Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-637/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-13
Teza: Aplikacja adwokacka.
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja adwokacka; działalność-działalność gospodarcza; koszt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2009 roku Wnioskodawca przystąpił oraz uzyskał pozytywny wynik z egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką. Następnie w latach 2010-2012 odbył aplikację adwokacką, której ukończenie stanowiło warunek przystąpienia do egzaminu adwokackiego. Egzamin ten odbył się w terminie 19-22 marca 2013 r. Wnioskodawca uzyskał pozytywny wynik z egzaminu w związku z czym 7 maja 2013 r. złożył wniosek o wpis na listę adwokatów. Po zakończeniu procedury określonej w przepisach ustawy Prawo o adwokaturze oraz spełnieniu wszelkich wymagań wynikających z obowiązujących przepisów (tj. m.in. po uzyskaniu wpisu na listę adwokatów, złożeniu ślubowania oraz wyznaczeniu siedziby zawodowej) Wnioskodawca zamierza rozpocząć wykonywanie czynności zawodowych w formie kancelarii adwokackiej. Przedmiotem zamierzonej działalności gospodarczej ma być m. in. działalność prawnicza (zgodnie z nr klasyfikacji PKD-69.10Z, obejmującym m. in. działalność zawodową adwokatów). Działalność tę Wnioskodawca będzie wykonywał samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu adwokata. W jej ramach Wnioskodawca zamierza prowadzić księgowość na zasadach ogólnych (Podatkowa Księga Przychodów i Rozchodów). Przed datą planowanego rozpoczęcia działalności Wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa z 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r., nr 146, poz. 1188 ze zm., dalej ustawa). Przewiduje ona, iż podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji adwokackiej (art. 65 pkt 4 w zw. z art. 68 ust. 1 w zw. z art. 69a ust. 3 w zw. z art. 5 w zw. z art. 70 ustawy). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu konkursowego (obecnie wstępnego) na aplikację adwokacką (art. 75 ust. 1 i 2 ustawy), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie adwokackim (art. 77b cyt. ustawy). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę adwokatów (art. 65 pkt 4, art. 68 ust. 1 i 2 tej ustawy) i uzyskania tytułu zawodowego adwokata (art. 70 ww. ustawy). Wszystkie opisane etapy, niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych, łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu konkursowego (obecnie wstępnego) na aplikację adwokacką, wpisu na listę aplikantów adwokackich, opłat rocznych za aplikację adwokacką, egzaminu adwokackiego i wpisu na listę adwokatów. W czasie odbywania aplikacji, aplikanci obowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie adwokackim. Ich zawinione nieopłacanie stanowi poważne naruszenie zasad etyki adwokackiej (§ 65 obwieszczenia Prezydium Naczelnej Rady Adwokackiej z 14 grudnia 2011 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu Zbioru Zasad Etyki Adwokackiej i Godności Zawodu/Kodeks Etyki Adwokackiej) i może stanowić podstawę do skreślenia z listy aplikantów (art. 79 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 72 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 80 w zw. z art. 81 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy).

Poniesione wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata obejmowały w przypadku Wnioskodawcy następujące pozycje:

*   opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką – poniesiona 20 lipca 2009 r.,
*   opłaty roczne za I, II i III rok aplikacji adwokackiej – płatne ratami 15 stycznia 2010 r., 14 czerwca 2010 r., 21 lutego 2011 r., 27 lipca 2011 r., 8 marca 2012 r., 9 maja 2012 r., 9 stycznia 2013 r.,
*   składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim (jako aplikant adwokacki) w latach 2010-2012 – ponoszone w okresie od 15 stycznia 2010 r. do 9 stycznia 2013 r.,
*   opłata za egzamin adwokacki – poniesiona 13 lutego 2013 r.

Obowiązek uiszczenia wskazanych wydatków określały: art. 76b ustawy – w zakresie opłat rocznych za aplikację, art. 75d ustawy – w zakresie opłaty za egzamin konkursowy na aplikację adwokacką, art. 78b ustawy – w zakresie opłaty za egzamin adwokacki, § 65 obwieszczenia Prezydium Naczelnej Rady Adwokackiej z 14 grudnia 2011 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu Zbioru Zasad Etyki Adwokackiej i Godności Zawodu (Kodeks Etyki Adwokackiej) w zw. z art. 79 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 72 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 80 w zw. z art. 81 ust 1 pkt 6 ustawy – w zakresie składek członkowskich, art. 44 ust. 1 w zw. z art. 3 pkt 6 ustawy – w zakresie opłat za wpis na listę aplikantów adwokackich i adwokatów.

Wysokość wymienionych opłat określały akty prawne powszechnie obowiązującego prawa korporacyjnego, tj. m.in.:

*   rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2009 r. w sprawie wysokości opłaty za egzamin wstępny na aplikację adwokacką (Dz. U. z 2009 r., Nr 149, poz. 1206 ze zm.) – w zakresie opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką,
*   rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację adwokacką (Dz. U. z 2005 r., Nr 244, poz. 2068 ze zm.) – w zakresie opłat rocznych za aplikację adwokacką,
*   w przypadku Wnioskodawcy – uchwały Okręgowej Rady Adwokackiej (w zakresie składek członkowskich),
*   rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie adwokackim (Dz. U. z 2005, Nr 244, poz. 2069 ze zm.) – w zakresie opłaty za udział w egzaminie adwokackim.

Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów, potwierdzeniami dokonania przekazów pocztowych ewentualnie wyciągami z historii rachunku Wnioskodawcy z którego dokonano płatności zawierającymi informację na temat konkretnych przelewów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących w świetle art. 65 pkt 4 w zw. z art. 68 ust. 1 w zw. z art. 69a ust. 3 w zw. z art. 5 w zw. z art. 70 ustawy z 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (tj. Dz. U. z 2009 r., nr 146, poz. 1188 ze zm.) wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?
2.  Czy możliwość kwalifikacji, jako kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata poniesionych przed rozpoczęciem działalności uzależniona jest od sposobu prowadzenia Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów (metoda memoriałowa albo kasowa)?
3.  Czy Wnioskodawca powinien zaliczyć wydatki, których dotyczy pytanie zawarte w pkt 1, do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej z chwilą rozpoczęcia działalności poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów? Czy możliwe jest zaliczenie tych wydatków do kosztów w trakcie trwania roku podatkowego także poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wydatki, o których mowa w pkt 68 wniosku związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata traktuje jako wydatki o charakterze jednorodnym, wszystkie związane są bowiem z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata. W przypadku jednak uznania, iż przedstawione zapytanie dotyczy odrębnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) w rozumieniu art. 14f § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, wnoszę o wydanie interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie opłat rocznych za aplikację adwokacką i zaliczenie na ten poczet uiszczonej opłaty od wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wszystkich wydatków wymienionych w pkt 68 wniosku do kosztów uzyskania przychodów planowanej działalności gospodarczej. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w treści obowiązujących przepisów.

Zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób. Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo – skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z planowanej działalności gospodarczej. Planowana przez Wnioskodawcę działalność – kancelaria adwokacka – może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 4a ust. 1 ustawy Prawo o adwokaturze, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu – działalność w formie kancelarii adwokackiej. Warunkiem podjęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego adwokata. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Prawidłowość tych wniosków, w ocenie Wnioskodawcy, potwierdza stanowisko m. in. Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 21 czerwca 2010 r., w której ten stwierdził, iż:"(..) wydatki jakie wnioskodawca poniósł na podwyższenie kwalifikacji zawodowych, tj. opłaty za studia, ukończenie których jest warunkiem niezbędnym dla rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przy czym wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej (faktura z 5 lutego 2010 r.), powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej".

Jak podkreślono w cytowanej interpretacji, dla stwierdzenia, czy wydatki poniesione w związku z podjęciem studiów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotne jest ustalenie czy:

*   wydatki związane są z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek,
*   wydatki służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością, a więc które co do zasady mają charakter osobisty.

Wskazano przy tym, że "z powyższych wydatków, jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć uprawnienia, umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej".

W ocenie Wnioskodawcy, charakter odbytej przez niego aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja adwokacka stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata (zgodnie z art. 76 ust. 4 i 5 w zw. z 77b powoływanej już ustawy Prawo o adwokaturze) i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Rozpoczynając aplikację adwokacką Wnioskodawca kierował się powyższymi względami. Podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Potwierdzeniem powołanego jest obecnie m. in. fakt złożenia przez Wnioskodawcę 7 maja 2013 r. wniosku o wpis na listę adwokatów. Opisaną działalność wykonywać będzie samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu adwokata. W konsekwencji zatem, uzyskiwane przychody z tejże działalności pozostawać będą w bezpośrednim związku przyczynowo – skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych, bez nich bowiem wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej nie byłoby możliwe.

Wnioskodawca zaznacza również, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Powoływana treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Takie stanowisko, w ocenie Wnioskodawcy, znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku NSA z dnia 13 maja 1998 r., SA/Sz 1354/97, POP 2000, z. 3, poz. 78) oraz w piśmiennictwie. Zgodnie z wypowiedziami doktryny: "Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jeśli podatnik miał uzasadnione prawo spodziewać się, że przychód w danym roku wystąpi (jest to wielce prawdopodobne), to koszt uzyskania przychodu może być potrącony w roku, w którym przychód ten powinien wystąpić" (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz. PIT, w komentarzu do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wolters Kluwer, 2010). Jak natomiast trafnie wskazano w zachowującym aktualność wyroku NSA z dnia 14 stycznia 1999 r. (III SA 597/97, LEX nr 39456): "Na mocy art. 22 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może, pod określonymi warunkami, potrącić koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, ale nie odwrotnie".

Przytoczone wypowiedzi, zdaniem Wnioskodawca jednoznacznie wskazują na możliwość kwalifikacji wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych warunkujących podjęcie działalności w formie kancelarii adwokackiej, poniesionych w 2013 r. i latach wcześniejszych, jako kosztów uzyskania przychodu.

Koszty te, w ocenie Wnioskodawcy powinny być zaksięgowane w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od przyjętego sposobu prowadzenia Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów (metoda kasowa albo memoriałowa). Przemawia za tym cytowane wyżej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2010 r., nr IPPB1/415-387/10-2/MT.

Wyżej zaprezentowane stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie WSA na gruncie analogicznych spraw. Dla porządku wskazać można tutaj m.in. na wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. SA/Łd 122/13 (orzeczenie dostępne w CBOS-A – http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/C492E293E9), w którym wskazano m.in., że „\[\`(...)\`\] W ocenie sądu charakter odbytej przez skarżącego aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. \[\`(...)\`\] jednocześnie zważyć należy, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności, istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jaki i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. \[\`(...)\`\] Reasumując podnieść należy, że poniesienie przedmiotowych wydatków było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii radcy prawnego. Celem takiej działalności gospodarczej, co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe, jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta (jak pozostałe rodzaje działalności gospodarczej) ma charakter zarobkowy. Skoro zatem wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu i nie są wymienione w katalogu wyłączeń z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza to, że winny być potraktowane jako koszty uzyskania przychodu. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, wyrażonej najpełniej w wyrokach WSA w Poznaniu z 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12 oraz WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje argumentację zawartą w przywołanych orzeczeniach". Wnioskodawca w całości podziela wskazaną argumentację i wskazuje, iż potwierdza ona prawidłowość jego stanowiska w niniejszej sprawie.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki objęte pytaniem w niniejszej sprawie mogą zostać zaliczone do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej z chwilą rozpoczęcia działalności poprzez wpisanie ich do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jednocześnie nic nie stoi na przeszkodzie, aby wydatki te zaliczyć do kosztów w trakcie trwania roku podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy, podatnikowi przysługuje wybór daty, w której następuje zaliczenie wydatków w koszty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że w latach 2010-2012 Wnioskodawca ponosił koszty aplikacji adwokackiej, której ukończenie stanowi warunek przystąpienia do egzaminu adwokackiego. Wnioskodawca uzyskał pozytywny wynik z egzaminu w związku z czym dnia 7 maja 2013 r. złożył wniosek o wpis na listę adwokatów. Po zakończeniu procedury określonej w przepisach ustawy Prawo o adwokaturze oraz spełnieniu wszelkich wymagań wynikających z obowiązujących przepisów (tj. m. in. po uzyskaniu wpisu na listę adwokatów, złożeniu ślubowania oraz wyznaczeniu siedziby zawodowej) Wnioskodawca zamierza rozpocząć wykonywanie czynności zawodowych w formie kancelarii adwokackiej. Przedmiotem zamierzonej działalności gospodarczej ma być m.in. działalność prawnicza (zgodnie z nr klasyfikacji PKD–69.10Z, obejmującym m. in. działalność zawodową adwokatów). Działalność tę Wnioskodawca będzie wykonywał samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu adwokata.

Celem jaki był związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków było więc niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności przez Wnioskodawcę oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu adwokata (uzyskanie tytułu zawodowego adwokata).

Jednakże, wydatki związane z aplikacją adwokacką nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego adwokata, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi.

Skoro zaś Wnioskodawca poniósł ww. wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.