Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-781/10/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-09-14
Teza: 1. Czy jeżeli w wyniku postępowania upadłościowego Wnioskodawca nie odzyska całości albo części kwoty wynagrodzenia zapłaconego Spółce albo nie uzyska własności lokali to nieodzyskane w postępowaniu upadłościowym wydatki Wnioskodawcy (tj. wynagrodzenie zapłacone Spółce) poniesione na uzyskanie własności lokali będą kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy? 2. Czy powyższe wydatki Wnioskodawcy będące kosztami uzyskania przychodów są potrącalne z momentem likwidacji zaniechanej inwestycji, do której dojdzie poprzez dokonanie odpowiedniej operacji księgowej tj. odpisanie w pozostałe koszty operacyjne wydatków na nabycie lokali zaksięgowanych dotychczas na koncie „Środki trwałe w budowie"?
Słowa kluczowe: inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; nabycie; postępowanie-postępowanie upadłościowe; wydatek; zaniechanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 czerwca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 02 sierpnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzeń wpłaconych deweloperowi, nieodzyskanych w postępowaniu upadłościowym – **jest prawidłowe,**
*   zakwalifikowania przedmiotowych wydatków jako kosztów zaniechanej inwestycji – **jest nieprawidłowe,**
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków w momencie likwidacji inwestycji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2010 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzeń wpłaconych deweloperowi, nieodzyskanych w postępowaniu upadłościowym,
*   zakwalifikowania przedmiotowych wydatków jako kosztów zaniechanej inwestycji,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków w momencie likwidacji inwestycji.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 29 lipca 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-781/10/AP wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 02 sierpnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zawarł z deweloperem - Firma Inwestycyjna L (dalej jako „Spółka") umowę, na mocy której Spółka zobowiązała się do wybudowania lokali z przeznaczeniem na biura Wnioskodawcy oraz do przeniesienia na Jego rzecz własności tych lokali. W umowie postanowiono, że wynagrodzenie Spółki będzie wypłacane częściami, w miarę kończenia kolejnych etapów budowy. W miarę postępów budowy Spółka wystawiała Wnioskodawcy faktury, które były płacone przez Wnioskodawcę. W dniu 9 maja 2009 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu wobec Spółki postępowania upadłościowego w trybie upadłości likwidacyjnej, na skutek czego rozpoczęta budowa weszła w skład masy upadłości. Po rozpoczęciu postępowania upadłościowego nie skorzystano z możliwości odstąpienia od umowy w trybie art. 98 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, w związku z czym do momentu zakończenia postępowania umowa może zostać nadal wykonana przez syndyka.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy jeżeli w wyniku postępowania upadłościowego Wnioskodawca nie odzyska całości albo części kwoty wynagrodzenia zapłaconego Spółce albo nie uzyska własności lokali to nieodzyskane w postępowaniu upadłościowym wydatki Wnioskodawcy (tj. wynagrodzenie zapłacone Spółce) poniesione na uzyskanie własności lokali będą kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy?
2.  Czy powyższe wydatki Wnioskodawcy będące kosztami uzyskania przychodów są potrącalne z momentem likwidacji zaniechanej inwestycji, do której dojdzie poprzez dokonanie odpowiedniej operacji księgowej tj. odpisanie w pozostałe koszty operacyjne wydatków na nabycie lokali zaksięgowanych dotychczas na koncie „Środki trwałe w budowie"?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w wyniku postępowania upadłościowego Wnioskodawca nie odzyska całości albo części kwoty wynagrodzenia zapłaconego Spółce albo nie uzyska własności lokali, to nieodzyskane w postępowaniu upadłościowym wydatki Wnioskodawcy poniesione na uzyskanie własności lokali (tj. wynagrodzenie zapłacone Spółce) będą jako poniesione koszty zaniechanej inwestycji kosztami uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 PdopU.

1.

Na wstępie Wnioskodawca zauważa, że gdy w wyniku postępowania upadłościowego nie odzyska całości albo części kwoty wynagrodzenia zapłaconego Spółce albo nie uzyska własności lokali to nieodzyskane w postępowaniu upadłościowym wydatki Wnioskodawcy poniesione na uzyskanie własności lokali (tj. wynagrodzenie zapłacone Spółce) będą poniesionymi kosztami zaniechanej inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f PdopU oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 PdopU (winno być art. 16 ust. 1 pkt 41) w jego brzmieniu do dnia 31 grudnia 2008 r.).

Według art. 4a pkt 1 PdopU, inwestycją są środki trwałe w budowie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości. Tak też pojęcie inwestycji należało rozumieć na gruncie uchylonego art. 16 ust. 1 pkt 44 PdopU (winno być art. 16 ust. 1 pkt 41).

Według art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, środkami trwałymi są m.in. będące odrębną własnością lokale. Zgodnie z ustawą o rachunkowości środkami trwałymi w budowie są nie tylko środki trwałe wytwarzane przez podatnika, lecz także środki trwałe w budowie nabywane przez podatnika, a więc i również nabywane przez Wnioskodawcę lokale w budowie. Wskazuje na to treść art. 28 ust. 1 pkt 2, art. 28 ust. 8 oraz art. 13 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości wyceniając środki trwałe w budowie wycenia się je w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości wskazuje zaś sposób ustalenia ceny m.in. nabycia środków trwałych w budowie. Skoro więc według art. 28 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o rachunkowości odpowiednio wyceny środków trwałych w budowie dokonuje się na podstawie kosztów pozostających w związku z ich nabyciem oraz ustala się cenę nabycia środków trwałych w budowie, oczywistym jest że środkiem trwałym w budowie jest również taki środek nabywany przez podatnika. Natomiast stosownie do art. 28 ust. 1 pkt 12 i 16 ustawy o rachunkowości jedną z cech środków trwałych w budowie jest zaliczenie tych środków trwałych do aktywów trwałych tj. zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 13 tej ustawy aktywów niebędących aktywami obrotowymi. Według art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, aktywami są kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Kontrolę przez jednostkę zasobów majątkowych, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości należy rozumieć jako kontrolę w sensie ekonomicznym, a nie prawnym, co oznacza m.in., że dla kontroli w rozumieniu tego przepisu nie jest konieczne posiadanie prawa własności środka trwałego (P. Kabalski \[w:\] A. Jarugowa, T. Martyniuk red., Komentarz do ustawy o rachunkowości, Gdańsk 2005, s. 96), w tym środka trwałego w budowie. Jak się wskazuje, taka kontrola występuje np. w przypadku leasingowanych środków trwałych (Tamże, s. 96). Z taką kontrolą mamy więc również do czynienia, gdy jednostka posiada w stosunku do lokalu w budowie zawartą umowę zobowiązującą do zawarcia umowy przenoszącej jego własność na jednostkę (np. umowę przedwstępną jego sprzedaży). Wykonanie bowiem tej umowy oznaczać będzie przeniesienie własności lokalu na jednostkę. W przypadku zaś, gdyby kontrahent jednostki nie chciał wykonać tej umowy jednostka może uzyskać wyrok sądu zastępujący oświadczenie woli kontrahenta o przeniesieniu własności lokalu na jednostkę (art. 189 k.p.c. w zw. z art. 64 k.c).

Poprzez zaniechanie inwestycji rozumieć należy brak podejmowania kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, tj. brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnację z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. W szczególności zaniechanie inwestycji polega na tym, że podatnik pomimo poniesienia pewnych wydatków odstępuje od zamiaru nabycia środka trwałego lub też rezygnuje z wytworzenia we własnym zakresie takiego środka. Przy czym bez znaczenia dla uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów jest przyczyna, z jakiej nastąpiło odstąpienie od zamiaru nabycia lub wytworzenia środka trwałego (tak np. NSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 146/08, wyrok dostępny pod adresem internetowym http: //orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/7DCD79A122, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 02 października 2007 r., sygn. ILPB3/423-12/07-2/HS, http: //sip.mf.gov.pl/sip). W szczególności bez znaczenia jest to, czy odstąpienie od zamiaru nabycia lub wytworzenia środka trwałego spowodowane jest okolicznościami natury zewnętrznej (np. obiektywna niemożność nabycia czy wytworzenia) czy wewnętrznej (zmiana planów gospodarczych przez podatnika). Jeżeli więc umowa ze Spółką nie zostanie wykonana przez syndyka i na skutek tego Wnioskodawca nie uzyska własności lokali, zmuszony będzie podjąć decyzję o zaniechaniu inwestycji w postaci nabycia własności lokali. Decyzja ta przejawi się w operacji księgowej w postaci odpisania w pozostałe koszty operacyjne Wnioskodawcy wydatków na nabycie lokali zaksięgowanych dotychczas na koncie „Środki trwałe w budowie".

2.

Koszty zaniechanych inwestycji mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 PdopU. Po pierwsze, wskazuje na to jednoznacznie uchylenie z dniem 1 stycznia 2009 art. 16 ust. 1 pkt 44 PdopU (winno być art. 16 ust. 1 pkt 41), który wyłączał z kosztów uzyskania przychodów poniesione koszty zaniechanych inwestycji. Skoro bowiem z katalogu kosztów niemogących stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 PdopU usunięto poniesione koszty zaniechanych inwestycji, to znaczy, że ten rodzaj kosztów może stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 PdopU. Po drugie, wskazuje na to art. 15 ust. 4f PdopU określający moment potrącenia kosztów uzyskania przychodów w postaci poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Przepis ten byłby zbędny, gdyby ten rodzaj kosztów nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 PdopU.

3.

Nieodzyskane w postępowaniu upadłościowym wydatki Wnioskodawcy poniesione na uzyskanie własności lokali (tj. wynagrodzenie zapłacone Spółce), stanowiąc koszty zaniechanej inwestycji, będą spełniać warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 PdopU.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 PdopU przesłankami uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów są:

*   poniesienie kosztu (przesłanka pozytywna),
*   poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (przesłanka pozytywna),
*   brak wymienienia danego kosztu w zawartym w art. 16 ust. 1 PdopU katalogu kosztów niebędących kosztami uzyskania przychodów (przesłanka negatywna).

Oprócz powyższych przesłanek powszechnie przyjmuje się, że dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 PdopU, gdy ma on charakter definitywny tj. trwały, niepodlegający zwrotowi (tak np. J. Marciniuk red., Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008, Warszawa 2008, teza 8 do art. 15, F. Ślifirczyk \[w:\] G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, LexPolonica, teza 5 do art. 15, W. Pietrasiewicz \[w:\] W. Pietrasiewicz, M. Romańczuk, Koszty uzyskania przychodów, Warszawa 2009, s. 7 czy NSA w wyroku z dnia 20 marca 1996 r. sygn. akt SA/Ka 332/95, LEX nr 26665 albo w wyroku z dnia 11 listopada 1995 r., sygn. akt SA/Ka 97/95, Monitor Podatkowy 1996, nr 6, s. 187, LEX nr 24013).

W związku z powyższym należy zauważyć, że:

Po pierwsze, Wnioskodawca uiszczając wynagrodzenie Spółce w miarę kończenia kolejnych etapów budowy, ponosił wydatki (koszty).

Po drugie, zakładając, że w wyniku postępowania upadłościowego Wnioskodawca nie odzyska całości albo części kwoty wynagrodzenia zapłaconego Spółce albo nie uzyska własności lokali, to z momentem zakończenia tego postępowania nieodzyskane wydatki Wnioskodawcy poniesione na uzyskanie własności lokali (tj. wynagrodzenie zapłacone Spółce) będą miały charakter kosztu (wydatku) definitywnego, trwałego. Dopóki bowiem nie zostanie zakończone postępowanie upadłościowe nie można przesądzić, czy kwota wynagrodzenia zapłacona Spółce przez Wnioskodawcę została czy nie została Wnioskodawcy zwrócona w całości albo w części, a więc czy wydatek na nabycie lokali miał charakter definitywny, trwały. Natomiast w momencie zakończenia postępowania upadłościowego jest już wiadome, czy kwota wynagrodzenia zapłacona Spółce przez Wnioskodawcę została Wnioskodawcy zwrócona w całości albo w części, czy też w ogóle nie została zwrócona. Zgodnie z art. 362 i 368 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 z późn. zm.) o momencie zakończenia albo umorzenia postępowania przesądza wydanie odpowiedniego postanowienia.

Po trzecie, wydatki Wnioskodawcy w postaci wynagrodzenia zapłaconego Spółce, poniesione na uzyskanie własności lokali są wydatkami (kosztami) poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak się powszechnie przyjmuje, wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów są nie tylko wydatki poniesione w celu osiągnięcia konkretnych przychodów, ale także wydatki nakierowane na cel, jakim jest osiąganie przez podatnika przychodów w ogólności. Tak więc celowy charakter mają nie tylko te wydatki, które mogą mieć bezpośredni wpływ na uzyskanie przychodu albo przychodów, ale również te wydatki, które pośrednio wpływają na osiąganie przychodów, gdyż są związane z samym funkcjonowaniem podatnika, czy prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. Wydatki Wnioskodawcy na pozyskanie lokali przeznaczonych na biura są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, gdyż dysponowanie własnymi lokalami biurowymi wpływa na lepszą organizację pracy przedsiębiorstwa, co wpłynąć może na uzyskiwanie większych przychodów przez Wnioskodawcę. Wydatki te są również ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę. W dłuższym bowiem okresie czasu zmniejszeniu ulegają koszty lokalowe, gdyż Wnioskodawca nie musi już ponosić kosztu wynajmu lokali. Koszty takie są zaś z natury wyższe w dłuższym okresie niż koszty nabycia lokalu, gdyż muszą wynajmującemu zrekompensować z naddatkiem koszty nabycia czy budowy lokalu. Tak więc poniesienie tych wydatków prowadzi do zachowania źródła przychodów. Ponadto na skutek zakupu lokalu zwiększeniu ulega wartość majątku Wnioskodawcy, co zwiększa stabilność źródła przychodów Wnioskodawcy i prowadzi do jego zabezpieczenia. Wskazać również należy, że decydującym kryterium o uznaniu wydatków za poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów jest racjonalność ich poniesienia. W przypadku wydatków Wnioskodawcy na nabycie lokali biurowych decyzja o ich poniesieniu jest niewątpliwie z powyżej wskazanych powodów decyzją racjonalną.

Wydatki Wnioskodawcy będą spełniać warunek poniesienia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów również pomimo zaniechania inwestycji. Według art. 15 ust. 1 PdopU warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest bowiem poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a nie wystąpienie rezultatu w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Po czwarte, wydatki na zaniechane inwestycje nie są wymienione w katalogu kosztów niestanowiących koszty uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 PdopU. Jak już wspomniano, wydatki takie do dnia 31 grudnia 2008 r. nie mogły na mocy uchylonego obecnie art. 16 ust. 1 pkt 44 PdopU (winno być art. 16 ust. 1 pkt 41) być kosztami uzyskania przychodów. Uchylenie zaś tego przepisu przez ustawodawcę oznacza, że mogą one obecnie stanowić koszty uzyskania przychodów. Zawsze więc w stosunku do takich wydatków będzie spełniona wynikająca z art. 15 ust. 1 PdopU przesłanka negatywna w postaci braku wymienienia tych wydatków w zawartym w art. 16 ust. 1 PdopU katalogu kosztów niebędących kosztami uzyskania przychodów. Co więcej to, że do dnia 31 grudnia 2008 r. wydatki na zaniechane inwestycje nie mogły na mocy art. 16 ust. 1 pkt 44 PdopU (winno być art. 16 ust. 1 pkt 41) stanowić kosztów uzyskania przychodów oznacza, że obecnie takich wydatków nie można przyporządkować do żadnej z obecnie wymienionych w art. 16 ust. 1 PdopU kategorii kosztów niebędących kosztami uzyskania przychodów. Jedną bowiem z podstawowych zasad interpretacji jest założenie racjonalności ustawodawcy. Stosując tę zasadę należy zauważyć, że gdyby w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2008 r. ustawodawca uznawał, iż wydatki na zaniechane inwestycje mieszczą się w jednej z wymienionych w art. 16 ust. 1 PdopU kategorii kosztów niebędących kosztami uzyskania przychodów, to nie wskazywałby w art. 16 ust. 1 pkt 44 PdopU (winno być art. 16 ust. 1 pkt 41) wydatków na zaniechane inwestycje jako odrębnej kategorii kosztów niebędących kosztami uzyskania przychodów. W szczególności wydatki na zaniechane inwestycje nie są obecnie wydatkami, do których ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) PdopU. Przepis ten w zakresie wydatków na nabycie środka trwałego dotyczy jedynie takich wydatków, które przyniosły skutek w postaci nabycia albo wytworzenia tego środka trwałego. Celem tego przepisu nie jest bowiem wykluczenie wydatków na nabycie środka trwałego z kosztów uzyskania przychodów, ale stworzenia podstawy prawnej do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów:

*   albo bezpośrednio, ale dopiero z momentem zbycia środka trwałego,
*   albo pośrednio, poprzez dokonywane od niego odpisy amortyzacyjne, które stosownie do art. 15 ust. 6 PdopU stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zaliczenie zaś zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) PdopU tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z momentem zbycia środka trwałego, jeżeli nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, jest możliwe jedynie w przypadku jego nabycia albo wytworzenia. Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku doktryny, która przyjmuje, że poprzez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) PdopU pojęcie wydatków na nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej należy rozumieć wartość początkową danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (B. Dauter \[w:\] S. Babiarz i inni, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2009, s. 542). Zgodnie zaś z art. 16g ust. 1 pkt 1 PdopU wartość początkowa nabywanego środka trwałego może być ustalona jedynie w przypadku jego nabycia. Skoro wydatkami na nabycie środka trwałego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) PdopU jest jego wartość początkowa, która może być ustalona jedynie w przypadku jego nabycia znaczy to, że przepis ten stosuje się jedynie do takich wydatków na nabycie tego środka, które przyniosły skutek w postaci nabycia środka trwałego. To, że art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) PdopU dotyczy jedynie takich wydatków, które przyniosły skutek w postaci nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znajduje również potwierdzenie w wykładni językowej tego przepisu, gdyż ustawodawca użył w nim sformułowania „wydatki na nabycie" a nie „wydatki w celu nabycia". Jak już wspomniano na mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) PdopU wydatki na nabycie albo wytworzenie środka trwałego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero z momentem zbycia tego środka, jeżeli nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Tak więc w przypadku braku nabycia albo wytworzenia środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej nie dochodzi do zastosowania tego przepisu. W konsekwencji wydatki takie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie ogólnej wyrażonej w art. 15 ust. 1 PdopU.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, według art. 15 ust. 4f PdopU jego nieodzyskane w postępowaniu upadłościowym wydatki poniesione na uzyskanie własności lokali (tj. wynagrodzenie zapłacone Spółce) będące kosztami uzyskania przychodów są potrącalne z momentem likwidacji zaniechanej inwestycji, do której dojdzie poprzez dokonanie odpowiedniej operacji księgowej tj. odpisanie w pozostałe koszty operacyjne wydatków na nabycie lokali zaksięgowanych dotychczas na koncie „Środki trwałe w budowie".

Zgodnie z art. 15 ust. 4f PdopU koszty zaniechanych inwestycji są potrącane w dacie ich zbycia albo likwidacji. Jeżeli w wyniku postępowania upadłościowego Wnioskodawca nie uzyska własności lokali, podejmie on decyzję o likwidacji inwestycji. Przejawi się ona w odpisaniu w pozostałe koszty operacyjne Wnioskodawcy wydatków na nabycie lokali (tj. wynagrodzenia zapłaconego Spółce) zaksięgowanych dotychczas na koncie „Środki trwałe w budowie". Moment dokonania tego odpisu będzie więc momentem likwidacji zaniechanej inwestycji. Zgodnie więc z art. 15 ust. 4f PdopU Wnioskodawca powinien z tym momentem potrącić tj. uwzględnić dla celów ustalenia podstawy opodatkowania, koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków na uzyskania własności lokali (tj. wynagrodzenie zapłacone Spółce) nieodzyskanych w postępowaniu upadłościowym.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zawarła z deweloperem umowę na wybudowane lokali. Deweloper zobowiązał się do przeniesienia własności lokali na rzecz Spółki po zakończeniu budowy. Po zakończeniu kolejnych etapów budowy Spółka wypłacała wynagrodzenie deweloperowi. W 2009 r. deweloper został postanowiony w stan upadłości, w wyniku czego Spółka może nie odzyskać całości lub części zapłaconego wynagrodzenia albo nie uzyskać własności budowanych lokali.

Spółka uważa, iż poniesione wydatki może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako zaniechane inwestycje.

W świetle art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod pojęciem inwestycji rozumie się środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca pozwala także rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakiś dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Zatem wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kosztami zaniechanej inwestycji, gdyż jak już wcześniej wskazano, zaniechanie inwestycji polega na tym, że podatnik pomimo poniesienia pewnych wydatków odstępuje od podejmowania dalszych czynności inwestycyjnych, w tym przypadku zamiaru nabycia środka trwałego. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, nie wynika natomiast jakoby Spółka podjęła decyzję o rezygnacji z zamiaru zakupu środka trwałego. Wnioskodawca wskazał, iż „po rozpoczęciu postępowania upadłościowego nie skorzystano z możliwości odstąpienia od umowy w trybie art. 98 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, w związku z czym do momentu zakończenia postępowania umowa może zostać nadal wykonana przez syndyka”. Z tego też powodu nieodzyskanie wynagrodzeń wpłacanych przez Spółkę deweloperowi w wyniku postępowania upadłościowego nie stanowi zaniechania inwestycji.

Tym samym nie znajdzie tu zastosowania przepis art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże nieodzyskane w postępowaniu upadłościowym wydatki z tytułu wynagrodzenia na nabycie budowanych lokali, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W tym miejscu należy się zgodzić ze stwierdzeniem Spółki, że w sytuacji gdy w wyniku postępowania upadłościowego nie odzyska całości albo części kwoty wynagrodzenia zapłaconego deweloperowi, to z momentem zakończenia tego postępowania nieodzyskane wydatki będą miały charakter kosztu (wydatku) definitywnego, trwałego. Dopóki bowiem nie zostanie zakończone postępowanie upadłościowe nie można przesądzić, czy poniesiony przez Spółkę wydatek miał charakter definitywny, trwały.

Jak już wspomniano na wstępie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów, a mianowicie:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy). Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki, które po zakończeniu postępowania upadłościowego będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów, nie przyczyniają się do powstania konkretnego przychodu zatem stanowią koszty pośrednie.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego Wnioskodawca nie odzyska całości albo części kwoty wynagrodzenia zapłaconego deweloperowi z tytułu przeniesienia własności lokali (a nie dojdzie do przeniesienia własności tychże lokali), to poniesione wydatki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącane po zakończeniu postępowania upadłościowego, w momencie ich poniesienia, czyli ujęcia w księgach rachunkowych jako koszt (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzeń wpłaconych deweloperowi, nieodzyskanych w postępowaniu upadłościowym – jest prawidłowe,
*   zakwalifikowania przedmiotowych wydatków jako kosztów zaniechanej inwestycji – jest nieprawidłowe,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków w momencie likwidacji inwestycji – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy dwóch zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego we wniosku orzeczenia sądowego oraz interpretacji organu podatkowego stwierdzić należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.