Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.629.2017.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-08
Teza: Wydawanie przez Miasto za pośrednictwem Placówek oświatowych duplikatów dokumentów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; duplikat; legitymacja; miasto; opodatkowanie; pobyt; posiłki; przedszkole; stołówka; szkoły; wyżywienie; świadczenie-świadczenie usług; świadectwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2017 r. (data wpływu 9 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania:

*   czynności odpłatnego wydawania posiłków uczniom szkół publicznych i kadrze pedagogicznej w stołówkach szkolnych oraz zapewnienia odpłatnego wyżywienia w przedszkolach – **jest nieprawidłowe,**

*   pobytu i nauczania dzieci w przedszkolu powyżej pięciu godzin dziennie – **jest nieprawidłowe,**

*   wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wykonywanych czynności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, ze zm.) i prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U z 2016 r. poz 1870, ze zm.).

Miasto wykonuje przede wszystkim tzw. zadania własne nałożone na jednostkę odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Zdecydowana większość tych zadań jest wykonywana przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego, niektóre czynności Miasto wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, traktując je jako podlegające przepisom ustawy o VAT.

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. (C-276/14), który poprzedziła uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów (I FPS 1/13), najpóźniej z dniem 1 stycznia 2017 r. musiała nastąpić konsolidacja rozliczeń VAT Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi. Miasto od 1 stycznia 2017 r. rozlicza podatek VAT łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Wśród tych jednostek są jednostki powołane w celu realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz 1875, z późn. zm.), tj. edukacji publicznej. Są to m.in. szkoły (podstawowe, ponadgimnazjalne), przedszkola.

Szkoły i przedszkola, będące jednostkami budżetowymi Miasta organizują :

1.  stołówki szkolne, które zgodnie z art. 106 Prawa Oświatowego (Dz. U. z 2017 r. poz. 59) „w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.”;
2.  wyżywienie oraz pobyt i wychowanie dzieci w przedszkolach po godzinie 13:00;
3.  wydawanie duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji szkolnych.

Ad 1)

Zgodnie z art. 106 Prawa Oświatowego, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników stołówki i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Szkoły publiczne prowadzące stołówki mają na celu pełnienie przede wszystkim funkcji socjalno-bytowych polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej, a nie świadczenie usług gastronomicznych. Ponieważ szkoła nie prowadzi stołówki dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki są kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków, niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole zysk czy też refundację kosztów, których zgodnie z przepisami oświatowymi nie można przerzucać na korzystających z usług stołówki szkolnej. Funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki oświatowe, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki oświatowe są m.in. powołane.

Szkoły prowadzą stołówki szkolne przez własny personel dla uczniów, kadry pedagogicznej i pracowników niepedagogicznych dla danej szkoły. Stołówki szkolne nie są odrębnym podmiotem gospodarczym, a ich prowadzenie jest ściśle powiązane z działalnością statutową placówki oświatowej. Usługa stołówkowa jest świadczeniem odpłatnym. Cena posiłku dla uczniów i pracowników placówki to tzw. „wsad do kotła”. Z usług stołówki szkolnej mogą korzystać pracownicy niepedagogiczni. Celem prowadzenia stołówki nie jest więc świadczenie usług gastronomicznych, ale przede wszystkim pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji funkcji opiekuńczej. Szkoła nie prowadzi działalności stołówkowej dla zysku.

Ad 2)

Art. 13 ust 1 Prawa Oświatowego zawiera definicję przedszkola publicznego, prowadzącego działalność statutową (oświatową) gminy. Finansowanie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach, będących jednostkami organizacyjnymi Miasta przedstawia się następująco: pobyt i nauczanie dzieci do godziny 13: 00 jest finansowany wyłącznie z budżetu Miasta, po godzinie 13:00 pobyt i nauczania dziecka w przedszkolu jest przedmiotem porozumienia zawartego z rodzicami (opiekunami) dziecka – szczegółowe zasady określono w Uchwale Rady Miasta z dnia 26 września 2013 r. w sprawie określenia czasu bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki przez przedszkola publiczne, dla których organem prowadzącym jest Miasto .

Ponadto rodzice (opiekunowie) ponoszą opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia (trzy posiłki: śniadanie, obiad i podwieczorek.) Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym.

Dzienna stawka żywieniowa wynosi 6,60 zł i obejmuje zakup produktów potrzebnych do przygotowania posiłków. Do opłaty wnoszonej za korzystanie z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania kuchni i stołówki w przedszkolu, więc obejmuje jedynie koszt zużytych surowców do przygotowania posiłków (tzw. wsad do kotła). Opłata za stawkę żywieniową podlega zwrotowi za każdy dzień nieobecności dziecka w przedszkolu.

Wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez Miasto publicznych przedszkolach w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin dziennie, zgodnie z Uchwalą Rady Miasta z dnia 26 września 2013 r. w sprawie określenia czasu bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki przez przedszkola publiczne, dla których organem prowadzącym jest Miasto stanowi 1 zł.

Organ prowadzący przedszkole może zwolnić rodziców albo dziecko z całości lub części opłat w przypadku szczególnej trudnej sytuacji materialnej rodziny, a także może upoważnić do udzielania zwolnień dyrektora placówki, w której zorganizowano stołówkę.

Ad 3)

Zgodnie z art. 47 ust. 2 pkt 7 Prawa Oświatowego (Dz. U. 2017 poz. 59) określono sposób prowadzenia przez szkoły i placówki dokumentacji przebiegu nauczania, działalności wychowawczej i opiekuńczej oraz rodzaje tej dokumentacji, uwzględniające w szczególności ewidencję dzieci i młodzieży podlegających obowiązkowi szkolnemu i obowiązkowi nauki, a także stanowiące podstawę wydawania uczniom świadectw i dyplomów.

W myśl art. 47 Prawa Oświatowego Minister Edukacji Narodowej określił w drodze rozporządzenia z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz 170 ze zm.):

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. z 2017 r. poz. 986 ze zm.);
2.  sposób dokonywania sprostowań treści świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz wydawania ich duplikatów;
3.  tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą;
4.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą.

Zgodnie z paragrafem 27 ust. 3 ww. rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu.

Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Jednostki organizacyjne Miasta jakimi są m.in. szkoły publiczne sporządzają i wydają uczniom duplikaty legitymacji i świadectw szkolnych, są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu o przepisy o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Za sporządzanie i wydawanie uczniom duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych jest pobierana opłata, która stanowi jedynie koszt sporządzenia duplikatów i świadectw. Ww. czynności są ściśle związane z usługami podstawowymi szkół.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prowadzenie stołówek szkolnych przez szkoły publiczne, będące jednostkami organizacyjnymi Miasta , realizujące zadania wobec uczniów i kadry pedagogicznej szkół nałożone przez ustawę o systemie oświaty i prawo oświatowe można uznać, że nie prowadzą działalności gospodarczej i wykonywane przez nich czynności, za niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ww. ustawy?
2.  Czy Miasto pobierając od rodziców opłatę za pobyt, nauczanie w przedszkolach po godzinie 13:00 oraz opłatę za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach, wykonuje wyłącznie czynności statutowe w ramach swoich jednostek organizacyjnych oświatowych, do czego zostały powołane ?
3.  Czy wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych przez jednostki oświatowe Miasta można uznać za czynności niepodlegające ustawie o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, za podatników VAT nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urządów obsługujących te organy w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których jednostki organizacyjne zostały powołane (tzw. zadania statutowe).

Szkoły publiczne będące jednostkami organizacyjnymi Miasta posiadają status jednostek objętych systemem oświaty, realizują więc cele i zadania określone w systemie oświaty i prawie oświatowym, co szkoły mają zapisane w swoich statutach. Sprzedaż posiłków w stołówkach szkolnych uczniom i kadrze pedagogicznej nie ma celu zarobkowego. Nie spełniają więc warunku z ustawowej definicji działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2). Prowadzenie stołówki szkolnej mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy, wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w tym zakresie gmina - miasto nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Dlatego Wnioskodawca uważa, że w obecnym stanie działalność stołówek szkolnych nie powinna podlegać ustawie o VAT. Popiera to wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn I FSK 1271/15.

Dotychczas wykazywana sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej uczniom i kadrze pedagogicznej była jako sprzedaż zwolniona od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26.

2.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, za podatników VAT nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urządów obsługujących te organy w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których jednostki organizacyjne zostały powołane (tzw. zadania statutowe). Przedszkola publiczne są jednostkami organizacyjnymi Miasta. Miasto realizuje przy pomocy jednostek budżetowych, jakimi są przedszkola, zadania własne jakim jest edukacja publiczna. Opłaty pobierane za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach po godzinie 13:00 stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku ze świadczonymi usługami, a ich wysokość jest regulowana uchwałą Rady Miasta .

Z kolei opłata za wyżywienie dzieci w przedszkolach jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności (koszt tzw. wsadu do kotła). Do opłat ponoszonych za korzystanie z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki w przedszkolu. Zorganizowanie wyżywienia w przedszkolu dla dzieci jest zadaniem przedszkoli realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Wnioskodawca uważa, że opłaty za pobyt, nauczanie i wyżywienie w przedszkolu nie powinno podlegać ustawie o podatku od towarów i usług. Popiera to wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1271/15.

Dotychczas wykazywano powyższy koszt jako sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. l pkt 24.

3.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, za podatników VAT nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urządów obsługujących te organy, w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których jednostki organizacyjne zostały powołane (tzw. zadania statutowe). Szkoły publiczne są jednostkami organizacyjnymi Miasta.

W opinii Miasta, wystawianie duplikatów świadectw szkolnych i legitymacji szkolnych przez jednostki oświatowe jest usługą ściśle związaną z edukacją (zakończenie nauki wiąże się się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat, zaś wydanie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność spełniania obowiązku szkolnego).

W myśl art. 47 Prawa Oświatowego Minister Edukacji Narodowej określił w drodze rozporządzenia z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 170, ze zm.):

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. z 2017 r. poz. 986, ze zm.);
2.  sposób dokonywania sprostowań treści świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz wydawania ich duplikatów;
3.  tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą;
4.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą.

Zgodnie z paragrafem 27 ust. 3 ww. rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu.

Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Jednostki organizacyjne Miasta jakimi są m.in. szkoły publiczne sporządzają i wydają uczniom duplikaty legitymacji i świadectw szkolnych, są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu o przepisy o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Za sporządzanie i wydawanie uczniom duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych jest pobierana opłata, która stanowi jedynie koszt sporządzenia duplikatów i świadectw. Ww. czynności są ściśle związane z usługami podstawowymi szkół.

Wystawianie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych dla uczniów jest zadaniem szkół realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Wnioskodawca uważa, że opłaty za wystawianie duplikat świadectw i legitymacji szkolnych nie powinno podlegać ustawie o podatku od towarów i usług. Popiera to wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1271/15.

Dotychczas wykazywano powyższy koszt jako sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. l pkt 26

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze – podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz – podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, z późn. zm.) posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym i prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Miasto wykonuje przede wszystkim tzw. zadania własne nałożone na jednostkę odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Zdecydowana większość tych zadań jest wykonywana przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego, niektóre czynności Miasto wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, traktując je jako podlegające przepisom ustawy o VAT.

Miasto od 1 stycznia 2017 r. rozlicza podatek VAT łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Wśród tych jednostek są jednostki powołane w celu realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz 1875, z późn. zm.), tj. edukacji publicznej. Są to m.in. szkoły (podstawowe, ponadgimnazjalne), przedszkola.

Szkoły i przedszkola, będące jednostkami budżetowymi Miasta organizują :

1.  stołówki szkolne, które zgodnie z art. 106 Prawa Oświatowego (Dz. U. z 2017 r. poz. 59) „w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.”;
2.  wyżywienie oraz pobyt i wychowanie dzieci w przedszkolach po godzinie 13:00;
3.  wydawanie duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji szkolnych.

Ad 1) Zgodnie z art. 106 Prawa Oświatowego, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników stołówki i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Szkoły publiczne prowadzące stołówki mają na celu pełnienie przede wszystkim funkcji socjalno-bytowych polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej, a nie świadczenie usług gastronomicznych. Ponieważ szkoła nie prowadzi stołówki dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki są kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków, niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole zysk czy też refundację kosztów, których zgodnie z przepisami oświatowymi nie można przerzucać na korzystających z usług stołówki szkolnej. Funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki oświatowe, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki oświatowe są m.in. powołane.

Szkoły prowadzą stołówki szkolne przez własny personel dla uczniów, kadry pedagogicznej i pracowników niepedagogicznych dla danej szkoły. Stołówki szkolne nie są odrębnym podmiotem gospodarczym, a ich prowadzenie jest ściśle powiązane z działalnością statutową placówki oświatowej. Usługa stołówkowa jest świadczeniem odpłatnym. Cena posiłku dla uczniów i pracowników placówki to tzw. „wsad do kotła”. Z usług stołówki szkolnej mogą korzystać pracownicy niepedagogiczni. Celem prowadzenia stołówki nie jest więc świadczenie usług gastronomicznych, ale przede wszystkim pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji funkcji opiekuńczej. Szkoła nie prowadzi działalności stołówkowej dla zysku.

Ad 2) Art. 13 ust 1 Prawa Oświatowego zawiera definicję przedszkola publicznego, prowadzącego działalność statutową (oświatową) gminy. Finansowanie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach, będących jednostkami organizacyjnymi Miasta przedstawia się następująco: pobyt i nauczanie dzieci do godziny 13: 00 jest finansowany wyłącznie z budżetu Miasta, po godzinie 13:00 pobyt i nauczania dziecka w przedszkolu jest przedmiotem porozumienia zawartego z rodzicami (opiekunami) dziecka – szczegółowe zasady określono w Uchwale Rady Miasta z dnia 26 września 2013 r. w sprawie określenia czasu bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki przez przedszkola publiczne, dla których organem prowadzącym jest Miasto.

Ponadto rodzice (opiekunowie) ponoszą opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia (trzy posiłki: śniadanie, obiad i podwieczorek.) Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym.

Dzienna stawka żywieniowa wynosi 6,60 zł i obejmuje zakup produktów potrzebnych do przygotowania posiłków. Do opłaty wnoszonej za korzystanie z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania kuchni i stołówki w przedszkolu, więc obejmuje jedynie koszt zużytych surowców do przygotowania posiłków (tzw. wsad do kotła). Opłata za stawkę żywieniową podlega zwrotowi za każdy dzień nieobecności dziecka w przedszkolu.

Wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez Miasto publicznych przedszkolach w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin dziennie, zgodnie z ww. Uchwalą stanowi 1 zł.

Organ prowadzący przedszkole może zwolnić rodziców albo dziecko z całości lub części opłat w przypadku szczególnej trudnej sytuacji materialnej rodziny, a także może upoważnić do udzielania zwolnień dyrektora placówki, w której zorganizowano stołówkę.

Ad 3) Zgodnie z art. 47 ust. 2 pkt 7 Prawa Oświatowego określono sposób prowadzenia przez szkoły i placówki dokumentacji przebiegu nauczania, działalności wychowawczej i opiekuńczej oraz rodzaje tej dokumentacji, uwzględniające w szczególności ewidencję dzieci i młodzieży podlegających obowiązkowi szkolnemu i obowiązkowi nauki, a także stanowiące podstawę wydawania uczniom świadectw i dyplomów.

W myśl art. 47 Prawa Oświatowego Minister Edukacji Narodowej określił w drodze rozporządzenia z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz 170 ze zm.):

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. z 2017 r. poz. 986 ze zm.);
2.  sposób dokonywania sprostowań treści świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz wydawania ich duplikatów;
3.  tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą;
4.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą.

Zgodnie z paragrafem 27 ust. 3 ww. rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu.

Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Jednostki organizacyjne Miasta jakimi są m.in. szkoły publiczne sporządzają i wydają uczniom duplikaty legitymacji i świadectw szkolnych, są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu o przepisy o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Za sporządzanie i wydawanie uczniom duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych jest pobierana opłata, która stanowi jedynie koszt sporządzenie duplikatów i świadectw. Ww. czynności są ściśle związane z usługami podstawowymi szkół.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy czynności w postaci odpłatnego wydawania posiłków uczniom szkół publicznych i kadrze pedagogicznej w stołówkach szkolnych oraz zapewnienie odpłatnego wyżywienia w przedszkolach podlega ustawie o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 przywołanej ustawy, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne; (…).

Stosownie do art. 4 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

Według art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Zgodnie z art. 106 tejże ustawy:

1.  W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.
2.  Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.
3.  Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.
4.  Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Z kolei w myśl art. 108 ww. ustawy, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1.  pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;
2.  placu zabaw;
3.  pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;
4.  posiłków.

Uwzględniając treść przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że odpłatne świadczenie usług stołówkowych przez Placówki oświatowe (szkoły i przedszkola) na rzecz uczniów i dzieci w wieku przedszkolnym oraz pracowników pedagogicznych szkół wykonywane są przez Miasto (za pośrednictwem jego jednostek organizacyjnych) na rzecz konkretnego beneficjenta – ucznia/dziecka w wieku przedszkolnym lub pracownika pedagogicznego za odpłatnością. W każdym z tych przypadków świadczenie usług stołówkowych na rzecz uczniów/dzieci w wieku przedszkolnym oraz pracowników pedagogicznych szkół, odbywa się pomiędzy placówką oświatową a uczniami/dziećmi w tym wieku oraz pracownikami pedagogicznymi szkół.

Zatem należy stwierdzić, że czynności te stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w części dot. ww. kwestii uznano za nieprawidłowe.

Z kolei, w odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących podlegania opodatkowaniu opłat za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu powyżej pięciu godzin dziennie wskazać należy, co następuje.

Jak już podano, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż pięciu godzin dziennie.

Na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.) o systemie oświaty, rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

W myśl ust. 5a tego artykułu, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

W świetle przywołanych przepisów należy uznać, że Miasto ponosząc wydatki ze środków własnych – budżetu Miasta – na realizację zadań jednostek budżetowych (powołanych do wykonywania zadań własnych Miasta) w zakresie edukacji publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wydatki na ww. zadania wykonywane przez jednostki oświatowe nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Miasta, lecz z czynnościami publicznoprawnymi – zadaniami własnymi Miasta określonymi w przepisach ustawy o samorządzie gminnym. Zatem opisane we wniosku działania związane z pobytem dzieci w przedszkolach w ramach podstawy programowej, które są finansowane ze środków budżetu Miasta, stanowią czynności wykonywane w ramach zadań własnych Miasta, w których – na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług – Miasto nie występuje w charakterze podatnika tego podatku.

Natomiast pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową, za który pobierane są opłaty stanowiące dochód Miasta, wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, zatem podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Miasto świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a tym samym wykonuje czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez przedszkola podlegające Miastu. Beneficjentem świadczonych przez Miasto usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci. Odpłatność, jak wynika z przywołanych przepisów, ustala przedszkole. Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania ww. usług świadczonych przez Miasto stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi.

Tym samym Miasto, wykonując ww. czynności działa w charakterze podatnika i w związku z tym opłaty pobierane za usługi edukacyjne świadczone ponad 5-godzinny bezpłatny limit godzin podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia opodatkowania wydawania duplikatów dokumentów (świadectw i legitymacji szkolnych).

Okoliczność wydawania dokumentów będących przedmiotem wniosku reguluje art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, zakłady kształcenia nauczycieli, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

‒ uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 170, z późn. zm.).

W myśl § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Zgodnie z § 27 ust. 3 tego rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Należy zauważyć, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa. Czynności te są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Miasto za pośrednictwem Placówek oświatowych (wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole, a zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku zgubienia któregoś z tych dokumentów otrzymuje się duplikat).

Należy ponownie wskazać, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Miasto (za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych – szkół), w odniesieniu do czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw, wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez szkoły podlegające pod Miasto. Beneficjentem świadczonych przez Miasto usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci.

W przedmiotowej sprawie zachodzi więc związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Miasta do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia ww. usług dokonywanych przez Miasto. Tak więc świadczenie przez Miasto usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu.

Należy zatem stwierdzić, że Miasto wydając za pośrednictwem Placówek oświatowych duplikaty legitymacji uczniowskich oraz świadectw, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, nie jest objęta regulacją art. 15 ust. 6 tej ustawy.

W konsekwencji, wydawanie przez Miasto za pośrednictwem Placówek oświatowych duplikatów dokumentów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, również w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii sposobu opodatkowania czynności, o których mowa we wniosku, w tym możliwości zastosowania do nich zwolnienia od podatku, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska i nie zadano pytania.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądowego, należy zauważyć, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.