Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-369/14-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-31
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z ujawnieniem środka trwałego.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; ewidencja; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; ujawnienie; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2014 r. (data wpływu 1 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z ujawnieniem środka trwałego:

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 2,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 3.

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z ujawnieniem środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia Mieszkaniowa jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółdzielnia zajmuje się zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych w postaci m.in. utrzymania istniejących zasobów, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.). Spółdzielnia prowadzi również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie.

Początki działalności Spółdzielni sięgają roku 1968. Oprócz budynków mieszkalnych Spółdzielnia wybudowała szkoły, przedszkola, przychodnie zdrowia i domy kultury, a na ich obrzeżach − większe obiekty handlowe i usługowe. W toku wewnętrznej weryfikacji stanu prawnego składników majątku Spółdzielnia ujawniła „nadwyżkę” środka trwałego, który nie jest wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Stan prawny wybudowanych obiektów niemieszkalnych jest różny, część budynków stanowi własność Spółdzielni, część została przekazana na rzecz gminy. W zasobach Spółdzielni zlokalizowanych jest pięć przychodni zdrowia, z czego cztery wprowadzono do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych; piąta przychodnia jest wpisana jako obcy środek trwały, którym zarządza Gmina.

Nadal jest prowadzone postępowanie wyjaśniające z Gminą, które wykazało, że 29.12.1983 r. aktem notarialnym Spółdzielnia nabyła prawo użytkowania wieczystego działki wraz z nakładami na niej poczynionymi, a nakłady te to fundamenty przedmiotowej przychodni zdrowia. Na skutek upływu czasu Spółdzielnia posiada niepełne dokumenty źródłowe. Jednym z nich jest Dziennik budowy z dnia 30.09.1983 r. wydany na Spółdzielnię Mieszkaniową, który potwierdza fakt budowy przez Spółdzielnię tego obiektu. Spółdzielnia posiada protokół odbioru i przekazania do użytkowania budynku przychodni zdrowia z dnia 25.11.1985 r. W dokumentach Spółdzielni jako inwestora zastępczego występują szczegółowe koszty budowy łącznie z przyłączami i sieciami kanalizacyjnymi, i deszczowymi, tj. Spółdzielnia może udokumentować całkowite koszty budowy tego obiektu na dzień przyjęcia do użytkowania.

Obecnie pomieszczenia budynku gmina najmuje lekarzom NFZ i innym na świadczenia zdrowotne, natomiast Spółdzielnia obciąża gminę opłatą za dzierżawę terenu.

Spółdzielnia prowadzi ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wpisy do ewidencji są dokonywane na podstawie dowodów przyjęcia środka trwałego do używania OT. Dowody OT są wystawiane w miesiącu faktycznego oddania składnika majątkowego do używania. Odpisy amortyzacyjne są naliczane począwszy od miesiąca następującego po miesiącu faktycznego oddania składnika majątkowego do używania. W ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółdzielni wpisano na podstawie dowodu OT cztery obiekty służące jako przychodnie. Nie wiadomo z jakiej przyczyny Spółdzielnia nie posiada dowodu OT dla piątego obiektu, mimo że został on wybudowany na takich samych zasadach jak pozostałe, stąd Spółdzielnia nie dokonała wpisu przychodni do wyżej powołanej ewidencji. Według oświadczeń Gminy takiegoż dowodu OT nie posiada również Gmina, a ponadto nie ma żadnego innego dokumentu świadczącego o finansowaniu budowy przedmiotowego obiektu. Na ulepszenie budynku Gmina poniosła nakłady w latach 2007-2009.

W świetle powyższego Spółdzielnia chce podpisać porozumienie z gminą, w którym to gmina przekazuje wartość nakładów poczynionych na budynek, a Spółdzielnia przejmuje obowiązki wynikające z umów najmu z lekarzami NFZ i innymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób ustalić wartość początkową budynku, w którym znajduje się przychodnia zdrowia przy ujawnieniu środka trwałego?
2.  Czy ujawnienie wytworzonego przez Spółdzielnię środka trwałego nie powoduje powstania przychodu podatkowego?
3.  Czy odpisy amortyzacyjne w części przypadającej na wartość nabytych nieodpłatnie od Gminy nie stanowią dla celów podatkowych kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle wyżej przedstawionych zdarzeń, Spółdzielnia ma prawo wprowadzić ujawniony środki trwały do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, tj. dokonać ich ujawnienia zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym wartością początkową dla celów amortyzacji będzie wartością rozpoznaną przez Spółdzielnię jako przychód podatkowy.

W konsekwencji Spółdzielnia będzie również uprawniona zaliczać odpisy amortyzacyjne od tego środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten zostanie wprowadzony do ewidencji.

Należy zwrócić uwagę, iż fakt ujawnienia składników majątku trwałego w ewidencji nie zmienia zasad ich wyceny, a zatem podstawę dokonania odpisów winna stanowić wartość początkowa ustalona na zasadach wskazanych w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółdzielnia prowadzi ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

*   nieruchomości − grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego,
*   maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
*   ulepszenia w obcych środkach trwałych,
*   inwentarz żywy.

Natomiast, zgodnie z wytycznymi ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby wpisać dany środek trwały do ewidencji, jego wartość początkowa musi przekraczać 3500 PLN. Dodatkowo środek taki musi być także własnością lub współwłasnością podatnika.

Obowiązkiem przedsiębiorcy jest ujęcie składników majątku w ewidencji środków trwałych w miesiącu przekazania ich do użytkowania. Dotyczy to zarówno środków nabytych, jak i wytworzonych we własnym zakresie. Również środki trwałe objęte umową najmu lub dzierżawy muszą zostać wpisane do ewidencji nie później niż do końca miesiąca, w którym zostały przekazane do użytkowania.

Wpisów w ewidencji środków trwałych dokonuje się na podstawie dokumentów, z których wynika wartość początkowa zewidencjonowanych składników majątku.

Środki trwałe wyceniane są nie rzadziej niż na dzień bilansowy (a zatem również częściej, tj. w trakcie roku obrotowego), według zasad określonych przepisami rozdziału 4 ustawy o rachunkowości, w tym (m.in.) przepisami:

1.  art. 28 ust. 1 pkt 1 − zgodnie z którym środki trwałe wycenia się według cen nabycia (w rozumieniu art. 28 ust. 2 i 8) lub kosztów wytworzenia (w rozumieniu art. 28 ust. 8), lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny − dokonanej i ewidencjonowanej w trybie art. 31 ust. 3 i 4), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe (dokonywane według zasad określonych w art. 32), a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (w sytuacjach przewidzianych w art. 28 ust. 7 lub w art. 32 ust. 4 i 5),
2.  art. 31 ust. 1 − zgodnie z którym wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, modernizacji lub rekonstrukcji), powodującego wzrost wartości użytkowej ulepszonego środka trwałego w stosunku do posiadanej przy przyjęciu go do używania (mierzonej okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością uzyskiwanych produktów, kosztami eksploatacji lub innymi miarami).

Trzeba również uwzględnić przepisy ustaw o podatku dochodowym.

Definicja podatkowa środków trwałych wyrażona w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brzmi:

Amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

− o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, zwane środkami trwałymi.

W powyższej definicji można wyodrębnić cztery cechy majątku podatnika, których wystąpienie jest niezbędne do zaliczenia tego majątku w poczet środków trwałych.

Muszą one:

1.  stanowić własność lub współwłasność podatnika, czyli być nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
2.  być kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
3.  mieć przewidywany okres używania dłuższy niż rok,
4.  być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo być oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;

*   1a. w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a;

1.  w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia;
2.  w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości; itd.

W przedmiotowej sprawie zważywszy, iż składnik majątku jest wartością wytworzoną i znaną, zastosowanie znajdzie generalna zasada ustalania wartości początkowej, określona w art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy − koszt wytworzenia. Zdaniem Wnioskodawcy wartość początkową budynku stanowi koszt jego wytworzenia według stanu na dzień oddania do użytkowania, tj. 1985 r. zaktualizowana na podstawie decyzji Ministra Finansów według współczynników przeliczeniowych do aktualizacji wyceny wartości środków trwałych obwieszczonych przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego obowiązujących w latach 90 ubiegłego wieku oraz powiększona o bezpłatnie przekazane nakłady zwiększające wartość budynku poczynione przez Gminę w związku z m.in. likwidacją barier architektonicznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowych lub współfinansowanych ze środków budżetowych państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych.

Ujawnienie wytworzonego przez Spółdzielnię środka trwałego nie powoduje powstania przychodu podatkowego, ani w roku ujawnienia, ani też w latach poprzednich − to jest w latach, w których środek ten był wytwarzany. Ujawnienie w ewidencji środka trwałego jest zapisem księgowym, polegającym na uzgodnieniu zapisów zawartych w ewidencji środków trwałych ze stanem faktycznym. Czynność ta sama w sobie nie rodzi przychodu podatkowego. Zwiększenie wartości księgowej aktywów podatnika, będące skutkiem ujawnienia posiadanych przez podatnika środków trwałych, nie generuje przychodu podatkowego również w przypadku, gdy skutkiem tego ujawnienia jest powstanie przychodu w rozumieniu prawa bilansowego. Przychód podatkowy nie jest bowiem tożsamy z przychodem w rozumieniu prawa bilansowego. Przychód w rozumieniu prawa bilansowego będzie tożsamy z przychodem podatkowym w przypadku, gdy będzie spełniał definicję przychodu podatkowego.

Fakt, że nakłady poczynione na wytworzenie środka trwałego nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu (w latach 1983 do 1985) oznacza, że ujawnienie tego środka trwałego nie spowoduje powstanie przychodu podatkowego. Konieczność wykazania przychodu podatkowego mogłaby powstać w przypadku ujawnienia nie wprowadzonego do ewidencji środka trwałego otrzymanego przez podatnika nieodpłatnie, jeżeli podatnik nie wykazał w związku z otrzymaniem tego środka trwałego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. W takim jednak przypadku przychód podatkowy wystąpiłby w roku podatkowym, w którym podatnik otrzymał nieodpłatnie środek trwały, a zatem uzyskał przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym i definitywnym, a nie w momencie ujawnienia tego środka trwałego. Wykazanie środka trwałego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie ma bowiem znaczenia dla uzyskania przychodu podatkowego, ma natomiast znaczenia dla powstania kosztów, jakimi są odpisy amortyzacyjne.

Od ustalonej wartości początkowej Spółdzielnia winna naliczać odpisy amortyzacyjne począwszy od miesiąca następującego po miesiącu ujawnienia środka trwałego i wpisania w ewidencji środków trwałych Spółdzielni. Zatem udokumentowane koszty dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego i stanowią wartość początkową podlegającą odpisom amortyzacyjnym. Jednocześnie odpisy amortyzacyjne w części przypadającej na wartość nakładów nabytych nieodpłatnie od Gminy nie stanowią dla celów podatkowych kosztów uzyskania przychodów, natomiast odpisy amortyzacyjne od wartości wynikającej z kosztów wytworzenia stanowią koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 2,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 3.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a−16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 omawianej ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

− o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym przepisem wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie;
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie;
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik;
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu;
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w wyniku weryfikacji stanu prawnego składników majątku Spółdzielnia ujawniła „nadwyżkę” środka trwałego w postaci przychodni zdrowia, która nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółdzielnia posiada protokół odbioru i przekazania do użytkowania budynku przychodni zdrowia, na podstawie których można udokumentować całkowite koszty budowy tego obiektu na dzień przyjęcia do użytkowania. Spółdzielnia wprowadza składniki majątku do prowadzonej ewidencji na podstawie dowodów przyjęcia środka trwałego do używania OT. Spółdzielnia nie wie z jakiej przyczyny nie posiada dowodu OT dla niniejszej przychodni, mimo że została ona wybudowana na takich samych zasadach jak pozostałe środki trwałe.

Wobec powyższego opisu należy wskazać na przepis art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: składniki majątku, o których mowa w art. 16a−16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Ujawnienie środka trwałego oznacza zatem wprowadzenie go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w terminie późniejszym niż wynikający z cyt. art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy.

Zgodnie natomiast z zasadą określoną w art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ustawodawca zdecydował zatem, że „spóźniona” realizacja obowiązku wprowadzenia składników majątku, o których mowa w art. 16a−16c ww. ustawy, do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. wprowadzenie tych składników majątku do ewidencji w terminie późniejszym niż wynikający z art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze omawianej ustawy), nie zamyka podatnikom możliwości ich amortyzacji. Analizowana ustawa określa wprowadzenie składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w okresie późniejszym niż miesiąc przyjęcia go do używania mianem „ujawnienia środka trwałego” i „ujawnienia wartości niematerialnej i prawnej” (art. 16d ust. 2 zdanie drugie tej ustawy).

Ustawa nie różnicuje przy tym skutków podatkowych ujawnienia tych składników majątku w oparciu o kryterium przyczyn braku ich zaewidencjonowania jako środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne w miesiącu przyjęcia do używania. Nie wprowadza również terminu, w jakim powinno nastąpić ujawnienie środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej, ani nie ogranicza okresu, w którym jest ono możliwe. Mając jednak na względzie, że czynność ta służy doprowadzeniu ewidencji do stanu odpowiadającemu rzeczywistemu stanowi posiadania podatnika, powinna nastąpić w możliwie najwcześniejszym terminie.

W kwestii momentu rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych to wskazać należy, że dokonuje się je od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Odnośnie natomiast do ustalenia wartości początkowej środka trwałego należy podkreślić, że fakt ujawnienia składników majątku trwałego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie zmienia zasad ich wyceny, a zatem podstawę dokonania odpisów amortyzacyjnych winna stanowić wartość początkowa ustalona na zasadach wskazanych w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku budowy przychodni zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

W myśl natomiast art. 16g ust. 4 ww. ustawy: za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Wobec powyższego koszt wytworzenia środka trwałego obejmuje wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że koszt wytworzenia musi zostać odpowiednio udokumentowany, ponieważ musi być to koszt rzeczywisty.

Z opisu sprawy wynika również, że niniejsza przychodnia była w używaniu Gminy, która w latach 2007−2009 dokonywała nakłady stanowiące ulepszenie tegoż budynku. Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Gminą umowę, na podstawie której Gmina przekaże Wnioskodawcy wskazane nakłady.

Zatem w kwestii powstania przychodu podatkowego w związku z ujawnieniem środka trwałego należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując, przez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Choć ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a ustawy sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, to jednak dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem − w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych − aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, a drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód − co wynika z literalnego brzmienia omawianego przepisu − jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia przez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

W większości przypadków czynność polegająca na ujawnieniu środka trwałego i jego wprowadzeniu do stosownej ewidencji nie skutkuje powstaniem przychodu. W celu ustalenia, czy w związku z takim faktem ewentualnie powstał przychód podatkowy niezbędne jest jednoznaczne ustalenie sposobu nabycia składników majątku. Przychód podatkowy powstaje bowiem wówczas, gdy w wyniku dokonanej inwentaryzacji zostanie ustalone, że składnik majątku został nabyty nieodpłatnie, a przychód z tego tytułu nie został rozpoznany.

Tym samym w części, w której to Spółdzielnia ponosiła koszty wytworzenia, przychód z tytułu ujawnienia przychodni jako środka trwałego będącego własnością Spółdzielni nie powstanie. Natomiast w części dotyczącej nieodpłatnie przekazanych przez gminę nakładów zwiększających wartość budynku przychodni, ich wartość stanowić będzie dla Spółdzielni otrzymanie nieodpłatnego świadczenia i − zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych − wartość przychodu zwiększającego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wyjątek określony w tym przepisie, ponieważ Spółdzielnia nie jest żadnym z podmiotów tam wskazanych.

W niniejszej sprawie nie ma również zastosowania wskazany przez Spółdzielnię przepis art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nim: do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Powyższa regulacja wprowadza szeroki wachlarz wyłączeń z przychodów odnoszących się do wszelkiego rodzaju otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, praw czy też świadczeń, których źródłem jest budżet państwa, środki jednostek samorządu terytorialnego, agencji rządowych, a także pochodzące od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, z tym że wszystkie te wartości muszą spełniać jeden warunek, tj. muszą być udzielane w ramach rządowych programów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie spełni tego warunku, ponieważ nieodpłatne otrzymanie nakładów od Gminy nie nastąpiło w ramach rządowego programu.

Końcowo należy wskazać na art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 6 pkt 4 ww. ustawy: wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w pozostałych przypadkach − na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Reasumując ujawnienie wytworzonego przez Spółdzielnię środka trwałego w postaci przychodni nie powoduje powstania przychodu podatkowego. Za przychód należy jednak uznać nieodpłatnie przekazane przez Gminę nakłady zwiększające wartość budynku przychodni, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wracając do określenia wartości początkowej środka trwałego – przychodni należy wskazać jeszcze na treść art. 16g ust. 13 omawianej ustawy, w myśl którego: jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jednocześnie nakłady na ulepszenie przychodni zostały przez Spółdzielnię nabyte nieodpłatnie, ale ich wartość – zgodnie z powyższym rozstrzygnięciem – stanowić będzie przychód do opodatkowania. Dlatego też koszt wytworzenia przychodni należy powiększyć o wartość tego przychodu i cała ta wartość stanowić będzie wartość początkową przychodni, od której Spółdzielnia będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Reasumując – wartością początkową budynku, w którym znajduje się przychodnia zdrowia przy ujawnieniu środka trwałego będzie koszt jego wytworzenia powiększony o bezpłatnie przekazane nakłady zwiększające wartość budynku poczynione przez Gminę.

Przechodząc natomiast do kwestii odpisów amortyzacyjnych należy wskazać, że − zgodnie z cytowanym wcześniej art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych − generalnie obowiązuje zasada, że do kosztów uzyskania przychodów w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zalicza się odpisy amortyzacyjne, ale z uwzględnieniem art. 16.

Odstępstwo od ogólnej zasady wprowadza regulacja art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw.

W odpowiedzi na pytanie dotyczące powstania przychodu podatkowego w związku z ujawnieniem środka trwałego Organ stwierdził, że nieodpłatnie przekazane przez Gminę nakłady zwiększające wartość budynku przychodni stanowią przychód, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stwierdzeniem cytowany wyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania, a to oznacza, że odpisy amortyzacyjne w całości Spółdzielnia może zaliczyć do kosztów podatkowych.

Reasumując odpisy amortyzacyjne w części przypadającej na wartość nabytych nieodpłatnie od Gminy stanowią dla celów podatkowych koszty uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.