Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-20/16/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-22
Teza: Czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowany przychód (dochód) z tytułu przekształcenia spółki, a w szczególności czy zyski spółki z lat ubiegłych, przeznaczane przez walne zgromadzenie na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będą stanowiły na dzień przekształcenia przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”) i czy będą podlegały opodatkowaniu jako niepodzielone zyski w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.?
Słowa kluczowe: podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podmiot-przekształcanie podmiotów; płatnik; spółki-spółka komandytowa; wspólnik; zyski-udział w zyskach; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 236/15, wniosku z 22 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 lipca 2014 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowany przychód (dochód) z tytułu przekształcenia spółki, a w szczególności, czy zyski spółki z lat ubiegłych, przeznaczane przez walne zgromadzenie na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będą stanowiły na dzień przekształcenia przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy i czy będą podlegały opodatkowaniu jako niepodzielone zyski w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowany przychód (dochód) z tytułu przekształcenia spółki, a w szczególności, czy zyski spółki z lat ubiegłych, przeznaczane przez walne zgromadzenie na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będą stanowiły na dzień przekształcenia przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy i czy będą podlegały opodatkowaniu jako niepodzielone zyski w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. W dniu 24 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-895/14/MO, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy zyski spółki z lat ubiegłych przeznaczone na kapitał zapasowy spółki z o.o. należy traktować jako niepodzielony zysk w spółce kapitałowej, a tym samym czy na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – za nieprawidłowe,
*   czy zyski bieżące wypracowane przez spółkę z o.o. od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową będą na moment przekształcenia podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – za prawidłowe.

Pismem z 17 listopada 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 listopada 2014 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 19 grudnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/4232-112/14/MO udzielił odpowiedzi. Następnie, pismem z 17 stycznia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 stycznia 2015 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 23 lutego 2015 r. Znak: IBPBI/2/4510-3-1/15/MO Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 29 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 236/15 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 236/15 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP 5 stycznia 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (spółka komandytowa) jest spółką osobową powstałą na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziałowcami w spółce są wspólnicy spółki przekształcanej, tj. osoby fizyczne, które uczestniczą w spółce jako komandytariusze oraz osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), która uczestniczy w spółce przekształconej jako komplementariusz. Przekształcenie Spółki nastąpiło zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: „k.s.h.”). Przekształcenie nie nosiło znamion likwidacji Spółki.

W wyniku tego przekształcenia spółce przekształconej, która będzie kontynuować dotychczasową działalność spółki przekształcanej, jako osobowa spółka handlowa w zmienionej formie prawnej, będą przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej spółki. W momencie przekształcenia spółka posiadała zyski/straty wypracowane/poniesione do dnia przekształcenia.

W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie doszło do zwiększenia jej majątku (wartość kapitałów własnych spółki komandytowej, nie uległa zmianie w związku z przekształceniem). W związku z przekształceniem majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stał się w całości majątkiem spółki komandytowej, a suma wkładów w spółce przekształcanej przed przekształceniem była równa sumie wkładów w spółce przekształconej powstałej w wyniku przekształcenia. W konsekwencji, majątek spółki przekształconej w spółkę komandytową nie był wyższy od majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowany przychód (dochód) z tytułu przekształcenia spółki, a w szczególności czy zyski spółki z lat ubiegłych, przeznaczane przez walne zgromadzenie na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będą stanowiły na dzień przekształcenia przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”) i czy będą podlegały opodatkowaniu jako niepodzielone zyski w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wartości innych niż zyski niepodzielone za rok 2014 r. wypracowane przez spółkę z o.o. przed zmianą formy prawnej. Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu.

W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., jedyną kategorią podlegającą u wspólnika spółki przekształconej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (winno być podatkiem dochodowym od osób prawnych) w przypadku przekształcenia spółki w spółkę osobową jest wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi na moment przekształcenia opodatkowanie w związku z faktem, że kapitały spółki przekształcanej w następstwie przekształcenia stały się wkładami w spółce osobowej.

Generalnie należy wskazać, że pojęcie zysków niepodzielonych nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani rachunkowych. Niemniej jednak termin „zysk niepodzielony” użyty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o u.p.d.o.p. nawiązuje wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 k.s.h. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, określając zakres pojęcia zysków niepodzielonych należy odwołać się do odpowiednich przepisów k.s.h., zgodnie z którymi można zdefiniować zysk niepodzielony jako zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też podzielony w inny sposób (np. przeznaczony na kapitały rezerwowe lub kapitał zapasowy w części utworzonej z zysku).

W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że zyskami niepodzielonymi w rozumieniu przepisów k.s.h. są tylko zyski wykazane przez spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do których nie zapadła uchwała o podziale, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny, w tym wyrażone zostało m.in. przez Roberta Pasternaka w artykule opublikowanym w „Gazecie Prawnej” (nr 5, 8 stycznia 2009 r.), w którym autor stwierdził, że „Dla sposobu interpretacji znowelizowanych przepisów konieczne będzie ustalenie definicji zysków niepodzielonych. Wydaje się, że należy odwołać się do przepisów kodeksu spółek handlowych i uznać, że zyskiem niepodzielonym jest zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od sposobu podziału zysku, tj. przekazania na kapitały spółki czy też do wspólników”.

Wnioskodawca podkreśla, że jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego jest zakaz wykładni rozszerzającej przepisów podatkowych, która prowadziłaby do dodatkowych obciążeń podatkowych po stronie podatnika, niewynikających wyraźne z przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, czynność przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową spowodowała powstanie u udziałowca Wnioskodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), jako wspólnika spółki przekształconej obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wyłącznie w zakresie, w jakim spółka osobowa wykaże zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia. Jednocześnie, jako zysk niepodzielony należy rozumieć kwoty zysku nieprzeznaczone uchwałą Zgromadzenia Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do wypłaty na rzecz wspólników tej spółki oraz niepodzielone w żaden inny sposób, a w szczególności nieprzekazane uchwałą Zgromadzenia Wspólników spółki przekształcanej na kapitał zapasowy tej spółki. Tym samym, za zysk niepodzielony należy uznać wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale. Zdaniem Wnioskodawcy, każdy dozwolony prawem podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tym samym, przez „zyski niepodzielone”, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., należy rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Zatem są to zyski, których nie podzielono między wspólników (w postaci dywidendy), ale także te, którymi nie zadysponowano w inny dozwolony prawem sposób. Konsekwentnie, w rozumieniu cyt. wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem nie będzie więc zysk podzielony, czyli m.in. zysk przeznaczony na kapitał zapasowy lub pokrycie straty Spółki. Podobne stanowisko, jak wyżej prezentowane jest w piśmiennictwie (por. J. Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, „Przegląd Podatkowy” 2011 r., nr 2, s. 44-47) oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyroku z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, w wyroku z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, w wyroku z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10).

Wnioskodawca podkreśla również, że gdyby przyjąć, że pojęcie „zysku niepodzielonego” jest sztywno powiązane z wypłatą dywidendy wspólnikowi należałoby stwierdzić, że niektóre czynności zgromadzenia wspólników dotyczące przeznaczenia zysku mogłyby spowodować jego podwójne opodatkowanie. Przykładowo można wskazać, że w sytuacji podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku, po stronie wspólników, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podjęcie takiej uchwały powoduje, że zysk nie może być podzielony bezpośrednio pomiędzy wspólników. Zysk ten jednocześnie jest zyskiem, w stosunku do którego nie podjęto uchwały o jego podziale pomiędzy wspólników. Konsekwentnie, wiążąc sztywno „podzielony zysk” z wypłatą dywidendy wspólnikom należałoby uznać, że zysk przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, stanowi zysk niepodzielony w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Twierdzenie to jest oczywiście niezasadne. Należy bowiem zauważyć, że w takiej sytuacji ten sam zysk mógłby być faktycznie opodatkowany dwa razy, raz w związku z jego przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i drugi raz na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. wyżej ustawy, w przypadku, gdy spółka kapitałowa zostałaby przekształcona w spółkę osobową. Ponadto przyznanie, że zyskiem „podzielonym” jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom w postaci dywidendy prowadziłoby do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym również zysku przeznaczonego na pokrycie straty Spółki z lat ubiegłych. W efekcie, gdyby przyjąć, że „podział” zysku to wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, należałoby się jednocześnie zgodzić, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest „podziałem zysku”, a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez Spółkę w danym roku, ale przeznaczona na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako „zysk niepodzielny” (bo niewypłacony wspólnikom), podlegałaby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w związku z art. 231 § 2 ust. 2 k.s.h. Taka wykładnia, jako prowadząca do oczywiście absurdalnych wniosków, jest niedopuszczalna. Stanowiska przeciwnego nie można też uzasadniać wykładnią aksjologiczną art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., której de facto nie sposób pogodzić z wykładnią systemową cytowanego wyżej przepisu.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zwrot „zysk niepodzielony”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie dotyczy zysków wypracowanych przez Spółkę a osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy. Pod pojęciem „niepodzielonych zysków” należy bowiem rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Zatem są to zyski, których nie podzielono między wspólników (w postaci dywidendy), ale także te, którymi nie zadysponowano w inny dopuszczalny przez prawo, np. poprzez ich przeznaczenie na kapitał zapasowy Spółki.

Reasumując, Wnioskodawca stwierdza, że w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym (winno być stanem faktycznym) (przekształceniem Spółki ze Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytową), na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym w art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do zysków, które zostały przeznaczone przez zgromadzenie wspólników Spółki na kapitał zapasowy Spółki lub pokrycie jej straty.

Użyty przez ustawodawcę zwrot „zysk niepodzielony” w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 w u.p.d.o.p. jest analogiczny do zapisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów do obu w/w przepisów, z których jako przykładowe można wymienić:

*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 grudnia 2013 r. (znak: IPTPB3/423-43/13-4/13-S/PM), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, że k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych,
*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 marca 2014 r. (znak: IPTPB3/423-7/13-6/14-S/PM), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie zawarł takiego sformułowania, które zawężałoby jego działanie wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Tym samym trafny jest zaprezentowany przez Wnioskodawcę pogląd, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wykluczone jest zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i w konsekwencji także art. 26 ust. 6 tej u.p.d.o.p.,
*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 czerwca 2013 r. (znak: IPPB2/415-160/12/13-5/S/AK), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w sytuacji gdy w spółce kapitałowej co roku podejmowana była przez zgromadzenie wspólników uchwała o przeznaczeniu zysku do podziału zgodnie z przepisami prawa, najczęściej o przelaniu zysku na kapitał zapasowy (lub inny fundusz) nie mamy do czynienia z niepodzielonym zyskiem, co w konsekwencji implikuje fakt, że na moment przekształcenia wspólnik nie rozpoznaje przychodu z udziału w zyskach osób prawnych (ujmując szerzej z kapitałów pieniężnych); (analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 czerwca 2013 r., znak: IPPB2/415-158/12/13-6/S/AS oraz znak: IPPB2/415-157/12/13-5/S/AS),
*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 maja 2013 r. (znak: IPPB2/415-963/11/13-5/S/MK), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: w sytuacji gdy przekształcana spółka nie wykazywała zysków albo wykazywała zyski, które zostały w późniejszym czasie rozdysponowane przez zgromadzenie wspólników w ten sposób, że część została wypłacona wspólnikom, a część przekazana na kapitał zapasowy, przekształcenie spółki będzie neutralne podatkowo dla jej wspólników,
*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 kwietnia 2013 r. (znak: ILPB2/415-398/09/12-S/JK), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące przeznaczenia zysków za ubiegły rok obrotowy, bądź to do podziału między wspólników bądź to na inne cele przewidziane w umowie spółki. Niekoniecznie zatem podział zysku oznaczać będzie oddanie tegoż zysku do dyspozycji wspólników; uchwała zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na kapitał zapasowy również będzie uchwałą o podziale zysku. A zatem każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych jest uchwałą o podziale zysku. W takiej sytuacji nie mamy do czynienia z zyskiem niepodzielonym. Kontynuując myśl powyższą Wnioskodawczyni stwierdza, iż o zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej możemy mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ spółki (zasadniczo zgromadzenie wspólników) w ogóle nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy w określonym przez przepisy terminie (analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 czerwca 2013 r. znak: IPPB1/415-68/09/12-7/S/IF);
*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 sierpnia 2012 r. (znak: ILPB1/415-496/12-2/AG), w której organ podatkowy potwierdził następujące stanowisko podatnika: w związku z planowanym przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko wartości niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed zmianą formy prawnej, stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym wartość innych zysków niż niepodzielone, wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed zmianą formy prawnej, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych,
*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2010 r. (znak: IPPB1/415-915/10-3/EC), w której organ podatkowy potwierdza następujące stanowisko podatnika (\`(...)\`) w opinii Wnioskodawcy należy stwierdzić, że czynność przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową spowoduje powstanie u Wnioskodawcy jako udziałowca spółki przekształcanej obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie w zakresie, w jakim przekształcana Spółka wykaże zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia,
*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 marca 2010 r. (znak: ILPB1/415-24/10-3/IM), w której organ podatkowy stwierdził: (\`(...)\`) w związku z planowanym przekształceniem Spółki z o.o., w spółkę komandytową Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko wartości niepodzielonych zysków wypracowanych przez Spółkę z o.o. przed zmianą formy prawnej (\`(...)\`) wartość innych zysków niż niepodzielone wypracowane przez spółkę z o.o. przed zmianą formy prawnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również sądy administracyjne w ugruntowanej już linii orzeczniczej. Wnioskodawca wskazuje na poniższe przykładowe orzeczenia wydane w odniesieniu do omawianego zagadnienia:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 36/14), w którym Sąd stwierdził, że: Pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 318/12), w którym Sąd stwierdził, że: 1. Pomimo iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. 2. Każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (odpowiednio - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 14 listopada 2013 r. (sygn. akt I SA/Op 585/13) Każdy podział zysku, dozwolony przepisami k.s.h., wyklucza w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, co jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy (bądź na pokrycie straty), nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 900/13) „Każdy dozwolony przepisami ustawy z 2000 r. - k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej”,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1935/10), w którym Sąd stwierdził, że: skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1050/10), w którym Sąd stwierdził, że: każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 931/10), w którym Sąd stwierdził, że: Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. (\`(...)\`) Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 sierpnia 2013 r. (sygn. akt I SA/G1 140/13), w którym Sąd stwierdził, że: prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/G1 114/13), w którym Sąd stwierdził, że: pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 404/13), w którym Sąd stwierdził, że: prawidłowo podzielony zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki, nie jest już „zyskiem niepodzielonym” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 maja 2013 r. (sygn. akt I SA/Gl 340/13), w którym Sąd stwierdził, że: niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Trafnie zauważa skarżący, iż ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 8 maja 2013 r. (sygn. akt I SA/Op 138/13), w którym Sąd stwierdził, że: prawidłowe jest stanowisko skarżącego sprowadzające się do stwierdzenia, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową; wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki z o.o., wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy, nie będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 23 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 54/13), w którym Sąd stwierdził, że: prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy; nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 1037/12), w którym Sąd stwierdził, że: podziałem zysku jest także przekazanie tego zysku na kapitał zapasowy spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), którego wysokość będzie odpowiadać wartości kapitału zakładowego spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej). Tak rozdysponowany zysk nie jest już bowiem zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, wbrew stanowisku organu w niniejszej sprawie, nie stanowi on dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 319/12), w którym Sąd stwierdził, że: (\`(...)\`) pojęcia „niepodzielonego zysku” szukać należy w przepisach k.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h., sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. (\`(...)\`) Dozwolony przepisami podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową Wnioskodawca nie jest zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wartości innych niż zyski niepodzielone (nieprzeznaczone do wypłaty na rzecz wspólników albo na kapitał zapasowy/rezerwowy) wypracowane przez spółkę sp. z o.o. przed zmianą formy prawnej. W konsekwencji, w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wartości zgromadzonych na kapitale zapasowym obecnej spółki z o.o., (winno być przekształconej spółki z o.o.) ponieważ wartości te nie stanowią niepodzielonego zysku, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Jednocześnie, w związku z faktem, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała także zyski bieżące, wypracowane od początku roku obrotowego 2014 do dnia przekształcenia, zdaniem Wnioskodawcy, wyłącznie te zyski będą podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia, ponieważ mieszczą się one w kategorii zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, od wskazanych zysków spółka komandytowa, będzie zobowiązana na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do poboru i odprowadzenia podatku na moment przekształcenia.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 24 października 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-895/14/MO Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy zyski spółki z lat ubiegłych przeznaczone na kapitał zapasowy spółki z o.o. należy traktować jako niepodzielony zysk w spółce kapitałowej, a tym samym czy na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – za nieprawidłowe,
*   czy zyski bieżące wypracowane przez spółkę z o.o. od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową będą na moment przekształcenia podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – za prawidłowe.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 29 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 236/15 uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że Istota sporu koncentruje się na interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zakresie prawnopodatkowych skutków przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową związanych z opodatkowaniem zysku spółki kapitałowej zgromadzonego na kapitale zapasowym.

Strona skarżąca w toku postępowania interpretacyjnego oraz w skardze stała na stanowisku, że przekazanie stosowną uchwałą zysku na kapitał zapasowy stanowi jego podzielenie, a zatem nie należy go traktować jako zysku niepodzielonego w spółce kapitałowej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków – a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. – stanowić będzie u wspólnika spółki będącego osobą prawną (wnioskodawcy) dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Zarysowany powyżej spór był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 318/12; z dnia 3 kwietnia 2014 r., II FSK 983/12; z dnia 27 marca 2014 r., II FSK 1043/12; z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 319/12; z dnia z 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10; z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10; z dnia 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2366/11; z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1268/13. Wymienione wyroki dotyczyły wprawdzie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak pogląd ten, mając na uwadze tożsamą treść obu tych przepisów, należy odnieść także do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Stanowisko takie zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach m.in. w wyrokach: z dnia 29 lipca 2013 r., I SA/Gl 307/13, z dnia 20 czerwca 2013 r., I SA/Gl 71/13; z dnia 3 września 2014 r., I SA/Gl 178/14 i z dnia 11 grudnia 2014 r., I SA/Gl 582/14 (wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Skład orzekający w pełni podziela wyrażone w nich stanowisko, w związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną tam argumentacją.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W ocenie Sądu odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia „niepodzielonego zysku” należy szukać w przepisach K.s.h. Stanowisko to potwierdził NSA m.in. w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10 odnoszącym się do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w którym, odwołując się do konieczności dekodowania omawianego pojęcia z uwzględnieniem wykładni zewnętrznej systemowej, za słuszne uznano sięgnięcie do unormowań z art. 192-197 K.s.h.

Zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 K.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 K.s.h.). Sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Przepis art. 192 tej ustawy wyraźnie odróżnia i oddzielnie wymienia „niepodzielone zyski z lat ubiegłych” oraz „kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych”. W myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 tej ustawy sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Sąd Najwyższy podkreślił w wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08, LEX nr 494003, iż „decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników” (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych; System Informacji Prawnej Lex).

Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Wobec powyższego należy za wspomnianym wyrokiem NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r. stwierdzić, że pomimo iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowany, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Przedstawione wyżej stanowisko prezentowane jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47).

Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem skarżącej Spółki, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników oraz zysków przeznaczonych na kapitał zapasowy na pokrycie strat prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy.

Skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników oraz rozdysponowania zysków przeniesionych na kapitał zapasowy na pokrycie strat, tak jak nieprawidłowo przyjął Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2014 r. uznaje stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwicach, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.