Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.3.2017.1.SO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-10
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej przez spółkę przejmowaną na zakup udziałów Wnioskodawcy po dokonaniu połączenia
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; połączenie; pożyczka; pożyczka-spłata pożyczki; spółki; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej przez spółkę przejmowaną na zakup udziałów Wnioskodawcy po dokonaniu połączenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej przez spółkę przejmowaną na zakup udziałów Wnioskodawcy po dokonaniu połączenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej; „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca prowadzi działalność na rynku nieruchomości – jest użytkownikiem wieczystym gruntu przeznaczonego pod zabudowę, z ostatecznym pozwoleniem na budowę zezwalającym na budowę obiektu na wynajem o funkcji biurowo-komercyjnej. Budowa inwestycji została rozpoczęta w grudniu 2016 roku (dalej: „Inwestycja”).

Głównym udziałowcem posiadającym 99% udziałów w Spółce jest spółka P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Udziałowiec”). Drugim udziałowcem Spółki jest I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce posiadająca 1% udziałów (dalej: „Mniejszościowy Udziałowiec”; razem jako: „Udziałowcy”).

Nabycie udziałów w Spółce przez Udziałowca zostało częściowo sfinansowane oprocentowaną pożyczką (dalej: „Pożyczka”).

Planowane jest połączenie Wnioskodawcy z Udziałowcami w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”) poprzez przeniesienie całego majątku Udziałowca oraz Mniejszościowego Udziałowca na rzecz Wnioskodawcy (dalej: „Połączenie”). W wyniku Połączenia, jedynym udziałowcem w Spółce zostanie obecny wspólnik Udziałowców. Tym samym, planowane Połączenie będzie tzw. połączeniem odwrotnym. Zgodnie z art. 493 § 2 KSH, Połączenie nastąpi z dniem jego wpisania do rejestru właściwego według siedziby Wnioskodawcy jako spółki przejmującej (dalej: „Dzień Połączenia”).

Planowane Połączenie ma na celu usprawnienie administrowania Spółką. Do czasu Połączenia, działalność Udziałowców jest ograniczona jedynie do funkcji holdingowych. Połączenie pozwoli na bardziej efektywne prowadzenie działalności gospodarczej w ramach jednego podmiotu. Wzrost efektywności będzie wynikał w szczególności z redukcji kosztów administracyjnych i operacyjnych związanych z funkcjonowaniem jednej zamiast trzech odrębnych spółek. Połączenie spowoduje brak konieczności sporządzania odrębnych sprawozdań finansowych oraz możliwość składania jednego pakietu deklaracji podatkowych. Połączenie wyeliminuje konieczność dokonywania rozliczeń pomiędzy łączącymi się podmiotami. Wskazane uproszczenia powinny przyczynić się do redukcji kosztów związanych z administrowaniem wymienionymi operacjami oraz poprawy efektywności operacyjnej w ramach całej struktury kapitałowej. Po Połączeniu łatwiej będzie Spółce uzyskać finansowanie bankowe (o które Spółka będzie się starać po zrealizowaniu odpowiedniej części Inwestycji), gdyż ustanowienie zabezpieczeń na udziałach jednego udziałowca będzie prostsze. Jednocześnie, wszelkie procesy wymagające zgody udziałowca, będą po Połączeniu przebiegały szybciej (niż w przypadku obecnej struktury z dwoma wspólnikami). Co więcej, wykluczenie dodatkowego poziomu wspólników ze struktury kapitałowej skróci dystrybucję zysków realizowanych przez Spółkę w ramach grupy kapitałowej, co umożliwi sprawniejsze zarządzanie gotówką. Dokonywane Połączenie jest zgodne ze strategią grupy kapitałowej, której częścią jest Wnioskodawca, w myśl której, o ile przemawiają za tym argumenty biznesowe, należy dążyć do redukcji liczby osobnych podmiotów prawnych działających na terytorium jednego państwa.

Przeprowadzenie Połączenia odwrotnego – w taki sposób, że Wnioskodawca będzie spółką przejmującą – wynika m.in. z faktu iż Wnioskodawca rozpoczął realizację Inwestycji. W związku z tym Wnioskodawca jest adresatem uzyskanych pozwoleń na budowę, otrzymał szereg decyzji administracyjnych związanych z Inwestycją oraz zawarł wiele umów w celu realizacji Inwestycji z zewnętrznymi kontrahentami. Zmiana podmiotu, który jest stroną tych decyzji/umów, nawet pomimo ogólnej zasady sukcesji wynikającej z Połączenia, wymagałaby weryfikacji, dla których z nich konieczne jest uzyskanie dodatkowych zgód administracyjnych/kontrahentów oraz przeprowadzenie procesu ich zmiany. W celu uniknięcia konieczności realizacji odpowiednich zmian, przeniesienia otrzymanych decyzji oraz już zawartych umów związanych z Inwestycją, wskazane jest, aby to Wnioskodawca stał się podmiotem przejmującym. Połączenie odwrotne jest najprostszym oraz najefektywniejszym rozwiązaniem umożliwiającym realizację przyjętych i przedstawionych wyżej celów biznesowych (tj. m.in. uproszczenie struktury), co jest istotne dla niezakłóconego i nieprzerwanego funkcjonowania działalności gospodarczej oraz prowadzonej Inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka jako następca prawny Udziałowca po Połączeniu będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki od Pożyczki zaciągniętej przez Udziałowca na zakup udziałów Spółki, w momencie ich spłaty lub kapitalizacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jako następca prawny Udziałowca po Połączeniu będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki od Pożyczki zaciągniętej przez Udziałowca na zakup udziałów Spółki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, planowane Połączenie ma na celu istotne ograniczenie kosztów prowadzonej działalności oraz uproszczenie obecnej struktury kapitałowej. Odwrotne połączenie pozwoli na spełnienie wskazanych celów biznesowych w najefektywniejszy i najprostszy sposób.

Połączenie przez przejęcie Udziałowców przez Wnioskodawcę w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.; dalej: „KSH”) będzie prowadziło do sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków. Oznacza to, że Spółka wstąpi z Dniem Połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Udziałowców. Do sukcesji dojdzie również na gruncie prawa podatkowego. Zasada sukcesji wszystkich praw i obowiązków spółki przejmowanej wynikająca z przepisów prawa podatkowego została wyrażona w art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) – art. 93 § 2 ustawy Ordynacja Podatkowa.

W związku z planowanym przejęciem Udziałowców przez Wnioskodawcę, w ramach Połączenia, Wnioskodawca przejmie również zobowiązanie Udziałowca do spłaty Pożyczki zaciągniętej uprzednio przez Udziałowca w celu zakupu udziałów Wnioskodawcy, w tym obowiązek regulowania odsetek z tytułu tej Pożyczki. Zgodnie z zasadą sukcesji na gruncie prawa podatkowego, jeśli Udziałowiec był uprawniony do uznania odsetek od Pożyczki za koszt uzyskania przychodów, to prawo to powinno w ramach Połączenia przejść na Wnioskodawcę. Brak jest bowiem przepisów szczególnych, które wyłączałyby sukcesję podatkową w zakresie tego uprawnienia.

Aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki: (i) musi istnieć związek z osiągnięciem przychodów albo zabezpieczeniem źródła przychodów i jednocześnie (ii) wydatek ten nie może zostać zaliczony do katalogu kosztów niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.; dalej: „ustawa o PDOP”).

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek związku odsetek od Pożyczki z osiągnięciem przychodów albo zabezpieczeniem źródła przychodów był spełniony na poziomie Udziałowca, dla którego zakup udziałów w Spółce był związany z jego działalnością i mógł przyczynić się do zwiększania jego przychodów (ze sprzedaży udziałów w przyszłości).

Jednocześnie odsetki od pożyczki nie są wydatkiem, który art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP uznaje za koszt o charakterze niepodatkowym. Co więcej, przepis ten wskazuje, w jakich momentach odsetki mogą być traktowane jako koszt podatkowy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o PDOP, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tym samym, odsetki mogą być kosztem podatkowym na moment ich kapitalizacji lub zapłaty.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na spłatę odsetek nie stanowią wydatków na objęcie lub nabycie udziałów. Przepisy ustawy o PDOP nie definiują pojęcia wydatków na objęcie lub nabycie udziałów. Zgodnie z wykładnią literalną, wydatkami na nabycie udziałów są wyłącznie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie, tj. wydatki, bez których nabycie lub objęcie udziałów nie byłoby możliwe. Od takich wydatków należy oddzielić wydatki związane z pozyskaniem finansowania na nabycie lub objęcie udziałów. Wydatki takie nie warunkują bowiem skutecznego nabycia udziałów. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.). Natomiast kosztów zaciągniętego kredytu/pożyczki, tj. odsetek, prowizji oraz różnic kursowych, jeżeli występują, nie traktuje się jako wydatków na nabycie udziałów lecz jako zapłatę za kredyt/pożyczkę, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.

Powyższe zagadnienie było wielokrotnie przedmiotem interpretacji Ministra Finansów, organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Zgodnie z ukształtowaną linią interpretacyjną, odsetki od uzyskanego finansowania na zakup udziałów lub akcji, nie stanowią wydatków poniesionych na nabycie udziałów i jako takie stają się kosztem uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji lub zapłaty. Potwierdzają to m in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lutego 2016 r. sygn.: IPPB3/4510-982/15-2/MW, w której organ stwierdził, że: „odsetek nie należy traktować jako bezpośrednich wydatków na nabycie/objęcie udziałów/akcji, a zatem do omawianych odsetek nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`) za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych pożyczek (Pożyczki Udziałowca i Pożyczki Bankowej) przeznaczonych na objęcie udziałów (\`(...)\`), w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub uregulowania w innej formie (np. poprzez potrącenie)”.

Podsumowując, odsetki od Pożyczki mogły być kosztem podatkowym Udziałowca. W konsekwencji, po Połączeniu, zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej, prawo do ich rozpoznania przechodzi na Wnioskodawcę.

Dodatkowo należy wskazać, że Spółka po Dniu Połączenia będzie zobowiązana do spłaty zarówno kwoty Pożyczki, jak i odsetek od Pożyczki. Jeżeli Spółka nie będzie spłacać przedmiotowego zobowiązania, to w konsekwencji poniesie określone wydatki na postępowanie sądowe, w wyniku którego zostanie zmuszona do wypełnienia zobowiązania. W konsekwencji może to prowadzić nawet do zajęcia mienia Spółki, Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe konsekwencje zaniechania spłaty Pożyczki wraz z odsetkami w sposób istotny mogłyby mieć wpływ na przyszłe przychody Spółki. Zatem, spłata Pożyczki wraz z odsetkami będzie miała na celu zabezpieczenie źródła przychodu Spółki, tym samym warunek zabezpieczenia źródła przychodu zostanie spełniony.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, odsetki od Pożyczki zapłacone przez Spółkę lub skapitalizowane po Dniu Połączenia, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki będącej sukcesorem praw i obowiązków Udziałowców.

Powyższe również potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów dotyczące zaliczania do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek finansujących nabycie udziałów w spółce, która na skutek połączenia przejmuje swojego udziałowca:

*   interpretacja indywidualna z 19 sierpnia 2016 r. sygn.: IPPB6/4510-424/16-2/SO wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie,

*   interpretacja indywidualna z 25 listopada 2015 r. sygn,: ITPB3/4510-447/15/MK wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,

*   interpretacja indywidualna z 13 listopada 2015 r. sygn.: IBPB-1-2/4510-457/15/KP wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

*   interpretacja indywidualna z 5 października 2015 r. sygn.: IPPB3/4510-668/15-2/MC wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie wskazać, że dodatkowym przepisem ograniczającym prawo do odliczania kosztów z tytułu odsetek jest art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o PDOP, który dotyczy niedostatecznej kapitalizacji. Niemniej, jest to przepis o charakterze bardziej szczegółowym – podczas gdy Wnioskodawca pragnie potwierdzić ogólne zasady zaliczania odsetek do kosztów podatkowych. W konsekwencji, ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji dotyczących niedostatecznej kapitalizacji nie są przedmiotem tego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie więc, iż przedstawione w zdarzeniu przyszłym połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tutejszego organu podatkowego, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b-nast. Ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.