Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-547/14/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-16
Teza: Ponieważ media jako świadczenia dodatkowe stanowią w przedmiotowej sprawie element usługi kompleksowej udostępnienia pomieszczeń na rzecz jednostek budżetowych, do której ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem mediów.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; koszt; media; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 1 września 2014 r. (data wpływu 5 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla odsprzedaży mediów (energii cieplnej) na rzecz jednostek budżetowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem mediów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla odsprzedaży mediów (energii cieplnej) na rzecz jednostek budżetowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem mediów. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 1 września 2014 r. (data wpływu 5 września 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 22 sierpnia 2014 r. IBPP1/443-547/14/DK.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Szkoła nr 0. w K. jest jednostką budżetową, publiczną placówką oświatową nieposiadającą osobowości prawnej, dla której organem prowadzącym jest Miasto K.

Głównym zadaniem statutowym szkoły jest realizacja celów i zadań określonych w ustawie o systemie oświaty. Szkoła swoją siedzibę ma w budynku, który składa się z kilku segmentów, oddanym jej w trwały zarząd na podstawie decyzji gminy. W budynku tym swoją siedzibę ma również Miejskie Przedszkole nr 0. oraz Żłobek Miejski - również jednostki budżetowe.

Pomiędzy Szkołą, Miejskim Przedszkolem i Żłobkiem Miejskim zawarte są umowy na zwrot kosztów utrzymania budynku. Umowy z dostawcami mediów m. in. z K. wodociągami czy firmą X. S.A. zawarte są przez dyrektora Szkoły nr 0. i na podstawie otrzymanej faktury zakupowej szkoła ta obciąża kosztami pozostałe dwie jednostki.

Szkoła nr 0. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się za okresy kwartalne (mały podatnik bez metody kasowej) i zgodnie z zawartymi umowami obciąża przedszkole i żłobek kosztami utrzymania budynków wystawiając fakturę.

Szkoła refakturuje niżej wymienione media wg cen z faktur otrzymanych od dostawców:

*   energię cieplną - wg wskazań podlicznika po cenach zawartych w fakturze zakupowej,
*   za wodę i kanalizację - 30% z ogólnej faktury na Miejskie Przedszkole i 20% na Żłobek Miejski.

Opierając się na art. 3 pkt 1 ust. 7 rozporządzenia ministra finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi są zwolnione od podatku, z wykluczeniem usług dostarczania wody i odprowadzenia ścieków, dlatego też refakturując media za wodę i odprowadzenie ścieków, szkoła stosuje stawkę 8%, a przy refakturowaniu energii cieplnej stosuje stawkę 23%, mimo że energii nie wykluczono z ww. przepisu. Szkoła refakturując energię cieplną traktuje ją jako towar a nie usługę, dlatego nie stosuje stawki zwolnionej.

Wnioskodawca uzyskuje również dochody z tytułu wynajmu pomieszczeń podmiotom gospodarczym i rozlicza podatek należny za okresy kwartalne.

Szkoła nr 0. dokonuje odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących mediów w wysokości odsprzedawanych mediów.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca podaje, że przedmiotem interpretacji jest określenie właściwej stawki podatku VAT dla odsprzedaży mediów (energii cieplnej) tylko na rzecz jednostek budżetowych.

W uzupełnieniu wniosku w zakresie stawki podatku VAT dla odsprzedaży mediów (energii cieplnej) na rzecz jednostek budżetowych (Miejskiego przedszkola i Żłobka ), Wnioskodawca podaje, że:

1.  Pomiędzy Szkolą nr 0. a Miejskim Przedszkolem oraz pomiędzy Szkołą a Żłobkiem Miejskim nie ma zawartych umów na korzystanie z budynku. Dyrektor Szkoły pismem z 1998 roku otrzymał w trwały zarząd budynek wraz ze znajdującymi się tam jednostkami budżetowymi.
2.  Zarówno przedszkole jak i żłobek nie są zobowiązane do świadczeń na rzecz Wnioskodawcy w zamian z możliwość korzystania z mediów.
3.  Nie ma możliwości „odcięcia” dostępu do mediów ponieważ obydwie jednostki są jednostkami oświatowymi, ponadto regulują swoje zobowiązania na bieżąco.
4.  Nie jest możliwe korzystanie przez każdą z jednostek budżetowych (szkoła, przedszkole, żłobek) z budynku zgodnie z ich przeznaczeniem bez mediów ponieważ założona jest wspólna instalacja zarówno elektryczna jak energetyczna.

W uzupełnieniu wniosku w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem mediów związanych z budynkiem, o którym mowa we wniosku, Wnioskodawca podaje, że:

1.  Nabycie mediów przez Wnioskodawcę związane jest z czynnościami zarówno opodatkowanymi (umowy wynajmu pomieszczeń) oraz zwolnionymi (statutowa działalność szkoły, działalność edukacyjna).
2.  Budynek, o którym mowa we wniosku jest wykorzystywany na prowadzenie działalności oświatowej jednak sale lekcyjne czy sala gimnastyczna są przedmiotem wynajmu pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotami gospodarczymi.
3.  Przedmiotowy budynek jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych.
4.  Wnioskodawca ma możliwość przyporządkowania wydatków ponoszonych na media do działalności opodatkowanej - Szkoła dokonuje jedynie odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących mediów w wysokości odsprzedawanych mediów dla Miejskiego Przedszkola i Żłobka Miejskiego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy szkoła przy refakturowaniu kosztów ciepła może zastosować zwolnienie na podstawie art. 3 pkt 1 ust. 7 rozporządzenia ministra finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień?
2.  Czy szkoła słusznie dokonuje odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących mediów w wysokości odsprzedawanych mediów, pomniejszając w ten sposób podatek należny za okresy kwartalne?

Zdaniem Wnioskodawcy, Szkoła nr 0. przy refakturowaniu kosztów ciepła na pozostałe jednostki budżetowe nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 3 pkt 1 ust. 7 rozporządzenia ministra finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, ponieważ przepis ten wyraźnie wskazuje, że zwolnieniu podlegają usługi, a według Wnioskodawcy energia cieplna jest towarem.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Szkoła prawidłowo rozlicza VAT naliczony z faktur zakupowych czyli w wysokości odsprzedawanych mediów, pomniejszając tym samym podatek należny w deklaracjach za okresy kwartalne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, iż w rozumieniu ww. przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usługi należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojecie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.). Zgodnie z tym artykułem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jako czynności opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych od podatku jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego, usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym (na cele użytkowe) opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r. poz. 1722 ze zm.), obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi.

\-z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 30 ust. 3 ustawy o VAT obowiązującego do 31 grudnia 2013 r., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.), podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z wolą ustawodawcy zapłata obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zapłata jest sprzedawcy należna z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 i obecnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają zapłatę z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego.

Zatem w przypadku usług o kompleksowym charakterze nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy wszystko co stanowi zapłatę tj. kwotę wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, iż „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (Szkoła) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest jednostką budżetową, publiczną placówką oświatową nieposiadającą osobowości prawnej. Głównym zadaniem statutowym szkoły jest realizacja celów i zadań określonych w ustawie o systemie oświaty.

Wnioskodawca ma swoją siedzibę w budynku, który składa się z kilku segmentów, oddanym jej w trwały zarząd na podstawie decyzji gminy.

W budynku tym swoją siedzibę ma również Miejskie Przedszkole oraz Żłobek Miejski - również jednostki budżetowe.

Wnioskodawca nie zawarł z ww. jednostkami budżetowymi umów na korzystanie z budynku, natomiast została zawarta umowy na zwrot kosztów utrzymania budynku.

Umowy z dostawcami mediów zawarte są przez dyrektora Szkoły i na podstawie otrzymanej faktury zakupowej szkoła ta obciąża kosztami pozostałe dwie jednostki.

Zgodnie z zawartymi umowami Wnioskodawca obciąża przedszkole i żłobek kosztami utrzymania budynków wystawiając fakturę.

Szkoła refakturuje niżej wymienione media wg cen z faktur otrzymanych od dostawców:

*   energię cieplną - wg wskazań podlicznika po cenach zawartych w fakturze zakupowej,
*   za wodę i kanalizację - 30% z ogólnej faktury na Miejskie Przedszkole i 20% na Żłobek Miejski.

Opierając się na art. 3 pkt 1 ust. 7 rozporządzenia ministra finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi są zwolnione od podatku, z wykluczeniem usług dostarczania wody i odprowadzenia ścieków, dlatego też refakturując media za wodę i odprowadzenie ścieków, szkoła stosuje stawkę 8%, a przy refakturowaniu energii cieplnej stosuje stawkę 23%, mimo że energii nie wykluczono z ww. przepisu.

Szkoła refakturując energię cieplną traktuje ją jako towar a nie usługę, dlatego nie stosuje stawki zwolnionej.

Szkoła dokonuje odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących mediów w wysokości odsprzedawanych mediów.

Wnioskodawca wskazuje, że nie ma możliwości „odcięcia” dostępu do mediów ponieważ obydwie jednostki są jednostkami oświatowymi, ponadto regulują swoje zobowiązania na bieżąco.

Nie jest również możliwe korzystanie przez każdą z jednostek budżetowych (szkoła, przedszkole, żłobek) z budynku zgodnie z ich przeznaczeniem bez mediów, ponieważ założona jest wspólna instalacja zarówno elektryczna jak energetyczna.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii, czy szkoła przy refakturowaniu kosztów ciepła może zastosować zwolnienie na podstawie § 3 pkt 1 ust. 7 rozporządzenia ministra finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W świetle powyższego uznać należy, iż opisana powyżej usługa udostępnienia pomieszczeń jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte udostępnienia pomieszczeń i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania udostępnionych pomieszczeń takie jak dostawa energii cieplnej, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, iż wszystkie świadczenia (dostawy towarów jak i świadczone usługi) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest usługa udostępnienia pomieszczeń świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz korzystających z tych pomieszczeń jednostek budżetowych, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energii cieplnej) pozostaje w bezpośrednim związku z usługą udostępnienia pomieszczeń. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest udostępnienie pomieszczeń.

Przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że dostawa tzw. mediów (energii cieplnej) jest tak ściśle związana z usługą udostępnienia ww. pomieszczeń, że nie może być od niej w żaden sposób odłączona.

Korzystanie z udostępnionych pomieszczeń bez energii cieplnej, nie jest możliwe. Ze względów technicznych, nie jest również możliwe, odcięcie dostępu do tych mediów.

Skoro zatem brak dostępu do mediów uniemożliwia korzystanie z wyznaczonych pomieszczeń, to opłata za te media (energię cieplną) jest niczym innym jak elementem należności za usługę udostępnienia pomieszczeń, a nie odrębnym świadczeniem.

Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energii cieplnej), jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi udostępnienia pomieszczeń. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi udostępnienia pomieszczeń - odsprzedaż energii cieplnej utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania usługi głównej i korzystania z niej.

Opłaty z tytułu „mediów”, są dodatkowymi kosztami i stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę udostępnienia.

Należy także podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości.

Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem wniosku trzeba zauważyć, że w przypadku gdy korzystanie z lokalu nie jest uregulowane stosowną umową, a podmiot udostępniający pomieszczenia (Wnioskodawca) akceptuje ten stan rzeczy, przedmiotem świadczenia na rzecz korzystających w ten sposób z pomieszczeń jest usługa główna, tj. udostępnienie pomieszczeń na zasadach zbliżonych do użyczenia czy najmu, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów (energii cieplnej) stanowią element rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym ponoszone wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług udostępnienia pomieszczeń na rzecz podmiotów (jednostek budżetowych) korzystających bezumownie z pomieszczeń.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do stanu faktycznego zawartego we wniosku, wskazać należy, że jeżeli z uzgodnień między stronami, na podstawie których jednostki budżetowe korzystają z pomieszczeń (pomimo, że nie została zawarta umowa regulująca zasady korzystania z tych pomieszczeń) wynika, że korzystający z pomieszczeń zobowiązani są ponosić opłaty za media (energię cieplną) związane z korzystaniem z pomieszczeń, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane te koszty bezpośrednio związane z zasadniczą usługą udostępnienia pomieszczeń, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża podmioty (jednostki budżetowe) korzystające z pomieszczeń bez zawarcia stosownej umowy.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionego stanu faktycznego, powołane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, iż pozwalając używającym pomieszczenia na korzystanie z nich bez zawartej umowy regulującej ww. kwestę, Wnioskodawca świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W tym przypadku stwierdzić należy, że koszty mediów (energii cieplnej) stanowią element odpłatnego rozliczenia z Wnioskodawcą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

Wobec tego, obciążając korzystające z pomieszczeń podmioty (jednostki budżetowe) w tej formie prawnej, Wnioskodawca powinien traktować otrzymane od tych podmiotów świadczenia pieniężne jako wynagrodzenie za świadczoną usługę, dającą wypłacającym je jednostkom budżetowym wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania z tych pomieszczeń.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem mediów (energii cieplnej) na potrzeby użytkownika pomieszczeń nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi udostępnienia pomieszczeń.

Tym samym świadczenia z tytułu dostawy energii cieplnej, nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – udostępnienie pomieszczeń. W związku z tym usługa udostępnienia wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną kompleksową usługę.

Reasumując, opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energii cieplnej) należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. jako należność z tytułu udostępnienia pomieszczeń.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.), zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi.

Zatem w sytuacji gdy pomieszczenia są udostępniane przez Wnioskodawcę będącego jednostką budżetową, innym jednostkom budżetowym (Miejskie Przedszkole i Żłobek Miejski), to do takiej kompleksowej usługi (tj. usługi udostępnienia pomieszczeń wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi takimi jak media) ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że Szkoła przy refakturowaniu kosztów ciepła na pozostałe jednostki budżetowe nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 pkt 1 ust. 7 rozporządzenia ministra finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, ponieważ przepis ten wyraźnie wskazuje, że zwolnieniu podlegają usługi, a według Wnioskodawcy energia cieplna jest towarem, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii związanej z prawem do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem mediów, należy zauważyć , że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością. Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast, ze związkiem pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo obrotów. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Należy ponadto zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W sytuacji gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi art. art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma praw uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z powołanych wyżej przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Oznacza to, że podatnik powinien przyporządkować dany zakup jako związany ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną, albo w odpowiednich częściach jako związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

W przypadku bowiem mieszanego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jednoznaczne przyporządkowanie niektórych zakupów (np. kosztów ogólnych działalności) do poszczególnych rodzajów działalności może być utrudnione lub wręcz niemożliwe. Tylko w sytuacji, gdy przyporządkowanie to będzie niemożliwe, podatnik dla potrzeb odliczenia podatku w uprawnionej wysokości, zobowiązany jest obliczyć procentowy stosunek, w jakim pozostają ww. kategorie czynności, w oparciu o zapisy art. 90 ust. 2 i następne ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy ponadto podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł z Miejskim Przedszkolem i Żłobkiem Miejskim (jednostkami budżetowymi) umowy na zwrot kosztów utrzymania budynku. Umowy z dostawcami mediów zawarte są przez dyrektora Szkoły.

Wnioskodawca obciąża przedszkole i żłobek kosztami utrzymania budynków wystawiając fakturę.

Wnioskodawca uzyskuje również dochody z tytułu wynajmu pomieszczeń podmiotom gospodarczym i rozlicza podatek należny za okresy kwartalne.

Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących mediów w wysokości odsprzedawanych mediów.

Nabycie mediów przez Wnioskodawcę związane jest z czynnościami zarówno opodatkowanymi (umowy wynajmu pomieszczeń) oraz zwolnionymi (statutowa działalność szkoły, działalność edukacyjna).

Budynek, o którym mowa we wniosku jest wykorzystywany na prowadzenie działalności oświatowej jednak sale lekcyjne czy sala gimnastyczna są przedmiotem wynajmu pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotami gospodarczymi.

Przedmiotowy budynek jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych.

Wnioskodawca ma możliwość przyporządkowania wydatków ponoszonych na media do działalności opodatkowanej - Szkoła dokonuje jedynie odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących mediów w wysokości odsprzedawanych mediów dla Miejskiego Przedszkola i Żłobka Miejskiego.

Wnioskodawca ma wątpliwość, czy słusznie dokonuje odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących mediów w wysokości odsprzedawanych mediów, pomniejszając w ten sposób podatek należny za okresy kwartalne.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje jedynie odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących mediów w wysokości odsprzedawanych mediów dla Miejskiego Przedszkola i Żłobka Miejskiego. Jednocześnie Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować wydatki związane z tą odsprzedażą.

Ponieważ jak wykazano w niniejszej interpretacji, media jako świadczenia dodatkowe stanowią w przedmiotowej sprawie element usługi kompleksowej udostępnienia pomieszczeń na rzecz tych jednostek budżetowych, do której ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem mediów przeznaczonych dla Miejskiego Przedszkola i Żłobka Miejskiego.

Jak bowiem wykazano w niniejszej interpretacji nie mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia z opodatkowaną odsprzedażą mediów, lecz ze świadczeniem kompleksowej usługi udostępniania pomieszczeń zwolnionej od podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu mediów przeznaczonych („odsprzedawanych”) dla Miejskiego Przedszkola i Żłobka Miejskiego, gdyż w tym zakresie sformułowano pytanie oraz własne stanowisko, nie dotyczy natomiast odliczenia podatku od zakupu mediów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę na inne cele, tj. cele własne szkoły czy związane z wynajmem pomieszczeń, gdyż w tym zakresie nie przedstawiono pytania ani własnego stanowiska.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.