Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-3-37/15-3/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-18
Teza: w zakresie korekty wysokości dyskonta w sytuacji przedterminowego rozwiązania umowy leasingu
Słowa kluczowe: dyskonto; korekta; koszt-koszty pośrednie; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą z dnia 19 maja 2015 r. (data wpływu 20 maja 2015 r.) skierowaną do WSA w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 3 marca 2015 r. Nr IPPB3/423-1216/14-2/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty wysokości dyskonta w sytuacji przedterminowego rozwiązania umowy leasingu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), **uwzględnia skargę**, w związku z czym **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 3 marca 2015 r. Nr IPPB3/423-1216/14-2/GJ, uznając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie korekty wysokości dyskonta w sytuacji przedterminowego rozwiązania umowy leasingu – **za prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 4 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty wysokości dyskonta w sytuacji przedterminowego rozwiązania umowy leasingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe

Spółka S.A (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność m.in. w zakresie leasingu rzeczy ruchomych (w tym maszyn, urządzeń, pojazdów), nieruchomości oraz gruntów. W związku z powyższym, Wnioskodawca zawiera z klientami będącymi osobami prawnymi, jak i fizycznymi umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o PDOP”), tj. umowy leasingu nazwane w Kodeksie cywilnym oraz inne umowy, na mocy których Spółka oddaje do odpłatnego używania i pobierania pożytków drugiej stronie podlegające amortyzacji przedmioty leasingu lub grunty (dalej „Umowa Leasingu”).

W celu sfinansowania nabycia przedmiotów leasingu, Spółka zawarła z Bankiem umowę wykupu wierzytelności leasingowych (dalej „Umowa wykupu wierzytelności”), na mocy której Bank nabywa od Wnioskodawcy niewymagalne wierzytelności z tytułu Umów Leasingu zawieranych przez Spółkę (dalej „Wierzytelności”). Wykup Wierzytelności przez Bank realizowany jest po cenie niższej od wartości nominalnej Wierzytelności ustalonej na dzień dokonania przelewu (różnica pomiędzy wartością nominalną Wierzytelności, a ceną ustaloną w Umowie Wykupu wierzytelności - dalej „Dyskonto”). Wykup wierzytelności na podstawie Umowy wykupu wierzytelności dokonywany jest z wyłączeniem regresu, tj. wraz z cesją wierzytelności na Bank przechodzi ryzyko niewypłacalności leasingobiorców.

Dyskonto zapłacone na rzecz Banku traktowane jest przez Spółkę dla PDOP jako koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodem (tzw. koszt pośredni), o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP i zaliczane jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, na podstawie wystawionej przez Bank faktury. Prawidłowość takiego podejścia na gruncie PDOP została potwierdzona w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2011 r. wydanej dla Wnioskodawcy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-799/10-4/AG).

Dodatkowo, w celu zabezpieczenia spłaty nabywanych przez Bank wierzytelności, Spółka zawarła z Bankiem umowę o przeniesienie prawa własności (przewłaszczenia) rzeczy (dalej „Umowa przewłaszczenia”), na podstawie której Wnioskodawca zobowiązał się - na wypadek przedterminowego rozwiązania Umowy Leasingu z powodu braku lub opóźnienia w spłacie opłat leasingowych przez leasingobiorcę - do przeniesienia własności przedmiotów leasingu na rzecz Banku pod warunkiem zawieszającym. Jednocześnie, w związku z przedterminowym rozwiązaniem Umowy Leasingu, Spółka obciąża w imieniu Banku leasingobiorcę opłatą w kwocie odpowiadającej sumie pozostałych do spłaty rat leasingowych pomniejszonej o kwotę wynikającą ze skrócenia rzeczywistego okresu finansowania leasingobiorcy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca rozpoznaje dochód (stratę) dla celów PDOP w kwocie różnicy pomiędzy przychodem z tytułu przeniesienia własności przedmiotu leasingu na Bank, a wydatkami na nabycie przedmiotu leasingu pomniejszonymi o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych jako kosztem uzyskania przychodów. Dodatkowo, należna Bankowi opłata z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy leasingu nie stanowi dla Spółki przychodu opodatkowanego PDOP. Prawidłowość takiego podejścia na gruncie PDOP została potwierdzona w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2014 r. wydanej dla Wnioskodawcy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-1010/13-2/GJ).

Zgodnie z Umową wykupu wierzytelności, wynagrodzenie Banku z tytułu wykupu Wierzytelności (tj. Dyskonto) ustalone na dzień wykupu Wierzytelności jest ostateczne i tym samym, nie podlega weryfikacji w przypadku przedterminowego rozwiązania Umowy Leasingu. Dlatego też, Bank nie wystawia na Spółkę faktury korygującej w przypadku przedterminowego rozwiązania Umowy Leasingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca zobowiązany jest (będzie) skorygować wysokości Dyskonta w przypadku przedterminowego rozwiązania Umowy Leasingu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka nie jest (nie będzie) zobowiązana skorygować wysokość Dyskonta w przypadku przedterminowego rozwiązania Umowy Leasingu.

Zgodnie z art. 17k ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, w przypadku sprzedaży wierzytelności leasingowych, kosztem uzyskania przychodów jest dyskonto zapłacone nabywcy tych wierzytelności. Niemniej jednak, przepis ten powinien być stosowany z uwzględnieniem ogólnej definicji kosztu uzyskania przychodu, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Mając na uwadze powyższe, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić jego koszt uzyskania przychodów na gruncie PDOP, wydatek ten powinien spełniać m. in. następujące przesłanki:

*   powinien zostać poniesiony przez podatnika, tj, w ostatecznym rozrachunku wydatek taki powinien zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   powinien być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie powinna zostać podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.

W ocenie Wnioskodawcy, Dyskonto zapłacone w przedstawionym stanie faktycznym na rzecz Banku w związku z zawarciem Umowy wykupu wierzytelności spełnia powyższe przesłanki, tj. zostało ono „poniesione” w sposób „definitywny”. Powyższe wynika z faktu, iż zgodnie z Umową wykupu wierzytelności Dyskonto nie podlega weryfikacji, tj. nie podlega ono korekcie, czy też zwrotowi w przypadku przedterminowego rozwiązania Umowy Leasingu. W konsekwencji, pomimo przedterminowego rozwiązania Umowy Leasingu, Bank - jako nabywca Wierzytelności - nie wystawi na Spółkę faktury zmieniającej kwotę Dyskonta.

Mając powyższe na uwadze - zdaniem Wnioskodawcy - należy uznać, iż Dyskonto ustalone na dzień zawarcia Umowy wykupu wierzytelności zostało „poniesione” w sposób „definitywny” i tym samym, spełnia ono definicję kosztu uzyskania przychodu, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. W konsekwencji, powinno ono zostać zaliczone w koszty podatkowe Wnioskodawcy na podstawie art. 17k ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP w momencie poniesienia.

Powyższe podejście zostało potwierdzone w uzyskanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 7011 r. (sygn. IPPB3/423-799/10-4/AG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż Wnioskodawca ma prawo zaliczyć kwotę Dyskonta do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia na podstawie wystawionej przez Bank faktury.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy przedterminowe rozwiązanie Umowy leasingu nie powinno wpływać na wysokość kosztu uzyskania przychodów rozpoznanego z tytułu Dyskonta. Powyższe wynika z faktu, iż Dyskonto zostało poniesione przez Wnioskodawcę w określonej wysokości, tj. w wysokości ustalonej na dzień zawarcia Umowy wykupu wierzytelności. W tej właśnie wysokości Wnioskodawca zapłacił wynagrodzenie na rzecz Banku z tytułu przelewu Wierzytelności.

Dodatkowo, z tytułu przedterminowego rozwiązania Umowy Leasingu, Dyskonto nie zostanie Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób zwrócone, w szczególności przez Bank, gdyż zgodnie z Umową wykupu wierzytelności cena ustalona za przelew Wierzytelności na rzecz Banku nie zostanie zweryfikowana/skorygowana. Dlatego też - zdaniem Wnioskodawcy-pomimo przedterminowego rozwiązania Umowy Leasingu - Spółka powinna wykazać dla celów PDOP Dyskonto jako koszt uzyskania przychodu w wysokości faktycznie poniesionej, tj. w wysokości ustalonej i zapłaconej na rzecz Banku na dzień zawarcia Umowy wykupu wierzytelności.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie jest (nie będzie) zobowiązana skorygować wysokości Dyskonta w przypadku przedterminowego rozwiązania Umowy Leasingu.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, Organ podatkowy wydał w dniu 3 marca 2015r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB3/423-1216/14-2/GJ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie korekty wysokości dyskonta w sytuacji przedterminowego rozwiązania umowy leasingu za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia swojego stanowiska. Jednocześnie organ dodał:

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że w momencie przedterminowego rozwiązania umowy leasingu i przeniesienia własności przedmiotu leasingu na Bank jako realizacji umowy przewłaszczenia Spółka uzyska nie tylko dochód z odpłatnego zbycia przedmiotu leasingu – (przychód - koszty na nabycie przedmiotu leasingu pomniejszone o odpisy amortyzacyjne), ale również przychód w wysokości różnicy między kwotą wypłaconą przez Bank z tytułu przeniesienia wierzytelności leasingowych a kwotą zaliczoną przez Spółkę do przychodów podatkowych na podstawie art. 17k ust. 2 updop. Pozostała kwota wypłacona przez Bank z tytułu przeniesienia wierzytelności, w sytuacji przeniesienia własności przedmiotu leasingu traci status kwoty, o której mowa w przepisie art. 17k updop (która jako opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz Banku, była rozliczana w czasie i zaliczana jako przychód Spółki w dniu wymagalności zapłaty). Spółka w sytuacji przedterminowego rozwiązania umowy leasingu ma częściowo nieopodatkowaną kwotę, otrzymaną od Banku z tytułu przelewu na tego ostatniego wierzytelności z tytułu opłat leasingowych. Podkreślenia wymaga to, że kwota ta nie jest odszkodowaniem, które otrzyma Bank od korzystającego. Dyskonto, które Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych w momencie przeniesienia na Bank wierzytelności z tytułu opłat leasingowych, stanowi koszt uzyskania przychodów w odniesieniu do całej kwoty, uzyskanej od Banku przy przelewie wierzytelności leasingowych. W momencie zatem przeniesienia własności przedmiotu leasingu przychodem w odniesieniu do dyskonta, zaliczonego do kosztów podatkowych już w momencie przelewu wierzytelności leasingowych, będzie nieopodatkowana dotychczas kwota wypłacona przez Bank z tytułu przelewu wierzytelności leasingowych.

Interpretację doręczono w dniu 6 marca 2015 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), pismem z dnia 20 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.), wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

Na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, tutejszy organ podatkowy nie udzielił odpowiedzi.

Na podstawie przepisu art. 50 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a, art. 52 § 3, art. 53 § 2 oraz art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: „PPSA”), Spółka pismem z dnia 19 maja 2015 r., wniosła skargę na pisemną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 3 marca 2015 r. znak IPPB3/423-1216/14-2/GJ, zaskarżając ją w całości.

Przedmiotowej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

*   art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz w zw. z art. 121 § 2 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej „Ordynacja podatkowa"), poprzez zawarcie w Interpretacji wypowiedzi odnoszącej się do kwestii, która nie była przedmiotem wniosku o wydanie Interpretacji, skutkujące przekroczeniem zakresu rozpatrywanej sprawy, a w konsekwencji naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
*   art. 17k ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej ,,ustawa o pdop), które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię tego przepisu skutkującą uznaniem, że w momencie przedterminowego rozwiązania umowy leasingu i przeniesienia własności przedmiotu leasingu na Bank jako realizacji umowy przewłaszczenia, różnica między kwotą wypłaconą przez Bank z tytułu przeniesienia wierzytelności a kwotą zaliczoną przez Spółkę do przychodów podatkowych na podstawie art. 17k ust. 2 ustawy o pdop traci status kwoty, o której mowa w przepisie art. 17k ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, skutkujące błędną konkluzją odnośnie do sposobu kalkulacji przychodu podatkowego, który powinna rozpoznać Spółka w związku z tymi zdarzeniami.

W związku z powyższymi naruszeniami prawa Spółka wniosła o :

1.  uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości
2.  zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Uzasadnienie

1.  Zarzut naruszenia art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz w zw. z art. 121 § 2 i art. 120 Ordynacji podatkowej

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż wniosek o interpretację indywidualna może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W świetle art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wezwania Minister Finansów skorzystał z powyższego uprawnienia, stwierdzając:

„W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie korekty wysokości dyskonta jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie; stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska".

Minister Finansów przyznał zatem, że stanowisko Spółki jest w pełnym zakresie prawidłowe. Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli wniosek nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni. Minister Finansów nie wezwał jednak Spółki do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub oceny prawnej, można zatem wnioskować, iż stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i ocena prawna zostały przez Spółkę przedstawione w sposób wyczerpujący.

Jednocześnie jednak Minister Finansów zawarł w Interpretacji, po jej sentencji, następującą wypowiedź:

„Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że w momencie przedterminowego rozwiązania umowy leasingu i przeniesienia własności przedmiotu leasingu na Bank jako realizacji umowy przewłaszczenia Spółka uzyska nie tylko dochód z odpłatnego zbycia przedmiotu leasingu - (przychód - koszty na nabycie przedmiotu leasingu pomniejszone o odpisy amortyzacyjne), ale również przychód w wysokości różnicy między kwotą wypłaconą przez Bank z tytułu przeniesienia wierzytelności leasingowych a kwotą zaliczoną przez Spółkę do przychodów podatkowych na podstawie art. 17k ust. 2 updop. Pozostała kwota wypłacona przez Bank z tytułu przeniesienia wierzytelności; w sytuacji przeniesienia własności przedmiotu leasingu traci status kwoty, o której mowa w przepisie art. 17k updop (która jako opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz Banku, była rozliczana w czasie i zaliczana jako przychód Spółki w dniu wymagalności zapłaty). Spółka w sytuacji przedterminowego rozwiązania umowy leasingu ma częściowo nieopodatkowaną kwotę, otrzymaną od Banku z tytułu przelewu na tego ostatniego wierzytelności z tytułu opłat leasingowych. Podkreślenia wymaga to, że kwota ta nie jest odszkodowaniem; która otrzyma Bank od korzystającego. Dyskonto, które Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych w momencie przeniesienia na Bank wierzytelności z tytułu opłat leasingowych; stanowi koszt uzyskania przychodów w odniesieniu do całej kwoty, uzyskanej od Banku przy przelewie wierzytelności leasingowych. W momencie zatem przeniesienia własności przedmiotu leasingu przychodem w odniesieniu do dyskonta, zaliczonego do kosztów podatkowych już w momencie przelewu wierzytelności leasingowych, będzie nieopodatkowana dotychczas kwota wypłacona przez Bank z tytułu przelewu wierzytelności leasingowych".

Wskazany powyżej fragment nie odnosi się ani do treści zarówno stanowiska Spółki ani do zapytania zawartych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Zgodnie z dyspozycją art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy. Ustawodawca wyraźnie zastrzegł zatem, iż organ podatkowy wydając interpretację odnosi się jedynie do stanowiska (w kontekście zadanego pytania) zaprezentowanego we wniosku przez podatnika. Przekroczenie granic wniosku w postaci oceny podatkowej choćby stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, ale niedotyczącej wątpliwości (tj. treści zapytania) wnioskodawcy jest działaniem nieuprawnionym, niemającym oparcia w przepisach prawa proceduralnego. Należy podkreślić, iż na gruncie norm o randze konstytucyjnej (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), organy państwa są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

Podobnie, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei w świetle art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. A contrario zatem, Minister Finansów nie powinien udzielać „informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego" w zakresie wykraczającym poza przedmiot postępowania interpretacyjnego (określony wnioskiem o wydanie Interpretacji).W tym miejscu należy wskazać, iż pytanie Spółki we wniosku o interpretację brzmiało następująco:

„Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca zobowiązany jest (będzie) skorygować wysokość Dyskonta w przypadku przedterminowego rozwiązania Umowy Leasingu?"

Zapytanie Spółki dotyczyło zatem konieczności korekty kosztów uzyskania przychodów. Z drugiej strony, zacytowany powyżej fragment uzasadnienia Ministra Finansów dotyczył przychodów podatkowych, które Spółka powinna rozpoznać w związku z przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym), o co Spółka nie pytała, jako że kwestia określenia wysokości przychodu powstającego w Spółce w momencie przedterminowego rozwiązania umowy leasingu i przeniesienia własności przedmiotu leasingu na Bank jako realizacji przewłaszczenia nie budziła wątpliwości Spółki.

Konkluzja dotycząca braku ustawowej kompetencji Ministra Finansów do wypowiedzi w uzasadnieniu interpretacji nieodnoszącej się do treści stanowiska i zapytania wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 779/14) stwierdził, że: "(\`(...)\`) w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego uznającej stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w całości organ podatkowy nie jest upoważniony do ograniczenia zakresu interpretacji, ani do doprecyzowania jej przedmiotu. W świetle art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera, w szczególności ocenę stanowiska wnioskodawcy. Uznając zatem stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe organ aprobuje to stanowisko w pełni w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz sformułowanego pytania.

W prawomocnym wyroku z dnia 24 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/GI 831/09) uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną zaznaczył, iż „Nie było zatem w ogóle przedmiotem tego pytania, zagadnienie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, po zakończeniu wykonywania umowy z właścicielem hali. W tym zakresie zaskarżona interpretacja również narusza wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż wnioski organu dotyczą innego zagadnienia, niż to które było przedmiotem pytania interpretacyjnego" .

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 553/11) uznano: „ W tym zakresie wychodzącym poza zakres rozpatrywanej sprawy interpretacyjnej, organ nie był uprawniony się wypowiadać. Jeżeli organ powziął wątpliwość co do zakresu - przedmiotu sprawy, w tym w szczególności pytania interpretacyjnego i odpowiadającego mu stanowiska prawnego zainteresowanego, mógł, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, mógł wezwać zainteresowanego do spełnienia wymogów wynikających z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, to jest do sprecyzowania, a w konsekwencji - do przedstawienia jednoznacznego wniosku o wydanie interpretacji. Organ interpretacyjny jednak tego nie uczynił. Wydał za to w rozważonym powyżej zakresie interpretację wykraczającą poza przedmiot rozpoznawanej sprawy, czym naruszył art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej".

Spółka pragnie podkreślić, iż wyjście poza zakres rozpatrywanej sprawy jest naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż art. 14b Ordynacji podatkowej to unormowanie o charakterze fundamentalnym z punktu widzenia zasad prowadzenia postępowania interpretacyjnego. W przytoczonym powyżej wyroku NSA zaznaczył, iż „Z przepisów art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wyprowadzić można i należy ocenę granic sprawy; w której organ uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. (\`(...)\`) Zainteresowany składa bowiem wniosek o przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego i wydanie interpretacji w określonym przedmiocie. Zainteresowany dysponuje więc przedmiotem postępowania interpretacyjnego w tym znaczeniu, że określa przedmiot faktyczny i prawny w jakim dochodzi wydania interpretacji. Przedmiotem faktycznym jest przedstawiony wyczerpująco przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Przedmiotem prawnym jest natomiast zagadnienie oceny prawnej zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazywane przez zainteresowanego w zapytaniu o tę ocenę oraz w będącej odpowiedzią na to pytanie: własnej, to jest zainteresowanego, ocenie prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stanowisko prawne zainteresowanego dotyczy więc tego samego obszaru i zagadnienia prawnego co zapytanie interpretacyjne, ponieważ stanowi własna odpowiedź zainteresowanego na własne pytanie w przedmiocie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego".

NSA uznał zatem, że naruszenie przepisów w art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do uchylenia interpretacji. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten odpowiednio stosuje się w przypadku rozpatrywania skargi na interpretację indywidualną. Tym samym NSA, przychylając się do stanowiska sądu pierwszej instancji, potwierdził że wydanie interpretacji w oderwaniu od pytań zadanych przez podatnika stanowi wyjście poza granice wniosku mogące mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie interpretacyjne.

Reasumując, Interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz w zw. z art. 121 § 2 i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w Interpretacji wypowiedzi odnoszącej się do kwestii, która nie była przedmiotem wniosku o wydanie Interpretacji, skutkujące przekroczeniem zakresu rozpatrywanej sprawy i tym samym naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

1.  Naruszenie art. 17k ust 1 pkt 1 ustawy o pdop

Niezależnie od faktu, że zawarta w Interpretacji wypowiedź Ministra Finansów na temat przychodu podatkowego, jaki Spółka powinna rozpoznać w momencie przedterminowego rozwiązania umowy leasingu i przeniesienia własności przedmiotu leasingu na Bank, stanowi nieuprawnione przekroczenie zakresu rozpatrywanej sprawy, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. zarzut przedstawiony w pkt 1 niniejszej skargi), Spółka stoi na stanowisku, że merytoryczna treść tej wypowiedzi Ministra Finansów narusza art. 17k ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że w momencie przedterminowego rozwiązania umowy leasingu i przeniesienia własności przedmiotu leasingu na Bank jako realizacji umowy przewłaszczenia różnica między kwotą wypłaconą przez Bank z tytułu przeniesienia wierzytelności a kwotą zaliczoną przez Spółkę do przychodów podatkowych na podstawie art. 17k ust. 2 ustawy o pdop traci status kwoty, o której mowa w przepisie art. 17k ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, skutkujące błędną konkluzją odnośnie do sposobu kalkulacji przychodu podatkowego, który powinna rozpoznać Spółka w związku z tymi zdarzeniami.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o pdop (tj. przeniesione zostały wszelkie wierzytelności wynikające z umowy leasingu, w tym wierzytelności z tytułu opłat miesięcznych za używanie przedmiotu leasingu, jak również wierzytelność z tytułu wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu), a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu, do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności.

Mając na uwadze powyższe - w ocenie Spółki - w celu wyłączenia kwot wypłaconych finansującemu przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności z jego przychodów podatkowych spełnione powinny być następujące przesłanki:

*   finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o pdop, oraz

*   nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu

Zważywszy, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym/zda rżeniu przyszłym obydwa powyższe warunki są spełnione na moment przeniesienia wierzytelności leasingowych na rzecz Banku, zdaniem Spółki otrzymane przez nią kwoty wypłacone przez Bank z tego tytułu nie powinny stanowić przychodów podatkowych.

Spółka pragnie zauważyć, że ustawodawca nie zastrzegł, aby w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu kwoty wypłacone finansującemu przez osobę trzecią „traciły status kwot, o których mowa w art. 17k” ustawy o pdop. Zdaniem Spółki, niezależnie od przedterminowego rozwiązania umowy leasingu, otrzymana od Banku kwota tytułem wykupu wierzytelności nie zmienia swojego charakteru - nadal jest ona definitywnym przysporzeniem Spółki otrzymanym w zamian za wyzbycie się wierzytelności leasingowych. Twierdzenia Ministra Finansów w tym zakresie mają zatem charakter nieuprawniony, nie znajdując podstawy w brzmieniu przepisów ustawy o pdop.

Wobec powyższego - w ocenie Spółki - Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 17k ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop skutkującej uznaniem, że w momencie przedterminowego rozwiązania umowy leasingu i przeniesienia własności przedmiotu leasingu na Bank jako realizacji umowy przewłaszczenia różnica między kwotą wypłaconą przez Bank z tytułu przeniesienia wierzytelności a kwotą zaliczoną przez Spółkę do przychodów podatkowych na podstawie art. 17k ust. 2 ustawy o pdop traci status kwoty, o której mowa w przepisie art. 17k ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop.

Zdaniem Spółki przytoczona teza Ministra Finansów doprowadziła do przyjęcia przez niego błędnej konkluzji odnośnie do sposobu kalkulacji przychodu podatkowego, który powinna rozpoznać Spółka w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy leasingu i przeniesieniem własności przedmiotu leasingu na Bank.

Minister Finansów uznał bowiem, że Spółka uzyska „(\`(...)\`) przychód w wysokości różnicy między kwotą wypłaconą przez Bank z tytułu przeniesienia wierzytelności leasingowych a kwotą zaliczoną przez Spółkę do przychodów podatkowych na podstawie art. 17k ust. 2 updop". Spółka pragnie zauważyć, że zgodnie z jego stanowiskiem, uznanym za prawidłowe w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 marca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-1010/13-2/GJ), w momencie definitywnego przeniesienia własności przedmiotu leasingu na Bank jest on zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 13 ustawy o pdop. Jednocześnie należy wskazać, że przedmiotowy przychód powstanie w związku ze ziszczeniem się określonego w zawartej z Bankiem umowie przewłaszczenia warunku zawieszającego - nie będzie mu natomiast towarzyszyło rzeczywiste otrzymanie środków pieniężnych przez Spółkę. Przewłaszczenie przedmiotu leasingu na Bank nie wiąże się bowiem z żadną odpłatnością wykraczającą poza otrzymaną od Banku kwotą za przeniesienie wierzytelności leasingowych. Innymi słowy, ekonomicznie Spółka uzyskuje przysporzenie z tytułu przewłaszczenia w momencie otrzymania zapłaty za wyzbycie się wierzytelności leasingowych, jednak dla celów podatkowych - stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 13 ustawy o pdop - nie stanowi ono przychodu podatkowego do momentu definitywnego przeniesienia własności przedmiotu leasingu na Bank.

Zatem, choć istotnie - jak stwierdził Minister Finansów - ,,Spółka w sytuacji przedterminowego rozwiązania umowy leasingu ma częściowo nieopodatkowaną kwotę" - to wskazany przez Ministra Finansów sposób kalkulacji tej „nieopodatkowanej kwoty" należy uznać za błędny. Zdaniem Spółki, w celu obliczenia wysokości przychodu podatkowego, jaki powinna rozpoznać Spółka w momencie przedterminowego rozwiązania umowy leasingu, należy odjąć od kwoty wypłaconej przez Bank z tytułu przeniesienia wierzytelności leasingowych nie tylko kwotę zaliczoną przez Spółkę do przychodów podatkowych na podstawie art. 17k ust. 2 ustawy o pdop, ale także przychód rozpoznany przez Spółkę na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 13 ustawy o pdop. W przeciwnym razie -tj. przyjmując podejście zaprezentowane przez Ministra Finansów - w Spółce doszłoby do dwukrotnego opodatkowania kwoty rozpoznanej jako przychód podatkowy z tytułu przewłaszczenia przedmiotu leasingu na Bank.

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, że Interpretacja została wydana z naruszeniem art. 17k ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię tego przepisu skutkującą uznaniem, że w momencie przedterminowego rozwiązania umowy leasingu i przeniesienia własności przedmiotu leasingu na Bank jako realizacji umowy przewłaszczenia różnica między kwotą wypłaconą przez Bank z tytułu przeniesienia wierzytelności a kwotą zaliczoną przez Spółkę do przychodów podatkowych na podstawie art. 17k ust. 2 ustawy o pdop traci status kwoty, o której mowa w przepisie art. 17k ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, skutkujące błędną konkluzją odnośnie do sposobu kalkulacji przychodu podatkowego, który powinna rozpoznać Spółka w związku z tymi zdarzeniami.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 19 maja 2015 r. (data wpływu 20 maja 2015 r.) za uzasadniony uznaje zarzut naruszenia przepisów proceduralnych w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych, w tym art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz w zw. z art. 121 § 2 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Organ podatkowy wydał interpretację w zakresie kosztów uzyskania przychodów, w której uznano za prawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Jednocześnie organ poczynił dodatkowe uwagi odnoszące się do przychodów, w zakresie których nie było ani pytania ze strony Spółki, ani też organ nie znał stanowiska Spółki w tym temacie. Z uwagi na to, że udzielona interpretacja pozostaje w oderwaniu do przedstawionego stanowiska Spółki, organ podatkowy uwzględnia skargę w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych w całości. Zarzut zaś odnoszący się do kwestii merytorycznych (art. 17k updop) staje się w tej sytuacji bezprzedmiotowy.

W związku z powyższym organ stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2014 r. (data wpływu 4 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty wysokości dyskonta w sytuacji przedterminowego rozwiązania umowy leasingu jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym/w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.