Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1114/12-3/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-21
Teza: Stosowanie właściwego kursu walutowego
Słowa kluczowe: kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2012 r. (data wpływu 19 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 15 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania właściwego kursu walutowego – jest:

*   **prawidłowe**\- w odniesieniu do sytuacji nr 1
*   **nieprawidłowe** - w odniesieniu do sytuacji nr 2, nr 3 i nr 4.

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania właściwego kursu walutowego.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 11 lutego 2013 r. nr ILPB1/415-1114/12-2/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 11 lutego 2013 r., natomiast w dniu 15 lutego 2013 r. Zainteresowany uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatnik jest udziałowcem w spółce cywilnej, w której posiada 50% udziałów. Firma - spółka cywilna jest podmiotem, którego głównym profilem prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej jest usługa renowacji autobusów. W ramach prowadzonej działalności Firma prowadzi konto bankowe złotówkowe oraz walutowe.

Firma, na rachunku walutowym EURO, dokonuje poniższych operacji:

1.  sprzedaż waluty EURO i bezpośredni przelew na konta złotówkowe - po kursie wynegocjowanym z bankiem;
2.  otrzymywanie środków pieniężnych w walucie obcej tytułem regulowania należności wobec Firny oraz zapłata zobowiązań w walucie obcej przez Firmę;
3.  zaplata prowizji w walucie obcej na rzecz banku z tytułu prowadzenia rachunku bankowego;
4.  przekazanie waluty EURO z rachunku walutowego do kasy walutowej.

Firma rozlicza różnice kursowe stosując podatkową metodę ustalania różnic kursowych. Bank, z którego usług korzysta firma, każdego dnia ogłasza kurs kupna i sprzedaży walut obcych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jaki kurs waluty powinien być zastosowany w przedstawionych sytuacjach nr 1-4 - czy średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego czy kurs taktyczny stosowany przez bank, w którym prowadzony jest rachunek bankowy?
2.  Który kurs banku: zakupu czy sprzedaży powinien być traktowany jako kurs waluty taktycznie zastosowany?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku:

1.  sprzedaży waluty EURO dokonywanej na rzecz banku, po wynegocjowanym z bankiem kursie - powinno się zastosować do wyceny kurs faktycznie zastosowany, czyli kurs wynegocjowany z bankiem;
2.  w momencie:
    *   otrzymania środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej tytułem regulowania należności wobec Firmy,
    *   zapłaty zobowiązań w walucie obcej,
    *   zapłaty prowizji wyrażonej w walucie obcej,
    *   przekazania środków z rachunku walutowego do kasy walutowej

powinno się zastosować do wyceny transakcji kurs faktycznie zastosowany, czyi kurs stosowany w danym dniu przez bank, w którym prowadzony jest rachunek bankowy.

Podatnik stoi na stanowisku, iż dopiero w momencie, gdy nie jest możliwe użycie kursu faktycznie zastosowanego, czyli w momencie, gdy korzystałby z usług banku, który nie ogłasza kursu waluty w stosunku do złotego - wówczas mógłby zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego.

Podatnik stoi na stanowisku, iż do wyceny wartości wpływu i wypływu waluty obcej na rachunek bankowy lub z rachunku bankowego, należy przyjmować kurs bankowy, czyli kurs faktycznie zastosowany, czyli:

*   przy wpływie waluty obcej na konto walutowe - kurs, według którego bank tego dnia dokonał skupu waluty - tj. kurs kupna,
*   przy wypływie waluty obcej z konta walutowego - kurs, według którego bank tego dnia dokonywał sprzedaży waluty - tj. kurs sprzedaży banku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** - w odniesieniu do sytuacji nr 1
*   **nieprawidłowe** - w odniesieniu do sytuacji nr 2, nr 3 i nr 4.

W myśl art. 24c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 24c ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast w myśl art. 24c ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z brzmieniem art. 24c ust. 4 cyt. ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2012 r., przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 24c ust. 5 ww. ustawy).

Przy czym, w myśl art. 24c ust. 6 ww. ustawy, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

W art. 24c ust. 7 ustawy wskazano, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W myśl art. 24c ust. 8 ww. ustawy, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Treść art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera swego rodzaju „ograniczenie” do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu tego przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego.

W konsekwencji, jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty, tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (zdanie drugie wyżej powołanego przepisu art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powyższe rozumienie ww. przepisu potwierdza m.in. wykładnia językowa. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie nowe, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2006), pojęcie „faktyczny” należy rozumieć jako „rzeczywisty, realny, istotny”, podczas gdy „zastosować - zastosowywać” oznacza „użyć czegoś w jakiejś sytuacji”.

W świetle powyższych stwierdzeń, należy zatem przyjąć, że „faktycznie zastosowany kurs waluty” jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania - do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

W związku z powyższym wskazać należy, że jeśli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu - wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych, w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań powinien być zastosowany kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lub zapłacie zobowiązania na rachunek walutowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie, np. w złotych polskich wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej. Co najwyżej jest to jedynie potencjalne zastosowanie danego kursu, ale nie jego rzeczywiste zastosowanie, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce cywilnej. W ramach prowadzonej działalności Firma – spółka cywilna - prowadzi konto bankowe złotówkowe oraz walutowe.

Firma, na rachunku walutowym EURO, dokonuje poniższych operacji:

1.  sprzedaż waluty EURO i bezpośredni przelew na konta złotówkowe - po kursie wynegocjowanym z bankiem;
2.  otrzymywanie środków pieniężnych w walucie obcej tytułem regulowania należności wobec Firny oraz zapłata zobowiązań w walucie obcej przez Firmę;
3.  zaplata prowizji w walucie obcej na rzecz banku z tytułu prowadzenia rachunku bankowego;
4.  przekazanie waluty EURO z rachunku walutowego do kasy walutowej.

Firma rozlicza różnice kursowe stosując podatkową metodę ustalania różnic kursowych. Bank, z którego usług korzysta Firma, każdego dnia ogłasza kurs kupna i sprzedaży walut obcych.

Zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu w analizowanym stanie faktycznym jest ustalenie właściwego kursu waluty w powyższej przedstawionych sytuacjach.

Jak wskazuje Wnioskodawca, w sytuacji nr 1 następuje sprzedaż waluty i bezpośredni przelew na konta złotówkowe. Zauważyć należy, że w przypadku transakcji, w których dochodzi do faktycznego zakupu waluty od banku, jej sprzedaży, bądź innej formy przewalutowania środków, wartość środków wypływających z rachunku bądź wpływających na rachunek walutowy należy wyceniać - dla celów ustalania różnic kursowych - po kursie faktycznie zastosowanym. Oznacza to, iż w sytuacji nr 1 należy zastosować kurs faktycznie stosowany – tj. kurs wynegocjowany z bankiem, z którego usług korzysta spółka cywilna, której Wnioskodawca jest udziałowcem.

W odniesieniu do sytuacji nr 2 zauważyć należy, że skoro spółka cywilna otrzymuje należności w walucie obcej na Jej rachunek walutowy, z których to należności realizuje swoje zobowiązania w walucie obcej, to w żadnej z tych sytuacji nie dochodzi do zastosowania kursu bankowego (kursu kupna / sprzedaży ogłoszonego przez bank, w którym spółka cywilna posiada wspomniany rachunek walutowy), bowiem nie odsprzedaje ani nie dokonuje zakupu waluty obcej w banku. Nie dochodzi również do przewalutowania powyższych operacji. Tym samym, w sytuacji nr 2 nie następuje rzeczywiste wyrażenie w PLN otrzymanych należności / zapłaconych zobowiązań wyrażonych pierwotnie w walucie obcej.

Podobnie ma się sytuacja nr 3, dotycząca zapłaconej prowizji w walucie obcej na rzecz banku. Również w tym przypadku nie mamy do czynienia z nabyciem przez spółkę cywilną waluty obcej celem uregulowania przedmiotowych prowizji, czy też z jej przewalutowaniem z zastosowaniem rzeczywistego kursu.

Wobec powyższego, w tych przypadkach (tj. w sytuacjach nr 2 i nr 3 stanu faktycznego) należy zastosować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania danej operacji.

W odniesieniu do transakcji nr 4, dotyczącej przekazania waluty EURO z rachunku walutowego do kasy walutowej należy zaznaczyć, że z powołanych regulacji prawnych odnoszących się do ustalania różnic kursowych podatkowych wynika, że dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest odpowiednio niższa lub wyższa od wartości tych środków pieniężnych wycenionej na dzień zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych. Warunkiem koniecznym powstania ujemnych lub dodatnich różnic kursowych jest zatem zaistnienie zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych w walucie obcej. W przedstawionym stanie faktycznym w sytuacji nr 4 nie dochodzi do zapłaty, bowiem przekazanie środków nie ma na celu zaspokojenia wierzyciela. Przekazanie waluty z rachunku walutowego do kasy walutowej nie wiąże się również ze sprzedażą waluty.

Transakcja ta nie stanowi również innej formy wypływu środków pieniężnych w rozumieniu art. 24c ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż środki pieniężne pozostają w posiadaniu tego samego podmiotu i są jedynie przemieszczane.

Operacja przekazania środków z rachunku walutowego do kasy walutowej odbywa się bez jej faktycznego wydatkowania, następuje tylko przesunięcie środków pieniężnych z rachunku walutowego do kasy walutowej Firmy - nie powstają tu zatem różnice kursowe podatkowe.

Innymi słowy, przy wpływie środków pieniężnych do kasy gotówkowej (walutowej) z walutowego rachunku bankowego prowadzonego przez bank nie dochodzi do powstania różnic kursowych, gdyż operacja ta jest de facto „przesunięciem” środków z konta walutowego spółki Firmy do kasy (zmiana miejsca ich przechowywania) – nie zachodzi zatem potrzeba wyceny „przesuwanych” środków pieniężnych.

W wyniku powyższej transakcji dochodzi wyłącznie do przesunięcia środków pieniężnych w obrębie majątku Firmy, której Wnioskodawca jest udziałowcem - środki pieniężne pozostają nadal własnością Firmy. W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym skoro nie można mówić o istnieniu zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych, to nie powstają zatem różnice kursowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, dalsze rozważania co do stosowanych przez kursów wyceny w odniesieniu do sytuacji nr 4 stały się bezprzedmiotowe.

Reasumując, właściwym kursem waluty w odniesieniu do sytuacji nr 1, dotyczącej sprzedaży waluty EURO i bezpośredniego przelewu na konta złotówkowe, jest kurs faktycznie stosowany – tj. kurs wynegocjowany z bankiem, z którego usług korzysta spółka cywilna, której Wnioskodawca jest udziałowcem.

W odniesieniu do sytuacji nr 2 i nr 3, odnoszących się do otrzymania środków pieniężnych w walucie obcej tytułem regulowania należności wobec Firny oraz zapłaty zobowiązań w walucie obcej przez Firmę, a także zapłaty prowizji w walucie obcej na rzecz banku z tytułu prowadzenia rachunku bankowego, właściwym kursem waluty jest kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania danej operacji.

Natomiast operacja polegająca na przekazaniu waluty EURO z rachunku walutowego do kasy walutowej jest neutralna pod względem podatkowym, tj. nie skutkuje powstaniem różnic kursowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do sytuacji nr 1 należało uznać za prawidłowe, natomiast stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do sytuacji nr 2, nr 3 i nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że odpowiedź na pytanie nr 2 zadane we wniosku w odniesieniu do sytuacji nr 2, 3 i 4 – z uwagi na brak możliwości stosowania kursu faktycznego – stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.