Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.452.2024.2.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-15
Teza: Ustalenie, czy otrzymana kwota Dofinansowania powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: cena; dofinansowanie; dotacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Elementy składowe podstawy opodatkownia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6-pkt 2

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy otrzymana kwota Dofinansowania powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawcą jest spółka A. S.A. z siedzibą w (…), wpisana do rejestru przedsiębiorców przez Sąd Rejonowy (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub A.

Wnioskodawca jest częścią Grupy Kapitałowej B., będącej w 100% własnością C. S.A. A. jest spółką, która odpowiada za realizację projektów high-tech Grupy Kapitałowej B. Jest również koordynatorem D., zrzeszającego czołowe podmioty sektora (\`(...)\`) w Polsce. Zakres działalności klastra obejmuje m.in. udzielanie wsparcia dla wdrażania nowych technologii w (\`(...)\`) oraz animowania innowacyjnych projektów. A. wspiera także planowane projekty technologiczne Grupy Kapitałowej B. Wszystkie czynności, które wykonuje Wnioskodawca, są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ponieważ Wnioskodawca nie prowadzi działalności innej niż gospodarcza. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z tym, że Grupa Kapitałowa B., do której należy Wnioskodawca, m.in. posiada odpowiednie zasoby organizacyjne, techniczne, finansowe oraz kadrowe do realizacji zadań związanych z koordynacją Y., pozostaje w trakcie procesu uzyskiwania statusu beneficjenta Programu Fundusze Europejskie dla Nowoczesnej Gospodarki 2021-2027 (FENG), obejmującego współfinansowanie przez Komisję Europejską oraz Państwową Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: „PARP” lub „instytucja pośrednicząca”) europejskich hubów innowacji cyfrowych - (\`(...)\`), w ramach których otrzyma dofinansowanie, udzielane także na podstawie rozporządzenia Ministra Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 7 listopada 2022 r. w sprawie udzielania przez PARP pomocy finansowej w ramach programu Fundusze Europejskie dla Nowoczesnej Gospodarki 2021-2027 (Dz. U z 2022 r. poz. 2510; dalej: „rozporządzenie PARP-FENG”), na realizację projektu polegającego na stworzeniu (\`(...)\`), które będzie krajowym Europejskim Hubem Innowacji Cyfrowych (ang. European Digital Innovation Hub, EDIH) ze specjalizacją (\`(...)\`) (dalej: „Projekt”). Wnioskodawca jest tym samym podmiotem prawnie reprezentującym w Projekcie lidera Konsorcjum, o którym mowa poniżej, odpowiedzialnym za jego realizację.

Konsorcjum nie stanowi spółki w rozumieniu przepisów prawa handlowego oraz cywilnego, ani odrębnego podmiotu o charakterze gospodarczym, które mogłoby zostać uznane za wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.), nie posiada osobowości prawnej oraz nie podlega rejestracji.

W skład Konsorcjum wchodzą podmioty posiadające wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu szkoleń oraz ułatwianiu dostępu do finansowania i infrastruktury sieciowej dla MŚP i JST. Członkowie Konsorcjum podejmują współpracę od 2020 roku i do tej pory zrealizowali kilka wspólnych inicjatyw hybrydowych i internetowych, takich jak: szkolenia i webinaria, wydarzenia networkingowe, międzynarodowe konferencje, usługi „Access to Finance” i „Test Before lnvest”, wspierające MŚP i JST PSO. Członkowie Konsorcjum posiadają infrastrukturę technologiczną do zapewnienia wsparcia w zakresie High Power Computing (HPC), Cyberbezpieczeństwa, 5G, Sztucznej Inteligencji (Al) i innych domen technologicznych wspierających (\`(...)\`).

Lider Konsorcjum - E. (dalej: „Klaster”) - stworzył jeden z nielicznych w Europie cyber-fizycznych Showroomów Innowacji loT, który działa jako portal internetowy i obiekt fizyczny w (…), gdzie można wygodnie uzyskać dostęp do technologii związanych ze (\`(...)\`) i je przetestować. W tej chwili, od lutego 2022 r., Showroom jest rozszerzany o fizyczną obecność w kolejnych 4 miastach obejmujących wszystkie 4 makroregiony Polski, dając MŚP możliwość zaprezentowania swoich rozwiązań technologicznych i JST - do ich przetestowania. Z racji, że Klaster przyjął sobie za misję stworzenie dostępnego w formie nieodpłatnej rynku cyfrowego, wszystkie jego dotychczasowe działania podejmowane na rzecz MŚP i JST posiadają właśnie taki charakter.

Ww. działania będą docelowo kontynuowane w ramach EDIH. Celem Konsorcjum (\`(...)\`) i Projektu jest bowiem kontynuacja dotychczasowej działalności jako ogólnopolski EDIH ze specjalizacją w (\`(...)\`) w odpowiedzi na potrzebę rozwijania nowoczesnej gospodarki, opartej na wspieraniu cyfryzacji i rozwoju cyfrowego, wprowadzaniu inteligentnych technologii, w związku z tym, że istnieje ogromne zapotrzebowanie na sprawiedliwą, bezpieczną, niedyskryminującą i zasobooszczędną, a przede wszystkim skupioną na człowieku, cyfryzację środowisk życia obywateli Unii Europejskiej - szczególnie w Europie Środkowo-Wschodniej, gdzie brakuje wystarczającego specjalistycznego wsparcia, aby proces cyfryzacji zakończył się sukcesem.

Konsorcjum ze swoją wiedzą i doświadczeniem w zakresie cyfryzacji zapewnia edukację oraz podnosi świadomość na temat korzyści i narzędzi dobrze przeprowadzonej cyfryzacji. Dzięki wysoce innowacyjnej infrastrukturze testowej cyber-fizycznego salonu innowacji (ang. Innovation Showroom), za którą odpowiada Konsorcjum, MŚP, JST i organizacje użyteczności publicznej będą mogły poznać i testować najbardziej innowacyjne technologie (\`(...)\`). EDIH będzie jednocześnie wspierać dostęp do finansowania najnowocześniejszych technologii europejskich, a także ścisłą współpracę i tworzenie sieci kontaktów między organizacjami świadczącymi usługi publiczne, a MŚP otrzyma wsparcie w zakresie ich cyfryzacji - aby wspólnie tworzyć zrównoważone, inteligentne miasta w Unii Europejskiej.

Zgodnie z unijnymi wytycznymi, możliwość uczestnictwa w międzynarodowej sieci EDIH była (i jest) ograniczona w zakresie podmiotowym, bowiem to państwa członkowskie zostały zobowiązane do tego, aby w drodze odpowiednio przygotowanego procesu rekrutacyjnego wyłonić potencjalne EDIH z występujących na ich terytoriach podmiotów lub grup podmiotów, przy jednoczesnym uwzględnieniu ogólnie istniejących zasobów i krajowych priorytetów gospodarczych. W międzynarodowej sieci EDIH nie mogły (i nie mogą) tym samym uczestniczyć podmioty (ani grupy podmiotów), które nie spełniałyby dokładnie określonych przez Komisję Europejską wymogów, wynikających z priorytetów i agendy Komisji Europejskiej (jak również ściśle związanych z tymi priorytetami i agendą).

Z założeń programów, których uczestnikiem jest (i będzie) Wnioskodawca, wynika ponadto, iż transgranicznie działające EDIHy miały (i mają) za zadanie wspierać współpracę na poziomie europejskim pomiędzy sąsiadującymi regionami różnych krajów - m.in. celem promowania zintegrowanego i harmonijnego rozwoju. Tworzone EDIH zostały równocześnie zobowiązane przez Komisję Europejską do rozwijania swoich odbiorców w zakresie technologii High Power Computing (HPC), Sztucznej Inteligencji (AI), cyberbezpieczeństwa, czy też korzystania z innych zaawansowanych technologii cyfrowych - aby wspierać lokalny sektor prywatny i publiczny w ich cyfrowej i ekologicznej transformacji. Dodatkowo, każdy EDIH ma za zadanie funkcjonować jako punkt dostępu do europejskiej sieci EDIH, pomagając lokalnym firmom i/lub podmiotom publicznym uzyskać wsparcie od innych EDIH w przypadku, gdy niezbędne dla nich działania wykraczają poza kompetencje krajowych EDIH - zgodnie bowiem z założeniami EDIH, każda zainteresowana strona musi otrzymać potrzebne wsparcie, niezależnie od tego, gdzie jest ono dostępne w Europie. I odwrotnie, każdy EDIH ma za zadanie wspierać firmy i podmioty publiczne z innych regionów i krajów przedstawione przez inne EDIH, które to podmioty potrzebują ich wiedzy specjalistycznej. Co więcej, każdy pojedynczy EDIH (beneficjent środków przyznawanych z Unii Europejskiej celem podniesienia kwalifikacji i kompetencji cyfrowych odbiorców działań międzynarodowej sieci EDIH) powinien stać się docelowo dla Komisji Europejskiej „narzędziem” (lub też „instrumentem”), czyli podmiotem wspierającym wdrażanie konkretnych polityk sektorowych: polityk MŚP i polityk e-administracji, na które znajdzie się zapotrzebowanie. Oznacza to, że EDIH specjalizujący się w konkretnym sektorze gospodarczym, miałby finalnie stać się podmiotem odpowiedzialnym za konsultowanie w sprawach realizacji polityk związanych z jego zakresem kompetencji i mógłby uczestniczyć we wskazanych działaniach podejmowanych w ramach Wspólnoty Europejskiej, działając w imieniu instytucji Unii Europejskiej.

W związku z powyższym należałoby przyjąć, że współtworzący transgraniczną sieć EDIH Wnioskodawca, działający razem z Konsorcjum w ramach jednego z omawianych powyżej EDIH, po uzyskaniu dofinansowania na realizację Projektu, którego celem jest m.in. podniesienie świadomości cyfrowej, może pełnić rolę swoistej agencji wykonawczej Komisji Europejskiej i brać udział w działaniach z zakresu polityk zdeterminowanych wskazaniami Komisji Europejskiej. Świadczy o tym treść umowy grantowej, o której mowa również w dalszej części niniejszego wniosku, zgodnie z którą dofinansowanie, o które ubiega się Wnioskodawca w ramach Projektu, ma formę uzależnionej od budżetu dotacji opartej na mieszanych kosztach rzeczywistych (tj. dofinansowanie oparte jest na faktycznie poniesionych kosztach, chociaż, co do zasady, może obejmować również inne formy wsparcia), stanowiąc przy tym „dotację na działania” w rozumieniu art. 180 ust. 2 lit. b Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE, Euratom) 2018/1046 z dnia 18 lipca 2018 roku (Dz. U. UE. L. z 2018 r. Nr 193 str. 1 ze zm.) - udzielaną w celu sfinansowania działania mającego przyczynić się do osiągnięcia celów polityki Unii.

Odbiorcami stworzonego w ramach Projektu EDIH mają być przedsiębiorstwa z sektora MŚP i organizacje sektora publicznego (JST). EDIH będzie budować współpracę MŚP i JST poprzez tworzenie sieci i infrastruktury testowej przed zainwestowaniem. W momencie otrzymania dofinansowania Wnioskodawca nie będzie jednak w stanie zidentyfikować konkretnego podmiotu (ani konkretnych podmiotów), na rzecz którego to później zostaną wykonane działania wspierające w ramach realizacji Projektu. Umowa grantowa nie wskazuje bowiem konkretnej liczby uczestników Projektu, z uwagi na możliwość objęcia nim nieokreślonej liczby odbiorców. Chociaż w ramach Projektu prognozowane są liczby MŚP i JST, które to powinny skorzystać z realizowanych przez EDIH działań, aby uczynić zadość wielkości przyjętego przez Komisję Europejską dla Projektu budżetu, wysokość otrzymanego przez EDIH dofinansowania nie będzie proporcjonalna w stosunku do rzeczywistej liczby podmiotów, które ostatecznie z nich skorzystają. Wzrost liczby odbiorców nie spowoduje proporcjonalnego wzrostu wielkości dofinansowania. Umowa grantowa nie przewiduje bowiem możliwości zwiększenia kwoty dofinansowania ponad kwotę dofinansowania ustaloną w umowie - poniesienie kosztów kwalifikowanych w większej kwocie niż ustalono w umowie nie uprawnia do zwiększenia kwoty dofinansowania, a sama wartość dofinansowania będzie uwarunkowana m.in. osiągnięciem wskaźników produktu, jak i wskaźników rezultatu, o których szerzej w dalszej części wniosku (dalej: „Wskaźniki”).

EDIH ten będzie prowadzić działania w zakresie szkoleń i rozwoju kompetencji, networkingu i sieciowania oraz zwiększania dostępu do ekosystemu innowacji, wsparcia w poszukiwaniu finansowania, w tym współpracy z agencjami Komisji Europejskiej oraz testowania - m. in. rozwiązań cyberbezpieczeństwa systemów chmurowych oraz rozwiązań i systemów wykorzystujących technologie High Power Computing (HPC), Uczenia Maszynowego (Machine Learning), jak również Sztucznej Inteligencji (AI), które to rozwiązania mogłyby znaleźć dla nich odpowiednie zastosowanie. Wszystkim tym działaniom przyświecać ma jeden cel - zbudowanie rynku cyfrowego poprzez podnoszenie kwalifikacji i kompetencji cyfrowych na rynku odbiorców MŚP i JST. Ich wartość ustalana jest natomiast w oparciu o wartość kosztów kwalifikowanych.

Działania w zakresie szkoleń i rozwoju będą polegały na prowadzeniu spotkań edukacyjnych dla MŚP i JST w obszarze (\`(...)\`) - m.in. w zakresie cyfrowych rozwiązań wykorzystujących chmurę obliczeniową oraz infrastrukturę HPC. rozwiązań cyberbezpieczeństwa systemów chmurowych, analizy modeli biznesowych, budowania mapy rozwoju cyfrowego, internacjonalizacji i wsparcia wejścia na rynek. Dzięki tym działaniom grupa świadczeniobiorców, która zdecyduje się wziąć udział w tych spotkaniach, uzyska możliwość zorientowania się w dostępnej w tym zakresie technologii i rozwiązaniach cyfrowych.

Natomiast w zakresie świadczeń networkingowych mieścić będą się m.in. działania match-makingowe dla MŚP i JST, łączące MŚP z innymi przedstawicielami sektora publicznego, obejmujące analizę ofert, rozwiązań technologicznych, potrzeb rynku oraz klientów, przygotowania technologicznego, kompatybilności rozwiązań, strategii oraz celów współpracy, a także świadczenia networkingowe łączące MŚP z sektorem prywatnym, w tym z innymi organizacjami i podmiotami działającymi w obszarze (\`(...)\`) (meetupy i konferencje technologiczne). Dzięki wymianie doświadczeń podmiotów funkcjonujących w różnorodnych obszarach rynku i możliwości zaznajomienia się z aktualną praktyką rynkową, powinna wzrosnąć świadomość tego, po jakie rozwiązania mogą sięgać MŚP i JST, aby zwiększyć własną konkurencyjność i dostosować sposób funkcjonowania do aktualnych trendów technologicznych.

Inicjatywy EDIH dotyczące wsparcia w zakresie otrzymania finansowania obejmować będą z kolei m.in. pomoc dla start-upów działających w obszarze (\`(...)\`) celem rozpoczęcia i/lub kontynuowania współpracy w sektorze prywatnym - w tym w zakresie współpracy z inwestorami, aniołami biznesu, funduszami VC oraz przedstawicielami programów i podmiotów akceleracyjnych, czy też pomoc dla MŚP działających w obszarze (\`(...)\`), poprzez które MŚP uzyskają szansę otrzymania dofinansowania pilotaży i wdrażania innowacyjnych rozwiązań, pochodzących z programów Komisji Europejskiej, konkursów krajowych, partnerstw publiczno-prywatnych i innych źródeł. Wsparcie w zakresie poszukiwania finansowania skierowane do JST służyć będzie także pomocy w znalezieniu finansowania na wdrożenie nowoczesnych technologii przetestowanych w ramach programu EDIH. Celem funkcjonowania EDIH w tej sferze jest zatem podniesienie kompetencji MŚP i JST w obszarze możliwości finansowania planowanych do wdrożenia rozwiązań cyfrowych. jak również podniesienie świadomości już dostępnych na rynku narzędzi finansowych.

Projekt jest finansowany w 50% ze środków Programu Europa Cyfrowa w ramach Grant Agreement. tj. umowy grantowej określającej finansowanie działań EDIH z Programu Europa Cyfrowa, zawartej pomiędzy Komisją Europejską a Wnioskodawcą oraz podmiotami realizującymi go wspólnie z Wnioskodawcą. Kolejne 50% finansowania Projektu, przyznane wyłącznie na działania podejmowane na rzecz wsparcia dla MSP, pochodzić będzie ze środków FENG w ramach umowy o dofinansowanie zawartej z PARP oraz ze środków przyznanych na działania w obszarze JST, podnoszące kompetencje cyfrowe pracowników instytucji sektora publicznego, zwiększające dostęp do nowoczesnych e-usług i poprawy cyberbezpieczeństwa. Koszty kwalifikowane stanowią (i stanowić będą) tym samym całość wydatków rzeczywistych poniesionych w ramach Projektu. Zgodnie z treścią umowy grantowej, szacunkowy budżet na działania podejmowane w ramach Projektu zawiera przewidywane koszty kwalifikowalne w podziale na uczestników i wyszczególnione kategorie budżetowe, przy czym wysokość przyznanego dofinansowania uzależniona jest od wszystkich poniesionych kosztów kwalifikowalnych, nawet jeśli przekroczyłyby one kwoty wskazane w szacunkowym budżecie. Wydatki kwalifikowane obejmują (i obejmować będą) koszty wynagrodzeń (koszty zatrudnienia), działań informacyjno-promocyjnych, podróży służbowych, wykorzystania infrastruktury oraz narzędzi i platform informatycznych, nabycia środków trwałych (do wysokości amortyzacji) oraz kosztów pośrednich (dalej jako: „Dofinansowanie”). Dofinansowanie jest (i będzie) jednocześnie oparte na faktycznie poniesionych kosztach. Na moment uzyskania Dofinansowania jego ostateczna wartość nie jest znana, w konsekwencji czego Wnioskodawca w trakcie realizacji Projektu (i prowadzonych w jego ramach działań) nie może polegać na jego wielkości. W przypadku stwierdzenia przez instytucję pośredniczącą braku realizacji przez Wnioskodawcę 100% zakładanych w danym roku Wskaźników, może ona (ale nie musi) pomniejszyć w kolejnym roku kwotę wydatków kwalifikowanych przeznaczonych na realizację Projektu. Z kolei w przypadku stwierdzenia realizacji więcej niż 100% wartości zakładanych w danym roku wskazanych Wskaźników, instytucja pośrednicząca może (ale nie musi) zwiększyć w kolejnym roku kwotę wydatków kwalifikowanych przeznaczonych na realizację Projektu. Może również wystąpić taka sytuacja, że na etapie weryfikacji wniosku o płatność końcową, instytucja pośrednicząca pomniejszy Dofinansowanie w zależności od stopnia osiągnięcia Wskaźników (chociaż nie musi tego robić proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych Wskaźników). Z postanowień umowy grantowej nie wynika jednocześnie, aby osiągnięcie Wskaźników było powiązane ze świadczeniem usług. Co więcej, realizacja Projektu może wywrzeć korzystny wpływ na wyższe wskaźniki rezultatu, ale jest to jednak tylko założenie. Jeżeli bowiem Projekt okazałby się mało efektywny w realizacji (niski wskaźnik rezultatu), wówczas działania w ramach Projektu na rzecz MŚP i JST i tak będą podejmowane, pomimo obniżonego Dofinansowania. Tak obniżone Dofinansowanie nie będzie miało wówczas żadnego wpływu na ilość i poziom (zakres) zrealizowanych na rzecz odbiorców w ramach Projektu działań. Ponadto, w przypadku kategorii kosztów bezpośrednich, o których mowa powyżej (np. koszty personelu), kwalifikowalne są (i będą) wyłącznie bezpośrednio związane z realizacją działań w ramach Projektu, i w związku z tym można przypisać je do konkretnego działania. Nie mogą one obejmować żadnych innych kosztów (tj. kosztów, które nie są bezpośrednio związane z danym działaniem, np. poprzez czynniki kosztotwórcze). Wnioskodawca ma obowiązek z własnych środków pokryć koszty niekwalifikowalne.

Zgodnie z wykazem kosztów kwalifikowanych, celem realizacji Projektu Wnioskodawca zatrudniał będzie bezpośrednio obecnych w Konsorcjum i Klastrze ekspertów jako swój własny personel, któremu przysługiwać będzie wynagrodzenie za czynności związane z wykonywanymi w ramach Projektu zadaniami. Członkowie Konsorcjum i Klastra będą z kolei udostępniać Wnioskodawcy niezbędną dla powodzenia Projektu należącą do nich infrastrukturę, wystawiając faktury lub inne dowody sprzedaży towarów lub świadczonych usług (np. rachunki), dokumentujące nabycie towarów i usług przez Wnioskodawcę.

Dofinansowanie przyznane na realizację Projektu stanowi (i stanowić będzie) dla Wnioskodawcy i Konsorcjum pomoc niestanowiącą pomocy publicznej, udzielaną w 100% intensywności kosztów kwalifikowanych finansowanych z programu Digital Europe Programme (Programu Europa Cyfrowa) FENG i FERC, pod warunkiem zapewnienia jej pełnego transferowania na poziom ostatecznych odbiorców - MŚP i JST. Innymi słowy, łączna wartość pomocy de minimis udzielonej MŚP i JST w związku z wykonywanymi na ich rzecz przez EIDH świadczeniami, po zdyskontowaniu, będzie równa udzielonemu Dofinansowaniu. Nie stanowi ono przy tym dotacji (ani innego rodzaju finansowania za pośrednictwem środków publicznych) w zakresie stricte przedmiotowym, a tj. przyznanej na poczet obniżenia ceny świadczonych usług, jak również bieżącej działalności, bowiem odznacza się ono charakterem podmiotowym - skoro jest udzielane na stworzenie ogólnopolskiego EDIH i transgranicznej sieci EIDH celem budowy sieci dostawców i odbiorców w zakresie badania aktualnego stanu rynku i jego dalszych potrzeb w sferze szeroko rozumianego rozwoju cyfrowego (udzielane jest w celu sfinansowania działań mających przyczynić się do osiągnięcia celów polityki Unii). Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z warunkami, na podstawie których udzielane jest Dofinansowanie, pomoc dla MŚP i JST musi zostać zrealizowana przez EDIH nieodpłatnie, jako pomoc de minimis, niezależnie od wysokości kwoty ostatecznie przyznanego Dofinansowania, zgodnie z warunkami wskazanymi w rozporządzeniu PARP-FENG i FERC (Komisja Europejska udostępnia Dofinansowanie po to, aby MŚP i JST mogły nieodpłatnie wziąć udział w działaniach podejmowanych przez EDIH). Wnioskodawca nie podjąłby się stworzenia EDIH, gdyby nie otrzymał Dofinansowania na jego realizację, a samo Dofinansowanie nie przewiduje możliwości wykorzystania otrzymanych środków na działalność inną niż realizacja przypisanych w ramach Projektu zadań. Gdyby Projekt nie był przedmiotem Dofinansowania, przedmiotowe czynności w ogóle nie byłyby wykonywane - zostały one specjalnie zaprojektowane, opracowane i wymyślone na potrzeby Projektu, aby realizacja świadczeń na rzecz MŚP i JST odbywała się bez wynagrodzenia (zgodnie z umową grantową Wnioskodawca nie ma wpływu na kwestię nieodpłatności świadczeń na rzecz MŚP i JST).

Stosownie do warunków Projektu i otrzymanego Dofinansowania, EDIH zobowiązał się do prowadzenia aktywnej rekrutacji MŚP podczas realizacji Projektu, z zachowaniem zasad przejrzystości, uczciwej konkurencji i równego traktowania MŚP. Odbiorcy działań prowadzonych przez EDIH nie są (i nie będą) zatem identyfikowani w momencie przyznania Dofinansowania (jak już wskazywano), lecz dopiero wtedy, gdy na piśmie zostanie zawarta umowa pomiędzy MŚP a EDIH, w której zostaną określone m.in. zakres działań, które zostaną zrealizowane wraz z terminami ich realizacji, koszt usługi, wartość pomocy de minimis udzielanej MŚP wraz z warunkami jej udzielania, czy też zobowiązanie MŚP do współpracy w zakresie działań monitoringowych i kontrolnych przeprowadzanych przez EDIH oraz inne uprawnione podmioty, także w zakresie ewaluacji Projektu.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy otrzymane na realizację Projektu Dofinansowanie powinno zostać ujęte w podstawie opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, a tj. czy kwota Dofinansowania ma (i będzie mieć) bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach Projektu na rzecz MŚP i JST, skoro Wnioskodawca de facto nie posiada (i nie będzie posiadał) żadnego wpływu na cenę świadczeń realizowanych na rzecz MŚP i JST, w konsekwencji czego, jak wynika z warunków Dofinansowania, pomoc Wnioskodawcy na rzecz odbiorców EDIH jest (i będzie) nieodpłatna, a sama wysokość przyznanego Wnioskodawcy Dofinansowania nie jest (i nie będzie) zależna od ilości i poziomu (zakresu) zrealizowanych na rzecz odbiorców tej pomocy działań.

**Pytanie**

Czy otrzymana przez Wnioskodawcę kwota Dofinansowania ma (i będzie mieć) bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę, w związku z czym powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymana przez niego kwota Dofinansowania nie ma (i nie będzie mieć) bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę, w konsekwencji czego nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

(1) W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

(2) Z kolei, zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Przywołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do "grona" usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatnika w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

A zatem, przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

(3) Z powołanego powyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia (płatny). Oznacza to, że pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

(4) Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa 2006/112/WE Rady"). Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(\`(...)\`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43. W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, Zb. Orz. s. I 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

Z kolei, w wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d'Or SARL przeciwko Ministre de I\`Èconomie et des Finances Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona. aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

(5) Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

(6) Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT, nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Podkreślenia wymaga również, że opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

(7) Na marginesie niniejszej sprawy należy dodać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku.

Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby.

Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konsorcjum - w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego - nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku VAT, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum, w tym więc i Wnioskodawca, są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z Ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

(8) Na gruncie niniejszej sprawy - kluczowy przepis stanowi zaś art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, stosownie do treści którego, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten nakazuje więc wliczać dofinansowanie do podstawy opodatkowania, ale tylko jeśli ma ono bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i wskazuje jednocześnie, że podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W tym miejscu wymaga także zauważenia, że przepisy Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 roku, pomijały warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami) a czynnościami opodatkowanymi VAT istniał związek o charakterze bezpośrednim. Przepis art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT stanowi zaś implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13 czerwca 1977 r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE .L Nr 347 str. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa”), gdzie wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Istotność konieczności występowania bezpośredniego związku pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami (czy też innymi formami dofinansowania) wynika również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

(9) Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są (czy też nie są) opodatkowane VAT, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji (dofinansowania) za stanowiącą podstawę opodatkowania VAT jest zatem stwierdzenie, że dotacja (dofinansowanie) dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

(10) Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

(11) Wymaga przy tym ponownego podkreślenia, że przepis art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT, w konsekwencji czego nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT, a jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług.

Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2023 roku (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.461.2023.3.AR), gdzie podsumował, że nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT, a jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług, a tj. w przypadku, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych. Wówczas płatność taka powinna być zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

(12) Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, jest wyjaśnienie pojęcia: „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW). W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

A zatem, w sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Dla ujęcia kwoty dotacji (dofinansowania) w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu tego przepisu nie jest jednak wystarczające to, że dotacja (dofinansowanie) przeznaczona jest na konkretne zadania w ramach danego projektu, na wsparcie odbiorców tych zadań, którzy są tej dotacji (dofinansowania) ostatecznymi beneficjentami, którzy nie muszą płacić za partycypowanie w tych działaniach, gdyż ich cena zostaje pokryta przez osobę trzecią (np. jakąś instytucję).

(13) Jeżeli tym samym kwota dotacji (dofinansowania) stanowi element realnie wpływający na cenę towaru lub usługi, wówczas jej otrzymanie skutkuje koniecznością zwiększenia podstawy opodatkowania VAT o wartość tej dotacji.

Tę zależność idealnie zobrazować może przykład dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, udzielanej na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 901 ze zm.).

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 3 sierpnia 2017 roku (sygn. V SA/Wa 2647/16), głównym celem tejże dotacji jest zapewnienie osobom znajdującym się w trudnej sytuacji życiowej dostępu do tanich posiłków. Dotacja ta jest przyznawana do posiłku, a nie do surowców zużytych do jego sporządzenia. Przedsiębiorca prowadzący bar mleczny jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu tej pomocy w ten sposób, że powinien on sprzedawać posiłki po cenie obniżonej o wartość uzyskiwanej od państwa refundacji części kosztów surowców zużytych do przygotowania tych posiłków.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 maja 2021 roku (I GSK 651/18) podniósł kolejno, że niniejsza dotacja nie jest udzielana do prowadzenia baru mlecznego i dofinansowywania kosztów, które przedsiębiorca ponosi w związku z prowadzeniem działalności, lecz udziela się jej do posiłków, a jej celem jest obniżenie ceny na poszczególne dania. Dotacja przydzielana przedsiębiorcy do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych służyć ma spożywającym te posiłki, a nie finansować prowadzenie działalności i bezpośrednio podnosić zyski tego przedsiębiorcy.

W tym miejscu podkreślenia wymaga ponadto, że w ramach dotacji udzielanej do posiłków dotowanych, sprzedawanych w barach mlecznych, podstawę obliczenia kwoty należnej dotacji stanowi wartość zakupionych surowców, po zastosowaniu powiększenia o marżę gastronomiczną oraz stosownych wyłączeń, ujęta w ewidencji ilościowo-wartościowej surowców zużytych do sporządzenia tych posiłków w barach mlecznych.

(14) Reasumując powyższe należy stwierdzić, że dotacje tego typu - jak wskazana dotacja przedmiotowa na posiłki sprzedawane w barach mlecznych - powinny zwiększać podstawę opodatkowania VAT wynikającą ze sprzedaży dokonywanej w barze mlecznym. Są to bowiem dotacje do ceny wyrobów („konkretnych posiłków”), sprzedawanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a ich istotą jest (w ramach świadczenia pomocy społecznej) obniżenie ceny określonych produktów.

Zatem spełniony jest w takich przypadkach warunek uznania dotacji (finansowania) za element podstawy opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, tj. mają one bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług, o czym świadczy choćby treść interpretacji indywidualnej wydanej przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy 29 stycznia 2015 roku (sygn. ITPP3/443-650a/14MD).

Za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 listopada 2022 roku (sygn. I SA/Kr 949/22) należy w tym miejscu podkreślić, że opodatkowaniu VAT podlegają właśnie jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu VAT przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

Niniejsze stanowisko podzielono także m.in. w następujących wyrokach NSA, a tj. w wyroku z 28 czerwca 2019 roku (sygn. FSK 566/19), z 15 listopada 2018 roku (sygn. I FSK 1947/16), z 12 kwietnia 2018 roku (sygn. I FSK 2056/17), czy też z 21 marca 2019 roku (sygn. I FSK 1363/18).

(15) Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że warunkiem zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania jest jej bezpośredni związek z ceną (wpływ na poziom ceny). Podstawa opodatkowania VAT nie obejmuje zatem dotacji i dopłat o charakterze ogólnym, stanowiących dofinansowanie do ogólnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej (a nie konkretnej wykonywanej przez podmiot czynności podlegającej opodatkowaniu). Bezpośredni związek dopłaty z ceną (a więc cenotwórczy charakter tej dopłaty) występuje jedynie w przypadku, gdy w sposób jednoznaczny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru lub usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotacje można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczonego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów.

(16) W tym kontekście warto przywołać fragment dokumentu „Freaquently Asked Questions European Digital lnnovation Hubs Version 6.1 - 12 October 2023”. Dokument ten dotyczy dotacji związanych z projektami EDIH i został wydany przez Dyrekcję Generalną Sieci Komunikacyjnych, Treści i Technologii \[online\] https://digital - strategy.ec.europa.eu/en/library/faq-european-digital-innovation-hubs, gdzie na pytanie:

„C23. Czy dotacje przyznawane w ramach EDIH powinny być postrzegane jako niezwiązane bezpośrednio z żadnymi dostawami dla celów podatku VAT?”

Odpowiedziano:

„(\`(...)\`) Jak ustalono w wezwaniu do składania wniosków - EDIH świadczy usługi bezpłatnie (lub po obniżonej cenie) na rzecz osób trzecich, a jego działalność jest dotowana częściowo przez Komisję, a częściowo przez państwo członkowskie, w którym się znajduje. W wezwaniu wymagamy wykazu cen w celu określenia wartości otrzymanej usługi (dla celów pomocy państwa), a ponieważ rzeczywista cena będzie wynosić 0 lub przynajmniej cenę obniżoną, nie możemy uznać jej za cenę transakcji, a zatem nie podlega opodatkowaniu. Jeśli państwo członkowskie chce opodatkować subsydia, powinno mieć możliwość zakwalifikowania subsydium jako świadczenia strony trzeciej w celu uzasadnienia swojego stanowiska. Takie stanowisko można jednak utrzymać tylko wtedy, gdy określona część otrzymanych subsydiów jest przypisana do konkretnej dostawy dokonanej w oparciu o wcześniej ustalone kryteria”.

Nie powinno budzić wątpliwości, że powyższy pogląd powinien być brany pod uwagę w rozpatrywanej sprawie. Wnioskodawca pragnie nadmienić, że takie samo stanowisko zostało przedstawione przez Komisję Europejską w prowadzonej z nią korespondencji. Komisja Europejska mówi tam o zasadniczym niepodleganiu opodatkowaniu VAT dotacji na rzecz programu EDIH (korespondencja ta.xud.c. I (2023)7962367). Podkreślono w niej, że w programach typu EDIH z reguły w momencie przyznawania dofinansowania nie występują skonkretyzowane świadczenia, a ponadto przyszli odbiorcy działań EDIH nie są znani.

Co więcej, zgodnie ze stanowiskiem Komisji Europejskiej sam wpływ dotacji na koszt towarów lub usług dostarczanych przez dotowane przedsiębiorstwo nie jest wystarczający dla uznania istnienia bezpośredniego związku między dotacjami a działalnością EDIH, ponieważ może tak być w przypadku wszystkich dotacji operacyjnych. Ma to natomiast miejsce tylko wtedy, gdy w momencie dostawy cena do zapłaty jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się proporcjonalnie do dotacji przyznanej dostawcy, tak że dotacja stanowi element przy ustalaniu ceny żądanej przez tego ostatniego (takie stanowisko za właściwe uznał np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który w treści wyroku z 30 listopada 2022 roku (sygn. I SA/Lu 397/22) wskazał, iż sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie może być decydujący dla uznania, że powinna ona zwiększać podstawę opodatkowania podatkiem VAT, bowiem taka sytuacja niemal zawsze ma miejsce).

Ponadto, obliczanie dotacji jako kwoty ryczałtowej niezależnie od konkretnej ilości i rodzaju usług świadczonych przez EDIH może być wskaźnikiem przeciwko bezpośredniemu powiązaniu, o którym mowa powyżej, bowiem nie jest jasne, w jakim stopniu odbiorcy usług EDIH z niej skorzystają.

W przypadku, gdy EDIH świadczy swoje usługi bezpłatnie, a odbiorcy jego pomocy nie muszą za nią płacić, można założyć, że nie ma takiego bezpośredniego związku, ponieważ cena zawsze wynosi „zero”, a zatem nie może zmniejszyć się proporcjonalnie do dotacji otrzymanej przez EDIH. Jednak ustalenia umowne między EDIH a odbiorcami ich usług mogą również stanowić, że nie ma potrzeby płacenia ceny za usługę, ponieważ kwota jest całkowicie kompensowana z dotacji, co może następnie wskazywać na pełną obniżkę ceny z powodu dotacji (z drugiej strony brak jakiejkolwiek klauzuli cenowej w ustaleniach umownych może wskazywać, że nie ma obniżki z powodu dotacji, a zatem bezpośredni związek nie występuje).

(17) Podobne stanowisko można znaleźć w treści odpowiedzi Ministerstwa Finansów z 2 sierpnia 2023 roku w sprawie: Traktowania na gruncie VAT dotacji na rzecz Europejskich Hubów Innowacji Cyfrowych (EDIH) (znak sprawy: PT1.8102.1.2023), gdzie Departament Podatku od Towarów i Usług wskazał, iż obliczanie dotacji jako kwoty ryczałtowej niezależnie od określonej ilości i rodzaju usług świadczonych przez EDIH może świadczyć o braku bezpośredniego związku przyznanej dotacji z określoną czynnością, ponieważ nie jest jasne, w jakim stopniu odbiorcy EDIH skorzystają z dotacji.

(18) Jak już wskazywano w treści niniejszego wniosku, o bezpośrednim związku dopłaty (dotacji, dofinansowania) z ceną dostawy towarów lub świadczenia usług (a więc i jej cenotwórczym charakterze) nie powinno być mowy, gdy dotacji nie można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczonego towaru. Problematykę tę szeroko porusza orzecznictwo administracyjne, dostarczając szeregu przykładów obrazujących tę kwestię.

(19) W wyroku z 2 lipca 2020 roku (sygn. I FSK 1600/19) Naczelny Sąd Administracyjny analizował sprawę, w której wniosek podatnika został wybrany do dofinansowania projektu, polegającego na stworzeniu programu wsparcia dla przedsiębiorstw typu startup od momentu rejestracji w formie spółki kapitałowej do czasu stworzenia własnego produktu. Udział przedsiębiorstw w projekcie był darmowy i dobrowolny. Zgodnie z warunkami dofinansowania, podatnik nie mógł nakładać na inkubowane przedsiębiorstwa typu startup żadnych opłat związanych z uczestnictwem w procesie inkubacji.

Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że kwota dotacji nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, wobec czego sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd II instancji stwierdził, że dla oceny, czy dotacja jest istotnym elementem wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

W ocenie NSA tylko w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT.

Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem NSA, dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT nie jest wystarczające, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu polegającego na wsparciu przedsiębiorstw typu start-up, które są ostatecznymi beneficjentami, gdyż ich cena zostaje pokryta przez osobę trzecią.

Co prawda, poprzez sfinansowanie kosztów tych usług, stanowiących koszty kwalifikowane, ich odbiorcy nie uiszczali ceny świadczenia, niemniej w ocenie sądu otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę. Przy czym, niezależnie od finalnie przyznanej spółce kwoty dofinansowania, status uczestników projektu nie może ulec zmianie. Innymi słowy, niezależnie od wysokości kwoty dotacji, usługi na rzecz odbiorców i tak muszą zostać zrealizowane przez podatnika.

W konsekwencji sąd zauważył, że wysokość przyznanej dotacji nie ma zatem wpływu, a w szczególności bezpośredniego, na cenę świadczonych przez tego podatnika usług.

Za błędne w swojej ocenie NSA uznał również stanowisko sądu I instancji, że dla zależności między dotacją, a kwotą należną za świadczone w ramach projektu usługi nie ma znaczenia ustalenie wartości usług (w tym przypadku doradztwa) w oparciu o wartość kosztów kwalifikowanych. Sama okoliczność, że dotacja jest wypłacana spółce w celu umożliwienia świadczenia usług doradczych (i innych) nie powoduje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę.

Sąd skonstatował, iż otrzymana przez spółkę dotacja, która przeznaczona jest na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonywanie określonych usług, za które uczestnik projektu nie musi już ponosić żadnych kosztów, nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług w ramach tego projektu.

(20) W wyroku z 15 listopada 2022 roku (sygn. I SA/Kr 949/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zauważył, że w analizowanej sprawie obniżenie dofinansowania nie będzie miało żadnego wpływu na ilość i poziom wyświadczonych usług, gdyż - zgodnie z umową o dofinansowanie - mają one charakter bezpłatny.

W rezultacie niezależnie od finalnie przyznanego podatnikowi dofinansowania status uczestników projektu nie ulega zmianie. Nadal będą oni mogli korzystać ze świadczonych w ramach projektu usług nieodpłatnie, w konsekwencji czego wysokość przyznanej dotacji w takim stanie faktycznym nie ma wpływu, a w szczególności bezpośredniego, na cenę usług świadczonych przez skarżącą w ramach projektu.

(21) Z kolei z przedstawionego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2022 roku (sygn. I FSK 965/19) stanu faktycznego wynika, że otrzymana dotacja pokrywająca 100% kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usług, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu.

Oznacza to, że występuje tam dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja) mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Zatem otrzymana dotacja, nie ma wpływu na cenę świadczonych usług, co oznacza, że nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność niewymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

(22) Kolejno w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2019 roku (sygn. I FSK 566/19) przedstawiono stan faktyczny, w którym dofinansowanie przekazane podatnikowi miało za zadanie sfinansować prowadzone przez lidera i członków konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa.

Tym samym dofinansowanie pokrywało koszty z nimi związane.

W ocenie NSA takie dofinansowanie nie stanowi dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze, mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

(23) W końcu, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2018 roku (sygn. I FSK 2056/17), w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację gmina (a tj. podatnik) podała, że otrzymała dotację na projekt, którego celem było nie tylko wykreowanie marki spółki regionalnej, bazującej na dziedzictwie kulturowym, historycznym, etc., regionu, lecz do jego szczegółowych celów należało wykorzystanie walorów turystycznych i kulturalnych do promocji regionu, uwypuklanie walorów historycznych w tym urbanistycznych i architektonicznych regionów, podkreślanie ich unikalności i kolory tu lokalnego, itp.

Uwzględniając te okoliczności oraz to, że otrzymana przez gminę dotacja służyła nie tylko promocji marki spółki, lecz cele jej były szersze, chodziło bowiem między innymi o promowanie samego regionu, jego różnorakich walorów nie tylko geotermalnych, a także poprawę bezpieczeństwa zdrowotnego, mieszkańców można w takiej sytuacji było mówić jedynie o jej pośrednim, a nie bezpośrednim wpływie na wysokość wynagrodzenia ustalonego między gminą (podatnikiem) a tą spółką.

(24) Wojewódzki Sąd w Krakowie w wyroku z 13 grudnia 2018 roku (sygn. I SA/Kr 1167/18) zauważył również, że w praktyce prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych prze niego cen.

Przyjmując stanowisko wyrażone wcześniej przez organ podatkowy należałoby natomiast stwierdzić, że każda dotacja podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania, bowiem zawsze w jakimś sensie wpływa na odpłatność za świadczoną usługę/dostawę towaru. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (\`(...)\`).

Niemniej, dofinansowanie w analizowanej przez WSA w Krakowie sprawie nie odnosiło się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz miało charakter ogólny - odnosiło się do realizacji „Projektu”, jako pewnej całości.

Tak więc aby dofinansowanie w postaci np. dotacji czy też subwencji kształtowało podstawę opodatkowania VAT musi mieć bezpośredni (a nie wyłącznie pośredni wpływ) na cenę oferowanych produktów lub świadczonych usług. Musi ono w sposób zindywidualizowany i policzalny wpływać na cenę danego świadczenia.

WSA wskazał jednocześnie, że mając na uwadze to, że przyznana podatnikowi (wnioskodawcy) dotacja przeznaczona była na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez podatnika projektu, to nie jest ona związana bezpośrednio z usługą wykonywaną przez tego podatnika, w konsekwencji czego nie ma więc uzasadnienia stanowisko, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. Ustawy o VAT.

Nawet gdyby przyjąć, że odbiorca usług podatnika w rezultacie ponosi niższe koszty, nie ma to jednak - zdaniem sądu - większego wpływu na ocenę, czy dotacja ta stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, czy też nie.

Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to (jak słusznie podnosiły w sprawie strony) stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacja szkoleń.

(25) Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy, nie sposób uznać, że kwota Dofinansowania wpływa na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług, a tym bardziej - w sposób bezpośredni.

Aby bowiem jakiekolwiek dofinansowanie kształtowało podstawę opodatkowania VAT, musi ono:

1) być udzielane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług,

2) w sposób zindywidualizowany i policzalny wpływać na cenę danego świadczenia (a tj. cena świadczenia realizowanego dzięki dofinansowaniu musi mieć cenę niższą o konkretną kwotę, cena musi zmniejszyć się proporcjonalnie do dotacji otrzymanej przez świadczeniodawcę),

3) musi mieć bezpośredni (a nie wyłącznie pośredni) wpływ na cenę oferowanych produktów lub świadczonych usług.

Wnioskodawca jest podmiotem prawnie reprezentującym lidera Konsorcjum w Projekcie, odpowiedzialnym za jego realizację. Wszystkie czynności, które wykonuje Wnioskodawca, są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jest przy tym czynnym podatnikiem podatku VAT. Podkreślenia przy tym wymaga, że Lider Konsorcjum (Klaster) przyjął sobie za misję stworzenie dostępnego w formie nieodpłatnej rynku cyfrowego, i wszystkie jego dotychczasowe działania podejmowane na rzecz MŚP i JST posiadają właśnie taki charakter. Został on wytypowany do dołączenia do międzynarodowej sieci EDIH, aby -jako krajowy EDIH - budować współpracę MŚP i JST poprzez tworzenie sieci i infrastrukturę testową przed zainwestowaniem. Krajowy EDIH będzie świadczyć usługi w zakresie szkoleń i rozwoju kompetencji, networkingu i sieciowania oraz dostępu do ekosystemu innowacji, wsparcia w poszukiwaniu finansowania, w tym współpracy z agencjami Komisji Europejskiej oraz testowania - m. in. rozwiązań cyberbezpieczeństwa systemów chmurowych oraz rozwiązań i systemów wykorzystujących technologie High Power Computing (HPC), Uczenia Maszynowego (Machine Learning). jak również Sztucznej Inteligencji (AI).

Niemniej, cele Dofinansowania są zdecydowanie szersze. Chodzi bowiem nie tylko o to, aby świadczeniobiorcy otrzymali wsparcie w ww. zakresie, lecz o to, aby EDIH wspierał współpracę na poziomie europejskim pomiędzy sąsiadującymi regionami różnych krajów m.in. celem promowania zintegrowanego i harmonijnego rozwoju. Tworzone EDIH zostały równocześnie zobowiązane przez Komisję Europejską właśnie do rozwijania swoich odbiorców w zakresie technologii High Power Computing (HPC), Sztucznej Inteligencji (AI), cyberbezpieczeństwa, czy też korzystania z innych zaawansowanych technologii cyfrowych - aby wspierać lokalny sektor prywatny i publiczny w ich cyfrowej i ekologicznej transformacji. Dodatkowo, każdy EDIH ma za zadanie funkcjonować jako punkt dostępu do europejskiej sieci EDIH, pomagając lokalnym firmom i/lub podmiotom publicznym uzyskać wsparcie od innych EDIH w przypadku, gdy niezbędne dla nich działania wykraczają poza kompetencje krajowych EDIH - każda zainteresowana strona musi bowiem otrzymać potrzebne wsparcie, niezależnie od tego, gdzie jest ono dostępne w Europie. I odwrotnie, każdy EDIH ma za zadanie wspierać firmy i podmioty publiczne z innych regionów i krajów przedstawione przez inne EDIH, które to podmioty potrzebują ich wiedzy specjalistycznej. Co więcej, każdy pojedynczy EDIH (beneficjent Dofinansowania) powinien stać się docelowo dla Komisji Europejskiej „narzędziem”, wspierającym wdrażanie konkretnych polityk sektorowych: polityk MŚP i polityk e-administracji. Oznacza to, że każdy EDIH specjalizujący się w konkretnym sektorze gospodarczym, miałby finalnie stać się odpowiedzialnym za konsultowanie w sprawach polityk związanych z jego zakresem kompetencji i mógłby uczestniczyć w konkretnych działaniach podejmowanych w ramach Wspólnoty Europejskiej, działając w imieniu instytucji Unii Europejskiej. Działalność jako ogólnopolski EDIH ze specjalizacją w (\`(...)\`) stanowi odpowiedź na potrzebę rozwijania nowoczesnej gospodarki, opartej na wspieraniu cyfryzacji i rozwoju cyfrowego, wprowadzaniu inteligentnych technologii, w związku z tym, że istnieje ogromne zapotrzebowanie na sprawiedliwą, bezpieczną, niedyskryminującą i zasobooszczędną, a przede wszystkim skupioną na człowieku cyfryzację środowisk życia obywateli Unii Europejskiej - szczególnie w Europie Środkowo-Wschodniej, gdzie brakuje wystarczającego specjalistycznego wsparcia, aby proces cyfryzacji zakończył się sukcesem. EDIH będzie także wspierać dostęp do finansowania najnowocześniejszych technologii europejskich, a także ścisłą współpracę i tworzenie sieci kontaktów między organizacjami świadczącymi usługi publiczne a MŚP w zakresie ich cyfryzacji, aby wspólnie tworzyć zrównoważone inteligentne miasta w Unii Europejskiej.

Jak już w związku z powyższym wskazywano, zdaniem Wnioskodawcy należałoby tym samym przyjąć, że współtworzący transgraniczną sieć EDIH Wnioskodawca, działający razem z Konsorcjum w ramach jednego z tych EDIH, po uzyskaniu Dofinansowania, może pełnić rolę swoistej, krajowej agencji wykonawczej Komisji Europejskiej i brać udział w działaniach z zakresu polityk zdeterminowanych wskazaniami Komisji Europejskiej. Świadczy o tym treść umowy grantowej, zgodnie z którą Dofinansowanie ma formę uzależnionej od budżetu dotacji opartej na mieszanych kosztach rzeczywistych (tj. Dofinansowanie oparte jest na faktycznie poniesionych kosztach, chociaż, co do zasady, może obejmować również inne formy wsparcia), stanowiąc przy tym „dotację na działania”, udzielaną w celu sfinansowania działania mającego przyczynić się do osiągnięcia celów polityki Unii.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy powinno się stwierdzić, że Dofinansowanie ma charakter podmiotowy - jest bowiem udzielane na stworzenie ogólnopolskiego EDIH i transgranicznej sieci EIDH, aby budować sieć dostawców i odbiorców usług w zakresie badania aktualnego stanu rynku i jego dalszych potrzeb w zakresie szeroko rozumianego rozwoju cyfrowego, w konsekwencji czego nie powinno mieścić się w podstawie opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Gdyby nawet przyjąć, że jest to Dofinansowanie o charakterze przedmiotowym, to z pewnością nie można by uznać go za dofinansowanie do ceny sprzedaży, a jedynie dofinasowanie do ceny zakupu, a zatem nie podlega ono opodatkowaniu VAT.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Dofinansowanie nie jest udzielane ani w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów, ani świadczenia konkretnych usług.

(26) Ponadto, w momencie otrzymania Dofinansowania Wnioskodawca nie będzie w stanie zidentyfikować konkretnego podmiotu, na rzecz którego to później zostaną wykonane działania wspierające w ramach realizacji Projektu i otrzymanego Dofinansowania.

Stosownie do warunków Projektu i otrzymanego Dofinansowania, EDIH zobowiązał się do prowadzenia aktywnej rekrutacji MŚP podczas realizacji Projektu, z zachowaniem zasad przejrzystości, uczciwej konkurencji i równego traktowania MSP. Odbiorcy usług świadczonych przez EDIH nie są (i nie będą) zatem identyfikowani w momencie przyznania Dofinansowania, lecz dopiero wtedy, gdy na piśmie zostanie zawarta umowa pomiędzy MŚP a EDIH, w której zostaną określone m.in. zakres usług, które zostaną zrealizowane wraz z terminami ich realizacji, koszt usługi, wartość pomocy de minimis udzielanej MŚP wraz z warunkami jej udzielania, czy też zobowiązanie MŚP do współpracy w zakresie działań monitoringowych i kontrolnych przeprowadzanych przez EDIH oraz inne uprawnione podmioty, a także w zakresie ewaluacji Projektu (w zakresie ustaleń umownych nie będzie mieścić się jakakolwiek klauzula cenowa).

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe okoliczności faktyczne świadczą o tym, że w momencie przyznawania Dofinansowania nie występują skonkretyzowane świadczenia, skoro nawet przyszli odbiorcy EDIH nie są znani (nie są oni wystarczająco zindywidualizowani).

(27) Przechodząc dalej, zgodnie z warunkami, na podstawie których udzielane jest Dofinansowanie, usługi dla MŚP i JST muszą być świadczone przez EDIH nieodpłatnie, jako pomoc de minimis, zgodnie z warunkami wskazanymi w rozporządzeniu PARP-FENG i FERC. Wnioskodawca nie podjąłby się stworzenia EDIH, gdyby nie otrzymał Dofinansowania na jego realizację, a samo Dofinansowanie nie przewiduje możliwości wykorzystania otrzymanych środków na działalność inną niż realizacja przypisanych w ramach Projektu zadań. Gdyby Projekt nie był dofinansowany, przedmiotowe czynności w ogóle nie byłyby wykonywane - zostały one specjalnie zaprojektowane, opracowane i wymyślone na potrzeby Projektu, aby realizacja świadczeń na rzecz MŚP i JST odbywała się bez wynagrodzenia.

W ocenie Wnioskodawcy, w momencie wypłaty Dofinansowania, Dofinansowanie nie jest (i nie będzie) korelatem usług i nie jest (i nie będzie) wypłacane tylko w razie wyświadczenia konkretnych usług, a tym bardziej kwotowo zależeć od tych usług. Przy czym, nawet gdyby przyjąć, że Dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczeń, sam tylko ten fakt nie może być decydujący dla uznania, że powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania podatkiem VAT, bowiem taka sytuacja występuje niemal zawsze.

(28) Dofinansowanie jest natomiast obliczane jako kwota ryczałtowa - niezależnie od konkretnej ilości i rodzaju usług świadczonych przez EDIH. Ceny podane w dokumentach, na podstawie których Wnioskodawca aplikował o otrzymanie Dofinansowania, służą jedynie temu, aby określić ryczałtową kwotę wysokości pomocy de minimis, o której mowa powyżej. Innymi słowy , nie stanowią one ceny usług świadczonych przez EDIH, lecz stanowią one podstawę skalkulowania ryczałtowej wartości pomocy publicznej (pełnią one funkcję czynności technicznej, bez której ustalenie wysokości Dofinansowania nie byłoby w ogóle możliwe). Obliczanie dotacji jako kwoty ryczałtowej niezależnie od określonej ilości i rodzaju usług świadczonych przez EDIH świadczy zaś o braku bezpośredniego związku Dofinansowania z określoną czynnością, ponieważ nie jest jasne, w jakim stopniu odbiorcy EDIH skorzystają z tego Dofinansowania.

(29) Koszty kwalifikowane stanowią i stanowić będą całość wydatków rzeczywistych poniesionych w ramach Projektu, przy czym wysokość przyznanego Dofinansowania uzależniona jest od wszystkich poniesionych kosztów kwalifikowanych, nawet jeśli przekroczyłyby one kwoty wskazane w szacunkowym budżecie. Wydatki kwalifikowane obejmują i obejmować będą koszty wynagrodzeń (koszty zatrudnienia), usług informacyjno-promocyjnych, podróży służbowych, wykorzystania infrastruktury i narzędzi informatycznych i platform, nabycia środków trwałych (do wysokości amortyzacji) oraz kosztów pośrednich. Dofinansowanie jest jednocześnie oparte na faktycznie poniesionych kosztach. Ponadto, w przypadku kategorii kosztów bezpośrednich, o których mowa powyżej (np. koszty personelu), kwalifikowalne są wyłącznie te koszty, które są bezpośrednio związane z realizacją działań w ramach Projektu, i w związku z tym można przypisać je do konkretnego działania. Nie mogą one obejmować żadnych innych kosztów (tj. kosztów, które nie są bezpośrednio związane z danym działaniem, np. poprzez czynniki kosztotwórcze).

Podkreślenia przy tym wymaga, że sama okoliczność, że Dofinansowanie jest wypłacane Wnioskodawcy w celu umożliwienia świadczenia usług w ramach Projektu nie powoduje jeszcze jego bezpośredniego wpływu na cenę. Wnioskodawca uważa w związku z tym, że Dofinansowanie, które jest (i będzie) przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu, a w jego ramach na wykonywanie określonych usług, za które uczestnik Projektu nie musi już ponosić żadnych kosztów, nie można uznać za mającego bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług w ramach tego Projektu. Co prawda, poprzez sfinansowanie kosztów tych usług, stanowiących koszty kwalifikowane, odbiorcy usług EDIH nie będą uiszczali ceny świadczenia, niemniej fakt ten - w ocenie Wnioskodawcy - nie ma (i nie będzie miał) bezpośredniego wpływu na cenę. Przy czym, niezależnie od finalnie przyznanej Wnioskodawcy kwoty Dofinansowania, status uczestników Projektu nie może ulec zmianie. Innymi słowy, niezależnie od wysokości kwoty Dofinansowania, usługi na rzecz odbiorców i tak muszą zostać zrealizowane.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro uczestnicy Projektu będą mogli korzystać ze świadczonych w ramach projektu usług nieodpłatnie, bez względu na wysokość otrzymanego Dofinansowania, to wysokość przyznanego Dofinansowania nie ma wpływu, a w szczególności bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez EDIH i Wnioskodawcę w ramach Projektu.

(30) Równolegle należy wskazać, że Dofinansowanie powinno być traktowane jako dofinansowanie o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Zgodnie bowiem z jednolitym i ugruntowanym już na tym polu stanowiskiem sądów administracyjnych, okoliczność, że dotacja (dofinansowanie) wypłacana jest w celu umożliwienia świadczenia usług lub dostawy towarów na rzecz beneficjentów, nie daje podstaw do przyjęcia, że ma ona bezpośredni wpływ na cenę.

Dofinansowania mające charakter ogólny, które odnoszą się do całości projektu i nie odnoszą się do ceny konkretnego towaru (a zatem nie mają charakteru cenotwórczego), nie są wliczane do podstawy opodatkowania VAT.

Ponadto, w sytuacji, w której warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające koszty poniesione w związku z realizacją projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu, oznacza to, że występuje wówczas dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skoro zatem Dofinansowanie ma charakter ogólny, a tj. odnosi się do realizacji Projektu jako pewnej całości, nie może kształtować podstawy opodatkowania VAT - co najmniej ze względu na to, że nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez EDIH usług (nawet gdyby uznać, że występuje tutaj wpływ pośredni). Nie jest zindywidualizowane i policzalnie wpływające na cenę danego świadczenia. Warunki Dofinansowania świadczą zaś o tym, że otrzymane Dofinansowanie, pokrywające koszty poniesione w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, celem osiągnięcia założeń polityk Unii Europejskiej.

(31) Sumując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy otrzymana przez niego kwota Dofinansowania nie ma (i nie będzie mieć) bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę (wpływ ten może zostać co najwyżej uznany za wpływ pośredni), w konsekwencji czego nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT.

Dofinansowanie nie będzie kształtowało podstawy opodatkowania VAT, bowiem nie jest udzielane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Cele Dofinansowania są zdecydowanie szersze niż usługi świadczone w ramach Projektu przez EDIH i Wnioskodawcę. Nie jest ono dofinansowaniem na obniżenie ceny usług ani na bieżącą działalność. Dofinansowanie ma charakter podmiotowy (jest udzielane na stworzenie ogólnopolskiego EDIH i transgranicznej sieci EDIH) lub odznacza się co najmniej charakterem przedmiotowym, lecz w przeciwieństwie jednak do wskazanego w treści niniejszego wniosku przykładu dotacji na bar mleczny, jej celu nie stanowi obniżenie ceny określonych świadczeń, a przeznaczone jest ono wyłącznie na pokrycie poniesionych w ramach Projektu kosztów kwalifikowanych - celem sfinansowania działania mającego przyczynić się do osiągnięcia celów polityki Unii.

W przypadku dotacji na bar mleczny, kwota dotacji zależna jest od ilości posiłków i przyznawana jest na ich konkretną liczbę. Dofinansowanie jest natomiast obliczane jako kwota ryczałtowa - niezależnie od konkretnej ilości i rodzaju (zakresu) usług świadczonych przez EDIH. Celem Dofinansowania jest z kolei rozpoznanie rynku oraz zbadanie skłonności do konsumowania rozwiązań cyfrowych - aby jak największa liczba odbiorców mogła doświadczyć działań podejmowanych w ramach Projektu (wydarzenia organizowane w ramach Projektu można porównać do swoistej degustacji, w której udział może wziąć zarówno kilku, jak również i kilkunastu uczestników; koszty muszą natomiast zostać poniesione na tym samym poziomie - zarówno w przypadku kilku, jak i kilkunastu uczestników).

Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że odbiorcy działań EDIH nie muszą płacić za partycypowanie w tych działaniach, ponieważ koszt (cena) organizacji tych działań zostaje pokryty przez osobę trzecią (w tym przypadku PARP) - skoro bowiem Dofinansowanie nie ma (i nie będzie mieć) bezpośredniego wpływu na ich cenę, bez względu na to, że koszty ich podejmowania zostają sfinansowane (koszty kwalifikowane). Przyznane Wnioskodawcy Dofinansowanie dotyczy bezpośrednio realizowanego przez Wnioskodawcę Projektu i - w ocenie Wnioskodawcy - ma charakter zakupowy. Przyznane Dofinansowanie przeznaczone jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez Wnioskodawcę Projektu. W takich okolicznościach Wnioskodawca nie może zająć innego stanowiska, aniżeli takiego, że kwota Dofinansowania nie powinna zostać uznana za wynagrodzenie Wnioskodawcy.

Dofinansowanie nie może jednocześnie w sposób zindywidualizowany i policzalny wpływać na cenę danego świadczenia, skoro niezależnie od jego wysokości i nieskonkretyzowanych odbiorców MŚP i JST Projekt i tak musi zostać zrealizowany, do czego Wnioskodawcę zobowiązuje zawarta z Komisją Europejską Grant Agreement.

Skoro Dofinansowanie nie posiada także policzalnego wpływu na cenę usług EDIH, nie może ono determinować ceny usług (ich wartości), lecz jest udzielane na cele związane z pokryciem kosztów kwalifikowanych, poniesionych w ramach Projektu, aby - zgodnie z duchem i istotą EDIH - m.in. tworzyć rynek usług cyfrowych, badać go i dążyć do jego rozwoju we współpracy z Komisją Europejską, nie sposób uznać, że Dofinansowanie mieści się w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, w konsekwencji czego powinno pozostawać poza podstawą opodatkowania podatkiem VAT.

(32) Na marginesie Wnioskodawca pragnie wskazać, że już sama kwalifikacja prawna świadczeń wykonywanych w ramach Projektu jako odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu Ustawy o VAT oraz Dyrektywy 20016/112 WE Rady budzi wątpliwości.

Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT są bowiem takie transakcje między stronami, które przewidują zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Jeżeli więc pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą nie istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zatem czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

Skoro więc już sama kwalifikacja prawna świadczeń wykonywanych w ramach Projektu na gruncie VAT nie jest oczywista, tym bardziej trudno byłoby w sposób jednoznaczny określić, że Dofinansowanie ma bezpośredni związek z ceną świadczeń udzielanych na rzecz MŚP i JST przez EDIH (co jest warunkiem koniecznym, aby Dofinansowanie miałoby zostać zaliczone do podstawy opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT) - zwłaszcza, że cena ta zawsze równa będzie 0 zł, niezależnie od ostatecznie przyznanej Wnioskodawcy kwoty Dofinansowania.

(33) Wieńcząc zaś niniejsze rozważania godzi się ponadto nadmienić, że gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym Dofinansowanie powinno mieścić się w zakresie opodatkowania podatkiem VAT, to przyjęcie takiej interpretacji doprowadziłoby do niewspółmiernego obciążenia Wnioskodawcy kosztami podatku VAT w związku z realizacją Projektu, który to podatek z założenia obciążać powinien podatnika w zakresie, w jakim dokonał on podwyższenia wartości sprzedawanych towarów i usług, a w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym pomoc świadczona na rzecz odbiorców EDIH przez Wnioskodawcę stanowi (i stanowić będzie) świadczenie nieodpłatne, podczas gdy Dofinansowanie przyznane na realizację Projektu stanowi (i stanowić będzie) dla Wnioskodawcy i Konsorcjum pomoc udzielaną w 100% intensywności kosztów kwalifikowanych - nieposiadającą cenotwórczego charakteru.

Z orzecznictwa TSUE konsekwentnie wynika natomiast, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Takie stanowisko znalazło również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez polskie organy podatkowe, gdzie np. w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2023 roku (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.25.2023.2.SR) skonstatowano, że możliwość odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oba warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między dostawcą i odbiorcą bądź między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez dostawcę/usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za dokonywane dostawy bądź świadczone usługi na rzecz odbiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że:

„(\`(...)\`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 1 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances TSUE wskazał, że

„(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo częścią Grupy Kapitałowej, będącej w 100% własnością B. S.A. Odpowiadają Państwo za realizację projektów high-tech Grupy. Są Państwo koordynatorem D, zrzeszającego czołowe podmioty sektora (\`(...)\`) w Polsce. Zakres działalności klastra obejmuje m.in. udzielanie wsparcia dla wdrażania nowych technologii w (\`(...)\`) oraz animowania innowacyjnych projektów. Wspierają Państwo także planowane projekty technologiczne Grupy Kapitałowej. Wszystkie czynności, które Państwo wykonują, są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ Państwo nie prowadzą działalności innej niż gospodarcza. Są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z tym, że Grupa Kapitałowa, do której Państwo należą, m.in. posiada odpowiednie zasoby organizacyjne, techniczne, finansowe oraz kadrowe do realizacji zadań związanych z koordynacją Y., pozostaje w trakcie procesu uzyskiwania statusu beneficjenta Programu Fundusze Europejskie dla Nowoczesnej Gospodarki 2021-2027 (FENG), obejmującego współfinansowanie przez Komisję Europejską oraz Państwową Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, europejskich hubów innowacji cyfrowych - European Digital Innovation Hubs (EDIHs), w ramach których otrzyma dofinansowanie, udzielane także na podstawie rozporządzenia Ministra Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 7 listopada 2022 r. w sprawie udzielania przez PARP pomocy finansowej w ramach programu Fundusze Europejskie dla Nowoczesnej Gospodarki 2021-2027, na realizację projektu polegającego na stworzeniu Konsorcjum (\`(...)\`), które będzie krajowym Europejskim Hubem Innowacji Cyfrowych ze specjalizacją (\`(...)\`). Tym samym są Państwo podmiotem prawnie reprezentującym w Projekcie lidera Konsorcjum, odpowiedzialnym za jego realizację.

Konsorcjum nie stanowi spółki w rozumieniu przepisów prawa handlowego oraz cywilnego, ani odrębnego podmiotu o charakterze gospodarczym, które mogłoby zostać uznane za wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie posiada osobowości prawnej oraz nie podlega rejestracji.

W skład Konsorcjum wchodzą podmioty posiadające wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu szkoleń oraz ułatwianiu dostępu do finansowania i infrastruktury sieciowej dla MŚP i JST. Członkowie Konsorcjum podejmują współpracę od 2020 roku i do tej pory zrealizowali kilka wspólnych inicjatyw hybrydowych i internetowych,

Lider Konsorcjum - E. - stworzył jeden z nielicznych w Europie cyber-fizycznych Showroomów Innowacji loT, który działa jako portal internetowy i obiekt fizyczny w Katowicach, gdzie można wygodnie uzyskać dostęp do technologii związanych ze (\`(...)\`) i je przetestować. Od lutego 2022 r. Showroom jest rozszerzany o fizyczną obecność w kolejnych 4 miastach obejmujących wszystkie 4 makroregiony Polski, dając MŚP możliwość zaprezentowania swoich rozwiązań technologicznych i JST - do ich przetestowania. Z racji, że Klaster przyjął sobie za misję stworzenie dostępnego w formie nieodpłatnej rynku cyfrowego, wszystkie jego dotychczasowe działania podejmowane na rzecz MŚP i JST posiadają właśnie taki charakter. Ww. działania będą docelowo kontynuowane w ramach EDIH. Celem Konsorcjum (\`(...)\`) i Projektu jest bowiem kontynuacja dotychczasowej działalności jako ogólnopolski EDIH ze specjalizacją w (\`(...)\`) w odpowiedzi na potrzebę rozwijania nowoczesnej gospodarki, opartej na wspieraniu cyfryzacji i rozwoju cyfrowego, wprowadzaniu inteligentnych technologii, w związku z tym, że istnieje ogromne zapotrzebowanie na sprawiedliwą, bezpieczną, niedyskryminującą i zasobooszczędną, a przede wszystkim skupioną na człowieku, cyfryzację środowisk życia obywateli Unii Europejskiej - szczególnie w Europie Środkowo-Wschodniej, gdzie brakuje wystarczającego specjalistycznego wsparcia, aby proces cyfryzacji zakończył się sukcesem.

Konsorcjum ze swoją wiedzą i doświadczeniem w zakresie cyfryzacji zapewnia edukację oraz podnosi świadomość na temat korzyści i narzędzi dobrze przeprowadzonej cyfryzacji. Dzięki wysoce innowacyjnej infrastrukturze testowej cyber-fizycznego salonu innowacji, za którą odpowiada Konsorcjum, MŚP, JST i organizacje użyteczności publicznej będą mogły poznać i testować najbardziej innowacyjne technologie (\`(...)\`). EDIH będzie jednocześnie wspierać dostęp do finansowania najnowocześniejszych technologii europejskich, a także ścisłą współpracę i tworzenie sieci kontaktów między organizacjami świadczącymi usługi publiczne, a MŚP otrzyma wsparcie w zakresie ich cyfryzacji - aby wspólnie tworzyć zrównoważone, inteligentne miasta w Unii Europejskiej.

Z założeń programów, których uczestnikiem są i będą Państwo, wynika ponadto, iż transgranicznie działające EDIHy miały (i mają) za zadanie wspierać współpracę na poziomie europejskim pomiędzy sąsiadującymi regionami różnych krajów - m.in. celem promowania zintegrowanego i harmonijnego rozwoju. Tworzone EDIH zostały równocześnie zobowiązane przez Komisję Europejską do rozwijania swoich odbiorców w zakresie technologii High Power Computing, Sztucznej Inteligencji, cyberbezpieczeństwa, czy też korzystania z innych zaawansowanych technologii cyfrowych - aby wspierać lokalny sektor prywatny i publiczny w ich cyfrowej i ekologicznej transformacji. Dodatkowo, każdy EDIH ma za zadanie funkcjonować jako punkt dostępu do europejskiej sieci EDIH, pomagając lokalnym firmom i/lub podmiotom publicznym uzyskać wsparcie od innych EDIH w przypadku, gdy niezbędne dla nich działania wykraczają poza kompetencje krajowych EDIH - zgodnie bowiem z założeniami EDIH, każda zainteresowana strona musi otrzymać potrzebne wsparcie, niezależnie od tego, gdzie jest ono dostępne w Europie. I odwrotnie, każdy EDIH ma za zadanie wspierać firmy i podmioty publiczne z innych regionów i krajów przedstawione przez inne EDIH, które to podmioty potrzebują ich wiedzy specjalistycznej. Co więcej, każdy pojedynczy EDIH - beneficjent środków przyznawanych z Unii Europejskiej celem podniesienia kwalifikacji i kompetencji cyfrowych odbiorców działań międzynarodowej sieci EDIH, powinien stać się docelowo dla Komisji Europejskiej „narzędziem” lub też „instrumentem”, czyli podmiotem wspierającym wdrażanie konkretnych polityk sektorowych: polityk MŚP i polityk e-administracji, na które znajdzie się zapotrzebowanie. Oznacza to, że EDIH specjalizujący się w konkretnym sektorze gospodarczym, miałby finalnie stać się podmiotem odpowiedzialnym za konsultowanie w sprawach realizacji polityk związanych z jego zakresem kompetencji i mógłby uczestniczyć we wskazanych działaniach podejmowanych w ramach Wspólnoty Europejskiej, działając w imieniu instytucji Unii Europejskiej.

Państwo, współtworzący transgraniczną sieć EDIH, działający razem z Konsorcjum w ramach jednego z omawianych powyżej EDIH, po uzyskaniu dofinansowania na realizację Projektu, którego celem jest m.in. podniesienie świadomości cyfrowej, mogą pełnić rolę swoistej agencji wykonawczej Komisji Europejskiej i brać udział w działaniach z zakresu polityk zdeterminowanych wskazaniami Komisji Europejskiej. Świadczy o tym treść umowy grantowej, zgodnie z którą dofinansowanie, o które ubiegają się Państwo w ramach Projektu, ma formę uzależnionej od budżetu dotacji opartej na mieszanych kosztach rzeczywistych, tj. dofinansowanie oparte jest na faktycznie poniesionych kosztach, chociaż, co do zasady, może obejmować również inne formy wsparcia, stanowiąc przy tym „dotację na działania” w rozumieniu art. 180 ust. 2 lit. b Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady 2018/1046 z dnia 18 lipca 2018 roku - udzielaną w celu sfinansowania działania mającego przyczynić się do osiągnięcia celów polityki Unii.

Zgodnie z treścią umowy grantowej, szacunkowy budżet na działania podejmowane w ramach Projektu zawiera przewidywane koszty kwalifikowalne w podziale na uczestników i wyszczególnione kategorie budżetowe, przy czym wysokość przyznanego dofinansowania uzależniona jest od wszystkich poniesionych kosztów kwalifikowalnych, nawet jeśli przekroczyłyby one kwoty wskazane w szacunkowym budżecie. Wydatki kwalifikowane obejmują i obejmować będą koszty wynagrodzeń koszty zatrudnienia, działań informacyjno-promocyjnych, podróży służbowych, wykorzystania infrastruktury oraz narzędzi i platform informatycznych, nabycia środków trwałych do wysokości amortyzacji oraz kosztów pośrednich. Dofinansowanie jest i będzie jednocześnie oparte na faktycznie poniesionych kosztach. Na moment uzyskania Dofinansowania jego ostateczna wartość nie jest znana, w konsekwencji czego w trakcie realizacji Projektu i prowadzonych w jego ramach działań, nie mogą Państwo polegać na jego wielkości. W przypadku stwierdzenia przez instytucję pośredniczącą braku realizacji przez Państwa 100% zakładanych w danym roku Wskaźników, może ona ale nie musi, pomniejszyć w kolejnym roku kwotę wydatków kwalifikowanych przeznaczonych na realizację Projektu. Z kolei w przypadku stwierdzenia realizacji więcej niż 100% wartości zakładanych w danym roku wskazanych Wskaźników, instytucja pośrednicząca może ale nie musi, zwiększyć w kolejnym roku kwotę wydatków kwalifikowanych przeznaczonych na realizację Projektu. Może również wystąpić taka sytuacja, że na etapie weryfikacji wniosku o płatność końcową, instytucja pośrednicząca pomniejszy Dofinansowanie w zależności od stopnia osiągnięcia Wskaźników, chociaż nie musi tego robić proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych Wskaźników. Z postanowień umowy grantowej nie wynika jednocześnie, aby osiągnięcie Wskaźników było powiązane ze świadczeniem usług. Co więcej, realizacja Projektu może wywrzeć korzystny wpływ na wyższe wskaźniki rezultatu, ale jest to jednak tylko założenie. Jeżeli bowiem Projekt okazałby się mało efektywny w realizacji (niski wskaźnik rezultatu), wówczas działania w ramach Projektu na rzecz MŚP i JST i tak będą podejmowane, pomimo obniżonego Dofinansowania. Tak obniżone Dofinansowanie nie będzie miało wówczas żadnego wpływu na ilość i poziom (zakres) zrealizowanych na rzecz odbiorców w ramach Projektu działań. Ponadto, w przypadku kategorii kosztów bezpośrednich, o których mowa powyżej (np. koszty personelu), kwalifikowalne są i będą wyłącznie bezpośrednio związane z realizacją działań w ramach Projektu, i w związku z tym można przypisać je do konkretnego działania. Nie mogą one obejmować żadnych innych kosztów, tj. kosztów, które nie są bezpośrednio związane z danym działaniem, np. poprzez czynniki kosztotwórcze. Państwo mają obowiązek z własnych środków pokryć koszty niekwalifikowalne.

Zgodnie z wykazem kosztów kwalifikowanych, celem realizacji Projektu będą Państwo zatrudniali bezpośrednio obecnych w Konsorcjum i Klastrze ekspertów jako swój własny personel, któremu przysługiwać będzie wynagrodzenie za czynności związane z wykonywanymi w ramach Projektu zadaniami. Członkowie Konsorcjum i Klastra będą z kolei Państwu udostępniali niezbędną dla powodzenia Projektu należącą do nich infrastrukturę, wystawiając faktury lub inne dowody sprzedaży towarów lub świadczonych usług np. rachunki, dokumentujące nabycie przez Państwa towarów i usług.

Dofinansowanie przyznane na realizację Projektu stanowi i stanowić będzie dla Państwa i Konsorcjum pomoc niestanowiącą pomocy publicznej, udzielaną w 100% intensywności kosztów kwalifikowanych finansowanych z programu Digital Europe Programme FENG i FERC, pod warunkiem zapewnienia jej pełnego transferowania na poziom ostatecznych odbiorców - MŚP i JST. Innymi słowy, łączna wartość pomocy de minimis udzielonej MŚP i JST w związku z wykonywanymi na ich rzecz przez EIDH świadczeniami, po zdyskontowaniu, będzie równa udzielonemu Dofinansowaniu. Nie stanowi ono przy tym dotacji ani innego rodzaju finansowania za pośrednictwem środków publicznych, w zakresie stricte przedmiotowym, tj. przyznanej na poczet obniżenia ceny świadczonych usług, jak również bieżącej działalności, bowiem odznacza się ono charakterem podmiotowym - skoro jest udzielane na stworzenie ogólnopolskiego EDIH i transgranicznej sieci EIDH celem budowy sieci dostawców i odbiorców w zakresie badania aktualnego stanu rynku i jego dalszych potrzeb w sferze szeroko rozumianego rozwoju cyfrowego (udzielane jest w celu sfinansowania działań mających przyczynić się do osiągnięcia celów polityki Unii). Zgodnie z warunkami, na podstawie których udzielane jest Dofinansowanie, pomoc dla MŚP i JST musi zostać zrealizowana przez EDIH nieodpłatnie, jako pomoc de minimis, niezależnie od wysokości kwoty ostatecznie przyznanego Dofinansowania, zgodnie z warunkami wskazanymi w rozporządzeniu PARP-FENG i FERC. Komisja Europejska udostępnia Dofinansowanie po to, aby MŚP i JST mogły nieodpłatnie wziąć udział w działaniach podejmowanych przez EDIH. Nie podjęliby się Państwo stworzenia EDIH, gdyby nie otrzymali Państwo Dofinansowania na jego realizację, a samo Dofinansowanie nie przewiduje możliwości wykorzystania otrzymanych środków na działalność inną niż realizacja przypisanych w ramach Projektu zadań. Gdyby Projekt nie był przedmiotem Dofinansowania, przedmiotowe czynności w ogóle nie byłyby wykonywane - zostały one specjalnie zaprojektowane, opracowane i wymyślone na potrzeby Projektu, aby realizacja świadczeń na rzecz MŚP i JST odbywała się bez wynagrodzenia, zgodnie z umową grantową nie mają Państwo wpływu na kwestię nieodpłatności świadczeń na rzecz MŚP i JST.

Stosownie do warunków Projektu i otrzymanego Dofinansowania, EDIH zobowiązał się do prowadzenia aktywnej rekrutacji MŚP podczas realizacji Projektu, z zachowaniem zasad przejrzystości, uczciwej konkurencji i równego traktowania MŚP. Odbiorcy działań prowadzonych przez EDIH nie są i nie będą zatem identyfikowani w momencie przyznania Dofinansowania, lecz dopiero wtedy, gdy na piśmie zostanie zawarta umowa pomiędzy MŚP a EDIH, w której zostaną określone m.in. zakres działań, które zostaną zrealizowane wraz z terminami ich realizacji, koszt usługi, wartość pomocy de minimis udzielanej MŚP wraz z warunkami jej udzielania, czy też zobowiązanie MŚP do współpracy w zakresie działań monitoringowych i kontrolnych przeprowadzanych przez EDIH oraz inne uprawnione podmioty, także w zakresie ewaluacji Projektu.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy otrzymana kwota Dofinansowania powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z treści tego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym:

(…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Należy w tym miejscu wskazać również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 lipca 2024 r. w sprawie C-87/23 Biedrība „Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija” przeciwko Valsts ieņēmumu dienests. Wprawdzie okoliczności, których dotyczy ten wyrok nie są identyczne z niniejszą sprawą, ale jednak TSUE wskazuje w nim na uwzględnienie kwoty dotacji w podstawie wymiaru opodatkowania. W powołanym wyroku Trybunał wskazał, że:

Aby transakcja mogła zostać uznana za dokonaną „odpłatnie” w rozumieniu tej dyrektywy, nie jest konieczne, jak wynika to również z art. 73 tejże dyrektywy, aby świadczenie wzajemne za świadczenie usług zostało uzyskane bezpośrednio od ich odbiorcy, bowiem owo świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok z dnia 30 marca 2023 r., Gmina O., C‑612/21, EU:C:2023:279, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). (pkt 27)

Okoliczność, że rozpatrywana transakcja została dokonana po cenie wyższej lub niższej od kosztu wytworzenia, a zatem po cenie wyższej lub niższej od zwykłej ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji transakcji jako „odpłatnej”, ponieważ okoliczność taka nie może mieć wpływu na bezpośredni związek pomiędzy transakcją, która została lub zostanie dokonana, a świadczeniem wzajemnym, które zostało lub zostanie otrzymane, w wysokości wcześniej określonej według ustalonych kryteriów (zob. podobnie wyrok z dnia 30 marca 2023 r., Gmina O., C‑612/21, EU:C:2023:279, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). (pkt 28)

W ramach projektu ICT wydaje się, że współistnieją, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, dwie usługi. Pierwsza z nich wiąże beneficjenta szkolenia ze stowarzyszeniem, na rzecz którego beneficjent ten płaci całość żądanej ceny. Po otrzymaniu dotacji od CFLA stowarzyszenie przekazuje kwotę przypadającą każdemu beneficjentowi usługi szkoleniowej, co skutkuje obniżeniem ceny pierwotnie zapłaconej przez beneficjenta na rzecz stowarzyszenia. Druga z nich wynika z umowy zawartej między stowarzyszeniem a przedsiębiorstwem szkoleniowym, na rzecz którego stowarzyszenie płaci wynagrodzenie w zamian za wykonaną usługę. (pkt 30)

Jest zatem jasne, że stowarzyszenie należy uznać za podmiot świadczący usługi szkoleniowe względem beneficjenta szkolenia. W tym względzie nie ma znaczenia, że stowarzyszenie nie zatrudniło własnego personelu, postanowiło natomiast skorzystać z usług podwykonawcy. (pkt 31)

(…) okoliczność, że dochód składający się z jednej strony z wypłaty pomocy pochodzącej za pośrednictwem CFLA z EFRR, a z drugiej strony z wynagrodzenia płaconego przez beneficjentów usług szkoleniowych pokrywa w całości koszty stowarzyszenia, ale nie pozwala mu na osiągnięcie zysku zgodnie z jego statusem stowarzyszenia o celu niezarobkowym, również nie może stanowić przeszkody dla zakwalifikowania świadczenia usług rozpatrywanych w postępowaniu głównym jako odpłatnego świadczenia usług, jak wynika wyraźnie z orzecznictwa przytoczonego w pkt 28 niniejszego wyroku, zgodnie z którym transakcja, nawet dokonana po cenie niższej od kosztu wytworzenia, może zostać zakwalifikowana jako transakcja dokonana odpłatnie. (pkt 36)

Dalej TSUE wskazał, że:

Artykuł 73 tej dyrektywy należy zatem interpretować w ten sposób, że dotacje wypłacane usługodawcy przez europejski fundusz w celu świadczenia konkretnych usług wchodzą, zgodnie z tym przepisem, w zakres podstawy opodatkowania jako płatność otrzymana od osoby trzeciej. (pkt 39)

Trybunał stwierdził również, że:

(…) z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona, dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie (wyroki: z dnia 30 marca 2023 r., Gmina O., C‑612/21, EU:C:2023:279, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 30 marca 2023 r., Gmina L., C‑616/21, EU:C:2023:280, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo), czyli w niniejszym przypadku przedsiębiorstwa zajmującego się organizacją i świadczeniem usług szkoleniowych. (pkt 46)

Dalej, odwołując się do treści art. 9 Dyrektywy TSUE wskazał, że:

Przede wszystkim z brzmienia tego przepisu wynika, że za podatnika uważa się każdą osobę, która samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na jej rezultaty. Wynika z tego, że zamierzony przez stowarzyszenie cel polegający na osiągnięciu zwykłej równowagi swoich rachunków nie może wystarczyć do wykluczenia możliwości wykonywania przez to stowarzyszenie działalności gospodarczej. Z tego samego powodu przedsiębiorstwo, które usiłuje osiągnąć zyski, lecz którego działalność okazałaby się trwale deficytowa, na przykład z powodu słabych wyników, pozostaje jednak podatnikiem, jeżeli przypomniana w pkt 46 niniejszego wyroku analiza wszystkich warunków, w jakich działalność ta jest wykonywana, prowadzi do uznania tej działalności za mającą charakter gospodarczy. (pkt 49)

i dalej:

Ponadto stowarzyszenie zachowuje się jak przedsiębiorstwo organizujące i zapewniające szkolenia, gdy realizuje projekty szkoleniowe finansowane przez EFRR za pośrednictwem CFLA. W szczególności poszukuje ono projektów, klientów oraz instruktorów, których usługi nabywa w ramach podwykonawstwa. Pobiera ono zapłatę części ceny od beneficjentów usług szkoleniowych, ocenia ich poziom wiedzy i gromadzi uwagi dotyczące szkolenia, co odpowiada typowemu badaniu jakości. (pkt 50)

Bezsporne jest również, że stowarzyszenie posiada własny personel do organizacji swoich projektów, poza podwykonawcami, z których korzysta. W tym ostatnim względzie należy przypomnieć, że podwykonawstwo jest w pełni powszechne w ramach życia gospodarczego.(pkt 51)

Wynika z tego, że na zewnątrz stowarzyszenie jawi się jako podmiot świadczący usługi szkoleniowe lub organizację takich usług, porównywalny z każdym innym podmiotem gospodarczym działającym na tym samym rynku, z którym zatem konkuruje. (pkt 52)

Wreszcie, nawet jeśli fakt, że znaczna część jego finansowania pochodzi z dotacji publicznych, wydaje się powodować niepewność co do rentowności stowarzyszenia, należy podkreślić, że dotacje te i ich przewidywalna kwota stanowią elementy, na podstawie których stowarzyszenie opracowuje swój plan pracy i poszukuje klientów. (pkt 53)

Podsumowując Trybunał doszedł do wniosku, że:

1) Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

świadczenie usług szkoleniowych zafakturowane przez stowarzyszenie o celach niezarobkowych, zlecone zasadniczo osobom trzecim i korzystające z dotacji pochodzących z funduszy europejskich, które mogą wynosić do 70 % całkowitej kwoty tych usług, stanowi odpłatne świadczenie usług, przy czym nie ma zastosowania art. 28 tej dyrektywy w braku wyraźnej umowy prowadzenia spraw pozwalającej na stwierdzenie świadczenia usług przez podatnika we własnym imieniu i na rzecz osoby trzeciej.

2) Artykuł 73 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że:

dotacje wypłacane usługodawcy przez europejski fundusz w celu świadczenia konkretnych usług wchodzą, zgodnie z tym przepisem, w zakres podstawy opodatkowania jako płatność otrzymana od osoby trzeciej.

3) Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że:

posiadany status stowarzyszenia o celach niezarobkowych nie stoi na przeszkodzie temu, by – po przeprowadzeniu analizy uwzględniającej wszystkie okoliczności działalności danego stowarzyszenia, a w szczególności okoliczność, że działalność ta jest porównywalna z typowym zachowaniem podmiotu gospodarczego w tym samym sektorze – stowarzyszenie to mogło zostać uznane za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu.

Aby ocenić, czy otrzymana przez Państwa kwota Dofinansowania ma i będzie mieć bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Państwa, a w związku z tym powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ustawy, kluczowa jest analiza okoliczności, w jakich wykonują/wykonywać będą Państwo opisane czynności i w których otrzymali/otrzymają Państwo Dofinansowanie.

W przedmiotowej sprawie:

*   zawierają Państwo z Komisją Europejską umowę grantową określającą finansowanie działań EDIH oraz umowę o dofinansowanie z PARP, a z drugiej strony EDIH, w ramach którego Państwo działają, zawiera umowy z JST, MŚP i start-up\`ami,
*   są Państwo spółką akcyjną, czynnym podatnikiem VAT, prowadzą Państwo działalność gospodarczą, w ramach której odpowiadają Państwo za realizację projektów high-tech Grupy Kapitałowej B., są Państwo koordynatorem D., zrzeszającego czołowe podmioty sektora (\`(...)\`) w Polsce, który obejmuje m.in. udzielanie wsparcia dla wdrażania nowych technologii w (\`(...)\`) oraz animowania innowacyjnych projektów,
*   Grupa Kapitałowa, do której Państwo należą m.in. posiada odpowiednie zasoby organizacyjne, techniczne, finansowe oraz kadrowe do realizacji zadań związanych z koordynacją Y., a w związku z posiadanymi zasobami przystąpili Państwo do Programu Fundusze Europejskie dla Nowoczesnej Gospodarki 2021-2027 (FENG),
*   Projekt jest finansowany w 50% ze środków Programu Europa Cyfrowa, a w 50% ze środków FENG w ramach umowy o dofinansowanie zawartej z PARP oraz ze środków przyznanych na działania w obszarze JST, podnoszące kompetencje cyfrowe pracowników instytucji sektora publicznego, zwiększające dostęp do nowoczesnych e-usług i poprawy cyberbezpieczeństwa,
*   EDIH będzie prowadzić działania w zakresie szkoleń i rozwoju kompetencji, networkingu i sieciowania oraz zwiększania dostępu do ekosystemu innowacji, wsparcia w poszukiwaniu finansowania, w tym współpracy z agencjami Komisji Europejskiej oraz testowania - m. in. rozwiązań cyberbezpieczeństwa systemów chmurowych oraz rozwiązań i systemów wykorzystujących technologie High Power Computing, Uczenia Maszynowego, jak również Sztucznej Inteligencji, które to rozwiązania mogłyby znaleźć dla nich odpowiednie zastosowanie,
*   celem realizacji Projektu będą Państwo zatrudniać bezpośrednio obecnych w Konsorcjum i Klastrze ekspertów jako swój własny personel, któremu przysługiwać będzie wynagrodzenie za wykonywane w ramach Projektu czynności,
*   EDIH zobowiązał się do prowadzenia aktywnej rekrutacji MŚP podczas realizacji Projektu,
*   realizacja świadczeń na rzecz JST i MŚP będzie odbywała się bez wynagrodzenia, a łączna wartość pomocy de minimis udzielonej ostatecznym odbiorcom w zw. z wykonywanymi na ich rzecz świadczeniami, po zdyskontowaniu, będzie równa Dofinansowaniu.

Analiza powyższych okoliczności w kontekście orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że uczestnicząc w Projekcie działają/będą Państwo występować w roli podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2. Wyszukali Państwo Projekt, do którego przystąpili, podpisali/podpiszą Państwo umowy, z których wynikać będą warunki realizacji opisanych świadczeń, będą Państwo poszukiwać odbiorców świadczonych usług. Posiadają/będą Państwo posiadać personel, który będzie realizował cele projektu. Podejmowane działania będą związane z zakresem państwa działalności i będą nosiły znamiona typowego zachowania przedsiębiorcy działającego na rynku. Za świadczone w ramach EDIH usługi na rzecz JST, MŚP i start-up\`ów będą Państwo otrzymywali wynagrodzenie w postaci Dofinansowania. W konsekwencji istnieje/będzie istniał bezpośredni związek otrzymanego przez Państwa Dofinansowania ze skonkretyzowanymi świadczeniami, wykonywanymi w ramach Projektu, skierowanymi do konkretnych podmiotów, tj. uczestników projektu.

Nie można zgodzić się z Państwa twierdzeniem, że dofinansowanie nie jest udzielane w celu sfinansowania świadczenia konkretnych usług.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy zgodnie z warunkami, na podstawie których udzielane jest Dofinansowanie, usługi dla MŚP i JST muszą być świadczone przez EDIH nieodpłatnie. Nie podjęliby się Państwo stworzenia EDIH, gdyby nie otrzymali Dofinansowania na jego realizację, a samo Dofinansowanie nie przewiduje możliwości wykorzystania otrzymanych środków na działalność inną niż realizacja przypisanych w ramach Projektu zadań - a zadaniami jakie mają być realizowane, to wykonanie na rzecz MŚP i JST działań w zakresie szkoleń i rozwoju kompetencji, networkingu i sieciowania oraz zwiększenia dostępu do ekosystemu innowacji, wsparcia w poszukiwaniu finansowania, w tym współpracy z agencjami Komisji Europejskiej oraz testowania m.in. rozwiązań cyberbezpieczeństwa systemów chmurowych oraz rozwiązań i systemów wykorzystujących technologie High Power Computing (HPC), Uczenia Maszynowego (Machine Learning), jak również Sztucznej Inteligencji (AI), które to rozwiązania mogłyby znaleźć dla nich odpowiednie zastosowanie.

Działania w zakresie szkoleń i rozwoju będą polegały na prowadzeniu spotkań edukacyjnych dla MŚP i JST w obszarze (\`(...)\`) - m.in. w zakresie cyfrowych rozwiązań wykorzystujących chmurę obliczeniową oraz infrastrukturę HPC, rozwiązań cyberbezpieczeństwa systemów chmurowych, analizy modeli biznesowych, budowania mapy rozwoju cyfrowego, internacjonalizacji i wsparcia wejścia na rynek. Dzięki tym działaniom grupa świadczeniobiorców, która zdecyduje się wziąć udział w tych spotkaniach, uzyska możliwość zorientowania się w dostępnej w tym zakresie technologii i rozwiązaniach cyfrowych.

Natomiast w zakresie świadczeń networkingowych mieścić będą się m.in. działania match-makingowe dla MŚP i JST, łączące MŚP z innymi przedstawicielami sektora publicznego, obejmujące analizę ofert, rozwiązań technologicznych, potrzeb rynku oraz klientów, przygotowania technologicznego, kompatybilności rozwiązań, strategii oraz celów współpracy, a także świadczenia networkingowe łączące MŚP z sektorem prywatnym, w tym z innymi organizacjami i podmiotami działającymi w obszarze (\`(...)\`) (meetupy i konferencje technologiczne). Dzięki wymianie doświadczeń podmiotów funkcjonujących w różnorodnych obszarach rynku i możliwości zaznajomienia się z aktualną praktyką rynkową, powinna wzrosnąć świadomość tego, po jakie rozwiązania mogą sięgać MŚP i JST, aby zwiększyć własną konkurencyjność i dostosować sposób funkcjonowania do aktualnych trendów technologicznych.

Inicjatywy EDIH dotyczące wsparcia w zakresie otrzymania finansowania obejmować będą z kolei m.in. pomoc dla start-upów działających w obszarze (\`(...)\`) celem rozpoczęcia i/lub kontynuowania współpracy w sektorze prywatnym - w tym w zakresie współpracy z inwestorami, aniołami biznesu, funduszami VC oraz przedstawicielami programów i podmiotów akceleracyjnych, czy też pomoc dla MŚP działających w obszarze (\`(...)\`), poprzez które MŚP uzyskają szansę otrzymania dofinansowania pilotaży i wdrażania innowacyjnych rozwiązań, pochodzących z programów Komisji Europejskiej, konkursów krajowych, partnerstw publiczno-prywatnych i innych źródeł. Wsparcie w zakresie poszukiwania finansowania skierowane do JST służyć będzie także pomocy w znalezieniu finansowania na wdrożenie nowoczesnych technologii przetestowanych w ramach programu EDIH. Celem funkcjonowania EDIH w tej sferze jest zatem podniesienie kompetencji MŚP i JST w obszarze możliwości finansowania planowanych do wdrożenia rozwiązań cyfrowych, jak również podniesienie świadomości już dostępnych na rynku narzędzi finansowych.

Z powyższego wynika więc, że podmioty zrekrutowane do udziału w Programie otrzymają konkretną wiedzę i konkretną pomoc w podnoszeniu kwalifikacji i kompetencji cyfrowych jak również wiedzę co do możliwości uzyskiwania finansowania.

Gdyby Projekt nie był dofinansowany, przedmiotowe czynności w ogóle nie byłyby wykonywane - zostały one specjalnie zaprojektowane, opracowane i wymyślone na potrzeby Projektu, aby realizacja świadczeń na rzecz MŚP i JST odbywała się bez wynagrodzenia.

Nie ma również przesądzającego znaczenia, że kwota dofinansowania liczona jest ryczałtowo, ani to że na moment uzyskania Dofinansowania odbiorcy działań nie będą jeszcze zidentyfikowani. Z opisu sprawy wynika bowiem, że z wyłonionymi w drodze rekrutacji podmiotami (z zachowaniem zasad przejrzystości, uczciwej konkurencji i równego traktowania MŚP) będą na piśmie zawarte umowy, w których będą określone m.in. zakres działań, które zostaną zrealizowane wraz z terminami ich realizacji oraz koszt usługi. W ramach projektu prognozowane są liczby MŚP i JST, które powinny skorzystać z realizowanych przez EDIH działań, szacunkowy budżet na działania podejmowane w ramach Projektu zawiera przewidywane koszty kwalifikowane w podziale na uczestników i wyszczególnione kategorie budżetowe. Dofinansowanie przyznane na realizację projektu stanowi dla Państwa pomoc udzielona w 100% kosztów kwalifikowanych pod warunkiem zapewnienia jej pełnego transferowania na poziom ostatecznych odbiorców tj. MŚP i JST. We wniosku wskazano także, że w dokumentach aplikacyjnych podano ceny usług jako podstawę skalkulowania ryczałtowej wartości pomocy de minimis.

Całokształt przedstawionego opisu sprawy wskazuje zatem, że mamy do czynienia ze świadczeniem konkretnych usług na rzecz konkretnych podmiotów, za które to świadczenia należne jest Państwu dofinansowanie, dzięki czemu podmioty otrzymują te świadczenia nieodpłatnie. Usługi zostały zatem wycenione i na ich wycenie opiera się wielkość dofinansowania. Nie można zatem uznać, że otrzymane dofinansowanie ma dla Państwa charakter zakupowy czy też podmiotowy. Wyraża bowiem wartość otrzymanej przez odbiorców usług pomocy w postaci konkretnych usług.

W rozpatrywanej sprawie w zakresie wykonywania przez Państwa czynności w ramach Projektu mamy więc do czynienia z sytuacją, w której w ramach Projektu występują/wystąpią konkretne czynności realizowane przez Państwa na rzecz konkretnych beneficjentów (uczestników Projektu). W zakresie tych usług występuje/wystąpi konkretny odbiorca realizowanych przez Państwa świadczeń, a wykonywane przez Państwa działania należy uznać za świadczone za wynagrodzeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Uczestnicy Projektu (tj. Odbiorcy) nie ponoszą kosztów świadczonych dla nich usług - czyli w rzeczywistości pokrywają Państwo cenę usług z otrzymanego Dofinansowania w zakresie wydatków przypisanych do tych usług. Otrzymane przez Państwa Dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Państwa na rzecz Odbiorców świadczeń kształtuje zatem bezpośrednio cenę usługi określoną przez Państwa na rzecz tych Odbiorców (tj. pozwala na bezpłatne organizowanie ww. świadczeń dla ich odbiorców) i w związku z tym ma charakter cenotwórczy.

Nie ulega zatem wątpliwości, że otrzymane przez Państwa Dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Państwa na rzecz uczestników Projektu świadczeń objętych realizowanym Projektem, zwiększa/będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, w związku z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko jest **nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych należy zaznaczyć, że każda z interpretacji indywidualnych zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Przedstawiony przez Państwa opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest odmienny od okoliczności spraw, które były przedmiotem rozstrzygnięć w powołanych przez Państwa interpretacjach. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodna, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne/zdarzenia przyszłe nie spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych/zdarzeń przyszłych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa interpretacje, choć stanowią element argumentacji, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Podkreślić należy, że Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

W odniesieniu do wyroków powołanych przez Państwa w uzasadnieniu swojego stanowiska należy wskazać, że ww. wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii gdyż dotyczą zupełnie innych stanów faktycznych. Wyroki wskazane przez Państwa są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii będącej przedmiotem niniejszej sprawy. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy ww. rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych. W związku z powyższym, nie negując powołanego wyżej orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Organ wydający interpretację jest zobowiązany analizować orzecznictwo sądów administracyjnych w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, szczególnie gdy na takie orzecznictwo powołuje się Strona, jednakże nie oznacza to, że jest zobligowany do jego uwzględnienia w rozstrzygnięciach.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).