Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.490.2020.3.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-12
Teza: • zastosowanie zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy pawilonu wraz z gruntem przez Miasto na rzecz Spółki; • prawa do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez Miasto na dostawę pawilonu wraz z gruntem
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; zamiana; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2020 r. (data wpływu 22 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 listopada 2020 r., (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 4 listopada 2020 r.), pismem z dnia 12 listopada 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 17 listopada 2020 r.), pismem z dnia 4 grudnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 4 grudnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 9 grudnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 9 grudnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 26 października 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.490.2020.1.DP (doręczone w dniu 28 października 2020 r.), oraz pismem z dnia 15 grudnia 2020 r. (data wpływu 17 grudnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 9 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP4 1.4012.490.2.DP (doręczone w dniu 9 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy pawilonu wraz z gruntem przez Miasto na rzecz Spółki – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez Miasto na dostawę pawilonu wraz z gruntem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy pawilonu wraz z gruntem przez Miasto na rzecz Spółki oraz prawa do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez Miasto na dostawę pawilonu wraz z gruntem.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 listopada 2020 r., (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 4 listopada 2020 r.), pismem z dnia 12 listopada 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 17 listopada 2020 r.), pismem z dnia 4 grudnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 4 grudnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 9 grudnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 9 grudnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 26 października 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.490.2020.1.DP, oraz pismem z dnia 15 grudnia 2020 r. (data wpływu 17 grudnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 9 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP4 1.4012.490.2.DP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto (dalej: „Miasto”) i Spółka sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), planują przystąpić do umowy przedwstępnej, a następnie do umowy przyrzeczonej w sprawie zbycia, w drodze zamiany, niżej wymienionych nieruchomości. Miasto oraz Spółka są czynnymi podatnikami VAT.

1.  Nieruchomość Miasta:

Miasto zbędzie w drodze zamiany na rzecz Spółki część nieruchomości zlokalizowanej w (…), w rejonie ul. (…), oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka nr 1, z arkusza mapy (…), obręb (…).

Działy III i IV księgi wieczystej nr (…) prowadzonej dla ww. działki nie zawierają wpisów. W księdze tej zapisane są również działki nr: 2 oraz 3, z arkusza mapy (…), obręb (…).

Działka nr 1 jest zabudowana. Znajduje się na niej budynek w postaci pawilonu handlowego.

Przedmiotowa nieruchomość położona jest na terenie, dla którego nie obowiązuje żaden miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, natomiast w „Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta”, zatwierdzonym uchwałą (…) Rady Miasta z dnia (…) 2014 r., działka znajduje się na obszarze oznaczonym symbolem: MW/U – tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej lub usługowej.

Dla nieruchomości miejskiej nr 1 (oraz działek sąsiednich nr 2 i 3, z arkusza mapy (…), obręb (…)) wydano pozytywną decyzję o warunkach zabudowy dla 7-kondygnacyjnego budynku wielorodzinnego wraz z funkcją biurowo-usługowo-handlową, garażem podziemnym oraz towarzyszącą infrastrukturą (nr (…)) z dnia (…) 2019 r. oraz pozytywną decyzję o warunkach zabudowy dla 7-kondygnacyjnego budynku hotelowego z garażem podziemnym oraz towarzyszącą infrastrukturą (nr (…)) z dnia (…)2019 r.

O zamianę nieruchomości wnioskowała Spółka, planująca realizację inwestycji na działce nr 1 oraz należących do niej działkach sąsiednich, nr 2 i 3, z arkusza mapy (…), obręb (…).

Znajdujący się na działce nr 1 pawilon handlowy wykorzystywany jest aktualnie na potrzeby działalności handlowej w postaci sprzedaży alkoholi. Został wzniesiony na podstawie pozwolenia na budowę z dnia (…) 1984 r., a w roku 1987 zaadaptowano go na potrzeby handlowe. Jednocześnie Miasto zawarło z właścicielem pawilonu umowę dzierżawy na część nieruchomości (działki nr 1), do używania na cel: pawilon handlowy o powierzchni 218 m2 i teren przyległy o powierzchni 215 m2. Umowa została zawarta na czas oznaczony.

W treści ww. umowy dzierżawy Dzierżawca oświadczył, że po jej rozwiązaniu lub wygaśnięciu pozostawi na gruncie nakłady w postaci pawilonu, a Miasto zapłaci w ciągu 7 dni od dnia wydania przedmiotu umowy, wskazaną w umowie kwotę, tytułem zwrotu równowartości pawilonu. Na tę okoliczność strony zobowiązały się podpisać protokół zdawczo-odbiorczy. Tym samym, z uwagi na planowane rozliczenie posadowionych na gruncie nakładów, w momencie przystąpienia do umowy przyrzeczonej zamiany nieruchomości, które nastąpi po rozwiązaniu lub wygaśnięciu ww. umowy dzierżawy, przedmiotowy pawilon stanowić będzie własność Miasta, i jako część składowa gruntu zabudowanego podlegać będzie dostawie na rzecz Spółki.

Nieruchomość była w przeszłości oraz jest i będzie do momentu jej zbycia wykorzystywana do czynności opodatkowanych przez okres ponad dwóch lat, a Miasto pobierało z tego tytułu wynagrodzenie opodatkowane VAT – początkowo z tytułu poprzedniej umowy dzierżawy w latach 1998-2017, a następnie w ramach opłat z tytułu bezumownego korzystania nieruchomości oraz ponownie z tytułu obowiązującej umowy dzierżawy.

Podkreślić należy, że zgodnie z celem wskazanym w umowie, dzierżawie podlega (i wcześniej podlegał) grunt pod pawilonem i grunt do niego przyległy, a nie sam pawilon, i tym samym w opinii Miasta, do czasu rozliczenia nakładów nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia pawilonu, szczególnie że Miasto do dnia rozliczenia nakładów nie będzie posiadało władztwa ekonomicznego nad pawilonem, a od momentu nabycia pawilonu przez Miasto do czasu podpisania umowy przyrzeczonej zamiany upłynie okres krótszy niż dwa lata.

1.  Nieruchomość Spółki:

Do czasu podpisania umowy przyrzeczonej zamiany Spółka nabędzie od osoby fizycznej części nieruchomości zlokalizowanej w (…), w rejonie ul. (…), oznaczoną w ewidencji gruntów jako działki nr: 4, 5 i 6, z arkusza mapy (…), obręb (…), którą następnie zbędzie na rzecz Miasta.

Dział III prowadzonej dla ww. działek księgi wieczystej nr (…) zawiera wpis o przeniesienie własności, dział IV tej samej księgi wieczystej nie zawiera wpisów.

Działki nr 4, 5 i 6 są niezabudowane. Spółka w powyższej czynności jest podatnikiem podatku VAT w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a dostawa ww. działki stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 w związku z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, jednakże podlega zwolnieniu w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9.

Nieruchomość położona jest na terenie, dla którego aktualnie nie ma uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego W będącym w opracowaniu miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (…)” w (…) oraz „(…)” w (…) (uchwała o przystąpieniu Rady Miasta nr (…) z dnia (…) 2011 r.), planuje się przeznaczenie działek nr 4, 5 i 6 pod zieleń urządzoną (ZP). Zgodnie z planowanym przeznaczeniem działki te mają w przyszłości wchodzić w skład Parku (…), którego realizacja będzie możliwa po uchwaleniu opracowywanych miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego. Dla przedmiotowych działek nie wydano żadnych decyzji o warunkach zabudowy.

Uzupełniając wniosek, w piśmie z dnia 4 listopada 2020 r. Wnioskodawca przedstawił następujące informacje:

1.  Uzupełnienie stanu faktycznego

W związku z wezwaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Spółka wyjaśnia, że nabędzie od Miasta nieruchomość w (…), w rejonie ul. (…), oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka nr 1. Na nieruchomości posadowiony jest pawilon handlowy wzniesiony i wykorzystywany przez osoby trzecie. Przed dostawą nieruchomości przez Miasto na rzecz Spółki, Miasto rozliczy się z właścicielem pawilonu w ten sposób, że zwróci kwotę stanowiącą równowartość wartości pawilonu. Przedmiotem dostawy Miasta na rzecz Spółki będzie więc grunt wraz z pawilonem handlowym.

Nabywana od Miasta nieruchomość będzie przeznaczona do czynności opodatkowanych VAT Spółki. Spółka prowadzi działalność deweloperską i na nabywanej nieruchomości planuje wybudować, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, budynek mieszkalny wraz z funkcją biurowo-usługowo-handlową z garażami podziemnymi oraz infrastrukturą towarzyszącą. Lokale w tych budynku będą sprzedawane przez Spółkę, co stanowi czynność opodatkowaną VAT.

Miasto powzięło wątpliwość odnośnie skutków w VAT przedmiotowej dostawy, co ma bezpośredni wpływ na sytuację podatkową Spółki, ponieważ Miasto uznaje że pierwsze zasiedlenie pawilonu handlowego nastąpi dopiero z momentem rozliczenia nakładów przez Miasto z właścicielem pawilonu, czyli nabyciem władztwa ekonomicznego przez Miasto nad pawilonem. W konsekwencji, skoro dostawa nieruchomości na rzecz Spółki będzie miała miejsce w przeciągu 2 lat od nabycia nakładów przez Miasto, dostawa ta nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dostawa ta nie może również korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ Miastu przysługiwało prawo do odliczenia VAT od nabycia nakładów od właściciela pawilonu oraz Miasto nie ponosiło żadnych wydatków na ulepszenie pawilonu.

Miasto oraz Spółka nie złożą oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, ponieważ dostawa pawilonu wraz z gruntem stanowi dostawę terenu zabudowanego, do której nie mają zastosowania żadne zwolnienia z opodatkowania VAT, w szczególności z art. 43 ust. 1 pkt 10.

1.  Dodatkowe wyjaśnienia do przedmiotu wniosku

W treści wezwania organ wskazuje, że zadane przez Spółkę pytania oraz stanowisko odnoszą się wyłącznie do sytuacji prawnopodatkowej Miasta, które nie występuje w sprawie jako podmiot zainteresowany. Brak jest w ocenie organu pytań dotyczących skutków prawnopodatkowych dla Spółki.

W ocenie Spółki nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Organu w zakresie zadanych pytań. Spółka wskazuje, że jako nabywca przedmiotowej nieruchomości należącej do Miasta będzie ponosić konsekwencje związane z ustaleniem właściwej stawki podatku VAT lub też zastosowaniem zwolnienia dla przedmiotowej nieruchomości objętej wnioskiem.

Spółka wskazuje bowiem, że w razie stwierdzenia, że dostawa przedmiotowej nieruchomości na jej rzecz podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a będzie to oznaczało, że dostawa ta nie będzie opodatkowana VAT w sposób efektywny, a zatem Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty VAT na rzecz Miasta z tytułu przedmiotowej transakcji, jednocześnie nie będzie miała prawa do jego odliczenia. Zastosowanie zwolnienia dla dostawy nieruchomości ma zatem wpływ nie tylko finansowy, ale również wpływa na rozliczenie podatku należnego i naliczonego przez Spółkę, a zatem na ostateczną wysokość jej zobowiązania podatkowego w VAT w miesiącu transakcji.

Spółka wskazuje, że w razie negatywnego stanowiska Organu w zakresie pytań 1 oraz 2 transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki VAT, tj. 23%. Również w razie pozytywnej odpowiedzi na pyt. 1 możliwe jest zastosowanie zwolnienia bądź rezygnacja z tego zwolnienia i zastosowanie stawki 23% VAT w razie złożenia zgodnego oświadczenia przez strony transakcji przed jej dokonaniem.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka zaktualizowała treść wniosku, jak powyżej a także dodała dodatkowe pytanie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dokonanie dostawy w przypadku opodatkowania transakcji i braku złożenia zgodnego oświadczenia o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

1.  Dodatkowe pytania w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego

Transakcja dostawy pawilonu (rozliczenia nakładów na nieruchomości) przez dotychczasowego Dzierżawcę na rzecz Miasta nastąpi najpóźniej do dnia 30 listopada 2020 r. (jest to ostatni dzień obowiązywania aktualnej umowy najmu pomiędzy Miastem a Najemcą), a wydanie nieruchomości nastąpi w ciągu 10 dni roboczych od dnia rozwiązania lub wygaśnięcia umowy najmu.

Transakcja dostawy pawilonu, a konkretnie rozliczenie nakładów na nieruchomości, przez Najemcę na rzecz Miasta zostanie udokumentowana fakturą. Dostawa pawilonu jako odpłatne zbycie nakładów na gruncie nienależącym do właściciela budynków będzie traktowana na gruncie ustawy o VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy opodatkowane 23% stawką VAT.

Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego należnego o kwotę podatku naliczonego.

Miasto nie zamierza ponosić wydatków na ulepszenie pawilonu.

Transakcja zamiany pomiędzy Miastem a Spółką planowana jest najpóźniej dnia 31 grudnia 2020 r.

Ponadto, pismem z dnia 12 listopada 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek, wskazując, że:

1.  Z informacji uzyskanych przez Spółkę, wynika, że pawilon został wzniesiony na Nieruchomości na podstawie pozwolenia na budowę z dnia (…) 1984 r., a w roku 1987 został zaadaptowany na potrzeby handlowe. Od roku 1998 był on wykorzystywany przez dotychczasowego dzierżawcę na potrzeby działalności gospodarczej.
2.  Jak wynika z informacji uzyskanych przez Spółkę od Miasta, które z prośbą o udzielenie informacji w tej kwestii zwróciło się do dotychczasowego dzierżawcy, w czasie trwania umowy dzierżawy pomiędzy Miastem a dzierżawcą, tj. w okresie (…) 1998 – (…) 2017 r., nie zostały poczynione przez dzierżawcę ani podnajemcę pawilonu żadne ulepszenia obiektu.

Następnie, uzupełniając wniosek pismem z dnia 4 grudnia 2020 r., Wnioskodawca wskazał, że z informacji uzyskanych od dotychczasowego dzierżawcy wynika, że nie czyniono żadnych ulepszeń pawilonu przekraczających 30% jego wartości zarówno przed (…) 2017 r. (tj. w trakcie obowiązywania poprzedniej umowy dzierżawy), jak i po tej dacie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy dostawa pawilonu wraz z gruntem przez Miasto na rzecz Spółki będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10?
2.  Czy w razie stwierdzenia, że dostawa pawilonu wraz z gruntem przez Miasto na rzecz Spółki nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, będzie istniała możliwość zwolnienia tej dostawy z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
3.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT od faktury wystawionej przez Miasto na dostawę pawilonu wraz z gruntem?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku:

Ad 1

Przystępując do oceny czynności dostawy nieruchomości gruntowej, na której znajduje się obiekt w postaci pawilonu handlowego, pod względem opodatkowania tejże czynności podatkiem VAT, konieczne jest ustalenie, czy ten obiekt stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 pr. bud., tj. budynek lub budowlę. Ustawa o VAT nie zawiera własnej definicji budynku, budowli lub ich części. Brak też jest w niej wyraźnego odwołania do przepisów innych ustaw. Stąd też pojawiają się zasadnicze wątpliwości dotyczące właściwej identyfikacji tych pojęć dla potrzeb podatku VAT. W praktyce do zdefiniowania budynku, budowli lub ich części stosuje się przepisy pr. bud. Zastosowanie przepisów pr. bud. dla identyfikacji pojęcia budynku, budowli lub ich części jest akceptowane przez organy podatkowe. W części interpretacji prawa podatkowego organy podatkowe dla zdefiniowania budynku czy budowli odwołują się również do klasyfikacji statystycznych. Klasyfikacją właściwą w stosunku do obiektów budowlanych jest Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB). PKOB przez obiekty budowlane rozumie konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Sam fakt, że na nieruchomości gruntowej znajdują się określone obiekty, nie przesądza o tym, że są traktowane jako obiekty budowlane, tj. budynki lub budowle i w przypadku zbycia tej nieruchomości gruntowej również one będą przedmiotem czynności dostawy, jako budynki lub budowle w rozumieniu pr. bud. Rozstrzygnięcie tej kwestii decydować będzie o tym, czy dostawa nieruchomości gruntowej wraz z wybudowanym na niej pawilonem handlowym będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT na zasadach właściwych dla nieruchomości gruntowych zabudowanych (zob. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT), czy na zasadach właściwych dla nieruchomości gruntowych niezabudowanych (zob. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT).

Pawilon handlowy, wzniesiony na nieruchomości gruntowej, może być uznany za obiekt budowlany w postaci budynku w rozumieniu art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 2 pr. bud., kwalifikowany jako budynek niemieszkalny o przeznaczeniu handlowo-usługowym według PKOB (sekcja 1, dział 12, grupa 123, klasa 1230). Reasumując, dostawę nieruchomości gruntowej, na której znajduje się obiekt budowlany – budynek w postaci pawilonu handlowego w rozumieniu pr. bud. i PKOB – należy uznać za czynność dostawy zabudowanej nieruchomości gruntowej, podlegającej zwolnieniu z podatku VAT przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT.

Zdaniem Miasta, dostawie będzie zatem podlegać grunt zabudowany, jednak dostawa ta nie będzie podlegała zwolnieniu o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W ocenie Miasta dostawa będzie opodatkowana stawką 23% VAT, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i tym samym nabyciem przez Miasto władztwa ekonomicznego i faktycznego nad pawilonem, a jego dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Co do zasady, podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 23% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części znajdujących się na nieruchomości gruntowej, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Pojęciem kluczowym dla zwolnienia z podatku VAT budynków, budowli lub ich części będzie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT „pierwsze zasiedlenie”. Jest to definicja legalna wiążąca w ramach całej ustawy o VAT i nie można posługiwać się tym pojęciem w innym znaczeniu niż określone w ustawie o VAT. Zostało ono zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po:
    *   wybudowaniu budynku, budowli lub ich części (art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT)
    *   ulepszeniu budynku, budowli lub ich części (art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT).W tym ostatnim przypadku konieczne jest, aby wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
2.  pomiędzy pierwszy zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zasady obliczania 2-letniego terminu regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej obliczanie terminów wyrażonych w latach kończy się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było – w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień. Od przedstawionych zasad obliczania terminów obowiązują dwa wyjątki. Wystąpią one, gdy koniec terminu przypada w sobotę lub w dzień ustawowo wolny od pracy. Na podstawie art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, jeżeli ostatni dzień terminu przypada w sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy.

W świetle ww. definicji pierwszego zasiedlenia z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, aby do niego doszło, konieczne jest łączne spełnienie przesłanek wskazanych w tym przepisie oraz wybudowanie budynku, budowli lub ich części (art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT) albo ulepszenie budynku, budowli lub ich części (art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT) \[Grzegorz Kaptur, VAT - zwolnienie dostawy budynków, budowli lub ich części, 2013, Legalis; Tomasz Michalik, Komentarz VAT, art. 43, Nb 55, Legalis\]. Jeśli któraś z przesłanek wymienionych w tym przepisie nie wystąpi, nie będziemy mieć do czynienia z pierwszym zasiedleniem.

W niniejszym stanie faktycznym doszło do wybudowania na nieruchomości gruntowej obiektu budowlanego – pawilonu handlowego – będącego budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 2 pr. bud., kwalifikowanym jako budynek niemieszkalny o przeznaczeniu handlowo-usługowym według PKOB (sekcja 1, dział 12, grupa 123, klasa 1230). Pawilon handlowy został nabyty w 1998 roku przez Dzierżawcę nieruchomości gruntowej oraz stanowi przedmiot najmu na rzecz osoby trzeciej prowadzącej w nim działalność gospodarczą. Przyjęcie, że nastąpiło zdarzenie w postaci pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT jest uwarunkowane wybudowaniem tegoż budynku zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT oraz łącznym spełnieniem pozostałych przesłanek: oddanie go do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania budynku na potrzeby własne.

Pojęcie „wybudowanie” to potoczne słowo języka polskiego i w związku z tym należy je rozumieć w myśl sensu, jaki nadaje temu słowu Słownik języka polskiego, tj. „budując, wznieść, postawić dom”. Jeżeli słowu „wybudowanie” przypisze się czas przeszły dokonany, to musi ono oznaczać obiekt, który został wybudowany. Analiza definicji pierwszego zasiedlenia wskazuje, że nie jest to zdarzenie, które może wystąpić tylko raz względem jednego budynku, budowli lub ich części. Do pierwszego zasiedlenia może bowiem dochodzić wiele razy, ale tylko w sytuacji ulepszenia budynku, budowli lub ich części zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT – o ile dany budynek, budowla lub ich część może zostać tylko raz wybudowana w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT, o tyle wielokrotnie mogą być ulepszane według przepisów o podatku dochodowym w rozumieniu z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT.

Aby ustalić, czy dostawa nieruchomości gruntowej wraz z wybudowanym na niej budynkiem, budowlą lub ich częścią jest opodatkowana podatkiem VAT, w każdym przypadku należy zbadać, czy pomimo że w przeszłości doszło już do pierwszego zasiedlenia, tj. wybudowania budynku, budowli lub ich części, to czy uległy one ulepszeniu (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2020 r., 0114-KDIP1 1.4012.40.2020.1.EW; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 lipca 2019 r., I SA/Go 252/19, Legalis nr 2057034).

Reasumując, w sytuacji, gdy w przeszłości doszło do pierwszego zasiedlenia, tj. wybudowania budynku i spełnienia przesłanek określonych w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a po tym fakcie wybudowany budynek nie został ulepszony w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT oraz nie zostały spełnione pozostałe przesłanki z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, nie można przyjąć, że nastąpiło powtórne pierwsze zasiedlenie.

W tym miejscu należy podkreślić, w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego, że do czasu rozwiązania umowy dzierżawy i nabycia przez Miasto znajdującego się na gruncie pawilonu, Miasto nie będzie (i wcześniej nie było) jego użytkownikiem oraz nie będzie posiadało nad nim władztwa ekonomicznego ani faktycznego, a stan ten zmieni się dopiero z chwilą rozliczenia nakładów, tj. nabycia pawilonu do zasobu gminy. Jednocześnie Miasto nigdy nie ponosiło jakichkolwiek wydatków na jego ulepszenie w części lub całości. Między Miastem a dotychczasowym dzierżawcą nieruchomości nie było też żadnej umowy dotyczącej pawilonu handlowego – przedmiotem dotychczasowych umów dzierżawy każdorazowo był grunt pod pawilonem i grunt do niego przyległy. Ponadto żadne inne zdarzenia niż wymienione wyżej nie pozwalają przyjąć, że w wyniku ich wystąpienia nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT. A zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 2

W ocenie Miasta, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, nie zachodzi również możliwość zastosowania uregulowania z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Miasto nigdy nie ponosiło jakichkolwiek wydatków na ulepszenie znajdującego się na zbywanej nieruchomości pawilonu w części lub w całości, a sam pawilon jako budynek niemieszkalny o przeznaczeniu handlowo-usługowym nie stanowił nigdy przedmiotu jakiejkolwiek umowy, której stroną byłoby Miasto. Niemniej jednak, w przypadku gdy nastąpi odpłatne zbycie nakładów przez Dzierżawcę na rzecz Miasta, będzie ono wypełniało definicję świadczenia usług, w związku z czym na okoliczność rozliczenia Dzierżawca wystawi fakturę, na podstawie której Miasto będzie posiadało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych, zawartych w art. 85 ustawy o VAT.

Pismem z dnia 4 listopada 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił także swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie:

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Spółki dostawa pawilonu wraz z gruntem przez Miasto nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ nie są spełnione warunki z tego przepisu do zastosowania zwolnienia.

Miasto dokona pierwszego zasiedlenia pawilonu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT dopiero z momentem rozliczenia nakładów z właścicielem pawilonu. Wówczas bowiem Miasto nabędzie własność ekonomiczną tego pawilonu. Dostawa nieruchomości przez Miasto na rzecz Spółki, która odbędzie się przed upływem 2-letniego okresu od tego pierwszego zasiedlenia będzie więc dostawą opodatkowaną 23% VAT.

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Spółki dostawa pawilonu wraz z gruntem nie podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT, ponieważ Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktury od właściciela pawilonu za zwrot nakładów. Ponadto Miasto nie dokonywało żadnych wydatków na ulepszenie nabywanego pawilonu.

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3:

Zdaniem Spółki będzie ona miała prawo do odliczenia VAT z faktury od Miasta na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nabywana nieruchomość jest przeznaczona do wykorzystania na cele wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez Spółkę.

Zdaniem Spółki dostawa pawilonu wraz z gruntem nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT. W konsekwencji, Miasto oraz Spółka nie złożą oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Dostawa pawilonu wraz z gruntem odbędzie się w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia pawilonu, do którego dojdzie w momencie rozliczenia nakładów przez Miasto z właścicielem pawilonu.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zdaniem Spółki art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT nie stosuje się do faktury, którą wystawi Spółce Miasto za dostawę pawilonu wraz z gruntem, ponieważ faktura ta potwierdza dostawę opodatkowaną VAT, która nie podlega zwolnieniu z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Z przytoczonych przepisów nie wynika, by odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług musiała mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową – zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną – zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740) przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Natomiast art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Tak więc umowa zamiany skutkuje wzajemnym przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi towarami jak właściciel. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne należy uznać, że zamiana towarów jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Należy również stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług stanowi dwie odpłatne dostawy towarów.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca nabędzie od Miasta w drodze zamiany część nieruchomości oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka nr 1. Niniejsza działka jest zabudowana budynkiem pawilonu handlowego. W latach 1998-2017 grunt pod pawilonem objęty był umową dzierżawy (jako czynność opodatkowana), następnie Miasto pobierało opłaty z tytułu bezumownego korzystania oraz ponownie z tytułu obowiązującej dzierżawy. Właścicielem pawilonu jest Dzierżawca.

W momencie przystąpienia do umowy przyrzeczonej zamiany nieruchomości, które nastąpi po rozwiązaniu lub wygaśnięciu ww. umowy dzierżawy, przedmiotowy pawilon stanowić będzie własność Miasta, i jako część składowa gruntu zabudowanego podlegać będzie dostawie na rzecz Spółki.

Miasto nabędzie od Spółki działki nr 4, 5 i 6, które są niezabudowane, a w będącym w opracowaniu miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego planuje się przeznaczenie tych działek pod zieleń urządzoną (ZP).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy dostawa pawilonu wraz z gruntem przez Miasto na rzecz Spółki będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowaniu VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Na wstępie należy wskazać, że zamiana opisanych nieruchomości pomiędzy Miastem i Wnioskodawcą podlega opodatkowaniu jako dwie wzajemne dostawy – przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta oraz przez Miasto na rzecz Wnioskodawcy. Przy czym każda z tych dostaw podlega odrębnemu opodatkowaniu ze względu na warunki dotyczące zarówno podmiotu jak i przedmiotu dostawy. Zatem dostawa działki nr 1 przez Miasto na rzecz Wnioskodawcy jest dostawą w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy opodatkowaną na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Rozpatrując opodatkowanie przedmiotowej działki zauważyć należy, że zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych (ściśle określonych) czynności stawkami obniżonymi, bądź z zastosowaniem zwolnienia od podatku. Określił również warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będzie dostawa gruntu o charakterze rolnym, leśnym, itp. Przy czym przeznaczenie niezabudowanego gruntu należy oceniać wyłącznie na podstawie planu zagospodarowania przestrzennego lub wydanej decyzji o warunkach zabudowy nieruchomości.

W przypadku natomiast dostawy gruntu zabudowanego opodatkowanie gruntu jest uzależnione od opodatkowania budynków lub budowli znajdujących się na sprzedawanym gruncie, bowiem na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Z kolei zasady zwolnienia budynków i budowli wynikają z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto na mocy art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

A zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy również nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem dostawy będzie działka zabudowana pawilonem handlowym, w związku z czym w pierwszej kolejności należy zbadać, czy w odniesieniu do przedmiotowego budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Kwestia pierwszego zasiedlenia była też przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. (…).”

W orzeczeniu tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał również, że „(\`(...)\`) kryterium ″pierwszego zasiedlenia″ budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu” (pkt 41).

Natomiast w opinii Rzecznika Generalnego do ww. sprawy wskazano, że „(…) rzeczywiste zasiedlenie budynku przez wykonawcę dla jego własnych potrzeb przez ponad dwa lata (…), niezależnie od uznania go za czynność podlegającą opodatkowaniu, będzie się równać pierwszej dostawie, w związku z czym, gdy budynek zostanie później sprzedany, owo zbycie zostanie zwolnione z VAT” (pkt 61) oraz że „(\`(...)\`) pojęcie ″pierwszego zasiedlenia″ ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (\`(...)\`) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT” (pkt 64).

Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że pawilon handlowy został wzniesiony na podstawie pozwolenia na budowę z dnia (…) 1984 r., a w roku 1987 zaadaptowano go na potrzeby handlowe i od 1998 roku był wykorzystywany na potrzeby działalności handlowej w postaci sprzedaży alkoholi. Jak wynika z informacji uzyskanych przez Spółkę od Miasta, które z prośbą o udzielenie informacji w tej kwestii zwróciło się do dotychczasowego dzierżawcy, zarówno w czasie trwania umowy dzierżawy pomiędzy Miastem a dzierżawcą, tj. w okresie od (…) 1998 r. do (…) 2017 r., jak i po jej zakończeniu, nie zostały poczynione przez dzierżawcę ani podnajemcę pawilonu żadne ulepszenia obiektu przekraczające 30% jego wartości.

Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie pawilonu nastąpiło w momencie rozpoczęcia działalności handlowej w roku 1998 oraz że nie wystąpiły okoliczności, na skutek których nastąpiłoby ponowne pierwsze zasiedlenie – a w konsekwencji, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą minie okres dłuższy niż dwa lata.

Należy podkreślić, że ustawa wiąże zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wyłącznie z pierwszym zasiedleniem, bez znaczenia jest zatem, jaki podmiot dokonał pierwszego zasiedlenia oraz kiedy podmiot dokonujący dostawy nieruchomości nabył prawo rozporządzania nią jak właściciel.

Co za tym idzie, dostawa działki nr 1 zabudowanej pawilonem handlowym będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, stało się bezzasadne.

Należy też dodać, że Wnioskodawca może również skorzystać z opcji opodatkowania dostawy przedmiotowej nieruchomości przy zachowaniu warunków określonych w przywołanych wyżej przepisach art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi na nie wyłącznie w sytuacji uznania, że dostawa pawilonu wraz z gruntem przez Miasto na rzecz Spółki nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – co nie nastąpiło.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT od faktury wystawionej przez Miasto na dostawę pawilonu wraz z gruntem (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca wskazał również, że nabywana od Miasta nieruchomość będzie przeznaczona do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanym podatkiem VAT.

Jak wskazano powyżej, dostawa pawilonu wraz z gruntem będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Co za tym idzie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, faktura dokumentująca transakcję dostawy nieruchomości nie będzie stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Innymi słowy, w związku z nabyciem pawilonu wraz z gruntem Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktury wystawionej przez Miasto na dostawę pawilonu wraz z gruntem, ponieważ będzie to transakcja zwolniona od podatku VAT.

Należy nadmienić, że w przypadku, gdy Spółka i Miasto – na mocy art. 43 ust. 10 i 11 ustawy – zrezygnują ze zwolnienia od podatku dla dostawy przedmiotowej nieruchomości, wówczas czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu i w konsekwencji Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej tę dostawę.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko Wnioskodawcy, który wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w jego sprawie, i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów uczestniczących w dostawie działki nr 1.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.