Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.338.2018.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-02
Teza: Czy wydatki z tytułu nabycia Usług IT, podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2018 r.?
Słowa kluczowe: infrastruktura-infrastruktura techniczna; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; pomoc; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi prawnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 września 2018 r. (data nadania 14 września 2018 r., data wpływu 18 września 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.338.2018.1.AZ z dnia 7 września 2018 r. (data nadania 7 września 2018 r., data doręczenia 10 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki z tytułu nabycia Usług IT nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki z tytułu nabycia Usług IT nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest realizacja działań marketingowych i promocyjnych na rynku polskim w odniesieniu do leków dla ludzi (Rx) oraz leków i produktów odżywczych dla zwierząt dostarczanych przez Grupa X. Dodatkowo Spółka jest zaangażowana w rejestrację leków.

Spółka należy do międzynarodowej Grupy X i prowadzi swoją działalność w ścisłej współpracy z podmiotami powiązanymi z Grupy. W ramach prowadzonej działalności Spółka brała udział w różnorodnych transakcjach z podmiotami powiązanymi z Grupy X, w tym:

1.  świadczenie usług marketingowych na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego,
2.  zakup usług informatycznych („Usługi IT”) od zagranicznego podmiotu powiązanego („Dostawca IT”).

Usługi IT nabywane przez Spółkę od podmiotu powiązanego z Grupy X obejmują:

1.  zestaw usług podstawowych:
    *   dostęp do sieci wewnętrznej (Wide Area Network),
    *   dostęp do infrastruktury IT, na której uruchamiane są globalne aplikacje IT,
    *   usługi przesyłania wiadomości e-mail,
    *   uwierzytelnianie/SSO (Single-Sign-On),
    *   usługi katalogowe (tzw. Directory Service),
    *   urządzenia mobilne i ich zarządzanie,
    *   udostępnienie oprogramowania,
    *   OCS (Office Communiaction System)/Skype,
    *   aplikacje zarządzania usługami IT,
    *   zarządzanie współpracą i dokumentacją,
    *   MyI Employee Workplace - portal integracji informacji, ludzi, procesów oraz aplikacji, o BiPeople.net,
    *   administracja i wsparcie ze strony Dostawcy IT,
    *   usługi wsparcia IT dla klienta końcowego (Service Desk).
2.  specyfikacje funkcjonalne - usługa wsparcia zarządzania kontaktem z klientami:
    *   specyfikacje funkcjonalne PM:
        *   aplikacje wykorzystywane w zarządzaniu pracą przedstawicieli medycznych (Veva),
        *   aplikacje wykorzystywane przy planowaniu zakresu działań marketingowych i sprzedażowych (CRM),
        *   aplikacje do monitorowania działań niepożądanych leków (pharmacovigilance),
        *   aplikacje wykorzystywane przez dział medyczny do pozyskiwania nowych danych i informacji o sprzedawanych lekach (globalna baza wiedzy o wynikach badań, informacjach z pracy, prezentacjach z kongresów),
    *   specyfikacje funkcjonalne AH,
        *   aplikacje wykorzystywane w zarządzaniu pracą przedstawicieli medycznych (Veva),
        *   aplikacje wykorzystywane przy planowaniu zakresu działań marketingowych i sprzedażowych (CRM),
        *   aplikacje do monitorowania działań niepożądanych leków (pharmacovigilance), aplikacje wykorzystywane przez dział medyczny do pozyskiwania nowych danych i informacji o sprzedawanych lekach (globalna baza wiedzy o wynikach badań, informacjach z pracy, prezentacjach z kongresów).
    *   usługi ERP/SAP (tzw. Legacy ERP/SAP):
        *   utrzymanie, rozwój i wsparcie techniczne związane z funkcjonowaniem systemu ERP,
        *   wsparcie w prowadzeniu działalności operacyjnej (wsparcie zakupów, zamówień, księgowości, zarządzania finansami, planowania zintegrowanego, planowania produkcji, logistyki wchodzącej, logistyki wychodzącej, utrzymania urządzeń, zarządzania zasobami ludzkimi).
    *   jednocześnie w związku z usługami ERP/SAP na podstawie umowy Spółka zobowiązuje się współpracować z podmiotem powiązanym, w zakresie kwestii dotyczących zmian w prawie regulującym działanie systemów, takich jak SAP, w celu zapewnienia zgodności z regulacjami oraz wymaganiami biznesowymi.

W ramach nabywanych Usług IT, Spółka nie nabywa żadnych licencji do udostępnionego jej oprogramowania. W szczególności, w związku z nabywanymi usługami IT Spółka nie nabywa prawa dalszej odsprzedaży, powielania, kopiowania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania aplikacji z których korzysta a wszelkie decyzje dotyczące oprogramowania oraz licencje są w posiadaniu Dostawcy IT.

Wynagrodzenie Dostawcy IT ma jednorodny charakter i dotyczy kompleksowej usługi IT a jego wysokość uzależniona jest od ilości stacji roboczych wykorzystywanych przez Spółkę. W szczególności, wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie nie obejmuje wyodrębnionej płatności z tytułu udostępnienia Wnioskodawcy systemów IT/programów komputerowych.

Ponadto, jak wskazano na wstępie, Spółka świadczy na rzecz podmiotu powiązanego usługi marketingowe. Podstawowym celem świadczenia tych usług jest promocja produktów leczniczych i w efekcie zwiększenie sprzedaży produktów leczniczych dystrybuowanych przez Grupę X na polskim rynku. Wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia usług marketingowych kalkulowane jest w oparciu o koszty operacyjne poniesione przez Spółkę powiększone o odpowiedni, rynkowy narzut. Podstawa kosztowa w oparciu, o którą kalkulowane jest wynagrodzenie Spółki obejmuje również koszty nabywanych Usług IT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 września 2018 r. (data wpływu 18 września 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.338.2018.1.AZ Spółka przedstawiła dodatkowe wyjaśnienia.

Wnioskodawca wskazał, że zagadnienie przedstawione w opisie zdarzenia faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej charakteryzuje się złożoną naturą. Intencją Wnioskodawcy było ustalenie czy koszty Usług IT ponoszone przez Wnioskodawcę podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2018 r., poz.1036, dalej: ustawa o CIT).

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest realizacja działań marketingowych i promocyjnych na rynku polskim. W ramach prowadzonej działalności Spółka brała udział w różnorodnych transakcjach z Podmiotami Powiązanymi z Grupy X, w tym nabywała usługi informatyczne (Usługi IT) od zagranicznego Podmiotu Powiązanego (Dostawca IT). Wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia usług marketingowych kalkulowane jest w oparciu o koszty operacyjne poniesione przez Spółkę powiększone o odpowiedni, rynkowy narzut. Podstawa kosztowa w oparciu, o którą kalkulowane jest wynagrodzenie Spółki obejmuje również koszty nabywanych Usług IT.

Celem interpretacji zdarzenia faktycznego przedstawionego we Wniosku jest ocena, czy stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki z tytułu nabycia Usług IT nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w treści obowiązującej od dnia i stycznia 2018 r. jest prawidłowe.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią wniosku usługi wykonywane przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawcy odpowiadają następującym symbolom PKWiU:

1.  Zestaw usług podstawowych:
    *   63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
    *   62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, w szczególności w odniesieniu do opisanej we wniosku Usługi wsparcia IT dla klienta końcowego (Service Desk).
2.  Specyfikacje funkcjonalne - usługa wsparcia zarządzania kontaktem z klientem:
    *   63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
    *   62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.
3.  Usługi ERP/SAP (tzw. Legacy ERP/SAP):
    *   63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
    *   62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.
4.  Jednocześnie w związku z usługami ERP/SAP na podstawie umowy Spółka zobowiązuje się współpracować z podmiotem powiązanym w zakresie kwestii dotyczących zmian w prawie regulującym działanie systemów, takich jak SAP, w celu zapewnienia zgodności z regulacjami oraz wymaganiami biznesowymi. Wskazana usługa odpowiada poniższym symbolom:
    *   69.10.19.0 – Pozostałe usługi prawne,
    *   62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    *   62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

Wnioskodawca potwierdził, że zakres usług, które nabył od Podmiotu Powiązanego wynika z zawartej z tym Pomiotem umowy. Przedmiot niniejszej umowy został opisany z podziałem na następujące części: zestaw usług podstawowych, specyfikacje funkcjonalne - usługa wsparcia zarządzania kontaktem z klientem oraz usługi ERP/SAP (tzw. Legacy ERP/SAP). Powyższe usługi mają na celu zapewnienie funkcjonowania systemów informatycznych, których celem jest zintegrowanie procesów zachodzących w organizacji - ERP (SAP), systemów informatycznych wspierających sprzedaż (CRM) oraz innych systemów informatycznych wykorzystywanych w działalności spółki. Wszystkie szczegółowo opisane we wniosku usługi świadczone przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawcy wynikają z jednej umowy o świadczenie usług, zawartej w dniu 1 stycznia 2013 r.

Wnioskodawca wskazuje, że usługi informatyczne, w szczególności w zakresie zapewnienia funkcjonowania systemów informatycznych mają charakter dominujący.

Mając na względzie charakter nabywanych usług dominujących, tj. ciągle zapewnienie funkcjonowania systemów informatycznych, warunkiem uznania, że usługi te zostały w całości wykonane, jest sytuacja gdy w przewidzianym w umowie okresie rozliczeniowym Wnioskodawca w praktyce miał możliwość korzystania z systemów informatycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki z tytułu nabycia Usług IT, nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2018 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Wydatki na nabycie Usług IT nie podlegają ograniczeniom z regulacji art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2018 r.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

W celu zakwalifikowania określonego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów przyjmuje się interpretację powołanej regulacji, zgodnie z którą, wydatek powinien spełniać łącznie następujące warunki:

*   być definitywny (rzeczywisty) - tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   został rzeczywiście poniesiony przez podatnika.

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie zalicza się do grupy wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 oraz art. 15c nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Obowiązek spełnienia powyższych warunków, jako warunek kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PDOP, wskazany został m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-74/15/SK),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPI/2/423-661 /14/JD),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2013 r. (sygn. 1LPB3/423-309/13-2/JG).

W efekcie, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, pod warunkiem, że zostały prawidłowo udokumentowane, z wyłączeniem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również fakt, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo potrzebna jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wydatki dotyczące usług o charakterze niematerialnym

Treść art. 15e ust. 1 obliguje podatników do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów m.in.:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 15e ust. 1 pkt 1) oraz

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, (art. 15e ust. 1 pkt 2)

\- poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową w myśl art. 9a ust. 6 ustawy o PDOP.

Za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, uważa się także koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, w sytuacji gdy rzeczywistym właścicielem należności z tytułu płatności za usługi o charakterze niematerialnym, lub ich części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11.

Powyższe ograniczenie dotyczy ww. kosztów w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o PDOP, i odsetek („podatkowa EITDA”). W związku z nowym brzmieniem art. 15c oraz zakresem jego stosowania powstała wątpliwość w jaki sposób obliczać koszty finansowania dłużnego, które stanowią koszty uzyskania przychodów w podatku CIT. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT zawiera w swojej dyspozycji sformułowanie „w części”. Oznacza to, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł w roku podatkowym zawsze stanowi koszt uzyskania przychodów w podatku CIT. Po drugie, należy zwrócić uwagę, że dyspozycja art. 15c ust. również zawiera sformułowanie ,.w części”, a zatem do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT zalicza się natomiast kwotę ponad wartość 3.000.000 zł, o ile są spełnione warunki z art. 15c ust. 1.

Dodatkowo, kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e uwzględnia się w danym źródle przychodów w rozumieniu art. 7b proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

W odniesieniu do kwoty kosztów nieodliczonych w danym roku podatkowym, zgodnie z art. 15e ust. 9 można je odliczyć w następnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z regulacji zawartej w przepisie art. 15e ust. 1-8 oraz ust. 10-16.

Limitu wskazanego w art. 15e ust. 1, zgodnie z art. 15e ust. 11, nie stosuje się do:

*   kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;

*   kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.2, tj. usług refakturowanych;

*   usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;

*   gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Odliczalność podatkowa kosztów związanych z nabyciem usług IT

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi IT, jako że nie zostały wprost wskazane w treści art. 15e ust. 1 pkt 1, nie będą podlegać ograniczeniom na gruncie powołanej regulacji. W szczególności, opisanych w stanie faktycznym Usług IT nie można zdaniem Spółki zakwalifikować jako usług przetwarzania danych ani usług doradczych.

Pojęcie „przetwarzania danych” odnosi się do czynności o charakterze odtwórczym. Usługi te dotyczą elementów zbiorów danych takich jak porządkowanie, zabezpieczanie, archiwizowanie oraz udostępnianie zbiorów danych. Odwołując się do definicji słownikowej pojęcia, przetwarzanie danych oznacza również opracowywanie zebranych danych oraz informacji. Dodatkowo, Ministerstwo Finansów w objaśnieniach z dnia 25 kwietnia 2018 r. wskazało, że usługi te obejmują „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”. Przedmiotem usług świadczonych przez podmioty powiązane z Grupy X nie jest opracowywanie danych. Dane otrzymywane podczas realizacji prac są wykorzystywane wyłącznie w celu zapewnienia Spółce wsparcia IT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2018 r. (0111-KD1B1-1.4010.33.2018.1.BS) uznał takie stanowisko, potwierdzając, że usługi przetwarzania danych „to nie czynności stanowiące produkt dla Spółki, a jedynie działania niezbędne do wykonania usługi głównej polegającej na zapewnieniu prawidłowego działania systemu IT Wnioskodawcy”.

Zgodnie z objaśnieniami Ministerstwa Finansów w sprawie ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw ustawa o PDOP nie definiuje pojęcia „usług doradczych”. Definicji tego pojęcia brakuje również w systemie prawa polskiego.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN doradzać to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Usługi doradcze cechuje brak możliwości jednoznacznego przypisania do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może odnosić się do większości sfer życia gospodarczego i jako taka jest działalnością niejednorodną. W ramach świadczenia Usług IT podmioty powiązane z Grupy X nie udzielają Spółce żadnych porad, wykorzystują natomiast swoją wiedzę do wsparcia IT Wnioskodawcy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2018 r. (0111-KDIB101.4010.33.2018.1.BS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że usługi IT nie podlegają ograniczeniu wynikającemu z przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1. Organ w powyższej interpretacji podkreślił podobieństwo usług zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 do usług zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 2a i wskazał, że „tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o PDOP dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła”. Przyjmuje się, że Usługi IT nie stanowią świadczeń objętych regulacją art. 21 ust. 1 pkt 2a, a także usługa ta „nie ma podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń” tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 czerwca 2016 r., sygn. 1BPB-1-2/4510-470/16/MS; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2014 r., sygn. 1LPB4/423-484/14-2/MC; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2013 r., sygn. IPPB5/423-822/13-2/MW). Konsekwentnie per analogiom nabycie Usług IT pozostaje poza zakresem usług doradczych wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1.

Usługi nabywane przez Spółkę a „świadczenia o podobnym charakterze”

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, powyższych usług nie można uznać za „świadczenia o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. W interpretacji przedmiotowego pojęcia pomocna może okazać się ugruntowana praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych w zakresie interpretacji terminu „świadczenia o podobnym charakterze” zastosowanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP. tj. regulacji dotyczących opodatkowania usług niematerialnych tzw. podatkiem u źródła.

Ministerstwo Finansów w objaśnieniach z dnia 25 kwietnia 2018 r. dotyczących ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw przedstawia ogólną charakterystykę świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o PDOP. Zgodnie z powyższym, świadczenia wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 można podzielić na dwie grupy. W ramach pierwszej grupy występują świadczenia wyraźnie nazwane, a w drugiej grupie występują świadczenia o podobnym charakterze do świadczeń nazwanych. Dla uznania świadczenia niewymienionego wprost w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, ale objętego jego zakresem, istotne jest „aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Konsekwentnie, za świadczenia o podobnym charakterze, można uznać jedynie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu usług niematerialnych, powinno ono spełnić jednakowe przesłanki albo powinno implikować takie same prawa i obowiązki dla stron, jak świadczenia wymienione (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 18 lutego 2015 r., sygn. IBPI/2/423-1396/14/BG).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 5 lipca 2016 r. (II FSK 2369/15) „niewłaściwa jest taka wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w jego treści pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne”.

Usługi IT nie można również zakwalifikować do usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1. W celu uznania świadczenia za posiadające charakter podobny do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1, istota tych usług, tj. ich elementy charakterystyczne powinny być przynajmniej w większości tożsame z istotą usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Usługi IT z natury mają odmienny charakter niż usługi przetwarzania danych, czy usługi doradcze. Usługi te dotyczą przede wszystkim utrzymania odpowiedniego działania aplikacji, ustalania dostępów do aplikacji, rozwiązywania problemów napotykanych przez użytkowników w obszarze działania aplikacji IT. Usługi te obejmują również zapewnienie sprawnego działania sprzętu komputerowego i odpowiedniego utrzymania oprogramowania - tak aby było w każdym momencie zaktualizowane i zapewniające użytkownikom zatrudnionym przez Spółkę funkcjonalności oczekiwane w ramach wykonywania ich codziennych obowiązków.

W efekcie usługi te nie polegają, co do zasady, na porządkowaniu, zabezpieczaniu, archiwizowaniu oraz udostępnianiu zbiorów danych, tak jak ma to miejsce w przypadku usług przetwarzania danych.

Usługi IT nie skupiają się również na udzielaniu porad, charakterystycznych dla usług doradczych - głównym elementem usługi nabywanej przez Spółkę jest chęć zapewnienia dostępu do aplikacji koniecznych do prowadzenia działalności Spółki wraz z zapewnieniem, że aplikacje (i funkcjonalności wynikające z aplikacji) będą dostępne dla użytkowników w każdym momencie w pełnym zakresie. O ile usługi IT mogą obejmować wybrane kwestie regulacyjne (tj. monitorowanie, doradztwo prawne) o charakterze pomocniczym w stosunku do kompleksowej Usługi IT, to czynności takie wykonywane w ramach usług, jako usługi prawne, powinny pozostawać poza zakresem art. 15e.

Wprawdzie mogą zdarzyć się sytuacje, gdy niektóre z czynności świadczonych w ramach usług mogą nosić znamiona usług w pewnym stopniu posiadających cechy wspólne z usługami wymienionymi w art. I5e ust. 1 pkt 1, to jednak w żadnym przypadku cechy takie nie będą miały charakteru przeważającego. W efekcie istota Usług IT nie będzie w znacznym stopniu tożsama z istotą usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1.

Usługi nabywane przez Spółkę a kategoria kosztów związanych z nabyciem licencji

Również w zakresie, w jakim koszty, jakie ponosi Wnioskodawca dotyczą udostępnienia spółce aplikacji/systemów IT nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2. Spółka nie ma prawa do korzystania z licencji a jedynie otrzymuje usługę dostępu do programów. Świadczenie Usług IT na rzecz Wnioskodawcy nie zostało uregulowane umową licencyjną. Postanowienia umowy nie regulują kwestii rozpowszechniania, sublicencji, modyfikowania, pól eksploatacji, prawa do rozporządzania systemami lub aplikacjami/wprowadzania zmian/uprawnień administratora itp. Udostępnienie programów jest jedynie elementem kompleksowej obsługi IT.

Takie stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne organów podatkowych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 sierpnia 2016 r., sygn. IPPB5/4510-603/16-4/MK;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 września 2015 r. sygn. 1LPB4/4510-1-327/15-2/DS;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 lipca 2014 r. sygn. ILPPB5/423-418/14-2/MW.

Bezpośredni związek usług z usługami świadczonymi przez Spółkę

Niezależnie od powyżej przedstawionego stanowiska Spółki, nawet gdyby uznać, że wynagrodzenie w części dotyczącej udostępnienia programów/aplikacji to wynagrodzenie za korzystanie z licencji w rozumieniu art. 15e ust 1 pkt 2 to w sytuacji Spółki zastosowanie ma zwolnienie z art. 15e ust 11 pkt 1 z uwagi na bezpośredni związek ze świadczonymi przez nią usługami.

Definicja słownikowa (Internetowy Słownik PWN - http://sjp.pwn.pl) oznacza pojęcie „bezpośredni”, jako dotyczący kogoś lub czegoś wprost; znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony, naturalny, prosty, szczery. Z kolei „bezpośrednio” oznacza: bez pośrednictwa: o stosunkach przestrzennych: bardzo blisko; w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś.

W objaśnieniach Ministerstwa Finansów istotnie wskazano, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP odnosi się do sposobu połączenia kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. W myśl funkcjonalnej wykładni tych pojęć, koszt o którym mowa w omawianym zapisie odnosi się do kosztu usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. W efekcie jest to koszt, który kształtuje finalną cenę danego towaru lub usługi, stanowiący jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji konkretnego dobra lub świadczenia danej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, stanowiąc czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

W modelu biznesowym przyjętym przez Spółkę z uwzględnieniem funkcji jaką pełni w Grupie X należy uznać, że wszystkie koszty operacyjne są ponoszone w celu świadczenie usług marketingowych. W szczególności, Wnioskodawca zwraca uwagę, że wysokość wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonych usług jest kalkulowana w oparciu o koszty operacyjne poniesione przez Spółkę powiększone o odpowiedni, rynkowy narzut. Podstawa kosztowa w oparciu, o którą kalkulowane jest wynagrodzenie Spółki obejmuje również koszty nabywanych Usług IT. Tym samym, koszty nabywanych Usług IT kształtują finalną cenę usługi marketingowej świadczonej w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności. Wówczas, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że koszty nabycia Usług IT powinny wprost, a nie jedynie w sposób pośredni dotyczyć nabycia lub wytworzenia towarów lub świadczenia usług. W konsekwencji koszty te nie podlegają ograniczeniom na gruncie przepisu art. 15e.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wydatki, zgodne z przedstawionym stanem faktycznym, nie podlegają ograniczeniom wskazanym w art. 15e ustawy o PDOP, w treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów<

− i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z treści wniosku wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest realizacja działań marketingowych i promocyjnych na rynku polskim w odniesieniu do leków dla ludzi oraz leków i produktów odżywczych dla zwierząt dostarczanych przez Grupę X. Dodatkowo Spółka jest zaangażowana w rejestrację leków. Spółka należy do międzynarodowej Grupy X i prowadzi swoją działalność w ścisłej współpracy z podmiotami powiązanymi z Grupy. W ramach prowadzonej działalności Spółka brała udział w różnorodnych transakcjach z podmiotami powiązanymi z Grupy X, w tym:

*   świadczenie usług marketingowych na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego,

*   zakup usług informatycznych („Usługi IT”) od zagranicznego podmiotu powiązanego

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego obejmują usługi z szerokiego zakresu usług informatycznych, w tym m.in.:

1.  zestaw usług podstawowych:
    *   dostęp do sieci wewnętrznej (Wide Area Network),
    *   dostęp do infrastruktury IT, na której uruchamiane są globalne aplikacje IT,
    *   usługi przesyłania wiadomości e-mail,
    *   uwierzytelnianie/SSO (Single-Sign-On),
    *   usługi katalogowe (tzw. Directory Service),
    *   urządzenia mobilne i ich zarządzanie,
    *   zdalny dostęp do sieci,
    *   udostępnienie oprogramowania,
    *   OCS (Office Communiaction System)/Skype,
    *   aplikacje zarządzania usługami IT,
    *   zarządzanie współpracą i dokumentacją,
    *   MyI Employee Workplace - portal integracji informacji, ludzi, procesów oraz aplikacji, o BiPeople.net,
    *   administracja i wsparcie ze strony Dostawcy IT,
    *   usługi wsparcia IT dla klienta końcowego (Service Desk).
2.  specyfikacje funkcjonalne - usługa wsparcia zarządzania kontaktem z klientami:
    *   specyfikacje funkcjonalne PM:
        *   aplikacje wykorzystywane w zarządzaniu pracą przedstawicieli medycznych (Veva),
        *   aplikacje wykorzystywane przy planowaniu zakresu działań marketingowych i sprzedażowych (CRM),
        *   aplikacje do monitorowania działań niepożądanych leków (pharmacovigilance),
        *   aplikacje wykorzystywane przez dział medyczny do pozyskiwania nowych danych i informacji o sprzedawanych lekach (globalna baza wiedzy o wynikach badań, informacjach z pracy, prezentacjach z kongresów),
    *   specyfikacje funkcjonalne AH,
        *   aplikacje wykorzystywane w zarządzaniu pracą przedstawicieli medycznych (Veva),
        *   aplikacje wykorzystywane przy planowaniu zakresu działań marketingowych i sprzedażowych (CRM),
        *   aplikacje do monitorowania działań niepożądanych leków (pharmacovigilance), aplikacje wykorzystywane przez dział medyczny do pozyskiwania nowych danych i informacji o sprzedawanych lekach (globalna baza wiedzy o wynikach badań, informacjach z pracy, prezentacjach z kongresów).
    *   usługi ERP/SAP (tzw. Legacy ERP/SAP):
        *   utrzymanie, rozwój i wsparcie techniczne związane z funkcjonowaniem systemu ERP,
        *   wsparcie w prowadzeniu działalności operacyjnej (wsparcie zakupów, zamówień, księgowości, zarządzania finansami, planowania zintegrowanego, planowania produkcji, logistyki wchodzącej, logistyki wychodzącej, utrzymania urządzeń, zarządzania zasobami ludzkimi).

Jednocześnie w związku z usługami ERP/SAP na podstawie umowy Spółka zobowiązuje się współpracować z podmiotem powiązanym, w zakresie kwestii dotyczących zmian w prawie regulującym działanie systemów, takich jak SAP, w celu zapewnienia zgodności z regulacjami oraz wymaganiami biznesowymi. W ramach nabywanych Usług IT, Spółka nie nabywa żadnych licencji do udostępnionego jej oprogramowania. W szczególności, w związku z nabywanymi usługami IT Spółka nie nabywa prawa dalszej odsprzedaży, powielania, kopiowania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania aplikacji z których korzysta a wszelkie decyzje dotyczące oprogramowania oraz licencje są w posiadaniu Dostawcy IT.

Wynagrodzenie Dostawcy IT ma jednorodny charakter i dotyczy kompleksowej usługi IT a jego wysokość uzależniona jest od ilości stacji roboczych wykorzystywanych przez Spółkę. W szczególności, wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie nie obejmuje wyodrębnionej płatności z tytułu udostępnienia Wnioskodawcy systemów IT/programów komputerowych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 września 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że opisane we wniosku usługi wykonywane przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy odpowiadają następującym symbolom PKWiU:

1.  Zestaw usług podstawowych:
    *   63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
    *   62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, w szczególności w odniesieniu do opisanej we wniosku Usługi wsparcia IT dla klienta końcowego (Service Desk).
2.  Specyfikacje funkcjonalne - usługa wsparcia zarządzania kontaktem z klientem:
    *   63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
    *   62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.
3.  Usługi ERP/SAP (tzw. Legacy ERP/SAP):
    *   63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
    *   62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.
4.  Jednocześnie w związku z usługami ERP/SAP na podstawie umowy Spółka zobowiązuje się współpracować z podmiotem powiązanym w zakresie kwestii dotyczących zmian w prawie regulującym działanie systemów, takich jak SAP, w celu zapewnienia zgodności z regulacjami oraz wymaganiami biznesowymi. Wskazana usługa odpowiada poniższym symbolom:
    *   69.10.19.0 – Pozostałe usługi prawne,
    *   62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    *   62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

Jednocześnie w związku z usługami ERP/SAP na podstawie umowy Spółka zobowiązuje się współpracować z podmiotem powiązanym w zakresie kwestii dotyczących zmian w prawie regulującym działanie systemów, takich jak SAP, w celu zapewnienia zgodności z regulacjami oraz wymaganiami biznesowymi. Wskazana usługa odpowiada poniższym symbolom:

*   69.10.19.0 – Pozostałe usługi prawne,
*   62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, że jak stanowi powołany wcześniej art. 15e ust. 1 pkt 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Wprawdzie w updop brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja z art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług informatycznych (IT). Usługi informatyczne nabywane od podmiotów powiązanych nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Usług informatycznych nabywanych od podmiotów powiązanych nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia usług informatycznych podmioty powiązane udzielały Wnioskodawcy porad.

Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu sprawy nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych przez podmioty powiązane miało być opracowywanie danych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wydatki z tytułu nabycia Usług IT opisane we wniosku nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Tutejszy organ zwraca również uwagę na to, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W toku zaś kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez właściwy organ podatkowy w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mogą zostać poczynione odmienne ustalenia od przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku. W takiej sytuacji ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę przyjęcia ostatecznie odrębnych rozstrzygnięć.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.