Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-371/12/16-20/S/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-17
Teza: Zastosowanie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).
Słowa kluczowe: należność-należności licencyjne; oprogramowanie; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 3449/12 z dnia 15 maja 2013 r. (data wpływu prawomocnego wyroku 20 kwietnia 2016 r.) stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2012 r. (data wpływu 14 maja 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania:

1.  art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), oraz
2.  art. 7 i 12 umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 roku, Nr 12, poz. 90, dalej umowa polsko – niemiecka):
    1.  w części dotyczącej stanowiska Spółki zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko –niemieckiej - **jest prawidłowe**.
    2.  w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych niemieckim kontrahentom z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania komputerowego - **jest prawidłowe**.
    3.  w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych niemieckim kontrahentom z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dnu 14.05.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 7 i 12 umowy polsko – niemieckiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się działalnością marketingową i promocyjną. W ramach swojej działalności Spółka dokonuje zakupu programów komputerowych od spółek posiadających siedzibę poza terytorium Polski m.in. od spółek posiadających siedzibę na terenie Holandii, Republiki Federalnej Niemiec, Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Japonii, Republiki Francuskiej, Republiki Włoskiej, Królestwa Niderlandów, Republiki Czeskiej oraz Republiki Litewskiej, Republiki Finlandii, Irlandii. Spółka posiada odpowiednie certyfikaty rezydencji sprzedawców powyższych spółek potwierdzających, że posiadają siedzibę poza terytorium Polski.

Nabywane programy komputerowe można podzielić na następujące kategorie:

1.  programy komputerowe są użytkowane wyłącznie na wewnętrzne potrzeby Spółki i jest ona jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu, a czynności dokonywane przez Spółkę ograniczają się do korzystania z programu wyłącznie na własne potrzeby. Spółka nie ma uprawnień do powielania, modyfikacji czy udostępniania osobom trzecim nabywanego programu komputerowego;
2.  programy komputerowe są odsprzedawane klientom Spółki, jednakże Spółka występowała wyłącznie w charakterze pośrednika w taki sposób, że umowa licencyjna jest zwierana bezpośrednio pomiędzy klientem Spółki i zagranicznym producentem programu. Spółka nie nabywała we własnym imieniu licencji w związku z czyni nie sublicencjonowała praw do programu komputerowego na rzecz swojego klienta;
3.  programy komputerowe są przedmiotem sublicencji na klientów Spółki (Spółka ma prawo do powielania, modyfikacji czy udostępniania osobom trzecim nabywanego programu komputerowego).

Z uwagi na to, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obarczony był brakiem formalnym, o którego usunięcie organ podatkowy winien był wezwać Spółkę, pismem z dnia 21.06.2012 r. Nr IPPB5/423-371/12-2/PS na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków poprzez:

*   przedłożenie dowodu wpłaty kwoty w wysokości 1440 zł (każda z trzynastu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę – trzy stany faktyczne) lub w przypadku jej braku wskazania, którego stanu faktycznego (jakiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę) dotyczy uiszczona kwota (na wniosku z dnia 11.05.2012 r. widnieje kwota 120 zł).

Pouczono przy tym Wnioskodawcę, że w przypadku braku odpowiedzi na wezwanie w wyznaczonym terminie wniosek zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia.

W piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 29.06.2012 r. (data wpływu 05.07.2012 r.) Spółka wskazała, iż wniosek dotyczy stanu faktycznego opartego na art. 7 i 12 umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 roku, Nr 12, poz. 90, dalej umowa polsko – niemiecka).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenia opisane w stanie faktycznym a) mieszczą się w definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT oraz w art. 12 (lub w art. 13) przedmiotowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wymienionych w niniejszym wniosku. W związku z czym czy Spółka ma obowiązek jako płatnik do obliczenia, pobrania i przekazania podatku u źródła do organów podatkowych od takich świadczeń?
2.  Czy świadczenia opisane w stanie faktycznym b) mieszczą się w definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT oraz w art. 12 (lub w art. 13) przedmiotowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wymienionych w niniejszym wniosku, w związku z czym czy Spółka ma obowiązek jako płatnik do obliczenia, pobrania i przekazania podatku u źródła do organów podatkowych od takich świadczeń?
3.  Czy świadczenia opisane w stanie faktycznym c) mieszczą się w definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 12 (lub w art. 13) przedmiotowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wymienionych w niniejszym wniosku, w związku z czym czy Spółka ma obowiązek jako płatnik do obliczenia, pobrania i przekazania podatku u źródła do organów podatkowych od takich świadczeń?

Niniejsze interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie pierwszego i drugiego pytania wniosku. W zakresie trzeciego pytania wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy Ad. Pyt. 1

Zdaniem Spółki, świadczenia opisane w stanie faktycznym a) nie mieszczą się w definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT oraz w art. 12 (lub w art. 13) przedmiotowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wymienionych w niniejszym wniosku, w związku z czym Spółka nie ma obowiązku jako płatnik do obliczenia, pobrania i przekazania podatku u źródła do organów podatkowych od takich świadczeń.

Ad. Pyt. 2

Zdaniem Spółki, świadczenia opisane w stanie faktycznym b) nie mieszczą się w definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT oraz w art. 12 (lub w art. 13) przedmiotowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wymienionych w niniejszym wniosku, w związku z czyni Spółka nie ma obowiązku jako płatnik do obliczenia, pobrania i przekazania podatku u źródła do organów podatkowych od takich świadczeń.

Uzasadnienie

Ad. Pyt. 1

Zdaniem Spółki nie każde nabycie programu komputerowego ma charakter nabycia licencji i w konsekwencji niesie za sobą konieczność pobrania i zapłaty podatku u źródła. Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku gdy nabywa ona program komputerowy, który będzie wyłącznie wykorzystywany do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (program komputerowy nie będzie dalej sublicencjonowany), nie może być mowa o należnościach licencyjnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż zakupione przez nią programy komputerowo są używane wyłącznie wewnątrz Spółki i jest ona jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu, a czynności dokonywane przez Spółkę ograniczają się do korzystania z programu wyłącznie na własne potrzeby. Spółka nie ma uprawnień do powielania, modyfikacji czy udostępniania osobom trzecim nabywanego programu komputerowego.

Zdaniem Spółki, mogą istnieć wątpliwości co do konieczności poboru podatku u źródła w przypadku obrotu licencjami na powielanie i publiczne rozpowszechnianie programów komputerowych, jak również na ich modyfikację czy publiczną prezentację. W pozostałych przypadkach nie ma miejsca nabycie licencji skutkującej koniecznością zapłaty podatku u źródła.

Taki pogląd wyraził m.in. Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 30 grudnia 1996 r. nr PO4/AK-722-845/96, w której Wicedyrektor Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat wyjaśnił, że „zakup przez podmiot polski od podmiotu zagranicznego egzemplarza programu komputerowego, który nie skutkuje przejściem całości praw autorskich do tego programu, a korzystanie z tych praw ograniczone jest jedynie do wykorzystania na własne potrzeby kupującego (bez prawa do dalszej odsprzedaży, powielania, kopiowania itp.) nie rodzi u tego podmiotu obowiązku pobrania podatku dochodowego określonego w art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 z późn. zm.). Innymi słowy należność za taki zakup nie mieści się w zakresie pojęcia należności licencyjne określonego w art. 21 wspomnianej ustawy oraz art. 1 Modelowej Konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania (w oparciu o którą ustalona jest treść zdecydowanej większości umów w tym zakresie, których strona jest Rzeczpospolita Polska, w tym umowa ze Stanami Zjednoczonymi) i nie stanowi przychodu osoby zagranicznej podlegającemu opodatkowaniu w Polsce.”

Analogiczny pogląd wyrażony jest również w komentarzu do w art. 12 pkt 13.1 Konwencji Modelowej OECD, zgodnie z którym: „Płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia przez cedenta ich całości) stanowią należności licencyjne, eśli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich. Przykładem tego rodzaju umów mogą być licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie oprogramowania zawierającego program podlegający ochronie z tytułu praw autorskich bądź wprowadzanie modyfikacji i publiczną prezentację (display) programu”.

Do podobnych wniosków doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 stycznia 2010 r. nr IPPB5/423-689/09-2/PS gdzie wskazał, że „Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż czynności wykonywane przez Spółkę ograniczają się do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby, bez uprawnień do jego powielania, modyfikacji, udostępniania osobom trzecim. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.” Dalej opisywanej interpretacji przy stanie faktycznym zbliżonym do opisywanego przez Spółkę organ określił, iż „płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu amerykańskiego nie będą stanowić należności licencyjnych. Oznacza to, że Spółka dokonując wypłaty takich należności nie będzie obowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotu amerykańskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 8 umowy polsko – amerykańskiej”.

Powyższe wpisuje się w ukształtowaną linię orzecznictwa organów podatkowych. Analogiczne zdanie zajęli m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 stycznia 2010 r. nr IPPB5/423-654/09-2/MB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 27 lipca 2010 r. nr IBPBI/2/423-629/l0/DG, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 21 grudnia 2010 r. nr ITPB3/423-506/10/AM oraz dnia 26 sierpnia 2011 r. nr ITPB3/423-261/11/AM.

Ad. Pyt. 2

Spółka pragnie podkreślić, iż w omawianym przypadku wchodzi w rolę pośrednika w zakupie oprogramowania komputerowego pomiędzy jednym ze swoich klientów a producentem oprogramowania posiadającym siedzibę poza terytorium Polski. Czynność prawna polegająca na udzieleniu licencji do oprogramowania realizowana jest bezpośrednio pomiędzy dostawcą oprogramowania a klientem Spółki. Spółka nie jest użytkownikiem nabytego egzemplarzu oprogramowania, a jedynie pośredniczy w jego dystrybucji. W konsekwencji nie jest ona stroną umowy licencyjnej zawieranej bezpośrednio pomiędzy producentem zagranicznym a nabywającym oprogramowanie - klientem Spółki. W związku z powyższą umową, Spółka nie nabywa żadnych praw do oprogramowania komputerowego będącego przedmiotem transakcji, w szczególności Spółka nie posiada prawa do sublicencji oprogramowania komputerowego.

Zdaniem Spółki zaliczenie należności wypłacanych na rzecz zagranicznych podmiotów do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu umów w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, zależeć będzie od istoty praw, jakie odbiorca nabędzie w ramach umów przewidujących prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Analogiczne stanowisko zajmują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 28 kwietnia 2010 r. nr IPPB5/423-73/10-3/PS wskazuje, że: „Na uwagę zasługuje fakt, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień, dotyczących programu. Do najczęściej stosowanych umów, mających za przedmiot transakcji programy komputerowe, należą m.in.:

1.  umowy, których przedmiotem jest przeniesienie własności całości praw autorskich do programu komputerowego, z których dochód stanowi dochód z kapitału (w tym przypadku świadczeniem zwrotnym jest przeniesienie prawa autorskiego, a nie prawa do używania programu komputerowego,
2.  umowy, których przedmiotem jest przeniesienie prawa do części praw autorskich do oprogramowania komputerowego (bez przeniesienia przez cedenta ich całości), z których dochód stanowi należność licencyjną,
3.  umowy, których przedmiotem jest sprzedaż produktu, jakim jest oprogramowanie komputerowe, z których dochód stanowi zysk przedsiębiorstwa (w tym przypadku świadczeniem zwrotnym jest używanie programu komputerowego bez naruszenia praw autorskich”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 stycznia 2010 r. nr IPPB5/423-654/09-2/MB wyjaśnia dodatkowo, że: „Mając zatem na względzie to, iż prawo do programów komputerowych może być przekazywane na wiele sposobów należy stwierdzić, że tego rodzaju dochody (przychody) w świetle przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą być klasyfikowane jako należności licencyjne, jako zyski kapitałowe lub zyski przedsiębiorstw.

Jeśli zatem z umowy zawartej pomiędzy polskim, a zagranicznym kontrahentem wynika, że nabywca oprogramowania będzie mógł je wykorzystywać w szerszym zakresie (na szerszym polu eksploatacji) niż końcowy nabywca i użytkownik programu komputerowego, to uznać należy, że zbywca odpłatnie udzielił nabywcy prawa do użytkowania prawa majątkowego do oprogramowania komputerowego, a więc należność za oprogramowanie (a dokładniej za to prawo) jest należnością licencyjną.

Zgodnie jednak z brzmieniem ust. 2 Komentarza OECD do art. 12, gdyby z umowy zawartej pomiędzy polskim, a zagranicznym kontrahentem wynikało, że nabywca oprogramowania komputerowego nabywa egzemplarz lub egzemplarze oprogramowania i nie ma między nim a zbywcą żadnej szczególnej umowy dotyczącej zakresu korzystania z takiego oprogramowania, w takim przypadku nie nastąpiłoby udzielenie prawa do korzystania z cudzych praw majątkowych. Chodzi tu o sytuację, w której zakres uprawnień nabywcy do korzystania z egzemplarza oprogramowania komputerowego jest ograniczony jedynie do działań umożliwiających mu skorzystanie z legalnie zakupionego egzemplarza tego oprogramowania. Tym samym należność za użytkowanie oprogramowania w takim zakresie nie byłaby należnością licencyjną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.”

Zdaniem Spółki, o ile w jej przypadku jest ona pośrednikiem dokonującym wyłącznie odsprzedaży oprogramowania komputerowego, nie posiadając jednocześnie prawa do jego sublicencji (umowa licencyjna zawierana jest pomiędzy klientem Spółki i producentem oprogramowania), nie dochodzi do zbycia należności licencyjnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższe wynika z ukształtowanej linii orzecznictwa organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 28 kwietnia 2010 r. nr IPPB5/423- 80/10-4/PS jednoznacznie stwierdził, że: „Przechodząc do rozpatrzenia sprawy na podstawie przedłożonego przez Wnioskodawcę stanu zdarzenia przyszłego stwierdza się, iż opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu irlandzkiego z tytułu nabycia oprogramowania komputerowego nie będą miały charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka pośredniczyć będzie w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Czynność prawna polegająca na udzieleniu licencji do oprogramowania realizowana jest pomiędzy dostawcą oprogramowania Wnioskodawcy, a klientem Wnioskodawcy.

Działalność Spółki polegać będzie na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który Spółka nabędzie od kontrahenta z siedzibą w Irlandii w celu jego odsprzedaży. We wniosku podano, iż Spółka nie będzie użytkownikiem nabytego egzemplarza oprogramowania komputerowego, a co za tym idzie nie będzie stroną umowy licencyjnej, zawieranej między producentem a klientem Spółki.

Z treści wniosku wynika, iż na podstawie umowy zawartej pomiędzy dostawcą oprogramowania a Spółką, ta ostatnia nie nabywać będzie prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania, rozpowszechniania oprogramowania komputerowego. W związku z powyższym nie dochodzić będzie do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich Spółce. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą w Irlandii nie będą objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotu holenderskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy polsko-irlandzkiej.”

Podobne stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 22 września 2010 r. nr IBPBI/2/423-785/10/BG wskazując, że „należności wypłacane przez Spółkę firmie belgijskiej z tytułu sprzedaży (rozpowszechniania) w Polsce programu komputerowego nie podlegają obowiązku opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT”, jak również w interpretacji z dnia 23 września 2010 r. nr IBPBI/2/423-829/10/AP podkreślając, że: „Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka pośredniczy w sprzedaży oprogramowania. W takim wypadku czynność prawna polegająca na udzieleniu licencji do oprogramowania realizowana jest pomiędzy dostawcą oprogramowania Wnioskodawcy, a klientem Wnioskodawcy. Spółka nie jest użytkownikiem nabytego egzemplarza oprogramowania, a jedynie pośredniczy w jego dystrybucji, co za tym idzie nie jest stroną umowy licencyjnej, zawieranej między producentem a końcowym użytkownikiem oprogramowania.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich Spółce. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta niemieckiego nie będą stanowić należności licencyjnych (nie będą objęte dyspozycją art. 12 umowy polsko- niemieckiej oraz art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oznacza to, że Spółka nie będzie obowiązana do potrącenia i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego”.

Zdaniem Spółki taki stan rzeczy powoduje, że płatności dokonane na rzecz zagranicznego kontrahenta z tytułu nabywanych programów komputerowych nie będą stanowić należności licencyjnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT. W konsekwencji Spółka dokonując wypłaty takich należności nie będzie obowiązana do potrącania podatku u źródła z tego tytułu.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w dniu 8 sierpnia 2012 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego IPPB5/423-371/12-4/PS uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za:

*   nieprawidłowe w części dotyczącej stanowiska Spółki zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko – niemieckiej.
*   prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych niemieckim kontrahentom z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania komputerowego.
*   prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych niemieckim kontrahentom z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby.

Interpretację doręczono w dniu 14 sierpnia 2012 r.

W powyższej interpretacji organ podatkowy zawarł następujące stanowisko.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 3:

\- umowy polsko – niemieckiej określenie „należności licencyjne” (….) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 powyższej umowy, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej umowy wskazano, iż jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie odpowiednio umowa polsko – niemiecka.

I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m. in. w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Zgodnie z art. IV Traktatu z dnia 21 marca 1990 r. o stosunkach handlowych i gospodarczych między Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki (Dz. U. z 1994 r. Nr 97, poz. 467; dalej: Traktat) Polska zobowiązała się do zapewnienia odpowiedniej i skutecznej ochrony oraz przestrzegania praw własności intelektualnej. Aby zapewnić taką ochronę Państwa-Strony Traktatu zgodziły się między innymi na rozciągnięcie ochrony praw autorskich na programy komputerowe jako dzieła literackie. Zatem Traktat jednoznacznie wskazuje, że programy komputerowe należy traktować jako dzieło literackie. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP umowa międzynarodowa jest jednym ze źródeł prawa powszechnie obowiązującego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 powyższej umowy, należy podkreślić, że Państwa-Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniami: „wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 danej umowy, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 przedmiotowej umowy nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznaje za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu wypłaty należności za użytkowanie lub prawo użytkowania programu komputerowego, z powodu nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 ust. 3 przedmiotowej umowy.

Przechodząc do rozpatrzenia sprawy na podstawie przedłożonego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu niemieckiego z tytułu nabycia oprogramowania nie będą miały charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła.

W przedstawionym stanie faktycznym:

1.  Wnioskodawca nabył prawo do użytkowania programu komputerowego na własne potrzeby, będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu komputerowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę ograniczają się do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby, bez uprawnień do jego powielania, modyfikacji, udostępniania osobom trzecim. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu niemieckiego nie stanowią należności licencyjnych. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując wypłaty takich należności nie jest obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotu niemieckiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy polsko – niemieckiej. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, (w rozpatrywanej sprawie w Niemczech), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

1.  Spółka pośredniczy w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Czynność prawna polegająca na udzieleniu licencji do oprogramowania realizowana jest pomiędzy dostawcą oprogramowania Wnioskodawcy, a klientem Wnioskodawcy.

Działalność Spółki polega na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który Spółka nabyła od kontrahenta z siedzibą w Niemczech, w celu jego odsprzedaży. We wniosku podano, iż Spółka nie jest użytkownikiem nabytego egzemplarza oprogramowania komputerowego.

Z treści wniosku wynika, iż na podstawie umowy zawartej pomiędzy dostawcą oprogramowania a Spółką, ta ostatnia nie nabywa prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania, rozpowszechniania oprogramowania komputerowego oraz oprogramowania teleinformatycznego. W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich Spółce. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą w Niemczech, nie są objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie jest obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotu niemieckiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 przedmiotowej umowy. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, (w rozpatrywanej sprawie w Niemczech), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez Spółkę przesłanek zwolnienia z obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz podmiotu niemieckiego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Wyrokiem z dnia z dnia 15 maja 2013 r., sygn. akt. III SA/Wa 3449/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona interpretację indywidualną.

WSA uznał, że skarga jest zasadna. Według Sądu „Kwestia sporna w niniejszej sprawie to możliwość zakwalifikowania wynagrodzeń z tytułu praw autorskich do programów komputerowych wypłacanych rezydentom niemieckim, do należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej.(\`(...)\`)

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw - stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - ustala się w wysokości 20 % przychodów.

Art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. niewątpliwie dotyczy opodatkowania przychodów z należności licencyjnych od programów komputerowych na co wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. II FSK 745/06; niepubl.). Przedmiotem prawa autorskiego jest bowiem - jak stanowi art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.a. - każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odniesienie do przychodów z praw autorskich obejmuje zatem przychody z praw do wszelkich utworów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.a., czyli także należności z praw autorskich do programów komputerowych. Oznacza to, że co do zasady przychody z praw autorskich, w tym również ze sprzedaży tych praw, dotyczące programów komputerowych uzyskiwane w Polsce przez podmioty, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., opodatkowuje się stawką w wysokości 20 %.

Zasada ta doznaje jednak ograniczenia w odniesieniu do podatników będących rezydentami państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; ponieważ art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p stanowi, iż ust. 1 tego artykułu stosuje się stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dlatego jeżeli - jak w przedstawionych przez Skarżącą okolicznościach - odbiorcą należności licencyjnych dotyczących programów komputerowych jest podatnik rezydent państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to obowiązek podatkowy takiego podmiotu, wynikający z polskiej ustawy podatkowej, kształtowany jest także postanowieniami tej umowy. Modyfikacje te dotyczyć mogą wysokości stawki podatku albo w ogóle uprawnienia państwa polskiego do opodatkowania określonego dochodu u źródła. Dochody wymienione w art. 21 ust. 1 mogą być bowiem na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania opodatkowane stawką niższą niż przewidziana w u.p.d.o.p. lub w ogóle nie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Podatek należny z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych obowiązani są pobrać w dniu płatności dokonujący wypłat płatnicy (wymienieni w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). Mają oni obowiązek uwzględnić postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. z tytułu uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga zatem każdorazowo:

1.  rozważenia zastosowania postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
2.  ustalenia charakteru danego dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w umowie,
3.  przyporządkowania dochodu do właściwej grupy według definicji wynikających z konwencji,
4.  odkodowania postanowień umowy co do możliwości opodatkowania dochodu w państwie źródła;
5.  wreszcie ustalenia właściwej stawki opodatkowania.

Podkreślić należy, że dyferencjacja dochodów zastosowana w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w polskich ustawach dot. podatków dochodowych. Nomenklatura stosowana przez polskiego ustawodawcę nie może więc stanowić przesądzającego wskazania co do przyporządkowania dochodu do grup dochodów określonych konkretną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Niedopuszczalne jest także dokonywanie powyższych ustaleń w oparciu o rozwiązania Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Raport Komitetu Spraw Podatkowych z dnia 24 czerwca 1997 r.), czy Komentarz do Modelowej Konwencji OECD wbrew regulacjom właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Modelowa Konwencja OECD nie jest bowiem źródłem prawa, które kształtowałoby bezpośrednio obowiązki podatkowe podmiotów państw sygnatariuszy. Jest to dokument skierowany do państw członków OECD. Zgodnie z zaleceniem Rady OECD postanowieniami Modelowej Konwencji kierować się winny państwa członkowskie OECD przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Natomiast organy podatkowe odwoływać się winny do Komentarza do Modelowej Konwencji, ale przy stosowaniu i interpretacji umów podatkowych dwustronnych opartych na Modelowej Konwencji. Oznacza to, że postanowienia Modelowej Konwencji OECD czy Komentarza do niej nie mogą modyfikować, ani uzupełniać umów dwustronnych prowadząc do wykładni contra legem umów. Z tego względu nie znajdują uznania Sądu te argumenty Ministra Finansów, które oparte są wyłącznie na postanowieniach Modelowej Konwencji OECD i jej komentarzu niezależnie od zapisów właściwych umów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej - Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Ust. 2 - Jednakże należności licencyjne mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Ust. 3 Określenie "należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Art. 3 ust. 2 - Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Wynikające z postanowień w/w umowy zbiory płatności uznawanych za należności licencyjne są zatem węższe niż katalog przychodów wymienionych w art. 21 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Polska ustawa podatkowa wylicza bowiem w tej grupie wszelkie należności z praw autorskich, bez odnoszenia się do ich przedmiotu, w tym należności z ich sprzedaży; a więc także płatności nie zaliczane w umowie polsko - niemieckiej do należności licencyjnych; te bowiem dotyczą należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego.

W definicji należności licencyjnych zawartej w umowie polsko-niemieckiej nie wymieniono wprost należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych. Także mająca być wzorem przy zawieraniu i modyfikacjach umów definicja należności licencyjnych zawarta w Konwencji Modelowej OECD nie wymienia osobno należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych. Nie oznacza to jednak, że takich należności nie można traktować jako należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wszystko zależy od postanowień krajowego prawa autorskiego. Prawo autorskie wielu krajów rozwiązuje ten problem, traktując oprogramowanie jako dzieło literackie, artystyczne bądź naukowe. Jeżeli krajowe prawo autorskie zalicza programy komputerowe do wymienionych w umowie grup dzieł, to wynikająca z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania definicja należności licencyjnych odnosząca je do praw z tego rodzaju dzieł obejmuje także płatności za licencje dotyczące programów komputerowych. Państwa, w których nie daje się oprogramowania zakwalifikować do żadnej z tych kategorii przedmiotów prawa autorskiego, w drodze negocjacji modyfikują brzmienie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, bądź zmieniają unormowania dotyczące prawa autorskiego (p. str. 190 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, 2006 r. Dom Wydawniczy ABC, Oddział Polskich Wydawnictw Profesjonalnych Sp. z o.o.).

Uczyniła to także Polska w przypadku umów między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku, sporządzonej w Ałma Acie w dniu 21 września 1995 r. (Dz. U. Nr 121, poz. 586), jak i Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r. (Dz. U. Nr 48, poz. 304).

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stwierdził, iż program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego i należy go na potrzeby wskazanych umów traktować jako utwór, a opłaty za użytkowanie programu lub korzystanie z prawa do programu komputerowego uznać za należności licencyjne.

Oceniając dopuszczalność kwalifikacji przychodów z praw autorskich do programów komputerowych do należności licencyjnych w rozumieniu umowy polsko- niemieckiej, wskazać należy na treść art. 3 ust. 2 tej umowy, zgodnie z którymi przy stosowaniu umowy, jeżeli z kontekstu nic innego nie wynika, każde inaczej nie zdefiniowane określenie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa państwa - strony umowy - w zakresie podatków, które są jej przedmiotem.

Z tego względu, ponieważ ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia programu komputerowego, pojęcie to należy interpretować w świetle właściwego dla polskiego prawodawstwa systemu ochrony praw autorskich. W art. 1 ust. 2 u.p.a. jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono między innymi - utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Tak sformułowany przepis wskazuje, iż programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Ustawa wymienia je obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych. Co powoduje, że w świetle polskiej ustawy o prawie autorskim programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego. Do odmiennego przekonania nie może doprowadzić także analiza treści art. 74 ust. 1 u.p.a. W myśl tego przepisu programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą". Wprowadzenie w ustawie ochrony analogicznej jak dla utworów literackich nie zmienia jednak faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieścił w Rozdziale 7 ustawy zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych.

Zdaniem Sądu interpretacja polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w kontekście przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie pozwala na uznanie należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne. W umowie bowiem mowa o należnościach z praw autorskich do określonych kategorii utworów - literackich, artystycznych, naukowych.

Skoro w treści umowy polsko-niemieckiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w artykułach definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a mając na uwadze obwiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim nie można programów komputerowych przyporządkować do żadnej z wymienionych ww. ustawie grup utworów, to nie można również uznać, iż opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych stanowią należności licencyjne w rozumieniu konwencji. Powyższe argumenty przemawiały w ocenie Sądu za uznaniem, że należności mające być wypłacone przez skarżącą Spółkę na rzecz osób wymienionych w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. jako dotyczące praw autorskich do programów komputerowych nie mogą być uznane za należności licencyjne w rozumieniu wskazanych umów. Nie dotyczą bowiem wynagrodzenia za prawa autorskie do dzieł, które można byłoby zakwalifikować do jednej z wymienionych tam kategorii.

Interpretacja Ministra Finansów nie znajduje oparcia ani w postanowieniach polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani jej interpretacji z punktu widzenia Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Prawdą jest, iż wobec trudności interpretacji zapisów umowy komentarz wskazuje na możliwość utożsamiania programu komputerowego z dziełem naukowym jako najbardziej realistyczną. Możliwość ta jednak musi być dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju, a to jak wspomniano jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wyrażone powyżej stanowisko nie jest odosobnione i znalazło potwierdzenie zarówno w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2001 r. III SA 163/00; wyrok NSA 5 lipca 2001 r. I SA/Łd 758/99) jak i tutejszego Sądu (por. wyrok WSA z dnia 25 października 2004 r. III SA 2336/03, z dnia 23 maja 2005 r. III SA/Wa 630/05 oraz z dnia 29 sierpnia 2006 r. III SA/Wa 1400/06), III SA/Wa 2906/06, z dnia 2 marca 2009 r. III SA/Wa 40/09).

Konwencja Berneńska o ochronie dzieł literackich i artystycznych, jak i Powszechna Konwencja o Prawie Autorskim zobowiązują do zapewnienia programom komputerowym ochrony w zakresie charakterystycznym dla dzieł literackich, artystycznych czy też naukowych. Zobowiązanie to realizuje art. 74 ust. 1 u.p.a. Zapewnienie ochrony jak dziełom literackim nie przesądza jednakże o możliwości utożsamiania programów komputerowych z dziełami literackimi, artystycznymi czy naukowymi w świetle postanowień krajowego prawa autorskiego. Szczególnie, iż cel w/w Konwencji - ochrona praw autorskich - z prawem podatkowym nie jest związany.

Sąd wskazuje przy tym na poglądy wyrażone w przywołanych orzeczeniach oraz fakty, iż w niektórych umowach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w definicję należności licencyjnych wprost wpisane zostały należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego. Powyższe tym bardziej dowodzi, iż uznanie wypłat z tytułu sprzedaży licencji do programów komputerowych wymaga, w świetle polskiego porządku prawnego, ujęcia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawiera Polska z innymi krajami, albo odpowiedniej zmiany ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Podnieść też trzeba, iż dokonane przez Polskę zastrzeżenie nr 43 do art. 12 Modelowej Konwencji OECD ma tylko takie znaczenie, iż Polska, zawierając umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, może rozszerzyć definicję należności licencyjnych i włączyć w jej zakres np. programy komputerowe. Jeśli tego nie uczyniła, z samego faktu złożenia takiego zastrzeżenia, nie można wywodzić żadnych skutków odnoszących się do sytuacji prawnej podatników sygnatariuszy Konwencji.

Interpretacja przepisów prawa podatkowego w rozstrzygniętej sprawie została wydana w oparciu o błędną kwalifikację należności z praw do programów komputerowych jako należności licencyjnych w rozumieniu umowy polsko- niemieckiej”.

Od powyższego wyroku WSA w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2789/13 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez tut. Organ podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 11 maja 2012 r. po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 3449/12 z dnia 15 maja 2013 r. (data wpływu 20 kwietnia 2016 r.), w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego w zakresie zastosowania:

*   art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), oraz
*   art. 7 i 12 umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 roku, Nr 12, poz. 90, dalej umowa polsko – niemiecka):
    1.  w części dotyczącej stanowiska Spółki zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko –niemieckiej - **jest prawidłowe**.
    2.  w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych niemieckim kontrahentom z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania komputerowego - **jest prawidłowe**.
    3.  w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych niemieckim kontrahentom z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby - **jest prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.