Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.25.2017.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-07
Teza: Czy w związku z wystawionymi przez Wnioskodawcę w 2011 r., na podstawie jednostronnych protokołów odbioru, fakturami - dotyczącymi sprzedaży usług budowlanych i montażowych - powstał przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: faktura; protokół; przychód-moment powstania przychodów; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2017 r. (data wpływu 13 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w przypadku, gdy wystawienie faktur sprzedaży usług budowlanych nastąpiło na podstawie jednostronnych protokołów odbioru robót – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług ogólnobudowlanych. W 2010 r., jako wykonawca, zawarł umowę na wykonanie usług budowlano - montażowych. Wynagrodzenie za wykonanie opisywanego zakresu prac ustalono w kwocie ryczałtowej. Zgodnie z postanowieniami umowy, strony (Wykonawca i Zamawiający) dopuściły rozliczenie prac fakturami częściowymi, do wysokości 90% wykonanych prac oraz fakturą końcową. Warunkiem wystawienia faktury końcowej było podpisanie przez Zamawiającego protokołu odbioru robót, po bezusterkowym zrealizowaniu umowy. Strony ustaliły, że terminem zakończenia robót będzie data sporządzenia protokołu odbioru. Zapłata należności, zgodnie z umową, miała nastąpić przelewem bankowym w terminie 60 dni od daty złożenia przez Wykonawcę faktury wraz z protokołem odbioru. W dniu 2 września 2010 r. Klient Zamawiającego rozwiązał z nim umowę, a ten następnego dnia wypowiedział z kolei umowę Wnioskodawcy. Zamawiający nie stawił się w umownym terminie na sporządzenie spisu robót przerwanych i niedokończonych (na co Wnioskodawca posiada potwierdzenie pisemne). Uchylał się także, pomimo kilkukrotnych prób, od sporządzenia protokołu odbioru robót (na co Wnioskodawca posiada stosowne dowody). Zapisy umowne wskazywały, że w czynnościach tych winny brać udział obie strony, stąd też Wnioskodawca kilkukrotnie starał się o udział Zmawiającego w czynnościach odbiorowych. W efekcie Wnioskodawca sporządził jednostronny protokół odbioru robót, wystawił faktury za zakres prac w nim udokumentowany i doręczył Zamawiającemu. Wnioskodawca do dnia złożenia wniosku zapłaty nie otrzymał.

Na dzień złożenia wniosku nadal toczą się postępowania sądowe z powództwa Wnioskodawcy przeciwko Zamawiającemu o zapłatę za wykonane usługi.

Wnioskodawca wskazał, że prowadzona przez Niego działalność gospodarcza jest opodatkowana podatkiem liniowym, prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca wykonywał prace budowlane spawalniczo-montażowe (spawanie i montaż) na konstrukcji stalowej zadaszenia stadionu ….. Zgodnie z umową Zamawiający (…. Sp. z o.o.) był zobowiązany do dokonywania odbiorów wykonanych prac od Wnioskodawcy. Termin wykonania robót (wykonania umowy) określono jako dzień obustronnego podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Spis robót przerwanych i niedokończonych został wykonany we wrześniu 2010 r., zgodnie z terminem zapisanym w umowie, po tym jak Zamawiający wypowiedział umowę (Zamawiający mimo umownego obowiązku i starań Wnioskodawcy nie przystąpił do spisu razem z Wnioskodawcą), zaś jednostronny protokół odbioru robót został sporządzony w 2011 r., po bezskutecznym, wielokrotnym wzywaniu Zamawiającego do sporządzenia protokołu odbioru, zgodnie z umową, od czego Zamawiający skutecznie się uchylał. Wnioskodawca wystawił faktury Zamawiającemu w dniu 1 czerwca 2011 r. Faktury doręczono Zamawiającemu w dniu 2 czerwca 2011 r. W fakturach ujęto roboty budowlane spawalniczo-montażowe, na podstawie jednostronnego protokołu odbioru, zgodnie z zakresem w nim zawartym, o wartości 37 916,80 zł oraz 596 561,00 zł. Kwoty z faktur zostały ujęte w przychodach, jednak zdaniem Wnioskodawcy, było to błędne działanie i należy w tym zakresie skorygować przychody. Faktury były błędnie wykazane ze względu na brak właściwego odbioru robót, zgodnie z obowiązującymi zapisami umownymi (robót zgodnie z umową nie wykonano), a więc przychód nie powstał.

Należność wykazana w fakturach nie uległa przedawnieniu ze względu na toczące się postępowanie sądowe przerywające bieg przedawnienia.

Klient Zamawiającego to …. S.A., który zlecił Zamawiającemu (…. sp. z o.o.) wykonanie i montaż konstrukcji stalowej, a ten następnie zamówił u Wnioskodawcy wykonanie części robót.

Wnioskodawca poinformował, że pozew złożony został w Sądzie w dniu 3 września 2013 r. Postępowanie nadal toczy się w pierwszej instancji, są prowadzone kolejne badania dowodów wnioskowanych przez strony, a sprawa nie została rozstrzygnięta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wystawionymi przez Wnioskodawcę w 2011 r., na podstawie jednostronnych protokołów odbioru, fakturami - dotyczącymi sprzedaży usług budowlanych i montażowych - powstał przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, określenie momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej w ustawach o podatku dochodowym jest niezależne od regulujących to zagadnienie przepisów ustawy o VAT. Stąd zmiana przepisów ustawy o VAT w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, nie ma wpływu na ustalanie momentu powstania przychodu na gruncie ustaw o podatku dochodowym (tak wynika z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 26 czerwca 2014 r.).

Obie ustawy o podatku dochodowym i o podatku VAT, w brzmieniu z 2011 r., nie określają szczególnego momentu powstania przychodu z tytułu usług budowlanych.

Zgodnie natomiast z ogólną zasadą (art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), datą powstania przychodu z działalności gospodarczej w zakresie usług jest dzień wykonania usługi, albo częściowego jej wykonania, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

O powstaniu przychodu decyduje to, które ze wskazanych zdarzeń wystąpi najwcześniej. W omawianym piśmie Ministerstwo Finansów wskazało, że w podatku dochodowym, pomimo zmian wprowadzonych do ustawy o VAT, moment wykonania usług budowlanych nadal określa się na podstawie dokumentów potwierdzających ich przyjęcie i wykonanie. Jednym z takich dokumentów może być protokół zdawczo-odbiorczy, w którym inwestor m.in. potwierdza wykonanie przez wykonawcę uzgodnionych wcześniej prac. Jak zaznaczył resort finansów, jeżeli z umów o roboty budowlane wynika, że rozliczenie inwestycji następować będzie etapami, co potwierdzą protokoły zdawczo-odbiorcze, wówczas data ich podpisania potwierdza częściowe wykonanie usługi, a co za tym idzie moment uzyskania przychodu. Natomiast, gdy z umowy wynika, że odbiór i rozliczenie zrealizowanych robót nastąpi po całkowitym ukończeniu inwestycji, wówczas przychód powstanie w momencie całkowitego jej zakończenia (po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego).

W świetle powyższego, moment rozliczenia dla celów podatkowych usług budowlanych i budowlano-montażowych, nie jest determinowany poprzez wystawienie przez podatnika faktury VAT, a jest uzależniony w pierwszej kolejności od momentu otrzymania zapłaty za daną usługę, a następnie, jeśli zapłata nie nastąpi w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi, od chwili upływu 30 dni licząc od dnia wykonania usługi. Zasady te stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór dokonywany jest na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Wnioskodawca, zauważa ponadto, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „protokół zdawczo-odbiorczy”. Ustawa nie zawiera również definicji pojęcia „wykonanie usługi”. Niemniej jednak, pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych” występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.), jako jeden z elementów dokumentacji budowy. W praktyce terminem protokół zdawczo-odbiorczy określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie/akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres, a co za tym idzie, ich wartość. Z protokołu winno zatem wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, że przez wykonanie usługi rozumie się odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru częściowy lub końcowy.

Zauważyć należy również, że zgodnie z art. 643 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 r., poz. 93, z późn. zm.), zamawiający obowiązany jest odebrać dzieło, które przyjmujący zamówienie wydaje mu zgodnie ze swym zobowiązaniem. Natomiast w myśl art. 647 Kodeksu cywilnego, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianych w umowie robót, wykonanych zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu oraz do odebrania robót i zapłaty wynagrodzenia.

Z przywołanych przepisów wynika zatem wprost, że zamawiający (art. 643 Kodeksu cywilnego) lub inwestor (art. 647 Kodeksu cywilnego) mają obowiązek odbioru robót budowlanych wykonawców, podwykonawców lub też generalnego wykonawcy. Odbiór robót jest więc elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane. Z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części, wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Odbiór robót potwierdzony stosownym protokołem powszechnie jest utożsamiany z wykonaniem usługi – dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi. Ponadto zakończenie robót zostało określone w umowie jako data sporządzenia protokołu odbioru, nie zaś data fizycznego zaprzestania wykonywania robót.

Stosownie do art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Warunki umowne nie mogą zatem modyfikować ani momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanej przez Wnioskodawcę usługi, ani momentu wystawienia faktury VAT, gdyż na gruncie przepisów prawa, moment powstania obowiązku podatkowego i moment wystawienia faktury dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych określony został we wskazanych wyżej przepisach prawa. Powyższe nie wpływa natomiast na prawo stron do określenia w umowie jaki moment należy rozumieć jako wykonanie usługi budowlanej. Prawo to bowiem wynika z zasady swobody umów.

Wnioskodawca jako wykonawca, zawarł umowę na wykonanie usług budowlano-montażowych. Zgodnie z postanowieniami umowy, strony dopuściły rozliczenie prac fakturami częściowymi do wysokości 90% wykonanych prac oraz fakturą końcową. Warunkiem wystawienia faktury końcowej było podpisanie przez Zamawiającego protokołu odbioru robót, po bezusterkowym zrealizowaniu umowy. Strony ustaliły, że terminem zakończenia robót będzie data sporządzenia protokołu odbioru. Klient Zamawiającego jednak rozwiązał z nim umowę, a ten następnego dnia wypowiedział z kolei umowę Wnioskodawcy. Zamawiający nie stawił się w umownym terminie na sporządzenie spisu robót przerwanych i niedokończonych (na co Wnioskodawca posiada potwierdzenie pisemne). Uchylał się także, pomimo kilkukrotnych prób, od sporządzenia protokołu odbioru robót (na co Wnioskodawca posiada stosowne dowody). Wnioskodawca zważył, że zapisy umowne wskazywały, że w czynnościach tych winny brać udział obie strony, stąd też kilkukrotnie starał się o udział Zmawiającego w czynnościach odbiorowych. W efekcie Wnioskodawca sporządził jednostronny protokół odbioru robót, wystawił faktury za zakres prac w nim udokumentowany i doręczył Zamawiającemu. Wnioskodawca, jak dotychczas, zapłaty nie otrzymał.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji nie powstał przychód, bowiem przychód w stosunku do usług w zakresie robót budowlanych powstaje nie później niż 30 dnia, licząc od dnia ich wykonania, to jest dokonania odbioru technicznego robót potwierdzonego - w tym przypadku - protokołem zdawczo-odbiorczym. W niniejszej sprawie nie zaszła taka sytuacja, bowiem w wyniku braku udziału Zamawiającego w czynnościach odbiorowych prac budowlanych, Wnioskodawca sporządził jedynie jednostronny protokół odbioru robót i doręczył go Zamawiającemu. Protokół ten jednak nie został podpisany przez Zamawiającego, co dopiero stanowi podstawę przyjęcia wykonanej usługi i wskazuje na moment powstania przychodu.

Natomiast termin, w którym należy wystawić fakturę dokumentującą wykonanie usług budowlanych i budowlano-montażowych został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.). Zgodnie z § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b oraz ust. 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, stosownie do § 11 ust. 2 rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Z powyższych regulacji wynika, że ostateczny termin wystawienia faktury z tytułu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych, to data powstania przychodu, czyli 30 dzień od dnia wykonania usługi, a jeśli płatności dokonano wcześniej, wówczas będzie to dzień dokonania zapłaty.

Reasumując, w niniejszej sprawie u wystawcy faktury nie powstał przychód, bowiem nie został podpisany protokół odbioru potwierdzający wykonanie robót, stanowiący podstawę wystawienia faktury, ani nie dokonano zapłaty za wykonanie usług budowlanych.

W oparciu o powołane wcześniej przepisy, w szczególności art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), Wnioskodawca uznaje, że usługa zgodnie z umową nie została wykonana, gdyż Zamawiający jej nie odebrał, toteż faktury zostały wystawione bezpodstawnie, a w konsekwencji przychód nie powstał, zaś dokumentację księgowo-podatkową należy skorygować i przywrócić jej właściwy stan, zgodnie ze stanem faktycznym sprawy.

Stanowisko to jest zgodne z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2013 r., Nr IBPP2/443-1253/12/WN, wydaną w analogicznej sprawie, ale w zakresie podatku od towarów i usług oraz interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr ILPP1/443-197/11-2/BD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.