Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2641-IBPB-1-2.4510.1076.2016.1.BKD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-15
Teza: możliwości zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów, momentu zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   możliwości zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**
*   momentu zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2016 r. do tut. BKIP wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów,
*   momentu zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na podstawie umowy zawartej w 2011 r. z Gminą Wnioskodawca wykonał roboty budowlane w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości X oraz budowy kanalizacji sanitarnej na terenie osiedla (część miasta Z). Po zakończeniu robót doszło do sporu pomiędzy stronami - Zamawiający (Gmina) wystąpiła do Sądu o zasądzenie kar umownych z tytułu zwłoki w oddaniu przedmiotu umowy, zaś Wnioskodawca wystąpił z powództwem wzajemnym o zapłatę za wykonane roboty dodatkowe. Jednocześnie Gmina wystąpiła o zabezpieczenie roszczenia i zabezpieczenie takie uzyskała. Komornik dokonał zajęcia i stosowna suma została przelana z rachunku bankowego Wnioskodawcy na rachunek komornika. Podstawę roszczenia Gminy stanowił zapis umowy, zgodnie z którym w razie niewykonania lub nienależytego wykonania przedmiotu umowy przez Wykonawcę, Wykonawca zapłaci Zamawiającemu kary umowne, m.in. za zwłokę w oddaniu przedmiotu umowy z przyczyn zależnych od Wykonawcy w wysokości 0,1% wynagrodzenia umownego brutto za każdy dzień zwłoki, jednakże nie więcej niż 20% wartości brutto przedmiotu umowy. Przesłankę do naliczenia kary umownej stanowiła zatem „zwłoka w oddaniu przedmiotu umowy z przyczyn zależnych od Wykonawcy”. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła zwłoka, ani „przyczyny zależne” od Wykonawcy (Wnioskodawcy). W trakcie realizacji inwestycji występowały przeszkody niezależne od Wykonawcy powodujące wydłużenie terminu wykonania robót. Pierwszą, zasadniczą przeszkodę stanowiły warunki geologiczne. W Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) Gmina opisała warunki geologiczne realizacji inwestycji podając błędne informacje, co spowodowało, że Wnioskodawca złożył ofertę bazując na tych informacjach, zakładając, że zrealizuje zadanie w założonym czasie oraz za oferowaną cenę. Obowiązek wykonania odpowiednich badań geologicznych i opracowania dokumentacji geologicznej spoczywał na Zamawiającym (Gminie) i stanowił nieodłączną część projektu budowlanego. Wnioskodawca stwierdzając warunki geologiczne odmienne od opisanych w SIWZ wielokrotnie proponował zmiany rozwiązań projektowych, gdyż zawarte w projekcie rozwiązania nie uwzględniały warunków gruntowych i mogły spowodować, mimo dołożenia należytej staranności, wykonanie robót z wadami. Działaniem po stronie Gminy, które przyczyniło się do opóźnienia odbioru, był również brak przystąpienia do odbioru, pomimo zgodnego z umową zgłoszenia przez Wnioskodawcę gotowości do odbioru i przekazania dokumentacji odbiorowej. Drugą grupę przyczyn opóźniających oddanie robót zgodnie z umową, stanowiły działania podwykonawców, wobec których Wnioskodawca zmuszony był występować o usuwanie wad ujawnianych w toku wykonywania robót, co miało wpływ na opóźnienie w oddaniu przedmiotu umowy. W tym stanie rzeczy działanie Wnioskodawcy nie miało znamion zwłoki, rozumianej jako zawinione opóźnienie, jak również nie nastąpiło z przyczyn zależnych od Wnioskodawcy. Spór pomiędzy stronami zakończyła ugoda z dnia 21 października 2013 r. (data uprawomocnienia 29 października 2013 r.), na mocy której Spółka uznała roszczenie Gminy o zapłatę kary umownej, odpowiednio zmniejszonej w stosunku do zgłoszonego roszczenia, w związku z jednoczesnym zrzeczeniem się przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za wykonane prace dodatkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zapłacona w następstwie zajęcia zabezpieczającego kara umowna podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy?
2.  Jeżeli tak, w jakim momencie można zaliczyć karę do kosztów uzyskania przychodu, czy w dacie zajęcia zabezpieczającego (poniesienie wydatku), czy w dacie uprawomocnienia się ugody?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Przedmiotowa kara umowna stanowi koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.
2.  Przedmiotowa kara umowna - powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie wpisania jej do ksiąg rachunkowych na podstawie dokumentu stanowiącego podstawę ujęcia jej jako koszt uzyskania przychodów, tj. ugody.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Tytułem wstępu należy wskazać, iż kary umowne są instytucją prawa cywilnego - zgodnie z przepisem art. 483 § 1 KC, kara umowna jest określoną sumą pieniężną, jaką strona umowy zobowiązana jest zapłacić w przypadku powstania szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Istotą kary umownej jest to, że w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Kara umowna należna jest zatem na mocy zastrzeżenia umownego. Możliwość jej żądania nie jest zależna od rzeczywistego zaistnienia szkody w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania. Dla powstania obowiązku zapłacenia kary umownej wystarczy bowiem zaistnienie określonych w umowie przesłanek. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Stosownie do powołanej regulacji prawnej - do kosztów uzyskania przychodów nie będą mogły zostać zaliczone tylko i wyłącznie kary umowne i odszkodowania z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
2.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3.  zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wszystkie wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z należytym (winno być: nienależytym) wykonywaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je spod kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania. Kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania usługi (robót budowlanych) nie została wprost wymieniona jako wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodów. Zauważyć należy, że w praktyce organy podatkowe nie kwestionują prawa podatników do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z karami umownymi dotyczącymi nieterminowego wykonania robót lub usług. Np. w piśmie z dnia 23 października 2008 r„ znak: IBPB3/423-662/08/MS Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził: „kary umowne poniesione z tytułu nieterminowego wykonania robót i usług będących przedmiotem umowy mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie są wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, który zawiera zamknięty katalog kar umownych wiążących się z nienależytym wykonaniem robót i usług nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, ale pod warunkiem, że będą miały one związek z uzyskaniem przez podatnika przychodów (art. 15 ust. 1 updop.)”.

Podobne stanowisko przedstawiono w interpretacjach:

*   z 1 października 2008 r. znak: IPPB1/415-767/08-5/IF;
*   z 18 marca 2008 r. znak: ILPB3/423-31/08-3/DS;
*   z 27 lutego 2008 r. znak: ITPB1/415-703/07/MR;
*   z 24 czerwca 2009 r. znak: IPPB3/423-223/09-2/GJ;
*   z 22 kwietnia 2009 r. znak: IPPB3/423-248/09-4/KK;
*   z 15 kwietnia 2009 r. znak: ITPB3/423-26/09/MK.

Co istotne, Organy wydające interpretacje uzasadniając swoje stanowisko powołują się na pismo Ministra Finansów z 05 maja 1997 r. nr PO 3-MD-722-114/97, w którym Minister Finansów uznał, że istotą art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, jest niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań i kar umownych związanych generalnie z wadami towarów lub usług, a nie z samą zwłoką w dostarczeniu towaru czy wykonaniu usługi. Stanowisko organów wydających interpretację znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sadowo-administracyjnym. I tak, w wyroku z 11 września 2013 r. sygn. akt. II FSK 2629/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „1. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. 2. Artykuł 16 ust. 1 pkt 22 updop wyraźnie odnosi się do kar będących rezultatem nienależytego wykonania zobowiązania, nie zaś wynikających z niewykonania w ogóle tego zobowiązania. Omawiany przepis dotyczy sytuacji, w której kara umowna zostaje zastrzeżona na wypadek nienależytego wykonania zobowiązania, nie zaś opóźnienia w jego realizacji, skutkującego natychmiastowym rozwiązaniem umowy (a więc przypadku niewykonania zobowiązania)”. Podobnie w wyroku z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2775/12 NSA powtarzając pierwszą z przytoczonych wyżej tez stwierdził również, że: „Istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, to jest: w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. (\`(...)\`) Kara umowna, w przypadku zwłoki w wykonaniu poszczególnych etapów robót budowlanych nie mieści się w katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Przepis ten bowiem wyraźnie odnosi się do kar będących rezultatem nienależytego wykonania zobowiązania - nie zaś kar wynikających z niewykonania w ogóle tego zobowiązania”.

Odnosząc przedstawioną argumentację do przedstawionego do interpretacji stanu faktycznego należy stwierdzić, że zapłacona przez Wnioskodawcę kara umowna nie mieści się katalogu kar i odszkodowań zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Po pierwsze przedmiotowa kara umowna nie wiąże się z brakiem wykonania zobowiązania, a jedynie opóźnieniem w jego wykonaniu. Po drugie przesłanką warunkującą wyłączenie z kosztów jest zwłoka, a więc opóźnienie zawinione przez dłużnika będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania - w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy do opóźnienia w odbiorze robót doszło na skutek przyczynienia się Zamawiającego (Gminy) oraz konieczności usuwania wad powstałych w związku z działaniami podwykonawców. Jednocześnie zapłacona kara umowna pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz osiąganymi z tej działalności przychodami. Z tego względu przedmiotowa kara umowna, w ocenie Wnioskodawcy podlega zliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Ad. 2

Ponoszone przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych koszty dzielą się na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio (a więc pośrednio) związane z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast, w myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne, co do zasady, w dacie ich poniesienia. Koszty kar umownych należą do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, a więc są potrącalne, co do zasady, w dacie ich poniesienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, że określenie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” oznacza dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury lub innego dokumentu (por. wyrok NSA z 18 maja 2010 r. II FSK 942/09, wyrok NSA z 20 lipca 2011 r. II FSK 414/10, wyrok WSA w Krakowie z 27 września 2012 r. I SA/Kr 669/12, wyrok NSA z 14 grudnia 2012 r. II FSK 861/11 czy wyrok NSA z 20 maja 2014 r. II FSK 1443/12).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa kara umowna powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie wpisania jej do ksiąg rachunkowych na podstawie dokumentu stanowiącego podstawę ujęcia jej jako koszt uzyskania przychodów, tj. ugody, najwcześniej w dacie jej uprawomocnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie (poniesienie) ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z osiąganymi przychodami o ile zostały prawidłowo udokumentowane i nie zostały ustawowo uznane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny.

Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych. Jest to katalog zamknięty. Wymienione w przepisie kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań.

Instytucja kary umownej jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy ma przede wszystkim na celu ułatwienie dochodzenia naprawienia ewentualnej szkody. Została ona uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) w art. 483 - 485. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że na podstawie umowy zawartej z Gminą Wnioskodawca wykonał roboty budowlane w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej. Po zakończeniu robót doszło do sporu pomiędzy stronami - Zamawiający (Gmina) wystąpiła do Sądu o zasądzenie kar umownych z tytułu zwłoki w oddaniu przedmiotu umowy, zaś Wnioskodawca wystąpił z powództwem wzajemnym o zapłatę za wykonane roboty dodatkowe. Jednocześnie Gmina wystąpiła o zabezpieczenie roszczenia i zabezpieczenie takie uzyskała. Komornik dokonał zajęcia i stosowna suma została przelana z rachunku bankowego Wnioskodawcy na rachunek komornika. Podstawę roszczenia Gminy stanowił zapis umowy, zgodnie z którym w razie niewykonania lub nienależytego wykonania przedmiotu umowy przez Wykonawcę, Wykonawca zapłaci Zamawiającemu kary umowne, m.in. za zwłokę w oddaniu przedmiotu umowy z przyczyn zależnych od Wykonawcy. W trakcie realizacji inwestycji występowały przeszkody niezależne od wykonawcy powodujące wydłużenie terminu wykonania robót. Pierwszą stanowiły warunki geologiczne. Gmina opisała warunki geologiczne realizacji inwestycji podając błędne informacje, co spowodowało, że Wnioskodawca złożył ofertę bazując na tych informacjach. Obowiązek wykonania odpowiednich badań geologicznych i opracowania dokumentacji geologicznej spoczywał na Zamawiającym (Gminie) i stanowił nieodłączną część projektu budowlanego. Wnioskodawca stwierdzając warunki geologiczne odmienne od opisanych w SIWZ wielokrotnie proponował zmiany rozwiązań projektowych, gdyż zawarte w projekcie rozwiązania nie uwzględniały warunków gruntowych i mogły spowodować, mimo dołożenia należytej staranności, wykonanie robót z wadami. Działaniem po stronie Gminy, które przyczyniło się do opóźnienia odbioru, był również brak przystąpienia do odbioru, pomimo zgodnego z umową zgłoszenia przez Wnioskodawcę gotowości do odbioru i przekazania dokumentacji odbiorowej. Drugą grupę przyczyn opóźniających oddanie robót zgodnie z umową, stanowiły działania podwykonawców. Spór pomiędzy stronami zakończyła ugoda na mocy której Spółka uznała roszczenie Gminy o zapłatę kary umownej, odpowiednio zmniejszonej w stosunku do zgłoszonego roszczenia, w związku z jednoczesnym zrzeczeniem się przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za wykonane prace dodatkowe.

Kara umowna, o której mowa w opisanym stanie faktycznym nie mieści się zatem w katalogu zawartym w cyt. powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Co do tej kary, wskazać jednakże należy, że niewymienienie jej w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem, a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem w przypadku konieczności zapłacenia przedmiotowej kary, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 updop, tj. czy istnieje związek przyczynowo–skutkowy poniesionych wydatków z przychodem albo, czy wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Jednocześnie podkreślić należy, że nałożona kara nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki. Niezwykle istotne jest aby obiektywna ocena działań skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli Spółka działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona kara wynika z okoliczności, na które Spółka nie miała wpływu i jest związana z uzyskiwanym przez nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to zapłaconą karę umowną będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto dodać należy, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku w postaci kary umownej do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Jednocześnie należy podkreślić, że ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku.

W świetle powyższego stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów należy odnieść się do art. 15 ust. 4d updop, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Art. 15 ust. 4e updop stanowi natomiast, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, przedmiotowa kara umowna powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z datą ujęcia jej na kontach kosztowych na podstawie dokumentu stanowiącego podstawę jej ujęcia. Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 2 również należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.