Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-92/10/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-04-27
Teza: Czy przyjęte zasady rozliczeń wypłaconych wynagrodzeń, składek na ubezpieczenia, ewidencjonowania kwot otrzymanych refundacji oraz uznania za koszt uzyskania przychodu kwot wypłaconych wynagrodzeń i składek ZUS w latach 2007 i 2008 są prawidłowe?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; koszt-zwrot kosztów; pracownik; pracownik-pracownik młodociany
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2010 r. (data wpływu 1 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymanego dofinansowania na pokrycie kosztów kształcenia młodocianych pracowników - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymanego dofinansowania na pokrycie kosztów kształcenia młodocianych pracowników.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu, opodatkowaną na zasadach ogólnych. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się także kształceniem uczniów w zawodzie sprzedawca.

W ramach praktycznej nauki zawodu uczniowie otrzymują określone przepisami prawa pracy wynagrodzenie za pracę. Zgodnie z podpisaną umową z Komendą OHP dotyczącą kształcenia uczniów, Hufiec zobowiązał się w latach 2007-2008 do refundowania wynagrodzeń i składek ZUS związanych z zatrudnieniem młodocianych pracowników (uczniów). W okresach kwartalnych składała Pani do Komendanta OHP wnioski o zwrot poniesionych wydatków. Hufiec po kontroli dokumentów tj. list płac oraz dowodów opłaty składek na ubezpieczenia, przekazywał w latach 2007-2008 na Pani konto kwotę refundacji. Po zakończeniu przez ucznia nauki zawodu oraz po złożeniu przez niego egzaminu z wynikiem pozytywnym ubiegała się Pani o dofinansowanie kosztów kształcenia - z Urzędu Miasta i Gminy.

Urząd Miasta i Gminy po kontroli dokumentów, przekazał w latach 2007-2008 na Pani konto kwotę dofinansowania do kosztów kształcenia młodocianego pracownika w celu nauki zawodu.

Wypłacone uczniom wynagrodzenia oraz odprowadzone składki na ich ubezpieczenie księgowano - zgodnie z zasadami prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w odpowiednich okresach do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast otrzymaną w latach 2007-2008 kwotę refundacji tych kosztów ewidencjonowała Pani po stronie przychodów firmy.

Powyższą zasadę przyjęto ze względu na to, że refundacja taka nie była ujęta w katalogu zwolnień z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Otrzymane, po zakończeniu kształcenia młodocianego pracownika, dofinansowanie zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie było ujęte w przychodach firmy jako kwota zwolniona od opodatkowania.

Nie dokonywała Pani pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę uzyskanego z Urzędu Miasta i Gminy dofinansowania (w zakresie wynagrodzeń i składek ZUS) do kosztów kształcenia młodocianego pracownika w celu nauki zawodu. Zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 56 ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodów nie uznawało się wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129 – w Pani przypadku koszty te bezpośrednio finansowane były przez Ochotniczy Hufiec Pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przyjęte zasady rozliczeń wypłaconych wynagrodzeń, składek na ubezpieczenia, ewidencjonowania kwot otrzymanych refundacji oraz uznania za koszt uzyskania przychodu kwot wypłaconych wynagrodzeń i składek ZUS w latach 2007 i 2008 są prawidłowe?

Uważa Pani, że przyjęte przez Nią zasady rozliczeń w latach 2007 i 2008 są prawidłowe, ponieważ wypłacane uczniom wynagrodzenia oraz opłacane składki ZUS za uczniów miała Pani prawo uznać za koszty uzyskania przychodów. Kwoty refinansowania kosztów otrzymywane z Hufca nie podlegają zwolnieniu, więc ujmowane były w przychodach firmy.

W związku z tym, że kwoty otrzymane z Urzędu Miasta i Gminy podlegały na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnieniu przedmiotowemu nie były ujmowane w przychodach. W związku z tym, że w art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, jest mowa o wydatkach i kosztach bezpośrednio sfinansowanych z dochodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 - co nie miało miejsca w Pani przypadku, gdyż wydatki te bezpośrednio sfinansowane były przez Ochotniczy Hufiec Pracy, nie dokonywała Pani storna kosztów płac uczniów i ich składek ZUS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Do źródeł przychodów osób fizycznych zalicza się, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolniczą działalność gospodarczą. Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są między innymi – zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy – dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a-22o dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Pracodawcy zatrudniający pracowników młodocianych mogą ubiegać się o refundowanie ze środków Funduszu Pracy wypłaconych młodocianym wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń na mocy art. 12 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 ze zm.). Szczególne warunki i tryb refundowania pracodawcom wypłaconych młodocianym wynagrodzeń określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie refundowania ze środków Funduszu Pracy wynagrodzeń wypłacanych młodocianym pracownikom (Dz. U. Nr 77, poz. 518). Zgodnie z powołanymi przepisami wypłatą refundacji zajmują się właściwe komendy ochotniczych hufców pracy (OHP).

Refundacja uzyskana przez Panią ze środków Funduszu Pracy, wypłacona przez OHP w związku z zatrudnieniem młodocianych pracowników w celu przygotowania zawodowego mieści się w zakresie normowania przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż stanowi zwrot kosztów poniesionych na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenie społeczne młodocianego pracownika.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Przy czym, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu. Co do zasady, kosztami uzyskania przychodów mogą więc być wydatki związane z wynagrodzeniami wypłacanymi młodocianym pracownikom oraz składkami na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika. Pamiętać jednak należy, iż wynagrodzenia pracowników mogą zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów dopiero w momencie ich wypłacenia bądź postawienia do dyspozycji (art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008), a składki – stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 55a cytowanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. – w momencie ich zapłaty do zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Mając na uwadze powyższe przepisy uznać należy, że uzyskana refundacja kosztów kształcenia młodocianych pracowników, wypłacona przez Ochotnicze Hufce Pracy stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w dacie jej otrzymania, natomiast kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione w związku z zatrudnianiem młodocianych pracowników w celu przygotowania zawodowego; powyższych kosztów nie należy zatem korygować w momencie uzyskania refundacji z Ochotniczych Hufców Pracy.

Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 70b ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w latach 2007- 2008 r., tj. w latach, w których otrzymano dofinansowanie - pracodawcom, którzy zawarli z młodocianymi pracownikami umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego, przysługuje dofinansowanie kosztów kształcenia. W myśl art. 70b ust. 6 ustawy o systemie oświaty dofinansowanie przyznaje wójt (burmistrz, prezydent miasta) właściwy ze względu na miejsce zamieszkania młodocianego pracownika, w drodze decyzji, po stwierdzeniu spełnienia warunków określonych w art. 70b ust. 1. Art. 70b ust. 8 omawianej ustawy, stanowił, że dofinansowanie z budżetu państwa kosztów kształcenia młodocianych pracowników odbywa się w ramach dotacji celowej na zadania własne. Powyższe przepisy zostały z dniem 1 lutego 2009 r. zmienione ustawą z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 6, poz. 33).

Mając na uwadze treść powyżej zacytowanego art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że otrzymane na podstawie art. 70b ustawy o systemie oświaty dofinansowanie kosztów kształcenia młodocianych pracowników, jako dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wypłacona w latach 2007- 2008, jest przychodem podatnika, zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Należy jednak zaznaczyć, że wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji zwolnionych od podatku dochodowego, na podstawie powyżej zacytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, co wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy, w brzmieniu obowiązujących do dnia 31 grudnia 2009 r. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129.

Zatem z powołanego art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż koszt kształcenia młodocianych pracowników, które zostały sfinansowane („pokryte”) otrzymanym dofinansowaniem, nie mogą być kosztem podatkowym. Jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyeliminować.

W konsekwencji, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku winna Pani w dacie otrzymania dofinansowania kosztów kształcenia młodocianych pracowników – zwolnionego z opodatkowania na podstawie cyt. art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy - dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej kwocie otrzymanego dofinansowania.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż nieprawidłowe jest stanowisko Pani, że nie należy dokonywać korekty zaksięgowanych kosztów dotyczących kształcenia uczniów (wynagrodzenia, składki ZUS).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.