Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.309.2017.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-16
Teza: Ustalając limit transakcji lub innych zdarzeń, mających wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, określony w art. 9a ust. 1 updop, należy wziąć pod uwagę sumę przychodów lub kosztów Wnioskodawcy i jego zagranicznego Oddziału (czyli skonsolidowane przychody lub koszty).
Słowa kluczowe: dokumentowanie; jednostka-jednostka organizacyjna; koszt; księgi-księgi rachunkowe; limit; obowiązek; oddział; podmiot-podmioty powiązane; przychód; transakcja; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2017 r. (data wpływu 19 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w stosunku transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi ze Spółką a Oddziałem – **jest nieprawidłowe**,

*   określenia czy do limitu wynikającego z art. 9a updop Spółka powinna brać pod uwagę przychody lub koszty ustalone na podstawie ksiąg rachunkowych Spółki, bez uwzględniania przychodów lub kosztów wynikających a ksiąg rachunkowych Oddziału – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w stosunku transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi ze Spółką a Oddziałem oraz określenia czy do limitu wynikającego z art. 9a updop Spółka powinna brać pod uwagę przychody lub koszty ustalone na podstawie ksiąg rachunkowych Spółki, bez uwzględniania przychodów lub kosztów wynikających a ksiąg rachunkowych Oddziału.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: „Spółką”) jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Przedmiotem działalności Spółki jest głównie realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz wykonywanie pozostałych robót budowlanych. Spółka działa na rynku polskim oraz rynkach zagranicznych.

W związku z dynamicznym rozwojem działalności Spółki, na mocy uchwały zarządu w strukturze organizacyjnej Spółki wyodrębniony został Oddział: L. Sp. z o.o. Oddział w Niemczech (zwany dalej: „Oddziałem”). Siedziba oddziału znajduje się za granicą, w Niemczech. Charakter prawny Oddziału odpowiada definicji zawartej w art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168) tzn. jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę poza jej głównym miejscem prowadzenia działalności. Oddział jest zatem wyodrębnioną organizacyjnie jednostką Spółki, nie posiada jednak odrębnej od Spółki osobowości prawnej. Na podstawie przepisów ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym Oddział wpisany został do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem przeznaczonym dla Spółki. Oddział prowadzi działalność operacyjną w zakresie świadczenia usług montażowych na terenie Niemiec.

Oddział spełnia zawartą w art. 5 UPO definicję zakładu (jest stałą placówką przez którą częściowo prowadzona jest działalność Spółki). Przychody i koszty z tytułu działalności operacyjnej Oddziału wykonywanej w Niemczech są przypisywane wyłącznie Oddziałowi.

Ze względu na położenie geograficzne oraz dużą samodzielność organizacyjną i finansową Oddział jest jednostką samobilansującą. Oddział prowadzi samodzielnie księgi rachunkowe. W księgach rachunkowych oddziału ewidencjonowane są zdarzenia gospodarcze (przychody i koszty) dotyczące wyłącznie działalności Oddziału. Zdarzenia gospodarcze dotyczące działalności Oddziału (przychody i koszty Oddziału) nie są już ujmowane w księgach rachunkowych Spółki. Spółka ujmuje w księgach rachunkowych wyłącznie własne przychody i koszty. Na podstawie ww. ksiąg rachunkowych możliwe jest sporządzenie rocznych sprawozdań finansowych dla ww. jednostek. Sporządzane są dwa sprawozdania finansowe: dla Oddziału oraz dla Spółki. Sprawozdanie finansowe dla Oddziału sporządzane jest wyłącznie na podstawie przychodów i kosztów wynikających z ksiąg rachunkowych Oddziału. Natomiast sprawozdanie finansowe Spółki tworzone jest na podstawie przychodów i kosztów wynikających z ksiąg rachunkowych Spółki, ponadto na podstawie art. 51 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 z późn. zm.) Spółka ma obowiązek sumować swoje sprawozdanie finansowe ze sprawozdaniem finansowym Oddziału (łączne sprawozdanie finansowe).

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Spółka oraz spółki z grupy kapitałowej to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy CIT. Z podmiotami powiązanymi zawierane są transakcje, których łączna wartość może przekraczać w roku podatkowym progi określone w art. 9a ust. 1d Ustawy CIT (progi kwotowe, których przekroczenie oznacza, iż transakcje mają istotny wpływ na wartość dochodu (straty) podatnika). Jednocześnie, ze względu na to, iż wysokość zwykle wykazywanych przez Spółkę w roku podatkowym przychodów lub kosztów przekracza równowartość w złotych 2 000 000 euro, Spółka jest zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej o której mowa w art. 9a ust. 1 Ustawy CIT.

Spółka jest zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej w roku podatkowym 2017 (zaistniały stan faktyczny). Spółka będzie również zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej w kolejnych latach podatkowych (zdarzenie przyszłe).

Transakcje z podmiotami powiązanymi zawierane są w następujących relacjach:

*   przez Spółkę – transakcje te ujmowane są wyłącznie w księgach rachunkowych Spółki i wpływają na wysokość podatku dochodowego wykazywanego przez Spółkę w Polsce;

*   przez Oddział – transakcje te ujmowane są wyłącznie w księgach rachunkowych Oddziału i wpływają na wysokość podatku dochodowego wykazywanego przez Oddział w Niemczech (wykazywane jako zyski osiągane w Niemczech za pośrednictwem zagranicznego zakładu w rozumieniu przepisów UPO.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka ma obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej o której mowa w art. 9a ust. 1 Ustawy CIT do transakcji dokonywanych pomiędzy powiązanymi ze Spółką podmiotami a Oddziałem?
2.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., przy ustalaniu zakresu obowiązku dokumentacyjnego Spółki wynikającego z art. 9a Ustawy CIT Spółka powinna brać pod uwagę przychody lub koszty ustalone na podstawie ksiąg rachunkowych Spółki, bez uwzględnienia przychodów lub kosztów wynikających z ksiąg rachunkowych Oddziału?

Stanowisko Wnioskodawcy, nie ma ona obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 Ustawy CIT do transakcji dokonywanych pomiędzy powiązanymi ze Spółką podmiotami a Oddziałem.

Obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej przez podatników CIT określa z art. 9a ust. 1 Ustawy CIT. Z przepisu art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a-b wynika iż obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej ciąży na podatnikach, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro i w związku z tym podatnicy m.in. dokonują w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty) lub ujmują w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty). Pozostała część art. 9a ust. 1 pkt 2 i 3 określa inne jeszcze przypadki sporządzania dokumentacji (np. zapłata należności na rzecz podmiotu mającego siedzibę w raju podatkowym, zawarcie umowy spółki nieposiadającej osobowości prawnej) jednak regulacje te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonej wyżej regulacji, można określić dwie zasadnicze przesłanki, które określają obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej:

1.  przesłanka podmiotowa - obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej ciąży wyłącznie na tych podatnikach, których przychody lub koszty w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro,
2.  przesłanka przedmiotowa - musi wystąpić transakcja z podmiotem powiązanym, przy czym transakcja ta powinna mieć istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika (lub też musi wystąpić inne zdarzenie, które podatnik ujmuje w księgach rachunkowych i które ma istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika).

Z powyższego można wyciągnąć wniosek, iż spełniający przesłankę podmiotową kwalifikowani podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają obowiązek sporządzać dokumentację podatkową w odniesieniu do tych transakcji z podmiotami powiązanymi, które mają wpływ na wysokość ich dochodu lub straty. Przepisy art. 9a Ustawy CIT nie określają jak należy interpretować zamieszczone w tym artykule wyrażenia „dochód” lub „strata”. Zdaniem Spółki interpretując te pojęcia dla potrzeb problematyki dokumentacji podatkowej i cen transferowych należałoby brać pod uwagę przede wszystkim ich znaczenie w ogólnej konstrukcji polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Przepisy dotyczące cen transferowych obowiązujące w Polsce mają na celu zabezpieczenie interesów fiskalnych państwa przed działaniami podatników, którzy wykorzystując powiązania między podmiotami, mogą stwarzać sytuacje sprzyjające erozji podstawy opodatkowania. Polskie przepisy dotyczące cen transferowanych umożliwiają organom podatkowym weryfikację rozliczeń podatkowych podatników podatku dochodowego poprzez badanie czy deklarowana przez podatników podstawa opodatkowania polskim podatkiem dochodowym (wynikająca ze złożonego zeznania rocznego) nie została zaniżona co skutkowało uszczupleniem podatku. Polskie organy podatkowe są zatem zainteresowane badaniem cen transakcji z podmiotami powiązanymi wyłącznie w takim zakresie w jakim transakcje te mają znaczenie dla wymiaru polskiego podatku. Z uwagi na powyższe należy uznać, iż dokumentacja podatkowa o której mowa w art. 9a Ustawy CIT powinna obejmować wyłącznie te transakcje dokonywane przez podatnika, które wpływają na deklarowaną przez niego podstawę opodatkowania polskim podatkiem dochodowym. Dokumentacja podatkowa powinna zatem dotyczyć wyłącznie tych transakcji, które ujmowane w księgach podatkowych (rachunkowych) podatnika, zwiększają przychody lub koszty mające wpływ na dochód lub stratę deklarowaną przez tego podatnika.

To oznacza, że dokumentacja podatkowa nie powinna obejmować transakcji wywołujących skutki podatkowe poza zakresem polskiej jurysdykcji. Taka dokumentacja nie przedstawia jakiejkolwiek wartości dla organów podatkowych z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa. Dokumentacja taka dostarcza bowiem informacji, które nie mają wpływu na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania polskiego podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe, użyte w art. 9a ust. 1 lit. a-b Ustawy CIT sformułowanie, iż obowiązkowi dokumentacyjnemu podlegają transakcje mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika należy interpretować w ten sposób, iż transakcje te dotyczą dochodu (straty) mającej znaczenie dla ustalenia podatku należnego w Polsce, na podstawie przepisów Ustawy CIT. W tym kontekście należy przede wszystkim brać pod uwagę przepis art. 7 Ustawy CIT regulujący przedmiot opodatkowania. Zgodnie z art. 7 ust. 1 przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Ust. 2 stanowi natomiast, iż dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Przy obliczaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, należy jednak zwrócić uwagę na treść przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 Ustawy CIT, z których wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się kosztów związanych z uzyskaniem powyższych przychów. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania (dochodu ), podatnicy nie uwzględniają zatem przychodów niepodlegających w Polsce opodatkowaniu lub zwolnionych z podatku oraz kosztów z nimi związanych. Jeżeli zatem podatnik osiąga przychody (lub ponosi koszty), które zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 Ustawy CIT nie są uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania, to jednocześnie przychody te (koszty) literalnie za art. 9a ust. 1 lit. a-b Ustawy CIT nie mają wpływu na wysokość dochodu (straty) podatnika, do której mają zastosowanie regulacje Ustawy CIT dot. cen transferowych i dokumentacji podatkowej.

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Ze względu na to, iż Spółka osiąga dochody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem Oddziału zlokalizowanego w Niemczech, podstawę rozstrzygnięcia, czy dochody Spółki mogą korzystać ze zwolnienia określonego w powołanym art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT będą stanowiły właściwe przepisy UPO dot. opodatkowania dochodów osiąganych za pośrednictwem zakładu. Zgodnie z art. 7 UPO ust. 1 zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Natomiast zgodnie z art. 24 pkt 2 lit. a UPO w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Z powyższych regulacji wynika, iż przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy jednak prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to posiada w tym państwie zakład. Oznacza to, że zyski Spółki powinny podlegać co do zasady opodatkowaniu w Polsce, chyba, że Spółka prowadzi w Niemczech działalność poprzez położony tam zakład; w takim przypadku, zyski zakładu w części, w jakiej można je do zakładu przypisać, mogą być opodatkowane we Niemczech. Jak wskazano we wniosku, Oddział jest zakładem Spółki w Niemczech. Do Oddziału przypisywane zyski wynikające z działalności operacyjnej Oddziału w Niemczech. Na podstawie omówionych wyżej regulacji zyski te podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Niemczech i są jednocześnie wyłączone spod opodatkowania w Polsce. Transakcje składające się na zysk Oddziału nie mają zatem wpływu na podstawę opodatkowania w Polsce.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej do transakcji z podmiotami powiązanymi ze Spółką należy rozpatrywać odrębnie w odniesieniu do transakcji realizowanych przez Spółkę oraz odrębnie do transakcji realizowanych przez Oddział. Obowiązek sporządzenia przez Spółkę dokumentacji podatkowej będzie dotyczył wyłącznie tych transakcji z podmiotami powiązanymi, które mają wpływ na wysokość dochodu (straty) deklarowanego przez Spółkę w Polsce. Obowiązek sporządzenia przez Spółkę dokumentacji podatkowej nie będzie natomiast dotyczył tych transakcji, które realizowane są wyłącznie przez Oddział i które przypisywane są wyłącznie do zysków Oddziału, jako zagranicznego zakładu Spółki w Niemczech. Z uwagi, iż przychód z takich transakcji oraz koszty z nimi związane nie są przypisywane do Spółki i nie wpływają na deklarowaną przez nią podstawę opodatkowania w Polsce, dokumentacja podatkowa takich transakcji nie przedstawiałaby żadnej wartości dla polskich organów podatkowych z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa. Przyjęcie założenia, że obowiązkowi dokumentacyjnemu w Polsce podlegają także transakcje zawierane wyłącznie przez Oddział prowadziłoby do sytuacji, w której Spółka byłaby zmuszona dokumentować transakcje, które w całości wywierają skutki poza polską jurysdykcją podatkową. To z kolei oznaczałoby nałożenie na Spółkę dodatkowego obowiązku natury administracyjnej, który nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Zdaniem Spółki byłaby ona zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej w odniesieniu do transakcji przypisywanych do Oddziału wyłącznie w sytuacji, gdy taki obowiązek wynikałby wyraźnie z przepisów prawa. Natomiast Ustawa CIT w odniesieniu do zagranicznego zakładu polskiego podatnika przewiduje wyłącznie jeden przypadek kiedy powstaje obowiązek dokumentacyjny. Zgodnie z art. 9a ust. 5b Ustawy CIT przepisy ust. 1-5 (tzn. obowiązek sporządzenia dokumentacji) stosuje się odpowiednio do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, prowadzących działalność przez zagraniczny zakład położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie transakcji pomiędzy tymi podatnikami a ich zagranicznym zakładem, przypisanych do tego zagranicznego zakładu. Cytowany wyżej przepis nakazuje sporządzenie odpowiednio dokumentacji podatkowej w zakresie wewnętrznych przepływów (które zostają objęte pojęciem transakcji) występujących pomiędzy polskim podatnikiem a jego zagranicznym zakładem. Nakłada obowiązek sporządzenia dokumentacji, z której wynikać będzie, czy część dochodu uzyskiwana przez polskiego podatnika, funkcjonalnie związana z działalnością jego zagranicznego zakładu, została temu zakładowi prawidłowo „przypisana”. Przepis ten, ani żaden inny przepis Ustawy CIT nie nakłada natomiast obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej w odniesieniu do samych już transakcji przypisywanych wyłącznie do zagranicznego zakładu.

Podsumowując, Spółka nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej do transakcji zawieranych wyłącznie przez Oddział, które przypisywane są wyłącznie do tego Oddziału i nie wpływają na dochód (stratę) wykazywaną przez Spółkę w Polsce.

Ad. 2

Zdaniem Spółki w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., przy ustalaniu zakresu obowiązku dokumentacyjnego wynikającego z art. 9a Ustawy CIT, Spółka powinna brać pod uwagę wyłącznie przychody lub koszty ustalone na podstawie własnych ksiąg rachunkowych, bez uwzględnienia przychodów lub kosztów wynikających z ksiąg rachunkowych Oddziału.

Obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej przez podatników CIT określa z art. 9a ust. 1 Ustawy CIT. Z przepisu art. 9a ust. 1 Ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.) wynika iż obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej do transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w tym przepisie, ciąży wyłącznie na tych podatnikach, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro.

Jednocześnie Ustawa CIT w art. 9a ust. 2b-2d określa dane jakie powinna zawierać prawidłowo sporządzona dokumentacja podatkowa. Z przepisów tych wynika, iż dokumentacja podatkowa powinna składać się z pewnych elementów a obowiązek ujęcia niektórych z nich w dokumentacji uzależniony jest od wielkości podatnika, ocenianej na podstawie przychodów lub kosztów wynikających z prowadzonych przez niego ksiąg rachunkowych. Zakres danych (elementów) z jakich powinna się składać dokumentacja podatkowa można ująć w następujący sposób:

*   podatnicy, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro, powinni sporządzić dokumentację podatkową zawierającą dane określone w art. 9a ust. 2a pkt 1 oraz 3-5 Ustawy CIT. Generalnie będą to: opis transakcji, opis danych finansowych podatnika, informacje o podatniku oraz dokumenty związane z dokumentowaną transakcją (tzw. dokumentacja lokalna, ang. localfile),

*   podatnicy, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 10 000 000 euro, mają dodatkowo obowiązek zamieścić w dokumentacji lokalnej (local file) opis analizy danych podmiotów niezależnych tzw. „analizę danych porównawczych” o której mowa a w art. 9a ust. 1 pkt 2 i ust. 2c Ustawy CIT,

*   podatnicy, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 20 000 000 euro, powinni do lokalnej dokumentacji podatkowej dołączyć informację o grupie podmiotów powiązanych, w skład której wchodzi podatnik, zawierającą dane wymienione w art. 9a ust. 2d pkt 1-7 Ustawy CIT (tzw. dokumentacja grupowa, ang. master file).

Jak wynika z powyższych przepisów, kryterium decydującym o tym jakie dane powinna zawierać prawidłowo sporządzona dokumentacja podatkowa, jest rozmiar działalności, wielkość podatnika. Im większy rozmiar działalności podatnika, tym odpowiednio większe są dla niego obowiązki dokumentacyjne.

Rozmiar działalności podatnika (wielkość podatnika) ma również wpływ na to, do których transakcji z podmiotami powiązanymi będzie miał obowiązek sporządzić dokumentację. W przepisach Ustawy CIT obowiązujących od 1 stycznia 2017 r. wprowadzono bowiem kryterium istności transakcji. Jak wynika z art. 9a ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczy wyłącznie transakcji (lub innych zdarzeń) mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika. Jak natomiast wynika z art. 9a ust. 1d Ustawy CIT za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
2.  20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
3.  100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Jak wynika z powyższych przepisów, im większy rozmiar działalności podatnika, tym odpowiednio większy jest dla niego poziom istotności transakcji.

Z przepisów Ustawy CIT wynika zatem, iż rozmiar działalności podatnika, wpływający na:

*   zakres danych (elementów) z jakich powinna się składać dokumentacja podatkowa, oraz

*   poziom istotności transakcji

\- oceniany jest według ściśle określonego kryterium, a mianowicie na podstawie wykazanych przez podatnika przychodów lub kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalonych na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych.

Kryterium to jest wielokrotnie powtarzane w treści art. 9a Ustawy CIT. Należy więc uznać, iż Spółka ustalając zakres nałożonych na nią obowiązków w zakresie dokumentacji podatkowej, zgodnie z literalną treścią przepisów Ustawy CIT, powinna brać pod uwagę wyłącznie te przychody lub koszty, które zostały ujęte w jej księgach rachunkowych tj. w księgach rachunkowych prowadzonych w Polsce dla Spółki jako jednostki, zgodnie z właściwymi dla Spółki przepisami o rachunkowości. Spółka nie powinna natomiast brać pod uwagę przychodów i kosztów wynikających z ksiąg rachunkowych Oddziału tzn. sumować swoich przychodów i kosztów z przychodami i kosztami Oddziału. Spółka i Oddział prowadzą bowiem odrębne księgi rachunkowe, w których ujmują wyłącznie własne przychody i koszty. Spółka powinna uwzględniać przychody i koszty wynikające wyłącznie z jej ksiąg rachunkowych, gdyż to właśnie te dane rzetelnie odzwierciedlają rozmiar prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu w Polsce. Przychody i koszty wynikające z ksiąg rachunkowych Oddziału obrazują natomiast rozmiar działalności prowadzony wyłącznie poza granicami Polski i wyłącznie tam opodatkowany. Sytuacja Spółki mogłaby wyglądać inaczej, gdyby Ustawa CIT przewidywała inne kryteria oceny rozmiaru działalności podatnika np. na podstawie danych wynikających ze sprawozdania finansowego, łącznego sprawozdania finansowego, skonsolidowanego sprawozdania finansowego itp. Ustawodawca uznał natomiast za miarodajne odniesienie się do danych wynikających z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych w celu zastosowania przepisów o cenach transferowych zarówno przedsiębiorstwo, jak i jego zagraniczny zakład powinny przyjąć we wzajemnych rozliczeniach dotyczących transakcji fikcję samodzielności i niezależności zakładu (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 października 2015 r. o sygn. IPPB5/4510-667/15-4/IŚ). Skoro zatem fikcja samodzielności i niezależności zakładu ma zastosowanie w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy zagranicznym zakładem a podatnikiem, to zdaniem Spółki, w sytuacji rozpatrywania zakresu jej obowiązku dokumentacyjnego należy brać pod uwagę przychody lub koszty ustalone wyłącznie na podstawie ksiąg rachunkowych Spółki, a nie sumę przychodów lub kosztów Spółki oraz Oddziału.

Podsumowując, w celu ustalenia zakresu obowiązku dokumentacyjnego Spółki tj.

*   zakresu danych (elementów) z jakich powinna się składać sporządzana przez Spółkę dokumentacja podatkowa, oraz

*   poziomu istotności zawieranych przez Spółkę transakcji z podmiotami powiązanymi

\- Spółka powinna brać pod uwagę wyłącznie własne przychody lub koszty wynikające z prowadzonych przez Spółkę ksiąg rachunkowych (ksiąg rachunkowych prowadzonych w Polsce). Spółka nie powinna w tym celu sumować swoich przychodów lub kosztów z przychodami lub kosztami wynikającymi z ksiąg rachunkowych Oddziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)\- lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
3.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro

\- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

W myśl art. 9a ust. 1a tej ustawy, podatnicy, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który byli obowiązani sporządzić dokumentację podatkową, bez względu na wysokość osiągniętych, w roku podatkowym, za który byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przychodów lub poniesionych kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Stosownie do art. 9a ust. 1d powołanej ustawy, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
2.  20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
3.  100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Zgodnie zaś art. 9a ust. 4a ustawy, organ podatkowy może wystąpić do podatnika z żądaniem sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej dla transakcji lub innych zdarzeń, których wartość nie przekracza limitów określonych w ust. 1d lub 1e, w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo zaniżenia ich wartości w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Żądanie powinno wskazywać okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie zaniżenia wartości transakcji lub innych zdarzeń. Podatnik jest obowiązany do sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej, w terminie 30 dni od dnia doręczenia takiego żądania.

W myśl art. 9a ust. 5b updop przepisy ust. 1–5 stosuje się odpowiednio do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, prowadzących działalność przez zagraniczny zakład położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie transakcji pomiędzy tymi podatnikami a ich zagranicznym zakładem, przypisanych do tego zagranicznego zakładu.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Przepisy ust. 1–3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów (art. 11 ust. 4 updop).

Na podstawie art. 11 ust. 5a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%.

W myśl art. 11 ust. 8d updop przepisy ust. 1–3a, 8b i 8c stosuje się odpowiednio przy określaniu dochodu podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność przez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, lub podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, prowadzącego działalność przez zagraniczny zakład położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie dochodów podlegających przypisaniu do tego zagranicznego zakładu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 updop podatnicy, jeżeli mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedzibę lub zarząd, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zakład jest instytucją abstrakcyjną, co oznacza, że nie może być utożsamiany z żadną formą prawną prowadzenia działalności. W myśl art. 4a pkt 11 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie oznacza to:

*   stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

*   plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

*   osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowi inaczej.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem działalności Spółki jest głównie realizacja projektów budowlanych związanych z wnoszeniem budynków oraz wykonywanie pozostałych robót budowlanych. W związku z dynamicznym rozwojem działalności Spółki, na mocy uchwały zarządu w strukturze organizacyjnej Spółki wyodrębniony został Odział. Siedziba Oddziału znajduje się w Niemczech. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Spółka oraz spółki z grupy kapitałowej są podmiotami powiązanymi w myśl art. 11 ust. 1 updop. Z podmiotami powiązanymi zawierane są transakcje, których łączna wartość może przekraczać w roku podatkowym progi określone w art. 9a ust. 1d updop. Jednocześnie wysokość wykazywanych przez Spółkę w roku podatkowym przychodów lub kosztów przekracza równowartość 2 000 000 euro, w związku z czym Spółka jest zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej o której mowa w art. 9a ust. 1a updop.

Ad. 1

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ma obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 updop w stosunku do transakcji dokonywanymi pomiędzy podmiotami powiązanymi ze Spółką a Oddziałem.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie ma obowiązku dokonywania dokumentacji podatkowej odnośnie transakcji zawieranych wyłącznie przez Oddział, które przypisywane są wyłącznie do tego Oddziału i nie wpływają na dochód (stratę) wykazywaną przez Spółkę w Polsce.

Po dokonaniu analizy treści wniosku stwierdzić należy, że tut. organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy. Zdaniem organu obowiązek sporządzenia dokumentacji dokonywanej z podmiotami powiązanymi ciąży na podatniku, bez względu na to, do jakiej jednostki organizacyjnej funkcjonującej w ramach jego struktury wewnętrznej jest przypisana dana transakcja. Zatem obowiązek dokumentacji wystąpi w sytuacji gdy, transakcje zawierane są przez zagraniczny Oddział z podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą.

Zakres podmiotów podlegających na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązkowi podatkowemu – podatników – reguluje art. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 1 ust. 3 przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 updop podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej transakcji. Należy bowiem zauważyć, że Oddział Wnioskodawcy znajdujący się w Niemczech jest jedynie jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Spółki, a zatem nie jest odrębnym podatnikiem. Zgodnie bowiem z art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168) Oddział jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Tym samym Oddział jest wyodrębnioną organizacyjnie jednostką Spółki, ale nie posiada odrębnej od Spółki osobowości prawnej.

Definicję zakładu, na gruncie ustawy z 14 maja 2003 r., między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikana podwójnego opodatkowania w zakresie podatku do dochodów i od majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej: „upd”) zawiera art. 5 tej umowy. Wynika z niego, że status zakładu uzyskuje działalność prowadzona w Niemczech przez polskiego podatnika, m.in. wówczas, kiedy działalność ta realizowana jest za pośrednictwem „stałej placówki”. W szczególności, takim zakładem może być także zarejestrowany w Niemczech Oddział polskiej Spółki z o.o. spełniający cechy pozwalające na uznanie go za zakład w rozumieniu upd. Nie uzyskuje jednak podmiotowości podatkowej i nie będzie w Niemczech uważany za podatnika podatku dochodowego. Podatnikiem pozostaje Wnioskodawca, który z racji prowadzenia w Niemczech działalności poprzez położony w tym kraju zakład podlegać będzie opodatkowaniu w Niemczech. Podkreślić należy, że fakt, że Odział jest zakładem w rozumieniu art. 5 upd ma znaczenie jedynie z punktu widzenia rozgraniczenia jurysdykcji podatkowej obu zainteresowanych państw i pozwala jedynie na opodatkowanie w Niemczech zysków osiągniętych poprzez ten zakład.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 3 stanowi, że wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Na podstawie ww przepisów Wnioskodawca twierdzi, że jeżeli podatnik osiąga przychody (lub ponosi koszty), które zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop nie są uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania, to jednocześnie przychody te (koszty) literalnie za art. 9a ust. 1 lit. a-b updop nie mają wpływu na wysokość dochodu (straty) podatnika, do której mają zastosowanie regulacje updop dotyczące cen transferowych i dokumentacji podatkowej.

Zdaniem organu nie można zgodzić się z tym stanowiskiem. W przedmiotowej sprawie czynnikiem decydującym o zastosowaniu przepisów art. 9a w zw. z art. 11 updop jest fakt, że Oddział zawiera transakcje z podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą. Jeżeli w wyniku powiązań opisanych w art. 11 ust. 1 updop zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, których należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, to dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zarejestrowanie oddziału za granicą nie oznacza, że powstaje tam nowy podmiot podatkowy, bowiem opodatkowaniu podlegać będzie wciąż spółka macierzysta, tyle że od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej poprzez Oddział na terytorium drugiego państwa. Instytucja Oddziału (z punktu widzenia prawa podatkowego Oddział jest rozpoznawany tak w świetle Konwencji Modelowej, jak też umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, jako tzw. zakład) jest więc jedynie formą działania Wnioskodawcy za granicą nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym. Jest to fikcja prawna stworzona specjalnie dla potrzeb podatkowych. Podatnikiem był i pozostaje Wnioskodawca. W związku z tym to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej odnośnie transakcji zawieranych przez Oddział z podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą.

Biorąc pod uwagę powyższe nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej w stosunku do transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi ze Spółką należy rozpatrywać odrębnie w odniesieniu do transakcji realizowanych przez Spółkę oraz odrębnie do transakcji realizowanych przez Oddział. Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują zwolnienia z obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 updop w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika za pośrednictwem jego zakładu w innym państwie.

Ponadto nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że w związku z tym, że powołany wcześniej art. 9a ust. 5b updop nakazuje sporządzenie dokumentacji podatkowej tylko w zakresie wewnętrznych przepływów pomiędzy polskim podatnikiem a jego zagranicznym oddziałem – to oznacza to, że Wnioskodawca nie ma takiego obowiązku w stosunku do transakcji zawieranych przez Odział z podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą. Konsekwencją powyższego jest to, że ustawodawca wprowadził obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej pomiędzy jednostką macierzystą, a Oddziałem w sposób, który sugeruje traktowanie Spółki macierzystej i Oddziału jako podmioty powiązane. Nie oznacza to jednak, że Odział staje się w rozumieniu przepisów o cenach transferowych odrębnym podatnikiem. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie traktuje Oddziału jako podatnika. Jak już wskazywano wielokrotnie wcześniej, podatnikiem jest dalej Wnioskodawca.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że zdaniem organu Spółka ma obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 updop w stosunku do transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi ze Spółką a Oddziałem.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Biorąc pod uwagę wyjaśnienia poczynione powyżej, należy konsekwentnie stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., przy ustalaniu zakresu obowiązku dokumentacyjnego wynikającego z art. 9a updop Spółka powinna brać pod uwagę zarówno przychody lub koszty ustalone na podstawie własnych ksiąg rachunkowych, uwzględniając przychody lub koszty wynikające z ksiąg rachunkowych Oddziału. Zdaniem tut. Organu przychody i koszty ustala się dla całej jednostki tzn. zarówno dla Spółki jak i jej zagranicznego Oddziału.

W przedmiotowej sprawie – jak zauważono wcześniej – istotne jest, że utworzenie na terytorium danego państwa zakładu (w przedmiotowym przypadku na terytorium Niemiec), nie powoduje powstania nowego podmiotu podatkowego (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) w tym państwie. Zakład nie jest bowiem podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje Wnioskodawca. Posiadający siedzibę w Niemczech Oddział nie stanowi więc odrębnego podmiotu podatkowego w stosunku do Wnioskodawcy, ale stanowi jedynie organizacyjnie i majątkowo wyodrębnioną część Spółki. Dochody wykazywane przez Oddział pozostają więc dochodami tej Spółki. Oznacza to, że pomimo swojej odrębności w stosunku do jednostki macierzystej, Oddział nie jest z punktu widzenia prawa podatkowego samodzielnym podmiotem. Podatnikiem jest Wnioskodawca. Podkreślić raz jeszcze należy, że wyodrębnienie Oddziału w strukturze Spółki ma jedynie charakter organizacyjny.

W związku z tym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Spółka ustalając zakres nałożonych na nią obowiązków zakresie dokumentacji podatkowej, zgodnie z literalną treścią przepisów updop, powinna brać pod uwagę wyłącznie te przychody lub koszty, które zostały ujęte w jej księgach rachunkowych prowadzonych w Polsce dla Spółki jako jednostki, zgodnie z właściwymi dla Spółki przepisami o rachunkowości. Ponadto tut. organ nie może potwierdzić, że Spółka nie powinna brać pod uwagę przychodów i kosztów wynikających z ksiąg rachunkowych Oddziału tzn. sumować swoich przychodów i kosztów z przychodami i kosztami Oddziału. Sam fakt, że Wnioskodawca i Oddział prowadzą odrębne księgi rachunkowe nie jest wystarczającym argumentem aby stwierdzić, że Spółka powinna uwzględniać tylko wynikające z jej ksiąg rachunkowych przychody lub koszty, gdyż to właśnie te dane rzetelnie odzwierciedlają rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej. Zwrócić należy ponadto uwagę na fakt, że sprawozdanie finansowe Wnioskodawcy tworzone jest na postawie przychodów i kosztów wynikających z ksiąg rachunkowych Spółki, a ponadto na podstawie art. 51 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047, z późn. zm.) Spółka ma obowiązek sumować swoje sprawozdanie finansowe ze sprawozdaniem finansowym Oddziału.

W związku z powyższym, ustalając limit transakcji lub innych zdarzeń, mających wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, określony w art. 9a ust. 1 updop, należy wziąć pod uwagę sumę przychodów lub kosztów Wnioskodawcy i jego zagranicznego Oddziału (czyli skonsolidowane przychody lub koszty).

Oznacza to tym samym, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie., ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.