Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-204/10-2/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-05-18
Teza: W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie występują czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz opodatkowane i zwolnione, Wnioskodawca w pierwszej kolejności obowiązany jest określić jaka część podatku naliczonego związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a dopiero do pozostałej części podatku naliczonego zastosować proporcję, o której mowa w przepisach art. 90 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja; wskaźnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego, przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2010 r. (data wpływu 25 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wyodrębnienia części podatku naliczonego przypadającej do odliczenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wyodrębnienia części podatku naliczonego przypadającej do odliczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego, zwany dalej WORD, został utworzony przez Wojewodę Zarządzeniem Nr (…) z dnia (…) w sprawie utworzenia Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego.

Podstawą działania wojewódzkich ośrodków ruchu drogowego są przepisy art. 116-121 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.). WORD wykonuje przede wszystkim zadania określone w art. 117 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, a mianowicie organizuje egzaminy państwowe sprawdzające kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami (PKWiU 85.53).

Przy realizacji tego ustawowego zadania Wnioskodawca stosuje uregulowania wynikające z rozporządzeń wykonawczych do powołanej ustawy, wydanych przez Ministra Infrastruktury, w tym w sprawie:

*   szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. z 2001 r. Nr 150, poz. 1681 ze zm.),
*   wysokości opłat i stawek wynagrodzenia za sprawdzenie kwalifikacji oraz za wydanie dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2003 r. Nr 219, poz. 2162),
*   warunków wynagradzania egzaminatorów przeprowadzających egzaminy kandydatów na kierowców i kierowców (Dz. U. z 2002 r. Nr 80, poz.724).

Zakończony wynikiem pozytywnym egzamin państwowy przeprowadzony przez WORD stanowi podstawę do wydania prawa jazdy określonej kategorii.

WORD realizuje także inne przypisane mu przepisami prawa zadania. I tak na podstawie:

1.  art. 130 ust. 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 20 grudnia 2002 r. w sprawie postępowania z kierowcami naruszającymi przepisy ruchu drogowego (Dz. U. Nr 236, poz. 1998 ze zm.), w WORD organizowane są szkolenia dla kierowców, którym naliczono punkty karne za naruszenie przepisów ruchu drogowego (PKWiU 85.53); odbycie takiego szkolenia powoduje zmniejszenie liczby punktów za naruszenie przepisów ruchu drogowego,
2.  art. 111 ust. 4 ww. ustawy, w WORD organizowane są corocznie szkolenia dla egzaminatorów zatrudnionych w Wojewódzkim Ośrodku Ruchu Drogowego; egzaminatora, który nie odbędzie takiego szkolenia Wojewoda wykreśla z listy egzaminatorów; ponadto na podstawie art. 110 ust. 1 tej ustawy, organizowane są szkolenia dla osób chcących uzyskać uprawnienia egzaminatora;
3.  § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 18 lipca 2008 r. w sprawie kierowania ruchem drogowym (Dz. U. Nr 132, poz. 839), w WORD organizowane są kursy dla osób odpowiedzialnych za organizację i sposób kierowania ruchem, dawania poleceń i sygnałów uczestnikom ruchu lub innym osobom znajdującym się na drodze.

WORD posiada postanowienie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego z dnia (…), w którym Urząd zajął stanowisko pozostawania poza ustawą o podatku od towarów i usług działalności egzaminacyjnej i szkoleniowej w zakresie kursów dokształcających kierowców z uwagi na wykonywanie tych czynności jako zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa.

Ponadto WORD prowadzi działalność usługową w zakresie przeglądów technicznych pojazdów, myjni samochodowej oraz wulkanizacji. Są to czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 8 ustawy o VAT.

W celu realizacji wszystkich zadań WORD ponosi koszty związane z podstawową działalnością, niepodlegającą ustawie o VAT, jak i działalnością usługową, podlegającą ustawie o VAT, takie m. in. jak: koszty energii, ochrony i dozoru, które dotyczą wszystkich rodzajów działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak ustalić proporcję przy rozliczaniu podatku naliczonego, czy proporcję tę należy ustalić uwzględniając obrót poza ustawą, czy z jego pominięciem?

Zdaniem Wnioskodawcy, tam gdzie wskaźnik działalności, w związku z którą przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego w stosunku do działalności ogółem, tj. takiej, w związku z którą przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i w związku, z którą nie przysługuje takie prawo oraz do czynności niepodlegających ustawie o VAT, wynosi 1,94%, mianownik wzoru służącego do obliczenia proporcji powinien uwzględnić całkowity obrót Ośrodka. Ta metoda określa w sposób logiczny klucz podziału podatku, uwzględnia specyfikę działalności WORD. Przyjmując do proporcji tylko obrót, w związku z którym przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wskaźnik wynosi 38,54%. Metoda ta, w ocenie Zainteresowanego, nie jest miarodajna, nie określa faktycznego udziału, jaki obrót z działalności podlegającej VAT stanowi udział w obrocie ogółem Ośrodka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy postanowiono, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Ponadto na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w art. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są wykonywane sporadycznie.

Przy obliczaniu struktury sprzedaży, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ustawy nie sprecyzowano, co należy rozumieć przez obrót, o którym mowa w tym przepisie. W związku z tym odwołać się należy do obrotu zdefiniowanego na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego, został utworzony przez Wojewodę Zarządzeniem Nr (…) z dnia (…) w sprawie utworzenia Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego. Podstawą działania wojewódzkich ośrodków ruchu drogowego są przepisy art. 116-121 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.). Zainteresowany wykonuje przede wszystkim zadania określone w art. 117 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, a mianowicie organizuje egzaminy państwowe sprawdzające kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami (PKWiU 85.53). Wnioskodawca realizuje także inne przypisane mu przepisami prawa zadania, takie jak: szkolenia dla kierowców, którym naliczono punkty karne za naruszenie przepisów ruchu drogowego, coroczne szkolenia dla egzaminatorów zatrudnionych w Wojewódzkim Ośrodku Ruchu Drogowego, a także dla osób chcących uzyskać uprawnienia egzaminatora oraz kursy dla osób odpowiedzialnych za organizację i sposób kierowania ruchem, dawania poleceń i sygnałów uczestnikom ruchu lub innym osobom znajdującym się na drodze. Zainteresowany posiada postanowienie Naczelnika własnego Urzędu Skarbowego, w którym Urząd zajął stanowisko pozostawania poza ustawą o podatku od towarów i usług działalności egzaminacyjnej i szkoleniowej w zakresie kursów dokształcających kierowców z uwagi na wykonywanie tych czynności jako zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi działalność usługową w zakresie przeglądów technicznych pojazdów, myjni samochodowej oraz wulkanizacji. Są to czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 8 ustawy o VAT. W celu realizacji wszystkich zadań Zainteresowany ponosi koszty związane z podstawową działalnością, niepodlegającą ustawie o VAT, jak i działalnością usługową, podlegającą ustawie o VAT, m. in. takie jak: koszty energii, ochrony i dozoru, które dotyczą wszystkich rodzajów działalności.

W sytuacji więc, gdy Wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy (zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione) oraz wykonuje czynności niepodlegające podatkowi VAT, zdaniem tut. Organu, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, należy obliczyć, jaka część obrotu uzyskiwana jest z prowadzonej działalności gospodarczej, a jaka część obrotu pochodzi ze źródeł poza tą działalnością, czyli w tym przypadku zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszym etapie należy przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności, tj. niepodlegającej opodatkowaniu i działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Zinteresowany, uwzględniając np. specyfikę, organizację i podział pracy w jego jednostce lub inne okoliczności.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną, Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej.

Należy podkreślić, iż zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, dla określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia możliwe jest tylko w stosunku do tych kwot podatku naliczonego, których Zainteresowany nie może bezpośrednio przypisać do czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje.

Mając na uwadze powyżej przedstawiony stan faktyczny i prawny należy stwierdzić, iż w związku z tym, że w przedmiotowej sprawie występują czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz opodatkowane i zwolnione, Wnioskodawca w pierwszej kolejności obowiązany jest określić jaka część podatku naliczonego związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a dopiero do pozostałej części podatku naliczonego zastosować proporcję, o której mowa w przepisach art. 90 ustawy.

Tut. Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. W szczególności nie oceniono, które z wykonywanych czynności podlegają, a które niepodlegają opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.