierzeczywisty, ujemny wynik zrealizowany na omawianej transakcji terminowej podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w dniu poniesienia kosztu z tego tytułu, tj. w dniu, na który koszt ten (odpowiadający ujemnej różnicy wynikającej z rozliczenia transakcji terminowej) został ujęty w księgach rachunkowych Spółki jako koszt, przy czym nie wcześniej niż w dniu, w którym miała miejsce realizacja praw wynikających z zastosowanego instrumentu finansowego (tj. w dniu, w którym doszło do realizacji transakcji i zobowiązanie Spółki z tytułu tej transakcji stało się wymagalne).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 updop wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

1.  poniesienie wydatku,
2.  poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ustawodawca w omawianym przepisie nie zdefiniował pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Jednak treść tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem, jak również w oparciu o poglądy i orzecznictwo sądów administracyjnych.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Jednak nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki rzutować na podstawę opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to cel ten musi być widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1.  przeznaczenie wydatku (celowość, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu). Ze względu na szeroki zakres celowości, powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na celowość w postaci racjonalności i efektywności;
2.  potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ponadto obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami lub zachowaniem czy zabezpieczeniem ich źródła, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 updop, katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Generalna zasada wynikająca z powyższej regulacji wskazuje, iż wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji praw wynikających z danego instrumentu. Należy jednak przy tym wspomnieć, że jeżeli nabycie pochodnego instrumentu finansowego służy zabezpieczeniu transakcji nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, to stosownie do art. 16g ust. 3 updop, wszelkie wydatki poniesione w celu nabycia tego instrumentu oraz jego realizacji powiększają wartość środka trwałego lub wartości niematerialnej czy prawnej. Tym samym nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

W doktrynie prawa finansowego za pochodny instrument finansowy uważa się taki instrument, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu (pierwotnego), na który ten pochodny instrument został wystawiony.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych zawiera art. 16 ust. 1b updop. Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Podkreślić przy tym trzeba, iż w przypadku transakcji terminowych wyróżniamy transakcje nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen oraz transakcje rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny.

W przypadku transakcji terminowej rzeczywistej, tj. rozliczanej poprzez dostawę instrumentu bazowego, w celu jej podatkowego rozliczenia, należy odpowiednio uwzględnić po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów wszelkie przepływy środków pomiędzy stronami.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności, w grudniu 2010 roku Spółka zawarła transakcję na kontrakt terminowy typu forward na zakup waluty obcej, po uzgodnionym kursie terminowym. Transakcja ta została zawarta bezpośrednio pomiędzy Spółką oraz udziałowcem Spółki, przy czym warunki tej transakcji odzwierciedlały warunki pierwotnej transakcji jaką zawarł w lipcu 2010 roku udziałowiec Spółki z jednym z banków działając we własnym imieniu, ale na rzecz Spółki (tym samym warunki kontraktu zostały efektywnie przeniesione z udziałowca na Spółkę, ze wszystkim jego następstwami). Przyczyną takiego schematu realizacji transakcji były kwestie administracyjne i biznesowe, nakierowane na ograniczenie wymogów administracyjnych związanych z zawarciem omawianego kontraktu. Dokonanie omawianej transakcji przez Spółkę było związane w szczególności z zawarciem w roku 2010 przez Spółkę kilku umów leasingu finansowego dotyczących finansowania specjalistycznych maszyn i urządzeń przyjętych do używania w roku zawarcia omawianego kontraktu terminowego, w których walutą umowy było EUR (tj. wartość przedmiotu umów została wyrażona w EUR, przy czym płatności wynikające z tych umów były dokonywane w PLN jako równowartość ustalonej kwoty EUR z zastosowaniem kursu bieżącego obowiązującego w banku finansującego w dniu fakturowania). Tym samym zobowiązania Spółki z tytułu przedmiotowych umów leasingu były denominowane w EUR. Omawiana transakcja miała charakter nierzeczywisty, tj. obejmowała rozliczenie pieniężne bez dostawy instrumentu bazowego (waluty), czyli strony tej transakcji rozliczyły się wynikowo (różnicą). W związku z zawartym kontraktem terminowym, w dacie realizacji / rozliczenia kontraktu, w roku 2011 nastąpiło rozliczenie w odniesieniu do kursu rzeczywistego z dnia rozliczenia, przedstawionego Spółce przez udziałowca na podstawie jego rozliczenia z bankiem, z którym zawarł on lustrzany kontrakt działając we własnym imieniu, ale niejako na rachunek Spółki. W związku z faktem, iż w dniu rozliczenia kontraktu terminowego obowiązywał wyższy referencyjny kurs zakupu EUR niż w dniu zawarcia kontraktu, Spółka poniosła stratę w roku 2011, wynikającą z różnicy pomiędzy kursem terminowym a kursem bieżącym z dnia rozliczenia kontraktu. W związku z zrealizowaniem ujemnego wyniku na omawianej transakcji, Spółka była zobligowana zapłacić na rachunek udziałowca kwotę wynikającą z rozliczenia tej transakcji (tj. w dniu realizacji omawianego kontraktu udziałowiec Spółki nabył roszczenie o wypłatę środków pieniężnych na jego rzecz w wysokości różnicy pomiędzy kursem referencyjnym z dnia realizacji / rozliczenia kontraktu a kursem terminowym ustalonym pomiędzy stronami), przy czym zapłata nastąpiła po dniu rozliczenia kontraktu (czyli po dniu, w którym transakcja została zamknięta i został ustalony jej wynik) w ramach grupowego systemu nettingowego, stosowanego w ramach grupy do rozliczania wzajemnych zobowiązań i należności.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy oraz opis stanu faktycznego ujęty we wniosku strata poniesiona przez Spółkę w wyniku realizacji nierzeczywistych transakcji terminowej na pochodnych instrumentach finansowych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. „koszty pośrednie”.

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika, iż ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Zatem strata na nierzeczywistej transakcji terminowej podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu poniesienia tego kosztu, tj. w dniu, na który koszt ten został ujęty w księgach rachunkowych Spółki jako koszt tj. w momencie realizacji praw wynikających z zastosowanego instrumentu finansowego (tj. w dniu, w którym doszło do realizacji transakcji i zobowiązanie Spółki z tytułu tej transakcji stało się wymagalne).

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j.. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.