Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-339/16-6/MAO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-28
Teza: określenie stawki podatku dla wznoszenia konstrukcji sadowniczej wraz z dostawą materiałów
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; materiały-materiały własne; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 29 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 lipca 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 20 czerwca 2016 r. znak IPPP2/4512‑339/16-2/MAO (skutecznie doręczone dnia 24 czerwca 2016 r.) oraz pismem z dnia 26 lipca 2016 r. (data wpływu 27 lipca 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 21 lipca 2016 r. znak IPPP2/4512‑339/16‑4/MAO (skutecznie doręczone dnia 25 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla wznoszenia konstrukcji sadowniczej wraz z dostawą materiałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla wznoszenia konstrukcji sadowniczej wraz z dostawą materiałów. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 lipca 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 20 czerwca 2016 r. znak IPPP2/4512‑339/16-2/MAO (skutecznie doręczone dnia 24 czerwca 2016 r.) oraz pismem z dnia 26 lipca 2016 r. (data wpływu 27 lipca 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 21 lipca 2016 r. znak IPPP2/4512‑339/16‑4/MAO (skutecznie doręczone dnia 25 lipca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką cywilną zajmującą się handlem i świadczeniem usług. Zakres działalności Spółki obejmuje sprzedaż artykułów służących do wznoszenia profesjonalnych konstrukcji stosowanych w sadownictwie oraz montaż tych urządzeń. Przedmiotem zapytania są usługi świadczone w ramach klasyfikacji statystycznej PKD: 43.99.Z (pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Klienci składają u Strony zamówienia w następujący sposób:

*   na kompleksowe wykonanie usługi określonej w umowie wraz z materiałami wykonawcy;

*   na częściowe wykonanie usługi wraz z materiałami wykonawcy;

*   wyłącznie na wykonanie usługi z materiałów własnych zamawiającego;

*   wyłącznie na zakup materiałów.

Dotychczas do sprzedaży towarów, czyli artykułów służących do wznoszenia profesjonalnych konstrukcji stosowanych w ogrodnictwie Wnioskodawca stosuje stawkę 23%, za wyjątkiem sprzedaży drutu stalowego, do którego stosuje zasadę odwrotnego obciążenia. Do sprzedaży usług Spółka stosuje stawkę 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 (poz. 135 załącznika nr 3) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawy VAT). Zazwyczaj na jednej fakturze Strona wymienia wszystkie materiały ze stawką właściwą dla tych materiałów (23% lub odwrotne obciążenie) oraz osobno wycenia wartość samej usługi ze stawką właściwą dla usługi (8%). Ostatnio, po wnikliwej analizie zapisów art. 29a ust. 1 ustawy VAT Strona doszła do wniosku, że Jej sposób fakturowania usług wykonywanych z zastosowaniem materiałów własnych nie jest prawidłowy. Wnioskodawca uważa że usługi, które świadczy z zastosowaniem materiałów własnych usługodawcy i zużywane do ich świadczenia materiały, stanowią jedno świadczenie, które powinno być traktowane jako usługa kompleksowa z jednorodną stawka VAT 8%.

W uzupełnieniu z dnia 28 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 lipca 2016 r.) Strona wskazała, że klasyfikacja statystyczna PKWiU dla świadczonych usług, których dotyczy zapytanie to: 01.61.10.0 - usługi wspomagające produkcję roślinną.

Natomiast w uzupełnieniu z dnia 26 lipca 2016 r. (data wpływu 27 lipca 2016 r.) Spółka wskazała, że usługa wznoszenia konstrukcji sadowniczej polega na instalacji krok po kroku poszczególnych elementów (towarów) jakie Wnioskodawca oferuje swoim klientom, co ma na celu zapewnienie plantacjom sadowniczym założone funkcje. Może być to instalacja wyłącznie wspierająca, stanowiąca podporę dla roślin sadowniczych, lub też może stanowić dodatkową funkcję ochrony przeciwgradowej/przeciw ptakom, opadom, oparzeniom słonecznym.

Do montażu/instalacji poszczególnych elementów (towarów) z oferty Spółki niezbędne jest posiadanie specjalistycznej wiedzy, doświadczenia i urządzeń. Dlatego zakup wyłącznie towarów jakie Strona oferuje dla większości klientów nie stanowi celu samego w sobie.

Przedmiotem zawieranych umów jest montaż konstrukcji sadowniczej, lub konstrukcji przeciwgradowej.

Wznoszenie konstrukcji w zależności od bieżących potrzeb klienta może być rozłożona na etapy, lub wykonana w całości.

Jeśli chodzi o etapy montażu to jest to cały szereg czynności przeprowadzanych przez kilka ekip wyspecjalizowanych pracowników. Jest to kolejno:

*   wytyczenie geodezyjne punktów, na których wznoszona będzie konstrukcja,
*   wstawienie z wykorzystaniem urządzeń koparkowych słupów strunobetonowych,
*   montaż elementów stabilizacyjnych jak specjalne zagłębiane w podłożu kotwy i podeszwy,
*   montaż wszystkich pozostałych elementów konstrukcji sadowniczej jak obejmy na słupy, druty do prowadzenie drzewek, zapinki do słupów, odciągi do kotw, klemy, kapy - jest to tzw. spięcie konstrukcji wzdłuż i poprzek - co zapewnia jej stabilność,
*   montaż sieci przeciwgradowych/folii przeciwdeszczowych oraz elementów towarzyszących jak plakietki do siatek, szycie, elementy do zwijania siatek na zimę.

Klient zamawiając u Spółki usługę może zrealizować dowolny z powyższych etapów. Z doświadczenia Strony wynika, że zwykle klient najpierw realizuje trzy pierwsze wymienione wyżej punkty, następnie punkt czwarty i za jakiś czas piąty. Ale Wnioskodawca ma również klientów, którzy zamawiają usługę kompleksową od razu.

Jeśli chodzi o stosunek wartości materiałów do usługi to dla umowy obejmującej kompleksową usługę (realizacja wszystkich wymienionych powyżej etapów) można szacunkowo ocenić, że jest to 30 do 70, gdzie 30 to wartość usługi, a 70 wartość materiałów. Stosunek wartości zależy od bardzo wielu czynników: etapu prac, rodzaju konstrukcji, w końcu od potrzeb plantacji, czy warunków naturalnych panujących w miejscu przebiegu inwestycji - rodzaju podłoża, warunków atmosferycznych. Wystarczy, że w czasie montażu okaże się, że podłoże jest wyjątkowo podmokłe, kamieniste, czy nawet skaliste (przy inwestycjach prowadzonych w obszarze górskim), a prace instalacyjne wydłużają się, podrażając wartość samej usługi względem towarów dostarczanych klientowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zawarcia umowy na świadczenie usług wznoszenia kompletnej konstrukcji sadowniczej oraz świadczenie usług wykonania części konstrukcji sadowniczej wraz z materiałami wykonawcy usługi, prawidłowe jest zastosowania jednolitej stawki VAT w wysokości 8%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Przepisy ustawy VAT ani regulacje dyrektyw prawa wspólnotowego nie formułują definicji usług kompleksowych zwanych także świadczeniami/usługami złożonymi. Dlatego w swoim rozumowaniu Strona posłużyła się orzecznictwem TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, które wypracowały pewną koncepcję usług/świadczeń kompleksowych. Zgodnie z tą koncepcją wskazuje się, że jako jedną transakcję należy traktować świadczenie w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy (składowe) albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne zdarzenie (świadczenie) gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Na tej podstawie przyjmuje się, że aby można uznać usługę za kompleksową powinny wystąpić następujące elementy:

*   nabywcy muszą być dostarczane co najmniej dwa świadczenia składające się na całość usługi i muszą one być ze sobą ściśle powiązane aby tworzyły jedną całość gospodarczą;

*   rozdzielenie elementów składowych świadczenia dla celów gospodarczych miało by charakter sztuczny. Decydujący jest tu cel ekonomiczny jaki chce osiągnąć nabywca usługi;

*   jedno ze świadczeń musi być wiodące w taki sposób aby drugie świadczenie było jedynie świadczeniem pomocniczym.

Świadczenie złożone spełniające powyższe warunki powinno być potraktowane pod kątem stawki podatku, momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia, dokumentowania, etc. - w sposób jednolity, charakterystyczny i właściwy dla świadczenia podstawowego. Podstawa opodatkowania (kwota należna) obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy usługi, dlatego nieuzasadnione dokonywanie sztucznego podziału usług na ich elementy kalkulacyjne. Teza taka zaprezentowana została m.in. w uchwale NSA z dnia 8 listopada 2010 r. I FPS 3/10, w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs and Excise, C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket oraz C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën, a także w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2015 r. IPPP2/4512-251/15-2/AO i IPPP2/4512-250/15-2/AO.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadkach kiedy klient zamawia u Niego:

*   kompleksową usługę wzniesienia konstrukcji sadowniczej wraz z materiałami wykonawcy,

*   usługę wykonania części konstrukcji sadowniczej wraz z materiałami oraz dodatkowo inne materiały,

to usługa wraz z materiałami wykorzystanymi do jej świadczenia stanowi świadczenie kompleksowe opodatkowane jedną stawką VAT w wysokości 8%. Bez znaczenia jest w tym przypadku, jaką stawką byłyby opodatkowane materiały zużyte do wykonania świadczenia kompleksowego (stawką 23% lub odwrotne obciążenie). Nie ma również znaczenia jak, w kalkulacji ceny świadczenia kompleksowego, kształtuje się stosunek wartości materiałów i wartości samej świadczonej usługi. W sytuacji kiedy nabywca zamawia wykonanie usługi z materiałami wykonawcy, istotne jest to, że wykonawca (w tym przypadku Spółka) nie byłaby w stanie zrealizować świadczenia bez użycia materiałów. Ten fakt jest decydujący dla uznania usługi za wiodący element świadczenia kompleksowego i zastosowania dla całości świadczenia stawki 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl przepisu art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676) do dnia 31 grudnia 2017 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od tej reguły ustawodawca ustanowił pewne wyjątki, tzn. przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie z opodatkowania.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 135 załącznika nr 3 do ustawy stanowiącego „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku 8%”, wymieniono - „Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem: usług weterynaryjnych, z wyłączeniem: usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0)”- PKWiU ex 01.6.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Zgodnie z Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług pod symbolem PKWiU 01.6 mieszczą się „Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych”.

W grupowaniu 01.6 zgodnie z tą klasyfikacją mieszczą się:

01.61 „USŁUGI WSPOMAGAJĄCE PRODUKCJĘ ROŚLINNĄ”,

01.61.1 „Usługi wspomagające produkcję roślinną”,

01.61.10 „Usługi wspomagające produkcję roślinną”,

01.61.10.0 „Usługi wspomagające produkcję roślinną”,

01.62 „USŁUGI WSPOMAGAJĄCE CHÓW I HODOWLĘ ZWIERZĄT GOSPODARSKICH”,

01.62.1 „Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich”,

01.62.10 „Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich”,

01.62.10.0 „Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich”,

01.63 „USŁUGI NASTĘPUJĄCE PO ZBIORACH”.

01.63.1 „Usługi następujące po zbiorach”,

01.63.10 „Usługi następujące po zbiorach”,

01.63.10.0 „Usługi następujące po zbiorach”,

01.64 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBRÓBKĄ NASION DLA CELÓW ROZMNAŻANIA ROŚLIN”.

01.64.1 „Usługi związane z obróbką nasion dla celów rozmnażania roślin”,

01.64.10 „Usługi związane z obróbką nasion dla celów rozmnażania roślin”,

01.64.10.0 „Usługi związane z obróbką nasion dla celów rozmnażania roślin”.

W tym miejscu wskazać należy, że z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie PKWiU 01.61.10.0. obejmuje:

*   usługi wspomagające produkcję roślinną świadczone na zlecenie, w zakresie:
    *   przygotowania pól do upraw, siewu i sadzenia upraw,
    *   pielęgnowania, nawożenia, zraszania, opryskiwania upraw, włączając usługi agrolotnicze,
    *   zwalczania szkodników (włączając króliki) związane z rolnictwem,
    *   przycinania drzew i krzewów owocowych oraz winorośli,
    *   przesadzania i przerywania upraw,
    *   zbiorów,
*   wynajem maszyn rolniczych wspomagających produkcję roślinną, z obsługą,
*   usługi w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym,
*   usługi związane z eksploatacją systemów irygacyjnych dla celów rolniczych.

Grupowanie to nie obejmuje:

*   usług następujących po zbiorach, sklasyfikowanych w 01.63.10.0,
*   usług związanych z dystrybucją wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz obsługą systemów irygacyjnych, sklasyfikowanych w 36.00.20.0,
*   robót związanych z odwadnianiem gruntów rolnych, sklasyfikowanych w 43.12.1,
*   usług związanych z architektonicznym kształtowaniem krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,
*   usług świadczonych przez agronomów i ekonomistów rolnych, sklasyfikowanych w 74.90.19.0,
*   usług związanych z odkażaniem i tępieniem szkodników, sklasyfikowanych w 81.29.11.0,
*   usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w 81.30.1,
*   usług związanych z organizowaniem pokazów i targów rolniczych, sklasyfikowanych w 82.30.12.0.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest spółką cywilną zajmującą się sprzedażą artykułów służących do wznoszenia profesjonalnych konstrukcji stosowanych w sadownictwie oraz montażem tych urządzeń. Klasyfikacja statystyczna PKWiU dla świadczonych przez Stronę usług to: 01.61.10.0 - usługi wspomagające produkcję roślinną.

Składane przez Klientów u Strony zamówienia dotyczą kompleksowego wykonania usługi określonej w umowie wraz z materiałami wykonawcy, częściowego wykonania usługi wraz z materiałami wykonawcy, wyłącznie wykonania usługi z materiałów własnych zamawiającego lub wyłącznie zakupu materiałów.

Do montażu/instalacji poszczególnych elementów (towarów) z oferty Spółki niezbędne jest posiadanie specjalistycznej wiedzy, doświadczenia i urządzeń. Dlatego zakup wyłącznie towarów jakie Strona oferuje dla większości klientów nie stanowi celu samego w sobie.

Przedmiotem zawieranych umów jest montaż konstrukcji sadowniczej (tj. instalacji wyłącznie wspierającej, stanowiącej podporę dla roślin sadowniczych) lub konstrukcji przeciwgradowej (instalacji stanowiącej dodatkową funkcję ochrony przeciwgradowej/przeciw ptakom, opadom, oparzeniom słonecznym).

Wznoszenie konstrukcji w zależności od bieżących potrzeb klienta może być rozłożone na etapy lub wykonane w całości. Ponadto obejmuje następujące czynności przeprowadzane przez kilka ekip wyspecjalizowanych pracowników: wytyczenie geodezyjne punktów (na których wznoszona będzie konstrukcja), wstawienie z wykorzystaniem urządzeń koparkowych słupów strunobetonowych, montaż elementów stabilizacyjnych (tj. specjalne zagłębiane w podłożu kotwy i podeszwy), montaż wszystkich pozostałych elementów konstrukcji sadowniczej (tj. obejmy na słupy, druty do prowadzenie drzewek, zapinki do słupów, odciągi do kotw, klemy, kapy - jest to tzw. spięcie konstrukcji wzdłuż i poprzek - co zapewnia jej stabilność) oraz montaż sieci przeciwgradowych/folii przeciwdeszczowych i elementów towarzyszących (tj. plakietki do siatek, szycie, elementy do zwijania siatek na zimę).

Klient zamawiając u Spółki usługę może zrealizować dowolny z powyższych etapów bądź zamówić usługę kompleksową. Z doświadczenia Strony wynika, że zwykle klient najpierw realizuje trzy pierwsze wymienione wyżej punkty, następnie punkt czwarty i za jakiś czas piąty.

Przy realizacji wszystkich wymienionych powyżej etapów stosunek wartości materiałów do wartości usługi szacunkowo wynosi 70 do 30, przy czym ww. stosunek zależy od bardzo wielu czynników: etapu prac, rodzaju konstrukcji, od potrzeb plantacji czy warunków naturalnych panujących w miejscu przebiegu inwestycji (rodzaju podłoża, warunków atmosferycznych). I tak np. przy inwestycjach prowadzonych w obszarze górskich, gdzie podłoże jest wyjątkowo podmokłe, kamieniste czy nawet skaliste prace instalacyjne wydłużają się, podrażając wartość samej usługi względem towarów dostarczanych klientowi.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy do usług wznoszenia kompletnej konstrukcji sadowniczej oraz wykonania części konstrukcji sadowniczej wraz z materiałami wykonawcy usługi może zastosować obniżoną stawkę podatku VAT 8%.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji opisanych czynności pod kątem określenia stawki podatku, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych. Wskazówki kiedy określone świadczenia należy traktować jako świadczenia złożone, a kiedy jako świadczenia odrębne ze wszystkimi tego konsekwencjami wynikają z orzecznictwa TSUE.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection LTD) TSUE odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie że świadczenie składające się z jednolitej usługi lub dostawy (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że świadczenie jednolite ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia głównego. Świadczenie musi być uznane za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej \[tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 (Madgett i Baldwin)\].

W wyroku tym Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, czy też z różnymi świadczeniami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolite, kompleksowe świadczenie, ile dwa różne świadczenia, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdemu świadczeniu przypisać stosowną dla niej część.

Jednym z istotniejszych orzeczeń jest sprawa z dnia 27 października 2005 r., C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usługi sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

Z przytoczonych wyżej orzeczeń TSUE wynika, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zatem świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w ramach świadczonych usług Wnioskodawca będzie wykonywał m.in. kompleksowe lub częściowe wznoszenie profesjonalnych konstrukcji stosowanych w sadownictwie z zastosowaniem materiałów własnych.

Odnosząc przywołane przepisy oraz orzecznictwo do stanu faktycznego opisanego we wniosku należy stwierdzić, że przedmiotem sprzedaży na rzecz nabywców jest usługa (montaż konstrukcji sadowniczej lub konstrukcji przeciwgradowej przeprowadzany przez kilka ekip wyspecjalizowanych pracowników Spółki i wymagający posiadania specjalistycznej wiedzy, doświadczenia oraz urządzeń), a nie dostawa towarów w postaci elementów konstrukcji sadowniczych. Celem nabywcy nie jest bowiem nabycie odrębnie artykułów służących do wznoszenia konstrukcji stosowanej w sadownictwie oraz usługi ich montażu, lecz zakup (kompletnej lub częściowej) usługi wzniesienia konstrukcji sadowniczej wykonanej z materiałów własnych Strony (tj. wykonawcy). Pomimo, że w analizowanej sprawie stosunek wartości materiałów do wartości usług szacunkowo wynosi 70 do 30, to ww. stosunek nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia dla uznania czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów. Ograniczenie się tylko do jednego kryterium, a mianowicie proporcji wartości towarów własnych i wartości wykonywanej usługi, nie może być uznane za prawidłowe. Istotny jest zasadniczy cel nabycia całości świadczenia. Kluczowe jest gospodarcze znaczenie wykonywanej czynności, które powinno być określone z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących realizacji świadczenia. W rozpatrywanej sprawie zatem nie można mówić o dostawie przez Spółkę ww. materiałów, choć niewątpliwie stanowi to nieodzowny element przedmiotowego świadczenia, lecz całość wykonywanych przez Stronę czynności należy uznać za świadczenie usług, gdyż dominującą i przeważającą rolę należy przypisać czynnościom o charakterze usługowym.

Zatem, z uwagi na przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy dla świadczonych przez Stronę usług wznoszenia kompletnej konstrukcji sadowniczej oraz wykonania części konstrukcji sadowniczej wraz z materiałami wykonawcy usługi, które to usługi są sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 01.61.10.0, zastosowanie znajdzie obniżona stawka podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy w związku z poz. 135 załącznika nr 3 do ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zatem Minister Finansów nie jest organem uprawnionym do klasyfikowania danych towarów czy usług, gdyż uprawnionym w tym zakresie jest Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego, przy czym odpowiedzialnym za prawidłową klasyfikację jest podmiot świadczący usługę lub dokonujący dostawy towarów. W związku z tym, niniejsza interpretacja wydana została na podstawie wskazanych przez Wnioskodawcę klasyfikacji statystycznych dla świadczonych usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00‑013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.