Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.181.2017.1.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-17
Teza: czy przez wartość majątku, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PDOP, należy każdorazowo rozumieć wartość rynkową Majątku danej Spółki Dzielonej pomniejszoną o związane z tym Majątkiem i przejmowane przez Wnioskodawcę zobowiązania.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; skutki podatkowe; spółki-podział spółki przez wydzielenie; wartość-wartość rynkowa; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 kwietnia 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przez wartość majątku, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PDOP, należy każdorazowo rozumieć wartość rynkową Majątku danej Spółki Dzielonej pomniejszoną o związane z tym Majątkiem i przejmowane przez Wnioskodawcę zobowiązania (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przez wartość majątku, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PDOP, należy każdorazowo rozumieć wartość rynkową Majątku danej Spółki Dzielonej pomniejszoną o związane z tym Majątkiem i przejmowane przez Wnioskodawcę zobowiązania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) należy do grupy kapitałowej działającej w sektorze energii odnawialnej. W skład tej grupy, oprócz Wnioskodawcy, wchodzą także inne podmioty z siedzibą na terenie Polski (dalej: „Spółki Dzielone”).

Wnioskodawca oraz Spółki Dzielone są podmiotami zajmującymi się produkcją energii elektrycznej na podstawie koncesji wydanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Energia elektryczna jest wytwarzana przez posiadane przez Wnioskodawcę i Spółki Dzielone zespoły elektrowni wiatrowych, wzniesionych na gruntach należących do Wnioskodawcy (prawo własności), jak również na gruntach dzierżawionych lub wynajmowanych oraz użytkowanych przez Wnioskodawcę lub Spółki Dzielone na podstawie stosownych umów. Spółki Dzielone i Wnioskodawca są również właścicielami m.in. sieci energetycznych służących do odprowadzenia mocy z ww. elektrowni wiatrowych oraz, z wyjątkiem jednej ze Spółek Dzielonych, stacji transformatorowych, które są przyłączone do sieci dystrybucyjnej innej spółki (operatora), poprzez którą energia elektryczna z elektrowni wiatrowych jest wprowadzana do Krajowego Systemu Elektroenergetycznego (dalej: „KSE”). Sprzedaż energii elektrycznej oraz świadectw pochodzenia energii (tzw. zielonych certyfikatów) stanowią główne źródła przychodów generowanych przez Wnioskodawcę i Spółki Dzielone.

Budowa elektrowni wiatrowych należących do Wnioskodawcy i Spółek Dzielonych została sfinansowana m.in. pożyczkami od udziałowców, kredytami bankowymi lub przy użyciu funduszy pozyskanych w ramach pomocy inwestycyjnej.

Ze względu na niekorzystne prognozy finansowe spowodowane głównie niskimi cenami na rynku tzw. zielonych certyfikatów, które powodują konieczność dostosowania warunków finansowania bankowego, a także potrzebę konsolidacji działalności gospodarczej w celu wygenerowania oszczędności w bieżących kosztach operacyjnych, planowana jest restrukturyzacja spółek (należących do grupy kapitałowej, tj. Spółek Dzielonych) polegająca na wydzieleniu, w ramach podziału przez wydzielenie, składników majątku każdej ze Spółek Dzielonych i przeniesieniu tych składników na rzecz spółki wykazującej się najlepszą sytuacją finansową i dzięki temu najbardziej stabilnej, tj. na rzecz Wnioskodawcy. W rezultacie, farmy wiatrowe należące do Spółek Dzielonych zostaną przeniesione na rzecz Wnioskodawcy.

Z perspektywy ekonomicznej, powyższe pozwoli m.in. na:

*   konsolidację lub refinansowanie kredytów zaciągniętych przez spółki z grupy kapitałowej (w tym przez Wnioskodawcę), co może również skutkować ujednoliceniem warunków finansowania oraz obniżeniem kosztów administrowania kredytami,
*   konsolidację wyników finansowych farm wiatrowych działających dotąd w spółkach podlegających podziałom w jednym podmiocie,
*   obniżenie kosztów funkcjonowania grupy (m.in. z powodu zmniejszenia liczby spółek produkujących energię elektryczną do jednej), co pozwoli np. na zwiększenie efektywności zakupów dzięki efektowi skali czy zmniejszenie kosztów administracyjnych.

Wnioskodawca wskazuje, że równolegle ze sporządzeniem sprawozdań finansowych Spółek Dzielonych za 2016 r., spółki te dokonały przeceny składników majątkowych tych spółek, w tym także składników będących przedmiotem przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy do wartości rynkowej, która to przecena została zweryfikowana przez biegłego rewidenta każdej ze Spółek Dzielonych. Konieczność przeceny była efektem obecnej trudnej sytuacji rynkowej w sektorze energii wiatrowej.

Dodatkowo, przed dokonaniem przeniesienia tych składników (tj. każdego z Majątków) na rzecz Wnioskodawcy, ich wartość rynkowa zostanie potwierdzona w formie wyceny sporządzonej przez niezależny, profesjonalny podmiot.

Wnioskodawca zaznacza, że przeniesienie składników należących do przedsiębiorstw Spółek Dzielonych na rzecz Wnioskodawcy w ramach podziału przez wydzielenie (dalej: „Podziały”), będzie przeprowadzone zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.). W związku z planowanymi Podziałami, zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych, Wnioskodawca wyda swoje udziały udziałowcom Spółek Dzielonych (będącym jednocześnie udziałowcami Wnioskodawcy). Z uwagi na specyfikę procedury Podziału, może dojść do sytuacji, gdy niewielka część Majątków Spółek Dzielonych zostanie alokowana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy – dotyczy to przypadków, gdy iloraz wartości Majątków przenoszonych na Wnioskodawcę oraz wartości nominalnej jednego udziału w kapitale Wnioskodawcy nie będzie stanowił liczby całkowitej. Ponadto, w związku z koniecznością uzgodnienia pomiędzy udziałowcami określonego poziomu udziałów w kapitale Wnioskodawcy, jak i stosunku wymiany udziałów posiadanych przez nich w Spółkach Dzielonych na udziały w kapitale Wnioskodawcy, może się zdarzyć, że udziałowcy otrzymają dopłaty, o których mowa w art. 529 § 3 Kodeksu spółek handlowych.

Obecnie, zarówno Wnioskodawca, jak i Spółki Dzielone posiadają m.in. niespłacone zobowiązania wobec udziałowców z tytułu pożyczek oraz kredyt względem banku. Rozważana jest obecnie konwersja całości lub części zobowiązań pożyczkowych wobec udziałowców na kapitały własne Wnioskodawcy oraz Spółek Dzielonych (np. na dopłaty do kapitału). Taka operacja zmniejszająca zobowiązania i zwiększające kapitały własne Wnioskodawcy i Spółek Dzielonych miałaby na celu poprawę kondycji finansowej spółek z grupy i zostałaby dokonana przed Podziałem.

Dodatkowo przed Podziałami, zarządy Spółek Dzielonych podejmą uchwały, na mocy których dojdzie do wyodrębnienia w strukturze Spółek Dzielonych składników podlegających przeniesieniu na rzecz Wnioskodawcy i opisanych poniżej. Treść tych uchwał zostanie także odpowiednio odzwierciedlona w planach podziału Spółek Dzielonych.

Zgodnie z założeniami oraz planowaną treścią wspomnianych powyżej uchwał i planów podziału Spółek Dzielonych, między innymi, następujące elementy majątkowe należące do Spółek Dzielonych (zasadniczo, majątek każdej ze Spółek Dzielonych składa się z elementów wymienionych poniżej) zostaną przeniesione (w prawnie dopuszczalnym zakresie) na rzecz Wnioskodawcy w ramach Podziałów (dalej: „Majątki”):

1.  prawa do posługiwania się nazwami farm wiatrowych prowadzonych przez Spółki Dzielone;
2.  środki trwałe, w tym w szczególności budynki, budowle, maszyny oraz sprzęt;
3.  wyposażenie, w tym także części zamienne;
4.  świadectwa pochodzenia energii wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, tj. tzw. zielone certyfikaty, w tym prawa z wniosków w toku rozpoznania;
5.  prawa i obowiązki związane z nieruchomościami znajdującymi się w posiadaniu Spółek Dzielonych, tj. prawa z umów najmu lub dzierżawy, prawa i obowiązki z umów dotyczących służebności, decyzje administracyjne, itp.;
6.  decyzje środowiskowe;
7.  pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na użytkowanie;
8.  koncesje na wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;
9.  prawa i obowiązki wynikające z kluczowych umów związanych z działalnością Spółek Dzielonych, w tym prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących podłączenia do sieci i dystrybucji energii elektrycznej, umów o odbiór energii elektrycznej, umów sprzedaży tzw. zielonych certyfikatów, umów dotyczących usług wsparcia oraz bieżącej obsługi farm wiatrowych, kontraktów budowlanych;
10.  prawa do danych dotyczących siły wiatru na obszarach farm wiatrowych;
11.  wiedza i doświadczenie w zakresie produkcji energii z odnawialnych źródeł energii;
12.  prawa z gwarancji (o ile będą istniały na dzień każdego z Podziałów);
13.  prawa i obowiązki z umów dotyczących pozyskanego finansowania (przy czym, w zależności m.in. od ustaleń z bankiem, przed Podziałami może także dojść do przystąpienia Wnioskodawcy do niektórych albo wszystkich kredytów Spółek Dzielonych);
14.  prawa i obowiązki z umowy dofinansowania budowy farmy wiatrowej otrzymanego w przeszłości przez jedną ze Spółek Dzielonych;
15.  prawa i obowiązki z umów ubezpieczeń zawartych przez Spółki Dzielone dotyczące ubezpieczenia farm wiatrowych (w zależności od ustaleń z ubezpieczycielem);
16.  wierzytelności i zobowiązania Spółek Dzielonych (z wyjątkiem wymienionych poniżej);
17.  część gotówki na rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz Spółek Dzielonych;
18.  dokumentacja księgowa, podatkowa oraz prawna związana z działalnością prowadzoną przez każdą ze Spółek Dzielonych.

W związku z planowanym Podziałem dojdzie także do przejścia pracowników Spółek Dzielonych na rzecz Wnioskodawcy w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1666 ze zm.)).

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że w celu ograniczenia kosztów funkcjonowania grupy kapitałowej, Spółki Dzielone, jak i Wnioskodawca, rozwiązały umowy z usługodawcami obsługującymi elektrownie wiatrowe i zmodyfikowały dotychczasową strukturę zarządzania poprzez:

*   przejęcie byłego pracownika dawnego usługodawcy, który do tej pory zajmował się m.in. bieżącą obsługą administracyjną Spółek Dzielonych. Pracownik ten (pracujący na pół etatu w każdej z dwóch Spółek Dzielonych) zostanie przyporządkowany, na mocy wspomnianych uchwał zarządów Spółek Dzielonych, do obsługi poszczególnych Majątków;
*   zawarcie przez Spółki Dzielone umów o świadczenie usług z byłymi podwykonawcami oraz pracownikami dawnych usługodawców w zakresie technicznego zarządzania farmą wiatrową oraz wsparcia komercyjnego, polegającego m.in. na przygotowywaniu analiz, raportów i rozliczeń oraz bieżącym kontakcie z instytucjami finansującymi.

Prawa i obowiązki wynikające ze wspomnianych powyżej umów zostaną przejęte przez Wnioskodawcę w ramach Podziałów.

Co więcej, w chwili obecnej, Spółki Dzielone korzystają z usług serwisu elektrowni wiatrowych świadczonych przez podmiot trzeci – producenta turbin (dalej: „Usługodawca SEW”) na podstawie stosownych umów. Spółki Dzielone rozważają renegocjację warunków tych umów, a co za tym idzie, w zależności od uwarunkowań biznesowych prawa i obowiązki wynikające z tych umów mogą wejść w skład Majątków i zostać przeniesione na rzecz Wnioskodawcy lub mogą pozostać w majątku Spółek Dzielonych i umowy te mogą ulec rozwiązaniu przed lub po planowanych Podziałach. W tym ostatnim przypadku, Wnioskodawca po Podziałach zawarłby nową umowę dotyczącą serwisu elektrowni wiatrowych z Usługodawcą SEW lub innym podmiotem oferującym podobne usługi.

Z perspektywy prawnej, Podział Spółek Dzielonych będzie skutkował wystąpieniem sukcesji uniwersalnej częściowej, która polega na wstąpieniu Wnioskodawcy w prawa i obowiązki Spółek Dzielonych określone w planie podziału (art. 531 Kodeksu spółek handlowych). Plany podziału będą przewidywały, że na Wnioskodawcę przejdą prawa i obowiązki Spółek Dzielonych związane z przenoszonymi Majątkami i wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej, w tym m.in. właściwe zezwolenia i koncesje.

W przypadkach, w których dla skutecznego przejścia na Wnioskodawcę określonych zezwoleń lub koncesji przysługujących Spółkom Dzielonym konieczne jest dopełnienie warunków przewidzianych w ustawie lub w decyzji o udzieleniu zezwolenia lub koncesji, warunki takie zostaną spełnione przed dniem każdego z Podziałów. Ponadto, przed dniem każdego z Podziałów, w zakresie wymaganym przez przepisy prawa, Spółki Dzielone uzyskają wszelkie zgody konieczne do przeniesienia praw i obowiązków związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą na rzecz Wnioskodawcy, w tym także potwierdzenie instytucji, które udzieliły jednej ze Spółek Dzielonych pomocy inwestycyjnej, że planowany przez tę Spółkę Dzieloną Podział nie narusza warunków dofinansowania. W konsekwencji, zezwolenia i koncesje, jak również inne prawa i obowiązki wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej, przejdą na Wnioskodawcę w ramach Podziałów.

Opisane powyżej elementy, składające się na Majątki Spółek Dzielonych, będące przedmiotem przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy w ramach Podziałów, umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i wprowadzania do KSE energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Innymi słowy, Wnioskodawca będzie w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych (tj. Majątków).

Prowadzone przez Spółki Dzielone ewidencje księgowe umożliwiają wyodrębnienie zarówno przychodów, jak i kosztów działalności prowadzonej dotychczas przez Spółki Dzielone w oparciu o Majątki, a także określenie należności i zobowiązań związanych z realizowanymi zadaniami. Po podjęciu wspomnianych powyżej uchwał wyodrębniających Majątki z przedsiębiorstw Spółek Dzielonych, planowane jest sporządzenie odrębnego dla każdego Majątku bilansu oraz rachunku zysków i strat.

Na dzień składania niniejszego wniosku, Wnioskodawca jest na etapie przygotowania do rozpoczęcia procesu Podziałów i nie jest jeszcze wiadome, czy otrzymanie przez niego Majątków spowoduje powstanie dodatniej wartości firmy czy też nie.

Wnioskodawca wskazuje, że między innymi następujące elementy nie będą podlegały przeniesieniu na rzecz Wnioskodawcy w ramach Podziałów i pozostaną w majątkach Spółek Dzielonych po Podziałach:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Spółek Dzielonych;
2.  część gotówki na rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz Spółek Dzielonych;
3.  prawa i obowiązki wynikające z umów na obsługę księgową i prawną;
4.  wierzytelności i zobowiązania wynikające z ww. umów;
5.  dokumentacja korporacyjna każdej ze Spółek Dzielonych;
6.  prawa i obowiązki związane z ewentualną rozbudową farmy wiatrowej należącej obecnie do jednej ze Spółek Dzielonych (pozwolenia, decyzje administracyjne, itp.).

Wnioskodawca wskazuje, że jedna ze Spółek Dzielonych obecnie korzysta z budynku magazynowo-biurowego, w którym mieści się jego siedziba na podstawie umowy najmu. Część powierzchni wspomnianego budynku zajmuje magazyn, w którym znajdują się części zapasowe do elektrowni wiatrowych. Planowane jest, że w ramach Podziału, Wnioskodawca stanie się stroną zawartej przez tę Spółkę Dzieloną umowy najmu, a wspomniana Spółka Dzielona po Podziale zawrze z Wnioskodawcą umowę podnajmu lokalu dla celów własnej siedziby. W przypadku drugiej Spółki Dzielonej, umowa najmu jej siedziby nie będzie przenoszona na Wnioskodawcę.

Dodatkowo planowane jest, że w odpowiednim czasie po Podziałach (okres ten jest w dużej mierze uzależniony od uzyskania odpowiednich zgód i akceptacji instytucji finansujących), w celu osiągnięcia zakładanych rezultatów restrukturyzacji, w tym w szczególności obniżenia kosztów funkcjonowania grupy, dokonana zostanie likwidacja lub sprzedaż Spółek Dzielonych. Szczegółowe decyzje w tym zakresie nie zostały jeszcze podjęte.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie potwierdzić kwalifikację podatkową Majątków w dniu każdego z Podziałów, jako zorganizowanych części przedsiębiorstw Spółek Dzielonych, a także potwierdzić wybrane konsekwencje podatkowe związane z otrzymaniem tych Majątków (i szerzej: Podziałami) na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: „Ustawa o VAT”), ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „Ustawa o PDOP”) oraz ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 223 ze zm., dalej „Ustawa o PCC”). Przy czym, uprzednia kwalifikacja podatkowa Majątku (jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa) jest konieczna do ustalenia konsekwencji podatkowych na gruncie Ustawy o VAT, Ordynacji podatkowej i Ustawy o PDOP, o które pyta Wnioskodawca w niniejszym wniosku. Dodatkowo, kwalifikacja Majątków dla celów VAT dotyka kwestii nie tylko braku konieczności naliczenia podatku VAT na Podziałach i jego ewentualnego odliczenia przez Wnioskodawcę, ale i ewentualnego stosowania zasad dotyczących tzw. korekty VAT w związku z art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przez wartość majątku, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PDOP (której ewentualna nadwyżka nad wartością nominalną udziałów wydanych udziałowców Spółek Dzielonych nie stanowi dochodu podatkowego Wnioskodawcy) należy każdorazowo rozumieć wartość rynkową Majątku danej Spółki Dzielonej, pomniejszoną o związane z tym Majątkiem i przejmowane przez Wnioskodawcę zobowiązania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, przez wartość majątku, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PDOP (której ewentualna nadwyżka nad wartością nominalną udziałów wydanych udziałowców Spółek Dzielonych nie stanowi dochodu podatkowego Wnioskodawcy) należy każdorazowo rozumieć wartość rynkową Majątku danej Spółki Dzielonej pomniejszoną o związane z tym Majątkiem i przejmowane przez Wnioskodawcę zobowiązania.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 Ustawy o PDOP, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Zgodnie z utrwaloną w tym zakresie praktyką, art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP, znajduje zastosowanie w przypadku, gdy między łączącymi się spółkami albo spółkami biorącymi udział w podziale na dzień połączenia lub podziału istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka-córka przejmowaną lub dzieloną, a więź ta jest relatywnie słaba (udział w kapitale spółki przejmowanej w wysokości mniejszej niż 10%). W rezultacie, mając na uwadze, że Wnioskodawca na moment połączenia nie będzie posiadał udziałów w Spółkach Dzielonych to, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania. W związku z powyższym, dalszej analizie w kontekście pytania Wnioskodawcy powinna podlegać regulacja art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PDOP.

Stosownie do treści art. 10 ust. 4 Ustawy o PDOP, przepisu ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym bądź jednym z głównych celów podziału jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, przy czym, zgodnie z art. 12 ust. 4a Ustawy o PDOP, głównym kryterium oceny, że takie główne cele nie występują jest istnienie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych podziału.

Mając na uwadze przedstawiony w niniejszym wniosku opis zdarzenia przyszłego, w opinii Wnioskodawcy, istnieje wiele argumentów dowodzących, że Podziały są uzasadnione ekonomicznie, co prowadzi do konkluzji, że art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PDOP powinien mieć w niniejszej sprawie zastosowanie. W przeciwnym wypadku, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość akcji (udziałów) przyznanych wspólnikom spółki przejmowanej byłaby potraktowana jako dochód spółki przejmującej.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że skoro dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PDOP, nie wynika z posiadanych udziałów w przejmowanym podmiocie, to nie powinien on być uznawany za dochód określony w art. 10 Ustawy o PDOP, lecz opodatkowany na zasadach ogólnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych, w tym w wyroku WSA w Poznaniu z 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1630/15, w którym Sąd orzekł, że: „(\`(...)\`) na skutek wyłączenia zastosowania przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 ewentualna nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej stanowi dla spółki przejmującej dochód podlegający opodatkowaniu – zgodnie z art. 10 ust. 4 – na zasadach ogólnych.”

Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 13 maja 2015 r., sygn. ILPB4/4510-72/15-2/DS, w którym organ ten stwierdził, że: „(\`(...)\`) dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wynika z posiadanych udziałów (akcji) w przejmowanym podmiocie. Powstaje on jako nadwyżka między otrzymanym majątkiem spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Dlatego też nie powinien być uznawany jako dochód z art. 10, lecz opodatkowany (\`(...)\`) na zasadach ogólnych zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

W związku z powyższym, przy założeniu, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znalazłby zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PDOP, Wnioskodawca byłby zobowiązany do rozpoznania dochodu w wysokości nadwyżki wartości otrzymanego w wyniku Podziałów majątku Spółek Dzielonych ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom Spółek Dzielonych. Dochód ten, byłby wówczas opodatkowany na zasadach ogólnych określonych w art. 12-14a Ustawy o PDOP.

Przechodząc do ustalenia ewentualnego przychodu podatkowego Wnioskodawcy należy wskazać, że art. 12 ust. 1 Ustawy o PDOP, zalicza do przychodów podatkowych tylko takie przychody, które powiększają aktywa podatnika i w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe.

Na wspomniane powyżej kryteria zwracają również uwagę organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 września 2015 r., sygn. IPPB3/4510-695/15-2/AG wskazał, że: „Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe \[podkr. Wnioskodawcy\]. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe \[podkr. Wnioskodawcy\]. W konsekwencji, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub pomniejsza pasywa. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi, a więc takie, którym może on rozporządzać jak właściciel \[podkr. Wnioskodawcy\].” (zob. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 czerwca 2014 r., sygn. IPPB3/423-384/14-2/AG)

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że powołana konstrukcja przychodu, pozwala na ewentualną (w przypadku braku możliwości zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PDOP) identyfikację po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w wysokości wartości otrzymanego w wyniku Połączenia, majątku każdej ze Spółek Dzielonych, które stanowiłoby trwałe i realne przysporzenie Wnioskodawcy.

Pojęcie „wartości majątku”, o którym mowa w art. 10 ust. 2 Ustawy o PDOP nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach tej ustawy. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, wspomniana „wartość majątku” powinna być rozumiana, jako wartość rynkowa składników majątkowych pomniejszonych o związane z nim i przejmowane przez Wnioskodawcę w ramach Podziałów zobowiązania Spółek Dzielonych.

Powyższe znajduje potwierdzenie wśród przedstawicieli doktryny prawa podatkowego:

„(\`(...)\`) W powołanym art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p., ustawodawca posłużył się pojęciem wartości przejętego majątku, nie wyjaśniając bliżej jego treści. Z uwagi jednak na to, że składnikami majątkowymi zgodnie z art. 4a u.p.d.o.p. są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, pojęcie to oznacza aktywa pomniejszone o zobowiązania \[podkr. Wnioskodawcy\], czyli aktywa netto w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 29 u.r.” (prof. dr hab. Hanna Litwińczuk, Opodatkowanie dochodu przy przekształceniach, połączeniach i podziałach przedsiębiorców, zbyciu zorganizowanej masy majątkowej oraz likwidacji przedsiębiorcy, \[w:\] Prawo podatkowe przedsiębiorców, pod red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, wydanie 7, str. 295).

Jak wskazano powyżej, przychodem podatkowym są tylko takie przysporzenia, które powiększają aktywa podatnika i w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W rezultacie, w kategorii przychodu podatkowego może być rozpatrywane jedynie faktyczne przysporzenie zwiększające majątek podatnika.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, nie sposób uznać, że takim przysporzeniem po stronie Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem Majątków Spółek Dzielonych, mogłaby być wartość zobowiązań Spółek Dzielonych wchodzących w skład tych Majątków i przejętych przez Wnioskodawcę w ramach Podziałów. Przejęcie przez Wnioskodawcę zobowiązań w ramach Podziałów, nie spowoduje bowiem zwiększenia aktywów Wnioskodawcy i w ogóle nie powinno być rozpatrywane w kategorii przysporzenia, lecz obciążenia majątku Wnioskodawcy.

Powyższe w pełni koresponduje z zasadami dotyczącymi ustalenia wartości nominalnej udziałów wydawanych przez spółkę przejmującą (tu: Wnioskodawcę) w zamian za majątek przejmowany w ramach podziału. Wnioskodawca w zamian za Majątki wyda udziałowcom Spółek Dzielonych udziały we własnym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przejętych aktywów pomniejszonej o przejęte w ramach Podziałów zobowiązania (z zastrzeżeniem ewentualnych pomijalnych ekonomicznie dopłat lub agio, o których mowa była powyżej). W rezultacie, wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy Wnioskodawcy, w związku z uzyskaniem Majątków w ramach Podziałów, będzie stanowić ekwiwalent z tytułu nabycia Majątków odpowiadający realnemu ekonomicznemu przysporzeniu Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Wnioskodawcy, z zastrzeżeniem art. 10. ust. 4 Ustawy o PDOP, wartość majątku otrzymanego przez Wnioskodawcę, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PDOP, rozumiana jako wartość rynkowa Majątku danej Spółki Dzielonej, pomniejszona o związane z tym Majątkiem i przejmowane przez Wnioskodawcę zobowiązania.

Taka konkluzja jest uzasadniona także w świetle definicji składników majątkowych, o której mowa w art. 4a pkt 2 Ustawy o PDOP. Skoro bowiem wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem Majątków – którą można uznać za „cenę nabycia” tych Majątków – nie uwzględnia przejętych przez Wnioskodawcę w ramach Podziałów zobowiązań (tj. zobowiązania te nie podwyższają wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy), to zgodnie z art. 4a pkt 2 Ustawy o PDOP, wartość składników majątkowych powinna zostać pomniejszona o te zobowiązania. Szczegółowy komentarz dotyczący uwzględniania zobowiązań przy ustalaniu wartości składników majątkowych jest zawarty w odpowiedzi na pytanie nr 6.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przez wartość majątku, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PDOP (której ewentualna nadwyżka nad wartością nominalną udziałów wydanych udziałowców Spółek Dzielonych nie stanowi dochodu podatkowego Wnioskodawcy) należy każdorazowo rozumieć wartość rynkową Majątku danej Spółki Dzielonej, pomniejszoną o związane z tym Majątkiem i przejmowane przez Wnioskodawcę zobowiązania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „Ksh”). Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Ksh, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Ksh).

W odniesieniu do skutków podatkowych podziału spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

W myśl art. 10 ust. 2 updop, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 5 updop, przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  których mowa w art. 3 ust. 2. podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej art. 10 ust. 2 pkt 1 updop, formułuje ogólną zasadę, że przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 updop.

Ograniczenie w stosowaniu regulacji art. 10 ust. 2 pkt 1 updop, zawiera art. 10 ust. 4 i 4a updop. Zgodnie z przedmiotową regulacją, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 i ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Art. 10 ust. 4a updop, stanowi, że jeżeli połączenie spółek, podział spółek lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 4 domniemywa się. że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wskazane przepisy formułują ogólną zasadę, że przy połączeniu/podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej, jeżeli połączenie lub podział spółek są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym dla Wnioskodawcy, planowany podział przez wydzielenie majątku Spółek dzielonych będzie neutralny podatkowo zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 pkt 1 updop, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 i 4a updop.

Natomiast w przypadku, gdy planowany podział Spółek Dzielonych nie będzie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych to nadwyżka wartości otrzymanego majątku ponad nominalną wartość udziałów przyznanych wspólnikom spółek przejmowanych będzie podlegała opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy na zasadach ogólnych.

Odnosząc się z kolei do wyjaśnienia co należy rozumieć pod pojęciem „wartość majątku” użytym w art. 10 ust. 2 updop, stwierdzić należy, że pojęcie to należy rozumieć jako wartość rynkową majątku spółki przejmowanej lub dzielonej.

Zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przez wartość majątku, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 updop należy każdorazowo rozumieć wartość rynkową Majątku danej Spółki Dzielonej pomniejszoną o związane z tym Majątkiem i przejmowane przez Wnioskodawcę zobowiązania. Cytowane powyżej przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie nie przewidują bowiem, możliwości pomniejszania wartości majątku o przejmowane zobowiązania.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr od 1 do 4 oraz 6 i 7 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.