Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-878/11/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-11-03
Teza: Czy w przedstawionej sytuacji, w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty finansowania nabycia akcji własnych, tj. prowizja, odsetki od kredytu, stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki od kredytu; prowizje; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 20 lipca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty finansowania nabycia akcji własnych (tj. prowizja, odsetki od kredytu), stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2011r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty finansowania nabycia akcji własnych (tj. prowizja, odsetki od kredytu), stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 12 października 2011r. Znak IBPBI/2/423-878/11/BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 27 października 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zaciągnął kredyt w wysokości 21.420.000 zł na finansowanie i refinansowanie zakupu 29,8 % akcji własnych. W okresie od października 2010 r. do marca 2011r. Spółka zapłaciła 476.000,00 zł odsetek od tego kredytu i 107.000,00 zł prowizji przygotowawczej. W uzupełnieniu stanu faktycznego, ujętym w piśmie z dnia 24 października 2011r., Spółka wskazała, że zakupiła akcje własne w celu umorzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionej sytuacji, w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty finansowania nabycia akcji własnych, tj. prowizja, odsetki od kredytu, stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia?

Zdaniem Spółki, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć koszty finansowania nabycia akcji własnych w postaci prowizji i odsetek od kredytu, albowiem w ocenie Wnioskodawcy zaciągnięcie kredytu miało na celu zapewnienie Spółce płynności finansowej, a tym samym zabezpieczało źródła przychodu poprzez możliwość wykorzystania środków obrotowych Spółki na bieżącą działalność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Aby zatem uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu,
2.  poniesiony wydatek musi mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów negatywnych określonych w art. 16 ust. 1 updop.

W wyroku z dnia 21 września 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „kwestia uznania kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy jako kosztu uzyskania przychodu była rozbieżnie rozstrzygana w orzecznictwie sądowym (\`(...)\`). Po początkowych wahaniach w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych przeważył jednak pogląd opowiadający się za stanowiskiem jakie w tej sprawie zaprezentowała Spółka, wnosząc o dokonanie interpretacji przepisu ustawy (\`(...)\`). Gdyby Spółka przeznaczyła na wypłatę dywidendy inne środki (np. z funduszu wynagrodzeń), a na pokrycie celu, na który te środki były przeznaczone, zaciągnęłaby kredyt bankowy, to z całą pewnością uznano by ten kredyt za koszt uzyskania przychodu. Nie można wiązać przedmiotowego kredytu bezpośrednio z „finalnym" celem, jakim jest osiągnięcie przychodów. Bezpośrednim celem zaciągnięcia takiego kredytu jest także zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza jak i zabezpieczenie płynności finansowej. Nie można odrywać kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy od całokształtu procesów gospodarczych zachodzących w spółce" (II FSK 2118/09).

Z kolei w wyroku z dnia 14 lipca 2010 r. (sygn. akt: II FSK 490/09) Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do stanowiska, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu.

W rzeczonym wyroku NSA wprost stwierdza, iż "Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a także każdy wydatek oceniany z tego punktu widzenia (\`(...)\`). Zauważyć jeszcze należy, że choć cel wydatku określa sam podatnik, to organy podatkowe i sądy administracyjne w ramach uprawnień kontrolnych mają prawo, a nawet obowiązek oceniać, czy działalność podatnika w tym zakresie nie narusza prawa i wręcz weryfikować stanowisko podatnika kwalifikującego dane wydatki do kosztów uzyskania przychodu. Taka ocena w swej istocie musi więc wnikać w sens ekonomicznych działań podatnika i nie jest przez to równoznaczna z ingerencją w swobodę jego decyzji gospodarczych. Z tego też powodu wskazać należy, że za koszt potrącalny zostały uznane np. wydatki na spłacenie byłych wspólników spółki, mimo braku bezpośredniego związku z przychodami spółki. Sąd potwierdził bowiem, że zaspokojenie roszczeń byłych wspólników jest konieczne nie tylko dla skutecznego dokonania przekształcenia spółki, ale również dla zabezpieczenia przyszłych źródeł dochodów" (II FSK 490/09).

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 13 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 382/07 i z dnia 28 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1976/08 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. I SA/Kr 214/09.

W konsekwencji stwierdzić trzeba, że w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy możliwość zaliczenia odsetek od kredytu na zakup akcji i prowizji przygotowawczej do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jest uzasadniona faktem, że zaciągnięcie kredytu miało na celu zapewnienie (utrzymanie) płynności finansowej, a tym samym zabezpieczało same źródła przychodu poprzez sposobność wykorzystania środków obrotowych Spółki na jej bieżącą działalność. Nie należy bowiem tracić z pola widzenia faktu, że w powyższym kontekście bez zewnętrznego źródła finansowania w postaci kredytu bankowego, Spółka musiałaby zaangażować własne środki obrotowe, niezbędne do prowadzenia statutowej działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu własnego stanowiska, ujętym w piśmie z dnia 24 października 2011r., Spółka wskazała, że zaliczenie kosztów finansowania nabycia akcji własnych (prowizja, odsetki) do kosztów uzyskania przychodów następuje w momencie ich poniesienia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W tym miejscu należy wskazać, iż ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć pojęcie „zachowanie” albo „zabezpieczenie” źródła przychodów. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996 r. przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym – nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zaciągnął kredyt na finansowanie i refinansowanie zakupu akcji własnych w celu ich umorzenia. Spółka zapłaciła odsetki od tego kredytu i prowizję przygotowawczą. Zdaniem Spółki, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć koszty finansowania nabycia akcji własnych w postaci prowizji i odsetek od kredytu, albowiem w ocenie Wnioskodawcy zaciągnięcie kredytu miało na celu zapewnienie Spółce płynności finansowej, a tym samym zabezpieczało źródła przychodu poprzez możliwość wykorzystania środków obrotowych Spółki na bieżącą działalność.

Umorzenie akcji w spółce akcyjnej zostało uregulowane w przepisach art. 359-361 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „ksh”). Zgodnie z art. 359 § 1 ksh akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. W myśl art. 360 § 1 ksh umorzenie akcji wymaga obniżenia kapitału zakładowego. Uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna być powzięta na walnym zgromadzeniu, na którym powzięto uchwałę o umorzeniu akcji.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu ) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału,

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 updop, mają tylko pośredni związek z problematyką sprawy, ponieważ dotyczą wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę kredytów i pożyczek oraz naliczonych, lecz nie zapłaconych lub umorzonych odsetek od kredytów i pożyczek. W przepisach tych przewidziano wprawdzie wyjątek polegający na uznaniu za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę skapitalizowanych odsetek od tych kredytów i pożyczek, ale wyjątek ten musi być odnoszony do ogólnej zasady, wyrażonej w art. 15 ust. 1 updop, co oznacza, że wydatek na spłatę odsetek od kredytu może być kosztem uzyskania przychodów, ale tylko wtedy, gdy był poniesiony w celu uzyskania przychodów, a nie w innym celu. Powyższe uwagi zachowują swoją aktualność również w odniesieniu do związanej z tym kredytem prowizji.

Należy jednak odróżnić sytuację, w której zachodzi potrzeba dofinansowania działalności gospodarczej podatnika i pożyczka mająca na celu finansowanie bieżącej działalności zostaje zaciągnięta i wydatkowana na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, od sytuacji, w której środki są przeznaczone na sfinansowanie nabycia udziałów (akcji) własnych w celu umorzenia. Nabycie przez Spółkę własnych akcji w celu ich umorzenia nie przyczynia się do osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów przez Spółkę. Nie można bowiem uznać, iż zachodzi przesłanka z art. 15 ust. 1 updop w sytuacji gdy wyłączną przyczyną zaliczenia wydatków związanych z kredytem w ciężar kosztów uzyskania przychodów jest ogólna konieczność zapewnienia płynności finansowej Spółki. Istotnego znaczenia nabiera bowiem w tym przypadku przyczyna, która wywołała niedostatek środków finansowych.

W świetle powyższego, koszt kredytu w postaci poniesionych odsetek i prowizji nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Tym samym wydatki związane z zaciągnięciem kredytu na finansowanie i refinansowanie zakupu akcji własnych w celu ich umorzenia, podyktowane koniecznością zachowania płynności finansowej Spółki, stanowią wydatek niespełniający przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 updop. Powyższe wydatki służą bowiem w istocie rozliczeniom z akcjonariuszami Spółki.

Powyższe stanowisko tut. Organu znalazło również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2011r. sygn. II FSK 85/10 który wskazuje, iż: „ Jeżeli zatem zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop o uznaniu wydatku za koszt uzyskania przychodów decyduje cel jego poniesienia, którym musi być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek na odsetki od kredytu, poniesiony w celu pozyskania środków na wypłatę wynagrodzenia za wykupione udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. Kwalifikacji tej nie może zmienić okoliczność, że zaciągnięcie kredytu jednocześnie służy zachowaniu płynności finansowej spółki, gdyż celem poniesienia kosztu odsetek jest przebudowa struktury własnościowej spółki, a nie uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.