Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-24/16/MKo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-23
Teza: Czy po przekształceniu Sp. z o.o. w Spółkę osobową, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych przypadającą na niego część odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych tworzących Farmę Wiatrową w pełnej wysokości, tj. także od tej części wartości środków trwałych, która w Sp. z o.o. w ramach aportu była alokowana na kapitał zapasowy i w związku z tym na poziomie Sp. z o.o. podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.)?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2016 r. (data wpływu – 8 stycznia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 10 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych do kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek., uzupełniony w dniu 10 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych do kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym w Polsce działalność w zakresie m.in. świadczenia usług hotelarskich oraz organizowania imprez sportowych.

W majątku Spółki znajduje się projekt budowy farmy wiatrowej (dalej: Projekt). W skład Projektu wchodzi m. in. dokumentacja związana z wybudowaniem oraz późniejszym funkcjonowaniem farmy wiatrowej, m.in. kompleksowe projekty budowlane (budowa drogi dojazdowej, budowa przyłącza elektroenergetycznego, budowa zespołu elektrowni wiatrowych), raport wietrzności, raport rocznej produkcji energii, raport z monitoringu chiropterologicznego, dokumentacja o warunkach gruntowo-wodnych podłoża, umowa o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej, opinia na temat potencjalnego wpływu na ptaki, raport o oddziaływaniu na środowisko, decyzje administracyjne (np. decyzja wójta o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia).

Wnioskodawca rozważa objęcie udziałów w spółce kapitałowej będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Sp. z o.o.). W celu pokrycia obejmowanych udziałów Spółka zamierza wnieść wkład niepieniężny, którego przedmiotem będzie Projekt.

Wartość aportu zostanie wyceniona zgodnie z jego wartością (rynkową) przez niezależny, wykwalifikowany w tym zakresie podmiot. Ponadto wartość aportu zostanie określona w umowie Sp. z o.o. Przedmiot aportu nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zamian za wniesienie Projektu Sp. z o.o. wyda Spółce udziały własne. Planowane jest przy tym, że aport zostanie wniesiony w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy Sp. z o.o.

Sp. z o.o. będzie kontynuowała rozwój Projektu. W związku z tym, przeprowadzi wszelkie prace umożliwiające realizację Projektu, tj. wybudowanie samodzielnej i zdatnej od użytkowania farmy wiatrowej (dalej: Farma Wiatrowa).

Po zakończeniu budowy Farmy Wiatrowej oraz dopełnieniu wszystkich formalności, Sp. z o.o. wprowadzi poszczególne elementy Farmy Wiatrowej (np. turbiny, wieże wraz z fundamentami) do ewidencji jako odrębne środki trwałe, które będą podlegały amortyzacji dla celów podatkowych.

W związku ze specyfiką prowadzonej działalności w zakresie m. in. realizowania projektów budowy farm wiatrowych oraz z uwagi na aspekt biznesowy prowadzonych przez Spółkę działań, nie jest wykluczone, że Sp. z o.o. ulegnie następnie przekształceniu w spółkę osobową - spółkę jawną lub komandytową (dalej: Spółka osobowa).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po przekształceniu Sp. z o.o. w Spółkę osobową, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych przypadającą na niego część odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych tworzących Farmę Wiatrową w pełnej wysokości, tj. także od tej części wartości środków trwałych, która w Sp. z o.o. w ramach aportu była alokowana na kapitał zapasowy i w związku z tym na poziomie Sp. z o.o. podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, po przekształceniu Sp. z o.o. w Spółkę osobową, będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych przypadającą na niego część odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych tworzących Farmę Wiatrową w pełnej wysokości, tj. także od tej części wartości środków trwałych, która w Sp. z o.o. w ramach aportu była alokowana na kapitał zapasowy i w związku z tym na poziomie Sp. z o.o. podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca na wstępie zauważa, że zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz na podstawie przytoczonej ustawy uzyskiwane przez nią przychody i ponoszone koszty są rozliczane przez wspólników proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach. Po przekształceniu Sp. z o.o. w Spółkę osobową przychody i koszty ponoszone przez Spółkę osobową, w tym odpisy amortyzacyjne, będą zatem rozliczane dla celów podatkowych na poziomie Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, nie będzie miał on obowiązku jako podatnik stosować ograniczeń jakie na Sp. z o.o. przed przekształceniem nakładał art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku otrzymania przez Sp. z o.o. aportu i przekazania części przedmiotu wkładu na kapitał zapasowy, Sp. z o.o. nie ma prawa rozpoznawać jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy.

Ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące uznania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów podatkowych dotyczą więc Sp. z o.o., jako podatnika i spółki kapitałowej, do której wniesiony został aport. Natomiast powyższy przepis nie odnosi się do powstałej w wyniku przekształcenia Spółki osobowej, ani do Wnioskodawcy, tj. wspólnika Spółki osobowej rozpoznającego odpisy amortyzacyjne jako koszty podatkowe. Należy pamiętać, że Wnioskodawca nie otrzymał aportu będącego przedmiotem amortyzacji. Tym samym, cała wartość początkowa środków trwałych tworzących Farmę Wiatrową będzie stanowiła podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które będą stanowiły koszty podatkowe dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki osobowej, niezależnie od pierwotnego sposobu alokowania aportu w Sp. z o.o.

Spółka wskazuje, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób szczegółowy regulują zasady amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ww. ustawy w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Z kolei zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16 i ust. 2-7.

Zdaniem Spółki, z analizy powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę osobową, w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustawodawca nakazał spółce osobowej stosować metodę kontynuacji w zakresie ustalenia wartości początkowej, ustalenia metody amortyzacji oraz uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany.

Przepisy analizowanej ustawy w żaden sposób nie ograniczają natomiast możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika Spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia Sp. z o.o.) odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej przed jej przekształceniem podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca uznaje, że skoro w przypadku Spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Sp. z o.o., nie mamy do czynienia z sytuacją, w której część wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej jest przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy nie będzie miał w takim przypadku zastosowania.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki osobowej ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od środków trwałych tworzących Farmę Wiatrową, a odpisy amortyzacyjne te stanowią koszty uzyskania przychodów u Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie będzie w takim przypadku miał również znaczenia rodzaj spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Stanowisko dotyczące zasadności uznania pełnych odpisów amortyzacyjnych jako kosztu podatkowego zostało również potwierdzone przez sądy administracyjne oraz w interpretacjach wydawanych w analogicznych stanach faktycznych.

Spółka wskazuje w tym zakresie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1898/13, II FSK 1899/13, w którym stwierdzono: iż ograniczenie ustanowione art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika (\`(...)\`) spółki komandytowej (osobowej). Prawidłowa jest zatem konkluzja Sądu pierwszej instancji, iż po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, skarżący będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (\`(...)\`) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.

Podobny pogląd przyjął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 445/13, w którym uznał, iż: po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, wnioskodawca wobec powyższego będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (\`(...)\`) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.

Podobne stanowisko znajduje także potwierdzenie w następujących orzeczeniach sądów administracyjnych:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 20/13;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 286/13;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 445/13;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 637/11.

W tym miejscu należy wskazać, iż powyższe potwierdzono również między innymi w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-489/13/SD, który zauważył, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o pdop, ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy przedmiotem aportu są składniki majątku niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (\`(...)\`) Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczania do kosztów podatkowych pełnych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych aportem, od ich wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 ustawy o pdop, nawet jeśli prawo takie nie przysługiwało Udziałowcowi wnoszącemu aport z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o pdop.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 22 czerwca 2012 r.. sygn. ITPB3/415-9/12/AW, uznał, że po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, będzie miał on prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej i pośrednio w spółce osobowej) pełne odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych wniesionych wcześniej aportem do spółki kapitałowej przez spółkę komandytową, także od tej wartości przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej zwiększyła kapitał zapasowy.

Analogiczny pogląd znajduje również potwierdzenie w następujących indywidualnych interpretacjach przepisów podatkowych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2011 r.. sygn. IBPBI/2/423-360/11/JD;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. ILPB4/423-107/11-2/ŁM;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 maja 2011 r., sygn. IPPB5/423-289/11-2/JC;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB1/415-120/12-3/KS.

Reasumując, po przekształceniu Sp. z o.o. w Spółkę osobową, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych przypadającą na niego część odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych tworzących Farmę Wiatrową w pełnej wysokości, tj. także od tej części wartości środków trwałych, która w Sp. z o.o. w ramach aportu była alokowana na kapitał zapasowy i w związku z tym na poziomie Sp. z o.o. podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych, zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy interpretacyjne natomiast – mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych – nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że – jak wskazano powyżej – nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tutejszy organ miał na względzie rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz wyroki sądowe, wydane w podobnych sprawach, w tym powołane przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.