Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.48.2017.1.DG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-16
Teza: W zakresie skutków podatkowych w podatku VAT w związku z połączeniem spółek.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; noty-nota korygująca; odliczenia-prawo do odliczenia; spółki; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych w podatku VAT w związku z połączeniem spółek – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych w podatku VAT w związku z połączeniem spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca” dalej „Spółka Przejmująca” jest polską spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: „updop”), tj. podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest wyłącznym udziałowcem spółki kapitałowej P. dalej: „Spółka Przejmowana”, która jest spółką kapitałową (besloten vennootschap - odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w Holandii. Spółka Przejmowana podlega w Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, tzn. jest holenderskim rezydentem podatkowym.

Planowane jest, że w przyszłości Spółka Przejmowana będzie prowadziła działalność związaną z nieruchomością położoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Innymi słowy, Spółka Przejmowana będzie podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 2 updop, tj. podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce tylko od dochodów osiąganych na terytorium Polski.

W związku z prowadzeniem działalności w Polsce, Spółka Przejmowana zarejestruje się w Polsce jako podatnik VAT czynny i będzie rozliczać w Polsce podatek od towarów i usług (dalej: „VAT”) związany z tą działalnością, stosownie do polskich przepisów o VAT.

Ze względów biznesowych, a przede wszystkim ze względu na chęć uproszczenia struktury grupy, do której należą ww. podmioty, jak również w związku z oczekiwaniami pod adresem Wnioskodawcy ze strony banku finansującego Wnioskodawcę i mając na uwadze postanowienia dokumentów finansowania zawartych z tym bankiem, planowane jest przeprowadzenie w 2017 r. (lub później) połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę lub likwidacji Spółki Przejmowanej. Ostateczna decyzja co do wyboru pomiędzy połączeniem a likwidacją będzie podjęta w przyszłości i będzie uzależniona od uwarunkowań biznesowych (w tym potencjalnego stanowiska banku finansującego), kosztów administracyjnych, czasu trwania itd.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że niniejszy wniosek swym zakresem obejmuje planowane połączenie.

Planowane połączenie ze Spółką Przejmowaną będzie połączeniem transgranicznym, o którym mowa w art. 516 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”). Połączenie transgraniczne przeprowadzone zostanie na podstawie właściwych przepisów prawa handlowego, w szczególności KSH oraz przepisów holenderskich.

Połączenie będzie dokonane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę (połączenie przez przejęcie). W wyniku połączenia Spółka Przejmowana zostanie włączona do Wnioskodawcy i przestanie istnieć, a Wnioskodawca wejdzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki polskiej Spółki Przejmowanej oraz przejmie cały jej majątek. Wnioskodawca przejmie również wszelkie zobowiązania Spółki Przejmowanej.

W wyniku połączenia Wnioskodawca stanie się właścicielem nieruchomości położonej na terytorium Polski (dalej: Nieruchomość), przy pomocy której Wnioskodawca zamierza kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę Przejmowaną przed połączeniem.

W ocenie Wnioskodawcy, planowane połączenie będzie skutkowało u Wnioskodawcy wstąpieniem we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (sukcesja generalna), na podstawie art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1578 ze zm., dalej jako: „Ordynacja podatkowa”), w tym prawa i obowiązki wynikające ze stania się właścicielem nieruchomości podlegającej podatkowi od nieruchomości w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy po połączeniu transgranicznym. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżki lub przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach zakupowych wystawionych na Spółkę Przejmowaną przed dokonaniem połączenia?
2.  Czy prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych po dniu połączenia faktur wystawionych na Spółkę Przejmowaną, będzie przysługiwało Wnioskodawcy, zarówno po jak i przed wystawieniem not korygujących dane nabywcy, zakładając, że inne elementy faktury odzwierciedlają rzeczywistą operację gospodarczą - jeżeli nie zachodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia?
3.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony jako następca prawny Spółki Przejmowanej do wystawienia korekt faktur wystawionych przez Spółkę Przejmowaną przed dniem połączenia dotyczących jej rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w Polsce związanych działalnością opodatkowaną prowadzoną w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, po połączeniu transgranicznym będzie mu przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżki lub przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach zakupowych wystawionych na Spółkę Przejmowaną przed dokonaniem połączenia.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, zachowa on prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych po dniu połączenia faktur wystawionych na Spółkę Przejmowaną zarówno po jak i przed wystawieniem not korygujących dane nabywcy, zakładając, że inne elementy faktury odzwierciedlają rzeczywistą operację gospodarczą - jeżeli nie zachodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia.

Ad 3.

Wnioskodawca będzie uprawniony jako następca prawny Spółki Przejmowanej do wystawienia korekt faktur wystawionych przez Spółkę Przejmowaną przed dniem połączenia dotyczących jej rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w Polsce związanych działalnością opodatkowaną prowadzoną w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

W ramach podatkowej sukcesji generalnej, wynikającej z art. 93 Ordynacji podatkowej, na Wnioskodawcę przejdą wszelkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Przejmowanej, w tym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Spółka Przejmowana, jako prawny i podatkowy sukcesor generalny Poprzednika Prawnego, będzie uprawniona do zwrotu nadwyżki lub przeniesienia nadwyżki oraz będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach zakupowych wystawionych na Poprzednika Prawnego, to również to prawo przejdzie na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca uważa również, że w związku z powyższą sukcesją generalną, będzie on uprawniony do ww. rozliczeń VAT także wtedy, gdy faktury będą wystawione jeszcze na Poprzednika Prawnego po dokonaniu połączenia, pod warunkiem, że faktury te będą miały związek z działalnością Wnioskodawcy, wynikającą z władania Nieruchomością.

Art. 86 uptu stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przed przejęciem Wnioskodawca będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny i będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 uptu. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług, w których jako nabywca może widnieć Spółka Przejmowana, będą dotyczyły czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 86 uptu, ponieważ Wnioskodawca będzie kontynuować działalność prowadzoną przez Spółkę Przejmowaną, związaną z Nieruchomością. Wskazanie w fakturach Spółki Przejmowanej przez kontrahentów może wynikać między innymi z tego, że faktury będą dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które wystąpiły przed połączeniem lub kontrahenci nie odnotują dokonanych zmian w strukturze właścicielskiej Nieruchomości przed wystawieniem faktury. Jednocześnie, skoro Spółka Przejmowana przestanie istnieć, nie będzie ona w stanie wykonać swoich uprawnień wynikających z rozliczenia takiej faktury dla celów podatku. Wnioskodawca ma świadomość tego, że w praktyce gospodarczej takie zdarzenia mogą wystąpić.

Z art. 86 uptu wynika, że VAT powinien być neutralny dla podatnika. Przedsiębiorca powinien mieć możliwość dokonania wspomnianego odliczenia naliczonego podatku w każdym przypadku, gdy dotyczy to czynności opodatkowanych. Jest to fundamentalne prawo podatnika, od którego wyjątki powinny być jasno wskazane w przepisach.

Ponieważ art. 93 Ordynacji podatkowej stanowi o przejściu na Wnioskodawcę wszystkich praw i obowiązków Spółki Przejmowanej przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, na Wnioskodawcę przejdzie również prawo do otrzymania ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w deklaracjach VAT złożonych za okresy poprzedzające połączenie oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego wynikającego z transakcji dokonanych przed dniem przejęcia.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie ograniczają możliwości przejścia na inne podmioty prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku sukcesji. Takiej wyjątkowej sytuacji w kontekście spółek przejmowanych nie przewidują także przepisy uptu, zawierającej katalog okoliczności uzasadniających odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia (art. 88 ww. uptu). Przepisy nie różnicują przy tym sytuacji danego podmiotu przejmującego w zależności od tego, czy następuje przejęcie krajowe czy transgraniczne.

Ponadto, w sytuacji, gdy faktura zostanie wystawiona na Spółkę Przejmowaną przed dokonaniem połączenia, to prawidłowo wskaże ona na nabywcę usługi. Tym samym, nie należy korygować takiej faktury w zakresie danych nabywcy, a Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 uptu.

Jeżeli zaś przed dokonaniem połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, Spółka Przejmowana otrzyma fakturę wystawioną jeszcze na Poprzednika Prawnego, to z uwagi na podatkową sukcesję generalną, Wnioskodawcy będą przysługiwały te same prawa w stosunku do rozliczenia tej faktury, jakie przysługiwały Spółce Przejmowanej.

Stanowisko pozwalające Wnioskodawcy na prawo do zwrotu nadwyżki lub przeniesienia nadwyżki oraz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach zakupowych wystawionych na Spółkę Przejmowaną w kontekście przejęcia transgranicznego znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   Interpretacji indywidualnej z 27 września 2013 r., nr IPPP3/443-597/13-2/KT wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której stwierdził on, że: „Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzedników i prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. (\`(...)\`) W szczególności wstępuje się w prawa i obowiązki poprzednika, jako podatnika, płatnika i inkasenta. Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku należy zwrócić uwagę, iż z chwilą zarejestrowania planowanego przez Spółkę przejęcia połączonego z wykreśleniem spółki przejmowanej z rejestru sądowego ustanie nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawno-podatkowy. Z tą chwilą, spółka przejmowana przestanie zatem istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji, spółka przejmowana traci zdolność do wywiązywania się z przysługujących jej praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z powołanym art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółki przejmowanej, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na Wnioskodawcę, tj. spółkę przejmującą. Z dniem połączenia Spółka wstąpi bowiem we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (poprzednika prawnego) i stanie się jej następcą prawnym dla celów podatkowych. Do praw tych, przejętych przez Spółkę na zasadzie sukcesji, należy niewątpliwie również prawo do rozliczenia ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez spółkę przejmowaną w poprzednich okresach rozliczeniowych.”
*   Interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2016 r., nr IPPP3/4512-249/16-2/ISz wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zgodził się on ze stanowiskiem, iż: „Z zasady sukcesji generalnej zawartej we wskazanych przepisach wynika więc przejście na Spółkę wszystkich praw i obowiązków przejmowanych spółek przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Dotyczy to także prawa do przejęcia ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w deklaracjach VAT-7 złożonych za okresy poprzedzające połączenie oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego wynikającego z transakcji dokonanych przez spółkę przejmowanego przed dniem przejęcia. (\`(...)\`) Przepisy nie różnicują przy tym sytuacji danego podmiotu w zależności od tego, czy następuje przejęcie krajowe czy transgraniczne.”

Ad 2

Zgodnie z art. 106k ust. 1 uptu, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Oznacza to, że pomyłka w zakresie wskazania danych nabywcy, tj. jego nazwy i adresu (wymóg z art. 106e ust. 1 pkt 3 uptu) oraz numeru identyfikacyjnego na potrzeby VAT lub podatku od wartości dodanej (wymóg z art. 106e ust. 1 pkt 5 uptu), może być skorygowana notą korygującą.

Aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, Wnioskodawca zamierza skorygować faktury w ww. zakresie za pomocą noty korygującej. W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że będzie on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach zakupowych wystawionych na Spółkę Przejmowaną już po dokonanym połączeniu, po tym, jak sporządzi i dostarczy kontrahentom stosowne noty korygujące. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2016 r. nr IPPP3/4512-249/16-2/ISz.

Niemniej, aby uniknąć wątpliwości przy składaniu deklaracji, w razie gdyby Wnioskodawca nie skorygował faktury do czasu złożenia deklaracji, chciałby on potwierdzić, że prawo wynikające z art. 86 uptu przysługuje mu mimo niedokonania korekty notą korygującą na czas, pod warunkiem, że nie zachodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia.

W wyroku z 12 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1131/14 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) orzekł, że „Faktura dotknięta wadą formalną, która z uwagi na wagę uchybienia, może zostać skorygowana notą korygującą (np. dane nabywcy), umożliwia podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 uptu realizację prawa do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie \[(\`(...)\`) od 1 stycznia 2014 r. - art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 uptu\] niezależnie od tego, czy formalne wady faktury zostaną skorygowane - jeżeli nie zachodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia (czynności udokumentowane fakturą zostały wykonane na rzecz podatnika i służyły jego działalności opodatkowanej).”

Ponieważ Wnioskodawca będzie sukcesorem wszystkich praw i obowiązków Spółki Przejmowanej oraz kontynuatorem jej działalności, de facto transakcja zachowa swoją istotę, a kwoty istotne dla podatku nie ulegną żadnej zmianie. Tym samym, nie zajdzie ryzyko oszustwa lub nadużycia. Z powyższej tezy wyroku NSA jasno wynika, że mając pewność co do rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, Wnioskodawca może skorzystać z praw wynikających z art. 86 uptu niezależnie od wystawienia noty korygującej dane nabywcy.

Jednocześnie, w tym samym wyroku NSA orzekł, że faktura, która nie została skorygowana, a jej wadliwość formalna jest na tyle poważna, że uniemożliwia ustalenie, jaki jest faktyczny (podmiotowy lub przedmiotowy) zakres transakcji wykazanych na fakturze, a tym samym, czy są one rzeczywistymi świadczeniami, co rodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia oraz uniemożliwia kontrolę prawidłowego poboru podatku przez administrację podatkową - nie daje podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 uptu uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, co nie narusza zasady neutralności i proporcjonalności.”

Mając na uwadze to stanowisko oraz biorąc pod uwagę negatywne konsekwencje podatkowe, które mogłyby wynikać z nieprawidłowego rozliczenia VAT, Wnioskodawca zamierza zastosować podejście korespondujące z powyższą tezą wyrażoną w ww. wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska wyrażonego na wstępie.

Ad 3.

W przypadku wystąpienia zdarzenia, które spowoduje konieczność skorygowania obrotu poprzednika prawnego, konieczne będzie wystawienie faktur korygujących. Zasadą jest, że faktury korygujące wystawia ten podmiot, który wystawił faktury pierwotne. Jednakże w analizowanej sytuacji, ze względu na sukcesję uniwersalną wynikającą z połączenia spółek, do wystawienia faktur korygujących będzie zobligowana Spółka Przejmująca. A zatem, w przypadku wystąpienia od dnia połączenia zdarzeń zmieniających kwotę podatku należnego wykazanych na fakturach wystawianych przez Spółkę Przejmowaną, to Spółka Przejmująca jako następca prawny będzie zobowiązana do korekty faktur wystawionych przed dniem połączenia oraz ujęcia tych korekt w deklaracji VAT, jeśli dotyczą rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług Spółki Przejmowanej w Polsce związanych z jej działalnością opodatkowaną prowadzoną w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przepisy regulujące prawną instytucję łączenia spółek zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.), zwanej dalej KSH; przy czym połączeniom transgranicznym poświęcony jest Rozdział 21 tej ustawy.

Art. 5161 KSH stanowi, że połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Jak stanowi art. 491 § 11 KSH spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna mogą łączyć się ze spółką zagraniczną, o której mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2005, str. 1), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne). Spółka komandytowo-akcyjna nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W tym miejscu należy wskazać, że jak stanowi art. 1 Dyrektywy 2005/56/WE z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310/1) niniejszą dyrektywę stosuje się do łączenia się spółek kapitałowych, utworzonych zgodnie z prawem Państwa Członkowskiego i mających siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Wspólnoty, pod warunkiem że przynajmniej dwie z nich podlegają prawu różnych Państw Członkowskich (zwanych dalej „połączeniami transgranicznymi”).

Przepisy tej Dyrektywy znalazły odzwierciedlenie w regulacjach zawartych w Kodeksie spółek handlowych a dotyczących połączenia transgranicznego spółek kapitałowych - art. 5161 KSH i następne oraz przepisy art. 491 i następne. W konsekwencji, przepisy te mają zastosowanie do połączeń spółek kapitałowych, w tym również połączeń transgranicznych. W związku z tym w rozumieniu wskazanych wyżej regulacji KSH „łączenie się przez przejęcie” oznacza również czynność dokonywaną w ramach połączenia transgranicznego.

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy, Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji Kodeksu spółek handlowych, Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 ww. ustawy). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – art. 494 § 2 ww. ustawy.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 210 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Wskazać należy, że z chwilą planowanego przejęcia Spółki Przejmowanej, ustanie nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji straci zdolność do wywiązywania się z przysługujących praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółki przejmowanej przejdą z chwilą dokonania połączenia na spółkę przejmującą. Konsekwencją dokonanego połączenia będzie wstąpienie następcy prawnego (sukcesora), tj. Spółki Przejmującej, we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) jest polską spółką kapitałową.

Wnioskodawca jest wyłącznym udziałowcem spółki kapitałowej (Spółka Przejmowana) z siedzibą w Holandii. Spółka Przejmowana jest holenderskim rezydentem podatkowym.

Planowane jest, że w przyszłości Spółka Przejmowana będzie prowadziła działalność związaną z nieruchomością położoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z prowadzeniem działalności w Polsce, Spółka Przejmowana zarejestruje się w Polsce jako podatnik VAT czynny i będzie rozliczać w Polsce podatek VAT związany z tą działalnością.

Ze względów biznesowych, uproszczenia struktury grupy, do której należą ww. podmioty, jak również w związku z wymogami banku finansującego Wnioskodawcę, planowane jest przeprowadzenie w 2017 r. (lub później) połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę.

Planowane połączenie ze Spółką Przejmowaną będzie połączeniem transgranicznym, przeprowadzonym na podstawie art. 516 i nast. ustawy Kodeks spółek handlowych oraz przepisów holenderskich.

Połączenie będzie dokonane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę (połączenie przez przejęcie). W wyniku połączenia Spółka Przejmowana zostanie włączona do Wnioskodawcy i przestanie istnieć, a Wnioskodawca wejdzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej oraz przejmie cały jej majątek. W wyniku połączenia Wnioskodawca stanie się właścicielem Nieruchomości położonej na terytorium Polski, przy pomocy której Wnioskodawca zamierza kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę Przejmowaną przed połączeniem.

W ocenie Wnioskodawcy, planowane połączenie będzie skutkowało u Wnioskodawcy wstąpieniem we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (sukcesja generalna), na podstawie art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, w tym prawa i obowiązki wynikające ze stania się właścicielem Nieruchomości w Polsce.

Ad 1

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy po połączeniu transgranicznym będzie mu przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżki lub przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych na Spółkę Przejmowaną przed dokonaniem połączenia.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy – w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przepis ten pozwala na przerzucenie, wygenerowanej w danym okresie rozliczeniowym, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy lub jej zwrot na rachunek bankowy.

Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy).

Jak wskazał Wnioskodawca w ramach podatkowej sukcesji generalnej w myśl art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, Spółka Przejmująca wstąpi w przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa łączącej się spółki, związane z prowadzoną przez tą spółkę działalnością gospodarczą.

Wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy w okresie do dnia połączenia spółki (zarówno przejmowana, jak i przejmująca) będą odrębnymi podatnikami VAT, posiadającymi odrębną podmiotowość podatkową, na których za okres sprzed połączenia ciążą określone obowiązki podatkowe. Do momentu wyrejestrowania spółki przejmowanej każda z nich będzie odrębnym podatnikiem podatku VAT, wystawiającym i otrzymującym we własnym imieniu faktury oraz prowadzącym ewidencję dla potrzeb sporządzenia deklaracji VAT-7.

W rozpatrywanej sprawie w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ostatniej deklaracji rozliczeniowej spółki przejmowanej, Wnioskodawca jako następca prawny Spółki przejmowanej, będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie w jakim zakupy są związane z czynnościami opodatkowanymi, zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Tym samym, Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia tej nadwyżki w składanej przez siebie deklaracji VAT.

Ponadto Wnioskodawca jako sukcesor danej spółki przejmowanej będzie miał prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeśli w złożonej deklaracji dla podatku VAT dla spółki przejmowanej taki zwrot zostanie wykazany.

W tym miejscu należy wskazać, że sukcesja obejmuje także prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku sukcesji generalnej Spółka Przejmująca nie jest całkowicie odrębnym podatnikiem VAT, lecz kontynuuje działalność poprzednika. Oznacza to, że Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych na Spółkę Przejmowaną przed dokonaniem połączenia, w przypadku gdy prawo takie przysługiwało tej przejmowanej spółce.

Powołane wyżej przepisy ustawy o VAT uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Sprzedawcy za dokonane dostawy i wyświadczone usługi dla Spółki Przejmowanej, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, są obowiązani wystawić stosowne faktury, w których wskażą jako nabywcę Spółkę Przejmowaną, tj. podmiot, który faktycznie dokonał nabycia. Faktura wystawiona w takiej sytuacji na Spółkę Przejmowaną jest dokumentem zawierającym prawidłowe dane odnośnie adresata transakcji i w tym zakresie nie wymaga żadnej korekty.

Zatem Wnioskodawcy jako Spółce Przejmującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, wystawionych na Spółkę Przejmowaną przed dniem połączenia, pod warunkiem spełnienia określonych w ustawie o VAT przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa m.in. w art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy objęte pytaniem nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad 2

Kolejne zagadnienie dotyczy prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych po dniu połączenia faktur wystawionych na Spółkę Przejmowaną, zarówno po jak i przed wystawieniem not korygujących dane nabywcy, przy założeniu, że inne elementy faktury odzwierciedlają rzeczywistą operację gospodarczą - jeżeli nie zachodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia.

Z powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 1 i 2 wynika prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług udokumentowanego stosownymi dokumentami – fakturami, przysługuje pod warunkiem wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego ww. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy, są to między innymi imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Z powołanych przepisów wynika, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów Kodeksu spółek handlowych, połączenie spółek następuje z dniem wpisania do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia), i z tym dniem spółka przejmująca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Spółka Przejmująca na podstawie art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, wstąpi w przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa łączących się spółek, związane z prowadzoną przez te spółki działalnością gospodarczą, w tym także prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki Przejmowanej, nie wyłącza praw Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, ponieważ decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, data połączenia spółek i przejęcia Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą tj. Wnioskodawcę.

Jeżeli sprzedawcy za dokonane dostawy i wyświadczone usługi zarówno przed dniem połączenia jak i po dniu połączenia wskażą na fakturach wystawionych po dniu połączenia spółek, jako nabywcę Spółkę Przejmowaną tj. podmiot, który faktycznie dokonał nabycia, pozostaje to bez wpływu na prawo Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur.

Zatem Spółce Przejmującej tj. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, wystawionych na Spółkę Przejmowaną po dniu połączenia, pod warunkiem spełnienia określonych w ustawie o VAT przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa m.in. w art. 88 ustawy o VAT.

W zakresie zaś obowiązku wystawiania not korygujących w związku ze zmianą danych adresata faktury, ustawa o podatku od towarów i usług wymienia przypadki, kiedy po wystawieniu faktury zachodzą okoliczności skutkujące obowiązkiem wystawienia noty korygującej.

I tak zgodnie z art. 106k ust. 1-3 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury. Faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA";
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zamierza połączyć się ze spółką holenderską, która będzie prowadzić działalność gospodarczą w Polsce związaną z nieruchomością położoną na terytorium kraju. Z tego tytułu Spółka Przejmowana będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W przypadku połączenia spółek przez przejęcie mogą zdarzyć się sytuacje, gdy po dniu przejęcia sprzedawcy dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług mogą wystawić faktury, w których wskażą jako nabywcę Spółkę Przejmowaną.

O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Jak wyżej wskazano w przepisie art. 106k ustawodawca przewidział możliwość skorygowania pewnych danych otrzymanej faktury w drodze wystawienia noty korygującej.

W omawianej sytuacji błędy w fakturach nie będą dotyczyć danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy (tj. danych dotyczących ilości, ceny, wartości, stawki i kwoty podatku przedmiotu transakcji), lecz nabywcy towarów i usług. Zatem jeśli faktura wystawiona dla Spółki Przejmowanej po dniu przejęcia będzie dokumentować dostawę towaru lub świadczenie usługi, to Spółka Przejmująca będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Na Spółce Przejmującej będzie ciążył jednak obowiązek korekty danych nabywcy umieszczonych na takich fakturach, której powinien dokonać w drodze wystawienia noty korygującej, gdyż ww. dokumenty będą wystawione na podmiot już nieistniejący, podczas gdy faktycznym nabywcą będzie już Spółka Przejmująca. Transakcja w rzeczywistości dokonywana będzie pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturze, w wyniku błędu co do oznaczenia danych nabywcy.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że zamierza skorygować faktury, w których jako nabywca będzie widnieć Spółka Przejmowana w drodze wystawienia not korygujących. Jednakże mogą się zdarzyć sytuacje, gdy noty takie nie zostaną wystawione do czasu ujęcia i rozliczenia w ewidencji i deklaracji faktur zawierających dane nabywcy – Spółki Przejmowanej.

Jak wyżej wskazał tut. Organ nie w każdej sytuacji faktura wystawiona na poprzednika – czyli Spółkę Przejmowaną będzie wymagała korekty adresata takiej faktury. A mianowicie nie ma potrzeby korygować danych nabywcy w drodze wystawienia noty korygującej faktury:

*   wystawionej na Spółkę Przejmowaną przed dokonaniem połączenia;
*   wystawionej na Spółkę Przejmowaną po dniu połączenia, w sytuacji gdy faktura będzie dokumentować dostawę towarów/ świadczenie usług zrealizowane przed dniem przejęcia.

Natomiast w odniesieniu do faktur, które będą dokumentować dostawę towarów/świadczenie usług zrealizowane po dniu przejęcia, w których jako nabywca będzie widnieć Spółka Przejmowana, należy wystawić noty korygujące adresata takiej transakcji, gdyż jak wyżej wskazano, faktura taka będzie wystawiona na podmiot już nieistniejący. Tak więc na Wnioskodawcy będzie ciążył ww. obowiązek.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 806/11.

„Innym sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest wystawienie przez niego noty korygującej. Przewiduje taką sytuację wprost § 15 ust. 1 Rozporządzenia MF, który stanowi, iż nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą (\`(...)\`), może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Stosownie do § 15 ust. 6 Rozporządzenia MF przepisy dotyczące wystawiania not korygujących nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących. Zarówno zatem sprzedawca jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, jakim jest faktura VAT. Dopiero wobec tego skorygowana faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli stwierdza fakt dojścia między określonymi podmiotami do rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych na fakturze VAT.”

Tym niemniej wadliwości faktur, które mogą być korygowane w drodze wystawienia not korygujących określane są mianem „wadliwości mniejszej wagi”, które to błędy nie pozbawiają faktury waloru dokumentu, z którego można odliczyć wykazany podatek VAT. W związku z tym w odniesieniu do faktur, dokumentujących dostawę towaru/świadczenie usługi dokonane po dniu przejęcia, gdy faktura zostanie wystawiona na Przejętą Spółkę, Wnioskodawca może uwzględnić taką fakturę w prowadzonej ewidencji i odliczyć z niej podatek VAT. Jednakże Wnioskodawca powinien dołożyć starań, aby faktura, z której odliczył podatek naliczony spełniała wszelkie wymogi formalno-prawne wskazane w przepisach tej ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad 3

Kolejne zagadnienie dotyczy kwestii czy Wnioskodawca będzie uprawniony jako następca prawny Spółki Przejmowanej do wystawienia korekt faktur wystawionych przez Spółkę Przejmowaną przed dniem połączenia dotyczących jej rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w Polsce związanych z działalnością opodatkowaną prowadzoną w Polsce.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą dostawę towarów lub usług dokonana na rzecz innego podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z powołanej wyżej regulacji art. 106j ustawy wynika uprawnienie podatnika do skorygowania uprzednio wystawionej faktury w drodze wystawienia faktury korygującej z powodu udzielenia rabatu, obniżenia lub podwyższenia ceny, zwrotu towaru bądź opakowań, zwrotu całości lub części przedpłaty, zaliczki lub też w przypadku stwierdzenia jakiejkolwiek pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku czy też innej pozycji faktury.

Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Stąd kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Jak wyżej wskazał tut. Organ wskutek połączenia Spółki Przejmowanej z Wnioskodawcą na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych poprzez przejęcie jej majątku, Wnioskodawca przejmie uprawnienia tej spółki do sporządzenia faktur korygujących do faktur wystawionych przez Przejętą Spółkę. Takie uprawnienie na gruncie prawa podatkowego wynika z przepisów art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa.

Co do zasady faktury korygujące wystawia ten podmiot, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże wskutek sukcesji podatkowej, Wnioskodawca przejmując inną spółkę kontynuuje jej działalność jako podmiotu gospodarczego i jest zobligowany również do prowadzenia stosownej dokumentacji dla celów podatkowych i gospodarczych. W związku z tym konsekwencją przejęcia spółki opisanej we wniosku będzie także obowiązek wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych uprzednio przez Spółkę Przejętą, w sytuacji gdy zaistnieje którakolwiek z przesłanek wskazanych w przepisie art. 106j ustawy mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania i wysokość podatku należnego wykazanych w fakturach wystawionych przez Spółkę Przejmowaną a związanych z jej działalnością jako podatnika VAT w Polsce.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.