Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1102a/14-3/17-S/AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-04
Teza: Opodatkowanie usług dzierżawy krytej pływalni świadczonych przez Gminę na rzecz jednostki budżetowej oraz prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową ww. obiektu.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; sieć
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1275/15 (data wpływu 11 lipca 2017 r.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 124/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 sierpnia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym w dniach 29 października 2014 r. oraz 8 listopada 2017 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usług dzierżawy krytej pływalni świadczonych przez Gminę na rzecz jednostki budżetowej – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową ww. obiektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 29 października 2014 r. oraz 8 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dzierżawy krytej pływalni świadczonych przez Gminę na rzecz jednostki budżetowej oraz prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową ww. obiektu.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 18 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Gminy indywidualną interpretację nr ITPP2/443-1102a/14/AW, w której uznał jej stanowisko za:

*   prawidłowe - w zakresie opodatkowania usług dzierżawy krytej pływalni na rzecz jednostki budżetowej;
*   nieprawidłowe - w zakresie prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową ww. obiektu.

Gmina na interpretację przepisów prawa podatkowego z 18 listopada 2014 r. nr ITPP2/443-1102a/14/AW wniosła pismem z 24 listopada 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 9 stycznia 2015 r. nr ITPP2/443W-98/14/KT stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 18 listopada 2014 r. nr ITPP2/443-1102a/14/AW złożył skargę z dnia 5 stycznia 2015 r. (data wpływu 7 stycznia 2015 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 124/15, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 18 listopada 2014 r. r. nr ITPP2/443-1102a/14/AW, stwierdzając m.in., że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd uznał, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przez nią zakupów inwestycyjnych. Zauważył, że z dniem 1 stycznia 2015 r. zmianie uległo przeznaczenie pływalni na cele opodatkowane oraz umowa cywilnoprawna z jednostką budżetową z bezpłatnej uległa zmianie na płatną. Ta nowa sytuacja spowodowała powstanie po stronie Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego i to także w stosunku do poprzednich faz obrotu. W efekcie WSA przyjął, że Gmina będzie mogła dokonać korekty w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Korekta ta powinna dotyczyć 1/10 kwoty nieodliczonego podatku naliczonego za każdy rok, którego dotyczy korekta (począwszy od roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia aż do upływu dziesięcioletniego okresu korekty).

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 124/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną z dnia 28 maja 2015 r. nr ITPP2/4512-3-4/15/AW/86/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1275/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną wskazując, że jest ona niezasadna, bowiem wyrok WSA mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji, w swych wywodach pominęły, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji umowa, na podstawie której Gmina przekazała krytą pływalnię w zarząd w formie użyczenia (a obecnie zamierza udostępnić ww. obiekt odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy), została zawarta między jednostką samorządu terytorialnego a jej jednostką budżetową. Jest to okoliczność na tyle istotna, że wpływa zarówno na ocenę stanowiska organu, jak i WSA w Bydgoszczy. Zdaniem Sądu, należało przede wszystkim rozważyć, czy na gruncie podatku od towarów od towarów i usług faktycznie można było mówić o umowie między dwoma odrębnymi podatnikami, czy też zawarto ją w ramach jednego podmiotu - tj. Gminy, która może prowadzić działalność gospodarczą m.in. poprzez podległe jej jednostki budżetowe.

NSA nadmienił, że brak odrębności podatkowej jednostki budżetowej gminy na gruncie podatku od towarów i usług został jednoznacznie potwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, stwierdzono, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Wykładnia poczyniona w powołanym wyroku w sposób zasadniczy wpłynęła na interpretację art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego implementację ww. przepisu dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego. Spowodowało to uznanie, że jednostka budżetowa nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz w takim przypadku jest nim wyłącznie gmina. Stanowisko to wcześniej wyrażone zostało także w uchwale składu 7 sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Jest ono ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 207/15, z 26 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2002/15).

Natomiast w niniejszej sprawie kwestia skuteczności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zawartej przez Gminę z jej jednostką budżetową umowy nie była przedmiotem analizy tak ze strony organu, jak i WSA w Bydgoszczy. Zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji, nie zakwestionowały jednak skuteczności tej umowy, oceniały bowiem kwestię prawa do korekty podatku naliczonego związanego z tą inwestycją na skutek oddania pływalni w odpłatną dzierżawę jednostce budżetowej, przyjmując tym samym nieprawidłowo samodzielność prawnopodatkową jednostki budżetowej Gminy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosek Gminy wymaga zatem ponownej analizy z uwzględnieniem ww. kontekstu podmiotowego zawieranej na gruncie podatku od towarów i usług transakcji, w której Gmina upatruje podstaw do zmiany przeznaczenia wytworzonego obiektu oraz prawa do korekty nieodliczonego pierwotnie podatku naliczonego. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji uchylające zaskarżoną interpretację, mimo błędnego uzasadnienia i braku oceny zasadności korekty także w kontekście art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznającego za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, w rezultacie odpowiada prawu.

Końcowo w analizowanym wyroku wskazano, że w myśl art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wówczas, gdy nie ma ona uzasadnionych podstaw, ale także jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W dniu 21 sierpnia 2017 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 124/15, uchylający zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Gminy w zakresie opodatkowania usług dzierżawy krytej pływalni na rzecz jej jednostki budżetowej oraz prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową ww. obiektu wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie krytej pływalni. Obiekt został przyjęty do ewidencji środków trwałych i oddany do użytkowania w trzecim kwartale 2010 r. Obiekt (nieruchomość) został przekazany na podstawie umowy w zarząd w formie użyczenia jednostce budżetowej gminy (Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji - zwany dalej Jednostką). Jednostka świadczy usługi odpłatne i nieodpłatne z wykorzystaniem obiektu.

Inwestycja o wartości ok. 9,6 mln zł została zrealizowana z środków własnych Gminy oraz z dotacji Ministerstwa Sportu w wysokości ok. 26% realnego dofinansowania (w kwotach brutto). Gmina nie odliczyła podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją. Wartość początkowa obiektu ujętego w ewidencji środków trwałych zawiera całość podatku naliczonego.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od początku realizacji inwestycji. Jednostka także jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Obecnie Gmina ma zamiar dokonać zamiany formy udostępniania ww. obiektu Jednostce poprzez zamianę jej na umowę dzierżawy, a więc na odpłatną formę korzystania z obiektu. Z tytułu umowy o odpłatne korzystanie z obiektu Gmina będzie obciążała Jednostkę czynszem, dokumentując to stosownymi fakturami.

Z uzupełnienia wniosku z dnia 3 listopada 2017 r. (data wpływu 8 listopada 2017 r.) wynika, że obiekt krytej pływalni był od momentu oddania do użytkowania w trzecim kwartale 2010 r. i jest nadal wykorzystywany do świadczenia odpłatnych usług wstępu na basen.

Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi w terminie ustawowym (2017 r.). Nie dokonywała korekt deklaracji wstecz m.in. w związku z faktem, że wyrok TSUE C-276/14 został wydany w dniu 29 września 2015 r., a rozstrzygnięcie sprawy przez WSA w Bydgoszczy nastąpiło 1 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Bd 124/15).

Gmina dokonywała i dokonuje zwrotu części podatku VAT od każdej transzy otrzymanego zwrotu z organu skarbowego zgodnie z warunkami określonymi w umowie o dofinansowanie budowy basenu ze środków ministerstwa sportu na konto ministerstwa.

Gmina nie dokonywała kalkulacji czynszu w związku z umową dzierżawy pod względem kosztowym m.in. ze względu na fakt, że nie wpływa to na dochody opodatkowane i nie jest to kategoria przychodów związana z działaniami dla chęci zysku, lecz obowiązek wynikający z ustawy o samorządzie gminnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na potrzeby art. 15 ust. 6 ustawy umowa o odpłatne korzystanie z obiektu zawarta pomiędzy Gminą a jej Jednostką powoduje powstanie obowiązku w podatku od towarów i usług?
2.  Czy w związku z udostępnieniem ww. obiektu na podstawie umowy o odpłatne korzystanie, Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2, 3, 7, 7a ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zawarcie z Jednostką umowy o odpłatne korzystanie z obiektu będzie skuteczne na potrzeby podatku od towarów i usług i spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina działając na podstawie art. 18 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.), w 2010 r. zawarła z Jednostką umowę przekazania obiektu w zarząd w formie użyczenia, a więc zawarła umowę cywilnoprawną. Nie był to jednak trwały zarząd, który ustanawia się w drodze decyzji administracyjnej. Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie związane z ich działalnością. Zgodnie z art. 4 pkt 10 ustawy, przez jednostkę organizacyjną należy rozumieć m.in. samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Należy zauważyć, że ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. Nr 885, z późn. zm.) w art. 12 ust. 2 nie odwołuje się do trwałego zarządu, jak ustawa o gospodarce nieruchomościami, tylko do mienia (szersze pojęcie niż nieruchomość) przekazywanego w zarząd.

Z punktu widzenia Kodeksu cywilnego istnieją poglądy, że nie jest to umowa cywilnoprawna, bo byłaby zawierana z samym sobą (art. 108 K.c.), co powodowałoby jej nieważność, chociaż kwestia ta, jak się okazuje, nie jest jednoznaczna.

Należy także zwrócić uwagę na zapisy § 3 pkt 7 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień w podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722), gdzie minister zwalnia od podatku usługi świadczone (także umowy cywilnoprawne) pomiędzy wskazanymi jednostkami organizacyjnymi, co przeczyłoby poglądom o niemożności zwierania umów z samym sobą w obrębie jednej gminy pomiędzy jej jednostkami organizacyjnymi.

Strona uważa więc, że umowa o odpłatne używanie obiektu będzie skuteczna, jeśli analizuje się zapisy art. 15 ust. 6 ustawy w zakresie umów cywilnoprawnych w powiązaniu z art. 5 ust. 1 pkt l i ust. 2 ustawy. Z zapisów ustawy wynika, że czynności określone m.in. w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy). Należy zauważyć, że pojęcie m.in. podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny, niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Gmina jest także świadoma, że po rozstrzygnięciu w przyszłości pytania prejudycjalnego przez Trybunał Sprawiedliwości UE, dotyczącego statusu prawnopodatkowego w podatku od towarów i usług samorządowych jednostek budżetowych gminy, jako samodzielnych podatników VAT, może zaistnieć konieczności innego rozliczenia podatku pomiędzy Gminą, a jej jednostką organizacyjną dzierżawiącą obiekt, a w konsekwencji Gminy z organem podatkowym.

Ad 2.

Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową obiektu w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym obiekt będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Pierwszym okresem korekty będzie styczeń 2015 r. (jeśli umowa dzierżawy zostanie zawarta w 2014 r.), a ostatnim okresem będzie styczeń 2020 r. (jeśli do końca 2019 r. będzie obowiązywała umowa dzierżawy).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku Gminy nieodpłatne przekazanie obiektu do używania Jednostce nie jest czynnością opodatkowaną. Wynika to z definicji sprzedaży zawartej w art. 2 pkt 22 ustawy VAT wskazującej, że do sprzedaży zaliczamy m.in. odpłatne świadczenie usług na terenie kraju oraz zapisów art. 5 ust. l pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W takiej sytuacji, mimo że Gmina jest podatnikiem VAT czynnym, nie ma prawa do odliczania podatku naliczonego z faktur dotyczących zrealizowanej inwestycji, w wyniku której powstał wskazany obiekt.

Przepisy stwarzają również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Z treści art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, należy wskazać, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

W rozpatrywanej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji inwestycji nie był spełniony, gdyż wydatki związane z budową ww. obiektu z pierwotnego założenia nie miały być związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Zatem, Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę obiektu, który został nieodpłatnie użyczony Jednostce. Jednak obecnie, w związku ze zamianą formy udostępniania ww. obiektu z nieodpłatnego użyczenia na umowę dzierżawy, a więc na odpłatną formę korzystania z obiektu, Gmina powinna mieć możliwość odzyskania części podatku naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem obiektu.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że z chwilą oddania przedmiotowego obiektu Jednostce w sposób odpłatny do korzystania, zmieni się jego przeznaczenie (z czynności niepodlegającej opodatkowaniu na wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług). Tym samym Gmina będzie miała prawo do przeprowadzenia korekty podatku naliczonego. W związku z powyższym zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy. Zatem - stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy - w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania przed zmianą jej przeznaczenia Gmina zobligowana jest dokonać korekty części podatku naliczonego. Podatnik dokonuje korekty - w przypadku towarów zaliczanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych - na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w przypadku nieruchomości zobowiązany do korekty podmiot dokonuje jej w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Roczna korekta - w opisanej sprawie - dotyczy 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego (obiektu) i dokonuje się jej - stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy - w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania usług dzierżawy krytej pływalni świadczonych przez Gminę na rzecz jednostki budżetowej;
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową ww. obiektu.

Rozpatrując kwestię poruszoną we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), zwana dalej „ustawą centralizacyjną”.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy, ilekroć jest mowa o jednostce organizacyjnej rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W myśl art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych (art. 4 ww. ustawy).

Według art. 5 ust. 1 ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, która podejmuje rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, jest obowiązana złożyć przed dniem podjęcia tego rozliczania do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres jej siedziby informację, w której wskazuje dzień podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy. Dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca.

Zgodnie z art. 10 ustawy, w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy stanowi, że jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową", oraz ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947), zwanych dalej „korektami deklaracji podatkowych", w odniesieniu do rozliczeń:

1.  poszczególnych jednostek organizacyjnych, jeżeli korekty deklaracji podatkowych nie są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem złożenia informacji, że korekty deklaracji podatkowych nie są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości;
2.  łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:
    1.  złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,
    2.  złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,
    3.  złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,
    4.  uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

W ust. 2 tego artykułu wskazano, że warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c, uznaje się za spełniony również w przypadku złożenia korekt deklaracji podatkowych jedynie za okresy rozliczeniowe roku podatkowego, w którym przypada okres rozliczeniowy objęty pierwszą korektą, pod warunkiem że jednostka samorządu terytorialnego w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, wskaże termin, z uwzględnieniem okresu przedawnienia, do którego złoży pozostałe korekty deklaracji podatkowych.

W świetle art. 12 ustawy, korekty deklaracji podatkowych niespełniające warunków, o których mowa w art. 11, nie wywołują skutków prawnych. Naczelnik urzędu skarbowego zawiadamia pisemnie jednostkę samorządu terytorialnego składającą korekty deklaracji podatkowych o ich bezskuteczności. Przepisy art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cyt. wyżej przepis do dnia 31 marca 2013 r. posiadał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Stosownie do ust. 6 cyt. wyżej artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują, jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Według art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W świetle powołanych przepisów, umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Zatem dzierżawa co do zasady stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4”.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten posiadał brzmienie:

„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20”.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 10b pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do ust. 11 tegoż artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i l0e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy miały odpowiednio następujące brzmienie:

„Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (\`(...)\`)”,

„Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”,

„Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl § 2 cyt. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje poprzez złożenie deklaracji korygującej.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10 ww. regulacji prawnej).

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 tej ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa oraz oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, prowadzi do stwierdzenia, że nie można uznać skuteczności cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Gminą i jej jednostką budżetową (GOSiR) umowy dzierżawy dotyczącej obiektu krytej pływalni stanowiącego majątek Gminy, gdyż jednostka ta nie działa jako odrębny od Gminy podatnik. Wobec tego ww. umowa nie powoduje zawiązania stosunku zobowiązaniowego i nie wpisuje się w hipotezę art. 8 ust. 1 ustawy, co oznacza, że planowana czynność opłatnego udostępnienia ww. obiektu tej jednostce gminnej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już bowiem wskazano, samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż - uwzględniając „scentralizowany” model rozliczeń podatku od towarów i usług - to Gmina jest podatnikiem z tytułu wykonywanych przez jej jednostki czynności.

Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, zwrócił uwagę na aspekt tożsamości podmiotowej na gruncie podatku od towarów i usług stron transakcji. W ocenie Sądu, kluczowe znaczenie ma bowiem fakt, że umowa dzierżawy ma zostać zawarta między jednostką samorządu terytorialnego, a jej jednostką budżetową. Na gruncie podatku od towarów i usług nie wystąpi zatem transakcja między dwoma podatnikami, lecz w pewnym sensie transakcja wewnątrzzakładowa, w ramach jednego podatnika – Gminy, która może prowadzić działalność gospodarczą m.in. poprzez podległe jej jednostki budżetowe.

W konsekwencji, stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Niezależnie od powyższego należy nadmienić, że opodatkowaniu podlegają odpłatne usługi wstępu na basen, które – jak wynika z uzupełnienia wniosku – są świadczone od momentu oddania do użytkowania obiektu krytej pływalni w 3 kwartale 2010 r.

W świetle powyższych ustaleń tutejszy organ, odnosząc się do kwestii objętej pytaniem nr 2, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z wytworzeniem przedmiotowej nieruchomości, nie podziela podglądu Gminy, zgodnie z którym nastąpi zmiana przeznaczenia środka trwałego i tym samym znajdzie zastosowanie dyspozycja art. 91 ust. 7 i 7a ustawy, określająca możliwość odliczenia podatku poprzez tzw. korektę wieloletnią. Jednakże mając na uwadze fakt, że w chwili ponoszenia tych wydatków Gmina „działała jako podatnik VAT”, a kryta pływalnia została przekazana GOSiR w celu świadczenia – za pośrednictwem tej jednostki budżetowej – usług odpłatnych i nieodpłatnych, uznać należy, że wydatki te służyły od początku także sprzedaży opodatkowanej wykonywanej w ramach działalności gospodarczej. Wobec tego należy potwierdzić stanowisko Gminy co do przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy czym uprawnienie to może ona zrealizować po podjęciu decyzji o dokonaniu korekt rozliczeń (uwzględniając model „scentralizowany”) w trybie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.