Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-449/16/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-21
Teza: Czy kwoty stanowiące zwrot wydatków, poniesionych przez Operatora w imieniu i na rachunek Gminy zlecającej usługę zarządzania jej zadaniami, są wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem w rozumieniu art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania zwrotu wydatków poniesionych przez Operatora działającego w imieniu i na rzecz Gminy zlecającej usługę zarządzania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania zwrotu wydatków poniesionych przez Operatora działającego w imieniu i na rzecz Gminy zlecającej usługę zarządzania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. została powołana do życia uchwałą Rady Miasta z dnia 25 lipca 2011 r. Jest to jednoosobowa spółka Gminy Miasto S. prowadząca działalność o charakterze publicznym. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie zadań własnych gminy, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2, 11 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.), polegających na zaspokajaniu potrzeb mieszkańców Gminy Miasto w zakresie organizacji ruchu drogowego, targowisk, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, a w szczególności:

1.  obsługa zadań związanych z prowadzeniem Strefy Płatnego Parkowania i S. Roweru Miejskiego,
2.  pobór opłaty targowej,
3.  gospodarowanie gminnymi obiektami wczasowo-rehabilitacyjnymi,
4.  zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy Miasto,
5.  gospodarowanie mieniem Gminy Miasto przeznaczonym do wykonywania zadań w zakresie ochrony zdrowia,
6.  prowadzenie innych usług służących poprawie efektywności wykorzystania majątku Gminy.

Spółka nosi się z zamiarem zmiany sposobu funkcjonowania i zmierza do ustalenia zasad realizacji zadań Gminy w zakresie obsługi Strefy Płatnego Parkowania (SPP) oraz S. Roweru Miejskiego (SRM) w sposób polegający na pełnieniu funkcji operatora zarządzającego poszczególnymi sferami usług publicznych. Wyznaczony sposób organizacji działalności publicznej Gminy polegałby na powierzeniu Operatorowi zarządzania poszczególnymi zadaniami i związanym z tym majątkiem. Operator wykonywałby usługi zarządzania wydzielonym majątkiem i realizował w tym zakresie czynności w imieniu i na rachunek Gminy. Wszelkie wydatki związane z wykonaniem zadań Gminy, w zakresie powierzonym operatorowi, realizowane byłyby również na rachunek i w imieniu Gminy. Zwrot wydatków dokonywany byłby na podstawie przedstawianych not obciążeniowych, w których Operator wykazywałby poniesione w imieniu Gminy wydatki i uzyskiwał ich zwrot. Poniesione kwoty wydatków przez Operatora, w imieniu i na rachunek Gminy, księgowane byłyby przejściowo w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako wydatki dotyczące zadań Gminy w zakresie SPP oraz SRM.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwoty stanowiące zwrot wydatków, poniesionych przez Operatora w imieniu i na rachunek Gminy zlecającej usługę zarządzania jej zadaniami, są wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem w rozumieniu art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Oznacza to, że podatnik – Spółka ponoszący wydatek w imieniu i na rzecz klienta (w opisanym zdarzeniu przyszłym powyższe dotyczy Operatora i Gminy), jeśli ten wydatek nie jest ujmowany w rachunku wyników (tylko na koncie rozliczeniowym lub pozabilansowym), nie odliczy VAT, zaś obciążając nim Gminę - podatku należnego nie naliczy. W rezultacie Spółka będzie wyłącznie „agentem rozliczeniowym" w transakcji. Sprzedawca (inny podmiot) będzie wykonywał świadczenie bezpośrednio na rzecz nabywcy - Gminy, natomiast obciążał będzie podatnika - Spółkę, który następnie przeniesie te koszty na nabywcę - Gminę. Sprzedawca i nabywca będą świadomi, że transakcja jest realizowana bezpośrednio między nimi. Oznacza to, że np. w razie wad w wykonaniu usług (dostarczonym towarze) roszczenie nabywcy będzie kierowane bezpośrednio do sprzedawcy, a nie do podatnika - Operatora zadań Gminy.

Podatnik - Operator zadań Gminy, obciążając nabywcę - Gminę kosztami, nie powinien wystawiać faktur czy paragonów, bo to sprzedawca zarejestruje sprzedaż bezpośrednio do klienta. Gdyby sprzedawca zafakturował podatnika - Spółkę, to żaden podmiot nie odliczy podatku naliczonego: podatnik nie może - bo nie jest nabywcą towaru lub usługi, nabywca nie może - bo nie otrzymuje faktury. Kluczowe więc będzie zapewnienie prawidłowych procedur fakturowania i takie Spółka ma zamiar zrealizować.

Powyższa regulacja ustawy o podatku od towarów i usług i jej interpretacja zostały wprowadzone do krajowego ustawodawstwa aby zapewnić jego zgodność z prawem wspólnotowym, czego wymaga prawo unijne. Zatem od wejście w życie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy, tj. od dnia 1 stycznia 2014 r., prawo krajowe jest zgodne z art. 79 lit. c) Dyrektywy VAT. Tym samym stanowisko Spółki ma umocowanie w przepisach prawa krajowego i wspólnotowego i upoważnia do wyłączenia z podstawy opodatkowania kwot otrzymanych przez Spółkę tytułem zwrotu wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek Gminy, dla której Spółka pełniła będzie funkcję Operatora zarządzającego zadaniami tej jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5. ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Zatem, aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Cytowane przepisy, stanowią odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powołany przepis Dyrektywy wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c) i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Z przytoczonych regulacji art. 29a ust. 7 pkt c) ustawy o podatku od towarów i usług i art. 79 pkt c) Dyrektywy Rady wynika, że wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Należy jednak zaznaczyć, iż otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy podatnik dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów, a ww. dowody zostały wystawione na nabywcę (usługobiorcę), w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały te wydatki.

Należy wskazać również, że aby otrzymana przez podatnika kwota stanowiła zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek klienta, nie może stanowić należności lub kosztów dodatkowych, które w myśl art. 29a ust. 1 i 6 ww. ustawy należy uwzględnić w podstawie opodatkowania. Zatem nie wystąpi zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w imieniu i na rzecz klienta, jeśli wydatki te stanowią świadczenia pomocnicze związane bezpośrednio z dokonywaną przez niego na rzecz danego klienta dostawą towarów lub świadczeniem usług; czyli wydatki te były poniesione przez podatnika we własnym imieniu. W takiej sytuacji kwota zwracanych wydatków stanowi w istocie element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu zawartej transakcji. Należy zatem podkreślić, że z regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 powołanej ustawy wypływa zasadniczy warunek – występowania w imieniu klienta, na rzecz którego bezpośrednio wystawiana jest faktura, o ile poniesiony wydatek powinien być w ten sposób dokumentowany.

Kolejnymi warunkami, które powinien spełnić podatnik aby skorzystać z instytucji zwrotu poniesionych wydatków jest ujęcie ich przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, jak również posiadanie dowodów potwierdzających ich poniesienie.

Takim dowodem może być faktura, która powinna być wystawiona na faktycznego nabywcę lub usługobiorcę, a także dowód potwierdzający fakt uregulowania przez podatnika należności dotyczący tych wydatków.

W konsekwencji spełnienie przez podatnika ww. warunków będzie skutkować możliwością bezpośredniego rozliczenia z kontrahentem poniesionych w jego imieniu i na jego rzecz wydatków, a tym samym podatnik nie będzie zobowiązany ujmować w podstawie opodatkowania przedmiotowych wydatków w transakcji dotyczącej dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz tego kontrahenta.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro Spółka, jako Operator, występować będzie w imieniu i na rzecz nabywcy usług (Gminy), na którego bezpośrednio wystawiona będzie faktura, a wydatki księgowane będą przejściowo w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, jako dotyczące zadań Gminy w zakresie SPP oraz SRM, to otrzymane kwoty stanowić będą zwrot wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji wyłączone będą z podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.