Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.121.2017.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-21
Teza: w zakresie momentu odliczenia kosztów kwalifikowanych ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; koszt-koszty uzyskania przychodów; odliczenia; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga podatkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 września 2017 r., który w tym samym dniu wpłynął do tut. Organu za pośrednictwem platformy e-PUAP, uzupełnionym 6 października 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu odliczenia kosztów kwalifikowanych ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2017 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu odliczenia kosztów kwalifikowanych ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność produkcyjną urządzeń zasilających do produktów finalnych mających zastosowanie w telekomunikacji, energetyce, kolejnictwie, automatyce przemysłowej oraz w ochronie przeciwpożarowej. Produkcja oparta jest o projekty sporządzane przez pracowników własnego biura konstrukcyjnego, którego zadaniem jest kompleksowe zaspakajanie potrzeb klientów poprzez dostarczanie innowacyjnych rozwiązań z zakresu najwyższej jakości zasilaczy. W ramach Spółki funkcjonuje wyodrębnione organizacyjnie biuro konstrukcyjne, którego zadaniem jest opracowywanie nowych rozwiązań funkcjonowania urządzeń. W biurze na stałe zatrudnionych jest sześciu pracowników w charakterze konstruktorów. W ramach realizacji prac rozwojowych prowadzone są równocześnie niezbędne badania techniczne, badania bezpieczeństwa wyrobów, badania kompatybilności, badania elektromagnetyczne, badania bezpieczeństwa pożarowego.

Prowadzone prace rozwojowe przez biuro konstrukcyjne często przekraczają okres jednego roku podatkowego. Spółka prowadząc prace na bieżąco ujmuje w ewidencji rachunkowej prace rozwojowe na kontach zespołu „4” - koszty rodzajowe, a na koniec okresu rozliczeniowego są one przenoszone na konto rozliczeniowe kosztów „640” - czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Po zakończeniu prac rozwojowych saldo konta „640” dotyczące wydatków na przeprowadzone prace rozwojowe jest przenoszone na odpowiednie konto kosztowe w zależności od efektów prac rozwojowych. Zdarzają się także sytuacje, w których po zakończeniu prac rozwojowych, jeśli spełniają one kryteria opisane w art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości, a także w art. 16b ust. 2 pkt 3 PdopU, że efektem prac rozwojowych jest wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych. W przypadkach, w których nie zajdą przesłanki opisane w zdaniu poprzednim, koszty prac rozwojowych są zaliczane do kosztów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4a PdopU, a więc zasadniczo w roku podatkowym, w którym zakończono prace rozwojowe.

Z tytułu ponoszenia kosztów prac rozwojowych, w zakresie zdefiniowanym przez koszty kwalifikowane, Spółka chce skorzystać z ulgi określonej w art. 18d ust. 1 PdopU z tytułu nakładów na działalność badawczo-rozwojową w trakcie prowadzenia badań. Przy czym prace rozwojowe nie zawsze kończą się wynikiem pozytywnym. W przypadku zakończenia prac wynikiem pozytywnym, są one wykorzystywane przez Spółkę, która na podstawie efektów prac rozwojowych produkuje urządzenia, których sprzedaż generuje przychody podatkowe. W tak przedstawionym stanie faktycznym wątpliwości Spółki związane się z momentem umożliwiającym skorzystanie z ulgi podatkowej, w sytuacji w której prace rozwojowe nie zostały zakończone w ramach jednego roku podatkowego.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, że nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a wydatki na prace badawczo-rozwojowe nie są Spółce zwracane w jakikolwiek sposób. Koszty prac rozwojowych są wyodrębnione w ewidencji rachunkowej Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podatnik może skorzystać z ulgi podatkowej określonej w art. 18d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: „PdopU”), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy 2017, poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania poniesionych w 2017 roku wydatków kwalifikowanych zaewidencjonowanych wedle opisanego schematu jako koszt, jeżeli prace badawczo-rozwojowe nadal trwają i w danym roku podatkowym 2017 nie zostały zakończone i będą prowadzone w latach następnych, aż do ich ukończenia?

W ocenie Spółki ma ona prawo do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 18d PdopU i odliczenia od podstawy opodatkowania za 2017 rok faktycznie poniesionych w 2017 roku kosztów na prace badawczo-rozwojowe stanowiące wydatki kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 PdopU w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy 2017, nawet gdy same prace rozwojowe trwają w latach następnych.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 PdopU, podatnik ma prawo do skorzystania z ulgi podatkowej polegającej na pomniejszeniu podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową. Zgodnie z art. 4a pkt 28 PdopU, za prace rozwojowe należy uznać nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Stosownie do art. 18d ust. 1 PdopU od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 PdopU odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Należy zauważyć, iż ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 PdopU, za koszty podatkowe uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu jak i zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu. Bez wątpienia prowadzone prace badawcze przez podatnika spełniają ten warunek. Koszty ponoszone na badania i rozwój nad produktami produkowanymi przez Spółkę, ich ulepszeniem spełniają ogólną definicję kosztów ponoszonych w celu uzyskania przychodów. Skoro celem ponoszenia kosztów funkcjonowania biura konstrukcyjnego jest wspieranie i rozwój produktów Spółki poprzez prowadzone badania rozwojowe, koszty tego typu niewątpliwie spełniają podstawowy warunek uznania za koszt podatkowy, a więc są ponoszone w celu uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 PdopU, odliczenia wydatków kwalifikowanych od podstawy opodatkowania dokonuje się w roku w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Ustawodawca odniósł warunek odliczenia od poniesienia kosztów kwalifikowanych, a więc kategorii wydatków różnorodzajowych określonych w art. 18d ust. 2 PdopU, gdzie są zarówno odpisy amortyzacyjne, wynagrodzenia pracowników, składki na ubezpieczenia społeczne, jak i zakup usług i materiałów. Jedyną wspólną cechą kosztów kwalifikowanych jest spełnienie warunków opisanych w art. 15 ust. 1 PdopU.

Pomimo, że ustawodawca w art. 18d ust. 8 stanowi o poniesieniu kosztu kwalifikowanego, a nie kosztu podatkowego, wyjaśniając pojęcie „poniesienia kosztu kwalifikowanego” można oprzeć się na regulacji zawartej w art. 15 ust. 4e PdopU. Za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury lub innego dokumentu rozrachunkowego, zgodnie z wpisem chronologicznym. Datą więc poniesienia wydatku kwalifikowanego jest data jego ujęcia w księgach rachunkowych. Konkludując za dzień poniesienia kosztu kwalifikowanego uznać należy dzień, w którym Spółka ujęła koszt ten w księgach rachunkowych, uwzględniając jego wyodrębnienie zgodnie z art. 9 ust. 1b PdopU.

Pomimo ujmowania wydatków jako kosztów zgodnie z przedstawionym opisem, prace badawczo rozwojowe przekraczają rok podatkowy. Oznacza to, że spółka nadal po zakończeniu okresu rozliczeniowego ponosi koszty prac rozwojowych. Ustawodawca określając warunki dla zastosowania ulgi nie ustanowił warunku związanego z zakończeniem prac rozwojowych wynikiem pozytywnym w roku podatkowym, w którym podatnik korzysta z ulgi podatkowej. Ustawodawca nie wprowadził także warunku dla skorzystania z ulgi podatkowej związanego z zakończeniem prac rozwojowych. Dla skorzystania z ulgi podatkowej wystarczające jest, aby podatnik w roku podatkowym poniósł koszt oraz aby był to koszt kwalifikowany, oraz spełniał kryterium kosztu poniesionego w celu uzyskania przychodów (kryterium ogólne określone w art. 15 ust. 1 PdopU). Fakt, że prace rozwojowe trwają w kolejnym roku nie pozbawia podatnika prawa do skorzystania z ulgi podatkowej opisanej w art. 18d ust. 1 PdopU za rok, za który wydatki poniesiono, jeszcze przed zakończeniem prac.

Zgodnie z wolą ustawodawcy odliczenia danych kosztów kwalifikowanych z tytułu ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy dokonać w roku, w którym ujęto te koszty kwalifikowane w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

Konkludując, fakt zakończenia prac rozwojowych nie ma znaczenia dla skorzystania z ulgi. Ważne jest aby koszty spełniały warunek uznania za koszt kwalifikowany oraz aby spełniały kryteria ogólne przewidziane dla kosztów uzyskania przychodów w art. 15 ust. 1 PdopU i zostały poniesione, tj. ujęte w księgach rachunkowych i wyodrębnione zgodnie z art. 9 ust. 1b PdopU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 26, 27 i 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.; dalej: „updop”), ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;
*   badaniach naukowych - oznacza to:
    1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
    2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
    3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;
*   pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:
    1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
    2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W myśl art. 18d ust. 1 updop, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. W myśl art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Natomiast, stosownie do art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 oraz ust. 6 updop, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, a prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Z kolei, zgodnie z art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady odnoszą się do roku podatkowego. Rok podatkowy jest „podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Zgodnie z art. 18d ust. 8 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Przepisu ust. 8 zdanie drugie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 18da updop (art. 18d ust. 9 updop).

Podkreślić należy, że rok podatkowy został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 8 ust. 1 updop, zgodnie z którym rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba, że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, w przypadku pośrednich kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, 2 albo 3 updop. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, które powstaną co do zasady w przypadku zakończenia prac rozwojowych wynikiem pozytywnym.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 updop,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
*   podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Należy podnieść, że zgodnie z przywołanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podmioty prowadzące prace rozwojowe mają możliwość rozliczenia ponoszonych kosztów prac rozwojowych już w trakcie ich trwania, niezależnie od ich końcowego rezultatu (tj. od tego czy ich wynik będzie pozytywny czy negatywny), a także również wówczas, gdy prace te w ogóle nie zostały zakończone - pod warunkiem że spełniają one przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów, bowiem ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia. Tym samym, w celu prawidłowego określenia momentu, w którym Wnioskodawca powinien dane koszty kwalifikowane wykazać w zeznaniu podatkowym zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do regulacji normujących kwestię poniesienia kosztów uzyskania przychodów przewidzianą w art. 15 ust. 4a updop.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca ponosi w ramach ulgi koszty prac rozwojowych, powinien w pierwszej kolejności rozpoznać koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik zatem powinien podjąć decyzję o sposobie potrącalności wydatków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi, a następnie stosując ulgę i obliczając wysokość kosztów kwalifikowanych, ujętych uprzednio w rachunku podatkowym jako koszt, odliczyć je od podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dany koszt został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4a updop, od decyzji podatnika zależy forma rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu prac rozwojowych.

Jeśli podatnik ponosi koszty prac rozwojowych, które stanowią w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów, to w rozliczeniu za ten rok podatkowy może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, po spełnieniu warunków wynikających z ww. przepisów.

Jak wskazano wyżej, w myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane. Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym.

Odnośnie powołanego przez Spółkę art. 15 ust. 4e updop wskazać należy, że nie znajdzie on zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż art. 15 ust. 4a updop przewiduje szczególny sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów koszów prac rozwojowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną urządzeń zasilających do produktów finalnych mających zastosowanie w telekomunikacji, energetyce, kolejnictwie, automatyce przemysłowej oraz w ochronie przeciwpożarowej. Produkcja oparta jest o projekty sporządzane przez pracowników własnego biura konstrukcyjnego, którego zadaniem jest kompleksowe zaspakajanie potrzeb klientów poprzez dostarczanie innowacyjnych rozwiązań z zakresu najwyższej jakości zasilaczy. W ramach Spółki funkcjonuje wyodrębnione organizacyjnie biuro konstrukcyjne, którego zadaniem jest opracowywanie nowych rozwiązań funkcjonowania urządzeń. W biurze na stałe zatrudnionych jest sześciu pracowników w charakterze konstruktorów. W ramach realizacji prac rozwojowych prowadzone są równocześnie niezbędne badania techniczne, badania bezpieczeństwa wyrobów, badania kompatybilności, badania elektromagnetyczne, badania bezpieczeństwa pożarowego. Prowadzone prace rozwojowe przez biuro konstrukcyjne często przekraczają okres jednego roku podatkowego. Spółka prowadząc prace na bieżąco ujmuje w ewidencji rachunkowej prace rozwojowe na kontach zespołu „4” - koszty rodzajowe, a na koniec okresu rozliczeniowego są one przenoszone na konto rozliczeniowe kosztów „640” - czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Po zakończeniu prac rozwojowych saldo konta „640” dotyczące wydatków na przeprowadzone prace rozwojowe jest przenoszone na odpowiednie konto kosztowe w zależności od efektów prac rozwojowych. Zdarzają się także sytuacje, w których po zakończeniu prac rozwojowych, jeśli spełniają one kryteria opisane w art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości, a także art. 16b ust. 2 pkt 3 PdopU, że efektem prac rozwojowych jest wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych. W przypadkach, w których nie zajdą przesłanki opisane w zdaniu poprzednim, koszty prac rozwojowych są zaliczane do kosztów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4a PdopU, a więc zasadniczo w roku podatkowym, w którym zakończono prace rozwojowe. Z tytułu ponoszenia kosztów prac rozwojowych, w zakresie zdefiniowanym przez koszty kwalifikowane, Spółka chce skorzystać z ulgi określonej w art. 18d ust. 1 PdopU z tytułu nakładów na działalność badawczo-rozwojową w trakcie prowadzenia badań. Przy czym prace rozwojowe nie zawsze kończą się wynikiem pozytywnym. W przypadku zakończenia prac wynikiem pozytywnym, są one wykorzystywane przez Spółkę, która na podstawie efektów prac rozwojowych produkuje urządzenia, których sprzedaż generuje przychody podatkowe. Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, że nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a wydatki na prace badawczo-rozwojowe nie są Spółce zwracane w jakikolwiek sposób. Koszty prac rozwojowych są wyodrębnione w ewidencji rachunkowej Spółki.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca powinien w pierwszej kolejności rozpoznać koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy, a zatem podjąć decyzję o sposobie potrącalności wydatków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi w sytuacji, gdy prace te nadal trwają i w danym roku podatkowym nie zostały zakończone i będą prowadzone w latach następnych, aż do ich ukończenia, a następnie stosując ulgę i obliczając odpowiednią wysokość kosztów kwalifikowanych, ujętych uprzednio w rachunku podatkowym jako koszt, odliczyć je od podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dany koszt został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, wybrana przez podatnika metoda zaliczenia wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego odliczenia danych kosztów kwalifikowanych z tytułu ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy dokonać w roku, w którym ujęto te koszty kwalifikowane w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postepowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.