Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-585/16-2/S/JBB/PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-17
Teza: w zakresie ustalenia, czy nieściągalne wierzytelności mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3362/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 10 stycznia 2020 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nieściągalne wierzytelności mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nieściągalne wierzytelności mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 28 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IPPB3/4510-585/16-2/JBB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy nieściągalne wierzytelności mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b, za nieprawidłowe.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 28 lipca 2016 r. Nr IPPB3/4510-585/16-2/JBB, została skutecznie doręczona w dniu 2 sierpnia 2016 r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 28 lipca 2016 r. znak IPPB3/4510-585/16-2/JBB wniósł pismem z dnia 9 sierpnia 2016 r. (data wpływu 11 sierpnia 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po przeanalizowaniu zarzutów Strony organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej – pismo z dnia 31 sierpnia 2016 r. znak IPPB3/4510-1-58/16-2/JBB.

Wnioskodawca, na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 lipca 2016 r. znak: IPPB3/4510-585/16-2/JBB złożył skargę w dniu 4 października 2016 r. (data wpływu 7 października 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3362/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ podatkowy, nie zgadzając się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3362/16, pismem z dnia 6 grudnia 2017 r. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 10 października 2019 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 579/18, w którym oddalono skargę kasacyjną organu.

W dniu 10 stycznia 2019 r. do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3362/16, w którym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. IPPB3/4510-585/16-2/JBB.

Sąd stwierdził, że organ zasadnie określił istotę sprawy, która polega na ustaleniu statusu skarżącej spółki jako jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek), uprawniającego ją do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop.

Organ wskazał, że ustawa o kredycie konsumenckim nie może stanowić więc ustawy regulującej zasady funkcjonowania podmiotów udzielających pożyczek (kredytów), tak jak m.in. ustawa Prawo bankowe, lecz określa jedynie zasady ich udzielania, czy obowiązki kredytodawcy i konsumenta.

W ocenie Sądu powyższy wniosek jest błędny, albowiem opiera się na niezasadnym założeniu, że to z ustawy regulującej formę prawno-organizacyjną danego podmiotu musi wynikać jednocześnie uprawnienie do udzielania kredytów (pożyczek). Należy w tym kontekście zauważyć, że ustawa Prawo bankowe, która niewątpliwie jest źródłem uprawnienia banków do udzielania kredytów (pożyczek), jako jednego z rodzajów zdefiniowanych w tej ustawie czynności bankowych (art. 5 Prawa bankowego), nie reguluje w sposób zupełny i autonomiczny wszystkich kwestii związanych z formą prawno-organizacyjną. Zgodnie z art. 12 Prawa bankowego banki mogą być tworzone jako banki państwowe, banki spółdzielcze lub banki w formie spółek akcyjnych. Art. 21 tej ustawy stanowi natomiast, że do utworzenia i działalności banku w formie spółki akcyjnej stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

W ocenie Sądu dla wykładni spornego przepisu kluczowe znaczenie mają zawarte w nim wyrażenia „jednostki organizacyjne uprawnione” oraz „zasady ich funkcjonowania”. W świetle omówionej wyżej nowelizacji ustawy o kredycie konsumenckim, nie budzi wątpliwości pogląd, że zamiarem ustawodawcy było ograniczenie kręgu podmiotów, mogących działać na rynku kredytów konsumenckich na podstawie tej ustawy. Z pewnością można stwierdzić, że od 11 października 2015 r. na tym rynku nie mogą już działać nie tylko osoby fizyczne, ale przede wszystkim jednostki organizacyjne w postaci spółek osobowych. Z tego punktu widzenia, podmioty te nie mają już uprawnienia do udzielania tego rodzaju kredytów (pożyczek). Podobnie takiego uprawnienia nie będą miały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne, które nie spełnią wymogów, o których mowa w art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim. Skarżąca podała we wniosku, iż spełnia ustawowe wymogi do działania jako instytucja pożyczkowa w rozumieniu tej ustawy. Zdaniem Sądu, powyższe uzasadnia pogląd, że Skarżąca jest jednostką organizacyjną uprawnioną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop.

W przepisie tym mowa jest ponadto o odrębnych ustawach regulujących „zasady funkcjonowania” tych jednostek. Według Słownika Języka Polskiego „zasada” to: 1. prawo rządzące jakimiś procesami, zjawiskami; też: formuła wyjaśniająca to prawo; 2. norma postępowania; 3. ustalony na mocy jakiegoś przepisu lub zwyczaju sposób postępowania w danych okolicznościach; 4. podstawa funkcjonowania lub konstrukcji czegoś (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny na stronie internetowej: sjp.pwn.pl).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma rozumienie pojęcia „zasada” jako normy postępowania lub sposobu postępowania. W ocenie Sądu, wprowadzona ustawą nowelizacyjną nowa regulacja zawarta w Rozdziale 5a ustawy o kredycie konsumenckim, zawiera warunki i wymogi, które wymagają od adresatów norm prawnych (np. art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim) zastosowania się do zawartych w tych przepisach norm postępowania. Można zatem zasadnie twierdzić, że ustawa nowelizująca zawiera określone zasady funkcjonowania podmiotów, zdefiniowanych przez tę ustawę, jako instytucji pożyczkowych.

Powyższej oceny nie może zmienić powołane przez organ w odpowiedzi na skargę stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. (II FSK 670/12), albowiem orzeczenie to i zawarta tam ocena prawna dotyczą stanu prawnego obowiązującego przed 11 października 2015r.

W ocenie Sądu przedstawiony wynik wykładni językowej jest także zgodny z regułami wykładni funkcjonalnej, gdy weźmie się pod uwagę omówione wyżej cele nowelizacji, zmierzające m.in. do zwiększenia transparentności i profesjonalizmu na pozabankowym rynku kredytów (pożyczek) konsumenckich oraz zwiększenia poziomu ochrony interesów konsumentów. Zdaniem Sądu, profesjonalizacja tego rynku i postawienie dodatkowych wymagań, zastrzeżonych surową sankcją karną, nie uzasadnia już zróżnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy kasy oszczędnościowo-kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest przedsiębiorcą, polskim rezydentem podatkowym (podlegającym w Polsce, w zakresie podatku dochodowego, opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania).

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest udzielanie pożyczek/kredytów konsumentom na podstawie ustawy z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz.U. z 2014 r. poz. 1497 ze zm., dalej zwanej: „ustawą o kredycie konsumenckim”), tj. Spółka zawiera umowy o kredyt konsumencki w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o kredycie konsumenckim (dalej zwane łącznie: „pożyczkami”).

Ponadto, od 11 października 2015 r. w związku ze zmianami do ustawy o kredycie konsumenckim wprowadzonymi ustawą z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1357 ze zm., dalej zwana: „ustawą nowelizującą”) działalność Wnioskodawcy jest regulowana, tj. Spółka jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz art. 59a-59c ustawy o kredycie konsumenckim.

Spółka udziela pożyczek konsumentom dopiero po dokonaniu oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorcy, do czego zobowiązuje Wnioskodawcę art. 9 ustawy o kredycie konsumenckim. Taka ocena ma na celu ustalenie czy pożyczkobiorca powinien być w stanie w terminach spłacić uzyskaną pożyczkę wraz z odsetkami, prowizjami i innymi opłatami wynikającymi z umowy pożyczki. Dokonanie przez Spółkę oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorcy odbywa się na podstawie informacji uzyskanych od pożyczkobiorcy i na podstawie informacji pozyskanych z odpowiednich baz danych lub zbiorów danych Spółki. Spółka, udzielając pożyczek zachowuje należytą staranność, aby zarządzać ryzykiem kredytowym, na które jest narażona.

Niezależnie od powyższego, część pożyczek udzielonych przez Spółkę, pomimo ich wymagalności, nie jest spłacana przez pożyczkobiorców (w całości lub w części). W takim wypadku, w razie uznania należności z tytułu udzielonych pożyczek za nieściągalne, Wnioskodawca odpisuje z ksiąg rachunkowych wierzytelności (należności) jako wierzytelności nieściągalne. Dodatkowo w przypadku Spółka będzie dokumentować nieściągalność pożyczek w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop.

Na pożyczki Spółka nie będzie tworzyć odpisów aktualizujących lub rezerw zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy o pdop.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie kwot głównych pożyczek, tj. udzielonych kwot kapitału pożyczek, które to kwoty (wierzytelności) nie będą przedawnione w rozumieniu ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 poz. 380).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych (kapitału) niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z zawartych przez niego umów pożyczek, jeżeli te wierzytelności:

*   zostaną odpisane jako nieściągalne, oraz

*   nieściągalność tych pożyczek zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych (kapitału) niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z zawartych przez niego umów pożyczek, jeżeli te wierzytelności zostaną odpisane jako nieściągalne oraz nieściągalność tych pożyczek zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Opierając się na tym przepisie podpartym stanowiskiem władz skarbowych oraz sądów administracyjnych, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki (łącznie):

*   nastąpiło poniesienie wydatku w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów,

*   wydatek ma charakter definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego przez podatnika wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   wydatek został właściwie udokumentowany, oraz

*   ustawodawca nie zaliczył danego wydatku do katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, wszystkie powyższe przesłanki zostaną spełnione odnośnie opisanych kwot niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych przez Spółkę.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca udziela pożyczek, które są dla Spółki źródłem przychodu z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat. Przed udzieleniem pożyczki Wnioskodawca zawsze dokonuje oceny zdolności kredytowej konsumenta, tak aby zminimalizować ryzyko braku spłaty udzielonej pożyczki. Również już po udzieleniu pożyczki, Spółka na bieżąco monitoruje terminową spłatę, a w przypadku wystąpienia opóźnienia w spłacie lub ryzyka takiego opóźnienia, Wnioskodawca podejmuje odpowiednie działania, w tym czynności windykacyjne. Jednak w praktyce występują sytuacje, że pomimo zachowania należytej staranności przez Spółkę, nie dochodzi do odzyskania pożyczki wraz z odsetkami, prowizjami i innymi opłatami.

Takie niespłacone kwoty pożyczek udzielonych przez Spółkę stanowią dla niej realne obciążenie majątkowe (koszt), ponieważ Wnioskodawca nie odzyska środków pieniężnych, które faktycznie przekazał lub w inny sposób udostępnił pożyczkobiorcy. Niniejszym, Spółka ponosi ekonomiczny koszt pożyczek, które nie zostaną spłacone.

Jednocześnie, udzielanie pożyczek stanowi przedmiot działalności Spółki generujący przychody podatkowe dla Wnioskodawcy – występowanie niespłacanych pożyczek stanowi nieunikniony aspekt takiej działalności. Ryzyko kredytowe, pomimo aktywnych działań podejmowanych przez Spółkę, nie może zostać w całości wyeliminowane.

Podsumowując, w stosunku do opisanych kwot nieściągalnych pożyczek zostaną spełnione wszystkie warunki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, umożliwiające zaliczenie takich kwot do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, opisane kwoty niespłaconych, wymagalnych i nie przedawnionych pożyczek, udzielonych uprzednio przez Spółkę a następnie odpisanych jako nieściągalne, nie powinny zostać zakwalifikowane do żadnej kategorii wydatków z art. 16 ust. 1 ustawy o pdop niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.

W szczególności, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy o pdop, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Przepisy ustawy o pdop nie zawierają katalogu podmiotów, które należy zakwalifikować jako Jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b (dotyczącego wierzytelności odpisanych jako nieściągalne) jak i pkt 26 lit. a ustawy o pdop (dotyczącego rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona).

Jednak wykładnia literalna ustawy o pdop wskazuje jednoznacznie że kategoria „jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)” zawiera w sobie banki jak i inne podmioty regulowane. Do takich wniosków prowadzi choćby analiza art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26 ustawy o pdop, gdzie obok ww. jednostek pojawiają się także pojęcia „bank” i „bank hipoteczny”.

Wprost wskazuje na to również brzmienie art. 16 ust. 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o pdop (przepis ten odwołuje się także do takich jednostek), który zawęża wskazany art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o pdop do utworzonych rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Gdyby zatem pojęcie „jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)” ograniczone było wyłącznie do banków, ust. 3 byłby zbędny.

Mając na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy należy stwierdzić, że pojęcie „jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)” dotyczy również innych, niebankowych podmiotów, których działalność jest zbliżona do działalności bankowej.

Potwierdził to zresztą np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 15 lutego 2007 r. sygn. III SA/Wa 3939/06. W wyroku tym sąd wskazał, że pod pojęciem „jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)” należy rozumieć podmioty działające na podstawie przepisów rangi ustawowej, które regulują sprawy związane z działalnością tych podmiotów prowadzoną w zakresie usług finansowych polegających na udzielaniu kredytów (pożyczek). Wskazane w tym przepisie zasady funkcjonowania powinny oznaczać regulacje w zakresie przedmiotu działania, zasad organizacji i gospodarki finansowej tych podmiotów.

Podobny pogląd wyraził także np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 listopada 2011 r. sygn. I SA/Gd 967/11 (utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2014 r. sygn. II FSK 670/12), podkreślając, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o pdop dotyczy jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), tj. obejmuje swoim zakresem banki i inne podmioty prowadzące na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową zbliżoną do działalności bankowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2014 r. sygn. II FSK 670/12 (wydanym na gruncie stanu prawnego sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej) podał następujące przepisy określające jednostki uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek):

1.  ustawa z 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (t.j. Dz.U. z 2003 r. Nr 99, poz. 919 ze zm.),
2.  ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 12),
3.  ustawa z 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275 ze zm.),
4.  ustawa z 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.) \[obecnie obowiązuje ustawa z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1450 ze zm.\],
5.  ustawa z 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz.U. Nr 44, poz. 202 ze zm.) \[ustawa ta została uchylona 1 stycznia 2013 r.\],
6.  ustawa z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.).

Po wejściu w życie ustawy nowelizującej wprowadzającej ścisłe ramy prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek konsumentom, ustawa o kredycie konsumenckim powinna być również włączona do powyższej listy. W aktualnym stanie prawnym, ustawa o kredycie konsumenckim stanowi odrębne od ustawy o pdop przepisy, które regulują zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych (takich jak Spółka) uprawionych do udzielania pożyczek.

Niniejszym, w kontekście wskazanego pojęcia Jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)”, należy zaznaczyć, że stan prawny w stosunku do instytucji pożyczkowych takich jak Wnioskodawca w tej materii uległ zasadniczej zmianie od 11 października 2015 r. po wejściu w życie ustawy nowelizującej.

Od tego momentu, działalność gospodarcza polegająca na udzielaniu pożyczek została uzależniona od posiadania statusu instytucji pożyczkowej określonego ustawą o kredycie konsumenckim oraz spełnienia innych warunków przewidzianych tą ustawą. W efekcie, w obecnym stanie prawnym, Spółka – jako instytucja pożyczkowa prowadząca działalność finansową zbliżoną do działalności bankowej - stała się jednostką organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnej ustawy regulującej zasady jej funkcjonowania (tj. na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim), do udzielania pożyczek, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. ustawy o pdop.

Należy podkreślić, że niespełnienie warunków przewidzianych ustawą o kredycie konsumenckim przez Spółkę jako instytucję pożyczkową oznaczałoby niemożność prowadzenia zgodnie z prawem działalności polegającej na udzielaniu pożyczek konsumentom.

Wnioskodawca, jako instytucja pożyczkowa działa na podstawie przepisów rangi ustawowej regulujących sprawy związane z działalnością instytucji pożyczkowych – w szczególności rozdziału 5a ustawy o kredycie konsumenckim zatytułowanym „Działalność instytucji pożyczkowych”. Przepisy ustawy o kredycie konsumenckim regulują kompleksowo sprawy związane z działalnością Spółki prowadzoną w zakresie usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek, w zakresie m.in.:

*   obowiązku posiadania statusu instytucji pożyczkowej oraz spełnienia wymaganych prawem warunków dla prowadzenia działalności polegającej na udzielaniu pożyczek konsumentom (art. 5 pkt 2a, art. 59a, art. 59e ustawy o kredycie konsumenckim),

*   formy prawnej (art. 59a ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim – wymóg działania w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością),

*   gospodarki finansowej (art. 59a ust. 2 i 3 ustawy o kredycie konsumenckim – wymóg co do wysokości kapitałów oraz sposobu ich pokrycia i pochodzenia),

*   wymogów co do członków organów (art. 59a ust. 4 ustawy o kredycie konsumenckim),

*   obowiązku zachowania odpowiednich procedur przy udzielaniu pożyczek (art. 9, art. 59c ustawy o kredycie konsumenckim),

*   podlegania nadzorowi/kontroli centralnemu organowi państwowemu – Rzecznikowi Finansowemu, oraz ponoszenia kosztów działalności Rzecznika oraz jego biura (zgodnie z ustawą z 5 sierpnia 2015 r. o rozpatrywaniu reklamacji przez podmioty rynku finansowego i o Rzeczniku Finansowym, Dz.U. poz. 1348 ze zm.),

*   szczególnych obowiązków dokumentacyjnych przy rejestracji instytucji pożyczkowej w Krajowym Rejestrze Sądowym (art. 59a ust. 5 ustawy o kredycie konsumenckim).

Udzielanie pożyczek konsumentom bez posiadania statusu instytucji pożyczkowej oraz niespełnienie warunków wymaganych prawem stanowi czyn zabroniony podlegający karze grzywny do 500 000 zł i karze pozbawienia wolności do lat 2 (art. 59e ustawy o kredycie konsumenckim).

Powyższe regulacje oznaczają, że na podstawie obecnie funkcjonujących przepisów działalność instytucji pożyczkowych w zakresie udzielania pożyczek konsumentom jest, pod kątem regulacyjnym, zbliżona do działalności bankowej.

Zbliżony charakter działalności prowadzonej przez Spółkę z działalnością bankową podkreśla również prawo do wymiany informacji uzyskanych przez instytucje pożyczkowe oraz stanowiących tajemnicę bankową w zakresie niezbędnym do oceny zdolności kredytowej konsumenta i analizy ryzyka kredytowego, zgodnie z art. 105 ust. 4-7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 128).

Nie ulega zatem wątpliwości, że mając na uwadze powyższe ramy prawne regulujące zasady udzielania pożyczek przez instytucje pożyczkowe nałożone ustawą nowelizującą, Spółka stanowi „jednostkę organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnej ustawy regulującej zasady jej funkcjonowania \[na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim\], do udzielania kredytów (pożyczek)” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o pdop.

Na powyższe wskazuje także uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej , zgodnie z którym cele tej ustawy obejmują m.in. wprowadzenie ustawowych wymogów, których spełnienie warunkuje możliwość wykonywania działalności polegającej na udzielaniu kredytów konsumenckich ze środków własnych pożyczkodawcy. Jak zapisano w uzasadnieniu projektu:

„W art. 7pkt 6projektu dodaje się do ustawy o kredycie konsumenckim nowy rozdział 5a zawierający przepisy dotyczące działalności instytucji pożyczkowych, określające m.in. wymogi w odniesieniu do podejmowania i wykonywania działalności polegającej na udzielaniu kredytów konsumenckich przez instytucje pożyczkowe.

Wprowadzenie ustawowych wymogów, których spełnienie będzie warunkować podjęcie i wykonywanie działalności pożyczkowej jest istotne w związku z rozwojem działalności pozabankowych podmiotów pożyczkowych, mając na względzie potrzebę zapewnienia odpowiedniego poziomu ochrony klientom tego rodzaju instytucji.

(\`(...)\`)

Z powyższego względu, w celu zapewnienia odpowiedniego poziomu ochrony interesów klientów instytucji udzielających pożyczek konsumentom niezbędne jest określenie ustawowych wymogów (przesłanek), które będą musiały być spełnione przez podmioty podejmujące i wykonujące działalność pożyczkową.

Przedsiębiorca, zgodnie z projektowanym art. 59a ustawy, zamierzający prowadzić działalność pożyczkową będzie musiał spełniać wymogi dotyczące kapitału oraz formy organizacyjno-prawnej”.

Nie może zatem być wątpliwości, że po wejściu w życie ustawy nowelizującej wprowadzającej ścisłe ramy prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek konsumentom (zgodnie z wyżej przedstawionymi uwagami), ustawa o kredycie konsumenckim stanowi odrębne od ustawy o pdop przepisy, które regulują zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych (takich jak Spółka) uprawionych do udzielania pożyczek zgodnie z ustawą o kredycie konsumenckim.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę – wynikające z odrębnych regulacji – uprawnienie Spółki do udzielania pożyczek jako instytucja pożyczkowa, Wnioskodawca stał się jednostką organizacyjną, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o pdop.

Konsekwentnie, jeżeli nieściągalność niespłaconych, wymagalnych, nieprzedawnionych, odpisanych jako nieściągalne pożyczek udzielonych przez Spółkę, zostanie udokumentowana w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop, to kwota główna (kapitał) niespłaconych pożyczek powinna stanowić koszt podatkowy Wnioskodawcy.

Podsumowując, zdaniem Spółki, na podstawie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b oraz ust. 2 ustawy o pdop, będzie ona uprawniona do zaliczania do swoich kosztów uzyskania przychodów kwot głównych (kapitału) niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z zawartych przez nią umów pożyczek, jeżeli te wierzytelności zostaną odpisane jako nieściągalne, oraz nieściągalność tych pożyczek zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop.

Na marginesie, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawiona powyżej argumentacja oparta na wykładni językowej oraz wykładni systemowej wewnętrznej (ustawa o pdop) i zewnętrznej (ustawa o kredycie konsumenckim), pozostaje w zgodzie z wykładnią celowością analizowanych we wniosku przepisów.

Należy bowiem zauważyć, że Ustawodawca – wprowadzając do ustawy o pdop sformułowanie blankietowe: Jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)” – z jednej strony przewidział możliwość kontroli i regulowania działalności finansowej prowadzonej nie tylko przez banki, z drugiej zaś strony umożliwił w ten sposób skorzystanie – na równych zasadach – z uprawnień, które przysługują bankom, które podobnie jak Wnioskodawca są jednostkami organizacyjnymi uprawnionymi, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Pośrednio świadczy o tym także fakt, że instytucje pożyczkowe są przez ustawodawcę podatkowego traktowane na równi z bankami w zakresie obciążeń fiskalnych nałożonych z dniem 1 lutego 2016 r. na mocy Ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych z dnia 15 stycznia 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 68). Obciążenie tym podatkiem, zwanym potocznie „podatkiem bankowym”, obok banków także instytucji pożyczkowych, wynika z faktu, że działalność instytucji pożyczkowych, po uregulowaniu ich działalności na mocy ustawy nowelizującej, nie różni się w zakresie udzielania kredytów konsumenckich od działalności banków w tym zakresie. Z woli ustawodawcy instytucje pożyczkowe są więc zrównane podatkowo z bankami zarówno w zakresie obowiązków, jak i przywilejów.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3362/16, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej (uchylonej) interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.