Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.950.2016.1.AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-16
Teza: Obowiązek udokumentowania dodatkowego wynagrodzenia fakturą korygującą, termin jej wystawienia, i moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu jej otrzymania oraz sposób rozliczenia podatku w deklaracji VAT-7.
Słowa kluczowe: deklaracje; korekta; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2016 r. (data wpływu 21 grudnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 12 stycznia 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku udokumentowania dodatkowego wynagrodzenia fakturą korygującą, terminu jej wystawienia, i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu jej otrzymania oraz sposobu rozliczenia podatku w deklaracji VAT-7 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 12 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku udokumentowania dodatkowego wynagrodzenia fakturą korygującą, terminu jej wystawienia, i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu jej otrzymania oraz sposobu rozliczenia podatku w deklaracji VAT-7.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Dnia 14 listopada 2012 r. Nadleśnictwo podpisało z dystrybutorem i sprzedawcą energii elektrycznej w Polsce, zwanym dalej Operatorem, umowę wykonawczą zwaną dalej: umową wykonawczą dotyczącą korzystania z gruntów pod liniami energetycznymi. Przedmiotem umowy jest ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy Nadleśnictwem a Operatorem w zakresie prowadzenia przez Operatora lub inny podmiot działający w jego imieniu eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność Operatora, posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez Operatora nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych.

Umowa wykonawcza w paragrafie 5 ust. 1 określa, że roczne wynagrodzenie należne Nadleśnictwu za 1 m2 gruntu zostanie skalkulowane na podstawie równowartości podatku od nieruchomości lub podatku leśnego i rolnego, zależnej od kategorii „gruntów” wynikających z ewidencji gruntów i budynków, zadeklarowanych przez Nadleśnictwo w deklaracjach złożonych właściwemu organowi podatkowemu za dany rok podatkowy. Wynagrodzenie to było i jest należne począwszy od roku 2012. Natomiast za lata 2006-2011 umowa przewidywała wynagrodzenie jednorazowe (§ 7). Na tej podstawie Nadleśnictwo w 2012 r. poprawnie wystawiło faktury VAT opierając się na wartości zadeklarowanych podatków.

Na podstawie zapisów umowy Nadleśnictwo obciążyło Operatora fakturą (treść: wynagrodzenie jednorazowe za okres roku 2006 do roku 2011 ) oraz fakturą o treści: odpłatna służebność przesyłu za okres od 1 stycznia-31 grudnia 2012 r.. Przedmiotowa umowa w paragrafie 5 ust. 7 zawiera postanowienie, że w przypadku, gdy właściwy organ podatkowy wyda ostateczną decyzję administracyjną, od której wniesione zostaną wszelkie przewidziane prawem zwyczajne środki odwoławcze, obciążającą Nadleśnictwo inną wartością niż kwota zadeklarowanego podatku dla pasów gruntów wyszczególnionych w załączniku nr 1 do umowy, to roczne wynagrodzenie Nadleśnictwa ulegnie skorygowaniu o wartość wynikającą z tej decyzji. Nadleśnictwo decyzjami Burmistrza Miasta D. oraz Wójta Gminy L. (częściowo potwierdzone prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych) zostało obciążone wyższą wartością podatków niż kwota zadeklarowana pierwotnie. Na podstawie ww. paragrafu Nadleśnictwo zamierza na drodze polubownej, a następnie sądowej, dochodzić swoich należności od Operatora. Dnia 22 stycznia 2013 r. Nadleśnictwo zwróciło się do Operatora o zwrot kwot wynikających z decyzji Burmistrza Miasta D. oraz dnia 1 lutego 2016 r. o zwrot kwot wynikających z decyzji Wójta Gminy L.

Umowa reguluje w tym zakresie, w § 5 ust. 11, że korekta rocznego wynagrodzenia, o której mowa w ust.7, wymaga aktualizacji załączników nr 1 i 2 do niniejszej umowy, zgodnie z § 4 ust. 4 (akceptacja obu stron umowy wyrażona na piśmie pod rygorem nieważności) oraz wystawienia przez Nadleśnictwo faktury korygującej VAT do faktury VAT. W tym celu został skorygowany zał. Nr 2, Nr 3 do umowy wykonawczej celem obciążenia nabywcy różnicą wynagrodzenia, jednakże do chwili obecnej nie został on zaakceptowany przez Operatora.

Zapisy umowy w tym zakresie brzmią następująco:

§ 1

1.  Przedmiotem niniejszej umowy jest ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy „Stronami” w zakresie prowadzenia przez Operatora lub inny podmiot działający w jego imieniu eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność Operatora, posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie. Nadleśnictwa (zwanych również „gruntami”) a eksploatowanych przez Rejon Dystrybucji D. w Oddziale Dystrybucji G. W. oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez „OPERATORA” nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych.

§ 3

1.  Z tytułu umożliwienia Operatorowi dostępu do linii i urządzeń elektroenergetycznych dla wykonywania czynności, o których mowa w § 2, Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie:
    1.  wynagrodzenie roczne w roku 2012 i w latach następnych, ustalone wg zasad określonych w § 4 i 5 niniejszej Umowy,
    2.  wynagrodzenie jednorazowe za okres od roku 2006 do roku 2011, ustalone wg zasad określonych w § 7 niniejszej Umowy.

§ 5

(…) 7. W przypadku, gdy właściwy organ podatkowy wyda ostateczną decyzję administracyjną, od której wniesione zostaną wszelkie przewidziane prawem zwyczajne środki odwoławcze, obciążającą Nadleśnictwo inną wartością niż kwota zadeklarowanego podatku dla pasów gruntów wyszczególnionych w załączniku nr 1 do niniejszej Umowy, to roczne wynagrodzenie Nadleśnictwa ulegnie skorygowaniu o wartość wynikającą z tej decyzji. Zasada konieczności wykorzystania środków odwoławczych nie obowiązuje w sprawach, w których ich wniesienie byłoby oczywiście nieuzasadnione. 8. W przypadku, o którym mowa w ust. 7, Nadleśnictwo będzie przedstawiać Operatorowi w terminie 4 dni od daty doręczenia decyzji administracyjnej (wydanej w I bądź II instancji) opinię co do braku zasadności składania środków odwoławczych wraz ze stosownym uzasadnianiem. W terminie kolejnych 4 dni Operator przekaże Nadleśnictwu swoje stanowisko w tej sprawie. Brak stanowiska Operatora we wskazanym wyżej terminie będzie równoznaczne ze stanowiskiem negatywnym, tj. brakiem zasadności składania odwołania od decyzji administracyjnej. 9. Opinie i stanowiska, o których mowa w ust. 8, będą przesyłane faksem za potwierdzeniem w godzinach pracy Stron, bądź pocztą elektroniczną na następujące adresy: a. po stronie Nadleśnictwa: (\`(...)\`). 10. W przypadku niekorzystnego rozstrzygnięcia dla Nadleśnictwa w postępowaniu wszczętym na skutek wniesienia środka zaskarżenia, co do którego stanowisko Operatora było pozytywne, zwróci on Nadleśnictwu poniesione koszty postępowania w wysokości określonej w orzeczeniu kończącym sprawę. Zasada zwrotu kosztów postępowania nie obowiązuje w przypadkach, w których odwołanie/skarga zostaną sporządzone z pominięciem argumentów/zarzutów proponowanych przez Operatora bądź w przypadkach istotnych braków formalnych środka zaskarżenia albo innych ewidentnych błędów i zaniechać, które skutkowały odrzuceniem/oddaleniem odwołania/ skargi. 11. Korekta rocznego wynagrodzenia, o której mowa w ust. 7, wymaga aktualizacji załączników nr 1 i 2 do niniejszej Umowy, zgodnie z § 4 ust. 4 oraz wystawienia przez Nadleśnictwo faktury korygującej VAT do faktury VAT, wystawionej zgodnie z zapisami § 6 ust. 1. 12. Czynności określone w ust. 11 winny być przeprowadzone w terminie 14 dni od daty uzyskania przez Nadleśnictwo decyzji administracyjnej, o której mowa w ust. 7, gdy Nadleśnictwo nie skorzysta ze środków odwoławczych lub w terminie 14 dni od daty niekorzystnego rozstrzygnięcia dla Nadleśnictwa w postępowaniu wszczętym na skutek wniesienia środka zaskarżenia.

§ 6

1.  Na okoliczność obciążenia z tytułu wynagrodzenia, o którym mowa w § 5 ust. 1, Nadleśnictwo wystawiać będzie kwartalne faktury VAT w terminie 7 dni od daty uzgodnienia z Operatorem załączników nr 1 i 2 do niniejszej Umowy, nie później jednak niż do dnia kończącego drugi miesiąc danego kwartału, z terminem płatności przypadającym na ostatni dzień tego kwartału.
2.  Do kwoty ustalonego wynagrodzenia zostanie doliczony podatek VAT w wysokości obowiązującej w świetle przepisów podatkowych w dniu wystawienia faktury VAT.
3.  W roku 2012 pierwsza faktura VAT będzie obejmowała okres od 1 stycznia 2012 r. do ostatniego dnia kwartału, w którym zostaje zawarta niniejsza Umowa. Faktura ta zostanie wystawiona w terminie 7 dni od dnia zawarcia niniejszej Umowy, z terminem płatności wynoszącym 30 dni od dnia jej otrzymania przez Operatora.

§ 7

1.  Tytułem rozliczenia roszczeń związanych z lokalizacją, utrzymaniem i eksploatacją linii i urządzeń elektroenergetycznych będących własnością Operatora zlokalizowanych na gruntach znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2011 r., Operator wypłaci Nadleśnictwu wynagrodzenie jednorazowe, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt b, w wysokości 1.009.193,76 zł (słownie: jeden milion dziewięć tysięcy sto dziewięćdziesiąt trzy złote siedemdziesiąt sześć groszy), netto zgodnie z załącznikiem nr 3 do niniejszej Umowy.
2.  Strony zgodnie przyjmują, że wynagrodzenie jednorazowe, o którym mowa wyżej zostało skalkulowane dla powierzchni gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, wykazanymi w deklaracjach podatkowych obejmujących okres od 2006 r. do 2011 r. i dotyczy następujących tytułów:
    1.  kosztów poniesionego opodatkowania „gruntów” podatkiem od nieruchomości lub podatkiem leśnym, zapłaconego przez Nadleśnictwo, za okres od 1 stycznia 2006 r. do 3 grudnia 2011 r.,
    2.  ograniczeń w prowadzeniu gospodarki leśnej w wysokości 0,03 zł/m2 rocznie, dla powierzchni „gruntów” podlegających opodatkowaniu, za okres od 1 stycznia 2006 r. do 2 marca 2011 r.,
    3.  ograniczeń w prowadzeniu gospodarki leśnej z tytułu posadowienia linii kablowych na „gruntach” podlegających opodatkowaniu, w wysokości 2,00 zł rocznie za metr bieżący tych linii, za okres od 1 stycznia 2006 r. do 2 marca 2011 r. Wynagrodzenie, o którym mowa w tym ustępie nie zostanie naliczone dla powierzchni gruntów, w stosunku do których zapadły prawomocne orzeczenia sądowe oraz w stosunku do których zawarte zostały między „Stronami” umowy cywilnoprawne, o których mowa w § 12 ust. 7.
3.  Strony zgodnie stwierdzają że w stosunku do spraw określonych w § 7 ust. 2-3 „Ramowej umowy o współpracy” zawartej w dniu 16 sierpnia 2012 r., zostały one zakończone zgodnie z postanowieniami „Ramowej umowy o współpracy" i między „Stronami” nie występują sprawy sporne w tym zakresie.
4.  Wynagrodzenie ustalone w ust. 1 płatne będzie w terminie 30 dni od dnia doręczenia przez Nadleśnictwo faktury VAT. Podstawę do wystawienia faktury VAT stanowi protokół uzgodnień pomiędzy stronami niniejszej Umowy, dotyczący powierzchni gruntów dla wyliczenia wynagrodzenia jednorazowego, zgodnie z załącznikiem nr 3 do niniejszej Umowy.

§ 10

Zapłata przez Operatora wynagrodzenia określonego w § 7 niniejszej Umowy zwalnia Operatora ze wszelkich zobowiązań w stosunku do Nadleśnictwa, w tym również ze zobowiązań solidarnych, za wyjątkiem ewentualnych roszczeń podatkowych, które jeśli wystąpią, to będą miały do nich zastosowanie zasady określone § 5 niniejszej Umowy, stosowane odpowiednio.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy należy wystawić fakturę VAT z tytułu dodatkowego wynagrodzenia, a moment powstania obowiązku podatkowego określić na bieżący okres rozliczeniowy?
2.  Czy należy wystawić fakturę VAT korekta, a moment powstania obowiązku podatkowego określić na miesiąc, w którym wykazano pierwotną fakturę ?
3.  Czy należy wystawić fakturę VAT korekta z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozliczyć na bieżąco i ująć w rejestrze sprzedaży w momencie wystawienia faktury korekty oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy, z tym, że jeżeli nie zostaną podpisane załączniki nr 1 i 2, to faktura korekta nie będzie mogła być wystawiona i w konsekwencji obowiązek podatkowy nie powstanie?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Odpowiadając na pytanie nr 1, zgodnie z umową wykonawczą nie mamy do czynienia z dodatkowym wynagrodzeniem a zwiększeniem wynagrodzenia, które zgodnie z przepisem art. 106j ust. 1 ustawy o VAT winno zostać udokumentowane fakturą korygującą.

W odniesieniu do pytania nr 2, nie mamy do czynienia z błędem w wystawieniu pierwotnej faktury. Pierwotna faktura została wystawiona w sposób prawidłowy w oparciu o postanowienia umowne, a faktura korekta nie zostanie wystawiona z powodu popełnionego błędu lub pomyłki, ale z powodu okoliczności, które zaistniały dopiero po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu dokonanego świadczenia. Na chwilę wykazania pierwotnej sprzedaży to zwiększone wynagrodzenie nie było po prostu należne Nadleśnictwu, co jest o tyle logiczne, że nie było wiadomo, czy kiedykolwiek takowe wystąpi. To wyklucza ruchy wstecz (nie będzie tutaj korekty za miesiąc wystawienia przez Nadleśnictwo faktury sprzedaży na Operatora). Tak więc z cywilistycznego punktu widzenia (a co z tym idzie i z podatkowego punktu widzenia) dopiero teraz, po ziszczeniu się przewidzianych umową warunków, Nadleśnictwo ma roszczenie do Operatora o dopłatę wynagrodzenia za wykonaną usługę. To, że powodem zmiany wynagrodzenia jest dopłata podatku od „gruntów” nic tutaj nie zmienia, bo pojęcie podatek występuje tylko na linii Nadleśnictwo - Gmina, a na linii Nadleśnictwo - Operator występuje już pojęcie wynagrodzenia w sensie cywilistycznym (nieważne, że wyliczonego na bazie dopłacanego podatku).

W odniesieniu do stanowiska nr 3, zdaniem Nadleśnictwa należy wystawić fakturę korektę z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozliczyć na bieżąco i ująć w rejestrze sprzedaży w momencie wystawienia faktury korekty oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy z tym, że jeżeli nie zostaną podpisane załączniki nr 1 i 2 to faktura korekta nie będzie mogła być wystawiona i w konsekwencji obowiązek podatkowy nie powstanie.

Uzasadnienie do stanowiska Nadleśnictwa w zakresie pytania nr 3:

Zdaniem Nadleśnictwa umowa wykonawcza nie reguluje terminu płatności skorygowanego rocznego i jednorazowego wynagrodzenia (§ 5, 7, 10 umowy), zatem przy założeniu, że zostanie on wskazany dopiero w wystawionej przez Nadleśnictwo fakturze korygującej zgodnie z art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), który stanowi, że jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony, ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania, to wystawienie w bieżącym okresie faktury korygującej zwiększającej wynagrodzenie zostanie dokonane zgodnie z terminem określonym w przepisach ustawy o VAT (art. 106 i ust. 3 pkt 4 ), choć jednocześnie niezgodnie z umową zawartą przez strony. W konsekwencji powyższego wystawiona w bieżącym okresie faktura korygująca spowoduje powstanie w tym okresie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

Dokumentem, przy pomocy którego możliwe jest skorygowanie pierwotnie wystawionej faktury, jest faktura korygująca. Celem wystawienia faktury korygującej jest takie poprawienie błędów, czy pomyłek bądź sprostowanie rozliczeń, aby faktura ostatecznie odzwierciedlała daną czynność wykonaną przez podatnika.

Przepis art. 106j ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że faktura korygująca powinna zostać wystawiona w sytuacjach, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29 a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106 b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Należy również pamiętać, że niezależnie od tego, czy przyczyną wystawienia faktury korygującej jest udzielenie rabatu, zwrot towarów i opakowań, podwyższenie ceny, czy stwierdzenie pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, to powinna ona zawierać informacje wymienione w art. 106j ust. 2 ustawy.

W związku z tym, że mamy do czynienia z umową o podobnym charakterze do umowy najmu, dzierżawy, to obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054), dalej ustawa o VAT, z chwilą wystawienia faktury, dokumentującej tę usługę. Zatem w przypadku gdy podatnik udokumentuje świadczoną usługę poprzez wystawienie faktury VAT, z zachowaniem terminów określonych przepisami art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT (fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności) - obowiązek podatkowy powstanie z dniem wystawienia faktury.

Jeżeli natomiast faktura dokumentująca usługę zostanie wystawiona w terminie późniejszym, niż określony przepisami art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT lub nie zostanie wystawiona w ogóle - w takim przypadku obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu wystawienia faktury określonego w art. 106i ust. 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności, na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy o VAT.

Artykuł 19a ust. 7 ustawy o VAT stanowi bowiem „W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.” Należy dodatkowo podkreślić, że ustawa o VAT nie zawiera żadnych uregulowań odnoszących się do terminu dokonania zwiększenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku wystawienia faktury korygującej in plus.

W praktyce obrotu gospodarczego, korekta in plus jest dokonywana w dwóch sytuacjach:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu (np.: niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży),
*   z powodu innych przyczyn, w szczególności takich, które nastąpiły po wystawieniu pierwotnej faktury i nie sposób ich było przewidzieć w tamtym czasie, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

Sądy administracyjne uznają, że w pierwszym z opisanych powyżej „wariantów” usługodawca poprawiając swój błąd poprzez korektę, powinien rozliczyć należny podatek w miesiącu, w którym rozpoznał pierwotny obowiązek podatkowy. Natomiast w drugim przypadku, kiedy korekta wystawiana jest z powodu okoliczności, które zaistniały dopiero po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu dokonanego świadczenia, rozlicza się na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w momencie wystawienia faktury korygującej oraz w deklaracji podatkowej za bieżący okres rozliczeniowy.

Przykładowo:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 166/12: „taki też sposób rozliczenia wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, te korektę podatku należnego spowodowaną zdarzeniem zaistniałym po powstaniu obowiązku podatkowego należy wykazać w deklaracji za okres, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące podwyższeniem podatku należnego”;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 853/10: „jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. popełniono błąd), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz tj. ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty ponieważ faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego”;

Inaczej tę kwestię ujmując, zdaniem Wnioskodawcy, dopiero teraz należy się zwiększone wynagrodzenie za wykonane wcześniej świadczenie (usługę), dlatego dopiero teraz (na bieżąco) winien to zwiększone wynagrodzenie wykazać. Przywołując uzasadnienie do stanowiska prezentowanego w zakresie pytania nr 2, na chwilę wykazania pierwotnej sprzedaży to zwiększone wynagrodzenie nie było po prostu należne, co jest o tyle logiczne, że nie było wiadomo, czy kiedykolwiek takowe wystąpi. To wyklucza ruchy wstecz (nie będzie tutaj korekty za miesiąc wystawienia faktury sprzedaży na Operatora). Tak więc z cywilistycznego punktu widzenia (a co z tym idzie i z podatkowego punktu widzenia) dopiero teraz, po ziszczeniu się przewidzianych umową warunków, Nadleśnictwo ma roszczenie do Operatora o dopłatę wynagrodzenia za wykonaną usługę. To, że powodem zmiany wynagrodzenia jest dopłata podatku od „gruntów” nic tutaj nie zmienia, bo pojęcie podatek występuje tylko na linii Nadleśnictwo - Gmina, a na linii Nadleśnictwo - Operator występuje już pojęcie wynagrodzenia w sensie cywilistycznym (nieważne, że wyliczonego na bazie dopłacanego podatku). Ponieważ dopłata dotyczy świadczenia już wykonanego i zadeklarowanego wcześniej (tutaj nie ma świadczenia samoistnego w bieżącym okresie), to koniecznym jest wystawienie właśnie faktury korygującej, „bo inaczej się tego po prostu nie da zrobić”. Ma to umocowanie także w zacytowanym wyżej art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, gdzie mówi się o tym, że fakturę korygującą wystawia się także w przypadku, gdy podwyższono cenę (co w sytuacji Nadleśnictwa na pewno ma miejsce). Co znamienne, ten punkt 5 art. 106j ust. 1 ustawy o VAT mówi także o wystawieniu faktury korygującej z tytułu pomyłki w fakturze (pomyłki rozumianej szeroko). To oznacza, iż na gruncie tego przepisu są to dwie różne sytuacje, ale w obu tych przypadkach wystawia się faktury korygujące. Ponieważ pomyłki w żadnej pozycji faktury sprzedaży wystawionej na Operatora nie było, a jest to niewątpliwie podwyższenie ceny to trzeba wystawić fakturę korygującą, bo ten przypadek także do tego obliguje na gruncie 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze przywołany wcześniej przepis art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT określający moment powstania obowiązku podatkowego, według wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług o podobnym charakterze do umowy najmu, dzierżawy oraz przepis art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, stanowiący, że w takim przypadku fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności, Nadleśnictwo stoi na stanowisku, że powinno wystawić zgodnie z przepisami ustawy o VAT fakturę korygującą określającą część wynagrodzenia (zwiększenie) nie później niż z upływem terminu płatności przewidzianego dla tej części.

Nadleśnictwo może i zamierza w takich sytuacjach wystąpić do sądu powszechnego o zasądzenie zapłat takiego dodatkowego wynagrodzenia. Wyrok sądowy zastąpi podpisanie załączników nr 1 i 2, co stwierdzi istnienie kwoty należnej do opodatkowania podatkiem VAT.

Umowa reguluje w tym zakresie w § 5 ust. 11, że korekta rocznego wynagrodzenia, o której mowa w ust. 7, wymaga aktualizacji załączników nr 1 i 2 do niniejszej Umowy, zgodnie z § 4 ust. 4 (akceptacja obu stron umowy wyrażona na piśmie pod rygorem nieważności) oraz wystawienia przez „Nadleśnictwo” faktury korygującej VAT do faktury VAT.

Powyższe oznacza, że aby wystąpiła korekta rocznego wynagrodzenia niezbędna jest akceptacja załączników nr 1 i 2 do umowy wyrażona na piśmie pod rygorem nieważności. Przy czym załącznik nr 2, zgodnie z paragrafem 4 ust. 3 umowy wykonawczej jest oświadczeniem Nadleśniczego sporządzonym w formie wykazu o wysokości deklarowanych w poszczególnych gminach podatku od nieruchomości, podatku leśnego oraz podatku rolnego odpowiednich dla kategorii gruntów.

Brak akceptacji przez nabywcę ww. załączników powoduje zgodnie z umową, że nie dochodzi do korekty wynagrodzenia, o którym mowa w paragrafie 5 ust. 7, ponieważ żeby ona zaistniała konieczna jest zarówno akceptacja załączników jak również wystawienie faktury korygującej. W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika i pełniącymi szczególną rolę dowodową w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

Faktura jest dokumentem odzwierciedlającym rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Przy ocenie zdarzenia gospodarczego nie można pominąć okoliczności towarzyszących transakcji, w tym uregulowań umownych wiążących strony, które zostały opisane powyżej. Nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej w opisanym powyżej stanie faktycznym, gdyż prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze.

Należy dodatkowo podkreślić, że faktura jest kluczowym elementem prawidłowego funkcjonowania tego systemu VAT. Co do zasady, jest to dokument, z którego wynika kwota podatku należnego z tytułu danej czynności opodatkowanej, będąca jednocześnie kwotą podatku naliczonego dla nabywcy. Faktura jest podstawowym dokumentem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie, a nie tylko ma być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt Ili SA/Wa 2077/08). Reasumując, skoro umowa stron nie określa terminów płatności, a nadto brak jest podpisanych przez strony, skorygowanych załączników nr 1 i 2 do umowy, obowiązek podatkowy nie powstaje, tak samo jak nie powstaje obowiązek wystawienia faktury VAT korygującej. Jeżeli mimo to Nadleśnictwo zdecyduje o wystawieniu faktur VAT korygujących, zastępujących jednocześnie wezwanie do zapłaty z wyznaczeniem terminu płatności, wówczas obowiązek podatkowy w zakresie w/w faktur powstanie w bieżącym okresie rozliczeniowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych,
*   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

\-z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Artykuł 29a ust. 6 pkt 1 ustawy stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z treścią art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub też zdarzenie, które faktura ta dokumentowała uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, zaś celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania i podatku należnego uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury korygującej. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania i podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Powyższa odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku należnego ma również wpływ na termin jej ujęcia w rozliczeniach podatnika. W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie obrotu za dany okres rozliczeniowy, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej powinien rozliczyć tą fakturę korygującą w terminie rozliczenia faktury pierwotnej. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji za ten okres rozliczeniowy.

Analiza przedstawionych stanów faktycznych oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że Nadleśnictwo jest zobowiązane do udokumentowania faktu podwyższenia ceny świadczonych usług w związku ze zmianą wysokości kwoty podatku od nieruchomości lub/i podatku rolnego, poprzez wystawienie faktury korygującej. Przy czym, zdarzeniem skutkującym nałożeniem na Nadleśnictwo obowiązku wystawienia faktury korygującej jest wydanie decyzji administracyjnych zwiększających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i/lub w podatku rolnym, a nie - jak wskazano w treści wniosku - fakt akceptacji przez usługobiorcę załączników do umowy. Co prawda okoliczność, która mogła spowodować konieczność skorygowania wartości świadczonych usług była przewidziana w treści umowy z Operatorem, jednakże Nadleśnictwo w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie było w stanie przewidzieć czy ona wystąpi, ponieważ zależało to od decyzji innych podmiotów. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstanie w chwili wystawienia faktury korygującej, niezależnie od tego, czy załączniki do umowy z Operatorem zostaną przez niego zaakceptowane. W konsekwencji podatek należny wynikający z wystawionych faktur korygujących należy rozliczyć deklaracjach VAT-7 sporządzanych za okresy, w których wystawiono te faktury. Wobec powyższego stanowisko Nadleśnictwa należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 cyt. wyżej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Rozwoju i Finansów nie jest uprawniony do oceny zapisów umowy zawartej pomiędzy Nadleśnictwem i Operatorem.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzeń.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.