Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-90/08/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-04-16
Teza: 1. Czy do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki na remont maszyn i urządzeń sfinansowanych z ZFRON? 2. Czy do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych sfinansowanych z ZFRON? 3. Czy zalicza się do przychodów równowartość ww. odpisów amortyzacyjnych?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; koszt-koszty uzyskania przychodów; zakład-zakład pracy-zakład pracy chronionej; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu w związku z dokonywaniem wydatków z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2008 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu w związku z dokonywaniem wydatków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Spółka posiadająca status zakładu pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, którego jest również dysponentem. Środki funduszu przeznacza się na następujące rodzaje wydatków: wyposażenie stanowiska pracy oraz jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na: zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń, finansowanie robót budowlanych, wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu; finansowanie części kosztów wprowadzania nowoczesnych technologii, tworzenie, modernizację, remont, rozbudowę i utrzymanie bazy, szkolenia i przekwalifikowanie w celu nabycia lub podnoszenia kwalifikacji zawodowych, zakup samochodów wyłącznie do przewozu osób niepełnosprawnych, mających trudności w korzystaniu z publicznych środków transportu (o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 1, 2, 3 ,6, 8 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 roku w spawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych). Te rodzaje wydatków stanowią pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 roku w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis oraz w rozumieniu § 2 ww. rozporządzenia. Poniesienie wydatku dokumentuje faktura (rachunek) wystawiona na zakład oraz przelew ze środków funduszu ZFRON. Fundusz ten tworzony jest ze zwolnień podatkowych, np. podatku od nieruchomości, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, podatku PCC, opłat. Nie jest to fundusz tworzony z dotacji otrzymanej na rachunek bankowy.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki na remont maszyn i urządzeń, finansowanie robót budowlanych (remont), wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu, finansowanie części kosztów wprowadzania nowoczesnych technologii, remont, utrzymanie bazy, szkolenia i przekwalifikowania w celu nabycia lub podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników niepełnosprawnych?
2.  Czy zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, które zostały sfinansowane z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a fundusz ZFRON został utworzony w zakładzie pracy chronionej ze zwolnień podatkowych i został wydatkowany na zakup maszyn i urządzeń, roboty budowlane (zwiększające wartość początkową środka trwałego), wyposażenia i dostosowania pomieszczeń zakładu, zakup samochodów wyłącznie do przewozu osób niepełnosprawnych mających trudności w korzystaniu z publicznych środków transportu?
3.  Czy zalicza się do przychodów podatkowych równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych z ZFRON, które w ewidencji rachunkowej odnoszone są w przychody operacyjne?

Ad. 1.

Zdaniem Spółki wydatki na remont maszyn i urządzeń, finansowanie robót budowlanych (remont), wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu, finansowanie części kosztów wprowadzania nowoczesnych technologii, remont, utrzymanie bazy, szkolenia i przekwalifikowania w celu nabycia lub podnoszenia kwalifikacji zawodowych, są kosztem uzyskania przychodów, ponieważ spełniają kryteria podatkowe, określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to znaczy są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawa podatkowa nie rozróżnia, czy wydatki z ZFRON stanowią dla podatnika pomoc de minimis czy też nie, co oznacza, że wymienione wydatki nie będące wydatkami inwestycyjnymi, a sfinansowane ze środków ZFRON, są kosztem uzyskania przychodów.

Ad. 2.

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych sfinansowanych z ZFRON są kwalifikowane do kosztów podatkowych, jeżeli spełniają kryteria podatkowe, określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to znaczy są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawy podatkowe nie rozróżniają, czy wydatki z ZFRON stanowią dla podatnika pomoc de minimis czy też nie. Amortyzacja tych środków trwałych nie jest wymieniona w katalogu kosztów negatywnych (art. 16 ust. 1), co oznacza, że amortyzacja środka trwałego sfinansowanego ze środków ZFRON pochodzących ze zwolnień z podatków i opłat jest kosztem uzyskania przychodów, ponieważ środek trwały jest wykorzystywany dla celów działalności prowadzonej przez podatnika i służy osiągnięciu przychodów.

Ad. 3.

W sytuacji, gdy środki funduszu ZFRON pochodzą ze zwolnień podatkowych, ze zwolnień z pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wówczas stanowią one środki własne, zatem odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych środków trwałych stanowić będą koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Równowartość kwot wydatkowanych na nabycie lub wytworzenie tych środków trwałych mimo, iż w ewidencji rachunkowej odnoszona jest w przychody operacyjne, to w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy, nie stanowi przychodów podatkowych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Zakład pracy chronionej obowiązany jest tworzyć Zakładowy Fundusz Osób Niepełnosprawnych (dalej ZFRON) i jest jego dysponentem. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 14 poz. 92 ze zm.) prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z:

1.  podatków, z zastrzeżeniem ust. 2, z tym że:
    1.  z podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego - na zasadach określonych w przepisach odrębnych,
    2.  z podatku od czynności cywilnoprawnych - jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu;
2.  opłat, z wyjątkiem opłaty skarbowej i opłat o charakterze sankcyjnym.

Prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1 na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w wysokości 90% (art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b).

Ogólne zasady tworzenia funduszu określa natomiast art. 33 cytowanej ustawy. W świetle art. 33 ust. 2 fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności:

1.  ze środków, o których mowa w art. 26a ust. 5 pkt 2 oraz w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b i pkt 2;
2.  z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami;
3.  z wpływów z zapisów i darowizn;
4.  z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji;
5.  ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej.

Natomiast rodzaje wydatków, szczegółowe zasady wykorzystania środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810). Środki funduszu rehabilitacji mogą być wykorzystane (§ 2 rozporządzenia), m.in. na:

*   wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na:
    1.  zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń,
    2.  finansowanie robót budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, dotyczących obiektów budowlanych ujętych w ewidencji bilansowej zakładu pracy chronionej(…),
    3.  wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu;
*   finansowanie części kosztów wprowadzania nowoczesnych technologii i prototypowych wzorów oraz programów organizacyjnych proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy,
*   tworzenie, modernizację, remont, rozbudowę i utrzymanie bazy:
    1.  rehabilitacyjnej, w szczególności przychodni, gabinetów fizjoterapii,
    2.  socjalnej, w szczególności internatów, hoteli, stołówek,
    3.  wypoczynkowej,
*   szkolenia i przekwalifikowanie w celu nabycia lub podnoszenia kwalifikacji zawodowych,
*   zakup samochodów wyłącznie do przewozu osób niepełnosprawnych mających trudności w korzystaniu z publicznych środków transportu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka ze środków pochodzących ze zwolnień podatkowych, np. podatku od nieruchomości, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, podatku PCC i opłat, finansuje wydatki związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Jednostka informuje także, że Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie jest zasilany z dotacji otrzymanej na rachunek bankowy. Stwierdzić należy zatem, iż w sytuacji przedstawionej powyżej, czyli gdy ZFRON nie jest tworzony z dotacji czy też subwencji, lecz ze zwolnień podatkowych, środki tego funduszu zakładowego stanowią środki własne podatnika.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być natomiast bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Należy zwrócić jednak uwagę, iż co do zasady odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika nie uważa się za koszty uzyskania przychodów; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a cytowanej ustawy). Z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie wynika, iż odpisy i wpłaty na ZFRON mogą obciążać koszty działalności, zatem odpisy te nie mogą być kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy. Dopiero wydatki poniesione ze środków ZFRON, z wyjątkiem określonych odpowiednio w art. 16 ust. 1, będą kosztami uzyskania przychodów.

Ad. 1.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wydatki Spółki, takie jak: wydatki na remont maszyn i urządzeń, finansowanie robót budowlanych (remont), wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu, finansowanie części kosztów wprowadzania nowoczesnych technologii, remont, utrzymanie bazy, szkolenia i przekwalifikowania w celu nabycia lub podnoszenia kwalifikacji zawodowych, które zostały sfinansowane z ZFRON, który z kolei zasilany jest jedynie ze środków pochodzących ze zwolnień podatkowych, poniesione zostały na poprawę warunków pracy i rehabilitację osób niepełnosprawnych. Zatem wydatki te spełniają powyższe kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem, co do zasady, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Ad. 2.

W sytuacji, gdy ze środków ZFRON sfinansowany zostanie zakup środków trwałych podlegających amortyzacji, zastosowanie znajdzie natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tego przepisu, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie jednak z art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W myśl bowiem art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Skoro jednak ZFRON nie jest zasilany dotacjami, czy subwencjami, dofinansowaniami (np. z PFRON), czyli środkami z „zewnątrz”, a jedynie środkami pochodzącymi ze zwolnień podatkowych (środki własne), to odpisy amortyzacyjne od środków trwałych sfinansowanych z zakładowego funduszu będą stanowić koszty uzyskania przychodów. Nie ma zastosowania w tej sytuacji powołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 cyt. ustawy, bowiem nie mamy w takiej sytuacji do czynienia ze zwrotem wydatków, ani też ich odliczeniem od podstawy opodatkowania.

Ad. 3.

W sytuacji, gdy środki funduszu ZFRON pochodzą ze zwolnień podatkowych, ze zwolnień z pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wówczas stanowią one środki własne, jak słusznie podnosi Wnioskodawca. Natomiast w sytuacji, gdy ZFRON zasilony będzie dotacją, subwencją czy dofinansowaniem, wówczas środki znajdujące się na tym funduszu nie stanowią środków własnych podatnika. Należy zatem stwierdzić, iż powołany przez Jednostkę przepis art. 12 ust 4 pkt 6a ustawy, stanowiący, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania, ponieważ wydatki z ZFRON jak już wcześniej wskazano nie są sfinansowane z środków z „zewnątrz”, ale ze środków własnych Spółki.

Równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych z ZFRON mimo, iż w ewidencji rachunkowej odnoszona jest w przychody operacyjne, nie będzie jednak stanowić przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 powołanej ustawy do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.