Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.317.2020.2.MSO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-03
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości lub w części zarówno w trakcie realizowania Inwestycji pn.: (…)
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2020 r. (data wpływu 27 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 19 maja 2020 r. (data wpływu 25 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości lub w części zarówno w trakcie realizowania Inwestycji pn.: „(…)”, jak i po jej zakończeniu – ****jest prawidłowe.****

**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości lub w części zarówno w trakcie realizowania Inwestycji pn.: „(…)”, jak i po jej zakończeniu.

Pismem z 19 maja 2020 r. (data wpływu 25 maja 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w związku z wezwaniem organu z 12 maja 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.317.2020.1.MSO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (…) (dalej: „Gmina”) jako jednostka samorządu terytorialnego (dalej: „JST”) w kwietniu 2020 r. planuje złożyć wniosek o przyznanie pomocy ze środków Unii Europejskiej na realizację inwestycji pn. „(…)” (dalej: „Projekt” lub „Inwestycja”), tj. operacji typu: „(…).

Zakres Projektu obejmuje przebudowę drogi gminnej wraz z odwodnieniem powierzchniowym i oznakowaniem w miejscowości (…) na terenie Gminy.

Powstała w ramach Projektu infrastruktura będzie ogólnodostępna i nie będzie udostępniana przez Gminę dla podmiotów trzecich komercyjnie / odpłatnie. Gmina nie będzie pobierała opłat za korzystanie z infrastruktury, ani też nie będzie osiągała z tego tytułu innych dochodów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) do zadań własnych gminy należą m.in. zadania w zakresie gminnych dróg. Realizacja przez Gminę Projektu będzie stanowiła realizację tych zadań.

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Inwestorem tego zadania będzie Gmina, a faktury z VAT naliczonym dokumentujące wydatki w związku z realizacją Projektu będą wystawione na Gminę.

Ponieważ Gmina jako wnioskodawca dla celów dofinansowania chce zaliczyć koszty podatku VAT realizowanej Inwestycji do kosztów kwalifikowanych, tym samym musi wykazać, że podatek VAT naliczony od wydatków na Projekt nie będzie mógł być przez Gminę odliczony w całości lub w części, zarówno podczas realizowania Inwestycji, jak i po jej zakończeniu. W tym celu Gmina musi uzyskać indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego odnośnie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w całości lub w części.

Pismem z 19 maja 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o informację, że nabywane przez Gminę towary i usługi w związku z realizacją zadania pn.: „(…)” nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do realizowanej Inwestycji Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego w całości lub w części zarówno w trakcie realizowania Inwestycji, jak i po jej zakończeniu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W odniesieniu do realizowanej Inwestycji Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w całości lub w części zarówno w trakcie realizowania Inwestycji, jak i po jej zakończeniu, w związku z tym, że majątek powstały w ramach Inwestycji będzie udostępniany przez Gminę wyłącznie nieodpłatnie na zasadach ogólnej dostępności majątku publicznego, a tym samym towary i usługi nabywane w ramach Projektu będą wykorzystywane wyłącznie do realizacji niepodlegających VAT zadań własnych Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do cytowanego wyżej przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i istnieje związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, w szczególności zadania własne gminy obejmują sprawy m.in. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników tego podatku uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W konsekwencji, kryterium uznania JST za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza, co do zasady te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje zasadniczo uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Gmina realizując Projekt będzie realizowała zadania własne nałożone na JST przepisami prawa, tj. ustawy o samorządzie gminnym, gdyż przebudowa drogi będzie służyła zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej. Tym samym Gmina realizując opisaną Inwestycję nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, ponieważ nabywanych towarów i usług niezbędnych do zrealizowania tej Inwestycji nie będzie wykorzystywała do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wydatki na Projekt będą bowiem ponoszone w celu realizacji nieodpłatnych zadań własnych Gminy. Jak zostało wskazane, Gmina nie przewiduje wykorzystywania nabytych towarów / usług w ramach realizacji Projektu do świadczenia odpłatnych usług / dostawy towarów, które potencjalnie mogłyby podlegać opodatkowaniu VAT po stronie Gminy i stanowiłyby działalność gospodarczą Gminy w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto, infrastruktura, która powstanie w ramach Inwestycji będzie ogólnodostępna, publiczna oraz korzystanie z niej przez podmioty trzecie będzie nieodpłatne. W związku z powyższym, po stronie Gminy nie wystąpi czynność opodatkowana VAT i nie powstanie podatek należny. W konsekwencji, Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Projekt ze względu na brak bezpośredniego i bezspornego związku pomiędzy dokonywanymi zakupami dotyczącymi realizowanego Projektu a wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT.

Reasumując, nie zostaną spełnione przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące możliwość odliczenia VAT naliczonego.

Mając na względzie obowiązujące przepisy ustawy o VAT oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości lub w części, zarówno w trakcie realizowania, jak i po zakończeniu inwestycji.

Podobne stanowisko w sprawie możliwości odliczenia VAT naliczonego przez Gminę od wydatków poniesionych w związku z budową / rozbudową drogi znajduje odzwierciedlenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo sygn. I FSK 1669/13 z 19 listopada 2014 r. oraz sygn. I FSK 1906/11 z 26 października 2012 r.) oraz w interpretacjach indywidualnych (np. wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 011-KDIB3-2.4012.3.2017.1.AR z 24 marca 2017 r. oraz sygn. 0115-KDIT1-3.4012.2015.2017.l.JC z 2 czerwca 2017 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zmiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in.: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy).

O publicznym charakterze działania jednostki samorządu terytorialnego przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących oraz że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina planuje złożyć wniosek o przyznanie pomocy ze środków Unii Europejskiej na realizację inwestycji pn. „(…)”, tj. operacji typu: „(…). Zakres Projektu obejmuje przebudowę drogi gminnej wraz z odwodnieniem powierzchniowym i oznakowaniem w miejscowości (…) na terenie Gminy.

Powstała w ramach Projektu infrastruktura będzie ogólnodostępna i nie będzie udostępniana przez Gminę dla podmiotów trzecich komercyjnie / odpłatnie. Gmina nie będzie pobierała opłat za korzystanie z infrastruktury, ani też nie będzie osiągała z tego tytułu innych dochodów. Realizacja przez Gminę Projektu będzie stanowiła realizację wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, zadań własnych gminy w zakresie gminnych dróg. Faktury z VAT naliczonym dokumentujące wydatki w związku z realizacją Projektu będą wystawione na Gminę.

Nabywane przez Gminę towary i usługi w związku z realizacją zadania pn.: „(…)” nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w odniesieniu do realizowanego zadania ma możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Na podstawie powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, realizacja Inwestycji należy do zadań własnych Gminy wynikających z przepisów ustawy o samorządzie gminnym. Korzystanie przez mieszkańców z powstałej inwestycji będzie nieodpłatne. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek planowanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Z całokształtu działań Wnioskodawcy związanych z dokonanymi i planowanymi zakupami towarów i usług wynika, że nabycie tych towarów i usług nie będzie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Realizowany projekt nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w całości lub w części zarówno w trakcie realizowania Inwestycji pn.: „(…)”, jak i po jej zakończeniu

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy dodatkowo zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowanego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygnięcia wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

**