Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-680/14-2/ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-21
Teza: Stawka podatku dla świadczenia kompleksowego polegającego na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu zabudowy meblowej z uprzednio nabytych lub wykonanych komponentów, realizowanej w budynkach lub ich częściach, lokalach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi budowlane; zabudowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 119/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 30 maja 2017r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1062/15, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2014r. (data wpływu 15 lipca 2014r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczenia kompleksowego polegającego na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu zabudowy meblowej z uprzednio nabytych lub wykonanych komponentów, realizowanej w budynkach lub ich częściach, lokalach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2014r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczenia kompleksowego polegającego na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu zabudowy meblowej z uprzednio nabytych lub wykonanych komponentów, realizowanej w budynkach lub ich częściach, lokalach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca zajmuje się produkcją mebli do zabudowy i szaf wykonywanych na wymiar, a także świadczeniem kompleksowych usług polegających na instalacji zabudowy meblowej, kuchennej, wnękowej bądź łazienkowej wykonywanej w miejscu wskazanym przez klienta wewnątrz obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z definicją wskazaną w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Na realizację wskazanej usługi kompleksowej składają się takie czynności jak: wykonanie pomiaru, projektu realizacji, produkcji elementów składowych, następnie dopasowanie i montaż w miejscu przeznaczenia komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową. Istotne znaczenie ma specyficzna konstrukcja każdej zabudowy meblowej, w której elementy konstrukcji budynku stanowią jednocześnie element konstrukcji mebli w ten sposób, że ściany budynku stanowią jednocześnie ściany boczne elementów konkretnej zabudowy (szafy) wyznaczając w ten sposób wymiar i kształt danej zabudowy meblowej. Montaż komponentów meblowych w sposób istotny wykorzystuje elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego w ten sposób, że półki wewnętrzne szaf często montowane są bezpośrednio do ściany budynku. W wypadku gdy zgodnie z życzeniem klienta półki lub blaty stanowiące element zabudowy meblowej są wykonane z betonu niezbędne jest ich zespolenie ze ścianami budynku. Blaty meblowe mogą jednocześnie pełnić funkcję parapetów, gdyż w takich wypadkach są one zakuwane w ściany, oparcie dla blatu stanowi ściana budynku (szpalet okna). Ponadto poszczególne elementy montowane są na listwach montażowych w sposób trwale związany z podłogą, sufitem - co uniemożliwia ich przesuwanie. Natomiast demontaż zabudowy wiąże się z uszkodzeniem elementów konstrukcji budynków (ścian, sufitów, podłogi). Do ściany lub uprzednio położonych płytek montowane jest szkło ozdobne stanowiące jednocześnie element konstrukcji zabudowy meblowej. Sama konstrukcja zabudowy oraz technologia montażu uzasadnia twierdzenie, iż zabudowa meblowa nie może istnieć w znaczeniu funkcjonalnym bez jej zespolenia z elementami konstrukcji budynku, które stają się jednocześnie elementami zabudowy. Sam montaż nie ogranicza się - jak ma to miejsce w wypadku mebli wolnostojących - do zwykłego przytwierdzenia mebli do ściany za pomocą np. haków czy dybli. Po montażu niezbędnym jest także wykonanie prac wykończeniowo-budowlanych polegających m. in. na wpasowaniu lub połączeniu zabudowy z podwieszonym sufitem, uzupełnienie tynków itp.

Zabudowa jest wykonywana z wszelkich dostępnych elementów, drewna, płyt drewnopodobnych, szkła - w zależności od oczekiwać klienta.

Czynności związane z montażem są czasochłonne i w całości odbywają się w miejscu zlecenia, a nie w warsztacie. Większość elementów zabudowy jest docinana i dopasowywana u klienta do konkretnego pomieszczenia, konkretnej ściany. Prace w warsztacie określić można jako przygotowawcze, natomiast główne czynności związane z realizacją zlecenia odbywają się u klienta.

Podkreślenia wymaga także, iż nie jest możliwe zamówienie przez klienta poszczególnych elementów mebli bez ich zaprojektowania i montowania. Przedmiotową usługę można nabyć wyłącznie jako całość i tylko w takim zakresie ma ona znaczenie w aspekcie czynionego użytku. Komponenty meblowe do czasu kompleksowego zrealizowania usługi nie przejawiają żadnego waloru użytkowego, a sama usługa nie może zostać zrealizowana bez wykorzystania elementów konstrukcji danego budynku - zgodnie z przygotowanym projektem na podstawie uprzedniego pomiaru. Także z tych względów same komponenty nie stanowią przedmiotu obrotu - sprzedaży. Montaż elementów meblowych stanowiących trwałą zabudowę w innym miejscu nie jest możliwy z uwagi na dostosowanie projektu do indywidualnych parametrów obiektu budowlanego.

W odniesieniu do mebli kuchennych czy łazienkowych ich montaż wiąże się z pracami dodatkowymi polegającymi na podłączeniu instalacji wodnych czy kanalizacyjnych.

Usługa kompleksowa świadczona jest na podstawie zawieranej z klientem umowy cywilnoprawnej obejmującej wszelkie czynności realizatorskie od pomiaru, przygotowania projektu aż do montażu w miejscu przeznaczenia spełniającym wymogi budownictwa społecznego. Cena usługi określona jest jedną kwotą i obejmuje zespół ww. czynności mających charakter modernizacji budynku lub lokalu i podwyższają jego wartość. Za element dominujący umowy należy uznać czynności polegające na opracowaniu projektu zabudowy, dopasowaniu elementów i ich montażu w sposób trwały w obiekcie budowlanym lub jego części, za czynności pomocnicze uznaje się transport i podłączenie instalacji. W zależności od specyfiki zamówienia, udział wartości materiałów w ogólnej kwocie przychodu z tytułu wykonanej usługi jest bardzo zróżnicowany. Wynosi on od 30% do 80% na co wpływ mają takie czynniki jak stopień skomplikowania zabudowy, projektu, użytych materiałów, wielkości zabudowy.

Przedmiotowa zabudowa meblowa różni się od „typowych” mebli wolno stojących m.in. tym, że po ich trwałym zamontowaniu klient nie ma możliwości zmiany układu - aranżacji wnętrza, klient bez odpowiedniej wiedzy i narzędzi nie jest w stanie samodzielnie wykonać montażu zabudowy, a sama zabudowa bez wykorzystania elementów konstrukcji budynku nie może realizować gospodarczego przeznaczenia (jako niekompletna nie nadaje się do użytku).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 roku świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu zabudowy meblowej z uprzednio nabytych lub wykonanych komponentów, realizowanej w budynkach lub ich częściach, lokalach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy traktować jako usługę podlegającą obniżonej stawce podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przedmiotem umowy jest usługa polegająca na wykonaniu zabudowy, dostarczeniu jej do domu klienta oraz montażu i jeżeli ta usługa dotyczy obiektów budownictwa mieszkaniowego, do całej wartości robót należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%. W tej sytuacji obrotem jest uzgodniona kwota za realizację usługi wykonania robót instalacyjnych stolarki budowlanej - usługi kompleksowej.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast towarami, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie świadczenie usług zostało określone w art. 8 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na podstawie art. 146a ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. I tak, stosownie do zapisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast przepis art. 146a pkt 2 ustawy stanowi, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016r„ z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu 41 - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w (budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Zauważyć należy, iż przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie jej elementy (koszty). Wnioskodawca wykonuje usługę montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej bądź łazienkowej, co wynika także z zawartej z klientem umowy. Materiały, które są niezbędne do jej wykonania, są przez wnioskodawcę wcześniej nabywane, a zatem nie jest on ich producentem. Skoro zatem czynności realizowane przez wnioskodawcę należy zakwalifikować jako usługi, to kolejnym etapem jest ocena czy ten rodzaj usługi można zakwalifikować jako modernizacja. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Taki zabieg byłby zresztą wątpliwy z uwagi na konieczność autonomicznego traktowania przepisów o podatku od towarów i usług ze względu na potrzebę ich harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu powszechnym przyjętym w języku potocznym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Taki też pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 czerwca 2013r., sygn. I FPS 2/13. Powołana uchwała ma w niniejszej sprawie istotne znaczenie, gdyż celem wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (art. 14a Ordynacji podatkowej).

Montaż zabudowy meblowej czy też szafy wnękowej poprzez ich trwałe związanie ze ścianami, podłogą oraz sufitem przy jednoczesnym estetycznym „wkomponowaniu” w elementy konstrukcji budynku należy ocenić jako modernizację obejmującą swym zakresem także wskazane i wykorzystane w montażu elementy konstrukcji obiektu budowlanego, co wynika z poszerzenia zakresu pełnionej przez ściany, podłogi czy sufity funkcji (element konstrukcji budynku staje się także elementem konstrukcji mebla), a także kształtu poprzez stosowanie np. obniżeń sufitów, zespojenia zabudowy ze ścianą przy zastosowaniu płyt kartonowo-gipsowych.

W ocenie Wnioskodawcy zaopatrzenie danego lokalu w meble wolno stojące nie można zakwalifikować jako modernizacji obiektu. Jest to bowiem wyłącznie doposażenie lokalu w przedmioty użytkowe. Sytuacja wygląda zgoła odmiennie w przypadku realizacji przedmiotowej usługi kompleksowej, czego skutkiem jest nie tylko wyposażenie lokalu w meble, ale także powoduje trwałą zmianę zagospodarowania i architektury przestrzeni podnosząc jednocześnie wartość obiektu. Jak już wyżej wskazano wartość zabudowy odpowiada wartości realizowanej usługi jej montażu, komponenty nie stanowią odrębnego przedmiotu obrotu, a zatem uiszczona cena nabycia usługi prowadzi do zwiększenia wartości danego obiektu budowlanego lub jego części.

Specyfika usługi kompleksowej w znacznym stopniu odbiega od typowego montażu towaru, niewymagającego tak dużego nakładu pracy z uwagi na nieskomplikowany charakter tej czynności. Natomiast trwały montaż zabudowy meblowej prowadzi do uzyskania trwałego efektu i określa sposób wykorzystania danego pomieszczenia podnosząc jego wartość użytkową. Demontaż elementu takiej zabudowy nie tylko prowadzi do uszkodzenia ścian, sufitów ale pozbawia także dany element zabudowy wartości użytkowej, staje się on bowiem konstrukcyjnie niekompletny.

Reasumując, usługa montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej, wykonanej przez Wnioskodawcę z zakupionych materiałów dociętych na konkretny wymiar i trwale zamontowanej w lokalach i budynkach mieszkalnych sklasyfikowanych jako budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem limitów wskazanych w art. 41 ust. 12b ustawy.

Takie stanowisko zaprezentował także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17-05-2011 r., sygn. IPPP3/443-295/11-2/KT.

Mając powyższe na uwadze, uwzględniając treść indywidualnych interpretacji wydanych w analogicznych stanach faktycznych oraz linię orzeczniczą NSA, przedstawione stanowisko należy uznać za prawidłowe.

W dniu 15 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-680/14/JJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy i wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują obniżonych stawek podatku VAT dla czynności opisanych we wniosku, zatem będąca przedmiotem zapytania czynność wykonania zabudowy meblowej, kuchennej czy wnękowej będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 15 października 2014r. IBPP2/443-680/14/JJ, pismem z 29 października 2014 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 1 grudnia 2014 r. znak: IBPP2/4432-114/14/JJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 15 października 2014 r. znak: IBPP2/443-680/14/JJ, złożył skargę z 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 31 grudnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 119/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 15 października 2014 r. znak: IBPP2/443-680 /14/JJ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 119/15 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 24 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1062/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił ww. skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z 10 lipca 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczenia kompleksowego polegającego na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu zabudowy meblowej z uprzednio nabytych lub wykonanych komponentów, realizowanej w budynkach lub ich częściach, lokalach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez WSA w Rzeszowie w wyroku z 3 marca 2015r. sygn. akt I SA/SA/Rz 119/15 i NSA w Warszawie z 24 marca 2017r. sygn. akt I FSK 1062/15 oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z brzmieniem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z brzmieniem ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, Wnioskodawca zajmuje się produkcją mebli do zabudowy i szaf wykonywanych na wymiar, a także świadczeniem kompleksowych usług polegających na instalacji zabudowy meblowej, kuchennej, wnękowej bądź łazienkowej wykonywanej w miejscu wskazanym przez klienta wewnątrz obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z definicją wskazaną w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Na realizację wskazanej usługi kompleksowej składają się takie czynności jak: wykonanie pomiaru, projektu realizacji, produkcji elementów składowych, następnie dopasowanie i montaż w miejscu przeznaczenia komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową. Istotne znaczenie ma specyficzna konstrukcja każdej zabudowy meblowej, w której elementy konstrukcji budynku stanowią jednocześnie element konstrukcji mebli w ten sposób, że ściany budynku stanowią jednocześnie ściany boczne elementów konkretnej zabudowy (szafy) wyznaczając w ten sposób wymiar i kształt danej zabudowy meblowej. Montaż komponentów meblowych w sposób istotny wykorzystuje elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego w ten sposób, że półki wewnętrzne szaf często montowane są bezpośrednio do ściany budynku. W wypadku gdy zgodnie z życzeniem klienta półki lub blaty stanowiące element zabudowy meblowej są wykonane z betonu niezbędne jest ich zespolenie ze ścianami budynku. Blaty meblowe mogą jednocześnie pełnić funkcję parapetów, gdyż w takich wypadkach są one zakuwane w ściany, oparcie dla blatu stanowi ściana budynku (szpalet okna). Ponadto poszczególne elementy montowane są na listwach montażowych w sposób trwale związany z podłogą, sufitem - co uniemożliwia ich przesuwanie. Natomiast demontaż zabudowy wiąże się z uszkodzeniem elementów konstrukcji budynków (ścian, sufitów, podłogi). Do ściany lub uprzednio położonych płytek montowane jest szkło ozdobne stanowiące jednocześnie element konstrukcji zabudowy meblowej. Sama konstrukcja zabudowy oraz technologia montażu uzasadnia twierdzenie, iż zabudowa meblowa nie może istnieć w znaczeniu funkcjonalnym bez jej zespolenia z elementami konstrukcji budynku, które stają się jednocześnie elementami zabudowy. Sam montaż nie ogranicza się - jak ma to miejsce w wypadku mebli wolnostojących - do zwykłego przytwierdzenia mebli do ściany za pomocą np. haków czy dybli. Po montażu niezbędnym jest także wykonanie prac wykończeniowo-budowlanych polegających m. in. na wpasowaniu lub połączeniu zabudowy z podwieszonym sufitem, uzupełnienie tynków itp.

Zabudowa jest wykonywana z wszelkich dostępnych elementów, drewna, płyt drewnopodobnych, szkła - w zależności od oczekiwać klienta.

Czynności związane z montażem są czasochłonne i w całości odbywają się w miejscu zlecenia, a nie w warsztacie. Większość elementów zabudowy jest docinana i dopasowywana u klienta do konkretnego pomieszczenia, konkretnej ściany. Prace w warsztacie określić można jako przygotowawcze, natomiast główne czynności związane z realizacją zlecenia odbywają się u klienta.

Jak podkreśla Wnioskodawca, nie jest możliwe zamówienie przez klienta poszczególnych elementów mebli bez ich zaprojektowania i montowania. Przedmiotową usługę można nabyć wyłącznie jako całość i tylko w takim zakresie ma ona znaczenie w aspekcie czynionego użytku. Komponenty meblowe do czasu kompleksowego zrealizowania usługi nie przejawiają żadnego waloru użytkowego, a sama usługa nie może zostać zrealizowana bez wykorzystania elementów konstrukcji danego budynku - zgodnie z przygotowanym projektem na podstawie uprzedniego pomiaru. Także z tych względów same komponenty nie stanowią przedmiotu obrotu - sprzedaży. Montaż elementów meblowych stanowiących trwałą zabudowę w innym miejscu nie jest możliwy z uwagi na dostosowanie projektu do indywidualnych parametrów obiektu budowlanego.

W odniesieniu do mebli kuchennych czy łazienkowych ich montaż wiąże się z pracami dodatkowymi polegającymi na podłączeniu instalacji wodnych czy kanalizacyjnych.

Usługa kompleksowa świadczona jest na podstawie zawieranej z klientem umowy cywilnoprawnej obejmującej wszelkie czynności realizatorskie od pomiaru, przygotowania projektu aż do montażu w miejscu przeznaczenia spełniającym wymogi budownictwa społecznego. Cena usługi określona jest jedną kwotą i obejmuje zespół ww. czynności mających charakter modernizacji budynku lub lokalu i podwyższają jego wartość. Za element dominujący umowy należy uznać czynności polegające na opracowaniu projektu zabudowy, dopasowaniu elementów i ich montażu w sposób trwały w obiekcie budowlanym lub jego części, za czynności pomocnicze uznaje się transport i podłączenie instalacji. W zależności od specyfiki zamówienia, udział wartości materiałów w ogólnej kwocie przychodu z tytułu wykonanej usługi jest bardzo zróżnicowany. Wynosi on od 30 % do 80 % na co wpływ mają takie czynniki jak stopień skomplikowania zabudowy, projektu, użytych materiałów, wielkości zabudowy.

Przedmiotowa zabudowa meblowa różni się od „typowych” mebli wolno stojących m.in. tym, że po ich trwałym zamontowaniu klient nie ma możliwości zmiany układu - aranżacji wnętrza, klient bez odpowiedniej wiedzy i narzędzi nie jest w stanie samodzielnie wykonać montażu zabudowy, a sama zabudowa bez wykorzystania elementów konstrukcji budynku nie może realizować gospodarczego przeznaczenia (jako niekompletna nie nadaje się do użytku).

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania prawidłowej stawki podatku dla świadczenia kompleksowego polegającego na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu zabudowy meblowej z uprzednio nabytych lub wykonanych komponentów, realizowanej w budynkach lub ich częściach, lokalach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy na gruncie niniejszej sprawy należy mieć na uwadze rozważania Sądu zawarte w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku WSA z 3 marca 2015r. sygn. akt I SA/Rz 119/15.

W wyroku tym Sąd zauważył, że przepisy art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o VAT określają wysokość stawki podatku od towarów i usług w przypadku dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Stawka ta aktualnie wynosi 8%.

Pierwszym problemem, jaki należy rozstrzygnąć w sprawie jest ustalenie znaczenia pojęcia modernizacji, a w szczególności dokonanie interpretacji, czy świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi budynku lub jego częścią trwałą zabudowę, stanowi usługę modernizacji, o której mowa w tym przepisie.

W tym zakresie Sąd administracyjny w pełni zgadza się z tezą uchwały NSA z dnia 24.06.2013 r. I FPS 2/13, w której Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w składzie 7 sędziów wyraził pogląd, że tzw. trwała zabudowa meblowa może wchodzić w skład pojęcia modernizacji obiektu budowlanego, o której mowa w tym przepisie.

Aktualny problem występujący w sprawie to konieczność ustalenia co w istocie oznacza pojęcie trwała zabudowa meblowa, a zwłaszcza, jak daleko powinien sięgać element trwałości w aspekcie skutków, jakie powinny nieść za sobą odłączenie zabudowy meblowej od elementów konstrukcyjnych budynku.

W ocenie sądu administracyjnego określenie trwała zabudowa meblowa oznacza taką zabudowę, która jest połączona w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi budynku. Przez trwałe połączenie należy przy tym rozumieć takie połączenie, które nie może zostać usunięte bez jego uszkodzenia lub zniszczenia. Celem takiego działania jest stałe połączenie elementów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku. Stanowią one istotny element zabudowy i bez nich nie mogłaby ona powstać. Opiera się ona na elementach konstrukcyjnych. Bez ich wykorzystania zabudowa nie posiadałaby swoich cech służących modernizacji budynku. Nie możnaby było jej wykorzystywać zgodnie z przeznaczeniem. Trwałe połączenie elementów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku nie oznacza jednak, że nie jest możliwe odłączenie zabudowy od tych elementów. Oznacza tylko tyle, że nie może dojść do ich rozłączenia bez uszkodzenia lub zniszczenia tychże połączeń lub uszkodzenia połączeń i uszkodzenia samej zabudowy, czy też elementów konstrukcyjnych budynku.

O ile przy połączeniu nietrwałym do rozłączenia elementu meblarskiego z elementem konstrukcyjnym dochodzi bez uszkodzenia połączenia i jest możliwe wielokrotne łączenie i rozłączanie tych elementów, (np.: zdejmowanie szafki meblowej powieszonej na haczykach zamontowanych w ścianie na służących do tego zawieszkach) i mebel może być używany przy tym bez połączenia ze ścianą, zachowuje on swoje cechy funkcjonalne, to w przypadku połączenia trwałego, bez jego ponownego dokonania korzystanie z danego mebla jest niemożliwe. Nie zachowuje on po jego rozłączeniu swoich cech użytkowych.

Rozłączenie takie może prowadzić przy tym do uszkodzenia samego połączenia, uszkodzenia połączenia oraz zabudowy meblowej, czy też w końcu może prowadzić do uszkodzenia mebla, samego połączenia oraz elementów konstrukcyjnych budynku. Poszczególne stopnie uszkodzenia są zależne od tego w jaki sposób zabudowa meblowa połączona jest z elementami konstrukcyjnymi budynku. Istotne jest natomiast to, że bez połączenia jej z tymi elementami nie zachowuje ona swojej użyteczności funkcjonalnej.

Każdorazowo przy rozłączeniu dochodzi do uszkodzenia któregoś elementu, lub wszystkich.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że w wyniku rozłączenia z elementami konstrukcyjnymi ścian dochodzi do ich uszkodzenia. Ponieważ okoliczność taka została wskazana w stanie faktycznym interpretator jest nią związany. Skoro więc jest ona okolicznością stanu faktycznego, stanowisko Wnioskodawcy powinno, w ocenie Sądu, zostać uznane za prawidłowe.

Zdaniem Sądu nie sposób wywieść z obowiązujących przepisów, że połączenie pomiędzy zabudową meblową a elementami konstrukcyjnymi budynku musi być tak trwałe, że jego rozłączenie prowadziłoby do uszkodzenia konstrukcji budynku, czy wręcz elementów nośnych takiego obiektu.

Powyższe stanowisko WSA w Rzeszowie zaakceptował Naczelny Sad Administracyjny w ww. wyroku z 24 marca 2017r. sygn. akt I FSK 1062/15. W wyroku tym NSA, oddalając skargę kasacyjna organu wskazał, że skoro zatem podatnik podał, że świadczy czynności, polegające na projektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów, w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, w świetle stanowiska wyrażonego w uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, bezzasadne jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że czynności te nie stanowią „modernizacji”.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa, a także uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 3 marca 2015r. sygn. akt I SA/Rz 119/15 oraz w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2017r. sygn. akt I FSK 1062/15, należy uznać, że usługa którą świadczy Wnioskodawca, polegająca na wykonaniu zabudowy meblowej, kuchennej, czy wnękowej w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego wniosku, będzie podlegała opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.