Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.167.2023.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-14
Teza: Opodatkowanie świadczonych przez Wnioskodawcę usług elektronicznych na rzecz platform sprzedażowych.
Słowa kluczowe: platforma; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Definicja podatnika przy określeniu miejsca świadczenia usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 17 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług elektronicznych na rzecz platform sprzedażowych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 czerwca 2023 r. (wpływ 7 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług programistycznych jako czynny podatnik podatku VAT, zarejestrowany również do transakcji wewnątrzwspólnotowych. W ramach działalności Wnioskodawca stworzył aplikację mobilną na systemy (…) oraz (…) (działających na telefonach i tabletach).

Aplikacja sama w sobie jest darmowa, pobranie aplikacji i korzystanie z niej jest bezpłatne. Aplikacja jest udostępniana za pośrednictwem platform (…) oraz (…) (dalej: platformy). Są to platformy zagraniczne z siedzibą poza terytorium kraju, nieposiadające stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Platformy spełniają definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Osoby korzystające z bezpłatnej aplikacji mają jednak możliwość płatnych zakupów wewnątrz aplikacji (miesięczne/roczne subskrypcje, jak i pojedyncze usługi wewnątrz tej aplikacji oraz jednorazowy zakup pełnej licencji – dalej jako „płatne produkty cyfrowe”). Wszystkie zakupy wewnątrz aplikacji są opcjonalne i rozszerzają funkcje istniejącej aplikacji o takie, które są niedostępne w wersji darmowej, pobranej uprzednio z platform na urządzenie.

Obecnie płatne produkty cyfrowe udostępniane są jedynie w krajach, w których platformy w imieniu sprzedawców, rozliczają w krajach nabywcy podatek VAT. Nabywcami płatnych produktów cyfrowych w aplikacji (dalej: użytkownicy) są głównie osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej z państw członkowskich UE oraz krajów spoza Unii Europejskiej (kraje trzecie). Wnioskodawca nie wyklucza również, że kupującym mogą być podatnicy (podmioty prowadzące działalność gospodarczą), natomiast Wnioskodawca nie ma żadnej możliwości ustalenia tego, w jakim charakterze występuje nabywca. Wnioskodawca nie otrzymuje i nie będzie otrzymywał żadnych danych od platform, pozwalających ustalić w jakim charakterze występuje nabywca usługi. Jedyne informacje, które otrzymuje, to kraj nabywcy oraz waluta płacącego, na podstawie tych informacji nie można ustalić statusu ostatecznego nabywcy.

Użytkownicy kupujący płatne produkty cyfrowe w aplikacji za pośrednictwem ww. platform rejestrują się na nich, akceptując regulamin ustalony przez platformę, który następnie umożliwia zainstalowanie aplikacji na urządzeniu. Wnioskodawca raz w miesiącu otrzymuje przelew za wszystkie sprzedane w danym miesiącu płatne produkty cyfrowe, pomniejszony o prowizję dla platform sprzedażowych oraz podatek VAT, który platforma odprowadza z tytułu sprzedaży w poszczególnych państwach.

Wnioskodawca planuje rozszerzyć sprzedaż płatnych produktów cyfrowych w aplikacji również na inne kraje, z których aktualnie użytkownicy nie mają takiej możliwości.

W związku ze sprzecznymi informacjami zwartymi na stronach platform, zgodnie z którymi, w odniesieniu do niektórych krajów, platformy nie rozliczają podatku VAT od sprzedaży w aplikacji w państwach, z których pochodzą użytkownicy. Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w takiej sytuacji powinien samodzielnie rozliczyć podatek VAT od takiej sprzedaży, czy też obowiązek rozliczenia podatku VAT nadal ciąży w tym przypadku na platformach sprzedażowych.

Z umowy między Wnioskodawcą a platformami wynika, że faktycznym sprzedawcą płatnego produktu cyfrowego jest Wnioskodawca, zaś platformy pełnią wyłącznie rolę pośrednika w procesie sprzedaży. Jest to stała umowa akceptowana przez Wnioskodawcę podczas rejestracji w systemie platform. Na podstawie zapisów umowy, platformy udostępniają jedynie miesięczny raport sprzedaży, bez dokładnych danych nabywcy końcowego.

O cenie sprzedawanych płatnych produktów cyfrowych tylko pośrednio decyduje Wnioskodawca, natomiast o formie i terminie realizacji decydują wyłącznie platformy sprzedażowe. Faktycznie jest do dostawa bezpośrednio na urządzenie użytkownika po zakupie. Platformy również odpowiadają w całości za przetwarzanie płatności od użytkowników od dokonanego zakupu. To platformy są odpowiedzialne za płatność pomiędzy użytkownikiem a Wnioskodawcą jako właścicielem treści aplikacji. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na proces płatności, jedynie jak wcześniej wskazano, Wnioskodawca otrzymuje jeden zbiorczy przelew od platform za sprzedane przez platformy w danym miesiącu płatne produkty cyfrowe, nie udostępniając przy tym szczegółowych danych klienta.

Sprzedaż płatnych produktów cyfrowych za pośrednictwem platformy stanowią usługi elektroniczne w rozumieniu art. 7 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego**

1\. Platformy sprzedażowe mają decydujący wpływ na ustalenie ogólnych warunków sprzedaży płatnych produktów cyfrowych, terminu dostawy oraz ceny. Jak wskazano wcześniej we wniosku, Wnioskodawca ma tylko niewielki wpływ na cenę, natomiast o formie i terminie realizacji decydują wyłącznie platformy sprzedażowe. Faktycznie jest to dostawa bezpośrednio na urządzenie użytkownika po zakupie. Platformy również odpowiadają w całości za przetwarzanie płatności od użytkowników od dokonanego zakupu. To platformy są odpowiedzialne za płatność pomiędzy użytkownikiem a Wnioskodawcą jako właścicielem treści aplikacji. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na proces płatności, jedynie jak wcześniej wskazano, Wnioskodawca otrzymuje jeden zbiorczy przelew od platform za sprzedane przez platformy w danym miesiącu płatne produkty cyfrowe, nie udostępniając przy tym szczegółowych danych klienta.

2\. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, platformy sprzedażowe nie wskazują Wnioskodawcy jako dostawcy danego produktu użytkownikom końcowym. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 9a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – „Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi”. Jak wskazał wcześniej Wnioskodawca, platformy sprzedażowe są odpowiedzialne za obciążanie klientów płatnością oraz zatwierdzają i ustalają ogólne warunki świadczenia usług. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie mogą wskazać go jako podmiotu świadczącego te usługi.

### Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 6 czerwca 2023 r.)

1\. Czy sprzedaż produktów cyfrowych przez Wnioskodawcę należy w świetle art. 9a Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej uznać za świadczenie usług na rzecz platform sprzedażowych jako podatników?

2\. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz platform sprzedażowych jako podatników, należy uznać jako usługi niepodlegające opodatkowaniu w Polsce, dla których miejsce świadczenia należy ustalić na podstawie art. 28b ustawy o VAT?

### Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie wyrażone w piśmie z 6 czerwca 2023 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż płatnych produktów cyfrowych w aplikacji za pośrednictwem platform, jest świadczeniem usług elektronicznych.

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Artykuł 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UEL. z 2011 r. Nr 77 str. 1 ), stanowi, że do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w Dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter, jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W ust. 2 ww. artykułu, zostały wymienione usługi, które należy uznać za usługi świadczone drogą elektroniczną.

Zatem, za usługi elektroniczne uznaje się takie usługi, które posiadają następujące cechy:

1) są realizowane za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej;

2) świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki;

3) ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe.

Sprzedaż płatnych produktów cyfrowych za pośrednictwem platform sprzedażowych spełnia wszystkie powyższe cechy. Z racji swojego charakteru, są realizowane za pośrednictwem Internetu, a ich świadczenie nie jest możliwe bez wykorzystania technologii informatycznej.

Sam proces zakupu usług przez użytkowników jest w pełni zautomatyzowany, opiera się na akceptacji regulaminu, dokonaniu płatności oraz pobraniu aplikacji na urządzenie. Udział człowieka w procesie realizacji usługi jest niewielki. Sprzedaż takiego produktu na telefon bez wątpienia spełnia wszystkie przesłanki pozwalające uznać taką sprzedaż za świadczenie usług elektronicznych.

Dalszą i zarazem najważniejszą kwestią do rozstrzygnięcia w okolicznościach przedstawionej sprawy jest to, czy sprzedając takie produkty przez platformy, Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz tej platformy jako pośrednika, który następnie dokonuje sprzedaży na rzecz ostatecznego użytkownika (konsumenta), a następnie ustalenie miejsca opodatkowania tych usług. Wówczas mielibyśmy do czynienia z dwoma transakcjami na gruncie podatku VAT:

1\. Sprzedażą usługi przez Wnioskodawcę (sprzedawca) na rzecz platform, jest to transakcja B2B.

2\. Sprzedażą usługi przez platformy ostatecznym konsumentom (użytkownikom) B2C.

Dla powyższych transakcji odrębnie należy wówczas ustalić miejsce świadczenia (opodatkowania).

Z kolei art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 dodany przez art. 1 pkt 1 M. c) rozporządzenia Nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. U. UE. L z 2013 r. Nr 2 str. 1) zmieniającego rozporządzenie Nr 282/2011 z dniem 1 stycznia 2015 r., stanowi, że w przypadku, gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami.

Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

a) na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę,

b) na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę.

Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi.

Ustęp 1 ma zastosowanie również w przypadku, gdy usługi świadczone telefonicznie przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami i na warunkach określonych w tym ustępie (art. 9a ust. 2).

Niniejszy artykuł nie ma zastosowania do podatnika, który jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne świadczone przez Internet łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), i nie uczestniczy w świadczeniu tych usług, świadczonych drogą elektroniczną, ani usług telefonicznych (art. 9a ust. 3).

Z cytowanego powyżej art. 9a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 wynika więc, że w przypadku świadczenia usług drogą elektroniczną, podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług.

Oznacza to, że każdy pośrednik otrzymał i świadczył usługę dalej drogą elektroniczną. Jednakże w określonych okolicznościach należy przyjąć, że taki stan rzeczy nie ma miejsca, np. w sytuacji, gdy podatnik wyraźnie wskaże dostawcę jako podmiot świadczący usługę, co oznacza, że:

a) na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usługi należy wyszczególnić (tj. wystarczająco jasno wskazać) przedmiotową usługę i jej dostawcę (w zwykłych transakcjach handlowych fakturę VAT wystawia się między dwoma podatnikami); oraz

b) na rachunku lub paragonie należy wyszczególnić przedmiotową usługę i jej dostawcę (podatnik musi wystawić lub udostępnić odbiorcy końcowemu rachunek lub paragon, na którym wyszczególni przedmiot świadczonej usługi i informacje dotyczące usługodawcy, np. nazwę przedsiębiorstwa, numer identyfikacyjny VAT); oraz

c) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza obciążenia usługobiorcy płatnością (oznacza to na przykład, że sklep z aplikacjami nie jest odpowiedzialny za płatność pomiędzy konsumentem końcowym a właścicielem treści aplikacji); oraz

d) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza świadczenia usługi (oznacza to, że dostawa, na przykład aplikacji, od właściciela treści za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie jest zatwierdzana przez sklep z aplikacjami); oraz

e) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie ustala ogólnych warunków świadczenia usługi (oznacza to na przykład, że warunki sprzedaży aplikacji za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie są ustalane przez sklep z aplikacjami);

oraz jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych.

Jeżeli podatnik będzie uczestniczył w świadczeniu usługi spełniającej wszystkie powyższe warunki, należy domniemywać, że podatnik ten nie jest odbiorcą świadczącym dalej usługę.

Mając na uwadze powyższe, przyjmuje się zasadę, że dokonując sprzedaży przez np. platformę sprzedażową/sklep z aplikacjami, to podatnik świadczący takie usługi dokonuje sprzedaży na rzecz tej platformy, sklepu z aplikacjami, a później platforma/sklep z aplikacjami sprzedaje ją konsumentowi, chyba że ta platforma/sklep z aplikacjami wyraźnie wskaże na dokumentach podatnika jako sprzedawcę. Jeżeli by tak było, należałoby uznać, że do sprzedaży dochodzi bezpośrednio między sprzedawcą a konsumentem.

Jednocześnie, jak dalej wskazuje zapis art. 9a ww. Rozporządzenia, na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną, zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi.

Mając na uwadze ten zapis, należy stwierdzić, że platforma nie ma możliwości wskazania podatnika jako świadczącego usługę, jeśli są przez nią zatwierdzane płatności oraz ogólne zasady i warunki jej świadczenia usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że jeżeli podatnik, który bierze udział w świadczeniu usług drogą elektroniczną, prowadząc przykładowo platformę sprzedażową, jest uprawniony do zatwierdzenia świadczenia tych usług, do zatwierdzenia obciążenia usługobiorcy płatnością za te usługi lub do ustalenia ogólnych warunków ich świadczenia, podatnik ten ma możliwość jednostronnego określenia istotnych elementów związanych ze świadczeniem usług, a mianowicie realizacji tego świadczenia i momentu, w którym do niej dojdzie lub warunków wymagalności wynagrodzenia, czy też zasad tworzących ogólne ramy tego świadczenia. W takich okolicznościach, mając na względzie odzwierciedlone w nich realia gospodarcze i handlowe, podatnika takiego słusznie należy uznać za usługodawcę, stosownie do Dyrektywy VAT.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionej sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie platformy sprzedażowe powinny być traktowane jako podatnik uczestniczący w świadczeniu usług elektronicznych, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy (Wnioskodawcy). W analizowanym przypadku – pomimo że według umowy to Wnioskodawca sprzedaje płatne produkty cyfrowe końcowemu użytkownikowi, a platforma tylko pośredniczy – nie można uznać Wnioskodawcy za wyraźnie wskazanego przez platformy jako podmiot świadczący przedmiotowe usługi elektroniczne, ponieważ nie są spełnione warunki wynikające z cytowanego art. 9a rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionych w opisie sprawy uregulowań umowy, to platforma uczestniczy w świadczeniu usługi oferowanej przez Wnioskodawcę oraz ma wpływ na ustalanie ogólnych warunków świadczenia usług przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca pośrednio decyduje tylko o cenie sprzedawanej aplikacji, natomiast o formie i terminie realizacji usługi decydują wyłącznie platformy sprzedażowe. Faktycznie jest to dostawa bezpośrednio na urządzenie użytkownika po zakupie. Platformy również odpowiadają w całości za przetwarzanie płatności od użytkowników od dokonanego zakupu. To platforma jest odpowiedzialna za płatność pomiędzy użytkownikiem a Wnioskodawcą, jako właścicielem treści aplikacji. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na proces płatności, jedynie jak wcześniej wskazano, Wnioskodawca otrzymuje jeden zbiorczy przelew za sprzedane przez platformy aplikacje, pomniejszony o należną prowizję dla platform oraz podatek VAT, w tych państwach, w których platforma odprowadza podatek VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawione w sprawie okoliczności oraz powołane przepisy prawa, należy uznać, że w analizowanej sprawie, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz użytkowników jako ostatecznych konsumentów. Zdaniem Wnioskodawcy, to platformy sprzedażowe jako pośrednicy w rozumieniu art. 9a Rozporządzenia Rady, tzn. podmioty, które działając we własnym imieniu, nabywają usługę od Wnioskodawcy i następnie dokonują odsprzedaży użytkownikom. Należy zatem stwierdzić, iż niezależnie od miejsca zamieszkania użytkowników, to platforma dokonuje sprzedaży usługi na rzecz użytkowników. Wnioskodawca natomiast dokonuje sprzedaży na rzecz platform sprzedażowych, które są transakcjami między podmiotami gospodarczymi (B2B).

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ bezpośrednim nabywcą świadczonych przez Wnioskodawcę usług są platformy sprzedażowe, to Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (użytkowników). W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że nie jest obowiązany do rozliczania podatku VAT z tytułu sprzedaży na rzecz użytkowników, gdyż takiej sprzedaży w istocie Wnioskodawca nie prowadzi. Sprzedaż na rzecz użytkowników jest prowadzona przez platformy, a w konsekwencji wyłącznie platformy obciążają obowiązki w zakresie rozliczania podatku VAT od sprzedaży na rzecz użytkowników.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności oraz powołane przepisy prawa, sprzedaż produktów cyfrowych przez Wnioskodawcę jest świadczeniem usług na rzecz platform sprzedażowych jako podatników. Zatem, Wnioskodawca nie będzie podmiotem świadczącym usługi na rzecz użytkowników jako klientów docelowych.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż między Wnioskodawcą a platformami sprzedażowymi jako pośrednikami, jest transakcją B2B, dla której miejsce świadczenia należy ustalić na podstawie art. 28b ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia tych usług. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

I tak, według art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej,

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.

Natomiast, na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Należy podkreślić, że odnośnie usług świadczonych drogą elektroniczną na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, ustawodawca nie przewidział wyjątku od zasady ogólnej.

Natomiast art. 28k ust. 1 ustawy, ma zastosowanie do usług świadczonych drogą elektroniczną wyłącznie na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, których Wnioskodawca, jak wcześniej ustalono, nie świadczy.

W konsekwencji uznać należy, że Wnioskodawca będzie świadczył usługi elektroniczne na rzecz platform, będących podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, które dla celów podatku VAT są nabywcą przedmiotowej usługi, a następnie jej dostawcami na rzecz użytkowników. W konsekwencji, sprzedaż usług elektronicznych na rzecz platformy jako nabywcy i siedzibą poza terytorium Polski, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie, miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę usług elektronicznych na rzecz platform, będących podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy oraz nieposiadającej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, będzie miejsce, w którym te platformy posiadają siedzibę swojej działalności gospodarczej, stosownie do art. 28b ustawy o VAT.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, skoro prowadzona przez Niego sprzedaż stanowi świadczenie usług elektronicznych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, której miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju, to zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz użytkowników jako klientów docelowych, a zatem nie będzie na nim ciążył obowiązek zapłaty podatku VAT z tego tytułu. Zobowiązanym do odprowadzenia VAT z tytułu tej sprzedaży na rzecz klientów ostatecznych będą platformy, Wnioskodawca natomiast świadczy usługę elektroniczną na rzecz platform pośredniczących w sprzedaży przedmiotowej aplikacji, dla której miejscem świadczenia i opodatkowania będzie terytorium tego państwa, w którym siedzibę posiadają platformy. Tym samym, o kwestii obowiązku zapłaty podatku z tytułu świadczenia usług na rzecz platform, będą decydowały przepisy państwa obowiązujące w państwie siedziby platform.

Przedstawioną powyżej analizę potwierdzają również wydawane przez Dyrektora KIS interpretacje indywidualne.

W tym miejscu warto wskazać interpretację z 25 stycznia 2018 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012. 744.2017.3.JSZ. Sprawa dotyczyła analogicznej sprawy, sprzedaży produktów cyfrowych przez platformę (\`(...)\`) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z miejscem zamieszkania na całym świecie, również krajów poza Unią Europejską.

W stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z postanowieniami umowy między nim a (…):

„W analizowanym przypadku pomimo, że według umowy z \`(...)\` to Wnioskodawca sprzedając aplikację końcowemu użytkownikowi tylko pośredniczy – nie można uznać dostawcy (Wnioskodawcy) za wyraźnie wskazany przez \`(...)\` jako podmiot świadczący przedmiotowe usługi elektroniczne, ponieważ nie są spełnione warunki wynikające z cytowanego art. 9a rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011.

… twierdzi, że jest jedynie pośrednikiem sprzedaży zaś faktycznym sprzedawcą jest programista. To wynika z umowy między programistą a … (jest to umowa stała akceptowana podczas rejestracji przez programistę w systemie) udostępnia jedynie szczątkowy miesięczny raport sprzedaży bez dokładnych danych nabywców.

W piśmie z dnia 3 grudnia 2017 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i VAT UE. Według umowy z …, to Wnioskodawca sprzedaje aplikację końcowemu użytkownikowi … tylko pośredniczy. Umowa dystrybucyjna dla programistów znajduje się na stronie … O cenie decyduje Wnioskodawca, o formie terminie dostawy … – faktycznie jest to dostawa wprost do telefonu odbiorcy zaraz po zakupieniu usługi”.

W przedmiotowej sprawie, pomimo iż zgodnie z zapisami umowy, platforma wskazywała Wnioskodawcę (programistę) jako faktycznego sprzedawcę do konsumenta, Organ stwierdził, że faktycznie tak nie jest. Jak wskazał ostatecznie Organ:

„Biorąc pod uwagę przedstawione warunki umowy oraz powołane przepisy prawa, należy uznać, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie będzie podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz klientów docelowych, natomiast podmiotem zobowiązanym do odprowadzenia podatku należnego z tytułu tej sprzedaży na rzecz klientów ostatecznych będzie …. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT w związku ze sprzedażą aplikacji mobilnych na rzecz klientów docelowych.

Zainteresowany natomiast w świetle przedstawionych okoliczności, będzie świadczył usługę elektroniczną na rzecz pośredniczącego w sprzedaży przedmiotowych aplikacji mobilnych”.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2021 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.697.2020.2.MS. Jak stwierdził Organ:

„W analizowanym przypadku nie można uznać dostawcy (Wnioskodawcy) jako wyraźnie wskazany przez firmę … podmiot świadczący przedmiotowe usługi elektroniczne, ponieważ nie są spełnione warunki wynikające z art. 9a rozporządzenia wykonawczego 282/2011. Jak wynika bowiem z opisu na rachunkach lub paragonach Wnioskodawca nie widnieje jako dostawca Produktu. Jako podmiot prowadzący sklep … ma decydujący wpływ na ustalenie ogólnych warunków sprzedaży Produktów oraz terminów ich dostawy. Cena produktu zależy częściowo od Wnioskodawcy, częściowo od wysokości opłaty za obsługę pobieranej przez … (zgodnie z punktem 3.3 umowy dystrybucyjnej). Kwotę należną Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Produktów w danym miesiącu wypłaca mi 15 dnia miesiąca następnego.

W przypadku sprzedaży, której dotyczy wniosek, ostatecznym sprzedawcą jest … nie występują płatności pomiędzy konsumentem końcowym i Wnioskodawcą.

Powyższe okoliczności wskazują że firmę … należy uznać za podmiot, który otrzymuje i świadczy dalej usługę elektroniczną.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie będzie podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz klientów docelowych (końcowych). Wnioskodawca natomiast w świetle przedstawionych okoliczności świadczył usługę elektroniczną na rzecz firmy … Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że nie jest obowiązany do rozliczania podatku VAT z tytułu sprzedaży na rzecz użytkowników sklepu, gdyż sprzedaż na rzecz użytkowników sklepu, jest prowadzona przez … jest prawidłowe”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak stanowi art. 2 pkt 4 ustawy:

Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Według art. 2 ust. 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik (zleceniobiorca) sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy.

Powyższe wynika z art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

W przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług programistycznych jako czynny podatnik podatku VAT, zarejestrowany również do transakcji wewnątrzwspólnotowych. W ramach działalności, Wnioskodawca stworzył aplikację mobilną na systemy (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) (działających na telefonach i tabletach). Aplikacja sama w sobie jest darmowa, pobranie aplikacji i korzystanie z niej jest bezpłatne. Aplikacja jest udostępniania za pośrednictwem Platform (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`)(Platformy). Są to Platformy zagraniczne z siedzibą poza terytorium kraju, nieposiadające stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Platformy spełniają definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Osoby korzystające z bezpłatnej aplikacji mają jednak możliwość płatnych zakupów wewnątrz aplikacji (miesięczne/roczne subskrypcje, jak i pojedyncze usługi wewnątrz tej aplikacji oraz jednorazowy zakup pełnej licencji – dalej jako „płatne produkty cyfrowe”). Wszystkie zakupy wewnątrz aplikacji są opcjonalne i rozszerzają funkcje istniejącej aplikacji o takie, które są niedostępne w wersji darmowej, pobranej uprzednio z Platform na urządzenie. Nabywcami płatnych produktów cyfrowych w aplikacji (użytkownicy) są głównie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej z państw członkowskich UE oraz krajów spoza Unii Europejskiej (kraje trzecie). Wnioskodawca nie wyklucza również, że kupującym mogą być podatnicy (podmioty prowadzące działalność gospodarczą), natomiast Wnioskodawca nie ma żadnej możliwości ustalenia tego, w jakim charakterze występuje nabywca. Wnioskodawca nie otrzymuje i nie będzie otrzymywał żadnych danych od Platform, pozwalających ustalić w jakim charakterze występuje nabywca usługi. Jedyne informacje, które otrzymuje, to kraj nabywcy oraz waluta płacącego, na podstawie tych informacji nie można ustalić statusu ostatecznego nabywcy. Użytkownicy kupujący płatne produkty cyfrowe w aplikacji za pośrednictwem ww. Platform rejestrują się na nich, akceptując regulamin ustalony przez Platformę, który następnie umożliwia zainstalowanie aplikacji na urządzeniu. Wnioskodawca raz w miesiącu otrzymuje przelew za wszystkie sprzedane w danym miesiącu płatne produkty cyfrowe, pomniejszony o prowizję dla Platform sprzedażowych oraz podatek VAT, który Platforma odprowadza z tytułu sprzedaży w poszczególnych państwach. Wnioskodawca planuje rozszerzyć sprzedaż płatnych produktów cyfrowych w aplikacji również na inne kraje, z których aktualnie użytkownicy nie mają takiej możliwości. Sprzedaż płatnych produktów cyfrowych za pośrednictwem Platformy stanowią usługi elektroniczne w rozumieniu art. 7 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy sprzedaż produktów cyfrowych przez Wnioskodawcę należy – w świetle art. 9a Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – uznać za świadczenie usług na rzecz Platform sprzedażowych jako podatników.

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach mowa jest o usługach elektronicznych, rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r. str. 1 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W myśl art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I zawiera następujące usługi:

1\. Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) tworzenie i hosting witryn internetowych;

b) automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;

c) zdalne zarządzanie systemami;

d) hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;

e) dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.

2\. Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;

b) oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;

c) sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);

d) automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;

e) automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.

3\. Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;

b) uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;

c) zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;

d) prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;

e) dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;

f) wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;

g) informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);

h) dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;

i) korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.

4\. Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;

b) uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;

c) uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;

d) pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;

e) uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni;

f) odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie;

g) odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych;

h) dostawa treści audio i audiowizualnych za pomocą sieci komunikacyjnych, które to treści nie są udostępniane przez dostawcę usług medialnych i nie są objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną;

i) dalsza dostawa treści audio i audiowizualnych należących do dostawcy usług medialnych, lecz dostarczanych przez inny podmiot za pomocą sieci komunikacyjnych.

5\. Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;

b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast, z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do:

a) usług nadawczych;

b) usług telekomunikacyjnych;

c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f) płyt CD i kaset magnetofonowych;

g) kaset wideo i płyt DVD;

h) gier na płytach CD-ROM;

i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l) hurtowni danych off-line;

m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n) usług centrum wsparcia telefonicznego;

o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q-s) (uchylone);

t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z powołanych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi, za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

\- realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

\- świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

\- ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe,

\- nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Zgodnie z art. 9a rozporządzenia 282/2011:

1\. W przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami.

Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

a) na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę;

b) na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę.

Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi.

2\. Ustęp 1 ma zastosowanie również w przypadku gdy usługi świadczone telefoniczne przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, i na warunkach określonych w tym ustępie.

3\. Niniejszy artykuł nie ma zastosowania do podatnika, który jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne świadczone przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), i nie uczestniczy w świadczeniu tych usług świadczonych drogą elektroniczną ani usług telefonicznych.

Z cytowanych powyżej przepisów rozporządzenia 282/2011 wynika więc, że w przypadku świadczenia usług drogą elektroniczną podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług. Oznacza to, że każdy pośrednik otrzymał i świadczył usługę dalej drogą elektroniczną. Jednakże w określonych okolicznościach należy przyjąć, że taki stan rzeczy nie ma miejsca, np. w sytuacji gdy podatnik wyraźnie wskaże dostawcę jako podmiot świadczący usługę, co oznacza, że:

a) na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usługi należy wyszczególnić (tj. wystarczająco jasno wskazać) przedmiotową usługę i jej dostawcę (w zwykłych transakcjach handlowych fakturę VAT wystawia się między dwoma podatnikami); oraz

b) na rachunku lub paragonie należy wyszczególnić przedmiotową usługę i jej dostawcę (podatnik musi wystawić lub udostępnić odbiorcy końcowemu rachunek lub paragon, na którym wyszczególni przedmiot świadczonej usługi i informacje dotyczące usługodawcy, np. nazwę przedsiębiorstwa, numer identyfikacyjny VAT); oraz

c) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza obciążenia usługobiorcy płatnością (oznacza to na przykład, że sklep z aplikacjami nie jest odpowiedzialny za płatność pomiędzy konsumentem końcowym a właścicielem treści aplikacji); oraz

d) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza świadczenia usługi (oznacza to, że dostawa, na przykład aplikacji, od właściciela treści za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie jest zatwierdzana przez sklep z aplikacjami); oraz

e) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie ustala ogólnych warunków świadczenia usługi (oznacza to, na przykład, że warunki sprzedaży aplikacji za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie są ustalane przez sklep z aplikacjami); oraz

jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych (wszystkie punkty od a) do e) muszą być odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych).

Jeżeli podatnik będzie uczestniczył w świadczeniu usługi spełniającej wszystkie powyższe warunki należy domniemywać, że podatnik ten nie jest odbiorcą świadczącym dalej usługę.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wskazane przez Wnioskodawcę Platformy, za pomocą których odbywa się sprzedaż płatnych produktów cyfrowych, powinny być traktowane jako podatnicy uczestniczący w świadczeniu usług elektronicznych działający w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy (Wnioskodawcy).

W analizowanym przypadku nie można uznać dostawcy (Wnioskodawcy) jako wyraźnie wskazanego przez Platformy za podmiot świadczący przedmiotowe usługi elektroniczne, ponieważ nie są spełnione warunki wynikające z art. 9a rozporządzenia 282/2011. Jak wynika bowiem z wniosku, to platformy sprzedażowe mają decydujący wpływ na ustalenie ogólnych warunków sprzedaży płatnych produktów cyfrowych, terminu dostawy oraz ceny. Z umowy między Wnioskodawcą a Platformami wynika, że faktycznym sprzedawcą płatnego produktu cyfrowego jest Wnioskodawca, zaś Platformy pełnią wyłącznie rolę pośrednika w procesie sprzedaży. Na podstawie zapisów umowy, Platformy udostępniają jedynie miesięczny raport sprzedaży, bez dokładnych danych nabywcy końcowego. O cenie sprzedawanych płatnych produktów cyfrowych tylko pośrednio decyduje Wnioskodawca, natomiast o formie i terminie realizacji decydują wyłącznie Platformy sprzedażowe. Platformy również odpowiadają w całości za przetwarzanie płatności od użytkowników od dokonanego zakupu. To Platformy są odpowiedzialne za płatność pomiędzy użytkownikiem a Wnioskodawcą jako właścicielem treści aplikacji. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na proces płatności. Wnioskodawca jedynie otrzymuje jeden zbiorczy przelew od Platform za sprzedane przez Platformy w danym miesiącu płatne produkty cyfrowe, nie udostępniając przy tym szczegółowych danych klienta. Z wniosku wynika, że Platformy sprzedażowe nie wskazują Wnioskodawcy jako dostawcy danego produktu użytkownikom końcowym.

Powyższe okoliczności wskazują, że Platformy należy uznać za podmioty, które otrzymują i świadczą usługi elektroniczne.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie jest podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz klientów docelowych (Kupujących). Wnioskodawca natomiast w świetle przedstawionych okoliczności świadczy usługę elektroniczną na rzecz Platform.

**W konsekwencji,** **sprzedaż produktów cyfrowych przez Wnioskodawcę stanowi – w świetle art. 9a Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – świadczenie usług na rzecz Platform sprzedażowych jako podatników.**

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 **jest prawidłowe.**

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia miejsca świadczenia usług na rzecz Platform sprzedażowych.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia tych usług. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

Według art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Według art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.

Natomiast, na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Należy podkreślić, że odnośnie usług świadczonych drogą elektroniczną na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy ustawodawca nie przewidział wyjątku od zasady ogólnej.

Natomiast, art. 28k ust. 1 ustawy, ma zastosowanie do usług świadczonych drogą elektroniczną wyłącznie na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

Z opisu sprawy wynika, że Platformy sprzedażowe, za pośrednictwem których Wnioskodawca udostępnia aplikacje, mają siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju oraz nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca wskazał, że Platformy spełniają definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę usług elektronicznych (polegających na sprzedaży produktów cyfrowych) na rzecz wskazanych Platform sprzedażowych, jest miejsce, w którym Platformy te posiadają siedzibę swojej działalności gospodarczej.

W konsekwencji uznać należy, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie jest podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz użytkowników końcowych. Wnioskodawca natomiast świadczy usługę elektroniczną na rzecz Platform, z którymi zawarł umowy. Przy czym miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz ww. Platform, nie będzie terytorium Polski.

**Podsumowując, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Platform sprzedażowych jako podatników, stanowią usługi niepodlegające opodatkowaniu w Polsce. Miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – miejsce, w którym Platformy te posiadają siedzibę swojej działalności gospodarczej.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 **jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Tutejszy organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to kwestii wskazania, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi elektroniczne – jako element opisu sprawy przyjęliśmy informację podaną przez Wnioskodawcę, zgodnie z którą: „sprzedaż produktów cyfrowych za pośrednictwem platformy stanowią usługi elektroniczne w rozumieniu art. 7 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 (…)”.

Należy ponadto zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).