Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-287/12-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-06-14
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie powstania dochodu w przypadku dobrowolnego umorzenia w Spółce udziałów / akcji o charakterze nieodpłatnym.
Słowa kluczowe: akcja; przychód; udział; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2012 r. (data wpływu 15 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania dochodu w przypadku dobrowolnego umorzenia w Spółce udziałów / akcji o charakterze nieodpłatnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodu uzyskanego z umorzenia dobrowolnego udziałów / akcji, w zakresie powstania dochodu w przypadku umorzenia w Spółce udziałów / akcji za wynagrodzeniem w wartości niższej od rynkowej wartości umarzanych udziałów / akcji oraz w zakresie powstania dochodu w przypadku dobrowolnego umorzenia w Spółce udziałów / akcji o charakterze nieodpłatnym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem udziałów / akcji w spółkach kapitałowych (dalej Spółka albo Spółki) mających siedzibę w Polsce lub w innych krajach Unii Europejskiej.

Udziały / akcje, których jest właścicielem, mogą zostać umorzone. Umorzenie może mieć charakter dobrowolny, przymusowy (bez zgody wspólnika) lub automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia).

Umorzenie może być przeprowadzone bez wynagrodzenia lub za wypłatą wynagrodzenia w wartości niższej od rynkowej wartości umarzanych udziałów / akcji.

Po umorzeniu należących do Wnioskodawcy udziałów / akcji, wspólnikiem w spółce mogą pozostać osoby fizyczne, osoby prawne lub spółki osobowe. W przypadku pozostających w Spółce wspólników - osób prawnych lub spółek osobowych - może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca:

*   posiada większość udziałów / akcji w tej spółce;
*   jest w tej spółce udziałowcem / akcjonariuszem mniejszościowym;
*   nie posiada udziałów / akcji w tej spółce;
*   jest wspólnikiem spółki osobowej.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie powstania dochodu w przypadku dobrowolnego umorzenia w Spółce udziałów / akcji o charakterze nieodpłatnym.

Czy w przypadku, gdy dobrowolne umorzenie w Spółce udziałów / akcji będzie miało charakter nieodpłatny, spowoduje to po stronie Wnioskodawcy powstanie dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów / akcji w spółce nie powstanie po Jego stronie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy przede wszystkim wskazać, iż w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów / akcji aktualna jest argumentacja, zgodnie z którą w przypadku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (z wyjątkiem dochodu wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o PIT) nie mają zastosowania (na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o PIT) przepisy art. 19 ustawy o PIT nadające organom podatkowym uprawnienie do szacowania dochodu podatnika, w przypadku gdy cena zbywanych składników majątku odbiega od wartości rynkowej.

Nawet gdyby organ podatkowy w zakresie pytania dotyczącego kwalifikacji przychodu uzyskanego z umorzenia dobrowolnego udziałów / akcji uznał, iż przychód z tytułu umorzenia dobrowolnego należy zakwalifikować jako przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, tj. przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, nie miałoby to wpływu na ocenę skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów / akcji bez wynagrodzenia. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W przypadku umorzenia udziałów / akcji bez wynagrodzenia nie mamy do czynienia z przychodem należnym jak również z „odpłatnym zbyciem” udziałów / akcji. Skoro więc nie można dokonywać oceny skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów / akcji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, nie jest możliwe również szacowanie potencjalnego dochodu podatnika przez organy podatkowe na podstawie art. 19 ustawy o PIT. Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2011 r., nr ILPB1/415-158/11-4/AGr: „Wskazać należy jednak, iż dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte jest jednak wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. To oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją tego przepisu. Skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma podstaw zastosowanie przepisu art. 19 lub art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przypadku gdy dobrowolne umorzenie w Spółce udziałów / akcji będzie miało charakter nieodpłatny, nie spowoduje to po stronie Wnioskodawcy powstania dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2011 r., nr ITPB1/415-559b/11/TK: „Z powyższego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wynika, że uznanie, iż w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia papierów wartościowych, wymaga stwierdzenia, że jest to przychód należny. W sytuacji zaś, gdy umorzenie akcji przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, przychód należny nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego akcje umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, iż nie dochodzi do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny. Reasumując, stwierdzić należy, iż w przypadku nieodpłatnego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie wystąpi realne przysporzenie majątkowe.”

Dodatkowo należy wskazać, iż brak możliwości zastosowania art. 19 ustawy o PIT wynika również z faktu, iż w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów / akcji bez wynagrodzenia, podobnie jak i w przypadku umorzenia za wynagrodzeniem, przepisy KSH nie posługują się pojęciem ceny. Nie jest więc możliwe odpowiednie zastosowanie art. 19 ustawy o PIT, który to przepis pojęciem ceny się posługuje.

Podsumowując powyższe:

1.  Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o PIT stosowanie art. 19 do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych ograniczone jest wyłącznie do dochodu powstałego z podziału majątku likwidowanej spółki (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o PIT). W związku z tym do dochodu z tytułu nieodpłatnego umorzenia udziałów / akcji przepis art. 19 ustawy o PIT nie ma zastosowania.
2.  Gdyby nawet uznać, iż dobrowolne umorzenie udziałów / akcji nie stanowi przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, lecz należy go traktować jako przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, tj. przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, taka kwalifikacja nie wpływa na możliwość szacowania dochodu w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów / akcji. Z uwagi bowiem na brak w takim przypadku „przychodu należnego” jak i „odpłatnego zbycia” nie może być w takim przypadku mowy o szacowaniu potencjalnego przychodu należnego z odpłatnego zbycia udziału w spółce posiadającej osobowość prawną.
3.  Dodatkowo należy wskazać, iż art. 19 ustawy o PIT, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do pojęcia ceny. W przypadku zaś nieodpłatnego umorzenia udziałów / akcji pojęcie ceny nie występuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem udziałów / akcji w spółkach kapitałowych. Dobrowolne umorzenie udziałów / akcji w Spółce będzie miało charakter nieodpłatny.

Instytucja umorzenia akcji (udziałów) akcjonariusza (wspólnika) spółki kapitałowej została uregulowana w art. 359 (w razie umorzenia akcji) i odpowiednio w art. 199 (w razie umorzenia udziałów) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Przepisy te stanowią, że akcje (udziały) mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą akcjonariusza (wspólnika) w drodze nabycia akcji lub udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (wspólnika) (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia akcji (udziałów).

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika (akcjonariusza) w drodze nabycia udziału (akcji) przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału (akcji) przez spółkę w celu umorzenia (art. 200, art. 362 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów (akcji) przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Wskazać należy jednak, iż dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte jest jednak wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. To oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją tego przepisu. Skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie udziałów / akcji za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma podstaw zastosowanie przepisu art. 19 lub art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy dobrowolne umorzenie w Spółce udziałów / akcji będzie miało charakter nieodpłatny, nie spowoduje to po stronie Wnioskodawcy powstania dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wniosek w zakresie kwalifikacji przychodu uzyskanego z umorzenia dobrowolnego udziałów / akcji został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 14 czerwca 2012 r. nr ILPB1/415-287/12-2/AP, natomiast wniosek w zakresie powstania dochodu w przypadku umorzenia w Spółce udziałów / akcji za wynagrodzeniem w wartości niższej od rynkowej wartości umarzanych udziałów / akcji został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 14 czerwca 2012 r. nr ILPB1/415-287/12-3/AP.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.