Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.436.2018.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-07
Teza: Podleganie opodatkowaniu oraz obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu transakcji dostawy działki przez męża oraz prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; majątek-majątek prywatny; małżonek; odliczenia; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony; podatnik; sprzedaż; spółki; użyczenie; wspólność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 czerwca 2018 r. (data wpływu 29 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 sierpnia 2018 r. (data wpływu 23 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT oraz obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu transakcji dostawy działki nr 1800 i nr 1801 przez Pana M;
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym

− **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 sierpnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wymaganą opłatę.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ****Spółka komandytowa;******
*   ******Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **Pana M******

****

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Małżonkowie Pan M i Pani M na podstawie umowy sprzedaży z dnia 18 października 2006 r. nabyli na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej własność nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę gruntu nr 1800, o powierzchni 0,1868 ha.

W aktualnym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Miasta (uchwała Rady Miejskiej) teren, na którym położona jest działka gruntu nr 1800 oznaczony jest symbolem U.18 – teren zabudowy usługowej. W ewidencji gruntów działka gruntu nr 1800 oznaczona jest w części jako łąki trwałe (ŁII), a w części grunty pod rowami (W-RII).

Ponadto Państwo M na podstawie umowy sprzedaży z dnia 20 grudnia 2012 r. nabyli na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej własność nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę gruntu nr 1801 o powierzchni 0,1537 ha.

W aktualnym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Miasta (uchwała Rady Miejskiej) teren, na którym położona jest działka gruntu nr 1801 oznaczony jest symbolem U.18 – tereny zabudowy usługowej. W ewidencji gruntów działka gruntu nr 1801 oznaczona jest jako łąki trwale (ŁII).

Powyższe nieruchomości zostały nabyte z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej, co zostało jednoznacznie zapisane w obu aktach notarialnych, dokumentujących nabycie działek. W momencie nabycia działek indywidualną działalność gospodarczą prowadził wyłącznie Pan M. Jednakże ostatecznie nieruchomości te nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych tej działalności.

Pan M jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Pani M nie jest zarejestrowana dla potrzeb VAT.

Nabycie działki nr 1800 podlegało opodatkowaniu VAT. Związany z tym zakupem podatek naliczony został w całości odliczony przez Pana M w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Transakcja nabycia działki nr 1801 natomiast nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Działki nr 1800 oraz nr 1801 po ich nabyciu nie były w żaden sposób wykorzystywane na cele osobiste Państwa M.

Państwo M prowadzą obecnie działalność w formie spółki cywilnej. Podatek VAT związany z działalnością spółki rozlicza wyłącznie Pan M.

Obecnie Państwo M powzięli decyzję o sprzedaży działek nr 1800 oraz nr 1801 (określanych dalej łącznie jako Nieruchomość). Nabywcą ma być Sp. z o.o. sp. kom. (dalej jako: Kupujący). Kupujący nabędzie Nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Kupujący jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Nieruchomość będzie wykorzystywana w celu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca odpowiadając na zadane pytania wskazał, i tak:

1.  Czy w niniejszej sprawie wyłącznie zamiar nabycia Nieruchomości, tj. działki nr 1800 i nr 1801, stanowił jedyny fakt świadczący o związku z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.)? Każdą odpowiedź należy szczegółowo opisać. − Tak, w niniejszej sprawie zamiar nabycia Nieruchomości, tj. działki nr 1800 i nr 1801 stanowił jedyny fakt świadczący o związku z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nabycie Nieruchomości dokonane było z zamiarem prowadzenia na nich działalności gospodarczej, ostatecznie jednak Nieruchomości nie zostały wykorzystane w działalności Pana M, która to działalność została zakończona, a działki przekazane zostały do majątku prywatnego.
2.  Czy na ww. Nieruchomościach były dokonywane jakiekolwiek czynności celem przygotowania do prowadzenia na nich działalności gospodarczej? Jeżeli tak, to jakie i kto ich dokonał? − Na przedmiotowych Nieruchomościach dokonane zostały nakłady w postaci instalacji oświetlenia terenu oraz wykonania drogi dojazdowej do swojej nieruchomości, przy czym nakładów tych nie dokonał Pan M, a dokonała ich spółka N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. (wcześniej N Sp.j., potem N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k.), z którą została podpisana przez Pana M Umowa użyczenia, w której Pan M jest wspólnikiem. Spółka N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. (wcześniej N Sp.j, potem N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k.) dokonała ww. nakładów na Nieruchomościach korzystając z nich na podstawie ww. umowy użyczenia.
3.  Czy obecnie Pan M prowadzi tę samą działalność gospodarczą w związku z którą nabył ww. Nieruchomości? Jeżeli nie, to czy działalność ta została zakończona i na jakich zasadach, w szczególności czy przedmiotowe Nieruchomości nabyte z zamiarem wykorzystania ich w tej działalności zostały przekazane do majątku prywatnego Pana M? Czy też działalność gospodarcza Pana M jako osoby fizycznej przekształciła się w spółkę cywilną? − Działalność Pana M, w związku z którą nabył Nieruchomość nie została przekształcona w spółkę cywilną. Została ona zakończona poprzez wykreślenie z CEIDG, a przedmiotowe Nieruchomości przekazane zostały do majątku prywatnego. Tym samym Pan M nie prowadzi obecnie działalności w związku z zamiarem prowadzenia której nabył Nieruchomości.
4.  Jeżeli Nieruchomości zostały przekazane i stanowią majątek prywatny Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, to:
    1.  czy ww. Nieruchomości były udostępniane osobom trzecim na podstawie np. umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze? Czy była to czynność odpłatna, czy nieodpłatna i ile trwała/od kiedy trwa? − Nieruchomości zostały bezpłatnie użyczone na czas nieokreślony spółce N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. (wcześniej N Sp. j., potem N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k.), w której Pan M jest wspólnikiem na podstawie Umowy użyczenia z dnia 6 maja 2016 r.
    2.  czy Nieruchomości są wykorzystywane w działalności gospodarczej (innej prowadzonej przez Pana M niż w momencie nabycia działek), zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, w tym w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy? Jeżeli ww. działki były wykorzystywane w działalności rolniczej, to czy Zainteresowany z tego tytułu jest czynnym podatnikiem podatku VAT? − Nieruchomości nie były i nie są wykorzystywane w innej działalności gospodarczej Pana M niż działalność prowadzona w momencie nabywania działek, w tym nie były i nie są wykorzystywane w działalności rolniczej. Pan M pozostaje wspólnikiem spółki N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. (wcześniej N Sp. j., potem N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k.), która wykorzystuje Nieruchomości na podstawie opisanej powyżej umowy użyczenia od dnia 6 maja 2016 r. do chwili obecnej i z nieokreślonym terminem, na który została zawarta ta umowa użyczenia.
    3.  czy Pan M w celu sprzedaży przedmiotowych Nieruchomości poniósł/poniesie nakłady związane z ich przygotowaniem do tej sprzedaży, np.: podział, wystąpienie o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i przeznaczenie gruntów jako tereny zabudowy usługowej, uzbrojenie terenu, wytyczenie dróg, ogrodzenie lub inne działania marketingowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia itp.? Jeżeli tak, to jakie to były/będą nakłady? − Pan M w celu sprzedaży Nieruchomości nie poniósł i nie poniesie żadnych kosztów związanych z ich przygotowaniem do tej sprzedaży.
5.  Czy ww. Nieruchomości były wykorzystywane w prowadzonej działalności przez spółkę cywilną? Jeżeli tak, to na podstawie jakiego tytułu prawnego i kto był stroną tej czynności oraz czy czynność ta była/jest odpłatna czy nieodpłatna i ile trwała/od kiedy trwa? − Nie, Nieruchomości nie były i nie są wykorzystywane przez spółkę cywilną.
6.  Czy Nieruchomości były wykorzystywane przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? − Nie, Nieruchomości nie były wykorzystywane przez Pana M wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, gdyż nie były przez Pana M wykorzystywane do żadnej działalności.
7.  Do wykonywania jakich czynności (opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zwolnionych od tego podatku, czy niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) będzie wykorzystywał Kupujący nabyte Nieruchomości niezabudowane? − Kupujący będzie wykorzystywał nabyte Nieruchomości niezabudowane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy całość VAT należnego ze sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości może rozliczyć tylko jeden ze współmałżonków, tj. Pan M?
3.  Czy Kupujący będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1

Planowana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zauważyć bowiem należy po pierwsze, iż sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę spełnia przesłanki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wobec czego spełniony jest jeden z zasadniczych warunków opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak czynność podlegała opodatkowaniu VAT musi ona dodatkowo być wykonana przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 zd. 1 tego przepisu definiuje natomiast działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Decydującym zatem dla stwierdzenia, czy czynność sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT jest określenie, czy transakcja ta zostanie dokonana przez podmiot dokonujący tej czynności w ramach działalności gospodarczej, czyli działalności m.in. handlowej wskazującej na zamiar jej wykonania w sposób częstotliwy.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sam fakt dokonania czynności przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT nie oznacza, że podlega ona opodatkowaniu VAT, bowiem możliwe jest, że w danej transakcji sprzedawca nie występuje w tej właśnie roli (np. wyrok TS z dnia 4 października 1995 r., C-291/92, Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Armbrecht, EU:C:1995:304). Jednocześnie miarodajnym kryterium dla stwierdzenia, że dana osoba posiada status podatnika w przypadku transakcji jest możliwość stwierdzenia, że dokonując danej sprzedaży osoba ta podejmuje działania angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców (wyrok TS z dnia 15 września 2011 r., C-180/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, EU:C:2011:589).

W przedmiotowej sytuacji powyższa przesłanka została spełniona. Pomimo zakupu nieruchomości przez Państwa M na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, okoliczności sprawy pozwalają na uznanie, że działalność w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną) i stałą, na co wskazuje fakt zakupu działek z jednoznacznym przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej (przez Pana M), co zostało wprost stwierdzone w obu aktach notarialnych dokumentujących nabycie działek. Należy też odnotować, że nabytych nieruchomości nie można uznać za majątek osobisty małżonków, gdyż po zakupie nie zostały w żaden sposób wykorzystane na cele osobiste Państwa M.

Potwierdzeniem w tym zakresie jest również fakt, że Pan M odliczył podatek naliczony związany z nabyciem działki nr 1800 (transakcja nabycia działki nr 1801 nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT). Okoliczność, że ostatecznie przedmiotowe działki nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Pana M nie zmienia faktu, że obiektywnie rzecz biorąc działki te zostały nabyte przez osobę posiadającą status podatnika VAT, która zachowa go w momencie sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości. Tym samym w pełni uzasadniony jest pogląd, że planowana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2

Prawidłowy jest pogląd, że całość VAT należnego ze sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości może rozliczyć tylko jeden ze współmałżonków, tj. Pan M.

W tym kontekście należy po pierwsze wskazać, że małżonkowie dokonując nabycia nieruchomości do majątku wspólnego mogą decydować, czy dana nieruchomość będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez każdego z małżonków, czy też przez jednego z nich. Niezależnie bowiem od stosunków majątkowych istniejących pomiędzy małżonkami (ustawowa wspólność majątkowa czy też rozdzielność majątkowa) na gruncie przepisów ustawy o VAT, małżonkowie są odrębnymi podatnikami, których działalność podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Oznacza to, że status podatnika VAT może uzyskać jedno z małżonków, jak i oboje, tj. każde z osobna. Brak jest natomiast podstaw, aby traktować małżonków jako jeden podmiot, którego działalność podlega obowiązkowi podatkowemu (wskazano na to przykładowo w wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 143/12).

Ponadto ani z przepisów ustawy o VAT, ani z przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.) dotyczących stosunków majątkowych między małżonkami, nie można wyciągnąć wniosku, że wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez jednego z małżonków (sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług) czyni podatnikiem tego podatku również drugiego małżonka, gdy czynności te dotyczą składników ich majątku wspólnego, a przychód uzyskany z wykonywania tych czynności stanowi ich majątek dorobkowy.

Konkluzję tę potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lipca 2014 r., nr IBPP1/443-336/14/LSz. Analogiczne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1681/12, LEX nr 1556086). W orzeczeniu tym czytamy: „ art. 15 ust. 1 i 2 ustawy (…) należy tak interpretować, że w przypadku, gdy faktyczną aktywność w realizacji zawartej umowy najmu nieruchomości, w tym w szczególności rozliczania jej podatkowo, wykazuje jedynie jedno z małżonków, a drugie poza formalnym umożliwieniem zawarcia umowy, polegającym na podpisaniu jej przez obydwoje małżonków, pozostaje całkowicie bierne w jej wykonaniu, brak jest podstaw do uznania go za podatnika VAT w sensie materialnym, tzn. że w odniesieniu do tej usługi działa w charakterze podatnika”.

Podkreślenia również wymaga, że sam fakt, iż dana nieruchomość stanowi współwłasność majątkową małżeńską (a więc każdy z małżonków jest współwłaścicielem tej nieruchomości na zasadach współwłasności łącznej, tj. bezudziałowej) nie wpływa na opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży tej nieruchomości, gdyż na gruncie ustawy o VAT istotne znaczenie ma to, kto faktycznie wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT (pogląd tej treści wyrażono przykładowo w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 332/08).

Biorąc powyższe pod uwagę należy więc stwierdzić, że podatnikiem VAT jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Uwzględniając natomiast okoliczności niniejszej sprawy, wskazujące, że zamiar wykorzystania działek nr 1800 oraz nr 1801 na potrzeby działalności gospodarczej miał wyłącznie Pan M, a nie jego żona, to – zdaniem Zainteresowanych – całość podatku należnego z transakcji sprzedaży Nieruchomości może w sposób skuteczny odprowadzić Pan M. Tym samym w związku z planowaną czynnością sprzedaży Nieruchomości nie istnieje konieczność dokonania rejestracji dla potrzeb VAT przez Panią M.

Ad 3

Kupujący będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na dzień dokonania transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Ponadto planowane nabycie Nieruchomości będzie związane z wykonywaniem przez Kupującego czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego – zdaniem Zainteresowanych – po dokonaniu nabycia Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało zatem na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT. W szczególności w sytuacji opisanej we wniosku nie zrealizuje się sytuacja opisana w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, tj. nie nastąpi wyłączenie prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, że transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu. Przedmiotowa umowa sprzedaży będzie bowiem podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Państwa M.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w oparciu o wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący – rozliczy zgodnie z przepisami ustawy o VAT – fakturę dokumentującą nabycie Nieruchomości, kwota podatku naliczonego m.in. z tego tytułu) będzie wyższa od kwoty podatku należnego, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy (w określonym terminie), pod warunkiem, że nie dokona on obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego dostawa jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Stosownie do treści art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.), zwanej dalej k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 k.r.o., w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Na mocy art. 36 § 1 oraz § 2 k.r.o., oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 k.r.o., zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne, w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości, wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

W myśl zapisu zawartego w art. 43 § 1 k.r.o., oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem, przedmiotem dostawy jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Zaznaczyć należy również, że nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy planowaną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego.

Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. gruntu), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Natomiast, okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Małżonkowie – Pan M i Pani M na podstawie umowy sprzedaży z dnia 18 października 2006 r. nabyli na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej własność nieruchomości niezabudowanej (działkę nr 1800). Ponadto na podstawie umowy sprzedaży z dnia 20 grudnia 2012 r. Małżonkowie nabyli na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej własność nieruchomości niezabudowanej (działkę nr 1801).

Powyższe Nieruchomości zostały nabyte z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej, co zostało jednoznacznie zapisane w obu aktach notarialnych, dokumentujących nabycie działek. W momencie nabycia działek indywidualną działalność gospodarczą prowadził wyłącznie Pan M. Jednakże ostatecznie nieruchomości te nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych tej działalności.

Z tytułu nabycia działki nr 1800 Pan M odliczył podatek naliczony w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Natomiast transakcja nabycia działki nr 1801 nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Działki nr 1800 oraz nr 1801 po ich nabyciu nie były w żaden sposób wykorzystywane na cele osobiste Państwa M.

Pan M jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Pani M nie jest zarejestrowana dla potrzeb VAT.

W niniejszej sprawie zamiar nabycia Nieruchomości, tj. działki nr 1800 i nr 1801 stanowił jedyny fakt świadczący o związku z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Nabycie Nieruchomości dokonane było z zamiarem prowadzenia na nich działalności gospodarczej, ostatecznie jednak Nieruchomości nie zostały wykorzystane w działalności Pana M, która to działalność została zakończona, a działki przekazane zostały do majątku prywatnego. Zatem działalność Pana M, w związku z którą nabył Nieruchomość, nie została przekształcona w spółkę cywilną.

Ponadto Nieruchomości zostały bezpłatnie użyczone przez Pana M na czas nieokreślony N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. (wcześniej N Sp. j., potem N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k.), w której Pan M jest wspólnikiem, na podstawie Umowy użyczenia z dnia 6 maja 2016 r.

Na przedmiotowych Nieruchomościach dokonane zostały nakłady w postaci instalacji oświetlenia terenu oraz wykonania drogi dojazdowej do swojej nieruchomości, przy czym nakładów tych nie dokonał Pan M, a dokonała ich N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A., z którą została podpisana Umowa użyczenia.

Pan M w celu sprzedaży Nieruchomości nie poniósł i nie poniesie żadnych kosztów związanych z ich przygotowaniem do tej sprzedaży.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć wątpliwości w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji sprzedaży ww. działek nr 1800 i nr 1801.

W przedmiotowej sprawie istotne jest zatem ustalenie, czy działanie Zainteresowanego niebędącego strona postępowania w odniesieniu do ww. działek stanowiących przedmiot wniosku można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Treść opisu sprawy wskazuje, że nabycie przez Małżonków działek nr 1800 i nr 1801 miało na celu przeznaczenie ich na prowadzenie działalności gospodarczej, dla której podatnikiem podatku VAT był wyłącznie Pan M. Fakt ten został zapisany w aktach notarialnych dokumentujących nabycie ww. gruntów. Jednakże – jak wskazał Wnioskodawca – Pan M zakończył przedmiotową działalność i zarówno działkę nr 1800, jak i nr 1801 przekazał do majątku prywatnego. Powyższe oznacza, że od tego momentu grunty te nie stanowią majątku firmy Pana M, lecz jego majątek prywatny.

W konsekwencji należy stwierdzić – wbrew stanowisku Zainteresowanych – że planowana sprzedaż działek nie będzie miała miejsca w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej Pana M.

W tej sytuacji należy ponownie przeanalizować czy po zakończeniu działalności przez Pana M przedmiotowe działki były wykorzystywane do jakichkolwiek celów zarobkowych, stanowiąc tym samym prowadzenie działalności gospodarczej.

Z okoliczności sprawy wynika, że po przekazaniu ww. działek do majątku osobistego zostały one bezpłatnie użyczone przez Pana M na czas nieokreślony N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. (wcześniej N Sp. j., potem N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k.), w której Pan M jest wspólnikiem, na podstawie Umowy użyczenia z dnia 6 maja 2016 r.

Ponadto na przedmiotowych Nieruchomościach zostały dokonane przez N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. nakłady w postaci instalacji oświetlenia terenu oraz wykonania drogi dojazdowej do swojej nieruchomości.

W pierwszej kolejności należy przywołać brzmienie przepisu art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Z art. 712 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że jeżeli umowa nie określa sposobu używania rzeczy, biorący może rzeczy używać w sposób odpowiadający jej właściwościom i przeznaczeniu.

Stosownie do § 2 ww. przepisu, bez zgody użyczającego biorący nie może oddać rzeczy użyczonej osobie trzeciej do używania.

Zgodnie z art. 713 Kodeksu cywilnego, biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że aby nieruchomość stanowiła majątek prywatny, to podatnik musi w całym okresie jej posiadania wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części, w ramach majątku osobistego.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, powołanych regulacji oraz aktualnego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu planowanej sprzedaży niezabudowanych działek. Przesłanki prowadzące do tej konkluzji są następujące.

Grunty spełniają definicję towarów zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, natomiast w związku ze sprzedażą Pan M będzie działał w charakterze handlowca. Wprawdzie nie podejmował on działań związanych ze sprzedażą gruntu i jego uatrakcyjnieniem, ponieważ w okresie, w którym jest właścicielem Nieruchomości, nie dokonywał żadnych inwestycji celem podniesienia ich wartości. Niemniej jednak przy rozstrzygnięciu sprawy kluczowe są inne okoliczności. A mianowicie, Zainteresowany niebędący stroną postępowania wykorzystywał działkę nr 1800 i nr 1801 w sposób zorganizowany i ciągły, któremu nie można przypisać znamion wykorzystywania majątku w celach prywatnych. Zauważyć bowiem należy, że Pan M ww. działki od dnia 6 maja 2016 r. użyczał nieodpłatnie na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. (wcześniej N Sp. j., potem N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k.), w której Pan M jest wspólnikiem. Co istotne Spółka ta poniosła nakłady w postaci instalacji oświetlenia terenu oraz wykonania drogi dojazdowej do swojej nieruchomości. W związku z powyższym należy stwierdzić, że powyższe grunty były wykorzystywane przez Pana M w celach gospodarczych, którym można przypisać znamiona działalności gospodarczej. Zatem użyczenie przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania działek, choć nieodpłatne, stanowi w swej istocie – na tle okoliczności sprawy – świadomie podejmowane działania Pana M mające na celu gospodarowanie przedmiotowymi Nieruchomościami w celach gospodarczych. Uzasadnieniem tego jest fakt przystosowania poprzez poniesienie nakładów w postaci oświetlenia i wykonania drogi przez Spółkę do prowadzonej działalności, w której Pan M jest wspólnikiem. Tak więc użyczenie działki nr 1800 i nr 1801 ma w swym zamyśle cel zarobkowy osiągany poprzez działalność Spółki, a w konsekwencji cel zarobkowy Pana M jako jej wspólnika.

Z powyższego wynika, że wskazane okoliczności przesądzają na gruncie niniejszej sprawy o tym, że czynność sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że pomimo iż Małżonkowie razem nabyli działki w ramach istniejącej małżeńskiej wspólnoty majątkowej, to wyłącznie – jak dowiedziono powyżej – Pan M wykorzystywał je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Powyższe oznacza, że to Małżonek, prowadząc działalność gospodarczą w oparciu o składniki majątku wspólnego, miał nad tym majątkiem kontrolę ekonomiczną.

Skoro zatem Nieruchomości niezabudowane były wykorzystywane przez Pana M w ramach prowadzonej działalności, to on w sensie ekonomicznym jest właścicielem tych Nieruchomości i to on dokona w efekcie ich dostawy – przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

Tym samym, w przypadku sprzedaży Nieruchomości w ramach profesjonalnej działalności prowadzonej przez Zainteresowanego niebędącego stroną postepowania (działek należących do Małżonków będących jej współwłaścicielami), za zbywcę (stronę transakcji – czynności podlegającej opodatkowaniu) należy uznać wyłącznie Pana M, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. Stan własnościowy sprzedawanych Nieruchomości nie ma znaczenia dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie znaczenie mają bowiem przepisy prawa podatkowego, nie zaś okoliczność, że w sensie cywilnoprawnym do Pana M należy jedynie udział w nieruchomości.

Podsumowując, planowa transakcja dostawy działki nr 1800 i nr 1801 przez Pana M będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem Ww. będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnionymi od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższego przepisu należy wywieść, że opodatkowane są te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z kolei w art. 2 pkt 33 ustawy, ustawodawca wskazał, że przez tereny budowlane należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowania i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Ponadto jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że przedmiotem sprzedaży będą działki które – zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – stanowią tereny zabudowy usługowej.

W kontekście powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w tej sytuacji sprzedaż Nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem stanowią one tereny budowlane w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 33 ustawy.

Z uwagi na brak możliwości zastosowania zwolnienia dla sprzedaży powyższej działki zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy gruntu na podstawie powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowe działki nie były wykorzystywane przez Pana M wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca dokonując dostawy przedmiotowych działek nie będzie mógł również skorzystać ze zwolnienia, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ jak wskazano wyżej nie zostały spełnione wymagane warunki określone w tym przepisie. Wobec tego sprzedaż działki nr 1800 i nr 1801 będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ponadto wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą obowiązku rozliczenia całości VAT należnego ze sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości przez jednego ze współmałżonków, tj. Pana M.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Na mocy art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (art. 108 ust. 1 ustawy).

Przepis ten zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Każda zatem faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku.

Jak wynika ze wskazanych przepisów, fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług.

W konsekwencji w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W niniejszej sprawie jak wskazano powyżej podatnikiem podatku VAT dokonującym transakcji sprzedaży Nieruchomości opodatkowanej podatkiem należnym w wysokości 23% będzie wyłącznie Pan M. Zatem w tej sytuacji osobą zobowiązaną do rozliczenia podatku należnego – zgodnie z powołanymi powyżej przepisami – będzie wyłącznie Pan M.

Podsumowując, obowiązek rozliczenia całości VAT należnego ze sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości będzie należał tylko do jednego ze współmałżonków, tj. Pana M.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Kolejną kwestią budzącą wątpliwości jest prawo Kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W analizowanym przypadku wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem Nieruchomości będą spełnione. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Wnioskodawca (Kupujący) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a nabyte Nieruchomości kupujący będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych.

Co istotne, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi także jedna z negatywnych przesłanek wyłączająca prawo do odliczenia wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a mianowicie – jak rozstrzygnięto powyżej – sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowić czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, ani też zwolnionej od VAT.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy art. 87 ustawy, regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Wynika to z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości opisanej we wniosku.

Z powyższych względów, w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca będzie mógł również ubiegać się o zwrot podatku VAT.

Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca jako Kupujący będzie mógł zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3 oceniono jako prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W kwestii skutków prawnych jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla współmałżonka, tj. Pana M, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze współmałżonków, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego z nich, tj. Pani M.

Drugi współmałżonek chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

****