Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.557.2023.6.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-19
Teza: W danym Okresie Rozliczeniowym występowali Państwo w charakterze podatnika świadczącego usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, w ramach Transakcji VPPA, świadczona przez Państwa usługa w zakresie Transakcji VPPA podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, obowiązek podatkowy powinien być ustalony w oparciu o art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e i ust. 6 ustawy, czyli z chwilą otrzymania przez Państwa całości lub części zapłaty i w odniesieniu do otrzymanej kwoty a wartość obrotu z tytułu wykonywania przez Państwa czynności w zakresie Transakcji VPPA powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Sprzedaż Gwarancji Pochodzenia powinna być traktowana jako świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia od podatku.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); giełda; gwarancje; okres-okres rozliczeniowy; świadectwo-świadectwo pochodzenia energii
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Wystawienie faktury na żądanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 5-pkt 1-lit. e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 41

**Interpretacja indywidualna - stanowisko części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 4 i 5 oraz prawidłowe w zakresie pytań 1, 2, 3 , 9, 10, 11 i 12.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych związanych z zawarciem umowy typu VPPA dotyczących energii elektrycznej oraz sprzedaży gwarancji pochodzenia.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 16 lutego 2024 r. (wpływ 16 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Wnioskodawca”, „Sprzedający” lub „Spółka”) z siedzibą w (\`(...)\`) jest spółką prawa polskiego, wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, podlegającą w Rzeczpospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (polska rezydencja podatkowa). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „podatek VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w obszarze odnawialnych źródeł energii (dalej również jako „OZE”), zajmując się wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej z wcześniej wspomnianych źródeł - farm wiatrowych. Wnioskodawca jest właścicielem farmy wiatrowej składającej się z kilkudziesięciu turbin wiatrowych (dalej jako „Instalacja Wytwórcza”).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł ze swoim kontrahentem (dalej jako „Kupujący”), będącym spółką akcyjną prawa polskiego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny, prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie telekomunikacji oraz sprzedaży sprzętu telekomunikacyjnego, umowę zakupu wirtualnej energii elektrycznej (ang. virual power purchase agreement; dalej jako „Umowa”). Jest to pierwsza umowa tego typu zawarta i wykonywana przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z Umową, Sprzedający i Kupujący (dalej łącznie „Strony”) zobowiązali się m.in. do:

*   dokonywania rozliczeń finansowych w odniesieniu do określonego wolumenu energii elektrycznej wytworzonej w Instalacji Wytwórczej Sprzedającego na zasadach przewidzianych w Umowie (dalej jako „Transakcja VPPA”);
*   w zakresie, w jakim gwarancje pochodzenia dotyczą określonego w Umowie wolumenu energii elektrycznej wytworzonej w Instalacji Wytwórczej, Sprzedający na zasadach przewidzianych w Umowie dokona ich przekazania Kupującemu lub osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego bądź dokona umorzenia tych gwarancji pochodzenia (dalej jako „Transakcja GP”).

Strony uzależniły rozpoczęcie rozliczania Umowy od osiągnięcia przez Instalację Wytwórczą Sprzedającego pełnej zdolności do eksploatacji komercyjnej (czyli od uzyskania wszelkich pozwoleń, koncesji itp. w celu wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej). Strony postanowiły, że wykonywanie Umowy będzie odbywać się w ustalonym przez nie okresie (dalej jako „Czas Rozliczania”) i będzie rozliczana w okresach miesięcznych.

W zakresie Transakcji VPPA Umowa została rozwiązana z dniem 1 października 2023 r. Pozostała część Umowy - w zakresie Transakcji GP - pozostała bez zmian i obowiązywała do 31 grudnia 2023 r., a w zakresie Gwarancji Pochodzenia za 2023 rok jest nadal wykonywana.

**I.** **Transakcja VPPA**

Umowa - w części, której dotyczy Transakcji VPPA - zgodnie z preambułą miała na celu w szczególności zabezpieczenie sprzedaży w horyzoncie dostępnym na giełdzie energii poprzez zawarcie długoterminowej umowy zakupu wirtualnej energii w celu zabezpieczenia stabilnej krótkoterminowej bazy przychodów i kosztów.

Innymi słowy, celem Umowy w tej części było symetryczne zabezpieczenie Stron przed ryzykiem zmian cen energii elektrycznej poprzez dokonywanie rozliczeń finansowych przez Strony w odniesieniu do określonego wolumenu energii.

Przedmiotem Umowy nie było natomiast przeniesienie tytułu prawnego do wyprodukowanej energii elektrycznej ani fizyczne dostarczenie tej energii do Kupującego. Innymi słowy, Umowa nie dotyczyła sprzedaży energii elektrycznej - rozumianej jako towar - pomiędzy Stronami.

Sprzedający wytworzywszy energię elektryczną sprzedawał ją fizycznie do zupełnie innego podmiotu, zaś Kupujący kupował fizycznie energię elektryczną również od innych podmiotów w ramach odrębnych transakcji.

Działania podejmowane w ramach Transakcji VPPA miały dla prowadzonej przez Sprzedającego działalności gospodarczej charakter zabezpieczający. Nie wpływały w żadnym stopniu na zakres podstawowej działalności Sprzedającego, tj. na wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej, która mogła być prowadzona również gdyby Strony nie zawarły Umowy.

Skala obrotu generowanego przez Transakcję VPPA stanowiła małą część (nie więcej niż kilka procent) względem obrotu osiąganego przez Sprzedającego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej stanowiącej podstawową działalność gospodarczą.

**II.** **Transakcja GP**

W myśl postanowień umownych, przez gwarancję pochodzenia należy rozumieć gwarancję pochodzenia z odnawialnego źródła energii dla energii elektrycznej wytworzonej w Instalacji Wytwórczej, spełniającą definicję z art. 2 i 19 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/2001 z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych (Dz.U. L 328 z 21 grudnia 2018 r. s. 82-209) z późniejszymi zmianami lub uzupełnieniami odpowiednimi przepisami UE, wdrożone do obowiązującego prawa, a także wszelkie przyszłe certyfikaty, ulgi, kredyty, zachęty, uniknięte koszty i inne korzyści (jeżeli takie będą) i/lub przyszłe prawa zbywalne, które będą przysługiwały, zostaną uzyskane lub będą dostępne dla Sprzedawcy lub Instalacji Wytwórczej i które można będzie przypisać do Instalacji Wytwórczej lub jej Zmierzonej Mocy Wyjściowej bądź dostępności, stanowiące potwierdzenie, że dana ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub przesyłowej została wyprodukowana przez odnawialne źródła energii w zakładach produkcji energii ze źródeł odnawialnych lub inny dokument zastępczy bądź dodatkowy lub instrument związany z pochodzeniem energii elektrycznej ze źródła odnawialnego (dalej jako „Gwarancje Pochodzenia”), przy czym z definicji Gwarancji Pochodzenia Strony wyłączyły zielone certyfikaty (tj. zgodnie z Umową - zbywalne prawo majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wydanego przez właściwy organ zgodnie z obowiązującym prawem).

Zgodnie z Umową, Sprzedający w Czasie Rozliczania zobowiązał się m.in. do:

*   składania wszelkich wniosków o wydanie Gwarancji Pochodzenia w odniesieniu do wyprodukowanej w tym okresie energii elektrycznej z Instalacji Wytwórczej zgodnie z Umową,
*   oraz - każdorazowo zgodnie z dyspozycją Kupującego:
*   do składania wniosków o umorzenie Gwarancji Pochodzenia,
*   albo przekazywania tych Gwarancji Pochodzenia Kupującemu lub na rachunek osoby trzeciej wskazanej przez Kupującego.

Z kolei Kupujący w Czasie Rozliczania zobowiązał się m.in. do:

*   akceptowania każdego przekazania Gwarancji Pochodzenia dokonanego przez Sprzedającego na konto Kupującego zarejestrowane w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia lub zapewnienie akceptowania tych Gwarancji Pochodzenia przez osobę trzecią wskazaną przez Kupującego do odbioru przedmiotowych Gwarancji Pochodzenia,
*   zaś w przypadku umorzenia tych Gwarancji Pochodzenia zgodnie z Umową i na dyspozycję Kupującego, Kupujący zobowiązał się do zwolnienia Sprzedającego ze zobowiązań z tytułu umorzonych Gwarancji Pochodzenia.

Idąc dalej, Strony postanowiły, że przekazywanie Gwarancji Pochodzenia będzie odbywało się w następujący sposób:

a) Kupujący poinformuje wpierw Sprzedającego, najpóźniej na jeden tydzień przed końcem każdego miesiąca kalendarzowego, czy przekazanie Gwarancji Pochodzenia ma nastąpić na jego konto, czy też na konto wskazanej przez niego osoby trzeciej zarejestrowane w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia, wskazując dodatkowo dane rachunku tej osoby trzeciej. Możliwe jest też złożenie przez Kupującego dyspozycji umorzenia Gwarancji Pochodzenia;

b) w przypadku, gdy Kupujący nie zawiadomi Sprzedającego o swojej decyzji w terminie przewidzianym w lit. (a), Sprzedający dokona umorzenia Gwarancji Pochodzenia i wystawi Kupującemu oświadczenie o ich umorzeniu;

c) zgodnie z dyspozycją Kupującego, Sprzedający złoży wniosek o wydanie każdej Gwarancji Pochodzenia w odniesieniu do wyprodukowanej w danym miesiącu kalendarzowym energii elektrycznej z Instalacji Wytwórczej zgodnie z Umową;

d) po wystawieniu i zarejestrowaniu przedmiotowych Gwarancji Pochodzenia na koncie Sprzedającego zarejestrowanym w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia, Sprzedający na dyspozycję Kupującego - sporządzoną zgodnie z lit. (a) - złoży wniosek o umorzenie Gwarancji Pochodzenia albo przekaże Gwarancje Pochodzenia na konto Kupującego zarejestrowane w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia albo na konto wskazanej przez Kupującego osoby trzeciej zarejestrowane w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia w terminie wskazanym w Umowie.

W praktyce wykonywanie Umowy w tym zakresie między Stronami wygląda w ten sposób, że po wystawieniu i zarejestrowaniu Gwarancji Pochodzenia, Sprzedający każdorazowo informuje Kupującego o tym fakcie i jednocześnie prosi o potwierdzenie, czy odbiorcą Gwarancji Pochodzenia ma być Kupujący. Jednocześnie w dotychczasowej praktyce Stron nie dochodziło do umorzenia Gwarancji Pochodzenia.

Zgodnie z Umową, własność Gwarancji Pochodzenia przechodzi ze Sprzedającego na Kupującego lub wskazaną przez Kupującego osobę trzecią zgodnie z obowiązującym prawem, przy czym Strony w umowie zastrzegły, że przez obowiązujące prawo rozumieją nie tylko prawo powszechnie obowiązujące, w tym przepisy unijne, ale również przepisy wewnętrzne B. S.A.

Ponadto, Sprzedający zobowiązał się ponosić koszty i wydatki związane z przekazaniem Gwarancji Pochodzenia na konto Kupującego (w tym opłatę manipulacyjną) lub konto wskazanej przez Kupującego osoby trzeciej zarejestrowane w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia, przy czym każda ze Stron ponosi we własnym zakresie koszty i wydatki związane z prowadzeniem swojego rachunku w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia.

Za przekazane Gwarancje Pochodzenia (zarówno dla Kupującego jak również wskazanej przez Kupującego osobie trzeciej) Kupujący zapłaci Sprzedającemu kwotę równą ustalonej w Umowie stałej cenie za każdą MWh przekazanych Gwarancji Pochodzenia.

Zgodnie z Umową, Strony wynagrodzenie należne Sprzedającemu od Kupującego z tytułu przekazanych Gwarancji Pochodzenia w danym okresie ustaliły odrębnie od wynagrodzenia, jakie potencjalnie będzie przysługiwało w związku z rozliczaniem Umowy w części dotyczącej Transakcji VPPA.

**III.** **Mechanizm Rozliczeń**

Mechanizm rozliczeń uzgodniony przez Strony odnosi się do miesięcy kalendarzowych (tj. miesięcznych okresów rozliczeniowych) (dalej jako „Okres Rozliczeniowy”).

Zgodnie z Umową, w Czasie Rozliczania, Sprzedający nie później niż 30 dni po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego, przygotuje i wyśle Kupującemu miesięczny wyciąg rozliczeniowy (dalej jako „Wyciąg Miesięczny”) oraz odpowiednio fakturę lub notę kredytową (oryg. credit note) w odpowiednich wypadkach.

Każdy Wyciąg Miesięczny zgodnie z Umową określa w odniesieniu do bezpośrednio poprzedzającego miesiąca w szczególności:

*   łączną ilość energii elektrycznej wytworzoną przez Instalację Wytwórczą i dostarczoną do punktu pomiarowego operatora systemu dystrybucyjnego w ww. miesiącu;
*   obliczenia dotyczące kwoty rozliczeniowej w odniesieniu do ww. miesiąca;
*   kwotę rozliczeniową między Stronami obliczoną zgodnie z Umową;
*   wszelkie inne kwoty płatne zgodnie z Umową; oraz
*   liczbę Gwarancji Pochodzenia, które mają zostać przekazane lub umorzone zgodnie z Umową za dany miesiąc.

Kwota rozliczeniowa stanowi sumę iloczynów określonego wolumenu energii elektrycznej wytworzonej w Instalacji Wytwórczej Sprzedającego w danej jednostce godzinowej i ceny umownej energii określonej odrębnie dla każdej jednostki godzinowej.

Cena umowna energii dla określonej jednostki godzinowej obliczana jest natomiast jako różnica pomiędzy ceną energii elektrycznej obowiązującą na B. S.A. dla poszczególnej godziny (dalej jako „Cena Rynkowa”) a stałą ceną określoną w Umowie (dalej jako „Cena Stała”).

Jeżeli w danym Okresie Rozliczeniowym (miesiącu) kwota rozliczeniowa:

*   była dodatnia (tj. większa niż zero), czyli w odniesieniu do określonego wolumenu energii Cena Rynkowa była wyższa od Ceny Stałej - Sprzedający był zobowiązany do zapłaty Kupującemu kwoty rozliczeniowej;
*   była ujemna (tj. mniejsza niż zero), czyli w odniesieniu do określonego wolumenu energii Cena Rynkowa była niższa od Ceny Stałej - Kupujący był zobowiązany do zapłaty Sprzedającemu kwoty rozliczeniowej;
*   wyniosła zero, czyli w odniesieniu do określonego wolumenu energii Cena Rynkowa zrównała się z Ceną Stałą - to należało przyjąć, że transakcja była neutralna finansowo dla Stron.

Zgodnie z Umową, jeżeli płatność jest należna Sprzedającemu, to Sprzedający wystawia fakturę Kupującemu na kwotę rozliczeniową określoną w odpowiednim Wyciągu Miesięcznym nie później niż 30 dni roboczych po wysłaniu Wyciągu Miesięcznego; zaś w sytuacji, jeżeli płatność jest należna Kupującemu, to Kupujący wystawia fakturę Sprzedającemu na kwotę rozliczeniową określoną w odpowiednim Wyciągu Miesięcznym nie później niż 30 dni roboczych po wysłaniu Wyciągu Miesięcznego. Dni robocze zgodnie z Umową rozumiane są jako każdy dzień (inny niż sobota lub niedziela), w którym banki i rynki walutowe są otwarte dla działalności niezautomatyzowanej w Warszawie (dalej jako: „Dni Robocze”).

Zgodnie z Umową, kwoty zafakturowane lub określone w nocie kredytowej przez jedną ze Stron są płatne przez drugą stronę w ciągu 30 dni od daty otrzymania faktury lub noty kredytowej. Strony określiły, że momentem zapłaty jest chwila wpłynięcia płatności na rachunek bankowy wskazany na fakturze.

W praktyce Strony postępowały w ten sposób, że w oparciu o dane godzinowe z danego miesiąca:

*   sumowały nadwyżki Ceny Rynkowej nad Ceną Stała (odnoszące się do określonego wolumenu energii w poszczególnych godzinach) i w odniesieniu do tej kwoty Kupujący wystawiał fakturę Sprzedającemu;
*   sumowały nadwyżki Ceny Stałej nad Ceną Rynkową (odnoszące się do określonego wolumenu energii w poszczególnych godzinach) i w odniesieniu do tej kwoty Sprzedający wystawiał fakturę Kupującemu.

Oznacza to, że Umowa była tak wykonywana w zakresie Transakcji VPPA, że najczęściej każda ze Stron była zobowiązana do zapłaty względem drugiej strony tytułem rozliczenia za dany miesiąc i każda ze Stron wystawiała fakturę na rzecz drugiej Strony.

Dodatkowo - w myśl postanowień Umowy - co do zasady, wszystkie płatności, które mają być dokonane na mocy Umowy, zostaną zapłacone w całości bez jakichkolwiek potrąceń lub roszczeń wzajemnych oraz bez odliczeń czy wstrzymań, z wyjątkiem przypadków, gdy jest to wymagane przez prawo lub w inny sposób przewidziany w Umowie.

Po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy, Sprzedawca przygotuje i przedłoży Kupującemu w ciągu 30 Dni Roboczych od otrzymania wszystkich niezbędnych danych fakturę końcową, wyszczególniającą wszelkie kwoty należne zgodnie z Umową. Kupujący (w przypadku płatności należnej od Kupującego) lub Sprzedającego (w przypadku płatności należnej od Sprzedającego) zapłaci drugiej stronie kwotę określoną w fakturze końcowej w ciągu 30 dni od otrzymania faktury końcowej.

Wobec powyższego, upraszczając, Sprzedający i Kupujący rozliczali Transakcję VPPA w ten sposób, że po zakończeniu danego miesiąca, którego dotyczy rozliczenie, Sprzedający sporządzał Wyciąg Miesięczny zgodnie z powyższym i wskazywał w nim kwotę rozliczeniową należną Sprzedającemu od Kupującego za dany miesiąc (okres rozliczeniowy) oraz kwotę rozliczeniową należną Kupującemu od Sprzedającego za dany miesiąc (Okres Rozliczeniowy), przy czym Strony w praktyce wykonywania Umowy nie obliczały różnicy pomiędzy sumą nadwyżek Ceny Rynkowej nad Ceną Stała (ustaloną w oparciu o dane godzinowe z danego miesiąca) a sumą nadwyżek Ceny Stałej nad Ceną Rynkową (ustaloną w oparciu o dane godzinowe z danego miesiąca), a więc jeżeli w danym miesiącu wystąpiły zarówno godziny, w których w odniesieniu do określonego wolumenu energii doszło do nadwyżki Ceny Rynkowej nad Ceną Stałą, jak i godziny, w których doszło do nadwyżki Ceny Stałej nad Ceną Rynkową, to nie stosowały zasady, że zapłata za dany miesiąc jest należna tylko przez jedną ze Stron, a jest należna wzajemnie przez obydwie Strony. Następnie Sprzedający wystawiał fakturę na kwotę rozliczeniową należną Sprzedającemu od Kupującego za dany miesiąc (Okres Rozliczeniowy), zaś Kupujący wystawiał fakturę na kwotę rozliczeniową należną Kupującemu od Sprzedającego za dany miesiąc (Okres Rozliczeniowy).

W przypadku gdy Sprzedający był zobowiązany do zapłaty kwoty rozliczeniowej Kupującemu, to taki wydatek Sprzedającego był ponoszony ze środków finansowych Sprzedającego i nie został mu w jakikolwiek sposób zwrócony.

Jednocześnie jak wcześniej wspomniano, Strony wynagrodzenie należne Sprzedającemu od Kupującego z tytułu przekazanych Gwarancji Pochodzenia w danym okresie ustaliły odrębnie od wynagrodzenia, jakie potencjalnie będzie przysługiwało w związku z rozliczaniem Umowy w części dotyczącej Transakcji VPPA. Wobec tego, w dotychczasowej praktyce Sprzedający wystawiał dwie osobne faktury - pierwszą z tytułu rozliczenia Transakcji VPPA oraz drugą - z tytułu rozliczenia Transakcji GP. W przypadku rozliczenia Transakcji VPPA i Transakcji GP - zgodnie z Umową - obowiązują dwie różne ceny. Obecnie - wobec faktu rozwiązania Umowy w zakresie Transakcji VPPA - Sprzedający wystawia jedynie faktury z tytułu Transakcji GP. Dodatkowo, wystawienie faktury z tytułu rozliczenia Transakcji GP zależy od tego, które wnioski o wydanie Gwarancji Pochodzenia zostały pozytywnie rozpatrzone przez Urząd Regulacji Energetyki i czy zostały już zarejestrowane na koncie Sprzedającego w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia. Wobec tego, faktury wystawiane z tytułu rozliczenia Transakcji GP mogą się nie pokrywać z okresem, za które były wystawiane faktury z tytułu Transakcji VPPA (okresem miesięcznym).

**IV. Przykładowe rozliczenie pomiędzy Sprzedającym a Kupującym, wskazujące na metodologię rozliczenia miesięcznego Transakcji VPPA (kwoty i wartości są przykładowe)**

**Przykład I. (tj. gdy kwota rozliczeniowa przysługująca Sprzedającemu od Kupującego jest wyższa niż kwota rozliczeniowa przysługująca Kupującemu od Sprzedającego)**

W pierwszej kolejności ustalany był całkowity wolumen energii elektrycznej wytworzonej w Instalacji Wytwórczej w danej jednostce godzinowej (w przeciągu jednej godziny) danego dnia. Przykładowo można założyć, że w Instalacji Wytwórczej Wnioskodawcy w dniu 1 marca 2023 r. pomiędzy godz. 0:00 a 1:00 wytworzono 50 MWh energii elektrycznej, którą sprzedano na rynek, zaś pomiędzy godz. 1:00 a 2:00 wytworzono 60 MWh energii elektrycznej, którą sprzedano na rynek. Następnie ustalana była – w oparciu o uzgodniony pomiędzy Stronami współczynnik - zabezpieczona część wolumenu energii elektrycznej, która była podstawą do dalszych rozliczeń finansowych. Przykładowo, można założyć, że Strony ustaliły, że w danej jednostce godzinowej zabezpieczają 72% całkowitego wolumenu energii elektrycznej wytworzonej w Instalacji Wytwórczej, a więc szacuje się, że przedmiotem rozliczenia w dniu 1 marca 2023 r. pomiędzy godz. 0:00 a 1:00 było 72% z 50 MWh, tj. 36 MWh (zabezpieczony wolumen), zaś pomiędzy godz. 1:00 a 2:00 było 72% z 60 MWh, tj. 43,20 MWh (zabezpieczony wolumen).


| Jednostka godzinowa | Całkowity wolumen | Współczynnik | Zabezpieczony wolumen 
| 01.03.2023 0:00-1:00 | 50 MWh | 72% | 36 MWh 
| 01.03.2023 1:00-2:00 | 60 MWh | 72% | 43,20 MWh 

W dalszej kolejności ustalana była różnica pomiędzy Ceną Rynkową a Ceną Stałą określoną przez Strony dla 1 MWh energii. Zakładając, że Cena Stała została ustalona przez Strony na 200,00 zł/1 MWh, zaś Cena Rynkowa energii z Towarowej Giełdy Energii wynosiła 250,00 zł/1 MWh na godzinę 1:00, a 100,00 zł/1 MWh na godzinę 2:00, to różnica dla 1 MWh wynosiła odpowiednio plus 50,00 zł na godzinę 1:00 (250,00 zł – 200,00 zł = 50,00 zł), zaś minus 100,00 zł na godzinę 2:00 (100,00 zł – 200,00 zł = -100,00 zł). Różnica ta stanowiła jednocześnie cenę umową.


| Jednostka godzinowa | Cena Rynkowa (CR) | Cena Stała (CS) | Cena umowna (CR-CS) 
| 01.03.2023 0:00-1:00 | 250,00 zł / 1 MWh | 200,00 zł / 1 MWh | 50,00 zł / 1 MWh 
| 01.03.2023 1:00-2:00 | 100,00 zł / 1 MWh | 200,00 zł / 1 MWh | -100,00 zł / 1 MWh 

Następnie ustalana była kwota rozliczeniowa w danej jednostce godzinowej dla określonego wolumenu energii elektrycznej wyprodukowanego w Instalacji Wytwórczej w danej jednostce godzinowej i komu kwota rozliczeniowa w danej jednostce godzinowej była należna, poprzez pomnożenie różnicy pomiędzy Ceną Rynkową a Ceną Stałą w danej jednostce godzinowej oraz określonego (zabezpieczonego) wolumenu energii elektrycznej wyprodukowanego w Instalacji Wytwórczej w danej jednostce godzinowej.

W przypadku gdy kwota rozliczeniowa w danej jednostce godzinowej była dodatnia (tj. większa niż zero), to różnica na transakcji w danej jednostce godzinowej należna była Kupującemu od Sprzedającego, zaś gdy kwota rozliczeniowa w danej jednostce godzinowej była ujemna (tj. mniejsza niż zero), to różnica na transakcji w danej jednostce godzinowej należna była Sprzedającemu od Kupującego.


| Jednostka godzinowa | Zabezpieczony wolumen | Cena umowna (CR-CS) | Kwota rozliczeniowa w danej jednostce godzinowej | Należność przysługująca Sprzedającemu | Należność przysługująca Kupującemu 
| 01.03.2023 0:00-1:00 | 36 MWh | 50,00 zł/1 MWh | 1.800,00 zł | 0,00 zł | 1.800,00 zł 
| 01.03.2023 1:00-2:00 | 43,20 MWh | -100,00 zł/1 MWh | -4.320,00 zł | 4.320,00 zł | 0,00 zł 

Następnie po zakończeniu okresu rozliczeniowego (danego miesiąca) należności przysługujące Sprzedającemu oraz należności przysługujące Kupującemu były sumowane (przy czym nie były od siebie odejmowane/odliczane) jak poniżej:


| Jednostka godzinowa | Należność przysługująca Sprzedającemu | Należność przysługująca Kupującemu 
| 01.03.2023 0:00-1:00 | 0,00 zł | 1.800,00 zł 
| 01.03.2023 1:00-2:00 | 4.320,00 zł | 0,00 zł 
| […] | […] | […] 
| SUMA(kwota rozliczeniowa) | 4.320,00 zł | 1.800,00 zł 

W rezultacie, w takim przykładzie, za dany okres rozliczeniowy Sprzedający wystawiał fakturę na kwotę 4.320,00 zł netto, wskazując jako nabywcę Kupującego, zaś Kupujący wystawiał również fakturę, jednakże na kwotę 1.800,00 zł netto, wskazując jako nabywcę Sprzedającego. Następnie strony doręczały sobie nawzajem przedmiotowe faktury.

Wnioskodawca podkreśla, że nie oczekuje oceny przykładów przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz, że są to przykłady rozliczeń handlowych, a nie podatkowych, w związku z tym przykłady są przytaczane w celu lepszego zrozumienia i zobrazowania sensu Umowy oraz praktyki Stron co do wzajemnych rozliczeń.

**Przykład II. (tj. gdy kwota rozliczeniowa przysługująca Sprzedającemu od Kupującego jest niższa niż kwota rozliczeniowa przysługująca Kupującemu od Sprzedającego)**

W pierwszej kolejności ustalany był całkowity wolumen energii elektrycznej wytworzonej w Instalacji Wytwórczej w danej jednostce godzinowej (w przeciągu jednej godziny) danego dnia. Przykładowo można założyć, że w Instalacji Wytwórczej Wnioskodawcy w dniu 1 marca 2023 r. pomiędzy godz. 0:00 a 1:00 wytworzono 50 MWh energii elektrycznej, którą sprzedano na rynek, zaś pomiędzy godz. 1:00 a 2:00 wytworzono 60 MWh energii elektrycznej, którą sprzedano na rynek. Następnie ustalana była - w oparciu o uzgodniony pomiędzy Stronami współczynnik - zabezpieczona część wolumenu energii elektrycznej, która była podstawą do dalszych rozliczeń finansowych. Przykładowo, można założyć, że Strony ustaliły, że w danej jednostce godzinowej zabezpieczają 72% całkowitego wolumenu energii elektrycznej wytworzonej w Instalacji Wytwórczej, a więc szacuje się, że przedmiotem rozliczenia w dniu 1 marca 2023 r. pomiędzy godz. 0:00 a 1:00 było 72% z 50 MWh, tj. 36 MWh (zabezpieczony wolumen), zaś pomiędzy godz. 1:00 a 2:00 było 72% z 60 MWh, tj. 43,20 MWh (zabezpieczony wolumen).


| Jednostka godzinowa | Całkowity wolumen | Współczynnik | Zabezpieczony wolumen 
| 01.03.2023 0:00-1:00 | 50 MWh | 72% | 36 MWh 
| 01.03.2023 1:00-2:00 | 60 MWh | 72% | 43,20 MWh 

W dalszej kolejności ustalana była różnica pomiędzy Ceną Rynkową a Ceną Stałą określoną przez Strony dla 1 MWh energii. Zakładając, że Cena Stała została ustalona przez Strony na 200,00 zł/1 MWh, zaś Cena Rynkowa energii z Towarowej Giełdy Energii wynosiła 100,00 zł/1 MWh na godzinę 1:00, a 300,00 zł/1 MWh na godzinę 2:00, to różnica dla 1 MWh wynosiła odpowiednio minus 100,00 zł na godzinę 1:00 (100,00 zł – 200,00 zł = - 100,00 zł), zaś plus 100,00 zł na godzinę 2:00 (300,00 zł – 200,00 zł = 100,00 zł). Różnica ta stanowiła jednocześnie cenę umową.


| Jednostka godzinowa | Cena Rynkowa (CR) | Cena Stała (CS) | Cena umowna (CR-CS) 
| 01.03.2023 0:00-1:00 | 100,00 zł / 1 MWh | 200,00 zł / 1 MWh | -100,00 zł / 1 MWh 
| 01.03.2023 1:00-2:00 | 300,00 zł / 1 MWh | 200,00 zł / 1 MWh | 100,00 zł / 1 MWh 

Następnie ustalana była kwota rozliczeniowa w danej jednostce godzinowej dla określonego wolumenu energii elektrycznej wyprodukowanego w Instalacji Wytwórczej w danej jednostce godzinowej i komu kwota rozliczeniowa w danej jednostce godzinowej była należna, poprzez pomnożenie różnicy pomiędzy Ceną Rynkową a Ceną Stałą w danej jednostce godzinowej oraz określonego (zabezpieczonego) wolumenu energii elektrycznej wyprodukowanego w Instalacji Wytwórczej w danej jednostce godzinowej.

W przypadku gdy kwota rozliczeniowa w danej jednostce godzinowej była dodatnia (tj. większa niż zero), to różnica na transakcji w danej jednostce godzinowej należna była Kupującemu od Sprzedającego, zaś gdy kwota rozliczeniowa w danej jednostce godzinowej była ujemna (tj. mniejsza niż zero), to różnica na transakcji w danej jednostce godzinowej należna była Sprzedającemu od Kupującego.


| Jednostka godzinowa | Zabezpieczony wolumen | Cena umowna (CR-CS) | Kwota rozliczeniowa w danej jednostce godzinowej | Należność przysługująca Sprzedającemu | Należność przysługująca Kupującemu 
| 01.03.2023 0:00-1:00 | 36 MWh | -100,00 zł / 1 MWh | - 3.600,00 zł | 3.600,00 zł | 0,00 zł 
| 01.03.2023 1:00-2:00 | 43,20 MWh | 100,00 zł / 1 MWh | 4.320,00 zł | 0,00 zł | 4.320,00 zł 

Następnie po zakończeniu okresu rozliczeniowego (danego miesiąca) należności przysługujące Sprzedającemu oraz należności przysługujące Kupującemu były sumowane (przy czym nie były od siebie odejmowane/odliczane) jak poniżej:


| Jednostka godzinowa | Należność przysługująca Sprzedającemu | Należność przysługująca Kupującemu 
| 01.03.2023 0:00-1:00 | 3.600,00 zł | 0,00 zł 
| 01.03.2023 1:00-2:00 | 0,00 zł | 4.320,00 zł 
| […] | […] | […] 
| SUMA(kwota rozliczeniowa) | 3.600,00 zł | 4.320,00 zł 

W rezultacie, w takim przykładzie, za dany okres rozliczeniowy Sprzedający wystawiał fakturę na kwotę 3.600,00 zł netto, wskazując jako nabywcę Kupującego, zaś Kupujący wystawiał również fakturę, jednakże na kwotę 4.320,00 zł netto, wskazując jako nabywcę Sprzedającego. Następnie strony doręczały sobie nawzajem przedmiotowe faktury.

Wnioskodawca podkreśla, że nie oczekuje oceny przykładów przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz, że są to przykłady rozliczeń handlowych, a nie podatkowych, w związku z tym przykłady są przytaczane w celu lepszego zrozumienia i zobrazowania sensu Umowy oraz praktyki Stron co do wzajemnych rozliczeń.

**V.** **Rozliczenie Salda Dodatniego i Ujemnego Aukcji OZE**

Wnioskodawca wygrał aukcję na sprzedaż energii elektrycznej z OZE organizowaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. W związku z tym, Spółka podlega aukcyjnemu systemowi wsparcia rozliczania sprzedaży energii elektrycznej na podstawie ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (dalej jako „ustawa o OZE”). Środki w ramach wspomnianego systemu wsparcia są wypłacane przez C. S.A., która wykonuje zadania operatora rozliczeń energii odnawialnej (dalej również jako „Operator Rozliczeń”).

Mechanizm wsparcia aukcyjnego w uproszczeniu polega na rozliczaniu tzw. salda pomiędzy wytwórcą energii a operatorem rozliczeń energii odnawialnej. W omawianym kontekście saldo, upraszczając, należy postrzegać jako różnicę między:

*   wartością sprzedaży energii elektrycznej obliczaną na podstawie średniej dziennej ceny energii elektrycznej, ustalanej na zasadach opisanych szczegółowo w ustawie o OZE (średnia cena rynkowa), a
*   wartością tej energii elektrycznej ustaloną na podstawie ceny zawartej w ofercie wytwórcy energii, która wygrała aukcję, korygowaną następnie o pewne wskaźniki wynikające z ustawy o OZE (cena aukcyjna).

Jeżeli różnica ta daje wynik ujemny (cena aukcyjna jest wyższa od średniej ceny rynkowej), to powstaje tzw. saldo ujemne. Oznacza to, że Operator Rozliczeń zobowiązany jest pokryć to saldo i dokonać odpowiedniej zapłaty na rzecz wytwórcy energii (w tym przypadku na rzecz Wnioskodawcy) na podstawie złożonego przez tego wytwórcę wniosku (dalej jako: „Saldo Ujemne”).

Natomiast, jeżeli różnica ta daje wynik dodatni (cena aukcyjna jest niższa od średniej ceny rynkowej), to powstaje tzw. saldo dodatnie, podlegające zwrotowi przez wytwórcę energii (w tym przypadku przez Wnioskodawcę) na rzecz Operatora Rozliczeń (dalej jako: „Saldo Dodatnie”).

Wytwórca energii zobowiązany jest do określonych obowiązków ewidencyjnych i sprawozdawczych względem Operatora Rozliczeń umożliwiających ustalenie wysokości salda. W szczególności wytwórca energii (w tym przypadku Wnioskodawca) jest zobowiązany do przekazywania Operatorowi Rozliczeń wniosków o pokrycie Ujemnego Salda wraz ze sprawozdaniem miesięcznym zawierającym informacje wskazane w ustawie o OZE dla każdej instalacji odrębnie i za jeden okres rozliczeniowy (miesiąc kalendarzowy), w terminie 15 dni po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego.

**Stan prawny do 15 października 2022 r.**

W stanie prawnym obowiązującym do 15 października 2022 r., Saldo Dodatnie miało się bilansować (rozliczać) z Saldem Ujemnym aż do zakończenia okresu wsparcia aukcyjnego (zazwyczaj 15 lat). Saldo Dodatnie nie miało więc być zwracane w całym tym czasie i hipotetycznie w poszczególnych okresach mogło się zmniejszać lub zostać zniwelowane przez powstanie Salda Ujemnego. Pozostałe na koniec okresu wsparcia Saldo Dodatnie miało ulegać zwrotowi w sześciu równych miesięcznych ratach, począwszy od końca ostatniego miesiąca, w którym zakończył się okres wsparcia aukcyjnego dla danego wytwórcy energii.

Jeżeli zaś w danym miesiącu powstawało Saldo Ujemne (i jednocześnie nie istniało żadne Saldo Dodatnie, z którym to Saldo Ujemne można byłoby zbilansować), to na wniosek wytwórcy energii (i po weryfikacji tego wniosku przez Operatora Rozliczeń) podlegało ono zwrotowi na rzecz wytwórcy energii.

**Stan prawny od 16 października 2022 r.**

Natomiast, nowelizacja ustawy o OZE w zakresie obowiązującym od 16 października 2022 r. wprowadziła zasadę rozliczania Salda Dodatniego w okresach pełnych trzech lat kalendarzowych, w terminie sześciu miesięcy od zakończenia danego trzyletniego okresu.

Tym samym, Saldo Dodatnie bilansuje (rozlicza) się z Saldem Ujemnym do końca danego okresu każdych pełnych trzech lat kalendarzowych, a w zakresie, w którym nie zostało całkowicie rozliczone w tym okresie, podlega zwrotowi przez wytwórcę energii (Wnioskodawcę) na rzecz Operatora Rozliczeń, w terminie 6 miesięcy od zakończenia danego okresu.

Jeżeli zaś w danym miesiącu powstawało Saldo Ujemne (i jednocześnie nie istniało żadne Saldo Dodatnie, z którym to Saldo Ujemne można byłoby zbilansować), to na wniosek wytwórcy energii (i po weryfikacji tego wniosku przez Operatora Rozliczeń) podlega ono zwrotowi na rzecz wytwórcy energii.

Zgodnie z przepisami przejściowymi dla niektórych wytwórców energii będących już wcześniej w systemie aukcyjnym, w stosunku do Salda Dodatniego powstałego za wskazane w ustawie okresy, utrzymano zasadę rozliczenia (zwrotu) Salda Dodatniego po zakończeniu okresu wsparcia aukcyjnego. Później stosowany jest już trzyletni okres rozliczeniowy.

Tym samym, w przypadku:

*   powstania Salda Ujemnego (i braku Salda Dodatniego, z którym to Saldo Ujemne należałoby zbilansować), Wnioskodawcy należy się zapłata od Operatora Rozliczeń w równowartości tegoż Salda Ujemnego zgodnie z wnioskiem o pokrycie Salda Ujemnego;
*   powstania Salda Dodatniego, nierozliczonego z Saldem Ujemnym w danym okresie, Wnioskodawca będzie zobowiązany do jego zwrotu na rzecz Operatora Rozliczeń w okresach znajdujących zastosowanie zgodnie z ustawą o OZE dla Wnioskodawcy.

**VI.** **Odpisy na Fundusz**

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku (dalej jako: „ustawa Windfall Tax”), „Wytwórca energii elektrycznej wykorzystujący do wytwarzania energii elektrycznej energię wiatru, - przekazuje odpis na Fundusz, na zasadach określonych w art. 23”.

Zgodnie z art. 2 pkt 10 ustawy Windfall Tax, „Użyte w ustawie określenia oznaczają: odpis na Fundusz - kwotę środków finansowych podlegającą przekazaniu przez wytwórcę energii elektrycznej oraz przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną na rachunek Funduszu Wypłaty Różnicy Ceny, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2538 ze zm.), zwany dalej „Funduszem”, kalkulowaną w odniesieniu do umów sprzedaży energii elektrycznej oraz w ramach sprzedaży energii elektrycznej na rynku bilansującym energii elektrycznej, na podstawie których dostawa energii elektrycznej została zrealizowana w danym dniu w przypadku wytwórców energii elektrycznej albo dla okresu wskazanego w art. 23 ust. 2a w przypadku przedsiębiorstw energetycznych wykonujących działalność w zakresie obrotu energią elektryczną” (dalej jako: „Odpis na Fundusz”).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2023 r., „Odpis na Fundusz przekazywany przez podmioty, o których mowa w art. 21 ust. 1, stanowi iloczyn wolumenu sprzedaży energii elektrycznej oraz dodatniej różnicy średniej ważonej wolumenem ceny rynkowej sprzedanej energii elektrycznej oraz średniej ważonej wolumenem limitu ceny sprzedanej energii elektrycznej, gdzie wszystkie wartości są określane na dzień obliczenia odpisu na Fundusz”.

Brzmienie tego przepisu zmieniło się 1 września 2023 r. i zgodnie z nim „Odpis na Fundusz przekazywany przez podmioty, o których mowa w art. 21 ust. 1, stanowi sumę: 1) iloczynu: a) wolumenu sprzedaży energii elektrycznej oraz b) dodatniej różnicy: - średniej ważonej wolumenem ceny rynkowej sprzedanej energii elektrycznej oraz - średniego ważonego wolumenem limitu ceny sprzedanej energii elektrycznej oraz 2) sumy: a) przychodów ze sprzedaży gwarancji pochodzenia w rozumieniu ustawy o odnawialnych źródłach energii, b) przychodów z umów związanych ze sprzedażą energii elektrycznej obejmujących instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi oraz c) innych przychodów wynikających z dodatkowych rozliczeń pieniężnych zależących od wartości lub ilości sprzedanej energii elektrycznej - gdzie wszystkie wartości są określane na dzień obliczenia odpisu na Fundusz”.

Dalej ustawa wprowadza skomplikowany wzór obliczania Odpisu na Fundusz przez wytwórców (art. 23 ust. 2 ustawy Windfall Tax).

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy Windfall Tax, „Użyte w ustawie określenia oznaczają:

cena rynkowa - cenę energii elektrycznej netto określoną w zł/MWh ustaloną w ramach:

a) umowy sprzedaży energii elektrycznej, lub

b) rynku bilansującego energii elektrycznej, lub

c) umowy związanej ze sprzedażą energii elektrycznej obejmującej w szczególności instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 1500, 1488, 1933, 2185 i 2640 oraz z 2023 r. poz. 180), lub gwarancje pochodzenia w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378, 1383, 2370 i 2687), zwanej dalej „ustawą o odnawialnych źródłach energii”, w których dodatkowe rozliczenia pieniężne zależą od ilości lub wartości sprzedanej energii elektrycznej”

Zgodnie z art. 22 pkt 3 lit. b ustawy Windfall Tax, „Przepisu art. 21 ust. 1 nie stosuje się do wytwórców energii elektrycznej wytwarzających energię elektryczną w jednostce wytwórczej: będącej instalacją odnawialnego źródła energii w rozumieniu art. 2 pkt 13 ustawy o odnawialnych źródłach energii, w odniesieniu do której wytwórca energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o odnawialnych źródłach energii w tej instalacji korzysta z: systemu aukcyjnego, o którym mowa w ustawie o odnawialnych źródłach energii - w zakresie, w jakim energia elektryczna sprzedawana jest na zasadach określonych w przepisach, o których mowa w lit. a-c”.

Co istotne ustawa zawiera delegację ustawową (art. 23 ust. 3) do określenia sposobu obliczania limitu ceny dla wytwórców energii elektrycznej, w podziale na technologie wytwarzania energii elektrycznej, określone w art. 21 ust. 1, oraz dla przedsiębiorstw, o których mowa w art. 21 ust. 2, biorąc pod uwagę konieczność równoważenia interesów uczestników rynku energii elektrycznej w rozumieniu art. 3 pkt 54 ustawy - Prawo energetyczne.

Zgodnie z § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 listopada 2022 r. w sprawie sposobu obliczania limitu ceny różny jest limit ceny stosowany do obliczenia Odpisu na Fundusz dla:

*   korzystających z systemu aukcyjnego w rozumieniu przepisów ustawy o odnawialnych źródłach energii i dla wolumenu energii elektrycznej sprzedawanej przez te jednostki poza tym systemem;
*   niekorzystających z tego systemu aukcyjnego;
*   wytwórców w odniesieniu do wolumenu energii elektrycznej objętego umową sprzedaży energii elektrycznej obejmującą instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi zabezpieczające przychody wytwórcy energii elektrycznej oraz koszty zakupu energii elektrycznej odbiorcy końcowego w rozumieniu art. 3 pkt 13a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne przed wahaniami cen energii elektrycznej na hurtowym rynku energii elektrycznej zawartą między tym wytwórcą a odbiorcą końcowym.

Tym samym, Odpisów na Fundusz nie stosuje się do energii sprzedawanej w systemie wsparcia aukcyjnego, zaś w pozostałym zakresie kwota Odpisu może być różnie obliczana w zależności m.in. od tego:

*   czy co do zasady wytwórca uczestniczy w systemie aukcyjnym i sprzedaje część energii poza tym systemem, lub
*   czy wytwórca posiada zawartą umowę związaną ze sprzedażą energii elektrycznej obejmującą w szczególności instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi lub gwarancje pochodzenia w rozumieniu ustawy o odnawialnych źródłach energii, w których dodatkowe rozliczenia pieniężne zależą od ilości lub wartości sprzedanej energii elektrycznej, lub
*   czy wytwórca osiąga przychody ze sprzedaży gwarancji pochodzenia lub z umów związanych ze sprzedażą energii elektrycznej obejmujących instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub inne przychody wynikające z dodatkowych rozliczeń pieniężnych zależących od wartości lub ilości sprzedanej energii elektrycznej,
*   czy wytwórca sprzedaje energię odbiorcy końcowemu i ma zawartą z odbiorcą końcowym umowę sprzedaży energii elektrycznej obejmującą instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi zabezpieczające przychody wytwórcy energii elektrycznej oraz koszty zakupu energii elektrycznej odbiorcy końcowego w rozumieniu art. 3 pkt 13a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne przed wahaniami cen energii.

Może też zależeć od innych kwestii, zależnie od regulacji ustawowej i z rozporządzenia.

Różnica w sposobie obliczania Odpisu wynika z różnic w definicji „ceny rynkowej” w odniesieniu do niektórych kategorii wytwórców oraz różnic w stosowanym limicie ceny w odniesieniu do niektórych kategorii wytwórców.

Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym do obliczania i płacenia Odpisu.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy Windfall Tax, „Odpisy na Fundusz przekazane przez podmioty, o których mowa w art. 21, na rachunek Funduszu stanowią dla tych podmiotów koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych”.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Przedstawiona we wniosku Umowa w zakresie Transakcji VPPA jest instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 646 ze zm.).

Wnioskodawca twierdzi, że jest to instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ale nie może wykluczyć, że może to być instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Wobec tego Wnioskodawca wskazuje, że jest to instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h) lub, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W ramach Transakcji VPPA między Stronami nie dochodzi do dostawy towarów bazowych (wymiany energii), a wyłącznie do rozliczenia finansowego, a więc Umowa w zakresie Transakcji VPPA nie dotyczy praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów.

W ramach Transakcji VPPA Strony mogą żądać od siebie jedynie wzajemnych rozliczeń finansowych, a nie realizacji dostawy towaru (energii elektrycznej), ani świadczenia jakiejkolwiek innej usługi, a więc z tego powodu (brak kryterium „możliwości realizacji przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku”) należy uznać, że Umowa w zakresie Transakcji VPPA nie odzwierciedla praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Spółka pragnie wyjaśnić i wskazać, że w jej ocenie udzielona odpowiedź dotycząca klasyfikacji Umowy w zakresie Transakcji VPPA jako instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h) lub o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, nie powinna negatywnie wpływać na możliwość wydania indywidualnej interpretacji podatkowej.

Wnioskodawca powinien być zobligowany do podania tylko tych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które są niezbędne do ocenienia przez Organ skutków podatkowych. Wnioskodawca dookreślił według swojej najlepszej wiedzy klasyfikację Transakcji VPPA według katalogu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Należy wskazać, że zarówno klasyfikacja do lit. h, jak i do lit. d, wiążą się z tymi samymi konsekwencjami podatkowymi. Art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT znajdujący zastosowanie w tej sprawie odnosi się jedynie do „instrumentów finansowych, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi”, a więc wszystkich (w tym z litery „h” oraz „d”). Z kolei art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b w zw. z art. 12 ust. 3f ustawy o CIT odnosi się do “pochodnych instrumentów finansowych”, które na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych zostały zdefiniowane art. 4 pkt 22 ustawy o CIT jako „instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi”, a więc zarówno litera „h” oraz „d” mieszczą się w tym katalogu.

**Pytania (numeracja zgodna z przedstawioną we wniosku)**

Transakcja VPPA:

Odnośnie statusu podatnika i podstawy opodatkowania:

1) Czy w przypadku Transakcji VPPA, jeżeli w danym miesiącu (Okresie Rozliczeniowym) co do części godzin i zabezpieczonego wolumenu energii, Cena Rynkowa przewyższała Cenę Stałą, zaś co do części godzin i zabezpieczonego wolumenu energii Cena Stała przewyższała Cenę Rynkową, to czy obie Strony świadczyły sobie wzajemnie usługę w rozumieniu ustawy o VAT, w efekcie czego Wnioskodawca był zarówno usługodawcą, jak i usługobiorcą w rozumieniu przepisów tej ustawy, czy też usługa świadczona była tylko przez jedną ze Stron, która w ogólnym rozrachunku za danym miesiąc (Okres Rozliczeniowy) osiągnęła korzyść finansową z tytułu Transakcji VPPA, a więc Wnioskodawca był usługodawcą wyłącznie w sytuacji, gdy w danym Okresie Rozliczeniowym w ogólnym rozrachunku to on osiągnął korzyść finansową?

Odnośnie zwolnienia i obowiązku wystawienia faktury:

2) Czy usługa, która była świadczona przez Sprzedającego w zakresie Transakcji VPPA podlegała zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT?

3) W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 za prawidłowe, to z jakim momentem i w odniesieniu do jakiej kwoty powstawał na gruncie ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej przez Sprzedającego usługi w zakresie Transakcji VPPA?

4) W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 za prawidłowe, czy obrót z tytułu wykonywania przez Sprzedającego czynności w zakresie Transakcji VPPA powinien być przez Sprzedającego wliczany do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?

5) Jaki był termin na wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usługi w zakresie Transakcji VPPA przez Sprzedającego?

Gwarancje Pochodzenia:

9) Czy Transakcja GP - zarówno w przypadku przekazania Gwarancji Pochodzenia Kupującemu albo osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego, powinna być traktowana na gruncie ustawy o VAT jako świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT i niepodlegające zwolnieniu?

10) Czy na gruncie ustawy o VAT w tych przypadkach, tj.

a) zarówno w przypadku przekazania Gwarancji Pochodzenia Kupującemu,

b) jak i w przypadku przekazania Gwarancji Pochodzenia osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego

\- za usługobiorcę, na którego rzecz świadczona jest usługa, należy uznać Kupującego?

11) Z jaką chwilą na gruncie ustawy o VAT powstaje obowiązek podatkowy w zakresie Transakcji GP z tytułu świadczonej przez Sprzedającego usługi w przypadku:

a) przekazania Gwarancji Pochodzenia Kupującemu,

b) przekazania Gwarancji Pochodzenia osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego?

12) W jakim terminie Sprzedający jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej wykonanie w zakresie Transakcji GP usługi w przypadku:

a) przekazania Gwarancji Pochodzenia Kupującemu,

b) przekazania Gwarancji Pochodzenia osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego?

Państwa stanowisko w sprawie (numeracja zgodna z przedstawioną we wniosku)

1) Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Transakcji VPPA, jeżeli w danym miesiącu (Okresie Rozliczeniowym) co do części godzin i zabezpieczonego wolumenu energii Cena Rynkowa przewyższała Cenę Stałą, zaś co do części godzin i zabezpieczonego wolumenu energii Cena Stała przewyższała Cenę Rynkową, to obie strony świadczyły sobie wzajemnie usługę w rozumieniu ustawy o VAT, w efekcie czego Wnioskodawca był zarówno usługodawcą, jak i usługobiorcą w rozumieniu przepisów tej ustawy, niezależnie od tego który podmiot w ogólnym rozrachunku za danym miesiąc (Okres Rozliczeniowy) osiągnął korzyść finansową z tytułu Transakcji VPPA.

2) Zdaniem Wnioskodawcy, usługa, która była świadczona przez Sprzedającego w zakresie Transakcji VPPA podlegała zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

3) Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT z tytułu świadczonej przez Sprzedającego usługi w zakresie Transakcji VPPA powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu oraz w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

4) Zdaniem Wnioskodawcy, obrót z tytułu wykonywania przez Sprzedającego czynności w zakresie Transakcji VPPA nie powinien być przez Sprzedającego wliczany do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

5) Zdaniem Wnioskodawcy, Sprzedający miał prawo wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną w dowolnym terminie (z zastrzeżeniem art. 106i ust. 7 ustawy o VAT), chyba że Kupujący w terminie 3 miesięcy, licząc od końca danego Okresu Rozliczeniowego lub licząc od momentu zapłaty (jeżeli nastąpiła przed zakończeniem Okresu Rozliczeniowego) zgłosił żądanie wystawienia faktury; w takim wypadku Sprzedający miał obowiązek wystawić fakturę w terminach wynikających z art. 106i ust. 6 ustawy o VAT.

9) Zdaniem Wnioskodawcy, Transakcja GP - zarówno w przypadku przekazania Gwarancji Pochodzenia Kupującemu albo osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego, powinna być traktowana na gruncie ustawy o VAT jako świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT i niepodlegające zwolnieniu.

10) Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o VAT w przypadku przekazania Gwarancji Pochodzenia Kupującemu, jak i w przypadku przekazania Gwarancji Pochodzenia osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego, za usługobiorcę, na którego rzecz świadczona jest usługa, należy uznać Kupującego.

11) Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o VAT w przypadku przekazania Gwarancji Pochodzenia Kupującemu, jak i w przypadku przekazania Gwarancji Pochodzenia osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego, obowiązek podatkowy powstaje w momencie dokonania odpowiedniego wpisu w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia, potwierdzającego przekazanie Gwarancji Pochodzenia na rzecz odpowiednio Kupującego lub osoby trzeciej wskazanej przez Kupującego, chyba że Sprzedający otrzyma wcześniej całość lub część zapłaty z powyższego tytułu, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania i w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

12) Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekazania Gwarancji Pochodzenia Kupującemu, jak i w przypadku przekazania Gwarancji Pochodzenia osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego, Sprzedający jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej wykonanie w zakresie Transakcji GP usługi w terminie nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano odpowiedniego wpisu w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia, potwierdzającego przekazanie Gwarancji Pochodzenia odpowiednio na rzecz Kupującego lub osoby trzeciej wskazanej przez Kupującego, chyba że przed takim wpisem Sprzedający otrzyma całość lub część zapłaty z tego tytułu, to w takim wypadku nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od Kupującego z tytułu Transakcji GP.

Uzasadnienie

Ad 1.

1.

Na gruncie ustawy o VAT, czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy:

1) stanowią czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (przesłanka przedmiotowa); oraz

2) są wykonywane przez podmiot występujący w tym zakresie w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (przesłanka podmiotowa).

Należy w tym miejscu zauważyć, że oba te warunki powinny zostać spełnione łącznie. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT przez podmiot niewystępujący w konkretnym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. Tak samo wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT przez podatnika jest neutralne z punktu widzenia VAT.

Innymi słowy, opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

(a) Przesłanka przedmiotowa

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.

W konsekwencji, świadczeniem usług na gruncie ustawy o VAT jest w zasadzie każde świadczenie dokonywane w Polsce, które nie może zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów.

Dodatkowo, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy czym, nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Co do zasady, w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, iż aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie trzy następujące warunki:

1) powinno istnieć określone świadczenie,

2) powinien istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,

3) świadczeniu usługodawcy powinno odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Taki pogląd potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane (por. wyrok TSUE z 8 marca 1988 r., C-102/86).

(b) Przesłanka podmiotowa

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższa definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Aczkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 15).

Ponadto, z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku w ogólności, w tym również podatku VAT, wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik. Co więcej, wymóg ten wyrażają wprost regulacje Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stanowią one bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 15).

Powyższe podejście potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wskazuje się, że sam fakt dokonania czynności przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT nie oznacza, że podlega ona opodatkowaniu VAT, bowiem możliwe jest, że w danej transakcji sprzedawca nie występuje w tej właśnie roli (por. wyrok TSUE z 11 lutego 1993 r., C-291/91; wyrok TSUE z 15 września 2021 r., C-180/10).

Takie stanowisko wyrażane jest także w polskim orzecznictwie sądowo administracyjnym, w którym podkreśla się, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA (7) z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; wyrok WSA w Gliwicach z 17 listopada 2022 r., I SA/Gl 367/22; wyrok WSA w Łodzi z 11 sierpnia 2021 r., I SA/Łd 354/21; Wyrok WSA w Poznaniu z 9 lutego 2010 r., I SA/Po 1015/09).

Wobec powyższych rozważań, aby czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy VPPA podlegały opodatkowaniu VAT łącznie muszą zostać spełnione następujące warunki:

1) czynności te muszą stanowić jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;

2) czynności te muszą być wykonane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który w odniesieniu do tych czynności występuje właśnie w tej roli.

2.

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego, niewątpliwie zostały spełnione łącznie zarówno przesłanka przedmiotowa, jak i podmiotowa uzasadniające uznanie, że obie strony transakcji działały jako podatnicy podatku VAT oraz świadczyły sobie wzajemnie usługi podlegające pod przepisy ustawy o VAT.

Za takim wnioskiem przemawia w szczególności fakt, że w świetle praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, wykonywanie na czyjąś rzecz czynności polegających na zabezpieczaniu cen sprzedaży energii elektrycznej, w zamian za które należne jest drugiej stronie świadczenie wzajemne (wynagrodzenie), powinno być traktowane jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust 1 ustawy o VAT (por. interpretacje indywidualne DKIS: z 16 marca 2023 r., 0114-KDIP4-3.4012.699.2022.2.DS; z 15 marca 2023 r., 0114-KDIP4-3.4012.697.2022.2.IG; z 15 marca 2023 r., 0114-KDIP4-3.4012.696.2022.2.MAT; z 14 marca 2023 r., 0114-KDIP4-3.4012.698.2022.2.JJ; z 14 marca 2023 r., 0114-KDIP4-3.4012.701.2022.2.DM; z 26 lipca 2021 r., 0114-KDIP4-3.4012.189.2021.2.MP; z 2 listopada 2020 r., 0113-KDIPT1-3.4012.334.2020.3.KS).

Należy przy tym podkreślić, że w omawianym stanie faktycznym, wskazane wcześniej warunki uznania danej czynności za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT uznać należy za spełnione dla obydwu Stron transakcji również w sytuacji, gdy w danym miesiącu (Okresie Rozliczeniowym) co do części godzin i zabezpieczonego wolumenu energii Cena Rynkowa przewyższała Cenę Stałą, zaś co do części godzin i zabezpieczonego wolumenu energii Cena Stała przewyższała Cenę Rynkową, niezależnie od tego która ze stron w ogólnym rozrachunku za danym miesiąc (Okres Rozliczeniowy) osiągnęła korzyść finansową z tytułu Transakcji VPPA. Oznacza to zdaniem Wnioskodawcy, że w takiej sytuacji był on zarówno usługodawcą, jak i usługobiorcą.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazuje na to w szczególności fakt, iż celem Umowy w zakresie Transakcji VPPA było symetryczne zabezpieczenie Stron przed ryzykiem zmian cen energii elektrycznej poprzez dokonywanie rozliczeń finansowych przez Strony w odniesieniu do określonego wolumenu energii zgodnie z mechanizmem rozliczeń zawartym w Umowie.

W rezultacie należy przyjąć, że:

*   istniało określone świadczenie - usługa finansowa której przedmiotem było obustronne zabezpieczenie Stron przed zmianą cen energii elektrycznej (bez fizycznej jej dostawy od Sprzedającego do Kupującego) poprzez dokonywanie przez Strony wzajemnych rozliczeń opartych na określonym wolumenie energii elektrycznej wytworzonej w Instalacji Wytwórczej Sprzedającego w danej jednostce godzinowej oraz różnicy w cenie instrumentu bazowego (energii elektrycznej) na rynku energii elektrycznej; innymi słowy - przedmiotem świadczenia w tego typu usługach było zabezpieczenie danego podmiotu przed pewnego rodzaju ryzykiem gospodarczym;
*   istniał bezpośredni beneficjent świadczenia - Sprzedający lub Kupujący, będący usługowcami lub usługobiorcami, w zależności od tego, czy cena instrumentu bazowego (energii elektrycznej) w danej jednostce godzinowej na rynku będzie wyższa lub niższa od ceny ustalonej w Umowie;
*   świadczenie jednej ze Stron (usługodawcy) w postaci zabezpieczenia ryzyka zmiany cen energii elektrycznej odpowiadało świadczenie drugiej strony (usługobiorcy) w postaci zapłaty ceny.

W ocenie Wnioskodawcy, w takim stanie faktycznym, stosowana przez niego praktyka rozliczania była prawidłowa.

Odwołując się do przykładów przedstawionych w opisie stanu faktycznego, to w takim przypadku:

*   w zakresie przykładu I. (tj. gdy kwota rozliczeniowa przysługująca Sprzedającemu od Kupującego była wyższa niż kwota rozliczeniowa przysługująca Kupującemu od Sprzedającego) Sprzedający powinien był wystawić fakturę i wskazać jako nabywcę Kupującego i wartość sprzedaży netto jako kwotę 4.320,00 zł;
*   w zakresie przykładu II. (tj. gdy kwota rozliczeniowa przysługująca Sprzedającemu od Kupującego była niższa niż kwota rozliczeniowa przysługująca Kupującemu od Sprzedającego) Sprzedający powinien był wystawić fakturę i wskazać jako nabywcę Kupującego i wartość sprzedaży netto jako kwotę 3.600,00 zł.

Jednocześnie Wnioskodawca ponownie podkreśla, że nie oczekuje oceny przykładów przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz że są to przykłady rozliczeń handlowych, a nie podatkowych, w związku z tym przykłady są przytaczane w celu lepszego zrozumienia i zobrazowania sensu Umowy oraz praktyki Stron co do wzajemnych rozliczeń.

Ad 2.

1.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 328, 355, 680, 1505, 1595 i 2140), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Zaś stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej jako „u.o.i.f.”), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi kontrakty na różnicę.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d u.o.i.f., instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron. W doktrynie przyjmuje się, że kontrakty na różnicę, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h u.o.i.f. (umowy różniczkowe, dyferencyjne), polegają na tym, że strony zawierają umowę, w której zobowiązują się do wymiany kwoty równej różnicy pomiędzy ceną otwarcia a zamknięcia pozycji oznaczonego instrumentu bazowego w oznaczonym terminie i umożliwiają stronom transakcji wykorzystanie ruchów cen instrumentów bazowych bez konieczności ich posiadania.

Z kolei do instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d u.o.i.f., zalicza się:

1) instrumenty pochodne (w szczególności: opcje, kontrakty terminowe lub swap);

2) których instrumentem bazowym jest towar;

3) i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron. (por. K. Glibowski \[w:\] Prawo rynku kapitałowego. Tom I. Komentarz, red. M. Wierzbowski, L. Sobolewski, P. Wajda, Warszawa 2023, art. 2).

Natomiast zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT - w myśl art. 43 ust. 16 pkt 5 tej ustawy - nie znajduje jednak zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1) tytuł prawny do towarów;

2) tytuł własności nieruchomości;

3) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

4) udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

5) prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Przy czym, przez towary - jak już zostało to zaznaczone wcześniej - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wobec powyższego, należy zauważyć, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do takich usług, które jednocześnie spełniają poniższe warunki:

1) przedmiotem tych usług są instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.o.i.f.;

2) usługi te nie dotyczą przechowywania ww. instrumentów i zarządzania nimi, ani nie stanowią usług pośrednictwa w tym zakresie;

3) usługi te nie dotyczą praw i udziałów odzwierciedlających prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

2.

Przypomnienia wymaga iż, Umowa - w części, której dotyczy Transakcji VPPA - zgodnie z preambułą miała na celu w szczególności zabezpieczenie sprzedaży w horyzoncie dostępnym na giełdzie energii poprzez zawarcie długoterminowej umowy zakupu wirtualnej energii w celu zabezpieczenia stabilnej krótkoterminowej bazy przychodów i kosztów. Innymi słowy, celem Umowy w tej części było symetryczne zabezpieczenie Stron przed ryzykiem zmian cen energii elektrycznej poprzez dokonywanie rozliczeń finansowych przez Strony w odniesieniu do określonego wolumenu energii. Przedmiotem Umowy nie było natomiast przeniesienie tytułu prawnego do wyprodukowanej energii elektrycznej ani fizyczne dostarczenie tej energii do Kupującego. Innymi słowy, Umowa nie dotyczyła sprzedaży energii elektrycznej - rozumianej jako towar - pomiędzy Stronami. Sprzedający wytworzywszy energię elektryczną sprzedawał ją fizycznie do zupełnie innego podmiotu, zaś Kupujący kupował fizycznie energię elektryczną również od innych podmiotów w ramach odrębnych transakcji.

Wobec powyższego, usługa w zakresie Transakcji VPPA przedstawiona w niniejszym wniosku stanowiła w ocenie Wnioskodawcy w istocie kontrakt na różnicę, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h u.o.i.f., ewentualnie instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d u.o.i.f., a zatem stanowiła również instrument finansowy w rozumieniu tej ustawy, co potwierdza się zarówno w doktrynie, jak i w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych.

Po pierwsze, za takim wnioskiem przemawia w szczególności okoliczność, iż istotą Umowy w zakresie Transakcji VPPA było obustronne zabezpieczenie cen energii elektrycznej, bez fizycznego jej dostarczenia Kupującemu, poprzez dokonywanie rozliczeń finansowych w odniesieniu do określonego wolumenu energii elektrycznej wytworzonej w Instalacji Wytwórczej Sprzedającego zgodnie z Mechanizmem Rozliczeń. Tym samym, usługa taka powinna być traktowana jako usługa finansowa polegająca na zabezpieczeniu cen pewnego instrumentu bazowego (energii elektrycznej) poprzez wymianę kwoty różnicy, która to kwota uzależniona jest głównie od zmiany wysokości Ceny Rynkowej (ceny zmiennej) tego instrumentu bazowego na określonym rynku w porównaniu do Ceny Stałej określonej w Umowie, czyli jako instrument finansowy w postaci tzw. kontraktu na różnicę lub ewentualnie instrumentu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d u.o.i.f.. Zatem, spełniony został pierwszy ze wskazanych wcześniej warunków.

Po drugie, przedmiotowa usługa polegała na zabezpieczaniu cen energii elektrycznej na rzecz Stron, a nie na przechowywaniu lub zarządzaniu instrumentami finansowymi albo pośrednictwie w tym zakresie. W niniejszym przypadku spełniona byłaby zatem także druga ze wskazanych przesłanek.

Po trzecie, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Transakcja VPPA, nie dotyczyła fizycznej dostawy energii elektrycznej przez Sprzedającego, a rozliczenia z tytułu Transakcji VPPA były rozliczeniami pieniężnymi. Żadna ze Stron nie mogła zażądać dostawy energii elektrycznej zamiast rozliczenia pieniężnego. Skoro tak, to wyłączenie, o którym mowa w art. 43 ust. 16 pkt 5 ustawy o VAT nie miało zastosowania. W związku z tym, w przedmiotowym przypadku został spełniony również ostatni (trzeci) warunek.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy - w świetle wcześniej przywołanych przepisów - usługa świadczona przez Sprzedającego - w zakresie Transakcji VPPA - stanowiła kontrakt na różnicę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h u.o.i.f., ewentualnie instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d u.o.i.f., a tym samym, korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   Interpretacji indywidualnej DKIS z 16 marca 2023 r., 0114-KDIP4-3.4012.699.2022.2.DS;
*   Interpretacji indywidualnej DKIS z 15 marca 2023 r., 0114-KDIP4-3.4012.697.2022.2.IG;
*   Interpretacji indywidualnej DKIS z 15 marca 2023 r., 0114-KDIP4-3.4012.696.2022.2.MAT;
*   Interpretacji indywidualnej DKIS z 14 marca 2023 r., 0114-KDIP4-3.4012.698.2022.2.JJ;
*   Interpretacji indywidualnej DKIS z 14 marca 2023 r., 0114-KDIP4-3.4012.701.2022.2.DM;
*   Interpretacji indywidualnej DKIS z 26 lipca 2021 r., 0114-KDIP4-3.4012.189.2021.2.MP;
*   Interpretacji indywidualnej DKIS z 2 listopada 2020 r., 0113-KDIPT1-3.4012.334.2020.3.KS.

Ad 3.

1.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ww. ustawy.

Z kolei - w myśl art. 19 ust. 6 ustawy o VAT - w przypadkach, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 1 i 2 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Wobec tego należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy dla usług finansowych i ubezpieczeniowych, które są zwolnione z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT powstaje z datą płatności (otrzymania chociażby części zapłaty z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi).

2.

Jak wskazano wcześniej, usługa świadczona przez Sprzedającego - w zakresie Transakcji VPPA - stanowiła kontrakt na różnicę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h, ewentualnie instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a tym samym korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

W efekcie, na podstawie wyżej przywołanych przepisów, obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej przez Sprzedającego usługi – w zakresie Transakcji VPPA - powstawał każdorazowo zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e oraz ust. 6 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczonej usługi zwolnionej od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT oraz w odniesieniu do otrzymanej kwoty, przy czym obowiązek ten powstawał niezależnie od okresu, którego dotyczy rozliczenie między Stronami.

Ad 4.

1.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 przedmiotowej ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W dalszej kolejności, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT - jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W takim przypadku - stosowanie do art. 90 ust. 3 ww. ustawy - proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przy czym - na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy o VAT - proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej, zaś - na podstawie art. 90 ust. 5 tej ustawy - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Jednocześnie na zasadzie art. 90 ust. 6 przedmiotowej ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wobec powyższych uwag, należy uznać, iż z kalkulacji współczynnika, w oparciu o pkt 2 wskazanego powyżej przepisu, należy wyłączyć obrót, jeśli spełnione zostaną łącznie dwa warunki:

1) będzie on wynikał z transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT lub innych usług finansowych, oraz

2) transakcje te będą miały charakter pomocniczy.

2.

Zdaniem Wnioskodawcy, pierwszy z ww. warunków należy uznać za spełniony. Jak wskazano w uzasadnieniu niniejszego wniosku, Transakcja VPPA, która była świadczona przez Sprzedającego stanowiła usługę w postaci kontraktu na różnicę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h u.o.i.f., ewentualnie instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d u.o.i.f., a tym samym stanowiła usługę, której przedmiotem był instrument finansowy, korzystającą ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Nawet w przypadku gdyby Transakcja VPPA nie stanowiła usług, której przedmiotem był instrument finansowy, to i tak sama z siebie byłaby usługą finansową, za czym przemawia literalna wykładania pojęcia „usługi finansowej”, a więc usługi, której przedmiotem są szeroko pojmowane operacje na środkach pieniężnych. W każdym wypadku, spełniony zostałby warunek pierwszy.

W zakresie drugiego warunku Wnioskodawca uważa, że on również został spełniony, albowiem Transakcja VPPA miała charakter pomocniczy, na co wskazują poniższe okoliczności.

Po pierwsze, art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację do prawa krajowego przepisu art. 174 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako „dyrektywa 2006/112/WE”). Zgodnie z tym ostatnim przepisem, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż ani ustawa o VAT, ani ww. dyrektywa nie definiują pojęcia „pomocniczości” bądź też „transakcji pomocniczych”.

Na płaszczyźnie prawno porównawczej należy zauważyć, iż w wersji anglojęzycznej dyrektywy 2006/112/WE ustawodawca unijny posłużył się w zakresie transakcji określeniem „incidental transactions”, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Zgodnie z Słownikiem Języka Polskiego PWN „incydentalny” oznacza „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, zaś „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Wydaje się zatem, że „incidental transactions” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Z kolei we francuskojęzycznej wersji dyrektywy 2006/112/WE prawodawca posługuje się już pojęciem „accessoire”, w niemieckojęzycznej zaś określeniem „Hilfsumsätze”, a w hiszpańskojęzycznej „accesorio”. Tłumacząc to pojęcie na język polski można stwierdzić, iż celem prawodawcy unijnego było raczej objęcie analizowaną regulacją „transakcji pomocniczych” niż „transakcji incydentalnych”. Dostrzegł to również polski ustawodawca, który na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.) znowelizowała treść art. 90 ust. 6 ustawy o VAT m.in. poprzez zrezygnowanie z pojęcia „transakcji sporadycznych” na rzecz „transakcji pomocniczych”. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy zmiana miała na celu ściślejsze dostosowanie przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do brzmienia przepisu art. 174 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE.

Interpretując termin „transakcji pomocniczych” należy wskazać na dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) Trybunał uznał, że transakcje pomocnicze nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ponadto, w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygnął kwestię możliwości uznania za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), będącego odpowiednikiem art. 174 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej. Trybunał wskazał, że dla uznania czynności finansowych za pomocnicze, czyli niewchodzące do współczynnika, wystarczająca jest weryfikacja - po pierwsze - czy są one dokonywane poza główną działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia, oraz - po drugie - czy aktywa opodatkowane VAT są wykorzystywane do wykonania tych czynności jedynie w niewielkim stopniu. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że dochody z tych transakcji są wyższe od dochodów z działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako główna działalność.

Z kolei orzecznictwo krajowe stoi na stanowisku, że transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, to transakcje, które:

1) nie są wykonywane jako element podstawowej działalności gospodarczej podatnika,

2) nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu,

3) nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 r., I FSK 737/18; wyrok NSA z 25 stycznia 2023 r., I FSK 1650/19).

Mimo licznych wypowiedzi zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i polskich sądów administracyjnych na kanwie opisanych rozwiązań prawnych, w orzecznictwie nie wypracowano jednolitego wzorca oceny określonej działalności jako pomocniczej. W konsekwencji w judykaturze przyjęto, że wypracowane w orzecznictwie kryteria kwalifikacji transakcji jako pomocniczych stanowią jedynie ogólne wskazówki interpretacyjne, a każda sprawa wymaga przeprowadzenia indywidualnej oceny.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w obszarze odnawialnych źródeł energii, zajmując się m.in. wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej z wcześniej wspomnianych źródeł – farm wiatrowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł z Kupującym Umowę, w ramach której Strony zobowiązały się m.in. do dokonywania rozliczeń finansowych w odniesieniu do określonego wolumenu energii elektrycznej wytworzonej w Instalacji Wytwórczej Sprzedającego na zasadach przewidzianych ww. Umowie. Jest to pierwsza umowa tego typu zawarta i wykonywana przez Wnioskodawcę.

Ponadto, Umowa - w części, której dotyczy Transakcji VPPA - zgodnie z preambułą miała na celu w szczególności zabezpieczenie sprzedaży w horyzoncie dostępnym na giełdzie energii poprzez zawarcie długoterminowej umowy zakupu wirtualnej energii w celu zabezpieczenia stabilnej krótkoterminowej bazy przychodów i kosztów.

Innymi słowy, celem Umowy w tej części było symetryczne zabezpieczenie Stron przed ryzykiem zmian cen energii elektrycznej poprzez dokonywanie rozliczeń finansowych przez Strony w odniesieniu do określonego wolumenu energii.

Przedmiotem Umowy nie było natomiast przeniesienie tytułu prawnego do wyprodukowanej energii elektrycznej ani fizyczne dostarczenie tej energii do Kupującego. Innymi słowy, Umowa nie dotyczyła sprzedaży energii elektrycznej - rozumianej jako towar - pomiędzy Stronami.

Sprzedający wytworzywszy energię elektryczną sprzedawał ją fizycznie do zupełnie innego podmiotu, zaś Kupujący kupował fizycznie energię elektryczną również od innych podmiotów w ramach odrębnych transakcji.

Działania podejmowane w ramach Transakcji VPPA miały dla prowadzonej przez Sprzedającego działalności gospodarczej charakter zabezpieczający. Nie wpływały w żadnym stopniu na zakres podstawowej działalności Sprzedającego, tj. na wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej, która mogła być prowadzona również gdyby Strony nie zawarły Umowy.

Skala obrotu generowanego przez Transakcję VPPA stanowiła małą część (nie więcej niż kilka procent) względem obrotu osiąganego przez Sprzedającego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej stanowiącej podstawową działalność gospodarczą.

W takim stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, obrót z tytułu wykonywania przez Sprzedającego czynności w zakresie Transakcji VPPA nie powinien być przez Sprzedającego wliczany do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Po pierwsze, świadczone przez Sprzedającego usługi polegające na zabezpieczeniu ceny energii elektrycznej nie były charakterystyczne dla prowadzonej przez niego działalności oraz nie stanowiły bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia takiej działalności. Potwierdza to m.in. fakt, że prowadzone działania w ramach realizacji Umowy nie wpływały w żadnym stopniu na podstawową działalność Sprzedającego tj. na wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej, albowiem mogłaby być ona również prowadzona, gdyby nie zawarto Umowy. Działania w ramach Transakcji VPPA miały dla prowadzonej przez Sprzedającego działalności charakter zabezpieczający, a przez to zdaniem Wnioskodawcy również charakter pomocniczy. O pomocniczości tych czynności świadczy to, że nie chodzi tu o maksymalizację zysków w oparciu o posiadane aktywa. Powodem dokonywania tych czynności było zmniejszenie ryzyka gospodarczego (problemu ekonomicznego) poprzez zabezpieczenie cen energii elektrycznej w oparciu o pochodny instrument finansowy i tym samym, zabezpieczenie swoich przychodów oraz kosztów na pewnym określonym poziome. W rezultacie nie można uznać, że czynności w zakresie Transakcji VPPA świadczone przez Sprzedającego były wykonywane jako element podstawowej działalności gospodarczej podatnika; przeciwnie - były one ulokowane na marginesie działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego. Czynności te nie były bezpośrednim rozszerzeniem działalności Sprzedającego, nie ograniczały jej w żaden sposób oraz nie miały charakteru stałego i koniecznego (możliwe było i jest nadal wykonywanie podstawowej działalności przez Sprzedającego bez przeprowadzania Transakcji VPPA, zaś sama Umowa została zawarta na czas oznaczony, przy czym w zakresie Transakcji VPPA Umowa została rozwiązana z dniem 1 października 2023 r.).

Po drugie, obrót uzyskany przez Sprzedającego z tytułu usług zabezpieczenia cen energii jest nieistotny z punktu widzenia przychodów z podstawowej działalności Spółki. Skala obrotu generowanego przez Transakcję VPPA stanowiła małą część (nie więcej niż kilka procent) względem obrotu osiąganego przez Sprzedającego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej stanowiącej podstawową działalność gospodarczą. Nawet gdyby skala obrotu w tym zakresie byłaby większa, to nie powinno mieć to znaczenia w kontekście kwalifikacji świadczonych usług do kategorii transakcji pomocniczych, gdyż okoliczność taka nie stanowi przesłanki wystarczającej dla reklasyfikacji danej usługi, co zostało potwierdzone przez TSUE w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01. Transakcję VPPA należy uznać za pomocniczą w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT również z tego względu, iż obejmowała ona bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów Sprzedającego i usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 27 września 2021 r., III SA/Wa 2602/20, w którym to sąd uznał, że w przypadku podatnika, którego podstawowym przedmiotem działalności jest produkcja oraz sprzedaż energii elektrycznej, czynności wykonywane w ramach umowy virtual power purchase agreement, mającej na celu zabezpieczenie cen energii, są czynnościami o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Ad 5.

1.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast - w myśl art. 106b ust. 2 ustawy o VAT - co do zasady podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 tej ustawy.

Jednakże na podstawie art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9. Przy czym - stosowanie do art. 106i ust. 2 ww. ustawy - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Jednocześnie, na zasadzie art. 106i ust. 6 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

1) zgodnie z ust. 1 i 2 - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;

2) nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1.

Innymi słowy, w przypadku otrzymania przez podatnika żądania nabywcy wystawienia faktury lub faktur, o którym mowa w art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, podatnik powinien wystawić fakturę lub faktury:

*   nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;
*   nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z kolei - zgodnie z art. 106i ust. 8 ustawy o VAT - przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Ponadto, stosowanie do art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 tej ustawy, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2) złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

2.

Powstaje zatem wątpliwość czy postanowienia umowne takie, jak przedstawione w stanie faktycznym, należy interpretować w ten sposób, że wyczerpują treść art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, tj. stanowią żądanie nabywcy usługi wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż zwolnioną, o której mowa w art. 106b ust. 2 ww. ustawy, zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;

Zdaniem Wnioskodawcy, takie postanowienia Umowy, jak wskazane w opisie stanu faktycznego, należy interpretować w ten sposób, że nie stanowią żądania nabywcy, o którym mowa w art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. Za takim wnioskiem przemawia w szczególności wykładania literalna oraz celowościowa ww. przepisu oraz postanowień Umowy.

Zgodnie z Umową, Strony przewidziały, że w Czasie Rozliczania, Sprzedający nie później niż 30 dni po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego, przygotuje i wyśle Kupującemu Wyciąg Miesięczny oraz odpowiednio fakturę lub notę kredytową (oryg. credit note) w odpowiednich wypadkach. Jednocześnie - w myśl postanowień umownych - w zależności komu płatność jest należna, odpowiednio Sprzedający lub Kupujący wystawia fakturę drugiej stronie na kwotę rozliczeniową określoną w odpowiednim Wyciągu Miesięcznym nie później niż 30 dni roboczych po wysłaniu Wyciągu Miesięcznego. Natomiast kwoty zafakturowane lub określone w nocie kredytowej przez jedną ze Stron są płatne przez drugą stronę w ciągu 30 dni od daty otrzymania faktury lub noty kredytowej. Tym samym, Strony wskazały de facto, że ma to być dokument odpowiedni do okoliczności danej sytuacji, nie zawężając go wyłącznie do pojęcia faktury. Dokumentem dokumentującym sprzedaż zwolnioną może być przecież również inny dokument księgowy (np. nota księgowa), spełniający wymogi z art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, o ile ustawa nie wymaga w danych okolicznościach wystawienia faktury, a nie wymaga tego np. dla sprzedaży zwolnionej z VAT, jeżeli nabywca usługi lub towaru nie zgłosił żądania wystawienia faktury.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „żądania” na gruncie art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT powinno się rozumieć jako jednoznaczne, wyraźne i kategoryczne domaganie się czegoś. Wobec tego należy przyjąć, że ww. postanowienia umowne nie mieszczą się w literalnej definicji „żądania”, a zatem nie znajdzie do nich zastosowania art. art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT.

W takich okolicznościach sprawy i z uwagi na treść przepisów ustawy o VAT należy przyjąć, że takie postanowienia umowne stanowią co najwyżej obopólną wolę Stron, iż Wnioskodawca mógł dobrowolnie wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną z podatku VAT, nawet wówczas gdy takie żądanie nie zostało zgłoszone przez Kupującego w przewidzianym przez prawo terminie.

W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, Sprzedający mógł wystawić fakultatywnie (dobrowolnie) fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną w dowolnym terminie (z zastrzeżeniem art. 106i ust. 7 ustawy o VAT) stosując do jej wystawienia zasady ogólne dotyczące wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolniona (tj. art. 106e i n. ustawy o VAT).

Z kolei w razie skutecznego złożenia żądania wystawienia faktury przez Kupującego zgodnie z powyższymi rozważaniami, termin na wystawienie faktury przez Sprzedającego dokumentującej wykonanie usługi w zakresie Transakcji VPPA powinien był być liczony zgodnie z art. 106i ust. 6 ustawy o VAT. Innymi słowy, Sprzedający powinien był wystawić fakturę lub faktury:

*   nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty (tj. zdaniem Wnioskodawcy nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po danym Okresie Rozliczeniowym, a jeżeli zapłata nastąpiła przed zakończeniem Okresu Rozliczeniowego to nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po zapłacie) - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym wykonano usługę (czyli zdaniem Wnioskodawcy do końca danego Okresu Rozliczeniowego) bądź otrzymano całość lub część zapłaty;
*   nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, w którym wykonano usługę (czyli zdaniem Wnioskodawcy po upływie danego Okresu Rozliczeniowego) bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

A contrario - obowiązek taki nie powstawał, jeżeli nabywca usługi w zakresie Transakcji VPPA zgłosił przedmiotowe żądanie po upływie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty z tytułu tej usługi.

Ad 9 i 10.

1.

W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy Transakcja GP jest czynnością odrębną i niezależną od Transakcji VPPA. Ma to kluczowe znaczenie dla dalszych kwestii podatkowych.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy Transakcja GP powinna być traktowana jako świadczenie oddzielne i niezależne od czynności związanych z Transakcją VPPA, a zatem nie jako element świadczenia kompleksowego i wobec tego powinna być - z perspektywy ustawy o VAT - rozliczna odrębnie.

Taki wniosek wypływa w szczególności z następujących okoliczności:

*   Transakcja GP i czynności związane z Transakcją VPPA nie są ze sobą ani nierozerwalnie, ani ściśle powiązane, wobec czego ich podatkowe rozdzielenie nie będzie miało sztucznego charakteru. Fakt ten potwierdza okoliczność, iż wynagrodzenie z tytułu przekazania Gwarancji Pochodzenia Kupującemu lub osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego zostało w Umowie określone odrębnie od wynagrodzenia przysługującemu Stronom z tytułu rozliczenia Transakcji VPPA, a także fakt, że w dotychczasowej praktyce Sprzedający wystawiał dwie osobne faktury – pierwszą z tytułu rozliczenia Transakcji VPPA oraz drugą - z tytułu rozliczenia Transakcji GP Strony, a więc w takim przypadku możliwe jest osobne rozliczenia wynagrodzenia z tytułu Transakcji VPPA i Transakcji GP;
*   Strony zawarły jedną Umowę, w której określiły wzajemne prawa i obowiązki z tytułu Transakcji VPPA oraz Transakcji GP, niemniej jednak, gdyby Strony zawarły dwie osobne umowy, przy czym jedna z nich regulowałaby kwestie Transakcji VPPA, zaś druga Transakcji GP, obie pozostałyby tak samo skuteczne;
*   Transakcja VPPA i Transakcja GP nie są od siebie zależne (co prawda, obie transakcje dotyczą w pewien sposób tożsamej energii elektrycznej, niemniej jednak nie jest ona głównym i kluczowym przedmiotem tych transakcji);
*   w przedstawionym stanie faktycznym brak jest możliwości wyodrębnienia świadczenia głównego, które zarówno dla Sprzedającego, jak i dla Kupującego stanowiłoby podstawowy cel całej Umowy - zarówno Transakcja VPPA (obustronne zabezpieczenie cen energii elektrycznej), jak i Transakcja GP (przekazanie Gwarancji Pochodzenia) mają równoważne znaczenie dla Stron;
*   Transakcja GP nie stanowi czynności pomocniczej dla Transakcji VPPA, a Transakcja VPPA nie stanowi czynności pomocniej dla Transakcji GP, albowiem zgodnie z prawem gwarancje pochodzenia mogą być przedmiotem obrotu niezależnym od sprzedawanej energii oraz świadectw pochodzenia (co potwierdza m.in. interpretacja indywidualna DKIS z 8 marca 2019 r., 0114-KDlP1-2.4012.20.2019.1.KT).

2.

W takim przypadku, w dalszej kolejności, należy rozważyć, czy Transakcja GP - w przypadku przekazania Gwarancji Pochodzenia Kupującemu lub osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego - stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT i niepodlegającą zwolnieniu, tj. jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Przypomnieć należy, że na gruncie ustawy o VAT, czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy:

1) stanowią czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (przesłanka przedmiotowa); oraz

2) są wykonywane przez podmiot występujący w tym zakresie w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (przesłanka podmiotowa).

Należy w tym miejscu zauważyć, że oba te warunki powinny zostać spełnione łącznie. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT przez podmiot niewystępujący w konkretnym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. Tak samo wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT przez podatnika jest neutralne z punktu widzenia VAT.

Innymi słowy, opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

(a) Przesłanka przedmiotowa

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.

W konsekwencji, świadczeniem usług na gruncie ustawy o VAT jest w zasadzie każde świadczenie dokonywane w Polsce, które nie może zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów.

Dodatkowo, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy czym, nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Co do zasady, w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, iż aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie trzy następujące warunki:

1) powinno istnieć określone świadczenie,

2) powinien istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,

3) świadczeniu usługodawcy powinno odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Taki pogląd potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane (por. wyrok TSUE z 8 marca 1988 r., C-102/86).

(b) Przesłanka podmiotowa

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższa definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Aczkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 15).

Ponadto, z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku w ogólności, w tym również podatku VAT, wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik. Co więcej, wymóg ten wyrażają wprost regulacje Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stanowią one bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 15).

Powyższe podejście potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wskazuje się, że sam fakt dokonania czynności przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT nie oznacza, że podlega ona opodatkowaniu VAT, bowiem możliwe jest, że w danej transakcji sprzedawca nie występuje w tej właśnie roli (por. wyrok TSUE z 11 lutego 1993 r., C-291/91; wyrok TSUE z 15 września 2021 r., C-180/10).

Takie stanowisko wyrażane jest także w polskim orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym podkreśla się, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA (7) z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; wyrok WSA w Gliwicach z 17 listopada 2022 r., I SA/Gl 367/22; wyrok WSA w Łodzi z 11 sierpnia 2021 r., I SA/Łd 354/21; Wyrok WSA w Poznaniu z 9 lutego 2010 r., I SA/Po 1015/09).

Wobec powyższych rozważań, aby czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy VPPA podlegały opodatkowaniu VAT łącznie muszą zostać spełnione następujące warunki:

1) czynności te muszą stanowić jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;

2) czynności te muszą być wykonane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który w odniesieniu do tych czynności występuje właśnie w tej roli.

3.

Zgodnie z przywałowanym wcześniej art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W konsekwencji dla kwalifikacji Transakcji GP jako świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT niezbędne jest wykluczenie, że Transakcja GP stanowi w istocie dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś towarami z kolei - stosowanie do wcześniej zacytowanego art. 2 pkt 6 przedmiotowej ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z Umową, przez gwarancję pochodzenia należy rozumieć gwarancję pochodzenia z odnawialnego źródła energii dla energii elektrycznej wytworzonej w Instalacji Wytwórczej, spełniającą definicję z art. 2 i 19 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/2001 z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych (Dz.U. L 328 z 21 grudnia 2018r., s. 82-209) z późniejszymi zmianami lub uzupełnieniami odpowiednimi przepisami UE, wdrożone do obowiązującego prawa, a także wszelkie przyszłe certyfikaty, ulgi, kredyty, zachęty, uniknięte koszty i inne korzyści (jeżeli takie będą) i/lub przyszłe prawa zbywalne, które będą przysługiwały, zostaną uzyskane lub będą dostępne dla Sprzedawcy lub Instalacji Wytwórczej i które można będzie przypisać do Instalacji Wytwórczej lub jej Zmierzonej Mocy Wyjściowej bądź dostępności, stanowiące potwierdzenie, że dana ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub przesyłowej została wyprodukowana przez odnawialne źródła energii w zakładach produkcji energii ze źródeł odnawialnych lub inny dokument zastępczy bądź dodatkowy lub instrument związany z pochodzeniem energii elektrycznej ze źródła odnawialnego (dalej jako „Gwarancje Pochodzenia”), przy czym z definicji Gwarancji Pochodzenia Strony wyłączyły zielone certyfikaty (tj. zgodnie z Umową - zbywalne prawo majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wydanego przez właściwy organ zgodnie z obowiązującym prawem).

Powyższa definicja odpowiada treściowo również definicji gwarancji pochodzenia na gruncie prawa krajowego. Zgodnie bowiem z art. 120 ust. 1-3 ustawy o OZE, gwarancja pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii, wydawana w postaci elektronicznej, zwana dalej "gwarancją pochodzenia", jest jedynym dokumentem poświadczającym odbiorcy końcowemu wartości środowiskowe wynikające z unikniętej emisji gazów cieplarnianych oraz, że określona w tym dokumencie ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii. Z gwarancji pochodzenia nie wynikają prawa majątkowe. Zbycie gwarancji pochodzenia następuje niezależnie od obrotu prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia.

Dodatkowo, w Polsce gwarancje pochodzenia podlegają obrotowi między członkami Rejestru Gwarancji Pochodzenia (RGP).

Stosownie bowiem do art. 121 ust. 1 ustawy o OZE, gwarancje pochodzenia wydaje się na pisemny wniosek wytwórcy energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii.

Zgodnie art. 121 ust. 4 ustawy o OZE, do wydawania gwarancji pochodzenia stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego o wydawaniu zaświadczeń.

Gwarancje pochodzenia wydaje się - w myśl art. 122 ust. 8 ustawy o OZE - w postaci elektronicznej i przekazuje się bezpośrednio do rejestru gwarancji pochodzenia, o którym mowa w art. 124 ust. 1 ww. ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 124 ust. 1 ustawy o OZE, rejestr gwarancji pochodzenia prowadzi podmiot prowadzący:

1) giełdę towarową w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych lub

2) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi

\- organizujący obrót gwarancjami pochodzenia.

Podmiot, o którym mowa w art. 124 ust. 1, może organizować obrót gwarancjami pochodzenia (por. art. 124 ust. 9 ustawy o OZE).

Pomocniczo należy wskazać, że zgodnie z § (…) Regulaminu Rejestru Gwarancji Pochodzenia prowadzonego przez B. S.A. (t.j. zatwierdzony uchwałą Zarządu nr (…) z dnia 31 października 2023 r.; dostęp: (…); dalej jako „Regulamin RGP”), z chwilą przyjęcia oferty sprzedaży, o której mowa w ust. 7, przez kupującego Członka RGP następuje przeniesienie na kupującego Członka RGP przedmiotu sprzedaży. Z kolei zgodnie z § 17 ust. 12 i 13 Regulaminu RGP, uznanie konta rejestrowego Członka RGP dokonującego kupna Gwarancji Pochodzenia następuje jednocześnie z zarejestrowaniem sprzedaży Gwarancji Pochodzenia na koncie rejestrowym sprzedającego Członka RGP, zaś wykonanie tych czynności następuje w systemie informatycznym z chwilą zawarcia umowy sprzedaży Gwarancji Pochodzenia pomiędzy Członkami RGP.

Stosownie do art. 124 ust. 7 ustawy o OZE oraz § 16 Regulaminu RGP, przeniesienie gwarancji pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w rejestrze gwarancji pochodzenia.

Podsumowując powyższe, gwarancje pochodzenia wydaje się z tytułu wyprodukowania określonej ilości energii w instalacjach OZE, natomiast nie wiążą się z nimi żadne prawa majątkowe. Jednak z założenia mają na celu ujawnienie i poświadczenie dla odbiorcy końcowego, że określona ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej została wytworzona z odnawialnych źródeł energii. Gwarancje pochodzenia są swego rodzaju instrumentem wsparcia dla wytwórców energii z odnawialnych źródeł, gdyż obrót takimi gwarancjami stanowi dodatkowe źródło dochodu dla wytwórców (sprzedawców) energii.

Innymi słowy, gwarancja pochodzenia to dokument elektroniczny poświadczający odbiorcy końcowemu, że określona w nim ilość energii elektrycznej wprowadzona do sieci dystrybucyjnej lub przesyłowej została wytworzona ze źródeł odnawialnych w instalacjach OZE. Instrument ten nie posiada zatem fizycznej (materialnej) formy lub reprezentacji, ale podlega obrotowi. Wskazana okoliczność wyklucza więc możliwość potraktowania Gwarancji Pochodzenia jako rzeczy.

Dodatkowo, z motywu 55 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/2001 z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych wynika, iż gwarancje pochodzenia są przedmiotem samodzielnego obrotu prawnego, albowiem mogą być one bowiem przenoszone przez jednego posiadacza na innego niezależnie od energii, do której się odnoszą. Mają one więc jedynie wartość informacyjno-dowodową dla nabywcy energii elektrycznej (końcowego odbiorcy). Tym samym, Gwarancje Pochodzenia nie stanowią również postaci energii.

W konsekwencji, skoro Gwarancji Pochodzenia nie można uznać za towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, to brak jest również podstaw do uznania, że ich przekazanie stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

Należy zauważyć, iż przy przekazaniu gwarancji pochodzenia za pomocą systemu RGP istnieje więc stosunek prawny (umowa zobowiązaniowa) pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone określone wynagrodzenie, co oznacza, że mamy do czynienia z czynnością odpłatną.

Zachodzi bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przekazania gwarancji pochodzenia a otrzymanym wynagrodzeniem. Z kolei, Sprzedający otrzymuje bezpośrednią korzyść majątkową w postaci wynagrodzenia, które ma zapłacić Kupujący z tytułu Transakcji GP. Ponadto, jak wynika z powołanych wyżej regulacji, Gwarancje Pochodzenia wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego pomiotu. Uzyskanie gwarancji jest więc uprawnieniem, a nie obowiązkiem wytwórcy energii elektrycznej z OZE.

W ocenie Wnioskodawcy, przekazanie Gwarancji Pochodzenia na rzecz osoby trzeciej powinno być również traktowane jako odpłatne świadczenie usług na rzecz Kupującego. Przemawia za tym fakt, iż przekazanie Gwarancji Pochodzenia osobie trzeciej następuje każdorazowo na wyraźną dyspozycję Kupującego, który zgodnie z Umową jest zobowiązany ponadto do wskazania danych takiej osoby trzeciej w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia. Powyższe okoliczności przesądzają o usługowym charakterze świadczenia Sprzedającego oraz o statusie Kupującego jako usługobiorcy tego świadczenia, który decyduje o sposobie rozdysponowania Gwarancji Pochodzenia i tożsamości podmiotu, do którego Gwarancje te mają trafić za pomocą systemu RGP. Ponadto to Kupujący ponosi koszt przeniesienia Gwarancji Pochodzenia również w sytuacji przeniesienia ich na osobę trzecią przez niego wskazaną

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   Interpretacji indywidualnej DKIS z 8 marca 2019 r., 0114-KDIP1-2.4012.20.2019.1.KT;
*   Interpretacji indywidualnej DKIS z 1 października 2019 r., 0114-KDIP1-1.4012.422.2019.2.JO;
*   Interpretacji indywidualnej DKIS z 26 lipca 2021 r., 0114-KDIP4-3.4012.189.2021.2.MP.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie Gwarancji Pochodzenia Kupującemu lub osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego - powinno być traktowane jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez Sprzedającego jako usługodawcę.

W obydwu przypadkach, zdaniem Wnioskodawcy, usługa świadczona jest na rzecz Kupującego jako usługobiorcy.

Usługa świadczona przez Sprzedającego jest wykonywana bowiem każdorazowo na zlecenie Kupującego, w ramach którego to Kupujący wskazuje na czyją rzecz mają zostać przekazane Gwarancje Pochodzenia (czy bezpośrednio dla niego czy na konto innego wskazanego podmiotu). Z tytułu wykonanej usługi przekazania Gwarancji Pochodzenia Kującemu albo osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego Sprzedający uzyskuje wynagrodzenie określone w Umowie płacone przez Kupującego.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Transakcja GP w zakresie przekazania Gwarancji Pochodzenia Kupującemu albo osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego powinna być traktowana na gruncie ustawy o VAT jako świadczenie usług przez Sprzedającego jako usługodawcę każdorazowo na rzecz Kupującego jako usługobiorcy opodatkowane podatkiem VAT.

Ad 11.

1.

Zgodnie z zasadą ogólną, o której mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Jednocześnie - w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Jak wcześniej wspomniano, zgodnie z art. 120 ust. 1-3 ustawy o OZE, gwarancja pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii, wydawana w postaci elektronicznej, zwana dalej „gwarancją pochodzenia”, jest jedynym dokumentem poświadczającym odbiorcy końcowemu wartości środowiskowe wynikające z unikniętej emisji gazów cieplarnianych oraz, że określona w tym dokumencie ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii. Z gwarancji pochodzenia nie wynikają prawa majątkowe. Zbycie gwarancji pochodzenia następuje niezależnie od obrotu prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia.

Natomiast stosownie do art. 121 ust. 1 ustawy o OZE, gwarancje pochodzenia wydaje się na pisemny wniosek wytwórcy energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii.

Zgodnie art. 121 ust. 4 ustawy o OZE, do wydawania gwarancji pochodzenia stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego o wydawaniu zaświadczeń.

Gwarancje pochodzenia wydaje się - w myśl art. 122 ust. 8 ustawy o OZE - w postaci elektronicznej i przekazuje się bezpośrednio do rejestru gwarancji pochodzenia, o którym mowa w art. 124 ust. 1 ww. ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 124 ust. 1 ustawy o OZE, rejestr gwarancji pochodzenia prowadzi podmiot prowadzący:

1) giełdę towarową w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych lub

2) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi

\- organizujący obrót gwarancjami pochodzenia.

Podmiot, o którym mowa w art. 124 ust. 1, może organizować obrót gwarancjami pochodzenia (por. art. 124 ust. 9 ustawy o OZE).

Zgodnie z § (…) Regulaminu Rejestru Gwarancji Pochodzenia prowadzonego przez B. S.A. (t.j. zatwierdzony uchwałą Zarządu nr (…) z dnia 31 października 2023 r.; dostęp: (…)), z chwilą przyjęcia oferty sprzedaży, o której mowa w ust. 7, przez kupującego Członka RGP następuje przeniesienie na kupującego Członka RGP przedmiotu sprzedaży. Z kolei zgodnie z § 17 ust. 12 i 13 Regulaminu RGP, uznanie konta rejestrowego Członka RGP dokonującego kupna Gwarancji Pochodzenia następuje jednocześnie z zarejestrowaniem sprzedaży Gwarancji Pochodzenia na koncie rejestrowym sprzedającego Członka RGP, zaś wykonanie tych czynności następuje w systemie informatycznym z chwilą zawarcia umowy sprzedaży Gwarancji Pochodzenia pomiędzy Członkami RGP.

Natomiast stosownie do art. 124 ust. 7 ustawy o OZE oraz § 16 Regulaminu RGP, przeniesienie gwarancji pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w rejestrze gwarancji pochodzenia.

W Polsce, w oparciu o regulacje ustawy o OZE, gwarancje pochodzenia wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki. Gwarancje wczytywane są do systemu informatycznego B. S.A., która prowadzi Rejestr Gwarancji Pochodzenia, zgodnie z art. 124 ust. 1 ustawy o OZE. Użytkownicy systemu mogą następnie handlować przedmiotowymi gwarancjami lub przekazywać je odbiorcom końcowym jako dowody zakupu energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych.

Jak wynika z powyższych regulacji, gwarancje pochodzenia funkcjonują równolegle do praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Gwarancje pochodzenia również wydaje się z tytułu wyprodukowania określonej ilości energii w OZE, natomiast nie wiążą się z nimi żadne prawa majątkowe. Jednak z założenia stanowią one produkt uwiarygodniający jej pochodzenie z OZE za pomocą dodatkowo zakupionej od wytwórcy gwarancji. Sprzedaż gwarancji jest więc dodatkowym wsparciem dla wytwórcy energii elektrycznej.

2.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, iż obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT co do zasady powstaje z chwilą dostawy towaru lub wykonania usługi, chyba że inne przepisy przewidują szczególny moment powstania takiego obowiązku. Ustawodawca w przepisach ustawy o VAT nie określił odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług polegających na przekazaniu gwarancji pochodzenia energii elektrycznej. Trzeba zatem przyjąć, że obowiązek podatkowy w przypadku przedmiotowych świadczeń powstaje, stosowanie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w momencie wykonania usługi.

W doktrynie postuluje się, że „ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii są niewątpliwie istotne, niemniej jednak należy mieć na uwadze charakter i specyfikę danego świadczenia (…)” (por. J. Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 19(a)). W tym zakresie w celu ustalenia momentu wykonania usługi zasadne wydaje się omówienie charakteru i specyfiki Transakcji GP.

W zakresie charakteru prawnego, jak wskazano powyżej, Transakcja GP w zakresie przekazania Gwarancji Pochodzenia Kupującemu albo osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego powinna być traktowana na gruncie ustawy o VAT jako świadczenie usług przez Sprzedającego jako usługodawcę każdorazowo na rzecz Kupującego jako usługobiorcy opodatkowane podatkiem VAT.

Nie powielając w całości argumentacji przedstawionej wcześniej, Wnioskodawca jedynie nadmienia, że powyższy wniosek wynika m.in. z faktu iż:

*   Gwarancji Pochodzenie nie stanowią rzeczy lub ich części, ani żadnej postaci energii, a więc nie sposób je uznać za towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT;
*   przekazanie Gwarancji Pochodzenia nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT;
*   przy przekazaniu Gwarancji Pochodzenia Kującemu albo osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego istnieje stosunek prawny (umowa zobowiązaniowa) pomiędzy świadczącym usługę (Sprzedającym) a nabywcą usługi (każdorazowo Kupującym), przy czym w zamian za wykonanie usługi świadczący usługę otrzymuje bezpośrednią korzyść (określone wynagrodzenie);
*   przekazanie Gwarancji Pochodzenia Kupującemu albo osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego odbywa się każdorazowo na wyraźną dyspozycję (polecenie) Kupującego.

Powyższe okoliczności przesądzają zatem o usługowym charakterze ww. świadczeń.

Biorąc pod uwagę charakter prawny Gwarancji Pochodzenia, a także specyfikę przekazania tychże gwarancji przewidzianą w ustawie o OZE, regulacjach wewnętrznych B. S.A. oraz w Umowie, należy zauważyć, że:

*   po pierwsze, istotą usługi przekazania Gwarancji Pochodzenia jest przeniesienie tych gwarancji na inny podmiot, co następuję z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia (por. art. 124 ust. 7 ustawy o OZE oraz § 16 Regulaminu RGP). Z tym momentem również zgodnie z Umową obowiązki Stron związane z przekazaniem i przyjęciem Gwarancji Pochodzenia wygasają. W konsekwencji ten moment jest decydując dla obiektywnego ustalenia, czy usługa w zakresie przekazania Gwarancji Pochodzenia została wykonana czy też nie.
*   po drugie, w ocenie Wnioskodawcy, za moment wykonania usługi nie można uznać żadnego wcześniejszego etapu Transakcji GP, w tym momentu złożenia wniosku o wydanie Gwarancji Pochodzenia w odniesieniu do wyprodukowanej w danym miesiącu kalendarzowym energii elektrycznej z Instalacji Wytwórczej, czy też momentu otrzymania tych Gwarancji Pochodzenia przez Sprzedającego. Za takim wnioskiem przemawia w szczególności fakt, iż wcześniejsze czynności dokonywane przez Sprzedającego z perspektywy usługobiorcy (Kupującego) same w sobie są nieistotne dla zrealizowania zobowiązania umownego (usługi), albowiem jak wcześniej wspomniano istotą jest przekazanie Gwarancji Pochodzenia na rzecz Kupującego albo osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego. Innymi słowy, dopóki nie nastąpi przekazanie Gwarancji Pochodzenia zgodnie z dyspozycją Kupującego, dopóty usługa nie może być uznana za wykonaną, a zatem moment przekazania Gwarancji Pochodzenia należy uznać za najbardziej racjonalną i obiektywną chwilę dla określenia momentu wykonania usługi, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   Interpretacji indywidualnej DKIS z 1 października 2019 r., 0114-KDIP1-1.4012.422.2019.2.JO;
*   Interpretacji indywidualnej DKIS z 8 marca 2019 r., 0114-KDIP1-2.4012.20.2019.1.KT.

W efekcie, obowiązek podatkowy w zakresie Transakcji GP z tytułu świadczonej przez Sprzedającego usługi na rzecz Kupującego powinien w przypadku przekazania Gwarancji Pochodzenia Kupującemu albo osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego powstać, co do zasady, z momentem dokonania odpowiedniego wpisu w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia, potwierdzającego przekazanie Gwarancji Pochodzenia odpowiednio na rzecz Kupującego albo osoby trzeciej wskazanej przez Kupującego.

Jednocześnie należy zauważyć, iż jeżeli przed wykonaniem usługi w zakresie Transakcji GP (tj. dokonaniem odpowiedniego wpisu w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia, potwierdzającego przekazanie Gwarancji Pochodzenia na rzecz Kupującego albo osoby trzeciej wskazanej przez Kupującego), Sprzedający otrzyma całość lub część zapłaty z powyższego tytułu, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania i w odniesieniu do otrzymanej kwoty (por. art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w zakresie Transakcji GP z tytułu świadczonej przez Sprzedającego usługi na rzecz Kupującego w przypadku:

a) przekazania Gwarancji Pochodzenia Kupującemu - powstaje w momencie dokonania odpowiedniego wpisu w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia, potwierdzającego przekazanie Gwarancji Pochodzenia na rzecz Kupującego, chyba że Sprzedający otrzyma całość lub część zapłaty z powyższego tytułu, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania i w odniesieniu do otrzymanej kwoty;

b) przekazania Gwarancji Pochodzenia osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego - powstaje w momencie dokonania odpowiedniego wpisu w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia, potwierdzającego przekazanie Gwarancji Pochodzenia na rzecz osoby trzeciej wskazanej przez Kupującego, chyba że Sprzedający otrzyma całość lub część zapłaty z powyższego tytułu, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania i w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ad 12.

1.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in.

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

\[…\]

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Pojęcie sprzedaży należy rozumieć, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Obowiązek wystawienia faktury istnieje dla tych czynności, o ile są one wykonywane na rzecz:

*   innego podatnika,
*   podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze bądź
*   osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei - w myśl art. 106i ust. 1 ustawy o VAT - fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (zob. art. 106i ust. 2 ustawy o VAT).

2.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Transakcja GP w zakresie przekazania Gwarancji Pochodzenia Kującemu albo osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego stanowi sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, albowiem:

*   przedmiotem ww. Transakcji jest odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;
*   świadczenie przedmiotowej usługi odbywa się na terytorium kraju (Rzeczpospolitej Polskiej) na zasadzie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ usługobiorca (Kupujący) ma siedzibę na terytorium kraju.

Wobec tego, mając dodatkowo na uwadze, że świadczenie przedmiotowej usługi następuje każdorazowo na rzecz Kupującego (tj. innego podatnika w rozumieniu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), należy dojść do wniosku, iż obowiązek wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usługi w zakresie przekazania Gwarancji Pochodzenia na rzecz Kupującego albo osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego powstanie zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. z momentem wykonania odpłatnej usługi.

Jak wcześniej wskazano, w ocenie Wnioskodawcy, momentem wykonania przedmiotowej usługi jest moment dokonania odpowiedniego wpisu w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia, potwierdzającego przekazanie Gwarancji Pochodzenia odpowiednio na rzecz Kupującego albo osoby trzeciej wskazanej przez Kupującego. W rezultacie, z tym momentem powinien powstać również obowiązek wystawienia faktury dokumentującej taką sprzedaż (odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju). Z kolei faktura w takim przypadku powinna zostać wystawiona w terminie przewidzianym w art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę (tj. dokonano odpowiedniego wpisu w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia, potwierdzającego przekazanie Gwarancji Pochodzenia odpowiednio na rzecz Kupującego albo osoby trzeciej wskazanej przez Kupującego).

W dalszej kolejności, dokumentowaniu fakturą podlega również otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem innych czynności dokumentowanych fakturą (m.in. sprzedaży). Z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT należy wyciągnąć wniosek, iż w przypadku sprzedaży tylko otrzymanie zapłaty od innych podatników, podatników podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze oraz od osób prawnych niebędących podatnikami skutkuje powstaniem obowiązku wystawienia faktury z momentem otrzymania zapłaty, chociażby w części, co może nastąpić jeszcze przed wykonaniem usługi.

Tym samym, w przypadku otrzymania przez Sprzedającego chociażby części zapłaty z tytułu przekazania Gwarancji Pochodzenia na rzecz Kupującego albo osoby trzeciej wskazanej przez Kupującego, obowiązek wystawienia faktury powstanie zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, tj. z momentem otrzymania całości lub części zapłaty z ww. tytułu. Termin na wystawienie faktury w takim przypadku powinien być liczony zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy o VAT, tj. Sprzedający powinien wystawić fakturę nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (Kupującego).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Sprzedający w przypadku:

a) przekazania Gwarancji Pochodzenia Kupującemu jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej za wykonanie usługi w zakresie Transakcji GP w terminie nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano odpowiedniego wpisu w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia, potwierdzającego przekazanie Gwarancji Pochodzenia na rzecz Kupującego, chyba że przed takim wpisem Sprzedający otrzyma całość lub część zapłaty z tego tytułu, to w takim wypadku nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od Kupującego z tytułu Transakcji GP;

b) przekazania Gwarancji Pochodzenia osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usługi w zakresie Transakcji GP w terminie nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano odpowiedniego wpisu w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia, potwierdzającego przekazanie Gwarancji Pochodzenia na rzecz osoby trzeciej wskazanej przez Kupującego, chyba że przed takim wpisem Sprzedający otrzyma całość lub część zapłaty z tego tytułu, to w takim wypadku nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od Kupującego z tytułu Transakcji GP.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest jest nieprawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 4 i 5 oraz prawidłowe w zakresie pytań 1, 2, 3, 9, 10, 11 i 12.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.),(t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Z treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenia innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Przy czym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Prowadzą Państwo działalność gospodarczą w obszarze odnawialnych źródeł energii, zajmując się wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej z farm wiatrowych. Są Państwo właścicielem farmy wiatrowej składającej się z kilkudziesięciu turbin wiatrowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarli Państwo ze swoim kontrahentem (Kupującym), będącym spółką akcyjną prawa polskiego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny, prowadzącym działalność gospodarczą, m.in. w zakresie telekomunikacji oraz sprzedaży sprzętu telekomunikacyjnego, umowę zakupu wirtualnej energii elektrycznej. Jest to pierwsza umowa tego typu zawarta i wykonywana przez Państwa.

Zgodnie z Umową, Sprzedający, czyli Państwo i Kupujący zobowiązali się m.in. do:

*   dokonywania rozliczeń finansowych w odniesieniu do określonego wolumenu energii elektrycznej wytworzonej w Instalacji Wytwórczej Sprzedającego na zasadach przewidzianych w Umowie („Transakcja VPPA”);
*   w zakresie, w jakim gwarancje pochodzenia dotyczą określonego w Umowie wolumenu energii elektrycznej wytworzonej w Instalacji Wytwórczej, Sprzedający na zasadach przewidzianych w Umowie dokona ich przekazania Kupującemu lub osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego bądź dokona umorzenia tych gwarancji pochodzenia („Transakcja GP”).

Strony uzależniły rozpoczęcie rozliczania Umowy od osiągnięcia przez Państwa Instalację Wytwórczą pełnej zdolności do eksploatacji komercyjnej (czyli od uzyskania wszelkich pozwoleń, koncesji itp. w celu wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej). Strony postanowiły, że wykonywanie Umowy będzie odbywać się w ustalonym przez nie okresie („Czas Rozliczania”) i będzie rozliczana w okresach miesięcznych.

W zakresie Transakcji VPPA Umowa została rozwiązana z dniem 1 października 2023 r. Pozostała część Umowy - w zakresie Transakcji GP - pozostała bez zmian i obowiązywała do 31 grudnia 2023 r., a w zakresie Gwarancji Pochodzenia za 2023 rok jest nadal wykonywana.

Umowa - w części, której dotyczy Transakcji VPPA - zgodnie z preambułą miała na celu w szczególności zabezpieczenie sprzedaży w horyzoncie dostępnym na giełdzie energii poprzez zawarcie długoterminowej umowy zakupu wirtualnej energii w celu zabezpieczenia stabilnej krótkoterminowej bazy przychodów i kosztów. Celem Umowy w tej części było symetryczne zabezpieczenie Stron przed ryzykiem zmian cen energii elektrycznej poprzez dokonywanie rozliczeń finansowych przez Strony w odniesieniu do określonego wolumenu energii. Przedmiotem Umowy nie było natomiast przeniesienie tytułu prawnego do wyprodukowanej energii elektrycznej ani fizyczne dostarczenie tej energii do Kupującego. Umowa nie dotyczyła sprzedaży energii elektrycznej - rozumianej jako towar - pomiędzy Stronami.

Wytworzywszy energię elektryczną sprzedawali ją Państwo fizycznie do zupełnie innego podmiotu, zaś Kupujący kupował fizycznie energię elektryczną również od innych podmiotów w ramach odrębnych transakcji. Działania podejmowane w ramach Transakcji VPPA miały dla prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej charakter zabezpieczający. Nie wpływały w żadnym stopniu na zakres Państwa podstawowej działalności, tj. na wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej, która mogła być prowadzona również gdyby Strony nie zawarły Umowy. Skala obrotu generowanego przez Transakcję VPPA stanowiła małą część (nie więcej niż kilka procent) względem obrotu osiąganego przez Państwa z tytułu sprzedaży energii elektrycznej stanowiącej podstawową działalność gospodarczą.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, w pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy w przypadku Transakcji VPPA, jeżeli w danym miesiącu (Okresie Rozliczeniowym) co do części godzin i zabezpieczonego wolumenu energii Cena Rynkowa przewyższała Cenę Stałą, zaś co do części godzin i zabezpieczonego wolumenu energii Cena Stała przewyższała Cenę Rynkową, to czy obie Strony świadczyły sobie wzajemnie usługę w rozumieniu ustawy o VAT, w efekcie czego Państwo byli zarówno usługodawcą, jak i usługobiorcą w rozumieniu przepisów tej ustawy, czy też usługa świadczona była tylko przez jedną ze Stron, która w ogólnym rozrachunku za danym miesiąc (Okres Rozliczeniowy) osiągnęła korzyść finansową z tytułu Transakcji VPPA, a więc czy Państwo byli usługodawcą wyłącznie w sytuacji, gdy w danym Okresie Rozliczeniowym w ogólnym rozrachunku to Państwo osiągnęli korzyść finansową (pytanie nr 1).

Jak wskazano powyżej, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres - obejmuje ono zarówno działania podatnika, jak również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Co do zasady, w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, iż aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie trzy następujące warunki:

*   powinno istnieć określone świadczenie,
*   powinien istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,
*   świadczeniu usługodawcy powinno odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).

Biorąc pod uwagę powyższe, w omawianych okolicznościach wskazane powyżej warunki należy uznać za spełnione. Należy bowiem zauważyć, że nawiązali Państwo relację z Kupującym w celu obustronnego (po stronie Kupującego, jak i po stronie Państwa) zabezpieczenia się przed ryzykiem zmiany cen energii, poprzez zawarcie opisanej we wniosku Umowy w zakresie Transakcji VPPA. Celem Umowy w tej części było symetryczne zabezpieczenie Stron przed ryzykiem zmian cen energii elektrycznej poprzez dokonywanie rozliczeń finansowych przez Strony w odniesieniu do określonego wolumenu energii.

Jak wskazano we wniosku, w ramach Umowy nie miała miejsca fizyczna sprzedaż energii elektrycznej. Przedmiotem Umowy nie było przeniesienie tytułu prawnego do wyprodukowanej energii elektrycznej ani fizyczne dostarczenie tej energii do Kupującego. Umowa nie dotyczyła sprzedaży energii elektrycznej - rozumianej jako towar - pomiędzy Stronami. Wytworzywszy energię elektryczną sprzedawali ją Państwo fizycznie do zupełnie innego podmiotu, zaś Kupujący kupował fizycznie energię elektryczną również od innych podmiotów w ramach odrębnych transakcji. Działania podejmowane w ramach Transakcji VPPA miały dla prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej charakter zabezpieczający.

Państwo i Kupujący rozliczali Transakcję VPPA w ten sposób, że po zakończeniu danego miesiąca, którego dotyczy rozliczenie, sporządzali Państwo Wyciąg Miesięczny i wskazywali w nim kwotę rozliczeniową należną Państwu od Kupującego za dany miesiąc (okres rozliczeniowy) oraz kwotę rozliczeniową należną Kupującemu od Państwa za dany miesiąc (Okres Rozliczeniowy), przy czym Strony w praktyce wykonywania Umowy nie obliczały różnicy pomiędzy sumą nadwyżek Ceny Rynkowej nad Ceną Stała (ustaloną w oparciu o dane godzinowe z danego miesiąca) a sumą nadwyżek Ceny Stałej nad Ceną Rynkową (ustaloną w oparciu o dane godzinowe z danego miesiąca), a więc jeżeli w danym miesiącu wystąpiły zarówno godziny, w których odniesieniu do określonego wolumenu energii doszło do nadwyżki Ceny Rynkowej nad Ceną Stałą, jak i godziny, w których doszło do nadwyżki Ceny Stałej nad Ceną Rynkową, to nie stosowały zasady, że zapłata za dany miesiąc jest należna tylko przez jedną ze Stron, a jest należna wzajemnie przez obydwie Strony. Następnie wystawiali Państwo fakturę na kwotę rozliczeniową należną Państwu od Kupującego za dany miesiąc (Okres Rozliczeniowy), zaś Kupujący wystawiał fakturę na kwotę rozliczeniową należną Kupującemu od Państwa za dany miesiąc (Okres Rozliczeniowy). W przypadku gdy Państwo byli zobowiązani do zapłaty kwoty rozliczeniowej Kupującemu, to taki wydatek był przez Państwa ponoszony z Państwa środków finansowych i nie został Państwu w jakikolwiek sposób zwrócony. Tym samym należy uznać, że w omawianych okolicznościach niewątpliwie istnieje świadczenie - w postaci realizowanej przez strony usługi symetrycznego zabezpieczenia Stron przed ryzykiem zmian cen energii elektrycznej poprzez dokonywanie rozliczeń finansowych przez Strony w odniesieniu do określonego wolumenu energii.

Zatem w sytuacji, gdy w odniesieniu do określonego wolumenu energii doszło do nadwyżki Ceny Rynkowej nad Ceną Stałą, jak i wystąpiły godziny, w których doszło do nadwyżki Ceny Stałej nad Ceną Rynkową, zapłata w tej sytuacji była należna wzajemnie obydwu stronom Umowy. Tym samym, w sytuacji gdy uzyskali Państwo od Kupującego wynagrodzenie w postaci płatności za nadwyżkę ceny stałej nad Ceną Rynkową w ramach Umowy, Kupujący był bezpośrednim beneficjentem świadczenia dokonywanego przez Państwa, polegającego na zabezpieczeniu ceny energii i należy to świadczenie uznać jako świadczenie przez Państwa usług za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 8 ust. 1 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy to Państwo dokonywali płatności na rzecz Kupującego (w sytuacji gdy wystąpi nadwyżka Ceny Rynkowej nad Ceną Stałą), należy uznać, że to Państwo byli wówczas beneficjentem ww. świadczenia - a tym samym, nie świadczyli Państwo w ramach tej transakcji usługi na rzecz Kupującego - byli Państwo usługobiorcą tego świadczenia.

W związku z tym, w przypadku Transakcji VPPA, jeżeli w danym miesiącu (Okresie Rozliczeniowym) co do części godzin i zabezpieczonego wolumenu energii Cena Rynkowa przewyższała Cenę Stałą, zaś co do części godzin i zabezpieczonego wolumenu energii Cena Stała przewyższała Cenę Rynkową, to obie Strony świadczyły sobie usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Państwo byli usługodawcą, w sytuacji gdy uzyskali Państwo od Kupującego wynagrodzenie w postaci płatności za nadwyżkę Ceny Stałej nad Ceną Rynkową w ramach Umowy i świadczenie to stanowiło usługę za wynagrodzeniem, podlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 8 ust. 1 ustawy. W przypadku natomiast, gdy wystąpiła nadwyżka Ceny Rynkowej nad Ceną Stałą, byli Państwo usługobiorcą wykonywanej usługi przez Kupującego.

Tym samym, w danym Okresie Rozliczeniowym występowali Państwo w charakterze podatnika świadczącego usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, w ramach Transakcji VPPA, wyłącznie otrzymując wynagrodzenie za świadczenie usług zabezpieczenia cen energii. Z kolei w sytuacji, kiedy wypłacali Państwo w tym Okresie Rozliczeniowym wynagrodzenie Kupującemu - nabywali Państwo od tego Kupującego usługę zabezpieczenia cen energii.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe**.

Mają Państwo również wątpliwości, czy usługa która była świadczona przez Sprzedającego (Państwa) w zakresie Transakcji VPPA podlegała zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. (pytanie nr 2)

W odniesieniu do powyższego należy podkreślić, że – jak wskazano powyżej – w sytuacji, gdy uzyskują Państwo od Kupującego wynagrodzenie postaci płatności za nadwyżkę Ceny Stałej nad Ceną Rynkową w ramach Umowy, należy uznać, że dokonują Państwo świadczenia usług za wynagrodzeniem, podlegającego opodatkowaniu VAT na mocy art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, w przypadku niektórych czynności przewidziana została możliwość stosowania obniżonych stawek podatku bądź zwolnień od tego podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczenia usług zostały określone w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 646 i 825), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

W świetle art. 43 ust. 15 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 16 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1) tytuł prawny do towarów;

2) tytuł własności nieruchomości;

3) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

4) udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

5) prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Należy zauważyć, że ustawodawca zakreślając ramy przedmiotowe art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, odwołał się do definicji zawartych w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 646 ze zm.). Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych, ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach i nie są uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1) papiery wartościowe;

2) niebędące papierami wartościowymi:

a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b) instrumenty rynku pieniężnego,

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

j) uprawnienia do emisji.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę na art. 43 ust. 22 ustawy, zgodnie z którym:

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2) złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Stosownie zaś do ust. 23 ww. przepisu:

podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.

Powyższe przepisy umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy.

Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły - gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy znajduje zastosowanie do takich usług, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   przedmiotem tych usług są instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi,
*   usługi te nie dotyczą przechowywania ww. instrumentów i zarządzania nimi, ani nie stanowią usług pośrednictwa w tym zakresie,
*   usługi te nie dotyczą praw i udziałów odzwierciedlających: tytuł prawny do towarów, tytuł własności nieruchomości, prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości, udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części, bądź prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są m.in. towary (w tym energia elektryczna), mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń i które mogą zostać zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, w analizowanej sprawie spełnione będą łącznie wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, dla usług świadczonych przez Państwa na rzecz Kupującego w ramach Transakcji VPPA.

Wskazali Państwo, że Umowa w zakresie Transakcji VPPA jest instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Opisywany instrument nie stanowił prawa majątkowego, w przypadku którego instrumentem bazowym będą towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i który mógłby być zrealizowany poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, w ramach Transakcji VPPA między Stronami nie dochodzi do dostawy towarów bazowych (wymiany energii), a wyłącznie do rozliczenia finansowego, a więc Umowa w zakresie Transakcji VPPA nie dotyczy praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów. W ramach Transakcji VPPA Strony mogą żądać od siebie jedynie wzajemnych rozliczeń finansowych, a nie realizacji dostawy towaru (energii elektrycznej), ani świadczenia jakiejkolwiek innej usługi. Umowa w zakresie Transakcji VPPA nie odzwierciedla zatem praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Tym samym, będzie to wyłącznie instrument o charakterze nierzeczywistym (brak dostawy energii elektrycznej), w stosunku do którego wynik rozliczany będzie w pieniądzu. W konsekwencji, usługi świadczone przez Państwa w ramach Transakcji VPPA bezspornie dotyczyły instrumentów finansowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Spełniony zatem został pierwszy z wyżej wskazanych warunków.

Jednocześnie, opis sprawy wskazuje, że zawarta przez Strony Umowa miała na celu zabezpieczenie Państwa oraz Kupującego przed ryzykiem zmian ceny energii elektrycznej, przez dokonywanie rozliczeń finansowych przez Strony w odniesieniu do określonego wolumenu energii, nie polegała natomiast na przechowywaniu lub zarządzaniu instrumentami finansowymi albo na pośrednictwie w tym zakresie. Tym samym, spełniona została również druga przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Ponadto jak wskazali Państwo we wniosku, Umowa w zakresie Transakcji VPPA nie odzwierciedlała praw majątkowych, których instrumentami bazowymi były towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń i które mogły być zrealizowane przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Był to wyłącznie instrument o charakterze nierzeczywistym (brak dostawy energii elektrycznej), polegający na dokonywaniu rozliczeń finansowych przez Strony w odniesieniu do określonego wolumenu energii.

W związku z tym, w opisanym przypadku został spełniony również trzeci z wymienionych warunków do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Państwa usług.

W konsekwencji, świadczona przez Państwa usługa w zakresie Transakcji VPPA podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 **jest prawidłowe.**

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą określenia, z jakim momentem i w odniesieniu do jakiej kwoty powstawał na gruncie ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej przez Państwa usługi w zakresie Transakcji VPPA (pytanie nr 3).

Należy zauważyć, że stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przy czym, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Przy czym, w myśl art. 19a ust. 6 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, należy ustalić moment wykonania usługi. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Przepis art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy wprowadza szczególny moment powstania obowiązku podatkowego m.in. dla określonych usług korzystających ze zwolnienia od podatku.

Jak ustalono powyżej, usługi świadczone przez Państwa w ramach Transakcji VPPA, korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zatem mając na względzie okoliczności sprawy, w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że dla usługi świadczonej w ramach Transakcji VPPA obowiązek podatkowy powinien być ustalony w oparciu o art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e i ust. 6 ustawy, czyli z chwilą otrzymania przez Państwa całości lub części zapłaty i w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 **jest prawidłowe.**

Mają Państwo również wątpliwości, czy obrót z tytułu wykonywania przez Państwa czynności w zakresie Transakcji VPPA powinien być przez Państwa wliczany do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy (pytanie nr 4).

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że ustawodawca zarówno w ustawie, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy, nie zdefiniował pojęcia charakteru „pomocniczego”. W takim przypadku, w pierwszej kolejności, zastosować zatem należy wykładnię językową. Dopiero gdy wykładnia językowa nie doprowadzi do jednoznacznych rezultatów, dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 ust. 2 Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie bowiem przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy:

W drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Normy unijnej dyrektywy w zakresie VAT w ramach tych regulacji posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” według Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza: „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Interpretując termin transakcji pomocniczych, należy także wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01), TSUE rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto, jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem działalność ta stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i czy należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby uznać taki ich charakter, konieczne jest ich zestawienie łącznie według różnych kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę: wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd. na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna, należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą zatem takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują - wbrew Państwa stanowisku - że działalność mająca za przedmiot instrument finansowy (kontrakt na różnicę lub opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron), jaką Państwo wykonywali w ramach Transakcji VPPA na rzecz Kupującego, była wpisana w Państwa zasadniczą działalność. Wbrew Państwa opinii, czynności wykonywane przez Państwa nie stanowiły czynności o charakterze pomocniczym, za czym przemawiają m.in. następujące okoliczności:

*   usługi te noszą cechy powtarzalności. Kontrakt typu VPPA miał charakter umowy długoterminowej,
*   była to działalność planowana i występowała na podstawie współpracy mającej charakter ciągły - nie była zatem przypadkowa ani sporadyczna,
*   ww. Transakcja VPPA ze względu na swój cel, którym było symetryczne zabezpieczenie Stron przed ryzykiem zmian cen energii elektrycznej poprzez dokonywanie rozliczeń finansowych przez Strony w odniesieniu do określonego wolumenu energii - stanowiła stałe i bezpośrednie rozszerzenie Państwa głównej działalności,
*   sam fakt, że - jak wskazali Państwo w opisie sprawy - skala obrotu generowanego przez Transakcję VPPA stanowiła małą część (nie więcej niż kilka procent) całego obrotu osiąganego przez Sprzedającego z tytułu podstawowej działalności gospodarczej (tj. wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej) - nie przesądza o pomocniczym charakterze działalności - skoro była ona nieodłączną częścią Państwa działalności głównej i była dokonywana po to, aby w sposób efektywny wykonywać tą działalność (wywołać określony efekt finansowy dla Państwa).

Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że skoro za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie będą stanowiły bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, jednocześnie nie będą wymagały nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika oraz będą występowały rzadko (w sposób przypadkowy bądź sporadyczny) - to w przedmiotowej sprawie czynności polegających na świadczeniu opisanych usług, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania w postaci zawarcia umowy zakupu wirtualnej energii elektrycznej, nie będzie można uznać za transakcje dokonywane „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy.

Podkreślić należy, że podmioty gospodarcze prowadzą swoją działalność w warunkach niepewności gospodarczej - a z założenia ich głównym celem jest osiąganie zysku z tej działalności. Jak wynika z okoliczności sprawy, działalność, która jest przedmiotem wniosku, jest działalnością planowaną i wbudowuje się w schemat prowadzonej przez Państwa działalności.

Z założenia, działalność ta nie ma stanowić czynności przypadkowej, incydentalnej, lecz jeden z rodzajów prowadzonej przez Państwa działalności, który zgodnie z okolicznościami przedstawionymi we wniosku, miał służyć stabilizacji wyników finansowych i ograniczeniu ryzyka zmiany cen energii elektrycznej, na które są Państwo narażeni w związku ze swoją działalnością podstawową.

Wykonywane przez Państwa działania w ramach Umowy stanowiące zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie Transakcji VPPA, nie stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Tym samym, byli Państwo zobowiązani uwzględnić obrót zrealizowany w związku usługami świadczonymi w ramach Transakcji VPPA przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Raz jeszcze należy podkreślić, że jak wynika z przytoczonego orzecznictwa TSUE, z uwagi na nieostre granice wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, o ich klasyfikacji nie powinien decydować jeden wskaźnik czy też jedno kryterium, ale całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w ogóle działalności gospodarczej podatnika.

Podsumowując, wykonywane przez Państwa zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie Transakcji VPPA, nie stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem, w świetle obowiązującego stanu prawnego, wartość obrotu z tytułu wykonywania przez Państwa czynności w zakresie Transakcji VPPA powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 **jest nieprawidłowe.**

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również ustalenie terminu na wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usługi w zakresie Transakcji VPPA (pytanie nr 5).

Jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jednocześnie, jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Zgodnie z art. 106i ust. 6 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

1) zgodnie z ust. 1 i 2 - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;

2) nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1.

Natomiast stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy:

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów - co do zasady - podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

Jak wyżej wskazano, świadczona przez Państwa usługa w zakresie Transakcji VPPA podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Czynności tych zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy, nie muszą Państwo dokumentować fakturą VAT. Wyjątkiem jest sytuacja określona w art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, jeżeli nabywca usługi - tutaj Kupujący - wyrazi żądanie jej wystawienia w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonali Państwo usługę bądź otrzymali Państwo całość lub część zapłaty.

W konsekwencji, w razie skutecznego złożenia żądania wystawienia faktury przez Kupującego, termin na wystawienie przez Państwa faktury dokumentującej wykonanie usługi w zakresie Transakcji VPPA powinien być liczony zgodnie z art. 106i ust. 6 ustawy. W związku z tym, powinni Państwo wystawić fakturę:

*   nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty,
*   nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Nie mieli Państwo również obowiązku wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług VPPA, jeżeli Kupujący zgłosił żądanie po upływie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty z tytułu tej usługi.

Wskazali Państwo również, że mogą Państwo wystawić fakultatywnie (dobrowolnie) fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną w dowolnym terminie, z czym nie sposób się zgodzić. Zaznaczyć bowiem należy, że jeżeli zdecydują się Państwo wystawić fakturę dokumentującą Transakcje VPPA to będą Państwo zobligowani do wykonania tej czynności w określonych w ustawie terminach. Przepisy prawa obligują Państwa do udokumentowania Transakcji w wyznaczonych w ustawie o podatku od towarów i usług terminach (ww. art. 106i ustawy), w związku z tym nie można się z Państwem zgodzić, że może to być zrobione w dowolnym terminie. Zatem, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 należało uznać je za **nieprawidłowe.**

Mają Państwo również wątpliwości, czy Transakcja GP - zarówno w przypadku przekazania Gwarancji Pochodzenia Kupującemu jak i osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego, powinna być traktowana na gruncie ustawy o VAT jako świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT i niepodlegające zwolnieniu (pytanie nr 9).

Zasady wydawania gwarancji pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii reguluje ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm.), zwana dalej ustawą OZE.

Zgodnie z art. 120 ust. 1 ustawy OZE:

Gwarancja pochodzenia wytworzonych z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii:

1) energii elektrycznej,

2) biometanu,

3) ciepła albo chłodu,

4) wodoru odnawialnego,

5) biogazu,

6) biogazu rolniczego

\- wyrażonych w MWh, zwana dalej ,,gwarancją pochodzenia” wydawana w postaci elektronicznej, jest jedynym dokumentem poświadczającym odbiorcy końcowemu, że określona w tym dokumencie ilość odpowiednio energii elektrycznej, biometanu, ciepła albo chłodu, wodoru odnawialnego, biogazu albo biogazu rolniczego została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii i wprowadzona do sieci odpowiednio elektroenergetycznej, gazowej albo sieci ciepłowniczej lub chłodniczej, do której jest przyłączony co najmniej jeden odbiorca inny niż podmiot wytwarzający odpowiednio energię elektryczną, biometan, ciepło albo chłód, wodór odnawialny, biogaz albo biogaz rolniczy lub została wprowadzona w inne miejsce zgodnie z ust. 5.

W myśl art. 120 ust 2 ww. ustawy OZE:

Z gwarancji pochodzenia nie wynikają prawa majątkowe.

Stosownie do art. 120 ust. 3 ustawy OZE:

Gwarancje pochodzenia są zbywalne. Zbycie gwarancji pochodzenia następuje niezależnie od obrotu prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia.

Na podstawie art. 121 ust. 1 ustawy OZE,

Gwarancje pochodzenia wydaje się na pisemny wniosek wytwórcy energii elektrycznej, biometanu, ciepła albo chłodu, wodoru odnawialnego, biogazu lub biogazu rolniczego, wytworzonych z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii, z wyłączeniem mikroinstalacji, zwany dalej „wnioskiem o wydanie gwarancji pochodzenia”.

Stosownie do art. 122 ust. 8 ustawy OZE:

Gwarancję pochodzenia wydaje się w postaci elektronicznej i przekazuje się bezpośrednio do rejestru gwarancji pochodzenia, o którym mowa w art. 124 ust. 1 tej ustawy.

Jak stanowi art. 124 ust. 1 ustawy OZE:

Rejestr gwarancji pochodzenia prowadzi podmiot prowadzący:

1) giełdę towarową w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych lub

2) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Natomiast zgodnie z art. 124 ust. 7 ustawy OZE:

Przeniesienie gwarancji pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w rejestrze gwarancji pochodzenia.

Na podstawie art. 124 ust. 9 ustawy o OZE:

Podmiot, o którym mowa w ust. 1, może organizować obrót gwarancjami pochodzenia.

Ustawa OZE jest efektem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy OZE (dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniająca i w następstwie uchylająca dyrektywę 2001/77/WE) nakazującej tworzenie rejestrów gwarancji w krajach Unii Europejskiej. Gwarancje pochodzenia energii są elementem polityki środowiskowej UE, mającym na celu ujawnienie rodzajów źródeł i paliw, z których powstaje energia elektryczna. Są one instrumentem w ramach systemu informacyjnego, mającego zapewnić odbiorcom końcowym wiedzę na temat sposobu i źródeł wytworzenia energii elektrycznej.

Zgodnie z Dyrektywą OZE, gwarancje pochodzenia są dokumentami elektronicznymi, które służą wyłącznie jako dowód dla odbiorcy końcowego, że całość lub określona część/ilość energii została wyprodukowana ze źródeł odnawialnych. Ponadto Dyrektywa OZE stanowi, że gwarancje pochodzenia mogą być przenoszone przez jednego posiadacza na innego, niezależnie od energii, do której się odnoszą.

W Polsce, w oparciu o regulacje ww. ustawy OZE, gwarancje pochodzenia wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki. Gwarancje wczytywane są do systemu informatycznego Towarowej Giełdy Energii, która prowadzi Rejestr Gwarancji Pochodzenia, zgodnie z art. 124 ust. 1 ustawy OZE. Użytkownicy systemu mogą następnie handlować gwarancjami lub przekazywać je odbiorcom końcowym jako dowody zakupu energii ze źródeł odnawialnych.

Rejestr Gwarancji Pochodzenia umożliwia więc obrót gwarancjami i skierowany jest do wytwórców energii ze źródeł odnawialnych, spółek obrotu, brokerów oraz wszystkich zainteresowanych podmiotów, którym zależy na poświadczeniu pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych.

Jak wynika z cyt. wyżej regulacji, gwarancje pochodzenia funkcjonują równolegle do praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Gwarancje pochodzenia również wydaje się z tytułu wyprodukowania określonej ilości energii w OZE, natomiast nie wiążą się z nimi żadne prawa majątkowe. Jednak z założenia stanowią one produkt dla sprzedawców energii, którzy chcą uwiarygodnić jej pochodzenie z OZE za pomocą dodatkowo zakupionej od producenta gwarancji. Sprzedaż gwarancji jest więc dodatkowym wsparciem dla producenta. Są one swego rodzaju instrumentem wsparcia dla instalacji OZE, gdyż obrót nimi stanowi dodatkowe źródło dochodu dla sprzedawców.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy ponownie podkreślić, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy wykonaną czynnością a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za świadczenie usług w ramach istniejącego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że wykonują Państwo obrót gwarancjami pochodzenia energii elektrycznej. Obrót ten regulują ww. przepisy ustawy OZE, z których wynika, że gwarancja pochodzenia jest dokumentem elektronicznym zapisanym w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia potwierdzającym źródło pochodzenia energii elektrycznej.

Elektroniczny dokument trudno jest uznać za „postać energii”, a tym samym towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. W legalnej definicji towarów, określonej w tym przepisie, nie wymieniono gwarancji pochodzenia energii. Przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze nie powołują również symboli statystycznych dla gwarancji pochodzenia energii.

Ponadto, jak wynika z powołanych wyżej regulacji, gwarancje pochodzenia wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego pomiotu. Uzyskanie gwarancji jest więc uprawnieniem, a nie obowiązkiem producenta energii elektrycznej wytworzonej z OZE. Co istotne, gwarancje pochodzenia mogą być przedmiotem obrotu niezależnym zarówno od świadectw pochodzenia jak i od sprzedawanej energii. Nie można więc uznać, że stanowią one element transakcji dostawy towaru, jakim w świetle ustawy jest energia.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy uznać czynność sprzedaży Gwarancji Pochodzenia za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Jak wynika bowiem z przedstawionych we wniosku informacji, na podstawie Umowy zawartej z Kupującym, dokonują Państwo sprzedaży Gwarancji Pochodzenia za określoną cenę. Za przekazane Gwarancje Pochodzenia (zarówno dla Kupującego jak również wskazanej przez Kupującego osobie trzeciej) Kupujący zapłaci Państwu kwotę równą ustalonej w Umowie stałej cenie za każdą MWh przekazanych Gwarancji Pochodzenia. Kupujący poinformuje Państwa najpóźniej na jeden tydzień przed końcem każdego miesiąca kalendarzowego, czy przekazanie Gwarancji Pochodzenia ma nastąpić na jego konto, czy też na konto wskazanej przez niego osoby trzeciej zarejestrowane w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia, wskazując dodatkowo dane rachunku tej osoby trzeciej. Zgodnie z dyspozycją Kupującego, złożą Państwo wniosek o wydanie każdej Gwarancji Pochodzenia w odniesieniu do wyprodukowanej w danym miesiącu kalendarzowym energii elektrycznej z Instalacji Wytwórczej zgodnie z Umową. Po wystawieniu i zarejestrowaniu przedmiotowych Gwarancji Pochodzenia na Państwa koncie zarejestrowanym w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia, na dyspozycję Kupującego przekażą Państwo Gwarancje Pochodzenia na konto Kupującego zarejestrowane w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia albo na konto wskazanej przez Kupującego osoby trzeciej zarejestrowane w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia w terminie wskazanym w Umowie. W praktyce wykonywanie Umowy w tym zakresie między Stronami wygląda w ten sposób, że po wystawieniu i zarejestrowaniu Gwarancji Pochodzenia, każdorazowo informują Państwo Kupującego o tym fakcie i jednocześnie proszą o potwierdzenie, czy odbiorcą Gwarancji Pochodzenia ma być Kupujący. Istnieje więc stosunek prawny (umowa zobowiązaniowa) pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie, co oznacza, że mamy do czynienia z czynnością odpłatną. Zachodzi bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przekazania Gwarancji Pochodzenia a otrzymanym wynagrodzeniem. Kupujący jest beneficjentem wykonanego przez Państwa świadczenia, odnosi bowiem bezpośrednią korzyść z przekazania mu Gwarancji Pochodzenia energii elektrycznej.

Zatem należność uiszczana przez Kupującego na Państwa rzecz stanowi wynagrodzenie za świadczone przez Państwa usługi w ramach zawartej umowy sprzedaży Gwarancji Pochodzenia. Tym samym, w niniejszej sprawie występują wszystkie elementy konieczne dla uznania wykonywanych przez Państwa czynności za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia przedmiotowego dla czynności sprzedaży Gwarancji Pochodzenia. W konsekwencji, sprzedaż Gwarancji Pochodzenia powinna być traktowana jako świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 9 jest **prawidłowe.**

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, kogo należy uznać za usługobiorcę na gruncie ustawy o VAT w przypadku przekazania Gwarancji Pochodzenia Kupującemu, jak i w przypadku przekazania Gwarancji Pochodzenia osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego (pytanie nr 10).

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

W przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rachunek osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

W analizowanej sprawie, zawarli Państwo Umowę z Kupującym, na podstawie której dokonują Państwo sprzedaży Gwarancji Pochodzenia. Za przekazane Gwarancje Pochodzenia, zarówno Kupującemu, jak również wskazanej przez Kupującego osobie trzeciej, to Kupujący zapłaci Państwu kwotę wynagrodzenia. Kupujący również informuje Państwa najpóźniej na jeden tydzień przed końcem każdego miesiąca kalendarzowego, czy przekazanie Gwarancji Pochodzenia ma nastąpić na jego konto, czy też na konto wskazanej przez niego osoby trzeciej zarejestrowane w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia, wskazując dodatkowo dane rachunku tej osoby trzeciej. Zatem, niewątpliwie to Kupujący jest usługobiorcą świadczonej przez Państwa usługi w zakresie sprzedaży Gwarancji Pochodzenia, niezależnie czy przekazują Państwo zakupione Gwarancje temu Kupującemu czy też wskazanej przez niego osobie trzeciej.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 10 jest **prawidłowe.**

Państwa wątpliwości budzi również kwestia, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w zakresie Transakcji GP z tytułu świadczonej przez Państwa usługi w przypadku przekazania Gwarancji Pochodzenia Kupującemu, a także przekazania Gwarancji Pochodzenia osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego, oraz w jakim terminie są Państwo zobowiązani do wystawienia faktury dokumentującej wykonanie ww. usługi (pytania nr 11 i 12).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Cytowany wyżej art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Obowiązek podatkowy rodzi również otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi.

Z art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej faktycznie kwoty.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Przepisy ustawy nie określają odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług polegających na sprzedaży gwarancji pochodzenia energii elektrycznej. Trzeba zatem przyjąć, że obowiązek podatkowych w przypadku przedmiotowych świadczeń powstaje, stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, w momencie wykonania usługi.

W przedstawionym opisie sprawy wskazali Państwo, że zgodnie z Umową, własność Gwarancji Pochodzenia przechodzi z Państwa na Kupującego lub wskazaną przez Kupującego osobę trzecią zgodnie z obowiązującym prawem. Natomiast zgodnie z regulacją zwartą w art. 124 ust. 7 ustawy OZE, przeniesienie gwarancji pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w rejestrze gwarancji pochodzenia.

Podsumowując, obowiązek podatkowy w zakresie Transakcji GP z tytułu usługi świadczonej na rzecz Kupującego powinien w przypadku przekazania Gwarancji Pochodzenia Kupującemu albo osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego powstać, co do zasady, z momentem wykonania usługi stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z momentem dokonania odpowiedniego wpisu w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia, potwierdzającego przekazanie Gwarancji Pochodzenia odpowiednio na rzecz Kupującego albo osoby trzeciej wskazanej przez Kupującego.

Jednocześnie, jeżeli przed wykonaniem usługi w zakresie Transakcji GP, otrzymają Państwo całość lub część zapłaty, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania i w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Jak wskazano powyżej, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Zgodnie w zasadą ogólną wynikającą z art. 106i ust. 1 ustawy, podatnik powinien wystawić fakturę dokumentującą wykonanie usługi nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, wystawienie faktury z tytułu rozliczenia Transakcji GP zależy od tego, które wnioski o wydanie Gwarancji Pochodzenia zostały pozytywnie rozpatrzone przez Urząd Regulacji Energetyki i czy zostały już zarejestrowane na koncie Sprzedającego w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia. Zatem w momencie dokonania tej rejestracji dochodzi wykonania usługi.

W związku z powyższym, w sytuacji:

a) przekazania Gwarancji Pochodzenia Kupującemu są Państwo zobowiązani do wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usługi w zakresie Transakcji GP w terminie nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę (tj. dokonano odpowiedniego wpisu w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia, potwierdzającego przekazanie Gwarancji Pochodzenia na rzecz Kupującego) chyba, że przed takim wpisem otrzymają Państwo całość lub część zapłaty z tego tytułu, to w takim wypadku nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od Kupującego z tytułu Transakcji GP,

b) przekazania Gwarancji Pochodzenia osobie trzeciej wskazanej przez Kupującego są Państwo zobowiązani do wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usługi w zakresie Transakcji GP w terminie nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę (tj. dokonano odpowiedniego wpisu w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia, potwierdzającego przekazanie Gwarancji Pochodzenia na rzecz osoby trzeciej wskazanej przez Kupującego) chyba, że przed takim wpisem otrzymają Państwo całość lub część zapłaty z tego tytułu, to w takim wypadku nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od Kupującego z tytułu Transakcji GP.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 11 i 12 jest zatem **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy objętej wnioskiem (pytaniami). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Ponadto, stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, niniejsza interpretacja dotyczy tylko Państwa i nie wywołuje skutków podatkowych dla Kupującego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).