Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.768.2021.2.JJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-25
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem towarów i usług na potrzeby realizacji projektu prowadzenia badań naukowych
Słowa kluczowe: dofinansowanie; instytut; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; projekt-projekt badawczy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 listopada 2021 r. wpłynął Państawa wniosek z 19 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z prowadzeniem badań naukowych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 stycznia 2022 r. (wpływ 3 stycznia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest państwowym instytutem badawczym, prowadzącym działalność na podstawie przepisów ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych oraz Statutu uchwalonego przez Radę Naukową i zatwierdzonego przez organ sprawujący nadzór – Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi 31 maja 2017 r.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie badań naukowych oraz prac rozwojowych w określonych dziedzinach nauki i technologii związanych m.in. z bioinżynierią, biopreparatami, analizą fizykochemiczną i mikrobiologiczną produktów żywnościowych, opracowywania i rozwoju technologii w dziedzinie produkcji spożywczej, przemysłu fermentacyjnego, browarniczego, piekarskiego itp.

Ponadto Wnioskodawca w ramach działalności statutowej zajmuje się wdrażaniem i upowszechnianiem wyników badań naukowych w praktyce rolniczej i przemyśle rolno-spożywczym. Ponadto w oparciu o posiadane przez Wnioskodawcę zasoby i wyposażenie naukowo-badawcze, a także wysoko wykwalifikowaną kadrę naukową, Wnioskodawca prowadzi działalność komercyjną na rzecz przedsiębiorców i innych podmiotów z sektora rolno-spożywczego, w szczególności polegającą na:

*   dostarczaniu szczepów mikroorganizmów, o wysokiej wartości użytkowej, dla przemysłów: gorzelniczego, piwowarskiego i winiarskiego i podobnych;
*   świadczeniu usług analitycznych w szerokim zakresie badań związanych z oceną jakości i właściwości produktów przemysłu rolno-spożywczego, jako certyfikowane laboratorium badawcze.

Wnioskodawca świadczy także usługi wynajmu i dzierżawy nieruchomości oraz innych składników majątku związanych z nieruchomościami, w obiektach stanowiących własność Wnioskodawcy, które nie są aktualnie wykorzystywane do prowadzenia własnej działalności Wnioskodawcy.

Wnioskodawca finansuje swoją działalność pozyskując środki pieniężne z trzech głównych źródeł:

*   subwencji ze środków na finansowanie nauki, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tzw. „Ustawa 2.0”);
*   dotacji (grantów) przyznanych przez instytucje publiczne zarządzające środkami przeznaczonymi na finansowanie badań naukowych i prac rozwojowych, np. Narodowym Centrum Badań, Narodowym Centrum Badań i Rozwoju Nauki, Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, w związku z realizacją określonych projektów badawczych i badawczo-rozwojowych, na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami;
*   prowadzenia odpłatnej działalności produkcyjnej i usługowej, w szczególności w zakresie dostarczania mikroorganizmów oraz świadczenia specjalistycznych usług analitycznych i laboratoryjnych dla przedsiębiorstw sektora rolno-spożywczego, produktów spożywczych, a ponadto świadczenie usług wynajmu i dzierżawy posiadanych składników majątku, ze szczególnym uwzględnieniem nieruchomości.

Instytut (\`(...)\`) podpisał umowę konsorcjum z (\`(...)\`) Ośrodkiem z siedzibą w (\`(...)\`), które w ramach działania „Współpraca” objętego PROW na lata 2014-2020 będzie realizowało projekt „(\`(...)\`)” w efekcie czego 20 października 2021 r. podpisał umowę o przyznanie pomocy nr (\`(...)\`) z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

Podmiotem aplikującym była grupa operacyjna zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 23 grudnia 2016 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania oraz wypłaty pomocy finansowej w ramach działania „Współpraca” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014–2020 (Dz. U. z 2018 r. poz. 1226 i 1683 oraz z 2019 r. poz. 427 i 1732) w formie konsorcjum korzystająca z osobowości prawnej lidera przedsięwzięcia – (\`(...)\`) Ośrodka Doradztwa Rolniczego z siedzibą w (\`(...)\`).

W skład konsorcjum weszli: (\`(...)\`)Ośrodek Doradztwa Rolniczego z siedzibą w (\`(...)\`) – lider operacji; Instytut (\`(...)\`) – PIB z siedzibą w (\`(...)\`), (\`(...)\`) Sp. z o.o.; Pan BP – rolnik zamieszkały w (\`(...)\`).

Celem projektu jest produkcja spersonalizowanych serów twarogowych z wykorzystaniem własnych – środowiskowych bakterii, należących do rodzaju Lactobacillus i Bifidobacterium, na pilotażowej linii technologicznej. Wykorzystanie drobnoustrojów w innowacyjnej technologii produkcji przyczyni się do ukształtowania specyficznych cech sensorycznych i prozdrowotnych serów o walorach immunostymulujących dedykowanych osobom starszym. Obecnie na rynku żywnościowym konsumenci poszukują produktów spożywczych o cechach funkcjonalnych. Biorąc pod uwagę trendy zdrowego odżywiania, a także różnorodność produktów, celowym wydaje się opracowywanie technologii i produkcja żywności dedykowanej konkretnej grupie konsumentów. W te trendy wpisują się (\`(...)\`), wzbogacone wyselekcjonowanymi szczepami bakterii mlekowej o udokumentowanych naukowo (liczne doniesienia naukowe krajowe i zagraniczne) walorach prozdrowotnych, w szczególności odpowiedzialnych za wzmacnianie i stymulację układu odpornościowego człowieka. Komercyjnie dostępne mleczne produkty bardzo nieznacznie zróżnicowane są pod względem oboczności szczepów tychże bakterii. Głównie zawierają kilka tych samych gatunków, pochodzących z amerykańskiej kolekcji. W związku z tym mikrobiot jelitowy polskiego konsumenta staje się coraz bardziej ubogi, co może prowadzić do wystąpienia wielu chorób cywilizacyjnych takich jak: rak jelita grubego, nieswoiste zapalenia jelita, choroba Leśniowskiego-Crohna, zespół jelita drażliwego, otyłość i cukrzyca. Dlatego też, tak bardzo istotne z punktu widzenia zdrowia konsumenta jest wprowadzenie na rynek produktów wzmacniających układ odpornościowy, przeciwdziałających zachorowaniom. Szczególną grupą konsumentów narażoną na dysfunkcje zdrowotne są osoby starsze. Stworzenie żywności spersonalizowanej, przeznaczonej dla seniorów, jest jak najbardziej zasadne. Odpowiednie kampanie marketingowe promocja na targach, konkursach, degustacje w domach opieki senioralnej i spokojnej starości będą miały wpływ na wzrost potencjału rynkowego rezultatu operacji, przewidzianej do realizacji w ramach niniejszego projektu. Realizacja projektu przewidziana jest na 23 miesiące.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Instytut podpisał umowę konsorcjum ze (\`(...)\`) Ośrodkiem Doradztwa Rolniczego z siedzibą w (\`(...)\`), na podstawie której będzie realizował projekt „(\`(...)\`)” w ramach działania „Współpraca” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014–2020 (Dz. U. z 2018 r. poz. 1226 i 1683 oraz z 2019 r. poz. 427 i 1732).

Faktury zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu będą wystawiane na (\`(...)\`) PIB, zgodnie z zestawieniem rzeczowo-finansowym stanowiącym załącznik 1 do umowy i dotyczą przede wszystkim kosztów badań to znaczy odczynników, materiałów laboratoryjnych oraz sprzętu i stanowią 29% kosztów badań, pozostałe 71% to koszty wynagrodzeń pracowników naukowych prowadzących badania, które nie podlegają VAT i fakturowaniu.

Nabywane towary i usługi związane z realizacją projektu, o którym mowa we wniosku nie będą wykorzystywane przez (\`(...)\`) PIB do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Nabywane towary i usługi związane z realizacją projektu, o którym mowa we wniosku nie będą wykorzystywane przez (\`(...)\`) PIB do celów działalności gospodarczej.

Efekty realizowanego projektu w (\`(...)\`) PIB nie będą podlegały komercjalizacji, instytut w ramach umowy zobowiązał się do opracowania technologii, poprzez przeprowadzenie badań mikrobiologicznych, fizykochemicznych i organoleptycznych, na podstawie których zostanie opracowana innowacyjna technologia procesowa i produktowa w zakresie wytwarzania spersonalizowanych serów twarogowych o zwiększonych właściwościach prozdrowotnych, natomiast wdrażanie jest po stronie pozostałych Partnerów - Rolników.

**Pytanie**

Czy w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z prowadzeniem badań naukowych ze środków umowy o przyznaniu pomocy nr (\`(...)\`), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem takich towarów i usług?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, nabywając towary i usługi związane z prowadzeniem badań naukowych ze środków publicznych przeznaczonych na finansowanie nauki na podstawie umowy o przyznaniu pomocy nr (\`(...)\`), Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem takich towarów i usług, w wysokości ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a i nast. Ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 Ustawy VAT.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Bez znaczenia dla ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem źródło pochodzenia środków pieniężnych służących sfinansowaniu poniesienia wydatku, albowiem decydujące znaczenie dla powstania prawa do odliczenia ma wykorzystanie nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym, w przypadku gdy nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi związane są z prowadzeniem badań naukowych lub prac badawczo-rozwojowych, których wyniki nie będą podlegały co do zasady komercjalizacji, tj. nie będą wykorzystane do świadczenia przez Wnioskodawcę odpłatnych usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w odniesieniu do kwot podatku naliczonego wynikających z faktur zakupu takich towarów i usług Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są państwowym instytutem badawczym, prowadzącym działalność na podstawie przepisów ustawy o instytutach badawczych oraz Statutu uchwalonego przez Radą Naukową i zatwierdzonego przez organ sprawujący nadzór – Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi.

Przedmiotem Państwa działalności jest prowadzenie badań naukowych oraz prac rozwojowych w określonych dziedzinach nauki i technologii związanych m.in. z bioinżynierią, biopreparatami, analizą fizykochemiczną i mikrobiologiczną produktów żywnościowych, opracowywania i rozwoju technologii w dziedzinie produkcji spożywczej, przemysłu fermentacyjnego, browarniczego, piekarskiego itp. Prowadzą Państwo również działalność komercyjną na rzecz przedsiębiorców i innych podmiotów z sektora rolno-spożywczego.

Podpisali Państwo umowę konsorcjum z (\`(...)\`) Ośrodkiem Doradztwa Rolniczego z siedzibą w (\`(...)\`), które w ramach działania „Współpraca” objętego PROW na lata 2014-2020 będzie realizowało projekt „(\`(...)\`)”.

Są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT.

Faktury zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu będą wystawiane na Państwa, zgodnie z zestawieniem rzeczowo-finansowym stanowiącym załącznik 1 do umowy i dotyczą przede wszystkim kosztów badań to znaczy odczynników, materiałów laboratoryjnych oraz sprzętu i stanowią 29% kosztów badań, pozostałe 71% to koszty wynagrodzeń pracowników naukowych prowadzących badania, które nie podlegają VAT i fakturowaniu.

Nabywane towary i usługi związane z realizacją projektu, o którym mowa we wniosku nie będą wykorzystywane przez Państwa do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Nabywane towary i usługi związane z realizacją projektu, o którym mowa we wniosku nie będą wykorzystywane przez Państwa do celów działalności gospodarczej.

Efekty realizowanego projektu nie będą podlegały komercjalizacji, w ramach umowy zobowiązali się Państwo do opracowania technologii, poprzez przeprowadzenie badań mikrobiologicznych, fizykochemicznych i organoleptycznych, na podstawie których zostanie opracowana innowacyjna technologia procesowa i produktowa w zakresie wytwarzania spersonalizowanych serów twarogowych o zwiększonych właściwościach prozdrowotnych, natomiast wdrażanie jest po stronie pozostałych Partnerów-Rolników.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z prowadzeniem opisanych badań naukowych.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia podatku VAT naliczonego nie zostanie spełniony, ponieważ – jak Państwo wskazali – nabywane towary i usługi związane z realizacją projektu nie będą wykorzystywane przez Państwa do działalności gospodarczej i nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od towarów i usług związanych z realizacją projektu „(\`(...)\`)”, gdyż nie zostanie spełniona jedna z podstawowych przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy – nabywane towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiazuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).