Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.77.2023.3.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-02
Teza: 1. Czy płatność z tytułu przeniesienia Kosztów prac rozwojowych nie stanowi dla XYZ przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 updop, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 updop? 2. Czy płatność z tytułu Kosztów prac rozwojowych powinna być kwalifikowana jako zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 UPO, podlegające opodatkowaniu w kraju siedziby XYZ?
Słowa kluczowe: Dania; know-how; narzędzie; opodatkowanie; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-podatek pobierany u źródła; prace-prace badawczo-rozwojowe; transport; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi-usługi doradcze; wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawki 20% lub 10% od niektórych przychodów osiąganych przez podatników objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym-Rodzaje świadczeń i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła-Know-how; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawki 20% lub 10% od niektórych przychodów osiąganych przez podatników objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym-Rodzaje świadczeń i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła-Świadczenia doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, reklamowe, zarządzania, kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Należności objęte obowiązkiem poboru podatku przez płatnika
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 3-pkt 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
=====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 lutego 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 13 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia:

\- czy płatność z tytułu przeniesienia Kosztów prac rozwojowych nie stanowi dla XYZ przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

\- w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe - czy płatność z tytułu Kosztów prac rozwojowych powinna być kwalifikowana jako zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 UPO, podlegające opodatkowaniu w kraju siedziby XYZ.

Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 17 i 31 maja 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania).

Spółka należy do segmentu (…) w ramach struktur międzynarodowej grupy podmiotów powiązanych S. (dalej jako: „Grupa”), będąc przy tym spółką zależną (podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) podmiotu XYZ A/S (dalej również: „XYZ”) - spółki prawa duńskiego, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania) w Danii.

Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja sprzętu (…), obróbka metali i nakładanie powłok na metale, oraz produkcja elementów plastikowych do (…). Spółka ma zdecentralizowaną organizację zorientowaną na klienta, która koncentruje się w trzech obszarach:

\- urządzenia (…),

\- prowadniki (…),

\- powlekanie (…).

W ramach dotychczasowej działalności segmentu (…) wytwarzano i sprzedawano specjalistyczny produkt (…). Spółka XYZ podjęła decyzję strategiczną w zakresie rozwoju tego produktu i wdrożenia nowej jego wersji. Prace badawczo-rozwojowe nad kolejną wersją produktu (dalej jako: „Prace rozwojowe”), obejmowały m.in. wypracowanie specjalistycznej wiedzy w zakresie produkcji, uzyskanie niezbędnych certyfikatów, wytworzenie form produkcyjnych oraz przeprowadzenie testów produkcyjnych. Za nadzór, realizację i efekty Prac rozwojowych odpowiedzialna była XYZ. Działania w ramach Prac rozwojowych realizowane były przez XYZ samodzielnie lub przy udziale podwykonawców (w tym Spółki).

W konsekwencji, w związku z prowadzeniem wskazanych powyżej Prac rozwojowych XYZ poniosła określone wydatki (dalej jako: „Koszty prac rozwojowych”), których wartość przekroczyła 2 000 000 zł.

Na Koszty prac rozwojowych, składają się wydatki, w szczególności z tytułu:

\- nabycia narzędzi i urządzeń, wykorzystywanych do przeprowadzenia prac rozwojowych,

\- nabycia usług zewnętrznych doradców,

\- opracowania prototypów,

\- przeprowadzenia testów produktu,

\- uzyskania wymaganych certyfikatów jakości produktu.

Po zakończeniu Prac rozwojowych, w celu umożliwienia komercjalizacji nowego produktu, w związku z zewnętrznymi wymaganiami, konieczne było uzyskanie wymaganych certyfikatów, za co odpowiedzialna była Spółka. Ponadto, sam proces produkcji nowego wyrobu realizowany jest również przez Spółkę, która posiada odpowiednie kompetencje i zasoby do realizacji przedmiotowej funkcji. Z kolei za sprzedaż wyprodukowanych wyrobów do klientów finalnych odpowiedzialny jest inny podmiot powiązany z Grupy - ABC A/S, który wypracował stosowne relacje biznesowe i pozycję pośród klientów zewnętrznych.

XYZ jako tzw. centralny przedsiębiorca i podmiot wnoszący istotną wartość dodaną w proces budowy łańcucha wartości dodanej w kontekście opisywanego wyrobu, ponosi nieograniczone ryzyko rynkowe i uprawniony jest do ewentualnego ponadnormatywnego zysku wynikającego z produkcji i sprzedaży produktów do podmiotów niepowiązanych na rynku.

Grupa zakłada, że nowy produkt będzie sprzedawany oraz będzie przynosić przychody w dłuższym okresie - co najmniej przez 10 lat. Grupa oczekuje, że poniesione koszty prac rozwojowych w ramach rozwoju produktu przyczynią się do generowania przychodów spółek z grupy w przyszłości. Co istotne, zgodnie z wdrożoną strategią, rentowność Spółki osiągana w trzyletnim okresie z tytułu sprzedaży produktów do podmiotów powiązanych i niepowiązanych, jest gwarantowana przez XYZ na określonym poziomie.

Z uwagi na fakt, iż w ramach realizacji strategii Grupy Wnioskodawca odpowiedzialny jest za proces produkcji i uzyskuje korzyść ekonomiczną ze sprzedaży wyrobów, poniesione przez XYZ Koszty prac rozwojowych zostały przeniesione na Spółkę.

Przedmiotowe przeniesienie Kosztów prac rozwojowych na Spółkę miało miejsce w drodze obciążenia Wnioskodawcy przez XYZ, która to ustaliła wynagrodzenie zgodnie i w kwocie poniesionych Kosztów prac rozwojowych bez dodawania narzutu zysku lub innej formy dodatkowego wynagrodzenia. Opłata poczyniona przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia Kosztów prac rozwojowych stanowiła refakturę poniesionych pierwotnie przez XYZ wydatków (przy czym stanowiąca podstawę rozliczeń Kosztów prac rozwojowych faktura nie wyodrębnia poszczególnych pozycji towarów i usług wchodzących w skład wykonanych przez XYZ Prac rozwojowych). Płatność nie ma natomiast charakteru opłaty za cykliczne korzystanie lub prawo do korzystania z rezultatów Prac rozwojowych. W szczególności nie dochodzi do udzielania Spółce licencji na użytkowanie rezultatów tych prac.

W piśmie z 17 maja 2023 r. uzupełniając stan faktyczny wskazaliście Państwo ponadto, że:

Na koszty prac rozwojowych, w zakresie których wnosi się o wydanie rozstrzygnięcia w ramach Wniosku, składają się następujące wydatki (zgrupowane rodzajowo przez Wnioskodawcę):

\- koszty nabycia narzędzi i urządzeń wykorzystywanych do przeprowadzenia prac rozwojowych, jak również produkcji seryjnej. W ramach prac rozwojowych powstały formy, jak również urządzenia które były używane tak do prac rozwojowych (prototypów oraz produktów testowych) jak również są obecnie używane do produkcji seryjnej,

\- koszty nabycia usług zewnętrznych doradców,

\- koszty opracowania prototypów,

\- koszty przeprowadzenia testów produktu,

\- koszty uzyskania wymaganych certyfikatów jakości produktu,

\- koszty wynagrodzeń pracowników zajmujących się projektem, oraz

\- koszty transportu.

Wnioskodawca prosi o wydanie interpretacji w zakresie tylko tych wydatków wskazanych rodzajowo powyżej (w stosunku do treści wniosku o interpretację rozszerzono opis w ramach pierwszej pozycji powyżej, a także dodano 2 ostatnie pozycje).

Opracowanie prototypów obejmuje:

\- projektowanie (…),

\- próbne uruchomienie (…),

\- produkcję wyrobów testowych używanych w testach rozwojowych opisanych poniżej.

Przeprowadzenie testów produktu związane jest natomiast ze specjalistycznymi wymaganiami odnoszącymi się produktów (…) odnoszącymi się przede wszystkim do jakości produktu, i polega na przeprowadzeniu szeregu testów, m.in.:

(…)

Wnioskodawca zaznacza, że czynności wykonywane przez XYZ w ramach opracowania prototypów oraz przeprowadzenia testów produktu mają charakter poufny. Dostęp to danych na temat procesów otrzymuje jedynie jednostka certyfikująca, co odbywa się na zasadzie umowy o zachowaniu poufności.

W ramach opisanej czynności _(opracowania prototypów oraz przeprowadzenia testów produktu – przyp. Organu)_ nie dochodzi do przekazania Wnioskodawcy specjalistycznej wiedzy czy doświadczenia w zakresie technologii lub procesów. W związku z przeniesieniem kosztów Wnioskodawca nie nabywa gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych lub handlowych czy też umiejętności. Ponadto, do przekazania Wnioskodawcy specjalistycznej wiedzy, doświadczenia w zakresie technologii lub procesów nie dochodzi również dlatego, że Wnioskodawca posiada już doświadczenie i technologię wypracowane na podstawie produkcji poprzedniej generacji produktu, którego rozwój obejmowały prace rozwojowe.

Co do zasady, w ramach opisywanych czynności, zgodnie z opisem zaprezentowanym w punkcie a), nie ma miejsca udostępnienie procesu produkcyjnego rozumiane jako przekazanie pełnej dokumentacji procesu produkcji produktu. Wnioskodawca zaznacza, że do udostępnienia procesu produkcyjnego w przedmiotowej sprawie nie dochodzi w szczególności dlatego, że produkcja wyrobów (…) była podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy już przed wykonaniem prac rozwojowych, a Wnioskodawca posiadał odpowiednie kompetencje i zasoby do realizacji pełnionej w ramach grupy podmiotów powiązanych funkcji producenta tego rodzaju wyrobów. Niemniej jednak, w związku z faktem, że w wyniku prac rozwojowych dochodzi do nieznacznych zmian w stosowanym dotychczas procesie produkcyjnym, objawiających się wykorzystaniem w ramach tego procesu dodatkowych narzędzi, Wnioskodawca informowany jest o tychże nieznacznych zmianach.

Badania i analizy przeprowadzane w ramach prac rozwojowych polegają na przeprowadzaniu testów, wymienionych powyżej.

Ani w ramach opisywanych we wniosku prac rozwojowych, ani w ramach przeniesienia kosztów prac rozwojowych, którego dotyczy wniosek, na Wnioskodawcę nie zostały i nie zostaną przeniesione prawa autorskie, pokrewne lub inne prawa.

Wnioskodawca ma prawo do korzystania z efektów przeprowadzonych prac rozwojowych dotyczących rozwoju poprzedniej wersji produktu X. Transfer projektu (kosztów prac rozwojowych) odbył się poprzez fizyczne przekazanie form/urządzeń produkcyjnych do Wnioskodawcy, jak również raportów z prac rozwojowych (testy, rejestracja etc.).

W piśmie z 31 maja 2023 r. wskazaliście Państwo, że fizyczne przekazanie form/urządzeń produkcyjnych do Wnioskodawcy należy rozumieć w ten sposób, że Wnioskodawca stał się właścicielem form/urządzeń.

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym płatność na rzecz XYZ z tytułu przeniesienia Kosztów prac rozwojowych nie stanowi dla XYZ przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 u.p.d.o.p.?

2\. W przypadku ewentualnego uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe - czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym płatność na rzecz XYZ z tytułu Kosztów prac rozwojowych powinna być kwalifikowana jako zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 UPO, podlegające opodatkowaniu w kraju siedziby XYZ?

### Państwa stanowisko w sprawie

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., za dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, uważa się w szczególności dochody z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Stosownie do art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p., za dochody, o których mowa w ust. 3 pkt 5 tego artykułu, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli nie stanowią dochodów, o których mowa w ust. 3 pkt 1-4 u.p.d.o.p.

Rodzaje przychodów podmiotów zagranicznych, względem których obowiązek potrącenia podatku u źródła spoczywa na polskim podmiocie, zostały wskazane w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. - są to przychody:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

Stawka podatku z tytułu przychodów określonych w pkt 1-2a wynosi 20%, natomiast z tytułu przychodów z pkt 3-4 - 10%.

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu przeniesienia Kosztów prac rozwojowych nie stanowi żadnej z kategorii należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca podkreśla, że obciążenie Wnioskodawcy przez XYZ stanowi refakturę Kosztów prac rozwojowych, poniesionych przez XYZ, związanych z prowadzeniem Prac rozwojowych. Przedmiotowa Płatność nie ma natomiast charakteru opłaty za cykliczne korzystanie lub prawo do korzystania z rezultatów Prac rozwojowych. W szczególności, nie dochodzi do udzielania Spółce licencji na użytkowanie rezultatów tych prac. W przedmiotowej sprawie nie można zatem mówić o płatności z tytułu udostępnienia procesu produkcyjnego ani za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Jak wskazuje się w literaturze, „know-how” jest to zespół informacji poufnych, istotnych i zidentyfikowanych we właściwej formie. Termin „poufny” oznacza, że przedmiot umowy nie jest powszechnie dostępny i znany, termin „istotny” oznacza, że informacje są ważne i niebanalne, z kolei termin „zidentyfikowany” oznacza, że know-how jest opisane lub utrwalone (np. w formie dokumentacji). Za know-how można uznać zespół konkretnej i mierzalnej wiedzy jak np. doświadczeń, rozwiązań, koncepcji, technologii, procesów, utworów oraz wszelkiego innego dorobku intelektualnego i technicznego. Ponadto, know-how to informacje o sposobie produkcji nieobjęte patentami czy umowami licencyjnymi, gdyż nie mają charakteru wynalazczego. Natomiast „proces produkcyjny” rozumiany jest jako ciąg czynności składających się na wytworzenie określonego produktu. Tajemnica procesu produkcyjnego należy do wiedzy know-how, obejmuje przekazanie informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem technicznym lub naukowym. Udostępnienie procesu produkcyjnego obejmuje dokumentację procesu produkcji produktu (por. prof. Dr hab. W. Modzelewski, J. Pyssa, M. Lehmann-Ziaja, A. Dembiński, B. Kurant, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyd. 19, Warszawa 2022, art. 21; P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. 12, Warszawa 2021, art. 21; dr Krzysztof Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2019, art. 21).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, XYZ przenosi na Spółkę określone Koszty prac rozwojowych. W ramach rozliczeń nie dochodzi natomiast do przekazania Wnioskodawcy poufnych, istotnych i zidentyfikowanych we właściwej formie informacji ani też specjalistycznej wiedzy czy doświadczenia w zakresie technologii lub procesów. W związku z przeniesieniem kosztów Spółka nie nabywa gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych, lub handlowych czy umiejętności. W ramach przeniesienia Kosztów prac rozwojowych nie ma miejsca także udostępnienie procesu produkcyjnego obejmujące dokumentację procesu produkcji produktu. Wnioskodawca zaznacza, że do udostępnienia procesu produkcyjnego w przedmiotowej sprawie nie dochodzi w szczególności także dlatego, że produkcja wyrobów (…) jest już podstawowym przedmiotem działalności Spółki, a ponadto posiada ona odpowiednie kompetencje i zasoby do realizacji przedmiotowej funkcji producenta.

Zdaniem Spółki, płatności z tytułu przeniesienia Kosztów prac rozwojowych nie można także uznać za należność z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Powyższe wynika z faktu, iż same Prace rozwojowe, których określone w stanie faktycznym koszty zostały przeniesione, nie stanowią takich świadczeń.

Pojęcia usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych (jak również pozostałych świadczeń objętych zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.) a także świadczeń o podobnym charakterze, nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w u.p.d.o.p. powyższych definicji należy, zdaniem Wnioskodawcy, posiłkowo odwołać się przede wszystkim do wykładni językowej tych pojęć.

Usługi doradcze

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (SJP) PWN „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”, a „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania.

W kontekście powyższej definicji świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy i znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych i najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu/sprawy. Tym samym kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot świadczący takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wyraża opinię na dany temat jednak sam tych działań nie wykonuje, ani nie jest za nie odpowiedzialny.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można zatem Prac rozwojowych utożsamiać z usługami doradczymi, bądź usługami o podobnym charakterze, jako że celem i kwintesencją świadczonych usług nie jest udzielanie porad (doradzanie), czy wyrażenie opinii w określonym temacie ani też przekazywanie określonej wiedzy w celu usprawnienia działań Spółki. Głównym celem wykonywanych Prac rozwojowych jest przeprowadzanie badań i rozwój koncepcji nowej wersji wyrobu (…), produkowanego przez Wnioskodawcę.

Ponadto, kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot świadczący takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje jakąś formę opinii w przedmiocie rozważanych scenariuszy działania (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 marca 2019 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.538.2018.2.JK). To jednak w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

Usługi zarządzania i kontroli

Zgodnie z definicją przedstawioną w SJP „zarządzić” oznacza „wydać polecenie”, natomiast „zarządzać” oznacza „sprawować nad czymś zarząd”. Z kolei pojęcie „kontrola” definiowane jest jako sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym", „nadzór nad kimś lub nad czymś”, bądź też „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”.

W toku Prac rozwojowych XYZ nie zarządza jednak działalnością badawczo-rozwojową ani projektową Wnioskodawcy, a jedynie opracowuje rozwiązania, które znajdują wykorzystanie w toku przyszłych projektów produkcyjnych Spółki. W ramach wykonywania Prac rozwojowych usługodawca nie uzyskuje uprawnienia do zarządzania obszarem działalności Wnioskodawcy, nie dokonuje również czynności weryfikujących działania Spółki z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca. W szczególności nie można za usługi zarządzania i kontroli uznać np. przeprowadzania testów nowego produktu.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób uznać Prac rozwojowych za świadczenie usług zarządzania i kontroli.

Usługi przetwarzania danych

SJP definiuje słowo „przetworzyć” jako „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”, „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lutego 2021 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.427.2020.2.JC).

Wziąwszy pod uwagę powyżej wskazaną definicję, zdaniem Spółki, istota Prac rozwojowych nie pozwala na uznanie ich za usługi przetwarzania danych. W szczególności nie można stwierdzić, żeby elementem tego rodzaju usług były prace nad ulepszeniami i innowacyjnością produktu Wnioskodawcy.

Świadczenia o podobnym charakterze

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, przykładowo zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15: „W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Ponadto, zdaniem Spółki, warte przywołania jest także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w wydanej 7 października 2016 r. interpretacji indywidualnej, znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK: „Katalog usług wskazanych ww. art. 21 ust. 1 pkt 2a jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a konkretnie charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń”.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, Prace rozwojowe nie stanowią także świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., co wynika przede wszystkim z faktu, że ich główną cechą charakterystyczną jest przeprowadzanie badań i rozwój koncepcji nowego produktu. Zasadniczym celem Prac rozwojowych jest opracowanie rozwiązań, zmierzających do wdrożenia nowej wersji produkowanego przez Wnioskodawcę wyrobu (…). Nie można uznać, iż Prace rozwojowe spełniają takie same przesłanki jak świadczenia wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., albo że wynikają z nich takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w tym przepisie.

W tym miejscu Spółka pragnie zauważyć, że zbliżoną treść w zakresie katalogu świadczeń podlegających podatkowi u źródła posiadał również przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu do 31.12.2021 r.), dlatego też dla określenia czy Prace rozwojowe stanowią któryś z rodzajów świadczeń wskazanych w art. 21 ust.1 pkt 2a u.p.d.o.p., możliwe i uzasadnione jest sięgnięcie również do znacznego dorobku interpretacyjnego powstałego na gruncie przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (do czasu jego obowiązywania).

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2020 r. (znak: 0111-KDIB2-1.4010.343.2020.2.AT) organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „w ocenie Spółki, usługi prowadzenia prac badawczo-rozwojowych nie są wprost wymienione w katalogu świadczeń nazwanych tj. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Ponadto, przedmiotowe usługi nie stanowią także świadczeń o podobnym charakterze, gdyż ich główną cechą charakterystyczną jest przeprowadzanie badań i rozwój koncepcji nowych produktów tj. części samochodowych. Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe). W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku usługi prowadzenia prac badawczo-rozwojowych cechy charakterystyczne niewymienione w katalogu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. przeważają i decydują o tym, że przedmiotowe usługi pozostają poza zakresem tego przepisu”.

Podobne stanowisko wskazane zostało również m.in. w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 września 2018 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.364.2018.1.APO, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnął na korzyść wnioskodawcy stwierdzając, że: „Odnosząc przedstawione uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług B+R nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem cel i zakres tych Usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Cechą charakterystyczną i zarazem najważniejszym elementem analizowanych Usług B+R jest, według Wnioskodawcy, przeprowadzanie badań i rozwój koncepcji nowych produktów medycznych, co nie należy do zakresu i specyfiki usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., tj. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, usług przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo- kredytowe. Usługi te nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w powyższym przepisie. Reasumując, koszty nabycia przez Wnioskodawcę Usług B+R polegających na opracowywaniu koncepcji nowych produktów i rozwiązań nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.”.

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 marca 2019 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.537.2018.2.JK, gdzie w zbliżonym stanie faktycznym, tj. w zakresie usług z obszaru inżynierii w fazie koncepcyjnej tworzenia produktu, tj. opracowanie koncepcji, powstania produktu, stworzenie projektu produktu, wytworzenie jego prototypu, przeprowadzenie niezbędnych testów, dokonanie koniecznych badań i analiz uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy i stwierdził, że: „Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e u.p.d.o.p.) należy uznać, że powyższe usługi nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e u.p.d.o.p., bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług doradczych oraz pozostałych usług wymienionych w tym przepisie. Pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” nie obejmują opisanych we wniosku usług z obszaru inżynierii, monitorowania jakości, a także z obszaru rozwoju produktu. W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi z obszaru inżynierii, monitorowania jakości, a także z obszaru rozwoju produktu nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Tym samym nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Prace rozwojowe nie stanowią świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. ani świadczeń o podobnym charakterze. Tym samym płatności z tytułu przeniesienia na Spółkę Kosztów prac rozwojowych nie sposób uznać za należność z tytułu tych świadczeń.

Reasumując, Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że wypłata płatności na podstawie refaktury na rzecz XYZ z tytułu przeniesienia Kosztów prac rozwojowych nie stanowi dla XYZ przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 u.p.d.o.p.

Stanowisko własne Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Na wstępie Wnioskodawca pragnie jeszcze raz podkreślić, że płatność z tytułu przeniesienia Kosztów prac rozwojowych nie stanowi żadnego z tytułów poboru podatku u źródła na gruncie u.p.d.o.p. Niemniej jednak, gdyby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, Spółka z ostrożności wskazuje, że w takiej sytuacji przysporzenie XYZ za przeniesienie Kosztów prac rozwojowych podlega opodatkowaniu wyłącznie w Danii, jako zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 UPO.

Jak bowiem stanowi art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 tego artykułu stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zyski danego przedsiębiorstwa są zatem co do zasady opodatkowane tylko w państwie tego przedsiębiorstwa. Jednocześnie, jak wynika z art. 7 ust. 7 UPO, jeżeli w zyskach przedsiębiorstw mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w ramach innych artykułów UPO, to postanowienia tychże artykułów nie będą naruszane przez postanowienia artykułu 7.

Niemniej jednak, w ocenie Spółki, żaden z pozostałych artykułów UPO nie znajduje zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Przede wszystkim, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za przeniesienie Kosztów prac Rozwojowych nie stanowi należności licencyjnej, o której mowa w art. 12 ust. 3 UPO. Zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie, należności licencyjne są to wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Jak przy tym wynika z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku z 2017 r. (dalej: „Komentarz OECD”), nie jest należnością licencyjną wynagrodzenie za przeniesienie pełnego prawa własności do części majątku/jakiegoś mienia, bo przeniesienie własności wyklucza używanie, o którym mowa w przepisie (pkt. 8.2 Komentarza OECD).

Z kolei, zgodnie z pkt 11-11.3 Komentarza OECD, nie można mówić o płatności „za używanie lub prawo do używania” wzoru, modelu lub planu, jeżeli płatność dotyczy opracowania wzoru, modelu lub planu, który de facto jeszcze nie istnieje. W takim przypadku płatność dokonywana jest w zamian za usługi, które doprowadzą do opracowania tego wzoru, modelu lub planu, i w związku z tym płatność taka podlega pod art. 7. Będzie tak nawet w przypadku, gdy twórca projektu, modelu lub planu zachowuje wszelkie prawa, w tym prawa autorskie, do tego projektu, modelu lub planu.

Klasyfikując jako należności licencyjne płatności otrzymane jako wynagrodzenie za informacje dotyczące doświadczenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, paragraf 2 Komentarza OECD odnosi się do pojęcia „know-how” (\`(...)\`) Słowa „płatności \`(...)\` za informacje dotyczące doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” są używane w kontekście przekazywania pewnych informacji, które nie zostały opatentowane i zasadniczo nie należą do innych kategorii praw własności intelektualnej. Ogólnie rzecz biorąc, sformułowanie to odnosi się do niepodzielnych informacji o charakterze przemysłowym, handlowym lub naukowym, wynikających z wcześniejszych doświadczeń, które mają praktyczne zastosowanie w działalności przedsiębiorstwa, i z których ujawnienia wynikają korzyści ekonomiczne. Ponieważ definicja odnosi się do informacji dotyczących wcześniejszych doświadczeń, artykuł nie ma zastosowania do płatności za nowe informacje uzyskane w wyniku wykonywania usług na zlecenie płatnika.

W umowie know-how jedna ze stron zobowiązuje się przekazać drugiej, aby ta druga mogła je wykorzystać na własny rachunek, swoją szczególną wiedzę i doświadczenie, które pozostają nieujawnione publicznie. Uznaje się, że udzielający nie jest zobowiązany do odgrywania żadnej roli w stosowaniu wzorów przyznanych licencjobiorcy i że nie gwarantuje on wyniku ich stosowania.

Ten rodzaj umowy różni się zatem od umów o świadczenie usług, w których jedna ze stron zobowiązuje się do wykorzystania zwyczajowych umiejętności związanych z jej zawodem w celu do samodzielnego wykonania pracy dla drugiej strony. Płatności dokonywane w ramach tych ostatnich umów zasadniczo podlegają pod art. 7.

Konieczność rozróżnienia tych dwóch rodzajów płatności, tj. płatności za dostarczenie know-how i płatności za świadczenie usług, czasami powoduje trudności praktyczne. Następujące kryteria są istotne dla celów dokonania tego rozróżnienia:

\- Umowy o dostarczenie know-how dotyczą informacji, które już istnieją lub dotyczą dostarczenia tego typu informacji po ich opracowaniu lub stworzeniu i obejmują zawierają szczególne postanowienia dotyczące poufności tych informacji.

\- W przypadku umów o świadczenie usług, dostawca zobowiązuje się do wykonania usług, które mogą wymagać od niego wykorzystania szczególnej wiedzy, umiejętności i ekspertyzy, ale nie przekazywania takiej specjalnej wiedzy, umiejętności lub wiedzy fachowej drugiej stronie.

\- W większości przypadków, w których dostarczane jest know-how, dostawca na ogół nie zobowiązuje się do wykonania większej ilości czynności poza dostarczeniem istniejących informacji lub powieleniem istniejących materiałów. Z drugiej strony, umowa o świadczenie usług w większości przypadków wiąże się ze znacznie większymi wydatkami ze strony dostawcy w celu wykonania jego zobowiązań umownych. Na przykład dostawca, w zależności od charakteru świadczonych usług, które mają być świadczone, może być zmuszony do poniesienia kosztów wynagrodzeń dla pracowników zaangażowanych w badania, projektowanie, testowanie, rysowanie i inne powiązane działania lub płatności na rzecz podwykonawców za wykonanie podobnych usług.

Spółka podkreśla, że będące przedmiotem wniosku przeniesienie Kosztów prac rozwojowych na Spółkę stanowiło podstawę obciążenia Wnioskodawcy przez XYZ, która to ustaliła wynagrodzenie zgodnie i w kwocie poniesionych Kosztów prac rozwojowych bez dodawania narzutu zysku lub innej formy dodatkowego wynagrodzenia. Opłata czyniona przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia Kosztów prac rozwojowych stanowi w istocie refakturę poniesionych pierwotnie przez XYZ wydatków. Płatność nie ma natomiast charakteru opłaty za cykliczne korzystanie lub prawo do korzystania z rezultatów Prac rozwojowych. W szczególności, nie dochodzi do udzielania Spółce licencji na użytkowanie rezultatów tych prac.

Jeżeli, zdaniem Organu, wynagrodzenie wypłacone XYZ z tytułu przeniesienia Kosztów prac rozwojowych miałoby na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. podlegać opodatkowaniu u źródła, wówczas, w ocenie Spółki, w świetle przedstawionej definicji należności licencyjnych w rozumieniu UPO oraz przytoczonych fragmentów Komentarza OECD, przeniesienie Kosztów prac rozwojowych nie powinno zostać uznane za należności licencyjne w rozumieniu UPO, tylko za zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 UPO.

W konsekwencji, uzyskane przez XYZ przychody podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Królestwie Danii, tj. państwie rezydencji podatkowej XYZ.

W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Ponadto, treść art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. reguluje, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle powyższych przepisów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że gdyby Organ uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe i uznał płatność za Koszty prac rozwojowych za podlegającą opodatkowaniu u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1, wówczas na Wnioskodawcy ciążyłby obowiązek poboru podatku wyłącznie od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł (z uwzględnieniem innych przepisów krajowych dotyczących poboru podatku u źródła). Natomiast gdyby zdaniem Organu Płatność podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a, wówczas Wnioskodawca nie byłby zobowiązany do poboru podatku w odniesieniu do całości wypłacanego wynagrodzenia (w tym do części Płatności przekraczającej wartość 2 000 000 zł).

Reasumując, nawet jeśli uznać, że wynagrodzenie z tytułu przeniesienia Kosztów prac rozwojowych należne XYZ stanowi jeden z tytułów, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p. to, zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze postanowienia UPO oraz wyjaśnienia zawarte w Komentarzu OECD, Spółka, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatnika i dochowania należytej staranności:

\- nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła, jeśli zdaniem Organu wynagrodzenie XYZ z tytułu przeniesienia Kosztów prac rozwojowych stanowić będzie przychód XYZ na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., albo

\- będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła wyłącznie od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł (z uwzględnieniem innych przepisów krajowych dotyczących poboru podatku u źródła), jeśli zdaniem Organu wynagrodzenie XYZ z tytułu przeniesienia Kosztów prac rozwojowych stanowić będzie przychód XYZ na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów.

W odniesieniu do treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie CIT. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Przepis art. 21 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Zasady ustalania podatku, wynikające z art. 21 ustawy o CIT, będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy CIT:

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z kolei art. 26 ust. 7a ustawy o CIT stanowi, że:

Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7c i art. 26 ust. 1f ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie wskazaliście Państwo m.in., że w ramach dotychczasowej działalności segmentu (…) wytwarzano i sprzedawano specjalistyczny produkt (…). Spółka duńska podjęła decyzję strategiczną w zakresie rozwoju tego produktu i wdrożenia nowej jego wersji. Prace badawczo-rozwojowe nad kolejną wersją produktu, obejmowały m.in. wypracowanie specjalistycznej wiedzy w zakresie produkcji, uzyskanie niezbędnych certyfikatów, wytworzenie form produkcyjnych oraz przeprowadzenie testów produkcyjnych. W konsekwencji, w związku z prowadzeniem wskazanych powyżej Prac rozwojowych XYZ poniosła określone wydatki, których wartość przekroczyła 2 000 000 zł.

Na koszty prac rozwojowych składają się następujące wydatki:

\- koszty nabycia narzędzi i urządzeń wykorzystywanych do przeprowadzenia prac rozwojowych, jak również produkcji seryjnej,

\- koszty nabycia usług zewnętrznych doradców,

\- koszty opracowania prototypów,

\- koszty przeprowadzenia testów produktu,

\- koszty uzyskania wymaganych certyfikatów jakości produktu,

\- koszty wynagrodzeń pracowników zajmujących się projektem, oraz

\- koszty transportu.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie zasadne jest odwołanie się do przepisów polsko-duńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z postanowieniami art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 43, poz. 368, dalej: „konwencja polsko-duńska”) zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie 7 grudnia 2009 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Danię dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369):

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 konwencji polsko-duńskiej:

Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Jak wynika z art. 7 ust. 7 konwencji polsko-duńskiej:

Jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 konwencji polsko-duńskiej:

Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 konwencji polsko-duńskiej:

Jednakże należności, o których mowa w ustępie 1, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3 konwencji polsko-duńskiej:

Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Na podstawie art. 12 ust. 4 konwencji polsko-duńskiej:

Postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 konwencji polsko-duńskiej:

Uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, gdy dłużnikiem jest to Państwo, jednostka terytorialna, organ lokalny lub osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład, w związku z którym powstał obowiązek zapłaty tych należności i należności te są ponoszone przez ten zakład, wówczas uważa się, że należności licencyjne powstają w Państwie, w którym znajduje się zakład.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 6 konwencji polsko-duńskiej:

Jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a osobą uprawnioną do należności licencyjnych lub między nimi a osobą trzecią kwota należności licencyjnych płacona za użytkowanie, prawo lub informację przekracza kwotę, którą płatnik i osoba uprawniona do należności licencyjnych uzgodniliby bez tych powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu stosuje się tylko do tej ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadwyżka ponad wymienioną poprzednio kwotę podlega opodatkowaniu w każdym Umawiającym się Państwie zgodnie z jego prawem i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej konwencji.

Dokonując interpretacji postanowień konwencji polsko-duńskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Państwa wątpliwości w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczą kwestii ustalenia:

1\. czy płatność na rzecz XYZ z tytułu przeniesienia Kosztów prac rozwojowych nie stanowi dla XYZ przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ustawy o CIT;

2\. czy płatność na rzecz XYZ z tytułu Kosztów prac rozwojowych powinna być kwalifikowana jako zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 UPO, podlegające opodatkowaniu w kraju siedziby XYZ.

A zatem w przedmiotowej sprawie należy w pierwszej kolejności przeanalizować art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i rozpatrzyć odrębnie każdy z wymienionych kosztów prac rozwojowych. Wskazać bowiem należy, że sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być jedynym czynnikiem determinującym, który zakwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, iż dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

1\. Koszty nabycia narzędzi i urządzeń

Jak wskazaliście Państwo we wniosku i w uzupełnieniu do wniosku, na koszty prac rozwojowych składają się koszty nabycia narzędzi i urządzeń wykorzystywanych do przeprowadzenia prac rozwojowych, jak również produkcji seryjnej. W ramach prac rozwojowych powstały formy jak również urządzenia, które były używane do prac rozwojowych (prototypów oraz produktów testowych) jak również są obecnie używane do produkcji seryjnej. Ponadto, z uzupełnienia wniosku wynika, że transfer projektu (kosztów prac rozwojowych) odbył się poprzez fizyczne przekazanie form/urządzeń produkcyjnych do Wnioskodawcy, przy czym fizyczne przekazanie form/urządzeń produkcyjnych do Wnioskodawcy należy rozumieć w ten sposób, że Wnioskodawca stał się właścicielem form/urządzeń.

Mając na uwadze wcześniej wymienione przepisy prawa należy stwierdzić, że płatności na rzecz Spółki XYZ z tytułu przeniesienia kosztów prac rozwojowych w skład których wchodzą koszty nabycia narzędzi i urządzeń w przypadku których Wnioskodawca stał się właścicielem, nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła” w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. W świetle powyższego należy stwierdzić, że należności płacone przez Wnioskodawcę z ww. tytułów nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, płatności na rzecz Spółki XYZ z tytułu przeniesienia kosztów prac rozwojowych w skład których wchodzą koszty nabycia urządzeń i narzędzi, nie będą stanowić należności o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a zatem odpowiadając na pytanie nr 1, na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, w zakresie płatności na rzecz Spółki XYZ z tytułu przeniesienia kosztów prac rozwojowych w postaci kosztów nabycia urządzeń i narzędzi stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe. Skoro ww. koszty nie stanowią należności o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT to rozpatrywanie ich w kontekście pytania nr 2 nie jest zasadne.

2\. Koszty nabycia usług zewnętrznych doradców

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że na koszty prac rozwojowych składają się także koszty nabycia usług zewnętrznych doradców.

Pojęcia usług doradczych które są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższej definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się przede wszystkim do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze, uznając, że doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Biorąc powyższe pod uwagę, można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonanie przez odpowiednio przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować występujące problemy organizacyjne, zanalizować istniejące trudności, sformułować rozwiązanie badanych problemów, oraz które – w przypadku wyrażenia takiego życzenia przez klienta – pomagają we wdrożeniu rozwiązania. Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że płatności na rzecz Spółki XYZ z tytułu przeniesienia kosztów prac rozwojowych w skład których wchodzą usługi doradcze zostały wprost wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Natomiast jak wskazano, w myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z cytowanym powyżej art. 7 ust. 7 konwencji polsko-duńskiej, jeżeli w zyskach mieszczą się pozycje dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Umowy, postanowienia tamtych artykułów zastąpią postanowienia tego artykułu, jeżeli nie stanowi on inaczej. W świetle powyższego należy stwierdzić, że powołany powyżej art. 7 ust. 7 ww. umowy przyznaje pierwszeństwo poszczególnym kategoriom dochodów.

Zatem, usługi doradcze nie mieszczą się w dyspozycji innych artykułów powołanej umowy i należy je kwalifikować do zysków przedsiębiorstwa. Art. 7 ww. konwencji ma bowiem zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje.

Reasumując, płatności na rzecz Spółki XYZ z tytułu przeniesienia kosztów prac rozwojowych w skład których wchodzą koszty nabycia usług zewnętrznych doradców należy zakwalifikować do należności z tytułów o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT. Odpowiadając na pytanie nr 1, na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ustawy o CIT. Jednakże, ww. płatność można zakwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 konwencji polsko-duńskiej, jeżeli Spółka XYZ nie prowadzi w Polsce działalności poprzez położony zakład. Wobec powyższego Wnioskodawca dokonując płatności na rzecz Spółki XYZ z tytułu przeniesienia kosztów prac rozwojowych w skład których wchodzą usługi doradcze nie ma obowiązku pobierania i zapłaty podatku u źródła od płatności, jeżeli posiada certyfikat rezydencji Spółki XYZ.

W związku z powyższym, w zakresie płatności na rzecz Spółki XYZ z tytułu przeniesienia kosztów prac rozwojowych w postaci nabycia usług zewnętrznych doradców, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

3\. Koszty opracowania prototypów oraz koszty przeprowadzenia testów produktu

W opisie sprawy wskazano m.in., że na koszty prac rozwojowych składają się opracowanie prototypów, a także przeprowadzenie testów produktu. Wnioskodawca zaznacza, że czynności wykonywane przez Spółkę XYZ w ramach opracowania prototypów oraz przeprowadzenia testów produktu mają charakter poufny. Dostęp do danych na temat procesów otrzymuje jedynie jednostka certyfikująca, co odbywa się na zasadzie umowy o zachowaniu poufności. Jednakże, w ramach tych czynności nie dochodzi do przekazania Wnioskodawcy specjalistycznej wiedzy czy doświadczenia w zakresie technologii lub procesów. W związku z przeniesieniem kosztów Wnioskodawca nie nabywa gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych lub handlowych czy też umiejętności. Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, w ramach opisywanych czynności, nie ma miejsca udostępnienie procesu produkcyjnego rozumiane jako przekazanie pełnej dokumentacji procesu produkcji produktu. Niemniej jednak, w związku z faktem, że w wyniku prac rozwojowych dochodzi do nieznacznych zmian w stosowanym dotychczas procesie produkcyjnym, objawiających się wykorzystaniem w ramach tego procesu dodatkowych narzędzi, Wnioskodawca informowany jest o tychże nieznacznych zmianach.

Mając na uwadze tak przedstawiony opis sprawy, wskazać należy, że dla rozstrzygnięcia kwalifikacji przedmiotowych kosztów jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zwrotu „za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how)”.

Pod pojęciem „know-how” należy rozumieć określoną wiedzę o poufnym charakterze, w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Prawa do korzystania z tej wiedzy mogą być przedmiotem obrotu, m.in. sprzedaży praw, udzielenia licencji. Pojęcie to określa m.in. wiedzę techniczną i specjalne właściwości odkryte przez dany podmiot w rezultacie prowadzonych przez siebie badań, a nieznane konkurencji. „Know-how” można zdefiniować jako pakiet informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są:

\- niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne,

\- istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania czy sprzedaży produktów objętych umową oraz

\- zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

Aby know-how mogło być zidentyfikowane, musi być ono ustalone w umowie albo w odrębnym dokumencie, bądź też zarejestrowane w jakiejkolwiek innej stosownej formie.

W punkcie 8.5 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD (2014) Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona 2014, Wolters Kluwers SA, Warszawa 2016 r.), odnoszącego się do definicji należności licencyjnych, wskazano, że „Jeżeli informacje, o których mowa w ustępie 2, są dostarczone lub jeżeli przyznane zostało użytkowanie lub prawo do użytkowania majątku, o którym mowa w tym ustępie, osoba władająca takimi informacjami lub majątkiem może zgodzić się nie udostępniać takich informacji lub majątku nikomu innemu. Zapłata dokonana za taką zgodę stanowi zapłatę za zapewnienie wyłączności posiadania takich informacji lub wyłączności prawa użytkowania takiego majątku, w zależności od przypadku. Te płatności stanowiące „należności wszelkiego rodzaju uzyskane jako wynagrodzenie wypłacone (\`(...)\`) za prawo do użytkowania mienia lub za informacje” podlegają definicji należności licencyjnych”.

Ponadto, pkt 11 cyt. Komentarza wyraźnie wskazuje, że „Kwalifikując należności licencyjne jako wynagrodzenia wypłacane za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej, ustęp 2 czyni aluzję do know-how (…). Określenie „Wynagrodzenia (…) za informacje związane z doświadczeniem nabytych w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej” jest stosowane w kontekście przenoszenia/przekazywania pewnych informacji, które nie były przedmiotem patentu i które na ogół nie mieszczą się w innych kategoriach praw własności intelektualnej. Wyposażenie to odsyła w zasadzie do informacji publicznie nieujawnionych o charakterze przemysłowym, handlowym lub naukowym, mających związek z nabytym doświadczeniem, które mają praktyczne zastosowanie w działalności przedsiębiorstwa, i których ujawnienie może generować korzyści ekonomiczne. Ponieważ definicja nawiązuje do informacji związanych z nabytym doświadczeniem, to artykuł nie ma zastosowania do wynagrodzenia za nowe informacje otrzymane w wyniku usług wykorzystywanych na zlecenie osoby wypłacającej wynagrodzenie”.

W punkcie 11.1, 11.2 ww. Komentarza do art. 12 ust. 2, wyraźnie stwierdza się, że „W umowie na zakup know-how jedna ze stron zobowiązuje się do udostępniania drugiej stronie specjalistycznej wiedzy i doświadczeń nieujawnionych publicznie w celu wykorzystania ich na własny rachunek. Uważa się, że udostępniający nie jest zobowiązany do odgrywania jakiejkolwiek roli w trakcie stosowania udostępnianej formuły produkcyjnej ani też nie jest zobowiązany do gwarantowania wyników stosowania tej formuły. Taki rodzaj umowy różni się od umowy o świadczenie usług, według której jedna ze stron stosuje własne umiejętności zawodowe i doświadczenie, wykonując pracę dla drugiej strony. Płatności dokonane z tego tytułu wchodzą na ogół w zakres artykułu 7.”

Zgodnie z pkt 11.3 ww. Komentarza, umowy know-how to „umowy na udostępnienie know-how odnośnie do informacji, które już istnieją lub za udostępnienie informacji po ich opracowaniu lub stworzeniu, i które zawierają specjalne postanowienia dotyczące poufności takich informacji”.

Ponadto punkt 11.6 Komentarza stanowi, iż „w praktyce handlowej spotyka się umowy, które obejmują zarówno know-how, jak i udzielenie pomocy technicznej. Przykładem takiego kontraktu, jednym z wielu, jest umowa franchisingowa (kontrakt specjalnego charakteru), w której udostępniający przekazuje nabywcy swoją wiedzę i doświadczenie oraz udziela mu różnorodnej pomocy technicznej, której w pewnych przypadkach towarzyszą pomoc finansowa i dostawa towarów. W takich umowach mieszanych należy – opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej – dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia”.

W ocenie Organu, płatności na rzecz Spółki XYZ z tytułu przeniesienia kosztów prac rozwojowych w skład których wchodzą koszty opracowania prototypów oraz koszty przeprowadzenia testów produktu, są wypłacane z tytułu użytkowania technologii know-how, tj. za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Jak wskazano bowiem we wniosku, czynności wykonywane w ramach opracowania prototypów oraz przeprowadzenia testów produktu mają charakter poufny. W wyniku prac rozwojowych dochodzi do nieznacznych zmian w stosowanym dotychczas procesie produkcyjnym, objawiających się wykorzystaniem w ramach tego procesu dodatkowych narzędzi, o czym Wnioskodawca jest informowany. Dodatkowo, jak wskazano Wnioskodawca ma prawo do korzystania z efektów przeprowadzonych prac rozwojowych dotyczących rozwoju poprzedniej wersji produktu X.

Dla zastosowanej przez Organ kwalifikacji nie ma znaczenia fakt, że jak twierdzi Wnioskodawca do przekazania Wnioskodawcy specjalistycznej wiedzy, doświadczenia w zakresie technologii lub procesów nie dochodzi dlatego, że Wnioskodawca posiada już doświadczenie i technologię wypracowane na podstawie produkcji poprzedniej generacji produktu, którego rozwój obejmowały prace rozwojowe. Jak wynika bowiem z wniosku, Spółka XYZ poniosła koszty prac rozwojowych dzięki którym ulepszono wytwarzany wcześniej produkt i wdrożono nową jego wersję. A zatem, by Wnioskodawca mógł produkować nową wersję produktu poinformowano go o zmianach w stosowanym dotychczas procesie produkcji. Doszło zatem do udostepnienia informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

W związku z powyższym, płatności na rzecz Spółki XYZ z tytułu przeniesienia kosztów prac rozwojowych w skład których wchodzą koszty opracowania prototypów oraz koszty przeprowadzenia testów produktu, należy zakwalifikować do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który to przepis wprost wymienia przychody z know-how, jako podlegające opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła. A zatem odpowiadając na pytanie nr 1, na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ustawy o CIT. Jednakże ww. należności z tytułu know-how jako korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej należy uznać za należności licencyjne określone w art. 12 ust. 3 konwencji polsko-duńskiej. Powyższe należności, jak już wskazano stanowią zgodnie z art. 12 ust. 3 konwencji polsko-duńskiej „należności licencyjne”, a nie jak twierdzi Wnioskodawca „zyski przedsiębiorstw” o których mowa w art. 7 konwencji polsko-duńskiej. Aby skorzystać z preferencji wynikających z przepisów ww. Konwencji Wnioskodawca powinien posiadać certyfikat rezydencji Spółki XYZ.

W związku z powyższym, w zakresie płatności na rzecz Spółki XYZ z tytułu przeniesienia kosztów prac rozwojowych w postaci opracowania prototypów oraz testów produktu stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

4\. Koszty uzyskania wymaganych certyfikatów jakości produktu, koszty wynagrodzeń pracowników zajmujących się projektem oraz koszty transportu

Jak wynika z opisu sprawy, na koszty prac rozwojowych składają się m.in. koszty uzyskania wymaganych certyfikatów jakości produktu, koszty wynagrodzeń pracowników zajmujących się projektem oraz koszty transportu.

Mając na uwadze wcześniej wymienione przepisy prawa należy stwierdzić, że płatności na rzecz Spółki XYZ z tytułu przeniesienia kosztów prac rozwojowych w skład których wchodzą koszty wymaganych certyfikatów jakości produktu, koszty wynagrodzeń pracowników zajmujących się projektem oraz koszty transportu, nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła” w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. W świetle powyższego należy stwierdzić, że należności płacone przez Wnioskodawcę z ww. tytułów nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, płatności na rzecz Spółki XYZ z tytułu przeniesienia kosztów prac rozwojowych w skład których wchodzą koszty wymaganych certyfikatów jakości produktu, koszty wynagrodzeń pracowników zajmujących się projektem oraz koszty transportu, nie będą stanowić należności o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a zatem odpowiadając na pytanie nr 1, na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, w zakresie płatności na rzecz Spółki XYZ z tytułu przeniesienia kosztów prac rozwojowych w postaci kosztów wymaganych certyfikatów jakości produktu, kosztów wynagrodzeń pracowników zajmujących się projektem oraz kosztów transportu stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe. Skoro ww. koszty nie stanowią należności o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT to rozpatrywanie ich w kontekście pytania nr 2 nie jest zasadne.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).