Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-128/16
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-23
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku czynności wykonywanych zgodnie z celami statutowymi, wykonywanymi przez klub sportowy oraz w zakresie prawa do korekty deklaracji VAT-7 z tytułu świadczonych usług.
Słowa kluczowe: opłata; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; składki-składki członkowskie; sport; sport-klub sportowy; stowarzyszenia; usługi-usługi związane ze sportem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lutego 2016 r. (data wpływu 11 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku czynności wykonywanych zgodnie z celami statutowymi, wykonywanymi przez klub sportowy,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do korekty deklaracji VAT-7 wstecz z tytułu świadczonych usług dokumentowanych fakturami,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do korekty deklaracji VAT-7 z tytułu świadczonych usług dokumentowanych paragonami.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wykonywanych zgodnie z celami statutowymi, wykonywanymi przez klub sportowy oraz w zakresie prawa do korekty deklaracji VAT-7 z tytułu świadczonych usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 21 kwietnia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny, uzupełniony informacjami zawartymi w piśmie z 27 kwietnia 2016 r.:

Stowarzyszenie jest organizacją działającą w zakresie kultury fizycznej i rekreacji, ze szczególnym uwzględnieniem sportów jeździeckich. Jako takie spełnia ustawową definicję klubu sportowego, w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz.U. Nr 127, poz. 857 ze zm.), tj. klubem sportowym zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Stowarzyszenie jest klubem sportowym, którego statut przewiduje prowadzenie działalności gospodarczej i jest podmiotem wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego. Celami statutowymi stowarzyszenia są: działanie na rzecz kultury fizycznej, w tym sportu, rekreacji ruchowej oraz profilaktyki zdrowotnej (tj. prowadzenie działalności na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu); krzewienie zamiłowania do systematycznego uprawiania rekreacji ruchowej i sportu wśród osób sprawnych i niepełnosprawnych szczególnie w zakresie jeździectwa.

Aby realizować cele statutowe, stowarzyszenie podejmuje działania w zakresie określonym statutem: organizowanie i prowadzenie wszelkiej działalności związanej z hodowlą zwierząt, a w szczególności koni, ich eksploatacja i sprzedaż obejmują następujące działania:

1.  hodowla zwierząt wraz z poradnictwem w tym zakresie,
2.  nauka jazdy konnej,
3.  nauka obsługi konia,
4.  hotel dla koni,
5.  imprezy masowe oraz indywidualne związane z wszechstronnym użytkowaniem koni,
6.  hipoterapia,
7.  terapeutyczna jazda konna dla osób niepełnosprawnych,
8.  turystyka jeździecka,
9.  inna działalność związana z turystyką,
10.  podejmowanie innych przedsięwzięć jakie okażą się celowe dla realizacji działalności statutowej.

W praktyce Stowarzyszenie udostępnia bazę ośrodka oraz konie w celu prowadzenia jazd i nauki jazdy konnej, organizuje letnie obozy, udostępnia bazę ośrodka (stajnie) dla koni, prowadzi pensjonat dla koni, opiekuje się nimi (wyżywienie, czyszczenie itp.) oraz wypożycza sprzęt służący wyszkoleniu koni oraz przeprowadzeniu jazd. Stowarzyszenie organizuje również jeździeckie zawody sportowe, jak również imprezy jeździeckie np. \`(...)\` . Za opisane działania Stowarzyszenie pobiera opłaty, które odzwierciedlają koszty pośrednie i bezpośrednie prowadzonej działalności i przeznaczone są wyłącznie na realizację celów statutowych, a nie na osiąganie zysku. Niezależnie od powyższych wpłat, Stowarzyszenie otrzymuje od członków Stowarzyszenia składki członkowskie. Składki członkowskie płacone są przez członków Stowarzyszenia dobrowolnie. Ich ekwiwalentem nie są dobra i usługi świadczone przez Stowarzyszenie na rzecz wpłacających. Składki członkowskie przeznaczone są na działalność związaną z celami statutowymi Stowarzyszenia. Celami tymi są: działanie na rzecz kultury fizycznej, w tym sportu, rekreacji ruchowej oraz profilaktyki zdrowotnej oraz krzewienie zamiłowania do systematycznego uprawiania rekreacji ruchowej i sportu w zakresie jeździectwa. W związku z tym składki członkowskie przeznaczane są głównie na utrzymanie ośrodka i zwierząt w nich przebywających. Składki przeznaczane są na zakup odpowiednich pasz dla koni oraz bieżące prace konserwatorskie.

Aktualnie wszystkie świadczone przez Stowarzyszenie usługi są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości stawki 23%. Jedynie składki członkowskie są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Stowarzyszenie dokumentuje sprzedaż usług poprzez wystawianie faktur VAT oraz paragony fiskalne. Stowarzyszenie jest w posiadaniu kopii faktur VAT oraz raportów miesięcznych generowanych przez kasę fiskalną, z podziałem na stawkę podatku VAT Kasa fiskalna Stowarzyszenia jest jednorolkowa, dlatego też, nie ma generowanych kopii paragonów fiskalnych.

Opłaty jakie są pobierane przez Stowarzyszenie są konieczne do organizowania i uprawiania sportu, ponadto pobierając te opłaty Stowarzyszenie nie jest nastawione na osiąganie zysków, gdyż wszelkie nadwyżki przychodów nad kosztami, są przeznaczane w całości na działalność statutową Stowarzyszenia. Usługi świadczone przez Stowarzyszenie są świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym, i są one ściśle związane z usługą podstawową Stowarzyszenia, tj. usługą związaną ze sportem. Ponadto, usługi za które są pobierane opłaty są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, tj. usługi związanej ze sportem. Głównym celem świadczonych usług przez Stowarzyszenie nie jest osiąganie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie powyższych usług w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia.

Dodatkowo, opłaty uiszczane przez uczestników zawodów sportowych organizowanych przez Stowarzyszenie oraz opłaty uiszczane przez uczestników imprez jeździeckich, nie stanowią opłaty za wstęp na imprezę sportową. Wykonując usługi świadczone przez Stowarzyszenie, nie osiąga ono systematycznych zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczone w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytanie 1:

Czy są zwolnione z podatku od towarów i usług otrzymywane przez Stowarzyszenie:

*   opłaty uiszczane przez uczestników zawodów sportowych organizowanych przez Stowarzyszenie,
*   opłaty uiszczane przez uczestników imprez jeździeckich organizowanych przez Stowarzyszenie, np. św. Hubertus, rajdy konne,
*   opłaty za naukę jazdy konnej oraz udostępnianie koni do jazdy konnej, zarówno w postaci zajęć jednorazowych, jak i organizowanych obozów jeździeckich,
*   opłaty za udostępniane stajni dla koni w postaci pensjonatu dla koni, w tym ich wyżywienie i obsługa przy koniu (czyszczenie, karmienie itp),
*   za udostępniany sprzęt do szkolenia koni, np. przeszkody, drągi, kozły itp.

Pytanie 2:

Jeśli stanowisko Stowarzyszenia będzie prawidłowe, czy Stowarzyszenie ma prawo do skorygowania faktur sprzedażowych i deklaracji VAT-7 wstecz (od roku 2012, gdyż od tego roku Stowarzyszenie jest czynnym podatkiem podatku od towarów i usług) i zastosowaniu zwolnienia do ww. usług świadczonych przez Stowarzyszenie?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 14 kwietnia 2016 r.).

1.

Uzyskiwane przez Stowarzyszenie wpłaty wymienione w pkt 1-5 podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolnione są usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

*   są one konieczne do organizowania i uprawienia sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestnictwa w nim,
*   świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
*   są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym - z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Stowarzyszenie uważa, że spełnia cechę podmiotową dla zastosowania powyższego zwolnienia tj. jest osobą prawną stanowiącą klub sportowy w rozumieniu ustawy o sporcie, w zakresie sportu i wychowania fizycznego związanego z jeździectwem. Usługi świadczone przez stowarzyszenie, za które pobierane są opłaty wymienione w pkt 1-5 stanowią bądź same w sobie działalność sportową, jak np. zawody sportowe, imprezy jeździeckie, lekcje jazdy konnej, czy też udostępnianie koni do jazd lub organizacja sportowych obozów jeździeckich. Za usługę ściśle ze sportem jeździeckim związaną Stowarzyszenie uznaje również odpłatne udostępnianie miejsc dla koni w stajniach oraz ich utrzymanie.

Stowarzyszenie ze swojej istoty nie prowadzi działalności nastawionej na osiąganie zysku, a uzyskane przychody zgodnie ze statutem przeznacza na prowadzenie działalności, do której zostało powołane. Wreszcie osoby, na rzecz których Stowarzyszenie świadczy działalność są bądź osobami uprawiającymi sport jeździecki profesjonalnie, jak osobami uprawiającymi ten sport niezawodowe lub chcącymi go uprawiać. Są to również osoby uczestniczące w wychowaniu fizycznym, na rzecz których stowarzyszenie świadczy usługi np. uczestnicy zawodów imprez jeździeckich.

2.

Na podstawie art. 81 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, Stowarzyszenie ma prawo skorygować sprzedaż w czasie do 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponadto, Stowarzyszenie powinno skorygować faktury, na których podawana była błędna stawka VAT w wysokości 23%, wystawiając faktury korygujące na podstawie § 14 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28.03.2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku czynności wykonywanych zgodnie z celami statutowymi, wykonywanymi przez klub sportowy,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do korekty deklaracji VAT-7 wstecz z tytułu świadczonych usług dokumentowanych fakturami,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do korekty deklaracji VAT-7 z tytułu świadczonych usług dokumentowanych paragonami.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia częstokroć odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług dla dostawy towarów i świadczenia usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Należy zaznaczyć, że jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

– z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Przy czym, w myśl art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z kolei stosownie do art. 43 ust. 18 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Wskazać należy, że zastosowanie zwolnienia dla usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym doznaje pewnych ograniczeń – ze względu na cel tej usługi, jak również status usługodawcy i usługobiorcy. Podmiotami uprawnionymi do skorzystania z tego zwolnienia są podmioty będące klubem sportowym, związkiem sportowym oraz związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych. Ponadto, świadczone usługi muszą być wykonywane bezwzględnie na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Jednocześnie świadczone usługi muszą być ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim.

Niespełnienie chociażby jednej z przesłanek (podmiotowej lub przedmiotowej) powoduje, że świadczenie usług nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. regulacji.

Powołany art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w sposób jednoznaczny wymienia podmioty, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu, a mianowicie kluby sportowe, związki sportowe a także związki stowarzyszeń i związki innych osób prawnych.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (Stowarzyszenie) jest organizacją działającą w zakresie kultury fizycznej i rekreacji, ze szczególnym uwzględnieniem sportów jeździeckich. Jest klubem sportowym zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Stowarzyszenie jest klubem sportowym, którego statut przewiduje prowadzenie działalności gospodarczej i jest podmiotem wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego. Celami statutowymi stowarzyszenia są: działanie na rzecz kultury fizycznej, w tym sportu, rekreacji ruchowej oraz profilaktyki zdrowotnej (tj. prowadzenie działalności na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu); krzewienie zamiłowania do systematycznego uprawiania rekreacji ruchowej i sportu wśród osób sprawnych i niepełnosprawnych szczególnie w zakresie jeździectwa. W praktyce Wnioskodawca (Stowarzyszenie) udostępnia bazę ośrodka oraz konie w celu prowadzenia jazd i nauki jazdy konnej, organizuje letnie obozy, udostępnia bazę ośrodka (stajnie) dla koni, prowadzi pensjonat dla koni, opiekuje się nimi (wyżywienie, czyszczenie itp.) oraz wypożycza sprzęt służący wyszkoleniu koni oraz przeprowadzeniu jazd. Wnioskodawca (Stowarzyszenie) organizuje również jeździeckie zawody sportowe, jak również imprezy jeździeckie np. \`(...)\` . Za opisane działania pobiera opłaty, które odzwierciedlają koszty pośrednie i bezpośrednie prowadzonej działalności i przeznaczone są wyłącznie na realizację celów statutowych, a nie na osiąganie zysku. Opłaty jakie są pobierane przez Wnioskodawcę (Stowarzyszenie) są konieczne do organizowania i uprawiania sportu, ponadto pobierając te opłaty Wnioskodawca (Stowarzyszenie) nie jest nastawiony na osiąganie zysków, gdyż wszelkie nadwyżki przychodów nad kosztami, są przeznaczane w całości na działalność statutową Stowarzyszenia. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę (Stowarzyszenie) są świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym, i są one ściśle związane z usługą podstawową Stowarzyszenia, tj. usługą związaną ze sportem. Ponadto, usługi za które są pobierane opłaty są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, tj. usługi związanej ze sportem. Głównym celem świadczonych usług przez Wnioskodawcę (Stowarzyszenie) nie jest osiąganie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie powyższych usług w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia. Opłaty uiszczane przez uczestników zawodów sportowych organizowanych przez Stowarzyszenie oraz opłaty uiszczane przez uczestników imprez jeździeckich, nie stanowią opłaty za wstęp na imprezę sportową. Wykonując usługi świadczone przez Wnioskodawcę (Stowarzyszenie), nie osiąga ono systematycznych zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczone w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Wnioskodawca (Stowarzyszenie) dokumentuje sprzedaż usług poprzez wystawianie faktur VAT oraz paragony fiskalne i jest w posiadaniu kopii faktur VAT oraz raportów miesięcznych generowanych przez kasę fiskalną, z podziałem na stawkę podatku VAT. Kasa fiskalna Stowarzyszenia jest jednorolkowa, dlatego też, nie ma generowanych kopii paragonów fiskalnych.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do wskazania, czy są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymywane przez Stowarzyszenie :

*   opłaty uiszczane przez uczestników zawodów sportowych organizowanych przez Stowarzyszenie,
*   opłaty uiszczane przez uczestników imprez jeździeckich organizowanych przez Stowarzyszenie, np. \`(...)\`, rajdy konne,
*   opłaty za naukę jazdy konnej oraz udostępnianie koni do jazdy konnej, zarówno w postaci zajęć jednorazowych, jak i organizowanych obozów jeździeckich,
*   opłaty za udostępniane stajni dla koni w postaci pensjonatu dla koni, w tym ich wyżywienie i obsługa przy koniu (czyszczenie, karmienie itp.),
*   za udostępniany sprzęt do szkolenia koni, np. przeszkody, drągi, kozły itp.

Należy wyjaśnić, że przesłanka o charakterze podmiotowym wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 32 jest spełniona wówczas, gdy świadczącym usługę jest podmiot, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, będący klubem sportowym, związkiem sportowym lub związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca spełnia przesłankę podmiotową, gdyż jest podmiotem wymienionym w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy – tzn. jest osobą prawną, której celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Ponadto w celu zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT pobieranych przez Wnioskodawcę opłat, należy przeanalizować również kwestię spełnienia przez Wnioskodawcę w omawianej sprawie przesłanek o charakterze przedmiotowym wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 43 ust. 17 i 18 tej ustawy.

W orzeczeniu w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) badał zakres pojęcia osoby uprawiającej sport lub uczestniczącej w wychowaniu fizycznym. W stanie faktycznym będącym przedmiotem sporu Canterbury Hockey Club uiszczał opłaty na rzecz England Hockey w zamian za określone usługi (…), oraz organizacja rozgrywek pomiędzy drużynami.

Kwestię tę ostatecznie rozpatrzył TSUE, który wskazał, że „ art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w kontekście osób uprawiających sport obejmuje on także usługi świadczone osobom prawnym i stowarzyszeniom niemającym osobowości prawnej, jeżeli – co podlega badaniu sądu krajowego - usługi te są ściśle związane ze sportem i są konieczne do jego uprawiania, są świadczone przez organizację niemające celu zarobkowego, a faktycznymi beneficjentami tych usług są osoby uprawniające sport”.

Należy również podkreślić, iż w wyroku C-253/07 w sprawie Canterbury Hockey Club TSUE argumentował, że gdyby przepis gwarantujący zwolnienie dla usług ściśle związanych ze sportem „ był interpretowany w ten sposób, że wymaga, aby dane usługi były świadczone bezpośrednio osobom fizycznym, które uprawiają sport w ramach struktury organizacyjnej wprowadzonej przez klub sportowy, zwolnienie przewidziane w tym przepisie zależałoby od istnienia stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a osobami uprawiającymi sport w ramach takiej struktury. Wykładnia taka skutkowałaby tym, że znaczna ilość świadczonych usług koniecznych do uprawiania sportu byłaby automatycznie i nieuchronnie wyłączona z tego zwolnienia, niezależnie od pytania, czy usługi te są ściśle związane z osobami uprawiającymi sport lub z klubami sportowymi i komu faktycznie przynoszą korzyść”.

Zatem dla zastosowania omawianego zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy nie jest istotne, czy nabywca świadczenia jest osobą uprawiającą sport (jeździectwo konne) jako członek Wnioskodawcy, czy też jest osobą uprawiającą sport nie będąc członkiem Wnioskodawcy, jak również nie jest istotne, czy nabywca świadczenia jest osobą uprawiającą jeździectwo konne jako sportowiec zawodowy (posiadający licencję sportową zawodnika), czy sportowiec amator (osoba nieposiadająca licencji sportowej zawodnika). Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, jako jeden z warunków dla zastosowania zwolnienia wskazuje świadczenie usługi na rzecz osoby uprawiającej sport. W kontekście powyższego w celu oceny, czy spełniony jest niniejszy warunek bez znaczenia pozostaje przynależność osoby uprawiającej sport do świadczącego usługę klubu sportowego, związku sportowego czy też związku stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu jak również bez znaczenia jest to czy osoba uprawia sport zawodowo czy też amatorsko. Przedmiotowe ograniczenie umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia sprowadza się do tego, aby osoba nabywająca usługę związaną ze sportem uprawiała sport lub uczestniczyła w wychowaniu fizycznym.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (t.j. (Dz.U. z 2016 r. poz. 176), sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach.

Uprawiając jeździectwo konne, członkowie Stowarzyszenia, jak i osoby niebędące członkami Stowarzyszenia wpisują się w przytoczoną powyżej definicję „sportu”, kierując się różnymi pobudkami, nastawiając się na poprawę ogólnej kondycji, bądź też osiągnięcie wyników w rywalizacji sportowej.

Stowarzyszenie organizując jeździeckie zawody sportowe, a także imprezy jeździeckie (np. \`(...)\`), rajdy konne pobiera opłaty, które odzwierciedlają koszty pośrednie i bezpośrednie prowadzonej działalności, i przeznacza je wyłącznie na realizację celów statutowych, a nie na osiąganie zysku.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, opłaty uiszczane przez uczestników zawodów sportowych, imprez jeździeckich, rajdów konnych organizowanych przez Wnioskodawcę, na rzecz osób uprawiających jeździectwo konne, objęte są zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, z uwagi na fakt, iż czynności te należy uznać za konieczne do organizowania i uprawniania sportu, wychowania fizycznego i uczestnictwa w nim.

Odnosząc się do pozostałych czynności będących przedmiotem zapytania tj. opłat za naukę jazdy konnej oraz udostępnianie koni do jazdy konnej, zarówno w postaci zajęć jednodniowych , jak i organizowania obozów jeździeckich, opłat za udostępnianie stajni dla koni, oraz sprzętu do szkolenia koni, np. przeszkody, drągi, kozły itp., w tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż świadcząc ww. usługi wyłącznie dla osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym, Wnioskodawca, nienastawiony na realizację zysku (a w przypadku jego osiągnięcia, przeznaczony jest w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług podstawowych związanych ze sportem), działający jako klub sportowy, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, spełnia wszystkie przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie powołanego wyżej przepisu.

Reasumując, za pobierane przez Wnioskodawcę opłaty:

*   uiszczane przez uczestników zawodów sportowych organizowanych przez Stowarzyszenie,
*   uiszczane przez uczestników imprez jeździeckich organizowanych przez Stowarzyszenie, np. \`(...)\`, rajdy konne,
*   za naukę jazdy konnej oraz udostępnianie koni do jazdy konnej, zarówno w postaci zajęć jednorazowych, jak i organizowanych obozów jeździeckich
*   za udostępnianie stajni dla koni w postaci pensjonatu dla koni, w tym ich wyżywienie i obsługa przy koniu (czyszczenie, karmienie itp),
*   za udostępniany sprzęt do szkolenia koni, np. przeszkody, drągi, kozły itp.
    
    Wnioskodawca powinien wystawić fakturę VAT ze stawką zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT.
    
    Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.
    
    W tym miejscu zaznaczyć należy w szczególności w odniesieniu do opłat za udostępnianie stajni dla koni w postaci pensjonatu dla koni, w tym ich wyżywienie i obsługa przy koniu (czyszczenie, karmienie itp) oraz opłat za udostępniany sprzęt do szkolenia koni, np. przeszkody, drągi, kozły itp., że jeśli usługi te są świadczone dla osób nieuprawiających sportów jeździeckich (np. udostępnianie stajni dla koni, opieka nad koniem wykorzystywanym przez właściciela do jego celów prywatnych, np. wystawy, do celów marketingowych lub transportu), to usługi nie są związane ze sportem jeździeckim, lecz z komercyjnym wykorzystaniem stajni (przyrządów, koni) i nie korzystają ze zwolnienia od podatku. Świadczenia wykonywane dla osób nieuprawiających sportów jeździeckich, mają charakter komercyjny (pomimo, że ewentualne zyski, które powstałyby przeznaczone są wyłącznie na cele statutowe), a w konsekwencji nie spełniają przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT do zastosowania zwolnienia.
    
    Odnosząc się do kwestii związanej ze skorygowaniem faktur i deklaracji VAT-7 wstecz wskazać należy, że:
    
    Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.
    
    Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
    
    Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy dotyczące deklaracji podatkowych mają zatem duże znaczenie w procesie poboru podatku.
    
    Zauważyć należy, że z cytowanych, wyżej przepisów wynika, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego, który w przypadku deklaracji VAT-7 jest okresem miesięcznym. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego.
    
    Deklaracja podatkowa stanowi zatem opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku. Zarówno istnienie tego obowiązku, jak i powstanie uprawnienia ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane.
    
    W myśl art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.
    
    Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.
    
    W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji:
    
    1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
    2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
        1.  kontroli podatkowej,
        2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.
    
    Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 cyt. ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.
    
    Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.
    
    Przy czym należy zauważyć, iż prawo do korekty istnieje dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Należy wskazać, że w myśl art. 70 § 1 cyt. w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.
    
    Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji.
    
    Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, iż złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.
    
    W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7 wstecz od roku 2012 w związku z faktem, że do świadczonych usług stosował stawkę podatku VAT w wysokości 23 % zamiast zwolnić usługi od tego podatku. Wpłaty za ww. usługi dokumentowane są w formie paragonów z kas fiskalnych, jak również w formie faktur VAT.
    
    W świetle okoliczności sprawy należy więc rozróżnić sytuację kiedy usługa dokumentowana jest fakturą a kiedy paragonem.
    
    W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
    
    Na podstawie art. 106e, faktura powinna zawierać m.in.:
    
    1.  datę wystawienia;
    2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
    3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
    4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
    5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
    6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
    7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
    8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
    9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
    10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
    11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
    12.  stawkę podatku;
    13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
    14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
    15.  kwotę należności ogółem.
    
    Zatem, zgodnie z brzmieniem powołanych przepisów, konieczne jest, aby faktury, jako dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierały m.in. właściwe stawki podatku VAT.
    
    Jeżeli zatem podatnik zastosował błędną stawkę VAT (23% a winien „zw”) dla danej usługi, błąd ten może skorygować poprzez wystawienie faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ustawy.
    
    Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:
    
    1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
    2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
    3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
    4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
    5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury
    
    \- podatnik wystawia fakturę korygującą.
    
    W myśl art. 106j ust. 2 tej ustawy faktura korygująca powinna zawierać:
    
    1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
    2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
    3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
        1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
        2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
    4.  przyczynę korekty;
    5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
    6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.
    
    Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    
    Jak stanowi ust. 10 ww. artykułu podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:
    
    1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
    2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
    3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
    4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
    
    Zgodnie zaś z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
    
    Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (ust. 14).
    
    Natomiast stosownie do art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:
    
    1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
    2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
    3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
    4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.
    
    W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 (art. 29a ust. 16 ustawy).
    
    Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Faktury korygujące wystawia się więc w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Podkreślić należy, że dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach. Natomiast nie ma możliwości dokonywania korekty faktury w sytuacji, gdy pierwotna faktura została wystawiona, ale nie weszła do obrotu prawnego (z uwagi na to, że nie została przekazana adresatowi), gdyż nie wywołuje wówczas żadnych skutków prawnych.
    
    A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.
    
    Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia – jak wynika z przywołanych wyżej uregulowań – jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. W tym miejscu zaznaczyć należy, że prawo do wystawienia faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy (Wnioskodawcy) i dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą, jak ma to miejsce w analizowanym przypadku.
    
    Jednocześnie podkreślić należy, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, gdyż jak już wyjaśniono wyżej, celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z tego wynika, że skoro kwota podatku należnego u sprzedawcy ulega zmniejszeniu, to również kwota podatku naliczonego u nabywcy winna być zmniejszona. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy.
    
    Mając na uwadze fakt, że sprzedaż przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku usług była zwolniona z opodatkowania, natomiast Wnioskodawca stosował stawkę w wysokości 23 %, zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, Wnioskodawca winien wystawić fakturę korygującą w prawidłowy sposób dokumentującą ww. sprzedaż, zawierającą elementy wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy. Aby skutecznie poprawić błąd polegający na zastosowaniu do sprzedaży usług zawyżonej stawki VAT, Wnioskodawca powinien przede wszystkim wystawić faktury korygujące do wszystkich błędnie wystawionych faktur. Nadto wystawione faktury korygujące przesłać do nabywcy, który zmniejszy na ich podstawie podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał faktury korygujące. Jednocześnie w tym miejscu należy podkreślić, że w sytuacji zastosowania na fakturze zawyżonej stawki VAT, Wnioskodawca nie ma prawa korygowania złożonych pierwotnie deklaracji, o ile faktur korygujących nie wprowadzi do obrotu prawnego. Jeżeli bowiem na pierwotnej fakturze wpisano zawyżoną stawkę VAT, to Wnioskodawca (wystawca faktury) był zobowiązany do odprowadzenia tego zawyżonego podatku, a nabywca miał prawo do jego odliczenia.
    
    Odnosząc się do kwestii okresu rozliczeniowego, w jakim powinny być rozliczone faktury korygujące stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy wystawienie faktury korygującej spowoduje obniżenie podstawy opodatkowania, to zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w cytowanym wcześniej art. 29a ust. 10 oraz ust. 13-16 ustawy.
    
    Jak stanowi przepis art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.
    
    Zauważyć należy, że z literalnej wykładni art. 29a ust. 13 oraz ust. 14 ustawy wynika że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).
    
    Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia kwoty podatku należnego.
    
    Wskazać należy, że w odniesieniu do faktur korygujących powodujących zmniejszenie podatku należnego korekty dokonuje się w terminach określonych w art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 14 ustawy po uprzednim uzyskaniu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.
    
    W konsekwencji powyższego, w sytuacji uzyskania przez Wnioskodawcę, potwierdzenia otrzymania przez usługobiorcę faktury korygującej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą, Wnioskodawca dokona obniżenia kwoty podatku należnego, w stosunku do określonej na fakturze pierwotnej w miesiącu otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Natomiast, w sytuacji uzyskania przez Wnioskodawcę, potwierdzenia po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, Wnioskodawca uprawniony będzie do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska.
    
    Natomiast w sytuacji gdy Wnioskodawca nie uzyskał potwierdzenia odbioru faktury korygującej mimo udokumentowanej próby jej doręczenia to obniżenie podatku należnego następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy.
    
    Mając na uwadze ww. przepisy, w sytuacji dokumentowania świadczonych usług fakturami, stanowisko Wnioskodawcy, że ma obowiązek dokonać korekt deklaracji za lata poprzednie należało uznać za nieprawidłowe.
    
    Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości skorygowania podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7 w przypadku niefakturowanych usług, należy wskazać, że Wnioskodawca nie może wystawić faktur korygujących, ponieważ brak jest faktur pierwotnych, które miałyby być korygowane.
    
    Jeśli natomiast Wnioskodawca w ewidencji oraz w składanych deklaracjach VAT-7 uwzględnił podatek należny od opisanych usług w wysokości 23%, to wykazał nieprawidłową kwotę zobowiązania podatkowego.
    
    W tym miejscu należy wskazać, że cechą podatku od towarów i usług jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość „przerzucania” ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów/usług) wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru/usługi. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika lecz przez osoby trzecie. W tej sytuacji przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi  a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania – nie znajdowałaby uzasadnienia konstytucyjnego. W Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego.
    
    Celem zwrotu nienależnie zapłaconego podatku nie jest pozbawienie państwa „za wszelką cenę” korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, którego następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia.
    
    W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 72 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę:
    
    1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
    2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
    3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
    4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.
    
    Przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.
    
    Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.
    
    Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I GPS 1/11, odniósł się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980r. w sprawie C - 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983r. w sprawie C-199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).
    
    W omawianej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT z tytułu świadczonych usług został poniesiony przez ostatecznych konsumentów tj. osoby fizyczne. Zatem to nie Wnioskodawca był podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług lecz osoby trzecie (od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę). Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz Wnioskodawcy. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Wnioskodawcy.
    
    W omawianej sytuacji nienależnie naliczona kwota podatku VAT bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar podatku. W niniejszej sprawie będą to klienci nabywający usługi.
    
    W związku z powyższym, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie dokonał i nie zamierza dokonać zwrotu podatku klientom, którym nie wystawiono faktur (wystawiono paragony), Wnioskodawca nie ma prawa do skorygowania w deklaracji kwoty podatku należnego poprzez wykazanie stawki „zw” dla świadczonych usług zamiast stawki 23% .
    
    Wobec powyższego, w sytuacji dokumentowania paragonami usług, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do korekty deklaracji VAT należało uznać za nieprawidłowe.
    
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
    
    Dodatkowo należy podkreślić, że interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanych pytań oraz przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy.
    
    Interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, a mianowicie w oparciu o fakt, że Wnioskodawca jest klubem sportowym, usługi są świadczone wyłącznie dla osób uprawiających sport, Wnioskodawca nie jest nastawiony na osiąganie zysków, a w przypadku osiągnięcia zysku przeznacza go w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług oraz celem Wnioskodawcy nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonanie czynności (np. udostępnianie stajni, przyrządów) w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia.
    
    Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego, w szczególności, gdyby Wnioskodawca nie był klubem sportowym oraz usługi wskazane we wniosku były wykonywane dla osób nieuprawiających sportu, lecz miały charakter komercyjny (wykorzystywanie stajni dla koni, przyrządów, opieka nad koniem wykorzystywanym przez właściciela do jego celów prywatnych) lub zmiany stanu prawnego.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
    
    Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.