Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1402/13-2/JW/KBr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-21
Teza: właściwa stawka podatku VAT dla sprzedaży Nieruchomości oraz Działki Zabudowanej Parkingiem
Słowa kluczowe: budowle; budynek; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; grunty-grunt zabudowany; składnik-składnik majątkowy; stawka-stawki podatku; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 24 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwej stawki podatku VAT dla sprzedaży Nieruchomości oraz Działki Zabudowanej Parkingiem **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwej stawki podatku VAT dla sprzedaży Nieruchomości oraz Działki Zabudowanej Parkingiem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: Zbywca lub Spółka). Z uwagi na prowadzenie działalności opodatkowanej, Spółka odlicza VAT naliczony związany z zakupem towarów/usług wykorzystywanych w jej działalności.

W najbliższym czasie Spółka nabędzie prawo własności budynku biurowego (dalej: Budynek) wraz z przynależną infrastrukturą (dalej: Budowle) oraz prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr 7/6, na której usytuowany jest Budynek i Budowle (dalej razem: Nieruchomość) w ramach czynności, z tytułu której nie zostanie naliczony VAT.

Budynek został wybudowany w 2005 roku, natomiast oddanie do użytkowania nastąpiło w maju 2006 roku. W lipcu 2006 roku, Nieruchomość została nabyta przez spółkę zależną Zbywcy (dalej: Spółka Zależna) w drodze sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT.

Spółka Zależna odliczyła VAT związany z zakupem Nieruchomości.

Od momentu oddania Budynku do użytkowania całość jego powierzchni była oddana w najem lub dzierżawę opodatkowaną VAT (tj. od momentu oddania w najem upłynęły ponad 2 lata). Powyższe oznacza, że w Budynku nie ma powierzchni, która od momentu jego wybudowania nie byłaby przedmiotem wynajmu lub dzierżawy. Wyjątek stanowią części Budynku, które z definicji nie były oferowane jako samodzielny przedmiot najmu, tj. w szczególności powierzchnie wspólne (m.in. hall Budynku, korytarze, przejścia, schody, windy, ciągi komunikacyjne w garażu podziemnym), które są jednak wykorzystywane wspólnie przez najemców zgodnie z ich przeznaczeniem (dalej: Części Wspólne) oraz powierzchnie związane z bieżącym administrowaniem Budynkiem, w szczególności pomieszczenia przeznaczone dla ochrony, służb sprzątających oraz serwisu technicznego, a także pomieszczenia techniczne, niezbędne do właściwej obsługi umów najmu.

Od momentu nabycia Budynku oraz oddania go w najem, Spółka Zależna nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie, których łączna wartość stanowiłaby 30% lub przekroczyłaby 30% jego wartości początkowej. Spółka nie planuje również ponosić wydatków na ulepszenie Budynku, których wartość spowodowałaby przekroczenie 30% wartości początkowej Budynku przed sprzedażą Nieruchomości.

Przynależne do Budynku Budowle obejmują: infrastrukturę wodociągową, kanalizacyjną, cieplną, energetyczną oraz place i parking naziemny (zewnętrzny parking położony bezpośrednio przy tylnej ścianie Budynku na działce nr 7/6) wraz z oświetleniem. Na ich ulepszenie nie były ponoszone wydatki stanowiące 30% lub przekraczające 30% ich wartości początkowej. Ponadto, Zbywca ani Spółka Zależna nie planuje dokonywać ulepszeń Budowli, których wartość spowodowałaby przekroczenie 30% wartości początkowej Budowli przed sprzedażą Nieruchomości. Budowle, jako infrastruktura obsługująca Budynek, nie są przedmiotem odrębnego najmu - prawo do ich wykorzystywania objęte jest umowami najmu powierzchni w Budynku. Wyjątek stanowi parking zewnętrzny (parking położony bezpośrednio przy tylnej ścianie Budynku na działce nr 7/6), który co do zasady przeznaczony jest na potrzeby podmiotów obsługujących Nieruchomość, ale określone miejsca na tym parkingu były również okazjonalnie wynajmowane najemcom.

Na podstawie zawartych umów najmu, oprócz czynszu, najemcy zobowiązani są do uiszczania tzw. opłat eksploatacyjnych (dalej: Opłaty), stanowiących wynagrodzenie wynajmującego za usługi świadczone na rzecz najemców związane z utrzymaniem Nieruchomości, w tym w szczególności Części Wspólnych. Opłaty pokrywają koszty związane m.in. z utrzymaniem czystości, konserwacją, naprawą Części Wspólnych, ich zarządzaniem i administracją, ochroną przeciwpożarową, oświetleniem i dostarczaniem wody do Części Wspólnych. Opłaty stanowią element wynagrodzenia należnego Spółce Zależnej lub Zbywcy, podlegającego opodatkowaniu VAT.

W celu umożliwienia właściwego użytkowania Nieruchomości, Zbywca jest stroną umów niezbędnych dla zapewnienia funkcjonowania Nieruchomości m.in. najmu powierzchni parkingowej poza Nieruchomością (na sąsiadującej działce nr 8/2 niebędącej własnością Zbywcy), zarządzania Nieruchomością, bieżącej obsługi Nieruchomości. Na potrzeby wsparcia prowadzonej działalności, Zbywca korzysta także z usług doradczych (m.in. księgowych, prawnych) świadczonych przez zewnętrzne podmioty.

W przyszłości, Spółka zamierza zbyć Nieruchomość w drodze transakcji sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dalej: Transakcja) na rzecz podmiotu trzeciego (dalej: Nabywca). Na moment Transakcji, Nabywca będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Transakcja będzie miała miejsce po 1 stycznia 2014 r. Przedmiotem planowanej Transakcji będą:

*   prawo własności Budynku;
*   prawo własności Budowli;
*   prawo użytkowania wieczystego działki gruntu, na której usytuowany jest Budynek i Budowle.

W ramach planowanej Transakcji, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, Nabywca wstąpi z mocy prawa w stosunek najmu na miejsce Zbywcy. Dodatkowo, zgodnie z ustaleniami stron transakcji, Zbywca przeniesie na Nabywcę, jako integralną część Budynku i jego wartości w ramach ustalonej ceny, prawa i obowiązki wynikające z gwarancji i rękojmi budowlanych, gwarancji bankowych związanych z umowami najmu oraz prawa autorskie do projektu.

Jednocześnie, zgodnie z intencją stron, Zbywca nie przeniesie na Nabywcę praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości. W szczególności, Zbywca nie zamierza przenosić na Nabywcę umów w zakresie zarządzania Nieruchomością, tzn. nie nastąpi cesja wspomnianych umów na Nabywcę, lecz Nabywca po nabyciu Nieruchomości zawrze odpowiednią umowę o zarządzanie Nieruchomością we własnym zakresie. W okresie przejściowym po Transakcji, a na mocy odrębnych porozumień, część umów może być wykorzystywana w zakresie niezbędnym do właściwego używania Nieruchomości do czasu zawarcia nowych umów przez Nabywcę. Dodatkowo, na Nabywcę nie będą przenoszone umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy dotyczące m.in. usług księgowych, prawnych i doradczych.

Planowana Transakcja nie obejmie przeniesienia należności Zbywcy związanych z prowadzoną działalnością operacyjną (powstałych przed Transakcją), czy środków pieniężnych utrzymywanych na rachunku Zbywcy (innych niż kaucje wpłacone przez najemców związane z przenoszonymi umowami najmu). Nabywca nie przejmie również zobowiązań Zbywcy, a zobowiązania z tytułu kredytu oraz instrumentów finansowych najprawdopodobniej będą przedmiotem refinansowania przez Nabywcę. Na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne księgi rachunkowe, tajemnice handlowe, know-how, licencje, firma Zbywcy, umowy handlowe.

Zbywca nie zatrudnia pracowników, zatem w ramach Transakcji nie nastąpi przeniesienie zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Przedmiotem Transakcji nie będą także pozostałe aktywa Spółki. Zbywca w ramach kontynuowania swej działalności, w szczególności spłaci zobowiązania oraz będzie dochodzić swoich należności, jak również pozostanie stroną wskazanych wyżej umów nie przenoszonych na Nabywcę. Ponadto, wszelkie koszty oraz przychody wynikające z postanowień umów najmu oraz koszty eksploatacyjne będą regulowane przez Zbywcę oraz Nabywcę odpowiednio do okresów, w których każdy z nich był/będzie właścicielem Nieruchomości i stroną stosownych umów.

Przedmiot Transakcji, zarówno cała Nieruchomość ani też żadna z jej części, nie były i nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym czy też funkcjonalnym, w szczególności nie stanowiły i nie stanowią oddziału/ów. Nieruchomość jest głównym aktywem Zbywcy, jednakże nie jest ona wyodrębniona organizacyjnie ani finansowo w księgach Zbywcy, w szczególności, nie jest dla Nieruchomości prowadzona oddzielna księgowość, nie jest także sporządzany dla niej odrębny bilans ani rachunek zysków i strat. Ponadto, Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy na podstawie regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Po dokonaniu Transakcji Zbywca może nadal kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej.

Podsumowując, w ramach Transakcji Zbywca nie przeniesie na Nabywcę:

*   praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości, w szczególności, umów w zakresie zarządzania Nieruchomością;
*   umów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy dotyczących, m.in. usług księgowych, prawnych i doradczych;
*   należności związanych z prowadzoną działalnością operacyjną Zbywcy (powstałych przed datą Transakcji);
*   środków pieniężnych utrzymywanych na rachunku Zbywcy (innych niż kaucje wpłacone przez najemców związane z przenoszonymi umowami najmu);
*   własnych zobowiązań, w szczególności zobowiązań z tytułu kredytu, instrumentów finansowych i pożyczki;
*   ksiąg rachunkowych, tajemnicy handlowej, know-how, licencji, firmy, umów handlowych;
*   zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy;
*   pozostałych aktywów Zbywcy.

Ponadto, w celu zapewnienia należytej obsługi komunikacyjnej Budynku, koniecznym jest zapewnienie tytułu prawnego do nieruchomości gruntowej zabudowanej parkingiem (dalej: Parking) (dalej: Działka Zabudowana Parkingiem) w ramach czynności polegającej na nabyciu rzeczowego lub obligacyjnego tytułu do tejże nieruchomości, która to czynność będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Spółka dokona odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem Działki Zabudowanej Parkingiem. Możliwa jest sytuacja, w której Spółka stanie się użytkownikiem wieczystym Działki Zabudowanej Parkingiem i właścicielem Parkingu przed realizacją Transakcji. W takim przypadku planowane byłoby rozszerzenie przedmiotu Transakcji o Działkę Zabudowaną Parkingiem, tj. dokonanie łącznej sprzedaży Nieruchomości i Działki Zabudowanej Parkingiem. W przypadku gdyby jednak Działka Zabudowana Parkingiem nie została nabyta przez Spółkę do dnia Transakcji, możliwe jest wstąpienie przez Nabywcę w prawa Zbywcy wynikające z umowy dzierżawy Działki Zabudowanej Parkingiem lub też cesja na Nabywcę przedwstępnej umowy sprzedaży Działki Zabudowanej Parkingiem podpisanej przez Zbywcę.

Działka Zabudowana Parkingiem usytuowana jest w bezpośrednim sąsiedztwie Nieruchomości. Całość powierzchni Parkingu, od momentu jego oddania do używania była oddana w najem oraz dzierżawę opodatkowaną VAT (tj. od momentu oddania w najem upłynęły ponad 2 lata). W odniesieniu do Parkingu nie były ponoszone wydatki na ulepszenia stanowiące 30% lub przekraczające 30% ich wartości początkowej. Spółka nie planuje ponosić wydatków na ulepszenie Parkingu, których wartość spowodowałaby przekroczenie 30% wartości początkowej Parkingu przed dniem Transakcji.

Zarówno Zbywca jak i Nabywca zamierzają w stosunku do planowanej Transakcji złożyć oświadczenie, na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT (wybór opcji opodatkowania transakcji podatkiem VAT). Zbywca wystawi na rzecz Nabywcy fakturę VAT z tytułu Transakcji. Ponadto, Zbywca pragnie wskazać, że Nabywca złoży oddzielny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania przedmiotowej Transakcji podatkiem VAT.

Po nabyciu, Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomość oraz Działkę Zabudowaną Parkingiem do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz planowanego zdarzenia przyszłego, Spółka pragnie dokonać potwierdzenia klasyfikacji Transakcji dla celów VAT w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zbycie Budynku oraz Budowli w ramach Transakcji będzie podlegała przepisom ustawy o VAT i w szczególności - w przypadku wyboru opcji opodatkowania - będzie podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniom podstawowej stawki (obecnie 23%) jako odpłatna dostawa towarów?
2.  Czy zbycie Parkingu w ramach Transakcji będzie podlegać przepisom ustawy o VAT i w szczególności - w przypadku wyboru opcji opodatkowania - będzie podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%) jako odpłatna dostawa towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, zbycie Budynku oraz Budowli w ramach Transakcji będzie podlegało przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu stawką 23%.

Powyższa konkluzja wynika m.in. z następujących faktów i jest bardziej szczegółowo uzasadniona w dalszej części wniosku:

*   od pierwszego zasiedlenia całej powierzchni Budynku oraz Budowli do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata,
*   Zbywca wybierze opcję opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a Zbywca i Nabywca spełnią warunki umożliwiające skorzystanie z tej opcji.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, zbycie Parkingu w ramach Transakcji będzie podlegało przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu stawką 23%.

Powyższa konkluzja wynika m.in. z następujących faktów i jest bardziej szczegółowo uzasadniona w dalszej części wniosku:

*   od pierwszego zasiedlenia Parkingu do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata,
*   Zbywca wybierze opcję opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a Zbywca i Nabywca spełnią warunki umożliwiające skorzystanie z tej opcji.

Poniżej Spółka szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie użytkowania wieczystego gruntu (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT). Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji, składająca się z prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności Budynku i Budowli oraz ewentualnie Parkingu niewątpliwie wypełnia znamiona definicji towarów, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż Nieruchomości przez Zbywcę będzie kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów.

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, zgodnie z przyjętą praktyką, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższych definicji, aby mówić o nabyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przenoszony zespół składników majątkowych powinien być co najmniej wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, względnie umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki (wyodrębnienie funkcjonalne).

Tymczasem, w omawianym przypadku, Spółka dokona zbycia Nieruchomości, tj. użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego Budynkiem oraz Budowlami oraz ewentualnie Parkingiem. Chociaż konsekwencją Transakcji będzie przeniesienie przez Zbywcę na rzecz Nabywcy praw i obowiązków wynikających z umów najmu powierzchni znajdujących się w Budynku, to nastąpi to automatycznie, z mocy prawa, niezależnie od woli Zbywcy i ustaleń stron Transakcji. Z kolei, inne umowy istotne dla funkcjonowania Nieruchomości nie będą podlegały przeniesieniu. Zbywca pozostanie również stroną umów dotyczących jego bieżącego funkcjonowania. Ponadto, Transakcja nie będzie także skutkować przeniesieniem należności Zbywcy (w tym w szczególności z tytułu zawartych do dnia Transakcji umów najmu), rachunków bankowych, środków pieniężnych Zbywcy zdeponowanych na jego rachunkach, ani też pozostałych aktywów związanych z działalnością Spółki. Co więcej, na Nabywcę nie przejdą również zobowiązania Spółki, w tym w szczególności z tytułu zaciągniętej pożyczki.

Podsumowując, zdaniem Spółki, przedmiotem Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część. Tak jak Spółka wskazała powyżej, w ramach Transakcji Zbywca dokona dostawy Nieruchomości, tj. Budynku, Budowli z gruntem będącym na moment Transakcji w prawie wieczystego użytkowania Spółki, na których są one posadowione oraz ewentualnie Parkingu.

Ad. pytania nr 1.

Dostawa budynków, budowli lub ich części podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, chyba że dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w przypadku gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu, lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że całość powierzchni znajdującej się w Budynku została oddana do użytkowania najemcom w ramach czynności opodatkowanych VAT. Dodatkowo w stosunku do Budynku nie były ponoszone wydatki na jego ulepszenie, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% jego wartości początkowej. Dodatkowo w stosunku do Budowli nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie, których wartość stanowiłaby 30% lub przekroczyłaby 30% wartości początkowej każdej z nich.

Oddanie w najem należy bowiem utożsamiać z „oddaniem do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części”. Jak podkreśla się w doktrynie „(\`(...)\`) istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing” (A. Bartoszewski, R. Kubacki, VAT Komentarz, 4. wydanie, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2010, s. 55).

Należy jednocześnie podkreślić, iż również Części Wspólne zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych. W opinii Spółki należy podkreślić, że najem lub dzierżawa stanowią przykładowe, ale nie jedyne formy użytkowania nieruchomości, o którym mowa w ustawie o VAT. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „użytkować” oznacza: korzystać z czegoś, np. z budynku, lokalu; używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści. Zdaniem Spółki wskazane wprost w umowie najmu prawo do korzystania z Części Wspólnych (m.in. wind, hallu do Budynku, korytarzy) wyczerpuje znamiona definicji „użytkowania” wskazanej w ustawie o VAT. Najemcy mają prawo do korzystania z Części Wspólnych, zaś z prawem tym nieodłącznie związany jest obowiązek ponoszenia przez nich Opłat podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, również Części Wspólne zostały oddane do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Zbywcy, analogiczna argumentacja jak przedstawiona powyżej w odniesieniu do Części Wspólnych, znajdzie zastosowanie w przypadku Budowli. Należy zaznaczyć, że ze względu na swój pomocniczy charakter, jako infrastruktura towarzysząca Budynkowi, Budowle były i są wykorzystywane przez najemców w ramach zawartych przez nich umów najmu powierzchni w Budynku. Jednocześnie, charakter Budowli nie umożliwia ich wykorzystania ekonomicznego w innej formie niż pomocniczo do umów najmu. Oddaje to także brzmienie przepisu ustawy o VAT w zakresie definicji pierwszego zasiedlenia, który odnosi się do „budynków i budowli” (razem), przez co - jeśli występują wspólnie w transakcji - powinny podlegać takiemu samemu traktowaniu. Najemcy w oczywisty sposób czerpią bowiem korzyści związano z Budowlami, m.in. poprzez dostęp do mediów. Trudno sobie bowiem wyobrazić, aby najemca był zainteresowany najmem lokalu w budynku biurowym, który nie może być wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniom (np. z powodu braku dostępu do wody czy braku oświetlenia).

Biorąc pod uwagę powyższe, cena najmu powierzchni w Budynku ustalana jest w oparciu o koszty związane z ewentualnym wybudowaniem / nabyciem oraz bieżącym utrzymaniem Budowli. Tym samym, opłaty za najem powierzchni Budynku uwzględniają także pośrednio możliwość korzystania przez najemców z Budowli, mimo braku specyficznych postanowień w tym zakresie w zawartych umowach najmu. Wyjątkowo, jedna z Budowli, tj. część parkingu przylegająca do Budynku, jest oddana najemcom do korzystania w ramach umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT. Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. IPPP2/443-151/13-5/KG.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 5 ustawy o VAT „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. Z kolei w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego gruntu przepis § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011.73.392) stanowi natomiast, że „zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku”. W konsekwencji, opodatkowanie zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie podlegało takim samym zasadom jak opodatkowanie dostawy Budynku oraz Budowli. Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. IBPP2/443-256/13/AB, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1043/12-4/AP, interpretacja indywidualna z dnia 20 października 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP2/443-320/11-6/PM.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe, dostawa Budynku oraz Budowli (wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, którego dostawa dla celów VAT dzieli losy dostawy posadowionych na nim Budynku i Budowli) będzie podlegała zwolnieniu z VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania, jako że nie odbędzie się ona w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, ani w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (od pierwszego zasiedlenia do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata). Z tego względu, będzie ona podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zbywca zamierza skorzystać z opcji wyboru opodatkowania w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W szczególności Zbywca i Nabywca wypełnią wynikające z przedmiotowego przepisu, przesłanki rezygnacji ze zwolnienia, tj. zarejestrowanie Zbywcy i Nabywcy jako podatników VAT oraz złożenie przez nich naczelnikowi urzędu skarbowego stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania Transakcji.

Reasumując, dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki (obecnie 23%), pod warunkiem, że Zbywca wybierze opcję opodatkowania w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (a Zbywca i Nabywca wypełnią odpowiednie warunki).

Ad. pytanie nr 2.

W ocenie Spółki, argumentacja podniesiona powyżej znajdzie zastosowanie w przypadku gdy Transakcja obejmie dodatkowo Parking wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest on posadowiony (Działki Zabudowanej Parkingiem).

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że całość powierzchni Parkingu została oddana do użytkowania najemcom oraz dzierżawcom w ramach czynności opodatkowanych VAT. Dodatkowo w stosunku do Parkingu nie były ponoszone wydatki na jego ulepszenie, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% jego wartości początkowej.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe, dostawa Parkingu (wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, którego dostawa dla celów VAT dzieli losy dostawy posadowionej na nim Budowli) będzie podlegała zwolnieniu z VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania, jako że nie odbędzie się ona w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, ani w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (od pierwszego zasiedlenia do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata). Z tego względu, będzie ona podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zbywca zamierza skorzystać z opcji wyboru opodatkowania w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W szczególności Zbywca i Nabywca wypełnią wynikające z przedmiotowego przepisu, przesłanki rezygnacji ze zwolnienia, tj. zarejestrowanie Zbywcy i Nabywcy jako podatników VAT oraz złożenie przez nich naczelnikowi urzędu skarbowego stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania Transakcji.

Reasumując, dostawa Parkingu będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki (obecnie 23%), pod warunkiem że Zbywca wybierze opcję opodatkowania w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (a Zbywca i Nabywca wypełnią odpowiednie warunki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również m.in. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Także dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu podlega opodatkowaniu jako dostawa towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ww. ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki czy budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Ponadto, przepis ten obejmuje swoim zakresem także grunty będące w wieczystym użytkowaniu.

Zatem, jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, bądź też jest opodatkowana 23% stawką podatku, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu (w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione są budynki/budowle.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, dla celów stosowania ustawy przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Natomiast wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy zatem do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w najbliższym czasie Spółka nabędzie prawo własności budynku biurowego wraz z przynależną infrastrukturą oraz prawo użytkowania wieczystego działki gruntu, na której usytuowany jest Budynek i Budowle w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Przynależne do Budynku Budowle obejmują: infrastrukturę wodociągową, kanalizacyjną, cieplną, energetyczną oraz place i parking naziemny (zewnętrzny parking położony bezpośrednio przy tylnej ścianie Budynku na działce nr 7/6) wraz z oświetleniem.

W przyszłości, Spółka zamierza zbyć Nieruchomość w drodze transakcji sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na rzecz podmiotu trzeciego. Przedmiotem planowanej Transakcji będą:

*   prawo własności Budynku;
*   prawo własności Budowli;
*   prawo użytkowania wieczystego działki gruntu, na której usytuowany jest Budynek i Budowle.

W ramach planowanej Transakcji, Nabywca wstąpi z mocy prawa w stosunek najmu na miejsce Zbywcy. Dodatkowo, zgodnie z ustaleniami stron transakcji, Zbywca przeniesie na Nabywcę, jako integralną część Budynku i jego wartości w ramach ustalonej ceny, prawa i obowiązki wynikające z gwarancji i rękojmi budowlanych, gwarancji bankowych związanych z umowami najmu oraz prawa autorskie do projektu.

Jednocześnie, zgodnie z intencją stron, Zbywca nie przeniesie na Nabywcę praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości. W szczególności, Zbywca nie zamierza przenosić na Nabywcę umów w zakresie zarządzania Nieruchomością, tzn. nie nastąpi cesja wspomnianych umów na Nabywcę, lecz Nabywca po nabyciu Nieruchomości zawrze odpowiednią umowę o zarządzanie Nieruchomością we własnym zakresie. W okresie przejściowym po Transakcji, a na mocy odrębnych porozumień, część umów może być wykorzystywana w zakresie niezbędnym do właściwego używania Nieruchomości do czasu zawarcia nowych umów przez Nabywcę. Dodatkowo, na Nabywcę nie będą przenoszone umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy dotyczące m.in. usług księgowych, prawnych i doradczych.

Ponadto, planowana Transakcja nie obejmie przeniesienia należności Zbywcy związanych z prowadzoną działalnością operacyjną (powstałych przed Transakcją), czy środków pieniężnych utrzymywanych na rachunku Zbywcy (innych niż kaucje wpłacone przez najemców związane z przenoszonymi umowami najmu). Nabywca nie przejmie również zobowiązań Zbywcy, a zobowiązania z tytułu kredytu oraz instrumentów finansowych najprawdopodobniej będą przedmiotem refinansowania przez Nabywcę. Na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne księgi rachunkowe, tajemnice handlowe, know-how, licencje, firma Zbywcy, umowy handlowe.

Zbywca nie zatrudnia pracowników, zatem w ramach Transakcji nie nastąpi przeniesienie zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Przedmiotem Transakcji nie będą także pozostałe aktywa Spółki. Zbywca w ramach kontynuowania swej działalności, w szczególności spłaci zobowiązania oraz będzie dochodzić swoich należności, jak również pozostanie stroną wskazanych wyżej umów nie przenoszonych na Nabywcę. Ponadto, wszelkie koszty oraz przychody wynikające z postanowień umów najmu oraz koszty eksploatacyjne będą regulowane przez Zbywcę oraz Nabywcę odpowiednio do okresów, w których każdy z nich był/będzie właścicielem Nieruchomości i stroną stosownych umów.

Przedmiot Transakcji, zarówno cała Nieruchomość ani też żadna z jej części, nie były i nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym czy też funkcjonalnym, w szczególności nie stanowiły i nie stanowią oddziału/ów. Nieruchomość jest głównym aktywem Zbywcy, jednakże nie jest ona wyodrębniona organizacyjnie ani finansowo w księgach Zbywcy, w szczególności, nie jest dla Nieruchomości prowadzona oddzielna księgowość, nie jest także sporządzany dla niej odrębny bilans ani rachunek zysków i strat. Ponadto, Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy na podstawie regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Po dokonaniu Transakcji Zbywca może nadal kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto, jeżeli przed datą transakcji Spółka stanie się użytkownikiem wieczystym Działki Zabudowanej Parkingiem to planowane będzie rozszerzenie przedmiotu Transakcji o prawo użytkowania wieczystego Działki zabudowanej Parkingiem, tj. dokonanie łącznej sprzedaży Nieruchomości i Działki Zabudowanej Parkingiem.

Analiza tak przedstawionych okoliczności prowadzi do wniosku, że do sprzedaży składników majątku wymienionych w złożonym wniosku obejmujących w szczególności prawo wieczystego użytkowania działki wraz z posadowionymi na niej Budynkiem oraz Infrastrukturą towarzyszącą, a także prawo wieczystego użytkowania działki wraz z Parkingiem nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Wynika to z faktu, że przedmiot planowanej Transakcji, nie wyczerpuje definicji przedsiębiorstwa.

W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego. Przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów (w dużej mierze są to elementy, które nie będą zbyte przez Zbywcę w ramach Transakcji). W szczególności trudno wyobrazić sobie prowadzenie działalności gospodarczej bez rachunków bankowych czy funkcjonowanie Nieruchomości bez umów, które nie zostaną przeniesione przez Zbywcę na Nabywcę w formie cesji, lecz zostaną rozwiązane przez Zbywcę, a Nabywca będzie musiał we własnym zakresie (np. w zakresie zarządzania Nieruchomością) zapewnić dostawę określonych usług lub towarów do Nieruchomości.

Sprzedaż Nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej jego części, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy, gdyż przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

Z wniosku wynika, że w ramach Transakcji Zbywca nie przeniesie na Nabywcę:

*   praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości, w szczególności, umów w zakresie zarządzania Nieruchomością;
*   umów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy dotyczących, m.in. usług księgowych, prawnych i doradczych;
*   należności związanych z prowadzoną działalnością operacyjną Zbywcy (powstałych przed datą Transakcji);
*   środków pieniężnych utrzymywanych na rachunku Zbywcy (innych niż kaucje wpłacone przez najemców związane z przenoszonymi umowami najmu);
*   własnych zobowiązań, w szczególności zobowiązań z tytułu kredytu, instrumentów finansowych i pożyczki;
*   ksiąg rachunkowych, tajemnicy handlowej, know-how, licencji, firmy, umów handlowych;
*   zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy;
*   pozostałych aktywów Zbywcy.

Tym samym, planowana Transakcja zbycia Nieruchomości obejmującej prawo własności budynku wraz z przynależną infrastrukturą oraz prawo wieczystego użytkowania działki gruntu, na której Nieruchomość jest położona a także prawo wieczystego użytkowania działki zabudowanej Parkingiem - stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy, określonym w art. 6 ustawy.

Zgodnie. z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Wydanie obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy lub najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.).

I tak w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy Prawo budowlane, znajdująca się na nieruchomości infrastruktura wodociągowa, kanalizacyjna, cieplna, energetyczna oraz place - wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – nie mieszczą się w definicji budowli. Ustawodawca nie wymienia ww. obiektów wśród obiektów budowlanych, umieszcza je natomiast w katalogu określonych odrębnie od budowli urządzeń budowlanych (urządzeń technicznych związanych z obiektem budowlanym, zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem). Stąd też, rzeczy które nie zostały objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie, różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli, ponieważ nie pełnią one samodzielnych funkcji budowlanych.

Natomiast parking wraz z oświetleniem należy uznać za obiekt budowlany - w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane – a nie za urządzenie budowlane, do której to kategorii zaliczają się wyłącznie place postojowe.

Z wniosku wynika, że przedmiotem planowanej transakcji zbycia ma być Nieruchomość obejmującą prawo wieczystego użytkowania działki, na której położony jest Budynek wraz z Infrastrukturą towarzyszącą a także prawo wieczystego użytkowania działki wraz z Parkingiem.

Budynek został wybudowany w 2005 roku, natomiast oddanie do użytkowania nastąpiło w maju 2006 roku. W lipcu 2006 roku, Nieruchomość została nabyta przez spółkę zależną Zbywcy (dalej: Spółka Zależna) w drodze sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT. Przynależne do Budynku Budowle obejmują: infrastrukturę wodociągową, kanalizacyjną, cieplną, energetyczną oraz place i parking naziemny (zewnętrzny parking położony bezpośrednio przy tylnej ścianie Budynku na działce nr 7/6) wraz z oświetleniem. Na ich ulepszenie nie były ponoszone wydatki stanowiące 30% lub przekraczające 30% ich wartości początkowej.

Od momentu nabycia Budynku oraz oddania go w najem, Spółka Zależna nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie, których łączna wartość stanowiłaby 30% lub przekroczyłaby 30% jego wartości początkowej. Spółka nie planuje również ponosić wydatków na ulepszenie Budynku, których wartość spowodowałaby przekroczenie 30% wartości początkowej Budynku przed sprzedażą Nieruchomości.

Ponadto, do Transakcji możliwe jest włączenie prawa wieczystego użytkowania Działki Zabudowanej Parkingiem (jeżeli Spółka nabędzie to prawo przed realizacją Transakcji). W przypadku gdyby jednak Działka Zabudowana Parkingiem nie została nabyta przez Spółkę do dnia Transakcji, możliwe jest wstąpienie przez Nabywcę w prawa Zbywcy wynikające z umowy dzierżawy Działki Zabudowanej Parkingiem lub też cesja na Nabywcę przedwstępnej umowy sprzedaży Działki Zabudowanej Parkingiem podpisanej przez Zbywcę. Jeżeli Spółka nabędzie prawo wieczystego użytkowania działki wraz z Parkingiem, to nastąpi to w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Działka Zabudowana Parkingiem usytuowana jest w bezpośrednim sąsiedztwie Nieruchomości. Całość powierzchni Parkingu, od momentu jego oddania do używania była oddana w najem oraz dzierżawę opodatkowaną VAT (tj. od momentu oddania w najem upłynęły ponad 2 lata). W odniesieniu do Parkingu nie były ponoszone wydatki na ulepszenia stanowiące 30% lub przekraczające 30% ich wartości początkowej. Spółka nie planuje ponosić wydatków na ulepszenie Parkingu, których wartość spowodowałaby przekroczenie 30% wartości początkowej Parkingu przed dniem Transakcji.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości, w skład której wchodzi prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z położonym na niej Budynkiem oraz Infrastrukturą towarzyszącą w postaci sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, energetycznej, placów i parkingu naziemnego wraz z oświetleniem, wbrew stanowisku Wnioskodawcy doszło w momencie nabycia tej Nieruchomości przez spółkę zależną w lipcu 2006 r., nie natomiast z chwilą oddania tej Nieruchomości w najem. Jak wynika z wniosku, zakup tej Nieruchomości nastąpił w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a w okresie po jej nabyciu nie ponoszono wydatków na jej ulepszenie, których łączna wartość stanowiłaby co najmniej 30% jej wartości początkowej. Stąd też późniejsze oddanie w najem tej Nieruchomości nie zostało wykonane w ramach pierwszego zasiedlenia, które jak wskazano powyżej nastąpiło z momentem jej zakupu – w lipcu 2006 r.

Zatem, dostawa zabudowanej Nieruchomości opisanej powyżej, nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia, ani też w okresie krótszym niż dwa lata od wydania tej nieruchomości w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tak więc należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że planowana sprzedaż korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

W odniesieniu do kwestii zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z położonym na nim Parkingiem należy podzielić stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa ta także będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku pomiędzy planowaną dostawą a pierwszym zasiedleniem, które nastąpiło z momentem oddania tej nieruchomości w odpłatny najem, upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do planowanej dostawy, Wnioskodawcy i Zbywcy przysługiwać będzie prawo rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, przed dokonaniem Transakcji, zarówno Wnioskodawca, jak i Nabywca będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi i jako zarejestrowani podatnicy VAT czynni, przed dniem Transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT Transakcji, w odniesieniu do części zbywanej Nieruchomości, która podlegać będzie zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy oraz uwzględniając, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca i Nabywca złożą właściwemu organowi podatkowemu zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania, zdaniem Organu przedmiotowa Transakcja we wskazanym wyżej zakresie będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.