Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1254/12-2/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-12
Teza: Czy dla celów VAT opisaną usługę marketingową powinna uznać jako jedno świadczenie i w konsekwencji zastosować do całości tego świadczenia jedną stawkę VAT?
Słowa kluczowe: marketing; programy-programy lojalnościowe; usługi; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi marketingowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2012 r. (data wpływu 13 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności podejmowanych w związku z organizacją i obsługą programów lojalnościowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności podejmowanych w związku z organizacją i obsługą programów lojalnościowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest agencją marketingu zintegrowanego. W ramach swojej działalności Spółka świadczy usługi polegające na organizacji i obsłudze programów lojalnościowych dla swoich kontrahentów (dalej: sponsorzy). Programy lojalnościowe obsługiwane przez Spółkę opierają się na powszechnie przyjętych zasadach funkcjonowania tego typu programów. Zgodnie z tymi zasadami:

*   sponsor zleca obsługę programu lojalnościowego Spółce;
*   w związku z zakupami (towarów lub usług) dokonywanymi przez uczestników programu lojalnościowego (klientów) w punktach sprzedaży sponsora emitowane są punkty;
*   w zamian za odpowiednią liczbę punktów klienci są uprawnieni do odebrania nagród rzeczowych;
*   nagrody nabywane są przez Spółkę, która przekazuje je następnie uczestnikom (klientom) programu;
*   dodatkowo Spółka wykonuje szereg czynności związanych z obsługą programu lojalnościowego;
*   wynagrodzenie należne Spółce obejmuje całość wykonywanych czynności, a jednym z elementów składowych jest wartość przekazanych nagród.

Spółka zaznacza, że sponsor pozostawia jej pełną swobodę przy decydowaniu o tym, w jaki sposób program lojalnościowy będzie przeprowadzany w tym także, jakie nagrody będą nabywane i przekazywane uczestnikom (klientom) programu. Istotnym elementem tak skonstruowanego programu lojalnościowego jest pełna niezależność Spółki w zakresie decyzji prowadzenia takiego programu.

W świetle powyższego modelu funkcjonowania programu lojalnościowego, Spółka powzięła wątpliwości, jak na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) należy traktować czynność przekazania nagród uczestnikom (klientom) programów lojalnościowych obsługiwanych przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, iż dla celów VAT opisaną w stanie faktycznym kompleksową usługę marketingową powinna uznać jako jedno świadczenie i w konsekwencji zastosować do całości tego świadczenia jedną stawkę VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności przekazania nagród uczestnikom (klientom) programu lojalnościowego stanowią element świadczenia kompleksowej usługi marketingowej na rzecz sponsora. Przekazanie nagród nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi element nierozerwalnie związany z obsługą programu lojalnościowego. Wykonywanie tej usługi bez przekazania nagród uczestnikom programów byłoby niepełne, a sponsor nie uzyskiwałby pełnej korzyści z tytułu nabycia tej usługi. W rezultacie przekazanie nagród uczestnikom (klientom) programu lojalnościowego nie stanowi, zdaniem Spółki, odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Opodatkowaniu podlega tylko kompleksowa usługa obsługi programu lojalnościowego, której elementem jest czynność przekazania nagrody uczestnikowi (klientowi) takiego programu.

Kwalifikacja dokonywanych przez podatników wielu różnych czynności jako świadczeń kompleksowych wynika z bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał). Trybunał wielokrotnie podnosił, że jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy dane świadczenie stanowi jedno świadczenie, to dla celów opodatkowania VAT nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności, które składają się na to kompleksowe świadczenie. I pomimo, że Trybunał w swoim orzecznictwie podkreśla, że każda transakcja powinna być co do zasady uznawana za odrębną i niezależną (por. wyroki z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien, wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., wyrok z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 Primback Ltd, wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, wyrok z dnia 29 marca 2007 r. Aktiebolaget NN, wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl, wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Propoerty Sro, wyrok z dnia 22 września 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-469/08 Don Bosco Onroerend Goed DV, wyrok z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede, wyrok z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych: C-497/09 Manfred Dog, C-499/09 Cinemax X Entertainment GmbH 8 Co. KG, C-501/09 Lothar Lohmeyer i C-502/09 Fleischerei Nier GmbH 8 Co. KG), jednocześnie Trybunał wskazuje, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (por. wyroki Trybunału: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, z dnia l1 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede, z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd.). Zdaniem Trybunału, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Dlatego Trybunał zauważa, że dokonując oceny, czy zespół czynności stanowi jedno niepodzielne świadczenie w owym gospodarczym aspekcie należy oceniać jej gospodarczy charakter z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (por. wyroki Trybunału: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protecion Plan Ltd, z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere).

Analiza orzecznictwa Trybunału potwierdza, że dla oceny kompleksowości świadczenia bardzo istotny jest „ekonomiczny punkt widzenia” oraz jego ocena z perspektywy nabywcy. Jeżeli z perspektywy nabywcy oraz z ekonomicznego punktu widzenia wynika, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, wówczas wszystkie czynności wchodzące w zakres tego świadczenia, nawet gdyby w innych okolicznościach mogły być samodzielnie świadczone, są częścią jednej, niepodzielnej transakcji. W takiej sytuacji podział takiej transakcji na jej części składowe i opodatkowanie VAT każdej z tych części składowych osobno, jest podziałem sztucznym, a więc niedozwolonym.

Odnosząc powyższe wskazówki do omawianego programu lojalnościowego, kluczowe zdaniem Spółki jest określenie jakie oczekiwania z ekonomicznego punktu widzenia będzie miał nabywca usługi (sponsor) przy jej zakupie. Spółka podkreśla, że sponsor nie ingeruje w jaki sposób obsługiwany jest program lojalnościowy. Wszelkie decyzje, także te dotyczące wyboru nagród, ich ceny, wyboru dostawcy, podejmowane są przez Spółkę. Zasadne jest więc twierdzenie, że z perspektywy sponsora, wszelkie czynności dokonywane przez Spółkę nie stanowią zbioru odrębnych (niezależnych) czynności, tylko stanowią elementy jednej kompleksowej usługi, polegającej na obsłudze programu lojalnościowego. Przekazanie nagród uczestnikom (klientom) programu nie jest dla kontrahenta Spółki (sponsora) celem samym w sobie. Czynność ta ma na celu prawidłowe i pełne wykonanie zobowiązania Spółki, które polega na obsłudze programu lojalnościowego zgodnie z wymogami umowy zawartej pomiędzy Spółką a kontrahentem. Innymi słowy, czynność przekazania nagród uczestnikom (klientom) programu lojalnościowego stanowi środek służący skorzystaniu w najlepszych warunkach ze świadczenia głównego. W omawianym stanie faktycznym świadczenie główne będzie natomiast polegało na kompleksowej obsłudze programu lojalnościowego. Stanowisko Spółki potwierdza orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. I SA/Bd 672/11, w którym Sąd wyjaśnił, że „spór dotyczy jednego z elementów usługi marketingowej jakim jest samo wydanie nagród klientom firmy, na rzecz której wnioskodawca wykonuje usługę, na którą składają się następujące czynności: 1. opracowanie koncepcji programu lojalnościowego, 2. druk i wydawanie hologramów uprawniających do otrzymania nagród, 3. nabywanie nagród, 4. przekazywanie nagród uczestnikom programu (klientom). Należy zgodzić się ze skarżącą, że wszystkie ww. czynności tworzą w sensie gospodarczym jedną usługę, a każda z wymienionych czynności, w oderwaniu od pozostałych, nie ma dla usługobiorcy żadnego znaczenia. (\`(...)\`) Należy wskazać, że na potrzeby opodatkowania charakter czynności ocenia się jednokrotnie. Mowa jest tu o usłudze marketingowej jako całości. Zatem wyodrębniona czynność stanowiąca element usługi (wydanie nagród klientom) nie może podlegać dodatkowo opodatkowaniu, tak jak stwierdził organ”.

Analogiczny pogląd zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyroku z dnia 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 976/12, w którym sąd stwierdził, że „do uznania danej usługi za złożoną niezbędne jest stwierdzenie, że składa się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu – świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Usługa pomocnicza to usługa, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Jest zdeterminowana przez usługę główną oraz nie można wykonać usługi głównej bez usługi pomocniczej”. Przenosząc powyższe twierdzenie na grunt rozpoznawanej sprawy, która dotyczyła kwestii opodatkowania czynności przekazania nagrody uczestnikowi programu lojalnościowego, sąd odrzucił stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym nie mamy do czynienia z jedną usługą marketingową, a praktycznie dwoma świadczeniami stanowiącymi czynności opodatkowane – usługą marketingową i dostawą towarów w postaci nagród.

Spółka w pełni podziela rozumowanie sądu. Przyjęcie bowiem stanowiska organu podatkowego – jak podkreślił sąd – prowadziłoby do sztucznego podziału, który nie odzwierciedla ekonomicznego i gospodarczego charakteru czynności dokonywanych przez podmioty zarządzające programami lojalnościowymi, funkcjonującymi na zasadach opisanych w stanie faktycznym wniosku. Obie te czynności – zarządzanie programem i przekazywanie nagród – są bowiem ze sobą nierozerwalnie związane. Rozdzielenie ich powoduje, że usługa marketingowa traci swoje przeznaczenie. Jak słusznie bowiem zauważył WSA w Gliwicach w ww. wyroku: „bez umowy marketingowej nie byłoby dostawy nagród ustalonych i wytworzonych (dostarczonych) przez Agencję”.

Stanowisko Spółki potwierdza również orzeczenie WSA w Poznaniu z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 679/12. Sąd uznał, iż świadczenie usług przez agencję reklamową to specyficzna działalność, której nie należy sztucznie rozbijać na poszczególne czynniki i wyłączać z niej czynności wydania nagród. Słusznie zdaniem Spółki sąd zauważył, iż rozdzielenia takie zakłócałoby cały system podatku VAT.

Zdaniem Spółki, dodatkowym argumentem przemawiającym na korzyść prezentowanego przez nią stanowiska, że wykonuje na rzecz sponsora jedno kompleksowe świadczenie jest charakter umowy zawartej pomiędzy Spółką a kontrahentem (sponsorem). Ten aspekt jest bardzo ważny, jeśli wziąć pod uwagę tezy wynikające z wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP., odnoszącym się do kwestii świadczeń złożonych w kontekście kwalifikacji na gruncie VAT usług najmu i dostawy „mediów” Trybunał stwierdził, że w celu przeprowadzenia takiego badania treść umowy najmu może stanowić istotną wskazówkę, jeśli chodzi o ocenę jednolitego charakteru świadczenia. Jak wskazał Trybunał w analizowanym stanie faktycznym, gospodarczym powodem zawarcia umowy najmu jest nie tylko prawo do zajmowania danych lokali, lecz również uzyskanie przez najemcę ogółu świadczonych usług. Tak więc zdaniem TSUE umowa najmu obejmuje zatem jedno świadczenie ustalone pomiędzy wynajmującym i najemcą.

W uzasadnieniu do powyższego wyroku Trybunał odwołał się do wydanego wcześniej postanowienia z dnia 19 stycznia 2012 r. w sprawie C-117/11 Purple Parking Ltd i Airparks Services Ltd, który w opinii Spółki potwierdza prezentowane stanowisko. Przedmiotem sporu była kwestia, czy w stosunku do usługi parkingowej świadczonej w odniesieniu do samochodu na parkingu położonym „poza terenem lotniska” oraz usługi przewozu pasażerów takiego samochodu pomiędzy parkingiem a terminalem danego lotniska należy stosować jedną stawkę (traktując usługi jako świadczenie złożone) czy też jako odrębne – stosując stawkę właściwą dla każdej z tych usług. Trybunał uznał, że w okolicznościach takich jakie zostały mu przedstawione, mamy do czynienia z jedną usługą o charakterze złożonym, w której przeważa usługa parkingowa. W tym przypadku o kwalifikacji danej usługi zaważył aspekt gospodarczy. Sensem usługi (jej sednem) było bowiem świadczenie usługi parkingowej, a dowóz osób na lotnisko był tylko elementem pomocniczym, pozwalającym na skorzystanie w jak najlepszy sposób z usługi głównej. To potwierdza prezentowany już wcześniej pogląd, że dla kwalifikacji czynności należy także brać pod uwagę sens danego świadczenia i oczekiwania nabywcy danego świadczenia.

Taki tok rozumowania przedstawił także Rzecznik Generalny Paolo Mengozzi, w opinii z dnia 12 września 2012 r. w sprawie C-395/11 BLV Wohn – Und Gerewbeedau Gmbh, dotyczącej sporu w zakresie zakwalifikowania jako jednego świadczenia „usług budowlanych” z jednoczesnym dostarczeniem materiałów budowlanych. Rzecznik odnosząc się do spornej kwestii, wskazał na konieczność analizowania celu przyjętych przez przedsiębiorcę zobowiązań (pkt 49 opinii) oraz konkretnego interesu, jaki ma być zrealizowany (pkt 50 opinii). Jak podkreślił Rzecznik, celem umowy nie jest dostarczenie zamawiającemu materiałów, ale ich ostateczne przekształcenie w taki sposób by uzyskać zupełnie nowy produkt.

Wykorzystując tę analizę do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, słuszne zdaniem Spółki jest uznanie, że gospodarczym powodem (sensem) zawarcia umowy marketingowej nie jest dostarczanie nagród uczestnikom (klientom) programów lojalnościowych, lecz uzyskanie przez sponsora ogółu świadczonych usług – obsługi programu lojalnościowego.

Powyższe stanowisko w kwestii świadczeń kompleksowych było wielokrotnie potwierdzane przez organy podatkowe. Dla przykładu można przywołać interpretację indywidualną Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2011 r., nr IPPP1/443-1369/11-2/AP, w której stwierdzono: „Tym samym, czynności przekazywania przez Spółkę nagród klientom Organizatora dokonywane są w ramach działań podejmowanych na podstawie zawartej umowy, stanowią element nierozerwalnie związany ze świadczeniem usługi kompleksowej obsługi programu lojalnościowego. Skoro więc czynność wydania ww. towarów stanowi element ww. usługi – opodatkowaniu powinna podlegać jedynie ta usługa. Sama bowiem czynność fizycznego przekazania przez Spółkę towarów nie będzie stanowiła u Wnioskodawcy odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało również w innych interpretacjach indywidualnych o sygnaturach ILPP2/443-1311/11-4/AD z dnia 7 grudnia 2011 r., ILPP2/443-1256/11-2/SJ z dnia 28 listopada 2011 r., IPPP1/443-1295/11-3/MP z dnia 17 listopada 2011 r., IPPP2/443-651/11-2/KG z dnia 5 sierpnia 2011 r., IPPP1-443-851/11-2/IGo z dnia 29 lipca 2011 r.

W związku z tym, że w przedstawionym stanie faktycznym – zdaniem Spółki – ma miejsce świadczenie kompleksowe nie dochodzi do odrębnego świadczenia, odrębnie podlegającego opodatkowaniu VAT.

W świetle przedstawionych argumentów Spółka stoi na stanowisku, że:

*   czynności przekazywania nagród uczestnikom (klientom) programów lojalnościowych zarządzanych na zasadach przedstawionych w niniejszym wniosku stanowią element kompleksowej usługi polegającej na obsłudze takich programów;
*   czynności przekazania nagród uczestnikom (klientom) programów lojalnościowych nie stanowią odrębnej czynności z punktu widzenia ustawy o VAT i nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu VAT;
*   stanowisko Spółki jest zgodne z utrwaloną zasadą świadczeń kompleksowych wynikającą z bogatego orzecznictwa TSUE;
*   stanowisko Spółki jest również w zgodzie z krajowym orzecznictwem sądów administracyjnych;
*   stanowisko Spółki potwierdzają liczne interpretacje indywidualne organów skarbowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zauważyć tutaj należy, iż jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatsecretaris van Financiën, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka jest agencją marketingu zintegrowanego. W ramach swojej działalności Spółka świadczy usługi polegające na organizacji i obsłudze programów lojalnościowych dla swoich kontrahentów. Programy lojalnościowe obsługiwane przez Spółkę opierają się na powszechnie przyjętych zasadach funkcjonowania tego typu programów. Zgodnie z tymi zasadami: sponsor zleca obsługę programu lojalnościowego Spółce; w związku z zakupami (towarów lub usług) dokonywanymi przez uczestników programu lojalnościowego (klientów) w punktach sprzedaży sponsora emitowane są punkty; w zamian za odpowiednią liczbę punktów klienci są uprawnieni do odebrania nagród rzeczowych; nagrody nabywane są przez Spółkę, która przekazuje je następnie uczestnikom (klientom) programu; dodatkowo Spółka wykonuje szereg czynności związanych z obsługą programu lojalnościowego; wynagrodzenie należne Spółce obejmuje całość wykonywanych czynności, a jednym z elementów składowych jest wartość przekazanych nagród. Spółka zaznacza, że sponsor pozostawia jej pełną swobodę przy decydowaniu o tym, w jaki sposób program lojalnościowy będzie przeprowadzany w tym także, jakie nagrody będą nabywane i przekazywane uczestnikom (klientom) programu. Istotnym elementem tak skonstruowanego programu lojalnościowego jest pełna niezależność Spółki w zakresie decyzji prowadzenia takiego programu.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga kwestia jak – w świetle powyższego modelu funkcjonowania programu lojalnościowego – należy traktować czynność przekazania nagród uczestnikom (klientom) programów lojalnościowych obsługiwanych przez Spółkę.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowa czynność przekazania nagród uczestnikom (klientom) programów lojalnościowych obsługiwanych przez Spółkę wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyć bowiem trzeba, że następuje tu przeniesienie na klientów prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami (nagrodami), których Zainteresowany jest właścicielem od momentu ich zakupu do momentu wydania nagrody uczestnikowi. Podkreślić też należy, że fakt, iż wydanie ww. nagród klientom następuje nieodpłatnie, nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Spółkę na rzecz sponsora usługi marketingowej obejmuje również koszty nabycia ww. nagród przez Spółkę. A zatem w przypadku ww. wydania nagród zapłaty nie dokonuje nabywca (uczestnik) lecz osoba trzecia, tj. sponsor.

W tych okolicznościach przedmiotowa czynność wydania nagród w ramach programów lojalnościowych, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ pragnie też zauważyć, iż problem, jak przedstawiony w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty´s Revenue and Customs a B. Group Ltd.

W sprawie tej TSUE stwierdził, iż aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczeniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

TSUE stwierdził, iż z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel.

Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów.

Dalej TSUE wskazał, iż z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka B. zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE stwierdził, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W świetle powyższego TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wystawiona przez Spółkę faktura VAT dotyczy w rzeczywistości wykonania przez nią usługi marketingowej oraz obejmuje zapłatę za zakupione towary, które są przekazywane nieodpłatnie klientom. Zatem wynagrodzenie wypłacone przez sponsora na rzecz Spółki za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez Spółkę na rzecz sponsora. Natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez sponsora za dostawę towarów (nagród) dokonywaną przez Spółkę na rzecz klientów, którzy otrzymują nagrody.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wydanie przez Spółkę nagród należy uznać za odrębną czynność – odpłatną dostawę towarów, a w konsekwencji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, nie jest prawidłowe stanowisko Spółki, iż dla celów podatku od towarów i usług opisane we wniosku czynności podejmowane w związku z organizacją i obsługą programów lojalnościowych należy uznać jako jedno świadczenie i w konsekwencji zastosować do całości tego świadczenia jedną stawkę podatku VAT.

Należy również zauważyć, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto należy przytoczyć uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 232/11, w którym Sąd wskazał, iż „podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.