Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-478/13-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-19
Teza: Instytut jest podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji w związku z organizowaniem aukcji sprzedaży oraz zarządzaniem procesem ich sprzedaży, zobowiązanym do wystawienia faktury z tytułu sprzedaży tych uprawnień.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; instytut; podatnik; sprzedaż-sprzedaż praw
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13.05.2013 r. (data wpływu 20.05.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży należących do Skarbu Państwa uprawnień do emisji oraz obowiązku wystawienia faktury VAT **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.05.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży należących do Skarbu Państwa uprawnień do emisji oraz obowiązku wystawienia faktury VAT .

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny :

Instytut \[dalej: Instytut lub Wnioskodawca\] jest państwowym instytutem badawczym. Status państwowego instytutu badawczego został mu nadany na podstawie § 1 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 13 września 2010 r. w sprawie nadania …. statusu państwowego instytutu badawczego.

Oznacza to, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych \[Dz.U.2010.96.618\], jako państwowy instytut badawczy, jest on państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną i wyodrębnioną pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym, która prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji \[dalej: u.s.z.e., Dz.U.2009.130.1070 ze zm.\], Instytut wykonuje m.in. zadania Krajowego Ośrodka Bilansowania i Zarządzania Emisjami \[dalej: KOBiZE\]. W związku z tym, KOBiZE stanowi komórkę organizacyjną Instytutu (KOBiZE jest jednostką funkcjonalną Instytutu).

Zgodnie z art. 7 ustawy z 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych \[dalej: u.s.h.u.e., Dz.U.2011.122.695\] oraz art. 3 ust. 2 pkt 10 u.s.z.e., KOBiZE jest m.in. administratorem systemu handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (CO2) \[dalej: uprawnienia do emisji\]. W tym zakresie KOBiZE organizuje aukcję sprzedaży uprawnień do emisji a także: ustala regulamin aukcji (art. 31 ust. 4 u.s.h.u.e.), przygotowuje ogłoszenie o aukcji, zaprasza do składania ofert (art. 32 u.s.h.u.e.), akceptuje oferty (art. 35 ust. 1 u.s.h.u.e.), przekazuje informacje o wyniku aukcji (art. 36 ust.1 u.s.h.u.e.), publicznie ogłasza o wyniku aukcji (art. 37 ust. 2 u.s.h.u.e.), unieważnia aukcję (art. 38 ust. 1 u.s.h.u.e.) oraz przekazuje uprawnienia do emisji na rachunek nabywcy w Krajowym rejestrze jednostek Kioto i uprawnień do emisji \[dalej: Krajowy rejestr\] (art. 37 ust. 6 u.s.h.u.e.). Obecnie funkcje Krajowego rejestru realizuje rejestr Unii prowadzony w sposób określony w przepisach Rozporządzenia Komisji (UE) nr 389/2013. W związku z wykonywaniem zadań KOBiZE, podmiotem organizującym i zarządzającym aukcją jest Instytut.

W dniu 2 i 23 kwietnia 2013 r. odbyły się odpowiednio pierwsza i druga runda sesji aukcji uprawnień do emisji z rezerwy uprawnień do emisji stanowiącej część Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji na lata 2008-2012. Organizatorem tej aukcji był Instytut pełniący zadania KOBiZE. Aukcja odbyła się na podstawie zgody Rady Ministrów podjętej w drodze uchwały na wniosek ministra właściwego do spraw środowiska, zgodnie z art. 30 u.s.h.u.e.

W czasie aukcji sprzedano uprawnienia do emisji z krajowej rezerwy z okresu rozliczeniowego 2008-2012 należące do Skarbu Państwa.

Nabywca uprawnień do emisji zapłacił cenę zakupu na rachunek Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚGW) (art. 37 ust. 3 u.s.h.u.e.). Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży uprawnień do emisji zostały przekazane przez NFOSGW, po odliczeniu kosztów obsługi, na dochody budżetu państwa (art. 37 ust. 5 u.s.h.u.e). Wpływy uzyskane ze sprzedaży uprawnień do emisji nie są ewidencjonowane w księgach rachunkowych Instytutu, ponieważ Wnioskodawca nie ma żadnych podstaw ani prawnych ani faktycznych do wykazania ich w swoich rozliczeniach księgowych. Środki ze sprzedaży uprawnień do emisji nie stanowią dla Instytutu także przychodów na gruncie podatku dochodowego. Instytut nie nabywa również uprawnień do emisji - nie ponosi więc związanych z tym kosztów. Zgodnie z przepisami u.s.z.e. oraz u.s.h.u.e nie ma podstaw do księgowo-rachunkowego ujęcia przez Instytut jakichkolwiek operacji dotyczących uprawnień do emisji. KOBiZE dysponuje jedynie kompetencjami do administrowania procesem aukcji sprzedaży uprawnień do emisji i jest pozbawiony księgowo-rachunkowych uprawnień związanych z ewidencjonowaniem sprzedanych uprawnień do emisji we własnych księgach. Co więcej, Instytut nie posiada prawa do otrzymywania środków ze sprzedaży uprawnień do emisji na swój rachunek bankowy.

Nabywca uprawnień do emisji jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Instytut, który pełni zadania KOBiZE, w żadnym momencie nie otrzymał i nie był uprawniony do dysponowania środkami finansowymi zapłaconymi przez nabywcę tytułem ceny za uprawnienia do emisji.

Uprawnienia do emisji stanowią własność Skarbu Państwa, a dochody otrzymane z ich sprzedaży stanowią dochód budżetu państwa. Zarówno przepisy dotyczące działania Instytutu, jak i zasad pełnienia zadań KOBiZE oraz przepisy u.s.z.e. nie wskazują, że Instytut, pełniąc zadania KOBiZE działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa lub za Skarb Państwa w zakresie sprzedaży uprawnień do emisji w drodze aukcji.

Nadzór nad systemem handlu uprawnieniami do emisji sprawuje Minister Środowiska. Minister Środowiska jest również dysponentem środków uzyskanych w wyniku sprzedaży uprawnień do emisji. Minister Środowiska składa także wniosek do Rady Ministrów o wyrażenie zgody na przeprowadzenie aukcji uprawnień do emisji. Obsługę Ministra w tym zakresie wykonuje Ministerstwo Środowiska na podstawie § 1 ust. 4 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 18 listopada 2011 r. w sprawie szczegółowego zakresu działania Ministra Środowiska (DZ.U.2O11.248,1493).

Wnioskodawca nie posiada upoważnienia do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż uprawnień do emisji przez Skarb Państwa jako upoważniona osoba trzecia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Instytut jest podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji w związku z organizowaniem aukcji sprzedaży tych uprawnień oraz zarządzaniem procesem ich sprzedaży przez Skarb Państwa ?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Instytut jest zobowiązany do wystawienia faktury z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji przez Skarb Państwa ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Instytut nie jest podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji w związku z organizowaniem aukcji sprzedaży tych uprawnień oraz zarządzaniem procesem ich sprzedaży przez Skarb Państwa. Podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji należących do Skarbu Państwa jest, w opinii Wnioskodawcy, Ministerstwo Środowiska.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, Instytut nie jest zobowiązany do wystawienia faktury z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji przez Skarb Państwa. Podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji należących do Skarbu Państwa jest Ministerstwo Środowiska.

Uzasadnienie:

Pytanie nr 1.

Co do zasady sprzedaż uprawnień do emisji jest czynnością objętą zakresem przedmiotowym ustawy o VAT (określonym w art. 5).

Zakres opodatkowania VAT określony w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje m.in. odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast odpłatne świadczenie usług zdefiniowane zostało w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem sprzedaży w trybie aukcji są prawa majątkowe — polegające na uprawnieniu nabywcy do emitowania do atmosfery gazów cieplarnianych. Tym samym, poprzez zawarcie umowy w drodze aukcji, o której mowa w art. 29 i nast. u.s.h.u.e., dochodzi do powstania i uzyskania przez nabywcę jednostek wyrażających prawo do emitowania określonej ilości gazów cieplarnianych do atmosfery.

Sprzedaż uprawnień do emisji podlega zatem opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynność objęta zakresem przedmiotowym VAT podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnej czynności, tj. gdy podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług jest w zakresie wykonywanej czynności podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Artykuł 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, iż pod pojęciem wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi natomiast, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają w charakterze podatników VAT wówczas, gdy:

1.  wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań statutowych, lub
2.  wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań statutowych, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Opisana w stanie faktycznym sprzedaż uprawnień do emisji w drodze aukcji stanowi czynność mieszczącą się w zakresie zadań organów władzy publicznej wykonywaną w ramach umowy cywilnoprawnej (cywilnoprawna umowa sprzedaży zawierana jest w trybie aukcyjnym). Podmiot dokonujący sprzedaży w drodze aukcji jest więc podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W tym przypadku nie jest spełniony warunek wyłączający organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy z kategorii podatników VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Sprzedaż uprawnień do emisji w drodze aukcji stanowi bowiem czynność dokonaną na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W analizowanej sytuacji umowa dotycząca sprzedaży uprawnień do emisji zawarta została (w trybie aukcyjnym) między nabywcą uprawnień a Skarbem Państwa jako dysponentem uprawnień do emisji.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 13 dyrektywy 2006/112/WF Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dyrektywa VAT, Dz.U.UE.L.06.347.1), powinien on zatem odzwierciedlać treść tej regulacji unijnej. Analiza brzmienia obu przepisów wskazuje jednak, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest niezgodny z art. 13 dyrektywy VAT.

Jak stanowi art. 13 dyrektywy VAT:

1.  „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku 1, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.
2.  Państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.”

Dokonując zestawienia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 13 dyrektywy VAT należy zwrócić uwagę na niezgodności polskich przepisów z regulacjami unijnymi w dwóch aspektach:

1.  artykuł 15 ust. 6 ustawy o VAT uznaje za podatnika organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, jeśli czynności te są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Artykuł 13 dyrektywy VAT w ogóle nie odnosi się do formy czynności wykonywanych przez organy władzy publicznej (formy umowy cywilnoprawnej), a w szczególności nie przewiduje, aby podjęcie przez organ czynności w formie umowy cywilnoprawnej miało skutkować automatycznie potraktowaniem organu władzy publicznej jako podatnika VAT;
2.  z kolei art. 13 dyrektywy VAT uznaje za podatnika organy władzy w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie organów władzy z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT koncentrując się na formie czynności prawnej podejmowanej przez organ władzy publicznej jako okoliczności nadającej organowi status podatnika pomija całkowicie kryterium „znaczących zakłóceń konkurencji”.

Tym niemniej, gdyby oceniać w analizowanej sytuacji, czy organ władzy publicznej działający za Skarb Państwa — dokonujący sprzedaży uprawnień do emisji w drodze aukcji występuje w charakterze podatnika na gruncie art. 13 dyrektywy VAT, należałoby dojść do wniosków tożsamych z tymi, które wynikają z zastosowania przepisów ustawy o VAT, tj. uznających za podatnika organ dokonujący sprzedaży uprawnień do emisji. Gdyby bowiem organ dokonujący sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji nie był traktowany jako podatnik, doprowadziłoby to do znaczących zakłóceń konkurencji. Na taką podstawę dla uznania organów władzy publicznej za podatnika VAT w analogicznej sytuacji wskazał Komitet ds. VAT (Wytyczne Komitetu ds. VAT — sygn. Taxud.c.1(2011)280394 678).

Nie ulega zatem wątpliwości, zarówno w świetle przepisów krajowych, jak i unijnych, że organ władzy publicznej dokonujący sprzedaży uprawnień do emisji w drodze aukcji dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu VAT — występuje w charakterze podatnika.

Przepisy ustawy o VAT ani przepisy dyrektywy VAT nie definiują jednak odpowiednio ani pojęcia (1) organów władzy publicznej ani urzędów obsługujących te organy ani też (ii) krajowych, regionalnych i lokalnych organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego. W relacjach cywilnoprawnych istotne jest więc określenie tzw. statio fisci, czyli państwowej jednostki organizacyjnej, która w stosunkach cywilnoprawnych działa w ramach swoich zadań w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Nazwą tą powszechnie określa się również organy jednostek organizacyjnych, które dokonują czynności za Skarb Państwa.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw by twierdzić, że Instytut (w szczególności wykonujący zadania KOBiZF) jest stroną umowy cywilnoprawnej, w efekcie której dochodzi do sprzedaży należących do Skarbu Państwa uprawnień do emisji w drodze aukcji. Umowa zawierana jest pomiędzy nabywcą a Skarbem Państwa reprezentowanym przez właściwe statio fisci.

Nabycie uprawnień do emisji w drodze aukcji, o której mowa w art. 29 i nast. u.s.h.u.e. ma charakter nabycia pierwotnego. Oznacza to, że uprawnienia te przyznane państwu członkowskiemu nie były dotąd przedmiotem obrotu (przeciwnie do uprawnień do emisji przydzielonych wcześniej nieodpłatnie na podstawie Krajowego Planu, o którym mowa w art. 15 u.s.h.u.e. lub zezwolenia, które mogą być przedmiotem dalszego obrotu zgodnie z art. 10 ust. 1 u.s.h.u.e.). Nabycie przez zwycięzcę aukcji uprawnień do emisji następuje kosztem pomniejszenia liczby uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa.

Przedmiotem sprzedaży w trybie aukcji są uprawnienia do emisji, które nie były przedmiotem wcześniejszego nieodpłatnego przydziału na podstawie Krajowego Planu lub zezwolenia. Tym samym poprzez zawarcie umowy w drodze aukcji, o której mowa w art. 29 i nast. u.s.h.u.e., dochodzi do uzyskania przez nabywcę uprawnienia do emitowania gazów cieplarnianych do atmosfery. Jak już wskazano, umowa zawarta została między nabywcą a Skarbem Państwa jako dysponentem uprawnień do emisji.

Przepisy regulujące zasady przydziału i obrotu uprawnieniami do emisji nie precyzują jednak podmiotu uprawnionego do zastępowania Skarbu Państwa przy wykonywaniu uprawnień właścicielskich (statio fisci). W związku z tym należy rozważyć funkcje i zadania poszczególnych podmiotów biorących udział w transakcji i ustalić, który z tych podmiotów jest dysponentem majątku Skarbu Państwa w tym zakresie, a zatem występuje jako podatnik VAT w odniesieniu do analizowanej transakcji sprzedaży uprawnień do emisji.

Przepisy u.s.h,u.e, wskazują KOBiZE jako jedynie administratora systemu handlu uprawnieniami do emisji (art. 7 u.s.h.u.e.). Zgodnie również z art. 3 ust. 2 pkt 10 u.s.z.e, prowadzenie aukcji przez KOBiZE jest traktowane jako element administrowania systemem. Słowo „administrowanie” oznacza zarządzanie w czyimś imieniu, zajmowanie się czyimiś sprawami. Zakres tego pojęcia nie obejmuje jednak dysponowania administrowanym mieniem jak właściciel (tj. wykonywania w stosunku do niego uprawnień właścicielskich). Przykładowo, administrator domu zajmuje się bieżącymi sprawami budynku, nie wykonując jednak (co oczywiste) żadnych czynności właścicielskich w stosunku do administrowanego przedmiotu. Również art. 3 ust. 2 u.s.z.e. określając zadania KOBiZE jako administratora systemu handlu uprawnieniami do emisji wskazuje, że do zadań KOBiZE należy m.in. prowadzenie aukcji uprawnień do emisji. Opisane w tym przepisie zadania KOBiZE nie przewidują jednak wykonywania przez KOBIZE żadnych działań o charakterze właścicielskim w stosunku do uprawnień do emisji.

Zgodnie z art. 31 i nast. u.s.h.u.e., KOBiZE jest organizatorem aukcji. Do zadań KOBiZE należy w szczególności ustalenie regulaminu aukcji (art. 31 ust. 4 u.s.h.u.e.), ogłoszenie o aukcji, zaproszenie do składania ofert (art. 32 u.s.h.u.e.), akceptacja ofert (art. 35 ust. 1 u.s.h.u.e.), przekazywanie NFOŚGW informacji o wyniku aukcji (art. 36 ust. 1 u.s.h.u.e.), publiczne ogłoszenie o wyniku aukcji (art. 37 ust. 2 u.s.h.u.e.), unieważnianie aukcji (art. 38 ust. 1 u.s.h.u.e.) oraz przekazanie uprawnień do emisji na rachunek nabywcy w Krajowym rejestrze jednostek Kioto i uprawnień do emisji (art. 37 ust. 6 u.s.h.u.e.). Zadania KOBiZE jako organizatora aukcji są szczegółowo i w sposób enumeratywny określone w u.s.h.u.e. Dalsze doprecyzowanie konkretnych działań KOBiZE zawiera regulamin aukcji zatwierdzony przez Ministra Środowiska (art. 31 ust. 6 u.s.h.u.e,) oraz rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 6 lutego 2013 r. w sprawie szczegółowego sposobu przeprowadzania aukcji uprawnień do emisji (Dz.U.2013. 183), wydane na podstawie art. 39 u.s,h.u.e.

Z przepisów u.s.h.u.e. wynika zatem, że zadania KOBiZE w związku ze sprzedażą uprawnień do emisji mają charakter czynności technicznych, organizacyjnych i koordynujących przeprowadzenie i rozstrzygnięcie aukcji oraz realizację umowy sprzedaży. W żadnym momencie KOBiZE nie działa tako podmiot wykonujący uprawnienia właścicielskie co do majątku Skarbu Państwa. W efekcie oznacza to, że Instytut nie jest stroną czynności sprzedaży uprawnień do emisji, a zatem nie jest w tym zakresie podatnikiem.

W szczególności nie można uznać za wykonywanie uprawnień właścicielskich czynności, o których mowa w art. 37 ust. 6 u.s.h.u.e., tj. przekazywania uprawnień do emisji na rachunek nabywcy. Jak wskazano powyżej, nabycie uprawnień ma charakter pierwotny, a nabywca uzyskuje te prawa majątkowe dopiero z chwilą zapisania ich na prowadzonym na jego rzecz rachunku w Krajowym rejestrze. Uprawnienia istnieją w formie zdematerializowanej, w postaci zapisów na rachunku w Krajowym rejestrze. Podmiotem prowadzącym Krajowy rejestr jest KOBiZE (art. 3 ust. 2 pkt 2 u.s.z.e.). Oznacza to, że KOBiZE jest jedynie operatorem Krajowego rejestru, nie zaś dysponentem zaewidencjonowanych w nim uprawnień. Zakres uprawnień KOBiZE jako krajowego administratora znajdujących się pod jurysdykcją RP rachunków w rejestrze regulują przepisy Rozporządzenia KE (do dnia 2 maja 2013 r. było to Rozporządzenie Komisji (UE) Nr 1193/2011, obecnie jest to Rozporządzenie Nr 389/2013). Z tego względu dokonanie przez KOBiZE przekazania uprawnień do emisji na podstawie art. 37 ust. 6 u.s.h.u.e. stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, jedynie czynność techniczną KOBiZE jako administratora Krajowego rejestru, polegającą na dopisaniu do rachunku nabywcy nowych uprawnień do emisji, nie zaś czynność skutkującą przeniesieniem własności (bądź prawa do dysponowania) praw z KOBiZE na nabywcę. KOBiZE wykonuje działania zbliżone do działalności domu maklerskiego — ewidencjonuje zapisy na rachunkach w Krajowym rejestrze, nie będąc jednak właścicielem (dysponentem) ewidencjonowanych uprawnień.

Dysponentem uprawnień do emisji jest Skarb Państwa. Tylko Skarb Państwa może zbyć te uprawnienia. Z uwagi na szczególny charakter prawny Skarbu Państwa jako podmiotu praw i obowiązków dotyczących mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych, uprawnienia właścicielskie w stosunku do majątku (państwowego) należącego do Skarbu Państwa wykonują odpowiednie jednostki działające za Skarb Państwa (stationes fisci).

W odniesieniu do majątku Skarbu Państwa w postaci uprawnień do emisji właściwym statio fisci jest Minister Środowiska. Kwestie dotyczące systemu zarządzania i handlu emisjami i innych substancji wchodzą w zakres działu administracji rządowej pn. „Środowisko” (por. art. 28 ustawy z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej; tekst jedn. Dz.U.2007.65.437 ze zm.). Przypisanie danego działu administracji rządowej konkretnemu ministrowi następuje w drodze rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów wydanego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Radzie Ministrów (tekst jedn. Dz.U.2012.392 ze zm.). W odniesieniu do działu administracji pn. „Środowisko” to, na podstawie 1 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 18 listopada 2011 r. w sprawie szczegółowego zakresu działania Ministra Środowiska (Dz.U.2011.248.1493 ze zm.), przypisany został on do kompetencji Ministra Środowiska.

Ponadto, na podstawie § 1 ust. 3 powołanego rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 18 listopada 2011 r., Minister Środowiska jest dysponentem części 22 i 41 budżetu państwa. Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 37 ust. 4 u.s.h.u.e., środki pieniężne uzyskane w wyniku sprzedaży uprawnień do emisji w drodze aukcji stanowią dochód budżetu państwa. Środki te stanowią dochód w ramach części 41 budżetu państwa pn. „Środowisko”, której dysponentem jest Minister Środowiska.

Z normy zawartej w § 1 ust..3 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 18 listopada 2011 r. wynika ponadto, że Minister Środowiska jest dysponentem majątku Skarbu Państwa w zakresie przypisanych mu działów administracji rządowej. W odniesieniu do handlu uprawnieniami do emisji oznacza to, że to Minister Środowiska jest dysponentem mienia Skarbu Państwa, w tym również uprawnień do emisji. W związku z tym, Minister Środowiska posiada status statio fisci i reprezentuje Skarb Państwa w umowie sprzedaży uprawnień do emisji zawieranej w drodze aukcji, o której mowa w art. 29 i nast. u.s.h.u.e.

Taka interpretacja odpowiada również wynikom szerokiej wykładni systemowej uwzględniającej racjonalność ustawodawcy. Analiza innych aktów prawnych odnoszących się do dysponowania majątkiem Skarbu Państwa wskazuje, że w wypadkach, gdy zamiarem ustawodawcy było wskazanie jako dysponenta mienia Skarbu Państwa innego podmiotu niż właściwy naczelny organ administracji (np. Minister Skarbu, por. ustawę z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa, Dz.U.2012.1224), podmioty te zostały wyraźnie wskazane w ustawie. Ustawy regulują również szczegółowo ich kompetencje w tym zakresie. Tytułem przykładu można wskazać przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami Dz.U.1997.115.741 ze zm.), gdzie w art. 11 i nast. jako podmioty reprezentujące Skarb Państwa wskazano starostów. Przepisy dotyczące systemu zarządzania emisjami i przepisy dotyczące handlu uprawnieniami do emisji takiego szczegółowego uregulowania nie zawierają. W związku z tym zasadne jest przyjęcie, że wobec braku przepisów szczególnych, dysponentem majątku Skarbu Państwa w tym zakresie jest właściwy naczelny organ administracji, którym, zgodnie z ustawą o działach administracji oraz rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z 18 listopada 2011 r., jest Minister Środowiska.

Minister Środowiska jest naczelnym organem administracji. Zgodnie z § 1 ust. 4 powoływanego rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 18 listopada 2011 r., obsługę Ministra Środowiska zapewnia Ministerstwo Środowiska. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, to Ministerstwo Środowiska jako urząd obsługujący naczelny organ administracji, jest podatnikiem VAT w związku z czynnościami wykonywanymi na podstawie umowy (zawartej w drodze aukcji) w zakresie sprzedaży uprawnień do emisji.

Mając powyższe na uwadze, zadania realizowane przez Instytut wykonujący zadania KOBiZE w związku z organizowaniem aukcji uprawnień do emisji oraz zarządzaniem procesem ich sprzedaży nie obejmują zawarcia umowy sprzedaży uprawnień do emisji. Wobec powyższego Wnioskodawca nie może być uznany za podatnika VAT w tym zakresie.

Ponadto, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, kryterium decydującym o uznaniu działania organu władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowanie się nie jak organ władzy tylko jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) (Wyrok WSA w Warszawie z 27 lipca 2007 r. sygn. III SA/Wa 4312/05). Działania Instytutu w ramach wykonywania zadań KOBiZE, dotyczące organizacji aukcji na podstawie art. 30 u.s.h.u.e. (przeprowadzenie aukcji wymaga zgody Rady Ministrów wyrażonej, w drodze uchwały, na wniosek ministra właściwego do spraw środowiska.), nie są działaniami, które Instytut realizuje z własnej inicjatywy i samodzielnie. Nie można ich uznać za działalność przedsiębiorcy, tj. działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Stąd też, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż Instytut pełniąc zadania KOBiZE nie jest podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji należących do Skarbu Państwa.

Stanowisko, w myśl którego Instytut nie jest podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji, znajduje także potwierdzenie w stanowisku Komitetu ds. VAT. Komitet ds. VAT wskazał, że opodatkowaniu VAT podlega sprzedaż uprawnień do emisji w sytuacji, gdy organ władzy publicznej działa jako sprzedawca (aukcjoner) podczas aukcji (Wytyczne Komitetu ds. VAT — sygn. Taxud.c.1(2011)280394 - 678). Wnioskodawca pełniący zadania KOBiZE, nie może być uznany za reprezentanta organu władzy publicznej, który działa jak sprzedawca (aukcjoner), bowiem nie posiada tytułu prawnego do sprzedaży uprawnień do emisji. Instytut jest wyłącznie organizatorem aukcji i zarządzającym procesem sprzedaży uprawnień do emisji. Zadania KOBiZE sprowadzają się w istocie do pomocy przy zawarciu umowy sprzedaży uprawnień do emisji, którą faktycznie zawiera dysponent zbywanego mienia. Nie pozwalają zatem na uznanie Instytutu pełniącego zadania KOBiZE za podatnika VAT.

Dodatkowo, jak wskazano powyżej, Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu analizowanej sprzedaży uprawnień do emisji. Zgodnie z art. 37 ust. 4 u.s.h.u.e. środki pieniężne uzyskane w wyniku zapłaty ceny zakupu za nabycie uprawnień do emisji stanowią dochód budżetu państwa. W rezultacie, wpływy z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji nie zwiększają przychodów Instytutu pełniącego zadania KOBiZE, gdyż stanowią bezpośredni dochód budżetu państwa zaplanowany w ramach części 41 — Środowisko. Dysponentem tej części majątku Skarbu Państwa jest, zgodnie z § 1 ust. 3 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 18 listopada 2011 r., Minister Środowiska.

Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży uprawnień do emisji zostały przekazane przez NFOŚGW, po odliczeniu kosztów obsługi, na dochody budżetu państwa. Co więcej, wpływy uzyskane ze sprzedaży uprawnień do emisji nie są ewidencjonowane w księgach rachunkowych Instytutu. Nie stanowią one również dla Wnioskodawcy przychodów. Instytut nie nabywa również uprawnień do emisji - nie ponosi więc związanych z tym kosztów.

Fakt, że na podstawie u.s.z.e. i u.s.h.u.e. nie ma podstaw do ujęcia w księgach rachunkowych Instytutu jakichkolwiek operacji dotyczących uprawnień do emisji, stanowi dodatkowy argument przemawiający za poglądem, zgodnie z którym, Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji.

Dlatego też, bez wątpienia można stwierdzić, iż Instytut pełniący zadania KOBiZE nie jest stroną ani beneficjentem umowy sprzedaży uprawnień do emisji. W konsekwencji nie może być uznany za podatnika VAT z tego tytułu. W przedstawionym stanie faktycznym podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji należących do Skarbu Państwa jest Ministerstwo Środowiska. Ministerstwo Środowiska wykonuje bowiem obsługę Ministra Środowiska na podstawie § 1 ust. 4 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 18 listopada 2011 r. w sprawie szczegółowego zakresu działania Ministra Środowiska \[DZ.U.2011.248.1493\], który reprezentuje Skarb Państwa w umowie sprzedaży uprawnień do emisji (pełni rolę statio fisci).

Pytanie nr 2.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania.

Mając na uwadze powyższy przepis ustawy o VAT, podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, który jest podatnikiem w odniesieniu do danej czynności. Podmioty niebędące podatnikami VAT z tytułu danej czynności nie mają prawa wystawiać faktur.

Skoro Instytut, który wykonuje zadania KOBiZE nie może być uznany za podatnika VAT z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji należących do Skarbu Państwa (co zostało wykazane w uzasadnieniu do pytania nr 1), zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawienia faktury z tego tytułu.

Ponadto, Wnioskodawca nie jest również zobowiązany do wystawienia faktury z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji w imieniu i na rzecz podatnika (Ministerstwa Środowiska), ponieważ takie upoważnienie nie zostało Instytutowi udzielone. Oznacza to, że w przypadku Instytutu nie będzie mieć zastosowania § 6 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług \[dalej; Rozporządzenie w sprawie wystawiania faktur, Dz.U.2012.1428, ze zm.\].

Wspomniany przepis przewiduje, iż faktury może wystawiać w imieniu i na rzecz podatnika również upoważniona przez niego osoba trzecia, w szczególności jego przedstawiciel podatkowy.

Pod pojęciem osoby trzeciej należy rozumieć podmiot, który nie jest stroną czynności dokumentowanej daną fakturą (nie jest podatnikiem z tytułu danej czynności). Przepis wskazuje przykładowo na przedstawiciela podatkowego jako na podmiot mogący być wystawcą faktury w imieniu i na rzecz podatnika.

Osoba trzecia może wystawiać faktury w imieniu podatnika, jeśli zostanie do tego upoważniona przez tego podatnika, który jest stroną czynności dokumentowanej fakturą.

Instytut pełniący zadania KOBiZE nie został upoważniony przepisem prawa ani w drodze czynności cywilnoprawnej do wystawienia faktury z tytułu sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji. W rezultacie, Wnioskodawca nie jest uprawniony ani też zobowiązany do wystawienia faktur jako upoważniona osoba trzecia, nie zostało mu bowiem udzielone upoważnienie w tym zakresie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ nie jest on podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji przez Skarb Państwa, nie jest również zobowiązany ani uprawniony do wystawienia faktury z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji przez Skarb Państwa. Podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji należących do Skarbu Państwa jest Ministerstwo Środowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Warunkiem koniecznym dla uznania określonego podmiotu za podatnika jest więc prowadzenie przez niego samodzielnej działalności gospodarczej, przez która rozumie się w myśl ust. 2 ww. artykułu wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi zaimplementowany art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wcześniej art. 4 VI Dyrektywy). Zgodnie z ww. przepisem Dyrektywy, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z ust. 2 cytowanego przepisu, państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b (Dyrektywy 2006/112/WE), za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Przepisy Dyrektywy nakazują traktowanie organów władzy publicznej jako podatników podatku w sytuacjach świadczenia przez nich określonych czynności o charakterze zasadniczo gospodarczym, wymienionych w załączniku I. Załącznik ten wymienia: usługi telekomunikacyjne, dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej, transport towarów, świadczenie usług przez porty morskie i porty lotnicze, przewóz osób, dostawa nowych towarów wytworzonych na sprzedaż, transakcje dotyczące produktów rolnych dokonywane przez rolne agencje skupu interwencyjnego zgodnie z rozporządzeniami w sprawie wspólnej organizacji rynku w odniesieniu do tych produktów, organizacja targów i wystaw o charakterze komercyjnym, magazynowanie, działalność komercyjnych agencji reklamowych, działalność biur podróży, prowadzenie stołówek pracowniczych, bufetów, kantyn i innych podobnych instytucji, działalność stacji radiowych i telewizyjnych, o ile nie są one zwolnione na mocy art. 132 ust. 1 lit. q).

Natomiast w pozostałych przypadkach organy władzy publicznej nie są uważane za podatników VAT w związku z działalnością i transakcjami podejmowanymi jako władze publiczne, nawet wówczas, gdy pobierają one opłaty lub inne płatności związane z tą działalnością Polski ustawodawca poprzez sformułowanie w art. 15 ust. 6 ustawy „(…) w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane” wyraźnie odnosi się do ustawowych zadań i działań organu, które wynikają z przepisów szczególnych. I w tym zakresie, organy władzy publicznej oraz organy je obsługujące, co do zasady, nie występują w charakterze podatników.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: „TSUE”) dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Spełnienie w niniejszej sprawie pierwszej ze wskazanych przesłanek nie jest sporne. Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, iż działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy ( np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „organu władzy publicznej” jak i „urzędów obsługujących te organy” odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001r. Sygn. akt SK 18/00 pojęcie „władzy publicznej” w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym – ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Należy podkreślić, że pojęcia „organ państwa” oraz „organ władzy publicznej” nie są tożsame. W pojęciu „władzy publicznej” mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Pojęcie „działania” organu władzy publicznej nie zostało konstytucyjnie zdefiniowane. W pojęciu tym mieszczą się zarówno zachowania czynne tego organu, jak i zaniechania. W zakresie działań czynnych organu władzy publicznej mieszczą się indywidualne rozstrzygnięcia, np. decyzje, orzeczenia i zarządzenia.

Zatem, przez organy administracji publicznej należy rozumieć organy rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jak i niezespolonej) oraz organy administracji samorządowej. Będą to więc ministrowie, centralne organy administracji rządowej, wojewodowie, działające w ich lub we własnym imieniu inne terenowe organy administracji rządowej (zespolonej i niezespolonej), organy jednostek samorządu terytorialnego oraz inne organy państwowe. Urzędami administracji publicznej są natomiast urzędy obsługujące organy administracji publicznej. Będą to odpowiednio ministerstwa, urzędy danego organu administracji centralnej, urzędy wojewódzkie i inne urzędy terenowych organów administracji rządowej oraz urzędy miasta (gminy), starostwa powiatowe, urzędy marszałkowskie. Status danego urzędu - jako urzędu administracji publicznej - można będzie określić na podstawie aktu prawnego powołującego dany urząd.

Powyższe potwierdza wyrok z dnia 15 września 2005 r. (I SA/Ol 278/05) WSA w Olsztynie, który stwierdził, że: "Przez organy władzy publicznej należy rozumieć organy rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jaki i niezespolonej) oraz organy administracji samorządowej".

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

1.  podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz
2.  czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w pkt 1), dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis ustawy nie stanowi, w świetle przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Trybunału nieprawidłowej implementacji. Art. 15 ust. 6 nakazuje uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz „organu władzy”, który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu. Zatem. nie można stwierdzić, że brak tożsamych zapisów Dyrektywy oraz ustawy VAT w analizowanym zakresie powoduje błędną implementację przepisów wspólnotowych.

Rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi realizację zadania nałożonego przepisami prawa, dla wypełniania których organ czy też urząd zostały powołane, będzie następować przede wszystkim w oparciu o prawo ustrojowe, tj. przepisy powołujące dany organ (urząd) i określające zakres jego działania.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż przedmiotem sprzedaży z trybie aukcji są prawa majątkowe – polegające na uprawnieniu nabywcy do emitowania do atmosfery gazów cieplarnianych. Uprawnienia do emisji stanowią własność Skarbu Państwa, a dochody otrzymane z ich sprzedaży stanowią dochód budżetu państwa.

Przedstawiona w stanie faktycznym sprzedaż uprawnień do emisji w drodze aukcji stanowi czynność mieszczącą się w zakresie zadań organów władzy publicznej wykonywaną w ramach umowy cywilnoprawnej (cywilnoprawna umowa sprzedaży zawierana jest w trybie aukcyjnym). Podmiot dokonujący sprzedaży w drodze aukcji jest więc podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W tym przypadku nie jest spełniony warunek wyłączający organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy z kategorii podatników VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Sprzedaż uprawnień do emisji w drodze aukcji stanowi czynność dokonaną na podstawie umowy cywilnoprawnej, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych reguluje ustawa z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 696). W myśl art. 29 ww. ustawy uprawnienia do emisji mogą zostać zbyte w drodze aukcji. Przeprowadzenie aukcji wymaga zgody Rady Ministrów wyrażonej, w drodze uchwały, na wniosek ministra właściwego do spraw środowiska ( art. 30 ustawy).

Dysponentem uprawnień do emisji jest Skarb Państwa. Z uwagi na szczególny charakter prawny Skarbu Państwa jako podmiotu praw i obowiązków dotyczących mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych, uprawnienia właścicielskie w stosunku do majątku (państwowego) należącego do Skarbu Państwa wykonują odpowiednie jednostki działające za Skarb Państwa .

Z analizy przepisów ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych wynika, że nadzór nad systemem sprawuje minister właściwy do spraw środowiska. Systemem administruje natomiast Krajowy Ośrodek Bilansowania i Zarządzania Emisjami (KOBiZE) (art. 8 ww. ustawy). To właśnie KOBiZE organizuje aukcję sprzedaży uprawnień do emisji, ustala regulamin aukcji - art. 31 ust. 4 ustawy, akceptuje wszystkie oferty z ceną wyższą lub równą cenie rozliczeniowej aukcji (…) – art. 35 ust. 1 ww. ustawy, przekazuje Narodowemu Funduszowi informacje o wyniku aukcji(…) – art. 36 ust. 1 ustawy, a wreszcie przekazuje uprawnienia do emisji na rachunek nabywcy (…) – art. 37 ust. 6 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 130, poz. 1070 ze zm.) wykonywanie zadań Krajowego Ośrodka Bilansowania i Zarządzania Emisjami powierza się Instytutowi Ochrony Środowiska. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy KOBiZE stanowi komórkę organizacyjną Instytutu (jest jednostką funkcjonalną Instytutu).

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca jako państwowy instytut badawczy wykonuje m.in. zadania Krajowego Ośrodka Bilansowania i Zarządzania Emisjami (KOBiZE). Zgodnie z art. 7 ustawy z 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych KOBiZE jest m.in. administratorem systemu handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, w tym zakresie organizuje aukcję sprzedaży uprawnień do emisji, ustala regulamin aukcji, przygotowuje ogłoszenie o aukcji, zaprasza do składania ofert, akceptuje oferty, przekazuje informacje o wyniku aukcji, publicznie ogłasza o wyniku aukcji, unieważnia aukcję oraz przekazuje uprawnienia do emisji na rachunek nabywcy w Krajowym rejestrze jednostek Kioto i uprawnień do emisji.

Nabywca uprawnień do emisji płaci cenę zakupu na rachunek Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Instytut, który pełni zadania KOBiZE, w żadnym momencie nie otrzymuje i nie jest uprawniony do dysponowania środkami finansowymi zapłaconymi przez nabywcę tytułem ceny za uprawnienia do emisji.

Nadzór nad systemem handlu uprawnieniami do emisji sprawuje Minister Środowiska. Minister Środowiska jest również dysponentem środków uzyskanych w wyniku sprzedaży uprawnień do emisji.

Zadania KOBiZE związane ze sprzedażą uprawnień do emisji ściśle określone przepisami ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych nie stanowią, jak twierdzi Wnioskodawca, jedynie czynności technicznych, organizacyjnych i koordynujących przeprowadzenie i rozstrzygnięcie aukcji. W przedmiotowej sytuacji KOBiZE działa jako podmiot wykonujący uprawnienia właścicielskie w stosunku do majątku Skarbu Państwa.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o systemie zarządzania emisjami do zadań Krajowego Ośrodka Bilansowania i Zarządzania Emisjami należy m.in. wykonywanie zadań związanych z funkcjonowaniem Krajowego systemu bilansowania i prognozowania emisji, w tym prowadzenie Krajowej bazy o emisjach gazów cieplarnianych i innych substancji oraz prowadzenie Krajowego rejestru jednostek Kioto i uprawnień do emisji. KOBiZE administruje systemem handlu uprawnieniami do emisji, organizuje i prowadzi aukcje uprawnień do emisji i wreszcie przekazuje uprawnienia uzyskane z aukcji na rachunek nabywcy.

Nadzór nad wykonywaniem zadań powierzonych Krajowemu ośrodkowi sprawuje Minister właściwy do spraw środowiska, ale to Krajowy ośrodek działa w imieniu Skarbu państwa jako dysponent jego majątku w zakresie sprzedaży uprawnień do emisji, to Krajowy ośrodek faktycznie dokonuje dostawy przedmiotowych uprawnień.

Nabywca uprawnień do emisji płaci cenę zakupu na rachunek narodowego Funduszu oraz przekazuje Krajowemu ośrodkowi dowód zapłaty ceny zakupu uprawnień do emisji ( art. 37 ust. 4 ustawy o systemie handlu uprawnieniami). Nie ma tutaj znaczenia fakt, że wpływy z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji nie zwiększają przychodów Instytutu pełniącego zadania KOBiZE. Środki pieniężne uzyskane w wyniku zapłaty ceny zakupu uprawnień do emisji stanowią dochód budżetu Państwa. Dysponentem uprawnień do emisji jest wyłącznie Skarb Państwa a KOBiZE pełni uprawnienia właścicielskie w stosunku do majątku Skarbu Państwa w zakresie sprzedaży ww. uprawnień .

W przedstawionej sytuacji, gdy Krajowy Ośrodek nie jest odrębną jednostką (nie posiada podmiotowości prawno – podatkowej) i funkcjonuje niesamodzielnie w ramach struktury Instytutu, wówczas stwierdzić należy, że podatnikiem podatku VAT z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji należących do Skarbu Państwa będzie Instytut Ochrony Środowiska.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest zatem podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy, który jest podatnikiem w odniesieniu do danej czynności. Skoro Instytut, który wykonuje zadania KOBiZE jest podatnikiem podatku VAT z tytułu sprzedaży w imieniu Skarbu Państwa uprawnień do emisji, zatem zobowiązany jest on do wystawienia faktury z tego tytułu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.