Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-932/08/IL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-12-19
Teza: Czy po stronie pracowników zatrudnionych u pracodawcy uprawnionych do świadczeń z ubezpieczenia zdrowotnego, finansowanego przez Spółkę powstaje przychód i w jakiej wysokości?
Słowa kluczowe: pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przychód-przychód ze stosunku pracy; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2008 r. (data wpływu 3 października 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 grudnia 2008 r. (data wpływu 8 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości świadczeń z ubezpieczenia zdrowotnego finansowanego przez pracodawcę na rzecz pracowników w formie ryczałtu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2008 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości świadczeń z ubezpieczenia zdrowotnego finansowanego przez pracodawcę na rzecz pracowników w formie ryczałtu.

Pismem z dnia 25 listopada 2008 r. Nr ITPB2/415-932/08-2/IL wezwano Spółkę do usunięcia braków formalnych złożonego wniosku. Braki wykazane w wezwaniu uzupełniono w dniu 8 grudnia 2008 r. (data wpływu).

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Spółka zamierza objąć zatrudnionych przez siebie pracowników oraz ich rodziny (małżonków oraz dzieci w wieku do 26 lat) polisą zbiorowego ubezpieczenia zdrowotnego. Na podstawie umowy ubezpieczenia, koszty świadczeń medycznych, z jakich korzystać będą pracownicy pokrywać będzie ubezpieczyciel. Do uzyskania świadczeń medycznych uprawnieni będą wszyscy pracownicy zatrudnieni u podatnika, jednak zakres i rodzaje przysługujących poszczególnym pracownikom świadczeń medycznych będą zróżnicowane i zależeć będą od stanowiska pracownika w strukturze organizacyjnej pracodawcy. Składkę ubezpieczeniową opłacać będzie pracodawca jako ubezpieczający. Miesięczna składka ubezpieczeniowa zostanie ustalona jako jedna zryczałtowana opłata obejmująca wszystkich ubezpieczonych. Wysokość tej kwoty będzie mogła ulec zmianie tylko w przypadku, gdy ogólna liczba pracowników zatrudnionych na dzień zawarcia umowy ubezpieczenia przekroczy +/- 10%. W takim przypadku strony będą mogły żądać podjęcia negocjacji w sprawie wysokości stawki ubezpieczenia, zmiana jednak tych stawek będzie wymagała dodatkowego porozumienia. Spółka nie zamierza kontrolować częstotliwości i zakresu wykonania usług mieszczących się w pakiecie świadczeń medycznych dla poszczególnych pracowników.

W związku z tym Spółka nie będzie w stanie określić ani rodzaju, ani też zakresu faktycznie otrzymanych przez poszczególnych pracowników świadczeń, jak również ich rzeczywistej wartości. Spółka będzie obciążana zryczałtowaną kwotą składki ubezpieczenia, która faktycznie nie będzie zależna od ilości zatrudnionych pracowników. Ze względu na rotację kadrową liczba pracowników objętych ubezpieczeniem będzie zmienna i faktycznie nie będzie możliwości, aby w odniesieniu do każdego pracownika przyporządkować odpowiednią część poniesionej składki.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy po stronie pracowników zatrudnionych u pracodawcy uprawnionych do świadczeń z ubezpieczenia zdrowotnego, finansowanego przez Spółkę powstaje przychód i w jakiej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, po stronie pracowników nie występuje przychód. Stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi nie wchodzące w zakres działalności pracodawcy) ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Stąd też w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu. Wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje doliczania do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników, w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia, z jakiego podatnik faktycznie skorzystał. Wnioskodawca podnosi również, iż organy podatkowe i sądy administracyjne jednoznacznie potwierdziły to stanowisko stwierdzając, iż po stronie pracowników nie powstaje przychód z tytułu uzyskanych świadczeń z ubezpieczenia, jeżeli nie ma możliwości jego zindywidualizowania, a co za tym idzie nie jest możliwe ustalenie wartości świadczenia przypadającego na poszczególnych pracowników. Stanowisko takie zajął między innymi Minister Finansów w piśmie z dnia 22 lutego 2008 r. (odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską nr 927), w piśmie z dnia 27 września 2002 r. oraz w piśmie z dnia 7 stycznia 1998 r. Wykładnia taka, jest zgodna z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie, z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Brak możliwości określenia w oparciu o przepisy ustawy wysokości przychodu pracowników wskazuje, iż świadczenia wynikające z umowy ubezpieczenia nie stanowią przychodu pracowników. Powyższe stanowisko Wnioskodawca uzupełnia stwierdzeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1302/07), który uznał, iż przypisanie pracownikowi przychodu z tytułu ubezpieczenia jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy wartość zapłaconej przez pracodawcę składki ubezpieczenia zbiorowego wynika ze zsumowania składek ubezpieczeniowych, które dotyczą poszczególnych pracowników. W związku z powyższym, po stronie pracownika nie powstaje przychód, jeżeli wysokość składki ubezpieczenia zbiorowego ustalana jest w sposób ryczałtowy dla wszystkich pracowników lub dla wybranej ich grupy. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie wystąpi. W ocenie Wnioskodawcy nie ma możliwości indywidualizacji świadczeń przysługujących poszczególnym pracownikom. Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca z tytułu ubezpieczenia pracowników ponosić będzie zryczałtowaną opłatę. Składka ta będzie obejmowała wszystkich zatrudnionych w Spółce pracowników. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż nie będzie w stanie określić ani zakresu świadczeń, z których poszczególni pracownicy skorzystali, a tym samym ich ceny. Ponadto nie będzie w stanie określić nawet wysokości składki ubezpieczenia przypadających na poszczególnych pracowników, albowiem podzieleni zostaną oni na trzy grupy, przy czym każda grupa będzie miała zróżnicowany zakres i rodzaj przysługujących świadczeń medycznych. Dodatkowo sytuacja pracowników będzie zróżnicowana ze względu na fakt, iż ubezpieczeniem będą objęci również członkowie ich rodzin, tj. małżonkowie oraz dzieci. Zwrócić należy również uwagę, iż zryczałtowana składka ubezpieczeniowa nie będzie ulegała zmianom z powodu zmiany ilości pracowników. Istotna zmiana stanu zatrudnienia będzie tylko podstawą do podjęcia przez strony negocjacji w tym zakresie. W związku z powyższym, fakt wykupienia przez pracodawcę polisy ubezpieczeniowej obejmującej świadczenia medyczne jej pracowników oraz możliwość skorzystania przez pracowników z tego ubezpieczenia nie będzie powodował powstania po stronie tych pracowników przychodu.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 -16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Stąd też w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy).

Z treści złożonego wniosku wynika, że pracodawca zamierza objąć zatrudnionych przez siebie pracowników oraz ich rodziny (małżonków oraz dzieci w wieku do 26 lat) polisą zbiorowego ubezpieczenia zdrowotnego - niezależnie od faktu rzeczywistego korzystania z przysługujących z tego tytułu świadczeń przez pracowników oraz, że opłata ta ponoszona będzie w sposób zryczałtowany. Do uzyskania świadczeń medycznych uprawnieni będą wszyscy pracownicy zatrudnieni u podatnika, jednak zakres i rodzaje przysługujących poszczególnym pracownikom świadczeń medycznych będą zróżnicowane i zależeć będą od stanowiska pracownika w strukturze organizacyjnej pracodawcy. Mając to na uwadze nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż nie istnieje możliwość przypisania indywidualnej usługi medycznej konkretnej osobie, która z tej usługi korzysta. Możliwość taka istnieje bowiem w oparciu o listę osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń medycznych, przekazanych przez pracodawcę. Wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie przez pracownika jest wtedy równa kwocie zapłaconej za pracownika tytułem zapewnienia mu opieki zdrowotnej, natomiast faktyczne otrzymanie tej opieki przez danego pracownika udokumentowane jest umieszczeniem jego imienia i nazwiska na wykazie osób uprawnionych. Ilość faktycznie wykorzystywanych usług przez pracownika nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych umową na rzecz konkretnego pracownika, w okresie za który została zapłacona. W związku, z tym nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie wykupu usług znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. Zatem istnieje możliwość ustalenia przychodu na poszczególnych pracowników.

Należy również zauważyć, iż nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz jej pracowników nie jest faktyczne korzystanie przez pracowników z usług medycznych, lecz sam fakt objęcia ich opieką medyczną.

W związku z tym przychodem nie będzie wartość faktycznie wykorzystanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim jest możliwość skorzystania z usług medycznych. Jednocześnie należy podkreślić, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez pracodawcę, jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają, z jednej strony, na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał takiego świadczenia od pracodawcy, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę ponosząc z tego tytułu wydatek.

W związku z powyższym należy uznać, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę ubezpieczenia zdrowotnego uprawniającego poszczególnych pracowników oraz członków ich rodzin do skorzystania z określonych świadczeń medycznych, jego wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Podkreślenia wymaga, iż wobec zryczałtowanej formy dokonywania rozliczeń z ubezpieczycielem fakt skorzystania bądź nie przez pracownika z oferowanej usługi pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania wskazanych świadczeń. Pracownik otrzymuje nieodpłatne świadczenie w miesiącu, za który Spółka wykupiła dla niego ubezpieczenie uprawniające do korzystania z usług medycznych. Opłata taka jest bowiem formą zapłaty za usługi.

Wartość świadczeń opłaconych za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczać do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych pism w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż orzeczenia organów podatkowych oraz sądów administracyjnych co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego; tym samym nie stanowią podstawy prawnej wydanej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.