Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-949/11-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-13
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary w związku z opóźnieniem w dostawie usługi
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 21.10.2011 r. (data wpływu 24.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary w związku z opóźnieniem w dostawie usługi -**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24.10.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary w związku z opóźnieniem w dostawie usługi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą zawarł z Miastem umowę o roboty budowlane w dn.12.05.2010 r. Przedmiotem świadczenia było wykonanie robót budowlanych na zadaniu ’’Moje boisko - Orlik 2012 - wykonanie boiska przy Zespole Szkół” z określonym czasem realizacji. Wnioskodawca nie dotrzymał terminu realizacji umowy i zakończył roboty w dacie późniejszej niż ustalona.

Na taką okoliczność zastosowanie znalazły postanowienia zawartego przez Strony kontraktu, które stanowią, że kara za niedotrzymanie terminu wykonania przez Wnioskodawcę robót wynosi 3% od wartości wynagrodzenia brutto za każdy dzień zwłoki W wykonaniu przedmiotu umowy. Opóźnienie wynosiło 95 dni. Inwestor naliczył kary umowne w kwocie 303 194,40 tj. 35% wartości netto Inwestycji. Kwota w wysokości 207 840zł brutto (łącznie z VAT), została potrącona z płatności jaką Miasto miało uiścić na rzecz X tytułem ostatniej faktury za wykonane prace. Wnioskodawca nie zgodził się na tak wysokie kary i skierował sprawę do sądu z wnioskiem o miarkowanie kar, Sąd miarkował karę, z czego na podst art. 647 kc. zasądził na rzecz X kwotę 28 121 zł. W tej sytuacji Wnioskodawca zapłacił Miastu kwotę kary umownej w wysokości 179 719zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania umowy w wysokości 179 719zł (207 840 zł - 23 121zł), nałożona przez kontrahenta zgodnie z umową, stanowi koszt podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy zakwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą). Uznanie wydatków za koszt uzyskania przychodów wymaga łącznego spełnienia kilku warunków:

*   po pierwsze wydatek musi być rzeczywiście poniesiony,
*   po drugie, celem poniesienia wydatku jest nie tylko osiągnięcie przychodu, a także zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   po trzecie, wydatek nie może być wymieniony w art. 23 ustawy (tzw. lista kosztów zabronionych).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy kara umowna za opóźnienie w realizacji umowy niezwiązanej ze stwierdzeniem żadnej wady towaru, wykonanych robót lub usług, stanowi koszt uzyskania przychodu. Art. 23 ust. l pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r., podobnie jak art. 16 ust. l pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. stanowi, że „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zapłacona przez firmę kara umowna może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ mimo zwłoki w wykonaniu przedmiotu umowy X Jarosław D. otrzymał wynagrodzenie za wykonaną pracę, na podstawie wcześniejszych faktur. Osiągnięcie przychodu uzależnione było od zawarcia umowy na wykonanie określonych usług oraz realizacji postanowień umowy, w tym zapłaty naliczonych kar umownych. Omawiane kary umowne jako racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, mogą zatem zostać zaliczone, woranie Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy prawo podatników do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z koniecznością zapłaty kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania umowy nie jest kwestionowane w praktyce przez organy podatkowe, np.

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w pismach z dnia 26 stycznia 2010 r. Nr 1PFB5/423- 828/09-2/JC oraz z dnia 1 października 2008 r. Nr IPPB1/415-767/08-5/IF:

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach „kary umowne poniesione z tytułu nieterminowego wykonania robót i usług będących przedmiotem umowy mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, ponieważ nie są wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, która zawiera katalog zamknięty kar umownych wiążących się z nienależytym wykonaniem robót i usług nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, ale pod warunkiem, że będą miały one związek z uzyskaniem przez podatnika przychodów (art. 15 ust 1 ustawy)” (pismo z dnia 23 października 2008 r. nr IBPB3/423-662/08/MS); Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z dnia 18 marca 2008 r. Nr ILPB3/423-31/08-3/DSY%.) wypłacone odszkodowanie z tytułu opóźnienia w realizacji zamówienia, jako nie wymienione ww. przepisie, może stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile wykazuje związek z prowadzoną działalnością i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami. Odszkodowanie z tytułu nieterminowego wykonania umowy nie zostało wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy”, a także Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 22 stycznia 2008 r. Nr ITPB3/423-I63/07/AM, który w odniesieniu do kar umownych za opóźnienie w realizacji inwestycji, stwierdził, iż „zapłacone przez Spółkę kary umowne z tytułu niewykonania zobowiązań umownych, wypełniają dyspozycję ustawową „kosztów poniesionych w celu zachowania przychodów” i mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, gdyż brak zapłaty przedmiotowych kar skutkowałby utratą źródła przychodów ”

Prezentowane stanowisko potwierdza także min. pismo Ministra Finansów z dnia 3 września 1999 roku znak PB3-2470/ GM-722-357/99, w którym w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, stwierdza się że „Istotą tego przepisu jest niezałiczanie do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań (kar umownych) związanych generalnie z wadami towarów lub usług a nie z samą zwłoką w dostarczeniu towaru”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 łipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm..), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy.

Literalne brzmienie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie łub zwiększenie tego przychodu łub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ponadto, należy stwierdzić, czy wydatek ten nie mieści się w zamkniętym katalogu wydatków, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 ww. ustawy).

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Kara umowna jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody, została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w art. 483 - 485. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Z art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone tylko i wyłącznie kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jest to katalog zamknięty, dotyczący jedynie zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest bowiem, w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych.

Kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania usługi nie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy.

Nie oznacza to jednak, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi zaistnieć związek przyczynowo - skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie podkreślić należy, że kara taka nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samego podatnika. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań podatnika skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

W związku z powyższym, aby uznać przedmiotowa karę za koszt podatkowy musi zostać spełniona druga przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istnienie związku przyczynowo - skutkowego poniesionego wydatku z przychodem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Kara umowna winna być poniesiona w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Jak bowiem wyjaśniono powyżej, nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spełnia przesłankę celowości z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów z przychodami podatnika lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej kar umownych płaconych przez Wnioskodawcę, istotne jest określenie, czy wydatki te należą do standardowych kosztów podmiotów świadczących usługi budowlane, są elementem normalnego ryzyka gospodarczego związanego z prowadzeniem tego rodzaju działalności, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Wnioskodawcy, niemający związku ze sferą jego przychodów.

Należy ponadto zaznaczyć, że przyjęcie stanowiska o dopuszczalności uznania za koszt uzyskania przychodów każdej kary umownej związanej z prowadzona działalnością gospodarczą, płaconej z innego tytułu niż wskazane w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłoby do sytuacji, gdy wskutek każdego nienależytego wykonania zobowiązania umownego, niezależnie od jego przyczyn i charakteru, podatnik uzyskiwałby korzyść w postaci prawa zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o wartość kosztów wygenerowanych w wyniku zaistniałych uchybień.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy konieczność zapłaty kary umownej w związku z nieterminowym wykonaniem usługi, jest związana z uzyskiwanymi przez Podatnika przychodami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również okoliczności będące przyczyną poniesienia wydatku nie są przez niego zawinione, to wówczas wydatek poniesiony na uregulowanie kary, będzie dla niego stanowił koszt uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy podkreślić, iż ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik musi wykazać, iż jego działania można uznać zą racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności. Inaczej mówiąc Wnioskodawca musi wykazać, że zapłata kary umownej nie wyniknęła wskutek zaniedbań i braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Ponadto należy dodać, że decyzja o uznaniu danego wydatku za koszt uzyskania przychodów należy do podatnika. Dokonując jego kwalifikacji prawnej, podatnik powinien uwzględnić okoliczności poniesienia wydatku i treść obowiązujących przepisów. Musi mieć przy tym świadomość, że na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych, może pojawić się konieczność przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej operacji. W takiej sytuacji ciężar udowodnienia poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów spoczywa na podatniku. Oznacza to, że będzie on musiał wykazać spełnienie przesłanek zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych.

Tut. organ, w ramach postępowania uregulowanego w Rozdziale l a Ordynacji podatkowej dokonał wyłącznie interpretacji mającego w sprawie zastosowanie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota analizowanego przepisu jest związek przyczynowy między wydatkiem, a zaistnieniem przychodu (źródła przychodu). Natomiast faktyczne zarachowanie danego wydatku jako kosztu, mieści się w obszarze stanu faktycznego sprawy, nie zaś w zakresie wykładni prawa materialnego art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydając interpretację indywidualna, organ podatkowy jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego. Nadanie interpretacji formy pisemnej nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie łub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.