Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.944.2020.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-19
Teza: Brak wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT zakwaterowania w Schronisku Młodzieżowym uczniów i nauczycieli ze szkół niepublicznych
Słowa kluczowe: nauczyciel; schronisko; szkoły-szkoła niepubliczna; uczniowie; zakwaterowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2020 r. (data wpływu 9 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 21 stycznia 2021 r. (data wpływu 28 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT zakwaterowania w Schronisku Młodzieżowym uczniów i nauczycieli ze szkół niepublicznych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT zakwaterowania w Schronisku Młodzieżowym uczniów i nauczycieli ze szkół niepublicznych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 21 stycznia 2021 r. (data wpływu 28 stycznia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 13 stycznia 2021 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.944.2020.1.SR.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miasto (dalej: „Wnioskodawca” lub „Miasto”) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), wyposażoną, jako miasto na prawach powiatu, w osobowość prawną na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, w związku z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 920; dalej: „ustawa o samorządzie powiatowym”).

Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. Miasto rozlicza VAT łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (tj. dokonano obowiązkowej „centralizacji VAT”). Oznacza to, że jedynym czynnym podatnikiem VAT jest Miasto, a czynności realizowane przez jednostki organizacyjne, w tym dostawa towarów i świadczenie usług odbywa się zawsze w imieniu i na rzecz Miasta.

Miasto poprzez jedną ze swoich jednostek organizacyjnych – Zespół Szkół … – prowadzi Szkolne Schronisko Młodzieżowe „…” (dalej: „Schronisko”). Podstawową działalnością Schroniska – zgodnie z posiadaną klasyfikacją Głównego Urzędu Statystycznego – jest działalność sklasyfikowana pod symbolem PKD 55.20.Z – „Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania”.

Organem prowadzącym Schronisko jest Miasto, natomiast organem sprawującym nadzór pedagogiczny jest … Kurator Oświaty w …. Schronisko współpracuje również z … (dalej: „…”).

Schronisko jest jednostką budżetową Miasta działającą m.in. na podstawie obowiązujących przepisów oświatowych, tj. w szczególności na podstawie:

1.  Ustawy Prawo Oświatowe z dnia 14 grudnia 2016 r. (t.j. Dz. U. 2020 poz. 910),
2.  Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. 2015 poz. 1872 z późn. zmianami),
3.  Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 7 marca 2005 r. w sprawie ramowych statutów placówek publicznych (Dz. U. 2005 nr 52 poz. 466).

Zgodnie z § 4.2 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. szkolne schroniska młodzieżowe są placówkami oświatowo-wychowawczymi.

Schronisko – jako placówka oświatowa – podlega także pod Ministerstwo Edukacji i Nauki i … Kuratora Oświaty.

Schronisko jest schroniskiem całorocznym, a do jego zadań należy m.in.:

*   upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży krajoznawstwa i różnych form turystyki jako aktywnych form wypoczynku,
*   zapewnienie dzieciom, młodzieży oraz ich opiekunom tanich miejsc noclegowych,
*   zapewnienie opieki i wychowania dzieciom i młodzieży przebywającym w Schronisku – co wynika wprost z § 7.4 powołanego powyżej Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r.

Prawo do korzystania ze Schroniska przysługuje dzieciom, młodzieży szkolnej i studenckiej, nauczycielom oraz innym pracownikom oświaty, a także członkom …. Ww. osoby mają pierwszeństwo w uzyskaniu noclegu. W ramach wolnych miejsc o pobyt mogą starać się również inne osoby pełnoletnie.

Schronisko świadczy usługi polegające na zapewnieniu noclegów na rzecz:

*   dzieci i młodzieży ze szkół publicznych i niepublicznych, przebywających w schronisku pod opieką opiekunów, będących pedagogami,
*   dzieci i młodzieży będących pod opieką rodziców lub opiekunów prawnych, niebędących zorganizowaną grupą szkolną,
*   dzieci i młodzieży będących pod opieką trenerów (grupy uczestników zawodów sportowych),
*   turystów indywidualnych (osób dorosłych) zrzeszonych i niezrzeszonych w …..

Do Schroniska przyjeżdżają przede wszystkim grupy szkolne z opiekunami (nauczycielami) w celach turystyczno-krajoznawczych. Schronisko udziela także noclegów uczniom przyjeżdżającym na olimpiady, konkursy, turnieje i mistrzostwa sportowe organizowane przez ZS lub inne … szkoły.

W zamian za świadczone usługi noclegowe pobierane jest określone wynagrodzenie, przy czym jego wysokość uzależniona jest od faktu, czy nabywcą usługi jest młodzież szkolna/nauczyciel, czy nabywca posiada legitymację …, czy też może jest osobą „z zewnątrz”. Do skorzystania ze zniżki upoważnia ważna legitymacja szkolna lub studencka (do 26. roku życia) oraz legitymacja nauczycielska bądź legitymacja ….

W Schronisku obowiązują obostrzenia związane z zakazem spożywania alkoholu i palenia papierosów (także e-papierosów) na terenie placówki, jak również obowiązują zasady nieporuszania się po innych piętrach budynku internatu oraz cisza nocna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 21 stycznia 2021 r.):

Czy Miasto pobierając wynagrodzenie z tytułu zakwaterowania w Schronisku uczniów i nauczycieli działa w charakterze podatnika VAT, a tym samym, czy świadczenie usług noclegowych na rzecz uczniów i nauczycieli podlega opodatkowaniu VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 21 stycznia 2021 r.):

W opinii Wnioskodawcy, Miasto pobierając wynagrodzenie z tytułu zakwaterowania w Schronisku uczniów i nauczycieli nie działa w charakterze podatnika VAT, a tym samym, świadczenie usług noclegowych na rzecz uczniów i nauczycieli nie podlega opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy VAT wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ustawy o samorządzie gminnym).

Mając powyższe na uwadze, jednostki samorządu terytorialnego mogą występować w dwojakim charakterze:

(i) podmiotów niebędących podatnikami VAT, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz

(ii) podatników VAT, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych, nawet jeżeli dotyczą one zadań własnych gminy określonych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym.

Powyższe oznacza, iż organ władzy publicznej jest podatnikiem podatku VAT w przypadkach, gdy:

(i) wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach zadań własnych lub

(ii) wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań własnych, ale mające charakter cywilnoprawny, tj. realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko w tym zakresie wykonywane czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

W tym kontekście należy wskazać, że działalność Schroniska wykonywana przez Miasto za pomocą jednostki budżetowej jest ściśle regulowana przez przepisy prawa administracyjnego (publicznego), w szczególności przepisy prawa oświatowego. Miasto prowadząc Schronisko działa w oparciu o:

(i) ustawę o samorządzie gminnym,

(ii) ustawę Prawo Oświatowe z dnia 14 grudnia 2016 r.,

(iii) Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach,

(iv) Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 7 marca 2005 r. w sprawie ramowych statutów placówek publicznych.

Wobec powyższego należy uznać, że działalność Schroniska – w zakresie zakwaterowania uczniów oraz nauczycieli – ma charakter publicznoprawny, z uwagi na fakt, że jest ona ściśle związana z usługami kształcenia i wychowania. Schronisko funkcjonuje bowiem przede wszystkim w celu ściśle oświatowym, tj. w celu zapewnienia noclegów dla dzieci, młodzieży oraz nauczycieli ze szkół publicznych i niepublicznych, a także zapewnienia opieki i wychowania dzieciom i młodzieży przebywającym w Schronisku jako placówka oświatowo-wychowawcza. Dopiero w przypadku posiadania wolnych miejsc, niezajętych przez młodzież, czy też nauczycieli, Schronisko oferuje noclegi dla osób trzecich (np. turystów), przy czym świadczenie usług noclegowych na rzecz osób trzecich nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W konsekwencji powyższego Miasto stoi na stanowisku, że działalność Schroniska, tj. świadczenie usług noclegowych na rzecz uczniów i nauczycieli za wynagrodzeniem oraz zapewnienie opieki i wychowania dzieciom i młodzieży przebywającym w Schronisku, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT – z uwagi na fakt, że Miasto nie działa w takiej sytuacji w charakterze podatnika VAT. Opłaty pobierane od uczniów/nauczycieli są regulowane ścisłym reżimem publicznoprawnym, wobec czego należy uznać, że Miasto działa w takim przypadku w charakterze organu władzy.

Powyższe potwierdza również wydana przez Ministra Finansów interpretacja ogólna z dnia 10 czerwca 2020 r. nr PTI.8101.3.2019, w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami.

Powyższa interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj. przykładowo ustawą o samorządzie gminnym oraz ustawą o samorządzie powiatowym, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowej interpretacji wskazano, iż: „W odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia.”

Interpretacja potwierdza zatem, że podstawowym źródłem kwalifikowania danych czynności jako działalności publicznej, jest wykonywanie danej działalności na podstawie przepisów administracyjnych o charakterze oświatowym oraz pomocy społecznej.

W dalszej części wydana interpretacja wprost wskazuje, iż działalność schronisk szkolnych mieści się w pojęciu działalności publicznej, która nie powinna być utożsamiana z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT: „Do jednostek powoływanych celem realizacji zadania własnego jednostek samorządu terytorialnego w postaci edukacji publicznej, zaliczyć należy m.in. przedszkola, szkoły podstawowe, szkoły ponadpodstawowe, zespoły szkół specjalnych, zespoły szkół integracyjnych, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze, zespoły szkół zawodowych, zespoły szkół zawodowych specjalnych, zespoły szkół ogólnokształcących, bursy i schroniska młodzieżowe. Wskazane jednostki świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przepisy ustawy Prawo oświatowe. Jednostki te mogą również dokonywać świadczeń ściśle związanych ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, takich jak np.: zapewnianie wyżywienia dla wychowanków placówek, opieka w przedszkolu ponad podstawę programową, wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego, organizowanie przez szkoły tzw. „zielonych szkół”. Za dodatkowe czynności zwykle pobierane są opłaty.”

Co istotne, przedstawione przez Miasto stanowisko, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok WSA w Lublinie z 16 listopada 2018 r., sygn. I SA/Lu 615/18, w którym WSA wskazał, że: „(\`(...)\`) gmina (w tym tworzone przez nią jednostki organizacyjne) realizuje powierzone jej obowiązki w zakresie edukacji publicznej jako organ władzy publicznej, o którym mówi art. 15 ust. 6 VATU. Gmina nie ma przy tym swobody cechującej przedsiębiorców. Realizuje nie tylko ściśle określone zadania o charakterze publicznym, ale także na wyraźnie ustanowionych przez prawodawcę zasadach co do organizacyjnej formy i finasowania.”

Skarżąca pragnie także zauważyć, iż powyższe stanowisko potwierdza również wydany na rzecz Miasta wyrok NSA z 24 października 2019 r., sygn. I FSK 1248/17, w którym NSA uznał, że: ,,(\`(...)\`) w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że istotną wskazówką pozwalającą na rozdzielenie działań podmiotu prawa publicznego (tu gminy) wykonywanych w ramach zadań publicznych i poza tymi czynnościami, może być analiza ustawy o samorządzie gminnym. Z treści art. 6 ust. 1 tej ustawy wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 tego artykułu ustanawia domniemanie właściwości gminy. Art. 7 ust. 1 pkt ustawy o samorządzie gminnym przesądza, że do zadań własnych gminy, które mają charakter usług publicznych zalicza „sprawy edukacji publicznej”. (\`(...)\`)

Z powoływanych przepisów można w związku z tym wyprowadzić wniosek, że gmina realizując zadania własne (publiczne) w zakresie edukacji, (\`(...)\`) nie jest w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.”

Jednocześnie należy wskazać, że Schronisko nie stanowi konkurencji dla hoteli i bazy noclegowej w …, ponieważ obowiązują w nim szczególnego rodzaju obostrzenia związane z charakterem oświatowym jego działalności. W szczególności jest to zakaz spożywania alkoholu i palenia papierosów (także e-papierosów) na terenie placówki, a także zasady nieporuszania się po innych piętrach budynku internatu oraz cisza nocna.

Ponadto należy wskazać, że nauczyciele oraz uczniowie korzystający ze Schroniska korzystają z usług w celach oświatowych, tj. w celach turystycznych (zielone szkoły) oraz innych, związanych z aktywnymi formami edukacji (olimpiady, konkursy, turnieje i mistrzostwa sportowe).

Podsumowując zatem powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Miasto pobierając wynagrodzenie z tytułu zakwaterowania w Schronisku uczniów i nauczycieli nie działa w charakterze podatnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT zakwaterowania w Schronisku Młodzieżowym uczniów i nauczycieli ze szkół niepublicznych jest nieprawidłowe.

Na wstępie informuje się, że interpretacja dotyczy wyłącznie zakwaterowania w Schronisku Młodzieżowym uczniów i nauczycieli ze szkół niepublicznych, natomiast w zakresie zakwaterowania w Schronisku Młodzieżowym uczniów i nauczycieli ze szkół publicznych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

Skoro – jak wskazują powołane przepisy – jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 910 z późn. zm.), zwanej dalej Prawem oświatowym, system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 Prawa oświatowego, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego; (…).

Stosownie do art. 4 pkt 1, pkt 18 i pkt 20 Prawa oświatowego, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

*   szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole;
*   nauczycielu – należy przez to rozumieć także wychowawcę i innego pracownika pedagogicznego szkoły, placówki i placówki doskonalenia nauczycieli;
*   uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Prawa oświatowego, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

W myśl art. 8 ust. 2 Prawa oświatowego, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

Według art. 8 ust. 15 Prawa oświatowego, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Zgodnie z § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2015 r. poz. 1872) placówkami oświatowo-wychowawczymi są szkolne schroniska młodzieżowe – całoroczne i sezonowe.

W myśl § 7 ww. rozporządzenia do zadań szkolnego schroniska młodzieżowego należy:

1.  upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży krajoznawstwa i różnych form turystyki jako aktywnych form wypoczynku;
2.  prowadzenie poradnictwa i informacji krajoznawczo-turystycznej;
3.  zapewnienie dzieciom i młodzieży oraz ich opiekunom tanich miejsc noclegowych;
4.  zapewnienie opieki i wychowania dzieciom i młodzieży przebywającym w schronisku.

Na mocy § 77 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia wysokość opłat za korzystanie z miejsc noclegowych w szkolnym schronisku młodzieżowym przez dzieci, młodzież i ich opiekunów ustala w wymiarze od osoby za dobę organ prowadzący szkolne schronisko młodzieżowe, na wniosek dyrektora szkolnego schroniska młodzieżowego, uwzględniając warunki, jakimi dysponuje dane schronisko. Opłaty, o których mowa w ust. 1, nie mogą przekraczać 3% wysokości przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w § 76 ust. 6.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca poprzez jedną ze swoich jednostek organizacyjnych – Zespół Szkół … – prowadzi Szkolne Schronisko Młodzieżowe. Schronisko świadczy usługi polegające na zapewnieniu noclegów m.in. na rzecz dzieci i młodzieży ze szkół niepublicznych, przebywających w schronisku pod opieką opiekunów, będących pedagogami.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy Miasto pobierając wynagrodzenie z tytułu zakwaterowania w Schronisku uczniów i nauczycieli działa w charakterze podatnika VAT, a tym samym, czy świadczenie usług noclegowych na rzecz uczniów i nauczycieli podlega opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że Wnioskodawca udzielając zakwaterowania w Schronisku młodzieżowym uczniom i nauczycielom ze szkół niepublicznych zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które dokonywane są opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W sytuacji gdy usługi zakwaterowania w Schronisku realizowane są na rzecz uczniów i nauczycieli ze szkół niepublicznych, nie można uznać, że działania Wnioskodawcy w tym zakresie porządkowane są ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu. Oznacza to, że Wnioskodawca nie działa w zakresie świadczenia ww. usług celem realizacji zadania własnego jednostek samorządu terytorialnego. W przypadku usług zakwaterowania w Schronisku realizowanych na rzecz uczniów i nauczycieli ze szkół niepublicznych zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (wynagrodzeniem), a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności.

Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Zatem, wyłączenie z zakresu opodatkowania usług zakwaterowania w Schronisku realizowanych na rzecz uczniów i nauczycieli ze szkół niepublicznych przez Wnioskodawcę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Wnioskodawca podmiotów.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca w zakresie zakwaterowania w Schronisku uczniów i nauczycieli ze szkół niepublicznych, działa jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, a czynności te stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które zgodnie z art. 5 tej ustawy podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Nie można również uznać, że Wnioskodawca działa w tym zakresie w reżimie publicznoprawnym, co oznacza, że nie znajdzie zastosowania do świadczonych usług wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT zakwaterowania w Schronisku Młodzieżowym uczniów i nauczycieli ze szkół niepublicznych, jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.