Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.282.2021.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-17
Teza: brak obowiązku opodatkowania zniesienia współwłasności Infrastruktury przesyłowej
Słowa kluczowe: opodatkowanie; współwłasność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania zniesienia współwłasności Infrastruktury przesyłowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania zniesienia współwłasności Infrastruktury przesyłowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką zarządzającą gruntami i infrastrukturą portu będącego jednym z czołowych portów pod względem przeładowywanej masy towarowej w Polsce.

Spółka powiązana z Wnioskodawcą – A S.A. („Sprzedający”) prowadzi inwestycję – „Projekt (…)” obejmującą budowę i eksploatację instalacji do produkcji (…) (dalej: „Projekt”, „Inwestycja”. „Przedsięwzięcie”). Spółka i Sprzedający to podmioty powiązane w rozumieniu art. 1 la ust. 1 pkt 4) Ustawy o CIT.

Z punktu widzenia efektywności całej inwestycji, istotna jest również Infrastruktura portowa, gdyż zapewnia ona możliwość sprawnego odbioru i magazynowania głównego surowca (…), oraz umożliwia ekspedycje głównego produktu kompleksu drogą morską. Z tego względu A S.A. podjęła decyzję odnośnie przejęcia od Wnioskodawcy następujących nieruchomości gruntowych:

1.  nieruchomość gruntowa składająca się z działek gruntu nr 1 i 2 o łącznej powierzchni wynoszącej 0,0669 ha, dla której Sąd Rejonowy w (…)I Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w (…) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) , oznaczonych symbolem „dr” - drogi, (dalej jako „Nieruchomość 1”);
2.  nieruchomość gruntowa składająca się z działek gruntu nr 3 i 4 o łącznej powierzchni wynoszącej 0,1865 ha, dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…), oznaczonych symbolem „tr” - tereny różne, (dalej jako „Nieruchomość 2”);
3.  nieruchomość gruntowa składająca się z działek gruntu nr 5, 6, 7, 8, 9 i 10 o łącznej powierzchni wynoszącej 7,6425 ha, dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…), oznaczonych symbolem „ba” - tereny przemysłowe, (dalej jako „Nieruchomość 3”);
4.  nieruchomość gruntowa składająca się z działki gruntu nr 11 o łącznej powierzchni wynoszącej 0,4471 ha, dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) , oznaczonej jako tereny przemysłowe, (dalej jako „Nieruchomość 4”)

\- (dalej łącznie: „Działki Portowe”, „Nieruchomości”). Na potrzeby niniejszego wniosku, w dalszej jego części, pod pojęciem „Działki Portowe” oraz „Nieruchomości” należy rozumieć także nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego, tj. Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 oraz Nieruchomość 3.

Powyższa transakcja miała na celu przejęcie własności nad terenami, na których miała być realizowana Inwestycja, co z jednej strony miało wzmocnić pakiet zabezpieczeń dla finansowania Projektu, z drugiej zaś strony zapewnić jak najbardziej efektywną jego realizację.

Bazując na tym założeniu A S.A. nabyła prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1-3 oraz prawo własności Nieruchomości 4.

Niemniej, w związku z dynamicznie zachodzącymi zmianami prawnymi, w szczególności z uwagi na nowelizację Ustawy o portach i przystaniach morskich z lipca 2019 r., konieczne okazały się zmiany dotyczące zabezpieczenia uczestników finansowania Projektu, w tym dotyczące Działek Portowych. Ustawa o portach i przystaniach morskich stanowi, że każde zbycie nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego albo podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, położonej w granicach portu i przystani morskiej, w tym zmiana właściciela, przekazanie prawa użytkowania wieczystego lub oddanie w dzierżawę na okres powyżej 10 lat wymaga decyzji Ministra Gospodarki Morskiej. Ponieważ wymóg uzyskania zgody Ministra wynikającej z Ustawy o portach i przystaniach morskich mógł wpłynąć na zaspokojenie z zabezpieczeń ustanowionych na akcjach A S.A. oraz późniejsze zbycie Projektu przez uczestników finansowania, w celu zabezpieczenia pozycji uczestników finansowania były rozważane różne potencjalne scenariusze.

Po analizach zainteresowane strony wypracowały koncepcję, zgodnie z którą A S.A. dokona przeniesienia prawa użytkowania wieczystego i/lub własności (w zależności od przypadku) Działek Portowych na Spółkę, po czym Spółka wydzierżawi A S.A. wszystkie te Działki Portowe.

W związku z powyższym, w dniu 4 marca 2021 r. Wnioskodawca zawarł z A S.A. Umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności nieruchomości (rozporządzająca) (dalej jako: „Umowa nr 1”) oraz jednocześnie zawarto Warunkową umowę zniesienia współwłasności urządzeń przesyłowych (rzeczy przyszłej) (dalej jako: „Umowa nr 2”). Ww. umowy zostały zawarte w jednym akcie notarialnym, a ich rozdzielenia dokonano na potrzeby opisu niniejszego zdarzenia przyszłego.

Przedmiotem Umowy nr 1 było m.in. przeniesienie prawa do użytkowania wieczystego trzech nieruchomości (Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3), których użytkownikiem wieczystym był Sprzedający. Zatem na całość przeniesienia prawa do użytkowania wieczystego składają się trzy nieruchomości, stanowiące sąsiadujący ze sobą i funkcjonalnie powiązany obszar, na którym w chwili zawarcia Umowy nr 1 realizowana była Inwestycja prowadzona przez Sprzedającego. W związku z powyższym, na Nieruchomościach w chwili zawarcia Umowy nr 1 była - oraz - na dzień wystąpienia z niniejszym wnioskiem w dalszym ciągu jest prowadzona budowa Inwestycji składająca się z powiązanych ze sobą funkcjonalnie budowli, budynków i urządzeń oraz infrastruktury, w tym sieci (m.in. Infrastruktura portowa).

W ramach prowadzonej Inwestycji należy wskazać na naniesienia wzniesione przez A S.A. na Nieruchomościach (obiekty, budowle i urządzenia), które po zakończeniu prac inwestycyjnych przez A S.A stanowić będą urządzenia przesyłowe służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne, takie jak pale i kolumny służące posadowieniu obiektów i urządzeń, w tym zbiorniki propanu i etylenu, fundamenty pod obiekty, urządzenia i orurowanie oraz okablowanie (dalej jako: „Naniesienia”), które po wybudowaniu zostaną przyłączone do przedsiębiorstwa Sprzedającego (dalej jako: „Infrastruktura przesyłowa”).

Tym samym, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, sprzedaży podlegają trzy elementy:

*   grunty
*   nakłady niebędące docelowo ruchomościami (Infrastruktura portowa)
*   Naniesienia, tj. nakłady będące docelowo ruchomościami (Infrastruktura przesyłowa).

Cena sprzedaży gruntu została ustalona zgodnie z wyceną niezależnego rzeczoznawcy, natomiast cena sprzedaży Infrastruktury portowej - w oparciu o wartość wynikającą z operatu szacunkowego. Naniesienia poczynione przez A S.A. na Infrastrukturę przesyłową nie zostały ujęte w - kwocie transakcji, ponieważ ich budową i finansowaniem w całości zajmuje się Sprzedający, zaś po ukończeniu budowy zostaną one przyłączone do przedsiębiorstwa Sprzedającego, który — w ramach zniesienia współwłasności rzeczy przyszłej (Umowa nr 2) - stanie się ich właścicielem oraz tylko ten podmiot będzie eksploatował Infrastrukturę przesyłową w celu pobierania z niej pożytków.

Innymi słowy, ustalona cena sprzedaży wynikająca z Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2 uwzględnia wszystkie rozliczenia pomiędzy stronami wynikające z obu transakcji objętych ww. umowami (tj. sprzedaż Nieruchomości oraz zniesienie współwłasności rzeczy przyszłej).

Na podstawie Umowy nr 1, Naniesienia dokonane przez Sprzedającego nabył Wnioskodawca jako część przyszłej Infrastruktury przesyłowej (w chwili obecnej trwają dopiero prace nad budową elementów ww. infrastruktury).

Dlatego też, wraz z zawartą Umową nr 1 Wnioskodawca wyraził zgodę na dysponowanie przez Sprzedającego Nieruchomościami na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 z późn. zm.), która obejmuje prawo zabudowy Nieruchomości zgodnie z udzielonymi pozwoleniami na budowę obejmującymi swym zakresem roboty budowlane dotyczące Inwestycji.

Natomiast w Umowie nr 2 strony zaznaczyły, że w przypadku zakończenia przez Sprzedającego budowy Infrastruktury przesyłowej, urządzenia składające się na nią zostaną podłączone do przedsiębiorstwa przesyłowego Sprzedającego i staną się urządzeniami przesyłowymi, o których mowa w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), dalej jako: „Kodeks cywilny”. Tym samym, z chwilą zakończenia budowy oraz podłączenia Infrastruktury przesyłowej do przedsiębiorstwa Sprzedającego, urządzenia składające się na Infrastrukturę przesyłową zostaną objęte współwłasnością w częściach ułamkowych przez Sprzedającego - który sfinansował budowę oraz Wnioskodawcę - który nabył Naniesienia będące częścią przyszłej Infrastruktury przesyłowej na podstawie Umowy nr 1.

Do momentu ziszczenia się tego warunku (zakończenia przez Sprzedającego budowy Infrastruktury przesyłowej) Wnioskodawca zobowiązuje się do niesprzeciwiania się, ani niepodejmowania żadnych innych działań, które prowadziłyby do utrudnienia lub uniemożliwienia dokonania podłączenia urządzeń przesyłowych do przedsiębiorstwa przesyłowego A S.A.

W ramach Umowy nr 2 strony postanowiły, że w związku ze sfinansowaniem całości Naniesień dotyczących Infrastruktury przesyłowej przez Sprzedającego, dokonają one rozliczenia wartości Naniesień znajdujących się w chwili zawarcia Umowy nr 1 i Umowy nr 2 na Nieruchomościach poprzez zawarcie umowy zniesienia współwłasności Infrastruktury przesyłowej (rzeczy przyszłej) w ten sposób, iż udział w tej współwłasności, który przypadać będzie Wnioskodawcy, zostanie przeniesiony przez niego w całości na Sprzedającego.

Tym samym, na podstawie Umowy nr 2, Sprzedający oraz Wnioskodawca (kupujący), jako przyszli współwłaściciele Infrastruktury przesyłowej, pod warunkiem zawieszającym polegającym na powstaniu tejże Infrastruktury przesyłowej poprzez jej podłączenie do przedsiębiorstwa przesyłowego Sprzedającego, dokonali zniesienia przysługującej im współwłasności rzeczy przyszłej - Infrastruktury przesyłowej, w ten sposób, iż wyłącznym właścicielem Infrastruktury przesyłowej stanie się z chwilą ziszczenia warunku - Sprzedający.

Wnioskodawca, w ramach zniesienia współwłasności rzeczy przyszłej na podstawie Umowy nr 2, nie jest obowiązany do zapłaty dodatkowego wynagrodzenia na rzecz Sprzedającego, ponieważ samo zniesienie współwłasności rzeczy przyszłej zostało zawarte w ramach rozliczenia się stron z tytułu nabycia Naniesień (rzeczy przyszłej) przez Wnioskodawcę z tytułu Umowy nr 1 - które również nie zostało dokonane za dodatkowym wynagrodzeniem na rzecz A S.A. Parafrazując, działania te z punktu widzenia uzasadnienia ekonomicznego, stanowią jedną transakcję przeprowadzaną w dwóch krokach, tj. w której Sprzedający przenosi nakłady na przyszłą Infrastrukturę przesyłową na Wnioskodawcę (w ramach przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu), a następnie po zakończeniu budowy Infrastruktury przesyłowej i przyłączeniu jej do przedsiębiorstwa Sprzedającego (w ramach umowy zniesienia współwłasności) nakłady te ponownie trafiają do Sprzedającego.

Ponadto należy podkreślić, iż Wnioskodawca w żaden sposób nie przyczynił się do finansowania oraz budowy Naniesień w postaci rzeczy przyszłej, a także nie będzie finansował ani w żaden sposób przyczyniał się do dalszej budowy Infrastruktury przesyłowej, która ma powstać na Nieruchomościach. Tym samym nie będzie pobierał pożytków z Infrastruktury przesyłowej w okresie posiadania Naniesień oraz w okresie trwania współwłasności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym transakcja polegająca na zniesieniu przysługującej Spółce oraz Sprzedającemu współwłasności rzeczy przyszłej - Infrastruktury przesyłowej, dokonywana pod warunkiem realizacji transakcji nabycia Nieruchomości przez Spółkę, w ramach której udział w tej współwłasności przypadający Wnioskodawcy zostanie przeniesiony przez niego w całości na Sprzedającego, nie kreuje po stronie Spółki obowiązku podatkowego na gruncie Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja polegająca na zniesieniu przysługującej Spółce oraz Sprzedającemu współwłasności rzeczy przyszłej - Infrastruktury przesyłowej, dokonywana pod warunkiem realizacji transakcji nabycia Nieruchomości przez Spółkę, w ramach której udział w tej współwłasności przypadający Wnioskodawcy zostanie przeniesiony przez niego w całości na Sprzedającego nie kreuje po stronie Spółki obowiązku podatkowego na gruncie Ustawy o VAT.

Instytucja współwłasności jest uregulowana w art. 195-221 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tymi przepisami współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Do charakterystycznych cech współwłasności należy zaliczyć jedność przedmiotu współwłasności, wielość podmiotów, którym dane prawo przysługuje, oraz niepodzielność wspólnego prawa. Oznacza to, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, a nie tylko do jej części.

Natomiast współwłasność ułamkowa, polega na tym, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony ułamkiem. Jeśli nie zostało określone, jaki udział (ułamek) przypada poszczególnym współwłaścicielom, domniemywa się, że ich udziały są równe.

Współwłaściciel rzeczy wspólnej (np. rzeczy ruchomej), któremu przysługuje udział - nawet w minimalnej wysokości - jest uprawniony do posiadania całej rzeczy będącej przedmiotem współwłasności i do korzystania z niej w takim zakresie, w jakim nie przeszkadza on w posiadaniu jej przez innych współwłaścicieli. Wielkość udziału danego współwłaściciela przekłada się natomiast na zakres uprawnień, które w odniesieniu do rzeczy wspólnej może on samodzielnie wykonywać.

Co istotne, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli, ale odnosi się to wyłącznie do posiadanego udziału. Do rozporządzania rzeczą wspólną oraz do innych czynności, które przekraczają zakres zwykłego zarządu, potrzebna jest zgoda wszystkich współwłaścicieli.

Stosownie do art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Celem umowy o zniesienie współwłasności jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zniesienie współwłasności polega na likwidacji stosunku prawnego, jaki łączy współwłaścicieli, co w przypadku zniesienia współwłasności przez podział fizyczny rzeczy prowadzi do przyporządkowania poszczególnych udziałów we współwłasności nowo wydzielonym rzeczom, przez co współwłaściciele stają się ich wyłącznymi właścicielami. Zniesienie następuje przez podział fizyczny, chyba że jest on sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Podział rzeczy wspólnej prowadzi do zniesienia współwłasności, a w wyniku podziału powstają nowe przedmioty własności - samoistne, odrębne rzeczy, wydzielone z większej rzeczy macierzystej (poprzednio wspólnej). Przypadają zaś one na wyłączną własność poszczególnym współwłaścicielom. Tym samym wygasa współwłasność macierzystej rzeczy wspólnej.

Zniesienie współwłasności, w świetle prawa cywilnego, może mieć charakter nieodpłatny lub odpłatny (za dopłatą).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6) ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie wskazać, że w uchwale z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zbycie udziału we współwłasności stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, co było wynikiem stwierdzenia, że nie jest to świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT (podobnie: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 października 2016 r., sygn. akt I FSK. 386/16).

Natomiast z cyt. wyżej przepisów Ustawy o VAT wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, co do zasady, odpłatne dostawy towarów, a ponadto że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W treści przepisu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności rozumianego wyłącznie w sensie cywilistycznym. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel nie można interpretować jako „prawo własności" lecz jako własność ekonomiczną.

W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której - z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym - należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie, w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się bowiem wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, w ramach zniesienia współwłasności rzeczy przyszłej Wnioskodawca przenosi na A. S.A swój udział w tej współwłasności. Niemniej, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w ramach transakcji dokonywanej między stronami, dochodzi wyłącznie do warunkowego przeniesienia prawa własności do udziału we współwłasności przyszłej Infrastruktury przesyłowej.

W związku z powyższym, należy podkreślić, iż wyrażenie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie można utożsamiać z przeniesieniem prawem własności.

Wnioskodawca ponownie pragnie podkreślić, że właścicielem ekonomicznym Naniesień, a następnie wybudowanej Infrastruktury przesyłowej pozostaje przez cały czas Sprzedający.

Wynika to po pierwsze z faktu, że po podpisaniu Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2 dalsza budowa elementów Infrastruktury przesyłowej w ramach prowadzonej Inwestycji jest nadal w całości finansowana przez A .S.A.

Ponadto, na podstawie transakcji wynikających z ww. umów, Spółka w żaden sposób nie przejmuje kontroli nad obiektami przyszłej Infrastruktury przesyłowej ani nie pozostaje współwłaścicielem tej infrastruktury (co także pozostaje w zgodzie z założeniami Umowy kredytu zawartej przez A S.A. z podmiotami finansującymi, gdyż w odmiennej sytuacji część majątku sfinansowanego przez A S.A. byłaby trwale własnością Wnioskodawcy, nie pozostając przedmiotem zabezpieczenia).

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zaakcentować okoliczność, że w ww. okresie Spółka nie pobiera i nie będzie również pobierać pożytków z obiektów przyszłej Infrastruktury przesyłowej (ta pozycja nie jest objęta czynszem dzierżawnym, gdyż będzie stanowić własność A S.A. jako odrębna od gruntu rzecz).

Na władztwo ekonomiczne A S.A. wskazuje też fakt, że wraz z zawartą Umową nr 1 Wnioskodawca wyraził zgodę na dysponowanie przez Sprzedającego Nieruchomościami na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 z późn. zm.), która obejmuje prawo zabudowy Nieruchomości zgodnie z udzielonymi pozwoleniami na budowę obejmującymi swym zakresem roboty budowlane dotyczące Inwestycji.

Tym samym, w ramach zniesienia współwłasności rzeczy przyszłej i przeniesienia na Sprzedającego wyłącznie prawa własności udziału Wnioskodawcy we współwłasności przyszłej Infrastruktury przesyłowej, nie ma miejsca przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT. W konsekwencji, analizowana transakcja nie kreuje dla Spółki obowiązku podatkowego na gruncie VAT.

Powyższe konstatacje potwierdzają zarówno komentarze do Ustawy o VAT, jak i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, np. Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki w „Komentarzu do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, „VAT. Komentarz”, Lex, 2009, wyd. UL, Stan prawny: 2009.01.01) wskazują: „Ustawa VAT dla swoich własnych potrzeb definiuje pojęcie „dostawa towarów”. Nie można w związku z tym utożsamiać dostawy towarów na gruncie VAT z cywilnoprawną umową dostawy, na mocy której dostawca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz do ich dostarczenia częściami periodycznie, a odbiorca zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy i do zapłacenia ceny (art. 605 k.c.).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu pojęcia „dostawa towarów” także wyraźnie akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. Przykładowo, w orzeczeniu o sygn. akt C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Safe B.V. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5 ust. 1 VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), Jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 ust. 1 VI Dyrektywy, miało miejsce (pkt 2)”.

A zatem, dla uznania, że miało miejsce przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, niewystarczające jest samo przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym), lecz dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów opodatkowana VAT, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo, dostawą towarów będzie faktyczne wydanie nieruchomości nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył. Zatem chodzi o dysponowanie rzeczą jak właściciel. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 Ustawy o VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (np. cywilnego). W obecnym stanie prawnym w zasadzie nie budzi wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu VAT. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego (na przykład z powodu niezachowania wymaganej formy czynności) może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT.

Jak stanowi art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy (Małgorzata Bednarek, „Mienie”, „Komentarz do art. 44-553 Kodeksu cywilnego”, Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 Kodeksu cywilnego). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Pasecki Kazimierz, „Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz”, Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 Kodeksu cywilnego).

Według art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową’").

Jak stanowi art. 47 § I Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Wzniesienie budynku lub budowli w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Jednocześnie zgodnie z art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego).

Natomiast zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa, zatem przepis ten wprowadza wyjątek od zasady superficies solo cedit.

Tym samym, własność Infrastruktury przesyłowej nie będzie stanowić części składowej Nieruchomości, a poszczególne elementy przyszłej Infrastruktury przesyłowej do momentu jej przyłączenia do przedsiębiorstwa A S.A. przez cały okres realizacji Inwestycji pozostają we władaniu Sprzedającego.

Podsumowując, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do spełnienia jednej z podstawowych przesłanek świadczących o wystąpieniu transakcji opodatkowanej VAT (dostawy towarów). Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu Ustawy o VAT obejmuje dokonane przez dostawcę przeniesienie własności towaru w sensie prawnym oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych. Zapisy Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2 określają Naniesienia, które w momencie ich ukończenia staną się częścią Infrastruktury przesyłowej i tym samym zostaną w całości własnością A S.A. . Do momentu ziszczenia się tego warunku Wnioskodawca zobowiązuje się do niesprzeciwiania się, ani niepodejmowania żadnych innych działań, które prowadziłyby do utrudnienia lub uniemożliwienia dokonania podłączenia urządzeń przesyłowych do przedsiębiorstwa przesyłowego A S.A. . Tym samym, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji, w ramach zniesienia współwłasności, nie dochodzi do przeniesienia na A S.A. prawa do rozporządzania Infrastrukturą przesyłową jak właściciel, ponieważ przez cały czas Sprzedający będzie rozporządzać elementami przyszłej Infrastruktury przesyłowej jak właściciel. Jedynie co miało miejsce to to, że w ramach transakcji zniesienia współwłasności, własność udziału Spółki w Infrastrukturze przesyłowej zostanie przeniesiona na A .S.A. .

Powyższe uwagi wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe omawianej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia Ustawy o VAT. W związku z tym, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu zniesienia współwłasności rzeczy przyszłej oraz przeniesienia prawa własności do udziału w tejże przez Spółkę na A S.A. .

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy, „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna oraz każda inna czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy – dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności” lecz jako własność ekonomiczną.

W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. „Dostawa towarów” nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Należy więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa prywatnego. Czynności przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru, tylko wówczas bowiem powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

W myśl art. 195 ustawy Kodeks cywilny, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (art. 196 ustawy Kodeks cywilny). W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Zgodnie z art. 210 § 1 ustawy Kodeks cywilny, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Z powyższej normy wynika więc, że ustawodawca przyznaje każdemu ze współwłaścicieli roszczenie o zniesienie współwłasności. Jego zaspokojenie może nastąpić w trybie umownego zniesienia współwłasności lub na drodze orzeczenia sądowego. Żaden ze współwłaścicieli nie może zaś skutecznie sprzeciwiać się zniesieniu współwłasności.

Ponadto, każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości (art. 211 ustawy Kodeks cywilny).

Zasadą jest, że zniesienie współwłasności powinno nastąpić przede wszystkim przez podział fizyczny rzeczy wspólnej. Podział rzeczy wspólnej prowadzi do zniesienia współwłasności. Jest bowiem oczywiste, że w wyniku podziału powstają nowe przedmioty własności – samoistne, odrębne rzeczy, wydzielone z większej rzeczy macierzystej (poprzednio wspólnej). Przypadają zaś one na wyłączną własność poszczególnym współwłaścicielom. Tym samym, wygasa współwłasność macierzystej rzeczy wspólnej.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Jak stanowi § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (art. 47 § 3 ustawy Kodeks cywilny).

W art. 48 ustawy Kodeks cywilny postanowiono, iż z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Ponadto, w myśl art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 49 § 2 ustawy Kodeks cywilny, osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca.

Zaznaczyć należy, iż przesłanka wynikająca art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny jest spełniona z chwilą podłączenia wymienionych w tym przepisie urządzeń do sieci należących do przedsiębiorstwa lub zakładu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką zarządzającą gruntami i infrastrukturą portu będącego jednym z czołowych portów pod względem przeładowywanej masy towarowej w Polsce. Spółka powiązana z Wnioskodawcą - A. S.A. (Sprzedający) prowadzi inwestycję – „Projekt (…)” obejmującą budowę i eksploatację instalacji do produkcji (…) (Projekt, Inwestycja, Przedsięwzięcie). Z punktu widzenia efektywności całej inwestycji, istotna jest również Infrastruktura portowa, gdyż zapewnia ona możliwość sprawnego odbioru i magazynowania głównego surowca (propanu), oraz umożliwia ekspedycje głównego produktu kompleksu drogą morską. Z tego względu A S.A. podjęła decyzję odnośnie przejęcia od Wnioskodawcy nieruchomości gruntowych (Działki Portowe, Nieruchomości), tj. nieruchomość gruntową składającą się z działek gruntu nr 1 i 2 (Nieruchomość 1); nieruchomość gruntową składającą się z działek gruntu nr 3 i 4 (Nieruchomość 2); nieruchomość gruntową składającą się z działek gruntu nr 5, 6, 7, 8, 9 i 10 (Nieruchomość 3); nieruchomość gruntową składającą się z działki gruntu nr 11 (Nieruchomość 4).

Powyższa transakcja miała na celu przejęcie własności nad terenami, na których miała być realizowana Inwestycja, co z jednej strony miało wzmocnić pakiet zabezpieczeń dla finansowania Projektu, z drugiej zaś strony zapewnić jak najbardziej efektywną jego realizację. Bazując na tym założeniu A. S.A. nabyła prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1-3 oraz prawo własności Nieruchomości 4. Niemniej, w związku z dynamicznie zachodzącymi zmianami prawnymi, w szczególności z uwagi na nowelizację Ustawy o portach i przystaniach morskich z lipca 2019 r., konieczne okazały się zmiany dotyczące zabezpieczenia uczestników finansowania Projektu, w tym dotyczące Działek Portowych. Ustawa o portach i przystaniach morskich stanowi, że każde zbycie nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego albo podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, położonej w granicach portu i przystani morskiej, w tym zmiana właściciela, przekazanie prawa użytkowania wieczystego lub oddanie w dzierżawę na okres powyżej 10 lat wymaga decyzji Ministra Gospodarki Morskiej. Strony wypracowały koncepcję, zgodnie z którą A S.A dokona przeniesienia prawa użytkowania wieczystego i/lub własności (w zależności od przypadku) Działek Portowych na Spółkę, po czym Spółka wydzierżawi A S.A. wszystkie te Działki Portowe. W związku z powyższym, w jednym akcie notarialnym, w dniu 4 marca 2021 r. Wnioskodawca zawarł z A S.A. Umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności nieruchomości (Umowa nr 1) oraz jednocześnie zawarto Warunkową umowę zniesienia współwłasności urządzeń przesyłowych (rzeczy przyszłej) (Umowa nr 2). Przedmiotem Umowy nr 1 było m.in. przeniesienie prawa do użytkowania wieczystego trzech nieruchomości (Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3), których użytkownikiem wieczystym był Sprzedający. Zatem na całość przeniesienia prawa do użytkowania wieczystego składają się trzy nieruchomości, stanowiące sąsiadujący ze sobą i funkcjonalnie powiązany obszar, na którym w chwili zawarcia Umowy nr 1 realizowana była Inwestycja prowadzona przez Sprzedającego. W związku z powyższym, na Nieruchomościach w chwili zawarcia Umowy nr 1 była - oraz w dalszym ciągu jest - prowadzona budowa Inwestycji składająca się z powiązanych ze sobą funkcjonalnie budowli, budynków i urządzeń oraz infrastruktury, w tym sieci (m.in. Infrastruktura portowa). W ramach prowadzonej Inwestycji należy wskazać na naniesienia wzniesione przez A S.A. na Nieruchomościach (obiekty, budowle i urządzenia), które po zakończeniu prac inwestycyjnych przez A S.A. stanowić będą urządzenia przesyłowe służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne, takie jak pale i kolumny służące posadowieniu obiektów i urządzeń, w tym zbiorniki propanu i etylenu, fundamenty pod obiekty, urządzenia i orurowanie oraz okablowanie (Naniesienia), które po wybudowaniu zostaną przyłączone do przedsiębiorstwa Sprzedającego (Infrastruktura przesyłowa).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, sprzedaży podlegają trzy elementy: grunty, nakłady niebędące docelowo ruchomościami (Infrastruktura portowa), naniesienia, tj. nakłady będące docelowo ruchomościami (Infrastruktura przesyłowa). Cena sprzedaży gruntu została ustalona zgodnie z wyceną niezależnego rzeczoznawcy, natomiast cena sprzedaży Infrastruktury portowej - w oparciu o wartość wynikającą z operatu szacunkowego. Naniesienia poczynione przez A S.A na Infrastrukturę przesyłową nie zostały ujęte w - kwocie transakcji, ponieważ ich budową i finansowaniem w całości zajmuje się Sprzedający, zaś po ukończeniu budowy zostaną one przyłączone do przedsiębiorstwa Sprzedającego, który — w ramach zniesienia współwłasności rzeczy przyszłej (Umowa nr 2) - stanie się ich właścicielem oraz tylko ten podmiot będzie eksploatował Infrastrukturę przesyłową w celu pobierania z niej pożytków. Innymi słowy, ustalona cena sprzedaży wynikająca z Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2 uwzględnia wszystkie rozliczenia pomiędzy stronami wynikające z obu transakcji objętych umowami (tj. sprzedaż Nieruchomości oraz zniesienie współwłasności rzeczy przyszłej). Na podstawie Umowy nr 1, Naniesienia dokonane przez Sprzedającego nabył Wnioskodawca jako część przyszłej Infrastruktury przesyłowej (w chwili obecnej trwają dopiero prace nad budową elementów infrastruktury). Dlatego też, wraz z zawartą Umową nr 1 Wnioskodawca wyraził zgodę na dysponowanie przez Sprzedającego Nieruchomościami na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy Prawo budowlane, która obejmuje prawo zabudowy Nieruchomości zgodnie z udzielonymi pozwoleniami na budowę obejmującymi swym zakresem roboty budowlane dotyczące Inwestycji. Natomiast w Umowie nr 2 strony zaznaczyły, że w przypadku zakończenia przez Sprzedającego budowy Infrastruktury przesyłowej, urządzenia składające się na nią zostaną podłączone do przedsiębiorstwa przesyłowego Sprzedającego i staną się urządzeniami przesyłowymi, o których mowa w art. 49 ustawy Kodeks cywilny. Z chwilą zakończenia budowy oraz podłączenia Infrastruktury przesyłowej do przedsiębiorstwa Sprzedającego, urządzenia składające się na Infrastrukturę przesyłową zostaną objęte współwłasnością w częściach ułamkowych przez Sprzedającego - który sfinansował budowę oraz Wnioskodawcę - który nabył Naniesienia będące częścią przyszłej Infrastruktury przesyłowej na podstawie Umowy nr 1. Do momentu ziszczenia się tego warunku (zakończenia przez Sprzedającego budowy Infrastruktury przesyłowej) Wnioskodawca zobowiązuje się do niesprzeciwiania się, ani niepodejmowania żadnych innych działań, które prowadziłyby do utrudnienia lub uniemożliwienia dokonania podłączenia urządzeń przesyłowych do przedsiębiorstwa przesyłowego A. S.A.

W ramach Umowy nr 2 strony postanowiły, że w związku ze sfinansowaniem całości Naniesień dotyczących Infrastruktury przesyłowej przez Sprzedającego, dokonają one rozliczenia wartości Naniesień znajdujących się w chwili zawarcia Umowy nr 1 i Umowy nr 2 na Nieruchomościach poprzez zawarcie umowy zniesienia współwłasności Infrastruktury przesyłowej (rzeczy przyszłej) w ten sposób, iż udział w tej współwłasności, który przypadać będzie Wnioskodawcy, zostanie przeniesiony przez niego w całości na Sprzedającego. Na podstawie Umowy nr 2, Sprzedający oraz Wnioskodawca (kupujący), jako przyszli współwłaściciele Infrastruktury przesyłowej, pod warunkiem zawieszającym polegającym na powstaniu tejże Infrastruktury przesyłowej poprzez jej podłączenie do przedsiębiorstwa przesyłowego Sprzedającego, dokonali zniesienia przysługującej im współwłasności rzeczy przyszłej - Infrastruktury przesyłowej, w ten sposób, iż wyłącznym właścicielem Infrastruktury przesyłowej stanie się z chwilą ziszczenia warunku - Sprzedający. Wnioskodawca, w ramach zniesienia współwłasności rzeczy przyszłej na podstawie Umowy nr 2, nie jest obowiązany do zapłaty dodatkowego wynagrodzenia na rzecz Sprzedającego, ponieważ samo zniesienie współwłasności rzeczy przyszłej zostało zawarte w ramach rozliczenia się stron z tytułu nabycia Naniesień (rzeczy przyszłej) przez Wnioskodawcę z tytułu Umowy nr 1 - które również nie zostało dokonane za dodatkowym wynagrodzeniem na rzecz A S.A. Działania te z punktu widzenia uzasadnienia ekonomicznego, stanowią jedną transakcję przeprowadzaną w dwóch krokach, tj. w której Sprzedający przenosi nakłady na przyszłą Infrastrukturę przesyłową na Wnioskodawcę (w ramach przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu), a następnie po zakończeniu budowy Infrastruktury przesyłowej i przyłączeniu jej do przedsiębiorstwa Sprzedającego (w ramach umowy zniesienia współwłasności) nakłady te ponownie trafiają do Sprzedającego. Ponadto Wnioskodawca w żaden sposób nie przyczynił się do finansowania oraz budowy Naniesień w postaci rzeczy przyszłej, a także nie będzie finansował ani w żaden sposób przyczyniał się do dalszej budowy Infrastruktury przesyłowej, która ma powstać na Nieruchomościach. Tym samym nie będzie pobierał pożytków z Infrastruktury przesyłowej w okresie posiadania Naniesień oraz w okresie trwania współwłasności.

Wątpliwości dotyczą kwestii czy transakcja polegająca na zniesieniu przysługującej Spółce oraz Sprzedającemu współwłasności rzeczy przyszłej (Infrastruktury przesyłowej) dokonywana pod warunkiem realizacji transakcji nabycia Nieruchomości przez Spółkę, w ramach której udział w tej współwłasności przypadający Spółce zostanie przeniesiony przez nią w całości na Sprzedającego nie kreuje po stronie Spółki obowiązku podatkowego.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że transakcja (polegająca na zniesieniu przysługującej Wnioskodawcy oraz Sprzedającemu współwłasności rzeczy przyszłej - Infrastruktury przesyłowej dokonywana pod warunkiem realizacji transakcji nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę, w ramach której udział w tej współwłasności przypadający Wnioskodawcy zostanie przeniesiony przez niego w całości na Sprzedającego) nie kreuje po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego, gdyż nie będzie miało miejsce przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy na orzeczenie TSUE C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V., w którym wyrażono pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzeżono, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowione jest naniesienie (np. budynek/budowla), niestanowiące własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Odnosząc się do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że po podpisaniu Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2 budowa Infrastruktury przesyłowej w związku z prowadzoną Inwestycją jest nadal w całości prowadzona a także finansowana przez Sprzedającego. Mimo, że na podstawie Umowy nr 1 Naniesienia dokonane przez Sprzedającego nabył Wnioskodawca jako część przyszłej Infrastruktury przesyłowej to Wnioskodawca nie przejął kontroli nad obiektami przyszłej Infrastruktury przesyłowej. Wnioskodawca w żaden sposób nie przyczynił się do finansowania oraz budowy Naniesień w postaci rzeczy przyszłej, która ma powstać na Nieruchomościach. Do momentu zakończenia przez Sprzedającego budowy Infrastruktury przesyłowej Wnioskodawca zobowiązał się do niesprzeciwiania się, ani nie podejmowania żadnych innych działań, które prowadziłyby do utrudnienia lub uniemożliwienia dokonania podłączenia urządzeń przesyłowych do przedsiębiorstwa Sprzedającego. Warto również dodać, że Naniesienia poczynione przez Sprzedającego na Infrastrukturę przesyłową nie zostały ujęte w kwocie transakcji, ponieważ ich budową i finansowaniem zajmuje się Sprzedający zaś po zakończeniu budowy zostaną one podłączone do przedsiębiorstwa Sprzedającego, który w ramach zniesienia współwłasności rzeczy przyszłej (Umowa nr 2) stanie się ich właścicielem i tylko on będzie eksploatował infrastrukturę przesyłową w celu pobierania z niej pożytków. Mając na względzie art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny należy wskazać, że własność Infrastruktury przesyłowej nie będzie stanowić części składowej Nieruchomości. Do momentu zaś podłączenia tej Infrastruktury do przedsiębiorstwa Sprzedającego, Sprzedający buduje i finansuje te Naniesienia i jest w posiadaniu tych Naniesień znajdujących się na Nieruchomości, którą nabył Wnioskodawca. Dlatego też w ramach zniesienia współwłasności rzeczy przyszłej i przeniesienia na Sprzedającego wyłącznie prawa własności udziału Wnioskodawcy we współwłasności przyszłej Infrastruktury przesyłowej nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel a zatem nie będzie mieć miejsca dostawa towarów w rozumieniu ustawy. Natomiast skoro nie będzie mieć miejsca dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ustawy na rzecz Sprzedającego ani nie będzie mieć miejsca świadczenie usług to zniesienie przysługującej Wnioskodawcy oraz Sprzedającemu współwłasności rzeczy przyszłej - Infrastruktury przesyłowej, dokonywane pod warunkiem realizacji transakcji nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę, w ramach której udział w tej współwłasności przypadający Wnioskodawcy zostanie przeniesiony przez niego w całości na Sprzedającego nie kreuje dla Wnioskodawcy obowiązku podatkowego na gruncie ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.