Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-71/14-6/16-S/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-06-17
Teza: Obowiązki płatnika w związku z wykupieniem polisy odpowiedzialności cywilnej prokurentów Spółki.
Słowa kluczowe: aport; przychód; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów mając na uwadze prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 33/16 (data wpływu 25 maja 2016 r.) stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2014 r. (data wpływu 26 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia akcji/udziałów w zamian za wkład niepieniężny – **jest prawidłowe,**

*   możliwości zastosowania przez organ podatkowy art. 14 w sytuacji, gdy nominalna wartość udziałów objętych przez Spółkę będzie niższa niż wartość rynkowa wkładu wniesionego w formie aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 19 maja 2014 r., nr IPTPB3/423-71/14-2/KJ, (skutecznie doręczonym w dniu 21 maja 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 29 maja 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 27 maja 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) rozważa objęcie akcji/udziałów (dalej: Udziały) w szwajcarskiej spółce kapitałowej. W celu pokrycia obejmowanych Udziałów Spółka zamierza wnieść wkład niepieniężny, którego przedmiotem będą prawa do zarówno zarejestrowanych jak i niezarejestrowanych znaków towarowych (dalej: Znaki Towarowe).

Celem biznesowym opisanej operacji jest:

*   uporządkowanie zarządzania Znakami Towarowymi w ramach Grupy …., które są obecnie w posiadaniu trzech różnych spółek powyższej grupy. Przeniesienie Znaków Towarowych do jednego podmiotu pozwoli na bardziej efektywne zarządzanie Znakami Towarowymi, w szczególności – lepszą koordynację działań w zakresie ochrony Znaków Towarowych, wykorzystanie efektu synergii (np. poprzez przeprowadzanie niezbędnych analiz przez jeden podmiot, zamiast dotychczasowych trzech) oraz wprowadzenie spójnych zasad korzystania ze Znaków Towarowych przez wszystkie spółki z Grupy …..,

*   nadanie odpowiedniego kształtu przyszłym przepływom pieniężnym w ramach nowo utworzonej struktury. Spółka szwajcarska, w zamian za udostępnianie Znaków Towarowych pozostałym spółkom z Grupy …. będzie pobierała opłaty licencyjne. Z uwagi jednak na rozpoznawanie kosztów z tytułu amortyzacji Znaków Towarowych, spółka szwajcarska będzie generowała nadwyżki gotówki wyższe niż zyski księgowe. Będzie zatem dysponowała środkami pieniężnymi, umożliwiającymi zasilanie pozostałych spółek z Grupy …. poprzez obniżenie kapitału zapasowego (lub udzielanie pożyczek). Celem efektywnej dystrybucji tych środków, konieczne jest utworzenie w spółce szwajcarskiej kapitału zapasowego o znacznej wartości. Pozwoli to bowiem na wypłatę płynnych środków bez konieczności przeprowadzania skomplikowanej procedury obniżania kapitału zakładowego spółki szwajcarskiej.

Wartość aportu zostanie wyceniona zgodnie z jego wartością (rynkową) przez niezależny, wykwalifikowany w tym zakresie podmiot. Przedmiot aportu nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zamian za wniesiony wkład, podmiot szwajcarski wyda Spółce swoje Udziały, których wartość emisyjna określona w umowie dotyczącej objęcia Udziałów, będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu. Z uwagi na m.in. wskazany wyżej cel ukształtowania właściwych przepływów pieniężnych, jak również zasady dotyczące dystrybucji kapitałów w spółkach szwajcarskich, Spółka planuje przekazać większość wartości aportu na kapitał zapasowy. W konsekwencji, wartość nominalna otrzymanych Udziałów będzie niższa od ich wartości emisyjnej. W takiej sytuacji, nadwyżka wartości emisyjnej Udziałów ponad nominalną wartość obejmowanych Udziałów przez Spółkę zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki otrzymującej aport.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała co następuje:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości dochodów.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja ceramicznych kafli i płytek.

Wnioskodawca planuje objęcie akcji/udziałów w szwajcarskiej spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Znaków Towarowych. Wnioskodawca planuje wniesienie Znaków Towarowych do spółki „….” w Szwajcarii, która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości może dojść do sprzedaży Udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Znaków Towarowych.

Przychodem z tytułu sprzedaży Udziałów będzie uzyskana cena, natomiast kosztem uzyskania przychodów będzie, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, wartość nominalna Udziałów spółki szwajcarskiej z dnia ich objęcia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, gdy Spółka wniesie aport w postaci Znaków Towarowych (wyceniony według wartości rynkowej) do spółki z siedzibą w Szwajcarii, w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy otrzymując w zamian Udziały, przychodem podatkowym Spółki będzie wyłącznie nominalna wartość objętych Udziałów, w szczególności zaś, wartość tak ustalonego przychodu nie będzie mogła podlegać oszacowaniu przez organ podatkowy?
2.  Czy w przypadku sprzedaży Udziałów spółki szwajcarskiej, objętych w opisany powyżej sposób, kosztem podatkowym z tytułu ich sprzedaży będzie ich wartość nominalna z dnia objęcia?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w zakresie pytania nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, (po uzupełnieniu wniosku) w przypadku objęcia Udziałów w spółce z siedzibą w Szwajcarii w zamian za aport w postaci posiadanych Znaków Towarowych (wycenionych według wartości rynkowej), Spółka będzie zobowiązana rozpoznać przychód w wartości nominalnej obejmowanych Udziałów. Wartość ta będzie jedyną podstawą określenia przychodu z tytułu omawianej operacji.

Brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej ….. reguluje przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie ze wskazaną regulacją, przychód podatkowy stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W ocenie Wnioskodawcy (będącego polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości dochodów), w świetle regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka wnosząca wkład niepieniężny do szwajcarskiej spółki kapitałowej powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych Udziałów. Powyższy wniosek wypływa z literalnej (językowej) wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

W polskim systemie prawnym, stosownie do art. 157 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, z późn zm., dalej: KSH), umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników. Zatem, wartość nominalna udziału to wartość wynikająca z umowy spółki i jest to, co do zasady wartość stała i niezmienna (z zastrzeżeniem przewidzianych w KSH procedur podwyższenia lub obniżenia wartości nominalnej udziału w związku z podwyższeniem lub obniżeniem kapitału zakładowego). Ponadto, obejmowanie udziałów powyżej wartości nominalnej jest w pełni dopuszczalne. Przepis art. 154 § 3 KSH zabrania jedynie, by udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością były obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, tj. by wartość rynkowa wkładu (cena emisyjna) była niższa niż wartość nominalna udziałów. Opisane wyżej zasady nie różnią się od reguł szwajcarskiego systemu prawnego, co oznacza, że aport do spółki szwajcarskiej będzie odpowiadał aportowi do spółki polskiej.

W konsekwencji należy uznać, że co do zasady, wartość nominalna jest wielkością stałą i niezmienną, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. W konsekwencji, to właśnie wartość nominalną ustawodawca przyjął jako podstawę opodatkowania w przypadku aportu niepieniężnego niestanowiącego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odesłanie do art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Powyższego wniosku nie zmienia część druga art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która odsyła podatnika do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust 1-3, ww. ustawy, zgodnie z którymi „przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (…) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”. Przy czym, jeżeli „cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej”.

Należy uznać, że „odpowiednie” stosowanie przepisów może polegać na:

*   stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych zmian do zakresu odniesienia;

*   stosowaniu odnośnych przepisów z pewnymi zmianami;

*   niestosowaniu pewnych przepisów.

W ocenie Wnioskodawcy, stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez żadnych zmian jest sprzeczne z literalną wykładnią art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy stanowiącego, że przychodem jest wartość nominalna, która jak wcześniej wskazano, jest wartością stałą i niezmienną. Z kolei niestosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również byłoby sprzeczne z art. 12 ust. 1 pkt 7, ponieważ skoro w treści tego przepisu ujęto odniesienie do art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, okoliczność ta nie może być pominięta.

W rezultacie, jedynym możliwym rozwiązaniem jest stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z pewnymi zmianami. Oznacza to, że w przypadku aportu do spółki kapitałowej, odesłanie do art. 14 ww. ustawy dotyczyć może tylko możliwości oszacowania wartości przedmiotu aportu w przypadku, gdy wartość ta znacznie odbiega od wartości rynkowej.

Niemniej jednak, w przedstawionym stanie faktycznym taka sytuacja nie będzie miała miejsca. Prawa do Znaków Towarowych będących przedmiotem aportu będą wycenione według wartości rynkowej i taka właśnie wartość będzie odzwierciedlona dla celów aportu w umowie dotyczącej objęcia Udziałów. Ponadto, w zamian za wniesienie praw do Znaków Towarowych Spółka otrzyma Udziały, których wartość rynkowa, określona w umowie dotyczącej objęcia Udziałów, będzie równa wartości aportu. Wartość przedmiotu wkładu określona w umowie nie będzie zatem odbiegała od wartości rynkowej. W tym miejscu należy dokonać wyraźnego rozróżnienia między wartością rynkową, do której odsyła art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wartością nominalną, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. rynkowej. W tym miejscu należy dokonać wyraźnego rozróżnienia między wartością rynkową, do której odsyła art. 14 ust. ww. ustawy, a wartością nominalną, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7. Wartość rynkowa nie jest wartością stałą, może podlegać oszacowaniu przez organ podatkowy. Natomiast wartość nominalna, jak wcześniej wskazano, jest wartością niezmienną i w związku z tym nie podlega oszacowaniu.

Mając powyższe na uwadze, odesłanie do art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakłada na Spółkę obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Ponieważ wartość nominalna jest wartością stałą, w przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, odesłanie do art. 14 ww. ustawy dotyczyć może tylko możliwości oszacowania wartości rynkowej aportu.

Wykładnia systemowa

Przedstawiona powyżej interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zbieżna również z rezultatami wykładni systemowej pozostałych uregulowań ww. ustawy. W szczególności, zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli udziały/akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z zestawienia uregulowań art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłania się w pełni spójne stanowisko ustawodawcy, zgodnie z którym wartość podlegająca opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów (tj. wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) jest jednocześnie kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Zauważyć przy tym należy, że jeżeli w analizowanej sytuacji Wnioskodawca sprzeda w przyszłości Udziały spółki szwajcarskiej, przychodem z tego tytułu będzie cena sprzedaży tych Udziałów, zaś koszt uzyskania przychodu będzie stanowiła nominalna wartość Udziałów objętych przez Wnioskodawcę. Jeżeli więc w momencie wniesienia aportu, Spółka musiałaby zapłacić podatek od wartości rynkowej Udziałów (przy możliwości rozpoznania w kosztach jedynie ich wartości nominalnej), a przy sprzedaży Udziałów od ich ceny (odpowiadającej wartości rynkowej aportu), to w efekcie doszłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym wartości agio (tj. różnicy między wartością rynkową/emisyjną udziałów w momencie aportu a wartością nominalną).

Konkludując, w ocenie Spółki w przypadku objęcia przez Nią Udziałów w spółce szwajcarskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Znaków Towarowych, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna Udziałów w spółce szwajcarskiej. Wartość nominalna jest bowiem wartością stałą i niezmienną, która nie może podlegać oszacowaniu.

W konsekwencji, w przedmiotowej sytuacji nie będzie podstaw dla ustalenia przez organy podatkowe przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna Udziałów obejmowanych w zamian za wniesienie aportu, którego wartość została wyrażona w cenie rynkowej. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, wykładnia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozostawia wątpliwości, że organ podatkowy nie jest uprawniony do określenia przychodu w innej wysokości niż nominalna wartość Udziałów objętych w zamian za wniesienie aportu.

W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie zobowiązana rozpoznać przychód podatkowy według wartości nominalnej obejmowanych Udziałów.

Stanowisko sądów administracyjnych oraz organów podatkowych

Analiza powołanych przepisów wskazuje, że ustawodawca, przewidując odpowiednie stosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie dopuścił możliwości ustalania przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów lub akcji wydanych w zamian za wkład niepieniężny. Powyższą tezę potwierdza również jednolite stanowisko sądów administracyjnych. Spółka wskazuje w tym zakresie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 września 2013 r., sygn. I SA/Wr 1028/13, który uznał, że „rację ma Skarżąca twierdząc, iż wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a zatem określenia wartości rynkowej aportu, nie zaś wartości obejmowanych udziałów (akcji). Przyznane organom podatkowym (organom kontroli skarbowej) prawo określania w postępowaniu podatkowym wartości rynkowej aportu ograniczone jest przy tym do sytuacji, gdy podana wartość rynkowa jest nierealna”.

Analogiczny pogląd przyjął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Kr 583/13, gdzie stwierdził, że „jeżeli wyrażona w cenie określonej w umowie wartość wnoszonego aportem do spółki wkładu odbiegałaby w sposób znaczny oraz bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej aportu, wówczas organ podatkowy miałby podstawę do weryfikacji rzeczywistej wartości wkładu. Przyjąć więc należy, że zastosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „odpowiednio” oznacza, że organ, przy spełnieniu przesłanek z art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mógłby badać przyjętą w umowie wartość rynkową przedmiotu aportu”.

Podobne stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących orzeczeniach sądów administracyjnych:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 września 2013 r., sygn. I SA/Wr 1028/13;

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Kr 583/13;

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. I SA/Po 637/11;

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r., sygn. III SA/Wa 2266/09;

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2010 r., sygn. I SA/Gl 901/09;

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. I SA/Gl 741 /09;

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Bd 699/09;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. II FSK 1165/07.

Dodatkowo, ze względu na analogiczny charakter regulacji przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z przepisami w zakresie opodatkowania przychodu osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny wartym przytoczenia są, wydawane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie. Przykładowo, wartym przytoczenia jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 5 maja 2011 r. (sygn. II FSK 2186/09), w którym stwierdzono, że „w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca wyraźnie określił jako przychód z kapitałów pieniężnych „nominalną” wartość udziałów (akcji) w spółce – osobie prawnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną formalną istniejącą tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji (udziałów) jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę.” Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dopuszczenie do weryfikowania wartości nominalnej wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, poprzez ustalenia wartości rynkowej udziałów, czyniłoby zbędnym istnienie tego przepisu. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny ponownie przedstawił w orzeczeniu z dnia 19 kwietnia 2006 r. (sygn. II FSK 558/05).

Stanowisko dotyczące zasadności rozpoznawania przychodu w wartości nominalnej obejmowanych udziałów zostało również potwierdzone w licznych interpretacjach Ministra Finansów wydawanych w analogicznych stanach faktycznych. W szczególności warto wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2009 r. (sygn. ILPB3/423-661/09-2/ŁM), w którym to organ podatkowy uznał, że dla oceny możliwości zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istotnym jest „czy aport do spółki zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7, mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej”.

W podobny sposób wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-654/09-2/JG), uznając, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego wycenionego według wartości rynkowej „przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów/akcji zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 14 ust. 1-3 nie będzie mieć w sprawie zastosowania”.

Wnioskodawca wskazuje, że analogiczne stanowisko na przełomie lat 2009-2013 znajduje również potwierdzenie w następujących indywidualnych interpretacjach przepisów podatkowych:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. IPPB3/423-1565/08-2/JG;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. IPPB3/423-346/07/09-5/S/JG;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. IPPB3/423-211/10-2/AG;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. IPPB3/423-822/10-4/DP;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2011 r., sygn. IPPB1/415-1003/11-2/IF;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 września 2012 r., sygn. IPTPB3/423-251/12-2/PM;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPB2/415-362/13-2/KR.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, przy założeniu, że przedmiot aportu zostanie wyceniony według wartości rynkowej, w zamian za co Spółka obejmie Udziały o wartości emisyjnej równej wartości rynkowej, nie jest uprawnione ustalenie przez organ podatkowy przychodu Spółki w innej wysokości, niż wartość nominalna objętych Udziałów. Wartość ta, będąc wartością stałą i niezmienną, nie podlega oszacowaniu i w przedstawionym stanie faktycznym stanowić będzie jedyną podstawę określenia przychodu.

Po rozpatrzeniu wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 4 czerwca 2014 r., nr IPTPB3/423-71/14-4/KJ, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, w której uznał że stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia akcji/udziałów w zamian za wkład niepieniężny – jest prawidłowe,

*   możliwości zastosowania przez organ podatkowy art. 14 w sytuacji, gdy nominalna wartość udziałów objętych przez Spółkę będzie niższa niż wartość rynkowa wkładu wniesionego w formie aportu – jest nieprawidłowe.

Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 4 czerwca 2014 r. nr IPTPB3/423-71/14-4/KJ doręczono Wnioskodawcy w dniu 9 czerwca 2014 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca pismem z dnia 18 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.) wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów orzekł, że brak jest podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co stwierdzone zostało w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 18 lipca 2014 r., nr IPTPB3/423W-52/14-2/KJ.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono Spółce w dniu 24 lipca 2014 r.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 4 czerwca 2014 r., nr IPTPB3/423-71/14-4/KJ, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) w przedmiocie skutków w podatku dochodowym objęcia akcji/udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny.

Pismem z dnia 16 września 2014 r., nr IPTPB3/4240-52/14-2/KJ Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę z wnioskiem o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1055/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości przedstawionego w postanowieniu NSA z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1772/13.

W dniu 20 lipca 2015 r. zapadł wyrok siedmiu sędziów, w którym stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) organy podatkowe nie były uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a co się z tym wiąże, w takim przypadku znajdował zastosowanie wyłącznie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze wskazanej ustawy.

Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1055/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wyrokiem z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 33/16 (otrzymanym w dniu 29 marca 2016 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2014 r., nr IPTPB3/423-71/14-4/KJ w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w sprawie skutków objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny.

W ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Pomimo zmiany stanu prawnego Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił szereg argumentów zawartych w przywołanym powyżej wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu administracyjnego i doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że ustawodawca określa przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako ich wartość nominalną. Pojęcie „wartość nominalna udziałów (akcji)” nie zostało zdefiniowane dla celów ustawy podatkowej. Jest to termin z zakresu prawa handlowego.

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych wartość nominalna to wartość wynikająca wprost z umowy lub statutu danej spółki. Zmiana wartości nominalnej udziałów (akcji) może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym w tym Kodeksie, na podstawie decyzji podjętej przez zgromadzenie wspólników w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub walne zgromadzenie akcjonariuszy w spółce akcyjnej. Wartość nominalna udziału (akcji) jest określana w momencie tworzenia spółki, podwyższenia wartości udziału lub obniżenia jego wartości. W pierwszym przypadku odpowiada ona kwotom wnoszonym na kapitał zakładowy, stanowiąc określoną część tego kapitału przypisaną do wspólnika (akcjonariusza). W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego wartość nominalna odpowiada wartości wniesionych do spółki wkładów na podwyższenie. Wartość nominalna przy obniżeniu obliczana jest w ten sposób, że pierwotna wartość udziału jest pomniejszana o ustaloną kwotę zapisaną w umowie i bilansie.

Wartość nominalna udziałów (akcji) co do zasady nie podlega mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski, czy straty – wartość nominalna jej udziałów (akcji) nie ulega zmianie, poza sytuacją, w której dochodzi do utworzenia spółki, podwyższenia wartości udziałów lub obniżenia jego wartości. O ile zatem wartość nominalna udziałów (akcji) jest stała, to ich wartość rynkowa jest zmienna, co jest szczególnie widoczne w przypadku akcji spółek notowanych na giełdzie.

Wartość nominalna udziałów (akcji) może być zarówno wartością rynkową, jak i odbiegającą od wartości rynkowej. Jak wynika bowiem z uregulowań zawartych w Kodeksie spółek handlowych, możliwe jest ustalenie wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny w wartości innej niż ich wartość rynkowa. Należy wskazać, że w świetle postanowień art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Dopuszczalne jest natomiast objęcie udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, spółka kapitałowa otrzyma nadwyżkę (agio). Jednocześnie przepisy art. 154 § 3 oraz art. 396 § 2 Kodeksu spółek handlowych obligują spółkę kapitałową, której kapitał jest podwyższany, do przelania nadwyżki na jej kapitał zapasowy.

Skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują wprost możliwość ustalenia, że wartość nominalna udziałów lub akcji może być niższa od ich wartości rynkowej, a ustawodawca podatkowy przy takich uregulowaniach prawa handlowego określił, że przychodem jest ich wartość nominalna, to powstaje pytanie jak należy rozumieć odesłanie zawarte w drugiej część art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Istotą odesłania jest zastosowanie przepisu należącego do innej instytucji prawnej ze względu na podobieństwo pomiędzy instytucją regulowaną przepisem odsyłającym i instytucją regulowaną przepisem, do którego następuje odesłanie. Obliguje także do uwzględnienia ewentualnych różnic między tymi instytucjami. W rezultacie odpowiednie zastosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, zastosowaniu z odpowiednimi modyfikacjami lub na odmowie jego zastosowania ze względu na określone różnice.

Odpowiednie zastosowanie do określenia przychodu powstałego wskutek objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), przepisów odnoszących się do przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy), wymaga więc rozważenia relacji zachodzących pomiędzy tymi instytucjami prawnymi.

Można zauważyć, że w przypadku zbycia rzeczy lub praw majątkowych wartość wyrażona w cenie określonej w umowie może odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu zbycia ze względu na zamiar zaniżenia przychodu i w rezultacie zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Inaczej natomiast wygląda sytuacja w przypadku objęcia udziałów lub akcji w świetle regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych, wśród których brak jest unormowań, które obligowałoby zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie akcjonariuszy do ukształtowania wartości nominalnej udziałów (akcji) w wysokości równej wartości rynkowej aportu. Ponadto, jak wskazano powyżej w Kodeksie spółek handlowych wprost przewidziano możliwość ustalenia wartości nominalnej udziałów poniżej ich wartości rynkowej. W takiej sytuacji nadwyżkę wartości aportu ponad wartość nominalną udziałów lub akcji (tzw. agio) przekazuje się na kapitał zapasowy.

Wartość agio jest jawna – tworzy (lub podwyższa) bowiem kapitał zapasowy. Suma wartości nominalnej udziałów objętych za wkład niepieniężny i wysokości agio winna odpowiadać wartości rynkowej aportu w dacie wniesienia do spółki. W przypadku natomiast odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) ustalenie przez strony ceny rzeczy lub prawa majątkowego poniżej ich wartości rynkowej powoduje, że różnica między wartością umowną, a rynkową jest nieznana. I jest możliwa tylko przez oszacowanie polegające na porównaniu ceny umownej danej transakcji z cenami innych transakcji, w wyniku których doszło do zbycia podobnej rzeczy lub prawa majątkowego.

Tak więc, jeżeli ustawodawca – na gruncie prawa handlowego – zezwala na wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej przekraczającej nominalną wartość objętych udziałów (akcji), wskazując na sposób ujawnienia agio, to nie można uznać, że jednocześnie obliguje organy podatkowe do podwyższenia wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów w każdej sytuacji, gdy wartość rynkowa aportu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów (akcji), ale nadwyżka taka zostanie ujawniona i przeniesiona na kapitał zapasowy. Nie można bowiem założyć, że ustawodawca zastawia na podatnika swoistą pułapkę, wywodząc niekorzystne dla niego skutki podatkowe z zachowania zgodnego z prawem.

Skoro ustawodawca nie wiąże powstania przychodu z przekazaniem części wartości aportu na kapitał zapasowy, a jedynie z wartością nominalną udziałów (akcji), to w świetle art. 217 Konstytucji RP, przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można interpretować w ten sposób by opodatkowanie agio wynikało z uprawnienia organu podatkowego do określenia wartości tego zdarzenia w drodze oszacowania polegającego na dodaniu do nominalnej wartości udziałów wartości agio. Odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy byłoby aktualne dopiero wówczas gdy suma wartości nominalnej wartości udziałów i agio odbiegałaby w sposób nieuzasadniony od wartości rynkowej aportu.

Z uzasadnienia wniosku o wydanie interpretacji spółka wynika, że wartość aportu zostanie wyceniona zgodnie z jego wartością (rynkową) przez niezależny, wykwalifikowany w tym zakresie podmiot. W tej sytuacji należy przyjąć, że przychód Spółki będzie odpowiadał wartości nominalnej udziałów objętych za aport w postaci znaków towarowych.

W dniu 25 maja 2016 r. wpłynął do tutejszego Organu prawomocny od dnia 29 kwietnia 2016 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 33/16.

W związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 33/16 ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony przez Wnioskodawcę wniosek z dnia 25 lutego 2014 r. (data wpływu 26 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w sprawie skutków objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 33/16 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia akcji/udziałów w zamian za wkład niepieniężny – **jest prawidłowe,**

*   możliwości zastosowania przez organ podatkowy art. 14 w sytuacji, gdy nominalna wartość udziałów objętych przez Spółkę będzie niższa niż wartość rynkowa wkładu wniesionego w formie aportu – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. w dniu 4 czerwca 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.