Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-499/15-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-21
Teza: W zakresie prawidłowego rozliczenia inwestycji realizowanej w formule partnerstwa publicznoprywatnego.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; partnerstwo-partnerstwo publiczno-prywatne; przekazanie; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zakwalifikowania realizowanych działań jako usługi zapewnienia finansowania, usługi budowlanej i usługi utrzymania i zarządzania oraz prawidłowego dokumentowania i momentu powstania obowiązku podatkowego -**jest nieprawidłowe,**

*   ustalenia podstawy opodatkowania dla realizowanej usługi budowlanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozliczenia inwestycji realizowanej w formule partnerstwa publicznoprywatnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej "Wnioskodawca") został wybrany do budowy nowej siedziby Sądu Okręgowego w formule partnerstwa publiczno-prywatnego. Wnioskodawca, jako Partner Prywatny, podpisał z Sądem Okręgowym, jako Podmiotem Publicznym, umowę o partnerstwie publiczno-prawnym (dalej "Umowa PPP") na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prawnym (Dz. U. z 2009 r., Nr 19, poz. 100 ze zmianami, dalej "ustawa o PPP").

W Umowie PPP Wnioskodawca zobowiązał się do zapewnienia Podmiotowi Publicznemu dostępności budynku Sądu Okręgowego (dalej "Obiekt" lub "budynek sądu") przez okres 20 lat, w zamian za miesięczne opłaty za dostępność należne od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku sądu (dalej "Przedsięwzięcie").

W celu wykonania Umowy PPP Partner Prywatny zobowiązany jest w szczególności do:

1.  zapewnienia finansowania Przedsięwzięcia (Partner Prywatny sfinansuje realizację Przedsięwzięcia z kredytu bankowego lub innych źródeł finansowania dłużnego oraz z kapitału własnego),
2.  poniesienia w całości wydatków na realizację Przedsięwzięcia lub zapewnienia ich poniesienia przez osobę trzecią,
3.  wykonania dokumentacji projektowej oraz pozyskania niezbędnych decyzji administracyjnych, uzgodnień, pozwoleń i zezwoleń,
4.  wykonania robót budowlanych w zakresie określonym Umową PPP oraz zgodnie z dokumentacją projektową,
5.  pozyskania wszelkich decyzji administracyjnych, z wyłączeniem decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego uzyskanej przez Podmiot Publiczny, uzgodnień, zezwoleń, pozwoleń i opinii wymaganych przepisami prawa w toku procesu inwestycyjnego, w tym pozwolenia na użytkowanie,
6.  utrzymania i zarządzania Obiektem w celu umożliwienia Podmiotowi Publicznemu prowadzenia w nim działalności zgodnie z przeznaczeniem Obiektu na Etapie utrzymania i zarządzania, w tym:

*   wyznaczenia administratora i zarządzania Obiektem,

*   dokonywania wszelkich czynności faktycznych i prawnych związanych z utrzymaniem technicznym Obiektu obejmujących konserwację, naprawy i remonty oraz gwarantujących zachowanie Obiektu w stanie niepogorszonym i umożliwiających korzystanie z niego zgodnie z jego przeznaczeniem,

*   utrzymania czystości na terenie Obiektu,

*   ubezpieczenia majątkowego Obiektu,

*   dokonywania przeglądów technicznych Obiektu wynikających z prawa budowlanego oraz innych przepisów prawa, oraz przeglądów wynikających z zaleceń producenta,

*   ochrony osób i Obiektu.

Przedsięwzięcie realizowane będzie w trzech następujących bezpośrednio po sobie etapach: Etapie przygotowawczym, Etapie inwestycyjnym oraz Etapie utrzymania i zarządzania. Maksymalny okres realizacji Przedsięwzięcia ma wynosić 288 miesięcy (24 lata).

1.  Etap przygotowawczy będzie obejmował przygotowanie realizacji Przedsięwzięcia, w tym zapewnienie finansowania przedsięwzięcia przez Partnera Prywatnego lub instytucję finansującą. Etap ten rozpoczyna się z momentem zawarcia Umowy PPP i ma wynosić nie więcej, niż 6 miesięcy (dalej "Etap przygotowawczy").
2.  Etap inwestycyjny będzie obejmował wykonanie robót budowlanych i zakończy się z dniem uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Etap ten ma wynosić nie więcej, niż 42 miesiące (dalej "Etap inwestycyjny").
3.  Etap utrzymania i zarządzania obejmuje okres od zakończenia Etapu inwestycyjnego do dnia zakończenia Umowy PPP. Etap ten będzie wynosić 240 miesięcy (dalej "Etap utrzymania i zarządzania").

Partner Prywatny planuje podzlecić wykonanie usług budowlanych oraz usług utrzymania w ramach Przedsięwzięcia innym podmiotom.

Wkładem własnym Podmiotu Publicznego będzie nieruchomość (dalej "Nieruchomość"), na której zostanie pobudowany budynek sądu. Na okres obowiązywania Umowy PPP Podmiot Publiczny zawrze z Partnerem Prywatnym umowę dzierżawy Nieruchomości. Partner Prywatny będzie zobowiązany do zwrócenia nieodpłatnie Nieruchomości wraz z wybudowanym na niej Obiektem Podmiotowi Publicznemu po zakończeniu Umowy PPP.

Obowiązki Podmiotu Publicznego w ramach Umowy PPP obejmują:

*   wniesienie wkładu własnego w postaci Nieruchomości,

*   udostępnienie Partnerowi Prywatnemu Nieruchomości w celu wybudowania na niej budynku sądu,

*   zapłatę comiesięcznego wynagrodzenia na rzecz Partnera Prywatnego od momentu rozpoczęcia Etapu utrzymania i zarządzania,

*   ponoszenie kosztów operacyjnych, na które składają się koszty związane z utrzymaniem i zarządzeniem, w zakresie w jakim nie będzie ponosił ich Partner Prywatny.

Wynagrodzeniem za realizację Przedsięwzięcia należnym Partnerowi Prywatnemu będzie opłata za dostępność płatna przez Podmiot Publiczny wyłącznie w Etapie utrzymania i zarządzania, w miesięcznych okresach rozliczeniowych (dalej "opłata za dostępność").

Zgodnie z Umową PPP, wynagrodzenie Partnera Prywatnego ma postać miesięcznych równych opłat za dostępność, płatnych miesięcznie po oddaniu budynku sądu do użytkowania. Całkowita wartość wynagrodzenia otrzymana przez Partnera Prywatnego ma pokryć:

*   nakłady służące wytworzeniu budynku sądu poniesione przez Partnera Prywatnego na Etapie przygotowawczym i inwestycyjnym, obejmujące:

*   koszty prac projektowych i budowlanych,

*   koszty wyposażenia,

*   koszty organizacji i zarządzania Przedsięwzięciem

*   koszty doradztwa prawnego i finansowego związanego bezpośrednio z realizowanym Przedsięwzięciem,

*   koszty zapewnienia finansowania wszelkich nakładów poniesionych w Etapie przygotowawczym i inwestycyjnym wraz z odsetkami od tego finansowania poniesionymi do momentu zakończenia Etapu inwestycyjnego,

*   koszty zapewnienia finansowania podatku VAT na Etapie inwestycyjnym wraz z odsetkami od tego finansowania,

*   odsetki od finansowania wszelkich nakładów poniesionych w Etapie przygotowawczym i inwestycyjnym, w tym odsetki od zapewnienia finansowania podatku VAT na Etapie inwestycyjnym, płatne przez Partnera Prywatnego na Etapie utrzymania i zarządzania,

*   koszty utrzymania i zarządzania Obiektem na Etapie utrzymania i zarządzania, zgodnie z wymogami Umowy PPP,

*   marżę Partnera Prywatnego.

Miesięczna opłata za dostępność będzie zawierała następujące składniki:

*   część inwestycyjna - obejmująca koszty Etapu przygotowawczego oraz inwestycyjnego, czyli wszystkie koszty poniesione przez Partnera Prywatnego od momentu podpisania Umowy PPP do momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie, w tym przede wszystkim koszty projektu i wykonania usług budowlanych, koszty wyposażenia, koszty zarządzania Przedsięwzięciem i doradztwa prawnego i finansowego związanego bezpośrednio z realizowanym Przedsięwzięciem,, koszty zapewnienia finansowania Etapu inwestycyjnego wraz z odsetkami od tego finansowania poniesionymi do momentu zakończenia Etapu inwestycyjnego, koszt zapewnienia finansowania podatku VAT od kosztów inwestycyjnych wraz z odsetkami od tego finansowania poniesionymi do momentu zakończenia Etapu inwestycyjnego;

*   część finansowa - obejmująca koszty odsetek od finansowania zaciągniętego celem realizacji Etapu inwestycyjnego ponoszone w Etapie utrzymania i zarządzania oraz koszt odsetek od finansowania podatku VAT na Etapie inwestycyjnym płatnych w trakcie Etapu utrzymania i zarządzania;

*   część utrzymaniowa - obejmująca koszty Etapu utrzymania i zarządzania związane bezpośrednio z utrzymaniem i zarządzaniem budynkiem sądu, w tym koszty zarządcy, konserwacji, napraw i remontów, mediów (w zakresie w jakim takich kosztów nie ponosi Podmiot Publiczny), koszty sprzątania, ubezpieczenia, dokonywania przeglądów technicznych oraz innych wymaganych przepisami prawa przeglądów, koszty ochrony osób i Obiektu.

Zgodnie z Umową PPP, Wnioskodawca ma wystawiać Podmiotowi Publicznemu dwie co miesięczne faktury na opłaty za dostępność w trakcie 240 miesięcy trwania Etapu utrzymania i zarządzania. Faktura na część inwestycyjną i finansową, będzie wystawiana z góry na początku miesiąca z terminem płatności na przedostatni dzień miesiąca. Część utrzymaniowa będzie fakturowana po zakończeniu miesiąca z terminem płatności 30 dni od dnia doręczenia faktury.

Umowa PPP stanowi, że wynagrodzenie należne Partnerowi Prywatnemu będzie powiększone o należny podatek VAT i będzie płatne na podstawie faktur wystawianych przez Partnera Prywatnego za dany miesiąc rozliczeniowy przez 240 miesięcy trwania Etapu utrzymania i zarządzania.

Ideą partnerstwa publiczno-prywatnego w opisanym zdarzeniu przyszłym jest doprowadzenie do sytuacji, w której nakłady dokonane przez Partnera Prywatnego w celu realizacji Przedsięwzięcia znajdą w całości pokrycie w otrzymywanych od Podmiotu Publicznego opłatach za dostępność przez Etap utrzymania i zarządzania.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zwrócił się z wnioskiem do Ministra Finansów o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, która potwierdzałaby, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy PPP stanowią jedną kompleksową usługę, od której obowiązek podatkowy powstanie z zakończeniem okresu rozliczeniowego (miesiąca), za który należna jest opłata za dostępność. Innymi słowy Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, że opłaty za dostępność powinny rodzić obowiązek podatkowy w VAT na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT z końcem miesiąca, którego dotyczą.

Minister Finansów w interpretacji z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. IPPP1/443-1311/14-2/EK nie zgodził się z Wnioskodawcą w kwestii uznania czynności Wnioskodawcy jako jednej, kompleksowej usługi oraz obowiązku podatkowego od tego świadczenia. Zdaniem Ministra "Należy więc stwierdzić, że skoro usługa utrzymania i zarządzania wybudowanego już obiektu nie jest niezbędna do świadczenia usługi wybudowania tego obiektu, to przedmiotowe usługi (czynności składające się na budowę Obiektu oraz utrzymanie i zarządzanie obiektem) dla celów opodatkowania VAT, należy rozpatrywać odrębnie. Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca świadczyć będzie kompleksową usługę polegająca na zapewnieniu dostępności budynku sądu Partnerowi publicznemu. Wnioskodawca będzie świadczyć szereg czynności składających się na usługę wybudowania budynku oraz szereg czynności składających się na utrzymanie i zarządzanie Obiektem."

W konsekwencji organ stwierdził „nie ulega wątpliwości, że poprzez wybudowanie Obiektu (tj. budynku Sądu) wnioskodawca będzie świadczyć usługi budowlane, a więc w odniesieniu do tych usług zastosowanie znajdzie szczególny moment powstania obowiązku podatkowego wynikający z ww. art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy. W myśl tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30, dnia od dnia wykonania usług. W odniesieniu natomiast do usługi utrzymania i zarządzania, obowiązek podatkowy z tytułu opłaty za utrzymanie powstanie w okresach miesięcznych z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi”.

Minister Finansów jest więc zdania, że Wnioskodawca powinien odrębnie rozpoznać VAT od świadczenia usług budowlanych oraz odrębnie od świadczenia usług utrzymania i zarządzania. Zdaniem organu Wnioskodawca nie wykonuje jednej kompleksowej usługi zapewnienia dostępności na rzecz Podmiotu Publicznego, od której obowiązek podatkowy przypadałby z zakończeniem miesiąca, za który Wnioskodawcy należy się opłata za dostępność.

Wnioskodawca nie zgadza się ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów i wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W szczególności, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca wskazał, że Minister Finansów nie określił w wydanej interpretacji, jak należy traktować świadczenie Wnioskodawcy polegające na zapewnieniu finansowania inwestycji, bez którego Wnioskodawca nie mógłby wypełnić swoich obowiązków wynikających z Umowy PPP. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 31 marca 2015 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Wnioskodawca złożył skargę do sądu administracyjnego na przedmiotową interpretację.

Tym niemniej, dopóki nie zapadnie ostateczne rozstrzygnięcie w kwestii uzyskanej interpretacji, z ostrożności Wnioskodawca zdecydował się do niej zastosować i rozliczyć podatek VAT należny od czynności wykonywanych na rzecz Podmiotu Publicznego w sposób określony przez Ministra Finansów.

Podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawca nie ma możliwości zmiany Umowy PPP w kwestii zasad płatności wynagrodzenia należnego od Podmiotu Publicznego (opłata za dostępność w częściach opisanych powyżej). Umowa została podpisana w trybie ustawy o zamówieniach publicznych w oparciu o art. 60a i następne ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (tekst jedn. Dz.U z 2013, poz. 907) oraz ustawy o PPP. Harmonogram płatności za dostępność, obejmujących części inwestycyjną, finansową i utrzymaniową został wskazany w specyfikacji istotnych warunków zamówienia przygotowanej przez Podmiot Publiczny oraz uwzględniony w ofercie Wnioskodawcy, która stanowiła podstawę zawarcia Umowy PPP. Zawarta Umowa PPP stanowi, że wynagrodzenie należne Partnerowi Prywatnemu będzie powiększone o należny podatek VAT i będzie płatne na podstawie faktur wystawianych przez Partnera Prywatnego za dany miesiąc rozliczeniowy przez 240 miesięcy trwania etapu Utrzymania.

W niniejszym zdarzeniu przyszłym (stanie faktycznym) zaistnieje podobna sytuacja. Wnioskodawca jest bowiem zobowiązany do zadeklarowania VAT od usług budowlanych, lecz nie może przerzucić kosztu tego VAT na nabywcę dopóki wstrzymuje go z tym Umowa PPP. W związku z tym, aby nie uchybić swoim obowiązkom związanym z rozliczeniem VAT, Wnioskodawca zamierza zadeklarować VAT w deklaracji bez faktury i sfinansować koszt tego podatku do czasu, aż zostanie mu zwrócony przez Podmiot Publiczny w ramach opłat za dostępność. Dopiero kiedy Wnioskodawca może zażądać zapłaty kwoty należnej za usługi budowlane wraz z podatkiem VAT od tych usług, w postaci opłat za dostępność w części inwestycyjnej, Wnioskodawca będzie wystawiać faktury Podmiotowi Publicznemu.

Potwierdzeniem, że fakturę wystawia się wówczas, gdy dostawca towarów lub usług, jest uprawniony do żądania zapłaty od nabywcy są również przepisy art. 89a ustawy o VAT dotyczące rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Na podstawie tych przepisów, dłużnik jest zobowiązany do zwrotu odliczonego podatku VAT w przypadku nieuregulowania należności w terminach określonych w ustawie, natomiast wierzyciel ma prawo do odzyskania takiego VAT.

Trzeba więc zwrócić uwagę na znaczenie, jakie ma obowiązek wystawiania faktury przez dostawcę wyrażony w 106b ust. 1 ustawy o VAT. Faktycznie, faktura jest dokumentem potwierdzającym dokonanie transakcji i zaistnienie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, lecz ustawa o VAT przewiduje szereg przypadków, kiedy sprzedawca jest zobowiązany do deklarowania VAT bez wystawienia faktury. Przede wszystkim jednak faktura jest zasadniczym dokumentem w systemie rozliczeń VAT wyrażającym prawo nabywcy towarów lub usług do odliczenia podatku VAT od nabycia. Z tego względu ilekroć nabywcy towarów i usług nie mają prawa do odliczenia VAT lub sprzedaż towarów lub usług jest zwolniona z opodatkowania, ustawa nie wymaga od podatników VAT wystawiania faktury (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, art. 106b ust. 2 ustawy o VAT). Obowiązek wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, określony w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, ma więc przede wszystkim umożliwiać nabywcy towarów lub usług, odzyskanie podatku VAT wykazanego na tej fakturze jako podatku naliczonego. Obowiązek wystawiania faktury określony w przepisach o VAT ma dyscyplinować sprzedawców, aby wystawiali faktury nabywcom towarów i usług, aby ci mogli skorzystać z przysługującego im prawa do odliczenia VAT.

Z tej perspektywy, Wnioskodawca umożliwi Podmiotowi Publicznemu odzyskanie podatku VAT w takiej części, w której Podmiot Publiczny ma do tego prawo, ponieważ ostatecznie Wnioskodawca wystawi faktury na opłaty za dostępność w części inwestycyjnej, uwzględniające w podstawie opodatkowania wartość usług budowlanych świadczonych przez Wnioskodawcę. Skoro Podmiot Publiczny nie domaga się wystawiania faktur wcześniej tj. z momentem wykonania usług budowlanych, bo nie będzie wówczas płacił tego VAT w kwocie należnej Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie będzie go odzyskiwał z urzędu skarbowego, to należy umożliwić Wnioskodawcy rozliczenie VAT od usług budowlanych bez wystawiania faktury VAT Podmiotowi Publicznemu w momencie zakończenia świadczenia tych usług, tj. w momencie zakończenia Etapu inwestycyjnego.

Ponieważ Wnioskodawca zadeklaruje VAT należny od usług budowlanych wcześniej, tj. po zakończeniu Etapu inwestycyjnego, faktury wystawiane na część inwestycyjną wynagrodzenia w ramach opłat za dostępność, nie będą tzw. pustymi fakturami i nie będą rodzić obowiązku zapłaty VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten nie będzie miał zastosowania, gdyż Wnioskodawca rozliczył już podatek VAT z tych faktur, w deklaracji za miesiąc, w którym przypadł obowiązek podatkowy od usług budowlanych. W rezultacie, skoro Wnioskodawca rozliczył VAT od usług budowlanych po wykonaniu tych usług, nie będzie musiał ponownie deklarować VAT z faktur za opłaty za dostępność, w części w jakiej opłaty te obejmują usługi budowlane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynności wykonywane przez Partnera Prywatnego na rzecz Partnera Publicznego w ramach realizowania Umowy PPP dla celów podatku VAT należy zakwalifikować jako usługę zapewnienia finansowania, usługę budowlaną oraz usługę utrzymania i zarządzania?
2.  Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że usługa zapewnienia finansowania stanowi usługę finansową zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.
3.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że metodologia rozliczania VAT od usług budowlanych, przedstawiona we wniosku w punkcie Ad 3 jest dopuszczalna w świetle przepisów ustawy o VAT.
4.  W przypadku gdyby Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe i stwierdził, że Partner Prywatny świadczy na rzez Partnera Publicznego usługę budowlaną oraz usługę utrzymania i zarządzania (bez wyodrębnienia usługi zapewnienia finansowania), Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że podstawa opodatkowania VAT usługi budowlanej świadczonej przez Wnioskodawcę obejmuje wszystkie koszty poniesione przez Partnera Prywatnego na Etapie przygotowawczym i inwestycyjnym tj. koszty prac projektowych i budowlanych, koszty wyposażenia, koszty organizacji i zarządzania Przedsięwzięciem, koszty doradztwa prawnego i finansowego związanego bezpośrednio z realizowanym Przedsięwzięciem oraz koszty zapewnienia finansowania zarówno wszelkich nakładów poniesionych w Etapie przygotowawczym i inwestycyjnym służących wytworzeniu budynku sądu, jak również zapewnienia finansowania dla podatku VAT od tych nakładów wraz odsetkami od tego finansowania poniesionymi do momentu zakończenia Etapu inwestycyjnego?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynności wykonywane przez Partnera Prywatnego na rzecz Partnera Publicznego w ramach realizowania Umowy PPP dla celów podatku VAT należy zakwalifikować jako usługę zapewnienia finansowania, usługę budowlaną, usługę utrzymania i zarządzania.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, świadczenie Partnera Prywatnego na rzecz Partnera Publicznego, obejmuje zapewnienie finansowania przedsięwzięcia, usługę budowlaną polegającą na wybudowaniu budynku sądu oraz usługę utrzymania i zarządzania budynkiem sądu. W zwykłym procesie budowlanym inwestor płaci wykonawcy kwotę należną najpóźniej po zakończeniu procesu budowlanego, a w niniejszym przypadku Podmiot Publiczny uiszcza wynagrodzenie za usługi dostępności w miesięcznych ratach przez 20 lat po zakończeniu budowy. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jako Partner Prywatny zapewnia finansowanie inwestycji, bez którego nie byłoby możliwe wykonanie pozostałych świadczeń.

Podstawową zasadą podatku VAT wynikającą z prawa Unii Europejskiej jest odrębne traktowanie każdego świadczenia dla celów podatku od wartości dodanej (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Card Protection Plan Ltd. v. Commissioners of Customs&Excise C-349/96). Ponadto, z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04, wynika, że klasyfikacja danego świadczenia na gruncie podatku VAT powinna być dokonywana z perspektywy nabywcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument

Jak wynika z opisu Przedsięwzięcia, Partner Prywatny zobowiązany będzie do wyświadczenia na rzecz Partnera Publicznego następujących usług:

*   usługi zapewnienia finansowania Przedsięwzięcia (niezależnie czy z własnych czy z zewnętrznych środków),

*   usługi budowlanej,

*   usługi utrzymania i zarządzania budynkiem.

Gdyby Partner Publiczny chciał, aby Partner Prywatny jedynie wybudował budynek sądu, to ogłosiłby przetarg na wybudowanie budynku sądu. W takim przypadku to Partner Publiczny musiałby odpowiadać za sfinansowanie budowy i musiałby sam pozyskać to finansowanie.

Podobnie, gdyby Partner Publiczny chciał jedynie wynająć powierzchnię biurową na prowadzenie sądu, wówczas ogłosiłby przetarg na zaoferowanie powierzchni biurowej dla prowadzenia sądu.

Partner Publiczny nie zamawia od Partnera Prywatnego jedynie usługi budowlanej polegającej na wybudowaniu budynku sądu. Nie nabywa też tylko usługi utrzymania i zarządzania tym budynkiem. W ramach przedsięwzięcia Partner Prywatny zapewnia finansowanie nakładów poniesionych na Etapie przygotowawczym i na Etapie Inwestycyjnym w związku z projektowaniem i budową budynku sądu, wyposażeniem, organizacją i zarządzaniem Przedsięwzięciem, a Partner Publiczny pokrywa koszty tego finansowania uiszczając co miesięczną opłatę za dostępność na Etapie utrzymania i zarządzania, której wysokość uwzględnia koszty finansowania i koszty odsetek ponoszone przez Partnera Prywatnego. Tym samym, z punktu widzenia podatku VAT, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Partner Publiczny nabywa trzy różne usługi: usługę zapewnienia finansowania, usługę budowlaną oraz usługę utrzymania i zarządzania budynkiem sądu.

Ponadto, Wnioskodawca chciałby wyraźnie wskazać, że w żadnym wypadku nie chodzi o to, aby interpretować przepisy ustawy o VAT w świetle idei partnerstwa publiczno-prywatnego. Natomiast sam koncept partnerstwa publiczno-prywatnego determinuje ekonomiczny (gospodarczy) charakter nabywanego świadczenia przez Partnera Publicznego od Partnera Prywatnego. A jak wynika z orzecznictwa TSUE, to właśnie ekonomiczny (gospodarczy) charakter transakcji jest kluczowy dla oceny skutków na gruncie podatku VAT dla określonych zdarzeń gospodarczych. Także na gruncie polskiego prawa, zapisy umów cywilnoprawnych nie mogą modyfikować zasad powstawania obowiązku podatkowego określonych w ustawie. Jednocześnie należy jednak zauważyć, że zakres praw i obowiązków wynikający z umowy cywilnoprawnej może determinować ekonomiczny charakter transakcji oraz zakreślać ramy usługi świadczonej przez jednego podatnika na rzecz innego podatnika. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze ekonomiczny (gospodarczy) aspekt czynności wykonywanych przez Partnera Prywatnego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Partner Prywatny będzie świadczył na rzecz Partnera Publicznego trzy różne usługi: usługę zapewnienia finansowania Przedsięwzięcia, usługę budowlaną polegającą na zaprojektowaniu, wybudowaniu i wyposażeniu budynku sądu oraz usługę utrzymania i zarządzania.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, usługa zapewnienia finansowania świadczona przez Partnera Prywatnego na rzecz Partnera Publicznego stanowi usługę finansową zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej "ustawa o VAT"), tj. usługę udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7,12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT stanowi implementację art. 135(1) (b) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają usługi udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, jak i art. 135 (1) (b) Dyrektywy 2006/112/WE, wyraźnie wynika, iż intencją ustawodawcy, tak krajowego jak i unijnego, było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Partner Prywatny zobowiązany jest do uzyskania finansowania na realizację Przedsięwzięcia, niezależnie od tego, czy finansowanie będzie pochodziło z własnych czy z obcych źródeł. Następnie, po wybudowaniu budynku sądu z uzyskanego finansowania, podczas Etapu utrzymania i zarządzania, Partner Publiczny zwróci Partnerowi Prywatnemu koszty finansowania w formie co miesięcznych opłat za dostępność, których wysokość będzie skalkulowana w taki sposób, aby uwzględnić koszt finansowania Etapu inwestycyjnego wraz odsetkami od tego finansowania.

A zatem, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, z perspektywy ekonomicznej, Partner Prywatny zapewni środki finansowe na wybudowanie budynku sądu na gruncie należącym do Spółki.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Partner Prywatny zobowiązany jest do uzyskania finansowania na realizację Przedsięwzięcia, niezależnie od tego, czy finansowanie będzie pochodziło z własnych czy z obcych źródeł. Następnie, po wybudowaniu budynku sądu z uzyskanego finansowania, podczas Etapu utrzymania i zarządzania, Partner Publiczny zwróci Partnerowi Prywatnemu koszty finansowania w formie co miesięcznych opłat za dostępność, których wysokość będzie skalkulowana w taki sposób, aby uwzględnić koszt finansowania Etapu inwestycyjnego wraz odsetkami od tego finansowania Partnera Publicznego, a więc udzieli swoistej „pożyczki” Partnerowi Publicznemu, przy czym środki te mogą pochodzić z własnych lub z zewnętrznych źródeł. Następnie po oddaniu budynku sądu do użytkowania, Partner Publiczny przez 240 miesięcy będzie spłacał w co miesięcznych ratach w formie opłat za dostępność „pożyczkę” udzieloną przez Partnera Prywatnego. Po spłacie „pożyczki”, Partner Prywatny przekaże Partnerowi Publicznemu budynek sądu na stałe do użytkowania.

Jeśli chodzi o pojęcia kredytu i pożyczki, to zostały one zdefiniowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe oraz w przepisach Kodeksu cywilnego. Jednakże definicje zawarte w tych ustawach nie mogą mieć decydującego znaczenia dla stosowania zwolnienia z podatku VAT wynikającego bezpośrednio z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Ponadto, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przesłanką zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają, a nie klasyfikacja usługi jako określonej czynności prawnej na gruncie przepisów krajowego prawa cywilnego.

Ponieważ, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz z zasad ogólnych podatku VAT, co do zasady, dla określenia konsekwencji danej transakcji na gruncie podatku VAT kluczowy jest ekonomiczny charakter tej transakcji, a nie treść i zapisy umowy cywilnoprawnej łączącej strony tej transakcji, to w ocenie Wnioskodawcy, usługa zapewnienia finansowania przez Partnera Prywatnego na rzecz Partnera Publicznego stanowi w sensie ekonomicznym właśnie usługę udzielania pożyczki/kredytu, a więc usługę zwolnioną z podatku VAT.

Partner Prywatny zapewni finansowanie budowy budynku sądu, który to budynek będzie stanowić własność Partnera Publicznego, a następnie przez okres 20 lata poprzez zapłatę co miesięcznych opłat za dostępność Partner Prywatny będzie spłacał to finansowanie. Po zakończeniu Etapu utrzymania i zarządzania, a więc po spłacie „pożyczki”, Partner Prywatny przekaże Partnerowi Publicznemu budynek sądu do użytkowania.

Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, usługa zapewnienia finansowania stanowi usługę finansową zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Ad. 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że metoda rozliczania VAT od usług budowlanych zaproponowana poniżej w tym punkcie jest dopuszczalna w świetle przepisów o VAT, w sytuacji kiedy Podmiot Publiczny płaci Wnioskodawcy kwotę należną uwzględniającą podatek VAT dopiero w ramach opłat za dostępność, przez 20 lat po oddaniu budynku sądu do używania.

Podstawową działalność Podmiotu Publicznego, tj. Sądu Okręgowego stanowi działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT, stąd trzeba założyć, że Podmiot Publiczny nie będzie miał pełnego prawa do odliczenia VAT z faktury od Wnioskodawcy i będzie musiał sfinansować koszt podatku VAT. Zgodnie z Umową PPP Podmiot Publiczny będzie uiszczał wynagrodzenie Partnera Prywatnego w równych ratach co miesiąc przez 20 lat począwszy od oddania budynku do użytkowania, z uwzględnieniem klauzul indeksacyjnych. Z tego względu, gdyby Partner Prywatny wystawił na Podmiot Publiczny fakturę VAT po zakończeniu usług budowlanych, Podmiot Publiczny jej nie zaakceptuje, gdyż nie przewiduje tego Umowa PPP.

Ponadto Podmiot Publiczny nie będzie dysponował środkami na pokrycie tego wydatku, ponieważ finansowanie Przedsięwzięcia ujęte zostało w Wieloletnim Planie Finansowym Ministerstwa Sprawiedliwości w okresie 20 lat. Wnioskodawca zakłada więc, że Podmiot Publiczny nie przyjmie faktury od Wnioskodawcy wystawionej w inny sposób lub w innym terminie, niż zostało to określone w Umowie PPP.

Zgodnie z Umową PPP, przyjętą praktyką rynkową, istotą usług zapewnienia dostępności przez Partnera Prywatnego, jest bowiem ponoszenie zarówno ryzyka budowy, ryzyka finansowania nakładów służących wytworzeniu składnika majątkowego jakim jest budynek sądu i ryzyka dostępności budynku sądu za wynagrodzeniem w postaci opłaty za dostępność uiszczanej w Etapie utrzymania i zarządzania, która pokrywa wszystkie koszty ponoszone przez Partnera Prywatnego w Etapie przygotowawczym, inwestycyjnym oraz utrzymania i zarządzania.

Tym niemniej, żeby rozliczyć podatek VAT od usług budowlanych po ich wykonaniu, zgodnie z interpretacją Ministra Finansów otrzymaną przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca planuje zadeklarować podatek VAT od tych usług w deklaracji za miesiąc, w którym będzie przypadać obowiązek podatkowy od usług budowlanych, bez wystawiania faktury Podmiotowi Publicznemu. Następnie, w miarę jak Podmiot Publiczny będzie obciążany opłatami za dostępność, Wnioskodawca zamierza wystawiać faktury VAT na te opłaty w sposób zgodny z postanowieniami Umowy P.

Na Etapie utrzymania i zarządzania Wnioskodawca zamierza nie deklarować ponownie podatku VAT od części inwestycyjnej wynagrodzenia, tj. w takiej wysokości, w jakiej podatek ten został wcześniej rozliczony po zakończeniu Etapu inwestycyjnego a więc w części pokrywającej koszty poniesione na Etapie przygotowawczym i inwestycyjnym, w tym:

*   koszty prac projektowych i budowlanych,
*   koszty wyposażenia,
*   koszty organizacji i zarządzania Przedsięwzięciem w Etapie Przygotowawczym i Inwestycyjnym,
*   koszty doradztwa prawnego i finansowego związanego bezpośrednio z realizowanym Przedsięwzięciem,
*   koszty zapewnienia finansowania zarówno wszelkich nakładów poniesionych w etapie przygotowawczym i inwestycyjnym służących wytworzeniu budynku sądu, jak również koszty zapewnienia finansowania podatku VAT od tych nakładów wraz z odsetkami od tego finansowania poniesionymi do momentu zakończenia Etapu inwestycyjnego.

Na fakturach w liczbie 240 będzie ujęta kwota netto i kwota podatku VAT od powyższych kosztów, które będą stanowić podstawę opodatkowania VAT części inwestycyjnej, natomiast Wnioskodawca nie będzie deklarować tego podatku do urzędu skarbowego mając na uwadze, że wcześniej wykazał ten VAT w deklaracji, w której przypadał obowiązek podatkowy od usług budowlanych.

Zdaniem Wnioskodawcy sposób rozliczenia VAT zaproponowany przez Wnioskodawcę jest dopuszczalny w świetle przepisów o VAT.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej nie będącej podatnikiem. Sprzedażą, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, za którą odpłatność należy się Wnioskodawcy dopiero po oddaniu Obiektu do użytkowania przez następne 20 lat. Dopiero wówczas, kiedy świadczenie Wnioskodawcy staje się wymagalne, może on wystawić fakturę Podmiotowi Publicznemu. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro odpłatność pojawia się dopiero w okresie użytkowania budynku uzasadnia to twierdzenie, że jest to najpóźniejszy moment, kiedy Wnioskodawca powinien wystawić fakturę Podmiotowi Publicznemu.

W zaproponowanej metodzie rozliczenia VAT, Wnioskodawca wystawi ostatecznie faktury VAT Podmiotowi Publicznemu na wartość wynagrodzenia w części inwestycyjnej, przy czym faktury będą wystawiane w każdym okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawcy będą należały się opłaty za dostępność. Trzeba zauważyć, że Wnioskodawca nie uchybi obowiązkowi wystawienia faktury za usługi budowlane, ponieważ faktury na część inwestycyjną wynagrodzenia wystawiane na początku każdego miesiąca począwszy od momentu oddania Obiektu w użytkowanie, będą de facto fakturami za usługi budowlane. Wnioskodawca jedynie rozliczy VAT z tych faktur wcześniej, niż w momencie ich wystawienia tj. po zakończeniu usług budowlanych rozumianym jako data zakończenia Etapu inwestycyjnego, w deklaracji podatkowej w której przypadnie obowiązek podatkowy w VAT od tych usług. Z ewidencji Wnioskodawcy będzie wynikało jasne powiązanie faktur na opłaty za dostępność z wcześniej rozliczoną kwotą VAT od usług budowlanych.

Żaden z przepisów o VAT nie zabrania Wnioskodawcy zadeklarowania podatku VAT należnego bez wystawienia faktury, w przypadkach kiedy Wnioskodawca nie jest uprawniony do żądania zapłaty za towar lub usługę. Inną kwestią jest, że nabywca towarów i usług nie ma prawa do odliczenia podatku VAT bez faktury. Na przykład, na podstawie art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego kraju UE, jest zobowiązany do wykazania dostawy towarów ze stawką właściwą dla dostawy krajowej w rozliczeniu za okres, w którym upływają terminy określone w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT. Podatek VAT deklaruje się na podstawie wewnętrznych zapisów w ewidencjach VAT, chyba że dostawca ustalił w umowie z nabywcą, że naliczony podatek VAT obciąża nabywcę. W ten sam sposób, deklaruje się również podatek VAT od eksportu towarów, jeżeli podatnik w wymaganych terminach nie otrzymał potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium UE (art. 41 ust. 7 ustawy o VAT). Podatek VAT, który nie jest zwracany przez nabywcę towarów lub usług w kwocie należnej z tytułu świadczenia, jest naliczany przez dostawcę lub usługodawcę bez wystawiania dodatkowej faktury, chyba że przepisy umowy pomiędzy dostawcą i nabywcą stanowią co innego.

W niniejszym zdarzeniu przyszłym (stanie faktycznym) zaistnieje podobna sytuacja. Wnioskodawca jest bowiem zobowiązany do zadeklarowania VAT od usług budowlanych, lecz nie może przerzucić kosztu tego VAT na nabywcę dopóki wstrzymuje go z tym Umowa PPP. W związku z tym, aby nie uchybić swoim obowiązkom związanym z rozliczeniem VAT, Wnioskodawca zamierza zadeklarować VAT w deklaracji bez faktury i sfinansować koszt tego podatku do czasu, aż zostanie mu zwrócony przez Podmiot Publiczny w ramach opłat za dostępność. Dopiero kiedy Wnioskodawca może zażądać zapłaty kwoty należnej za usługi budowlane wraz z podatkiem VAT od tych usług, w postaci opłat za dostępność w części inwestycyjnej, Wnioskodawca będzie wystawiać faktury Podmiotowi Publicznemu.

Potwierdzeniem, że fakturę wystawia się wówczas, gdy dostawca towarów lub usług, jest uprawniony do żądania zapłaty od nabywcy są również przepisy art. 89a ustawy o VAT dotyczące rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Na podstawie tych przepisów, dłużnik jest zobowiązany do zwrotu odliczonego podatku VAT w przypadku nieuregulowania należności w terminach określonych w ustawie, natomiast wierzyciel ma prawo do odzyskania takiego VAT.

Trzeba więc zwrócić uwagę na znaczenie, jakie ma obowiązek wystawiania faktury przez dostawcę wyrażony w 106b ust. 1 ustawy o VAT. Faktycznie, faktura jest dokumentem potwierdzającym dokonanie transakcji i zaistnienie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, lecz ustawa o VAT przewiduje szereg przypadków, kiedy sprzedawca jest zobowiązany do deklarowania VAT bez wystawienia faktury. Przede wszystkim jednak faktura jest zasadniczym dokumentem w systemie rozliczeń VAT wyrażającym prawo nabywcy towarów lub usług do odliczenia podatku VAT od nabycia. Z tego względu ilekroć nabywcy towarów i usług nie mają prawa do odliczenia VAT lub sprzedaż towarów lub usług jest zwolniona z opodatkowania, ustawa nie wymaga od podatników VAT wystawiania faktury (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, art. 106b ust. 2 ustawy o VAT). Obowiązek wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, określony w art. 106b ust.1 ustawy o VAT, ma więc przede wszystkim umożliwiać nabywcy towarów lub usług, odzyskanie podatku VAT wykazanego na tej fakturze jako podatku naliczonego. Obowiązek wystawiania faktury określony w przepisach o VAT ma dyscyplinować sprzedawców, aby wystawiali faktury nabywcom towarów i usług, aby ci mogli skorzystać z przysługującego im prawa do odliczenia VAT.

Z tej perspektywy, Wnioskodawca umożliwi Podmiotowi Publicznemu odzyskanie podatku VAT w takiej części, w której Podmiot Publiczny ma do tego prawo, ponieważ ostatecznie Wnioskodawca wystawi faktury na opłaty za dostępność w części inwestycyjnej, uwzględniające w podstawie opodatkowania wartość usług budowlanych świadczonych przez Wnioskodawcę. Skoro Podmiot Publiczny nie domaga się wystawiania faktur wcześniej tj. z momentem wykonania usług budowlanych, bo nie będzie wówczas płacił tego VAT w kwocie należnej Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie będzie go odzyskiwał z urzędu skarbowego, to należy umożliwić Wnioskodawcy rozliczenie VAT od usług budowlanych bez wystawiania faktury VAT Podmiotowi Publicznemu w momencie zakończenia świadczenia tych usług, tj. w momencie zakończenia Etapu inwestycyjnego.

Ponieważ Wnioskodawca zadeklaruje VAT należny od usług budowlanych wcześniej, tj. po zakończeniu Etapu inwestycyjnego, faktury wystawiane na część inwestycyjną wynagrodzenia w ramach opłat za dostępność, nie będą tzw. pustymi fakturami i nie będą rodzić obowiązku zapłaty VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten nie będzie miał zastosowania, gdyż Wnioskodawca rozliczył już podatek VAT z tych faktur, w deklaracji za miesiąc, w którym przypadł obowiązek podatkowy od usług budowlanych. W rezultacie, skoro Wnioskodawca rozliczył VAT od usług budowlanych po wykonaniu tych usług, nie będzie musiał ponownie deklarować VAT z faktur za opłaty za dostępność, w części w jakiej opłaty te obejmują usługi budowlane.

Podsumowując, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że może zadeklarować VAT od usług budowlanych w miesiącu, w którym przypadnie obowiązek podatkowy od tych usług, tj. po zakończeniu Etapu inwestycyjnej, bez wystawiania faktury. Następnie w trakcie Etapu utrzymania i zarządzania, kiedy Wnioskodawca będzie wystawiał Podmiotowi Publicznemu miesięczne faktury na opłaty za dostępność, nie będzie on deklarował podatku VAT z tych faktur w takiej wysokości, w jakiej podatek został już wcześniej zadeklarowany przez Wnioskodawcę od usług budowlanych.

Ad. 4

Zgodnie z Umową P, wynagrodzenie Partnera Prywatnego ma postać miesięcznych równych opłat za dostępność, płatnych miesięcznie po oddaniu budynku sądu do użytkowania. Całkowita wartość wynagrodzenia otrzymana przez Partnera Prywatnego ma pokryć:

\- wydatki poniesione przez Partnera Prywatnego na Etapie przygotowawczym i inwestycyjnym, obejmujące:

*   koszty prac projektowych i budowlanych,
*   koszty wyposażenia,
*   koszty organizacji i zarządzania Przedsięwzięciem
*   koszty doradztwa prawnego i finansowego związanego bezpośrednio z realizowanym Przedsięwzięciem,
*   koszty zapewnienia finansowania wszelkich nakładów poniesionych w Etapie przygotowawczym i inwestycyjnym wraz z odsetkami od tego finansowania poniesionymi do momentu zakończenia Etapu inwestycyjnego
*   koszty zapewnienia finansowania podatku VAT od wszelkich nakładów poniesionych w Etapie przygotowawczym i inwestycyjnym wraz z odsetkami od tego finansowania poniesionymi do momentu zakończenia Etapu inwestycyjnego

\- odsetki od finansowania wszelkich nakładów poniesionych przez Partnera Prywatnego w Etapie przygotowawczym i inwestycyjnym, w tym odsetki od zapewnienia finansowania podatku VAT na Etapie inwestycyjnym, płatne przez Partnera Prywatnego na Etapie utrzymania i zarządzania,

\- koszty utrzymania i zarządzania Obiektem na Etapie utrzymania zarządzania zgodnie z wymogami Umowy PPP,

\- marżę Partnera Prywatnego.

Wnioskodawca powziął wątpliwość jak powinien ustalić podstawę opodatkowania VAT od usług budowlanych, które zgodnie z uzyskaną interpretacją Ministra Finansów, powinny zostać rozliczone dla VAT, odrębnie od usług utrzymania i zarządzania Obiektem. W szczególności, zwracając się z niniejszym zapytaniem Wnioskodawca zamierza wyjaśnić, czy wszystkie koszty poniesione w Etapie przygotowawczym i inwestycyjnym, czyli wszystkie koszty poniesione do momentu zakończenia budowy Obiektu, powinny zwiększać podstawę opodatkowania dla VAT usług budowlanych.

Pytanie nr 4 Wnioskodawca zadaje, w przypadku gdyby Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe i stwierdził, że Partner Prywatny świadczy na rzez Partnera Publicznego usługę budowlaną oraz usługę utrzymania i zarządzania, bez wyodrębnienia usługi zapewnienia finansowania.

W sytuacji, gdyby Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe i stwierdził, że Partner Prywatny świadczy na rzez Partnera Publicznego usługę budowlaną oraz usługę utrzymania i zarządzania, bez wyodrębnienia usługi zapewnienia finansowania, wówczas, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania odrębnie dla usług budowlanych oraz usług utrzymania i zarządzania Obiektem.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak podkreślono w zdarzeniu przyszłym (stanie faktycznym) Wnioskodawca nie otrzyma od Podmiotu Publicznego zapłaty po wykonaniu usług budowlanych, rozumianym jako zakończenie Etapu inwestycyjnego. Wnioskodawca będzie kalkulował odrębnie koszty składające się na Etap przygotowawczy oraz inwestycyjny (część inwestycyjna wynagrodzenia), odrębnie koszty odsetek od finansowania wszelkich nakładów poniesionych przez Partnera Prywatnego w Etapie przygotowawczym i inwestycyjnym (część finansowa wynagrodzenia), oraz odrębnie koszty bieżące utrzymania i zarządzania (część utrzymaniowa wynagrodzenia).

Koszty w części inwestycyjnej, w tym koszty prac projektowych i budowlanych, koszty wyposażenia, koszty organizacji i zarządzania Przedsięwzięciem, koszty doradztwa prawnego i finansowego związanego bezpośrednio z realizowanym Przedsięwzięciem oraz koszty zapewnienia finansowania realizacji Etapu inwestycyjnego wraz z odsetkami od tego finansowania poniesionymi do momentu zakończenia Etapu inwestycyjnego stanowią faktycznie koszty wykonania usług budowlanych, a w konsekwencji powinny być podstawą do opodatkowania VAT od tych usług. Takie podejście jest także zgodnie z rozliczeniami w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej "ustawa CIT"), gdzie wartość odsetek naliczonych do dnia oddania środka trwałego do użytkowania zwiększa wartość początkową tego środka trwałego – art. 16g ust. 4 ustawy CIT.

Wykonanie prac projektowych, dostawa wyposażenia, organizacja i zarządzanie Przedsięwzięciem, doradztwo prawne i finansowe związane bezpośrednio z realizowanym Przedsięwzięciem, zapewnienie finansowania wszelkich nakładów poniesionych w Etapie przygotowawczym i inwestycyjnym oraz zapewnienie finansowania podatku VAT od wszelkich nakładów poniesionych w Etapie przygotowawczym i inwestycyjnym nie stanowią odrębnych - od usługi budowlanej - usług, gdyż zgodnie z koncepcją świadczeń złożonych są to czynności niezbędne dla zrealizowania usługi głównej. Czynności te nie są celem samym w sobie, lecz środkiem do pełnego zrealizowania usługi głównej, którą w tym przypadku jest, zdaniem Ministra Finansów, usługa budowlana. W konsekwencji, koszt wszystkich tych świadczeń będących świadczeniami pomocniczymi powinien zwiększać podstawę opodatkowania dla VAT usług głównych - czyli usługi budowlanej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy - w sytuacji podtrzymania stanowiska organu nakazującego w ramach świadczonej usługi dostępności rozpoznać odrębnie VAT od usług budowlanych, jak również usług utrzymania i zarządzania, bez wyodrębnienia usługi zapewnienia finansowania - w momencie zakończenia usług budowlanych Wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania VAT w wysokości pokrywającej koszty poniesione na Etapie przygotowawczym i inwestycyjnym, w tym:

\-koszty prac projektowych i budowlanych,

\-koszty wyposażenia,

\-koszty organizacji i zarządzania Przedsięwzięciem w Etapie przygotowawczym i inwestycyjnym,

\-koszty doradztwa prawnego i finansowego związanego bezpośrednio z realizowanym Przedsięwzięciem,

\-koszty zapewnienia finansowania wszelkich nakładów poniesionych w Etapie przygotowawczym i inwestycyjnym wraz z odsetkami od tego finansowania poniesionymi do momentu zakończenia Etapu inwestycyjnego,

*   koszty zapewnienia finansowania podatku VAT od wszelkich nakładów poniesionych w Etapie przygotowawczym i inwestycyjnym wraz z odsetkami od tego finansowania poniesionymi do momentu zakończenia Etapu inwestycyjnego w zgodzie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Z kolei koszty poniesione od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku, będą wpływały na podstawę opodatkowania dla VAT od usług utrzymania i zarządzania. Obowiązek podatkowy od tych usług będzie powstawał zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. na koniec każdego miesiąca, którego dotyczą te koszty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie zakwalifikowania realizowanych działań jako usługi zapewnienia finansowania, usługi budowlanej i usługi utrzymania i zarządzania oraz prawidłowego dokumentowania i momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla realizowanej usługi budowlanej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Towary – to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, Wnioskodawca jako polska spółka został wybrany do budowy nowej siedziby Sądu Okręgowego w formule partnerstwa publiczno-prywatnego. Wnioskodawca, jako Partner Prywatny, podpisał z Sądem Okręgowym, jako Podmiotem Publicznym, umowę o partnerstwie publicznoprawnym (dalej "Umowa PPP") na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prawnym (Dz. U. z 2009 r., Nr 19, poz. 100 ze zmianami, dalej "ustawa o PPP").W Umowie PPP Wnioskodawca zobowiązał się do zapewnienia Podmiotowi Publicznemu dostępności budynku Sądu Okręgowego przez okres 20 lat, w zamian za miesięczne opłaty za dostępność należne od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku sądu (dalej "Przedsięwzięcie").

W ramach Umowy P, Partner prywatny zobowiązany będzie m.in. do:

1.  zapewnienia finansowania Przedsięwzięcia (Partner prywatny sfinansuje realizację Przedsięwzięcia z kredytu bankowego lub innych źródeł finansowania dłużnego oraz z kapitału własnego),
2.  poniesienia w całości wydatków na realizację Przedsięwzięcia lub zapewnienia ich poniesienia przez osobę trzecią,
3.  wykonania dokumentacji projektowej oraz pozyskania niezbędnych decyzji administracyjnych, uzgodnień, pozwoleń i zezwoleń,
4.  wykonania robót budowlanych w zakresie określonym Umową PPP oraz zgodnie z dokumentacją projektową,
5.  pozyskania wszelkich decyzji administracyjnych, z wyłączeniem decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego uzyskanej przez Podmiot publiczny, uzgodnień, zezwoleń, pozwoleń i opinii wymaganych przepisami prawa w toku procesu inwestycyjnego, w tym pozwolenia na użytkowanie,
6.  utrzymania i zarządzania Obiektem w celu umożliwienia Podmiotowi publicznemu prowadzenia w nim działalności zgodnie z przeznaczeniem Obiektu na Etapie utrzymania i zarządzania (dalej "Utrzymanie"), w tym:

*   wyznaczenia administratora i zarządzania Obiektem,

*   dokonywania wszelkich czynności faktycznych i prawnych związanych z utrzymaniem technicznym Obiektu, obejmujących konserwację, naprawy i remonty oraz gwarantujących zachowanie Obiektu w stanie niepogorszonym i umożliwiających korzystanie z niego zgodnie z jego przeznaczeniem,

*   utrzymania czystości na terenie Obiektu,

*   ubezpieczenia majątkowego Obiektu,

*   dokonywania przeglądów technicznych Obiektu wynikających z prawa budowlanego oraz innych przepisów prawa, oraz przeglądów wynikających z zaleceń producenta,

*   ochrony osób i Obiektu.

W ramach Przedsięwzięcia Partner publiczny będzie zobowiązany do:

*   wniesienia wkładu własnego w postaci Nieruchomości,

*   udostępnienia Partnerowi prywatnemu Nieruchomości w celu wybudowania na niej budynku sądu,

*   zapłaty comiesięcznego wynagrodzenia na rzecz Partnera prywatnego (opłat za dostępność),

*   ponoszenia kosztów operacyjnych, na które składają się koszty związane z utrzymaniem i zarządzeniem, w zakresie w jakim nie będzie ponosił ich Partner prywatny.

Przedsięwzięcie realizowane będzie w trzech następujących bezpośrednio po sobie etapach: Etapie przygotowawczym, Etapie inwestycyjnym oraz Etapie utrzymania i zarządzania. Maksymalny okres realizacji Przedsięwzięcia ma wynosić 288 miesięcy (24 lata).

Etap przygotowawczy będzie obejmował przygotowanie realizacji Przedsięwzięcia, w tym zapewnienie finansowania przedsięwzięcia przez Partnera Prywatnego lub instytucję finansującą. Etap ten rozpoczyna się z momentem zawarcia Umowy PPP i ma wynosić nie więcej, niż 6 miesięcy (dalej "Etap przygotowawczy"). Etap inwestycyjny będzie obejmował wykonanie robót budowlanych i zakończy się z dniem uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Etap ten ma wynosić nie więcej, niż 42 miesiące (dalej "Etap inwestycyjny"). Etap utrzymania i zarządzania obejmuje okres od zakończenia Etapu inwestycyjnego do dnia zakończenia Umowy PPP. Etap ten będzie wynosić 240 miesięcy (dalej "Etap utrzymania i zarządzania").

Wkładem własnym Podmiotu Publicznego będzie nieruchomość, na której zostanie pobudowany budynek sądu. Na okres obowiązywania Umowy PPP Podmiot Publiczny zawrze z Wnioskodawcą umowę dzierżawy Nieruchomości. Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrócenia nieodpłatnie Nieruchomości wraz z wybudowanym na niej Obiektem Podmiotowi Publicznemu po zakończeniu Umowy PPP.

Wybudowanie budynku sądu umożliwi Partnerowi prywatnemu świadczenie usługi dostępności Obiektu na rzecz Partnera publicznego. Świadczenie usługi dostępności rozpocznie się w momencie uzyskania pozwolenia na użytkowanie Obiektu. Zgodnie z Umową PPP, wynagrodzenie Wnioskodawcy ma postać miesięcznych równych opłat za dostępność, płatnych miesięcznie po oddaniu budynku sądu do użytkowania. Miesięczna opłata za dostępność będzie zawierała część inwestycyjną, część finansową oraz część utrzymaniową, szczegółowo opisane w stanie faktycznym.

Zgodnie z Umową PPP, Wnioskodawca ma wystawiać Podmiotowi Publicznemu dwie co miesięczne faktury na opłaty za dostępność w trakcie 240 miesięcy trwania Etapu utrzymania i zarządzania. Faktura na część inwestycyjną i finansową, będzie wystawiana z góry na początku miesiąca z terminem płatności na przedostatni dzień miesiąca. Część utrzymaniowa będzie fakturowana po zakończeniu miesiąca z terminem płatności 30 dni od dnia doręczenia faktury.

Po zakończeniu współpracy Partnerów w ramach modelu partnerstwa publiczno-prawnego budynek sądu wraz z Nieruchomością zostanie przekazany Partnerowi publicznemu. Partner prywatny planuje podzielić wykonanie usług budowlanych oraz usług utrzymania w ramach Przedsięwzięcia innym podmiotom.

Wnioskodawca wskazuje również, że otrzymał interpretację indywidualna z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. IPPP1/443-1311/14-2/EK, w której nie zgodził się z Wnioskodawcą w kwestii uznania całości inwestycji jako jednej, kompleksowej usługi oraz obowiązku podatkowego od tego świadczenia.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, Wnioskodawca w pytaniu pierwszym sformułował wątpliwości dotyczące zakwalifikowania czynności wykonywanych przez niego na rzecz partnera publicznego jako usługi zapewnienia finansowania, usługi budowlanej oraz usługi utrzymania i zarządzania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, w ramach podpisanej umowy będzie świadczył odpłatnie na rzecz partnera publicznego usługę, na którą składa się szereg czynności. Czynności te należy uznać za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w następstwie Umowy PPP, na podstawie której usługa jest świadczona, druga strona (parter publiczny) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia oraz świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Słusznie podkreśla w swoim uzasadnieniu Wnioskodawca, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jednak z ekonomicznego punktu widzenia, jedna usługa obejmuje kilka świadczeń, ściśle ze sobą połączonych, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. W skład takiej usługi wchodzą wówczas takie czynności, które służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, chociaż mogą mieć również charakter samoistny, jednak w konkretnym przypadku stanowią one elementy usługi kompleksowej.

Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter.

Dosyć obszerny dorobek orzeczniczego TSUE, które przytacza również Wnioskodawca, pozwolił na ukształtowanie definicji świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Wnioskodawca w opisie sprawy przedstawił szczegółowy zakres i charakter świadczonych usług na poszczególnych etapach realizowanego przedsięwzięcia. Wynika z tego, że zarówno etap przygotowawczy jak i etap inwestycyjny są ze sobą na tyle ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno kompleksowe świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę. Dominujący charakter w tym przedsięwzięciu ma wykonywana usługa budowlana, która co do zasady jest tym elementem działań Wnioskodawcy na rzecz partnera publicznego, który determinuje charakter całej inwestycji, patrząc z pozycji Wnioskodawcy, jako partnera prywatnego. Bowiem celem zawarcia tej konkretnej umowy w formule partnerstwa publicznoprywatnego jest budowa nowej siedziby sądu okręgowego. Jak wskazuje Wnioskodawca, otrzymane wynagrodzenie comiesięczne będzie pokrywało zarówno koszty prac projektowych i budowlanych szeroko pojętych, jak i koszty doradztwa prawnego i finansowego oraz koszty zapewnienia finansowania wszelkich nakładów poniesionych właśnie na etapie przygotowawczym i inwestycyjnym. Taka usługa, złożona z kombinacji różnych czynności, prowadzi do realizacji określonego celu – wybudowania i oddania do użytkowania budynku - świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze, m.in. zapewnienie finansowania przedsięwzięcia. W konsekwencji, wszystkie świadczenia wchodzące w zakres dwóch pierwszych etapów całego przedsięwzięcia można uznać za usługę kompleksową.

Z kolei etap utrzymania i zarządzania, który obejmuje okres od zakończenia etapu inwestycyjnego do dnia zakończenia umowy PPP, analizując jej charakter i czas realizacji, trudno uznać za niezbędny i ściśle związany z usługa budowlaną. Czynności wykonywane w ramach usługi utrzymania i zarządzania obiektem nie prowadzą do wybudowania budynku, ale będą świadczone na wybudowanym już obiekcie. Tym samym mogą one jedynie stanowić kolejną, odrębną usługę na którą składać się będzie szereg czynności, w tym m.in. wyznaczenie administratora i zarządzania Obiektem, dokonywanie wszelkich czynności faktycznych i prawnych związanych z utrzymaniem technicznym obiektu, obejmujących konserwację, naprawy i remonty gwarantujące zachowanie Obiektu w stanie niepogorszonym i umożliwiających korzystanie z niego zgodnie z jego przeznaczeniem, utrzymania czystości na terenie Obiektu, ubezpieczenia majątkowego Obiektu, dokonywanie przeglądów technicznych Obiektu wynikających z prawa budowlanego oraz innych przepisów prawa oraz przeglądów wynikających z zaleceń producenta, ochrony osób i Obiektu. Należy więc stwierdzić, że skoro usługa utrzymania i zarządzania wybudowanego już obiektu nie jest niezbędna do świadczenia usługi wybudowania tego obiektu, to przedmiotowe usługi (czynności składające się na usługę budowlaną oraz utrzymanie i zarządzenie obiektem) dla celów opodatkowania VAT, należy rozpatrywać odrębnie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należy uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji, odpowiedź na pytanie drugie, dotyczące kwestii zwolnienia z VAT dla odrębnej usługi zapewnienia finansowania należy uznać za bezprzedmiotową.

Pytanie trzecie sformułowane we wniosku dotyczy ustalenia, czy sposób rozliczenia VAT z tytułu opisanego wyżej przedsięwzięcia, zaproponowany przez Wnioskodawcę jest właściwy. Wnioskodawca wskazuje, że zamierza zadeklarować podatek VAT od usług budowlanych w deklaracji za miesiąc, w którym będzie przypadać obowiązek podatkowy od usług budowlanych, bez wystawiania faktury Podmiotowi Publicznemu. Następnie, w miarę jak Podmiot Publiczny będzie obciążany opłatami za dostępność, Wnioskodawca zamierza wystawiać faktury VAT na te opłaty w sposób zgodny z postanowieniami Umowy PPP. Na Etapie utrzymania i zarządzania Wnioskodawca zamierza nie deklarować ponownie podatku VAT od części inwestycyjnej wynagrodzenia, tj. w takiej wysokości, w jakiej podatek ten został wcześniej rozliczony po zakończeniu Etapu inwestycyjnego a więc w części pokrywającej koszty poniesione na Etapie przygotowawczym i inwestycyjnym.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Ww. przepis art. 19a ust. 3 ustawy wskazuje, że w przypadku usług ciągłych, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, należy uznać je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Natomiast w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upłynie termin płatności lub rozliczeń, należy uznać je za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art. 19a ust. 3 zdanie drugie). Przez rok należy rozumieć 12 kolejnych następujących po sobie miesięcy. Takie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług o charakterze ciągłym odpowiada przepisom Dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu — z chwilą upływu terminu płatności.

W świetle art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług — w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a). Na podstawie art. l06i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed :

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Jak wskazano powyżej, świadczona przez Wnioskodawcę w ramach formuły partnerstwa publicznoprywatnego kompleksowa usługa budowlana ma w przepisach ustawy określony szczególny moment powstania obowiązku podatkowego wynikający z ww. art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy. W myśl tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia prac budowlanych lub budowlano-montażowych.

Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Zakres i sposób, w jaki czynności dokonywane przez podatników winny być udokumentowane za pomocą faktur VAT, zawarty jest w ustawie o podatku od towarów i usług. Katalog czynności dokumentowanych fakturami VAT, w myśl cyt. wyżej art. 106a obejmuje w szczególności dokonanie sprzedaży. Za sprzedaż zaś – stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy/nabycia określonych towarów i usług. Podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który zamierza zadeklarować VAT w deklaracji bez faktury. Skoro po zakończeniu etapu inwestycyjnego, tj. po wybudowaniu i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku sądu, Wnioskodawca jednocześnie wykonana usługę budowaną, to w następstwie tych okoliczności, zgodnie z przepisami, winien wystawić fakturę, która jest ścisłe związana z momentem powstania obowiązku podatkowego. Z kolei uregulowanie należności przez podmiot publiczny z tytułu wykonanej usługi budowlanej, która w przedmiotowej sytuacji będzie realizowana w ratach pozostaje bez wpływu na kwestie wystawienia faktury i powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Warto w tym miejscu podkreślić, że wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie może zadeklarować podatku od usług budowlanych w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym będzie przypadać obowiązek podatkowy, nie wystawiając jednocześnie faktury Podmiotowi Publicznemu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego należy uznać za nieprawidłowe.

W pytaniu czwartym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, jakie koszty składają się na podstawę opodatkowania VAT usługi budowlanej świadczonej przez Wnioskodawcę.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych łub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem, kwota należna z tytułu sprzedaży (zapłata) to kwota, która obejmuje całość należnego świadczenia. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub które otrzymał z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu.

Jak wskazano wyżej, skoro na zakończenie etapu inwestycyjnego, Wnioskodawca winien wystawić fakturę za wykonaną usługę budowlaną, to obliczając podstawę opodatkowania powinien wziąć pod uwagę wszystkie swoje koszty poniesione na Etapie przygotowawczym i inwestycyjnym tj. koszty prac projektowych i budowlanych, koszty wyposażenia, koszty organizacji i zarządzania Przedsięwzięciem, koszty doradztwa prawnego i finansowego związanego bezpośrednio z realizowanym Przedsięwzięciem oraz koszty zapewnienia finansowania zarówno wszelkich nakładów poniesionych w Etapie przygotowawczym i inwestycyjnym służących wytworzeniu budynku sądu, jak również zapewnienia finansowania dla podatku VAT od tych nakładów wraz odsetkami od tego finansowania poniesionymi do momentu zakończenia Etapu inwestycyjnego. Słusznie zauważa Wnioskodawca, że tylko te koszty, które zostaną poniesione od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku sądu, nie będą wpływały na podstawę opodatkowania z tytułu wykonanej usługi budowlanej, lecz będą ujęte w rozliczaniu usług utrzymania i zarządzania jako trzeciego (ostatniego) etapu całego Przedsięwzięcia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.