Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-184/15-4/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz od wydatków bieżących związanych z cmentarzami komunalnymi.
Słowa kluczowe: cmentarze; gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2015 r. (data wpływu 13 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 maja 2015 r. (data wpływu 12 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz od wydatków bieżących związanych z cmentarzami komunalnymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz od wydatków bieżących związanych z cmentarzami komunalnymi. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 maja 2015 r. o dowód wniesionej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem ośmiu cmentarzy komunalnych. Do dnia kwietnia 2014 r. cmentarze stanowiły przedmiot umowy cywilnoprawnej zawartej przez Gminę z A. (dalej: Spółka). Umowa zawarta pomiędzy Gminą a Spółką była umową nienazwaną, jej przedmiotem było odpłatne udostępnienie przez Gminę cmentarzy komunalnych na rzecz Spółki, która we własnym imieniu i na własną rzecz świadczyła na ich terenie usługi cmentarne. Umowa nosiła zatem cechy umowy dzierżawy. Z tytułu udostępnienia cmentarzy komunalnych Spółce, Gmina wystawiała na jej rzecz faktury VAT, które były ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu udostępnienia cmentarzy komunalnych Gmina wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina zmieniła swoją praktykę w zakresie funkcjonowania cmentarzy komunalnych i dnia 3 kwietnia 2014 r. zawarła z B. (dalej: Administrator lub Zarządca) umowę w przedmiocie administrowania cmentarzami komunalnymi (dalej: Umowa). Od dnia 3 kwietnia 2014 r. Administrator świadczy na rzecz zainteresowanych usługi cmentarne, wykonując jednakże te czynności w imieniu i na rzecz Gminy – tym samym, pobierane opłaty przekazuje na rachunek Gminy. Do odpłatnych czynności wykonywanych przez Gminę na cmentarzach komunalnych przy „technicznym” wsparciu Administratora należą w szczególności:

*   udostępnienie miejsca grzebalnego,
*   rezerwacja miejsca pod przyszły pochówek,
*   wydawanie zezwoleń na postawienie nagrobka,
*   udostępnienie kaplicy cmentarnej.

Wartość pobranych przez Zarządcę opłat wraz z należnym podatkiem, Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny.

Administrator jest z kolei zobowiązany m.in. do:

*   bieżącego utrzymania czystości na terenach i wokół cmentarzy polegającego m.in. na zamiataniu mechanicznym lub ręcznym alejek, odchwaszczaniu alejek utwardzonych i części przy krawężnikach, wygrabianiu i odchwaszczaniu alejek gruntowych, usuwaniu śliskości i odśnieżaniu alejek w okresie zimowym;
*   prowadzenia ksiąg obiektów budowlanych na terenie cmentarzy oraz wykonywania niezbędnych przeglądów i pomiarów;
*   prowadzenia nadzoru nad wykonaniem prac przez inne podmioty świadczące usługi pogrzebowe, kamieniarskie lub budowlane;
*   przedkładania Gminie wykazu niezbędnych prac remontowo-inwestycyjnych na terenie cmentarzy.

Za świadczenie usług w imieniu i na rzecz Gminy, Zarządca otrzymuje od Gminy stosowne wynagrodzenie, na podstawie wystawianych przez niego faktur VAT, na których wykazywane są kwoty podatku.

Oprócz powyższych kosztów nabycia usług administrowania cmentarzami komunalnymi od Zarządcy oraz poniesionych w przeszłości wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z cmentarzami komunalnymi, w przyszłości Gmina może ponosić kolejne wydatki na cmentarze, w tym wydatki o charakterze inwestycyjnym, np. Gmina podkreśliła, że przedmiotowe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych i działalności cmentarnej. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z cmentarzami komunalnymi, ponoszonych przez nią zarówno od dnia 3 kwietnia 2014 r., jak przed tą datą?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z cmentarzami komunalnymi, ponoszonych przez nią zarówno od dnia 3 kwietnia 2014 r., jak i przed tą datą.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1 oraz nr 2 w ocenie Gminy (i) w ramach świadczonych przez Gminę usług (zarówno w zakresie udostępniania cmentarzy komunalnych na podstawie umowy cywilnoprawnej, jak i w zakresie wykonywania przez nią od dnia 3 kwietnia 2014 r. odpłatnych czynności na terenie cmentarzy komunalnych), powinna być ona uznawana za podatnika VAT oraz (ii) wykonywane przez Gminę czynności (zarówno udostępnienie cmentarzy na podstawie umowy cywilnoprawnej, jak i odpłatne czynności wykonywane na terenie cmentarzy od dnia 3 kwietnia 2014 r.) stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w ocenie Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenie, nie przewidują zwolnienia od VAT dla przedstawionych usług.

Konsekwentnie, zdaniem Gminy, wskazane powyżej przesłanki są w analizowanych przypadkach spełnione. Tym samym, stosownie do przytoczonego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi, zarówno ponoszonych przez nią od dnia 3 kwietnia 2014 r., jak i przed tą datą.

Gmina przy tym podkreśliła, że w jej opinii za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszenie przez nią wydatków na cmentarze komunalne w okresie, w którym stanowiły one przedmiot umowy cywilnoprawnej, analogicznej do umowy dzierżawy, było konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę usługi w zakresie odpłatnego udostępnienia przez nią cmentarzy komunalnych na rzecz Spółki. Gdyby bowiem Gmina nie ponosiła wydatków na cmentarze komunalne, świadczenie usługi polegającej na ich odpłatnym udostępnianiu byłoby bardzo utrudnione lub nawet niemożliwe.

W odniesieniu natomiast do wydatków ponoszonych od dnia 3 kwietnia 2014 r., związanych z cmentarzami komunalnymi, w opinii Gminy, również są one konieczne i bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. ze świadczeniem przez Gminę usług cmentarnych Zarządca udziela Gminie kompleksowego wsparcia w zakresie świadczenia usług cmentarnych. W opinii Gminy, specyficzny charakter usług Administratora powoduje, że wydatki na cmentarze komunalne są ponoszone przez Gminę tylko i wyłącznie w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług cmentarnych. W konsekwencji, zdaniem Gminy, przesłanka przywołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest w analizowanym przypadku również jest spełniona.

Gmina stoi zatem na stanowisku, że ma ona prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z cmentarzami komunalnymi, ponoszonych przez nią zarówno od dnia 3 kwietnia 2014 r., jak i przed tą datą.

Stanowisko Gminy odnośnie prawa do odliczenia VAT od wydatków na cmentarze komunalne w okresie, w którym stanowiły one przedmiot umowy cywilnoprawnej analogicznej do umowy dzierżawy, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów.

Przykładowo, stanowisko takie zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-643/11-3/JM, wskazał, że „w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nabywane, w ramach realizacji projektu „\`(...)\`” towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czyli tych dotyczących umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zawartej ze Sp. z o.o.), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy. Natomiast, gdy w deklaracji podatkowej sporządzonej za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Miasto będzie miało prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

Ponadto, podobne stanowisko zajął m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1377/11-2/AW potwierdził w całości stanowisko gminy, zgodnie z którym „W przypadku odpłatnej dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej, istnieje bezpośredni i ewidentny związek podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z jej budową z wykonywaniem czynności opodatkowanych (\`(...)\`)”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-172/11-2/AK wskazał, że „Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy – z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi – przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi – uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy – z uwzględnieniem ograniczeń wynikających w art. 88 ustawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, stwierdzając w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2011 r., sygn. IPTPP1/443-398/11-4/JM, że stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, ponieważ Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z planowaną inwestycją w części dotyczącej wybudowanej infrastruktury w zakresie sieci szerokopasmowej światłowodów oraz sieci w technologii WiFi, która zostanie wydzierżawiona odpłatnie operatorowi świadczącemu usługi dostępu do sieci internet”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. IBPP4/443-562/09/KG, który uznał, że Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego inwestycji jaką jest budowa kanalizacji gminnej, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości)”.

Natomiast stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na cmentarze komunalne w okresie od dnia 3 kwietnia 2014 r., także znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2011 r., sygn. ILPP1/443-1328/10-2/MP, w której Dyrektor, odnosząc się do wynagrodzenia wypłacanego przez Gminę na rzecz zarządcy cmentarza, stwierdził, że: „Wynagrodzenie Wykonawcy z tytułu administrowania i zarządzania cmentarzem ustalone zostało na kwotę ryczałtu miesięcznego, płatne po przedłożeniu u Wnioskodawcy faktury, w treści faktury Wykonawca w nazwie usługi podaje: Administrowanie i utrzymanie cmentarza komunalnego – PKWiU 93.30 (stawka podatku VAT 7%). Opłaty za usługi cmentarne stanowią obrót Wnioskodawcy wykazywany w deklaracji VAT-7 jako sprzedaż opodatkowaną 7% (PKWiU 93.03). Co miesiąc Wnioskodawca otrzymuje od Wykonawcy fakturę za wykonane usługi administrowania i zarządzania cmentarzem. Z powyższego wynika, że uzyskiwane od Wykonawcy opłaty za usługi cmentarne, stanowią u Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną, natomiast za administrowanie i zarządzanie cmentarzem Wykonawca obciąża Wnioskodawcę wystawiając fakturę za świadczenie usługi. Zatem istnieje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z powyższymi usługami. Reasumując, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zawartego w opłacie za usługi cmentarne o kwotę podatku naliczonego z tytułu usług, administrowania i zarządzania cmentarzem komunalnym pod warunkiem nie zaistnienia zawartych w art. 88 ustawy przesłanek negatywnych”.

Stanowisko to zostało również potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-796/11-5/MS w której organ podatkowy stwierdził, że „Gmina planuje zlecić obsługę techniczną wybranych obowiązków zarządcy, na podstawie umowy. Wszystkie wykonywane czynności przez zarządcę będą wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy. (\`(...)\`) Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz ww. przepisy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach prowadzonej działalności usług cmentarzy, pod warunkiem niezaistnienia zawartych w art. 88 ustawy przesłanek negatywnych”.

Podobne stanowisko zaprezentowano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 marca 2012 r., sygn. ITPP2/443-828/11-7/PR, w której organ podatkowy odniósł się do przypadku wykonywania usług cmentarnych przy pomocy zarządcy „Gmina wykonując usługi cmentarzy dokumentuje je fakturami lub/i paragonami, wykazuje je w deklaracji VAT oraz odprowadza od otrzymywanego wynagrodzenia VAT należny. Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz ww. przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z usługami cmentarza komunalnego o ile usługi te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz nie wystąpią negatywne przesłanki zawarte w art. 88 ustawy”.

Przedstawione przez Gminę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. IPPP1/443-908/09-2/AP, w której Dyrektor stwierdził że: „Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 2007 roku prowadzi budowę cmentarza komunalnego. Prace budowlane polegały na przystosowaniu istniejącego obiektu do aktualnych potrzeb, wydatki na realizację tej inwestycji pokryto w całości środkami gminnego budżetu. W chwili obecnej oddano do użytku część cmentarza za udostępnienie miejsca do pochówku i grobowca pobierana jest opłata objęta podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazuje, iż wszystkie działania związane z budową cmentarza miały na celu prowadzenie przez gminę sprzedaży opodatkowanej, konkretnie udostępnianie miejsc do pochówku zmarłych, która to usługa sklasyfikowana w dziale PKWiU 93.03 podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT. Reasumując, odnosząc Przedstawiony stan faktyczny do zacytowanych powyżej przepisów stwierdzić należy, że skoro przedmiotowa inwestycja będzie w przyszłości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – zakupy związane z przedmiotową inwestycją będą związane z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z przedmiotową inwestycją”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził również identyczne stanowisko w interpretacjach indywidualnych z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-537/12-8/BM oraz z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. IPTPP4/443-272/12-9/BM.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że ma ona prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych bieżących związanych z cmentarzami komunalnymi. ponoszonych przez nią za równo od dnia 3 kwietnia 2014 r., jak i przed tą datą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest wykorzystywania zakupionych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina – będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – jest właścicielem ośmiu cmentarzy komunalnych. Do dnia kwietnia 2014 r. cmentarze stanowiły przedmiot umowy cywilnoprawnej zawartej przez Gminę ze Spółką. Umowa zawarta pomiędzy Gminą a Spółką była umową nienazwaną, jej przedmiotem było odpłatne udostępnienie przez Gminę cmentarzy komunalnych na rzecz Spółki, która we własnym imieniu i na własną rzecz świadczyła na ich terenie usługi cmentarne. Umowa nosiła zatem cechy umowy dzierżawy. Z tytułu udostępnienia cmentarzy komunalnych Spółce, Gmina wystawiała na jej rzecz faktury VAT, które były ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu udostępnienia cmentarzy komunalnych Gmina wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina zmieniła swoją praktykę w zakresie funkcjonowania cmentarzy komunalnych i dnia 3 kwietnia 2014 r. zawarła z inną Spółką (dalej: Administrator lub Zarządca) umowę w przedmiocie administrowania cmentarzami komunalnymi. Od dnia 3 kwietnia 2014 r. Administrator świadczy na rzecz zainteresowanych usługi cmentarne, wykonując jednakże te czynności w imieniu i na rzecz Gminy – tym samym, pobierane opłaty przekazuje na rachunek Gminy. Do odpłatnych czynności wykonywanych przez Gminę na cmentarzach komunalnych przy „technicznym” wsparciu Administratora należą w szczególności:

*   udostępnienie miejsca grzebalnego,
*   rezerwacja miejsca pod przyszły pochówek,
*   wydawanie zezwoleń na postawienie nagrobka,
*   udostępnienie kaplicy cmentarnej.

Wartość pobranych przez Zarządcę opłat wraz z należnym podatkiem, Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny.

Administrator jest z kolei zobowiązany m.in. do:

*   bieżącego utrzymania czystości na terenach i wokół cmentarzy polegającego m.in. na zamiataniu mechanicznym lub ręcznym alejek, odchwaszczaniu alejek utwardzonych i części przy krawężnikach, wygrabianiu i odchwaszczaniu alejek gruntowych, usuwaniu śliskości i odśnieżaniu alejek w okresie zimowym;
*   prowadzenia ksiąg obiektów budowlanych na terenie cmentarzy oraz wykonywania niezbędnych przeglądów i pomiarów;
*   prowadzenia nadzoru nad wykonaniem prac przez inne podmioty świadczące usługi pogrzebowe, kamieniarskie lub budowlane;
*   przedkładania Gminie wykazu niezbędnych prac remontowo-inwestycyjnych na terenie cmentarzy.

Za świadczenie usług w imieniu i na rzecz Gminy, Zarządca otrzymuje od Gminy stosowne wynagrodzenie, na podstawie wystawianych przez niego faktur VAT, na których wykazywane są kwoty podatku.

Oprócz powyższych kosztów nabycia usług administrowania cmentarzami komunalnymi od Zarządcy oraz poniesionych w przeszłości wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z cmentarzami komunalnymi, w przyszłości Gmina może ponosić kolejne wydatki na cmentarze, w tym wydatki o charakterze inwestycyjnym, np. Gmina podkreśliła, że przedmiotowe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych i działalności cmentarnej. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych.

W odniesieniu do powyższego, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z cmentarzami komunalnymi, ponoszonych przez nią zarówno od dnia 3 kwietnia 2014 r., jak i przed tą datą.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2015 r. nr ILPP1/4512-1-184/15-3/HW tut. Organ wskazał, że wykonywana przez Gminę czynność odpłatnego udostępnienia cmentarzy komunalnych na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jak również wykonywanie przez Gminę od dnia 3 kwietnia 2014 r odpłatnych czynności na terenie cmentarzy komunalnych stanowi/będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie były/są/zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki zarówno bieżące, jak i przyszłe wydatki inwestycyjne ponoszone na cmentarze komunalne były/są/będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Reasumując, w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z cmentarzami komunalnymi, ponoszonych przez nią zarówno od dnia 3 kwietnia 2014 r., jak przed tą datą.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz od wydatków bieżących związanych z cmentarzami komunalnymi. Z kolei wniosek w zakresie uznania odpłatnego świadczenia przez Gminę usług udostępniania cmentarzy komunalnych oraz usług cmentarnych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku, został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2015 r. nr ILPP1/4512-1-184/15-3/HW.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.