Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.360.2019.3.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-03
Teza: W zakresie braku uznania dostawy Nieruchomości za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, opodatkowania nieruchomości, ruchomości, przeniesienia praw własności intelektualnych oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu ich nabycia.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; ruchomości; składnik-składnik majątkowy; własność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2019 r. (data wpływu 5 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 sierpnia 2019 r. (data wpływu 8 sierpnia 2019 r.), oraz pismem z dnia 16 września 2019 r. (data wpływu 17 września 2019 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. organu z dnia 4 września 2019 r. (skutecznie doręczone 9 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania dostawy Nieruchomości za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, opodatkowania nieruchomości, ruchomości, przeniesienia praw własności intelektualnych oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu ich nabycia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z 6 sierpnia 2019 r. (data wpływu 8 sierpnia 2019 r.), oraz pismem z dnia 16 września 2019 r. (data wpływu 17 września 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania dostawy Nieruchomości za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, opodatkowania nieruchomości, ruchomości, przeniesienia praw własności intelektualnych oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu ich nabycia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: Nabywca lub Kupujący) jest polską spółką, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Kupujący będzie również zarejestrowany jako podatnik VAT czynny na moment Transakcji.

Kupujący zamierza nabyć (dalej: Transakcja) od polskiej (dalej: Zbywca lub Sprzedający) zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny, m.in. prawo wieczystego użytkowania działki nr 10, dla której Sąd Rejonowy, prowadzi księgę wieczystą o numerze… (dalej: Działka albo Grunt).

Nabywca oraz Zbywca w dalszej części wniosku będą łącznie określani jako Strony.

Opis Transakcji

W dniu … Strony zawarły przedwstępną umowę sprzedaży Działki w celu dokonania Transakcji (dalej: Umowa Przedwstępna).

Zgodnie z Umową Przedwstępną przedmiotem Transakcji będą:

1.  prawo wieczystego użytkowania Działki,
2.  budynek biurowy, wzniesiony na Gruncie stanowiący odrębną nieruchomość, przy czym do Budynku 1 dodana została dobudówka ujawniona w kartotece budynków jako odrębny budynek (dalej Budynek 1).
3.  budynek obejmujący x wewnętrznych miejsc parkingowych, wzniesiony na Gruncie stanowiący odrębną nieruchomość (dalej: Budynek 2).
4.  budynek łącznika, w którym zlokalizowana jest stacja transformatorowa, wzniesiony na Gruncie stanowiący odrębną nieruchomość (dalej: Budynek 3 albo Łącznik). (dalej łącznie: Budynki)
5.  Agregat,
6.  Chodniki,
7.  Jezdnia,
8.  Odwodnienie liniowe,
9.  Ogrodzenie,
10.  Osłona,
11.  Progi zwalniające,
12.  Sieć niezidentyfikowana,
13.  Sieć ciepłownicza,
14.  Sieć energetyczna,
15.  Sieć gazowa,
16.  Sieć kanalizacyjna,
17.  Sieć telekomunikacyjna,
18.  Sieć wodociągowa,
19.  Skarpa,
20.  Słupek, (dalej łącznie: Budowle), (dalej łącznie jako: Budynki/Budowle),
21.  majątek ruchomy przydatny dla prawidłowego funkcjonowania i eksploatacji Nieruchomości, w tym Budynków i jego przynależności, zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowiące własność Sprzedającego (dalej: Ruchomości),
22.  prawa autorskie i prawa zależne do projektów dotyczących inwestycji, wynikające z umów o prace projektowe związane z ulepszeniami Nieruchomości (dalej: Prawa Własności Intelektualnej).

Na Działce znajdują się również i będą znajdować się dniu Transakcji:

*   częściowo Pomnik, przy czym większa część Pomnika znajduje się na sąsiedniej działce nienależącej do Sprzedającego (dalej: Sąsiednia Nieruchomość),

*   inne urządzenie budowlane, w szczególności szlabany (dalej: Szlabany), które zostały pierwotnie zamontowane na Działce jeszcze przed Datą Nabycia, a następnie zdemontowane i wymienione na nowe w 2016 r.

Budynek 1 jest połączony - poprzez Łącznik - z budynkiem biurowym znajdującym się na Sąsiedniej Nieruchomości.

Działka oraz Budynki/Budowle w dalszej części wniosku będą określane łącznie jako Nieruchomość.

Historia i status Nieruchomości

Prawo wieczystego użytkowania Działki Sprzedający (działając pod poprzednią nazwą - Y) nabył w ramach umowy kupna - sprzedaży na mocy aktu notarialnego z dnia … 2005 r. (dalej: Data Nabycia). Zgodnie z ww. aktem notarialnym:

*   sprzedaż Budynku 1 oraz części działki przypadającej na Budynek 1 była zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT w ówczesnym brzmieniu,

*   sprzedaż Budynku 2 oraz części działki przypadającej na Budynek 2 była opodatkowana VAT.

Pozostałe Budynki/Budowle oraz Pomnik - mimo że nie zostały wymienione wprost w ww. akcie notarialnym - również znajdowały się na Działce w Dacie Nabycia.

Nieruchomość była od Daty Nabycia (oraz jest obecnie) wykorzystywana przez Sprzedającego do świadczenia usług najmu powierzchni biurowej oraz miejsc parkingowych (dalej: Powierzchnie Wynajęte) na rzecz głównego najemcy zajmującego większość Powierzchni Wynajętych (dalej jako: Najemca) oraz innych najemców (dalej łącznie: Najemcy). Z tytułu świadczenia usług najmu, Sprzedający uzyskiwał i uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media, opodatkowanych VAT.

Powierzchnie Wynajęte zostały wydane najemcom ponad 2 lata przed Transakcją.

Pozostałe powierzchnie Budynków/Budowli oraz Szlabany, mimo, że formalnie nie są przedmiotem najmu, to jednak są funkcjonalnie związane z najmem na rzecz Najemców poprzez to że zapewniają prawidłowe funkcjonowanie Powierzchni Wynajętych i/lub umożliwiają z nich korzystanie Najemcom (np. pomieszczenia techniczne, części wspólne, jezdnie, chodniki, etc.).

W konsekwencji całość Nieruchomości była używana przez Sprzedającego na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej ponad 2 lata przed Transakcją.

Pomnik nie był i nie jest przedmiotem najmu na rzecz Najemców, nie jest również w żaden sposób funkcjonalnie związany z najmem i nie był używany przez Sprzedającego na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Dla celów ewidencyjnych w rejestrze środków trwałych Sprzedającego zostały wyodrębnione jedynie Budynek 1 oraz Budynek 2, przez co w rejestrze środków trwałych nie została wydzielona wartość poszczególnych Budowli ani też wartość Łącznika.

Budynki/Budowle po Dacie Nabycia były ulepszane w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Co do zasady wartość tych ulepszeń - alokowanych odpowiednio do Budynku 1 albo Budynku 2 - nie przekroczyła (i nie przekroczy do dnia Transakcji) 30% wartości początkowej ani Budynku 1 ani Budynku 2 ujętych przez Sprzedającego w rejestrze środków trwałych.

W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z ulepszeniem Budynków/Budowli i zamiarem ich wykorzystywania przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Sprzedający dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług.

Z Działką związane są ograniczone prawa rzeczowe dotyczące Sąsiedniej Nieruchomości, tj.:

*   Służebność gruntowa ustanowiona na czas nieokreślony w zamian za jednorazowe wynagrodzenie, na rzecz każdoczesnego użytkownika wieczystego Działki, polegającą na:
    *   Nieograniczonym prawie dostępu do Sąsiedniej Nieruchomości w związku z dostępem i korzystaniem z Łącznika,
    *   Prawie do wykonywania prac konserwacyjnych, naprawy, przebudowy, wymiany i prac porządkowych w odniesieniu do Łącznika.

*   Służebność gruntowa na prawie użytkowania wieczystego Sąsiedniej Nieruchomości na rzecz każdoczesnego użytkownika wieczystego Działki na czas oznaczony, w zamian za jednorazowe wynagrodzenie, polegająca na prawie korzystania z drogi wewnętrznej na cele drogi pożarowej.

Działka jest również obciążona w szczególności następującymi ograniczonymi prawami rzeczowymi:

*   Służebność gruntowa ustanowiona na czas nieokreślony w zamian za jednorazowe wynagrodzenie, na rzecz każdoczesnego użytkownika wieczystego Sąsiedniej Nieruchomości, polegającą na:
    *   Nieograniczonym prawie dostępu do Działki obciążonej w związku z dostępem i korzystaniem z Łącznika,
    *   Prawie do wykonywania prac konserwacyjnych, naprawy, przebudowy, wymiany i prac porządkowych w odniesieniu do Łącznika,

*   Służebność gruntowa na rzecz każdoczesnego użytkownika wieczystego Sąsiedniej Nieruchomości na czas określony, w zamian za jednorazowe wynagrodzenie, polegająca na prawie do korzystania z naziemnych miejsc parkingowych zlokalizowanych na Działce.

W 2016 r. Sprzedający złożył do Urzędu wniosek o ustanowienie dzierżawy części działek nr 1, 2 i 3 (tj. działek należących do urzędu sąsiadujących z Działką, które wcześniej Sprzedający dzierżawił od Urzędu (poddzierżawiając następnie Najemcy na cele parkingowe) a obecnie użytkuje je bezumownie).

W 2018 r. Sprzedający wystąpił do Urzędu z wnioskiem o ustanowienie na rzecz Nieruchomości służebności przejazdu i przechodu na działkach o numerach ewidencyjnych 4, 5 i 6 (dalej: Wniosek o Służebność).

Obecnie Sprzedający otrzymał decyzję określającą warunki wzniesienia na Gruncie budynku hotelowego, wydaną w dniu …. (dalej: Decyzja WZ) oraz wystąpił o wydanie decyzji określającej warunki wzniesienia na Gruncie budynku biurowo - handlowego (wniosek Sprzedającego złożony w dniu …..) (dalej: Decyzja WZ 2).

Przedmiot i okoliczności towarzyszące Transakcji.

Z dniem zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży (dalej: Data Zamknięcia), z mocy przepisów prawa cywilnego Kupujący wstąpi w stosunki wynikające z umów najmu na miejsce Zbywcy; w szczególności Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedającego i obowiązujących w dniu dokonania Transakcji umów najmu - na podstawie art. 678 Kodeksu Cywilnego.

Transakcji towarzyszyć będzie również przeniesienie na Kupującego (dalej łącznie: Przenoszone Elementy):

*   prawnej i technicznej dokumentacji dotyczącej Nieruchomości,

*   zabezpieczeń umów najmu przedstawionych przez Najemców,

*   służebności związanych z Działką,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy pomiaru Budynków.

Dodatkowo w Dacie Zamknięcia:

*   Sprzedający złoży do depozytu notarialnego nieodwołalną i bezwarunkową zgodę na przeniesienie Decyzji WZ na Kupującego wraz z nieodwołalnym i bezwarunkowym pełnomocnictwem wystawionym na rzecz Kupującego i/lub radcy prawnego lub adwokata wskazanego przez Kupującego

*   Sprzedający złoży do depozytu notarialnego nieodwołalną i bezwarunkową zgodę na przeniesienie Decyzji WZ 2 (o ile zostanie wydana) na Kupującego wraz z nieodwołalnym i bezwarunkowym pełnomocnictwem wystawionym na rzecz Kupującego i/lub radcy prawnego lub adwokata wskazanego przez Kupującego.

Sprzedający na dzień złożenia niniejszego wniosku nie zatrudnia pracowników oraz nie będzie ich zatrudniał w dniu Transakcji. Wszystkie czynności związane z bieżącym zarządzaniem Nieruchomością wykonywane są przez podmiot trzeci, z którym Sprzedający zawarł umowę o zarządzanie (dalej: Umowa o Zarządzanie).

Ponadto, Sprzedający jako podmiot profesjonalnie świadczący usługi najmu, zawarł szereg umów z podmiotami zewnętrznymi, które świadczą na jego rzecz szeroko rozumiane usługi serwisowe (dalej: Umowy Serwisowe) tj. w szczególności:

*   umowy dotyczące świadczenia usług telekomunikacyjnych,

*   umowy dotyczące świadczenia usług porządkowych, konserwacyjnych i technicznych,

*   umowy na dostawę mediów do Nieruchomości,

*   umowa o świadczenie usług ochrony Nieruchomości.

Po Transakcji na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, iż część z nowo zawartych przez Nabywcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Sprzedającego.

W związku z nabyciem Nieruchomości przez Kupującego:

*   nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Sprzedającego, w trybie art. 231 Kodeksu Pracy - z uwagi na fakt, iż Sprzedający nie będzie zatrudniał w Dniu Zamknięcia pracowników;

*   Kupujący nie przejmie (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej):
    
    *   jakichkolwiek znaków towarowych, licencji czy patentów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;
    *   praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z Najemcami),
    *   zobowiązań Sprzedającego związanych z finansowaniem nabycia gruntu bądź budowy budynków/budowli (w szczególności, zobowiązań wynikających z umów kredytowych bądź pożyczek),
    *   tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how, niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
    *   praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia dotyczących Nieruchomości,
    *   ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych), niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
    *   nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego,
    *   praw i obowiązków wynikających z innych umów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
    *   praw do dokumentacji, umów i innej dokumentacji, niezwiązanej z funkcjonowaniem Nieruchomości.

Transakcji nie będzie również towarzyszyć przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umowy o Zarządzanie.

Strony Transakcji w Umowie Przedwstępnej wskazały, że kwota ceny z tytułu Transakcji, którą Kupujący ma zapłacić Sprzedającemu w Dacie Zamknięcia zostanie rozdzielona na cenę za:

*   Grunt,

*   Budynek 1,

*   Budynek 2,

*   Budynek 3,

*   Budowle,

*   Ruchomości,

*   Przeniesienie Praw Własności Intelektualnej.

Dodatkowo zgodnie z Umową Przedwstępną:

*   Jeśli do dnia … zostanie: zawarta nowa lub przedłużona umowa najmu z (i) Najemcą, (ii) jego dowolnym podmiotem powiązanym, (iii) ostatecznym rzeczywistym właścicielem Najemcy lub jego podmiotu powiązanego, (iv) dowolnym bezpośrednim dostawcą i/lub usługodawcą Najemcy w zakresie działalności podstawowej prowadzonej przez Najemcę (dalej: Podmioty Najemcy) oraz zostaną spełnione dalsze warunki (w tym świadczenie niżej wymienionych usług doradczych), Kupujący będzie zobligowany do zapłaty na rzecz Sprzedającego dodatkowej kwoty wynagrodzenia określoną w Umowie Przedwstępnej w zależności od okresu na jaki zostanie zawarta nowa/przedłużona umowa najmu. Od Daty Zamknięcia, Sprzedający zobowiązany jest do świadczenia Kupującemu następujących usług doradczych związanych z przedłużeniem okresu najmu z Najemcą: (i) uczestniczenie w spotkaniach z Kupującym, w ramach których opracowana zostanie strategia rozmów z Podmiotem Najemcy; (ii) sporządzanie kwartalnych raportów opisujących stan zaawansowania negocjacji z Podmiotem Najemcy; (iii) zorganizowanie spotkania zapoznawczego pomiędzy Najemcą a Kupującym; (iv) sporządzanie protokołów z ww. spotkań,

*   Jeśli w ciągu 60 miesięcy od Daty Zamknięcia Kupujący nabędzie własność/prawo użytkowania wieczystego działek nr 1, 4 oraz 3, które z zastrzeżeniem wykonania przez Sprzedającego na rzecz Kupującego usług doradczych w zakresie opisanym w Umowie Przedwstępnej - Kupujący będzie zobligowany do zapłaty na rzecz Sprzedającego dodatkowej kwoty wynagrodzenia określonej w Umowie Przedwstępnej. Od Daty Zamknięcia, Sprzedający zobowiązany jest do świadczenia następujących usług doradczych związanych z nabyciem własności ww. działek: (i) uczestniczenie w spotkaniach z Kupującym, w ramach których opracowana zostanie strategia rozmów z aktualnym właścicielem ww. działek; (ii) sporządzanie kwartalnych raportów opisujących stan zaawansowania negocjacji z aktualnym właścicielem ww. działek; (iii) sporządzanie protokołów z ww. spotkań,

*   Sprzedający zobowiązał się, że nie cofnie Wniosku o Służebność oraz będzie dążył do jego pozytywnego rozpatrzenia i prowadził negocjacje z Urzędem w sprawie ustanowienia ww. służebności, jednakże Sprzedający nie będzie miał prawa podpisać (czy to przed, czy też po Dacie Zamknięcia) jakiejkolwiek umowy ustanowienia służebności bez pisemnej zgody Kupującego. Jeżeli negocjacje z Urzędem będą prowadzone po Dacie Zamknięcia, w Dacie Zamknięcia Kupujący udzieli Sprzedającemu pełnomocnictwa do prowadzenia (w imieniu Kupującego) negocjacji dotyczących warunków umowy ustanowienia służebności (które to negocjacje Sprzedający prowadzić będzie na swój wyłączny koszt), przy czym Sprzedający nie będzie uprawniony do zawarcia w imieniu Kupującego jakiejkolwiek umowy ani zaciągania w jego imieniu jakichkolwiek zobowiązań. W przypadku gdy Urząd odmówi ustanowienia służebności zgodnie z Wnioskiem, Sprzedający złoży we własnym imieniu (o ile nastąpi to przed Datą Zamknięcia) lub spowoduje, by na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Kupującego renomowanemu adwokatowi lub radcy prawnemu zatwierdzonemu przez Kupującego, który nie będzie miał konfliktu interesów z którąkolwiek ze Stron (i ustanowionemu na koszt Sprzedającego), ustanowiony w powyższy sposób pełnomocnik złożył (prawidłowo sporządzony i opłacony) wniosek o ustanowienie na rzecz Nieruchomości służebności przejazdu i Przechodu na działkach o numerach 4,5 i 6 (w sposób zasadniczo zgodny z treścią Wniosku o Służebność) do właściwego sądu. Wszelkie koszty związane z prowadzeniem działań zmierzających do ustanowienia na rzecz Nieruchomości służebności przejazdu i przechodu na działkach o numerach 4, 5 i 6 (poza wynagrodzeniem za jej ustanowienie uzgodnionym z Urzędem lub wyznaczonym przez sąd) ponosić będzie Sprzedający, a w przypadku ich poniesienia przez Kupującego Sprzedający będzie zobowiązany do zwrócenia powyższych kosztów Kupującemu, pod warunkiem że ich poniesienie nastąpiło za uprzednią pisemną zgodą Sprzedającego,

*   Sprzedający, na żądanie Kupującego, jest zobowiązany do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Decyzji WZ 2 na Kupującego po Dacie Zamknięcia (bez dodatkowego wynagrodzenia),

*   Sprzedający zobowiązał się, że nie cofnie Wniosku o Ustanowienie Dzierżawy oraz będzie dążył do jego pozytywnego rozpatrzenia i prowadził negocjacje z Urzędem w sprawie ustanowienia ww. dzierżawy, jednakże Sprzedający nie będzie miał prawa podpisać (czy to przed, czy też po Zamknięciu) jakiejkolwiek umowy dzierżawy bez pisemnej zgody Kupującego. Jeżeli negocjacje z Urzędem będą prowadzone po Dacie Zamknięcia, w Dacie Zamknięcia Kupujący udzieli Sprzedającemu pełnomocnictwa do prowadzenia (w imieniu Kupującego) negocjacji dotyczących warunków umowy dzierżawy (które to negocjacje Sprzedający prowadzić będzie na swój wyłączny koszt), przy czym Sprzedający nie będzie uprawniony do zawarcia w imieniu Kupującego jakiejkolwiek umowy ani zaciągania w jego imieniu jakichkolwiek zobowiązań. Wszelkie koszty związane z prowadzeniem działań zmierzających do ustanowienia dzierżawy na podstawie Wniosku o Ustanowienie Dzierżawy (poza wynagrodzeniem za jej ustanowienie uzgodnionym pomiędzy Sprzedającym a Urzędem) ponosić będzie Sprzedający, a w przypadku ich poniesienia przez Kupującego Sprzedający będzie zobowiązany do zwrócenia powyższych kosztów, pod warunkiem że ich poniesienie nastąpiło za uprzednią pisemną zgodą Sprzedającego,

*   Strony przewidziały mechanizm rozliczenia po Dacie Zamknięcia między Sprzedającym a Kupującym czynszu od Najemców, opłat eksploatacyjnych oraz napraw i dostaw wszelkiego rodzaju mediów,

*   Strony będą koordynować swoje działania i współpracować ze sobą w dobrej wierze po Dacie Zamknięcia w celu zapewnienia, by nie nastąpiła przerwa w dostawie mediów do Nieruchomości oraz by zawarcie nowych umów z dostawcami mediów nastąpiło w najkrótszym możliwym terminie po Dacie Zamknięcia. Sprzedający przedstawi wypowiedzenie Umów Serwisowych w Dacie Zamknięcia lub w uzgodnionym terminie po Dacie Zamknięcia. Dla uniknięcia wątpliwości Strony mogą uzgodnić dokonanie cesji niektórych Umów Serwisowych na Kupującego, o ile dokonanie takiej cesji będzie możliwe na podstawie odpowiedniej Umowy Serwisowej,

*   Kupujący zwróci Sprzedającemu wszystkie koszty (bez jakiegokolwiek narzutu ani marży) wszystkich mediów, które będą dostarczane do Nieruchomości w okresie rozpoczynającym się w pierwszym dniu po Dacie Zamknięciu i trwającym do czasu wystąpienia późniejszego z poniższych zdarzeń: (i) wygaśnięcie umowy, na podstawie której dostarczane są odpowiednie media, oraz (ii) zawarcie przez Kupującego nowej umowy z danym dostawcą mediów i wejście takiej umowy w życie. Sprzedający i Kupujący będą koordynować swoje działania i współpracować ze sobą w dobrej w celu zapewnienia, by nie nastąpiła przerwa w dostawie mediów do Nieruchomości.

W związku z Transakcją Sprzedający udostępnił Kupującemu, dokumenty oraz informacje dotyczące przedmiotu Transakcji.

W związku z tym, że Zbywca posiada status podatnika VAT oraz prowadzi działalność opodatkowaną VAT, a Nabywca jest również podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą, Transakcja zostanie udokumentowana stosowną fakturą VAT.

Zbywca oraz Nabywca przed dniem nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji złożą, do właściwego naczelnika US, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, tj. w zakresie, w jakim dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Sprzedający nie posiada innych nieruchomości oraz nie będzie posiadał innych nieruchomości w Dacie Zamknięcia. Zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również w Dacie Zamknięcia:

*   Nieruchomość nie jest, ani nie będzie w Dacie Zamknięcia organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako zakład, oddział itp.;

*   Sprzedający nie prowadzi odrębnej rachunkowości w stosunku do Nieruchomości,

*   Potencjalnie będzie możliwe przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do Nieruchomości - co wynika z faktu, iż Sprzedający nie prowadzi innej działalności operacyjnej.

Opis działalności planowanej po Transakcji przez Nabywcę.

Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości, stąd na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego i ciągłego funkcjonowania Nieruchomości - we własnym zakresie bądź na podstawie zawartych umów o zarządzanie Nieruchomością.

Usługi najmu będą świadczone przez Kupującego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Nabycie Nieruchomości, Ruchomości oraz Praw Własności Intelektualnej nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej w postaci komercyjnego wynajmu powierzchni Nieruchomości.

Kupujący rozważa również przeprowadzenie na Nieruchomości inwestycji na podstawie Decyzji WZ oraz Decyzji WZ 2.

W odpowiedzi na wezwanie wskazano, że ze względu na upływ czasu Sprzedający nie jest w stanie ustalić czy nabycie przez Sprzedającego w 2005 r. Budynku 1 i Budynku 2 było udokumentowane fakturą.

Zgodnie z informacją otrzymaną od Sprzedającego Budowle i Budynek nr 3 są własnością Sprzedającego z tym zastrzeżeniem, że zgodnie z informacją otrzymaną od Sprzedającego:

*   co do zasady opisane we Wniosku sieci („niezidentyfikowana”, ciepłownicza, energetyczna, gazowa, kanalizacyjna, telekomunikacyjna, wodociągowa) zlokalizowane na gruncie objętym prawem użytkowania wieczystego nie są własnością Sprzedającego lecz dostawców poszczególnych mediów dostarczanych za pośrednictwem ww. sieci,

*   na Nieruchomości znajdują się jednak niewielkie fragmenty niektórych z ww. sieci, które stanowią instalacje wewnętrzne będące własnością Sprzedającego (dalej: Instalacje Wewnętrzne) wykorzystywane do zasilania oraz obsługi Budynków, Budowli oraz Szlabanów.

Zgodnie z informacją otrzymaną od Sprzedającego ani Budowle (w tym Instalacje Wewnętrzne) ani Budynek 3 nie były ulepszane w wysokości co najmniej 30% ich wartości.

Wnioskodawca zwraca jednak uwagę, że zarówno Budowle jak i Budynek 3 nie były ujmowane przez Sprzedającego w rejestrze środków trwałych.

W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że nie mogły być one - niezależnie od tego czy i kiedy były w stosunku do nich wykonywane jakiekolwiek prace budowlane - ulepszane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (do których odwołuje się w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia), ponieważ „ulepszyć" można budynek/budowlę/ich część jedynie wówczas, gdy stanowią one środek trwały.

Stanowisko to potwierdza jednolita linia interpretacyjna organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.606.2017.3.AO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podniósł: „Skoro (\`(...)\`) prac budowlanych wykonywanych na Nieruchomości nie można zakwalifikować jako prac spełniających warunki „ulepszenia” zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż pojęcie „ulepszenia” na gruncie przepisów podatkowych można odnieść jedynie do środków trwałych to w analizowanej sprawie Wnioskodawca dokonując prac budowlanych w nabytej w 2016 roku nieruchomości, która nie została zaliczona do środków trwałych Spółki i nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych niezależnie od wysokości poniesionych nakładów nie dokonuje ulepszenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i tym samym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a tej ustawy.”

Analogicznie rozstrzygał również, przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji nr 0115-KDIT1-3. 4012.779.2017.2.BJ z dnia 11 stycznia 2018 r.,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji nr ILPP1/4512-1-288/16-3/HW z dnia11 lipca 2016 r.,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach nr IPPP2/4512-286/16-2/DG z dnia 17 czerwca 2016 r. oraz nr IPPP2/4512-607/15-3/DG z dnia 16 września 2016 r.,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach nr IBPP1/4512-670/15/MG z dnia 14 sierpnia 2015 r. oraz nr IBPP1/443-1178/13/KJ z dnia 17 marca 2014 r.

Jednocześnie wskazano, że Nieruchomość była od Daty Nabycia (oraz jest obecnie) wykorzystywana przez Sprzedającego do świadczenia usług najmu powierzchni biurowej oraz miejsc parkingowych (dalej: Powierzchnie Wynajęte) na rzecz głównego najemcy zajmującego większość Powierzchni Wynajętych (dalej jako: Najemca) oraz innych najemców (dalej łącznie: Najemcy). Z tytułu świadczenia usług najmu, Sprzedający uzyskiwał i uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media, opodatkowanych VAT. Powierzchnie Wynajęte zostały wydane najemcom ponad 2 lata przed Transakcją. Mimo, że formalnie Budowle oraz Budynek 3 nie są przedmiotem najmu, to jednak są funkcjonalnie związane z najmem na rzecz Najemców poprzez to że zapewniają prawidłowe funkcjonowanie Powierzchni Wynajętych i/lub umożliwiają z nich korzystanie Najemcom.

Mając na uwadze powyższe oraz brak ich ulepszeń w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy pierwsze zasiedlenie Budowli i Budynku 3 nastąpiło ponad 2 lata przed Transakcją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy dostawa Nieruchomości, Ruchomości oraz Praw Własności Intelektualnej w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  Czy dostawa Nieruchomości, Ruchomości oraz Praw Własności Intelektualnej w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT, przy czym stawką właściwą dla sprzedaży Nieruchomości będzie stawka podstawowa VAT (obecnie w wysokości 23%)?
3.  Czy Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości, Ruchomości oraz Praw Własności Intelektualnej w ramach Transakcji oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym w który otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości, Ruchomości oraz Praw Własności Intelektualnej lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do poszczególnych pytań.

1.  Dostawa Nieruchomości, Ruchomości oraz Praw Własności Intelektualnej w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
2.  Dostawa Nieruchomości, Ruchomości oraz Praw Własności Intelektualnej w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT, przy czym stawką właściwą dla sprzedaży Nieruchomości, Ruchomości oraz Praw Własności Intelektualnej będzie stawka podstawowa VAT (obecnie w wysokości 23%) skoro Zbywca oraz Nabywca przed dniem nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji złożą, do właściwego naczelnika US, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT w odniesieniu do dostawy Nieruchomości.
3.  Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości, Ruchomości oraz Praw Własności Intelektualnej w ramach Transakcji oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości, Ruchomości oraz Praw Własności Intelektualnej lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, skoro Zbywca oraz Nabywca przed dniem nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji złożą, do właściwego naczelnika US, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT w odniesieniu do dostawy Nieruchomości a Nabywca otrzyma od Zbywcy prawidłowo wystawioną fakturę VAT potwierdzającą faktyczne dokonanie Transakcji.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Opodatkowanie VAT Transakcji - zasady ogólne.

W celu odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy zadane w niniejszym wniosku, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Transakcja będzie podlegała przepisom Ustawy o VAT, a następnie, czy nie będzie zwolniona z VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań zadanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

Normatywna definicja przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części.

Przepisy Ustawy VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e) Ustawy VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przedmiot Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedmiot Transakcji (Nieruchomość, Ruchomości oraz Prawa Własności Intelektualnej) stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot Transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu opisanych wcześniej kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, takich jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym Sprzedającego, tajemnice przedsiębiorstwa, jak również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji, skoro po Dacie Zamknięcia po stronie Sprzedającego pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa (również wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego), przedmiotowa transakcja nie powinna zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

*   Interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.733.2018.3.KM), w której organ wskazał, iż skoro „na Nabywcę nie przejdzie struktura organizacyjna Zbywcy przypisana do Nieruchomości, obejmująca pracowników, finansowanie czy umowy z podmiotami trzecimi, pozwalająca prawidłowo administrować Nieruchomością w ramach majątku Sprzedającego. Przedmiot sprzedaży nie będzie zatem wykazywał cech zorganizowania, bowiem w oparciu o sam Budynek, Prawo do Przyłączy i pozostałe Prawa bez pozostałych składników majątku Sprzedającego, np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych nie będzie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, zbywany przez Wnioskodawcę majątek nie będzie stanowił całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby mógł wykonywać zadania gospodarcze. Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności w zakresie w jakim była ona realizowana u Zbywcy bez zaangażowania dodatkowych środków i podjęcia odpowiednich kroków. W związku z tym, nie można stwierdzić, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.”

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(…) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know- how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy.”

*   stanowisko takie wynika również z interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1235/12-2/Igo), w której pojawia się stwierdzenie, że: „(\`(...)\`) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych.”

*   w tym samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW) stwierdzając, że „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w nowszych interpretacjach indywidualnych, np. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r. (IPPP1/4512-1114/15-2/KR),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r. (ILPP5/4512-1-4/16-4/WB), oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych, np. w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06 oraz w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012, sygn. II FSK 1662/10.

Przedmiot Transakcji vs. całość organizacyjna i funkcjonalna.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem Transakcji kupna-sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych aktywów Zbywcy. Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie Nieruchomość wraz z Przenoszonymi Elementami, Ruchomościami i Prawa Własności Intelektualnej. W konsekwencji, po dacie Transakcji w rękach Zbywcy pozostanie szereg różnych innych aktywów należących obecnie do jego przedsiębiorstwa koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności na Nabywcę nie zostaną przeniesione takie kluczowe elementy determinujące funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy jak np. Umowa o Zarządzanie.

Dodatkowo - jak zaznaczono wcześniej - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer wierzytelności oraz zobowiązań Zbywcy niezwiązanych z Nieruchomością.

W konsekwencji - po nabyciu Nieruchomości - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, iż Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, nie można - zdaniem Wnioskodawcy - uznać, iż jest to zespół elementów, oraz elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów (np. Umowę o Zarządzanie), co po dniu Transakcji będzie pozostawało w gestii Nabywcy. Wskazać tymczasem należy, iż zbywana Nieruchomość, bez elementów decydujących o sprawnym jej funkcjonowaniu w obszarze dla którego została wybudowana (najmu komercyjnego), a które zapewnia jej m.in. Umowa o Zarządzanie, nie będzie zdolna choćby w krótkiej perspektywie do świadczenia usług najmu komercyjnego. W istocie, element ludzki w zakresie świadczenia usług najmu komercyjnego jest wręcz kluczowy, zaś sama Nieruchomość jest jedynie przedmiotem wspomagającym świadczenie takich usług.

Na szczególną uwagę w zakresie rozważania skutków prawnych omawianej transakcji zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, iż Kupujący nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Sprzedającego, nie można uznać, iż jest to zespół elementów oraz elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym. Kupujący będzie zmuszony do zorganizowania we własnym zakresie całego zaplecza osobowego (własnego bądź w postaci podmiotów zewnętrznych), zaangażowanego w zarządzanie Nieruchomością i pozwalającego na świadczenie usług najmu komercyjnego. Dopiero wówczas zespół nabytych aktywów, uzupełniony o element ludzki (zaplecze osobowe) będzie w stanie osiągnąć pełną zdolność operacyjną w takim zakresie i celu, do jakiego został stworzony (tak też w wyrokach WSA we Wrocławiu z 20 października 2017 r. sygn. I SA/Wr 676/17; z 9 lutego 2017 r., sygn. I SA/Wr 972/16).

Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Zgodnie z powoływaną już wyżej definicją z art. 2 pkt 27e) Ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1309/11-2/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wskazówki w zakresie interpretacji powyższych przesłanek przedstawiają same organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest, więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Jak podkreślił NSA w orzeczeniu z 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 327/16, „okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę ZCP powinna wynikać z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej" (wyrok WSA w Warszawie z 20 lutego 2018 r., sygn. III SA/Wa 1896/17).

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. (co potwierdzone jest w praktyką organów podatkowych). Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Odrębność organizacyjna.

W niniejszym przypadku zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Odrębność finansowa

Odrębność finansową, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

W niniejszym przypadku nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu Transakcji, Zbywca nie prowadzi bowiem osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości, a jedynie potencjalnie będzie możliwe przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do Nieruchomości - co wynika z faktu, iż Sprzedający nie prowadzi innej działalności operacyjnej.

Samodzielność ZCP

Samodzielność ZCP, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Wnioskodawcy, pozostawienie poza zakresem Transakcji szeregu opisanych wcześniej elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Zbywcy i Nabywcy nie zostanie spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanej Nieruchomości za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości w majątku Zbywcy, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych innych niż zadania gospodarcze realizowane przez przedsiębiorstwo Zbywcy, jako całość. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych - np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2015 r. (sygn. IPPPl/443-1417/14-4/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-476/15/KG) oraz z dnia 22 lipca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-474/14/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-178/15-2/JS).

Na samodzielność jako kluczową okoliczność ZCP wskazują także sądy administracyjne w wydanych orzeczeniach. Jako przykład warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, w którym stwierdzono: „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny, tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania uptu dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

W konsekwencji, zdaniem Stron elementy Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Przedmiot Transakcji vs. normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Ponadto podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzi szereg zobowiązań Zbywcy. Przepis art. 2 pkt 27e Ustawy VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Potwierdzają to również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do zamiany przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

Okoliczność, że przedmiotu Transakcji pomiędzy Zbywcą a Nabywcą nie można uznać za przedsiębiorstwo Zbywcy znajduje potwierdzenie również w nowszych interpretacjach indywidualnych - dla przykładu wskazać można na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-733/15/SR), interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 października 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-544/15-3/HW), czy też interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2015 r. (sygn. IPPPl/443-1256/14-4/MPe). Warta szczególnej uwagi jest też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której Dyrektor potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.”

Tym samym, składniki majątku zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowanie argumentacji w zakresie braku możliwości uznania przedmiotu Transakcji za ZCP bądź przedsiębiorstwo.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiot Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

W rezultacie Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotem Transakcji nie jest również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania VAT zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”), w których Minister Finansów wskazał, że co do zasady dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT a jedynie w wyjątkowych okolicznościach może zostać uznana za czynność niepodlegającą VAT, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej będącej przedmiotem dostawy jako przedsiębiorstwa/ZCP.

Zgodnie z Objaśnieniami:

*   w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy przede wszystkim ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:
    *   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;
    *   umowy o zarządzanie nieruchomością;
    *   umowy zarządzania aktywami;
    *   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,

*   za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki - np. gdy nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy;

*   nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę - np. kwestia przeniesienia umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.) w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa/ZCP,

*   nie jest natomiast istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności takich jak:
    *   ruchomości,
    *   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców,
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych,
    *   prawa autorskie,
    *   dokumentacja techniczna, dokumentacja prawna.

W świetle powyższych Objaśnień Ministerstwa Finansów, nie ulega więc wątpliwości, iż przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za: (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Dodatkowo stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie w najnowszych orzeczeniach sądów administracyjnych - przykładowo NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15 stwierdził, że: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło również w najnowszym wyroku NSA z 28 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 293/17.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy Transakcja:

*   będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów (dostawa Nieruchomości, Ruchomości) oraz świadczenie usług (przeniesienie Praw Własności Intelektualnej) w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy VAT i

*   nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT.

Stawka VAT właściwa dla Transakcji

Zastosowanie stawki podstawowej

Jak już wskazano powyżej, Transakcja w ocenie Wnioskodawcy będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów oraz świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146aa pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Dostawa Nieruchomości, Ruchomości oraz Praw Własności Intelektualnej podlega więc, co do zasady, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Dodatkowo zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W treści Ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa elementów przenoszonych w ramach Transakcji może podlegać zwolnieniu z VAT albo opodatkowaniu stawką inną niż podstawowa.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Wnioskodawcy, należy również przeanalizować, czy Transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT albo opodatkowaniu stawką inną niż podstawowa.

Podleganie Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości i Ruchomości

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów (ruchomości/nieruchomości), będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Odnosząc powyższe do Transakcji opisanej w niniejszym wniosku należy wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy nie podlega ona zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przypadku Transakcji w związku z faktem, że zarówno Nieruchomość jak i Ruchomości były wykorzystywane przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT a zatem nie były one w ogóle wykorzystywane (tym bardziej wyłącznie) na cele działalności zwolnionej z VAT.

Podsumowując, w odniesieniu do Transakcji nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Podleganie Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT - w odniesieniu do Nieruchomości

Pojęcie „pierwszego zasiedlenia”

Na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwolniona od podatku została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy Ustawy VAT wprowadzające zwolnienie dostawy budynków oraz budowli w zależności od daty dokonania pierwszego zasiedlenia stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) (dalej: Dyrektywa 112), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a).

Wprawdzie Dyrektywa 112, choć posługuje się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, to go nie definiuje i nie wprowadza też dodatkowych warunków go określających. W swoim orzecznictwie (jakkolwiek niedotyczącym stricte zdefiniowania ww. pojęcia) Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) nie miał wątpliwości, że mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem w sytuacji, gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności (por. wyrok TS Gemeentes - Hertogenbosch, C-92/13, EU:C:2014:2188).

Kwestia prawidłowej wykładni przepisów wprowadzających definicję pierwszego zasiedlenia była również przedmiotem rozważań NSA. W wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14 NSA wskazał wprost, iż polski ustawodawca dokonał nieuprawionego zawężenia definicji „pierwszego zasiedlenia” w porównaniu do definicji wynikającej z dyrektywy 112. Zdaniem NSA, „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W konsekwencji, zgodnie ze stanowiskiem NSA, celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 „należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) Ustawy VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.”

Należy więc przyjąć, że wbrew literalnemu brzmieniu obowiązujących przepisów, pierwszemu zasiedleniu nie musi towarzyszyć czynność opodatkowana, ale przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć faktyczne zasiedlenie budynku (oddanie go do faktycznego użytkowania).

Powyższa wykładnia została również potwierdzona w wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, ECLI:EU:C:2017:869, w którym TSUE rozstrzygnął, że:

„Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Powyższy wyrok znalazł swoje odzwierciedlenie w najnowszej praktyce organów podatkowych - wykładnia definicji pierwszego zasiedlenia wynikająca z tego wyroku została potwierdzona w wydanych w ostatnim czasie indywidualnych interpretacjach podatkowych, m.in., w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.708.2017.2.KO), gdzie organ stwierdził że „W związku z powyższym w przypadku zastosowania przez Sprzedawcę wykładni pierwszego zasiedlenia wynikającej z orzecznictwa TSUE należałoby stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia doszło w odniesieniu do wszystkich budynków i budowli (\`(...)\`) i że wszystkie budynki i budowle po pierwszym zasiedleniu były wykorzystywane przez Sprzedającego co najmniej 2 lata w prowadzonej działalności.”

*   interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.653.2017.l.RR), gdzie organ stwierdził, że „Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania. (\`(...)\`).”

*   interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.703.2017.l.AO), gdzie organ stwierdził, że „Zatem po dokonaniu w 2002 r. ulepszeń ww. budynku przekraczających 30% jego wartości początkowej doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia w związku z jego użytkowaniem do prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto od daty tego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Zatem w odniesieniu do budynków (\`(...)\`) nastąpiło pierwsze zasiedlenie i od momentu pierwszego zasiedlenia poszczególnych budynków do daty sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata.”

*   interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.618.2017.2.AO), gdzie organ wskazał, że „Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.”

Jak zostało słusznie podkreślone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.708.2017. 2. KO) „W przypadku niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C- 308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolniona z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.”

Ponadto należy dodać, że w dniu 27 lutego 2018 r. na stronie Ministerstwa Finansów ogłoszony został projekt z dnia 13 lutego 2018 r. (dalej: Projekt) ustawy o zmianie Ustawy o VAT oraz niektórych innych ustaw, w uzasadnieniu którego Ministerstwo Finansów wskazało, że dostosowując przepisy Ustawy o VAT do orzeczenia TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. „odstąpiono w art. 2 pkt 14 od warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie budynków, budowli lub ich części następuje w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Ponadto doprecyzowano, że pierwsze zasiedlenie poza oddaniem do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, obejmuje również rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne tych budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, które spełnia warunki określone w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy”. Projekt ten został w dniu 7 czerwca 2019 r. skierowany do Sejmu (druk nr 3499).

Podleganie Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT - w odniesieniu do Nieruchomości

W ocenie Wnioskodawcy opierając się na przedstawionej w wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. wykładni pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w odniesieniu do Budynków/Budowli wchodzących w skład Nieruchomości ich pierwsze zasiedlenie nastąpiło 2 lata przed Transakcją, z racji tego, że:

*   upłynął okres 2 lat od rozpoczęcia wykorzystywania Nieruchomości przez Zbywcę w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej VAT tj. działalności w zakresie najmu.

*   dodatkowo w stosunku do Powierzchni Wynajętych upłynął okres 2 lat od wydania najemcom.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy do dostawy Nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia), i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak zaznaczono powyżej, zarówno Zbywca jak i Nabywca, będą na moment Transakcji czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT Transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

W związku z tym, skoro Zbywca i Nabywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, to przedmiotowa Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Podleganie Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT - w odniesieniu do Nieruchomości

W ocenie Wnioskodawcy do Transakcji dostawy Budynków/Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT.

Jak bowiem wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, wskazany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Tymczasem w ocenie Wnioskodawcy dostawa Budynków/Budowli wchodzących w skład Nieruchomości będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT ponieważ co najmniej 2 lata przed Transakcją miało już miejsce ich pierwsze zasiedlenie.

Powyższy schemat opodatkowania potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji sygn. IPPP1/443-1218/11-2/AW z dnia 7 września 2011 r. wskazując, że: „ Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ma z kolei zastosowanie do dostawy budynków, nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 ustawy. Ponieważ planowana sprzedaż została już objęta zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pkt 10a nie będzie miał zastosowania w sprawie.”

W ocenie Wnioskodawcy powyższa konkluzja nie ulegnie zmianie nawet w przypadku uznania, że w stosunku do jakiejkolwiek części Nieruchomości (np. części Nieruchomości innych niż Powierzchnie Wynajęte) nie miało jeszcze miejsca tzw. pierwsze zasiedlenie.

Aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku VAT;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosi wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT, a jeżeli ponosi takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe podejście potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2016 r., IPPP3/4512-494/16-4/RD, wskazując, że: „Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dla budynku (\`(...)\`) zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy. Przepis art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki.”

W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z ulepszeniem Budynków/Budowli i zamiarem ich wykorzystywania przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Sprzedający dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług. Nie została więc spełniona pierwsza z przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy do dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT.

Podleganie Transakcji opodatkowaniu stawką podstawową VAT w zakresie przeniesienia Praw Własności Intelektualnej

Z Ustawy o VAT (w szczególności art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 Ustawy o VAT) wynika, że jeżeli ustawodawca nie przewidział opodatkowania konkretnej czynności podlegającej VAT stawkami obniżonymi lub możliwości jej zwolnienia z VAT to wówczas podlega ona opodatkowaniu stawką podstawową (obecnie 23%). Z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa pkt 2 i poz. 181 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT wynika, że z 8% stawki podatku VAT korzystają usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z 4 lutego 1994 (tj. Dz. U z 2017 poz. 880, dalej: „Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych”) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

W przypadku Transakcji Zbywca zamierza przenieść nabyte wcześniej Prawa Własności Intelektualnej na Nabywcę przez co w tym przypadku nie wydaje się, aby mogła zostać spełniona przesłanka do uznania Zbywcy za twórcę, o którym mowa w Ustawie o prawach autorskich i prawach pokrewnych. W świetle ww. przepisów należy więc stwierdzić, że przy przeniesieniu Praw Własności Intelektualnej nie ma możliwości zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku VAT albowiem nie zostanie spełniona przesłanka do uznania Zbywcy za twórcę w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji przeniesienie Praw Własności Intelektualnej w ramach Transakcji powinno w ocenie Wnioskodawcy zostać opodatkowane podstawową stawką VAT (obecnie w wysokości 23%).

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie stawki VAT właściwej dla Transakcji

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy:

*   do Transakcji dotyczącej dostawy Budynków/Budowli wchodzących w skład Nieruchomości, znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w związku z czym skoro Zbywca i Nabywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, to przedmiotowa Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%),

*   zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT również dostawa gruntu (tj. Działki), na której znajdują się Budynki/Budowle będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%),

*   dostawa Ruchomości będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%),

*   dostawa Praw Własności Intelektualnej będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%),

*   do Transakcji nie znajdą zastosowania zwolnienia z VAT o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT.

Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości, Ruchomości oraz Praw Własności Intelektualnej w ramach Transakcji przez Nabywcę oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości, Ruchomości oraz Praw Własności Intelektualnej lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, Ruchomości oraz Praw Własności Intelektualnej przez Nabywcę, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość, Ruchomości oraz Prawa Własności Intelektualnej będące przedmiotem Transakcji będą wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Jak wskazano wcześniej:

*   Nabywca będzie na moment Transakcji zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości a usługi najmu będą świadczone przez Kupującego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej,

*   Nabycie Nieruchomości, Ruchomości oraz Praw Własności Intelektualnej nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej w postaci komercyjnego wynajmu powierzchni Nieruchomości.

W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu od Zbywcy prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie miał:

*   prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, Ruchomości oraz Praw Własności Intelektualnej w ramach Transakcji oraz

*   prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości, Ruchomości oraz Praw Własności Intelektualnej lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2018 r., 0114-KDIP1-1.4012.618.2017.2.AO, której organ ten stwierdził, że „w konsekwencji, skoro Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja nabycia przedmiotowej nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) Spółce, po nabyciu nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości w zakresie w jakim Spółka będzie wykorzystywała nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.”

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu tut. Organ informuje, że od dnia 1 września 2019 r,, na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520), art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymał brzmienie: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu –rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Nowe brzmienie przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie wpływa na rozstrzygnięcie dotyczące zasad opodatkowania budynków i budowli wskazanych we wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.