Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.603.2019.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-30
Teza: Opodatkowania nieodpłatnego przekazania pracownikom owoców oraz sprzedaży kart MultiSport pracownikom i współpracownikom oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu ich nabycia
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; odliczenia-odliczenie podatku; odpłatność; pracownik; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakup owoców - **jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z udostępnianiem owoców pracownikom - **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczania podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach wystawionych na Spółkę przez podmiot zewnętrzny za karty MultiSport – **jest prawidłowe,**
*   określenia wartości w jakiej powinna być wykazana sprzedaż z tytułu uiszczania odpłatności za karty MultiSport - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie owoców, braku obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z udostępnianiem owoców pracownikom, odliczania podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach wystawionych na Spółkę przez podmiot zewnętrzny za karty MultiSport oraz określenia wartości w jakiej powinna być wykazana sprzedaż z tytułu uiszczania odpłatności za karty MultiSport.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Główną działalnością Spółki jest sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności dokonuje zarówno czynności opodatkowanych, np. sprzedaż towarów i usług, jak i nieopodatkowanych (zwolnionych) np. udzielanie pożyczek i gwarancji podmiotom powiązanym, świadczenie usług medycznych na rzecz pracowników i współpracowników (odsprzedaż usług zakupionych od podmiotów medycznych).

Spółka rozlicza podatek od towarów i usług miesięcznie.

Wnioskodawca zatrudnia na ten moment 402 osoby.

Spółka dba o środowisko pracy, jak też o dobre relacje między pracownikami. Wobec istniejących na rynku pracy trudności w znalezieniu sumiennych i wykwalifikowanych pracowników, a także utrzymaniu ich, Spółka podejmuje różne starania, aby być postrzeganym jako atrakcyjny i rzetelny pracodawca. W celu zwiększenia swojej atrakcyjności na rynku pracy jako pracodawca, między innymi nabywa od podmiotów trzecich, ze swoich środków obrotowych, owoce przeznaczone dla pracowników oraz zapewnia pracownikom możliwość korzystania z kart MultiSport (udział w programie sportowo-rekreacyjnym).

1.  Owoce.

Wnioskodawca jako pracodawca zapewnia swoim pracownikom jako dodatkowy bonus tzw. owocowe dni (dwa razy w tygodniu), w ramach których do pomieszczeń kuchennych przeznaczonych do użytku pracowników dostarczane są przez podmiot zewnętrzny skrzynki z owocami. Pracownicy mają do nich dostęp w godzinach pracy i mogą się nimi częstować w miarę dostępności. Zewnętrzny dostawca owoców wystawia na Spółkę faktury VAT w systemie rozliczenia miesięcznego (faktura z dołu za dany miesiąc), opodatkowując owoce zależnie od ich rodzaju stawką 5% albo 8%. Spółka jako pracodawca ponosi całą odpłatność za owoce.

1.  MultiSport.

Wnioskodawca jako pracodawca nabywa u podmiotu zewnętrznego usługi wstępu na różnego rodzaju zajęcia sportowe i rekreacyjne, z których w ramach programu … mogą korzystać pracownicy Spółki. Nabywane usługi są dokumentowane fakturą ze stawką 8%. Wnioskodawca otrzymuje od podmiotu zewnętrznego na początku miesiąca faktury „z góry”, za karty MultiSport które zostaną „wykorzystane” w danym miesiącu przez pracowników, którzy przystąpili przed początkiem danego miesiąca do programu. Okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy.

Wynagrodzenie miesięczne jest obliczane jako iloczyn liczby kart przemnożonych przez koszt dostępu do programu określony w odpowiednim załączniku do umowy.

Dofinansowanie Wnioskodawcy jako pracodawcy do karty MultiSport wynosi 70% opłaty miesięcznej za daną kartę. Do wyboru są dwie opcji: karta bez limitu MultiSport Plus (opłata ponoszona przez pracownika i potrącana z jego wynagrodzenia to 27,90 zł) oraz karta z limitem wejść MultiActive (opłata ponoszona przez pracownika to 14,10 zł). Do programu … mogą przystąpić wszyscy pracownicy Spółki, zatrudnieni na podstawie umowy o pracę.

Każdy pracownik, który zawnioskuje o kartę MultiSport dla siebie, może także zaprosić do uczestnictwa w programie inne osoby (zgodnie ze szczegółowo przewidzianymi w regulaminie zasadami), ale opłaty za karty dodatkowe w całości pokrywane są przez pracowników (są potrącane z wynagrodzenia pracownika).

Kwota dofinansowana przez Wnioskodawcę (pracodawcę) stanowi przychód pracownika i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz stanowi podstawę naliczenia składki ZUS.

Na podstawie faktur miesięcznych otrzymanych od podmiotu zewnętrznego, Spółka będzie dokonywała rozliczenia z pracownikami (potrącenia z wynagrodzenia za dany miesiąc, wypłacanego na koniec miesiąca, za ten sam miesiąc korzystania z programu) oraz będzie rozpoznawała skutki w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży (odsprzedaży) usług w zakresie finansowanym przez pracowników.

Programem sportowo - rekreacyjnym, na analogicznych zasadach, mogą być objęte osoby współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie umów cywilnoprawnych oraz prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółce co do zasady przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach za owoce, wystawionych na Spółkę przez podmiot zewnętrzny (stan faktyczny 1)?
2.  Czy Wnioskodawca powinien naliczać podatek należny VAT w związku z udostępnianiem owoców pracownikom w miejscu pracy (stan faktyczny 1)?
3.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach wystawionych na Spółkę przez podmiot zewnętrzny za karty MultiSport, w pełnej kwocie wynikającej z otrzymanych faktur miesięcznych (stan faktyczny 2)?
4.  W jakiej wartości Spółka powinna wykazywać sprzedaż z tytułu uiszczania odpłatności za karty MultiSport przez pracowników/zleceniobiorców/ podmioty gospodarcze (stan faktyczny 2)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Spółki, przysługuje jej co do zasady prawo do odliczania podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu owoców dla pracowników. Zakup ten pozostaje bowiem w związku pośrednim z działalnością Wnioskodawcy jako pracodawcy i podatnika VAT.
2.  Wnioskodawca nie powinien naliczać podatku należnego w związku z udostępnieniem owoców pracownikom, ponieważ nie dochodzi tutaj do przekazania nabytych przez niego towarów na cele osobiste pracowników.
3.  Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących korzystanie z kart MultiSport, w całej kwocie wykazanej przez podmiot trzeci jako jego podatek należny od sprzedaży usługi.
4.  Wnioskodawca powinien wykazywać sprzedaż z tytułu korzystania z kart MultiSport w wartości wynikającej z potrąceń, jakie zostaną dokonane z wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców, względnie w wartości zafakturowanej na podmioty gospodarcze, czyli w wartości faktycznie ponoszonej przez pracowników /zleceniobiorców/podmioty gospodarcze za karty, z których korzystają oni oraz inne zgłoszone przez nich do programu osoby.

Wyjaśnienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym także przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT).

Przez świadczenie zaś usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z kolei jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi

Zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl zaś art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei w ust. 2 stwierdza się, że kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT, zakup owoców udostępnianych pracownikom Spółki do konsumpcji w miejscu pracy, podczas wykonywania pracy, dokonywany jest wyłącznie na cele związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą oraz związany z jej czynnościami wykonywanymi przez nią jako podatnika VAT. Faktury dokumentujące zakup tych owoców są wystawiane na Wnioskodawcę, który jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nabywane owoce konsumowane przez pracowników mają pośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, nie służą dalszej odsprzedaży, ani nie są wykorzystywane do wytworzenia wyrobów i usług będących przedmiotem obrotu, jednakże poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie Wnioskodawcy jako podatnika VAT, przyczyniają się do generowania przez Spółkę obrotu. Wpływ ten polega na tym, że zakupione towary są wykorzystywane przez pracowników w trakcie pracy, a więc w trakcie czynności świadczonych na rzecz pracodawcy.

Przy ocenie związku zakupów z działalnością gospodarczą, nie można zdaniem Wnioskodawcy posługiwać się zawężonym rozumieniem takiego związku, czyli bezpośrednim powiązaniem nabytego towaru i efektu działalności podatnika. Wychodząc poza ramy takiego myślenia, łatwo dostrzec, że drobne gesty pracodawcy, mające na celu poprawę jakości pracy i życia zawodowego pracowników, ich samopoczucia, stanu zdrowia, mogą mieć wpływ na postrzeganie firmy i ogólną satysfakcję z pracy. Połączenie kilku takich inicjatyw buduje spójny obraz miejsca, w którym promuje się np. zdrowy tryb życia. Oferowanie zdrowych przekąsek jest rozsądnym dopełnieniem takiej inicjatywy i w połączeniu z innymi tego typu działaniami może być odpowiednią zachętą dla podwładnych, co w konsekwencji przekłada się na uzyskiwane przez pracodawcę przychody z podstawowej działalności, czyli także na obrót w podatku VAT. Przecież gdyby nie takie oczekiwanie pracodawcy, czyli poprawienie warunków pracy, a docelowo zwiększenie sprzedaży, to nie byłyby podejmowane żadne działania ponad minimalne standardy określone w przepisach prawa pracy czy bhp.

Zatem związek zakupionych towarów i usług z działalnością opodatkowaną, czy szerzej, z działalnością podatnika VAT, może mieć charakter bezpośredni lub pośredni, i przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy brać pod uwagę obydwa te charaktery. Istnienie już jednego z tych związków przesądza o możliwości odliczenia VAT naliczonego od zakupów.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa, powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Bezpośrednie zakupy związane z działalnością podatnika występują wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez podatnika. Pośredni zaś związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zauważyć dodatkowo trzeba, że podatek VAT to podatek od wartości dodanej - obciąża przyrost wartości na danym etapie obrotu. Oznacza to, że co do zasady opodatkowaniu podlega różnica pomiędzy wielkością sprzedaży podatnika a kwotą zakupu towarów bądź usług wykorzystywanych do generowania obrotu. Jeśli zatem podatnik nabywa towar bądź usługę, które służą wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT, to przysługuje mu w tym zakresie co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Spółki, nawet jeżeli uznać, że wydatki na zakup owoców w pewnym zakresie realizują potrzeby osobiste pracowników, to przede wszystkim realizują one jej interesy jako pracodawcy i podatnika. Na ten element zwrócił np. uwagę TSUE w wyroku w sprawie C-371/07, w którym stwierdzono, że jeśli osobista korzyść pracowników z otrzymania posiłku ma jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa, to podatnikowi przysługuje odliczenie VAT z tytułu nabycia tych posiłków. Trzeba zatem ważyć te kwestie.

Reasumując, Spółka od poniesionych wydatków na zakup owoców dla pracowników, będzie miała co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co najwyżej, powinna zastosować odliczenie proporcjonalne, z uwagi na to, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT, jak i zwolnione od podatku VAT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, równocześnie nie będzie miał on obowiązku naliczenia podatku należnego od wartości udostępnionych pracownikom owoców.

Dokonując wykładni potencjalnie mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy VAT, należy uwzględniać charakter podatku VAT w kontekście konkretnego stanu faktycznego. Podatek VAT ma na celu opodatkowanie konsumpcji. Celem systemu podatku VAT jest bowiem obłożenie daniną ostatecznego nabywcy towarów. Towary te muszą jednak mieć charakter konsumpcyjny.

Tymczasem w sytuacji udostępnienia przez pracodawcę pracownikom owoców, w miejscu ich pracy, nie można tego wiązać z przekazaniem do konsumpcji w sensie ekonomicznym, jak tego wymagają założenia konstrukcyjne systemu VAT. Tak samo jak pracodawca nie przekazuje pracownikom do konsumpcji artykułów higienicznych (np. papier toaletowy, ręczniki papierowe, mydło w płynie, etc. przekazane w toaletach dostępnych dla pracowników i kontrahentów), z których korzystają pracownicy, ale jest to przekazanie na cele ogólnej działalności podatnika, to także udostępnienie pracownikom owoców w miejscu i w godzinach pracy, jest przekazaniem towarów na cele ogólnej działalności pracodawcy jako podatnika. Udostępnienie pracownikom w trakcie wykonywanej pracy owoców w założeniu sprawia, że wydajność pracowników jest większa, co przekłada się na lepsze funkcjonowanie Wnioskodawcy i osiąganie większych przychodów. Samo zużycie owoców przez pracowników nie następuje na ich cele osobiste (prywatne), lecz ma związek ze statusem pracowników i służy prawidłowej organizacji pracy Potrzeby osobiste zaś to takie, które nie są związane z funkcją pełnioną przez pracownika w firmie i jego obowiązkami pracowniczymi. Brak jest zatem zdaniem Spółki przesłanek, aby w tym zakresie stosować dyspozycję przepisu art. 7 ust. 2 ustawy VAT, nawet mimo skorzystania przez nią z prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, o czym była mowa w poprzedniej części uzasadnienia wniosku.

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku naliczania podatku należnego od wartości udostępnionych pracownikom i nawet skonsumowanych przez nich owoców w opisanym stanie faktycznym.

Ad 3.

Przywołując analizowany już wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, karty MultiSport są przekazywane pracownikom/ zleceniobiorcom / jednoosobowym podmiotom gospodarczym za odpłatnością, aczkolwiek nie jest ona równa kwocie płaconej za daną kartę przez Spółkę (zgodność ta występuje tylko w przypadku kart dla dodatkowych osób zgłoszonych do programu przez pracownika/ zleceniobiorcę / przedsiębiorcę).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, czynnością opodatkowaną jest odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przyjmuje się, że świadczenie ma charakter odpłatny, jeżeli istnieje stosunek prawny między świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonaną usługę zostaje wypłacone wynagrodzenie (vide np. interpretacja indywidualna o sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.837.2017.2.EJ).

Pojęcie odpłatności nie zostało zdefiniowane w ustawie VAT ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady. Zazwyczaj przyjmuje się, że odpłatność oznacza świadczenie usługi za wynagrodzeniem. W orzecznictwie TSUE podkreśla się konieczność istnienia bezpośredniego związku otrzymanej zapłaty ze świadczeniem w postaci usługi. Jednocześnie w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zapłata ta musi mieć jedynie konkretny wymiar. Osiągnięcie zysku nie ma znaczenia - por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2016 r., I FSK 1720/14. W przywołanej wyżej interpretacji, organ przypomniał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverket zauważył, że VI Dyrektywa uznaje dostawę za odpłatną albo nieodpłatną. Zapłata, która pokrywa jedynie koszty / ich część nie oznacza, że czynność na charakter nieodpłatny / częściowo nieodpłatny.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że ilekroć płacone jest wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi, to czynność ma charakter odpłatny. Ponadto, w kontekście ustawy VAT nie jest istotne, czy odpłatność za świadczoną usługę obejmuje całą wartość świadczenia czy tylko część. Świadczenie ma charakter odpłatny ilekroć pojawia się wynagrodzenie.

Oznacza to, że przekazanie przez Spółkę kart MultiSport za pełnym/częściowym wynagrodzeniem, będzie miało charakter odpłatnego świadczenia przez nią usług.

Reasumując, skoro Wnioskodawca (pracodawca) kupuje karty MultiSport w celu przekazania ich pracownikom (innym osobom) za częściową nawet tylko odpłatnością, czyli w celu odsprzedaży, to ich zakup służy bezpośrednio realizacji czynności opodatkowanej. Spółce przysługuje więc prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup tych kart, otrzymanych od podmiotu trzeciego.

Ad 4.

Jak uzasadniono wyżej, w związku z tym, że Wnioskodawca pobiera od pracownika/ zleceniobiorcy/podmiotu gospodarczego częściową odpłatność za świadczone usługi (w odniesieniu do kart, z których korzystają pracownicy/zleceniobiorcy/ osoby wykonujące jednoosobowo działalność gospodarczą), czynność tę należy traktować jako odpłatne świadczenie usług. Usługę tę trzeba traktować całościowo i nie należy rozdzielać na część zapłaconą przez pracownika (inną osobę) i otrzymaną nieodpłatnie od pracodawcy (zleceniodawcy).

Zdaniem Spółki, gdy świadczenie jest „częściowo odpłatne”, czynność ta podlega opodatkowaniu do wysokości świadczenia wnoszonego przez pracownika (inną osobę). Przepisy ustawy VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danych towarów lub usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą.

Tym samym, w razie częściowej odpłatności za świadczoną usługę, podstawę opodatkowania po stronie Spółki jako sprzedawcy stanowi wyłącznie kwota faktycznie otrzymana od pracownika (innej osoby) - odbiorcy usługi (potrącona z wynagrodzenia pracownika/ z należności zleceniobiorcy za zlecenie lub zafakturowana na podmiot gospodarczy). Taka jest bowiem cena zastosowana w danej transakcji, zapłata za usługę i będzie ona stosowana tak w odniesieniu do pracowników, jak i do innych osób fizycznych współpracujących z Wnioskodawcą. Takie stanowisko zajmowały zresztą także organy podatkowe w swoich interpretacjach, jak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu 21 maja 2012 r., nr ILPP1/443-168/12-4/NS: „(\`(...)\`) W związku z tym, że Wnioskodawca pobiera od pracownika częściową odpłatność za świadczone usługi, czynność tę należy traktować jako odpłatne świadczenie usług. Usługę tę należy traktować całościowo i nie należy rozdzielać na część zapłaconą przez pracownika i otrzymaną nieodpłatnie od pracodawcy. Gdy świadczenie jest częściowo odpłatne - czynność ta podlega opodatkowaniu do wysokości świadczenia wnoszonego przez pracownika. Zatem w niniejszej sytuacji nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług na rzecz pracownika - nie ma więc zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy (\`(...)\`). W przypadku częściowej odpłatności za świadczoną usługę, podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie kwota otrzymana od pracownika - odbiorcy usługi. Zatem Spółka powinna naliczać podatek VAT należny wyłącznie od wartości świadczeń, którymi są obciążani pracownicy.”. Podobnie ten sam organ w interpretacji z 21 października 2013 r., nr ILPP1/443-654/13-4/AI, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2013 r., nr IBPP3/443-383/13/LZ.

Podsumowując, w przypadku przekazania pracownikom (innym osobom) kart MultiSport częściowo finansowanych przez pracodawcę/zleceniodawcę (ze środków obrotowych), a częściowo przez pracownika (inną osobę), opodatkowaniu VAT powinna podlegać tylko ta część karnetu, która została sfinansowana przez pracowników zleceniobiorców / podmioty gospodarcze i potrącona z ich wynagrodzenia/zafakturowana na podmiot gospodarczy. W sytuacji zatem, gdy pracownik, zleceniobiorca lub jednoosobowy podmiot gospodarczy, zgłoszą do programu inne osoby, podstawą opodatkowania po stronie Wnioskodawcy z tytułu usługi przekazania kart MultiSport, ma być kwota potrącona z wynagrodzenia tych osób, czyli kwota, którą osoby związane ze Spółką, korzystające z kart, będą obciążone (w szczególności kwota zafakturowana przez Spółkę na jednoosobowy podmiot gospodarczy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie owoców, braku obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z udostępnianiem owoców pracownikom, określenia wartości w jakiej powinna być wykazana sprzedaż z tytułu uiszczania odpłatności za karty MultiSport oraz prawidłowe w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach wystawionych na Spółkę przez podmiot zewnętrzny za karty MultiSport.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Co do zasady, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności dokonuje zarówno czynności opodatkowanych, np. sprzedaż towarów i usług, jak i nieopodatkowanych (zwolnionych) np. udzielanie pożyczek i gwarancji podmiotom powiązanym, świadczenie usług medycznych na rzecz pracowników i współpracowników (odsprzedaż usług zakupionych od podmiotów medycznych).

Spółka dba o środowisko pracy, jak też o dobre relacje między pracownikami. Wobec istniejących na rynku pracy trudności w znalezieniu sumiennych i wykwalifikowanych pracowników, a także utrzymaniu ich, Spółka podejmuje różne starania, aby być postrzeganym jako atrakcyjny i rzetelny pracodawca. W celu zwiększenia swojej atrakcyjności na rynku pracy jako pracodawca, między innymi nabywa od podmiotów trzecich, ze swoich środków obrotowych, owoce przeznaczone dla pracowników oraz zapewnia pracownikom możliwość korzystania z kart MultiSport (udział w programie sportowo-rekreacyjnym).

Wnioskodawca jako pracodawca zapewnia swoim pracownikom jako dodatkowy bonus tzw. owocowe dni (dwa razy w tygodniu), w ramach których do pomieszczeń kuchennych przeznaczonych do użytku pracowników dostarczane są przez podmiot zewnętrzny skrzynki z owocami. Pracownicy mają do nich dostęp w godzinach pracy i mogą się nimi częstować w miarę dostępności. Zewnętrzny dostawca owoców wystawia na Spółkę faktury VAT w systemie rozliczenia miesięcznego (faktura z dołu za dany miesiąc), opodatkowując owoce zależnie od ich rodzaju stawką 5% albo 8%. Spółka jako pracodawca ponosi całą odpłatność za owoce.

Wnioskodawca jako pracodawca nabywa u podmiotu zewnętrznego usługi wstępu na różnego rodzaju zajęcia sportowe i rekreacyjne, z których w ramach programu … mogą korzystać pracownicy Spółki. Nabywane usługi są dokumentowane fakturą ze stawką 8%. Wnioskodawca otrzymuje od podmiotu zewnętrznego na początku miesiąca faktury „z góry”, za karty MultiSport które zostaną „wykorzystane” w danym miesiącu przez pracowników, którzy przystąpili przed początkiem danego miesiąca do programu. Okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy.

Wynagrodzenie miesięczne jest obliczane jako iloczyn liczby kart przemnożonych przez koszt dostępu do programu określony w odpowiednim załączniku do umowy.

Dofinansowanie Wnioskodawcy jako pracodawcy do karty MultiSport wynosi 70% opłaty miesięcznej za daną kartę. Do wyboru są dwie opcji: karta bez limitu MultiSport Plus (opłata ponoszona przez pracownika i potrącana z jego wynagrodzenia to 27,90 zł) oraz karta z limitem wejść MultiActive (opłata ponoszona przez pracownika to 14,10 zł). Do programu … mogą przystąpić wszyscy pracownicy Spółki, zatrudnieni na podstawie umowy o pracę.

Każdy pracownik, który zawnioskuje o kartę MultiSport dla siebie, może także zaprosić do uczestnictwa w programie inne osoby (zgodnie ze szczegółowo przewidzianymi w regulaminie zasadami), ale opłaty za karty dodatkowe w całości pokrywane są przez pracowników (są potrącane z wynagrodzenia pracownika).

Kwota dofinansowana przez Wnioskodawcę (pracodawcę) stanowi przychód pracownika i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz stanowi podstawę naliczenia składki ZUS.

Na podstawie faktur miesięcznych otrzymanych od podmiotu zewnętrznego, Spółka będzie dokonywała rozliczenia z pracownikami (potrącenia z wynagrodzenia za dany miesiąc, wypłacanego na koniec miesiąca, za ten sam miesiąc korzystania z programu) oraz będzie rozpoznawała skutki w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży (odsprzedaży) usług w zakresie finansowanym przez pracowników.

Programem sportowo - rekreacyjnym, na analogicznych zasadach, mogą być objęte osoby współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie umów cywilnoprawnych oraz prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczania podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach dokumentujących zakup owoców oraz obowiązku naliczania podatku należnego VAT w związku z udostępnianiem owoców pracownikom w miejscu pracy.

Z wyżej powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jak już wcześniej wskazano, aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „potrzeb osobistych”. Za Słownikiem Języka Polskiego uznać należy, że potrzebami „osobistymi” są takie potrzeby, które „dotyczą danej osoby” i które są jej potrzebami „prywatnymi”, tj. potrzebami niezwiązanymi z prowadzoną przez tą osobę działalnością gospodarczą, statusem pracownika, czy pełnioną funkcją.

Zatem można przyjąć, że potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a więc potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Natomiast potrzeby pracownicze to te, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, np.: przepisów Kodeksu pracy, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, itp.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego pozwala stwierdzić, że zapewnienie pracownikom Spółki 2 razy w tygodniu owoców, które dostępne są w pomieszczeniach kuchennych służy zaspokajaniu osobistych, prywatnych potrzeb pracowników i odbywa się bez związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Brak jest argumentów przemawiających za innym podejściem, skoro – jak sam wskazał Wnioskodawca – produkty te będą dla pracowników ogólnodostępne i pracownicy mogą się nimi częstować w miarę dostępności. Oznacza to tym samym, że pracownicy Wnioskodawcy nie są zobowiązani do korzystania z tych produktów. Z okoliczności sprawy nie wynika, że nabycie owoców jest finansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Pracownicy nie płacą za udostępniane artykuły spożywcze.

W tym miejscu należy zauważyć, że w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca przeciwko Skatteministeriet Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaznaczył, że: „Poza sporem jest, że zwykle do pracownika należy wybór rodzaju, dokładnego czasu lub miejsca spożywania posiłku. Pracodawca w tym zakresie nie interweniuje, ponieważ obowiązkiem pracownika jest jedynie powrót do miejsca pracy o odpowiedniej porze i wykonywanie swoich zwykłych zajęć. (…) Wydawanie posiłków pracownikom ma co do zasady na celu zaspokojenie potrzeb prywatnych i należy do sfery wyboru pracownika, w której pracodawca nie interweniuje (…)” (pkt 57 wyroku).

Należy wskazać, że konieczność zapewnienia przez Wnioskodawcę możliwości skorzystania z owoców udostępnianych w pomieszczeniach kuchennych, nie wynika z żadnych przepisów, jak również nie jest niezbędne dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem pracownicy są zobowiązani świadczyć pracę niezależnie od możliwości skorzystania z przedmiotowego artykułu spożywczego, jaki daje z własnej woli pracodawca. To do pracownika należy decyzja, czy skorzysta z dostępnych artykułów, zatem zależy ona wyłącznie od woli pracownika i nie przekłada się na działalność opodatkowaną Wnioskodawcy (Pracodawcy). Zatem udostępnienie pracownikom owoców w kuchni ma na celu zaspokojenie ich potrzeb prywatnych, tym samym nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną Wnioskodawcy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treść art. 86 ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia owoców. W przedmiotowej sprawie wydatki, które ponosi Wnioskodawca w związku z ich zakupem, udostępnianych w ogólnodostępnych pomieszczeniach kuchennych, nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, gdyż jak wskazano powyżej, służą one do zaspokojenia potrzeb prywatnych pracowników.

Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Z treści wyżej powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Od tej zasady przewidziano jednak pewne wyjątki. Na mocy art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, czynnościami zrównanymi z odpłatną dostawą towarów jest m.in. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Analiza powołanego art. 7 ust. 2 ustawy wskazuje wyraźnie, że ustawodawca rozróżnia czynność przekazania od czynności zużycia towarów. Zatem opodatkowaniu podlega, zgodnie z pkt 1, przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste ściśle wymienionych osób, a na mocy pkt 2 tego przepisu, wszelkie inne darowizny. Skutkiem tak sformułowanych norm prawnych jest przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w trybie art. 7 ust. 2 ustawy, podlega wszelkie przekazanie towarów, natomiast zużycie – tylko na rzecz podmiotów wymienionych w pkt 1 tego przepisu.

Nie podlegają zatem opodatkowaniu nieodpłatne czynności zużycia towarów na cele związane z prowadzoną działalnością, w przypadku gdy beneficjentem jest np. kontrahent przedsiębiorcy lub osoba trzecia, niebędąca pracownikiem, udziałowcem ani inną osobą wymienioną w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, a także zużycie towarów na cele własne prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już wskazano powyżej, potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a zatem potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Natomiast potrzeby pracownicze to te, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, np.: przepisów Kodeksu pracy, przepisów innych ustaw regulujących prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, postanowień zbiorowych układów pracy, postanowień porozumień zbiorowych, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy itp.

Uwzględniając powyższe wyjaśnienia w kontekście przedstawionego opisu sprawy w odniesieniu do udostępniania przez Wnioskodawcę pracownikom owoców, które są ogólnodostępne w pomieszczeniach kuchennych , należy wskazać, że zgodnie z powołanymi powyżej przepisami prawa, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego towaru lub jego części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących prezenty o małej wartości lub próbki. Jeśli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

W niniejszej interpretacji rozstrzygnięto, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem ww. artykułów spożywczych. Zatem, z uwagi na fakt, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem owoców, udostępnienie ich pracownikom nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w trybie art. 7 ust. 2 ustawy, a więc nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że nieodpłatne udostępnienie pracownikom owoców stanowi czynność, która nie powoduje obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu tej czynności, ale nie można zgodzić się z poglądem, że brak tego obowiązku wynika z faktu, że samo zużycie owoców przez pracowników nie następuje na ich cele osobiste (prywatne) lecz jest przekazaniem towarów na cele ogólnej działalności pracodawcy jako podatnika. Jak wskazano powyżej zapewnienie pracownikom Spółki 2 razy w tygodniu owoców, które dostępne są w pomieszczeniach kuchennych służy zaspokajaniu osobistych, prywatnych potrzeb pracowników i odbywa się bez związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, stanowisko to uznać należy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwość odnośnie prawa do odliczania podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach za karty MultiSport, w pełnej kwocie wynikającej z otrzymanych faktur miesięcznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jako pracodawca nabywa u podmiotu zewnętrznego usługi wstępu na różnego rodzaju zajęcia sportowe i rekreacyjne, z których w ramach programu Benefit mogą korzystać pracownicy Spółki.

Do programu mogą przystąpić wszyscy pracownicy Spółki, zatrudnieni na podstawie umowy o pracę.

Każdy pracownik, który zawnioskuje o kartę MultiSport dla siebie, może także zaprosić do uczestnictwa w programie inne osoby (zgodnie ze szczegółowo przewidzianymi w regulaminie zasadami), ale opłaty za karty dodatkowe w całości pokrywane są przez pracowników (są potrącane z wynagrodzenia pracownika).

Programem sportowo - rekreacyjnym, na analogicznych zasadach, mogą być objęte osoby współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie umów cywilnoprawnych oraz prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą.

Wnioskodawca pobiera za ww. świadczenia w części wynagrodzenie/odpłatność w przypadku pracowników, w całości w przypadku członków ich rodzin. Ponadto, Wnioskodawca dokonuje na rzecz pracowników odsprzedaży świadczeń będących przedmiotem wniosku po cenach niższych niż ceny rynkowe.

Powołany powyżej przepis art. 8 ust. 2a ustawy, jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

W przedstawionych okoliczności sprawy, biorąc pod uwagę brzmienie powołanego wyżej art. 8 ust. 2a ustawy o VAT należy uznać, że Wnioskodawca, jako podmiot obciążający pracowników (członków ich rodzin)/ osoby współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie umów cywilnoprawnych oraz prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą, kosztami nabywanej usługi w stosownej części (w omawianych okolicznościach w wysokości odpowiadającej 30% opłaty wniesionej za kartę), traktowany jest jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej samej usługi. Tym samym, w analizowanej sprawie na gruncie ustawy występuje odpłatne świadczenie usług.

Podkreślić przy tym należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Wobec tego nie można uznać, że czynności wykonywane za wynagrodzeniem, które to wynagrodzenie jest niższe od kosztów świadczenia tych czynności (w tym przypadku kosztów nabycia kart MultiSport), są nieodpłatne w części.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej TSUE, z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteyerke ECLI:EU:C:2005:47, w którym to wyroku Trybunał stwierdził m.in., że „Jak słusznie podkreśla rzecznik generalny w pkt 35 opinii, okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu produkcji, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej”. To ostatnie pojęcie wymaga bowiem wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 Apple and Pear Devełopment Council, Rec, str. 1443, pkt 12), (pkt. 22)”.

Z powyższego wynika, iż dostawa jest albo odpłatna albo nieodpłatna. Uzyskanie zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy też tylko ich część nie oznacza, w ocenie Trybunału, że czynność ma charakter nieodpłatny lub częściowo nieodpłatny.

Zatem, dla opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia, czy przez dostawcę towaru lub świadczącego usługę została odniesiona korzyść finansowa. Istotnym jest, czy w zamian za dostarczony towar lub wykonaną usługę zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz dostawcy. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy wynagrodzenie sprzedającego towar/wykonującego usługę obejmuje jedynie kwotę stanowiącą zwrot kosztów lub jej część, czy też zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk dla dostawcy.

W świetle powyższych uwag należy uznać, że obciążenie pracowników/ osoby współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie umów cywilnoprawnych oraz prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą, określoną kwotą do zapłaty z tytułu przekazania im opisanych kart spowoduje, że na gruncie ustawy o VAT czynność ta będzie odpłatna. Należy zatem stwierdzić, w oparciu o przepisy art. 8 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca świadczy na rzecz wskazanych we wniosku kręgu podmiotów usługi, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca skoro Wnioskodawca (pracodawca) kupuje karty MultiSport w celu przekazania ich pracownikom (innym osobom) za częściową nawet tylko odpłatnością, czyli w celu odsprzedaży, to ich zakup służy bezpośrednio realizacji czynności opodatkowanej. Wnioskodawcy przysługuje więc prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup tych kart, otrzymanych od podmiotu trzeciego.

Należy zatem stwierdzić, że w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej oraz Wnioskodawca może przyporządkować ten zakup wprost do czynności opodatkowanych, przysługuje Mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu tego nabycia.

Tym samym, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z prawidłowo wystawionych faktur, w związku z nabyciem świadczeń w celu ich przekazania pracownikom/osobom współpracującym lub prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie w jakim służą one do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przy czym należy zaznaczyć, że prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwość co do wartości w jakiej powinien wykazywać sprzedaż z tytułu uiszczania odpłatności za karty MultiSport przez pracowników/zleceniobiorców/ podmioty gospodarcze.

Z analizy wyżej przytoczonego art. 29a ustawy wynika, że podstawa opodatkowania, co do zasady jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Wyjątek od powyższej zasady ogólnej ustalania podstawy opodatkowania został określony w art. 32 ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

\- organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W myśl art. 32 ust. 2 ustawy, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Art. 32 ust. 5 ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Pojęcie wartości rynkowej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27b ustawy, zgodnie z którym przez pojęcie wartości rynkowej rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Powołany powyżej art. 32 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 80 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

W celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

1.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;
2.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie mają pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b;
3.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.

Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.

Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców, nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie.

Odnosząc się zatem do ustalania podstawy opodatkowania w przypadku częściowo odpłatnych świadczeń wykonanych dla pracowników należy wskazać jaki był cel zaimplementowania do polskiego porządku prawnego przytoczonego powyżej art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE.

Z treści tego artykułu wynika, że „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki”. Przepis ten został zatem wprowadzony przez ustawodawcę wspólnotowego w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Przy czym ustawodawca wspólnotowy szczegółowo zdefiniował przypadki, w których do takiego uchylania się od opodatkowania lub unikania może dojść. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie nie mają potrzeby powoływania się w przyjmowanym ustawodawstwie krajowym na cel wprowadzenia przepisu przez ustawodawcę wspólnotowego. Państwa członkowskie mogą wprowadzić ten przepis właśnie w celu zapobieżenia unikania i uchylania się od opodatkowania w konkretnych przypadkach wymienionych w Dyrektywie 2006/112/WE. Wystarczającym jest aby zaistniały przypadki wymienione w przepisie Dyrektywy 2006/112/WE (i implementującym go przepisie krajowym), aby w takich sytuacjach podstawą opodatkowania była wartość rynkowa. Zawartego w przepisie Dyrektywy 2006/112/WE określenia „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” nie należy traktować jako kolejnego warunku jaki powinien być spełniony aby podstawę opodatkowania określić w oparciu o wartość rynkową. Badanie zamiaru stron i udowadnianie w jakim celu stosują ceny odbiegające od cen rynkowych w praktyce byłoby niemożliwe.

Powyższe potwierdza wyrok TSUE z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Balkan and Sea Properties ADSIC i C-129/11 Provadinvest OOD, ECLI:EU:C:2012:248, w którym to wyroku Trybunał wskazał: „Należy przypomnieć, że zgodnie z brzmieniem motywu 26 Dyrektywy VAT jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania.” (pkt 46). Następnie stwierdził, że „Zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej dyrektywy”(pkt 48).

Z cytowanego powyżej wyroku jednoznacznie wynika, że sam przepis art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania i państwa członkowskie mają możliwości wprowadzenia tego uregulowania właśnie w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania lub nadużyciom.

Należy zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.

Jak już zaznaczono powyżej, przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy, ta swoboda ulega wyłączeniu właśnie ze względu na te powiązania.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca jako pracodawca nabywa dla pracowników karty MultiSport, za co pobiera częściowe wynagrodzenie.

Zatem pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca dokonuje na rzecz pracowników odsprzedaży świadczeń będących przedmiotem wniosku po cenach niższych niż ceny rynkowe – a taka sytuacja występuje w przypadku częściowej odpłatności za objęte wnioskiem dodatkowe ww. świadczenia (pozapłacowe) - to znajdzie zastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy, zawierający normę zapobiegającą unikaniu opodatkowania w takich sytuacjach.

Jednocześnie zauważyć należy, że Wnioskodawca przedmiotowe świadczenia nabywa od osób trzecich i ich wartość wskazana jest na otrzymanej fakturze lub w zawartej umowie. Tym samym, znana jest cena nabycia tych świadczeń a zatem również cena rynkowa.

W konsekwencji, powyższego uznać należy, że podstawą opodatkowania dla udostępnianych pracownikom na podstawie regulaminu wynagradzania ww. świadczeń, za które ponoszą częściową odpłatność, które to świadczenia Wnioskodawca nabywa od podmiotów zewnętrznych będzie wartość rynkowa tych świadczeń.

W związku z powyższym podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a w związku z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeń przekazywanych za częściową odpłatnością pracownikom jest kwota wynikająca z otrzymanych faktur z tytułu nabycia tych świadczeń pomniejszona o kwotę podatku.

Tym samym, nie można zgodzić się z Wnioskodawca, że w przypadku przekazania pracownikom kart MultiSport powinien wykazywać sprzedaż w wartości wynikającej z potrąceń, jakie zostaną dokonane z wynagrodzeń pracowników, czyli w wartości faktycznie ponoszonej przez pracowników.

Odnosząc się natomiast do kwestii wykazywania wartości sprzedaży w przypadku udostępniania za częściową odpłatnością kart MultiSport zleceniobiorcom i podmiotom gospodarczym prowadzącym działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy nie występują, pomiędzy Wnioskodawcą, a tymi kontrahentami powiązania, których charakter został wskazany w art. 32 ustawy, wskazać należy, że podstawę opodatkowania z tytułu tych transakcji należy wykazać z uwzględnieniem regulacji art. 29a ustawy.

Tym samym, zgodzić należy się z Wnioskodawca, że w przypadku przekazania zleceniodawcom i podmiotom gospodarczym kart MultiSport za częściową odpłatnością powinien On wykazywać sprzedaż w wartości faktycznie ponoszonej przez tych zleceniobiorców i podmioty gospodarcze.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, stanowisko to uznać należy za nieprawidłowe.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej analizy w ramach „postępowania interpretacyjnego” Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej „orzeka” w oparciu o stan faktyczny/zdarzenie przyszłe mając na względzie pytanie Wnioskodawcy oraz ocenę jego stanowiska. Zatem odnosząc się do argumentu Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje poparcie w interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 maja 2012 r. nr ILPP1/443-168/12-4/NS i z dnia 21 października 2013 r. ILPP1/443-654/13-4/AI oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bielsku Białej z dnia 6 czerwca 2013 r. nr IBPP3/443-383/13/LŻ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważa, że każda sprawa będąca przedmiotem rozpatrywania pod kątem skutków prawnopodatkowych w VAT jest rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na tę ocenę. Wstępna analiza stanów faktycznych w interpretacjach indywidualnych może prowadzić do wniosku o ich tożsamości, niemniej jednak wnikliwa i dogłębna analiza poszczególnych elementy stanu faktycznego – sam sposób jego przedstawienia – może prowadzić do zgoła odmiennej oceny co ostatecznie wpływa na przyjęte przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.