Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.405.2017.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-02
Teza: w zakresie obowiązków płatnika dysponującego certyfikatem rezydencji w ww. formie
Słowa kluczowe: kontrahent-kontrahent zagraniczny; podatek-pobór podatku; rezydencja-certyfikat rezydencji
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 stycznia 2018 r. (data wpływu 11 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika dysponującego certyfikatem rezydencji, w formie:

*   kopii oryginału dokumentu w formie papierowej lub elektronicznej (pytanie nr 3) - **jest nieprawidłowe,**

*   kopii oryginału dokumentu w formie papierowej, potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez notariusza w kraju beneficjenta (pytanie nr 5) -**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika dysponującego certyfikatem rezydencji w ww. formie.

Pismem z dnia 5 stycznia 2018 r. (data wpływu 11 stycznia 2018 r.) Wnioskodawca ostatecznie sformułował treść zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Kancelaria Prawna spółka komandytowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności prawniczej (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca ma siedzibę w Polsce, komandytariuszem Wnioskodawcy jest polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest polskim rezydentem podatkowym a komplementariuszami są osoby fizyczne, również będące rezydentami podatkowymi w Polsce.

W zależności od potrzeb Wnioskodawca może dokonywać wypłat:

1.  wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT (lub art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT), o charakterze niematerialnym, w tym z tytułu usług prawnych, na rzecz podmiotów z siedzibami w innych niż Polska krajach z Unii Europejskiej lub poza krajami Unii Europejskiej (co do zasady z krajów, z którymi Polska ma podpisane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) (dalej: „Usługi Niematerialne”);
2.  płatności z tytułów, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT (lub art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), np. odsetek (od pożyczek udzielanych w ramach działalności gospodarczej) na rzecz podmiotów z siedzibami w innych niż Polska krajach z Unii Europejskiej lub poza krajami Unii Europejskiej (co do zasady z krajów, z którymi Polska ma podpisane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) (dalej: „Odsetki”).

Podmioty na rzecz których Wnioskodawca dokonuje wyżej wskazanych płatności mogą być spółkami transparentnymi podatkowo, tzn. nie będącymi podatnikami podatku dochodowego w swoich krajach rejestracji, a ich dochody mogą podlegać opodatkowaniu na poziomie ich wspólników (np. spółki osobowe w Stanach Zjednoczonych albo w Wielkiej Brytanii). Oznacza to, że podmioty te nie są uznawane w swoich krajach za rezydenta podatkowego w rozumieniu prawa krajowego oraz poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: „Podmioty”). Dlatego też, z punktu widzenia Wnioskodawcy, w szczególności w zakresie jego obowiązków płatniczych w Polsce w związku z dokonywanymi wypłatami na rzecz Podmiotów, istotne jest ustalenie rezydencji podatkowej wspólników poszczególnych Podmiotów. Nie jest wykluczone, że wskazane wyżej płatności będą dokonywane na rzecz spółek transparentnych podatkowo, których wspólnikami będą nie tylko osoby fizyczne, ale również osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W związku z powyższym Wnioskodawca może otrzymywać od beneficjentów dokonywanych wypłat certyfikaty rezydencji wystawione tym Podmiotom (lub pobrane przez te podmioty w formie elektronicznej), które potwierdzają zbiorczo rezydencję podatkową wspólników (będących osobami fizycznymi lub osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej) Podmiotów lub ich określonej grupy w danej jurysdykcji, zawierając zwyczajowe w danej jurysdykcji informacje odnośnie rezydencji podatkowej wspólników (dalej: „Zbiorowy Certyfikat Rezydencji”).

Corocznie, celem potwierdzenia statusu podatkowego Podmiotu / jego wspólników, Podmiot przekazywał będzie Zbiorowy Certyfikat Rezydencji (dotyczący wspólników lub ich części) oraz dokumenty potwierdzające procentowy udział wspólników w zyskach.

Na potrzeby niniejszego wniosku należy założyć, że Zbiorowy Certyfikat Rezydencji byłby otrzymywany od Podmiotów zarejestrowanych w krajach, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz, że w związku z dokonywanymi wypłatami spełnione będą pozostałe (poza uzyskaniem certyfikatu rezydencji, który to wymóg formalny stanowi przedmiot niniejszego wniosku) wymagania odnoście zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła lub niepobrania tego podatku.

Niezależnie od zagadnienia Zbiorowych Certyfikatów Rezydencji, beneficjenci płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę przesyłają lub mogą przesyłać Wnioskodawcy certyfikaty rezydencji (w tym Zbiorowe Certyfikaty Rezydencji) w następującej formie:

1.  Oryginały dokumentów w formie papierowej, wystawione odpowiednio przez właściwe władze podatkowe państwa beneficjenta płatności;
2.  Kopię Oryginału dokumentu w formie papierowej lub elektronicznej (zwykle pdf), przez kopię Oryginału dokumentu należy rozumieć kopię dokumentu, a nie jego oryginał;
3.  Kopię Oryginału dokumentu w formie papierowej, potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez właściwe władze skarbowe kraju beneficjenta;
4.  Kopię Oryginału dokumentu w formie papierowej, potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez notariusza w kraju beneficjenta;
5.  Kopię Oryginału dokumentu w formie papierowej, potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez notariusza w Polsce;
6.  Dokument w formie elektronicznej, w tym samodzielnie ściągnięty przez Wnioskodawcę z odpowiedniej strony internetowej władz podatkowych kraju beneficjenta (zgodnie z wiedzą Spółki niektóre jurysdykcje posiadają różne formy certyfikatów rezydencji. W szczególności mogą to być dokumenty w formie elektronicznej generowane przez odpowiednie władze podatkowe w formacie zgodnym z regulacjami w danej jurysdykcji lub dokumenty generowane i zapisywane bezpośrednio na indywidualnym koncie lub serwerze wnioskodawcy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w rozumieniu ustawy o PIT oraz ustawy o CIT Zbiorowe Certyfikaty Rezydencji otrzymywane przez Wnioskodawcę od Podmiotów stanowią certyfikat rezydencji w rozumieniu polskich przepisów prawa podatkowego dający prawo Wnioskodawcy, jako płatnikowi, do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania (niezapłacenia) podatku zgodnie z taką umową w zakresie przychodów wypłacanych tym Podmiotom przez Wnioskodawcę z tytułu Usług Niematerialnych lub Odsetek (w tym w formie zrównanej z zapłatą zgodnie z prawem polskim), w części wypłaty obejmującej przychody przypisane odpowiednio (zgodnie z zasadami partycypacji wspólników w zysku Podmiotu) wspólnikom Podmiotu, których status podatkowy jest określony w takim Zbiorowym Certyfikacie Rezydencji?
2.  Czy w rozumieniu ustawy o PIT oraz ustawy o CIT certyfikaty rezydencji w formie oryginału dokumentów w formie papierowej, wystawione odpowiednio przez właściwe władze podatkowe państwa beneficjenta płatności stanowią certyfikat rezydencji w rozumieniu polskich przepisów prawa podatkowego dający prawo Wnioskodawcy, jako płatnikowi, do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania (niezapłacenia) podatku zgodnie z taką umową?
3.  Czy w rozumieniu ustawy o PIT oraz ustawy o CIT certyfikaty rezydencji w formie kopii oryginału dokumentu w formie papierowej lub elektronicznej (zwykle pdf), wystawione odpowiednio przez właściwe władze podatkowe państwa beneficjenta płatności stanowią certyfikat rezydencji w rozumieniu polskich przepisów prawa podatkowego dający prawo Wnioskodawcy, jako płatnikowi, do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania (niezapłacenia) podatku zgodnie z taką umową?
4.  Czy w rozumieniu ustawy o PIT oraz ustawy o CIT certyfikaty rezydencji w formie kopii oryginału dokumentu w formie papierowej, potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez właściwe władze skarbowe kraju beneficjenta, wystawione odpowiednio przez właściwe władze podatkowe państwa beneficjenta płatności stanowią certyfikat rezydencji w rozumieniu polskich przepisów prawa podatkowego dający prawo Wnioskodawcy, jako płatnikowi, do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania (niezapłacenia) podatku zgodnie z taką umową?
5.  Czy w rozumieniu ustawy o PIT oraz ustawy o CIT certyfikaty rezydencji w formie kopii oryginału dokumentu w formie papierowej, potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez notariusza w kraju beneficjenta, wystawione odpowiednio przez właściwe władze podatkowe państwa beneficjenta płatności stanowią certyfikat rezydencji w rozumieniu polskich przepisów prawa podatkowego dający prawo Wnioskodawcy, jako płatnikowi, do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania (niezapłacenia) podatku zgodnie z taką umową?
6.  Czy w rozumieniu ustawy o PIT oraz ustawy o CIT certyfikaty rezydencji w formie kopii oryginału dokumentu w formie papierowej, potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez notariusza w Polsce, wystawione odpowiednio przez właściwe władze podatkowe państwa beneficjenta płatności stanowią certyfikat rezydencji w rozumieniu polskich przepisów prawa podatkowego dający prawo Wnioskodawcy, jako płatnikowi, do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania (niezapłacenia) podatku zgodnie z taką umową?
7.  Czy w rozumieniu ustawy o PIT oraz ustawy o CIT certyfikaty rezydencji w formie dokumentu w formie elektronicznej, w tym samodzielnie ściągnięty przez Wnioskodawcę z odpowiedniej strony internetowej władz podatkowych kraju beneficjenta, wystawione odpowiednio przez właściwe władze podatkowe państwa beneficjenta płatności stanowią certyfikat rezydencji w rozumieniu polskich przepisów prawa podatkowego dający prawo Wnioskodawcy, jako płatnikowi, do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania (niezapłacenia) podatku zgodnie z taką umową?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania oznaczone numerami 3 i 5 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytań 1, 2, 4, 6 i 7 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3

Certyfikaty rezydencji w formie kopii oryginału dokumentu w formie papierowej lub elektronicznej (zwykle pdf), wystawione odpowiednio przez właściwe władze podatkowe państwa beneficjenta płatności stanowią certyfikat rezydencji w rozumieniu ustawy o PIT oraz ustawy o CIT dający prawo Wnioskodawcy, jako płatnikowi, do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania (niezapłacenia) podatku zgodnie z taką umową.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 5

Certyfikaty rezydencji w formie kopii oryginału dokumentu w formie papierowej, potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez notariusza w kraju beneficjenta, wystawione odpowiednio przez właściwe władze podatkowe państwa beneficjenta płatności stanowią certyfikat rezydencji w rozumieniu ustawy o PIT oraz ustawy o CIT dający prawo Wnioskodawcy, jako płatnikowi, do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania (niezapłacenia) podatku zgodnie z taką umową.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W ustawie o PIT zdefiniowano certyfikat rezydencji jako zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika. Analogicznie, w ustawie o CIT certyfikat rezydencji zdefiniowano jako zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Analogicznie do ustawy o PIT, przepisy ustawy o CIT przewidują obowiązek płatnika, którego zakres związany jest z certyfikatem rezydencji. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Ustawodawca nie definiuje zatem formy, w jakiej powinien być przekazywany certyfikat rezydencji, stanowiąc jedynie, że taki certyfikat ma być wydany przez organ podatkowy kraju rezydencji podatkowej.

W niektórych krajach dopuszczalne są dwie formy wydawania certyfikatów rezydencji przez organy podatkowe: papierowa i elektroniczna. Formy te są równoważne co oznacza, że żadna z nich nie ma pierwszeństwa przed drugą. To od decyzji podatnika - rezydenta podatkowego danego kraju - zależy, czy certyfikat rezydencji pobierze w formie papierowej, czy też elektronicznej.

Poszczególne kraje rezydencji podatkowej dopuszczają różne formy wydawania certyfikatów rezydencji i każda z nich jest równoważna. Nie ma więc podstaw, aby polskie organy podatkowe honorowały i dawały pierwszeństwo tylko niektórym formom, jeżeli jest on wydany przez organy podatkowe kraju rezydencji, zgodnie z prawem tego państwa i potwierdza opodatkowanie całości dochodów kontrahenta na terenie danego kraju. Nie można zatem przyjmować, że zastosowanie regulacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w takiej sytuacji (a dokładniej - niepobranie podatku zgodnie z umową) będzie możliwe tylko i wyłącznie w przypadku uzyskania danej formy certyfikatu.

Wnioskodawca podkreśla, że z uwagi na brak wskazanej formy certyfikatu rezydencji w ustawie o PIT oraz w ustawie o CIT, zastosowanie powinien znaleźć art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: „o.p.”), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, każdy dowód spełniający wymogi z ustawy o PIT oraz z ustawy o CIT, tzn.:

1.  zawiera dane identyfikacyjne podmiotu, datę wydania oraz ew. okres, w którym obwiązuje certyfikat,
2.  zaświadcza o miejscu zamieszkania/siedziby dla celów podatkowych podmiotu w danym państwie,
3.  wydany jest przez właściwy organ administracji podatkowej w danym państwie

\- będzie mieścił się w definicji certyfikatu rezydencji i tym samym będzie umożliwiał zastosowanie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto zgodnie z art. 194 § 1 o.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokumentem urzędowym będzie zatem taki certyfikat rezydencji, który został sporządzony w formie przewidzianej przepisami prawa danego państwa przez powołany do tego organ.

Powyższa argumentacja dotyczy w szczególności certyfikatów rezydencji w formie kopii oryginału dokumentu w formie papierowej, potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez właściwe władze skarbowe kraju beneficjenta, certyfikatów rezydencji w formie kopii oryginału dokumentu w formie papierowej, potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez notariusza w kraju beneficjenta oraz certyfikatów rezydencji w formie kopii oryginału dokumentu w formie papierowej, potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez notariusza w Polsce.

Na podstawie art. 96 pkt 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1796) notariusz poświadcza zgodność odpisu, wyciągu lub kopii z okazanym dokumentem. Notariusz w zakresie swoich uprawnień działa jako osoba zaufania publicznego, korzystając z ochrony przysługującej funkcjonariuszom publicznym (art. 2 § 1 ww. ustawy). Czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego (art. 2 § 2 ww. ustawy). Czynności notarialnych dokonuje się w języku polskim. Na żądanie strony notariusz może dokonać dodatkowo tej czynności w języku obcym, wykorzystując własną znajomość języka obcego wykazaną w sposób określony dla tłumaczy przysięgłych lub korzystając z pomocy tłumacza przysięgłego (art. 2 § 3 tej ustawy).

Wskazać więc należy, iż możliwe jest zastosowanie zasad opodatkowania wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie kopii, kserokopii bądź odpisu certyfikatu rezydencji, gdy taki dokument został potwierdzony za zgodność z oryginałem przez organ, który wystawia za granicą certyfikat rezydencji podatkowej albo przez notariusza.

Wnioskodawca wskazuje również, że stanowisko odmienne od powyższego może w znaczny sposób utrudnić współpracę pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotami zagranicznymi. Kontrahenci uznają bowiem, że po otrzymaniu elektronicznej wersji certyfikatu, Wnioskodawca nie powinien pobierać podatku u źródła. Takie stanowisko kontrahentów należy uznać za zasadne, skoro otrzymany certyfikat został wydany w trybie obowiązującym w danym kraju i potwierdza rezydencję podatkową danego kraju. Nie bez znaczenia pozostaje również to, że zarówno dla kontrahentów, jak dla Wnioskodawcy z uwagi na skalę prowadzonej działalności gospodarczej, przesłanie certyfikatu w formie elektronicznej stanowi istotne ułatwienie, tym bardziej, że jest to forma zgodna z przepisami prawa.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w piśmie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r., sygn. DPP7.8221.33.2017.GFQV.

Ta argumentacja z kolei powinna mieć zastosowanie w szczególności do certyfikatów rezydencji w formie kopii oryginału dokumentu w formie papierowej lub elektronicznej (zwykle pdf) oraz certyfikatów rezydencji w formie dokumentu w formie elektronicznej, w tym samodzielnie ściągniętych przez Wnioskodawcę z odpowiedniej strony internetowej władz podatkowych kraju beneficjenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika dysponującego certyfikatem rezydencji, w formie:

*   kopii oryginału dokumentu w formie papierowej lub elektronicznej (pytanie nr 3) - **jest nieprawidłowe,**

*   kopii oryginału dokumentu w formie papierowej, potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez notariusza w kraju beneficjenta (pytanie nr 5) - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na mocy art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W myśl natomiast art. 4a pkt 12 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji, oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest miejsce siedziby. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Jednocześnie, certyfikat rezydencji stanowi dokument, w oparciu o który możliwe jest ustalenie, czy od należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 updop, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany przez płatnika podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku (tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) powinna zostać zastosowana.

Wskazać w tym miejscu należy, że to na płatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prawidłowo zrealizował ciążące na nim obowiązki. Zgodnie bowiem z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Zauważyć należy również, że nie ma ujednoliconej formy certyfikatów rezydencji. Nie rozstrzyga o tym także definicja certyfikatu rezydencji określona w art. 4a pkt 12 updop. Każde państwo stosuje własny wzór takiego zaświadczenia i ma własne wymogi formalne związane z jego wydaniem. Z punktu widzenia właściwej kwalifikacji dokumentu przedłożonego przez podatnika płatnikowi, który ma stanowić podstawę uwzględnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, istotne będą zatem pewne istotne składniki tego dokumentu. Uwzględniając treść powołanego art. 4a pkt 12 oraz wynikające z art. 26 updop uwarunkowania, certyfikat rezydencji to dokument:

*   wystawiony przez właściwe dla podatnika organy administracji podatkowej,

*   wskazujący dane identyfikujące podatnika, w tym jego nazwę i siedzibę, datę wystawienia oraz ewentualnie okres ważności dokumentu,

*   zawierający stwierdzenie, że podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie jego siedziby.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z przytoczonym powyżej art. 26 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla zastosowania korzystniejszych dla podatnika stawek wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest wystarczający sam fakt posiadania przez niego rezydencji podatkowej w kraju, z którym Polskę łączy taka umowa, ale dodatkowo musi to zostać potwierdzone wydaniem specjalnego dokumentu, jakim jest certyfikat rezydencji. Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. dokument potwierdzający prowadzenie przez określony podmiot działalności gospodarczej na terytorium danego kraju, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, czy też decyzja podatkowa). Zatem, warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zatem, prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego od podatnika certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika.

Płatnik (tu: Spółka), na którym spoczywa obowiązek potrącenia podatku od dochodu osiąganego przez nierezydenta w prawidłowej wysokości, powinien żądać od podatnika co do zasady dokumentu (tj. certyfikatu rezydencji) oryginalnego.

W tym miejscu należy wskazać na regulację art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Jednakże w myśl art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Stosownie natomiast do treści art. 194a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zamiast oryginału dokumentu strona może złożyć odpis dokumentu, jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym. Zawarte w odpisie dokumentu poświadczenie zgodności z oryginałem przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym ma charakter dokumentu urzędowego (§ 3 tejże regulacji).

W przypadku notariuszy do urzędowego poświadczania przedstawionych odpisów dokumentów urzędowych podstawę prawną stanowi art. 96 pkt 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2017 r. poz. 2291). Natomiast w przypadku pełnomocnika strony będącego adwokatem – art. 4 ust. 1b ustawy z dnia 26 maja 1982 r. o adwokaturze (Dz. U. z 2017 r. poz. 2368, z późn. zm.), będącego radcą prawnym – art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1870, z późn. zm.) bądź doradcą podatkowym – art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 05 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 794, z poźn. zm.).

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że poświadczenie odpisu (kserokopii) certyfikatu rezydencji w sposób przedstawiony powyżej będzie – na podstawie ww. art. 194a Ordynacji podatkowej – dokumentem stwierdzającym urzędowo istnienie dokumentu (tj. certyfikatu rezydencji) o określonej treści.

Powołane powyżej przez organ wydający niniejszą interpretację indywidualną przepisy ustawy Ordynacja podatkowa mają charakter proceduralny i dotyczą sposobu udowadniania okoliczności faktycznych w toku postępowania dowodowego. Postępowanie takie może służyć ustaleniu, czy w danej sytuacji zaistniały okoliczności faktyczne wypełniające hipotezę adresowanych do płatnika norm prawnych zawartych w art. 26 ust. 1 w związku z art. 4a pkt 12 updop. Jednakże przepisy proceduralne nie mogą modyfikować określonych przez ustawodawcę warunków stosowania przepisów o charakterze materialnoprawnym.

I tak, pierwsza z tych regulacji w zdaniu drugim stanowi, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od tego podatnika certyfikatem rezydencji. Tym samym, już z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że certyfikat rezydencji przesądza o tym jaki podatek pobierze od podatnika płatnik, tj. czy według stawek przewidzianych w polskich przepisach, czy wynikających z umów międzynarodowych. Innymi słowy, o zastosowaniu przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest wystarczający sam fakt posiadania przez podatnika rezydencji podatkowej w kraju, z którym Polskę łączy taka umowa, ale dodatkowo musi to być potwierdzone specjalnym dokumentem jakim jest właśnie certyfikat rezydencji, którego definicję ustawodawca zamieścił w art. 4a pkt 12 updop. Dokonując analizy obu przywołanych wyżej regulacji wynika, że certyfikatu rezydencji nie można zastąpić innym dokumentem prywatnym lub urzędowym, który poświadczałby o miejscu siedziby podatnika. Natomiast brak takiego certyfikatu rezydencji obliguje płatnika do pobrania podatku według prawa polskiego. Zatem certyfikat rezydencji to „zaświadczenie (…) wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika”, czyli dokument urzędowy, którego nie może zastąpić kopia nie mająca takiego charakteru, tzn. nie mająca waloru dokumentu urzędowego.

Spółka przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wskazała m.in., że beneficjenci płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę przesyłają lub mogą przesyłać Wnioskodawcy certyfikaty rezydencji (w tym Zbiorowe Certyfikaty Rezydencji) w formie:

*   Kopii Oryginału dokumentu w formie papierowej lub elektronicznej (zwykle pdf), przez kopię Oryginału dokumentu należy rozumieć kopię dokumentu, a nie jego oryginał;

*   Kopii Oryginału dokumentu w formie papierowej, potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez notariusza w kraju beneficjenta.

Odnosząc powyższe do przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedmiocie niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że wskazane przez Spółkę kopie certyfikatów rezydencji nie stanowią dokumentów urzędowych.

Zatem, tylko oryginał certyfikatu rezydencji bądź jego kopia posiadająca walor dokumentu urzędowego (tj. odpis certyfikatu rezydencji, jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza w Polsce albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym) mogą być traktowane jako uprawniające Spółkę do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową.

Podsumowując, należy stwierdzić, że kopia oryginału dokumentu w formie papierowej lub elektronicznej (zwykle pdf) oraz kopia oryginału dokumentu w formie papierowej, potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez notariusza w kraju beneficjenta, nie stanowią certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 4a pkt 12 w związku z art. 26 ust. 1 updop. W konsekwencji ww. kopie nie mogą być traktowane jako uprawniające Spółkę do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową.

W świetle powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, że certyfikaty rezydencji w formie kopii oryginału dokumentu w formie papierowej lub elektronicznej (zwykle pdf) oraz certyfikaty rezydencji w formie kopii oryginału dokumentu w formie papierowej, potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez notariusza w kraju beneficjenta, wystawione odpowiednio przez właściwe władze podatkowe państwa beneficjenta płatności stanowią certyfikat rezydencji w rozumieniu polskich przepisów prawa podatkowego dający prawo Wnioskodawcy, jako płatnikowi, do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania (niezapłacenia) podatku zgodnie z taką umową, należy uznać za nieprawidłowe.

Powyższe potwierdza przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1363/09 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 104/16.

W odniesieniu do interpretacji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r., sygn. DPP7.8221.33.2017.GFQV wskazać należy, że nie ma zastosowania na gruncie niniejszej sprawy, gdyż dotyczy certyfikatu rezydencji w formie elektronicznej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.