Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.281.2017.2.JR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-05
Teza: skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości
Słowa kluczowe: majątek-podział majątku dorobkowego; nieruchomości-zbycie nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2017 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 18 października 2017 r., nr 0113-KDIPT3.4011.281.2017.1.JR, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 18 października 2017 r. (data doręczenia 24 października 2017 r.). W dniu 31 października 2017 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 25 października 2017 r. (data nadania 30 października 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Aktem notarialnym (umową sprzedaży) z dnia 7 kwietnia 2011 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem …., nabyli do majątku wspólnego małżonków nieruchomość położoną w miejscowości …., gmina …., stanowiącą działkę gruntu ornego oznaczoną numerem 147/10, o powierzchni 2 402 m2, za kwotę 350 000 zł.

Dla przedmiotowej nieruchomości Sąd Rejonowy …. z siedzibą …. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr ….. Na zakup przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni oraz Jej mąż zaciągnęli w Banku …. S.A. z siedzibą …. Oddział …. kredyt hipoteczny w wysokości 279 000 zł. Jako zabezpieczenie spłaty kredytu Wnioskodawczyni wraz z mężem ustanowili na przedmiotowej nieruchomości hipotekę do kwoty 418 500 zł.

Na przedmiotowej nieruchomości w roku 2012 r. małżonkowie rozpoczęli budowę domu, którego koszt (koszty materiałów i robocizny) wyniósł około 1 300 000 zł (dom budowany był w latach 2013-2014). Faktury na zakup materiałów były wystawiane zarówno na Wnioskodawczynię, na Jej męża, a także na Wnioskodawczynię i Jej męża.

W dniu 8 listopada 2013 r. Wnioskodawczyni oraz Jej mąż zawarli w formie aktu notarialnego umowę majątkową małżeńską, na mocy której ustanowili z ww. dniem rozdzielność majątkową małżeńską. W tym samym dniu, tj. 8 listopada 2013 r. Wnioskodawczyni oraz Jej mąż zawarli w formie aktu notarialnego umowę o podział majątku wspólnego. W umowie tej oświadczyli, że na prawie wspólności ustawowej są właścicielami nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu ornego i terenów mieszkalnych nr 147/10, obszaru 0,2402 ha (dwa tysiące czterysta dwa metry kwadratowe), położonej w obrębie …. (….) …., gminie …., województwie …., dla której Sąd Rejonowy …. z siedzibą …. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …., gdzie w dziale IV tej księgi wpisana jest hipoteka umowna do sumy 494 538,53 euro (czterysta dziewięćdziesiąt cztery tysiące pięćset trzydzieści osiem euro pięćdziesiąt trzy centy), roszczenie …. S.A. w …. Oddział ….. o przeniesienie ww. hipoteki umownej na opróżnione miejsce po hipotece umownej do kwoty 418 500 zł (czterysta osiemnaście tysięcy pięćset złotych). W przedmiotowym akcie notarialnym Wnioskodawczyni wraz z mężem oświadczyli, że nieruchomość zabudowana jest parterowym budynkiem mieszkalnym (z poddaszem użytkowym) o powierzchni 381 m 2. Na mocy przedmiotowego aktu notarialnego małżonkowie oświadczyli, że dokonują podziału ww. majątku wspólnego o łącznej wartości 1 200 000 (jeden milion dwieście tysięcy złotych) w ten sposób, że Wnioskodawczyni stała się jedynym właścicielem nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr 147/10, obszaru 0,2402 ha. Wnioskodawczyni i Jej mąż oświadczyli również, że ww. podział ich majątku wspólnego obejmuje cały majątek, który był wspólnością ustawową i z tego tytułu nie będą zobowiązani względem siebie do żadnych spłat i dopłat oraz nie będą mieć do siebie w przyszłości żadnych roszczeń z tego tytułu. W bieżącym roku Wnioskodawczyni zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość. Planowana cena sprzedaży to 1 550 000 zł.

Wnioskodawczyni, w uzupełnieniu wniosku z dnia 25 października 2017 r. wskazała, że przedmiotem podziału majątku wspólnego była jedynie nieruchomość stanowiąca działkę gruntu ornego i terenów mieszkalnych nr 147/10 obszaru 0,2402 ha (dwa tysiące czterysta dwa metry kwadratowe), położona w obrębie \`(...)\` (\`(...)\`.) \`(...)\`., gmina \`(...)\`., województwo \`(...)\`., dla której Sąd Rejonowy \`(...)\`. z siedzibą w \`(...)\`.. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr \`(...)\`.. Nieruchomość zabudowana jest parterowym budynkiem mieszkalnym (z poddaszem użytkowym) o powierzchni 381 m2.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni otrzymała de facto całość majątku wspólnego bez spłat i dopłat, a tym samym podział majątku dorobkowego nie był ekwiwalentny - tj. wartość majątku, otrzymanego przez Wnioskodawczynię przekroczyła wartość udziału, jaki Jej przysługiwał w majątku dorobkowym małżeńskim, co w kontekście wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt \`(...)\`. nie ma żadnego znaczenia.

Sprzedaż nieruchomości nie nastąpi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z dnia 7 grudnia 2016 r., Dz. U. z 2016 r., poz. 2032) - nastąpi w ramach sprzedaży majątku prywatnego przez osobę fizyczną poza działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym nabycie nieruchomości przez Wnioskodawczynię w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z dnia 7 grudnia 2016 r., Dz. U. z 2016 r., poz. 2032) w wyniku zniesienia ustawowej wspólności majątkowej i podziału majątku wspólnego małżonków następuje w dacie włączenia jej do majątku wspólnego małżonków (2011 r.), a tym samym sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawczynię w 2017 r. będzie zwolniona od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w tak przedstawionym stanie faktycznym nabycie przez Nią nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z dnia 7 grudnia 2016 r., Dz. U. z 2016 r., poz. 2032) w wyniku zniesienia ustawowej wspólności majątkowej i podziału majątku wspólnego małżonków nastąpiło w dacie włączenia jej do majątku wspólnego małżonków (2011 r.), a tym samym sprzedaż nieruchomości w 2017 r. będzie wolna od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z dnia 7 grudnia 2016 r., Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), zwaną dalej „ustawą o PIT”, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT rodził do niedawna wiele problemów interpretacyjnych. Między innymi problemy te wiązały się z datą z jaką dochodzi do nabycia nieruchomości (ich części oraz udziału w nieruchomości) przez małżonka, któremu ona przypadła w całości w wyniku zniesienia ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej - tak jak ma to miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym.

Zgodnie z jednym z poglądów: „Skoro prawo do równego udziału w majątku wspólnym, wynikające z art. 43 § 1 k.r.i.o.p. jest prawem związanym z ustawową wspólnością majątkową (małżeńską), to można przyjąć, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT mówiąc o zbyciu nieruchomości miał na myśli także nieruchomość objętą ustawową wspólnością majątkową, w stosunku do której następuje przekształcenie wspólności bezudziałowej we wspólność udziałową, a w konsekwencji we własność jednego z małżonków” (wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt …., Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Według przeciwstawnego stanowiska przyjmuje się, że: „Za datę nabycia nieruchomości lub praw, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego), ale tylko wówczas, jeżeli podział był ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszyły mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanych przez daną osobę nieruchomości lub praw w wyniku tego podziału mieściła się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługiwał w majątku dorobkowym małżeńskim” (wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 932/13 Lex nr 1754657).

Wynika stąd, że wskazane powyżej stanowiska są rozbieżne, gdyż każde z nich przyjmuje inną datę nabycia nieruchomości, która w całości przypadła jednemu z małżonków w następstwie podziału ich majątku dorobkowego.

Problemem tym zajął się Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 15 maja 2017 r., o sygn. akt …. stwierdził, że „Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, data ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”.

Wspomniana uchwała ma moc wiążącą w każdej sprawie, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą. Wskazuje na to art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. z dnia 22 czerwca 2017 r., Dz. U. z 2017 r., poz. 1369). Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (zob. A. Skoczylas „Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego”, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

Pogląd zaprezentowany w ww. uchwale jest szeroko akceptowany przez sądy administracyjne i żaden skład sądu nie przedstawił dotychczas w tej sprawie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze kolejnej uchwały składowi siedmiu sędziów. Powyższe oznacza, że każdy sąd związany poglądem wyrażonym w uchwale z dnia 15 maja 2017 r., o sygn. akt II FPS 2/17. Powołany już art. 259 § 1 p.p.s.a. nie pozwala bowiem żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przywołana uchwała wprawdzie wydana została w odniesieniu do sytuacji, gdzie zniesienie ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej nastąpiło wskutek śmierci jednego ze współmałżonków, to jednak znajduje ona zastosowanie również do innych przypadków nabycia nieruchomości przez jednego z małżonków w następstwie ustania wspomnianej ustawowej wspólności majątkowej. Zawiera ona bowiem pewną ogólną regułę. Mianowicie, wynika z niej, że małżonek nie nabywa wtórnie nieruchomości, która mu przypadła po zniesieniu ustawowej wspólności majątkowej, a która wchodziła do majątku wspólnego współmałżonków. Tym samym, nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PIT przez współmałżonka w wyniku zniesienia ustawowej wspólności majątkowej następuje w dacie włączenia go do majątku wspólnego małżonków. Wadliwy jest zatem pogląd przeciwny, zgodnie z którym, małżonek miałby nabywać po raz drugi nieruchomość, która mu przypadła po zniesieniu ustroju ustawowej wspólności majątkowej. Wspólność małżeńska jest bowiem współwłasnością łączną o charakterze bezudziałowym. Nie jest możliwe zatem, aby małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej małżeńskiej i działający jednocześnie, nabyli nieruchomość w określonym udziale. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 k.r.o. Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.o., oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Ponadto zauważyć należy, że w myśl art. 501 zd. 1 k.r.o. w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Co więcej - ww. pogląd został potwierdzony w najnowszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2012/15 wydanym w tożsamym stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawczynię. Zgodnie z ww. wyrokiem „Przychód ze sprzedaży mieszkania przez małżonka nie podlega PIT, jeśli od nabycia lokalu minęło 5 lat. Nie ma znaczenia, że w międzyczasie współmałżonkowie podzielili majątek”.

Mając na uwadze powyższe nie może budzić wątpliwości, że Wnioskodawczyni wraz z mężem nabywała nieruchomość w 2011 r. do majątku wspólnego, a tym samym sprzedaż nieruchomości będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych.(\`(...)\`)

Podkreślić również należy rzecz oczywistą i nie budzącą wątpliwości, tj., że w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia data budowy domu, lecz data nabycia działki (potwierdził to m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 28 sierpnia 2015 r., nr IBPB-2-2/4511-216/15/MW, dotyczącej rozliczenia zysku ze sprzedaży nieruchomości).

Abstrahując od powyższego, gdyby nawet uznać, że mimo powołanych wyroków aprobujących stanowisko Wnioskodawczyni (w szczególności wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2012/15, który to wyrok rozwiewa wszelkie wątpliwości co do interpretacji ww. przepisów) w dalszym ciągu zachodzą wątpliwości co do treści przywołanych przepisów prawa podatkowego, to nie ulega żadnej wątpliwości, że powinien w przedmiotowej sprawie zostać zastosowany art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z dnia 17 stycznia 2017 r., Dz. U. z 2017 r., poz. 201), zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Jak podkreśla się w doktrynie (M. Popławski, Art. 2a Ordynacji podatkowej, Komentarz WKP 2017, L. Etel (red.), Komentarz, stan prawny: 20 kwietnia 2017 r.) „Analizowana zasada będzie mogła mieć zastosowanie wyłącznie, jeśli zostaną spełnione trzy warunki, które występować będą przy tym łącznie, co oznacza, że brak któregoś z nich będzie wykluczać możliwość zastosowania art. 2a O.p. (\`(...)\`) Po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego (\`(...)\`) Zasada ta nie ma zastosowania do innych wątpliwości niż związane z treścią tych przepisów. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania. Po trzecie, eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika (\`(...)\`). Artykuł 2a O.p. nie będzie miał więc zastosowania, jeśli żadne z przyjętych rozstrzygnięć nie będzie prowadziło do jakichkolwiek korzyści dla podatnika, co będzie miało miejsce np. wtedy, gdy przy jednej i drugiej interpretacji przepisu konsekwencja dla podatnika będzie tożsama - prowadząca do konieczności zapłaty przez niego podatku w takiej samej wysokości. Przez pojęcie korzyści podatnika, o której mowa w art. 2a O.p., należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu (\`(...)\`).

Zwraca się także uwagę, że stosowanie art. 2a O.p. wymaga ustalenia „korzyści podatnika” na tle konkretnej sprawy oraz że pojęcie to nie ma charakteru obiektywnego, co oznacza, że przyjęcie korzystnej dla podatnika wykładni przepisu w danej sprawie nie oznacza, że organy podatkowe są obligowane tak samo rozumieć korzyść innego podatnika na tle odrębnej sprawy, mimo że przedmiotem stosowania art. 2a O.p. będzie ten sam przepis prawa podatkowego (\`(...)\`)”.

Analizowany przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Oznacza to, że organy stosujące przepisy prawa podatkowego (organy podatkowe, sądy administracyjne) są zobowiązane do jego stosowania z urzędu, a więc że podmioty te w każdym przypadku stosowania ww. przepisów powinny weryfikować, czy nie występują przesłanki jego zastosowania. Znajduje to potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr PK4.8022.44.2015, w sprawie stosowania art. 2a O.p., gdzie wskazano, że przez pojęcie rozstrzygania występujące w art. 2a O.p. w kontekście działania organu rozumie się, że bezpośrednim adresatem normy wynikającej z tego przepisu jest organ podatkowy rozstrzygający sprawę podatkową i w ramach tego rozstrzygania przyjmujący określone znaczenie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że nabycie przez Nią nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z dnia 7 grudnia 2016 r., Dz. U. z 2016 r., poz. 2032) w wyniku zniesienia ustawowej wspólności majątkowej i podziału majątku wspólnego małżonków nastąpiło w dacie włączenia jej do majątku wspólnego małżonków (2011 r.), a tym samym sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawczynię w roku 2017 będzie wolna od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowanego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c)- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powołany wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości istotne jest ustalenie daty jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 7 kwietnia 2011 r., Wnioskodawczyni nabyła do majątku wspólnego małżonków nieruchomość stanowiącą działkę gruntu ornego oznaczoną numerem 147/10, za kwotę 350 000 zł.

Na przedmiotowej nieruchomości w 2012 r. małżonkowie rozpoczęli budowę domu, którego koszt (koszty materiałów i robocizny) wyniósł około 1 300 000 zł (dom budowany był w latach 2013-2014). Faktury na zakup materiałów były wystawiane zarówno na Wnioskodawczynię, na Jej męża, a także na Wnioskodawczynię i Jej męża.

W dniu 8 listopada 2013 r. Wnioskodawczyni oraz Jej mąż zawarli w formie aktu notarialnego umowę majątkową małżeńską, na mocy której ustanowili z ww. dniem rozdzielność majątkową małżeńską. W tym samym dniu, tj. 8 listopada 2013 r. Wnioskodawczyni oraz Jej mąż zawarli w formie aktu notarialnego umowę o podział majątku wspólnego. W umowie tej oświadczyli, że są właścicielami na prawie wspólności ustawowej nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu ornego i terenów mieszkalnych nr 147/10. W przedmiotowym akcie notarialnym Wnioskodawczyni wraz z mężem oświadczyli, że nieruchomość zabudowana jest parterowym budynkiem mieszkalnym (z poddaszem użytkowym) o powierzchni 381 m2. Na mocy przedmiotowego aktu notarialnego małżonkowie oświadczyli, że dokonują podziału ww. majątku wspólnego o łącznej wartości 1 200 000 (jeden milion dwieście tysięcy złotych) w ten sposób, że Wnioskodawczyni stała się jedynym właścicielem nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr 147/10. Wnioskodawczyni i Jej mąż oświadczyli również, że ww. podział ich majątku wspólnego obejmuje cały majątek, który był wspólnością ustawową i z tego tytułu nie będą zobowiązani względem siebie do żadnych spłat i dopłat oraz nie będą mieć do siebie w przyszłości żadnych roszczeń z tego tytułu. Przedmiotem podziału majątki wspólnego była jedynie nieruchomość stanowiąca działkę gruntu ornego i terenów mieszkalnych nr 147/10, zabudowana parterowym budynkiem mieszkalnym (z poddaszem użytkowym).

W bieżącym roku Wnioskodawczyni zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość za kwotę 1 550 000 zł.

W tym miejscu wskazać należy, że stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Natomiast, w świetle art. 47 § 1 tej ustawy, małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa.

Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd bądź w przypadku ustania małżeństwa między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

Natomiast w myśl art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3.

Tym samym, z chwilą ustania wspólności ustawowej dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych a każdy z małżonków może rozporządzać swoim udziałem w majątku wspólnym, który według domniemania wynosi 1/2.

Z kolei zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

1.  podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
2.  wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Zatem, za datę nabycia nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej pod warunkiem, że wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast podział odbył się w naturze, lecz w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty oraz gdy wartość otrzymanych przez byłego małżonka nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku wspólnym, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości, który przekracza udział byłego małżonka w majątku wspólnym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku wspólnego nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie (czyli bez spłat i dopłat). Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Należy zauważyć, że gdyby umowa o zniesienie współwłasności nie skutkowała nabyciem własności wobec całej nieruchomości, Wnioskodawczyni nie mogłaby skutecznie jej sprzedać ograniczając się jedynie do sprzedaży swojego udziału. Stąd w następstwie zniesienia współwłasności zmieniła się sytuacja majątkowa Wnioskodawczyni, która nie posiadała już udziału w połowie majątku (domniemanie, że w połowie każdego jego składnika, więc także przedmiotowej nieruchomości) ale stała się jedynym właścicielem całej nieruchomości, przy czym udział we własności nieruchomości ponad udział pierwotnie posiadany nabyła w dacie zniesienia współwłasności.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że podział majątku wspólnego małżonków dokonany w dniu 8 listopada 2013 r. nie był ekwiwalenty w naturze, co potwierdza Wnioskodawczyni. O ekwiwalentnym podziale w naturze małżonków mówić bowiem można jedynie wówczas, gdy w wyniku podziału majątku dorobkowego każdy z małżonków otrzymuje na wyłączną własność majątek o tej samej wartości. Tymczasem w wyniku dokonanego podziału majątku, Wnioskodawczyni stała się bez obowiązku spłat na rzecz małżonka wyłącznym właścicielem całości majątku, tj. przedmiotowej nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że Wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość w dwóch datach, tj.:

*   w 2011 r. w ramach wspólności majątkowej;

*   w 2013 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego.

Dokonując zatem oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie zdarzenia przyszłego należy wskazać, że odpłatne zbycie nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2011 r. w ramach wspólności małżeńskiej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ zbycie przez Wnioskodawczynię ww. udziału nastąpi w bieżącym roku, tj. po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Tym samym sprzedaż w tej części nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast do źródła przychodu, o którym mowa w ww. przepisie, należy zakwalifikować odpłatne zbycie ww. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi, który Wnioskodawczyni nabyła w dniu 8 listopada 2013 r. w ramach podziału majątku wspólnego.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przepis art. 19 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 powyższej ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2011 r. w ramach wspólności małżeńskiej nie stanowi dla Wnioskodawczyni źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast przychód z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi, który Wnioskodawczyni nabyła w 2013 r. w ramach podziału majątku wspólnego, stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. W konsekwencji dochód ze zbycia tej części nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Planowane zbycie nastąpi bowiem w 2017 r., tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jego nabycia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych, należy wyjaśnić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Podkreślić również należy, że tutejszemu Organowi znana jest wskazana we wniosku uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. o sygn. II FPS 2/17, w której zaprezentowane stanowisko dotyczyło kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (nabytych do majątku wspólnego) określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia. Zagadnienie analizowane w ww. uchwale dotyczyło kwestii związanej z rozumieniem pojęcia nabycie użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności: Czy według art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) źródłem przychodu jest również odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa nabytych do majątku wspólnego, w przypadku gdy zbycie ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym na podstawie dziedziczenia nastąpiło nabycie przez małżonka pozostałego przy życiu udziału w nieruchomości lub w prawie nabytych do majątku wspólnego, ponad własny udział po ustaniu wspólności majątkowej na skutek śmierci drugiego z małżonków, w sytuacji gdy od nabycia nieruchomości lub prawa przez obojga małżonków do majątku wspólnego minęło pięć lat?

Podkreślić należy, że teza badanego rozstrzygnięcia dotyczy innego zdarzenia, zatem ww. uchwała nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ponadto, wyjaśnić należy, że ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1197) został wprowadzony przepis art. 2a do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

Pojęcie „rozstrzygania” występuje w ustawie Ordynacja podatkowa, w zakresie kwestii podatkowych, w kontekście działania organu. Bezpośrednim adresatem normy wynikającej z przepisu art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa jest więc organ podatkowy rozstrzygający sprawę podatkową i w ramach tego rozstrzygania przyjmujący określone znaczenie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że jeśli organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas stosując art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika.

Jednakże odnosząc się do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do rozumienia przepisu, należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, zgodnie z którym „z Konstytucji nie wynika obowiązek przyjmowania przez ustawodawcę, w dziedzinie ciężarów i świadczeń publicznych, wyłącznie rozwiązań korzystnych dla podatników. Nie wynika też z niej obowiązek, by ustawodawca – rozstrzygając wątpliwości wynikające ze stosowania niejasnych przepisów – musiał działać zawsze na korzyść podatników.” Natomiast wynikająca z przepisu art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, obliguje organ podatkowy wydający indywidualną interpretację przepisów prawa do respektowania określonych prawem warunków i zbadania, czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, jego stanowisko w zakresie jest prawidłowe, czy nie.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, należy wyjaśnić, że powyższa zasada wyrażona w tym przepisie nie została naruszona. Przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy Organ nie miał żadnych wątpliwości co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego. Tym samym, nie zachodzą okoliczności wskazane przez Wnioskodawcę, a także wątpliwości interpretacyjne, które uzasadniałyby zastosowanie art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.