Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-648/16-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-06
Teza: Spółka nie ma prawa do zaliczenia, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z zawartych przez nią umów pożyczek.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa-umowa pożyczki; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 08.06.2016r. (data wpływu 13.06.2016r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, tj.:

*   zastosowania art. 16 ust.1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nieściągalne wierzytelności mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki, na podstawie art. 16 ust.1 pkt 25 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem, który zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek krótkoterminowych na podstawie ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1497, z poźn. zm., dalej: „ustawa o kredycie konsumenckim”). Spółka jako polski rezydent podatkowy będzie podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z poźn. zm.).

Przedmiot działalności Spółki będzie obejmował udzielanie krótkoterminowych pożyczek osobom fizycznym w trybie i na zasadach przewidzianych ustawą o kredycie konsumenckim. Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z kapitałem zakładowym o wysokości co najmniej 200.000,00 złotych, który zostanie pokryty wkładami pieniężnymi niepochodzącymi z kredytu, pożyczki, emisji obligacji lub źródeł nieudokumentowanych. Członkami zarządu ani także (w przypadku ustanowienia takich organów) rady nadzorczej i komisji rewizyjnej oraz prokurentami nie będą osoby skazane prawomocnie za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe.

W praktyce działalności gospodarczej Wnioskodawcy mogą zdarzyć się sytuacje, gdy pożyczkobiorcy nie będą spłacać zobowiązań z tytułu zawartych ze Spółką umów pożyczek w terminach wynikających z tych umów. W takich wypadkach Spółka może odpisywać wierzytelności jako nieściągalne w koszty zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. 2013 poz. 330 z poźn. zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”). Spółka może podejmować odpowiednie kroki prawne w celu odzyskania należności. Po uzyskaniu prawomocnego orzeczenia sądowego wszczynana będzie egzekucja komornicza. W stosunku do niektórych pożyczkobiorców egzekucja komornicza może kończyć się umorzeniem postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność. W takim przypadku Spółka będzie posiadać postanowienie o nieściągalności wydane przez organ egzekucyjny, które to postanowienie zostanie uznane przez Spółkę jako wierzyciela, za odpowiadające stanowi faktycznemu.

W niektórych przypadkach nieściągalność wierzytelności może zostać udokumentowana przez Spółkę postanowieniem sądu o:

1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit.a, lub
3.  zakończeniu postępowania upadłościowego.

Ponadto, w zakresie pożyczek udzielanych na stosunkowo niskie kwoty, mogą zachodzić sytuacje, gdy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem danej wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. W takim wypadku nieściągalność wierzytelności może zostać udokumentowana przez Spółkę protokołem stwierdzającym powyższy stan.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a lub lit. b, ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z poźn. zm., dalej: „ustawa CIT”) będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisanych jako nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki udokumentowania nieściągalności określone w art. 16 ust. 2 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisanych jako nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki udokumentowania nieściągalności określone w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

1.  wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
2.  udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast, dalsza część art. 16 ust. 1 pkt 25 (tj. lit. ba i lit. c) ustawy CIT zawiera uregulowania, które nie są przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowienia o nieściągalności, uznanego przez wierzyciela (Spółkę) jako odpowiadającego stanowi faktycznemu, wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowienia sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołu sporządzonego przez podatnika (Spółkę), stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanej jako nieściągalna od spełnienia szeregu warunków. Co do zasady bowiem, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Aby dana wierzytelność stanowiła koszt uzyskania przychodów, to przede wszystkim, wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna na podstawie odpowiedniego zapisu w ewidencji księgowej zgodnie z ustawą o rachunkowości. Ponadto, wymagane jest, aby była to wierzytelność, która zawiera się w zakresie jednego z wyjątków określonych przez art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a-c ustawy CIT.

Pierwszy z tych wyjątków tj. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT obejmuje wierzytelności uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT.

W zakresie drugiego wyjątku (16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT) mieszczą się niespłacone kredyty (pożyczki) udzielone przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Oprócz tego, w celu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów, nieściągalność wierzytelności powinna zostać udokumentowana w jeden ze sposobów przewidzianych w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Należy zauważyć, że sam kapitał udzielonej pożyczki (kwota główna) nie będzie stanowił dla Spółki przychodu – niezależnie od tego, czy pożyczka zostanie spłacona przez dłużnika, czy też nie. Do przychodów nie zalicza się bowiem otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), co wynika z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT. Zatem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę część odpisanej wierzytelności pożyczkowej, która została zarachowana uprzednio jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT w postaci dodatkowych opłat związanych z udzieleniem pożyczki w postaci prowizji (z wyłączeniem odsetek). Będzie to możliwe wyłącznie po udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności w myśl art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Jednocześnie Spółka jako jednostka organizacyjna uprawniona do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnej ustawy regulującej zasady jej funkcjonowania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), których nieściągalność zostanie udokumentowana w jeden ze sposobów określonych w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Przepis ten pozwala na zaliczenie do kosztów podatkowych odpisanej jako nieściągalna wierzytelności w wartości niespłaconego kapitału pożyczki (kwoty głównej).

Po nowelizacji ustawy o kredycie konsumenckim (nowelizacja wprowadzona ustawą z dnia 5 sierpnia 2015r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2015 poz. 1357)), która weszła w życie 11 października 2015r., ustawa o kredycie konsumenckim, na podstawie której Wnioskodawca zamierza prowadzić swoją działalność, stanowi akt prawny rangi ustawowej regulujący zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT. Zawiera bowiem szereg szczegółowych postanowień dotyczących zwłaszcza formy i sposobu działania takich jednostek.

Ustawa o kredycie konsumenckim szczegółowo reguluje zasady funkcjonowania jednostki udzielającej kredyty (pożyczki) konsumenckie. Zawiera m.in. obowiązki co do prezentacji informacji o proponowanej pożyczce na podstawie reprezentatywnego przykładu, obowiązki oceny ryzyka kredytowego, obowiązki informacyjne wobec kredytobiorcy, również w przypadku, gdy nie otrzymał on kredytu, zasady zawierania umów na odległość, szczegółowe uregulowania dotyczące umowy o kredyt, zasady dotyczące odstąpienie od umowy, wcześniejszej spłaty, oraz zasady stosowania rzeczywistej, rocznej stopy oprocentowania. Działalność instytucji finansowych została uregulowana w rozdziale 5a ustawy o kredycie konsumenckim. Art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim określa szczegółowe wymogi jakie należy spełnić, aby prowadzić działalność w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich. Według tego przepisu:

1.  Instytucja pożyczkowa może prowadzić działalność wyłącznie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej.
2.  Minimalny kapitał zakładowy instytucji pożyczkowej wynosi 200.000,00 zł.
3.  Kapitał zakładowy, o którym mowa w ust. 2, może być pokryty wyłącznie wkładem pieniężnym, środki na pokrycie tego kapitału nie mogą pochodzić z kredytu, pożyczki, emisji obligacji lub ze źródeł nieudokumentowanych.
4.  Członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub prokurentem instytucji pożyczkowej może być wyłącznie osoba, która nie była prawomocnie skazana za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka planuje spełnić wszystkie wymogi wskazane w ustawie o kredycie konsumenckim. W związku z tym spełniony zostanie także warunek wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT w zakresie posiadania statusu jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania pożyczek.

W ocenie Wnioskodawcy obecny kształt ustawy o kredycie konsumenckim pozwala uznać, że jest ona jedną z ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, ponieważ ustala w szczególności zasady ustrojowe funkcjonowania podmiotów udzielających kredyty (pożyczki), jak również zasady prowadzenia działalności przez te podmioty.

Wobec powyższego Spółka będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a lub lit. b ustawy CIT, pod warunkiem udokumentowania nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop uznaje się za prawidłowe, natomiast w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Art. 16 updop zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywno – pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek/kredytów konsumenckich na podstawie ustawy z 12 maja 2011r. o kredycie konsumenckim. W praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, gdy pożyczkobiorcy nie będą spłacać zobowiązań z tytułu zawartych ze Spółką umów pożyczek w terminach wynikających z tych umów. W ocenie Spółki jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisanych jako nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki udokumentowania nieściągalności określone w art. 16 ust.2 updop.

Zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, gdyż nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek są objęte wyłączeniem zawartym w art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) updop.

Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania (podkr. organu), do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Warunkiem zaliczenia wymienionych kategorii wierzytelności do kosztów podatkowych jest odpowiednie udokumentowanie ich nieściągalności, o czym stanowi art. 16 ust.2 updop.

Co do zasady więc, wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów/pożyczek, bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów (wierzytelności te nie są bowiem wykazywane jako przychody należne). Reguła ta ma jednak wyjątki. Jednym z nich jest wskazany przepis art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b), który stanowi, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek).

Wliczeniu w ciężar kosztów podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

W kontekście powyższych regulacji należy ustalić, czy rację ma Spółka twierdząc, że posiadane przez nią nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek mogą zostać zaliczone do tej właśnie kategorii.

Należy zauważyć, że zgodnie z przyjętymi poglądami doktryny i judykatury w procesie wykładni prawa pierwszeństwo mają dyrektywy językowe, co oznacza, że odwoływanie się do innych reguł wykładni jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, to znaczy, gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Przyjmuje się też, że przepisy, na podstawie których nakładane są podatki, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Zasadnym jest przywołanie w tym miejscu poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 702/11, że: „przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum _a maiori ad minus_ oraz argumentum _a minori ad maius)_”.

W myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop uznaje za koszty uzyskania przychodu wymagalne, a nieściągalne kredyty w przypadku udzielenia ich przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Według Słownika Języka Polskiego PWN (Warszawa 1979, s. 472 oraz wersji internetowej: http://sjp.pwn.pl) „odrębny” oznacza różniący się od innych, stanowiący samodzielną całość. W konsekwencji stwierdzić należy, że wykładnia językowa daje jednoznaczny wynik, tzn. z językowego punktu widzenia możliwe jest jednoznaczne rozumienie przedmiotowego tekstu prawnego. We wskazanym w przepisie przypadku „udzielania kredytów przez jednostki uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania”, pojęcie to obejmuje te z nich, których formy prawno – organizacyjne wynikają z „odrębnych” ustaw, które to ustawy jednocześnie dają im prawo do udzielania kredytów (pożyczek).

Jednostki organizacyjne uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek), należy definiować z uwzględnieniem następujących ustaw:

1.  ustawa z dnia 29.08.1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (Dz.U. z 2003r., Nr 99, poz.919 ze zm.),
2.  ustawa z dnia 29.08.1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2002r.,Nr 72,poz.665 ze zm.),
3.  ustawa z dnia 09.11.2000r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz.U. nr 109,poz.1158 ze zm.),
4.  ustawa z dnia 05.11.2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2012r., poz. 855 ze zm.),
5.  ustawa z dnia 27.05.2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2014r. Poz.157),

(por. Podatkowe Komentarze Becka, Podatek dochodowy od osób prawnych, J. Marciniuk, Warszawa 2008, str. 479 oraz wyrok NSA z dnia 14.03.2014r., sygn. akt II FSK 670/12).

Wszystkie z wymienionych powyżej ustaw, w Rozdziale I zawierającym przepisy ogólne, określające zakres obowiązywania ustaw, wskazują na zasady tworzenia i działania jednostek, których te ustawy dotyczą. I tak:

*   Art. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych wskazuje, że ustawa ta określa zasady emisji, zbywania, wykupu i zabezpieczenia listów zastawnych, oraz zasady tworzenia, organizacji i szczególnego nadzoru nad bankami hipotecznymi;

*   Art. 1 ustawy Prawo bankowe, wskazuje, że ustawa określa zasady prowadzenia działalności bankowej, tworzenia i organizacji banków, oddziałów i przedstawicielstw banków zagranicznych, a także oddziałów instytucji kredytowych oraz zasady sprawowania nadzoru bankowego, postępowania naprawczego, likwidacji i upadłości banków;

*   Art. 1 pkt 1 ustawy o Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości wskazuje, że tworzy się Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, zwaną dalej „Agencją”;

*   Art. 1 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, wskazuje, że ustawa określa zasady tworzenia, organizacji i działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, zwanych dalej „kasami”, i Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej, zwanej dalej „Kasą Krajową”, oraz zasady sprawowania nadzoru nad kasami i Kasą Krajową;

*   Art. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi wskazuje, że ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające; w art. 1a tej ustawy określono również zasady działania podmiotów zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez podmioty zarządzające alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi mające siedzibę w państwie członkowskim albo w państwie trzecim.

Zdaniem Spółki w jej sprawie znajduje zastosowanie art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) updop, z uwagi na to, iż jest instytucją pożyczkową działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 12 maja 2011r. o kredycie konsumenckim (Dz.U z 2014r., poz. 1497 ze zm.).

W opinii organu interpretacyjnego, stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Ustawa o kredycie konsumenckim w Rozdziale 1, zawierającym przepisy ogólne wskazujące na zakres obowiązywania ustawy, określa w art. 1 :

1.  zasady i tryb zawierania umów o kredyt konsumencki;
2.  obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt konsumencki oraz obowiązki konsumenta, kredytodawcy pośrednika kredytowego w związku z zawarte umową o kredyt konsumencki;
3.  obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt zabezpieczony hipoteką oraz obowiązki w zakresie informacji zawartych w umowie o kredyt zabezpieczony hipoteką;
4.  skutki uchybienia obowiązkom kredytodawcy.

Z powyższego wynika, że ustawa o kredycie konsumenckim określa zasady i tryb udzielania kredytu konsumenckiego, nie określając jednak zasad tworzenia, funkcjonowania oraz prowadzenia działalności przez podmioty, które go udzielają. A zatem przepisy ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek uprawnionych do udzielania kredytów a przepisy ustawy o kredycie konsumenckim są odmienne i nie mają, wbrew temu co twierdzi Spółka, tej samej mocy prawnej.

Przepisy ustawy o kredycie konsumenckim nie są przepisami, które regulują zasady ustrojowe funkcjonowania jednostek organizacyjnych powołanych do takiej działalności finansowej. Istotne jest bowiem, aby przepis ustawy nie tylko wskazywał na możliwość udzielania pożyczek, ale również jednocześnie, statuował zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej uprawnionej do prowadzenia tego rodzaju działalności.

Podkreślenia wymaga, że ustawą regulującą zasady funkcjonowania Spółki jest ustawa z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Co do zasady, ustawa o kredycie konsumenckim zawiera regulacje prawne dotyczące zasad zawierania i wykonywania z konsumentami umów o kredyt lub pożyczkę ogólnie z instytucjami, które udzielają kredytów i pożyczek, m.in. z przedsiębiorcami działającymi na rynku pozabankowych pożyczek konsumenckich.

Ustawodawca uznał, iż objęcie konsumentów szczególną ochroną to zabieg niezbędny ze względu na znacznie silniejszą pozycję kredytodawców, dysponujących zarówno wiedzą i doświadczeniem, których konsumenci nie posiadają. Celem ustawy było wprowadzenie w polskim systemie prawnym regulacji dotyczących funkcjonowania rynku finansowego mających za zadanie zwiększenie poziomu ochrony uzasadnionych interesów konsumentów dokonujących czynności prawnych z różnymi instytucjami finansowymi.

Z treści art. 5 pkt 2 tej ustawy wynika, że kredytodawcą może być każdy przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu.

Skoro z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka nie jest bankiem w rozumieniu prawa bankowego, czy instytucją prowadzącą na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową zbliżoną do działalności bankowej, a jedynie opiera swoją działalność w zakresie udzielania pożyczek o przepisy ustawy o kredycie konsumenckim, stwierdzić należy, że stanowisko Spółki, w świetle którego spełniona jest tu przesłanka regulowania zasad funkcjonowania jednostek organizacyjnych wynikająca z dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop jest nieprawidłowe.

Spółka, jako pozabankowy podmiot pożyczkowy (instytucja pożyczkowa):

*   jest zobowiązana do przestrzegania przepisów ustawy o kredycie konsumenckim,

*   prowadzi działalność zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny Dz.U. z 2014r., poz.121, późn.zm.),

*   nie ma obowiązku uzyskiwania zezwolenia na prowadzenie działalności pożyczkowej.

W sprawie Spółki pozostaje także bez znaczenia fakt wprowadzenia do ustawy o kredycie konsumenckim definicji podmiotu – instytucji pożyczkowej. To, że Spółka mieści się w definicji tej instytucji nie nadaje jej statusu jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania kredytów (pożyczek), na podstawie odrębnych ustaw, o których mowa w art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) updop.

Po nowelizacji ustawy instytucją pożyczkową jest kredytodawca, czyli przedsiębiorca, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu. Nie dotyczy to jednak wszystkich jednostek prowadzących taką działalność. Z kręgu tej definicji ustawodawca wyłącza bowiem podmioty działające w sektorze bankowym i SKOKi, czyli podmioty, które funkcjonują wyłącznie w formach określonych, na podstawie innych ustaw, z których wynika działalność w zakresie udzielania kredytów (pożyczek) oraz podmioty, których działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług.

Stanowisko organu interpretacyjnego znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 14.03.2014r., sygn. akt II FSK 670/12, utrzymującego w mocy wyrok WSA z dnia 22 listopada 2011r., sygn. Akt I SA/Gd 967/11, w którym stwierdzono: „_W przepisie wskazano bowiem, że nieściągalną wierzytelność za koszt uzyskania przychodu może uznać tylko taka jednostka organizacyjna, która na podstawie przepisów ustawy określającej zasady funkcjonowania tej jednostki, jest uprawniona do udzielania kredytów i pożyczek. Uregulowanie tej kwestii w statucie spółki nie jest zatem wystarczające. Chodzi tu zatem o szczególne instytucje finansowe, które z istoty swej działalności, opartej na przepisach ustawy są podmiotami uprawnionymi do udzielania kredytów. Nie chodzi o to, że jakikolwiek przepis ustawy zezwala na możliwość udzielania pożyczek, jak to Skarżąca wywodzi z przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Chodzi o takie przepisy, które regulują zasady ustrojowe funkcjonowania jednostek organizacyjnych powołanych do takiej działalności finansowej. Istotne jest zatem, aby przepis ustawy nie tylko wskazywał na możliwość udzielania pożyczek, ale również jednocześnie, statuował zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej uprawnionej do prowadzenia tego rodzaju działalności._”

Wprowadzone do ustawy o kredycie konsumenckim przepisy odnoszące się do działalności instytucji pożyczkowej (art.59a ustawy) nie mają takiej samej rangi co przepisy ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek, uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) np. Prawo bankowe, czy ustawa o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Przede wszystkim ustawa o kredycie konsumenckim, mimo wprowadzonych zmian, nie ustanawia prawa, na podstawie którego powstają i funkcjonują instytucje pożyczkowe. Rozdział 5a ustawy o kredycie konsumenckim wskazuje jedynie, jakie ogólne wymogi ostrożnościowe muszą być przestrzegane w działalności pożyczkowej. I tak, zgodnie z art. 59a ust.1, 2, 3 i 4 ustawy o kredycie konsumenckim, firma pożyczkowa musi funkcjonować jako spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Do uruchomienia działalności niezbędne jest posiadanie co najmniej 200 tys. zł kapitału zakładowego, który może pochodzić jedynie z nieobciążonego wkładu pieniężnego. Ponadto, działalność pożyczkowa jest możliwa jedynie w przypadku niekaralności członków zarządu, rady nadzorczej i prokurentów. Natomiast, do wniosku o wpis do KRS trzeba dodawać oświadczenie, że spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie udzielania kredytów konsumenckich jako instytucja pożyczkowa.

Z powyższego nie wynika zatem, że są to przepisy regulujące zasady ustrojowe jednostki organizacyjnej (tu instytucji pożyczkowej) powołanej do takiej działalności finansowej. Nie można utożsamiać ustaw, w których przepisy stanowią o powstaniu i funkcjonowaniu danej jednostki oraz regulują zasady działalności takiej jednostki (np. Prawo bankowe, ustawa o SKOK), z ustawą która obowiązuje wszystkie podmioty działające w branży pożyczkowo – kredytowej, jaką jest ustawa o kredycie konsumenckim.

Skoro możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu nieściągalnych i wymagalnych kredytów pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy dotyczy jedynie jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), co zostało _expressis verbis_ wskazane w tej regulacji, to nie może obejmować swoim zakresem Spółki – spółki prawa handlowego, nie będącej bankiem czy innym podmiotem prowadzącym na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową zbliżoną do działalności bankowej, niezależnie od możliwości spełnienia pozostałych warunków wskazanych w tym przepisie.

Podsumowując, Spółka nie ma prawa do zaliczenia, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z zawartych przez nią umów pożyczek.

Jednocześnie należy stwierdzić, że stanowisko Spółki, zgodnie z którym będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust.1 pkt 25 lit. a) updop tę część nieściągalnej wierzytelności pożyczkowej, która została uprzednio zarachowana jako przychód należny w myśl art. 12 ust.3 updop, w postaci dodatkowych opłat związanych z udzieleniem pożyczki z tytułu prowizji (z wyłączeniem odsetek), której nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust.2 updop jest prawidłowe. Wynika to z literalnego brzmienia art. 16 ust.1 pkt 25 lit. a), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem tych wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust.2.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.