Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.392.2018.10.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-16
Teza: Stawki podatku VAT dla prac związanych z rewaloryzacją zabytkowego parku.
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); park; stawka-stawki podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
-----------------------------------------------------------------

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 14 maja 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 731/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1405/19;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

15 maja 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 maja 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy stawki podatku VAT dla prac związanych z rewaloryzacją zabytkowego parku. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 czerwca 2018 r. (wpływ 27 czerwca 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca prosi o udzielenie informacji czy zastosowane przez niego stawki podatku VAT będą prawidłowe.

Przedmiotem zamówienia jest: rewaloryzacja zabytkowego parku w \`(...)\`, Gmina \`(...)\`, powiat \`(...)\`.

Wnioskodawca ma zamiar zastosować stawkę VAT 8% (PKWiU 81.30.Z) dla: prac pielęgnacyjno-sanitarnych drzewostanu, karczowania drzew, zabezpieczania ubytków drzew, nasadzania drzew i krzewów z ich wykorowaniem, zakładania rabat kwiatowych, zakładania trawników, renowacji runa parkowego.

Dla prac: budowy ogrodzenia parkowego, prac rozbiórkowych, małej architektury, ławek, koszy na śmieci, budowy altany z wikliny, montażu drewnianych stołów i ław do altany, wykonania ciągów pieszo-jezdnych Wnioskodawca ma zamiar zastosować stawkę VAT 23%.

Zamówienie publiczne obejmuje powyżej wymienione prace.

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

1\. W związku z pytaniem tut. Organu o następującej treści: „Czy Wnioskodawca (tj. \`(...)\`) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca odpowiedział: tak i ma nadany nr NIP \`(...)\`.

2\. Na pytanie Organu o treści: „Jaka jest klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) czynności wykonywanych w ramach zamówienia, objętych zakresem pytań zadanych we wniosku, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.)? Należy wskazać odrębnie dla poszczególnych czynności. (…)” udzielono odpowiedzi:

a. prace pielęgnacyjno-sanitarne drzewostanu 83.30.10.0;

b. karczowanie drzew – 83.30.10.0 – PKWiU;

c. zabezpieczanie ubytków drzew – PKWiU 83.30.10.0;

d. nasadzanie drzew i krzewów z wykorowaniem – PKWiU 83.30.10.0;

e. zakładanie rabat kwiatowych – PKWiU 83.30.10.0;

f. założenie trawnika – PKWiU 83.30.10.0;

g. odtworzenie runa parkowego – PKWiU 83.30.10.0.

Według Wnioskodawcy na pkt 2 poz. a – g podatek VAT 8%.

h. wykonanie ciągów pieszo-jezdnych (alejek parkowych);

i. położenie kostki granitowej;

j. prace rozbiórkowe (wywóz gruzu);

k. mała architektura (ławki parkowe, kosze na śmieci, stojaki na rowery, stoły i ławy drewniane);

l. budowa altany z wikliny;

ł. budowa ogrodzenia z bramą i furtką (słupy betonowe, przęsła metalowe).

Według Wnioskodawcy na poz. 2 h – ł podatek VAT 23%.

3\. Według Wnioskodawcy jest to świadczenie złożone (kompleksowe), a czynnością główną jest rewaloryzacja zabytkowego parku w \`(...)\`, gmina \`(...)\`, powiat \`(...)\`, województwo \`(...)\`. Są to prace związane z pielęgnacją zieleni, wykonaniem nasadzeń, założeniem trawników i odtworzeniem runa parkowego. Na powyższe inwestor ma przyznaną dotację z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska w …. Według Wnioskodawcy na te prace podatek VAT powinien wynosić 8%, na pozostałe prace wymienione w pkt 2 h - ł – podatek od towarów i usług 23%.

4\. Z punktu widzenia nabywcy według Wnioskodawcy czynności objęte zakresem pytań zadanych we wniosku stanowią świadczenie złożone (kompleksowe) z podziałem na prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni i pozostałe (alejki, ogrodzenie, kostka).

5\. Fakt, że na prace związane bezpośrednio z zielenią PKWiU 83.30.10.3 inwestor ma przydzieloną dotację i celem głównym zadania jest rewaloryzacja zabytkowego parku świadczy o charakterze głównym.

6\. Na pytanie tut. Organu o treści: „Jakie okoliczności z punktu widzenia nabywcy przesądzają o tym, że dany element świadczenia ma/będzie miał charakter dominujący (główny)?” Wnioskodawca wskazał, że świadczy o tym, że zieleń jest podstawą tych prac, a alejki parkowe, ogrodzenie to tylko element uzupełniający.

7\. Rozliczenie nastąpi w sposób następujący: jedna faktura częściowa, jedna faktura za prace rozbiórkowe i jedna faktura końcowa. Na poszczególne czynności są kosztorysy z cenami jednostkowymi i wyliczone wartości.

8\. Na każde poszczególne elementy np.: karczowanie drzew, nasadzenia, założenie trawnika są odrębne kosztorysy. Podobnie na alejki parkowe, ogrodzenie, budowa altany, ułożenie kostki są poszczególne kosztorysy. Wykonawca wygrał przetarg nieograniczony. Startując w przetargu musiał podać kosztorysy na poszczególne elementy prac.

**Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

Czy prawidłowo rozumuje wykonawca:

\- prace bezpośrednio związane z zielenią PKWiU 83.30.10.0 – VAT winien wynosić 8%,

\- na pozostałe prace VAT 23%?

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

Zdaniem Wnioskodawcy, na prace bezpośrednio związane z zielenią: prace pielęgnacyjno-sanitarne drzewostanu, karczowanie drzew, zabezpieczanie ubytków drzew, nasadzenia drzew i krzewów z wykorowaniem, zakładanie rabat kwiatowych, założenie trawnika, odtworzenie runa parkowego - PKWiU 83.30.10.0 - powinien stosować podatek VAT 8%. Dla pozostałych prac: wykonania alejek parkowych, ułożenia kostki granitowej, prac rozbiórkowych, małej architektury, budowy altany z wikliny, budowy ogrodzenia podatek VAT – 23%.

Prace związane bezpośrednio z zielenią są pracami głównymi, a zakładanie alejek, budowa ogrodzenia to tylko element dodatkowy. Na prace związane z zielenią inwestor ma przyznaną dotację. Wykonawca jest w trakcie realizacji zamówienia, a pierwszą fakturę częściową ma zamiar wystawić na przełomie lipca i sierpnia.

Wykonawca w 2001 r. realizował podobne złożone zamówienie i występował wtedy do Urzędu Statystycznego o interpretację. W załączeniu Wnioskodawca przedstawił odpowiedź w tym zakresie.

Postanowienie
-------------

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpatrzył Państwa wniosek z 14 maja 2018 r. i wydał 20 lipca 2018 r. postanowienie nr 0113-KDIPT1-2.4012.392.2018.2.JS o pozostawieniu wniosku ORD-IN bez rozpatrzenia w zakresie stawki podatku VAT dla prac związanych z rewaloryzacją zabytkowego parku.

Postanowienie nr 0113-KDIPT1-2.4012.392.2018.2.JS doręczono Państwu 23 lipca 2018 r.

Na ww. postanowienie złożyliście Państwo zażalenie z 24 lipca 2018 r. (wpływ 26 lipca 2018 r.).

Postanowieniem z 13 września 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.392.2018.3.SM, Dyrektor Krajowej Informacji utrzymał w mocy ww. postanowienie z 20 lipca 2018 r.

Postanowienie 0113-KDIPT1-2.4012.392.2018.3.SM doręczono Państwu 20 września 2018 r.

Skarga na postanowienie
-----------------------

Pismem z 8 października 2018 r. (wpływ do Organu 15 października 2018 r.) wnieśli Państwo skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na postanowienie z 13 września 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.392.2018.3.SM utrzymujące w mocy ww. postanowienie z 20 lipca 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.392.2018.2.JS z powodu jego niezgodności z prawem.

Skarga została wniesiona w ustawowym terminie.

Wnieśli Państwo o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a następnie wydanie interpretacji indywidualnej.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił skarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 20 lipca 2018 r. – wyrokiem z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 731/18.

WSA wskazał, że okolicznością, która zasługuje na uwzględnienie w niniejszej sprawie jest to, że kod wskazany w piśmie uzupełniającym znacząco różni się od tego, jaki został wskazany we wniosku (a był niepełny), a nadto nie istnieje. Niewątpliwie była to okoliczność wymagająca wyjaśnienia. Tym bardziej, że charakter dokonywanych przez stronę czynności został przez nią bardzo szczegółowo i jednoznacznie opisany we wniosku oraz w piśmie z dnia 27 czerwca 2018 r.

Ponadto WSA podniósł, że skoro Organ uznał, że dla oceny zawartego we wniosku stanu faktycznego niezbędne jest precyzyjne wskazanie przez Wnioskodawcę klasyfikacji statystycznej (pełnego siedmiocyfrowego symbolu) dla wykonywanych czynności, należało wyjaśnić rozbieżności i niejasności pomiędzy treścią wniosku i pisma z dnia 27 czerwca 2018 r.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1405/19 oddalił skargę kasacyjną Organu.

W przedmiotowym orzeczeniu NSA wskazał, że nawiązanie do klasyfikacji PKWiU w treści przepisów prawa podatkowego jest elementem normy prawnej wynikającej z takich przepisów. W tej sytuacji włączenie do ustawy podatkowej elementu mającego swoje umocowanie w przepisach o statystyce publicznej sprawia, że symbole klasyfikacji PKWiU zyskują znaczenie prawnopodatkowe, skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia podatnika i przedmiotu opodatkowania. W sytuacji bowiem, w której przyporządkowanie towaru lub usługi do odpowiedniej pozycji PKWiU jest niezbędne do oceny stanowiska wnioskodawcy, to organ udzielający interpretacji indywidualnej obowiązany jest do ustalenia właściwego symbolu klasyfikacji statystycznej, do której przyporządkowuje się wykonywane usługi.

Ponadto NSA zauważył, że skarżący kasacyjnie Organ rację ma gdy wywodzi, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym, organ powinien w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej dociekać w dalszym ciągu kwestii przyporządkowania statystycznego, było nieprawidłowe, jednakże nie dlatego, że w sytuacji precyzyjnego określenia zakresu wezwania o uzupełnienie braku podania, nie występuje obowiązek ponownego wezwania, lecz dlatego, że przyporządkowanie statystyczne (określenie symbolu PKWiU) nie jest elementem stanu faktycznego, który podlega uzupełnieniu w rzeczonym trybie.

W świetle powyższego, zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, jakkolwiek sformułował w tym zakresie błędną argumentację, jaka zastąpiona zostaje stanowiskiem wyrażonym przez Sąd kasacyjny.

Wyrok, który uchylił ww. postanowienia stał się prawomocny od 1 grudnia 2022 r. i wpłynął do mnie wraz z aktami sprawy 3 kwietnia 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Stosownie do art. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy:

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Należy zaznaczyć, że prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług, jest warunkiem niezbędnym do określenia wysokości opodatkowania w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.). Jednakże, zgodnie z § 3 pkt 1 wskazanego rozporządzenia, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207 poz. 1293, ze zm.).

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od powyższej reguły ustawodawca przewidział pewne wyjątki – tzn. opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy:

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 2 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Załącznik nr 3 do powoływanej ustawy zawiera wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%. W poz. 176 wskazanego załącznika, wymieniono „usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” – PKWiU 81.30.10.0.

Należy wskazać, że z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie 81.30.10.0 obejmuje:

1\. usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

a. parków i ogrodów:

\- przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych,

\- przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),

\- na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

\- przy budynkach przemysłowych i handlowych,

b. zieleni:

\- budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

\- autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

\- terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe),

\- wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

2\. zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń, w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

3\. sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew,

4\. pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

5\. usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje natomiast:

\- produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń, w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

\- usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

\- usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

\- usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,

\- robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F.

Z treści złożonego wniosku wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem zamówienia jest: rewaloryzacja zabytkowego parku. Zdaniem Państwa dla prac pielęgnacyjno-sanitarnych drzewostanu, karczowania drzew, zabezpieczania ubytków drzew, nasadzań drzew i krzewów z wykorowaniem, zakładania rabat kwiatowych, założenia trawnika, odtworzenia runa parkowego winna mieć zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 8%. Z kolei dla wykonania ciągów pieszo-jezdnych (alejek parkowych), położenia kostki granitowej, prac rozbiórkowych (wywozu gruzu), małej architektury (ławek parkowych, koszy na śmieci, stojaków na rowery, stołów i ławek drewnianych), budowy altany z wikliny, budowy ogrodzenia z bramą i furtką (słupów betonowych, przęseł metalowych) powinniście Państwo zastosować stawkę podatku VAT 23%. Według Państwa jest to świadczenie złożone (kompleksowe), a czynnością główną jest rewaloryzacja zabytkowego parku. Są to prace związane z pielęgnacją zieleni, wykonaniem nasadzeń, założeniem trawników i odtworzeniem runa parkowego. Z punktu widzenia nabywcy według Państwa ww. czynności stanowią świadczenie złożone (kompleksowe) z podziałem na prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni i pozostałe (alejki, ogrodzenie, kostka). Celem głównym zadania jest rewaloryzacja zabytkowego parku, a alejki parkowe, ogrodzenie to tylko element uzupełniający. Rozliczenie nastąpi w sposób następujący: jedna faktura częściowa, jedna faktura za prace rozbiórkowe i jedna faktura końcowa. Na poszczególne czynności są kosztorysy z cenami jednostkowymi i wyliczone wartości. Na każde poszczególne elementy np.: karczowanie drzew, nasadzenia, założenie trawnika są odrębne kosztorysy. Podobnie na alejki parkowe, ogrodzenie, budowa altany, ułożenie kostki są poszczególne kosztorysy. Wygraliście Państwo przetarg nieograniczony. Startując w przetargu musieliście Państwo podać kosztorysy na poszczególne elementy prac.

W celu odniesienia się do zakresu Państwa pytań należy w pierwszej kolejności wskazać, że aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, że poszczególne czynności wykonywane przez Państwa takie jak: prace pielęgnacyjno-sanitarne drzewostanu, karczowanie drzew, zabezpieczanie ubytków drzew, nasadzania drzew i krzewów z wykorowaniem, zakładanie rabat kwiatowych, założenie trawnika, odtworzenie runa parkowego nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania świadczenia głównego polegającego na zagospodarowaniu terenów zieleni.

Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do wyżej wymienionych czynności mamy do czynienia z usługą kompleksową świadczoną przez Państwa polegającą na zagospodarowaniu terenów zieleni. Wszystkie wymienione wyżej czynności podejmowane przez Państwa są ściśle związane z usługą zagospodarowania terenów zieleni, tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zatem należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Państwa takie jak: prace pielęgnacyjno-sanitarne drzewostanu, karczowanie drzew, zabezpieczanie ubytków drzew, nasadzania drzew i krzewów z wykorowaniem, zakładanie rabat kwiatowych, założenie trawnika, odtworzenie runa parkowego składają się na jedną kompleksową usługę zagospodarowania terenów zieleni.

Natomiast czynności takie jak: wykonanie ciągów pieszo-jezdnych, położenie kostki granitowej, prace rozbiórkowe, mała architektura, budowa altany z wikliny, budowa ogrodzenia z bramą i furtką nie składają się na kompleksową usługę zagospodarowania terenów zieleni. Wskazać należy, że ww. czynności nie stanowią świadczenia niezbędnego do właściwego świadczenia usługi głównej polegającej na zagospodarowaniu terenów zieleni. Ponadto, nie sposób uznać, że ww. usługi dodatkowe wykazują ścisłe powiązanie i będą konieczne do zagospodarowania terenów zieleni w taki sposób, że w sensie gospodarczym stworzą jedną całość i których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Usługi te, co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych, a także zarówno z formalnego jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone odrębnie. Wskazane przez Państwa czynności takie jak: wykonanie ciągów pieszo-jezdnych, położenie kostki granitowej, prace rozbiórkowe, mała architektura, budowa altany z wikliny, budowa ogrodzenia z bramą i furtką choć stanowią element całego zamówienia i realizowanej inwestycji, to ich charakter i efekt końcowy decydują o tym, że nie wpisują się w zakres prac dotyczących usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni. Są to usługi niezależne i samodzielne, bez których prace pielęgnacyjno-sanitarne drzewostanu, karczowanie drzew, zabezpieczanie ubytków drzew, nasadzania drzew i krzewów z wykorowaniem, zakładanie rabat kwiatowych, założenie trawnika, odtworzenie runa parkowego są możliwe do zrealizowania, bez jakiegokolwiek uszczerbku na jakości i pełnowartościowości tych usług.

Bez znaczenia pozostaje, że powyższe usługi wynikają z jednego zamówienia. Co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie w stosunku do czynności takich jak: wykonanie ciągów pieszo-jezdnych, położenie kostki granitowej, prace rozbiórkowe, mała architektura, budowa altany z wikliny, budowa ogrodzenia z bramą i furtką mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami. Wobec czego w analizowanej sprawie w odniesieniu do ww. czynności nie można mówić o jednej kompleksowej usłudze. W konsekwencji, w tym przypadku, mimo że usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni oraz wykonanie ciągów pieszo-jezdnych, położenie kostki granitowej, prace rozbiórkowe, mała architektura, budowa altany z wikliny, budowa ogrodzenia z bramą i furtką, wykonywane są w ramach jednego zamówienia, należy zakwalifikować je jako odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane VAT według właściwych dla nich zasad.

W związku z powyższym uznać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy w ramach rewaloryzacji zabytkowego parku świadczycie Państwo usługi złożone związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, w skład których wchodzą prace pielęgnacyjno-sanitarne drzewostanu, karczowanie drzew, zabezpieczanie ubytków drzew, nasadzania drzew i krzewów z wykorowaniem, zakładanie rabat kwiatowych, założenie trawnika, odtworzenie runa parkowego, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0. Przedmiotowe usługi zostały wymienione w poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych 8% stawką podatku VAT. Tym samym należy stwierdzić, że ww. usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni korzystają z obniżonej 8% stawki podatku VAT, określonej w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast czynności takie jak: wykonanie ciągów pieszo-jezdnych, położenie kostki granitowej, prace rozbiórkowe, mała architektura, budowa altany z wikliny, budowa ogrodzenia z bramą i furtką nie stanowią usług pomocniczych dla świadczonej przez Państwa usługi kompleksowej, dla której usługą główną jest usługa zagospodarowania terenów zielonych. Czynności te stanowią odrębne świadczenia i podlegają opodatkowaniu według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczyć należy, że dokumenty stanowiące załączniki dołączone do uzupełnienia wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem bowiem interpretacji może być jedynie ocena przedstawionego we wniosku opisu sprawy wraz z jego uzupełnieniem.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).