Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-3.4512.58.2017.2.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-19
Teza: Moment rozliczenia otrzymanej faktury korygującej import usług oraz moment prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury.
Słowa kluczowe: import-import usług; korekta; oddział; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 marca 2017 r. (data wpływu 30 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu rozliczenia otrzymanej faktury korygującej oraz w zakresie określenia momentu prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu rozliczenia otrzymanej faktury korygującej oraz w zakresie określenia momentu prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 marca 2017 r. (data wpływu 30 marca 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, upoważnienie do reprezentowania Wnioskodawcy oraz opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

W czerwcu 2015 r. Wnioskodawca otrzymał od firmy mającej siedzibę w Hiszpanii fakturę za wykonanie usługi homologacji dla wyrobów Wnioskodawcy (usługa wykonana w czerwcu 2015 r., za usługę również zapłacono w czerwcu 2015 r.). Transakcja ta, została wykazana w czerwcu 2015 r., jako import usług. VAT został naliczony i odliczony również w czerwcu 2015 r. Następnie, w grudniu 2016 r. Wnioskodawca otrzymał fakturę korektę wystawioną w grudniu 2016 r. Faktura koryguje fakturę pierwotną w całości, z uwagi na fakt, że usługa homologacji wykazana w czerwcu 2015 r. została wykonana przez oddział tej samej firmy w Polsce. Firma z Hiszpanii wystawiła fakturę korektę zerującą pierwotną fakturę, a oddział firmy w Polsce wystawił nową fakturę z datą 27 grudnia 2016 r., doliczając do pierwotnej kwoty 23% VAT.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  firma z Hiszpanii świadcząc usługę na rzecz Wnioskodawcy posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które uczestniczyło w świadczeniu tej usługi;
2.  faktura wystawiona w dniu 27 grudnia 2016 r. przez oddział firmy z Hiszpanii w Polsce wpłynęła drogą mailową do Wnioskodawcy dnia 27 grudnia 2016 r.;
3.  nabyta przez Wnioskodawcę usługa homologacji ma związek z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jak prawidłowo powinna być wykazana faktura korygująca wystawiona 27 grudnia 2016 r.? Czy z datą jej otrzymania, czy w miesiącu wystawienia pierwotnej faktury, tj. czerwcu 2015 r.?
2.  Czy otrzymaną fakturę VAT, wystawioną przez oddział firmy w Polsce, właściwą dla wydanej homologacji, Wnioskodawca powinien zaksięgować w czerwcu 2015 r. (skoro usługa została wykonana w czerwcu 2015 r. i zapłata również była w czerwcu 2015 r.)? Czy powinien ująć tą fakturę w momencie jej otrzymania?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym działaniem będzie wprowadzenie faktury korygującej w czerwcu 2015 r., a tym samym skorygowanie dokumentacji 2015 r. Następnie, zdaniem Wnioskodawcy, należałoby wprowadzić otrzymaną fakturę, wystawioną przez oddział firmy w Polsce, w miesiącu jej wystawienia i wtedy odliczyć VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowe dostawa towarów.

Przez terytorium kraju – stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    *   podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    *   osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy – przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu, z jednej strony opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej strony, zaoszczędzenie usługodawcy obowiązków związanych z rejestracją oraz rozliczeniem podatku.

Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług, do których stosuje się art. 28b jest, aby usługodawca nie posiadał siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a jeżeli posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju by nie uczestniczyło ono w tych transakcjach. Natomiast usługobiorcą był m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w czerwcu 2015 r. Wnioskodawca otrzymał od firmy mającej siedzibę w Hiszpanii fakturę za wykonanie usługi homologacji dla jego wyrobów (usługa wykonana w czerwcu 2015 r., za usługę również zapłacono w czerwcu 2015 r.). Transakcja ta, została wykazana w czerwcu 2015 r. jako import usług. VAT został naliczony i odliczony również w czerwcu 2015 r. Następnie, w grudniu 2016 r. Wnioskodawca otrzymał fakturę korektę wystawioną w grudniu 2016 r. Faktura koryguje fakturę pierwotną w całości, z uwagi na fakt, że usługa homologacji wykazana w czerwcu 2015 r. została wykonana przez oddział tej samej firmy w Polsce. Firma z Hiszpanii wystawiła fakturę korektę zerującą pierwotną fakturę, a oddział firmy w Polsce wystawił nową fakturę z datą 27 grudnia 2016 r., doliczając do pierwotnej kwoty 23% VAT. Firma z Hiszpanii świadcząc usługę na rzecz Wnioskodawcy posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które uczestniczyło w świadczeniu tej usługi.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą określenia momentu rozliczenia otrzymanej przez niego faktury korygującej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że do nabytej przez Wnioskodawcę usługi homologacji wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie miały zastosowania zatem miejscem jej świadczenia było terytorium Polski, zgodnie z ww. przepisem.

Firma z Hiszpanii świadcząc usługę homologacji na rzecz Wnioskodawcy posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które uczestniczyło w świadczeniu tej usługi, zatem w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie był podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia usługi homologacji, a obowiązek naliczenia podatku należnego spoczywał na firmie z Hiszpanii. Zatem Wnioskodawca nieprawidłowo rozliczył podatek należny i naliczony z tytułu importu usługi i jest zobowiązany do dokonania korekty tego rozliczenia.

Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 99 ust. 1 – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 14 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

W załączniku nr 1 do mającego zastosowanie w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 394) został zawarty wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, natomiast w załączniku nr 4 do tego rozporządzenia, zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT -7K i VAT-7D).

Zgodnie z tymi objaśnieniami – w części C. Rozliczenie podatku należnego wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z art. 29 ust. 4 ustawy oraz innych korekt wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w okresie, za który składana jest deklaracja. (…).

W poz. 27 i 28 wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W poz. 29 i 30 wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy, nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej w rozumieniu ustawy, tj. podatników podatku od wartości dodanej nakładanego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innym niż terytorium kraju.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowi (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że podatnik w przypadku importu usług jest zobowiązany do wykazania tej czynności w deklaracji VAT poprzez wykazanie podatku należnego, jak również ma prawo do wykazania podatku naliczonego (gdy służą one do działalności opodatkowanej).

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Stosownie do art. 81 § 2 ww. ustawy – skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej. Korekta deklaracji ma na celu skorygowanie błędu poprzez zastąpienie go właściwym zapisem.

Należy zauważyć, że co do zasady każde zdarzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT należy wykazać wraz z właściwą kwotą podatku należnego, w deklaracji podatkowej za okres w którym powstał obowiązek podatkowy dla tego zdarzenia. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykazał podatek należny i naliczony w rozliczeniu za czerwiec 2015 r., tj. w okresie, w którym przedmiotowa usługa została wykonana i powstał w stosunku do niej obowiązek podatkowy. Jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca błędnie rozpoznał i rozliczył import usługi, ponieważ z tytułu jej nabycia nie był podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Wnioskodawca powinien zatem skorygować deklarację za ten okres, w którym został popełniony ww. błąd, tj. powinien on dokonać korekty podatku należnego i naliczonego poprzez korektę deklaracji złożonej za czerwiec 2015 r.

Podsumowując, Wnioskodawca fakturę korygującą otrzymaną od firmy z Hiszpanii powinien rozliczyć w deklaracji składanej za czerwiec 2015 r. poprzez zmniejszenie podatku należnego i naliczonego z tytułu wykazanego importu usługi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia momentu prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury wystawionej przez oddział firmy w Polsce, właściwej dla wydanej homologacji.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, z późn. zm.). W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy – przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Natomiast oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 tej ustawy, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W myśl postanowień zawartych w art. 86 ww. ustawy – przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych unormowań, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Potwierdza to również regulacja zawarta w art. 88 zdanie pierwsze ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którą – przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, mimo że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 10 ustawy stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z przytoczonych wyżej przepisów ustawy wynika, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione będą łącznie trzy przesłanki:

1.  u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług,
2.  doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
3.  podatnik otrzymał faktury dokumentujące te transakcje.

Analiza przywołanych przepisów ustawy wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednak aby podatnik nabył prawo do odliczenia musi on posiadać fakturę dokumentującą tą transakcję. Zaznaczyć należy, że jeżeli podatnik nie dysponuje fakturą w chwili powstania obowiązku podatkowego, moment powstania prawa do odliczenia u nabywcy przesuwa się na moment otrzymania faktury.

Jak wynika z okoliczności sprawy, usługa homologacji została wykonana w czerwcu 2015 r., a zatem obowiązek podatkowy powstał również w czerwcu 2015 r., natomiast Wnioskodawca otrzymał fakturę wystawioną przez oddział firmy z Hiszpanii w Polsce dokumentującą wykonanie tej usługi w grudniu 2016 r. Jednocześnie nabyta przez Wnioskodawcę usługa homologacji ma związek z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca uzyskał prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury wystawionej przez oddział firmy z Hiszpanii dokumentującej wykonaną usługę homologacji w grudniu 2016 r., tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zostały spełnione wszystkie przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji ma on prawo do uwzględnienia kwoty podatku naliczonego wynikającej z tej faktury w deklaracji składanej za grudzień 2016 r.

Reasumując, otrzymaną fakturę VAT, wystawioną przez oddział firmy w Polsce, właściwą dla wydanej homologacji, Wnioskodawca powinien ująć i odliczyć z niej podatek naliczony w momencie jej otrzymania, tj. w deklaracji składanej za grudzień 2016 r.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.