Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.108.2018.3.JR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-25
Teza: Obowiązki płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2018 r. (data wpływu 22 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 kwietnia 2018 r. (data wpływu 6 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 26 marca 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.108.2018.2.JR, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 26 marca 2018 r. (data doręczenia 29 marca 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 5 kwietnia 2018 r. (data wpływu 6 kwietnia 2018 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 5 kwietnia 2018 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest spółką prawa handlowego działającą w branży informatycznej, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce. Spółka tworzy systemy do zarządzania przedsiębiorstwami wspomagające bieżącą pracę firm działających w różnych branżach na polskim oraz zagranicznym rynku. Oprogramowanie projektowane i wykonywane przez Spółkę pomaga przedsiębiorcom w prowadzeniu biznesu poprzez usprawnianie procesów, analizę i udostępnianie danych, zarządzanie płynnością, sprzedażą i zasobami ludzkimi, wspieranie w podejmowaniu strategicznych decyzji itp., zarówno poprzez rozwiązania działające na urządzeniach stacjonarnych, jak i platformach mobilnych.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zatrudnia – na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy – między innymi:

1.  programistów, inżynierów oprogramowania,
2.  analityków i projektantów,
3.  architektów oprogramowania, informacji i specjalistów ds. architektury informacji,
4.  testerów oprogramowania i specjalistów ds. jakości oprogramowania,
5.  projektantów graficznych, grafików i specjalistów ds. projektów graficznych,
6.  kierowników projektów,
7.  menadżerów produktów i konsultantów produktowych,
8.  konsultantów wdrożeniowych i specjalistów ds. wdrożeń,
9.  integratorów oraz
10.  dyrektorów działów, szefów działów i wydziałów, szefów zespołów.

W ramach faktycznie wykonywanych czynności, wynikających z zakresu obowiązków pracowniczych określonych w umowach o pracę, pracownicy ci wykonują działania o charakterze twórczym, takie jak m.in.:

*   tworzenie dokumentacji i materiałów ofertowych,

*   analiza i dokumentowanie wymagań,

*   analiza i tworzenie opisów procesów biznesowych,

*   analiza rynku i dostępnych rozwiązań konkurencyjnych,

*   tworzenie specyfikacji i dokumentów analitycznych,

*   opracowywanie założeń, architektury i modelowanie systemów informatycznych,

*   analiza i tworzenie dokumentacji projektowej,

*   rekomendacja doboru technologii i oprogramowania systemowo-narzędziowego,

*   analiza, definiowanie i projektowanie algorytmów,

*   projektowanie i implementacja oprogramowania,

*   wykonywanie poprawek i modyfikacji oprogramowania,

*   optymalizacja algorytmów, kodów i systemów,

*   prototypowanie,

*   projektowanie interakcji, użyteczności oraz interfejsów produktów,

*   opracowywanie elementów identyfikacji wizualnej produktów,

*   tworzenie elementów graficznych oraz warstwy wizualnej komponentów interfejsu graficznego,

*   wykonywanie przeglądów kodów,

*   integracja modułów i rozwiązań,

*   tworzenie planów testów, scenariuszy, przypadków i danych testowych,

*   projektowanie i implementacja testów automatycznych,

*   tworzenie skryptów testowych,

*   rekomendowanie sposobów naprawy błędów i usprawnień w oprogramowaniu,

*   udział w tworzeniu i aktualizacji procesów związanych z kontrolą jakości produktów informatycznych,

*   tworzenie dokumentacji oprogramowania,

*   tworzenie materiałów marketingowych i prezentacji,

*   przygotowanie i prowadzenie szkoleń.

Rezultaty prac wykonywanych przez tych pracowników w ramach obowiązków pracowniczych powstają jako niezależny wytwór intelektu danego pracownika, charakteryzują się znacznym stopniem indywidualności i oryginalności. Sprowadzają się zatem w znacznej części do działalności twórczej, o niepowtarzalnym, indywidualnym charakterze i stanowią utwory będące przedmiotem prawa autorskiego, w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (m.in. programy komputerowe i ich części, dokumentacja projektowa, aplikacje, moduły, skrypty, interfejsy, projekty graficzne, makiety, wizualizacje, prototypy, opisy funkcjonalności, schematy działania, raporty, opinie, prezentacje, analizy, modele, plany i scenariusze testowe oraz inne utwory). Rezultaty tych prac są utrwalane i dokumentowane w formie zapisów, kodów źródłowych, raportów, prezentacji, opinii, modeli, procedur, sprawozdań, specyfikacji, diagramów i innych materiałów podlegających ochronie prawa autorskiego, itp.

Oprócz czynności i działań o charakterze twórczym, w ramach obowiązków pracowniczych zatrudnieni pracownicy wykonują również inne czynności, niemające charakteru twórczego, jak np. zadania administracyjne, zarządcze, organizacyjne, techniczne, itp.

W związku z tym, że część pracy zatrudnionych pracowników ma charakter twórczy, Spółka wprowadziła specjalne regulacje wewnątrzzakładowe skierowane do pracowników wykonujących prace twórcze – w postaci indywidualnych zapisów umów o pracę (wprowadzonych również aneksami do istniejących umów) oraz odrębnego regulaminu określającego zasady ustalania i wypłacania honorarium (tj. wynagrodzenia z tytułu przeniesienia na Spółkę przez pracowników praw do utworów lub ich części wykonanych w ramach obowiązków pracowniczych).

Wnioskodawca zmienił treść umów o pracę zawartych z ww. pracownikami i wyodrębnił w tych umowach postanowienia dotyczące tworzenia utworów objętych prawami autorskimi oraz wynagrodzenia (honorarium) z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę przez pracowników praw do tych utworów lub ich części, z zastosowaniem podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa o PDOF) – od pozostałych elementów wynagrodzenia za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych, niezwiązanych z pracami i utworami będącymi przedmiotem praw autorskich, uwzględniających standardowe koszty uzyskania przychodu z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 22 ust. 2 Ustawy o PDOF. Honorarium nie będzie wyodrębniane w składnikach wynagrodzenia pracownika innych niż wynagrodzenie zasadnicze, w szczególności w premiach, wynagrodzeniu za godziny nadliczbowe, nagrodach, jak również w wynagrodzeniu płatnym za okresy usprawiedliwionej nieobecności w pracy, w szczególności w wynagrodzeniu urlopowym, wynagrodzeniu chorobowym, kwotach wypłacanych z tytułu ubezpieczenia społecznego. W odniesieniu do tych kwot zastosowanie ma standardowy koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 2 Ustawy o PDOF.

Szczegółowe zasady ustalania honorarium i procedura akceptacji i przechowywania dzieł były przedmiotem wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego w dniu …2017 r. Wszelkie elementy stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku są tożsame z przedstawionymi w tamtym wniosku elementami zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca uzyskał w …2017 r., interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr …, uznającą Jego stanowisko za prawidłowe i potwierdzającą, że:

1.  będzie miał (obecnie ma) On prawo, w odniesieniu do przychodów w zakresie honorarium uzyskiwanego przez wskazanych w stanie faktycznym wniosku pracowników, do potrącania - jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PDOF z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a Ustawy o PDOF oraz
2.  do pozostałej części wynagrodzenia określonego w umowie o pracę, do którego nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodu, może On stosować koszty uzyskania przychodu w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 2 Ustawy o PDOF.

Od dnia 1 stycznia 2018 r., do art. 22 ustawy o PDOF dodany został ust. 9b ograniczający zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 (a więc 50% kosztów uzyskania) do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, jedynie do wymienionych w tym przepisie rodzajów działalności. W szczególności w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PDOF wymieniona została m.in. działalność twórcza w zakresie programów komputerowych.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, w stosunku do honorariów których pracowników i których utworów, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., zastosowanie mają w dalszym ciągu podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF. Przedmiotem niniejszego wniosku jest kwestia, w stosunku do których stanowisk wymienionych w opisie stanu faktycznego aktualna jest w dalszym ciągu interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z …2017 r., nr …

Wnioskodawca wskazał, że utwory wytworzone przez pracowników będących przedmiotem zapytań w tym wniosku są przejawem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PDOF w zakresie programów komputerowych.

Wskazani (w pytaniu przyporządkowanym do stanu faktycznego wniosku) pracownicy wykonują w ramach umowy o pracę czynności twórcze (działalność):

1.  programiści i inne stanowiska o podobnym zakresie obowiązków twórczych, w szczególności:
    *   analiza, definiowanie i projektowanie algorytmów,
    *   projektowanie, tworzenie i implementacja oprogramowania,
    *   wykonywanie poprawek i modyfikacji oprogramowania,
    *   tworzenie i optymalizacja algorytmów, kodów i systemów,
    *   prototyp owanie,
    *   komentowanie produkowanego kodu programów, zapytań i struktur SQL,
    *   wykonywanie przeglądów kodów, pierwsze testy własnego kodu,
    *   integracja modułów i rozwiązań,
    *   rekomendowanie sposobów naprawy błędów i usprawnień w oprogramowaniu,
2.  inżynierowie oprogramowania i inne stanowiska o podobnym zakresie obowiązków twórczych, w szczególności:
    *   analiza, definiowanie i projektowanie algorytmów,
    *   projektowanie, tworzenie i implementacja oprogramowania,
    *   wykonywanie poprawek i modyfikacji oprogramowania,
    *   tworzenie i optymalizacja algorytmów, kodów i systemów,
    *   prototypowanie,
    *   komentowanie produkowanego kodu programów, zapytań i struktur SQL,
    *   wykonywanie przeglądów kodów, pierwsze testy własnego kodu,
    *   integracja modułów i rozwiązań,
    *   rekomendowanie sposobów naprawy błędów i usprawnień w oprogramowaniu,
3.  analitycy i inne stanowiska o podobnym zakresie obowiązków twórczych, w szczególności:
    *   analiza i dokumentowanie wymagań oprogramowania,
    *   analiza i tworzenie opisów procesów biznesowych,
    *   analiza rynku i dostępnych rozwiązań konkurencyjnych,
    *   tworzenie specyfikacji oprogramowania i dokumentów analitycznych,
    *   opracowywanie założeń, architektury i modelowanie systemów informatycznych,
    *   analiza i tworzenie dokumentacji projektowej oprogramowania,
    *   rekomendacja doboru technologii i oprogramowania systemowo-narzędziowego,
4.  projektanci i inne stanowiska o podobnym zakresie obowiązków twórczych, w szczególności:
    *   analiza i dokumentowanie wymagań oprogramowania,
    *   analiza i tworzenie opisów procesów biznesowych,
    *   analiza rynku i dostępnych rozwiązań konkurencyjnych,
    *   tworzenie specyfikacji oprogramowania i dokumentów analitycznych,
    *   opracowywanie założeń, architektury i modelowanie systemów informatycznych,
    *   analiza i tworzenie dokumentacji projektowej oprogramowania,
    *   rekomendacja doboru technologii i oprogramowania systemowo-narzędziowego,
5.  architekci oprogramowania i informacji i inne stanowiska o podobnym zakresie obowiązków twórczych, w szczególności:
    *   prace projektowe związane z technologiczną i konstrukcyjną stroną oprogramowania,
    *   wybór narzędzi i metodologii niezbędnych do stworzenia oraz rozwoju oprogramowania,
    *   prace projektowe związane z refaktoryzacją kodu,
    *   projektowanie rozwiązań technicznych umożliwiających implementację funkcjonalności maksymalnie parametryzowalnych i uniwersalnych,
    *   pomoc w rozwiązywaniu problemów związanych z aspektami technologicznymi i konstrukcyjnymi oprogramowania,
    *   pomoc we wdrażaniu nowych rozwiązań technologicznych i konstrukcyjnych oprogramowania w zespole produkcyjnym,
6.  specjaliści ds. architektury informacji i inne stanowiska o podobnym zakresie obowiązków twórczych, w szczególności:
    *   projektowanie architektury informacji, interakcji, użyteczności oraz interfejsów produktów poprzez tworzenie makiet, wizualizacji (projektów graficznych) lub funkcjonalnych prototypów oprogramowania,
    *   przeprowadzanie badań aplikacji: ocena ekspercka, testy użyteczności, indywidualne wywiady pogłębione, obserwacja użytkowników w naturalnym środowisku, ankiety satysfakcji korzystania z oprogramowania,
    *   analiza i optymalizacja procesów realizowanych przez użytkowników w aplikacjach, zbieranie i analiza wymagań użytkownika, przygotowywanie rekomendacji rozwiązań problemów z użytecznością oprogramowania,
    *   przeprowadzania testów oraz odbiorów interfejsu użytkownika i użyteczności wykonanych modułów oprogramowania,
    *   tworzenie dokumentacji i opracowań oprogramowania zgodnie z przyjętymi normami,
7.  testerzy oprogramowania i inne stanowiska o podobnym zakresie obowiązków twórczych, w szczególności:

*   tworzenie planów testów, scenariuszy, przypadków i danych testowych,
*   projektowanie i implementacja testów automatycznych,
*   tworzenie skryptów testowych,
*   wykonywanie testów w sposób umożliwiający udostępnienie klientowi aplikacji bez błędów,
*   testowanie błędów zgłaszanych z zewnątrz z uwzględnieniem czasów reakcji wynikających z umów,
*   dokumentowanie znalezionych błędów oprogramowania,

9.  specjaliści ds. jakości oprogramowania i inne stanowiska o podobnym zakresie obowiązków twórczych, w szczególności:
    *   tworzenie planów testów, scenariuszy, przypadków i danych testowych,
    *   projektowanie i implementacja testów automatycznych,
    *   tworzenie skryptów testowych,
    *   wykonywanie testów w sposób umożliwiający udostępnienie klientowi aplikacji bez błędów,
    *   testowanie błędów zgłaszanych z zewnątrz z uwzględnieniem czasów reakcji wynikających z umów,
    *   dokumentowanie znalezionych błędów oprogramowania,
    *   rekomendowanie sposobów naprawy błędów i usprawnień w oprogramowaniu,
    *   udział w tworzeniu i aktualizacji procesów związanych z kontrolą jakości oprogramowania,
10.  projektanci graficzni i inne stanowiska o podobnym zakresie obowiązków twórczych, w szczególności:
    *   projektowanie interakcji, użyteczności oraz interfejsów oprogramowania,
    *   tworzenie makiet, wizualizacji (projektów graficznych) lub funkcjonalnych prototypów,
    *   opracowywanie elementów identyfikacji wizualnej oprogramowania,
    *   tworzenie gotowych do użycia elementów graficznych oraz warstwy wizualnej komponentów interfejsu graficznego oprogramowania,
    *   tworzenie dokumentacji i opracowań oprogramowania zgodnie z przyjętymi normami,
    *   współpraca z programistami, managerami produktów oraz przedstawicielami innych działów w zakresie zmian interakcji, użyteczności oraz interfejsów graficznych w oprogramowaniu,
11.  graficy i inne stanowiska o podobnym zakresie obowiązków twórczych, w szczególności:

*   projektowanie interakcji, użyteczności oraz interfejsów oprogramowania,
*   tworzenie makiet, wizualizacji (projektów graficznych) lub funkcjonalnych prototypów,
*   opracowywanie elementów identyfikacji wizualnej oprogramowania,
*   tworzenie gotowych do użycia elementów graficznych oraz warstwy wizualnej komponentów interfejsu graficznego oprogramowania,
*   współpraca z programistami, managerami produktów oraz przedstawicielami innych działów w zakresie zmian interakcji, użyteczności oraz interfejsów graficznych w oprogramowaniu,

13.  specjaliści ds. projektów graficznych i inne stanowiska o podobnym zakresie obowiązków twórczych, w szczególności:
    *   projektowanie interakcji, użyteczności oraz interfejsów oprogramowania,
    *   tworzenie makiet, wizualizacji (projektów graficznych) lub funkcjonalnych prototypów,
    *   opracowywanie elementów identyfikacji wizualnej oprogramowania,
    *   tworzenie gotowych do użycia elementów graficznych oraz warstwy wizualnej komponentów interfejsu graficznego oprogramowania,
    *   współpraca z programistami, managerami produktów oraz przedstawicielami innych działów w zakresie zmian interakcji, użyteczności oraz interfejsów graficznych w oprogramowaniu.

prowadzące do stworzenia przedmiotu praw majątkowych w postaci utworów (ich części), jakimi są:

1.  program komputerowy i jego część (kod źródłowy), w tym:

1.  algorytm,
2.  aplikacja,
3.  moduł,
4.  skrypt,
5.  interfejs,
6.  prototyp,
7.  raport,

3.  projekt graficzny oprogramowania, w tym:

1.  makieta,
2.  wizualizacja,

5.  dokumentacja oprogramowania, w tym:
    1.  projekt,
    2.  specyfikacja, c) diagram, opis funkcjonalności, schemat działania, analiza, model,
6.  plan i scenariusz testowy, i stanowią elementy niezbędne do powstania i funkcjonowania programu komputerowego jako całości i są przejawem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych wymienionych w art. 22 ust. 9b Ustawy o PDOF.

Aby rezultat określonej działalności stanowił przedmiot prawa autorskiego, muszą zostać spełnione trzy podstawowe kryteria: uzewnętrznienie rezultatu, jego oryginalność i indywidualność. Działalność pracowników Spółki wskazanych w opisie stanu faktycznego wniosku z dnia 16 lutego 2018 r., w ramach wypełnianych przez nich obowiązków służbowych spełnia te kryteria, co powoduje możliwość zaklasyfikowania jej rezultatów jako utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: Ustawa o PA) posługuje się bowiem w tym zakresie szeroką definicją i tak: utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia, sposobu wyrażenia (utwór). Tym samym, o przyznaniu ochrony na gruncie Ustawy o PA decyduje wyłącznie przesłanka twórczości oraz indywidualności. Wystarczy, aby tylko jeden z elementów utworu miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie Ustawy o PA.

Czynności pracowników Spółki wskazanych w stanie faktycznym wniosku z dnia 16 lutego 2018 r. są pracą o charakterze twórczym i indywidualnym. Rezultaty tej pracy są wytworem intelektu pracowników, stworzonym niezależnie (tj. bez korzystania z rezultatów cudzej pracy, przez ich poszczególne odwzorowanie lub użycie w inny sposób), charakteryzujący się znacznym stopniem oryginalności. Pracownicy Spółki będący przedmiotem zapytania są zatem w ocenie Wnioskodawcy twórcami w rozumieniu tejże ustawy, a tworzone w wyniku ich pracy utwory stanowią przedmiot autorskich praw majątkowych.

Osiągnięty przez pracowników wskazanych w stanie faktycznym przychód w postaci honorarium jest bezpośrednio związany z korzystaniem przez nich z praw autorskich lub pokrewnych i rozporządzaniem nimi, czyli stanowi skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. Są oni bowiem współtwórcami (części) utworów w postaci programów komputerowych lub innych utworów stanowiących elementy niezbędne do istnienia i funkcjonowania programu komputerowego jako całości. Przysługują im zatem prawa autorskie do tych utworów i w zamian za przeniesienie tych praw (rozporządzenie tymi prawami) na Wnioskodawcę otrzymują wynagrodzenie w postaci honorarium.

W umowach o pracę pracowników będących przedmiotem zapytania wyodrębnione zostało – w ramach wynagrodzenia zasadniczego - wynagrodzenie (honorarium) za rozporządzenie przez pracownika na rzecz Spółki prawami do utworów lub ich części stworzonych przez pracownika w danym miesiącu i przyjętych przez pracodawcę. Lista utworów stworzonych przez pracownika w danym miesiącu przedstawiana jest przez każdego pracownika co miesiąc przełożonemu do akceptacji zgodnie z następującą procedurą:

*   wszelkie prace twórcze wykonywane przez pracownika w ramach obowiązków pracowniczych rejestrowane są przez pracownika w wewnętrznym systemie informatycznym służącym do ewidencji zadań pracowników,

*   pracownik ubiegający się o honorarium autorskie za dany miesiąc zobowiązany jest przedstawić pracodawcy do akceptacji w formie elektronicznej - w wewnętrznym systemie informatycznym - listę utworów stworzonych lub współtworzonych przez pracownika w danym miesiącu - w terminie do pierwszego dnia roboczego miesiąca następującego po miesiącu, w którym utwory zostały stworzone,

*   lista utworów przedstawiana przez pracownika zawiera opis prac twórczych wykonanych przez pracownika w ramach obowiązków pracowniczych, rodzaj utworu stworzonego w wyniku wykonywania prac twórczych, numer projektu kosztowego, w ramach którego prace były wykonywane, termin wykonania prac i czas pracy poświęcony przez pracownika na stworzenie utworu; wykonane w danym miesiącu utwory zostają załączone do listy utworów w sposób umożliwiający zapoznanie się Wnioskodawcy z utworami,

*   Wnioskodawca w terminie do trzeciego dnia roboczego miesiąca następującego po miesiącu, w którym utwory zostały stworzone, dokonuje przyjęcia (akceptacji) przedstawionych przez pracownika utworów bądź odmowy ich akceptacji - w formie elektronicznej; o powyższym fakcie pracownik zostaje powiadomiony za pośrednictwem poczty elektronicznej na swój służbowy adres e-mail,

*   w przypadku przyjęcia (akceptacji) utworów, powiadomienie dla pracownika zawiera również informację o kwocie honorarium autorskiego należnego pracownikowi za dany miesiąc, w którym utwory zostały stworzone; honorarium autorskie obliczane jest przez Wnioskodawcę na podstawie listy utworów stworzonych przez pracownika w danym miesiącu i przyjętych przez Wnioskodawcę oraz zapisów dokonanych przez pracownika w wewnętrznym systemie informatycznym służącym do ewidencji zadań, przy uwzględnieniu liczby stworzonych utworów, ich jakości, wartości, atrakcyjności i przydatności dla działalności Wnioskodawcy,

*   pracownik zobowiązany jest potwierdzić wskazaną kwotę honorarium autorskiego w terminie jednego dnia roboczego od otrzymania powiadomienia; potwierdzenie to dokonywane jest w formie elektronicznej,

*   po potwierdzeniu przez pracownika kwoty honorarium autorskiego informacja o wysokości ustalonego dla danego pracownika za dany miesiąc honorarium autorskiego przekazywana jest do Działu Rozliczeń Pracowniczych oraz do repozytorium utworów,

*   w przypadku braku potwierdzenia ze strony pracownika kwoty honorarium autorskiego, honorarium autorskie za dany miesiąc nie przysługuje; w takim przypadku wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych (wynagrodzenie podstawowe) równe jest kwocie wynagrodzenia zasadniczego, określonej w umowie o pracę.

W umowach o pracę (aneksach do umów o pracę) pracowników będących przedmiotem zapytania znajdują się postanowienia, na mocy których autorskie prawa majątkowe do utworów lub ich części powstałych w związku z wykonywaniem przez pracowników pracy twórczej w ramach stosunku pracy pierwotnie przysługują pracownikom. W umowach o pracę pracownicy zobowiązują się następnie do przeniesienia na Spółkę praw autorskich majątkowych do stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych utworów w zamian za określone wynagrodzenie (honorarium). Z umów tych wynika również, że przeniesienie przez pracownika na Spółkę majątkowego prawa autorskiego do utworu następuje dopiero z chwilą przyjęcia (zaakceptowania) utworu przez pracodawcę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

W przypadku gdy w danym miesiącu nie zostają przez pracownika wykonane żadne dzieła lub też nie zostają one przyjęte przez Wnioskodawcę - honorarium nie jest przyznawane. Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw do utworów lub ich części (honorarium) jest przyznawane z tytułu rozporządzenia przez danego pracownika autorskimi prawami majątkowymi do stworzonych przez niego utworów na rzecz Wnioskodawcy wyłącznie w przypadku stworzenia w danym miesiącu takich utworów oraz przeniesienia praw do nich w danym miesiącu (co zostaje potwierdzone przyjęciem utworów przez Wnioskodawcę). W przeciwnym razie (tj. gdy w danym miesiącu nie zostaną wykonane żadne dzieła lub też nie zostaną one przyjęte przez Wnioskodawcę) honorarium nie jest przyznawane – w takim przypadku pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych uwzględniające standardowe koszty uzyskania przychodu.

Weryfikacji i akceptacji utworów wykonuje w imieniu Wnioskodawcy bezpośredni przełożony pracownika lub inna wskazana przez pracodawcę osoba posiadająca wiedzę i kompetencje w zakresie tworzenia i modyfikacji programów komputerowych oraz rodzaju projektu w ramach którego utwór/utwory zostały stworzone przez danego pracownika. Osoby dokonujące weryfikacji i akceptacji utworów w imieniu Wnioskodawcy zostały także przeszkolone przez Dział Prawny w zakresie podstawowych przepisów PA i PDOF.

Wnioskodawca prowadzi archiwum utworów (repozytorium), w którym pracownicy rejestrują swoje utwory powstające w ramach wykonywania określonych i wyodrębnionych w umowach o pracę czynności twórczych i do których prawa przenoszone są na Wnioskodawcę w danym miesiącu.

Szczegółowe warunki raportowania, przyjmowania, wyceny i dokumentowania przekazywanych utworów znajdują się w odrębnym regulaminie określającym zasady ustalania i wypłacania honorarium, przyjętym przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, będzie mieć prawo do potrącania koszów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a Ustawy o PDOF, w odniesieniu do przychodów w zakresie wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw do utworów lub ich części (honorarium) uzyskiwanego przez pracowników, których obowiązki o charakterze twórczym obejmują:

*   analizę, definiowanie i projektowanie algorytmów,

*   projektowanie, tworzenie i implementacja oprogramowania,

*   wykonywanie poprawek i modyfikacji oprogramowania,

*   tworzenie i optymalizacja algorytmów, kodów i systemów,

*   prototypowanie,

*   komentowanie produkowanego kodu programów, zapytań i struktur SQL,

*   wykonywanie przeglądów kodów, pierwsze testy własnego kodu,

*   integrację modułów i rozwiązań,

*   rekomendowanie sposobów naprawy błędów i usprawnień w oprogramowaniu,

*   analizę i dokumentowanie wymagań oprogramowania,

*   analizę i tworzenie opisów procesów biznesowych,

*   analizę rynku i dostępnych rozwiązań konkurencyjnych,

*   tworzenie specyfikacji oprogramowania i dokumentów analitycznych,

*   opracowywanie założeń, architektury i modelowanie systemów informatycznych,

*   analizę i tworzenie dokumentacji projektowej oprogramowania,

*   rekomendację doboru technologii i oprogramowania systemowo-narzędziowego,

*   prace projektowe związane z technologiczną i konstrukcyjną stroną oprogramowania,

*   wybór narzędzi i metodologii niezbędnych do stworzenia oraz rozwoju oprogramowania,

*   prace projektowe związane z refaktoryzacją kodu,

*   projektowanie rozwiązań technicznych umożliwiających implementację funkcjonalności maksymalnie parametryzowalnych i uniwersalnych,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów związanych z aspektami technologicznymi i konstrukcyjnymi oprogramowania,

*   pomoc we wdrażaniu nowych rozwiązań technologicznych i konstrukcyjnych oprogramowania w zespole produkcyjnym,

*   przeprowadzanie badań aplikacji: ocena ekspercka, testy użyteczności, indywidualne wywiady pogłębione, obserwacja użytkowników w naturalnym środowisku, ankiety satysfakcji korzystania z oprogramowania,

*   analizę i optymalizację procesów realizowanych przez użytkowników w aplikacjach, zbieranie i analiza wymagań użytkownika, przygotowywanie rekomendacji rozwiązań problemów z użytecznością oprogramowania,

*   przeprowadzanie testów oraz odbiorów interfejsu użytkownika i użyteczności wykonanych modułów oprogramowania,

*   tworzenie dokumentacji i opracowań oprogramowania zgodnie z przyjętymi normami,

*   tworzenie planów testów, scenariuszy, przypadków i danych testowych,

*   projektowanie i implementacja testów automatycznych,

*   tworzenie skryptów testowych,

*   wykonywanie testów w sposób umożliwiający udostępnienie klientowi aplikacji bez błędów,

*   testowanie błędów zgłaszanych z zewnątrz z uwzględnieniem czasów reakcji wynikających z umów,

*   dokumentowanie znalezionych błędów oprogramowania,

*   rekomendowanie sposobów naprawy błędów i usprawnień w oprogramowaniu,

*   udział w tworzeniu i aktualizacji procesów związanych z kontrolą jakości oprogramowania,

*   projektowanie interakcji, użyteczności oraz interfejsów oprogramowania,

*   tworzenie makiet, wizualizacji (projektów graficznych) lub funkcjonalnych prototypów,

*   opracowywanie elementów identyfikacji wizualnej oprogramowania,

*   tworzenie gotowych do użycia elementów graficznych oraz warstwy wizualnej komponentów interfejsu graficznego oprogramowania,

*   tworzenie dokumentacji i opracowań oprogramowania zgodnie z przyjętymi normami,

*   współpracę z programistami, managerami produktów oraz przedstawicielami innych działów w zakresie zmian interakcji, użyteczności oraz interfejsów graficznych w oprogramowaniu?

1.  Czy do pozostałej części wynagrodzenia określonego w umowie o pracę ww. pracowników, do którego nie będą miały zastosowania wymienione powyżej 50% koszty uzyskania przychodu, Wnioskodawca może stosować koszty uzyskania przychodu w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał On prawo, w odniesieniu do przychodów w zakresie honorarium uzyskiwanego przez wskazanych (w pytaniu przyporządkowanym do stanu faktycznego wniosku) pracowników, do potrącania – jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PDOF z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a Ustawy o PDOF.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, do pozostałej części wynagrodzenia określonego w umowie o pracę z tymi pracownikami, do którego nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodu, może On stosować koszty uzyskania przychodu w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 2 Ustawy o PDOF.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PDOF, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Art. 22 ust. 9a Ustawy o PDOF wprowadza limit roczny odliczenia kosztów wskazując, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawa o PDOF nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. W tym zakresie należy posiłkować się odrębnymi przepisami regulującymi te kwestie, m.in. ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.; dalej: Ustawa o PA).

Zgodnie z art. 1 Ustawy o PA, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 Ustawy o PA, w szczególności przedmiotem tego prawa są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i 4 Ustawy o PA). Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o PA, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 Ustawy o PA wynika, że domniema się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może żądać określenia wielkości udziałów przez sąd, na podstawie wkładów pracy twórczej (art. 9 ust. 1 Ustawy o PA).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o PA, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowi inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei art. 74 ust. 3 Ustawy o PA odnoszący się do programów komputerowych stanowi, że autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W świetle zaprezentowanych powyżej norm prawnych, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki:

*   po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu (jego części) lub artystycznego wykonania,

*   po drugie, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W wydanej Wnioskodawcy w dniu …2017 r., interpretacji indywidualnej nr …, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził spełnienie tych dwóch przesłanek. Uznał także przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku uregulowania wewnętrzne i procedury za prawidłowe i wystarczające do zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu w odniesieniu do przychodów w zakresie honorarium uzyskiwanego przez wskazanych w stanie faktycznym wniosku pracowników. Interpretacja wydana została na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym w roku 2017, które nie zawierały ograniczenia czynności (rodzajów działalności) kwalifikujących się do stosowania tych kosztów.

Od dnia 1 stycznia 2018 r., do art. 22 ustawy o PDOF dodany został ust. 9b ograniczający zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 (a więc 50% kosztów uzyskania) do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami jedynie do wymienionych w tym przepisie rodzajów działalności. W szczególności, w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PDOF wymieniona została m.in. działalność twórcza w zakresie programów komputerowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazani (w pytaniu przyporządkowanym do stanu faktycznego wniosku) pracownicy wykonują w ramach umowy o pracę czynności twórcze (działalność) prowadzące do stworzenia przedmiotu praw majątkowych w postaci utworów (ich części), jakimi są:

1.  program komputerowy i jego część (kod źródłowy), w tym:
    1.  algorytm,
    2.  aplikacja,
    3.  moduł,
    4.  skrypt,
    5.  interfejs,
    6.  prototyp,
    7.  raport,
2.  projekt graficzny oprogramowania, w tym:

1.  makieta,
2.  wizualizacja,

4.  dokumentacja oprogramowania, w tym:
    1.  projekt,
    2.  specyfikacja,
    3.  diagram, opis funkcjonalności, schemat działania, analiza, model,
5.  plan i scenariusz testowy,stanowiące elementy niezbędne do powstania i funkcjonowania programu komputerowego jako całości.

Osiągnięty przez tych pracowników przychód w postaci honorarium jest zaś bezpośrednio związany z korzystaniem przez nich z praw autorskich lub pokrewnych i rozporządzaniem nimi czyli stanowi skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. Wszyscy oni bowiem są współtwórcami (części) utworów w postaci programów komputerowych lub innych utworów stanowiących elementy niezbędne do istnienia i funkcjonowania programu komputerowego jako całości. Przysługują im zatem prawa autorskie do tych utworów i w zamian za przeniesienie tych praw (rozporządzenie tymi prawami) na Wnioskodawcę otrzymują wynagrodzenie w postaci honorarium.

Skoro zatem od dnia 1 stycznia 2018 r., art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF stosuje się – na podstawie ust. 9b tego artykułu - m.in. do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności w zakresie programów komputerowych, oznacza to że wszyscy pracownicy będący współtwórcami takich utworów, stanowiących elementy niezbędne do istnienia i funkcjonowania programu komputerowego jako całości, którym przysługuje wspólnie prawo autorskie do tych utworów, są uprawnieni do 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do honorariów za przeniesienie tych praw (rozporządzenie tymi prawami) na Wnioskodawcę.

Na stworzenie programów komputerowych oferowanych na rynku przez Wnioskodawcę składa się bowiem szereg czynności i działań wykonywanych przez zespoły projektowe, w skład których wchodzą pracownicy wskazani w pytaniu przyporządkowanym do stanu faktycznego wniosku. Wszystkie utwory będące wynikami wykonania tych czynności (działalności) stanowią zaś elementy niezbędne do zaistnienia i funkcjonowania programów komputerowych jako całości. Wszystkie wymienione czynności mieszczą się więc w pojęciu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Stworzenie oprogramowania wymaga analizy i udokumentowania wymagań jakie musi ono spełniać, analizy i stworzenia opisów procesów biznesowych jakie wspomagać będzie oprogramowanie oraz analizy rynku i dostępnych rozwiązań konkurencyjnych, by stworzyć produkt mogący odnieść sukces. Konieczne jest opracowanie założeń i architektury przyszłego programu komputerowego, zamodelowanie systemu, rekomendacja co doboru technologii, języka i narzędzi programistycznych oraz przygotowanie dokumentacji projektowej oprogramowania oraz stworzenie jego specyfikacji i dokumentów analitycznych (twórcze obowiązki pracownicze wymienione w ppkt II) pytania nr 1).

Niezbędne są prace projektowe związane z technologiczną i konstrukcyjną stroną oprogramowania oraz refaktoryzacją kodu, wybór narzędzi i metodologii niezbędnych do stworzenia oraz rozwoju oprogramowania i zaprojektowanie rozwiązań technicznych umożliwiających implementację funkcjonalności (twórcze obowiązki pracownicze wymienione w ppkt III) pytania nr 1).

Aby program komputerowy był przyjazny w obsłudze, należy zaprojektować jego komunikację z użytkownikiem: architekturę informacji, interakcji, użyteczności oraz interfejsów produktów poprzez tworzenie funkcjonalnych prototypów oprogramowania, przeprowadzić badań aplikacji, testy użyteczności, obserwacje użytkowników i ankiety satysfakcji korzystania z oprogramowania, przeanalizować i zoptymalizować procesy realizowane przez użytkowników w aplikacjach oraz przeprowadzić testy i odbiory interfejsów użytkownika i użyteczności wykonanych modułów oprogramowania (twórcze obowiązki pracownicze wymienione w ppkt IV) pytania nr 1).

Komunikacja z użytkownikiem wymaga opracowania elementów identyfikacji wizualnej oprogramowania, stworzenia gotowych do użycia elementów graficznych oraz warstwy wizualnej komponentów interfejsu graficznego oprogramowania, makiet, wizualizacji i projektów graficznych oraz stworzenia ich dokumentacji i opracowań (twórcze obowiązki pracownicze wymienione w ppkt IV) pytania nr 1).

Kluczowymi częściami procesu tworzenia programu komputerowego są: analiza, definiowanie i projektowanie algorytmów, projektowanie, tworzenie i implementacja kodu oprogramowania, wykonywanie jego poprawek i modyfikacji, prototypowanie oraz tworzenie i optymalizacja algorytmów, kodów i systemów (twórcze obowiązki pracownicze wymienione w ppkt I) pytania nr 1).

Są nimi również czynności sprawdzające stworzone wstępne wersje oprogramowania takie jak: tworzenie planów testów, scenariuszy, przypadków i danych testowych, projektowanie i implementacja testów automatycznych, tworzenie skryptów testowych, testowanie błędów zgłaszanych z zewnątrz oraz dokumentowanie znalezionych błędów oprogramowania (twórcze obowiązki pracownicze wymienione w ppkt V) pytania nr 1).

Sprzedawane przez Wnioskodawcę programy komputerowe są więc efektem wielu różnych czynności twórczych, z których każda jest niezbędna do stworzenia finalnego działającego produktu. Wszyscy wymienieni pracownicy wykonują działalność twórczą w zakresie programów komputerowych. Są (współ)twórcami utworów w postaci programów komputerowych lub innych utworów stanowiących elementy niezbędne do istnienia i funkcjonowania programów komputerowych jako całości i wszystkim im przysługują prawa autorskie do poszczególnych utworów. Są zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uprawnieni do 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do honorariów za przeniesienie tych praw (rozporządzenie tymi prawami) na Wnioskodawcę. Nowy przepis art. 22 ust. 9b pkt 1 stanowi bowiem, że art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF stosuje się m.in. do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności w zakresie programów komputerowych, nie ograniczając jednak tej normy do konkretnych stanowisk czy zawodów - np. do programistów czy projektantów (jak czyni to np. w pkt 4 mówiąc o działalności w dziedzinie produkcji audiowizualnej wymieniając enumeratywnie reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów czy kaskaderów). Wszyscy pracownicy, których czynności twórcze (działalność) prowadzą do stworzenia utworów stanowiących elementy niezbędne do istnienia i funkcjonowania całości - jako wykonujący działalność twórczą w zakresie programów komputerowych - są uprawnieni do 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PDOF.

W związku z powyższym do wynagrodzenia pracowników Spółki (wskazanych w pytaniu przyporządkowanym do stanu faktycznego wniosku) za przeniesienie (rozporządzenie) autorskich praw majątkowych zastosowanie znajdą podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF z zastrzeżeniem art. 9 ust. 2a Ustawy o PDOF. Wnioskodawca, jako płatnik, będzie zatem miał prawo, w odniesieniu do przychodów w zakresie honorarium uzyskiwanego przez (wskazanych w pytaniu przyporządkowanym do stanu faktycznego wniosku) pracowników, do potrącania jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PDOF z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a Ustawy o PDOF.

Ad. 2

Do pozostałej części wynagrodzenia wyodrębnionego w umowie - nie związanej z pracą twórczą i przeniesieniem (rozporządzeniem) autorskich praw majątkowych do utworów - będą miały zastosowanie koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 Ustawy o PDOF. Będą one bowiem kosztami uzyskania przychodów ze stosunku pracy, podobnie jak w przypadku wynagrodzeń wypłacanych (wskazanym w pytaniu przyporządkowanym do stanu faktycznego wniosku) pracownikom za okres urlopu, zwolnienia lekarskiego, odbywanego szkolenia lub innego okresu w którym pracownicy ci nie wykonują pracy o charakterze twórczym - z uwagi na fakt, że w takim okresie nie są wykonywane czynności mogące prowadzić do powstania utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego.

Zdaniem Wnioskodawcy, do pozostałej części wynagrodzenia określonego w umowie o pracę, do którego nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodu, może on stosować koszty uzyskania przychodu w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 2 Ustawy o PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) dodano art. 22 ust. 9b, zgodnie z którym przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a tej ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W celu określenia zakresu praw autorskich należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 kwietnia 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustęp drugi tego przepisu zawiera wyliczenie przykładowe utworów, które są przedmiotem prawa autorskiego i tak w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1. „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2. „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2. „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Wobec tego przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do stworzonego utworu na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi.

Podkreślić także należy, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy o pracę możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodu.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Podsumowując – aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, oraz

*   od 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego działającą w branży informatycznej. Oprogramowanie projektowane i wykonywane przez Spółkę pomaga przedsiębiorcom w prowadzeniu biznesu poprzez usprawnianie procesów, analizę i udostępnianie danych, zarządzanie płynnością, sprzedażą i zasobami ludzkimi, wspieranie w podejmowaniu strategicznych decyzji itp., zarówno poprzez rozwiązania działające na urządzeniach stacjonarnych, jak i platformach mobilnych.

W ramach faktycznie wykonywanych czynności, wynikających z zakresu obowiązków pracowniczych określonych w umowach o pracę pracownicy ci wykonują działania o charakterze twórczym. Rezultaty prac wykonywanych przez tych pracowników w ramach obowiązków pracowniczych powstają jako niezależny wytwór intelektu danego pracownika, charakteryzują się znacznym stopniem indywidualności i oryginalności. Sprowadzają się zatem w znacznej części do działalności twórczej, o niepowtarzalnym, indywidualnym charakterze i stanowią utwory będące przedmiotem prawa autorskiego, w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (m.in. programy komputerowe i ich części, dokumentacja projektowa, aplikacje, moduły, skrypty, interfejsy, projekty graficzne, makiety, wizualizacje, prototypy, opisy funkcjonalności, schematy działania, raporty, opinie, prezentacje, analizy, modele, plany i scenariusze testowe oraz inne utwory). Rezultaty tych prac są utrwalane i dokumentowane w formie zapisów, kodów źródłowych, raportów, prezentacji, opinii, modeli, procedur, sprawozdań, specyfikacji, diagramów i innych materiałów podlegających ochronie prawa autorskiego, itp.

Oprócz czynności i działań o charakterze twórczym, w ramach obowiązków pracowniczych zatrudnieni pracownicy wykonują również inne czynności, niemające charakteru twórczego, jak np. zadania administracyjne, zarządcze, organizacyjne, techniczne, itp.

Spółka wprowadziła specjalne regulacje wewnątrzzakładowe skierowane do pracowników wykonujących prace twórcze – w postaci indywidualnych zapisów umów o pracę (wprowadzonych również aneksami do istniejących umów) oraz odrębnego regulaminu określającego zasady ustalania i wypłacania honorarium (tj. wynagrodzenia z tytułu przeniesienia na Spółkę przez pracowników praw do utworów lub ich części wykonanych w ramach obowiązków pracowniczych).

Wnioskodawca zmienił treść umów o pracę zawartych z ww. pracownikami i wyodrębnił w tych umowach postanowienia dotyczące tworzenia utworów objętych prawami autorskimi oraz wynagrodzenia (honorarium) z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę przez pracowników praw do tych utworów lub ich części, z zastosowaniem podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od pozostałych elementów wynagrodzenia za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych, niezwiązanych z pracami i utworami będącymi przedmiotem praw autorskich, uwzględniających standardowe koszty uzyskania przychodu z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 22 ust. 2 Ustawy o PDOF. Honorarium nie będzie wyodrębniane w składnikach wynagrodzenia pracownika innych niż wynagrodzenie zasadnicze, w szczególności w premiach, wynagrodzeniu za godziny nadliczbowe, nagrodach, jak również w wynagrodzeniu płatnym za okresy usprawiedliwionej nieobecności w pracy, w szczególności w wynagrodzeniu urlopowym, wynagrodzeniu chorobowym, kwotach wypłacanych z tytułu ubezpieczenia społecznego. W odniesieniu do tych kwot zastosowanie ma standardowy koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 2 Ustawy o PDOF.

Utwory wytworzone przez pracowników, są przejawem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PDOF w zakresie programów komputerowych. Wskazani (w pytaniu przyporządkowanym do stanu faktycznego wniosku) pracownicy w ramach umowy o pracę wykonują czynności twórcze prowadzące do stworzenia przedmiotu praw majątkowych w postaci utworów (ich części) i stanowią elementy niezbędne do powstania i funkcjonowania programu komputerowego jako całości i są przejawem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych wymienionych w art. 22 ust. 9b Ustawy o PDOF.

Czynności pracowników Spółki są pracą o charakterze twórczym i indywidualnym. Rezultaty tej pracy są wytworem intelektu pracowników, stworzonym niezależnie (tj. bez korzystania z rezultatów cudzej pracy, przez ich poszczególne odwzorowanie lub użycie w inny sposób), charakteryzujący się znacznym stopniem oryginalności.

Pracownicy Spółki, są twórcami w rozumieniu tejże ustawy, a tworzone w wyniku ich pracy utwory stanowią przedmiot autorskich praw majątkowych.

Osiągnięty przez pracowników przychód w postaci honorarium jest bezpośrednio związany z korzystaniem przez nich z praw autorskich lub pokrewnych i rozporządzaniem nimi, czyli stanowi skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. Są oni bowiem współtwórcami (części) utworów w postaci programów komputerowych lub innych utworów stanowiących elementy niezbędne do istnienia i funkcjonowania programu komputerowego jako całości. Przysługują im zatem prawa autorskie do tych utworów i w zamian za przeniesienie tych praw (rozporządzenie tymi prawami) na Wnioskodawcę otrzymują wynagrodzenie w postaci honorarium.

W umowach o pracę (aneksach do umów o pracę) pracowników będących przedmiotem zapytania znajdują się postanowienia, na mocy których autorskie prawa majątkowe do utworów lub ich części powstałych w związku z wykonywaniem przez pracowników pracy twórczej w ramach stosunku pracy pierwotnie przysługują pracownikom. W umowach o pracę pracownicy zobowiązują się następnie do przeniesienia na Spółkę praw autorskich majątkowych do stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych utworów w zamian za określone wynagrodzenie (honorarium). Z umów tych wynika również, że przeniesienie przez pracownika na Spółkę majątkowego prawa autorskiego do utworu następuje dopiero z chwilą przyjęcia (zaakceptowania) utworu przez pracodawcę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

W przypadku gdy w danym miesiącu nie zostają przez pracownika wykonane żadne dzieła lub też nie zostają one przyjęte przez Wnioskodawcę - honorarium nie jest przyznawane, a pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych uwzględniające standardowe koszty uzyskania przychodu.

W umowach o pracę pracowników będących przedmiotem zapytania wyodrębnione zostało – w ramach wynagrodzenia zasadniczego - wynagrodzenie (honorarium) za rozporządzenie przez pracownika na rzecz Spółki prawami do utworów lub ich części stworzonych przez pracownika w danym miesiącu i przyjętych przez pracodawcę. Lista utworów stworzonych przez pracownika w danym miesiącu przedstawiana jest przez każdego pracownika co miesiąc przełożonemu do akceptacji zgodnie z następującą procedurą:

*   wszelkie prace twórcze wykonywane przez pracownika w ramach obowiązków pracowniczych rejestrowane są przez pracownika w wewnętrznym systemie informatycznym służącym do ewidencji zadań pracowników,

*   pracownik ubiegający się o honorarium autorskie za dany miesiąc zobowiązany jest przedstawić pracodawcy do akceptacji w formie elektronicznej - w wewnętrznym systemie informatycznym - listę utworów stworzonych lub współtworzonych przez pracownika w danym miesiącu - w terminie do pierwszego dnia roboczego miesiąca następującego po miesiącu, w którym utwory zostały stworzone,

*   lista utworów przedstawiana przez pracownika zawiera opis prac twórczych wykonanych przez pracownika w ramach obowiązków pracowniczych, rodzaj utworu stworzonego w wyniku wykonywania prac twórczych, numer projektu kosztowego, w ramach którego prace były wykonywane, termin wykonania prac i czas pracy poświęcony przez pracownika na stworzenie utworu; wykonane w danym miesiącu utwory zostają załączone do listy utworów w sposób umożliwiający zapoznanie się Wnioskodawcy z utworami,

*   Wnioskodawca w terminie do trzeciego dnia roboczego miesiąca następującego po miesiącu, w którym utwory zostały stworzone, dokonuje przyjęcia (akceptacji) przedstawionych przez pracownika utworów bądź odmowy ich akceptacji - w formie elektronicznej; o powyższym fakcie pracownik zostaje powiadomiony za pośrednictwem poczty elektronicznej na swój służbowy adres e-mail,

*   w przypadku przyjęcia (akceptacji) utworów, powiadomienie dla pracownika zawiera również informację o kwocie honorarium autorskiego należnego pracownikowi za dany miesiąc, w którym utwory zostały stworzone; honorarium autorskie obliczane jest przez Wnioskodawcę na podstawie listy utworów stworzonych przez pracownika w danym miesiącu i przyjętych przez Wnioskodawcę oraz zapisów dokonanych przez pracownika w wewnętrznym systemie informatycznym służącym do ewidencji zadań, przy uwzględnieniu liczby stworzonych utworów, ich jakości, wartości, atrakcyjności i przydatności dla działalności Wnioskodawcy,

*   pracownik zobowiązany jest potwierdzić wskazaną kwotę honorarium autorskiego w terminie jednego dnia roboczego od otrzymania powiadomienia; potwierdzenie to dokonywane jest w formie elektronicznej,

*   po potwierdzeniu przez pracownika kwoty honorarium autorskiego informacja o wysokości ustalonego dla danego pracownika za dany miesiąc honorarium autorskiego przekazywana jest do Działu Rozliczeń Pracowniczych oraz do repozytorium utworów,

*   w przypadku braku potwierdzenia ze strony pracownika kwoty honorarium autorskiego, honorarium autorskie za dany miesiąc nie przysługuje; w takim przypadku wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych (wynagrodzenie podstawowe) równe jest kwocie wynagrodzenia zasadniczego, określonej w umowie o pracę.

Weryfikacji i akceptacji utworów wykonuje w imieniu Wnioskodawcy bezpośredni przełożony pracownika lub inna wskazana przez pracodawcę osoba posiadająca wiedzę i kompetencje w zakresie tworzenia i modyfikacji programów komputerowych oraz rodzaju projektu w ramach którego utwór/utwory zostały stworzone przez danego pracownika.

Wnioskodawca prowadzi archiwum utworów (repozytorium), w którym pracownicy rejestrują swoje utwory powstające w ramach wykonywania określonych i wyodrębnionych w umowach o pracę czynności twórczych i do których prawa przenoszone są na Wnioskodawcę w danym miesiącu.

Szczegółowe warunki raportowania, przyjmowania, wyceny i dokumentowania przekazywanych utworów znajdują się w odrębnym regulaminie określającym zasady ustalania i wypłacania honorarium, przyjętym przez Spółkę.

Należy wyjaśnić, że nowelizacja przepisów w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów m.in. wskazała dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów (dodany ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dziedziny te pokrywają się z podstawowym wyszczególnieniem utworów objętych prawem autorskim (art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami (cytowany na wstępie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem, zarówno w obecnym stanie prawnym, jak i w poprzednim to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych. Zatem, skoro jak wskazał Wnioskodawca pracownicy w ramach umowy o pracę wykonywać będą prace w zakresie dziedzin wskazanych w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. działalności twórczej w zakresie programów komputerowych), a praca przez nich wykonywana będzie miała walor twórczy, a więc niepowtarzalny i jej rezultat będzie spełniał przesłanki utworu, określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jednocześnie będą Oni twórcami i istotnie otrzymają wynagrodzenie stanowiące honorarium autorskie za przeniesienie praw autorskich na Wnioskodawcę, a zapisy umowy o pracę, jak i analiza ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę, pozwoli określić w sposób niebudzący wątpliwości jaka część wynagrodzenia dotyczy przeniesienia praw autorskich, a jaka pozostałych czynności pracowniczych, Wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do części wynagrodzenia dotyczącej przeniesienia praw autorskich może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Końcowo należy wyjaśnić, że interpretacja wydana w dniu …2017 r., nr …., dotyczyła zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Zatem, wydana interpretacja dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące.

Natomiast przedmiotowy wniosek jest nowym, odrębnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe powołana we wniosku interpretacja indywidualna, nie może stanowić podstawy prawnej przy wydawaniu niniejszej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.