Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.437.2018.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-09
Teza: w zakresie ustalenia, czy art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP znajdzie zastosowanie do usług teleinformatycznych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy: - w części dotyczącej usług archiwizacji danych oraz prowadzenia odpowiedniej dokumentacji w systemie informatycznym (w tym nadzór nad ochroną i prawidłowym przetwarzaniem danych osobowych), - w pozostałym zakresie.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 sierpnia 2018 r. (data wpływu 23 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym 7 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP znajdzie zastosowanie do usług teleinformatycznych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy:

*   w części dotyczącej usług archiwizacji danych oraz prowadzenia odpowiedniej dokumentacji w systemie informatycznym (w tym nadzór nad ochroną i prawidłowym przetwarzaniem danych osobowych)  **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałym zakresie  **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie ustalenia, czy art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP znajdzie zastosowanie do usług teleinformatycznych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 października 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.330.2018.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 7 listopada 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: UPDOP) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca posiada zezwolenie na prowadzenie działalność gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jednakże wobec Spółki wydano postanowienie na mocy którego z urzędu wstrzymano wykonanie powyższej decyzji.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca korzysta m.in. z usług:

1.  finansowo-kadrowych i personalnych,
2.  teleinformatycznych oraz
3.  analitycznych,
4.  celnych,

świadczonych przez podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 UPDOP (dalej: Usługodawcy) na podstawie umów o świadczenie usług.

Usługi teleinformatyczne (IT) obejmują zapewnienie funkcjonowania systemu informatycznego i telekomunikacyjnego Spółki, w szczególności:

*   dostarczanie rozwiązań teleinformatycznych w modelu outsourcingu;
*   administrację nad siecią wewnętrzną oraz siecią internetową;
*   elektroniczny obieg faktur;
*   zapewnienie wsparcia informatycznego w zakresie instalacji i obsługi oprogramowania, wdrażania nowych systemów IT, dostępu do dokumentacji czy wykorzystywania zasobów informatycznych;
*   zapewnienie ciągłości działania infrastruktury informatycznej;
*   usługi zabezpieczenia technicznego;
*   archiwizację danych oraz prowadzenie odpowiedniej dokumentacji w systemie informatycznym (w tym nadzór nad ochroną i prawidłowym przetwarzaniem danych osobowych);
*   obsługę i wsparcie w korzystaniu z urządzeń informatycznych i konfiguracji urządzeń;
*   prowadzenie strony internetowej;
*   wypożyczanie sprzętu informatycznego;
*   naprawę i konserwację urządzeń informatycznych;
*   dzierżawę i obsługę łącz telekomunikacyjnych i urządzeń należących do Usługodawcy;
*   serwis urządzeń teleinformatycznych oraz serwis systemu przeciwpożarowego;
*   wykonywanie usług instalacyjnych w zakresie teleinformatycznym;
*   wykonywanie prac teleinformatycznych: opiniodawczych projektowych, programistycznych;
*   obsługę systemów teleinformatycznych należących do Spółki.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 29 października 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że Usługi teleinformatyczne, o których mowa we wniosku, mieszczą się w klasie 62.03 PKWiU 2008, która obejmuje usługi związane z zarządzaniem i monitorowaniem siecią komunikacyjną i związanym z nią sprzętem w celu rozpoznania problemów sieciowych i zebrania statystyki dotyczącej przepustowości i używania, aby administrować i odpowiednio dostosowywać natężenie ruchu w sieci oraz usługi związane z zarządzaniem bezpieczeństwem systemów lub usługi powiązane z bezpieczeństwem.

Niewielka część usług teleinformatycznych mieści się w grupowaniach 62.01.1 PKWiU 2008 oraz 62.02.3 PKWiU 2008.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP znajdzie zastosowanie do opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług teleinformatycznych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP nie znajduje zastosowania do opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług teleinformatycznych.

Od dnia 1 stycznia 2018 r zaczął obowiązywać przepis art. 15e UPDOP ustanawiający ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie wybranych kategorii usług bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów powiązanych.

Zgodnie z ust. 1 przedmiotowego przepisu podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych badania rynku usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust 6, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-18m, i odsetek.

W przedmiotowym przypadku istotne znaczenie będzie miała identyfikacja czy usługi nabywane przez Wnioskodawcę od poszczególnych Usługodawców zaliczają się do katalogu usług objętych limitem, o którym mówi art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP.

W UPDOP brak jest definicji legalnych terminów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 - usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych ubezpieczeń gwarancji i poręczeń a także definicji świadczeń o podobnym charakterze.

Zbliżone pojęcia pojawiają się jednak w art. 21 ust. 1 pkt 2a tej samej ustawy, który odnosi się do przychodów uzyskanych na terytorium RP przez nierezydentów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych badania rynku usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji i pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W odniesieniu do powyższej regulacji przyjmuje się, iż przepis ten swoim zakresem przedmiotowym obejmuje wybrane „usługi niematerialne” czyli - najszerzej rzecz ujmując - takiego rodzaju świadczenia, które nie mają postaci rzeczowej. Historycznie bowiem pojęcie usług o charakterze niematerialnym występowało w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP przed 1 czerwca 2004 roku. Wobec trudności w definiowaniu tego pojęcia prowadzących do utożsamienia go z wszystkimi usługami, których istotą nie było wytworzenie dóbr materialnych skonkretyzowano zakres stosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP do wymienionych w nim świadczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Jest to o tyle istotne, iż analiza przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji art. 15e UPDOP wskazuje, iż celem ustawodawcy było wprowadzenie ograniczeń właśnie w odniesieniu do usług niematerialnych. W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk 1878) ustawodawca nakreśla, iż celem dodawanego przepisu (art. 15e UPDOP) jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym.

Mając powyższe na uwadze, a także zasady wykładni systemowej wewnętrznej uprawnione jest porównanie regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz regulacji art. 21 ust. 1 pkt 2a w celu ustalenia zakresu przedmiotowego nowej regulacji, a także posiłkowanie się dorobkiem orzeczniczym powstałym na gruncie wykładni przepisów art. 21 UPDOP. W szczególności, na gruncie art. 21 UPDOP ugruntowała się linia orzecznicza (por. NSA z 5 lipca 2016 roku II FSK 2369/15) w odniesieniu do interpretacji pojęcia świadczeń o podobnym charakterze. Zgodnie z orzecznictwem, w tej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a (analogicznie do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1), ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a (analogicznie w art. 15e ust. 1 UPDOP) jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Zarówno pojęcie „usług teleinformatycznych” czy też „usług informatycznych” nie zostało zdefiniowane na gruncie UPDOP. Przedmiotowe usługi nie są również wymienione w katalogu usług niematerialnych objętych limitem określonym enumeratywnie w art. 15e ust. 1 UPDOP. Należy zatem przeanalizować, czy są to świadczenia podobne do usług które zawarte są expressis verbis w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP tj. do usług doradczych badania rynku usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń gwarancji i poręczeń.

Potocznie mówiąc o usługach teleinformatycznych, najczęściej mamy na myśli usługi związane ze sprzętem komputerowym, oprogramowaniem telekomunikacją czy zarządzaniem siecią. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN przez „usługi” należy rozumieć «działalność gospodarczą służącą do zaspokajania potrzeb ludzi». Termin „informatyka” odnosi się do «nauki o tworzeniu i wykorzystywaniu systemów komputerowych», natomiast „teleinformatyka” to «dziedzina techniki zajmująca się wykorzystaniem telekomunikacji w informatyce i informatyki w telekomunikacji.

Usługi w zakresie informacji i komunikacji klasyfikowane są w sekcji PKWiU. Nabywane od Usługodawcy usługi w znacznej części mieszczą się w klasie 62.03 PKWiU, która obejmuje usługi związane z zarządzaniem i monitorowaniem siecią komunikacyjną i związanym z nią sprzętem w celu rozpoznania problemów sieciowych i zebrania statystyki dotyczącej przepustowości i używania, aby administrować i odpowiednio dostosowywać natężenie ruchu w sieci oraz usługi związane z zarządzaniem bezpieczeństwem systemów lub usługi powiązane z bezpieczeństwem.

Usługi teleinformatyczne świadczone przez Usługodawcę szczegółowo przedstawione w stanie faktycznym, obejmują swoim zakresem archiwizację danych oraz prowadzenie odpowiedniej dokumentacji w systemie informatycznym (zawierającą elementy nadzoru nad prawidłowym przetwarzaniem danych osobowych). W opinii Spółki, przedmiotowy element nie może być zakwalifikowany do usług przetwarzania danych, ponieważ ów pojęcie dotyczy czynności o charakterze odtwórczym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN termin „przetwarzać” oznacza «opracować zebrane dane informacje itp., wykorzystując technikę komputerową». Usługodawca świadczący usługi teleinformatyczne na rzecz Spółki nie opracowuje danych, dokonuje on jedynie ich uporządkowania archiwizacji i nadzoru nad ich zabezpieczeniem w systemie IT.

Do zakresu usług teleinformatycznych świadczonych przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy zaliczamy również wykonywane prac teleinformatycznych, opiniodawczych, projektowych, programistycznych. Pomimo faktu, iż Usługodawca wykonując przedmiotowy element usługi wydaje opinię to wydaje się, że nie można zrównywać powyższego elementu z usługami doradczymi. Zgodnie definicją słownikową „doradztwo” to «udzielanie fachowych porad», w przedmiotowym przypadku. Usługodawca nie udziela Spółce żadnych porad. Wykorzystuje on jedynie specjalistyczną wiedzę do zapewnienia zaplecza teleinformatycznego Spółki i wsparcia Wnioskodawcy w tym zakresie. Można również stwierdzić, iż istnieje ugruntowana praktyka, iż katalog usług z art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP (a zatem także w art. 15e ust. 1) nie obejmuje szeroko rozumianych usług teleinformatycznych.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2014 r. Znak: ILPB4/423-464/14-2/MC, który stwierdził, iż ponadto należy dodać, że żadna z określonych w niniejszym porozumieniu kategorii usług wchodzących w skład usług informatycznych nie mieści się w zakresie świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym świadczeń o podobnym charakterze).
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 września 2012 r. (Znak: IBPBI/2/423-703/12/BG) zgodnie z którą: wśród wymienionych świadczeń w art. 21 ust. 1 updop, brak jest usługi polegającej na zapewnieniu bieżącego i niezakłóconego dostępu do systemu informatycznego i telekomunikacyjnego jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a uodop, i nie mają podobnego charakteru do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2013 r. (Znak: IPPB5/423-822/13-2/MW) w której stwierdzono, że: wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop świadczeń, brak jest usługi informatycznej polegającej na kontroli systemu informatycznego nadzorze systemu informatycznego, prowadzeniu banku danych, archiwizacji danych, rozwiązywaniu bieżących problemów systemowych, nadawaniu uprawnień do transakcji, zakładaniu użytkowników w systemie, zdalnej instalacji oprogramowania, jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop i nie mają podobnego charakteru do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu gwarancji i poręczeń.
*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2013 r. (Znak: IPPB5/423-125/13-2/AJ), zgodnie z którą zaakceptowany został pogląd przedstawiony przez podatnika, w myśl którego: „Z przytoczonych wyroków sądów administracyjnych wynika pogląd, że usług polegających na wdrożeniu systemu informatycznego (oprogramowania IT) nie należy utożsamiać z doradczymi lub innymi usługami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, w tym z usługami przetwarzania danych”.

Ponadto w przedmiotowym przypadku, elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP, nie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Tym samym, usługi teleinformatyczne nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy w żadnym wypadku nie wchodzą w zakres usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze.

Analogiczne stanowisko, dotyczące kwestii teleinformatycznych w odniesieniu do zakresu zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 pkt 1 można znaleźć w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW)
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS)
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 kwietnia 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.80.2018.1.AW).

Konkludując, w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług teleinformatycznych nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do updop nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w ramach swojej działalności korzysta m.in. z usług teleinformatycznych, które są świadczone przez podmioty powiązane na podstawie umów o świadczenie usług.

Usługi teleinformatyczne (IT), o których mowa we wniosku, mieszczą się w klasie 62.03 PKWiU 2008, która obejmuje usługi związane z zarządzaniem i monitorowaniem siecią komunikacyjną i związanym z nią sprzętem w celu rozpoznania problemów sieciowych i zebrania statystyki dotyczącej przepustowości i używania, aby administrować i odpowiednio dostosowywać natężenie ruchu w sieci oraz usługi związane z zarządzaniem bezpieczeństwem systemów lub usługi powiązane z bezpieczeństwem. Niewielka część usług teleinformatycznych mieści się w grupowaniach 62.01.1 PKWiU 2008 oraz 62.02.3 PKWiU 2008.

Usługi teleinformatyczne obejmują zapewnienie funkcjonowania systemu informatycznego i telekomunikacyjnego Spółki, w szczególności:

*   dostarczanie rozwiązań teleinformatycznych w modelu outsourcingu;
*   administrację nad siecią wewnętrzną oraz siecią internetową;
*   elektroniczny obieg faktur;
*   zapewnienie wsparcia informatycznego w zakresie instalacji i obsług i oprogramowania, wdrażania nowych systemów IT, dostępu do dokumentacji czy wykorzystywania zasobów informatycznych;
*   zapewnienie ciągłości działania infrastruktury informatycznej;
*   usługi zabezpieczenia technicznego;
*   archiwizację danych oraz prowadzenie odpowiedniej dokumentacji w systemie informatycznym (w tym nadzór nad ochroną i prawidłowym przetwarzaniem danych osobowych);
*   obsługę i wsparcie w korzystaniu z urządzeń informatycznych i konfiguracji urządzeń;
*   prowadzenie strony internetowej;
*   wypożyczanie sprzętu informatycznego;
*   naprawę i konserwację urządzeń informatycznych;
*   dzierżawę i obsługę łącz telekomunikacyjnych i urządzeń należących do Usługodawcy;
*   serwis urządzeń teleinformatycznych oraz serwis systemu przeciwpożarowego;
*   wykonywanie usług instalacyjnych w zakresie teleinformatycznym;
*   wykonywanie prac teleinformatycznych: opiniodawczych projektowych, programistycznych;
*   obsługę systemów teleinformatycznych należących do Spółki.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 updop znajdzie zastosowanie m.in. do opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług teleinformatycznych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, że jak stanowi powołany wcześniej art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Wskazać należy, że wprawdzie w updop brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja z art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie pojęcia „przetwarzania danych”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „przetwarzania danych”.

Wskazać należy, iż istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

W ocenie organu usługi teleinformatyczne obejmujące archiwizację danych oraz prowadzenie odpowiedniej dokumentacji w systemie informatycznym (w tym nadzór nad ochroną i prawidłowym przetwarzaniem danych osobowych) są podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem usług świadczonych przez Usługodawcę jest opracowywanie danych. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, usługodawca świadcząc usługi teleinformatyczne na rzecz Spółki sprawuje nadzór nad ochroną i prawidłowym przetwarzaniem danych a nie tylko dokonuje uporządkowania danych osobowych, archiwizacji i nadzoru nad ich zapleczem w systemie IT.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi teleinformatyczne obejmujące archiwizację danych oraz prowadzenie odpowiedniej dokumentacji w systemie informatycznym (w tym nadzór nad ochroną i prawidłowym przetwarzaniem danych osobowych) będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ stanowią usługi przetwarzania danych wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Pozostałe natomiast usługi teleinformatyczne obejmujące:

*   dostarczanie rozwiązań teleinformatycznych w modelu outsourcingu,
*   administrację nad siecią wewnętrzną oraz siecią internetową,
*   elektroniczny obieg faktur,
*   zapewnienie wsparcia informatycznego w zakresie instalacji i obsług i oprogramowania, wdrażania nowych systemów IT, dostępu do dokumentacji czy wykorzystywania zasobów informatycznych,
*   zapewnienie ciągłości działania infrastruktury informatycznej,
*   usługi zabezpieczenia technicznego,
*   obsługę i wsparcie w korzystaniu z urządzeń informatycznych i konfiguracji urządzeń;
*   prowadzenie strony internetowej,
*   wypożyczanie sprzętu informatycznego,
*   naprawę i konserwację urządzeń informatycznych,
*   dzierżawę i obsługę łącz telekomunikacyjnych i urządzeń należących do Usługodawcy,
*   serwis urządzeń teleinformatycznych oraz serwis systemu przeciwpożarowego,
*   wykonywanie usług instalacyjnych w zakresie teleinformatycznym,
*   wykonywanie prac teleinformatycznych: opiniodawczych, projektowych, programistycznych,
*   obsługę systemów teleinformatycznych należących do Spółki

\-nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi teleinformatyczne (z wyjątkiem usług archiwizacji danych oraz prowadzenia odpowiedniej dokumentacji w systemie informatycznym (w tym nadzór nad ochroną i prawidłowym przetwarzaniem danych osobowych) nabywane od Usługodawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi teleinformatyczne (z wyjątkiem usług archiwizacji danych oraz prowadzenia odpowiedniej dokumentacji w systemie informatycznym (w tym nadzór nad ochroną i prawidłowym przetwarzaniem danych osobowych) nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Wprawdzie jak wskazał Wnioskodawca usługi teleinformatyczne, o których mowa we wniosku, mieszczą się w klasie 62.03 PKWiU 2008, która obejmuje usługi związane z zarządzaniem i monitorowaniem siecią komunikacyjną i związanym z nią sprzętem w celu rozpoznania problemów sieciowych i zebrania statystyki dotyczącej przepustowości i używania, aby administrować i odpowiednio dostosowywać natężenie ruchu w sieci oraz usługi związane z zarządzaniem bezpieczeństwem systemów lub usługi powiązane z bezpieczeństwem jednakże z opisu czynności wchodzących w zakres ww. usług teleinformatycznych nie wynika, aby miały one charakter zarządczy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi teleinformatyczne (z wyjątkiem usług archiwizacji danych oraz prowadzenia odpowiedniej dokumentacji w systemie informatycznym (w tym nadzór nad ochroną i prawidłowym przetwarzaniem danych osobowych) nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP znajdzie zastosowanie do usług teleinformatycznych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy:

*   w części dotyczącej usług archiwizacji danych oraz prowadzenia odpowiedniej dokumentacji w systemie informatycznym (w tym nadzór nad ochroną i prawidłowym przetwarzaniem danych osobowych)  jest nieprawidłowe,
*   w pozostałym zakresie  jest prawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Należy ponadto zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań, oznaczonych we wniosku nr 1 i 3-4 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.