Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4512-168/15/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-27
Teza: stawka podatku VAT dla opłaty transakcyjnej, która pozostaje w bezpośrednim związku z transakcją sprzedaży biletu lotniczego
Słowa kluczowe: pośrednictwo; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 3 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla opłaty transakcyjnej, która pozostaje w bezpośrednim związku z transakcją sprzedaży biletu lotniczego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie stawki podatku VAT dla opłaty transakcyjnej, która pozostaje w bezpośrednim związku z transakcją sprzedaży biletu lotniczego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca planuje rozszerzyć swoją działalność o pośrednictwo w sprzedaży biletów lotniczych. Sprzedaż ta miałaby dotyczyć zarówno biletów rejsowych jak i tanich linii lotniczych. Zainteresowany świadczyłby jedynie usługę pośrednictwa w sprzedaży owych biletów, sam nie organizowałby przelotów.

W zakresie pośrednictwa w sprzedaży biletów rejsowych Wnioskodawca zamierza ubiegać się o podpisanie umowy agencyjnej z IATA (Międzynarodowe Stowarzyszenie Przewoźników Lotniczych). Na mocy podpisanej umowy Agent byłby upoważniony do sprzedaży lotniczych przewozów pasażerskich w ramach usług świadczonych przez Przewoźników tj. odpowiednich linii lotniczych. Wszystkie usługi sprzedawane na podstawie umowy agencyjnej byłyby sprzedawane w imieniu Przewoźnika i zgodnie z jego taryfami i warunkami przewozu. Pieniądze zebrane przez Agenta za przewóz osób lub usługi pokrewne sprzedane na podstawie umowy stanowiłyby własność Przewoźnika do chwili zadowalającego rozliczenia się z Przewoźnikiem.

Za usługi wyszukania połączenia i dokonania rezerwacji firma WNT Sp. z o.o. pobierałaby od klienta opłatę serwisową (TF - transaction fee) doliczając ją do ceny biletu. Faktura sprzedaży za bilet lotniczy (wystawiana na klienta - indywidualnego bądź firmę kupującą bilet lotniczy) składałaby się z dwóch pozycji: Agent działający w imieniu i na rzecz linii lotniczej (nazwa linii lotniczej) - Bilety krajowe/zagraniczne (odpowiednio), oraz TF opisane na fakturze „Opłata za bilet lotniczy”. Opłata transakcyjna (TF) stanowiłaby przychód firmy. Wnioskodawca pobierałby od klienta środki tytułem opłaty za bilet i TF oraz dokonywał przelewu do IATA za zarezerwowane bilety w określonych terminach.

Klientami Zainteresowanego w zakresie zakupu biletów lotniczych byłyby w większości firmy posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, ale również osoby fizyczne. Zapłata za bilet dokonywana byłaby kartą klienta bezpośrednio do linii lotniczej, przelewem w przypadku odroczonego terminu płatności bądź w sporadycznych przypadkach gotówką.

Sprzedaż biletów rejsowych zagranicznych (lot który linia lotnicza posiada w rozkładzie lotów, nie jest to lot specjalny organizowany dla klienta) oznacza sprzedaż biletów na linie rejsowe stowarzyszone w IATA, zgodnie z definicją art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług:

2\. przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

1.  z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca a. przyjazdu poza terytorium kraju,
2.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);

3\. usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie.

Jaka powinna zostać zastosowana stawka podatku VAT na fakturze dla klienta kupującego bilet w przypadku sprzedaży biletów rejsowych krajowych, a jaka w przypadku biletów rejsowych zagranicznych, oraz jaka stawka powinna zostać zastosowana w przypadku opłaty za wystawienie biletu (TF) odpowiednio krajowego i zagranicznego?

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż biletów zagranicznych opodatkowana jest stawką VAT 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy usługach pasażerskiego transportu lotniczego na trasach krajowych obowiązuje stawka podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 (poz. 161 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług - dalej: ustawa o VAT). TF należy opodatkować według takiej samej stawki co bilet lotniczy którego dotyczy, czyli odpowiednio TF przy bilecie krajowym 8%, a TF przy bilecie zagranicznym 0%.

Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C-349/96, „świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej".

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Zatem opłata serwisowa, zgodnie z powyższą argumentacją opodatkowana jest według takiej samej stawki jak usługa główna, tzn. transportu lotniczego międzynarodowego lub krajowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do kwestii opodatkowania usługi za którą pobierana jest opłata serwisowa (TF).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy. Zatem aby ocenić czy doszło do świadczenia przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanej należy rozpatrzyć czy przez Wnioskodawcę w ogóle były świadczone jakiekolwiek czynności, a jeżeli tak to czy czynność ta była odpłatna.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że na gruncie podatku VAT za usługę uznaje się odpłatną czynność gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza prowadzić w imieniu i na rzecz linii lotniczych (poszczególnych przewoźników), sprzedaż biletów w transporcie lotniczym międzynarodowym i krajowym. Wnioskodawca będzie działać w charakterze podmiotu pośredniczącego (Agenta) pomiędzy Klientem nabywającym bilet lotniczy a podmiotem oferującym tenże bilet - Przewoźnikiem lotniczym - i doprowadzi do zawarcia transakcji zakupu biletu. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę, polega na wyszukiwaniu połączenia i dokonaniu rezerwacji. Wnioskodawca wskazał też, że wystawi bilet lotniczy w transporcie międzynarodowym lub krajowym w imieniu reprezentowanego w danej transakcji przewoźnika. Z tytułu pośrednictwa w sprzedaży biletów Wnioskodawca będzie uzyskiwać przychody w postaci opłaty transakcyjnej. Pieniądze zebrane przez Agenta za przewóz osób lub usługi pokrewne sprzedane na podstawie umowy stanowią własność Przewoźnika do chwili zadowalającego rozliczenia się z Przewoźnikiem. Wnioskodawca wyjaśnił też, że faktury VAT wystawione na Klienta, będą obejmować zarówno cenę biletu, jak również opłatę za usługę polegającą na wyszukaniu połączenia, dokonaniu rezerwacji i wystawieniu biletu, która nazywana jest opłatą transakcyjną. Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, że zamierza świadczyć wyłącznie usługę pośrednictwa.

W świetle tak przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie świadczył usługę pośrednictwa na rzecz przewoźników lotniczych, a nie na rzecz klientów nabywających usługę transportu lotniczego. Usługa ta winna być zatem oddzielnie zafakturowana na nabywcę usługi tj. firmę lotniczą. Fakt, że Wnioskodawca wystawia faktury sprzedaży biletów na nabywców usługi transportu lotniczego oraz to, że cena zawiera również opłatę transakcyjną nie zmienia strony transakcji. Sprzedającym usługę transportu lotniczego jest dana linia lotnicza natomiast Wnioskodawca jest związany umową agencyjną z IATA.

Następną kwestią do rozstrzygnięcia jest określenie właściwej stawki podatku VAT dla świadczonej usługi.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Przez terytorium kraju rozumie się zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażona w art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na mocy § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1656) w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu:

1.  osób lub
2.  towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy

\-miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

Przy czym, w myśl art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy, przez usługi transportu międzynarodowego, o którym mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

1.  z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
2.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).

Ponadto, za usługi transportu międzynarodowego uważa się również usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2 (art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Natomiast stosownie do ust. 5 pkt 4 powyższego artykułu, dokumentem stanowiącym dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są, w przypadku transportu osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że sprzedaż biletów rejsowych zagranicznych spełnia warunki określone w art. 83 ust. 3 ustawy o VAT do uznania, że mamy do czynienia z usługami transportu międzynarodowego.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że dla usług transportu międzynarodowego osób, w tym usług pośrednictwa w tym zakresie, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania 0% stawki, przy spełnieniu warunku posiadania przez podatnika dokumentów stanowiących dowód świadczenia tych usług, wymienionych w art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy.

Zatem stawka do opłaty transakcyjnej na sprzedaż biletów w międzynarodowym ruchu lotniczym wynosić będzie 0%.

Odnośnie do usług pośrednictwa w zakresie przewozów krajowych, to w sytuacji gdy ich miejscem świadczenia określonym zgodnie z przepisami będzie terytorium kraju, to stawka VAT wyniesie 23%. Wyjaśnić trzeba, że z obniżonej stawki korzystają wyłącznie usługi transportu lotniczego na trasach krajowych objętych symbolem PKWiU 51.10.11.0 - Transport lotniczy pasażerski - wyłącznie przewozy lotnicze rozkładowe pasażerskie i pozarozkładowe pasażerskie, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 161 załącznik nr 3 do ustawy VAT. Jak wskazano powyżej świadczącym te usług nie jest Wnioskodawca.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe. Wnioskodawca wywodzi bowiem prawo do obniżonej stawki na świadczone usługi z tzw. koncepcji świadczeń kompleksowych. Tymczasem jak wykazano wyżej w odniesieniu do opłaty za usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów dot. transportu międzynarodowego znajdzie zastosowanie przepis art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy, a w odniesieniu do usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów krajowych nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym bowiem Wnioskodawca świadczy wyłącznie usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo informuje się, że w pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.