Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.191.2017.1.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-25
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na spłatę długu w związku z zawarciem umowy o przystąpieniu do długu
Słowa kluczowe: dług; koszt; kredyt; odpowiedzialność-odpowiedzialność solidarna; poręczenie; przystąpienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2017 r. (data wpływu do Organu 25 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na spłatę długu w związku z zawarciem umowy o przystąpieniu do długu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na spłatę długu w związku z zawarciem umowy o przystąpieniu do długu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej również: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w ramach autoryzowanego Salonu oraz Serwisu samochodów i motocykli marki X. W 2013 r. Spółka zaplanowała wspólnie z innymi podmiotami zakup nieruchomości zabudowanych budynkami salonów samochodowych marki X i Y. W tym celu Spółka 20 listopada 2013 r. podpisała umowę o kredyt inwestycyjny z Bankiem. Zgodnie z umową kredyt został udzielony na okres 178 miesięcy od 20 listopada 2013 r. do 31 sierpnia 2028 r. w kwocie 9.200.000,00 zł. Kredytobiorca, tj. Wnioskodawca zobowiązał się zaangażować w tym celu środki własne w wysokości 20% wartości przedsięwzięcia, tj. 2.300.000,00 zł. Kredyt został udzielony w celu zapłaty za zakup nieruchomości zabudowanych budynkami salonu sprzedaży aut marki X i marki Y objętych KW nr A oraz KW nr B. W umowie określone zostały prawne zabezpieczenia spłaty udzielonego kredytu, a także innych związanych z kredytem należności, w postaci hipotek łącznych na wskazanych w umowie nieruchomościach, cesji praw z polis ubezpieczeniowych z nieruchomości zabudowanych, pełnomocnictwa do dysponowania środkami na rachunku bieżącym kredytobiorcy.

W związku ze spłatą zobowiązań wynikających z umowy kredytu inwestycyjnego Wnioskodawca spłaca comiesięcznie raty oraz ponosi koszty w postaci odsetek od spłacanych rat kredytu, które kwalifikuje jako koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 1888 ze zm., dalej jako „ustawa pdop”).

Jedną z firm, która uczestniczyła wspólnie z Wnioskodawcą w nabyciu nieruchomości - salonów samochodowych, jest Sp. z o.o. 20 listopada 2013 r. Sp. z o.o. podpisała umowę o kredyt inwestycyjny z Bankiem (z tym samym z którym umowę kredytową podpisał Wnioskodawca). Zgodnie z umową, kredyt został udzielony na okres 178 miesięcy od 20 listopada 2013 r., do 31 sierpnia 2028 r. w kwocie 11.000.000,00 zł. Kredyt został udzielony w celu zapłaty za zakup nieruchomości w K zabudowanej budynkiem salonu sprzedaży aut marki Y objętej KW nr C. Kredytobiorca, tj. Sp. z o.o. zobowiązał się zaangażować środki własne w wysokości 20% wartości przedsięwzięcia, tj. 2.750.000,00 zł. W umowie określono prawne zabezpieczenia spłaty udzielonego kredytu, a także innych związanych z kredytem należności w postaci hipotek łącznych na wskazanych w umowie nieruchomościach, cesji praw z polis ubezpieczeniowych z nieruchomości zabudowanych, pełnomocnictwa do dysponowania środkami na rachunkach bieżących kredytobiorcy, weksle własne in blanco, zastaw rejestrowy na udziałach oraz poręczenia wg prawa cywilnego.

Jednym z poręczycieli był Wnioskodawca. Zgodnie z umową kredytu poręczenie zostało złożone do czasu uruchomienia kredytu i podpisania umowy przystąpienia do długu, a po jego uruchomieniu przystąpienie do długu. W ramach zabezpieczenia umowy złożone zostało również pisemne oświadczenie kredytobiorcy i dłużników z tytułu zabezpieczeń o poddaniu się egzekucji w trybie art. 97 Prawa bankowego (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r., t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1988 ze zm., dalej jako „Prawo bankowe”). Ponadto jedną z form zabezpieczenia kredytu jest hipoteka na nieruchomości objętej KW nr B, tj. nieruchomości położonej w S, stanowiącej własność Wnioskodawcy, będącej celem udzielenia mu wspomnianego kredytu inwestycyjnego.

Należy ponadto nadmienić, że jedną z form zabezpieczenia kredytu inwestycyjnego udzielonego Wnioskodawcy jest hipoteka ustanowiona na nieruchomości zabudowanej budynkiem salonu sprzedaży aut marki Y, objętej KW nr C, tj. nieruchomości w K stanowiącej własność Sp. z o.o., na zakup której Sp. z o.o. zaciągnęła kredyt inwestycyjny.

W lutym 2014 r., Wnioskodawca na mocy umowy przystąpił do długu wynikającego z umowy o kredyt inwestycyjny zawartej przez Sp. z o.o. Zgodnie z umowami przystąpienia do długu, Wnioskodawca odpowiada za zobowiązania wynikające z umowy, do której przystępuje, jak dłużnik, solidarnie z nim. Należy podkreślić, iż kredyty zaciągnięte przez Wnioskodawcę i Sp. z o.o. dotyczą jednej, wspólnej inwestycji. Umowy, z których finansowana jest przedmiotowa inwestycja są ze sobą powiązane poprzez wzajemne gwarancje spłaty tych kredytów w formie przystąpienia do długu, poręczenia, zastawu rejestrowego na udziałach.

Od marca 2017 r. Wnioskodawca dokonuje spłaty rat kredytu, zaciągniętego przez Sp. z o.o. Sytuacja ta wynika z niemożności samodzielnej spłaty przez Sp. z o.o. zaciągniętego zobowiązania, z uwagi na względy finansowe. Spłaty zobowiązania Spółka dokonuje na podstawie wezwania do zapłaty, jakie otrzymała od instytucji, która udzieliła przedmiotowego kredytu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane ze spłatą kredytu inwestycyjnego, tj. wydatki na spłatę odsetek od spłacanych rat kredytu, zaciągniętego przez Sp. z o.o. w związku z zaprzestaniem jego spłaty przez Sp. z o.o. mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na spłatę rat kredytu inwestycyjnego, zaciągniętego przez Sp. z o.o. w związku z zaprzestaniem jego spłaty przez Sp. z o.o. mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od spłacanych kwot rat na podstawie umowy zawartej pierwotnie przez Sp. z o.o., na podstawie powołanych wyżej przepisów, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki. Przemawia za tym kilka argumentów.

Pierwszy ma swoje źródło w cywilnoprawnych konsekwencjach podpisanej przez Spółkę umowy. Wnioskodawca przystąpił do długu wynikającego z umowy o kredyt inwestycyjny z 20 listopada 2013 r. w dniu 20 lutego 2014 r.

Instytucja przystąpienia do długu nie została uregulowana wprost w prawie cywilnym, niemniej jednak dopuszczalność jej stosowania wywodzona jest z ogólnej zasady swobody umów (art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r.. poz. 459 ze zm., dalej jako: „Kodeks cywilny”), zgodnie z którym, strony zawierające umową mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego). Istotą umowy o przystąpienie do długu jest przekształcenie podmiotowe w zobowiązaniu, polegające na powiększeniu grona dłużników. Pomiędzy pierwotnym dłużnikiem, a przystępującym powstaje stosunek solidarności, który ma swoje źródło w czynności prawnej. Zgodnie z art. 369 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. W razie zawarcia umowy przystąpienia do długu, dodatkowy dłużnik staje się stroną wcześniej istniejącego zobowiązania. Dłużnik przystępujący ponosi również odpowiedzialność odszkodowawczą za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, tak jakby był od początku stroną zobowiązania.

Jak wynika z przedstawionej powyżej analizy Wnioskodawca płaci zobowiązanie wynikające z kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez Sp. z o.o., analogicznie do kredytu inwestycyjnego, którego od początku był stroną. Skoro Wnioskodawca kwalifikuje, jako koszty uzyskania przychodu odsetki wynikające z tej umowy, w taki sam sposób może kwalifikować wydatki wynikające ze spłaty rat kredytu, z którego wynika dług, do którego przystąpił stając się stroną umowy, spłaca kredyt, tak jakby pierwotnie był jego stroną. Wnioskodawca nie ma możliwości uniknięcia zapłaty zobowiązania, gdyż jego solidarna odpowiedzialność względem banku wynika z umowy oraz Kodeksu cywilnego i jeśli nie spłaci zobowiązania, to narazi się na negatywne konsekwencje polegające na wszczęciu wobec siebie postępowania egzekucyjnego, uniemożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej i w konsekwencji, uniemożliwiającego osiąganie przychodów. W związku z tym, podjęcie kroków zmierzających do ograniczenia odpowiedzialności cywilnoprawnej Wnioskodawcy prowadzi do utrzymania płynności finansowej podmiotu. Ponadto, jeśli nawet nie uznać, że Wnioskodawca stał się stroną kredytu zaciągniętego pierwotnie przez Sp. z o.o., wydatki jakie ponosi spłacając zobowiązania powiązanej spółki, są niewątpliwie związane z osiągnięciem przychodu przez Wnioskodawcę, a przynajmniej z zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła.

Umowa kredytu inwestycyjnego, do której przystąpił Wnioskodawca, nie jest umową przypadkową. Jest ona ściśle powiązana z umową zaciągniętą tego samego dnia przez Wnioskodawcę. Jak wspomniano powyżej Wnioskodawca i Sp. z o.o., wraz z innymi podmiotami podjęły wspólne przedsięwzięcie Inwestycyjne - zakup nieruchomości zabudowanych budynkami salonów sprzedaży aut. Umowy kredytu na tę Inwestycję zostały podpisane z tą samą instytucją bankową. Ponadto są one od siebie zależne - podmioty, które przystąpiły do przedsięwzięcia dokonały na swoją rzecz wzajemnie zabezpieczeń - w postaci poręczeń, hipotek ustanowionych na nieruchomościach stanowiących własność podmiotów, zastaw rejestrowy na udziałach w spółkach, pisemnych oświadczeń o poddaniu się egzekucji. Spełnienie powyższych czynników było konieczne dla uzyskania środków pieniężnych na zaplanowany cel. Uzyskanie kredytu wysokiej wartości dla zrealizowania inwestycji o tak dużych rozmiarach było możliwe jedynie jako wspólna inwestycja. Żaden z podmiotów samodzielnie nie uzyskałby- i zapewne nie podjąłby się - próby zrealizowania przedsięwzięcia o takiej wartości. Zaplanowana inwestycja była konieczna z uwagi na cel prowadzonej działalności. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy i podmiotów biorących udział w niniejszej inwestycji jest przede wszystkim sprzedaż samochodów. Każda ze spółek zaciągając kredyt inwestycyjny na swoje konto, dokonując zabezpieczeń kredytów wynikających z umów, których stronami są pozostałe podmioty, w tym przede wszystkim przystępując do długu, brała pod uwagę korzyści, jakie są z tym związane, tj. przede wszystkim możliwość realizacji celu działalności gospodarczej, ale również liczyła się ze wszelkimi kosztami i ryzykiem związanymi z takim przedsięwzięciem.

Z uwagi na faktyczne powiązanie zobowiązań podmiotów biorących udział w przedsięwzięciu poprzez wzajemne zabezpieczenie ich spłaty w stosunku do Instytucji bankowej oraz wspólny przedmiot zaciągniętego zobowiązania, niespełnienie warunków umowy przez którąś ze stron może powodować negatywne konsekwencje dla pozostałych kredytobiorców. W tym kontekście wydatki czynione przez Wnioskodawcę służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Podsumowując powyższe Wnioskodawca przystąpił do długu również z uwagi na swój interes - celem jest spłata ogólnie pojętego zobowiązania wobec banku na wspólne przedsięwzięcie.

Wnioskodawca dokonuje kwalifikacji ponoszonych wydatków związanych ze spłacanym kredytem inwestycyjnym, w ramach zawartej w swoim imieniu i na swoją rzecz umowy, jako koszty uzyskania przychodu.

Zgodne z art. 15 ustawy pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Koszty ponoszone w związku ze spłatą kredytu na zakup nieruchomości zabudowanej budynkami salonu samochodowego z pewnością pozostają w bezpośrednim związku z przyszłym przychodem - salon ten jest miejscem, na którym Spółka prowadzi działalność gospodarczą.

Bardzo istotne jest w kontekście związku wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu spłaty kredytu Sp. z o.o. jest fakt, że nieruchomości, których dotyczy kredyt stanowią obecnie realne źródło przychodu - na terenie nieruchomości prowadzony jest salon sprzedaży samochodów.

Zdaniem Spółki, odsetki związane z płaconymi przez nią ratami kredytu, mogą analogicznie stanowić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ustawy pdop.

Należy stwierdzić, że wydatki ponoszone w związku ze spłatą rat kredytu zaciągniętego przez Sp. z o.o. nie stanowią żadnego z rodzajów wydatku wskazanych w art. 16 ustawy pdop. Ponadto należy podkreślić, że wszelkie wydatki związane ze spłatą rat kredytu za Sp. z o.o., tj. kwoty rat kredytu oraz odsetki pokrywane są z majątku Wnioskodawcy i są odpowiednio dokumentowane.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, z powodów wskazanych powyżej oraz innych argumentów, które Wnioskodawca przytacza poniżej, również wydatki na spłatę kwot rat kredytu zaciągniętego przez Sp. z o.o. mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy pdop w wysokości, w jakiej wydatki nie zostaną zwrócone przez kredytobiorcę, tj. Sp. z o.o.

Odnosząc się do definicji kosztu uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1 ustawy pdop, jako kosztu ponoszonego w celu osiągnięcia przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy pdop), należy stwierdzić, że kwoty rat płaconych przez Wnioskodawcę za Sp. z o.o. wpływają na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu.

Ponadto w opinii Wnioskodawcy, spłacane raty kredytu nie stanowią wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy pdop. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) wydatków na spłatę pożyczek (kredytów). W tym względzie należy odnieść się do przepisów ustawy Prawo bankowe. Zgodnie z art. 69 tej ustawy przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Pierwotnie stroną przedmiotowej umowy kredytu była Sp. z o.o., której zgodnie z wyżej powołanym przepisem została oddana do dyspozycji kwota środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel i ta spółka zobowiązała się przeznaczyć tę kwotę na określony w umowie cel. Tak rozumiany kredyt, w przypadku którego po stronie podatnika występuje przysporzenie w postaci otrzymanych kwot środków pieniężnych, które podlegają zwrotowi, nie stanowi przychodu podatkowego. W konsekwencji wydatki poniesione na spłatę zobowiązania nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

W zaistniałej sytuacji jednak, po stronie Wnioskodawcy nie występuje przysporzenie w postaci otrzymanej kwoty kredytu. Z punktu widzenia Wnioskodawcy spłacane na rzecz banku kwoty nie stanowią kwot kredytu, stanowią zobowiązanie - wynikające z umowy nienazwanej - do którego spłaty Wnioskodawca jest zobowiązany i którego spłata leży w interesie Wnioskodawcy ze względów związku ze źródłem przychodu Wnioskodawcy.

Należy również zauważyć, że kwestia spłaty długu za Sp. z o.o. powinna być również oceniana przez pryzmat tzw. wykładni gospodarczej. Określenie to oznacza stosowanie przepisów prawa podatkowego przy założeniu, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Wykładnia gospodarcza prowadzi do wniosku, że kosztem podatkowym mogą być także wydatki związane z oszczędnościami, minimalizowaniem strat czy też eliminowaniem nieopłacalnych przedsięwzięć. Tak wynika z pisemnego uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn.. akt. II FPS 2/12. W tym kontekście spłata zobowiązania za Sp. z o.o. chroni Wnioskodawcę przed negatywnymi konsekwencjami, które mogłyby przejawić się zerwaniem umowy o kredyt inwestycyjny zawartej przez Bank z Wnioskodawcą lub wykorzystaniem innej formy zabezpieczenia wskazanej w umowie ze Sp. z o.o. Byłoby to tym bardziej niekorzystne dla Wnioskodawcy, gdyż jedną z form zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z zaciągniętego przez Sp. z o.o. kredytu jest hipoteka ustanowiona na nieruchomościach stanowiących element wspólnego przedsięwzięcia, w tym również nieruchomość stanowiąca własność Wnioskodawcy.

Możliwość zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych należy zatem oceniać nie tylko przez pryzmat związku danego wydatku z przychodem, ale również biorąc pod uwagę racjonalność działań podejmowanych przez podatników. Ponadto należy podkreślić, co zostało zaznaczone wcześniej - w myśl art. 15 ust. 1 ustawy pdop podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek wydatku z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Taki związek w niniejszej sprawie został wykazany.

Umowa, do której przystąpił Wnioskodawca dotyczy inwestycji, w której on również pierwotnie partycypował. Wnioskodawca zaciągnął kredyt na realizację tego samego celu. Ponieważ umowy łączy przedmiot - cel ich zawarcia, istnieje uzasadniona obawa, że w przypadku rozwiązania jednej z nich (w konsekwencji niespłacania kredytu), pozostałe umowy również mogą zostać wypowiedziane, w związku z czym inwestycja - rozpatrywana tutaj jako źródło przychodu - mogłaby się nie powieść. Rozsądnie działający przedsiębiorca zabezpiecza więc to źródło, dokonując spłaty zobowiązań wynikających z umowy zaciągniętej pierwotnie przez podmiot będący współinwestorem. W konsekwencji, decyzja o przystąpieniu do długu i spłata zobowiązania jest bez wątpienia uzasadniona ekonomicznie i prowadzi do zabezpieczenia lub utrzymania źródła przychodów tak, aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości i z pewnością wynikała z racjonalnych działań Spółki, która dąży do osiągania zysku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Ponieważ, jak już wspomniano, instytucja przystąpienia do długu jest umową nienazwaną. Można doszukiwać się analogii do instytucji poręczenia rozumianej na gruncie przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 876 kodeksu cywilnego, przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Umieszczając jednak zapis dotyczący poręczeń i gwarancji na liście wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu art. 16 ust. 1, ustawodawca założył brak związku wydatków ponoszonych z tego tytułu z przychodem poręczyciela lub źródłem jego przychodu. W niniejszej sytuacji - co zostało wykazane - związek taki istnieje.

Powyższe stanowisko w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w ramach solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania, a bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą znajduje odzwierciedlenie w indywidualnej interpretacji podatkowej z 8 września 2016 r. IBPB-1-3/4510-538/16-2/JKT wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której powołano wyroki sądów administracyjnych, wyrażających analogiczne wnioski, zarówno w podatku dochodowym od osób prawnych (przykładowo: wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1693/14), jak i podatku dochodowym od osób fizycznych (przykładowo: wyrok WSA we Wrocławiu z 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 684/13).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni, bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Z przepisu art. 15 ust. 1 updop, wynika zatem, że aby wydatki poniesione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o poniesieniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozpatrywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. To podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotna znaczenia ma czy pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   musi zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   musi zostać właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach autoryzowanego Salonu oraz Serwisu samochodów i motocykli marki X. W 2013 r. Spółka zaplanowała wspólnie z innymi podmiotami zakup nieruchomości zabudowanych budynkami salonów samochodowych marki X i Y. W tym celu Spółka 20 listopada 2013 r. podpisała umowę o kredyt inwestycyjny z Bankiem. Zgodnie z umową kredyt został udzielony na okres 178 miesięcy od 20 listopada 2013 r. do 31 sierpnia 2028 r. w kwocie 9.200.000,00 zł. Kredytobiorca, tj. Wnioskodawca zobowiązał się zaangażować w tym celu środki własne w wysokości 20% wartości przedsięwzięcia, tj. 2.300.000,00 zł. Kredyt został udzielony w celu zapłaty za zakup nieruchomości zabudowanych budynkami salonu sprzedaży aut marki X i marki Y objętych KW nr A oraz KW nr B. W umowie określone zostały prawne zabezpieczenia spłaty udzielonego kredytu, a także innych związanych z kredytem należności, w postaci hipotek łącznych na wskazanych w umowie nieruchomościach, cesji praw z polis ubezpieczeniowych z nieruchomości zabudowanych, pełnomocnictwa do dysponowania środkami na rachunku bieżącym kredytobiorcy. Jedną z firm, która uczestniczyła wspólnie z Wnioskodawcą w nabyciu nieruchomości - salonów samochodowych, jest Sp. z o.o. 20 listopada 2013 r. Sp. z o.o. podpisała umowę o kredyt inwestycyjny Bankiem (z tym samym z którym umowę kredytową podpisał Wnioskodawca). Zgodnie z umową, kredyt został udzielony na okres 178 miesięcy od 20 listopada 2013 r., do 31 sierpnia 2028 r. w kwocie 11.000.000,00 zł. Kredyt został udzielony w celu zapłaty za zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem salonu sprzedaży aut marki Y objętej KW nr C. Kredytobiorca, tj. Sp. z o.o. zobowiązał się zaangażować środki własne w wysokości 20% wartości przedsięwzięcia, tj. 2.750.000,00 zł. W umowie określono prawne zabezpieczenia spłaty udzielonego kredytu, a także innych związanych z kredytem należności w postaci hipotek łącznych na wskazanych w umowie nieruchomościach, cesji praw z polis ubezpieczeniowych z nieruchomości zabudowanych, pełnomocnictwa do dysponowania środkami na rachunkach bieżących kredytobiorcy, weksle własne in blanco, zastaw rejestrowy na udziałach oraz poręczenia wg prawa cywilnego. Jednym z poręczycieli był Wnioskodawca. Zgodnie z umową kredytu poręczenie zostało złożone do czasu uruchomienia kredytu i podpisania umowy przystąpienia do długu, a po jego uruchomieniu przystąpienie do długu. W ramach zabezpieczenia umowy złożone zostało również pisemne oświadczenie kredytobiorcy i dłużników z tytułu zabezpieczeń o poddaniu się egzekucji w trybie art. 97 Prawa bankowego. Ponadto jedną z form zabezpieczenia kredytu jest hipoteka na nieruchomości objętej KW nr B, tj. nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy, będącej celem udzielenia mu wspomnianego kredytu inwestycyjnego. Należy ponadto nadmienić, że jedną z form zabezpieczenia kredytu inwestycyjnego udzielonego Wnioskodawcy jest hipoteka ustanowiona na nieruchomości zabudowanej budynkiem salonu sprzedaży aut marki Y, objętej KW nr C, tj. nieruchomości stanowiącej własność Sp. z o.o., na zakup której Sp. z o.o. zaciągnęła kredyt inwestycyjny. W lutym 2014 r., Wnioskodawca na mocy umowy przystąpił do długu wynikającego z umowy o kredyt inwestycyjny zawartej przez Sp. z o.o. Zgodnie z umowami przystąpienia do długu, Wnioskodawca odpowiada za zobowiązania wynikające z umowy, do której przystępuje, jak dłużnik, solidarnie z nim. Umowy, z których finansowana jest przedmiotowa inwestycja są ze sobą powiązane poprzez wzajemne gwarancje spłaty tych kredytów w formie przystąpienia do długu, poręczenia, zastawu rejestrowego na udziałach. Od marca 2017 r. Wnioskodawca dokonuje spłaty rat kredytu, zaciągniętego przez Sp. z o.o. Sytuacja ta wynika z niemożności samodzielnej spłaty przez Sp. z o.o. zaciągniętego zobowiązania, z uwagi na względy finansowe. Spłaty zobowiązania Spółka dokonuje na podstawie wezwania do zapłaty, jakie otrzymała od instytucji, która udzieliła przedmiotowego kredytu.

Zgodnie z art. 366 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.), kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

Przystąpienie do długu to jedna z form zabezpieczenia przyszłych roszczeń i zwiększenie prawdopodobieństwa ich spłaty. Polega ono na tym, że do istniejącego już stosunku prawnego, w którym jest wierzyciel i dłużnik, przystępuje osoba trzecia jako nowy, dodatkowy dłużnik. Wierzyciel uzyskuje więc dodatkowego dłużnika, nie tracąc dłużnika dotychczasowego. W związku z tym, wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych dłużników solidarnych ze zobowiązania. W myśl art. 376 Kodeksu cywilnego, jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Należy zauważyć, że w myśl regulacji art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), jak również naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powyższego w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż samo otrzymanie kredytu, jak i jego spłata (spłata kapitału kredytu) są neutralne podatkowo. Oznacza to, iż z jednej strony kwota udzielonego kredytu nie stanowi przychodu, a spłata tego kredytu (jego rat) nie stanowi kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, iż kwota rat kapitałowych kredytu zaciągniętego przez Sp. z o.o. w wysokości w jakiej nie zostanie zwrócona przez kredytobiorcę Wnioskodawcy będzie stanowiła jego koszt podatkowy. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż nie są kosztem podatkowym wydatki na spłatę kredytu, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek. W tym miejscu podkreślić należy, że na mocy art. 353¹ Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podmiotom prawa cywilnego przyznano zatem określoną swobodę w kształtowaniu łączących je stosunków umownych. Należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego. W szczególności, wejście – na gruncie prawa cywilnego – w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów. Na gruncie prawa podatkowego skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien mieć zatem świadomość odrębności pomiędzy cywilnoprawnymi i podatkowoprawnymi skutkami dokonania czynności prawnej, jaką będzie przystąpienie do długu przez Wnioskodawcę. Nie każda realizacja obowiązków cywilnoprawnych stanowi bowiem koszt uzyskania przychodów w rozumieniu updop. Do tej kategorii można zaliczyć wyłącznie koszty spełniające przesłanki określone w art. 15 ust. 1 updop. Skoro zatem dla Sp. z o.o. kwota spłacanego kredytu nie stanowi kosztu podatkowego to tym bardziej dla Wnioskodawcy (dłużnika solidarnego), spłata rat kapitałowych tego kredytu nie stanowi kosztu podatkowego.

Kosztami podatkowymi są natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 updop, zapłacone lub skapitalizowane odsetki od tych pożyczek/kredytów.

Zgodnie natomiast z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze tego kredytu/pożyczki.

Kwestią zasadniczą dla oceny możliwości uznania zapłaconych odsetek (uwagi te dotyczą również spłaty rat kapitałowych kredytu bowiem niezależnie od podlegania pod normę art. 16 ust. 1 updop, możliwe jest uznanie, iż nie spełniają one również warunków o charakterze ogólnym) za koszty podatkowe jest ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu/pożyczki na dany cel. Przykładowo, powiązanie takie istnieje w sytuacji przeznaczenia kredytu/pożyczki na bieżącą działalność gospodarczą podatnika lub też na zakup czy remont nieruchomości, wykorzystywanej w tej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem świadczenie główne (kredyt bankowy/pożyczka) zostało poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne tj. np. odsetki od kredytu/pożyczki, zostało poniesione w tym właśnie celu. Należy przy tym podkreślić, że w świetle powołanych wyżej przepisów, przystąpienia do długu i spłaty zobowiązania kredytowego przez Wnioskodawcę w ramach umowy przystąpienia do długu, o którym mowa we wniosku, nie można utożsamiać z otrzymaniem i spłatą kredytu udzielonego Wnioskodawcy. W szczególności, przystąpienie do długu zaciągniętego uprzednio przez Sp. z o.o. na potrzeby prowadzonej przez nią działalności (tj. na zakup salonu sprzedaży aut marki Y w miejscowości K), nie stanowi otrzymania przez Wnioskodawcę kredytu. Niewątpliwie celem poniesionych wydatków na spłatę długu jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w związku z zawartą umową przystąpienia do długu, nie zaś spłata uzyskanego przez Wnioskodawcę kredytu na cele związane z jego działalnością gospodarczą.

Nie można zatem wiązać wydatków z tytułu spłaty przez Wnioskodawcę rat kapitałowych oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez Sp. z o.o. z przychodami z działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz z zachowaniem lub zabezpieczeniem tego źródła przychodów. Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie wskazał, że w zaistniałej sytuacji jednak, po stronie Wnioskodawcy nie występuje przysporzenie w postaci otrzymanej kwoty kredytu. Z punktu widzenia Wnioskodawcy spłacane na rzecz banku kwoty nie stanowią kwot kredytu, stanowią zobowiązanie - wynikające z umowy nienazwanej - do którego spłaty Wnioskodawca jest zobowiązany (…), z powyższego jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca nie będzie spłacał rat kapitałowych i odsetek od kredytu otrzymanego na własną działalność, tylko raty kapitałowe i odsetki od zobowiązania kredytowego do którego przystąpił w ramach umowy o przystąpieniu do długu, zaciągniętego uprzednio przez inny podmiot w celu finansowania potrzeb działalności gospodarczej tego podmiotu, a więc w istocie cudze zobowiązanie. Biorąc zatem pod uwagę powyższe, zdaniem tut. Organu nie istnieje lub zbyt odległy jest związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatku w postaci zapłaty rat kapitałowych i odsetek od zobowiązania kredytowego zaciągniętego przez Sp. z o.o., a przychodami Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Trudno jest założyć, iż zapłata ww. zobowiązania wpływa na osiągnięcie przychodów w sensie pozytywnym, a mianowicie wpływa na ich zwiększenie. W rezultacie, powyższe wydatki mogą ewentualnie podlegać pod tę cześć normy art. 15 ust. 1 updop, która odnosi się do zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Rozważając związek przyczynowo-skutkowy w związku ze spłatą długu zaciągniętego przez Sp. z o.o. Wnioskodawca wskazuje, że zarówno on jaki i Spółki powiązane zaciągając kredyty na swoje konta dokonywały wzajemnych zabezpieczeń kredytów postaci poręczeń, hipotek ustanowionych na nieruchomościach stanowiących własność podmiotów, zastaw rejestrowy na udziałach w spółkach, pisemnych oświadczeń o poddaniu się egzekucji. Spełnienie powyższych czynników było konieczne dla uzyskania środków pieniężnych na zaplanowany cel. Ponadto Wnioskodawca obawia się, iż w razie braku spłaty kredytu zaciągniętego przez Sp. z o.o. pozostałe umowy kredytowe również mogą zostać wypowiedziane.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż na Skarb Państwa nie można przerzucać ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro Wnioskodawca podjął decyzję w celu uczestnictwa w tak wielkiej inwestycji to jak sam wskazał brał pod uwagę korzyści, jakie są z tym związane, tj. przede wszystkim możliwość realizacji celu działalności gospodarczej, ale również liczył się ze wszelkimi kosztami i ryzykiem związanymi z takim przedsięwzięciem. Zatem, podejmując decyzje dotyczące finansów Wnioskodawca powinien liczyć się z konsekwencjami wynikającymi z tych decyzji, a zachowując się racjonalnie powinien mieć na uwadze ryzyko związane z prowadzeniem swej działalności. W ramach tego ryzyka winien również przewidzieć ewentualne negatywne finansowo efekty swych działań. Ryzyko nie może jednak być utożsamiane z dowolnym kształtowaniem stosunków w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych i działań, w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretnych przychodów podatkowych lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem. W świetle powyższego nie można efektów nietrafnych decyzji finansowych rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych - a w przedmiotowej sprawie, dokonując zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, poniesionych przez Wnioskodawcę w ramach umowy przystąpienia do długu, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa całego ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem podejmowanym przez podatnika. W tym miejscu należy również podkreślić, iż tutejszy Organ nie kwestionuje podejmowanych przez Wnioskodawcę decyzji, analizuje jedynie skutki podatkowe takich czynności. Oceniając zatem skutki tych działań na gruncie updop stwierdzić należy, iż fakt zapłaty w ramach odpowiedzialności solidarnej rat kapitałowych i odsetek od zaciągniętego kredytu przez Sp. z o.o. (na jej działalność) nie upoważnia Wnioskodawcy do zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów podatkowych. Ponadto zauważyć należy, że z wniosku wynika, iż do długu przystąpiły również inne spółki powiązane zatem, nie tylko na Wnioskodawcy ciąży obowiązek spłaty ww. zobowiązania. Nadmienić także należy, że argument Wnioskodawcy, iż bardzo istotne jest w kontekście związku wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu spłaty kredytu Sp. z o.o. jest fakt, że nieruchomości, których dotyczy kredyt stanowią obecnie realne źródło przychodu również nie zasługuje na uwzględnienie bowiem wskazany przychód dot. działalności prowadzonej przez Sp. z o.o., zatem nie jest on przychodem Wnioskodawcy.

W dalszej kolejności Wnioskodawca wskazuje również, iż kwestia spłaty długu za Sp. z o.o. powinna być oceniana przez pryzmat tzw. wykładni gospodarczej, która prowadzi do wniosku, że kosztem podatkowym mogą być także wydatki związane z oszczędnościami, minimalizowaniem strat, czy też eliminowaniem nieopłacalnych przedsięwzięć.

W tym miejscu wskazać należy na kwestię ogólną, nieporuszaną na wstępie niniejszego rozstrzygnięcia, a dotyczącą samej interpretacji normy art. 15 ust. 1 updop. Otóż, w ocenie organu interpretacyjnego, niedopuszczalne jest przeprowadzanie takiej wykładni art. 15 ust. 1 updop, która racjonalność działań podatnika utożsamia z celowością wydatku. Organ stoi na stanowisku, iż pojęcia racjonalności poniesienia wydatku oraz jego celowości nie nakładają się na siebie, w tym znaczeniu, iż nie są one równoważne. Pomiędzy tymi kategoriami nie istnieje tożsamość znaczeń. Pojęcia racjonalności oraz celowości rozumiane przez pryzmat art. 15 ust. 1 updop wzajemnie się uzupełniają, w tym sensie, iż trudno jest mówić o celowości wydatku, bez wcześniejszego wykazania jego racjonalności. Relacja odwrotna, jak się jednak wydaje w świetle wykładni literalnej art. 15 ust. 1 updop nie zachodzi. Oznacza to, iż wykazanie, że mamy do czynienia z racjonalnym postępowaniem podatnika, samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem zachowania, czy zabezpieczenia źródła przychodów. Racjonalność postępowania podatnika, jest bowiem jednym z elementów oceny celowości wydatku, pomocnym przy wykładni zwrotu normatywnego „w celu”. Ustawodawca konstruując normę art. 15 ust. 1 updop, nie wskazał, iż wystarczającym dla podatkowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów jest racjonalność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było położenie nacisku na ową racjonalność, norma art. 15 ust. 1 updop przybrałaby z pewnością inne brzmienie, sprowadzające się do formuły, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie poniesione wydatki związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Należy podkreślić, że cel rozumiany jako chęć minimalizowania strat nie może być utożsamiany z pojęciem zabezpieczenia źródła przychodów. Przepis art. 15 ust. 1 updop nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych wydatków, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań „negatywnych” zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzającym do uzyskania przychodu ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł (por wyrok NSA z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 460/10). Tut. Organ nie kwestionuje przy tym sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, lecz ocenia czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie znajdzie również zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

Powyższy przepis wymienia jako przykład „innych zobowiązań” gwarancje i poręczenia. Ustawodawca wyłączył więc w tym przepisie z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę zobowiązań osób trzecich. Świadczy o tym użyte przez ustawodawcę sformułowanie „spłata innych zobowiązań” oraz podkreślenie, że do tej kategorii należy także spłata długów wynikających z poręczenia i gwarancji, a więc instytucji, które z natury swojej stanowią zabezpieczenie cudzego zobowiązania i z których wynika obowiązek zapłaty zobowiązania osoby trzeciej. Dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop, objęte zostały zatem te zobowiązania, których obowiązek poniesienia spoczywa na innym niż podatnik podmiocie.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że jednym z prawnych zabezpieczeń spłaty kredytu udzielonego Sp. z o.o., było poręczenie jego spłaty przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że również z powyższego powodu spłata kredytu, o którym mowa we wniosku nie może zostać zakwalifikowana jako koszt podatkowy bowiem z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop, jednoznacznie wynika, że dla Wnioskodawcy, który jako udzielający poręczenia wykonuje zobowiązanie zamiast dłużnika (Sp. z o.o.), spłata zobowiązania dłużnika nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Niezależnie od powyższego dodatkowo w kontekście wymogu definitywności wydatku należy zauważyć, że konsekwencją spełnienia przez Spółkę jako jednego z dłużników solidarnych świadczenia jest zwolnienie innych dłużników solidarnych wobec wierzyciela, co oznacza, że dłużnik, który spełnił świadczenie może żądać zwrotu tego świadczenia od pozostałych dłużników na zasadzie cyt. wyżej art. 376 § 1 Kodeksu Cywilnego, który stanowi, że jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych.

Zatem wydatku Wnioskodawcy w postaci spłaty zobowiązania kredytowego Sp. z o.o. na rzecz Banku, który może pociągnąć za sobą roszczenie regresowe pomiędzy Wnioskodawcą a Sp. z o.o. oraz pozostałymi dłużnikami (tj. spółkami powiązanymi które również przystąpiły do długu) – nie można potraktować jako definitywnego.

W konsekwencji ciężaru wskazanych we wniosku zobowiązań finansowych, nie można przerzucać na Skarb Państwa poprzez zaliczenie ich do kosztów podatkowych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądowe jak i powołana interpretacja indywidualna nie są wiążące dla tut. Organu, tym bardziej, że zostały one wydane na gruncie odmiennego, niż będący przedmiotem złożonego wniosku stanu faktycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.