Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-781/11-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-09-01
Teza: Możliwość odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: budynek; nabycie; nieruchomości; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-obniżenie podatku naliczonego; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2011 r. (data wpływu 24 maja 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: „Nabywca”) zamierza nabyć nieruchomość (dalej: „Nieruchomość”, „Transakcja”), na którą składają się:

*   wielkopowierzchniowy budynek handlowy (określany również czasami jako „budynek-handlowo-usługowo-rozrywkowy z gastronomią”) wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi w stosunku do wlelkopowierzchniowego budynku handlowego (np. parkingi podziemne);
*   prawo własności gruntu związanego z budynkiem handlowym oraz obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi.

Planowane zawarcie Transakcji sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Nabywcą a Spółką A (dalej: „Zbywca”) nastąpi nie później niż w grudniu 2011 r.

Nieruchomość tę, przed dokonaniem Transakcji, Zbywca nabędzie jako część majątku przedsiębiorstwa, które zostanie wniesione do Zbywcy przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnoszący aport”). Planowana data aportu przedsiębiorstwa to październik 2011 r. W skład nieruchomości (czyli działek gruntu i posadowionych na tych działkach budynku oraz obiektów i instalacji towarzyszących i pomocniczych w stosunku do tego budynku) na dzień aportu wchodzić będzie, oprócz Nieruchomości, również jeden lokal handlowy, stanowiący zgodnie z prawem cywilnym odrębną nieruchomość (dalej: „Lokal Handlowy”), usytuowany na parterze wielkopowierzchniowego budynku handlowego wśród innych lokali handlowo-usługowych, który nie będzie przedmiotem Transakcji. Wnoszący aport planuje bowiem zbycie tegoż Lokalu Handlowego do podmiotu trzeciego przed dokonaniem aportu przedsiębiorstwa do Zbywcy. W związku z tym, Zbywca nie stanie się właścicielem tego jednego, wyodrębnionego Lokalu Handlowego i w konsekwencji nie mógłby go następnie zbyć po otrzymaniu aportu przedsiębiorstwa od Wnoszącego Aport. Niniejszy wniosek nie obejmuje więc swoim zakresem zasad opodatkowania planowanej przez Wnoszącego aport sprzedaży tego konkretnego Lokalu Handlowego. Poza wydzielonym Lokalem Handlowym żadne inne lokale w wielkopowierzchniowym budynku handlowym nie będą stanowiły przedmiotu odrębnej od tego budynku własności.

Budowa wielkopowierzchniowego budynku handlowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi była prowadzona przez Wnoszącego aport na podstawie pozwolenia na budowę, przeniesionego na Wnoszącego aport w styczniu 2010 r. Wnoszący aport zawarł również umowę z generalnym wykonawcą oraz ponosił koszty procesu budowlanego wielkopowierzchniowego budynku handlowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi. Budowa wszystkich obiektów znajdujących się na Nieruchomości zostanie ukończona przez Wnoszącego aport na dzień dokonania aportu (czyli, zgodnie z obecnymi planami w roku 2011). Zgodnie z obecnymi planami, część powierzchni wielkopowierzchniowego budynku handlowego, jeszcze przed dokonaniem aportu, będzie już wydana najemcom w wykonaniu umów najmu, a Wnoszący aport będzie czerpał przychody z tego tytułu (jednak wszystkie te wydania zostaną dokonane nie wcześniej niż w roku 2011, jak również pierwsze przychody z korzystania z wybudowanej Nieruchomości będą osiągane nie wcześniej niż w roku 2011).

Wnoszący aport ponosił koszty budowy obiektów wchodzących w skład Nieruchomości z zamiarem wykorzystywania tych obiektów do czynności opodatkowanych VAT. W związku z tym, Wnoszący aport odliczał podatek naliczony z tytułu wydatków ponoszonych na budowę wyżej wskazanych obiektów.

Nieruchomość nie była i nie będzie ujęta przez Wnoszącego aport w ewidencji środków trwałych ze względu na zamiar jej zbycia po zakończeniu procesu budowy, ale przed upływem roku po zakończeniu budowy.

Zarówno Zbywca, jak i Wnoszący aport w dacie wniesienia aportu będą zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Zbywca, po nabyciu Nieruchomości w drodze aportu przedsiębiorstwa, w skład którego m. in. będzie wchodziła Nieruchomość (oraz szereg innych składników materialnych i niematerialnych), będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, polegającej na wynajmie lokali handlowo-usługowych, wchodzących w skład Nieruchomości. W związku z tą działalnością Zbywca będzie ponosił koszty bieżącego utrzymania Nieruchomości (np. koszty dostawy mediów, ochrony), w stosunku do których będzie przysługiwało Zbywcy prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Zbywca może również ponosić koszty prac wykończeniowych w Nieruchomości (będą one dotyczyć prac wykończeniowych w kilku lokalach wielkopowierzchniowego budynku handlowego). Wydatki na prace wykończeniowe w tych kilku lokalach budynku wchodzącego w skład Nieruchomości będą znacząco niższe niż 30% wartości początkowej tego budynku. Przy czym w momencie ponoszenia kosztów prac wykończeniowych dotyczących tych kilku lokali w budynku, budynek nie będzie stanowił dla Zbywcy środka trwałego, a towar handlowy. Ze względu na związek z czynnościami opodatkowanymi VAT (wynajem lokali) w przypadku ponoszenia tego typu kosztów Zbywca będzie odliczał podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków na prace wykończeniowe.

Nieruchomość nie będzie stanowiła dla Zbywcy środka trwałego, a towar handlowy, ponieważ nabywając w drodze aportu przedsiębiorstwo (w skład którego będzie wchodziła między innymi Nieruchomość) Zbywca będzie zakładał zbycie Nieruchomości wchodzącej w skład tego przedsiębiorstwa w okresie krótszym niż rok.

Po otrzymaniu przedsiębiorstwa w drodze aportu, Zbywca zamierza przenieść na rzecz Nabywcy (sprzedać) własność wchodzącej w skład przedsiębiorstwa Nieruchomości. Na Nieruchomość składać się będą działki gruntu stanowiące własność Zbywcy zabudowane wielkopowierzchniowym budynkiem handlowym wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi (np. parkingami podziemnymi) oznaczone numerami ewidencyjnymi:

1.  A i B o łącznym obszarze 0,6488 ha oznaczone w rejestrze gruntów symbolem „Bi” (inne tereny zabudowane);
2.  C o obszarze 0,0042 ha oznaczone w rejestrze gruntów symbolem „B” (tereny mieszkaniowe);
3.  D o obszarze 0,2760 ha oznaczone w rejestrze gruntów symbolem „Bi” (inne tereny zabudowane).

Należy odnotować, że wielkopowierzchniowy budynek handlowy wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi w stosunku do wielkopowierzchniowego budynku handlowego (np. parkingami podziemnymi) znajduje się jednocześnie na wszystkich wymienionych powyżej działkach.

Nieruchomość znajduje się na obszarze, dla którego nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zaś zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta Z Nieruchomość objęta jest jednostką bilansową UC z przeznaczeniem pod tereny rozmieszczenia obiektów handlowych, o których mowa w art. 10 ust. 2 pkt 8 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Począwszy od lipca 2011 r. lokale wchodzące w skład Nieruchomości będą wydawane najemcom na podstawie zawartych umów najmu – w celu przeprowadzenia tam prac wykończeniowych. W tym momencie będzie wykazywana sprzedaż opodatkowana na rzecz najemców związana np. z opłatami wstępnymi lub opłatami eksploatacyjnymi. Planowane jest, że pierwsza sprzedaż związana z fakturowaniem czynszów najmu nastąpi w październiku 2011 r., bowiem w tym miesiącu dojdzie do rozpoczęcia użytkowania wielkopowierzchniowogo budynku handlowego poprzez otwarcie tego budynku dla klientów.

W związku z tym, że pierwsze czynności opodatkowane związane z Nieruchomością będą dokonywane począwszy od lipca 2011 r., na planowany dzień dokonania Transakcji obiekty wchodzące w skład Nieruchomości i będące przedmiotem planowanej Transakcji będą przedmiotem czynności opodatkowanych VAT przez okres krótszy niż dwa lata.

Konsekwencją nabycia Nieruchomości przez Nabywcę będzie również przeniesienie z mocy prawa (na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego) na Nabywcę umów najmu dotyczących wielkopowierzchniowego budynku handlowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi, w tym w szczególności prawa i zobowiązania takie jak np. kaucje gwarancyjne i depozyty zapłacone przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu.

Ponadto, w celu umożliwienia Nabywcy normalnej eksploatacji Nieruchomości Zbywca, w umowie sprzedaży, przeniesie na Nabywcę prawa i zobowiązania związane z: budową wielkopowierzchniowego budynku handlowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi (np. gwarancje budowlane, kaucje na poczet należytego wykonania robót budowlanych) oraz z pracami architektonicznymi w budynku handlowym.

Nabywca, w ramach transakcji kupna Nieruchomości nabędzie również licencję umożliwiającą korzystanie z logo, znaku towarowego oraz nazwy handlowej, pod którą funkcjonuje wielkopowierzchniowy budynek handlowy (ewentualnie Zbywca zapewni aby podmiot posiadający stosowne uprawnienia dokonał przeniesienia wskazanej licencji na Nabywcę lub jej mu udzielił na nieograniczone w czasie użytkowanie logo, znaku towarowego i nazwy handlowej).

W umowie sprzedaży Zbywca zostanie zobowiązany do zapewnienia, aby w okresie dwóch miesięcy od daty sprzedaży Nabywca był ubezpieczony na podstawie wszystkich dotychczasowych polis ubezpieczeniowych dotyczących Nieruchomości.

Do dnia zawarcia umowy sprzedaży Zbywca zobowiąże się spowodować, że strony kontraktów o świadczenie usług i dostawę mediów dotyczących Nieruchomości udzielą zgody na wstąpienie przez Nabywcę w prawa Zbywcy w ramach tych kontraktów.

Transakcji nie będzie natomiast podlegać szereg składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywcy.

W efekcie Nabywca, w oparciu o posiadane w obecnej chwili zasoby nie będzie w stanie samodzielnie zarządzać Nieruchomością. W szczególności, na Nabywcę nie przejdzie własność następujących składników majątkowych:

*   należności i zobowiązania, w tym należności od najemców, jak również zobowiązania od dostawców towarów i usług – w wyniku umowy sprzedaży Nieruchomości na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne dodatkowe wierzytelności przysługujące Zbywcy, ani zobowiązania obciążające Zbywcę,
*   prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z tytułu umów o świadczenie usług księgowych, umów o świadczenie usług prawnych oraz w zakresie negocjacji z najemcami, umów doradztwa w zakresie wynajmowania powierzchni oraz umowy najmu siedziby Zbywcy,
*   prawa do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych,
*   dokumentacja i analizy inne niż związane bezpośrednio z procesem budowlanym, w tym np. dokumentacja finansowa i księgowa;
*   księgi rachunkowe,
*   zakład pracy Zbywcy, bądź jakakolwiek jego część; z tego powodu Nabywca zamierza, przynajmniej początkowo, po kupnie Nieruchomości nabywać usługę zarządzania tą Nieruchomością od podmiotu trzeciego,
*   wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontrakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Transakcja zostanie udokumentowana przez Zbywcę fakturą VAT.

Z pisma z dnia 18 sierpnia 2011 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku, Nabywca zamierza nabyć nieruchomość (dalej: „Nieruchomość”), na którą składają się:

*   wielkopowierzchniowy budynek handlowy (określany również we wniosku jako budynek-handlowo-usługowo-rozrywkowy z gastronomią) wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi w stosunku do wlelkopowierzchniowego budynku handlowego;
*   prawo własności gruntu związanego z budynkiem handlowym oraz obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi.

Nabywca wyjaśnia, że przed dokonaniem Transakcji, Zbywca nabędzie Nieruchomość jako składnik majątku przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej „k.c.”), które zostanie wniesione do Zbywcy w drodze aportu przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Nabywca podkreśla, iż Nieruchomość będzie stanowić jeden ze składników przedsiębiorstwa (obok innych składników tworzących to przedsiębiorstwo), które ma być przedmiotem planowanego aportu do Zbywcy.

Ze względu na to, że przedmiotem aportu do Zbywcy będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., do czynności tej nie będą miały zastosowania przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej „ustawa o VAT”), zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie ona tym samym podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości.

Uzasadnienie.

Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT, a Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość wyłącznie w celu wykonywania działalności opodatkowanej VAT (wynajem powierzchni handlowo-usługowych w wielkopowierzchniowym budynku handlowym). W konsekwencji w ocenie Nabywcy, nie istnieją przesłanki wyłączające prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu kupna przez Nabywcę Nieruchomości.

W szczególności, w stosunku do planowanej Transakcji nie zostaną spełnione przesłanki objęcia jej zwolnieniem od VAT lub wyłączeniem z zakresu opodatkowania tym podatkiem.

Podważenie prawa Nabywcy do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu Transakcji wymagałoby uznania, że:

*   Nabywca nie będzie wykorzystywał Nieruchomości do czynności opodatkowanych VAT, lub
*   Transakcja powinna być zwolniona od VAT, lub
*   Transakcja nie podlega VAT.

Żadna ze wskazanych okoliczności nie ma miejsca w niniejszej sprawie co Nabywca wykazuje poniżej.

1\. Prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie Nabywcy.

Nabywca zamierza wykorzystywać nieruchomość po jej nabyciu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W szczególności Nabywca będzie odpłatnie wynajmował powierzchnie handlowo-usługowe w wielkopowierzchniowym budynku handlowym.

Mając na uwadze, że jak wskazano powyżej, Transakcja będzie opodatkowana VAT wg stawki 23%, Nabywcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości udokumentowanego fakturą VAT wystawioną przez Zbywcę.

W szczególności w opinii Nabywcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zachodzą żadne okoliczności ograniczające lub wykluczające prawo Nabywcy do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Zbywcę przy sprzedaży Nieruchomości.

2\. Powszechność opodatkowania dostawy towarów.

Art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza generalną zasadę opodatkowania podatkiem VAT odpłatnej dostawy towarów dokonywanej na terytorium Polski. Tym samym, wszelkie wyjątki od tej zasady, w tym przewidujące objęcie takiej dostawy zwolnieniem od VAT, należy interpretować w sposób ścisły. Oznacza to, iż jakakolwiek wykładnia rozszerzająca przepisów przewidujących zwolnienie od podatku VAT byłaby niedopuszczalna. Potwierdza to również utrwalona praktyka organów skarbowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Dla przykładu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 2 października 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 406/07 stwierdził, iż „NSA w wiążącym co do wykładni prawa orzeczeniu (sygn. akt I FSK 1169/06) zwrócił uwagę na to, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, tj. powszechności i równości opodatkowania, a przy ich stosowaniu nie można dokonywać wykładni rozszerzającej”.

3\. Brak spełnienia przesłanek zwolnienia od VAT planowanej Transakcji.

Zwolnienie planowanej Transakcji od podatku VAT byłoby możliwe jedynie w sytuacji, gdyby:

1.  dostawa nastąpiła po okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT),
2.  dostawa nastąpiła przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, gdy Zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w stosunku do budowli i budynków będących przedmiotem planowanej dostawy (art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT).

W przypadku analizowanej transakcji żadna ze wskazanych przesłanek nie zostanie spełniona.

3.1. Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Proces inwestycyjny dotyczący budowy Nieruchomości zostanie ukończony w październiku 2011 r. i w tym miesiącu wystawione zostaną pierwsze faktury za czynsz najmu, zaś począwszy od lipca 2011 r. obiekty wchodzące w skład Nieruchomości będą wydawane najemcom w celu przeprowadzenia prac wykończeniowych w lokalu. Mając na uwadze, że planowana Transakcja zostanie zrealizowana najpóźniej w grudniu 2011 r., a więc bez wątpienia nie upłynie okres dwóch lat od wydania obiektów tworzących Nieruchomość pierwszym użytkownikom w wykonaniu czynności opodatkowanych po:

*   wybudowaniu, lub
*   30% ulepszeniu tych obiektów.

Innymi słowy, Transakcja zostanie zrealizowana przed upływem dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W konsekwencji nie zostanie i nie może być spełniony ustanowiony w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT warunek objęcia Transakcji zwolnieniem od VAT, ponieważ planowana Transakcja nastąpi przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości.

3.2. Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. 3.2.1. Odliczenie VAT z tytułu wydatków na bieżące utrzymanie Nieruchomości.

Zbywca, po nabyciu Nieruchomości jako części przedsiębiorstwa wniesionego do Zbywcy aportem będzie ponosił koszty bieżącego utrzymania Nieruchomości. Nie będą to wydatki, które można byłoby zakwalifikować jako wydatki na ulepszenie.

Ponadto, Zbywca może ponosić wydatki na wykonanie prac wykończeniowych w kilku lokalach wielkopowierzchniowego budynku handlowego, spełniające kryteria wydatków na ulepszenie (gdyby wielkopowierzchniowy budynek handlowy stanowił dla Zbywcy środek trwały, co jednak nie będzie mieć miejsca). Wartość nakładów na prace wykończeniowe w lokalach będzie znacznie niższa niż 30% wartości budynku.

Ponieważ Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Zbywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości. Zbywca będzie więc odliczał stosowny podatek VAT.

W analizowanym art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT odnośnie prawa do odliczenia ustawodawca użył zwrotu, iż takie prawo przysługiwać ma „w stosunku do” tych obiektów zamiast zwrotu „przy ich nabyciu”, co stanowi bardzo istotne rozróżnienie.

Gdyby intencją ustawodawcy było, aby dyspozycja tego przepisu obejmowała prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko przy nabyciu nieruchomości przez dokonującego dostawy, niewątpliwie analizowany przepis wyraźnie by na to wskazywał. Wskazuje na to m. in. redakcja art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, określająca warunki do braku opodatkowania nieodpłatnego świadczenia, gdzie ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie użył zwrotu: „a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług”. Niedopuszczalne i niezgodne z wykładnią literalną oraz systemową byłoby więc utożsamienie zwrotu „w stosunku do obiektów” ze zwrotem „przy nabyciu obiektów”. Prowadziłoby to do nieakceptowanej, rozszerzającej wykładni, przepisów wprowadzających odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania VAT oraz podważało racjonalność ustawodawcy poprzez przyjęcie, iż w ustawie o VAT użyto dwóch różnych terminów określających ten sam stan prawny.

Zbywcy będzie przysługiwało niekwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami bieżącego utrzymania Nieruchomości, jakie będzie ponosił przed planowaną sprzedażą. Ponieważ lokale handlowo-usługowe w Nieruchomości będą wynajmowane, a zatem Nieruchomość będzie służyła do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, to w konsekwencji należy stwierdzić, że Zbywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z Nieruchomością.

Tym samym, nie zostanie spełniony wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT warunek zwolnienia od VAT Transakcji.

3.2.2. Prowspólnotowa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Szeroka wykładnia użytego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwrotu „w stosunku do obiektów” wykraczająca poza wydatki związane wyłącznie z nabyciem nieruchomości wynika nie tylko z wykładni gramatycznej tego przepisu, lecz również z wykładni prowspólnotowej. Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z wykładnią prowspólnotową odstępstwo przez państwo członkowskie od zasady powszechności może mieć charakter wyłącznie wyjątkowy i może być wprowadzone tylko na podstawie upoważnień (delegacji) zawartych w Dyrektywie.

Z treści art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347; dalej: „Dyrektywa 112”) wynika, iż zwolnienia przewidziane w Dyrektywie „stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”. W przepisie art. 131 Dyrektywy 112 zawarto więc upoważnienie dla państw członkowskich do określenia warunków na jakich pewne transakcje będą podlegały zwolnieniu od podatku.

Na mocy art. 136 lit. b Dyrektywy 112, Państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176. W świetle powyższego, w myśl art. 176 Dyrektywy 112, odliczenie podatku naliczonego może zostać wykluczone tylko i wyłącznie w przypadku konkretnych wydatków. Nie jest więc dopuszczalne zwolnienie od VAT na podstawie przepisów krajowych implementujących art. 136 Dyrektywy 112 dostawy towarów, jeśli co do zasady w stosunku do tych towarów przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże ze względu na sposób nabycia tych towarów w konkretnym przypadku nie można było zrealizować tego prawa ponieważ nie wystąpił podatek naliczony (co podkreślił Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku o sygnaturze C-280/04).

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, ustawodawca zwalnia od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak już wskazano wcześniej, zwrot „w stosunku do” należy rozumieć szerzej niż „przy nabyciu” i w stanie sprawy uznać należy, że odliczenie podatku naliczonego „w stosunku do” budynku i budowli będzie przysługiwało (w związku z ponoszonymi przez Zbywcę wydatkami na bieżące utrzymanie Nieruchomości oraz następstwem prawnym w podatku VAT między Wnoszącym Aport a Zbywcą).

Biorąc pod uwagę powyższe, jak również uwzględniając, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT został wprowadzony w oparciu o wytyczne znajdujące się w Dyrektywie i znajduje zastosowanie jedynie do podmiotów, które w sposób ścisły spełniają dyspozycję do objęcia zwolnieniem od podatku, tj. w analizowanym przypadku do podmiotów, którym w stosunku do obiektów będących przedmiotom dostawy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, uznać należy, iż w przypadku Zbywcy powyższy warunek zwolnienia nie zostanie spełniony, co oznacza, iż nie będzie on mógł podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT. Wskazać bowiem należy, iż w stosunku do Nieruchomości będzie przysługiwało niekwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami bieżącego utrzymania Nieruchomości, jakie będzie ponosił przed planowaną sprzedażą tej Nieruchomości. Ponieważ powierzchnie budynku handlowego oraz obiekty towarzyszące będą wynajmowane, a zatem Nieruchomość będzie służyła do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, to w konsekwencji należy stwierdzić, że w stosunku do obiektów wchodzących w skład Nieruchomości Zbywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto, uprawnienie Zbywcy do odliczenia podatku naliczonego wynikać będzie z następstwa prawnego w zakresie VAT, o którym mowa w punkcie 3.2.3. poniżej.

Tym samym, nie zostanie spełniony wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT warunek zwolnienia od VAT Transakcji.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach organów podatkowych np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2010 r. (nr IPPP1-443-36/10-2/PR), gdzie organ wskazał, iż: „Niedopuszczalne i niezgodne z wykładnią literalną oraz systemową byłoby więc utożsamienie zwrotu „w stosunku do obiektów” ze zwrotem „przy nabyciu obiektów”. Prowadziłoby to do nieakceptowanej, rozszerzającej wykładni przepisów wprowadzających odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania VAT oraz podważało racjonalność ustawodawcy poprzez przyjęcie, iż w ustawie o VAT użyto dwóch różnych terminów określających ten sam stan prawny”.

3.2.3. Odliczenie VAT z tytułu poniesionych przez Wnoszącego Aport wydatków na budowę Nieruchomości – następstwo prawne.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, Zbywca nabędzie Nieruchomość w drodze aportu przedsiębiorstwa do Zbywcy. Wnoszącemu Aport przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Nieruchomości (Nieruchomość jest wybudowana z zamiarem użycia do wykonywania czynności opodatkowanych).

Zbywca nabywając w drodze aportu przedsiębiorstwo (w tym stanowiącą część tego przedsiębiorstwa Nieruchomość) stanie się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa w stosunku do majątku wniesionego do Zbywcy w ramach nabytego przedsiębiorstwa.

Następstwo prawne w podatku VAT pomiędzy Zbywcą a podmiotem wnoszącym do niego przedsiębiorstwo wynika wprost z postanowień art. 19 Dyrektywy 112. Powyższy przepis wyraźnie i jednoznacznie łączy wyjęcie spod reżimu opodatkowania VAT dostawy przedsiębiorstwa z następstwem prawnym w podatku VAT między nabywcą i zbywcą przedsiębiorstwa. Analizując postanowienia art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT należy uznać, iż polski ustawodawca zdecydował o implementacji postanowień wspomnianego art. 19 Dyrektywy 112. W szczególności, art. 91 ustawy o VAT, stanowiący w ust. 9 o kontynuacji korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa wprowadza zasadę sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT po zbywcy tego przedsiębiorstwa.

Zatem, o ile Wnoszącemu Aport przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do Nieruchomości co, jak wskazano powyżej, ma miejsce w niniejszej sprawie, to z chwilą nabycia Nieruchomości jako składnika nabytego przedsiębiorstwa Zbywca stanie się następcą prawnym Wnoszącego Aport w zakresie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę powyższe następstwo prawne w zakresie podatku VAT oraz fakt, iż w związku z Nieruchomością Wnoszący Aport poniesienie koszty podatku VAT, który będzie przez Wnoszącego Aport odliczony, Zbywca jako kontynuator rozliczeń w zakresie podatku VAT powinien być zatem traktowany jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wszystkich kosztów poniesionych przez Wnoszącego Aport w związku z budową Nieruchomości. W rezultacie więc, Zbywca jako podmiot, któremu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z Nieruchomością, nie stanowi podmiotu spełniającego warunek do objęcia zwolnieniem od opodatkowania VAT Transakcji dostawy przedmiotowej Nieruchomości.

Taka wykładnia art. 91 ust. 9 ustawy o VAT została potwierdzona przez WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 2 czerwca 2010 r. o sygn. akt I SA/Łd 363/10 stwierdził między innymi: „(\`(...)\`) w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, nabywca powinien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia.” Podobną konkluzję można odnaleźć również między innymi w wyrokach:

*   WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1144/07,
*   WSA w Poznaniu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 492/09,
*   WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2081/09.

Wskazują na to również jednoznacznie interpretacje wydane przez Ministra Finansów w indywidualnych sprawach podatników (np. nr IPPP1-443-36/10-2/PR).

W związku z powyższym, mając na uwadze, że w wyniku aportu przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi Nieruchomość będziemy mieli do czynienia z następstwem prawnym dla celów podatku VAT, należy uznać, iż w stosunku do Nieruchomości, która zostanie wniesiona w ramach aportu przedsiębiorstwa, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług w odniesieniu do tej Nieruchomości.

W kontekście powyższych uwag, Zbywca winien być traktowany jako podmiot, któremu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT nie tylko związanego z kosztami bieżącego utrzymania Nieruchomości poniesionymi bezpośrednio przez Zbywcę, lecz również podatku naliczonego związanego ze wszystkimi kosztami poniesionymi przez Wnoszącego Aport w związku z budową Nieruchomości (jako, że podatek ten został odliczony przez poprzednika prawnego Zbywcy).

To także powoduje, iż Zbywca nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT (w stosunku do Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji będzie przysługiwało bowiem prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego), co z kolei potwierdza, że nie będzie podstaw na gruncie ustawy o VAT do zwolnienia przedmiotowej sprzedaży od opodatkowania VAT.

3.2.4. Kumulatywne spełnienie warunków z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i b ustawy o VAT.

Objęcie Transakcji zwolnieniem od podatku VAT wymaga łącznego spełnienia obu warunków ustanowionych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Natomiast fakt, iż w niniejszej sprawie nie zostanie spełniony warunek zwolnienia ustanowiony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT oznacza, iż brak będzie podstaw do uznania Transakcji za dostawę zwolnioną od VAT.

3.2.5. Interpretacje organów podatkowych potwierdzające stanowisko zaprezentowane we wniosku.

W opisanym zdarzeniu przyszłym stanowisko w zakresie braku zastosowania zwolnienia od podatku w analogicznych stanach spraw, tj. w sytuacji dostawy nieruchomości, w odniesieniu do których ich zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 lutego 2011 r. (nr lPPP2/443-994/10-2/MM) zgodził się ze stanowiskiem, iż „ponieważ poprzedniemu właścicielowi – Udziałowcowi (który w przeszłości dokonał dostawy budynku w ramach wniesienia aportu w formie całego przedsiębiorstwa) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wybudowania budowli, wówczas w przypadku transakcji sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości nie zostanie spełniony pierwszy z wymaganych warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, w odniesieniu do przedmiotowej transakcji sprzedaży budowli objętych przedmiotem pytania, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 lutego 2010 r. (nr IPPP1-443-36/10-2/PR) uznał za prawidłowe stanowisko, iż: „Spółka winna być traktowana jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (\`(...)\`) związanego z wszystkimi kosztami poniesionymi przez poprzedniego w stosunku do Spółki właściciela Budynku w związku z budową. (…) To także powoduje, iż nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 10a lit. a ustawy o VAT, co dyskwalifikuje możliwość objęcia zwolnieniem od VAT późniejszej dostawy przez Spółkę gruntu wraz z Budynkiem przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 grudnia 2009 r. (nr IPPP2/443-777/10-4/KG) wskazał, iż; „Podmiot wnoszący aportem budynek w całości odliczał podatek VAT od towarów i usług nabywanych w celu jego wytworzenia, gdyż jego zamiarem było wykorzystanie budynku do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. (\`(...)\`) Do dnia zbycia budynku Spółka będzie uzyskiwać przychody z tytułu najmu powierzchni w budynku, zgodnie z ich przeznaczeniem. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług”.

4\. Brak przesłanek wyłączenia Transakcji od opodatkowania VAT.

W ocenie Nabywcy nie zachodzą żadne przesłanki, które mogłyby uzasadniać wyłączenie Transakcji od opodatkowania VAT. Niewątpliwie Transakcja dotycząca Nieruchomości może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, o czym będzie między innymi świadczyć dokonanie Transakcji w formie aktu notarialnego.

Transakcja nie będzie również dotyczyć przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia wykorzystać należy uregulowania art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.: dalej „Kodeks cywilny”). Zgodnie z tym uregulowaniem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono co do zasady wszelkie składniki majątkowe, ewentualnie z wyłączeniem jedynie ściśle wskazanych składników majątkowych.

Na potrzeby ustawy o VAT zdefiniowane zostało pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (dalej: „ZCP”). Zgodnie z art. 2 pkt 27e, stanowi ono organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle obu przytoczonych powyżej definicji legalnych stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, powiązanych funkcjonalnie w taki sposób, by można w oparciu o nie prowadzić działalność gospodarczą.

Przedmiotem planowanej przez Nabywcę Transakcji będzie Nieruchomość (tj. nieruchomość gruntowa wraz ze znajdującymi się na niej budynkami oraz obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi) oraz enumeratywnie wybrane składniki majątkowe lub niemajątkowe związane z Nieruchomością.

Transakcją nie zostaną objęte natomiast inne składniki majątku literalnie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego, w tym w szczególności:

*   należności i zobowiązania, w tym należności od najemców jak również zobowiązania od dostawców towarów i usług – w wyniku umowy sprzedaży Nieruchomości na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne dodatkowe wierzytelności przysługujące Zbywcy ani zobowiązania obciążające Zbywcę,
*   prawa roszczenia i zobowiązania wynikające z tytułu umów o świadczenie usług księgowych, umów o świadczenie usług prawnych oraz w zakresie negocjacji z najemcami, umów doradztwa w zakresie wynajmowania powierzchni oraz umowy najmu siedziby Zbywcy,
*   prawa do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych,
*   dokumentacja i analizy inne niż związane bezpośrednio z procesem budowlanym, w tym np. dokumentacja finansowa i księgowa,
*   księgi rachunkowe,
*   zakład pracy Zbywcy bądź jakakolwiek jego część; z tego powodu Nabywca po kupnie Nieruchomości zamierza, przynajmniej początkowo nabywać usługę zarządzania tą Nieruchomością od podmiotu trzeciego,
*   wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontrakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi.

Tym samym, przedmiotem Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo Zbywcy, ani jego zorganizowana część, bowiem sama Nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym, nie może być uznana za przedsiębiorstwo ani ZCP. Dla uznania jej za przedsiębiorstwo lub ZCP, istotne jest bowiem, aby w jego skład wchodziły składniki wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego, a także stanowiły one zorganizowany zespół składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W analizowanym przypadku, przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość wraz ze składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym – nie będą nim natomiast pozostałe istotne składniki majątku Zbywcy, wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego (w tym zobowiązania i należności, środki pieniężne, nazwa przedsiębiorstwa, księgi przedsiębiorstwa, tajemnice przedsiębiorstwa), konstytuujące przedsiębiorstwo względnie jego zorganizowaną część.

Przedmiot Transakcji nie będzie wykazywał również cech zorganizowania, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość oraz wskazane w zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe, bez pozostałych wskazanych wyżej składników majątku Zbywcy nie może być prowadzona działalność gospodarcza i to zarówno przez Zbywcę, jak i Nabywcę. Powyższe wiąże się w szczególności z faktem, iż przedmiotem Transakcji nie będą w szczególności składniki konieczne do samodzielnego funkcjonowania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części takie jak zobowiązania i należności, środki pieniężne oraz umowy w zakresie zarządzania nieruchomością. Ponieważ Nieruchomość nie może poprawnie funkcjonować bez stałego wykonywania w odniesieniu do niej wskazanych powyżej czynności zarządzania, Nabywca będzie zmuszony wykonywać te usługi we własnym zakresie lub zawrzeć umowę z podmiotem (podmiotami) świadczącym ww. usługi – nastąpi to jednak poza zakresem Transakcji ze Zbywcą.

Tymczasem właśnie kryterium samodzielności funkcjonalnej uznawane jest w orzecznictwie i literaturze za decydujące dla uznania aktywów za przedsiębiorstwo lub ZCP.

Wskazać można w tym miejscu w szczególności na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, w którym stwierdzono, że „Ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo”.

Jeszcze bardziej rygorystyczne stanowisko wyrażone zostało w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. nr IPPP2/443-1352/08-3/BM, w której stwierdzono, że „ art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo”.

Analogicznie wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 12 lutego 2010 r. (nr IPPP3/443-1167/09-3/MM) wskazał, że: „ art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (…) ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (…). Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiedzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”.

W odniesieniu do ZCP powyższe stanowisko potwierdza m. in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2009 r. nr IBPP3/443-701/09/KO, a także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. nr IPPP2/443-778/09-2/IK.

Reasumując, sprzedaż Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym, stanowić będzie dostawę składników majątkowych, nie zaś dostawę przedsiębiorstwa, ani też ZCP. W konsekwencji, dostawa ta podlegać będzie uregulowaniom ustawy o VAT i nie będzie wyłączona od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

5\. Przedmiot Transakcji.

Jak wskazano w opisie sprawy przedmiotem planowanej Transakcji będzie Nieruchomość złożona z działek gruntu, na których położony jest wielkopowierzchniowy budynek handlowy wraz z obiektami i instalacjami związanymi z tym budynkiem (drogi i parkingi podziemne). Sprzedaż powyższej Nieruchomości, stanowiącej funkcjonalną całość, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem na dzień dokonania Transakcji:

1.  Nieruchomość będzie zabudowana wielkopowierzchniowym budynkiem handlowym wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi (m. in. parkingami i drogami),
2.  przy Nabyciu Nieruchomości Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia,
3.  od pierwszego zasiedlenia obiektów znajdujących się na Nieruchomości minął okres krótszy niż 2 lata.

Nawet jeśli dla potrzeb opodatkowania VAT Transakcji uznać, że konsekwencje Transakcji w podatku VAT powinny być ustalane odrębnie dla każdej z działek gruntu składających się na Nieruchomość (co jednak byłoby sprzeczne z charakterem Transakcji) dostawa każdej z tych działek powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Wszystkie bowiem działki gruntu, z których składa się Nieruchomość (oznaczone numerami ewidencyjnymi A, B, C i D) na dzień dokonania Transakcji:

1.  będą zabudowane wielkopowierzchniowym budynkiem handlowym wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi (m. in. parkingami i drogami),
2.  przy Nabyciu tych działek Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia,
3.  od zasiedlenia znajdujących się na nich obiektów minął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle powyższej argumentacji Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska Nabywcy.

6\. Wniosek o interpretację złożony przez Zbywcę.

Nabywca wyjaśnia również, iż w celu zapewnienia jednolitego traktowania podatkowego Transakcji Zbywca wystąpił do tutejszego organu podatkowego o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej dotyczącej prawidłowego sposobu opodatkowania Transakcji z perspektywy Zbywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również wskazać, iż ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m. in. w przypadku, gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem, w celu stwierdzenia czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury niezbędne jest nie tylko ustalenie do wykonywania jakich czynności będą wykorzystywane towary i usługi udokumentowane tą fakturą, ale również stwierdzenie, czy nie występują przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ust. 3a ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wymienione te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to dostawa realizowana do innego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego), nie będzie podlegała przepisom ustawy.

Należy tu wskazać również art. 552 k.c., którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy – organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza nabyć Nieruchomość, na którą składać się będą:

*   wielkopowierzchniowy budynek handlowy (określany również czasami jako „budynek-handlowo-usługowo-rozrywkowy z gastronomią”) wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi w stosunku do wlelkopowierzchniowego budynku handlowego (np. parkingi podziemne);
*   prawo własności gruntu związanego z budynkiem handlowym oraz obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi.

Przedmiotem Transakcji będą cztery działki zabudowane ww. obiektami.

Konsekwencją nabycia Nieruchomości przez Nabywcę będzie również przeniesienie z mocy prawa (na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego) na Nabywcę umów najmu dotyczących wielkopowierzchniowego budynku handlowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi, w tym w szczególności prawa i zobowiązania takie jak np. kaucje gwarancyjne i depozyty zapłacone przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu. Zbywca przeniesie na Nabywcę także prawa i zobowiązania związane z: budową wielkopowierzchniowego budynku handlowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi (np. gwarancje budowlane, kaucje na poczet należytego wykonania robót budowlanych) oraz z pracami architektonicznymi w budynku handlowym. Nabywca, w ramach transakcji kupna Nieruchomości nabędzie również licencję umożliwiającą korzystanie z logo, znaku towarowego oraz nazwy handlowej, pod którą funkcjonuje wielkopowierzchniowy budynek handlowy (ewentualnie Zbywca zapewni aby podmiot posiadający stosowne uprawnienia dokonał przeniesienia wskazanej licencji na Nabywcę lub jej mu udzielił na nieograniczone w czasie użytkowanie logo, znaku towarowego i nazwy handlowej). W umowie sprzedaży Zbywca zostanie zobowiązany do zapewnienia, aby w okresie dwóch miesięcy od daty sprzedaży Nabywca był ubezpieczony na podstawie wszystkich dotychczasowych polis ubezpieczeniowych dotyczących Nieruchomości. Ponadto, do dnia zawarcia umowy sprzedaży Zbywca zobowiąże się spowodować, że strony kontraktów o świadczenie usług i dostawę mediów dotyczących Nieruchomości udzielą zgody na wstąpienie przez Nabywcę w prawa Zbywcy w ramach tych kontraktów. Nabywca, w oparciu o zakupione zasoby nie będzie jednak w stanie samodzielnie zarządzać Nieruchomością.

Jak wskazał Wnioskodawca, następujące składniki majątkowe nie będą podlegać zbyciu:

*   należności i zobowiązania, w tym należności od najemców, jak również zobowiązania od dostawców towarów i usług – w wyniku umowy sprzedaży Nieruchomości na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne dodatkowe wierzytelności przysługujące Zbywcy, ani zobowiązania obciążające Zbywcę,
*   prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z tytułu umów o świadczenie usług księgowych, umów o świadczenie usług prawnych oraz w zakresie negocjacji z najemcami, umów doradztwa w zakresie wynajmowania powierzchni oraz umowy najmu siedziby Zbywcy,
*   prawa do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych,
*   dokumentacja i analizy inne niż związane bezpośrednio z procesem budowlanym, w tym np. dokumentacja finansowa i księgowa;
*   księgi rachunkowe,
*   zakład pracy Zbywcy, bądź jakakolwiek jego część; z tego powodu Nabywca zamierza, przynajmniej początkowo, po kupnie Nieruchomości nabywać usługę zarządzania tą Nieruchomością od podmiotu trzeciego,
*   wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontrakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi.

Wobec powyższego, sprzedaż Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym, stanowić będzie dostawę składników majątkowych, nie zaś dostawę przedsiębiorstwa, ani też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, dostawa ta podlegać będzie uregulowaniom ustawy i nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy również zauważyć, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się taką samą stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Wskazać również należy, że zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Na mocy art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis art. 93 § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Na podstawie art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast w świetle art. 93a § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 93b wskazanej ustawy, przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych.

Z powyższego wynika, iż o sukcesji podatkowej w sytuacji wniesienia aportem przedsiębiorstwa mówi art. 93a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednakże w przypadku, który został opisany w przedmiotowej sprawie sukcesja podatkowa nie występuje, ponieważ Zbywca jest spółką prawa handlowego, tj. spółką z o.o., a nie jak przepis wskazuje spółką niemającą osobowości prawnej, ponadto wnoszący aport również jest spółką, a nie osobą fizyczną. Zatem, w opisanym przez Wnioskodawcę przypadku nie zachodzi sukcesja podatkowa w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Natomiast art. 91 ust. 9 ustawy, na który powołuje się w swojej argumentacji Zainteresowany, stanowi, iż w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, również art. 91 ust. 9 ustawy mówiący o korekcie w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie reguluje kwestii sukcesji podatkowej w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie obowiązek skorygowania tego podatku, wynikający z terminów oraz sposobu wykorzystania towaru, o którym mowa w art. 91 ustawy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość, na którą składają się:

*   wielkopowierzchniowy budynek handlowy (określany również czasami jako „budynek-handlowo-usługowo-rozrywkowy z gastronomią”) wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi w stosunku do wlelkopowierzchniowego budynku handlowego (np. parkingi podziemne);
*   prawo własności gruntu związanego z budynkiem handlowym oraz obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi.

Planowane zawarcie Transakcji sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Nabywcą a Spółką A nastąpi nie później niż w grudniu 2011 r.

Przed dokonaniem Transakcji, Zbywca nabędzie Nieruchomość jako składnik majątku przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, które zostanie wniesione do Zbywcy w drodze aportu przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Budowa wielkopowierzchniowego budynku handlowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi była prowadzona przez Wnoszącego aport na podstawie pozwolenia na budowę, przeniesionego na Wnoszącego aport w styczniu 2010 r. Budowa wszystkich obiektów znajdujących się na Nieruchomości zostanie ukończona przez Wnoszącego aport na dzień dokonania aportu (czyli, zgodnie z obecnymi planami w roku 2011).

Ponadto, część powierzchni wielkopowierzchniowego budynku handlowego, jeszcze przed dokonaniem aportu, będzie już wydana najemcom w wykonaniu umów najmu, a Wnoszący aport będzie czerpał przychody z tego tytułu (jednak wszystkie te wydania zostaną dokonane nie wcześniej niż w roku 2011, jak również pierwsze przychody z korzystania z wybudowanej Nieruchomości będą osiągane nie wcześniej niż w roku 2011).

Wnoszący aport ponosił koszty budowy obiektów wchodzących w skład Nieruchomości z zamiarem wykorzystywania tych obiektów do czynności opodatkowanych VAT. W związku z tym, Wnoszący aport odliczał podatek naliczony z tytułu wydatków ponoszonych na budowę wyżej wskazanych obiektów.

Nieruchomość nie była i nie będzie ujęta przez Wnoszącego aport w ewidencji środków trwałych ze względu na zamiar jej zbycia po zakończeniu procesu budowy, ale przed upływem roku po zakończeniu budowy.

Zarówno Zbywca, jak i Wnoszący aport w dacie wniesienia aportu będą zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Zbywca, po nabyciu Nieruchomości w drodze aportu przedsiębiorstwa, w skład którego m. in. będzie wchodziła Nieruchomość (oraz szereg innych składników materialnych i niematerialnych), będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, polegającej na wynajmie lokali handlowo-usługowych, wchodzących w skład Nieruchomości. W związku z tą działalnością Zbywca będzie ponosił koszty bieżącego utrzymania Nieruchomości (np. koszty dostawy mediów, ochrony), w stosunku do których będzie przysługiwało Zbywcy prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Zbywca może również ponosić koszty prac wykończeniowych w Nieruchomości (będą one dotyczyć prac wykończeniowych w kilku lokalach wielkopowierzchniowego budynku handlowego). Wydatki na prace wykończeniowe w tych kilku lokalach budynku wchodzącego w skład Nieruchomości będą znacząco niższe niż 30% wartości początkowej tego budynku. Ze względu na związek z czynnościami opodatkowanymi VAT (wynajem lokali) w przypadku ponoszenia tego typu kosztów Zbywca będzie odliczał podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków na prace wykończeniowe.

Na Nieruchomość mającą być przedmiotem Transakcji składać się będą działki gruntu stanowiące własność Zbywcy zabudowane wielkopowierzchniowym budynkiem handlowym wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi (np. parkingami podziemnymi) oznaczone numerami ewidencyjnymi:

1.  A i B o łącznym obszarze 0,6488 ha oznaczone w rejestrze gruntów symbolem „Bi” (inne tereny zabudowane);
2.  C o obszarze 0,0042 ha oznaczone w rejestrze gruntów symbolem „B” (tereny mieszkaniowe);
3.  D o obszarze 0,2760 ha oznaczone w rejestrze gruntów symbolem „Bi” (inne tereny zabudowane).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż wielkopowierzchniowy budynek handlowy wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi w stosunku do wielkopowierzchniowego budynku handlowego (np. parkingami podziemnymi) znajduje się jednocześnie na wszystkich wymienionych powyżej działkach.

W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że sprzedaż Nieruchomości, w skład której wchodzić będzie wielkopowierzchniowy budynek handlowy wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi w stosunku do wielkopowierzchniowego budynku handlowego (np. parkingami podziemnymi), nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, proces inwestycyjny dotyczący budowy Nieruchomości zostanie ukończony w październiku 2011 r. i w tym miesiącu wystawione zostaną pierwsze faktury za czynsz najmu, zaś począwszy od lipca 2011 r. obiekty wchodzące w skład Nieruchomości będą wydawane najemcom w celu przeprowadzenia prac wykończeniowych w lokalu. Mając na uwadze, że planowana Transakcja zostanie zrealizowana najpóźniej w grudniu 2011 r., a więc bez wątpienia nie upłynie okres dwóch lat od wydania obiektów tworzących Nieruchomość pierwszym użytkownikom w wykonaniu czynności opodatkowanych po wybudowaniu lub 30% ulepszeniu tych obiektów.

Zatem, z uwagi na fakt, że planowana Transakcja sprzedaży zostanie zrealizowana najpóźniej w grudniu 2011 r., nie upłynie okres dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 ustawy i tym samym Transakcja ta nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Odnośnie warunku zawartego w lit. a ww. przepisu należy zauważyć, że Zbywca przed dokonaniem Transakcji nabędzie przedmiotową Nieruchomość jako część majątku przedsiębiorstwa, które zostanie wniesione do Zbywcy w drodze aportu przedsiębiorstwa. Jak wynika z opisu sprawy będzie to wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., a co za tym idzie będzie to czynność niepodlegająca przepisom ustawy. Oznacza to, że w związku z tą Transakcją podatek nie zostanie naliczony.

Podkreślić należy, iż jak dowiedziono wyżej, w przedmiotowej sprawie wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa nie mieści się w dyspozycji art. 93 Ordynacji podatkowej i nie występuje w tym przypadku sukcesja podatkowa. Wobec tego, Zbywca nabywając w drodze aportu przedsiębiorstwo (w tym stanowiącą część tego przedsiębiorstwa Nieruchomość) nie stanie się następcą prawnym Spółki wnoszącej aport, w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, co skutkuje wnioskiem, iż Zbywca nie stanie się również następcą prawnym Wnoszącego aport w zakresie prawa do odliczenia. Oznacza to, że z tytułu nabycia Nieruchomości mającej być przedmiotem sprzedaży, Zbywcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia.

Jednocześnie tut. Organ pragnie wskazać, iż warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy oznacza, iż mowa tutaj jest o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sposobem pozyskania budynków, budowli lub ich części, tj. ich nabyciem, jak również wybudowaniem. Warunek ten nie odnosi się natomiast do prawa do odliczenia od wydatków poniesionych w związku z utrzymaniem przedmiotowych nieruchomości (koszty eksploatacji). Ponadto, warunek ten nie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na ulepszenie obiektów. Objęcie ich bowiem przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a skutkowałoby tym, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b byłby zbędny.

Natomiast, odnośnie warunku określonego w lit. b ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy zauważyć, że Zbywca będzie ponosił koszty ulepszenia Nieruchomości (dotyczące prac wykończeniowych w kilku lokalach), jednakże wydatki te – jak wskazał Wnioskodawca – będą znacząco niższe niż 30% wartości początkowej tego budynku.

Oceniając powyższe rozważania należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży Nieruchomości, w skład której wchodzić będzie wielkopowierzchniowy budynek handlowy wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi w stosunku do wielkopowierzchniowego budynku handlowego (np. parkingami podziemnymi), wobec spełnienia łącznie obu warunków ustanowionych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. W rezultacie, w oparciu o art. 29 ust. 5 ustawy, dostawa gruntu, na którym jest posadowiony przedmiotowy budynek, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach VAT na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim wydatki te służą czynnościom opodatkowanym, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zapis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m. in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w odniesieniu do transakcji nabycia przedmiotowej Nieruchomości, która będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, zgodnie z cyt. wyżej przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia.

Tut. Organ pragnie podkreślić, iż na mocy art. 14b § 2 i § 3 powołanej ustawy, wniosek o wydanie interpretacji może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia takiego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Art. 14c § 1 ww. ustawy stanowi, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Zaznaczyć należy, iż powyższy przepis nie nakłada na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów zawartych we wniosku. Organ obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska zainteresowanego poprzez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe, bądź nieprawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. Nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji obowiązany jest ustosunkować się do wskazanych przez Wnioskodawcę orzeczeń, a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach.

Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym – w myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne tego stanowiska winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie, nie oznacza natomiast polemiki z argumentacją Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.