Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1400/11/13-S/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-29
Teza: Czy skoordynowane działania prowadzone przez Spółkę oraz Sklep na rzecz klientów nie stanowią wzajemnego świadczenia (czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług) w relacji Spółka – Sklep i w związku z tym rozliczenia pomiędzy Spółką a Sklepem winny być dokonywane na podstawie not księgowych
Słowa kluczowe: banki; programy-program partnerski; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 581/12 – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2011 r. (data wpływu do: Izby Skarbowej w Poznaniu 27 października 2011 r., Biura KIP w Lesznie 31 października 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2012 r. (data wpływu 26 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, iż skoordynowane działania prowadzone przez Bank oraz Sklep na rzecz klientów nie stanowią wzajemnego świadczenia (czynności opodatkowanej) w relacji Bank - Sklep i w związku z tym rozliczenia pomiędzy Bankiem a Sklepem ze wskazanych powyżej tytułów winny być dokonywane na podstawie not księgowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, iż skoordynowane działania prowadzone przez Bank oraz Sklep na rzecz klientów nie stanowią wzajemnego świadczenia (czynności opodatkowanej) w relacji Bank - Sklep i w związku z tym rozliczenia pomiędzy Bankiem a Sklepem ze wskazanych powyżej tytułów winny być dokonywane na podstawie not księgowych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 stycznia 2012 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej również jako „Bank”) działa na rynku usług finansowych w sektorze bankowym. Wnioskodawca to bank oferujący klientom indywidualnym oraz firmom kompleksową ofertę produktów bankowych, w szczególności kredyty bankowe oraz karty kredytowe.

W celu dalszego rozwoju swojej działalności, Bank planuje podjąć współpracę z sieciami handlowymi zrzeszającymi sklepy oraz ze sklepami (dalej jako „Sklepy”), oferującymi różnego rodzaju towary (np. sprzęt RTV, AGD itp.). Strony uregulują przy tym swoją współpracę poprzez zawarcie umowy o współpracy. Umowa o współpracy obejmować będzie Bank oraz Sklepy / Sklepy zrzeszone w sieć handlową (każdy z nich stanowi przy tym odrębny podmiot) (dalej: „Strony”). Współpraca Stron będzie polegać na oferowaniu Klientom przez Bank usług finansowych na terenie Sklepów; w szczególności kredytów konsumenckich przeznaczonych na zakup towarów w Sklepach. W ramach tej współpracy Sklepy stworzą swoim Klientom możliwość skorzystania z ww. usług finansowych. Celem współpracy pomiędzy Stronami będzie przy tym zwiększenie przychodów własnych dla każdej ze Stron, tj. dla Banku z tytułu oferowanych klientom produktów finansowych oraz dla Sklepów z tytułu sprzedaży towarów. W celu wykonania umowy o współpracy Strony uzgodniły, że każda w ramach prowadzonej przez siebie działalności podejmować będzie opisane poniżej działania. W ramach wykonywania swojej działalności Bank tworzyć będzie w wydzielonym miejscu na terenie Sklepów Punkty Obsługi Klienta (dalej: „POK”). Osoby wykonujące czynności w POK będą pracownikami Banku. Personel POK będzie wykonywać przy tym czynności związane z udzielaniem i obsługą kredytów ratalnych i wydawaniem kart oraz inne czynności wykonywane przez Bank w celu zapewniania jak największej sprzedaży własnych produktów finansowych, a także zapewnienia dostępności finansowania dla klientów dokonujących zakupu w Sklepach.

Jednocześnie Sklepy będą podejmować czynności w celu zorganizowania i zapewnienia możliwości obsługi Klientów dokonujących zakupu z użyciem produktów finansowych udostępnianych przez Bank - pracownicy Sklepów w trakcie prezentowania produktów Klientom będą informować o możliwości dokonania ich zakupu z użyciem produktów finansowych Banku. W przypadku, gdy Klient zdecyduje się na zakup towaru dzięki produktom finansowym Banku, wówczas pracownik Sklepu będzie dostarczać dokumenty identyfikujące nabywany towar konieczne do wypełnienia wniosku kredytowego.

Strony ustaliły, że w sytuacji, gdy jedna ze Stron osiągać będzie większy dodatkowy przychód związany z wykonywaną działalnością, podzieli się nim z drugą Stroną, tzn. Sklepom przysługiwać będzie udział w nadwyżce przychodów Banku z tytułu usług finansowych lub też Bankowi ze strony Sklepów przysługiwać będzie zwrot utraconych przychodów.

Udział w nadwyżce przychodów kalkulowany będzie wedle schematu uzgodnionego między Stronami, którego elementami będą (w uproszczeniu):

1.  różnica pomiędzy należnym przychodem Banku (wyliczonym przy zastosowaniu wzoru statystycznego) a przychodem rzeczywistym osiągniętym z tytułu zawarcia w POK umów kredytów ratalnych (korygowana z uwzględnieniem ilości kredytów, które są ubezpieczone);
2.  procent od kwoty przychodów odsetkowych Banku ze względu na zadłużenie na karcie wydanej w POK w określonym Sklepie;
3.  procent od opłat ubezpieczeniowych związanych z ubezpieczeniem kredytów ratalnych oraz kart, co do których umowy zawarte zostały w POK w określonym Sklepie;
4.  procent związany z tzw. opłatą interchange wynikającą z dokonywania płatności za pomocą kart, gdy w jednym ze Sklepów dokonywana jest płatność z użyciem karty wydanej przez Bank na podstawie umowy zawartej w Sklepie.

Ostateczny udział w nadwyżce przychodów kalkulowany będzie jako suma elementów A, B, C oraz D, przy czym element A może osiągać wartość ujemną, gdy Bank świadcząc usługi finansowe na rzecz klientów dokonujących zakupów w Sklepach będzie osiągać przychody niższe niż w warunkach normalnych (co może nastąpić np. poprzez oferowanie kredytu z obniżonym oprocentowaniem). W związku z tym Strony przewidują, że po dokonaniu ostatecznej kalkulacji udziału w nadwyżce przychodów możliwe będzie uzyskanie wartości dodatniej lub ujemnej. Uzyskanie wartości dodatniej oznaczać będzie, że w danym okresie Bank osiągnął wyniki przekraczające oczekiwania w związku ze współpracą z konkretnym Sklepem, w związku z czym Bank będzie przyznawał na rzecz Sklepu udział w nadwyżce przychodu, jako element wysokiego zysku jaki osiągnął. Natomiast uzyskanie wartości ujemnej będzie oznaczać, że w danym okresie Bank osiągnął wyniki niższe od oczekiwanych (co, jak przewidują Strony, może być wynikiem akcji mających na celu zachęcenie do zakupu towarów w Sklepach - np. z obniżonym oprocentowaniem kredytu). W związku z tym dany Sklep będzie przyznawać Bankowi rekompensatę związaną z osiągnięciem przychodów w wysokości niższej niż założono. Należy przy tym podkreślić, że przedmiotowe rozliczenia spowodowane będą faktem, że wymierne finansowe efekty prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia nie zawsze mogą być przewidziane przez Strony.

W związku z powyższym, mając na celu efektywną i długofalową współpracę Strony ustalają, że we wskazany wyżej sposób będą rozdzielać nadwyżkę przychodu wynikającą z udanej współpracy lub ponosić wspólnie ryzyko, iż współpraca nie przyniesie w danym okresie oczekiwanych efektów.

Ponadto, w piśmie uzupełniającym z dnia 20 stycznia 2012 r. Spółka wskazała następujące informacje:

1.  Umowa nie przewiduje ponoszenia przez Wnioskodawcę opłat sensu stricte w zamian za prowadzenie na terenie sklepów działalności związanej z udzielaniem kredytów konsumenckich (lub oferowaniem innych produktów finansowych), natomiast pomiędzy Wnioskodawcą, a sklepami przekazywany jest tzw. udział w nadwyżce przychodu wyliczony wedle wzoru wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
2.  W umowie o współpracy, Wnioskodawca nie zobowiązuje się do dokonywania jakichkolwiek świadczeń na rzecz sklepów. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę dokonywane są na rzecz wspólnych klientów. W celu prawidłowego wyliczenia przewidzianych umową o współpracy komponentów udziału w nadwyżce przychodu lub zwrotu utraconych przychodów Spółka udostępnia sklepom dokumenty i informacje z tym związane. Ponadto, Wnioskodawca zobowiązuje się do odpowiedniego wyposażenia tworzonych przez niego Punktów Obsługi - nie jest to jednak świadczenie na rzecz Sklepów, a jedynie czynność dokonywana w celu zorganizowania własnej sprzedaży.
3.  W obecnych planach współpracy w opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej formie, Strony nie przewidują, iż takie rozliczenie będzie dokonywane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym, Bank wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie, iż w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego skoordynowane działania prowadzone przez Bank oraz Sklep na rzecz klientów nie stanowią wzajemnego świadczenia (czynności opodatkowanej) w relacji Bank - Sklep i w związku z tym rozliczenia pomiędzy Bankiem a Sklepem ze wskazanych powyżej tytułów winny być dokonywane na podstawie not księgowych (obciążeniowych lub uznaniowych).

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane wyżej rozliczenia nie stanowią w rozumieniu przepisów ustawy o VAT czynności opodatkowanej (w szczególności pomiędzy Bankiem a poszczególnymi Sklepami nie dochodzi do dostawy towarów lub też świadczenia usług).

W związku z tym rozliczenia ze wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego tytułów pomiędzy Bankiem a Sklepami winny być dokonywane na podstawie not księgowych.

Uzasadnienie.

Ustawa o VAT wskazuje enumeratywnie katalog czynności jakie należy uznać za czynności opodatkowane.

Zgodnie z art. 5 ww. ustawy, czynnościami tymi są m. in. odpłatna dostawa towarów oraz świadczenie usług.

Art. 7 ustawy o VAT wskazuje, że przez dostawę towarów, co do zasady rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku współpracy pomiędzy Bankiem a Sklepami nie dochodzi do przekazania prawa do rozporządzania jakimikolwiek towarami jak właściciel - brak zatem w tym przypadku dostawy towarów w rozumieniu przywołanego przepisu.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Sformułowanie w przytoczonym przepisie definicji negatywnej jednak nie oznacza, że każde rozliczenie czy też umowa pomiędzy podmiotami prawa stanowi usługę w rozumieniu ww. ustawy oraz prawa europejskiego.

W orzecznictwie zarówno polskim, jak i europejskim, a także doktrynie wskazuje się, iż aby świadczenie podlegało opodatkowaniu spełnione muszą być następujące przesłanki:

1.  istnienie dwóch podmiotów - świadczącego usługę (usługodawcy) oraz tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcy), czyli konsumenta usługi;
2.  istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów; działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane jest przez wykonawcę usługi w zamian za wykonanie usługi na rzecz odbiorcy;
3.  pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem istnieje bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

W opisanej sytuacji podpisanie pomiędzy Stronami umowy o współpracy będzie tworzyć stosunek prawny. Bez wątpienia pozostaje również fakt, że Strony zgodnie z umową będą zobowiązane do wykonywania swojej działalności w określony sposób, co oznacza w tym przypadku sprzedaż produktów finansowych/towarów w sposób komplementarny do działalności drugiej ze Stron Umowy. Informowanie, zachęcanie do zakupu usług finansowych (po stronie Sklepu), bądź też do zakupu większej ilości towaru (poprzez zapewnienie atrakcyjnego finansowania Klientowi przez Bank) są czynnościami, które każda ze stron będzie wykonywać przede wszystkim w celu maksymalizacji własnego przychodu. Umowa o współpracy nie będzie zobowiązywać do wzajemnych świadczeń, będzie konstytuować jedynie zobowiązanie Stron do dokładania wszelkiej staranności, aby normalna ich działalność synergicznie wspomagała realizację celów biznesowych założonych przez Strony.

W związku z tym, ani Bank, ani poszczególne Sklepy nie mogą być zakwalifikowane jako usługodawca czy też usługobiorca (konsument) usługi świadczonej przez drugą Stronę umowy o współpracy. Działania każdej ze Stron będą bowiem zogniskowane wokół grupy Klientów - odbiorców usług finansowych Spółki i zarazem nabywców towarów od Sklepu.

Uznać należy natomiast, iż w efekcie umowy o współpracy i dzięki niej będzie dochodzić do powstania innych stosunków umownych, które stanowią czynności opodatkowane w rozumieniu ustawy VAT, tj.:

*   umowa o świadczenie usługi finansowej pomiędzy Bankiem a Klientem - gdzie odbiorcą usługi będzie Klient, a także
*   umowa sprzedaży sprzętu elektronicznego zawarta pomiędzy Sklepem a Klientem - gdzie dostawa towaru dokonywana będzie na rzecz Klienta.

Bank podkreśla, że czynności dokonywane przez każdą ze Stron umowy o współpracy należy rozpatrywać w kontekście gospodarczym określonej transakcji. Tę wytyczną interpretacyjną potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. (sygn. I FSK 1788/07) wskazując, że przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy kooperacyjne należy uwzględnić podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębnienia poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.

W ocenie Banku zatem, w sytuacji, gdy w ramach konkretnej transakcji nie można wskazać wykonawcy usługi i jej konsumenta, wówczas dana transakcja nie może podlegać VAT. Wynika to z faktu, iż VAT jest podatkiem obciążającym konsumpcję i zgodnie z zasadą neutralności, jego ciężar powinien ponosić ostateczny odbiorca, co potwierdzało wielokrotnie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (m. in. wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawie Landboden-Agrardienste GmbH & Co KG przeciwko Finanzamt Calau, sygn. C-384/95).

Warto ponadto podkreślić, że w relacji Bank - Sklep nie tylko nie będzie można wyróżnić usługodawcy i konsumenta, ale również nie można będzie mówić o świadczeniu za wynagrodzeniem (nie zachodzi w tym przypadku ekwiwalentność świadczeń). W przedmiotowej sytuacji bowiem każda ze Stron będzie wykonywać określone czynności w celu osiągnięcia własnych korzyści, a nie w celu świadczenia usługi na rzecz drugiej strony umowy o współpracę. Bank udostępniając swoje produkty finansowe na rzecz Klientów spodziewa się uzyskać korzyści poprzez zwiększenie przychodów. Równocześnie Sklep spodziewa się zwiększenia obrotów poprzez umożliwienie Klientom dokonania zakupu w formie sprzedaży ratalnej.

Element przekazania środków pieniężnych będzie przy tym związany z ponoszeniem ryzyka współpracy przez każdą ze Stron, a nie skonkretyzowanym świadczeniem jednej z nich. Fakt, że działania zarówno Banku, jak i Sklepu zostaną ze sobą powiązane i skoordynowane w toku współpracy nie oznacza, iż Strony będą świadczyć na swoją rzecz wzajemnie odpłatne usługi. Zgodnie z podejściem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z dnia 8 marca 1988 r., sygn. 102/86, Apple and Pear Development Council) przez odpłatność świadczenia należy rozumieć sytuację, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi. Ponadto, odpłatność za otrzymaną usługę musi pozostawać w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana.

W analizowanej relacji między Stronami może dojść do sytuacji, gdy zarówno Bank, jak i Sklepy podejmą w dwóch różnych okresach rozliczeniowych identyczne działania, przy czym raz wynik kalkulacji wskazywać będzie na prawo Sklepu do udziału w nadwyżce przychodu, innym razem zaś możliwa jest wypłata na rzecz Banku przez Sklep wspomnianej rekompensaty. Oznacza to, że przy tożsamych działaniach (ale różnych ich efektach ekonomicznych) możliwa jest albo partycypacja w nadwyżce przychodu albo konieczność uiszczenia rekompensaty drugiej Stronie. Jest to zatem model rozliczeniowy diametralnie różny od modelu usługowego, gdzie usługodawca powinien być zawsze wynagradzany za wykonywane świadczenie.

Bank podkreśla przy tym, że zachowania Stron umowy o współpracy nie będą skierowane wprost na wywołanie określonego przysporzenia po drugiej stronie, co wyłącza możliwość klasyfikacji jako świadczenia na rzecz innego podmiotu. Każda ze Stron będzie działać samodzielnie i na własny rachunek w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych, ale ich ostateczne osiągnięcie (lub brak w danym okresie rozliczeniowym) będzie uzależnione od działań podmiotu trzeciego, tj. konsumenta usługi finansowej/nabywcy towaru. W konsekwencji powyższego, Bank podkreśla, że w ramach podjętego przedsięwzięcia nie będzie dochodzić w relacji Bank - Sklep do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, art. 106 ww. ustawy przewiduje fakturę VAT, jako dokument odnoszący się wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowym będzie udokumentowanie rozliczeń z tytułu współpracy pomiędzy Bankiem a Sklepami za pomocą noty księgowej.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Bank wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

W dniu 31 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-1400/11-4/BD stwierdzając, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2011 r. (data wpływu 27 października 2011 r.) jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 23 lutego 2012 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 14 marca 2012 r., nr ILPP1/443/W-11/12-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 22 marca 2012 r.).

W dniu 19 kwietnia 2012 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2012 r.

Wyrokiem z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 581/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 581/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem należy wskazać jednoznacznie, iż nie przychody są przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ale czynności odpłatne, przy wykonywaniu których pomiędzy dostawcą towarów lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jasny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Reasumując, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

Przez pojęcie sprzedaży, według art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Bank działa na rynku usług finansowych w sektorze bankowym oraz oferuje klientom indywidualnym oraz firmom kompleksową ofertę produktów bankowych, w szczególności kredyty bankowe oraz karty kredytowe. W celu dalszego rozwoju swojej działalności, Zainteresowany planuje podjąć współpracę z sieciami handlowymi zrzeszającymi sklepy oraz ze Sklepami, oferującymi różnego rodzaju towary (np. sprzęt RTV, AGD itp.). Strony uregulują przy tym swoją współpracę poprzez zawarcie umowy o współpracy. Umowa o współpracy obejmować będzie Bank oraz Sklepy / Sklepy zrzeszone w sieć handlową (każdy z nich stanowi przy tym odrębny podmiot) (dalej: „Strony”). Współpraca Stron będzie polegać na oferowaniu Klientom przez Bank usług finansowych na terenie Sklepów; w szczególności kredytów konsumenckich przeznaczonych na zakup towarów w Sklepach. W ramach tej współpracy Sklepy stworzą swoim Klientom możliwość skorzystania z ww. usług finansowych. Celem współpracy pomiędzy Stronami będzie przy tym zwiększenie przychodów własnych dla każdej ze Stron, tj. dla Banku z tytułu oferowanych klientom produktów finansowych oraz dla Sklepów z tytułu sprzedaży towarów. W celu wykonania umowy o współpracy Strony uzgodniły, że każda w ramach prowadzonej przez siebie działalności podejmować będzie opisane poniżej działania. W ramach wykonywania swojej działalności Bank tworzyć będzie w wydzielonym miejscu na terenie Sklepów Punkty Obsługi Klienta. Osoby wykonujące czynności w POK będą pracownikami Banku. Personel POK będzie wykonywać przy tym czynności związane z udzielaniem i obsługą kredytów ratalnych i wydawaniem kart oraz inne czynności wykonywane przez Bank w celu zapewniania jak największej sprzedaży własnych produktów finansowych, a także zapewnienia dostępności finansowania dla klientów dokonujących zakupu w Sklepach. Jednocześnie Sklepy będą podejmować czynności w celu zorganizowania i zapewnienia możliwości obsługi Klientów dokonujących zakupu z użyciem produktów finansowych udostępnianych przez Bank - pracownicy Sklepów w trakcie prezentowania produktów Klientom będą informować o możliwości dokonania ich zakupu z użyciem produktów finansowych Banku. W przypadku, gdy Klient zdecyduje się na zakup towaru dzięki produktom finansowym Banku, wówczas pracownik Sklepu będzie dostarczać dokumenty identyfikujące nabywany towar konieczne do wypełnienia wniosku kredytowego. Strony ustaliły, że w sytuacji, gdy jedna ze Stron osiągać będzie większy dodatkowy przychód związany z wykonywaną działalnością, podzieli się nim z drugą Stroną, tzn. Sklepom przysługiwać będzie udział w nadwyżce przychodów Banku z tytułu usług finansowych lub też Bankowi ze strony Sklepów przysługiwać będzie zwrot utraconych przychodów. Udział w nadwyżce przychodów kalkulowany będzie wedle schematu uzgodnionego między Stronami, którego elementami będą (w uproszczeniu):

1.  różnica pomiędzy należnym przychodem Banku (wyliczonym przy zastosowaniu wzoru statystycznego) a przychodem rzeczywistym osiągniętym z tytułu zawarcia w POK umów kredytów ratalnych (korygowana z uwzględnieniem ilości kredytów, które są ubezpieczone);
2.  procent od kwoty przychodów odsetkowych Banku ze względu na zadłużenie na karcie wydanej w POK w określonym Sklepie;
3.  procent od opłat ubezpieczeniowych związanych z ubezpieczeniem kredytów ratalnych oraz kart, co do których umowy zawarte zostały w POK w określonym Sklepie;
4.  procent związany z tzw. opłatą interchange wynikającą z dokonywania płatności za pomocą kart, gdy w jednym ze Sklepów dokonywana jest płatność z użyciem karty wydanej przez Bank na podstawie umowy zawartej w Sklepie.

Ostateczny udział w nadwyżce przychodów kalkulowany będzie jako suma elementów A, B, C oraz D, przy czym element A może osiągać wartość ujemną, gdy Bank świadcząc usługi finansowe na rzecz klientów dokonujących zakupów w Sklepach będzie osiągać przychody niższe niż w warunkach normalnych (co może nastąpić np. poprzez oferowanie kredytu z obniżonym oprocentowaniem). W związku z tym Strony przewidują, że po dokonaniu ostatecznej kalkulacji udziału w nadwyżce przychodów możliwe będzie uzyskanie wartości dodatniej lub ujemnej. Uzyskanie wartości dodatniej oznaczać będzie, że w danym okresie Bank osiągnął wyniki przekraczające oczekiwania w związku ze współpracą z konkretnym Sklepem, w związku z czym Bank będzie przyznawał na rzecz Sklepu udział w nadwyżce przychodu, jako element wysokiego zysku jaki osiągnął. Natomiast uzyskanie wartości ujemnej będzie oznaczać, że w danym okresie Bank osiągnął wyniki niższe od oczekiwanych (co, jak przewidują Strony, może być wynikiem akcji mających na celu zachęcenie do zakupu towarów w Sklepach - np. z obniżonym oprocentowaniem kredytu). W związku z tym dany Sklep będzie przyznawać Bankowi rekompensatę związaną z osiągnięciem przychodów w wysokości niższej niż założono. Należy przy tym podkreślić, że przedmiotowe rozliczenia spowodowane będą faktem, że wymierne finansowe efekty prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia nie zawsze mogą być przewidziane przez Strony. W związku z powyższym, mając na celu efektywną i długofalową współpracę Strony ustalają, że we wskazany wyżej sposób będą rozdzielać nadwyżkę przychodu wynikającą z udanej współpracy lub ponosić wspólnie ryzyko, iż współpraca nie przyniesie w danym okresie oczekiwanych efektów. Umowa nie przewiduje ponoszenia przez Wnioskodawcę opłat sensu stricte w zamian za prowadzenie na terenie sklepów działalności związanej z udzielaniem kredytów konsumenckich (lub oferowaniem innych produktów finansowych), natomiast pomiędzy Wnioskodawcą, a sklepami przekazywany jest tzw. udział w nadwyżce przychodu wyliczony wedle wzoru wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W umowie o współpracy, Wnioskodawca nie zobowiązuje się do dokonywania jakichkolwiek świadczeń na rzecz sklepów. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę dokonywane są na rzecz wspólnych klientów. W celu prawidłowego wyliczenia przewidzianych umową o współpracy komponentów udziału w nadwyżce przychodu lub zwrotu utraconych przychodów Bank udostępnia sklepom dokumenty i informacje z tym związane. Ponadto, Wnioskodawca zobowiązuje się do odpowiedniego wyposażenia tworzonych przez niego Punktów Obsługi - nie jest to jednak świadczenie na rzecz Sklepów, a jedynie czynność dokonywana w celu zorganizowania własnej sprzedaży. W planach współpracy w opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej formie, Strony nie przewidują, iż takie rozliczenie będzie dokonywane.

W świetle powyższego należy rozstrzygnąć, iż przedstawione powyżej rozliczenie będące przedmiotem wniosku, jak i czynności, których efektem będzie przedstawione rozliczenie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedstawione zdarzenie przyszłe wskazuje, że Wnioskodawca wspólnie ze Sklepami podejmuje działania przynoszące obu podmiotom korzyści. W ramach współpracy Sklepy liczą, że zwiększą swoje przychody ze sprzedaży towarów poprzez stworzenie swoim Klientom możliwości sfinansowania zakupu towarów kredytem konsumenckim oferowanym przez Bank. Bank natomiast liczy, że współpraca przyniesie mu dodatkowe przychody z tytułu udzielania klientom Sklepów pożyczek. Wspólnie podjęte działania pozostają ze sobą powiązane i skoordynowane. Nie oznacza to jednak świadczenia wzajemnych odpłatnych usług, gdzie wielkość zapłaty będą wyznaczać koszty ponoszone przez jedną czy drugą stronę. Każda ze stron działa bowiem we własnym interesie, gdzie celem wykonywania czynności nie jest dokonanie przysporzenia o charakterze materialnym na rzecz kontrahenta. W tak przedstawionej sytuacji, odpłatność nie może być utożsamiana z niedającymi się precyzyjnie określić korzyściami ekonomicznymi z danej transakcji.

Należy zauważyć, iż nie każde współdziałanie, współpraca czy też wspólne przedsięwzięcie podejmowane przez podmioty gospodarcze opiera się na prostym schemacie odpłatnej ekwiwalentnej wymiany świadczeń (usług i towarów). W rozpoznawanej sprawie chodzi o skoordynowane w czasie, wspólne przedsięwzięcie podejmowane przez Bank wraz z innym podmiotem (Sklepem), którego celem jest zwiększenie sprzedaży własnych produktów przez każdą ze stron. Jednakże działania podejmowane przez Bank i Sklep w celu osiągnięcia powyższego celu są nakierowane na intensyfikację sprzedaży własnych produktów a nie na wspomaganie sprzedaży partnera. Korzyści jakie każda ze stron porozumienia osiąga w związku ze wspólnie podejmowanym skoordynowanymi działaniami obu parterów, są de facto efektem ubocznym działalności każdego z nich.

Jako podsumowanie powyższej analizy przepisów obowiązującego prawa w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy przytoczyć pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I FSK 291/08. W orzeczeniu tym NSA stwierdził m. in., iż „Jeżeli współdziałanie takie dotyczy wspólnego programu marketingowego, pomiędzy jego uczestnikami nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż po pierwsze nie da się ich racjonalnie wycenić, a po drugie w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, gdyż nie z tych działań osiągają bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść, lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy nakierowanej na korzystne dla nich zachowania osób trzecich (konsumentów banku i partnera)”.

Mając na uwadze powyższe, wspólnych działań prowadzonych przez Wnioskodawcę i Sklep nie można uznać za usługę świadczoną wzajemnie między nimi. Następstwem tego jest brak opodatkowania podjętych wzajemnych działań i tym samym brak podstaw do wystawiania faktur VAT z tego tytułu.

Reasumując, w rozpatrywanym przypadku co prawda Wnioskodawca i Sklep podejmują wspólne skoordynowane działania w celu intensyfikacji sprzedaży, jednakże działania te zmierzają do osiągnięcia korzyści własnych przez każdy z podmiotów. Brak bezpośredniej korzyści dla Banku z działań podejmowanych przez Sklep i odwrotnie nie pozwala uznać, że czynności podejmowane w ramach zawartej między nimi umowy stanowią świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie ma podstaw do dokumentowania tych czynności fakturami VAT. W związku z tym Wnioskodawca dla udokumentowania wzajemnych rozliczeń z tego tytułu może wystawić w przedmiotowej sprawie noty księgowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji pierwotnej, tj. 31 stycznia 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.