Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.946.2018.2.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-25
Teza: W zakresie braku opodatkowania dostawy nieruchomości A i po kilku miesiącach dostawy nieruchomości B i C oraz zwolnienia od podatku dostawy ww. nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 11 lutego 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania dostawy nieruchomości A i po kilku miesiącach dostawy nieruchomości B i C – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku dostawy ww. nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniu 11 lutego 2019 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dostawy nieruchomości A i po kilku miesiącach dostawy nieruchomości B i C oraz zwolnienia od podatku dostawy ww. nieruchomości.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: …
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: …

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Jako osoba fizyczna prowadzi Pan działalność gospodarczą pod firmą „…” i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pan m. in. usługi najmu i dzierżawy nieruchomości własnych. Wszystkie nieruchomości wchodzą w skład wspólności majątkowej małżeńskiej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej część posiadanych nieruchomości wydzierżawia Pan na rzecz sp. z o.o. z siedzibą w K. Wydzierżawiany jest kompleks sąsiadujących nieruchomości położonych w ww. miejscowości, w tym:

A. działka nr 107/10 o powierzchni 0,0741 ha zabudowana drogą dojazdową do placu oraz do budynków administracyjnych, produkcyjnych i magazynowych. Droga jest utwardzona kostką brukową.

B. działka nr 107/11 o powierzchni 0,2623 ha. Działka ta jest zabudowana, znajduje się na niej:

1\. Budynek produkcyjno-biurowo-socjalny.

Wybudowany w 1996 i 1997 roku zgodnie z projektem i pozwoleniem z dnia 18 czerwca 1996 r. pod nazwą „Budynek suszarni płodów rolnych.”

Obiekt częściowo piętrowy i niepodpiwniczony, na piętrze i w części parteru znajdują się pomieszczenia biurowe i socjalne.

Konstrukcja:

Fundamenty - ławy fundamentowe betonowe.

Ściany - zewnętrzne z cegły wapienno-piaskowej i gazobetonu, wewnętrzne z cegły kratówki.

Strop i schody - wykonane z płyt żelbetowych.

Dach - konstrukcja stalowa, dach dwuspadowy kryty blachą falistą.

Powierzchnia zabudowy 420 m².

Powierzchna użytkowa 610 m².

Budynek wyposażony w instalacje: elektryczną, wodociągową, centralnego ogrzewania, hydranty przeciw pożarowe.

Pierwotnie w budynku na piętrze znajdowały się dwa pomieszczenia biurowe, pomieszczenie dla pracowników oraz łazienka. Na parterze było laboratorium, pomieszczenie kierownika, magazyn nasion, toaleta i kotłownia. Pozostałą część budynku zajmowała suszarnia oraz magazyn.

Od 2011 roku część biurowa na piętrze systematycznie była modernizowana przez dzierżawcę. W związku z modernizacją powstały pomieszczenia biurowe i kuchnia -inwestycja w obcym środku trwałym dokonana przez spółkę.

W 2014 roku na parterze pod częścią biurową przebudowana przez dzierżawcę została suszarnia i w jej miejsce powstały pomieszczenia socjalne dla pracowników, laboratorium i pomieszczenia kierownika - inwestycja w obcym środku trwałym dokonana przez spółkę.

Pomieszczenia biurowe (8 pomieszczeń) zostały kompleksowo wyposażone przez spółkę w meble biurowe (biurka, krzesła, regały i szafy), komputery, telefony, drukarki, akcesoria biurowe, szafa serwerowa, serwery i banki energii. Kuchnia wyposażona jest w meble kuchenne, lodówkę, kuchenkę mikrofalową, ekspres do kawy i czajnik elektryczny. Wszystkie pomieszczenia biurowe wyposażone są w klimatyzatory (8 sztuk) - własność ruchomości spółki.

Pomieszczenia kierownika i laboratoryjne zostały wyposażone przez spółkę w meble biurowe i laboratoryjne (biurka, krzesła, regały i szafy), komputery, telefony, drukarki, akcesoria biurowe, stół do kiełkowania, lodówkę, wagosuszarkę, wagi laboratoryjne i regały magazynowe. Pomieszczenia wyposażone są w klimatyzatory (2 sztuki) - własność ruchomości spółki.

Pomieszczenia socjalne. W ich skład wchodzą szatnie damskie i męskie („czysta” damska i męska oraz „brudna” damska i męska), łazienki pomiędzy szatniami, dodatkowe łazienki poza szatniami, stołówka i pomieszczenie gospodarcze. Szatnie wyposażone są w szafki dla pracowników i ławki. W stołówce znajdują się stoły i krzesła, meble kuchenne, czajnik elektryczny - własność ruchomości spółki.

Poza częścią biurowo-socjalną w budynku znajduje się suszarnia podłogowa z przenośnikami (…) - inwestycja w obcym środku trwałym spółki.

2\. Budynek magazynowo-produkcyjny.

Wybudowany w 2012 i 2013 roku zgodnie z projektem i pozwoleniem z dnia 10 października 2012 r. pod nazwą „Rozbudowa istniejących budynków magazynowo-produkcyjnych.” Inwestorem była Pana firma, która jest aktualnym właścicielem.

Rozbudowa polegała na zadaszeniu przestrzeni pomiędzy istniejącymi budynkami magazynowo-produkcyjnymi.

Obiekt parterowy i niepodpiwniczony.

Konstrukcja:

Fundamenty - stopy fundamentowe żelbetowe, ściany fundamentowe z bloczków betonowych.

Ściany - częściowo murowane z pustaków gazobetonowych, częściowo konstrukcja stalowa obłożona płytami warstwowymi.

Dach - konstrukcja stalowa, dach dwuspadowy pokryty płytami warstwowymi. Powierzchnia zabudowy 503,1 m².

Powierzchna użytkowa 499,4 m².

Budynek wyposażony w instalacje: elektryczną, centralnego ogrzewania, hydranty przeciw pożarowe i instalacje wentylacyjną.

Wyposażenie budynku w maszyny i urządzenia - własność spółki:

*   Tunel pneumatyczny (…) typ \`(...)\` + podajnik.
*   Tunel pneumatyczny (…) typ \`(...)\` + podajnik.
*   Filtrocyklon (…) typ \`(...)\`
*   Przenośnik taśmowy (…).
*   Bunkier przyjęciowy (…).
*   Zbiornik buforowy (…).

Poza budynkami na działce znajduje się przyległy teren, który głównie stanowi plac utwardzony.

C. Działka nr 107/7 o powierzchni 0,3534 ha. Działka ta jest w części zabudowana, znajduje się na niej.

1\. Budynek magazynowo-produkcyjny.

Wybudowany w 2002 i 2003 roku zgodnie z projektem i pozwoleniem z dnia 09 lipca 2002 r. pod nazwą „Budynek suszarni nasion”. Inwestorem była Pana firma, która jest aktualnym właścicielem.

Obiekt parterowy i niepodpiwniczony.

Konstrukcja:

Fundamenty - ławy fundamentowe betonowe.

Ściany - zewnętrzne z pustaków.

Dach - konstrukcja stalowa, dach dwuspadowy pokryty płytami warstwowymi.

Powierzchnia zabudowy 444 m².

Powierzchna użytkowa 480m².

Budynek wyposażony w instalacje: elektryczną, centralnego ogrzewania, hydranty przeciw pożarowe oraz instalacje wentylacyjną.

*   Wyposażenie budynku w maszyny i urządzenia - własność spółki:

*   Czyszczalnia nasion (…) Model \`(...)\` + szafa sterująca i bunkier przyjęciowy.

*   Czyszczalnia nasion (…) Model \`(...)\` + workownica.

*   Kompresor (…) model \`(...)\`

*   Filtrocyklon (…) typ \`(...)\`

*   Workownica (…).

2\. Budynek magazynowo-produkcyjny.

Wybudowany w 2005 roku zgodnie z projektem i pozwoleniem z dnia 16 lipca 2003 r. pod nazwą „Rozbudowa budynku suszarni nasion”. Inwestorem była Pana firma, która jest aktualnym właścicielem.

Obiekt parterowy i niepodpiwniczony.

Konstrukcja:

Fundamenty - ławy fundamentowe betonowe.

Ściany - zewnętrzne z pustaków

Dach - konstrukcja stalowa, dach dwuspadowy pokryty płytami warstwowymi.

Powierzchnia zabudowy 224,0 m².

Powierzchna użytkowa 216,5 m².

Budynek wyposażony w instalacje: elektryczną, centralnego ogrzewania, hydranty przeciw pożarowe oraz instalacje wentylacyjną.

Wyposażenie budynku w maszyny i urządzenia - własność spółki:

*   Separator do ziół (…) typ \`(...)\` + podajnik.
*   Przenośnik taśmowy (…).

3\. Budynek magazynowo-produkcyjny - magazyn przyjęć (wiata).

Wybudowany w 2005 roku. Inwestorem było gospodarstwo rolne, które przekazało budynek Pana firmie, która jest aktualnym właścicielem.

Obiekt parterowy i niepodpiwnlczony.

Konstrukcja:

Fundamenty - ławy fundamentowe betonowe.

Ściany - zewnętrzne z pustaków.

Dach - konstrukcja stalowa, dach dwuspadowy pokryty blachą.

Powierzchnia zabudowy 211,0 m².

Powierzchna użytkowa ok 200 m².

Budynek wyposażony w instalacje elektryczną.

Poza budynkami na działce znajduje się przyległy teren, który głównie stanowi plac utwardzony.

Wszystkie wymienione nieruchomości A, B i C stanowią kluczowe nieruchomości umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej spółce.

W przyszłości planuje Pan dokonać dostawy na rzecz spółki kompleksu nieruchomości wymienione w punktach A, B i C. Dostawa będzie realizowana w dwóch oddzielnych dostawach - najpierw zostanie dokonana dostawa nieruchomości wymienionej w punkcie A, a następnie po kilku miesiącach nieruchomości wymienionych w punktach B i C.

Każda z nieruchomości wymienionych w punktach A, B i C została wydzierżawiona przez Pana na rzecz spółki co najmniej 3 lata temu lub później, a w okresie ostatnich trzech lat żadne z tych nieruchomości nie były ulepszane w wielkości większej niż 30% wartości początkowej każdej z tych nieruchomości.

Na zadane w wezwaniu pytanie „czy droga dojazdowa znajdująca się na działce nr 107/10 jest budowlą w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.)?” wskazał Pan, że „tak”.

W odpowiedzi na pytanie „czy ponosił Pan wydatki na ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej każdego z obiektu (budynku, budowli), jeżeli – tak należy wskazać dla każdego obiektu z osobna (…)?” stwierdził Pan, że „nie ponosiłem”.

Na zadane w wezwaniu pytanie „czy oprócz działalności gospodarczej w zakresie usług najmu i dzierżawy prowadzi Pan inną działalność, jeżeli tak – jaką?” wskazał Pan, że „tak, m. in. handel płodami rolnymi i ziołami”.

W odpowiedzi na pytanie „czy przedmiotem zbycia oprócz działek nr 107/10, 107/11 i 107/7 będą również składniki niematerialne?” stwierdził Pan, że „nie”.

W odpowiedzi na pytanie „czy działalność polegająca na najmie i dzierżawie, jest wyodrębniona w Pana przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym i finansowym, jeżeli tak – na czym te wyodrębnia polegają” wskazał Pan, że „nie – działalność polegająca na najmie i dzierżawie nie jest wyodrębniona w moim przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym i finansowym.”

Na zadane w wezwaniu pytanie „czy nabywca ww. nieruchomości będzie kontynuował w tym samym zakresie działalność prowadzoną dotychczas przez Pana przy pomocy ww. składników majątkowych będących przedmiotem transakcji” stwierdził Pan, że „nie – ja przy pomocy ww. składników majątkowych prowadziłem działalność gospodarcza w zakresie wynajmu, natomiast nabywca – … sp. z o.o. używał tych składników majątkowych tak jak dotychczas – w prowadzonej działalności gospodarczej – tj. m. in. produkcji ziół.”

W związku z powyższym opisem we wniosku i jego uzupełnieniu zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana dostawa kompleksu nieruchomości wymienionych w punktach A, B i C, zgodnie z wyżej opisanym stanem faktycznym, stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa art. 2 pkt 27e i na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie stosuje się do niej ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy dostawa kompleksu nieruchomości wymienionych w punktach A, B i C, zgodnie z wyżej opisanym stanem faktycznym, będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 sp. z o.o. jest zobowiązana do dokonania korekty określonej w art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku i jego uzupełnieniu:

Ad. 1.

Planowana dostawa kompleksu nieruchomości wymienionych w punktach A, B i C, zgodnie z wyżej opisanym stanem taktycznym, stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa art. 2 pkt 27e i na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (dalej Ustawa o VAT) i nie stosuje się do niej ustawy o podatku od towarów i usług.

W sprawie zastosowanie ma przepis zawarty w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Należy zauważyć, że w ustawie o VAT nie istnieje legalna definicja zbycia przedsiębiorstwa. Jedynie w art. 2 pkt 27e ww. ustawy ustawodawca wskazał, że zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć jako zespół składników materialnych i niematerialnych - organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, które może samodzielnie realizować te zadania.

Mając powyższe na uwadze, podkreślenia wymaga to, że powyższa definicja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa koresponduje z ujęciem przedsiębiorstwa wyrażonym w prawie cywilnym. Stosownie bowiem do treści art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks Cywilny (dalej: KC), przez przedsiębiorstwo należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że wytyczne zawarte w art. 55(1) KC mają charakter przykładowy. Istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną cześć, których zbycie jest wyłączona spod działania ww. ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w jednym z najnowszych wyroków WSA w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2016 r., (sygn. akt I SA/Bd 38/16), który podkreśla jednoznacznie, że najistotniejszym warunkiem uznania nabytych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jest warunek wyodrębnienia funkcjonalnego.

Powyższe zagadnienie należy przeanalizować również odnosząc się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał). W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. (C-497/01) Zita Modes Sari v. Administration de Ienergiatrement et des domains (ECR 2003/11 B/1-14393) Trybunał stanowi, że „jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.”

Biorąc pod uwagę stan faktyczny, przytoczone przepisy oraz wyroki należy stwierdzić, że planowana sprzedaż kompleksu nieruchomości jest wyodrębnioną funkcjonalnie częścią przedsiębiorstwa, która może samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą i w związku z tym będzie stanowić sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zgodnie z dyspozycją z art. 6 ustawy o VAT nie będzie podlegała ustawie o podatku od towarów i usług.

Ad 2.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 dostawa kompleksu nieruchomości wymienionych w punktach A, B i C, zgodnie z wyżej opisanym stanem faktycznym, będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy. Stawka podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych terminologia użyta dla określenia zwolnień przewidzianych zarówno w art. 135 Dyrektywy 112 jak i art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinna podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowi wyjątek od ogólnej zasady, że podatek jest pobierany od każdej dostawy towarów i każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami do jakich dążą te zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której oparty jest wspólny system VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W przeciwieństwie do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ((Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), nie definiuje tego pojęcia i nie wprowadza dodatkowych warunków określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat. Treść tego przepisu stanowi możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków, co potwierdził w swoim wyroku TSUE w sprawie J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV (sygn. akt. C-326/11).

Zgodnie z przepisami Dyrektywy 112 oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa TSUE, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć pierwsze zajęcie budynku, używanie. Prawodawca unijny nie odnosi się przy definiowaniu tego terminu do oddania nieruchomości do używania w wykonaniu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Podobne stanowisko zarysowało się w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługują tezy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. W wyroku tym sąd stwierdził, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa, a także tez wynikających z orzecznictwa prowadzi do stwierdzenia, że do pierwszego zasiedlenia doszło ponad 3 lata od planowanej dostawy a po tym okresie nie poniesiono nakładów przekraczających 30% wartości początkowej. W związku z powyższym planowana dostawa kompleksu nieruchomości A, B i C będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ będzie dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Ad. 3.

Nie jest, bowiem sp. z o.o. jako następca prawny zbywającego majątek będzie kontynuował z użyciem tego majątku opodatkowaną podatkiem od towarów i usług działalność gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania dostawy nieruchomości A i po kilku miesiącach dostawy nieruchomości B i C,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku dostawy ww. nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Na podstawie art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 ww. ustawy, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją, m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w artykule trzydziestym ósmym „a". 53\_38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa obliczanie wydatków organów i jednostek na dany rok ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 stawki podatku ust. 1 i 13, art. 109 obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży ust. 2 i art. 110 szacowanie wartości sprzedaży, wynosi 23%.

Na podstawie ust. 2 ww. artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Jednakże, zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnione od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści art. 2 pkt 14 ustawy wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W przeciwieństwie do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektywa 2006/112/WE, nie definiuje tego pojęcia i nie wprowadza dodatkowych warunków określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem,
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz powołanych regulacji pozwala stwierdzić, że skoro planowane przez Wnioskodawcę dostawy będą obejmowały zbycie gruntów w postaci działek nr 107/10, 107/11 i 107/7 jak i budowli oraz budynków posadowionych na nich, które – jak wynika z treści uzupełnienia wniosku – nie są organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, nie można uznać, że przedmiotem zbycia będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego lub jego zorganizowana część zdefiniowana w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym transakcja ta nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 powołanej ustawy. W efekcie dostawy budynków, budowli wraz z ww. działkami będą stanowiły odpłatne dostawy towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, i podlegać będą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Dostawy budynków jak i budowli korzystać będą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ zostaną dokonane po upływie dwóch lat od pierwszego ich zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ww. ustawy. Z uwagi na fakt, że dostawy tych obiektów będą zwolnione od podatku, również zbycie działek nr 107/10, 107/11 i 107/7, na których są posadowione – w myśl art. 29a ust. 8 ustawy – korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w ww. kwestii należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że nie udzielono odpowiedzi na trzecie pytanie zadane w uzupełnieniu wniosku, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska do pytania nr 1 za prawidłowe.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.