Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-697a/13/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-17
Teza: 1. Czy Spółka prawidłowo stosuje stawkę podatku VAT 23% dla dodatkowej usługi dla osób fizycznych (mieszkańców Gminy), czy powinna potraktować tę usługę (czyli sprzedaż i dowóz pojemników, dostarczenie worków na segregację – usługa ta obejmuje sprzedaż pojemnika i transport pojemnika do posesji, dzierżawę i najem pojemników, dezynfekcja pojemników) jako świadczenie dodatkowe (oddzielne umowy), ale stanowiące jeden z punktów umowy z Gminą (warunek w umowie), potraktować te usługi jako świadczenie pomocnicze składające się na jedną usługę kompleksową czyli „Odbieranie i zagospodarowanie odpadów komunalnych od wszystkich właścicieli nieruchomości” i opodatkować stawką podatku VAT 8%. 2. Czy Spółka prawidłowo rozlicza podatek VAT dla osób fizycznych stosując kasę rejestrującą czyli w momencie sprzedaży, pomijając fakt, że z osobami tymi podpisano umowy i wyraźnie podano termin płatności, który nie pokrywa się z momentem fiskalizacji.
Słowa kluczowe: obrót; odpady (śmieci); stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2013 r. (data wpływu 19 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 7 października 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych na rzecz mieszkańca czynności jako usługi kompleksowe w stosunku do usług realizowanych na rzecz gminy, określenia stawki podatku i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych czynności na rzecz osób fizycznych **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2013 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 7 października 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych na rzecz mieszkańca czynności jako usługi kompleksowe w stosunku do usług realizowanych na rzecz gminy, określenia stawki podatku i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych czynności na rzecz osób fizycznych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie PKD 38.11.Z i 38.21.Z (zbieranie, obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne). Do końca czerwca świadczyła te usługi dla ludności, firm, przedsiębiorstw i turystów, na podstawie zawartych umów, w których jasno określono termin płatności. Spółka świadczone usługi opodatkowała podatkiem VAT 8% zgodnie z ustawą o podatku VAT, załącznik nr 3 do ustawy poz. 143. Rozliczała się z podatku VAT w oparciu o art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy (obowiązek podatkowy powstaje z chwilą terminu płatności). Poza tym, Spółka była zwolniona z obowiązku ewidencjonowania obrotu na rzecz osób fizycznych za pomocą kas rejestrujących, korzystając ze zwolnienia podmiotowego. Spółka była podatnikiem dokonującym sprzedaż wymienioną w części I załącznika do rozporządzenia z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących poz. 5 i 6, gdzie udział obrotów z tytułu tej sprzedaży w całkowitym obrocie za poprzedni rok wynosił 94%. W obecnym stanie prawnym, kiedy od 1 lipca 2013 r. obowiązują przepisy dotyczące ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, Spółka te same usługi świadczy gminom, które to dokonują wyboru przedsiębiorcy odbierającego odpady komunalne w drodze przetargu, w trybie określonym w ustawie Prawo zamówień publicznych, organizowanego przez wójta, burmistrza lub prezydenta miasta. W związku ze zmianą ww. ustawy w Spółce zmieniła się struktura sprzedaży. Spółka nadal świadczy usługi w zakresie oczyszczania w większości dla gmin ale i też dla osób fizycznych a sezonowo dla turystów i w niektórych gminach „dla działalności”. Usługi dla gmin wykonywane są na podstawie zawartych umów, gdzie określono termin płatności, na podstawie którego Spółka rozliczy należy podatek VAT. „W umowach zawartymi z gminami jest punkt (tzn. wymogi jakie gminy stawiają przedsiębiorcom odbierającym odpady - w zakresie zaopatrzenia lub umożliwienia zakupu, najmu, dzierżawy lub użyczenia pojemników, worków ich dezynfekcji, dowozu do posesji zarówno dla osób fizycznych jak i działalności)”. Cytat z jednej z umów, którą Spółka zawarła z gminą „Pojemniki do gromadzenia odpadów, które zostaną ustawione w miejscach gromadzenia odpadów zapewniają właściciele nieruchomości. Wykonawca (czyli Spółka) umożliwi właścicielom nieruchomości wynajem, dzierżawę lub inną formę dysponowania pojemnikami do zbierania odpadów komunalnych zmieszanych, zawierając z właścicielem odrębną umowę (poza przedmiotem niniejszego zamówienia), jeżeli zgłoszą oni taką potrzebę, bez ponoszenia przez gminę z tego tytułu jakichkolwiek kosztów”. Cytat z innej umowy „Wyposażenie nieruchomości w odpowiednią ilość pojemników oraz ich dezynfekcja należy do właściciela nieruchomości, ale zamawiający wymaga od wykonawcy zaopatrzenia nieruchomości w odpowiednie pojemniki lub ich dezynfekcji w przypadku gdy właściciel nieruchomości zgłosi taką potrzebę. Usługa ta będzie usługą dodatkową wykonywaną na zasadzie odrębnie i wzajemnie ustalonych warunków między właścicielem nieruchomości a wykonawcą. Zamawiający czyli gmina nie będzie ponosiła z tego tytułu żadnych kosztów”. W obecnym stanie prawnym Spółka będzie ewidencjonowała obrót z gminą stosując stawkę podatku VAT 8%, obowiązek podatkowy z terminem płatności, natomiast sprzedaż worka, pojemnika, dostawa pojemnika, dzierżawa pojemnika, dezynfekcja na rzecz mieszkańca gminy ewidencjonuje za pomocą kasy rejestrującej za stawką podatku VAT 23% i obowiązkiem podatkowym w dacie sprzedaży czyli ujęcia w kasie, mimo że wystawiane są faktury z terminem płatności a usługa ma znamiona usługi ciągłej – na podstawie umowy – czyli obowiązek podatkowy powstaje z terminem płatności.

Z uzupełnienia do wniosku wynika, że po zmianach przepisów o utrzymaniu porządku i czystości, Spółka świadczy usługi wg PKWiU 38.11 i 38.12 dla urzędu gminy. Jest to usługa główna, korzystająca ze stawki preferencyjnej VAT na podstawie załącznika nr 3 poz. 143-149. Usługa świadczona jest na podstawie umowy, w której w jednym z punktów zawarte jest, że podmiot, który świadczy usługi utrzymania czystości musi świadczyć usługi pomocnicze dla ludności gminy w postaci: sprzedaży pojemników i worków do gromadzenia odpadów oraz umożliwić najem, dzierżawę i dezynfekcję.

Spółka świadczy usługę dzierżawy pojemników i kontenerów na odpady komunalne wg PKWiU 77.39.12.0.

Na usługę pomocniczą – sprzedaż worków i pojemników Spółka „nie zawiera umów z ludnością, jest to sprzedaż bieżąca ze stawką podatku VAT 23% rozliczanym na zasadach ogólnych”.

Natomiast na dzierżawę lub najem pojemnika zawiera umowę na czas nieokreślony z mieszkańcem obsługiwanej gminy. Spółka wystawia fakturę w rozliczeniu rocznym do końca stycznia, płatna z góry za dany rok. Spółka podatek od tej czynności rozlicza na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, w 23% stawce podatku.

Spółka wskazała, że świadczy usługę utrzymania czystości w gminach na podstawie dwóch umów – jedna zawarta z urzędem gminy jako usługa główna, druga zawarta z mieszkańcem gminy na usługi pomocnicze. Obie umowy, mimo, że zawarte każda z innym podmiotem, stanowią kompleksowe wykonanie usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka prawidłowo stosuje stawkę podatku VAT 23% dla dodatkowej usługi dla osób fizycznych (mieszkańców Gminy), czy powinna potraktować tę usługę (czyli sprzedaż i dowóz pojemników, dostarczenie worków na segregację – usługa ta obejmuje sprzedaż pojemnika i transport pojemnika do posesji, dzierżawę i najem pojemników, dezynfekcja pojemników) jako świadczenie dodatkowe (oddzielne umowy), ale stanowiące jeden z punktów umowy z Gminą (warunek w umowie), potraktować te usługi jako świadczenie pomocnicze składające się na jedną usługę kompleksową czyli „Odbieranie i zagospodarowanie odpadów komunalnych od wszystkich właścicieli nieruchomości” i opodatkować stawką podatku VAT 8%.
2.  Czy Spółka prawidłowo rozlicza podatek VAT dla osób fizycznych stosując kasę rejestrującą czyli w momencie sprzedaży, pomijając fakt, że z osobami tymi podpisano umowy i wyraźnie podano termin płatności, który nie pokrywa się z momentem fiskalizacji.

W uzupełnieniu wniosku zadano pytanie, czy Spółka stosując stawkę podatku VAT do umów zawartych z urzędem gminy, może zastosować też obniżoną stawkę dla umów na usługi pomocnicze zawarte oddzielnie z mieszkańcem tej gminy.

Zdaniem Wnioskodawcy, dodatkowa usługa wykonana na rzecz mieszkańca gminy, mimo zawarcia odrębnej umowy jest dodatkowym świadczeniem do usługi odbierania i zagospodarowania odpadów komunalnych, stanowi tak jakby nierozerwalną część składając się na usługę złożoną (kompleksową), których realizacja prowadzi do jednego celu – wykonania świadczenia głównego. Wykonanie usługi dla gminy i dla mieszkańca tej gminy „są usługami złożonymi z różnych świadczeń, ściśle ze sobą związanych, więc nie należałoby ich sztucznie dzielić stosując stawkę podatku VAT 8%. Art. 29 ust.1 ustawy o VAT”. Spółka zaznaczyła, że dodatkowe świadczenia dla mieszkańców, świadczy tylko w gminach, gdzie na podstawie przeprowadzonych przetargów została wybrana do obsługi tej gminy.

Spółka wskazała, że gdy nie obsługuje gminy, nie świadczy też tych usług oddzielnie, czyli musiała się dostosować do wymogów stawianych przez gminy, niewykonanie przez Spółkę choćby jednego punktu z umowy – skutkuje obciążeniem karą umowną.

Ze względu na techniczne warunki drukarki fiskalnej Spółka rozlicza VAT w momencie sprzedaży, mimo że z umów wynika rozliczanie VAT wg terminu płatności, często przyśpieszając rozliczenie VAT należnego. W ocenie Spółki postępuje ona właściwie, gdyż jest to bardzo szczególny przypadek, więc Spółka stosuje rozliczenie podatku VAT na zasadach ogólnych, czyli z chwilą wystawienia faktury lub paragonu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 cyt. ustawy jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 19 ust. 13 pk 1 lit.c) ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Z treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 41 ust. 2 powołanej ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, zawierającym „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%”, wymienione zostały m. in.:

*   w poz. 143 – „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu” PKWiU 38.11.1,
*   w poz. 144 – „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu” PKWiU 38.11.2,
*   w poz. 145 – „Usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne” PKWiU 38.11.6,
*   w poz. 146 – „Usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych” PKWiU 38.12.1,
*   w poz. 147 – „Usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów niebezpiecznych nadających się do recyklingu” PKWiU 38.12.30.0,
*   w poz. 148 – „Usługi związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia” PKWiU 38.21.10.0,
*   w poz. 149 – „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne” PKWiU 38.21.2,
*   w poz. 150 – „Usługi związane z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych” PKWiU 38.22.19.0,
*   w poz. 151 – „Usługi związane z unieszkodliwianiem odpadów promieniotwórczych i pozostałych odpadów niebezpiecznych, z wyłączeniem usług zagospodarowania odpadów promieniotwórczych (ponownego przetwarzania paliw i odpadów” PKWiU ex 38.22.2.

Nadmienić należy, że zgodnie z art. 2 pkt 30 cyt. ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku albo wyłączenia tylko do towarów lub usług, należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług). Wynikająca z konkretnego załącznika stawka podatku, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Ze złożonego wniosku wynika, że na rzecz mieszkańców obsługiwanej gminy, na podstawie umów zawieranych na czas nieokreślony Spółka świadczy usługi w zakresie dzierżawy i najmu pojemników. Czynności te Spółka klasyfikuje w grupowaniu PKWiU 77.39.12.0. i z ich tytułu wystawia fakturę „w rozliczeniu rocznym do końca stycznia” płatną z góry za dany rok. Ponadto Spółka dokonuje sprzedaży worków i pojemników do gromadzenia odpadów, które to czynności nie są dokonywane na podstawie zawieranych umów lecz „jest to sprzedaż bieżąca”, „rozliczana na zasadach ogólnych”. Ponadto Spółka wskazała, że na podstawie zawartych z gminami umów, świadczy na ich rzecz usługi w zakresie oczyszczania sklasyfikowane w PKWiU „38.11 i 38.12”.

Wątpliwości Spółki dotyczą stawki podatku oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności realizowanych na rzecz osób fizycznych (mieszkańców gminy), które to czynności – w jej ocenie – składają się na usługę złożoną (kompleksową) w stosunku do usługi wykonywanej na rzecz gminy.

Odnosząc się do twierdzeń Spółki w zakresie kompleksowości świadczonych usług wskazać należy, że dla rozstrzygnięcia czy dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna ona składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C-572/07, C-349/96, C-111/05), w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

Jednakże należy zaznaczy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone.

W orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowany jest fakt, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą świadczenie należy postrzegać odrębnie.

W ocenie tut. organu, mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności, i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

W przypadku zatem, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla kontrahenta (klienta) celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Zauważyć należy także, że kompleksowość usług należy rozpatrywać w kontekście czynności wykonywanych na rzecz danego podmiotu, nie zaś świadczonych na podstawie odrębnych umów na rzecz kilku (odrębnych) podmiotów, chociażby czynności te wykazywałyby ze sobą związek.

Mając zatem na uwadze opis zdarzenia oraz powołane w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że wykonywanych na rzecz osób fizycznych czynności (sprzedaż worków, sprzedaż, dzierżawa lub najem pojemników), nie można uznać za stanowiące usługi dodatkowe wchodzących w skład usługi kompleksowej w zakresie „odbierania i zagospodarowywania odpadów komunalnych” świadczonej na rzecz gminy. Nie można więc podzielić poglądu Spółki, że czynności świadczone na rzecz mieszkańców gminy, określane przez Spółkę jako „usługa dodatkowa”, składają się na „usługę złożoną (kompleksową)”. Zauważyć należy, że czynności te świadczone są na podstawie odrębnych – od umów zawartych z gminą – umów zawieranych z osobami fizycznymi. Jak wynika z wniosku w zakresie dzierżawy lub najmu pojemników Spółka zawiera „umowę na czas nieokreślony z mieszkańcem obsługiwanej gminy”, natomiast odnośnie sprzedaży worków i pojemników, jak wskazano „jest to sprzedaż bieżąca”. Usługi świadczone na rzecz mieszkańców stanowią zatem odrębne od usług w zakresie wywozu nieczystości świadczonych na rzecz gminy, samoistne czynności. Potwierdzeniem powyższego jest także opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku, z którego wynika, że Spółka zawiera z właścicielem nieruchomości „odrębną umowę”, a usługa będzie wykonywana „na zasadzie odrębnie i wzajemnie ustalonych warunków”.

Tutejszy organ nie neguje, że czynności realizowane na rzecz osób fizycznych mogą stanowić usługi związane z realizacją czynności w zakresie odbierania odpadów (świadczonych na rzecz gminy), których zamierzeniem jest – jak wskazuje Spółka – realizacja celu głównego, jednakże nie stanowią one usług kompleksowych do tych usług.

Jak wynika z powołanych przepisów stosowanie stawek preferencyjnych obwarowane jest spełnieniem wymogów narzuconych przez ustawodawcę.

Istotnym jest to, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy). Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Mając na uwadze, że – jak wykazano powyżej – świadczone na rzecz mieszkańców czynności nie mogą być traktowane jako kompleksowe w stosunku do wykonywanych na rzecz gminy usług w zakresie odbioru odpadów komunalnych, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozpatrywać je należy odrębne od tych usług.

Z wniosku wynika, że czynności realizowane na rzecz mieszkańców, świadczone są na podstawie odrębnych umów. Spółka wskazała, że sprzedaż pojemników odbywa się na bieżąco natomiast na ich dzierżawę lub najem zawiera umowę na czas nieokreślony. Przy czym czynności w zakresie dzierżawy i najmu pojemników Spółka sklasyfikowała w grupowaniu PKWiU 77.39.12.0.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że o ile podana przez Spółkę klasyfikacja jest prawidłowa, tzn. realizowane na rzecz mieszkańców czynności nie mieszczą się w grupowaniu 38.11.1, czy też 38.12.1 (bądź innym mieszczącym się w załączniku 3 do ustawy), właściwą stawką będzie 23% stawka podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku, gdyby realizowane czynności były sklasyfikowane w jednym z ww. grupowań, podlegać będą opodatkowaniu przy zastosowaniu 8% stawki podatku.

Odnosząc się z kolei do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego wskazać należy, że z powołanych przepisów regulujących moment powstania obowiązku podatkowego wynika co do zasady że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, niezbędne jest określenie chwili wykonania usługi. O tym, w jakim momencie usługa jest wykonana decyduje jej charakter. O charakterze usługi, a zatem również o dacie jej wykonania z reguły decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. A zatem, strony umowy decydują o tym, jakie działania muszą być podjęte, aby uznać daną usługę za wykonaną.

Od zasady ogólnej określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny ten obowiązek (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

Świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego czy też stawki podatku od towarów i usług. Niemniej jednak w niniejszej sprawie, jak wykazano powyżej, czynności świadczone na rzecz osób fizycznych na podstawie odrębnych umów, nie stanowią usług kompleksowych do usługi wykonywanej na rzecz gminy. Zatem celem określenia momentu powstania obowiązku podatkowego (tożsamo jak w przypadku określenia stawki podatku) z tytułu poszczególnych świadczeń na rzecz mieszkańca należy rozpatrywać je odrębnie od usług świadczonych na podstawie umów zawartych z gminą.

Uwzględniając opis zdarzenia, z którego wynika, że Spółka nie świadczy czynności na podstawie jednej umowy zawartej z mieszkańcem gminy, lecz wykonuje świadczenia w oparciu o odrębne umowy (sprzedaż dokonywana jest na bieżąco, natomiast najem i dzierżawa w oparciu o umowę długoterminową), jak również przyjmując, że podana przez Spółkę klasyfikacja jest prawidłowa, uznać należy, że obowiązek podatkowy z tytułu realizowanych czynności powstanie na zasadach ogólnych wynikających z art. 19 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 19 ust. 4 ustawy. Natomiast w odniesieniu do usług dzierżawy i najmu pojemników z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie – zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że norma wyrażona w ramach przepisu art. 19 ust. 13 pkt 4 cyt. ustawy ma charakter szczególny w stosunku do ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi, określonej w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług w nich wymienionych, tj. m.in. najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług.

Z kolei w sytuacji, gdy usługa transportowa świadczona jest na podstawie odrębnej umowy zawartej z osobą fizyczną, obowiązek podatkowy z tytułu jej wykonania powstanie na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, tj. na zasadach określonych w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy. Natomiast gdy usługa ta stanowić będzie świadczenie realizowane w ramach jednej umowy zawieranej z klientem, a więc w ramach umowy na dowóz pojemników, bądź umowy na najem (dzierżawę), obowiązek podatkowy powstanie na zasadach właściwych dla tych czynności, tj. odpowiednio na zasadach określonych w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy, bądź art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy.

Jednocześnie w tym miejscu zauważyć należy, że w sytuacji, gdy realizowane na rzecz mieszkańców czynności zostaną sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 38.11.1 czy też 38.12.1 (tj. w grupowaniu uprawniającym do stosowania obniżonej 8% stawki podatku na podstawie załącznika nr 3 do ustawy), Spółka powinna dokonywać rozliczenia podatku na zasadach wynikających z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit.c) ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Końcowo podkreślić należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Końcowo wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest określenie stawki podatku na czynności świadczone na rzecz Gminy. Wskazane zastosowanie 8% stawki podatku z tytułu ich realizacji przyjęto jako element stanu faktycznego.

Ponadto w zakresie czynności dotyczących dezynfekcji pojemników wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.