Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-641/13/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-29
Teza: Czy zatrzymanie kwoty z wynagrodzenia z faktury wystawionej na podstawie końcowego protokołu odbioru robót budowlano-montażowych tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy skutkuje korektą kosztów uzyskania przychodów w myśl przepisu art. 15b ustawy podatek dochodowy od osób prawnych?
Słowa kluczowe: gwarancje; umowa; zabezpieczenie; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 4 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku stosowania regulacji zawartej w art. 15b updop - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku stosowania regulacji zawartej w art. 15b updop.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w zawieranych z Wykonawcami umowach, których przedmiotem są roboty budowlano - montażowe wprowadził zapisy, zgodnie z którymi:

1.  z wynagrodzenia z faktury wystawionej na podstawie końcowego protokołu odbioru robót Spółka zatrzyma kwotę w wysokości 3% wynagrodzenia brutto należnego Wykonawcy z tytułu realizacji przedmiotu umowy tytułem zabezpieczenia roszczeń z tytułu rękojmi za wady i gwarancji jakości w okresie trwania rękojmi i gwarancji,
2.  zabezpieczenie, o którym mowa w pkt 1 może być wniesione, według wyboru Wykonawcy, również w formie bezwarunkowej gwarancji ubezpieczeniowej lub bankowej,
3.  za zgodą Zamawiającego, Wykonawca może dokonać zmiany formy zabezpieczenia na jedną z form wymienionych w pkt 2; zmiana formy zabezpieczenia jest dokonywana z zachowaniem ciągłości zabezpieczenia bez zmniejszenia jego wysokości,
4.  w przypadku wniesienia zabezpieczenia w formie pieniądza - kwota pozostawiona na zabezpieczenie roszczeń zostanie zwrócona - wraz z odsetkami wynikającymi z umowy bieżącego rachunku bankowego Zamawiającego na dzień zwrotu zabezpieczenia, pomniejszona o prowizję bankową za przelew pieniędzy na rachunek Wykonawcy - nie później niż w 15 dniu, po upływie okresu rękojmi za wady i gwarancji jakości,
5.  ustala się, że okres gwarancji jakości wynosi 36 miesięcy od daty podpisania końcowego protokołu odbioru należycie wykonanych robót; okres rękojmi za wady biegnie równolegle z okresem gwarancji i wynosi 12 miesięcy.

Z uwagi na powyższe w dniu, w którym przypada termin płatności faktury Spółka dokonuje w księgach rachunkowych przeksięgowania zatrzymanej kwoty zabezpieczenia w wysokości 3% wynagrodzenia brutto należnego Wykonawcy z konta „Zobowiązania z tytułu dostaw i usług” na konto „Zabezpieczenie należytego wykonania umowy”. Pozostałą kwotę wynagrodzenia wynikającą z faktury Spółka płaci przelewem bankowym na konto Wykonawcy wskazane na fakturze. W tej sytuacji zobowiązanie wynikające z faktury wystawionej przez Wykonawcę zostaje w całości uregulowane, saldo konta „Zobowiązania z tytułu dostaw i usług” wynosi zero. Pozostawiona na koncie „Zabezpieczenie należytego wykonania umowy” zatrzymana kwota zabezpieczenia wniesiona w pieniądzu zostaje zwrócona Wykonawcy po upływie okresu gwarancji zgodnie z ustaleniami umownymi (pkt 4 i 5).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zatrzymanie kwoty z wynagrodzenia z faktury wystawionej na podstawie końcowego protokołu odbioru robót budowlano-montażowych tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy skutkuje korektą kosztów uzyskania przychodów w myśl przepisu art. 15b ustawy podatek dochodowy od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), której przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., przewiduje obowiązek dokonywania przez podatników korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadkach nieuregulowania zobowiązań w terminach wskazanych w tych przepisach. Stosownie do dodanego do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „updop”) nowego art. 15b ust. 1 i 2, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z otrzymanej faktury (rachunku) i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, a jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni -nieuregulowania tej kwoty w terminie 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, podatnicy obowiązani są do zmniejszania kosztów uzyskania przychodów o nieuregulowane kwoty. Jednocześnie, jak wynika z art. 15b ust. 9 updop, wskazane zasady stosuje się odpowiednio, w przypadku kiedy zobowiązanie zostało przez podatnika zapłacone w części.

W prawie polskim obowiązuje wywodząca się jeszcze z prawa rzymskiego zasada swobody umów, wyrażona w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, który stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że co do zasady strony mogą w ramach swobody umów, nie przekraczając pewnych granic, umówić się o wszystko, co prawo uznaje za podlegające jego uregulowaniom. Swoboda umów to zasada prawa zobowiązań polegająca na przyznaniu podmiotom prawnym ogólnej możliwości zawierania i kształtowania treści umów w granicach zakreślonych przez prawo.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka w całości reguluje zobowiązanie wobec Wykonawcy wynikające z faktury/umowy, z tym, że 97% wynagrodzenia płaci przelewem bankowym, a 3% zatrzymuje na poczet zabezpieczenia roszczeń z tytułu rękojmi za wady i gwarancji jakości w okresie trwania rękojmi i gwarancji.

Wykonawca podpisując umowę zgodził się na warunki w niej zawarte i może żądać zwrotu zabezpieczenia należytego wykonania umowy dopiero po upływie terminu wskazanego w umowie, tj. nie wcześniej niż w 15 dniu, po upływie okresu rękojmi za wady i gwarancji jakości. Po upływie terminu gwarancji jakości Wykonawca będzie miał roszczenie nie z tytułu niezapłaconego wynagrodzenia tylko z tytułu niezwróconego zabezpieczenia umownego.

Ponadto, w myśl zapisów umownych, Wykonawca może wnieść zabezpieczenie w formie bezwarunkowej gwarancji ubezpieczeniowej lub bankowej. Brak wniesienia przez Wykonawcę zabezpieczenia w formie „papierowej” przed terminem płatności faktury (zgodnie z zapisami umownymi wynagrodzenie przysługujące Wykonawcy płatne jest w terminie 30 dni od daty otrzymania przez Zamawiającego faktury prawidłowo wystawionej przez Wykonawcę) stanowi dla Zamawiającego podstawę do zatrzymania kwoty zabezpieczenia z wynagrodzenia z faktury.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, zatrzymanie kwoty z wynagrodzenia z faktury tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy nie skutkuje korektą kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym zobowiązanie wobec Wykonawcy zostaje uregulowane w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) do updop wprowadzono, obowiązujący od 1 stycznia 2013 r., art. 15b zgodnie z którym:

*   w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (art. 15b ust. 1 updop),
*   jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 15b ust. 2 updop).

Jak wynika z powyższego, korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim (wskazanym w przepisach) terminie. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku dokonano zapłaty 97% kwoty wynikającej z faktury. Do zatrzymanych 3% kwoty na poczet zabezpieczenia roszczeń z tytułu rękojmi za wady i gwarancji jakości w okresie trwania rękojmi i gwarancji art. 15b updop nie będzie miał zastosowania, bowiem ta część płatności dotyczy w istocie innego stosunku prawnego (dochodzi w istocie do potrącenia z kwoty wynagrodzenia „sumy” gwarancyjnej).

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.