Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-725/12-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-26
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca prawidłowo stosuje przepis art. 15a ust. 4 PDOPrU i za kurs faktycznie zastosowany dla wyceny otrzymanych na rachunek walutowy należności oraz zapłaty w walutach należności i zobowiązań, stosuje kurs kupna banku obsługującego rachunek walutowy, zgodnie z zapisami przyjętej i stosowanej polityki rachunkowości Wnioskodawcy ?
Słowa kluczowe: należność; różnica-różnice kursowe; waluta; wycena; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23.08.2012 r. (data wpływu 27.08.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sprecyzowania kursów waluty dla ustalenia różnic kursowych przy operacjach za pośrednictwem rachunku walutowego:

*   w części dotyczącej możliwości stosowania kursów bankowych przy zapłacie zobowiązań/należności, gdy nie dochodzi do kupna i sprzedaży waluty (przewalutowania) – **jest nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej stosowania kursu wynegocjowanego z bankiem przy nabyciu waluty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sprecyzowania kursów waluty dla ustalenia różnic kursowych przy operacjach za pośrednictwem rachunku walutowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca prowadzi działalność związaną z wynajmem oraz sprzedażą maszyn służących do przetwarzania materiałów i surowców. Spółka posiada rachunki walutowe w EUR i USD, na które wpływają środki od odbiorców zagranicznych oraz krajowych, z tych rachunków płacone są faktury dostawców zagranicznych oraz krajowych.

Spółka dokonuje wyceny środków wpływających i wypływających z rachunków walutowych według kursu faktycznie zastosowanego.

Zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOPrU”), za kurs faktycznie zastosowany Spółka przyjmuje odpowiednio kurs kupna banku, w którym prowadzi rachunki walutowe, w przypadku wpłynięcia środków na rachunek otrzymanych od swoich kontrahentów oraz kurs wynegocjowany z bankiem w przypadku nabycia środków od tego banku.

Natomiast w przypadku wypływu walut z rachunku, Spółka stosuje metodę FIFO, przyjmując dla danej płatności kurs, po jakim nabyła odpowiednio tę kwotę. Taki też sposób wyceny został wskazany w przyjętej i stosowanej przez Wnioskodawcę polityce rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca prawidłowo stosuje przepis art. 15a ust. 4 PDOPrU i za kurs faktycznie zastosowany dla wyceny otrzymanych na rachunek walutowy należności oraz zapłaty w walutach należności i zobowiązań, stosuje kurs kupna banku obsługującego rachunek walutowy, zgodnie z zapisami przyjętej i stosowanej polityki rachunkowości Wnioskodawcy ?

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki, Spółka dokonuje prawidłowego zastosowania przepisu art. 15a ust. 4 PDOPrU w zakresie przyjęcia kursu faktycznie zastosowanego, zgodnie z zapisami przyjętej i stosowanej przez siebie polityki rachunkowości.

W dniu 1 stycznia 2012 r. weszła w życie nowela zmieniająca ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Nowe przepisy mają na celu m.in. uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednolicenie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Do 31 grudnia 2011 r. obowiązywał przepis art. 15a ust. 4 PDOPrU w następującym brzmieniu:

„Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Od 1 stycznia 2012 r. treść ww. przepisu została zmieniona:

„Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

W myśl art. 15a ust. 2 PDOPrU, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Pojęcie kursu waluty faktycznie zastosowanego w danym dniu powoduje trudności w praktyce podatkowej i orzecznictwie sądów administracyjnych, na co zwrócił uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2011 r. (sygn. II FSK 1682/09).

Obecne rozwiązanie, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych należy uwzględniać kursy faktycznie zastosowane, w wymienionych przypadkach, powinno nieść za sobą uproszczenie stosowania przepisów prawa podatkowego – obowiązywać powinna ta sama zasada dla celów podatku dochodowego oraz na gruncie rachunkowości.

Jednak powołane przepisy ustawy nie definiują pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu waluty”. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego też nie należy wiązać go wyłącznie z sytuacjami wymiany waluty – nabycia oraz zbycia. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po którym dokonuje się wyceny transakcji walutowej w dany dniu – przeliczenia waluty obcej. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy, uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych, gdyż są one realne i mają rzeczywisty charakter: po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku. Tym samym według Wnioskodawcy spełniają przesłankę faktycznie zastosowanego kursu walut. Dopiero, gdy nie jest możliwe użycie kursu faktycznie zastosowanego (np. gdy podatnik korzysta z usług banku zagranicznego, który nie stosuje przeliczenia kursu walut w stosunku do waluty polskiej) powinno stosować się kurs średni NBP.

Podobnej wykładni pojęcia kursu faktycznie zastosowanego dokonują również sądy administracyjne.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lipca 2009 r., „faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to kurs faktycznie użyty m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej. Faktycznie zastosowany kurs to również taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych, m.in. w dacie wpływu waluty obcej na bankowy rachunek walutowy. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczeń waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Zatem, do wyceny wartości wpływu waluty należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany” (sygn. I SA/Gd 340/09).

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2009 r. mowa jest o tym, że „przepisy ustaw o podatkach dochodowych nie definiują pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu waluty”. W świetle wykładni językowej „faktycznie zastosowany kurs walutowy” to wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe, również przy transakcjach walutowych związanych z indywidualną umową z bankiem. Nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). O faktycznie zastosowanym kursie walut można mówić wyłącznie w sytuacji dokonania transakcji wymiany walut (kupna/sprzedaży), tj. gdy podatnik dokonuje rzeczywistego przeliczenia jednej waluty na drugą (nabywa/zbywa walutę), stosując konkretny (faktyczny) kurs wymiany walut. Faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to kurs faktycznie użyty m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej. Faktycznie zastosowany kurs to również taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, koniecznej do ustalenia różnic kursowych, m.in. w dacie wpływu lub wypływu waluty obcej na bankowym rachunku walutowym. Mając powyższe na względzie, należy przyjąć, że podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, a dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe” (sygn. IPPB5/423-34/09-3/AS).

Za przyjęciem przytoczonej interpretacji przemawia również wykładnia celowościowa ww. ustawy. Zgodnie z intencjami ustawodawcy znowelizowane przepisy miały na celu zbliżyć podatkowe rozliczenia różnic kursowych oraz ich ewidencję rachunkową.

Zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości „wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia – o ile odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi, pochodzących ze źródeł zagranicznych nie stanowią inaczej – odpowiednio po kursie:

1.  faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji – w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań;
2.  średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień – w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji”.

Przyjęcie przeciwnego poglądu nakładałoby na podatnika obowiązek prowadzenia dodatkowej ewidencji podatkowej, odrębnej od rachunkowej, co nie jest do pogodzenia z intencjami ustawodawcy.

Należy zatem stwierdzić, przychylając się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2012 r. (sygn. IPPB1/415-160/12-2/ES), wydanej już w oparciu o nowe brzmienie przepisów, że kurs faktycznie zastosowany to w przypadku:

1.  wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy – kurs kupna waluty obcej ogłaszany przez bank w którym znajduje się rachunek walutowy, gdyby bowiem w wyniku tej transakcji doszło do fizycznego przewalutowania tych środków, bank odkupywałby od podatnika walutę obcą po tym właśnie kursie;
2.  wypływu środków z rachunku walutowego – kurs sprzedaży waluty obcej ogłaszany przez bank, bowiem gdyby w tym przypadku doszło do faktycznego przewalutowania środków, podatnik byłby zmuszony nabyć walutę od banku po tym właśnie kursie.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację stwierdzić należy, że dla potrzeb ustalenia różnic kursowych wynikających z przeprowadzonych transakcji oraz różnic kursowych od środków własnych zgromadzonych na rachunkach walutowych środki pieniężne powinny zostać przeliczone w dniu ich wpływu na rachunek oraz w dniu ich wypływu z rachunku po kursie faktycznie zastosowanym, tj. po kursie ogłaszanym przez bank, w którym rachunki walutowe są prowadzone.

Ze względu na niedługi okres, który minął od wejścia nowych przepisów w życie, brak jest jeszcze orzeczeń sądowych wydanych w oparciu o nowelizację. Warto jednak zauważyć, że prezentowany pogląd jest podzielany w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in. w przytoczonym wyżej stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 maja 2012 r. (sygn. ITPB1/415-190/12/WM).

Podobną wykładnię można dostrzec również w literaturze przedmiotu, m.in. wyrokach WSA oraz interpretacjach przytoczonych w pracy zbiorowej pod red. J. Marciniuka, „Podatek dochodowy od osób prawnych 2011” (Warszawa 2011, komentarz do art. 15a PDOPrU).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego:

*   w części dotyczącej możliwości stosowania kursów bankowych przy zapłacie zobowiązań/należności, gdy nie dochodzi do kupna i sprzedaży waluty (przewalutowania) – **uznaje się za nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej stosowania kursu wynegocjowanego z bankiem przy nabyciu waluty – **uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), podatnicy mogą wybrać sposób rozliczania różnic kursowych albo według zasad określonych w art. 15a, albo według przepisów o rachunkowości. W sytuacji, gdy podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, powinien stosować zasady określone w art. 15a updop.

W oparciu o treść wniosku należy przyjąć, że Spółka rozlicza różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę podatkową, czyli na podstawie ww. art. 15a updop, zgodnie z którym „różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3”.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wymienione zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i ust. 3 (ujemne różnice kursowe) updop. I tak, dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1),
*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2),
*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 3),
*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5).

O ujemnych różnicach kursowych można mówić w analogicznych sytuacjach jak zostały opisane powyżej, ale gdy przy zastosowaniu tak zdefiniowanych metod podatnik poniesie stratę ekonomiczną (art. 15a ust. 3).

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych różnice kursowe ustala się więc co do zasady wg kursu faktycznie zastosowanego.

Zgodnie z art. 15a ust. 4 updop - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2011 r. - jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie od 1 stycznia 2012 r., a konkretnie w związku z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 178, poz. 1059; dalej: Nowelizacja Ustawy) art. 15a ust. 4 updop uzyskał nowe, następujące brzmienie:

„Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Mając na uwadze powyższe, aby rozstrzygnąć w jaki sposób, tj. przy zastosowaniu kursu faktycznego czy też kursu NBP należy ustalać różnice kursowe od zdarzeń gospodarczych zachodzących w działalności Spółki zdefiniować należy pojęcie „kursu faktycznie zastosowanego”.

Ponieważ ustawodawca nie zawarł w updop definicji tego pojęcia, zagadnienie to budziło wątpliwości również przed 1 stycznia 2012 r. tj. przed dniem wejścia w życie znowelizowanego art. 15a ust. 4 updop. W tym zakresie wykształciły się dwa poglądy.

Zgodnie z pierwszym z nich - prezentowanym przez organy skarbowe – „faktycznie zastosowany kurs waluty” nie jest kursem faktycznie zrealizowanym i nie należy wiązać go wyłącznie z sytuacją zakupu lub sprzedaży walut, lecz jest to kurs faktycznie użyty do ustalenia wartości różnicy kursowej lub po którym dokonuje się faktycznej wyceny transakcji w danym dniu. Przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, który jest wówczas kursem faktycznie zastosowanym.

Pogląd ten został zaaprobowany przez sądy administracyjne m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 17 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 340/09, wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 909/10.

Odmienna wykładnia pojęcia „kurs faktycznie zastosowany” została zaprezentowana m.in. w wyrokach WSA w Warszawie: z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1190/09, z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 368/10; w wyrokach NSA: z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1682/09, z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt II FSK 524/10 oraz z dnia 5 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2580/10.

W wyrokach tych wyrażono pogląd, iż faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia, to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji gospodarczej. Dotyczy to zwłaszcza przypadków, gdy w dniu otrzymania przychodu lub dokonania zapłaty rzeczywiście doszło do zastosowania konkretnego kursu przy zrealizowaniu operacji polegającej na zamianie wartości wyrażonych w walucie polskiej na waluty obce lub odwrotnie. Użyte w art. 15a ust. 4 updop określenie „faktycznie zastosowany kurs waluty” oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., II FSK 1682/09).

Zatem z przytoczonego orzecznictwa wynika, iż w przypadku, gdy nie doszło do faktycznej wymiany waluty (przewalutowania) należało stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań.

Z uwagi na powyższe rozbieżności w orzecznictwie, w celu jednoznacznego rozstrzygnięcia wątpliwości związanych z treścią art. 15a ust. 4 updop, ustawą z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 178, poz. 1059) zmieniono brzmienie tego przepisu. Z uzasadnienia do projektu przedmiotowej nowelizacji (druk sejmowy nr 3869 z dnia 15 grudnia 2010 r.), w zakresie omawianego zagadnienia, wynika, iż celem dokonanej zmiany było ujednolicenie podatkowych i rachunkowych zasad rozliczania różnic kursowych tj. dostosowanie przepisów podatkowych do treści art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Zastosowano rozwiązanie, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych należy uwzględniać kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań oraz sprzedaży lub kupna walut obcych. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Zasadniczo oznacza to uproszczenie dla podatników - obowiązuje ta sama zasada dla celów podatku dochodowego i na gruncie rachunkowości.

W uzasadnieniu do projektu Nowelizacji Ustawy, w którym zaakcentowano cel dokonywanej zmiany przepisu wskazano m.in., że:

„Zmiana zaproponowana w art. 15a ust. 4 ustawy ma na celu uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednolicenie z przepisami art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez zastosowanie rozwiązania, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych należy uwzględniać kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań oraz sprzedaży oraz kupna waluty walut obcych. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Zgodnie natomiast z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, na który powołano się w wyżej powołanym uzasadnieniu do projektu Nowelizacji Ustawy:

„Wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia (\`(...)\`) odpowiednio po kursie:

1.  faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań;
2.  średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji”.

Z powyższego uzasadnienia do projektu Nowelizacji Ustawy wyraźnie wynika intencja ustawodawcy do ujednolicenia zasad ustalania podatkowych różnic kursowych z rachunkowymi zasadami obliczania tych różnic oraz jednoczesne uproszczenie tych zasad.

Ponadto, porównanie znowelizowanej treści przepisu art. 15a ust. 4 updop z jego brzmieniem, które obowiązywało do 31 grudnia 2011 r. prowadzi do wniosku, że Nowelizacja Ustawy wprowadza swego rodzaju „ograniczenie” do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu ww. przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego.

W konsekwencji, jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty - tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (zdanie drugie wyżej powołanego znowelizowanego przepisu art. 15a ust. 4 updop).

Powyższe rozumienie ww. znowelizowanego przepisu potwierdza m.in. wykładnia językowa. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie nowe, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2006) pojęcie „faktyczny” należy rozumieć jako „rzeczywisty, realny, istotny”, podczas gdy „zastosować - zastosowywać” oznacza „użyć czegoś w jakiejś sytuacji”.

W świetle powyższych stwierdzeń należy zatem przyjąć, że „faktycznie zastosowany kurs waluty” jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania - do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lut zapłacie zobowiązania na rachunek walutowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie, np. złotych polskich wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej. Co najwyżej jest to jedynie potencjalne zastosowanie danego kursu, ale nie jego rzeczywiste zastosowanie, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

Stwierdzić zatem należy, że po wejściu w życie Nowelizacji Ustawy, faktycznie zastosowany kurs walut będzie kursem faktycznej wymiany pieniężnej, a takiej funkcji nie będzie już pełnił kurs bankowy w przypadku przeprowadzania operacji walutowych przez rachunek walutowy w sytuacji, gdy nie dojdzie do rzeczywistej wymiany pieniężnej - „przewalutowania” należności lub zobowiązania wyrażonego w walucie obcej.

Wobec powyższego, jeśli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu, wynikającego z charakteru operacji (gdyż np. wpływ lub wypływ należności czy zobowiązania dokonywany jest na rachunek walutowy bez zastosowania przez bank konkretnego przeliczeniowego kursu walutowego) - wówczas dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r., zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym uregulowanie należności czy zapłata zobowiązań z tytułu przedstawionych transakcji walutowych dokonuje się poprzez bankowy rachunek walutowy Spółki (prowadzony w walucie obcej). Zatem przy tego rodzaju operacjach nie dochodzi do faktycznej wymiany pieniężnej środków z zastosowaniem rzeczywistego kursu walutowego (przewalutowania środków z waluty obcej na walutę polską lub odwrotnie). Oznacza to jednocześnie, że w świetle brzmienia znowelizowanego przepisu art. 15a ust. 4 updop (nadanego na mocy art. 2 pkt 3 Nowelizacji Ustawy), dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 updop, począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. znajdzie odpowiednio zastosowanie:

*   kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków w walucie obcej (w tym otrzymania należności) na ten rachunek walutowy;

*   kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków w walucie obcej (w tym zapłaty zobowiązań) z tego rachunku walutowego.

Podsumowując, w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie stwierdzić więc należy, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nieprawidłowo stosuje przepis art. 15a ust. 4 updop i za kurs faktycznie zastosowany dla wyceny otrzymanych na rachunek walutowy należności oraz zapłaty w walutach należności i zobowiązań, stosuje kurs kupna banku obsługującego rachunek walutowy, zgodnie z zapisami przyjętej i stosowanej polityki rachunkowości Wnioskodawcy.

Należy też zwrócić uwagę, że przepisy art. 15a updop ilekroć odwołują się do kursu faktycznie zastosowanego, to w każdym przypadku wyraźnie wskazują, że ma to być kurs z dnia przeprowadzenia danej operacji (z dnia otrzymania przychodu, z dnia zapłaty kosztu, z dnia wypływu waluty, itd.) – stąd nasuwa się jednoznaczny wniosek, iż kurs faktycznie zastosowany nie jest tzw. kursem historycznym. Dlatego przy zapłacie zobowiązań Spółka nieprawidłowo stosuje kurs kupna z dnia wpływu waluty. Podatnicy wprawdzie wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej wg przyjętej metody stosowanej w rachunkowości (Spółka stosuje metodę FIFO), której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego (art. 15a ust. 8 updop) – jednakże sama wycena środków z tytułu wypływu waluty winna nastąpić przy użyciu kursu z dnia przeprowadzenia danej operacji, a jeżeli kursem użytym będzie kurs średni NBP na podst. art. 15a ust. 4 updop - z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Natomiast jeśli chodzi o operacje związane z zakupem przez Spółkę waluty od banku i możliwość stosowania do wyceny tej waluty kursu wynegocjowanego z bankiem – do czego również nawiązuje stan faktyczny opisany we wniosku – to należy stwierdzić, że kurs wynegocjowany mieści się w definicji kursu faktycznie zastosowanego w rozumieniu przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop i Spółka prawidłowo po takim kursie dokonuje wyceny zakupionej waluty. Spółka winna mieć jednak na względzie obwarowania wynikające z art. 15a ust. 5 updop, tj. że kurs ten nie może odbiegać bez uzasadnionych powodów o +/- 5% od kursu średniego NBP, o jakim mowa w przywołanym przepisie.

W tym stanie rzeczy, tut. organ konsekwentnie uznaje stanowisko Spółki:

*   co do możliwości stosowania kursów bankowych przy zapłacie zobowiązań/należności, gdy nie dochodzi do kupna i sprzedaży waluty (przewalutowania) – za nieprawidłowe;

*   co do możliwości stosowania kursu wynegocjowanego z bankiem przy nabyciu waluty – za prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się jeszcze do przywołanych we wniosku interpretacji indywidualnych i wyroków sądowych wyjaśnienia wymaga, że nie są one wiążące w niniejszej sprawie, gdyż dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych konkretnych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, nie tylko innych organów podatkowych jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, iż takie indywidualne rozstrzygnięcia nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Ponadto na mocy art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może z urzędu zmienić indywidualną interpretację, jeżeli stwierdzi jej niezgodność z przepisami prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.