Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.247.2022.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-01
Teza: W zakresie ustalenia, czy: - wartości wyburzonych Budynków (cena nabycia w celach inwestycyjnych) będzie stanowić dla Państwa koszt uzyskania przychodu w dacie wyburzenia tych Budynków jako koszt zaniechanej inwestycji, - koszty wyburzenia będą stanowić dla Państwa koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; inwestycje-inwestycje zaniechane; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Pozostałe koszty uzyskania przychodów-Koszty zaniechanych inwestycji
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h-ust. 1-pkt 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy :

\- wartości wyburzonych Budynków (cena nabycia w celach inwestycyjnych) będzie stanowić dla Państwa koszt uzyskania przychodu w dacie wyburzenia tych Budynków jako koszt zaniechanej inwestycji (pytanie nr 1) - jest nieprawidłowe,

\- Koszty wyburzenia będą stanowić dla Państwa koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

\- wartości wyburzonych Budynków (cena nabycia w celach inwestycyjnych) będzie stanowić dla Państwa koszt uzyskania przychodu w dacie wyburzenia tych Budynków,

\- Koszty wyburzenia będą stanowić dla Państwa koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Poprzednik prawny spółki A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca”), tj. B. spółka jawna nabyła w dniu (…) r. na podstawie umowy sprzedaży, prawo użytkowania wieczystego gruntu - działki numer (…) o powierzchni (…) ha, położonych w (…) (dalej jako: „Nieruchomość gruntowa”).

Wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, Wnioskodawca nabył prawo własności budynków i budowli, położonych na Nieruchomości gruntowej. Wnioskodawca nabył wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu następujące budynki i budowle:

1\. (…) kondygnacyjny budynek biurowy nr (…);

2\. Budynek (…) o pow. użytkowej (…) m2;

3\. Budynek wartowni i wiaty rowerowej o pow. użytkowej (…) m2 – w tym powierzchnia wiaty - (…) m2 i powierzchnia wartowni - (…) m2;

4\. Budynek portierni o pow. użytkowej (…) m2;

5\. parkingi asfaltowe;

(dalej zwanych łącznie: „Budynkami” a każdy z osobna „Budynkiem”).

W ramach realizowanej transakcji sprzedaży strony wyodrębniły cenę (wartości) poszczególnych Budynków oraz odrębnie cenę (wartość) zbywanej Nieruchomości gruntowej.

W momencie zakupu Budynki nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, gdyż Wnioskodawca nie zamierzał wykorzystywać ich na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w przewidywanych okresie używania dłuższym niż rok - nie były zatem amortyzowane.

Budynki nabyte zostały w celach inwestycyjnych, z zamiarem wyremontowania i późniejszego wykorzystania w prowadzonej działalności. Ze względu na zły stan techniczny Budynków, konieczności poniesienia dużych nakładów na remont i termomodernizację, po okresie około 6 miesięcy od daty zakupu Wnioskodawca zdecydował się na ich wyburzenie.

W związku z podjętą decyzją o wyburzeniu Wnioskodawca poniósł szereg wydatków związanych z przygotowaniem prac wyburzeniowych, ich realizacją oraz uporządkowaniem i dostosowaniem terenu po dokonanym wyburzeniu, w tym między innymi:

1\. koszty usług wyburzenia;

2\. koszty usług rozbiórkowych;

3\. koszty wyrównania terenu po wyburzeniu;

4\. koszty wywozu/utylizacji pozostałości po wyburzeniu;

5\. koszty uporządkowania terenu po wyburzeniu.

(dalej jako: „Koszty wyburzenia”).

Faktycznie poniesione Koszty wyburzenia stanowiły wydatki konieczne do realizacji celu, stanowiącego całkowitą likwidację Budynków. Koszty wyburzenia były definitywne oraz właściwie udokumentowane. Finał realizacji wszystkich prac związanych z wyburzeniem i uporządkowaniem terenu po wyburzeniu nastąpił w (…) 2022 r.

Likwidacja Budynków nie jest związana ze zmianą przedmiotu działalności gospodarczej przedsiębiorcy.

Prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości gruntowej, w części na której posadowione były Budynki, zostało ujęte w ewidencji środków trwałych w dacie wyburzenia Budynków, a wyburzenie Budynków zostało przeprowadzone w celu wydzierżawienia części tych terenów (dzierżawca był zainteresowany części gruntu, a nie budynków).

**Pytania**

1\. Czy wartości wyburzonych Budynków (cena nabycia w celach inwestycyjnych) będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w dacie wyburzenia tych Budynków?

2\. Czy Koszty wyburzenia będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartości wyburzonych Budynków (cena nabycia w celach inwestycyjnych) będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w dacie wyburzenia tych Budynków.

KOSZTY PODATKOWE

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: ustawa o CIT), kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowań albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy.

W przypadku kosztów zaniechanej inwestycji ustawa określa nie tylko możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, ale również moment takiego zaliczenia.

Jak stanowi art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, koszty zaniechanych inwestycji są potrącane w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

INWESTYCJA

Zgodnie z definicją legalną (art. 4a pkt 1 ustawy o CIT) pojęcie „inwestycji” oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217; dalej jako: UoR).

W myśl natomiast art. 3 ust. 1 pkt 16 UoR, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Powyższe oznacza, że inwestycje to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi. Natomiast aktywa trwałe to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych, z zastrzeżeniem jednak, że nie są one zaliczane do aktywów obrotowych (art. 3 ust. 1 pkt 12 i 13 UoR).

Wnioskodawca nabył Nieruchomość gruntową wraz z Budynkami w celach inwestycyjnych, przy czym każdy nabyty składnik miał swoją określoną wartość. Nabyte Budynki nie były użytkowane, z uwagi na konieczność ich gruntownego wyremontowania i z uwagi na to budynek, w którym zaniechano inwestycji, nie został ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Został on sklasyfikowany jako „inwestycja” w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

ZANIECHANIE INWESTYCJI

Pojęcie zaniechania inwestycji nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów podatkowych. Odwołując się zatem do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, wskazać należy, że zlikwidować to _„powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czego”._

Podobne stanowisko wyrażono w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2019 r., Nr 0115-KDIT3.4011.413.2019.1. JG:

„z _zaniechaniem inwestycji mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on_ _zakończony. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienia od inwestycji.”_

Wnioskodawca podejmując decyzję o zaniechaniu inwestycji w nabyte Budynki, trwale zaprzestał prowadzenia wszelkich działań związanych z inwestycją (w szczególności z uwagi na brak ekonomicznego uzasadnienia takiego przedsięwzięcia) i doprowadził do fizycznej likwidacji Budynków. Dlatego brak jest możliwości kontynuacji inwestycji w przyszłości.

Zatem, w przedstawionej sytuacji, spełnione więc zostały przesłanki pozwalające zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów cenę nabycia Budynków, w których zaniechano inwestycji.

PODSUMOWANIE

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że skoro:

\- wydatki na nabycie Budynków zostały poniesione w celach inwestycyjnych;

\- doszło do zaniechania inwestycji poprzez fizyczną likwidację Budynków,

to mamy do czynienia z kosztami zaniechanej inwestycji (cena nabycia w celach inwestycyjnych), które są potrącalne w dacie zakończenia likwidacji Budynków.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty wyburzenia będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia.

KOSZTY PODATKOWE

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Treść przywołanej regulacji implikuje wniosek, iż dla możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych na gruncie ustawy o CIT konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

1\. istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu, zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła;

2\. właściwe udokumentowanie wydatku;

3\. wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów;

4\. wydatek został poniesiony przez podatnika i ma charakter definitywny.

W przedstawionym przypadku spełnione będą przesłanki wskazane w pkt 2-4, istotne jest zatem rozważenie czy Wydatki będą spełniać przesłankę wskazaną w pkt 1 – czy będą związane z osiągnięciem przychodu, zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła.

ZWIĄZEK PRZYCZYNOWO-SKUTKOWY

W kontekście powyższego należy wskazać, że przy określaniu czy dany wydatek może być uznany za koszt istotna jest jego celowość tzn. konieczne jest, aby jego poniesienie było ukierunkowane na osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

W analizowanej sprawie wydatek na wyburzenie Budynków ma wręcz bezpośredni związek z osiągnięciem przychodu z tytułu dzierżawy gruntu. Wyburzenie budynków okazało się ekonomicznie racjonalne, bowiem ich remont był nieopłacalny. Co więcej zwolnienie przestrzeni po Budynkach umożliwi wydzierżawienie dalszej części Nieruchomości gruntowej. Dzięki temu generowany będzie przychód, który nie mógłby powstać gdyby nie wyburzono Budynków.

POTRĄCENIE KOSZTU

Ustawa o CIT kategoryzuje koszty na dwa rodzaje: koszt pośredni i koszt bezpośredni. Koszty bezpośrednie to takie których poniesienie da się powiązać bezpośrednio z przychodem. Z kolei koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dodatkowo, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

PODSUMOWANIE

Z uwagi na fakt, że wydatkom związanych z rozbiórką Budynków nie można przypisać bezpośredniego wpływu na uzyskanie określonego przychodu (pomimo, że część gruntu po wyburzonych Budynkach zostanie wydzierżawiona, jest to jednak związek bardzo odległy - pośredni), uznać je należy za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Jako koszty pośrednie są one więc potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, koszty rozbiórki Budynków, w których zaniechano inwestycji, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów i mogą być potrącone w dacie ich poniesienia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy:

\- wartości wyburzonych Budynków (cena nabycia w celach inwestycyjnych) będzie stanowić dla Państwa koszt uzyskania przychodu w dacie wyburzenia tych Budynków jako koszt zaniechanej inwestycji (pytanie nr 1) - jest nieprawidłowe,

\- Koszty wyburzenia będą stanowić dla Państwa koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587; dalej: „ustawa o CIT”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o CIT.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1\. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2\. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3\. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

\- zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

\- stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o CIT,

\- są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

\- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

\- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

\- nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy o CIT.

W świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W art. 16g ustawy o CIT zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W świetle art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1) w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;

1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a.

Ponadto na mocy art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Jednocześnie w świetle art. 16g ust. 3 ustawy o CIT:

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT:

za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ad. 1

Ustawodawca przewidział także możliwość uznania za koszty podatkowe kosztów inwestycji zaniechanych, wskazując moment ujęcia ich w rachunku podatkowym.

W myśl art. 15 ust. 4f ustawy o CIT:

koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

\- sprzedaży niedokończonej inwestycji,

\- zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT:

ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”.

Definicja zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości wskazuje natomiast, że:

ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

c) ulepszenia w obcych środkach trwałych,

d) inwentarz żywy.

Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4.

Natomiast, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości:

ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych w budowie - rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Z powyższego wynika, że „inwestycje” to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Zatem, inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji.

Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się − co do zasady − kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z kolei termin „zaniechana inwestycja” nie został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym ani w ustawie o rachunkowości.

Posługując się wykładnią językową tego pojęcia, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), zlikwidować to „powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś”.

Z zaniechaniem inwestycji mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.

Z kolei zgodnie z ukształtowaną doktryną: „Zaniechanie inwestycji jest niewątpliwie wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji” (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VIII).

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

\- sprzedaży niedokończonej inwestycji,

\- zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Państwa przednik prawny, tj. B. spółka jawna nabyła w dniu (…) r. na podstawie umowy sprzedaży, prawo użytkowania wieczystego gruntu - działki numer (…) o powierzchni (…) ha, położonych w (…). Wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, nabyli Państwo prawo własności budynków i budowli, położonych na Nieruchomości gruntowej. W ramach realizowanej transakcji sprzedaży strony wyodrębniły cenę (wartości) poszczególnych Budynków oraz odrębnie cenę (wartość) zbywanej Nieruchomości gruntowej. W momencie zakupu Budynki nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, gdyż Państwo nie zamierzali wykorzystywać ich na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w przewidywanych okresie używania dłuższym niż rok – nie były zatem amortyzowane. Budynki nabyte zostały w celach inwestycyjnych, z zamiarem wyremontowania i późniejszego wykorzystania w prowadzonej działalności. Ze względu na zły stan techniczny Budynków, konieczności poniesienia dużych nakładów na remont i termomodernizację, po okresie około 6 miesięcy od daty zakupu zdecydowali Państwo się na ich wyburzenie. W związku z podjętą decyzją o wyburzeniu ponieśli Państwo szereg wydatków związanych z przygotowaniem prac wyburzeniowych, ich realizacją oraz uporządkowaniem i dostosowaniem terenu po dokonanym wyburzeniu (m.in. koszty usług wyburzenia; koszty usług rozbiórkowych; koszty wyrównania terenu po wyburzeniu; koszty wywozu/utylizacji pozostałości po wyburzeniu; koszty uporządkowania terenu po wyburzeniu). Faktycznie poniesione Koszty wyburzenia stanowiły wydatki konieczne do realizacji celu, stanowiącego całkowitą likwidację Budynków. Koszty wyburzenia były definitywne oraz właściwie udokumentowane. Finał realizacji wszystkich prac związanych z wyburzeniem i uporządkowaniem terenu po wyburzeniu nastąpił w (…) 2022 r. Likwidacja Budynków nie jest związana ze zmianą przedmiotu działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości gruntowej, w części na której posadowione były Budynki, zostało ujęte w ewidencji środków trwałych w dacie wyburzenia Budynków, a wyburzenie Budynków zostało przeprowadzone w celu wydzierżawienia częścią tych terenów (dzierżawca był zainteresowany częścią gruntu, a nie budynków).

Podkreślić należy, że inwestycją jest tylko prowadzona na nieruchomości budowa, montaż lub ulepszenie. Koszty poniesione w celu nabycia nieruchomości nie stanowią same w sobie już kosztów inwestycji, co oczywiście nie zmienia faktu, że są kosztami uzyskania przychodu.

Jak wynika z opisu sprawy Budynki/budowle nabyte zostały przez Państwa w celach inwestycyjnych, z zamiarem wyremontowania i późniejszego wykorzystania w prowadzonej działalności. Ze względu na zły stan techniczny Budynków, konieczności poniesienia dużych nakładów na remont i termomodernizację, po okresie około 6 miesięcy od daty zakupu zdecydowali się na ich wyburzenie.

Natomiast z opisu sprawy nie wynika, aby Państwo podjęli w celu wyremontowania ww. Budynków/budowli jakiekolwiek kroki i ponieśli na ww. Budynki/budowle jakiekolwiek nakłady. Tym samym nie można się zgodzić z Państwem, że w omawianej sprawie mamy do czynienia z zaniechaną inwestycją.

Wobec powyższego do poniesionych przez Państwa kosztów będzie miała zastosowanie ogólna zasada wyrażona w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym koszty nabycia ww. Budynków/budowli będą u Państwa stanowiły koszty uzyskania przychodu w dacie wyburzenia, jednak nie na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.
------------------------------------------------------------------------

Ad.2

Państwa wątpliwości odnoszą się również do kwestii, czy Koszty wyburzenia na które składają się: koszty usług wyburzenia, koszty usług rozbiórkowych, koszty wyrównania terenu po wyburzeniu, koszty wywozu/utylizacji pozostałości po wyburzeniu, koszty uporządkowania terenu po wyburzeniu, będą stanowić dla Państwa koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia.

Jak wskazują Państwo we wniosku, faktycznie poniesione Koszty wyburzenia stanowiły wydatki konieczne do realizacji celu, stanowiącego całkowitą likwidację Budynków/budowli. Koszty wyburzenia były definitywne oraz właściwie udokumentowane. Finał realizacji wszystkich prac związanych z wyburzeniem i uporządkowaniem terenu po wyburzeniu nastąpił w (…) 2022 r.

Należy wskazać, że z wniosku nie wynika, że w miejscu wyburzonych Budynków/budowli zamierzali Państwo przeprowadzić budowę nowej inwestycji, która stanowiłaby środki trwałe w prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że wydatkom związanym z rozbiórką Budynków/budowli nie można przypisać bezpośredniego wpływu na uzyskanie określonego przychodu oraz nie zwiększają one wartości początkowej inwestycji, która ewentualnie powstałaby w miejsce wyburzonych Budynków/budowli, uznać je należy za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Jako koszty pośrednie są one więc potrącalne w dacie ich poniesienia.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że koszty wyburzenia Budynków/budowli, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów i mogą być potrącone w dacie ich poniesienia w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;70

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).