Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.163.2020.6.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-23
Teza: Moment powstania prawa do odliczenia podatku od wydatków dokonanych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej przez Spółkę z faktur wystawionych na Wnioskodawcę.
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; spółki-spółka cywilna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2020 r. (data wpływu 22 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lipca 2020 r. (data wpływu 6 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania prawa do odliczenia podatku od wydatków dokonanych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej przez Spółkę z faktur wystawionych na Wnioskodawcę (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania prawa do odliczenia podatku od wydatków dokonanych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej przez Spółkę z faktur wystawionych na Wnioskodawcę i Wspólnika (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 lipca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowane pytanie oraz własne stanowisko w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. W przyszłości planuje wraz z inną osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej (dalej: Wspólnik) rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży zdrowej żywności poprzez sklep internetowy. Działalność ta będzie prowadzona w ramach spółki cywilnej. Termin rozpoczęcia działalności planowany jest na II kwartał 2021 r.

Sprzedaż towarów za pomocą sklepu internetowego będzie poprzedzona prowadzeniem bloga internetowego (dalej: Blog). Treści umieszczane na Blogu będą dotyczyć zasad/wskazówek zdrowego odżywiania się oraz ogólnych informacji na temat zdrowej żywności. Celem prowadzenia Bloga będzie wypromowanie marki, pod którą będzie prowadzony Blog, jak i przyszła działalność, dotarcie do jak największego grona przyszłych klientów sklepu internetowego oraz zamieszczenie na Blogu treści tekstowych pozwalających na zoptymalizowanie procesu pozycjonowania strony internetowej w wyszukiwarkach. Przed założeniem spółki cywilnej Wnioskodawca oraz Wspólnik nie będą czerpać żadnych korzyści finansowych z prowadzonej strony internetowej Bloga.

Biorąc pod uwagę powyższe już dzisiaj są ponoszone określone wydatki związane z prowadzeniem Bloga oraz związane z przyszłą działalnością gospodarczą, np. zakup komputera, wydatki na pozycjonowanie bloga, będącego elementem przyszłej strony sklepu internetowego, wydatki na stworzenia bloga internetowego, w tym również na logo, stworzenia strony sklepu internetowego, w tym usługi graficzne i programistyczne zapewniające wdrożenie odpowiednich funkcjonalności sklepu i inne (dalej: Koszty).

Koszty te są dokumentowane imiennymi fakturami na Wnioskodawcę lub na Wspólnika.

Po rozpoczęciu działalności gospodarczej Wnioskodawca nie planuje skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 Ustawy VAT. Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT czynny, dokonując sprzedaży na rzecz ostatecznych odbiorców z zastosowaniem właściwych stawek podatku VAT.

Ponadto w piśmie z dnia 1 lipca 2020 r. – stanowiący uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że nie jest mu znana obecnie ostateczna nazwa spółki cywilnej. Oświadcza jednak, iż ze Wspólnikiem została zawarta ustna umowa w tym zakresie. Na dzień złożenia przedmiotowych wyjaśnień Wnioskodawcy nie są znane okoliczności mogące powodować nie wywiązanie się Wnioskodawcy i Wspólnika ze złożonych oświadczeń woli.

Faktura będzie zawierać dane Wnioskodawcy lub dane Wspólnika. Przez dane Wnioskodawca rozumie: imię, nazwisko oraz adres zamieszkania. Nie będzie miała miejsca sytuacja, gdy przedmiotowa faktura będzie zawierać dane zarówno Wnioskodawcy, jak i Wspólnika.

Nabywane towary i usługi będą wykorzystywane wyłącznie w celu późniejszego wykonywania czynności opodatkowanych. Sprzedaż będzie dokonywana na rzecz ostatecznych odbiorców z zastosowaniem właściwych stawek podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 1 lipca 2020 r.).

Czy podatek VAT z faktur dotyczących Kosztów opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym poniesionych przez Wnioskodawcę (…), dokonanych przed zgłoszeniem rejestracyjnym VAT, może zostać rozliczony poprzez zmniejszenie podatku należnego VAT w pierwszej składanej deklaracji podatkowej składanej po uzyskaniu statusu podatnika VAT czynnego przez powstałą w przyszłości spółkę cywilną, której wspólnikami będzie Wnioskodawca i Wspólnik?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie doprecyzowane w piśmie z dnia 1 lipca 2020 r.), powstała w przyszłości spółki cywilna będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Wnioskodawcę lub Wspólnika dokumentujących wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności w pierwszej składanej deklaracji VAT po zarejestrowaniu działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 Ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak zostało wskazano w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym poniesione przez Wnioskodawcę wydatki zostały poniesione wyłącznie w celu późniejszego wykonywania czynności podatkowych przez spółkę cywilną. Podjęcie biznesowej decyzji o dokonaniu rejestracji działalności gospodarczej w okresie późniejszym nie może pozbawiać go prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur. Takie podejście bowiem byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT.

W tym zakresie Wnioskodawca również zwraca uwagę na wnioski płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 1 marca 2012 r., w sprawie C-280/10: „Skoro brak możliwości wykonania przez taką spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z okolicznością, że w dniu wystawienia faktury dotyczącej rzeczonego nabycia spółka ta nie była jeszcze zarejestrowana ani zidentyfikowana do celów podatku od wartości dodanej oraz że z tego względu faktura została wystawiona na wspólników, podczas gdy istnieje tożsamość osób zobowiązanych do zapłaty podatku naliczonego oraz osób tworzących wspomnianą spółkę, ów brak możliwości należy uważać za wynik czysto formalnego obowiązku. Nie można wymagać spełnienia takiego obowiązku, ponieważ wymóg ten skutkowałby praktycznym uniemożliwieniem wykonania prawa do odliczenia, a zatem podważeniem neutralności podatku od wartości dodanej”.

Stanowisko to również potwierdzają krajowe organy podatkowe, np. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2018 r., 0113-KDIPT1-1.4012.574.2018.2.WL, wskazał, iż: „Zatem należy stwierdzić, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia”.

lub

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2018 r., nr 0114- KDIP1-3.4012.197.2018.1 wskazał, iż: „Skoro poniesione przez Wnioskodawczynię, przed dniem rejestracji jako podatnika VAT czynnego, wydatki dokonywane były w celu osiągnięcia obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturach”.

Jak już wcześniej wskazano, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, jednakże aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika”.

Podobne stanowiska prezentują również sądy administracyjne, np. wyrok WSA we Wrocławiu z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1513/12, gdzie sąd wskazał, że: „Skoro możliwe jest co do zasady odliczenie przez spółkę cywilną, jako podmiot utworzony przez małżonków, którzy dokonali na rzecz tej przyszłej spółki wydatków inwestycyjnych, podatku naliczonego przy dokonaniu tych zakupów, to fakt, że spółka w dniu wystawienia faktury nie działała jeszcze, nie była zarejestrowanym podatnikiem czynnym VAT i nie mogła być w związku z tym odbiorcą tej faktury, nie może zaważyć na pozbawieniu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych, o ile wydatki te miały służyć prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, powstała w przyszłości spółka cywilna (której wspólnikami będzie Wnioskodawca i Wspólnik) będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z imiennych faktur wystawionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej na Wnioskodawcę lub na Wspólnika w pierwszej składanej deklaracji po zarejestrowaniu i uzyskania statusu podatnika VAT czynnego przez spółkę cywilną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem – z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego – należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Z uwagi na powołane powyżej regulacje prawne wskazać należy, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Zgodnie z art. 96 ust. 4a ustawy, naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, jeżeli:

1.  dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą lub
2.  podmiot ten nie istnieje, lub
3.  mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z tym podmiotem albo jego pełnomocnikiem, lub
4.  podmiot albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego (…).

Jak wynika z art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Natomiast w myśl art. 99 ust. 2 ustawy, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Stosowanie do art. 99 ust. 3 ustawy, mali podatnicy, którzy nie wybrali metody kasowej, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa.

Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Z opisu sprawy wnika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. W przyszłości planuje wraz z inną osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej (Wspólnikiem) rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży zdrowej żywności poprzez sklep internetowy. Działalność ta będzie prowadzona w ramach spółki cywilnej. Termin rozpoczęcia działalności planowany jest na II kwartał 2021 r.

Sprzedaż towarów za pomocą sklepu internetowego będzie poprzedzona prowadzeniem bloga internetowego. Treści umieszczane na Blogu będą dotyczyć zasad/wskazówek zdrowego odżywiania się oraz ogólnych informacji na temat zdrowej żywności. Celem prowadzenia Bloga będzie wypromowanie marki, pod którą będzie prowadzony Blog, jak i przyszła działalność, dotarcie do jak największego grona przyszłych klientów sklepu internetowego oraz zamieszczenie na Blogu treści tekstowych pozwalających na zoptymalizowanie procesu pozycjonowania strony internetowej w wyszukiwarkach. Przed założeniem spółki cywilnej Wnioskodawca oraz Wspólnik nie będą czerpać żadnych korzyści finansowych z prowadzonej strony internetowej Bloga.

Biorąc pod uwagę powyższe już dzisiaj są ponoszone określone wydatki związane z prowadzeniem Bloga oraz związane z przyszłą działalnością gospodarczą, np. zakup komputera, wydatki na pozycjonowanie bloga, będącego elementem przyszłej strony sklepu internetowego, wydatki na stworzenia bloga internetowego, w tym również na logo, stworzenie strony sklepu internetowego, w tym usługi graficzne i programistyczne zapewniające wdrożenie odpowiednich funkcjonalności sklepu i inne (dalej: Koszty).

Koszty te są dokumentowane imiennymi fakturami na Wnioskodawcę lub na Wspólnika.

Po rozpoczęciu działalności gospodarczej Wnioskodawca nie planuje skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT czynny, dokonując sprzedaży na rzecz ostatecznych odbiorców z zastosowaniem właściwych stawek podatku VAT.

Faktura będzie zawierać dane Wnioskodawcy lub dane Wspólnika. Przez dane Wnioskodawca rozumie: imię, nazwisko oraz adres zamieszkania. Nie będzie miała miejsca sytuacja gdy przedmiotowa faktura będzie zawierać dane zarówno Wnioskodawcy, jak i Wspólnika.

Nabywane towary i usługi będą wykorzystywane wyłącznie w celu późniejszego wykonywania czynności opodatkowanych. Sprzedaż będzie dokonywana na rzecz ostatecznych odbiorców z zastosowaniem właściwych stawek podatku VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy podatek VAT z faktur dotyczących Kosztów opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym poniesionych przez Wnioskodawcę lub Wspólnika, dokonanych przed zgłoszeniem rejestracyjnym VAT, może zostać rozliczony poprzez zmniejszenie podatku należnego VAT w pierwszej składanej deklaracji podatkowej składanej po uzyskaniu statusu podatnika VAT czynnego przez powstałą w przyszłości spółkę cywilną (której wspólnikami będzie Wnioskodawca i Wspólnik).

W świetle powyższego w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie rzeczywistym nabywcą towarów i usług przed rejestracją nowo powstałej spółki nie jest/nie będzie Spółka, lecz osoby fizyczne – Wspólnicy Spółki.

Jak już wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na zasadach ściśle określonych przez ustawodawcę, a kwotę podatku naliczonego – zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 w związku z art. 106a pkt 2 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zatem faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży dokonanej przez podatnika podatku VAT na rzecz konkretnego podmiotu – nabywcy.

Zgodnie z brzmieniem art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (…).

Zatem, w myśl powołanych przepisów, konieczne jest, aby faktury, jako dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierały nazwy określające strony transakcji, ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że faktura jest dokumentem potwierdzającym wykonanie pewnej usługi lub dostawy towaru, uprawniającym (po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów prawa) podmiot, dla którego jest wystawiona (nabywcę) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że jest możliwe prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia wydatków inwestycyjnych na potrzeby przyszłej działalności gospodarczej przed zarejestrowaniem i identyfikacją podmiotu do celów podatku VAT, aczkolwiek warunkiem koniecznym tego prawa jest tożsamość podmiotu dokonującego tych wydatków oraz korzystającego z tego prawa.

Z uwagi na okoliczności wskazane we wniosku należy stwierdzić, że faktura jest dokumentem potwierdzającym wykonanie pewnej usługi lub dostawy towaru, uprawniającym (po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów prawa) podmiot, dla którego jest wystawiona (nabywcę) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług przez Wnioskodawcę – przyszłego wspólnika Spółki przed rejestracją tej Spółki, ponieważ faktury dokumentujące nabycie tych towarów i usług są/będą wystawione na inny podmiot, tj. Wnioskodawcę, który jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, która dopiero planuje utworzenie ww. Spółki wraz z innym wspólnikiem.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytanie, należy stwierdzić, że podatek VAT z faktur dotyczących Kosztów opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym poniesionych przez Wnioskodawcę (osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej), dokonanych przed zgłoszeniem rejestracyjnym VAT Spółki, której utworzenie jest planowane, nie może zostać rozliczony poprzez zmniejszenie podatku należnego VAT w pierwszej deklaracji podatkowej składanej po uzyskaniu statusu podatnika VAT czynnego przez powstałą w przyszłości spółkę cywilną, której jednym ze wspólników będzie Wnioskodawca, ponieważ faktury dokumentujące nabycie tych towarów i usług są/będą wystawione na inny podmiot, tj. Wnioskodawcę, który dopiero stanie się wspólnikiem tej Spółki.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego w stanowisku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygnaturze C-280/10 należy podkreślić, że wyrok ten nie może wpłynąć na rozstrzygnięcie tut. Organu podatkowego w niniejszej sprawie, ponieważ osadzony jest w odmiennym stanie faktycznym.

W wyroku tym Trybunał zwrócił uwagę, że na działalność gospodarczą może składać się wiele następujących po sobie czynności, a czynności przygotowawcze, takie jak nabycie środków trwałych, powinny być zaliczane do działalności gospodarczej. Trybunał stwierdził również, że zasada neutralności podatku VAT w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa wymaga, aby pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą, oraz że z ową zasadą byłoby sprzeczne, gdyby rzeczona działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana, to znaczy gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu.

Jakakolwiek inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem VAT w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie. W konsekwencji TSUE powołując się na wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman uznał, że ktokolwiek dokonuje takich działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i koniecznych do tego celu, powinien być uważany za podatnika w rozumieniu szóstej dyrektywy.

W ocenie tut. Organu wyrok w sprawie C-280/10 nie przesądza jednoznacznie, że zawsze i w każdym przypadku to spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed powstaniem tej spółki przez jej przyszłych wspólników.

Z wyroku tego wynika wyłącznie to, że art. 9, 168 i 169 Dyrektywy 2006/112WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.

Jednocześnie w orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że odnosząc się do stanu faktycznego badanej sprawy w sytuacji, gdy wspólnicy spółki przed jej rejestracją oraz identyfikacją do celów podatku VAT dokonali inwestycji niezbędnych do przyszłego wykorzystywania nieruchomości przez ich spółkę, rzeczonych wspólników można uważać za podatników dla potrzeb podatku VAT, a zatem co do zasady mogą oni dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, zdaniem Trybunału, to wspólnicy (a nie Spółka) z uwagi na poniesienie wydatków inwestycyjnych na zakup nieruchomości po zarejestrowaniu się do podatku VAT mogą dochodzić odliczenia, ponieważ sami będą wykorzystywali tę nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Należy ponadto zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją rozpatrzono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania prawa do odliczenia podatku od wydatków dokonanych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej przez Spółkę z faktur wystawionych na Wnioskodawcę (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2). Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania prawa do odliczenia podatku od wydatków dokonanych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej przez Spółkę z faktur wystawionych na Wspólnika (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) został załatwiony w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.290.2020.6.HW. Z kolei wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.