Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-181/16-5/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-06
Teza: 1) Czy w związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca utraci nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski i tym samym nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku na terytorium Polski od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów? 2) W przypadku gdy odpowiedź na pytanie Nr 1 jest twierdząca, czy w związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca będzie posiadał na terytorium Polski ograniczony obowiązek podatkowy i tym samym ewentualnie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; Ukraina
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 17 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce – **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej utraty nieograniczonego obowiązku podatkowego i powstania ograniczonego obowiązku podatkowego,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania dochodów uzyskanych ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydenta.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem polskim. Do roku 2015 włącznie Wnioskodawca posiadał nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski. W Polsce Wnioskodawca posiada najbliższą rodzinę (żonę, dzieci, rodziców). Do końca roku 2015 na terytorium Polski Wnioskodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, a także pełnił funkcję prezesa zarządu w spółkach kapitałowych. Aktualnie Wnioskodawca otrzymał ofertę pracy na terytorium Ukrainy. Wnioskodawca uzyskał już pozwolenie na pracę na terytorium Ukrainy, a także dokonał już niezbędnych rejestracji w ukraińskich urzędach. Praca na Ukrainie będzie głównym źródłem utrzymania Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie będzie otrzymywał, żadnego wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji w polskich spółkach kapitałowych, na terytorium Polski nie będzie również prowadził działalności gospodarczej, a także nie będzie zatrudniony na podstawie umowy o pracę lub na podstawie umów cywilnoprawnych. Wykonywana praca będzie wymagała obecności Wnioskodawcy na terytorium Ukrainy lub innych państw. Powyższe spowoduje, że w Polsce Wnioskodawca będzie przebywał krócej niż 183 dni w ciągu roku. Wnioskodawca szacuje, że jego pobyt na terytorium Polski w roku 2016 oraz kolejnych latach nie przekroczy rocznie 180 dni. Wnioskodawca wyjedzie na Ukrainę po otrzymaniu wizy. Wnioskodawca przeprowadzi się na Ukrainę z zamiarem stałego pobytu. Z uwagi na podjętą pracę wraz z Wnioskodawcą na Ukrainę przeprowadzi się żona Wnioskodawcy. Wnioskodawca na Ukrainie posiada wielu znajomych i przyjaciół. Dzieci Wnioskodawcy z uwagi na obowiązek szkolny będą przebywały na terytorium Polski. Nie wykluczone, że w miarę możliwości dzieci będą przyjeżdżały do rodziców na Ukrainę. Nie mniej jednak zamierzają ukończyć polskie szkoły. W Polsce pozostaną również rodzice Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca utraci nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski i tym samym nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku na terytorium Polski od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów?
2.  W przypadku gdy odpowiedź na pytanie Nr 1 jest twierdząca, czy w związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca będzie posiadał na terytorium Polski ograniczony obowiązek podatkowy i tym samym ewentualnie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Wnioskodawca utraci nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski i tym samym nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku na terytorium Polski od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Ad. 2)

Wnioskodawca będzie posiadał na terytorium Polski ograniczony obowiązek podatkowy i tym samym ewentualnie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1)

Zasadę nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego formułuje art. 3 ustawy PIT. Osoba fizyczna jeżeli posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu powołanej ustawy podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Nieograniczony obowiązek podatkowy należy przypisać osobie fizycznej, która posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsce zamieszkania. W myśl art. 3 ust. 1a ustawy PIT osoba fizyczna będzie miała miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jeżeli:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (tzw. „przesłanka 183 dni”).

Analizując kryteria określające miejsce zamieszkania na terytorium Polski Wnioskodawca zauważa, że sformułowane w ustawie przesłanki powinny być traktowane rozłącznie. Oznacza to, że o miejscu zamieszkania na terytorium Polski może przesądzić spełnienie choćby jednej z wyżej opisanych przesłanek. Badając jednak spełnienie przesłanki „ośrodka interesów życiowych” należy zwrócić uwagę, że pomiędzy sformułowaniem centrum interesów „osobistych”, a „gospodarczych” ustawodawca posługuję się spójnikiem „lub”. Oznacza to, że o istnieniu na terytorium Polski „ośrodka interesów życiowych” może przesądzać zarówno istnienie centrum interesów życiowych, jak i istnienie centrum interesów osobistych. Przy czym kryteria te należy analizować rozłącznie. Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 września 2012 r. Sąd uznał, że: „Aby można było mówić o miejscu zamieszkania na terenie RP (polskiej rezydencji podatkowej) przez konkretnego podatnika, musi on posiadać na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub też czas pobytu danej osoby na terytorium Polski powinien przekroczyć 183 dni w ciągu roku podatkowego. Spełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje uznaniem osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy PIT i tym samym posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.”

1.  Centrum interesów osobistych

Ustawodawca na gruncie ustawy PIT nie definiuje pojęcia „centrum interesów osobistych” oraz „centrum interesów gospodarczych”. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych pojęcie „centrum interesów osobistych” rozumiane jest jako związek osoby fizycznej z danym krajem poprzez więzi natury osobistej, rodzinnej, społecznej lub towarzyskiej. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, że „przez centrum interesów osobistych należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp.” Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 marca 2012 r. Sąd uznał, że „(\`(...)\`) aby można było uznać daną miejscowość (w kraju czy za granicą) za miejsce zamieszkania osoby fizycznej, muszą być spełnione dwie przesłanki: faktyczne przebywanie oraz zamiar stałego pobytu, występujące i trwające łącznie. W sytuacji wielorakiego miejsca przebywania określonej osoby, przy określaniu jednej tylko miejscowości, należy kierować się koncentracją aktywności życiowej danej osoby. Oceniając, w którym z państw znajduje się centrum życiowych i zawodowych interesów osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których w pierwszej kolejności wymienić należy więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną działalność, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza ona swoim mieniem.”

1.  Centrum interesów gospodarczych

Wnioskodawca wskazuje, że przez pojęcie „centrum interesów gospodarczych” rozumie się powiązania osoby fizycznej z krajem poprzez miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (stanowiące główne źródło dochodów), główne miejsce prowadzenia działalności zawodowej, powiązania osoby fizycznej z krajem poprzez posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy. „Centrum interesów gospodarczych może stanowić także miejsce, z którego podatnik zarządza swoim majątkiem.”

Do końca roku 2015 na terytorium Polski Wnioskodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, a także pełnił funkcję prezesa zarządu w spółkach kapitałowych. Aktualnie Wnioskodawca otrzymał ofertę pracy na terytorium Ukrainy na stanowisku. Wnioskodawca uzyskał już pozwolenie na pracę na terytorium Ukrainy, a także dokonał już niezbędnych rejestracji w ukraińskich urzędach. Praca na Ukrainie będzie głównym źródłem utrzymania Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie będzie otrzymywał, żadnego wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji w polskich spółkach kapitałowych, na terytorium Polski nie będzie również prowadził działalności gospodarczej, a także nie będzie zatrudniony na podstawie umowy o pracę lub na podstawie umów cywilnoprawnych. Wykonywana praca będzie wymagała obecności Wnioskodawcy na terytorium Ukrainy lub innych państw.

W ocenie Wnioskodawcy, wraz z podjęciem pracy na Ukrainie, która będzie głównym źródłem utrzymania Wnioskodawcy nastąpi przeniesienie centrum interesów gospodarczych do tego Państwa.

1.  Przesłanka 183 dni

Poza wyżej opisaną przesłanką centrum interesów życiowych, kolejną niezależną przesłanką determinującą powstanie nieograniczonego obowiązku podatkowego na terytorium Polski jest kryterium przebywania na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Wykonywana praca będzie wymagała obecności Wnioskodawcy na terytorium Ukrainy lub innych państw. Powyższe spowoduje, że w Polsce Wnioskodawca będzie przebywał krócej niż 183 dni w ciągu roku. Wnioskodawca szacuje, że jego pobyt na terytorium Polski w roku 2016 oraz kolejnych latach nie przekroczy rocznie 180 dni. Wnioskodawca wyjedzie na Ukrainę po otrzymaniu wizy.

Mając na uwadze opisane okoliczności „przesłanka przebywania na terytorium Polski 183 dni w roku”, która determinuje powstanie nieograniczonego obowiązku podatkowego nie zostanie spełniona przez Wnioskodawcę w roku 2016 i następnych latach.

1.  Ograniczony obowiązek podatkowy oraz dochody podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej

Ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania. Osoby takie podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W piśmie z dnia 12 kwietnia 2001 r., Minister Finansów wskazał, że „za źródło dochodów położone w Polsce uznać należy m.in.:

*   dochody uzyskane przez nierezydentów dzięki prowadzonej z terytorium Polski działalności gospodarczej, bez względu na formę prowadzenia tej działalności, w tym za pośrednictwem oddziału, przedstawicielstwa lub zależnego przedstawiciela oraz z działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej prowadzonej na terytorium Polski,
*   dochody (tzw. należności licencyjne) uzyskane przez nierezydentów od polskich rezydentów z tytułu „eksploatowania” praw autorskich i praw pokrewnych, praw do rzeczy (np. na podstawie umów najmu czy dzierżawy), dóbr niematerialnych w postaci know -how itp.,
*   dochody uzyskane przez nierezydentów z tytułu odsetek od zainwestowanego w Polsce kapitału (z tytułu udzielonych polskim podmiotom pożyczek, kredytów, w tym tzw. kredytu kupieckiego, zakupu obligacji, od lokat, itd.,
*   dochody uzyskane przez nierezydentów z tytułu udziału w zysku polskiej osoby prawnej,
*   dochody uzyskane przez nierezydentów z eksploatacji zasobów naturalnych umiejscowionych na terytorium Polski lub w polskiej strefie ekonomicznej,
*   dochody uzyskane przez nierezydentów dzięki położonej na terytorium Polski nieruchomości (np. z tytułu najmu lub dzierżawy), w tym z budowy lub zbycia takiej nieruchomości,
*   dochody nierezydentów z tytułu opłat za przewóz ładunków lub osób przyjętych do przewozu w portach polskich (w tym lotniczych).

O źródle dochodów położonych w Polsce można więc mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

Nie stanowią zaś dochodów uzyskanych ze źródeł dochodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody nierezydentów: ze zbycia „praw do źródeł dochodów” (np. zbycia udziałów, akcji, obligacji i innych papierów wartościowych wyemitowanych przez polskie podmioty, wierzytelności polskich podmiotów), gdyż zbycie takie stanowi odrębne od zbywanego źródła źródło dochodów, które nie jest trwale związane z terytorium Polski; wyjątkiem jest sytuacja, gdy zbycie takie dokonywane jest na polskiej giełdzie (bowiem w takim przypadku giełda i obrót na niej dokonywany stanowi samoistne źródło dochodów położone na terytorium Polski) lub gdy zbycie udziałów, akcji czy innych papierów wartościowych prowadzi w praktyce do „przeniesienia praw” do nieruchomości (np. gdy majątek spółki, której akcje są zbywane, składa się głównie z nieruchomości), z obrotu towarami i usługami, będącymi przedmiotem działalności gospodarczej nierezydenta nieprowadzącego w tym zakresie działalności gospodarczej z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. niemającego na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.).

Reasumując z uwagi na opisane okoliczności Wnioskodawca w roku 2016 oraz kolejnych latach utraci nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski i tym samym nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku na terytorium Polski od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Z uwagi na zmianę rezydencji Wnioskodawca będzie ewentualnie podlegał opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Zatem, rozstrzygające znaczenie w przedmiotowej sprawie ma ustalenie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 4a ustawy, powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269 oraz z 2008 r. Nr 163, poz. 1025).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 powołanej wyżej konwencji, w rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Umowa zawarta między Polską i Ukrainą.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest obywatelem polskim. Do roku 2015 włącznie Wnioskodawca posiadał nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski. W Polsce Wnioskodawca posiada najbliższą rodzinę (żonę, dzieci, rodziców). Do końca roku 2015 na terytorium Polski Wnioskodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, a także pełnił funkcję prezesa zarządu w spółkach kapitałowych. Aktualnie Wnioskodawca otrzymał ofertę pracy na terytorium Ukrainy. Wnioskodawca uzyskał już pozwolenie na pracę na terytorium Ukrainy, a także dokonał już niezbędnych rejestracji w ukraińskich urzędach. Praca na Ukrainie będzie głównym źródłem utrzymania Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie będzie otrzymywał, żadnego wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji w polskich spółkach kapitałowych, na terytorium Polski nie będzie również prowadził działalności gospodarczej, a także nie będzie zatrudniony na podstawie umowy o pracę lub na podstawie umów cywilnoprawnych. Wykonywana praca będzie wymagała obecności Wnioskodawcy na terytorium Ukrainy lub innych państw. W Polsce Wnioskodawca będzie przebywał krócej niż 183 dni w ciągu roku. Wnioskodawca szacuje, że jego pobyt na terytorium Polski w roku 2016 oraz kolejnych latach nie przekroczy rocznie 180 dni. Wnioskodawca wyjedzie na Ukrainę po otrzymaniu wizy. Wnioskodawca przeprowadzi się na Ukrainę z zamiarem stałego pobytu. Z uwagi na podjętą pracę wraz z Wnioskodawcą na Ukrainę przeprowadzi się żona Wnioskodawcy. Wnioskodawca na Ukrainie posiada wielu znajomych i przyjaciół. Dzieci Wnioskodawcy z uwagi na obowiązek szkolny będą przebywały na terytorium Polski. Nie wykluczone, że w miarę możliwości dzieci będą przyjeżdżały do rodziców na Ukrainę. Nie mniej jednak zamierzają ukończyć polskie szkoły. W Polsce pozostaną również rodzice Wnioskodawcy.

W świetle przedstawionych faktów, należy stwierdzić, że od dnia wyjazdu na Ukrainę, Wnioskodawca będzie posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na Ukrainie, a tym samym utraci On nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski i w związku z tym będzie podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że od tego momentu, w Polsce będzie podlegał opodatkowaniu jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Polski na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę na terytorium Ukrainy nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce w ww. okresie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce w części dotyczącej utraty nieograniczonego obowiązku podatkowego i powstania ograniczonego obowiązku podatkowego jest prawidłowe.

Natomiast nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nie stanowią dochodów uzyskanych ze źródeł dochodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody nierezydentów ze zbycia „praw do źródeł dochodów” (np. zbycia udziałów, akcji, obligacji i innych papierów wartościowych wyemitowanych przez polskie podmioty, wierzytelności polskich podmiotów), gdyż zbycie takie stanowi odrębne od zbywanego źródła źródło dochodów, które nie jest trwale związane z terytorium Polski; wyjątkiem jest sytuacja, gdy zbycie takie dokonywane jest na polskiej giełdzie (bowiem w takim przypadku giełda i obrót na niej dokonywany stanowi samoistne źródło dochodów położone na terytorium Polski) lub gdy zbycie udziałów, akcji czy innych papierów wartościowych prowadzi w praktyce do „przeniesienia praw” do nieruchomości (np. gdy majątek spółki, której akcje są zbywane, składa się głównie z nieruchomości), z obrotu towarami i usługami, będącymi przedmiotem działalności gospodarczej nierezydenta nieprowadzącego w tym zakresie działalności gospodarczej z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. niemającego na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.).

Należy wyjaśnić, że katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w powoływanych przepisie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Miejsce i sposób opodatkowania dochodów ze zbycia, np. akcji, udziałów należy rozpatrywać z uwzględnieniem zapisów danej umowy lub konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wskazać należy, że pod pojęciem „dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” należy bowiem rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę mającą ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonywania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi niematerialne mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów.

W wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1349/15, WSA w Poznaniu orzekł, że instytucja ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która pozwala jurysdykcji podatkowej objąć obowiązkiem podatkowym te osoby, które nie mają w Polsce miejsca zamieszkania, lecz uzyskują dochody ze źródeł położonych na terytorium Polski. Opierając się na brzmieniu art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd orzekł, że „o źródle dochodów położonym w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale jest związane z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydencji eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do tych podmiotów”. Teza ta nie wyczerpuje jednak wszystkich zdarzeń, których wystąpienie generuje dochody osiągane na terytorium Polski.

Dokonując wykładni pojęcia „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” Sąd powołał się na wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r. Nr II FSK 2144/08, zgodnie z którym pod tym pojęciem należy rozumieć „miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą”.

Podkreślić należy również, że większość państw nakłada podatki nie tylko na osoby, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały osób będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie, (por. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, Lexis Nexis, 2006).

Brak regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wyraźny ograniczających pojęcie „źródeł na terytorium Polski”, pozwala na objęcie tą definicją wszystkich zdarzeń generujących przychód po stronie nierezydenta, które posiadają określony łącznik (nexus) z terytorium Polski. Kwestię tę poruszył wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r. Nr II FSK 2194/08, zgodnie z którym, ponoszenie ciężaru podatkowego w świetle ustaw podatkowych uzależnione jest od istnienia związków nierezydenta z krajowym systemem prawa podatkowego, ze względu na występujący między nierezydentem a danym terytorium „łącznik” określonego rodzaju: podatkowy, źródła, miejsca położenia rzeczy lub miejsca wykonywania praw majątkowych.

Interpretacja zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.