Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-859/14-4/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-05
Teza: Świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania spółką w ramach zawartej umowy - w jej obecnej postaci, jak również w postaci planowanej - należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; manager
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.) - uzupełnionym w dniu 28 października 2014 r. pismem z dnia 28 października 2014 r. (data wpływu 31 października 2014 r.) na wezwanie organu z dnia 16 października 2014 r. (doręczone 21 października 2014 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach kontraktu menedżerskiego:

*   w obecnej postaci – **jest prawidłowe,**

*   w postaci planowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach kontraktu menedżerskiego.

Wniosek uzupełniony został w dniu 28 października 2014 r. pismem z dnia 28 października 2014 r. (data wpływu 31 października 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 16 października 2014 r. (doręczone 21 października 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Na podstawie umowy zawartej 11 września 2013 r. \[dalej: „Kontrakt menedżerski”\] osoba fizyczna \[dalej: „Wnioskodawca” lub „Zarządzający”\] zobowiązała się - w ramach pełnienia funkcji członka zarządu - do świadczenia na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością \[dalej: „Spółka”\] usług polegających na osobistym zarządzaniu przedsiębiorstwem Spółki - w zakresie i formach uzgodnionych ze Spółką - tj. w szczególności na:

*   kierowaniu działalności operacyjną Spółki;

*   współdziałaniu przy kierowaniu kadrą personalną;

*   przygotowaniu i wdrożeniu strategii rozwoju Spółki;

*   kontroli finansowej przychodów i kosztów;

*   współdziałaniu przy ustalaniu budżetów, a także przygotowywaniu rocznych celów biznesowych Spółki oraz ich wdrażaniu - w porozumieniu z organami Spółki;

*   współdziałaniu przy ustalaniu polityki handlowej;

*   nadzorze nad terminową realizacją zobowiązań Spółki.

W zakresie i formach uzgodnionych ze Spółką, Zarządzający zobowiązany jest również do reprezentowania Spółki. Kontrakt menedżerski przewiduje ponadto, że strony mają możliwość uzgodnienia szczegółowego zakresu i/lub sposobu świadczenia usług, o których mowa powyżej.

Na mocy Kontraktu menedżerskiego, Spółka może żądać od Wnioskodawcy sprawozdań - w uzgodnionej formie - z prac wykonanych na podstawie umowy.

Wnioskodawca świadczy usługi na podstawie Kontraktu menedżerskiego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Kontrakt menedżerski stanowi, że wykonując umowę Zarządzający ma prawo korzystać z pomocy osób trzecich. Zarządzający odpowiada za działania lub zaniechania osób, którymi się posługuje jak za swoje własne działania i zaniechania.

W zakresie odpowiedzialności Kontrakt menedżerski przewiduje, że jeśli w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania postanowień Kontraktu menedżerskiego przez Wnioskodawcę, Spółka będzie zobowiązana do naprawienia szkody poniesionej przez osobę trzecią, Zarządzający zobowiązany jest do przystąpienia, na wniosek Spółki, do zobowiązania Spółki wobec osoby trzeciej jako dłużnik solidarny.

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu menedżerskiego, Wnioskodawca zobowiązuje się do zachowania w tajemnicy informacji poufnych, przez które rozumie się wszelkie informacje stanowiące tajemnicę przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu przepisów ustawy z 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (tekst jedn. Dz.U. z 2003 r., Nr 153 poz: 1503) - tajemnicą przedsiębiorstwa nie są objęte informacje powszechnie dostępne.

Kontrakt menedżerski zakłada, że - w wypadku braku przeciwnego uzgodnienia stron - Spółka zapewnia Zarządzającemu środki techniczne niezbędne do wykonania postanowień umownych oraz ponosi pozostałe koszty związane z ich wykonaniem (w szczególności koszty przejazdów, przelotów, usług hotelowych, organizacji spotkań etc.). Uzgodnienie poniesienia kosztu przez Wnioskodawcę uważa się za dokonane jeśli Zarządzający poniósł ten koszt. Ponadto, Kontrakt menedżerski stanowi, że poniesienie kosztu przez Zarządzającego nie wyłącza jego prawa do zwiększenia należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia o kwotę poniesionego kosztu, za pisemną zgodą Spółki.

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu menedżerskiego, w wypadku korzystania przez Zarządzającego ze środków technicznych zapewnionych mu przez Spółkę do celów innych niż wykonywanie usług na podstawie ww. umowy, strony uzgodnią zakres i intensywność ich wykorzystania, a także zasady odpłatności z tego tytułu (cenę, okres rozliczeniowy, termin płatności).

Z tytułu wykonywania wszelkich zobowiązań wynikających z Kontraktu menedżerskiego, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie, określone w formie zryczałtowanej. Spółka zobowiązana jest do zapłaty wynagrodzenia w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury wystawionej przez Wnioskodawcę, dokumentującej świadczenie usług na podstawie Kontraktu menedżerskiego.

Zarządzający planuje wynegocjowanie wprowadzenia zmiany do Kontraktu menedżerskiego, w zakresie postanowień dotyczących odpowiedzialności Wnioskodawcy za usługi świadczone na podstawie umowy.

Na mocy planowanej zmiany, aktualnie obowiązujące postanowienie Kontraktu menedżerskiego w powyższym zakresie, zostanie zastąpione regulacją, na mocy której Zarządzający będzie ponosił odpowiedzialność jedynie względem Spółki, za szkody rzeczywiste, wyrządzone z powodu naruszenia przez niego zobowiązań przyjętych w Kontrakcie menedżerskim. Planowana zmiana przewiduje, że odpowiedzialność Wnioskodawcy za utracone korzyści Spółki będzie wyłączona. Ponadto, łączna odpowiedzialność Zarządzającego względem Spółki w związku ze zobowiązaniami wynikającymi z Kontraktu menedżerskiego będzie ograniczona kwotowo do X - krotności wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług na podstawie ww. umowy.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Kontrakt menedżerski, zarówno w brzmieniu aktualnym jak i planowanym, nie zawiera postanowień w zakresie przysługującego Wnioskodawcy urlopu wypoczynkowego. Kontrakt menedżerski nie zawiera/nie będzie zawierać unormowań odnoszących się do wymiaru czasu pracy Wnioskodawcy. Kontrakt menedżerski nie określa/nie będzie określać miejsca wykonywania przez Wnioskodawcę czynności stanowiących przedmiot Kontraktu menedżerskiego. Kontrakt menedżerski zakłada/będzie zakładał, że Wnioskodawca każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji obowiązków przewidzianych w tym Kontrakcie. Kontrakt menadżerski, w brzmieniu obecnym oraz planowanym, zakłada, że - w przypadku braku przeciwnego uzgodnienia stron - Spółka zapewnia Wnioskodawcy środki techniczne niezbędne do realizacji postanowień tego Kontraktu, a także ponosi koszty związane z jego wykonywaniem (np. koszty przejazdów, przelotów, usług hotelowych, organizacji spotkań).

Wnioskodawca nie zawarł i nie planuje zawrzeć umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w zakresie następstw ryzyk zaistniałych w toku wykonywania czynności na podstawie Kontraktu menedżerskiego.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca pełni funkcję członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie istnieje możliwość kierowania pod jego adresem jakichkolwiek poleceń przez walne zgromadzenie akcjonariuszy. Natomiast w odniesieniu do Zgromadzenia Wspólników Spółki oraz Rady Nadzorczej Spółki, Wnioskodawca wskazuje, że organy te nie mogą/nie będą mogły wydawać mu wiążących poleceń dotyczących realizacji Kontraktu menedżerskiego.

Kontrakt menedżerski nie zawiera/nie będzie zawierać postanowień odnoszących się wprost do dodatkowego wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy (np. za dodatkowy czas pracy). W umowie tej jest/będzie zawarte unormowanie, na mocy którego strony mogą ustalić za poszczególny miesiąc wynagrodzenie w innej wysokości od określonej w Kontrakcie menedżerskim.

Dodatkowo, Kontrakt menedżerski stanowi/będzie stanowił, że poniesienie przez Wnioskodawcę kosztu wykonywania czynności stanowiących przedmiot umowy, nie wyłącza jego prawa do zwiększenia należnego wynagrodzenia o kwotę poniesionego kosztu za pisemną zgodą Spółki.

Kontrakt menedżerski w obecnym brzmieniu nie zawiera kwotowych ograniczeń odpowiedzialności Wnioskodawcy za usługi świadczone na jego podstawie. W tym zakresie Kontrakt menedżerski przewiduje jedynie, że jeśli w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania postanowień Kontraktu menedżerskiego przez Wnioskodawcę, Spółka będzie zobowiązana do naprawienia szkody poniesionej przez osobę trzecią, Wnioskodawca zobowiązany jest do przystąpienia, na wniosek Spółki, do zobowiązania Spółki wobec osoby trzeciej jako dłużnik solidarny.

Natomiast w brzmieniu planowanym, Kontrakt menedżerski będzie zawierał postanowienie, na mocy którego Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność jedynie względem Spółki za szkody rzeczywiste, wyrządzone z powodu naruszenia przez niego zobowiązań przyjętych w Kontrakcie menedżerskim. Planowana zmiana przewiduje, że odpowiedzialność Wnioskodawcy za utracone korzyści Spółki będzie wyłączona. Ponadto, łączna odpowiedzialność Wnioskodawcy względem Spółki w związku ze zobowiązaniami wynikającymi z Kontraktu menedżerskiego będzie ograniczona kwotowo do 6 - krotności wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług na podstawie ww. umowy.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że:

1.  Czynności realizowane przez niego na podstawie Kontraktu menedżerskiego w obecnym brzmieniu (uwzględniającym odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec podmiotów trzecich za działania Spółki) stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, tym samym Wnioskodawca jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług i ma obowiązek dokumentowania wykonywanych przez siebie usług za pomocą faktur VAT.
2.  Czynności, które będą realizowane przez niego na podstawie Kontraktu menedżerskiego w planowanym brzmieniu (t. nie uwzględniającym odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec podmiotów trzecich za działania Spółki) nie będą stanowić samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawca nie będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług i nie będzie miał obowiązku dokumentowania wykonywanych przez siebie usług za pomocą faktur VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym usługi zarządzania Spółką, świadczone w oparciu o Kontrakt menedżerski w obecnym brzmieniu (uwzględniającym odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec podmiotów trzecich za działania Spółki) stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Tym samym, z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w ww. umowie, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: „VAT”\] i ma obowiązek dokumentowania wykonywanych przez siebie usług za pomocą faktur VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym czynności zarządzania Spółką wykonywane w oparciu o Kontrakt menedżerski w planowanym brzmieniu (tj. nie uwzględniającym odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec podmiotów trzecich za działania Spółki) nie będą stanowić samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Tym samym, z tytułu wykonywania tych czynności, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem VAT i nie będzie miał obowiązku dokumentowania wykonywanych przez siebie usług za pomocą faktur VAT.

1.  Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega w szczególności odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski, przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Opodatkowaniu VAT podlegają przy tym jedynie takie usługi, które wykonywane są przez podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Na podstawie ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a także osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, ustawa o VAT przewiduje pewne wyłączenia w zakresie tej definicji. W szczególności, na mocy wyłączenia zawartego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361; dalej: „ustawa o pdof”), jeżeli z tytułu wykonania czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do: (i) warunków wykonywania tych czynności, (ii) wynagrodzenia i (iii) odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich.

Z powyższego wynika, że konkretne świadczenie Wnioskodawcy może zostać zakwalifikowane jako:

*   niespełniające definicji działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT jedynie w przypadku, gdy łącznie spełnione są wszystkie wskazane powyżej przesłanki lub

*   spełniające definicję działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT w przypadku, gdy choćby jedna ze wskazanych powyżej przesłanek nie jest spełniona.

W ocenie Wnioskodawcy, przesłanki nr 1 i 2 \[odnoszące się do określenia w treści umowy (i) stosunku prawnego łączącego zlecającego i wykonującego zlecenie warunków wykonywania zleconych czynności oraz (ii) wynagrodzenia należnego wykonującemu zlecenie\], należy uznać za spełnione zarówno w odniesieniu do Kontraktu menedżerskiego w brzmieniu obecnym, jak i w brzmieniu planowanym.

Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na planowane zmiany w sposobie uregulowania kwestii odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich za wykonywanie czynności na podstawie Kontraktu menedżerskiego, należy uznać, że w zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez Zarządzającego będą wykraczały poza zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy - w związku z czym Zarządzający nie będzie z tego tytułu podatnikiem VAT.

Poniżej Wnioskodawca zamieszcza analizę poszczególnych przesłanek uzasadniającą przedstawione przez niego wnioski.

1.  Kwalifikacja przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę na gruncie ustawy o pdof

Wśród źródeł przychodów zawartych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o pdof wymienione zostały (w pkt 9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

W opinii Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przez niego w oparciu o Kontrakt menedżerski spełniają przesłanki warunkujące uznanie ich za przychody wymienione w przytoczonym powyżej przepisie (zgodnie z wymogami określonymi w art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Za taką kwalifikacją przychodów z kontraktu menedżerskiego opowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB1/415-970/10-2/EC), w której podzielił stanowisko wnioskodawcy, zdaniem którego: „Przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą”.

Podobne stanowisko zostało zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego \[dalej: „NSA”\] z 26 kwietnia 2010 r. (sygn. II FPS 10/09) oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 31 maja 2010 r. (sygn. DD2/033/95/KBF/10/403).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zawartego przez niego Kontraktu menedżerskiego (zarówno w brzmieniu obecnym, jak i planowanym) spełniona będzie wynikająca z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przesłanka wymienienia przychodów uzyskiwanych na podstawie tego kontraktu w art. 13 pkt 2-9 ustawy pdof.

1.  Charakterystyka stosunku prawnego wiążącego Wnioskodawcę ze Spółką w zakresie warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jest/będzie związany ze Spółką prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy nim i Spółką co do warunków wykonywania czynności w ramach Kontraktu menedżerskiego i należnego mu wynagrodzenia.

Jak zostało wskazane, Kontrakt menedżerski w sposób szczegółowy określa/określi sposób i formę wykonywania przez Wnioskodawcę jego obowiązków wynikających z ww. umowy. Z zapisów Kontraktu menedżerskiego daje się bowiem w sposób jednoznaczny określić warunki wykonywania czynności przez Wnioskodawcę. Ponadto, Kontrakt menedżerski w sposób bezpośredni określa wysokość oraz warunki płatności wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że ustawa o VAT nie przewiduje w art. 15 ust. 3 pkt 3 szczególnych wymogów odnośnie określenia warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia. Powyższe oznacza, że jakikolwiek stosunek prawny, który zawiera zapisy odnoszące się do tych kwestii spełnia wymogi przewidziane ustawą w zakresie tych właśnie warunków. Nieistotny jest przy tym, z perspektywy art. 15 ust. 3 pkt 3, sposób oraz szczegółowość określenia warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia. Na poparcie powyższej tezy Wnioskodawca pragnie przytoczyć fragment interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2011 r., (sygn. IPPP2-443-856/10-5/AK), w której, działając w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „Odnośnie dwóch pierwszych warunków wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy - każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą, a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Z uwagi na powyższe spełnione zostają dwie ustawowe przesłanki przemawiające za nieuznaniem takich czynności za odpłatne świadczenie usług, tj. przychody są wymienione w art. 13 ust 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz za wykonane czynności wypłacane jest wynagrodzenie. Istotny, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich””.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zawartego przez niego Kontraktu menedżerskiego (zarówno w brzmieniu obecnym, jak i planowanym) spełniona będzie wynikająca z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przesłanka związania stron umowy prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia.

1.  Odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich

Uwagi ogólne

Ostatnią z przesłanek warunkujących możliwość uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę za niespełniające definicji działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, jest określenie w stosunku prawnym łączącym go ze Spółką warunków odpowiedzialności wobec osób trzecich. Ustawa nie precyzuje przy tym, w jaki sposób odpowiedzialność ta ma zostać ukształtowana. Literalne brzmienie ustawy wskazuje jedynie, że istnieje obowiązek jakiegokolwiek jej określenia.

Dodatkowe wytyczne w tym zakresie wynikają z doktryny oraz stanowiska organów podatkowych. W szczególności, uznaje się, że jeżeli odpowiedzialność zleceniobiorcy została ukształtowana w taki sposób, aby ewentualne negatywne konsekwencje czynności realizowanych w ramach wykonywania Kontraktu menedżerskiego ponosił wyłącznie zleceniodawca, to czynności wykonywane przez zleceniobiorcę nie mogą zostać uznane za działalność podatnika VAT. Z takim rodzajem działalności (tj. działalności wykonywanej przez podatnika VAT) można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy na zleceniobiorcy ciąży odpowiedzialność / ryzyko za czynności zlecone.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2011 r. (sygn. IPPP2-443-856/10-5/AK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że:„Sformułowanie (\`(...)\`) odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.”

Ad. pytanie nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, Kontrakt menedżerski w obecnym brzmieniu (tj. uwzględniający zapisy nakładające na Wnioskodawcę odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania zleceniodawcy) pozwala na uznanie, że Zarządzający jest podatnikiem VAT z tytułu czynności wykonywanych na jego podstawie.

Jak wskazano w analizowanym stanie faktycznym, Kontrakt menedżerski zawiera zapisy odnoszące się do warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia należnego zleceniobiorcy, tj. spełnia dwie przesłanki determinujące wyłączenie czynności wykonywanych przez zleceniobiorcę (tu: Zarządzającego) z zakresu opodatkowania VAT. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanych okolicznościach nie zostanie spełniona przesłanka trzecia - odnosząca się do kwestii odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za skutki ich wykonania przez zleceniobiorcę wobec osób trzecich.

Powyższe jest konsekwencją faktu, że postanowienia Kontraktu menedżerskiego w obecnym kształcie obejmują udział Zarządzającego w odpowiedzialności wobec osób trzecich i tym samym stanowią odzwierciedlenie wielokrotnie podkreślanej w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych zasady samodzielności podatnika VAT. W myśl ww. zasady, za nieodłączną cechę podatnika VAT w rozumieniu ustawy o VAT, należy uznać ponoszenie odpowiedzialności za skutki czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie w szczególności wskazać na pogląd wyrażony w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) (np. w wyroku w w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów), zgodnie z którym za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. W konsekwencji, w ocenie TSUE, wyłączone z zakresu przedmiotowego VAT są stosunki prawne, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz kwestii odpowiedzialności zlecającego za skutki zleconych czynności, tożsame są ze stosunkiem pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosunek prawny łączący go ze Spółką nie odpowiada swoją charakterystyką stosunkowi pracy z uwagi na fakt, że możliwe jest zaistnienie okoliczności, w których odpowiedzialność wobec osób trzecich za niewłaściwe lub nienależyte wykonania obowiązków umownych (wynikających z Kontraktu menedżerskiego), spoczywać będzie na Zarządzającym. Istotą stosunku pracy jest bowiem wyłączenie, we wszelkich wypadkach, odpowiedzialności pracownika wobec osób trzecich za rezultaty przedsięwziętych działań - w takim wypadku odpowiedzialność każdorazowo ponoszona jest przez pracodawcę.

W związku z powyższym, należy wskazać, że zasadą wynikającą z postanowień Kontraktu menedżerskiego jest ponoszenie przez Zarządzającego odpowiedzialności wobec osób trzecich za skutki wykonywanych czynności - w charakterze dłużnika solidarnego - każdorazowo po wezwaniu przez Spółkę.

Przyjęta w Kontrakcie menedżerskim konstrukcja odpowiedzialności stanowi przejaw samodzielności Zarządzającego jako przedsiębiorcy i prowadzi do stwierdzenia, że jest on zobowiązany do ponoszenia ryzyka gospodarczego przedsiębranych działań wobec osób trzecich.

Stanowisko analogiczne do powyższego zostało zaprezentowane m.in.:

1.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 maja 2014 r. (sygn. ITPP1/443-308/14/DM), w której stwierdzono m.in., że: „Jak wynika z przywołanych przepisów menedżer ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama spółka i ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach. Tym samym Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze, bowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez kontrahenta, z którym związał się umową cywilnoprawną, ale również przez inne podmioty. Z powyższego wynika zresztą potrzeba ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej; która to potrzeba nie istniałaby, gdyby nie istniała odpowiedzialność. (…) Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, kontrakt menedżerski łączący go ze spółką nie zawiera wszystkich elementów opisanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, a tym samym czynności wykonywane w jego ramach należy uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, a co się z tym wiąże świadczone przez Menedżera usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT”.

1.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 marca 2014 r. (sygn. IPPP2/443-84/14-2/KBr), w której stwierdzono m.in., że: „Zainteresowany ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż sama Spółka oraz ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach, tym samym ponosi on ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Ryzyko ekonomiczne znajduje z kolei odzwierciedlenie w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w kontrakcie menedżerskim. Jest ono bowiem w dużej mierze uzależnione od wyników osiąganych przez menedżera. Wysokość wynagrodzenia jest stała. Ponadto, Wnioskodawcy przysługuje nagroda roczna, która zależy od wyników jego pracy i realizacji celów. Umowa nie przewiduje jakiegokolwiek innego wynagrodzenia niż to, które wynika z kontraktu, np. za ewentualny dodatkowy czas spędzony przez Menedżera na wykonanie jego obowiązków. Zainteresowany ponosi zatem ryzyko, że zwiększony nakład czasu na świadczenie usług określonych w kontrakcie nie spowoduje zwiększenia jego wynagrodzenia. W niniejszej sprawie nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnośnie odpowiedzialności Wnioskodawcy za wykonywane czynności w ramach kontraktu menedżerskiego wobec osób trzecich. Tym samym czynności opisane w złożonym wniosku są wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a sam Zainteresowany jest z tytułu ich wykonywania podatnikiem określonym w art. 15 ust. 1 ustawy”.
2.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 lutego 2014 r. (sygn. IPPP2/443-1331/13-3/AO), w której stwierdzono m.in., że: „Na tle wskazanych okoliczności sprawy i powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że z uwagi na to, że Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za szkodę wyrządzoną w związku z wykonywaniem postanowień kontraktu, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania. Powyższe oznacza, że nie będą spełnione wszystkie kryteria pozwalające na wyłączenie usług, które wykonywane będą na podstawie kontraktu menedżerskiego z czynności podlegających ustawie o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze, ponieważ za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez Spółkę, ale również przez inne podmioty”.

Podobny pogląd zaprezentowany został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 września 2013 r. (sygn. I SA/Gd 792/13), w którym stwierdzono m.in., że: „W świetle przedstawionych argumentów uprawniona jest konkluzja, że działalność wnioskodawcy ma charakter samodzielny, a skarżący jako menedżer ponosi odpowiedzialność nie tylko wobec spółki, ale również wobec osób trzecich. W konsekwencji świadczone przez skarżącego usługi winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach przewidzianych przepisami prawa podatkowego”.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym, usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę w oparciu o Kontrakt menedżerski w obecnym kształcie, stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Tym samym, z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w ww. umowie, Zarządzający jest podatnikiem podatku od towarów i usług i ciąży na nim obowiązek wystawiania faktur VAT dokumentujących usługi wykonywane na rzecz Spółki.

Ad. pytanie nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, zmiana wprowadzona do Kontraktu menedżerskiego spowoduje, że Wnioskodawca nie będzie podatnikiem VAT z tytułu czynności wykonywanych na podstawie tej umowy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, istota ww. modyfikacji sprowadzać się będzie do wyłączenia odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich za czynności wykonywane na podstawie Kontraktu menedżerskiego. Ww. umowa w nowym brzmieniu będzie stanowić, że za rezultaty przedsiębranych działań Wnioskodawca będzie odpowiadać wyłącznie w stosunku do Spółki.

Konsekwentnie, nawiązując do uwag przedstawionych powyżej, należy uznać, że w analizowanych okolicznościach przyszłych spełniona zostanie również trzecia przesłanka wyłączenia działalności prowadzonej przez Zarządzającego z zakresu przedmiotowego VAT, odnosząca się do odpowiedzialności zlecającego (tu: Spółka) wobec osób trzecich za wykonanie zleconych czynności.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe prowadzi do wniosku, że w okresie obowiązywania Kontraktu menedżerskiego w projektowanym brzmieniu nie będzie możliwe zaistnienie okoliczności, w których podmiotem zobowiązanym do naprawienia szkody wobec osoby trzeciej będzie Wnioskodawca. Zatem, w świetle przytoczonego wyroku TSUE, uprawnione jest stwierdzenie, że Spółka oraz Zarządzający stworzą stosunek prawny odpowiadający w swojej istocie stosunkowi pracy.

Stanowisko analogiczne do przedstawionego zawarte zostało m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPP2/443-39/14-2/MR), w której stwierdzono m.in., że: „W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem występują przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co oznacza, że zostały spełnione kryteria wyłączające świadczenie usług z czynności podlegających tej ustawie. Zatem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach kontraktu menedżerskiego nie należy uznawać za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że warunki Umowy nie zawierają postanowień wskazujących na ponoszenie przez Menedżera (Wnioskodawcę) z tytułu wykonywanych czynności ryzyka gospodarczego, ekonomicznego oraz odpowiedzialności wobec osób trzecich”.

W związku z powyższym należy uznać, że opisane w zdarzeniu przyszłym czynności zarządzania Spółką, wykonywane w oparciu o Kontrakt menedżerski w planowanym kształcie (tj. ograniczający odpowiedzialność Wnioskodawcy wyłącznie do odpowiedzialności względem Spółki) nie będą stanowić samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Tym samym, z tytułu wykonywania tych czynności Zarządzający nie będzie podatnikiem VAT i nie będzie ciążył na nim obowiązek dokumentowania wykonywanych czynności za pomocą faktur VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach kontraktu menedżerskiego:

*   w obecnej postaci – **jest prawidłowe,**
*   w postaci planowanej – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług jest ono szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ww. ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.;
2.  (uchylony)
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z ww. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”.

W myśl tego przepisu „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Akapit pierwszy artykułu 9 ust. 1 stanowi, że „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Zgodnie z artykułem 10 ww. Dyrektywy, warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla a Recandadores de Tributos de las Zonas primera y Segunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, na podstawie umowy, zobowiązał się do świadczenia na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością usług polegających na osobistym zarządzaniu przedsiębiorstwem Spółki - w zakresie i formach uzgodnionych ze Spółką - tj. w szczególności na:

*   kierowaniu działalności operacyjną Spółki;

*   współdziałaniu przy kierowaniu kadrą personalną;

*   przygotowaniu i wdrożeniu strategii rozwoju Spółki;

*   kontroli finansowej przychodów i kosztów;

*   współdziałaniu przy ustalaniu budżetów, a także przygotowywaniu rocznych celów biznesowych Spółki oraz ich wdrażaniu - w porozumieniu z organami Spółki;

*   współdziałaniu przy ustalaniu polityki handlowej;

*   nadzorze nad terminową realizacją zobowiązań Spółki.

W zakresie i formach uzgodnionych ze Spółką, Zarządzający zobowiązany jest również do reprezentowania Spółki. Kontrakt menedżerski przewiduje ponadto, że strony mają możliwość uzgodnienia szczegółowego zakresu i/lub sposobu świadczenia usług, o których mowa powyżej.

Na mocy Kontraktu menedżerskiego, Spółka może żądać od Wnioskodawcy sprawozdań - w uzgodnionej formie - z prac wykonanych na podstawie umowy.

Kontrakt menedżerski stanowi, że wykonując umowę Zarządzający ma prawo korzystać z pomocy osób trzecich. Zarządzający odpowiada za działania lub zaniechania osób, którymi się posługuje jak za swoje własne działania i zaniechania.

W zakresie odpowiedzialności Kontrakt menedżerski przewiduje, że jeśli w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania postanowień Kontraktu menedżerskiego przez Wnioskodawcę, Spółka będzie zobowiązana do naprawienia szkody poniesionej przez osobę trzecią, Zarządzający zobowiązany jest do przystąpienia, na wniosek Spółki, do zobowiązania Spółki wobec osoby trzeciej jako dłużnik solidarny.

Kontrakt menedżerski zakłada, że - w wypadku braku przeciwnego uzgodnienia stron - Spółka zapewnia Zarządzającemu środki techniczne niezbędne do wykonania postanowień umownych oraz ponosi pozostałe koszty związane z ich wykonaniem (w szczególności koszty przejazdów, przelotów, usług hotelowych, organizacji spotkań etc.). Uzgodnienie poniesienia kosztu przez Wnioskodawcę uważa się za dokonane jeśli Zarządzający poniósł ten koszt. Ponadto, Kontrakt menedżerski stanowi, że poniesienie kosztu przez Zarządzającego nie wyłącza jego prawa do zwiększenia należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia o kwotę poniesionego kosztu, za pisemną zgodą Spółki. Zgodnie z postanowieniami Kontraktu menedżerskiego, w wypadku korzystania przez Zarządzającego ze środków technicznych zapewnionych mu przez Spółkę do celów innych niż wykonywanie usług na podstawie ww. umowy, strony uzgodnią zakres i intensywność ich wykorzystania, a także zasady odpłatności z tego tytułu (cenę, okres rozliczeniowy, termin płatności). Z tytułu wykonywania wszelkich zobowiązań wynikających z Kontraktu menedżerskiego, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie, określone w formie zryczałtowanej. Spółka zobowiązana jest do zapłaty wynagrodzenia w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury wystawionej przez Wnioskodawcę, dokumentującej świadczenie usług na podstawie Kontraktu menedżerskiego.

Zarządzający planuje wynegocjowanie wprowadzenia zmiany do Kontraktu menedżerskiego, w zakresie postanowień dotyczących odpowiedzialności Wnioskodawcy za usługi świadczone na podstawie umowy. Na mocy planowanej zmiany, aktualnie obowiązujące postanowienie Kontraktu menedżerskiego w powyższym zakresie, zostanie zastąpione regulacją, na mocy której Zarządzający będzie ponosił odpowiedzialność jedynie względem Spółki, za szkody rzeczywiste, wyrządzone z powodu naruszenia przez niego zobowiązań przyjętych w Kontrakcie menedżerskim. Planowana zmiana przewiduje, że odpowiedzialność Wnioskodawcy za utracone korzyści Spółki będzie wyłączona. Ponadto, łączna odpowiedzialność Zarządzającego względem Spółki w związku ze zobowiązaniami wynikającymi z Kontraktu menedżerskiego będzie ograniczona kwotowo do X - krotności wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług na podstawie ww. umowy.

Z uwagi na przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w okolicznościach sprawy, której dotyczy złożony wniosek, treść kontraktu menedżerskiego, zarówno obecnie obowiązująca, jak i planowana, dowodzi wprost, że nie mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym, takim jaki zachodzi pomiędzy pracodawcą a pracownikiem w przypadku zawarcia umowy o pracę.

Należy w tym miejscu wskazać, że jak stwierdził Rzecznik Generalny M. G. Tesauro w opinii wydanej dnia 4 czerwca 1991 roku do sprawy C-202/90, stosunek zlecającego ze zleceniobiorcą należy również badać w sposób pozwalający na ustalenie, czy i w jakim zakresie menedżer może swobodnie organizować swoją działalność, w szczególności przy doborze współpracowników bądź ustalaniu godzin pracy.

Wnioskodawca wskazał, że zarządza on Spółką w ramach wykonywania własnej działalności gospodarczej. Ponadto Kontrakt menedżerski przewiduje, że wykonując umowę Wnioskodawca ma prawo korzystać z pomocy osób trzecich i odpowiada on za działania lub zaniechania osób, którymi się posługuje jak za swoje własne działania i zaniechania.

Z powyższego wynika więc, że Wnioskodawca sam kształtuje sposób wykonywania usług wynikających z umowy o zarządzanie, tak aby mogły one być wykonywane należycie. Powyższy wniosek potwierdzają również inne okoliczności, które wskazał Wnioskodawca - Kontrakt menedżerski nie zawiera/nie będzie zawierać unormowań odnoszących się do wymiaru czasu pracy Wnioskodawcy, ponadto nie określa/nie będzie określać miejsca wykonywania przez Wnioskodawcę czynności stanowiących przedmiot Kontraktu menedżerskiego. Ponadto zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, Kontrakt menedżerski zakłada/będzie zakładał, że Wnioskodawca każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji obowiązków przewidzianych w tym Kontrakcie.

Powyższe okoliczności dowodzą wprost, że omawiany kontrakt menedżerski nie tworzy stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą a pracownikiem, ani też podobnego. Wnioskodawca występuje w analizowanej sprawie w stosunku do spółki jako podmiot prowadzący samodzielną działalność gospodarczą, a nie podległy pracownik. Kontrakt nie zawiera tak istotnych elementów regulujących sytuację pracodawca-pracownik jak prawo do urlopu wypoczynkowego, wymiar czasu pracy, czy zakres odpowiedzialności ograniczonej do 3-miesięcznego wynagrodzenia oraz nadzór pracodawcy i wyznaczenie zakresu obowiązków pracownikowi. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, nie istnieje możliwość kierowania pod jego adresem jakichkolwiek poleceń przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, Zgromadzenie Wspólników Spółki oraz Rady Nadzorczej Spółki również nie mogą/nie będą mogły wydawać Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących realizacji Kontraktu menedżerskiego.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca ma pełną swobodę działania przy realizacji omawianego kontraktu menedżerskiego.

Ponadto, co również istotne w analizowanej sprawie, kontrakt menedżerski nie zawiera/nie będzie zawierać postanowień odnoszących się wprost do dodatkowego wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy (np. za dodatkowy czas pracy). Wnioskodawca ponosi zatem ryzyko, że zwiększony nakład czasu na świadczenie usług określonych w kontrakcie nie spowoduje zwiększenia jego wynagrodzenia.

Zatem postanowienia kontraktu również w zakresie wynagrodzenia, nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy.

Zauważyć też należy, że sformułowanie cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający.

W tym kontekście należy wskazać, że na podstawie art. 429 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), zgodnie z którym, kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności.

Niewątpliwie osoba, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pełni funkcję menedżera - w zakresie wykonywania ciążących na niej (w ramach zawartego kontraktu menedżerskiego) obowiązków, jest profesjonalistą, a świadczenie usług zarządzania stanowi dla niej podstawową formę wykonywania działalności zawodowej.

Ze względu na to nie można mieć wątpliwości, że menedżer jako osoba zajmująca się profesjonalnie cudzymi interesami ponosi odpowiedzialność zarówno wobec osób trzecich, jak i samej spółki za szkodę wynikłą z czynności podejmowanych przez niego przy wykonywaniu umowy. To oznacza, że poszkodowana jego działaniem osoba trzecia ma prawo domagać się odszkodowania bezpośrednio od menedżera. Ewentualnie, gdyby szkoda została naprawiona przez spółkę, ma ona prawo wystąpić z roszczeniami regresowymi do menedżera. Podstawową zatem i bezpośrednią odpowiedzialność z tytułu szkody wyrządzonej działaniem na podstawie zawartego kontraktu menedżerskiego ponosi jednak – jako profesjonalista – sam menedżer.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca wpisany jest do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i to właśnie w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawarł ze spółką umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania.

Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako osoba zajmująca się profesjonalnie interesem spółki ponosi odpowiedzialność zarówno wobec osób trzecich, jak i samej spółki za szkodę wynikłą z czynności podejmowanych przez niego przy wykonywaniu kontraktu – zarówno w odniesieniu do obowiązującej treści kontraktu, jak i treści planowanej oraz ponosi ryzyko gospodarcze podejmowanych decyzji.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz przedstawione w sprawie okoliczności należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania spółką w ramach zawartej umowy - w jej obecnej postaci, jak również w postaci planowanej - należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca świadczy opisane usługi w ramach własnej, zarejestrowanej działalności gospodarczej, a ponadto ma on swobodę w zakresie posługiwania się osobami trzecimi w trakcie świadczenia opisanej usługi, ma również pełną swobodę co do miejsca, czasu i sposobu wykonywania usług w ramach zawartego kontraktu. Zatem specyfika kontraktu menedżerskiego jak i samego stosunku łączącego Wnioskodawcę ze spółką sprawia, że Wnioskodawca wykonuje usługi w ramach kontraktu jako samodzielny przedsiębiorca, który ma przy tym możliwość korzystania z usług podwykonawców. Z tych względów, w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, relacji pomiędzy Wnioskodawcą i spółką nie sposób uznać za równoznaczne z relacjami pracownika z pracodawcą. W analizowanej sprawie więzi łączące Wnioskodawcę ze spółką nie mają cech stosunku pracy, lecz są analogiczne z więzami łączącymi usługodawcę z usługobiorcą, gdzie usługodawca ponosi ryzyko ekonomiczne w związku z wykonywanymi na rzecz usługobiorcy czynnościami.

Zatem w analizowanej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt wprowadzenia w przyszłości do kontraktu zapisu, na mocy którego Zarządzający będzie ponosił odpowiedzialność jedynie względem Spółki, za szkody rzeczywiste, wyrządzone z powodu naruszenia przez niego zobowiązań przyjętych w Kontrakcie menedżerskim.

Powyższy zapis nie zmieni faktu, że Wnioskodawca świadczy usługi w ramach kontraktu jako samodzielny przedsiębiorca wykonujący własną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że podatnik nie może oczekiwać konkretnych skutków podatkowych w konsekwencji wprowadzania do umów cywilnoprawnych określonych zapisów, bez względu na charakter wykonywanych czynności.

Wnioskodawca w odniesieniu do świadczonych usług zarządzania w ramach zawartej umowy występuje w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i ponosi ryzyko ekonomiczne tej działalności, tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinny być dokumentowane wystawieniem faktury.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.