Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.457.2018.2.AGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-19
Teza: Obowiązki płatnika związane w wprowadzeniem oświadczeń dla obywateli z Ukrainy.
Słowa kluczowe: oświadczenia; płatnik; Ukraina; zleceniobiorca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2018 r. (data wpływu 31 grudnia 2018 r.), uzupełnionym w dniach 7 oraz 12 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wprowadzeniem oświadczeń (pytanie oznaczone nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika: związanych z wprowadzeniem oświadczeń (pytanie oznaczone nr 1); związanych z udostępnieniem zakwaterowania Zleceniobiorcom (pytanie oznaczone nr 2) oraz związanych z udostępnieniem zakwaterowania pracownikom (pytanie oznaczone nr 3).

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 oraz art. 14f § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 25 stycznia 2019 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.457.2018.1.AGR na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 31 stycznia 2019 r., a w dniu 12 lutego 2019 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 7 lutego 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”‚ „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka działa na polskim rynku od 2005 r. i zajmuje się przede wszystkim produkcją podłoża do produkcji pieczarek.

Ponadto, Wnioskodawca jest pracodawcą, który w celu wykonywania swojej działalności zatrudnia około 40 osób na podstawie umów o pracę, a dodatkowo angażuje również zleceniobiorców w oparciu o umowy cywilnoprawne (umowy zlecenie). Ze względu na sytuację na rynku pracy i trudność w pozyskaniu pracowników wśród polskich obywateli Wnioskodawca zdecydował się na zawieranie umów zlecenia z osobami fizycznymi będącymi obywatelami Ukrainy (dalej jako: „Zleceniobiorcy” lub „Współpracownicy”).

Mając na względzie powyższe, Spółka składa oświadczenia o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcowi do powiatowego urzędu pracy w celu ich wpisu do ewidencji oświadczeń (dalej jako: „Oświadczenie o powierzeniu wykonywania pracy”). Praca wykonywana jest przez Zleceniobiorców po dokonaniu przez powiatowy urząd pracy wpisu Oświadczenia o powierzeniu wykonywania pracy do ewidencji oświadczeń.

Obecnie Spółka planuje, aby w związku z zawieranymi umowami zlecenia Współpracownicy składali oświadczenie, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy ich centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce. Oświadczenia będą składane dobrowolnie, co oznacza, że decyzja czy Zleceniobiorca podpisze oświadczenie, należy wyłącznie do Zleceniobiorcy. Podstawą wskazanego powyżej stwierdzenia - co wynika z treści oświadczenia - będzie fakt, iż w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy, Zleceniobiorca mieszka na terytorium Polski i tutaj położone są główne lub jedyne ośrodki jego interesów gospodarczych. Treść takiego oświadczenia będzie brzmiała: „Oświadczam, że w okresie pobytu w Rzeczpospolitej Polskiej, w tym również w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Sp. z o. o. posiadam centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) - a co za tym idzie rezydencję podatkową - na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, co wynika z faktu, iż w tym okresie w Polsce mieszkam i w Polsce znajdują się moje główne/jedyne źródła dochodów. Mam świadomość, że składając niniejsze oświadczenie mam obowiązek uiszczania podatku dochodowego od całości dochodów na terenie Rzeczpospolitej Polskiej bez względu na miejsce położenia ich źródła, zatem także od dochodów uzyskanych ze źródeł położonych za granicą, w tym na terytorium Ukrainy. Zostałem również poinformowany, że brak złożenia niniejszej deklaracji skutkować będzie koniecznością potrącania zryczałtowanego 20% podatku dochodowego”.

Spółka nie wyklucza bowiem sytuacji, iż Zleceniobiorcy przebywać będą na terytorium Polski krócej lub dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, jednakże zadeklarują Wnioskodawcy przeniesienie centrum swoich interesów życiowych lub gospodarczych do Polski, co udokumentowane zostanie powyższym oświadczeniem sporządzonym w dwóch jednobrzmiących wersjach językowych - polskiej i ukraińskiej. Celem takiego postępowania Wnioskodawcy jest uniknięcie sytuacji, gdy Zleceniobiorca podpisze dokument sporządzony w języku polskim, którego może nie w pełni zrozumieć. Tak więc sporządzenie oświadczeń także w języku ukraińskim pozwoli na pełne zrozumienie treści oświadczeń przez Zleceniobiorcę.

Umowy ze Zleceniobiorcami przewidują również ich obowiązek niezwłocznego aktualizowania złożonych oświadczeń. Zleceniobiorcy są proszeni o złożenie lub odmowę złożenia wyżej wskazanego oświadczenia przy podpisaniu z nimi umowy zlecenia oraz każdorazowo na początku kolejnego roku kalendarzowego, w którym będzie kontynuowana współpraca.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, iż w ramach zawartych umów Zleceniobiorcy otrzymują i będą otrzymywać wynagrodzenie wyższe aniżeli 200 zł miesięcznie.

Wnioskodawca zakłada, że Zleceniobiorcy nie przedstawią żadnych certyfikatów rezydencji, które to dokumenty wyjaśniłyby zasady opodatkowania Zleceniobiorców. W związku z czym w celu wyjaśnienia rezydencji podatkowej Współpracownika, Wnioskodawca zamierza zwracać się do nich o wyjaśnienie tej kwestii - Wnioskodawca bowiem nie ma i nie będzie miał prawnych instrumentów, aby samodzielnie określić rezydencję podatkową Zleceniobiorców - w związku z czym zamierza zwracać się o informację w tym zakresie do jedynych osób, które będą w stanie określić tę rezydencję podatkową, czyli do samych Zleceniobiorców.

Chcąc dodatkowo zachęcić Zleceniobiorców i pracowników do podjęcia pracy oraz zmotywować ich do lepszego wykonywania pracy Wnioskodawca zapewnia i zamierza w przyszłości zapewniać Współpracownikom oraz pracownikom Spółki nieodpłatnie zakwaterowanie w czasie trwania umowy zlecenia i umowy o pracę. Spółka rozważa również zapewnienie zakwaterowania, na poniżej wskazanych zasadach także obywatelom polskim.

Służą one celom zbiorowego zakwaterowania (tzn. nie zdarzają się sytuacje, w których dany lokal mieszkalny byłby udostępniany wyłącznie jednemu Zleceniobiorcy lub pracownikowi do korzystania). Wnioskodawca wynajmuje wyłącznie lokale mieszkalne od właścicieli domów jednorodzinnych znajdujących się w miejscowości, w której dany Zleceniobiorca lub pracownik wykonuje zlecenie na rzecz Wnioskodawcy. Lokalizacja miejsca pracy (obszary wiejskie lub podmiejskie) często powoduje, iż zebranie odpowiedniej liczby pracowników lub współpracowników byłoby niemożliwe lub bardzo utrudnione, ponieważ decydując się na wykonywanie pracy lub świadczenia potencjalne osoby zainteresowane podjęciem pracy lub zlecenia oceniają również koszty dojazdu do miejsca pracy. Niezebranie odpowiedniej liczby osób może w konsekwencji doprowadzić do niewykonania pracy lub utraty zbiorów, co może w konsekwencji narazić Spółkę na straty finansowe. Zapewnienie zakwaterowania przez Spółkę ma na celu zapobieżenie takiej sytuacji.

Działania Spółki są podyktowane względami biznesowymi, biorąc pod uwagę realia rynkowe, pozyskanie Zleceniobiorców byłoby bardzo utrudnione, gdyby Spółka nie zapewniła im nieodpłatnie zakwaterowania. Dodatkowo, Wnioskodawca chciałby podkreślić, że w jego ocenie oferowanie przez Spółkę noclegu bez dodatkowej odpłatności buduje przewagę konkurencyjną Wnioskodawcy, a ponadto zwiększa szansę na wywiązanie się z wszystkich zawartych przez Spółkę umów.

W momencie zakończenia trwania umowy zlecenia/umowy o pracę Współpracownicy lub pracownicy i pracownicy tracą prawo do zamieszkania w udostępnionym przez Spółkę miejscu. Zatem długość pobytu Zleceniobiorcy lub pracownika w organizowanej przez Spółkę kwaterze jest determinowana wyłącznie okolicznością świadczenia usług/pracy na rzecz Wnioskodawcy - po zakończeniu trwania umowy zlecenia/umowy o pracę Współpracownik lub pracownik nie będzie mógł korzystać z zakwaterowania gwarantowanego przez Spółkę.

Informacje o zapewnieniu bezpłatnego zakwaterowania są zawarte również w zawieranych ze Zleceniobiorcami i pracownikami umowach. Zleceniobiorca/pracownik nie ma i nie będzie miał żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż nie będzie mógł na przykład decydować o tym jaki lokal Wnioskodawca wynajmie, na jaki okres, natomiast w przypadku wynajmu przez Spółkę w tej samej lokalizacji kilku lokali będzie on pozbawiony prawa decydowania, w którym lokalu zostanie zakwaterowany, gdyż wszelkie decyzje w tym zakresie będzie podejmował Wnioskodawca. Zleceniobiorca oraz pracownik nie będzie również uprawniony do udostępniania zapewnianych przez Spółkę miejsc noclegowych osobom trzecim. Zleceniobiorcy i pracownicy nie posiadają również możliwości zamieszkania z rodziną.

Końcowo Spółka zauważa, że wprowadzenie oświadczeń jest czynnością planowaną (zdarzeniem przyszłym), natomiast udostępnienie zakwaterowania Zleceniobiorcom i pracownikom jest stanem faktycznym, które Wnioskodawca planuje kontynuować również w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdy Zleceniobiorca złoży oświadczenie, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce - przy uwzględnieniu pozostałych faktów wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego - to czy Wnioskodawca może traktować go od początku współpracy jako rezydenta podatkowego Rzeczypospolitej Polskiej dla potrzeb podatkowych (nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce) i w związku z niniejszym Spółka jako płatnik jest zobowiązana pobierać podatek według zasad dotyczących rezydentów polskich, tj. zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT?
2.  Czy zapewnianie przez Wnioskodawcę zakwaterowania Zleceniobiorcom przez okres trwania umowy, bez pobierania z tego tytułu opłat, nie stanowi dla Zleceniobiorców przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i determinowałby z tego tytułu obowiązek ciążący na Wnioskodawcy obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych lub zryczałtowanego podatku dochodowego - jeżeli Zleceniobiorca nie jest rezydentem podatkowym Polski?
3.  Czy zapewnianie przez Wnioskodawcę zakwaterowania pracownikom Spółki przez okres trwania umowy, bez pobierania z tego tytułu opłat, nie stanowi dla pracowników przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń kwalifikowanych do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i determinowałby z tego tytułu obowiązek ciążący na Wnioskodawcy obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Wniosek w zakresie obowiązków płatnika związanych z udostępnieniem zakwaterowania Zleceniobiorcom (pytanie oznaczone nr 2) oraz związanych z udostępnieniem zakwaterowania pracownikom (pytanie oznaczone nr 3) podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, w przypadku gdy Zleceniobiorca złoży oświadczenie, w ramach którego oświadczy, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce - przy uwzględnieniu pozostałych faktów wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego - Wnioskodawca może traktować go od początku współpracy jako rezydenta podatkowego Rzeczypospolitej Polskiej dla potrzeb podatkowych (nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce) i w związku z niniejszym Spółka jako płatnik jest zobowiązana pobierać podatek według zasad dotyczących rezydentów polskich, tj. zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm., dalej jako: „ustawa o PIT”) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast art. 3 ust. la ustawy o PIT stanowi, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Wyżej wymienione przepisy, zgodnie z art. 4a ustawy o PIT, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z uwagi jednak na fakt, iż - zgodnie z przyjętym dla potrzeb niniejszego wniosku założeniem - Zleceniobiorcy nie będą przedstawiać Wnioskodawcy żadnych certyfikatów rezydencji, to nie będzie możliwe zastosowanie w tym przypadku umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Tak więc ustalenie statusu obywatela Ukrainy dla potrzeb podatkowych oraz jego późniejsze rozliczenie podatkowe będzie oparte wyłącznie na podstawie polskich przepisów, w szczególności ustawy o PIT.

Należy jednak podkreślić, że wystarczy spełnić jeden z powyższych warunków, żeby móc uznać osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazuje na to spójnik „lub” postawiony między wymienionymi w art. 3 ust. la warunkami, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Zatem spełnienie do zakwalifikowania danej osoby jako mającą miejsce zamieszkania w Polsce wymaga odpowiedniego zinterpretowania dwóch powyższych warunków.

Pierwszy z nich wskazuje, że żeby móc uznać osobę jako mającą miejsce zamieszkania w Polsce musi ona posiadać centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawodawca jednak nie sprecyzował jak należy rozumieć te pojęcia. Zgodnie ze stanowiskiem organów przez centrum interesów osobistych należy rozumieć: „tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby, itp.”. Natomiast przez centrum interesów gospodarczych organy rozumieją „przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, itd.”. Takie definicje zostały przedstawione m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 marca 2018 r. (sygn. 0115-KDIT2-1.4011.5.2018.2.AS) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2013 r. (sygn. IPPB4/415-325/13-4/JK2).

Zgodnie z drugim warunkiem, za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce uznaje się osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. la ustawy ww. analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

Jednocześnie ustawa o PIT nie daje Wnioskodawcy jako płatnikowi żadnych prawnych narzędzi do weryfikowania, czy zaangażowany przez nią Zleceniobiorca jest czy też nie jest rezydentem podatkowym Polski. Z tego powodu w ocenie Wnioskodawcy takich informacji powinien dostarczyć Wnioskodawcy zaangażowany przez niego Zleceniobiorca i informacja w tym zakresie powinna być dla Wnioskodawcy wiążąca. To bowiem Zleceniobiorca, najlepiej znający swoją sytuację osobistą i majątkową, a także swoje dalsze plany życiowe (zarówno osobiste jak i zawodowe) jest jedyną osobą, która jest w stanie w sposób wiarygodny ocenić gdzie położona jest jego rezydencja podatkowa.

Spółka zdaje sobie sprawę, że jej Zleceniobiorcy ukraińskiego pochodzenia zapewne nie znają przepisów polskiej ustawy o PIT i dlatego nie prosi ich o złożenie prostego oświadczenia czy ich rezydencja podatkowa jest położona w Polsce, czy na terytorium Ukrainy - nie znając kryteriów, według których polskie przepisy oceniają rezydencję podatkową, Zleceniobiorca nie będzie w stanie złożyć wiarygodnego oświadczenia o swojej rezydencji podatkowej. Z tego powodu - co został opisane w zdarzeniu przyszłym - Wnioskodawca będzie prosił ich o złożenie oświadczenia o tym czy spełniają oni poszczególne przesłanki do uznania ich - w świetle polskich regulacji - za rezydentów podatkowych Polski, czy też nie.

Zatem w ramach oświadczenia Zleceniobiorcy będą stwierdzać, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy ich centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Okres, którego dotyczy to oświadczenie obejmuje rok podatkowy (kalendarzowy) i dlatego każdorazowo na początku kolejnego roku podatkowego Zleceniobiorcy będą proszeni o ponowne złożenie oświadczeń na temat ich rezydencji podatkowej. Co więcej, Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że położenie ośrodka interesów życiowych może ulec zmianie - stąd też zobowiąże w umowie Zleceniobiorcę, który złoży stosowane oświadczenie, do jego aktualizacji, jeżeli wystąpią okoliczności wpływające na aktualność takiego oświadczenia.

W celu dochowania jak najwyższej staranności w wykonywaniu obowiązków płatnika na gruncie podatku dochodowego i ułatwienia złożenia prawidłowego i świadomego oświadczenia przez Zleceniobiorców pochodzenia ukraińskiego, Wnioskodawca zamierza przygotować wzory wyżej opisanych oświadczeń w języku polskim jak i w ukraińskim. Z uwagi na realne ryzyko, iż Zleceniobiorcy nie będą władać biegle językiem polskim, aby uniknąć wszelkiego rodzaju nieporozumień związanych ze składanymi oświadczeniami Wnioskodawca planuje podjąć decyzję o przygotowaniu dwujęzycznych oświadczeń, w tym również w języku, którym biegle władają osoby składające oświadczenia.

Okoliczności związane z ustaleniem prawidłowej rezydencji podatkowej Zleceniobiorców są bardzo istotne z perspektywy Wnioskodawcy jako podmiotu pełniącego funkcję płatnika w odniesieniu do dochodów (przychodów) osiąganych przez Zleceniobiorców w ramach umów zawartych z Wnioskodawcą.

W tym miejscu, uwzględniając powyższe, należy wskazać, że zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na mocy art. 13 ust. 8 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością ‒ z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnic receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Obowiązki płatników podatku dochodowego określone zostały w art. 41 i art. 42 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Zgodnie z art. 41 ust. 9a ustawy o PIT, jeżeli miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (\`(...)\`).

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. lb stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. la ww. ustawy).

W myśl art. 42 ust. 2 ustawy o PIT, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa:

1.  w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania - imienne informacje wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT- 11);
2.  w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT1/IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imiennej informacji, o której mowa w ust. 2 pkt 2 (art. 42 ust. 4 ww. ustawy).

Zaznaczyć należy, że w myśl art. 42 ust. 6 ustawy o PIT, informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Podsumowując powyższe, bez względu na stwierdzenie czy Zleceniobiorca jest rezydentem podatkowym Polski, czy też nie, w związku z zawarciem umów zlecenia z obywatelami Ukrainy na Wnioskodawcy spoczywają obowiązki płatnika, tj. obowiązki w zakresie obliczenia, pobrania odprowadzenia do urzędu skarbowego:

*   zaliczek na podatek dochodowy - jeżeli Zleceniobiorca jest rezydentem podatkowym Polski - co wynika z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT,
*   zryczałtowanego podatku dochodowego - jeżeli Zleceniobiorca nie jest rezydentem podatkowym Polski - co wynika z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT.

Tak więc, prawidłowe wywiązanie się z obowiązków podatkowych spoczywających na Wnioskodawcy jako płatniku podatku dochodowego uzależnione jest od ustalenia statusu podatkowego osób współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umów zlecenia.

W świetle przedstawionych wyżej uregulowań prawnych, uwzględniając przedstawiony stan przyszły w zakresie składania oświadczeń (zdarzenie przyszłe) oraz przytoczone argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, należy wskazać, że od wynagrodzeń wypłacanych przez Spółkę obywatelom Ukrainy zaangażowanym na podstawie umowy zlecenia, którzy w momencie zatrudnienia złożą oświadczenia o posiadaniu ośrodka interesów życiowych w rozumieniu art. 3 ust. la pkt 1 ustawy o PIT (niezależnie od długości ich pobytu w Polsce), w związku z uznaniem Zleceniobiorców za osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium RP w myśl art. 3 ust. la ustawy o PIT, Spółka (płatnik) obowiązana jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ww. ustawy) i sporządzenia za ten okres deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11.

Końcowo Spółka zauważa, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2018 r. DKIS (sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.88.2018.1.KR),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2018 r. DKIS (sygn. 0115-KDIT2-1.4011.5.2018.2.AS),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2018 r. DKIS (sygn. 0112-KDIL3-1.4011.329.2017.1.AN),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2017 r. DKIS (sygn. 0115-KDIT2-2.4011.347.2017.1.HD),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.241.2017.1.AKR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika związanych z wprowadzeniem oświadczeń (pytanie oznaczone nr 1) - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wspomniany przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby, itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy ww. analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądza o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jak już bowiem wspomniano przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ocena czy osoba fizyczna podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z tym, że Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy zlecenia obywatela Ukrainy, to do wynagrodzeń wypłacanych z tego tytułu ma zastosowanie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Kijowie w dniu 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, w rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zatrudnia około 40 osób na podstawie umowy o pracę oraz ze względu na trudności w pozyskiwaniu pracowników wśród polskich obywateli zawiera również umowy zlecenia z osobami będącymi obywatelami Ukrainy.

Wnioskodawca planuje, aby osoby z którymi zawierane są umowy zlecenia składali oświadczenie, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy ich centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce. Oświadczenia będą składane dobrowolnie przy podpisywaniu z nimi umowy zlecenia. Zleceniobiorcy będą otrzymywać wynagrodzenia wyższe niż 200 zł miesięcznie. Wnioskodawca zakłada, że Zleceniobiorcy nie przedstawią żadnych certyfikatów rezydencji, które to dokumenty wyjaśniłyby zasady opodatkowania Zleceniobiorców.

Z powyższych informacji wynika, że sytuacja przedstawiona we wniosku dotyczy zleceniobiorców z Ukrainy, którzy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych traktowani są jak posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Zatem zastosowanie będą miały tylko przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
3.  przedsiębiorstwa w spadku

‒ z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W myśl art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego – w świetle powołanych regulacji prawnych – stwierdzić należy, że w przypadku, gdy Zleceniobiorca złoży oświadczenie, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce, winien być rozliczany podatkiem dochodowym od osób fizycznych od początku współpracy jak osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na zasadach ogólnych. Zatem Wnioskodawca zobowiązany będzie jako płatnik do poboru zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

Tut. organ informuje, że nie odniósł się do kwestii obowiązku sporządzenia deklaracji PIT-4R oraz informacji PIT-11, gdyż zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.