Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.388.2019.3.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-18
Teza: Skutki podatkowe zbycia nieruchomości po rozwiązaniu umowy dożywocia.
Słowa kluczowe: nabycie; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa dożywocia; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 września 2019 r. (data wpływu 20 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 19 września 2019 r. (data wpływu 20 września 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 11 maja 2017 r. zawarł umowę dożywocia, udokumentowaną aktem notarialnym sporządzonym w kancelarii notarialnej, na mocy której przeniósł na zobowiązaną z tytułu zawartej umowy dożywocia udział wynoszący 1/2 części w prawie własności nieruchomości składającej się z działki …., obszaru …. ha, dla której sąd rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Zobowiązana z tytułu zawartej umowy dożywocia wyraziła zgodę na przeniesienie powyższego udziału w prawie w zamian za to zobowiązała się zapewnić Wnioskodawcy dożywotnie utrzymanie, polegające na przyjęciu go jako domownika, dostarczaniu mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, zapewnienia mu odpowiedniej pomocy i pielęgnowania w chorobie oraz sprawieniu mu własnym kosztem pogrzebu odpowiadającego miejscowym zwyczajom.

Wnioskodawca wraz z zobowiązaną z tytułu zawartej umowy dożywocia w dniu 6 czerwca 2019 r. złożyli oświadczenie o rozwiązaniu umowy dożywocia i powrotnym przeniesieniu własności, udokumentowane aktem notarialnym sporządzonym w kancelarii notarialnej, w którym oświadczyli, że rozwiązują umowę dożywocia z dnia 11 maja 2017 r., udokumentowaną aktem notarialnym sporządzonym w kancelarii notarialnej.

Wobec czego zobowiązana z tytułu zawartej umowy dożywocia przenosi na rzecz Wnioskodawcy cały przysługujący jej udział wynoszący 1/2 części w prawie własności nieruchomości składającej się z działki …., obszaru ….. ha, dla której sąd rejonowy prowadzi księgę wieczystą, zaś Wnioskodawca na powyższe wyraża zgodę.

W dniu 22 lipca 2019 r. Wnioskodawca sprzedał ww. udział w nieruchomości.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca sformułował następujące pytanie.

Czy stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, tj. czy nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 22 lipca 2019 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, na skutek oświadczenia o rozwiązaniu umowy dożywocia oraz powrotnym przeniesieniu własności z dnia 6 czerwca 2019 r. nie doszło do nabycia przez niego nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży tej nieruchomości w dniu 22 lipca 2019 r. Na mocy oświadczenia o rozwiązaniu umowy dożywocia oraz powrotnym przeniesieniu własności z dnia 6 czerwca 2019 r. doszło jedynie do zwrotu nieruchomości Wnioskodawcy co nie jest jednoznaczne z nabyciem nieruchomości.

Zgodnie z treścią oświadczenia z dnia 6 czerwca 2019 r. zobowiązana z tytułu zawartej umowy dożywocia powrotnie przeniosła na Wnioskodawcę przedmiotowy udział w prawie własności nieruchomości, zaś Wnioskodawca na powyższe wyraził zgodę. Co istotne, przeniesienie własności nieruchomości nie nastąpiło w formie umowy lecz oświadczenia. Jedyną czynnością, którą wykonał Wnioskodawca było wyrażenie zgody na powrotnie przeniesienie na niego prawa własności udziału w nieruchomości. Wnioskodawca nie zawarł żadnej umowy, na mocy której nabył własność udziału w nieruchomości. Na skutek utraty mocy umowy dożywocia został mu zwrócony udział w nieruchomości, którego właścicielem był od 1996 r.

Rozwiązanie umowy dożywocia spowodowało, że dokonane na mocy jej postanowień przeniesienie prawa własności udziału w nieruchomości na zobowiązania z tytułu zawartej umowy dożywocia zostało „anulowane:, strony wycofały się z tej czynności, a własność udziału w nieruchomości została powrotnie przeniesiona. Dokonując tej czynności strony korzystały z obowiązującej w prawie polskim zasady swobody umów. Umowa dożywocia nie mogła zostać wykonana m.in. na skutek zachowania współwłaścicielki nieruchomości. W tej sytuacji, z uwagi na obiektywną niemożliwość wykonania umowy dożywocia, strony postanowiły ją rozwiązać, aby formalnie przywrócić stan poprzedni.

Zgodnie z tezą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2141/17: cyt. „W sytuacji gdy istnieją wątpliwości w zakresie interpretacji pojęcia „nabycie” użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wynikające z rozumienia tego przepisu opodatkowanie dotyczy podatników dokonujących zbycia majątku osobistego, poza działalnością gospodarczą, a także niejasności regulacji kreującej opodatkowanie odpłatnego ich zbycia, zastosowanie zasady in dubio pro tributario (zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika) uznać należy za uzasadnione”.

W związku z powyższym wątpliwości interpretacyjne co do czynności dokonanej przez strony, tj. rozwiązania umowy dożywocia, należy rozstrzygać na korzyść podatnika, tj. Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 65 Kodeksu cywilnego oświadczenie woli należy tak tłumaczyć jak tego wymagają - ze względu na okoliczności, w których złożone zostało - zasady współżycia społecznego i ustalone zwyczaje. W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Z treści oświadczenia o rozwiązaniu umowy dożywocia oraz powrotnym przeniesieniu własności z dnia 6 czerwca 2019 r. wprost wynika, że wolą stron było unieważnienie, likwidacja umowy dożywocia z dnia 11 maja 2017 r. oraz przywrócenie stanu prawnego sprzed zawarcia ww. umowy. Celem strony było zniesienie skutków umowy dożywocia, zniesienie zobowiązań oraz zwrot nieruchomości.

Rozwiązanie umowy o dożywocie przez strony wywiera skutek ex tunc tzn., że umowę traktuje tą się jak niezawartą. Skutki umowy o dożywocie upadły z chwilą jej rozwiązania. Rozwiązanie umowy o dożywacie dokonane przez strony spowodowało automatyczne uzyskanie prawa własności przez Wnioskodawcę ze względu na upadek przyczyny prawnej, leżącej u podstawy pierwotnego przeniesienia prawa własności nieruchomości (tak: S. Grzybowski, System, t. III, cz. 2, str. 973; Z. Policzkiewicz-Zawadzka, Umowa o dożywocie, s. 131 i nast. oraz uchwała SN (7) z 7 stycznia 1967 r., III CZP 32/66, OSPiKA 1969, Nr 5, poz. 97 z glosami W. Czachórskicgo i M. Kępińskiego, NP 1970, Nr 1 s. 107 oraz uzasadnienie uchwały SN (7) z 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94, OSNC 1995, Nr 3, poz. 42 i uchwały SN z 4 lipca l997 r., III CZP 31/97, OSNC 1998, Nr 1, poz. 2).

Problematykę nabycia i utraty prawa własności normuje art. 155 Kodeksu cywilnego. Prawo to może zostać nabyte w wyniku różnych zdarzeń prawnych, podstawowe znaczenie mają jednak czynności prawne, tj. umowy. Komentarz do Kodeksu cywilnego (Duże Komentarze Becka, Kodeks cywilny Pod Redakcją K. Pietrzykowskiego Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011, str. 591), wymienia rodzaje umów powodujących przejście prawa własności, tj. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, o zniesienie współwłasności, dostawy, kontraktacji, spółki, przeniesienia własności w zamian za rentę, o dożywocie, o zbycie spadku oraz o dzieło. Przepis ten nie przewiduje nabycia własności nieruchomości w drodze oświadczenia, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, gdyż było to faktycznie przywrócenie prawa własności utraconego w wyniku rozwiązanej umowy dożywocia, niejako aktualizacja uprawnień właścicielskich.

Strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy. Odstąpienie od umowy nie wymaga wydania orzeczenia przez sąd, chyba że w tym zakresie istnieje spór między stronami. Jeśli zaś sporu nie ma, strony powinny zawrzeć umowę rozwiązującą poprzednią umowę. W takiej sytuacji umowę taką należy uważać za niezawartą (skutki ex lunc). Rozwiązanie umowy za zgodą obu stron wymaga formy notarialnej. Rozwiązanie umowy za zgodą stron może nastąpić przy umowach obligacyjno - rzeczowych, które już zostały wykonane, jak i niewykonanych, (tak „Dwugłos w kwestii odstąpienia od umowy obligacyjno-rzeczowej i jej rozwiązania”, Władysław Chojnowski, Palestra 1977, Nr 3-4.). Sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie.

W. Czachórski w książce „Prawo zobowiązań w zarysie” wyraża pogląd, że „jedną z konsekwencji swobody umów w zakresie stosunków zobowiązaniowych jest możność rozwiązania przez strony zawartej umowy mocą wzajemnego porozumienia”.

Przepis art. 913 Kodeksu cywilnego dotyczy rozwiązania umowy o dożywocie. Ponieważ rozwiązanie umowy powoduje skutki ex tunc nie ma więc nabycia własności przez Wnioskodawcę. Przepisy ustawy o podatku dochodowym stanowią o nabyciu własności nieruchomości, a umowa rozwiązująca nie jest odpłatnym przeniesieniem praw majątkowych. Możliwość rozwiązania umowy dożywocia za zgodą stron nie budzi żadnych wątpliwości.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 843/16 nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200, ze zm.), obejmuje każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa (w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności). Pojęcie to należy zatem rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób. Nie ma tu jednak mowy o zwrocie nieruchomości po rozwiązaniu umowy przenoszącej własność. Pojęcie „nabycie” powołane w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie zostało w niej zdefiniowane.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 555/15 „Samo zawarcie umowy przewłaszczenia nieruchomości w celu zabezpieczenia zwrotu pożyczki nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. ) i nie może być uznane za odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Podlegający opodatkowaniu przychód zostanie osiągnięty dopiero w momencie sprzedaży nieruchomości”. Podobna sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, gdyż ostatecznie doszło do zwrotu przewłaszczonej nieruchomości.

Zgodnie z treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 grudnia 20l6 r., sygn. akt I SA/Sz 1069/16 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji pojęcia „nabycie”, co oznacza, że dla prawidłowego rozumienia treści tej normy należy pojęcie to zinterpretować z użyciem możliwych reguł interpretacyjnych. Odwołując się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym, a więc wykładni językowej, należy wskazać, że słowo „nabyć – nabywać” oznacza „otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę, kupić” (por. „Słownik języka polskiego” Tom II L-P str. 240 PWN Warszawa 1979). Definicja słownikowa wskazuje, że pojęcie to na gruncie języka potocznego może być rozumiane szeroko, jednakże skłania się ku najbardziej typowej jego postaci, tj. kupna.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 375/16 pojęcie „nabycia” określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.) nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. W tej sytuacji jego znaczenia należy poszukiwać na gruncie prawa cywilnego. Nie można jednak rozumieć go szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości, abstrahując od charakteru czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci nabycia własności rzeczy. Jakkolwiek brak wskazania w art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tytułów prawnych nabycia, mógłby sugerować, że chodzi tu o każde uzyskanie wymienionych w nich praw, bez względu na tytuł i formę nabycia, jednakże analiza orzecznictwa wskazuje, że nie wszystkie formy nabycia będą mieściły się w tym pojęciu.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3823/14, w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie. Wprawdzie umowa o dożywocie ma charakter odpłatny, jednak w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy. Analogicznie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 1046/12 „W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361) na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy”.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2194/12 „Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca, dokonując przysporzenia, nie czyni tego kosztem własnego majątku, ponieważ uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi jak i może zbyć tę nieruchomość osobie trzeciej i zbycie to będzie skuteczne erga omnes. Odpłatny charakter umowy dożywocia w ujęciu cywilnoprawnym nie może stanowić wystarczającej przesłanki stwierdzenia, że zbycie nieruchomości w ramach umowy dożywocia stanowi jej odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Skoro w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie określił podstawy opodatkowania w przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia - nie było jego intencją opodatkowanie tego zbycia aczkolwiek sama umowa dożywocia ma charakter odpłatny”. Skoro zatem przeniesienie własności nieruchomości w drodze umowy dożywocia nie jest opodatkowane, nabycie własności przez Wnioskodawcę na skutek rozwiązania umowy dożywocia nie stanowi nabycia nieruchomości, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie można od daty tej czynności liczyć pięcioletniego terminu zwolnienia od podatku.

Analogicznie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 211/12 „Mimo, że umowa dożywocia jest odpłatną umową, w której zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dochodzi do zbycia nieruchomości, to z uwagi na niemożliwość zastosowania przesłanek z art. 19 ust 1-4 ustawy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w wyniku tej umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt 1 SA/Op 347/12: „Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował pojęcia „nabycie nieruchomości”, zatem literalna wykładnia tej normy prawnej nie rozstrzygnie czy nabycie nieruchomości obejmuje także przeniesienie prawa własności nieruchomości w wyniku rozwiązania umowy o dożywocie. Zachodzi w tej sytuacji potrzeba zastosowania wykładni systemowej, zewnętrznej i odwołania się do przepisów ustawy Kodeks cywilny”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej na wstępie ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 11 maja 2017 r. zawarł umowę dożywocia, udokumentowaną aktem notarialnym, na mocy której przeniósł na zobowiązaną z tytułu zawartej umowy dożywocia udział wynoszący 1/2 części w prawie własności nieruchomości. Następnie w dniu 6 czerwca 2019 r. Wnioskodawca wraz z zobowiązaną z tytułu zawartej ww. umowy dożywocia złożyli oświadczenie o rozwiązaniu umowy dożywocia i powrotnym przeniesieniu własności udziału wynoszącego 1/2 części w prawie własności nieruchomości, udokumentowane aktem notarialnym. W dniu 22 lipca 2019 r. Wnioskodawca sprzedał ww. nieruchomość.

Instytucja umowy dożywocia została uregulowana w art. 908-916 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 908 treść umowy o dożywocie polega na tym, że jedna ze stron przenosi na drugą własność nieruchomości, druga zaś zobowiązuje się w zamian za to do dożywotniego utrzymania zbywcy. Na zobowiązanie to - przy braku innego porozumienia (umowy) - składa się: obowiązek przyjęcia dożywotnika jako domownika, dostarczanie mu wyżywienia, ubrania, światła, opału, pomoc i pielęgnacja w czasie choroby oraz sprawienie mu na koszt nabywcy pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym (art. 908 § 1 i 3 Kodeksu cywilnego).

Przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem tej nieruchomości prawem dożywocia, do którego to obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych (art. 910 § 1 Kodeksu cywilnego).

Z istoty prawa dożywocia, jako prawa do uzyskania przez dożywotnika (zbywcy nieruchomości lub osoby mu bliskiej) dożywotniego utrzymania wynika, że zakres związanych z tym obowiązków nabywcy winien sięgać tak daleko, aby uprawniony nie był zmuszony poszukiwać dodatkowo środków utrzymania z innych źródeł. Oznacza to, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik w ramach dożywotniego utrzymania otrzymuje określone świadczenia także o charakterze majątkowym mające zaspokoić jego potrzeby życiowe. W tym znaczeniu zbycie nieruchomości w drodze dożywocia jest zbyciem na podstawie umowy nie tylko wzajemnej, ale także odpłatnej (ekwiwalentnej), przy którym otrzymywane przez dożywotnika (zbywcę lub osobę mu bliską) środki utrzymania stanowią odpłatę za zbytą nieruchomość. Z kolei odpłatne czynności prawne charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową, niekoniecznie w postaci pieniężnej: mogą to być także świadczenia innego rodzaju (usługi, rzeczy, wierzytelności, inne prawa), byleby dały się określić w pieniądzu.

Za nieodpłatne, a w konsekwencji i niewzajemne uznać należy nie tylko umowy, w których nie zastrzeżono korzyści majątkowej (np. darowizna, użyczenie rzeczy), ale i takie, gdzie korzyść majątkowa ma charakter tylko symboliczny - np. sprzedaż samochodu za 1 zł (por. Z. Radwański Zobowiązania - część ogólna, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1995 r., s. 125).

Nadto, „umowa dożywocia jest umową wzajemną” (por. Z. Radwański Zobowiązania - część szczegółowa, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1995 r. s. 261). Witold Czachórski stwierdził wprost, że „Umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej” (por. Witold Czachórski, Adam Brzozowski, Marek Safjan, Elżbieta Skowrońska-Bocian: Zobowiązania zarys wykładu, Wydawnictwo PWN, 1995 r., s. 399).

Warto też wskazać na pogląd E. Nezbeckiej, która stwierdza, że w piśmiennictwie przyjęło się traktować umowę dożywocia za umowę nazwaną, odpłatną, konsensualną, zobowiązującą, kauzalną, przysparzającą, dwustronnie zobowiązującą, wzajemną, o charakterze losowym (por. Elżbieta Niezbecka, Komentarz do art. 908 Kodeksu cywilnego, program LEX; wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 listopada 1995 r., sygn. I ACr 520/951).

Dla ustalenia charakteru umowy o dożywocie nie mogą umknąć uwadze dalsze regulacje kodeksowe tej instytucji, a mianowicie art. 913 § 1 i art. 914 Kodeksu cywilnego. Potwierdzają bowiem one w sposób niebudzący wątpliwości odpłatność umów o dożywocie. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że jeżeli z jakichkolwiek powodów wytworzą się między dożywotnikiem a zobowiązanym takie stosunki, że nie można wymagać od stron, żeby pozostawały nadal w bezpośredniej ze sobą styczności, sąd na żądanie jednej z nich zamieni wszystkie lub niektóre uprawnienia objęte treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień. Z drugiego zaś wynika, że jeżeli zobowiązany z tytułu umowy o dożywocie zbył otrzymaną nieruchomość, dożywotnik może żądać zamiany prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tego prawa. Istotnie zatem, w przypadku rozwiązania umowy dożywocia oceny skutków tej czynności należy upatrywać w powyższych przepisach.

Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 3531 Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zasada swobody umów wynikająca z tej regulacji pozwala podmiotom kształtować stosunki cywilnoprawne według własnych decyzji, do których należy także zaliczyć prawo stron do rozwiązania zawartej umowy.

Wskazać należy, że przepisy Kodeksu cywilnego nie określają bezpośrednio rzeczowych skutków rozwiązania umowy o dożywocie, nawet w sytuacji, o której mowa w art. 913 cytowanej ustawy, pozwalającego stronom umowy dożywocia na zmianę lub rozwiązanie umowy w szczególnych okolicznościach, gdy charakter stosunków, jakie wytwarzają się między stronami po ustanowieniu prawa, wskazuje na trudne lub wręcz niemożliwe utrzymywanie stosunku dożywocia. Należy jednakże podkreślić, że w przypadku zmian dobrowolnie dokonanych przez strony, włącznie z rozwiązaniem umowy, zmiany te pozostają poza dyspozycją art. 913 Kodeksu cywilnego.

Skutki rozwiązania umowy o dożywocie należy bowiem oceniać kierując się treścią regulacji Tytułu XXXIV, Działu II Kodeksu cywilnego – Dożywocie.

Skoro zawarcie umowy o dożywocie powoduje przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia, to niewątpliwie w takim przypadku dochodzi do zbycia nieruchomości. Z takim samym skutkiem mamy do czynienia w sytuacji odwrotnej, gdy następuje rozwiązanie umowy o dożywocie, wówczas z jednej strony następuje przeniesienie własności nieruchomości z powrotem na dożywotnika, a z drugiej strony powoduje wygaśnięcie prawa dożywocia. Przedmiotowe zdarzenie rodzi więc skutek rzeczowy w postaci przeniesienia własności nieruchomości na dożywotnika, co należy potraktować jako nabycie przez niego nieruchomości.

To z kolei oznacza, że termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy w omawianej sprawie liczyć od końca roku, w którym doszło do rozwiązania umowy o dożywocie i przeniesienia prawa własności wskazanego we wniosku udziału w nieruchomości na Wnioskodawcę. Z tym bowiem dniem, tj. 6 czerwca 2019 r. nastąpiło kolejne nabycie udziału w nieruchomości przez Wnioskodawcę. Tym samym dokonana sprzedaż w dniu 22 lipca 2019 r. udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konieczne jest także podkreślenie, że w toku postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może toczyć się spór o stan faktyczny sprawy. Z opisu stanu faktycznego wprost natomiast wynika, że: Wnioskodawca wraz z zobowiązaną z tytułu zawartej umowy dożywocia w dniu 6 czerwca 2019 r. złożyli oświadczenie o rozwiązaniu umowy dożywocia i powrotnym przeniesieniu własności (…). Wobec czego zobowiązana z tytułu zawartej umowy dożywocia przenosi na rzecz Wnioskodawcy cały przysługujący jej udział wynoszący 1/2 części w prawie własności nieruchomości składającej się z działki …., obszaru ….. ha, dla której sąd rejonowy prowadzi księgę wieczystą, zaś Wnioskodawca na powyższe wyraża zgodę.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zasady in dubio pro tributario – zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej – na którą powołuje się Wnioskodawca stwierdzić należy, że nie może być ona rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane zawsze przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa nie daje zadowalających rezultatów.

Powyższe potwierdza m.in. wyrok z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 386/17 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie który stwierdził, że wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika.

W analizowanym przypadku znaczenie przepisów znajdujących w nim zastosowanie jest jasne, niebudzące wątpliwości i wynikające z ich literalnego brzmienia. Dlatego też wskazana zasada w rozpatrywanej sprawie nie może znaleźć zastosowania.

Podkreślić przy tym należy również, że w przepisie art. 2a Ordynacji podatkowej chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby ww. artykuł był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.