Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.537.2018.2.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-27
Teza: Świadczone przez Gminę usługi opodatkowane są 8% stawką podatku tylko w odniesieniu do montażu na instalacji na budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, natomiast ich montaż poza bryłą budynku jest opodatkowany 23% stawką podatku. Dla świadczonych usług budowlano montażowych podstawa opodatkowania obejmuje równie wartość otrzymanej dotacji, a obowiązek podatkowy powstanie w chwili wpłacenia przez mieszkańca zaliczki. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego..
Słowa kluczowe: gmina; montaż; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; roboty-roboty budowlane; użyczenie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2018 r. (data wpływu 13 lipca 2018 r.), uzupełnionym dnia 23 sierpnia 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia stawki podatku dla czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców polegających na montażu instalacji paneli fotowoltaicznych na dachach i elewacjach budynków o pow. użytkowej nieprzekraczającej 300 m² - **jest prawidłowe,**
*   określenia stawki podatku dla czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców polegających na montażu instalacji paneli fotowoltaicznych na tarasach, na innych budynkach oraz na gruncie – **jest nieprawidłowe;**
*   podstawy opodatkowania dla świadczonych na rzecz mieszkańców usług – **jest nieprawidłowe**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług montażu instalacji paneli fotowoltaicznych – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z projektem polegającym na montażu paneli fotowoltaicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 23 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców polegających na montażu instalacji paneli fotowoltaicznych na dachach, elewacjach budynków o pow. użytkowej nieprzekraczającej 300 m², na tarasach, na innych budynkach oraz na gruncie, podstawy opodatkowania dla świadczonych na rzecz mieszkańców usług, momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług montażu instalacji panel fotowoltaicznych oraz prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z projektem polegającym na montażu paneli fotowoltaicznych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące stany faktyczne.

Gmina \`(...)\` (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina jest w trakcie realizacji projektu pn. „\`(...)\`”, polegającego na zakupie i montażu paneli fotowoltaicznych na nieruchomościach należących do poszczególnych mieszkańców Gminy. Przedsięwzięcie realizowane jest przy współfinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020.

Całość otrzymanego wsparcia transferowana jest na odbiorców ostatecznych - mieszkańców gminy. Wnioskodawca - Gmina - otrzymane dofinansowanie przeznaczy na montaż mikroinstalacji fotowoltaicznych na budynkach gospodarstw domowych mieszkańców gminy. Odbiorcą pomocy nie będzie zatem Gmina …, tylko podmiot korzystający z mikroinstalacji - osoba fizyczna. Wielkość udzielonej pomocy zostanie ustalona indywidualnie dla każdego odbiorcy. Jednak nie będzie ona większa niż 50% całkowitej wartości indywidualnego zestawu instalacji fotowoltaicznej, wycenionego w projekcie takiej instalacji dla konkretnej nieruchomości. Na etapie składania wniosku o dofinansowanie nie są znane dokładne kwoty pomocy, które otrzymają poszczególni mieszkańcy. W pozostałym zakresie koszty instalacji zostaną pokryte z wkładów własnych mieszkańców. Wpłaty mieszkańców zostaną dokonane w wysokości i terminie wskazanym przez Gminę.

Urządzenia będą rozmieszczane w różnych miejscach na bryle nieruchomości należących do mieszkańców lub poza nią, tj. w zależności od koncepcji technicznej i stopnia nasłonecznienia mogą być one montowane zarówno w obrębie samego budynku mieszkalnego (np. na powierzchni dachu lub na elewacji), na przylegającym tarasie, jak i w pobliżu budynku, w tym na budynkach gospodarczych lub na gruncie.

Wnioskodawca będzie ponosił wydatki w szczególności na przygotowanie, programu funkcjonalno - użytkowego, roboty budowlane, nabycie usług pełnienia funkcji inspektora nadzoru, działania informacyjne i promocyjne (dalej: Wydatki)

Na czas prowadzenia niezbędnych prac (w szczególności montażu urządzeń), właściciele nieruchomości udostępnią odpowiednią powierzchnię nieruchomości na podstawie umów użyczenia. Po zakończeniu prac instalacyjnych, panele fotowoltaiczne pozostaną własnością Wnioskodawcy przez okres trwałości projektu (tj. przez okres 5 lat). W okresie trwałości projektu zatem, od strony stricte prawnej, właścicielem infrastruktury powstałej w ramach realizacji projektu będzie Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem - dany mieszkaniec nieruchomości.

Po upływie 5-letniego okresu trwałości projektu, panele fotowoltaiczne staną się własnością uczestnika projektu, co potwierdzać będzie popisanie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Budynki, na których Gmina zainstaluje panele fotowoltaiczne, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., stanowią budynki mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 oraz 1121. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT budynki mieszkalne objęte są społecznym programem mieszkaniowym.

Powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych, na których będą montowane instalacje fotowoltaiczne nie przekracza 300 metrów kwadratowych.

Wpłaty zostaną dokonane przez mieszkańców przed rozpoczęciem prac montażowych.

Tarasy faktycznie stanowią elementy bryły budynku, jednakże ich powierzchnia nie jest wliczana do powierzchni użytkowej poszczególnych budynków.

W ramach swoich zadań własnych, Gmina jest zobowiązana podejmować inicjatywy służące ochronie środowiska naturalnego i w praktyce wraz ze swoim rozwojem stopniowo rozszerza zakres takich działań. W 2013 r. Gmina opracowała Program Ochrony Środowiska, w którym określiła swoje strategiczne cele w przedmiotowym zakresie, w tym np. wprowadzenie mechanizmów zapewniających poprawę energetyki cieplnej budynków oraz wykorzystania odnawialnych źródeł energii. Program ten jest aktualizowany i obejmuje swoim zakresem również lata 2017-2020. Od roku 2017 Gmina udziela mieszkańcom dotacji do budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, a od roku 2018 również dotacji na wymianę źródeł ciepła na ekologiczne. Dotacje te pochodzą ze środków własnych Gminy. Tym samym, Gmina nie wyklucza, że zrealizowałaby opisany we wniosku projekt również w sytuacji nieotrzymania dotacji z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Być może jednak jego zakres byłby mniejszy ze względu na mniejszą ilość środków do wykorzystania.

Gmina będzie dokonywać rozliczeń z Instytucją Zarządzającą. Środki pieniężne będą natomiast przekazywane przez Bank Gospodarstwa Krajowego. Zgodnie z podpisaną umową o dofinansowanie, Gmina będzie otrzymywać środki w formie refundacji. Refundacja będzie obejmowała wydatki faktycznie poniesione i w całości zapłacone przez Gminę, potwierdzone fakturami VAT. Refundacja będzie przekazywana w formie płatności pośrednich i płatności końcowej na podstawie wniosków o płatność składanych przez Gminę w trakcie realizacji zadania (płatności pośrednie) oraz po jego zakończeniu (płatność końcowa). Gmina dysponuje wstępnym harmonogramem płatności, który będzie jednak aktualizowany wraz z każdym kolejnym wnioskiem o płatność.

Zgodnie z zasadami dofinansowania, w przypadku niezrealizowania projektu, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków.

Wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od liczby nieruchomości biorących udział w realizacji zadania i nie była w ten sposób kalkulowana. Otrzymane dofinansowanie dotyczy całości zadania i zostało obliczone jako procent ogólnych kosztów projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, tj. instalacja paneli fotowoltaicznych na dachach lub elewacjach budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, stanowią dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT wg stawki obniżonej 8%?
2.  Czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, tj. instalacja paneli fotowoltaicznych na poza obrębem budynków mieszkalnych tj. na tarasach, na gruncie lub na innych budynkach (niż wymienione w pyt. nr 1), stanowią dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT wg stawki podstawowej 23%?
3.  Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu paneli fotowoltaicznych będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego?
4.  Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu paneli fotowoltaicznych będzie również kwota dotacji UE przyznanej Wnioskodawcy?
5.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy po stronie Gminy w odniesieniu do wykonanych usług montażu paneli fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców?
6.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków dotyczących zakupu i montażu paneli fotowoltaicznych, o których mowa w opisie sprawy?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, tj. instalacja paneli fotowoltaicznych na dachach i ścianach budynków mieszkalnych, stanowią dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT wg stawki obniżonej 8%.
2.  Instalacja paneli fotowoltaicznych poza bryłą budynku, tj. np. na gruncie lub na budynkach gospodarczych, będzie podlegać opodatkowaniu stawką podstawową (23%).
3.  Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu paneli fotowoltaicznych będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.
4.  Kwota dotacji otrzymanej ze środków UE nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu paneli fotowoltaicznych.
5.  Obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych usług montażu paneli fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców powstanie w momencie wykonania usługi, a w przypadku otrzymania wpłaty przed wykonaniem usługi - w momencie jej otrzymania w stosunku do otrzymanej kwoty.
6.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków dotyczących montażu paneli fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych stanowiących własność osób prywatnych, o których mowa w opisie sprawy.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowy które Gmina zawrze z uczestnikami projektu, będą umowami cywilnoprawnymi zobowiązującymi Gminę do określonych czynności na rzecz mieszkańców w zamian za dokonanie ustalonej płatności. Oznacza to, że czynności, do wykonania których Wnioskodawca się zobowiąże w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym kontekście należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz, obejmującymi m.in. zakup i montaż paneli, a także obsługę całego procesu inwestycyjnego, w tym pozyskanie i rozliczenie otrzymanego dofinansowania. Zajdzie tym samym bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności (zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca). Mając na uwadze powyższe. Gmina twierdzi, że wykonywane przez nią czynności na rzecz mieszkańców, tj. instalacja paneli fotowoltaicznych na dachach i ścianach budynków mieszkalnych, stanowić będą dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - według art. 41 ust. 12a ustawy o VAT - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych 112 -o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zdaniem Gminy, celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i, co się z tym wiąże, stosowania odpowiedniej stawki VAT, należy uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Ponadto w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu paneli fotowoltaicznych, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie Gmina odwołuje się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: Prawo budowlane) oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Definicja remontu z kolei została zawarta w pkt 8 art. 3 Prawa budowlanego. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów, znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodemizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sytuacji gdy instalacja paneli fotowoltaicznych będzie dokonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy tj. na dachu bądź elewacji budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 w ramach modernizacji/termomodernizacji, tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, to zdaniem Gminy, czynności te będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku instalacji paneli fotowoltaicznych poza bryłą budynku mieszkalnego, tzn. np. na gruncie lub na budynkach gospodarczych, zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku (23%). Ustawa o VAT nie przewiduje bowiem w takim przypadku możliwości zastosowania stawek obniżonych.

Ad. 3 i 4

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W opinii Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia polegającego na wyposażeniu budynku mieszkalnego w panele fotowoltaiczne, będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia określona w zawartych z mieszkańcami umowach pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Podstawa opodatkowania nie będzie natomiast w tym przypadku obejmowała środków otrzymanych z dotacji z UE. Przede wszystkim, należy zwrócić uwagę, iż podstawę opodatkowania mogą stanowić tylko środki faktycznie otrzymane przez podatnika i dotyczące konkretnej transakcji (tj. w tym przypadku świadczenia usług zakupu i montażu paneli na rzecz konkretnej nieruchomości). W przypadku przedmiotowej inwestycji, Gmina nie jest faktycznym beneficjentem dofinansowania, a jedynie pełni funkcję podmiotu koordynującego przekazanie dotacji i zapewniającego instytucjonalny nadzór nad tym procesem. Beneficjentami dotacji są korzystający z projektu mieszkańcy. W konsekwencji, środków z dotacji nie można uznać za środki otrzymane przez podatnika w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Środki te zostają faktycznie przekazane na rachunek bankowy Gminy, jednak pozostają tam w formie depozytu do momentu rozliczenia inwestycji z poszczególnymi mieszkańcami. Zatem nie stanowią dla niej żadnego faktycznego przysporzenia z tytułu wykonanych usług. Takim przysporzeniem (świadczeniem wzajemnym) są środki pieniężne wpłacane przez mieszkańców (jako wkłady własne).

Ponadto, należy zwrócić uwagę na fakt, iż kwota dotacji ze środków UE sama w sobie nie jest powiązana z żadnym konkretnym świadczeniem. Stanowi ona jedynie pulę środków przeznaczoną na całość wydatków kwalifikowanych, a nie na świadczenie usług na rzecz konkretnych nieruchomości. Pula ta na dalszym etapie zostanie przekazana mieszkańcom w kwotach ustalonych według indywidualnych potrzeb (wg wycen instalacji i zapotrzebowania na energię) z uwzględnieniem liczby chętnych i uzyskanych środków. Środki pieniężne otrzymane w formie dotacji mają charakter kosztowy, lecz nie mają bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Gminę. Z punktu widzenia Wnioskodawcy stanowią one jedynie ogólne dofinansowanie kosztów inwestycji, które Gmina ma za zadanie rozdysponować wg ustalonych w umowach zasad.

Dodatkowo należy zauważyć, iż zadanie realizowane z udziałem środków UE realizuje program poprawy jakości powietrza i zmniejszania niskiej emisji. Celem projektu jest zwiększenie wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii, a także zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych, zmniejszenie kosztów zużycia energii w gospodarstwach domowych, promowanie postaw związanych z oszczędzaniem energii, a w szerokiej perspektywie przeciwdziałanie zmianom klimatu. Energia wytworzona zostaje bowiem ze źródła naturalnego w postaci energii słonecznej.

Przystępując do realizacji inwestycji Gmina wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 ustawy oraz art. 403 ust. 2 ustawy Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 r., poz. 519 ze zm.), finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii stanowi zadanie własne gmin. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa stanowią środki, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2077).

Należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż przeprowadzając inwestycję, Gmina realizuje swoje zadanie własne nałożone w drodze ustawy, a zatem nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. Tym bardziej, otrzymywane przez Gminę środki z UE, należy uznać za środki publiczne przeznaczone na realizację zadania, a nie wynagrodzenie za usługi.

W konsekwencji, otrzymane dofinansowanie z UE nie może mieć wpływu na podstawę opodatkowania usług świadczonych przez Gminę. Zdaniem Gminy, jedynie wpłaty mieszkańców stanowią świadczenia na tyle skonkretyzowane, by można je było uznać za wynagrodzenie za usługi.

Podobne stanowisko w analogicznej sprawie zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1- 3.4012.322.2017.1 .JM, w której wskazał: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca, a wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu pod nazwą tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.231.2017.3.MC, w której wskazano: „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymana dotacja zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania usługi montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę wykonywanej na rzecz mieszkańców przez Gminę są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku

Taki sam wniosek wysnuć można z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. IPTPP3/4512-504/15-4/MJ.

Tym samym w opinii Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia przez nią świadczenia polegającego na wyposażeniu nieruchomości mieszkańców w panele fotowoltaiczne, będzie kwota wynagrodzenia określona w zawartych z mieszkańcami umowach pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Ad. 5

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1.

Art. 106b ust. 1 pkt 1 podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei w myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z powyższego wynika, że przepisy przewidują szczególny moment powstania obowiązku podatkowego wyłącznie dla usług budowlanych i budowlano-montażowych świadczonych na rzecz innego podatnika VAT oraz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W konsekwencji, obowiązek podatkowy dla usług montażu paneli fotowoltaicznych świadczonych na rzecz osób fizycznych będzie powstawał na zasadach ogólnych, tj. w momencie wykonania usługi.

Wyjątkiem będzie sytuacja, w której Gmina otrzyma płatność przed wykonaniem usługi. Wówczas obowiązek podatkowy należy rozpoznać na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania wpłaty - w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ad. 6

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
*   wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,
*   nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT.

Gmina w opisanym stanie faktycznym działa w charakterze podatnika jedynie w zakresie umów cywilnoprawnych zawieranych z mieszkańcami na wykonanie usług montażu instalacji fotowoltaicznych. W tym też zakresie świadczy usługi opodatkowane odpowiednio 8% lub 23% stawką VAT (zgodnie z wcześniejszą analizą). Zatem podatek VAT naliczony na usługach i towarach nabytych bezpośrednio do celów związanych ze świadczeniem usług montażu powinien podlegać odliczeniu w pełnej wysokości, o ile nie zachodzą przesłanki opisane w art. 88 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy zdają się potwierdzać poniższe interpretacje organów skarbowych.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. 0461- ITPP1.4512.999.2016.1.DM, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że: „W związku z tym, że usługi budowy instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. Projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych".

Takie samo stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.131.2017.1.MK, w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że: „W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ w związku z realizacją przedmiotowego projektu polegającego na wykonaniu instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych będących własnością osób fizycznych nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wszystkich wydatków poniesionych na realizację projektu dotyczącego instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych, ponieważ nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym prawo to będzie przysługiwać, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT.

Tak samo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.28.2017.2.MSU: „W związku z tym, że usługi wykonania instalacji kolektorów słonecznych do wspomagania ogrzewania wody użytkowej w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, to z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacja przedmiotowej inwestycji”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe – w zakresie określenia stawki podatku dla czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców polegających na montażu instalacji paneli fotowoltaicznych na dachach, elewacjach budynków o pow. użytkowej nieprzekraczającej 300 m²,
*   nieprawidłowe – w zakresie określenia stawki podatku dla czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców polegających na montażu instalacji paneli fotowoltaicznych na tarasach, na innych budynkach oraz na gruncie,
*   nieprawidłowe – w zakresie podstawy opodatkowania dla świadczonych na rzecz mieszkańców usług,
*   nieprawidłowe – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług montażu instalacji paneli fotowoltaicznych,
*   prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z projektem polegającym na paneli fotowoltaicznych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jak stanowi art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano montażowych ( art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy).

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stosownie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie jednak do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 146f.

W oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyła obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Z treści powołanego przepisu Prawa budowlanego nie wynika wprost, czy tarasy mieszczą się w pojęciu obiektu budowlanego. Należy jednak stwierdzić, że w przypadku montażu instalacji fotowoltaicznych na tarasie będącym integralną częścią budynku mieszkalnego i w sposób trwały związanym z elementami konstrukcyjnymi budynku, stanowi on część budynku i tym samym powierzchnia tarasu wliczana jest do powierzchni całkowitej budynku w celu określenia, czy budynek można zakwalifikować do obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Inaczej jest w sytuacji, gdy taras nie stanowi integralnej części budynku mieszkalnego, tj. będzie posiadał osobne od bryły budynku mieszkalnego ławy fundamentowe. W takiej sytuacji jego powierzchnia nie jest wliczana do powierzchni całkowitej budynku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza okoliczności przedstawionych w treści wniosku oraz treści powołanych przepisów pozwala na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańców, biorących udział w projekcie, jest wykonanie usługi polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych, na poczet wykonania której Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę.

Podkreślenia wymaga fakt, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż instalacji fotowoltaicznych oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę.

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczą świadczenia usługi montażu paneli fotowoltaicznych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie – o ile rzeczywiście, jak z wniosku wynika – realizowana w ramach projektu, budowa przedmiotowych instalacji fotowoltaicznych ma miejsce na dachach i elwacjach budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m² i będzie dokonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, to będzie ona opodatkowana 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku dla czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców polegających na montażu instalacji paneli fotowoltaicznych na dachach i elewacjach budynków o pow. użytkowej nieprzekraczającej 300 m² należało uznać za prawidłowe.

Nie można natomiast w pełni podzielić stanowiska Gminy w zakresie zastosowania 23% stawki podatku od towarów i usług dla montażu paneli fotowoltaicznych, które będą umieszczane na budynkach nieobjętych społecznym programem mieszkaniowym, bezpośrednio na gruncie lub na tarasach. Wskazana 23% stawka podatku ma zastosowanie – jak słusznie wskazano w treści wniosku – do montażu na budynkach, które nie są wymienione w treści art. 41 ust. 12a ustawy i na gruncie. Natomiast do montażu paneli fotowoltaicznych na tarasach, które stanowią integralną część budynku, tj. są w sposób trwały związane z elementami konstrukcyjnymi budynku i tym ich powierzchnia wliczana do powierzchni całkowitej budynku, należy zastosować 8% stawkę podatku z uwzględnieniem zastrzeżenia wynikającego z treści art. 41 ust. 12c ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia stawki podatku dla czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców polegających na montażu instalacji paneli fotowoltaicznych na tarasach, na innych budynkach oraz na gruncie oceniając całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei środki finansowe przekazane na realizację ww. projektu należało uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które – wbrew stanowisku Gminy - mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki przeznaczone są na ogólną działalność, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej usługi, tj. montażu paneli fotowoltaicznych. Kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia (mieszkańca) z tytułu realizacji tych usług z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałby żądać od niego, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług, o których mowa we wniosku, jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie, zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W konsekwencji stanowisko Gminy w zakresie podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców należało uznać za nieprawidłowe.

Na aprobatę nie zasługuje również stanowisko zawarte w treści wniosku, a dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług na rzecz mieszkańców. Skoro, jak wynika z treści wniosku, wpłaty mieszkańców z tytułu partycypacji w kosztach montażu paneli fotowoltaicznych będą dokonane przed ostatecznym wykonaniem usługi, to nie znajdzie w tym przypadku zastosowania zasada ogólna wynikająca z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez Gminę usług budowlano-montażowych nie powstanie również na podstawie art. 19 ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy. Dokonane wpłaty należy traktować jak zaliczki na poczet przyszłej usługi i dlatego też obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, tj. w momencie wniesienia zaliczki w tej części.

W konsekwencji stanowisko w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – wszystkie wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowego projektu są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz Gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego należało uznać za prawidłowe.

Przy czym wskazać należy, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, z tytułu realizacji ww. projektu polegającego na montażu paneli fotowoltaicznych na (w) nieruchomościach należących do jej mieszkańców, o ile faktury te dokumentują zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. W przypadku bowiem, gdyby przedmiotem nabycia były usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT), to podstawą do dokonania odliczenia nie jest faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Należy jednak zaznaczyć, że kwestia odwrotnego obciążenia nie była przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzeń.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.