Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.262.2021.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-04
Teza: Uznanie transakcji zakupu maszyny do obróbki metalu za opodatkowaną w Polsce dostawę towarów z montażem, dokonania korekty deklaracji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez zagranicznego kontrahenta.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; kontrahent-kontrahent zagraniczny; montaż; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2021 r. (data wpływu 4 maja 2021 r.) uzupełnionym za pośrednictwem ePUAP w dniu 14 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji zakupu maszyny do obróbki metalu za opodatkowaną w Polsce dostawę towarów z montażem, dokonania korekty deklaracji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez zagranicznego kontrahenta - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji zakupu maszyny do obróbki metalu za opodatkowaną w Polsce dostawę towarów z montażem, dokonania korekty deklaracji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez zagranicznego kontrahenta.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca ma siedzibę w Polsce i jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest następcą prawnym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W październiku 2020 r. Wnioskodawca przejął tę spółkę w trybie łączenia przez przejęcie. W konsekwencji Wnioskodawca wszedł w ogół praw i obowiązków przejętej spółki, w tym także ogół praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych. Przejęta spółka także miała siedzibę w Polsce i była podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W 2017 r. przejęta spółka (w dalszej części wniosku zwana także „Nabywcą”) nabyła prawo do rozporządzania jak właściciel maszyny do obróbki metalu. Maszyna wykorzystywana była przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w postaci produkcji systemów do łączenia wagonów (sprzęgi kolejowe). Po przejęciu spółki przez wnioskodawcę, to Wnioskodawca wykorzystuje maszynę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Maszyna została nabyta od dostawcy z siedzibą w Republice Czeskiej. Dostawca w momencie dostawy towarów był zarejestrowany do celów podatku od towarów i usług w Polsce jako podatnik VAT czynny, jak również posiadał oddział w Polsce, będący wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności prowadzonej przez dostawcę poza jego siedzibą.

Maszyna została przetransportowana do zakładu Nabywcy w Polsce z terytorium Unii Europejskiej. Po dostarczeniu maszyny przez dostawcę Nabywca wykonał czynności polegające na umieszczeniu maszyny na miejscu jej docelowego przeznaczenia wraz z usunięciem powłoki ochronnej i podłączeniem jej do sieci elektrycznej oraz instalacji powietrza pod wysokim ciśnieniem. W tym celu dostawca przekazał Nabywcy szczegółową specyfikację techniczną maszyny.

Przez czynności polegające na umieszczeniu maszyny na miejscu jej docelowego przeznaczenia należy rozumieć czynności przygotowania do instalacji, a mianowicie działania polegające na fizycznym ustawieniu (umieszczeniu) maszyny w miejscu, gdzie będzie ona docelowo stać i przygotowaniu maszyny do podłączenia mediów. Ustawienie maszyny nie wymagało specjalistycznej wiedzy, jednak w tym celu niezbędne było posiadanie odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego.

Usunięcie powłoki ochronnej polegało na usunięciu zabezpieczenia maszyny, np. folia, specjalny wosk, drewno, plastik itd., mającego chronić maszynę w trakcie jej transportu. Usunięcie takiej powłoki jest niezbędne do użytkowania maszyny. W ocenie wnioskodawcy usunięcie powłoki ochronnej nie wymagało specjalistycznej wiedzy i umiejętności.

Podłączenie maszyny do sieci elektrycznej polegało na podłączeniu kilku przewodów elektrycznych do maszyny w miejscu, w którym maszyna miała być użytkowana przez Nabywcę, co wymagało odpowiedniego przygotowania, specjalistycznej wiedzy i umiejętności, jak również właściwych uprawnień zawodowych Stowarzyszenia Elektryków Polskich (SEP).

Podłączenie maszyny do instalacji powietrza pod wysokim ciśnieniem polegało na podłączeniu przewodu, który łączy układ pneumatyczny maszyny z układem w zakładzie Nabywcy. W ocenie wnioskodawcy takie podłączenie wymagało specjalnej wiedzy technicznej i odpowiednich umiejętności.

Wykonanie ww. czynności było wymagane w celu umożliwienia pracownikom dostawcy rozpoczęcia czynności mających na celu prawidłowe uruchomienie i rozpoczęcie użytkowania maszyny. Po wykonaniu tych czynności pracownicy dostawcy mogli przystąpić do instalacji maszyny. Pracownicy dostawcy przeprowadzili instalację według indywidualnej procedury przypisanej do maszyny zamówionej przez Nabywcę.

Czynności mające na celu prawidłowe uruchomienie i rozpoczęcie użytkowania maszyny wykonane przez pracowników oddziału dostawcy obejmowały sprawdzenie podłączenia maszyny do sieci elektrycznej i do instalacji powietrza, poddanie maszyny odpowiednim pomiarom, sprawdzenie poprawności jej wykonania, ustawienie (kalibrację) maszyny, jej próbne uruchomienie oraz wprowadzeniu właściwego kodu.

Poddanie maszyny odpowiednim pomiarom polegało na sprawdzeniu, czy maszyna odpowiada parametrom technicznym nadanym jej w trakcie produkcji w fabryce poprzez przeprowadzenie pomiarów geometrycznych. Tym samym pomiary były przeprowadzane celem osiągnięcia parametrów nominalnych lub celem określenia konieczności regulacji maszyny, ponieważ sam proces instalacji może mieć wpływ na specyfikację danej maszyny. W ocenie wnioskodawcy poddanie maszyny odpowiednim pomiarom wymagało specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Poddanie maszyny sprawdzeniu poprawności jej wykonania było związane z dążeniem do osiągnięcia nominalnych parametrów maszyny i polegało na weryfikacji poprawności wykonania maszyny i przeprowadzeniu pomiarów geometrycznych. W ocenie wnioskodawcy sprawdzenie poprawności wykonania maszyny wymagało posiadania specjalistycznej wiedzy dotyczącej jej konstrukcji.

Poddanie maszyny próbnemu uruchomieniu polegało na próbnym uruchomieniu maszyny celem sprawdzenia spełnienia przez nią wszystkich zasad bezpieczeństwa i higieny pracy (BHP) oraz prawidłowości działania funkcjonalności maszyny, jak również sprawdzenia czy maszyna uruchamia się po podłączeniu do sieci elektrycznej. W ocenie wnioskodawcy próbne uruchomienie oraz sprawdzenie wskazanych wyżej okoliczności wymagało specjalistycznej wiedzy.

Maszyna nabyta od dostawcy posiadała detektor wskazujący miejsce jej lokalizacji. Detektor ma na celu wykrycie każdego przemieszczenia maszyny i pomaga w weryfikacji, czy maszyna dotarła do miejsca docelowego. Weryfikowane jest w szczególności, czy maszyna trafiła do nabywcy będącego stroną umowy i czy taka maszyna będzie w istocie użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem zawartym w umowie. Po potwierdzeniu powyższych faktów nastąpił proces wprowadzenia kodu, który umożliwił Nabywcy możliwość pełnego korzystania z maszyny, tj. umożliwił jej pełną funkcjonalność. Taki kod był niezbędny na etapie odbioru maszyny.

Wprowadzenie kodu polegało na jego wygenerowaniu dla maszyny i tylko tak wygenerowany kod umożliwił nadanie maszynie pełnej funkcjonalności zgodnie z zawartą umową. Fizycznie wprowadzenie kodu polegało na wpisaniu alfanumerycznego ciągu znaków na odpowiednim ekranie maszyny przez pracownika dostawcy.

Dla Nabywcy czynności wykonywane przez dostawcę były tak blisko związane ze sprzedażą maszyny, że tworzyły w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny. Nabycie maszyny było związane z koniecznością jej instalacji, bez której samo nabycie maszyny nie miałoby ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ maszyna bez instalacji nie byłaby zdatna do użytku. Jednocześnie to maszyna była elementem głównym i pożądanym przez Nabywcę. W ocenie wnioskodawcy wykonanych czynności nie sposób przeprowadzić tylko w oparciu o dołączoną instrukcję. Wymagają one fachowej specjalistycznej wiedzy.

Dostawa maszyny została udokumentowana fakturą wystawioną na Nabywcę zgodnie z czeskimi przepisami. Faktura nie zawierała kwoty podatku od towarów i usług ani kwoty podatku od wartości dodanej. Na fakturze znajdował się numer identyfikacyjny dostawcy dla celów VAT nadany przez Republikę Czeską. Zgodnie z posiadanymi informacjami dostawca rozliczył wówczas transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Nabywca rozliczył zakup maszyny jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, tj. zadeklarował podatek należny oraz obniżył go o kwotę podatku naliczonego.

W grudniu 2020 r. Wnioskodawca jako następca prawny Nabywcy otrzymał pismo od dostawcy. Z pisma wynika, że dostawca dokonał weryfikacji rozliczeń podatkowych dotyczących dostaw maszyn mających miejsce w latach 2013-2019. Dostawca wskazał, że wystąpił w związku z tym z wnioskiem o interpretację indywidualną. Dostawcy wydana została interpretacja indywidulana z dnia 6.11.2020 r„ znak: 0114-KDIP1-2.4012.299.2020.2.RD.

Dostawca poinformował, że z ww. interpretacji wynika, że dostawy maszyn takie, jakich dostawca dokonał na rzecz Nabywcy nie stanowią wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lecz opodatkowaną w Polsce dostawę z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm„ dalej zwaną: UoVAT). Jednocześnie z interpretacji wynika, że z uwagi na to, że faktury dokumentujące dostawy maszyn zostały wystawiona przez dostawcę według czeskich przepisów, faktury korygujące stosownie do rozstrzygnięcia wynikającego z interpretacji powinny zostać wystawione także według przepisów obowiązujących w Republice Czeskiej.

Dostawca poinformował w ww. piśmie, że w wykonaniu powyższej interpretacji dokonał korekt rozliczeń podatkowych oraz wystawił stosowne faktury korygujące.

Dostawca wraz z ww. pismem przekazał wnioskodawcy fakturę korygującą. Otrzymana przez wnioskodawcę faktura korygująca zawiera:

*   datę wystawienia i numer faktury korygującej

*   nazwę i adres dostawcy

*   nazwę i adres wnioskodawcy (faktura korygująca została wystawiona po dniu połączenia wnioskodawcy z Nabywcą)

*   numer, za pomocą którego dostawca jest w Polsce zidentyfikowany dla potrzeb podatku od towarów i usług poprzedzony kodem „PL”

*   numer, za pomocą którego Wnioskodawca jest w Polsce zidentyfikowany dla potrzeb podatku od towarów i usług poprzedzony kodem „PL”

*   datę wystawienia i numer faktury korygowanej

*   datę dokonania dostawy towarów (maszyny)

*   oznaczenie towaru (maszyny)

*   przyczynę korekty

*   kwotę netto wyrażoną w euro,

*   kwotę podatku od towarów i usług wyrażoną w euro i złotych

*   wskazanie stawki VAT 23%

*   kwotę korekty podatku od towarów i usług.

Jak wspominano na wstępie niniejszego wniosku faktura dokumentująca dostawę maszyny nie zawierała kwoty podatku od towarów i usług ani kwoty podatku od wartości dodanej. Wskutek wystawienia faktury korygującej kwota, na którą opiewała faktura dokumentująca dostawę maszyny uległa zwiększeniu o kwotę podatku od towarów i usług widniejącą na otrzymanej fakturze korygującej. Wnioskodawca zamierza dopłacić dostawcy kwotę wynikającą z faktury korygującej w terminie wyznaczonym przez dostawcę. Dostawca poinformował wnioskodawcę, że wpłacił do urzędu skarbowego kwotę podatku od towarów i usług wynikającą z wystawionej faktury korygującej wraz z odsetkami, jak również że w takiej wysokości kwota ta została zadeklarowana przez dostawce w deklaracji i pliku JPK VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy nabycie maszyny stanowiło na gruncie podatku od towarów i usług opodatkowaną w Polsce dostawę towarów z montażem, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 2 UoVAT?
2.  Czy Wnioskodawca jako następca prawny Nabywcy powinien pomniejszyć kwotę podatku należnego i kwotę podatku naliczonego o kwoty podatku należnego i podatku naliczonego jakie Nabywca wykazał w związku z zakwalifikowaniem nabycia jako wewnątrzwspólnotowego nabycia maszyny UoVAT w rozliczeniu za okres, w którym Nabywca dokonał rozliczenia nabycia maszyny jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów?
3.  Czy wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej otrzymanej od dostawcy w związku z korektą rozliczenia transakcji sprzedaży maszyny?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pytanie nr 1 i 2

Jak wynika z treści wniosku po przetransportowaniu maszyny do miejsca przeznaczenia pracownicy dostawcy dokonali odpowiednich czynności celem umożliwienia Nabywcy użytkowania maszyny zgodnie z ich przeznaczeniem. Kiedy maszyna została umieszczona na miejscu przeznaczenia po usunięciu powłoki ochronnej i po podłączeniu jej do sieci elektrycznej oraz instalacji powietrza pod wysokim ciśnieniem (czynności wykonywane przez Nabywcę) pracownicy dostawcy wykonali czynności mające na celu prawidłowe uruchomienie i rozpoczęcie użytkowania maszyny. Czynności jakie wykonali pracownicy dostawcy w celu prawidłowego uruchomienia i rozpoczęcia użytkowania maszyny polegały na sprawdzeniu podłączenia maszyny do sieci elektrycznej i do instalacji powietrza, poddaniu maszyny odpowiednim pomiarom, sprawdzeniu poprawności jej wykonania. Pracownicy dostawcy przeprowadzili instalację według indywidualnej procedury przypisanej do maszyny zamówionej przez Nabywcę.

Czynności wykonywane przez pracowników dostawcy nie stanowiły prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Charakter czynności realizowanych przez pracowników dostawcy w związku z dostawą i uruchomieniem maszyny wskazują, że czynności realizowane przez pracowników dostawcy wymagały nie tylko specjalistycznej wiedzy ale także specjalistycznych narzędzi. Wykonanych czynności nie sposób było przeprowadzić tylko w oparciu o dołączoną instrukcję bez fachowej specjalistycznej wiedzy.

W ocenie wnioskodawcy wykonane przez pracowników dostawcy czynności składające się na świadczenie realizowane przez dostawcę obejmujące dostawę maszyny wraz z jej instalacją i prawidłowym uruchomieniem należy uznać za świadczenie złożone, które należy rozliczyć jako dostawę z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 UoVAT.

W konsekwencji w świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b) UoVAT należy uznać, że w związku z zakupem maszyny nie miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Nabywca nie powinien zatem rozliczać transakcji w ten sposób.

Na obecnym etapie konieczne jest zatem dokonanie stosownej korekty rozliczeń podatku od towarów i usług. Skoro w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca rozliczył wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów taka czynność nie powinna być ujęta, ponieważ nie miała miejsca, Wnioskodawca jako następca prawny Nabywcy powinien dokonać korekty ewidencji oraz deklaracji poprzez pomniejszenie podatku należnego i podatku naliczonego za ten okres o kwoty podatku należnego i podatku naliczonego jakie Nabywca ujął w związku z rozliczeniem wewnątrzwspólnotowego nabycia maszyny.

Stąd w zakresie pytania nr 1 w ocenie wnioskodawcy nabycie maszyny stanowiło na gruncie podatku od towarów i usług opodatkowaną w Polsce dostawę towarów z montażem, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 2 UoVAT

Natomiast w zakresie pytania nr 2 w ocenie wnioskodawcy powinien on jako następca prawny Nabywcy pomniejszyć kwotę podatku należnego i kwotę podatku naliczonego o kwoty podatku należnego i podatku naliczonego jakie Nabywca wykazał w związku z zakwalifikowaniem nabycia jako wewnątrzwspólnotowego nabycia maszyny UoVAT w rozliczeniu za okres, w którym Nabywca dokonał rozliczenia nabycia maszyny jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Ad. pytanie nr 3

Jak wskazano wyżej w ocenie wnioskodawcy należy ostatecznie uznać, że zakup maszyny stanowi dostawę z montażem dokonaną przez dostawcę na rzecz Nabywcy mającą miejsce w Polsce. Taka dostawa jest zatem opodatkowana podatkiem od towarów i usług w Polsce. Okoliczność, że dostawca posiada w Polsce oddział oraz jest zarejestrowany do celów VAT w Polsce wyłącza obowiązek rozliczenia podatku należnego przez wnioskodawcę na zasadzie opisanej w art. 17 ust. 1 pkt 5 UoVAT.

W konsekwencji to dostawca na zasadach ogólnych powinien rozliczyć podatek należny od dokonanej dostawy. Z uzyskanych przez wnioskodawcę informacji dostawca w taki właśnie sposób postąpił. Wskazuje na to także sposób wystawienia faktury korygującej, ponieważ zawiera ona kwotę podatku od towarów i usług według stawki 23%.

Maszyna była wykorzystywana przez Nabywcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Po połączeniu Nabywcy z wnioskodawcą maszyna jest wykorzystywana do wykonywania takich czynności przez wnioskodawcę. W konsekwencji wnioskodawcy powinno przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem maszyny na zasadach ogólnych wyrażonych w art. 86 UoVAT.

W ocenie wnioskodawcy otrzymana faktura korygująca uprawnia wnioskodawcę do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego, ponieważ sposób jej wystawienia odpowiada polskim przepisom o fakturach korygujących.

Otrzymana faktura korygująca zawiera:

*   datę wystawienia i numer faktury korygującej

*   nazwę i adres dostawcy

*   nazwę i adres wnioskodawcy (faktura korygująca została wystawiona po dniu połączenia wnioskodawcy z Nabywcą)

*   numer, za pomocą którego dostawca jest w Polsce zidentyfikowany dla potrzeb podatku od towarów i usług poprzedzony kodem „PL”

*   numer, za pomocą którego Wnioskodawca jest w Polsce zidentyfikowany dla potrzeb podatku od towarów i usług poprzedzony kodem „PL"

*   datę wystawienia i numer faktury korygowanej

*   datę dokonania dostawy towarów (maszyny)

*   oznaczenie towaru (maszyny)

*   przyczynę korekty

*   kwotę netto wyrażoną w euro

*   kwotę podatku od towarów i usług wyrażoną w euro i złotych

*   wskazanie stawki VAT 23%

*   kwotę korekty podatku od towarów i usług.

Treść faktury odpowiada zatem normom wynikającym z art. 106j ust. 1 UoVAT. Mając na uwadze, że faktura korygująca dokumentuje okoliczność, że dostawa towarów jest opodatkowana w Polsce, tj. zawiera kwotę polskiego podatku od towarów i usług według stawki 23%, jak również że spełnione są materialne przesłanki odliczenia podatku naliczonego, wspomniana okoliczność dotycząca przepisów, które powinny stanowić podstawę wystawienia faktury korygującej nie powinny stanowić przeszkody do odliczenia VAT z niej wynikającego. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku VAT tylko na tej podstawie, że faktura nie spełnia przesłanek formalnych, jeżeli dysponują one wszystkimi informacjami do zbadania, że spełnione są przesłanki materialne dotyczące tego prawa (tak, np. wyrok TSUE z dnia 15.09.2016 r., sygn. akt: C-516/14, z dnia 1.03.2012 r., sygn. akt: C-280/10, z dnia 21.10.2010 r., sygn. akt: C-385/09).

W świetle ww. orzecznictwa skoro prawo do odliczenia VAT przysługuje także w razie braku spełnienia przez fakturę przesłanek formalnych, o ile spełnione są przesłanki materialne dotyczące tego prawa, to faktura korygująca zawierająca kwotę podatku naliczonego i spełniająca przesłanki z art. 106j ust. 1 UoVAT, jak również dokumentująca zdarzenie, dla którego spełnione są materialne przesłanki odliczenia VAT także powinna uprawniać do odliczenia VAT, nawet jeśli została wystawiona do faktury wystawianej zgodnie z czeskimi przepisami.

Odliczenie podatku naliczonego przez wnioskodawcę jako następcę prawnego Nabywcy pozwoli na zachowanie neutralności podatku od towarów i usług. Kwota podatku od towarów i usług wykazana na fakturze korygującej została rozliczona i wpłacona do urzędu skarbowego przez dostawcę, stąd powinna ona podlegać odliczeniu przez wnioskodawcę, ponieważ wstąpił w prawa i obowiązki Nabywcy w zakresie podatku od towarów i usług i występuje w transakcji jako podatnik wykorzystujący towar będący przedmiotem transakcji do czynności opodatkowanych. Podsumowując, w zakresie pytania nr 3 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej otrzymanej od dostawcy w związku z korektą rozliczenia transakcji sprzedaży maszyny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a–z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce na terytorium Polski wówczas, gdy w wyniku dostawy w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary są wysyłane lub transportowane na terytorium Polski z terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski.

Przy tym stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
    *   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    *   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia,
    *   podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest następcą prawnym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W październiku 2020 r. Wnioskodawca przejął tę spółkę w trybie łączenia przez przejęcie. W konsekwencji Wnioskodawca wszedł w ogół praw i obowiązków przejętej spółki, w tym także ogół praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych. Przejęta spółka także miała siedzibę w Polsce i była podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W 2017 r. przejęta spółka (Nabywca) nabyła prawo do rozporządzania jak właściciel maszyny do obróbki metalu. Maszyna wykorzystywana była przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w postaci produkcji systemów do łączenia wagonów (sprzęgi kolejowe). Po przejęciu spółki przez Wnioskodawcę, to Wnioskodawca wykorzystuje maszynę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Maszyna została nabyta od dostawcy z siedzibą w Republice Czeskiej. Dostawca w momencie dostawy towarów był zarejestrowany do celów podatku od towarów i usług w Polsce jako podatnik VAT czynny, jak również posiadał oddział w Polsce, będący wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności prowadzonej przez dostawcę poza jego siedzibą. Maszyna została przetransportowana do zakładu Nabywcy w Polsce z terytorium Unii Europejskiej. Po dostarczeniu maszyny przez dostawcę Nabywca wykonał czynności polegające na umieszczeniu maszyny na miejscu jej docelowego przeznaczenia wraz z usunięciem powłoki ochronnej i podłączeniem jej do sieci elektrycznej oraz instalacji powietrza pod wysokim ciśnieniem. W tym celu dostawca przekazał Nabywcy szczegółową specyfikację techniczną maszyny. Przez czynności polegające na umieszczeniu maszyny na miejscu jej docelowego przeznaczenia należy rozumieć czynności przygotowania do instalacji, a mianowicie działania polegające na fizycznym ustawieniu (umieszczeniu) maszyny w miejscu, gdzie będzie ona docelowo stać i przygotowaniu maszyny do podłączenia mediów. Ustawienie maszyny nie wymagało specjalistycznej wiedzy, jednak w tym celu niezbędne było posiadanie odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego. Usunięcie powłoki ochronnej polegało na usunięciu zabezpieczenia maszyny, np. folia, specjalny wosk, drewno, plastik itd., mającego chronić maszynę w trakcie jej transportu. Usunięcie takiej powłoki jest niezbędne do użytkowania maszyny. W ocenie Wnioskodawcy usunięcie powłoki ochronnej nie wymagało specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Podłączenie maszyny do sieci elektrycznej polegało na podłączeniu kilku przewodów elektrycznych do maszyny w miejscu, w którym maszyna miała być użytkowana przez Nabywcę, co wymagało odpowiedniego przygotowania, specjalistycznej wiedzy i umiejętności, jak również właściwych uprawnień zawodowych Stowarzyszenia Elektryków Polskich (SEP). Podłączenie maszyny do instalacji powietrza pod wysokim ciśnieniem polegało na podłączeniu przewodu, który łączy układ pneumatyczny maszyny z układem w zakładzie Nabywcy. W ocenie wnioskodawcy takie podłączenie wymagało specjalnej wiedzy technicznej i odpowiednich umiejętności. Wykonanie ww. czynności było wymagane w celu umożliwienia pracownikom dostawcy rozpoczęcia czynności mających na celu prawidłowe uruchomienie i rozpoczęcie użytkowania maszyny. Po wykonaniu tych czynności pracownicy dostawcy mogli przystąpić do instalacji maszyny. Pracownicy dostawcy przeprowadzili instalację według indywidualnej procedury przypisanej do maszyny zamówionej przez Nabywcę. Czynności mające na celu prawidłowe uruchomienie i rozpoczęcie użytkowania maszyny wykonane przez pracowników oddziału dostawcy obejmowały sprawdzenie podłączenia maszyny do sieci elektrycznej i do instalacji powietrza, poddanie maszyny odpowiednim pomiarom, sprawdzenie poprawności jej wykonania, ustawienie (kalibrację) maszyny, jej próbne uruchomienie oraz wprowadzeniu właściwego kodu. Poddanie maszyny odpowiednim pomiarom polegało na sprawdzeniu, czy maszyna odpowiada parametrom technicznym nadanym jej w trakcie produkcji w fabryce poprzez przeprowadzenie pomiarów geometrycznych. Tym samym pomiary były przeprowadzane celem osiągnięcia parametrów nominalnych lub celem określenia konieczności regulacji maszyny, ponieważ sam proces instalacji może mieć wpływ na specyfikację danej maszyny. W ocenie wnioskodawcy poddanie maszyny odpowiednim pomiarom wymagało specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Poddanie maszyny sprawdzeniu poprawności jej wykonania było związane z dążeniem do osiągnięcia nominalnych parametrów maszyny i polegało na weryfikacji poprawności wykonania maszyny i przeprowadzeniu pomiarów geometrycznych. W ocenie wnioskodawcy sprawdzenie poprawności wykonania maszyny wymagało posiadania specjalistycznej wiedzy dotyczącej jej konstrukcji. Poddanie maszyny próbnemu uruchomieniu polegało na próbnym uruchomieniu maszyny celem sprawdzenia spełnienia przez nią wszystkich zasad bezpieczeństwa i higieny pracy (BHP) oraz prawidłowości działania funkcjonalności maszyny, jak również sprawdzenia czy maszyna uruchamia się po podłączeniu do sieci elektrycznej. W ocenie Wnioskodawcy próbne uruchomienie oraz sprawdzenie wskazanych wyżej okoliczności wymagało specjalistycznej wiedzy. Maszyna nabyta od dostawcy posiadała detektor wskazujący miejsce jej lokalizacji. Detektor ma na celu wykrycie każdego przemieszczenia maszyny i pomaga w weryfikacji, czy maszyna dotarła do miejsca docelowego. Weryfikowane jest w szczególności, czy maszyna trafiła do nabywcy będącego stroną umowy i czy taka maszyna będzie w istocie użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem zawartym w umowie. Po potwierdzeniu powyższych faktów nastąpił proces wprowadzenia kodu, który umożliwił Nabywcy możliwość pełnego korzystania z maszyny, tj. umożliwił jej pełną funkcjonalność. Taki kod był niezbędny na etapie odbioru maszyny. Wprowadzenie kodu polegało na jego wygenerowaniu dla maszyny i tylko tak wygenerowany kod umożliwił nadanie maszynie pełnej funkcjonalności zgodnie z zawartą umową. Fizycznie wprowadzenie kodu polegało na wpisaniu alfanumerycznego ciągu znaków na odpowiednim ekranie maszyny przez pracownika dostawcy. Dla Nabywcy czynności wykonywane przez dostawcę były tak blisko związane ze sprzedażą maszyny, że tworzyły w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny. Nabycie maszyny było związane z koniecznością jej instalacji, bez której samo nabycie maszyny nie miałoby ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ maszyna bez instalacji nie byłaby zdatna do użytku. Jednocześnie to maszyna była elementem głównym i pożądanym przez Nabywcę. W ocenie Wnioskodawcy wykonanych czynności nie sposób przeprowadzić tylko w oparciu o dołączoną instrukcję. Wymagają one fachowej specjalistycznej wiedzy. Dostawa maszyny została udokumentowana fakturą wystawioną na Nabywcę zgodnie z czeskimi przepisami. Faktura nie zawierała kwoty podatku od towarów i usług ani kwoty podatku od wartości dodanej. Na fakturze znajdował się numer identyfikacyjny dostawcy dla celów VAT nadany przez Republikę Czeską. Zgodnie z posiadanymi informacjami dostawca rozliczył wówczas transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Nabywca rozliczył zakup maszyny jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, tj. zadeklarował podatek należny oraz obniżył go o kwotę podatku naliczonego.

W grudniu 2020 r. Wnioskodawca jako następca prawny Nabywcy otrzymał pismo od dostawcy. Z pisma wynika, że dostawca dokonał weryfikacji rozliczeń podatkowych dotyczących dostaw maszyn mających miejsce w latach 2013-2019. Dostawca wskazał, że wystąpił w związku z tym z wnioskiem o interpretację indywidualną. Dostawcy wydana została interpretacja indywidulana z dnia 6.11.2020 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.299.2020.2.RD.

Dostawca poinformował, że z ww. interpretacji wynika, że dostawy maszyn takie, jakich dostawca dokonał na rzecz Nabywcy nie stanowią wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lecz opodatkowaną w Polsce dostawę z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm„ dalej zwaną: UoVAT). Jednocześnie z interpretacji wynika, że z uwagi na to, że faktury dokumentujące dostawy maszyn zostały wystawiona przez dostawcę według czeskich przepisów, faktury korygujące stosownie do rozstrzygnięcia wynikającego z interpretacji powinny zostać wystawione także według przepisów obowiązujących w Republice Czeskiej. Dostawca poinformował w ww. piśmie, że w wykonaniu powyższej interpretacji dokonał korekt rozliczeń podatkowych oraz wystawił stosowne faktury korygujące.

Dostawca wraz z ww. pismem przekazał wnioskodawcy fakturę korygującą. Otrzymana przez wnioskodawcę faktura korygująca zawiera:

*   datę wystawienia i numer faktury korygującej

*   nazwę i adres dostawcy

*   nazwę i adres wnioskodawcy (faktura korygująca została wystawiona po dniu połączenia wnioskodawcy z Nabywcą)

*   numer, za pomocą którego dostawca jest w Polsce zidentyfikowany dla potrzeb podatku od towarów i usług poprzedzony kodem „PL"

*   numer, za pomocą którego Wnioskodawca jest w Polsce zidentyfikowany dla potrzeb podatku od towarów i usług poprzedzony kodem „PL”

*   datę wystawienia i numer faktury korygowanej

*   datę dokonania dostawy towarów (maszyny)

*   oznaczenie towaru (maszyny)

*   przyczynę korekty

*   kwotę netto wyrażoną w euro,

*   kwotę podatku od towarów i usług wyrażoną w euro i złotych

*   wskazanie stawki VAT 23 %

*   kwotę korekty podatku od towarów i usług.

Jak wspominano na faktura dokumentująca dostawę maszyny nie zawierała kwoty podatku od towarów i usług ani kwoty podatku od wartości dodanej. Wskutek wystawienia faktury korygującej kwota, na którą opiewała faktura dokumentująca dostawę maszyny uległa zwiększeniu o kwotę podatku od towarów i usług widniejącą na otrzymanej fakturze korygującej. Wnioskodawca zamierza dopłacić dostawcy kwotę wynikającą z faktury korygującej w terminie wyznaczonym przez dostawcę. Dostawca poinformował Wnioskodawcę, że wpłacił do urzędu skarbowego kwotę podatku od towarów i usług wynikającą z wystawionej faktury korygującej wraz z odsetkami, jak również że w takiej wysokości kwota ta została zadeklarowana przez dostawce w deklaracji i pliku JPK VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. uznania czy nabycie maszyny stanowiło opodatkowaną w Polsce dostawę towarów z montażem, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy (pytanie 1).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Ponadto zauważyć należy w celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń, w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że czynności realizowane przez pracowników oddziału dostawcy mające na celu prawidłowe uruchomienie i rozpoczęcie użytkowania maszyny do obróbki metalu będącej przedmiotem nabycia przez Nabywcę obejmujące sprawdzenie podłączenia maszyny do sieci elektrycznej i do instalacji powietrza, poddanie maszyny odpowiednim pomiarom, sprawdzenie poprawności jej wykonania, ustawienie (kalibrację) maszyny, jej próbne uruchomienie oraz wprowadzeniu właściwego kodu stanowią świadczenie kompleksowe. Czynności realizowane przez dostawcę są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Wszystkie świadczenia prowadzą do uzyskania przez Nabywcę sprawnej maszyny zdatnej do użytkowania. Jednocześnie jak wskazano w opisie sprawy to maszyna była elementem głównym i pożądanym przez Nabywcę. Zatem w przypadku dostawy przedmiotowej maszyny do obróbki metalu oraz czynnościami takimi jak sprawdzenie podłączenia maszyny do sieci elektrycznej i do instalacji powietrza, poddanie maszyny odpowiednim pomiarom, sprawdzenie poprawności jej wykonania, ustawienie (kalibrację) maszyny, jej próbne uruchomienie oraz wprowadzenie właściwego kodu aktywacyjnego mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Czynności te realizowane przez dostawcę na rzecz Nabywcy w ramach zawartej umowy stanowią jedno kompleksowe świadczenie w sensie gospodarczym, które będzie podlegało opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia jakim jest dostawa towarów z montażem.

Jednocześnie poddanie maszyny odpowiednim pomiarom polegało na sprawdzeniu, czy maszyna odpowiada parametrom technicznym nadanym jej w trakcie produkcji w fabryce poprzez przeprowadzenie pomiarów geometrycznych. Pomiary były przeprowadzane celem osiągnięcia parametrów nominalnych lub celem określenia konieczności regulacji maszyny, ponieważ sam proces instalacji może mieć wpływ na specyfikację danej maszyny. W ocenie Wnioskodawcy poddanie maszyny odpowiednim pomiarom wymagało specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Poddanie maszyny sprawdzeniu poprawności jej wykonania było związane z dążeniem do osiągnięcia nominalnych parametrów maszyny i polegało na weryfikacji poprawności wykonania maszyny i przeprowadzeniu pomiarów geometrycznych. W ocenie Wnioskodawcy sprawdzenie poprawności wykonania maszyny wymagało posiadania specjalistycznej wiedzy dotyczącej jej konstrukcji. Poddanie maszyny próbnemu uruchomieniu polegało na próbnym uruchomieniu maszyny celem sprawdzenia spełnienia przez nią wszystkich zasad bezpieczeństwa i higieny pracy (BHP) oraz prawidłowości działania funkcjonalności maszyny, jak również sprawdzenia czy maszyna uruchamia się po podłączeniu do sieci elektrycznej. W ocenie Wnioskodawcy próbne uruchomienie oraz sprawdzenie wskazanych wyżej okoliczności wymagało specjalistycznej wiedzy. Maszyna nabyta od dostawcy posiadała detektor wskazujący miejsce jej lokalizacji. Detektor ma na celu wykrycie każdego przemieszczenia maszyny i pomaga w weryfikacji, czy maszyna dotarła do miejsca docelowego. Weryfikowane jest w szczególności, czy maszyna trafiła do nabywcy będącego stroną umowy i czy taka maszyna będzie w istocie użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem zawartym w umowie. Po potwierdzeniu powyższych faktów nastąpił proces wprowadzenia kodu, który umożliwił Nabywcy możliwość pełnego korzystania z maszyny, tj. umożliwił jej pełną funkcjonalność. Taki kod był niezbędny na etapie odbioru maszyny. Wprowadzenie kodu polegało na jego wygenerowaniu dla maszyny i tylko tak wygenerowany kod umożliwił nadanie maszynie pełnej funkcjonalności zgodnie z zawartą umową. Fizycznie wprowadzenie kodu polegało na wpisaniu alfanumerycznego ciągu znaków na odpowiednim ekranie maszyny przez pracownika dostawcy. Zdaniem Wnioskodawcy wykonanych czynności nie sposób przeprowadzić tylko w oparciu o dołączoną instrukcję. Wymagają one fachowej specjalistycznej wiedzy.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że wymienione we wniosku czynności składające się na świadczenie realizowane przez dostawcę obejmujące dostawę maszyny do obróbki metalu oraz sprawdzenie podłączenia maszyny do sieci elektrycznej i do instalacji powietrza, poddanie maszyny odpowiednim pomiarom, sprawdzenie poprawności jej wykonania, ustawienie (kalibrację) maszyny, jej próbne uruchomienie oraz wprowadzeniu właściwego kodu należy uznać za świadczenie złożone, które powinno być rozliczane na zasadach właściwych dla dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wobec powyższego, skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – dostawa z montażem będzie odbywała się na terytorium Polski (w zakładzie Nabywcy) to uznać należy, że miejscem opodatkowania przedmiotowej transakcji, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest terytorium Polski.

W konsekwencji, skoro w analizowanej sprawie przedmiotowa transakcja stanowi dostawę towarów z instalacją (montażem) w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, to stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy, nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, dostawa maszyny na rzecz Nabywcy stanowi dostawę towarów z instalacją (montażem) w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy i podlega opodatkowaniu na terytorium Polski.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości czy jako następca prawny Nabywcy powinien pomniejszyć kwotę podatku należnego i kwotę podatku naliczonego o kwoty podatku należnego i podatku naliczonego jakie Nabywca wykazał w związku z zakwalifikowaniem nabycia jako wewnątrzwspólnotowego nabycia maszyny w rozliczeniu za okres, w którym Nabywca dokonał rozliczenia nabycia maszyny jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (pytanie 2) oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej otrzymanej od dostawcy w związku z korektą rozliczenia transakcji sprzedaży maszyny (pytanie 3).

Przepisy regulujące prawną instytucję łączenia spółek zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), zwanej dalej KSH.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 KSH). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – art. 494 § 2 KSH.

Powyższe przepisy wskazują, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylony),
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści cytowanych przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wskazuje się, że w przypadku faktur korygujących należy stosować te same zasady rozliczeń, co przy fakturach pierwotnych, uregulowane w art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 10b oraz art. 86 ust. 19a ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż – stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 31 ustawy – przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi, potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Według art. 106e ust. 1 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty– wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”; 18a) w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania;
19.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;
20.  w przypadku, o którym mowa w art. 106c – nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika – imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
21.  w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego – nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;
22.  w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu – datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:
    1.  przebieg pojazdu – w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
    2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu – w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;
23.  w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) – dane określone w art. 136;
24.  w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:
    1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
    2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Wnioskodawca jest następcą prawnym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W październiku 2020 r. Wnioskodawca przejął tę spółkę w trybie łączenia przez przejęcie. W konsekwencji Wnioskodawca wszedł w ogół praw i obowiązków przejętej spółki, w tym także ogół praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych. Przejęta spółka także miała siedzibę w Polsce i była podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W 2017 r. przejęta spółka nabyła prawo do rozporządzania jak właściciel maszyny do obróbki metalu. Maszyna wykorzystywana była przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w postaci produkcji systemów do łączenia wagonów (sprzęgi kolejowe). Po przejęciu spółki przez Wnioskodawcę, to Wnioskodawca wykorzystuje maszynę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Maszyna została nabyta od dostawcy z siedzibą w Republice Czeskiej. Dostawca w momencie dostawy towarów był zarejestrowany do celów podatku od towarów i usług w Polsce jako podatnik VAT czynny, jak również posiadał oddział w Polsce, będący wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności prowadzonej przez dostawcę poza jego siedzibą. Dostawa maszyny została udokumentowana fakturą wystawioną na Nabywcę zgodnie z czeskimi przepisami. Faktura nie zawierała kwoty podatku od towarów i usług ani kwoty podatku od wartości dodanej. Na fakturze znajdował się numer identyfikacyjny dostawcy dla celów VAT nadany przez Republikę Czeską. Dostawca rozliczył wówczas transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Nabywca (Spółka przejęta przez Wnioskodawcę) rozliczył zakup maszyny jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, tj. zadeklarował podatek należny oraz obniżył go o kwotę podatku naliczonego. W grudniu 2020 r. Wnioskodawca jako następca prawny Nabywcy otrzymał pismo od dostawcy. Z pisma wynika, że dostawca dokonał weryfikacji rozliczeń podatkowych dotyczących dostaw maszyn mających miejsce w latach 2013-2019. Dostawca poinformował w ww. piśmie, że w wykonaniu powyższej interpretacji dokonał korekt rozliczeń podatkowych oraz wystawił stosowne faktury korygujące. Dostawca wraz z ww. pismem przekazał wnioskodawcy fakturę korygującą. Otrzymana przez wnioskodawcę faktura korygująca zawiera: datę wystawienia i numer faktury korygującej, nazwę i adres dostawcy, nazwę i adres wnioskodawcy (faktura korygująca została wystawiona po dniu połączenia wnioskodawcy z Nabywcą), numer, za pomocą którego dostawca jest w Polsce zidentyfikowany dla potrzeb podatku od towarów i usług poprzedzony kodem „PL”, numer, za pomocą którego Wnioskodawca jest w Polsce zidentyfikowany dla potrzeb podatku od towarów i usług poprzedzony kodem „PL”, datę wystawienia i numer faktury korygowanej, datę dokonania dostawy towarów (maszyny), oznaczenie towaru (maszyny), przyczynę korekty, kwotę netto wyrażoną w euro, kwotę podatku od towarów i usług wyrażoną w euro i złotych, wskazanie stawki VAT 23%, kwotę korekty podatku od towarów i usług. Wskutek wystawienia faktury korygującej kwota, na którą opiewała faktura dokumentująca dostawę maszyny uległa zwiększeniu o kwotę podatku od towarów i usług widniejącą na otrzymanej fakturze korygującej.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, połączenie spółek następuje z dniem wpisania do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Z chwilą planowanego przejęcia spółki przejmowanej, ustaje nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą spółka przejmowana przestaje istnieć jako podatnik podatku VAT. W konsekwencji straci zdolność do wywiązywania się z przysługujących praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółki przejmowanej, przejdą z chwilą dokonania połączenia na spółkę przejmującą. Konsekwencją dokonanego połączenia będzie wstąpienie następcy prawnego (sukcesora), tj. spółki przejmującej, we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca, jako spółka przejmująca będzie posiadał wszelkie prawa i obowiązki jakie przysługiwały Nabywcy maszyny czyli spółce przejętej. Wnioskodawca będzie obowiązany i jednocześnie będzie miał prawo jako następca prawny do składania korekt deklaracji VAT i ewidencji złożonych pierwotnie przez Nabywcę za okresy rozliczeniowe sprzed połączenia, uwzględniając termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z opisu sprawy faktury wystawione przez Dostawcę zawierały informacje dotyczące wewnątrzwspólnotowego charakteru przeprowadzanych transakcji. Dostawca pierwotnie traktował je jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z terytorium Czech, podczas gdy powinny być zakwalifikowane jako dostawy z montażem lub instalacją podlegającą opodatkowaniu na terenie Polski jako transakcja lokalna.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że dostawa maszyny dokonana przez Dostawcę na rzecz Nabywcy powinna być zakwalifikowana jako dostawa z montażem podlegająca opodatkowaniu w Polsce jako transakcja krajowa, to Spółka – jako następca prawny Nabywcy - jest zobowiązana do skorygowania tych dostaw traktowanych przez Nabywcę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

W przypadku faktur korygujących, zmniejszających podstawę opodatkowania z tytułu WDT, z uwagi na naprawienie pomyłki Dostawcy, która to pomyłka spowodowała nieprawidłowe rozliczenie transakcji po stronie Nabywcy, ze względu na błędną kwalifikację transakcji przez Dostawcę (transakcje wewnątrzwspólnotowe), to błąd istniał już w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Tak więc faktura korygująca, którą Wnioskodawca otrzymał jako następca prawny Nabywcy w grudniu 2020 r., ze względu na „pierwotną okoliczność” jaką jest błędna kwalifikacja transakcji, winna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym to zdarzenie błędnie ujęto, poprzez jednoczesne pomniejszenie kwoty podatku należnego i naliczonego za dany okres.

Nabywca pierwotnie traktował transakcje z Dostawcą jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W takim przypadku zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy kwota podatku naliczonego stanowi kwotę podatku należnego. Skoro prawidłowa klasyfikacja dokonanej transakcji jest taka, że Dostawca powinien traktować dostawę Maszyny jako dostawę z montażem podlagająca opodatkowaniu w Polsce jako transakcja lokalna to Wnioskodawca jako następca prawny Nabywcy nie będzie w takim przypadku podatnikiem z tego tytułu i wykazany pierwotnie przez Nabywcę zarówno podatek należny i naliczony powinien zostać pomniejszony. Skoro Nabywca niesłusznie wykazywał podatek zarówno należny jak i naliczony poprzez błędną klasyfikację dostawy jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, Wnioskodawca jako następca prawny Nabywcy będzie uprawniony do dokonania korekty podatku VAT należnego i naliczonego w jednym okresie rozliczeniowym tj. w okresie w którym pierwotnie dana transakcja została wykazana.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej wystawionej faktury korygującej jako dokumentu uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Należy jednocześnie zaznaczyć, że o tym czy dokument stanowi fakturę decyduje treść dokumentu, a mianowicie to, czy dokument ten zawiera elementy określone w art. 106e ustawy. W przedmiotowej sprawie w związku z uznaniem iż dostawa maszyny stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu na terenie kraju (dostawa towaru z montażem) Wnioskodawca otrzymał od Dostawcy maszyny korektę faktury dokumentującej wcześniejszą dostawę maszyny na rzecz Nabywcy (spółki przejętej przez Wnioskodawcę). Otrzymana przez Wnioskodawcę faktura korygująca zawiera: datę wystawienia i numer faktury korygującej, nazwę i adres dostawcy, nazwę i adres wnioskodawcy (faktura korygująca została wystawiona po dniu połączenia wnioskodawcy z Nabywcą), numer, za pomocą którego dostawca jest w Polsce zidentyfikowany dla potrzeb podatku od towarów i usług poprzedzony kodem „PL”, numer, za pomocą którego Wnioskodawca jest w Polsce zidentyfikowany dla potrzeb podatku od towarów i usług poprzedzony kodem „PL”, datę wystawienia i numer faktury korygowanej, datę dokonania dostawy towarów (maszyny), oznaczenie towaru (maszyny), przyczynę korekty, kwotę netto wyrażoną w euro, kwotę podatku od towarów i usług wyrażoną w euro i złotych, wskazanie stawki VAT 23%, kwotę korekty podatku od towarów i usług. Zatem w związku z wystawieniem przez Dostawcę faktury korygującej z polskim numerem NIP i stawką właściwą dla dostawy krajowej, Wnioskodawca dysponuje dokumentem, który jak wynika z opisu sprawy zawiera elementy określone art. 106e ustawy, to Wnioskodawcy w myśl art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur korygujących wystawionych przez Kontrahenta.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.