Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-98/16/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-11
Teza: Biorąc pod uwagę wyżej przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o CIT, w jej rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2015 powinien zostać zastosowany klucz przychodowy obliczony na podstawie proporcji, w mianowniku której będą uwzględnione przychody Spółki ogółem z działalności gospodarczej (wolne od podatku i opodatkowane) osiągnięte za cały 2015 rok?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; proporcja; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2016 r. (data wpływu 26 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu obliczania proporcji kosztów uzyskanych z działalności zwolnionej do kosztów poniesionych w związku z działalnością opodatkowaną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu obliczania proporcji kosztów uzyskanych z działalności zwolnionej do kosztów poniesionych w związku z działalnością opodatkowaną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczne i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i prowadzi działalność w zakresie m.in. produkcji papieru i celulozowej masy włóknistej, w szczególności jest producentem papierów do produkcji tektury falistej. Spółka istnieje na rynku już kilkadziesiąt lat, jednakże od kilku lat prowadzi działalność na terenie X Specjalnej Strefy Ekonomicznej (w dalszej części wniosku: „Strefa”). Spółka obecnie posiada zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Strefy, tj. zezwolenie nr XX z dnia XXXXX r. (dalej: „Zezwolenie”).

Przedmiotowe Zezwolenie w praktyce dotyczy realizacji przez Spółkę na terenie Strefy nowej inwestycji, której celem jest budowa i uruchomienie nowego kotła sodowego zasilanego w 100% biomasą w ciągu technologicznym masy włóknistej z włókien pierwotnych oraz zwiększenie zdolności produkcyjnej masy celulozowej i produkcji papieru do wytwarzania tektury falistej z włókien pierwotnych (dalej: „Inwestycja”).

Zgodnie z zakresem Zezwolenia Spółka otrzymała zgodę na prowadzenie na terenie Strefy działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy i usług wykonywanych na terenie Strefy określonych w następujących pozycjach PKWiU Głównego Urzędu Statystycznego:

1.  Sekcja C, dział 17, klasa 17.11 – masa włóknista;
2.  Klasa 17.12 – papier i tektura;
3.  Klasa 17.21 – papier falisty i tektura falista oraz opakowania z papieru i tektury;
4.  Sekcja C, dział 20, klasa 20.13 – pozostałe podstawowe chemikalia nieorganiczne;
5.  Sekcja C, dział 23, klasa 23.52 – wapno i gips;
6.  Sekcja J, dział 62, klasa 62.01 – usługi związane z oprogramowaniem;
7.  Klasa 62.02 – usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki;
8.  Klasa 62.03 – usługi związane zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi;
9.  Klasa 62.09 – pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych;
10.  Sekcja J, dział 63, klasa 63.11 – usługi przetwarzania danych; usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) i podobne usługi;
11.  Sekcja M, dział 69, kategoria 69.20.2 – usługi rachunkowo-księgowe;
12.  Sekcja M, dział 71, klasa 71.20 – usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

Zgodnie z treścią Zezwolenia. Spółka została zobowiązana do:

1.  poniesienia na terenie Strefy wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na terenach specjalnych stref ekonomicznych - w brzmieniu obowiązującym na dzień udzielenia Zezwolenia (Dz.U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548 ze zm. dalej: „Rozporządzenie”) w wysokości przewyższającej kwotę XXXXX PLN w terminie do dnia XXXXX roku;
2.  zatrudnienia przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie Strefy po dniu uzyskania Zezwolenia co najmniej XX nowych pracowników w terminie do dnia XXXX r. i utrzymanie zatrudnienia na łącznym poziomie minimum XXX pracowników do dnia XXXXX r.;
3.  zakończenia inwestycji do dnia XXXXX r.

Warunki wskazane w Zezwoleniu w zakresie poniesienia minimalnej kwoty wydatków kwalifikowanych oraz zatrudnienia określonej liczby pracowników zostały przez Spółkę spełnione w listopadzie 2015 r.

Tym samym, zgodnie z § 5 ust. 4 Rozporządzenia, zwolnienie podatkowe przysługuje Spółce od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia określone w Zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania Zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. W przypadku Spółki miesiącem, od którego Spółce przysługuje zwolnienie w podatku CIT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy o CIT jest grudzień 2015 r.

W związku z tym, w roku 2015 Spółka uzyskiwała dochody zarówno opodatkowane CIT, jak i zwolnione zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy o CIT. Jednocześnie w roku 2015 Spółka ponosiła koszty wspólne, związane zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną z CIT. których nie była w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych źródeł przychodu. W konsekwencji do takich kosztów wspólnych Spółka powinna zastosować tzw. klucz przychodowy, obliczony zgodnie z art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o CIT.

Ponadto Spółka wskazała, że jej rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Biorąc pod uwagę wyżej przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o CIT, w jej rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2015 powinien zostać zastosowany klucz przychodowy obliczony na podstawie proporcji, w mianowniku której będą uwzględnione przychody Spółki ogółem z działalności gospodarczej (wolne od podatku i opodatkowane) osiągnięte za cały 2015 rok?

Spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o CIT, w jej rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2015 powinna ona zastosować klucz przychodowy obliczony na podstawie proporcji, w mianowniku której będą uwzględnione przychody Spółki ogółem z działalności gospodarczej (wolne od podatku i opodatkowane) osiągnięte za cały 2015 rok.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Nadto, zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższe regulacje określają sposób obliczenia tzw. klucza przychodowego, który następnie stosuje się do podziału według proporcji kosztów podatkowych przypadających na poszczególne źródła przychodów.

Wprowadzony przez ustawodawcę klucz przychodowy ma charakter autonomiczny i uniwersalny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła w sposób jednoznaczny i dokładny. Niewątpliwie ten uniwersalny klucz przychodowy ustawodawca ustalił, aby w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła, wszyscy podatnicy dokonywali podziału kosztów wedle jednego kryterium (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 113/12).

Taka sytuacja ma właśnie miejsce w przypadku Spółki. W roku 2015 Spółka osiągała bowiem przychody zarówno opodatkowane, jak i zwolnione z CIT oraz ponosiła różnego rodzaju koszty, w tym także koszty wspólne, których w okresie korzystania ze zwolnienia nie była w stanie przyporządkować do poszczególnych źródeł przychodów. Nie ulega zatem wątpliwości, że w stosunku do takich kosztów Spółka powinna zastosować klucz przychodowy określony w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Dla możliwości ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu CIT niezbędne jest jednakże określenie nie tylko jego definicji, ale także wskazanie ram czasowych, w których następować powinno porównywanie sumy osiągniętych przychodów do sumy kosztów ich uzyskania. Okresem tym jest rok podatkowy zdefiniowany w art. 8 ustawy o CIT. Rok podatkowy jest jedną z podstawowych instytucji prawa podatkowego w zakresie opodatkowania osób prawnych, jest on bowiem podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku CIT.

Do roku podatkowego odnosi się wiele przepisów ustawy o CIT, w tym m.in. przepis art. 7 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, iż dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Ponadto przepis art. 9 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Istotą bowiem podatku CIT jest to, iż dochód podatkowy liczony jest narastająco, a ostatecznie jest rozliczany w składanym zeznaniu rocznym. Bez określenia ram czasowych, określenie dochodu nie byłoby w ogóle możliwe. Tym samym określając dochód danego roku podatkowego, należy mieć na uwadze przychody tego konkretnego roku podatkowego.

Stanowisko to jest zgodne z orzecznictwem, w szczególności z tezą zwartą w wyroku NSA z dnia 24 stycznia 2003 r. (sygn. I SA/Gd 264/00 niepubl.). w której sąd uznał, że: „przy rozliczaniu konkretnego roku podatkowego trzeba uwzględniać konkretne przychody osiągnięte w tymże roku (konsekwentnie również koszty związane z uzyskaniem tych przychodów), a nie bliżej nie określone przychody które będą uzyskane w niewiadomym czasie”.

Zestawiając razem powyższe rozważania, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów dotyczących klucza przychodowego oraz określenia ram czasowych dla rozliczania podatku CIT, dla potrzeb wyliczenia klucza przychodowego dla celów alokacji kosztów ogólnych do działalności strefowej (zwolnionej) i pozastrefowej (opodatkowanej) Spółka powinna uwzględnić wartości przychodów osiągniętych w całym roku podatkowym, czyli w całym roku 2015.

Oznacza to, że w liczniku proporcji klucza przychodowego Spółka uwzględni przychody opodatkowane CIT osiągnięte przez nią w całym roku 2015. Z kolei w mianowniku proporcji Spółka uwzględni wszystkie przychody ogółem (tj. zwolnione oraz opodatkowane) osiągnięte przez nią w całym roku 2015 (a nie tylko w grudniu 2015 r.).

Taki wniosek wynika z literalnego rozumienia przytoczonych przepisów art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, posługujących się pojęciem „ogólnej kwoty przychodów” oraz przepisów wskazujących, iż należny podatek CIT podatnik oblicza za cały rok podatkowy. Bazując na literalnej wykładni tych przepisów trudno bowiem uznać za właściwą taką ich interpretację, która sformułowanie „ogólna kwota przychodów” odnosiłaby do okresu innego niż rok podatkowy, skoro sam ustawodawca nie sprecyzował tego pojęcia w sposób sugerujący możliwość węższej jego wykładni.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby wskazać, iż punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni jest wykładnia językowa. Podstawową rolę w formułowaniu prawa odgrywa bowiem język, zważywszy na powszechność pisemnej formy prawa. Prawodawca poprzez słowa określa, co zamierza osiągnąć. Należy więc przyjąć, że wykładnia językowa zakreśla granice interpretacji prawa w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (R. Mastalski „Stosowanie prawa podatkowego”. Warszawa, 2008. s. 98).

Ponadto należy podkreślić, iż wśród możliwych reguł interpretacyjnych dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. FSA 2/00, ONSA 2001. nr 2, poz. 49; wyrok TK z dnia 28 czerwca 2000 r. K 25/99, OTK 2000, nr 5, poz. 141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999. nr 8, str. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Toruń 2002, str. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, str. 194). W szczególności zasada ta dotyczy prawa podatkowego, którego przepisy powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu.

Jeżeli zatem literalne brzmienie przepisów nie budzi wątpliwości, jak w opisanym powyżej przypadku, uznać należy, iż jest to ich jedyna możliwa i słuszna interpretacja.

Podsumowując zatem, biorąc przedstawione powyżej argumenty pod uwagę. Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o CIT, Spółka powinna zastosować w 2015 klucz przychodowy obliczony na podstawie proporcji, w mianowniku której uwzględnione będą przychody Spółki ogółem z działalności gospodarczej (wolne od podatku i opodatkowane) osiągnięte w całym roku 2015.

W związku z powyższym. Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego w sprawie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w odniesieniu do przedstawionego pytania jest nieprawidłowe.

Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. dalej: updop), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jednocześnie art. 17 ust. 4 updop stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Stosownie do art. 15 ust. 2a updop zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 updop stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, że w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podatnik powinien zastosować proporcję przychodów podlegających opodatkowaniu do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 2 upodp znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują dwa różne źródła dochodów, tj. opodatkowane i nieopodatkowane/zwolnione i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Z całej ogólnej sumy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu. Jeżeli określone źródło dochodów zostało utworzone w trakcie roku podatkowego, wówczas uwzględnia się porównywalne dane, tj. przychody od daty powstania tego źródła w trakcie roku podatkowego (a nie od początku roku podatkowego).

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, gdy podmiot rozpoczyna działalność zwolnioną od miesiąca grudnia 2015 r., dla obliczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przypadających na dochód zwolniony, Spółka zobowiązana będzie do zastosowania klucza przychodowego, uwzględniającego proporcję przychodów zwolnionych („strefowych”) do przychodów ogółem uzyskanych wyłącznie w okresie korzystania z ulgi. Na potrzeby ustalenia dochodu podlegającego zwolnieniu w miesiącu grudniu klucz podziałowy powinien objąć przychody zwolnione z miesiąca grudnia i przychody ogółem również z miesiąca grudnia. Spółka nie powinna stosować proporcji przychodów zwolnionych z okresu korzystania ze zwolnienia do przychodów ogółem z całego okresu rozliczeniowego (tj. od początku roku podatkowego, czyli od stycznia 2015 r.).

W związku z tym stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.