Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-328/16/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-14
Teza: Koszty uzyskania przychodu – sprzedaż praw do działki położonej w Rodzinnych Ogrodach Działkowych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa majątkowe; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku złożonym w dniu 31 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 19 sierpnia 2014 r. Wnioskodawczyni otrzymała w drodze darowizny od swojej siostry prawo do użytkowania działki rekreacyjnej należącej do PZD wraz z nakładami jakie siostra poniosła, tj. domkiem rekreacyjnym oraz nasadzeniami – drzewami owocowymi i innymi. W dniu 11 marca 2016 r. Wnioskodawczyni sprzedała prawo do użytkowania ww. działki innej osobie za kwotę 20 000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, nakładów poniesionych przez siostrę, a które Jej darowała?
2.  Czy te nakłady muszą być udokumentowane rachunkami, czy mogą być w formie oświadczenia?

Zdaniem Wnioskodawczyni przysługuje Jej prawo do odliczeń kosztów, które poniosła jej siostra i które otrzymała w formie darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 – w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni w dniu 19 sierpnia 2014 r. otrzymała w drodze darowizny od swojej siostry prawo do użytkowania działki rekreacyjnej należącej do PZD wraz z nakładami jakie siostra poniosła, tj. domkiem rekreacyjnym oraz nasadzeniami – drzewami owocowymi i innymi. W dniu 11 marca 2016 r. Wnioskodawczyni sprzedała prawo do użytkowania ww. działki innej osobie za kwotę 20 000 zł.

W związku z tak opisanym zdarzeniem wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 40) ustanowienie prawa do działki następuje na podstawie umowy dzierżawy działkowej. Umowa, o której mowa w ust. 1, zawierana jest pomiędzy stowarzyszeniem ogrodowym a pełnoletnią osobą fizyczną. Umowa może być również zawarta z małżonkiem działkowca, jeżeli żąda ustanowienia prawa do działki wspólnie ze swoim współmałżonkiem. Umowa nie może być zawarta w celu ustanowienia prawa do więcej niż jednej działki (art. 27 ust. 2 przytoczonej ustawy).

Przez umowę dzierżawy działkowej stowarzyszenie ogrodowe zobowiązuje się - na mocy art. 28 ust. 1 ustawy - oddać działkowcowi działkę na czas nieoznaczony do używania i pobierania z niej pożytków, a działkowiec zobowiązuje się używać działkę zgodnie z jej przeznaczeniem, przestrzegać regulaminu oraz uiszczać opłaty ogrodowe. Umowa, o której mowa w ust. 1:

*   może określać wysokość czynszu albo sposób ustalenia wysokości czynszu oraz termin jego płatności, wyłącznie w przypadku gdy stowarzyszenie ogrodowe jest zobowiązane do uiszczania na rzecz właściciela gruntu opłat z tytułu użytkowania albo użytkowania wieczystego nieruchomości zajmowanej przez ROD (art. 28 ust. 2),
*   jest zawierana w formie pisemnej pod rygorem nieważności (ust. 3).

Zgodnie z art. 28 ust. 4-6 przytoczonej ustawy na wniosek działkowca, dzierżawa działkowa podlega ujawnieniu w księdze wieczystej, przy czym do tego typu dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące dzierżawy, zaś do jej ochrony -odpowiednio przepisy o ochronie własności.

Ponadto – jak stanowi art. 30 ust. 1 tej ustawy – działkowiec ma prawo zagospodarować działkę i wyposażyć ją w odpowiednie obiekty i urządzenia zgodnie z przepisami ustawy oraz regulaminem. Z kolei nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność (art. 30 ust. 2).

Przy czym analiza przepisów ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych prowadzi do wniosku, że pod pojęciem obiektów i urządzeń, o których mowa w tym przepisie, rozumieć należy tylko takie obiekty i urządzenia, które wzniesione zostały na działce zgodnie z postanowieniami ustawy i regulaminu, a dzięki którym wykonanie prawa dzierżawy działkowej staje się możliwe (tzn. takie, które pozwalają na korzystanie z działki zgodnie z jej przeznaczeniem). Mogą być to więc altana, a także ogrodzenie i urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne, które – zgodnie z odrębnymi przepisami – nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Za nasadzenia z kolei uznać należy wszelkie rośliny posadzone przez działkowca lub nabyte przez niego wraz z prawem do działki.

Nowe zasady zbywania praw do działki zostały ustanowione w art. 41 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych.

Działkowiec w drodze umowy może przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (przeniesienie praw do działki). Umowę zawiera się w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi (ust. 1), przy czym skuteczność przeniesienia praw do działki zależy od zatwierdzenia przez stowarzyszenie ogrodowe (ust. 2).

W razie przeniesienia praw do działki warunki zapłaty i wysokość wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1, określa - na podstawie art. 42 ust. 2 ustawy - umowa, o której mowa w art. 41 ust. 1.

W świetle przytoczonych przepisów uznać należy, że dokonując odpłatnego zbycia praw i obowiązków wynikających z prawa do działki oraz prawa własności urządzeń, nasadzeń i obiektów posadowionych na gruncie nie będącym własnością działkowca uzyskuje on przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z praw majątkowych.

Prawa majątkowe są bowiem prawami podmiotowymi, realizującymi interes ekonomiczny uprawnionego i składającymi się na jego majątek, co do zasady mającymi wymiar pieniężny. O zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają bowiem łącznie dwie przesłanki, po pierwsze – czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie – czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową. Do praw majątkowych zaliczyć można więc nie tylko wszelkiego rodzaju wierzytelności i roszczenia o charakterze majątkowym, ale również – i przede wszystkim – prawo własności.

Jak natomiast stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych przedmiotem umowy, którą działkowiec może zawrzeć są prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki. Prawo własności nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce jest niewątpliwie prawem związanym z działką. Gdyby działkowcy nie przysługiwało prawo dzierżawy działkowej nie przysługiwałoby mu również prawo do nasadzeń, urządzeń i obiektów, które na działce zostały przez niego posadowione lub które nabył nabywając prawo dzierżawy działkowej. Już więc sam ustawodawca wskazał wprost, że przedmiotem czynności prawnej związanej z działką położoną w rodzinnych ogrodach działkowych są prawa związane z prawem do działki, a nie prawo do działki oraz rzeczy znajdujące się na działce.

W myśl natomiast art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

W rezultacie stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawczynię świadczenie pieniężne w związku z przeniesieniem praw do działki i praw z nim związanych stanowi przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych.

Wskazać więc należy, że uzyskany z tego tytułu dochód podlega kumulacji z pozostałymi dochodami stosownie do art. 9 ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przychód uzyskany z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, po pomniejszeniu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łącznie z dochodami z pozostałych źródeł.

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodu wyjaśnić należy, że stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte w zacytowanym wyżej przepisie oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z osiąganiem przychodów podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Zatem kosztem uzyskania przychodów są tylko takie wydatki, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   fakt jego poniesienia musi być właściwie udokumentowany, przy czym z uwagi na brak szczegółowego rozstrzygnięcia w tym zakresie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dowodem poniesienia takiego kosztu może być każdy dokument, z którego będzie wynikał fakt jego poniesienia, data, w której został on poniesiony oraz jego wysokość. Tylko bowiem na podstawie tak sporządzonego dokumentu możliwe będzie przyporządkowanie określonego kosztu do przychodu, a także potwierdzenie, że został on faktycznie poniesiony przed uzyskaniem przychodu i w celu uzyskania przychodu oraz w jakiej wysokości.

Przy czym podstawowym warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest poniesienie go przez podatnika uzyskującego określony przychód i dokonującego takiego zaliczenia, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika. Powyższe wynika z faktu, że prawo do pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania bezpośrednio wiąże się z osiągnięciem konkretnego przychodu z określonego źródła. Przychody podlegające opodatkowaniu natomiast uzyskuje podatnik. To on więc – aby móc dokonać stosownego odliczenia – powinien ponieść wydatki w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W konsekwencji, w świetle zacytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przedstawionych wyjaśnień, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do pomniejszenia uzyskanego przychodu z tytułu zbycia praw do działki oraz praw do znajdującego się na niej domku rekreacyjnego i nasadzeń w postaci drzew owocowych i innych. Nakłady te nie zostały bowiem poniesione przez Wnioskodawczynię, a przez Jej siostrę. Wnioskodawczyni – jak wskazano w treści wniosku – prawa te nabyła nieodpłatnie – w drodze umowy darowizny, a zatem nie poniosła żadnych wydatków na ich nabycie. Tym samym wydatki te nie mieszczą się w przedstawionej definicji kosztów uzyskania przychodu, tzn. nie zostały poniesione przez podatnika – w tym wypadku Wnioskodawczynię – w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodu.

W świetle przedstawionego rozstrzygnięcia na marginesie jedynie wyjaśnić należy, że za niewystarczające z punktu widzenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy udokumentowanie poniesionych wydatków jedynie za pomocą oświadczenia podatnika. W ocenie tutejszego organu fakt poniesienia wydatku, który ma zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, powinien zostać potwierdzony takim dokumentem, który w obiektywny sposób pozwalał będzie na zweryfikowanie przez właściwy w sprawie organ podatkowy przez kogo, kiedy i w jakiej wysokości wydatek taki został poniesiony.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz.270 z późn. zm.). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.