Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-265/16-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-29
Teza: Część tych środków, które Wnioskodawca otrzymuje w formie dotacji i następnie przekazuje konsorcjantom lub innym bibliotekom publicznym (tj. środków objętych pytaniem Wnioskodawcy) nie powinna być wliczana do przychodów wykonanych Wnioskodawcy, ponieważ jest przeznaczana odpowiednio na realizację zadań przez partnerów w ramach konsorcjum oraz przez biblioteki publiczne.
Słowa kluczowe: proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (podatnik podatku od towarów i usług VAT czynny), zwana dalej „X.” lub „Biblioteką” jest państwową instytucją kultury, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury.

Zgodnie ze statutem Biblioteka prowadzi działalność naukową, instrukcyjno-metodyczną, dokumentacyjną, unifikacyjną i usługową w dziedzinie bibliotekoznawstwa, bibliografii, informacji naukowej, czytelnictwa, edytorstwa i nauk pokrewnych, a także w zakresie konserwacji materiałów bibliotecznych. W szczególności do zadań Biblioteki w tym zakresie należy:

1.  prowadzenie indywidualnych i zespołowych prac naukowych;
2.  opracowywanie naukowe zbiorów Biblioteki;
3.  prowadzenie informacji naukowej zgodnie ze specjalizacją Biblioteki i we współpracy z innymi bibliotekami oraz instytucjami polskimi i zagranicznymi;
4.  prowadzenie centralnych katalogów piśmiennictwa krajowego i zagranicznego, zgromadzonego w bibliotekach polskich;
5.  prowadzenie prac unifikacyjnych i normalizacyjnych w zakresie specjalizacji Biblioteki;
6.  upowszechnianie wyników badań naukowych oraz udzielanie pomocy, konsultacji i opinii w dziedzinach objętych tematyką badawczą Biblioteki;
7.  wydawanie publikacji naukowych, metodycznych i dokumentacyjnych;
8.  uczestniczenie w ogólnokrajowych pracach naukowych i dokumentacyjnych w zakresie zainteresowań badawczych Biblioteki;
9.  prowadzenie kursów w zakresie doskonalenia zawodowego bibliotekarzy oraz kursów kwalifikacyjnych. Biblioteka bierze udział w doskonaleniu merytorycznym działalności bibliotek krajowych oraz wspomaga biblioteki polskie za granicą.

Ponadto Biblioteka współpracuje z odpowiednimi bibliotekami i pokrewnymi instytucjami naukowymi i kulturalnymi w kraju i za granicą, szczególnie w zakresie:

1.  udostępniania zbiorów;
2.  wymiany wydawnictw;
3.  wymiany informacji;
4.  wymiany doświadczeń i osiągnięć;
5.  krajowych i międzynarodowych programów bibliotecznych;
6.  realizacji wspólnych programów wydawniczych i innych inicjatyw naukowych i kulturalnych.

Statut przewiduje również, że Biblioteka realizuje inne zadania zlecone przez Ministra, a w szczególności wynikające ze strategii dotyczących wspierania bibliotek i rozwoju czytelnictwa. W ramach otrzymywanych dotacji na realizację zadań statutowych, X. posiada także kilka dofinansowań nieschematycznych, opisanych poniżej.

Schemat pierwszy

Wnioskodawca realizuje kilka projektów, w których zadanie jest realizowane wspólnie z Partnerem (konsorcjantem). Projekty te są dotowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (85%) i w formie dotacji celowej w wysokości odpowiadającej wkładowi krajowemu (15%). W celu realizacji projektów X. podpisała umowy konsorcyjne. W ramach konsorcjów X. pełni funkcję koordynatora/lidera. Pełnienie takiej funkcji wiąże się z:

*   złożeniem Wniosku o dofinansowanie,
*   przygotowaniem i podpisaniem Umowy o dofinansowanie,
*   założeniem wyodrębnionych rachunków bankowych do obsługi płatności w ramach projektów,
*   wykonywaniem obowiązków z zakresu rozliczeń i sprawozdawczości wynikających z Umowy o dofinansowanie i odpowiednich przepisów,
*   rozliczaniem z Partnerem transz dofinansowania otrzymywanych z Instytucji Pośredniczącej,
*   rozliczaniem otrzymanych transz dofinansowania z Instytucją Pośredniczącą,
*   nadzorem nad prawidłową i terminową realizacją Projektów zgodnie z Umową o dofinansowanie oraz nadzorem nad sporządzaniem i składaniem kompletnych wniosków o płatność, zgodnie z zasadami określonymi w Umowie o dofinansowanie,
*   zatwierdzaniem przygotowanych przez Kierownika projektu uregulowań wewnętrznych, w tym w szczególności: procedur, instrukcji i regulaminów dotyczących realizacji projektów wynikających z obowiązujących przepisów, wytycznych, zaleceń Instytucji Pośredniczącej oraz Instytucji Zarządzającej, a także koniecznych do opracowania w celu usprawnienia działania Konsorcjów i realizacji wykonywania projektów.

W związku z realizacją projektów w ramach konsorcjów składane wnioski o płatność dotyczą zarówno wydatków lidera jak i konsorcjantów. Otrzymywane środki na rachunki bankowe X. obejmują więc także środki finansowe przekazywane następnie przez X. partnerom na realizację ich zadań w ramach projektów, wynikających z harmonogramu.

Schemat drugi

Biblioteka realizuje w ramach działalności statutowej różne zadania zlecone przez Ministra, a w szczególności wynikające ze strategii dotyczących wspierania bibliotek i rozwoju czytelnictwa. Decyzją Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 22 października 2009 r. program MKiDN przeznaczony dla bibliotek publicznych na zakupy nowości wydawniczych od 2010 r. jest programem własnym Biblioteki Narodowej. W ramach tego programu X. podpisuje umowę z Ministrem Kultury i Dziedzictwa Narodowego na dotację celową na dofinansowanie zadań bieżących, następnie X. podpisuje umowy z bibliotekami publicznymi, które są ostatecznymi beneficjentami i chcą uczestniczyć w programie.

Przyznane środki są przekazywane do X. na rachunek bankowy przeznaczony do obsługi tego programu. Uruchomienie środków przez MKiDN następuje na podstawie miesięcznego zapotrzebowania składanego przez X. Każdorazowe przekazanie transzy dotacji następuje po przedstawieniu przez X. informacji o kwotach wynikających z zapisów zawartych umów z bibliotekami publicznymi, a w ślad za tym następuje przekazanie dofinansowania bibliotekom uczestniczącym w programie.

X. jest zobowiązana do:

*   prowadzenia wyodrębnionej dokumentacji finansowo-księgowej środków finansowych, dotyczących tego programu w sposób umożliwiający okresową ocenę wykonania zadania pod względem rzeczowym i finansowym.
*   rozliczenia wykonania zadania z beneficjentami zgodnie z warunkami określonymi w umowach i przepisami ustawy o finansach publicznych w zakresie udzielania dotacji,
*   przekazywania do departamentu nadzorującego w MKiDN w określonych terminach informacji w formie liczbowej i opisowej o realizacji zakresu zadania,
*   dostarczenia lub udostępnienia na żądanie MKiDN wszelkich dokumentów oraz wyjaśnień i informacji (w ramach kontroli sprawowanej przez MKiDN),
*   kontroli prawidłowości wykonania zadania, w tym wydatkowania przez biblioteki publiczne przekazanego im dofinansowania.

W związku z realizacją programu wpływające środki finansowe na rachunek bankowy X. są przekazywane bibliotekom uczestniczącym w programie (po spełnieniu przez nie koniecznych warunków w ramach podpisywanych umów).

Zarówno w pierwszym jak i drugim schemacie kwoty otrzymywane przez Bibliotekę Narodową dla konsorcjantów projektów jak też bibliotek publicznych (chociaż nie stanowią ostatecznego przysporzenia X.) są ewidencjonowane w księgach rachunkowych X. na kontach przychodów, a w momencie ich przekazania ostatecznym beneficjentom na kontach kosztów. W związku z powyższym przekazane dofinansowania są także ujmowane w przychodach i kosztach w rocznych sprawozdaniach z wykonania planu finansowego Biblioteki Narodowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ustalając sposób określenia proporcji określony w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. powinna wyeliminować z mianownika przychody otrzymywane w formie dotacji i następnie przekazywane konsorcjantom (schemat pierwszy) lub innym bibliotekom publicznym (schemat drugi)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy wyliczaniu proporcji określonej w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. nie należy eliminować z mianownika przychodów otrzymywanych w formie dotacji i następnie przekazywanych konsorcjantom lub innym bibliotekom publicznym.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 22 ustawy stanowi zaś, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Korzystając z powyższego upoważnienia Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił zasady obliczania prewskaźnika dla państwowych instytucji kultury. Jak wynika z § 1 tego rozporządzenia, określa ono sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, a także wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Do X. zastosowanie znajduje § 2 pkt 13) tego rozporządzenia, zgodnie z którym przez przychody wykonane państwowej instytucji kultury rozumie się przychody państwowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym przekazane tej instytucji dotacje, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania.

Podstawą obliczenia mianownika prewskaźnika są zatem przychody wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego. Rozporządzenie nie przewiduje przy tym - inaczej niż w przypadku dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zdefiniowanych w § 2 pkt 9 - żadnych wyłączeń z przychodów instytucji kultury. Jedyny wyjątek w tym zakresie stanowią przychody wykonane państwowej instytucji kultury z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez państwową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych państwowej instytucji kultury - używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z powyższego wynika zatem, że jeżeli dane środki są ujęte w sprawozdaniu rocznym X., to nawet jeśli są przekazywane innym bibliotekom lub konsorcjantom nie mogą być wyłączone z mianownika prewskaźnika. Rozporządzenie nie przewiduje bowiem możliwości dokonywania innych pomniejszeń przychodów, niż te wymienione w § 5 ust. 2.

Zdaniem X. wymienione w stanie faktycznym środki - ujmowane po stronie przychodów - są środkami, z których X. pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania. Ze statutu X. wynika, że realizacja wspólnych projektów mieści się w zadaniach własnych X., tak jak realizacja zadań zleconych przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych przepisów wynika, że nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika, będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z art. 86 ust. 2b wynika, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane (art. 86 ust. 2c):

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepisy art. 86 ust. 2d stanowią, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Z kolei z art. 86 ust. 2e wynika, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f).

Stosownie do art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W art. 86 ustawy, został również dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z powołanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca jest państwową instytucją kultury, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury. Zgodnie ze statutem Biblioteka prowadzi działalność naukową, instrukcyjno-metodyczną, dokumentacyjną, unifikacyjną i usługową w dziedzinie bibliotekoznawstwa, bibliografii, informacji naukowej, czytelnictwa, edytorstwa i nauk pokrewnych, a także w zakresie konserwacji materiałów bibliotecznych. Ponadto Biblioteka współpracuje z odpowiednimi bibliotekami i pokrewnymi instytucjami naukowymi i kulturalnymi w kraju i za granicą, szczególnie w zakresie:

1.  udostępniania zbiorów;
2.  wymiany wydawnictw;
3.  wymiany informacji;
4.  wymiany doświadczeń i osiągnięć;
5.  krajowych i międzynarodowych programów bibliotecznych;
6.  realizacji wspólnych programów wydawniczych i innych inicjatyw naukowych i kulturalnych.

Statut przewiduje również, że Biblioteka realizuje inne zadania zlecone przez Ministra, a w szczególności wynikające ze strategii dotyczących wspierania bibliotek i rozwoju czytelnictwa. W ramach otrzymywanych dotacji na realizację zadań statutowych, X. posiada także kilka dofinansowań nieschematycznych, opisanych poniżej.

Schemat pierwszy

Wnioskodawca realizuje kilka projektów, w których zadanie jest realizowane wspólnie z Partnerem (konsorcjantem). Projekty te są dotowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (85%) i w formie dotacji celowej w wysokości odpowiadającej wkładowi krajowemu (15%). W celu realizacji projektów X. podpisała umowy konsorcyjne. W ramach konsorcjów X. pełni funkcję koordynatora/lidera. Pełnienie takiej funkcji wiąże się z:

*   złożeniem Wniosku o dofinansowanie,
*   przygotowaniem i podpisaniem Umowy o dofinansowanie,
*   założeniem wyodrębnionych rachunków bankowych do obsługi płatności w ramach projektów,
*   wykonywaniem obowiązków z zakresu rozliczeń i sprawozdawczości wynikających z Umowy o dofinansowanie i odpowiednich przepisów,
*   rozliczaniem z Partnerem transz dofinansowania otrzymywanych z Instytucji Pośredniczącej,
*   rozliczaniem otrzymanych transz dofinansowania z Instytucją Pośredniczącą,
*   nadzorem nad prawidłową i terminową realizacją Projektów zgodnie z Umową o dofinansowanie oraz nadzorem nad sporządzaniem i składaniem kompletnych wniosków o płatność, zgodnie z zasadami określonymi w Umowie o dofinansowanie,
*   zatwierdzaniem przygotowanych przez Kierownika projektu uregulowań wewnętrznych, w tym w szczególności: procedur, instrukcji i regulaminów dotyczących realizacji projektów wynikających z obowiązujących przepisów, wytycznych, zaleceń Instytucji Pośredniczącej oraz Instytucji Zarządzającej, a także koniecznych do opracowania w celu usprawnienia działania Konsorcjów i realizacji wykonywania projektów.

W związku z realizacją projektów w ramach konsorcjów składane wnioski o płatność dotyczą zarówno wydatków lidera jak i konsorcjantów. Otrzymywane środki na rachunki bankowe X. obejmują więc także środki finansowe przekazywane następnie przez X. partnerom na realizację ich zadań w ramach projektów, wynikających z harmonogramu.

Schemat drugi

Biblioteka realizuje w ramach działalności statutowej różne zadania zlecone przez Ministra, a w szczególności wynikające ze strategii dotyczących wspierania bibliotek i rozwoju czytelnictwa. Decyzją Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 22 października 2009 r. program MKiDN przeznaczony dla bibliotek publicznych na zakupy nowości wydawniczych od 2010 r. jest programem własnym Biblioteki Narodowej. W ramach tego programu X. podpisuje umowę z Ministrem Kultury i Dziedzictwa Narodowego na dotację celową na dofinansowanie zadań bieżących, następnie X. podpisuje umowy z bibliotekami publicznymi, które są ostatecznymi beneficjentami i chcą uczestniczyć w programie.

Przyznane środki są przekazywane do X. na rachunek bankowy przeznaczony do obsługi tego programu. Uruchomienie środków przez MKiDN następuje na podstawie miesięcznego zapotrzebowania składanego przez X.. Każdorazowe przekazanie transzy dotacji następuje po przedstawieniu przez X. informacji o kwotach wynikających z zapisów zawartych umów z bibliotekami publicznymi, a w ślad za tym następuje przekazanie dofinansowania bibliotekom uczestniczącym w programie.

X. jest zobowiązana do:

*   prowadzenia wyodrębnionej dokumentacji finansowo-księgowej środków finansowych, dotyczących tego programu w sposób umożliwiający okresową ocenę wykonania zadania pod względem rzeczowym i finansowym.
*   rozliczenia wykonania zadania z beneficjentami zgodnie z warunkami określonymi w umowach i przepisami ustawy o finansach publicznych w zakresie udzielania dotacji,
*   przekazywania do departamentu nadzorującego w MKiDN w określonych terminach informacji w formie liczbowej i opisowej o realizacji zakresu zadania,
*   dostarczenia lub udostępnienia na żądanie MKiDN wszelkich dokumentów oraz wyjaśnień i informacji (w ramach kontroli sprawowanej przez MKiDN),
*   kontroli prawidłowości wykonania zadania, w tym wydatkowania przez biblioteki publiczne przekazanego im dofinansowania.

W związku z realizacją programu wpływające środki finansowe na rachunek bankowy X. są przekazywane bibliotekom uczestniczącym w programie (po spełnieniu przez nie koniecznych warunków w ramach podpisywanych umów).

Zarówno w pierwszym jak i drugim schemacie kwoty otrzymywane przez Bibliotekę Narodową dla konsorcjantów projektów jak też bibliotek publicznych (chociaż nie stanowią ostatecznego przysporzenia X.) są ewidencjonowane w księgach rachunkowych X. na kontach przychodów, a w momencie ich przekazania ostatecznym beneficjentom na kontach kosztów. W związku z powyższym przekazane dofinansowania są także ujmowane w przychodach i kosztach w rocznych sprawozdaniach z wykonania planu finansowego Biblioteki Narodowej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy ustalając sposób określenia proporcji według przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), powinien wyeliminować z mianownika przychody otrzymywane w formie dotacji i następnie przekazywane konsorcjantom (schemat pierwszy) lub innym bibliotekom publicznym (schemat drugi).

Wydane na podstawie dyspozycji art. 86 ust. 22 ustawy o VAT rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

W § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia określony został sposób określenia proporcji dla państwowych instytucji kultury. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku państwowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X=-----------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez państwową instytucję kultury,

P – przychody wykonane państwowej instytucji kultury.

Zgodnie z § 2 pkt 13 cyt. rozporządzenia, przez przychody wykonane państwowej instytucji kultury rozumie się przychody państwowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym przekazane tej instytucji dotacje, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania.

Ponadto § 5 ust. 2 rozporządzenia stanowi, że przychody wykonane państwowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez państwową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych państwowej instytucji kultury

– używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;

1.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ustawodawca wprowadził zatem szczegółowy wzór wyznaczania sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w przypadku państwowej instytucji kultury, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez takiego podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jak wynika z przepisów cyt. rozporządzenia, do przychodów wykonanych państwowej instytucji kultury zaliczają się m.in. przekazane tej instytucji dotacje wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których – co istotne - instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania.

Tym samym Wnioskodawca powinien zaliczyć do przychodów wykonanych, które przyjmuje się w mianowniku wzoru dla wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy wyłącznie te przychody wymienione w § 2 pkt 13 rozporządzenia, z których Wnioskodawca pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania.

Przychody otrzymywane przez Wnioskodawcę w formie dotacji i następnie przekazywane konsorcjantom (schemat pierwszy) lub innym bibliotekom publicznym (schemat drugi), nie są przeznaczane na pokrycie kosztów działalności Wnioskodawcy. W związku z tym przychody te nie powinny być wliczane do przychodów wykonanych Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca, charakteryzując schemat pierwszy, wskazuje że Wnioskodawca realizuje kilka projektów, w których zadanie jest realizowane wspólnie z Partnerem (konsorcjantem). Projekty te są dotowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (85%) i w formie dotacji celowej w wysokości odpowiadającej wkładowi krajowemu (15%). W celu realizacji projektów X. podpisała umowy konsorcyjne. W ramach konsorcjów X. pełni funkcję koordynatora/lidera.

W związku z realizacją projektów w ramach konsorcjów składane wnioski o płatność dotyczą zarówno wydatków lidera jak i konsorcjantów. Otrzymywane środki na rachunki bankowe X. obejmują więc także środki finansowe przekazywane następnie przez X. partnerom na realizację ich zadań w ramach projektów, wynikających z harmonogramu.

Z powyższego opisu wynika, że środki przekazywane przez Wnioskodawcę partnerom są przeznaczane na realizację zadań przez partnerów a nie przez Wnioskodawcę.

Natomiast w opisie schematu drugiego Wnioskodawca wskazał, że w ramach programu X. podpisuje umowę z Ministrem Kultury i Dziedzictwa Narodowego na dotację celową na dofinansowanie zadań bieżących, następnie X. podpisuje umowy z bibliotekami publicznymi, które są ostatecznymi beneficjentami i chcą uczestniczyć w programie. Przyznane środki są przekazywane do X. na rachunek bankowy przeznaczony do obsługi tego programu. Uruchomienie środków przez MKiDN następuje na podstawie miesięcznego zapotrzebowania składanego przez X.. Każdorazowe przekazanie transzy dotacji następuje po przedstawieniu przez X. informacji o kwotach wynikających z zapisów zawartych umów z bibliotekami publicznymi, a w ślad za tym następuje przekazanie dofinansowania bibliotekom uczestniczącym w programie.

Zatem również w schemacie drugim środki przekazywane przez Wnioskodawcę bibliotekom są przeznaczane na realizację zadań nie przez Wnioskodawcę, ale przez biblioteki.

Zatem w odniesieniu do stwierdzenia Wnioskodawcy, że wymienione w stanie faktycznym środki - ujmowane po stronie przychodów - są środkami, z których X. pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania oraz, że ze statutu X. wynika, że realizacja wspólnych projektów mieści się w zadaniach własnych X., tak jak realizacja zadań zleconych przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego – należy stwierdzić, że część tych środków, które Wnioskodawca otrzymuje w formie dotacji i następnie przekazuje konsorcjantom lub innym bibliotekom publicznym (tj. środków objętych pytaniem Wnioskodawcy) nie powinna być wliczana do przychodów wykonanych Wnioskodawcy, ponieważ jest przeznaczana odpowiednio na realizację zadań przez partnerów w ramach konsorcjum oraz przez biblioteki publiczne.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.