Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.45.2021.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-08
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – zapewnienie oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych na nieruchomościach mieszkańców i udostępnionych im przydomowych oczyszczalni ścieków
Słowa kluczowe: kanalizacja; projekt; stawka-stawki podatku; usługi; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS); wybudowanie; ścieki-oczyszczalnia ścieków; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia – brak daty sporządzenia wniosku (data wpływu 3 lutego 2021 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 12 lutego 2021 r. (data wpływu 12 lutego 2021 r.) oraz 26 marca 2021 r. (data wpływu 26 marca 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – zapewnienie oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych na nieruchomościach mieszkańców i udostępnionych im przydomowych oczyszczalni ścieków

**Opis usługi:**

Chcąc zapewnić wszystkim mieszkańcom Gminy odpowiednie standardy sanitarne, Gmina realizuje zadanie pn. „(…)”, gdzie w części nr I tego zadania realizuje roboty w zakresie budowy na posesjach mieszkańców takich miejscowości przydomowych oczyszczalni ścieków.

Realizacja inwestycji w zakresie budowy POŚ należy do zadań własnych Gminy, jako sprawa z zakresu kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę związana z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Na świadczenie polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków składają się:

*   montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców;
*   udostępnienie mieszkańcom POŚ w celu korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. umożliwienie Mieszkańcom oczyszczania ścieków za pomocą POŚ;
*   po upływie okresu 5-letniego przekazanie na własność mieszkańców POŚ bez dodatkowej odpłatności (w ramach świadczeń przewidzianych Umową).

Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Świadczeniem dominującym w ramach usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ jest – stanowiące cel usługi Gminy – oczyszczanie ścieków. Ww. świadczenie nadaje decydujący charakter wykonywanej przez Gminę usłudze, co wynika z faktu, iż pozostałe czynności nie byłyby w ogóle realizowane oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu jakim jest oczyszczanie ścieków. Mieszkańcy nie godziliby się, np. na sam montaż POŚ, gdyby nie mogły one zapewnić im oczyszczania ścieków. Czynności wykonywane przez Gminę, składające się na świadczenie złożone, prowadzą do realizacji celu jakim jest zapewnienie mieszkańcom możliwości odprowadzania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 37

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy.

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania usługi (świadczenie kompleksowe) – zapewnienie oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych na nieruchomościach mieszkańców i udostępnionych im przydomowych oczyszczalni ścieków, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismami z dnia: 12 lutego 2021 r. (data wpływu 12 lutego 2021 r.) oraz 26 marca 2021 r. (data wpływu 26 marca 2021 r.) o doprecyzowanie opisu świadczenia.

W treści wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

Chcąc zapewnić wszystkim mieszkańcom Gminy odpowiednie standardy sanitarne, Gmina realizuje zadanie pn. „(…)”, gdzie w części nr I tego zadania realizuje roboty w zakresie budowy na posesjach mieszkańców takich miejscowości przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ, Oczyszczalnie).

Realizacja inwestycji w zakresie budowy POŚ należy do zadań własnych Gminy, jako sprawa z zakresu kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę związana z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. Podstawę prawną stanowi tu przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.).

POŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce stanowiącej własność mieszkańca (są wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i oczywiście podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

W ramach tego zadania zostaną wykonane roboty budowlane polegające na budowie (…) szt. przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków pracujących w połączonej technologii zanurzonego złoża biologicznego i niskoobciążonego osadu czynnego na terenie Gminy, w tym (…) szt. przydomowych oczyszczalni ścieków o przepustowości 0,9 m3/dobę w miejscowościach: (…) oraz 2 szt. przydomowych oczyszczalni ścieków o przepustowości 3,6 m3/d w miejscowościach (…). Zakres robót tej części zadania obejmuje budowę biologicznych oczyszczalni ścieków z przyłączeniami kanalizacji sanitarnej z budynku, odprowadzeniem wód oczyszczonych do studni chłonnej (w przypadku (…) szt. oczyszczalni ścieków o przepustowości 0,9 m3/dobę) lub do poletka drenażowego (w przypadku (…) szt. oczyszczalni o przepustowości 3,6 m3/dobę), montażem studni chłonnej lub wykonaniem poletka drenażowego i … przepompowni ścieków oczyszczonych, zasilaniem elektrycznym, rozruchem technicznym i technologicznym, wykonaniem badań ścieku oczyszczonego po jednym na każde sołectwo i indywidualnym przeszkoleniem użytkowników w obsłudze oczyszczalni.

Do oczyszczania ścieków zastosowanie znajdzie mechaniczno-biologiczna oczyszczalnia ścieków o wydajności dobowej poniżej 5 m3/dobę. Ścieki oczyszczone odprowadzane będą do studni chłonnej lub poletka drenażowego. Oczyszczalnie muszą posiadać udokumentowaną przez laboratorium notyfikowane zgodność z normą lub równoważną.

Gmina wymaga zastosowania reaktorów typu przepływowego, skonstruowanych na bazie jednego zbiornika, w którym znajdują się dwie komory: osadnik gnilny i reaktor hybrydowy. Zastosowane przydomowe oczyszczalnie ścieków mają mieć możliwość rozbudowy po zakończeniu okresu trwałości operacji pn. „(…)” o stopień strącania chemicznego fosforu zgodnie z normą.

W związku z inwestycją polegającą na budowie POŚ Gmina we wstępnej fazie projektu zawarła z zainteresowanymi mieszkańcami Gminy (dalej jako: „Mieszkańcy” oraz „Usługobiorcy”) tzw. porozumienia, dotyczące przyszłej budowy POŚ. Na podstawie powyższego porozumienia właściciel nieruchomości zobowiązywał się do dokonania wpłaty w określonej procentowo i kwotowo wysokości oraz w określonym w terminie, celem partycypacji w kosztach budowy POŚ. W wyniku zawartego porozumienia Gmina otrzymała część kwoty będącej udziałem właściciela nieruchomości w budowie POŚ. Następnie, Gmina zawarła z mieszkańcami stosowne umowy cywilnoprawne określające wzajemne obowiązki i uprawnienia, w tym także wskazujące wysokość (wpłaconej na podstawie porozumienia) partycypacji Mieszkańca w kosztach budowy POŚ (zwana dalej: „Umową”). Umowy te zawierane były, co do zasady, przed realizacją inwestycji, zaś Mieszkańcy przystępowali do Umów dobrowolnie.

Tym samym w ramach zawartych porozumień oraz Umów, Mieszkańcy zobowiązali się do uczestnictwa w kosztach budowy POŚ poprzez zapłatę własnego udziału finansowego w określonej wysokości, będącego de facto wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez Gminę na rzecz Usługobiorców. Wynagrodzenie to stanowiło, co wskazywano w Umowie, źródło finansowania inwestycji w POŚ. Innymi słowy, w przypadku braku uiszczenia ww. wynagrodzenia przez Usługobiorcę, Gmina nie realizowałaby inwestycji w przydomową oczyszczalnię ścieków na jego posesji.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 lutego 2021 r. Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

W związku z realizacją inwestycji Gmina zawarła umowy z mieszkańcami, zgodnie z którymi mieszkańcy mają wnieść wkład własny w wysokości określonej w umowie. Umowy regulują również kwestie związane z przebiegiem inwestycji, jak np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości przez Usługobiorców na rzecz Gminy, na której ta zamontowała Oczyszczalnię w celu umożliwienia wykonania robót przez wykonawcę POŚ itp. Zgodnie z umową wybudowane urządzenia stanowią własność Gminy od daty odbioru technicznego i dopiero po upływie wskazanego w umowie okresu Gmina przekaże wybudowane urządzenia odbiorcy. W zawieranych z Usługobiorcami Umowach, Gmina udostępnia Usługobiorcom do korzystania POŚ, zobowiązując ich jednocześnie do bieżącej i prawidłowej eksploatacji Oczyszczalni, do ponoszenia całości kosztów związanych z właściwą eksploatacją oczyszczalni, w tym do ponoszenia kosztów utrzymania oraz eksploatacji wybudowanych urządzeń zgodnie z ich przeznaczeniem i instrukcją obsługi.

Gmina poza dokonaniem zakupu i montażu POŚ na nieruchomości Mieszkańca, udostępni POŚ Mieszkańcowi do korzystania w ramach jednego wynagrodzenia. W opinii Gminy, kompleksowe świadczenia wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców na podstawie Umów powinny być traktowane jako kompleksowa usługa oczyszczania ścieków. Do wykonania POŚ (oraz realizacji innych czynności związanych z ich funkcjonowaniem) Gmina zaangażuje osoby trzecie, tj. podwykonawców, od których otrzyma faktury VAT z wykazanym VAT naliczonym.

Przez cały okres obowiązywania umowy POŚ pozostanie własnością Gminy. Gmina zachowuje też prawo do rozporządzania POŚ i pozostaje jej jedynym posiadaczem. Z tego też względu, mieszkańcy nie będą upoważnieni do rozporządzania POŚ faktycznie czy prawnie, nie będą mogli też w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w POŚ, w tym w strukturę zamontowanych tam urządzeń, ani ingerować w sposób funkcjonowania POŚ, w tym przyłączać jej do innych instalacji. Zgodnie z Umową po upływie okresu 5 lat Gmina przekaże wybudowane urządzenia odbiorcy.

Oczyszczanie ścieków z wykorzystaniem przydomowych oczyszczalni ścieków wymaga szeregu czynności, które są niezbędne dla realizacji celu przedmiotowej usługi. Gmina musi wykonać szereg czynności składających się na usługę złożoną. Ich celem jest zapewnienie mieszkańcom odpowiedniej infrastruktury w zakresie odprowadzania ścieków. Żaden z elementów składowych usługi złożonej nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia. Gmina nie zrealizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu, tj. zapewnienia oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków.

Wykonanie przez Gminę usług budowlanych związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach mieszkańców, nie jest stricte wykonywaniem tych usług budowlanych. Jest to natomiast jedna z wielu usług kompleksowego usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina nie zrealizuje de facto samej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Czyni to tylko dla zapewnienia oczyszczania ścieków. Zatem nabycie przez nią i przekazanie mieszkańcom usług budowlanych, ma ułatwić i umożliwić im właściwe skorzystanie z usługi zapewniającej oczyszczanie ścieków mieszkańca przy pomocy przydomowej oczyszczalni ścieków. Usługi te jako mieszczące się w PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”, Gmina powinna opodatkować stawką 8%.

Z kolei, w uzupełnieniu wniosku z dnia 26 marca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Gmina jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem wniosku jest świadczenie złożone polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych na nieruchomościach mieszkańców i udostępnionych im przydomowych oczyszczalni ścieków, na które składa się kilka usług i/lub towarów.

W ocenie Gminy, na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku, składają się trzy usługi. Gmina wskazuje, iż na świadczenie polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków składają się:

*   montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców;
*   udostępnienie mieszkańcom POŚ w celu korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. umożliwienie Mieszkańcom oczyszczania ścieków za pomocą POŚ;
*   po upływie okresu 5-letniego przekazanie na własność mieszkańców POŚ bez dodatkowej odpłatności (w ramach świadczeń przewidzianych Umową).

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wykonywane przez niego czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

W analizowanym przypadku świadczeniem dominującym w ramach usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ jest – stanowiące cel usługi Gminy – oczyszczanie ścieków Mieszkańca.

Ww. świadczenie nadaje decydujący charakter wykonywanej przez Gminę usłudze, co wynika z faktu, iż pozostałe czynności nie byłyby w ogóle realizowane oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu jakim jest oczyszczanie ścieków. Mieszkańcy nie godziliby się, np. na sam montaż POŚ, gdyby nie mogły one zapewnić im oczyszczania ścieków.

Czynności wykonywane przez Gminę, składające się na świadczenie złożone, prowadzą do realizacji celu jakim jest zapewnienie Mieszkańcom możliwości odprowadzania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość.

W ocenie Gminy, świadczeniami pomocniczymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, są:

*   montaż POŚ na nieruchomościach mieszkańców;
*   udostępnienie mieszkańcom POŚ w celu korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem;
*   po upływie okresu 5-letniego przekazanie na własność mieszkańców POŚ bez dodatkowej odpłatności (w ramach świadczeń przewidzianych Umową).

Bez wykonania ww. czynności, w ocenie Gminy, świadczenie usługi głównej, czyli oczyszczania ścieków, byłoby niemożliwe.

Oczyszczanie ścieków z wykorzystaniem POŚ wymaga szeregu czynności, które są niezbędne dla realizacji celu przedmiotowej usługi. Żaden z elementów składowych opisanej usługi nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia. Wynika to z faktu, iż Gmina nie realizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu. Byłoby to pozbawione sensu i odbiorcy usługi nie nabyliby jej od Gminy niezależnie. Przykładowo, nikt nie zgodziłby się na montaż należącej do Gminy POŚ na jego działce, gdyby ta POŚ nie służyła oczyszczaniu ścieków z danej działki. Podobnie w przypadku udostępnienia POŚ Mieszkańcom – w oderwaniu od oczyszczania ścieków urządzenia te byłyby zbędne.

Wnioskodawca świadczy przedmiotową usługę na rzecz mieszkańców.

(…).

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności (np. dostaw różnych towarów), których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W analizowanej sprawie Gmina wykonywać będzie na rzecz mieszkańców kompleksową usługę oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ), gdzie świadczeniem głównym jest usługa polegająca na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ, natomiast świadczeniami pomocniczymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, są wskazane przez Wnioskodawcę czynności, tj. montaż POŚ na nieruchomościach mieszkańców, udostępnienie mieszkańcom POŚ w celu korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem oraz przekazanie na własność mieszkańców POŚ bez dodatkowej odpłatności (po upływie okresu 5-letniego).

Jak wynika z wniosku, budowa przydomowych oczyszczalni ścieków nie stanowi celu samego w sobie, lecz będzie ściśle związana ze świadczonymi przez Gminę na rzecz mieszkańców usługami oczyszczania ścieków. Żaden z ww. elementów składowych opisanego świadczenia nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia – wynika to bowiem z faktu, iż Gmina nie realizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu, tj. zapewnienia oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ. Traktowanie wszystkich tych elementów jako odrębnych byłoby pozbawione sensu i odbiorcy każdej z tych usług nie nabyliby jej od Gminy niezależnie. Przykładowo, nikt nie zgodziłby się na montaż należącej do Gminy przydomowej oczyszczalni ścieków na jego działce, gdyby ta POŚ nie służyła oczyszczaniu ścieków z danej działki. Podobnie w przypadku udostępnienia POŚ mieszkańcom – w oderwaniu od oczyszczania ścieków urządzenia te byłyby zbędne. Usługa główna – oczyszczanie ścieków przy pomocy wybudowanych na nieruchomościach mieszkańców i udostępnionych im przydomowych oczyszczalni ścieków, stanowi jedno z zadań własnych Gminy. Usługi pomocnicze (montaż POŚ na nieruchomościach mieszkańców; udostępnienie mieszkańcom POŚ w celu korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem; po upływie okresu 5-letniego przekazanie na własność mieszkańców POŚ bez dodatkowej odpłatności) stanowią czynności, których celem jest w szczególności należyte wykonywanie usługi oczyszczania ścieków.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że czynności opisane we wniosku, podejmowane przez Wnioskodawcę, mają charakter kompleksowy i zmierzają do wykonania jednego zadania jakim jest zapewnienie oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ. Z opisu sprawy wynika, że czynności wykonane w ramach tego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przy czym świadczeniem głównym jest usługa oczyszczania ścieków, a usługami pomocniczymi są: montaż POŚ na nieruchomościach mieszkańców oraz udostępnienie mieszkańcom POŚ w celu korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem a po upływie okresu 5-letniego przekazanie POŚ na własność.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja E obejmuje:

*   wodę w postaci naturalnej,
*   wodę leczniczą i wody termalne,
*   usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,
*   handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,
*   usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,
*   osady ze ścieków kanalizacyjnych,
*   odpady,
*   pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,
*   pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,
*   usługi związane ze zbieraniem odpadów,
*   usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,
*   usługi związane ze składowaniem odpadów,
*   usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,
*   usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,
*   surowce wtórne,
*   transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,
*   usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

*   sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,
*   usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 37 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ODPROWADZANIEM I OCZYSZCZANIEM ŚCIEKÓW; OSADY ZE ŚCIEKÓW KANALIZACYJNYCH”, który obejmuje:

*   obsługę sieci kanalizacyjnych i systemów oczyszczania ścieków,
*   usługi związane z gromadzeniem i transportem ścieków przemysłowych lub pochodzących z gospodarstw domowych oraz wody deszczowej za pomocą sieci kanalizacyjnej, kolektorów, zbiorników oraz pozostałych środków transportu (wagonów-cystern itp.),
*   usługi związane z opróżnianiem i czyszczeniem zbiorników gnilnych, dołów ściekowych (kloacznych);
*   usługi związane z utrzymaniem toalet chemicznych,
*   usługi związane z oczyszczaniem ścieków (włączając ścieki przemysłowe, ścieki pochodzące z gospodarstw domowych itp.) w procesach fizycznych, chemicznych i biologicznych, takich jak: odsiewanie, filtrowanie, oczyszczanie mechaniczne na kratach i sitach, sedymentację itp.,
*   usługi w zakresie utrzymania, czyszczenia systemów kanalizacyjnych i drenażowych, włączając przetykanie rur.

Dział ten nie obejmuje:

*   usług w zakresie odkażania wód powierzchniowych i wód gruntowych w miejscu ich skażenia, sklasyfikowanych w 39.00.11.0,
*   usług w zakresie czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach, sklasyfikowanych w 43.22.11.0.

Uwzględniając powyższe, usługa kompleksowa świadczona przez Wnioskodawcę spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 37 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ODPROWADZANIEM I OCZYSZCZANIEM ŚCIEKÓW; OSADY ZE ŚCIEKÓW KANALIZACYJNYCH”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU ex 37 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Opisana we wniosku usługa kompleksowa mieści się w grupowaniu PKWiU 37 i jest usługą związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do wykonywania świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).