Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-972/08/LŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-12-23
Teza: Obowiązek korekty podatku naliczonego w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa do spółki cywilnej oraz obowiązek zapłaty podatku należnego w związku ze sporządzeniem remanentu likwidacyjnego po wniesieniu aportem całego przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: aport; korekta-korekta podatku; przedsiębiorstwa; remanent-remanent likwidacyjny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2008r (data wpływu 15 października 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa do spółki cywilnej oraz obowiązek zapłaty podatku należnego w związku ze sporządzeniem remanentu likwidacyjnego po wniesieniu aportem całego przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa do spółki cywilnej oraz obowiązek zapłaty podatku należnego w związku ze sporządzeniem remanentu likwidacyjnego po wniesieniu aportem całego przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Firma zajmuje się głównie sprzedażą hurtową opakowań, środków czystości oraz innych artykułów gospodarstwa domowego. Firma prowadzi sprzedaż opodatkowaną.

Ewidencja księgowa firmy prowadzona jest w formie ksiąg handlowych. Majątek przedsiębiorstwa tworzą m.in. nieruchomości wybudowane w trakcie działalności firmy, przy budowie których firma obniżała podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach dotyczących ww. inwestycji. Oprócz nieruchomości przedsiębiorstwo posiada majątek w postaci m.in. maszyn i urządzeń, środków transportu oraz wyposażenia.

Firma posiada również zapasy (towary handlowe), które przy nabyciu jako związane z działalnością opodatkowaną korzystały z prawa odliczenia podatku naliczonego.

1.  Prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność gospodarczą (przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) zamierza on wnieść aportem do istniejącej już spółki cywilnej.
2.  Po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawca zamierza zlikwidować prowadzoną przez siebie jednoosobową działalność gospodarczą.
3.  Po likwidacji przedsiębiorstwa działalność gospodarczą Wnioskodawca zamierza prowadzić jako wspólnik spółki cywilnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku wniesienia całego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej do istniejącej już spółki cywilnej - rodzi to konieczność we wnoszonym przedsiębiorstwie korekty podatku naliczonego wnoszonych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zapasów w przypadku nabycia których przedsiębiorstwo korzystało z prawa odliczenia podatku naliczonego?
2.  Czy likwidacja jednoosobowej działalności gospodarczej po wniesieniu aportem całego przedsiębiorstwa rodzi obowiązek zapłaty podatku należnego, w związku ze sporządzeniem remanentu likwidacyjnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność wniesienia aportem całego przedsiębiorstwa nie podlega uregulowaniom ustawy o VAT - stosowne wyłączenia zawiera art. 6 pkt 1 tej ustawy, wobec czego nie wykazuje się jej w deklaracji VAT-7. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, nie jest ponadto towarem. Wobec powyższego, jakakolwiek transakcja przenosząca własność (aport, sprzedaż, darowizna) nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do składników majątku przedsiębiorstwa wnoszonego aportem (środki trwałe, zapasy), w stosunku do których przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie zachodzi konieczność dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy ich nabyciu albowiem środki trwałe były związane ze sprzedażą opodatkowana, a pierwotnym zamiarem nabycia zapasów (materiałów, towarów) była ich opodatkowana sprzedaż.

Obowiązek korekty podatku naliczonego został określony w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 91 ust. 9 mówi, że "w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1 korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału)".

Reasumując prowadząc działalność wyłącznie opodatkowaną Wnioskodawca nie ma obowiązku korekty podatku naliczonego od składników majątku wnoszonych aportem. Korekty tej powinna ewentualnie dokonać spółka cywilna jeżeli wniesione do niej aportem składniki majątku wykorzysta do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu.

Wnioskodawca po dokonaniu aportu nie zamierzając prowadzić już żadnej działalności opodatkowanej podatkiem VAT jako osoba fizyczna powinien zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zgłosić zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu naczelnikowi urzędu skarbowego. Zaprzestanie to powoduje, że opodatkowaniu podlegały będą towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, a w stosunku do których przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gdyby po dokonaniu aportu pozostały u Wnioskodawcy jeszcze wskazane składniki majątku, to powinny one zostać objęte spisem, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o VAT i zostać opodatkowane. Ponieważ po wniesieniu aportem całego przedsiębiorstwa Wnioskodawca nie będzie posiadał już żadnych z ww. składników majątku zatem remanent likwidacyjny będzie równy zeru. W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że aport zostanie dokonany przed wskazanym w zawiadomieniu dniem zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych, a więc wniesione składniki majątku staną się własnością innego podatnika (w tym przypadku spółki cywilnej).

Reasumując, jeżeli wniesienie całego przedsiębiorstwa do spółki cywilnej nastąpi przed dniem zaprzestania działalności prowadzonej w formie jednoosobowej, to zdaniem Wnioskodawcy nie wystąpią towary podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 14 ustawy o VAT. Taki pogląd wyraził m.in. Urząd Skarbowy w Ostrołęce w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 20 czerwca 2007r. nr 1415/POIII/443-9/07/AR, a także Urząd Skarbowy w Makowie Mazowieckim w postanowieniu z dnia 30 marca 2005r., nr 1411/PP/443-2/JC/05.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., ostatnia zmiana Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1320), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży, należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z jego treścią przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Wchodzące w skład przedsiębiorstwa składniki materialne i niematerialne powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest to, żeby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie aportem przedsiębiorstwa do nowego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego) nie będzie podlegało przepisom ustawy. Zauważyć również należy, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o VAT zwrotu „transakcja zbycia”. Zwrot ten należy zatem interpretować w sposób zbieżny z pojęciem „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, tzn. w ten sposób, iż zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

W świetle powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że wniesienie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (jako całości) do spółki cywilnej w formie aportu jest czynnością nie podlegającą przepisom ustawy, zgodnie z art. 6 pkt 1 cyt. wyżej ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…).

W myśl art. 90 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku naliczonego, dającej podatnikowi prawo do odliczenia, podatnik może w celu ustalenia tej kwoty zastosować proporcję określoną zgodnie z ust. 2-10 powołanego artykułu.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z obliczoną proporcją, jest on obowiązany dokonać korekty, zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 2-9 (…). Stosownie do art. 91 ust. 4 powołanego artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.".

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść w całości prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w formie aportu do spółki cywilnej Przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Majątek przedsiębiorstwa tworzą m.in. nieruchomości wybudowane w trakcie działalności firmy, przy budowie których firma obniżała podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach dotyczących ww. inwestycji. Oprócz nieruchomości przedsiębiorstwo posiada majątek w postaci m.in. maszyn i urządzeń, środków transportu oraz wyposażenia. Firma posiada również zapasy (towary handlowe), które przy nabyciu jako związane z działalnością opodatkowaną korzystały z prawa odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż przekazanie aportem przedsiębiorstwa (w rozumieniu w art. 55¹ Kodeksu cywilnego) do spółki cywilnej wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla wnoszącego aportem przedsiębiorstwo czyli dla Wnioskodawcy z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych (m.in. materiałów i środków trwałych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Jednakże czynność ta nakłada na nabywcę obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, co wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną, wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Jeżeli przekazanie całego przedsiębiorstwa nastąpi przed zaprzestaniem działalności prowadzonej w formie jednoosobowej, wówczas na dzień tego zaprzestania nie wystąpią towary podlegające opodatkowaniu. Tym samym regulacja art. 14 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Reasumując, odnosząc brzmienie cytowanych przepisów do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przekazanie aportem przedsiębiorstwa, w przypadku gdy spełnia ono warunki określone w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, wyłączone jest spod działania ustawy o VAT, a co za tym idzie nie wiąże się dla wnoszącego aport z obowiązkiem korekty w zakresie podatku naliczonego związanego z nabytymi składnikami majątkowymi przedsiębiorstwa. Obowiązek ten ciąży bowiem na nabywcy zgodnie z powołanym wyżej art. 91 ust. 9. Jeżeli przed zaprzestaniem działalności gospodarczej całe przedsiębiorstwo zostanie wniesione jako aport do spółki cywilnej, to Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego. Zatem regulacje art. 14 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe

Ponadto należy zauważyć, iż Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy majątek, który Wnioskodawca zamierza wnieść w formie aportu do spółki cywilnej, spełnia definicję, o której mowa w powołanym wyżej przepisie art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 grudnia 2008r.

Jednakże wprowadzone od dnia 1 grudnia 2008r. zmiany w przepisach o podatku od towarów i usług nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.