Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4016.1.2017.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-26
Teza: w zakresie nie uznania Wnioskodawcy za podatnika zależnego i współzależnego oraz w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł
Słowa kluczowe: aktywa; jednostka; kontrola; podatnik
Przepisy: [FIN] Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych -Rozdział 3-art. 5 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie:

*   nie uznania Wnioskodawcy za podatnika zależnego oraz współzależnego (pytanie nr 1 i 2) – **jest prawidłowe**;
*   możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie nie uznania Wnioskodawcy za podatnika zależnego i współzależnego oraz w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych w dziale II – Pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe.

Akcjonariuszami Spółki są: A Ltd. (dalej: A Ltd.) z siedzibą w Londynie (90 proc. akcji) i Bank S.A. (dalej: Bank) z siedzibą w Polsce (10 proc. akcji).

Spółka prowadzi działalność na podstawie statutu. Statut określa podstawowe założenia odnośnie kierowania polityką finansową i operacyjną Spółki. Zgodnie z istotnymi postanowieniami statutu:

1.  walne zgromadzenie może podjąć uchwałę jeżeli jest na nim reprezentowana co najmniej połowa kapitału zakładowego Spółki;
2.  akcja daje prawo do jednego głosu na walnym zgromadzeniu;
3.  uchwały zapadają bezwzględną większością głosów, jeżeii przepisy prawa lub inne postanowienia statutu nie stanowią inaczej;
4.  większością trzech czwartych zapadają uchwały dotyczące: emisji obligacji zamiennych i obligacji z prawem pierwszeństwa objęcia akcji, zmiany statutu, umorzenia akcji, obniżenia kapitału zakładowego, zbycia przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części, rozwiązania Spółki, z wyjątkami przewidzianymi przepisami prawa, połączenia z inną spółką;
5.  uchwała o istotnej zmianie przedmiotu działalności Spółki zapada większością dwóch trzecich głosów.

Pomiędzy A Ltd. a Bankiem nie ma zawartej umowy definiującej sprawowanie kontroli nad Spółką (tzw. Shareholder’s Agreement).

Spółka stosuje dla potrzeb księgowych zasady określone przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.) i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy.

Spółka jako krajowy zakład ubezpieczeń jest podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych (dalej: podatek od aktywów) na podstawie art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 68) (dalej: ustawa o podatku od aktywów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka jest podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów?
2.  Czy Spółka jest podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów?
3.  Jeżeli Spółka nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów, to czy ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o całą kwotę 2 mld zł?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1 i 2

Spółka nie jest podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów.

Spółka nie jest podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów.

Uwagi ogólne

Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy – ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, aby obliczyć podstawę opodatkowania przede wszystkim należy określić wartość aktywów Spółki. Następnie, należy zweryfikować, czy Spółka jest podatnikiem zależnym lub współzależnym od innego podmiotu lub grupy podmiotów. Jeśli Spółka byłaby zależna lub współzależna, to wówczas należy zsumować aktywa podatnika zależnego lub współzależnego z aktywami innych podatników zależnych i współzależnych od tego samego podmiotu lub grupy podmiotów.

Określenie wartości aktywów Spółki nie budzi, co do zasady, wątpliwości. Konieczne jest jednak rozstrzygnięcie, czy Spółkę można uznać za podatnika zależnego lub podatnika współzależnego w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów.

Ustawodawca w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów posługuje się pojęciami zależności i współzależności, ale nie definiuje tych pojęć w treści ustawy. Co więcej, oba te pojęcia nie zostały zdefiniowane również w innych ustawach podatkowych. Niemniej, należy zauważyć, że ustawodawca regulując podstawę opodatkowania referuje w art. 5 ust. 2 ww. ustawy wprost do ustawy o rachunkowości. Tym samym, wobec braku innych źródeł definicji, w celu określenia zakresu pojęć zależności i współzależności, nieodzownym wydaje się oparcie na regulacji ustawy o rachunkowości. Tym bardziej, że w ustawie o rachunkowości zdefiniowana jest większość użytych przez ustawodawcę pojęć stanowiących elementy kształtujące podatek od aktywów (np. aktywa, jednostki powiązane, grupa kapitałowa itd.).

Potwierdził to Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 3 marca 2016 r. (sygn. PK1.8201.1.2016) w sprawie stosowania przepisów ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Zgodnie z ww. interpretacją wątpliwość interpretacyjną mogą budzić określenia: podatnik zależny, współzależny pośrednio lub bezpośrednio oraz jak określać powiązania między nimi oraz jakie kryterium należy przyjąć, by dany podatnik mógł prawidłowo określić podstawę opodatkowania.

W przedmiotowym zakresie zasadne jest odwołanie się do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości – w zależności od tego, jaką politykę rachunkowości oraz zasady ewidencji księgowej przyjął dany podatnik. Wykładnia ww. przepisu powinna bazować więc na definicjach zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardach rachunkowości stosowanych przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy, w kwestiach dotyczących jednostek powiązanych, zależnych, współzależnych.

Zgodnie z Polityką Rachunkowości Spółki dokument przedstawia zasady (politykę) rachunkowości stosowane przez Spółkę zgodnie z wymogami określonymi w art. 10 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, zwanej dalej „Ustawą”.

Konsekwentnie, wykładnia użytych przez ustawodawcę w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów pojęć zależności i współzależności powinna być dokonywana na podstawie definicji zawartych w ustawie o rachunkowości.

Ustawa o rachunkowości – uwagi ogólne

Zakres terytorialny ustawy o rachunkowości określa art. 2 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że przepisy tej ustawy stosuje się do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce, rozumie się przez to podmioty i osoby określone w art. 2 ust. 1.

Podsumowując należy zauważyć, że zakres terytorialny ustawy o rachunkowości ograniczony jest do podmiotów mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Polski, w tym do mających w Polsce siedzibę lub zarząd spółek handlowych. Jednocześnie przez jednostkę należy także rozumieć spółkę handlową mającą siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu w Polsce.

Ustawa o rachunkowości – jednostka zależna

Jak wykazano powyżej, pojęcie zależności użyte w ustawie o podatku od aktywów należy interpretować zgodnie z ustawą o rachunkowości. W rezultacie należy przeanalizować, czy Spółkę można uznać za jednostkę zależną zgodnie z tą ustawą.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości, przez jednostkę zależną rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowaną przez jednostkę dominującą.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy, przez jednostkę dominującą natomiast rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

1.  posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub
2.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub
3.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub
4.  będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a. c lub e, lub
5.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 34 ustawy o rachunkowości, przez sprawowanie kontroli nad inną jednostką rozumie się zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności.

Z powyższych przepisów wynika, że jednostka zależna to m.in. spółka handlowa, która jest kontrolowana przez jednostkę dominującą. Sprawowanie kontroli natomiast, to zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną. Potencjalnie zatem, Wnioskodawca mógłby zostać uznany za jednostkę zależną. Aby jednak finalnie rozstrzygnąć, czy tak faktycznie jest trzeba zweryfikować, czy Wnioskodawca jest kontrolowany przez jednostkę dominującą.

Nie ulega wątpliwości, że Bank jako akcjonariusz mniejszościowy, nie ma wpływu na kierowanie polityką finansową i operacyjną Spółki, dlatego nie może zostać uznany za jednostkę dominującą w świetle ustawy o rachunkowości.

Taką zdolność w odniesieniu do Spółki może mieć natomiast jej większościowy akcjonariusz, tj. A Ltd. Należy jednak odpowiedzieć na pytanie, czy A Ltd., mimo iż posiada zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną Spółki, może w świetle ustawy o rachunkowości, zostać uznana za jednostkę dominującą.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami jednostką dominującą może być wyłącznie jednostka będąca spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym.

W tym miejscu należy podkreślić, że definiując jednostkę zależną ustawodawca wyraźnie rozróżnił spółkę handlową od podmiotu utworzonego i działającego zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego. Uznając racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, że gdyby ustawodawca chciał, aby za jednostkę dominującą uznać również podmioty zagraniczne, to określiłby to wprost w ustawie, tak jak uczynił to definiując jednostkę zależną. Ustawodawca uznał jednak, że jednostką dominującą może być jedynie spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe. A contrario, jednostką dominującą nie może być podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego.

Zarówno w orzecznictwie podatkowym, jak w i doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się jednolicie, że wykładnia językowa przepisu stanowi podstawę i zakreśla zakres możliwych interpretacji prawa podatkowego. Jednocześnie jedną z nadrzędnych zasad wykładni jest zasada racjonalnego ustawodawcy. Potwierdza to między innymi wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2015 r. (sygn. II FSK 3352/13), zgodnie z którym wykładnia językowa art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. uzasadnia zatem stanowisko, że przepis ten reguluje zasady określania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji zarówno spółki akcyjnej jak i komandytowo-akcyjnej. Wnioski wyprowadzone w skardze kasacyjnej przez Ministra Finansów pozostają w kolizji z literalnym rozumieniem treści analizowanego przepisu, a zarazem nie mogą zostać wywiedzione wprost z żadnego innego przepisu ustawy podatkowej. Jeżeli zamiarem racjonalnego ustawodawcy było ustalenie w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej innych zasad określania kosztów uzyskania przychodów niż wskazane w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., wymagałoby to wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej, zgodnie z zasadą ustawowej dookreśloności obowiązku podatkowego (art. 217 Konstytucji RP).

Tym samym należy uznać, że Spółka nie posiada jednostki dominującej, gdyż jej większościowy udziałowiec tj. A Ltd., mimo iż sprawuje kontrolę nad Spółką, nie jest spółką handlową, która zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości ma siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Polski.

Podsumowując należy stwierdzić, że w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, Spółka nie posiada jednostki dominującej i w rezultacie nie można jej uznać za jednostkę zależną.

Odpowiadając zatem na pierwsze pytanie przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że Spółka nie jest podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów.

Ustawa o rachunkowości – jednostka współzależna

Pozostaje zatem ustalić, czy Spółkę można w świetle ustawy o rachunkowości uznać za jednostkę współzależną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 40 ustawy o rachunkowości, przez jednostkę współzależną należy rozumieć jednostkę, która jest współkontrolowana przez wspólników na podstawie zawartej pomiędzy nimi umowy, umowy spółki lub statutu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37c ww. ustawy, przez wspólnika jednostki współzależnej rozumie się jednostkę będącą spółką handlową tub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą wraz z innymi udziałowcami współkontrolę nad jednostką współzależną.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 35 ww. ustawy, przez sprawowanie współkontroli nad inną jednostką rozumie się zdolność wspólnika jednostki współzależnej na równi z innymi wspólnikami, na zasadach określonych w zawartej pomiędzy nimi umowie, umowie spółki lub statucie do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki, w celu osiągania wspólnie korzyści ekonomicznych z jej działalności.

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę wspólnikiem jednostki współzależnej może być jedynie spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe. Przytaczając raz jeszcze argumenty odnośnie terytorialności podatku a także racjonalności ustawodawcy należy uznać, że gdyby ustawodawca chciał, aby za wspólnika jednostki współzależnej uznać również podmioty zagraniczne, to określiłby to wprost w ustawie, tak jak uczynił to definiując jednostkę zależną. Ustawodawca jednak uznał, że wspólnikiem jednostki współzależnej może być jedynie spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe. A contrario, wspólnikiem jednostki współzależnej nie może być podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego. Konsekwentnie za wspólnika jednostki współzależnej można by uznać jedynie Bank.

Niemniej, jeżeli w świetle analizowanych przepisów tylko jeden z akcjonariuszy Spółki może zostać uznany za wspólnika jednostki współzależnej, to nie można twierdzić, że sprawuje on współkontrolę nad Spółką. W konsekwencji Spółki nie można uznać za jednostkę współkontrolowaną.

Z uwagi jednak na zasadę ostrożności procesowej, nawet jakby uznać Bank za wspólnika jednostki współzależnej (w domniemaniu Spółki), to należy ustalić, czy sprawuje on nad tą jednostką współkontrolę na równi z innym udziałowcem tj. w analizowanym przypadku z A Ltd.

Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, dokumentem określającym zakres kontroli nad Spółką pomiędzy jej akcjonariuszami jest statut Spółki. Zakres kontroli wynika z ilości posiadanych akcji. Bank jako akcjonariusz mniejszościowy nie ma takiej samej zdolności do kierowania polityką finansową i operacyjną Spółki jak A Ltd. Realnie wszelkie decyzje mające wpływ na działalność Spółki podejmowane są przez akcjonariusza większościowego, tj. przez A Ltd.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdolność Banku do kierowania polityką finansową i operacyjną Spółki nie jest porównywalna ze zdolnością A Ltd. Tym samym nie można go uznać za wspólnika jednostki współzależnej. W konsekwencji, Spółki nie można uznać za jednostkę współzależną.

Odpowiadając zatem na drugie pytanie przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że Spółka nie jest podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów.

Spółka podkreśla, że dla odpowiedzi na pytania zadane we wniosku niezbędna jest wykładnia przepisów ustawy o rachunkowości, której co do zasady nie można zaliczyć do przepisów podatkowych. Zdaniem Wnioskodawcy przeprowadzenie wykładni przepisów „niepodatkowych” jest jednak niezbędne, aby w sposób precyzyjny i pewny określić obowiązki Spółki, jako podatnika podatku od aktywów. W takiej sytuacji organ wydający interpretację jest zobowiązany do zinterpretowania wszystkich, w tym także niepodatkowych, przepisów tworzących konkretną normę prawnopodatkową.

Potwierdza to ugruntowana już linia orzecznicza, zgodnie z którą:

*   Jeśli więc, na przykład, przedmiotem rozważenia oraz interpretacyjnego sporu prawnego jest zagadnienie opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, zastosowanie mieć będzie niewątpliwie właściwa norma ustawy o odpowiednim podatku dochodowym, z tym że dla określenia pojęć osoby prawnej i dywidendy niezbędna będzie także wiedza wynikająca z przepisów prawa cywilnego i handlowego, interpretacji w rozumieniu rozdziału la działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej (wyrok NSA z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. II FSK 27/12).
*   Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Nietrudno bowiem dostrzec, że wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Przykłady w tym zakresie można mnożyć, gdyż poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się wprost do instytucji prawa cywilnego, handlowego czy też innych gałęzi prawa (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1465/11).
*   Podkreślić należy, że pytanie skarżącej Spółki zostało w sposób jednoznaczny sformułowane na tle przepisów prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdarza się, że dla zinterpretowania wielu pojęć należy sięgać np. do innych gałęzi prawa lub ich znaczenia w języku potocznym, czy słownikowym. Nie zawsze bowiem ustawy podatkowe zawierają wyczerpujący „słowniczek” pojęć w nich zawartych. Nie oznacza to jednak, że postawione pytanie przez podatnika nie zobowiązuje organu do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2014 r., sygn. I SA/Bd 347/14).

Brak możliwości określenia zakresu pojęć zależności oraz współzależności w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości powodowałby istotne wątpliwości co do zakresu zastosowania art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów. Podstawa opodatkowania stanowi istotny element konstrukcyjny podatku i dlatego zasady jej obliczania powinny być określone precyzyjnie przez przepisy ustawy podatkowej. Brak jakichkolwiek kryteriów dla określania znaczenia pojęć podatnika zależnego i współzależnego kreowałby nie tylko wątpliwości co do konstytucyjności tego przepisu, ale w praktyce powodowałby powstanie niedających się usunąć wątpliwości co do jego treści. To z kolei stanowiłoby podstawę do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, iż Spółka nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów to ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o całą kwotę 2 mld zł.

Odpowiadając zatem na trzecie pytanie przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że z racji tego, iż Spółka nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów to ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na koniach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o całą kwotę 2 mld zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   nie uznania Wnioskodawcy za podatnika zależnego oraz współzależnego (pytanie nr 1 i 2) – **jest prawidłowe**;
*   możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe**.

Odpowiedź na pytanie nr 1 i 2

Organ podziela w pełni stanowisko Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie nie uznania Wnioskodawcy za podatnika zależnego oraz współzależnego, o których mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pytanie nr 1 i 2) oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 3

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 68, z późn. zm.), podatnikami podatku są m.in. krajowe zakłady ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. poz. 1844).

Krajowy zakład ubezpieczeń to przedsiębiorca w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który uzyskał zezwolenie na wykonywanie działalności ubezpieczeniowej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy – ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Odnośnie do zdania drugiego art. 5 ust. 2 ww. ustawy należy zauważyć, że przedmiotowy przepis obejmuje podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą, bez dolnego progu wielkości posiadanych udziałów, akcji lub głosów. W związku z powyższym należy przyjąć, że każde (w tym pośrednie) powiązanie kapitałowe między podatnikami, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 ww. ustawy powinno być uwzględniane przy określaniu powiązań, o których mowa w art. 5 ust. 2 zdanie 2 ww. ustawy.

Podstawową kategorią, do której odnosi się ustawa o rachunkowości, w tym definiując poszczególnych członków struktur kapitałowych, jest jednostka. W poszczególnych przepisach z tzw. słowniczka ustawowego (art. 3 ust. 1 pkt 37-44 ustawy o rachunkowości) są więc zdefiniowane m.in. jednostka dominująca, jednostka zależna, jednostka współzależna, jednostki powiązane czy grupa kapitałowa, którą tworzą wyłącznie jednostki.

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, A Ltd. z siedzibą w Londynie nie posiada statusu jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, którą może być wyłącznie spółka handlowa albo przedsiębiorstwo państwowe. Przepisy zawarte w ustawie o rachunkowości skierowane są bowiem do tych podmiotów, w stosunku do których obowiązuje jurysdykcja polskiej ustawy. Wyjaśniając natomiast konstrukcję definicji jednostki zależnej (art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości), która obejmuje również podmioty utworzone i działające zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, należy zauważyć że odnosi się ona wyłącznie do jednostek kontrolowanych przez jednostkę dominującą (w rozumieniu ustawy o rachunkowości) i ma na celu zapewnienie objęcia konsolidacją wszystkich jednostek tworzących grupę kapitałową, w której jednostka dominująca stosuje polskie standardy rachunkowości.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że ustawa o rachunkowości, ustalając znaczenie pojęcia „strony powiązane”, odsyła w ust. 5 pkt 2 Dodatkowych informacji i objaśnień zawartych w Załączniku nr 1 do tej ustawy wprost do definicji zawartych w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF). Analogiczne odesłanie znajduje się w § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 562). Jednostki stosujące ustawę o rachunkowości, w tym stosujące polskie standardy rachunkowości zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji, mają obowiązek identyfikować podmioty powiązane (jako strony powiązane) w rozumieniu MSR/MSSF i raportować informacje o istotnych transakcjach (wraz z ich kwotami) zawartych przez zakład ubezpieczeń albo zakład reasekuracji na innych warunkach niż rynkowe ze stronami powiązanymi (czyli podmiotami powiązanymi) – wraz z informacjami określającymi charakter tych transakcji.

Zgodnie z § 9 lit b ppkt (i) MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych podmiot uznaje się za powiązany z jednostką, jeżeli podmiot, bezpośrednio lub poprzez jednego lub więcej pośredników sprawuje kontrolę, podlega kontroli lub znajduje się pod wspólną kontrolą jednostki (dotyczy to jednostek dominujących, jednostek zależnych i jednostek zależnych w ramach tej samej grupy kapitałowej). W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie budzi zatem wątpliwości, że A Ltd. z siedzibą w Londynie jest podmiotem powiązanym ze Spółką, nad którą sprawuje kontrolę.

Wobec powyższego Wnioskodawcę należy uznać za podmiot należący do „grupy podmiotów powiązanych ze sobą” w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych. W konsekwencji dla celów ustalenia nadwyżki sumy aktywów Wnioskodawcy ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania, sumowaniem należy objąć wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 ww. ustawy, należących razem z Wnioskodawcą do „grupy podmiotów powiązanych ze sobą”.

Podsumowując, w odpowiedzi na pytanie nr 3 należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien zsumować dla celów podatkowych posiadane aktywa z aktywami wszystkich podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą i nie może pomniejszyć podstawy opodatkowania z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych liczonej jako suma wartości aktywów, wynikającej z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, o całą kwotę 2 mld zł.

Powyższe oznacza tym samym, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł (pytanie nr 3), jest nieprawidłowe.

W odniesieniu jeszcze do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane wyroki sądów nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w nich stanowiska nie można wprost przenosić na grunt innych spraw. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.