Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.477.2018.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-10
Teza: Braku prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od Spółki dotyczących czynności zamiany karabinów w ramach, której Wnioskodawca działa jako organ władzy publicznej.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; organ-organ władzy publicznej; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od Spółki dotyczących czynności zamiany karabinów w ramach, której Wnioskodawca działa jako organ władzy publicznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od Spółki dotyczących czynności zamiany karabinów w ramach, której Wnioskodawca działa jako organ władzy publicznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Agencja Z (dalej Agencja) działa na podstawie ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. Jest agencją wykonawczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, z późn. zm.), nadzorowaną przez Ministra.

Agencja Z. powstała z dniem 1 października 2015 r. poprzez połączenie Agencji X, utworzonej na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. oraz Agencji Y, utworzonej na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji. Połączenie agencji nastąpiło przez przejęcie Agencji X przez Agencję Y.

Agencja X, w związku z przejęciem Agencji Y wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki Agencji, w tym wynikające z koncesji, bez względu na charakter stosunku prawnego, z którego te prawa i obowiązki wynikały. Agencja X po połączeniu obu agencji, z dniem 1 października 2015 r., otrzymała nazwę Agencja Z.

Na wniosek Zakładów S.A. (dalej: Spółka), w dniu 17 lutego 2016 r. Minister wydał decyzję w sprawie zamiany 12,7 mm. Karabinów NSW na podstawie 6U6 (dalej: Decyzja). Decyzja została wydana na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 8 ustawy, zgodnie z którym do zadań Agencji należy „zbywanie podmiotom wskazanym przez Ministra mienia ruchomego przekazanego Agencji przez tego Ministra”. W Decyzji Minister wyraził zgodę na dokonanie na rzecz Spółki zamiany 60 szt. 12,7 mm. karabinów typu NSW na podstawie 6U6 kategorii II (dalej: Karabiny 1) na tożsamą ilość i typ karabinów kategorii I o cenie jednostkowej równej cenie Karabinów 1, pochodzących z bieżącej produkcji Spółki, dostarczonych do 31 sierpnia 2016 r (dalej: Karabiny 2).

W Decyzji zobowiązano:

1.  Szefa Inspektoratu (dalej: Szef Inspektoratu) do, m.in.:
    *   sporządzenia stosownej korekty planu przekazania w 2016 r. Agencji Z trwale zbędnych rzeczy ruchomych koncesjonowanych w zakresie zamiany ww. karabinów,
    *   polecenia kierownikom podległych jednostek organizacyjnych przekazania do Agencji Z protokolarni zdawczo-odbiorczymi wytypowanych egzemplarzy Karabinów 1 wraz z dokumentacją (przy czym fizycznego odbioru dokonuje Spółka),
    *   przeprowadzenia z Agencji negocjacji i podpisania w imieniu Ministra umowy zamiany ww. karabinów, w której Szef Inspektoratu ma zamieścić, m.in. postanowienia:
        *   dotyczące zobowiązań Spółki do dostarczenia Karabinów 2 do wskazanych jednostek organizacyjnych podległych Szefowi Inspektoratu,
        *   dotyczące zobowiązań Spółki do pokrycia wszelkich kosztów dotyczących całości procesu zamiany, w tym podatkowych,
        *   wskazujące podległe mu jednostki, z których Spółka odbierze Karabiny 1 oraz przekaże Karabiny 2 pochodzące z bieżącej produkcji;
2.  Prezesa Agencji Z do:
    *   wynegocjowania i podpisania ze Spółką umowy zamiany karabinów, która powinna zawierać w szczególności postanowienia analogiczne do tych, które Decyzja nakazała zamieścić w umowie zamiany z Agencją Z Szefowi Inspektoratu (w tym postanowienia wskazane powyżej),
    *   podpisania, jako strona umowy zamiany, protokołów zdawczo - odbiorczych Karabinów 1 (przy czym fizycznego odbioru Karabinów 1 dokona Spółka na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych przygotowanych przez Agencję Z),
3.  Dyrektora Centrum Normalizacji, Jakości i Kodyfikacji do:
    *   dokonania odbioru wojskowego Karabinów 2 przez uprawnionego przedstawiciela rejonowego przedstawicielstwa wojskowego.

W wykonaniu Decyzji, w dniu 3 marca 2016 r. została zawarta umowa zamiany pomiędzy Skarbem Państwa - Ministrem a Agencją Z (dalej: Umowa zamiany 1), zgodnie z którą:

*   Ministerstwo przekazuje, a Agencja Z przejmuje, zgodnie z postanowieniami Decyzji, 60 szt. Karabinów 1,
*   przekazanie Karabinów 1 następuje na podstawie protokołu podpisanego przy udziale Spółki,
*   w przypadku nieprzekazania Karabinów 1 Spółce, Agencja Z zobowiązuje się do ich zwrotu Skarbowi Państwa
*   Ministerstwo zobowiązuje się do przekazania Agencji Z przedmiotu umowy w trybie przewidzianym w art. 46 ust. 3 ustawy, a Agencja Z zobowiązuje się do przekazania na rzecz Ministerstwa tożsamej ilości i typu Karabinów 2 w cenie jednostkowej nie niższej od ceny jednostkowej karabinów przekazanych,
*   po przejęciu mienia (Karabinów 1) Agencję Z sporządzi i podpisze ze Spółką umowę, w której uwzględni zapisy Decyzji dotyczące, m.in.:
    *   dostarczenia przez Spółkę nie później niż do 31 sierpnia 2016 r. Karabinów 2 w zamian za Karabiny 1,
    *   ponoszenia wszelkich kosztów dotyczących całości procesu zamiany, w tym podatkowych przez Spółkę.

W wykonaniu Decyzji oraz Umowy zamiany 1, w dniu 21 marca 2016 r. została zawarta umowa zamiany pomiędzy Agencją Z a Spółką (dalej: Umowa zamiany 2), zgodnie z którą:

*   Agencja Z oświadcza, że jest właścicielem 60 szt. Karabinów 1,
*   Spółka oświadcza, że jest producentem broni i posiada odpowiednie kwalifikacje oraz zaplecze technologiczne pozwalające na wyprodukowanie i dostarczenie w terminie do 31 sierpnia 2016 r. 60 szt. Karabinów 2,
*   Agencja Z przenosi własność Karabinów 1 na rzecz Spółki w zamian za przeniesienie przez Spółkę własności Karabinów 2 na rzecz Agencji Z,
*   Zamawiający oświadczył, że dostarczenie Karabinów 2 nastąpi do 31 sierpnia 2016 r. do wskazanej jednostki wojskowej na podstawie protokołów przekazania podpisanych przez Spółkę i Agencję Z lub inny podmiot wskazany przez Agencję Z.

Zarówno Agencja, jak i Spółka są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni, natomiast Ministerstwo nie jest podatnikiem VAT. Transakcja zamiany karabinów na podstawie Umowy zamiany 2 została udokumentowana fakturami wystawionymi przez Agencję Z na rzecz Spółki, z tytułu dostawy Karabinów 1, oraz przez Spółkę na rzecz Agencji Z, z tytułu dostawy Karabinów 2 (obie faktury zawierały podatek VAT wg stawki 23%).

Agencja Z nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Spółkę uznając, że nabycie nie ma związku z działalnością opodatkowaną VAT, w związku z czym nie opodatkowała przekazania Karabinów 2 do Ministerstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Agencja Z, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od Spółki, przy równoczesnym istnieniu obowiązku opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów otrzymanych w wyniku realizacji umowy zamiany do Ministerstwa, czy też należy przyjąć, że przekazanie przez Agencję Z na rzecz Skarbu Państwa (MON) Karabinów 2 nie powinno być rozpatrywane w kategoriach nieodpłatnego przekazania towarów, potencjalnie objętego zakresem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a w rezultacie prawidłowe będzie stanowisko w zakresie braku prawa do odliczenia VAT oraz braku obowiązku opodatkowania przekazania Karabinów 2 do Ministerstwa na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Prawo do odliczenia stanowi integralny element mechanizmu podatku VA T, który „w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu” (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 Soupergaz, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in.). Niemniej, w celu skorzystania z prawa do odliczenia niezbędne jest spełnienie podstawowej przesłanki w zakresie związku nabywanych towarów lub usług z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

Należy zatem podkreślić, że sam fakt zarejestrowania podmiotu dla celów VAT jako podatnika VAT czynnego nie jest wystarczający dla stwierdzenia, że podmiot ten jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów lub usług. Warunkiem powstania prawa do odliczenia jest bowiem ustalenie, że dany zakup dokonywany jest (w całości lub w części) do celów działalności, w odniesieniu do której podmiot ten występuje w charakterze podatnika VAT.

Wątpliwości Agencji Z dotyczą relacji, w jakiej ww. zasada pozostaje do regulacji zawartej w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w świetle której przez (odpłatną) dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości łub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu łub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Ww. przepisu nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Powstaje pytanie, czy przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, co do zasady nakazujący opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów, przesądza o istnieniu związku towarów nabywanych w celu nieodpłatnego przekazania z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (a zatem o istnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego). W opinii Agencji, na tak postawione pytanie zdecydowanie należy udzielić negatywnej odpowiedzi.

Jeśli zatem podatnik nabywa towary w celu nieodpłatnego ich przekazania na rzecz innego podmiotu, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy przekazanie to dokonywane jest w kontekście prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej podatnika opodatkowanej VAT. Jeżeli tak, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, lecz jednocześnie (o ile nie znajdzie zastosowania wyłączenie dotyczące prezentów o małej wartości lub próbek) będzie zobowiązany opodatkować nieodpłatne przekazanie towaru na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Jeżeli jednak już w momencie nabycia towarów są one przeznaczone do celów nieodpłatnego przekazania w kontekście działalności zwolnionej z VAT bądź działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT to - nawet jeśli nabywa je podmiot posiadający status podatnika VAT czynnego w odniesieniu do innego rodzaju działalności - prawo do odliczenia nie przysługuje. Konsekwentnie, nieodpłatne przekazanie tych towarów nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, ze względu na brak spełnienia przesłanki dotyczącej istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie podatnika dokonującego nieodpłatnego przekazania.

Zdaniem Agencji Z , w przypadku nabywania przez Agencję Z, w ramach realizacji zadań wynikających z ustawy , towarów przeznaczonych wyłącznie do celów nieodpłatnego przekazania ich na rzecz Skarbu Państwa, brak jest podstaw do uznania, że zakup ten jest związany z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, prowadzoną przez Agencję Z. Konsekwentnie, należałoby zatem uznać, że Agencji Z nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu takich towarów, a jednocześnie ich nieodpłatne przekazanie na rzecz Ministerstwa nie podlega opodatkowaniu. W szczególności, o istnieniu takiego prawa nie może przesądzać ani fakt rejestracji Agencji Z jako podatnika VAT czynnego, ani też przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Kluczowe znaczenie z perspektywy istnienia po stronie Agencji Z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Karabinów 2 ma również stwierdzenie, czy przekazując na rzecz Skarbu Państwa Karabiny 2 w wynikaniu Umowy zamiany 1, Agencja Z działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT. W opinii Agencji, odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być przecząca.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei art. 15 ust. 2 tej ustawy stwierdza, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy zauważyć, że Agencja Z jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, nadzorowaną przez Ministra, działającą na podstawie ustawy i statutu.

Zgodnie z art. 6 ustawy, Skarb Państwa powierza Agencji Z wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do:

1.  nieruchomości stanowiących jego własność: (\`(...)\`),
2.  innego niż określone w pkt 1 mienia przekazanego Agencji,
3.  mienia Skarbu Państwa:
    1.  będącego do dnia przekazania Agencji w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań,
    2.  przekazanego pozostałego po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był Minister albo minister właściwy do spraw wewnętrznych.

Ustawa rozróżnia zadania własne Agencji (art. 7) oraz zadania zlecone (art. 9). Wśród zadań zleconych ustawa wymienia w szczególności w art. 9 ust. 1 pkt 8 zbywanie podmiotom wskazanym przez Ministra mienia ruchomego przekazanego Agencji przez tego Ministra. Ten ostatni przepis stanowił podstawę prawną dla wydania Decyzji.

W niniejszej sprawie kluczowe jest rozgraniczenie sfery, w której Agencja Z występuje jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT, od sfery, w której występuje jako podmiot prawa publicznego realizujący w ramach reżimu publicznoprawnego określone zadania, niemieszczące się w zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Zdaniem Agencji Z, w zakresie działalności wykonywanej przez Agencję Z jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu VAT, mieściła się transakcja dokonana ze Spółką na podstawie Umowy zamiany 2. Jakkolwiek umowa ta została zawarta przez Agencję Z w wykonaniu postanowień Decyzji oraz Umowy zamiany 1, wzajemne relacje stron tej umowy (Agencja Z i Spółka) oparte były na zasadzie równorzędności, typowej dla reżimu cywilnoprawnego.

Wnioskodawca uważa natomiast, że odmiennie natęży oceniać charakter czynności wykonywanych przez Agencję Z w relacji ze Skarbem Państwa, w zakresie odbioru Karabinów 1 oraz następnie przekazania pozyskanych od Spółki Karabinów 2. Zaangażowanie Agencję Z w proces zamiany karabinów nastąpiło w rezultacie wydania przez Ministra Decyzji, w ramach realizacji zadań zleconych, na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 8 ustawy (a więc w rezultacie rozstrzygnięcia o charakterze władczym). Na podstawie Decyzji Prezes Agencji Z został zobowiązany do przystąpienia do Umowy zamiany 1 oraz następnie zawarcia ze Spółką Umowy zamiany 2. Decyzja ta określa również kluczowe warunki zamiany, w tym wskazuje konkretne postanowienia, które Prezes Agencji Z był zobowiązany zamieścić w umowie ze Spółką. Brak było po stronie Agencji decyzyjności w zakresie przystąpienia bądź nie do realizacji procesu zamiany, sposobu jego realizacji, jak również wykluczone było osiągnięcie przez Agencję korzyści ekonomicznych związanych z realizacją tego procesu. W tej sytuacji trudno uznać, aby nie tylko odbiór Karabinów 1, ale również następnie obligatoryjne przekazanie na rzecz Skarbu Państwa - pozyskanych w wyniku zamiany ze Spółką Karabinów 2 można było scharakteryzować jako czynność mieszczącą się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT (tj. „działalności producentów, handlowców lub usługodawców”). Na tę konkluzję nie powinna mieć wpływu okoliczność, że formalnie ustalenia dotyczące zamiany karabinów w relacji Skarb Państwa a Agencja Z zostały potwierdzone Umową zamiany 1, odwzorowującą w istocie warunki z góry narzucone w sposób władczy w formie Decyzji przez Ministra.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Agencji, przekazanie przez Agencję Z Karabinów 2 na rzecz Skarbu Państwa nie powinno być uznane za czynność wykonywaną przez Agencję jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT (a więc czynność ta nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT). W konsekwencji, Agencja Z nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz Agencji Z, dokumentującej dostawę Karabinów 2.

Tym samym, Agencja stoi na stanowisku, że przekazanie przez Agencję Z na rzecz Skarbu Państwa Karabinów 2 nie powinno być rozpatrywane w kategoriach nieodpłatnego przekazania towarów, potencjalnie objętego zakresem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W rezultacie stanowisko Agencji Z w zakresie braku prawa do odliczenia VAT oraz braku obowiązku opodatkowania przekazania Karabinów 2 należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Powołane wyżej unormowania wskazują, że przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT są czynności odpłatne, natomiast nieodpłatne dostawy towarów i świadczenie usług, co do zasady nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

I tak, na mocy art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „organu władzy publicznej”, jak i „urzędów obsługujących te organy” odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00 pojęcie „władzy publicznej” w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym – ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Należy podkreślić, że pojęcia „organ państwa” oraz „organ władzy publicznej” nie są tożsame. W pojęciu „władzy publicznej” mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

*   podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz

*   czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot, dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. i jest agencją wykonawczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, nadzorowaną przez Ministra.

Na wniosek Zakładów S.A., w dniu 17 lutego 2016 r. Minister wydał decyzję w sprawie zamiany 12,7 mm. Karabinów NSW na podstawie 6U6. Decyzja została wydana na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 8 ustawy , zgodnie z którym do zadań Agencji należy „zbywanie podmiotom wskazanym przez Ministra mienia ruchomego przekazanego Agencji przez tego Ministra”. W Decyzji Minister wyraził zgodę na dokonanie na rzecz Spółki zamiany 60 szt. 12,7 mm. karabinów typu NSW na podstawie 6U6 kategorii II (Karabiny 1) na tożsamą ilość i typ karabinów kategorii I o cenie jednostkowej równej cenie Karabinów 1, pochodzących z bieżącej produkcji Spółki, dostarczonych do 31 sierpnia 2016 r. (Karabiny 2).

W wykonaniu Decyzji, w dniu 3 marca 2016 r. została zawarta umowa zamiany pomiędzy Skarbem Państwa a Agencją Z (dalej: Umowa zamiany 1), zgodnie z którą:

*   Ministerstwo przekazuje, a Agencja Z przejmuje, zgodnie z postanowieniami Decyzji, 60 szt. Karabinów 1,
*   przekazanie Karabinów 1 następuje na podstawie protokołu podpisanego przy udziale Spółki,
*   w przypadku nieprzekazania Karabinów 1 Spółce, Agencja Z zobowiązuje się do ich zwrotu Skarbowi Państwa ,
*   Ministerstwo zobowiązuje się do przekazania Agencji Z przedmiotu umowy w trybie przewidzianym w art. 46 ust. 3 ustawy, a Agencja Z zobowiązuje się do przekazania na rzecz Ministerstwa tożsamej ilości i typu Karabinów 2 w cenie jednostkowej nie niższej od ceny jednostkowej karabinów przekazanych,
*   po przejęciu mienia (Karabinów 1) Agencja Z sporządzi i podpisze ze Spółką umowę, w której uwzględni zapisy Decyzji dotyczące, m.in.:
    *   dostarczenia przez Spółkę nie później niż do 31 sierpnia 2016 r. Karabinów 2 w zamian za Karabiny 1,
    *   ponoszenia wszelkich kosztów dotyczących całości procesu zamiany, w tym podatkowych, przez Spółkę.

W wykonaniu Decyzji oraz Umowy zamiany 1, w dniu 21 marca 2016 r. została zawarta umowa zamiany pomiędzy Agencją Z a Spółką (dalej: Umowa zamiany 2), zgodnie z którą:

*   Agencja Z oświadcza, że jest właścicielem 60 szt. Karabinów 1,
*   Spółka oświadcza, że jest producentem broni i posiada odpowiednie kwalifikacje oraz zaplecze technologiczne pozwalające na wyprodukowanie i dostarczenie w terminie do 31 sierpnia 2016 r. 60 szt. Karabinów 2,
*   Agencja Z przenosi własność Karabinów 1 na rzecz Spółki w zamian za przeniesienie przez Spółkę własności Karabinów 2 na rzecz Agencji Z,
*   Zamawiający oświadczył, że dostarczenie Karabinów 2 nastąpi do 31 sierpnia 2016 r. do wskazanej jednostki wojskowej na podstawie protokołów przekazania podpisanych przez Spółkę i Agencję Z lub inny podmiot wskazany przez Agencję Z.

Zarówno Agencja, jak i Spółka są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni, natomiast Ministerstwo nie jest podatnikiem VAT. Transakcja zamiany karabinów na podstawie Umowy zamiany 2 została udokumentowana fakturami wystawionymi przez Agencję Z na rzecz Spółki, z tytułu dostawy Karabinów 1, oraz przez Spółkę na rzecz Agencji Z, z tytułu dostawy Karabinów 2 (obie faktury zawierały podatek VAT wg stawki 23%).

Agencja Z nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Spółkę uznając, że nabycie nie ma związku z działalnością opodatkowaną VAT, w związku z czym nie opodatkowała przekazania Karabinów 2 do Ministerstwa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Agencja, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od Spółki, dokumentujących transakcję zamiany karabinów z tytułu dostawy Karabinów 2, które następnie zostały przekazane na rzecz Skarbu Państwa.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do:

1.  nieruchomości stanowiących jego własność:
    1.  wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych,
    2.  zajętych pod budowle i urządzenia związane z nieruchomościami, o których mowa w lit. a,
    3.  uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli przedstawiona przez Agencję propozycja wykorzystania tych nieruchomości uzasadnia ich przekazanie w celu realizacji zadań Agencji;
2.  innego niż określone w pkt 1 mienia przekazanego Agencji (…).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, do zadań własnych Agencji należy m.in.:

*   gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji, w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa, o którym mowa w ustawie z dnia 29 listopada 2000 r. o obrocie z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa, a także dla utrzymania międzynarodowego pokoju i bezpieczeństwa (art. 7 ust. 1 pkt 1),

*   przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym, o których mowa w ustawie z dnia 22 czerwca 2001 r. o wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i obrotu materiałami wybuchowymi, bronią amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 290) (art. 7 ust. 1 pkt 10),

*   współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa, o którym mowa w ustawie z dnia 29 listopada 2000 r. o obrocie z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa, a także dla utrzymania międzynarodowego pokoju i bezpieczeństwa (art. 7 ust. 1 pkt 13).

Natomiast do zadań zleconych Agencji w myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy należy w szczególności m.in. zbywanie podmiotom wskazanym przez Ministra mienia ruchomego przekazanego Agencji przez tego Ministra (art. 9 ust. 1 pkt 8).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, mienie Skarbu Państwa będące do dnia przekazania w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi lub przez niego nadzorowanych, a także inne mienie będące we władania tych jednostek oraz dobra niematerialne o charakterze majątkowym, niewykorzystane do realizacji ich zadań – podlega przekazaniu na rzecz Agencji przez Ministra.

Przekazanie Agencji do zagospodarowania mienia, o którym mowa w art. 43, zarządza odpowiednio Minister albo upoważniony przez niego organ wojskowy albo minister właściwy do spraw wewnętrznych (art. 44 ust. 1 ww. ustawy), przy czym przekazanie Agencji mienia do zagospodarowania następuję nieodpłatnie (art. 43 ust. 4 ww. ustawy).

W analizowanej sprawie należy wskazać, że przekazanie przez Agencję towarów (Karabinów 2) na rzecz Skarbu Państwa odbywa się w ramach władztwa publicznego i Wnioskodawca wykonując tą czynność działał jako organ administracji publicznej w zakresie wykonywania czynności określonych w przepisach ustawy. W tym przypadku Wnioskodawca, realizując zadania z zakresu władzy publicznej, nałożone odrębnymi przepisami prawa, wpisuje się w dyspozycję normy zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy

Zatem, Agencja nie dokonuje nieodpłatnego przekazania towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT na rzecz Skarbu Państwa, lecz wykonuje czynności w ramach zadań własnych nałożonych na Wnioskodawcę ustawą. Tym samym, Wnioskodawca nabywając towary (Karabiny 2) nie dokonuje ich nabycia w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, gdyż w tym przypadku nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie zostaną spełnione, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – Agencja, realizując przedmiotową czynność przekazania Karabinów 2 na rzecz Ministerstwa w ramach zamiany Karabinów 1 i Karabinów 2 – nie działa w charakterze podatnika VAT, a ich nabycie nie jest wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przekazując karabiny na rzecz Ministerstwa, Agencja działa jako organ władzy publicznej.

W konsekwencji Agencja – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Spółkę dokumentujących transakcję sprzedaży karabinów na rzecz Wnioskodawcy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach ( art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.