Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-101/15-2/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-21
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: leasing; leasingobiorca; leasingodawca; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; pośrednictwo; ubezpieczenia; ubezpieczony; umowa-umowa leasingu; usługi; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie; świadczenie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 5 lutego 2015 r. (data wpływu 10 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest świadczenie usług badań i analiz, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Do celów ww. działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł, jako leasingobiorca, 15 października 2012 r., na okres 36 miesięcy umowę leasingu samochodu osobowego. Samochód ten służy do odbywania przez Prezesa Zarządu Wnioskodawcy przejazdów w ramach zadań służbowych związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, opodatkowaną podatkiem VAT, aczkolwiek nie jest on wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, ani nie zachodzą w odniesieniu do tego samochodu inne warunki określone w art. 86a ust. 3 i 4 ustawy o VAT.

W związku z ww. umową, leasingodawca świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na przekazaniu prawa do używania samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy na czas określony w zamian za umówione opłaty leasingowe.

Przy czym, Wnioskodawca został objęty również ochroną ubezpieczeniową z tytułu ubezpieczenia straty finansowej na mocy wyrażonego oświadczenia w umowie leasingu. Ubezpieczenie to zabezpiecza Wnioskodawcę w ten w szczególności sposób, że pokrywa różnicę pomiędzy ceną zakupu ww. samochodu a kwotą odszkodowania z AC w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia (jak np. szkody całkowitej). W ten sposób Wnioskodawca uzyskuje ochronę przed skutkami sytuacji, w której byłby on zobowiązany do zapłaty na rzecz leasingodawcy zobowiązania leasingowego postawionego w stan wymagalności wskutek ww. zdarzenia (tj. w praktyce zapłaty różnicy pomiędzy ceną zakupu a wysokością wypłacanego odszkodowania z AC), mimo utraty możliwości korzystania z przedmiotu leasingu.

Jak wynika z umowy leasingowej, w razie zajścia zdarzenia objętego ubezpieczeniem, Wnioskodawca zgadza się, aby świadczenie z tytułu umowy ubezpieczenia zawartej na rzecz Wnioskodawcy przez leasingodawcę zostało wypłacone ubezpieczającemu, to jest leasingodawcy.

W związku z umową leasingu, leasingodawca wystawia Wnioskodawcy co miesiąc fakturę, w której wykazuje w odrębnej pozycji czynsz miesięczny z tytułu leasingu oraz w odrębnej pozycji składkę na ww. ubezpieczenie. Zarówno do czynszu leasingowego, jak i do składki ubezpieczeniowej leasingodawca dolicza kwotę podatku VAT przy zastosowaniu stawki 23%.

Wnioskodawca posiada informację uzyskaną od leasingodawcy, że przy opodatkowaniu usługi ubezpieczeniowej w związku z przedmiotową umową leasingu, leasingodawca ten kieruje się uchwałą NSA z 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę w wysokości 50% podatku VAT naliczonego w fakturach wystawianych przez leasingodawcę w części dotyczącej usługi ubezpieczeniowej w całym okresie trwania umowy leasingu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Związek nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi może mieć charakter bezpośredni albo pośredni. O ile bezpośredni związek wymaga do swojego zaistnienia tego, aby nabyty towar czy usługa posłużyły konkretnej czynności opodatkowanej, tak związek pośredni występuje wówczas, gdy dokonane zakupy towarów lub usług wpływają na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczyniając się w ten sposób do generowania przez podatnika obrotów opodatkowanych podatkiem VAT.

Z kolei, w myśl art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Zaś w myśl art. 86a ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, jak również wydatki dotyczące innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jak wskazano w stanie faktycznym, samochód osobowy będący przedmiotem leasingu służy do odbywania przez Prezesa Zarządu Wnioskodawcy przejazdów w ramach zadań służbowych związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, opodatkowaną podatkiem VAT, aczkolwiek nie jest on wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, ani nie zachodzą w odniesieniu do tego samochodu inne warunki określone w art. 86a ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT. Z kolei, ubezpieczenie od straty finansowej chroni Wnioskodawcę przed skutkami sytuacji, w której byłby on zobowiązany do zapłaty na rzecz leasingodawcy zobowiązania leasingowego postawionego w stan wymagalności wskutek określonego zdarzenia (jak np. szkody całkowitej), mimo utraty możliwości korzystania z przedmiotu leasingu. Dzięki temu ubezpieczeniu Wnioskodawca ma więc pewność, że nie poniesie w związku ze zdarzeniem dotyczącym przedmiotu leasingu uszczerbku w swoim majątku wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe okoliczność uzasadniają twierdzenie, że zarówno nabywana usługa leasingu, jak i nabywana usługa ubezpieczeniowa pozostają w pośrednim związku z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, co w odniesieniu do ww. usługi ubezpieczeniowej powoduje, że są spełnione warunki przewidziane w art. 86 ust. 1 oraz art. 86a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, od których uzależnione jest przysługiwanie Wnioskodawcy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę w wysokości 50% podatku naliczonego od tej usługi ubezpieczeniowej.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, do faktur wystawianych przez leasingodawcę w części, w jakiej poddaje on usługę ubezpieczenia opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki 23%, nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Należy bowiem zauważyć, że w uchwale NSA z 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10) stwierdzono, iż w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Wprawdzie uchwała ta formalnie dotyczyła 2006 r., jednakże z uwagi to, że przepisy ustawy o VAT nie uległy po 2006 r. merytorycznym zmianom w przedmiotowym zakresie, nie zachodziły przeszkody do stosowania tej uchwały również w latach następnych.

Z kolei, 26 czerwca 2013 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr PT3/033/1/101/AEW/13/63224 w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 stycznia 2013 r. w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o. (sygn. C-224/11).

W powyższej interpretacji Minister Finansów uznał, że: „w stosunku do leasingobiorców, którzy kierując się wykładnią potwierdzoną ww. uchwałą NSA dokonywali odliczenia podatku naliczonego z faktur (w tym faktur korygujących) dokumentujących usługi leasingu w przypadku gdy do podstawy opodatkowania tych usług włączono koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, i faktury te nie zostały skorygowane przez leasingodawców nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT”.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę w wysokości 50% podatku naliczonego w fakturach wystawianych przez leasingodawcę w części dotyczącej usługi ubezpieczeniowej w całym okresie trwania umowy leasingu.

Jednocześnie wyjaśnia się, że przedmiotem złożonego wniosku nie jest kwestia przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części dotyczącej czynszu leasingowego, gdyż Wnioskodawca nie powziął w tym zakresie wątpliwości interpretacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z treści złożonego wniosku (poz. 61 i 68-69 formularza ORD IN) wynika, że Wnioskodawca oczekuje interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Od 1 kwietnia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy, w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą.

Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28 grudnia 2013 r., str. 51). Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów o podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Art. 2 pkt 34 ustawy stanowi, że przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast art. 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym wskazuje, że samochodem osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem zgodnie z nowymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”. Przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże, od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 ustawy przewidziano wyjątki. I tak, w świetle art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania (vide: art. 86a ust. 3 ustawy), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

Należy zauważyć, że przepis art. 86a ust. 4 ustawy wskazuje na istnienie dwóch grup pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że do celów działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł, jako leasingobiorca, umowę leasingu samochodu osobowego. Samochód ten służy do odbywania przez Prezesa Zarządu Wnioskodawcy przejazdów w ramach zadań służbowych związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, opodatkowaną podatkiem VAT, aczkolwiek nie jest on wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy, ani nie zachodzą w odniesieniu do tego samochodu inne warunki określone w art. 86a ust. 3 i 4 ustawy.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie ma możliwości wyłączenia stosowania art. 86a ust. 1 ustawy, bowiem Wnioskodawca nie spełnia warunków określonych w art. 86a ust. 3 ustawy.

W konsekwencji, w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca ma prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z przedmiotowym samochodem.

Jednakże, w treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z zawartą umową, leasingodawca świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, polegającą na przekazaniu prawa do używania samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy na czas określony w zamian za umówione opłaty leasingowe. Przy czym, Wnioskodawca został objęty również ochroną ubezpieczeniową z tytułu ubezpieczenia straty finansowej na mocy wyrażonego oświadczenia w umowie leasingu. Ubezpieczenie to zabezpiecza Wnioskodawcę w ten w szczególności sposób, że pokrywa różnicę pomiędzy ceną zakupu ww. samochodu a kwotą odszkodowania z AC w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia (jak np. szkody całkowitej). W ten sposób Wnioskodawca uzyskuje ochronę przed skutkami sytuacji, w której byłby on zobowiązany do zapłaty na rzecz leasingodawcy zobowiązania leasingowego postawionego w stan wymagalności wskutek ww. zdarzenia (tj. w praktyce zapłaty różnicy pomiędzy ceną zakupu a wysokością wypłacanego odszkodowania z AC), mimo utraty możliwości korzystania z przedmiotu leasingu. Jak wynika z umowy leasingowej, w razie zajścia zdarzenia objętego ubezpieczeniem, Wnioskodawca zgadza się, aby świadczenie z tytułu umowy ubezpieczenia zawartej na rzecz Wnioskodawcy przez leasingodawcę zostało wypłacone ubezpieczającemu, to jest leasingodawcy. W związku z umową leasingu, leasingodawca wystawia Wnioskodawcy co miesiąc fakturę, w której wykazuje w odrębnej pozycji czynsz miesięczny z tytułu leasingu oraz w odrębnej pozycji składkę na ww. ubezpieczenie. Zarówno do czynszu leasingowego, jak i do składki ubezpieczeniowej leasingodawca dolicza kwotę podatku VAT przy zastosowaniu stawki 23%. Wnioskodawca posiada informację uzyskaną od leasingodawcy, że przy opodatkowaniu usługi ubezpieczeniowej w związku z przedmiotową umową leasingu, leasingodawca ten kieruje się uchwałą NSA z 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez towary – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podatnikami – jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konsekwencją zatem uznania – zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego taką usługę, jest obowiązek wystawienia przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Jak stanowi art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), dalej k.c. – przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Zgodnie z art. 7096 k.c. – jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający obowiązany jest ponosić koszty ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania leasingu, w braku odmiennego postanowienia umownego, koszty te obejmują składkę z tytułu ubezpieczenia na ogólnie przyjętych warunkach.

W myśl art. 805 § 1 k.c. – przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Na podstawie art. 808 § 1-3 k.c. – ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu. Ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela, chyba że strony uzgodniły inaczej; jednakże uzgodnienie takie nie może zostać dokonane, jeżeli wypadek już zaszedł.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy – zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Analiza omawianego przepisu wskazuje, że ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług nie tylko usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne i pośrednictwa ubezpieczeniowego, ale również usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Podkreślić należy, że zwolnienie od podatku pewnych czynności stanowi wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ze względu na szczególny charakter dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że zwolnienie usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, ma zastosowanie wyłącznie do zawarcia umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego, a nie do wykonywania innych czynności, mających jedynie pośredni związek z zawartą umową.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Powołane uregulowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, stanowi implementację przepisów prawa unijnego, gdyż w świetle art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

W kwestii tego, czy usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, w którym stwierdził, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu, co do zasady, stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej, a nie jedną kompleksową usługę złożoną leasingu. Zaznaczył jednak, że to do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne. Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, to taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a ww. Dyrektywy, a zatem korzysta ze zwolnienia od VAT. Trybunał uznał, że usługa ubezpieczenia nie może być objęta VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów na leasingobiorcę przez leasingodawcę, który zakupił ją w tym celu od zakładu ubezpieczeniowego. Aby stwierdzić, czy usługa leasingu i usługa ubezpieczenia stanowią jedną transakcję do celów tego podatku, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że te dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Występuje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu, a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu, jest użyteczne tylko w związku z nim. TSUE podkreślił, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika to z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek, jednakże taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa była opodatkowana w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel art. 135 ust. 1 lit. a powołanej Dyrektywy, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych. Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy leasingodawca wymaga od leasingobiorcy, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak leasingobiorca dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem, sam w sobie, nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu. TSUE zauważył również, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Stąd więc oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń, przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże wystąpienie takich okoliczności nie ma rozstrzygającego znaczenia. Ponadto Trybunał stwierdził, że usługa ubezpieczenia i usługa leasingu w rozpatrywanej sprawie, w świetle rozważań przedstawionych w wyroku, nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że: „Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne. Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”.

Przenosząc powyższe tezy wyroku na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że również w przedstawionym przez Spółkę opisie sprawy, umowa leasingu oraz ubezpieczenie nie stanowią jednej usługi, lecz na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinny być traktowane odrębnie. W analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem dwóch usług – usługi leasingu oraz usługi ubezpieczenia.

Zatem, choć usługa ubezpieczenia jest w pewien sposób związana z usługą leasingu, w rzeczywistości jest od niej niezależna i nie dzieli jej losu prawnego. Fakt, że w przypadku skorzystania przez klienta z możliwości zapewnienia przez Spółkę ubezpieczenia, Wnioskodawca refakturuje ten koszt na klienta pozostaje bez wpływu na uznanie, że refakturowane na leasingobiorcę w ramach zawartej umowy koszty tego ubezpieczenia nie powinny być opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla leasingu, lecz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy powinny korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W związku z tym, że realizowane przez Spółkę transakcje leasingu i ubezpieczenia stanowią dwa odrębne, niezależne od siebie świadczenia – powinny być do nich stosowane właściwe zasady opodatkowania. Tym samym koszt składki ubezpieczeniowej nie stanowi dodatkowego kosztu usługi leasingu i nie powinien być uwzględniany w podstawie opodatkowania usługi leasingu.

Dnia 8 listopada 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7. Sędziów podjął uchwałę sygn. akt I FPS 3/10, zgodnie z którą: „w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu”. Uchwała ta stała się podstawą postępowania podatników w zakresie opodatkowania i rozliczenia podatku w przypadku gdy leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę.

Natomiast powołany powyżej wyrok TSUE zapadł 17 stycznia 2013 r. Dlatego też, w stosunku do leasingobiorców, którzy kierując się wykładnią potwierdzoną ww. uchwałą NSA dokonywali odliczenia podatku naliczonego z faktur (w tym faktur korygujących) dokumentujących usługi leasingu w przypadku gdy do podstawy opodatkowania tych usług włączono koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, i faktury te nie zostały skorygowane przez leasingodawców – nie znajdzie zastosowania ww. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, że w związku z umową leasingu, leasingodawca wystawia Wnioskodawcy co miesiąc fakturę, w której wykazuje w odrębnej pozycji czynsz miesięczny z tytułu leasingu oraz w odrębnej pozycji składkę na ww. ubezpieczenie. Zarówno do czynszu leasingowego, jak i do składki ubezpieczeniowej leasingodawca dolicza kwotę podatku VAT przy zastosowaniu stawki 23%.

Tym samym, leasingodawca dokumentując świadczenie usług ubezpieczeniowych, w ocenie tut. Organu, nie zastosował się do uchwały NSA z 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10, bowiem nie włączył do podstawy opodatkowania usługi leasingu kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę w wysokości 50% podatku naliczonego w fakturach wystawianych przez leasingodawcę w części dotyczącej usługi ubezpieczeniowej w całym okresie trwania umowy leasingu.

Ze stanowiskiem Wnioskodawcy nie sposób się zgodzić, bowiem świadczenie usług ubezpieczeniowych jest wykonywane przez leasingodawcę odrębnie od świadczonych usług leasingu, ich traktowanie jako kompleksowego świadczenia miałoby charakter sztuczny. Leasingodawca daje temu wyraz jednoznacznie rozdzielając wykonywane na rzecz Wnioskodawcy czynności – nie wlicza wartości usługi ubezpieczeniowej do podstawy opodatkowania usługi leasingu, a wykazuje ją w odrębnej pozycji na fakturze. Zatem, jak już wskazano, skoro leasingodawca nie włączył wartości tych usług do podstawy opodatkowania, usługi te – jako czynności świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek – korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie cyt. wyżej przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą jest zwolniona od podatku.

W konsekwencji, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach wystawianych przez leasingodawcę w części dotyczącej usługi ubezpieczeniowej w całym okresie trwania umowy leasingu. Bowiem usługa ubezpieczeniowa w przedmiotowej sprawie stanowi odrębne od usługi leasingu świadczenie na rzecz Wnioskodawcy, korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.