Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-261/12-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-04
Teza: w zakresie różnic kursowych z tytułu przewalutowania pożyczki z PLN na EUR, w tym kursu przyjętego do przewalutowania i przyjętego do spłaty tej pożyczki
Słowa kluczowe: różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.03.2012 r. (data wpływu 06.04.2012 r.) dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu przewalutowania pożyczki z PLN na EUR, w tym kursu przyjętego do przewalutowania i przyjętego do spłaty tej pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.04.2012 r.. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu przewalutowania pożyczki z PLN na EUR, w tym kursu przyjętego do przewalutowania i przyjętego do spłaty tej pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka E. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność związaną z rynkiem nieruchomości (wynajem na własny rachunek oraz zarządzenie nieruchomościami komercyjnymi). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który na potrzeby rozliczania różnic kursowych stosuje metodę określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 15a Ustawy o pdop - tj. tzw. podatkową metodę rozliczania różnic kursowych.

W dniu 28 grudnia 2006 r. Spółka zawarła z austriackim podmiotem, M. („M.”) umowę pożyczki (dalej: „Pożyczka”, „Umowa Pożyczki”) określonej w walucie polskiej (PLN). Następnie umowa pożyczki została przeniesiona przez M. na Spółkę z siedzibą w Szwecji – T., która na skutek dokonanej cesji stała się pożyczkodawcą względem Spółki (dalej: „Pożyczkodawca).

W chwili obecnej Spółka rozważa zawarcie wraz z Pożyczkodawcą aneksu do umowy pożyczki, na mocy której zostanie dokonane przewalutowanie Pożyczki z waluty polskiej (PLN) na Euro.

Wycena wartości pożyczki na potrzeby przewalutowania nastąpi po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia poprzedzającego dzień dokonania przewalutowania (tj. zawarcia aneksu do Umowy Pożyczki). Będzie to więc kurs, po którym zostanie dokonana faktyczna wycena wartości Pożyczki na dzień przewalutowania.

Po dniu przewalutowania, wartość pożyczki będzie wyrażona w Euro oraz spłacana przez Spółkę w tej walucie, tj. Spółka założy rachunek bankowy prowadzony Euro oraz będzie nabywała lub otrzymywała środki w walucie Euro, z których będzie następnie następowała spłata Pożyczki.

W chwili obecnej Spółka nie prowadzi inwestycji w rozumieniu art. 4a pkt 1 Ustawy o pdop, a w konsekwencji do omawianej Pożyczki nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 12 tej ustawy.

W konsekwencji, wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy (oraz w jakiej wysokości) po dokonaniu przewalutowania, Spółka będzie obowiązana do rozpoznawania przychodu (lub kosztu uzyskania przychodu) z tytułu różnic kursowych, jakie mogą wystąpić pomiędzy wartością pożyczki z dnia dokonania przewalutowania, oraz wartością pożyczki w dniu jej spłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku, gdy po dokonaniu przewalutowania wartość pożyczki w dniu jej spłaty będzie wyższa lub niższa od wartości pożyczki z dnia przewalutowania, Spółka będzie miała obowiązek do rozpoznania przychodu (lub będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów) z tytułu dodatnich (lub ujemnych) różnic kursowych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym na potrzeby kalkulacji (dla potrzeb określenia kwoty różnic kursowych) wartości pożyczki na dzień przewalutowania „kursem faktycznie zastosowanym” w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 Ustawy o pdop będzie kurs, po którym Spółka oraz Pożyczkodawca dokonają przewalutowania, tj. średni kurs ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania przewalutowania?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym na potrzeby kalkulacji (dla potrzeb określenia kwoty różnic kursowych) wartości pożyczki na dzień spłaty kursem faktycznie zastosowanym” w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 Ustawy o pdop będzie kurs sprzedaży waluty Euro banku z dnia dokonania spłaty, z którego usług korzysta Spółka (o ile, zgodnie z art. 15a ust. 5 Ustawy o pdop kurs ten nie będzie o 5% wyższy lub niższy od kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty pożyczki)?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1 Gdy po dokonaniu przewalutowania wartość pożyczki w dniu jej spłaty będzie wyższa lub niższa od wartości pożyczki z dnia przewalutowania, Spółka będzie miała obowiązek do rozpoznania przychodu (lub będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów) z tytułu dodatnich (lub ujemnych) różnic kursowych.

Ad. 2 Na potrzeby kalkulacji (dla potrzeb określenia kwoty różnic kursowych) wartości pożyczki na dzień przewalutowania „kursem faktycznie zastosowanym” w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: „Ustawa o pdop”) będzie kurs, po którym Spółka oraz Pożyczkodawca dokonają przewalutowania, tj. średni kurs ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania przewalutowania.

Ad. 3 Na potrzeby kalkulacji (dla potrzeb określenia kwoty różnic kursowych) wartości pożyczki na dzień spłaty : „kursem faktycznie zastosowanym” w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 Ustawy o pdop będzie kurs sprzedaży waluty Euro banku z dnia dokonania spłaty, z którego usług korzysta Spółka (o ile, zgodnie z art. 15a ust. 5 Ustawy o pdop kurs ten nie będzie o 5% wyższy lub niższy od kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty pożyczki kursu).

W uzasadnieniu Spółka przedstawia:

W zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 15a ust. 1 Ustawy o pdop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W tym zakresie, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 Ustawy o pdop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast, zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 5 Ustawy o pdop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Na podstawie powyższych regulacji, w opinii Spółki w sytuacji, gdy pod dniu dokonania przewalutowania, wartość opisanej w stanie faktycznym Pożyczki w dniu jej spłaty będzie wyższa bądź niższa od wartości Pożyczki z dnia przewalutowania, Spółka będzie miała obowiązek rozpoznać przychód, lub koszt uzyskania przychodów z tytułu powstałych różnic kursowych. W szczególności w analizowanej sytuacji Spółki za dzień otrzymania pożyczki w walucie obcej należy uznać dzień dokonania przewalutowania na Euro pożyczki udzielonej przednio w PLN.

Kwestia ta została potwierdzona w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

1.  Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. IPPB5/423-247/11-2/IŚ, w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(…) po dacie zawarcia Umowy o przewalutowanie, w rezultacie której doszło do przewalutowania pożyczki złotowej na pożyczkę walutową, Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznawania przychodów bądź kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych, w taki sposób, iż:
    1.  w przypadku gdy, w dniu spłaty pożyczki (całości lub części) na rzecz pożyczkodawcy, jej wartość (przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego do spłaty pożyczki) będzie wyższa od wartości pożyczki walutowej (odpowiednio całości łub części) ustalonej w Umowie o przewalutowanie (przeliczonej według kursu z dnia podpisania Umowy o przewalutowanie), Wnioskodawca rozpozna koszt podatkowy…
    2.  w przypadku gdy, w dniu spłaty pożyczki (całości lub części) na rzecz pożyczkodawcy jej wartość (przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego do spłaty pożyczki) będzie niższa od wartości pożyczki walutowej (odpowiednio całości lub części) ustalonej w Umowie o przewalutowanie (przeliczonej według kursu z dnia podpisania Umowy o przewalutowanie), Wnioskodawca rozpozna przychód podatkowy”.
2.  Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2009 r., sygn. IPPB5/423-424/09-5/IŚ, w której za prawidłowe uznane zostało stanowisko wnioskodawcy (banku będącego pożyczkodawcą), iż: „Oznacza to, iż po dacie zawarcia aneksów do umów kredytowych Bank zobowiązany będzie w związku z uzyskaniem spłaty od kredytobiorcy (klienta) do rozpoznawania przychodów bądź kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych, czyli:
    1.  w przypadku gdy, w dniu otrzymania spłaty kredytu (raty) od klienta jej wartość będzie wartości kredytu walutowego (raty) ustalonej w aneksie do umowy kredytowej przeliczonej według kursu z dnia podpisania aneksu do umowy kredytowej oraz kursu faktycznie zastosowanego do spłaty kredytu Bank rozpoznawał będzie przychód podatkowy;
    2.  w przypadku gdy, w dniu otrzymania spłaty kredytu (raty) od klienta jej wartość będzie niższa od wartości kredytu walutowego (raty) ustalonej w aneksie do umowy kredytowej przeliczonej według kursu z dnia podpisania aneksu do umowy kredytowej oraz kursu faktycznie zastosowanego do spłaty kredytu Bank rozpoznawał będzie koszt podatkowy”;
3.  Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1483/09/JD, w której wskazano: „Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka otrzymała od kontrahentów pożyczkę w PLN, która zostanie przewalutowana na EUR. Zamiarem kontrahentów jest zastosowanie przy przewalutowaniu kursu wynikającego z aneksu do umów pożyczek. Taki kurs jest kursem faktycznie zastosowanym o jakim mowa w art. 15a ust 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc jest kursem prawnie dopuszczalnym.

Jeżeli pomiędzy dniem przewalutowania pożyczki a dniem jej spłaty wystąpią różne kursy walut, wówczas powstaną różnice kursowe, które będą dla Spółki przychodem lub kosztem uzyskania przychodu.”

Również w wyrokach wydawanych przez sądy administracyjne wskazuje się, iż w sytuacjach analogicznych jak opisana przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego wniosku dochodzi do powstania dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 5 lutego 2009 r. (sygn. akt II FSK 1583/07), odnosząc się do rozważanego w tym wyroku stanu faktycznego, wskazał iż:

„Z niespornych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że spłata rat kapitału i odsetek, wynikających z umowy kredytowej z dnia 23 listopada 2001 r. miała być dokonywana w walucie polskiej (§ 10 umowy). W tej sytuacji - do czasu „przewalutowania” kredytu na dolary amerykańskie i spłaty kredytu w tej walucie w ogóle nie wystąpiły różnice kursowe w rozumieniu omawianego przepisu. (\`(...)\`) Różnice te wystąpiły dopiero z chwilą spłaty kredytu w dolarach, kiedy to kurs tej waluty był inny niż w dniu otrzymania kredytu dolarowego (17.11.2003 r.)”.

Podsumowując, w opinii Spółki na skutek przewalutowania Pożyczki, która następnie będzie spłacana przez Spółkę w walucie obcej Spółka będzie miała obowiązek rozpoznawania dodatnich różnic kursowych oraz prawo rozpoznawania ujemnych różnic kursowych wynikających z różnicy w wartości Pożyczki w dniu przewalutowania a wartością pożyczki w dniu jej spłaty.

Na marginesie, Spółka pragnie wskazać, że prawidłowości jej stanowiska dowodzi także wykładnia celowościowa. W polskich przepisach odnoszących się do opodatkowywania pożyczek udzielonych lub otrzymanych przez podatników, od dnia 1 stycznia 2009 r., obowiązuje zmieniona regulacja art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, oraz korespondujący z nią art. 12 ust. 1 pkt 10 Ustawy o pdop, zgodnie z którymi w przypadku, gdy wartość spłacanej lub otrzymywanej pożyczki, waloryzowanej kursem waluty obcej jest w chwili spłaty wyższa lub niższa od jej wartości z chwili udzielenia/otrzymania, podatnicy są obowiązani rozpoznać przychód lub koszt uzyskania przychodów. Powyższe regulacje dodatkowo potwierdzają, iż intencją ustawodawcy jest opodatkowywanie różnic w wycenie wartości udzielanych lub otrzymywanych pożyczek na dzień udzielenia oraz na dzień ich spłaty w sytuacji gdy zaciągniecie czy też spłata pożyczki następuje w PLN ale kwota spłacanej pożyczki uzależniona jest od kursu waluty obcej.

Z zakresie pytania 2 oraz 3

W opinii Wnioskodawcy, przy kalkulacji dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą przez Spółkę przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego Pożyczki, za „kurs faktycznie zastosowany” na potrzeby obliczenia wartości Pożyczki w dniu przewalutowania należy uznać kurs, po którym Spółka oraz Pożyczkodawca dokonają wyceny pożyczki w umowie zmieniającej (przewalutowującej) umowę pożyczki. Kursem tym będzie średni kurs ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień przewalutowania.

Spółka pragnie wskazać, iż art. 15a nie zawiera jednoznacznej definicji pojęcia „kursu faktycznie zastosowanego”. Art. 15a ust. 4 Ustawy o pdop wskazuje jedynie, iż:

„Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

W praktyce stosowanej przez organy podatkowe szeroko akcentuje się okoliczność, iż „Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest więc jednoznaczny z kursem faktycznie zrealizowanym. Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy”.

Dlatego też, uwzględniając okoliczność, iż średni kurs Narodowego Banku Polskiego ogłoszonego w ostatnim dniu poprzedzającym dzień dokonania przewalutowania będzie kursem, po której strony umowy dokonają przewalutowania pożyczki oraz kursem, który będzie wynikał z umowy podpisanej przez Spółkę oraz przez Pożyczkodawcę, należy przyjąć, iż na potrzeby kalkulacji wartości pożyczki w dniu przewalutowania należy zastosować ww. kurs.

Natomiast w opinii Spółki, ponieważ spłata Pożyczki będzie następowała w walucie Euro, na potrzeby kalkulacji wartości Pożyczki w dniu jej spłaty będzie należało przyjąć kurs sprzedaży (z dnia dokonania spłaty) stosowany przez bank prowadzący rachunek bankowy Spółki, z którego będzie następowała spłata pożyczki. Będzie to bowiem faktyczny kurs, po którym nastąpi wycena wartości pożyczki (lub jej transzy) spłacanej w walucie obcej w dniu jej spłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.