Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.442.2020.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-13
Teza: 1. Czy proporcjonalny zwrot prowizji lub opłaty przygotowawczej dokonywany na bieżąco na skutek wcześniejszej spłaty kredytu i dotyczący prowizji stanowiących przychód związany ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu, stanowi koszt uzyskania przychodów? 2. Czy proporcjonalny zwrot prowizji lub opłaty przygotowawczej dokonywany na bieżąco na skutek wcześniejszej spłaty kredytu i dotyczący prowizji stanowiących przychód związany ze zobowiązaniem podatkowym, które nie uległo przedawnieniu, stanowi koszt uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-spłata kredytu; opłata-opłata bankowa; prowizje-prowizje bankowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 października 2020 r., który wpłynął do Organu 13 października 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy proporcjonalny zwrot prowizji będącej przychodem lub opłaty przygotowawczej dokonywany na bieżąco na skutek wcześniejszej spłaty kredytu stanowi koszt uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy proporcjonalny zwrot prowizji będącej przychodem lub opłaty przygotowawczej dokonywany na bieżąco na skutek wcześniejszej spłaty kredytu stanowi koszt uzyskania przychodów.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca (dalej również: „SKOK”) jest spółdzielnią działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (t.j. Dz.U. z 2020 poz. 1643 z późn. zm., dalej: „ustawa o SKOK”) prowadzącą działalność w zakresie świadczenia usług finansowych na rzecz swoich członków.

SKOK uzyskuje i będzie w przyszłości uzyskiwał przychody przede wszystkim ze świadczenia na rzecz członków usług finansowych określonych w ustawie o SKOK, w szczególności w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych członków SKOK, udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, pośredniczenia w realizacji zleceń przelewów i innych dyspozycji finansowych, pośrednictwa ubezpieczeniowego w oferowaniu członkom SKOK produktów ubezpieczeniowych innych podmiotów.

W toku działalności gospodarczej zdarza się, iż kredytobiorcy dokonują przedterminowej spłaty kredytów konsumenckich, o których mowa w ustawie z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 1083, dalej: „u.k.k.”). W tym przypadku zastosowanie znajduje art. 49 u.k.k., zgodnie z którym „w przypadku spłaty całości kredytu przed terminem określonym w umowie, całkowity koszt kredytu ulega obniżeniu o te koszty, które dotyczą okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy, chociażby konsument poniósł je przed tą spłatą”. Na tej podstawie SKOK dokonywała obniżenia całkowitej sumy kredytu o sumę odsetek doliczanych do każdej raty spłaty kapitału, za okres, o który obowiązywanie umowy uległo skróceniu. SKOK nie dokonywała natomiast proporcjonalnego zwrotu prowizji lub opłaty przygotowawczej, które kredytobiorca uiszczał jednorazowo, z chwilą podpisania umowy kredytowej. Opłaty takie są niezależne od okresu kredytowania i stanowią wynagrodzenie kredytodawcy za czynności związane z zawarciem umowy o kredyt konsumencki. SKOK dysponowała prawomocnym wyrokiem sądu cywilnego podtrzymującym prawidłowość postępowania SKOK. Taka interpretacja art. 49 u.k.k. była stosowana jednolicie przez cały sektor bankowy oraz sektor spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych.

W dniu 11 września 2019 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-383/18 L Sp. z o.o. (dalej: „wyrok TSUE”), w którym wskazał, że „prawo konsumenta do obniżki całkowitego kosztu kredytu w przypadku wcześniejszej spłaty kredytu obejmuje wszystkie koszty, które zostały nałożone na konsumenta”. Tym samym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdził, że prawo konsumenta do zwrotu całkowitego kosztu kredytu obejmuje również wszelkie inne koszty, które zostały nałożone na konsumenta niezależnie od tego czy dotyczą okresu obowiązywania kredytu, czy też zostały poniesione z chwilą zawarcia umowy, w tym prowizje lub opłaty przygotowawcze, które kredytobiorca uiszcza jednorazowo, z chwilą podpisania umowy kredytowej.

W związku z wyrokiem TSUE, w przypadku wcześniejszej spłaty kredytu przez kredytobiorcę, SKOK dokonuje i będzie w przyszłości dokonywać proporcjonalnego zwrotu prowizji z tytułu udzielonego kredytu oraz opłaty przygotowawczej, jeśli wystąpiła (w dalszej części wniosku zwrot zarówno prowizji, jak i opłaty przygotowawczej, może być określany łącznie mianem „zwrotu prowizji”). Zwrot taki następuje i będzie następował z wykorzystaniem procedury reklamacyjnej, po złożeniu wniosku o zwrot przez kredytobiorcę.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy proporcjonalny zwrot prowizji lub opłaty przygotowawczej dokonywany na bieżąco na skutek wcześniejszej spłaty kredytu i dotyczący prowizji stanowiących przychód związany ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu, stanowi koszt uzyskania przychodów?
2.  Czy proporcjonalny zwrot prowizji lub opłaty przygotowawczej dokonywany na bieżąco na skutek wcześniejszej spłaty kredytu i dotyczący prowizji stanowiących przychód związany ze zobowiązaniem podatkowym, które nie uległo przedawnieniu, stanowi koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zwrot prowizji lub opłaty przygotowawczej pobranej od kredytobiorców w okresach przedawnionego zobowiązania podatkowego, jak i zwrot prowizji lub opłaty przygotowawczej pobranej w okresach, w których zobowiązanie podatkowe nie uległo jeszcze przedawnieniu, stanowi koszt uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.; dalej: „ustawa CIT”) do kosztów uzyskania przychodu zaliczane są wszelkie wydatki poniesione przez podatnika, o definitywnym charakterze, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła i jednocześnie nie zostały wyłączone z puli kosztów przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. W żadnym z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów zwrotów prowizji, o których mowa w opisie stanu faktycznego.

W szczególności ww. zwrotów prowizji nie należy traktować jako odszkodowanie z tytułu wad wykonanych usług lub zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT. Prowizja w chwili jej poboru była należna i została pobrana zgodnie z umową, w prawidłowej wysokości. Konieczność późniejszego zwrotu prowizji nie wynika z nienależytego działania czy zaniechania SKOK, lecz z przyczyn od SKOK niezależnych. Tym samym ww. zwroty prowizji można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli prowadzą do osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.

Przedmiotem działalności SKOK jest świadczenie usług finansowych na rzecz swoich członków, w szczególności w zakresie udzielania kredytów i pożyczek. SKOK wykonuje działalność gospodarczą zgodnie z przepisami prawa, a jej prowadzenie podlega publicznemu nadzorowi ze strony Komisji Nadzoru Finansowego. Tym samym SKOK zobligowana jest przestrzegać ustawy o kredycie konsumenckim, a postanowienia art. 49 u.k.k. interpretować z uwzględnieniem wyroku TSUE. Niewątpliwie więc zwroty prowizji, o których mowa w opisie stanu faktycznego, stanowią immanentną część działalności gospodarczej SKOK. Co prawda zwrot pobranej prowizji nie przekłada się bezpośrednio na osiągnięcie przychodów, ale - jak wskazuje doktryna prawa - do kosztów uzyskania przychodów zalicza się również koszty pośrednie, czyli takie, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej działalności.

Zauważyć należy, że SKOK nie może odmówić zwrotu prowizji czy opłaty przygotowawczej, gdyż wtedy postępowałaby niezgodnie z przepisami prawa. SKOK narażałby się tym samym na prowadzenie sporów sądowych, które z dużym prawdopodobieństwem zakończyłyby się wyrokiem negatywnym dla SKOK i generowałyby dodatkowe koszty, związane z prowadzeniem postępowań sądowych. Ponadto odmowa wypłaty zwrotu prowizji wbrew wyrokowi TSUE narażałaby SKOK na utratę zaufania ze strony członków i potencjalnych członków SKOK. Branża finansowa jest natomiast szczególnie wrażliwa na wszelkie nadużycia prowadzące do utraty zaufania ze strony klientów. Zaufanie do instytucji finansowej jest istotnym warunkiem korzystania z usług finansowych, w zależności od poziomu zaufania klienci podejmują różne decyzje w zakresie alokacji posiadanych zasobów finansowych. Mniejsze zaufanie to także mniejsza więź klienta z instytucją, co przekłada się na tzw. lojalność wobec marki. Obydwie okoliczności mają bezpośredni wpływ na wynik finansowy instytucji finansowych.

Koszty zwrotu prowizji nie powinny być natomiast uznawane za koszty związane bezpośrednio z przychodami z tych prowizji, uzyskanymi w poprzednich latach podatkowych. Analizowany zwrot prowizji jest skutkiem tego przychodu, a jego poniesienie w bieżącym okresie w żaden sposób nie mogło prowadzić do powstania przychodu w przeszłości. Jest jednak niezbędny do zachowania dobrej reputacji SKOK, a co za tym idzie - generowania w przyszłości nowych przychodów z tytułu udzielenia kolejnych kredytów. Nie można jednak bezpośrednio powiązać poniesionego wydatku w postaci zwrotów prowizji z konkretnymi przychodami uzyskanymi w przyszłości.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy CIT, koszty pośrednie potrącalne są w dniu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Jak wskazano powyżej, zwrot prowizji lub opłaty przygotowawczej to wydatek pośrednio służący zabezpieczeniu źródła przychodów. Wydatek ten nie zostanie SKOK zwrócony w jakiejkolwiek formie, co oznacza, że jest to wydatek definitywny. Ponadto zwrot prowizji jest i będzie właściwie udokumentowany, zgodnie z procedurą reklamacyjną SKOK. Tym samym zwrot prowizji spełnia wszystkie ustawowe przesłanki zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie - zdaniem SKOK - zwroty prowizji lub opłaty przygotowawczej nie stanowią korekty przychodów podatkowych, o której mowa w art. 12 ust. 3j-3l ustawy CIT. Korekta przychodu podatkowego może być spowodowana błędem podatnika bądź zgodnymi działaniami stron umowy podjętymi po uzyskaniu przychodu podatkowego. Przepisy Ustawy CIT nie wskazują, co należy rozumieć przez błąd. Posługując się definicją słownikową Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) błędem jest „niezgodność z obowiązującymi regułami pisania, liczenia, wymowy” oraz „niewłaściwe posunięcie” lub „fałszywe mniemanie o czymś”. Niewątpliwe w sytuacji opisanej w stanie faktycznym nie mamy do czynienia z błędem podatnika. Prowizja lub opłata przygotowawcza w chwili jej poboru była należna i została pobrana zgodnie z umową, w prawidłowej wysokości, a konieczność jej zwrotu wynika z okoliczności, które zaistniały po uzyskaniu przychodu.

Okoliczność, w której klient dokonuje przedterminowej spłaty kredytu i uzyskuje częściowy zwrot prowizji nie powinna być także rozpatrywana jako zmiana warunków umowy, o których mowa w art. 12 ust. 3j-3l ustawy CIT. Korekta, o której mowa w tym przepisie, wynika z działania dwóch stron umowy, które w późniejszym okresie dokonują zmiany ceny lub innych warunków transakcji. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odrębnym zdarzeniem, niezależnym od Wnioskodawcy. Obowiązek dokonania zwrotu pobranej prowizji wynika z zaistnienia obiektywnej, niezależnej od Wnioskodawcy przesłanki, jaką jest nowe zdarzenie w postaci przedterminowej spłaty kredytu przez kredytobiorcę.

W konsekwencji nie znajdzie tu także zastosowania art. 12 ust. 3l pkt 1 ustawy CIT, zgodnie z którym przepisów art. 12 ust. 3j i 3k nie stosuje się do korekty dotyczącej przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu. Przyjęcie odmiennej interpretacji skutkowałoby w niektórych przypadkach brakiem możliwości pomniejszenia przychodu podatkowego o dokonane zwroty prowizji w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego z przyczyn, na które SKOK nie posiada wpływu. W praktyce bowiem umowy kredytowe niejednokrotnie zawierane są na okresy dłuższe niż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2020 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.161.2020.1.PB, wydanej w podobnym stanie faktycznym.

Powyższe uzasadnienie dotyczy zarówno sytuacji, gdy dokonywany na bieżąco zwrot dotyczy prowizji pobranych w okresach przedawnionego zobowiązania podatkowego, jak i sytuacji, gdy zwrot dotyczy prowizji pobranych w okresach, w których zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zmienia bowiem charakteru danego świadczenia.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.