Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB2/415-839/08/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-07-30
Teza: 1. Jakie są skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych darowania całości lub części prawa wieczystego użytkowania gruntu z budowanymi na nim budynkami mieszkalno-usługowymi, w których część mieszkalna nie została oddana do użytkowania? 2. Jakie są skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych darowania kilku lokali mieszkalnych w budynkach mieszkalno-usługowych, których budowa została zakończona i oddana do użytkowania?
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; darowizna; grunty-sprzedaż gruntów; grunty-zakup gruntu; odliczenia-odliczenie od dochodu; odliczenia-utrata prawa do odliczenia; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana H.W., przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2008r. (data wpływu do tut. Biura – 30 kwietnia 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych:

*   darowania całości lub części prawa wieczystego użytkowania gruntu z budowanymi na nim budynkami mieszkalno-usługowymi, w których część mieszkalna nie została oddana do użytkowania,
*   darowania kilku lokali mieszkalnych w budynkach mieszkalno-usługowych, których budowa została zakończona i oddana do użytkowania - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych darowania całości lub części prawa wieczystego użytkowania gruntu z budowanymi na nim budynkami mieszkalno-usługowymi, w których część mieszkalna nie została oddana do użytku oraz darowania kilku lokali mieszkalnych w budynkach mieszkalno-usługowych, których budowa została zakończona i oddana do użytku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 1997r. wnioskodawca wraz z małżonką nabył od gminy prawo wieczystego użytkowania gruntów. Akt notarialny oddający działki w wieczyste użytkowanie zawarty został przed notariuszem w 27 października 1997r. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, nabyta nieruchomość przeznaczona jest na cele mieszkalnictwa i usługowe. Zgodnie z takim celem wnioskodawca wraz z żoną zdecydował się wybudować na posiadanym gruncie trzy budynki mieszkalno-usługowe o łącznej powierzchni 2090 m stanowiące jedną nieruchomość. Inwestycja w postaci budowy budynków mieszkalno-usługowych z przeznaczeniem części mieszkań na wynajem rozpoczęła się w 1999r. W 2001r. została oddana do użytku część budynku mieszkalno-usługowego (budynek małego pawilonu). W 2003r. wnioskodawca otrzymał pozwolenie na użytkowanie części parteru budynku mieszkalno-usługowego położonego na zbiegu dwóch ulic. Mieszkalne części budynków do dnia dzisiejszego nie zostały wykończone i oddane do użytku. Budynki te nie uzyskały także ostatecznego pozwolenia na użytkowanie, jakie według art. 55 prawa budowlanego jest wymagane dla tego typu budynków, przed przystąpieniem do użytkowania. Dla potrzeb uzyskania kredytu hipotecznego budynki zostały jednak wpisane do księgi wieczystej jako nieruchomość odrębna od gruntu pozostającego w wieczystym użytkowaniu wnioskodawcy i jego żony. W planach jest zakończenie budowy i oddanie do użytku części mieszkalnej budynków mieszkalno-usługowych. Do końca 2000r. na mocy przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istniała możliwość odliczenia od dochodu wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Przepisy przejściowe utrzymały tę ulgę do końca 2003r. dla inwestycji rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 2001r. Dlatego też w latach 1997-2003 korzystając z obowiązujących wówczas przepisów prawa podatkowego wnioskodawca wraz z żoną dokonał odliczenia od dochodu na sumę 1.404.689,98 zł. Ustalając limit odliczeń według wzoru: 189.000 zł x liczba lokali przeznaczonych na wynajem x udział we współwłasności, można stwierdzić, że kwota 1.404.689,98 zł przeznaczona na nabycie użytkowania wieczystego gruntu i nakłady na budowę budynków mieszkalno-usługowych z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem stanowi równowartość wydatków poniesionych na budowę ośmiu mieszkań.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy darowizna całości lub części prawa wieczystego użytkowania gruntu z budowanymi na nim budynkami mieszkalno-usługowymi, na które poniesione zostały nakłady inwestycyjne, a w których część mieszkań nie została oddana do użytku będzie skutkować powstaniem obowiązku wykazania w zeznaniu i doliczenia do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpi darowizna, uprzednio odliczonych kwot w części przypadającej na nabycie tej działki oraz kwot poniesionych nakładów inwestycyjnych na tym gruncie?
2.  Czy w przypadku ukończenia budynków mieszkalno-usługowych i oddania ich do użytkowania, a następnie darowizny kilku lokali mieszkalnych, przy założeniu, że po dokonaniu transakcji nadal pozostanie ich pięć na wynajem, powstanie obowiązek doliczenia do dochodu kwot uprzednio odliczonych w części przypadającej na lokale, których własność przeniesiono w drodze darowizny?

Ad. 1 Wnioskodawca uważa, iż darowizna całości lub części prawa wieczystego użytkowania gruntu z naniesieniami - powstającymi budynkami mieszkalno-usługowymi, na które poniesione zostały nakłady inwestycyjne, a w których część mieszkalna nie została oddana do użytku, nie spowoduje powstania obowiązku doliczenia do dochodu roku podatkowego, w którym zaistnieją te okoliczności, uprzednio odliczonych kwot wydatkowanych na nabycie tego prawa oraz na nakłady inwestycyjne.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym między innymi:

1.  nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub
2.  zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku - są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.

Przy czym dziesięcioletni okres, o którym mowa w:w pkt 1 liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń, w pkt 4 liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku.

Zatem w oparciu o powyższe przepisy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych korzystający z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 będzie miał obowiązek zwrotu odliczonych wcześniej kwot, jeżeli dokona zbycia np. darowizny, między innymi prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku z co najmniej pięcioma lokalami na wynajem, jeżeli dokona tej czynności przed upływem 10 lat od końca roku, w którym nabyto to prawo.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy wnioskodawca stwierdza, że w jego przypadku, w sytuacji darowizny w 2008r. prawa wieczystego użytkowania gruntu nie będzie spełniona przesłanka zobowiązująca do doliczenia do dochodów uprzednio odliczonych kwot z tytułu nabycia tego prawa, ponieważ upłynął już dziesięcioletni termin od nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Nabycie użytkowania wieczystego gruntu nastąpiło w październiku 1997r., zatem zgodnie z przepisami art. 7 ust. 14a pkt 2) ustawy z dnia 9 listopada 2000r. dziesięcioletni termin skutkujący powstaniem obowiązku, o którym mowa w art. 7 ust. 14 pkt 4) ustawy upłynął w dniu 31 grudnia 2007r. Termin ten, zdaniem wnioskodawcy liczyć należy w odniesieniu do prawa wieczystego użytkowania gruntu, gdyż nie można w tym przypadku mówić o biegu terminu dziesięcioletniego dla nieruchomości w postaci budynku, ponieważ takowy zgodnie z przepisami prawa budowlanego jeszcze nie powstał. Stwierdza również, że jak przedstawiono w stanie faktycznym inwestycja nie została ostatecznie oddana do użytku, otrzymano jedynie pozwolenie na użytkowanie części usługowych budynku. Według wnioskodawcy celem podjętej inwestycji jest wybudowanie budynków mieszkalno-usługowych na posiadanym gruncie. Budowa nie została jednak ukończona, a nie otrzymano jeszcze ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, w związku z budową którego dokonano odliczeń, dlatego też darowiznę udziału w nieruchomości należy uznać za darowiznę udziału jedynie w prawie użytkowania wieczystego gruntu z naniesieniami. Wnioskodawca stwierdza zatem, iż w ocenie jego i żony zbycie udziału posiadanej przez nich nieruchomości – gruntu w wieczystym użytkowaniu, na którym znajduje się budynek mieszkalno-usługowy, gdzie oddana do użytku została jedynie część usługowa, nie pociągnie za sobą obowiązku doliczenia do dochodu uprzednio odliczonych kwot poniesionych na nabycie tego gruntu i kwot wydatkowanych na inwestycję w budynek mieszkalno-usługowy. Cytowany przepis art. 7 ust. 14 ustawy z 9 listopada 2000r. nie znajduje zastosowania, ponieważ przedmiotem darowizny będzie udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu z naniesieniami, które to prawo nabyte zostało ponad 10 lat temu. Tym samym nie zostaną spełnione przesłanki przemawiające za powstaniem obowiązku doliczenia do dochodu uprzednio odliczonych kwot.

Ad. 2 Wnioskodawca uważa, iż w przypadku ukończenia budynku i oddania go do użytku (w tym część mieszkalną), darowizna ośmiu spomiędzy szesnastu nowo wybudowanych lokali mieszkalnych, przy pozostawieniu dalej co najmniej pięciu na wynajem, nie spowoduje powstania obowiązku doliczenia do dochodu kwot uprzednio odliczonych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. w brzmieniu obowiązującym do końca 2000r. do dochodu można było odliczyć wydatki między innymi na budowę budynku z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. Katalog przesłanek utraty prawa do wyżej wymienionej ulgi, wg wnioskodawcy ma charakter zamknięty, gdyż wyliczenie zawarte w art. 7 ust. 14 ustawy z 9 listopada 2000r. jest enumeratywne, a pośród nich nie wymieniono przypadku, który wskazywałby, iż zbycie lokali w budynku mieszkalnym, w którym wciąż pozostaje przynajmniej 5 mieszkań przeznaczonych na wynajem, skutkuje utratą przez podatnika prawa do ulgi.

Wnioskodawca stwierdza, że w latach 1999-2003 skorzystał wraz z żoną z ulgi podatkowej wynikającej z art. 26 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2000r. odliczając od dochodu kwotę 1.404.689,98 zł. Suma ta została przeznaczona na wybudowanie budynków mieszkalno-usługowych z 16 lokalami przeznaczonymi na wynajem. Na podstawie faktycznie poniesionych wydatków, według wnioskodawcy obliczyć można, że kwota 1.404.689,98 zł stanowi rzeczywisty koszt budowy jedynie 8 mieszkań. W powiązaniu z faktem, że we wspomnianych budynkach powstało 16 mieszkań oznacza, że ulga na budowę mieszkań na wynajem została wykorzystana na budowę tych 8 lokali, zaś pozostałe nie korzystały z tzw. ulgi budowlanej. Tym samym, jeżeli wydatki przeznaczone na pozostałe 8 z nowo powstałych 16 mieszkań nie zostały objęte dyspozycją przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2000r. nie podlegają również wymienionym wcześniej rygorom wynikającym z przepisów art. 7 ust. 14 i 14a ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praz zmianie niektórych innych ustaw. Dlatego też, według wnioskodawcy, nie będąc poddane warunkowi upływu 10 letniego terminu od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie, zbycie przez darowiznę 8 z 16 wybudowanych mieszkań nie powinno spowodować powstania obowiązku doliczenia do dochodu kwot uprzednio odliczonych. Wnioskodawca wyraża również opinię, że możliwe jest zbycie 8 z nowo powstałych 16 mieszkań bez konieczności doliczenia do dochodu kwot uprzednio odliczonych. Wskazał również na fakt, że ulga w postaci odliczenia od dochodu kwoty w wysokości 1.404.689,98 zł stanowi równowartość całkowitych kosztów poniesionych na budowę ośmiu spośród 16 mieszkań w budynku mieszkalno-usługowym. W konsekwencji darowizna pozostałych 8 mieszkań na budowę, których wydatki nie zostały objęte ulgą, pozostaje bez wpływu na dokonane uprzednio odliczenia od dochodu.

Wnioskodawca podsumowując wyraził opinię, że w nawiązaniu do pierwszego pytania, posiadana przez niego i żonę nieruchomość stanowi na chwilę obecną prawo użytkowania wieczystego gruntu z naniesieniami, a mające nastąpić zbycie w drodze darowizny tego prawa nie pociągnie za sobą obowiązku doliczenia do dochodu wydatków poniesionych na nabycie tego gruntu i wybudowanie naniesień, uprzednio odliczonych, ponieważ upłynął już 10 letni termin, o którym mowa w art. 7 ust. 14a pkt 2) w związku z ust. 14 pkt 4) tego artykułu ustawy z dnia 9 listopada 2000r.

W sytuacji zachowania przez wnioskodawcę i jego żonę prawa własności 8 z nowo powstałych mieszkań przeznaczonych na wynajem darowizna pozostałych 8 nie odniesie skutku w postaci obowiązku wykazania w zeznaniu i doliczenia do dochodu roku podatkowego, w którym nastąpi darowizna uprzednio odliczonych kwot. Według wnioskodawcy tezę taką uzasadnia fakt, iż ulga na budowę mieszkań pod wynajem, która wyniosła 1.404.689,98 zł odliczonych od dochodu Podatnika, stanowi równowartość wydatków poniesionych na wybudowanie ogółem w budynku 8 mieszkań. W rezultacie budowa wyłącznie 8 mieszkań korzysta z ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2000r., dalsze 8 lokali może więc być zbywane bez sankcji w postaci obowiązku doliczenia do dochodu uprzednio odliczonych kwot.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przesłanki utraty nabytego prawa do ww. ulgi określał przepis zawarty w art. 26 ust. 10 ww. ustawy, który stanowił, iż jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8:

1.  nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub
2.  wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3.  dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela - podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym.

Przy obliczaniu liczby lat brakujących do upływu okresu dziesięcioletniego wlicza się rok, w którym nastąpiły zdarzenia wymienione w ust. 10 pkt 1-3 (art. 26 ust. 11 ww. ustawy). W razie wystąpienia zdarzeń, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, przed otrzymaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, z którymi były związane odliczenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć dochód o kwotę odliczoną od dochodu w części przypadającej na budynek lub lokale (art. 26 ust. 12 ww. ustawy).

Ustawą z dnia 09 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000r. Nr 104, poz. 1104) uchylono przepisy uprawniające do ulgi określonej w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. polegającej na odliczaniu od dochodu wydatków ponoszonych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Skreśleniu uległy także przepisy wiążące się z tą ulgą, tj. między innymi art. 26 ust. 2-4 oraz 8-12 ustawy.

Zgodnie z zapisem art. 7 ust. 14 ww. ustawy zmieniającej w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 26 ust. 10 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001r., stosuje się przepisy art. 26 ust. 10-12 tej ustawy. Oznacza to, że podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 (tj. o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

1.  nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub
2.  wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3.  dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela, lub
4.  zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku - są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.

Z kolei ustawą z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003r. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), tj. przez art. 3 tej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004r. został zmieniony art. 7 ust. 14 ww. ustawy zmieniającej z dnia 09 listopada 2000r., który otrzymał brzmienie: podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

1.  nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności, lub
2.  wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3.  dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela lub
4.  zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku - są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.

Po ust. 14 w ww. art. 7 dodano ust. 14a, który stanowi, że dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

1.  w pkt 1-3 liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń,
2.  w pkt 4 - liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż w październiku 1997r. wnioskodawca wraz z żoną nabył od gminy prawo wieczystego użytkowania gruntów, natomiast na gruntach tych w 1999r. rozpoczęta została budowa trzech budynków mieszkalno-usługowych z przeznaczeniem części mieszkań na wynajem. W 2001r. została oddana do użytku część jednego budynku mieszkalno-usługowego, w 2003r. natomiast otrzymano pozwolenie na użytkowanie pozostałych w części parteru. Mieszkalne części budynków do dnia dzisiejszego nie zostały wykończone i oddane do użytkowania, budynki te nie uzyskały także ostatecznego pozwolenia na użytkowanie. Ponadto z wniosku wynika, iż dla potrzeb uzyskania kredytu hipotecznego budynki zostały wpisane do księgi wieczystej jako nieruchomość odrębna od gruntu pozostającego w wieczystym użytkowaniu wnioskodawcy i jego żony.

Ad. 1 Zgodnie z art. 232 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym.

Z przepisu art. 235 § 1 ww. Kodeksu wynika natomiast, iż budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. o samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Budynki wzniesione na gruncie należącym do gminy przez wieczystego użytkownika – wnioskodawcę stanowią własność wnioskodawcy. Nie stanowią własności wnioskodawcy grunty oddane mu w użytkowanie wieczyste. Własność nieruchomości gruntowej w takim przypadku nie rozciąga się na budynki. Budynki nie są częścią składową gruntu w wieczystym użytkowaniu, wobec czego każde z nich, tj. osobno budynki, osobno grunt, są przedmiotem odrębnej własności, a co w świetle ww. powołanych przepisów prawa podatkowego oznacza, że sprzedaż budynków i prawa wieczystego użytkowania gruntów również należy rozpatrywać oddzielnie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca dokonał wpisu do księgi wieczystej budynków jako nieruchomości odrębnej od gruntu pozostającego w wieczystym użytkowaniu wnioskodawcy i jego żony.

Z przepisu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) wynika, iż księgi wieczyste prowadzi się w celu ustalenia stanu prawnego nieruchomości.

Nie można w związku z tym zgodzić się z wnioskodawcą, który powołując się na przepisy prawa budowlanego twierdzi, że budynki nie powstały. Jeszcze raz odkreślić należy, że do ksiąg wieczystych wpisane zostały budynki. Oznacza to, że budynki jednak powstały, a jedynie nie miały ostatecznego pozwolenia na użytkowanie. Do ksiąg wieczystych nie wpisano żadnych naniesień na gruncie czy też nakładów inwestycyjnych, lecz bezspornie powstałe budynki. Nie można w związku z tym zgodzić się z wnioskodawcą, że posiadana nieruchomość stanowi prawo użytkowania wieczystego z naniesieniami. W takim przypadku przedmiotem zbycia jest zatem budynek (lub jego część) i w związku z tym nie ma znaczenia, że części mieszkalne budynku (budynków) nie zostały wykończone i oddane do użytkowania. Dlatego też należy przyjąć, że w przedmiotowej sprawie nastąpi zbycie (darowanie) budynku jako odrębnej nieruchomości przed upływem dziesięciu lat, o których mowa w art. 7 ust. 14 ww. ustawy zmieniającej z dnia 09 listopada 2000r., a co jest równoznaczne z koniecznością doliczenia w roku podatkowym, w którym nastąpi to zbycie (darowizna), kwot wydatków poniesionych i odliczonych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i ww. przepisów prawa należy osobno rozpatrywać darowiznę całości lub części prawa wieczystego użytkowania gruntu, a osobno darowiznę budowanych na tym gruncie budynków mieszkalno-usługowych z mieszkaniami na wynajem, w których cześć mieszkań nie została wykończona i oddana do użytkowania.

Darowizna tylko prawa wieczystego użytkowania gruntu (całości lub jego części) nie spowoduje obowiązku wykazania w zeznaniu podatkowym i doliczenia do dochodu roku, w którym nastąpi zbycie, uprzednio odliczonych kwot wydatków na nabycie tego prawa (grunt w wieczystym użytkowaniu nabyty został w 1997r.). Ma bowiem zastosowanie art. 7 ust. 14 ww. ustawy zmieniającej.

W przypadku natomiast darowizny części lub całości niewykończonych i nie oddanych do użytku mieszkań w budynkach mieszkalno-usługowych, które to budynki zostały wpisane do księgi wieczystej, skutkuje powstaniem obowiązku wykazania w zeznaniu podatkowym i doliczenia do dochodu roku podatkowego w którym nastąpi zbycie, uprzednio odliczonych kwot wydatkowanych na nabycie tego prawa.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy **jest nieprawidłowe.**

Ad. 2. Z treści przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż podstawę obliczenia podatku stanowił dochód po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem.

Z wniosku wynika, iż wnioskodawca w latach 1999-2003 korzystał z odliczenia wydatków na budowę 16 mieszkań na wynajem w trzech budynkach mieszkalno-usługowych. Zamierza wykończyć części mieszkalne tych budynków i oddać je do użytkowania oraz z 16 mieszkań darować 8. Uważa, iż w takiej sytuacji pozostanie dalej co najmniej pięć mieszkań na wynajem, w związku z czym nie wystąpi obowiązek doliczenia do dochodu kwot uprzednio odliczonych.

Podkreślić należy, iż wnioskodawca nabył prawo do odliczenia wydatków poniesionych na budowę 3 budynków mieszkalno-usługowych, z przeznaczeniem znajdujących się w nich 16 lokali mieszkalnych na wynajem.

Zatem aby nie utracić prawa do tej ulgi, tj. do odliczenia wydatków z tytułu budowy 16 lokali mieszkalnych na wynajem, musi minąć dziesięć lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie budynku (lokali), aby nie był zobowiązany do doliczenia do dochodów roku, w którym nastąpi to zbycie (darowizna), uprzednio odliczone kwoty. Przy czym jak wynika z treści przepisu art. 7 ust. 14a pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dziesięcioletni okres, o którym mowa w art. 7 ust. 14 liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku, w związku z budową którego dokonano odliczeń. Powyższe dotyczy wszystkich 16 lokali mieszkalnych. Błędne jest bowiem rozumowanie wnioskodawcy, że ulga na budowę 16 mieszkań pod wynajem odliczona od dochodu stanowi równowartość wydatków poniesionych na wybudowanie ogółem ośmiu mieszkań w związku z tym zbycie (darowizna) ośmiu mieszkań, przy zachowaniu prawa własności ośmiu nowych powstałych mieszkań przeznaczonych na wynajem, nie odniesie skutku w postaci obowiązku wykazania w zeznaniu podatkowym i doliczeniu do dochodu roku podatkowego, w którym nastąpi darowizna odliczonych kwot. Ulga dotyczyła wszystkich 16 lokali i bez znaczenia jest, że kwota tej ulgi odpowiada w rzeczywistości wydatkom poniesionym na 8 z nich.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy **jest nieprawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.