Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.410.2023.4.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-19
Teza: WIS USŁUGA (ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE) - utrzymanie budynków
Słowa kluczowe: nieruchomości-utrzymanie nieruchomości; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 20 października 2023 r. (data wpływu 20 października 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 11 grudnia 2023 r. (data wpływu 11 grudnia 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – utrzymanie (…) budynków (…) zlokalizowanych w (…)

**Opis usługi:** Usługa kompleksowa polegająca na utrzymaniu (…) budynków (…) zlokalizowanych w (…), sklasyfikowanych w PKOB 11 (…). Wnioskodawca w ramach ww. świadczenia zobowiązany jest do utrzymania (…) budynków (…) umożliwiająca właściwe użytkowanie budynków, zgodnie z ich przeznaczeniem. Celem przedmiotowej usługi kompleksowej jest utrzymanie (…) budynków (…) w stanie pozwalającym na ich wykorzystywanie (…) zgodnie z określonymi umownie standardami.

**Rozstrzygnięcie**: usługa (świadczenie kompleksowe) niewymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 i ust. 13 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 20 października 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 11 grudnia 2023 r., w zakresie sklasyfikowania ww. usługi (świadczenia kompleksowego) według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):**

Wnioskodawca jako zarejestrowany czynny podatnik VAT (…).

W ramach powyższego (…) będzie zobowiązany do realizacji (….), a następnie w tzw. okresie utrzymania (…) będzie utrzymywał (…) obiekt (…) umożliwiającą właściwe użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

(…) ma się składać z (…) budynków mieszkalnych. (…). Zakres prac (…) obejmuje budynki mieszkalne (…).

(…)

Umowa przewiduje (…):

(…)

\- okres utrzymania (…).

W związku z realizacją (…) otrzyma wynagrodzenie za jego wykonanie. (…)

(…) opłata za utrzymanie została zdefiniowana jako opłata uiszczana przez (…) na rzecz (…) z tytułu świadczenia (…) usług utrzymania w okresie utrzymania. (…)

(…) za wykonywanie usług utrzymania (…) podmiot realizujący te usługi będzie otrzymywał (…) zryczałtowane wynagrodzenie (…). Innymi słowy, niezależnie od zakresu wykonanych (…) prac utrzymaniowych (…) wykonawca tego rodzaju usług będzie (…) otrzymywał stałe wynagrodzenie.

(…).

Klasyfikacja Obiektu w oparciu o Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a Ustawy VAT, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

\- budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

\- lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

(…).

Według art. 2 pkt 12 Ustawy VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Zważywszy na (…) należy uznać, że Obiekt będzie spełniał przesłanki budynku mieszalnego zawartego w PKOB (…).

Dział 11 PKOB (Budynki mieszkalne) zawiera trzy grupy - grupę 111 (Budynki mieszkalne jednorodzinne), klasę 112 (Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe) oraz grupę 113 (Budynki zbiorowego zamieszkania). (…) W konsekwencji uznać należy, że Obiekt będzie spełniał przesłanki pozwalające na jego klasyfikację w świetle Ustawy VAT jako obiekt budowlany zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i 041/04 Levob Verzekeringen BV v. 0V Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji, gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Na świadczenie złożone (kompleksowe) składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W analizowanym przypadku wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. opisane powyżej usługi utrzymaniowe (…) będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie będą tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość. Powyższe wynika z faktu, że poszczególne wykonywane (…) czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu polegającego na utrzymaniu (…) budynków (…).

Z punktu widzenia (…) nabywcy świadczenia, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, tj. jednolitej usługi utrzymaniowej, a wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę na etapie utrzymania czynności będą niezbędne do zrealizowania celu (…).

W analizowanym przypadku wystąpi kompleksowe świadczenie, w którym elementem dominującym będzie usługa w zakresie remontu, modernizacji i konserwacji obiektu budowlanego. Natomiast pozostałe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w powiązaniu z ww. usługami remontu, modernizacji i konserwacji Obiektu będą miały zasadniczo charakter pomocniczy.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że wynagrodzenie za usługi wykonywane na etapie utrzymania będzie wynagrodzeniem ryczałtowym, niezależnym od zakresu faktycznie wykonanych (…) usług utrzymaniowych.

W związku z powyższym, opisane czynności wykonywane w ramach usług utrzymania Obiektu, obiektywnie będą stanowiły jedno świadczenie gospodarcze, a wszystkie czynności, z których składa się to świadczenie będą niezbędne i ściśle ze sobą związane. Z uwagi na cel realizowanego przez Wnioskodawcę (…) za element dominujący na etapie realizacji usług utrzymania należy uznać usługi remontu, modernizacji i konserwacji obiektów budowalnych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Klasyfikacja usług świadczonych (…) w ramach utrzymania

W opinii Wnioskodawcy, całość usług utrzymania (…) należy uznać za usługi, o których mowa w art. 41 ust. 12 Ustawy VAT (tj. za usługi dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), do których, zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy VAT, należy zastosować 8% stawkę VAT. Wszystkie usługi wykonywane w ramach usług utrzymania (…) powinny być klasyfikowane jako kompleksowa usługa remontowa, modernizacyjna i konserwacyjna, o których mowa w art. 41 ust. 12 Ustawy VAT.

Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, jednak mogą być one stosowane pomocniczo. Dlatego też należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 Ustawy VAT zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Definicja pojęcia „remont”

Według Wielkiego słownika języka polskiego pojęcie remont oznacza naprawę jakiejś budowli, jej części lub maszyny. W świetle definicji zawartej w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl): „remont” to doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności.

Z kolei zgodnie z definicją remontu zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy - Prawo budowalne, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Definicja pojęcia „konserwacja”

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN „konserwacja” to zabiegi mające na celu utrzymanie czegoś w dobrym stanie. Zatem konserwacja to czynności, które składają się na zachowanie określonej rzeczy w dobrym stanie, co wiąże się w szczególności z zapobieganiem ewentualnym usterkom.

W myśl art. 41 ust. 12d Ustawy VAT - przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 12, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, inne niż remont. Ponadto stosownie do art. 41 ust. 12e Ustawy VAT - przepisu ust. 12 pkt 2 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wliczanych do podstawy opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy. (…).

Definicja pojęcia „modernizacja”

Pojęcie „modernizacja” - według Słownika języka polskiego oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Usługi, które będą wykonywane (…) na etapie utrzymania Obiektu (…) odzwierciedlają powyższe definicje pojęć „remont”, „konserwacja” i „modernizacja”. (…) usługi utrzymaniowe wykonywane przez (…) polegające na utrzymaniu lub poprawie stanu technicznego Obiektu (…).

W opinii Wnioskodawcy, całokształt usług wykonywanych przez (…) w ramach usług utrzymania powinien być klasyfikowany jako usługi remontu, modernizacji lub konserwacji dotyczące obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wszystkie bowiem usługi wykonywane w ramach usług utrzymania mają bowiem na celu utrzymanie Obiektu w stanie pozwalającym na jego normalną, bieżącą eksploatację (…).

W konsekwencji uznać należy, że spełnione są wszystkie przesłanki pozwalające na zastosowanie obniżonej, 8% stawki VAT, dla opisanych w przedmiotowym wniosku usług utrzymania (…) jako usług remontu, modernizacji lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowalnych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12 Ustawy VAT.

(…)

W dniu 11 grudnia 2023 r. do tutejszego Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku, będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 30 listopada 2023 r. znak: 0111-KDSB1-1.440.410.2023.1.WK, w którym Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

Przedmiotem wniosku jest jedna usługa.

Przedmiotem złożonego wniosku jest usługa polegająca na wykonywaniu (…) usługi utrzymania (…).

(…)

Szczegółowy wykaz czynności znajdujących się w zakresie (…) związanych z utrzymaniem Obiektu (…) znajduje się w (…).

W analizowanym przypadku wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. opisane powyżej usługi utrzymaniowe wykonywane przez (…) będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie będą tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość. Powyższe wynika z faktu, że poszczególne wykonywane przez (…) czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu polegającego na utrzymaniu (…) budynków (…).

Z punktu widzenia (…) nabywcy świadczenia, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, tj. jednolitej usługi utrzymaniowej, a wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę, na etapie utrzymania, czynności będą niezbędne do zrealizowania celu (…), a który na etapie utrzymania można określić jako utrzymanie Obiektu (…) w stanie pozwalającym na wykorzystywanie Obiektu (…) zgodnie z określonymi umownie standardami.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że wynagrodzenie za usługi wykonywane na etapie utrzymania będzie wynagrodzeniem ryczałtowym, niezależnym od zakresu faktycznie wykonanych (…) usług utrzymaniowych.

W związku z powyższym, opisane czynności wykonywane w ramach usług utrzymania Obiektu obiektywnie będą stanowiły jedno świadczenie gospodarcze, a wszystkie czynności, z których składa się to świadczenie będą niezbędne i ściśle ze sobą związane. Z uwagi na cel (…) tj. (…) utrzymanie (…) budynków (…) wszystkie działania, do których (…) będzie zobowiązany na etapie utrzymania można uznać za jedną usługę, tj. usługę remontu, modernizacji i konserwacji obiektów budowalnych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o której mowa w art. 41 ust. 12 Ustawy VAT.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca uznał ostatecznie, że w analizowanym przypadku będziemy mieli do czynienia z jedną usługą, a nie ze świadczeniem kompleksowym, na które będzie się składało wiele usług różnego rodzaju.

(…) W ramach powyższego (…) będzie utrzymywał (…) obiekt (…) umożliwiającą właściwe użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

(…)

Wnioskodawca potwierdza klasyfikację Obiektu – każdy z (…) budynków (…) powinien być klasyfikowany na gruncie PKOB w klasie 11 (…).

(…) będą służyły do stałego zamieszkania.

(…) będą służyły zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych.

(…) Wynagrodzenie ryczałtowe za usługi utrzymania (…) obejmuje wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowego świadczenia i płatne jest ryczałtowo, a jego wysokość jest stała (…) i nie ulega zmianie w zależności od zakresu podejmowanych działań.

(…)

W ramach usług utrzymaniowych Wnioskodawca będzie również zobowiązany do dokonywania napraw usterek i awarii, co będzie wymagało poniesienia przez Wnioskodawcę również kosztów nabycia odpowiednich towarów (…) – całość wynagrodzenia z tytułu wykonywania usług utrzymaniowych będzie zawarta w ryczałtowym wynagrodzeniu należnym Wnioskodawcy z tytułu wykonywania usług utrzymaniowych.

Zakres obowiązków Wnioskodawcy w okresie Utrzymania wynika z (…).

(…)

Oczywiście, jeżeli (…) zauważy jakieś braki/awarie/usterki, to ma prawo zgłoszenia takich uchybień Wnioskodawcy. Niemniej jednak to Wnioskodawca jest z założenia zobowiązany do podejmowania działań w celu utrzymania obiektu (…).

(…)Wnioskodawca jest zobowiązany do samodzielnego podejmowania działań w celu utrzymania obiektu (…).

(…)

Do uzupełnienia wniosku załączono:

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 26 stycznia 2024 r. tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 29 stycznia 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w pkt 30, stwierdzając, iż: „_Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak jest pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 15 i 16, TSUE stwierdził: „_Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51)._

_W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25)._”

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składają się więc różne czynności, prowadzące do realizacji określonego celu.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku od towarów i usług. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w ww. wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 18 i 19, TSUE wskazał, iż uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że: _Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”._ Rzecznik Generalna zauważyła także, że_: Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)._ Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest zatem także to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje zatem wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności składające się na realizowane świadczenie tj. utrzymanie (…) budynków (…) zlokalizowanych w (…) – stanowią usługę kompleksową, gdyż są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku, Wnioskodawca w ramach kompleksowej usługi utrzymania (…) budynków (…) wykonuje szereg czynności służących realizacji jednego celu, tj. utrzymania (…) budynków (…) w stanie pozwalającym na ich wykorzystywanie (…) zgodnie z określonymi umownie standardami.

Wnioskodawca zobowiązany jest m.in. do wykonywania wszelkich czynności (…) w celu utrzymania sprawnego i prawidłowego funkcjonowania (…) budynków (…) uwzględniając jego przeznaczenie, (…). W okresie utrzymania Obiekt winien funkcjonować zgodnie przeznaczeniem (…).

Tutejszy Organ dokonując analizy świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie utrzymania budynków, zwraca również uwagę na obowiązujące przepisy prawa w tym zakresie, tj. m.in. na rozdział 6 „Utrzymanie obiektów budowlanych” zawarty w ustawie z dnia 10 marca 2023 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.), zwanej dalej Prawem budowlanym.

Zgodnie bowiem z art. 61 ww. ustawy, właściciel lub zarządca obiektu budowlanego jest obowiązany:

1) utrzymywać i użytkować obiekt zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 5 ust. 2;

2) zapewnić, dochowując należytej staranności, bezpieczne użytkowanie obiektu w razie wystąpienia czynników zewnętrznych odziaływujących na obiekt, związanych z działaniem człowieka lub sił natury, takich jak: wyładowania atmosferyczne, wstrząsy sejsmiczne, silne wiatry, intensywne opady atmosferyczne, osuwiska ziemi, zjawiska lodowe na rzekach i morzu oraz jeziorach i zbiornikach wodnych, pożary lub powodzie, w wyniku których następuje uszkodzenie obiektu budowlanego lub bezpośrednie zagrożenie takim uszkodzeniem, mogące spowodować zagrożenie życia lub zdrowia ludzi, bezpieczeństwa mienia lub środowiska.

W myśl art. 62 ust. 1 Prawa budowlanego, obiekty budowlane powinny być w czasie ich użytkowania poddawane przez właściciela lub zarządcę kontroli:

1) okresowej, co najmniej raz w roku, polegającej na sprawdzeniu stanu technicznego:

a) elementów budynku, budowli i instalacji narażonych na szkodliwe wpływy atmosferyczne i niszczące działania czynników występujących podczas użytkowania obiektu,

b) instalacji i urządzeń służących ochronie środowiska,

c) instalacji gazowych oraz przewodów kominowych (dymowych, spalinowych i wentylacyjnych);

2) okresowej, co najmniej raz na 5 lat, polegającej na sprawdzeniu stanu technicznego i przydatności do użytkowania obiektu budowlanego, estetyki obiektu budowlanego oraz jego otoczenia; kontrolą tą powinno być objęte również badanie instalacji elektrycznej i piorunochronnej w zakresie stanu sprawności połączeń, osprzętu, zabezpieczeń i środków ochrony od porażeń, oporności izolacji przewodów oraz uziemień instalacji i aparatów;

3) okresowej w zakresie, o którym mowa w pkt 1, co najmniej dwa razy w roku, w terminach do 31 maja oraz do 30 listopada, w przypadku budynków o powierzchni zabudowy przekraczającej 2000 m2 oraz innych obiektów budowlanych o powierzchni dachu przekraczającej 1000 m2;

4) bezpiecznego użytkowania obiektu każdorazowo w przypadku wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 61 pkt 2;

5) w przypadku zgłoszenia przez osoby zamieszkujące lokal mieszkalny znajdujący się w obiekcie budowlanym o dokonaniu nieuzasadnionych względami technicznymi lub użytkowymi ingerencji lub naruszeń, powodujących, że nie są spełnione warunki określone w art. 5 ust. 2.

(…) Wnioskodawca (…) zobowiązany został do samodzielnego podejmowania wszelkich czynności w celu utrzymania (…) budynków (…).

Z punktu widzenia (….) nabywcy świadczenia, jest On zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, tj. jednolitej usługi utrzymaniowej, która wymaga wykonania przez Wnioskodawcę szeregu czynności. Ponadto, za realizację opisanych usług, ustalone zostało wynagrodzenie ryczałtowe, które będzie płatne (…) niezależnie od zakresu faktycznie wykonanych czynności w zakresie utrzymania.

W konsekwencji – mając na uwadze opis sprawy, w tym przede wszystkim cel kompleksowej usługi, a także przytoczone powyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że realizacja określonego celu jest głównym obowiązkiem Wnioskodawcy, gdyż ponosi On odpowiedzialność nie za wykonanie poszczególnych usług cząstkowych, lecz za zapewnienie głównego celu świadczenia – utrzymania (…) budynków w określonym standardzie. Wnioskodawca sam decyduje jakie czynności należy podjąć w celu osiągnięcia tego efektu uwzględniając przepisy prawa. Poszczególne czynności nie stanowią więc celu samego w sobie, lecz każdorazowo są środkami służącymi do zrealizowania celu zawartego w umowie. Wszystkie działania realizowane przez Wnioskodawcę są potrzebne w jednakowym stopniu, gdyż odstąpienie od wykonania którejkolwiek z opisanych usług spowoduje, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel umowy, tj. dany element budynku nie zostanie utrzymany w odpowiednim standardzie, co będzie miało wpływ na pogorszenie jego stanu technicznego.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie występuje usługa dominująca (główna) i usługi pomocnicze, gdyż wszystkie elementy świadczenia są niezbędne i równoważne, aby zapewnić jego realizację. Wszystkie te elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie. Wynika to ze specyfiki i złożoności usług utrzymania budynków, przy realizacji których konieczne jest wykonanie wielu czynności. Jak wynika z opisu sprawy, jak i przepisów Prawa budowlanego, w którym określone zostały m.in. zadania zarządcy lub właściciela budynku, prace utrzymaniowe polegają na wykonywaniu robót konserwacyjnych, porządkowych i wielu innych zmierzających do utrzymania obiektów budowlanych w dobrym stanie technicznym pozwalającym na ich bezpieczne użytkowanie.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkiem służącym każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. Celem klienta jest nabycie kompleksowej usługi utrzymania (…) budynków (…), w którym to Obiekt winien funkcjonować zgodnie z przeznaczeniem, (…).

Tym samym, żadnej z części składowych usługi kompleksowej nie można uznać za usługę główną, gdyż wszystkie czynności są tak samo ważne, aby zrealizować cel umowy.

W konsekwencji, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w analizowanym przypadku mamy do czynienia z jedną pojedynczą usługą. Jak zostało udowodnione, w ramach przedmiotowego świadczenia, Wnioskodawca zobowiązany jest do realizacji szeregu czynności zmierzających do jednego określonego w umowie celu.

W tym miejscu należy zauważyć, iż mimo, że Wnioskodawca ostatecznie w uzupełnieniu wniosku uznał, że w analizowanej sprawie występuje jedna usługa, to z udzielonej odpowiedzi na wezwanie wynika, że Spółka dokonała analizy wykonywanych czynności pod kątem występowania świadczenia kompleksowego, m.in. w następujących fragmentach pisma:

_W analizowanym przypadku wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. opisane powyżej usługi utrzymaniowe wykonywane przez (…) będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie będą tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość. Powyższe wynika z faktu, że poszczególne wykonywane przez (…) czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu polegającego na utrzymaniu (…) budynków (…)._

_Z punktu widzenia (…) nabywcy świadczenia, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, tj. jednolitej usługi utrzymaniowej, a wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę, na etapie utrzymania, czynności będą niezbędne do zrealizowania celu (…), a który na etapie utrzymania można określić jako utrzymanie Obiektu (…) w stanie pozwalającym na wykorzystywanie Obiektu (…) zgodnie z określonymi umownie standardami._

_(…)_

_W związku z powyższym, opisane czynności wykonywane w ramach usług utrzymania Obiektu obiektywnie będą stanowiły jedno świadczenie gospodarcze, a wszystkie czynności, z których składa się to świadczenie będą niezbędne i ściśle ze sobą związane. Z uwagi na cel (…) (tj. (…) utrzymanie (…) budynków (…) wszystkie działania, do których (…) będzie zobowiązany na etapie utrzymania można uznać za jedną usługę, tj. usługę remontu, modernizacji i konserwacji obiektów budowalnych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o której mowa w art. 41 ust. 12 Ustawy VAT._

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca również wykazuje, że realizowane usługi utrzymaniowe spełniają przesłanki i posiadają cechy charakterystyczne dla świadczenia złożonego (kompleksowego), co Organ potwierdza w niniejszej decyzji.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, Wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2022 r. poz. 1378, 1383, 2370 i 2687), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

W sekcji 1 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) Budynki w dziale 11 _Budynki mieszkalne_ w grupie 112 _Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe_ mieści się klasa 1122 _Budynki o trzech i więcej mieszkaniach_.

Jak wskazał Wnioskodawca kompleksowa usługa utrzymania wykonywana będzie w budynkach mieszkalnych (…) które sklasyfikowane zostały do PKOB 11 (…).

Rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. Potwierdzeniem powyższego jest uchwała z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że _czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części._

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 12d ustawy, przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 12, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, inne niż remont.

Warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.:

\- zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części,

\- obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Niespełnienie jednej z nich wyklucza możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

W analizowanym przypadku, wyjaśnić należy, że Wnioskodawca w ramach kompleksowej usługi utrzymania (…) budynków (…), wykonuje szereg czynności służących realizacji jednego celu, tj. utrzymania (…) budynków (…) zgodnie z określonymi umownie standardami. Wnioskodawca zobowiązany jest m.in. do wykonywania wszelkich czynności (…) w celu utrzymania (…) budynków (…).

W tym miejscu należy również wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt II OSK 2073/15, odniósł się do pojęcia utrzymania obiektów budowlanych, stwierdzając: _(…) Przez "utrzymanie obiektów budowlanych" należy rozumieć zachowanie w dobrej sprawności, zachowanie w stanie niezmienionym, niepogorszonym, należytym. Natomiast nieodpowiedni stan techniczny obiektu budowlanego, będzie z reguły wynikiem zużycia technicznego obiektu budowlanego lub nagłych zdarzeń mających miejsce po oddaniu obiektu do użytkowania (…)_.

W niniejszej sprawie, Wnioskodawca świadczy usługę (świadczenie kompleksowe) polegającą na utrzymaniu budynków mieszkalnych (…) w stanie pozwalającym na ich wykorzystywanie (…) zgodnie z określonymi umownie standardami.

Natomiast, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że: _Z uwagi na cel (…) tj. (…) utrzymanie (…) budynków (…) wszystkie działania, do których (…) będzie zobowiązany na etapie utrzymania można uznać za jedną usługę, tj. usługę remontu, modernizacji i konserwacji obiektów budowalnych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o której mowa w art. 41 ust. 12 Ustawy VAT_ (podkreślenie Organu).

Biorąc pod uwagę charakter oraz cel przedmiotowego świadczenia kompleksowego, a także analizując wykonywane w jego ramach czynności, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że w niniejszym przypadku będzie świadczona modernizacja obiektów budowlanych lub ich części, gdyż czynności te nie mają na celu unowocześnienia, ulepszenia, udoskonalenia bądź podniesienia standardu obiektu budowlanego lub jego części (zgodnie z definicją modernizacji przytoczoną w ww. wyroku NSA).

Przytoczone powyżej definicje remontu oraz robót konserwacyjnych, nie pozwalają również na potwierdzenie, że prace utrzymaniowe dotyczą jednej z ww. czynności, gdyż utrzymanie obiektów budowlanych w swej istocie nie zmierza wyłącznie do:

\- przywrócenia sprawności i wartości użytkowej jakiegoś obiektu, urządzenia, lub

\- utrzymania sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, innych niż remont.

Wnioskodawca wykonuje także szereg innych czynności (szczegółowo opisanych w (…)), których zakres zdecydowanie wykracza poza usługi mogące zostać uznane m.in. za remont czy prace konserwacyjne określone w art. 41 ust. 12 ustawy. Podejmuje On bowiem wiele działań zmierzających do utrzymania (…) budynków (…) w należytym standardzie, (…), tak aby cały Obiekt spełniał wymogi obowiązujących przepisów prawa, które uregulowane zostały m.in. w Prawie Budowlanym. (…) Usług tych nie można zaliczyć do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, gdyż nie dotyczą one żadnej z usług wykazanych w ww. przepisie, tj. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych wykonywanych w obiektach budowlanych lub ich częściach.

Wnioskodawca w ramach przedmiotowego świadczenia wykonuje szereg czynności, które łącznie tworzą nowe niepodzielne świadczenie. Jak zostało wyjaśnione przez Organ, żadnej z opisanych czynności nie można uznać za usługę dominującą (główną), gdyż wszystkie elementy świadczenia są niezbędne i równoważne, aby zapewnić realizację celu umowy.

W związku z powyższym, mając również na uwadze przytoczony powyżej wyrok Sądu, w którym wyjaśnione zostało jak należy rozumieć usługę utrzymania, wyjaśnić należy, że usługa kompleksowa będąca przedmiotem wniosku nie spełnia definicji żadnej z usług określonych w powyższym przepisie.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że preferencyjna stawka podatku VAT może mieć zastosowanie wyłącznie w wyjątkowych przypadkach, w których świadczona przez Wnioskodawcę usługa (świadczenie kompleksowe) spełnia ściśle określone w przepisach kryteria. W każdym innym przypadku zastosowanie powinna mieć podstawowa stawka podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne oraz cel przedmiotowego świadczenia kompleksowego, a także obszerny zakres czynności wykonywanych w jego ramach, nie można zgodzić się, że świadczona przez Spółkę usługa kompleksowa dotyczy wyłącznie jednej ściśle określonej czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy, gdyż czynności opisane przez Wnioskodawcę znacznie wykraczają poza zakres usług wskazanych w ww. przepisie.

Świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku, tj. kompleksowa usługa utrzymania, nie została natomiast wymieniona w katalogu usług określonych w art. 41 ust. 12 ustawy, których świadczenie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku VAT.

Tym samym brak jest możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie obniżonej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, ponieważ wykonywana przez Wnioskodawcę usługa kompleksowa utrzymania (…) budynków nie spełnia definicji zawartych w tym przepisie. W związku z tym, należy przeanalizować możliwość jej prawidłowej klasyfikacji statystycznej. Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług – należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Z kolei, stosownie do pkt 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. PKWiU 2015 nie ma zastosowania do klasyfikowania czynności wewnątrzzakładowych.

Zgodnie z pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

W analizowanym przypadku poszczególne czynności wykonywane w ramach świadczenia kompleksowego polegającego na utrzymaniu (…) budynków podlegają różnym klasyfikacjom. Jak wyjaśniono wyżej, w tym konkretnym przypadku brak jest jednak możliwości wyodrębnienia usługi głównej, która nadaje całości zasadniczy charakter, gdyż każda z czynności jest równie ważna i w jednakowym stopniu prowadzi do zrealizowania celu usługi. To powoduje, że nie można dokonać klasyfikacji świadczenia złożonego do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015. Wynika to z tego, że PKWiU 2015 stosowana do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług dotyczy zasadniczo klasyfikacji poszczególnych, pojedynczych, niezależnych świadczeń na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i na potrzeby statystyki. PKWiU 2015 nie posługuje się pojęciem usług kompleksowych, które organy podatkowe definiują wyłącznie na podstawie orzecznictwa TSUE.

W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie znajduje się również grupowanie, które obejmowałoby kompleksową usługę utrzymania budynków w dobrym stanie technicznym, oraz do którego można by było przyporządkować wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności. Po przeprowadzonej analizie świadczenia oraz klasyfikacji PKWiU, stwierdzić także należy, że jest niemożliwe przyporządkowanie ww. świadczenia kompleksowego w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

W związku z powyższym, usługi złożonej, o której mowa w niniejszej sprawie nie można sklasyfikować do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015 wg ww. zasad metodycznych, ponieważ w opisanym świadczeniu nie występuje usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter lub usługa o najbardziej zbliżonym charakterze.

W związku z powyższym, usługi (świadczenia kompleksowego) utrzymania (…) budynków, o której mowa w niniejszej sprawie nie można sklasyfikować do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015 wg ww. zasad metodycznych.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Z kolei stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

3) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

4) robót konserwacyjnych dotyczących:

c) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

d) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Dokonana analiza powołanego przepisu wskazała, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze – zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części. Po drugie – budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z wyjaśnień Organu, przedmiotowe świadczenie kompleksowe nie wypełnia znamion usług modernizacji, remontu bądź robót konserwacyjnych. Czynności utrzymaniowe realizowane przez Wnioskodawcę znacznie wykraczają poza zakres usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Zatem, jak już wskazano w niniejszej decyzji, kompleksowa usługa utrzymania budynków będąca przedmiotem wniosku nie mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, co oznacza, że nie korzysta z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Z kolei, w myśl art. 41 ust. 13 ustawy, do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę.

Jak już zostało wyjaśnione w niniejszej decyzji, dla usługi (świadczenia kompleksowego) utrzymania (…) budynków, nie można ustalić odpowiedniego symbolu grupowania PKWiU.

W związku z powyższym, do usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy – niewymienionej w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej – stosuje się stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 13 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja świadczenia kompleksowego, lub

\- stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5,43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).