Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.467.2019.3.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-25
Teza: Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca świadczenia nabywanych usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2019 r. (data 13 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 20 listopada 2019 r. (data wpływu 21 listopada 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 8 listopada 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 13 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania nabywanych usług logistycznych – **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi logistyczne – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabywanych usług logistycznych oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi logistyczne. Wniosek został uzupełniony w dniu 20 listopada 2019 r. (data wpływu 21 listopada 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 8 listopada 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 13 listopada 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

1.  Informacje wstępne

Spółka jest podmiotem z siedzibą w Szwajcarii, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie handlu towarami. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka nabywa usługi logistyczno-magazynowe jako jeden z usługobiorców podmiotu z siedzibą w Polsce, specjalizującego się w świadczeniu tego rodzaju usług (dalej: Operator L), jak również tzw. pomocnicze usługi logistyczne (opisane szczegółowo w dalszej części wniosku) od A. sp. z o.o.

Podmioty, z którymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka współpracuje, poprzez nabywanie od nich usług logistycznych, tj. Operator L oraz A. sp. z o.o. w dalszej części wniosku zwani będą łącznie jako: Usługodawcy. Wnioskodawca pragnie nadmienić, że Usługodawcy to podmioty zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni w Polsce.

1.  Kontrole wszczęte wobec Spółki

Wobec Spółki wszczęte zostały dwie kontrole podatkowe na podstawie upoważnień udzielonych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (dalej: Organ) w zakresie rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług:

1.  za luty, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2014 roku, oraz
2.  za styczeń 2016 roku.

Po przeprowadzeniu przedmiotowych kontroli, właściwi pracownicy Organu (dalej: Kontrolujący) wydali protokoły z czynności kontrolnych (o tożsamej treści dla obu okresów; dalej łącznie jako: Protokół) \[Spółka otrzymała Protokoły 11 kwietnia 2019 r.\].

1.  Stan faktyczny ustalony w ramach Kontroli

W ramach przedmiotowych Kontroli Kontrolujący ustalili stan faktyczny dotyczący „obecności” Spółki w Polsce, który został opisany w Protokole w następujący sposób: „ze stanu faktycznego ustalonego w trakcie kontroli wynika, że Podatnik nabywa usługi logistyczne obejmujące: przechowywanie towarów, przygotowywanie zamówień klientów na wysyłkę/dostawę, oznaczenie towarów, inne usługi zwiększające wartość towarów, zajmowanie się zwrotami towarów, prowadzenie e-magazynu dla towarów klientów, planowanie i zarządzanie transportem, usługi związane ze śledzeniem transportu. W ramach usług Spółka nie nabywa jakiejkolwiek powierzchni/magazynów będących w używaniu \[Operatora L\]. Zgodnie z ustaleniami z \[Operatorem L\], personel Spółki ma prawo dostępu do nieruchomości, w godzinach otwarcia oraz odbywa się pod nadzorem pracowników oraz za zgodą \[Operatora L\]. Ponadto Spółka nabywa dodatkowe usługi logistyczne i magazynowe od podmiotu A. Sp. z o.o. a które są konieczne dla zapewnienia sprawnego działania (…) realizowane są w tej samej lokalizacji tj. na terenie \[Operatora L\]”.

Następnie Kontrolujący wskazali również, iż „Spółka przy wykorzystaniu na terytorium Polski infrastruktury oraz personelu, należącego do \[Operatora L\] a także A Sp. z o.o. w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność w ramach, której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi tzn. może korzystać z zasobów ludzkich i technicznych należących do \[Operatora L\] a także A Sp. z o.o. pod adresem magazynu umowie zwanego (\`(...)\`).”

Powyższe zostało ustalone w oparciu o wyjaśnienia składane przez Spółkę oraz Usługodawców, cytowane w treści Protokołu. Zgodnie z przedmiotowymi wyjaśnieniami:

*   „(\`(...)\`) Spółka kupuje towary od lokalnych producentów (tzn. dostawy są dokonywane na rzecz Spółki przez lokalne podmioty produkujące dane towary tj. producentów) i następnie dokonuje ich dalszej dostawy. W praktyce Spółka dokonuje nabyć towarów w ramach następujących transakcji:
    
    *   Wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów,
    *   Krajowe nabycia towarów w ramach lokalnych dostaw dokonywanych na rzecz Spółki.
    
    Jeśli chodzi o dostawy towarów, Spółka dokonuje następujących transakcji:
    *   Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów,
    *   Krajowe dostawy towarów,
    *   Eksport towarów.”
*   „Spółka (\`(...)\`):
    *   nie ma żadnego oddziału ani stałego przedstawicielstwa na terytorium Polski;
    *   nie posiada ani nie wynajmuje żadnych nieruchomości (fabryk, magazynów, biur itp.) na terytorium Polski;
    *   nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce ani nie deleguje ich do stałej pracy na jej rzecz na terytorium Polski;
    *   nie ma na terytorium Polski żadnych osób uprawnionych do podejmowania strategicznych lub zarządczych decyzji w jej imieniu.”
*   „Spółka nie posiada siedziby działalności ani stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.”
*   „Spółka nie wynajmuje ani nie wynajmowała w Polsce powierzchni magazynowej, biurowej, lub montażowej.”
*   „Spółka nie posiada w Polsce wyposażenia, maszyn ani urządzeń niezbędnych do prowadzenia działalności.”
*   „Spółka nie zatrudniała ani nie zatrudnia na terenie Polski pracowników, nie zawierała ani nie zawiera również z pracownikami umów cywilno-prawnych.”

Usługi nabywane od Operatora L

*   „\[Operator L\] realizuje m.in. następujące czynności, wchodzące w skład kompleksowych usług logistycznych świadczonych na rzecz Spółki w modelu B2B - business to business (\`(...)\`):
    1.  Przechowywanie towarów.
    2.  Przygotowywanie zamówień Spółki do wysyłki, z uwzględnieniem różnych metod wysyłki stosowanych przez Spółkę.
    3.  Zarządzanie zwrotami (dla towarów, które mają być odsyłane do (\`(...)\`)) / obsługa zwrotów towarów należących do Spółki.
    4.  Świadczenie dodatkowych usług (oznaczanie/etykietowanie, pakowanie towarów). Za zarządzanie oraz zamawianie wszystkich potrzebnych etykiet (ale nie zawartości etykiet) odpowiedzialny jest usługodawca.
    5.  Przyjmowanie skarg w ciągu 48 godzin i odpowiedź na nie w ciągu 5 dni roboczych od dnia zawiadomienia (z mogącymi występować wyjątkami dotyczącymi skarg od klientów motoryzacyjnych).
    6.  Kontrola jakości i kontrola warunków transportu przy przyjmowaniu oraz wysyłce produktów.
    7.  Planowanie i obsługa transportu.
    8.  Usługi związane ze śledzeniem transportów (tzw. tracking).
    9.  Przyjmowanie produktów w ciągu 24 godzin.
    10.  Kompletowanie i przygotowywanie zamówień do wysyłki w ciągu 24 (razem z etykietowaniem produktów) lub 48 (razem z etykietowaniem produktów zgodnie ze specjalnymi wymaganiami Spółki) godzin.”
*   „Zgodnie z ustaleniami funkcjonującymi pomiędzy \[Operatorem L\] a Spółką, personel Spółki ma prawo dostępu do nieruchomości, jak również do przechowywanych w nich zapasów towarów oraz powiązanej z nimi dokumentacji w trakcie dni i godzin otwarcia Centrum, z zachowaniem zasad bezpieczeństwa oraz innych procedur obowiązujących na jego terenie. Jednakże należy zaznaczyć, że:
    *   Dostęp do Centrum jest zapewniany przez \[Operatora L\] i odbywa się pod nadzorem pracowników tego podmiotu. W praktyce, przykładowo \[Operator L\] zapewnia wymienionym wcześniej osobom (personelowi Spółki) odpowiednie karty wstępu i przeprowadza wymagane kontrole bezpieczeństwa podczas wejścia oraz opuszczania terenu (\`(...)\`).
    *   Na podstawie kart wstępu osoby te mogą wejść na główny obszar nieruchomości jedynie podczas godzin ich otwarcia.
    *   W przypadku gdy intencją Spółki jest wizyta w (\`(...)\`) osób trzecich, jest ona obowiązana poinformować \[Operatora L\] z odpowiednim wyprzedzeniem, zanim tacy goście będą mogli wejść na teren Centrum w towarzystwie upoważnionych osób.
*   Powyższe oznacza, że w celu uzyskania dostępu do nieruchomości konieczne jest uzyskanie zgody ze strony \[Operatora L\] / poinformowanie tego podmiotu. Ponadto wszelki dostęp do terenu Centrum odbywa się pod nadzorem pracowników \[Operatora L\]”
*   „Dostęp do magazynu ograniczony był \[jest\] godzinami operacyjnymi magazynu i regulacjami wewnętrznymi (procedurami obowiązującymi w obiekcie) oraz zasadami BHP. W praktyce ograniczenia te wynikały również z faktu udostępnienia obiektu innym kontrahentom”.
*   „Spółka nie ma wyłącznych praw do dysponowania, administrowania ani zarządzania całością lub częścią nieruchomości gdzie są przechowywane jej towary, na których świadczone są usługi.”
*   „Spółka pragnie podkreślić, że nie wynajmuje ona nieruchomości lub magazynu (od \[Operatora L\] lub innego podmiotu). Spółka zawarła bowiem z \[Operatorem L\] umowę o świadczenie na rzecz Spółki ogólnych, kompleksowych usług logistycznych (\`(...)\`). Ponadto umowa zawarta z \[Operatorem L\] nie zapewnia Spółce wyłączności w zakresie nabywania usług od \[Operatora L\] / przechowywania towarów w danym miejscu.”
*   ,,(\`(...)\`)\[Operator L\] świadczy usługi administracyjne i logistyczne nie tylko na rzecz Spółki, ale również dla innych podmiotów.” „Przedmiotowe świadczenie usług miało miejsce również na tej samej nieruchomości”.
*   „Spółka nie zawierała umów cywilnoprawnych z pracownikami \[Operatora L\]”
*   „Pomiędzy Spółką a \[Operatorem L\] nigdy nie występowały powiązania kapitałowe ani osobowe”.
*   „Maszyny na których wykonywane są usługi logistyczne były własnością \[Operatora L\], bądź też \[Operator L\] leasingował je od podmiotu trzeciego”.
*   „Na przestrzeni lat, w toku świadczenia usług na rzecz Spółki zdarzało się, że towary nie mieściły się w magazynie \[Operatora L\]. W takiej sytuacji \[Operator L\] informował o zaistniałej sytuacji Kontrahenta \[Spółki\] i udostępniał przestrzeń w innym magazynie”.

Usługi nabywane od A Sp. z o.o.

*   „Umowa pomiędzy Spółką a A. Sp. z o.o dotyczy dodatkowych usług logistycznych i magazynowania, które nie są świadczone przez \[Operatora L\] na mocy wcześniej wskazanej umowy, a są konieczne dla zapewnienia sprawnego działania (\`(...)\`). Umowa ta stanowi kontrakt „pomocniczy” (obok głównej umowy zawartej z \[Operatorem L\]), obejmujący dodatkowe czynności/usługi świadczone na rzecz Spółki w zakresie, w jakim nie wykonuje ich \[Operator L\] (usługi te realizowane są w tej samej lokalizacji, tj. na terenie (\`(...)\`)).”

*   „(\`(...)\`) usługa ta realizowana jest przy wykorzystania magazynu zlokalizowanego w D. ((\`(...)\`)). Żaden inny magazyn nie jest w tym celu wykorzystywany.”

*   „Świadczone usługi obejmują m.in.:
    1.  Wewnątrzgrupowe usługi obsługi klienta (czynności związane z obsługą zamówień).
    2.  Obsługa reklamacji i zwrotów.
    3.  Prace nad zgodnością systemów (SAP-WMS - „Warehouse Management System”, czyli „System Zarządzania Magazynem”).
    4.  Przygotowywanie dokumentacji importowej/eksportowej (współpraca z agencjami celnymi i przewoźnikami zapoczątkowana przez Spółkę).
    5.  Kontrola inwentaryzacyjna.
    6.  Obsługa zamówień handlowych z krajów Europy Środkowej i Wschodniej (wyłączając zamówienia z Polski).
    7.  Zarządzanie projektami związanymi z (\`(...)\`) (z uwzględnieniem rozwoju procesów).
    8.  Bieżąca współpraca z usługodawcą logistycznym - związana z odbieraniem towarów/wysyłką/usługami dodanymi (value added services - VAS)”.

*   „Biorąc pod uwagę, iż analizowana usługa realizowana jest przy wykorzystania magazynu zlokalizowanego w D. ((\`(...)\`)), zasady wstępu do magazynu zostały uregulowane w umowie zawartej z \[Operatorem L\]” (zatem zgodnie z uwagami przedstawionymi powyżej - przyp. Wnioskodawca).

*   „Jak wskazano powyżej, Spółka nie ma wyłącznych praw do dysponowania, administrowania ani zarządzania całością lub częścią nieruchomości gdzie są przechowywane jej towary, na których świadczone są usługi.”

*   „Spółka nigdy nie zawierała umów cywilnoprawnych z pracownikami A. Sp. z o.o”

1.  Ustalenia kontrolne

W oparciu o opisany powyżej stan faktyczny, Kontrolujący stwierdzili, że „Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju w miejscu świadczenia usług logistycznych w magazynie prowadzonym przez \[Operatora L\] (\`(...)\`)”.

W tym miejscu Spółka pragnie zaznaczyć, że stwierdzenia Kontrolujących zawarte w obu Protokołach były tożsame (przy czym, z uwagi na fakt, że formalnie prowadzone były dwie odrębne kontrole podatkowe, zostały wydane również dwa odrębne Protokoły).

Wnioskodawca, nie zgadzając się z przedstawionymi w Protokołach przez Kontrolujących wnioskami - jakoby Spółka posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - złożył 25 kwietnia 2019 r. właściwe wyjaśnienia i zastrzeżenia do Protokołów (dalej: Zastrzeżenia).

W odpowiedzi Kontrolujący przesłali Wnioskodawcy właściwe pisma (z dnia 9 maja 2019 r.), w których podtrzymali swoje stanowisko wyrażone w Protokołach. Stwierdzili w nich m.in., że „Spółka przy wykorzystaniu na terytorium Polski infrastruktury oraz personelu należącego do \[Operatora L\] oraz A. Sp. z o.o. w sposób zorganizowany oraz ciągły prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi, tzn. może korzystać z zasobów ludzkich i technicznych podmiotu odpowiednio \[Operatora L\] oraz A. Sp. z o.o” oraz „orzecznictwo TSUE wskazuje, iż korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu także może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym kraju. Zgodnie z orzecznictwem krajowym wystarczającym jest do przyjęcia za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby prace wykonywane były przez pracowników polskiej firmy świadczącej usługi na rzecz zagranicznej firmy.”

1.  Interpretacja indywidualna otrzymana przez Operatora L

Wnioskodawca pragnie również nadmienić, że Operator L otrzymał interpretację indywidualną, dotyczącą usług logistycznych świadczonych na rzecz Spółki. W przedmiotowej interpretacji za prawidłowe uznane zostało stanowisko, zgodnie z którym miejsce świadczenia (opodatkowania) usługi opisanej we wniosku powinno zostać ustalone zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, zgodnie z przedmiotową interpretacją, dla usług świadczonych przez ten podmiot nie znajduje zastosowania szczególna zasada określania miejsca świadczenia, przewidziana w art. 28e ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca podniósł, że pragnie wskazać, że w ramach kontroli podatkowej, której wynikiem był protokół zacytowany w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Wniosku, kontrolujący wnikliwie przeanalizowali materiały i informacje dotyczące działalności Spółki. Kontrolujący dokonali w szczególności weryfikacji dokumentów źródłowych (w tym umów zawartych przez Spółkę), wyjaśnień składanych przez Spółkę oraz informacji otrzymanych od kontrahentów Spółki (tj. Operatora L oraz A. Sp. z o.o). Tym samym Spółka pragnie zaznaczyć, iż opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wskazany we Wniosku - nawet jeśli został przedstawiony w formie cytatów z protokołu - w pełni odpowiada rzeczywistości gospodarczej. Tym samym należy podkreślić, iż ustalenia kontrolne w istocie odzwierciedlają stan faktyczny, a zatem, zdaniem Wnioskodawcy, został on wyczerpująco przedstawiony w pierwotnym Wniosku.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że „Spółka działa w grupie, która zajmuje się przede wszystkim produkcją oraz sprzedażą różnego rodzaju towarów (takich jak przykładowo materiały biurowe, kable i przewody, taśmy i kleje, folie, narzędzia i akcesoria i wiele innych) na całym świecie.

Działalność gospodarcza Spółki w Szwajcarii obejmuje przede wszystkim koordynowanie, zarządzanie i przeprowadzanie odpowiednich procesów decyzyjnych w odniesieniu do działalności operacyjnej (handlowej) Spółki prowadzonej w innych krajach (w tym w Polsce).

Innymi słowy - w Szwajcarii zlokalizowani są pracownicy Spółki, którzy podejmują w imieniu Spółki wszelkie decyzje dotyczące jej funkcjonowania (w tym dotyczące przykładowo odpowiedniego zarządzania procesami logistycznymi). Tam wykonywana jest również większość procesów administracyjnych. Na terenie Szwajcarii zgromadzone są też wszelkie zasoby będące własnością Spółki (takie jak m.in. biuro, wyposażenie komputerowe, samochody, itp.).”.

Wnioskodawca wskazał, że „Jak zostało wskazanie w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Wniosku, Spółka kupuje towary w szczególności od lokalnych producentów (tzn. dostawy są dokonywane na rzecz Spółki przez lokalne podmioty produkujące dane towary tj. producentów) i następnie dokonuje ich dalszej dostawy. W praktyce Spółka dokonuje nabyć towarów w ramach następujących transakcji:

*   Wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów,

*   Krajowe nabycia towarów w ramach lokalnych dostaw dokonywanych na rzecz Spółki.

Jeśli chodzi o dostawy towarów, Spółka dokonuje następujących transakcji:

*   Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów,

*   Krajowe dostawy towarów,

*   Eksport towarów.

Towary należące do Spółki są przechowywane na terytorium Polski w magazynie Operatora L ((\`(...)\`)), który jest również odpowiedzialny m.in. za obsługę ich transportu. W celu realizacji powyższej działalności Spółka nabywa również usługi od A. Sp. z o.o (których zakres został szczegółowo wskazany we Wniosku).”.

Wnioskodawca wskazał, że „Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Wniosku, Operator L realizuje na rzecz Spółki następujące czynności:

1.  Przechowywanie towarów.
2.  Przygotowywanie zamówień Spółki do wysyłki, z uwzględnieniem różnych metod wysyłki stosowanych przez Spółkę.
3.  Zarządzanie zwrotami (dla towarów, które mają być odsyłane do (…) / obsługa zwrotów towarów należących do Spółki.
4.  Świadczenie dodatkowych usług (oznaczanie/etykietowanie, pakowanie towarów). Za zarządzanie oraz zamawianie wszystkich potrzebnych etykiet (ale nie zawartości etykiet) odpowiedzialny jest usługodawca.
5.  Przyjmowanie skarg w ciągu 48 godzin i odpowiedź na nie w ciągu 5 dni roboczych od dnia zawiadomienia (z mogącymi występować wyjątkami dotyczącymi skarg od klientów motoryzacyjnych).
6.  Kontrola jakości i kontrola warunków transportu przy przyjmowaniu oraz wysyłce produktów.
7.  Planowanie i obsługa transportu.
8.  Usługi związane ze śledzeniem transportów (tzw. tracking).
9.  Przyjmowanie produktów w ciągu 24 godzin.
10.  Kompletowanie i przygotowywanie zamówień do wysyłki w ciągu 24 (razem z etykietowaniem produktów) lub 48 (razem z etykietowaniem produktów zgodnie ze specjalnymi wymaganiami Spółki) godzin.

Powyższe czynności wykonywane są na rzecz Spółki co do zasady z wykorzystaniem magazynu zwanego we Wniosku (\`(...)\`).

Dodatkowo - jeśli chodzi o zasady nabywania świadczeń - jak zostało wskazane we Wniosku:

*   Spółka nie ma wyłącznych praw do dysponowania, administrowania ani zarządzania całością lub częścią nieruchomości gdzie są przechowywane jej towary, na których świadczone są usługi.

*   Spółka zawarła z Operatorem L umowę o świadczenie ogólnych, kompleksowych usług logistycznych, która nie zapewnia Spółce wyłączności w zakresie nabywania usług od Operatora L / przechowywania towarów w danym miejscu.

*   Operator L świadczy usługi administracyjne i logistyczne nie tylko na rzecz Spółki, ale również dla innych podmiotów. Przedmiotowe świadczenie usług może mieć miejsce również na tej samej nieruchomości.

*   Spółka nie zawiera umów cywilnoprawnych z pracownikami Operatora L.

*   Maszyny na których wykonywane są usługi logistyczne są własnością Operatora L, bądź też Operator L leasinguje je od podmiotu trzeciego.

*   Na przestrzeni lat, w toku świadczenia usług na rzecz Spółki zdarzało się, że towary nie mieściły się w magazynie Operatora L ((\`(...)\`)). W takiej sytuacji Operator L informował o zaistniałej sytuacji Spółkę i wykorzystywał przestrzeń w innym magazynie.”.

Wnioskodawca wskazał, że „Jak zostało wskazane we Wniosku, zgodnie z zawartą umową, świadczone przez A. Sp. z o.o. usługi obejmują:

1.  Wewnątrzgrupowe usługi obsługi klienta (czynności związane z obsługą zamówień).
2.  Obsługa reklamacji i zwrotów.
3.  Prace nad zgodnością systemów (SAP-WMS - Warehouse Management System, czyli System Zarządzania Magazynem).
4.  Przygotowywanie dokumentacji importowej/eksportowej (współpraca z agencjami celnymi i przewoźnikami zapoczątkowana przez Spółkę).
5.  Kontrola inwentaryzacyjna.
6.  Obsługa zamówień handlowych z krajów Europy Środkowej i Wschodniej (wyłączając zamówienia z Polski).
7.  Zarządzanie projektami związanymi z (\`(...)\`) (z uwzględnieniem rozwoju procesów).
8.  Bieżąca współpraca z usługodawcą logistycznym - związana z odbieraniem towarów/wysyłką/usługami dodanymi (value added services - VAS).

Jeśli natomiast chodzi o zasady nabywania tych świadczeń należy zauważyć, iż:

*   Umowa pomiędzy Spółką a A. Sp. z o.o dotyczy dodatkowych usług logistycznych i magazynowania, które nie są świadczone przez Operatora L na mocy wcześniej wskazanej umowy, a są konieczne dla zapewnienia sprawnego działania (…) Umowa ta stanowi „kontrakt pomocniczy” (obok głównej umowy zawartej z Operatorem L), obejmujący dodatkowe czynności/usługi świadczone na rzecz Spółki w zakresie, w jakim nie wykonuje ich Operator L (usługi te realizowane są w tej samej lokalizacji, tj. na terenie…).

*   Usługa ta realizowana jest przy wykorzystania magazynu Operatora L (…). Żaden inny magazyn nie jest w tym celu wykorzystywany.

*   Spółka nigdy nie zawierała umów cywilnoprawnych z pracownikami A. Sp. z o.o.”.

Wnioskodawca wskazał, że „Jak już wspominano w punkcie 1 powyżej, działalność gospodarcza Spółki obejmuje handel różnego rodzaju towarami (takimi jak przykładowo materiały biurowe, kable i przewody, taśmy i kleje, folie, narzędzia i akcesoria i wiele innych) w różnych krajach. Spółka wykorzystuje podobne magazyny jak w Polsce również w innych krajach Europy Środkowej.

Niemniej jednak, Spółka co do zasady nie nabywa towarów od podmiotów szwajcarskich ani też nie posiada w Szwajcarii (kraju siedziby) magazynu towarowego. W Szwajcarii zlokalizowani są natomiast pracownicy Spółki. Osoby te odpowiedzialne są za zarządzanie i koordynowanie działalności Spółki. W kontekście dostaw towarów obejmuje to w szczególności prowadzenie negocjacji w zakresie zawierania kontraktów handlowych, prace zmierzające do pozyskiwania nowych klientów i rynków zbytu, podpisywanie umów, przyjmowanie zamówień (co realizowane jest poprzez systemy teleinformatyczne spółki), kontakty z klientami, nadzór nad procesami logistycznymi w różnych krajach, itp.”.

Wnioskodawca wskazał, że „Klienci Spółki są co do zasady podatnikami podatku od towarów i usług lub podatnikami podatku od wartości dodanej.

W przypadku gdy Spółka dokonuje sprzedaży na rzecz innych podmiotów z grupy , są to co do zasady dystrybutorzy odpowiedzialni za sprzedaż towarów na rzecz ostatecznych odbiorców. W innych przypadkach Spółka nie posiada precyzyjnych informacji co do rodzaju działalności prowadzonej przez odbiorców ani sposobu wykorzystywania przez nich nabywanych od Spółki towarów.”.

Wnioskodawca wskazał, że „(\`(...)\`) Spółka w szczególności kupuje towary od lokalnych producentów…. (tzn. dostawy są dokonywane na rzecz Spółki przez lokalne podmioty produkujące dane towary tj. producentów…) i następnie dokonuje ich dalszej dostawy. W praktyce Spółka dokonuje nabyć towarów w ramach następujących transakcji:

*   Wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów,

*   Krajowe nabycia towarów w ramach lokalnych dostaw dokonywanych na rzecz Spółki.

Jeśli chodzi o dostawy towarów, Spółka dokonuje następujących transakcji:

*   Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów,

*   Krajowe dostawy towarów,

*   Eksport towarów.

Działalność ta dotyczy bardzo szerokiego katalogu towarów oferowanych przez Spółkę. Jako przykład podać można materiały biurowe, kable i przewody, taśmy i kleje, folie, narzędzia i akcesoria, niemniej jednak należy mieć na uwadze, iż asortyment ten jest bardzo szeroki (i stale się on zmienia / poszerza).”.

Wnioskodawca wskazał, że „Dostawy, (…), dokonywane są na rzecz podatników podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej.”.

Wnioskodawca wskazał, że „Spółka pozyskuje nowych klientów poprzez zawieranie nowych kontaktów handlowych oraz prowadzenie negocjacji handlowych. Działalność Spółki w tym zakresie nie jest prowadzona na terytorium Polski, a w Szwajcarii.”.

Wnioskodawca wskazał, że „Zamówienia są co do zasady przekazywane Spółce przez lokalnych dystrybutorów … (każde zamówienie rejestrowane jest w systemie SAP). Na podstawie otrzymanych zamówień Spółka nabywa towary od lokalnych dostawców … (tzn. dostawy są dokonywania na rzecz … przez lokalne podmioty produkujące dane towary).

Po otrzymaniu zamówienia przez Spółkę, odpowiednio przygotowane i zapakowane towary transportowane są z fabryk zlokalizowanych w Polsce do odpowiednich centrów logistycznych (w tym do (\`(...)\`) w Polsce). Spółka przesyła drogą elektroniczną informacje o planowanych „dostawach” towarów do magazynu do Operatora L.

Następnie, Spółka przekazuje drogą elektroniczną zamówienie i specyfikację, na podstawie których Operator L przygotowuje towary sprzedane przez Spółkę do załadunku i transportu. Spółka jest odpowiedzialna za organizację transportu (częściowo zlecając tę czynność Operatorowi L).

Sprzedane przez Spółkę towary mogą zostać przetransportowane do innego centrum logistycznego (gdzie są przygotowywane do dalszej wysyłki do finalnego odbiorcy) lub bezpośrednio do ostatecznych klientów.”.

Wnioskodawca wskazał, że „Wnioskodawcę i Operatora L łączy umowa o świadczenie usług logistycznych i magazynowych (zakres świadczeń nią objętych wskazany został w punkcie 3 powyżej). Umowa ta została zawarta na okres od 1 stycznia 2016 roku do 31 grudnia 2020 roku.”.

Wnioskodawca wskazał, że „Operator L to podmiot oferujący w szczególności szeroki wachlarz kompleksowych usług logistycznych, magazynowych i administracyjnych.”.

Wnioskodawca wskazał, że „Operator L świadczy usługi administracyjne i logistyczne nie tylko na rzecz Spółki, ale również dla innych podmiotów (w tym niepowiązanych kapitałowo ze Spółką). Przedmiotowe świadczenie usług ma miejsce również na tej samej nieruchomości, gdzie przechowywane są towary Wnioskodawcy.”.

Wnioskodawca wskazał, że „Zgodnie z zawartą umową, Operator L realizuje na rzecz Spółki następujące czynności:

1.  Przechowywanie towarów.
2.  Przygotowywanie zamówień Spółki do wysyłki, z uwzględnieniem różnych metod wysyłki stosowanych przez Spółkę.
3.  Zarządzanie zwrotami (dla towarów, które mają być odsyłane do (\`(...)\`)) / obsługa zwrotów towarów należących do Spółki.
4.  Świadczenie dodatkowych usług (oznaczanie/etykietowanie, pakowanie towarów). Za zarządzanie oraz zamawianie wszystkich potrzebnych etykiet (ale nie zawartości etykiet) odpowiedzialny jest usługodawca.
5.  Przyjmowanie skarg w ciągu 48 godzin i odpowiedź na nie w ciągu 5 dni roboczych od dnia zawiadomienia (z mogącymi występować wyjątkami dotyczącymi skarg od klientów motoryzacyjnych).
6.  Kontrola jakości i kontrola warunków transportu przy przyjmowaniu oraz wysyłce produktów.
7.  Planowanie i obsługa transportu.
8.  Usługi związane ze śledzeniem transportów (tzw. tracking).
9.  Przyjmowanie produktów w ciągu 24 godzin.
10.  Kompletowanie i przygotowywanie zamówień do wysyłki w ciągu 24 (razem z etykietowaniem produktów) lub 48 (razem z etykietowaniem produktów zgodnie ze specjalnymi wymaganiami Spółki) godzin.”.

Wnioskodawca wskazał, że „(…) Operator L świadczy na rzecz Spółki usługi logistyczne, które pokrótce mogą być scharakteryzowane jako następujący proces:

Zamówienia na konkretne czynności realizowane w ramach usług są przekazywane interfejsem z systemu Spółki do systemu magazynowego Operatora L, a fizyczne przesunięcia towarów do magazynu awizowane są wiadomościami e-mail. W szczególności, Operator L otrzymuje od Spółki drogą elektroniczną informacje o planowanych „dostawach” towarów do magazynu.

Następnie, Spółka przekazuje drogą elektroniczną zamówienie i specyfikację, na podstawie których Operator L przygotowuje towary do załadunku i transportu (częściowo Operator L świadczy również usługi transportowe na zlecenie Spółki).”.

Wnioskodawca wskazał, że „Jak zostało wskazane powyżej, w ramach nabywanej usługi logistyczno-magazynowej Spółka nie ma wyłącznych praw do dysponowania, administrowania ani zarządzania całością lub częścią nieruchomości gdzie są przechowywane jej towary. Co więcej, Operator L świadczy usługi administracyjne i logistyczne nie tylko na rzecz Spółki, ale również dla innych podmiotów (również na tej samej nieruchomości). Ponadto, na przestrzeni lat zdarzało się, że towary Spółki były przechowywane również w innych udostępnionych przez Operatora L, lokalizacjach.

Tym samym, żadna konkretnie wyznaczona/określona część powierzchni magazynowej nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez Wnioskodawcę, a Wnioskodawca nie ma prawa do decydowania o rozmieszczeniu towarów na tej powierzchni.”.

Wnioskodawca wskazał, że „Wnioskodawca nie jest ani nie będzie właścicielem żadnych aktywów położonych w Polsce.”.

Wnioskodawca wskazał, że „Wnioskodawca nie zatrudniał ani nie zatrudnia na terenie Polski pracowników, nie zawierał ani nie zawiera również z pracownikami umów cywilno-prawnych.

Mogą zdarzyć się sytuacje, w których pracownicy Spółki zlokalizowani w Szwajcarii sporadycznie przyjeżdżają do Polski (nie powinno to jednak następować częściej niż kilka razy w roku). Ewentualne wizyty w nieruchomości, gdzie świadczone są usługi logistyczne na rzecz Spółki ograniczają się wyłącznie do kontroli jakości świadczonych usług (według ściśle określonych zasad) i co do zasady nie występują regularnie.”.

Wnioskodawca wskazał, że „Towary te są przechowywane przez Operatora L na zamówienie Spółki po to, by zapewnić Spółce ich dostępność do realizacji bieżących zamówień jej klientów.”.

Wnioskodawca wskazał, że „Tak, towary przechowywane przez Operatora L na terytorium Polski w momencie przechowywania/magazynowania stanowią własność Wnioskodawcy.”.

Wnioskodawca wskazał, że „Czas ten jest trudny do precyzyjnego określenia, gdyż zależy od wielu czynników, również takich, na które Spółka nie ma wpływu (np. sytuacja rynkowa). Można stwierdzić, że co do zasady może to być okres od kilku do kilkunastu/kilkudziesięciu dni.”.

Wnioskodawca wskazał, że „Jak wspomniano powyżej - zależy to od wielu czynników, a na wiele z nich Spółka nie ma wpływu. W szczególności należy zauważyć, iż okres magazynowania towarów zależy od ilości oraz częstotliwości zamówień otrzymywanych przez Spółkę. Tym samym, na okres magazynowania mogą wpływać takie czynniki jak przykładowo sytuacja i popyt na rynku, liczba aktualnych klientów Spółki, przebieg bieżącej współpracy, itp.

Niemniej jednak Wnioskodawca stara się tak zarządzać procesami sprzedaży i planować dostawy, by towary nie były przechowywane zbyt długo, a jednocześnie stan zapasów był wystarczający do realizacji bieżących dostaw.”.

Wnioskodawca wskazał, że

*   Spółkę i A. Sp. z o.o łączy umowa, która dotyczy dodatkowych usług logistycznych i magazynowania, które nie są świadczone przez Operatora L, a są konieczne dla zapewnienia sprawnego działania (\`(...)\`). Umowa ta stanowi „kontrakt pomocniczy” (obok głównej umowy zawartej z Operatorem L), obejmujący dodatkowe czynności/usługi świadczone na rzecz Spółki w zakresie, w jakim nie wykonuje ich Operator L (usługi te realizowane są w tej samej lokalizacji, tj. na terenie (\`(...)\`)). Została ona podpisana w 2014 roku początkowo na 3 lata, a po tym okresie jest automatycznie przedłużana co rok, o ile któraś ze stron nie skorzysta z przysługującego jej prawa wypowiedzenia umowy.

*   A. Sp. z o.o zajmuje się produkcją oraz sprzedażą wyprodukowanych towarów (jest jednym z lokalnych producentów z grupy …), jak również świadczeniem dodatkowych usług logistycznych, o których mowa powyżej.

*   A. Sp. z o.o wykonuje świadczenia opisane w niniejszym wniosku w postaci dodatkowych usług logistycznych, ze względu na ich specyfikę, tylko na rzecz Wnioskodawcy.

*   Katalog tych czynności został szczegółowo wskazany w punkcie 4) uzupełnienia niniejszego wniosku.

Wnioskodawca wskazał, że „Jak już wskazano, Spółka nabywa towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży od lokalnych producentów z grupy ….

Na terytorium Polski istnieje również tzw. centrum usług wspólnych (Shared Service Center), świadczące usługi księgowe i administracyjne dla wielu podmiotów z grupy …, w tym m.in. Wnioskodawcy.”.

Wnioskodawca wskazał, że „Na terytorium Polski Wnioskodawca wykonuje tylko i wyłącznie czynności opodatkowanie niekorzystające ze zwolnienia z podatku VAT (dostawę towarów).”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy miejscem świadczenia (opodatkowania) usług logistycznych realizowanych przez Operatora L na rzecz Spółki jest terytorium Polski?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, tj. uznania, że miejscem świadczenia (opodatkowania) usług logistycznych realizowanych przez Operatora L na rzecz Spółki jest terytorium Polski - czy Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jej rzecz przez Operatora L z tytułu świadczenia w/w usług?

Stanowisko Wnioskodawcy, doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku:

Miejscem świadczenia usług logistycznych realizowanych przez Operatora L na rzecz Spółki nie jest terytorium Polski.

W przypadku uznania, że miejscem świadczenia usług logistycznych realizowanych przez Operatora L na rzecz Spółki jest terytorium Polski, Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jej rzecz przez Operatora L z tytułu świadczenia w/w usług.

Ad. 1

1.  Uwagi ogólne

1.1. Miejsce świadczenia usług na podstawie przepisów ustawy o VAT

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług ustala się na podstawie przepisów zawartych w dziale V, rozdziale 3 ustawy o VAT (art. 28a-28o).

Zgodnie z art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Przenosząc powyższe regulacje na będący przedmiotem niniejszego wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że zarówno Operator L, jaki i Spółka są osobami prawnymi wykonującymi samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a co za tym idzie - należy ich uznać za podatników w rozumieniu analizowanych przepisów.

W myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

I tak, na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż w analizowanym stanie faktycznym nie znajdują zastosowania przepisy regulujące szczególne zasady w zakresie określania miejsca świadczenia. Tym samym, miejsce świadczenia tychże usług dla celów opodatkowania ich podatkiem od towarów usług należy ustalać na podstawie miejsca siedziby działalności gospodarczej, ewentualnie miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, z będącego przedmiotem niniejszego wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niewątpliwie wynika, że siedziba działalności gospodarczej Spółki znajduje się w Szwajcarii. Toteż, zgodnie z powyżej cytowaną zasadą ogólną, wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia omawianych usług logistycznych przez Operatora L na rzecz Spółki, powinna być Szwajcaria. Innymi słowy - na podstawie wskazanego przepisu usługi te nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce.

Niemniej jednak, biorąc pod uwagę brzmienie art. 28b ust. 2 ustawy, należy również przeanalizować, czy Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

1.  Pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w rozumieniu przepisów o VAT - uwagi ogólne

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Niemniej jednak, definicja taka przewidziana została w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. UE L z dnia 23 marca 2011 r.; dalej: Rozporządzenie).

Należy przy tym zauważyć, iż przedmiotowe Rozporządzenie wiąże w całości i jest stosowane bezpośrednio (tj. bez potrzeby implementacji do krajowego porządku prawnego) we wszystkich państwach członkowskich - w celu zapewnienia jednolitej wykładni analizowanego pojęcia we wszystkich krajach członkowskich (co jest kluczowe dla spełnienia podstawowych zasad opodatkowania systemu VAT - takich jak powszechność opodatkowania oraz zakaz podwójnego opodatkowania).

Zgodnie ze wskazanymi przepisami Rozporządzenia, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza:

*   dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 1 Rozporządzenia - na potrzeby stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE);

*   dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje (art. 11 ust. 2 Rozporządzenia - na potrzeby stosowania art. 45 dyrektywy 2006/112/WE i innych przepisów).

Dodatkowo w przepisie art. 11 tego Rozporządzenia wskazuje się, że fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Omawiana kwestia była również przedmiotem licznych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał). Konkluzje zawarte w tych rozstrzygnięciach i przyjęta przez Trybunał linia orzecznicza w tym zakresie stały się podstawą do stworzenia cytowanej wyżej regulacji, dlatego też wskazówki TSUE powinny być tym bardziej brane pod uwagę przy rozstrzyganiu kwestii tego czy w danej sytuacji podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w danym kraju członkowskim.

W tym kontekście, warto wskazać na następujące tezy płynące z orzecznictwa TSUE:

*   w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz vs. Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (C-168/84) TSUE stwierdził m.in., że „prowadzenie działalności komercyjnej może być rozpatrywane jako tworzące stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu odpowiednich przepisów, tylko jeśli to miejsce charakteryzuje się stała obecnością zarówno ludzkich, jak i technicznych zasobów potrzebnych do świadczenia danych usług” (podkreślenie - Wnioskodawca);

*   w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sari vs. Bundeszentralamt fur Steuern (C-73/06) wskazane zostało, iż „zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.” (podkreślenie - Wnioskodawca);

*   w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV vs. Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam (C-190/95) Trybunał uznał, że: „Co za tym idzie, żeby uznać, na zasadzie odejścia od zasadniczego kryterium głównego miejsca siedziby, że podatnik świadczy w danym miejscu usługi, takie miejsce musi posiadać wystarczający stopień trwałości i strukturę odpowiednią, pod względem zasobów ludzkich i technicznych, żeby świadczyć usługi w sposób niezależny.”;

*   w uzasadnieniu do wyroku z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise vs. DFDS A/S (C-260/95) Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`), nie można twierdzić, że usługi są świadczone z zakładu innego niż miejsce, w którym sprzedawca ustanowił swoją działalność gospodarcza, chyba że ten zakład ma odpowiednią minimalna wielkość, a ponadto są w nim stale obecne ludzkie i techniczne zasoby potrzebne do świadczenia usług.” (podkreślenie - Wnioskodawca).

Biorąc pod uwagę powyższe, aby twierdzić, iż zagraniczny podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, należy wykazać, że struktura wykorzystywana przez taki podmiot na terytorium Polski charakteryzuje się następującymi elementami:

1.  wystarczająca stałość prowadzonej działalności gospodarczej;
2.  odpowiednia struktura w zakresie zaplecza technicznego i osobowego;
3.  odpowiednia samodzielność i niezależność struktury.

Ponadto należy podkreślić, że wszystkie wskazane powyżej przesłanki musza być spełnione łącznie, aby móc mówić o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

1.  Działalność Spółki w świetle kryteriów rozstrzygających o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

3.1. Brak zaplecza personalnego i technicznego

O istnieniu odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego i osobowego można mówić w sytuacji, w której na terytorium danego kraju znajdują się zarówno ludzkie, jak i techniczne zasoby, które jednocześnie jako całość tworzą zwartą strukturę, która jest wystarczająca dla celów prowadzenia przez podmiot zagraniczny działalności gospodarczej w tym kraju.

Jak zostało wskazane w cytowanym powyżej wyroku w sprawie Planzer Luxembourg Sari vs. Bundeszentralamt fur Steuern (C-73/06): „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.” (podkreślenie – Wnioskodawca).

Co więcej, w sytuacji będącej przedmiotem analizowanego wyroku, TSUE wskazał, iż: „(\`(...)\`) jeżeli chodzi o działalność transportową, to pojęcie to oznacza, dla celu wspólnotowych przepisów dotyczących podatku VAT, co najmniej pomieszczenie biurowe, w którym mogą być sporządzane umowy i z którego mogą być podejmowane decyzje dotyczące zwykłego zarządu, a także miejsce postoju pojazdów służących wykonywaniu tej działalności.” (podkreślenie -Wnioskodawca).

Należy zauważyć, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej towarów. Jednocześnie, Spółka nie dysponuje na terytorium Polski własnymi zasobami, które umożliwiałyby realizację tej działalności gospodarczej w sposób niezależny. Spółka korzysta jednak z pewnych zasobów Usługodawców.

W tym kontekście należy w pierwszej kolejności zauważyć, że, jak wynika z opinii rzecznika generalnego z 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12 (Welmory), w kontekście oceny istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zagranicznego podmiotu w Polsce „własne zapiecze personalne i techniczne nie jest w tym celu konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego” (Podkreślenie - Wnioskodawca).

W konsekwencji analizie powinno zostać poddane to, czy Spółka posiada dostępność zaplecza niezbędnego dla celów prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w sposób porównywalny do dostępności zaplecza własnego.

Należy bowiem podkreślić, iż w celu stwierdzenia występowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest wystarczające, aby dany podmiot zagraniczny nabywał jakiekolwiek usługi od podwykonawców (którzy z oczywistych względów angażują dla celów realizacji tych usług zasoby osobowe i techniczne). Niezbędne jest natomiast, aby w ramach świadczenia tych usług, dostępność zaplecza osobowego i technicznego udostępniona podmiotowi zagranicznemu była porównywalna do dostępności jego własnego zaplecza.

W przeciwnym razie można byłoby dojść do absurdalnych wniosków, zgodnie z którymi nabycie przez podmiot zagraniczny jakichkolwiek usług realizowanych na terytorium Polski z wykorzystaniem „lokalnych” zasobów powodowałoby powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Wnioski takie z oczywistych względów są natomiast niezasadne.

Mając zatem na względzie tezy przedstawione w sprawie C-605/12 Welmory należy podkreślić, iż Spółka nie posiada kontroli nad zasobami Usługodawców (tj. nad pracownikami, maszynami, czy też nieruchomością wykorzystywaną dla celów świadczenia usług na rzecz Spółki).

Poniżej Spółka pragnie wymienić najważniejsze okoliczności przemawiające za zasadnością tego wniosku:

*   Usługodawcy działają w sposób niezależny od kierownictwa Spółki, tj. posiadają swobodę w zakresie świadczenia usług zarówno na rzecz Spółki jak i podmiotów trzecich (co więcej Operator L jest podmiotem w pełni niezależnym od Spółki, tj. niepowiązanym z nią kapitałowo ani osobowo). W szczególności, nie podlegają oni bieżącej kontroli Spółki porównywalnej do kontroli jaką Spółka mogłaby potencjalnie objąć własne zasoby osobowo-techniczne.

*   Zgodnie z zawartymi umowami, Spółka nie posiada wyłączności w zakresie usług świadczonych przez Usługodawców. Usługodawcy Spółki (w szczególności Operator L) świadczą usługi również na rzecz innych, zupełnie niezależnych od Spółki podmiotów. W konsekwencji, Spółka nie posiada także wiedzy ani możliwości decyzyjnych w zakresie zaangażowania konkretnych zasobów, w konkretnym czasie dla celów świadczenia usług na jej rzecz (gdyż zasoby te mogą być wykorzystywane również dla celów świadczenia przez Usługodawców usług na rzecz innych podmiotów).

*   Spółka nie posiada również bieżącej kontroli nad ewentualną dostępnością zasobów dla celów wyświadczenia na jej rzecz usług. To Usługodawcy - we własnym zakresie - dbają o to, aby dysponować odpowiednią liczbą pracowników / maszyn / powierzchni magazynowej - tak aby możliwe było wyświadczenie usług na rzecz Spółki.

*   Spółka nie posiada wpływu na takie elementy jak czas pracy osób zatrudnionych przez Usługodawców, stan zatrudnienia, czy rodzaj i stan techniczny urządzeń wykorzystywanych przez Usługodawców. Co prawda umowa zawarta z Operatorem L w sposób ogólny przewiduje warunki świadczenia usług (takie jak godziny pracy magazynu czy wymogi jakościowe co do świadczonej usługi), niemniej jednak uregulowania te nie dają Spółce prawa do sprawowania jakiejkolwiek kontroli nad zasobami, a jedynie zapewniają odpowiednią jakość świadczonych usług (której - jako racjonalny przedsiębiorca - Spółka ma prawo wymagać od swoich Usługodawców). W tym zakresie Usługodawcy posiadają zatem pełna swobodę (w granicach zapewnienia odpowiedniej jakości świadczonych usług) w zakresie doboru środków umożliwiających realizację celu w postaci wyświadczenia usługi na rzecz Spółki.

*   Umowy zawarte przez Spółkę nie przewidują, aby posiadała ona prawa swobodnego wstępu do nieruchomości wykorzystywanych przez Usługodawców w celu świadczenia usług na jej rzecz. Dostęp ten nie może zostać uznany za swobodny, gdyż możliwy jest wyłącznie w dniach i godzinach otwarcia magazynu, a ponadto Spółka musi wcześniej poinformować o każdej planowanej wizycie swoich przedstawicieli i uzyskać na nią zgodę Operatora L. Dodatkowo, każda wizyta nadzorowana jest przez pracowników Operatora L. W praktyce zatem dostęp do nieruchomości Spółka ma na podobnych zasadach jak inni kontrahenci Operatora L, a procedury obowiązujące w tym zakresie nie odbiegają od rynkowego standardu.

*   Spółka nie ma wyłącznego prawa do dysponowania, administrowania ani zarządzania całością lub częścią nieruchomości gdzie są przechowywane jej towary.

*   Spółka nie ma swobody wyboru w zakresie tego, gdzie konkretnie (tj. w której części nieruchomości) będą przechowywane jej towary, leży to w gestii usługodawcy. Ponadto mogą się zdarzać sytuacje, gdy towary Spółki - w przypadku braku miejsca w (\`(...)\`) - są przechowywane w innym miejscu.

Mając na uwadze powyższe należy zaznaczyć, iż Usługodawcy działają w sposób zupełnie niezależny od kierownictwa Spółki tj. posiadają swobodę w zakresie świadczenia usług zarówno na rzecz Spółki jak i podmiotów trzecich. W szczególności, nie podlegają oni bieżącej kontroli Spółki porównywalnej do kontroli, jaką Spółka mogłaby potencjalnie objąć własne zasoby osobowo-techniczne zlokalizowane w Polsce.

Powyższe prowadzi do wniosku, że Spółka nie tylko nie posiada własnych zasobów na terytorium Polski, ale również nie posiada kontroli nad zasobami Usługodawców w sposób porównywalny, w jaki mogłaby kontrolować swoje własne zasoby.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, omawiana przesłanka, wymagana do stwierdzenia, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (istnienie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego i osobowego), nie jest spełniona.

3.2. Brak odpowiedniej samodzielności i niezależności struktury

Jak wskazano w wyroku TSUE w sprawie Welmory: „z orzecznictwa Trybunału w tej dziedzinie (zob. w szczególności wyrok Pianzer Luxembourg, C-73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo), którym bezpośrednio inspiruje się brzmienie art. 11 rozporządzenia wykonawczego można wywnioskować, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczająca stałością oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” (podkreślenie - Wnioskodawca).

W konsekwencji, jak wynika z powyższego orzecznictwa, aby możliwe było uznanie, że dane zasoby powodują powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, konieczne jest posiadanie przez nie cech autonomiczności oraz samodzielności.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, należy podkreślić, że wszystkie decyzje zarządcze - dotyczące funkcjonowania Spółki - podejmowane są poza terytorium Polski, zaś żaden z Usługodawców nie posiada uprawnień do podejmowania w imieniu Spółki żadnych decyzji ani zobowiązań, w tym w szczególności zawierania umów w imieniu i na rzecz Spółki.

Jednocześnie Spółka nie posiada na terenie Polski własnych zasobów technicznych ani osobowych. Bez wątpienia zatem, w oparciu wyłącznie o zasoby Usługodawców zlokalizowane na terytorium Polski, nie byłoby możliwe odebranie i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tej struktury (z uwagi na fakt, iż żaden z pracowników Usługodawców nie jest upoważniony do zaciągania zobowiązań, czy też podejmowania jakichkolwiek decyzji w imieniu Spółki).

Podsumowując powyższe, w świetle przedstawionych okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

1.  Wybrane stanowiska sądów administracyjnych oraz organów podatkowych

4.1. Wyroki sądów administracyjnych w analogicznych stanach faktycznych

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że wskazane powyżej stanowisko, zgodnie z którym Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności znajduje potwierdzenie również w niedawnych wyrokach polskich sądów administracyjnych, wydawanych w analogicznych stanach faktycznych.

Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2018, sygn. III SA/Gl 800/18

Przykładowo, w wyroku z dnia 10 grudnia 2018, sygn. III SA/Gl 800/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której organ stwierdził, że wnioskodawca ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Sąd w uzasadnieniu stwierdził m.in., że: „Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, który jak wyjaśniono na wstępie stanowi wyłączną podstawę oceny sądowej w rozpoznawanej sprawie podnieść należy, że Strona wskazała, że nie posiada w Polsce zaplecza personalnego - centrum obsługi klienta i transakcji, rozliczenia, fakturowanie, zarządzanie sprawami Spółki prowadzone będzie w siedzibie Skarżącej w Brazylii lub we Francji. Jedynie w celu zapewnienia wyładunku, załadunku oraz składowania Produktów w czasie ich pobytu w Polsce A zamierza nabyć odpowiednie usługi magazynowania towarów od C, która zobowiązałaby się do świadczenia tych kolejnych czynności na terenie nieruchomości magazynowej stanowiącej własność i zarządzanej przez C („F”), w oparciu o odpowiednia urnowe o świadczenie usług magazynowych pomiędzy A oraz C. A zleciłaby także C przygotowywanie Produktów do wysyłki do Klientów oraz, w tym zakresie, załadunek Produktów na ciężarówki. C będzie naliczało A wynagrodzenie, dokumentowane fakturami wystawianymi przez C, za usługi magazynowe oraz inne usługi wskazane powyżej („Usługi Magazynowe”). Czynności związane z odprawą celną Produktów zostaną powierzone przez A wyspecjalizowanemu usługodawcy niepowiązanemu z A.

Zatem badając przedmiotowy stan faktyczny organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem decydując się wyłącznie na zakup usług magazynowania - składowania i załadunku towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom C zaleceniami centrali Spółki w Brazylii - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez C, nie działali w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali konieczne czynności (techniczne) wynikające z zakresu zlecenia usługi przez Skarżącą. Na terenie „F” Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania wyłącznie swoich towarów; nie mogła wpływać na miejsce i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług magazynowania. Poza tym zauważyć należy także, że C świadczy usługi magazynowania także dla innych podmiotów, nie ma wyłączności na rzecz Skarżącej.” (podkreślenie - Wnioskodawca).

Należy zatem zauważyć, iż - jak wynika z zacytowanych powyżej fragmentów - przedmiotowy wyrok dotyczył niemalże identycznego stanu faktycznego jak będący przedmiotem niniejszego wniosku (nabycie przez zagranicznego podatnika usług magazynowych). Jednocześnie, WSA w Gliwicach dokonując oceny prawnej tego stanu faktycznego stwierdził, iż zagraniczny podatnik nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2019, sygn. III SA/Gl 908/18

Podobnie w wyroku z dnia 7 stycznia 2019 r., sygn. III SA/Gl 908/18, wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdzono m.in.: „Należy wskazać, że nie jest sporne, że siedzibą Strony są Niemcy i podstawowe miejsce jej działalności i płacenia podatku VAT-UE. Nie jest też sporne, że Strona zajmuje się produkcją obuwia poza Polską i dystrybucją obuwia wyprodukowanego poza Polską, zarówno w krajach UE, jak i spoza UE. Towar sprzedawany jest w wyspecjalizowanych sklepach. W Polsce towary zakupione lub wyprodukowane przez Wnioskodawcę są magazynowane, pakowane i konfekcjonowane do sprzedaży w ramach nabywanych usług od spółki polskiej - Partnera, która posiada stosowne magazyny i personel do ich wykonania. Działalność Partnera na rzecz Wnioskodawcy jest tylko częścią jej działalności bez możliwości nadzoru nad wykonywaniem zakupionych usług. Negocjacje handlowe, podpisywanie umów, zlecenia do realizacji, kontakty z kontrahentami prowadzone są wyłącznie z Niemiec lub w Niemczech. Sama Strona w Polsce nie posiada personelu ani jakiegokolwiek zaplecza technicznego dla prowadzonej działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej.

Zatem uwzględniając wskazane przesłanki ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz przedstawiony przez Stronę stan faktyczny należy stwierdzić, że nabywane przez nią usługi od Partnera będą opodatkowane w Niemczech, brak bowiem przesłanek uzasadniających odstąpienie od ogólnej zasady opodatkowania wg siedziby działalności nabywcy usługi. Strona nie produkuje w Polsce obuwia, a jedynie sprowadza wyroby gotowe do dalszej odprzedaży bezpośrednio konsumentom lub dystrybutorom. Kupuje usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską. Nie jest to zatem działalność samodzielna i niezależna. Inaczej mówiąc bez obuwia wyprodukowanego lub zakupionego w innym kraju niż Polska nie będzie potrzeby zakupu usług od Partnera.

Organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, że Strona posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Wnioskodawca nabywając wskazane usługi magazynowania, pakowania i konfekcjonowania towaru nie stworzył w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy są zatrudnieni przez usługodawcę, nie działają w imieniu Wnioskodawcy ani na jego rzecz: nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji: wyłącznie wykonywali czynności (techniczne) zlecone przez Wnioskodawcę. W magazynie Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania wyłącznie swoich towarów: nie mogła wpływać na miejsce i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług magazynowania ani wyłączności. Nie była jedynym kontrahentem usługodawcy.” (podkreślenie - Wnioskodawca).

4.2 Tezy płynące z rozstrzygnięć organów podatkowych

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że władze skarbowe potwierdzają zasadność powyższego stanowiska w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych lub podobnych stanach faktycznych jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2019 r. o znaku 0113-KDIPT1-2.4012.115.2019.l.JS, organ, odstępując od wydania uzasadnienia, za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczenie przezeń na rzecz spółki niemieckiej usług magazynowych i logistycznych w poniżej przytoczonym stanie faktycznym nie spowoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla spółki niemieckiej, jako że nie zostaną spełnione przesłanki, które decydują o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu regulacji o podatku VAT. Zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionego w tej interpretacji przez wnioskodawcę, zamierza on podjąć współpracę ze spółką z siedzibą w Niemczech. Model omawianej współpracy zakłada, że towary spółki niemieckiej będą magazynowane w magazynie wnioskodawcy położonym w Polsce (wnioskodawca świadczył będzie usługi logistyczno-magazynowe). Magazyn będzie służył do przechowywania/utrzymywania zapasów towarów będących własnością spółki niemieckiej w wyznaczonej do tego części magazynu, przeznaczonej wyłącznie dla należących do niej towarów w celu ich składowania i późniejszej sprzedaży i wysyłki do klientów spółki niemieckiej (przy czym czynności związane ze sprzedażą będą podejmowane na terytorium Niemiec). Spółka niemiecka nie będzie miała prawa do samodzielnego używania powierzchni magazynowej ani zarządzania nią, jak również nie będzie miała nieograniczonego prawa wstępu ani nieograniczonego prawa do korzystania z pomieszczeń magazynu. Zgodnie z ustaleniami pracownicy spółki niemieckiej będą mieli dostęp do pomieszczeń magazynu w celu kontroli towarów tam składowanych, ale wizyta może odbyć się tylko za zgodą Spółki i w obecności jej pracowników. Spółka niemiecka nie będzie dysponowała kluczami do magazynu, a wizyty jej personelu będą odbywać się okazjonalnie. Magazynem będą zarządzali pracownicy wnioskodawcy, natomiast spółka niemiecka udostępni wnioskodawcy swój system magazynowy, za pomocą którego pracownicy wnioskodawcy będą prowadzili gospodarkę magazynową (natomiast spółka niemiecka będzie miała wgląd do tego systemu). Spółka niemiecka nie będzie zatrudniała własnych pracowników ani do pracy w magazynie, ani w żadnym innym miejscu w Polsce, a usługi logistyczno-magazynowe będą wykonywane jedynie przez pracowników wnioskodawcy. Spółka niemiecka nie ma ani nie będzie miała w Polsce żadnych obiektów (takich jak biura, fabryki, itp.), maszyn, samochodów i innego sprzętu wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoim personelem, a spółka niemiecka nie będzie mieć nad nim żadnej władzy kontrolnej. Ponadto spółka niemiecka nie będzie posiadała w Polsce przedstawiciela umocowanego do zawierania umów w jego imieniu ani żadnej osoby uprawnionej do negocjowania kontraktów, a jej wszystkie decyzje biznesowe, podobnie jak proces sprzedaży produktów realizowane są i będą bezpośrednio z Niemiec.

W świetle wskazanych wyroków oraz interpretacji należy zauważyć, że sam fakt korzystania z usług polskiego usługodawcy świadczącego usługi magazynowe oraz inne usługi dotyczące magazynowanego towaru nie powoduje automatycznie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

Jak z kolei zostało natomiast wskazane powyżej, Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych obiektów służących prowadzonej działalności gospodarczej, należy zaś podkreślić, że nabywa ona od Usługodawców usługi logistyczne, a nie prawo do dysponowania powierzchnią magazynową.

4.3. Rozstrzyganie ewentualnych wątpliwości

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na powołaną już opinię rzecznika generalnego z dnia 15 maja 2014 r. sprawie C- 605/12 (Welmory), w której wskazano, iż: „W razie wątpliwości nie powinno się zakładać istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (…). Należy podkreślić, że przytoczona powyżej argumentacja wskazuje, iż w świetle orzecznictwa TSUE Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Niemniej jednak, nawet w przypadku gdyby określone aspekty działalności Spółki budziły potencjalnie jakiekolwiek wątpliwości w kontekście tworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stosownie do powyższych wytycznych rzecznika generalnego, nie powinny one rozstrzygać o istnieniu takiego miejsca.

1.  Podsumowanie

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że:

1.  siedziba prowadzenia działalności gospodarczej Spółki znajduje się w Szwajcarii;
2.  Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, bowiem w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie są spełnione przesłanki konieczne do uznania istnienia takie stałego miejsca prowadzenia działalności. O prawidłowości tego stwierdzenia świadczą następujące okoliczności:
    1.  Spółka nie posiada na terytorium Polski własnych zasobów technicznych ani osobowych;
    2.  Spółka nie posiada też wystarczającego (należałoby wręcz stwierdzić, że żadnego) stopnia kontroli nad zasobami wykorzystywanymi przez Usługodawców do świadczenia na jej rzecz usług logistycznych, w tym w szczególności:
        *   Spółka nie ma prawa swobodnego wstępu do nieruchomości wykorzystywanych przez Usługodawców dla celów świadczenia na jej rzecz usług;
        *   Spółka nie posiada kontroli nad zasobami Usługodawców (tj. nad pracownikami / maszynami / samochodami biorącymi udział w świadczeniu usług na rzecz Spółki);
        *   Usługodawcy posiadają swobodę w zakresie świadczenia Usług zarówno na rzecz Spółki jak i podmiotów trzecich (nie podlegają oni bieżącej kontroli Spółki porównywalnej do kontroli jaką Spółka mogłaby potencjalnie objąć własne zasoby osobowo-techniczne);
        *   Spółka nie posiada wyłączności w zakresie usług świadczonych przez Usługodawców (zasoby przez nich wykorzystywane mogą być zatem udostępnione Spółce, jak również innym podmiotom - przy czym Spółka nie ma na tę okoliczność żadnego wpływu).
    3.  Nawet w przypadku gdyby uznać, że zasoby wykorzystywane przez Usługodawców Spółki w ramach świadczenia usług na jej rzecz tworzą „strukturę Spółki” na terytorium kraju (co zgodnie z powyższymi uwagami jest z gruntu nieuzasadnione), to nie charakteryzują się one wystarczającą samodzielnością i autonomicznością, aby można było przy ich wykorzystaniu wykonywać przedmiot działalności gospodarczej Spółki w sposób niezależny, w tym w szczególności:
        *   wszystkie decyzje zarządcze - dotyczące funkcjonowania Spółki - podejmowane są poza terytorium Polski;
        *   żaden z Usługodawców nie posiada uprawnień do podejmowania w imieniu Spółki jakichkolwiek decyzji czy też zobowiązań, w tym w szczególności do zawierania umów.

W związku z tym, biorąc pod uwagę przytoczone wcześniej regulacje, wyrażone w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia usług logistycznych wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie będzie Polska, a w konsekwencji usługi te nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Spółka zwróciła uwagę, iż w dniu 14 listopada 2019 r. wydana została opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-547/18 Dong Yang, dotycząca istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce.

Spółka pragnie zwrócić uwagę na główne tezy płynące z przedmiotowej opinii:

*   „w przypadku »konstrukcji prawnej« stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej chodzi o przypisanie podlegającemu opodatkowaniu podmiotowi określonego »zachowania« oddziału. Jednakże, jeżeli oddział jest wyodrębniony pod względem prawnym, a przez to jest również niezależnym podmiotem podlegającym opodatkowaniu, wiele przemawia za tym, by zasadniczo wyłączyć możliwość przypisania jego zachowania innemu podmiotowi prawnemu” (pkt 37);

*   „przeciwko przyjęciu, że infrastruktura jednego podatnika (tj. jego siedziba) może jednocześnie stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej innego podatnika, przemawia również brzmienie art. 44 dyrektywy VAT w związku z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego” (pkt 38);

*   „(\`(...)\`) odrębna osoba prawna nie może być jednocześnie stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej innej osoby prawnej” (pkt 43) \[podkreślenie - Spółka\];

*   „Do innego wniosku można by jednak dojść, gdyby określone stosunki umowne (tutaj stosunki między LG Korea i Dong Yang) stanowiły nadużycie” (pkt 47). Niemniej jednak, „(\`(...)\`) w przypadku usług, które służą do wytworzenia materialnych produktów, nie istnieje żadne szczególne ryzyko nadużyć w zakresie przepisów dotyczących VAT \[ze względu na istnienie prawa do odliczenia VAT naliczonego po stronie usługobiorcy - przyp. Spółka\]. Tym samym zbędna staje się również odpowiedź na pytanie, czy Dong Yang powinna była w jakikolwiek sposób rozpoznać strukturę stanowiącą nadużycie ze strony LG Korea.” (Pkt 56);

Mając na uwadze powyższe Spółka pragnie podkreślić, że z analizowanej opinii bezsprzecznie wynika, iż jeden podmiot prawny (mający siedzibę na terytorium Polski) nie może stanowić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej innego podmiotu prawnego (mającego siedzibę w innym kraju). Przeciwny wniosek byłby możliwy jedynie w przypadku wystąpienia nadużycia (które nie występuje jeśli podmiot zagraniczny nabywający usługi w Polsce posiada pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego - tak jak ma to miejsce w sprawie będącej przedmiotem rozważań Rzecznika, jak i w sprawie będącej przedmiotem Wniosku).

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że w sprawie będącej przedmiotem Wniosku nie jest możliwe uznanie, iż którykolwiek z Usługodawców Spółki stanowi jednocześnie jej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (jednocześnie podkreślając istotność pozostałych argumentów przedstawionych przez Spółkę we Wniosku o interpretację).

Ad. 2

Jak zostało wskazane powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia usług logistycznych świadczonych przez Operatora L na rzecz Spółki w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie jest Polska, w związku z czym usługi te nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Niemniej jednak, gdyby tut. organ interpretacyjny stwierdził inaczej, w takiej sytuacji Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie czy Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jej rzecz przez Operatora L z tytułu świadczenia omawianych usług.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dodatkowo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 7 nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy m.in. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług, które służą temu podatnikowi do wykonywania przezeń czynności podlegających opodatkowaniem VAT. Innymi słowy - aby podatnik mógł korzystać z owego prawa, musi istnieć związek pomiędzy towarami lub usługami, które nabywa z czynnościami opodatkowanymi, których dokonuje.

Jak już wspomniano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - Spółka dokonuje na terytorium Polski takich transakcji, jak dostawa towarów na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Spółka nabywa usługi logistyczne, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w celu zapewnienia sobie możliwości bezpiecznego przechowywania towarów, które następnie są przedmiotem dokonywanych przez nią dostaw.

Niewątpliwie zatem nabywanie tychże usług służy Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych, co zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że podstawowy warunek dotyczący związku pomiędzy nabywanymi usługami i wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi jest w tej sytuacji spełniony.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku regulacja art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT nie będzie obowiązywała. Gdyby bowiem uznać, że omawiane usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce, to równocześnie na wystawianych z tytułu ich świadczenia fakturach podatnik je świadczący (Operator L) powinien wykazać kwotę VAT należnego. Toteż wskazane w tym przepisie wyłączenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego nie znajdzie wobec Spółki zastosowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku gdyby, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy (co, jak ponownie pragnie podkreślić Wnioskodawca - należałoby uznać za wniosek nieprawidłowy), uznać, że miejscem świadczenia usług logistycznych wykonywanych przez Operatora L na rzecz Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jest Polska, a co za tym idzie, gdyby uznać, że usługi te podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, to Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenie przedmiotowych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania nabywanych usług logistycznych,

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi logistyczne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału, w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany przepis wprowadza zatem drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, 31a i 31b rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia - ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia - ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 12 ustawy faktura powinna zawierać stawkę podatku.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą w Szwajcarii, zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT czynny. Działalność gospodarcza Spółki obejmuje handel różnego rodzaju towarami (takimi jak przykładowo materiały biurowe, kable i przewody, taśmy i kleje, folie, narzędzia i akcesoria i wiele innych) w różnych krajach. Spółka co do zasady nie nabywa towarów od podmiotów szwajcarskich ani też nie posiada w Szwajcarii (kraju siedziby) magazynu towarowego. W Szwajcarii zlokalizowani są natomiast pracownicy Spółki. Osoby te odpowiedzialne są za zarządzanie i koordynowanie działalności Spółki. W kontekście dostaw towarów obejmuje to w szczególności prowadzenie negocjacji w zakresie zawierania kontraktów handlowych, prace zmierzające do pozyskiwania nowych klientów i rynków zbytu, podpisywanie umów, przyjmowanie zamówień (co realizowane jest poprzez systemy teleinformatyczne spółki), kontakty z klientami, nadzór nad procesami logistycznymi w różnych krajach, itp. W Szwajcarii zlokalizowani są pracownicy Spółki, którzy podejmują w imieniu Spółki wszelkie decyzje dotyczące jej funkcjonowania (w tym dotyczące przykładowo odpowiedniego zarządzania procesami logistycznymi). Tam wykonywana jest również większość procesów administracyjnych. Na terenie Szwajcarii zgromadzone są też wszelkie zasoby będące własnością Spółki (takie jak m.in. biuro, wyposażenie komputerowe, samochody, itp.).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka nabywa od Operatora L usługi logistyczno-magazynowe jako jeden z usługobiorców podmiotu z siedzibą w Polsce, jak również tzw. pomocnicze usługi logistyczne od A. sp. z o.o. Usługodawcy to podmioty zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni w Polsce.

Operator L to podmiot oferujący w szczególności szeroki wachlarz kompleksowych usług logistycznych, magazynowych i administracyjnych. Wnioskodawcę i Operatora L łączy umowa o świadczenie usług logistycznych i magazynowych. Umowa ta została zawarta na okres od 1 stycznia 2016 roku do 31 grudnia 2020 roku. Operator L świadczy usługi administracyjne i logistyczne nie tylko na rzecz Spółki, ale również dla innych podmiotów (w tym niepowiązanych kapitałowo ze Spółką). Przedmiotowe świadczenie usług ma miejsce również na tej samej nieruchomości, gdzie przechowywane są towary Wnioskodawcy.

Operator L realizuje na rzecz Spółki następujące czynności:

1.  Przechowywanie towarów.
2.  Przygotowywanie zamówień Spółki do wysyłki, z uwzględnieniem różnych metod wysyłki stosowanych przez Spółkę.
3.  Zarządzanie zwrotami (dla towarów, które mają być odsyłane do (…) / obsługa zwrotów towarów należących do Spółki.
4.  Świadczenie dodatkowych usług (oznaczanie/etykietowanie, pakowanie towarów). Za zarządzanie oraz zamawianie wszystkich potrzebnych etykiet (ale nie zawartości etykiet) odpowiedzialny jest usługodawca.
5.  Przyjmowanie skarg w ciągu 48 godzin i odpowiedź na nie w ciągu 5 dni roboczych od dnia zawiadomienia (z mogącymi występować wyjątkami dotyczącymi skarg od klientów motoryzacyjnych).
6.  Kontrola jakości i kontrola warunków transportu przy przyjmowaniu oraz wysyłce produktów.
7.  Planowanie i obsługa transportu.
8.  Usługi związane ze śledzeniem transportów (tzw. tracking).
9.  Przyjmowanie produktów w ciągu 24 godzin.
10.  Kompletowanie i przygotowywanie zamówień do wysyłki w ciągu 24 (razem z etykietowaniem produktów) lub 48 (razem z etykietowaniem produktów zgodnie ze specjalnymi wymaganiami Spółki) godzin.

Dodatkowo - jeśli chodzi o zasady nabywania świadczeń:

*   Spółka nie ma wyłącznych praw do dysponowania, administrowania ani zarządzania całością lub częścią nieruchomości gdzie są przechowywane jej towary, na których świadczone są usługi.

*   Spółka zawarła z Operatorem L umowę o świadczenie ogólnych, kompleksowych usług logistycznych, która nie zapewnia Spółce wyłączności w zakresie nabywania usług od Operatora L / przechowywania towarów w danym miejscu.

*   Operator L świadczy usługi administracyjne i logistyczne nie tylko na rzecz Spółki, ale również dla innych podmiotów. Przedmiotowe świadczenie usług może mieć miejsce również na tej samej nieruchomości.

*   Spółka nie zawiera umów cywilnoprawnych z pracownikami Operatora L.

*   Maszyny na których wykonywane są usługi logistyczne są własnością Operatora L, bądź też Operator L leasinguje je od podmiotu trzeciego.

*   Na przestrzeni lat, w toku świadczenia usług na rzecz Spółki zdarzało się, że towary nie mieściły się w magazynie Operatora L ((\`(...)\`)). W takiej sytuacji Operator L informował o zaistniałej sytuacji Spółkę i wykorzystywał przestrzeń w innym magazynie.

W ramach nabywanej usługi logistyczno-magazynowej Spółka nie ma wyłącznych praw do dysponowania, administrowania ani zarządzania całością lub częścią nieruchomości gdzie są przechowywane jej towary. Co więcej, Operator L świadczy usługi administracyjne i logistyczne nie tylko na rzecz Spółki, ale również dla innych podmiotów (również na tej samej nieruchomości). Ponadto, na przestrzeni lat zdarzało się, że towary Spółki były przechowywane również w innych udostępnionych przez Operatora L, lokalizacjach. Tym samym, żadna konkretnie wyznaczona/określona część powierzchni magazynowej nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez Wnioskodawcę, a Wnioskodawca nie ma prawa do decydowania o rozmieszczeniu towarów na tej powierzchni.

Na terytorium Polski Spółka kupuje towary w szczególności od lokalnych producentów …. (tzn. dostawy są dokonywane na rzecz Spółki przez lokalne podmioty produkujące dane towary tj. producentów …) i następnie dokonuje ich dalszej dostawy. Zamówienia są co do zasady przekazywane Spółce przez lokalnych dystrybutorów … (każde zamówienie rejestrowane jest w systemie SAP). Na podstawie otrzymanych zamówień Spółka nabywa towary od lokalnych dostawców …. (tzn. dostawy są dokonywania na rzecz…. przez lokalne podmioty produkujące dane towary).

Po otrzymaniu zamówienia przez Spółkę, odpowiednio przygotowane i zapakowane towary transportowane są z fabryk zlokalizowanych w Polsce do odpowiednich centrów logistycznych (w tym do (\`(...)\`) w Polsce). Spółka przesyła drogą elektroniczną informacje o planowanych „dostawach” towarów do magazynu do Operatora L.

Następnie, Spółka przekazuje drogą elektroniczną zamówienie i specyfikację, na podstawie których Operator L przygotowuje towary sprzedane przez Spółkę do załadunku i transportu. Spółka jest odpowiedzialna za organizację transportu (częściowo zlecając tę czynność Operatorowi L).

Sprzedane przez Spółkę towary mogą zostać przetransportowane do innego centrum logistycznego (gdzie są przygotowywane do dalszej wysyłki do finalnego odbiorcy) lub bezpośrednio do ostatecznych klientów.

W praktyce Spółka dokonuje nabyć towarów w ramach następujących transakcji:

*   Wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów,

*   Krajowe nabycia towarów w ramach lokalnych dostaw dokonywanych na rzecz Spółki.

Jeśli chodzi o dostawy towarów, Spółka dokonuje następujących transakcji:

*   Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów,

*   Krajowe dostawy towarów,

*   Eksport towarów.
    
    Towary należące do Spółki są przechowywane na terytorium Polski w magazynie Operatora L ((\`(...)\`)), który jest również odpowiedzialny m.in. za obsługę ich transportu. Towary te są przechowywane przez Operatora L na zamówienie Spółki po to, by zapewnić Spółce ich dostępność do realizacji bieżących zamówień jej klientów. Towary przechowywane przez Operatora L na terytorium Polski w momencie przechowywania/magazynowania stanowią własność Wnioskodawcy. Okres magazynowania towarów zależy od ilości oraz częstotliwości zamówień otrzymywanych przez Spółkę. Tym samym, na okres magazynowania mogą wpływać takie czynniki jak przykładowo sytuacja i popyt na rynku, liczba aktualnych klientów Spółki, przebieg bieżącej współpracy, itp. Wnioskodawca stara się tak zarządzać procesami sprzedaży i planować dostawy, by towary nie były przechowywane zbyt długo, a jednocześnie stan zapasów był wystarczający do realizacji bieżących dostaw. Klienci Spółki są co do zasady podatnikami podatku od towarów i usług lub podatnikami podatku od wartości dodanej. W przypadku gdy Spółka dokonuje sprzedaży na rzecz innych podmiotów z grupy…, są to co do zasady dystrybutorzy odpowiedzialni za sprzedaż towarów na rzecz ostatecznych odbiorców. W innych przypadkach Spółka nie posiada precyzyjnych informacji co do rodzaju działalności prowadzonej przez odbiorców ani sposobu wykorzystywania przez nich nabywanych od Spółki towarów. Spółka wykorzystuje podobne magazyny jak w Polsce również w innych krajach Europy Środkowej.
    
    Wnioskodawca nie zatrudniał ani nie zatrudnia na terenie Polski pracowników, nie zawierał ani nie zawiera również z pracownikami umów cywilno-prawnych.
    
    Mogą zdarzyć się sytuacje, w których pracownicy Spółki zlokalizowani w Szwajcarii sporadycznie przyjeżdżają do Polski (nie powinno to jednak następować częściej niż kilka razy w roku). Ewentualne wizyty w nieruchomości, gdzie świadczone są usługi logistyczne na rzecz Spółki ograniczają się wyłącznie do kontroli jakości świadczonych usług (według ściśle określonych zasad) i co do zasady nie występują regularnie.
    
    W celu realizacji działalności Spółka nabywa również usługi od A. Sp. z o.o. Na terytorium Polski Wnioskodawca wykonuje tylko i wyłącznie czynności opodatkowanie niekorzystające ze zwolnienia z podatku VAT (dostawę towarów).
    
    Wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy miejscem świadczenia usług logistycznych nabywanych od Operatora L jest terytorium Polski.
    
    Jak wskazano, co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.
    
    Mając na uwadze informacje wskazane przez Wnioskodawcę dotyczące nabywanych od Operatora L usług logistycznych stwierdzić należy, że względem tych usług nie znajdują zastosowania zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Do przedmiotowych usług mają więc zastosowanie zasady ogólne wynikające z art. 28b ustawy.
    
    Wskazać należy, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.
    
    Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.
    
    Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.
    
    W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
    
    Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    
    1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
    3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
    4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
    
    Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).
    
    Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.
    
    Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.
    
    Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
    
    Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.
    
    Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    
    Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.
    
    Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.
    
    Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.
    
    Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionej sprawy należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.
    
    Jak wskazano, działalność gospodarcza Spółki w Szwajcarii obejmuje przede wszystkim koordynowanie, zarządzanie i przeprowadzanie odpowiednich procesów decyzyjnych w odniesieniu do działalności operacyjnej (handlowej) Spółki prowadzonej w innych krajach (w tym w Polsce). W Szwajcarii zlokalizowani są pracownicy, którzy podejmują w imieniu Spółki wszelkie decyzje dotyczące jej funkcjonowania (w tym dotyczące przykładowo odpowiedniego zarządzania procesami logistycznymi). Spółka nie nabywa towarów od podmiotów szwajcarskich ani też nie posiada w Szwajcarii (kraju siedziby) magazynu towarowego. Na terytorium Polski Spółka kupuje towary w szczególności od lokalnych producentów … i następnie dokonuje ich dalszej dostawy. Towary należące do Spółki są przechowywane na terytorium Polski w magazynie Operatora L ((\`(...)\`)), który jest również odpowiedzialny m.in. za obsługę ich transportu. W celu realizacji działalności Spółka nabywa również dodatkowe usługi logistyczne i magazynowania od A. Sp. z o.o. Ponadto na terytorium Polski istnieje również tzw. centrum usług wspólnych (Shared Service Center), świadczące usługi księgowe i administracyjne m.in. dla Wnioskodawcy. Z Operatorem L Spółka zawarła umowę na okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2020 r. Spółka zawarła z Operatorem L umowę o świadczenie ogólnych, kompleksowych usług logistycznych, która nie zapewnia Spółce wyłączności w zakresie nabywania usług od Operatora L (przechowywania towarów w danym miejscu). Spółka nie ma wyłącznych praw do dysponowania, administrowania ani zarządzania całością lub częścią nieruchomości gdzie są przechowywane jej towary, na których świadczone są usługi. Operator L realizuje na rzecz Spółki przechowywanie towarów; przygotowywanie zamówień Spółki do wysyłki, z uwzględnieniem różnych metod wysyłki stosowanych przez Spółkę; zarządzanie zwrotami; świadczenie dodatkowych usług (oznaczanie/etykietowanie, pakowanie towarów); przyjmowanie skarg w ciągu 48 godzin i odpowiedź na nie w ciągu 5 dni roboczych od dnia zawiadomienia; kontrola jakości i kontrola warunków transportu przy przyjmowaniu oraz wysyłce produktów; planowanie i obsługa transportu; usługi związane ze śledzeniem transportów (tzw. tracking); przyjmowanie produktów w ciągu 24 godzin; kompletowanie i przygotowywanie zamówień do wysyłki w ciągu 24 (razem z etykietowaniem produktów) lub 48 (razem z etykietowaniem produktów zgodnie ze specjalnymi wymaganiami Spółki) godzin. Zamówienia na konkretne czynności realizowane w ramach usług są przekazywane interfejsem z systemu Spółki do systemu magazynowego Operatora L, a fizyczne przesunięcia towarów do magazynu awizowane są wiadomościami e-mail. Operator L otrzymuje od Spółki drogą elektroniczną informacje o planowanych „dostawach” towarów do magazynu. Następnie, Spółka przekazuje drogą elektroniczną zamówienie i specyfikację, na podstawie których Operator L przygotowuje towary do załadunku i transportu (częściowo Operator L świadczy również usługi transportowe na zlecenie Spółki). Towary przechowywane przez Operatora L na terytorium Polski w momencie przechowywania/magazynowania stanowią własność Wnioskodawcy. Okres magazynowania towarów zależy od ilości oraz częstotliwości zamówień otrzymywanych przez Spółkę. Na okres magazynowania mogą wpływać takie czynniki jak przykładowo sytuacja i popyt na rynku, liczba aktualnych klientów Spółki, przebieg bieżącej współpracy, itp. Umowa między Spółką i A. sp. z o.o. została podpisana w 2014 roku początkowo na 3 lata, a po tym okresie jest automatycznie przedłużana. Spółkę i A. sp. z o.o. łączy umowa, która dotyczy dodatkowych usług logistycznych i magazynowania, które nie są świadczone przez Operatora L, a są konieczne dla zapewnienia sprawnego działania (\`(...)\`) Umowa ta stanowi „kontrakt pomocniczy”, obejmujący dodatkowe czynności/usługi świadczone na rzecz Spółki w zakresie, w jakim nie wykonuje ich Operator L (usługi te realizowane są w tej samej lokalizacji, tj. na terenie…). Świadczone przez A. Sp. z o.o. usługi obejmują wewnątrzgrupowe usługi obsługi klienta (czynności związane z obsługą zamówień); obsługa reklamacji i zwrotów; prace nad zgodnością systemów (SAP-WMS - Warehouse Management System, czyli System Zarządzania Magazynem); przygotowywanie dokumentacji importowej/eksportowej (współpraca z agencjami celnymi i przewoźnikami zapoczątkowana przez Spółkę); kontrola inwentaryzacyjna; obsługa zamówień handlowych z krajów Europy Środkowej i Wschodniej (wyłączając zamówienia z Polski); zarządzanie projektami związanymi z (\`(...)\`) (z uwzględnieniem rozwoju procesów); bieżąca współpraca z usługodawcą logistycznym - związana z odbieraniem towarów/wysyłką/usługami dodanymi (value added services - VAS). Zatem w świetle przedstawionych okoliczności sprawy mimo, że Spółka nie jest ani nie będzie właścicielem żadnych aktywów położonych w Polsce, ani nie zatrudniała ani nie zatrudnia na terenie Polski pracowników należy stwierdzić, że poprzez zaangażowanie niezbędnych zasobów technicznych i personalnych należących do innych podmiotów wykreowała stałe miejsce prowadzenia działalności. Wnioskodawca wykreował w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poprzez zorganizowanie zasobów technicznych i personalnych na terytorium Polski umożliwiających Wnioskodawcy w sposób permanentny prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski, która polega na działalności handlowej. Dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Przy czym, osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały i nieprzemijający. Kompleksowe zorganizowanie niezbędnych zasobów w celu stałego prowadzenia działalności handlowej powoduje spełnienie przesłanek skutkujących powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W przedstawionych okolicznościach sprawy, prowadzenie działalności w Polsce w sposób permanentny wynika z zapewnienia dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej handlowej stałych i niezbędnych w tym celu zasobów technicznych i personalnych. Przy tym do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym). Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. W niniejszej sprawie są spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje planowaną aktywność Wnioskodawcy na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
    
    Odnosząc się zatem do kwestii miejsca świadczenia, a tym samym opodatkowania nabywanych usług logistycznych, do których stosuje się art. 28b ustawy, stwierdzić należy, że w przedmiotowym przypadku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 28b ust. 2 ustawy. Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku usług świadczonych dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazano w niniejszej interpretacji Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast usługi realizowane przez Operatora L należy uznać za świadczone na rzecz znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Zatem przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu stasowanie do art. 28b ust. 1 ustawy w miejscu siedziby Wnioskodawcy, lecz na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy w Polsce, tj. w kraju, w którym Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone przedmiotowe usługi.
    
    Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.
    
    Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Operatora L z tytułu świadczenia usług logistycznych.
    
    Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    
    Z treści cytowanych przepisów art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.
    
    O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    
    Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.
    
    Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    
    I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.
    
    Jak wskazał Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT-UE od listopada 2007 r. Spółka wykonuje na terytorium Polski wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu VAT i nie nabywa towarów, czy usług w związku z czynnościami zwolnionymi z VAT lub niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.
    
    Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania usług na terytorium kraju, które są związane z prowadzoną w Polsce działalnością gospodarczą i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jak wskazano w niniejszej interpretacji usługi logistyczne są opodatkowane w Polsce na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy. Jednocześnie, usługi nabywane przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego dla celów rozliczania podatku VAT) są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę na terytorium kraju. Jak wynika z wniosku, nabywane usługi logistyczne są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych - Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów. Tym samym spełnione są przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy umożliwiające odliczenie podatku naliczonego, jak również nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywania usług logistycznych, które są związane z prowadzoną w Polsce działalnością gospodarczą.
    
    Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.
    
    Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków TSUE na poparcie stanowiska w zakresie braku posiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności trzeba zauważyć, że sposób rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z analizy aktualnego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wynika, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może „stworzyć” wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników i nie będzie posiadał nieruchomości.
    
    Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w stanach faktycznych/ zdarzeniach przyszłym odmiennych od opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przez Spółkę. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem ze względu na branżę w jakiej działa dany podmiot wymagane/ wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne będzie inne. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna „struktura organizacyjna” różni się w zależności od sektora gospodarczego, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla świadczenia usług, a inne dla dystrybucji towarów, w tym różnego rodzaju towarów.
    
    Zatem powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacje, wydane dla innych podmiotów w ich indywidualnych sprawach, nie mogą być podstawą do zaakceptowania stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
    
    Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    
    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
    
    1.  z zastosowaniem art. 119a;
    2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
    
    Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
    
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).
    
    Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
    
    Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.