Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.580.2024.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-13
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT czynności umożliwiających Spółce prowadzenie inwestycji, za które Powiat otrzyma środki pieniężne na pokrycie kosztów odszkodowań.
Słowa kluczowe: drogi-drogi gminne; nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; odszkodowania; powiat
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

\- stanowisko nieprawidłowe
===========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności umożliwiających Spółce prowadzenie inwestycji, za które Powiat otrzyma środki pieniężne na pokrycie kosztów odszkodowań. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Powiat (…) (dalej: Powiat lub Wnioskodawca) jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 107, ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie powiatowym) Powiat jest wyposażony w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 tej ustawy, Powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym do zakresu zadań Powiatu należą zadania o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

W ramach realizacji ww. zadań, Powiat podejmuje działania związane zarówno z utrzymaniem dróg, jak ich remontowaniem, budowaniem i bieżącymi naprawami.

Spółka A. sp. z o.o. (dalej: Spółka) będzie realizować inwestycję polegającą na budowie zespołu budynków handlowo - usługowych pod nazwą „(…)”. Projekt będzie realizowany na posiadanych przez Spółkę nieruchomościach. Jednocześnie w celu zapewnienia odpowiedniego dojazdu do ww. zespołu budynków, Powiat zawarł umowę ze Spółką (dalej: Umowa) określającą zasady współpracy stron przy realizowaniu inwestycji polegającej na budowie odcinka drogi w ciągu drogi powiatowej (…) i zmianie przebiegu ul. (…) w (…) oraz skomunikowaniu jej z drogą krajową (…) wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną (dalej: Inwestycja).

Na podstawie Umowy, Spółka zobowiązała się m.in. do:

*   wykonania kompletnej dokumentacji projektowej Inwestycji;
*   przedłożenia Powiatowi do uzgodnienia projektu budowlanego Inwestycji;
*   wystąpienia o wydanie decyzji o zezwoleniu na realizacji Inwestycji;
*   zlecenia na własny koszt realizacji robót budowlanych w zakresie Inwestycji;
*   budowy nowego odcinka drogi w ciągu drogi powiatowej (…);
*   skomunikowania drogi powiatowej (…) z drogą krajową (…);
*   budowy odwodnienia Inwestycji;
*   poniesienia kosztów związanych z włączeniem do powiatowego zasobu nieruchomości działek na których będzie realizowana Inwestycja wynikających z konieczności wypłaty przez Powiat odszkodowań na skutek decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zgodnie z decyzjami Starosty (…) na podstawie wystawionej przez Powiat noty księgowej;
*   przekazania nieodpłatnie Powiatowi infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji.

Powiat natomiast będzie zobowiązany m.in. do:

*   uzgodnienia projektu budowlanego Inwestycji;
*   udzielenia Spółce pełnomocnictwa;
*   wystąpienia z wnioskami do odpowiednich zarządców dróg o nienakładanie opłat za zajęcie pasa drogowego;
*   przekazania placu budowy;
*   wystąpienia do Rady Powiatu z projektem uchwały w sprawie zmiany przebiegu drogi powiatowej nr (…);
*   współpracy ze Spółką; 
*   przekazania zrealizowanego skomunikowania Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad.

Aby zrealizować Inwestycję, konieczne jest uzyskanie przez Powiat prawa własności nieruchomości, na których powstanie infrastruktura drogowa. Nie jest bowiem możliwe prowadzenia prac dotyczących budowy drogi powiatowej na nieruchomościach, które nie należą do Powiatu. Prace budowlane swoim zakresem obejmą zarówno działki (nieruchomości) należące do Spółki, jak również do Gminy (…) oraz do Powiatu. W konsekwencji, Starosta Powiatu (…) wydał w sierpniu 2024 r. decyzje administracyjne o ustaleniu odszkodowania na rzecz Spółki oraz Gminy (…) w zamian za nabycie ww. nieruchomości przez Powiat w ramach wywłaszczenia w związku z inwestycją drogową.

Zgodnie z zapisami Umowy, Spółka zobowiązała się również do poniesienia kosztów związanych z włączeniem do powiatowego zasobu nieruchomości działek na których będzie realizowana Inwestycja wynikających z konieczności wypłaty przez Powiat odszkodowań na skutek decyzji zezwalającej na realizację Inwestycji zgodnie z decyzjami Starosty (…) na podstawie wystawionej przez Powiat noty księgowej.

Mając na uwadze powyższe, Powiat otrzyma od Spółki środki pieniężne na pokrycie odszkodowań należnych zarówno Spółce, jak i Gminie (…) za wywłaszczenie z posiadanych przez nich nieruchomości na podstawie wydanych decyzji administracyjnych. Spółka dokona wypłaty tych środków na podstawie noty księgowej wystawionej przez Powiat.

Jednocześnie Powiat podkreśla, że Inwestycja zostanie zrealizowana ze środków własnych Spółki, tym samym Powiat nie poniesie żadnych wydatków w związku z Inwestycją. Majątek ten zostanie w całości przekazany nieodpłatnie do Powiatu po zakończeniu całego zadania. Powiat nie jest/nie będzie zobowiązany do świadczenia usług na rzecz Spółki, lecz wyłącznie do podejmowania działań niezbędnych w celu realizacji Inwestycji - zgodnie z treścią zawartej Umowy.

**Pytanie**

Czy otrzymane przez Powiat od Spółki środki pieniężne na poczet kosztów związanych z włączeniem do powiatowego zasobu nieruchomości działek (nieruchomości) na których będzie realizowana Inwestycja wynikających z konieczności wypłaty przez Powiat odszkodowań na skutek decyzji administracyjnych o ustaleniu odszkodowania w zamian za nabycie tych nieruchomości przez Powiat w ramach wywłaszczenia będą podlegać opodatkowaniu VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Środki pieniężne otrzymane przez Powiat od Spółki na poczet kosztów związanych z włączeniem do powiatowego zasobu nieruchomości działek (nieruchomości) na których będzie realizowana Inwestycja wynikających z konieczności wypłaty przez Powiat odszkodowań na skutek decyzji administracyjnych o ustaleniu odszkodowania w zamian za nabycie tych nieruchomości przez Powiat w ramach wywłaszczenia nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

*   wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz
*   jest wykonywana przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Kwestia uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT była przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał). Tym samym, mając na uwadze konkluzje wyroków TSUE o sygn. C-154/80, C-89/81, C-16/93, C-498/99 za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności opodatkowane VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie;
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zgodnie z powyższym, przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni jego odbiorca odnoszący korzyść związaną z tym świadczeniem.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Powyższe znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie, zgodnie z którym świadczenie usług dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok TSUE z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK).

TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 wskazał: (\`(...)\`) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem, jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT. W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKGKraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).”.

Ponadto w wyroku z 15 lipca 1982 r. sygn. C-89/81 w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu TSUE z 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów i Dyrektywy VAT z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku, którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W ocenie Wnioskodawcy, pomiędzy Powiatem a Spółką nie wystąpi stosunek zobowiązaniowy w ramach którego pojawi się świadczenie wzajemne. Powiat nie będzie świadczył na rzecz Spółki żadnej usługi a środki pieniężne które otrzyma zostaną przeznaczone na wypłatę odszkodowań należnych Spółce oraz Gminie (…) z tytułu wywłaszczenia nieruchomości. Tym samym Powiat nie będzie beneficjentem żadnej czynności, tj. nie osiągnie z tytułu tej transakcji żadnej korzyści o charakterze majątkowym, ponieważ wszystkie środki będzie musiał przekazać na rzecz innych podmiotów na konkretny cel.

Mając na uwadze powyższe, przekazanie środków pieniężnych przez Spółkę ma wyłącznie pokryć koszty niezbędne do włączenia określonych działek do zasobu nieruchomości Powiatu i nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie ze strony Powiatu. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, pierwsze kryterium (przedmiotowe) uznania opisanej czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT nie zostanie spełnione.

Natomiast w zakresie kryterium podmiotowego, tj. uznania czy w ramach tej czynności Powiat występuje w roli podatnika VAT, należy wskazać, iż stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że na podstawie przepisów ustawy o samorządzie powiatowym do zakresu zadań Powiatu należą zadania o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych. Tym samym podejmuje on działania zamierzające m.in. do budowy dróg powiatowych. Mając na uwadze, że celem Umowy jest współpraca pomiędzy Powiatem a Spółką w celu wybudowania nowego odcinka drogi powiatowej należałoby uznać, że Powiat nie występuje w tym zakresie w charakterze podatnika VAT, lecz organu władzy publicznej. Określone bowiem w Umowie obowiązki Powiatu nie są związane z koniecznością świadczenia na rzecz Spółki usług, lecz mają uregulować kwestię takiej współpracy pomiędzy stronami, aby możliwe było wybudowanie nowego odcinka drogi powiatowej wraz z niezbędną infrastrukturą. Spółka, choć przekaże środki pieniężne do Powiatu, to nie będzie tego czynić w związku z usługą, która zostanie wykonana, lecz na poczet wypłaty odszkodowań związanych z wywłaszczeniem nieruchomości. Powiat nie występuje zatem w roli podatnika VAT na podstawie Umowy, lecz zawarł ją w celu realizacji zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie powiatowym. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, drugie kryterium (podmiotowe) uznania opisanej czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT również nie zostanie spełnione.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Powiatu, otrzymane od Spółki środki pieniężne na poczet kosztów związanych z włączeniem do powiatowego zasobu nieruchomości działek (nieruchomości) na których będzie realizowana Inwestycja wynikających z konieczności wypłaty przez Powiat odszkodowań na skutek decyzji administracyjnych o ustaleniu odszkodowania w zamian za nabycie tych nieruchomości przez Powiat w ramach wywłaszczenia nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usługi co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oba warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między dostawcą i odbiorcą bądź między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez dostawcę/usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za dokonywane dostawy bądź świadczone usługi na rzecz odbiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy,

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.), dalej zwanej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, jeżeli podejmą one takie działania lub zawierają takie transakcje to będą uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji jeżeli wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do poważnego naruszenia zasad konkurencji (…).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: „TSUE”) dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C- 260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich.

W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

1\. podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz

2\. czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot, dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (a contrario z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 107 ze zm.),

powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy,

powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 311 ze zm.),

budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach reguluje ustawa z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 311).

Przepis art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych stanowi, że:

Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Zgodnie z art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,

decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,

nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f elementy decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

\- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Zgodnie z art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,

decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Na podstawie art. 12 ust. 4b ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,

decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

W świetle art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,

odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

W myśl art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,

do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18 ustalanie wysokości odszkodowania za nieruchomości.

Na mocy art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,

wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Stosownie do art. 98 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.),

działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Zgodnie z art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.

Na podstawie art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Zatem wydanie gruntu za odszkodowaniem nie może być wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Powiatu są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

Wskazać należy, że umożliwienie nieopodatkowania dostawy gruntów za odszkodowaniem przez Państwa (w przypadku uznania, że działają Państwo w charakterze organu władzy publicznej) znacznie pogorszyłoby sytuację innych podmiotów dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku. Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej (wyrok TSUE z 17 października 1989 r. w sprawach połączonych C-231/87 i C-129/88).

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że opodatkowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez organy publiczne ma na celu zapobieżenie zakłóceniom konkurencji na poziomie podatku VAT oraz aby podatek VAT obejmował opodatkowaną dziedzinę w jak najszerszym zakresie (C-520/14 pomiędzy Gemeente Borsele a Staatssecretaris van Financien).

W związku z powyższym, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z uwagi na powołane przepisy zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent miasta) ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. Spółka będzie realizować inwestycję polegającą na budowie zespołu budynków handlowo - usługowych. Projekt będzie realizowany na posiadanych przez Spółkę nieruchomościach. Jednocześnie w celu zapewnienia odpowiedniego dojazdu do ww. zespołu budynków, zawarli Państwo umowę ze Spółką określającą zasady współpracy stron przy realizowaniu inwestycji polegającej na budowie odcinka drogi w ciągu drogi powiatowej (…) i zmianie przebiegu ul. (…) w (…) oraz skomunikowaniu jej z drogą krajową (…) wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Aby zrealizować Inwestycję, konieczne jest uzyskanie przez Państwa prawa własności nieruchomości, na których powstanie infrastruktura drogowa. Nie jest bowiem możliwe prowadzenia prac dotyczących budowy drogi powiatowej na nieruchomościach, które nie należą do Państwa. Prace budowlane swoim zakresem obejmą zarówno działki (nieruchomości) należące do Spółki, jak również do Gminy (…) oraz do Państwa. W konsekwencji, Starosta Powiatu (…) wydał w sierpniu 2024 r. decyzje administracyjne o ustaleniu odszkodowania na rzecz Spółki oraz Gminy (…) w zamian za nabycie ww. nieruchomości przez Powiat w ramach wywłaszczenia w związku z inwestycją drogową. Zgodnie z zapisami Umowy, Spółka zobowiązała się również do poniesienia kosztów związanych z włączeniem do powiatowego zasobu nieruchomości działek na których będzie realizowana Inwestycja wynikających z konieczności wypłaty przez Państwa odszkodowań na skutek decyzji zezwalającej na realizację Inwestycji. Otrzymają Państwo od Spółki środki pieniężne na pokrycie odszkodowań należnych zarówno Spółce, jak i Gminie (…) za wywłaszczenie z posiadanych przez nich nieruchomości na podstawie wydanych decyzji administracyjnych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy otrzymane przez Państwa od Spółki środki pieniężne na poczet kosztów związanych z włączeniem do powiatowego zasobu nieruchomości działek (nieruchomości) na których będzie realizowana Inwestycja wynikających z konieczności wypłaty przez Państwa odszkodowań na skutek decyzji administracyjnych o ustaleniu odszkodowania w zamian za nabycie tych nieruchomości przez Państwa w ramach wywłaszczenia będą podlegać opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, a nie przekazanie środków pieniężnych.

Odnosząc się do przedstawionego przez Państwa opisu sprawy, wskazać należy, że co do zasady, sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych, o ile nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy. Aby uznać, że pomiędzy podmiotami doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy przekazaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem. Przekazana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia - wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zatem mając na uwadze przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług przez Państwa na rzecz Spółki. Z okoliczności analizowanej sprawy wynika bowiem, że wszelkie czynności dokonane przez Państwa w związku z przejęciem nieruchomości pod realizację inwestycji drogowej oraz ustaleniem i wypłaceniem odszkodowań za te nieruchomości dokonane zostaną wyłącznie w interesie Spółki. Celem podjętych przez Państwa czynności będzie umożliwienie Spółce realizacji inwestycji. W Państwa przypadku Spółka nie może dokonać czynności wywłaszczenia we własnym zakresie, gdyż nie ma takiej prawnej możliwości.

Stwierdzić należy, że przekazanie przez Spółkę środków pieniężnych mających pokryć koszty odszkodowań, stanowi w istocie zapłatę za umożliwienie Spółce realizowania inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków handlowo-usługowych. Wskazać należy, że budowa dróg spowodowana inwestycją niedrogową należy z mocy prawa do inwestora tej inwestycji niedrogowej, tj. w analizowanym przypadku do Spółki.

Zatem, umożliwienie przez Państwa Spółce realizowania inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków handlowo-usługowych, stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, czynności polegające na umożliwieniu Spółce realizacji inwestycji, za które otrzymają Państwo środki na pokrycie wykupu nieruchomości będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).