Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.324.2018.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-08
Teza: Uznanie Gminy za podatnika z tytułu świadczenia usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych wykonywanych przez pracowników OPS oraz pobytu podopiecznych w Domy Pomocy Społecznej.
Słowa kluczowe: opieka; podatnik; pomoc-dom pomocy społecznej; stawka; usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika z tytułu świadczenia usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych wykonywanych przez pracowników OPS oraz pobytu podopiecznych w Domy Pomocy Społecznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 18 lipca 2018 r. o wskazanie sposobu wysyłki korespondencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek), jako podatnik czynny.

Gmina, będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Jednostką, która realizuje w imieniu i na rzecz Gminy przedmiotowe zadania, jest Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: OPS).

Jednocześnie, w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń Gminy oraz jej jednostek budżetowych, w związku z czym, OPS nie jest odrębnie od Gminy zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W myśl art. 16 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (dalej: ustawa o pomocy społecznej), obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą.

W oparciu o treść ww. ustawy, działania podejmowane w ramach pomocy społecznej, realizowane za pośrednictwem OPS, polegają w szczególności na:

*   przyznawaniu i wypłacaniu świadczeń,
*   pracy socjalnej,
*   prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej,
*   analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej,
*   realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych,
*   rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

Jednocześnie, w ramach działań podejmowanych w powyższym zakresie, niektóre spośród nich mają charakter odpłatny. Należą do nich:

1.  usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze, wykonywane przez pracowników OPS oraz
2.  pobyt podopiecznych w Domu Pomocy Społecznej (dalej: DPS).

Gmina zaznaczyła, że w jej strukturze organizacyjnej nie ma DPS. Gmina kieruje podopiecznych do DPS będącego jednostką budżetową powiatu, tj. innej jednostki samorządu terytorialnego. Gmina pobiera od podopiecznych odpłatności z tego tytułu, a następnie dokonuje stosownych rozliczeń z właściwym powiatem.

Świadczenie ww. usług wynika wprost z ustawy o pomocy społecznej (tj. art. 17 ust. 1 pkt 11 i pkt 16), zgodnie z którą, do zadań własnych gminy należy odpowiednio:

1.  organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania oraz
2.  kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańców gminy w tym domu.

W odniesieniu do pkt 1) - zgodnie z treścią art. 50 (ust. 1-4) ustawy o pomocy społecznej - usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze przysługują osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona. Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem. Z kolei specjalistyczne usługi opiekuńcze - są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym.

Natomiast odnosząc się do pkt 2) - w myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej - osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Zarówno w przypadku usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych (pkt 1), jak i pobytu podopiecznych w DPS (pkt 2) - opłaty pobierane są na podstawie decyzji administracyjnych, wydawanych w oparciu o przepisy ustawy o pomocy społecznej, tj. odpowiednio art. 50 ust. 6 oraz art. 60 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 50 ust. 6 ustawy o pomocy społecznej: ,,Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania”.

Z kolei w myśl art. 60 ust. 1 ww. ustawy, ,,Pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3”. Zgodnie zaś z ust. 2 tego przepisu: ,,Średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca: 1) w domu pomocy społecznej o zasięgu gminnym - ustala wójt (burmistrz, prezydent miasta) i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym, nie później niż do dnia 31 marca każdego roku (\`(...)\`)”.

Jednocześnie, w myśl art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej: „Obowiązani do wnoszenia opłat za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności: 1) mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, 2) małżonek, zstępni przed wstępnymi, 3) gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej - przy czym osoby i gmina, określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność”. Jednocześnie, w przypadku niewywiązywania się osób, o których mowa w pkt 1) i pkt 2) z obowiązku opłaty za pobyt w DPS, opłaty te zastępczo wnosi gmina, z której osoba została skierowana do tej placówki. W takim przypadku gminie przysługuje prawo dochodzenia zwrotu poniesionych na ten cel wydatków.

Z kolei w myśl art. 103 ust. 2 ww. ustawy: „Kierownik ośrodka pomocy społecznej ustala w drodze umowy z małżonkiem, zstępnymi przed wstępnymi mieszkańca domu wysokość wnoszonej przez nich opłaty za pobyt tego mieszkańca w domu pomocy społecznej, biorąc pod uwagę wysokość dochodów i możliwości, przy czym opłata ta nie powinna być zwiększana w przypadku, gdy jedna z osób jest zwalniana z odpłatności z mocy prawa lub z powodów, o których mowa w art. 64”.

Natomiast zgodnie z art. 104 ust. 1 tej ustawy: „Należności z tytułu wydatków na świadczenia z pomocy społecznej, z tytułu opłat określonych przepisami ustawy (\`(...)\`), podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji”.

Dla celów niniejszego wniosku, świadczenia wykonywane przez Gminę za pośrednictwem OPS, wskazane w pkt 1) i pkt 2) powyższego opisu, będą łącznie określane jako: Świadczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina, realizując Świadczenia występuje w charakterze podatnika VAT i w związku z tym, czy wykonywanie tych Świadczeń stanowi czynność objętą zakresem opodatkowania VAT, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania?

Pytanie dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy, realizując Świadczenia nie występuje ona w charakterze podatnika VAT i w związku tym, wykonywanie tych Świadczeń nie stanowi czynności objętej zakresem VAT.

Uzasadnienie.

1.  Definicja podatnika VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT: „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Jednocześnie, w myśl ust. 2 art. 15 ww. ustawy: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. Niemniej, z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika istotne wyłączenie spod definicji podatnika. Mianowicie, w myśl wskazanego przepisu: „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa). W myśl wskazanego przepisu: „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji”. Z powołanych powyżej przepisów wynika zatem, że organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Z kolei wyłączenie organów władzy publicznej z grona podatników VAT jest możliwe wówczas, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych. Wówczas bowiem wyłączenie takie nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Dalsza analiza wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że dla wyłączenia danego podmiotu spod reżimu VAT, konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.:
    *   wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu (przesłanka o charakterze podmiotowym) oraz
    *   wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności (przesłanka o charakterze przedmiotowym).Konieczność spełnienia ww. warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT, była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 (Comune di Carpaneto Piascentino i inni, a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza): „ art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy, w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji”. W analogiczny sposób do omawianej kwestii odnosił się TSUE w wyrokach C-408/97 oraz C-288/07, akcentując przy tym, że istnieje możliwość opodatkowania świadczeń organów władzy publicznej celem przeciwdziałania znaczącym zakłóceniom konkurencji na danym rynku.
2.  Podmiotowość gmin dla celów VAT w orzecznictwie NSA. Wykładnia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w świetle wskazanych powyżej przepisów Dyrektywy, była także niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), odwołującego się w swych wyrokach do orzecznictwa TSUE. Przykładowo, w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15, odnosząc się do kwestii realizowanych przez gminę, na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, zadań w zakresie edukacji, NSA stwierdził: „Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14 (opubl. w: SIP LEX nr 1767527), w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma charakter podmiotowo - przedmiotowy. Jak już zasygnalizowano, stosowanie w praktyce art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nastręcza szereg trudności interpretacyjnych i prowadzi do licznych sporów sądowo-administracyjnych. Problematyka związana z opodatkowaniem jednostek samorządu terytorialnego jakimi są gminy, pozostaje wciąż aktualna. Gmina, wykonując zadania z zakresu administracji publicznej, nie jest podatnikiem VAT. Natomiast inna aktywność jednostki samorządu terytorialnego może podlegać obowiązkowi podatkowemu. W takim zatem ujęciu, dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego, może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario, wprowadzonej do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.; dalej: Op.) wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”. W dalszej części ww. wyroku NSA wskazał: „W rozpatrywanej sprawie brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. na potrzeby ustalenia, przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem podatku VAT, takie wątpliwości wywołuje. Brak określenia wyraźnych granic, kiedy gmina występuje jako podatnik VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada, sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia. Dotychczasowe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalają konstatować, że stosownie do art. 1 ust. 6 u.p.t.u., gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej”. Także w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14, NSA, odnosząc się do realizowanego przez Gminę na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, transportu publicznego wskazał, że jak wynika z przepisów Dyrektywy: „(\`(...)\`) czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej”. Analogiczne stanowisko przedstawił NSA w wyroku z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 472/14, w którym NSA, odnosząc się do kwestii pobieranych przez skarżącą gminę opłat za udostępnianie przystanków komunikacyjnych, stwierdził, że: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z powołanych przepisów wynika, że regulowanie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych lub dworców należy do sfery władztwa publicznego (imperium), w które wyposażono gminę w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Stronami tego stosunku są bowiem: gmina, która działa w charakterze organu władzy publicznej oraz podmiot, któremu przepisy prawa umożliwiają korzystanie z mienia komunalnego w ramach zasad określonych w przepisach regulujących organizację publicznego transportu zbiorowego. Ponadto, tryb ustalania wysokości opłaty wskazuje, że mamy do czynienia z opłatą zbliżoną do daniny publicznej, a nie z ceną ustalaną w realiach rynkowych. Reasumując, stosunek prawny łączący skarżącą oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Ponadto, podstawą do prowadzenia egzekucji administracyjnej w celu przymusowego wykonania obowiązku zapłaty opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych, jest przepis art. 3 § 1 u.p.e.a. (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 listopada 2012 r., I SN/Bd 786/12”. Z kolei w wyroku z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, NSA, odnosząc się do kwestii lokalnego transportu zbiorowego stwierdził, że: „W kontekście powołanych przepisów kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników. Działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. (\`(...)\`) Odnosząc się do treści art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - należy zatem zwrócić uwagę na regulację wspólnotową i w jej aspekcie dokonać wykładni powołanego przepisu. W konsekwencji tej wykładni nie budzi wątpliwości, że gmina będąca organem władzy publicznej, realizująca zadania publiczne (\`(...)\`) nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i w związku z tym opisane we wniosku świadczenia nie podlegają opodatkowaniu”. We wskazanym wyroku NSA podkreślił również, że: „Z tego względu, aby stwierdzić, czy dane świadczenie mogło stanowić czynność opodatkowaną należy ustalić, czy w tym przypadku gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Trzeba bowiem nadmienić, że podstawowym zadaniem gminy nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, lecz wykonywanie zadań publicznych. (\`(...)\`) Wykonując te zadania gmina, co do zasady, nie jest zatem traktowana jako występująca w charakterze podatnika”. Co więcej, w wydawanych wyrokach NSA stwierdził niejednokrotnie, że nawet dokonywanie czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej nie musi automatycznie oznaczać, że dokonując takiej czynności gmina działa jako podatnik VAT. Przykładowo, w wyroku z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1828/15, NSA wyraził przekonanie, iż: „(\`(...)\`) odpłatna dzierżawa stanowiła czynność, która mimo cywilnoprawnej formy nie miała żadnego związku z działalnością gospodarczą, gdyż wpisywała się w publicznoprawną aktywność gminy, jako organu władzy publicznej, stanowiąc w ten sposób środek do realizacji obligatoryjnych zadań publicznych, polegających na obowiązku ochrony społeczności lokalnej przed bezdomnymi zwierzętami, wynikającymi z art. 3 ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminie i zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o ochronie zwierząt, czy szerzej zapewnienie porządku i czystości na terenie gminy w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. W tym zakresie zatem gmina nie działała jak przedsiębiorca, tj. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a więc nie działała jako podatnik tego podatku. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, wykonanie umowy dzierżawy nie miało w ogóle związku z aktywnością gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego, gdyż działania podejmowane na gruncie niniejszej sprawy przez gminę stanowiły działalność wykonywaną przez nią jako podmiot prawa publicznego, działający w charakterze organów władzy publicznej i były ściśle związane z wykonywaniem władztwa publicznego. Ta niekwestionowana w skardze kasacyjnej okoliczność doprowadziła Sąd I instancji do prawidłowej w ocenie NSA konkluzji, że w takiej sytuacji nie można mówić o naruszeniu zasady konkurencyjności, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi wyłączności. Gmina, wykonując zadanie publiczne działa na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Jest to czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie władztwa”. Podobnie, w wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1192/14, NSA zwrócił uwagę, iż: „Z powyższego wynika zatem, że Skarżąca Gmina z tytułu realizacji „zadania dodatkowego”, tj. wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji świadczenia usługi odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania odpadów w postaci podstawienia oraz odbioru kontenerów przeznaczonych na odpady budowlane, będzie wyłączona z opodatkowania, gdyż realizuje te zadania jako zadania własne w oparciu o reżim publicznoprawny. Nietrafnie pełnomocnik Gminy wskazuje, że czynności te będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, bowiem Gmina występuje tu w stosunku cywilnoprawnym. Nie w każdym przypadku, gdy zostanie zawarta umowa cywilnoprawna między organem władzy publicznej, a innym podmiotem i na podstawie tej umowy organ ma wykonywać określoną czynność za wynagrodzeniem, powinien stać się on podatnikiem VAT. W niniejszej sprawie w zakresie pobieranego wynagrodzenia (w istocie opłaty będącej daniną publiczną), Gmina występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do właścicieli nieruchomości. Pobieranie opłaty jest czynnością mieszczącą się w sferze publiczno-prawnej, w wykonaniu której gmina występuje w roli organu władzy publicznej, a zatem w rozpatrywanym sporze nie jest podatnikiem VAT, co oznacza, że opłata w zakresie świadczenia odbioru odpadów komunalnych (budowlanych) i zagospodarowania ich, nie jest obciążona VAT”.
3.  Świadczenia Gminy w świetle powołanych przepisów i orzecznictwa NSA. Jak Gmina wskazała we wcześniejszej części uzasadnienia, z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że dla wyłączenia działań JST spod reżimu ustawy o VAT, konieczne jest spełnienie (łącznie) dwóch przesłanek, tj. działalność musi być wykonywana:
    *   przez podmiot prawa publicznego,
    *   w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.Jednocześnie, powyższe wyłączenie z opodatkowania nie dotyczy zasadniczo działalności JST o charakterze cywilnoprawnym, tj. wykonywanej w oparciu o umowy cywilnoprawne. Jak wynika z opisu sprawy, Świadczenia, wykonywane są przez Gminę (za pośrednictwem OPS) w szczególności na podstawie stosownych przepisów ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy) oraz ustawy o pomocy społecznej - zawierającej uszczegółowienie zadań Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie. Gmina przy tym podkreśla, że, jak wynika z treści art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, „Pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej (\`(...)\`)”. Z cytowanych powyżej, jak i wskazanych w opisie sprawy przepisów (ustawy o samorządzie gminnym i ustawy o pomocy społecznej) wynika, że zadania w zakresie opieki społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa, a więc pozostają w sferze imperium, co oznacza, że w analizowanym zakresie organy JST działają jako podmioty prawa publicznego oraz w celu sprawowania władzy publicznej. Jednocześnie, w ocenie Gminy, jej działalność w tym obszarze w żadnej mierze nie mogłaby wpłynąć na zakłócenie zasad konkurencji, o których mowa w art. 13 ust. 1 Dyrektywy (którego implementację do ustawy o VAT stanowi z kolei art. 15 ust. 6 tej ustawy). We wskazanych przepisach, zdaniem Wnioskodawcy, chodzi bowiem o taki wpływ na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdyby Gmina znalazła się - poprzez nieobjęcie reżimem VAT i w konsekwencji nierozliczanie tego podatku - w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów, obligowanych na podstawie ustawy o VAT do jego rozliczenia. Jak wskazano natomiast w opisie sprawy, w analizowanym przypadku, korzystającymi ze Świadczeń są osoby samotne o niskim (często skrajnie niskim) statusie ekonomicznym, które z powodu wieku, choroby, niepełnosprawności lub innych przyczyn wymagają pomocy innych osób lub też w ogóle nie mogą samodzielnie funkcjonować. Działania Gminy w tym zakresie skierowane są zatem do określonej grupy obywateli, która ze względu na zaistniałą sytuację życiową, nie jest w stanie zaspokoić swoich podstawowych potrzeb we własnym zakresie. Jednocześnie, jak wskazano w opisie sprawy, w celu zakwalifikowania danej osoby do Świadczeń, konieczne jest spełnienie m.in. warunku o charakterze dochodowym, co w ocenie Gminy świadczy jednoznacznie, iż osoby takie nie korzystają w tym zakresie z usług podmiotów komercyjnych. Osoby te, z uwagi na swą trudną sytuację materialną, nie byłyby bowiem w stanie pokryć kosztów prywatnych usług opiekuńczych, czy też pobytu w komercyjnym domu opieki, które to koszty są znacznie wyższe, bowiem wiążą się nie tylko z określonym (wysokim) standardem świadczonych usług, lecz również wynikają z faktu, że usługi te, o charakterze stricte komercyjnym, są ukierunkowane na uzyskanie zysku. Z kolei, działalność Gminy w analizowanym zakresie ma zgoła inny (od zarobkowego/komercyjnego) charakter. Wskutek powyższego, w ocenie Gminy, analizowane Świadczenia nie spełniają definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten odnosi się bowiem do działalności o charakterze zarobkowym, co w analizowanym przypadku niewątpliwie nie ma miejsca. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że brak jest podstaw do twierdzenia, że Świadczenia oferowane przez Gminę (za pośrednictwem OPS), której zadaniem jest troska także o uboższą część społeczności lokalnej, stanowią konkurencję dla usług świadczonych przez osoby i placówki, działające w celach komercyjnych. Z podanych względów Świadczenia nie powinny być utożsamiane ze świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT, są to bowiem czynności z zakresu pomocy społecznej, które z racji ich „nierynkowego” charakteru nie są wykonywane przez inne, komercyjne podmioty. W analizowanej sprawie spełnione są zatem obie ww. przesłanki wyłączenia Świadczeń spod reżimu VAT. Mianowicie, przedmiotowe Świadczenia są wykonywane 1) przez podmiot prawa publicznego - JST oraz 2) w celu sprawowania władzy publicznej, tj. realizacji nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o pomocy społecznej zadań w tym zakresie. Jednocześnie, czynności Gminy (wykonywane za pośrednictwem OPS) nie mają charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie są one nastawione na zysk i ich realizacja przez Gminę nie prowadzi do zakłócenia konkurencji. Do analogicznych wniosków dotyczących kwestii konkurencyjności działań podejmowanych przez Gminę sprowadza się analiza wyroku NSA z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1828/15, w której NSA stwierdził, że: „Wykonanie umowy cywilnoprawnej, w której stroną jest organ władzy publicznej nie zawsze musi prowadzić do zakłóceń konkurencji. Może bowiem w ogóle nie mieć związku z aktywnością gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego. Nawiązanie stosunku cywilnoprawnego może stanowić dopuszczalny sposób realizacji zadań publicznych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa. Taka właśnie sytuacja wystąpiła na gruncie niniejszej sprawy. Odpłatna dzierżawa stanowiła czynność, która pomimo cywilnoprawnej formy nie miała żadnego związku z działalnością gospodarczą, gdyż wpisywała się w publicznoprawną aktywność Gminy jako organu władzy publicznej, stanowiąc w ten sposób środek do realizacji obligatoryjnych zadań publicznych, polegających na obowiązku ochrony społeczności lokalnej przed bezdomnymi zwierzętami, wynikającym z art. 3 ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminie i zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o ochronie zwierząt, czy szerzej zapewnienie porządku i czystości na terenie gminy w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. W tym zakresie zatem gmina nie działała jak przedsiębiorca, tj. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu u.p. t. u., a więc nie działała jako podatnik VAT. Wykonanie umowy dzierżawy nie miało w ogóle związku z aktywnością gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego, gdyż działania podejmowane na gruncie niniejszej sprawy przez Gminę, stanowiły działalność wykonywaną przez nią jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i były ściśle związane z wykonywaniem władztwa publicznego. W takiej sytuacji nie można mówić o naruszeniu zasady konkurencyjności, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi wyłączności. Gmina, wykonując zadanie publiczne działa na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Jest to czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie władztwa”. Odnosząc się natomiast do kwestii braku możliwości wyłączenia spod reżimu VAT czynności o charakterze cywilnoprawnym, Gmina raz jeszcze zaznacza, że, jak wskazano w opisie sprawy, w każdym przypadku Świadczenia przyznawane są na podstawie decyzji administracyjnych, nie zaś umowy, która byłaby zawierana pomiędzy Gminą a korzystającym ze Świadczenia. O umowie można mówić jedynie w przypadku pobytu podopiecznych w DPS, w sytuacji, w której koszty z tytułu pobytu podopiecznego w DPS pokrywają małżonek, zstępni i/lub wstępni mieszkańca domu opieki (zgodnie z cytowanym w opisie sprawy art. 103 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej). Niemniej, umowa ta jest w dominującym zakresie oparta o administracyjnoprawną metodę regulacji. Mianowicie, strony ją zawierające nie posiadają pełnej swobody ustalania jej treści, gdyż są ograniczone przepisami powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego, w tym w szczególności ustawy o pomocy społecznej, która wskazuje m.in. strony, jakie mogą zawrzeć przedmiotową umowę, co wyraźnie ogranicza zasadę swobody umów, będącą filarem reżimu cywilnoprawnego. Ponadto osoby, z którymi w myśl ww. przepisu kierownik OPS zawiera umowę, mogą się zgodzić z jej treścią lub jej nie przyjmować, nie są zaś przewidziane prawnie jakiekolwiek tryby negocjacji treści przedmiotowej umowy, jak ma to miejsce pomiędzy równorzędnymi stronami stosunku cywilnoprawnego. Co więcej, jeśli umowa nie zostanie podpisana, Gmina ma prawo dochodzenia poniesionych kosztów (które byłyby zawarte w takiej umowie) w trybie egzekucji administracyjnej. Z kolei wysokość opłat w analizowanym zakresie jest ściśle określona we wskazanych we wcześniejszej części wniosku przepisach prawa. Gmina zaznacza, że powyższą konkluzję potwierdza również utrwalone orzecznictwo NSA, w tym przykładowo wyrok z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I OSK 62/14, w którym NSA podda kwalifikacji prawnej charakter analizowanej umowy wskazując, iż: „Istota zagadnienia wymagającego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie polega zaś na tym, co w odniesieniu do konkretnej osoby jest źródłem obowiązku ponoszenia opłat za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej: sama ustawa, decyzja administracyjna, czy umowa cywilnoprawna, o jakiej mowa w art. 103 ust. 2 u.p.s. ustawy. W tej kwestii należy wziąć pod uwagę, że stosunek prawny polegający na udzieleniu świadczenia z pomocy społecznej, w tym także polegającego na skierowaniu do domu pomocy społecznej, ma charakter publicznoprawny (administracyjny). Skierowanie do domu pomocy społecznej następuje w drodze decyzji administracyjnej. Decyzją również właściwy organ ustali opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej osoby skierowanej (art. 59 ust. 1). Decyzja o ustaleniu opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej indywidualizuje więc przewidziany w przepisach art. 60 ust. 1 oraz art. 61 ust. 1 i 2 u.p.s. obowiązek ponoszenia opłat za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej przez wymienione w tych przepisach osoby (podmioty). Adresatami decyzji ustalającej opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej może być osoba skierowana do domu pomocy społecznej, a także osoba (bądź osoby) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 61 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.s., tj. małżonek, zstępni przed wstępnymi oraz gmina. To w decyzji, o której mowa w art. 59 ust. 1, doznają konkretyzacji powołane przepisy ustawy poprzez określenie kwoty opłaty za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej, wskazanie osoby (osób) zobowiązanych do jej ponoszenia z kręgu podmiotów wymienionych w ww. przepisach, ustalenie przypadających na nich kwot opłaty. Oznacza to, że obowiązek wnoszenia opłaty przez konkretną osobę, czy osoby spośród kręgu podmiotów zobowiązanych na mocy art. 61 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.s. kreuje nie umowa, o jakiej mowa w art. 103 ust. 2 u.p.s., ale decyzja administracyjna o ustaleniu opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej, przewidziana w art. 59 ust. 1 u.p.s. Umowa zawierana pomiędzy kierownikiem ośrodka pomocy społecznej a małżonkiem albo zstępnymi, bądź wstępnymi mieszkańca domu pomocy społecznej nie jest wyłącznym źródłem obowiązku ponoszenia opłat przez te osoby za pobyt w domu pomocy społecznej. Z samego brzmienia art. 103 ust. 2 u.p.s. wynika, że celem takiej umowy nie jest nawiązanie cywilnoprawnego stosunku zobowiązującego do ponoszenia opłat za pobyt w domu pomocy społecznej, ale ustalenie wysokości opłaty wnoszonej przez zobowiązane osoby, a więc opłaty, której obowiązek ponoszenia został już ustalony. Zawarcie umowy przewidzianej w art. 103 ust. 2 ustawy ma na celu umożliwienie małżonkowi, zstępnym i wstępnym zadeklarowanie opłacania wyższego odsetka opłaty, aniżeli wynika to z przepisów o minimalnych obciążeniach wynikających z art. 61 ust. 2 pkt 2 lit. a i b u.p.s.”. Do analogicznych wniosków NSA doszedł także m.in. w wyroku z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt I OSK 2726/12 W ocenie Wnioskodawcy, powyższe rozważania NSA jednoznacznie potwierdzają, że analizowana umowa nie ma charakteru umowy cywilnoprawnej, lecz jest formą realizowania władztwa administracyjnego, w związku z czym, nawet w przypadku wykonywania Świadczeń (tj. w części związanej z pobytem podopiecznych w DPS) na podstawie takiej umowy, Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT. Zatem, mając na uwadze przedstawione rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że realizując Świadczenia, nie występuje on w charakterze podatnika VAT i w związku z tym wykonywanie tych Świadczeń nie stanowi czynności objętej zakresem VAT.
4.  Orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych. Gmina wskazuje, że do analizowanej kwestii odnosiły się wielokrotnie sądy administracyjne w wydawanych wyrokach, potwierdzając w nich przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko. Przykładowo, WSA w Gdańsku, w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 235/18, odnosząc się do pobieranych przez powiat opłat za pobyt podopiecznych w DPS, stwierdził: „W świetle przedstawionych regulacji prawnych, nie budzi w ocenie składu orzekającego wątpliwości, że wykonując opisane we wniosku czynności, skarżący realizuje ustawowe zadania w zakresie pomocy społecznej, będąc - jako organ władzy publicznej - poddany reżimowi publiczno-prawnemu, co oznacza, że świadcząc usługi pomocy społecznej w ramach DPS, nie działa jako rynkowy, konkurencyjny podmiot gospodarczy. Zadania w zakresie pomocy społecznej są obligatoryjne i służą realizacji polityki społecznej państwa, a zatem pozostają w sferze imperium. Skarżący wykonując je, działa jako podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Zadania te, skarżący realizuje za pomocą jednostek organizacyjnych - Domów Pomocy Społecznej”. Kontynuując, WSA stwierdził, że: „Nie sposób w takim wypadku zakładać, że skarżący, realizując obowiązkowe zadania z zakresu opieki społecznej, działa w realiach rynkowych, w warunkach konkurencji z podmiotami świadczącymi np. usługi opiekuńcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stosunek prawny łączący skarżącego oraz podmioty korzystające ze świadczenia pomocy społecznej w istotnym stopniu opiera się o administracyjnoprawną metodę regulacji, a strony tego stosunku nie mają pełnej swobody w kształtowaniu jego treści, ponieważ ograniczają je przepisy obowiązującego prawa administracyjnego. Tryb i zasady przyjęcia do Domu Pomocy Społecznej, zasady ustalania odpłatności, realizowanie celów ustawowych z zakresu opieki społecznej, a nie celu gospodarczego, zakładającego osiąganie zysków, egzekwowanie zaległych opłat w trybie egzekucji administracyjnej dostatecznie potwierdzają, że wykonywane przez skarżącego czynności stanowią formę realizacji ustawowo określonych zadań własnych, świadczonych w formie powołanej powiatowej jednostki, funkcjonującej odmiennie od klasycznych podmiotów gospodarczych. Warto przy tym zwrócić uwagę, że także rozważając sporne zagadnienie w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług i związanego z tym możliwego zakłócenia konkurencji, wyłączenie skarżącego jako organu władzy publicznej realizującego zadania publiczne z kategorii podatników VAT, a tym samym nieobjęcie świadczonych usług z zakresu pomocy społecznej stawką VAT doliczaną do ceny, faktycznie nie powoduje zakłócenia zasad konkurencji (\`(...)\`)”. Podobnie WSA w Krakowie, w wyroku z dnia 6 czerwca 2017 r., odnosząc się do tego samego rodzaju opłat pobieranych przez miasto, stwierdził, że: „Gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Stanowisko to jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11; 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11; 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09; 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 761/09 i sygn. akt I FSK 852/09; 18 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1148/07; 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 116/07) (\`(...)\`) naczelną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. (\`(...)\`) Stąd też w tym kontekście należy rozpatrywać, czy czynności związane z pobieraniem opłat za pobyt w DPS wchodzą w zakres imperium, czyli są realizowane przez gminę w ramach jej zadań z zakresie władzy publicznej, czy też w tym zakresie działa ona jako przedsiębiorca. (\`(...)\`) Sąd w składzie orzekającym w sprawie wyraża pogląd, iż pobieranie opłat (a więc danin publicznych) jest formą sprawowania władztwa publicznego. W wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91), Trybunał Konstytucyjny wskazał, że: „opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłat odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty. (\`(...)\`) Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi, są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne, kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo są związane z realizacją takich celów. Cele te określają ustawy szczególne”. W dalszej części ww. wyroku WSA stwierdził, że: „(\`(...)\`) na kwestię częściowej odpłatności w opłatach publicznoprawnych zwracał uwagę TSUE. W wyroku w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia, Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne (w sytuacji rozpatrywanej w wyroku: usług pomocy prawnej), zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tym usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT. (\`(...)\`) Z podobną sytuacją mamy do czynienia w sprawie niniejszej”. Także WSA w Lublinie, w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 977/16, odnosząc się do wykonywanych przez gminę świadczeń w zakresie dożywiania, wynikających z odpowiednich przepisów ustawy o pomocy społecznej, stwierdził, że: „wykonując zadania, o których mowa, skarżąca działa w sposób władczy i wyłącznie w sferze publicznoprawnej. Udzielenie przewidzianej w u.p.s. pomocy następuje z mocy decyzji, podobnie jak ustalenie odpłatności, podlegającej rygorom daniny publicznoprawnej, a przy tym świadczenie może być skierowane wyłącznie do osoby spełniającej kryteria określone prawem, która z kolei nie może swobodnie dysponować przyznanym jej świadczeniem (por. art. 11 ust. 1 u.p.s.). Pomiędzy Gminą jako organem władzy publicznej, a świadczeniobiorcą pomocy społecznej istnieje wyłącznie stosunek publicznoprawny i nie występują żadne elementy o charakterze cywilnoprawnym. (\`(...)\`) Zatem, skoro z mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, za podatników nie uznaje się co do zasady organów władzy publicznej działających w granicach imperium, to za rozstrzygający argument w niniejszej sprawie nie może być uznane istnienie bezpośredniego beneficjenta świadczenia”. W dalszej części wyroku WSA wskazał: „Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 112, sam fakt istnienia odpłatności związanej z realizacją przez organ władzy publicznej wynikających z przepisów prawa zadań, dla których został powołany, nie uzasadnia przyjęcia, że organ władzy publicznej winien być uznany za podatnika. Opłata zaś, o jakiej mowa jest - jak prawidłowo wywodzi skarżąca - daniną publiczną, a jej pobieranie jest formą sprawowania władztwa publicznego. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10.12.2002 r., sygn. akt P 6/02, „opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty. (\`(...)\`) Opłatę z tytułu świadczenia pomocy społecznej w zakresie dożywania, o której mowa we wniosku, charakteryzują wszystkie wymienione cechy opłaty stanowiącej daninę publiczną”. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone m.in. przez:
    *   WSA w Lublinie w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Lu 973/16 oraz z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 688/16;
    *   WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. I SA/Bd 332/17;
    *   WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Rz 356/17;
    *   WSA w Gdańsku z dnia 18 października 2017 r., sygn. I SA/Gd 1160/17 oraz z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1139/17.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn, zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 cyt. ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustaw, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas, wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 4 (5) VI Dyrektywy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej, musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższego wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Wskazać należy, że na mocy art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

A zatem od dnia dokonania centralizacji rozliczeń, to Wnioskodawca – jednostka samorządu terytorialnego, jest podatnikiem podatku VAT (wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi). W związku z tym, wszystkie obowiązki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, ciążą na Wnioskodawcy.

Rozpatrując kwestię będącą przedmiotem zapytania, należy przywołać przepisy ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy opracowanie i realizacja gminnej strategii rozwiązywania problemów społecznych, ze szczególnym uwzględnieniem programów pomocy społecznej, profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych i innych, których celem jest integracja osób i rodzin z grup szczególnego ryzyka (art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o pomocy społecznej), a także kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (art. 17 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy).

Na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej, do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki.

Z treści art. 50 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze mogą być przyznane również osobie, która wymaga pomocy innych osób, a rodzina, a także wspólnie niezamieszkujący małżonek, wstępni, zstępni nie mogą takiej pomocy zapewnić (art. 50 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Stosownie do treści art. 50 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej, usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem.

W myśl art. 50 ust. 4 ww. ustawy o pomocy społecznej, specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym.

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia (art. 50 ust. 5 powyższej ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z treścią art. 50 ust. 6 ustawy o pomocy społecznej, rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania.

Osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej (art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Osobę, o której mowa w ust. 1, kieruje się do domu pomocy społecznej odpowiedniego typu, zlokalizowanego jak najbliżej miejsca zamieszkania osoby kierowanej, z zastrzeżeniem ust. 2a, chyba że okoliczności sprawy wskazują inaczej, po uzyskaniu zgody tej osoby lub jej przedstawiciela ustawowego na umieszczenie w domu pomocy społecznej (art. 54 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Na podstawie art. 54 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej, osoba wymagająca wzmożonej opieki medycznej kierowana jest na podstawie art. 33a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1938, z późn. zm.) do zakładu opiekuńczo-leczniczego lub pielęgnacyjno-opiekuńczego.

Jak stanowi art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej „mieszkańcami domu”.

Organizacja domu pomocy społecznej, zakres i poziom usług świadczonych przez dom uwzględnia w szczególności wolność, intymność, godność i poczucie bezpieczeństwa mieszkańców domu oraz stopień ich fizycznej i psychicznej sprawności – art. 55 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej.

Dom pomocy społecznej – zgodnie z art. 55 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej – może również świadczyć usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób w nim niezamieszkujących.

Stosownie do art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

– przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Jak stanowi art. 61 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:
    1.  w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,
    2.  w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej – w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej mogą wnosić osoby niewymienione w ust. 2 (art. 61 ust. 2a ustawy o pomocy społecznej).

W przypadku niewywiązywania się osób, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 2a, z obowiązku opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej opłaty te zastępczo wnosi gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej. Gminie przysługuje prawo dochodzenia zwrotu poniesionych na ten cel wydatków (art. 61 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej).

Na mocy art. 64 ustawy o pomocy społecznej, osoby wnoszące opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty (…).

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

W myśl art. 110 ustawy o pomocy społecznej, zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej (ust. 1). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (ust. 3).

Wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy (art. 110 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej).

Analizując wskazane powyżej przepisy, należy zwrócić uwagę na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie przyznania świadczeń opieki społecznej, co powoduje, że nawet w przypadku spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek, organ pomocy społecznej może przyznać ją w wymiarze i zakresie, który uzna za niezbędny. Uprawnienia wynikające z przepisów ustawy o pomocy społecznej mają bowiem charakter jedynie subsydiarny, co oznacza, że uzupełniają środki, możliwości i uprawnienia własne osoby objętej systemem świadczeń z pomocy społecznej.

Mając na uwadze powołane przepisy należy zauważyć, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym, wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług, jako podatnik czynny. Gmina, będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Jednostką, która realizuje w imieniu i na rzecz Gminy przedmiotowe zadania, jest Ośrodek Pomocy Społecznej. Jednocześnie, z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń Gminy oraz jej jednostek budżetowych, w związku z czym, OPS nie jest odrębnie od Gminy zarejestrowanym podatnikiem VAT. W myśl art. 16 ustawy o pomocy społecznej, obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. W oparciu o treść ww. ustawy, działania podejmowane w ramach pomocy społecznej, realizowane za pośrednictwem OPS, polegają w szczególności na:

*   przyznawaniu i wypłacaniu świadczeń,
*   pracy socjalnej,
*   prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej,
*   analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej,
*   realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych,
*   rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

Jednocześnie, w ramach działań podejmowanych w powyższym zakresie, niektóre spośród nich mają charakter odpłatny. Należą do nich: usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze, wykonywane przez pracowników OPS oraz pobyt podopiecznych w Domu Pomocy Społecznej. Gmina zaznaczyła, że w jej strukturze organizacyjnej nie ma DPS. Gmina kieruje podopiecznych do DPS będącego jednostką budżetową powiatu, tj. innej jednostki samorządu terytorialnego. Gmina pobiera od podopiecznych odpłatności z tego tytułu, a następnie dokonuje stosownych rozliczeń z właściwym powiatem. Świadczenie ww. usług wynika wprost z ustawy o pomocy społecznej, zgodnie z którą, do zadań własnych gminy należy odpowiednio: organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania oraz kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańców gminy w tym domu. Zarówno w przypadku usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych, jak i pobytu podopiecznych w DPS - opłaty pobierane są na podstawie decyzji administracyjnych wydawanych w oparciu o przepisy ustawy o pomocy społecznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Gmina, realizując opisane wyżej Świadczenia, występuje w charakterze podatnika VAT i czy wykonywanie tych Świadczeń stanowi czynność objętą zakresem opodatkowania podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do należności za usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze, wykonywane przez pracowników OPS, a także usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości, bądź też opłaty tej dokonuje osoba trzecia. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W przypadku świadczenia usług polegających na zapewnieniu pobytu podopiecznych w Domu Pomocy Społecznej nie ma znaczenia, że w strukturze organizacyjnej Gminy nie ma DPS, a Gmina kieruje podopiecznych do DPS będącego jednostką budżetową powiatu, gdyż z tytułu świadczenia tych usług Gmina pobiera od podopiecznych odpłatności, a następnie dokonuje stosownych rozliczeń z powiatem.

Bez znaczenia pozostaje również fakt, że w przypadku umieszczenia osoby w domu pomocy społecznej, opłaty ponoszą również inne osoby – rodzina beneficjenta, a nie sama osoba skierowana do domu pomocy społecznej.

W ocenie Organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej, w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie, czy też nie, jest czym innym niż samą realizacją tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym, jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

W analizowanej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której występować będą skonkretyzowane świadczenia (usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze, wykonywane przez pracowników OPS, a także pobyt podopiecznych w DPS), które będą wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji, dla których istnieć będą bezpośredni beneficjenci czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby (podopiecznego), która za te czynności dokona opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe będzie zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

Podsumowując należy stwierdzić, że Wnioskodawca, świadcząc za odpłatnością ww. usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze, wykonywane przez pracowników OPS oraz usługi zapewnienia pobytu w Domu Pomocy Społecznej, działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym świadczenia te podlegają opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenie usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy – zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku, jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług pomocy społecznej), jak również przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Co istotne, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, objęta jest także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami pomocy społecznej oraz usługami określonymi w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie. Przy czym, również w tym przypadku świadczenia te muszą być realizowane przez wskazany w przepisie podmiot i bezpośrednio na rzecz beneficjentów opieki społecznej. Co więcej, w odniesieniu do tych świadczeń nie mogą zaistnieć przesłanki wyłączające prawo do zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 17 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że wszelkie działania (usługi i dostawa towarów), które nie mają charakteru niezbędnego do świadczenia usług wymienionych m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie mają charakteru czynności ściśle związanych z tymi usługami w rozumieniu ustawy.

Wskazać należy, że art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, odpowiada rozwiązaniu przewidzianemu w art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

W tym miejscu należy wskazać, że analizując możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług:

*   opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych, wykonywanych przez pracowników OPS ;
*   pobytu podopiecznych w Domu Pomocy Społecznej,

należy zbadać, czy w sprawie zachodzą przesłanki zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 22 odnosi się przede wszystkim do usług pomocy społecznej, w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że:

*   usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze, wykonywane przez pracowników OPS (art. 50 ustawy o pomocy społecznej),
*   pobytu w domach pomocy społecznej (art. 54 ustawy o pomocy społecznej),

są realizowane w ramach przepisów ustawy o pomocy społecznej.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionych we wniosku okoliczności należy stwierdzić, że świadczone przez Gminę Świadczenia (usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze, a także usługi pobytu w domach pomocy społecznej), mieszczą się w pojęciu usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, zatem korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca, świadcząc usługi będące przedmiotem wniosku, tj. usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze wykonywane przez pracowników OPS, a także usługi pobytu w domach pomocy społecznej, za które pobiera opłaty, działa/będzie działać jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym świadczenia te podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, świadczenia te korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy wskazać, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane orzeczenia sądów administracyjnych, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.