Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.522.2020.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-28
Teza: Zastosowanie ulgi mieszkaniowej w przypadku zawarcia umowy deweloperskiej, a przeniesienie własności mieszkania nastąpi po upływie dwóch lat.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 lipca 2020 r. (data wpływu 4 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w związku z wydatkowaniem przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na wpłatę na poczet nabycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w związku z wydatkowaniem przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na wpłatę na poczet nabycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), w związku z powyższym pismem z dnia 20 lipca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.522.2020.1.KK, wezwano Wnioskodawczynię na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem poczty w dniu 20 lipca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 29 lipca 2020 r.), zaś w dniu 4 sierpnia 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 28 lipca 2020 r. (data nadania 29 lipca 2020 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 27 kwietnia 2018 r., na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Lokal mieszkalny nabyty został z majątku wspólnego, do wspólności majątkowej małżeńskiej. W dniu 17 grudnia 2018 r., na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, Wnioskodawczyni wraz z mężem zbyła prawo własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego, który stanowił współwłasność małżeńską. Wnioskodawczyni wraz z mężem zobowiązali się przed Urzędem Skarbowym do nabycia innej nieruchomości lub wydania pieniędzy na inne cele mieszkaniowe w ciągu ustawowych 2 lat kalendarzowych.

W dniu 19 sierpnia 2019 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarli umowę deweloperską o zawarcie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i nabycia praw do tego lokalu (akt notarialny). Zgodnie z treścią aktu notarialnego, firma (…) sp. z o.o. w ramach prowadzonego przedsięwzięcia deweloperskiego pod nazwą „Osiedle(…)” wybuduje budynki mieszkalne jednorodzinne dwulokalowe, w tym m.in. budynek 1A, w którym znajdować się będzie lokal mieszkalny nr 2, stanowiący przedmiot zawartej przez Małżonków umowy. Rozpoczęcie prac budowlanych związanych z budową budynku nr 1A/2 nastąpiło w dniu 9 lipca 2019 r., a termin zakończenia tych prac ustalony został na dzień 3 grudnia 2020 r. Wg zapisów aktu notarialnego, po wybudowaniu tego budynku, firma (…). z o.o. oraz Wnioskodawczyni z mężem zobowiązali się do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr 1A/2 i nabycia praw do tego lokalu (tzn. jego zakupu). Ponieważ budowa budynków mieszkalnych nie została jeszcze zakończona, nie nastąpiło przeniesienie własności lokalu mieszkalnego. Ostateczne przeniesienie własności nabywanego przez Małżonków lokalu mieszkalnego nastąpi do końca czerwca 2021 r., tj. po zakończeniu budowy osiedla budynków jednorodzinnych „Osiedle (…)”. Lokal mieszkalny będzie stanowił współwłasność małżeńską. Akt notarialny z dnia 19 sierpnia 2019 r. zawiera żądanie Wnioskodawczyni i męża (nabywców), aby notariusz, działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie, dokonał czynności polegającej na złożeniu wniosku wieczystoksięgowego obejmującego wpis w dziale III księgi wieczystej Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych, roszczenia o wybudowanie budynku o numerze roboczym 1A, wyodrębnienie z niego lokalu mieszkalnego o numerze roboczym 1A/2 i przeniesienie prawa własności tego lokalu mieszkalnego na rzecz Wnioskodawczyni i męża, w terminie do dnia 30 czerwca 2021 r.

Ponadto, Wnioskodawczyni aktualnie nie posiada żadnych lokali lub budynków mieszkalnych i tymczasowo zamieszkuje u teściów. Lokal mieszkalny, który zakupiony zostanie przez Wnioskodawczynię i męża od Dewelopera, będzie służył realizacji celów mieszkaniowych Małżonków, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W miejscowości, w której położony jest ten lokal, będzie znajdowało się centrum interesów osobistych i gospodarczych Wnioskodawczyni.

Sprzedaż lokalu mieszkalnego w dniu 17 grudnia 2018 r. nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy wpłaty dokonane w 2019 r. i 2020 r. na zakup nowej nieruchomości na podstawie zawartej umowy deweloperskiej, będą stanowiły wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, dokonane wpłaty na nową nieruchomość na podstawie zawartej umowy deweloperskiej, stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwoty zapłacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Lokal ten w czasie poniesienia wydatków nie stanowi jeszcze własności Wnioskodawczyni i męża (ponieważ jego budowa jest jeszcze realizowana), jednakże wydatki te dotyczą konkretnej nieruchomości, którą mają Oni nabyć. Znane jest m.in. miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia. Ustaloną w umowie deweloperskiej cenę nabycia Małżonkowie zapłacili w transzach/ratach, w latach 2019 i 2020, tj. w miarę realizacji budowy.

Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdza wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 860/19.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy ‒ przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W związku z tym, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 27 kwietnia 2018 r., na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego do wspólności majątkowej małżeńskiej. W dniu 17 grudnia 2018 r., na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, Wnioskodawczyni wraz z mężem zbyła prawo własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Sprzedaż lokalu mieszkalnego w dniu 17 grudnia 2018 r. nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni wraz z mężem zobowiązali się przed Urzędem Skarbowym do nabycia innej nieruchomości lub wydania pieniędzy na inne cele mieszkaniowe w ciągu ustawowych 2 lat kalendarzowych.

W dniu 19 sierpnia 2019 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarła umowę deweloperską o zawarcie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i nabycia praw do tego lokalu (akt notarialny). Zgodnie z treścią aktu notarialnego, firma (…) sp. z o.o. w ramach prowadzonego przedsięwzięcia deweloperskiego pod nazwą „Osiedle (…)” wybuduje budynki mieszkalne jednorodzinne dwulokalowe, w tym m.in. budynek 1A, w którym znajdować się będzie lokal mieszkalny nr 2, stanowiący przedmiot zawartej przez Małżonków umowy. Rozpoczęcie prac budowlanych związanych z budową budynku nr 1A/2 nastąpiło w dniu 9 lipca 2019 r., a termin zakończenia tych prac ustalony został na dzień 3 grudnia 2020 r. Wg zapisów aktu notarialnego, po wybudowaniu tego budynku, firma (…) sp. z o.o. oraz Wnioskodawczyni z mężem zobowiązali się do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr 1A/2 i nabycia praw do tego lokalu (tzn. jego zakupu). Ponieważ budowa budynków mieszkalnych nie została jeszcze zakończona, nie nastąpiło przeniesienie własności lokalu mieszkalnego. Ostateczne przeniesienie własności nabywanego lokalu mieszkalnego nastąpi do końca czerwca 2021 r., tj. po zakończeniu budowy osiedla budynków jednorodzinnych „Osiedle (…)”. Lokal mieszkalny będzie stanowił współwłasność małżeńską. Akt notarialny z dnia 19 sierpnia 2019 r. zawiera żądanie Wnioskodawczyni i męża (nabywców), aby notariusz, działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie, dokonał czynności polegającej na złożeniu wniosku wieczystoksięgowego obejmującego wpis w dziale III księgi wieczystej Sądu Rejonowego roszczenia o wybudowanie budynku o numerze roboczym 1A, wyodrębnienie z niego lokalu mieszkalnego o numerze roboczym 1A/2 i przeniesienie prawa własności tego lokalu mieszkalnego na rzecz Wnioskodawczyni i męża, w terminie do dnia 30 czerwca 2021 r.

Ponadto, Wnioskodawczyni aktualnie nie posiada żadnych lokali lub budynków mieszkalnych i tymczasowo zamieszkuję u teściów. Lokal mieszkalny, który zakupiony zostanie przez Wnioskodawczynię i męża od Dewelopera, będzie służył realizacji celów mieszkaniowych Małżonków, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W miejscowości, w której położony jest ten lokal, będzie znajdowało się centrum interesów osobistych i gospodarczych Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że skoro odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 17 grudnia 2018 r., tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie (w przedmiotowej sprawie w dniu 27 kwietnia 2018 r.), stanowi źródło przychodu, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ww. ustawy, ponieważ przedmiotowy lokal mieszkalny został nabyty odpłatnie (zakupiony). W myśl tegoż uregulowania, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Koszt nabycia, co do zasady określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości (prawa). Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, którą następnie sprzedał, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jego zakup pochodziły np. z oszczędności nabywcy. Ponadto, kosztem nabycia mogą być koszty notarialne, czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem lokalu mieszkalnego, w tym również wydatek na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie jednak do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wyjaśnić należy, że od dnia 1 stycznia 2019 r. zmianie uległa treść powołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 1 pkt 5 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159), w powołanym przepisie wyrazy „dwóch lat” zastępuje się wyrazami „trzech lat”. W myśl art. 16 wskazanej ustawy zmieniającej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. (…).

W związku z tym, że sprzedaż opisanego we wniosku lokalu mieszkalnego nastąpiła w 2018 r. to zastosowanie znajdują przepisy powołane w treści interpretacji, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przy czym, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w 2018 r. przeznaczy na zakup od Dewelopera odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Wpłata ceny lokalu mieszkalnego ma nastąpić w 2019 r. i 2020 r., natomiast ostateczne przeniesienie własności nastąpi do końca czerwca 2021 r. Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi kwestia zaliczenia do własnych celów mieszkaniowych wydatków na zakup od Dewelopera odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in.: nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem. Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. W myśl art. 156 ww. Kodeksu, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania. Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego). Przy czym – jak wynika z art. 158 Kodeksu cywilnego – umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei przepis art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Jeżeli sąd oddali żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej, roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym orzeczenie stało się prawomocne (art. 390 § 3 ww. Kodeksu).

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468, z późn. zm.), umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Z treści powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości. Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłaty ceny, pomimo że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne.

Mając powyższe na uwadze, moment przeniesienia własności nieruchomości został określony powołanym art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a wskazany art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem, jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłaty na poczet ceny, nie przenoszą własności nieruchomości. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości powoduje niewypełnienie jednego z warunków zwolnienia i pozbawia do niego prawa.

Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Wyjaśnić należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalną treść przepisów. Stąd też korzystanie z omawianego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki nie wymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie sprecyzował warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej. W pierwszej kolejności istotny jest zapis, z którego wynika, że zwolnienie może obejmować jedynie ten konkretny przychód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanych ze zbycia środków wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli podatnik chce skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi spełnić łącznie wszystkie przesłanki określone przepisami prawa.

Należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Powyższą interpretację przepisów potwierdza również ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych.

W tym miejscu należy wskazać, że celem wprowadzenia zwolnienia podatkowego, co podkreśla się w orzecznictwie, było ułatwienie podatnikom poprawy sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie np. w formie umowy przedwstępnej (zobowiązującej) czy umowy deweloperskiej.

Treścią umowy przedwstępnej lub deweloperskiej jest bowiem jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz umowa ta tej własności sama nie przenosi. Natomiast zarówno dokonanie – stosownie do umowy – wpłat na poczet ceny, bez wątpienia może prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie jest z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie, brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 845/07, Lex nr 328143).

W wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2418/11, Sąd wskazał, że „(\`(...)\`) „Nabycie”, o którym mowa w ust. 25 lit. a)-c) art. 21 u.p.d.o.f. oznacza uzyskanie na własność wymienionych w tym przepisie nieruchomości. W przypadku nieruchomości normodawca zastrzegł obowiązek dochowania formy aktu notarialnego (art. 158 K.c.). Czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna (art. 73 § 2 zd. 1 K.c.). Tak więc, dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości w przewidzianej prawem formie (akt notarialny) podatnik nabywa nieruchomość (lokal mieszkalny, budynek, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego). (\`(...)\`) zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podlegają wydatki poniesione przez podatnika (\`(...)\`) jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f i jeżeli w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność.(\`(...)\`) ”.

Stanowisko powyższe potwierdzają również inne wyroki NSA, np.: z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 3015/11 oraz z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2320/14.

W związku z tym, w sytuacji przedstawionej we wniosku samo zawarcie umowy deweloperskiej i wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na nabycie odrębnej własności lokalu mieszkalnego – bez zaistnienia przeniesienia jego własności w ustawowym terminie – nie skutkuje skorzystaniem ze zwolnienia podatkowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że przeniesienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego na rzecz Wnioskodawczyni nastąpi do końca czerwca 2021 r., czyli po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne lokalu mieszkalnego, tj. po dniu 31 grudnia 2020 r. W związku z tym, Wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt wpłat dokonanych przez Wnioskodawczynię w 2019 r. i 2020 r. na poczet ceny nabycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku WSA w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 860/19, Organ podatkowy wyjaśnia, że wyroki sądów są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazany we wniosku o wydanie interpretacji wyrok Sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie. Nadmienić należy, że wyrok ten jest nieprawomocny.

Podkreślić należy, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do weryfikacji i oceny dokumentów załączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i Jej stanowiskiem w sprawie oceny prawnej tego stanu.

Końcowo Organ zauważa, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla Jej męża.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.