Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.542.2021.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-07
Teza: uznanie prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową oraz odliczenie od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26e

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 czerwca 2021 r. (data wpływu 12 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 13 września 2021 r. (data wpływu 17 września 2021 r.),o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową **– jest prawidłowe,**
*   odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową ****– jest nieprawidłowe.****

**UZASADNIENIE**

W dniu 12 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową oraz odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest wspólnikiem w polskiej spółce osobowej prawa handlowego, która nie jest i nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako Spółka). Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki oraz podatnik podatku dochodowego, rozlicza przychody i koszty Spółki proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako ustawa o PIT). Spółka prowadzi działalność w branży IT. Przez wiele lat Spółka zdobyła szerokie portfolio klientów, tworząc innowacyjne projekty dla największych podmiotów w kraju. Działalność Spółki można podzielić na kilka zakresów, jednym z nich jest tworzenie tzw. produktów cyfrowych, czyli programów komputerowych lub ich części. Spółka współpracuje z ponad 20 osobami, zatrudniając product designerów, programistów, a także project managerów odpowiedzialnych z koordynowanie procesu, od etapu koncepcyjnego, aż po dostarczenie projektu.

W ramach tworzenia produktów cyfrowych Spółka w ostatnich latach wytworzyła m.in.:

*   portal z zegarkami – jest to złożona platforma internetowa, która zawiera algorytmy wyszukiwania odpowiednich zegarków z segmentu premium, których poszukuje aktualnie klient. Platforma zawiera złożone funkcjonalności umożliwiające użytkownikom kontakt z innymi użytkownikami, sprawdzenie ich kolekcji, wymianę/sprzedaż zegarków. Zadaniem platformy jest pomoc w zawarciu miedzy użytkownikami transakcji, pełniąc rolę pośrednika, co zapewnia bezpieczeństwo całego procesu. Projektując oprogramowanie, celem było zautomatyzowanie jak największej części produktu;
*   portal rekrutacyjny – program został zaprojektowany na rynek Stanów Zjednoczonych. Skierowany jest do osób wykonujących zawód (\`(...)\`). Jest to innowacyjne rozwiązanie, które pozwala na rejestrację użytkowników według ich indywidualnych preferencji i potrzeb w celu znalezienia idealnej pracy, tudzież wystawiania własnych ogłoszeń. Portal ułatwia cały proces rekrutacyjny od stworzenia CV po rozmowy kwalifikacyjne. Oparty jest na wielu złożonych funkcjonalnościach i algorytmach, które tworzą całość oprogramowania. Cały proces tworzenia produktu obejmuje kilka etapów – od planowania, przez pisanie kodu, po przeprowadzenie odpowiednich testów. Faza koncepcyjna polega na analizie zapotrzebowania rynkowego, rozmowie z potencjalnymi klientami, zidentyfikowaniu ich potrzeb, następnie ustaleniu procesu projektowego, wypracowaniu pomysłu i ostatecznie zaprojektowaniu produktu. Prace te wykonywane są przez tzw. Product Designerów. Po etapie koncepcyjnym/projektowym najczęściej następuje etap prac graficznych nad budową tzw. front-endu, adresowanego do przyszłego użytkownika oprogramowania. Kolejnym etapem są prace wykonywane są przez programistów. Osoby te skupiają się na pisaniu kodu w celu stworzenia zaprojektowanych przez dział design produktów cyfrowych. Ostatnim etapem jest testowanie programu – podczas prac, które prowadzone są na tym etapie, sprawdza się działanie wytworzonego programu, szuka ewentualnych błędów, a w razie ich wykrycia, naprawia je, tworząc nowe fragmenty kodu.

Spółka zarówno może tworzyć kompleksowo nowy produkt, jak i jego część, przede wszystkim Spółka zajmuje się fazą koncepcyjną produktów oraz fazą prac graficznych, podczas gdy kolejnymi etapami zajmuje się zespół osób aranżowany przez klienta. Spółka również dopracowuje istniejące już rozwiązania, proces zawsze obejmuje jednak tworzenie części oprogramowania. Spółka zajmuje się rozwojem istniejącego lub nowego produktu o nowe funkcjonalności, tj. możliwością nadania mu nowych zastosowań. Każdy z etapów jest odpowiednio dokumentowany – zarówno na potrzeby Spółki, jak i jej klientów. Prowadzone są odpowiednie ewidencje, które zawierają informacje o osobach zaangażowanych w dany projekt oraz o wykonywanych przez nich zadaniach w ciągu każdego dnia. Spółka zatrudnia specjalistów w zakresie tworzenia oprogramowania, a także korzysta w tym zakresie z usług podwykonawców. Prace związane z wytwarzaniem programów komputerowych wykonywane są w sposób systematyczny i twórczy w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Każda z realizacji, których wynikiem są oprogramowania, wymaga zaprojektowania odpowiednich funkcjonalności, a ze względu na wielość klientów i branż, dla których wytwarzane są programy, konieczne jest indywidualne podejście do każdego z programów. Nie dość, bowiem, że potrzeby kontrahentów są zupełnie różne, a ich uwzględnienie jest niezbędne do prawidłowego stworzenia oprogramowania spełniającego postawione Spółce wymagania, to jeszcze niecelowe byłoby ciągłe wytwarzanie programów o dokładnie takich samych funkcjonalnościach. Rolą twórców programu komputerowego – nawet gdy klient oczekuje określonych funkcjonalności – jest wybór najbardziej efektywnego sposobu ich wytworzenia i dostosowania ich do potrzeb Spółki oraz jej klientów. Systematyczność podejmowanych działań objawia się natomiast nie tylko w tym, że regularnie planowane i tworzone są kolejne produkty cyfrowe, ale również w regularnym dokumentowaniu podejmowanych działań, w tym tych, które wcześniej nie były podejmowane w ramach działalności Spółki.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi m.in. następujące koszty:

· wynagrodzenia pracowników, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę,

· wynagrodzenia współpracowników wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, w przypadku współpracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych,

· wynagrodzenia podwykonawców,

· zakup sprzętu, m.in. komputerów i tabletów i innego sprzętu koniecznego do tworzenia produktów cyfrowych.

Spółka, oprócz ewidencji rachunkowej, prowadzi również ewidencję pomocniczą, w której wyodrębnia koszty związane z wynagrodzeniami osób zaangażowanych w tworzenie produktów cyfrowych zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych. Przypisuje w niej poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie przyporządkowuje je do konkretnych projektów tworzenia produktów cyfrowych. Spółka w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych programów przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia przedmiotowa działalność polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę nie miały miejsca. Nie prowadzi Ona działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia oraz nie prowadzi działalności gospodarczej na podstawie decyzji o wsparciu, tj. nie korzysta i nie korzystała ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o PIT. Koszty poniesione przez Spółkę na prowadzoną działalność nie zostały jej zwrócone w jakiejkolwiek formie.

W piśmie z 13 września 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy spółki komandytowej, która prowadziła księgi rachunkowe.

Wnioskodawca wybrał opodatkowanie tzw. stawką liniową 19% zgodnie z art. 30c ustawy o PIT.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia programów komputerowych lub ich części i uzyskuje z tego tytułu dochody od listopada 2016 roku.

Wniosek obejmuje okres podatkowy do dnia 30 września 2018 r. Wykonywane przez osoby zatrudnione przez Spółkę czynności, przedstawione we wniosku, były związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany miały charakter ulepszeń.

Wniosek obejmuje również okres podatkowy od dnia 1 października 2018 r. Działalność Spółki w zakresie realizacji projektów, o których mowa we wniosku jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność obejmuje prace rozwojowe – działalność, która obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wykonywane przez Spółkę i pracowników czynności przedstawione we wniosku były związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany miały charakter ulepszeń.

W ramach działalności gospodarczej Spółka Komandytowa opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Spółki Komandytowej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niej funkcjonujących, a charakter tych prac stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Wykonywane przez zatrudnionych przez Spółkę pracowników/współpracowników czynności przedstawione we wniosku miały/mają charakter twórczy, obejmowały/obejmują prace rozwojowe, były/są podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę w ramach prac opisanych we wniosku były/są związane wyłącznie z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów, i nie stanowiły/nie stanowią:

\- rutynowych i okresowych zmian,

\- czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,

\- produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej/bieżącej działalności Wnioskodawcy,

\- działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R,

\- czynności: testowania produktu/produktów, wykonanie badań produktu/produktów, oceny produktu/produktów na podstawie np. opinii blogerów, testerów, bądź innych tego typu prac, dokonywanych już po zakończeniu prac B+R w ramach danego Projektu,

\- innych prac spoza prac B+R.

Wydatki przedstawione w opisie stanu faktycznego, które Wnioskodawca chce rozliczyć w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową obejmują okres od początku 2018 r.

Wydatki, o których mowa we wniosku nie zostały/zostaną odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzeń podstawowych pracowników, w tym wynagrodzeń zasadniczych, stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Wynagrodzenie obejmuje stałą kwotę bez dodatkowych elementów.

W skład należności, dotyczących pracownika, o których mowa we wniosku, nie wchodziły/wchodzą wynagrodzenia za: czas urlopu, ekwiwalent pracownika za niewykorzystany urlop czas choroby, za czas opieki nad dzieckiem. Wnioskodawca nie odliczył/odliczy je również w ramach ulgi B+R wraz ze składkami od ww. przychodów określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika.

Spółka zatrudnia/współpracuje z osobami na podstawie umowy zlecenie lub umowy o dzieło, których wynagrodzenia ma zamiar zaliczyć do kosztów kwalifikowanych i wynagrodzenia z ich tytułu stanowią należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.

Oprócz komputerów i tabletów Spółka nabywa inny sprzęt elektroniczny, taki jak: smartphone'y, smartwatche, tablety graficzne, peryferia komputerowe (klawiatury, myszki, kamery, mikrofony itp.) sprzęt fotograficzny.

Sprzęty wymienione powyżej nie stanowią środka trwałego w Spółce.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wykorzystywane są wyłącznie w prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej.

Sprzęt jest powierzany osobie odpowiedzialnej za prowadzenie prac na zasadach wskazanych w umowie z tą osobą.

Wnioskodawca/Spółka jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców.

Spółka prowadzi ewidencję zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, pozwalającą wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):**

1.  Czy opisana działalność w zakresie tworzenia produktów cyfrowych może zostać zakwalifikowana jako działalność badawczo-rozwojowa – zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
2.  Czy Wnioskodawca – jako wspólnik Spółki może odliczyć od podstawy opodatkowania koszty kwalifikowane takie jak:

· wynagrodzenia pracowników, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę,

· wynagrodzenia współpracowników wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, w przypadku współpracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych,

· zakup sprzętu, m.in. komputerów i tabletów, w przypadku, gdy nie spełniają kryteriów uznania ich za środek trwały, lub odpisów amortyzacyjnych jeżeli spełniają kryteria uznania ich za środek trwały

(w części przypadającej na Niego jako wspólnika Spółki) – zgodnie z art. 26e ustawy o PIT?

**Zdaniem Wnioskodawcy,**

Ad 1

Działalność w zakresie tworzenia produktów cyfrowych może zostać zakwalifikowana jako działalność badawczo-rozwojowa – zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, może On odliczyć od podstawy opodatkowania koszty kwalifikowane (w części przypadającej na Niego jako wspólnika Spółki) w deklaracjach za lata 2018-2020 i w latach kolejnych, zgodnie z art. 26e ustawy o PIT. Wnioskodawca dokonuje odliczenia w proporcji do udziału w zysku Spółki w danym roku.

Może odliczyć od podstawy opodatkowania koszty:

· wynagrodzenia pracowników, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę,

· wynagrodzenia współpracowników wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, w przypadku współpracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych,

· zakup sprzętu, m.in. komputerów i tabletów, w przypadku, gdy nie spełniają kryteriów uznania ich za środek trwały, w przypadku uznania sprzętu za środek trwały odliczeniu podlegają odpisy amortyzacyjne.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którym, jest to działalność twórcza obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 5a pkt 39 ustawy o PIT badania naukowe to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jak stanowi art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe obejmują:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei, stosownie do art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl ww. przepisów, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na uwadze przytoczone powyżej ramy prawne, o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej można mówić, gdy realizowane prace:

· mają twórczy charakter,

· są prowadzone w systematyczny sposób,

· zostały zrealizowane w określonym celu – zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań,

· obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe.

Pojęcie „twórczy” zgodnie z definicją słownikową oznacza – mający na celu tworzenie, będący wynikiem tworzenia. Zaś „tworzyć” – powodować powstawanie czegoś. Można zatem uznać, że działalność podejmowana przez podatnika musi mieć na celu opracowanie, wytworzenie, skonstruowanie czegoś. Ustawa nie precyzuje co ma być wynikiem owego procesu twórczego. Można zatem przyjąć, że może to być przykładowo produkt, materiał, usługa, narzędzie czy też program. Ponadto, wśród synonimów terminu „twórczy” można wymienić takie przymiotniki jak: „kreatywny” czy „konstruktywny”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca podkreśla, że działalność Spółki ma charakter twórczy/innowacyjny, gdyż jest nakierowana na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych lub istotnie zmodyfikowanych narzędzi informatycznych – produktów cyfrowych. Prace wykonywane przez Spółkę wymagają kreatywnego podejścia, każdorazowo wymagają dokonywania rozwiązań koncepcyjnych pozwalających na realizację danego projektu. Rozwiązania proponowane kontrahentowi nie powielają prostych i funkcjonujących na rynku typowych koncepcji. Klient otrzymuje zindywidualizowane, nowoczesne i innowacyjne narzędzia IT. Pojęcie „systematyczny” oznacza z kolei – robiący coś regularnie i starannie – oraz w przypadku działań – prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Wydaje się również, że należy przez to pojęcie rozumieć nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale także rozpoczęcie działalności w tym zakresie przy założeniu, że podatnik w przyszłości planuje wykonywać tego rodzaju prace. Prace te zaś powinny charakteryzować się stosowną regularnością. W opinii Wnioskodawcy, przesłanka ta oznacza wyłączenie czynności incydentalnych podatnika i konieczność poszukiwania takich przejawów jego aktywności, które prowadzone są w uporządkowany oraz regularny sposób. Należy wskazać, że prace realizowane przez Spółkę nie mają incydentalnego charakteru, lecz wykonywane są w systematyczny sposób. Działania te podejmowane są w zaplanowany sposób. Działalność badawczo-rozwojowa musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Podejmowane aktywności ze swej istoty zmierzają do uzyskania specjalistycznej wiedzy. Efektem zastosowania zasobów wiedzy jest ich wykorzystanie do tworzenia nowych lub istotnie zmodyfikowanych/ulepszonych produktów na rzecz kontrahenta. Głównym celem realizowanych przez Spółkę prac jest przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz optymalizacja (modyfikacja) innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych produktów cyfrowych. Spółka, poprzez tworzenie nowego rozwiązania technicznego, wykorzystuje dotychczas istniejącą wiedzę oraz opracowuje nową wiedzę z dziedziny technologii i informatyki do tworzenia nowych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań. Działalność Spółki w zakresie tworzonych produktów cyfrowych powinna zostać uznana za prace rozwojowe, gdyż polega m.in. na kształtowaniu i wykorzystywaniu wiedzy i umiejętności z dziedziny nauk i technologii do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań. Realizowane prace nie są prowadzone na schematach lub w sposób automatyczny, lecz mają zindywidualizowany charakter i są przygotowywane pod kątem zapotrzebowania klienta.

Ponadto, charakter prac w istotny sposób odbiega od wprowadzania okresowych zmian do produktów. Nie polegają one na dostosowaniu produktów w związku z m.in. koniecznością aktualizacji oprogramowania lub usunięciu istniejących błędów, lecz polegają na opracowaniu nowych produktów lub istotnych modyfikacjach istniejących produktów w związku ze zgłoszeniem zapotrzebowania przez kontrahenta lub identyfikacją zapotrzebowania przez Spółkę.

Ad 2

Spółka jest transparentna podatkowo co oznacza, że dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu wspólnika. Jeżeli zatem wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, dochód z udziału w zysku w tej spółce (ustalony w umowie spółki komandytowej) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższym, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną to skutki podatkowe stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinny być z Jego perspektywy oceniane przez pryzmat uregulowań ustawy o PIT.

Co do zasady, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (tzw. „koszty kwalifikowane”).

Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (art. 26e ust. 1 ustawy o PIT).

Koszty kwalifikowane ustawodawca wymienia enumeratywnie w art. 26e ust. 2 ustawy o PIT. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 1a ustawy o PIT, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt i 3 ustawy o PIT, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, osiąganych przez podatników, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT (art. 8 ust. 1a ustawy o PIT).

Powyższe zasady (wyrażone w art. 8 ust. 1 i 1a ustawy o PIT) stosuje się odpowiednio do:

*   rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
*   ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną

– co wynika z art. 8 ust. 2 ustawy o PIT.

Art. 8 ustawy o PIT wprost wskazuje na możliwość rozliczania ulg podatkowych związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki osobowej przez osoby fizyczne – wspólników takich spółek. Ponieważ ulga badawczo-rozwojowa określona w art. 26e ustawy o PIT spełnia przesłanki do uznania jej za ulgę podatkową w rozumieniu ww. regulacji, uznać należy, iż powyższa zasada obowiązuje również w przypadku tej ulgi. Innymi słowy, wspólnik spółki osobowej ma prawo do odliczenia, ustalonej zgodnie z 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 ustawy o PIT, podstawy opodatkowania tzw. ulgę na działalność badawczo-rozwojową, w przypadku prowadzenia tego rodzaju działalności w formie spółki komandytowej. Tytułem przykładu wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3890/13, stwierdził w odniesieniu do rozliczenia ulgi przez wspólnika będącego osobą fizyczną, że: „Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest zatem wspólnik spółki osobowej niebędącej osobą prawną (zatem również spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej). Dla podatnika przychody i koszty określa się proporcjonalnie do przysługującego prawa do udziału w zysku spółki. Innymi słowy przychody koszty obliczone dla spółki następnie dzieli się pomiędzy wspólników proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki. W praktyce to spółka osiąga przychody oraz ponosi koszty prowadzonej w tej formie działalności gospodarczej. W spółce obliczany jest dochód z prowadzonej działalności, który następnie jest dzielony pomiędzy wspólników, którzy w sensie prawnym są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustawodawca w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. odnosi się również do ulg podatkowych, które mogły przysługiwać spółce. One również podlegają podziałowi na poszczególnych wspólników. Tym samym, pomimo że spółka osobowa niebędąca osobą prawną w sensie prawnym nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, to jej byt wpływa na obowiązki podatników – wspólników tych spółek”.

Wnioskodawca wskazuje, że prawidłowość zaprezentowanego stanowiska potwierdzają również interpretacje prawa podatkowego, np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lipca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.374.2020.2.SJ oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 grudnia 2020 r 0115-KDIT3.4011.543.2020.2.MJ.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na (…).

Z kolei zgodnie z art. 26e ust 3 ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Powyższe przepisy, pomimo nowelizacji, od 2018 r. zasadniczo nie zmieniały możliwości odliczania wydatków, jak również ich wysokości. W związku z tym, Wnioskodawca może odliczyć od podstawy opodatkowania koszty kwalifikowane (w części przypadającej na Niego jako wspólnika Spółki) w deklaracjach za lata 2018-2020 i w latach kolejnych, zgodnie z art. 26e ustawy o PIT. Wnioskodawca dokonuje odliczenia w proporcji do udziału w zysku Spółki w danym roku.

Może odliczyć od podstawy opodatkowania koszty:

*   wynagrodzenia pracowników wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę,
*   wynagrodzenia współpracowników wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, w przypadku współpracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych,
*   zakup sprzętu, m.in. komputerów i tabletów, w przypadku, gdy nie spełniają kryteriów uznania ich za środek trwały, w przypadku uznania sprzętu za środek trwały odliczeniu podlegają odpisy amortyzacyjne.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:**

*   w części dotyczącej uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową **– jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową **–** **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Jednocześnie w myśl art. 102 ww. Kodeksu, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, posiada jednak podmiotowość prawną. W konsekwencji posiada także własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123; dalej: „ustawa zmieniająca”), w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl natomiast ust. 2 ww. art. 12 ustawy zmieniającej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zatem, należy wskazać, że zgodnie z ustawami o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych do dnia 31 grudnia 2020 r. lub do dnia 30 kwietnia 2021 r. spółka komandytowa nie jest podatnikiem tych podatków, podatnikami tych podatków są jej wspólnicy z uwzględnieniem ich statusu.

Zatem, dochody spółki niebędącej osobą prawną (w rozpatrywanej sprawie spółki komandytowej do dnia 31 grudnia 2020 r. lub do dnia 30 kwietnia 2021 r. nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki niebędącej osobą prawną.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, późn zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W świetle powyższego, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast, w myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r.), ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

a) badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c) badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”), znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z dniem 1 października 2018 r.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478, z późn.zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy.

Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną \[działalność\] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w przepisach dotyczących działalności badawczo-rozwojowej, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, jako wspólnik spółki komandytowej prowadzi działalność gospodarczą, którą można podzielić na kilka zakresów. Jedną z nich jest tworzenie tzw. produktów cyfrowych, czyli programów komputerowych lub ich części. Spółka w ramach działalności gospodarczej opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Spółki lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niej funkcjonujących, a charakter tych prac stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Wykonywane przez zatrudnionych przez Spółkę pracowników/współpracowników czynności przedstawione we wniosku miały/mają charakter twórczy, obejmowały/obejmują prace rozwojowe, były/są podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że działania realizowane przez Spółkę w zakresie tworzenia produktów cyfrowych spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż obejmują prace rozwojowe, są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Spółkę ani też całość prowadzonej przez Nią działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do przepisów dotyczących ulgi badawczo-rozwojowej, należy zacytować art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.), za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 3 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.), za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 26e ust. 5 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.), koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 26e ust. 6 ww. ustawy, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 7 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z kolei art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r.) stanowi, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia − odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części − dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zatem stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

· podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

· koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

· koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

· podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,

· w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

· podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

· kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

· koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

A zatem, art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podatnikowi, który uzyskuje przychody ze źródła działalność gospodarcza, możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez tego podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwanych „kosztami kwalifikowanymi” Przy czym ‒ należy podkreślić, że kolejne regulacje art. 26e ustawy podatkowej precyzują wszystkie przesłanki co do możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, m.in. określają, które z poniesionych wydatków uznaje się za koszty kwalifikowane.

W związku z powyższym, uwzględniając fakt, że Spółka jako spółka komandytowa od 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca, jako Jej wspólnik, w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 30 grudnia 2020 r. lub 30 kwietnia 2021 r. jest uprawniony do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile poniesione wydatki stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że kwestia uznania za koszty kwalifikowane na podstawie art. 26e ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesionych przez Spółkę wydatków, o których mowa we wniosku oraz jego uzupełnieniu nie jest przedmiotem zapytania oraz stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy podkreślić, że odliczeniu po stronie Wnioskodawcy będzie podlegać wskazana ulga w proporcji do posiadanego przez Niego udziału w zyskach Spółki (art. 8 ww. ustawy).

W związku z powyższym, za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym może On odliczyć od podstawy opodatkowania koszty kwalifikowane (w części przypadającej na Niego jako wspólnika Spółki) w deklaracjach za lata 2018-2020 i w latach kolejnych, zgodnie z art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie uwzględnia bowiem faktu, iż ww. ustawa zmieniająca wprowadziła nowe zasady dotyczące opodatkowania spółek komandytowych, które od 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Tak więc, Wnioskodawca może skorzystać z odliczenia o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zeznaniach podatkowych jedynie za lata 2018-2020 lub 2021 (jeśli Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r.) a nie w deklaracjach za lata 2018-2020 i w latach kolejnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k**\-**14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.