Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.181.2019.9.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-24
Teza: Czy dla ustalenia przysługującej kwoty zwolnienia podatkowego należy przyjąć zdyskontowane wartości pomocy publicznej przysługującej w oparciu o poniesione wydatki w formie dotacji oraz zwolnienia podatkowego (SSE)
Słowa kluczowe: dotacja-dotacja celowa; dyskontowanie; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dotacje, subwencje, dopłaty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 1 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 13 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 431/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1049/20;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w sprawie w części dotyczącej m.in. ustalenia:

\- czy dla ustalenia przysługującej kwoty zwolnienia podatkowego należy przyjąć zdyskontowane wartości pomocy publicznej przysługującej w oparciu o poniesione wydatki w formie dotacji oraz zwolnienia podatkowego,

(druga część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 lutego 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył m.in. ustalenia:

\- czy dla ustalenia przysługującej kwoty zwolnienia podatkowego należy przyjąć zdyskontowane wartości pomocy publicznej przysługującej w oparciu o poniesione wydatki w formie dotacji oraz zwolnienia podatkowego.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 marca 2019 r. (wpływ 2 kwietnia 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) wchodzi w skład Grupy X (dalej: „Grupa”), będącej jednym z (\`(...)\`) dostawców branży (…) w Europie.

W ramach uzupełnienia palety oferowanych produktów na poziomie Grupy zapadła decyzja o rozwinięciu i udoskonaleniu produkcji (…). W tym celu Spółka 31 maja 2016 r. pozyskała Zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”). Spółka jest dużym przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów regulujących kwestię udzielania pomocy publicznej.

Zezwolenie to wydane zostało Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie następujących wyrobów wytworzonych na terenie strefy:

\- (…)

według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego.

Pozyskując Zezwolenie Spółka przyjęła na siebie obowiązek:

1\. poniesienia na terenie SSE wydatków inwestycyjnych, w rozumieniu § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych o łącznej wartości co najmniej 99.900.000,00 EUR w terminie do 31 grudnia 2020 r.;

2\. zatrudnienia na terenie SSE, po dniu uzyskania zezwolenia, co najmniej (…) pracowników w terminie do 31 grudnia 2020 r. i utrzymania zatrudnienia na poziomie co najmniej (…) pracowników w przeliczeniu na pełne etaty do dnia 31 grudnia 2025 r.;

3\. zakończenia inwestycji w terminie do 31 grudnia 2020 r.

W ramach realizacji inwestycji na terenie SSE Wnioskodawca zawiera umowy wykonawcze na realizację poszczególnych elementów inwestycji. Umowy te mają charakter długoterminowych kontraktów na budowę i/lub instalację określonych budynków, urządzeń czy elementów instalacji. Zawarte umowy mogą regulować proces realizacji tzw. płatności częściowych, w ramach którego dostawcy mają prawo do otrzymania zapłaty za dany etap prac z dołu, po jego wykonaniu, w oparciu o potwierdzone etapy realizacji kontraktu (tzw. kamienie milowe).

Proces ten realizowany jest w ten sposób, że po realizacji danego etapu, weryfikowane jest jego wykonanie przez Spółkę. Po dokonaniu przez Spółkę płatności częściowej, dostawca wystawia Spółce fakturę dokumentującą zapłatę za dany etap prac. Omawiane płatności mają miejsce przed ostatecznym oddaniem środków trwałych do użytkowania.

Przy czym płatności częściowe nie stanowią zaliczek na poczet nabycia środków trwałych, lecz stanowią zapłatę za wykonany przez dostawcę etap prac.

W trakcie realizacji projektu inwestycyjnego Wnioskodawca uiszcza również zaliczki na środki trwałe.

W dniu (…) 2016 r. Spółka wystąpiła do Ministra Rozwoju z wnioskiem o udzielenie pomocy publicznej w formie dotacji celowej na zatrudnienie/na nową inwestycję w ramach Programu wspierania inwestycji o istotnym znaczeniu dla gospodarki polskiej na lata 2011-2023 na realizację inwestycji polegającej na budowie w latach 2016-2020 zakładu produkującego (…) w Polsce. Umowa o udzielenie pomocy publicznej w formie dotacji celowej została zawarta 8 września 2017 r. Spółka zobowiązała się w niej do poniesienia do dnia 31 grudnia 2020 r. kosztów inwestycji w wysokości co najmniej (…) PLN oraz utworzenia w związku z inwestycją co najmniej (…) nowych miejsc pracy. Spółce została przyznana pomoc w wysokości (…) PLN, w tym:

\- (…) PLN z tytułu poniesienia kosztów inwestycji,

\- (…) PLN z tytułu utworzenia nowych miejsc pracy związanych z inwestycją.

Pomoc ta nie będzie wypłacona jednorazowo, lecz w transzach określonych w Umowie o udzielenie pomocy publicznej w formie dotacji celowej.

W dniu (…) 2017 r. Spółka złożyła do Ministerstwa Rozwoju pierwsze Sprawozdanie finansowo-rzeczowe za okres od dnia rozpoczęcia realizacji inwestycji do 31 grudnia 2017 r. W Sprawozdaniu wykazane zostały łączne koszty inwestycji w wysokości (…) PLN. Po jego akceptacji przez Ministerstwo Rozwoju (…) 2017 r. została wypłacona Spółce pierwsza transza dotacji w wysokości (…)PLN, w tym:

\- (…) PLN - na pokrycie kosztów zatrudnienia,

\- (…) PLN - na pokrycie kosztów inwestycyjnych.

W dniu (…) 2018 r. Spółka złożyła do Ministerstwa Przedsiębiorczości i Technologii drugie Sprawozdanie finansowo-rzeczowe za okres od dnia rozpoczęcia realizacji inwestycji do dnia 31 grudnia 2018 r. W Sprawozdaniu wykazane zostały łączne koszty inwestycji w wysokości (…) PLN, z czego koszty przypadające na 2018 r. wyniosły (…) PLN. W dniu (…) 2018 r. została wypłacona Spółce druga transza dotacji w wysokości (…) PLN, w tym:

\- (…) PLN - na pokrycie kosztów zatrudnienia,

\- (…) PLN - na pokrycie kosztów inwestycyjnych.

Spółka zamierza również wystąpić z wnioskiem o udzielenie jej zwolnienia z podatku od nieruchomości. Na dzień złożenia wniosku pomoc publiczna w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości nie została jednak przez Spółkę pozyskana.

Łączna wartość otrzymanej przez Spółkę pomocy publicznej nie naruszy warunku określonego w § 3 ust. 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 465, dalej: „Rozporządzenie w sprawie pomocy”) stanowiącego, że warunkiem udzielenia pomocy z tytułu nowej inwestycji jest udział środków własnych przedsiębiorcy rozumianych jako środki, które nie zostały uzyskane w ramach udzielonej mu pomocy, wynoszących co najmniej 25% całkowitych kosztów kwalifikowanych inwestycji.

W związku z pomocą publiczną otrzymywaną zarówno w formie zwolnienia jak i dotacji Spółka powzięła wątpliwości co do sposobu rozliczenia i łączenia pomocy publicznej w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE, pomocy w formie dotacji celowej udzielonej na nabycie środka trwałego, a także pomocy w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości.

### Pytanie

Czy dla ustalenia przysługującej kwoty zwolnienia podatkowego należy przyjąć zdyskontowane wartości pomocy publicznej przysługującej w oparciu o poniesione wydatki w formie dotacji oraz zwolnienia podatkowego?

(druga część pytania oznaczonego we wniosku nr 2)

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 2

W opinii Wnioskodawcy, otrzymanie transzy dotacji celowej będzie skutkować pomniejszeniem kwoty zwolnienia podatkowego udzielonego Spółce w związku z realizacją inwestycji strefowej, o ile suma obydwu tych kwot przekroczy wartość przysługującej Spółce maksymalnej pomocy publicznej, o której mowa w § 4 Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej. Należy zatem rozstrzygnąć, czy wartość przysługującej pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego należy zdyskontować a następnie pomniejszyć o również zdyskontowaną pomoc publiczną udzieloną w formie dotacji (w wartości właściwej dla wydatków inwestycyjnych będących podstawą do kalkulacji pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego). Czy też właściwym podejściem będzie pomniejszenie niezdyskontowanej pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego, przysługującego w odniesieniu do określonych wydatków inwestycyjnych, o wartość niezdyskontowanej pomocy publicznej udzielonej w odniesieniu do tych samych wydatków w formie dotacji celowej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w ramach jednego projektu inwestycyjnego przedsiębiorca może korzystać z różnych źródeł pomocy publicznej, nie tylko ze zwolnienia z podatku dochodowego, ale również m.in. z dotacji unijnych, grantów rządowych, dofinansowania utworzenia nowych miejsc pracy czy zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Program wspierania inwestycji o istotnym znaczeniu dla gospodarki polskiej na lata 2011-2023, na podstawie którego udzielona została Spółce dotacja celowa, wprost dopuszcza łączenie różnych instrumentów pomocy regionalnej w związku z realizacją jednej inwestycji (tj. np. pomocy udzielonej w formie dotacji bezpośrednich z budżetu państwa, programów współfinansowanych środkami unijnymi lub ze zwolnieniami podatkowymi w specjalnych strefach ekonomicznych).

Obliczając zatem wysokość przysługującego Spółce zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE, Spółka powinna uwzględnić zarówno wartość przysługującej jej maksymalnej intensywności regionalnej pomocy inwestycyjnej, jak i wysokość pomocy publicznej uzyskanej z innych źródeł (w tym przypadku dotacji oraz zwolnienia z podatku od nieruchomości). W opinii Wnioskodawcy właściwym podejściem jest w tym zakresie pomniejszenie niezdyskontowanej kwoty pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego przysługującego w odniesieniu do określonych wydatków inwestycyjnych, o niezdyskontowaną kwotę pomocy publicznej w formie dotacji celowej. Dopiero w kolejnym kroku należy zdyskontować oszacowaną w powyższy sposób wartość przysługującej kwoty pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania
----------------------------------------------

14 maja 2019 r. wydałem postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Znak 0111.KDIB1-2.4010.181.2019.1.BG w którym stwierdzono, m.in. że sposób sformułowania drugiej części pytania nr 2 i pytanie nr 3 oraz odpowiadające im własne stanowisko oznacza, że wątpliwość podatnika budzi zagadnienie techniczne związane ze sposobem wyliczenia wartości pomocy publicznej oraz metodyki wyłączenia z kosztów podatkowych. Z kolei druga część pytania nr 5 nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, zatem nie może być również przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Postanowienie to zostało skutecznie doręczone 14 maja 2019 r.

Pismem z 21 maja 2019 r. (wpływ 23 maja 2019 r.) złożyli Państwo zażalenie na powyższe postanowienie. Postanowieniem z 16 lipca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.181.2019.2.MM utrzymałem w mocy zaskarżone postanowienie. Postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie doręczono Państwu 16 lipca 2019 r.

Skarga na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania
-------------------------------------------------------------------------------------------

Pismem z 14 sierpnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Skarga wpłynęła do mnie 19 sierpnia 2019 r.

Wnieśli Państwo o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżone postanowienie – wyrokiem z 13 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 431/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 7 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1049/20 oddalił moją skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił postanowienie stał się prawomocny od 7 lutego 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zwrócił akta sprawy 3 kwietnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. ustalenia:

\- czy dla ustalenia przysługującej kwoty zwolnienia podatkowego należy przyjąć zdyskontowane wartości pomocy publicznej przysługującej w oparciu o poniesione wydatki w formie dotacji oraz zwolnienia podatkowego,

(druga część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy wskazać, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania tj. drugiej części pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2) Wnioskodawcy.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 91 ze zm. dalej: „ustawa o SSE” w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.).

Zgodnie art. 12 ustawy o SSE:

1\. Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

2\. W przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń.

3\. Rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, ma zastosowanie wyłącznie do zezwolenia, w ramach którego realizowana jest inwestycja i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza.

Zasady zwolnienia dotyczące osób prawnych określa art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm; dalej: „updop” w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. ), zgodnie z którym:

Dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego Zezwolenia.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że:

Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Jak wynika z powyższych przepisów omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej, której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy te wyznaczają jednocześnie granice korzystania z tej pomocy. Zarówno art. 12 ustawy o SSE, jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu.

Oznacza to, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej. Zasadniczym elementem stosowania ulg jest łączne wystąpienie dwóch warunków:

\- prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,

\- uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej fizycznie na terenie strefy. Podstawą do korzystania ze zwolnienia jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki jej prowadzenia.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cyt. powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE).

Z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, wynika, iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych lub kosztów tworzenia nowych miejsc pracy.

Na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o SSE wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 121, dalej: „rozporządzenie”). Rozporządzenie to w § 1 określa:

1.  przedmioty działalności gospodarczej, na które nie będzie wydawane zezwolenie,
2.  maksymalną wielkość pomocy publicznej, którą można udzielić przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia,
3.  warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia,
4.  warunki uznawania wydatków za wydatki poniesione na inwestycję na terenie strefy, a także minimalną wysokość tych wydatków,
5.  koszty inwestycji uwzględniane przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie po dniu 31 grudnia 2000 r.,
6.  sposób dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy publicznej

\- z zachowaniem warunków określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającym niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.06.2014, str. 1, z późn. zm.), zwanym dalej „rozporządzeniem nr 651/2014”.

Stosownie do § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Zgodnie z § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia:

Warunkiem udzielenia pomocy z tytułu nowej inwestycji jest udział środków własnych przedsiębiorcy rozumianych jako środki, które nie zostały uzyskane w ramach udzielonej mu pomocy, wynoszących co najmniej 25% całkowitych kosztów kwalifikowanych inwestycji.

Stosownie do § 3 pkt 7 ww. rozporządzenia:

Pomoc przeznaczona na nowe inwestycje może być udzielana wraz z pomocą na tworzenie nowych miejsc pracy, pod warunkiem że łącznie wielkość tych pomocy nie przekracza maksymalnej wielkości pomocy określonej w § 4, przy czym dopuszczalną wielkość pomocy określa się jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy i wyższej kwoty kosztów: nowej inwestycji lub dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników.

Zarówno z przepisów unijnych, tj. art. 8 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu, jak i § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia wynika obowiązek kumulacji otrzymanej w związku z danym projektem inwestycyjnym pomocy publicznej.

Jak wskazuje § 3 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Pomoc, o której mowa w ust. 1, może być udzielana łącznie z inną pomocą na nowe inwestycje lub tworzenie nowych miejsc pracy, bez względu na jej źródło i formę, pod warunkiem że łącznie wartość tej pomocy nie przekroczy dopuszczalnej wielkości pomocy określonej w § 4.

Zgodnie z § 4 pkt 1 ww. rozporządzenia:

Maksymalna intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej liczona jako stosunek ekwiwalentu dotacji brutto do kosztów kwalifikujących się do objęcia tą pomocą, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz 6, wynosi:

1) 50% - na obszarach należących do województw: lubelskiego, podkarpackiego, warmińsko-mazurskiego i podlaskiego;

2) 35% - na obszarach należących do województw: kujawsko-pomorskiego, lubuskiego, łódzkiego, małopolskiego, opolskiego, pomorskiego, świętokrzyskiego, zachodniopomorskiego oraz na obszarach należących do podregionów ciechanowsko-płockiego, ostrołęcko-siedleckiego, radomskiego i warszawskiego wschodniego;

3) 25% - na obszarach należących do województw: dolnośląskiego, wielkopolskiego i śląskiego;

4) 20% - na obszarze należącym do podregionu warszawskiego zachodniego;

5) 15% - na obszarze należącym do miasta stołecznego Warszawy do dnia 31 grudnia 2017 r.;

6) 10% - na obszarze należącym do miasta stołecznego Warszawy od dnia 1 stycznia 2018 r.

Moment, od którego przysługuje przedsiębiorcy zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej terenie specjalnej strefy ekonomicznej precyzuje § 5 ww. rozporządzenia.

Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§ 5 ust. 1 rozporządzenia).

Niemniej jednak, w myśl § 5 pkt 4 tego rozporządzenia, w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy (§ 5 pkt 5 rozporządzenia).

Wyżej wymienione przepisy określają zatem w szczególności następujące warunki do uznawania wydatków za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą:

\- muszą to być koszty inwestycji,

\- poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego

\- poniesione w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,

\- przeznaczone na cele wyżej wymienione,

\- pod warunkiem zaliczenia ich do wartości początkowej środków trwałych, przy czym przez koszty inwestycji należy rozumieć koszty „nowej inwestycji”, o której mowa w § 3 Rozporządzenia.

Jednocześnie, treść § 7 ww. rozporządzenia, przewiduje zastosowanie w toku określania wartości poniesionych wydatków inwestycyjnych, jak również otrzymanej pomocy publicznej mechanizmu dyskonta, czego celem jest uwzględnienie w tym procesie zjawiska utraty wartości pieniądza w czasie.

Zgodnie z brzmieniem § 7 pkt 1 i 4 ww. rozporządzenia:

1\. Koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia.

4\. Do dyskontowania otrzymanej pomocy i wydatków poniesionych w okresie od dnia 1 września 2004 r. do dnia 30 czerwca 2008 r. stosuje się określone przez Komisję Europejską stopy referencyjne dla Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei § 7 pkt 5 ww. rozporządzenia:

Do dyskontowania otrzymanej pomocy i wydatków poniesionych od dnia 1 lipca 2008 r. stosuje się określone dla Rzeczypospolitej Polskiej przez Komisję Europejską stopy bazowe powiększone o 100 punktów bazowych.

Stosownie do § 7 pkt 6 ww. rozporządzenia:

Zdyskontowaną wartość poniesionych wydatków i otrzymanej pomocy określa się według wzoru: SHAPE \\\* MERGEFORMAT

gdzie poszczególne symbole oznaczają:


| PV | - | zdyskontowaną, na dzień wydania zezwolenia, wartość poniesionych wydatków lub otrzymanej pomocy, 
| F | - | wartość poniesionych wydatków z dnia ich poniesienia lub otrzymanej pomocy z dnia jej otrzymania, 
| i | - | kolejny miesięczny okres dyskontowania, 
| ri | - | stopę dyskonta, o której mowa odpowiednio w ust. 2-5, wyrażoną w ułamku dziesiętnym, właściwą dla i-tego okresu dyskontowania, 
| n | - | liczbę miesięcy, jaka upłynęła od dnia uzyskania zezwolenia na działalność w strefie do dnia poniesienia wydatków lub dnia otrzymania pomocy, przy czym:- dniem poniesienia wydatku jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono wydatek,- dniem otrzymania pomocy jest ostatni dzień miesiąca, w którym udzielono pomocy w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2018 r. poz. 362),- dniem uzyskania zezwolenia jest ostatni dzień miesiąca, w którym wydano zezwolenie. 

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka 31 maja 2016 r. uzyskała Zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE. Spółka jest dużym przedsiębiorcą. Zezwolenie to wydane zostało Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie KSSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa. Pozyskując Zezwolenie Spółka przyjęła na siebie obowiązek poniesienia na terenie KSSE wydatków inwestycyjnych, w rozumieniu § 6 ww. rozporządzenia, zatrudnienia na terenie KSSE, po dniu uzyskania zezwolenia, co najmniej (…) pracowników w terminie do 31 grudnia 2020 r. i utrzymania zatrudnienia na tym poziomie do dnia 31 grudnia 2025 r.; zakończenia inwestycji w terminie do 31 grudnia 2020 r. W dniu (…) Spółka wystąpiła do Ministra Rozwoju z wnioskiem o udzielenie pomocy publicznej w formie dotacji celowej na zatrudnienie/na nową inwestycję w ramach Programu wspierania inwestycji o istotnym znaczeniu dla gospodarki polskiej na lata 2011-2023 na realizację inwestycji polegającej na budowie w latach 2016-2020 zakładu produkującego w Polsce. Umowa o udzielenie pomocy publicznej w formie dotacji celowej została zawarta (…) 2017 r. Pomoc ta nie będzie wypłacona jednorazowo, lecz w transzach.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość, czy dla ustalenia przysługującej kwoty zwolnienia podatkowego należy przyjąć zdyskontowane wartości pomocy publicznej przysługującej w oparciu o poniesione wydatki w formie dotacji oraz zwolnienia podatkowego

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał na dwa sposoby ustalenia zdyskontowanej wartości pomocy publicznej tj:

1\. wartość przysługującej pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego należy zdyskontować a następnie pomniejszyć o również zdyskontowaną pomoc publiczną udzieloną w formie dotacji (w wartości właściwej dla wydatków inwestycyjnych będących podstawą do kalkulacji pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego),

2\. pomniejszenie niezdyskontowanej pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego, przysługującego w odniesieniu do określonych wydatków inwestycyjnych, o wartość niezdyskontowanej pomocy publicznej udzielonej w odniesieniu do tych samych wydatków w formie dotacji celowej. Dopiero w kolejnym kroku należy zdyskontować oszacowaną w powyższy sposób wartość przysługującej kwoty pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego.

Biorąc pod uwagę brzmienie § 7 pkt 1 i 4 ww. rozporządzenia koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że powinien niezdydyskontowaną wartość pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego pomniejszyć o niezdyskontowaną wartość pomocy w postaci dotacji a następnie otrzymaną wartość będącą wynikiem tego działania zdyskontować na dzień uzyskania zezwolenia.

Skoro Wnioskodawca otrzymuje pomoc publiczną z dwóch różnych tytułów (zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, dotacja) i w różnych momentach to powinien najpierw zdyskontować odrębnie wartość pomocy z tytułu zwolnienia podatkowego i wartość pomocy z tytułu dotacji a następnie pomniejszyć zdyskontowaną wartość pomocy z tytułu zwolnienia o zdyskontowaną wartość pomocy z tytułu dotacji. Za takim podejściem przemawia miedzy innymi fakt, że jak wynika z wzoru wskazanego w § 7 pkt 6 rozporządzenia jednym z elementów mających wpływ na wyliczenie zdyskontowanej wartości otrzymanej pomocy jest dzień jej otrzymania. W przypadku pomocy z różnych tytułów różne są również dni otrzymania tej pomocy. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia, zdyskontowanej wartości wielkości pomocy w oparciu o poniesione wydatki w formie dotacji oraz zwolnienia podatkowego (druga część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania nr 3 i 5 wydano/zostanie wydane w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych odrębne rozstrzygnięcie.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).