Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.932.2020.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-01
Teza: Skutki podatkowe podziału spółki przez wydzielenie po stronie wspólnika (osoby fizycznej).
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 listopada 2020 r. (data wpływu 3 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

3 grudnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. sp. z o.o. (dalej: PH lub Spółka Dzielona) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce, a w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. PH jest jednocześnie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Większościowym udziałowcem PH jest osoba fizyczna, S.P. (dalej: Wspólnik lub Wnioskodawca). Wspólnik jest rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej. PH posiada ponad 30-letnie doświadczenie w obszarze usług transportowych oraz sprzedaży detalicznej paliw stałych, płynnych i gazowych. PH świadczy kompleksowe usługi w zakresie transportu płynnych produktów spożywczych na terenie całej Europy oraz jest właścicielem nowoczesnych myjni cystern i stacji paliw zatrudniając około 360 pracowników. Działalność biznesowa PH opiera się na trzech głównych liniach biznesowych (dalej: „Segmenty”), tj.:

*   usługi transportu płynnych artykułów spożywczych przy wykorzystaniu nowoczesnych zestawów transportowych oraz systemów telematycznych (dalej: „Segment Transportu”),
*   usługi mycia cystern i serwisu pojazdów na użytek własny oraz zewnętrzny (dalej: „Segment Myjni”),
*   sprzedaż detaliczna paliw (dalej: „Segment Stacji Paliw”).

Aktualnie prowadzone są rozmowy w sprawie zbycia udziałów w PH przez jej wspólnika do innego podmiotu specjalizującego się m.in. w działalności w zakresie transportu chemii oraz artykułów sypkich i płynnych. Mając na uwadze, że potencjalny nabywca udziałów w PH zainteresowany jest przejęciem działalności wyłącznie w zakresie Segmentu Transportu oraz Segmentu Myjni rozważane jest dokonanie formalnego podziału PH poprzez wydzielenie Segmentu Stacji Paliw do odrębnego podmiotu prawnego, tj. C. sp. z o.o. (w którym większościowym udziałowcem jest Wnioskodawca).

C. (dalej: Spółka Przejmująca lub C.) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce, a w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest także zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Większościowym udziałowcem C. jest również Wspólnik. W wyniku podziału C. nabędzie określone składniki majątkowe i niemajątkowe wydzielane przez Spółkę Dzieloną i w rezultacie będzie kontynuowała działalność gospodarczą PH w zakresie Segmentu Stacji Paliw. W rezultacie planowanych działań, po dokonaniu reorganizacji PH będzie kontynuowała działalność w zakresie usług transportu płynnych artykułów spożywczych, mycia cystern i serwisu pojazdów, zaś działalność w zakresie sprzedaży detalicznej paliw będzie kontynuowana przez Spółkę Przejmującą.

Z perspektywy prawnej planowane wydzielenie zostanie wykonane w ramach podziału przez wydzielenie zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; dalej: KSH), w wyniku którego aktywa PH dotyczące Segmentu Stacji Paliw zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą. Wydzielenie Segmentu Stacji Paliw do Spółki Przejmującej określane będzie dalej jako „Wydzielenie”. Wydzielenie nastąpi na podstawie uchwały wspólników PH opartej na uchwale zarządu dotyczącej m.in. alokacji zespołu składników materialnych i niematerialnych (tj. aktywów i pasywów Segmentu Stacji Paliw oraz zasobów ludzkich) niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży detalicznej paliw. Zgodnie z wymogami art. 536 § 1 KSH, w pisemnym sprawozdaniu sporządzonym przez zarządy PH i Spółki Przejmującej odzwierciedlone będą uzasadnienie podziału oraz jego podstawy prawne i ekonomiczne. Obecnie wszystkie Segmenty działają w ramach jednego podmiotu (tj. PH), niemniej jednak każdy z Segmentów jest wyodrębniony wewnątrz przedsiębiorstwa PH zgodnie z zakresem i specyfiką ich działalności.

Wydzielenie funkcjonalne

Segment Transportu, Segment Myjni i Serwisu oraz Segment Stacji Paliw są wydzielone funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa PH z uwagi na specyfikę i charakter ich działalności. Każdy z Segmentów tworzony jest przez konkretny zespół pracowników skupionych na realizacji konkretnych (odrębnych) zadań gospodarczych korzystając z przypisanych składników majątkowych. Z uwagi na specyfikę działalności poszczególnych linii biznesowych, każdy z Segmentów świadczy usługi w oparciu o majątek trwały dedykowany dla danego rodzaju usług. Jako że poszczególne Segmenty świadczą usługi gatunkowo odmienne od siebie, w innych lokalizacjach, składniki majątkowe oraz zasoby ludzkie są dokładnie przypisane do odpowiednich Segmentów. Co więcej, wszelkie kluczowe decyzje biznesowe dotyczące działalności poszczególnych Segmentów, takie jak np. wybór dostawców oraz negocjacje handlowe, strategie marketingowe, polityki w zakresie wynagradzania i premiowania pracowników podejmowane są odrębnie w odniesieniu do poszczególnych Segmentów. Ponadto, każdy Segment ma możliwość niezależnego, samodzielnego nabywania towarów i usług zgodnie ze swoimi potrzebami, mając na uwadze charakter poszczególnych Segmentów oraz specyfikę ich działalności. Proces decyzyjny w tym zakresie zależy od akceptacji dedykowanych pracowników (tj. Dyrektorów poszczególnych pionów) w ramach ustalonego budżetu przypisanego do danego Segmentu.

Wyodrębnienie organizacyjne

Pod względem organizacyjnym działające w PH linie biznesowe charakteryzują się dużą odrębnością wynikającą ze specyfiki ich działalności. Poszczególne Segmenty są w stanie samodzielnie planować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych do nich składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu przypisanych im zasobów ludzkich. O wydzieleniu organizacyjnym Segmentu Transportu, Segmentu Myjni oraz Segmentu Stacji Paliw w ramach przedsiębiorstwa PH świadczy m.in. to, że:

*   Większość pracowników PH jest obecnie przydzielona do pracy albo w ramach Segmentu Transportu, Segmentu Myjni lub Segmentu Stacji Paliw. Obowiązujący w PH regulamin organizacyjny w sposób precyzyjny określą strukturę organizacyjną pracowników oraz przypisanie do poszczególnych pionów. Pracownicy Segmentu Transportu oraz Segmentu Myjni są w nim przypisani do Pionu Transportu, podczas gdy pracownicy Segmentu Stacji Paliw są przypisani do Pionu Paliw. Zgodnie z regulaminem organizacyjnym Segment Transportu oraz Segmentu Myjni podlegają pod Dyrektora Zarządzającego Pionem Transportu, zaś Segment Stacji Paliw podlega pod Dyrektora ds. paliw.
*   Przeważająca część obsługi administracyjnej w PH (w szczególności w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi, prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz wsparcia w zakresie informatycznym) jest wykonywana przez zespół pracowników wspólny dla wszystkich linii biznesowych PH, przy czym w zespole księgowym zatrudnione są osoby dedykowane do obsługi poszczególnych Segmentów (w tym jedna osoba dedykowana do rachunkowo-księgowej obsługi Segmentu Stacji Paliw).
*   Środki trwałe, w szczególności nieruchomości, tabor samochodowy, urządzenia specjalistyczne związane z myjniami lub stacjami paliw, komputery czy meble są przypisane w rejestrze środków trwałych do poszczególnych linii biznesowych zgodnie z ich charakterystyką i przeznaczeniem.
*   Wyodrębnienie organizacyjne PH znajduje również odzwierciedlenie w uchwałach zarządu PH adresujących działalność poszczególnych linii biznesowych.

Wyodrębnienie finansowe

O odrębności poszczególnych linii biznesowych w ramach przedsiębiorstwa PH świadczy również ich wyodrębnienie pod względem finansowym. Stosowany w PH system finansowo-księgowy umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z odpowiednimi Segmentami do Segmentu Transportu, Segmentu Myjni oraz Segmentu Stacji Paliw. Rejestr środków trwałych przypisuje wszystkie kluczowe środki trwałe do Segmentów w których są one wykorzystywane. W oparciu o powyższe, na potrzeby sprawozdawczości wewnętrznej sporządzane są okresowe uproszczone rachunki zysków i strat oraz bilans w rozbiciu dla każdego z Segmentów. Ponadto, środki pieniężne oraz zapasy są przez PH przypisywane do każdego z Segmentów. PH posiada również oddzielne rachunki bankowe służące do obsługi każdego z Segmentów. Co więcej, osoby odpowiedzialne za prowadzenie poszczególnych Segmentów (tj. Dyrektorzy pionów organizacyjnych) sporządzają odrębne budżety i plany sprzedaży dla każdego z Segmentów. Wyodrębnienie finansowe poszczególnych linii biznesowych będzie również wykazane w sprawozdaniu finansowym PH za 2020 r., gdzie zostaną zobrazowane wyniki finansowe realizowane w roku obrotowym w rozbiciu na poszczególne Segmenty. W okresie przejściowym, tj. przez pewien czas po zakończeniu Wydzielenia, pewne funkcje finansowo-księgowe związane z Segmentem Stacji Paliw będą kontynuowane w ramach PH na podstawie umowy o świadczenie usług (np. wsparcie w zakresie kadr lub IT lub usługi księgowe). Docelowo jednak wszelkie czynności będą prowadzone bezpośrednio przez pracowników, którzy zostaną zatrudnieni przez Spółkę Przejmującą lub na podstawie umów o świadczenie usług z podmiotami trzecimi.

Poniżej zostały przedstawione elementy majątku PH, które zostaną wydzielone do Spółki Przejmującej oraz elementy, które pozostaną własnością Spółki Dzielonej:

Umowy

Do Spółki Przejmującej przeniesione zostaną wszelkie kontrakty związane z działalnością Segmentu Stacji Paliw w tym w szczególności:

*   umowy z ajentami na prowadzenie stacji paliw,
*   umowy na dostawę paliw oraz gazu do stacji paliw,
*   umowy na dostawę mediów do stacji paliw,
*   umowy na sprzedaż paliw na stacjach paliw.

W Spółce Dzielonej pozostaną wszelkie umowy związane z działalnością Segmentu Transportu oraz Segmentu Myjni. W szczególności dotyczy to:

*   umów na świadczenie usług transportowych na rzecz klientów PH,
*   umów dotyczących zakupów paliwa do taboru samochodowego PH,
*   umów na dostawę mediów do baz taboru samochodowego oraz myjni i serwisu.

Dodatkowo, planowane jest również zawarcie nowych umów przez Spółkę Przejmującą w zakresie niezbędnym do kontynuacji działalności wydzielanego Segmentu (np. w stosunku do usług telekomunikacyjnych). W okresie przejściowym Spółka Przejmująca zawrze umowę najmu powierzchni biurowej przeznaczonej dla pracowników przypisanych do Segmentu Stacji Paliw.

Pracownicy

Na dzień Wydzielenia część zakładu pracy, którą tworzy grupa pracowników związana z Segmentem Stacji Paliw (w tym Dyrektor ds. paliw, pracownicy poszczególnych stacji paliw oraz pracownik księgowości przypisany do Pionu Paliw, o których mowa powyżej) zostanie przeniesiona do Spółki Przejmującej. Pracownicy, zgodnie z art. 231 § 1 Kodeksu pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 z późn. zm., dalej: Kodeks pracy), zostaną powiadomieni, że z dniem Wydzielenia ich stosunek pracy zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej z mocy prawa. W tych obszarach, gdzie Spółka Przejmująca nie będzie posiadała własnych pracowników odpowiednie funkcje będą wykonywane przy wsparciu pracowników zatrudnionych w PH w ramach usługi nabywanej przez Spółkę Przejmującą od PH. Docelowo jednak intencją Spółki Przejmującej będzie zatrudnienie własnego personelu do wykonywania odpowiednich funkcji i/lub korzystanie z zewnętrznych dostawców usług. Jak wskazano powyżej, w okresie przejściowym Spółka Przejmująca zawrze umowę najmu powierzchni biurowej przeznaczonej dla pracowników przypisanych do Segmentu Stacji Paliw. Pozostali pracownicy związani z Segmentem Transportu oraz Segmentem Myjni oraz obsługa administracyjno-księgowa będą kontynuowali swoje zatrudnienie w ramach PH.

Aktywa trwałe i obrotowe

Wszelkie aktywa trwałe i obrotowe należące do PH związane z Segmentem Stacji Paliw zostaną przeniesione do Spółki Przejmującej. Dotyczy to przede wszystkim nieruchomości na których prowadzone są stacje paliw, pojazdy do przewozu paliw, wyposażenie oraz sprzęt komputerowy wykorzystywany na stacjach paliw, zapasy, a także środki pieniężne. Jednocześnie, w Spółce Dzielonej zostaną wszelkie aktywa trwałe i obrotowe związane z działalnością prowadzoną przez Segment Transportu oraz Segment Myjni, w tym w szczególności tabor samochodowy, nieruchomość gdzie znajduje się siedziba PH, nieruchomości gdzie prowadzone są myjnie samochodowe, sprzęt specjalistyczny związany z obsługą taboru samochodowego oraz myjni, wyposażenie oraz sprzęt komputerowy wykorzystywane przy prowadzeniu działalności transportowej oraz działalności myjni, zapasy, a także środki pieniężne.

Wierzytelności

Wierzytelności handlowe związane z działalnością Segmentu Stacji Paliw zostaną przypisane do tego Segmentu przed Wydzieleniem i w ramach Wydzielenia zostaną przeniesione do Spółki Przejmującej. Wierzytelności handlowe związane z działalnością Segmentu Transportu oraz Segmentu Myjni zostaną przypisane do tych Segmentów przed Wydzieleniem i po dniu Wydzielenia pozostaną w Spółce Dzielonej.

Zobowiązania

Przedmiotem Wydzielenia będą też zobowiązania handlowe związane z Segmentem Stacji Paliw. Zostaną one przypisane przed Wydzieleniem do Segmentu Stacji Paliw i w ramach Wydzielenia zostaną przeniesione do Spółki Przejmującej. Jednocześnie, zobowiązania handlowe związane z Segmentu Transportu oraz Segmentu Myjni zostaną przypisane przed Wydzieleniem do tych Segmentów i po dniu Wydzielenia zostaną w Spółce Dzielonej. Na skutek planowanego Wydzielenia, Spółka Przejmująca – w oparciu o zespół składników majątkowych oraz zasoby ludzkie przejęte od PH – będzie kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w zakresie Segmentu Stacji Paliw. Do kontynuowania działalności nie będzie zasadniczo konieczne angażowanie przez Spółkę Przejmującą składników majątkowych innych niż przejęte od PH, z zastrzeżeniem konieczności uzupełnienia pewnych funkcji administracyjno-księgowych (przy czym funkcje te nie są niezbędne do prowadzenia działalności operacyjnej). W PH pozostaną natomiast wszelkie składniki majątkowe oraz zasoby ludzkie niezbędne do kontynuowania działalność w zakresie Segmentu Transportu oraz Segmentu Myjni. Podział PH w opisany powyżej sposób nie powinien w żaden sposób zaburzyć ciągłości operacyjnej w zakresie usług świadczonych przez Segment Transportu oraz Segment Myjni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowaną transakcją w opisanym zdarzeniu przyszłym po stronie Wspólnika nie powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 7 Ustawy o PIT i w konsekwencji Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 41 ust. 4c ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy planowanej transakcji nie powstanie po stronie Wspólnika przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych z uwagi na spełnienie warunku przedmiotowego – zarówno majątek przejmowany na skutek podziału, jak i majątek pozostający w spółce stanowił będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa W konsekwencji, Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 41 ust. 4c ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

*   dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
*   oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
*   podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
*   wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 7 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Na podstawie art. 41 ust. 4c ustawy o PIT, spółka przejmująca jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7.

Z powyższego wynika zatem, że na gruncie ustawy o PIT powstanie dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku podziału przez wydzielenie uzależnione jest od statusu majątku (nietworzenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o PIT) przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 Ustawy o PIT transakcja wydzielenia Segmentu Stacji Paliw poprzez jego przeniesienie do Spółki Przejmującej nie powinna skutkować opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w ramach wydzielenia dojdzie do przeniesienia na Spółkę Przejmującą zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Należy przy tym zauważyć, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w ustawie o PIT jest identyczna z definicją zawartą w ustawie o CIT oraz VAT. Zatem zdaniem Wnioskodawcy nie powinno stanowić przeszkody w analizie pojęcia ZCP powoływanie interpretacji indywidualnych wydanych w sprawach podatkowych także na gruncie ustawy o CIT oraz VAT z uwagi na tożsamość definicji ZCP, którą ustawodawca zawarł we wszystkich wspomnianych ustawach.

Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP są:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   wyodrębnienie organizacyjnie zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   wykazanie, że zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.257.2020.2.AKS), wskazał, że: „Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Dodatkowo, w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Segment Transportu i Segment Myjni oraz Segment Stacji Paliw będą zespołami składników majątkowych wyodrębnionymi funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach PH, mogącymi stanowić niezależne, samodzielnie działające przedsiębiorstwa i tym samym na moment podziału będą stanowić ZCP w rozumieniu ustawy o PIT. W opinii Wnioskodawcy świadczą o tym następujące fakty i argumenty:

Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu. Dodatkowo, ZCP obejmująca te składniki musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, poprzez które możliwe jest prowadzenie działań gospodarczych, którym służy ona w strukturze przedsiębiorstwa.

W tym kontekście wskazać należy, że zorganizowana działalność Segmentu Transportu i Segmentu Myjni, jak i działalność Segmentu Stacji Paliw jest prowadzona w oparciu o składniki materialne i niematerialne niezbędne do realizacji tego rodzaju działalności, co zostało szczegółowo opisane dla poszczególnych Segmentów w opisie zdarzenia przyszłego. Po planowanym Wydzieleniu całość zadań gospodarczych w zakresie działalności Segmentu Stacji Paliw będzie prowadzona przez Spółkę Przejmująca w oparciu o wspomniane składniki materialne i niematerialne, natomiast całość działań gospodarczych w zakresie działalności Segmentu Transportu i Segmentu Myjni – przez Wnioskodawcę, również w oparciu o opisane składniki materialne i niematerialne.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym poszczególnych Segmentów świadczy również fakt, iż każdy z Segmentów dotyczy odrębnych działań biznesowych nie pozostających ze sobą w ścisłym powiązaniu. Dodatkowo, jak zostało to już wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, każdy z Segmentów posiada przypisany personel operacyjny, który wykonuje zadania dla celów poszczególnych Segmentów oraz dyrektorów – ds. transportu przypisanego do Segmentu Transportu i Segmentu Myjni i ds. paliw przypisanego do Segmentu Stacji Paliw.

Działalność Segmentu Stacji Paliw polega na sprzedaży paliw głównie odbiorcom zewnętrznym oraz w ograniczonym stopniu na rzecz własnej floty PH (w ramach Segmentu Transportu). Z obiektywnych przyczyn praktycznych (Wnioskodawca posiada tylko 4 stacje paliw) nie byłoby możliwe ścisłe uzależnienie dostaw paliwa Segmentu Transportu od Segmentu Paliw, biorąc pod uwagę skalę działalności pierwszego z tych segmentów. W związku z tym, Segment Stacji Paliw posiada własne kanały sprzedaży. Podobnie działalność Segmentu Transportu oraz Segmentu Myjni polega na sprzedaży usług odbiorcom niezwiązanym z klientami Segmentu Stacji Paliw. Segment Transportu i Segment Myjni posiadają własne, odrębne od Segmentu Stacji Paliw kanały sprzedaży

W ocenie Wnioskodawcy pomiędzy składnikami majątkowymi, które mają zostać wydzielone do C. a także pomiędzy składnikami pozostającymi w PH istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Segment Transportu i Segment Myjni funkcjonuje w ramach struktury organizacyjnej PH w oparciu o przydzielone wyłącznie do niego składniki materialne i niematerialne. Składnikami tymi będą w szczególności środki trwałe i wartości niematerialne zapewniające zaplecze administracyjno-techniczne prowadzenia działalności, a także przydzieleni pracownicy. Tak samo sytuacja wygląda w przypadku działalności Segmentu Stacji Paliw, który w oparciu o przydzielony jemu majątek prowadzi działalność w zakresie odrębnym od pozostałych Segmentów.

Dodatkowo, w okresie przejściowym po Wydzieleniu PH oraz C. będą prowadzić działalność gospodarczą na wyodrębnionych i przypisanych do nich przestrzeniach biurowych gdzie znajduje się aktualna siedziba PH (przy czym C. będzie operowała w oparciu o umowę najmu).

Działalność Segmentu Stacji Paliw posiada możliwość samodzielnego nabywania towarów i usług marketingowych na swoje potrzeby. Proces podejmowania decyzji w tym zakresie jest zależny od akceptacji dyrektora ds. paliw. Analogicznie odbywa się to w zakresie działalności Segmentu Transportu i Segmentu Myjni, tj. Segmenty te również posiadają możliwość samodzielnego nabywania towarów i usług marketingowych na swoje potrzeby. Proces podejmowania decyzji w tym zakresie jest zależny od akceptacji dyrektora ds. transportu w ramach ustalonego budżetu przydzielonego do działalności danego Segmentu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z opisem przedstawionym w zdarzeniu przyszłym, zespół składników majątkowych składających się na Segment Stacji Paliw nie będzie stanowił zbioru przypadkowych elementów, lecz będzie zespołem składników, powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy, które pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach. Składniki te będą wyodrębnione jako w pełni odrębna jednostka i będą one tworzyć określoną funkcjonalną całość, która umożliwi podjęcie samodzielnej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podobnie zespół składników majątkowych składających się na Segment Transportu i Segmentu Myjni nie będzie stanowił zbioru przypadkowych elementów, lecz będzie zespołem składników, powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy, które pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach. Składniki te będą tworzyć określoną funkcjonalną całość, która umożliwi kontynuowanie samodzielnej działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa.

Wszystkie wskazane powyżej przesłanki świadczą zatem o wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach PH zarówno Segmentu Stacji Paliw, jak i Segmentu Transportu i Segmentu Myjni.

Wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.624.2020.2.MD, stwierdził że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie Wnioskodawcy, Segment Transportu i Segment Myjni oraz Segment Stacji Paliw będą spełniały wymogi do uznania ich za wyodrębnione organizacyjnie w ramach PH. W szczególności będą o tym świadczyły uchwały zarządu lub regulamin organizacyjny obowiązujące w PH, które będą opisywały strukturę organizacyjną obowiązującą w ramach poszczególnych Segmentów, a także regulamin pracy regulujący kwestie pracownicze w poszczególnych Segmentach.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że Segment Stacji Paliw kierowany jest przez dyrektora ds. paliw, który odpowiada za zarządzanie i funkcjonowanie wyłącznie Segmentem Stacji Paliw. Jak zostało to już zaznaczone, Segment Stacji Paliw działa w oparciu o wyodrębniony zespół pracowników PH, którzy pracują wyłącznie dla Segmentu Stacji Paliw (zgodnie z opisem przedstawionym w zdarzeniu przyszłym). Z dniem Wydzielenia wszyscy pracownicy pracujący wyłącznie dla Segmentu Stacji Paliw zostaną automatycznie, tj. w trybie art. 231 Kodeksu pracy, przeniesieni do C., o czym zostaną wcześniej odpowiednio poinformowani. Po Wydzieleniu pracownicy ci będą wykonywać tę samą pracę dla Segmentu Stacji Paliw w ramach Spółki Przejmującej. Dodatkowo, jak to zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, pracownicy, których zakres obowiązków dotyczy realizacji zadań związanych z Segmentem Transportu i Segmentem Myjni, jak i dotyczących jego funkcjonowania, po podziale pozostaną w Spółce Dzielonej. Okoliczność, iż pracownicy Segmentu Stacji Paliw będą realizowali te same obowiązki przed, jak i po dacie Wydzielenia PH potwierdza, że będzie to ZCP. W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 808/16: „Należy bowiem uwzględnić przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie stosunki prawne wynikające z krajowych regulacji z zakresu prawa pracy. Skoro pracownicy realizowali te same obowiązki zarówno przed zawarciem umowy dzierżawy, jak i w momencie dokonywania aportu, świadczy to o tym, że jest to zorganizowana część przedsiębiorstwa umożliwiająca prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

O organizacyjnym wyodrębnieniu Segmentu Stacji Paliw w PH decyduje ponadto fakt odrębnego zarządzania przez różnych dyrektorów. Pracownicy odpowiedzialni za funkcjonowanie Segmentu Stacji Paliw składają raporty dotyczące działalności do dyrektora ds. paliw. Analogicznie wygląda sytuacja w odniesieniu do Segmentu Transportu i Myjni, tj. pracownicy odpowiedzialni za funkcjonowanie Segmentu Transportu i Segmentu Myjni składają raporty dotyczące działalności do dyrektora ds. transportu.

Dodatkowo, zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, wyodrębnienie organizacyjne realizowane będzie poprzez przypisanie odrębnie do Segmentu Stacji Paliw oraz do Segmentu Transportu i Segmentu Myjni poszczególnych składników majątku, takich jak: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, środki pieniężne i zobowiązania służące do realizacji powierzonych im zadań.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji oraz biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego zaprezentowany na wstępie wniosku, zdaniem Wnioskodawcy Segment Transportu i Segment Myjni oraz Segment Stacji Paliw stanowią odrębne zespoły składników majątkowych wyodrębnionych organizacyjnie w ramach PH, tym samym spełniać zatem będą kryterium wyodrębnienia organizacyjnego niezbędne dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe

W zgodzie z przeważającą praktyką organów podatkowych, uznaje się, że ta przesłanka oznacza sytuację w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przykładowo, stanowisko to zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2017 r. (sygn. 3063-ILPP2- 1.4512.11.2017.2.AWA): „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, która odnosi się do całego przedsiębiorstwa”.

Nie należy jednak utożsamiać pojęcia „wyodrębnienie finansowe” z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta – jako że jednostki organizacyjne nie mają odrębnej od osoby prawnej podmiotowości prawnej w stosunkach z osobami trzecimi. W doktrynie przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzono, że: „o wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową”. Przywołana interpretacja indywidualna w sprawie podatkowej została wydana na gruncie ustawy o CIT, co zdaniem Wnioskodawcy nie stanowi przeszkody w przywoływaniu jej z uwagi na tożsamość definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którą ustawodawca zawarł zarówno w ustawie o CIT, jak i w ustawie o VAT. Dodatkowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.419.2020.1.AA) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że wyodrębnienie finansowe: „nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Nie ma zatem konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu spełnienia tej przesłanki.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, Segment Transportu i Segment Myjni oraz Segment Stacji Paliw będą wyodrębnione finansowo w ramach przedsiębiorstwa PH. System księgowy, na którym działa PH umożliwia przypisanie zarówno do Segmentu Transportu i Segmentu Myjni, jak i do Segmentu Stacji Paliw konkretne przychody i koszty związane z ich działalnością czy też środki trwałe dotyczące każdego z rodzajów działalności prowadzonych przez poszczególne Segmenty.

Wyodrębnienie finansowe poszczególnych linii biznesowych będzie również wykazane w sprawozdaniu finansowym PH za 2020 r., gdzie zostaną zobrazowane wyniki finansowe realizowane w roku obrotowym w rozbiciu na poszczególne Segmenty, zaś przed dokonaniem Wydzielenia, PH sporządzi uproszczony rachunek zysków i strat dla działalności prowadzonej w poszczególnych Segmentach.

Biorąc pod uwagę planowany zakres funkcjonowania Segmentu Stacji Paliw, główne źródło przychodów stanowić będą przychody z tytułu sprzedaży paliw, podczas gdy głównym strumieniem przychodowym Segmentu Transportu i Segmentu Myjni będą przede wszystkim przychody ze sprzedaży usług transportowych oraz usług czyszczenia pojazdów ciężarowych. Ponadto, zarówno w ramach funkcjonowania Segmentu Stacji Paliw, jak i w ramach funkcjonowania Segmentu Transportu i Segmentu Myjni możliwe będzie wyodrębnienie bezpośrednich kosztów związanych z prowadzonymi przez nie działalnościami gospodarczymi.

W związku z powyższym – w ocenie Wnioskodawcy – zarówno w odniesieniu do Segmentu Transportu i Segmentu Myjni, jak również do Segmentu Stacji Paliw, przesłanka wyodrębnienia finansowego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa będzie spełniona

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Ostatnim warunkiem uznania konkretnego zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest możliwość stanowienia przez ten zespół odrębnego, niezależnego przedsiębiorstwa, które samodzielnie realizuje zadania gospodarcze.

W opinii Wnioskodawcy zespoły składników majątkowych, które tworzą Segment Transportu i Segment Myjni oraz Segment Stacji Paliw mają możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium potwierdzające zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2017 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.40.2017.2.KG) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową”.

Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 22 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 808/16), podnosząc, że: „okoliczność, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

W ocenie Wnioskodawcy, Segment Transportu i Segment Myjni oraz Segment Stacji Paliw stanowią wyodrębnione części przedsiębiorstwa PH, które samodzielnie mogłyby realizować określone zadania gospodarcze wykorzystując przypisany zespół składników majątkowych niezależnie od innych zdarzeń. Innymi słowy, Segment Transportu i Segment Myjni i Segment Stacji Paliw stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębnione zespoły składników majątkowych, stworzone i przygotowane do prowadzenia określonej działalności gospodarczej jako niezależne przedsiębiorstwa zdolne samodzielnie realizować zadania i cele gospodarcze. Zespół składników, zarówno pozostający w PH, jak i przenoszony do Spółki Przejmującej, będzie kontynuował prowadzony rodzaj działalności w odrębnych podmiotach, co efektywnie będzie mieć miejsce po podziale PH opisanym w zdarzeniu przyszłym.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Segmentu Transportu i Myjni, jak i do Segmentu Stacji Paliw mogą jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Podsumowanie

Mając na uwadze całą przytoczoną powyżej argumentację, Wnioskodawca podkreśla, że jego zdaniem Segment Stacji Paliw, Segment Transportu oraz Segment Myjni stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, ponieważ:

*   zostały do nich przypisane składniki materialne/niematerialne/osobowe, obejmujące również zobowiązania;
*   są wyodrębnione organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie PH;
*   są wyodrębnione finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie PH;
*   zespoły składników przypisanych do poszczególnych Segmentów są przeznaczone do prowadzenia oraz realizacji określonych zadań gospodarczych odrębnych zgodnie z charakterem prowadzonej działalności, tj. w zakresie sprzedaży paliw, świadczenia usług transportowych lub świadczenia usługi czyszczenia taboru samochodowego;
*   mają zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne Segmentu Transportu i Segmentu Myjni, które mają pozostać w PH oraz Segmentu Stacji Paliw, który ma zostać wydzielony do C., Segmenty będą na dzień Wydzielenia stanowiły odrębne ZCP w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT i w związku z tym dokonanie Wydzielenia Segmentu Stacji Paliw nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla Wspólnika na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o PIT.

W rezultacie planowany podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie zgodnie z trybem określonym w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. nie będzie skutkować dla Wspólnika powstaniem przychodu podatkowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Oznacza to również, że Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 41 ust. 4c ustawy o PIT.

Przedmiotem tej interpretacji indywidualnej jest wniosek w części dotyczącej kwestii powstania przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w tym zakresie jest prawidłowe.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także – w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

W przypadku podziału przez wydzielenie podatnik (udziałowiec/akcjonariusz spółki dzielonej) może uzyskać przychód (dochód), o którym mowa w tym przepisie, jeśli majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dla oceny, czy część wydzielana i część pozostająca w spółce są zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa, należy posłużyć się definicją z art. 5a pkt 4 ustawy. Stosownie do tego przepisu, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 5a pkt 4).

Przez przedsiębiorstwo należy przy tym rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z powołanej definicji przedsiębiorstwo jest zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przez „zespół” należy rozumieć zbiór składników pomiędzy którymi istnieją powiązania pozwalające uznać go za funkcjonalną całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem powiązania pomiędzy jego elementami wynikają z funkcji pełnionych w działalności. W sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa są prowadzone działalności gospodarcze w różnych zakresach, to przy odpowiednim zorganizowaniu tych zakresów działalności możliwym jest wyodrębnienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);
2.  jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest więc dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, nie jest sumą poszczególnych składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa. Jest to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół tych składników, zdolny do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa. Nie chodzi tu jednak wyłącznie o formalne wyodrębnienie (np. dział, wydział, oddział, itp.), ale przede wszystkim o określoną formę zorganizowania funkcjonowania tej części przedsiębiorstwa (przypisana baza majątkowa, określone zasady funkcjonowania, struktura zarządzania).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne to przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (działalności gospodarczej w danym zakresie). Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą tworzyć pewną całość gospodarczą zdolną do urzeczywistniania określonych zadań gospodarczych. Składniki muszą umożliwić ich nabywcy kontynuowanie działalności gospodarczej, prowadzeniu której służy zorganizowana część przedsiębiorstwa u jej zbywcy.

Wskazanie jakie składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa determinują spełnianie przez nią takiej funkcje nie jest możliwe in abstracto. Jest to uzależnione od przedmiotu i warunków prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Stąd konieczność indywidualnego analizowania każdego przypadku.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, zarówno wydzielany Segment Stacji Paliw, jak i pozostające w Spółce dzielonej Segment Transportu i Segment Myjni, spełniają przesłanki uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia Segmenty:

1.  stanowią zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), w szczególności:
    1.  każdy z Segmentów obejmuje majątek trwały wykorzystywany dla świadczenia danego rodzaju usług oraz umowy (kontrakty) dotyczące jego działalności;
    2.  na moment podziału przez wydzielenie, do każdego z Segmentów będą przypisane wierzytelności i zobowiązania związane z jego działalnością;
2.  są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie, w szczególności wyodrębnienie to przejawia się:
    1.  w przypisaniu składników majątku i pracowników do zadań realizowanych w ramach poszczególnych Segmentów;
    2.  w sposobie zarządzania Segmentami, ich zakresach decyzyjnych;
    3.  w sposobie prowadzenia systemu finansowo-księgowego, który umożliwia przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań Spółki do Segmentów, z którymi są związane;
3.  są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych – zadania poszczególnych Segmentów są wyraźnie wyodrębnione;
4.  mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, w szczególności:
    1.  Segmenty są wyposażone we wszelkie elementy, które są potrzebne do prowadzenia działalności w danych zakresach;
    2.  pomiędzy Segmentami nie istnieją powiązania, które uniemożliwiałyby im samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym.

Wobec tego, podział przez wydzielenie nie będzie skutkował powstaniem po stronie Wnioskodawcy – jako wspólnika Spółki dzielonej – przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniosek w części dotyczącej powstania obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie Spółki Przejmującej jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.