Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.285.2021.1.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-10
Teza: Obowiązki płatnika w związku z wypłatami komplementariuszom będącym osobami fizycznymi zaliczek na poczet zysku
Słowa kluczowe: komplementariusz; płatnik; spółki-spółka komandytowa; zaliczka-zaliczka na poczet zysku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 marca 2021 r. (data wpływu 16 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatami komplementariuszom będącym osobami fizycznymi zaliczek na poczet zysku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatami komplementariuszom będącym osobami fizycznymi zaliczek na poczet zysku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (…) (dalej: „Spółka”) jest spółką komandytową utworzoną na podstawie Kodeksu Spółek Handlowych. Komandytariuszem Spółki jest spółka z Ograniczoną Odpowiedzialnością (dalej: „Komandytariusz”), natomiast komplementariuszami Spółki są osoby fizyczne (dalej: „Komplementariusze”; dalej Komandytariusz i Komplementariusze określani są łącznie jako „Wspólnicy”). Komplementariusze są rezydentami podatkowymi w Polsce.

Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie pomocy prawnej (69.10.Z). Rok rachunkowy Spółki trwa od 1 stycznia do 31 grudnia roku kalendarzowego. Na podstawie art. 12 ust. 2 Ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Ustawa Zmieniająca”) Spółka postanowiła, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą, stosuje się do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W rezultacie Spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Spółka nie będzie opodatkowana zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 123 KSH, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zysk przypadający komandytariuszowi za dany rok obrotowy jest przeznaczany w pierwszej kolejności na uzupełnienie jego wkładu rzeczywiście wniesionego do wartości umówionego wkładu. W razie wątpliwości komandytariusz uczestniczy w stracie jedynie do wartości umówionego wkładu. Natomiast zgodnie z art. 103 KSH, w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym spółek komandytowych, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Art. 51 KSH stanowi odniesieniu do wspólników spółki jawnej, a także poprzez odesłanie z art. 103 KSH do komplementariuszy spółki komandytowej, że każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Przepisy KSH nie regulują zatem szczegółowo zasad wypłacania zaliczek na poczet zysku wspólnikom spółek osobowych, w tym komplementariuszom. Mimo że niniejsza kwestia nie została uregulowana przepisami, stanowisko dopuszczające wypłatę zaliczek na poczet zysku znalazło potwierdzenie w wyrokach Sądu Najwyższego. Zgodnie z wyrokiem z 5 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 290/08: „Zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h. wspólnikowi należy się udział w zysku. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 lipca 2008 r. IV CSK 101/08 (nie publ.) w spółce jawnej, w odróżnieniu od spółki kapitałowej, do wypłaty udziału w zysku nie jest niezbędne podjęcie przez wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty. Dopuszczalne jest, zatem pobieranie przez wspólników określonych kwot z tego tytułu bez uchwały, a jedynie za zgodą wszystkich wspólników. Na takich samych warunkach dopuszczalne jest także pobieranie przez wspólników zaliczek na poczet przyszłego zysku, które nie podlegają rozliczeniu, jeżeli spółka nie osiągnie zysku. Oznacza to, że w razie nieosiągnięcia zysku wspólnik, który za zgodą wszystkich pozostałych wspólników pobrał kwotowe zaliczki na poczet udziału w zysku nie ma obowiązku zwracać do kasy spółki jakiejkolwiek kwoty tytułem rozliczenia tej zaliczki. Rozliczenie zaliczki następuje w kolejnym okresie obrachunkowym, w którym spółka osiągnie zysk.”

Zgromadzenie Wspólników Spółki decyduje o przeznaczeniu i podziale zysku po zakończeniu każdego roku obrotowego. Uchwały o zaliczkach na udział w zysku oraz o zaliczkowym uczestniczeniu Wspólników w zyskach lub stratach Spółki w kolejnym roku obrotowym są podejmowane w listopadzie danego roku ze skutkiem od stycznia kolejnego roku. Uchwały takie mogą być podejmowane także w trakcie roku obrotowego stosownie do bieżących potrzeb. Zaliczki na poczet zysku (dalej: „Zaliczki”) są wypłacane Wspólnikom nie później, niż do końca każdego miesiąca kalendarzowego. Zaliczki miesięczne są jedynym źródłem dochodu Wspólników związanego z działalnością zawodową wykonywaną poprzez uczestniczenie w Spółce. Po zakończeniu roku rachunkowego obliczany jest całkowity zysk Spółki, zaś Wspólnicy podejmują uchwałę dotyczącą sposobu podziału zysku Spółki pomiędzy Wspólników. Na tej podstawie następuje rozliczenie części zysku przypadającego na poszczególnych Wspólników z zaliczkami na poczet zysku wypłaconymi poszczególnym Wspólnikom w trakcie roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka jako płatnik jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT od przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych Komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach Spółki w formie Zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego?
2.  Czy art. 30a ust. 6a oraz 6b Ustawy PIT mają odpowiednie zastosowanie do dokonywanych przez Spółkę w trakcie roku obrotowego (podatkowego) Spółki wypłat na rzecz Komplementariuszy Zaliczek na poczet udziału w zyskach Spółki? W konsekwencji, czy zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT od sumy przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych Komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach Spółki w formie Zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego należy pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego Komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „Ustawa CIT”) za daną część bieżącego roku podatkowego, którego dotyczy przychód z tytułu udziału w zysku w formie Zaliczek?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Pytanie 1

Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT od przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych Komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach Spółki w formie Zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego, ponieważ przed momentem obliczenia rocznego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu Spółki za dany rok Spółka nie jest w stanie zastosować art. 30a ust. 6a-6e Ustawy PIT, tzn. Spółka nie jest w stanie obliczyć kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT. Z tego powodu w datach wypłaty Zaliczek na rzecz Komplementariuszy w trakcie danego roku rachunkowego nie konkretyzuje się obowiązek Spółki jako płatnika podatku w tym zakresie.

Pytanie 2

Jeżeli stanowisko Spółki wyrażone w odniesieniu do Pytania nr 1 jest nieprawidłowe, zaś Spółka co do zasady jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT od przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych Komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach Spółki w formie Zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego, to w tej sytuacji art. 30a ust. 6a oraz 6b Ustawy PIT mają odpowiednie zastosowanie do dokonywanych przez Spółkę w trakcie roku obrotowego (podatkowego) Spółki wypłat na rzecz Komplementariuszy Zaliczek na poczet udziału w zyskach Spółki. W konsekwencji, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT od sumy przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych Komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach Spółki w formie Zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego należy pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego Komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy CIT za daną część bieżącego roku podatkowego, którego dotyczy przychód z tytułu udziału w zysku w formie Zaliczek.

Uzasadnienie stanowiska Spółki do Pytań nr 1 i nr 2

Zgodnie z art. 1 pkt 2 lit. „a” Ustawy Zmieniającej, w art. 5a w pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, 1291, 1428, 1492, 1565 i 2122; dalej: „Ustawa PIT”) litera „c” otrzymuje brzmienie: ,,c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. W rezultacie, z dniem 1 stycznia 2021 r., spółka komandytowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej została objęta definicją pojęcia „Spółka” w rozumieniu Ustawy PIT.

Na skutek tej zmiany, modyfikacji - poprzez objęcie także spółki komandytowej - uległ także zakres następujących definicji w art. 5a Ustawy PIT:

Pkt 29) udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c-e;

Pkt 30) kapitale zakładowym - oznacza to również kapitał podstawowy spółki, o której mowa w pkt 28 lit. c-e;

Pkt 31) udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e;

Pkt 32) objęciu udziału (akcji) - oznacza to również uzyskanie przez wspólnika spółki, o której mowa w pkt 28 lit. c-e, ogółu praw i obowiązków wspólnika w tej spółce.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Oznacza to, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2021 r. (z zastrzeżeniem przesunięcia uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową do dnia 1 maja 2021 r. zgodnie z art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej), udział w zysku spółki komandytowej uzyskiwany przez wspólników będących osobami fizycznymi (np. Komplementariuszy) stanowi przychód z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany 19% zryczałtowanym podatek dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30a ust. 6 Ustawy PIT, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e. Natomiast stosownie do art. 30a ust. 7 Ustawy PIT, dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 Ustawy PIT.

Art. 30a ust. 6a Ustawy PIT stanowi, że zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (dalej jako: „Pomniejszenie”). Zgodnie z art. 30a ust. 6b Ustawy PIT, kwota Pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.

Art. 30a ust. 6c Ustawy PIT przewiduje, że przepisy art. 30a ust. 6a i 6b Ustawy PIT stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Uzasadnienie do Ustawy Zmieniającej przedstawione przez Ministra Finansów wskazuje, że do komplementariusza spółki komandytowej znajdować będą zastosowanie przepisy art. 30a ust. 6a-6e Ustawy PIT pozwalające na odliczenie przez ten podmiot od podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwoty podatku zapłaconej przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. W konsekwencji zysk osiągany przez komplementariusza spółki komandytowej efektywnie podlegać będzie podobnym obciążeniom podatkowym jak zysk wspólników spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego).

Art. 24 ust. 5 Ustawy PIT wskazuje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Zgodnie z art. 41 ust. 4 Ustawy PIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Natomiast na podstawie art. 41 ust. 4e Ustawy PIT, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Na podstawie art. 42 ust. 1 Ustawy PIT, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W świetle powołanych przepisów intencją ustawodawcy jest jednokrotne ekonomiczne opodatkowanie komplementariuszy spółki komandytowej. Ten typ wspólników spółki komandytowej ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki i, zgodnie z uzasadnieniem Ustawy Zmieniającej, zamiarem ustawodawcy nie było podwójne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez komplementariuszy.

Uzasadnienie stanowiska Spółki do Pytania nr 1

Zgodnie z art. 8 ustawy Ordynacja Podatkowa, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Nałożenie na płatnika tego obowiązku musi wynikać z wyraźnego przepisu prawa podatkowego oraz być możliwe do wykonania przez płatnika.

Zgodnie z art. 41 ust. 4e Ustawy PIT, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. „c” Ustawy PIT obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e Ustawy PIT. Powinność taka powstaje w sytuacji, w której obowiązek podatkowy (tj., zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej, wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach) przekształca się w zobowiązanie podatkowe (tj., zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego).

Obowiązek podatkowy jednak nie może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe, jeżeli podatnik lub płatnik nie są w stanie określić wysokości należnego do zapłaty podatku. W takiej sytuacji nie można uznać, że powstało zobowiązanie podatkowe prowadzące do konieczności zapłaty podatku.

W rezultacie, płatnik musi posiadać dane niezbędne do wyliczenia podatku, aby mieć obowiązek pobrania podatku. W szczególności płatnik musi posiadać wiedzę na temat wszystkich elementów konstrukcyjnych danej sytuacji podatkowej, które umożliwiają mu obliczyć wysokość podatku. Reasumując, obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi dopiero wtedy, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. W przeciwnym razie płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się z obowiązku, gdyż nie będzie miał przesłanek do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i wpłacić organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez Spółkę, jako płatnika, wynika z art. 41 ust. 4e Ustawy PIT. Zgodnie z nim, pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e Ustawy PIT. Aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Z tego względu, Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat Komplementariuszom udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 30a ust. 6a-6e Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a Ustawy PIT, zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. „c” Ustawy PIT pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zostaje on wykazany w zeznaniu rocznym spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku CIT.

Z uwagi na fakt, że do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a Ustawy PIT, niezbędne jest uwzględnienie wysokości należnego podatku CIT spółki komandytowej, to obowiązek podatkowy Komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu Zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki przekształci się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu Spółki na podstawie art. 19 Ustawy CIT. Przed tym momentem nie będzie znana wysokość podatku do zapłaty przez Komplementariusza.

W konsekwencji, dopiero po ustaleniu kwoty należnego podatku CIT od Spółki za dany rok, Spółka jako płatnik będzie mogła zrealizować swój obowiązek poprzez obliczenie podatku, pobranie go i wpłacenie organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik będzie w stanie zrealizować wynikający z art. 41 ust. 4e Ustawy PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e Ustawy PIT.

Z powyższej analizy wynika, że wypłacając Komplementariuszom w trakcie roku podatkowego Zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT. Z Ustawy PIT nie wynika, aby Spółka jako płatnik była zobowiązana do pobierania zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT. Obliczenie wysokości podatku powinno zatem odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a Ustawy PIT, co nie będzie możliwe przed obliczeniem podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku tej Spółki został uzyskany.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Spółki, Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT od przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych Komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach Spółki w formie Zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego. Wynika to z faktu, że przed dokonaniem obliczenia rocznego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu Spółki za dany rok, Spółka nie jest w stanie zastosować art. 30a ust. 6a-6e Ustawy PIT, czego wymaga art. 41 ust. 4e Ustawy PIT.

Innymi słowy, Spółka nie jest w stanie obliczyć kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT w datach wypłat Zaliczek. Z tego powodu w datach wypłaty Zaliczek na rzecz Komplementariuszy w trakcie danego roku rachunkowego nie konkretyzuje się obowiązek Spółki, jako płatnika podatku, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT.

Przedstawiona powyżej argumentacja została w pełnym zakresie poparta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2048/18.

Ponadto, gdyby zamiarem ustawodawcy było opodatkowywanie zaliczek wypłacanych komplementariuszom spółki komandytowej, zgodnie z założeniem racjonalności ustawodawcy, uregulowałby taką sytuację w przepisach Ustawy PIT. Brak takiej regulacji, przy uwzględnieniu deklarowanego przez ustawodawcę celu w postaci braku podwójnego opodatkowania komplementariuszy (w tym czasowego podwójnego opodatkowania), wskazuje dodatkowo na prawidłowość wniosku, że płatnik nie ma obowiązku poboru zaliczek podatku od dokonywanych na rzecz komplementariuszy wypłat na poczet zysku ze spółki.

Uzasadnienie stanowiska Spółki do Pytania nr 2

Zakładając, że wbrew stanowisku wyrażonemu przez Spółkę w odniesieniu do Pytania nr 1 Spółka ma obowiązek pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, należy wskazać, że Ustawa PIT przewiduje mechanizm zapobiegający podwójnemu opodatkowaniu Komplementariuszy.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a Ustawy PIT, zryczałtowany podatek obliczony od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki.

Art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT określa, że ostateczne ustalenie kwot Pomniejszenia (zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 30a ust. I pkt 4 Ustawy PIT) jest obliczane na podstawie proporcjonalnego zaliczenia podatku od dochodów spółki komandytowej (będącej podatnikiem CIT) obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Należy podkreślić, że artykuł 19 Ustawy CIT reguluje wyłącznie kwestię stawek podatku CIT, a nie momentu ustalenia dochodu spółki będącej podatnikiem podatku CIT, czy też momentu uiszczenia przez nią podatku CIT, w tym zaliczek. Zgodnie z art. 19 Ustawy CIT, stawka podatku CIT wynosi 19% podstawy opodatkowania, zaś w niektórych przypadkach 9% podstawy opodatkowania.

Z kolei podstawa opodatkowania, zgodnie z art. 18 Ustawy CIT, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a Ustawy CIT po odliczeniu określonych kategorii kwot. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Ustęp 2 art. 7 Ustawy CIT wskazuje, że dochodem ze źródła przychodów, co do zasady, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

O ile ostateczną wysokość dochodu (albo straty) podatnik podatku CIT ustala w przedziale czasowym roku podatkowego (co do zasady, 12 kolejnych miesięcy), to jednak podatek CIT jest przez podatnika kalkulowany i uiszczany w trakcie roku podatkowego w postaci zaliczek. Zgodnie z art. 3 pkt 3 ppk „a” ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, pojęcie „podatku” obejmuje również zaliczki na podatek.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy tego podatku są, co do zasady, obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Oznacza to, że w celu obliczenia kwoty zaliczki podatnik podatku CIT na bieżąco, w ciągu roku podatkowego, oblicza kwotę podatku należnego od dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym. Ta zasada dotyczy także spółek komandytowych, które są podatnikami podatku CIT.

Innymi słowy, spółka komandytowa co miesiąc ustala kwotę podatku należnego od dochodu tej spółki, która to kwota wynika z wartości dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego przez spółkę. W rezultacie spółka uzyskująca w danym okresie (co do zasady, w miesiącu danego roku podatkowego) dochód uiszcza podatek należny w postaci zaliczki, której wysokość jest ustalana zgodnie z art. 19 Ustawy CIT.

Art. 30a ust. 6c Ustawy PIT rozszerza zakres stosowania przepisów art. 30a ust. 6a i 6b Ustawy PIT pozwalających na Pomniejszenie na sytuacje, w których przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku, niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Jednakże z przepisu art. 30a ust. 6c Ustawy PIT nie wynika zakaz stosowania Pomniejszenia (zryczałtowanego podatku od przychodów komplementariusza z zysku spółki komandytowej dotyczącego danego roku podatkowego spółki o określoną część podatku dochodowego należnego od dochodu spółki komandytowej za tenże rok) w innym momencie, niż rok podatkowy następujący po roku, w którym zysk został osiągnięty lub pięć kolejnych lat. Art. 30a ust. 6c Ustawy PIT wyznacza datę końcową, w jakiej możliwe jest dokonanie Pomniejszenia, ale nie wyznacza daty początkowej. W szczególności ani art. 30a ust. 6c Ustawy PIT, ani żaden inny przepis tej Ustawy (bądź Ustawy Zmieniającej) nie wyklucza prawa spółki komandytowej (jako płatnika podatku PIT) do dokonania Pomniejszenia od zaliczek wypłacanych komplementariuszom na poczet zysku z tytułu udziału w spółce komandytowej za dany rok podatkowy.

Brak szczegółowych uregulowań w art. 30a Ustawy PIT dotyczących dokonywania Pomniejszenia w stosunku do zaliczek wypłacanych komplementariuszom na poczet zysku z tytułu udziału w spółce komandytowej można nawet uznać za lukę w prawie, którą należy usunąć w drodze właściwej interpretacji Ustawy PIT w świetle celu regulacji dotyczącej opodatkowania komplementariuszy spółki komandytowej. W prawie podatkowym dopuszczalne jest wnioskowanie z analogii w sytuacjach, gdy fakty podobne do siebie pod istotnym względem powinny pociągać za sobą te same lub podobne konsekwencje podatkowe.

Należy podkreślić, że deklarowaną przez ustawodawcę intencją był brak podwójnego ekonomicznego opodatkowania komplementariuszy spółki komandytowej. Jeżeli zatem, z jednej strony, intencją ustawodawcy był brak podwójnego, ekonomicznego opodatkowania komplementariuszy, a - z drugiej strony - jeśli wypłaty zaliczek dokonywane na rzecz, komplementariuszy w trakcie roku stanowią przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, to brak wyraźnego mechanizmu zapobiegającego podwójnemu opodatkowaniu komplementariuszy w trakcie roku podatkowego (nawet, gdyby miało to być jedynie czasowe podwójne opodatkowanie z uwagi na możliwość żądania zwrotu nadpłaty przez komplementariuszy), stanowi lukę wymagającą usunięcia w drodze wykładni prawa (analogia legis, intra legem, tj. analogia poprzez nawiązanie do art. 30a ust. 6a Ustawy PIT, w ramach Ustawy PIT, w celu wypełnienia normatywną treścią luki w konstrukcji istniejącej instytucji prawnej, pozwalając na jej poprawne funkcjonowanie).

Brak tego typu szczegółowego przepisu stanowi lukę rzeczywistą (konstrukcyjną), gdyż ustawodawca nie zawarł w Ustawie PIT przepisów, które w prawidłowy i pełny sposób realizowałyby czytelny zamiar ustawodawcy, tj. w analizowanej sytuacji brak podwójnego ekonomicznego opodatkowania komplementariuszy spółki komandytowej. Z tego powodu przedmiotowa instytucja prawna, tj. opodatkowanie spółki komandytowej oraz jej wspólników w osobach komplementariuszy będzie funkcjonować w sposób ułomny, tj. nie realizując założonego przez ustawodawcę celu (jednokrotnego ekonomicznego opodatkowania komplementariuszy). Należy przy tym dodać, że nie istnieją ważne przesłanki uzasadniające odmienne traktowanie opodatkowania ostatecznie podzielonego zysku spółki komandytowej od opodatkowania zaliczek na ten zysk wypłacanych w trakcie roku.

Interesy fiskalne Skarbu Państwa są w tej sytuacji w pełni zabezpieczone, ponieważ zgodnie z art. 30a ust. 6b Ustawy PIT, kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT. Jednocześnie kwota Pomniejszenia w przypadku zaliczek wypłacanych komplementariuszom jest liczona od aktualnej wartości zysku spółki komandytowej oraz aktualnie należnego od spółki komandytowej podatku należnego od dochodu tej spółki. Gdyby zatem okazało się, że aktualny dochód spółki komandytowej i należny z tego tytułu podatek CIT (w postaci zaliczek na podatek CIT) jest niższy, niż podatek od zaliczek na poczet udziału w zysku spółki komandytowej wypłacanych komplementariuszom, to Pomniejszenie nie zniweluje całkowicie kwoty podatku należnego zgodnie z art. 30a ust. I pkt 4 Ustawy PIT.

Uznanie, że Pomniejszenie zgodne z art. 30a ust. 6a Ustawy PIT nie ma zastosowania do zaliczek wypłacanych komplementariuszom na poczet zysku powodowałoby konieczność corocznego występowania przez komplementariuszy, po zakończeniu roku obrotowego spółki komandytowej, o stwierdzenie i zwrot nadpłat od zryczałtowanego podatku PIT uiszczonego od zaliczek na poczet zysku w trakcie roku podatkowego. Taka interpretacja prawa prowadziłaby do nieefektywności nie tylko po stronie komplementariuszy (brak możliwości skorzystania z części dochodu, który co do zasady nie powinien być podwójnie opodatkowany), ale także z perspektywy Państwa (konieczność prowadzenia permanentnych postępowań w sprawie stwierdzenia nadpłaty).

Podsumowując, zdaniem Spółki art. 30a ust. 6a oraz 6b Ustawy PIT mają odpowiednie zastosowanie do dokonywanych przez Spółkę w trakcie roku obrotowego (podatkowego) Spółki wypłat na rzecz Komplementariuszy Zaliczek na poczet udziału w zyskach Spółki.

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT od sumy przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych Komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach Spółki komandytowej w formie Zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego należy pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego Komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy CIT za daną część bieżącego roku podatkowego (którego dotyczy przychód z tytułu udziału w zysku w formie Zaliczek).

Wobec powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, natomiast za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) ponosi odpowiedzialność bez ograniczeń i co najmniej jeden wspólnik (komandytariusz) ponosi ograniczoną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 ustawy. Zgodnie z jej art. 10 ust. 1 pkt 7, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 5a ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), (dalej: Ustawa Zmieniająca), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 powołanej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki decyduje o przeznaczeniu i podziale zysku po zakończeniu każdego roku obrotowego. Uchwały o zaliczkach na udział w zysku oraz o zaliczkowym uczestniczeniu Wspólników w zyskach lub stratach Spółki w kolejnym roku obrotowym są podejmowane w listopadzie danego roku ze skutkiem od stycznia kolejnego roku. Uchwały takie mogą być podejmowane także w trakcie roku obrotowego stosownie do bieżących potrzeb. Zaliczki na poczet zysku (dalej: „Zaliczki”) są wypłacane Wspólnikom nie później, niż do końca każdego miesiąca kalendarzowego. Zaliczki miesięczne są jedynym źródłem dochodu Wspólników związanego z działalnością zawodową wykonywaną poprzez uczestniczenie w Spółce. Po zakończeniu roku rachunkowego obliczany jest całkowity zysk Spółki, zaś Wspólnicy podejmują uchwałę dotyczącą sposobu podziału zysku Spółki pomiędzy Wspólników. Na tej podstawie następuje rozliczenie części zysku przypadającego na poszczególnych Wspólników z zaliczkami na poczet zysku wypłaconymi poszczególnym Wspólnikom w trakcie roku.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wypłata przez Wnioskodawcę w trakcie roku podatkowego Komplementariuszom zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki stanowi dla Nich przychody z tytułu udziału w takim zysku, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%.

Wobec powyższego Spółka będzie obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od ww. wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia czy art. 30a ust. 6a oraz 6b Ustawy PIT mają odpowiednie zastosowanie do dokonywanych przez Spółkę w trakcie roku obrotowego (podatkowego) Spółki wypłat na rzecz Komplementariuszy Zaliczek na poczet udziału w zyskach Spółki, a w konsekwencji, czy zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT od sumy przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych Komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach Spółki w formie Zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego należy pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego Komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „Ustawa CIT”) za daną część bieżącego roku podatkowego, którego dotyczy przychód z tytułu udziału w zysku w formie Zaliczek?

Należy zauważyć, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Wobec tego, od uzyskiwanych przychodów przez wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przy czym, jak wskazano powyżej, kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c podatek ten pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi:

*   procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i

*   podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b) tej ustawy.

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania „za rok podatkowy”.

Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

*   Spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;

*   po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

*   po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok;

*   wypłata zysków za dany rok „wynika” z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Przepis art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres „czasowy” uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.

Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).

Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy). Oznacza to, że kwota pomniejszenia ustalona w oparciu o:

*   procentowy udział komplementariusza w zysku spółki za dany rok podatkowy (np. za rok 2021) i

*   wartość podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy 2021

może pomniejszać przychód komplementariusza uzyskany z tytułu udziału w zysku spółki wypracowanym w roku 2021 (o ile przychód ten zostanie wypłacony w okresie do końca 2027 r.).

Tak ustalona kwota (kwota ustalona w oparciu o elementy dotyczące roku podatkowego 2021) nie może natomiast pomniejszać przychodów komplementariusza z tytułu jego udziału w zysku, który spółka wypracowała w innych latach (np. zaliczek na poczet udziału w zysku za rok 2022, wypłaty zysku za 2022 r. ). Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby, że norma art. 30a ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miałaby żadnego znaczenia – stałaby się „martwym” przepisem.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie uprawniony do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od przychodów Komplementariuszy z tytułu zaliczek wypłacanych w trakcie roku na poczet zysku rocznego Spółki, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego Komplementariusza w zysku Spółki i sumy zapłaconych przez Nią w danym roku podatkowym zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez płatnika nie oznacza, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia jest indywidualną sprawą każdego z komplementariuszy Wnioskodawcy, a nie Wnioskodawcy jako płatnika.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i dotyczy skutków podatkowych (opisanego zdarzenia przyszłego) powstałych wyłącznie po stronie Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.