Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.548.2023.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-24
Teza: Ocena skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: dzierżawa; faktura-wystawienie faktury; nieruchomości-podatek od nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-zwrot podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 19 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

· uznania, że zwrot kwoty podatku od nieruchomości stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT;

· uznania, że kwota zwracanego podatku od nieruchomości stanowi kwotę netto, która powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla umowy dzierżawy uwzględnionej na fakturze wystawianej zgodnie z terminem płatności podatku od nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan (dalej jako Wydzierżawiający) polskim rezydentem podatkowym, rozliczającymi podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce. Prowadzi Pan gospodarstwo rolne. W związku z prowadzoną działalnością zarejestrowany jest Pan jako podatnik VAT czynny. Prowadzi Pan nadto działalność gospodarczą m.in. w zakresie działalności usługowej prowadzonej po zbiorach, wspomagających produkcję roślinną, dzierżawy maszyn i urządzeń.

Jednocześnie, w ramach zarządu majątkiem prywatnym, planuje Pan zawrzeć umowę dzierżawy części nieruchomości rolnej położonej w (…), która stanowi jego wyłączną własność. W chwili obecnej prowadzi Pan rozmowy negocjacyjne mające na celu doprowadzenie do zawarcia umowy dzierżawy części nieruchomości na rzecz (…) (dalej także jako Dzierżawca) celem wybudowania przez Dzierżawcę na jej obszarze Magazynu (…) wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz jej eksploatacji. Nieruchomość wykorzystywana będzie przez Dzierżawcę na cele nierolnicze. Strony transakcji przewidziały, iż będzie miał Pan prawo korzystać z pozostałej części nieruchomości, z tym, że jego prawo do korzystania z fragmentu nieruchomości jest podporządkowane prawom Dzierżawcy wynikającym z umowy dzierżawy. Będzie Pan uprawniony do korzystania z Nieruchomości w zakresie uzgodnionym z Dzierżawcą.

Z tytułu umowy dzierżawy będzie Pan otrzymywał czynsz dzierżawny, płatny rokrocznie z góry, do końca marca każdego roku (termin zapłaty czynszu dzierżawnego może ulec zmianie na skutek prowadzonych obecnie negocjacji). Czynsz ten będzie podlegał corocznej waloryzacji o średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych za rok poprzedni ogłoszony przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym „Monitor Polski”, jednak waloryzacja nie nastąpi, jeżeli wskaźnik, o którym mowa w zdaniu poprzednim będzie miał wartość ujemną. Strony planują, aby w przypadku rozwiązania bądź wygaśnięcia Umowy (niezależnie od przyczyny), a także w przypadku odstąpienia od Umowy lub jej wypowiedzenia przez Dzierżawcę, czynsz dzierżawny już zapłacony przez Dzierżawcę na Pana rzecz ulega proporcjonalnemu zwrotowi za okres przypadający od dnia rozwiązania bądź wygaśnięcia Umowy do ostatniego dnia danego roku kalendarzowego.

Strony planują nadto, aby oprócz czynszu dzierżawnego Dzierżawca był zobowiązany do zwrotu na Pana rzecz podatku od nieruchomości oraz innych opłat publiczno-prawnych, do zapłaty których będzie Pan zobowiązany, jako właściciel dzierżawionej nieruchomości (nie dotyczy to podatku rolnego).

W Umowie (która obecnie nadal jest negocjowana) będzie następujący zapis odnoszący się do podatku od nieruchomości:

1) Oprócz czynszu dzierżawnego Dzierżawca jest zobowiązany do zwrotu na rzecz Wydzierżawiającego podatku od nieruchomości oraz innych opłat publiczno-prawnych, do zapłaty których zobowiązany będzie Wydzierżawiający, jako właściciel Fragmentu Nieruchomości w związku z powstaniem Magazynu (…), z wyjątkiem podatku rolnego, o którym mowa w ust. 7 pkt 2 ostatnie zdanie poniżej.

2) Wydzierżawiający po uzyskaniu od stosownych organów decyzji określającej wymiar podatku od Nieruchomości albo po złożeniu stosownych deklaracji podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości, określających prawidłowo i ostatecznie wartość zobowiązania podatkowego, zobowiązuje się:

(i) doręczyć Dzierżawcy, nie później niż w terminie 14 dni od jej otrzymania, kopię odpowiedniej decyzji określającej wymiar podatku lub deklaracji podatkowej określającej prawidłowo wartość zobowiązania podatkowego,

(ii) dokonać płatności ww. zobowiązania podatkowego na rzecz stosownego organu i przekazać Dzierżawcy kopię dowodu takiej płatności; a Dzierżawca w terminie 14 dni od otrzymania od Wydzierżawiającego ww. dokumentacji, o której mowa w (i) powyżej oraz nie wcześniej niż 7 dni przed terminem płatności każdej raty podatku od nieruchomości oraz innych opłat publiczno-prawnych, zobowiązuje się przekazać Wydzierżawiającemu, na podstawie prawidłowego dokumentu księgowo-finansowego wystawianego przez Wydzierżawiającego przed każdą płatnością, równowartość kwoty danej raty podatku, z zastrzeżeniem ust. 10., który ma w tym przypadku również zastosowanie.

Wydzierżawiający zobowiązuje się dokonywać wszelkich korekt deklaracji na podatek od Nieruchomości w uzgodnieniu z Dzierżawcą. Dzierżawca wstrzyma się z regulowaniem płatności, o których mowa w niniejszym artykule, jeśli Wydzierżawiający będzie zalegał z płatnościami na rzecz właściwego organu, przez co rozumie się także brak przekazania Dzierżawcy potwierdzenia płatności, o którym mowa w (ii), a dodatkowo Wydzierżawiający będzie zobowiązany do zwrotu Dzierżawcy wartości raty podatku od nieruchomości oraz innych opłat publiczno-prawnych w przypadku niewpłacenia ich na rachunek organu w terminie wskazanym w ww. dokumentacji. Dzierżawca jest uprawniony do potrącenia kwoty przysługującego mu zwrotu, o którym mowa powyżej, z kolejną ratą czynszu dzierżawnego wnoszonego na podstawie Art. 5.1 niniejszej Umowy. Potrącenie takie nie wymaga składania żadnych dodatkowych oświadczeń przez Dzierżawcę.

Zwrot kwoty podatku od nieruchomości oraz innych opłat publiczno-prawnych, o którym mowa powyżej, nastąpi na podstawie dokumentów finansowo-księgowych wystawionych przez Wydzierżawiającego na zasadach przewidzianych w § 5 ust. 11 pkt 4 Umowy.

Podatek rolny związany z Nieruchomością, jeżeli będzie wymagalny, ponoszony będzie przez Wydzierżawiającego i nie będzie podlegać zwrotowi przez Dzierżawcę na rzecz Wydzierżawiającego.

Strony planują nadto zawrzeć w umowie zapis „w celu rozwiania wszelkich wątpliwości, zwrócona przez Dzierżawcę na rzecz Wydzierżawiającego kwota stanowiąca równowartość podatku od nieruchomości nie stanowi czynszu dzierżawy w rozumieniu art. 929 § 11 Kodeksu postępowania cywilnego”.

Zgodnie z treścią Umowy, zobowiązany jest Pan do wystawienia dokumentu księgowo-finansowego. Z uwagi na zaprezentowane poniżej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Pana stanowisko, iż kwota podatku od nieruchomości, do której zwrotu zobowiązany będzie dzierżawca stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem VAT, ocenia Pan, iż dokumentem tym winna być faktura VAT. Jeżeli z otrzymanej Interpretacji indywidualnej wynikać będzie, iż zwrot podatku od nieruchomości pozostaje poza opodatkowaniem VAT, nie będzie Pan wystawiał faktury dokumentującej zwrot podatku.

Podsumowując wskazuje Pan, iż czynsz dzierżawy płacony będzie na podstawie faktury VAT, rokrocznie z góry, do końca marca każdego roku (termin zapłaty czynszu dzierżawnego i zwrotu podatku jest obecnie negocjowany przez Strony umowy). Podatek od nieruchomości zwracany zaś będzie albo jednorazowo albo w terminie płatności każdej raty podatku.

### Pytania

1\. Czy w opisanym stanie faktyczny zwrot kwoty podatku od nieruchomości stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

2\. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy kwota zwracanego podatku od nieruchomości stanowi kwotę netto, która powinna być opodatkowana według stawki VAT właściwej dla umowy dzierżawy uwzględnionej na fakturze wystawianej zgodnie z terminem płatności podatku od nieruchomości?

### Pana stanowisko w sprawie

Ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciem najmu prywatnego. Z tego też względu kwota podatku od nieruchomości, do której zwrotu zobowiązany będzie dzierżawca stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem VAT. W tym przypadku zobowiązany jest Pan do wystawienia faktury VAT odpowiadającej wartości tegoż podatku powiększonej o kwotę podatku VAT właściwego dla umowy dzierżawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Definicja usług ma charakter negatywny, pojęcie to zostało przeciwstawione pojęciu dostawy towaru. Podział czynności podlegających opodatkowaniu VAT na dostawę towaru i świadczenie usług ma charakter dychotomiczny. Dostawą towaru jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, z kolei każda czynność niebędąca dostawą towaru jest świadczeniem usług. Przytoczone powyżej przepisy stanowią wyraz zasady powszechności opodatkowania VAT, zakreślając szeroki zakres opodatkowania. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega jednak jedynie odpłatna dostawa towaru oraz odpłatne świadczenie usług.

Świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie” tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Analogicznie fakt, że dostawa towarów jest dokonywana „odpłatnie” zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostarczonym towarem a otrzymanym wynagrodzeniem. Tego rodzaju bezpośredni związek istnieje tylko wtedy, gdy pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż cena otrzymana przez dostawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostarczonego towaru. W ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie.

Z powołanej definicji odpłatnego świadczenia usług wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie z jednej strony podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), zaś z drugiej strony podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Jednocześnie musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę (wynagrodzenie za wykonane świadczenie).

W związku z powyższym, świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej (a więc występuje żądanie wykonania usługi), a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Ponadto otrzymywana płatność przez pomiot świadczący usługę powinna być przez niego rozsądnie oczekiwana, w związku z wykonaniem określonego rodzaju usługi.

Podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności (art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT).

Ustawa o podatku od towarów i usług definiuje pojęcie prowadzenia działalności gospodarczej w art. 15 ust. 2. Zgodnie z normą przywołanego przepisu „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Na podstawie art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że odnosi się on do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Stosownie zaś do art. 29a ust. 6 Ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

\- podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

\- koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ustawodawca przewidział nadto, w art. 29a ust. 7 Ustawy o VAT, iż podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

\- stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

\- udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

\- otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przytoczony wyżej przepis art. 29a ust. 6 Ustawy o VAT wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Jak zostało zaprezentowane w części dotyczącej podatku dochodowego sama dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie pomieszczenia mieszkalnego lub lokalu użytkowego przez jego dzierżawcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz dzierżawcy jest natomiast usługa dzierżawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że dokumentowanie czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Powyższe powoduje, iż jest Pan zobowiązany do wystawienia faktury VAT dokumentującej dokonaną dzierżawę. W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Należy jednak zauważyć, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji.

Ustawodawca w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret 3 Ustawy o VAT przewidział, iż moment powstania obowiązku podatkowego powstaje z momentem wystawienia faktury VAT dokumentującej najem, dzierżawę, leasing lub usługę o podobnym charakterze.

Podsumowując powyższe zauważyć należy, że z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że to nie odpłatność sama w sobie podlega opodatkowaniu, a świadczenie, za które odpłatność przysługuje. Dotyczy to także podatku od nieruchomości, który nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości. Koszty podatku od nieruchomości są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi dzierżawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego, tak jak czynsz.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na Wynajmującym jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę dzierżawcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez dzierżawcę opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez dzierżawcę kwota podatku od nieruchomości została włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z czynszu, zawsze jest należnością obciążającą wynajmującego, wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy. Jeżeli jednak strony umowy dzierżawy postanowią, że wydzierżawiający „przenosi” koszt podatku od nieruchomości na dzierżawcę, wówczas koszt ten stanowi element cenotwórczy usługi dzierżawy.

W tym miejscu można przytoczyć prawomocny wyrok WSA w Warszawie znak III SA/WA 2954/12 z 17 maja 2013 r., który co prawda dotyczy opodatkowania przeniesienia na nabywcę gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) kosztów dodatkowej lub rocznej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego lub jej części, opłaty za wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej, renty planistycznej, opłaty adiacenckiej lub podatku od nieruchomości oraz sposobu dokumentowania tych kosztów. Niemniej jednak może on mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. W wyroku tym „Sąd podzielił w całości przedstawione przez organ interpretacyjny stanowisko, a w szczególności twierdzenie, że nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej dostawy, jaką stanowi sprzedaż nieruchomości, kwot odpowiadających określonym kosztom, jak np. części podatku od nieruchomości czy innych świadczeń publicznoprawnych bezpośrednio związanych z taką transakcją, w celu ich przeniesienia na nabywcę bez opodatkowania. Ustalone z uwzględnieniem odrębnych przepisów daniny publiczne stanowią element cenotwórczy kosztów posiadania nieruchomości, który w przypadku jej sprzedaży wpływa bezpośrednio na jej cenę (wartość rynkową). Dlatego też niezależnie czy wskazane składniki będą elementem umowy sprzedaży nieruchomości, czy też odrębnie wskazanym w umowie kosztem (świadczeniem) przenoszonym na nabywcę w związku z dokonaną transakcją, stanowią w istocie jedno niepodzielne świadczenie. Ich zapłata stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT i tym samym element podstawy opodatkowania dostawy towarów”.

Przedmiotem opodatkowania jest zatem skategoryzowana usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie podlega koszt podatku od nieruchomości, ale usługa dzierżawy, w której jako element kalkulacyjny znajduje się koszt ww. podatku. Z uwagi jednak na sposób określenia sposobu wynagrodzenia oraz ponoszenia opłat przez Wydzierżawiającego (określona kwota czynszu płatna z góry, jednorazowo za cały rok) wartość podatku od nieruchomości (powiększona o należny podatek VAT w wysokości zgodnej z przepisami prawa obowiązującymi na dzień wystawienia faktury VAT – odpowiadający usłudze głównej – dzierżawie) – koszt podatku od nieruchomości, „przerzucany” na dzierżawcę, jako element kalkulacyjny ceny dzierżawy, zwiększa kwotę należną od dzierżawcy z tytułu dzierżawy nieruchomości oraz jest opodatkowany według stawki podatku właściwej dla usługi dzierżawy.

Odnosząc się do opisanego przez Pana opisu sprawy stwierdzić należy, że podatek od nieruchomości stanowi w analizowanym przypadku element rozliczeń z biorącym nieruchomość w dzierżawę, jest on należnością związaną z odpłatnym świadczeniem usługi dzierżawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego. Wobec powyższego z uwagi na fakt, że koszt podatku od nieruchomości zalicza się do elementów świadczenia należnego z tytułu umowy dzierżawy, to stanowi wraz z czynszem zapłatę za to świadczenie będącą podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W Pana ocenie wartość podatku od nieruchomości stanowi wartość netto i winna zostać wykazana na fakturze VAT wraz z uwzględnieniem odpowiedniej stawki tego podatku – właściwej dla usług dzierżawy. Uwzględniając okoliczność, iż faktura z czynszem dzierżawnym będzie wystawiana (i płacona) jednorazowo z góry za dany rok, natomiast podatek od nieruchomości będzie pokrywany wraz z terminami jego płatności, będzie Pan wystawiał fakturę VAT osobno dla czynszu dzierżawnego oraz osobno dla poszczególnych części podatku od nieruchomości, z tym, że każdorazowo na fakturze VAT będzie Pan uwzględniał zarówno wartość czynszu dzierżawnego jak i wartość zwracanego podatku jako „wynagrodzenie zgodnie z umową”. Rekapitulując, w przypadku kwartalnej płatności za podatek VAT wystawi Pan jedną fakturę za czynsz dzierżawny oraz cztery faktury odpowiadające wartości podatku od nieruchomości, przy czym każdorazowo na fakturze uwzględni opis „wynagrodzenie zgodne z umową”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę.

Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.) – zwana dalej k. c.:

Świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z artykułem 25 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Świadczenie usług może obejmować między innymi jedną z następujących czynności:

· przeniesienie praw do wartości niematerialnych, bez względu na to, czy są one przedmiotem dokumentu ustanawiającego tytuł prawny, czy nie;

· zobowiązanie do zaniechania działania lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

· świadczenie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie.

W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

W odniesieniu natomiast do odpłatności za ww. świadczenie to ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council wskazał, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Association coopérative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje również orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 k.c.:

§ 1. Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

§ 2. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

W myśl art. 694 k.c.:

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

Stosownie do art. 659 § 1 ust. 1 k.c.:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Przy czym – jak wynika z art. 659 § 2 k.c.:

Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Jak stanowi art. 669 § 1 k.c.:

Najemca obowiązany jest uiszczać czynsz w terminie umówionym.

W świetle art. 669 § 2 k.c.:

Jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie określony, czynsz powinien być płacony z góry, a mianowicie: gdy najem ma trwać nie dłużej niż miesiąc – za cały czas najmu, a gdy najem ma trwać dłużej niż miesiąc albo gdy umowa była zawarta na czas nieoznaczony – miesięcznie, do dziesiątego dnia miesiąca.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W przypadku dzierżawy ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty dzierżawcy mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi dzierżawcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W konsekwencji usługa dzierżawy nieruchomości, o której mowa w opisie sprawy stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z wolą ustawodawcy zapłata obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zapłata jest sprzedawcy należna z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają zapłatę z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego.

Zatem, w przypadku usług o kompleksowym charakterze nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

Tym samym, uwzględniając treść regulacji art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy wszystko co stanowi zapłatę, tj. kwotę wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Wskazać należy, że za zaliczeniem dodatkowych kosztów związanych z najmem nieruchomości do podstawy opodatkowania przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën), C-111/05 (Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, jest zatem jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, Trybunał stwierdził, iż:

„W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Trybunał wskazał, że:

Art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę. Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.):

Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70):

Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Podatek od nieruchomości jest świadczeniem publicznoprawnym, a jego zakres przedmiotowy i podmiotowy określa ustawodawca, nie pozostawiając przy tym żadnej swobody stronom umowy, których przedmiotem jest dana nieruchomość. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży zatem na podatniku podatku od nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę nieruchomości ze skutkiem zwalniającym podatnika z obowiązku podatkowego.

Strony stosunku cywilnoprawnego mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez osobę wynajmującą opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, tj. podatku od nieruchomości. Zawsze są one należnościami obciążającymi wynajmującego, a przeniesionymi w drodze cywilnoprawnej na najemcę.

Jak wynika z opisu sprawy, strony planują, aby oprócz czynszu dzierżawnego dzierżawca był zobowiązany do zwrotu na rzecz wydzierżawiającego podatku od nieruchomości oraz innych opłat publiczno-prywatnych, do zapłaty których zobowiązany będzie wydzierżawiający jako właściciel dzierżawionej nieruchomości. Czynsz dzierżawy płacony będzie na podstawie faktury VAT, rokrocznie z góry, do końca marca każdego roku (termin zapłaty czynszu dzierżawnego i zwrotu podatku jest obecnie negocjowany przez Strony umowy). Podatek od nieruchomości zwracany zaś będzie albo jednorazowo albo w terminie płatności każdej raty podatku.

W przedmiotowej sprawie Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy zwrot kwoty podatku od nieruchomości stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz czy kwota zwracanego podatku od nieruchomości stanowi kwotę netto, która powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla umowy dzierżawy uwzględnionej na fakturze wystawianej zgodnie z terminem płatności podatku od nieruchomości.

W okolicznościach niniejszej sprawy podatek od nieruchomości jest dodatkowym kosztem i stanowi element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę dzierżawy. Podatek od nieruchomości stanowi część składową kosztów usługi głównej i nie może zostać wyłączony jako odrębny od niej element pozostający poza zakresem działania ustawy.

W związku z tym, podatek od nieruchomości stanowi element kalkulacyjny przy ustalaniu opłaty za usługę główną, wobec czego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi dzierżawy.

Tak więc, mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że skoro przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa dzierżawy nieruchomości, a ww. opłata obejmująca podatek od nieruchomości, stanowi element cenotwórczy tej usługi i pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy dzierżawy, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej, to usługa ta podlega, jako świadczenie jednolite, opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu można przytoczyć prawomocny wyrok WSA w Warszawie znak III SA/WA 2954/12 z 17 maja 2013 r., który co prawda dotyczy opodatkowania przeniesienia na nabywcę gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) kosztów dodatkowej lub rocznej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego lub jej części, opłaty za wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej, renty planistycznej, opłaty adiacenckiej lub podatku od nieruchomości oraz sposobu dokumentowania tych kosztów. Niemniej jednak może on mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. W wyroku tym wskazano, że:

„Sąd podzielił w całości przedstawione przez organ interpretacyjny stanowisko, a w szczególności twierdzenie, że nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej dostawy, jaką stanowi sprzedaż nieruchomości, kwot odpowiadających określonym kosztom, jak np. części podatku od nieruchomości czy innych świadczeń publicznoprawnych bezpośrednio związanych z taką transakcją, w celu ich przeniesienia na nabywcę bez opodatkowania. Ustalone z uwzględnieniem odrębnych przepisów daniny publiczne stanowią element cenotwórczy kosztów posiadania nieruchomości, który w przypadku jej sprzedaży wpływa bezpośrednio na jej cenę (wartość rynkową). Dlatego też niezależnie czy wskazane składniki będą elementem umowy sprzedaży nieruchomości, czy też odrębnie wskazanym w umowie kosztem (świadczeniem) przenoszonym na nabywcę w związku z dokonaną transakcją, stanowią w istocie jedno niepodzielne świadczenie. Ich zapłata stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym element podstawy opodatkowania dostawy towarów”.

Zatem, koszty podatku od nieruchomości są należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usługi dzierżawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak czynsz. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości – jak wskazano wyżej – ciąży na dzierżawiącym – jako właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na dzierżawcę ze skutkiem zwalniającym dzierżawiącego nieruchomość z obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do przedstawionego przez Pana opisu sprawy stwierdzić należy, że podatek od nieruchomości stanowi w analizowanym przypadku element rozliczeń z dzierżawcą nieruchomości, jest on należnością związaną z odpłatnym świadczeniem usługi dzierżawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego, jakim jest dzierżawa nieruchomości.

Odnosząc się do przedstawionego przez Pana opisu sprawy należy ponownie wskazać, że podatek od nieruchomości stanowi w analizowanym przypadku element rozliczeń z dzierżawcą za usługę dzierżawy nieruchomości, jest on należnością związaną z ww. świadczeniem i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego. Wobec powyższego z uwagi na fakt, że koszt podatku od nieruchomości zalicza się do elementów świadczenia związanego z dzierżawą nieruchomości, to stanowi wraz z pozostałymi opłatami zapłatę za to świadczenie będącą podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że dokumentowanie czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, określa przepis art. 106e ust. 1 ustawy.

Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, fakturę wystawia podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenie usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług.

Jak już wskazano wyżej, zwracany przez dzierżawcę podatek od nieruchomości na rzecz Pana w ramach umowy dzierżawy stanowi element rozliczeń z dzierżawcą nieruchomości, jest on należnością związaną z odpłatnym świadczeniem usługi dzierżawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, według stawki właściwej dla czynszu najmu.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powinien Pan wystawić fakturę, w której podstawa opodatkowania składa się z kwoty świadczenia związanego z umową dzierżawy, obejmującego koszt podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy. Koszty podatku od nieruchomości nie mogą bowiem stanowić samodzielnego świadczenia, lecz są elementem podstawowej czynności, jaką jest dzierżawa, zatem co do zasady nie powinien być wykazywany na odrębnej fakturze.

Należy jednak zwrócić uwagę, że strony stosunku cywilnoprawnego mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do terminu oraz sposobu zwrotu należności z tytułu ponoszonych przez dzierżawcę opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, w tym podatku od nieruchomości. Zatem, może Pan wystawić fakturę, w której podstawa opodatkowania składa się z usługi dzierżawy, obejmującej koszt podatku od nieruchomości, zgodnie z postanowieniami umowy zawartej między Panem a dzierżawcą, dotyczącymi terminu zapłaty wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi dzierżawy.

**Podsumowując, zwrot kwoty podatku od nieruchomości stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT w myśl art. 29a ust. 1 ustawy usługi dzierżawy nieruchomości.**

**Ponadto,** **kwota zwracanego podatku od nieruchomości stanowi kwotę netto, która powinna być wliczona do podstawy opodatkowania usługi dzierżawy i opodatkowana według stawki VAT właściwej dla usługi dzierżawy uwzględnionej na fakturze wystawianej zgodnie z terminem płatności ustalonym między stronami umowy dzierżawy.**

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).