Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.272.2024.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-22
Teza: Miejsce świadczenia i opodatkowania usług doradztwa dla osób fizycznych z krajów trzecich.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; osoba-osoby fizyczne; usługi-usługi doradcze; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Definicja podatnika przy określeniu miejsca świadczenia usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług wymienionych w art. 28l na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, miejsce zamieszkania poza terytorium UE  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 maja 2024 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 23 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług doradztwa. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 sierpnia 2024 r. oraz pismem z 5 sierpnia 2024 r., złożonymi za pośrednictwem ePUAP.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego:**

Spółka z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym z nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce prowadzącym działalność gospodarczą związaną z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza świadczyć usługi doradztwa dla osób z Azji starających się o pracę w Polsce lub innych krajach UE.

Usługi doradztwa będą świadczone na podstawie ramowej umowy o współpracy ustalającej warunki świadczenia usługi doradztwa oraz oferty przedstawionej odbiorcom usługi. Zgodnie z umową i przedstawianą ofertą usługa doradztwa będzie obejmowała:

1\. Konsultacja w sprawie prawidłowości zebranego przez wnioskodawcę pakietu dokumentów na wizę długoterminową roboczą/kartę roboczą długoterminową zgodnie z wymogami konsulatu polegająca na doradztwie w zakresie zgromadzenia dokumentów, które osoba musi złożyć w konsulacie w celu uzyskania wizy rezydenta/ długoterminowej.

2\. Koordynacja pomiędzy pracownikiem a pracodawcą w sprawie przylotu pracownika do kraju pracodawcy polegająca na uzgodnieniu daty, lotniska, kraju do którego leci pracownik, przed wylotem pracownika z Azji.

3\. Przekazywanie pracownikowi przed wylotem z Azji kontaktów online do koordynatora pracodawcy.

4\. Konsultacja psychologiczna online dotycząca wyboru ofert pracy według profilu pracownika w zależności od płci, wieku, umiejętności zawodowych i preferencji.

5\. Pomoc online w wyborze ubezpieczenia dla danego kraju, które ubezpieczenie najlepiej kupować, na jaką kwotę powinno być ubezpieczenie i co musi mieścić się w danym ubezpieczeniu, aby w razie wypadku w kraju UE ubezpieczenie pokryło wszystkie koszty.

6\. Koordynacja między pracodawcą a pracownikiem polegająca na rozwiązywaniu różnego rodzaju problemów, koordynacja online na lotnisku, jeśli jest taka potrzeba.

7\. Doradztwo w uzyskaniu zaświadczenia o niekaralności na wjazd do UE polegające na wyjaśnieniu, gdzie klient ma możliwość pobrać wniosek, wytłumaczeniu klientowi potrzebę pozyskania zaświadczenia, jaki jest czas oczekiwania na dokument w jego kraju, jakie dokumenty musi złożyć w celu uzyskania zaświadczenia o niekaralności.

8\. Konsultacja online w sprawie kontroli medycznej, wyjaśnienie dlaczego klient powinien przeprowadzić kontrolę zdrowia przed wylotem do innego kraju do pracy.

9\. Pomoc w mediacji między klientem a pracodawcą na etapie przeprowadzania przez klienta rozmowy online z pracodawcą polegająca na wyjaśnieniach przekazów, pytań, wymagań i wszelkich innych informacji, które mogą być niejasne lub trudne do zrozumienia z powodu barier językowych.

10\. Konsultacje prawne online dotyczące pobytu na terenie UE. Konsultacja online łączy w sobie informacje: ile pracownik ma prawo przebywać w danym kraju do którego uzyskał wizę roboczą; czemu nie można przebywać na terenie danego kraju UE po zakończeniu wizy roboczej.

11\. Pomoc w sprawdzaniu poprawności pakietu/kompletu dokumentów od pracodawcy i przekazanie skanów dla pracownika. Sprawdzenie dokumentów polega na poprawności wpisanych danych osobowych pracownika (data urodzenia, seria i numer paszportu, adres mailowy, imię i nazwisko, numer telefonu) w umowie pracownika, oświadczeniu o zakwaterowaniu pracownika i innych dokumentów które przygotowuje pracodawca dla pracownika.

12\. Konsultacje online, gdzie lepiej kupić kartę SIM po przyjeździe, jakie sklepy spożywcze są dostępne w tym kraju oraz gdzie lepiej i taniej jest kupować produkty. Porady online dotyczące czynności życia codziennego.

13\. Doradztwo online w zakresie zakupu biletu / karty na miesiąc. Doradztwo w zakresie tego, gdzie najlepiej kupować bilet/kartę miejską oraz czemu opłaca się kupić miesięczną kartę miejską.

14\. Doradztwo online w postaci wsparcia psychicznego wobec klienta przed wylotem do obcego kraju. Doradztwo online w zakresie znalezienia wsparcia rodaków klienta w nowym kraju, pomoc w korzystaniu z grup na portalach społecznościowych. Przedstawienie online kultury danego kraju, znalezienie hobby.

15\. Konsultacje online w zakresie wyboru techniki nauki języka obcego przed wyjazdem z Azji. Nauka języka dla cudzoziemca jest niezbędna do lepszej komunikacji z pracodawcami, a także organami państwowymi. Najlepsza i najskuteczniejsza nauka języka: z native speakerami, kursy online, aplikacje mobilne i czytanie książek. Aby szybciej nauczyć się nowego języka, najlepiej ćwiczyć go w mowie potocznej.

16\. Doradztwo online w przypadku naruszenia praw człowieka w zakresie do kogo cudzoziemiec musi się zwrócić w przypadku naruszenia jego praw w obcym kraju.

17\. Doradztwo online przed wyjazdem z Azji w zakresie przywilejów i obowiązków pracownika.

Opisane powyżej czynności będą stanowiły kompleksową usługę doradztwa świadczoną dla podmiotów nie będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej. Świadczona usługa doradztwa będzie kierowana do osób mieszkających w krajach Azji i starających się o pracę w krajach Unii Europejskiej. Miejscem świadczenia usługi będzie miejsce pobytu odbiorcy usługi przed wyjazdem do UE.

Realizacja usługi będzie odbywać się poprzez konsultacje online, oraz przekazanie odbiorcy usługi materiałów instruktażowych na wskazany adres mailowy. Cena za wykonaną usługę doradztwa będzie określona łącznie.

Odbiorca usługi, nie musi być zainteresowany zakupem usługi, na którą składają się wszystkie wymienione we wniosku czynności, jednak celem nabywcy będzie zakup takiej usługi, która kompleksowo zapewni mu pomoc w przygotowaniach do wyjazdu do pracy w krajach UE.

W uzupełnieniu udzielili Państwo odpowiedzi na pytania:

1\. Z jakiego powodu, dlaczego, jakie przesłanki świadczą o tym, że poszczególne czynności świadczone na rzecz klientów stanowią kompleksową usługę doradztwa?

Odp. Spółka prowadzi działalność związaną z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników. Osoby poszukujące pracy z krajów trzecich na terenie Unii Europejskiej są zainteresowane otrzymaniem profesjonalnych porad i wyjaśnień odnośnie przyjazdu i pobytu na terytorium UE, które ułatwią im przyjazd do pracy i pobyt w obcym kraju. Dlatego też spółka będzie udzielać wyjaśnień i porad w zakresie przedstawionym w ofercie, która zdaniem Spółki jako całość wyczerpuje zakres udzielanych porad w tym zakresie. Nabywcy usług będą starali się o wizy pracownicze do UE, tym samym będą zainteresowani kompleksową poradą dotyczącą okoliczności przyjazdu i pobytu na terenie Unii. Przedstawione we wniosku czynności składają się w jedną kompleksową usługę od konsultacji w zakresie zgromadzenia dokumentów potrzebnych do otrzymania wizy pracowniczej, udzielenia wyjaśnień dotyczących zakupu biletu, wyboru ubezpieczenia do porad ułatwiających pobyt na terenie UE takich jak karty miejskie, zakupy, nauka języka, zakwaterowanie, prawa i obowiązki pracowników na terenie Unii.

2\. Co jest intencją, celem nabycia przez odbiorców świadczonych przez Państwa usług (jakiego dokładnie świadczenia oczekują Państwa kontrahenci)?

Odp. Tak jak Spółka wyjaśniła w odpowiedzi na pierwsze pytanie, kontrahenci w związku z planowanym przyjazdem do pracy na teren UE oczekują otrzymania całościowej porady odnośnie załatwienia wszelkich formalności związanych z planowanym przyjazdem i pobytem (pracą) w tym kraju.

3\. Czy w ramach umowy ramowej będą Państwo zawierali odrębne umowy na świadczenie poszczególnych usług wymienionych we wniosku?

Odp. Ramowa umowa wraz z ofertą będzie stanowiła podstawę określającą zakres świadczonych usług, oczywiście umowa musi być zawarta pomiędzy stronami, ale treść tej umowy będzie zgodna z umową ramową.

4\. Czy z punktu widzenia nabywców usługi świadczonej przez Państwa, są oni zainteresowani nabyciem od Państwa jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności.

Odp. Z Państwa punktu widzenia nabywcy usługi są zainteresowani nabyciem jednego świadczenia, które stanowi całość kompleksowej usługi, dlatego też została w tym celu opracowana umowa ramowa oraz oferta zawierająca logiczny układ poszczególnych czynności, które według Spółki w całości stanowią jedną usługę doradztwa w zakresie przyjazdu i pobytu pracowników z krajów trzecich na terenie UE.

5\. Czy poszczególne czynności wchodzące w zakres świadczenia będącego przedmiotem wniosku, będą ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie?

Odp. Poszczególne usługi wchodzące w zakres świadczenia będącego przedmiotem wniosku wg Państwa opinii są ze sobą ściśle powiązane ponieważ odnoszą się do poszczególnych etapów związanych z przyjazdem do pracy i pobytem pracownika w UE. Potrzeba udzielenia porady w zakresie zakupu biletu miesięcznego, karty sim czy robienia zakupów w danym kraju, jest ściśle związana z udzieleniem porady w zakresie zgromadzenia dokumentów potrzebnych do otrzymania wizy czy udzieleniem porad w zakresie zakupu biletu lotniczego czy kontaktów z pracodawcą.

6\. Która, Państwa zdaniem, z czynności składających się na świadczenie opisane we wniosku – stanowi element dominujący - nadający charakter świadczeniu, jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia ma charakter dominujący?

Odp. Wg Państwa opinii trudno jest wskazać, która z czynności ma charakter dominujący, ponieważ czynności te składają się na jedną kompleksową usługę doradztwa.

7\. Która z czynności składających się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku ma - Państwa zdaniem - charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego?

Odp. Państwa zdaniem, trudno jest wskazać, która z czynności ma charakter pomocniczy ponieważ wszystkie te czynności są tak samo znaczące na poszczególnych etapach procesu świadczonej usługi doradczej.

8\. Czy poszczególne czynności w ramach świadczenia mogą być świadczone odrębnie (niezależnie) i /lub przez inne podmioty?

Odp. Wg opinii Spółki czynności te mogą być świadczone odrębnie przez inne podmioty, ale nie byłoby to racjonalne ponieważ usługobiorca nabywając usługę przedstawioną w ofercie otrzymuje cały pakiet porad i wyjaśnień, który składa się na kompleksową usługę, którą usługobiorca w związku z poszukiwaniem pracy i przyjazdem na teren UE jest zainteresowany. Czynności te nie powinny być świadczone odrębnie ponieważ składają się na jedną całość. Tym niemniej można rozważać korzystanie przez usługobiorcę tylko z części czynności wymienionych w ofercie, np. jeżeli osoba biegle włada językiem angielskim, to nie ma potrzeby udzielania jej porad w zakresie wyboru techniki nauki języka.

9\. Czy świadczone przez Państwa usługi mają charakter zautomatyzowany i wymagają minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe (np. usługi są generowane automatycznie przez komputer w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę)?

Odp. Usługi, które będą świadczone przez Spółkę nie mają charakteru zautomatyzowanego, wymagają w każdym przypadku indywidualnego udzielenia wyjaśnień i porad usługobiorcy, nie będą to usługi generowane automatycznie przez komputer, chociaż porady te i wyjaśnienia będą przekazywane online.

10\. Czy usługi, o których mowa we wniosku będą polegać na udzielaniu porad opinii i wyjaśnień charakterystycznych dla usług doradztwa?

Odp. Tak, usługi wymienione we wniosku, które będą świadczone osobom mieszkającym w Azji będą polegały na udzielaniu opinii, porad i wyjaśnień charakterystycznych dla usług doradztwa w związku z planowanym przez te osoby przyjazdem do pracy na terenie Polski lub innych krajów Unii Europejskiej.

11\. Czy klienci na rzecz których świadczycie Państwo usługi to osoby posiadające stałe miejsce zamieszkania, zwykłe miejsce pobytu poza terenem Unii Europejskiej?

Odp. Tak, wszystkie osoby na rzecz których będą świadczone usługi wymienione we wniosku posiadają stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej. Przy każdym świadczeniu takiej usługi dane usługobiorcy dotyczące zamieszkania będą weryfikowane przez Spółkę.

**Pytanie**

Czy czynności przedstawione we wniosku, które będą świadczone przez Spółkę w ramach zawartej umowy będą usługą doradztwa wymienioną w katalogu usług wskazanych w art. 28l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce gdzie nabywcy tych usług posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Spółki czynności te mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 28l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym usługa doradztwa świadczona przez Spółkę nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium RP ponieważ miejscem świadczenia usług będzie miejsce gdzie podmioty nabywające te usługi posiadają stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 tej ustawy ilekroć w przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z przepisu tego wynika tzw. zasada terytorialności, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług, gdy miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Przy tym w myśl art. 28c ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku świadczenia usługi, innej niż wskazana w art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n ustawy, na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy miejscem świadczenia usługi jest państwo siedziby usługodawcy albo kraj stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (w sytuacji gdy usługa jest świadczona ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się w innym państwie niż siedziba usługodawcy) albo miejsce w którym usługodawca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (w sytuacji gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej).

Jednocześnie ustawodawca przewiduje wyjątki od ogólnej zasady i tak na podstawie art. 28I pkt 3 ustawy w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W związku z powyższymi przepisami aby uznać, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz osób nie prowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych w krajach Azji, są usługami, które nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju powinny mieścić się w katalogu usług wymienionych w art. 28l pkt 3 ustawy o VAT. Czyli powinny być usługami doradczymi oraz usługami podobnymi do tych usług.

Ustawa o podatku VAT ani inne ustawy podatkowe nie zawiera definicji usług doradczych, termin ten może obejmować zgodnie z wykładnią językową szereg usług doradczych takich jak podatkowe, gospodarcze, finansowe czy personalne. Doradztwo określane jest jako pośrednictwo w przekazywaniu wiedzy, pomoc w rozwiązywaniu decyzji, dawanie wskazówek dotyczących postępowania. Tak więc doradztwo jest udzielaniem fachowych zaleceń, porad wskazaniem sposobu postępowania w danej sprawie. Wymienione czynności, które będą wykonywane w ramach wskazanej we wniosku umowy w ocenie Spółki kwalifikują się aby uznać je za kompleksową usługę doradztwa świadczoną osobom z krajów trzecich, które zamierzają podjąć pracę w krajach UE. Tym samym usługi te świadczone przez Spółkę nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe**.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. W świetle powołanych przepisów przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, wykonywane na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie jak wynika z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 5 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W przypadku świadczenia usług, od określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące ustalenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy o VAT.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28c ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Przy tym w myśl art. 28c ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 28c ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zatem, w przypadku świadczenia usługi innej niż wskazana w art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n ustawy o VAT, na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy o VAT, miejscem świadczenia usługi jest państwo siedziby usługodawcy albo kraj stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (w sytuacji gdy usługa jest świadczona ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się w innym państwie niż siedziba usługodawcy) albo miejsce, w którym usługodawca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (w sytuacji gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej).

Jednocześnie, na podstawie art. 28l ustawy:

W przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług:

1) sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw,

2) reklamy,

3) doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług,

4) przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń,

5) bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki,

6) dostarczania (oddelegowania) personelu,

7) wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe,

8-10) (uchylone)

11) polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych, systemów elektroenergetycznych lub do sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

12) przesyłowych:

a) gazu w systemie gazowym,

b) energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym,

c) energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

13) bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 11 i 12,

14) polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1-13

\- miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W powyższym przepisie w pkt 3 zostały wymienione usługi doradcze, inżynierskie, prawnicze, księgowe jak również usługi do nich podobne oraz w pkt 4 usługi przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usługi tłumaczeń.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzicie Państwo działalność gospodarczą związaną z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników. Zamierzacie świadczyć usługi dla osób z Azji starających się o pracę w Polsce lub innych krajach UE, które swoim zakresem będą obejmowały:

1\. Konsultację w sprawie prawidłowości zebranego przez wnioskodawcę pakietu dokumentów na wizę długoterminową roboczą/kartę roboczą długoterminową zgodnie z wymogami konsulatu polegająca na doradztwie w zakresie zgromadzenia dokumentów, które osoba musi złożyć w konsulacie w celu uzyskania wizy rezydenta/ długoterminowej.

2\. Koordynację pomiędzy pracownikiem a pracodawcą w sprawie przylotu pracownika do kraju pracodawcy polegająca na uzgodnieniu daty, lotniska, kraju do którego leci pracownik, przed wylotem pracownika z Azji.

3\. Przekazywanie pracownikowi przed wylotem z Azji kontaktów online do koordynatora pracodawcy.

4\. Konsultację psychologiczną online dotyczącą wyboru ofert pracy według profilu pracownika w zależności od płci, wieku, umiejętności zawodowych i preferencji.

5\. Pomoc online w wyborze ubezpieczenia dla danego kraju.

6\. Koordynację między pracodawcą a pracownikiem polegającą na rozwiązywaniu różnego rodzaju problemów, koordynację online na lotnisku, jeśli jest taka potrzeba.

7\. Doradztwo w uzyskaniu zaświadczenia o niekaralności na wjazd do UE.

8\. Konsultację online w sprawie kontroli medycznej, wyjaśnienie dlaczego klient powinien przeprowadzić kontrolę zdrowia przed wylotem do innego kraju do pracy.

9\. Pomoc w mediacji między klientem a pracodawcą na etapie przeprowadzania przez klienta rozmowy online z pracodawcą polegająca na wyjaśnieniach przekazów, pytań, wymagań i wszelkich innych informacji, które mogą być niejasne lub trudne do zrozumienia z powodu barier językowych.

10\. Konsultacje prawne online dotyczące pobytu na terenie UE. Konsultacja online łączy w sobie informacje: ile pracownik ma prawo przebywać w danym kraju do którego uzyskał wizę roboczą; czemu nie można przebywać na terenie danego kraju UE po zakończeniu wizy roboczej.

11\. Pomoc w sprawdzaniu poprawności pakietu/kompletu dokumentów od pracodawcy i przekazanie skanów dla pracownika. Sprawdzenie dokumentów polega na poprawności wpisanych danych osobowych pracownika w umowie pracownika, oświadczeniu o zakwaterowaniu pracownika i innych dokumentów które przygotowuje pracodawca dla pracownika.

12\. Konsultację online, gdzie lepiej kupić kartę SIM po przyjeździe, jakie sklepy spożywcze są dostępne w tym kraju oraz gdzie lepiej i taniej jest kupować produkty. Porady online dotyczące czynności życia codziennego.

13\. Doradztwo online w zakresie zakupu biletu / karty na miesiąc.

14\. Doradztwo online w postaci wsparcia psychicznego wobec klienta przed wylotem do obcego kraju. Doradztwo online w zakresie znalezienia wsparcia rodaków klienta w nowym kraju, pomoc w korzystaniu z grup na portalach społecznościowych. Przedstawienie online kultury danego kraju, znalezienie hobby.

15\. Konsultacje online w zakresie wyboru techniki nauki języka obcego przed wyjazdem z Azji.

16\. Doradztwo online w przypadku naruszenia praw człowieka w zakresie do kogo cudzoziemiec musi się zwrócić w przypadku naruszenia jego praw w obcym kraju.

17\. Doradztwo online przed wyjazdem z Azji w zakresie przywilejów i obowiązków pracownika.

Jak Państwo wskazali, osoby poszukujące pracy z krajów trzecich na terenie Unii Europejskiej są zainteresowane otrzymaniem porad i wyjaśnień odnośnie przyjazdu i pobytu na terytorium UE, które ułatwią im przyjazd do pracy i pobyt w obcym kraju.

Realizacja usługi będzie odbywać się poprzez konsultacje online, oraz przekazanie odbiorcy usługi materiałów instruktażowych na wskazany adres mailowy. Usługi, które będą świadczone przez Państwa nie mają charakteru zautomatyzowanego, wymagają w każdym przypadku indywidualnego udzielenia wyjaśnień i porad usługobiorcy, nie będą to usługi generowane automatycznie przez komputer, chociaż porady te i wyjaśnienia będą przekazywane online.

Państwa wątpliwości dotyczą określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług będących przedmiotem wniosku, świadczonych na rzecz osób fizycznych mających stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w krajach trzecich (poza Unią Europejską).

Państwa zdaniem miejscem opodatkowania usług wykonywanych na rzecz osób fizycznych z Azji poszukujących pracy w Polsce i innych krajach UE jest terytorium kraju trzeciego ze względu na to, że usługi te zostały wymienione w art. 28l pkt 3 ustawy jako usługi doradcze lub usługi podobne do tych usług. Ponadto, Państwa zdaniem usługi te mają charakter kompleksowy.

Należy zwrócić uwagę, że ani ustawa ani przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia doradztwa. Zatem – wobec braku w ustawie definicji doradztwa – należy posłużyć się znaczeniem językowym. Doradztwo jest udzielaniem fachowych zaleceń, porad na przykład w zakresie ekonomii, finansów czy też z innych dziedzin. Według przedstawicieli nauki doradztwo w bardzo ogólnym znaczeniu jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. Nie można jednak każdego doradzania uznać za usługi doradcze. Wiele rodzajów działalności zawiera w sobie element doradzania czy udzielania porad ale nie wszystkie te działalności tylko z powodu występowania charakterystycznych dla poradnictwa i doradzania elementów podczas wykonywania jakiś czynności powinny być traktowane jako działalność doradcza dla celów prawidłowości rozliczenia podatku VAT.

Czynności związane z pozyskiwaniem pracowników i kierowaniem ich do odpowiednich pracodawców mogą zawierać elementy przypominające niekiedy udzielanie porad. Trudno odróżnić je od udzielania zwykłych informacji. Państwo wykonując swoją działalność, biorąc pod uwagę opisane we wniosku czynności, z jednej strony wyszukujecie miejsca pracy, a więc znajdujecie pracodawców, poszukujących pracowników a z drugiej strony pozyskujecie dla tych pracodawców odpowiednich pracowników. Aby pracownik spełniał warunki narzucone przez pracodawcę musicie dokonać weryfikacji jego przydatności. Polega to m.in. na weryfikacji dokumentów. Pozyskanie pracowników z kraju trzeciego, w tym przypadku z Azji, wiąże się z dodatkowymi czynnościami, a mianowicie z uzyskaniem wiz rezydenta. To z kolei pociąga za sobą dodatkowe czynności, tj. skompletowanie przez przyszłego pracownika odpowiednich dokumentów, które ten musi przekazać np. do polskiego konsulatu. Z opisanego zdarzenia można wnioskować, że Państwo zajmujecie się oceną, czy zebrane dokumenty są odpowiednie, nie reprezentujecie tej osoby w sprawie składania dokumentów przed urzędem. Podobnie w przypadku innych dokumentów, które przyszły pracownik musi przekazać ewentualnemu pracodawcy. Państwa czynności polegają wyłącznie na sprawdzeniu dokumentów pod względem poprawności wpisanych danych osobowych pracownika w umowie pracownika, oświadczeniu o zakwaterowaniu pracownika i w innych dokumentach. Ponadto wykonujecie czynności, które choć mogłoby się wydawać, że są doradzaniem w potocznym tego słowa znaczeniu, jednakże, moim zdaniem, nie mogą stanowić usług typowo doradczych. Przekazywanie pracownikowi przed wylotem z Azji kontaktów online do koordynatora pracodawcy, czy konsultacje online, gdzie lepiej kupić kartę SIM po przyjeździe, jakie sklepy spożywcze są dostępne w tym kraju oraz gdzie lepiej i taniej jest kupować produkty czy doradzanie online w zakresie zakupu biletu / karty na miesiąc udzielanie innych porad dotyczących czynności życia codziennego, moim zdaniem, nie stanowią usług typowo doradczych jednakże mogą stanowić usługi przekazywania informacji. Podobnie z innymi czynnościami, które wykonujecie Państwo na rzecz osób z Azji. Usługi te choć nie mają one charakteru typowo doradczego mogą być uznane za usługi podobne do tych usług oraz za usługi związane z przekazywaniem informacji. Oznacza to, że na podstawie art. 28l pkt 3 i 4 ustawy, miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania tych usług będzie terytorium kraju trzeciego, a nie Polski.

Jeśli chodzi o kompleksowość usług to należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, iż użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

Jak Spółka wskazała, w odpowiedzi na wezwanie, kontrahenci, w związku z planowanym przyjazdem do pracy na teren UE, oczekują otrzymania całościowej porady odnośnie załatwienia wszelkich formalności związanych z planowanym przyjazdem i pobytem (pracą) w tym kraju. W tym przypadku, pomimo tego, że trudno określić świadczenie główne, czynności wykonywane przez Państwa na rzecz osób fizycznych z Azji należy uznać za jedną kompleksową usługę, na którą składają się świadczenia równorzędne stanowiące jej elementy składowe.

Podsumowując, świadczenie przez Państwa, na podstawie zawartej umowy, odpłatne usługi na rzecz osób fizycznych z Azji poszukujących pracy w Polsce i innych krajach UE, w skład których wchodzą opisane we wniosku czynności, można uznać za świadczenie usługi kompleksowej o charakterze podobnym do usługi doradczej z elementami przekazywania informacji, której miejscem opodatkowania, na podstawie art. 28l ustawy, będzie terytorium kraju trzeciego, w którym nabywcy usług posiadają stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Tym samym, Państwa stanowisko w tym zakresie należy uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).