Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4518-5/16-3/MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-23
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca mógł zastosować do przedmiotowej zaległości podatkowej odsetki za zwłokę w obniżonej wartości równej 50 % stawki odsetek za zwłokę, zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw?
Słowa kluczowe: odsetki; spółki-spółka komandytowa; zwłoka
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział I-art. 5; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 6-art. 53

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 937/17, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lutego 2016 r. (wpływ do Organu – 3 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę do zaległości podatkowej odsetek za zwłokę w obniżonej wysokości równej 50% – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę do zaległości podatkowej odsetek za zwłokę w obniżonej wysokości równej 50%.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 3 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną w przedmiocie ustawy Ordynacja podatkowa Znak: IBPB-2-2/4518-5/16/NG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na ww. interpretację pismem z 17 czerwca 2016 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 27 lipca 2016 r. Znak: IBPB -2-2/4518-1-1/16/NG stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca pismem z 23 sierpnia 2016 r. (data wpływu 29 sierpnia 2016 r.) złożył skargę na ww. interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 858/16 skargę oddalił.

Od powyższego wyroku Strona pismem z 22 lutego 2017 r. złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 937/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Sąd wskazał, że skarga kasacyjna zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tym bardziej, że dotyczą one kwestii prawidłowości doręczenia interpretacji. Sąd zwrócił uwagę na to, że spór w tym zakresie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w realiach rozpoznawanej sprawy dopuszczalne było doręczenie interpretacji drogą pocztową w sytuacji, gdy Organ zobowiązany był ją doręczyć za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Sąd wskazał, że w stanie faktycznym sprawy nie jest spornym, że strona w kontaktach z Organem korzystała ze środków komunikacji elektronicznej. Przywołując art. 144 § 5, art. 14d § 1 i § 2 a także art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej i podkreślając, że pełnomocnikiem Spółki był radca prawny, Sąd stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie, pomimo obowiązku Organu doręczenia interpretacji w sposób wskazany powyżej, Organ dokonał doręczenia za pośrednictwem poczty. Powołał się przy tym na wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej. Według Sądu, istotne jest zatem przesądzenie, czy w sprawie wystąpiły „problemy techniczne” i to tej natury, że niemożliwe było doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Sąd wskazując na treść art. 144 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie doręczenie miało mieć miejsce poprzez wysłanie korespondencji z elektronicznej skrzynki podawczej z wykorzystaniem platformy e-PUAP a rozstrzygnięcie sporu co do prawidłowości doręczenia i ewentualnego skutku nieprawidłowego doręczenia, wynikającego z art. 14o § 1 w zw. z art. 14d § 2 Ordynacji podatkowej wymaga przesądzenia, czy w stanie faktycznym sprawy wystąpiły problemy techniczne, o jakich mowa w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu „problemy techniczne uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej” muszą mieć charakter obiektywny. Powinny zatem wynikać z nagłej awarii systemu informatycznego Organu, względnie platformy wykorzystywanej do doręczeń, w tym przypadku platformy

e-PUAP. Ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika, że w dniu 3 czerwca 2016 r. nie odnotowano awarii portalu e-PUAP (vide: korespondencja załączona do skargi). Oznacza to, że „problemy techniczne” mogły być związane z awarią, czy też problemem z komunikacją pomiędzy programem Organu a e-PUAP-em. Nie ulega jednak wątpliwości, że to Organ chcąc odstąpić od obowiązkowego doręczenia interpretacji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, powinien wykazać, że wystąpiły problemy techniczne i to takie, które uniemożliwiały tego rodzaju doręczenie. Biorąc pod uwagę budowę systemów informatycznych, nie powinno to nastręczać trudności. System wykorzystywany przez Organ z pewnością zawiera historię błędów, w której można: po pierwsze stwierdzić, że podjęto próbę wysłania korespondencji do Strony w konkretnym momencie, po drugie, że skończyła się ona niepowodzeniem z podaniem przyczyny tego stanu rzeczy. Sąd zaznaczył, że w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu na to, że podjęto próbę przesłania interpretacji przez system

e-PUAP. W ocenie Sądu, w sytuacji, gdyby z uwagi na upływ czasu nie było możliwe pozyskanie danych, o których mowa powyżej, Organ powinien wskazać, czy w okresie od 8 kwietnia 2016 r. do początku lipca 2016 r. w ogóle nie doręczał korespondencji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Innymi słowy, czy zgłoszony problem techniczny faktycznie uniemożliwiał Organowi podatkowemu doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Sąd podkreślił, że definiując pojęcie „problemu technicznego” w rozumieniu art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej trzeba mieć na względzie, że jest to pewien stan faktyczny, który wystąpił nagle, ma swoje podłoże w wadliwym działaniu, mającym charakter awarii, systemów informatycznych wykorzystywanych przez Organ do doręczeń (system Organu i platforma doręczeniowa np. e-PUAP), bądź też w niemożliwości korzystania z systemów informatycznych z innych technicznych przyczyn (np. awaria zasilania). Wykazanie, że „problem techniczny” wystąpił, należy do Organu i powinno sprowadzać się do udokumentowania, że podjęto próbę doręczenia korespondencji, oraz że nie było możliwe jej doręczenie w ten sposób z uwagi na techniczną przeszkodę (awaria systemu informatycznego czy też np. jego zasilania). Według Sądu „problemem technicznym” nie jest w tym wypadku ani stan prawny, ani też stan faktyczny polegający na wadliwym działaniu systemu informatycznego, jednak umożliwiającym dokonywanie doręczeń za jego pomocą. W związku z przedstawioną argumentacją Sąd uznał za uzasadnione naruszenie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Sąd podkreślił, że przedwczesnym byłoby jednak uznanie, że w sprawie doszło do wydania tzw. „milczącej interpretacji”. Gdyby w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do przyjęcia, że wystąpiły „problemy techniczne” powodujące konieczność doręczenia interpretacji w tradycyjny sposób, zastosowanie miałaby fikcja prawna, że w sytuacji określonej w dyspozycji przepisu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, została wydana interpretacja indywidualna, która w pełni uwzględnia stanowisko zainteresowanego. Skutek ten jest jednak uzależniony od wyniku postępowania, które przeprowadzi Organ i zgodnie z kryteriami zaprezentowanymi powyżej w uzasadnieniu wyroku, wykaże, czy wystąpiły w sprawie „problemy techniczne”, o których mowa w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć jedynie należy, że zgodnie z art. 286 § 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Organ ma zatem 3 miesiące, licząc od dnia doręczenia mu akt, do wykazania, że jego działanie w sprawie było prawidłowe i tym samym nie doszło do sytuacji, w której zastosowanie będzie miała instytucja tzw. „milczącej interpretacji”.

Sąd stwierdził, że w tym stanie sprawy za przedwczesne uznać należy ustosunkowywanie się do zarzutów opartych o przepisy prawa materialnego.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę do zaległości podatkowej odsetek za zwłokę w obniżonej wysokości równej 50% wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący spółką komandytową powstał w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Wnioskodawca został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego 25 czerwca 2015 r. (dzień przekształcenia zgodnie z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych).

W wyniku przekształcenia Wnioskodawcy, po stronie wspólników Wnioskodawcy stanowiących zarówno osoby fizyczne jak i prawne, powstał dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w wysokości wartości niepodzielonych zysków w spółce oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wnioskodawca, w opisanej powyżej sytuacji, jako płatnik winien obliczyć wysokość zobowiązania podatkowego wspólników z ww. tytułu oraz wpłacić go w terminie na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego (art. 41 ust. 4c oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wnioskodawca nie dochował tego obowiązku, co spostrzegł po kilku miesiącach na początku 2016 r., kiedy upływał termin do złożenia deklaracji z ww. powodu (art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 26a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wnioskodawca złożył ww. deklaracje w terminie, w których wykazał zaległość podatkową z opisanego na wstępie powodu, oraz wpłacił jednocześnie zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę, tj. zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. W związku z faktem, że ww. deklaracje zostały złożone na nieprawidłowej wersji formularza (uprzednio obowiązującej), Wnioskodawca złożył niezwłocznie korektę deklaracji poprzez złożenie deklaracji na aktualnej wersji formularza wymaganego w sprawie.

Złożenie przedmiotowej deklaracji, jak i jej korekty, nie nastąpiło po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia – po zakończeniu kontroli podatkowej, oraz w wyniku czynności sprawdzających.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca mógł zastosować do przedmiotowej zaległości podatkowej odsetki za zwłokę w obniżonej wartości równej 50% stawki odsetek za zwłokę, zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca mógł zastosować do opisanej zaległości podatkowej odsetki za zwłokę w obniżonej wartości równej 50% stawki odsetek za zwłokę.

Otóż zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – do zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę, pod warunkiem złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy i zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Przepisy art. 56a § 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1 (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio.

Zatem, aby móc zastosować do istniejącej w sprawie zaległości podatkowej obniżoną wysokość odsetek za zwłokę, muszą zostać spełnione trzy warunki:

1.  należy złożyć prawnie skuteczną korektę deklaracji w terminie 6 miesięcy licząc począwszy od dnia wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw;
2.  należy uiścić całą zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami, jednak nie później niż w ciągu siedmiu dni od dnia złożenia korekty deklaracji;
3.  nie mogą wystąpić negatywne przesłanki wskazane w art. 56a § 3 Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca wskazał, że po pierwsze, złożył deklaracje oraz ich korekty w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ww. ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Przy czym za korektę deklaracji w rozumieniu art. 19 ust. 3 ww. ustawy, w ocenie Wnioskodawcy, można już uznać pierwotnie złożoną deklarację. Wnioskodawca uważa, że warunkiem skutecznego złożenia skorygowanej deklaracji nie jest uprzednie złożenie w terminie samej deklaracji podatkowej (zob. wyrok NSA z 28 października 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 809/00).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, za takim rozumieniem korekty deklaracji, z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, przemawia także cel regulacji, którym zgodnie z uzasadnieniem projektu zmian w Ordynacji podatkowej, było: „upowszechnienie dobrowolnego i rzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych (\`(...)\`) Przez dobrowolne wypełnianie obowiązków podatkowych rozumieć należy prawidłowe i terminowe deklarowanie zobowiązań, bez konieczności wszczynania czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego oraz dokonywanie płatności należności podatkowych bez konieczności wszczynania czynności egzekucyjnych, a postępowań karnych skarbowych. Wpływanie na wzrost świadomości podatkowej podatników poprzez wzmacnianie postawy dobrowolnego wypełniania obowiązków podatkowych i rzetelności rozliczeń podatkowych jest istotnym narzędziem nie tylko zapewniającym wpływy do budżetu, ale przede wszystkim zmniejszającym koszty funkcjonowania administracji podatkowej oraz umożliwiającym uniknięcie podejmowania działań uciążliwych dla podatnika. (\`(...)\`) Bodźcem pozytywnym, mającym stymulować dobrowolną zapłatę zaległości podatkowej, jest obniżona stawka odsetek za zwłokę przewidziana (\`(...)\`) Konieczne jest wzmocnienie oddziaływania na podatników, aby zapewnić maksymalizację poziomu dobrowolnego wypełniania obowiązków podatkowych. Należy w większym stopniu promować zachowania podatników przejawiające się w samodzielnym korygowaniu błędów w deklaracjach w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, bez oczekiwania na działanie organu podatkowego (\`(...)\`) Zmniejszenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, do wysokości 50% stawki podstawowej, dla podatników przejawiających inicjatywę w skorygowaniu nieprawidłowości w pierwotnej deklaracji i uregulowaniu zaległości podatkowej, wzmocni premiowanie dobrowolnego ujawniania nieprawidłowości i zapłaty zaległości, niewykrytych dotychczas przez organ podatkowy”.

Z powyższego uzasadnienia projektu ustawy, zdaniem Wnioskodawcy, wynika, że nieuzasadnionym byłoby różnicowanie sytuacji podatników, którzy składają deklarację podatkową i od razu wykazują w niej zaległość, względem tych którzy składają wpierw deklarację aby następnie wykazać w jej korekcie zaległość. Takie różnicowanie byłoby sprzeczne z celem wprowadzonej nowelizacji i skutkowałoby zwiększeniem kosztów funkcjonowania administracji podatkowej poprzez zwiększanie ilości analizowanych dokumentów niezbędnych do zastosowania preferencyjnej stawki odsetek (każda korekta musiałaby być poprzedzana deklaracją).

Nawet gdyby uznać, że powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, to należy podkreślić, że Wnioskodawca w niniejszej sprawie złożył prawnie skuteczną korektę pierwotnie złożonych deklaracji. Korekta ta była złożona także z zachowaniem terminu z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, tj. w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy od dnia jej wejścia w życie.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, warunek z ww. pkt 1 został w niniejszej sprawie spełniony.

Po drugie, Wnioskodawca uiścił całą zaległość podatkową wraz z odsetkami wraz ze złożeniem pierwotnych deklaracji, tj. w terminie nieprzekraczającym siedmiu dni od dnia złożenia zarówno pierwotnych deklaracji jak i ich korekty. Zatem warunek z ww. pkt 2 został w niniejszej sprawie spełniony.

Po trzecie, jak wskazał Wnioskodawca, w opisanym stanie taktycznym nie zachodzą przesłanki negatywne z art. 56a § 3 Ordynacji. Złożenie przedmiotowych deklaracji, jak i ich korekty, nie nastąpiło po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia – po zakończeniu kontroli podatkowej, oraz w wyniku czynności sprawdzających.

Tym samym Wnioskodawca uważa, że warunek z ww. pkt 3 został w niniejszej sprawie również spełniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca będący spółką komandytową powstał w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w ww. spółkę komandytową. W wyniku tego przekształcenia, po stronie wspólników Wnioskodawcy stanowiących zarówno osoby fizyczne jak i prawne, powstał dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w wysokości wartości niepodzielonych zysków w spółce oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Wnioskodawca, jako płatnik winien obliczyć wysokość zobowiązania podatkowego wspólników z ww. tytułu oraz wpłacić go w terminie na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego. Wnioskodawca nie dochował tego obowiązku, co spostrzegł po kilku miesiącach na początku 2016 r., kiedy upływał termin do złożenia deklaracji z ww. powodu. Wnioskodawca złożył ww. deklaracje w terminie, w których wykazał zaległość podatkową z opisanego na wstępie powodu, oraz wpłacił jednocześnie zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi okoliczność, czy mógł zastosować obniżoną 50% stawkę odsetek za zwłokę.

Zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. – zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej – od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1 (art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej – odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Zgodnie z art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej dodanym na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 – dalej: ustawa zmieniająca) – obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę stosuje się w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków:

1.  złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji;
2.  zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty.

Zgodnie natomiast z art. 56a § 2 Ordynacji podatkowej – przepis art. 56a § 1 stosuje się odpowiednio w razie zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku, a także w razie potrącenia lub przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w trybie określonym w art. 66 Ordynacji, na wniosek złożony w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji.

W myśl art. 56a § 3 Ordynacji podatkowej – obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie stosuje się w przypadku korekty deklaracji:

1.  złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia – po zakończeniu kontroli podatkowej;
2.  dokonanej w wyniku czynności sprawdzających.

Zgodnie z przepisem przejściowym określonym w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – do zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę, pod warunkiem złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy i zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Przepisy art. 56a § 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio.

Z powyższych przepisów wynika, że zastosowanie preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  złożenia korekty deklaracji,
2.  zapłaty w całości zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty,
3.  nie mogą wystąpić negatywne przesłanki z art. 56a § 3 Ordynacji podatkowej.

Definicję deklaracji zawiera art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z uwagi na to, że preferencyjna stawka odsetek za zwłokę określona w przepisie art. 19 ust. 3 ustawy zmieniającej stanowi ulgę podatkową, to zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 1992 r., sygn. akt SA/Po 596/92, należy mieć na uwadze, że „podczas dokonywania wykładni prawa należy przyjmować, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową”.

Oznacza to, że przepis dotyczący ulgi musi być interpretowany ściśle z jego brzmieniem. Skoro przepis wymaga złożenia korekty deklaracji, nie można uznać, że zasadne jest stosowanie tego przepisu również w sytuacji, gdy podatnik wykazał zaległość w samej deklaracji. Nie może bowiem dojść do korekty deklaracji, która wcześniej nie została złożona. Nie stanowi również korekty, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy zmieniającej, korekta złożona przez Wnioskodawcę z uwagi na złożenie pierwszej deklaracji na niewłaściwym formularzu, albowiem dotyczyła ona złożenia deklaracji na właściwym druku, a nie wykazania zaległości podatkowej. Przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy, że pierwotną deklarację należy traktować jako korektę prowadziłoby do stwierdzenia, że w rzeczywistości to 50% stawka odsetek byłaby właściwą dla większości zaległości podatkowych, a nie taki jest cel omawianego przepisu.

Co do zasady podatnik winien w przypadku zaległości uiszczać odsetki za zwłokę w pełnej wysokości, przepis art. 19 ust. 3 ustawy zmieniającej jest przepisem szczególnym i aby mógł znaleźć zastosowanie muszą zostać spełnione wszystkie przesłanki w nim zawarte. Zdaniem Organu, niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej, którą proponuje Wnioskodawca. Należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że podczas dokonywania wykładni prawa należy przyjmować, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, a ich zastosowanie nie może odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową.

Innymi słowy uznać należy, że Wnioskodawca nie spełnia jednej z przesłanek zastosowania 50% preferencyjnej stawki odsetek od zaległości podatkowej. Mianowicie Wnioskodawca nie złożył prawnie skutecznej korekty deklaracji, w której wykazał zaległość podatkową, nie sposób bowiem za taką korektę uznać złożenie deklaracji, jak i korektę, w której nie została wykazana zaległość lecz korekta dotyczyła złożenia deklaracji na obowiązującym formularzu.

Odnosząc się do argumentu Wnioskodawcy, że za przyjęciem stanowiska, że złożenie deklaracji, w której wykazano zaległość należy traktować tak jak złożenie korekty deklaracji przemawia wykładnia celowościowa ww. art. 19 ust. 3 ustawy zmieniającej zauważyć należy, że zastosowanie takiej wykładni stanowiłoby wykładnię rozszerzającą. Przepis dotyczący ulgi musi być interpretowany ściśle z jego brzmieniem. Skoro przepis wymaga złożenia korekty deklaracji, nie można uznać, że zasadne jest stosowanie tego przepisu również w sytuacji, gdy podatnik wykazał zaległość w samej deklaracji.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do kwestii doręczenia interpretacji z 03 czerwca 2016 r. Znak: IBPB-2-2/4518-5/16/NG za pośrednictwem systemu e-PUAP należy wyjaśnić, że tut. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające, które wykazało zasadność zastosowania w sprawie art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.