Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.724.2016.2.KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-29
Teza: Opodatkowanie sprzedaży 1/8 udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym.
Słowa kluczowe: budowle; dostawa; działki; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; udział; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 września 2016 r. (data wpływu 21 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z 16 grudnia 2016 r. (data wpływu 21 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży 1/8 udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży 1/8 udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 grudnia 2016 r. (data wpływu 21 grudnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 6 grudnia 2016 r. znak: 2461-IBPP1.4512.724.2016.1KJ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Nieruchomość składająca się z zabudowanej budynkiem mieszkalnym (trwale związanym z gruntem) działki oznaczonej w ewidencji gruntów nr 356/1 o pow. 357 m², położona w obr. 10 jednostka ewidencyjna … przy ul. …, zgodnie z danymi ujawnionymi w księdze wieczystej … obejmującej przedmiotową nieruchomość stanowi współwłasność Gminy w 1/8 cz., Pani J. w 84/768 cz. oraz 112/768 cz., Pani A. w 63/768 cz. oraz 33/768 cz., J. 112/768 cz., N. 175/768 cz., Pani B. w 42/1024 cz., 21/1024 cz., 21/1024 cz. oraz 30/768 cz. Udział J. postanowieniem Sądu Rejonowego w …, … z dnia 17 października 1996 r. nabyli: wdowa B., syn M., córka K., córka N.- wszyscy po 1/4 cz.

Gmina nabyła prawo własności 1/8 części tej nieruchomości nieodpłatnie z mocy prawa na podstawie decyzji Wojewody z dnia 18 kwietnia 2011 r. Nr … . Poprzednikiem prawnym Gminy był Skarb Państwa, który na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego Wydział I Cywilny z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt … nabył spadek z dobrodziejstwem inwentarza po P. zmarłej w dniu 17 sierpnia 1974 r. w … i tam ostatnio stale zamieszkałej. W kontekście powyższego wskazać należy, iż nabycie udziału zarówno przez Skarb Państwa, a następnie Gminę nie podlegało opodatkowaniu, zatem nie został on naliczony, ani nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Miasta, zatwierdzonym Uchwałą Nr … Rady Miasta z dnia 9 listopada 2011 r., działka nr 356/1 znajduje się w terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami - 8 MU.

Z informacji uzyskanych z Wydziału Mieszkalnictwa Urzędu Miasta wynika, iż w budynku przy ul. … znajduje się 5 lokali, z których 4 lokale wykorzystywane są na cele mieszkalne, a jeden jako lokal użytkowy. Poza lokalem mieszkalnym nr 3, który wynajmowany jest na podstawie umowy cywilno-prawnej pozostałe lokale znajdują się we władaniu poszczególnych współwłaścicieli nieruchomości. Lokal mieszkalny nr 1 pozostaje w dyspozycji Pani B., lokal mieszkalny nr 2 pozostaje w dyspozycji Pani A., lokal użytkowy pozostaje w dyspozycji Pani B., natomiast lokal mieszkalny nr 5 pozostaje w dyspozycji Pani N. Zarząd nieruchomością sprawuje Pani B., zam. ul. …. Gmina nie uzyskuje dochodów w ww. kamienicy jak również nie partycypuje w kosztach jej utrzymania. Bieżące koszty utrzymania nieruchomości pokrywane są głównie z przychodów z najmu lokalu mieszkalnego nr 3.

Zgodnie z informacją Miejskiego Konserwatora Zabytków, budynek przy ul. … w … został wybudowany w latach 80 XIX w. i jest ujęty w gminnej i wojewódzkiej ewidencji zabytków oraz objęty ochroną w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Przedmiotowy budynek nie jest wpisany do rejestru zabytków.

Jak ustalono na podstawie wpisów w księdze wieczystej obejmującej nieruchomość położoną przy ul. … współwłaściciele nabyli udziały w tej nieruchomości na podstawie niżej wymienionych dokumentów, a to :

*   J.- postanowienie Sądu Rejonowego … z dnia 20 lutego 1978 r., postanowienie Sądu Rejonowego, Wydział I Cywilny, … z dnia 30 czerwca 1977 r. oraz … z dnia 25 grudnia 1990 r., umowa sprzedaży z dnia 10 lipca 2006 r.,
*   A.- postanowienie Sądu Rejonowego … z dnia 20 lutego 1978 r., postanowienie Sądu Rejonowego, Wydział l Cywilny, … z dnia 30 czerwca 1977 r. oraz … z dnia 25 grudnia 1990 r., postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku Sądu Rejonowego, Wydział I Cywilny … z dnia 28 lutego 1992 r. oraz … z dnia 15 czerwca 2005 r., umowa sprzedaży z dnia 12 lutego 2016 r.,
*   J. - postanowienie Sądu Rejonowego, … z dnia 20 lutego 1978 r., postanowienie Sądu Rejonowego Wydział I Cywilny, … z dnia 30 czerwca 1977 r. oraz … z dnia 25 grudnia 1990 r., natomiast postanowieniem Sądu Rejonowego, Wydział I Cywilny, … z dnia 17 października 1996 r. spadek po J. nabyli: wdowa B., syn M., córka K., córka N..
*   N.- umowa darowizny i sprzedaży z dnia 15 listopada 2004 r., postanowienie Sądu Rejonowego, … z dnia 24 września 2004 r.,
*   B. - umowa darowizny z dnia 21 października 2008 r., postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku Sądu Rejonowego, Wydział I Cywilny, … z dnia 11 września 1991 r., umowa darowizny z dnia 23 sierpnia 2010 r., akt poświadczenie dziedziczenia …, umowa sprzedaży z dnia 3 lutego 2011 r., postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku Sądu Rejonowego, Wydział I Cywilny … z dnia 28 lutego 1992 r. oraz … z dnia 15 czerwca 2005 r., umowa sprzedaży z dnia 12 lutego 2016 r.

W świetle wyżej przedstawionych danych wyżej wymienieni współwłaściciele nie są pierwszymi użytkownikami lokali mieszkalnych, o których wyżej mowa, bowiem nabyli oni udziały w drodze umów sprzedaży od poprzednich współwłaścicieli tej nieruchomości lub w formie spadkobrania lub darowizn w latach 1977 do 2016, a budynek został wybudowany po 1880 roku. W rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towaru i usług, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły, co najmniej 30% wartości początkowej. Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pomiędzy zatem pierwszym zasiedleniem budynku przy ul. …, a dostawą w drodze umowy cywilno-prawnej w formie aktu notarialnego upłynie okres znacznie przekraczający 2 lata.

W związku ze złożonym przez współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości tj. J., A., B., M., K., N., B. z wnioskami - Gmina rozważa sprzedaż udziału wynoszącego 1/8 części w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej przy ul. … w … w trybie bezprzetargowym na rzecz wyżej wymienionych współwłaścicieli. Sprzedaż tego udziału w trybie bezprzetargowym na rzecz współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości nastąpi w drodze umowy cywilno-prawnej w formie aktu notarialnego za zapłatą ceny tego udziału ustalonej na podstawie jego wartości rynkowej według stanu rynku nieruchomości i stanu nieruchomości na dzień wyceny tj. listopad 2015 r. określonej w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego wyłonionego w trybie przepisów ustawy prawo zamówień publicznych.

Budynek jest trwale związany z gruntem. Dodatkowo wyjaśnia się, iż nie ustalono informacji na temat nadania budynkowi symbolu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, niemniej jednak zarówno powierzchnia użytkowa budynku, jego bryła i ilość osób zameldowanych w nim na przestrzeni kilkudziesięciu lat, jak się wydaje kwalifikuje ten budynek pod symbolem PKOB 1122. Ponadto Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie tej nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i co z tego wynika nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Gmina nie wykorzystywała udziału jak również lokali do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Wnioskodawca prowadzi aktualnie czynności wyjaśniające w sprawie sprzedaży udziału 1/8 części Gminy w nieruchomości przy ul. … na rzecz pozostałych współwłaścicieli, jednak nie dokonał jeszcze faktycznej sprzedaży udziału, umowa cywilno-prawna jest planowana, a więc będzie „zdarzeniem przyszłym”.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.  Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT od dnia 22 lutego 1995 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym zawieraniem umów cywilnoprawnych np. sprzedaży majątku Gminy, dzierżawy.
2.  Jak ustalono na podstawie pisma z dnia 20.06.2016 r. jednego ze współwłaścicieli tej nieruchomości skierowanego do Wydziału Mieszkalnictwa UM lokale użytkowe nr 4 i nr 5 pozostają w dyspozycji Pani B. i są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą „X” jako obiekt turystyczny - noclegowy (zgodnie z CEIDG kod PKD: 55.20.Z - obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania). W lokalu nr 4 prowadzona jest działalność gospodarcza od 2011 r., natomiast w lokalu nr 5 - od 2014 r. Ze złożonego przez Panią B. w dniu 17.10.2016 r. w Wydziale Mieszkalnictwa UM oświadczenia wynika, iż lokal nr 4 został przez nią objęty w posiadanie w 2004 r. a lokal nr 5 - w 2008 r.
3.  Lokal nr 3 zajmowany jest na podstawie umowy cywilnoprawnej przez Państwa M. i J. wraz z dziećmi. Zgodnie z danymi pozyskanymi z elektronicznego systemu ewidencji ludności Miasta wyżej wymienione osoby są zameldowane w lokalu mieszkalnym nr 3 przy ul. … od 31.07.1996 r. a więc najprawdopodobniej taki okres obejmuje przedmiotowa umowa najmu. Do marca 2016 r. czynsz z wynajmu lokalu nr 3 pobierany był przez współwłaścicielkę Panią B., natomiast od marca 2016 r. - przez współwłaścicielkę Panią A..
4.  Lokal mieszkalny nr 1 pozostaje w dyspozycji Pani A., natomiast lokal mieszkalny nr 2 pozostaje w dyspozycji Pani B.. Zgodnie z pismem skierowanym w dniu 20.06.2016 r. przez Panią B. do Wydziału Mieszkalnictwa UM lokal nr 1 „jest wynajmowany od wielu lat” przez Panią A., natomiast lokal nr 2 „służy do celów osobistych” Pani B..
5.  Pomiędzy Gminą, a pozostałymi współwłaścicielami nie doszło nigdy do podziału nieruchomości do korzystania. Gmina pozbawiona była możliwości korzystania z przedmiotowej nieruchomości proporcjonalnie do posiadanego udziału, gdyż wszystkie lokale były i nadal są zajęte przez pozostałych współwłaścicieli. Ponadto Gmina nie uzyskuje dochodów z ww. kamienicy ani nie partycypuje w kosztach jej utrzymania. Wydział Mieszkalnictwa UM rozpoczął działania w celu ustalenia i naliczenia pozostałym współwłaścicielom rekompensaty dla Gminy z tytułu korzystania z lokali z wyłączeniem Gminy za lata 2011 - 2015 oraz ustalenia miesięcznych bieżących kwot z tego tytułu. Mając powyższe na uwadze Gmina nie wykorzystuje w żaden sposób udziału w przedmiotowej nieruchomości ani któregokolwiek z lokali usytuowanych w budynku przy ul. … .
6.  Ze znajdującej się w aktach sprawy inwentaryzacji architektoniczno - budowlanej wynika, iż w latach 1986 - 1991 kamienica przy ul. … przeszła gruntowny remont. Wówczas powstało pięć mieszkań z istniejących dwunastu w większości jednopokojowych. W czasie remontu powstały łazienki.

Zgodnie z pismem Pani B. z dnia 20.01.2015 r. złożonym w Wydziale Mieszkalnictwa w dniu 23.01.2015 r. wynika, iż w lokalach nr 4 i 5 został przeprowadzony generalny remont w 2007 r. (lokal nr 4) i w 2008 r. (lokal nr 5) na łączną kwotę 80 000 zł.

Ponadto pismem z dnia 20.06.2016 r. Pani B. poinformowała, iż jako współwłaściciel przedmiotowej nieruchomości zobligowana była do dokonywania napraw (m.in. rynien, kominów, drobnych usterek), jak również przeprowadzenia remontów w celu „utrzymania nieruchomości w niepogorszonym stanie” oraz „inwestowania w nieruchomość”.

Dodatkowo z przedstawionych przez Panią B. do Wydziału Mieszkalnictwa UM faktur wynika, iż w I kwartale 2015 r. przeprowadzony został remont lokali nr 4 i 5, którego koszt wyniósł 17 129,93 zł brutto.

Mając powyższe na uwadze jak się wydaje poniesione w ciągu ostatnich 5 lat wydatki na ulepszenie przedmiotowych lokali w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie były równe lub wyższe niż 30% ich wartości początkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż udziału Gminy w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej przy ul. … w trybie bezprzetargowym na rzecz współwłaścicieli - osób fizycznych - w drodze umowy cywilno-prawnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż udziału Gminy w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonym przy ul. … na rzecz współwłaścicieli - osób fizycznych w drodze umowy cywilno-prawnej w trybie art. 37 ust. 2 pkt 9 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT, będąc zwolniona od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jako dostawa budynków, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 wyżej wymienionej ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W zaistniałym stanie faktycznym przedmiotem dostawy w ramach umowy sprzedaży jest udział (część) w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonym … przy ul. … . Art. 29 ust. 5 ustawy stanowi, iż w przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że grunt z którym trwale złączone są budynki lub budowle również będące przedmiotem dostawy - opodatkowany jest wedle tej samej stawki podatkowej co budynki i budowle na nim położone, a co do zasady dostawa budynków, budowli, gruntów jest opodatkowana stawką podatkową 23 % zgodnie z brzmieniem art. 146a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nadanym ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 wyżej wymienionej ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli podnosił takie wydatki, to były one niższe o 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wedle art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w stosunku do lokali znajdujących się w przedmiotowym budynku Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (udział został nabyty w drodze decyzji administracyjnej) oraz nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym tych części budynku (udział w nieruchomości), za który otrzyma kwotę z tytuły sprzedaży udziału, tym samym dostawa udziału Gminy w przedmiotowej nieruchomości tj. lokalach mieszkalnych, lokalach użytkowych i częściach wspólnych budynku, będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT z uwagi na fakt, iż Gmina spełnia łącznie przesłanki wymienione w literze a i b tego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt jak również budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Z kolei zgodnie z art. 196 K.c. współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 K.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału w prawie własności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Należy w tym miejscu zauważyć, że takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek/budowla zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

W takim bowiem przypadku decydujące znaczenie do rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ma kwestia oddania budynku/budowli po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT od dnia 22 lutego 1995 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym zawieraniem umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca rozważa sprzedaż udziału wynoszącego 1/8 części w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym na rzecz pozostałych współwłaścicieli. Prawo własności 1/8 nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym znajdującym się na działce o nr 356/1 Gmina nabyła nieodpłatnie z mocy prawa na podstawie decyzji Wojewody z dnia 18 kwietnia 2011 r. Poprzednikiem prawnym Gminy był Skarb Państwa, który na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 24 lutego 2010 r. nabył spadek z dobrodziejstwem inwentarza po P. zmarłej w dniu 17 sierpnia 1974 r. w … i tam ostatnio stale zamieszkałej. W kontekście powyższego wskazać należy, iż nabycie udziału zarówno przez Skarb Państwa, a następnie Gminę nie podlegało opodatkowaniu, zatem nie został on naliczony, ani nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Wnioskodawca podał, że lokal mieszkalny nr 1 pozostaje w dyspozycji Pani A., natomiast lokal mieszkalny nr 2 pozostaje w dyspozycji Pani B.. Lokal nr 1 „jest wynajmowany od wielu lat” przez Panią A., natomiast lokal nr 2 „służy do celów osobistych” Pani B..

Lokal nr 3 zajmowany jest na podstawie umowy cywilnoprawnej przez Państwa M. i J. wraz z dziećmi. Zgodnie z danymi pozyskanymi z elektronicznego systemu ewidencji ludności Miasta wyżej wymienione osoby są zameldowane w lokalu mieszkalnym nr 3 przy ul. … od 31.07.1996 r. a więc najprawdopodobniej taki okres obejmuje przedmiotowa umowa najmu. Do marca 2016 r. czynsz z wynajmu lokalu nr 3 pobierany był przez współwłaścicielkę Panią B., natomiast od marca 2016 r. - przez współwłaścicielkę Panią A..

Lokale użytkowe nr 4 i nr 5 pozostają w dyspozycji Pani B. i są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą „X” jako obiekt turystyczny - noclegowy. W lokalu nr 4 prowadzona jest działalność gospodarcza od 2011 r., natomiast w lokalu nr 5 - od 2014 r. Ze złożonego przez Panią B. w dniu 17.10.2016 r. w Wydziale Mieszkalnictwa UM oświadczenia wynika, iż lokal nr 4 został przez nią objęty w posiadanie w 2004 r. a lokal nr 5 - w 2008 r.

Współwłaściciele przedmiotowego budynku nie są pierwszymi użytkownikami lokali mieszkalnych, o których wyżej mowa, bowiem nabyli oni udziały w drodze umów sprzedaży od poprzednich współwłaścicieli tej nieruchomości lub w formie spadkobrania lub darowizn w latach 1977 do 2016, a budynek został wybudowany po 1880 roku.

Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Gmina nie wykorzystuje w żaden sposób swojego udziału w nieruchomości ani żadnego z lokali.

Wnioskodawca podał też, że ze znajdującej się w aktach sprawy inwentaryzacji architektoniczno - budowlanej wynika, iż w latach 1986 - 1991 kamienica przy ul. … przeszła gruntowny remont. Wówczas powstało pięć mieszkań z istniejących dwunastu w większości jednopokojowych. W czasie remontu powstały łazienki.

Zgodnie z pismem Pani B. z dnia 20.01.2015 r. złożonym w Wydziale Mieszkalnictwa w dniu 23.01.2015 r. wynika, iż w lokalach nr 4 i 5 został przeprowadzony generalny remont w 2007 r. (lokal nr 4) i w 2008 r. (lokal nr 5) na łączną kwotę 80 000 zł.

Ponadto pismem z dnia 20.06.2016 r. Pani B. poinformowała, iż jako współwłaściciel przedmiotowej nieruchomości zobligowana była do dokonywania napraw (m.in. rynien, kominów, drobnych usterek), jak również przeprowadzenia remontów w celu „utrzymania nieruchomości w niepogorszonym stanie” oraz „inwestowania w nieruchomość”.

Dodatkowo z przedstawionych przez Panią B. do Wydziału Mieszkalnictwa UM faktur wynika, iż w I kwartale 2015 r. przeprowadzony został remont lokali nr 4 i 5, którego koszt wyniósł 17 129,93 zł brutto.

Mając powyższe na uwadze jak się wydaje poniesione w ciągu ostatnich 5 lat wydatki na ulepszenie przedmiotowych lokali w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie były równe lub wyższe niż 30% ich wartości początkowej.

Odnosząc zatem powołane przepisy prawa do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku względem mającego być przedmiotem sprzedaży 1/8 udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej przy ul. … doszło już do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tym samym dostawa ww. udziału w nieruchomości nie będzie dokonana ani w ramach pierwszego zasiedlenia ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia zatem będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę fakt, że grunt dzieli byt prawny budynku w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, również dostawa gruntu, na którym posadowiony jest przedmiotowy budynek będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe bowiem dostawa 1/8 udziału w nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a nie jak wskazał Wnioskodawca na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.