Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.63.2020.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-18
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu spłaty zaległych składek pracowników na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika składek, jak również z tytułu opłaty prolongacyjnej ustalonej na zasadach i w wysokości przewidzianej w ustawie – Ordynacja podatkowa
Słowa kluczowe: fundusz-Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych; fundusz-Fundusz Pracy; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki za zwłokę; opłata-opłata prolongacyjna; pracownik; płatnik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; zakład-Zakład Ubezpieczeń Społecznych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu spłaty zaległych składek pracowników na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika składek, jak również z tytułu opłaty prolongacyjnej ustalonej na zasadach i w wysokości przewidzianej w ustawie – Ordynacja podatkowa – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu spłaty zaległych składek pracowników na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika składek, jak również z tytułu opłaty prolongacyjnej ustalonej na zasadach i w wysokości przewidzianej w ustawie – Ordynacja podatkowa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), została wpisana do Rejestru Sądowego w dniu 16 kwietnia 2004 r.

Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż detaliczna prowadzona w sklepach z przewagą żywności. Od początku istnienia celem firmy jest zapewnienie najwyższej jakości usług świadczonych w placówkach handlowych jakie prowadzi w sieci Y.

W 2012 r. spółka skorzystała z oferty pn. „W” jaką otrzymała od firmy A. W ofercie wskazano, że strategicznym udziałowcem spółki A, posiadającym 100% udziałów jest firma B. Przedmiotowa oferta zawierała, m.in. informacje, że ,,W odróżnieniu do leasingu pracowniczego - pracy tymczasowej, oferta dotyczy nie tylko firm, które chcą zatrudnić nowych pracowników, ale także tych, które już ich zatrudniają i nie chcą z nich zrezygnować, a jedynie zlecić ich obsługę firmie zewnętrznej. (\`(...)\`) Pracownicy zostaną przejęci na podstawie artykułu 231 Kodeksu Pracy przez A, agencję, której właścicielem jest B. Dotychczasowe warunki zatrudnienia i wynagradzania pozostaną bez zmian. Pracownik w terminie dwóch miesięcy od momentu przejścia ma prawo rozwiązać stosunek pracy z zachowaniem 7- dniowego terminu wypowiedzenia.” W ofercie wskazano także, że „(\`(...)\`) W siedzibie Państwa firmy zostaje wyznaczona osoba pełniąca funkcję koordynatora. Jeśli nie mają Państwo możliwości wyznaczenia takiej osoby, agencje delegują te obowiązki na jednego ze swoich pracowników. Koordynator odpowiada za prawidłowy i rzetelny obieg informacji. W związku z tym, cały obieg dokumentacji pracowniczej odbywa się za pośrednictwem koordynatora. Decyzje kadrowo-płacowe leżą wciąż w Państwa gestii.

Po stronie naszej firmy pozostają natomiast wszystkie obowiązki pracodawcy. Kontrole dotyczące pracownika scedowane są na nowego pracodawcę (PIP, ZUS, US dział podatku dochodowego od wynagrodzeń).” W ofercie zaznaczono, że w ramach współpracy należy podpisać dwie umowy:

1.  Porozumienie między zakładami na mocy art. 231 Kodeksu Pracy,
2.  Umowę o świadczeniu usług najmu załogi pracowniczej oraz, że ewentualne szkody spowodowane przez pracowników A podlegają ubezpieczeniu w Z.

Spółka działając w dobrej wierze, po zapoznaniu się z przedmiotową ofertą oraz z projektami przesłanych przez A dokumentów pn. „Porozumienie między zakładami na mocy art. 231 Kodeksu Pracy, Umowa o świadczeniu usług najmu załogi pracowniczej” i po wykonaniu szeregu czynności mających na celu sprawdzenie wiarygodności i rzetelności zarówno dokumentów, jak i samej firmy A, w dniu 1 czerwca 2012 r. zawarła umowę - porozumienie z firmą A, a następnie w dniu 31 października 2012 r. z jej następcą prawnym, tj. z firmą G.

Spółka otrzymywane od A i B faktury VAT, które spełniały wszystkie przepisane prawem wymogi formalne, faktury rozliczała przelewami bankowymi dokonując płatności na rachunki bankowe wskazane przez A i B.

Spółka podobnie jak inni przedsiębiorcy, którzy skorzystali z oferty, po zawarciu umów z ww. firmami, wysyłała do ZUS dokumenty wyrejestrowujące pracowników z ubezpieczeń społecznych. Natomiast A i B przejęły pracowników i zgłosiły te osoby do ubezpieczeń społecznych, jako swoich pracowników, a także przekazały za nie dokumenty rozliczeniowe, jednak jak się później okazało (o czym Spółka nie miała żadnej wiedzy) nie odprowadzały do ZUS należnych składek.

W okresie, w którym powszechnie już było wiadome, że spółki A i B nie odprowadzają należnych zobowiązań podatkowych oraz nie opłacają składek na rzecz ZUS, w Krajowym Rejestrze Sądowym można było odnaleźć wykaz niżej wymienionych wierzytelności publiczno-prawnych zgłoszonych przez ZUS i urzędy skarbowe:

*   C wystawił na firmę A tytuł wykonawczy na zaległość wobec ZUS na kwotę należności głównej 31.419.092,50 zł;
*   D wystawił na firmę A tytuł wykonawczy na kwotę należności głównej 33.808.322 zł;
*   E wystawił na firmę A tytuły wykonawcze na kwotę należności głównej 7.660.946 zł;
*   F wystawił dla firmy B tytuły wykonawcze na kwotę należności głównej 8.339.640 zł.

Z powyższego wyraźnie wynika, że zarówno Zakład Ubezpieczeń Społecznych jak i właściwe urzędy skarbowe początkowo wyłącznie spółki A i B traktowały jako podmioty zobowiązane do zapłaty należności publiczno-prawnych. Podstawową przesłanką wszczęcia postępowań egzekucyjnych wobec ww. spółek było przekonanie organów, iż to właśnie te spółki są podatnikami i płatnikami składek ZUS, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i zatrudnianiem pracowników.

Spółka dodaje, iż w prowadzonym przez Prokuraturę postępowaniu przygotowawczym uzyskała statut pokrzywdzonej. Przedmiotowe postępowanie prowadzone było przeciwko I (osoba zarządzająca i reprezentują A i B) podejrzanemu o przestępstwo z art. 258 § 1 kk i inne.

ZUS nie podzielił twierdzeń Spółki, że płatnikami składek były spółki A i B i po przeprowadzeniu postępowań wydał decyzje w których stwierdził, że płatnikiem składek dla osób przekazanych na podstawie artykułu 231 Kodeksu Pracy w okresie od 1 czerwca 2012 roku do 30 kwietnia 2013 roku była Spółka. W odrębnych decyzjach ZUS ustalił wymiar składek na ubezpieczenia ww. pracowników.

W związku z powyższym Spółka wystąpiła do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z wnioskiem o udzielenie ulgi w ramach pomocy de minimis w postaci rozłożenia na raty spłaty należności z tytułu składek wraz odsetkami za zwłokę.

Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przychylił się do wniosku Spółki. Na podstawie art. 29 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 300, ze zm.). Strony zawarły umowę o rozłożeniu na raty należności z tytułu składek.

W umowie Strony m.in. postanowiły, że:

*   Wierzyciel rozkłada na raty należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.
*   Odsetki za zwłokę naliczone zostały na dzień złożenia wniosku.
*   Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4 powołanej wyżej ustawy, kwota należności z tytułu składek, które podlegają rozłożeniu na raty, ustalona została z uwzględnieniem opłaty prolongacyjnej, naliczonej na zasadach i w wysokości przewidzianej przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.).

Spółka skorygowała ZUS DRA, ZUS RCA, ZUS RSA.

Spółka spłaca rozłożone na raty należności zgodnie z harmonogramem stanowiącym załącznik do umowy zawartej z ZUS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy płacone obecnie przez Spółkę według układu ratalnego należności wraz z opłatą prolongacyjną z tytułu składek za pracowników przejętych na podstawie artykułu 231 Kodeksu Pracy przez A, a następnie przez B w związku z decyzją ZUS, w której ZUS ustalił, że płatnikiem składek jest Spółka, stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, ze zm.)?

W ocenie Wnioskodawcy (dalej: „Spółki”) zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można było uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o pdop,
*   został właściwie udokumentowany.

Kosztami podatkowymi są min. tzw. „koszty pracownicze”. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. W tym miejscu należy jednak wyraźnie podkreślić, że pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko takie wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Jak wynika z art. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 300, ze zm ), ubezpieczenia społeczne obejmują: ubezpieczenie emerytalne, ubezpieczenia rentowe, ubezpieczenie w razie choroby i macierzyństwa, zwane dalej „ubezpieczeniem chorobowym”, ubezpieczenie z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, zwane dalej „ubezpieczeniem wypadkowym”.

Stosownie do art. 16 ust. 1 tej ustawy, składki na ubezpieczenia emerytalne: pracowników, finansują z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni i płatnicy składek.

W myśl art. 17 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych, o których mowa w art. 16 ust. 1-3, 5, 6 i 9-12, obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu w całości płatnicy składek. Płatnicy składek, o których mowa w ust. 1, obliczają części składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz chorobowe finansowane przez ubezpieczonych i po potrąceniu ich ze środków ubezpieczonych przekazują do Zakładu.

Składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych opłacają z własnych środków pracodawcy. Stosownie bowiem do art. 9 ustawy z dnia 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 272, ze zm), pracodawca jest obowiązany opłacać składki za pracowników na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za osoby pozostające w stosunku pracy lub stosunku służbowym.

Natomiast na gruncie ustawy o pdop treść art. 15 ust. 4h wskazuje, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Regulacja zawarta w art. 16 ust. 7d ustawy o pdop stanowi natomiast, że przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Jak wynika z powyższych przepisów, ustawodawca przewidział dwa możliwe momenty potrącalności kosztów uzyskania przychodów w postaci składek na ubezpieczenia społeczne (w części finansowanej przez płatnika składek), składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych:

*   w przypadku, gdy spełnione są przesłanki, określone w art. 15 ust. 4h, stanowią one koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należne są wynagrodzenia,
*   w pozostałych przypadkach, stanowią koszty uzyskania przychodów, gdy zostaną opłacone (art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o pdop a contrario).

W wyniku przeprowadzonej kontroli ZUS uznał, że to Spółka, a nie firmy A i B pozostawała przez cały czas płatnikiem składek i to Spółka powinna naliczyć składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, FP, GFŚP od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń. Spółka zwróciła się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z wnioskiem w sprawie rozłożenia w ramach układu ratalnego przedmiotowego zadłużenia z tytułu niezapłacenia składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz FP i FGŚP. Spółka dokonała korekt deklaracji DRA. Zakład Ubezpieczeń Społecznych zawarł ze Spółką umowy ratalne.

Zdaniem Spółki wydatki z tytułu płaconej według układu ratalnego części ubezpieczeń społecznych, FP, GFŚP przez Spółkę jako przypadająca na płatnika składek, należy zaliczyć do tzw. „kosztów pracowniczych”. Na Spółce ciąży ustawowy obowiązek zapłaty tych składek. Wg Spółki składki te wraz z opłatą prolongacyjną stanowią koszty podatkowe w dacie ich faktycznej zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że stosowanie do zadanego pytania i własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie wyznaczających granice rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena czy odsetki, o których mowa w opisie stanu faktycznego mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.), dalej: „updop”, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop.

Należy mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 updop, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia ponadto:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e updop).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami – co do zasady – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b updop). Wyjątek od powyższej reguły przewiduje jedynie art. 15 ust. 4c tej ustawy. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d updop).

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 57a updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Cytowane unormowanie wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów wartość nieopłaconych obciążeń spoczywających na podatniku jako płatniku składek na ubezpieczenia społeczne, tj. wartość nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, które – zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych – płatnik składek finansuje z własnych środków. Zatem – a contrario – składki te są kosztem uzyskania przychodów, gdy zostaną opłacone.

Dodatkowo z art. 16 ust. 7d updop wynika, że przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Przy czym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 16 ust. 1 pkt 40 updop).

W myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4h updop składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 266, z późn. zm.), ubezpieczenia społeczne obejmują:

1.  ubezpieczenie emerytalne;
2.  ubezpieczenia rentowe;
3.  ubezpieczenie w razie choroby i macierzyństwa, zwane dalej „ubezpieczeniem chorobowym”;
4.  ubezpieczenie z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, zwane dalej „ubezpieczeniem wypadkowym”.

Stosownie do art. 16 ust. 1 tej ustawy, składki na ubezpieczenia emerytalne:

1.  pracowników,
2.  osób wykonujących pracę nakładczą,
3.  członków spółdzielni,
4.  zleceniobiorców,
5.  posłów i senatorów,
6.  stypendystów sportowych,
7.  pobierających stypendium słuchaczy Krajowej Szkoły Administracji Publicznej im. Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej Lecha Kaczyńskiego, 7a. otrzymujących stypendium doktoranckie doktorantów,
8.  osób wykonujących odpłatnie pracę, na podstawie skierowania do pracy, w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania,
9.  osób współpracujących ze zleceniobiorcami,
10.  (uchylony)
11.  osób odbywających służbę zastępczą,
12.  członków rad nadzorczych
    *   finansują z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni i płatnicy składek.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych za pracownika uważa się osobę pozostającą w stosunku pracy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a. Jeżeli pracownik spełnia kryteria określone dla osób współpracujących, o których mowa w ust. 11 – dla celów ubezpieczeń społecznych jest traktowany jako osoba współpracująca (art. 8 ust. 2 ww. ustawy). Za pracownika, w rozumieniu ustawy, uważa się także osobę wykonującą pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy (art. 8 ust. 2a tej ustawy).

Składki na ubezpieczenia rentowe osób, o których mowa w ust. 1 i 1a, tj. m.in. pracowników, finansują z własnych środków, w wysokości 1,5% podstawy wymiaru ubezpieczeni i w wysokości 6,5% podstawy wymiaru płatnicy składek (art. 16 ust. 1b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych).

Składki na ubezpieczenie chorobowe podlegających temu ubezpieczeniu osób, wymienionych w ust. 1 pkt 1–4, 7a–9 i 11 oraz w ust. 1c finansują w całości, z własnych środków, sami ubezpieczeni (art. 16 ust. 2 tej ustawy).

Składki na ubezpieczenie wypadkowe osób wymienionych w ust. 1 pkt 1 i 3-10, osób współpracujących z osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność, bezrobotnych pobierających stypendium oraz osób pobierających stypendium finansują w całości, z własnych środków, płatnicy składek (art. 16 ust. 3 omawianej ustawy).

W myśl art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych, o których mowa w art. 16 ust. 1-3, 5, 6 i 9-12, obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w całości płatnicy składek. Wymienieni płatnicy składek obliczają części składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz chorobowe finansowane przez ubezpieczonych i po potrąceniu ich ze środków ubezpieczonych przekazują do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Stosownie do art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1482, z późn. zm.), składki na Fundusz Pracy opłaca się za okres trwania obowiązkowych ubezpieczeń emerytalnego i rentowych w trybie i na zasadach przewidzianych dla składek na ubezpieczenia społeczne. Ponadto na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 1 lit a-c tej ustawy pracodawcy oraz inne jednostki organizacyjne opłacają obowiązkowe składki na Fundusz Pracy, ustalone od kwot stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe bez stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, wynoszących w przeliczeniu na okres miesiąca, co najmniej minimalne wynagrodzenie za pracę, za osoby:

1.  pozostające w stosunku pracy lub stosunku służbowym,
2.  wykonujące pracę na podstawie umowy o pracę nakładczą,
3.  wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. –Kodeks cywilny stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, oraz za osoby z nimi współpracujące, z wyłączeniem osób świadczących pracę na podstawie umowy uaktywniającej, o której mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3.

Poboru składek na Fundusz Pracy dokonuje Zakład Ubezpieczeń Społecznych i przekazuje na rachunek bankowy tego Funduszu niezwłocznie, nie później jednak niż w ciągu 3 dni roboczych od ich rozliczenia (art. 107 ust. 2 ww. ustawy).

Składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych opłacają z własnych środków pracodawcy. Stosownie bowiem do art. 9 ustawy z dnia 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 7, z późn. zm.), przedsiębiorca, o którym mowa w art. 2 stosowanie przepisów ustawy, ust. 1, prowadzący działalność gospodarczą wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą również na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym w odniesieniu do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oddział banku zagranicznego, oddział instytucji kredytowej lub oddział zagranicznego zakładu ubezpieczeń, a także oddział lub przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego, zwany dalej "pracodawcą", jest obowiązany opłacać składki za pracowników na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, zwany dalej „Funduszem”.

Poboru składek na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych dokonuje Zakład Ubezpieczeń Społecznych i przekazuje na rachunek bankowy tego Funduszu niezwłocznie, nie później jednak niż w ciągu 3dni roboczych od ich rozliczenia (art. 30 ust. 1 ww. ustawy)

Zgodnie z art. 66 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1373, z późn. zm.), obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi lub ubezpieczeniem społecznym rolników, które są:

1.  pracownikami w rozumieniu ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych,
2.  rolnikami lub ich domownikami w rozumieniu przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników, ba. pomocnikami rolnika w rozumieniu przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników,
3.  osobami prowadzącymi działalność pozarolniczą lub osobami z nimi współpracującymi, z wyłączeniem osób, które zawiesiły wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212) lub przepisów o ubezpieczeniach społecznych lub ubezpieczeniu społecznym rolników,
4.  osobami wykonującymi pracę nakładczą,
5.  osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia lub osobami z nimi współpracującymi,
6.  osobami duchownymi,
7.  członkami rolniczych spółdzielni produkcyjnych, spółdzielni kółek rolniczych lub członkami ich rodzin,
8.  osobami pobierającymi świadczenie socjalne wypłacane w okresie urlopu oraz osobami pobierającymi zasiłek socjalny wypłacany na czas przekwalifikowania zawodowego i poszukiwania nowego zatrudnienia, a także osobami pobierającymi wynagrodzenie przysługujące w okresie korzystania ze świadczenia górniczego albo w okresie korzystania ze stypendium na przekwalifikowanie, wynikające z odrębnych przepisów lub układów zbiorowych pracy,
9.  osobami pobierającymi świadczenie szkoleniowe wypłacane po ustaniu zatrudnienia. Natomiast w myśl art. 84 ust. 1 wymienionej ustawy składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaca osoba podlegająca ubezpieczeniu zdrowotnemu, z zastrzeżeniem art. 84a-86.

Odnosząc powyższe unormowania do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i postawionego pytania należy stwierdzić, że wskazane we wniosku wydatki Wnioskodawcy z tytułu zaległych składek ZUS, a więc ubezpieczenia emerytalnego, rentowego (w części finansowanej przez pracodawcę), wypadkowego, Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, którymi ZUS na podstawie stosowanych decyzji obciążył Wnioskodawcę, uznając go za pracodawcę mogą stanowić koszty podatkowe Wnioskodawcy.

W analizowanym stanie faktycznym ww. wydatki należy zaliczyć do tzw. „kosztów pracowniczych”. Co więcej, to na Wnioskodawcy ciąży ustawowy obowiązek zapłaty przedmiotowych składek. Dodatkowo, jako że ich zapłata nie wypełnia warunków wynikających z art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57a oraz art. 16 ust. 7d ww. ustawy – składki te stanowią koszty podatkowe w dacie ich faktycznej zapłaty.

Odnosząc się natomiast do kwestii rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłaty prolongacyjnej wskazać należy, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych ze względów gospodarczych lub innych przyczyn zasługujących na uwzględnienie Zakład Ubezpieczeń Społecznych może na wniosek dłużnika odroczyć termin płatności należności z tytułu składek oraz rozłożyć należność na raty, uwzględniając możliwości płatnicze dłużnika oraz stan finansów ubezpieczeń społecznych. W przypadkach, o których mowa w ust. 1, Zakład Ubezpieczeń Społecznych ustala opłatę prolongacyjną na zasadach i w wysokości przewidzianej w ustawie – Ordynacja podatkowa dla podatków stanowiących dochód budżetu państwa (art. 29 ust. 4 ww. ustawy).

Stosownie do art. 67a § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b tej ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1.  odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;
2.  odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Na podstawie art. 57 § 1 Ordynacji podatkowej, w decyzji wydanej w oparciu o art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, dotyczącej podatków stanowiących dochód budżetu państwa, organ podatkowy ustala opłatę prolongacyjną od kwoty podatku lub zaległości podatkowej.

Wydatek poniesiony z tytułu opłaty prolongacyjnej naliczonej w związku z rozłożeniem na raty wskazanej we wniosku zaległości może stanowić koszt uzyskania przychodów, ponieważ spełnia przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop, jako koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatek z tytułu opłaty prolongacyjnej nie został też wymieniony w art. 16 ust. 1 updop, w którym jest zawarty katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Podatnik ma zatem prawo zaliczyć ww. opłatę prolongacyjną do kosztów podatkowych.

W odniesieniu do możliwości zaliczenia opłaty prolongacyjnej do kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, ze opłata prolongacyjna, jako wydatek o charakterze innym, niż bezpośrednio związanym z przychodami, stanowi tzw. koszt pośredni.

Moment poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami określa art. 15 ust. 4d updop. W myśl tego przepisu koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W konsekwencji opłata prolongacyjna może stanowić koszt podatkowy w dacie jej poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu spłaty zaległych składek pracowników na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika składek, jak również z tytułu opłaty prolongacyjnej ustalonej na zasadach i w wysokości przewidzianej w ustawie – Ordynacja podatkowa jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
3.  z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
4.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.