Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-322/12-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-15
Teza: Opodatkowanie wniesienia aportem składników majątku do jednoosobowej spółki z.o.o. z wyłączeniem niektórych praw i obowiązków zidentyfikowanych na nazwisko właściciela jako osoby fizycznej.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; zbycie; zobowiązanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 06.04.2012 r. (data wpływu 13.04.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem składników majątku do jednoosobowej spółki z.o.o. z wyłączeniem niektórych praw i obowiązków zidentyfikowanych na nazwisko właściciela jako osoby fizycznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.04.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem składników majątku do jednoosobowej spółki z.o.o. z wyłączeniem niektórych praw i obowiązków zidentyfikowanych na nazwisko właściciela jako osoby fizycznej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem dwóch firm o bardzo podobnym profilu działania (montaż zbiorników przemysłowych, handel pompami p.poż, usługi serwisowe):

1.  Jednoosobowej spółki z o.o. - zarejestrowanej w 2008 r., która do chwili obecnej nie podjęła jakiejkolwiek działalności gospodarczej generującej przychody i koszty,
2.  Przedsiębiorstwa osoby fizycznej - aktywnej gospodarczo od prawie 20 lat (schemat organizacyjny przedsiębiorstwa przedstawia załącznik nr 1 do niniejszego wniosku).

W ramach planowanej reorganizacji działalności, Wnioskodawca zamierza dotychczasową działalność w zakresie montażu zbiorników przemysłowych, handlu pompami ppoż., usług serwisowych i projektowych wykonywaną przez przedsiębiorstwo przenieść (wnieść) aportem do spółki z o.o. Aportem byłby zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym należności i zobowiązania) organizacyjnie, finansowo i rzeczowo wyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie. W układzie funkcjonalnym aport stanowić będzie cała struktura organizacyjna firmy prowadzonej przez osobę fizyczną, której schemat przedstawia załącznik numer 1:

1.  Dział handlowy z wchodzącymi w jego skład sekcjami zajmującymi się organizacją i sprzedażą zbiorników, pomp ppoż. i serwisem (zatrudnienie: specjalista ds. sprzedaży oraz przedstawiciel handlowy)
2.  Dział techniczny z dwiema sekcjami:
    *   projektową (zatrudnienie - 1 osoba)
    *   przygotowania produkcji:
        *   magazyn oraz zamówienia (zatrudnienie -1 osoba)
        *   realizacja i nadzór techniczny (zatrudnienie - podwykonawcy)
3.  Dział administracyjno - biurowy:
    *   sekcja księgowa - obsługiwana przez Biuro Rachunkowe
    *   sekcja rozliczeń i płatności (zatrudnienie - 1 osoba)
    *   obsługa organizacyjno-prawna (obsługa - zewnętrzna firma)
    *   sekretariat (zatrudnienie - 1 osoba)

W układzie rzeczowym w skład aportu wejdą:

1.  nieobciążone prawami osób trzecich środki transportu, środki trwałe produkcyjne oraz materiały budowlane, narzędzia i sprzęt budowlany oraz towary będące na stanie magazynowym,
2.  należności generowane z umów planowanych i przygotowanych do realizacji,
3.  zobowiązania związane z realizacją działalności podstawowej,
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów: cywilnych z pracownikami, najmu biura, z kontrahentami, z bankami i firmami ubezpieczeniowymi, z Biurem Rachunkowym i inne,
5.  dokumenty prawne i księgowe związane z prowadzoną działalnością podstawową,
6.  tajemnice przedsiębiorstwa o charakterze: technicznym, technologicznym, projektowym, handlowym, oferty, kalkulacje cenowe, projekty techniczne itp.,
7.  kadra przedsiębiorstwa zatrudniona na umowę o pracę - przejęcie w trybie art. 23 Kodeksu Pracy oraz na umowach cywilnych.
8.  środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym i w kasie.

Podsumowując, aportem zostałyby objęte wszystkie elementy wskazane w art. 551K.C. z uwzględnieniem art. 552 K.C., które występują w przedsiębiorstwie „X”, oprócz wynikających z braku kontynuacji (sukcesji) działalności, które nie będą mogły poprzez aneksy do umów być przeniesione na spółkę w sferze praw cywilno-administracyjnych, to znaczy:

1.  nazwiska właściciela będącego członem nazwy przedsiębiorstwa, które nie podlega jakiejkolwiek formie zbycia,
2.  prawa i obowiązki wynikające z braku sukcesji podatkowej,
3.  prawa i obowiązki cywilnoprawne zidentyfikowane na nazwisko właściciela jako osoby fizycznej, a nie podmiotu gospodarczego lub ograniczone prawami osób trzecich: 1 umowa leasingowa, 1 umowa bankowa (linia kredytowa), niektóre umowy ubezpieczeniowe, roszczenia zastrzeżone umownie zakazem ich zbycia, spory rozstrzygane na drodze sądowej, indywidualne zezwolenia, uprawnienia, kaucje gwarancyjne.

W związku z tym,, że przepis art. 551 KC. posługuje się zwrotem „w szczególności”, nie wszystkie elementy wskazane w tym artykule KC. muszą wystąpić łącznie, aby można było uznać je za przedsiębiorstwo. W tym stanie rzeczy są podstawy formalnoprawne, aby opisany aport uznać za przedsiębiorstwo.

Niezależnie od zakwalifikowania aportu jako przedsiębiorstwa, czy też jego zorganizowanej części, wniesiony do spółki aport w celu pokrycia podniesionego kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu VAT i nie ma w związku z tym obowiązku wystawienia faktur VAT z tytułu tej czynności. Tak orzekł NSA. w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012r. (sygn. akt I FSK 1001/10) powołując się na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości UE, m.in. na wyrok z 27 listopada 2003 r. (sprawa C-497/01), w którym Trybunał przyjął, że wynikająca z Dyrektywy VAT zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym należności i zobowiązania ujęte w opisaną strukturę organizacyjną spełnia kryteria przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 i art. 552 Kodeksu Cywilnego, czy też jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa zdefiniowaną w art. 2 pkt 27 e ustawy VAT i tym samym wniesienie tego aportu do spółki z o. o. będzie wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany wyżej aport spełnia kryteria przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 i art. 552 Kodeksu Cywilnego. Świadczą o tym następujące fakty:

1.  Opisany aport:
    1.  istnieje jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w tym należności i zobowiązania,
    2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie w celu realizacji działalności gospodarczej,
    3.  zespół tych składników może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące powyższe zadania gospodarcze.
2.  Zasilona aportem spółka też posługująca się nazwą „X” uzyska zdolność produkcyjną do realizacji przedmiotowej działalności przedsiębiorstwa „X”.
3.  Składniki aportu pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, że tworzą wspólną zespołową strukturę organizacyjną w postaci działów (sekcji) i wniesione do spółki kapitałowej będą dalej mogły służyć do kontynuowania tego samego rodzaju działalności - ta okoliczność według Izby Skarbowej w Łodzi może być przesłanką uznania takiego aportu za przedsiębiorstwo (interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 stycznia 2012r. sygn. nr IPTPP3/443-105/11-5/ALN).
4.  Mimo, że część długów i wierzytelności wygenerowanych przez przedsiębiorstwo nie wejdzie w skład aportu nie powinno to być przesłanką wykluczającą uznanie aportu za przedsiębiorstwo:
    1.  wg wyroku WSA w Krakowie z dnia 30.12.2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 1595/09) - nie wszystkie elementy wskazane w art. 55 KC muszą wystąpić łącznie, aby uznać je za przedsiębiorstwo, gdyż wyliczenie tych elementów ma charakter jedynie przykładowy. Wskazuje na to art. 551 KC., zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w jej skład, chyba że co innego wynika z treści tej czynności lub przepisów szczegółowych,
    2.  także brak nieruchomości w aporcie nie musi pozbawić go cech przedsiębiorstwa, jeżeli dla zabezpieczenia danej działalności przewidziano przekazanie nieruchomości na podstawie np. umów cywilnoprawnych (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21.04.2010 r. - sygn. I SA/Po 132/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie przepisem art. 6 ustawy o VAT ustawodawca wyłączył wymienione w tym przepisie czynności spod działania tej ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które, co do zasady, należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyłączenie zatem stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) należy stwierdzić, że zgodnie z art. 551 tej ustawy, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  Oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  Własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  Prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  Wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  Koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  Patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  Majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  Tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług, definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mianowicie, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z przedstawionego przez podatnika opisu wynika, iż w ramach planowanej reorganizacji działalności, Wnioskodawca zamierza dotychczasową działalność w zakresie montażu zbiorników przemysłowych, handlu pompami ppoż., usług serwisowych i projektowych wykonywaną przez przedsiębiorstwo „X” wnieść aportem do spółki z o.o. Aportem byłby zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym należności i zobowiązania) organizacyjnie, finansowo i rzeczowo wyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie. W układzie rzeczowym w skład aportu wejdą nieobciążone prawami osób trzecich środki transportu, środki trwałe produkcyjne oraz materiały budowlane, narzędzia i sprzęt budowlany oraz towary będące na stanie magazynowym, należności generowane z umów planowanych i przygotowanych do realizacji, zobowiązania związane z realizacją działalności podstawowej, prawa i obowiązki wynikające z umów: cywilnych z pracownikami, najmu biura, z kontrahentami, z bankami i firmami ubezpieczeniowymi, z Biurem Rachunkowym i inne, dokumenty prawne i księgowe związane z prowadzoną działalnością podstawową, tajemnice przedsiębiorstwa o charakterze: technicznym, technologicznym, projektowym, handlowym, oferty, kalkulacje cenowe, projekty techniczne itp., kadra przedsiębiorstwa zatrudniona na umowę o pracę - przejęcie w trybie art. 23 Kodeksu Pracy oraz na umowach cywilnych oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym i w kasie. Z kolei, Wnioskodawca zaznacza, iż przedmiotem aportu nie będą w szczególności prawa i obowiązki cywilnoprawne zidentyfikowane na nazwisko właściciela jako osoby fizycznej, a nie podmiotu gospodarczego lub ograniczone prawami osób trzecich (1 umowa leasingowa, 1 umowa bankowa - linia kredytowa, niektóre umowy ubezpieczeniowe, roszczenia zastrzeżone umownie zakazem ich zbycia, spory rozstrzygane na drodze sądowej, indywidualne zezwolenia, uprawnienia, kaucje gwarancyjne). Ponadto, Wnioskodawca dodaje, iż wśród przenoszonych składników zabraknie także nazwiska właściciela będącego członem nazwy przedsiębiorstwa, które nie podlega jakiejkolwiek formie zbycia, oraz prawa i obowiązki wynikające z braku sukcesji podatkowej.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, mimo, że część zobowiązań i wierzytelności wygenerowanych przez przedsiębiorstwo nie wejdzie w skład aportu nie powinno to być przesłanką wykluczającą uznanie aportu za przedsiębiorstwo.

Nie zgadzając się z powyższą argumentacją Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W sytuacji więc gdy zobowiązania wygenerowane przez aportowane przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę fizyczną istnieją, winny wchodzić do masy majątkowej stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wnioskodawca w uzasadnieniu własnego stanowiska utrzymuje, że przedmiotem aportu, pomimo określonych wyłączeń z kompleksu masy majątkowej, w szczególności zobowiązań, jest całe przedsiębiorstwo. Tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, rozpatrywany z punktu widzenia w/w art. 551 KC, a także ustawowej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, sprawia, że nie mamy do czynienia z całym majątkiem przedsiębiorstwa. Zdaniem tut. Organ pogląd taki jest uprawniony ze względu na brzmienie art. 2 pkt 27e, w którym ustawodawca wyraźnie wskazuje na zobowiązania, jako istotną część wyodrębnionego majątku, stanowiącą przesłankę warunkującą uznanie określonych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Stąd też posługując się wykładnią a minori ad maius (wnioskowanie z mniejszego na większe), skoro nieodzowną cechą pozwalającą uznać zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa są zobowiązania wygenerowane przez podmiot dokonujący aportu, podczas gdy ZCP jest jedynie częścią składową w stosunku do całego przedsiębiorstwa, tym bardziej jest to istotne gdy mamy do czynienia z aportem całego przedsiębiorstwa, pomimo, że odrębne przepisy cywilistyczne nie wyszczególniają ich wprost.

Jak podkreślono powyżej, z przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definiującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa wynika, że obejmuje ona także zobowiązania. Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ww. ustawy, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Podkreślenia wymaga przy tym, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i nie jest znana prawu cywilnemu. Wyraża ona zatem ekonomiczne rozumienie przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) jako całości gospodarczej, pojmowanej jako aktywa i obciążające je pasywa, w oderwaniu od prawnoformalnych aspektów dokonywania transakcji (tj. odmiennych zasad przenoszenia pasywów). Taka definicja uwzględnia uwarunkowania gospodarcze transakcji polegającej na zbyciu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), na której wartość zawsze wpływają zobowiązania związane z przedsiębiorstwem (jego zorganizowaną częścią).

Wnioskodawca zbywając majątek firmy prowadzonej przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną jako przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część jego przedsiębiorstwa winien uwzględnić w tej transakcji wszystkie składniki majątkowe tej aportowanej części majątku, razem z jego aktywami i pasywami.

Jak z powyższego wynika, na wartość przejmowanych składników majątkowych mają wpływ przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Z uwagi na fakt, iż długi determinują wielkość składników majątkowych, w literaturze podkreśla się, iż w istocie zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywcy stanowią element składników majątkowych \[tak: S. Krempa, B. Suszko, Wartość firmy w podatku dochodowym, Monitor Podatkowy 512003, str. 13; A. Mariański w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2007, str. 56\].

Chociaż ustawodawca nie konkretyzuje, jakie zobowiązania należy uznać za funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, przyjmuje się, iż chodzi tu o wszystkie ekonomicznie uzasadnione zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywającego. Ustawodawca nie rozróżnia tutaj zobowiązań na zobowiązania z obowiązkiem zapłaty powstałym przed dniem aportu i po dniu aportu.

Są to zatem wszystkie długi (a więc obowiązek do spełnienia określonego świadczenia pieniężnego lub w naturze), które wpływają na funkcjonowanie wyodrębnionej części przedsiębiorstwa wniesionej aportem. Na pojęcie przedmiotowych długów składają się co do zasady długi, które:

*   po pierwsze, zostały przejęte przez nabywcę przedsiębiorstwa w tym sensie, że ponosi on faktyczny ekonomiczny ciężar ich spłaty, oraz

*   po drugie, długi te związane są z działalnością gospodarczą zbywcy w sposób funkcjonalny, tj. odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego prowadzenia tej działalności (uzasadnione ekonomicznie).

Należy stwierdzić, iż wyłączenie z masy majątkowej będącej częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – wymienionych we wniosku zobowiązań zidentyfikowanych na nazwisko właściciela jako osoby fizycznej, a nie podmiotu gospodarczego lub ograniczone prawami osób trzecich (1 umowa leasingowa, 1 umowa bankowa - linia kredytowa, niektóre umowy ubezpieczeniowe, roszczenia zastrzeżone umownie zakazem ich zbycia, spory rozstrzygane na drodze sądowej, indywidualne zezwolenia, uprawnienia, kaucje gwarancyjne) powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55 1 KC.

Wskazania wymaga, iż art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, iż doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie.

Zdaniem organu konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. W sytuacji Wnioskodawcy wykluczenie części zobowiązań ze zbywanego majątku, łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot.

Pomimo, faktu iż wydzielona część przedsiębiorstwa, w pewnych warunkach mogłaby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą nie sposób w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uznać tej części za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy wskazać, iż nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem tej części przedsiębiorstwa, czyli nabywający wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika. Z nabyciem praw związane jest także przejęcie długów. Na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa / przedsiębiorstwa winny przejść zobowiązania i obciążenia związane z tą częścią przedsiębiorstwa / przedsiębiorstwem, gdyż stanowią one składniki przedsiębiorstwa.

Nie zgadzając się z stwierdzeniem Wnioskodawcy, iż brak przeniesienia części długów i wierzytelności wygenerowanych przez przedsiębiorstwo (osobę fizyczną) nie wpływa na kwalifikację uznania aportu za przedsiębiorstwo należy wskazać, że konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich zobowiązań związanych z jej działalnością. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (czy też całego przedsiębiorstwa) jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. Jeżeli do przejęcia zobowiązań przez nabywcę wymagana jest zgoda wierzycieli, przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpi jedynie w przypadku uzyskania zgody na przejęcie wszystkich zobowiązań przez nabywcę.

W przypadku braku zgody wierzycieli, ze zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też przedsiębiorstwa zostaną wyodrębnione zobowiązania, które nie mogą przejść na jednoosobową spółkę z o.o. nabywającą i pozostaną one w firmie wnoszącej aport. Wyodrębniona część przedsiębiorstwa / przedsiębiorstwo pozbawione zobowiązań związanych z prowadzoną przez nią działalnością utraci status zorganizowanej części przedsiębiorstwa / przedsiębiorstwa.

Z zawartych we wniosku informacji wynika więc, że nie dojdzie do pełnego wyodrębnienia majątku związanego z działalnością przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną, gdyż wykluczona zostanie m.in. część zobowiązań. W rezultacie nie można powiedzieć, że w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do wydzielenia zespołu składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwo. O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości. Całokształt okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wskazuje, aby przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 KC, gdyż jak wskazuje Zainteresowany nie dochodzi do przejścia całości zobowiązań.

Odnosząc się także do powołanych we wniosku pism organów podatkowych należy podkreślić, że nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy. Organ stwierdza, iż stany faktyczne, których dotyczyły powołane rozstrzygnięcia są inne niż w sprawie przedstawionej przez Wnioskodawcę - stąd takie interpretacje jako niestanowiące źródła powszechnie obowiązującego prawa nie mogą bezpośrednio rzutować na stanowisko zajęte przez Organ w niniejszej sprawie, a dotyczącej Spółki. Niezależnie od powyższego, nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.