Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-680/14-2/JW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-08
Teza: określenie kosztów uzyskania przychodów w związku z wycofaniem części wkładu ze spółki jawnej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka osobowa; wkład-wycofanie wkładu; wydatek; zwrot-zwrot wkładów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 296/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 6 października 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 21 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w związku z wycofaniem części wkładu ze spółki jawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w związku z wycofaniem części wkładu ze spółki jawnej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 20 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Znak: IBPBII/1/415-680/14/AŻ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł pismem z 5 grudnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 9 stycznia 2015 r. Znak: IBPBII/1/4152-58/14/AŻ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca pismem 11 lutego 2015 r. (data wpływu 17 lutego 2015 r.) złożył skargę na ww. interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z z 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 296/15 uchylił zaskarżoną interpretację z 20 listopada 2014 r. Znak: IBPBII/1/415-680/14/AŻ stwierdzając, że organ interpretacyjny naruszył przepis prawa materialnego, a to art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego zastosowanie i zakwalifikowanie środków pieniężnych, które ma otrzymać Wnioskodawca z tytułu wycofania części wkładu a tym samym pomniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, do przychodów z praw majątkowych; podczas gdy winien był rozważyć kwalifikację tych środków jako ewentualnego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej – na mocy art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ww. ustawy. Ponadto sąd wskazał, że zakwalifikowanie przychodów do danego źródła przychodu determinuje określenie kosztów jego uzyskania, gdyż koszty te w sposób oczywisty odnoszą się do konkretnego przychodu, zaś zasady ich ustalania czy wysokość są uzależnione od źródła przychodów których dotyczą.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie określenie kosztów uzyskania przychodów w związku z wycofaniem części wkładu ze spółki jawnej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, (dalej: „Wnioskodawca”, „wspólnik”). Wnioskodawca wraz z drugą osobą fizyczną (dalej: „drugi wspólnik”) jest wspólnikiem spółki jawnej. Spółka jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowo- akcyjnej (dalej: „SKA”). SKA z kolei powstała z przekształcenia spółki cywilnej. Wnioskodawca był wspólnikiem zarówno SKA jak i spółki cywilnej. Aktywa netto spółki cywilnej w momencie przekształcenia w SKA wynosiły 4,4 mln zł. Zysk spółki cywilnej był opodatkowywany, zgodnie z ogólnymi zasadami, na poziomie każdego ze wspólników (Wnioskodawcy oraz drugiego wspólnika). Kapitał zakładowy SKA został pokryty w całości, przed zarejestrowaniem SKA w rejestrze przedsiębiorców w procesie przekształcenia formy prawnej, z majątku spółki przekształcanej (spółki cywilnej) i dzielił się na 4.400 akcji imiennych o wartości nominalnej 100 zł każda. Akcje zostały objęte przez Wnioskodawcę oraz drugiego wspólnika w ilości 2.200 akcji każdy. Następnie, udział każdego ze wspólników w majątku SKA, jako spółki przekształcanej, pokrył wkłady wspólników do spółki jawnej. Obecnie Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem rozważa obniżenie wartości wkładu w Spółce jawnej i wypłatę części środków, w kwocie równej wartości zysków opodatkowanych uprzednio w Spółce jawnej. Kwoty te będą pochodzić z majątku, który został opodatkowany na etapie działalności w formie spółki cywilnej, następnie był jedynie przeksięgowany na kapitał zakładowy SKA, by w efekcie zostać przeksięgowanym na kapitał spółki jawnej. Środki, o które zostaną obniżone wkłady w spółce jawnej nie pochodzą w żadnej mierze z zysku uprzednio osiągniętego przez SKA. Będą one stanowić równowartość wniesionych do spółki cywilnej wkładów oraz zysków osiągniętych i opodatkowanych przez wspólników na etapie istnienia spółki cywilnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku wycofania części wkładu ze spółki jawnej, w związku z osiągnięciem przychodu w postaci środków otrzymanych tytułem wynagrodzenia za obniżenie wkładu, Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć koszty uzyskania przychodów w wysokości wydatków na objęcie udziału w spółce cywilnej, SKA oraz spółce jawnej, tj. w wysokości wkładu określonego w umowie spółki jawnej oraz opodatkowanych i zatrzymanych w spółce cywilnej i spółce jawnej zysków, proporcjonalnie do wycofanej części wkładu, a jeśli nie, to w jakiej wysokości Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych tytułem wycofania części wkładu wniesionego do spółki jawnej, Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć koszty uzyskania przychodów w wysokości wydatków na objęcie udziału w spółce cywilnej, SKA oraz spółce jawnej, tj. w wysokości wkładu określonego w umowie spółki jawnej, powiększonych o wartość opodatkowanych i zatrzymanych w spółce cywilnej oraz spółce jawnej zysków, proporcjonalnie do wycofanej części wkładu.

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo- akcyjna. Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym co do zasady podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych, z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w spółce jawnej, u Wnioskodawcy powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.

Wobec powyższego, przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładu wniesionego do Spółki jawnej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca podkreślił również, że w stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładu w spółce jawnej, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie wskazać należy, iż w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki jawnej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego koszty uzyskania przychodu z ww. źródła, tj. z praw majątkowych, należy ustalić w oparciu o cytowany powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Do spółki jawnej wniósł wkład, którego wartość została określona w umowie spółki jawnej, który został pokryty majątkiem SKA. Obecnie Wnioskodawca rozważa możliwość obniżenia wartości swojego wkładu w spółce jawnej. Z tego tytułu otrzyma określoną kwotę pieniężną tytułem częściowego zwrotu wniesionego przez niego wkładu. Za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, uznać należy wskazaną w umowie spółki jawnej wartość wkładów.

Celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w sformułowaniu: „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, zawartym w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy się odwołać do jego wykładni językowej. Według słownika języka polskiego, przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja wyrazu „wydatek” wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumę pieniędzy oraz wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzecz, prawo). „Wydatek” może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe np. rzeczy.

Tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przez wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziału w Spółce jawnej można uznać określoną w umowie spółki jawnej wartość majątku, którą Wnioskodawca pokrył wkład do spółki jawnej, wyprowadzając je tym samym z własnego majątku (stały się one składnikiem odrębnego majątku spółki jawnej).

Oceniając podatkowe konsekwencje obniżenia wkładu wspólnika będącego osobą fizyczną w Spółce jawnej należy również przytoczyć treść przepisu art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Analogiczne zasady powinny znaleźć zastosowanie w przypadku obniżenia wkładu wspólnika w Spółce jawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrócony mu wkład w formie pieniężnej będzie stanowił dla niego przychód podatkowy, o którym mowa w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość wkładu określoną w umowie spółki jawnej.

W konsekwencji, wypłacona Wnioskodawcy kwota z tytułu wycofania wkładu nie będzie podlegać opodatkowaniu do wysokości odpowiadającej wartości określonego w umowie spółki jawnej wkładu.

Reasumując powyższe argumenty Wnioskodawca stwierdził, że nie ma żadnych wątpliwości, iż w opisywanym zdarzeniu przyszłym dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu obniżenia wkładu wspólnika Spółki jawnej będzie różnica między tak ustalonym przychodem, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce. Za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, uznać należy wskazaną w umowie spółki jawnej wartość wkładów z dnia wniesienia. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu powinna być także wartość niewypłaconych zysków spółki cywilnej i spółki jawnej. Brak możliwości uwzględnienia jako koszt uzyskania przychodu wartości niewypłaconych ze Spółki cywilnej oraz spółki jawnej zysków, przeczyłby zasadzie braku podwójnego opodatkowania tych samych środków. Były one bowiem już raz na bieżąco opodatkowane przez wspólników Spółki cywilnej i jawnej w momencie ich wypracowania. Gdyby miały one stanowić przychód z tytułu obniżenia wkładu do spółki a jednocześnie ich wartość nie mogłaby zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, nastąpiłoby ich podwójne opodatkowanie. Także wysokość zatrzymanych w spółce cywilnej i jawnej zysków, jako prawo którego wspólnicy się wyzbyli, powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w związku z obniżeniem wkładu w Spółce jawnej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, za wydatki poniesione na objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej uznać należy określoną w umowie spółki jawnej wartość wkładów do spółki jawnej, proporcjonalnie do wielkości tego obniżenia. Są to bowiem realne wydatki, które Wnioskodawca poniósł w celu uzyskania udziału w spółce jawnej, którego wysokość będzie teraz zmniejszana i wygeneruje przychód. Wobec zasady jednokrotnego opodatkowania zysków spółki osobowej – spółki cywilnej oraz spółki jawnej – także niewypłacone przez wspólników zyski, opodatkowane i pozostawione w tych spółkach powinny powiększać wysokość kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. dalej: „k.s.h.”) – spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie do art. 22 k.s.h.

– spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki (art. 48 § 2 k.s.h.). Z kolei zgodnie z art. 50 § 1 k.s.h. – udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu (art. 50 § 2 k.s.h.). Zgodnie z art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 k.s.h. – zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Powyższe oznacza, że przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki. W przypadku majątku pierwotnego (założycielskiego) tworzonego z wkładów są to udziały kapitałowe, a w przypadku mienia nabytego przez spółkę w czasie jej istnienia – udział w zysku (E. Maleszyk, Udział kapitałowy w spółce jawnej, PPH 2004, nr 1, s. 45). Udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu w określonej kwocie, na podstawie której wspólnikowi przysługują prawa majątkowe w spółce.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółki jawna nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatku dochodowego, a dochód tej spółki nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w takiej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem ww. spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w spółce jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy – źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ww. ustawy – za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy – przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 296/15 – od wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej (1 stycznia 2011 r.), która wprowadziła do art. 14 ust. 2 ustawy podatkowej między innymi punkt 16, w sposób jawny i oczywisty niedopuszczalne już byłoby kwalifikowanie przedmiotowych środków pieniężnych jako przychodów z praw majątkowych, pomimo ich bezsprzecznej łączności z udziałem kapitałowym. Dlatego też Organ winien był rozważyć kwalifikację środków pieniężnych, które ma otrzymać Wnioskodawca z tytułu wycofania części wkładu a tym samym pomniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną jako ewentualnego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej – na mocy art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ww. ustawy.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z drugą osobą fizyczną jest wspólnikiem spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo -akcyjnej (dalej: SKA), która to spółka z kolei powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej.

Wnioskodawca był wspólnikiem zarówno SKA, jak i spółki cywilnej. Aktywa netto spółki cywilnej w momencie przekształcenia w SKA wynosiły 4,4 mln zł. Zysk Spółki cywilnej był opodatkowany, zgodnie z zasadami ogólnymi na poziomie każdego ze wspólników (Wnioskodawcy oraz Drugiego Wspólnika). Kapitał zakładowy SKA został pokryty w całości przed zarejestrowaniem SKA w rejestrze przedsiębiorców w procesie przekształcenia formy prawnej, tj. z majątku spółki przekształcanej (spółki cywilnej) i dzielił się na 4.400 akcji imiennych o wartości nominalnej 100 zł każda akcja. Akcje zostały objęte przez Wnioskodawcę oraz Drugiego Wspólnika w ilości po 2.200 akcji przez każdego z nich. Następnie udział każdego ze wspólników w majątku SKA jako kolejnej spółki przekształcanej pokrył wkłady wspólników do Spółki jawnej.

Obecnie Wnioskodawca wraz z Drugim Wspólnikiem rozważa zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce jawnej i wypłatę części środków w kwocie równej wartości zysków opodatkowanych uprzednio w spółce jawnej. Kwoty te będą pochodzić z majątku, który został opodatkowany na etapie działalności w formie spółki cywilnej, następnie był jednak przeksięgowany na kapitał zakładowy SKA, by w efekcie zostać przeksięgowanym na kapitał spółki jawnej. Środki, o które zostaną obniżone wkłady w spółce jawnej nie pochodzą w żadnej mierze z zysku uprzednio osiągniętego ani przez SKA. Będą one stanowić równowartość wniesionych do spółki cywilnej wkładów oraz zysków osiągniętych i opodatkowanych przez wspólników na etapie istnienia spółki cywilnej.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki jawnej, której jest wspólnikiem, z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia kosztów uzyskania ww. przychodów, zauważyć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w wyroku z 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 296/15, zgodnie z którym to art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił źródło przychodu jakie powstało po stronie Wnioskodawcy, zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie art. 24 ust. 3c ww. ustawy. Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem Sądu, że zakwalifikowanie przychodów do danego źródła przychodu determinuje określenie kosztu jego uzyskania, gdyż koszty te w sposób oczywisty odnoszą się do konkretnego przychodu, zaś zasady ich ustalania czy wysokość uzależnione są od źródła przychodów, których dotyczą.

Zgodnie natomiast z ww. art. 24 ust. 3c – dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c ww. ustawy sformułowaniu „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia „wydatek” wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumą pieniędzy, uszczuplenie majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzeczy, prawa). „Wydatek” może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy.

W związku z powyższym, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa.

Aby zatem ustalić jaki faktycznie wydatek poniósł Wnioskodawca na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce jawnej należy w pierwszej kolejności rozważyć na gruncie stosownych przepisów skutki przekształcenia spółek. Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Stosownie do art. 551 § 2 ww. ustawy – spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6.

W myśl art. 551 § 3 ww. ustawy – do przekształcenia, o którym mowa w § 2 zdanie pierwsze, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5.

Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru – w myśl art. 552 Kodeksu spółek handlowych – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przekształconej. Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Jednocześnie – zgodnie z art. 553 § 3 ww. ustawy – wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Zgodnie z art. 555 Kodeksu spółek handlowych – do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje zatem przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie art. 93a § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa – przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej;

Należy zatem stwierdzić, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną, a następnie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną nie jest traktowane jak kolejna likwidacja spółek i kolejne powstanie nowych podmiotów a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę przekształconą. Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych. Zatem w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki przekształcanej nie wnosi do spółki przekształconej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – spółką likwidowaną oraz nowo powstałą spółką.

Wobec powyższych rozważań stwierdzić należy, że skoro spółka jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, która powstała z przekształcenia spółki cywilnej, w sytuacji częściowego zwrotu wkładów Wnioskodawcy w spółce jawnej wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce należy ustalić w wysokości wydatków faktycznie poniesionych na wkład do spółki cywilnej (koszt historyczny) proporcjonalnie do zmniejszenia wkładu Wnioskodawcy w spółce. W zaistniałych okolicznościach Wnioskodawca poniósł wydatek wyłącznie w chwili założenia spółki cywilnej, która następnie przekształciła się w spółkę komandytowo-akcyjną a w dalszej kolejności w spółkę jawną. Na moment kolejnych przekształceń nie doszło u Wnioskodawcy do poniesienia wydatku w sensie ekonomicznym jak wykazano już powyżej.

Przywołane powyżej regulacje wskazują, że kolejne przekształcanie spółek nie wywołuje skutków podatkowych u Wnioskodawcy, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce jawnej w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w tej spółce, której wspólnikiem został Wnioskodawca w związku z przekształceniem spółki cywilnej, potem komandytowo-akcyjnej, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej jako pierwszej czyli spółce cywilnej.

Posiadanie wkładu w spółce jawnej (spółce przekształconej) zastąpiło posiadanie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej a wcześniej wkładu w spółce cywilnej (spółce przekształcanej). Jest to jednak nadal ten sam stan posiadania. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w spółce jawnej należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do pokrywania wkładu w spółce cywilnej.

W konsekwencji, przy ustalaniu wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce jawnej w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w tej spółce, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na wkład w spółce przekształcanej jako pierwszej, czyli spółce cywilnej. Wydatkiem na objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce jawnej będzie więc wartość historyczna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę na objęcie wkładu w spółce cywilnej. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja wydatków/kosztów zmniejszających podstawę opodatkowania oznacza, że do wydatków/kosztów tych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w wyniku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych tytułem wycofania części wkładu ze spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej a wcześniej spółki cywilnej, Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć koszty uzyskania przychodów w wysokości wydatków na objęcie udziału w spółce cywilnej, SKA oraz spółce jawnej, tj. w wysokości wkładu określonego w umowie spółki jawnej, powiększonych o wartość opodatkowanych i zatrzymanych w spółce cywilnej oraz spółce jawnej zysków, proporcjonalnie do wycofanej części wkładu, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.