Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-453/16-4/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-14
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: budowa; cel-cele mieszkaniowe; grunty; lokal-lokal mieszkalny; termin; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 5 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lipca 2016 r. (data wpływu 5 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest:**

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do wydatków uznanych za własne cele mieszkaniowe,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do skutków podatkowych przekroczenia dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 22 czerwca 2016 r. nr ILPB2/4511-1-453/16-2/TR Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 22 czerwca 2016 r., skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 28 czerwca 2016 r., zaś w dniu 5 lipca 2016 r. (data nadania 4 lipca 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące: stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W dniu 26 czerwca 2015 r. Wnioskodawca dokonał zbycia lokalu mieszkalnego uzyskanego w procesie spadkobrania na skutek nagłego zgonu mamy, mającego miejsce w dniu 27 lutego 2015 r. W dużej mierze decyzja została podyktowana względami emocjonalnymi.

Zainteresowany uznał jednak, że pomimo osobistej straty, uzyskane środki przeznaczy na poprawę warunków bytowych swoich i swojej rodziny. Środki uzyskane ze sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego Wnioskodawca chciałby przeznaczyć na spłatę swojego kredytu mieszkaniowego, zakup gruntu oraz budowę domu.

Przedmiotowy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty w jednostce bankowej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Przedmiotowy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty w roku 2005, zatem przed uzyskaniem przychodu tytułem odpłatnego zbycia odziedziczonego lokalu mieszkalnego w dniu 26 czerwca 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy uzyskane środki finansowe Wnioskodawca może przeznaczyć jednocześnie na: spłatę kredytu mieszkaniowego, nabycie gruntu oraz rozpoczęcie budowy nowego lokalu mieszkaniowego na zakupionym gruncie?
2.  Czy spłata kredytu mieszkaniowego powinna nastąpić w okresie 2-ch lat czy też może odbywać się sukcesywnie przez cały okres umowy kredytowej z wykorzystaniem każdorazowo przedkładanego w rocznym zeznaniu podatkowym zestawienia bankowego z zakresu odprowadzanych rat odsetkowych?
3.  Co w sytuacji gdy uzyskane środki pozwalające na spłatę ww. kredytu i zakup gruntu pod budowę nowego lokalu mieszkalnego nie wyczerpią uzyskanej kwoty, a jest ze strony Wnioskodawcy wspomniana intencja rozpoczęcia budowy, lecz z przyczyn niezależnych od niego jako podatnika (np. opóźnienia firmy wykonawczej lub innych zdarzeń losowych) grozi przekroczenie ustawowego czasu, w którym ustawodawca udziela zwolnienia z obowiązku podatkowego przewidzianego dla tych procedur?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Uzyskane środki finansowe Zainteresowany może przeznaczyć na wszystkie te czynności, które w konsekwencji prowadzą do zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych, gdy taki jest cel ich wykorzystania wynikający ze zbycia odziedziczonego lokalu przed upływem 5 lat. Kredyt na obecny lokal mieszkalny i potrzeba zmian obecnych warunków lokalowych powodują, że każde środki finansowe mogące zmienić warunki bytowe są niezmiernie ważne dla Wnioskodawcy.

Ad. 2.

Przepisy prawa podatkowego w swojej złożoności nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku Zainteresowanego. Podejmują co prawda zagadnienie terminowe dla określenia czasu przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkaniowego pozyskanego np. w wyniku spadkobrania, jednakże w odczuciu Wnioskodawcy nie precyzują czy środki pozyskane w ten sposób można wykorzystać do sukcesywnej spłaty kredytu mieszkaniowego, czy też spłata winna być jednorazową.

Zainteresowany uważa, że powinien mieć możliwość spłaty sukcesywnej w ramach trwania umowy kredytowej dla obecnego lokalu mieszkalnego.

Ad. 3.

W przepisach prawa podatkowego występuje termin 2-ch lat jako podany rozpatrzeniu możliwości działań wykonywanych przez podatnika, a związanych z przedmiotowym zagadnieniem.

Z drugiej strony jeśli środki pozyskane drogą zbycia odziedziczonego lokalu mieszkalnego mogą zaspokoić potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy, to okres ten w ramach np. procesu zakupowego gruntu w cenie przystępnej, znalezienia zewnętrznego wykonawcy budowy lokalu oraz szczęśliwe i terminowe ukończenia inwestycji bez opóźnień może nie być okresem wystarczającym.

W odczuciu i rozumieniu przepisów prawa przez Zainteresowanego, ustawodawca w swoich rozporządzeniach zawarł możliwość przekroczenia ściśle określonego przez siebie terminu, o ile niezmiennym celem podatnika jest zaspokojenie jego potrzeb mieszkalnych bez komercyjnego charakteru całego procesu; choćby poprzez fakt braku wykluczenia takiej możliwości.

Jak wynika z idei złożonego wniosku, niespodziewana dla Wnioskodawcy sytuacja odziedziczenia lokalu po zmarłych najbliższych członkach jego rodziny spowodowała paradoksalną możliwość poprawienia warunków mieszkaniowych w najbliższym czasie. Jednakże wspomniana złożoność przepisów podatkowych nakłania Zainteresowanego do nabycia możliwie pełnej wiedzy pozwalającej na maksymalne wykorzystanie uzyskanych środków finansowych, których celem jest zredukowanie do minimum zobowiązań kredytowych starych, nabycia nowych i z jednoczesnym przyspieszeniem zmian warunków lokalowych dla Wnioskodawcy i jego najbliższych. Pytania zawarte w analizowanym wniosku pozwolą na wybranie najkorzystniejszego z punktu widzenia podatnika rozwiązania w ramach obowiązującego w naszym kraju prawa, z zachowaniem obowiązków podatkowych wobec Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do wydatków uznanych za własne cele mieszkaniowe,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do skutków podatkowych przekroczenia dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionej we wniosku sytuacji wynika, że sprzedaną w dniu 26 czerwca 2015 r. nieruchomość (lokal mieszkalny) Zainteresowany nabył w dniu 27 lutego 2015 r. w drodze spadku.

Skoro zatem przedmiotowe zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie przez Zainteresowanego, stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

W terminie określonym w ust. 1 (tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym), z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3 (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że co do zasady dochód osiągnięty przez Zainteresowanego z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego w dniu 26 czerwca 2015 r. podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach wynikających z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony w zeznaniu podatkowym (PIT-39) składanym za rok 2015, stosownie do uregulowań wynikających z art. 45 tejże ustawy.

Z kolei ewentualny należny podatek wynikający z ww. zeznania PIT-39 – w myśl art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy – winien zostać zapłacony przez Zainteresowanego do dnia złożenia ww. zeznania.

Jednakże od powyższej zasady w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy ustawodawca ustanowił pod pewnymi warunkami wyjątek. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia opisanych nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W/P)

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4 (tj. na gruncie niniejszej sprawy – 30 kwietnia 2014 r.), do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Tut. Organ pragnie podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym, wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od podatku z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i ww. praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jest fakt wydatkowania nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu ze zbycia nieruchomości i praw, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe.

Jak wynika z wniosku, Zainteresowany zamierza środki pieniężne uzyskane ze zbycia odziedziczonego lokalu mieszkalnego przeznaczyć na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, przez: spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w roku 2005, nabycie gruntu pod budowę lokalu mieszkalnego oraz rozpoczęcie tejże budowy.

Istota odpowiedzi na ww. pytanie sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu własne cele mieszkaniowe. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lub budowę budynku mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. dachu nad głową. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu lub remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu budynku mieszkalnego i późniejszych decyzji co do dalszych losów tej nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem budynku do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 ww. ustawy celów, jednakże – przy spełnieniu pozostałych przesłanek – wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do nabycia tylko jednej nieruchomości. Zatem podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go np. na zakup więcej niż jednej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże każdy z zakupów ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika. Innymi słowy podatnik, który nabywa lub buduje budynek mieszkalny dla własnych potrzeb ma w tym budynku faktycznie mieszkać. Budynek, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest budynkiem, którego zakup lub budowa mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych a nie realizacja jakichkolwiek celów mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia cele mieszkaniowe przymiotnikiem własne. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych, a nie potrzeb mieszkaniowych innych osób. Tę okoliczność Wnioskodawca będzie zobowiązana wykazać w toku ewentualnych czynności sprawdzających podjętych przez naczelnika właściwego dla Wnioskodawcy urzędu skarbowego. Wówczas Wnioskodawca będzie musiał wykazać, że poniesione wydatki służyć miały zaspokojeniu jego własnych potrzeb mieszkaniowych i tak te potrzeby mieszkaniowe są/miały być zaspakajane. Zwolnieniem tym nie są objęte bowiem przychody ze zbycia nieruchomości i praw przeznaczone na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują na działania o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym lub zmierzającym jedynie do uniknięcia opodatkowania lub zaspakajania potrzeb mieszkaniowych innych osób (np. najemcy), a nie podatnika.

W przypadku wydatkowania w określonym ustawą terminie przedmiotowych środków pieniężnych na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) ustawodawca nie wiąże tego nabycia z terminem przeprowadzenia i zakończenia budowy na nabytym gruncie. W konsekwencji, dla skorzystania przez Zainteresowaną ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) cyt. ustawy podatkowej nie będzie istotne to, kiedy Zainteresowany zamieszka w wybudowanym budynku, ani też nawet kiedy budowa będzie zakończona, ponieważ decydujący będzie termin wydatkowania środków na nabycie opisanego gruntu.

Nie można zatem stracić z pola widzenia faktu – o czym była mowa już wcześniej – że niespełnienie przesłanki dwuletniego terminu wydatkowania analizowanych środków spowoduje, iż Wnioskodawca nie tyle zostanie pozbawiony (utraci) prawa do skorzystania w tejże części z przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego, co – z uwagi na to, że zwolnienia podatkowe są wyłomem od zasady powszechności opodatkowania – tego prawa w ww. części w ogóle nie nabędzie.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że jeżeli na gruncie przedmiotowej sprawy Wnioskodawca w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tj. do dnia 31 grudnia 2017 r. – środki uzyskane ze zbycia odziedziczonego lokalu mieszkalnego wydatkuje na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych – przez realizację celów wyszczególnionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy (na: spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w roku 2005, nabycie gruntu pod budowę lokalu mieszkalnego oraz rozpoczęcie tejże budowy) – to Zainteresowanemu w stosunku do dochodu osiągniętego z ww. odpłatnego zbycia będzie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na zasadach wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli cały przychód uzyskany ze zbycia ww. nieruchomości zostanie wydatkowany w ww. terminie na wskazane własne cele mieszkaniowe, wówczas cały dochód uzyskany z tego zbycia będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie przedmiotowego zwolnienia.

Wskazać przy tym należy, że samo wydatkowanie rzeczonych środków finansowych przez Zainteresowanego na zaspokojenie więcej niż jednego celu mieszkaniowego nie stanie na przeszkodzie w skorzystaniu z rzeczonego zwolnienia.

Jednocześnie należy jednak stwierdzić, że konsekwencją wydatkowania rzeczonych środków po upływie dwuletniego terminu, wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. po dniu 31 grudnia 2017 r.) – i to niezależnie czy na spłatę ww. kredytu, czy na ww. budowę – będzie w stosunku do tychże środków brak prawa Wnioskodawcy do skorzystania z analizowanego zwolnienia od podatku, ponieważ nie zostaną spełnione łącznie wszystkie przesłanki konstytuujące to zwolnienie.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.