Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-99/16-4/EW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 86 ust. 2a w związku z wykonywaniem wskazanej we wniosku czynności.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; fundusz-fundusz świadczeń socjalnych; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 4 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 kwietnia 2016 r. (data wpływu 15 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 86 ust. 2a w związku z wykonywaniem wskazanej we wniosku czynności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 86 ust. 2a w związku z wykonywaniem wskazanej we wniosku czynności. Wniosek uzupełniono w dniu 15 kwietnia 2016 r. o wskazanie adresu elektronicznego w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka doradztwa podatkowego (dalej jako Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą nastawioną na generowanie zysku. Wnioskodawca jest jednocześnie pracodawcą, który wprowadził zakładowy fundusz świadczeń socjalnych dla swoich pracowników, ich rodzin oraz emerytów i rencistów stanowiących byłych pracowników Wnioskodawcy.

Wnioskodawca, zgodnie z wymogami prawa pracy, może prowadzić działalność socjalną na rzecz pracowników, zaspokajając bytowe, socjalne i kulturalne ich potrzeby (art. 16 Kodeksu pracy, dalej k.p.). Działalność socjalna może, a w niektórych przypadkach musi być realizowana przez pracodawcę za pośrednictwem zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (dalej: z.f.ś.s.). W jej zakres wchodzą usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach i przedszkolach, a także udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, oraz zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową (art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, tekst jedn.: Dz. U z 1996 r., Nr 70, poz. 335 ze zm.).

Zasady tworzenia i gospodarowania środkami z.f.ś.s. zostały uregulowane w ustawie z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Zgodnie z art. 1 tej ustawy, z.f.ś.s. przeznaczony jest na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z funduszu oraz na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych. Obowiązanymi do utworzenia funduszu są pracodawcy, którzy - według stanu na dzień 1 stycznia danego roku - zatrudniają co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Ponadto, mocą układów zbiorowych pracy (ewentualnie regulaminów wynagradzania u pracodawców, których pracownicy nie są objęci układem zbiorowym) fundusz ten może nie być tworzony, zaś pracodawcy zatrudniający mniej niż 20 pracowników mogą dobrowolnie utworzyć tego rodzaju fundusz.

Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych jest tworzony z corocznych odpisów podstawowych, których zasady ustalania określono w u.z.f.ś.s. W myśl art. 5 ust. 1 u.z.f.ś.s., fundusz tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Jego wysokość na jednego zatrudnionego wynosi 37,5% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim lub w drugim półroczu roku poprzedniego, jeżeli przeciętne wynagrodzenie z tego okresu stanowiło kwotę wyższą. Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 2a u.z.f.ś.s., wysokość odpisu podstawowego na jednego pracownika młodocianego wynosi w pierwszym roku nauki 5%, w drugim roku nauki 6%, a w trzecim roku nauki - 7% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. Możliwe są także zwiększenia odpisu. Mianowicie: wysokość odpisu podstawowego na jednego pracownika wykonującego prace w szczególnych warunkach lub prace o szczególnym charakterze w rozumieniu przepisów o emeryturach pomostowych wynosi 50% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. Ponadto wysokość odpisu podstawowego może być zwiększona o 6,25% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego na każdą zatrudnioną osobę, w stosunku do której orzeczono znaczny lub umiarkowany stopień niepełnosprawności.

O zaspokajaniu w miarę posiadanych środków socjalnych potrzeb pracowników stanowi również art. 94 pkt 8 k.p. Należy jednak podkreślić, ze przepisy art. 16 i art. 94 pkt 8 k.p. wskazują pracodawcy jedynie kierunek działania. Nie mogą być one przedmiotem roszczeń pracowników, którzy nie uzyskali świadczeń o charakterze socjalnym, ustawodawca, dał pracodawcy prawo podjęcia decyzji o sposobach zakresie i realizacji tych zasad. Oceny posiadanych środków i możliwości dokonuje sam pracodawca. Charakter roszczeniowy przepisom art. 16 i art. 94 pkt 8 k.p., może nadać dopiero przyznanie pracownikom określonych uprawnień w przepisach wewnątrzzakładowych opierających się na zasadach wynikających z Kodeksu pracy.

Stanowisko to potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z 15 lipca 1987 r., I PRN 25/87 (LexPolonica nr 310486), w którym czytamy: „Artykuły 16 i 94 pkt 8 k.p. nie dają pracownikowi prawa podmiotowego do uzyskania od macierzystego zakładu pracy dofinansowania z funduszu socjalnego do indywidualnie wykupionych poza tym zakładem - wczasów. Nie można natomiast wykluczyć, że charakter roszczeniowy nada niektórym świadczeniom z funduszu socjalnego tzw. prawo wewnątrzzakładowe. Zależy to jednak od postanowień wewnątrzzakładowych aktów, które są niewątpliwie uzależnione od wielkości funduszu socjalnego i liczby pracowników mających prawo do korzystania z tego funduszu.

Wnioskodawca wskazuje, że działalność prowadzona na podstawie przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych to działalność socjalna, przy czym pojęcie „socjalny” używane w prawie pracy nie odnosi się tylko do zaspokajania potrzeb podstawowej egzystencji, chociażby dlatego, że pomoc ta kierowana jest do osób mających stałe dochody w postaci wynagrodzenia, emerytury lub renty. A ponadto, gdyby fundusz tworzono tylko w celu niesienia pomocy ubogim, w niektórych zakładach pracy praktycznie przestałby on istnieć.

W przepisach u.z.f.ś.s. słowo „socjalny” obejmuje działania mające na celu nie tylko zaspokojenie potrzeb, ale również wytworzenie więzi pomiędzy pracownikami a pracodawcą, działania pozwalające na regenerację sił pobudzające motywację do dalszej pracy i sprzyjające rozwojowi intelektualnemu. Socjalny zakres działalności związany z funduszem jest znacznie szerszy, niż powinność zaspokajania potrzeb socjalnych wynikająca z art. 16 i art. 94 pkt 8 k.p. Środki funduszu mogą być przeznaczone na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób, które są uprawnione do korzystania z tych świadczeń. Przepisy komentowanej ustawy do grona osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń funduszu zaliczyły osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, członków ich rodzin byłych pracowników będących na emeryturze lub rencie, członków ich rodzin oraz inne osoby, którym zostały przyznane te uprawnienia w przepisach regulaminu funduszu. Działalność socjalna, o jakiej mowa w przepisach ustawy jest skierowana na jednostkę, ale nie będzie sprzeczne z przepisami ustawy skierowanie pewnych działań socjalnych na grupę osób, w tym również na wszystkich uprawnionych.

Pojęcie „osoba uprawniona do korzystania i funduszu” (art. 2 pkt 5) oznacza osobę, która może otrzymywać świadczenia z funduszu, a nie osobę, której służą roszczenia do pracodawcy o spełnienie określonych świadczeń. Jest to więc inne znaczenie pojęcia „uprawniony” niż w prawie zobowiązań.

Fundusz jest tworzony na rzecz załogi zakładu pracy i prawo do korzystania ze świadczeń finansowych z funduszu jest kolektywnym prawem załogi zakładu pracy Wnioskodawcy. Osoba ogólnie uprawniona do korzystania z funduszu nabywa roszczenie o spełnienie przez pracodawcę określonego świadczenia dopiero wówczas, gdy takie świadczenie zostanie jej przyznane w przewidzianym prawem trybie przyznawania świadczeń z funduszu. Przyznanie indywidualnego świadczenia z funduszu zostało uzależnione w art. 8 ust. 1 od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej. Ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych nie tworzy żadnych praw podmiotowych do świadczeń dla osób uprawnionych do korzystania z funduszu.

Wnioskodawca zaznacza także, że możliwość korzystania ze świadczeń socjalnych mają pracownicy i ich rodziny oraz emeryci i renciści - byli pracownicy i ich rodziny. Pracodawca nie może w regulaminie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych wyłączyć możliwości korzystania z funduszu przez niektóre kategorie pracowników, np. przez pracowników sezonowych, lub przez emerytów i rencistów byłych pracowników. Pracodawca może natomiast rozszerzyć w regulaminie krąg osób uprawnionych do korzystania z funduszu. W art. 2 pkt 5 ustawodawca oprócz definicji pojęcia „osoba uprawniona do korzystania z funduszu” zawarł normę kompetencyjną, upoważniającą pracodawcę do rozszerzenia w regulaminie kręgu osób uprawnionych do korzystania z funduszu.

Ostatecznie Wnioskodawca podkreśla, że z.f.ś.s. może być tworzony:

*   w ciężar kosztów (wysokość odpisu wynosi 37.5% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim lub w drugim półroczu roku poprzedniego, jeżeli wynagrodzenie z tego okresu stanowiło kwotę większą, co ilustruje tabela 3),
*   z odpisów z zysku,
*   z dochodów z działalności socjalnej, na przykład odsetek od środków pieniężnych na rachunku bankowym zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, wpływów z oprocentowania pożyczek udzielonych pracownikom na cele mieszkaniowe, wpływów z opłat pobieranych od osób lub jednostek korzystających z działalności socjalnej,
*   z darowizn oraz zapisów osób fizycznych i prawnych,
*   z przychodów z tytułu sprzedaży, dzierżawy likwidacji środków trwałych służących działalności socjalnej.

Wnioskodawca dokonuje rozmaitych zakupów towarów i usług służących prowadzeniu działalności gospodarczej. Wydatki te Wnioskodawca może zakwalifikować jako służące wyłącznie prowadzeniu działalności opodatkowanej VAT i dającej prawo do odliczenia VAT. Jednakże wśród tych wydatków znajdują się zakupy ogólnozakładowe (np. media, artykuły biurowe, środki czystości) oraz zakupy związane z funkcjonowaniem z.f.ś.s.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu funkcjonowania w zakładzie pracy Wnioskodawcy zakładowego funduszu świadczeń socjalnych implikuje się konieczność stosowania prewskaźnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a - ust. 22 ustawy o vat w związku z pomniejszaniem podatku vat należnego o vat naliczony z faktur, które odnoszą się do działalności ogólnozakładowej wnioskodawcy lub choćby pośrednio dotyczą z.f.ś.s. i jednocześnie nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie wartości vat wyłącznie do wydatków związanych z tym funduszem?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu funkcjonowania w jego zakładzie pracy zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie implikuje się konieczność stosowania prewskaźnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a - ust. 22 ustawy o VAT w związku z pomniejszaniem podatku VAT należnego o VAT naliczony z faktur, które odnoszą się do działalności ogólnozakładowej Wnioskodawcy lub choćby pośrednio dotyczą z.f.ś.s. i jednocześnie nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie wartości VAT wyłącznie do wydatków związanych z tym funduszem. Wnioskodawca uzasadnia to przede wszystkim charakterem prawnym z.f.ś.s. jako instytucji prawnej służącej pracownikom jako beneficjentom świadczeń lub pracownikom jako beneficjentom świadczeń i pośrednio pracodawcy (image Wnioskodawcy, zwiększenie jego atrakcyjności na rynku pracy; wsparcie i motywowanie pracowników; zacieśnienie relacji itd.).

Funkcjonowanie z.f.ś.s. jest zatem ściśle związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i nie generuje powstawania działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT.

Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy w związku ze zmianą przepisów od dnia 1 stycznia 2016 r. i wprowadzeniem przepisów dotyczących tzw. prestruktury, prewskaźnika, nazywanej także prewspółczynnikiem) będzie zobowiązany do stosowania tych przepisów.

Przepisy dotyczące prestruktury określają, jaka część podatku:

*   z faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług;
*   z dokumentu celnego dokumentującego import towarów:
*   należnego z tytułu tzw. importu usług (świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest nabywca);
*   należnego z tytułu dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca;
*   należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

jest „podatkiem naliczonym” w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej ustawa o VAT.

Ten właśnie „podatek naliczony” może podlegać odliczeniu (jeśli w ramach działalności gospodarczej jest związany tylko ze sprzedażą opodatkowaną) albo odliczeniu częściowemu przy zastosowaniu proporcji sprzedaży (jeśli w ramach działalności gospodarczej jest związany jednocześnie za sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą zwolnioną).

(\`(...)\`)

Jednocześnie przepisy precyzują, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez, niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, podatnik może obliczać prewskaźnik oparty na czterech przykładowych sposobach:

1.  w oparciu o średnioroczne zatrudnienie;
2.  w oparciu o średnioroczne roboczogodziny;
3.  w oparciu o strukturę przychodów;
4.  w oparciu o wykorzystanie powierzchni.

Wnioskodawca jest jednak zdania, że powyższe regulacje nie znajdą zastosowania w opisanym stanie faktycznym.

Reasumując, Wnioskodawca jest zdania, że z tytułu funkcjonowania w zakładzie pracy Wnioskodawcy zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie implikuje się konieczność stosowania prewskaźnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a - ust. 22 ustawy o VAT, w związku z pomniejszaniem podatku VAT należnego o VAT naliczony z faktur, które odnoszą się do działalności ogólnozakładowej Wnioskodawcy lub choćby pośrednio dotyczą z.f.ś.s. i jednocześnie nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie wartości VAT wyłącznie do wydatków związanych z tym funduszem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy – podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl z art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle art. 90 ust. 5 ustawy – wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2g ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, stosownie do treści art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W myśl art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

Stosownie do treści art. 90c ustawy:

1.  W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
2.  W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
3.  Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, jako Spółka doradztwa podatkowego jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą nastawioną na generowanie zysku. Zainteresowany jest jednocześnie pracodawcą, który wprowadził zakładowy fundusz świadczeń socjalnych dla swoich pracowników, ich rodzin oraz emerytów i rencistów stanowiących byłych pracowników Wnioskodawcy.

Wnioskodawca, zgodnie z wymogami prawa pracy, może prowadzić działalność socjalną na rzecz pracowników, zaspokajając bytowe, socjalne i kulturalne ich potrzeby. Działalność socjalna może, a w niektórych przypadkach musi być realizowana przez pracodawcę za pośrednictwem zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. W jej zakres wchodzą usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach i przedszkolach, a także udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, oraz zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Wnioskodawca dokonuje rozmaitych zakupów towarów i usług służących prowadzeniu działalności gospodarczej. Wydatki te Wnioskodawca może zakwalifikować jako służące wyłącznie prowadzeniu działalności opodatkowanej VAT i dającej prawo do odliczenia VAT. Jednakże wśród tych wydatków znajdują się zakupy ogólnozakładowe (np. media, artykuły biurowe, środki czystości) oraz zakupy związane z funkcjonowaniem z.f.ś.s.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii ustalenia, czy konieczne jest zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, jak i działalnością Spółki z tytułu funkcjonowania zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć, czy działalność związana z administrowaniem zakładowym funduszem świadczeń socjalnych jest wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowaniu VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Może to być przykładowo:

1.  otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
2.  sprzedaż wierzytelności „trudnych”,
3.  otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,
4.  działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,
5.  obowiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych, np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy,
6.  otrzymanie dywidend związanych z posiadaniem udziałów itp.

Z uwagi na powyższe w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia: „działalności gospodarczej” oraz „podatnika” w rozumieniu ustawy.

I tak, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 3 ustawy – za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również – w świetle art. 7 ust. 2 ustawy – przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek – art. 7 ust. 3 ustawy.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Za odpłatne świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy – uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

W oparciu o treść art. 29a ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Dodatkowo aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wyjaśnić dodatkowo należy, że czynności związane z działalnością gospodarczą mogą generować przychody albo mogą mieć wpływ na te przychody (pośrednio, bądź bezpośrednio). Natomiast czynności niezwiązane z działalnością gospodarczą – co do zasady – nie mają żadnego wpływu na osiągane przez przedsiębiorstwo podlegające opodatkowaniu przychody (ani pośredniego, ani bezpośredniego), są one bowiem najczęściej związane z realizacją jakiś dodatkowych celów, np. misji, celów statutowych, czy działań wykonywanych w charakterze organów władzy publicznej.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie obszar działalności związany z administrowaniem zakładowym funduszem świadczeń socjalnych nie stanowi działalności innej niż działalność gospodarcza.

Obowiązek tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nakładają przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 111, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy – ustawa określa zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, zwanego dalej „Funduszem” i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu, na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego.

W myśl art. 2 pkt 1 cyt. ustawy – działalność socjalna oznacza usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, sprawowanej przez dziennego opiekuna lub nianię, w przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej – rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Jak stanowi pkt 5 powołanego przepisu powołanej ustawy – osobami uprawnionymi do korzystania z Funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści – byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu.

Fundusz ten – art. 5 ust. 1 niniejszej ustawy – tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Ponadto, zasoby Funduszu zwiększa się o wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1 do 9 tej ustawy, dochody. Wśród nich wymienione zostały m.in. wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 10 oraz art. 12 ust. 1 powołanej ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych – środki Funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym, a pracodawca administruje tymi środkami.

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że Spółka wprowadzając zakładowy fundusz świadczeń socjalnych działa jako administrator tego Funduszu i nie występuje jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a działalność socjalna wykonywana przez Wnioskodawcę jako administratora Funduszu nie stanowi działalności gospodarczej rozumianej zgodnie z art. 15 ust. 2 i nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże prowadzona przez Spółkę działalność socjalna w obrębie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych wpisuje się w prowadzoną przez Zainteresowanego działalność gospodarczą jako jej konieczny element.

Podkreślić należy, że - jak wskazał Wnioskodawca - administrowanie Zakładowym Funduszem Świadczeń Socjalnych jest ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, bowiem obowiązek i zasady tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz gospodarowania nim wynikają z ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Tym samym, z tytułu funkcjonowania w zakładzie pracy Wnioskodawcy zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie jest on zobowiązany do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług z faktur, które odnoszą się do działalności gospodarczej Wnioskodawcy i choćby pośrednio dotyczą również z.f.ś.s., a jednocześnie nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie wydatków do określonych działań.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.