Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-144/13-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-02
Teza: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym po stronie akcjonariusza (Wnioskodawcy) wnoszącego przedsiębiorstwo tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej i obejmującego w związku z tym wniesieniem akcje w kapitale zakładowym tej spółki, powstanie przychód do opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2013 r. (data wpływu 5 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - czynny podatnik VAT, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą m.in. na obrocie nieruchomościami. Charakter i zakres prowadzonej działalności znajdują odzwierciedlenie w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa. Do składników majątkowych prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa należą m.in. nieruchomości zabudowane oraz niezabudowane. Zainteresowany posiada również nieruchomości należące do Jego majątku prywatnego, jednakże w najbliższym czasie planuje wskazane nieruchomości wnieść do majątku przedsiębiorstwa poprzez ich wprowadzenie do ewidencji środków trwałych. Wprowadzenie nieruchomości należących do majątku prywatnego Wnioskodawcy nastąpi przed opisanym poniżej wniesieniem przedsiębiorstwa do nowozawiązanej spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego.

Należy wskazać, że Wnioskodawca zamierza zakończyć prowadzenie działalności w dotychczasowej formie i powołać spółkę komandytowo-akcyjną. Do nowopowstałej spółki Wnioskodawca zamierza wnieść opisane powyżej przedsiębiorstwo tytułem wkładu niepieniężnego w zamian za akcje. Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 l Kodeksu cywilnego.

Wnosząc przedsiębiorstwo, tj. zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca obejmie w spółce komandytowo-akcyjnej akcje, które zostaną pokryte właśnie wkładem niepieniężnym w postaci całości przedsiębiorstwa. Wartość obejmowanych w spółce komandytowo-akcyjnej przez Wnioskodawcę akcji odpowiadać będzie wartości rynkowej przedsiębiorstwa wniesionego do tej spółki. Wartość rynkowa przedsiębiorstwa zostanie ustalona na podstawie osobnego bilansu sporządzonego na potrzeby wniesienia w formie aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej. Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa jednoosobowa działalność gospodarcza Wnioskodawcy zostanie zlikwidowana i wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. Wraz z wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej na spółkę komandytowo-akcyjną przejdą wszelkie prawa i obowiązki związane z przedsiębiorstwem Wnioskodawcy, w szczególności prawo własności nieruchomości. Spółka ta stanie się stroną umów zawartych wcześniej przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy. Po dokonaniu wyżej opisanej operacji dotychczasowa działalność będzie kontynuowana przez spółkę komandytowo-akcyjną.

W skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej nie będą wchodziły akcje lub udziały w spółkach mających osobowość prawną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym po stronie akcjonariusza (Wnioskodawcy) wnoszącego przedsiębiorstwo tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej i obejmującego w związku z tym wniesieniem akcje w kapitale zakładowym tej spółki, powstanie przychód do opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje w kapitale zakładowym spółki nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy - akcjonariusza na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia.,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie zauważyć należy, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 551 Kodeksu cywilnego, nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”. Zgodnie zaś z art. 552 ww. Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Co do zasady ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej. Dlatego też w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym koniecznym jest rozważenie, czy w związku z wniesieniem poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowo-akcyjnej ww. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje skutki podatkowe dla wspólnika wnoszącego wkład, w szczególności, czy nie wystąpi u niego określony w art. 17 ww. ustawy przychód z kapitałów pieniężnych.

W myśl art. 17 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. określone w pkt 6 lit. a) i 9 tego przepisu: należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przychód z kapitałów pieniężnych powstaje w związku z objęciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, akcji w spółce akcyjnej albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, bądź też w przypadku odpłatnego zbycia ww. udziałów bądź akcji.

Wnioskodawca zamierza wnieść w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo do spółki komandytowo-akcyjnej, a zatem do spółki osobowej. Ponadto, w skład przedsiębiorstwa nie będą wchodziły akcje ani udziały w spółkach posiadających osobowość prawną. Dlatego też w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w momencie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód z kapitałów pieniężnych.

Powyższe potwierdza ponadto uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie 7 sędziów w dniu 14 marca 2011 r. o sygn. II FPS 8/10, w której NSA m.in. wskazał że:

„wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym, w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (\`(...)\`).”

Jednocześnie zauważyć należy, iż wniesienie w formie aportu prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej, nie powoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż czynność ta nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składnika aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki komandytowo-akcyjnej pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Końcowo należy wskazać, że nawet jeśli wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, tzn. zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje miałoby rodzić przychód po stronie wnoszącego taki wkład (z czym Wnioskodawca się nie zgadza) to i tak w świetle art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ten byłby wolny od podatku.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód do opodatkowania z tytułu wniesienia prowadzonego przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej jako wkładu niepieniężnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Zainteresowany zamierza zakończyć prowadzenie działalności w dotychczasowej formie i powołać spółkę komandytowo-akcyjną. Do nowopowstałej spółki Wnioskodawca zamierza wnieść przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 l Kodeksu cywilnego tytułem wkładu niepieniężnego w zamian za akcje. Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa jednoosobowa działalność gospodarcza Wnioskodawcy zostanie zlikwidowana i wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55 l ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Katalog składników przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 55 l Kodeksu cywilnego, nie ma charakteru zamkniętego. Stosownie natomiast do art. 55 2 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdzić należy brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem działanie, jakie zamierza podjąć Wnioskodawca, nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna, w której obejmowane są udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów wnoszonych do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki osobowej prawa handlowego wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie spowoduje także wystąpienia u Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki osobowej przedsiębiorstwa pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny.

Należy przy tym wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b, którym ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej, a więc w przedmiotowej sprawie do spółki komandytowo-akcyjnej. Stosownie bowiem do tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie akcjonariusza (Wnioskodawcy) wnoszącego przedsiębiorstwo tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej i obejmującego w związku z tym wniesieniem akcje w kapitale zakładowym tej spółki, nie powstanie przychód do opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych będzie to czynność prawna neutralna podatkowo.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Końcowo tut. Organ wskazuje, iż wniosek Zainteresowanego w części dotyczącej podatku od towarów i usług został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.