Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-147/16-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-09
Teza: Częściowe wycofanie wkładu ze spółki osobowe
Słowa kluczowe: komandytariusz; spółki-spółka osobowa; wkład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2016 r. (data wpływu 11 lutego 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych częściowego wycofania wkładu ze spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych częściowego wycofania wkładu ze spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – G. Spółka Komandytowo-Akcyjna (określana dalej jako „G. SKA”) jest komandytariuszem w spółce M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (określana dalej jako „M. SK”). M. SK powstała z przekształcenia spółki M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-Akcyjna (określana dalej „M. SKA”).

Spółka M. SKA została przekształcona w spółkę komandytową na podstawie przepisów 551 i nast. Ksh (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zmianami - dalej ksh).

G. SKA nabyła akcje spółki M. SKA na podstawie umowy sprzedaży.

Cena nabywanych akcji była wyższa od ich wartości nominalnej.

Transakcja ta miała miejsce przed przekształceniem spółki M. SKA w M. SK .

W wyniku przekształcenia M. SKA w M. SK, G. SKA będąca dotychczas komandytariuszem M. SKA stała się z mocy prawa wspólnikiem M. SK (art. 553 § 3 ksh). W ramach procedury przekształcenia akcje zostały przekształcone na wkłady, których łączna wartość została określona na poziomie równym łącznej wartości nominalnej akcji. W wyniku powyższego działania wartość wkładu G. SKA do M. SK jest niższa od wartości wydatków rzeczywiście poniesionych przez G. SKA na nabycie akcji M. SKA (przed przekształceniem w spółkę komandytową).

W kwietniu 2015r. wszyscy wspólnicy M. SK obniżyli wartość wkładów. Obniżenie wartości wkładów G. SKA w M. SK następuje poprzez wypłatę na rzecz G. SKA (oraz pozostałych wspólników) środków pieniężnych.

M. SK nie dysponuje jednak wystarczającymi środkami na jednorazową wypłatę pełnej wartości wkładów. Wypłata środków pieniężnych jest dokonywana w ratach, z ustalonym, przesuniętym terminem ostatecznej spłaty.

W okresie do upływu odroczonego terminu ostatecznej spłaty to M. SK decyduje o momencie dokonywanej spłaty, który jest zależny od uzyskanych przez M. SK przychodów z prowadzonej działalności. M. SK przekazuje środki pieniężne do dyspozycji wspólników w częściach zależnych od ww. przychodów. Wypłaty następują proporcjonalnie do wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników M. SK.

W wyniku obniżenia wartości wkładu, odpowiedni zmniejsza się udział kapitałowy G. SKA w M. SK, przy czym spółka nadal jest komandytariuszem w M. SK tj. nie doszło do jej wystąpienia ze spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Kiedy i w jakiej wysokości należy rozpoznać przychód z tytułu wycofania wkładu w przypadku częściowej jego wypłaty? Czy taki przychód powstaje w pełnej wartości obniżanego wkładu, w momencie obniżenia wartości wkładów, czy w wysokości części wkładu, w momencie jej wypłaty?
2.  Kiedy należy rozpoznać koszt z tytułu wycofania wkładu oraz ustalenia jego wysokości, w sytuacji gdy wkład do spółki komandytowej wynika z uprzedniego nabycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, które po przekształceniu w spółkę komandytową uległy przekształceniu w prawa i obowiązki wspólnika spółki komandytowej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem wnioskodawcy, otrzymane przez G. SKA środki pieniężne tytułem zwrotu części wkładu ze spółki komandytowej będą stanowić dla spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej podatek CIT).

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. O podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz.851 ze zm. Dalej ustawa o CIT) nie określają zasad powstania przychodu wspólnika z tytułu obniżenia, wycofania części wkładu ze spółki osobowej. W związku z tym, skutki podatkowe takiej czynności należy określić z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących opodatkowania dochodów osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem zaś z zastrzeżeniem art. 10 i 11 nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie formułuje generalnej definicji przychodu - zawiera jedynie (w ust. 1 art. 12) otwarty katalog przysporzeń majątkowych/zdarzeń skutkujących powstaniem takiego przychodu po stronie podatnika podatku cit oraz w sposób wyczerpujący wymienia kategorie przychodu których nie zalicza się do przychodów podatkowych(ust. 4 art. 12).

W świetle powyższego przyjąć należy, że co do zasady przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem cit będzie każde przysporzenie majątkowe niezależnie od jego powstania, chyba, że konkretny przepis ustawy o cit stanowi inaczej.

Wśród przysporzeń majątkowych skutkujących powstaniem takiego przychodu podlegającym opodatkowaniu wymienia m.in. Otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy o CIT).

Zdaniem wnioskodawcy, przepis ten powinien znaleźć zastosowanie w sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku.

W konsekwencji przychód po stronie G. SKA nastąpi w momencie otrzymania części środków pieniężnych stanowiących ratę spłaty obniżenia wartości wkładów.

Wartość faktycznie otrzymanych przez G. SKA środków pieniężnych tytułem zwrotu części wkładu w spółce komandytowej będzie stanowić dla tej spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

W analizowanym stanie faktycznym nie wystąpi też żadna z sytuacji wymienionych w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, określającym przypadki, w których przychód opodatkowany podatkiem CIT nie powstaje pomimo otrzymania przez podatnika określonego przysporzenia majątkowego, w szczególności zdaniem spółki nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT.

Zgodnie z tym art. nie zalicza się do przychodów środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu likwidacji takiej spółki, wystąpienia z takiej spółki w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem wspólnika nadwyżce przychodu nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że jego zakres normowania obejmuje sytuacje likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. Przepis ten nie dotyczy natomiast sytuacji uzyskania przysporzenia majątkowego w związku z częściowym zwrotem wkładu dokonanego na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki osobowej, bez wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

Powyższe potwierdza m.in. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-103/11/MO.

Zdaniem wnioskodawcy, G. SKA będzie zobowiązana do wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT w związku z otrzymaniem środków pieniężnych tytułem zwrotu wkładu ze spółki komandytowej w momencie ich faktycznego otrzymania.

Moment powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem cit określają przepisy art. 12 ust.3-3e ustawy o CIT. Zdaniem wnioskodawcy jednakże także te przepisy nie mają zastosowania w zaistniałej sytuacji.

Zgodnie z zasadą wyrażona w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarcza osiągnięte w roku podatkowym, uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu o którym mowa w art. 3 uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z powyższych przepisów wynika, ze w sytuacji gdy mamy do czynienia z przychodem związanym z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego lub wykonania usługi, datą powstania takiego przychodu determinuje dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (chyba że wcześniej została wystawiona faktura lub została uregulowana należność). W pozostałych przypadkach za datę powstania przychodu należy przyjąć dzień otrzymania zapłaty. Mając zaś na uwadze, że wycofanie przez G. SKA części wkładu ze spółki komandytowej nie wiąże się z wydaniem na rzecz spółki komandytowej rzeczy, zbyciem prawa majątkowego czy wykonania usługi uznać należy, że przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT w związku ze zwrotem części wkładu ze spółki komandytowej powstanie po stronie G. SKA w momencie faktycznego otrzymania środków pieniężnych ze spółki komandytowej.

1.  W ocenie wnioskodawcy, G. SKA będzie uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów z tytułu otrzymania zwrotu części wkładu ze spółki komandytowej wydatków faktycznie poniesionych na nabycie akcji M. SKA, przekształconej następnie w spółkę komandytową M. SK proporcjonalnie do części wycofanego wkładu.

Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w przywołanym powyżej art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Dochodem jest zaś nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Podstawowym uprawnieniem podatników podatku CIT jest możliwość pomniejszenia przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT o koszty ich uzyskania. Dopiero tak ustalony dochód stanowi podstawę do wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku CIT.

W świetle powyższego,do podstawowych uprawnień spółki należy prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów otrzymanych tytułem zwrotu części wkładu ze spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że kwalifikacja wydatków jako kosztów uzyskania przychodów opiera się na generalnej formule, zgodnie z która wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a z drugiej strony nie może znajdować się w grupie wydatków, które są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

W analizowanej sytuacji G. SKA osiąga przychód w postaci środków pieniężnych przekazanych jej tytułem zwrotu części wkładu ze spółki komandytowej, w związku ze zmniejszeniem jej udziału kapitałowego w spółce komandytowej, jednocześnie spółka poniosła wcześniej wydatki na nabycie udziału kapitałowego w spółce komandytowej, a ściślej – wydatki na nabycie akcji M. SKA, która następnie została przekształcona w spółkę komandytową.

Osiągając przychód z tytułu zwrotu części wkładu ze spółki komandytowej, G. SKA rozpoznaje jako koszt uzyskania tego przychodu odpowiednią część (proporcjonalnie do części wycofywanego ze spółki komandytowej wkładu) wydatków poniesionych na nabycie akcji M. SKA przekształconej w spółkę komandytową.

Okoliczności, iż G. SKA najpierw nabyła akcje spółki M. SKA, a dopiero później nastąpiło przekształcenie w spółkę komandytową, nie ma znaczenia dla oceny możliwości zaliczenia wydatków poniesionych przez G. SKA na nabycie akcji spółki M. SKA przekształconej w spółkę komandytową, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wycofania części wkładu ze spółki komandytowej.

Przychód w postaci otrzymania środków pieniężnych w związku ze zwrotem części wkładu ze spółki komandytowej wiąże się ze zmniejszeniem udziału kapitałowego G. SKA w spółce komandytowej.

Udział kapitałowy w spółce komandytowej spółka nabyła zaś dokonując zakupu akcji spółki M. SKA.

Konsekwentnie, należy zatem przyjąć,że wydatki poniesione przez G. SKA na nabycie akcji spółki M. SKA stanowią równocześnie koszt nabycia praw udziałowych w spółce komandytowej.

Koszt nabycia udziału kapitałowego w spółce komandytowej stanowi zaś, zdaniem wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu powstałego w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego G. SKA w spółce komandytowej na skutek wycofania części wkładu.

Prawidłowość takiego podejścia potwierdzają organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach przepisów ustawy o cit, wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo w interpretacji z dnia 14 marca 2013 r. sygn. IBPBI/423-1610/12/JD Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał w całości prawidłowe stanowisko podatnika, iż w sytuacji częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej wnioskodawca będzie miał prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu części faktycznie poniesionych wydatków na nabycie udziałów w spółce komandytowej tj. proporcjonalnie do wycofywanych wkładów.

Podobne stanowisko potwierdził w interpretacji z dnia 28 października 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-917/11/BG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach.

Analogiczne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 1 marca 2011 r. Sygn. IBPBI/2/423-103/11/MO.

Reasumując, z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych w momencie ich faktycznego otrzymania.

Dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu – proporcjonalnie do wielkości obniżenia.

Jeżeli koszty uzyskania przychodów równają się sumie przychodów wówczas nie wystąpi dochód.

Zatem, wypłata przez spółkę osobową na rzecz wnioskodawcy środków pieniężnych, z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w kwocie niższej niż wartość, po której zostały nabyte akcje przed przekształceniem, nie spowoduje powstania dochodu podatkowego, jeżeli uzyskany przychód z w/w tytułu znajdzie pokrycie w wydatkach poniesionych na objęcie wycofanej części wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W sprawie niniejszej Wnioskodawca wskazał, że jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej). Wspólnicy spółki komandytowej, w tym Wnioskodawca, podjęli decyzję o obniżeniu wysokości swoich wkładów w tej spółce. Obniżenie wartości wkładów następuje poprzez wypłatę ustalonej ilości środków pieniężnych, proporcjonalnie do wysokości posiadanych wkładów. Wypłata następuje w ratach. W opinii Wnioskodawcy wypłata na jego rzecz środków pieniężnych z tytułu obniżenia wkładu w spółce komandytowej wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodów podatkowych w wysokości faktycznie otrzymanych od tej spółki środków pieniężnych. Wnioskodawca wskazał ponadto, że do kosztów uzyskania tych przychodów zaliczyć należy wydatki faktycznie poniesione na nabycie akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w części proporcjonalnie odpowiadającej wycofywanemu ze spółki komandytowej wkładowi) przekształconej następnie w spółkę komandytową.

W opinii organu podatkowego, stanowisko powyższe jest nieprawidłowe ze względu na konieczność zastosowania w niniejszej sprawie przepisów szczególnych prawa podatkowego regulujących sytuacje dotyczące uczestnictwa w spółkach osobowych i osiągania z tego tytułu przychodów oraz kosztów podatkowych.

Organ podatkowy nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym powinien on rozpoznać przychód podatkowy odpowiadający wartości środków pieniężnych, otrzymanych ze spółki komandytowej w wyniku obniżenia wartości wkładu wniesionego uprzednio do tej spółki (zgodnie z dyspozycją przepisu zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2014 r,. poz. 851, z późn. zm; dalej: ustawa o PDOP). Konsekwentnie, w sytuacji braku obowiązku rozpoznania przychodów podatkowych nie powstanie (na moment wypłaty środków pieniężnych z tytułu obniżenia wkładu) uprawnienie do rozpoznania kosztów podatkowych, a więc za nieprawidłowe należy również uznać stanowisko Spółki w zakresie zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP

W opinii tut. organu, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a) ustawy o PDOP, zgodnie z którym do przychodów podatkowych nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: a) likwidacji takiej spółki, b) wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu, jednakże takie zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Skoro bowiem skutki wystąpienia związane ze zwrotem wniesionego wkładu (wypłaconego w pieniądzu) są wyłączone z przychodów to podobnie należy traktować częściowe obniżenie wkładu i związaną z tym wypłatę środków pieniężnych.

Przepis ten znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, ze względu na brak przepisu odnoszącego się wprost do tego typu sytuacji. Organ podatkowy pragnie podkreślić, że stanowisko powyższe jest zgodne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 30 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 2046/12) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a) ustawy o PDOP jest przepisem regulującym najbardziej zbliżoną do częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej sytuację i ze względu na zaistnienie luki ustawowej, możliwy jest do zastosowania w drodze analogii „legis”. NSA wskazał, że: „_Zgodzić się należy ze skarżącym organem, że powołany w zaskarżonym wyroku przez Sąd art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. reguluje wyłącznie skutki podatkowe związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (lit. a) i wystąpienia z takiej spółki. Opisany we wniosku o interpretację stan przyszły nie odpowiada hipotezie wskazanej normy, zwrot wkładu nie powoduje bowiem ani likwidacji spółki, ani nie jest równoznaczny z wystąpieniem wspólnika. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu komandytariuszowi w czasie trwania spółki i jego członkostwa w spółce nie reguluje także art. 5 u.p.d.o.p., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (ust. 2 art. 5 u.p.d.o.p.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten, co wyraźnie zaznaczono w jego treści, odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot udziału komandytariuszowi jest niewątpliwie świadczeniem spółki na jego rzecz, jednakże nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Komandytariusz uczestniczy w tym wypadku w przychodzie spółki w części przekraczającej jego udział w tym przychodzie, wynikający z prawa do udziału w zysku. Otrzymuje ze spółki więcej niż proporcjonalnie przypadająca na niego część przychodu z udziału. Sąd w tym składzie nie podziela w związku z tym poglądu, wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12 (dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. reguluje również podatkowe skutki zwrotu części wkładu komandytariuszowi spółki komandytowej._

_

Skutków podatkowych zwrotu części wkładu nie reguluje także art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie sposób uznać, jak chce organ interpretujący, że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w tym przepisie. Komandytariusz odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej.

Z powyższych rozważań wynika, że skutki podatkowe obniżenia wkładu komandytariusza spółki komandytowej nie zostały uregulowane. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R.Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).

W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 12 ust.4 pkt 3a u.p.d.o.p. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie.

_

_Z tych względów niezasadny jest zarzut (jedyny) skargi kasacyjnej naruszenia art. 12 ust,4 pkt 3a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do zwrotu części wkładu komandytariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej._” (Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r. - sygn. II FSK 1212/13). Powyższe jest zbieżne z argumentacją Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2417/11), który szczegółowo wyjaśnił konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu do spółki komandytowej i następnie częściowego obniżenia tego wkładu. Zdaniem WSA do tej sytuacji również konieczne jest zastosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a) ustawy o PDOP. Trafnie wyjaśnił sąd, że podatkowa neutralność wycofania się (nawet tylko częściowego) jest czynnością neutralną podatkowo, podobnie jak neutralne jest samo przystąpienie do spółki osobowej poprzez wniesienie wkładu i uzyskanie prawa do udziału w zysku tej spółki. Skoro bowiem przychodem nie jest (jest obojętne podatkowo) przeniesienie własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, to również zwrot części tego wkładu wspólnikowi, który go wniósł nie może rodzić obowiązku podatkowego. W omawianej sytuacji, mamy co prawda do czynienia z uzyskaniem udziału w spółce komandytowej w wyniku jej przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże niezaprzeczalnym jest, że Wnioskodawca obniży swój wkład w spółce osobowej, co przesądza o konieczności stosowania przepisu dotyczącego rozpoznawania przychodów i kosztów z tytułu udziału w tej spółce (art. 5 ustawy o PDOP) oraz przepisów szczególnych związanych z wystąpieniem wspólnika lub likwidacją takiej spółki (art. 12 ust. 4 pkt 3a i pkt 3b tej ustawy).

W świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o PDOP przychód nie pojawi się m.in., jeżeli wspólnik otrzymuje środki pieniężne z tytułu likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej oraz gdy otrzymane środki pieniężne z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (zwrot udziałów) zmieszczą się w określonym limicie. O braku opodatkowania w momencie wystąpienia ze spółki komandytowej (analogicznie w momencie obniżenia wkładu) świadczy również zasada jednokrotności (transparencji) podatkowej spółek osobowych oznaczająca, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny (art. 5 ustawy o PDOP). Zgodnie z omawianym przepisem przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników. W rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób prawnych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub też likwidacji całej spółki.

W świetle powyższego uznać należy, że w przypadku spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o PDOP częściowe obniżenie wkładu Wnioskodawcy w spółce komandytowej (dokonane w formie wypłaty środków pieniężnych) będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Wnioskodawcy i nie będzie rodziło obowiązku rozpoznania przychodu. Powyższe jest zbieżne ze stanowiskiem NSA (prezentowanym w cytowanym wyroku), który uznał, że podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku (tzn. w przypadku częściowego obniżenia wkładu w spółce komandytowej) żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej.

Ustalenie powyższego ma wpływ na kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, o których to kosztach jest mowa w pytaniu nr 2 wniosku. W opinii organu podatkowego nie istnieje możliwość rozpoznania tego rodzaju kosztów. W sytuacji bowiem, gdy nie wystąpi przychód podatkowy nie ma możliwości rozpoznania kosztów podatkowych związanych z wniesieniem wkładu do spółki komandytowej. Zgodnie bowiem z brzmieniem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powołanego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

*   koszt został poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
*   celem jego poniesienia było osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie znajduje się na liście zawartej w art. 16 Ustawy o PDOP, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca, na moment ustalenia jego wkładu w spółce komandytowej nie rozpoznaje przychodu i związanego z nim kosztu, gdyż jest to czynność neutralna podatkowo. Podobnie należy traktować sytuację częściowego obniżenia wkładu, która jak wykazano wyżej jest również sytuacją neutralną podatkowo. Brak jest zatem wypełnienia jednej z podstawowych przesłanek warunkujących rozpoznanie kosztu, a mianowicie osiągnięcie przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.