Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-560/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-12
Teza: Czy Spółka może rozpoznawać przychody podatkowe i ujmować koszty uzyskania tych przychodów dacie ETA i ETD?
Słowa kluczowe: opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; rezydencja; rezydent podatkowy; statek-statek morski; transport-transport międzynarodowy; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2014 r. (data wpływu 25 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznawania przychodów oraz momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów kosztów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie określenia momentu rozpoznawania przychodów oraz momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów kosztów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca – spółka z o.o. prowadzi działalność morskich i pozostałych agencji transportowych, która polega na organizacji transportu towarów z i do krajów trzecich na zlecenie spedycji morskich. Jest firmą międzynarodową posiadającą ponad 200 biur w ponad 90 krajach. Polityką firmy jest oferowanie frachtów morskich firmom zajmującym się spedycją morską, jest przewoźnikiem NVOCC (non-vessel operator container carrier). Działalność Wnioskodawcy jest zbliżona do działalności armatorów morskich – wystawia własne konosamenty morskie, które mają pokrycie w postaci zabezpieczenia, jego zleceniodawcami są w znacznej mierze spedycje morskie, pozostaje neutralny - nie oferuje swoich usług bezpośrednio do importerów i eksporterów. Jej podwykonawcy wyróżniają się również neutralnością i swoje usługi oferują spedycjom.

Usługi organizacji importu towarów polegają na skonsolidowaniu przesyłek morskich spedytorów w porcie załadunku za pomocą biur Wnioskodawcy w danym regionie świata, załadunku tychże przesyłek do kontenera, aranżacji frachtu morskiego z portu załadunku do portu w X lub Y, rozformowaniu kontenera i złożenie towarów na magazynie celnym do dyspozycji klientów - spedytorów morskich.

W niektórych przypadkach, na prośbę spedytora, możemy dokonać odprawy celnej lub przewozu drogowego do magazynu jego klienta, importera.

Z kolei w przypadku aranżacji eksportu morskiego, firma dokonuje konsolidacji przesyłek w magazynach celnych, np. X, XZ/ZX, Z, XZ, następnie dostarcza towar do portu morskiego w Y, gdzie towary są ładowane na statek oceaniczny do kraju przeznaczenia.

W niektórych przypadkach, na prośbę spedytora lub agenta z kraju trzeciego, odbiera towar bezpośrednio od eksportera - ma to związek z warunkami Incoterms: EXW.

Firma we własnym kapitale posiada 100% udziału firmy XE Y i wchodzi w skład grupy XE, jednego z czołowych armatorów NVOCC. Z uwagi na zasięg, każde biuro Spółki zobligowane jest do przestrzegania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, również w zakresie sporządzania raportów finansowych. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości wymagają, aby firma wykazywała przychody i koszty ich powstania według ściśle określonych reguł i dat: ETA - estimated date of arrival (tłum. szacowana data wpłynięcia) w przypadku importu i ETD - estimated date of departure (tłum. szacowana data wyjazdu) w wypadku eksportu.

Data ETA jest jednak datą wpłynięcia statku do portu w X, gdyż w momencie wpłynięcia jest zmieniana z estymowanej na datę faktyczną.

Z kolei w przypadku przesyłek, które wpływają do Y z krajów trzecich ETA stanowi datę dekonsolidacji tych przesyłek w magazynie w Y.

Natomiast data ETD (tłum. szacowana data wypłynięcia) jest datą konsolidacji przesyłek w magazynie celnym w Polsce, gotowych do transportu do YH, a następnie do kraju trzeciego.

Spółka zamierza stosować wyżej wymienioną praktykę do celów bilansowych i podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może rozpoznawać przychody podatkowe i ujmować koszty uzyskania tych przychodów dacie ETA i ETD?

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na charakter swojej działalności i docelową grupę klientów (spedycje) Spółka zamierza rozpoznawać przychody i ujmować koszty uzyskania tych przychodów w dacie ETA i ETD, gdyż w dacie tej znaczny zakres usługi jest wykonany, firma posiada kompletne zlecenie od klienta.

Spółka wystawia w tej dacie również fakturę, gdyż znana jest dokładnie wartość przychodu z tej usługi.

Klienci Spółki - spedytorzy, wymagają wystawienia faktury według daty wpłynięcia i wypłynięcia towaru, gdyż jest to niezbędne do poprawnego rozliczenia przez nich usług, jak również podania przez nich wartości frachtu do kompletnego zgłoszenia celnego ich klientów - importerów/eksporterów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca prowadzi działalność morskich i pozostałych agencji transportowych, która polega na organizacji transportu towarów z i do krajów trzecich na zlecenie spedycji morskich. Zgodnie z przepisem art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem.

Odnosząc się do ww. zagadnienia, należy stwierdzić, iż zasadnicze znaczenie dla rozważanej kwestii mają wymienione powyżej przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.). Są nimi: art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 4 , ust. 4b-e oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 3a tej ustawy.

Przepis art. 9 ust. 1 stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy;

Zasady określające moment uzyskania przychodu dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych regulują przepisy cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym pomimo, że ta nie zawiera definicji przychodu, to jednak – co do zasady – każde przysporzenie majątkowe podatnika w wyniku którego dochodzi do zwiększenia aktywów podatnika, można uznać za przychód podatkowy. Źródła przychodów zostały określone w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest według tzw. zasady kasowej.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z treści art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy – określającego ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej – wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, niepóźniej niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Tak więc, regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy).

A zatem zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

W przypadku, gdy usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, momentem powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na fakturze lub umowie nie rzadziej jednak niż raz w roku.

Artykuł 12 ust. 3c ww. ustawy stanowi, że jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d ustawy). Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, że ustawodawca, w przypadku usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, wskazał następujące możliwe daty powstania przychodu:

1.  ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
2.  ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów.

Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, t.j. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego określonego w umowie/fakturze, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu. Przedmiotowy przepis:

1.  dotyczy wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
2.  wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów,
3.  okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury,
4.  okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,
5.  w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Niezależnie od długości okresu rozliczeniowego należy mieć na względzie, że wspomniany wyżej przepis szczególny jest odstępstwem od zasady ogólnej, a jego stosowanie wiąże się z wypełnieniem stawianych przez ustawodawcę warunków. Mając jednak na względzie przedstawiony stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego (w tym brak wskazania na przyjęcie usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych) – nie znajdzie zastosowanie przepis szczególny art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, przychód podatkowy Spółki z tytułu usługi organizacji transportu towarów z i do krajów trzecich na zlecenie spedycji morskich – określa dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności – zgodnie z regulacją art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i regulacja ta nie może być zmieniona przez przyjęta przez Wnioskodawcę planowaną (przyjętą), „ze względu na charakter swojej działalności i docelową grupę klientów (spedycje)” – praktykę opartą na tzw. datach ETA i ETD.

Kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Generalnie można więc przyjąć, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania jego funkcjonowania.

Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza bowiem, że inne koszty w nim nie wymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu. Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć należy, że zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez Podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Zauważyć należy, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy.

Zważywszy na powyższe – co do zasady - wydatki poniesione w związku z realizacją opisanych we wniosku usług organizacji transportu towarów z i do krajów trzecich na zlecenie spedycji morskich, spełniające przedstawione powyżej kryteria, Spółka będzie mogła zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.  Bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

2\. Inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

„Pośrednie” koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, obsługę prawną.

Natomiast moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 – 4e omawianej ustawy podatkowej. Przepisy art. 15 ust. 4-4e tej ustawy zawierają trzy odrębne zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi:

*   zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych – art. 15 ust. 4a – są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3,
*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;
*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Z przepisu art. 15 ust. 4e ustawy wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, dla momentu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów o rachunkowości. Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, ale jego "ujęcie jako kosztu", czyli uznanie przez podatnika za koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Przy czym w prawie podatkowym nie ma jednej normy, jednoznacznie przesądzającej, które koszty są związane bezpośrednio, a które pośrednio z przychodami. Analiza ta musi brać pod uwagę okoliczności każdego konkretnego przypadku, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych. W konkretnym stanie faktycznym o charakterze danego kosztu decyduje przyjęta polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że co do zasady wszystkie czynności dokonywane przez Spółkę w związku z dostarczaniem określonych towarów (realizacją usługi spedycji) związane są z konkretnymi umowami kupna-sprzedaży, wobec czego poniesione koszty powinny być zaliczone do kosztów bezpośrednich, gdy cel ich będzie wyraźny z uzyskiwanym przychodem.

Natomiast w przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, a zatem o ile nie zachodzi bezpośredni związek ponoszonych kosztów z zawartymi umowami spedycyjnymi i uzyskanym z tego tytułu przychodem – wówczas koszty takie można zaliczyć do kosztów pośrednich uzyskania przychodu na zasadach przedstawionych w niniejszej interpretacji.

Reasumując, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami, w oparciu o kryterium stopnia tego powiązania na zasadach określonymi ww. przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – i regulacje ta nie mogą być zmieniona przez decyzję Wnioskodawcy – tj. przez planowaną (przyjętą) przez Spółkę, ze względu na „charakter swojej działalności i docelową grupę klientów (spedycje)” – praktykę opartą na tzw. datach ETA i ETD.

Stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (w tym do wskazanych we wniosku w poz. 61, punkt E.3 druk ORD-IN – przepisów art. 12 ust. 1-3a oraz 15 ust. 4) – jest nieprawidłowe.

Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości dokonanych rozliczeń, w tym zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów, może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – a na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie określone skutki prawne.

Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego.

Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny – w wyroku z dnia 27 września 2013 r. sygn. Akt II FSK 334/12 – zwrócił uwagę na charakter indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Prócz tego orzeczenie takie ma charakter informacyjny także dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Tym samym musi być ono osadzone w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej udzielenie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.