Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-5/15-6/PS/AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-23
Teza: Obowiązek pobrania podatku „u źródła” w związku z wypłatą na rzecz niemieckiego rezydenta podatkowego należności z tytułu zbycia licencji na oprogramowanie komputerowe.
Słowa kluczowe: licencja; należność; należność-należności licencyjne; Niemcy; oprogramowanie; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2100/15 (data wpływu prawomocnego wyroku oraz zwrotu akt 22 marca 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) na wezwanie tut. Organu podatkowego z dnia 3 marca 2015 r. Nr IPPB5/4510-5/15-2/PS (data nadania 3 marca 2015 r., data doręczenia 6 marca 2015 r.) oraz pismem z dnia 23 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku „u źródła” w związku z wypłatą na rzecz niemieckiego rezydenta podatkowego należności z tytułu zbycia licencji na oprogramowanie komputerowe – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku „u źródła” w związku z wypłatą na rzecz niemieckiego rezydenta podatkowego należności z tytułu zbycia licencji na oprogramowanie komputerowe.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 27 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB5/4510-5/15-5/PS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku pobrania podatku „u źródła” w związku z wypłatą na rzecz niemieckiego rezydenta podatkowego należności z tytułu zbycia licencji na oprogramowanie komputerowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 marca 2015 r. nr IPPB5/4510-5/15-5/PS wniósł pismem, które wpłynęło dnia 20 kwietnia 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 1 czerwca 2015 r. znak: IPPB5/4510-1-36/15-2/PS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 marca 2015 r. nr IPPB5/4510-5/15-5/PS złożył skargę z dnia 3 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2100/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2100/15 uznał, że skarga jest zasadna.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należności z tytułu praw autorskich do programów komputerowych wypłacanych przez Skarżącą rezydentowi niemieckiemu w związku z nabyciem programów komputerowych wykorzystywanych na własne potrzeby oraz odsprzedawanych jej klientom w warunkach pośredniczenia przy zawieraniu umowy licencyjnej pomiędzy nimi i producentem programu. Spór pomiędzy stronami dotyczy objęcia powyższych należności definicją pojęcia "należności licencyjne" zawartą w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. Wiąże się z tym zagadnienie istnienia obowiązku pobrania przez Spółkę podatku dochodowego, stosownie do art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., od tych należności wypłacanych niemieckiemu kontrahentowi w związku z przekazywaniem licencji na rzecz klientów Spółki.

Zdaniem Skarżącej wypłacane przez nią wynagrodzenie za licencje na programy komputerowe rzecz spółki z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec, będącej niemieckim rezydentem podatkowym, nie podlega w Polsce podatkowi u źródła, pod warunkiem przedstawienia przez spółkę niemiecką certyfikatu rezydencji, ponieważ nie wchodzi ono w zakres pojęcia "należności licencyjne" użytego w art. 12 ust. 3 u.p.o. Z kolei zdaniem Ministra Finansów wynagrodzenie to stanowi należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.o., wobec czego Skarżąca jako płatnik jest zobligowana do poboru i zapłaty podatku u źródła od powyższego wynagrodzenia.

Rozstrzygając spór w przedmiotowej sprawie Sąd zauważył, że kwestia opodatkowania u źródła przychodów w postaci należności licencyjnych za korzystanie z praw do programu komputerowego, wypłacanych nierezydentom, była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (przykładowo w wyrokach NSA: z dnia 10 marca 2016 r. o sygn. akt II FSK 3256/13, II FSK 3255/13; z dnia 20 stycznia 2016 r.: II FSK 2854/13, II FSK 2592/13, II FSK 2637/13, II FSK 2882/13, II FSK 2881/13, II FSK 2665/13; z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. alt II FSK 2677/13; z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2411/10, z 20 września 2012 r. sygn. akt II FSK 245/11, z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1550/09 oraz z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08 - wszystkie dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w tym na tle umowy polsko-niemieckiej (przykładowo w wyrokach NSA z 4 grudnia 2015 r. o sygn. akt: II FSK 2544/13 i o sygn. akt II FSK 2789/13, wyroku NSA z 13 stycznia 2016 r., II FSK 2677/13 - wszystkie dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w tym zakresie jednolite.

W przywołanym orzecznictwie konsekwentnie prezentowany jest pogląd, pozostający w opozycji do stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji, że wynagrodzenie z tytułu udzielonej licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego nie stanowi należności licencyjnych i nie podlega opodatkowaniu u źródła (w Polsce) zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażane w powołanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz argumentację formułowaną na ich poparcie. Akceptacja tych poglądów oraz argumentów oznacza równocześnie, że skarga i poglądy w niej sformułowane w zakresie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego zasługują na uwzględnienie.

Należy przypomnieć, że stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy, między innymi: z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20% przychodów. Powyższy przepis ma zastosowanie przy uwzględnieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowanie, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści umowy polsko-niemieckiej wynika, że należności licencyjne mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstały, lecz podatek nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 1 i 2 u.p.o.).

W art. 12 ust. 3 u.p.o. strony umowy zdefiniowały należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

W przywołanym przepisie nie wymieniono zatem programów komputerowych obok wskazanych bezpośrednio w sposób szczegółowy dzieł literackich, artystycznych, naukowych i innych.

Wedle art. 3 ust. 2 u.p.o., przy stosowaniu konwencji przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało także znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodne z prawem tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa, przy czym oznaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa.

Strony umowy definiując pojęcie należności licencyjnych w art. 12 ust. 3 u.p.o., obok wskazanych dzieł literackich, artystycznych czy naukowych nie wymieniły programów komputerowych. Wobec tego użyte pojęcie należy interpretować w świetle właściwego dla polskiego ustawodawstwa systemu ochrony praw autorskich.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i pokrewnych (tekst jedn. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), dalej: u.p.a.p., przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności są to utwory wyrażone słowem, symbolem matematycznym, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu u.p.a.p. (art. 1 ust. 2 pkt 1) i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów nie wynika, że należności z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w Konwencji, jako dzieła literackie albo naukowe. Uwadze organu umknęło, że ustawodawca wyraźnie odróżnia te rodzaje utworów. Z art. 74 ust. 1 u.p.a.p. wynika, że programy komputerowe nie stanowią podkategorii utworów literackich, ale są dziełami rodzajowo odmiennymi, choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące prawo autorskie odróżnia zatem programy komputerowe od utworów literackich, choć jednym i drugim przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest co do zasady identyczny. Dotyczy to jednak ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, gdyż prawo autorskie nie reguluje kwestii podatkowych. Wobec tego należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, o których mowa w umowie polsko-niemieckiej. Programy komputerowe nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich (a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących), nie mogą też być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro traktowane są jako odrębny rodzaj utworu.

Wobec tego, że programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez ustawodawcę jako dzieła literackie ani naukowe, to opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowią należności licencyjnych, o których stanowi art. 12 ust. 3 u.p.o.

Powyższą tezę potwierdza Komentarz do Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie z postanowieniami Konwencji, w przypadku trudności interpretacyjnych zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania możliwe jest utożsamianie programu komputerowego z dziełem naukowym jako rozwiązanie, które jest najbardziej realistyczne. Możliwość ta musi być jednak dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju — a to jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie orzekającym w tej sprawie podzielił zaprezentowane w orzecznictwie stanowisko, w myśl którego w sytuacji, gdy w odpowiednim artykule umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, to stosując art. 3 ust. 2 tej umowy, a także mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny (ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych) oraz akty międzynarodowego prawa publicznego (Konwencję Berneńską), nie można tych należności przyporządkowywać do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (czyli w tym wypadku w Polsce).

Zauważyć należy, iż Polska w sposób odmienny od analizowanego przypadku uregulowała kwestię dotyczącą należności licencyjnych w umowach z Kazachstanem (Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku – Dz. U. z 1995 r. poz. 586), z Portugalią (Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu – Dz. U. z 1998 r. poz. 304), w nowej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią (Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. - Dz. U. 2010 r. poz. 899), a także w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem (umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. – Dz. U. z 2014 r. poz. 443).

W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako „należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania każdego prawa autorskiego”.

Takiej wyraźnej regulacji brak w umowie polsko-niemieckiej.

Skoro wykładnia językowa nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych, to brak podstaw do stosowania innych rodzajów wykładni. Sprawą polskiego ustawodawcy jest ewentualnie takie uregulowanie tego zagadnienia, które będzie nakazywało pobór podatku u źródła.

Sad nakazał, aby ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej w zakresie objętym zaskarżoną interpretacją, Minister Finansów uwzględnił przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2100/15 Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z dnia 25 października 2015 r. znak 1462-IPR.4510.3.2016.1.LP.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 20 lutego 2019 r.), sygn. akt II FSK 3521/16 oddalił skargę kasacyjną Organu.

W dniu 22 marca 2019 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2100/15.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązku pobrania podatku „u źródła” w związku z wypłatą na rzecz niemieckiego rezydenta podatkowego należności z tytułu zbycia licencji na oprogramowanie komputerowe wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

Sp. z o.o. sp. k. płaci podmiotowi niemieckiemu - spółce kapitałowej (GmbH), niebędącej polskim rezydentem podatkowym wynagrodzenie za licencje na programy komputerowe.

Nadto w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 12 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) oraz w piśmie z dnia 23 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) Spółka wskazała, że:

*   kontrahentem Wnioskodawcy jest P. GmbH z siedzibą w Niemczech;
*   według wiedzy Wnioskodawcy kontrahent nie posiada na terenie Polski zakładu w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. 2005 nr 12 poz. 90);
*   licencje na oprogramowanie komputerowe nie są używane wyłącznie na własne potrzeby Wnioskodawcy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca jest uprawniony do udostępniania licencji osobom trzecim.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest zobowiązana jako płatnik do poboru i zapłaty podatku u źródła od wynagrodzenia za licencje na programy komputerowe wypłacanego na rzecz spółki z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec, będącej niemieckim rezydentem podatkowym ?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane przez niego wynagrodzenie za licencje na programy komputerowe rzecz spółki z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec, będącej niemieckim rezydentem podatkowym nie podlega w Polsce podatkowi u źródła, pod warunkiem przedstawienia przez spółkę niemiecką certyfikatu rezydencji.

Zakres obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych podmiotów, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu został unormowany w art. 3 ust. 2 updop. Obowiązek ten obejmuje jedynie dochody, które podatnicy ci osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 updop obowiązkowi pobrania podatku u źródła z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, nie podlegają wszystkie należności licencyjne, lecz jedynie te wymienione w katalogu z art. 21 ust. 1 updop. Katalog ten obejmuje m.in. prawa autorskie lub prawa pokrewne, prawa do projektów wynalazczych, znaków towarów i wzorców zdobniczych, prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, know- how.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, płatnikiem podatku u źródła, zobowiązanym do jego potrącenia, pobrania oraz odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego jest podmiot wypłacający z tego tytułu należności nierezydentowi - w tym przypadku Wnioskodawca.

Zauważyć należy, iż w katalogu z art. 21 ust. 1 updop ustawodawca nie wymienił w sposób bezpośredni należności w zamian za korzystanie z praw do programów komputerowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepis art. 21 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W konsekwencji zakres należności licencyjnych podlegających podatkowi u źródła jest niekiedy modyfikowany przez treść poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, analizy wymaga art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami (dalej „UPO”), określający, iż należności licencyjne to wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Wynikające z postanowień UPO zbiory płatności uznawanych za należności licencyjne są węższe niż katalog wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Polska ustawa podatkowa wymienia bowiem w tej grupie wszelkie należności z praw autorskich, w tym z ich sprzedaży, a więc także płatności nie zaliczane w umowach do należności licencyjnych.

W UPO zawartej miedzy Polską a Niemcami, w definicji należności licencyjnych nie wymieniono wprost należności przekazywanych za udzielenie licencji do korzystania z praw autorskich do programów komputerowych obok wskazanych tam bezpośrednio płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Również mająca być wzorem przy zawieraniu i modyfikacjach umów definicja należności licencyjnych zawarta w Konwencji Modelowej OECD nie wymienia osobno należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych sposób opodatkowania wynagrodzenia za licencje na programy komputerowe powinien być uzależniony od kwalifikacji takich licencji na gruncie krajowego prawa autorskiego. „Jeżeli krajowe prawo autorskie traktuje program komputerowy jako dzieło literackie, artystyczne bądź naukowe, to wynikająca z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania definicja należności licencyjnych odnosząca je do praw z tego rodzaju dzieł obejmuje także płatności za licencje dotyczące programów komputerowych. Państwa, w których nie daje się oprogramowania zakwalifikować do żadnej z tych kategorii prawa autorskiego, w drodze negocjacji modyfikują brzmienie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, bądź zmieniają unormowania dotyczące prawa autorskiego (zob. str. 190 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, 2006 Dom Wydawniczy ABC, Oddział Polskich Wydawnictw Profesjonalnych Sp. z o.o.). Uczyniła to także Polska w przypadku umów między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku, sporządzonej w Ałmaty w dniu 21 września 1995 r. (Dz. U. Nr 121, poz. 586), jak i Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r. (Dz. U. Nr 48, poz. 304)”, (tak WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 09.05.2013, sygn.: I SA/Sz57/13).

Pojęcie programu komputerowego należy interpretować w świetle właściwego dla polskiego prawodawstwa systemu ochrony praw autorskich. W art. 1 ust. 2 obowiązującej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono między innymi - utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Zgodnie ze stanowiskiem sądów tak sformułowany przepis wskazuje, iż programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Ustawa wymienia je obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych, co powoduje, że w świetle polskiej ustawy o prawie autorskim, programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego. Do odmiennego przekonania nie prowadzi również analiza treści art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W myśl tego przepisu, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą. Wprowadzenie w ustawie ochrony analogicznej jak dla utworów literackich nie zmienia jednak faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieścił w Rozdziale 7 ustawy zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych.

Wobec powyższego nie jest możliwe uznanie, że należności z tytułu licencji do programów komputerowych stanowią należności licencyjne w rozumieniu UPO. Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu wskazuje na możliwość utożsamiania programu komputerowego z dziełem naukowym jako najbardziej realistycznym. Możliwość ta jednak musi być dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju, a to jak wspomniano jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane w orzeczeniach sądów administracyjnych np. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2001 r. III SA 163/00; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2001 r. I SA/Łd 758/99, wyrok WSA z dnia 25 października 2004 r. III SA 2336/03, z dnia 23 maja 2005 r. III SA/Wa 630/05 , z dnia 29 sierpnia 2006 r. III SA/Wa 1400/06 oraz z dnia 3 marca 2009 r. III SA/Wa 40/09).

Skoro w art. 12 UPO definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a mając na uwadze obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim nie można programów komputerowych przyporządkować do żadnej z wymienionych w tym przepisie grup utworów, to me można uznać, iż opłaty z tytułu licencji do programów komputerowych stanowią należności licencyjne w rozumieniu UPO.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2100/15 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3521/16 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązku pobrania podatku „u źródła” w związku z wypłatą na rzecz niemieckiego rezydenta podatkowego należności z tytułu zbycia licencji na oprogramowanie komputerowe uznaje się – za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.