Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-449/15/ZuK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-02
Teza: Zorganizowana część przedsiębiorstwa. Skutki podziału przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 3 sierpnia 2015 r. (data otrzymania 11 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie spółki kapitałowej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie spółki kapitałowej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednym ze wspólników spółki komandytowej (dalej: Spółka). Spółka prowadzi działalność w dwóch głównych dziedzinach:

1.  działalność wykonawczą w branży HVAC projektując i montując instalacje wentylacji, klimatyzacji, ogrzewania, działalność w zakresie wykonawstwa instalacji teletechnicznych niskoprądowych, instalacji elektrycznych, BMS, a także działalność serwisową w zakresie instalacji wentylacji oraz klimatyzacji (dalej: Dział operacyjny),
2.  działalność związaną z zarządzaniem oraz inwestowaniem w nieruchomości (m.in. lokale mieszkalne oraz hale produkcyjne). Działalność ta w szczególności polega na realizacji projektów nieruchomościowych oraz obrocie i odpłatnym udostępnianiu nieruchomości (dalej: Dział nieruchomości).

W najbliższym czasie Spółka planuje dalszy rozwój poszczególnych działów, z których zwłaszcza Dział nieruchomości będzie mieć odrębny rozwój od Działu operacyjnego. W ramach rozwoju Działu nieruchomości, Spółka planuje ponieść znaczne nakłady inwestycyjne (m.in. na remont posiadanych lokali mieszkalnych, zakończenie budowy hali produkcyjnej oraz budowę nowej hali produkcyjnej na niezabudowanej dotąd nieruchomości gruntowej). Celem powyższych działań jest umożliwienie zwiększenia zysków z odpłatnego udostępniania lub zbywania posiadanych nieruchomości. Spółka planuje również rozpoczęcie działalności deweloperskiej i budowę oraz sprzedaż jednorodzinnych domków. Działalność operacyjna natomiast wiąże się z prowadzeniem działalności serwisowej oraz montażowej w branży wentylacji, klimatyzacji oraz ogrzewania.

Oba działy operują zatem na zupełnie odrębnych rynkach i prowadzą niezależną działalność. Każda z ww. działalności wiąże się z innym ryzkiem oraz koniecznością zaangażowania odmiennych aktywów i wymaga innej specjalistycznej wiedzy, dlatego też konieczne jest dokonanie podziału Spółki zgodnie z jej dotychczasowym wyodrębnieniem istniejącym w ramach prowadzonej w Spółce działalności gospodarczej tj. na Dział operacyjny i Dział nieruchomości.

Planowane jest dokonanie podziału Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (podział przez wydzielenie) i przeniesienie Działu nieruchomości do spółki nowo zawiązanej lub na rzecz jednego ze wspólników Spółki, będącego również spółką kapitałową prawa polskiego (dalej: Spółka przejmująca). Ze względu na fakt, że Kodeks spółek handlowych nie przewiduje możliwości podziału spółki osobowej, przed podziałem planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę kapitałową (sp. z o.o.). Na moment podziału przez wydzielenie Wnioskodawca będzie zatem działał w formie spółki kapitałowej.

Wnioskodawca wskazał, że celem wyodrębnienia dwóch działów w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności jest stworzenie wyspecjalizowanych organizacyjnie i finansowo odrębnych struktur realizujących odmienne rodzajowo zadania gospodarcze (zadania z zakresu działalności operacyjnej oraz z zakresu obrotu, najmu i procesów inwestycyjnych związanych z posiadanymi nieruchomościami).

Na moment dokonania podziału do każdego z działów będą przydzieleni pracownicy wykonujący obowiązki funkcjonalnie z nimi związane a umowy o pracę oraz cywilnoprawne umowy o współpracę będą zawierały stosowne zapisy w tym zakresie. Na czele każdego z działów będą stały osoby odpowiedzialne za ich działalność i rozwój i będą one podlegały bezpośrednio Zarządowi Spółki. Spółka prowadzi odrębną ewidencję księgową umożliwiającą identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów związanych z prowadzeniem działalności w ramach każdego z Działów. W szczególności wyodrębnienie działów znajduje swój wyraz w zakładowym planie kont. Reasumując, na podstawie prowadzonych przez Spółkę ksiąg i ewidencji możliwe jest i będzie ustalenie wyniku finansowego (określenie kosztów i przychodów) dla każdego działu osobno.

W ocenie Wnioskodawcy, na moment wydzielenia zarówno Dział operacyjny jak i Dział nieruchomości będą stanowić organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z przyjętymi założeniami wyodrębnienie organizacyjne w ramach Spółki dwóch działów nastąpi w drodze uchwały wspólników Spółki. W uchwale tej określone zostaną składniki materialne i niematerialne przynależne do poszczególnych Działów.

Do Działu nieruchomości należeć będą m.in.:

*   środki pieniężne zgromadzone na oddzielnych rachunkach bankowych przypisanych wyłącznie do tego Działu, w tym także przypisane do tego Działu środki pieniężne w kasie Spółki,
*   nieruchomości, w tym nieruchomości zabudowane, lokale oraz nieruchomości gruntowe,
*   samochody używane przez pracowników Działu nieruchomości,
*   wyposażenie biurowe i techniczne, w tym m.in. meble i sprzęt komputerowy (środki trwałe), służące do działalności Działu nieruchomości.
*   wartości niematerialne i prawne, w tym programy komputerowe niezbędne do prowadzenia działalności przez Dział nieruchomości oraz
*   zobowiązania związane z zarządem i utrzymaniem nieruchomości oraz korzystaniem z nich przez najemców, a także kredyt inwestycyjny na zakup nieruchomości.

Do Działu operacyjnego należeć będą m.in.

*   środki pieniężne zgromadzone na oddzielnych rachunkach bankowych przypisanych wyłącznie do tego Działu, w tym także przypisane do tego Działu środki pieniężne w kasie Spółki,
*   środki trwałe (w tym maszyny i urządzenia) służące do prowadzenia bieżącej działalności,
*   samochody używane przez pracowników Działu,
*   pracownicy: projektanci, ich asystenci, monterzy instalacji oraz serwisanci instalacji,
*   wyposażenie biurowe i techniczne, w tym m.in. meble i sprzęt komputerowy (środki trwałe), służące do działalności Działu,
*   prawo do korzystania z nieruchomości (Dział operacyjny będzie mieć nieprzerwane prawo do korzystania z lokali biurowych i hali produkcyjnej wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w przez ten Dział, zarówno przed jak i na moment wydzielenia i po jego dokonaniu),
*   wartości niematerialne i prawne w tym programy komputerowe niezbędne do prowadzenia działalności przez Dział operacyjny,
*   zobowiązania wynikające z umów o zaprojektowanie i wykonanie instalacji HVAC oraz serwisowanie ww. instalacji,
*   kredyty bankowe: w rachunku bieżącym oraz inwestycyjne wynikające z umów kredytu zawartych dotąd przez Spółkę.

Dodatkowo załącznikiem do uchwały będzie spis zobowiązań i wierzytelności przyporządkowanych do poszczególnych Działów. Do pasywów Działu nieruchomości należeć będą w szczególności zobowiązania wynikające z realizowanych przez Dział nieruchomości zadań inwestycyjnych oraz zobowiązania w zakresie zarządu i utrzymania nieruchomości (włącznie ze zobowiązaniami m.in. z tytułu nabywania energii elektrycznej, gazu, wody, usług wywozu odpadów oraz usług ochrony), kredyty bankowe i pożyczki związane z nieruchomościami, a także zobowiązania wobec pracowników zatrudnionych w tym dziale. Do pasywów Działu operacyjnego należeć będą w szczególności zobowiązania wobec dostawców i usługodawców, a także wynikające z rozliczeń z klientami i zobowiązania wobec pracowników zatrudnionych w tym dziale. Jednocześnie do każdego z działów zostaną przyporządkowane wierzytelności i umowy związane z prowadzoną przez dany dział działalnością gospodarczą.

Spółka posiada Regulamin organizacyjny (dalej: Regulamin). Regulamin zawiera szczegółowy opis funkcji pełnionej przez każdy dział z uwzględnieniem specyfiki prowadzonej działalności, a także wskazuje strukturę organizacyjną każdego działu. W Regulaminie zostali określeni pracownicy przyporządkowani do każdego Działu wraz z opisem ich stanowiska, funkcji i zakresu obowiązków. W regulaminie organizacyjnym został wskazany sposób alokacji kosztów i przychodów związanych z każdym Działem oraz rachunki bankowe należące do każdego z Działów.

Dodatkowo, w oparciu o dane wynikające z ewidencji księgowej Spółki dla potrzeb wewnętrznych sporządzane będą odrębne bilanse i rachunki zysków strat dla obu działów.

Wnioskodawca podkreślił, że na moment podziału do każdego z Działów będą przypisane zobowiązania i wierzytelności wynikające ze specyfiki działalności prowadzonej przez dany dział.

Po podziale przez wydzielenie każdy z Działów będzie kontynuował prowadzoną działalność gospodarczą rozwijając je zgodnie z uchwaloną przez wspólników strategią rozwoju każdego z działów. Kontynuowanie prowadzenia działalności przez każdy dział będzie możliwe bez konieczności angażowania dodatkowych środków. Dział operacyjny będzie działać w ramach Spółki a Dział nieruchomości w ramach Spółki przejmującej.

W związku z powyższym na moment podziału każdy z działów będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku podziału przez wydzielenie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki przejmującej będzie neutralne podatkowo?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego w wyniku podziału przez wydzielenie udziałów w podwyższonym kapitale Spółki przejmującej będzie neutralne podatkowo, gdyż zarówno majątek pozostający w Spółce dzielonej jak i majątek przenoszony do Spółki przejmującej będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Dla udziałowców będących osobami fizycznymi kwestię podziału spółki kapitałowej reguluje art. 24. ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – przychodem jest ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia (objęcia) udziałów w spółce dzielonej. Jeżeli podział następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość wydatków poniesionych przez udziałowca na objęcie lub nabycie udziałów w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów przed podziałem. Literalna wykładnia powyższego przepisu wskazuje, że wyżej wymieniona nadwyżka podlega opodatkowaniu jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych jedynie wówczas, gdy majątek przejmowany na skutek podziału lub pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A contrario w przypadku, gdy majątek przejmowany jak i pozostawiony w spółce dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa opodatkowanie nadwyżki nie wystąpi.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Wnioskodawcy, na skutek podziału przez wydzielenie zarówno majątek pozostający w Spółce (Dział operacyjny) jak i majątek przenoszony do Spółki przejmującej (Dział nieruchomości) będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przemawiają za tym argumenty przedstawione poniżej:

a.majtek ten będzie wyodrębniony organizacyjnie

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.

Stanowisko takie wynika m.in. z następujących interpretacji indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 29 stycznia 2010 r. Znak: IPPB1/415-858/09-4/AM; przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 18 czerwca 2010 r. Znak: ITPP2/443-301a/10/RS oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 22 grudnia 2012 r. Znak: IBPB2/423-1186/11/MO. Potwierdza je także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 9 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 674/09.

Organy podatkowe zwracają także uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Spółka dokonała wyodrębnienia organizacyjnego Działu nieruchomości i Działu operacyjnego w swojej strukturze, a wyodrębnienie to zostanie dokonane na podstawie Uchwały wspólników określającej szczegółowo majątek należący do każdego z Działów, załącznikiem do uchwały będzie Regulamin organizacyjny określający strukturę organizacyjną poszczególnych Działów, pracowników przyporządkowanych do poszczególnych Działów wraz z opisem ich stanowiska pracy i zakresu obowiązków. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy warunek wyodrębnienia organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki będzie spełniony.

b.majtek ten będzie wyodrębniony finansowo

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Takie rozumienie wynika m.in. z następujących interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 29 stycznia 2010 r. Znak: IPPB1/415-858/09-4/AM; przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 18 czerwca 2010 r. Znak: ITPP2/443-30la/l0/RS; przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 22 grudnia 2011 r. Znak: IBPB2/423-1186/11/MO oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 17 sierpnia 2012 r. Znak: IPPP2/443-551/12-2/BH.

Potwierdzają to również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku sygn. akt III SA/Wa 674/09 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 31/10.

Z interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 18 marca 2013 r. Znak: IPTPB3/423-473/12-3/PM, wynika dodatkowo, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa odrębnej księgowości, czy też samodzielnego sporządzania bilansu.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2008 r. Znak: IP-PB3-423-418/07-2/MB zwrócił uwagę, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, dla każdego Działu prowadzona będzie odrębna ewidencja rachunkowa umożliwiająca ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych związanych z funkcjonowaniem tego Działu. Ewidencja ta będzie oparta na systematyce kont właściwych dla całej Spółki, aby w jej ramach możliwe było ewidencjonowanie wszelkich zdarzeń związanych z działalnością poszczególnych Działów. Ewidencja umożliwiać będzie przypisanie zarówno do Działu Nieruchomości i do Działu Operacyjnego przychodów, kosztów (w tym odpisów amortyzacyjnych), jak również należności i zobowiązań. Spółka pragnie wskazać, że prowadzona księgowość umożliwi przygotowanie dla każdego z Działów bilansu i rachunku zysków i strat. Działy będą też posiadać przypisane rachunki bankowe, na które będą wpływać środki pieniężne generowane przez działalność prowadzoną przez ten dział oraz z którego będą regulowane zobowiązania związane z jego działalnością.

c.majątek ten będzie wyodrębniony funkcjonalne

Jak wynika ze stanowisk organów podatkowych, wyodrębnienie funkcjonalne to przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi posiadać zdolność funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, a więc umożliwiać nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2010 r. Znak: IPPB1/415-858/09-4/AM oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2012 r. Znak: IBPB2/423-1186/11/MO. Tak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 674/09 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 31/10.

Dodatkowo z interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 18 marca 2013 r. Znak: IPTPB3/423-473/12-3/PM wynika, że kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia.

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno Dział nieruchomości jak i Dział operacyjny spełniać będzie kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki. Działy te będą przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych w przedsiębiorstwie Spółki, tj. prowadzenia działalności w zakresie obrotu, udostępniania i inwestowania w nieruchomości (Dział Nieruchomości) oraz prowadzenia działalności operacyjnej w branży HVAC (montaż klimatyzatorów, instalacje ogrzewania nadmuchowego, a także w zakresie wykonawstwa instalacji teletechnicznych niskoprądowych, instalacji elektrycznych BMS (Dział Operacyjny). Szczegółowy opis zadań i zakres prowadzenia działalności przez każdy Dział zostanie ujęty w Regulaminie.

Jednocześnie, Dział nieruchomości stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, powiązanych czynnikiem organizacyjnym, który umożliwi Spółce przejmującej, do której ten zespół składników zostanie przeniesiony (wskutek podziału Spółki), podjęcie działalności w zakresie prowadzonym przez ten dział w takim samym zakresie. Również Spółka operacyjna po podziale będzie mogła kontynuować prowadzoną działalność bez konieczności angażowania dodatkowych środków. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że każdy Dział stanowić będzie wyodrębnioną całość zdolną samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot.

d.zobowiązania oraz inne składniki niematerialne

Przedstawiony w zdarzeniu przyszłym opis wskazuje, że do każdego z Działów zostaną przyporządkowane zobowiązania wynikające z prowadzonej przez ten Dział działalności gospodarczej. Przyporządkowanie zobowiązań nastąpi w formie załącznika do Uchwały wspólników w sprawie wyodrębnienia Działów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że każdy z Działów będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku z powyższym otrzymanie przez wspólników na skutek podziału przez wydzielanie udziałów w Spółce przejmującej będzie dla nich neutralne podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) – spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Sposoby dokonywania takiego podziału reguluje art. 529 § 1 Kodeksu. Jednym z nich jest podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu). W przypadku przeniesienia tej części majątku na istniejącą spółkę wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia) o czym stanowi art. 530 § 2 Kodeksu.

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych). Zgodnie z art. 531 § 5 Kodeksu – z dniem wydzielenia lub podziału wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Przy rozpatrywaniu skutków podatkowych podziału przez wydzielenie spółki kapitałowej (spółki z o.o.) po stronie udziałowców tej spółki będących osobami fizycznymi, odnieść się należy do przepisów art. 24 ust. 5 pkt 6 i 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Zatem dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych m.in. w przypadku podziału, również przez wydzielenie, są otrzymane przez udziałowców lub odpowiednio - akcjonariuszy spółek dzielonych, dopłaty w gotówce. Zgodnie bowiem z przepisem art. 529 § 3 Kodeksu spółek handlowych – wspólnicy spółki dzielonej mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółek przejmujących dopłaty w gotówce nie przekraczające łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki przejmującej, określonej według oświadczenia, o którym mowa w art. 534 § 2 pkt 4. Dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki. Dochód z tytułu dopłat będzie podlegał u udziałowca (akcjonariusza) zryczałtowanemu opodatkowaniu.

Jeśli zatem zaistniałaby taka sytuacja, to po stronie Wnioskodawcy – jako wspólnika, który otrzyma dopłaty w gotówce – wystąpi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ustawodawca w tym przypadku nie uzależnia bowiem powstania dochodu od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Z wniosku nie wynika jednak aby oprócz nowych udziałów Spółki przejmującej Wnioskodawca miał otrzymać jakiekolwiek dopłaty.

Zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38-jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub pkt 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Z powyższych przepisów wynika, że połączenie lub podział m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością skutkuje dla udziałowca powstaniem dochodu obliczonego jako nadwyżka pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej lub dzielonej. Co do zasady dochód ten nie podlega jednak opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału. Od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 7 – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Oznacza to, że opodatkowanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie podziału spółek kapitałowych uzależnione jest od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Jeśli miał miejsce podział spółek, a majątek przejmowany na skutek podziału a także majątek pozostający w spółce (w przypadku podziału przez wydzielenie) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek.

Na podstawie art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Innymi słowy zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie do wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z treścią przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego opisywane zespoły składników majątkowych (Dział nieruchomości i Dział operacyjny) wypełniać mają podstawowe warunki wymienione powyżej w interpretacji jako niezbędne dla stwierdzenia, że w danej sytuacji mamy do czynienia ze zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa. Wnioskodawca wskazał, że spełnione zostaną wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie zarówno majątku pozostającego w Spółce dzielonej jak i majątku wydzielanego do Spółki przejmującej (każdego z osobna) za zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Skoro zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w wyniku podziału przez wydzielenie zarówno majątek przypisany do Działu nieruchomości - przejmowany przez Spółkę przejmującą na skutek podziału - a także majątek pozostający w Spółce podlegającej podziałowi –przypisany do Działu operacyjnego stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, to dochód z tytułu podziału Spółki nie będzie u Wnioskodawcy jako jej wspólnika podlegał opodatkowaniu w momencie tego podziału.

Podsumowując, jeśli Wnioskodawcy, obok udziałów w Spółce przejmującej, nie zostanie wypłacona dopłata w gotówce a z wniosku nie wynika, aby miało to miejsce, to w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie uzyska dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto jeśli istotnie w wyniku podziału Spółki przez wydzielenie zarówno majątek wydzielony jak i majątek pozostający w Spółce podlegającej podziałowi, która nadal będzie prowadzić działalność gospodarczą będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy, to po stronie Wnioskodawcy (wspólnika spółki dzielonej będącego osobą fizyczną) nie powstanie obowiązek zapłaty podatku w momencie podziału Spółki na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że dotyczą one indywidualnych spraw, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.