Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.261.2020.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-04
Teza: Uznanie Zainteresowanych za podatników podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą działek gruntu.
Słowa kluczowe: działki; grunty-sprzedaż gruntów; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 czerwca 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.) uzupełnionym pismem nadanym w dniu 10 sierpnia 2020 r. (data wpływu 14 sierpnia 2020 r.) oraz uzupełnionym pismem nadanym w dniu 17 sierpnia 2020 r. (data wpływu 19 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Zainteresowanych za podatników podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą działek gruntu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Zainteresowanych za podatników podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą działek gruntu.

Wniosek uzupełniony został pismem nadanym w dniu 10 sierpnia 2020 r. (data wpływu 14 sierpnia 2020 r.) oraz pismem nadanym w dniu 17 sierpnia 2020 r. (data wpływu 19 sierpnia 2020 r.) będącymi odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 4 sierpnia 2020 r., skutecznie doręczone w dniu 7 sierpnia 2020 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana (…)
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią (…)

Przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowani zwracają się o ponowne wydanie interpretacji dotyczącej zapłaty podatku VAT od sprzedaży gruntu położonego w (…) w obliczu nowych okoliczności w postaci wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2019 sygn. I FSK 385/17.

(…) podzielili posiadany od wielu lat grunt o pierwotnej powierzchni 8010 m2 na kilka mniejszych działek, których wielkość pomoże łatwiej znaleźć potencjalnych nabywców na grunt.

Państwo (…) od lat zamieszkują za granicą i nie wiążą się już z (…). Grunt nabyli wiele lat temu, będąc początkowo sami jego użytkownikami.

W 2000 r. wydzierżawili grunt pod uprawę za symboliczna kwotę 100 zł (sto złotych) rocznie, co raczej nawet nie pokrywa jakichkolwiek kosztów, więc trudno mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej (sytuacja podobna do tej z wyroku NSA).

W załączeniu przedmiotowa umowa dzierżawy obowiązująca do 2017 r., przed planowaną sprzedażą gruntu. Pierwotnie w całości, a dopiero ze względu na warunki rynkowe podjęto decyzję o podziale.

Poprzednia interpretacja 0114-KDIP1-3.4012.533.2018.3.RMA.

Tut. Organ wezwał Zainteresowanych o jednoznaczne wskazanie:

1.  czy działki gruntu będące przedmiotem złożonego wniosku zostały sprzedane czy też są przedmiotem planowanego zbycia. Należy wskazać czy transakcja ta miała miejsce przed 30.06.2020 r.,
2.  ile wyodrębnionych geodezyjnie działek gruntu będzie/było przedmiotem sprzedaży,
3.  w jaki sposób, kiedy oraz do jakich celów został nabyty grunt przez Zainteresowanych,
4.  czy nieruchomość (grunt) jest objęta wspólnością małżeńską wynikającą z Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, czy też jest to współwłasność w częściach ułamkowych,
5.  czy nabycie gruntu przez Zainteresowanych:
    1.  było udokumentowane fakturą wystawioną na rzecz Zainteresowanych,
    2.  podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki,
    3.  podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lecz korzystało ze zwolnienia z opodatkowania,
6.  w jaki sposób Zainteresowani po zakończeniu umowy dzierżawy wykorzystywali posiadany grunt,
7.  czy Zainteresowani przed sprzedażą działek gruntu podejmowali/będą podejmować jakiekolwiek czynności wymagające zaangażowania własnych środków finansowych, zmierzające do podniesienia wartości przedmiotowych działek, np. uzbrojenie terenu, doprowadzenie mediów, ogrodzenie terenu, wydzielenie drogi dojazdowej,
8.  czy przed sprzedażą działek gruntu Zainteresowani podejmowali/będą podejmować aktywne działania marketingowe w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, mające na celu dokonanie sprzedaży przedmiotowych działek (np. reklama),
9.  czy Zainteresowani udzielili innej osobie/innemu podmiotowi pełnomocnictwa czy jakiegokolwiek innego umocowania prawnego do działania w imieniu Zainteresowanych w związku z planowaną transakcją sprzedaży działek gruntu, jeżeli tak, należy precyzyjnie w sposób niebudzący wątpliwości wskazać zakres tego pełnomocnictwa, w tym jakie konkretnie czynności podejmuje/będzie podejmował podmiot działający jako pełnomocnik Zainteresowanych w związku z planowaną transakcją sprzedaży działek – należy jednoznacznie wskazać czy pełnomocnik podejmował jakiekolwiek działania, do których został upoważniony (jeśli tak należy szczegółowo i precyzyjnie wymienić poszczególne działania). Przy czym Organ zaznacza, że nie należy załączać/przesyłać treści umowy lecz opisać/wskazać niniejsze informacje jako opis stanu faktycznego,
10.  czy Zainteresowani zlecili profesjonalnemu podmiotowi zajmującemu się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami znalezienie nabywcy (nabywców) gruntu będącego przedmiotem zapytania,
11.  czy działki gruntu będące przedmiotem planowanej sprzedaży objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (znajdują się na terenach, dla których obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego),
    1.  jeśli dana działka jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego należy jednoznacznie wskazać czy zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę,
    2.  w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy jednoznacznie wskazać czy dla danej działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,
12.  wskazanie czy w całym okresie posiadania gruntu jest on wykorzystywany przez Zainteresowanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W odpowiedzi na poszczególne punkty wezwania Zainteresowani wskazali:

„1) Zapytanie dotyczyło działek, które mają zostać sprzedane do 30 września 2020 r. 2) Na chwilę obecną planowana jest sprzedaż 5 działek objętych umowami rezerwacyjnymi. 3) Z informacji uzyskanych od Właścicieli działkę o powierzchni 2,4 ha otrzymali w dzierżawę wraz z dwiema innymi rodzinami w celu produkcji żywności w roku 1978. W roku 1982 została dzierżawa decyzją naczelnika miasta przekształcona z dzierżawy w dzierżawę wieczystą. Nastąpił wpis do księgi wieczystej, właścicielem pozostał skarb państwa. W roku 1998 nastąpiło przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. W roku 2001 nastąpił podział działki 2,4 ha na 3 równe części, po ok. 8000 m2, z przeznaczaniem na własne cele mieszkaniowe, jednak ze względu na wyjazd zagranicę nie został on zrealizowany. Działka została wydzierżawiona za symboliczną kwotę 100 zł rocznie lokalnemu rolnikowi pod użytkowanie. 4) Przedmiotowa nieruchomość jest majątkiem wspólnym. 5) Nabycie nie było udokumentowane wystawioną fakturą, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 6) Po zakończeniu dzierżawy grunt nie był wykorzystywany. 7) Właściciele nie doprowadzali mediów, nie uzbrajali terenu ani nie ogradzali; działka ma dostęp do asfaltowej drogi gminnej. 8) Właściciele ze względu na zamieszkanie za granicą udzielili (…) pełnomocnictwa do podziału gruntu na mniejsze działki z pomocą uprawnionego geodety. 9) Sprzedaż została zlecona (…) jako licencjonowanemu pośrednikowi na zasadach wyłączności. 10) Działki zarówno przed podziałem, jak i obecnie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i przeznaczone są pod zabudowę jednorodzinną. 11) W całym okresie korzystania z nieruchomości właściciele nie byli i nadal nie są podatnikami w zakresie podatku od towarów i usług, nie są też podatnikami żadnego podatku na terenie Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Zainteresowanych należy uznać za podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy w związku z planowaną sprzedażą działek gruntu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W obliczu nowych okoliczności (wyrok NSA) Wnioskodawcy uważają, że podział nieruchomości nie nosi znamion działalności gospodarczej oraz że symboliczna dzierżawa nie stwarza podstaw do uznania gruntu za przedmiot działalności gospodarczej.

Wnioskodawcy wnoszą o ponowną interpretację indywidualną w obliczu nowych okoliczności, czyli wyroku NSA (w załączeniu).

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, że stanowisko Właścicieli jest takie, iż będąc właścicielami przedmiotowej nieruchomości nie byli nigdy płatnikami podatku od towarów i usług VAT, od lat zamieszkują za granicą, nie pracują w Polsce i płacą tutaj podatków. Celem podziału było jedynie dostosowanie wielkości działek do obecnego zapotrzebowania rynku i znalezienia nowych właścicieli na mniejsze budowlane działki, a nie prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu gruntami. Transakcje są jednorazowe i Właściciele nie zamierzają nabyć na terenie Polski innych nieruchomości w celu dalszego zbycia. Finalnymi odbiorcami przedmiotowych działek są osoby prywatne, które nabywają je na własne potrzeby mieszkaniowe, a nałożenie na transakcję podatku od towarów i usług wpływa na cenę, nie nosząc znamion działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosowanie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Zainteresowani od lat zamieszkują za granicą. Grunt nabyli wiele lat temu, będąc początkowo jego użytkownikami. Przedmiotowa nieruchomość jest majątkiem wspólnym. Nabycie nie było udokumentowane fakturą, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zainteresowani działkę o powierzchni 2,4 ha otrzymali w dzierżawę wraz z dwiema innymi rodzinami w celu produkcji żywności w roku 1978. W roku 1982 roku decyzją naczelnika miasta dzierżawa została przekształcona w dzierżawę wieczystą (nastąpił wpis do księgi wieczystej, właścicielem pozostał skarb państwa). W roku 1998 roku nastąpiło przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. W roku 2001 nastąpił podział działki 2,4 ha na 3 równe części, po ok. 8000 m2, z przeznaczaniem na własne cele mieszkaniowe, jednak ze względu na wyjazd Zainteresowanych za granicę nie zostały one zrealizowane. Zainteresowani podzielili posiadany od wielu lat grunt o pierwotnej powierzchni 8010 m2 na kilka mniejszych działek, których wielkość pomoże łatwiej znaleźć potencjalnych nabywców na grunt. Pierwotnie planowano sprzedaż gruntu w całości, a ze względu na warunki rynkowe podjęto decyzję o podziale. Zapytanie dotyczy działek, które mają zostać sprzedane do 30 września 2020 r. Na chwilę obecną planowana jest sprzedaż 5 działek objętych umowami rezerwacyjnymi.

W 2000 r. działka została wydzierżawiona za kwotę 100 zł rocznie lokalnemu rolnikowi pod użytkowanie (grunt został wydzierżawiony pod uprawę). Umowa dzierżawy obowiązywała do 2017 r. Po zakończeniu dzierżawy grunt nie był wykorzystywany. Zainteresowani nie doprowadzali mediów, nie uzbrajali terenu ani nie ogradzali, działka ma dostęp do asfaltowej drogi gminnej.

Zainteresowani ze względu na zamieszkanie za granicą udzielili (…) pełnomocnictwa do podziału gruntu na mniejsze działki z pomocą uprawnionego geodety. Sprzedaż gruntu została zlecona (…) jako licencjonowanemu pośrednikowi na zasadach wyłączności.

Działki zarówno przed podziałem, jak i obecnie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i przeznaczone są pod zabudowę jednorodzinną. W całym okresie korzystania z nieruchomości właściciele nie byli i nadal nie są podatnikami w zakresie podatku od towarów i usług.

W analizowanym przypadku wątpliwości sprowadzają się do ustalenia czy Zainteresowanych należy uznać za podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy w związku z planowaną sprzedażą działek gruntu.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczeń C-180/10 i C-181/10 wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Jednocześnie należy wskazać, że towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Ponadto, wskazać należy, że na mocy art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży opisanych we wniosku działek gruntu Zainteresowani nie będą zbywali majątku osobistego, lecz majątek, który był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak już wskazano powyżej, majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta wykazuje zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego. W analizowanej sprawie w 2000 r. Zainteresowani wydzierżawili przedmiotowy grunt lokalnemu rolnikowi pod użytkowanie (grunt został wydzierżawiony pod uprawę). A zatem wydzierżawienie przez Zainteresowanych działek gruntu spowodowało, że utraciły one charakter majątku prywatnego. Wykorzystanie przez Zainteresowanych w sposób ciągły dla celów zarobkowych działek gruntu powodowało, że były one wykorzystywane w prowadzonej przez Zainteresowanych działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. Oddanie przez Zainteresowanych działek gruntu w dzierżawę lokalnemu rolnikowi było de facto wykorzystywaniem ich w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem w analizowanym przypadku działki gruntu mające być przedmiotem dostawy wykorzystywane były przez Zainteresowanych do prowadzenia działalności polegającej na dzierżawie działek gruntu. Tym samym Zainteresowani sprzedając działki gruntu powstałe w wyniku podziału, nie dokonają zbycia majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany przez Nich w prowadzonej działalności gospodarczej. Pomimo że Zainteresowani wskazali, że nabyli działkę gruntu z przeznaczaniem na własne cele mieszkaniowe (które ze względu na wyjazd za granicę nie zostały zrealizowane), to faktycznie wykorzystywali przedmiotową działkę w ramach działalności gospodarczej. Tak więc w rozpatrywanym przypadku nie można uznać, że Zainteresowani sprzedając grunt rozporządzają majątkiem osobistym.

Jednocześnie, w analizowanej sprawie ze złożonego wniosku wynika, że Zainteresowani udzielili (…) pełnomocnictwa do podziału gruntu na mniejsze działki z pomocą uprawnionego geodety. Ponadto, sprzedaż działek gruntu została zlecona pełnomocnikowi jako licencjonowanemu pośrednikowi na zasadach wyłączności.

Jak wynika z przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnik na podstawie oświadczenia woli innej osoby dokonuje czynności prawne w jej imieniu i ze skutkiem bezpośrednim dla tej osoby. Pełnomocnik zastępuje swojego mocodawcę przy dokonywaniu czynności prawnych. Czynności tych pełnomocnik dokonuje przez swoje działania, lecz skutki tych działań odnoszą się bezpośrednio do sfery prawnej reprezentowanego. Pomimo tego, że to pełnomocnik składa oświadczenie woli osobie trzeciej to skutki tego oświadczenia rodzą się pomiędzy tym, kogo pełnomocnik reprezentuje a osobą trzecią.

Zatem fakt, że działania dotyczące mających być przedmiotem sprzedaży działek gruntu faktycznie wykonuje pełnomocnik (na podstawie udzielonego pełnomocnictwa) a nie Zainteresowani nie oznacza, że nie wywołują one skutków prawnych dla Zainteresowanych. Jak wynika bowiem z powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy, w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywołuje skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Wobec tego, wszystkie czynności wykonane przez pełnomocnika wywołują skutki prawne bezpośrednio dla Zainteresowanych.

Zatem, mimo że w analizowanej sprawie działania dotyczące mających być przedmiotem sprzedaży działek gruntu podjął pełnomocnik Zainteresowanych to jednak efekty tych działań wywierają bezpośredni skutek dla Zainteresowanych, tj. zmierzają do sprzedaży działek gruntu i osiągnięcia pożytku z tego tytułu. Działania dokonywane za zgodą Zainteresowanych, wpływają generalnie na podniesienie atrakcyjności działek gruntu będących przedmiotem sprzedaży jako towaru i wzrost ich wartości.

Zatem stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie podejmowane przez Zainteresowanych działania wykluczają sprzedaż przedmiotowych działek gruntu w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Sprzedaż działek gruntu będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowani będą działali jako podatnicy, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie nie można bowiem uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki majątku osobistego Zainteresowanych, a sprzedaż działek gruntu będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że całokształt podejmowanych przez Zainteresowanych czynności w odniesieniu do działek gruntu w całym okresie ich posiadania jednoznacznie wskazuje na fakt, iż działki gruntu nie służyły zaspokajaniu potrzeb osobistych Zainteresowanych. Istotnym w analizowanej sprawie jest wykorzystywanie posiadanych działek gruntu dla celów zarobkowych w postaci dzierżawy. Taki sposób wykorzystywania działek gruntu jednoznacznie powoduje, że posiadane działki gruntu zostały wyłączone z majątku osobistego. Powyższego nie zmienia fakt, że Zainteresowani nie zarejestrowali działalności gospodarczej w tym zakresie. Co więcej, należy wskazać, że Zainteresowani podejmowali działania, które wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności działek gruntu jako towaru i wzrost ich wartości. Zainteresowani udzielili bowiem pełnomocnictwa do podziału gruntu na mniejsze działki z pomocą uprawnionego geodety. Ponadto sprzedaż działek gruntu została zlecona pełnomocnikowi jako licencjonowanemu pośrednikowi na zasadach wyłączności.

Zatem stwierdzić należy, że tak opisany zespół czynności podejmowanych przez Zainteresowanych w odniesieniu do posiadanych działek gruntu jednoznacznie wskazuje na fakt, że planowanej transakcji sprzedaży przedmiotowych działek nie można uznać za zbycie majątku prywatnego i w konsekwencji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku nie wynika aby posiadane działki gruntu służyły do zaspokojenia potrzeb osobistych Zainteresowanych. Opisany stan faktyczny wskazuje, iż przez cały okres władania działkami gruntu działania Zainteresowanych ukierunkowane były na uzyskanie dochodu z tych działek oraz ich najkorzystniejsze zbycie. Ponadto sposób wykorzystania posiadanych działek gruntu przejawiający się w zawarciu umowy dzierżawy bezspornie wskazuje, że działki gruntu utraciły walor majątku osobistego a zespół podjętych w tym zakresie działań nie stanowi zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym, o którym mowa w powołanych powyżej orzeczeniach TSUE.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Zainteresowanych za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działek gruntu, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2019 sygn. I FSK 385/17, tut. Organ wyjaśnia, że wskazane orzeczenie zostało potraktowane jako element argumentacji Zainteresowanych, jest to jednak rozstrzygnięcie odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiąże ono stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Niemniej jednak należy zwrócić uwagę, że powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadł na gruncie odmiennego stanu faktycznego niż zdarzenie przyszłe opisane w rozpatrywanej sprawie. W szczególności w ww. wyroku Sąd wskazał: „z przedstawionego we wniosku niekwestionowanego stanu faktycznego wynikało, że w zamian za oddanie przedmiotowego gruntu w dzierżawę, dzierżawca zobowiązany był ponosić koszty podatku rolnego (…)”. Z okoliczności tej Sąd wywiódł, że dzierżawa związana wyłącznie z niewielkim kosztem podatku rolnego, obciążającego właściciela nie może być automatycznie potraktowana jako wykorzystywanie majątku do celów zarobkowych. Ponadto, działka nie była dzielona ani uzbrojona w żadne media.

W rozpatrywanej sprawie natomiast występuje odpłatna dzierżawa gruntu. Należy wskazać, że na gruncie podatku od towarów i usług czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest odpłatna, niezależnie czy pokrywa koszty świadczenia tej czynności, czy kreuje zysk. Zatem podnoszona przez Zainteresowanych kwota dzierżawy pozostaje bez znaczenia dla sprawy.

Jak już wyżej wskazano odpłatna dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu i wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Co więcej, w niniejszej sprawie, Zainteresowani podejmowali także dodatkowe działania, które wpływają na podniesienie atrakcyjności działek gruntu, w szczególności udzielili pełnomocnictwa do podziału gruntu na mniejsze działki oraz zlecili ich sprzedaż pełnomocnikowi jako licencjonowanemu pośrednikowi na zasadach wyłączności.

Zatem wskazany we wniosku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadł na gruncie odmiennych okoliczności sprawy i nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem tut. Organ nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Zainteresowanych do wniosku, a przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana jedynie na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.