Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.197.2024.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-27
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym otrzymane przez wspólników wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w celu obniżenia kapitału zakładowego w wysokości nieprzekraczającej wartości nominalnej udziałów nie stanowi umorzenia udziałów z czystego zysku, a więc nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 CIT, a w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie CIT estońskiego Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym otrzymane przez wspólników wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w celu obniżenia kapitału zakładowego w wysokości nieprzekraczającej wartości nominalnej udziałów poprzez wypłatę wspólnikom środków gotówkowych posiadanych przez Spółkę na rachunku bankowym, nie stanowi umorzenia udziałów z czystego zysku, a więc nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 CIT, a w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie CIT estońskiego
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-obniżenie kapitału zakładowego; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; udział-umorzenie udziałów; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 5

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący ustalenia, czy:

\- otrzymane przez wspólników wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w celu obniżenia kapitału zakładowego w wysokości nieprzekraczającej wartości nominalnej udziałów nie stanowi umorzenia udziałów z czystego zysku, a więc nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 CIT, a w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie CIT estońskiego;

\- otrzymane przez wspólników wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w celu obniżenia kapitału zakładowego w wysokości nieprzekraczającej wartości nominalnej udziałów poprzez wypłatę wspólnikom środków gotówkowych posiadanych przez Spółkę na rachunku bankowym, nie stanowi umorzenia udziałów z czystego zysku, a więc nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 CIT, a w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie CIT estońskiego.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzania przyszłego

Wnioskodawca jest spółką (osobą prawną) opodatkowaną w Polsce od całości swoich dochodów, a także czynnym podatnikiem podatku VAT. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest (…). W dn. (…) r. Spółka powstała na skutek przekształcenia ze Spółki komandytowej (dalej jako: „Spółka przekształcana”).

1\. Sposób wniesienia wkładów w Spółce przekształcanej.

Jeśli chodzi o wniesione wkłady objęte sumą komandytową w Spółce przekształcanej: Wkłady objęte sumą komandytową w Spółce przekształcanej – V spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa – zostały wniesione jako wkłady pieniężne. Następnie doszło do zmiany umowy Spółki przekształcanej, zgodnie z którym przystąpił do niej piąty wspólnik (osoba fizyczna), który również wniósł wkład pieniężny. Dodatkowo wszyscy wspólnicy będące osobami fizycznymi wnieśli wkłady niepieniężne w postaci udziałów w nieruchomości gruntowych (każdy po ¼ udziału w tej nieruchomości). Wartość nieruchomości wniesionej aportem odpowiadała kosztom jej nabycia. Łączna wartość wkładów po zmianie umowy Spółki przekształcanej wyniosła (…) zł, czego wartość wkładów pieniężnych wyniosła (…) zł a wartość wkładów niepieniężnych wyniosła (…) zł.

2\. Przekształcenie Spółki i pokrycie udziałów w Spółce przekształconej.

W dn. (…) r. Spółka przekształcana sporządziła plan przekształcenia, w ramach którego:

1) Ustalono wartość Spółki przekształcanej na kwotę (…) zł, przy czym wycena odbyła się metodą wartości bilansowej spółki.

2) Spółka przekształcana, zgodnie z art. 558 § 2 pkt 4 ksh, przyjęła następujące metody wyceny aktywów i pasywów:

a. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne (według przepisów podatkowych) lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,

b. Nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji - według zasad, stosowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

c. Środki trwałe w budowie - w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,

d. Udziały w innych jednostkach, udziały w jednostkach podporządkowanych oraz inne niż wymienione wcześniej inwestycje zaliczone do aktywów trwałych - według ceny nabycia, pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,

e. Inwestycje krótkoterminowe - według ceny zakupu lub ceny (wartości) rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa,

f. Rzeczowe składniki aktywów obrotowych - według cen zakupu lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy,

g. Należności i udzielone pożyczki - w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem ostrożności,

h. Zobowiązania - w kwocie wymagającej zapłaty,

i. Rezerwy - w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości,

j. Udziały własne - według cen nabycia,

k. Kapitały własne, z wyjątkiem udziałów (akcji) własnych, oraz pozostałe aktywa i pasywa – w wartości nominalnej.

W treści uchwały wspólników Spółki przekształcanej w sprawie jej przekształcenia wskazano, iż kapitał zakładowy Spółki przekształconej (Spółki będącej wnioskodawcą) wynosi (…) zł i dzieli się na (…) równych i niepodzielnych udziałów po (…) zł (…) każdy. Pierwotnie Spółka przekształcona posiadała 5 wspólników tożsamych z wspólnikami w Spółce przekształcanej (4 osoby fizyczne oraz 1 osoba prawna). Kapitał zakładowy został pokryty przez wspólników w całości majątkiem spółki przekształcanej. Wspólnicy Spółki przekształcanej (spółki komandytowej) zatwierdzili sprawozdanie finansowe za rok 2023 r. na dzień poprzedzający przekształcenie, w którym postanowili wypracowany zysk przeznaczyć na kapitał zapasowy Spółki przekształcanej. Na skutek umowy sprzedaży udziałów przez wspólnika będącego osobą prawną na rzecz wspólników będących osobami fizycznymi aktualnie udziały w kapitale zakładowym Spółki przekształconej (będącej wnioskodawca) są objęte po równo przez wspólników (…). Na dzień poprzedzający przejście Spółki przekształconej na opodatkowaniem estońskim CIT, wspólnicy zatwierdzili sprawozdanie finansowe, które wykazywało stratę i postanowili tę stratę pokryć z zysku lat następnych.

Zdarzenie przyszłe 1:

Spółka przekształcona (będąca wnioskodawcą) będzie dokonywała obniżenia kapitału zakładowego poprzez umorzenie części udziałów. Powyższe nastąpi w drodze dobrowolnego umorzenia. Czynność ta będzie wiązać się z wypłatą wspólnikom kwot, o które kapitał zakładowy zostanie obniżony, tj. z wypłatą wynagrodzenia dla wspólników. Planowane umorzenie dobrowolne części udziałów dojdzie do skutku w czasie, w którym wnioskodawca opodatkowany jest estońskim CIT. Wypłata wynagrodzenia nie będzie wypłatą z konta zysku. Wynagrodzenie zostanie wypłacone ze środków pieniężnych posiadanych przez Spółkę. Wynagrodzenie nie będzie przekraczać wartości nominalnej udziałów, a co za tym idzie nie będzie przekraczać wartości bilansowej Spółki przekształcanej ustalonej na dzień przekształcenia. W wyniku wypłaty wynagrodzenia z tytułu przedstawionego wyżej dobrowolnego umorzenia udziałów, obniżeniu po stronie pasywów w bilansie Wnioskodawcy ulegnie tylko kapitał zakładowy (kapitał podstawowy). Konto zysków pozostanie bez zmian.

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym otrzymane przez wspólników wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w celu obniżenia kapitału zakładowego w wysokości nieprzekraczającej wartości nominalnej udziałów nie stanowi umorzenia udziałów z czystego zysku, a więc nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 CIT, a w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie CIT estońskiego?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym otrzymane przez wspólników wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w celu obniżenia kapitału zakładowego w wysokości nieprzekraczającej wartości nominalnej udziałów poprzez wypłatę wspólnikom środków gotówkowych posiadanych przez Spółkę na rachunku bankowym, nie stanowi umorzenia udziałów z czystego zysku, a więc nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 CIT, a w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie CIT estońskiego?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem wnioskującego stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zdaniem wnioskującego stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Uzasadnienie:

Obniżenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. może polegać albo na umorzeniu istniejących udziałów, albo na zmniejszeniu ich wartości nominalnej na zasadach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm., dalej: k.s.h.), odnoszące się do umarzania udziałów, tj. art. 199 ustawy.

Przepis ten przewiduje trzy sposoby umorzenia udziałów:

1\. umorzenie dobrowolne, dokonane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę,

2\. umorzenie przymusowe, dokonane bez zgody wspólnika, przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia muszą być określone w umowie spółki,

3\. umorzenie automatyczne, o którym mowa w art. 199 § 3 k.s.h., gdy umowa spółki przewiduje, że udział ulega umorzeniu w przypadku ziszczenia się określonego w umowie zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym).

Umorzenie udziałów może nastąpić za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, jednak w tym ostatnim przypadku konieczna jest zgoda wspólnika, którego to dotyczy (art. 199 § 3 k.s.h.). Z przepisu art. 199 ksh wynika, że umorzenie dobrowolne udziałów polega w pierwszej kolejności na nabyciu udziałów przez spółkę od wspólnika, a dopiero w dalszej kolejności następuje ich umorzenie. Umorzenie udziałów polega na unicestwieniu części udziałów spółki będących częścią kapitału zakładowego.

W przypadku umorzenia udziałów dochodzi do wygaśnięcia wszelkich praw, zarówno w charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z posiadanego udziału. Obniżenie kapitału zakładowego w zdarzeniu przyszłym opisywanym przez Spółkę będzie wiązało się z wypłatą kwot, o które kapitał zakładowy obniżono tj. z wypłatą wynagrodzenia z tego tytułu.

Opodatkowaniu w formie ryczałtu od dochodów spółek podlegają dochody wskazane przepisami art. 28m CIT, w tym dochód z tytułu ukrytych zysków (art. 28m ust. 1 pkt 2 CIT). Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 5 CIT: Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Podstawowymi źródłami finansowania umorzenia udziałów jest kapitał zakładowy oraz czysty zysk. Takie stanowisko nie jest sporne w literaturze przedmiotu – na takie źródła finansowania umorzenia wskazują wprost Artur Nowacki (PPH 2004.1.28 „finansowanie umorzenia udziałów” teza 2 ) i Michał Karolewski (Prawo Spółek 2012.9.16 „umorzenie udziałów w spółce z o.o. oraz jego opodatkowanie” teza 1).

W literaturze dopuszcza się także finansowanie mieszane: A. Opalski wskazał, iż: „Z całokształtu regulacji wynika, iż mówiąc najogólniej - spłata może nastąpić kosztem „zysku”, środków uwolnionych w następstwie obniżenia kapitału zakładowego bądź z obu tych źródeł. (\`(...)\`) Istnienie kapitału zapasowego wpływa na wzrost wartości bilansowej udziału, wyznaczającej minimalną spłatę (art. 199 § 2 k.s.h.), jednak sama spłata może nastąpić tylko z zysku w rozumieniu art. 192 k.s.h., bądź ze środków uwolnionych w następstwie obniżenia kapitału zapasowego”.

Podobnie M. Bielecki, stwierdzając: „Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że przy finansowaniu umorzenia poprzez obniżenie kapitału zakładowego, suma uzyskana z obniżenia kapitału o nominalną wartość umarzanych udziałów z reguły nie wystarczy na zapłatę za te udziały, skoro art. 199 § 2 k.s.h. wymaga zapłaty według wartości bilansowej. Z tych względów, spółka powinna być przygotowana na finansowanie mieszane, to jest przez obniżenie kapitału i z czystego zysku, choć nie można wykluczyć przypadków, gdy wartość bilansowa będzie niższa od nominalnej. Przed podjęciem decyzji o umorzeniu przymusowym spółka powinna zatem przeprowadzić analizę ekonomiczną sposobu finansowania umorzenia”. Tak też wyrok z dn. 16 maja 2015 r. wydany przez Sąd Okręgowy w Łodzi – XIII Wydział Gospodarczy Odwoławczy pod sygn. akt XIII Ga 644/13: Pojęcie czystego zysku nie znajduje definicji ani w przepisach kodeksu spółek handlowych, ani ustawy o rachunkowości. W kodeksie handlowym czysty zysk oznaczał zysk netto, pomniejszony o niepokrytą stratę z lat poprzednich i obowiązkowe odpisy (art. 191 k.h.).

Posługując się wykładnią historyczną obecnie należy utożsamiać czysty zysk z kwotą, która może zostać przeznaczona na rzecz wspólników zgodnie z art. 192 k.s.h. (Wojciech Popiołek, Rejent 2001.7-8.245, „Umorzenie udziałów i akcji w kodeksie spółek handlowy” teza 9, Artur Nowacki, PPH 2004.1.28 „Finansowanie umorzenia udziałów” teza 3, Piotr Orlik, PPH 2001.2.4 „Umorzenie udziałów w spółce z o.o. w kodeksie spółek handlowych” teza 9).

Oznacza to, że wynagrodzenie za umorzone udziały w tej części, w której ma być finansowane z czystego zysku, nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione w utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, pomniejszonego o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitał zapasowy lub rezerwowe.

Powyższe prowadzi do konkluzji, iż w przypadku, w którym wysokość wynagrodzenia za umorzenie została ustalona w wysokości nominalnej udziału i umorzenie dokonane jest w celu obniżenia kapitału zakładowego źródłem finansowania wynagrodzenia są środki uwolnione z kapitału zakładowego.

Dokonując analizy powołanego przepisu art. 28m ust. 3 pkt 5 CIT Spółka uznała, że do powstania dochodu z ukrytych zysków dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału lub zmniejszenia wartości udziału wypłacane jest z czystego zysku, a więc bez obniżenia kapitału zakładowego.

Tym samym, ilekroć dochodzi do obniżenia kapitału zakładowego na skutek umorzenia udziałów, a wysokość wypłaconego wynagrodzenia nie przekracza wysokości dokonanego obniżenia kapitału nie powstaje dochód z ukrytych zysków.

W ocenie Spółki bez znaczenia jest wówczas badanie w jaki sposób został pokryty kapitał zakładowy (tj. czy był to majątek Spółki przekształcanej i co się na niego składało, czy też były to wpłaty gotówkowe czy też był to aport) oraz czy wypłata nastąpi ze środków gotówkowych Spółki (jednorazowo czy w ratach) czy jako datio in solutum, np. poprzez przeniesienie udziałów do części nieruchomości. Należy bowiem odróżnić źródło finansowania od sposobu spełnienia świadczenia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 pkt 5 i 12 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Charakter dochodu stanowiącego „ukryty zysk” wskazuje, że co do zasady ukrytym zyskiem są świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 28m ust. 3 cytowanej ustawy, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.

Nadmienić należy, że świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r. (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów – objaśnienia podatkowe) w pkt 14.1 dotyczącym opodatkowania przychodów ze świadczeń otrzymanych przez wspólnika spółki, innych niż z wypłat podzielonych zysków spółki, w okresie gdy spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek wskazano: _Wspólnicy spółki, która podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek mogą z tej spółki otrzymywać inne świadczenia niż z wypłat podzielonych zysków spółki, których wypłata powoduje powstanie w spółce dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek._

Zatem, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca będąc opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek planuje dokonywać obniżenia kapitału zakładowego poprzez umorzenie części udziałów co nastąpi w drodze dobrowolnego umorzenia. Czynność ta będzie wiązać się z wypłatą wspólnikom wynagrodzenia.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy:

\- otrzymane przez wspólników wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w celu obniżenia kapitału zakładowego w wysokości nieprzekraczającej wartości nominalnej udziałów nie stanowi umorzenia udziałów z czystego zysku, a więc nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 CIT, a w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie CIT estońskiego;

\- otrzymane przez wspólników wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w celu obniżenia kapitału zakładowego w wysokości nieprzekraczającej wartości nominalnej udziałów poprzez wypłatę wspólnikom środków gotówkowych posiadanych przez Spółkę na rachunku bankowym, nie stanowi umorzenia udziałów z czystego zysku, a więc nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 CIT, a w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie CIT estońskiego.

Art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „ksh”) stanowi, że:

Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 2 ksh:

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Stosownie do art. 199 § 3 ksh:

Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

W myśl art. 199 § 4 ksh:

Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Zgodnie z art. 199 § 5 ksh:

W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Jak stanowi art. 199 § 6 i 7 ksh:

§ 6 Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

§ 7 W razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Zasady umarzania udziałów zostały określone w ww. przepisach. Zgodnie z cytowanymi artykułami udział może być umorzony tylko po wpisie spółki do rejestru oraz w sytuacji, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę oraz bez zgody wspólnika, a przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału z czystego zysku, nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego. W sytuacji, gdy umorzenie wymaga obniżenia kapitału zakładowego, następuje ono z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Jednakże, należy zwrócić uwagę, że kodeks spółek handlowych, nie wskazuje jednoznacznie momentu umorzenia udziałów z czystego zysku. Wobec tego, podczas umorzenia dobrowolnego, będzie ono miało miejsce z chwilą nabycia udziałów przez Spółkę. W przypadku gdy dojdzie do umorzenia przymusowego będzie ono miało miejsce w momencie podjęcia uchwały.

Należy bowiem zauważyć, że według stanowiska doktryny, umorzenie udziałów spółki w trybie art. 199 § 1 i 4 kodeksu spółek handlowych prowadzi do unicestwienia niektórych udziałów w kapitale zakładowym oraz praw związanych z tym udziałem. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz.

A zatem, wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od trybu i sposobu umorzenia – stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko potwierdzają również wyjaśnienia zawarte w Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek, z których wynika, że: „W stosowaniu właściwej wykładni przepisów o ryczałcie istotne jest, w przypadku wątpliwości natury językowej, że reinwestycje pozostają nieopodatkowane. Natomiast przekazanie do konsumpcji, wypłata czy inna dystrybucja majątku – niezależnie od tego, w jakiej formie jest dokonana – podlega opodatkowaniu.”

Wskazać należy, że katalog określony w art. 28m ust. 3 pkt 1-12 ustawy o CIT ma charakter otwarty. Jeśli dane świadczenie spełnia ogólną definicję zawartą w tym przepisie, to nie ma przeszkód, aby jego wartość zaliczyć do dochodu z tytułu ukrytych zysków. O zasadności zaliczenia do ww. kategorii również wynagrodzenia wypłaconego z tytułu umorzenia udziałów (akcji), świadczy literalne brzmienie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, otrzymane przez wspólników świadczenie, stanowiące wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, niezależnie od formy jego sfinansowania będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako dochód z tytułu ukrytych zysków.

Wypłacane wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (akcji), z którym wiąże się obniżenie kapitału zakładowego, niezależnie od trybu i sposobu umorzenia – stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie będzie przy tym miało znaczenia, że:

\- wypłata wynagrodzenia nie będzie wypłatą z konta zysku;

\- wynagrodzenie zostanie wypłacone ze środków pieniężnych posiadanych przez Spółkę;

\- wynagrodzenie nie będzie przekraczać wartości nominalnej udziałów, a co za tym idzie nie będzie przekraczać wartości bilansowej Spółki przekształcanej ustalonej na dzień przekształcenia;

\- w wyniku wypłaty wynagrodzenia, obniżeniu po stronie pasywów w bilansie Wnioskodawcy ulegnie tylko kapitał zakładowy (kapitał podstawowy) konto zysków pozostanie bez zmian.

Zdaniem organu w opisanej we wniosku sytuacji:

\- otrzymane przez wspólników wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w celu obniżenia kapitału zakładowego w wysokości nieprzekraczającej wartości nominalnej udziałów;

\- otrzymane przez wspólników wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w celu obniżenia kapitału zakładowego w wysokości nieprzekraczającej wartości nominalnej udziałów poprzez wypłatę wspólnikom środków gotówkowych posiadanych przez Spółkę na rachunku bankowym

\- stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, i w konsekwencji powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ryczałtu od dochodów spółek.

W omawianej sprawie nieistotne będzie źródło finansowania umorzenia udziałów czy też wypłata wspólnikom środków gotówkowych posiadanych przez Spółkę na rachunku bankowym. W analizowanej sprawie, w związku z wypłatą na rzecz wspólników środków pieniężnych w związku z obniżeniem kapitału zakładowego poprzez umorzenie części udziałów dochodzi do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków bowiem dochodzi do wypłaty/dystrybucji majątku na rzecz wspólników co wypełnia definicję ukrytych zysków.

Mając powyższe na uwadze, Państwa stanowisko należało uznać **za nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).