Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.500.2017.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-12
Teza: Czy dochód ze sprzedaży Wyrobów Gotowych wytworzonych z udziałem usług Podwykonawcy na materiale powierzonym, stanowi dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowych od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „Ustawa o PDOP”)?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód ze sprzedaży Wyrobów Gotowych wytworzonych z udziałem usług Podwykonawcy na materiale powierzonym, stanowi dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowych od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o PDOP – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód ze sprzedaży Wyrobów Gotowych wytworzonych z udziałem usług Podwykonawcy na materiale powierzonym, stanowi dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowych od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o PDOP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie Zezwolenia z 10 grudnia 2013 r. (dalej: „Zezwolenie”).

Zakres przedmiotowy Zezwolenia obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w ramach następujących pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”):

*   masa włóknista, papier i tektura (PKWiU 17.1);
*   papier falisty i tektura falista oraz opakowania z papieru i tektury (PKWiU 17.21);
*   pozostałe wyroby z papieru i tektury (PKWiU 17.29);
*   odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu (PKWiU 38.11.5);
*   transport drogowy towarów (PKWiU 49.41);
*   magazynowanie i przechowywanie towarów (PKWiU 52.1) z wyłączeniem podkategorii 52.10.12 - magazynowanie i przechowywanie cieczy i gazów oraz podkategorii 52.10.13 - magazynowanie i przechowywanie ziaren zbóż;
*   usługi parkingowe (PKWiU 52.21.24);
*   pozostałe usługi wspomagające transport (PKWiU 52.21.29);
*   pozostałe usługi przeładunku towarów (PKWiU 52.24.19);
*   usługi towarowych agencji transportowych (PKWiU 52.29.1);
*   pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 52.29.2);
*   usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie techniki i technologii, z wyłączeniem biotechnologii (PKWiU 72. 19.29).

W ramach procesu produkcyjnego opakowań z papieru i tektury, Spółka dokonuje zakupu surowca produkcyjnego od podmiotu powiązanego zlokalizowanego na terenie tej samej SSE, gdzie działalność prowadzi Wnioskodawca i która została wskazana w treści Zezwolenia (dalej: „Podwykonawca”). Podwykonawca prowadzi działalność na terenie tej samej SSE na podstawie zezwolenia/zezwoleń.

Spółka rozważa obecnie nowy model współpracy z Podwykonawcą, w ramach którego miałyby miejsce następujące działania:

1.  Nabycie przez Spółkę surowców produkcyjnych od Podwykonawcy.
2.  Powierzenie zakupionego surowca Podwykonawcy w celu wykonania przez niego, na terenie tej samej SSE, gdzie działalność prowadzi Wnioskodawca, określonych prac na powierzonym materiale. Finalnym efektem prac Podwykonawcy ma być wytworzenie opakowań z papieru i tektury (tj. wyrobów sklasyfikowanych w PKWiU 17.21).
3.  Wykonanie prac na powierzonym surowcu przez Podwykonawcę i przekazanie gotowych wyrobów (dalej: „Wyroby Gotowe”) Spółce. W związku z wykonaniem przez Podwykonawcę na terenie SSE usług na materiale powierzonym, Spółka będzie uiszczać na jego rzecz stosowne wynagrodzenie.
4.  Sprzedaż Wyrobów Gotowych odbiorcom końcowym Wnioskodawcy (sprzedaż Wyrobów Gotowych odbiorcom finalnym będzie odbywać się w zakładzie Spółki zlokalizowanym na terenie SSE).

Efektem realizacji usługi produkcyjnej na surowcu powierzonym Podwykonawcy przez Spółkę będą wyroby wskazane w Zezwoleniu otrzymanym przez Spółkę, tj. opakowania z papieru i tektury (PKWiU wskazane treści Zezwolenia, tj. 17.21). Po zakupie surowca od Podwykonawcy własność surowców oraz gotowego produktu na żadnym etapie transakcji nie przejdzie na Podwykonawcę - będzie on świadczył wyłącznie usługi produkcyjne wykorzystując materiały powierzone przez Spółkę. W przypadku sprzedaży Wyrobów Gotowych wytwarzanych z udziałem usług Podwykonawcy, za produkt dostarczany finalnemu odbiorcy odpowiedzialny będzie Wnioskodawca, który będzie również udzielał gwarancji na dostarczane Wyroby Gotowe.

Niezależnie od tego, że usługi związane z produkcją Wyrobów Gotowych na materiale powierzonym przez Spółkę będą wykonywane przez Podwykonawcę poza zakładem Spółki (będą miały miejsce w zakładzie Podwykonawcy zlokalizowanym na terenie tej samej SSE), czynności związane z pozyskaniem zamówienia, przygotowaniem procesu produkcyjnego/opracowaniem wyrobu, realizacją (procesowaniem) zamówień oraz sprzedażą i wysyłką wyrobów gotowych do odbiorców końcowych (obsługą klienta) wykonywane będą w zakładzie Wnioskodawcy. Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że zarówno zakład produkcyjny Podwykonawcy, gdzie będą wykonywane usługi na materiale powierzonym, jak i zakład produkcyjny Spółki znajdują się na terenie tej samej SSE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochód ze sprzedaży Wyrobów Gotowych wytworzonych z udziałem usług Podwykonawcy na materiale powierzonym, stanowi dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowych od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „Ustawa o PDOP”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód ze sprzedaży Wyrobów Gotowych wytworzonych z udziałem usług Podwykonawcy na materiale powierzonym, stanowi dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowych od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o PDOP, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie natomiast z art. 17 ust 4 Ustawy o PDOP, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z kolei zgodnie z art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zgodnie z powyższym, warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu strefowym, przy czym działalność gospodarcza musi być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu strefowym, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem SSE, wówczas dochód z takiej działalności również nie będzie podlegał zwolnieniu. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, można wyodrębnić dwa podstawowe warunki konieczne do zwolnienia z opodatkowania osiągniętego dochodu, tj.:

1.  osiągnięcie ww. dochodu z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej:
2.  osiągnięcie ww. dochodu z działalności, która mieści się w zakresie określonym w zezwoleniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, dla oceny możliwości uznania dochodu ze sprzedaży Wyrobów Gotowych jako dochodu podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o PDOP, istotne jest, w ocenie Wnioskodawcy, ustalenie, czy sprzedaż Wyrobów Gotowych jest związana z działalnością prowadzoną na terenie SSE oraz czy mieści się ona w zakresie określonym w Zezwoleniu.

Działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Zgodnie z art. 2 Ustawy o SSE, specjalną strefą ekonomiczną, zwaną dalej „strefą”, jest wyodrębniona zgodnie z przepisami ustawy, niezamieszkała część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na której terenie może być prowadzona działalność gospodarcza na zasadach określonych ustawą.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność na terenie SSE na podstawie Zezwolenia. Spółka rozważa powierzenie w ramach procesu produkcyjnego zakupionego surowca Podwykonawcy w celu wykonania przez niego określonych prac na powierzonym materiale. Podwykonawca prowadzi działalność na terenie tej samej SSE na podstawie udzielonego mu zezwolenia strefowego. Usługi na materiale powierzonym przez Wnioskodawcę będą prowadzone w zakładzie Podwykonawcy zlokalizowanym na terenie tej samej SSE, gdzie znajduje się zakład Spółki.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie można stwierdzić, że nie jest spełniony warunek osiągnięcia dochodu z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, tylko dlatego, że w proces produkcyjny zaangażowany będzie Podwykonawca. Istotnym z punktu widzenia oceny spełnienia kryterium miejsca prowadzenia działalności jest fakt, że zarówno zakład Podwykonawcy, gdzie będą prowadzone prace na materiale powierzonym, jak i zakład produkcyjny Wnioskodawcy zlokalizowane są na terenie jednej SSE.

Wnioskodawca zwraca w tym miejscu uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, również zaangażowanie w proces produkcyjny podwykonawców zlokalizowanych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, nie stanowi przeszkody do uznania dochodu ze sprzedaży wyrobów gotowych jako zwolnionego z opodatkowania. Stanowisko takie zostało zawarte np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1766/13. Co prawda omawiany wyrok został wydany w odmiennym stanie faktycznym, niemniej jednak, skoro dopuszcza on możliwość wykonania usług podwykonawców (procesu produkcyjnego) poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej jako pozostającej bez wpływu na korzystanie ze zwolnienia podatkowego - tym bardziej zatem zwolnienie będzie obejmowało dochody ze sprzedaży Wyrobów Gotowych -w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, usługi Podwykonawcy na materiale powierzonym będą dokonane na terenie tej samej SSE, gdzie zlokalizowany jest zakład produkcyjny Wnioskodawcy.

Zakres działalności określony w zezwoleniu strefowym.

Podstawę udzielania pomocy publicznej przeznaczonej przedsiębiorcom działającym na terenie SSE stanowi zezwolenie strefowe. Podstawowe regulacje dotyczące zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych zawarte zostały w art. 16-20 ustawy o SSE. Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o SSE, zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1.  zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników;
2.  dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę;
3.  terminu zakończenia inwestycji;
4.  maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy;
5.  wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1.

Zgodnie z powyższym, jednym z kluczowych elementów zezwolenia strefowego jest określenie przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez inwestora na terenie SSE. Opis przedmiotu działalności inwestora jest określany w treści zezwolenia strefowego na podstawie klasyfikacji PKWiU.

Odnosząc powyższe do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, Zezwolenie otrzymane przez Spółkę zostało wydane na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, określonych we wskazanych grupowaniach PKWiU. W analizowanym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie dokonywać sprzedaży Wyrobów Gotowych wytworzonych w ramach usług świadczonych przez Podwykonawcę na terenie SSE, na materiale powierzonym przez Spółkę. Efektem realizacji usługi produkcyjnej na surowcu powierzonym Podwykonawcy przez Spółkę będą wyroby wskazane w Zezwoleniu otrzymanym przez Spółkę, tj. opakowania z papieru i tektury (PKWiU wskazane treści Zezwolenia, tj. 17.21). Działalność handlowa w zakresie Wyrobów Gotowych mieści się więc w otrzymanym przez Spółkę Zezwoleniu jako działalność związana ze sprzedażą opakowań z papieru i tektury (PKWiU 17.21).

Zakres zwolnienia podatkowego przysługującego przedsiębiorcom strefowym został określony w powołanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 Ustawy o pdop i jest ograniczony do dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia. Tak sformułowane warunki zwolnienia podatkowego zostały zaprojektowane, aby spełniać podstawowy cel udzielania przedsiębiorcom pomocy publicznej w strefie (w formie zwolnienia z podatku dochodowego), jakim jest realizowanie w strefie nowych inwestycji skutkujących tworzeniem nowych miejsc pracy (bądź zapewnieniem trwałości miejsc pracy już w strefie funkcjonujących). W załączniku do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 31 sierpnia 2009 r. w sprawie ustalenia planu rozwoju (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz.U. z 2009 r. Nr 158, poz. 1246, dalej: „Plan Rozwoju SSE”), została zdefiniowana m.in. misja Specjalnej Strefy Ekonomicznej (pkt 1.3) oraz cele jej ustanowienia (pkt 2). Zgodnie z Planem Rozwoju SSE, „celem nadrzędnym jest tworzenie jak najlepszych warunków do realizacji przedsięwzięć inwestycyjnych oraz zwiększanie stopnia efektywności wykorzystania potencjału gospodarczego regionów, w tym zasobów ludzkich przez tworzenie atrakcyjnych miejsc pracy”. Ponadto, jednym z celów ustanowienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej (określonych w pkt 2 Planu Rozwoju SSE) jest „pozyskiwanie inwestorów tworzących sieć firm kooperujących z przedsiębiorcami działającymi w strefie i poza nią”. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego procesu produkcji Wyrobów Gotowych spełnione są zarówno cele udzielenia zwolnienia (oraz misja i cele utworzenia SSE), jak i również jego warunki: produkcja Wyrobów Gotowych ma miejsce w całości w na terenie SSE i pozwala obu podmiotom zaangażowanych w ich wytworzenie (Wnioskodawcy oraz Podwykonawcy) realizować dochód z działalności objętej treścią Zezwolenia, zdefiniowanej klasyfikacją PKWiU wskazaną w treści zezwolenia strefowego. W efekcie dochód uzyskany ze sprzedaży Wyrobów Gotowych stanowi dochód zwolniony z działalności prowadzonej na terenie SSE, na podstawie stosownego zezwolenia.

Jednocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę na stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 czerwca 2015 r., sygn. I SA/GI 381/15, zgodnie z którym „zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie ściśle określonej strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach konkretnej strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Podobnie należy odnieść się do dochodu osiągniętego poza SSE, bądź na terenie innej SSE. Taki dochód również nie będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania”.

Biorąc pod uwagę ww. stanowisko Wnioskodawca podkreśla, że w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym nie wystąpi żadna ze wskazanych negatywnych przesłanek skutkujących uznaniem, że dochód ze sprzedaży Wyrobów Gotowych nie będzie podlegał zwolnienia z opodatkowania PDOP, w szczególności: sprzedaż Wyrobów Gotowych została wymieniona w treści Zezwolenia, a Wyroby zostaną w całości wytworzone na terenie SSE (usługi produkcyjne na materiale powierzonym będą wykonywane na terenie tej samej SSE, na terenie której zlokalizowany jest zakład produkcyjny Wnioskodawcy i która została wskazana w treści Zezwolenia).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, dochód ze sprzedaży Wyrobów Gotowych spełnia warunki do uznania go za dochód zwolniony z opodatkowania PDOP, w szczególności:

*   Wyroby Gotowe wytworzone w efekcie zaangażowania Podwykonawcy mieszczą się w klasyfikacji PKWiU wskazanej w treści Zezwolenia, tj. papier falisty i tektura falista oraz opakowania z papieru i tektury (PKWiU 17.21), wobec czego dochód ze sprzedaży Wyrobów Gotowych będzie stanowić dochód osiągnięty z działalności prowadzonej w zakresie określonym w Zezwoleniu;
*   zarówno sprzedaż Wyrobów Gotowych, jak i ich wytworzenie (w ramach usług produkcyjnych Podwykonawcy na materiale powierzonym przez Spółkę) będą realizowane w zakładach zlokalizowanych na terenie jednej SSE. W konsekwencji, dochód ze sprzedaży Wyrobów Gotowych będzie stanowić dochód osiągnięty z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dochód wygenerowany ze sprzedaży Wyrobów Gotowych wytworzonych w ramach usług Podwykonawcy na materiale powierzonym, spełnia wszystkie kryteria niezbędne do uznania go za dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010, z późn. zm., dalej: „ustawa o sse”).

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o sse, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o sse).

Zwolnienie podatkowe, o jakim jest mowa w art. 12 ustawy o sse, uregulowane zostało w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”), zgodnie z którym, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Równocześnie, art. 17 ust. 4 updop, stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie specjalnej strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Dokonując oceny zakresu zwolnienia podatkowego, o którym mowa powyżej, należy wskazać, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, którego zakres przedmiotowy obejmuje prowadzenie działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej na terenie SSE m.in. w ramach pozycji PKWiU -17.21 Papier falisty i tektura falista oraz opakowania z papieru i tektury. W ramach procesu produkcyjnego opakowań z papieru i tektury, Spółka dokonuje zakupu surowca produkcyjnego od podmiotu powiązanego, zwanego Podwykonawcą, który również prowadzi działalność na podstawie zezwolenia na terenie tej samej SSE, na której działalność prowadzi Spółka. Obecnie, rozważany jest nowy model współpracy z Podwykonawcą, w ramach którego Spółka będzie nabywała surowce produkcyjne od Podwykonawcy a następnie będzie powierzała je Podwykonawcy w celu wytworzenia przez niego wyrobów wskazanych w Zezwoleniu otrzymanym przez Spółkę tj. opakowań z papieru i tektury (PKWiU - 17.21), zwanych Wyrobami Gotowymi. W związku z wykonaniem przez Podwykonawcę na terenie SSE usług na materiale powierzonym, Spółka będzie uiszczała na jego rzecz stosowne wynagrodzenie. Następnie, Spółka będzie dokonywała sprzedaży Wyrobów Gotowych odbiorcom końcowym (sprzedaż Wyrobów Gotowych odbiorcom finalnym będzie odbywać się w zakładzie Spółki zlokalizowanym na terenie SSE).

W tym miejscu należy zauważyć, że aby proces produkcyjny mógł być zaliczony do działalności prowadzonej na terenie strefy przez podatnika posiadającego zezwolenie musi być wykonywany, co do zasady, przez tego podatnika, a nie przez inny podmiot.

Jeżeli Spółka będzie nabywała surowce produkcyjne od Podwykonawcy a następnie powierzała je Podwykonawcy w celu wykonania przez niego Wyrobów Gotowych w postaci opakowań z papieru i tektury, nie będzie tym samym wypełniała w całości warunków Zezwolenia, tj. nie będzie spełniała jednego z warunków zwolnienia podatkowego, gdyż wyroby te nie zostaną wytworzone przez tą Spółkę. W przedstawionej sytuacji, Spółka nie będzie dokonywała bowiem żadnych czynności produkcyjnych określonych w Zezwoleniu na terenie SSE prowadzących do powstania produktu strefowego. Należy zatem stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie proces produkcji Wyrobów Gotowych będzie wykonywany przez Podwykonawcę a zatem nie można będzie go zaliczyć do działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę na terenie SSE.

W rozpatrywanej sprawie mamy w istocie do czynienia z przeniesieniem ciężaru prowadzenia działalności gospodarczej na Podwykonawcę, podczas gdy ze zwolnienia przewidzianego w wydanym Zezwolenia korzysta dochód osiągnięty z działalności Wnioskodawcy, a nie dowolnego podmiotu. Niespełnienie jednego z warunków Zezwolenia, tj. nieprowadzenie działalności przez Wnioskodawcę, któremu zostało ono udzielone, oznacza obowiązek wyłączenia ze zwolnienia tej części dochodów, jaka uzyskana została w wyniku działalności Podwykonawcy.

Wobec powyższego, dla oceny kwestii zwolnienia z opodatkowania dochodów ze sprzedaży Wyrobów Gotowych bez znaczenia pozostaje fakt, że wytwarzane przez Podwykonawcę Wyroby Gotowe będą mieściły się w klasyfikacji PKWiU wskazanej w treści Zezwolenia Spółki a wykonywanie procesu produkcyjnego przez Podwykonawcę będzie odbywało się na terenie tej samej SSE, w której działalność prowadzi Spółka.

Podsumowując stwierdzić należy, że dochód uzyskany ze sprzedaży Wyrobów Gotowych wytworzonych przez Podwykonawcę nie będzie stanowił dochodu związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE, podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Spółkę na poparcie swojego stanowiska wyroku NSA z 10 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1766/13 należy zauważyć, że dotyczył on innego zdarzenia niż rozpatrywane w niniejszej sprawie. Wyrok dotyczył bowiem sytuacji, w której proces produkcyjny wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu obejmował szereg czynności, który były realizowane we własnym zakresie przez Spółkę na terenie zakładu produkcyjnego objętego granicami SSE oraz na zlecenie Spółki przez jej podwykonawców, którym Spółka zleciła realizację wybranych, aczkolwiek nie kluczowych z punktu widzenia wartości dodanej czynności. Usługi te miały subsydiarny (pomocniczy) charakter w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu, realizowanego w zakładzie Spółki objętym granicami SSE.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że jako działalność podstawową rozumie się wytwarzanie półfabrykatów lub wyrobów gotowych. Jako działalność pomocniczą uznać można natomiast tylko te działania, które mają na celu wsparcie lub umożliwienie prowadzenia działalności głównej/podstawowej. Do działalności pomocniczej należy działalność umożliwiająca lub ułatwiająca prowadzenie procesów podstawowych (zakup energii, narzędzi, oprzyrządowania etc).

W niniejszej sprawie, Spółka nie będzie realizowała produkcji Wyrobów Gotowych we własnym zakresie bowiem całość procesu wytwórczego, na zlecenie Spółki, będzie realizował Podwykonawca. Działalność Wnioskodawcy będzie ograniczała się do wykonywania czynności związanych z pozyskaniem zamówienia, przygotowaniem procesu produkcyjnego, realizacją zamówień oraz sprzedażą i wysyłką wyrobów gotowych do odbiorców końcowych. W ocenie tut. Organu, czynności wykonywane przez Spółkę będą miały subsydiarny charakter w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego Wyrobów Gotowych, wykonywanego przez Podwykonawcę. W związku z powyższym, tez wynikających z powyższego wyroku nie można odnieść do okoliczności przedmiotowej sprawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.