Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.240.2025.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-13
Teza: Obowiązki płatnika z tytułu oddelegowania do pracy
pracowników.
Słowa kluczowe: nocleg
obowiązek
oddelegowanie
podróż
pracownik
płatnik
transport
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-
Stosunek pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 11-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzupełnili go
    Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 16 maja 2025 r.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Spółka jest spółką prawa handlowego zarejestrowaną na terytorium Rzeczpospolitej
    Polskiej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. .... Świadczone
    usługi, wykonywane są w różnych lokalizacjach geograficznych na całym świecie, w tym w
    głównej mierze na terenie pozostałych państw członkowskich Unii Europejskiej w ramach
    korzystania przez Spółkę z unijnej swobody świadczenia usług. Miejsce wykonywania
    usług jest uzależnione od zleceń otrzymywanych na podstawie kontraktów zawieranych
    przez Spółkę. Wykonywanie usług uzależnione jest od podpisanej umowy z klientem i trwa
    od 7 dni do kilku miesięcy, zaś Spółka realizuje równocześnie kilkadziesiąt tego typu
    kontraktów na swoje usługi. Spółka zachowuje wszelkie przepisy umów o unikaniu
    podwójnego opodatkowania w krajach, w jakich realizuje zadania, w przypadku gdy
    roboty są przewidziane na czas dłuższy niż 6 miesięcy, Spółka opodatkowuje pracowników
    na terenie kraju wykonywania usługi, jeżeli kontrakty są krótsze, a czas pobytu pracownika
    w danym kraju nie przekracza 182 dni płaci on podatki w Polsce.
    Celem wykonywania zakontraktowanych usług opisanych powyżej Spółka zatrudnia w
    Polsce pracowników. Stałym miejscem pracy tych pracowników jest miejsce wykonywania
    działalności przez Spółkę, tzn.... W momencie podpisywania umowy o pracę zarówno
    Spółka, jak i pracownik nie są w stanie przewidzieć czy, kiedy i gdzie konkretny pracownik
    będzie musiał zostać oddelegowany. Pracownicy Spółki zatrudnieni przy zleceniach
    wskazanych powyżej wykonują swoją pracę w ramach przeniesienia służbowego, tj.
    czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (inaczej
    zwanego: „oddelegowaniem”). Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w
    rozumieniu przepisów prawa, wskutek czego Spółka nie wypłaca pracownikom
    oddelegowanym diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej.
    Liczba pracowników aktualnie przydzielanych przez Spółkę do wykonywania kontraktu w
    danym miejscu jest zmienna w czasie i z góry nieprzewidywalna. Oddelegowanie
    pracowników do pracy, poza stałe miejsce jej wykonywania – poza siedzibę pracodawcy, a
    jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników – odbywa się w oparciu o
    porozumienia (aneksy) do umów o pracę, czasowo zmieniających miejsce wykonywania
    pracy (które jest wskazywane jako określona miejscowość, region lub obszar całego
    państwa, do którego następuje oddelegowanie). Porozumienie (aneks) o oddelegowaniu
    pracownika do danego miejsca zawierany jest na okres nieprzekraczający kilku miesięcy,
    przy czym ze względu na dynamicznie zmieniające się zapotrzebowanie ze strony
    kontrahentów Spółki oraz z uwagi na wyspecjalizowany charakter pracy wykonywanej
    przez tych oddelegowywanych pracowników, w znakomitej większości przypadków,
    jeszcze przed zakończeniem obowiązywania pierwotnych porozumień (aneksów)
    zmieniających czasowo miejsce wykonywania pracy, pracownicy są oddelegowywani dalej,
    do kolejnych miejsc, innych niż stałe miejsce zatrudnienia wskazane w umowie o pracę i
    innych niż pierwotnie ustalonych z nimi miejsc oddelegowania, często znacznie od siebie
    odległych.

    Co do zasady, kolejna zmiana miejsca wykonywania pracy odbywa się jeszcze przed
    upływem okresu wskazywanego w pierwotnym porozumieniu (aneksie), na podstawie
    którego pracownik został oddelegowany. Pracownik z bardzo krótkim wyprzedzeniem
    informowany jest o tym, iż z uwagi na posiadane przez niego umiejętności oraz
    zapotrzebowanie kontrahenta, jest on potrzebny na innym kontrakcie, w miejscu
    oddalonym o kilkadziesiąt lub nawet kilkaset kilometrów od pierwotnie przyjmowanego
    miejsca oddelegowania i że musi zostać dalej oddelegowany. Jak tylko okazuje się, że dany
    pracownik po podpisaniu porozumienia (aneksu) o oddelegowaniu i wyjazdu na miejsce
    oddelegowania jest potrzebny Spółce do wykonywania pracy w zupełnie innym, nowym
    miejscu (a więc musi zostać oddelegowany do kolejnego miejsca), podpisuje on ze Spółką
    kolejne porozumienie (aneks) o czasowej zmianie miejsca pracy, uwzględniające to nowe
    miejsce oddelegowania.
    Powyższe jest wpisane w charakterystykę pracy w Spółce na stanowiskach związanych z
    wykonywaniem prac objętych usługami, o czym Spółka informuje osoby zainteresowane
    przed podjęciem zatrudnienia, a akceptacja tej charakterystyki pracy (mobilności) jest
    warunkiem koniecznym przyjęcia do pracy danej osoby. Pracownicy Spółki są informowani
    już podczas procesu rekrutacji, że charakter i specyfika ich zatrudnienia wiąże się z
    nieprzewidywalną koniecznością częstej i nagłej zmiany miejsca wykonywania pracy,
    zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem zgłaszanym Wnioskodawcy przez Jego klientów.
    Oddelegowanie przez Spółkę każdego z pracowników następuje na okres łącznie
    nieprzekraczający kilku miesięcy w roku kalendarzowym. W czasie i w związku z
    wykonywaniem pracy przez oddelegowanych pracowników, w miejscu ich oddelegowania,
    Spółka udostępnia tym pracownikom bezpłatnie zakwaterowanie lub ponosi koszt
    dojazdu pracownika do wskazanego miejsca oddelegowania.
    Co do zasady, zakwaterowanie pracowników oddelegowanych odbywa się w kwaterach
    prywatnych, niekiedy również w innych obiektach w postaci hoteli pracowniczych.
    Pracownicy oddelegowani mogą korzystać z zakwaterowania wyłącznie w miejscu, w
    czasie i na warunkach wskazanych przez Spółkę, jako pracodawcę. Spółka przy wyborze
    miejsca zakwaterowania dla swoich pracowników delegowanych kieruje się przede
    wszystkim względami ekonomicznymi oraz aspektami logistycznymi pozwalającymi na
    sprawne i jak najtańsze przemieszczenie danej grupy pracowników z miejsca
    zakwaterowania do dokładnego miejsca wykonywania pracy w ramach oddelegowania. W
    zależności od liczby pracowników zaangażowanych przy realizacji usług na danym
    kontrakcie, pracownicy są lokowani w jednym lub większej ilości obiektów noclegowych,
    przebywając tam w kilka osób jednocześnie. Ustalenie dokładnego okresu trwania pracy
    na poszczególnych kontraktach jest zależne od wielu czynników obiektywnych,
    niezależnych od Spółki. Oddelegowany pracownik Spółki nie ma żadnego wpływu na
    wybór miejsca zakwaterowania, warunków lokalowych w jakich odbywa się to
    zakwaterowanie, a także na to z kim jest w danym miejscu zakwaterowany oraz ile osób
    jest zakwaterowanych razem z nim w danym miejscu (często w tym samym pokoju). O tym
    wszystkim decyduje arbitralnie Spółka, jako pracodawca. Pracownik nie może ani
    zarządzać, ani rozporządzać tak zagwarantowanym miejscem zakwaterowania według
    własnego uznania. Często zapewnione przez pracodawcę zakwaterowanie znajduje się w
    miejscu, z którego i tak pracownicy muszą dojeżdżać codziennie do miejsca wykonywania
    pracy w ramach oddelegowania.
    Z uwagi na dużą rotację pracowników na poszczególnych kontraktach, Spółka nie jest w
    stanie przewidzieć, ilu dokładnie pracowników będzie w danym czasie oddelegowanych
    do wykonania usług na danym kontrakcie w danym miejscu. Z tych względów jedynie
    szacunkowo ustala, ilu pracowników na danym etapie może być zaangażowanych w
    wykonanie danego kontraktu w ramach oddelegowania. Na podstawie tego szacunku co
    do koniecznej liczby miejsc noclegowych dokonuje najmu miejsc noclegowych dla

    pracowników na potrzeby zbiorowego zakwaterowania. Umowy najmu na cele
    zakwaterowania obejmują zwykle szacowany okres trwania inwestycji i uwzględniają
    szacunkowy maksymalny poziom obłożenia na danym etapie projektu. Umowy zawierane
    są na stałą, maksymalną liczbę miejsc noclegowych w miesiącu, bez względu na to, czy
    faktycznie będą one wykorzystywane, czy też nie. Tym samym Spółka ponosi koszty
    niewykorzystanych miejsc noclegowych. Na okres czasowej nieobecności danego
    pracownika podczas realizacji usług na inwestycji Spółki nie ulega zmniejszeniu liczba
    wynajmowanych miejsc noclegowych.
    Oddelegowanie pracowników do świadczenia pracy poza granicami kraju nie jest
    związane z wykonywaniem przez tych pracowników zadań realizowanych w ramach
                                      5podróży służbowej, nie mają tu zastosowanie przepisy z art. 77 k.p.
    Uzupełnienie wniosku
    Organizacja bezpłatnego zakwaterowania i przejazdów (dojazdów) pracownikom odbywa
    bez zgody pracownika. Pracownik, w przypadku oddelegowania jest jednym z „narzędzi”,
    jakimi Spółka osiąga swoje zamierzone cele i realizuje kontrakty. Organizacja
    zakwaterowania oraz przejazdu pracowników na budowy leży tylko i wyłącznie w interesie
    pracodawcy, który podpisując dany kontrakt planuje sposób jego realizacji tak, żeby
    osiągnąć maksymalne cele. Celami Wnioskodawcy, jakie zawsze planuje do osiągnięcia
    jest zadowolenie zlecającego kontrakt oraz zysk, jaki przyniesie realizacja danego
    kontraktu dla Spółki. Pracodawca tak organizuje sposób pracy na poszczególnych
    budowach, żeby dojazd pracowników był jak najkrótszy oraz mogli oni dojeżdżać w
    wyznaczone miejsce pracy jednym samochodem. Pracownicy otrzymują do dyspozycji
    samochody posiadające 9 miejsc siedzących łącznie z kierowcą. Noclegi są tak
    organizowane, żeby brygady 9 osobowe mieszkały w jednym miejscu i razem mogli
    dojeżdżać do pracy.
    Pracownik nie może zrezygnować z zorganizowanego przez pracodawcę noclegu. W
    przypadku rezygnacji z zorganizowanego zakwaterowania, pracownik, który zrezygnuje z
    tego zakwaterowania musi ponieść koszty niewykorzystanego noclegu w ilości dni
    niewykorzystanych i stawki za dzień hotelowy, co za tym idzie zrezygnować z pracy i
    powrócić do domu na własny koszt.
    Oddelegowanie pracownika do pracy w krajach UE czy na terenie Polski poza siedzibą
    pracodawcy odbywa się na podstawie aneksów do umowy o pracę dla pracowników
    oddelegowanych, pracownik podpisując aneks do umowy o pracę zostaje poinformowany
    o miejscu pracy poprzez wskazanie kraju oddelegowania i adresu budowy. Pracownik po
    podpisaniu aneksu oczekuje na telefon z informacją kiedy i o której godzinie będzie
    wyjeżdżał, na konkretny dzień i godzinę musi być gotowy i spakowany do wyjazdu.
    Pracownicy zwykle w drodze do kraju oddelegowania dostają sms z adresem miejsca
    zamieszkania, w którym mają zorganizowane zakwaterowanie. Spółka przekazuje adresy
    w ostatniej chwili z uwagi na niepewność, czy dany pracownik, który zobowiązał się do
    wyjazdu stawi się w umówionym miejscu gotowy do wyjazdu. Niejednokrotnie zdarzało i
    zdarza się że pracownicy pomimo podpisania aneksu na oddelegowanie, potwierdzenia
    telefonicznego daty i godziny wyjazdu po prostu się nie stawiają, nie usprawiedliwiając
    niczym swojej nieobecności, lub stawiają się pod wpływem alkoholu. Wobec powyższego
    jedzie na budowę mniejsza liczba pracowników, a co za tym idzie trzeba zmniejszyć ilość
    osób u wynajmującego, żeby Wnioskodawca nie musiał ponosić dodatkowych kosztów za
    pracownika, który się nie stawił do pracy.
    W Spółce nie istnieją dokumenty „obligujące” pracowników do korzystania z
    zorganizowanego zakwaterowania, jednakże pracownik, który zrezygnuje z tego
    zakwaterowania musi ponieść koszty niewykorzystanego noclegu w ilości dni

    niewykorzystanych i stawki za dzień hotelowy, co za tym idzie zrezygnować z pracy i
    powrócić do domu na własny koszt. Nieskorzystanie z zorganizowanego zakwaterowania
    czy przejazdu jest równoznaczne z rezygnacja pracownika z pracy.
    Spółka nie przewiduje sytuacji, w której pracownicy wynajmowaliby sobie mieszkania na
    własny rachunek pokrywając ich koszt i na to Spółka nie zezwala. Pracownik, który
    chciałby na własny koszt wynająć sobie zakwaterowanie lub przejazd nie zostanie przez
    Spółkę zatrudniony, a przede wszystkim oddelegowany do pracy w Polsce jak i za granicą,
    ponieważ Spółka nie będzie ponosić konsekwencji błędów w samodzielnych działaniach
    pracownika.
    Organizacja przez pracownika samodzielnie zakwaterowania jak i przejazdu
    powodowałaby narażenie Spółki na różne nieprzewidziane konsekwencje, w tym utratę
    kontraktu (niezadowolenie z pracy Zleceniodawcy zlecającego kontrakt Spółce) oraz
    ewentualnej utracie zysku, jaki Spółka planowała osiągnąć na danym kontrakcie.
    Spółka na poszczególne budowy, na realizację których oddelegowuje pracowników
    organizuje pracowników i 8 - lub 9 - osobowe brygady, na czas realizacji zadania otrzymują
    oni do dyspozycji samochód 8 - lub 9-cio osobowy, w którym przewożone są narzędzia
    niezbędne do pracy np. wiertła, młotki, szlifierki, wiertarki czy klucze, ponadto wśród tych
    pracowników jest wyznaczany jeden pracownik tzw. brygadzista, którego zadaniem jest
    prowadzenie robót, nadzór nad pracownikami czy raportowanie do Zleceniodawcy.
    Pracownicy zamieszkujący wspólnie w jednej lokalizacji wspólnie dojeżdżają samochodem
    do pracy, brygadzista widzi, ilu pracowników jest gotowych do pracy, kto nie stawił się
    przy samochodzie celem wyjazdu. Brygadzista zawsze może sprawdzić co dzieje się z
    pracownikiem nieobecnym, czy jest np. chory, czy nie potrzebuje innej pomocy. Ponadto,
    brygadzista odpowiedzialny jest za stan trzeźwości pracowników, pracownik nietrzeźwy
    nie może jechać do pracy na budowie. Kary pieniężne za stawienie się pracownika
    nietrzeźwego na wejściu na budowę są bardzo wysokie, pracownik nietrzeźwy może
    również dostać zakaz wstępu na daną budowę (na pewien okres czasu lub dożywotnio).
    Spółka nie może pozwolić sobie na brak nadzoru nad pracownikami, a co za tym idzie
    muszą oni skorzystać z zorganizowanego przez Spółkę zakwaterowania.
    Na Spółce nie ciąży ustawowy obowiązek zapewniania pracownikom zakwaterowania czy
    kosztów przejazdu (dojazdu).
    Jednakże organizacja przez Spółkę zakwaterowania dla pracowników na budowach leży w
    interesie Spółki, ponieważ Spółka na poszczególne budowy, na realizację których
    oddelegowuje pracowników organizuje pracowników i 8 - lub 9-osobowe brygady, na czas
    realizacji zadania otrzymują oni do dyspozycji samochód 8 - lub 9-cio osobowy, w którym
    przewożone są narzędzia niezbędne do pracy np. wiertła, młotki, szlifierki, wiertarki czy
    klucze, ponadto wśród tych pracowników jest wyznaczany jeden pracownik tzw.
    brygadzista, którego zadaniem jest prowadzenie robót, nadzór nad pracownikami czy
    raportowanie do Zleceniodawcy. Pracownicy zamieszkujący wspólnie w jednej lokalizacji
    wspólnie dojeżdżają samochodem do pracy, brygadzista widzi, ilu pracowników jest
    gotowych do pracy, kto nie stawił się przy samochodzie celem wyjazdu. Brygadzista
    zawsze może sprawdzić co dzieje się z pracownikiem nieobecnym, czy jest np. chory, czy
    nie potrzebuje innej pomocy. Ponadto brygadzista odpowiedzialny jest za stan trzeźwości
    pracowników, pracownik nietrzeźwy nie może jechać do pracy na budowie. Kary pieniężne
    za stawienie się pracownika nietrzeźwego na wejściu na budowę są bardzo wysokie,
    pracownik nietrzeźwy może również dostać zakaz wstępu na daną budowę (na pewien
    okres czasu lub dożywotnio).
    Spółka nie może pozwolić sobie na brak nadzoru nad pracownikami, a co za tym idzie
    muszą oni skorzystać z zorganizowanego przez Spółkę zakwaterowania, ponieważ
    podpisując kontrakt na realizację Spółka zakłada sobie cele, jakie chce osiągnąć, a jednym

    z podstawowych celów jest zysk. Inna niż zaplanowana organizacja pracy pozbawi Spółkę
    całości lub części zysku planowanego i narazi Spółkę na inne konsekwencje wyżej opisane.
    Pytania
      1. Czy zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym
        czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polski)
        zakwaterowania przez okres ich oddelegowania w miejscu, do którego zostali
        oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na
        rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, spowoduje powstanie
        po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12
        ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego
        świadczenia?
      2. Czy zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym
        czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polski)
        dojazdu do miejsca wykonywania pracy, zgodnie z podpisanym aneksem do umowy
        o pracę dla pracownika oddelegowanego w postaci zakupu biletu lotniczego lub
        wykupienia przejazdu np. busem rejsowym z miejsca prowadzenia działalności
        spółki, lub z miejsca zamieszkania pracownika (pracownicy wyjeżdżają na okresy 4
        tygodniowe, mają ze sobą zazwyczaj dwie duże walizki z najpotrzebniejszymi
        rzeczami), lub do nowego miejsca oddelegowania (przejazd z budowy na budowę),
        w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na
        warunkach opisanych w stanie faktycznym, spowoduje powstanie po stronie tych
        pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy,
        w postaci nieodpłatnego świadczenia? (pytanie sformułowane w uzupełnieniu
        wniosku)?
      3. Czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma
        obowiązek uwzględniać wartość pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania i
        kosztów przejazdu swoich pracowników delegowanych w okresie ich
        oddelegowania czasowego do wykonywania pracy za granicę (poza teren
        Rzeczypospolitej Polskiej), w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z
        wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach
        opisanych w stanie faktycznym, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku
        pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki
        na podatek dochodowy od osób fizycznych?
      4. Czy zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym
        czasowo do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej
        Polskiej zakwaterowania przez okres ich oddelegowania w miejscu, do którego
        zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków
        służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym,
        spowoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w
        rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy, w postaci nieodpłatnego świadczenia?
      5. Czy zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym
        czasowo do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej
        Polskiej przejazdy (bilet samolotowy lub wykupienie miejsca w autobusie lub innym
        środku komunikacji np. BUS, pociąg) w okresie ich oddelegowania do miejsca, do
        którego zostali oddelegowani, do nowego do miejsca, do którego zostali
        oddelegowani, powrotu z oddelegowania do Polski, w związku z wykonywaniem
        przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w
        stanie faktycznym, spowoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu
        ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy, w postaci nieodpłatnego
        świadczenia?

      6. Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma
        obowiązek uwzględniać wartość pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania
        swoich pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania czasowego do
        wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w
        miejscu, do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich
        obowiązków służbowych na rzecz Spółki na warunkach opisanych w stanie
        faktycznym, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym
        samym obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek
        dochodowy od osób fizycznych?
    Państwa stanowisko w sprawie (po uzupełnieniu wniosku)
    Ad 1
    Zapewnienie przez Pracodawcę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo
    do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polski) zakwaterowania
    przez okres ich oddelegowania w miejscu, do którego zostali oddelegowani, w związku z
    wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Wnioskodawcy, na
    warunkach opisanych w stanie faktycznym, nie spowoduje powstania po stronie tych
    pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PDOF”) w postaci nieodpłatnego
    świadczenia.
    W ocenie Wnioskodawcy, zapewnienie swoim pracownikom delegowanym czasowo do
    wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polski), bezpłatnego
    zakwaterowania przez okres ich oddelegowania i w miejscu, do którego zostali
    oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków pracowniczych na
    rzecz Wnioskodawcy, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, nie spowoduje
    powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art.
    12 ust. 1 ustawy o PDOF, w postaci nieodpłatnego świadczenia. W związku z powyższym,
    Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma obowiązku
    uwzględniać wartości pokrytych przez siebie kosztów takiego zakwaterowania, w kwocie
    przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczać
    i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób
    fizycznych.
    Do powyższej myśli prowadzi literalna oraz funkcjonalna wykładnia nie tylko polskich
    przepisów podatkowych i dotychczasowego orzecznictwa sądowego, piśmiennictwa i
    wyroku Trybunału Konstytucyjnego w tej materii, ale również analiza regulacji przepisów
    stanowionych przez organy prawodawcze Unii Europejskiej i dorobku orzeczniczego
    Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii problematyki delegowania pracowników za
    granicę w ramach korzystania z unijnej swobody świadczenia usług.
    Charakterystyka działalności Wnioskodawcy, jej zakres terytorialny oraz zasady i warunki,
    na jakich odbywa się zapewnianie pracownikom przez Niego delegowanym, bezpłatnego
    zakwaterowania przez czas ich oddelegowania, powoduje, że nie można przejść nad
    przedmiotową sprawą w sposób niezindywidualizowany.
    Działalność Wnioskodawcy, w ramach której deleguje On swoich pracowników polega na
    wykonywaniu ściśle wyspecjalizowanych usług montażu konstrukcji stalowych,
    instalowania urządzeń i maszyn. Zwykle wykonywanie kontraktu na tego typu usługę w
    danym miejscu nie trwa dłużej niż jeden miesiąc, zaś Wnioskodawca realizuje
    równocześnie kilka lub kilkanaście tego typu kontraktów w różnych miejscach zarówno
    poza granicami Polski, jak i w Polsce. Liczba pracowników aktualnie przydzielanych do
    wykonywania kontraktu w danym miejscu oddelegowania jest zmienna w czasie i
    nieprzewidywalna sytuacja, taka jak nagła awaria linii technologicznej, zmusza
    Wnioskodawcę do zorganizowania natychmiast pracowników, którzy pojadą na miejsce i
    usuną tę awarię. Ze względu na aktualne i dynamicznie zmieniające się zapotrzebowanie

    ze strony kontrahentów Wnioskodawcy, w ciągu krótkiego okresu pracownik może być
    kilku lub nawet kilkunastokrotnie „kierowany” przez Wnioskodawcę do wykonywania
    pracy w różnych, często bardzo od siebie odległych miejscach na terenie Unii Europejskiej.
    Każdy z pracowników starających się o pracę u Wnioskodawcy ma świadomość powyższej
    charakterystyki tej pracy, co zresztą wprost jest wskazywane w ogłoszeniach o pracę. W
    większości przypadków, już w dniu podpisania umowy o pracę, pracownicy podpisują
    również aneksy o oddelegowaniu ich za granicę. Z kolei, jak tylko okazuje się, że dany
    pracownik po podpisaniu aneksu musi zostać skierowany do wykonywania pracy znowu w
    zupełnie innym miejscu (a więc oddelegowany do kolejnego miejsca oddelegowania),
    ponownie podpisuje on z Wnioskodawcą kolejny aneks o czasowej zmianie miejsca pracy,
    uwzględniający nowe miejsce. Często zmiana miejsca wykonywania pracy odbywa się
    jeszcze przed upływem okresu wskazywanego w pierwotnym porozumieniu (aneksie), na
    podstawie którego pracownik został oddelegowany za granicę.
    Należy zwrócić uwagę także na specyfikę rotacji pracowników w działalności
    Wnioskodawcy. Niezwykle rzadko ma miejsce sytuacja, w której pracownicy zaczynają i
    kończą pracę w tym samym składzie osobowym. Wynika to z faktu, iż zatrudniani przez
    Wnioskodawcę pracownicy są wąsko wyspecjalizowanymi fachowcami w swojej dziedzinie.
    Każdy pracownik posiada unikatowe zdolności. Z uwagi na specjalistyczne umiejętności są
    oni niezastępowalni. Poszczególne osoby mające określoną wiedzę i umiejętności są
    potrzebne w pewnych etapach realizacji projektu. W momencie, w którym wykonają
    zadania, w których są wyspecjalizowani, ich miejsce zastępują inni pracownicy
    wyspecjalizowani w innej kategorii, których umiejętności są niezbędne celem realizacji
    dalszych etapów projektu. Ci pierwsi z kolei są delegowani odpowiednio do innego
    miejsca i innego projektu, aby realizować inne zadania, na których znają się najlepiej. W
    ten sposób odbywa się rotacja pracowników. W konsekwencji, zatrudniony pracownik nie
    jest w stanie przewidzieć, kiedy i do jakiego miejsca zostanie oddelegowany. Rotacja
    pracowników następuje nieraz dosłownie z dnia na dzień. Nierzadko zdarza się, że
    pracownik pracujący w danym tygodniu przy wykonywaniu kontraktu np. w ..., dosłownie z
    dnia na dzień dowiaduje się, że następnego dnia Wnioskodawca wysyła go kilka tysięcy
    kilometrów dalej np. do ... na parę dni, aby zająć się pilną pracą, do wykonania której nie
    można było przewidzieć, a następnie po wykonaniu pracy w ... już nie wraca do ..., tylko
    udaje się np. do.... Dodatkowo należy zaznaczyć, iż mnogość wszelakich technicznych
    uprawnień, co do których poszczególne kraje Unii Europejskie mają odrębne wymagania,
    również przyczynia się do wzrostu delegowań pracowników. Uprawnienia nie są
    uniwersalne dla wszystkich krajów Unii Europejskiej, w konsekwencji większość z nich nie
    jest wzajemnie honorowana w poszczególnych krajach Unii Europejskiej. Wszystkie te
    aspekty charakterystyczne dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę powodują ciągłą
    zmienność składu personelu w realizowanych projektach.
    Analizując istotę problemu objętego wnioskiem, nie można bowiem tracić z oczu
    okoliczności, iż swoim zakresem dotyka on kwestii praw i obowiązków istniejących
    pomiędzy pracodawcą a pracownikiem oddelegowanym za granicę do wykonywania pracy
    w innym państwie w ramach korzystania z unijnej zasady swobody świadczenia usług.
    Problematyka sprawy wychodzi więc poza ramy prawa polskiego, dlatego też pod rozwagę
    należy wziąć regulacje prawne oraz dorobek orzeczniczy istniejący na poziomie unijnym. Z
    kolei wykładnia polskich przepisów prawa (w tym również przepisów podatkowych) musi
    pozostawać w zgodzie z prawem europejskim. Co znajduje uzasadnienie w wyroku z 1
    sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 270/21. NSA podkreślił, że zgodnie ze stanem faktycznym,
    oddelegowanie pracowników następowało na krótkie pobyty, generalnie niewiele różniące
    się od delegacji służbowych, co ma zastosowanie w działalności Wnioskodawcy. Ponadto
    NSA powołał się też na regulacje unijne, tj. Dyrektywę 96/71/WE oraz Dyrektywę 2014/67
    /WE, zgodnie z którymi elementami wynagrodzenia pracownika nie mogą być koszty
    transportu jak i koszty zakwaterowania, co w dalszej części stanowiska przytacza również i
    Wnioskodawca. Sąd podkreślił jednocześnie, że regulacje unijne w hierarchii źródeł prawa
    mają pierwszeństwo przed przepisami krajowymi, dlatego skoro te regulacje wskazują, że

    przychód z tego tytułu nie powstaje, nie można na gruncie krajowego prawa podatkowego
    twierdzić, że jest inaczej. Ten nowy wyrok zmienia dotychczasowe orzecznictwa zarówno
    wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Zgodnie natomiast z ww. wyrokiem, w sytuacji oddelegowania pracownika i zapewnienia
    mu bezpłatnego zakwaterowania i przejazdu (dojazdu) nie powstanie przychód po stronie
    pracownika.
    W świetle nowej linii orzeczniczej NSA, do przedstawionego przez spółkę stanu
    faktycznego mają zastosowanie przepisy dyrektywy 96/71/WE (dot. delegowania
    pracowników w ramach świadczenia usług) oraz dyrektywy 2014/67/UE (dot.
    egzekwowania dyrektywy 96/71/ WE).
    Powyższe akty prawne, zawierają regulacje w sprawie składników wynagrodzenia i
    wyłączają z nich wydatki pracodawcy na zapewnienie oddelegowanym pracownikom
    zakwaterowania. Według NSA, wydatek na nocleg pracownika fizycznego,
    oddelegowanego do pracy za granicę, należy uznać za koszt poniesiony wyłącznie w
    interesie pracodawcy.
    W związku z powyższym, NSA po raz kolejny potwierdził zasadność stanowiska, że kosztów
    zakwaterowania nie dolicza się do przychodów pracownika. Nie stanowią one zatem
    przychodu ze stosunku pracy, tym samym spółka jako płatnik nie jest obowiązana
    odprowadzać z tego tytułu zaliczki na PIT. Powyższa linia orzecznicza została potwierdzona
    także w wyrokach z 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1246/21 oraz wyrokach z 9 stycznia
    2024 r. sygn. akt II FSK 434/21, sygn. akt II FSK 1332/21.
    Istotne znaczenie w tej mierze mają przepisy Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu
    Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w
    ramach świadczenia usług.
    Zgodnie z art. 3 ust. 7 akapit drugi ww. Dyrektywy: „Dodatki właściwe delegowaniu należy
    uważać za część płacy minimalnej, o ile nie są wypłacane z tytułu zwrotu wydatków
    faktycznie poniesionych na skutek delegowania, takich jak koszty podróży, wyżywienia i
    zakwaterowania”.
    Z przedmiotowej regulacji wprost wynika, że koszty oddelegowania pracownika za granicę
    takie jak np. koszty jego zakwaterowania w miejscu oddelegowania nie powinny być
    ujmowane w częściach składowych należnego mu wynagrodzenia, jak również przy
    ustalaniu, czy pracownik otrzymał co najmniej płacę minimalną w państwie, do którego
    został wysłany (a do tego obligują przepisy ww. Dyrektywy). Powyższe koszty nie są
    uwzględniane, gdyż nie stanowią one dla pracownika „dodatków właściwych dla
    delegowania”, a jedynie są zwrotem kosztów (wydatków), jakie ponosi pracownik.
    Sensem tego przepisu jest zwolnienie pracownika od obowiązku ponoszenia kosztów,
    które powstały w konsekwencji delegowania go do pracy do innego kraju.
    Z przywołanej powyżej regulacji prawnej Dyrektywy 97/71/WE wprost wynika, iż
    zapewnienie pracownikowi delegowanemu bezpłatnie zakwaterowania za granicą na czas
    oddelegowania jest nie tyle prawem, co obowiązkiem pracodawcy. Ustawodawca unijny
    zdaje sobie sprawę z tego, iż delegowanie pracowników wiąże się z koniecznością
    zakwaterowania danego pracownika na terenie kraju, do którego jest on delegowany oraz
    z kosztów z tym związanych. Wynagrodzeniem pracownika są zatem dodatkowe
    świadczenia na jego rzecz, z wyłączeniem kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania,
    które to koszty powstały w związku z delegowaniem. Ustawodawca unijny w tym miejscu,
    po raz kolejny dał wyraz przekonaniu, iż zakwaterowanie jest nieodłącznym elementem
    pracy osoby delegowanej i koszty poniesione w tym zakresie nie powinny obciążać
    pracownika nie powinny być one traktowane jako element wynagrodzenia (również
    podatkowo).
    W kontekście wykładni funkcjonalnej najważniejszy jest fakt, iż koszty te absolutnie nie
    mogą obciążać pracownika, lecz pracodawcę. Przyjęcie odmiennej wykładni, względem

    której zapewnienie pracownikowi zakwaterowania czy dojazdu do miejsca delegowania,
    stanowi element jego wynagrodzenia jest nie do przyjęcia, bowiem w konsekwencji kwota
    ta powiększałaby jego przychód, a co za tym idzie jego wynagrodzenie po odliczeniu
    podatku byłoby proporcjonalnie mniejsze. Przy takim założeniu pobieranie podatków od
    tej zwiększonej kwoty stanowiłoby bezpodstawne obciążenie pracownika. Ustawodawca
    unijny w swoich uregulowaniach zakłada, że wydatki powstające w związku z
    delegowaniem pracownika do pracy do innego kraju są w interesie pracodawcy i to on
    powinien ponosić ich koszty. Odmienne stosowanie przepisów skutkuje dyskryminacją
    pracownika delegowanego, gdyż przypisywana jest mu odpowiedzialność za koszty, które
    nie leżą w jego interesie. Należy mieć na uwadze, iż delegowanie do pracy do innego kraju
    ma charakter czasowy, pracownicy nie mają wiedzy na temat tego, gdzie będą pracować
    po upływie okresu delegowania. Pracownicy wykonują pracę poza swoim miejscem
    zamieszkania i ośrodkiem interesów życiowych. Należy podkreślić, że w konsekwencji
    pracownicy ponoszą każdego miesiąca wydatki związane z najmem bądź utrzymaniem
    własnego mieszkania/domu w Polsce. Powołując się chociażby na doświadczenie życiowe
    należy definitywnie stwierdzić, iż obciążanie pracownika delegowanego w jakikolwiek
    sposób kosztami, na które nie byłby narażony, gdyby nie został delegowany do pracy do
    innego kraju, stoi w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego, jest pozbawione
    logiki i co więcej – stoi w sprzeczności z uregulowaniami unijnymi.
    Dla rozważań objętych niniejszym wnioskiem istotne znaczenie ma również dyspozycja
    art. 4 ust. 3 w zw. z ust. 5 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia
    15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania
    pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniająca rozporządzenie (UE) nr 1024/2012
    w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na
    rynku wewnętrznym:
    Artykuł 4
    3. Aby ocenić, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym
    państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się
    wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do
    elementów tych mogą należeć w szczególności:
    f) fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z
    wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli
    tak w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie
    kosztów.
    5. Elementy, o których mowa w niniejszym artykule, wykorzystywane przez właściwe
    organy do przeprowadzenia całościowej oceny tego, czy dana sytuacja stanowi
    rzeczywiste delegowanie, można również uwzględniać w celu określenia, czy dana osoba
    odpowiada obowiązującej definicji pracownika zgodnie z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 96/71/WE.
    Państwa członkowskie powinny kierować się między innymi faktami dotyczącymi
    wykonywania pracy, podporządkowania i wynagrodzenia pracownika, niezależnie od tego,
    w jaki sposób stosunek łączący strony jest określany w porozumieniu między nimi,
    niezależnie od tego, czy porozumienie to ma formę umowy czy nie.
    Z przywołanej powyżej regulacji prawnej Dyrektywy 2014/67/EU wprost wynika, że jednym
    z elementów poddawanych kontroli przez organy właściwe państwa, do którego następuje
    oddelegowanie mającej na celu ustalenia, czy dany pracownik rzeczywiście jest
    pracownikiem delegowanym a nie miejscowym jest to, czy pracodawca delegujący
    zapewnia pracownikowi delegowanemu zakwaterowanie w miejscu oddelegowania lub że
    zapewnia mu zwrot kosztów tego zakwaterowania.
    Nie ulega wątpliwości, iż wolą ustawodawcy unijnego jest, aby traktować tego typu
    wydatki, jakie ponosi Wnioskodawca, opisane w niniejszym wniosku, tj. wydatki

    poniesione na zakwaterowanie pracowników w okresie ich oddelegowania jako
    obciążenia, które powinien ponosić wyłącznie pracodawca delegujący, a nie pracownik
    delegowany.
    Jest to logiczne w kontekście powiązania regulacji dyrektywy z przepisami prawa
    krajowego, które wskazują jako element stosunku pracy świadczenie pracy przez
    pracownika w miejscu wskazanym przez pracodawcę. W przypadku, w którym
    pracodawca kieruje określonego pracownika do innego kraju celem świadczenia tam
    pracy w związku z realizacją zakontraktowanych przez pracodawcę usług za granicą, bez
    wątpienia stwierdzić należy, iż zapewnienie zakwaterowania pracownikowi leży w gestii i
    interesie pracodawcy, bowiem to on jest w ostatecznym rozrachunku beneficjentem w tej
    relacji.
    Co więcej, z przepisów unijnych wprost wynika, iż pokrywanie tych wydatków za
    pracownika jest obowiązkiem pracodawcy delegującego immanentnie związanego z
    faktem oddelegowania, którego spełnienie może być przedmiotem kontroli ze strony
    organów administracyjnych państwa, do którego pracownik jest oddelegowany. Nie
    powinno więc budzić wątpliwości, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na
    zakwaterowanie pracowników delegowanych za granicę są czynione przede wszystkim w
    interesie Wnioskodawcy.
    Trudno nie przyznać racji prawodawczej regulacjom unijnym. Odmienne podejście do
    tematyki ponoszenia tych wydatków prowadziłaby bowiem do nieuprawnionego
    faworyzowania pracowników miejscowych, którzy przecież nie ponoszą równocześnie
    kosztów czasowego zakwaterowania w państwie czasowego wykonywania pracy i
    jednocześnie kosztów utrzymania swojego miejsca zamieszkania w zupełnie innym
    państwie. Nie należy bowiem zapominać, iż oddelegowanie pracowników ma charakter
    czasowy i po powrocie z oddelegowania pracownik Wnioskodawcy wraca do swojego
    normalnego miejsca zamieszkania w Polsce. Zapewnienie zakwaterowania pracownikowi
    oddelegowanemu za granicą nie powoduje, że tym samym przestaje on ponosić koszty
    utrzymania swojego miejsca zamieszkania w Polsce, w którym to miejscu przebywałby,
    gdyby nie obowiązki wynikające z umowy o pracę, które zmuszają go do wyjazdu za
    granicę. W dalszym ciągu w okresie oddelegowania pracownik ten nadal zobligowany jest
    ponosić stałe koszty utrzymania swojego normalnego miejsca zamieszkania w Polsce
    (czynsz do spółdzielni, wynajem, inne opłaty stałe). Oddelegowanie następuje bowiem
    zawsze na krótki okres czasowy paru miesięcy. Przy okazji, nie można tracić z oczu
    okoliczności, że koszty czasowego zakwaterowania pracowników Wnioskodawcy za
    granicą w innych Państwach Członkowskich UE w większości przypadków są dużo wyższe,
    aniżeli w Polsce.
    Co istotne, na mocy przepisów ww. dyrektyw unijnych przedsiębiorca delegujący jest
    zobowiązany dostosować się do przepisów prawa państwa przyjmującego UE w zakresie,
    w jakim są one korzystniejsze dla pracownika w zakresie określonym w art. 3 ust. 1
    Dyrektywy i że w znacznej części Państw Członkowskich UE zapewnienie pracownikowi
    delegowanemu zakwaterowania nie tyle nie jest „benefitem” dla pracownika, lecz stanowi
    obowiązek pracodawcy, którego spełnienie może podlegać kontroli.
    Tytułem przykładu można wskazać, iż:
    a) zgodnie z artykułem R. 1262-8 francuskiego kodeksu pracy „Świadczenia dodatkowe
      specyficzne dla oddelegowania są traktowane jako część minimalnego wynagrodzenia.
      Jednakie kwoty wypłacone jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w wyniku
      oddelegowania, jak również wydatki poniesione przez pracodawcę w wyniku
      oddelegowania, takie jak koszty podróży, zakwaterowania lub wyżywienia, są
      wyłączone i nie mogą obciążać oddelegowanego pracownika”.
    b) zgodnie z artykułem 2 ust. 2 f) belgijskiej ustawy o delegowaniu pracowników: „Aby
      ocenić, czy pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w Belgii uwzględnia się
      wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do

      elementów tych mogą należeć w szczególności to, że: f) pracodawca, który deleguje
      pracownika organizuje jego transport, ponosi jego koszty zakwaterowania lub
      zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak– w jaki sposób jest to zapewniane lub
      jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów”.
    Jednakże z ww. art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE wynika, że niezależnie od uregulowań
    Państw Członkowskich pracodawca delegujący pracowników może zapewnić warunki
    zatrudnienia lepsze od tych, które przewidują te uregulowania.
    Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) stanowi, że dyrektywy są
    przyjmowane celem wykonania kompetencji Unii. Zgodnie z art. 288 TFUE dyrektywa
    wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do
    rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę
    wyboru formy i środków. Wspomniane wyżej dyrektywy są skierowane do (wszystkich)
    Państw Członkowskich (art. 9 Dyrektywy 96/17/WE i art. 26 Dyrektywy 2014/67/UE).
    Państwa Członkowskie wedle brzmienia TFUE przyjmują wszelkie środki prawa krajowego
    niezbędne do wprowadzenia w życie prawnie wiążących aktów Unii.
    Mając na uwadze fakt, że zadaniem implementacji dyrektyw unijnych przez Państwa
    Członkowskie jest odzwierciedlenie ich celu, należy skupić się w tym miejscu na intencji
    ustawodawcy unijnego. W preambule Dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania
    pracowników w ramach świadczenia usług jako pierwszy motyw przyjęcia tego aktu
    wskazano zniesienie przeszkód między Państwami Członkowskimi w swobodnym
    przepływie osób i usług. Jest to fundamentalny cel działania Unii Europejskiej, wyrażony w
    jej głównym akcie prawa pierwotnego TFUE. Pracodawca ma prawo korzystać ze swobody
    świadczenia usług, czego konsekwencją jest chociażby delegowanie zatrudnionych
    pracowników do pracy do innych Państw Członkowskich. Wspomniana wyżej dyrektywa
    zapewnia ochronę pracowników delegowanych, stoi na straży ich podstawowych praw. Z
    uwagi na nietypową sytuację, w której znajduje się pracownik delegowany, tj. powołanie
    go do pracy w innym kraju - tak istotne jest, aby przepisy prawne i ich wykładnia nie
    doprowadzały do dyskryminacji tych pracowników w odniesieniu do innych pracowników
    niedelegowanych (pracowników miejscowych). Przepisy unijne, których cel powinien być
    konsekwentnie uznawany i realizowany przez Państwa Członkowskie, zawierają normy
    chroniące interesy pracowników delegowanych.
    W trzecim motywie preambuły Dyrektywy 96/71/WE wskazano, że „realizacja rynku
    wewnętrznego stwarza dynamiczne zmieniające się otoczenie dla świadczenia usług poza
    granicami państwowymi, zachęcając wzrastającą liczbę przedsiębiorstw do czasowego
    delegowania pracowników w celu wykonywania pracy na terytorium innego Państwa
    Członkowskiego niż to, na terenie którego są zatrudnieni”. Trudno byłoby przyjąć, iż
    uznanie, że zapewnienie pracownikowi delegowanemu zakwaterowania w innym Państwie
    Członkowskim, stanowi jego przychód (co wiąże się z powstaniem obowiązku
    podatkowego od tej kwoty) jest czynnikiem mobilizującym obie strony. Taka interpretacja
    prawa demotywuje pracodawcę do delegowania pracowników, z drugiej strony
    pracownicy także niechętnie rozpatrują ten typ pracy, gdyż z ich punktu widzenia jest to
    po prostu nieopłacalne względem „normalnej” pracy w kraju. Przyjęcie takiej interpretacji
    przepisów w konsekwencji rzutuje na rozwój polskiej gospodarki, która jest skutecznie
    zatrzymywana przez tego typu niedogodności.
    W tym miejscu należy wrócić do rozważań na temat uregulowań zawartych w Dyrektywie
    2014/67/UE. Istotnym jest przeanalizowanie treści preambuły, która umożliwia poznać cel
    dyrektywy. W 1. motywie został podkreślony fakt, że swobodny przepływ pracowników,
    swoboda przedsiębiorczości i swoboda świadczenia usług są podstawowymi zasadami
    rynku wewnętrznego Unii. W zdaniu drugim wyróżniono cel Unii, jakim jest
    zagwarantowanie przedsiębiorstwom równych warunków działania i poszanowania praw
    pracowników. Z kolejnych motywów wynika, iż Dyrektywa powinna być stosowana w taki
    sposób, aby nie ograniczać potencjału przedsiębiorstw w zakresie tworzenia nowych
    miejsc pracy, przy jednoczesnej ochronie delegowanych pracowników (motyw 4.). W

    dalszej części podkreślono, iż odpowiednie i skuteczne wdrożenie oraz egzekwowanie
    przepisów ma zasadnicze znaczenie dla ochrony praw pracowników delegowanych oraz
    dla zagwarantowania usługodawcom równych warunków prowadzenia działalności
    (motyw 16.). Motyw 48. bezpośrednio wskazuje, że Dyrektywę należy wdrażać zgodnie z
    prawami podstawowymi oraz zasadami określonymi w Karcie praw podstawowych Unii
    Europejskiej, w szczególności co jest istotne w przedmiotowej sprawie, z prawem do
    podejmowania pracy, z wolnością prowadzenia działalności gospodarczej, prawem do
    należytych i sprawiedliwych warunków zatrudnienia.
    W rozważaniach należy również uwzględnić art. 1 Dyrektywy 2014/67/UE, który określa jej
    przedmiot. Wskazuje on, że „celem dyrektywy jest zagwarantowanie przestrzegania
    odpowiedniego poziomu ochrony praw pracowników delegowanych w celu
    transgranicznego świadczenia usług, w szczególności egzekwowania warunków
    zatrudnienia mających zastosowanie w państwie członkowskim, w którym usługa ma być
    świadczona przy jednoczesnym ułatwieniu korzystania przez usługodawców ze swobody
    świadczenia usług oraz promowaniu uczciwej konkurencji między usługodawcami, a tym
    samym wsparciu funkcjonowania rynku wewnętrznego”. Założenie, że zapewnienie
    pracownikowi miejsca zakwaterowania w państwie oddelegowania stanowi jego przychód,
    a w konsekwencji kwota poniesiona tym tytułem proporcjonalnie zmniejszy jego realny
    dochód, skutecznie zniechęciłaby potencjalnych pracowników do świadczenia tego typu
    pracy, co w konsekwencji ograniczyłaby rozwój rynku wewnętrznego.
    Należy zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 kwietnia 1984 r.
    w sprawie o sygn. 14/83 (Skuteczność sankcji za naruszenie zasady równego traktowania
    w zatrudnieniu). Trybunał rozpatrując przedmiotową sprawę stanął na stanowisku, iż
    wszystkie organy Państw Członkowskich są obowiązane do prowspólnotowej wykładni
    prawa krajowego, w tym zgodnie z zasadą wykładni odpowiadającej celowi dyrektywy.
    Na zakończenie wywodów dotyczących regulacji unijnych, koniecznym jest przywołać
    wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-
    396/13 „Sähköalojen ammattiliitto ry przeciwko Elektrobudowie Spółce Akcyjnej”, w
    którym wprost zostało wskazane, że w świetle art. 56 TFUE i 57 TFUE pokrycie kosztów
    zakwaterowania pracowników delegowanych nie powinno zostać uznawane za dodatek
    do wynagrodzenia.
    Zgodnie z pkt 58-60 ww. wyroku TSUE:
    „58. Co się tyczy kwestii, czy art. 3 dyrektywy 96/71 w świetle art. 56 TFUE i 57 TFUE należy
    interpretować w ten sposób, że pokrycie kosztów zakwaterowania rozpatrywanych
    pracowników należy uznać za element ich płacy minimalnej, należy stwierdzić, że zgodnie
    z brzmieniem art. 3 ust. 7 tej dyrektywy, że nie należy.
    59. Nawet bowiem jeśli brzmienie tego przepisu wyklucza tylko zwrot kosztów
    zakwaterowania faktycznie poniesionych na skutek delegowania oraz jeśli zgodnie z
    informacjami, jakie posiada Trybunał, ESA pokryła te koszty rozpatrywanych pracowników,
    przy czym pracownicy ci nie musieli ich ponieść i żądać ich zwrotu, to sposób pokrycia
    kosztów wybrany przez ESA nie ma wpływu na kwalifikację prawną tych kosztów.
    60. Ponadto, jak podniósł rzecznik generalny w pkt 111 swej opinii, sam cel art. 3 ust. 7
    dyrektywy 96/71 nie umożliwia uwzględnienia przy obliczaniu płacy minimalnej
    pracowników delegowanych kosztów związanych z ich zakwaterowaniem”.
    Mając na uwadze przywołane powyżej regulacje prawne oraz poglądy orzecznicze TSUE,
    należy stwierdzić, iż zaakceptowanie poglądu, że pokrywane przez pracodawcę koszty
    zakwaterowania pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania, są dla tych
    pracowników nieodpłatnym świadczeniem podlegającym opodatkowaniu w taki sam
    sposób i na takich samych zasadach, jak np. karta multisport, bony żywnościowe,
    prywatna opieka medyczna itp., jest nie tylko sprzeczne z prawem unijnym, ale również
    prowadzi do dyskryminacji polskich pracowników w stosunku do pracowników
    miejscowych państwa, do którego zostali oni czasowo oddelegowani.

    Nie należy bowiem tracić z oczu okoliczności, iż z uwagi na bardzo duże różnice wartości
    nabywczej waluty EUR do PLN, faktem powszechnie znanym, jest to, że pracownik
    delegowany z Polski za okres swojej pracy za granicą zazwyczaj otrzymuje wynagrodzenie
    minimalne obowiązujące w państwie, do którego zostaje oddelegowany, lub też
    wynagrodzenie w nieznacznym stopniu przekraczające to minimalne – przy czym takie
    wynagrodzenie minimalne za granicą i tak zawsze znacznie przewyższa średnie
    wynagrodzenie obowiązujące na terenie Polski i zazwyczaj jest kilkukrotnie wyższe od
    tego, co pracownik ten otrzymałby za tą samą pracę w Polsce. W przypadku, jeżeli
    pracownik delegowany sam, we własnym zakresie, miałby organizować i ponosić koszty
    swojego zakwaterowania za granicą w okresie oddelegowania (które to koszty, z uwagi na
    różnice walutowe są zazwyczaj znacznie wyższe niż w Polsce), to wówczas okazywałoby
    się, że otrzymywałby za ten okres pensję niższą nawet niż płaca minimalna obowiązująca
    w państwie, do którego został oddelegowany. Zaakceptowanie powyższego podejścia
    prowadziłoby do dyskryminacji polskich pracowników delegowanych. Pracownik
    miejscowy państwa, do którego nastąpiło oddelegowanie, nie jest bowiem zobligowany
    ponosić kosztów takiej co istotne czasowej i wywołanej potrzebami pracodawcy zmiany
    miejsca wykonywania pracy. Dlatego też, zgodnie z prawem unijnym, nie należy
    uwzględniać w obliczaniu wynagrodzenia pracownika delegowanego kosztów jego
    zakwaterowania w okresie oddelegowania. Przerzucając na pracownika delegowanego
    koszty takiego zakwaterowania, Wnioskodawca naraziłaby się na zarzut naruszania
    przepisów unijnych i przepisów państwa, do którego następuje oddelegowanie, co jest od
    razu dostrzegane i sankcjonowane przez organy kontrolne wszystkich państw UE.
    Ad 2
    Zapewnienie przez Pracodawcę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo
    do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polski) dojazdu w postaci
    np. zakupu biletu lotniczego lub wykupienia przejazdu np. busem rejsowym, pociągiem
    czy autobusem do miejsca, do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem
    przez nich obowiązków służbowych na rzecz Wnioskodawcy, na warunkach opisanych w
    stanie faktycznym, nie spowoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze
    stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, w postaci nieodpłatnego
    świadczenia. W ocenie Wnioskodawcy, zapewnienie swoim pracownikom delegowanym
    czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polski),
    bezpłatnego zakwaterowania przez okres ich oddelegowania i w miejscu, do którego
    zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków pracowniczych
    na rzecz Wnioskodawcy, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, nie spowoduje
    powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art.
    12 ust. 1 ustawy o PDOF w postaci nieodpłatnego świadczenia. W związku z powyższym,
    Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma obowiązku
    uwzględniać wartości pokrytych przez siebie kosztów takiego zakwaterowania, w kwocie
    przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczać
    i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób
    fizycznych.
    Do powyższej myśli prowadzi literalna oraz funkcjonalna wykładnia nie tylko polskich
    przepisów podatkowych i dotychczasowego orzecznictwa sądowego, piśmiennictwa i
    wyroku Trybunału Konstytucyjnego w tej materii, ale również analiza regulacji przepisów
    stanowionych przez organy prawodawcze Unii Europejskiej i dorobku orzeczniczego
    Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii problematyki delegowania pracowników za
    granicę w ramach korzystania z unijnej swobody świadczenia usług.
    Charakterystyka działalności Wnioskodawcy, jej zakres terytorialny oraz zasady i warunki,
    na jakich odbywa się zapewnianie pracownikom przez Niego delegowanym, bezpłatnego
    zakwaterowania przez czas ich oddelegowania, powoduje, że nie można przejść nad
    przedmiotową sprawą w sposób niezindywidualizowany.

    Działalność Wnioskodawcy, w ramach której deleguje On swoich pracowników polega na
    wykonywaniu ściśle wyspecjalizowanych usług montażu konstrukcji stalowych,
    instalowania urządzeń i maszyn. Zwykle wykonywanie kontraktu na tego typu usługę w
    danym miejscu nie trwa dłużej niż jeden miesiąc, zaś Wnioskodawca realizuje
    równocześnie kilka lub kilkanaście tego typu kontraktów w różnych miejscach zarówno
    poza granicami Polski, jak i w Polsce. Liczba pracowników aktualnie przydzielanych do
    wykonywania kontraktu w danym miejscu oddelegowania jest zmienna w czasie i
    nieprzewidywalna sytuacja, taka jak nagła awaria linii technologicznej, zmusza
    Wnioskodawcę do zorganizowania natychmiast pracowników, którzy pojadą na miejsce i
    usuną tę awarię. Ze względu na aktualne i dynamicznie zmieniające się zapotrzebowanie
    ze strony kontrahentów Wnioskodawcy, w ciągu krótkiego okresu pracownik może być
    kilku lub nawet kilkunastokrotnie „kierowany” przez Wnioskodawcę do wykonywania
    pracy w różnych, często bardzo od siebie odległych miejscach na terenie Unii Europejskiej.
    Każdy z pracowników starających się o pracę u Wnioskodawcy ma świadomość powyższej
    charakterystyki tej pracy, co zresztą wprost jest wskazywane w ogłoszeniach o pracę. W
    większości przypadków, już w dniu podpisania umowy o pracę, pracownicy podpisują
    również aneksy o oddelegowaniu ich za granicę. Z kolei, jak tylko okazuje się, że dany
    pracownik po podpisaniu aneksu musi zostać skierowany do wykonywania pracy znowu w
    zupełnie innym miejscu (a więc oddelegowany do kolejnego miejsca oddelegowania),
    ponownie podpisuje on z Wnioskodawcą kolejny aneks o czasowej zmianie miejsca pracy,
    uwzględniający nowe miejsce. Często zmiana miejsca wykonywania pracy odbywa się
    jeszcze przed upływem okresu wskazywanego w pierwotnym porozumieniu (aneksie), na
    podstawie którego pracownik został oddelegowany za granicę.
    Należy zwrócić uwagę także na specyfikę rotacji pracowników w działalności
    Wnioskodawcy. Niezwykle rzadko ma miejsce sytuacja, w której pracownicy zaczynają i
    kończą pracę w tym samym składzie osobowym. Wynika to z faktu, iż zatrudniani przez
    Wnioskodawcę pracownicy są wąsko wyspecjalizowanymi fachowcami w swojej dziedzinie.
    Każdy pracownik posiada unikatowe zdolności. Z uwagi na specjalistyczne umiejętności są
    oni niezastępowalni. Poszczególne osoby mające określoną wiedzę i umiejętności są
    potrzebne w pewnych etapach realizacji projektu. W momencie, w którym wykonają
    zadania, w których są wyspecjalizowani, ich miejsce zastępują inni pracownicy
    wyspecjalizowani w innej kategorii, których umiejętności są niezbędne celem realizacji
    dalszych etapów projektu. Ci pierwsi z kolei są delegowani odpowiednio do innego
    miejsca i innego projektu, aby realizować inne zadania, na których znają się najlepiej. W
    ten sposób odbywa się rotacja pracowników. W konsekwencji, zatrudniony pracownik nie
    jest w stanie przewidzieć, kiedy i do jakiego miejsca zostanie oddelegowany. Rotacja
    pracowników następuje nieraz dosłownie z dnia na dzień. Nierzadko zdarza się, że
    pracownik pracujący w danym tygodniu przy wykonywaniu kontraktu np. w ..., dosłownie z
    dnia na dzień dowiaduje się, że następnego dnia Wnioskodawca wysyła go kilka tysięcy
    kilometrów dalej np. do ... na parę dni, aby zająć się pilną pracą do wykonania, której nie
    można było przewidzieć, a następnie po wykonaniu pracy w ... już nie wraca do ..., tylko
    udaje się np. do .... Dodatkowo należy zaznaczyć, iż mnogość wszelakich technicznych
    uprawnień, co do których poszczególne kraje Unii Europejskie mają odrębne wymagania,
    również przyczynia się do wzrostu delegowań pracowników. Uprawnienia nie są
    uniwersalne dla wszystkich krajów Unii Europejskiej, w konsekwencji większość z nich nie
    jest wzajemnie honorowana w poszczególnych krajach Unii Europejskiej. Wszystkie te
    aspekty charakterystyczne dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę powodują ciągłą
    zmienność składu personelu w realizowanych projektach.
    Analizując istotę problemu objętego niniejszym wnioskiem, nie można bowiem tracić z
    oczu okoliczności, iż swoim zakresem dotyka on kwestii praw i obowiązków istniejących
    pomiędzy pracodawcą a pracownikiem oddelegowanym za granicę do wykonywania pracy
    w innym państwie w ramach korzystania z unijnej zasady swobody świadczenia usług.
    Problematyka sprawy wychodzi więc poza ramy prawa polskiego, dlatego też pod rozwagę
    należy wziąć regulacje prawne oraz dorobek orzeczniczy istniejący na poziomie unijnym. Z

    kolei wykładnia polskich przepisów prawa (w tym również przepisów podatkowych) musi
    pozostawać w zgodzie z prawem europejskim. Co znajduje uzasadnienie w wyroku z 1
    sierpnia 2023 r. sygn. II FSK 270/21 NSA podkreślił, że zgodnie ze stanem faktycznym,
    oddelegowanie pracowników następowało na krótkie pobyty, generalnie niewiele różniące
    się od delegacji służbowych, co ma zastosowanie w działalności Wnioskodawcy. Ponadto
    NSA powołał się też na regulacje unijne, tj. Dyrektywę 96/71/WE oraz Dyrektywę 2014/67
    /WE, zgodnie z którymi elementami wynagrodzenia pracownika nie mogą być koszty
    transportu jak i koszty zakwaterowania, co w dalszej części stanowiska przytacza również i
    Wnioskodawca. Sąd podkreślił jednocześnie, że regulacje unijne w hierarchii źródeł prawa
    mają pierwszeństwo przed przepisami krajowymi, dlatego skoro te regulacje wskazują, że
    przychód z tego tytułu nie powstaje, nie można na gruncie krajowego prawa podatkowego
    twierdzić, że jest inaczej. Ten nowy wyrok zmienia dotychczasowe orzecznictwa zarówno
    wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Zgodnie natomiast z ww. wyrokiem, w sytuacji oddelegowania pracownika i zapewnienia
    mu bezpłatnego zakwaterowania i przejazdu (dojazdu) nie powstanie przychód po stronie
    pracownika.
    W świetle nowej linii orzeczniczej NSA, do przedstawionego przez spółkę stanu
    faktycznego mają zastosowanie przepisy dyrektywy 96/71/WE (dot. delegowania
    pracowników w ramach świadczenia usług) oraz dyrektywy 2014/67/UE (dot.
    egzekwowania dyrektywy 96/71/ WE).
    Powyższe akty prawne, zawierają regulacje w sprawie składników wynagrodzenia i
    wyłączają z nich wydatki pracodawcy na zapewnienie oddelegowanym pracownikom
    zakwaterowania. Według NSA, wydatek na nocleg pracownika fizycznego,
    oddelegowanego do pracy za granicę, należy uznać za koszt poniesiony wyłącznie w
    interesie pracodawcy.
    W związku z powyższym, NSA po raz kolejny potwierdził zasadność stanowiska, że kosztów
    zakwaterowania nie dolicza się do przychodów pracownika. Nie stanowią one zatem
    przychodu ze stosunku pracy, tym samym spółka jako płatnik nie jest obowiązana
    odprowadzać z tego tytułu zaliczki na PIT. Powyższa linia orzecznicza została potwierdzona
    także w wyrokach z 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1246/21 oraz wyrokach z 9 stycznia
    2024 r. sygn. akt II FSK 434/21, sygn. akt nr II FSK 1332/21.
    Istotne znaczenie w tej mierze mają przepisy Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu
    Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w
    ramach świadczenia usług.
    Zgodnie z art. 3 ust. 7 akapit drugi ww. Dyrektywy: „Dodatki właściwe delegowaniu należy
    uważać za część płacy minimalnej, o ile nie są wypłacane z tytułu zwrotu wydatków
    faktycznie poniesionych na skutek delegowania, takich jak koszty podróży, wyżywienia i
    zakwaterowania”.
    Z przedmiotowej regulacji wprost wynika, że koszty oddelegowania pracownika za granicę
    takie jak np. koszty jego zakwaterowania w miejscu oddelegowania nie powinny być
    ujmowane w częściach składowych należnego mu wynagrodzenia, jak również przy
    ustalaniu, czy pracownik otrzymał co najmniej płacę minimalną w państwie, do którego
    został wysłany (a do tego obligują przepisy ww. Dyrektywy). Powyższe koszty nie są
    uwzględniane, gdyż nie stanowią one dla pracownika „dodatków właściwych dla
    delegowania”, a jedynie są zwrotem kosztów (wydatków), jakie ponosi pracownik. Sensem
    tego przepisu jest zwolnienie pracownika od obowiązku ponoszenia kosztów, które
    powstały w konsekwencji delegowania go do pracy do innego kraju.
    Z przywołanej powyżej regulacji prawnej Dyrektywy 97/71/WE wprost wynika, iż
    zapewnienie pracownikowi delegowanemu bezpłatnie zakwaterowania za granicą na czas
    oddelegowania jest nie tyle prawem, co obowiązkiem pracodawcy. Ustawodawca unijny
    zdaje sobie sprawę z tego, iż delegowanie pracowników wiąże się z koniecznością
    zakwaterowania danego pracownika na terenie kraju, do którego jest on delegowany oraz

    z kosztów z tym związanych. Wynagrodzeniem pracownika są zatem dodatkowe
    świadczenia na jego rzecz, z wyłączeniem kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania,
    które to koszty powstały w związku z delegowaniem. Ustawodawca unijny w tym miejscu,
    po raz kolejny dał wyraz przekonaniu, iż zakwaterowanie jest nieodłącznym elementem
    pracy osoby delegowanej i koszty poniesione w tym zakresie nie powinny obciążać
    pracownika nie powinny być one traktowane jako element wynagrodzenia (również
    podatkowo).
    W kontekście wykładni funkcjonalnej najważniejszy jest fakt, iż koszty te absolutnie nie
    mogą obciążać pracownika, lecz pracodawcę. Przyjęcie odmiennej wykładni, względem
    której zapewnienie pracownikowi zakwaterowania czy dojazdu do miejsca delegowania,
    stanowi element jego wynagrodzenia jest nie do przyjęcia, bowiem w konsekwencji kwota
    ta powiększałaby jego przychód, a co za tym idzie jego wynagrodzenie po odliczeniu
    podatku byłoby proporcjonalnie mniejsze. Przy takim założeniu pobieranie podatków od
    tej zwiększonej kwoty stanowiłoby bezpodstawne obciążenie pracownika. Ustawodawca
    unijny w swoich uregulowaniach zakłada, że wydatki powstające w związku z
    delegowaniem pracownika do pracy do innego kraju są w interesie pracodawcy i to on
    powinien ponosić ich koszty. Odmienne stosowanie przepisów skutkuje dyskryminacją
    pracownika delegowanego, gdyż przypisywana jest mu odpowiedzialność za koszty, które
    nie leżą w jego interesie. Należy mieć na uwadze, iż delegowanie do pracy do innego kraju
    ma charakter czasowy, pracownicy nie mają wiedzy na temat tego, gdzie będą pracować
    po upływie okresu delegowania. Pracownicy wykonują pracę poza swoim miejscem
    zamieszkania i ośrodkiem interesów życiowych. Należy podkreślić, że w konsekwencji
    pracownicy ponoszą każdego miesiąca wydatki związane z najmem bądź utrzymaniem
    własnego mieszkania/domu w Polsce. Powołując się chociażby na doświadczenie życiowe
    należy definitywnie stwierdzić, iż obciążanie pracownika delegowanego w jakikolwiek
    sposób kosztami, na które nie byłby narażony, gdyby nie został delegowany do pracy do
    innego kraju, stoi w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego, jest pozbawione
    logiki i co więcej – stoi w sprzeczności z uregulowaniami unijnymi.
    Dla rozważań objętych niniejszym wnioskiem istotne znaczenie ma również dyspozycja
    art. 4 ust. 3 w zw. z ust. 5 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia
    15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania
    pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniająca rozporządzenie (UE) nr 1024/2012
    w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na
    rynku wewnętrznym:
    Artykuł 4
    3. Aby ocenić, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym
    państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się
    wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do
    elementów tych mogą należeć w szczególności:
    f) fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z
    wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli
    tak w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie
    kosztów.
    5. Elementy, o których mowa w niniejszym artykule, wykorzystywane przez właściwe
    organy do przeprowadzenia całościowej oceny tego, czy dana sytuacja stanowi
    rzeczywiste delegowanie, można również uwzględniać w celu określenia, czy dana osoba
    odpowiada obowiązującej definicji pracownika zgodnie z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 96/71/WE.
    Państwa członkowskie powinny kierować się między innymi faktami dotyczącymi
    wykonywania pracy, podporządkowania i wynagrodzenia pracownika, niezależnie od tego,
    w jaki sposób stosunek łączący strony jest określany w porozumieniu między nimi,
    niezależnie od tego, czy porozumienie to ma formę umowy czy nie.

    Z przywołanej powyżej regulacji prawnej Dyrektywy 2014/67/EU wprost wynika, że jednym
    z elementów poddawanych kontroli przez organy właściwe państwa, do którego następuje
    oddelegowanie mającej na celu ustalenia, czy dany pracownik rzeczywiście jest
    pracownikiem delegowanym, a nie miejscowym jest to, czy pracodawca delegujący
    zapewnia pracownikowi delegowanemu zakwaterowanie w miejscu oddelegowania lub że
    zapewnia mu zwrot kosztów tego zakwaterowania.
    Nie ulega wątpliwości, iż wolą ustawodawcy unijnego jest, aby traktować tego typu
    wydatki, jakie ponosi Wnioskodawca, opisane w niniejszym wniosku, tj. wydatki
    poniesione na zakwaterowanie pracowników w okresie ich oddelegowania jako
    obciążenia, które powinien ponosić wyłącznie pracodawca delegujący, a nie pracownik
    delegowany.
    Jest to logiczne w kontekście powiązania regulacji dyrektywy z przepisami prawa
    krajowego, które wskazują jako element stosunku pracy świadczenie pracy przez
    pracownika w miejscu wskazanym przez pracodawcę. W przypadku, w którym
    pracodawca kieruje określonego pracownika do innego kraju celem świadczenia tam
    pracy w związku z realizacją zakontraktowanych przez pracodawcę usług za granicą, bez
    wątpienia stwierdzić należy, iż zapewnienie zakwaterowania pracownikowi leży w gestii i
    interesie pracodawcy, bowiem to on jest w ostatecznym rozrachunku beneficjentem w tej
    relacji.
    Co więcej, z przepisów unijnych wprost wynika, iż pokrywanie tych wydatków za
    pracownika jest obowiązkiem pracodawcy delegującego immanentnie związanego z
    faktem oddelegowania, którego spełnienie może być przedmiotem kontroli ze strony
    organów administracyjnych państwa, do którego pracownik jest oddelegowany. Nie
    powinno więc budzić wątpliwości, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na
    zakwaterowanie pracowników delegowanych za granicę są czynione przede wszystkim w
    interesie Wnioskodawcy.
    Trudno nie przyznać racji prawodawczej regulacjom unijnym. Odmienne podejście do
    tematyki ponoszenia tych wydatków prowadziłaby bowiem do nieuprawnionego
    faworyzowania pracowników miejscowych, którzy przecież nie ponoszą równocześnie
    kosztów czasowego zakwaterowania w państwie czasowego wykonywania pracy i
    jednocześnie kosztów utrzymania swojego miejsca zamieszkania w zupełnie innym
    państwie. Nie należy bowiem zapominać, iż oddelegowanie pracowników ma charakter
    czasowy i po powrocie z oddelegowania pracownik Wnioskodawcy wraca do swojego
    normalnego miejsca zamieszkania w Polsce. Zapewnienie zakwaterowania pracownikowi
    oddelegowanemu za granicą nie powoduje, że tym samym przestaje on ponosić koszty
    utrzymania swojego miejsca zamieszkania w Polsce, w którym to miejscu przebywałby,
    gdyby nie obowiązki wynikające z umowy o pracę, które zmuszają go do wyjazdu za
    granicę. W dalszym ciągu w okresie oddelegowania pracownik ten nadal zobligowany jest
    ponosić stałe koszty utrzymania swojego normalnego miejsca zamieszkania w Polsce
    (czynsz do spółdzielni, wynajem, inne opłaty stałe). Oddelegowanie następuje bowiem
    zawsze na krótki okres czasowy paru miesięcy. Przy okazji, nie można tracić z oczu
    okoliczności, że koszty czasowego zakwaterowania pracowników Wnioskodawcy za
    granicą w innych Państwach Członkowskich UE w większości przypadków są dużo wyższe,
    aniżeli w Polsce.
    Co istotne, na mocy przepisów ww. dyrektyw unijnych przedsiębiorca delegujący jest
    zobowiązany dostosować się do przepisów prawa państwa przyjmującego UE w zakresie,
    w jakim są one korzystniejsze dla pracownika w zakresie określonym w art. 3 ust. 1
    Dyrektywy i że w znacznej części Państw Członkowskich UE zapewnienie pracownikowi
    delegowanemu zakwaterowania nie tyle nie jest „benefitem” dla pracownika, lecz stanowi
    obowiązek pracodawcy, którego spełnienie może podlegać kontroli.
    Tytułem przykładu można wskazać, iż:

    a) zgodnie z artykułem R. 1262-8 francuskiego kodeksu pracy „Świadczenia dodatkowe
      specyficzne dla oddelegowania są traktowane jako część minimalnego wynagrodzenia.
      Jednakie kwoty wypłacone jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w wyniku
      oddelegowania, jak również wydatki poniesione przez pracodawcę w wyniku
      oddelegowania, takie jak koszty podróży, zakwaterowania lub wyżywienia, są
      wyłączone i nie mogą obciążać oddelegowanego pracownika”.
    b) zgodnie z artykułem 2 ust. 2 f) belgijskiej ustawy o delegowaniu pracowników: „Aby
      ocenić, czy pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w Belgii uwzględnia się
      wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do
      elementów tych mogą należeć w szczególności to, że: f) pracodawca, który deleguje
      pracownika organizuje jego transport, ponosi jego koszty zakwaterowania lub
      zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak– w jaki sposób jest to zapewniane lub
      jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów”.
    Jednakże z ww. art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE wynika, że niezależnie od uregulowań
    Państw Członkowskich pracodawca delegujący pracowników może zapewnić warunki
    zatrudnienia lepsze od tych, które przewidują te uregulowania.
    Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) stanowi, że dyrektywy są
    przyjmowane celem wykonania kompetencji Unii. Zgodnie z art. 288 TFUE dyrektywa
    wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do
    rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę
    wyboru formy i środków. Wspomniane wyżej dyrektywy są skierowane do (wszystkich)
    Państw Członkowskich (art. 9 Dyrektywy 96/17/WE i art. 26 Dyrektywy 2014/67/UE).
    Państwa Członkowskie wedle brzmienia TFUE przyjmują wszelkie środki prawa krajowego
    niezbędne do wprowadzenia w życie prawnie wiążących aktów Unii.
    Mając na uwadze fakt, że zadaniem implementacji dyrektyw unijnych przez Państwa
    Członkowskie jest odzwierciedlenie ich celu, należy skupić się w tym miejscu na intencji
    ustawodawcy unijnego. W preambule Dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania
    pracowników w ramach świadczenia usług jako pierwszy motyw przyjęcia tego aktu
    wskazano zniesienie przeszkód między Państwami Członkowskimi w swobodnym
    przepływie osób i usług. Jest to fundamentalny cel działania Unii Europejskiej, wyrażony w
    jej głównym akcie prawa pierwotnego TFUE. Pracodawca ma prawo korzystać ze swobody
    świadczenia usług, czego konsekwencją jest chociażby delegowanie zatrudnionych
    pracowników do pracy do innych Państw Członkowskich. Wspomniana wyżej dyrektywa
    zapewnia ochronę pracowników delegowanych, stoi na straży ich podstawowych praw. Z
    uwagi na nietypową sytuację, w której znajduje się pracownik delegowany, tj. powołanie
    go do pracy w innym kraju, tak istotne jest, aby przepisy prawne i ich wykładnia nie
    doprowadzały do dyskryminacji tych pracowników w odniesieniu do innych pracowników
    niedelegowanych (pracowników miejscowych). Przepisy unijne, których cel powinien być
    konsekwentnie uznawany i realizowany przez Państwa Członkowskie, zawierają normy
    chroniące interesy pracowników delegowanych.
    W trzecim motywie preambuły Dyrektywy 96/71/WE wskazano, że „realizacja rynku
    wewnętrznego stwarza dynamiczne zmieniające się otoczenie dla świadczenia usług poza
    granicami państwowymi, zachęcając wzrastającą liczbę przedsiębiorstw do czasowego
    delegowania pracowników w celu wykonywania pracy na terytorium innego Państwa
    Członkowskiego niż to, na terenie którego są zatrudnieni”. Trudno byłoby przyjąć, iż
    uznanie, że zapewnienie pracownikowi delegowanemu zakwaterowania w innym Państwie
    Członkowskim, stanowi jego przychód (co wiąże się z powstaniem obowiązku
    podatkowego od tej kwoty) jest czynnikiem mobilizującym obie strony. Taka interpretacja
    prawa demotywuje pracodawcę do delegowania pracowników, z drugiej strony
    pracownicy także niechętnie rozpatrują ten typ pracy, gdyż z ich punktu widzenia jest to

    po prostu nieopłacalne względem „normalnej” pracy w kraju. Przyjęcie takiej interpretacji
    przepisów w konsekwencji rzutuje na rozwój polskiej gospodarki, która jest skutecznie
    zatrzymywana przez tego typu niedogodności.
    W tym miejscu należy wrócić do rozważań na temat uregulowań zawartych w Dyrektywie
    2014/67/UE. Istotnym jest przeanalizowanie treści preambuły, która umożliwia poznać cel
    dyrektywy. W 1. motywie został podkreślony fakt, że swobodny przepływ pracowników,
    swoboda przedsiębiorczości i swoboda świadczenia usług są podstawowymi zasadami
    rynku wewnętrznego Unii. W zdaniu drugim wyróżniono cel Unii, jakim jest
    zagwarantowanie przedsiębiorstwom równych warunków działania i poszanowania praw
    pracowników. Z kolejnych motywów wynika, iż Dyrektywa powinna być stosowana w taki
    sposób, aby nie ograniczać potencjału przedsiębiorstw w zakresie tworzenia nowych
    miejsc pracy, przy jednoczesnej ochronie delegowanych pracowników (motyw 4.). W
    dalszej części podkreślono, iż odpowiednie i skuteczne wdrożenie oraz egzekwowanie
    przepisów ma zasadnicze znaczenie dla ochrony praw pracowników delegowanych oraz
    dla zagwarantowania usługodawcom równych warunków prowadzenia działalności
    (motyw 16.). Motyw 48. bezpośrednio wskazuje, że Dyrektywę należy wdrażać zgodnie z
    prawami podstawowymi oraz zasadami określonymi w Karcie praw podstawowych Unii
    Europejskiej, w szczególności co jest istotne w przedmiotowej sprawie, z prawem do
    podejmowania pracy, z wolnością prowadzenia działalności gospodarczej, prawem do
    należytych i sprawiedliwych warunków zatrudnienia.
    W rozważaniach należy również uwzględnić art. 1 Dyrektywy 2014/67/UE, który określa jej
    przedmiot. Wskazuje on, że „celem dyrektywy jest zagwarantowanie przestrzegania
    odpowiedniego poziomu ochrony praw pracowników delegowanych w celu
    transgranicznego świadczenia usług, w szczególności egzekwowania warunków
    zatrudnienia mających zastosowanie w państwie członkowskim, w którym usługa ma być
    świadczona przy jednoczesnym ułatwieniu korzystania przez usługodawców ze swobody
    świadczenia usług oraz promowaniu uczciwej konkurencji między usługodawcami, a tym
    samym wsparciu funkcjonowania rynku wewnętrznego”. Założenie, że zapewnienie
    pracownikowi miejsca zakwaterowania w państwie oddelegowania stanowi jego przychód,
    a w konsekwencji kwota poniesiona tym tytułem proporcjonalnie zmniejszy jego realny
    dochód, skutecznie zniechęciłaby potencjalnych pracowników do świadczenia tego typu
    pracy, co w konsekwencji ograniczyłaby rozwój rynku wewnętrznego.
    Należy zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 kwietnia 1984 r.
    w sprawie o sygn. 14/83 (Skuteczność sankcji za naruszenie zasady równego traktowania
    w zatrudnieniu). Trybunał rozpatrując przedmiotową sprawę stanął na stanowisku, iż
    wszystkie organy Państw Członkowskich są obowiązane do prowspólnotowej wykładni
    prawa krajowego, w tym zgodnie z zasadą wykładni odpowiadającej celowi dyrektywy.
    Na zakończenie wywodów dotyczących regulacji unijnych, koniecznym jest przywołać
    wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-
    396/13 „Sähköalojen ammattiliitto ry przeciwko Elektrobudowie Spółce Akcyjnej”, w
    którym wprost zostało wskazane, że w świetle art. 56 TFUE i 57 TFUE pokrycie kosztów
    zakwaterowania pracowników delegowanych nie powinno zostać uznawane za dodatek
    do wynagrodzenia.
    Zgodnie z pkt 58-60 ww. wyroku TSUE:
    „58. Co się tyczy kwestii, czy art. 3 dyrektywy 96/71 w świetle art. 56 TFUE i 57 TFUE należy
    interpretować w ten sposób, że pokrycie kosztów zakwaterowania rozpatrywanych
    pracowników należy uznać za element ich płacy minimalnej, należy stwierdzić, że zgodnie
    z brzmieniem art. 3 ust. 7 tej dyrektywy, że nie należy.
    59. Nawet bowiem jeśli brzmienie tego przepisu wyklucza tylko zwrot kosztów
    zakwaterowania faktycznie poniesionych na skutek delegowania oraz jeśli zgodnie z

    informacjami, jakie posiada Trybunał, ESA pokryła te koszty rozpatrywanych pracowników,
    przy czym pracownicy ci nie musieli ich ponieść i żądać ich zwrotu, to sposób pokrycia
    kosztów wybrany przez ESA nie ma wpływu na kwalifikację prawną tych kosztów.
    60. Ponadto, jak podniósł rzecznik generalny w pkt 111 swej opinii, sam cel art. 3 ust. 7
    dyrektywy 96/71 nie umożliwia uwzględnienia przy obliczaniu płacy minimalnej
    pracowników delegowanych kosztów związanych z ich zakwaterowaniem”.
    Mając na uwadze przywołane powyżej regulacje prawne oraz poglądy orzecznicze TSUE,
    należy stwierdzić, iż zaakceptowanie poglądu, że pokrywane przez pracodawcę koszty
    zakwaterowania pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania, są dla tych
    pracowników nieodpłatnym świadczeniem podlegającym opodatkowaniu w taki sam
    sposób i na takich samych zasadach, jak np. karta multisport, bony żywnościowe,
    prywatna opieka medyczna itp., jest nie tylko sprzeczne z prawem unijnym, ale również
    prowadzi do dyskryminacji polskich pracowników w stosunku do pracowników
    miejscowych państwa, do którego zostali oni czasowo oddelegowani.
    Nie należy bowiem tracić z oczu okoliczności, iż z uwagi na bardzo duże różnice wartości
    nabywczej waluty EUR do PLN, faktem powszechnie znanym, jest to, że pracownik
    delegowany z Polski za okres swojej pracy za granicą zazwyczaj otrzymuje wynagrodzenie
    minimalne obowiązujące w państwie, do którego zostaje oddelegowany, lub też
    wynagrodzenie w nieznacznym stopniu przekraczające to minimalne – przy czym takie
    wynagrodzenie minimalne za granicą i tak zawsze znacznie przewyższa średnie
    wynagrodzenie obowiązujące na terenie Polski i zazwyczaj jest kilkukrotnie wyższe od
    tego, co pracownik ten otrzymałby za tą samą pracę w Polsce. W przypadku, jeżeli
    pracownik delegowany sam, we własnym zakresie, miałby organizować i ponosić koszty
    swojego zakwaterowania za granicą w okresie oddelegowania (które to koszty, z uwagi na
    różnice walutowe są zazwyczaj znacznie wyższe niż w Polsce), to wówczas okazywałoby
    się, że otrzymywałby za ten okres pensję niższą nawet niż płaca minimalna obowiązująca
    w państwie, do którego został oddelegowany. Zaakceptowanie powyższego podejścia
    prowadziłoby do dyskryminacji polskich pracowników delegowanych. Pracownik
    miejscowy państwa, do którego nastąpiło oddelegowanie, nie jest bowiem zobligowany
    ponosić kosztów takiej co istotne czasowej i wywołanej potrzebami pracodawcy zmiany
    miejsca wykonywania pracy. Dlatego też, zgodnie z prawem unijnym, nie należy
    uwzględniać w obliczaniu wynagrodzenia pracownika delegowanego kosztów jego
    zakwaterowania w okresie oddelegowania. Przerzucając na pracownika delegowanego
    koszty takiego zakwaterowania, Wnioskodawca naraziłaby się na zarzut naruszania
    przepisów unijnych i przepisów państwa, do którego następuje oddelegowanie, co jest od
    razu dostrzegane i sankcjonowane przez organy kontrolne wszystkich państw UE.
    Ad 3
    Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma obowiązku
    uwzględniać wartości pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania swoich
    pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania czasowego do wykonywania
    pracy za granicę (poza teren Rzeczypospolitej Polski) w miejscu, do którego zostali
    oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz
    Wnioskodawcy, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, w kwocie przychodu tych
    pracowników ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczać i pobierać z
    tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
    Ad 4
    Zapewnienie bezpłatnie swoim pracownikom, delegowanym czasowo do wykonywania
    pracy w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polski, zakwaterowania przez
    okres ich oddelegowania w miejscu, do którego zostali oddelegowani, w związku z
    wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Wnioskodawcy, na
    warunkach opisanych w stanie faktycznym, nie spowoduje powstania po stronie tych
    pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF w

    postaci nieodpłatnego świadczenia. W ocenie Wnioskodawcy, bez względu na to, czy
    oddelegowanie odbywa się za granicę, czy też do innej miejscowości na terenie
    Rzeczypospolitej Polski, również polskie przepisy oraz orzecznictwo polskich sądów daje
    podstawy do stwierdzenia, że zapewnienie przez pracodawcę pracownikom delegowanym
    bezpłatnego zakwaterowania oraz przejazdów (dojazdów) przez okres ich oddelegowania,
    na zasadach opisanych w stanie faktycznym, nie spowoduje powstania po stronie tych
    pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF w
    postaci nieodpłatnego świadczenia. W związku z powyższym, Wnioskodawca, jako płatnik
    podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma obowiązku uwzględniać wartości
    pokrytych przez siebie kosztów takiego zakwaterowania czy kosztów przejazdu, w kwocie
    przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczać
    i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób
    fizycznych.
    Tego typu stanowisko przez ostatnie lata konsekwentnie znajdowało odzwierciedlenie w
    orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu można podać:
    wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12,
    z 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1689/13, z 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1970/14, z 17
    maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1132/15.
    Zgodnie z zapisami art. 12 ust. 1 PDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku
    pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju
    wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez
    względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:
    wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju
    dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie
    od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne
    ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub
    świadczeń częściowo odpłatnych.
    Wykładnia powyższego przepisu, zwłaszcza w kontekście użytego w nim pojęcia „inne
    nieodpłatne świadczenia”, wymaga uwzględnienia zarówno uchwał Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r.,
    sygn. akt II FPS 7/10, jak i wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. K 7/13, w którym
    zresztą Trybunał powoływał się na wspomniane powyżej uchwały. W uzasadnieniu
    rzeczonego wyroku Trybunał Konstytucyjny, w wyniku przeprowadzonej analizy określił
    cechy istotne kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu, i w
    konsekwencji przyjął, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:
    1) po pierwsze - zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni
    dobrowolnie);
    2) po drugie - zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły
    mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby
    ponieść;
    3) po trzecie - korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie
    jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
    W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne
    świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy
    o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście
    spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od
    tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni
    dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że
    świadczenie z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej jest celowe i
    przydatne, leży wyłącznie w jego interesie.
    Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie
    leżało w interesie pracownika, istotne jest to, czy stanowi ono realne przysporzenie

    majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny
    – w ślad za przywołanymi powyżej uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego
    świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne,
    których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu,
    przysporzenie majątku tej osobie, mające „konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji,
    aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po
    stronie pracownika musi pojawić się realny dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta
    może wystąpić w dwóch postaciach: może prowadzić do powiększenia aktywów, co jest
    zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być
    następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia
    w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu
    ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być
    traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny
    zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek
    niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy po stronie pracownika nie pojawia się
    korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.
    Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że
    przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość
    pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.
    Istotnym jest również to, że w ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny zajmował się także
    kryteriami wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika
    wskazując (w ślad za uchwałami NSA o sygn. akt II FPS 1/10 oraz II FPS 7/10), iż w zakres
    nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i
    zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną
    formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające „konkretny wymiar
    finansowy”. Nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być
    „zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz” (J. Marciniuk, op. cit., Nb 19). W
    ocenie Trybunału za takim zapatrywaniem przemawia wyraźnie zestawienie przepisów:
    art. 12 ust. 1 z art. 21 ust. 1 i z art. 11 ust. 1 PDOF. Ich lektura prowadzi wprost do
    wniosku, że „inne świadczenia nieodpłatne” traktowane są przez ustawodawcę jako forma
    przysporzenia wśród innych form, przede wszystkim pieniędzy (por. J. Marciniuk, op. cit.,
    Nb 19). Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji,
    którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie
    własnych potrzeb (pkt 3.4.2. uzasadnienia).
    Wskazane powyżej cechy opodatkowanego przychodu kwalifikowanego z art. 12 ust. 1
    PDOF muszą wystąpić łącznie. W świetle powyższego, nie każde świadczenie spełnione
    przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest automatycznie
    świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Takim świadczeniem niewątpliwie
    nie jest zakwaterowanie zapewniane nieodpłatnie pracownikom oddelegowanym przez
    Wnioskodawcę w okresie ich oddelegowania.
    Z wytycznych przedstawionych przez Trybunał Konstytucyjny w sposób niebudzący
    wątpliwości wynika, iż przed uznaniem, czy dane świadczenie ze strony pracodawcy
    kwalifikuje się lub też nie kwalifikuje się do uznania, czy powoduje ono powstanie po
    stronie pracownika przychodu, należy dokonać wnikliwej analizy stanu faktycznego i
    okoliczności towarzyszących spełnieniu tego świadczenia.
    Charakterystyka działalności Wnioskodawcy, jej zakres terytorialny oraz zasady i warunki,
    na jakich odbywa się zapewnianie pracownikom przez Niego delegowanym, bezpłatnego
    zakwaterowania przez czas ich oddelegowania, powoduje, że nie można przejść nad
    przedmiotową sprawą w sposób niezindywidualizowany.
    Działalność Wnioskodawcy, w ramach której deleguje On swoich pracowników, polega na
    wykonywaniu ściśle wyspecjalizowanych usług montażu konstrukcji stalowych,
    instalowania urządzeń i maszyn. Zwykle wykonywanie kontraktu na tego typu usługę w

    danym miejscu nie trwa dłużej niż jeden miesiąc, zaś Wnioskodawca realizuje
    równocześnie kilka lub kilkanaście tego typu kontraktów w różnych miejscach zarówno
    poza granicami Polski, jak i w Polsce. Liczba pracowników aktualnie przydzielanych do
    wykonywania kontraktu w danym miejscu oddelegowania jest zmienna w czasie i
    nieprzewidywalna sytuacja, taka jak nagła awaria linii technologicznej, zmusza
    Wnioskodawcę do zorganizowania natychmiast pracowników, którzy pojadą na miejsce i
    usuną tę awarię. Ze względu na aktualne i dynamicznie zmieniające się zapotrzebowanie
    ze strony kontrahentów Wnioskodawcy, w ciągu krótkiego okresu pracownik może być
    kilku lub nawet kilkunastokrotnie „kierowany” przez Wnioskodawcę do wykonywania
    pracy w różnych, często bardzo od siebie odległych miejscach na terenie Unii Europejskiej.
    Każdy z pracowników starających się o pracę u Wnioskodawcy ma świadomość powyższej
    charakterystyki tej pracy, co zresztą wprost jest wskazywane w ogłoszeniach o pracę. W
    większości przypadków, już w dniu podpisania umowy o pracę, pracownicy podpisują
    również aneksy o oddelegowaniu ich za granicę. Z kolei, jak tylko okazuje się, że dany
    pracownik po podpisaniu aneksu musi zostać skierowany do wykonywania pracy znowu w
    zupełnie innym miejscu (a więc oddelegowany do kolejnego miejsca oddelegowania),
    ponownie podpisuje on z Wnioskodawcą kolejny aneks o czasowej zmianie miejsca pracy,
    uwzględniający nowe miejsce. Często zmiana miejsca wykonywania pracy odbywa się
    jeszcze przed upływem okresu wskazywanego w pierwotnym porozumieniu (aneksie), na
    podstawie którego pracownik został oddelegowany za granicę.
    Należy zwrócić uwagę także na specyfikę rotacji pracowników w działalności
    Wnioskodawcy. Niezwykle rzadko ma miejsce sytuacja, w której pracownicy zaczynają i
    kończą pracę w tym samym składzie osobowym. Wynika to z faktu, iż zatrudniani przez
    Wnioskodawcę pracownicy są wąsko wyspecjalizowanymi fachowcami w swojej dziedzinie.
    Każdy pracownik posiada unikatowe zdolności. Z uwagi na specjalistyczne umiejętności są
    oni niezastępowalni. Poszczególne osoby mające określoną wiedzę i umiejętności są
    potrzebne w pewnych etapach realizacji projektu. W momencie, w którym wykonają
    zadania, w których są wyspecjalizowani, ich miejsce zastępują inni pracownicy
    wyspecjalizowani w innej kategorii, których umiejętności są niezbędne celem realizacji
    dalszych etapów projektu. Ci pierwsi z kolei są delegowani odpowiednio do innego
    miejsca i innego projektu, aby realizować inne zadania, na których znają się najlepiej. W
    ten sposób odbywa się rotacja pracowników. W konsekwencji, zatrudniony pracownik nie
    jest w stanie przewidzieć, kiedy i do jakiego miejsca zostanie oddelegowany. Rotacja
    pracowników następuje nieraz dosłownie z dnia na dzień. Nierzadko zdarza się, że
    pracownik pracujący w danym tygodniu przy wykonywaniu kontraktu np. w ..., dosłownie z
    dnia na dzień dowiaduje się, że następnego dnia Wnioskodawca wysyła go kilka tysięcy
    kilometrów dalej np. do ... na parę dni, aby zająć się pilną pracą do wykonania, której nie
    można było przewidzieć, a następnie po wykonaniu pracy w ... już nie wraca do ..., tylko
    udaje się np. do ..., a następnie jedzie na kolejną budowę zlokalizowaną w Polsce. Pobyt w
    Polsce nie jest równoznaczny z możliwością korzystania z noclegu we własnym domu czy
    mieszkaniu, ponieważ poszczególne budowy realizowane przez Spółkę znajdują się w
    znacznej odległości od miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, czy zamieszkania
    pracowników. Spółka przyjmuje, ze jeżeli budowa zlokalizowana jest powyżej 80 km (w
    jedna stronę) od siedziby Wnioskodawcy lub miejsca zamieszkania pracowników
    delegowanych, mając też na uwadze czas, jaki pracownik musi przeznaczyć na
    odpoczynek dobowy, wtedy organizowane jest zakwaterowanie do tych pracowników.
    Dodatkowo należy zaznaczyć, iż mnogość wszelakich technicznych uprawnień, co do
    których poszczególne kraje Unii Europejskie mają odrębne wymagania, również
    przyczynia się do wzrostu delegowań pracowników. Uprawnienia nie są uniwersalne dla
    wszystkich krajów Unii Europejskiej, w konsekwencji większość z nich nie jest wzajemnie
    honorowana w poszczególnych krajach Unii Europejskiej. Wszystkie te aspekty
    charakterystyczne dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę powodują ciągłą
    zmienność składu personelu w realizowanych projektach.

    W wyroku z 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 270/21 NSA podkreślił, że zgodnie ze stanem
    faktycznym, oddelegowanie pracowników następowało na krótkie pobyty, generalnie
    niewiele różniące się od delegacji służbowych, co ma zastosowanie w działalności
    Wnioskodawcy. Ponadto NSA powołał się też na regulacje unijne, tj. Dyrektywę 96/71/WE
    oraz Dyrektywę 2014/67/WE, zgodnie z którymi elementami wynagrodzenia pracownika
    nie mogą być koszty transportu jak i koszty zakwaterowania, co w dalszej części
    stanowiska przytacza również i Wnioskodawca. Sąd podkreślił jednocześnie, że regulacje
    unijne w hierarchii źródeł prawa mają pierwszeństwo przed przepisami krajowymi,
    dlatego skoro te regulacje wskazują, że przychód z tego tytułu nie powstaje, nie można na
    gruncie krajowego prawa podatkowego twierdzić, że jest inaczej. Ten nowy wyrok zmienia
    dotychczasowe orzecznictwa zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i
    Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie natomiast z ww. wyrokiem, w sytuacji
    oddelegowania pracownika i zapewnienia mu bezpłatnego zakwaterowania i przejazdu
    (dojazdu) nie powstanie przychód po stronie pracownika.
    W świetle nowej linii orzeczniczej NSA, do przedstawionego przez spółkę stanu
    faktycznego mają zastosowanie przepisy dyrektywy 96/71/WE (dot. delegowania
    pracowników w ramach świadczenia usług) oraz dyrektywy 2014/67/UE (dot.
    egzekwowania dyrektywy 96/71/ WE).
    Powyższe akty prawne, zawierają regulacje w sprawie składników wynagrodzenia i
    wyłączają z nich wydatki pracodawcy na zapewnienie oddelegowanym pracownikom
    zakwaterowania. Według NSA, wydatek na nocleg pracownika fizycznego,
    oddelegowanego do pracy za granicę, należy uznać za koszt poniesiony wyłącznie w
    interesie pracodawcy.
    W związku z powyższym, NSA po raz kolejny potwierdził zasadność stanowiska, że kosztów
    zakwaterowania nie dolicza się do przychodów pracownika. Nie stanowią one zatem
    przychodu ze stosunku pracy, tym samym spółka jako płatnik nie jest obowiązana
    odprowadzać z tego tytułu zaliczki na PIT. Powyższa linia orzecznicza została potwierdzona
    także w wyrokach z 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1246/21 oraz wyrokach z 9 stycznia
    2024 r. sygn. akt II FSK 434/21, sygn. akt II FSK 1332/21.
    Z uwagi na regulacje formalno-prawne, możliwość wykonywania przez polskiego
    pracownika pracy za granicą jako pracownik oddelegowany musi odbywać się poprzez
    dokonanie w umowie o pracę zmiany miejsca wykonywania przez niego pracy.
    Pracodawca nie ma prawnej możliwości wydać pracownikowi polecenia służbowego, w
    ramach którego zmianie uległoby miejsce wykonywania pracy przez tego pracownika.
    Pracodawca poleceniem służbowym może co najwyżej wydać pracownikowi polecenie
    wykonania podróży służbowej. Z kolei orzecznictwo sądowe jednoznacznie wskazuje, iż
    podróż służbowa nie zmienia miejsca wykonywania pracy wskazanego w umowie. Stąd
    też, zawarcie porozumienia (aneksu) zmieniającego umowę o pracę w zakresie miejsca
    wykonywania pracy, jest jedyną dopuszczalną formą czasowego oddelegowania
    pracownika celem wykonania przez niego pracy w imieniu i na rzecz pracodawcy w innym
    miejscu niż ustalone w umowie. Pracownicy Wnioskodawcy zdają sobie sprawę, że
    charakter i specyfika ich zatrudnienia wymaga każdorazowego zawierania porozumienia
    (aneksu) i wiąże się z często nieprzewidywalną koniecznością nagłej zmiany miejsca
    wykonywania pracy, zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem zgłaszanym pracodawcy
    przez jego klientów, którego zapotrzebowania nie da się z góry przewidzieć. Pracownicy
    wiedzą, że odmowa zawarcia takiego porozumienia (aneksu) i gotowości zmiany miejsca
    pracy zgodnie z zapotrzebowaniem pracodawcy, wiąże się de facto z rezygnacją z tej
    pracy. Zgoda wyrażana przez pracowników ma więc charakter stricte formalny i z
    ekonomicznego punktu widzenia nie sposób tutaj mówić o jakiejkolwiek dobrowolności w
    zakresie wyrażenia przez nich zgody na oddelegowanie.
    Wykonywanie pracy za granicą w ramach oddelegowania odbywa się z założenia jedynie
    czasowo, łącznie przez kilka miesięcy w roku. Pracownicy co cztery tygodnie wracają do
    Polski i zostają na miejscu przez około 2 tygodnie. Powyższe, połączone z nieustannymi i

    nieprzewidywalnymi zmianami miejsca wykonywania pracy w okresie ich oddelegowania,
    powoduje, że równocześnie przez okres ich nieobecności w miejscu zamieszkania, nadal
    utrzymują i ponoszą koszty związane z utrzymaniem swojego mieszkania. Przez okres
    oddelegowania nie zmieniają swojego mieszkania, zostawiając tutaj cały swój dobytek, a
    zabierając ze sobą jedynie najpotrzebniejsze rzeczy, kierując się założeniem, że zmiana
    miejsca wykonywania pracy ma charakter jedynie czasowy. Nie można więc traktować
    okresów przebywania przez tych pracowników w innym miejscu wykonywania pracy jako
    zmiany miejsca, w którym oni mieszkają. Dodatkowo, nie należy przy tym zapominać, że
    czasowy wyjazd w ramach oddelegowania nie powoduje, że pracownik ten automatycznie
    przestaje ponosić koszty utrzymania swojego stałego miejsca zamieszkania w Polsce (jak
    np. stały czynsz, opłaty administracyjne itd.). Po ustaniu okresu oddelegowania (z
    założenia czasowego) wraca on bowiem do swojego miejsca zamieszkania.
    Co do zasady, zakwaterowanie oferowane jest w kwaterach prywatnych, niekiedy również
    w innych obiektach w postaci hoteli pracowniczych. W zależności od ilości pracowników
    zaangażowanych przy realizacji usług na danym kontrakcie, pracownicy są lokowani w
    jednym lub większej ilości obiektów noclegowych, przebywając tam w kilka osób
    jednocześnie. Zdarzają się sytuacje, gdy ilość pracowników oddelegowanych na dany
    projekt oraz lokalizacja inwestycji wymagają wynajęcia przez pracodawcę kwater u
    różnych podmiotów, jednocześnie, stosujących różne stawki czynszu i oferujących
    zróżnicowany standard zakwaterowania. Ustalenie dokładnego okresu trwania pracy na
    poszczególnych kontraktach jest zależne od wielu czynników obiektywnych, niezależnych
    od Wnioskodawcy (np. czynniki atmosferyczne). Należy być dalekim od stwierdzenia, iż
    zapewnione pracownikom zakwaterowanie za granicą w okresie i w miejscu ich
    oddelegowania może stanowić w jakikolwiek sposób substytut „mieszkania”.
    Oddelegowany pracownik Wnioskodawcy nie ma żadnego wpływu na wybór miejsca
    zakwaterowania, warunków lokalowych, w jakich odbywa się to zakwaterowanie, a także
    na to z kim jest w danym miejscu zakwaterowany oraz ile osób jest zakwaterowanych
    razem z nim w danym miejscu, często w tym samym pokoju. O tym wszystkim decyduje
    Wnioskodawca jako pracodawca. Często w związku z decyzja o wynajęciu takiego a nie
    innego zakwaterowania Pracownik zmuszony jest dzielić pokój w wynajętym przez
    Wnioskodawcę mieszkaniu, z osobą lub osobami, których nie darzy sympatią. Równie
    często zapewnione przez pracodawcę miejsce zakwaterowania za granicą znajduje się w
    miejscu, z którego i tak pracownicy muszą dojeżdżać codziennie do miejsca wykonywania
    pracy. Można założyć, że gdyby pracownicy sami mogli o tym decydować, to pewnie
    wybraliby, aby zakwaterowanie to odbywało się bliżej. Nierzadki jest również przypadek,
    gdy pracownicy są oddelegowani do miejscowości, do których z pewnością nigdy z własnej
    inicjatywy sami by się nie wybrali.
    Z uwagi na dużą rotację pracowników na poszczególnych kontraktach, Wnioskodawca nie
    jest w stanie przewidzieć, ilu dokładnie pracowników będzie oddelegowanych do
    wykonania usług na danym kontrakcie. Z tych względów Wnioskodawca jedynie
    szacunkowo ustala, ilu pracowników na danym etapie może być zaangażowanych w
    wykonanie danego kontraktu w ramach oddelegowania. Na podstawie tego szacunku co
    do koniecznej liczby miejsc noclegowych dokonuje najmu miejsc noclegowych dla
    pracowników na potrzeby zbiorowego zakwaterowania. Umowy najmu lokali na cele
    zakwaterowania obejmują zwykle szacowany okres trwania inwestycji i uwzględniają
    szacunkowy maksymalny poziom obłożenia na danym etapie projektu. Umowy zawierane
    są na stałą, maksymalną liczbę miejsc noclegowych w miesiącu, bez względu na to, czy
    faktycznie będą one wykorzystywane, czy też nie. Tym samym Wnioskodawca ponosi
    koszty niewykorzystanych miejsc noclegowych ponieważ miejsca noclegowe są przez
    Wnioskodawcę wynajmowane także na okresy, w których pracownicy nie korzystają z
    bezpłatnego zakwaterowania, np. okresy urlopowe, czas choroby. Na okres czasowej
    nieobecności danego pracownika podczas realizacji usług na inwestycji Wnioskodawcy nie
    ulega zmniejszeniu liczba wynajmowanych miejsc noclegowych.

    Co również istotne, pracodawca przy wyborze miejsca zakwaterowania kieruje się w
    głównej mierze względami ekonomicznymi, oczywiście z poszanowaniem pewnych
    standardów zapewniających godność pracownikom. Trudno jednak porównywać miejsca
    zakwaterowania tych pracowników, do warunków, jakie oferują np. hotele lub pensjonaty.
    Jak już zostało wykazane, pracownicy kwaterowani są w kilka osób w jednym miejscu.
    Niejednokrotnie zapewnienie tego zakwaterowania wiąże się z zapewnieniem im na
    wyłączność jedynie łóżka oraz dostępu do pomieszczeń sanitarnych i socjalnych
    dzielonych wespół z innymi pracownikami, z którymi niekoniecznie ten pracownik chciałby
    przebywać podczas oddelegowania.
    W ocenie Wnioskodawcy, mając przy tym na względzie doświadczenie życiowe, można
    zdecydowanie stwierdzić, że żaden pracownik Wnioskodawcy nie zgodziłby się na
    oddelegowanie za granicę, jeżeli obowiązek znalezienia zakwaterowania i koszty z tym
    związane miałyby zostać przeniesione na niego. Co więcej, przyjmując, że taki obowiązek
    miałby obciążać pracownika, mogłoby się okazać, że pracownik nie umiałby mu sprostać.
    Inne możliwości negocjacyjne ma bowiem Wnioskodawca jako podmiot, stale
    współpracujący z podmiotami oferującymi zakwaterowanie dla pracowników oraz który
    zamawia zakwaterowanie w ilości „hurtowej”, a inne możliwości pracownik, który o
    konieczności udania się do określonej miejscowości w ramach oddelegowania często
    dowiaduje się z dnia na dzień. Ponadto, często zdarza się, iż miejscowości, do których
    Wnioskodawca oddelegowuje swoich pracowników, mają bardzo niski poziom
    dostępności bazy noclegowej, co w praktyce sprowadza się do tego, że jeżeli takie
    zakwaterowanie nie zostanie zarezerwowane z odpowiednim wyprzedzeniem, to wówczas
    może się okazać, że w danej miejscowości pracownik nie będzie miał możliwości
    samodzielnie znaleźć jakiegokolwiek noclegu.
    Dodatkowo, należy w tym miejscu wskazać, że o ile zlecenia na swoje usługi
    Wnioskodawca otrzymuje zwyczajowo na kilka miesięcy przed planowanym ich
    rozpoczęciem, o tyle skład pracowników dedykowany do realizacji danego kontraktu
    ustalany jest na kilka dni przed datą rozpoczęcia usługi. Wynika to z wieloletniej praktyki
    gospodarczej ukazującej szereg zmiennych, które niweczą długofalowe planowanie składu
    pracowników na poszczególne kontrakty. Na to składają się przede wszystkim opóźnienia
    w realizacji poprzedzających kontraktów, sytuacje krytyczne wymagające pilnej interwencji
    na równoległych kontraktach, zwolnienia chorobowe, urlopy na żądanie, zdarzenia losowe
    itp. itd. To powoduje, że Wnioskodawca z niemałą trudnością, dzięki dużemu
    doświadczeniu i z odpowiednim wyprzedzeniem czasowym jest w stanie wynająć
    odpowiednie pod względem ekonomicznym i bytowym zakwaterowanie dla całej grupy
    realizującej zlecenie. To samo zadanie, gdyby miało być zrealizowane poprzez
    poszczególnych pracowników, nie mogłoby się powieść ze względu na dostępność miejsc
    noclegowych w danym miejscu i zbyt krótkim okresie poprzedzającym najem, co w
    konsekwencji doprowadziłoby do niewspółmiernie wyższych kosztów zakwaterowania,
    ponadto rozproszenia pracowników po szeregu hotelach, tam gdzie tylko byłby dostępny
    choćby jeden pokój, co dodatkowo znacząco zwiększyłoby koszty transportu i ilość
    niezbędnych środków transportu do miejsca wykonywania pracy, nie wspominając o
    trudnościach logistycznych. Mając to wszystko na uwadze należy stwierdzić, że takie
    rozwiązanie byłoby o wiele droższe oraz byłoby logistycznie niemożliwe do
    przeprowadzenia.
    W ocenie Wnioskodawcy, analiza wytycznych przedstawionych przez Trybunał
    Konstytucyjny i zestawienie tego z przedstawionym stanem faktycznym, z uwzględnieniem
    i pełnym zrozumieniem charakterystyki wykonywania pracy jako pracownik delegowany w
    przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, powinna prowadzić do uznania stanowiska
    Wnioskodawcy jako w pełni uzasadnionego.
    W sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie
    o pracę świadczeń, które leżą niejako w połowie drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w
    postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest

    objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy
    świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków
    pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku każda sprawa wymaga jej
    rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj.
    w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków
    pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.
    Z treści art. 94 Kodeksu pracy wynika, że pracodawca jest obowiązany w szczególności:
    organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również
    osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej
    wydajności i należytej jakości pracy, organizować pracę w sposób zapewniający
    zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry
    tempie.
    W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że obowiązek zapewnienia prawidłowej
    organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów
    biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów
    zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w
    kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków
    oczekiwań pracodawcy a także specyfiki danej pracy. W rozpoznawanej sprawie ta
    specyfika wskazuje na mobilny, rotacyjny charakter pracy pracowników delegowanych,
    który przejawia się częstą zmianą miejsca wykonywania przez nich pracy, a także jest
    determinowany aktualnym miejscem wykonywania przez Wnioskodawcę usług, do
    wykonania których to dany pracownik zostaje oddelegowany.
    Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od
    pracownika czasowego pobytu w miejscu danego przedsięwzięcia (projektu), które to
    miejsca są zmienne, to zapewnienie przez pracodawcę noclegu w hotelu lub w
    wynajmowanym mieszkaniu, aby pracownik realizował obowiązki w miejscu tej inwestycji
    nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego
    obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej
    jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi
    pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy (tak np.
    wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387
    /12 oraz z 23 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 233/15).
    Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów, aby umożliwić
    świadczenie pracy pracownikowi świadczącemu pracę na rozmaitych kontraktach na
    terenie Unii Europejskiej – przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium
    oceny – stanowi świadczenie poniesione wyłącznie w interesie pracodawcy, ponieważ to
    jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie
    wykonanej przez pracownika pracy. Dodać należy, że przepisy prawa pracy nie nakładają
    na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze
    świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca. Te
    koszty opisane we wniosku – w postaci zapewnienia noclegów w miejscach wykonywania
    pracy za granicą wiążą się ze świadczeniem pracy na rzecz pracodawcy i są
    podporządkowane tej pracy.
    Należy przyjąć, że powyższy pogląd wpisuje się w prokonstytucyjną wykładnię przepisów
    PDOF o nieodpłatnym świadczeniu i dokonując takiej właśnie ich wykładni, w kontekście
    stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie w interpretacji należy
    stwierdzić, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci zapewnionego mu
    zakwaterowania, nie jest świadczeniem spełnionymi w interesie pracownika. Zapewnienie
    pracownikom miejsca, w którym mogą odpocząć po całym dniu pracy w zupełnie obcym
    sobie miejscu w sytuacji, w której ich miejsca zamieszkania znajdują się kilkaset
    kilometrów od czasowego miejsca wykonywania pracy w ramach oddelegowania, leży
    wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników.

    Pracownicy oddelegowani swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w
    inny sposób, zaś gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z
    umowy o pracę, to nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, podobnie
    wyroki NSA z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 635/14, z 23 lipca 2015 r. sygn. akt II
    FSK 1689/13 oraz z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12.
    Zapewnienie zatem miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, które to
    miejsce pracy z uwagi na fakt czasowego oddelegowania znajduje się w znacznej
    odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również od miejsca zamieszkania
    pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia
    pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść
    ekonomiczną z tego tytułu mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach nie
    tylko kraju, ale i też wspólnego europejskiego rynku.
    Akceptując zaś pogląd odmienny, pracownik oddelegowany nie tylko faktycznie obciążony
    zostałby obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków
    zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale też koszt tej organizacji miałby
    stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie zdecydowanie nie
    może być zaakceptowane ponieważ podkreślenia wymaga, że zarówno zapewnienie
    noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i transportu do odległego miejsca
    wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku usług o charakterze budowlano-
    montażowym, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, pracownik nie ma tutaj
    żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je
    tylko w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (por. podobnie
    wyrok NSA z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12).
    Każdy pracodawca jest zobowiązany przestrzegać norm czasu pracy, zarówno dziennych,
    jak i tygodniowych, w przyjętych okresach rozliczeniowych oraz pracowniczego prawa do
    wypoczynku (art. 128-131, w zw. z art. 104 i art. 14 KP). Codzienne dojazdy pracowników z
    ich miejsca zamieszkania w Polsce do tymczasowego miejsca świadczenia pracy w ramach
    oddelegowania, w sposób oczywisty uniemożliwiłyby realne zachowanie prawa
    pracownika na przykład do co najmniej 11 godzin nieprzerwanego odpoczynku dobowego
    (art. 132 KP). W sytuacji nieudostępnienia pracownikowi zakwaterowania konieczne byłyby
    codzienne, dalekie dojazdy pracownika do miejsca pracy, co byłoby niecelowe zarówno z
    praktycznego, jak i ekonomicznego punktu widzenia, a niekiedy wręcz niemożliwe.
    Ponadto, tego rodzaju dojazdy do pracy w znacznym stopniu obniżałyby wydajność
    pracownika oraz mogłyby powodować naruszenia norm prawa pracy dotyczących
    wymaganego dobowego czasu odpoczynku.
    W okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie, pracownicy mają nie tyle prawo, co
    raczej obowiązek skorzystania z zakwaterowania oferowanego przez Wnioskodawcę.
    Wynika to z charakteru pracy, która polega na oddelegowaniu ich poza stałe miejsce pracy
    określone w umowie. Wnioskodawca kieruje się więc intencją zapewnienia
    bezpieczeństwa pracownika oraz efektywnego wykorzystania czasu pracy. Świadczy to o
    tym, że zapewnienie pracownikowi noclegu nie odbywa się w jego interesie, lecz jest
    podyktowane interesem Wnioskodawcy i wynika z przyjętego modelu prowadzenia
    działalności gospodarczej. Nocleg zapewniony pracownikowi jest więc swego rodzaju
    narzędziem pracy, jakie Wnioskodawca dostarcza pracownikom w celu optymalizacji
    prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno przyjąć, że gdyby nie to narzędzie,
    pracownik musiałby we własnym zakresie zapłacić za nocleg, i że z tego względu
    pracodawca uwalnia pracownika od koniecznego wydatku, albo że ten wydatek ponosi
    zamiast pracownika. Żaden pracownik nie zgodziłby się na oddelegowanie za granicę,
    jeżeli miałby na własny koszt i własnymi staraniami zorganizować sobie zakwaterowanie w
    miejscu oddelegowania.
    We wspomnianym wyroku Trybunał Konstytucyjny odwołując się do poglądów doktryny
    nie uznał za dochód pracownika takiego świadczenia, które nie skutkuje przysporzeniem
    poza relacją pracowniczą, czyli takiej korzyści, która nie jest wynoszona na zewnątrz

    stosunku pracy. Tymczasem w niniejszej sprawie nocleg pracownika jest ściśle i wyłącznie
    związany z tym stosunkiem pracownik nie musiałby zapewnić sobie noclegu w danej
    miejscowości, gdyby nie łączący go z Wnioskodawcą stosunek pracy, w ramach którego
    obowiązkiem pracownika jest świadczyć pracę w miejscu oddelegowania. Skorelowany z
    tym jest obowiązek pracodawcy zapewnienia noclegu pracownikowi.
    Wobec powyższego, nocleg pracownika w warunkach opisanych we wniosku o wydanie
    interpretacji nie może być uznany za korzyść odniesioną przez niego i sfinansowaną przez
    Wnioskodawcę w interesie pracownika.
    Wynika z tego istotny wniosek, że w warunkach niniejszej sprawy nie można mówić o
    zgodzie pracownika, gdyż analiza tego elementu przychodu staje się aktualna i celowa
    tylko wtedy, gdy nieodpłatne świadczenie odbywa się w jego interesie. W niniejszej
    sprawie pracownik po prostu wykonuje swoje obowiązki określone w umowie o pracę, co
    do których rzeczywiście już wcześniej wyraził zgodę zawierając umowę o pracę i aneks do
    niej, niemniej w świetle przywołanych powyżej argumentów, taki nocleg uznać należy za
    wykonywanie zobowiązań, a nie za korzystanie z przywileju. Dla pracowników
    delegowanych gwarantowany im przez Wnioskodawcę nocleg jest raczej niedogodnością,
    a nie korzyścią.
    W tym miejscu należy sięgnąć do podstaw – do definicji stosunku pracy z ustawy z dnia 26
    czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Art. 22 ww. ustawy stanowi, że „przez nawiązanie stosunku
    pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz
    pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez
    pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem”. Kwestią
    nie do podważenia jest zatem fakt, że pracodawca ma obowiązek wskazać pracownikowi
    miejsce wykonywania pracy, a pracownik ma obowiązek tę pracę wykonywać w
    wyznaczonym miejscu. Świadczenie pracy w miejscu wyznaczonym, znajdującym się
    zagranicą, jest realizowaniem zadań powierzonych przez pracodawcę w ramach stosunku
    pracy. Miejsce wykonywania pracy należy zatem do essentialia negotii umowy o pracę. Dla
    postawionego w niniejszej sprawie problemu nie ma znaczenia okoliczność, że pracownik
    jest delegowany do pracy w innej miejscowości, niż jego miejsce zamieszkania. Istotne jest
    jedynie, że zapewnienie mu noclegu w danej miejscowości służy realizacji stosunku pracy
    (tak samo, jak w przypadku podróży służbowej) i nie miałoby miejsca, gdyby ten stosunek
    nie istniał. W przypadku innych potrzeb (np. wyżywienie, ubranie) i tak musiałyby zostać
    one zaspokojone, niezależnie od stosunku pracy. Gdyby ten stosunek pracy nie istniał,
    pracownik i tak musiałby w jakimś miejscu zamieszkać, ale rzecz w tym, iż nie chodzi tu o
    jakiekolwiek miejsce zamieszkania (przenocowania), lecz o to jedno i konkretne miejsce
    wybrane i preferowane przez pracodawcę. Ta preferencja wynika natomiast z faktu, że
    nocleg pracownika w tym konkretnym miejscu służy ekonomicznym interesom
    pracodawcy, jest konkretnym narzędziem pracy pracownika udostępnionym mu dla
    optymalnego zrealizowania celu umowy o pracę, czyli jak najlepszego jej wyświadczenia.
    To zaś oznacza, że interes w zawarciu porozumień (aneksów) do umów o pracę z
    pracownikami oddelegowanymi ma wyłącznie Wnioskodawca, nie zaś pracownicy.
    Odmienny sposób rozumowania prowadziłby do uznania, że zawsze „przyjęcie” tego
    rodzaju „oferty” pracodawcy leży w interesie pracownika, albowiem pozwala mu na
    zachowanie pracy i tym samym uniknięcie bezrobocia. Jednakże wydaje się, że dokonanie
    takiej wykładni stałoby w sprzeczności z intencją Trybunału Konstytucyjnego wynikającą z
    powyżej wskazanego wyroku, gdyż Trybunał rozpoznając przedstawione mu zagadnienie
    prawne w zakresie zgodności z Konstytucją zauważył, że „przepisy podatkowe nienależnie
    od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą
    prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku
    pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do
    samozatrudnienia bądź pracy na czarno. Wprowadzanie dodatkowych utrudnień w
    rozliczeniach między pracownikami i pracodawcami a fiskusem prowadzi jak uczy
    doświadczenie życiowe do nieracjonalnego podniesienia pozapłacowych obciążeń pracy i

    ucieczki ze sfery legalnego zatrudnienia, co nie sprzyja ochronie pracy jako obowiązku
    Rzeczypospolitej (art. 24 Konstytucji)” (pkt 5.2. uzasadnienia).
    W przypadku Wnioskodawcy wypełnienie obowiązków pracodawcy przejawia się między
    innymi poprzez zapewnienie pracownikowi zakwaterowania w miejscu oddelegowania.
    Pracownik wyjeżdża do miejsca oddelegowania nie w celach turystycznych, rekreacyjnych,
    etc., lecz wyłącznie w celu wykonania zleconej mu przez Wnioskodawcę (pracodawcę)
    pracy. Nie realizuje on również swoich celów mieszkaniowych w miejscu oddelegowania,
    ale utrzymuje przez cały czas swoje dotychczasowe miejsce zamieszkania.
    Organizacja i zapewnienie zakwaterowania wiążą się nierozerwalnie z faktem
    „oddelegowania” pracownika do pracy w innym miejscu. Ustawa z dnia 10 czerwca 2016 r.
    o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług definiuje pracownika
    delegowanego z terytorium RP jest nim pracownik w rozumieniu przepisów państwa
    członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonujący pracę na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasowo skierowany do pracy na terytorium tego państwa
    przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP. A zatem koszt
    oddelegowania jest związany z koniecznością wykonywania obowiązków przez pracownika
    w innym miejscu niż pierwotnie wynikającym z zawartych umów o pracę. Celem jego
    poniesienia jest to, aby pracownicy mogli podjąć obowiązki pracownicze w nowym miejscu
    pracy w czasie wynikającym z zawartego porozumienia (aneksu). Obciążenie pracownika
    tymi kosztami, nie można uznać za jego korzyść. Pracownik bowiem nie poniósłby tych
    kosztów, gdyby nie wewnętrzna sytuacja pracodawcy i w konsekwencji podjęcie decyzji
    przez pracodawcę o przeniesieniu go okresowo do pracy w innym miejscu. Przerzucenie
    na pracownika tego kosztu można by było rozpatrywać jedynie w charakterze
    dolegliwości, nie tylko w zakresie majątkowym, ale również logistycznym.
    Na gruncie powyższego, nie sposób uznać, że istnieją podstawy do różnicowania sytuacji
    pracowników delegowanych od sytuacji pracowników mobilnych i pracowników będących
    w delegacji (podróży służbowej). Ich sytuacja faktyczna jest w gruncie rzeczy identyczna.
    Różnicowanie w zakresie ponoszenia kosztów zakwaterowania w tej materii jest
    bezzasadne i tylko prowadziłoby do pokrzywdzenia pracownika delegowanego.
    Dodatkowo, uznanie, że koszty zakwaterowania pracowników delegowanych stanowią ich
    przychód ze stosunku pracy prowadziłoby do nieuprawnionego postawienia z
    podatkowego punktu widzenia znaku równości z „benefitami”, jak np. karta multisport,
    bony żywieniowe, prywatna opieka medyczna. Postawienie takiego znaku równości w tym
    zakresie ze społecznego punktu widzenia byłoby po prostu wysoce niesprawiedliwe.
    Nieuzasadnione jest bowiem traktowanie na równi jako takich samych „benefitów”
    wydatków, jakie są ponoszone przez pracodawcę na to, aby pracownik dobrze wykonał
    pracę (jak np. wydatki na zakwaterowanie pracowników za granicą) z wydatkami
    ponoszonymi przez pracodawcę tylko po to, aby pracownikowi dobrze spędzało się czas
    poza pracą.
    Odmienne stanowisko, od tego, które przedstawiany, pozostawałoby w całkowitej
    sprzeczności i niespójności z wydawanymi aktualnie przez organy podatkowe
    interpretacjami indywidualnymi, które pozwalają pracodawcom ujmować w kosztach
    podatkowych wydatki poniesione z tytułu zakwaterowania pracowników oddelegowanych
    za granicę. Nielogicznym byłoby równoczesne uznawanie przez organy podatkowe, że z
    jednej strony koszty zakwaterowania za granicą pracownika delegowanego stanowią
    nieodpłatne świadczenie spełnione tylko w interesie pracownika, zaś z drugiej strony, że
    koszty te mogą stanowić koszt uzyskania przychodu pracodawcy (a więc, że zostały
    spełnione w interesie pracodawcy).
    Należy tu powołać stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w indywidualnej
    interpretacji z 11 listopada 2018 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.419.2018.1.AR, zgodnie z
    którym Niewątpliwie Wnioskodawca ponosząc samodzielnie te wydatki (na dojazdy oraz
    zakwaterowanie pracowników oddelegowanych do pracy za granicą) przyczynia się do
    terminowego oraz fachowego wykonywania zleconych mu robót (może delegować do

    pracy zagranicą sprawdzonych już pracowników a nie szukać nowych w miejscu realizacji
    zlecenia, samo zaś zapewnienie zakwaterowania w pobliżu miejsca wykonywania pracy
    przyczynia się do tego, że pracownicy bez przeszkód i opóźnień docierają na miejsce
    prowadzonych robót). Opisane we wniosku świadczenia na rzecz pracowników
    oddelegowanych nie pozostają zatem bez wpływu na źródło przychodu Wnioskodawcy.
    Przyznać bowiem należy, że gdyby Wnioskodawca nie pokrywał ww. kosztów miałby
    ograniczoną lub znacznie utrudnioną możliwość wykonywania swoich usług poza
    granicami kraju. Wpłynęłoby to na ograniczenie jego rozwoju i wysokość uzyskiwanych
    przychodów. Należy zatem stwierdzić, że koszty poniesione na transport publiczny oraz
    noclegi pracowników oddelegowanych do pracy pozą granicami kraju – mogą zostać
    uznane za koszty podatkowe w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych. Wydatki te spełniają bowiem przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy CIT
    oraz nie znajdują się w katalogu wydatków niestanowiących koszty uzyskania przychodów,
    wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy”.
    Ad 5
    Zapewnienie przez Pracodawcę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo
    do wykonywania pracy na terenie Rzeczypospolitej Polski, dojazdu na wskazaną budowę
    w postaci np. zakupu biletu lotniczego lub wykupienia przejazdu np. busem rejsowym,
    pociągiem czy autobusem do miejsca, do którego zostali oddelegowani, w związku z
    wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Wnioskodawcy, na
    warunkach opisanych w stanie faktycznym, nie spowoduje powstania po stronie tych
    pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF w
    postaci nieodpłatnego świadczenia. W ocenie Wnioskodawcy, bez względu na to, czy
    oddelegowanie odbywa się za granicę, czy też do innej miejscowości na terenie
    Rzeczypospolitej Polski, również polskie przepisy oraz orzecznictwo polskich sądów daje
    podstawy do stwierdzenia, że zapewnienie przez pracodawcę pracownikom delegowanym
    bezpłatnego zakwaterowania oraz przejazdów (dojazdów) przez okres ich oddelegowania,
    na zasadach opisanych w stanie faktycznym, nie spowoduje powstania po stronie tych
    pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF w
    postaci nieodpłatnego świadczenia. W związku z powyższym, Wnioskodawca, jako płatnik
    podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma obowiązku uwzględniać wartości
    pokrytych przez siebie kosztów takiego zakwaterowania czy kosztów przejazdu, w kwocie
    przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczać
    i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób
    fizycznych.
    Tego typu stanowisko przez ostatnie lata konsekwentnie znajdowało odzwierciedlenie w
    orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu można podać:
    wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2014 r. w sprawie o sygn. akt II
    FSK 2280/12, z 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1689/13, z 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK
    1970/14, z 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1132/15.
    Zgodnie z zapisami art. 12 ust. 1 PDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku
    pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju
    wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez
    względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:
    wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju
    dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie
    od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne
    ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub
    świadczeń częściowo odpłatnych.
    Wykładnia powyższego przepisu, zwłaszcza w kontekście użytego w nim pojęcia „inne
    nieodpłatne świadczenia”, wymaga uwzględnienia zarówno uchwał Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r.
    sygn. akt II FPS 7/10, jak i wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. K 7/13, w którym

    zresztą Trybunał powoływał się na wspomniane powyżej uchwały. W uzasadnieniu
    rzeczonego wyroku Trybunał Konstytucyjny, w wyniku przeprowadzonej analizy określił
    cechy istotne kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu, i w
    konsekwencji przyjął, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:
    1) po pierwsze - zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni
    dobrowolnie);
    2) po drugie - zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły
    mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby
    ponieść;
    3) po trzecie - korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie
    jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
    W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne
    świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy
    o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście
    spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od
    tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni
    dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że
    świadczenie z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej jest celowe i
    przydatne, leży wyłącznie w jego interesie.
    Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie
    leżało w interesie pracownika, istotne jest to, czy stanowi ono realne przysporzenie
    majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny
    – w ślad za przywołanymi powyżej uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego
    świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne,
    których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu,
    przysporzenie majątku tej osobie, mające „konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji,
    aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po
    stronie pracownika musi pojawić się realny dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta
    może wystąpić w dwóch postaciach: może prowadzić do powiększenia aktywów, co jest
    zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być
    następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia
    w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu
    ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być
    traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny
    zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek
    niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy po stronie pracownika nie pojawia się
    korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.
    Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że
    przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość
    pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.
    Istotnym jest również to, że w ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny zajmował się także
    kryteriami wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika
    wskazując (w ślad za uchwałami NSA o sygn. akt II FPS 1/10 oraz II FPS 7/10), iż w zakres
    nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i
    zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną
    formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające „konkretny wymiar
    finansowy”. Nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być
    „zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz” (J. Marciniuk, op. cit., Nb 19). W
    ocenie Trybunału za takim zapatrywaniem przemawia wyraźnie zestawienie przepisów:
    art. 12 ust. 1 z art. 21 ust. 1 i z art. 11 ust. 1 PDOF. Ich lektura prowadzi wprost do
    wniosku, że „inne świadczenia nieodpłatne” traktowane są przez ustawodawcę jako forma

    przysporzenia wśród innych form, przede wszystkim pieniędzy (por. J. Marciniuk, op. cit.,
    Nb 19). Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji,
    którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie
    własnych potrzeb (pkt 3.4.2. uzasadnienia).
    Wskazane powyżej cechy opodatkowanego przychodu kwalifikowanego z art. 12 ust. 1
    PDOF muszą wystąpić łącznie. W świetle powyższego, nie każde świadczenie spełnione
    przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest automatycznie
    świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Takim świadczeniem niewątpliwie
    nie jest zakwaterowanie zapewniane nieodpłatnie pracownikom oddelegowanym przez
    Wnioskodawcę w okresie ich oddelegowania.
    Z wytycznych przedstawionych przez Trybunał Konstytucyjny w sposób niebudzący
    wątpliwości wynika, iż przed uznaniem, czy dane świadczenie ze strony pracodawcy
    kwalifikuje się lub też nie kwalifikuje się do uznania, czy powoduje ono powstanie po
    stronie pracownika przychodu, należy dokonać wnikliwej analizy stanu faktycznego i
    okoliczności towarzyszących spełnieniu tego świadczenia.
    Charakterystyka działalności Wnioskodawcy, jej zakres terytorialny oraz zasady i warunki,
    na jakich odbywa się zapewnianie pracownikom przez Niego delegowanym, bezpłatnego
    zakwaterowania przez czas ich oddelegowania, powoduje, że nie można przejść nad
    przedmiotową sprawą w sposób niezindywidualizowany.
    Działalność Wnioskodawcy, w ramach której deleguje On swoich pracowników polega na
    wykonywaniu ściśle wyspecjalizowanych usług montażu konstrukcji stalowych,
    instalowania urządzeń i maszyn. Zwykle wykonywanie kontraktu na tego typu usługę w
    danym miejscu nie trwa dłużej niż jeden miesiąc, zaś Wnioskodawca realizuje
    równocześnie kilka lub kilkanaście tego typu kontraktów w różnych miejscach zarówno
    poza granicami Polski, jak i w Polsce. Liczba pracowników aktualnie przydzielanych do
    wykonywania kontraktu w danym miejscu oddelegowania jest zmienna w czasie i
    nieprzewidywalna sytuacja, taka jak nagła awaria linii technologicznej, zmusza
    Wnioskodawcę do zorganizowania natychmiast pracowników, którzy pojadą na miejsce i
    usuną tę awarię. Ze względu na aktualne i dynamicznie zmieniające się zapotrzebowanie
    ze strony kontrahentów Wnioskodawcy, w ciągu krótkiego okresu pracownik może być
    kilku lub nawet kilkunastokrotnie „kierowany” przez Wnioskodawcę do wykonywania
    pracy w różnych, często bardzo od siebie odległych miejscach na terenie Unii Europejskiej.
    Każdy z pracowników starających się o pracę u Wnioskodawcy ma świadomość powyższej
    charakterystyki tej pracy, co zresztą wprost jest wskazywane w ogłoszeniach o pracę. W
    większości przypadków, już w dniu podpisania umowy o pracę, pracownicy podpisują
    również aneksy o oddelegowaniu ich za granicę. Z kolei, jak tylko okazuje się, że dany
    pracownik po podpisaniu aneksu musi zostać skierowany do wykonywania pracy znowu w
    zupełnie innym miejscu (a więc oddelegowany do kolejnego miejsca oddelegowania),
    ponownie podpisuje on z Wnioskodawcą kolejny aneks o czasowej zmianie miejsca pracy,
    uwzględniający nowe miejsce. Często zmiana miejsca wykonywania pracy odbywa się
    jeszcze przed upływem okresu wskazywanego w pierwotnym porozumieniu (aneksie), na
    podstawie którego pracownik został oddelegowany za granicę.
    Należy zwrócić uwagę także na specyfikę rotacji pracowników w działalności
    Wnioskodawcy. Niezwykle rzadko ma miejsce sytuacja, w której pracownicy zaczynają i
    kończą pracę w tym samym składzie osobowym. Wynika to z faktu, iż zatrudniani przez
    Wnioskodawcę pracownicy są wąsko wyspecjalizowanymi fachowcami w swojej dziedzinie.
    Każdy pracownik posiada unikatowe zdolności. Z uwagi na specjalistyczne umiejętności są
    oni niezastępowalni. Poszczególne osoby mające określoną wiedzę i umiejętności są
    potrzebne w pewnych etapach realizacji projektu. W momencie, w którym wykonają
    zadania, w których są wyspecjalizowani, ich miejsce zastępują inni pracownicy
    wyspecjalizowani w innej kategorii, których umiejętności są niezbędne celem realizacji
    dalszych etapów projektu. Ci pierwsi z kolei są delegowani odpowiednio do innego
    miejsca i innego projektu, aby realizować inne zadania, na których znają się najlepiej. W

    ten sposób odbywa się rotacja pracowników. W konsekwencji, zatrudniony pracownik nie
    jest w stanie przewidzieć, kiedy i do jakiego miejsca zostanie oddelegowany. Rotacja
    pracowników następuje nieraz dosłownie z dnia na dzień. Nierzadko zdarza się, że
    pracownik pracujący w danym tygodniu przy wykonywaniu kontraktu np. w ..., dosłownie z
    dnia na dzień dowiaduje się, że następnego dnia Wnioskodawca wysyła go kilka tysięcy
    kilometrów dalej np. do... na parę dni, aby zająć się pilną pracą do wykonania, której nie
    można było przewidzieć, a następnie po wykonaniu pracy w ... już nie wraca do ..., tylko
    udaje się np. do ..., a następnie jedzie na kolejną budowę zlokalizowana w Polsce. Pobyt w
    Polsce nie jest równoznaczny z możliwością korzystania z noclegu we własnym domu czy
    mieszkaniu, ponieważ poszczególne budowy realizowane przez Spółkę znajdują się w
    znacznej odległości od miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, czy zamieszkania
    pracowników. Spółka przyjmuje, ze jeżeli budowa zlokalizowana jest powyżej 80 km (w
    jedna stronę) od siedziby Wnioskodawcy lub miejsca zamieszkania pracowników
    delegowanych, mając też na uwadze czas, jaki pracownik musi przeznaczyć na
    odpoczynek dobowy, wtedy organizowane jest zakwaterowanie do tych pracowników.
    Dodatkowo należy zaznaczyć, iż mnogość wszelakich technicznych uprawnień, co do
    których poszczególne kraje Unii Europejskie mają odrębne wymagania, również
    przyczynia się do wzrostu delegowań pracowników. Uprawnienia nie są uniwersalne dla
    wszystkich krajów Unii Europejskiej, w konsekwencji większość z nich nie jest wzajemnie
    honorowana w poszczególnych krajach Unii Europejskiej. Wszystkie te aspekty
    charakterystyczne dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę powodują ciągłą
    zmienność składu personelu w realizowanych projektach.
    W wyroku z 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 270/21 NSA podkreślił, że zgodnie ze stanem
    faktycznym, oddelegowanie pracowników następowało na krótkie pobyty, generalnie
    niewiele różniące się od delegacji służbowych, co ma zastosowanie w działalności
    Wnioskodawcy. Ponadto NSA powołał się też na regulacje unijne, tj. Dyrektywę 96/71/WE
    oraz Dyrektywę 2014/67/WE, zgodnie z którymi elementami wynagrodzenia pracownika
    nie mogą być koszty transportu jak i koszty zakwaterowania, co w dalszej części
    stanowiska przytacza również i Wnioskodawca. Sąd podkreślił jednocześnie, że regulacje
    unijne w hierarchii źródeł prawa mają pierwszeństwo przed przepisami krajowymi,
    dlatego skoro te regulacje wskazują, że przychód z tego tytułu nie powstaje, nie można na
    gruncie krajowego prawa podatkowego twierdzić, że jest inaczej. Ten nowy wyrok zmienia
    dotychczasowe orzecznictwa zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i
    Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie natomiast z ww. wyrokiem, w sytuacji
    oddelegowania pracownika i zapewnienia mu bezpłatnego zakwaterowania i przejazdu
    (dojazdu) nie powstanie przychód po stronie pracownika.
    W świetle nowej linii orzeczniczej NSA, do przedstawionego przez spółkę stanu
    faktycznego mają zastosowanie przepisy dyrektywy 96/71/WE (dot. delegowania
    pracowników w ramach świadczenia usług) oraz dyrektywy 2014/67/UE (dot.
    egzekwowania dyrektywy 96/71/ WE).
    Powyższe akty prawne, zawierają regulacje w sprawie składników wynagrodzenia i
    wyłączają z nich wydatki pracodawcy na zapewnienie oddelegowanym pracownikom
    zakwaterowania. Według NSA, wydatek na nocleg pracownika fizycznego,
    oddelegowanego do pracy za granicę, należy uznać za koszt poniesiony wyłącznie w
    interesie pracodawcy.
    W związku z powyższym, NSA po raz kolejny potwierdził zasadność stanowiska, że kosztów
    zakwaterowania nie dolicza się do przychodów pracownika. Nie stanowią one zatem
    przychodu ze stosunku pracy, tym samym spółka jako płatnik nie jest obowiązana
    odprowadzać z tego tytułu zaliczki na PIT. Powyższa linia orzecznicza została potwierdzona
    także w wyrokach z 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1246/21 oraz wyrokach z 9 stycznia
    2024 r. sygn. akt II FSK 434/21, sygn. akt II FSK 1332/21.
    Z uwagi na regulacje formalno-prawne, możliwość wykonywania przez polskiego
    pracownika pracy za granicą jako pracownik oddelegowany musi odbywać się poprzez

    dokonanie w umowie o pracę zmiany miejsca wykonywania przez niego pracy.
    Pracodawca nie ma prawnej możliwości wydać pracownikowi polecenia służbowego, w
    ramach którego zmianie uległoby miejsce wykonywania pracy przez tego pracownika.
    Pracodawca poleceniem służbowym może co najwyżej wydać pracownikowi polecenie
    wykonania podróży służbowej. Z kolei orzecznictwo sądowe jednoznacznie wskazuje, iż
    podróż służbowa nie zmienia miejsca wykonywania pracy wskazanego w umowie. Stąd
    też, zawarcie porozumienia (aneksu) zmieniającego umowę o pracę w zakresie miejsca
    wykonywania pracy, jest jedyną dopuszczalną formą czasowego oddelegowania
    pracownika celem wykonania przez niego pracy w imieniu i na rzecz pracodawcy w innym
    miejscu niż ustalone w umowie. Pracownicy Wnioskodawcy zdają sobie sprawę, że
    charakter i specyfika ich zatrudnienia wymaga każdorazowego zawierania porozumienia
    (aneksu) i wiąże się z często nieprzewidywalną koniecznością nagłej zmiany miejsca
    wykonywania pracy, zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem zgłaszanym pracodawcy
    przez jego klientów, którego zapotrzebowania nie da się z góry przewidzieć. Pracownicy
    wiedzą, że odmowa zawarcia takiego porozumienia (aneksu) i gotowości zmiany miejsca
    pracy zgodnie z zapotrzebowaniem pracodawcy, wiąże się de facto z rezygnacją z tej
    pracy. Zgoda wyrażana przez pracowników ma więc charakter stricte formalny i z
    ekonomicznego punktu widzenia nie sposób tutaj mówić o jakiejkolwiek dobrowolności w
    zakresie wyrażenia przez nich zgody na oddelegowanie.
    Wykonywanie pracy za granicą w ramach oddelegowania odbywa się z założenia jedynie
    czasowo, łącznie przez kilka miesięcy w roku. Pracownicy co cztery tygodnie wracają do
    Polski i zostają na miejscu przez około 2 tygodnie. Powyższe, połączone z nieustannymi i
    nieprzewidywalnymi zmianami miejsca wykonywania pracy w okresie ich oddelegowania,
    powoduje, że równocześnie przez okres ich nieobecności w miejscu zamieszkania, nadal
    utrzymują i ponoszą koszty związane z utrzymaniem swojego mieszkania. Przez okres
    oddelegowania nie zmieniają swojego mieszkania, zostawiając tutaj cały swój dobytek, a
    zabierając ze sobą jedynie najpotrzebniejsze rzeczy, kierując się założeniem, że zmiana
    miejsca wykonywania pracy ma charakter jedynie czasowy. Nie można więc traktować
    okresów przebywania przez tych pracowników w innym miejscu wykonywania pracy jako
    zmiany miejsca, w którym oni mieszkają. Dodatkowo, nie należy przy tym zapominać, że
    czasowy wyjazd w ramach oddelegowania nie powoduje, że pracownik ten automatycznie
    przestaje ponosić koszty utrzymania swojego stałego miejsca zamieszkania w Polsce (jak
    np. stały czynsz, opłaty administracyjne itd.). Po ustaniu okresu oddelegowania (z
    założenia czasowego) wraca on bowiem do swojego miejsca zamieszkania.
    Co do zasady, zakwaterowanie oferowane jest w kwaterach prywatnych, niekiedy również
    w innych obiektach w postaci hoteli pracowniczych. W zależności od ilości pracowników
    zaangażowanych przy realizacji usług na danym kontrakcie, pracownicy są lokowani w
    jednym lub większej ilości obiektów noclegowych, przebywając tam w kilka osób
    jednocześnie. Zdarzają się sytuacje, gdy ilość pracowników oddelegowanych na dany
    projekt oraz lokalizacja inwestycji wymagają wynajęcia przez pracodawcę kwater u
    różnych podmiotów, jednocześnie, stosujących różne stawki czynszu i oferujących
    zróżnicowany standard zakwaterowania. Ustalenie dokładnego okresu trwania pracy na
    poszczególnych kontraktach jest zależne od wielu czynników obiektywnych, niezależnych
    od Wnioskodawcy (np. czynniki atmosferyczne). Należy być dalekim od stwierdzenia, iż
    zapewnione pracownikom zakwaterowanie za granicą w okresie i w miejscu ich
    oddelegowania może stanowić w jakikolwiek sposób substytut „mieszkania”.
    Oddelegowany pracownik Wnioskodawcy nie ma żadnego wpływu na wybór miejsca
    zakwaterowania, warunków lokalowych w jakich odbywa się to zakwaterowanie, a także
    na to z kim jest w danym miejscu zakwaterowany oraz ile osób jest zakwaterowanych
    razem z nim w danym miejscu, często w tym samym pokoju. O tym wszystkim decyduje
    Wnioskodawca jako pracodawca. Często w związku z decyzja o wynajęciu takiego a nie
    innego zakwaterowania Pracownik zmuszony jest dzielić pokój w wynajętym przez
    Wnioskodawcę mieszkaniu, z osobą lub osobami, których nie darzy sympatią. Równie
    często zapewnione przez pracodawcę miejsce zakwaterowania za granicą znajduje się w

    miejscu, z którego i tak pracownicy muszą dojeżdżać codziennie do miejsca wykonywania
    pracy. Można założyć, że gdyby pracownicy sami mogli o tym decydować, to pewnie
    wybraliby, aby zakwaterowanie to odbywało się bliżej. Nierzadki jest również przypadek,
    gdy pracownicy są oddelegowani do miejscowości, do których z pewnością nigdy z własnej
    inicjatywy sami by się nie wybrali.
    Z uwagi na dużą rotację pracowników na poszczególnych kontraktach, Wnioskodawca nie
    jest w stanie przewidzieć, ilu dokładnie pracowników będzie oddelegowanych do
    wykonania usług na danym kontrakcie. Z tych względów Wnioskodawca jedynie
    szacunkowo ustala, ilu pracowników na danym etapie może być zaangażowanych w
    wykonanie danego kontraktu w ramach oddelegowania. Na podstawie tego szacunku co
    do koniecznej liczby miejsc noclegowych dokonuje najmu miejsc noclegowych dla
    pracowników na potrzeby zbiorowego zakwaterowania. Umowy najmu lokali na cele
    zakwaterowania obejmują zwykle szacowany okres trwania inwestycji i uwzględniają
    szacunkowy maksymalny poziom obłożenia na danym etapie projektu. Umowy zawierane
    są na stałą, maksymalną liczbę miejsc noclegowych w miesiącu, bez względu na to, czy
    faktycznie będą one wykorzystywane, czy też nie. Tym samym Wnioskodawca ponosi
    koszty niewykorzystanych miejsc noclegowych, ponieważ miejsca noclegowe są przez
    Wnioskodawcę wynajmowane także na okresy, w których pracownicy nie korzystają z
    bezpłatnego zakwaterowania, np. okresy urlopowe, czas choroby. Na okres czasowej
    nieobecności danego pracownika podczas realizacji usług na inwestycji Wnioskodawcy nie
    ulega zmniejszeniu liczba wynajmowanych miejsc noclegowych.
    Co również istotne, pracodawca przy wyborze miejsca zakwaterowania kieruje się w
    głównej mierze względami ekonomicznymi, oczywiście z poszanowaniem pewnych
    standardów zapewniających godność pracownikom. Trudno jednak porównywać miejsca
    zakwaterowania tych pracowników, do warunków, jakie oferują np. hotele lub pensjonaty.
    Jak już zostało wykazane, pracownicy kwaterowani są w kilka osób w jednym miejscu.
    Niejednokrotnie zapewnienie tego zakwaterowania wiąże się z zapewnieniem im na
    wyłączność jedynie łóżka oraz dostępu do pomieszczeń sanitarnych i socjalnych
    dzielonych wespół z innymi pracownikami, z którymi niekoniecznie ten pracownik chciałby
    przebywać podczas oddelegowania.
    W ocenie Wnioskodawcy, mając przy tym na względzie doświadczenie życiowe, można
    zdecydowanie stwierdzić, że żaden pracownik Wnioskodawcy nie zgodziłby się na
    oddelegowanie za granicę, jeżeli obowiązek znalezienia zakwaterowania i koszty z tym
    związane miałyby zostać przeniesione na niego.
    Co więcej, przyjmując, że taki obowiązek miałby obciążać pracownika, mogłoby się okazać,
    że pracownik nie umiałby mu sprostać. Inne możliwości negocjacyjne ma bowiem
    Wnioskodawca jako podmiot, stale współpracujący z podmiotami oferującymi
    zakwaterowanie dla pracowników oraz który zamawia zakwaterowanie w ilości „hurtowej”,
    a inne możliwości pracownik, który o konieczności udania się do określonej miejscowości
    w ramach oddelegowania często dowiaduje się z dnia na dzień. Ponadto, często zdarza
    się, iż miejscowości, do których Wnioskodawca oddelegowuje swoich pracowników, mają
    bardzo niski poziom dostępności bazy noclegowej, co w praktyce sprowadza się do tego,
    że jeżeli takie zakwaterowanie nie zostanie zarezerwowane z odpowiednim
    wyprzedzeniem, to wówczas może się okazać, że w danej miejscowości pracownik nie
    będzie miał możliwości samodzielnie znaleźć jakiegokolwiek noclegu.
    Dodatkowo, należy w tym miejscu wskazać, że o ile zlecenia na swoje usługi
    Wnioskodawca otrzymuje zwyczajowo na kilka miesięcy przed planowanym ich
    rozpoczęciem, o tyle skład pracowników dedykowany do realizacji danego kontraktu
    ustalany jest na kilka dni przed datą rozpoczęcia usługi. Wynika to z wieloletniej praktyki
    gospodarczej ukazującej szereg zmiennych, które niweczą długofalowe planowanie składu
    pracowników na poszczególne kontrakty. Na to składają się przede wszystkim opóźnienia
    w realizacji poprzedzających kontraktów, sytuacje krytyczne wymagające pilnej interwencji
    na równoległych kontraktach, zwolnienia chorobowe, urlopy na żądanie, zdarzenia losowe

    itp. itd. To powoduje, że Wnioskodawca z niemałą trudnością, dzięki dużemu
    doświadczeniu i z odpowiednim wyprzedzeniem czasowym jest w stanie wynająć
    odpowiednie pod względem ekonomicznym i bytowym zakwaterowanie dla całej grupy
    realizującej zlecenie. To samo zadanie, gdyby miało być zrealizowane poprzez
    poszczególnych pracowników, nie mogłoby się powieść ze względu na dostępność miejsc
    noclegowych w danym miejscu i zbyt krótkim okresie poprzedzającym najem, co w
    konsekwencji doprowadziłoby do niewspółmiernie wyższych kosztów zakwaterowania,
    ponadto rozproszenia pracowników po szeregu hotelach, tam gdzie tylko byłby dostępny
    choćby jeden pokój, co dodatkowo znacząco zwiększyłoby koszty transportu i ilość
    niezbędnych środków transportu do miejsca wykonywania pracy, nie wspominając o
    trudnościach logistycznych. Mając to wszystko na uwadze należy stwierdzić, że takie
    rozwiązanie byłoby o wiele droższe oraz byłoby logistycznie niemożliwe do
    przeprowadzenia.
    W ocenie Wnioskodawcy, analiza wytycznych przedstawionych przez Trybunał
    Konstytucyjny i zestawienie tego z przedstawionym stanem faktycznym, z uwzględnieniem
    i pełnym zrozumieniem charakterystyki wykonywania pracy jako pracownik delegowany w
    przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, powinna prowadzić do uznania stanowiska
    Wnioskodawcy jako w pełni uzasadnionego.
    W sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie
    o pracę świadczeń, które leżą niejako w połowie drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w
    postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest
    objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy
    świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków
    pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku każda sprawa wymaga jej
    rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj.
    w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków
    pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.
    Z treści art. 94 Kodeksu pracy wynika, że pracodawca jest obowiązany w szczególności:
    organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również
    osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej
    wydajności i należytej jakości pracy, organizować pracę w sposób zapewniający
    zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry
    tempie.
    W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że obowiązek zapewnienia prawidłowej
    organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów
    biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów
    zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w
    kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków
    oczekiwań pracodawcy a także - specyfiki danej pracy. W rozpoznawanej sprawie ta
    specyfika wskazuje na mobilny, rotacyjny charakter pracy pracowników delegowanych,
    który przejawia się częstą zmianą miejsca wykonywania przez nich pracy, a także jest
    determinowany aktualnym miejscem wykonywania przez Wnioskodawcę usług, do
    wykonania których to dany pracownik zostaje oddelegowany.
    Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od
    pracownika czasowego pobytu w miejscu danego przedsięwzięcia (projektu), które to
    miejsca są zmienne, to zapewnienie przez pracodawcę noclegu w hotelu lub w
    wynajmowanym mieszkaniu, aby pracownik realizował obowiązki w miejscu tej inwestycji
    nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego
    obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej
    jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi
    pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy (tak np.
    wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387
    /12 oraz z 23 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 233/15).

    Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów aby umożliwić
    świadczenie pracy pracownikowi świadczącemu pracę na rozmaitych kontraktach na
    terenie Unii Europejskiej – przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium
    oceny – stanowi świadczenie poniesione wyłącznie w interesie pracodawcy, ponieważ to
    jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie
    wykonanej przez pracownika pracy. Dodać należy, że przepisy prawa pracy nie nakładają
    na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze
    świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca. Te
    koszty opisane we wniosku – w postaci zapewnienia noclegów w miejscach wykonywania
    pracy za granicą wiążą się ze świadczeniem pracy na rzecz pracodawcy i są
    podporządkowane tej pracy.
    Należy przyjąć, że powyższy pogląd wpisuje się w prokonstytucyjną wykładnię przepisów
    PDOF o nieodpłatnym świadczeniu i dokonując takiej właśnie ich wykładni, w kontekście
    stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie w interpretacji należy
    stwierdzić, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci zapewnionego mu
    zakwaterowania, nie jest świadczeniem spełnionymi w interesie pracownika. Zapewnienie
    pracownikom miejsca, w którym mogą odpocząć po całym dniu pracy w zupełnie obcym
    sobie miejscu w sytuacji, w której ich miejsca zamieszkania znajdują się kilkaset
    kilometrów od czasowego miejsca wykonywania pracy w ramach oddelegowania, leży
    wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników.
    Pracownicy oddelegowani swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w
    inny sposób, zaś gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z
    umowy o pracę, to nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, podobnie
    wyroki NSA z 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 635/14, z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt II
    FSK 1689/13 oraz z 19 września 2014 r, sygn. akt II FSK 2280/12.
    Zapewnienie zatem miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, które to
    miejsce pracy z uwagi na fakt czasowego oddelegowania znajduje się w znacznej
    odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również od miejsca zamieszkania
    pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia
    pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść
    ekonomiczną z tego tytułu mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach nie
    tylko kraju, ale i też wspólnego europejskiego rynku.
    Akceptując zaś pogląd odmienny, pracownik oddelegowany nie tylko faktycznie obciążony
    zostałby obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków
    zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale też koszt tej organizacji miałby
    stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie zdecydowanie nie
    może być zaakceptowane ponieważ podkreślenia wymaga, że zarówno zapewnienie
    noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i transportu do odległego miejsca
    wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku usług o charakterze budowlano-
    montażowym, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, pracownik nie ma tutaj
    żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je
    tylko w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (por. podobnie
    wyrok NSA z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12).
    Każdy pracodawca jest zobowiązany przestrzegać norm czasu pracy, zarówno dziennych,
    jak i tygodniowych, w przyjętych okresach rozliczeniowych oraz pracowniczego prawa do
    wypoczynku (art. 128-131, w zw. z art. 104 i art. 14 KP). Codzienne dojazdy pracowników z
    ich miejsca zamieszkania w Polsce do tymczasowego miejsca świadczenia pracy w ramach
    oddelegowania, w sposób oczywisty uniemożliwiłyby realne zachowanie prawa
    pracownika na przykład do co najmniej 11 godzin nieprzerwanego odpoczynku dobowego
    (art. 132 KP). W sytuacji nieudostępnienia pracownikowi zakwaterowania konieczne byłyby
    codzienne, dalekie dojazdy pracownika do miejsca pracy, co byłoby niecelowe zarówno z
    praktycznego, jak i ekonomicznego punktu widzenia, a niekiedy wręcz niemożliwe.
    Ponadto, tego rodzaju dojazdy do pracy w znacznym stopniu obniżałyby wydajność

    pracownika oraz mogłyby powodować naruszenia norm prawa pracy dotyczących
    wymaganego dobowego czasu odpoczynku.
    W okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie, pracownicy mają nie tyle prawo, co
    raczej obowiązek skorzystania z zakwaterowania oferowanego przez Wnioskodawcę.
    Wynika to z charakteru pracy, która polega na oddelegowaniu ich poza stałe miejsce pracy
    określone w umowie. Wnioskodawca kieruje się więc intencją zapewnienia
    bezpieczeństwa pracownika oraz efektywnego wykorzystania czasu pracy. Świadczy to o
    tym, że zapewnienie pracownikowi noclegu nie odbywa się w jego interesie, lecz jest
    podyktowane interesem Wnioskodawcy i wynika z przyjętego modelu prowadzenia
    działalności gospodarczej. Nocleg zapewniony pracownikowi jest więc swego rodzaju
    narzędziem pracy, jakie Wnioskodawca dostarcza pracownikom w celu optymalizacji
    prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno przyjąć, że gdyby nie to narzędzie,
    pracownik musiałby we własnym zakresie zapłacić za nocleg, i że z tego względu
    pracodawca uwalnia pracownika od koniecznego wydatku, albo że ten wydatek ponosi
    zamiast pracownika. Żaden pracownik nie zgodziłby się na oddelegowanie za granicę,
    jeżeli miałby na własny koszt i własnymi staraniami zorganizować sobie zakwaterowanie w
    miejscu oddelegowania.
    We wspomnianym wyroku Trybunał Konstytucyjny odwołując się do poglądów doktryny
    nie uznał za dochód pracownika takiego świadczenia, które nie skutkuje przysporzeniem
    poza relacją pracowniczą, czyli takiej korzyści, która nie jest wynoszona na zewnątrz
    stosunku pracy. Tymczasem w niniejszej sprawie nocleg pracownika jest ściśle i wyłącznie
    związany z tym stosunkiem pracownik nie musiałby zapewnić sobie noclegu w danej
    miejscowości, gdyby nie łączący go z Wnioskodawcą stosunek pracy, w ramach którego
    obowiązkiem pracownika jest świadczyć pracę w miejscu oddelegowania. Skorelowany z
    tym jest obowiązek pracodawcy zapewnienia noclegu pracownikowi.
    Wobec powyższego, nocleg pracownika w warunkach opisanych we wniosku o wydanie
    interpretacji nie może być uznany za korzyść odniesioną przez niego i sfinansowaną przez
    Wnioskodawcę w interesie pracownika.
    Wynika z tego istotny wniosek, że w warunkach niniejszej sprawy nie można mówić o
    zgodzie pracownika, gdyż analiza tego elementu przychodu staje się aktualna i celowa
    tylko wtedy, gdy nieodpłatne świadczenie odbywa się w jego interesie. W niniejszej
    sprawie pracownik po prostu wykonuje swoje obowiązki określone w umowie o pracę, co
    do których rzeczywiście już wcześniej wyraził zgodę zawierając umowę o pracę i aneks do
    niej, niemniej w świetle przywołanych powyżej argumentów, taki nocleg uznać należy za
    wykonywanie zobowiązań, a nie za korzystanie z przywileju. Dla pracowników
    delegowanych gwarantowany im przez Wnioskodawcę nocleg jest raczej niedogodnością,
    a nie korzyścią.
    W tym miejscu należy sięgnąć do podstaw – do definicji stosunku pracy z ustawy z dnia 26
    czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Art. 22 ww. ustawy stanowi, że „przez nawiązanie stosunku
    pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz
    pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez
    pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem”. Kwestią
    nie do podważenia jest zatem fakt, że pracodawca ma obowiązek wskazać pracownikowi
    miejsce wykonywania pracy, a pracownik ma obowiązek tę pracę wykonywać w
    wyznaczonym miejscu. Świadczenie pracy w miejscu wyznaczonym, znajdującym się
    zagranicą, jest realizowaniem zadań powierzonych przez pracodawcę w ramach stosunku
    pracy. Miejsce wykonywania pracy należy zatem do essentialia negotii umowy o pracę. Dla
    postawionego w niniejszej sprawie problemu nie ma znaczenia okoliczność, że pracownik
    jest delegowany do pracy w innej miejscowości, niż jego miejsce zamieszkania. Istotne jest
    jedynie, że zapewnienie mu noclegu w danej miejscowości służy realizacji stosunku pracy
    (tak samo, jak w przypadku podróży służbowej) i nie miałoby miejsca, gdyby ten stosunek
    nie istniał. W przypadku innych potrzeb (np. wyżywienie, ubranie) i tak musiałyby zostać
    one zaspokojone, niezależnie od stosunku pracy. Gdyby ten stosunek pracy nie istniał,

    pracownik i tak musiałby w jakimś miejscu zamieszkać, ale rzecz w tym, iż nie chodzi tu o
    jakiekolwiek miejsce zamieszkania (przenocowania), lecz o to jedno i konkretne miejsce
    wybrane i preferowane przez pracodawcę. Ta preferencja wynika natomiast z faktu, że
    nocleg pracownika w tym konkretnym miejscu służy ekonomicznym interesom
    pracodawcy, jest konkretnym narzędziem pracy pracownika udostępnionym mu dla
    optymalnego zrealizowania celu umowy o pracę, czyli jak najlepszego jej wyświadczenia.
    To zaś oznacza, że interes w zawarciu porozumień (aneksów) do umów o pracę z
    pracownikami oddelegowanymi ma wyłącznie Wnioskodawca, nie zaś pracownicy.
    Odmienny sposób rozumowania prowadziłby do uznania, że zawsze „przyjęcie” tego
    rodzaju „oferty” pracodawcy leży w interesie pracownika, albowiem pozwala mu na
    zachowanie pracy i tym samym uniknięcie bezrobocia. Jednakże wydaje się, że dokonanie
    takiej wykładni stałoby w sprzeczności z intencją Trybunału Konstytucyjnego wynikającą z
    powyżej wskazanego wyroku, gdyż Trybunał rozpoznając przedstawione mu zagadnienie
    prawne w zakresie zgodności z Konstytucją zauważył, że „przepisy podatkowe nienależnie
    od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą
    prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku
    pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do
    samozatrudnienia bądź pracy na czarno. Wprowadzanie dodatkowych utrudnień w
    rozliczeniach między pracownikami i pracodawcami a fiskusem prowadzi jak uczy
    doświadczenie życiowe do nieracjonalnego podniesienia pozapłacowych obciążeń pracy i
    ucieczki ze sfery legalnego zatrudnienia, co nie sprzyja ochronie pracy jako obowiązku
    Rzeczypospolitej (art. 24 Konstytucji)” (pkt 5.2. uzasadnienia).
    W przypadku Wnioskodawcy wypełnienie obowiązków pracodawcy przejawia się między
    innymi poprzez zapewnienie pracownikowi zakwaterowania w miejscu oddelegowania.
    Pracownik wyjeżdża do miejsca oddelegowania nie w celach turystycznych, rekreacyjnych,
    etc., lecz wyłącznie w celu wykonania zleconej mu przez Wnioskodawcę (pracodawcę)
    pracy. Nie realizuje on również swoich celów mieszkaniowych w miejscu oddelegowania,
    ale utrzymuje przez cały czas swoje dotychczasowe miejsce zamieszkania.
    Organizacja i zapewnienie zakwaterowania wiążą się nierozerwalnie z faktem
    „oddelegowania” pracownika do pracy w innym miejscu. Ustawa z dnia 10 czerwca 2016 r.
    o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług definiuje pracownika
    delegowanego z terytorium RP jest nim pracownik w rozumieniu przepisów państwa
    członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonujący pracę na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasowo skierowany do pracy na terytorium tego państwa
    przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP. A zatem koszt
    oddelegowania jest związany z koniecznością wykonywania obowiązków przez pracownika
    w innym miejscu niż pierwotnie wynikającym z zawartych umów o pracę. Celem jego
    poniesienia jest to, aby pracownicy mogli podjąć obowiązki pracownicze w nowym miejscu
    pracy w czasie wynikającym z zawartego porozumienia (aneksu). Obciążenie pracownika
    tymi kosztami, nie można uznać za jego korzyść. Pracownik bowiem nie poniósłby tych
    kosztów, gdyby nie wewnętrzna sytuacja pracodawcy i w konsekwencji podjęcie decyzji
    przez pracodawcę o przeniesieniu go okresowo do pracy w innym miejscu. Przerzucenie
    na pracownika tego kosztu można by było rozpatrywać jedynie w charakterze
    dolegliwości, nie tylko w zakresie majątkowym, ale również logistycznym.
    Na gruncie powyższego, nie sposób uznać, że istnieją podstawy do różnicowania sytuacji
    pracowników delegowanych od sytuacji pracowników mobilnych i pracowników będących
    w delegacji (podróży służbowej). Ich sytuacja faktyczna jest w gruncie rzeczy identyczna.
    Różnicowanie w zakresie ponoszenia kosztów zakwaterowania w tej materii jest
    bezzasadne i tylko prowadziłoby do pokrzywdzenia pracownika delegowanego.
    Dodatkowo, uznanie, że koszty zakwaterowania pracowników delegowanych stanowią ich
    przychód ze stosunku pracy prowadziłoby do nieuprawnionego postawienia z
    podatkowego punktu widzenia znaku równości z „benefitami”, jak np. karta multisport,
    bony żywieniowe, prywatna opieka medyczna. Postawienie takiego znaku równości w tym

    zakresie ze społecznego punktu widzenia byłoby po prostu wysoce niesprawiedliwe.
    Nieuzasadnione jest bowiem traktowanie na równi jako takich samych „benefitów”
    wydatków, jakie są ponoszone przez pracodawcę na to, aby pracownik dobrze wykonał
    pracę (jak np. wydatki na zakwaterowanie pracowników za granicą) z wydatkami
    ponoszonymi przez pracodawcę tylko po to, aby pracownikowi dobrze spędzało się czas
    poza pracą.
    Odmienne stanowisko, od tego, które przedstawiany, pozostawałoby w całkowitej
    sprzeczności i niespójności z wydawanymi aktualnie przez organy podatkowe
    interpretacjami indywidualnymi, które pozwalają pracodawcom ujmować w kosztach
    podatkowych wydatki poniesione z tytułu zakwaterowania pracowników oddelegowanych
    za granicę. Nielogicznym byłoby równoczesne uznawanie przez organy podatkowe, że z
    jednej strony koszty zakwaterowania za granicą pracownika delegowanego stanowią
    nieodpłatne świadczenie spełnione tylko w interesie pracownika, zaś z drugiej strony, że
    koszty te mogą stanowić koszt uzyskania przychodu pracodawcy (a więc, że zostały
    spełnione w interesie pracodawcy).
    Należy tu powołać stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w indywidualnej
    interpretacji z 11 listopada 2018 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.419.2018.1.AR, zgodnie z
    którym „Niewątpliwie Wnioskodawca ponosząc samodzielnie te wydatki (na dojazdy oraz
    zakwaterowanie pracowników oddelegowanych do pracy za granicą) przyczynia się do
    terminowego oraz fachowego wykonywania zleconych mu robót (może delegować do
    pracy zagranicą sprawdzonych już pracowników a nie szukać nowych w miejscu realizacji
    zlecenia, samo zaś zapewnienie zakwaterowania w pobliżu miejsca wykonywania pracy
    przyczynia się do tego, że pracownicy bez przeszkód i opóźnień docierają na miejsce
    prowadzonych robót). Opisane we wniosku świadczenia na rzecz pracowników
    oddelegowanych nie pozostają zatem bez wpływu na źródło przychodu Wnioskodawcy.
    Przyznać bowiem należy, że gdyby Wnioskodawca nie pokrywał ww. kosztów miałby
    ograniczoną lub znacznie utrudnioną możliwość wykonywania swoich usług poza
    granicami kraju. Wpłynęłoby to na ograniczenie jego rozwoju i wysokość uzyskiwanych
    przychodów. Należy zatem stwierdzić, że koszty poniesione na transport publiczny oraz
    noclegi pracowników oddelegowanych do pracy pozą granicami kraju – mogą zostać
    uznane za koszty podatkowe w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych. Wydatki te spełniają bowiem przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy CIT
    oraz nie znajdują się w katalogu wydatków niestanowiących koszty uzyskania przychodów,
    wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy”.
    Ad 6
    Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma obowiązku
    uwzględniać wartości pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania swoich
    pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania czasowego do wykonywania
    pracy za granicę (poza teren Rzeczypospolitej Polski) w miejscu, do którego zostali
    oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz
    Wnioskodawcy, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, w kwocie przychodu tych
    pracowników ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczać i pobierać z
    tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. ):

      Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca
      osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do
      obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie
      organowi podatkowemu.
    Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
    dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) jest zasada
    powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.
    Stosownie do jego treści:
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
    osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z
    wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień
    przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru
    podatku.
    W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie
      realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art.
      19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji
      podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość
      otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
    Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła
    przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.
    Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone
    w art. 10 ust. 1 pkt 1:
      Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo
      w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją
      rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:
      Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone
      za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.
    Na podmiocie dokonującym świadczeń z ww. tytułu (pracodawcy) ciążą natomiast
    obowiązki płatnika wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, zgodnie z którym:
      Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami
      organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy
      obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które
      uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z
      pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z
      ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w
      nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

    Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione
    kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku
    pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia
    skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło
    w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
    Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy
    praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od
    pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost
    wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody
    (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą
    się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika
    ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy
    świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.
    Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym
    przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia
    jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień
    przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych.
    W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie
      odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych
      odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w
      zakres działalności pracodawcy.
    Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo
      odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.
    Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:
      Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-
      2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub
      prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich
      stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
    Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
      1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności
        gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec
        innych odbiorców;
      2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
      3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według
        równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego
        lokalu lub budynku;
      4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy
        świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i
        gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu
        i miejsca udostępnienia.
    Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji
    nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy.
    Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

    W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października
    2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w
    oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd
    Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma
    „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze
    i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego
    podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób
    prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą
    ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W
    uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko
    uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych,
    w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń
    pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w
    wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z
    tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1
    ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:
      · po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni
        dobrowolnie),
      · po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i
        przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku,
        który musiałby ponieść,
      · po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie
        jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
    W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne
    nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w
    rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że
    rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej
    okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez
    pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem
    ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej,
    rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku
    świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji,
    przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
    Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie
    leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie
    majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny
    – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako
    przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których
    skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu,
    przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji,
    aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po
    stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może
    wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym
    skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem
    świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku
    pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale
    ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków
    musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał
    Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W
    ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może

    oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić
    przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko
    pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą
    pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu,
    niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.
    Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie
    zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po
    stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem
    dochodowym.
    Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że
    przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość
    pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał
    Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne
    świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które
    zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem
    ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między
    innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca
    wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie
    pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość
    świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.
    W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez
    pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem
    podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju
    świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty
    i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe
    enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń,
    które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny
    być przez ustawodawcę uwzględnione.
    Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom
    całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi
    między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element
    wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez
    odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu
    odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda
    sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących
    wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy
    oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów
    prawa pracy.
    Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące np. pracowników
    mobilnych (np. wyrok NSA: z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12, z 19 września
    2014 r. sygn. akt II FSK 2281/12, z 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1689/13, z 2 października
    2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, a także wyrok WSA w Poznaniu z 20 listopada 2014 r.
    sygn. akt I SA/Po 548/14), zgodnie z którym zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego
    zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter
    wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego
    miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust.
    1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, w ocenie sądów,
    wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania
    pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków
    pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.
    W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników,
    ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikom

    oddelegowanym do pracy poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej zakwaterowanie a także przejazdy, dojazdy przez okres ich
    oddelegowania, jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to
    również między innymi tej sprawy, tj. zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania, dojazdu
    do miejsca wykonywania pracy, zgodnie z podpisanym aneksem do umowy o pracę dla
    pracownika oddelegowanego w postaci zakupu biletu lotniczego lub wykupienia przejazdu
    np. busem rejsowym z miejsca prowadzenia działalności spółki, lub z miejsca
    zamieszkania pracownika lub do nowego miejsca oddelegowania, przejazdu (bilet
    samolotowy lub wykupienie miejsca w autobusie lub innym środku komunikacji np. BUS,
    pociąg) w okresie oddelegowania pracowników, do miejsca do którego zostali
    oddelegowani, do nowego miejsca do którego zostali oddelegowani, powrotu z
    oddelegowania do Polski w odniesieniu do których − na podstawie zawartego
    dodatkowego porozumienia - aneksu (dotyczącego czasowej zmiany miejsca wykonywania
    pracy oddelegowania pracowników) do zawartych umów o pracę (w których to umowach
    o pracę jako stałe miejsce świadczenia pracy wskazany jest miejsce wykonywania
    działalności przez Państwa w Polsce (siedziba Spółki) – podpisanych przez pracowników
    oddelegowanych czasowo do wykonywania pracy poza teren Rzeczypospolitej Polskiej
    oraz czasowo do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej
    Polskiej przez okres ich oddelegowania w związku z wykonywaniem przez nich
    obowiązków służbowych na rzecz Spółki – nastąpi tymczasowa zmiana miejsca pracy
    pracowników, tj. ich czasowe oddelegowanie w celu zmiany miejsca świadczenia pracy.
    Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika bowiem, że w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej świadczycie Państwo m.in. specjalistyczne usługi związane z
    montażem, remontem oraz konserwacją wszelkiego rodzaju technologicznych linii
    produkcyjnych w fabrykach .... Świadczone usługi, wykonywane są w różnych lokalizacjach
    geograficznych na całym świecie, w tym w głównej mierze na terenie pozostałych państw
    członkowskich Unii Europejskiej w ramach korzystania przez Spółkę z unijnej swobody
    świadczenia usług. Miejsce wykonywania usług jest uzależnione od zleceń otrzymywanych
    na podstawie kontraktów zawieranych przez Państwa. Wykonywanie usług uzależnione
    jest od podpisanej umowy z klientem i trwa od 7 dni do kilku miesięcy, zaś Państwo
    realizujecie równocześnie kilkadziesiąt tego typu kontraktów na swoje usługi. Celem
    wykonywania zakontraktowanych usług zatrudniacie Państwo w Polsce pracowników.
    Stałym miejscem pracy tych pracowników jest miejsce wykonywania działalności przez
    Państwa Spółkę tzn. ... (siedziba Spółki). W momencie podpisywania umowy o pracę
    zarówno Spółka, jak i pracownik nie są w stanie przewidzieć czy, kiedy i gdzie konkretny
    pracownik będzie musiał zostać oddelegowany. Pracownicy Spółki zatrudnieni przy
    zleceniach wskazanych powyżej wykonują swoją pracę w ramach przeniesienia
    służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą
    pracownika (inaczej zwanego: „oddelegowaniem”). Wskazujecie Państwo, że ta forma
    oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa, wskutek
    czego Państwo nie wypłacacie pracownikom oddelegowanym diet i innych należności
    przysługujących z tytułu podróży służbowej. Oddelegowanie pracowników do pracy, poza
    stałe miejsce jej wykonywania – poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce
    zamieszkania pracowników – odbywa się w oparciu o porozumienia (aneksy) do umów o
    pracę, czasowo zmieniających miejsce wykonywania pracy (które jest wskazywane jako
    określona miejscowość, region lub obszar całego państwa, do którego następuje
    oddelegowanie). Oddelegowanie przez Państwa każdego z pracowników następuje na
    okres łącznie nieprzekraczający kilku miesięcy w roku kalendarzowym. W czasie i w
    związku z wykonywaniem pracy przez oddelegowanych pracowników, w miejscu ich
    oddelegowania, Państwo udostępniacie tym pracownikom bezpłatnie zakwaterowanie lub
    ponosicie koszty przejazdów, dojazdów pracownika do wskazanego miejsca
    oddelegowania. Oddelegowanie pracowników do świadczenia pracy poza granicami kraju
    nie jest związane z wykonywaniem przez tych pracowników zadań realizowanych w
    ramach podróży służbowej.

    W kontekście powyższego należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie – jak można
    wywieść z wniosku – pracownicy są zatrudniani w ramach zadaniowego systemu pracy, a
    zakres ich zadań dotyczy pewnych etapów realizacji projektu. W momencie, w którym
    wykonują zadania, w których są wyspecjalizowani ich miejsce zastępują inni pracownicy
    wyspecjalizowani w innej kategorii, których umiejętności są niezbędne celem realizacji
    dalszych etapów projektu. Następnie, pracownicy są oddelegowani do innego miejsca i
    innego projektu, aby realizować inne zadania, na których znają się najlepiej.
    W umowach o pracę pracowników oddelegowanych przez Spółkę do pracy za granicą oraz
    czasowo do wykonywania pracy w innej miejscowości w Polsce, jako stałe miejsce
    wykonywania pracy wskazane jest jedno miejsce wykonywania pracy, tj. miejscowość w
    Polsce, w której Spółka wykonuje działalność (siedziba Spółki). Pracownicy aktualnie
    oddelegowani przez Spółkę mają wskazane w umowie o pracę jedno stałe miejsce
    wykonywania pracy, tj. miejsce wykonywania działalności przez Spółkę tzn. ....
    Podkreślić należy, że wykonywania pracy podczas oddelegowania czasowo zmieniającego
    miejsce pracy pracowników nie można utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą
    mobilną. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, za pracownika mobilnego
    uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży),
    dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym
    wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym
    jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w
    umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj). W konsekwencji tego rodzaju pracy
    nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.
    Nie sposób zatem w odniesieniu do Państwa pracowników wykonujących taki rodzaj pracy
    jak przedstawiony we wniosku zastosować analogiczne rozwiązania jak dla pracowników
    mobilnych i uznać, że zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownikom
    delegowanym czasowo do wykonywania pracy:
      za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polski) zakwaterowania przez okres ich
      oddelegowania, w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywa
      niem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki,
      za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polski) dojazdu do miejsca wykonywania
      pracy, zgodnie z podpisanym aneksem do umowy o pracę dla pracownika
      oddelegowanego w postaci zakupu biletu lotniczego lub wykupienia przejazdu np.
      busem rejsowym z miejsca prowadzenia działalności spółki, lub z miejsca
      zamieszkania pracownika (pracownicy wyjeżdżają na okresy 4 tygodniowe, mają ze
      sobą zazwyczaj dwie duże walizki z najpotrzebniejszymi rzeczami), lub do nowego
      miejsca oddelegowania (przejazd z budowy na budowę), w związku z wykonywaniem
      przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki,
      w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zakwaterowania przez
      okres ich oddelegowania, w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z
      wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki,
      w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przejazdy (bilet
      samolotowy lub wykupienie miejsca w autobusie lub innym środku komunikacji np.
      BUS, pociąg) w okresie ich oddelegowania, do miejsca do którego zostali
      oddelegowani, do nowego do miejsca do którego zostali oddelegowani, powrotu z
      oddelegowania do Polski, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków
      służbowych na rzecz Spółki,

    leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku
    pracowniczego, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do pracowników mobilnych.
    Jednocześnie, w takim przypadku, powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie
    nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikom wydatków, tak jak
                                      5ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77 ustawy z dnia 26 czerwca
    1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277).
    Wskazać należy, że pracownicy wykonujący usługi montażowe i konserwacyjne na terenie
    kraju i za granicą, oddelegowani na krótkie kontrakty, nie są pracownikami mobilnymi,
    lecz oddelegowani czasowo w ramach realizacji określonych zadań. Pracownicy ci nie
    przemieszczają się w sposób ciągły ani samodzielnie – ich miejsce pracy zmienia się tylko
    w wyniku decyzji pracodawcy. Pracownik nie decyduje sam o lokalizacji pracy – to Państwo
    jako pracodawca wyznaczacie miejsce i czas realizacji zadań. Celem nie jest „bycie w
    ruchu”, ale wykonanie konkretnego zadania w danym miejscu i czasie.
    W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca − mimo braku ciążącego na nim obowiązku
    nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy − zapewni
    pracownikowi zakwaterowanie oraz przejazdy, dojazdy przez okres ich oddelegowania, to
    wartość tych świadczeń będzie stanowić dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych
    świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych. Świadczenia te będą związane z wykonywaniem zadań
    służbowych w związku z oddelegowaniem pracowników do pracy, poza stałe miejsce je
    wykonywania - poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania
    pracowników w oparciu o porozumienie (aneks) do umów o pracę, czasowo zmieniających
    miejsce wykonywania pracy, tj. w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez
    pracownika, co z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze
    strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie
    świadczenia oferowanego przez pracodawcę będzie leżeć w interesie pracownika, gdyż
    będzie równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, przejazdy
    (dojazdy), jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z
    postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.
    Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczeń będzie
    następować za zgodą pracownika oraz przyniesie mu wymierną korzyść majątkową (w
    omawianym przypadku korzyść będzie polegać na uniknięciu wydatku). Tym samym
    spełniony będzie warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie
    pracownika. Jednocześnie ww. korzyść będzie przypisana indywidualnie do pracownika.
    Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    przedstawionego we wniosku, przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych, orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz wyroku Trybunału
    Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, a także okoliczności, w których Państwo
    zapewnią (sfinansują) swoim pracownikom zakwaterowanie, przejazdy, dojazdy w związku
    z przeniesieniem pracowników na teren oddelegowania w celu zmiany miejsca
    świadczenia pracy, stwierdzić należy, że wartość przedmiotowych świadczeń stanowić
    będzie dla tych pracowników przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art.
    12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych.
    Oddelegowanie czasowe pracowników do wykonywania pracy za granicą oraz do
    wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Polski niż miejsce wskazane w
    umowie o pracę (siedziba Spółki), tj. w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez
    pracowników prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony
    pracodawcy pracownicy musieliby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem, przyjęcie
    świadczenia oferowanego przez pracodawcę będzie leżeć w interesie pracowników, gdyż
    będzie równoznaczne z uniknięciem przez nich wydatku na zakwaterowanie, dojazdy,
    przejazdy jaki musieliby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z

    postanowieniami umowy, którą zawarli z pracodawcą. Z tych też względów, uznać należy,
    że przyjęcie przez pracowników świadczeń będzie następować za zgodą pracowników oraz
    przyniesie im wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść będzie
    polegać na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony będzie warunek dobrowolności
    świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść będzie
    przypisana indywidualnie do pracownika.
    W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z
    dnia
    19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17:
      (...) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że ,,sytuacja jest zupełnie
      oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które
      pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet
      miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując
      warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie
      traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę.
      Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie
      powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku
      służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika.
      Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że
      świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest
      celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze
      strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie
      świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
    Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem
    analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z dnia 29 listopada 2018 r.
    sygn. akt II FSK 799/18, wyrok z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z dnia
    5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.
    Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych:
      Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez
      pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do
      wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.
    Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy:
      Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników,
      których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje
      się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów
      określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.
    W tym miejscu warto podkreślić, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł
    przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który
    zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z
    tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości
    nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to niewątpliwie świadczenia takie zalicza do
    przychodu, zwolnionego z opodatkowania w konkretnej wysokości.
    Odnosząc się do przepisów Dyrektyw Parlamentu Europejskiego i Rady wskazać należy, że
    przepisy regulujące zwolnienie od podatku są odstępstwem od generalnej zasady
    powszechnego opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą
    bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z literą prawa, tj.
    przy zastosowaniu wykładni językowej, która w odniesieniu do ulg podatkowych ma
    pierwszeństwo przed wykładnią systemową i celowościową. Zarówno w orzecznictwie jak i
    w doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i
    zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł

    wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w taki sposób, aby ustalona
    w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej
    przewidzianych. Z brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznie wynika, że wartość świadczeń w
    postaci bezpłatnego zakwaterowania lub pokrycia kosztów związanych z
    zakwaterowaniem ww. pracowników może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do
    wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.
    W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w
    wyroku z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że
      Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku
      nie dostarczają również powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z
      dnia 3 marca 2010 r. regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu
      Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r., jak i Dyrektywie Parlamentu
      Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę
      96/71/WE. Regulacje te dotyczą zasad „delegowania pracowników w ramach
      świadczenia usług”, nie regulują natomiast zasad opodatkowania podatkami
      bezpośrednimi. Zdaje się to dostrzegać Skarżąca wskazując, że w krajach UE
      obowiązują zróżnicowane regulacje prawne, w tym w prawie niemieckim,
      stanowiąca, że wydatki związane z zapewnieniem pracownikowi noclegu nie
      stanowią jego przychodu. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość
      świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z
      zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł
      jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma
      zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza
      miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów
      uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14).
      Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg
      uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku
      pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia
      otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie
      nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. - pracodawca ma
      obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu.
    Podsumowując, mając na uwadze powyższe, w okolicznościach zaprezentowanego we
    wniosku opisu sprawy, wartość sfinansowanego przez Państwo zakwaterowania,
    dojazdów, przejazdów do miejsca świadczenia pracy stanowi – zarówno dla Pracowników
    oddelegowanych do świadczenia pracy poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i
    Pracowników oddelegowanych do świadczenia pracy na terytorium Rzeczypospolitej
    Polskiej – przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11
    ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 3 w związku z
    art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający
    opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji, jako płatnik, będą Państwo zobowiązani
    uwzględnić wartość pokrytych przez Państwa kosztów zakwaterowani i kosztów
    przejazdów w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a ty samym będą
    zobowiązani do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, z
    uwzględnieniem ww. zwolnienia przedmiotowego.
    Zatem, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili
    i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

    W odniesieniu do powołanych we wniosku wyroków sądów informuję, że zostały one
    wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących
    w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia
    przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania
    kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok tych wyroków
    istnieją także orzeczenia odmienne prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu,
    jak np. te przywołane w niniejszej interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.