Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-926/12-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-14
Teza: opodatkowanie usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek.
Słowa kluczowe: import-import usług; pośrednictwo; pożyczka; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 14.09.2012 r. (data wpływu 17.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania świadczonych w ramach usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek usług archiwizacji, tworzenia podsumowań oraz zarządzania danymi klienta jak również prowadzenia centrum obsługi klienta,
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania pozostałych usług świadczonych w ramach usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek.

UZASADNIENIE

W dniu 17.09.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych w ramach usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowanym dla celów VAT. Spółka zamierza rozpocząć działalność w zakresie udzielania pożyczek. Pożyczki będą udzielane na podstawie wniosków składanych w trybie online (np. przez Internet lub za pośrednictwem urządzeń mobilnych). Oferta skierowana będzie przede wszystkim do osób fizycznych.

Spółka zamierza zawrzeć umowę z W. SA — podmiotem z siedzibą w Szwajcarii, nieposiadającym stałego miejsca działalności w Polsce (dalej: „Dostawca”), na podstawie której Dostawca będzie wykonywać na rzecz Spółki kompleksową usługę pośrednictwa finansowego. W ramach tej usługi Dostawca będzie obsługiwać większą część procesu udzielania pożyczki, począwszy od pozyskania klienta, rozpatrzenia wniosku o pożyczkę, poprzez wypłatę pieniędzy, posprzedażową obsługę klienta, aż po pobranie środków w ramach spłaty zobowiązania. Bez wykorzystania kompleksowej usługi świadczonej przez Dostawcę udzielanie pożyczek przez W.pl nie byłoby możliwe.

Kompleksowa usługa pośrednictwa finansowego świadczona przez Dostawcę będzie obejmowała następujące czynności:

*   Podejmowanie aktywnych działań mających na celu pozyskiwanie nowych klientów zainteresowanych uzyskaniem pożyczki oraz swobodne i samodzielne kształtowanie polityki akwizycji klientów.

*   Przyjmowanie wniosków o udzielenie pożyczki od potencjalnych klientów wraz z informacją niezbędną do wydania decyzji o przyznaniu pożyczki.

*   Analizę i akceptację wniosków o pożyczkę na podstawie badania wiarygodności kredytowej klienta.

*   Korespondencję z klientami w imieniu Spółki informującą o przyznaniu (lub nieprzyznaniu) pożyczki, ewentualnie wskazanie innego produktu finansowego. W przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku — informowanie Spółki o akceptacji wniosku.

*   Przygotowanie umowy pożyczki pomiędzy Spółką a klientem, jak również archiwizacja i dystrybucja umów.

*   Udostępnienie kwoty pożyczki klientowi zgodnie z umową w ustalony sposób (w szczególności automatyczne zlecenie transferu środków pieniężnych na konto klienta lub inne konto wskazane przez klienta) jak również wysłanie wiążących instrukcji dla banku obsługującego Spółkę w celu dokonania przelewu środków.

*   Obliczanie i naliczanie odsetek, prowizji oraz innych opłat od udzielonej pożyczki na podstawie stawek ustalonych przez Spółkę.

*   Obsługę w zakresie wypłaty pożyczek i przyjmowania spłaty pożyczek, w tym obsługa rachunków bankowych na podstawie upoważnienia udzielonego przez Spółkę.

*   Zautomatyzowaną obsługę spłaty należności Spółki, tj. spłaty kapitału, odsetek, prowizji oraz dodatkowych opłat w ramach udzielonych pożyczek poprzez zautomatyzowaną elektroniczną korespondencję z klientem, zarządzanie terminami spłat oraz inicjowanie spłaty w przypadku zautomatyzowanej formy spłaty (np. polecenie zapłaty).

*   Tworzenie podsumowań (dostępnych przez Internet) oraz zarządzanie danymi klienta (umożliwienie klientom przeglądanie i zmienianie swoich danych przez Internet).

*   Prowadzenie centrum obsługi klienta w celu odpowiadania na skargi i zapytania od klientów oraz wspomagania klientów w zakresie spłat pożyczki.

*   Obsługę procedury zamknięcia pożyczki, tj. sporządzanie informacji dla klienta w imieniu Spółki potwierdzającej całkowitą spłatę długu, ewentualnie informacji o braku spłaty pożyczki.

*   Bieżącą aktualizację systemu, tj. zapewnienie, iż nowe rodzaje pożyczek oraz aktualizacje już istniejących usług, są uwzględniane w aktualnych formularzach wniosków o pożyczkę i umowach pożyczki.

*   Aktualizację treści ogólnych warunków umowy oraz umów z klientami zgodnie z instrukcjami Spółki.

Z punktu widzenia klienta pożyczkodawcą będzie zawsze Spółka. Wszelkie czynności będą wykonywane przez Dostawcę w imieniu i na rzecz Spółki na podstawie stosownego upoważnienia.

Z perspektywy typowego klienta wszystkie czynności będą odbierane tak, jakby były wykonywane przez Spółkę. Jak już wspomniano powyżej, udzielanie pożyczek przez W.pl bez świadczenia przez Dostawcę kompleksowej usługi pośrednictwa finansowego nie byłoby możliwe. Złożona usługa świadczona przez Dostawcę będzie stanowić integralny element świadczenia usługi finansowej polegającej na udzielaniu i obsłudze pożyczek przez Spółkę.

Z tytułu wykonania powyższej usługi Dostawca będzie otrzymywać od Spółki wynagrodzenie skalkulowane w oparciu o ustaloną formułę uwzględniającą zysk Spółki z każdej zawartej umowy pożyczki. Sposób kalkulacji wynagrodzenia nie będzie umożliwiał przyporządkowania go do poszczególnych czynności wykonywanych przez Dostawcę. Jedna kwota wynagrodzenia będzie obejmować całą kompleksową usługę świadczoną przez Dostawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wskazana w opisie zdarzenia przyszłego usługa nabywana przez Spółkę od podmiotu zagranicznego i wykazywana jako import usług w Polsce, podlega zwolnieniu z VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, opisana usługa podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. W konsekwencji, Spółka z tytułu nabycia przedmiotowej usługi będzie zobowiązana rozpoznać import usług zwolnionych z VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT do czynności opodatkowanych zalicza się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 28b ustawy wynika z kolei, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28 ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n, które to wyjątki nie mają zastosowania w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, pod pojęciem importu usług rozumie się świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 4 wskazuje, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Mając na względzie przytoczone powyżej przepisy ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przez polskiego podatnika usług świadczonych przez podmiot zagraniczny nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce ciąży na tymże nabywcy. Tym samym, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, nie ma wątpliwości, iż Spółka jako nabywca usługi świadczonej przez Dostawcę (podmiot szwajcarski nieposiadaiący stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce) będzie zobligowana do wykazania w deklaracji VAT omawianej transakcji jako import usług.

W konsekwencji, nabycie usług będących przedmiotem niniejszego wniosku podlega opodatkowaniu przez Spółkę według stawki właściwej dla świadczenia tychże usług.

Co do zasady, świadczenie usług podlega opodatkowaniu stawką podstawową (obecnie 23%). Od tej reguły istnieje jednak szereg wyjątków, w tym m.in. liczne zwolnienia z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Usługa świadczona przez Dostawcę jako usługa pośrednictwa w świadczeniu usługi udzielania pożyczek przez Spółkę:

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, przedmiotem działalności Spółki jest udzielanie pożyczek przeznaczonych dla klientów na terytorium Polski. Na podstawie odrębnej umowy, czynności związane z udzielaniem oraz bieżącą obsługą pożyczek — począwszy od zorganizowania punktu kontaktowego dla klientów (w postaci platformy internetowej), analizę oraz akceptację wniosków, przygotowanie umowy, poprzez organizowanie przelewów wychodzących i przychodzących, i ostateczne rozliczenie z klientem — wykonuje w imieniu Spółki Dostawca (podmiot zagraniczny z tej samej grupy kapitałowej). Co warte podkreślenia, w każdym przypadku stroną umowy pożyczki z klientem jest Spółka, a Dostawca wykonuje wszystkie wskazane czynności w jej imieniu.

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Dostawca świadczy na rzecz Spółki usługę pośrednictwa w udzielaniu pożyczek pieniężnych. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż wykonując czynności objęte zakresem umowy ze Spółką, Dostawca doprowadza do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy klientem a W.pl oraz zapewnia jej prawidłową realizację.

W tym miejscu należy podkreślić, iż usługa pośrednictwa w swej istocie niekoniecznie sprowadza się jedynie do czynności „skojarzenia” podmiotów świadczących i nabywających daną usługę, a rola pośrednika nie zawsze kończy się w momencie zawarcia umowy pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą. Skoro bowiem już po podpisaniu umowy, w jej ramach pożyczkodawca wykonuje szereg czynności (np. wypłata pieniędzy, wymiana korespondencji z klientem, pobranie należności), to w przypadku, gdy czynności te wykonywane są przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz pożyczkodawcy (tak, jak w przypadku Dostawcy), z całą pewnością mieszczą się one w ramach usługi pośrednictwa w świadczeniu usługi pożyczki.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie również w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 189/12) sąd uznał, iż „usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych (w sprawie chodzi właśnie o ten szczególny rodzaj pośrednictwa) charakteryzuje się tym, że pomiędzy instytucją finansową (pożyczkową) a klientem (zainteresowanym otrzymaniem pożyczki) pojawia się podmiot trzeci (pośrednik), który - pełniąc rolę „czynnika spajającego” - uczestniczy w opisanym wyżej procesie udzielania pożyczek. Rola pośrednika nie w każdym przypadku ogranicza się do „kojarzenia” podmiotów zainteresowanych udzieleniem i otrzymaniem pożyczki. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skarżonej interpretacji, aktywność pośrednika wcale nie musi kończyć się z chwilą podpisania umowy pożyczkowej. Może on bowiem, w ramach pośrednictwa, „sprawować opiekę” nad klientami po zawarciu umowy pożyczkowej (zajmować się obsługą klientów, którym udzielono pożyczki). Ma to miejsce przede wszystkim w sytuacji, kiedy pośrednik stale współpracuje z instytucją finansową, poszukując klientów zainteresowanych otrzymaniem pożyczki i jednocześnie zajmując się obsługą klientów już spłacających zaciągnięte pożyczki”.

Podobne stanowisko wyrażane jest również w wyrokach wydawanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo, w wyroku w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde wskazano, iż „(…) pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Z powyższego wyroku wynika, iż pośrednictwo może obejmować wszelkie czynności, które mają doprowadzić do zawarcia umowy pomiędzy stronami. Jednocześnie jednak, z pojęciem pośrednictwa nie mamy do czynienia w sytuacji, gdy działalność wykonywana przez pośrednika ogranicza się jedynie do wykonywania czynności faktycznych związanych z daną umową. Nie ma jednak przeszkód, aby pośrednik taki wykonywał również tego typu czynności w zakresie swojego zlecenia. Istotnym jest, aby nie stanowiły one jedynych czynności zleconych przez jedną ze stron.

Nie ulega wątpliwości, iż w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Dostawca wykonuje na rzecz Spółki kompleksową usługę, na którą składają się zarówno czynności zmierzające do zawarcia umowy (np. przyjmowanie i analiza wniosków od potencjalnych klientów), jak również czynności wykonywane w imieniu Spółki już po podpisaniu umowy pożyczki z klientem prowadzące do jej realizacji (np. inicjowanie przelewu środków, korespondencja z klientem, wspomaganie spłaty zobowiązania). Ponieważ jednak te drugie stanowią jedynie element kompleksowej usługi (tzn. usługa świadczona przez Dostawcę nie ogranicza się do nich) powinna być ona jako całość uznana za usługę pośrednictwa w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Czynności wykonywane przez Dostawcę jako świadczenie złożone:

Kryteria uznania określonych czynności za świadczenie złożone zostały sformułowane w orzecznictwie TSUE. Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-349/96 Card Protecion Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise podkreślono, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. Jednolite świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Ponadto, jak zauważył TSUE w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatsseeretaris van Financien, „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT”.

W rozważanym przypadku, nabywana przez Spółkę usługa stanowi całość, nie należy jej więc rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący.

W dalszej kolejności należy zaznaczyć, iż usługa udzielania pożyczki już w samej swej istocie ma charakter świadczenia złożonego i poszczególne jej elementy nie powinny być traktowane osobno dla celów opodatkowania.

Kwestia złożoności świadczenia usługi pożyczki została również uwzględniona w sądownictwie administracyjnym. Przykładowo, w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 189/12) skonstatował, iż „usługa udzielania pożyczek (kredytów) stanowi proces złożony, który rozpoczyna się od poszukiwania osób zainteresowanych ich zaciągnięciem, następnie przechodzi przez fazę negocjacji, gromadzenia stosownej dokumentacji, dochodząc do fazy przyznania pożyczki (podpisania umowy). Przy czym, usługa ta nie kończy się z dniem podpisania umowy pożyczkowej i przekazania na rzecz klienta środków pieniężnych. Jest ona kontynuowana do czasu, kiedy wygasną wzajemne roszczenia (zobowiązania) stron umowy pożyczkowej. Zazwyczaj relacje na linii instytucja finansowa - klient kończę się w momencie całkowitej spłaty pożyczki (niejednokrotnie potwierdzonej dokumentem potwierdzającym ten fakt)”.

Mając na względzie cytowane powyżej orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych należy zauważyć, iż wszystkie czynności wykonywane przez Dostawcę na rzecz Spółki są ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, zatem dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedno świadczenie. Skoro usługa udzielania pożyczek jest tak złożonym procesem to naturalne jest, że usługa pośrednictwa przy ich świadczeniu ma również złożony charakter. W konsekwencji, nawet jeżeli którakolwiek z czynności składowych samodzielnie mogłaby stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, to jako świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, tj. usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek, która to usługa podlega zwolnieniu z opodatkowania w świetle przepisów ustawy o VAT.

Spółka pragnie podkreślić, że jako nabywca jest zainteresowana nabyciem kompleksowej usługi związanej z udzielaniem i obsługą pożyczek. Żadna z czynności wykonywanych przez Dostawcę w oderwaniu od pozostałych nie miałaby dla Spółki ekonomicznego sensu. Co więcej, wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi stanowi jedną kwotę i nie podlega rozbiciu na poszczególne elementy, usługa ta stanowi wartość dla Spółki tylko jako całość. Umowa z Dostawcą nie przewiduje możliwości rezygnacji przez Spółkę z jakiegokolwiek elementu usługi. Chociaż nie w przypadku każdej umowy pożyczki wykonanie wszystkich opisanych wyżej czynności jest konieczne. Nie ma to jednak żadnego wpływu na wysokość należnego wynagrodzenia.

Podsumowując, w ocenie Spółki, w świetle przedstawionych argumentów kompleksowa usługa świadczona przez Dostawcę, wykazana przez Spółkę jako import usług na terytorium kraju, będzie w całości podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Gdyby jednak Organ podatkowy rozpoznając niniejszy wniosek nie podzielił powyższego stanowiska (zwolnienia przedmiotowych usług z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT), Spółka przedstawia również argumenty przemawiające za zwolnieniem z VAT opisanej usługi na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Uznanie usługi wykonywanej przez Dostawcę za element usługi udzielania pożyczek przez Spółkę:

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Niezależnie od uznania, że czynności wykonywane przez Dostawcę na rzecz Spółki stanowią usługę pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek, to można równocześnie uznać je za usługę stanowiącą element usługi udzielania pożyczek przez Spółkę, który to element sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi udzielania pożyczki.

Jak wynika z przytoczonego na wstępie przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zastosowanie zwolnienia dla usługi stanowiącej element usługi udzielenia pożyczki jest możliwe pod warunkiem, że:

*   stanowią one odrębną całość,

*   są właściwe dla świadczenia usługi zwolnionej,

*   są niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej.

W ocenie Spółki, kwestią bezsporną jest, iż czynności wykonywane przez Dostawcę stanowią odrębną całość w postaci usługi polegającej na kompleksowej obsłudze umów pożyczek udzielanych przez Spółkę polskim klientom. Na wyraźne wyodrębnienie usługi świadczonej przez Dostawcę wskazywać może przede wszystkim istnienie osobnej umowy pomiędzy W.pl a Dostawcą, na podstawie której Dostawca otrzymuje od Spółki stosowne wynagrodzenie. Również sam fakt, że czynności zostały outsource’owane prowadzi do wniosku, iż czynności wykonywane przez Dostawcę same w sobie stanowią świadczenie wyraźnie wyodrębnione z zasadniczej usługi udzielania pożyczki świadczonej przez Spółkę bezpośrednio na rzecz klientów.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że usługa świadczona przez Dostawcę jest z całą pewnością właściwa dla świadczenia usługi udzielania pożyczki przez W….pl. Analizując zakres usługi nabywanej przez Spółkę zauważyć należy, iż de facto mogłaby ona stanowić integralną część usługi udzielania pożyczki w sytuacji, gdyby W.pl nie zdecydowała się na outsource”owanie tych czynności. Wszystkie elementy składowe przedmiotowej usługi złożonej odpowiadają bowiem wprost specyfice standardowej usługi udzielania pożyczki pieniężnej.

Wreszcie Spółka pragnie podkreślić, iż w jej ocenie czynności wykonywane w ramach usługi świadczonej przez Dostawcę mają w całości charakter niezbędny w stosunku do świadczenia usługi udzielania pożyczki przez Spółkę. Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, zakres czynności wykonywanych przez Dostawcę obejmuje cały proces świadczenia usługi pożyczki, począwszy od przyjęcia i analizy wniosku o pożyczkę, poprzez administrowanie wypłatami na rzecz klientów, dbanie o terminowe spłaty kapitału i odsetek przez klientów, prowadzenie bieżącej obsługi klienta, a skończywszy na prawidłowym rozliczeniu i zamknięciu transakcji.

Każda z czynności wykonywanych przez Dostawcę ma zatem charakter niezbędny z punktu widzenia gospodarczej istoty usługi udzielania pożyczek świadczonej przez W.pl. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż do udzielenia pożyczki konieczne jest, aby:

1.  pozyskać klienta zainteresowanego uzyskaniem pożyczki,
2.  przyjąć wniosek o udzielenie pożyczki zawierający informacje niezbędne do jej przyznania,
3.  dokonać analizy i akceptacji wniosku o pożyczkę, np. poprzez badanie wiarygodności kredytowej klienta,
4.  poinformować klienta o przyznaniu (lub nieprzyznaniu) pożyczki,
5.  dokonać przelewu kwoty pożyczki na konto klienta,
6.  naliczać odsetki, prowizje i opłaty od udzielonej pożyczki,
7.  obsługiwać wzajemne płatności pomiędzy z klientem (wypłata pożyczki, zwrot kapitału oraz odsetek, prowizji i opłat),
8.  obsługiwać i monitorować spłatę należności od klientów, tj. spłaty kapitału i odsetek w ramach udzielonych pożyczek,
9.  tworzyć podsumowania i raporty rozliczeń z klientem w celach sprawozdawczych oraz informacyjnych,
10.  dokonywać bieżącej obsługi klienta, w szczególności w zakresie zapytań i skarg składanych przez klienta,
11.  dokonać rozliczenia z klientem w ramach procedury zamknięcia pożyczki,
12.  aktualizować na bieżąco system pożyczek, tak aby uwzględniał nowe produkty oraz aktualizację dotychczasowych produktów kredytowych,
13.  aktualizować treści umów z klientami, tak aby odpowiadały bieżącej polityce handlowej przedsiębiorstwa.

Wymienione powyżej poszczególne czynności związane z udzielaniem i obsługą pożyczek pieniężnych mają niewątpliwie charakter standardowy i nie odbiegają od praktyki rynkowej stosowanej również w innych podmiotach gospodarczych zajmujących się tego rodzaju działalnością. Tym samym, czynności te niewątpliwie mają charakter niezbędny do właściwego wykonania usługi pożyczki.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, wszystkie wymienione powyżej czynności składać się będą na kompleksową usługę świadczoną przez Dostawcę na rzecz W.pl. Tym samym usługa ta, jako element usługi udzielania pożyczek świadczonej przez Spółkę, stanowiący odrębną całość oraz właściwy i niezbędny do świadczenia usługi przez Spółkę, w jej ocenie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy.

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, w interpretacji z dnia 27 października 2011 r. (sygn. IBPP3/443-893/11/IK), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż wykonanie przez pośrednika szeregu czynności związanych z obsługą umów kredytowych pomiędzy bankiem a klientem, tj. np. generowanie wyciągów bankowych, przygotowywanie dokumentów bankowych, inicjacja kontaktu z klientem banku, czy też obciążanie rachunków klientów opłatami i prowizjami, stanowi element usługi udzielania kredytów i pożyczek zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2011 r. (sygn. IBPP3/443-994/10/IK) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, co następuje: „Czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz banku prowadzą do przeniesienia środków pieniężnych banku na rzecz klienta i odwrotnie: wpływają na wielkość ich należności względem banku i odwrotnie (zmiana sytuacji finansowej) a także wpływają na zmianę jego sytuacji prawnej, w szczególności poprzez:

*   przyjmowanie od klientów wniosków o udzielenie pożyczki czy też przyznania karty kredytowej, co w rezultacie prowadzi do zmiany sytuacji finansowej i prawnej klienta (w wyniku zawarcia umowy z bankiem powstaje między stronami stosunek zobowiązaniowy, a klient uzyskuje środki pieniężne w postaci gotówki lub możliwości dokonywania płatności kartą kredytową do ustalonego umową limitu),

*   przyjmowanie od klientów i wykonywanie ich dyspozycji zlecenia przelewów pieniężnych (zmienia się zatem sytuacja finansowa - zmniejsza się saldo środków pieniężnych na jego rachunku),

*   przyjmowanie od klientów i wykonywanie ich dyspozycji ustanowienia, zmodyfikowania i usunięcia zlecenia automatycznej spłaty zadłużenia z tytułu operacji dokonanych kartą kredytową banku lub zgody na obciążanie, rachunku w formie polecenia zapłaty (prowadzi do zmiany ustaleń umownych a więc do zmiany sytuacji prawnej, a także wpływa w ten sposób na zmianę sytuacji finansowej klienta),

*   przyjmowanie od klientów i wykonywanie ich dyspozycji otwarcia i zamknięcia lokat terminowych (wpływa to w oczywisty sposób na zmianę zarówno sytuacji prawnej i finansowej klienta),

*   przyjmowanie od klientów i wykonywanie ich dyspozycji zablokowania kart płatniczych (również wpływa to na zmianę zarówno sytuacji prawnej i przyjmowanie klienta).

Z powyższego wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT które same w sobie stanowią odrębną całość lecz są niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy.

W związku z powyższym usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W przytoczonej powyżej interpretacji indywidualnej Organ podkreślił ponadto, iż prowadzenie call center może być uznane za element usługi zwolnionej z VAT, stwierdzając, co następuje: „W ramach zawartych z Bankiem umów Wnioskodawca prowadzi centrum telefoniczne, które stanowi alternatywny kanał dostępu dla klientów Banku (obecnych i potencjalnych), umożliwiający niezbędny kontakt w celu skorzystania z usług finansowych świadczonych przez Bank jak również umożliwia Bankowi kontakt z obecnymi klientami, niezbędny w celu prawidłowej ich obsługi. Bank odpowiada za działania Wnioskodawcy jak za działania własne i odpowiedzialność ta nie może zostać ograniczona.

Wszystkie działania Wnioskodawcy z punktu widzenia klienta i Banku stanowią elementy usług finansowych (usług głównych) świadczonych przez Bank. Usługi finansowe, które są świadczone przez bank za pośrednictwem Wnioskodawcy obejmują usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT”.

Ponadto, kwestia zwolnienia z VAT usług związanych ze świadczeniem usług finansowych była również poruszona w wyroku TSUE w sprawie Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet (C-2/95), w którym to odnosząc się do kwestii inicjowania przelewów środków pieniężnych TSUE orzekł, iż „przede wszystkim należy podkreślić, że przelew pieniężny jest transakcją polegającą na wykonaniu polecenia przelewu określonej kwoty pieniędzy z jednego konta bankowego na inne. Transakcję tę charakteryzuje w szczególności fakt, iż wiąże się ona ze zmianą sytuacji prawnej i finansowej pomiędzy zlecającym przelew a jego odbiorcą, pomiędzy tymi podmiotami a ich bankami, jak również, w niektórych przypadkach, pomiędzy bankami. Ponadto, transakcją wywołującą powyższe skutki jest sam w sobie przelew środków pieniężnych bez względu na jego przyczynę. Tym samym, jako że przelew jest jedynie sposobem transferowania środków pieniężnych, jego aspekty finansowe mają decydujące znaczenie dla uznania, czy stanowi on transfer pieniężny w świetle Szóstej Dyrektywy”.

Innymi słowy, z treści przywołanego wyroku TSUE wynika, iż dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione z VAT, niezbędne jest, aby usługi te wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanego podmiotu (por. interpretacja indywidualna z dnia 29 marca 2011 r. — sygn. IBPP3/443-994/10/1K).

Warto również podkreślić, że w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, który wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia w stosunku do usług stanowiących element usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek pieniężnych. W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie ulega bowiem wątpliwości, że W.pl świadczyć będzie usługę udzielania pożyczek, nie zaś usługę pośrednictwa w ich udzielaniu. Wynika to z faktu, iż to W.pl będzie występować jako pożyczkodawca w umowach z klientami, w szczególności zaś Spółka nie będzie świadczyć wspomnianych usług w imieniu i na rzecz jakiegokolwiek innego podmiotu. Przeciwnie, to inny podmiot w tym wypadku Dostawca będzie wykonywał czynności związane z realizacją umów pożyczki w imieniu i na rzecz Spółki.

Podsumowując, wobec przedstawionych powyżej argumentów, zarówno w przypadku uznania usług świadczonych przez Dostawcę na rzecz Spółki jako usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT), jak i w przypadku uznania tych świadczeń za element usługi udzielania pożyczek (zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT), Spółka powinna wykazać nabycie tych usług jako importu usług zwolnionych z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania świadczonych w ramach usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek usług archiwizacji, tworzenia podsumowań oraz zarządzania danymi klienta jak również prowadzenia centrum obsługi klienta,
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania pozostałych usług świadczonych w ramach usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stawka podatku VAT, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Ustawodawca przewidział jednak w ustawie opodatkowanie stawkami obniżonymi oraz szereg zwolnień od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwolnione są od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy wskazane zostały jako zwolnione usługi:

*   udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych,

*   pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych,

*   zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W celu rozstrzygnięcia co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku w sprawie sygn. C-453/05, gdzie TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Natomiast w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, w kwestii znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13B(d)(5), iż „odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m. in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

Kontynuując kwestię odróżnienia pośrednictwa od innych usług, warto przytoczyć wyrok w sprawie Volker Ludwig (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r., C-453/05). Niemiecki podatnik był subagentem, działającym na rzecz spółki DVAG, która z kolei występowała w imieniu instytucji kredytowej. Zakres czynności V. Ludwiga obejmował wyszukiwanie klientów, prowadzenie z nimi rozmów, przedstawienie oferty. W przypadku zawarcia umowy kredytu DVAG otrzymywała prowizję od instytucji kredytowej V. Ludwig zaś – prowizję od DVAG. Zdaniem TSUE ani okoliczność działania podatnika jako subagenta, ani dokonywanie dodatkowo doradztwa majątkowego (które jeśli ma charakter pomocniczy, to dzieli skutki podatkowe pośrednictwa kredytowego) – zwolnienia nie wykluczają. Trybunał wyszedł też z zasady neutralności VAT, zauważając, że podatnicy muszą mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który ekonomicznie byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na opodatkowanie czynności (wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96).

Spółka w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym wskazała, iż zamierza rozpocząć działalność w zakresie udzielania pożyczek na podstawie wniosków składanych w trybie online (np. przez Internet lub za pośrednictwem urządzeń mobilnych). Spółka zamierza zawrzeć umowę z W International SA — podmiotem z siedzibą w Szwajcarii, nieposiadającym stałego miejsca działalności w Polsce - Dostawcą, na podstawie której Dostawca będzie wykonywać na rzecz Spółki kompleksową usługę pośrednictwa finansowego. W ramach tej usługi Dostawca będzie obsługiwać większą część procesu udzielania pożyczki, począwszy od pozyskania klienta, rozpatrzenia wniosku o pożyczkę, poprzez wypłatę pieniędzy, posprzedażową obsługę klienta, aż po pobranie środków w ramach spłaty zobowiązania. Kompleksowa usługa pośrednictwa finansowego świadczona przez Dostawcę będzie obejmowała następujące czynności:

*   Podejmowanie aktywnych działań mających na celu pozyskiwanie nowych klientów zainteresowanych uzyskaniem pożyczki oraz swobodne i samodzielne kształtowanie polityki akwizycji klientów.

*   Przyjmowanie wniosków o udzielenie pożyczki od potencjalnych klientów wraz z informacją niezbędną do wydania decyzji o przyznaniu pożyczki.

*   Analizę i akceptację wniosków o pożyczkę na podstawie badania wiarygodności kredytowej klienta.

*   Korespondencję z klientami w imieniu Spółki informującą o przyznaniu (lub nieprzyznaniu) pożyczki, ewentualnie wskazanie innego produktu finansowego. W przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku — informowanie Spółki o akceptacji wniosku.

*   Przygotowanie umowy pożyczki pomiędzy Spółką a klientem, jak również archiwizacja i dystrybucja umów.

*   Udostępnienie kwoty pożyczki klientowi zgodnie z umową w ustalony sposób (w szczególności automatyczne zlecenie transferu środków pieniężnych na konto klienta lub inne konto wskazane przez klienta) jak również wysłanie wiążących instrukcji dla banku obsługującego Spółkę w celu dokonania przelewu środków.

*   Obliczanie i naliczanie odsetek, prowizji oraz innych opłat od udzielonej pożyczki na podstawie stawek ustalonych przez Spółkę.

*   Obsługę w zakresie wypłaty pożyczek i przyjmowania spłaty pożyczek, w tym obsługa rachunków bankowych na podstawie upoważnienia udzielonego przez Spółkę.

*   Zautomatyzowaną obsługę spłaty należności Spółki, tj. spłaty kapitału, odsetek, prowizji oraz dodatkowych opłat w ramach udzielonych pożyczek poprzez zautomatyzowaną elektroniczną korespondencję z klientem, zarządzanie terminami spłat oraz inicjowanie spłaty w przypadku zautomatyzowanej formy spłaty (np. polecenie zapłaty).

*   Tworzenie podsumowań (dostępnych przez Internet) oraz zarządzanie danymi klienta (umożliwienie klientom przeglądanie i zmienianie swoich danych przez Internet).

*   Prowadzenie centrum obsługi klienta w celu odpowiadania na skargi i zapytania od klientów oraz wspomagania klientów w zakresie spłat pożyczki.

*   Obsługę procedury zamknięcia pożyczki, tj. sporządzanie informacji dla klienta w imieniu Spółki potwierdzającej całkowitą spłatę długu, ewentualnie informacji o braku spłaty pożyczki.

*   Bieżącą aktualizację systemu, tj. zapewnienie, iż nowe rodzaje pożyczek oraz aktualizacje już istniejących usług, są uwzględniane w aktualnych formularzach wniosków o pożyczkę i umowach pożyczki.

*   Aktualizację treści ogólnych warunków umowy oraz umów z klientami zgodnie z instrukcjami Spółki.

Z punktu widzenia klienta pożyczkodawcą będzie zawsze Spółka. Wszelkie czynności będą wykonywane przez Dostawcę w imieniu i na rzecz Spółki na podstawie stosownego upoważnienia. Z tytułu wykonania powyższej usługi Dostawca będzie otrzymywać od Spółki wynagrodzenie skalkulowane w oparciu o ustaloną formułę uwzględniającą zysk Spółki z każdej zawartej umowy pożyczki. Sposób kalkulacji wynagrodzenia nie będzie umożliwiał przyporządkowania go do poszczególnych czynności wykonywanych przez Dostawcę. Jedna kwota wynagrodzenia będzie obejmować całą kompleksową usługę świadczoną przez Dostawcę.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia czy wskazana w opisie zdarzenia przyszłego usługa nabywana przez Nią od podmiotu zagranicznego i wykazywana jako import usług w Polsce, podlega zwolnieniu z VAT.

Odnosząc się do niniejszej kwestii wskazać należy, iż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96 (CPP), w którym ETS stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Na podstawie powyższych uregulowań, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, iż usługę pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych można uznać za kompleksową składającą się z kombinacji różnych czynności. Chcąc zatem odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy, należy się zastanowić czy wszystkie czynności świadczone przez Dostawcę, o których mowa we wniosku, stanowią elementy kompleksowej usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, które nie stanowią celu samego w sobie i nie mają charakteru samoistnej usługi.

W opinii Organu za czynności takie można uznać usługi:

*   podejmowania aktywnych działań mających na celu pozyskiwanie nowych klientów zainteresowanych uzyskaniem pożyczki oraz swobodne i samodzielne kształtowanie polityki akwizycji klientów,

*   przyjmowania wniosków o udzielenie pożyczki od potencjalnych klientów wraz z informacją niezbędną do wydania decyzji o przyznaniu pożyczki,

*   analizy i akceptacji wniosków o pożyczkę na podstawie badania wiarygodności kredytowej klienta,

*   korespondencji z klientami w imieniu Spółki informującej o przyznaniu (lub nieprzyznaniu) pożyczki, ewentualnie wskazującej inny produkt finansowy, w przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku — informującej Spółkę o akceptacji wniosku,

*   przygotowania umowy pożyczki pomiędzy Spółką a klientem, jak również archiwizacja i dystrybucji umów,

*   udostępniania kwoty pożyczki klientowi zgodnie z umową w ustalony sposób (w szczególności automatyczne zlecenie transferu środków pieniężnych na konto klienta lub inne konto wskazane przez klienta) jak również wysłanie wiążących instrukcji dla banku obsługującego Spółkę w celu dokonania przelewu środków,

*   obliczania i naliczania odsetek, prowizji oraz innych opłat od udzielonej pożyczki na podstawie stawek ustalonych przez Spółkę,

*   obsługi w zakresie wypłaty pożyczek i przyjmowania spłaty pożyczek, w tym obsługi rachunków bankowych na podstawie upoważnienia udzielonego przez Spółkę,

*   zautomatyzowaną obsługę spłaty należności Spółki, tj. spłaty kapitału, odsetek, prowizji oraz dodatkowych opłat w ramach udzielonych pożyczek poprzez zautomatyzowaną elektroniczną korespondencję z klientem, zarządzanie terminami spłat oraz inicjowanie spłaty w przypadku zautomatyzowanej formy spłaty (np. polecenie zapłaty),

*   obsługi procedury zamknięcia pożyczki, tj. sporządzania informacji dla klienta w imieniu Spółki potwierdzającej całkowitą spłatę długu, ewentualnie informacji o braku spłaty pożyczki,

*   bieżącej aktualizacji systemu, tj. zapewnienie, iż nowe rodzaje pożyczek oraz aktualizacje już istniejących usług, są uwzględniane w aktualnych formularzach wniosków o pożyczkę i umowach pożyczki,

*   aktualizacji treści ogólnych warunków umowy oraz umów z klientami zgodnie z instrukcjami Spółki

Celem tych czynności jest tylko i wyłącznie zrealizowanie usługi zasadniczej. Usługa zasadnicza w analizowanym przypadku, w postaci pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, nie mogłaby być bowiem wykonana bez działań mających na celu pozyskiwanie nowych klientów zainteresowanych uzyskaniem pożyczki, przyjmowania wniosków o udzielenie pożyczki, analizy i akceptacji wniosków o pożyczkę, obliczania i naliczania odsetek, prowizji oraz innych opłat od udzielonej pożyczki, udostępniania kwoty pożyczki klientowi, obsługi w zakresie wypłaty pożyczek i przyjmowania spłaty pożyczek, obsługi procedury zamknięcia pożyczki. Powyższe działania nie stanowią zatem celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. Zatem można w przypadku powyższych świadczeń mówić o jednym świadczeniu głównym – pośrednictwie w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, na które składają się inne świadczenia pomocnicze - usługi pozyskiwania nowych klientów zainteresowanych uzyskaniem pożyczki, przyjmowania wniosków o udzielenie pożyczki, analizy i akceptacji wniosków o pożyczkę, obliczania i naliczania odsetek, prowizji oraz innych opłat od udzielonej pożyczki, udostępniania kwoty pożyczki klientowi, obsługi w zakresie wypłaty pożyczek i przyjmowania spłaty pożyczek, obsługi procedury zamknięcia pożyczki. Niniejsze usługi pomocnicze mają ścisły związek z pośrednictwem w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych i ich funkcjonowanie samoistne, w oderwaniu od usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych pozbawione byłoby sensu. Ponadto oddzielenie powyższych świadczeń od usługi zasadniczej (pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych) miałoby charakter sztuczny.

Podsumowując należy stwierdzić, że powyższe czynności pomocnicze wraz z usługą zasadniczą pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, tworzą kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych opodatkowaną według zasad obowiązujących dla usługi zasadniczej – podlegającą zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Tym samym stanowisko Spółki w odniesieniu do ww. usług należało uznać za prawidłowe.

Pozostałe usługi wykonywane przez Spółkę, tj.

*   archiwizacja umowy pożyczki pomiędzy Spółką a klientem,

*   tworzenie podsumowań (dostępnych przez Internet) oraz zarządzanie danymi klienta (umożliwienie klientom przeglądanie i zmienianie swoich danych przez Internet),

*   prowadzenie centrum obsługi klienta w celu odpowiadania na skargi i zapytania od klientów oraz wspomagania klientów w zakresie spłat pożyczki nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, tj. nie służą wykonaniu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, lecz mogą mieć charakter samoistny, zatem nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W przypadku bowiem niniejszych czynności zauważyć należy, że nie mają one wpływu na samą usługę pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych. Ich celem nie jest zrealizowanie usługi zasadniczej. Usługa w postaci pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, może być bez przeszkód wykonana bez archiwizacji umowy pożyczki pomiędzy Spółką a klientem, tworzenia podsumowań (dostępnych przez Internet) oraz zarządzanie danymi klienta (umożliwienie klientom przeglądanie i zmienianie swoich danych przez Internet) czy też prowadzenia centrum obsługi klienta w celu odpowiadania na skargi i zapytania od klientów oraz wspomagania klientów w zakresie spłat pożyczki. Ponadto specyfika tych świadczeń powoduje, że omawiane działania stanowią cel sam w sobie, nie będąc przy tym środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. Zatem nie można w przypadku powyższych świadczeń mówić, iż są one elementem kompleksowej usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych. Wymienione usługi nie mają w stosunku do usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych charakteru pomocniczego lecz są samodzielnymi, odrębnymi świadczeniami, które mogą funkcjonować samoistnie, a oddzielenie powyższych świadczeń od usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych nie ma charakteru sztucznego.

Zatem powyższe czynności nie stanowią elementu kompleksowej usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, nie mogą również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, z którego ta usługa korzysta, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Wskazać również należy, że stosownie do art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 37-41 oraz w ust. 13 ustawy, na mocy art. 43 ust 15 ustawy, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Ponieważ omówione powyżej usługi w zakresie archiwizacji umowy pożyczki pomiędzy Spółką a klientem, tworzenia podsumowań oraz zarządzanie danymi klienta czy też prowadzenia centrum obsługi klienta w celu odpowiadania na skargi i zapytania od klientów oraz wspomagania klientów w zakresie spłat pożyczki, nie stanowią elementu kompleksowej usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, w kwestii zastosowania ewentualnego zwolnienia od podatku VAT, mając na uwadze cyt. przepis art. 43 ust. 13 ustawy, należy rozważyć, czy są one elementem usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych stanowiącym odrębną całość oraz czy są właściwe oraz niezbędne do świadczenia tej usługi.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż dokonując oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień. Z uwagi na to, iż możliwość stosowania zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, iż zwolnienia takie winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Powyższy przepis wprowadzający zwolnienie dla usług stanowiących część składową zwolnionych usług finansowych lub ubezpieczeniowych (art. 43 ust. 13 ustawy) jest odzwierciedleniem tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) odnoszącego się do kwestii zastosowania zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci. W wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił bowiem, iż aby usługi pomocnicze dla usług finansowych mogły korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (\`(...)\`). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych."

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tą ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 (pkt 70 i 71), C-350/10 (pkt 24 i 27).

Powyższe usługi wykonywane przez Dostawcę, polegające na archiwizacji umowy pożyczki pomiędzy Spółką a klientem, tworzenia podsumowań oraz zarządzanie danymi klienta czy też prowadzenia centrum obsługi klienta w celu odpowiadania na skargi i zapytania od klientów oraz wspomagania klientów w zakresie spłat pożyczki zdaniem tut. Organu stanowią odrębną całość obok usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych lecz nie mogą być one uznane za właściwe oraz niezbędne do wykonania przez Dostawcę usługi finansowej w postaci pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych.

Co znaczy zatem, że usługa musi być właściwa. Uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie, stwierdzić należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej, które nie są dla danej usługi finansowej właściwe w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

W takim kontekście trudno uznać powyższe usługi w postaci archiwizacji umowy pożyczki pomiędzy Spółką a klientem, tworzenia podsumowań oraz zarządzanie danymi klienta czy też prowadzenia centrum obsługi klienta w celu odpowiadania na skargi i zapytania od klientów oraz wspomagania klientów w zakresie spłat pożyczki za specyficzne jedynie dla usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, tj. właściwe tylko i wyłącznie dla tych usług i nie występujące w żadnej innej dziedzinie życia. Czynności archiwizacji, tworzenia podsumowań oraz zarządzania danymi klienta czy też prowadzenia centrum obsługi klienta są czynnościami szeroko rozpowszechnionymi i wykonywanymi przez wiele instytucji z sektora prywatnego jak i publicznego, m.in. przez wszelkiego rodzaju urzędy, banki itp.

Podsumowując usługi w postaci archiwizacji umowy pożyczki pomiędzy Spółką a klientem, tworzenia podsumowań oraz zarządzanie danymi klienta czy też prowadzenia centrum obsługi klienta w celu odpowiadania na skargi i zapytania od klientów oraz wspomagania klientów w zakresie spłat pożyczki stanowią odrębną całość lecz nie są właściwe do świadczenia usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych zwolnionej od podatku. Omówione usługi nie korzystają zatem również ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%.

Tym samym stanowisko Spółki w odniesieniu do ww. usług należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na fakt, iż interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych (jak ma to też miejsce w odniesieniu do powołanych interpretacji) występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Spółkę na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

I tak, interpretacja o sygnaturze IBPP3/443-893/11/IK rozstrzyga w stanie faktycznym, w którym Spółka świadczy usługę wsparcia w procesie świadczenia usług finansowych, na którą w szczególności, składają się: realizacja przelewów zewnętrznych oraz płatności z rachunku Klienta; otwarcie rachunku bankowego w systemie Banku na wniosek Klienta oraz jego zamknięcie; realizacja poleceń zapłaty; realizacja innych dyspozycji Klientów dotyczących rachunków; wystawianie gwarancji bankowych; obsługa procesu udzielenia Klientowi kredytu hipotecznego; generowanie wyciągów bankowych na podstawie sald z systemu bankowego oraz innych dokumentów bankowych; realizacja dyspozycji utworzenia lokaty terminowej oraz jej zamknięcia; realizacja dyspozycji inwestycji środków zgromadzonych na rachunku Klienta prowadzonym przez Bank; monitorowanie transakcji dokonywanych przez Klientów oraz podejmowanie innych działań w celu zwiększenia bezpieczeństwa finansowego Klientów; obsługa kart kredytowych; obciążanie rachunków Klientów opłatami i prowizjami; przygotowywanie dokumentów bankowych związanych ze świadczonymi usługami finansowymi; inicjacja kontaktu z Klientem dotyczącego świadczonych na jego rzecz usług finansowych.

Natomiast interpretacja o sygnaturze IBPP3/443-994/10/IK rozstrzyga w stanie faktycznym, w którym Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na wykonywaniu w imieniu i na rzecz banku pośrednictwa w zakresie czynności bankowych oraz czynności faktycznych związanych z działalnością bankową. W ramach zawartych z Bankiem umów Wnioskodawca prowadzi centrum telefoniczne, które stanowi alternatywny kanał dostępu dla klientów Banku (obecnych i potencjalnych), umożliwiający niezbędny kontakt w celu skorzystania z usług finansowych świadczonych przez Bank, jak również umożliwia Bankowi kontakt z obecnymi klientami, niezbędny w celu prawidłowej ich obsługi. Czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz banku prowadzą do przeniesienia środków pieniężnych banku na rzecz klienta i odwrotnie: wpływają na wielkość ich należności względem banku i odwrotnie (zmiana sytuacji finansowej), a także wpływają na zmianę jego sytuacji prawnej, w szczególności poprzez przyjmowanie od klientów wniosków o udzielenie pożyczki czy też przyznania karty kredytowej, co w rezultacie prowadzi do zmiany sytuacji finansowej i prawnej klienta; przyjmowanie od klientów i wykonywanie ich dyspozycji zlecenia przelewów pieniężnych; przyjmowanie od klientów i wykonywanie ich dyspozycji ustanowienia, zmodyfikowania i usunięcia zlecenia automatycznej spłaty zadłużenia z tytułu operacji dokonanych kartą kredytową banku lub zgody na obciążanie, rachunku w formie polecenia zapłaty; przyjmowanie od klientów i wykonywanie ich dyspozycji otwarcia i zamknięcia lokat terminowych; przyjmowanie od klientów i wykonywanie ich dyspozycji zablokowania kart płatniczych.

Niemniej jednak dokonując analizy opisu zdarzenia przyszłego w kontekście wyżej powołanych interpretacji stwierdzić należy, iż rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie nie pozostaje z nimi w sprzeczności.

Również dokonując analizy opisu zdarzenia przyszłego w kontekście powołanego we własnym stanowisku orzeczenia Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu sygn. I SA/Wr 189/12 stwierdzić należy, iż rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie nie pozostaje z nimi w sprzeczności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.