Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-687/09-3/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-10
Teza: CIT - w zakresie zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem do spółki osobowej
Słowa kluczowe: amortyzacja; nabycie; spółki-spółka komandytowa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21.09.2009 r. (data wpływu 21.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem do spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.09.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: Spółka) jest firmą działającą w branży spożywczej w Polsce, jednym z wiodących producentów na rynku kawy i słodyczy w kraju. Firma produkuje i sprzedaje: kawy, czekolady, wafelki, batony, ciasteczka oraz ser. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy K (dalej: Grupa). Spółka należy do C, jednego z regionów działalności K, posiadającego główne biuro w Austrii (Wiedeń). Biuro główne w Austrii świadczy na rzecz Spółki liczne usługi.

Obecnie Spółka prowadzi działalność produkcyjną oraz sprzedażową. Ponadto, Spółka posiada również znaki towarowe, które to znaki objęte są prawami ochronnymi (tzn. jest uprawniona do znaków towarowych jako przedmiotów ochrony własności przemysłowej w wyniku decyzji o rejestracji wydanych przez Urząd Patentowy).

Generalnie, w praktyce europejskiej K, funkcja związana z prawnym posiadaniem znaków towarowych została oddzielona od działalności produkcyjnej oraz sprzedażowej i jest obecnie obsługiwana przez oddzielne podmioty prawne (odpowiedzialne za prawne posiadanie własności intelektualnej). W przypadku Polski zasygnalizowane powyżej wyodrębnienie funkcji związanej z prawnym posiadaniem wartości niematerialnych i prawnych nie zostało dotychczas wdrożone. Z uwagi na fakt, iż takie rozwiązanie zaspokaja potrzeby biznesowe Grupy na poziomie europejskim, polska lokalna kadra zarządzająca jest zdania, iż oddzielenie znaków towarowych od innych aktywów Spółki i przeniesienie prawa ich własności do oddzielnego podmiotu prawnego byłoby korzystne również dla Spółki.

Obecnie, w celu ujednolicenia struktury działalności Spółki z międzynarodowymi standardami przyjętymi w Grupie, planowane jest wydzielenie znaków towarowych będących w posiadaniu Spółki do spółki komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa). Celem tej operacji jest m.in. centralizacja i zwiększenie efektywności zarządzania znakami towarowymi (własnością intelektualna) na rynku polskim.

W związku z planowaną restrukturyzacją planowane jest, że Spółka wniesie w formie wkładu niepieniężnego wybrane grupy znaków towarowych (dalej: Znaki Towarowe) do Spółki Komandytowej. W zamian zostanie jej komandytariuszem (lub podwyższy udział posiadany w spółce komandytowej utworzonej w celu posiadania własności intelektualnej). Dana grupa znaków składa się z jednego, głównego znaku towarowego o największej rozpoznawalności oraz innych znaków o pomniejszej wartości, z reguły wytworzonych na bazie znaku głównego. Znaki Towarowe są zarejestrowane i podlegają ochronie, zarówno w Polsce jak i poza Polską, jako prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej (Ustawa z 30 czerwca 2000 r. tj. Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117 ze zmianami) (dalej: UPWP). Wspomniane powyżej prawa dotyczące Znaków Towarowych zostały nabyte przez Spółkę lub powstały w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

Znaki Towarowe wnoszone aportem stanowią znaki o największej wartości z portfolio znaków będących w posiadaniu Spółki. Możliwe jest, że w przyszłości do Spółki Komandytowej będą przenoszone kolejne znaki towarowe posiadane przez Spółkę. Przedmiotem wkładu do Spółki Komandytowej mogą być też znaki towarowe, co do których dokonano zgłoszenia lecz nie otrzymano jeszcze decyzji o udzieleniu prawa ochronnego lub prawa z rejestracji oraz prawa dotyczące znaków towarowych uzyskane poza Polską (w Unii Europejskiej) (dalej: „Inne Składniki”).

Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) Spółki Komandytowej będzie inna spółka kapitałowa mająca siedzibę w Polsce. W przyszłości możliwe jest przystępowanie do Spółki Komandytowej nowych wspólników. Spółka oraz komplementariusz będą partycypować w zysku Spółki Komandytowej zgodnie z umową Spółki Komandytowej.

W ramach swojej działalności Spółka Komandytowa będzie oddawała nabyte / posiadane Znaki Towarowe i Inne Składniki do używania za wynagrodzeniem na podstawie umów licencyjnych. Licencje mogą być udzielane Spółce lub innym podmiotom. Niewykluczone jest też zbywanie Znaków Towarowych i Innych Składników w przyszłości. Celem Spółki Komandytowej będzie, zarówno w Polsce jak i za granicą, nabywanie i przekazywanie, udzielanie i otrzymywania licencji i sub-licencji, jak również przyznawanie, używanie oraz wykorzystywanie patentów, znaków towarowych, wynalazków, nazw lub innych praw własności intelektualnej.

Spółka Komandytowa może, generalnie rzecz biorąc, podejmować wszelkie środki w celu zabezpieczenia swoich praw do powyższego i może dokonywać wszelkich transakcji, które bezpośrednio lub pośrednio, odnoszą się do jej celów korporacyjnych. Planowane jest, że Spółka Komandytowa będzie odpowiedzialna za obsługę kwestii prawnych związanych z posiadanymi Znakami Towarowymi i Innymi Składnikami, monitorowanie zmian w przepisach prawnych dotyczących Znaków Towarowych i Innych Składników oraz - jeżeli zajdzie taka potrzeba - będzie inicjować kroki mające na celu ochronę i utrzymanie Znaków Towarowych i Innych Składników (np. przedłużanie prawa ochronnego, dokonywanie niezbędnych płatności, monitorowanie pod kątem używania Znaków Towarowych i Innych Składników przez podmioty nieuprawnione lub prób rejestrowania zbliżonych znaków przez inne podmioty). W tym celu Spółka Komandytowa będzie korzystała z usług kancelarii prawnych lub prawno-patentowych, a także z usług świadczonych przez podmioty z Grupy. W przyszłości Spółka Komandytowa będzie też uzyskiwała / nabywała nowe znaki towarowe. W tym zakresie Spółka Komandytowa może zlecać realizację poszczególnych zadań lub projektów (np. opracowanie znaku) innym podmiotom z Grupy lub spoza Grupy.

Zarówno Spółka jak i Spółka Komandytowa są/będą podatnikami VAT czynnymi.

Aport Znaków Towarowych i Innych Składników będzie podlegał opodatkowaniu VAT. Przed dokonaniem wkładu, Spółka, przy wsparciu rzeczoznawcy, przeprowadzi wycenę wartości przedmiotu wkładu. Wartość wkładu niepieniężnego (Znaków Towarowych oraz Innych Składników) wynikająca z wyceny rynkowej, określona w umowie Spółki Komandytowej nie będzie uwzględniać podatku VAT (tj. będzie stanowić wartość netto Znaków Towarowych oraz Innych Składników).

Zobowiązanie Spółki Komandytowej wobec Spółki z tytułu transakcji aportu Znaków Towarowych i Innych Składników zostanie uregulowane przez Spółkę Komandytową:

*   w części w postaci udziału w Spółce Komandytowej (wartość równa wartości netto Znaków Towarowych oraz Innych Składników) oraz
*   w części w formie gotówkowej (lub innej formie) (równowartość należnego podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Spółka udokumentuje dokonanie aportu fakturą(ami) VAT wystawioną(ymi) zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wniesieniu wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej w postaci Znaków Towarowych i Innych Składników odbędzie się w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza. Znaki Towarowe i Inne Składniki wniesione do Spółki Komandytowej będą wykorzystywane do prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Spółkę składników majątkowych (Znaków Towarowych i Innych Składników) w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej może spowodować powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP)?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, poszczególne Znaki Towarowe nabyte przez Spółkę Komandytową jako wkład niepieniężny powinny stanowić odrębne wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji w rozliczeniu Spółki (wspólnika Spółki Komandytowej) z tytułu PDOP, a ich wartość początkowa - będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych - powinna zostać ustalona zgodnie z ich wartością określoną w umowie Spółki Komandytowej (w akcie notarialnym) na dzień wniesienia wkładu (bez podatku VAT, o ile Spółka Komandytowa będzie posiadała prawo do jego odliczenia), jednak nie wyższą od wartości rynkowej danego Znaku Towarowego? Niniejsze pytanie dotyczy wyłącznie Znaków Towarowych a nie Innych Składników.
3.  Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z ustawą o PDOP od wartości początkowej poszczególnych Znaków Towarowych wniesionych do Spółki Komandytowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki w części odpowiadającej jej udziałowi w zyskach Spółki Komandytowej? Niniejsze pytanie dotyczy wyłącznie Znaków Towarowych a nie Innych Składników.
4.  Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę Komandytową wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego Znaków Towarowych, Spółka powinna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży taką część wartości początkowej tych Znaków Towarowych (pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych), która odpowiada udziałowi Spółki w zysku Spółki Komandytowej? Niniejsze pytanie dotyczy wyłącznie Znaków Towarowych a nie Innych Składników.
5.  Czy w przypadku zwrotu wkładu (także częściowego) wniesionego przez Spółkę do Spółki Komandytowej, opodatkowaniu w Spółce podlegać będzie wyłącznie nadwyżka (o ile taka zaistnieje) kwoty wypłacanej Spółce (lub wartości otrzymanego mienia) przy zwrocie wkładu w Spółce Komandytowej nad wartością tego wkładu określoną w umowie Spółki Komandytowej na dzień wniesienia wkładu?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 2. W przedmiocie pytań nr 1 oraz 3-5 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 2):

Spółka stoi na stanowisku, iż poszczególne Znaki Towarowe nabyte przez Spółkę Komandytową w drodze wkładu niepieniężnego powinny stanowić wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji w rozliczeniu podatkowym Spółki (wspólnika Spółki Komandytowej) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Wartość początkowa każdego ze Znaków Towarowych wniesionych do Spółki Komandytowej w drodze wkładu niepieniężnego, stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych wspólników Spółki Komandytowej (w tym Spółki), powinna zostać ustalona zgodnie z jego wartością określoną przez wspólników Spółki Komandytowej (w akcie notarialnym) na dzień wniesienia wkładu (bez podatku VAT, o ile Spółka Komandytowa będzie posiadała prawo do jego odliczenia), jednak nie wyższą od wartości rynkowej danego Znaku Towarowego. Niniejsze stanowisko dotyczy wyłącznie wniesienia Znaków Towarowych a nie Innych Składników.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm. dalej, jako „ustawa o PDOP”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”), spółki komandytowe nie posiadają osobowości prawnej. W konsekwencji skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem tej spółki a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o PDOP.

Z uwagi na brak szczególnych zasad dotyczących traktowania jako wartości niematerialne i prawne składników majątkowych nabytych w ramach wkładu niepieniężnego przez spółkę komandytową, określenie traktowania takich składników majątkowych powinno - zdaniem Spółki - nastąpić w oparciu o kryteria określone w art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu amortyzacji podlegają m.in. nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, Znaki Towarowe zostaną nabyte przez Spółkę Komandytową w postaci wkładu niepieniężnego. Następnie, Spółka Komandytowa będzie wykorzystywać te wartości niematerialne i prawne w celu prowadzenia działalności gospodarczej oddając je do używania na podstawie umowy licencyjnej lub innej umowy cywilnoprawnej. Przewidywany okres wykorzystywania wniesionych Znaków Towarowych przez Spółkę Komandytową przekracza przy tym jeden rok.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż nabyte przez Spółkę Komandytową w drodze wkładu niepieniężnego Znaki Towarowe będą mogły stanowić wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. Podmiotami uprawnionymi do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych będą natomiast - zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP - wspólnicy Spółki Komandytowej.

Spółka stoi na stanowisku, iż wartość początkowa każdego ze Znaków Towarowych wniesionych do Spółki Komandytowej w drodze wkładu niepieniężnego, stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych wspólników Spółki Komandytowej (w tym Spółki) powinna zostać ustalona zgodnie z jego wartością określoną przez wspólników Spółki Komandytowej (w akcie notarialnym) na dzień wniesienia wkładu (bez podatku VAT, o ile Spółka Komandytowa będzie posiadała prawo do jego odliczenia), jednak nie wyższą od wartości rynkowej danego Znaku Towarowego.

Jak wskazano powyżej, z uwagi na fakt, iż spółki komandytowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są poszczególni wspólnicy (art. 5 ustawy o PDOP). W konsekwencji, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem Spółki Komandytowej a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy o PDOP. Z uwagi na brak szczegółowych unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej (a co za tym idzie podstawy, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych) składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będące wspólnikami spółki komandytowej - zdaniem Spółki - zastosowanie powinna znaleźć zasada określona w przepisach ustawy o PDOP dotycząca wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej wyrażona w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP.

Zgodnie z tym przepisem za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą od ich wartości rynkowej.

Przepis ten odnosi się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie aportu przez spółki kapitałowe (podatników PDOP). Z analogiczną sytuacją - wniesieniem wartości niematerialnych i prawnych w postaci wkładu niepieniężnego do spółki - mamy do czynienia w omawianym zdarzeniu przyszłym, z tą jednak różnicą że spółka, do której zostanie wniesiony wkład nie będzie spółką kapitałową, lecz spółką komandytową.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PDOF) potwierdza prawidłowość takiego ustalenia wartości początkowej w odniesieniu do spółek komandytowych. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18 uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Dodatkowo Spółka uważa, że niezależnie od sposobu uregulowania przez Spółkę Komandytową zobowiązania z tytułu wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego (a więc czy będzie ono uregulowane przez Spółkę Komandytową w formie wydania udziału czy też częściowo w innej formie, np. pieniężnej), w sytuacji, gdy podatek naliczony podlega odliczeniu przez Spółkę Komandytową, kosztem podatkowym w Spółce Komandytowej (poprzez amortyzację) będzie „wartość netto” wkładu (a więc bez podatku VAT) ustalona zgodnie z wartością Znaków Towarowych określoną przez wspólników Spółki Komandytowej w akcie notarialnym, na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej Znaków Towarowych z dnia wniesienia wkładu.

Spółka pragnie wskazać, że przedstawione stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.