Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.112.2021.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-16
Teza: dostawy paliw silnikowych i opałowych na rzecz kontrahentów
Słowa kluczowe: dostarczanie; dostawa; rejestracja-rejestracja dla potrzeb podatku akcyzowego; sprzedaż; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne; zwolnienie; zwolnienie-warunki zwolnienia
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 kwietnia 2021 r. (data wpływu 21 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 8 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie dostaw paliw silnikowych i opałowych na rzecz kontrahentów, w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania przez Spółkę zwolnienia od akcyzy;
*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania przez Spółkę zerowej stawki podatku akcyzowego.

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie dostaw paliw silnikowych i opałowych na rzecz kontrahentów. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 8 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 29 czerwca 2021 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.112.2021.1.JS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka dokonuje sprzedaży i wysyłek ze swoich składów podatkowych wyrobów akcyzowych z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, jak i wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym - objętych stawką akcyzy zero zł ze względu na przeznaczenie.

Sprzedaż i wysyłka wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie odbywa się na podstawie art. 32 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i są to głównie paliwa silnikowe i paliwa opałowe (dalej: „Paliwa”), których odbiorcami są zarówno „podmioty pośredniczące” w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym jak i „podmioty zużywające” w rozumieniu tej ustawy (dalej: „PZ”).

Sprzedaż i wysyłka wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, objętych zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie dotyczy wyrobów akcyzowych innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1 - 13 ustawy, które są przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, a ich odbiorcami są „zużywające podmioty gospodarcze” w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (dalej: „ZPG”).

Do przemieszczanych w zwolnieniu od akcyzy Paliw jak i do wyrobów akcyzowych objętych zerową stawką akcyzy - dołączany jest dokument dostawy w postaci papierowej (dalej: „DD”), co jest zgodne z art. 3a ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. poz. 1697 i 2511, z 2019 r. poz. 1520 i 2496 oraz z 2021 r. poz. 72).

Powyższym przepisem ustawodawca dał możliwość stosowania do dnia 31 stycznia 2022 r. do przemieszczeń wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych ze stawką akcyzy zero zł – przepisów dotychczasowych (czyli obowiązujących przed 1 stycznia 2019 r.), a więc stosowania DD zamiast e-DD oraz warunków umożliwiających korzystanie ze zwolnienia od akcyzy, które nie obowiązują, jeżeli zastosowanie miałyby e-DD (czyli przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2019 r.).

Biorąc powyższe pod uwagę, w zakresie Paliw zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie – na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. (t.j. Dz.U. z 8 czerwca 2018 r. poz. 1114) – przed dokonaniem dostawy Paliw do PZ z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie – Spółka żąda od takiego kontrahenta przedstawienia dokumentu AKC-PR, potwierdzającego przyjęcie zgłoszenia rejestracyjnego dokonanego zgodnie z art. 16 ust. 1 powyższej ustawy.

Po dokonaniu odbioru Paliw – odbiorca (PZ) potwierdza przyjęcie na drugim egzemplarzu DD i odsyła go do Spółki – co stanowi wypełnienie dyspozycji art. 32 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym (w zakresie zwolnienia od akcyzy).

Spółka zwraca uwagę, że z dniem 1 lutego 2021 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2021. poz. 72), które nakładają obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego między innymi na podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który zamierza wykonywać czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jak i na podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który zamierza wykonywać czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, objętych zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie (zgłoszenie przed dniem dokonania pierwszej czynności z wykorzystaniem tych wyrobów).

Jednocześnie, w myśl art. 7 tej ustawy, podmiot który przed dniem wejścia w życie ustawy złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne na podstawie przepisów dotychczasowych i otrzymał potwierdzenie jego przyjęcia (AKC-PR) – zostanie zarejestrowany w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych (dalej: „CRPA”) z chwilą uzupełnienia tego zgłoszenia o dane dotyczące właściwego dla tego podmiotu organu podatkowego dla celów akcyzy. Wpisanie podmiotu do CRPA nastąpi z dniem uzupełnienia zgłoszenia, pod warunkiem, że uzupełnienie to nastąpi do dnia 30 czerwca 2021 r.

Spółka interpretuje te przepisy w ten sposób, że podmiot (PZ, ZPG), który nie dokona uzupełnienia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2021 r., czyli do 30 czerwca 2021 r. – nie zostanie wpisany do CRPA.

Podmioty PZ i ZPG, o których mowa w niniejszym wniosku - są to podmioty, które posiadają siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, złożyły przed wejściem w życie tej ustawy zgłoszenia rejestracyjne i otrzymały przed tym dniem potwierdzenie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego AKC-PR.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwości, co do prawa do stosowania zwolnienia lub zerowej stawki podatku akcyzowego po 30 czerwca 2021 r.

W piśmie z 8 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.) Wnioskodawca wyjaśnił ponadto, że pytanie sformułowane we wniosku dotyczyło sytuacji, w której kontrahent Spółki do dnia 30 czerwca 2021 r. nie rozpocznie procedury rejestracji w CRPA.

Jednocześnie, mając na uwadze komunikat Ministerstwa Finansów z dnia 25 czerwca 2021 r. („Komunikat MF”) ze względu na datę publikacji nieznany Spółce na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, dający preferencję, która nie wynika wprost z przepisów podatkowych; niemający równocześnie mocy objaśnień podatkowych w rozumieniu art. 14a Ordynacji podatkowej, wskazujący, że (cyt.): „Podmioty, które do 30 czerwca 2021 roku rozpoczną proces rejestracji, dotyczący uzupełnienia zgłoszenia rejestracyjnego AKC-R, i nie będą zarejestrowane w CRPA, mogą nadal prowadzić działalność gospodarczą w akcyzie do 31 sierpnia br. - na podstawie otrzymanego dokumentu UPO”, w razie uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe, Spółka zwraca się z prośbą o wskazanie w treści uzasadnienia, czy:

*   będzie uprawniona do dostarczania Paliw z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie na podstawie art. 32 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. do podmiotu który spełnia wymogi wskazane w Komunikacie MF (rozpoczął proces rejestracji i posiada UPO),
*   będzie uprawniona do dostarczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2) ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. do podmiotu który spełnia wymogi wskazane w komunikacie (rozpoczął proces rejestracji i posiada UPO).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostarczając Paliwa w okresie od 1 lipca 2021 r. do 31 stycznia 2022 r. do PZ, który posiada potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego AKC-PR uzyskane przed dniem 1 lutego 2021 r., ale który nie dokona uzupełnienia zgłoszenia rejestracyjnego do 30 czerwca 2021 r. – Spółka będzie uprawniona do dostarczania tych Paliw z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie na podstawie art. 32 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r.?
2.  Czy dostarczając w okresie od 1 lipca 2021 r. do 31 stycznia 2022 r. wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, objęte zerową stawką akcyzy do ZPG, który posiada potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego AKC-PR uzyskane przed dniem 1 lutego 2021 r., ale który nie dokona uzupełnienia zgłoszenia rejestracyjnego do 30 czerwca 2021 r. – Spółka będzie uprawniona do dostarczania tych wyrobów z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r.?

Zdaniem Spółki, dostarczając w okresie od 1 lipca 2021 r. do 31 stycznia 2022 r. Paliwa do PZ oraz wyroby akcyzowe objęte zerową stawką akcyzy do ZPG, które to podmioty posiadają AKC-PR uzyskane przed dniem 1 lutego 2021 r., jeżeli spełnione będą pozostałe warunki zwolnienia lub dostarczenia wyrobów z zerową stawką akcyzy – Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie oraz do zastosowania stawki akcyzy zero zł.

Za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty:

Ad. 1 Zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 3a ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. poz. 1697 i 2511, z 2019 r. poz. 1520 i 2496 oraz z 2021 r. poz. 72).

Przepis ten stanowi:

„1. W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 stycznia 2022 r. podmiot dokonujący na terytorium kraju przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, opodatkowanych zerową stawką podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie, może do tego przemieszczania stosować przepisy dotychczasowe.

2\. Do przemieszczeń poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, opodatkowanych zerową stawką podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie, rozpoczętych w okresie, o którym mowa w ust. 1, na podstawie przepisów dotychczasowych i niezakończonych w tym okresie, stosuje się przepisy dotychczasowe”.

Tak więc z powyższego wynika, że do 31 stycznia 2022 r., w stosunku do wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie można stosować przepisy dotychczasowe, czyli obowiązujące przed 1 stycznia 2019 r. Są to przepisy, o których mowa poniżej.

Ustawa o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 8 czerwca 2018 r., poz. 1114):

1\. Art. 32 ust. 3. Zgodnie z tym przepisem:

„Zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3.  dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
5.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub
6.  importu przez podmiot pośredniczący, lub
7.  importu przez podmiot zużywający, lub
8.  zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub
9.  zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający”.

Przedmiotem niniejszego wniosku są dostawy, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1.

2\. Art. 32 ust. 5.

„Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu – zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia – do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy.
3.  (uchylony)”.

W przypadku Spółki – powyższe warunki są spełnione, tzn. wysyłane w zwolnieniu od akcyzy Paliwa są obejmowane zabezpieczeniem akcyzowym od momentu wyprowadzenia ich ze składu podatkowego do momentu potwierdzenia przyjęcia Paliwa przez PZ. Do wysyłanych Paliw dołączany jest DD w dwóch egzemplarzach.

3\. Art. 32 ust. 6.

„Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3”.

Na podstawie tego przepisu – ustawodawca wymaga, aby dla zastosowania zwolnienia od akcyzy w przypadku przemieszczeń do PZ posiadającego miejsce zamieszkania lub prowadzenia działalności na terytorium kraju, podmiot wysyłający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie – uzyskał od takiego podmiotu potwierdzenie AKC-PR.

W przypadkach objętych niniejszym wnioskiem – ten wymóg jest spełniony.

4\. Art. 32 ust. 11

„Odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy”.

Ten warunek jest wypełniany, tzn. PZ potwierdza odbiór Paliw na DD i odsyła drugi egzemplarz do Spółki.

Ustawa z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021. poz. 72):

Przedmiotowa ustawa wprowadza zmiany do ustawy o podatku akcyzowym (m.in. do art. 16) – nakłada, między innymi na PZ, obowiązek dokonania rejestracji przed dniem rozpoczęcia tej działalności.

Ten przepis dotyczy podmiotów, które dopiero zamierzają wykonywać czynności, między innymi z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Natomiast w art. 7 tej ustawy ustawodawca nałożył między innymi na podmioty PZ obowiązek uzupełnienia zgłoszenia rejestracyjnego o dane dotyczące właściwego dla tego podmiotu organu podatkowego dla celów akcyzy. Uzupełnienie następuje według przepisów zmienionych, czyli obowiązujących od 1 lutego 2021 r. (a więc zgłoszenie za pomocą platformy elektronicznej PUESC).

Tak więc podmiot, który jest już zarejestrowany na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 lutego 2021 r. (złożył AKC-R i otrzymał potwierdzenie złożenia takiego zgłoszenia na formularzu AKC-PR, a takich podmiotów dotyczy niniejszy wniosek) jest podmiotem uprawnionym do otrzymywania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Natomiast Spółka, na podstawie art. 3a ust. 1 i ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy - Prawo celne, do przemieszczeń na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie stosuje przepisy dotychczasowe, czyli obowiązujące przed 1 stycznia 2019 r. (ma prawo do ich stosowania do dnia 31 stycznia 2022 r.) - dlatego Spółka stoi na stanowisku, że ma prawo do dostarczania Paliw w zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie do PZ, które posiadają taki status (otrzymały AKC-PR), nawet jeżeli nie uzupełnią zgłoszenia rejestracyjnego do 30 czerwca 2021 r.

Wprawdzie przepis art. 32 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021. poz. 72) stanowi, że: „Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 - 3 i 5 - 7, jest dokonanie przez podmiot odbierający, podlegający obowiązkowi rejestracji, zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 16 ust. 1” , co mogłoby sugerować, że taki podmiot PZ:

*   musi być zarejestrowany zgodnie z ustawą w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2021 r., co z kolei oznacza, że
*   powinien figurować w CRPA, aby odbierać wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (na uzupełnienie zgłoszenia, co jest warunkiem wpisania do rejestru, ma termin do 30 czerwca 2021 r.), po tym terminie zostanie wykreślony z CRPA,

\-jednak zdaniem Spółki tak nie jest, ponieważ:

Po pierwsze: przepis art. 32 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2021 r. ma zastosowanie do podmiotów zobowiązanych do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego określonego w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2021 r. ), natomiast nie ma zastosowania do podmiotów już zarejestrowanych, które mają obowiązek uzupełnienia zgłoszenia.

Po drugie: treść zmienionego art. 32 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym posługuje się sformułowaniem: „Warunkiem zwolnień (\`(...)\`) jest dokonanie przez podmiot odbierający, podlegający obowiązkowi rejestracji, zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 16 ust. 1 \`(...)\`”. Gdyby ustawodawca chciał objąć tym przepisem również podmioty zarejestrowane przed dniem 1 lutego 2021 r., to wyraźnie by to wyartykułował.

Natomiast do podmiotów PZ już zarejestrowanych na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 lutego 2021 r. - zastosowanie ma przepis przejściowy art. 7 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, który stanowi: „Podmiot, który przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, i otrzymał potwierdzenie jego przyjęcia, zostaje zarejestrowany w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych z chwilą uzupełnienia zgłoszenia rejestracyjnego o dane dotyczące właściwego dla tego podmiotu organu podatkowego, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, pod warunkiem dokonania tego uzupełnienia do dnia 30 czerwca 2021 r. Przepisy art. 16 ust. 2b i 2c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio”.

Powyższe oznacza, że PZ już zarejestrowany dokonuje uzupełnienia zgłoszenia rejestracyjnego, aby zostać wpisanym do CRPA - jednak art. 32 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, dla zastosowania zwolnień od podatku akcyzowego nie wymaga, aby taki podmiot był zarejestrowany w CRPA, lecz wymaga by złożył zgłoszenie rejestracyjne - takie zgłoszenia zostały złożone.

Po trzecie: przepis art. 3a ust. 1 i ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy - Prawo celne stanowi lex specialis w stosunku do art. 32 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym po 1 lutego 2021 r.), co oznacza, że do dnia 31 stycznia 2022 r. można stosować przepisy dotychczasowe, czyli obowiązujące przed 1 stycznia 2019 r., a więc wystarczające jest spełnienie określonych tam wymogów dla zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie (o wymogach tych była mowa powyżej).

Należy podkreślić, że te przepisy nie wymagały wpisu PZ do CRPA.

Ad. 2 Zastosowanie stawki akcyzy zero zł ze względu na przeznaczenie.

Spółka stoi na stanowisku, że art. 3a ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy - Prawo celne stanowi kluczowy argument popierający zastosowanie powyższego mechanizmu stosowania zwolnień od akcyzy do wysyłek wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, objętych zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Przepis ten dotyczy również takich wyrobów i zezwala na stosowanie do takich przemieszczeń przepisów dotychczasowych (czyli obowiązujących przed 1 stycznia 2019 r. ).

W zakresie wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, objętych zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie ma zastosowanie ponadto:

Art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi:

„Stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są: (\`(...)\`)

2) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów”.

Ten wymóg jest spełniony, gdyż do wysyłanych wyrobów akcyzowych dołączany jest w dwóch egzemplarzach DD, na których ZPG potwierdza odbiór wyrobów i odsyła drugi egzemplarz do Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   nieprawidłowe w zakresie zastosowania przez Spółkę zwolnienia od akcyzy;
*   prawidłowe w zakresie zastosowania przez Spółkę zerowej stawki podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1.  objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
2.  objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
3.  objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
4.  oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5.  objęte pozycją CN 3403;
6.  objęte pozycją CN 3811;
7.  objęte pozycją CN 3817;
8.  oznaczone kodami CN: 3824 99 86, 3824 99 92, 3824 99 93, 3824 99 96, 3826 00 10 oraz 3826 00 90, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
9.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
10.  pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych – art. 86 ust. 2 ustawy.

Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2. – art. 86 ust. 3 ustawy.

Użyte w ustawie określenia oznaczają (w aktualnie obowiązującym stanie prawnym):

*   skład podatkowy - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy);
*   podmiot prowadzący skład podatkowy - podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy);
*   podmiot pośredniczący - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również bezpośrednio z importu (art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy);
*   e-DD - elektroniczny dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (art. 2 ust. 1 pkt 18b lit. a ustawy);
*   podmiot zużywający - podmiot:
    
    1.  mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia,
    2.  niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który odbiera nabyte wyroby energetyczne objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w:
    
    *   art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym lub jednostce pływającej,
    *   art. 32 ust. 1 pkt 3 (art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy);
*   System - krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w szczególności do przesyłania e-DD, raportu odbioru i raportu wywozu, unieważnienia e-DD, zmiany miejsca przeznaczenia oraz zawiadomienia o zmianie miejsca przeznaczenia (art. 2 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy);
*   podmiot wysyłający - podmiot prowadzący skład podatkowy lub podmiot pośredniczący, którzy wysyłają wyroby akcyzowe przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z użyciem Systemu, przy czym za podmiot wysyłający uznaje się podmiot prowadzący skład podatkowy lub podmiot pośredniczący również w przypadku, gdy wyroby takie są zwracane do składu podatkowego lub podmiotu pośredniczącego przez podmiot zużywający albo przemieszczane do składu podatkowego przez zużywający podmiot gospodarczy (art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy);
*   podmiot odbierający - podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący, podmiot zużywający, podmiot upoważniony do odbioru wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3, dostarczanych do zbiornika, z którego są zasilane zbiorcze instalacje licznikowe, oraz zużywający podmiot gospodarczy, do których są wysyłane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy).

Z kolei w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. (ustawa zmieniona ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy - Prawo celne Dz. U. z 2018 r., poz. 1697 ze zm.), użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   dokument dostawy - dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (art. 2 ust. 1 pkt 18a ustawy);
*   podmiot zużywający - podmiot:
    1.  mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia,
    2.  niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który odbiera nabyte wyroby energetyczne zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym lub jednostce pływającej, jeżeli w dokumencie dostawy jest zidentyfikowany statek powietrzny lub jednostka pływająca, na które są dostarczane nabyte wyroby (art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy);
*   System - krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w szczególności do przesyłania e-AD, raportu odbioru i raportu wywozu, unieważnienia e-AD, zmiany miejsca przeznaczenia oraz zawiadomienia o zmianie miejsca przeznaczenia, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 684/2009 z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie wykonania dyrektywy Rady 2008/118/WE w odniesieniu do skomputeryzowanych procedur przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (Dz. Urz. UE L 197 z 29.07.2009, str. 24, z późn. zm.) (art. 2 ust. 1 pkt 26 ustawy).

Wskazać dalej należy, że w związku z ustawą z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021. poz. 72), stosownie do art. 16 ustawy w aktualnie obowiązującym stanie prawnym (tj. od 1 lutego 2021 r.):

1\. Zgłoszenia rejestracyjnego jest obowiązany dokonać:

1.  podmiot prowadzący działalność gospodarczą zamierzający:
    1.  wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą - przed dniem wykonania pierwszej takiej czynności,
    2.  wykonywać czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - przed dniem wykonania pierwszej czynności z wykorzystaniem tych wyrobów,
    3.  wykonywać czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy opodatkowanych zerową stawkę akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - przed dniem wykonania pierwszej czynności z wykorzystaniem tych wyrobów,
    4.  dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego całkowicie skażonego środkiem skażającym dopuszczonym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej lub dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej, w którym skażenie następuje, na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego - przed dniem dokonania pierwszego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego alkoholu;
2.  podmiot zużywający nieprowadzący działalności gospodarczej, niebędący osobę fizyczną, zamierzający zużywać wyroby akcyzowe, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1-3 - przed dniem pierwszego nabycia tych wyrobów;
3.  podmiot, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi miejsce niszczenia wyrobów akcyzowych spełniające warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, do którego są wysyłane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w przypadku, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1a - przed dniem wykonania pierwszej czynności w ramach niszczenia wyrobów akcyzowych;
4.  podmiot, który zamierza prowadzić działalność gospodarczą jako:
    
    1.  pośredniczący podmiot węglowy,
    2.  pośredniczący podmiot gazowy
    
    *   przed dniem rozpoczęcia tej działalności;
5.  podmiot, który został wyznaczony jako podmiot reprezentujący, o którym mowa w:
    1.  art. 13 ust. 5 - przed dniem dokonania pierwszego nabycia wewnątrzwspólnotowego przez odpowiednio nabywcę końcowego lub finalnego nabywcę gazowego,
    2.  art. 13 ust. 5a - przed dniem rozpoczęcia działalności jako podmiot reprezentujący. (…)

2b. Zgłoszenie rejestracyjne jest dokonywane do właściwego dyrektora izby administracji skarbowej przez Platformę Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych, zwaną dalej „PUESC”. (…)

3ba. W przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 1a, rejestracja w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych następuje po dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego spełniającego warunki, o których mowa w ust. 2-2c oraz przepisach wydanych na podstawie art. 20.

3c. Właściwy dyrektor izby administracji skarbowej publikuje, bez zbędnej zwłoki, na PUESC aktualne listy zarejestrowanych w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych pośredniczących podmiotów węglowych oraz pośredniczących podmiotów gazowych obejmujące następujące dane: imię i nazwisko lub nazwę, adres miejsca wykonywania działalności gospodarczej lub adres siedziby oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP). (…)

7a. Obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego nie ma zastosowania do:

1.  podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która jest zużywana przez te podmioty, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości;
2.  podmiotów zużywających, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a, które nabyte wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, odbierają wyłącznie odpowiednio na płycie lotniska bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym albo ze zbiornika zamontowanego na stałe w porcie bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na jednostce pływającej;
3.  podmiotów zużywających, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. b;
4.  podmiotów zużywających wyroby akcyzowe, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3, ze zbiornika zasilającego zbiorcze instalacje licznikowe.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2021 r., Centralny Rejestr Podmiotów Akcyzowych zawiera dane, o których mowa w art. 16 ust. 2 i 2a.

Stosownie do art. 18 ust. 2 ustawy w aktualnym brzmieniu, na wniosek:

1.  podmiotu zarejestrowanego w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych,
2.  innego podmiotu mającego interes prawny w uzyskaniu informacji o zarejestrowaniu danego podmiotu w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych

\-właściwy dyrektor izby administracji skarbowej wydaje zaświadczenie stwierdzające, czy dany podmiot jest podmiotem zarejestrowanym w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych.

Zaświadczenie, o którym mowa w ust. 2, zawiera dane dotyczące podmiotu zarejestrowanego w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę tego podmiotu, adres zamieszkania, miejsca pobytu lub siedziby, numer identyfikacji podatkowej (NIP) albo inny numer identyfikacyjny używany w państwie zamieszkania lub siedziby, adres miejsca wykonywania działalności gospodarczej oraz określenie rodzaju wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych będących przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej lub wykorzystywanych przy jej prowadzeniu. W przypadku podmiotu zużywającego nieprowadzącego działalności gospodarczej zaświadczenie zamiast danych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej zawiera określenie rodzaju wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, które podmiot zużywa – art. 18 ust. 3 ustawy, w aktualnym brzmieniu.

Stosownie natomiast do art. 20 ustawy aktualnym w brzmieniu, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, które powinny być zawarte w:

1.  zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 16,
2.  zgłoszeniach, o których mowa w art. 19 ust. 1, 2 i ust. 3 pkt 2

\-uwzględniając konieczność zapewniania organom podatkowym informacji o podatnikach lub podmiotach dokonujących czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych oraz umożliwienia monitorowania wykorzystania wyrobów akcyzowych zgodnie z ich przeznaczeniem.

Z kolei w stanie prawnym obowiązującym do 31 stycznia 2021 r., w myśl art. 16 ust. 1 ustawy, podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Obowiązek, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, ma zastosowanie również do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego całkowicie skażonego środkiem skażającym dopuszczonym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej lub dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej, w którym skażenie następuje, na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym przed 1 lutego 2021 r., właściwy naczelnik urzędu skarbowego, bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, pisemnie potwierdza jego przyjęcie. Potwierdzenie powinno zawierać dane dotyczące zarejestrowanego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego zamieszkania lub siedziby, numer identyfikacji podatkowej (NIP) oraz określenie rodzaju wyrobów akcyzowych, w zakresie których prowadzi on działalność gospodarczą.

Należy również nadmienić, że zgodnie z art. 6 powołanej wyżej ustawy nowelizującej z 10 grudnia 2020 r., (Dz.U. z 2021 r. poz. 72), do zgłoszeń rejestracyjnych, o których mowa w art. 16 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, złożonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w przypadku których przed tym dniem nie zostało wydane potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Z kolei jak stanowi art. 7 ww. ustawy nowelizującej, podmiot, który przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, i otrzymał potwierdzenie jego przyjęcia, zostaje zarejestrowany w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych z chwilą uzupełnienia zgłoszenia rejestracyjnego o dane dotyczące właściwego dla tego podmiotu organu podatkowego, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, pod warunkiem dokonania tego uzupełnienia do dnia 30 czerwca 2021 r. Przepisy art. 16 ust. 2b i 2c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio.

Podmioty niepodlegające obowiązkowi złożenia zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, a podlegające obowiązkowi dokonania zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, są obowiązane dokonać zgłoszenia rejestracyjnego do dnia 30 czerwca 2021 r. – art. 8 ww. ustawy zmieniającej.

Z uwagi na bardzo dużą liczbę zgłoszeń o rejestrację w CRPA, 25 czerwca 2021 r. Ministerstwo Finansów opublikowało komunikat, zgodnie z którym: „Podmioty, które do 30 czerwca 2021 roku rozpoczną proces rejestracji, dotyczący uzupełnienia zgłoszenia rejestracyjnego AKC-R, i nie będą zarejestrowane w CRPA, mogą nadal prowadzić działalność gospodarczą w akcyzie do 31 sierpnia br. - na podstawie otrzymanego dokumentu UPO.”

Tym samym dokument UPO – Urzędowe Poświadczenie Odbioru, które przedstawi podmiot zużywający, również do 31 sierpnia 2021 r. będzie spełniać rolę dokumentu potwierdzającego rejestrację.

Należy dalej zauważyć, że obrót wyrobami akcyzowymi (w tym wyrobami energetycznymi w postaci paliw silnikowych i paliw opałowych) co do zasady podlega opodatkowaniu akcyzą. Jednak ustawodawca wprowadził system zwolnień od akcyzy, wskazując podstawowe kategorie wyrobów akcyzowych, które będąc przedmiotem czynności opodatkowanych akcyzą, mogą korzystać ze zwolnienia. System ten zakłada zwolnienie od akcyzy m.in. na podstawie art. 32 ustawy o podatku akcyzowym. Warunki zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1 ustawy zostały ściśle określone w kolejnych ustępach tego artykułu.

Jak wynika z aktualnego brzmienia art. 32 ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe:

1.  używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 12 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 12 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21, oleje smarowe do silników lotniczych oraz preparaty smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5 pkt 1, 2 i 2a oraz w ust. 6, 12 i 13;
2.  używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5 pkt 1, 2 i 2a oraz w ust. 6, 6e, 12 i 13;
3.  używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5, 6, 12 i 13;
4.  używane do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1, wyroby energetyczne o kodzie CN 2901 10 00 w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5 pkt 1, 2 i 2a oraz w ust. 6, 12 i 13;
5.  używane do napędu stacjonarnych urządzeń w procesie łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00, w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5 pkt 1, 2 i 2a oraz w ust. 6, 12 i 13.

Jak stanowi art. 32 ust. 3 ustawy w aktualnym brzmieniu, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3.  dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
5.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub 5a. dostarczenia od zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, do podmiotu pośredniczącego, w przypadku posiadania przez zarejestrowanego odbiorcę zezwolenia na nabywanie wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1 pkt 2, jako zarejestrowany odbiorca oraz zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący w zakresie tych wyrobów, lub
6.  importu przez podmiot pośredniczący, lub
7.  importu przez podmiot zużywający, lub
8.  zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub
9.  zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

Na podstawie art. 32 ust. 5 ustawy w aktualnym brzmieniu, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8; 1a. w przypadku wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1 pkt 3, dostarczanych do zbiornika, z którego są zasilane zbiorcze instalacje licznikowe - potwierdzenie odbioru, w sposób określony w art. 46j ust. 3, przez podmiot upoważniony do odbioru tych wyrobów i złożenie oświadczenia przez ten podmiot o ich przeznaczeniu uprawniającym do zwolnienia;
2.  przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3;
3.  w przypadku przemieszczeń, o których mowa w art. 46na ust. 1, 2, 5 i 7 - sporządzenie i przesłanie do Systemu projektu e-DD w terminach określonych w tych przepisach oraz uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8.

Stosownie natomiast do art. 32 ust. 6 ustawy w aktualnym brzmieniu, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3 i 5-7, jest dokonanie przez podmiot odbierający, podlegający obowiązkowi rejestracji, zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 16 ust. 1.

Natomiast jak stanowił art. 32 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r., zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe:

1.  używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13;
2.  używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13;
3.  używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13;
4.  używane do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1, wyroby energetyczne o kodzie CN 2901 10 00 w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13;
5.  używane do napędu stacjonarnych urządzeń w procesie łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00, w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Stosownie do art. 32 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r., zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3.  dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
5.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub
6.  importu przez podmiot pośredniczący, lub
7.  importu przez podmiot zużywający, lub
8.  zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub
9.  zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

Stosownie do art. 32 ust. 5 pkt 1 i 2 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r., warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy;

Z kolei w myśl art. 32 ust. 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r., warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3.

Stosownie do art. 32 ust. 10 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r., dokument dostawy, na podstawie którego przemieszczane są wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy.

Odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy – art. 32 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 3a ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1697 ze zm.), w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 stycznia 2022 r. podmiot dokonujący na terytorium kraju przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, opodatkowanych zerową stawką podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie, może do tego przemieszczania stosować przepisy dotychczasowe.

Z kolei na podstawie art. 3a ust. 2 ww. ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – do przemieszczeń poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, opodatkowanych zerową stawką podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie, rozpoczętych w okresie, o którym mowa w ust. 1, na podstawie przepisów dotychczasowych i niezakończonych w tym okresie, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Ustawodawca, nowelizując ustawę o podatku akcyzowym z dniem 1 stycznia 2019 r. ustanowił nowe warunki stosowania zwolnień ze względu na przeznaczenie. Warunki te w głównej mierze dotyczą zastąpienia dotychczasowego papierowego dokumentu dostawy elektronicznym dokumentem dostawy (e-DD), co wiąże się także ściśle ze zmianą sposobu wypełniania pozostałych warunków zwolnień.

Równocześnie, przewidziany został okres przejściowy, w trakcie którego wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie mogą być przemieszczane i dostarczane na podstawie dotychczasowych przepisów tj. na podstawie papierowego dokumentu dostawy i warunków z tym związanych.

Okres przejściowy był dwukrotnie wydłużany i w aktualnym stanie prawnym obowiązuje do 31 stycznia 2022 r.

Stosując zatem przepisy przejściowe, wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem ze względu na przeznaczenie mogą być przemieszczane na podstawie papierowego dokumentu dostawy i przy zastosowaniu warunków zwolnienia obowiązujących w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r. Przy czym, okres przejściowy w zakresie stosowania papierowego dokumentu dostawy ściśle łączy się z pozostałymi warunkami zwolnień obowiązujących w okresie jego stosowania.

Zatem zgodnie ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, jeśli podmiot sprzedający wyroby akcyzowe w ramach zwolnienia ze względu na przeznaczenie zdecyduje się stosować w okresie przejściowym nadal przypisy dotychczasowe, to stosowanie tych dotychczasowych przepisów (co wynika z treści art. 3a ust. 1 ustawy nowelizującej) dotyczy całości dotychczasowych uregulowań, a nie tylko samego przemieszczenia z wykorzystaniem odpowiedniego dokumentu.

Jednocześnie, mając na uwadze cytowane wyżej przepisy w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ustawy – zarówno w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r., jak i aktualnie obowiązujące regulacje – należy zwrócić uwagę, że jednym z warunków zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, dostarczanych w ramach przypadków wymienionych w ustawie, jest uzyskanie od podmiotu dokonującego odbioru i zużycia tych wyrobów potwierdzenia jego aktualnej rejestracji na potrzeby podatku akcyzowego (art. 32 ust. 6 ustawy).

Należy tym samym podkreślić, że rejestracja na cele podatku akcyzowego stanowi warunek zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 6 ustawy. Podmiot dokonujący dostawy wyrobów akcyzowych z zastosowaniem zwolnienia ze względu na przeznaczenie do podmiotu zużywającego (lub podmiotu pośredniczącego) winien zatem wymagać od odbiorcy wyrobów udowodnienia, że posiada on aktualny status podmiotu zarejestrowanego dla celów akcyzy.

Podmiot dostarczający wyroby akcyzowe na mocy art. 32 ustawy jest bowiem w tej sytuacji faktycznym beneficjentem zwolnienia od podatku akcyzowego w związku z dokonywaną przez siebie dostawą, realizowaną z zastosowaniem tego zwolnienia. To podmiot ten winien zatem z należytą starannością sprawdzić, czy jego kontrahent posiada aktualną rejestrację na potrzeby akcyzy.

Raz jeszcze podkreślić należy, że obowiązujące od 1 lutego 2021 r. przepisy w zakresie rejestracji, wprowadzające Centralny Rejestr Podmiotów Akcyzowych (CRPA), zastąpiły dotychczasowe rejestry prowadzone przez właściwych naczelników urzędów skarbowych.

Jak wskazano powyżej, podmioty obowiązane do rejestracji w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych miały czas do 30 czerwca 2021 r. na dokonanie tej rejestracji, przy czym – rozpoczęcie procedury rejestracyjnej do tego dnia i uzyskanie UPO przez te podmioty uznawane jest za dochowanie wyznaczonego terminu.

Jednocześnie, z dniem 1 lipca 2021 r. „stare” potwierdzenia złożenia zgłoszenia rejestracyjnego AKC-PR (otrzymane przez te podmioty na mocy uchylonego art. 16 ust. 3 ustawy) straciły ważność. W obecnym stanie prawnym, w zakresie rejestracji podmiotów na potrzeby akcyzy, potwierdzeniem rejestracji podmiotu do Centralnego Rejestru Podmiotów Akcyzowych jest co do zasady zaświadczenie, o którym mowa w art. 18 ust. 2 ustawy w jego aktualnym brzmieniu, a do dnia 31 sierpnia 2021 r. – także otrzymany przez te podmioty dokument UPO, potwierdzający rozpoczęcie procedury rejestracyjnej przez podmiot zobowiązany do wpisu do CRPA. Ponadto, podmioty dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych w ramach zwolnień otrzymały możliwość weryfikacji swoich kontrahentów – podmiotów zużywających – w CRPA, poprzez wyszukiwanie i dokonanie wydruku z systemu.

Z treści wniosku wynika, że wątpliwości Spółki wyrażone we wniosku dotyczą sytuacji, w której kontrahent Spółki do dnia 30 czerwca 2021 r. nie rozpocznie procedury rejestracji w CRPA.

Tym samym należy stwierdzić, że dostarczając ze składu podatkowego w okresie od 1 lipca 2021 r. do 31 stycznia 2022 r. paliwa do tych podmiotów, które posiadają wyłącznie potwierdzenie złożenia AKC-PR uzyskane przed dniem 1 lutego 2021 r., ale które nie dokonały uzupełnienia zgłoszenia rejestracyjnego do 30 czerwca 2021 r. i które nie rozpoczęły w ogóle procedury rejestracyjnej (tj. nie złożyły żadnego z wniosków wykorzystywanych przy rejestracji w CRPA i nie otrzymały Urzędowego Poświadczenia Odbioru) – Spółka nie będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie dla dostaw do tych podmiotów na podstawie art. 32 ustawy o podatku akcyzowym.

W konsekwencji, oceniając stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 – należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie Organ wskazuje, że dla dostaw ww. wyrobów do podmiotów, które rozpoczęły proces rejestracji do 30 czerwca 2021 r. dotyczący uzupełnienia zgłoszenia rejestracyjnego AKC-R i posiadają dokument UPO – Spółka do dnia 31 sierpnia 2021 r. będzie uprawniona do stosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie na podstawie art. 32 ustawy o podatku akcyzowym.

Należy dalej wskazać, że stawki akcyzy na wyroby energetyczne określone zostały w art. 89 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (z zastrzeżeniem ust. 1a-1b).

Na mocy art. 89 ust. 2 ustawy w aktualnym brzmieniu, stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1.  w posiadaniu zużywającego podmiotu gospodarczego;
2.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego lub do składu podatkowego od zużywającego podmiotu gospodarczego, który posiadał je w celu zużycia do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
3.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego;
4.  nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez zużywający podmiot gospodarczy;
5.  nabywane wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD;
6.  importowane przez zużywający podmiot gospodarczy; 6a. przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD - w przypadku zwrotu przez zużywający podmiot gospodarczy, który importował te wyroby, do sprzedawcy spoza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli wyprowadzenie wyrobów akcyzowych następuje przez urząd celno-skarbowy znajdujący się na terytorium kraju;
7.  przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;
8.  importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Przy czym, stosownie do art. 89 ust. 2aa ustawy w brzmieniu obowiązującym, w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 2, 3 i 5-6a, warunkiem zastosowania zerowej stawki akcyzy jest zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3 ustawy.

Jeżeli do wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, nie ma zastosowania zerowa stawka akcyzy, stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gazów - 14,72 zł/GJ – art. 89 ust. 2e ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r., stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1.  w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
2.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;
3.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
4.  nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
5.  nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy;
6.  importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
7.  przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;
8.  importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Przy czym, zgodnie z art. 89 ust. 2a w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r., dokument dostawy, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 i 3, może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy.

Stosownie do art. 89 ust. 5 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1.  osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a;
2.  osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z art. 89 ust. 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do faktury oraz powinno zawierać:

1.  dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP;
2.  określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;
3.  wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;
4.  datę i miejsce złożenia oświadczenia;
5.  czytelny podpis składającego oświadczenie.

Jak stanowił art. 89 ust. 7 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

W myśl art. 89 ust. 8 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r., oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

1.  imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, numer PESEL nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca;
2.  adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;
3.  określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;
4.  określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;
5.  wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;
6.  datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Zgodnie z art. 89 ust. 8a w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r., oświadczenie, o którym mowa w ust. 5, może być zastąpione oświadczeniem złożonym w okresowej umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, które wywiera skutek jedynie w stosunku do nabywanych wyrobów akcyzowych w ilości wynikającej z tej umowy, zawierającym dane określone w ust. 6 lub 8, pod warunkiem:

1.  przekazania kopii tej umowy właściwemu dla sprzedawcy naczelnikowi urzędu skarbowego przed dokonaniem pierwszej sprzedaży tych wyrobów;
2.  potwierdzenia każdej sprzedaży tych wyrobów fakturą.

Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości – art. 89 ust. 9 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r.

Jak wynika z art. 89 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r., sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany zastosować stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 albo odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy:

1.  osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1;
2.  dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1;
3.  adres, pod który sprzedawca dostarczył wyroby akcyzowe, jest inny niż wskazane w oświadczeniu nabywcy miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze;
4.  ilość i rodzaj nabywanych wyrobów akcyzowych są inne niż wskazane w oświadczeniu.

Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli = art. 89 ust. 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r.

Stosownie do art. 89 ust. 15 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r., miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać:

1.  w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14:
    
    1.  imię i nazwisko albo nazwę oraz adres zamieszkania lub siedziby podmiotu przekazującego zestawienie,
    2.  ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,
    3.  datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,
    4.  w przypadku oświadczeń, o których mowa w:
    
    *   ust. 5 pkt 1 - imię i nazwisko albo nazwę oraz adres zamieszkania lub siedziby, a także NIP składającego oświadczenie,
    *   ust. 5 pkt 2 - imię i nazwisko, adres zamieszkania oraz numer PESEL składającego oświadczenie;
2.  w przypadku importera, o którym mowa w ust. 13 - dane, o których mowa w pkt 1 lit. a-c.

W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 – art. 89 ust. 16 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r.

Należy zwrócić uwagę, że podobnie jak w przypadku wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, przepisem art. 3a ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy – Prawo celne, ustawodawca dał możliwość stosowania do dnia 31 stycznia 2022 r. do przemieszczeń wyrobów akcyzowych ze stawką akcyzy w wysokości 0 zł dotychczasowych przepisów ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. oraz stosowania dokumentu dostawy zamiast e-DD.

W przypadku podmiotów, które korzystają z tego okresu przejściowego i stosują papierowy dokument dostawy w miejsce e-DD dla przemieszczeń wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2, objętych zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie, zastosowanie znajdują przepisy art. 89 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z tymi regulacjami, ustawodawca w tym zakresie nie uzależnił prawa do stosowania stawki akcyzy w wysokości 0 zł od posiadania aktualnej rejestracji do celów akcyzy przez podmiot, który zużywa wyroby energetyczne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Tym samym, odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy oznaczone we wniosku nr 2 wskazać należy, że dostarczając w okresie od 1 lipca 2021 r. do 31 stycznia 2022 r. wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, objęte zerową stawką akcyzy, do zużywających podmiotów gospodarczych, którzy posiadają potwierdzenie złożenia AKC-PR uzyskane przed dniem 1 lutego 2021 r. ale nie dokonali uzupełnienia zgłoszenia rejestracyjnego do 30 czerwca 2021 r. – Spółka będzie uprawniona do dostarczania tych wyrobów z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało więc uznać za prawidłowe.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dostaw paliw silnikowych i opałowych na rzecz kontrahentów w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym (w której do dnia 30 czerwca 2021 r. nie rozpoczną oni procedury rejestracji w CRPA) należało uznać je za nieprawidłowe w zakresie zastosowania przez Spółkę zwolnienia od akcyzy oraz za prawidłowe w zakresie zastosowania przez Spółkę zerowej stawki podatku akcyzowego.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytań zadanych we wniosku. Inne kwestie, nieobjęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W szczególności, Organ nie był uprawniony do oceny, czy Spółka spełnia pozostałe warunki do zwolnienia od akcyzy sprzedaży wyrobów akcyzowych na podstawie art. 32 ustawy oraz zastosowania zerowej stawki akcyzy dla przedmiotowych wyrobów. Kwestie te nie były przedmiotem pytań Wnioskodawcy, a tym samym nie podlegała ocenie w niniejszej interpretacji.

Organ wskazuje również, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia obowiązku zarejestrowania się przez podmioty zużywające i zużywające podmioty gospodarcze w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych i konsekwencji niedopełnienia tego obowiązku dla tych podmiotów. Zagadnienie to dotyczy bowiem działań podatników innych niż Wnioskodawca, a skutki prawnopodatkowe z tym związane spoczywają na tych podmiotach.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.