Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-884/14/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-03
Teza: Brak opodatkowania czynności zbycia posiadanych udziałów w spółce.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2014 r. (data wpływu 8 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności zbycia posiadanych udziałów w spółce - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie braku opodatkowania czynności zbycia posiadanych udziałów w spółce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pani podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Panią i męża (dalej łącznie „Małżonkowie") łączy ustawowa wspólność majątkowa. Intencją Małżonków jest dokonanie rozdziału przypadających im majątków w taki sposób, aby stały się one ich majątkami odrębnymi.

W tym celu Małżonkowie zamierzają ustanowić umowną rozdzielność majątkową, w której określą udział każdego z Małżonków w powstałej w wyniku ustanowienia rozdzielności masie majątkowej. Następnie zamierzają znieść powstałą między nimi współwłasność ułamkową i dokonać faktycznego podziału konkretnych składników majątkowych, które stanowić będą majątek odrębny każdego z Małżonków.

Z uwagi na możliwość wystąpienia różnej wartości majątku niepieniężnego, która przypadnie w podziale każdemu z Małżonków, w sytuacji, gdy Pani otrzyma wyższą wartość majątku niż mąż Małżonkowie zamierzają ustalić obowiązek spłaty powstałej w ten sposób nadwyżki otrzymanego majątku przez Panią względem męża. Przewiduje Pani, że w sytuacji opisanej powyżej, spłata (wyrównanie) różnicy wynikającej z nierównej wartości majątków poszczególnych Małżonków nastąpi w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego. W szczególności, działając w celu uregulowania zobowiązań wobec męża, zamiast zapłaty określonej kwoty pieniężnej przeniesie Pani na jego rzecz własność części udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka"). Przy czym, wartość udziałów, których własność zostanie przeniesiona, odpowiadać będzie wartości różnicy powstałej przy podziale majątku i tym samym prowadzić będzie do wygaśnięcia powstałego z tego tytułu zobowiązania. Zaznacza Pani, że na dzień przeniesienia własności udziałów na rzecz męża nie będzie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi. Niemniej, może Pani pełnić w tym czasie funkcję Członka Zarządu bądź Rady Nadzorczej Spółki.

Na marginesie pragnie Pani zaznaczyć, że powyższe zdarzenie przyszłe jest również przedmiotem wniosku z inicjatywy małżonka o wydanie interpretacji przez tut. organ w zakresie opodatkowania podatkiem czynności cywilnoprawnych opisanego zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane powyżej zdarzenie przyszłe (przeniesienie własności części udziałów w Spółce przez Panią na rzecz męża w ramach świadczenia w miejsce wykonania, zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego - tzw. datio in solutum) jest czynnością pozostającą poza zakresem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT")?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana powyżej czynność przeniesienia własności udziałów w Spółce na rzecz męża w celu spłaty (wyrównania) różnicy wynikającej z nierównej wartości majątków poszczególnych Małżonków pozostanie poza zakresem VAT.

Na wstępie zaznacza Pani, że czynności podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy są wykonywane przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalność gospodarczej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikami VAT są osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Z ust. 2 tego przepisu wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelkiego rodzaju działalność producentów, handlowców, lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osoby wykonujące wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem istotną cechą działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 omawianej ustawy jest jej ciągły i profesjonalny charakter.

Podkreśla Pani, że nawet jeśli jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika VAT w ogóle, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły. W tym miejscu podkreśla Pani, że nie dokonuje sprzedaży udziałów w sposób ciągły lub profesjonalny. Konieczność spełnienia tego warunku opodatkowania danej czynności VAT jest mocno akcentowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wynika z niego, że w przypadku osób fizycznych, nawet jeśli są one podatnikami VAT, transakcje przez nich dokonane podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy dana czynność ma charakter działalności gospodarczej (por. wyroki Trybunału z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Armbrecht oraz z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98 Laszlo Baksci orzeciwko Finanzamt Fuerstenfelbruck).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w odniesieniu do zwykłej sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych, podmiot, którego zakres prowadzonej działalności gospodarczej nie obejmuje obrotu papierami wartościowymi, nie występuje jako podatnik VAT, a tylko wówczas mogłyby one podlegać opodatkowaniu VAT (por. wyrok Trybunału z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01).

Stanowisko prezentowane przez Panią znalazło również potwierdzenie w prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Op 176/10).

Podsumowując, Pani zdaniem, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie występowała jako podatnik VAT, zatem przekazanie udziałów w Spółce nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Niemniej, w celu zachowania ostrożności, niezależnie od braku statusu podatnika, zaznacza Pani, że bez wątpienia, w przypadku spłaty (wyrównania) różnicy wynikającej z nierównej wartości majątków poszczególnych Małżonków w formie pieniężnej, czynność ta nie byłaby opodatkowana VAT. Ponadto, w Pani ocenie, spłata (wyrównanie) na rzecz męża w postaci części udziałów w Spółce nie jest świadczeniem usług.

Uzasadniając to stanowisko wskazuje Pani, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do treści art. 8 ust. 1 powoływanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Jak zaznaczył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym orzeczeniu z dnia 25 stycznia 2011 r. (sygn. akt. III SA/Wa 3068/10): „Z powyższych uregulowań wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Dla potrzeb podatku VAT musi zatem wystąpić "konsumpcja świadczenia", albowiem podatek ten obciąża właśnie konsumpcję."

W tym miejscu wskazuje Pani, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu, uważane mogą być takie sytuacje, w których istnieje bezpośredni związek pomiędzy daną czynnością a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem. Przykładowo w orzeczeniu Trybunału z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Trybunał stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu wykonania usługi „jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie za usługę i że usługa jest tym samym opodatkowana tylko, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem". Tym samym, do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie zidentyfikowanego odbiorcy usługi, beneficjenta danej czynności, przy czym aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności w zamian za wynagrodzenie, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy ta czynność skutkuje uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego.

Spłata (wyrównanie) różnicy wynikającej z nierównej wartości majątków poszczególnych Małżonków będąca konsekwencją ustanowienia umownej rozdzielności majątkowej oraz zniesienia współwłasności ułamkowej nie skutkuje, Pani zdaniem, uzyskaniem bezpośrednich korzyści.

Na marginesie wskazuje Pani, że nie będzie miał do niej zastosowania wyjątek od ogólnej zasady prezentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wskazuje na możliwość uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką. Wskazuje Pani, że w orzecznictwie Trybunału taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki. Ponadto, przypadki, w których Trybunał uznawał posiadanie udziałów i obrót nimi za działalność gospodarczą dotyczyły tych szczególnych sytuacji, gdzie w związku z posiadaniem udziałów spółki holdingowe wykonywały szereg usług na rzecz podmiotów kontrolowanych i cały sens i cel ich działalności oparty był na kontroli podmiotów gospodarczych przez posiadanie ich udziałów (np. wyrok Trybunału z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00). Podkreśla Pani, że taka sytuacja nie będzie miała miejsca w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Na poparcie powyższego przytacza Pani wskazane powyżej orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu: „Zgodzić się więc należy ze skarżącym, że samo pełnienie funkcji członka zarządu, powiązane z posiadaniem udziałów i ich sprzedażą, nie czyni z wnioskodawcy podatnika tego podatku, gdyż w opisanym stanie faktycznym brak jest podstaw do stwierdzenia, by zarządzanie spółką wynikające z członkostwa w jej zarządzie miało jakikolwiek związek ze sprzedażą udziałów w tej spółce. (\`(...)\`) Nie będzie również miało takiego charakteru zbycie udziałów w warunkach opisanych przez wnioskodawcę, który wprawdzie w zarządzaniu spółką uczestniczy, lecz nie posiada portfela udziału spółek i ich nie kontroluje, nie prowadzi działalności zarobkowej w oparciu o te udziały, nie wykonuje w ramach działalności gospodarczej różnego rodzaju usług na rzecz tych spółek, czy też - jak w przedmiotowym stanie faktycznym - na rzecz spółki, której udziały posiada."

Reasumując, Pani zdaniem, opisana powyżej czynność przeniesienia własności udziałów w Spółce na rzecz męża w celu spłaty (wyrównania) różnicy wynikającej z nierównej wartości majątków poszczególnych Małżonków pozostanie poza zakresem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl postanowień zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W przepisie art. 8 ust. 1 ustawy zdefiniowano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot posiadający status podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika, będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w sprawach C-142/99, C-102/00, C-77/01 i C-16/00. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady, powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo TSUE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dotyczy to sytuacji gdy:

1.  posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której udziały posiada,
2.  sprzedaż akcji, udziałów, prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
3.  posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji, czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach, traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa jak również orzecznictwa TSUE pozwala stwierdzić, że skoro – jak wynika z treści wniosku – na dzień zbycia udziałów nie będzie Pani zajmowała się profesjonalną sprzedażą udziałów, to pomimo, że może będzie uczestniczyć w zarządzaniu Spółką, której udziały chce zbyć na rzecz męża, w celu dokonania spłaty, w tej konkretnej sytuacji, czynność sprzedaży tych udziałów nie może być traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, przedmiotowe zbycie nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.