Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.393.2021.2.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-30
Teza: Skutki podatkowe otrzymania odszkodowania
Słowa kluczowe: nieruchomości; odszkodowania; skutki podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 kwietnia 2021 r. (data wpływu 27 kwietnia 2021 r.) uzupełnionego pismem z 23 lipca 2021 r. (data wpływu 23 lipca 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 13 lipca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.393.2021.1.AC o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, podlegającą na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawczyni w dniu 22 maja 2017 r. nabyła drogą darowizny od rodziców nieruchomość położoną przy ulicy (\`(...)\`) w (\`(...)\`) , w dzielnicy (\`(...)\`) w województwie (\`(...)\`) stanowiącą działkę gruntu z obrębu nr (\`(...)\`), oznaczoną numerem (\`(...)\`) dla której Sąd Rejonowy dla (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr(\`(...)\`) (dalej: Nieruchomość).

Umowa darowizny Nieruchomości zawarta została w formie aktu notarialnego.

Postępowanie wywłaszczeniowe w stosunku do Nieruchomości wszczęte zostało (\`(...)\`) października 2018 r. Wojewoda \`(...)\`.. w dniu \`(...)\`\`(...)\` 2019 r. wydał decyzję Nr (\`(...)\`) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pod nazwą: Budowa południowego wylotu z (\`(...)\`) drogi ekspresowej S-7 na odcinku od węzła (\`(...)\`) do obwodnicy (\`(...)\`) Odcinek „A” od węzła (\`(...)\`) (bez węzła) do węzła (\`(...)\`)(z węzłem) \[\`(...)\`\]. Na realizację ww. inwestycji przeznaczona została m.in. Nieruchomość.

Pismem z dnia 30 sierpnia 2019 r. strony zostały powiadomione o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie ustalenia wysokości odszkodowania za Nieruchomość.

W konsekwencji, Wojewoda (\`(...)\`) dnia \`(...)\`\`(...)\`. 2020 r. wydał na podstawie art. 12 ust. 4a, 4f, 4g i ust. 5 oraz art. 18 i art. 23 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1474), art. 132 ust. 3 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204 ze zm.) oraz na podstawie art. 104 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096) decyzję Nr (\`(...)\`) o ustaleniu odszkodowania dla Wnioskodawczyni za prawo własności Nieruchomości, w wysokości (\`(...)\`) (dalej: Odszkodowanie).

Do wypłaty Odszkodowania zobowiązany jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad. Wnioskodawczyni wypłacona została cała kwota odszkodowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przyznane Wnioskodawczyni Odszkodowanie podlega całkowitemu zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2020 poz. 1426; dalej: ustawa o PIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 10 ust. 1 ustawy o PIT źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony)
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    *   nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    *   spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    *   prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    *   innych rzeczy,\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany; 8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną; 8b)niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;
9.  inne źródła.

Art. 11 ust. 1 ustawy o PIT - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 ww. ustawy w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f ww. ustawy, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 20 ust. 1 ustawy o PIT - za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o PIT - wolne od podatku dochodowego są m.in. przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT - wolne od podatku dochodowego są m.in. dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ww. ustawy, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. 2020 poz. 1990; dalej: ustawa o gospodarce nieruchomościami) - ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności m.in. ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1363).

Art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. 2020 poz. 1363; dalej: specustawa drogowa) - ustawa określa zasady i warunki przygotowania inwestycji w zakresie dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 460, ze zm.), zwanych dalej "drogami", a także organy właściwe w tych sprawach.

Art. 11a ust. 1 specustawy drogowej - wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Art. 11b ust. 1 specustawy drogowej - właściwy zarządca drogi składa wniosek, o którym mowa w art. 11a ust. 1, po uzyskaniu opinii właściwych miejscowo zarządu województwa, zarządu powiatu oraz wójta (burmistrza, prezydenta miasta).

Art. 11f ust. 1 pkt 6 specustawy drogowej - decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Art. 12 ust. 4 specustawy drogowej - nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych, - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Art. 12 ust. 4a specustawy drogowej - decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Art. 12 ust. 4f - odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Art. 12 ust. 5 specustawy drogowej - do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Art. 18 ust. 1 specustawy drogowej - wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a ww. ustawy, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Art. 23 ww. ustawy - w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale (tj.: rozdziale 3 - Nabywanie nieruchomości pod drogi) stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jak wskazano w art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Tym samym, istnieje konieczność przyporządkowania otrzymanego przez Wnioskodawczynię Odszkodowania do właściwego źródła przychodu na gruncie ww. ustawy, a następnie przeanalizowania możliwych zwolnień.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wskazane przejęcie Nieruchomości z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa nie jest tożsame z odpłatnym zbyciem nieruchomości z majątku prywatnego, wskazanym jako odrębne źródło dochodu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Odpłatne zbycie jest przeniesieniem prawa własności opartym na woli stron, nie zaś na jednostronnym akcie administracyjnym. Ponadto, skutkiem odpłatnego zbycia jest przeniesienie prawa własności w zamian za określone świadczenie - najczęściej pieniężne - na rzecz zbywającego. W opisywanym przypadku nie znajdzie więc zastosowania ww. artykuł. Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych, np. z dnia 30 kwietnia 2018 r. sygn. 0115-KDIT2-2.4011.31.2018.2.ŁS.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczym Odszkodowanie stanowi w rozumieniu ustawy o PIT przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jednakże, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2016 r., sygn. IPPB4/4511-592/16-4/GF, użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, że ustawowa definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.

O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W świetle powyższych ustaleń, zdaniem Wnioskodawczyni Odszkodowanie stanowi co do zasady przychód w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

W celu zidentyfikowania, czy Odszkodowanie faktycznie podlega opodatkowaniu należy dokonać analizy katalogu zwolnień, zawartego w ustawie o PIT. Jak Wnioskodawczyni zaznaczyła, przejęcie Nieruchomości z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa nie jest tożsame z odpłatnym zbyciem nieruchomości z majątku prywatnego, wskazanym jako odrębne źródło dochodu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Tym samym, w opisywanym przypadku zastosowania nie mogłoby znaleźć zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT (tzw. ulga mieszkaniowa).

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są m.in. przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Powyższe nie dotyczy przypadków, gdy właściciel nieruchomości nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. Zgodnie z brzmieniem ww. artykułu, ustalenie możliwości zastosowania zwolnienia wymaga przeanalizowania zarówno przesłanki pozytywnej, jak i przesłanek negatywnych.

Po pierwsze, warunkiem niezbędnym do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o PIT, jest wypłata odszkodowania na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Stosownie do treści art. 11a ust. 1 specustawy drogowej wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi. Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej - zgodnie z art. 11f ust. 1 pkt 6 ww. ustawy - zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Zgodnie z art. 12 ust. 4a specustawy drogowej decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe (art. 12 ust. 4f omawianej ustawy).

Natomiast art. 12 ust. 5 powołanej ustawy stanowi, że do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Należy podkreślić, że w przypadku nabywania nieruchomości pod drogi, na zasadach określonych w specustawie drogowej, prawodawca zdecydował się na całkowite oddzielenie od siebie postępowań o wywłaszczenie i o odszkodowanie. Z chwilą wejścia w życie ww. ustawy, do katalogu zawartego w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami dodany został zapis, że ustawa o gospodarce nieruchomościami nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, w tym omawianej specustawy drogowej.

Jak wskazał organ w interpretacji z dnia 24 lipca 2020 r., sygn. 0115- KDIT1.4011.455.2020.1.JG: Ustawodawca przyznał zatem pierwszeństwo w stosowaniu regulacjom zawartym w ustawach wymienionych w tym przepisie, przed zasadami wynikającymi z ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Powyższy przepis ma charakter normy kolizyjnej, co oznacza, że przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami mają charakter uzupełniający w stosunku do innych ustaw, w zakresie spraw nieuregulowanych w tych ustawach. Tym samym, nabywanie nieruchomości pod drogi, na zasadach określonych w "specustawie" drogowej, ma charakter szczególny wobec wywłaszczenia regulowanego przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami; przepisy ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, zdaniem Wnioskodawczyni należy uznać, że przedmiotowe Odszkodowanie wypłacone zostało stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Po drugie, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o PIT nie przysługuje, jeżeli właściciel nieruchomości nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Zgodnie z utrwalona linią interpretacyjną oraz stanowiskiem doktryny, o niemożności zastosowania zwolnienia świadczy łączne spełnienie obu powyższych przesłanek, tj.:

1.  nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,
2.  cena nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

Tym samym, wystarczające jest niespełnienie jednej z ww. przesłanek, aby zwolnienie znalazło zastosowanie (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2020 r., sygn. 0115- KDIT1.4011.455.2020.1.JG; z dnia 29 kwietnia 2019 r. sygn. 0112-KDIL3-3.4011.124.2019.1.AM; z dnia 2 października 2019 r. sygn. 0112-KDIL3-2.4011.303.2019.3.DJ; z dnia 30 kwietnia 2018 r. sygn. 0115- KDIT2-2.4011.31.2018.2.ŁS; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB2/415-514/11-4/MK1).

Jak Wnioskodawczyni wcześniej wskazała, Odszkodowanie wypłacone zostało stosownie do regulacji ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni z powyższych ustaleń wynika, że w przypadku ustalenia, że przynajmniej jedna z negatywnych przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o PIT nie jest spełniona, nie ma uzasadnienia dla analizy kolejnej przesłanki - tym samym już na tym etapie należy uznać, że zwolnienie znajduje zastosowanie.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię drogą darowizny, tj. nabycie miało charakter nieodpłatny. Tym samym, nie ma możliwości ustalenia ceny nabycia.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, uznać należy, że nie zostanie spełniona co najmniej jedna z przesłanek wyłączających zastosowanie analizowanego zwolnienia.

W świetle powyższych ustaleń, zdaniem Wnioskodawczyni należy uznać, że wypłacone Wnioskodawczyni w oparciu o przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami Odszkodowanie spełnia przesłanki do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o PIT. W konsekwencji, całość otrzymanej przez Wnioskodawczynię kwoty Odszkodowania jest wolna od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, źródłami przychodów są inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Odszkodowanie stanowi co do zasady przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ww. ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest zatem otrzymanie m.in. odszkodowania, które przyznane zostało stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Zwolnienie nie przysługuje jednak, jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

*   nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,
*   cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny.

Zatem w przypadku, gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo niespełniony żaden z nich, uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest otrzymanie m.in. odszkodowania, które przyznane zostało stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

W przypadku nabywania nieruchomości pod drogi, na zasadach określonych w ustawie z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1474, z poźn. zm.) – zwanej również „specustawą” drogową, prawodawca zdecydował się na całkowite oddzielenie od siebie postępowań o wywłaszczenie i o odszkodowanie.

Z chwilą wejścia w życie ww. ustawy do katalogu zawartego w art. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 1990) dodany został zapis w pkt 11, że: ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.

Przywołany art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami zawiera ogólne wyłączenie stosowania jej przepisów, ale tylko w takim zakresie, w jakim nie narusza to zasad określonych w wymienionych ustawach. Ustawodawca przyznał zatem pierwszeństwo w stosowaniu regulacjom zawartym w ustawach wymienionych w tym przepisie, przed zasadami wynikającymi z ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Powyższy przepis ma charakter normy kolizyjnej co oznacza, że przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami mają charakter uzupełniający w stosunku do innych ustaw, w zakresie spraw nieuregulowanych w tych ustawach. Tym samym nabywanie nieruchomości pod drogi, na zasadach określonych w „specustawie” drogowej ma charakter szczególny wobec wywłaszczenia regulowanego przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami; przepisy ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

O takiej relacji wymienionych wyżej aktów prawnych świadczy również kompleksowość regulacji zawartej w „specustawie” drogowej oraz odesłanie zawarte w art. 23 tej ustawy, zgodnie z którym: w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Z zacytowanego przepisu wynika, że w zakresie nieuregulowanym w jej rozdziale 3 (nabywanie nieruchomości pod drogi) stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

W myśl art. 11f ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 tejże ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

\- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

W świetle art. 12 ust. 4a powołanej ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe (art. 12 ust. 4f omawianej ustawy).

Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych nadają decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygor natychmiastowej wykonalności na wniosek właściwego zarządcy drogi, uzasadniony interesem społecznym lub gospodarczym (art. 17 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych).

Zgodnie natomiast z treścią art. 12 ust. 5 ww. ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Zgodnie natomiast z art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych: wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

W myśl postanowień art. 23 ww. ustawy, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale (tj. rozdziale 3 – Nabywanie nieruchomości pod drogi) stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Ustawa o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wymieniona jest w art. 2 pkt 11 ustawy o gospodarce nieruchomościami jako ustawa w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami.

Na podstawie art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Zgodnie z art. 130 ust. 2 powołanej ustawy, ustalenie wysokości odszkodowania następuje po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego, określającej wartość nieruchomości. Stosownie natomiast do treści art. 132 ust. 1 ww. ustawy, zapłata odszkodowania następuje jednorazowo, w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu podlega wykonaniu, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b. W myśl art. 132 ust. 1a tejże ustawy w sprawach, w których wydano odrębną decyzję o odszkodowaniu, zapłata odszkodowania następuje jednorazowo w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o odszkodowaniu stała się ostateczna.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, nabycie przez Wnioskodawczynię wywłaszczonej działki nastąpiło nieodpłatnie (w darowiźnie), tak więc nie został spełniony jeden z warunków wyłączających zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania (cena nie stanowiła elementu nabycia).

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że odszkodowanie za przejęcie działki gruntu na cele realizacji inwestycji drogowej, które otrzymała Wnioskodawczyni, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odszkodowanie to wypłacone bowiem zostało stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Interpretacja dotyczy stan faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.