Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.140.2017.9.S.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-29
Teza: zwolnienia z VAT dla usług transportu szkolnego
Słowa kluczowe: zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach: o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz ustawy Prawo oświatowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 26-lit. a

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 9 maja 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3143/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2021 r. sygn. akt I FSK 2230/18; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 maja 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 maja 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z VAT dla usług transportu szkolnego.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Stowarzyszenie (\`(...)\`) (dalej: „Stowarzyszenie” lub „S.”) prowadzi przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja i licea. Placówki funkcjonują w ramach systemu oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Poprzez ww. placówki, Stowarzyszenie realizuje program nauczania wymagany przez Ministerstwo Edukacji Narodowej, ponadprogramowo ubogacając go o dodatkowe elementy edukacyjne oraz wychowawcze. Odpłatność za te usługi objęta jest opłatą zwaną „czesnym”. Wiele rodzin decyduje się na korzystanie z oferty edukacyjnej Stowarzyszenia pomimo dużej odległości dzielącej ich miejsce zamieszkania od określonej placówki; nierzadko jest to dystans kilkudziesięciu kilometrów. Bez transportu szkolnego, wiele rodzin nie miałoby możliwości korzystania z oferty edukacyjnej Stowarzyszenia.

Stowarzyszenie uznało, że skoro szkolny transport jest dla tak wielu rodzin koniecznym elementem usługi podstawowej (nauki i wychowania), to zmuszona jest takowy zapewnić. Stowarzyszenie zorganizowało transport szkolny w taki sposób, iż jest on faktycznie wykonywany przez podmiot trzeci profesjonalnie świadczący usługi w zakresie autobusowego transportu pasażerskiego. Przewoźnik świadczy usługi samodzielnie, tj. w szczególności przy pomocy własnych autobusów i zatrudnionych przez siebie kierowców. Jednak za bezpieczeństwo i zachowanie dzieci w czasie jazdy, a także w czasie wsiadania i wysiadania do i z autobusu, odpowiada opiekun delegowany przez Stowarzyszenie. Z usług transportowych korzystać mogą wyłącznie dzieci uczęszczające do placówek Stowarzyszenia i wyłącznie w związku z dojazdem z domu do placówki edukacyjnej i/lub z powrotem; sporadycznie transport szkolny pojawia się także przy okazji nadzwyczajnych usług edukacyjno-wychowawczych takich jak np. wycieczki szkolne.

Dzieci uczęszczające do placówek edukacyjnych Stowarzyszenia mogą korzystać z autobusu szkolnego na podstawie umowy o naukę zawieraną pomiędzy Stowarzyszeniem a rodzicami dziecka. W przypadku korzystania przez ucznia z transportu, opłata w odpowiedniej wysokości doliczana jest do czesnego za naukę i wykazana w tzw. nocie finansowej przekazywanej rodzicom do uregulowania.

Opłata za transport ma charakter ryczałtowy, tj. faktyczne wykorzystanie przez ucznia transportu szkolnego w danym miesiącu nie ma wpływu na wysokość opłaty, z tym, że różne trasy mają ustalane ryczałty w różnej wysokości tak, aby ponoszona przez rodzinę ucznia odpłatność mniej więcej odpowiadała kosztom ponoszonym przez Stowarzyszenie na opłacenie usług przewoźnika (per osoba) na danej trasie.

### Pytanie

Czy od pobieranej przez Wnioskodawcę opłaty za transport Stowarzyszenie jest zobowiązane odprowadzać do urzędu skarbowego podatek VAT należny?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Stowarzyszenia, od pobieranej opłaty za transport, Stowarzyszenie nie jest zobowiązane odprowadzać do urzędu skarbowego podatku VAT należnego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26) VATU, zwalnia się z podatku jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych. Usługi transportowe („szkolny autobus”) należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać za usługi ściśle związane z usługami kształcenia i wychowania ponieważ są one świadczone w bezpośrednim i ścisłym z nimi związku, tj. są świadczone wyłącznie na rzecz osób korzystających z usług edukacyjno-wychowawczych oraz wyłącznie w celu przywiezienia ich z okolic miejsca zamieszkania na zajęcia szkolne/wychowawcze oraz odwiezienia ich po zajęciach.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 pkt 1 usługi ściśle związane z usługami podstawowymi (zwolnionymi) nie korzystają ze zwolnienia z VAT, jeśli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Zdaniem Wnioskodawcy, usługa transportowa świadczona w ramach „szkolnego autobusu” ma charakter niezbędny. Aby dziecko/młodzież mogło korzystać z usług edukacyjno-wychowawczych Wnioskodawcy musi się najpierw fizycznie znaleźć w jego placówkach. Konieczność dowiezienia dziecka/młodego człowieka na zajęcia wydaje się więc mieć obiektywny i niepodważalny charakter. Na marginesie wypada zauważyć, że fakt ten został zresztą dostrzeżony także przez ustawodawcę, który w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (art. 14a ust. 3 i 4 oraz art. 17 ust. 3 i 3a) wręcz zobowiązał gminy (organy prowadzące szkoły publiczne) do zapewnienia transportu wychowankom prowadzonych przezeń przedszkoli oraz uczniom prowadzonych przezeń szkół.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 pkt 2) VATU, usługi ściśle związane z usługami podstawowymi (zwolnionymi) nie korzystają ze zwolnienia z VAT, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten nie może znaleźć w przedmiotowej sprawie zastosowania. W opisie stanu faktycznego wprost stwierdzono, że osiąganie dochodów, w tym na transporcie, w ogóle nie jest celem Wnioskodawcy, tym bardziej nie jest „głównym celem”. Nie może też być mowy o dodatkowym dochodzie osiąganym poprzez konkurencyjne wykonywanie transportu wobec podmiotów niekorzystających ze zwolnienia, skoro Wnioskodawca świadczy usługi transportowe na zasadzie nabywania ich od podmiotu profesjonalnego („konkurenta” właśnie) i ostatecznie odsprzedaży ich na rzecz finalnych odbiorców.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a VATU, zwolnienie z VATU stosuje się do świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten znajduje zastosowanie do usług „autobusu szkolnego” świadczonych przez Wnioskodawcę. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a VATU, w przypadku, gdy podatnik we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył tę usługę. Właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Wnioskodawca, działając we własnym imieniu, zamawia w firmie transportowej usługi „autobusu szkolnego”, które są świadczone na rzecz osób trzecich (przedszkolaków i uczniów), co zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 2a jest równoznaczne z nabyciem przez Wnioskodawcę usługi transportowej od firmy transportowej i następnie z wyświadczeniem tej usługi przez Wnioskodawcę na rzecz uczniów i przedszkolaków. W myśl przepisów VATU, usługa transportowa, ściśle związana z usługą wychowawczo-oświatową, wykonywana jest przez podmiot świadczący usługę podstawową, tj. przez Wnioskodawcę.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie organów podatkowych. Korzystne dla podatników interpretacje w przedmiotowym zakresie to m.in.:

1\. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2013 roku znak: ITPP1/443-1461/12/AP https://interpretacje-podatkowe.org/zwolnienia-z- podatku-od-towarow-i-uslug/itpp1-443-1461-12-ap

2\. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 sierpnia 2011 roku znak:http://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegolyinterpretacjiindywidualnej.xhtml? dokumentld=282365&indexAccordionPanel=-1#tresc

Zauważyć należy, że ta interpretacja została wydana w wyniku uwzględnienia w całości skargi podatnika do sądu administracyjnego na poprzedzającą ją interpretację.

W obu ww. przypadkach, Minister Finansów zgodził się ze stwierdzeniem, iż świadczone przez placówkę edukacyjną usługi pomocnicze, tj. transport i zakwaterowanie słuchaczy, są zwolnione od podatku, o ile są ściśle związane z usługą podstawową (edukacyjną) i są niezbędne do jej wykonania, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez placówkę, poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W związku z powyższym, Stowarzyszenie stoi na stanowisku, że cała należność wynikająca z not finansowych wystawianych rodzinom stanowi obrót Stowarzyszenia, od którego nie jest on zobowiązany odprowadzać podatku VAT należnego, ponieważ w 100% stanowi on zapłatę za świadczenie usług edukacyjnych; a w szczególności dotyczy to należności za szkolny transport, który stanowi część składową zasadniczego świadczenia Stowarzyszenia.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 26 lipca 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-3.4012.140.2017.1.KC, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 1 sierpnia 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

23 sierpnia 2017 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 25 sierpnia 2017 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie Interpretacji oraz o zasądzenie od DKIS zwrotu kosztów postępowania sądowego w niniejszej sprawie.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 20 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3143/17.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 10 września 2021 r. sygn. akt I FSK 2230/18 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 10 września 2021 r.

10 stycznia 2022 r. wpłynął do KIS odpis prawomocnego wyroku Sądu wraz z aktami sprawy.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f :

Stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1\. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2\. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943):

System oświaty obejmuje:

1) przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;

2) szkoły:

a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b) gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,

c) ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,

d) artystyczne.

Wskazali Państwo, że prowadzą przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja i licea i placówki, które funkcjonują w ramach systemu oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Poprzez te placówki, realizują Państwo program nauczania wymagany przez Ministerstwo Edukacji Narodowej, ponadprogramowo ubogacając go o dodatkowe elementy edukacyjne oraz wychowawcze. Odpłatność za te usługi objęta jest opłatą zwaną „czesnym”. Wiele rodzin decyduje się na korzystanie z oferty edukacyjnej Stowarzyszenia pomimo dużej odległości dzielącej ich miejsce zamieszkania od określonej placówki. Bez transportu szkolnego, wiele rodzin nie miałoby możliwości korzystania z oferty edukacyjnej Stowarzyszenia. Uznali Państwo, że skoro szkolny transport jest dla tak wielu rodzin koniecznym elementem usługi podstawowej (nauki i wychowania), to należy taki zorganizować. Transport szkolny wykonywany jest przez podmiot trzeci profesjonalnie świadczący usługi w zakresie autobusowego transportu pasażerskiego. Przewoźnik świadczy usługi samodzielnie, tj. w szczególności przy pomocy własnych autobusów i zatrudnionych przez siebie kierowców. Jednak za bezpieczeństwo i zachowanie dzieci w czasie jazdy, a także w czasie wsiadania i wysiadania do i z autobusu, odpowiada opiekun delegowany przez Stowarzyszenie. Z usług transportowych korzystać mogą wyłącznie dzieci uczęszczające do Państwa placówek i wyłącznie w związku z dojazdem z domu do placówki edukacyjnej i/lub z powrotem; sporadycznie transport szkolny pojawia się także przy okazji nadzwyczajnych usług edukacyjno-wychowawczych takich jak np. wycieczki szkolne. Dzieci uczęszczające do placówek edukacyjnych mogą korzystać z autobusu szkolnego na podstawie umowy o naukę zawieraną pomiędzy Państwem a rodzicami dziecka. W przypadku korzystania przez ucznia z transportu, opłata w odpowiedniej wysokości doliczana jest do czesnego za naukę i wykazana w tzw. nocie finansowej przekazywanej rodzicom do uregulowania. Opłata za transport ma charakter ryczałtowy, tj. faktyczne wykorzystanie przez ucznia transportu szkolnego w danym miesiącu nie ma wpływu na wysokość opłaty, z tym, że różne trasy mają ustalane ryczałty w różnej wysokości tak, aby ponoszona przez rodzinę ucznia odpłatność mniej więcej odpowiadała kosztom ponoszonym przez Stowarzyszenie na opłacenie usług przewoźnika (per osoba) na danej trasie.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy od pobieranej opłaty za transport są Państwo zobowiązani odprowadzać do urzędu skarbowego podatek VAT.

Z uregulowań zawartych w cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

W kwestii usług w zakresie wychowania, należy wskazać, że jest ono przypisane podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Przy czym kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w wyżej cytowanych przepisach wskazują, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 czerwca

2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3143/17 wskazał, że:

„Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują pojęcia usług „ściśle związanych”. Pomocą więc przy wykładni tego pojęcia służyć mogą orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w których wskazuje się, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok TSUE z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Horizon College C- 34/05, pkt 28 i 29). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Jednocześnie należy przypomnieć, za wyrokiem TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie MDDP C-319/12 (pkt 25), iż „z utrwalonego orzecznictwa wynika, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy VAT powinny być interpretowane w sposób zawężający. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Tym samym owa zasada interpretacji zawężającej nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (zob. w szczególności wyrok z dnia 15 listopada 2012 r. w sprawie C-174/11 Zimmermann, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Natomiast, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 września 2021 r., sygn. akt I FSK 2230/18 oddalając skargę kasacyjną organu od ww. wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3143/17 wskazał, że:

„(\`(...)\`). Zatem uznać należy, iż możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usług ściśle związanych z usługą kształcenia, wymaga spełnienia warunków wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie Horizon College. Po pierwsze więc, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit i) Dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College)”.

W kontekście powyższej kwestii należy wrócić do powołanego już art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ustawy, bowiem w jego zakresie ustawodawca zwolnił usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jak wynika z okoliczności sprawy, prowadzą Państwo działalność edukacyjną w ramach systemu oświaty, w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, zatem spełniają Państwo przesłanki dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Niemniej jednak ustawodawca zastrzegł w cytowanym art. 43 ust. 17 ustawy, że zwolnienia, o którym mowa m.in. w art. 43 ust.1 pkt 26 ustawy nie stosuje się do takich dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W przedmiotowej sprawie żadna z ww. przesłanek negatywnych nie zachodzi.

Jak wynika z opisu sprawy, wiele rodzin decyduje się na korzystanie z oferty edukacyjnej Stowarzyszenia pomimo dużej odległości dzielącej ich miejsce zamieszkania od określonej placówki. Bez transportu szkolnego, wiele rodzin nie miałoby możliwości korzystania z oferty edukacyjnej, dlatego uznali Państwo, że skoro szkolny transport jest dla tak wielu rodzin koniecznym elementem usługi podstawowej (nauki i wychowania), to należy taki zorganizować. Transport szkolny wykonywany jest przez podmiot trzeci profesjonalnie świadczący usługi w zakresie autobusowego transportu pasażerskiego. Jednak za bezpieczeństwo i zachowanie dzieci w czasie jazdy, a także w czasie wsiadania i wysiadania do i z autobusu, odpowiada opiekun delegowany przez Państwa. Z usług transportowych korzystać mogą wyłącznie dzieci uczęszczające do placówek Stowarzyszenia i wyłącznie w związku z dojazdem z domu do placówki edukacyjnej i/lub z powrotem; sporadycznie transport szkolny pojawia się także przy okazji nadzwyczajnych usług edukacyjno-wychowawczych takich jak np. wycieczki szkolne.

Zatem w tym konkretnym przypadku usługa transportowa, jako usługa pomocnicza jest nierozerwalnie związana z usługą podstawową, jaką jest nauczanie i wychowanie.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz ich wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3143/17 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 września 2021 r., sygn. akt I FSK 2230/18, stwierdzić należy, że oferowane przez Państwa usługi transportu szkolnego, o których mowa we wniosku będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy jako usługi „ściśle związane” z usługą kształcenia i wychowania. W konsekwencji nie będą Państwo zobowiązani do odprowadzenia podatku należnego z tytułu świadczenia usług transportu dla swoich uczniów.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji pierwotnej, tj. w dniu 26 lipca 2017 r.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)