Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.677.2021.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-09
Teza: Prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: dług-dług zły; dłużnik; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wierzyciel; wierzytelność
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1a. Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 września 2021 r. (data wpływu 9 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

9 września 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Gmina (\`(...)\`) (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1327) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ww. ustawy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. gospodarki nieruchomościami (pkt 1 wskazanego przepisu).

Gmina jest właścicielem nieruchomości, w tym budynków, lokali użytkowych oraz powierzchni użytkowych znajdujących się na jej terenie. Na podstawie umów cywilnoprawnych (najmu, dzierżawy) Gmina odpłatnie udostępnia budynki, lokale, powierzchnie użytkowe na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich (przedsiębiorców).

Zawarte umowy najmu/dzierżawy określają miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina dokumentuje świadczone usługi najmu/dzierżawy dla przedsiębiorców wystawianymi fakturami VAT. Gmina wykazuje w swoich rozliczeniach podatek VAT należny z tego tytułu.

Działając na podstawie art. 15zzzf ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, ze zm.) Rada Miejska w (…) podjęła uchwałę nr (…) z 29 kwietnia 2020 r. w sprawie odstąpienia od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym, przypadających Gminie lub jej jednostkom organizacyjnym w stosunku do przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 (dalej: „Uchwała”).

Zgodnie z postanowieniami Uchwały Gmina odstąpiła od dochodzenia należności z tytułu czynszu za najem lub dzierżawę od przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu pandemii wirusa SARS-CoV-2, na ich uzasadniony wniosek o odstąpienie od dochodzenia należności. Odstąpienie od dochodzenia należności z tytułu najmu/dzierżawy dotyczyło wyłącznie umów zawartych przez Gminę z przedsiębiorcami w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez te podmioty trzecie. Tym niemniej, Gmina wykonała na rzecz przedsiębiorców usługi najmu/dzierżawy za miesiące, za które odstąpiła od dochodzenia należności. Jednakże za swoje usługi Gmina nie otrzymała/nie otrzyma wynagrodzenia (z uwagi na odstąpienie przez Gminę od dochodzenia należności).

W myśl postanowień Uchwały Gmina odstąpiła od dochodzenia należności z tytułu najmu/dzierżawy od przedsiębiorców (na ich uzasadniony wniosek) za kwiecień, maj i czerwiec 2020 r. Gmina pierwotnie wystawiła faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym za najem/dzierżawę za wskazane miesiące 2020 r. dla przedsiębiorców, w stosunku do których następnie odstąpiła od dochodzenia należności z tego tytułu na wniosek przedsiębiorców. Następnie, w lipcu 2020 r. Gmina wystawiła faktury korygujące in minus podstawę opodatkowania i podatek należny „do zera” w związku z odstąpieniem od dochodzenia należności z tytułu najmu/dzierżawy od przedsiębiorców. Ponadto, w lipcu 2020 r. Gmina uwzględniła w swoich rozliczeniach VAT przedmiotowe faktury korygujące (z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu z 2020 r.).

W związku z odstąpieniem od dochodzenia należności z tytułu czynszu najmu/dzierżawy Gmina nie dokonała umownej zmiany wysokości czynszu, ani też nie zawierała z przedsiębiorcami aneksów do umów w powyższym zakresie, z uwagi na fakt, iż omawiana „ulga” w czynszu została udzielona wyłącznie na czas określony z powodu nadzwyczajnych okoliczności (epidemia).

Gmina uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 10 sierpnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.272.2021.1.PM, w której organ uznał, że Gmina nie była uprawniona do wystawienia faktur korygujących in minus i zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT i podatku VAT należnego z tytułu najmu/dzierżawy w związku z umorzeniem należności za te usługi. W związku z uzyskaną interpretacją indywidualną Gmina zamierza obecnie wystawić faktury korygujące in plus sprzedaż z tytułu najmu/dzierżawy i dokonać zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego za lipiec 2020 r. (tj. w rozliczeniu za miesiąc, za który w ocenie DKIS, uprzednio Gmina niezasadnie dokonała zmniejszenia sprzedaży). Tym samym efektywnie Gmina rozliczy VAT należny (i podstawę opodatkowania VAT) z tytułu usług wykonanych przedsiębiorcom.

Biorąc jednak pod uwagę, że za swoje usługi Gmina nie otrzyma wynagrodzenia (odstąpienie od dochodzenia należności), Gmina rozważa w niniejszej sprawie możliwość skorzystania z tzw. ulgi na złe długi, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT.

Gmina wskazuje, iż wierzytelności Gminy z tytułu należności za najem/dzierżawę objęte niniejszym wnioskiem nie zostały dotychczas/nie zostaną uregulowane ani zbyte w jakiejkolwiek formie (z uwagi na odstąpienie przez Gminę od pobierania tych należności od przedsiębiorców).

Przedsiębiorcy, w stosunku do których Gmina odstąpiła od dochodzenia należności za najem/dzierżawę byli/są czynnymi podatnikami VAT, niebędącymi w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814, ze zm.; dalej: „Prawo restrukturyzacyjne”), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji albo niektórzy przedsiębiorcy korzystali ze zwolnienia podmiotowego z VAT.

Od daty wystawienia przez Gminę faktur pierwotnych na przedsiębiorców dokumentujących najem/dzierżawę nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktury zostały wystawione. Terminy płatności za należności z tytułu najmu/dzierżawy zostały określone w umowach z przedsiębiorcami lub na wystawionych przez Gminę fakturach pierwotnych za przedmiotowe usługi wykonane przez Gminę w kwietniu-czerwcu 2020 r. Jak Gmina wyżej wskazała, Gmina wystawi również faktury korygujące in plus sprzedaż z tytułu najmu/dzierżawy (w związku z uprzednio wystawionymi przez Gminę fakturami korygującymi in minus).

W przypadku potwierdzenia przez DKIS, że Gmina jest uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego w ramach tzw. ulgi na złe długi, Gmina poinformuje o przedmiotowej korekcie właściwego dla Gminy naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji VAT, w której Gmina dokona tej korekty.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym Gmina jest uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w ramach tzw. ulgi na złe długi, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT?

2) Od jakiego terminu Gmina powinna liczyć 90 dni, podczas których wierzytelności Gminy nie zostały uregulowane lub zbyte, dla celów uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnione?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

1\. W przedstawionym stanie faktycznym Gmina jest uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w ramach tzw. ulgi na złe długi, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT.

2\. Gmina powinna liczyć 90 dni, podczas których wierzytelności Gminy nie zostały (nie zostaną) uregulowane lub zbyte, dla celów uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnione od dnia upływu terminu płatności należności za najem/dzierżawę za dany miesiąc 2020 r. określonych w umowach lub na fakturach pierwotnych wystawionych przez Gminę.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1. i ad 2.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a tej ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może skorzystać z tzw. ulgi na złe długi, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu Prawa restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

2) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, a dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu Prawa restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

3) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, korekta może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy o VAT, wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Należy również zwrócić uwagę, że w wyroku z 15 października 2020 r., sygn. C-335/19, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) orzekł, iż: „Artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT”.

Biorąc pod uwagę wnioski wynikające z powyższego wyroku TSUE oraz przepisy prawa unijnego (w szczególności art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.) należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie Gmina będzie mogła skorzystać z tzw. ulgi na złe długi niezależnie od tego, czy przedsiębiorcy (dłużnicy) byli/są czynnymi podatnikami VAT - z uwagi na niezgodność przepisów ustawy o VAT w tym zakresie z przepisami unijnymi - o ile zostaną spełnione pozostałe przesłanki wskazane w art. 89a ustawy o VAT. Przedmiotową nieprawidłowość implementacji prawa unijnego w prawie krajowym potwierdza również planowana przez ustawodawcę krajowego zmiana treści art. 89a ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z podpisaną przez Prezydenta RP ustawą z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe z 1 października 2021 r. w art. 89a ustawy o VAT zostaną uchylone przesłanki do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi wymagające, aby dłużnik był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Jak wskazano ponadto w opisie stanu faktycznego, w przedmiotowej sprawie pozostałe przesłanki, o których mowa w art. 89a ustawy o VAT, umożliwiające skorzystanie przez Gminę z tzw. ulgi na złe długi zostaną spełnione, tj.:

1) Gmina była jest czynnym podatnikiem VAT,

2) wierzytelności Gminy z tytułu najmu/dzierżawy nie zostały/nie zostaną uregulowane ani zbyte w jakiejkolwiek formie,

3) od daty wystawienia przez Gminę faktur pierwotnych na przedsiębiorców za najem/dzierżawę nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione.

W konsekwencji, w związku z odstąpieniem przez Gminę od dochodzenia należności z tytułu najmu/dzierżawy od przedsiębiorców, Gmina może dokonać zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w ramach tzw. ulgi na złe długi.

Ponadto, stosownie do cytowanego powyżej art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, Gmina powinna liczyć termin 90 dni, podczas których wierzytelności Gminy nie zostały uregulowane ani zbyte w jakiejkolwiek formie, dla celów uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną od dnia upływu terminu płatności należności z tytułu najmu/dzierżawy za miesiące kwiecień-czerwiec 2020 r. określonego w umowach z przedsiębiorcami lub wskazanego na wystawionych przez Gminę fakturach pierwotnych.

Analogiczny pogląd wyraził DKIS w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.155.2021.1.ŻR, w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym. DKIS wskazał w wydanej interpretacji, iż: „(\`(...)\`) Wnioskodawca będzie miał prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy, w zakresie wskazanym we wniosku, ale tylko w sytuacji, gdy jednocześnie będą spełnione łącznie wszystkie pozostałe przesłanki wskazane w przepisie art. 89a ust. 2 ustawy. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z przyznaniem Ulgi Gmina może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny wynikający z faktur dokumentujących umorzone należności na podstawie art. 89a ustawy o VAT (tzw. ulgi na złe długi), należy uznać za prawidłowe”.

Powyższe stanowisko organu zostało potwierdzone również przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez DKIS:

· z 1 lutego 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.878.2020.1.MP,

· z 1 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.493.2020.3.RMA.

Podsumowując, Gmina jest uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w odniesieniu do transakcji objętych niniejszych wnioskiem w ramach tzw. ulgi na złe długi, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT. Gmina powinna liczyć 90 dni, podczas których wierzytelności Gminy nie zostały uregulowane lub zbyte, dla celów uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnione od dnia upływu terminu płatności należności za najem/dzierżawę za dany miesiąc 2020 r. określonego w umowach lub na fakturach pierwotnych wystawionych przez Gminę.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone m.in. w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy, przy czym art. 89a ustawy adresowany jest do wystawcy faktury, zaś art. 89b ustawy do jej odbiorcy.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243, z późn. zm.), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4) (uchylony);

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony).

Stosownie do art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Powołane powyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Wskazać w tym miejscu należy, że dokonanie korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy uzależnione jest od warunków wymienionych w ust. 2 tego przepisu, przy czym warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Zgodnie z art. 15zzzf ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, postanowić o odstąpieniu od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym przypadających jednostce samorządu terytorialnego lub jej jednostkom organizacyjnym, wymienionym w art. 9 pkt 3, 4 i 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w stosunku do podmiotów, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 i które złożą wniosek o odstąpienie od dochodzenia należności.

Jednocześnie wskazać należy, że powołane wcześniej przepisy art. 89a ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy/usługodawcy. Dokonanie korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy uzależnione jest od warunków wymienionych w ust. 2 tego przepisu, przy czym warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie umów cywilnoprawnych (najmu, dzierżawy) Gmina odpłatnie udostępnia budynki, lokale, powierzchnie użytkowe na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich (przedsiębiorców). Zawarte umowy najmu/dzierżawy określają miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina dokumentuje świadczone usługi najmu/dzierżawy dla przedsiębiorców wystawianymi fakturami VAT. Gmina wykazuje w swoich rozliczeniach podatek VAT należny z tego tytułu.

Działając na podstawie art. 15zzzf ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Rada Miejska w (…) podjęła uchwałę w sprawie odstąpienia od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym, przypadających Gminie lub jej jednostkom organizacyjnym w stosunku do przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 (Uchwała).

Zgodnie z postanowieniami Uchwały Gmina odstąpiła od dochodzenia należności z tytułu czynszu za najem lub dzierżawę od przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu pandemii wirusa SARS-CoV-2, na ich uzasadniony wniosek o odstąpienie od dochodzenia należności. Odstąpienie od dochodzenia należności z tytułu najmu/dzierżawy dotyczyło wyłącznie umów zawartych przez Gminę z przedsiębiorcami w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez te podmioty trzecie. Gmina wykonała na rzecz przedsiębiorców usługi najmu/dzierżawy za miesiące, za które odstąpiła od dochodzenia należności. Jednakże za swoje usługi Gmina nie otrzymała/nie otrzyma wynagrodzenia (z uwagi na odstąpienie przez Gminę od dochodzenia należności).

W myśl postanowień Uchwały Gmina odstąpiła od dochodzenia należności z tytułu najmu/dzierżawy od przedsiębiorców (na ich uzasadniony wniosek) za kwiecień, maj i czerwiec 2020 r. Gmina pierwotnie wystawiła faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym za najem/dzierżawę za wskazane miesiące 2020 r. dla przedsiębiorców, w stosunku do których następnie odstąpiła od dochodzenia należności z tego tytułu na wniosek przedsiębiorców. Następnie, w lipcu 2020 r. Gmina wystawiła faktury korygujące in minus podstawę opodatkowania i podatek należny „do zera” w związku z odstąpieniem od dochodzenia należności z tytułu najmu/dzierżawy od przedsiębiorców. Ponadto, w lipcu 2020 r. Gmina uwzględniła w swoich rozliczeniach VAT przedmiotowe faktury korygujące.

W związku z odstąpieniem od dochodzenia należności z tytułu czynszu najmu/dzierżawy Gmina nie dokonała umownej zmiany wysokości czynszu, ani też nie zawierała z przedsiębiorcami aneksów do umów w powyższym zakresie, z uwagi na fakt, iż omawiana „ulga” w czynszu została udzielona wyłącznie na czas określony z powodu nadzwyczajnych okoliczności (epidemia).

Gmina zamierza obecnie wystawić faktury korygujące in plus sprzedaż z tytułu najmu/dzierżawy i dokonać zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego za lipiec 2020 r. (tj. w rozliczeniu za miesiąc, za który uprzednio Gmina niezasadnie dokonała zmniejszenia sprzedaży). Gmina rozliczy VAT należny (i podstawę opodatkowania VAT) z tytułu usług wykonanych przedsiębiorcom.

Wierzytelności Gminy z tytułu należności za najem/dzierżawę nie zostały dotychczas/nie zostaną uregulowane ani zbyte w jakiejkolwiek formie (z uwagi na odstąpienie przez Gminę od pobierania tych należności od przedsiębiorców). Przedsiębiorcy, w stosunku do których Gmina odstąpiła od dochodzenia należności za najem/dzierżawę byli/są czynnymi podatnikami VAT, niebędącymi w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji albo niektórzy przedsiębiorcy korzystali ze zwolnienia podmiotowego z VAT.

Od daty wystawienia przez Gminę faktur pierwotnych na przedsiębiorców dokumentujących najem/dzierżawę nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktury zostały wystawione. Terminy płatności za należności z tytułu najmu/dzierżawy zostały określone w umowach z przedsiębiorcami lub na wystawionych przez Gminę fakturach pierwotnych za przedmiotowe usługi wykonane przez Gminę w kwietniu-czerwcu 2020 r. Gmina wystawi również faktury korygujące in plus sprzedaż z tytułu najmu/dzierżawy (w związku z uprzednio wystawionymi przez Gminę fakturami korygującymi in minus). Gmina poinformuje o korekcie właściwego dla Gminy naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji VAT, w której Gmina dokona tej korekty.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym Gmina jest uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w ramach ulgi na złe długi, o której mowa w art. 89a ustawy oraz ustalenia od jakiego terminu Gmina powinna liczyć 90 dni, podczas których wierzytelności Gminy nie zostały uregulowane lub zbyte, dla celów uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnione.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że na gruncie krajowych przepisów podatkowych Wnioskodawca jest uprawniony do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w zakresie wierzytelności Gminy z tytułu należności za najem/dzierżawę w stosunku do przedsiębiorców (dłużników), którzy byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w momencie świadczenia usług oraz jednocześnie będą podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca dokona korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, niebędących w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. W tym przypadku bowiem spełnione są przesłanki wskazane w art. 89 ust. 2 ustawy, tj. wierzyciel (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dłużnicy (przedsiębiorcy) byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w momencie świadczenia usług oraz jednocześnie będą podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca dokona korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, niebędącymi w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz od daty wystawienia przez Gminę faktur pierwotnych na rzecz przedsiębiorców dokumentujących najem/dzierżawę nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktury zostały wystawione. Jednocześnie, wierzytelności Gminy z tytułu należności za najem/dzierżawę nie zostały dotychczas/nie zostaną uregulowane ani zbyte w jakiejkolwiek formie. Zatem w odniesieniu do wskazanych wyżej przedsiębiorców (dłużników), Wnioskodawca ma prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że na gruncie krajowych przepisów podatkowych Wnioskodawca nie jest uprawniony do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w zakresie wierzytelności Gminy z tytułu należności za najem/dzierżawę w stosunku do przedsiębiorców (dłużników), którzy nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w momencie świadczenia usług bądź nie będą podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca dokona korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, gdyż nie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 1 oraz pkt 3 lit. b ustawy. Zatem Wnioskodawca w odniesieniu do wskazanych wyżej przedsiębiorców nie może skorzystać z tzw. ulgi na złe długi, na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy.

Niemniej jednak Wnioskodawca we własnym stanowisku, powołał się na wyrok TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, zauważając że w wyroku tym stwierdzono, że „Artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT”.

Wnioskodawca wskazuje, że niniejszej sprawie Gmina będzie mogła skorzystać z tzw. ulgi na złe długi niezależnie od tego, czy przedsiębiorcy (dłużnicy) byli/są czynnymi podatnikami VAT - z uwagi na niezgodność przepisów ustawy w tym zakresie z przepisami unijnymi - o ile zostaną spełnione pozostałe przesłanki wskazane w art. 89a ustawy.

Zdaniem TSUE wyrażonym w wyroku w sprawie C-335/19, w pierwszej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, należy uznać, że taki warunek nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana. Jest tak tym bardziej, że - jak podnosi Komisja Europejska w uwagach na piśmie - towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori. W drugiej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT. W trzeciej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby wierzyciel nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy uznać, że warunek ten nie jest uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Ponieważ istnienie długu i obowiązek jego spłaty przez dłużnika nie zależą od zachowania statusu podatnika przez wierzyciela, okoliczność, czy wierzyciel jest podatnikiem VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie pozwala sama w sobie uznać, że wierzytelność może nie zostać odzyskana.

Zatem – jak podkreślił TSUE - artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku z dnia 15 października 2020 r. uznał za niezgodne z przepisami wspólnotowymi polskie przepisy krajowe, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Z uwagi na to, że Trybunał w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogą zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy (tym bardziej, że Trybunał w przedmiotowym wyroku potwierdził, że przepis art. 90 Dyrektywy charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością). Zatem podatnik - wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z „ulgi na złe długi”, natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie).

W związku z powyższym, na gruncie Dyrektywy Rady 2006/112/WE Wnioskodawca jest uprawniony do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w zakresie wierzytelności Gminy z tytułu należności za najem/dzierżawę w stosunku do przedsiębiorców (dłużników), którzy nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w momencie świadczenia usług bądź nie będą podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca dokona korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, przy spełnieniu pozostałych warunków wskazanych w art. 89a ust. 2 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z powołanym powyżej art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zatem zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że Gmina powinna liczyć 90 dni, podczas których wierzytelności Gminy nie zostały (nie zostaną) uregulowane lub zbyte, dla celów uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnione od dnia upływu terminu płatności należności za najem/dzierżawę za dany miesiąc 2020 r. określonego w umowach lub na fakturach pierwotnych wystawionych przez Gminę.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **prawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga wyłącznie w zakresie objętym zadanymi we wniosku pytaniami oraz własnym stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie, nie dotyczy natomiast pozostałych kwestii poruszanych w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, co do których nie sformowano pytania i nie przedstawiono własnego stanowiska w sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.