Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/33/MZB/14/RWPD-8081/14
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-06-06
Teza: W świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakup napojów bezalkoholowych oraz posiłków, podawanych w lokalach gastronomicznych w trakcie spotkań biznesowych, których celem jest bieżąca obsługa kontrahentów oraz prezentacja ofert handlowych potencjalnym klientom, a nie kreowanie lub podtrzymanie z nimi pozytywnych relacji, nie powinny być wyłączane z kosztów uzyskania przychodów i zaliczane do kosztów reprezentacji. W konsekwencji, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; reprezentacja; usługi-usługi gastronomiczne; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 11 marca 2010 r. Nr IPPB5/423-22/10-4/JC w ten sposób, iż uznaje stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych podczas spotkań biznesowych z kontrahentami i potencjalnymi klientami w lokalach gastronomicznych – **za prawidłowe.**

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 15 grudnia 2009 r. Q. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

**Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że** Spółka prowadzi działalność handlową na terytorium RP. Przedmiotem działalności jest sprzedaż artykułów z branży biotechnologicznej (preparaty kosmetyczne, wypełnienia na bazie stabilizowanego kwasu hialuronowego). Spółka działa w obszarze medycyny kosmetycznej. Odbiorcami produktów Spółki są kliniki i gabinety kosmetyczne oraz gabinety lekarskie specjalizujące się w chirurgii plastycznej.

Spółka prowadzi sprzedaż poprzez sieć zatrudnionych na podstawie umowy o pracę przedstawicieli handlowych (dalej pracownik). Pracownicy prowadzą akwizycję bezpośrednią na danym, przyporządkowanym obszarze geograficznym stanowiącym obszar jednego lub kilku województw. Pracownicy reprezentują Spółkę w terenie, a w szczególności: pozyskują nowych odbiorców na towary Spółki, utrzymują bieżące kontakty handlowe z kontrahentami Spółki, przyjmują do realizacji zamówienia, dokonują prezentacji towarów oraz informują kontrahentów o nowych towarach oraz o ich właściwościach a także sposobie stosowania preparatów kosmetycznych. Pracownicy z racji specyfiki wykonywanych zadań nie świadczą pracy w siedzibie Spółki. Miejscem pracy jest wskazany w umowie obszar geograficzny. Spółka nie wynajmuje stale lokali biurowych na obszarze działania danego pracownika, w których mógłby on odbywać spotkania z kontrahentami. W ramach wykonywania obowiązków wynikających z zawartych umów o pracę pracownicy odbywają spotkania z obecnymi oraz potencjalnymi odbiorcami towarów poza siedzibą Spółki oraz niejednokrotnie poza miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów. Często zdarza się, że spotkania te odbywają się w lokalach gastronomicznych, co jest dogodne zarówno dla pracowników jak i kontrahentów Spółki. W ramach tychże spotkań pracownicy ponoszą koszty konsumpcji (zakup napojów, posiłków). Serwowane posiłki oraz lokale gastronomiczne, w których odbywają się spotkania nie noszą cech okazałości i wytworności, lecz stanowią standardową, przyjętą jako zwyczajową w relacjach biznesowych oprawę (uzupełnienie spotkania biznesowego), w trakcie której pracownicy utrzymują bieżące kontakty handlowe oraz starają się pozyskać nowych odbiorców na produkty Spółki.

Pracownicy, w sytuacji, gdy nabywają usługę gastronomiczną z tytułu spotkania z kontrahentem nanoszą na fakturze zakupowej adnotację „spotkanie z kontrahentem”. W sytuacji, gdy dany wydatek nie jest wprost związany z działalnością Spółki (nie dotyczy spotkania z kontrahentami) wydatek ten w oczywisty sposób nie jest kwalifikowany jako koszt podatkowy.

**W związku z powyższym zadano pytanie,** czy w przypadku zakupu usługi gastronomicznej w trakcie spotkania z kontrahentem w sytuacji, gdy dane spotkanie związane jest z bieżącą obsługą kontrahentów Spółki jak też w sytuacji spotkania z potencjalnym klientem, któremu przedstawiana jest oferta handlowa Spółki, zakup ten podlega ograniczeniom w zakresie zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: updop).

W ocenie Spółki, w przedstawionym wstanie faktycznym brak jest podstaw do uznania, iż ponoszone wydatki z tytułu zakupu usług gastronomicznych (związanych ze spotkaniem z klientem bądź potencjalnym kontrahentem) stanowią wydatek nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu a w konsekwencji wydatek ten nie jest związany z reprezentacją, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Tak więc co do zasady wszelkie wydatki spełniające warunki określone w art. 15 ust. 1 updop mogą stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, iż nie zostały wskazane w art. 16 updop.

W świetle powyższego istotną kwestią jest wskazanie, czy zakup usługi gastronomicznej w trakcie spotkań biznesowych z obecnymi oraz potencjalnymi kontrahentami Spółki można uznać za wydatki, do których będzie mieć zastosowanie hipoteza wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. Zdaniem Spółki w sytuacji tej nie może być mowy o uznaniu, iż wydatek ten posiada cechy wydatku reprezentacyjnego. Standardowe spotkania, w trakcie których omawiana jest oferta Spółki, w sytuacji, gdy zaproszenie kontrahenta do lokalu gastronomicznego realizowane jest w ramach bieżących, zwyczajowo przyjętych praktyk istniejących na rynku nie może charakteryzować się jakimkolwiek elementem wytworności bądź ekskluzywności. Spółka poprzez nabycie tego typu usług nie buduje w sposób szczególny swojej pozycji względem kontrahenta dążąc do wywołania po stronie kontrahenta dobrego wrażenia. Jest to zwykły posiłek w trakcie roboczego spotkania, który w relacjach realizowanych w branży, w której Spółka funkcjonuje jest rzeczą elementarnie podstawową nie wywołującą po stronie kontrahentów jakichkolwiek reakcji związanej z działaniami reprezentacyjnymi.

Spółka pragnie wskazać, iż przedmiotem sprzedaży są specjalistyczne preparaty kosmetyczne, których odbiorcami są kontrahenci o ugruntowanej pozycji materialnej, dla których fakt spożycia posiłku w trakcie spotkania nie tworzy wrażenia wytworności. Trudno też w tej sytuacji uznać, iż wydatek ten w jakikolwiek sposób kreuje w sposób szczególny pozytywny wizerunek bądź kształtuje lepsze postrzeganie Spółki.

Jednocześnie Spółka wskazuje, iż art. 16 ust. 1 pkt 28 updop należy interpretować w ten sposób, iż wymienienie w tym przepisie jako przykładowych wydatków na usługi gastronomiczne, zakupu żywności i napojów w tym alkoholowych, nie oznacza, że iż wydatki te nigdy nie będą kosztami. Nie będą one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny, zaś w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym trudno tego typu walor wydatkom tym przypisać.

Konkludując Spółka zwraca uwagę, iż w sytuacji, gdy:

1.  towar będący przedmiotem sprzedaży jest produktem wysoko specjalizowanym (skierowanym do określonej, dobrze sytuowanej grupy klientów),
2.  pracownicy nabywają usługę gastronomiczną w trakcie realizacji swoich bieżących zadań sprzedażowych wynikających z zawartych umów o pracę,
3.  Spółka na obszarze działania pracownika nie wynajmuje lokali biurowych (a tym samym niejednokrotnie nie ma on innej możliwości umówić sprawy handlowe z kontrahentem jak zaprosić go na spotkanie w lokalu zapewniając jednocześnie usługę gastronomiczną),
4.  spotkania te mają charakter standardowych spotkań biznesowych związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,
5.  spotkania te nie noszą znamion wytworności,
6.  pracownicy przekazują informacje handlowe dotyczące produktów Spółki podczas spotkań, wydatek na zakup usługi gastronomicznej nie nosi znamion reprezentacji a tym samym wydatek ten nie może podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 11 marca 2010 r. interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-22/10-4/JC, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 11 marca 2010 r. Nr IPPB5/423-22/10-4/JC, nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za koszty uzyskania przychodu, uważa się takie wydatki, których poniesienie przez podatnika jest spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, lub na jego zachowanie oraz zabezpieczenie.

Stosownie do treści powyżej przywołanego art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Analiza orzecznictwa wskazuje na występowanie poważnych wątpliwości, co do wykładni normy wynikającej z wyżej wymienionych przepisów updop. Sądy administracyjne w swoich orzeczeniach wyrażały pogląd, że skoro ustawodawca nie zdefiniował w sposób jednoznaczny pojęcia reprezentacji, należy posiłkować się definicją słownikową, iż reprezentacja to „okazałość”, „wystawność”, „wytworność” (por. wyroki z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2200/10 i z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 392/11).

W innych orzeczeniach sądy administracyjne uznawały, że termin „reprezentacja” oznacza „przedstawicielstwo”, a nie „wystawność”, „okazałość”, „wytworność” (por. wyrok z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1445/10 i z dnia 29 czerwca 2012 r. , sygn. akt II FSK 2571/10 i II FSK 2572/10).

Powołane rozbieżności w orzeczeniach sądów administracyjnych w zakresie kosztów reprezentacji wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów znalazły swoje podsumowanie w wydanym, w składzie siedmiu sędziów wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11.

W wyroku tym Sąd podkreślił potrzebę indywidualnej oceny stanu faktycznego konkretnej sprawy dotyczącej kwalifikowania kosztów (wydatków) jako kosztów reprezentacji, wskazując, że wymienienie w przepisach podatkowych jako przykładowych kosztów reprezentacji wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności, napojów, w tym alkoholowych nie przesądza o ich wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, pod kątem warunków i okoliczności uzasadniających ich poniesienie.

Dla kwalifikacji danych wydatków jako wydatków na reprezentację wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów nie jest istotne miejsce podawania poczęstunków, świadczenia usług gastronomicznych tzn. nie bierze się pod uwagę tego, czy poczęstunki odbywają się w siedzibie firmy, czy też poza nią. Dla oceny takich wydatków nie są także istotne takie cechy jak wystawność, wytworność, okazałość poczęstunków. Nie ma bowiem możliwości skonstruowania miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności itp. jednakowego dla wszystkich podmiotów gospodarczych.

Sąd wskazał ponadto, że za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop należy uznać te, których wyłącznym lub dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań.

Także w wyroku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2442/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny”. Jednocześnie w wyroku tym Sąd orzekł, iż kosztami uzyskania przychodu będą wydatki na usługi gastronomiczne w restauracjach nabywane podczas spotkań biznesowych, których celem jest tylko i wyłącznie omówienie z kontrahentami spraw handlowych. Ponadto Sąd zaznaczył, że na podatniku spoczywać będzie ciężar wykazania, że określone wydatki poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów oraz, że nie były one ukierunkowane na kształtowanie wizerunku firmy, lecz stanowiły element aktywności gospodarczej.

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakup napojów bezalkoholowych oraz posiłków, podawanych w lokalach gastronomicznych w trakcie spotkań biznesowych, których celem jest bieżąca obsługa kontrahentów oraz prezentacja ofert handlowych potencjalnym klientom, a nie kreowanie lub podtrzymanie z nimi pozytywnych relacji, nie powinny być wyłączane z kosztów uzyskania przychodów i zaliczane do kosztów reprezentacji. W konsekwencji, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).