Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.272.2019.4.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-30
Teza: Czy koszty szkoleń i specjalistycznych warsztatów nabywane przez CUW jako właściciela majątku, w wyniku których Informatycy zaangażowani we wdrożenie Systemów uzyskują kompetencje umożliwiające Spółce ich uruchomienie i wdrożenie, poniesione do dnia przyjęcia do użytkowania i wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych powinny zwiększać podatkową wartość początkową nabytych wartości niematerialnych i prawnych ?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy; oprogramowanie; pracownik; szkolenie; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu postanowieniem z 30 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.272.2019.3.BD zażalenia z 4 września 2019 r. (data wpływu 16 września 2019 r.) na postanowienie Organu z 28 sierpnia 2019 r. znak: 0111-KDIB1-2.4010.272.2019.2 ANK stwierdza, że stanowisko Wnioskodawców przedstawione we wniosku wspólnym z 18 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty szkoleń i specjalistycznych warsztatów nabywane przez CUW jako właściciela majątku, w wyniku których Informatycy zaangażowani we wdrożenie Systemów uzyskują kompetencje umożliwiające Spółce ich uruchomienie i wdrożenie, poniesione do dnia przyjęcia do użytkowania i wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych powinny zwiększać podatkową wartość początkową nabytych wartości niematerialnych i prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty szkoleń i specjalistycznych warsztatów nabywane przez CUW jako właściciela majątku, w wyniku których Informatycy zaangażowani we wdrożenie Systemów uzyskują kompetencje umożliwiające Spółce ich uruchomienie i wdrożenie, poniesione do dnia przyjęcia do użytkowania i wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych powinny zwiększać podatkową wartość początkową nabytych wartości niematerialnych i prawnych.

We wniosku złożonym przez:

\- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   Podatkową Grupę Kapitałową … Reprezentowaną przez … H. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”)

\- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

*   … Centrum Usług Wspólnych (dalej: „Zainteresowany”)

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o., (dalej także jako: „Spółka” lub „CUW”), należy do Podatkowej Grupy Kapitałowej, którą tworzą: Spółka A, Spółka B, Spółka C, Spółka D, Spółka E, Spółka F, CUW. Podmioty te zawarły w dniu 23 sierpnia 2016 r., umowę w formie aktu notarialnego na okres 5 lat podatkowych (od 1 grudnia 2016 r. do 30 listopada 2021 r.), o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. la ustawy o CIT, pod nazwą PGK E (dalej: „PGK”). Umowa o utworzeniu PGK została zarejestrowana decyzją właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 września 2016 r., odebraną przez spółkę reprezentującą PGK w dniu 28 września 2016 r.

W ramach przyjętej koncepcji biznesowej, która polega na podziale zadań pomiędzy wyspecjalizowane spółki z poszczególnych segmentów działalności Grupy, głównym zadaniem CUW jest zapewnienie usług wsparcia podmiotom wchodzącym w skład PGK. Spółka jest właścicielem wartości niematerialnych i prawnych, w tym systemów informatycznych, które udostępnia podmiotom należącym do PGK, w szczególności Spółce B, Spółce A, Spółce F.

CUW jest więc członkiem PGK i w ramach tej grupy zapewnia jej obsługę w zakresie:

*   udostępniania w pełni funkcjonalnych systemów IT współwykorzystywanych przez spółki wchodzące w skład PGK,
*   administrowania i zarządzania udostępnianymi systemami IT,
*   rozwoju istniejących i budowy nowych systemów IT na potrzeby spółek wchodzących w skład PGK.

Spółka B (główna spółka operacyjna w PGK) zatrudnia na podstawie umowy o pracę m.in. informatyków, inżynierów oprogramowania, administratorów systemów informatycznych (dalej także jako: „Informatycy”), do których obowiązków należy m.in. budowanie, dostosowywanie oraz modyfikowanie programów komputerowych, systemów informatycznych (dalej jako: „Systemy IT”). Informatycy sprawują także bieżący nadzór nad działaniem programów, dbają o ich prawidłowe funkcjonowanie i usuwanie ewentualnych błędów.

CUW i Spółka B zawarły porozumienie, na mocy którego Spółka B korzysta z określonych systemów informatycznych należących do Spółki, Spółka B wspiera rozwój Systemów IT, wspiera dostosowanie ich do potrzeb spółek należących do PGK. Wyniki pracy Informatyków zatrudnionych w Spółce B na bazie ww. porozumienia będą sprzedane do Spółki jako usługi.

Spółka nabywa od podmiotów zewnętrznych komponenty infrastruktury, fragmenty programów komputerowych lub gotowe programy, usługi szkoleniowe, specjalistyczne warsztaty związane z budową, obsługą i wdrożeniem Systemów IT. Ze względu na unikalne systemy IT funkcjonujące w PGK, nabyte komponenty, programy lub ich fragmenty za każdym razem wymagają dostosowania lub gruntownej modyfikacji. Spółka wraz z nabyciem programów lub ich fragmentów nabywa jednocześnie prawa umożliwiające ich odpowiednie wykorzystywanie w celu świadczenia usług (licencje).

Przykładem Systemu, który jest obecnie wdrażany w celu świadczenia usług na rzecz spółek wchodzących w skład PGK jest System Zarządzania Majątkiem. Poprawna wydajność tego systemu wymaga zastosowania, skonfigurowania i przetestowania dodatkowych komponentów infrastruktury jakimi są urządzenia L. Ponadto dla poprawy bezpieczeństwa wdrażanego Systemu Zarządzania Majątkiem, tak aby mógł spełniać on wymogi bezpieczeństwa i ochrony danych wrażliwych wymagane jest zastosowanie komponentów WAF, które pozwalają na bezpieczną izolację komponentów infrastruktury. Dla zbudowania Systemu Zarządzania Majątkiem konieczne jest wprowadzenie izolacji usterek portów geoklastra pamięci masowej, co wymaga zaawansowanej wiedzy inżynierskiej umożliwiającej poprawną konfigurację środowiska oraz dialog z działem rozwoju producenta.

Poprawne wdrożenie wskazanych Systemów wymaga dysponowania wiedzą, umożliwiającą skonfigurowanie i przetestowanie konkretnego Systemu. W związku z powyższym Spółka nabywa usługi specjalistycznych szkoleń (warsztatów) dla Informatyków zaangażowanych we wdrożenie danego Systemu, dzięki którym Informatycy posiadają kompetencje i umiejętności do ich wdrożenia.

Przykładowe szkolenia nabywane przez Spółkę:

*   Szkolenie (BGP)

Szkolenie dedykowane jest dla osób projektujących, wdrażających i zajmujących się konfiguracją sieci wykorzystujące dynamiczny protokół trasowania BGP (ang. Border Gateway Protocol). Protokół ten będzie konfigurowany na routerach wykorzystywanych do połączenia sieci do sieci Internet. Szkolenie jest niezbędne do poprawnego zaprojektowania, skonfigurowania oraz wdrożenia nowej funkcjonalności System Chmura obliczeniowa, który ma zostać wdrożony w II połowie 2019 r.;

*   Szkolenie NSE7

Szkolenie dla specjalistów projektujących, konfigurujących i wdrażających systemy bezpieczeństwa. Oprócz wynajdywania i rozwiązywania problemów, uczestnicy pozyskują umiejętność poprawy wydajności pracy zapór ogniowych (firewalli). Urządzenia będą wykorzystywane w sieci PE do zapewnienia bezpiecznego dostępu z sieci zewnętrznych. Jest to szkolenie niezbędne do poprawnego zaprojektowania, skonfigurowania oraz wdrożenia nowej funkcjonalności System Chmura obliczeniowa, która ma zostać wdrożony w II połowie 2019 r.

Na etapie wdrażania Systemu, Informatycy zaangażowani w Projekt zapoznają się z zasadami działania Systemu, który jest jeszcze ciągle „w budowie”. Umożliwić to ma tej wybranej grupie przeprowadzanie testów systemu mających na celu sprawdzenie m.in. integracyjności, funkcjonalności, wydajności oraz kompletności i jakości danych Systemu oraz zgłaszanie niezbędnych modyfikacji Systemu. Co istotne, w ramach Projektu (przed wdrożeniem systemu)

dostawca nie zapewnia szkoleń dla użytkowników końcowych, które miałyby na celu naukę obsługi gotowego Systemu.

Podkreślić należy, że przedmiotowe szkolenia nie mają na celu podniesienie ogólnych kwalifikacji pracowników zatrudnionych w dziale IT, lecz dotyczą konkretnych umiejętności Informatyków dedykowanych wdrożeniu konkretnego Systemu, który jako kompletny, przetestowany System, jest oddawany Spółce do użytkowania, wprowadzany do wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty szkoleń i specjalistycznych warsztatów nabywane przez CUW jako właściciela majątku, w wyniku których Informatycy zaangażowani we wdrożenie Systemów uzyskują kompetencje umożliwiające Spółce ich uruchomienie i wdrożenie, poniesione do dnia przyjęcia do użytkowania i wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, stanowią bieżący koszt uzyskania przychodu danego okresu, czy też powinny zwiększać podatkową wartość początkową nabytych wartości niematerialnych i prawnych?

Zdaniem Wnioskodawców, wydatki na specjalistyczne warsztaty i szkolenia Informatyków dedykowane i niezbędne do wdrożenia Systemu, poniesione przez CUW do dnia przyjęcia Systemu do użytkowania i wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, zwiększają podatkową wartość początkową oddawanych do używania wartości niematerialnych i prawnych i powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Definicja kosztów uzyskania przychodów została zawarta przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-l 6m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Mając na uwadze treść przywołanych przepisów stwierdzić należy, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie mogą zostać bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, będą takim kosztem dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o PDOP.

Stosownie do art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie natomiast z art. 16f ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Stosownie zaś do art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Z kolei ust. 3 przedmiotowego artykułu stanowi, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Należy jednak zaznaczyć, że definicja ceny nabycia zawiera jedynie przykładowe rodzaje kosztów poniesionych do dnia przekazania Systemu do używania, które powinny zostać zaliczone do wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych. Katalog kosztów zawarty we wskazanym przepisie nie ma charakteru zamkniętego, na co wskazuje zwrot „w szczególności”, W konsekwencji, może on obejmować również inne koszty, nie wymienione w art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP, które będą miały wpływ na wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli koszty te będą związane z ich nabyciem oraz zostaną poniesione do dnia przekazania do używania.

W opinii Spółki, kluczowym elementem, który będzie decydował czy dany koszt powinien powiększać wartość początkową wartości niematerialnych i pranych, jego związek z realizowaną inwestycją. Powyższą tezę podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2012 r., sygn. II FSK 168/11, w którym zauważył, iż: „Podstawowym warunkiem koniecznym do zaliczenia wydatku do wartości początkowej środka trwałego jest bowiem ścisły związek wydatku z wytworzeniem środka trwałego”.

Zdaniem Spółki, „ścisły związek wydatku z wytworzeniem środka trwałego” należy rozumieć w ten sposób, że dany koszt nie zostałby poniesiony, gdyby nie wytwarzanie danego środka trwałego, wdrażanie wartości niematerialnych i prawnych. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że kategoria kosztów związanych z dedykowanym szkoleniem Informatyków zatrudnionych przy wdrożeniu danego Systemu nie należy do wydatków stałych ponoszonych przez Spółkę bez względu na projekty realizowane w Spółce, lecz jest ściśle związana i niezbędna do tego, aby CUW wdrożył dany System. Decyzja Spółki o wdrożeniu Systemu powoduje powstanie po jej stronie kosztów związanych ze szkoleniem Informatyków właśnie dla potrzeb realizowanej inwestycji i wpływa na ukształtowanie struktury zadań realizowanych przez dotychczas zatrudnionych pracowników. Innymi słowy gdyby nie realizacja inwestycji - wdrożenie Systemu, Spółka nie poniosłaby kosztów szkoleń Informatyków zaangażowanych przy wdrożeniu Systemu, gdyż to decyzja o wdrożeniu Sytemu zrodziła potrzebę wykonania określonych czynności, dla których niezbędne było przygotowanie-wyszkolenie, wyposażenie w niezbędne, nowe kompetencje Informatyków.

Ponadto w kontekście uzyskania przez Spółkę w ramach wdrożenia Systemu licencji na oprogramowanie rozważyć również należy, czy pod pojęciem kosztów „instalacji i uruchomienia programów”, zwiększających wartość wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy PDOP, mogą kryć się właśnie koszty szkoleń pracowników zaangażowanych przy wdrożeniu Systemu. Jeżeli przyjąć, że pod pojęciem „instalacji i uruchomienia programów” należy rozumieć całokształt procesu wdrożenia wartości niematerialnych i prawnych, zdaniem Wnioskodawcy należy do kosztów wdrożenia zaliczać koszty szkoleń Informatyków związanych ze zdobyciem przez nich kompetencji do wytworzenia i wdrożenia konkretnego Systemu.

W ocenie Spółki, przedmiotowe wydatki będą związane z inwestycją - wdrożeniem danego Systemu w sposób ścisły. Bez poniesienia bowiem przedmiotowych wydatków System byłby nieprzydatny do użytku, gdyż brak byłoby pracowników potrafiących wdrożyć System, obsłużyć go, a tym samym nie byłby on eksploatowany zgodnie z przeznaczeniem. W tym zatem sensie, usługi szkoleniowe warunkują powstanie inwestycji, bez ich poniesienia System nie będzie zdatny do użytku dla CUW. Zdaniem Spółki, przedmiotowe wydatki na usługi szkoleniowe, powinny więc zostać skapitalizowane do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (Systemu).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2012 r., sygn. IPPB5/423-436/12-2/IŚ, który potwierdził, że „(\`(...)\`) koszt szkoleń dla trenerów użytkowników końcowych jest kosztem związanym z wdrożeniem programu komputerowego w Spółce. Bez uzyskania informacji przez pracowników-trenerów na temat funkcji programu, trudno byłoby uruchomić i rozpocząć używanie systemu informatycznego w Spółce (\`(...)\`) koszt wynagrodzenia za usługi szkoleniowe (obejmujące szkolenia dla członków zespołów wdrożeniowych oraz szkolenia dla trenerów użytkowników końcowych) stanowią koszt odnoszący się do ww. zadania inwestycyjnego. Usługi szkoleniowe mają na celu rozpoczęcie używania systemu informatycznego, przystosowanego do gospodarczego wykorzystania w Spółce (\`(...)\`) koszt wynagrodzenia za usługi szkoleniowe (obejmujące szkolenia dla członków zespołów wdrożeniowych oraz szkolenia dla trenerów użytkowników końcowych) powinien być zaliczony do wartości początkowych licencji, które zostaną przyjęte do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych”.

Za podobnym stanowiskiem opowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 9 stycznia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1312/13/AK, w której potwierdził, że „(\`(...)\`) Spółka powinna zaliczyć poniesione koszty na usługi szkoleniowe (obejmujące szkolenia dla członków zespołu projektowego - kluczowych użytkowników i trenerów), do wartości początkowej Systemu, który po ukończonych pracach wdrożeniowych, zostanie przyjęty do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych”.

Powyższe znajduje potwierdzenia także w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lutego 2014 r. sygn. IPPB3/423-924/13-2/MC, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-1084/13/MS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 marca 2010 r. sygn. IPPB5/423-795/09-2/MB.

Mając na uwadze powyższe, Spółka jest zdania, że zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP, wydatki na usługi szkoleniowe dla Informatyków, stanowiące warunek wdrożenia i funkcjonowania Systemu, a ponoszone przed jego oddaniem do używania, Spółka powinna skapitalizować do wartości początkowej realizowanej inwestycji (Systemu), gdyż pozostają one w ścisłym związku z jej wdrożeniem i uruchomieniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy updop dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Odrębną kategorię kosztów uzyskania przychodów stanowią odpisy amortyzacyjne.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak stanowi art. 16d ust. 2 updop, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Z kolei, w myśl art. 9 ust. l updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, której sposób ustalania, zróżnicowany m.in. ze względu na sposób nabycia składnika majątku trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej, określa art. 16g updop.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 16g ust. 14 updop, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z art. 16h ust. 1 pkt 4 updop, odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z wyżej przytoczonymi przepisami, do wartości początkowej środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu, ale także inne wydatki związane z zakupem, w tym także dotyczące jej wdrożenia, naliczone do dnia przekazania składnika majątku/wartości niematerialnej i prawnej do używania. Wskazać należy, że wdrożenie systemu stanowi pewien proces, mający na celu jego zaadaptowanie na potrzeby danej jednostki. Są to wszelkie działania polegające na instalacji oprogramowania oraz mające na celu dostosowanie oprogramowania do potrzeb podatnika, sprawdzenie poprawności działania systemu informatycznego, usuwania błędów, czy też wprowadzenie ewentualnych modyfikacji, które miały miejsce do momentu wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do stosownej ewidencji. Jednak podstawowym warunkiem umożliwiającym ujęcie ww. wydatków w wartości początkowej środka trwałego jest ich kwalifikacja/zaliczenie do kosztów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka należy do PGK. W ramach przyjętej koncepcji biznesowej, która polega na podziale zadań pomiędzy wyspecjalizowane spółki z poszczególnych segmentów działalności Grupy, głównym zadaniem Spółka jest zapewnienie usług wsparcia podmiotom wchodzącym w skład PGK. Spółka jest właścicielem wartości niematerialnych i prawnych, w tym systemów informatycznych, które udostępnia podmiotom należącym do PGK. Spółka B (główna spółka operacyjna w PGK) zatrudnia na podstawie umowy o pracę m.in. informatyków, inżynierów oprogramowania, administratorów systemów informatycznych (dalej także jako: „Informatycy”), do których obowiązków należy m.in. budowanie, dostosowywanie oraz modyfikowanie programów komputerowych, systemów informatycznych (dalej jako: „Systemy IT”). Informatycy sprawują także bieżący nadzór nad działaniem programów, dbają o ich prawidłowe funkcjonowanie i usuwanie ewentualnych błędów. Spółka i Spółka B zawarły porozumienie, na mocy którego Spółka B korzysta z określonych systemów informatycznych należących do Spółki, Spółka B wspiera rozwój Systemów IT, wspiera dostosowanie ich do potrzeb spółek należących do PGK. Wyniki pracy Informatyków zatrudnionych w Spółce B na bazie ww. porozumienia będą sprzedane do Spółki jako usługi. Spółka nabywa od podmiotów zewnętrznych komponenty infrastruktury, fragmenty programów komputerowych lub gotowe programy, usługi szkoleniowe, specjalistyczne warsztaty związane z budową, obsługą i wdrożeniem Systemów IT. Ze względu na unikalne systemy IT funkcjonujące w PGK, nabyte komponenty, programy lub ich fragmenty za każdym razem wymagają dostosowania lub gruntownej modyfikacji. Spółka wraz z nabyciem programów lub ich fragmentów nabywa jednocześnie prawa umożliwiające ich odpowiednie wykorzystywanie w celu świadczenia usług (licencje).

Zauważyć należy, że w przedstawionym przez Spółkę opisie stanu faktycznego wyniki pracy Informatyków dotyczą pracowników zatrudnionych w Spółce B i na bazie ww. porozumienia będą sprzedawane do Spółki jako usługi. Nie sposób uznać zatem, że wydatki na szkolenia pracowników którzy nie są zatrudnieni w Spółce mogą zostać uznane za koszty podatkowe Spółki i jako takie wpływać na wartość początkową nabytych wartości niematerialnych i prawnych.

Jak już wyżej wskazano, jednym z warunków koniecznych do spełnienia aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów jest jego związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawca ponosi wydatki za szkolenie Informatyków – pracowników innego podatnika, który w związku ze sprzedażą usług Wnioskodawcy będzie osiągał przychody podatkowe.

Zdaniem Organu, trudno uznać, że ww. wydatki pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą polegającą na zapewnieniu usług wsparcia podmiotom wchodzącym w skład PGK. Przyjęcie koncepcji biznesowej, która polega na podziale zadań pomiędzy wyspecjalizowane spółki z poszczególnych segmentów działalności Grupy nie spowoduje, że wydatki na szkolenia pracowników Spółki B staną się kosztem podatkowym Spółki.

Reasumując, wydatki na specjalistyczne warsztaty i szkolenia Informatyków zatrudnionych w Spółce B, dedykowane i niezbędne do wdrożenia Systemu, poniesione przez CUW do dnia przyjęcia Systemu do użytkowania i wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, nie będą zwiększać podatkowej wartości początkowej oddawanych do używania wartości niematerialnych i prawnych ze względu na to, że nie są kosztami uzyskania przychodów Spółki.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawców w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.