Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-881/15/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-08
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości – sprzedaż, rozwiązanie umowy i ponowna sprzedaż.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; umowa; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2015 r. (data wpływu 23 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

W roku 1994 Wnioskodawczyni nabyła wraz z małżonkiem, na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, nieruchomość o powierzchni 1193 m2. W roku 2000 r. Wnioskodawczyni zawarła z mężem umowę majątkową małżeńską, ustanawiającą ustrój rozdzielności majątkowej. Po zawarciu umowy majątkowej małżeńskiej nie dokonano podziału majątku wspólnego.

W dniu 12 lipca 2004 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarła umowę sprzedaży udziałów w przedmiotowej nieruchomości, na której został wzniesiony murowany piętrowy jednorodzinny budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 180 m2, w stanie surowym zamkniętym. Teren działki był nieogrodzony i niezagospodarowany. Cena nieruchomości została ustalona na kwotę 50 000 zł. Kupujący w dniu zawarcia umowy zapłacił kwotę 2000 zł. Pozostała część ceny została rozłożona na 20 równych rat, po 2400 zł każda, płatnych co pół roku. Płatność ostatniej raty przypadała na dzień 31 grudnia 2004 r. Przedmiot umowy został wydany kupującemu.

Ze względu na okoliczność niewykonania przez kupującego umowy sprzedaży z dnia 12 lipca 2004 r., tj. braku zapłaty pozostałej części ceny w kwocie 48 000 zł, w dniu 27 października 2008 r. strony zgodnie rozwiązały umowę sprzedaży. Czynność ta nastąpiła w formie aktu notarialnego, poprzez złożenie stosownego oświadczenia i zwrotne przeniesienie własności nieruchomości. W dniu 19 grudnia 2012 r. Komornik Sądowy dokonał licytacji komorniczej przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w roku 2012 powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonania sprzedaży przez komornika udziału w nieruchomości należącego do Wnioskodawczyni?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródło przychodów stanowi odpłatne zbycie, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jednakże pod warunkiem, że odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Wnioskodawczyni wskazuje, że pomimo licznych zmian ustawy, przepis ten nie zmienił swojego brzmienia w stosunku do stanu sprzed 31 grudnia 2006 r.

W ocenie Wnioskodawczyni istotę przedmiotowej sprawy stanowi rozstrzygnięcie, jakie skutki prawne wywołały przywołane czynności prawne, dokonane w dniu 12 lipca 2004 r. (sprzedaż udziałów w nieruchomości) oraz w dniu 27 października 2008 r. (rozwiązanie umowy sprzedaży).

W związku z powyższym Wnioskodawczyni wskazuje, że problematykę odstąpienia od umowy regulują przepisy Kodeksu cywilnego, w szczególności:

*   w art. 395 (odstąpienie umowne), który stanowi w § 2, że „w razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie”;
*   w art. 491 (odstąpienie ustawowe), który w § 1 stanowi m.in., że „jeżeli jedna ze stron dopuszcza się zwłoki w wykonaniu zobowiązania z umowy wzajemnej, druga strona może wyznaczyć jej odpowiedni dodatkowy termin do wykonania z zagrożeniem, iż w razie bezskutecznego upływu wyznaczonego terminu będzie uprawniona do odstąpienia od umowy. Może również bądź bez wyznaczenia terminu dodatkowego, bądź też po jego bezskutecznym upływie żądać wykonania zobowiązania i naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki”.

Wnioskodawczyni wyjaśnia, że pomimo pewnych różnic, skutki zastosowania powyższych konstrukcji prawnych są identyczne.

Zgodnie z poglądami wyrażanymi w literaturze oraz orzecznictwie, odstąpienie od umowy w obydwu przypadkach wywołuje co do zasady skutki ex tunc (z mocą wsteczną), chyba że chodzi o świadczenie o charakterze ciągłym (najem, dożywocie). Skuteczne odstąpienie od umowy powoduje ustanie między stronami stosunku prawnego, tzn. wygaśnięcie zobowiązania i zaistnienie takiego stanu, jakby umowa nie była zawarta. Niniejszy pogląd został wyrażony m.in. w uzasadnieniu wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach (sygn. akt I ACa 820/12, I ACz 920/12 z dnia 20 listopada 2012 r.), w którym podkreślono, że zgodnie z ogólnym przepisem art. 395 § 2 Kodeksu cywilnego „W wykonaniu prawa odstąpienia umowa uważana jest za nie zawartą”. Oświadczenie zatem wywołuje skutek wsteczny, a ponadto powstaje po stronie odstępującej obowiązek zwrotu tego co świadczyła drugiej stronie. Sąd Najwyższy w uchwale 7 sędziów z dnia 30 listopada 1994 r. III CZP 130/94, orzekł, iż „Strona może odstąpić od umowy zobowiązująco – rozporządzającej, na podstawie której nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, w ramach ustawowego uprawnienia. Umowa taka może być przez strony rozwiązana, jeżeli nie została w całości wykonana”. Podniesiono, iż Kodeks cywilny określa w art. 155 § 1 przeniesienie własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej (nieruchomości) w sposób, którego istota prawna sprowadza się do wyposażenia umowy zobowiązującej w skutek rzeczowy, polegający na przeniesieniu własności. Zastosowanie będzie zatem miała jedna umowa przybierająca charakter zobowiązująco – rozporządzający, tzn. taka umowa, w której wolą stron jest nie tylko zaciągnięcie przez zbywcę zobowiązania do przeniesienia własności, ale także równocześnie i bezpośrednio przeniesienie własności na nabywcę. Odnosząc to zagadnienie do odstąpienia od umowy wypada powrócić do postanowień art. 395 § 1 Kodeksu cywilnego, według których w razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za nie zawartą. Takie uregulowanie skutku odstąpienia zachęca do przyjęcia, że odstąpienie od umowy zobowiązująco – rozporządzającej powoduje samo przez się przejście własności nieruchomości z powrotem na zbywcę. Pogląd taki znajduje wsparcie w tych głosach doktryny, które wskazują na kauzalność umów przenoszących własność rzeczy. Według zwolenników także rzeczowego skutku odstąpienia od umowy to, że odpadła przyczyna, dla której doszło do przeniesienia własności nieruchomości, powinno przywrócić stan poprzedni w znaczeniu zniesienia wszelkich skutków podjętej czynności.

W przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do uznania, że dokonane w dniu 27 października 2008 r. w formie aktu notarialnego rozwiązanie umowy i przeniesienie własności, wypełnia dyspozycję art. 491 Kodeksu cywilnego, wraz ze wszystkimi tego skutkami, w tym przywróceniem takiego stanu faktycznego i prawnego, jakby umowa sprzedaży udziałów w nieruchomości z dnia 12 lipca 2004 r. w ogóle nie została zawarta.

W związku z powyższym, w przedmiotowym stanie faktycznym nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ skutki dokonania zbycia udziałów w nieruchomości zostały cofnięte. Faktyczne zbycie udziałów w nieruchomości nastąpiło dopiero w roku 2012, a zatem po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Zatem – w ocenie Wnioskodawczyni – zbycie należących do Niej udziałów w nieruchomości nie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 1994 r. Wnioskodawczyni nabyła wraz z małżonkiem, na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, nieruchomość o powierzchni 1193 m2. W 2000 r. Wnioskodawczyni zawarła z mężem umowę majątkową małżeńską, ustanawiającą ustrój rozdzielności majątkowej. Po zawarciu umowy majątkowej małżeńskiej nie dokonano podziału majątku wspólnego. W dniu 12 lipca 2004 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarła umowę sprzedaży udziałów w przedmiotowej nieruchomości. Cena nieruchomości została ustalona na kwotę 50 000 zł. Kupujący w dniu zawarcia umowy zapłacił kwotę 2000 zł. Pozostała część ceny została rozłożona na 20 równych rat, po 2400 zł każda, płatnych co pół roku. Płatność ostatniej raty przypadała na dzień 31 grudnia 2004 r. Przedmiot umowy został wydany kupującemu. Ze względu na okoliczność niewykonania przez kupującego umowy sprzedaży z dnia 12 lipca 2004 r., tj. braku zapłaty pozostałej części ceny w kwocie 48 000 zł, w dniu 27 października 2008 r. strony zgodnie rozwiązały umowę sprzedaży. Czynność ta nastąpiła w formie aktu notarialnego, poprzez złożenie stosownego oświadczenia i zwrotne przeniesienie własności nieruchomości. Następnie, w dniu 19 grudnia 2012 r. Komornik Sądowy dokonał licytacji komorniczej przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem, dokonując oceny skutków podatkowoprawnych odpłatnego zbycia udziału w opisanej we wniosku nieruchomości, do którego doszło w 2012 r., konieczne jest rozstrzygnięcie jakie skutki wywołało rozwiązanie umowy sprzedaży i zwrotne przeniesienie własności, do którego doszło w dniu 27 października 2008 r., na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Wyjaśnić więc należy, że przeniesienie (nabycie) własności na podstawie umowy stanowi podstawowy cywilnoprawny sposób nabycia własności właściwy prawu rzeczowemu.

Stosownie do art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 535 § 1 Kodeksu przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Strony mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym. Wskazać tu również należy art. 488 § 1 Kodeksu cywilnego, stanowiący, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo orzeczenia sądu lub decyzji właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Z treści tego przepisu wynika zatem, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji, przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy.

Wskazać również należy, że umowa sprzedaży w ujęciu przepisów Kodeksu jest umową dwustronnie zobowiązującą. W związku z zawarciem umowy sprzedaży sprzedawca staje się zobowiązany do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz do wydania przedmiotu sprzedaży kupującemu. Z kolei treścią zobowiązania kupującego jest zapłacenie ceny oraz odebranie rzeczy. Tym samym umowa sprzedaży jest umową wzajemną, gdyż świadczenie jednej strony jest z założenia odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Z istoty umowy sprzedaży wynika jedynie zobowiązanie do spowodowania, aby własność rzeczy została przeniesiona na nabywcę. Za wykonanie tego zobowiązania sprzedawca będzie odpowiadał według przepisów Kodeksu cywilnego o wykonaniu zobowiązań i skutkach ich niewykonania.

Podkreślenia wymaga, że cechą umowy sprzedaży jest także jej konsensualność. W zakresie skutków obligacyjnych umowa sprzedaży dochodzi do skutku mocą samego porozumienia stron (solo consensu), bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności realnych. Tym samym z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli w zakresie zawarcia umowy sprzedaży każda ze stron uzyskuje odpowiednie roszczenie w stosunku do drugiej strony. Przeniesienie własności i wydanie rzeczy, jak również odebranie rzeczy i zapłata ceny są jedynie przejawem wykonania umowy przez strony; nie warunkują natomiast w żadnym wypadku jej ważności lub skuteczności.

Zważyć zatem należy, że w przypadku gdy umowa sprzedaży przyjmuje z mocy prawa charakter czynności zobowiązująco-rozporządzającej, przeniesienie własności następuje bezpośrednio w wyniku zawarcia samej umowy. Taki charakter ma właśnie umowa sprzedaży nieruchomości co wynika z przywołanego powyżej art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. W takim przypadku samo zawarcie umowy powoduje skutek rozporządzający. Pozostałe obowiązki stron, takie jak np. wydanie rzeczy, jej odebranie oraz zapłata ceny, mają charakter drugorzędny i ich wykonanie lub niewykonanie nie wpływa w żaden sposób na kwestię przeniesienia własności, podobnie jak na kwestię ważności umowy.

W odniesieniu natomiast do kwestii dopuszczalności (umownego) rozwiązania umowy, na podstawie której doszło do przeniesienia własności nieruchomości oraz odstąpienia od takiej umowy, to w orzecznictwie przyjmuje się (por. np. stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w uchwale siedmiu sędziów z dnia 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94 (OSNCP 3/95), że strona może odstąpić od umowy zobowiązująco-rozporządzającej, na podstawie której nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, w ramach ustawowego uprawnienia. Umowa taka może być przez strony rozwiązana, jeżeli nie została w całości wykonana. Rozwiązanie umowy jest więc możliwe tylko do chwili istnienia stosunku zobowiązaniowego, gdy zaś stosunek ten już nie istnieje, to nie może być rozwiązany. Przy czym przejście prawa własności z dotychczasowego podmiotu na inny nie musi oznaczać, że umowa została w całości wykonana, a wobec tego stosunek zobowiązaniowy wygasł i odstąpienie od umowy (rozwiązanie umowy) stało się bezprzedmiotowe. Umowa ta może być jeszcze w całości nie wykonana z tego powodu, że np. nabywca nie zapłacił całej ceny kupna lub zbywca nie wydał rzeczy będącej przedmiotem umowy.

Samo rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości nie powoduje więc automatycznego przeniesienia własności z powrotem na zbywcę. Rozwiązanie umowy nie znosi bowiem wszystkich jej skutków, w szczególności zaś jej skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Stwarza jedynie zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na zbywcę – wywiera skutek obligacyjny. Do wykonania tego obowiązku natomiast może dojść w drodze umowy między nabywcą nieruchomości i jej zbywcą (zawartej w formie aktu notarialnego), lub – gdy do umowy takiej nie dojdzie – w drodze uwzględniającego żądanie zbywcy orzeczenia sądu, stwierdzającego obowiązek nabywcy złożenia stosownego oświadczenia woli, zastępującego to oświadczenie, które to orzeczenie stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę. Zgodne oświadczenia woli co do przejścia własności nieruchomości z powrotem na nabywcę strony mogą również złożyć łącznie z porozumieniem o rozwiązaniu umowy obligacyjnej w tym samym akcie notarialnym.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni wyraźnie wskazała, że w dniu 27 października 2008 r. doszło do rozwiązania umowy sprzedaży z dnia 12 lipca 2004 r., jak również, że doszło do zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości. Czynność ta ukształtowała więc na nowo stosunki własności wobec nieruchomości. W żaden sposób nie zniweczyła ona skutków prawnych umowy zawartej w dniu 12 lipca 2004 r., która była ważnie zawarta i wywołała zamierzone w niej skutki w postaci przeniesienia własności na nabywcę. Już z samej istoty umowy sprzedaży wynika, że samo jej zawarcie jest wystarczające do wywołania skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności.

Wskazać również należy, mając na uwadze stanowisko Wnioskodawczyni, że – jak podkreślił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 27 kwietnia 1994 r., sygn. akt III CZP 60/94 – samo odstąpienie na podstawie art. 491 § 1 Kodeksu cywilnego od umowy przenoszącej własność nieruchomości nie powoduje przejścia własności z powrotem na zbywcę (a więc nie niweczy automatycznie rzeczowego skutku umowy przenoszącej własność). Tak jak oświadczenie odwołujące darowiznę nieruchomości z powodu rażącej niewdzięczności, nie powoduje przejścia własności nieruchomości z obdarowanego na darczyńcę, lecz stwarza jedynie obowiązek zwrotu przedmiotu odwołanej darowizny stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu, tak też oświadczenie zbywcy nieruchomości o odstąpieniu od umowy jej zbycia samo przez się nie wywołuje skutku w postaci przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na zbywcę, lecz rodzi jedynie obowiązek nabywcy zwrotu nieruchomości. Do wykonania tego obowiązku może dojść w drodze umowy między nabywcą nieruchomości i jej zbywcą (zawartej w każdym razie w formie aktu notarialnego), lub – gdy do umowy takiej nie dojdzie – w drodze orzeczenia sądu stwierdzającego, na żądanie zbywcy, obowiązek nabywcy złożenia stosownego oświadczenia woli. Tak więc również w przypadku odstąpienia od umowy konieczne jest dokonanie zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości na wcześniejszego zbywcę.

W rezultacie powyższych rozważań stwierdzić należy, że sprzedaż w 2012 r. przez komornika udziału Wnioskodawczyni w nieruchomości, do ponownego nabycia którego doszło w 2008 r. na skutek zawarcia umowy rozwiązującej umowę sprzedaży z dnia 12 lipca 2004 r. i zwrotnego przeniesienia własności, stanowiła źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.