Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-154/11-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-09
Teza: Koszty uzyskania przychodów dotyczących niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; strata; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa najmu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11.02.2011 r. (data wpływu 21.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.02.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu salonów gier automatów o wysokich wygranych oraz automatów o niskich wygranych, z których Spółka uzyskuje przychody. Lokale w których prowadzona jest działalność tj. salony gier o wysokich wygranych i różnego rodzaju lokalizacje np. bary, kluby, stacje paliw - wykorzystywane do działalności automatów o niskich wygranych - są przez Spółkę wynajmowane od podmiotów zewnętrznych. Umowy najmu zawierane są w dwojaki sposób: na czas określony oraz na czas nieokreślony, każdorazowo przed rozpoczęciem działalności Spółka ponosi nakłady w celu dostosowania wynajmowanych lokali do charakteru prowadzonej działalności, tj. przy salonach gier o wysokich wygranych. Sporadycznie ponosi również nakłady w obce środki trwałe przy działalności automatów o niskich wygranych — przykładowo inwestycje w dostosowanie powierzchni do działalności w stacjach paliw tzw. kąciki kawowe, w których ustawiane są automaty o niskich wygranych.

Po zakończeniu okresu najmu lub z przyczyn ekonomicznych - brak opłacalności prowadzenia działalności w danej lokalizacji przez Spółkę dochodzi do rozwiązania umowy najmu. Poczynione nakłady przechodzą bez wynagrodzenia na własność wynajmującego, ewentualnie Spółka jako najemca zobowiązana jest do doprowadzenia lokalu do stanu poprzedniego. Zazwyczaj poczynione nakłady pozostawiane są w danym lokalu, gdyż ponowne użycie wykorzystanych materiałów nie jest fizycznie możliwe (tynki, glazura itp.), bądź też z uwagi na parametry techniczne nie jest możliwe wykorzystanie ich w innym miejscu (system rur klimatyzacyjnych podtynkowych), a doprowadzenie lokalu do stanu poprzedniego generowałoby kolejne koszty. Ponieważ czas trwania umowy najmu jest zazwyczaj krótszy niż okres amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych, po zakończeniu umowy najmu pozostaje najczęściej niezamortyzowana wartość nakładów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w momencie wygaśnięcia umowy najmu lub rozwiązania jej z przyczyn ekonomicznych przez Spółkę można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z tytułu niezamortyzowanych części inwestycji w obcym środku trwałym?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych, z innych przyczyn aniżeli wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że Spółka wskutek planowanych rozwiązań umów najmu z przyczyn ekonomicznych lub wygaśnięcia umowy najmu przed upływem okresu amortyzacji – poniesioną stratę w wysokości niezamortyzowanej części z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym może zaliczyć do kosztu uzyskania przychodu. Spółka nie zmienia rodzaju prowadzonej działalności, nadal na terenie kraju działa kilka salonów automatów o wysokich wygranych i kilkaset punktów z automatami o niskich wygranych, z których Spółka uzyskuje przychody i jest to podstawowy profil działalności Spółki.

Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, stanowią koszty uzyskania przychodów straty m.in. w środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zatem przepis ten ogranicza podatnikom prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych tylko w przypadku, gdy środki trwałe utraciły swoją przydatność gospodarczą wskutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że utrata przydatności gospodarczej z innych przyczyn powoduje uznanie straty związanej z likwidacją środka trwałego za koszty uzyskania przychodów. Spółka podkreśla, że w jej przypadku nastąpiła utrata przydatności inwestycji w obcym środku trwałym, czyli środku trwałym na skutek zaprzestania wykonywania przez Spółkę działalności gospodarczej, ponieważ miejsca te przynosiły straty. Spółka nie zmieniła działalności gospodarczej, nadal prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hazardu. Dlatego w ocenie Spółki, niezamortyzowana część środków trwałych będzie kosztem uzyskania przychodów dla Spółki.

W art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p zostało użyte pojęcie „likwidacji środka trwałego”, które nie zostało wyjaśnione w ustawie podatkowej. Pojęcie „likwidacja środka trwałego” nie można utożsamiać - wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy . Pojęcie „likwidacja środka trwałego” oznaczać może, także jego darowiznę, sprzedaż, zużycie techniczne lub technologiczne, wycofanie środka trwałego z ewidencji, czy zadysponowanie środkiem trwałym w inny sposób. Art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p nie uzależnia też zaliczenia powstałej z powyższego powodu straty do kosztów podatkowych od zabezpieczenia przez najemcę w umowie najmu swoich roszczeń z tytułu poniesionych, a nie zamortyzowanych nakładów, wskutek wcześniejszego rozwiązania tej umowy lub jej wygaśnięcia.

Wykładnia art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 5 i 6 rozumianych na zasadzie przeciwieństwa pozwala uznać, że straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych w znaczeniu wyżej przyjętym, z innych przyczyn aniżeli wymienione w art. 16 ust. 1 (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że Spółka wskutek planowanego rozwiązania umowy najmu przed upływem okresu amortyzacji lub wygaśnięcia tej umowy poniesie stratę w wysokości niezamortyzowanej części z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Nie można jednocześnie twierdzić, iż na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, istnieją przesłanki do stwierdzenia, że każdy wydatek poczyniony przez podmiot gospodarczy, w ramach prowadzonej działalności, należy uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż oznaczałoby to w praktyce, przerzucenie na Skarb Państwa, całego ryzyka związanego z przedsięwzięciem gospodarczym. Możliwość zakwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależnione jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich, występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu reguł należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż ten wydatek spodziewanego przychodu nie przysporzy.

Z art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

*   maszyny, urządzenia i środki transportu,

*   inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zaliczane są ponadto przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca po zakończeniu okresu najmu lub z przyczyn ekonomicznych - brak opłacalności prowadzenia działalności w danej lokalizacji rozwiązuje umowy najmu. Zazwyczaj poczynione nakłady pozostawiane są w danym lokalu, gdyż ponowne użycie wykorzystanych materiałów nie jest fizycznie możliwe (tynki, glazura itp.), bądź też z uwagi na parametry techniczne nie jest możliwe wykorzystanie ich w innym miejscu (system rur klimatyzacyjnych podtynkowych), a doprowadzenie lokalu do stanu poprzedniego generowałoby kolejne koszty. Ponieważ czas trwania umowy najmu jest zazwyczaj krótszy niż okres amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych, po zakończeniu umowy najmu pozostaje najczęściej niezamortyzowana wartość nakładów.

W podsumowania własnego stanowiska Wnioskodawca stwierdza, że wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, rozumianych na zasadzie przeciwieństwa, pozwala na uznanie strat powstałych wyniku likwidacji środków trwałych z innych przyczyn, aniżeli wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 6 w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

W ocenie Organu, za błędne, należy uznać, twierdzenie Spółki, iż na gruncie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, istnieje możliwość ujmowania przez podatnika po stronie kosztów podatkowych wszystkich strat w majątku, wykorzystywanym w prowadzonej działalności, które są normalnym następstwem jej prowadzenia, niezależnie od ich podłoża i przyczyn powstania (np. planowanie rozwiązanie umowy najmu) za wystarczające do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Tak szerokie ujęcie byłoby nieuprawnione w świetle podstawowej wykładni przepisów prawa podatkowego, jaką jest wykładnia językowa. Zgodnie z definicją słownikową (Uniwersalny słownik języka polskiego, tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.), „strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać”; w przypadku planowanego rozwiązania umowy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż w żadnej mierze nie jest to zdarzenie mimowolne. Nie dojdzie również do likwidacji środka trwałego rozumianej, jako jego faktyczna likwidacja np. w formie demontażu poniesionych nakładów (z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego).

Zdaniem tut. Organu, przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ww. ustawy, nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania, bowiem nie można zaakceptować stanowiska, że niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowi stratę w tym środku wynikającą z likwidacji tego środka, w sytuacji wygaśnięcia umowy najmu, czy też rozwiązania umowy najmu. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 updop, nie normuje okoliczności, w jakich strata może stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodów, lecz normuje tylko taki zespół okoliczności, w przypadku łącznego zajścia których strata takiego kosztu nie stanowi. Skoro zatem w stanie faktycznym wniosku nie zachodzą wszystkie okoliczności, o których mowa w hipotezie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy, to przepis ten nie znajduje w stanie faktycznym zastosowania i nie może być podstawą oceny, czy poniesione przez Spółkę straty na „inwestycjach w obcych środkach trwałych” stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów, czy też nie.

W przedmiotowej sprawie nie można mówić również o powstaniu straty z tytułu oddania środka trwałego wraz z poczynionymi nań nakładami właścicielowi. Jak wynika z art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Kolejny przepis ww. ustawy tj. art. 684, dotyczący najmu lokalu, stanowi, iż najemca może założyć w najętym lokalu oświetlenie elektryczne, gaz, telefon, radio i inne podobne urządzenia (…). W dalszej części tego przepisu czytamy: Jeżeli do założenia urządzeń potrzebne jest współdziałanie wynajmującego, najemca może domagać się tego współdziałania za zwrotem wynikłych stąd kosztów.

Z ww. wymienionych przepisów wyraźnie wynika, że o zwrot poczynionych nakładów w obcym środku trwałym, najemca może się ubiegać bezpośrednio u właściciela nieruchomości (lokalu). Podkreślić należy, że okoliczność, iż poniesione nakłady mogły zostać tylko częściowo zamortyzowane, wywołana została świadomym działaniem podatnika, a nie przyczynami od niego niezależnymi. Jeżeli w umowie najmu wykluczona została możliwość ubiegania się o zwrot poczynionych nakładów, skutki takiej decyzji nie mogą być przenoszone na Skarb Państwa.

W związku z powyższym nie można mówić w przedmiotowej sprawie o powstaniu straty z tytułu wydania środka trwałego wraz z poczynionymi nań nakładami właścicielowi. W wyniku wyzbycia się przez Spółkę (najemcę) prawa korzystania z lokalu, wskutek zamierzonego przez nią zakończenia umowy najmu, niezamortyzowana wartość poniesionych przez najemcę nakładów w obcym środku trwałym nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Gdyby właściciel nieruchomości (lokalu), zgodnie z art. 676 kc, zwrócił najemcy poniesione nakłady, nie byłoby mowy o jakiejkolwiek stracie (zawinionej czy nie).

Dlatego należy stwierdzić, że Spółka błędnie próbuje dowodzić swych twierdzeń przez proste interpretowanie art. 16 ust. 1 pkt 6 a contrario uznając, że wszelkie inne rodzaje strat nie wymienione wprost w przepisie, niezależnie od ich podłoża i przyczyn powstania mogą być, co do zasady, traktowane jako koszty uzyskania przychodów. Tak szerokie ujęcie byłoby nieuprawnione i nie mogłoby prowadzić do prawidłowych, z punktu widzenia racjonalnego gospodarowania oraz zasad poboru podatków, wniosków. Samego ponoszenia strat nie można traktować jako środka zmierzającego w celu osiągnięcia przychodów, bo byłoby to nieracjonalne. W orzecznictwie istnieje zgodność co do tego, iż straty wynikające z zawinionego działania, jak również z zaniedbań, których racjonalnie działający podmiot by nie popełnił, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego też, w ocenie tutejszego Organu, rozwiązanie umowy cywilnoprawnej zgodnie z zasadami w niej określonymi, nie może być traktowane na równi ze zdarzeniami wykluczającymi dalsze użytkowanie środka trwałego z wyłączaniem woli i świadomości przedsiębiorcy. Są to całkowicie odmienne przyczyny zaprzestania użytkowania środka trwałego i nie można pomiędzy nimi stawiać znaku równości.

W związku z powyższym to, że wydatek został poniesiony nie przesądza, iż niezamortyzowana część wartości inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt podatkowy, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W okresie użytkowania wynajętego lokalu związek wydatku z osiąganym przez Spółkę przychodem niezaprzeczalnie istniał, lecz po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy brak tego związku przesądza o tym, iż Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na fakt, że nieumorzona wartość nie będzie spełniała generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż lokale te nie będą już wykorzystywane w jej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, skoro określony wydatek nie może być traktowany jako koszt podatkowy, to nie może w stosunku do niego mieć zastosowanie wyłączenie kosztów zawarte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy. Art. 15 ust. 1 ustawy zawiera bowiem ustawową definicję kosztu podatkowego, natomiast przepisy art. 16 ust. 1 stanowią o ograniczeniu pewnych wydatków, jako kosztów podatkowych.

Reasumując, Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na fakt, że odpisy te nie będą spełniały generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż lokale te nie będą już wykorzystywane w jej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-019 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.