Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-716/09/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-12-09
Teza: 1. W jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania podatkiem VAT dla potrzeb dokonania przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (w postaci znaków) i czy przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób wystawienia faktury dokumentującej ww. czynność jest prawidłowy? 2. W którym momencie, z tytułu wniesienia aportem znaków do spółki osobowej, dla Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy?
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2009r. (data wpływu 22 września 2009r.), uzupełnionym pismem w dniu 2 grudnia 2009r. (data wpływu 4 grudnia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie:

*   opodatkowania i określenia podstawy opodatkowania transakcji wniesienia aportu w postaci znaku towarowego do spółki komandytowej i powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego oraz udokumentowania transakcji fakturą VAT – **jest prawidłowe**
*   terminu wystawienia faktury VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2009r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 2 grudnia 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania i określenia podstawy opodatkowania transakcji wniesienia aportu w postaci znaku towarowego do spółki komandytowej i powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego oraz udokumentowania transakcji fakturą VAT oraz terminu wystawienia faktury VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca w związku z prowadzoną w grupie reorganizacją sposobu zarządzania znakami towarowymi, zamierza wnieść posiadane prawa do znaków towarowych (dalej: „znaki") w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Znaki są objęte prawem ochronnym na mocy decyzji Urzędu Patentowego.

Wycena znaków przez podmiot zewnętrzny dokonana zostanie w wartościach netto (bez VAT). Znaki w wartościach wynikających z ww. wyceny, po dokonaniu przez Spółkę wkładu niepieniężnego będą następnie wykazywane w księgach spółki osobowej i przez tę spółkę amortyzowane (przy czym zarówno wartość znaków w księgach spółki osobowej, jak i późniejsze odpisy amortyzacyjne będą ujmowane w kwotach netto - bez VAT).

Na potrzeby umowy spółki, do wartości znaków wynikających z wyceny netto, dodany zostanie podatek VAT, w związku z czym Spółka, jako wspólnik spółki osobowej, otrzyma udział kapitałowy odpowiadający wartości znaków z wyceny powiększonej o stosowny VAT (zatem wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie spółki stanowić będzie wartość brutto znaków - łącznie z podatkiem VAT).

Pismem z dnia 2 grudnia 2009r. Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe w następujący sposób:

Wnioskodawca informuje, że planuje wnieść posiadane znaki towarowe w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będącej spółką komandytową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania podatkiem VAT dla potrzeb dokonania przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (w postaci znaków) i czy przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób wystawienia faktury dokumentującej ww. czynność jest prawidłowy?
2.  W którym momencie, z tytułu wniesienia aportem znaków do spółki osobowej, dla Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Podstawę opodatkowania VAT stanowić będzie łączna wartość wkładu, tj. znaków, wynikająca z umowy spółki, pomniejszona o kwotę VAT.

W związku z tym, faktura dokumentująca ww. czynność powinna zostać wystawiona na zasadach ogólnych i zawierać:

*   wartość sprzedaży netto, równą wartości rynkowej wkładu niepieniężnego znaku towarowego ustalonego w umowie spółki, pomniejszonego o kwotę należnego podatku VAT,
*   kwotę należnego podatku VAT, wynikającą ze świadczenia usługi wniesienia znaków w formie aportu.

W rezultacie, kwota należności ogółem powinna równać się wartości wkładu niepieniężnego, czyli łącznej wartości znaków, ustalonego w umowie spółki.

Zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH"), w zamian za wniesiony przez wspólnika wkład uzyskuje on udział kapitałowy w spółce osobowej. Dodatkowo wspólnik uzyskuje prawo do udziału w zyskach spółki osobowej.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki osobowej wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników udziału kapitałowego w spółce osobowej. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa ETS pozwala na uznanie danej „transakcji" za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Uznanie aportu znaków towarowych, jako odpłatnego świadczenia usług jest poglądem powszechnie akceptowanym przez polskie organy podatkowe (np. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2009r. (znak: IPPP1/443-269/09-2/MP)).

W ocenie Wnioskodawcy, wniesienie znaków do spółki osobowej objęte jest definicją odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającego opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie w obecnym stanie prawnym brak jest możliwości zwolnienia przedmiotowej transakcji z opodatkowania VAT. W konsekwencji świadczenie odpłatnej usługi w postaci aportu znaków opodatkowane będzie 22% VAT.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką osobową.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (na fakturze pozycja należność ogółem wraz z należnym podatkiem), pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

W przypadku dokonania czynności wniesienia towarów lub usług do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego (aportu), kwotą należną (ceną) w zamian za wniesione towary/usługi, stanowi wartość udziałów w spółce osobowej, objętych w zamian za wniesione towary/usługi. Zatem odpowiednikiem obrotu, w przypadku aportu będzie, zdaniem Wnioskodawcy, wartość rynkowa wkładu niepieniężnego ustalona w umowie spółki, pomniejszona o kwotę należnego podatku (kwotą należną będzie całkowita wartość udziałów przyznanych w zamian za aport).

Wartość rynkowa została natomiast zdefiniowana przez ustawodawcę w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT jako całkowita kwota, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju.

W przypadku natomiast, gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

*   w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
*   w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z powyższego wynika, że wartość rynkowa jest kwotą brutto. Powyższe, w opinii Wnioskodawcy oznacza, że w analizowanej sytuacji wartość VAT przy aporcie powinna zostać określona metodą „w stu". W konsekwencji, podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu, tj. wartość rynkowa wnoszonych znaków, w wartości wynikającej z umowy spółki, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

W ocenie Wnioskodawcy należy podkreślić, iż przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości objętych udziałów byłoby o tyle nieprawidłowe, że podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie można określić wartością objętych udziałów, bowiem ich wartość stanowi pochodną wartości wniesionego wkładu niepieniężnego, nie zaś odwrotnie.

Powyższy pogląd, akceptujący określenie podstawy opodatkowania jako wartości wkładu, wynikającej z umowy spółki osobowej, pomniejszonej o wartość VAT, znajduje potwierdzenie w pismach organów podatkowych wydanych na gruncie obowiązujących od 1 grudnia 2008r. regulacji (por.: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 5 maja 2009 r. (znak: IPPP1/443-269/09-3/MP), w piśmie z dnia 10 czerwca 2009r. (znak: IPPP1/443-283/09-2/IG), w piśmie z dnia 25 czerwca 2009r. (znak: IPPP3-443-318/09-5/JF), w piśmie z dnia 24 lipca 2009r. (znak: IPPP3/443-475/09-2/MM)).

W konsekwencji potraktowania opisanego powyżej aportu jako odpłatnego świadczenia usług, należy uznać, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego skutkuje koniecznością udokumentowania jej fakturą VAT przez wnoszącego (tj. Wnioskodawcę).

Faktura, zdaniem Wnioskodawcy, powinna zostać wystawiona na zasadach ogólnych, w terminie nie późniejszym niż 7 dni od wykonania usługi. Powinna zawierać elementy przewidziane w § 5 Rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: -„rozporządzenie").

Poszczególne elementy faktury powinny przedstawiać się następująco (co potwierdza przykładowo pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2009r. (znak: IPPP1/443-269/09-3/MP)):

*   wartość sprzedaży netto (§ 5 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia) powinna równać się wartości wkładu niepieniężnego znaku towarowego ustalonego w umowie spółki, pomniejszonego o kwotę należnego podatku VAT,
*   faktura powinna wyszczególniać kwotę należnego podatku VAT, wynikającą ze świadczenia usługi wniesienia znaków w formie aportu (§ 5 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia),
*   kwota należności ogółem powinna równać się wartości wkładu niepieniężnego - łącznej wartości znaków - ustalonego w umowie spółki ( § 5 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia).

W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę VAT dokumentującą aport, zawierającą powyżej wymienione elementy, w terminie nie późniejszym niż 7 dni od rejestracji spółki osobowej (w opinii Wnioskodawcy wykonanie usługi następuje z chwilą rejestracji spółki osobowej, patrz: Ad.2).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu dokonania aportu znaków do spółki osobowej powstanie w momencie zarejestrowania spółki osobowej w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Obowiązek podatkowy w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarowych, w opinii Wnioskodawcy, określony powinien zostać zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, w myśl którego obowiązek z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz specyfikę rozwiązań prawnych konstytuujących zasady zawiązywania spółek osobowych, w ocenie Spółki, za moment wykonania usługi oraz moment zapłaty, skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego (efektywne „przeniesienie" znaków towarowych oraz przyznanie udziału kapitałowego), w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, należy przyjąć rejestrację spółki osobowej w KRS przez sąd rejestrowy. Dopiero bowiem z tym momentem spółka osobowa będzie mogła być podmiotem praw i obowiązków (wpis do rejestru ma charakter konstytutywny dla powstania spółki osobowej). W celu wyeliminowania wątpliwości, w umowie spółki dodatkowo zawarte będą postanowienia, że za moment, w którym spółka osobowa uzyskuje prawa do wnoszonych aportem znaków uznać należy moment rejestracji spółki osobowej w KRS.

Ponadto, z konstrukcji VAT wynika, że obowiązek podatkowy może powstać jedynie w przypadku dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, zatem do momentu rejestracji spółki osobowej nie można uznać, że czynność podlegająca opodatkowaniu VAT została wykonana (znaki nie zostały efektywnie przeniesione na spółkę osobową). Istotne również jest to, że faktyczne uzyskanie udziałów – czyli zapłata – następuje dopiero z chwilą rejestracji spółki osobowej.

Uwzględniając powyższe, w przypadku przedmiotowej transakcji, obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy powstanie w momencie rejestracji spółki osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe w części opodatkowania i określenia podstawy opodatkowania transakcji wniesienia aportu w postaci znaku towarowego do spółki komandytowej i powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego oraz udokumentowania transakcji fakturą VAT,
*   nieprawidłowe w części terminu wystawienia faktury VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Wniesienie aportu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest dostawą towarów lub świadczeniem usług w zależności od przedmiotu aportu. Zważywszy fakt, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu są prawa do znaków towarowych, zatem mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do wartości niematerialnych i prawnych, a więc ze świadczeniem usługi. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy świadczenie to jest odpłatne, czy nieodpłatne. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa ETS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca ma zamiar przenieść prawo do znaków towarowych jako wkład niepieniężnego do spółki komandytowej.

Jak wskazano wyżej, wniesienie aportu stanowi czynność (świadczenie usług) o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych.

Zatem w odniesieniu do aportu znaków towarowych zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku aportów nie mamy do czynienia z określeniem ceny, a zatem podstawą opodatkowania w sytuacji przedstawionej we wniosku jest art. 29 ust. 9 ustawy, w myśl którego w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż w zamian za wniesiony aport w postaci prawa do znaku towarowego, Wnioskodawca uzyska w spółce komandytowej prawa i obowiązki przysługujące wspólnikowi. W takiej sytuacji nie wystąpi więc kwota należna (cena) z tytułu sprzedaży, lecz formę należności stanowić będą udziały w Spółce Komandytowej objęte w zamian za wniesiony aport.

Analizując zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stwierdzić należy, iż w przypadku wniesienia przedmiotowego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, podstawą opodatkowania, w oparciu o art. 29 ust. 9 ustawy, będzie wartość rynkowa wniesionego aportu pomniejszona o podatek należny. A zatem faktura dokumentująca przedmiotową transakcję powinna wskazywać jako podstawę opodatkowania (wartość netto) wartość przedmiotu aportu pomniejszoną o podatek VAT.

Wartość aportu należy uznać za wartość rynkową, o której mowa w wyżej cyt. artykule tj. wartość zawierającą podatek VAT. Podstawę opodatkowania należy wykazać jako wartość rynkową pomniejszoną o ten podatek.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Na mocy art. 103 K.s.h. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej chyba, że ustawa stanowi inaczej. W związku z powyższym do spółki komandytowej będą miały zastosowanie przepisy art. 48 Kodeksy spółek handlowych odnoszące się do spółki jawnej.

W myśl art. 48 K.s.h. w razie wątpliwości uważa się, że wkłady wspólników są równe. Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę.

Stosownie zaś do art. 107 § 1 Kodeksu spółek handlowych jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż zobowiązanie wspólnika w umowie spółki do wniesienia praw oznacza, że z tą chwilą są one własnością spółki. Nie ma potrzeby zawierania w umowie spółki odrębnego postanowienia przenoszącego na spółkę własności i inne prawa rzeczowe Spółka ma więc prawo żądania wydania danego prawa, może żądać wydania pożytków, jakie prawo to niesie, itd. Nie oznacza to, że przedmiot tego prawa nie może znajdować się we władaniu wspólnika. Jednakże powinien być wydany, gdy spółka tego żąda.

Przyjąć należy, że oświadczenie woli złożone w umowie spółki rodzi zobowiązanie po stronie wspólnika do przekazania aportu spółce, a tej ostatniej przysługuje roszczenie o wydanie wkładu. Spółka staje się właścicielem przedmiotu wkładu, co oznacza, że przechodzą na nią prawa z nim związane tak jak na osobę trzecią.

Zatem z chwilą zawarcia umowy spółki wspólnik uzyskuje korzyść (benefis) w postaci udziałów w tej spółce. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powyższe oznacza, iż w dacie zawarcia umowy spółki komandytowej lub w dacie zmiany tej umowy w związku z przystąpieniem wspólnika do istniejącej spółki, wspólnik otrzymuje zapłatę (udziały) w zamian za wniesiony wkład rzeczowy (aport).

Stosownie do art. 2 K.s.h. w sprawach określonych w art. 1 § 1 nieuregulowanych w ustawie stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Jeżeli wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze, że umowa spółki jest czynnością prawną mającą też cechy umowy zobowiązującej. Tym samym umowa spółki rodzi skutki obligacyjno-organizacyjne, nie tylko między wspólnikami, ale także między nimi a spółką. Zatem umowa spółki może zawierać wyjątki od wskazanej wyżej zasady- zgodnie z którą zawarcie umowy spółki spowoduje przejście na spółkę przedmiotów aportu.

Zatem mając na względzie przepis art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w myśl którego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, stwierdzić należy, że wspólnicy mogą przyjąć inne rozwiązania, jak choćby przyjęcie, że prawa, które wspólnik zobowiązał się wnieść, będą przeniesione w terminie późniejszym niż w dacie zawarcia (zmiany) umowy spółki.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca wskazał, iż w umowie spółki komandytowej dodatkowo zawarte zostaną postanowienia, że za moment, w którym spółka osobowa uzyskuje prawa do wnoszonych aportem znaków towarowych uznany zostanie moment rejestracji spółki komandytowej w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż przejście na spółkę komandytową własności praw do znaków towarowych (wniesie aportu) nastąpi z woli wspólników w dacie zarejestrowania spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zatem za moment wykonania usługi w postaci wniesienia aportu praw do znaków towarowych do spółki komandytowej a także za moment otrzymania zapłaty za wykonaną usługę uznać należy datę rejestracji spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym. W dacie tej nastąpi bowiem efektywne przeniesienie praw do znaków towarowych oraz przyznanie udziału kapitałowego w spółce komandytowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 tj. sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Jak wskazano wyżej w dacie rejestracji spółki komandytowej w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpi zapłata za wykonaną usługę w postaci przyznania udziału kapitałowego w spółce komandytowej. Zatem w świetle art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT w dacie rejestracji w KRS powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Ponieważ wniesienie aportu w postaci znaków towarowych do spółki komandytowej stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT – tj. świadczenie usług, zatem do czynności tej będą miały zastosowanie przepisy dotyczące fakturowania.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337) faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż czynność wniesienia aportu do spółki komandytowej w postaci prawa do znaków towarowych stanowi odpłatne świadczenie usług polegające obowiązkowi dokumentowania fakturą VAT, zaś podstawę opodatkowania stanowi stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy wartość rynkowa wniesionego aportu pomniejszona o podatek należny.

W myśl § 11 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia Ministra finansów w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5, i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

W świetle powyższego Wnioskodawca powinien wystawić fakturę dokumentującą wniesie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego tj. nie później niż z chwilą rejestracji spółki komandytowej w KRS ale nie wcześniej niż 30. dnia przed tym dniem.

W związku z powyższym nieprawidłowe jest stanowisko, iż fakturę VAT dokumentującą aport Wnioskodawca obowiązany będzie wystawić w terminie nie późniejszym niż 7 dni od dnia rejestracji spółki osobowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe w części opodatkowania i określenia podstawy opodatkowania transakcji wniesienia aportu w postaci znaku towarowego do spółki komandytowej i powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu oraz udokumentowania tej transakcji fakturą VAT,
*   nieprawidłowe w części terminu wystawienia faktury VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.