Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-116/15-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-09
Teza: Wykazanie dostawy towarów i świadczenia usług z tytułu zakupów dokonywanych przy użyciu kart paliwowych, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje zrealizowane przy użyciu kart paliwowych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dostawa-dostawa towarów; karta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; paliwo; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) uzupełnionym w dniu 31 marca 2015 r. (data wpływu 1 kwietnia 2015 r.) , o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania dostawy towarów i świadczenia usług z tytułu zakupów za pomocą udostępnionych klientom kart paliwowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje zrealizowane przy użyciu kart paliwowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania dostawy towarów i świadczenia usług z tytułu zakupów za pomocą udostępnionych klientom kart paliwowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje zrealizowane przy użyciu kart paliwowych.

Wniosek uzupełniono w dniu 31 marca 2015 r. (data wpływu 1 kwietnia 2015 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), mająca siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech (nieposiadająca w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) w ramach prowadzonej na terytorium Niemiec działalności gospodarczej, oferuje swoim klientom możliwość dokonywania na stacjach benzynowych bezgotówkowych zakupów przede wszystkim paliw, ale również innych - wybranych - towarów i usług, oraz ich rozliczania przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. Spółka zamierza rozpocząć wykonywanie działalności gospodarczej na terytorium Polski. W tym celu Spółka zarejestrowała się jako polski podatnik podatku VAT. Ponadto - celem umożliwienia dokonywania zakupu i dalszej odsprzedaży paliwa przy użyciu kart paliwowych - Spółka wystąpiła do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o udzielenie jej koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

W ramach prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej Spółka zamierza umożliwić klientom – podatnikom (zarejestrowanym na potrzeby polskiego podatku VAT lub podatku od wartości dodanej w innych państwach) bezgotówkowe dokonywanie zakupów przede wszystkim paliw (ale także innych wybranych towarów - np. płyny eksploatacyjne, oleje, Adblue, oraz usług - np. myjni samochodowej) oraz ich rozliczanie przy pomocy kart paliwowych (tzw. MAN-Card). Spółka nie posiada własnych stacji paliwowych. Zakupy będą dokonywane na stacjach paliwowych prowadzonych przez podmioty trzecie, z którymi Spółka zamierza zawrzeć osobne umowy w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług realizowanych za pomocą kart paliwowych - w odniesieniu do dostaw paliw - umowy dostawy paliwa (fuel supply contracts) oraz w odniesieniu do usług myjni - umowy zarządzania serwisem (service management contracts). Wszystkie zakupy będą dokonywane w imieniu i na rzecz Spółki.

Wyżej wskazane umowy z dostawcami paliw będą regulować m.in. sposób ustalania ceny, terminy płatności, prawa i obowiązki stron, ograniczenia w ilości / wartości nabywanych przy pomocy kart paliwowych towarów i usług, zasady wydawania i używania tych kart oraz rozliczeń z tytułu transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu MAN-Card. W zależności od ilości paliwa tankowanego przez klientów przy wykorzystaniu kart paliwowych oraz zgodnie z postanowieniami umownymi Spółka otrzymywać będzie od dostawców rabaty na dokonywane zakupy.

Płatności za zakupy towarów i usług dokonywane przy użyciu kart paliwowych będą uiszczane przelewem po zakończeniu umownego okresu rozliczeniowego na podstawie wystawionych i doręczonych Spółce faktur wystawionych przez dostawców.

Karty paliwowe (tzw. MAN-Card) wydawane będą przez współpracujące ze Spółką spółki paliwowe na rzecz Spółki, która będzie je udostępniać swoim klientom - podatnikom podatku VAT lub podatku od wartości dodanej, pod warunkiem spełnienia przez nich określonych kryteriów. Przy pomocy MAN-Card nabywcy towarów i usług będą mogli dokonywać zakupów wyłącznie określonych towarów i usług w określonych punktach sprzedaży (na określonych stacjach paliwowych). Należą do nich paliwa, Adblue, płyny eksploatacyjne, smary, usługi myjni. Brak jest możliwości nabywania m. in. gazet periodyków, czy wyrobów tytoniowych.

Ponadto Spółka zamierza zawrzeć stosowne umowy ze swoimi klientami. Karty paliwowe (tzw. MAN-Card) będą wydawane klientom - po złożeniu przez nich stosownego wniosku o wydanie karty paliwowej - celem bezgotówkowego dokonywania zakupów paliw oraz innych towarów, a także usług z oferty dostawców. Umowy te będą regulować istotne warunki handlowe, kwestie ustalania ceny, jaką płaci klient, udzielania mu rabatów, terminy płatności, prawa i obowiązki stron, skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, etc. Karty paliwowe posiadane bezpośrednio przez klientów będą uprawniać do dokonywania zakupów towarów i usług z uwzględnieniem ustalonych limitów oraz w - miejscach, jakie Spółka ustali z dostawcami paliw.

Spółka, w zależności od ilości paliwa tankowanego przez klienta przy użyciu kart paliwowych, będzie mogła udzielać klientom rabatów. Rabaty te będą zasadniczo niższe aniżeli rabaty przyznane Spółce przez dostawców. Spółka będzie mieć pełną swobodę w dysponowaniu udzielonym jej przez dostawców rabatem. Dzięki zawarciu umów z dostawcami i wynegocjowaniu cen Spółka będzie mieć realny wpływ na cenę towarów i usług nabywanych przez klientów.

Spółka będzie brać czynny udział w dostawie towarów i świadczeniu usług, co potwierdzać będą zapisy w umowach zawartych zarówno z dostawcami, jak i z klientami. W wykonaniu tych umów Spółka będzie występować jako nabywca i dostawca (poprzez odsprzedaż klientom) towarów i usług nabywanych od dostawców. Spółka będzie każdorazowo - w odniesieniu do każdego klienta określać m.in. zakres towarów i usług, które mogą być nabywane przez klientów za pomocą kart paliwowych (tzw. MAN-Card), ustalać ceny (w tym także rabaty) towarów i usług, na podstawie których Spółka następnie wystawiać będzie faktury na rzecz klientów, uczestniczyć w procesie blokowania kart paliwowych (tzw. MAN- Card). Ponadto każda ze stron transakcji będzie ponosić ryzyko niewypłacalności poprzedniego dostawcy. Spółka będzie odpowiedzialna względem dostawców za uregulowanie należności wynikających z zaewidencjonowanych na kartach paliwowych zakupów. Wszelkie roszczenia reklamacyjne (np. z tytułu zniszczenia silnika ze względu na złą jakość paliwa) będą zgłaszane poprzedniemu w łańcuchu podmiotowi. Nie będzie możliwości, aby klient zatankował paliwo we własnym imieniu, a następnie zażądał zwrotu kosztów od Spółki. Pomiędzy dostawcami a klientami nie będzie istniał żaden stosunek prawny.

Spółka będzie dokonywać zakupów towarów i usług u dostawców, a następnie ich odsprzedaży na rzecz jej klientów. Transakcje te rozliczane będą w następujący sposób: dostawcy w ustalonych okresach rozliczeniowych, na podstawie ściśle zawartych umów określających warunki współpracy, będą wystawiać faktury na rzecz Spółki, która następnie będzie wystawiać faktury na rzecz swoich klientów (w terminach ustalonych w umowie zawartej pomiędzy Spółką a jej klientem i zgodnie z ustalonymi w niej warunkami handlowymi). Spółka będzie udostępniać klientom zestawienie towarów i usług zakupionych w danym okresie rozliczeniowym przy pomocy poszczególnych kart paliwowych oraz wystawiać faktury na rzecz klientów na powyższą sprzedaż. Na fakturach uwzględniony będzie ustalony rabat.

Spółka będzie odliczać podatek VAT naliczony w związku z fakturami otrzymywanymi od dostawców. Równocześnie Spółka będzie wystawiać na rzecz swoich klientów zbiorcze faktury za zakupy dokonane przez nich na stacjach należących do dostawców. Spółka będzie wykazywać podatek VAT należny z tytułu powyższych transakcji towarowych w składanych deklaracjach VAT-7.

W efekcie, na transakcjach przy użyciu kart paliwowych Spółka będzie generować zysk ustalany jako różnica pomiędzy należnością od klientów (z uwzględnieniem rabatów), a zobowiązaniem na rzecz dostawców paliw (z uwzględnieniem wyższych rabatów).

Spółka będzie odliczać podatek VAT naliczony w związku z fakturami otrzymywanymi od dostawców. Równocześnie Spółka będzie wystawiać na rzecz swoich klientów zbiorcze faktury za zakupy dokonane przez nich na stacjach należących do dostawców. Spółka będzie wykazywać podatek VAT należny z tytułu powyższych transakcji towarowych w składanych deklaracjach VAT-7.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a jej klientami dokonującymi zakupów na stacjach paliwowych należących do dostawców za pomocą udostępnionych tym klientom kart paliwowych MAN-Card będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a więc Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury i wykazania podatku VAT należnego z tytułu tych transakcji ?
2.  Czy Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z fakturami wystawionymi na jej rzecz przez dostawców, które dokumentować będą nabycie towarów i usług, w tym przede wszystkim zakup paliwa, dokonanych za pomocą kart paliwowych, będących następnie przedmiotem odsprzedaży na rzecz klientów Spółki ?

Zdaniem Wnioskodawcy :

w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, transakcje towarowe dokonywane pomiędzy Spółką a jej klientami dokonującymi zakupów na stacjach paliwowych prowadzonych przez dostawców paliw za pomocą udostępnionych tym klientom kart paliwowych (tzw. MAN-Card) będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a więc Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury i wykazania podatku VAT należnego z tytułu tych transakcji.

w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Spółki, w przestawionym stanie faktycznym, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z fakturami wystawionymi na jej rzecz przez dostawców, które dokumentować będą nabycie towarów i usług, w tym przede wszystkim zakup paliwa, dokonanych przy pomocy kart paliwowych będących następnie przedmiotem odsprzedaży na rzecz klientów Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), do czynności podlegających opodatkowaniu VAT zalicza się dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane na terytorium Polski.

Przez dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy wskazać, że w określeniu „jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż dostawa, w rozumieniu ustawy o VAT, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu innych aktów prawnych, np. Kodeksu cywilnego. Polski, jak i unijny system podatku VAT opiera się bowiem na koncepcji ekonomicznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W rozumieniu ustawy o VAT „dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Oznacza to, iż dostawa w rozumieniu ustawy o VAT nie musi wiązać się z przeniesieniem własności towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z przytoczonego powyższej przepisu wynika, iż ustawodawca uregulował w szczególny sposób opodatkowanie transakcji, w których uczestniczą co najmniej 3 podmioty przy czym towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Transakcje te stanowią tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał czynność opodatkowaną podatkiem VAT (odpłatną dostawę towarów). Cechą charakterystyczną tego typu dostaw jest to, iż podmiot będący „w środku łańcucha" (tzw. pośrednik) nigdy nie otrzymuje fizycznie towarów będących przedmiotem dostawy. Fakt ten nie ma jednak żadnego znaczenia z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem VAT. Na gruncie wyżej wymienionego przepisu ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą uznaniem, że każdy z podatników , uczestniczących w tego typu transakcjach dokonał czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku VAT należnego i wystawienia faktury w odniesieniu do zrealizowanej przez siebie dostawy towarów.

Analogiczne regulacje zostały przewidziane w przypadku świadczenia usług. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się, co do zasady, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Regulacja art. 8 ust. 2a ustawy o VAT ma zastosowanie zdaniem Spółki w sytuacji, w której podatnik nabywa usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym" (identycznym jak w chwili jej nabycia) odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi, samemu nie wykonując fizycznie przedmiotowej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane VAT według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Dodatkowo znajdą zastosowanie zasady w zakresie określania miejsca świadczenia usług.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, Spółka stoi na stanowisku, iż zaprezentowany w opisie stanu faktycznego schemat transakcji realizowanych za pomocą kart paliwowych (tzw. MAN-Card) w pełni odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych wynikającemu z przywołanych powyższej przepisów ustawy o VAT. Transakcje te mogą dotyczyć zarówno dostaw towarów nabywanych na stacjach paliwowych (m.in. paliwa, smary, płyny eksploatacyjne), jak również usług (m.in. myjnia samochodowa).

Na podstawie umów zawartych z dostawcami Spółka nabywa od dostawców określone towary lub usługi, które następnie odsprzedaje swoim klientom. Fizyczne wydanie towarów lub faktyczne świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy dostawcami (pierwsze podmioty w łańcuchu) a klientami Spółki (ostatnie podmioty w łańcuchu). Tym samym, w omawianych transakcjach, Spółka występuje zarówno jako nabywca, jak i jako dostawca, biorący -zgodnie z cytowanymi powyżej przepisami ustawy o VAT - udział w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług.

Fakt, iż Spółka fizycznie nie dysponuje towarami pozostaje w tym wypadku bez znaczenia, gdyż w świetle ustawy o VAT jest zobowiązana do odpowiedniego udokumentowania transakcji i wykazania ich w swoich rozliczeniach podatkowych, co wynika z fikcji prawnej stworzonej przez art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Na udział Spółki w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług wskazuje również bez wątpienia sam charakter podejmowanych przez nią działań. Spółka jest bowiem aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż z jednej strony negocjuje z dostawcami odpowiednie warunki współpracy w zakresie nabywanych od nich towarów i usług, a następnie ustala odpowiednie zasady współpracy z klientami. Należy podkreślić, iż to w gestii Spółki leży określenie sposobu korzystania z kart paliwowych, w szczególności poprzez określenie limitu kwotowego transakcji dokonywanych kartami, czy też wyznaczenie asortymentu towarów i usług, które będzie można nabywać przy wykorzystaniu kart. Spółka odpowiednio kształtuje także sposób ustalania cen pomiędzy nią a klientami.

Nie ulega również wątpliwości, iż Spółka posiada realne władztwo nad dostarczanymi towarami i usługami. Należy bowiem zauważyć, iż w uzasadnionych przypadkach Spółka może odmówić sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz klientów, co w aspekcie technicznym dokonuje się poprzez zablokowanie kart paliwowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o VAT, również i w tym schemacie Spółka bierze faktyczny udział w opisanych transakcjach łańcuchowych, posiada realny wpływ na realizację transakcji z użyciem kart paliwowych oraz jest zobowiązana do odpowiedniego udokumentowania transakcji i wykazania ich w swoich rozliczeniach podatkowych.

Innymi słowy, Spółka najpierw dokonuje nabycia towarów (uzyskuje prawo do rozporządzania towarami jak właściciel) i usług, a następnie zbywa przedmiotowe towary (przenosi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel) i usługi na rzecz swoich klientów. W odniesieniu do dokonanej sprzedaży w zakresie dostaw towarów Spółka zobowiązana jest do wykazania podatku VAT należnego. W odniesieniu natomiast do świadczenia usług (m.in. myjni), podlegają one opodatkowaniu w państwie siedziby usługobiorcy (reverse charge).

Okoliczność, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług w łańcuchu, jednoznacznie potwierdzają również orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: Europejski Trybunał Europejski; dalej: TSUE).

Przykładowo, w wyroku z dnia 3 maja 2012 r. (C-520/10, Lebara Ltd. przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs) TSUE uznał, że płatność realizowana przez pośrednika na rzecz faktycznego dostawcy usługi nie może zostać uznana za płatność dokonaną przez ostatecznego nabywcę tej usługi na rzecz faktycznego dostawcy, gdyż kwota jaką ostateczny nabywca płaci na rzecz pośrednika nie jest koniecznie tożsama z ceną uiszczaną przez pośrednika na rzecz dostawcy (co de facto ma miejsce w przedmiotowej sprawie). W konsekwencji fakt, iż pierwszemu dostawcy w łańcuchu nie jest znana cena, jaką obciążany jest ostateczny nabywca, doprowadził TSUE do konkluzji, że zarówno pomiędzy faktycznym dostawcą i pośrednikiem oraz pośrednikiem i ostatecznym nabywcą dochodzi do transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Innymi słowy, w opinii TSUE, warunkiem niezbędnym do przyjęcia, iż mamy do czynienia z opodatkowanym świadczeniem usług jest istnienie bezpośredniego związku między dostarczonym towarem / wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Przenosząc powyższą argumentację na grunt analizowanego stanu faktycznego należy wskazać, iż w przedstawionym opisie sprawy cena nabycia towarów i usług przez Spółkę od dostawców nie będzie tożsama z ceną, po której Spółka sprzedaje towary i usługi na rzecz klientów. W konsekwencji, dostawcy nie znają cen, po jakich Spółka sprzedaje towary i usługi na rzecz swoich klientów, zaś klienci nie wiedzą, po jakiej cenie Spółka nabywa towary i usługi od dostawców. Mając powyższe na uwadze, bezpośredni związek pomiędzy zrealizowaną transakcją a wynagrodzeniem występuje wyłącznie w relacji pomiędzy dostawcami i Spółką oraz pomiędzy Spółką i jej klientami. Powyższe potwierdza, że pomiędzy dostawcami i Spółką oraz pomiędzy Spółką i klientami dochodzi do opodatkowanych podatkiem VAT dostaw towarów / świadczenia usług.

Z kolei w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r. (C-464/10, Belgia przeciwko Pierre Henfling i inni) TSUE uznał, że istotną okolicznością dla uznania, iż mamy do czynienia z dostawą towarów (świadczeniem usług) jest kwestia realnej możliwości odmowy sprzedaży towarów (świadczenia usług) przez przedsiębiorcę na rzecz klientów. Tymczasem, jak już wskazano wyżej, Spółka może odmówić sprzedaży towarów lub świadczenia usług na rzecz klientów, co w aspekcie technicznym dokonuje się poprzez zablokowanie kart paliwowych.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, należy stwierdzić, iż na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, w przypadku nabywania towarów / usług przy wykorzystaniu kart paliwowych, każdorazowo mamy do czynienia z dwiema niezależnymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, dokonywanymi w ramach transakcji łańcuchowej, w ramach której Spółka najpierw nabywa towary i usługi od dostawców, a następnie zbywa przedmiotowe towary i usługi na rzecz klientów.

Tym samym, w ocenie Spółki, Spółka dokonując opisanej powyżej dostawy towarów i usług działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, która obejmuje m.in. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (\`(...)\`). Taka sytuacja ma właśnie miejsce w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, gdyż występuje ona w roli handlowca nabywającego i /odsprzedającego towary i usługi (dokonuje obrotu).

Spółka będzie miała bowiem aktywny wpływ m.in. na:

*   określenie, na których stacjach paliwowych klienci będą mogli korzystać z kart paliwowych i za jakie towary czy usługi będą mogli nią zapłacić,
*   określenie towarów i usług w związku z którymi nie będzie możliwe użycie kart paliwowych,
*   negocjowanie cen w transakcjach z dostawcami (w efekcie czego będzie otrzymywać rabaty) oraz klientami,
*   możliwość dokonywania transakcji za pomocą kart paliwowych poprzez decydowanie o zablokowaniu kart.

W zakresie zawieranych z dostawcami umów, Spółka będzie odpowiedzialna za wywiązywanie się z postanowień umownych, w szczególności za terminowe realizowanie płatności niezależnie od terminowego otrzymywania wynagrodzenia od klientów. Spółka przejmie więc na siebie ryzyko braku płatności za wykonane transakcje na rzecz klientów - bez względu na te płatności, będzie ona zobowiązana do regulowania swoich zobowiązań względem dostawców.

W efekcie czynności dokonywane przez Spółkę stanowić będą odpłatną dostawę towarów (art. 7 ust. 8 ustawy o VAT) bądź odpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Słuszność powyższej argumentacji została potwierdzona w licznych i jednolitych interpretacjach Ministra Finansów i dotyczących analogicznych stanów faktycznych. Tytułem przykładu wymienić można:

\- interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 maja 2013 r. (sygn. ILPP4/443-122/13-2/EWW), w której czytamy:

„Fizyczna dostawa towarów w przedmiotowej sprawie następuje poprzez ich zakup na stacjach benzynowych bezpośrednio pomiędzy koncernami paliwowymi a klientami Spółki. Występuje ona zatem, w tym wypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział łańcuchu dostaw. Na udział Zainteresowanego w łańcuchu dostaw towarów wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu „środkowego"), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, gdyż to on ustala z koncernami parametry (asortyment który klienci nabywają przy użyciu kart paliwowych) i limity kwotowe tych transakcji , oraz zmiany tych limitów. Ustala oraz modyfikuje zasady współpracy i dostaw ze swoimi klientami (rodzaj asortymentu, geograficzny zasięg obowiązywania kart paliwowych). Spółka ma bezpośredni wpływ na wysokość kwot jakimi obciążeni zostaną przez nią klienci za dokonane Zakupy na stacjach benzynowych. Dysponuje ona bowiem swobodą w ustalaniu cen produktów stosowanych wobec klientów. W szczególności, może przyznać klientom taki sam rabat jaki otrzymała od koncernu paliwowego lub część takiego rabatu. Możliwe są również sytuacje, w których stosowane przez nią wobec klientów ceny odpowiadają cenom obowiązującym w dniu zakupu na stacjach benzynowych. Ponadto reklamacje związane z realizacją omawianych transakcji są zgłaszane Wnioskodawcy i przez niego rozpatrywane. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że Zainteresowany posiada prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami. Z opisu sprawy wynika także, iż Spółka dokonuje zakupu, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje swoim klientom usługi. Zgodnie zatem z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy, przyjmuje się, że to ona sama nabywa usługi, które następnie odsprzedaje".

\- interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 września 2013 r. (sygn. IBPP2/443-467/13/AB), w której czytamy:

„Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT należy podkreślić, iż warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, iż towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku od towarów i usług - przyjmuje się, iż dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy Koncernem a Wnioskodawcą. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również fakt, iż ust. 8 art. 7 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, iż „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach", czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie".

Analogiczne stanowiska zostały również zaprezentowane w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2014 r. (sygn. IPPP2/443-401/14-3/KBr), z dnia 3 lutego 2014 r. (sygn. IPPP2/443-1272/13-2/KBr) oraz z dnia 18 czerwca 2013 r. (sygn. IPPP2/443-516/13-2/BH), z dnia 14 maja 2012 r. (sygn. IPPP3/443-259/12-4/JF), z dnia 11 września 2012 r. (sygn. IPPP2/443-811/12-2/BH), z dnia 4 października 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1053/11-2/ISz) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 września 2011 r. (sygn. ILPP2/443-942/1 l-2/AK), z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. ILPP4/443-156/11 -4/Jka).

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, że jest zobowiązana do uznania świadczeń realizowanych na rzecz klientów za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W odniesieniu do dostaw towarów Spółka obowiązana jest do udokumentowania tej sprzedaży fakturami, opodatkowania tej sprzedaży właściwymi stawkami podatku VAT oraz wykazania ich w deklaracjach podatkowych. W odniesieniu natomiast do transakcji usługowych, Spółka wystawia faktury bez wykazywania podatku VAT należnego. Rozliczenia podatku VAT dokonują usługobiorcy w ramach tzw. reverse charge.

W zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z fakturami wystawianymi na jej rzecz przez dostawców, które dokumentują nabycie towarów, w tym przede wszystkim paliwa, oraz usług, z wyłączeniem usług myjni, w odniesieniu do których rozliczenia podatku VAT dokonują nabywcy, które następnie są przedmiotem odsprzedaży (dostawy towarów / świadczenia usług) na rzecz klientów Spółki.

Zdaniem Spółki, transakcje dokonywane pomiędzy dostawcami a Spółką oraz pomiędzy Spółką a jej klientami posiadającymi karty paliwowe stanowią odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, które mają miejsce w łańcuchu dostaw (transakcje łańcuchowe dla potrzeb podatku VAT). Nabywane w ten sposób przez Spółkę towary i usługi są następnie odsprzedawane przez Spółkę klientom, a więc służą wykonywaniu przez nią czynności opodatkowanych. W związku z powyższym, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców, dokumentujących transakcje zrealizowane przez klientów Wnioskodawcy przy użyciu kart paliwowych (tzw. MAN-Card).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek VAT został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W odniesieniu do Spółki ograniczenia te w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego nie będą miały zastosowania. Dotyczy to w szczególności tych ograniczeń, które odnoszą się do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących czynności w rzeczywistości niedokonane bądź też niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto w opisanym stanie faktycznym nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczące nabycia paliw silnikowych.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie dodatkowo nadmienić, iż prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w transakcjach takich jak będąca przedmiotem niniejszego wniosku zostało również potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2013 r. (sygn. IPPP2/443-516/13-2/BH) oraz z dnia 4 października 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1053/11-2/ISz). W drugiej z wymienionych interpretacji wskazano, iż „spełniony został podstawowy warunek pozwalający podatnikowi na dokonanie odliczenia podatku VAT naliczonego i wykazanego w fakturach zakupowych tj. wykorzystywania nabytych towarów i usług do działalności opodatkowanej jako odsprzedaż przez Spółkę paliw i produktów pozapaliwowych na rzecz Klientów".

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, jest ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z fakturami otrzymywanymi od dostawców z tytułu nabycia przez Spółkę paliw i innych towarów i usług, które następnie podlegają odsprzedaży na rzecz klientów Spółki w oparciu o wykorzystywane przez nich karty paliwowe (tzw. MAN-Card).

Wobec powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa ( art . 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi ( art . 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.