Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.126.2016.1.AC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-05-13
Teza: skutki podatkowe przekształcenia spółek odnośnie pomniejszenia przychodu z tytułu niepodzielonych zysków o niewypłacony zysk przez spółkę komandytową
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka komandytowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółek odnośnie pomniejszenia przychodu z tytułu niepodzielonych zysków o niewypłacony zysk przez spółkę komandytową (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2016 r. wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawcy w osobach WJG, TKG oraz PKG, byli akcjonariuszami ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą …. (KRS: ….) przez cały okres jej trwania. Spółka ta powstała w wyniku przekształcenia …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą …. (KRS: ….) w ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą …. (KRS: ….). ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą …. (KRS: …..) została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego dnia 6 maja 2013 r. (dzień przekształcenia zgodnie z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych; dalej: k.s.h.). W wyniku tego przekształcenia niewypłacony wspólnikom, a opodatkowany już podatkiem dochodowym zysk spółki przekształcanej został przekazany na kapitał rezerwowy spółki przekształconej (dalej: Zysk I).

Wnioskodawcy posiadali w ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą …. (KRS: …..) 24 028 000 (słownie: dwadzieścia cztery miliony dwadzieścia osiem tysięcy) akcji o wartości nominalnej 1 zł (słownie: jeden złoty) każda akcja i łącznej wartości nominalnej 24 028 000 zł (słownie: dwadzieścia cztery miliony dwadzieścia osiem tysięcy złotych), tj.:

1.  WJG – 24 026 000 (słownie: dwadzieścia cztery miliony dwadzieścia sześć tysięcy) akcji o łącznej wartości nominalnej 24 026 000 zł (słownie: dwadzieścia cztery miliony dwadzieścia sześć tysięcy złotych);
2.  TKG – 1 000 (słownie: jeden tysiąc) akcji o łącznej wartości nominalnej 1 000 zł (słownie: jeden tysiąc złotych);
3.  PKG – 1 000 (słownie: jeden tysiąc) akcji o łącznej wartości nominalnej l 000 zł (słownie: jeden tysiąc złotych).

Akcje te były objęte przed dniem 1 stycznia 2014 r. oraz były w całości pokryte majątkiem spółki … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą …. (KRS: ….), w drodze przekształcenia tej spółki w spółkę komandytowo-akcyjną. Na moment przekształcenia wkład Wnioskodawców w spółce przekształcanej był równy wartości nominalnej akcji przysługujących Wnioskodawcom w spółce przekształconej.

Należy wskazać, że WJG nabyła 24 025 000 ww. akcji o łącznej wartości 24 025 000 zł (słownie: dwadzieścia cztery miliony dwadzieścia pięć tysięcy złotych) w drodze dziedziczenia, jako jedyny spadkobierca KG, co nastąpiło z dniem otwarcia spadku, tj. dniem 12 marca 2014 r.

Z dniem 1 stycznia 2014 r., zgodnie z brzmieniem ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (dalej: U.zm.), ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą ….. (KRS: ….) stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jej rok obrotowy był równy rokowi kalendarzowemu.

Za okres do dnia 31 grudnia 2013 r. wspólnicy …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą …. (KRS: …..) nie podjęli uchwały o wypłacie im zysku zarówno wypracowanego po przekształceniu spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: Zysk II), jak i zgromadzonego na kapitale rezerwowym Zysku I. Zysk II także gromadzono na kapitale rezerwowym spółki.

Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą …. (KRS: …..) z dnia 10 kwietnia 2015 r., dokonano przekształcenia …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą …. (KRS: …..) w …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą …. (KRS: ….). …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą …. (KRS: ….) została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego dnia 25 czerwca 2015 r. (dzień przekształcenia zgodnie z art. 552 k.s.h.). Na moment przekształcenia wartość nominalna akcji przysługujących Wnioskodawcom w spółce przekształcanej była równa wartości wkładu Wnioskodawców w spółce przekształconej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przychód Wnioskodawców z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstały w wyniku przekształcenia …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą …. (KRS: ….) w …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą …. (KRS: ….), powinien podlegać zmniejszeniu o wartość udziału w Zysku I odpowiadającego ich udziałowi w zysku w …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą …. (KRS: ….) na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową?
2.  Czy przychód Wnioskodawców z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstały w wyniku przekształcenia …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą …. (KRS: …..) w …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą ….. (KRS: …..), powinien podlegać zmniejszeniu o wartość udziału w Zysku II odpowiadającego ich udziałowi w zysku w ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą …. (KRS: …..) na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową?
3.  Czy przychód Wnioskodawców z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstały w wyniku przekształcenia …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą ….. (KRS: …..) w …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą …. (KRS: ….), powinien podlegać zmniejszeniu o wartość wydatków na nabycie lub objęcie akcji w …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w …. (KRS: …..)? Jeżeli tak, to co stanowi w stanie faktycznym opisanym na wstępie wydatki na nabycie lub objęcie akcji w ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą …. (KRS: …)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z brzmieniem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: uPIT), „od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (\`(...)\`) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 uPIT, „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (\`(...)\`) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia”.

W myśl definicji z art. 5a pkt 31 uPIT, przez udział w zyskach osób prawnych należy rozumieć również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c uPIT, tj. spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na zmianę, co do zasady z dniem 1 stycznia 2014 r., statusu prawno-podatkowego spółek komandytowo-akcyjnych, stosownie do przepisów U.zm. określone zostały szczególne zasady dotyczące opodatkowania wspólników (akcjonariuszy) takich spółek. Otóż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 U.zm., w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w sprawie, „jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu (\`(...)\`) o którym mowa w (\`(...)\`) art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2 (uPIT), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, (\`(...)\`) pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z (\`(...)\`) art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 (uPIT) część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu”.

Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że z hipotezy normy określonej w art. 6 ust. 1 pkt 4 U.zm. wynika, że jej adresatem jest (i) wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, (ii) która to spółka ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz (iii) której akcje lub udziały zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Po pierwsze, powołany przepis U.zm. posługuje się określeniem „wspólnik”, które to pojęcie obejmuje swoim zakresem znaczeniowym zarówno komplementariusza, jak i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 607/14). Zatem, w ocenie Wnioskodawcy pomniejszenia przychodu przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 4 U.zm. należy dokonać także w odniesieniu do przychodów określonych po stronie akcjonariusza z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 uPIT. Powyższe wynika z wykładni językowej, jak i faktu, że zgodnie z art. 5a pkt 33 uPIT, „ilekroć w ustawie jest mowa o wspólniku – oznacza to również akcjonariusza”. Oznacza to, że pojęcie „wspólnika” zdefiniowane zostało w sposób legalny (ustawowo), wobec czego wykluczone jest nadawanie mu w drodze wykładni przepisów prawa innego znaczenia, niż przewidziane wprost w ustawie podatkowej.

Po drugie, na mocy przepisów przejściowych U.zm., spółki komandytowo-akcyjne uznane zostały za podatników podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r., a w przypadku spółek, których rok obrotowy nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym, począwszy od pierwszego dnia roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 1 stycznia 2014 r. (por. art. 4 ust. 1 i ust. 2 U.zm.). Zgodnie ze stanem faktycznym istniejącym w sprawie, …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą ….. (KRS: …..) stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2014 r., gdyż jej rok obrotowy pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

Po trzecie, wszystkie 24 028 000 (słownie: dwadzieścia cztery miliony dwadzieścia osiem tysięcy) akcji o wartości nominalnej 1 zł (słownie: jeden złoty) za każdą akcję i łącznej wartości nominalnej 24 028 000 zł (słownie: dwadzieścia cztery miliony dwadzieścia osiem tysięcy złotych), w …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą …. (KRS: ….), opisane na wstępie, zostały objęte przed dniem 1 stycznia 2014 r., tj. przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Uwzględniając powyższe, należy, zdaniem Wnioskodawcy, wskazać co następuje. Zysk I był opodatkowywany na bieżąco podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną – spółce komandytowej (por. art. 8 uPIT). Zysk I nie został wypłacony wspólnikom, w tym Wnioskodawcom. W wyniku przekształcenia ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą …. (KRS: …..) w …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą …. (KRS: ….), niewypłacony, a opodatkowany już podatkiem dochodowym zysk spółki przekształcanej został przekazany na kapitał rezerwowy spółki przekształconej.

Z kolei, w wyniku przekształcenia …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą …. (KRS: ….) w …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą …. (KRS: ….), nadal niewypłacony Zysk I stanowił „wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 uPIT.

W ocenie Wnioskodawców, wartość udziału w Zysku l odpowiadającego ich udziałowi w zysku w …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w ….. (KRS: ….) na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową stanowiła jednocześnie „część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania” w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 4 U.zm.

Powyższe stwierdzenie wynika wprost z wykładni językowej przywołanej regulacji z art. 6 ust. 1 pkt 4 U.zm., która ma pozycję dominującą względem pozostałych sposobów wykładni (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08). Podkreślić należy, że „z konstytucyjnej zasady określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji), z której wynika założenie, iż przedmiot opodatkowania – jako jeden z tych elementów – powinien być wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Już w wyroku z 22.10.1992 r. SN stwierdził, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że «zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca». Oznacza to, że postanowienia wszelkich aktów prawnych nie mogą być uzupełniane, rozszerzane bądź modyfikowane w drodze wykładni. Poza tym, dokonując interpretacji prawa podatkowego, nie wolno do przepisów wprowadzać dodatków ani rozróżnień. (\`(...)\`) z tych względów należy bardzo wyraźnie wskazać, że wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie w procesie dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego”, (A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika cz. II, „Prawo podatkowe” 2009, Nr 10, s. 37-43).

„Skoro zasadnicze znaczenie ma treść ustawy, to nie ma wątpliwości, że wykładnia gramatyczna musi być podstawowym i stosowanym w pierwszej kolejności rodzajem wykładni prawa. To na podstawie tekstu ustawy i znajomości języka możemy przede wszystkim ustalić wolę ustawodawcy. Znaczenia szczególnego nabiera ta zasada przy przyjęciu w prawie podatkowym zasady samoobliczenia podatku. Skoro podatnik ma obowiązek stosować przepisy prawa podatkowego, określając w deklaracji swoje zobowiązanie podatkowe, musi opierać się na treści przepisu” (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt 1 SA/Po 607/14).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawców, ich przychód z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 uPIT, powstały w wyniku przekształcenia …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą ….. (KRS: ….) w …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą …. (KRS: ….), powinien podlegać zmniejszeniu o wartość udziału w Zysku I odpowiadającemu ich udziałowi w zysku w …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą ….. (KRS: ….) na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową. W przeciwnym wypadku doszłoby do naruszenia regulacji z art. 6 ust. 1 pkt 4 U.zm., co ostatecznie doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tego samego dochodu (przychodu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej : k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółka jawna i komandytowa nie posiadają osobowości prawnej. Spółki te nie są samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego, a dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej i komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tych spółkach uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 51 k.s.h. (dotyczącym spółki jawnej lecz stosowanym odpowiednio także do spółki komandytowej na podstawie art. 103 k.s.h.), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Przy czym, na mocy art. 37 § 1 k.s.h., powyższy przepis ma zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy). U podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów (art. 24 ust. 1 ww. ustawy).

Jednym ze źródeł przychodów, o którym mowa w ww. przepisie jest pozarolnicza działalność gospodarcza wymieniona w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Przy czym, stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Natomiast przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, a zatem zarówno spółkę jawną, jak i komandytową (art. 5a pkt 26 ww. ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód uzyskany przez wspólnika tej spółki, tj. co do zasady przypadająca na niego zgodnie z jego udziałem w zysku spółki różnica pomiędzy uzyskanym w ramach spółki przychodem podatkowym a podatkowymi kosztami uzyskania tego przychodu. Dochód ten podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w ciągu roku podatkowego a następnie ostatecznie rozliczany jest w rocznym zeznaniu podatkowym według zasad określonych w art. 44 i 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przy czym, przepis ten, w znowelizowanym brzmieniu (tj. obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) obejmuje także przypadek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową, np. spółkę komandytową.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki komandytowo-akcyjnej, w tym zysku bieżącego oraz niepodzielonych zysków z lat ubiegłych. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki komandytowo-akcyjne, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka komandytowo-akcyjna wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.

Powstanie po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową uzależnione jest od istnienia, na moment przekształcenia niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy takiej spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni była akcjonariuszem ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna. Spółka ta powstała w wyniku przekształcenia ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. W wyniku tego przekształcenia niewypłacony wspólnikom, a opodatkowany już podatkiem dochodowym zysk spółki przekształcanej został przekazany na kapitał rezerwowy spółki przekształconej (Zysk I).

Z dniem 1 stycznia 2014 r., zgodnie z brzmieniem ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, Spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jej rok obrotowy był równy rokowi kalendarzowemu.

Za okres do dnia 31 grudnia 2013 r. wspólnicy Spółki komandytowo-akcyjnej nie podjęli uchwały o wypłacie im zysku zarówno wypracowanego po przekształceniu spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną (Zysk II), jak i zysku spółki komandytowej przed jej przekształceniem, zgromadzonego na kapitale rezerwowym Zysk I. Zysk II także gromadzono na kapitale rezerwowym spółki.

Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z dnia 10 kwietnia 2015 r., dokonano przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

W oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, w świetle przywołanych regulacji prawnych, stwierdzić należy, że przychód Wnioskodawczyni z tytułu niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, nie podlega pomniejszeniu o niewypłacony zysk spółki komandytowej (Zysk I), przekazany na kapitał rezerwowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z przepisami ww. ustawy, przychody (dochody) z udziału w spółce osobowej podlegają bowiem w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku – co stanowi naturalną konsekwencję pozbawienia spółki osobowej statusu podatnika podatku dochodowego. Tym samym, środki stanowiące przychody spółki komandytowej, co do zasady, stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane dochody uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zgromadzony na kapitale rezerwowym spółki komandytowo-akcyjnej niewypłacony zysk spółki komandytowej (Zysk I) nie jest zyskiem niepodzielonym ani też zyskiem przekazanym na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W spółce komandytowej nie występują zyski niepodzielone.

Dodać należy, że wobec powyższego rozważanie czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym do kwestii opodatkowania niewypłaconego zysku spółki komandytowej (Zysk I), jako zysku niepodzielonego, znajdzie zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) jest bezprzedmiotowe.

Zatem w konsekwencji, w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawczynię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu należy stwierdzić, że w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), wyroki nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, nawet jeżeli kształtuje określoną linię orzeczniczą. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dlatego tutejszy Organ nie może w oparciu o powołane wyroki sądów potwierdzić stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.