Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.26.2017.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-25
Teza: W zakresie: ustalenia jakie świadczenia wypłacane przez Spółkę jej pracownikom mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przychód-przychód ze stosunku pracy; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2017 r. (data wpływu 27 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  ustalenia jakie świadczenia wypłacane przez Spółkę jej pracownikom mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 1):
    *   w stosunku do pracowników, którzy nie wykonują faktycznie prac badawczo-rozwojowych – **jest nieprawidłowe**;
    *   w stosunku do pracowników, którzy wykonują faktycznie prace badawczo-rozwojowych – **jest prawidłowe**.
2.  ustalenia czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej: wynagrodzenia zasadnicze, dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, w niedzielę, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej, wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 2) – **jest prawidłowe**;
3.  ustalenia czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej premie i nagrody wymienione w opisie zdarzenia przyszłego stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 3) – **jest prawidłowe**;
4.  ustalenia czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dodatki za dyżur, dodatek za kierowanie, a także dodatek z tytułu wykonywania prac w warunkach szkodliwych dla zdrowia, uciążliwych oraz niebezpiecznych stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 4) – **jest prawidłowe**;
5.  ustalenia czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wynagrodzenie należne na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 5) – **jest prawidłowe**;
6.  ustalenia czy wypłacane byłym pracownikom lub rodzinom pracowników (w przypadku odprawy pośmiertnej) Wnioskodawcy zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej odprawy stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 6) – **jest prawidłowe**;
7.  ustalenia czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należności za czas podróży służbowej pracownika, stanowią dla Wnioskodawcy w pełnej kwocie koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 7) – **jest prawidłowe**;
8.  ustalenia czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty innych nieodpłatnych świadczeń, tj. dodatkowej opieki medycznej dla pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku świadczeń opieki medycznej wykraczających poza zakres opieki medycznej, do jakiego zobowiązują pracodawcę przepisy k.p., a także koszty świadczeń przyznawanych z Programu Wyróżnień stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 8) – **jest prawidłowe**;
9.  ustalenia czy koszty obliczonych od należności składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez Wnioskodawcę jako pracodawcę, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 9):
    *   w stosunku do wszystkich składników wynagrodzenia pracowników którzy nie wykonują faktycznie prac badawczo-rozwojowych – **jest nieprawidłowe**;
    *   w stosunku do wszystkich składników wynagrodzenia pracowników którzy wykonują faktycznie prace badawczo-rozwojowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca należy do jednej z największych grup farmaceutycznych w Polsce. Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest produkcja leków oraz wyrobów medycznych. Wnioskodawca prowadzi również prace polegające na samodzielnym opracowywaniu i rozwijaniu rozwiązań dotyczących produktów leczniczych i wyrobów medycznych.

W trakcie 2016 r. w ramach struktury organizacyjnej Spółki wyodrębniony był (funkcjonował) Zakład Badawczo-Rozwojowy, który obejmował:

*   Laboratorium Badań Analitycznych,

*   Laboratorium Analityki Eksperymentalnej oraz

*   Laboratorium Technologii Form Ciekłych, a także

*   Dział Zarządzania Projektami (dalej łącznie: „Zakład B+R”). Zakład B+R był zarządzany przez Dyrektora ds. Rozwoju.

Uchwałą Zarządu z dnia 2 grudnia 2016 r. (dalej: „Uchwala”) nastąpiła zmiana w strukturze organizacyjnej Spółki. Na mocy Uchwały doszło do utworzenia Oddziału Badań i Rozwoju, jako wyodrębnionej jednostki organizacyjnej Spółki.

Zmiana w Krajowym Rejestrze Sądowym została dokonana wpisem z dnia 24 stycznia 2017 r. Tego samego dnia Oddział Badań i Rozwoju formalnie włączył do swojej struktury Zakład B+R (dalej łącznie: „Oddział B+R”). Mimo zmian w strukturze organizacyjnej Spółki, zakres prac prowadzonych przez Wnioskodawcę nie uległ zmianie (Zakład B+R zmienił jedynie położenie w ramach struktury i formalnie został przypisany do Oddziału B+R).

Podstawową komórką organizacyjną wykorzystywaną na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej jest wspomniany Zakład B+R, który prowadzi działalność mającą na celu opracowywanie, rejestrację oraz wdrażanie nowych produktów leczniczych i wyrobów medycznych, a także unowocześnianie i poprawę jakości wytwarzanych produktów leczniczych i wyrobów medycznych. Spektrum tych działań obejmuje:

*   realizację rocznych i wieloletnich planów prac badawczych oraz rozwojowych, obejmujących dokumentację nowych produktów, zmodyfikowanych produktów leczniczych (zmiany technologiczne) lub wyrobów medycznych, niezbędną do uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, wprowadzenia zmiany do pozwolenia lub zgłoszenia do właściwego urzędu,

*   prowadzenie badań mających na celu poprawę jakości wytwarzanych przez Spółkę produktów leczniczych i wyrobów medycznych, oraz

*   analizę rozeznań patentowych oraz śledzenie aktualnych trendów na rynkach farmaceutycznych.

Zakres działania oraz zakres poszczególnych czynności wykonywanych w Laboratoriach wygląda z kolei następująco:

Laboratorium Badań Analitycznych

Zakres działania:

Organizowanie i prowadzenie prac badawczych nad nowymi produktami leczniczymi i wyrobami medycznymi, prowadzenie badań analitycznych, badań stabilności, opracowywanie i walidacja metod analitycznych także na potrzeby walidacji procesów czyszczenia.

Zakres czynności:

*   Inicjowanie i wprowadzanie postępu technologicznego i technicznego oraz w zakresie metod analitycznych i procedur kontrolnych.

*   Opracowywanie kompleksowych systemów kontroli analitycznej dla nowo opracowywanych produktów leczniczych, wyrobów medycznych i technologii obejmujących wymagania jakościowe dla materiałów wyjściowych, produktów pośrednich i końcowych.

*   Prowadzenie badań stabilności przedrejestracyjnych oraz opiniowanie propozycji terminów ważności dla nowych produktów i wyrobów.

*   Udział w opracowywaniu dokumentacji rejestracyjnej.

*   Prowadzenie prac walidacyjnych i rewalidacyjnych dotyczących nowych i zmienionych metod analitycznych.

*   Prowadzenie badań analitycznych dla prac badawczych i rozwojowych prowadzonych w Zakładzie B+R i na polecenie Dyrektora ds. Rozwoju, na potrzeby innych komórek w zakresie zleconych działań interwencyjnych oraz w zakresie poprawy jakości.

*   Prowadzenie badań analitycznych związanych z zakłóceniami procesów produkcyjnych.

*   Udział we wdrożeniach nowo opracowywanych w Zakładzie B+R technologii, produktów leczniczych i wyrobów medycznych w zakresie zagadnień analitycznych związanych z kontrolą międzyoperacyjną i walidacją procesu.

*   Ocena dokumentacji analitycznej i wymagań jakościowych przekazywanych przez placówki naukowo – badawcze.

*   Opracowywanie dokumentów, w tym: sprawozdań, raportów, świadectw analitycznych, zestawień pomocniczych.

*   Opracowywanie i walidacja metod analitycznych dla potrzeb kontroli międzyoperacyjnej, procesów mycia i czyszczenia urządzeń produkcyjnych oraz badań uzasadniających zmiany technologiczne.

*   Prowadzenie badań analitycznych związanych z walidacją procesów mycia i czyszczenia urządzeń.

*   Opracowywanie dokumentacji w zakresie walidacji metod analitycznych dla procesów mycia i czyszczenia urządzeń.

Laboratorium Analityki Eksperymentalnej

Zakres działania:

Opracowywanie i prowadzenie prac badawczych nad nowymi produktami leczniczymi i wyrobami medycznymi, prowadzenie badań analitycznych, badań stabilności, opracowywanie i walidacja metod analitycznych.

Zakres czynności:

*   Inicjowanie i wprowadzanie postępu technologicznego i technicznego oraz w zakresie metod analitycznych i procedur kontrolnych.

*   Opracowywanie kompleksowych systemów kontroli analitycznej dla nowo opracowywanych produktów leczniczych, wyrobów medycznych i technologii obejmujących wymagania jakościowe dla materiałów wyjściowych, produktów pośrednich i końcowych.

*   Prowadzenie badań stabilności przedrejestracyjnych oraz opiniowanie propozycji terminów ważności dla nowych produktów i wyrobów.

*   Udział w opracowywaniu dokumentacji rejestracyjnej.

*   Prowadzenie prac walidacyjnych i rewalidacyjnych dotyczących nowych i zmienionych metod analitycznych.

*   Prowadzenie badań analitycznych dla prac badawczych i rozwojowych prowadzonych w Zakładzie B+R i na polecenie Dyrektora ds. Rozwoju, na potrzeby innych komórek w zakresie zleconych działań interwencyjnych oraz w zakresie poprawy jakości.

*   Prowadzenie badań analitycznych związanych z zakłóceniami procesów produkcyjnych.

*   Udział we wdrożeniach nowo opracowywanych w Zakładzie B+R technologii, produktów leczniczych i wyrobów medycznych w zakresie zagadnień analitycznych związanych z kontrolą międzyoperacyjną i walidacją procesu.

*   Opracowywanie i walidacja metod analitycznych dla potrzeb kontroli międzyoperacyjnej oraz badań uzasadniających zmiany technologiczne.

*   Ocena dokumentacji analitycznej i wymagań jakościowych przekazywanych przez placówki naukowo - badawcze.

*   Opracowywanie dokumentów, w tym: sprawozdań, raportów, świadectw analitycznych, zestawień pomocniczych.

Laboratorium Technologii Form Ciekłych

Zakres działania:

Prowadzenie prac badawczych w zakresie różnych postaci farmaceutycznych produktów leczniczych i wyrobów medycznych nowoczesnych technologii farmaceutycznych.

Zakres czynności:

*   Prowadzenie prac badawczych w zakresie różnych postaci farmaceutycznych produktów leczniczych i wyrobów medycznych.

*   Modernizacja technologii produktów leczniczych wytwarzanych przez Spółkę oraz prace interwencyjne zmierzające do poprawy ich jakości.

*   Opracowywanie programów badań stabilności dla nowoopracowywanych produktów leczniczych i wyrobów medycznych oraz produktów leczniczych i wyrobów medycznych posiadających już pozwolenia na dopuszczenie do obrotu w przypadku zmiany technologii wytwarzania lub zmiany składu.

*   Przygotowywanie produktów leczniczych i niezbędnych materiałów do wszystkich etapów badań przedklinicznych i klinicznych. Przygotowywanie dokumentacji rejestracyjnej, materiałów i prób potrzebnych do uzyskania pozwolenia na dopuszczenia produktu leczniczego do obrotu,

*   Nadzorowanie wdrażania opracowywanych w Zakładzie B+R technologii wytwarzania produktów leczniczych w obszarach produkcyjnych i u zleceniobiorców Spółki.

*   Ocena materiałów i dokumentacji technologicznych dostarczonych przez zleceniobiorców.

*   Opracowywanie dokumentów, w tym: sprawozdań, raportów, świadectw analitycznych i zestawień pomocniczych.

Wyodrębniony w ramach struktury organizacyjnej obowiązującej w 2016 r. (do czasu utworzenia Oddziału B+R na mocy Uchwały) Dział Zarządzania Projektami odpowiadał natomiast za usprawnianie i implementację najlepszych praktyk zarządzania projektami B+R, w szczególności zarządzanie i wspieranie zespołów projektowych poprzez ustalanie planu pracy nad projektem, zarządzanie budżetem projektów rozwojowych, koordynowanie wysiłków zespołu i umożliwianie efektywnego przepływu informacji, prowadzenie, zarządzanie i kontrola nad rozwojem projektu w trakcie rozwoju, rejestracji i wdrożenia do produkcji, a także wsparcie w zakresie prowadzenia projektów rozwojowych oraz implementacja metodyk zarządzania projektami.

Prace badawczo-rozwojowe Wnioskodawcy prowadzone są przez dedykowane zespoły pracowników, w tym wysokiej klasy specjalistów w dziedzinie farmacji, chemii i biotechnologii (m.in. koordynatorów, specjalistów, laborantów), które dysponują rozbudowaną infrastrukturą badawczo-rozwojową, wyposażoną w najwyższej jakości sprzęt laboratoryjny, gdzie opracowywane są najnowocześniejsze rozwiązania dotyczące produktów leczniczych i wyrobów medycznych.

Osoby zatrudnione w Spółce w celu realizacji działalności B+R pozostają zatrudnione na podstawie umowy o pracę. Zasady wynagradzania pracowników i przyznawania im innych świadczeń wynikających ze stosunku pracy regulowane są w obowiązującym w Spółce Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy (dalej jako: ,,Układ Zbiorowy”), a także w szczegółowych regulaminach dotyczących premii wypłacanych pracownikom Spółki.

Zgodnie z Układem Zbiorowym, pracownikom Spółki przysługuje wynagrodzenie zasadnicze indywidualnie określone w umowie o pracę w oparciu o kwalifikacje i kompetencje pracownika, rodzaj pracy i jej wymiar wyrażony wielkością etatu oraz w oparciu o taryfikator płacowy stanowiący załącznik do Układu Zbiorowego. Pracownicy otrzymują również szereg zmiennych składników wynagrodzenia, których wysokość podlega wahaniom w czasie i jest zależna od uzyskiwanych wyników lub innych kryteriów przyjętych przez Spółkę lub też jest przyznawane w formie uznaniowej. Pracownikom są również wypłacane inne wynagrodzenia na podstawie przepisów prawa pracy, które powinny być traktowane na równi z wynagrodzeniem zasadniczym: wynagrodzenie za czas urlopu, a także wynagrodzenie w przypadku zwolnienia pracownika z obowiązku świadczenia pracy w okresie wypowiedzenia.

W praktyce, pracownikom Spółki są lub mogą być przekazywane następujące świadczenia składające się na przychód pracownika ze stosunku pracy, przy czym w przyszłości katalog ten może zostać rozszerzony o dodatkowe świadczenia o podobnym charakterze:

1.  Dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, w niedzielę, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej - przyznawane na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666 t.j., dalej: ,.k.p.”) oraz Układu Zbiorowego.
2.  Ekwiwalent za urlop - ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 k.p. w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Ekwiwalent urlopowy wypłacany jest pracownikom wyłącznie w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy.
3.  Premie i nagrody - premie nie mają charakteru uznaniowego, natomiast nagrody mają charakter uznaniowy - tym samym premie mogą być przedmiotem roszczeń pracowniczych. Wszystkie programy premiowe skierowane są wyłącznie do pracowników Spółki, tj. nie mogą w nich wziąć udziału osoby trzecie. Układ Zbiorowy oraz szczegółowe regulaminy dotyczące premii wypłacanych pracownikom Spółki obowiązujące w Spółce przewidują następujące premie i nagrody:
    1.  premia motywacyjna - jest zmiennym składnikiem wynagrodzenia wprowadzonym w celu motywowania pracowników do osiągania celów założonych przez Spółkę. Zgodnie z regulaminem premii motywacyjnej obowiązującym w Spółce, wysokość premii uzależniona jest od rezultatów pracy i opiera się na poziomie realizacji celów indywidualnych lub zespołowych, indywidualnej ocenie pracownika, a także innych kryteriach przewidzianych przez regulamin.
    2.  premia MBO - ma charakter motywacyjno-lojalnościowy, nie stanowi ekwiwalentu świadczonej pracy. Decyzja o przyznaniu premii zostaje podjęta przy uwzględnieniu finansowych możliwości Spółki. Czynniki brane pod uwagę przy ustaleniu wysokości premii przewidziane są w regulaminie premii MBO, który obowiązuje w Spółce.
    3.  premia okolicznościowa - pracownicy Spółki otrzymują premię okolicznościową za okres od grudnia do końca maja kolejnego roku kalendarzowego oraz za okres od czerwca do końca listopada danego roku kalendarzowego. Premia za poszczególne okresy wynosi 20% wynagrodzenia zasadniczego w Spółce z ostatniego kwartału, nie mniej niż 1 000 zł brutto. Pracownicy zatrudnieni w niepełnym wymiarze czasu pracy otrzymują premię w wysokości proporcjonalnej do czasu pracy.
    4.  premia dla kadry kierowniczej i eksperckiej - może być przyznana pracownikom zajmującym wybrane stanowiska. Jej wysokość uzależniona jest od szeregu zmiennych przewidzianych w regulaminie premii dla kadry kierowniczej i eksperckiej.
    5.  nagroda z funduszu nagród - na podstawie Układu Zbiorowego w ramach środków na wynagrodzenia w Spółce tworzy się corocznie fundusz nagród do dyspozycji Zarządu w wysokości do 1% rocznego funduszu płac. Fundusz nagród może być przeznaczony na wynagrodzenia za dodatkową pracę, zwiększenie lub przyśpieszenie określonych zadań oraz innych czynności wynikających z potrzeb Spółki w zakresie poprawy efektywności gospodarowania. Jednorazowa nagroda z funduszu nagród nie może być wyższa niż miesięczne wynagrodzenie wynikające ze stawki zaszeregowania (płacy zasadniczej) i nie może przekraczać w skali roku trzykrotności tak ustalonego wynagrodzenia.
    6.  nagroda jubileuszowa - przysługuje pracownikowi, którego łączny staż pracy w Spółce i spółkach zależnych wynosi minimum 20 lat. Podstawę naliczenia nagrody stanowi średnie miesięczne wynagrodzenie zasadnicze w Spółce z ostatniego kwartału. Wysokość nagrody uzależniona jest od liczby lat pracy. Pracownikom zatrudnionym w niepełnym wymiarze czasu pracy nagroda jubileuszowa przysługuje w wysokości proporcjonalnej do czasu pracy w dniu nabycia uprawnienia.
4.  Dodatki:
    1.  za dyżur - zgodnie z Układem Zbiorowym, w przypadkach uzasadnionych potrzebami zakładu może zostać wprowadzona gotowość do pracy z oczekiwaniem w domu lub przy telefonie. W takiej sytuacji pracownikowi przysługuje dodatek w wysokości 10% stawki osobistego zaszeregowania za każdą godzinę dyżuru, nie więcej jednak niż 8 godzin.
    2.  za kierowanie (funkcyjny) - pracownik pełniący funkcję lidera w zespole otrzymuje dodatek z tytułu wykonywania dodatkowych czynności polegających na kierowaniu, organizowaniu i nadzorowaniu pracy zespołu. Wysokość dodatku uzależniona jest od liczby pracowników danego zespołu i złożoności pracy wykonywanej przez zespół. Dodatek przysługuje wyłącznie za czas pełnienia funkcji lidera i nie stanowi części wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę.
    3.  z tytułu wykonywania prac w warunkach szkodliwych dla zdrowia, uciążliwych oraz niebezpiecznych - dodatek pieniężny przysługuje, jeżeli prace wykonywane są: w warunkach przekroczeń najwyższych dopuszczalnych stężeń i natężeń czynników szkodliwych dla zdrowia lub innych norm higieny pracy; przy innych procesach szkodliwych lub uciążliwych dla zdrowia; w warunkach niebezpiecznych. Zarząd Spółki w porozumieniu z organizacjami związkowymi podejmuje decyzję o przyznaniu dodatku, określeniu jego wysokości oraz o cofnięciu w razie poprawy warunków pracy.
5.  Wynagrodzenie wypłacane pracownikom na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy:
    1.  wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - zgodnie z regulacją art. 92 k.p., Spółka jako pracodawca ma obowiązek wypłacania pracownikom wynagrodzenia za czas niezdolności pracownika do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego - wskutek: choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną (w wysokości 80% wynagrodzenia), lub też wskutek wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży, jak również poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów (w wysokości 100% wynagrodzenia). Za okres niezdolności pracownika do pracy przekraczający wskazane powyżej terminy, pracownikowi przysługuje prawo do zasiłku chorobowego finansowanego przez ZUS. Zasiłek ten faktycznie jest wypłacany przez Spółkę, a następnie potrącany ze zobowiązaniem Spółki z tytułu składek na ZUS. Zasiłek chorobowy finansowany przez ZUS, w przeciwieństwie do wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy finansowanego przez Spółkę, nie jest jednak przez Spółkę traktowany jako przychody pracowników ze stosunku pracy;
    2.  wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 k.p. pracownikowi wychowującemu przynajmniej jedno dziecko w wieku do 14 lat przysługuje w ciągu roku kalendarzowego zwolnienie od pracy w wymiarze 16 godzin albo 2 dni, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. O sposobie wykorzystania w danym roku kalendarzowym zwolnienia decyduje pracownik w pierwszym wniosku o udzielenie takiego zwolnienia złożonym w danym roku kalendarzowym;
    3.  wynagrodzenie za czas zwolnienia w celu oddania krwi - na podstawie § 12 w zw. z § 16 rozporządzenia z 15 maja 1996 r. w sprawie sposobu usprawiedliwiania nieobecności w pracy oraz udzielania pracownikom zwolnień od pracy (Dz. U. nr 60, poz. 281 ze zm.), pracodawca jest zobowiązany zwolnić od pracy pracownika będącego krwiodawcą na czas oznaczony przez stację krwiodawstwa w celu oddania krwi, a za czas takiego zwolnienia pracownikowi przysługuje prawo do wynagrodzenia obliczonego jak przy ustalaniu wynagrodzenia za urlop.
6.  Odprawy:
    1.  emerytalno-rentowa - jest to jednorazowa odprawa pieniężna w wysokości określonej przez Układ Zbiorowy, która przysługuje pracownikowi spełniającemu warunki uprawniające do emerytury lub renty z tytułu niezdolności do pracy, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę. Obowiązek wypłaty odprawy emerytalno-rentowej nakłada na Spółkę jako pracodawcę art. 921 k.p.;
    2.  pośmiertna - w razie śmierci pracownika w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby, rodzinie pracownika przysługuje od pracodawcy odprawa pośmiertna. Obowiązek wypłaty odprawy pośmiertnej nakłada na pracodawcę art. 93 k.p.;
    3.  z tytułu wypowiedzenia umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika oraz w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia - odprawy wypłacane byłym pracownikom na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 z późn. zm.). Wysokość odprawy pieniężnej uregulowana jest w Układzie Zbiorowym obowiązującym w Spółce.
7.  Należności za czas podróży służbowej pracownika - pracownikowi z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju przysługują należności w takiej samej wysokości jak pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej.
8.  Inne nieodpłatne świadczenia:
    1.  opieka medyczna - zgodnie z Układem Zbiorowym obowiązującym w Spółce pracownicy mają zapewnioną bezpłatną opiekę lekarską. Spółka finansuje swoim pracownikom abonamentowe usługi prywatnej opieki medycznej. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie pakietów indywidualnej, dodatkowej opieki medycznej, gdyż w przypadku świadczeń opieki medycznej w zakresie, do jakich zobowiązują pracodawcę przepisy k.p., nie powstaje przychód dla pracownika. Pracownik jest bowiem obowiązany do poddania się tego rodzaju badaniom, a pracodawca z kolei ma obowiązek tego typu świadczenia pracownikowi zapewnić oraz pokryć ich koszt.
    2.  pozapłacowe świadczenia przyznawane z Programu Wyróżnień - Spółka prowadzi Program Wyróżnień, polegający na przyznawaniu pracownikom punktów, które następnie mogą być wymienione na nagrody dostępne w „banku nagród”. Zgodnie z regulaminem Programu ma on na celu promowanie kultury bieżącego doceniania i wyróżniania pracowników osiągających ponadprzeciętne wyniki w realizacji zadań, przejawiających i promujących wartości firmowe oraz prezentujących wysoki poziom zaangażowania. Punkty przyznawane są na zasadzie uznaniowości, osoba przyznająca punkty dysponuje swobodą w podejmowaniu decyzji o przyznaniu punktów. Należy podkreślić, że wartość nagród odebranych przez pracownika w ramach Programu podlega doliczeniu do przychodu pracownika i stanowi podstawę wymiaru składek ZUS, zgodnie zobowiązującymi przepisami prawa. Kwota należna z tytułu zaliczki na podatek dochodowy i składek ZUS jest naliczana w miesiącu wymiany punktów na nagrody i odliczana z wynagrodzenia pracownika.

Wymienione wyżej składniki wynagrodzenia stanowią przychody podatkowe pracowników ze stosunku pracy i jako takie są wykazywane na sporządzanych przez Spółkę jako płatnika deklaracjach podatkowych. Innymi słowy, wszystkie elementy będące przedmiotem niniejszego wniosku traktowane są jako przychody pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) i wliczane są do podstawy opodatkowania pracowników, chyba że objęte są zwolnieniem z opodatkowania.

Ze względu na traktowanie powyższych świadczeń jako przychodu ze stosunku pracy, od większości z nich Spółka odprowadza składki na ubezpieczenia społeczne. Składki te nie są odprowadzane tylko w przypadkach, w których przepisy dotyczące ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania.

Wnioskodawca ponadto oświadcza, że nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 282 ze zm.).

Wnioskodawca zaznacza, że jednocześnie z niniejszym wnioskiem wnosi również wnioski w zakresie m.in. stwierdzenia, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy ma prawo do skorzystania z ulgi na działalność B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, a także w zakresie oceny, których z pracowników Spółki można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie tego, jakie składniki wynagrodzenia pracowników mogą stanowić „koszty kwalifikowane” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych w ramach ulgi B+R. Z tego względu Wnioskodawca prosi o założenie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na niniejszy wniosek, że Spółka ma prawo do zastosowania ulgi na działalność B+R uregulowanej w art. 18d ustawy o CIT, a koszty, które są przedmiotem pytań Spółki, dotyczą wyłącznie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jakie świadczenia wypłacane przez Spółkę jej pracownikom mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?
2.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej: wynagrodzenia zasadnicze, dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, w niedzielę, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej, wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?
3.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej premie i nagrody wymienione w opisie zdarzenia przyszłego stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?
4.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dodatki za dyżur, dodatek za kierowanie, a także dodatek z tytułu wykonywania prac w warunkach szkodliwych dla zdrowia, uciążliwych oraz niebezpiecznych stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?
5.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wynagrodzenie należne na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?
6.  Czy wypłacane byłym pracownikom lub rodzinom pracowników (w przypadku odprawy pośmiertnej) Wnioskodawcy zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej odprawy stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?
7.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należności za czas podróży służbowej pracownika, stanowią dla Wnioskodawcy w pełnej kwocie koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?
8.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty innych nieodpłatnych świadczeń, tj. dodatkowej opieki medycznej dla pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku świadczeń opieki medycznej wykraczających poza zakres opieki medycznej, do jakiego zobowiązują pracodawcę przepisy k.p., a także koszty świadczeń przyznawanych z Programu Wyróżnień stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?
9.  Czy koszty obliczonych od należności objętych pytaniami 1-9 składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez Wnioskodawcę jako pracodawcę, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Spółki,

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie świadczenia ponoszone przez Spółkę na rzecz Pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia prac B+R, o ile stanowią dla nich przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT), mogą zostać przez Spółkę uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT).
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej: wynagrodzenia zasadnicze, dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych, w niedzielę, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej, wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej premie i nagrody wymienione w opisie zdarzenia przyszłego stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dodatki za dyżur, dodatek za kierowanie, a także dodatek z tytułu wykonywania prac w warunkach szkodliwych dla zdrowia, uciążliwych oraz niebezpiecznych stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.
5.  Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wynagrodzenie należne na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.
6.  Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane byłym pracownikom lub rodzinom pracowników (w przypadku odprawy pośmiertnej) Wnioskodawcy zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej odprawy stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.
7.  Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należności za czas podróży służbowej pracownika, stanowią dla Wnioskodawcy w pełnej kwocie koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.
8.  Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty innych nieodpłatnych świadczeń, tj. dodatkowej opieki medycznej dla pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku świadczeń opieki medycznej wykraczających poza zakres opieki medycznej, do jakiego zobowiązują pracodawcę przepisy k.p., a także koszty świadczeń przyznawanych z Programu Wyróżnień stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.
9.  Zdaniem Wnioskodawcy, koszty obliczonych od należności objętych pytaniami 1-8 składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez Wnioskodawcę jako pracodawcę, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1 - rodzaje wydatków uznawane za koszty kwalifikowane

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej; w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r. kwota odliczenia wskazanych wyżej wydatków kwalifikowanych nie mogła przekroczyć 30% tych kosztów, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2017 r. kwota odliczenia wskazanych wyżej wydatków kwalifikowanych nie może przekroczyć 50% tych kosztów (art. 18d ust. 7 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, do którego odnosi się przytoczony art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z powyższego wynika, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może w ramach ulgi na prace B+R od podstawy opodatkowania CIT odliczyć w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r. maksymalnie 30% świadczeń wypłacanych na rzecz pracowników, natomiast w aktualnym stanie prawnym może odliczyć maksymalnie 50% świadczeń wypłacanych na rzecz pracowników, które dla tych pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy i zrównane z nimi w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jak również składki na ubezpieczenia społeczne płacone od tych przychodów, w części finansowanej przez pracodawcę.

W opinii Spółki, wszelkie świadczenia wypłacane na rzecz Pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R, o ile stanowią dla nich przychód ze stosunku pracy, mogą zostać przez Spółkę uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT.

Co przy tym istotne, ustawodawca wprowadził wyłącznie trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R:

*   Koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy,

*   Koszty muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, oraz

*   Koszty te muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

W szczególności ustawodawca nie przewidział zastrzeżenia, że koszty pracownicze stanowią „koszty kwalifikowane” dla celów ulgi B+R tylko w zakresie proporcjonalnym do czasu, w którym pracownicy rzeczywiście prowadzili badania badawczo-rozwojowe. Innymi słowy, jeśli pracownik zatrudniony jest w celu prowadzenia prac B+R, kosztem kwalifikowanym będą wszystkie składniki wypłacanego mu wynagrodzenia, również w zakresie, w którym nie wykonuje on faktycznie prac badawczych (np. w zakresie przysługującemu pracownikowi urlopu bądź w przypadku braku możliwości świadczenia pracy ze względu na chorobę).

Ponadto, ze względu na specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności B+R, niezbędne jest ciągłe podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracowników dedykowanych tej działalności. Z tego względu, pracownicy zatrudnieni w celu prowadzenia prac B+R mogą uczestniczyć w wyjazdach szkoleniowych bądź pozostawać czasowo oddelegowani w celu zdobywania wiedzy i poznawania nowych metod badawczych.

W opinii Spółki nie znaczy to jednak, że wypłacane pracownikom wynagrodzenia i inne świadczenia, stanowiące dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, w proporcji za okres, w których nie wykonywali oni faktycznie prac badawczo-rozwojowych, a korzystali z zwolnień chorobowych lub urlopów nie mogą stanowić dla Spółki kosztów kwalifikowanych na cele ulgi B+R. Pracownicy tacy cały czas pozostają bowiem zatrudnieni „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, będzie miał on prawo kwalifikować całość wypłacanych pracownikom należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu tych należności w części finansowanej przez Wnioskodawcę, jako koszty kwalifikowane na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d ustawy CIT.

Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, katalog przychodów ze stosunku pracy określony w art. 12 ust. 1 jest wyłącznie przykładowy. O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik lub były pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotnym jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia ze stosunkiem pracy (tak w: wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 86/11; wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09; wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 946/12; por. również wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt III AUa 862/13).

Analogiczne stanowisko prezentowane jest przez doktrynę. Jak wskazuje A. Bartosiewicz, „dla kwalifikacji danego przychodu jako przychodu pochodzącego ze stosunku pracy (i stosunków pokrewnych) decydujące znaczenie ma nie nazwa świadczenia czy też tytuł wypłaty, ale przede wszystkim to, z jakiego stosunku jest ono otrzymywane, od kogo pochodzi i na czyją rzecz jest dokonywane. Świadczeniodawcą (dokonującym) wypłaty jest pracodawca, natomiast beneficjentem jest pracownik (ewentualnie były pracownik). ” (komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki przychodami ze stosunku pracy są wszelkie należności i świadczenia otrzymywane przez pracownika od pracodawcy w związku z wykonywaniem pracy, o ile istnieje związek tego świadczenia z łączącym strony stosunkiem pracy. Wszystkie natomiast wydatki, które dla pracowników stanowią przychody uzyskiwane w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, dla pracodawcy (w tym przypadku Spółki) stanowić mogą koszty kwalifikowane w rozumieniu art. I8d ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 2 - wynagrodzenie zasadnicze, dodatki za prace w godzinach nadliczbowych, w niedziele, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej oraz ekwiwalent za urlop.

Zdaniem Spółki, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej: wynagrodzenia zasadnicze, dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, w niedzielę, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej, wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten bowiem wprost stanowi, że przychodem ze stosunku pracy są w szczególności m.in. wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop.

Ponadto, obowiązek wypłacania wskazanych wyżej świadczeń nałożony został na pracodawcę na podstawie przepisów k.p. Zgodnie bowiem z art. 13 k.p., pracownik ma prawo do godziwego wynagrodzenia za pracę. Natomiast na podstawie art. 151¹ k.p., za pracę w godzinach nadliczbowych, oprócz normalnego wynagrodzenia, pracownikowi przysługuje dodatkowo rekompensata pieniężna za godziny nadliczbowe w wysokości 100% wynagrodzenia - za pracę w godzinach nadliczbowych przypadających w nocy, w niedziele i święta niebędące dla pracownika dniami pracy, zgodnie z obowiązującym go rozkładem czasu pracy oraz w dniu wolnym od pracy udzielonym pracownikowi w zamian za pracę w niedzielę lub w święto, zgodnie z obowiązującym go rozkładem czasu pracy, a także w wysokości 50% wynagrodzenia - za pracę w godzinach nadliczbowych przypadających w innych dniach.

Podatkowo, na podstawie art. 171 § 1 k.p., w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny. Jak Spółka wyjaśniła już we wcześniejszej części niniejszego wniosku, ekwiwalent urlopowy wypłacany jest Pracownikom wyłącznie w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, Wynagrodzenie Zasadnicze, jak również dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, w niedzielę, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej, wypłacane ekwiwalenty za urlop oraz cała kwota wynagrodzenia za czas urlopu bez wątpienia stanowią dla pracowników Spółki wynagrodzenia ze stosunku pracy, których wypłata przez pracodawcę uregulowana jest przepisami k.p. W związku z tym stanowią one w całości koszty kwalifikowane na cele ulgi B+R w rozumieniu art. 18d ust. 1.

Ad. 3 - premie i nagrody

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się w szczególności m.in. nagrody. Zdaniem Wnioskodawcy, z całościowego brzmienia tego przepisu (otwarty katalog przychodów ze stosunku służbowego) wynika jednoznacznie, że również przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego premie: motywacyjna, premia MBO, premia okolicznościowa, premia dla kadry kierowniczej i eksperckiej, podobnie jak nagrody (z funduszu nagród oraz jubileuszowa), stanowią przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Powinność przyznawania wyróżniającym się pracownikom nagród została uregulowana w przepisach k.p. Zgodnie z art. 105 tej ustawy, pracownikom, którzy przez wzorowe wypełnianie swoich obowiązków, przejawianie inicjatywy w pracy i podnoszenie jej wydajności oraz jakości przyczyniają się szczególnie do wykonywania zadań zakładu, mogą być przyznawane nagrody i wyróżnienia. Z tego względu, zdaniem Spółki, nie powinno być wątpliwości, że przytoczone w opisie zdarzenia przyszłego nagrody stanowią dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy.

Ponadto, jak wskazuje się w doktrynie, umieszczone w przedmiotowym przepisie pojęcie „nagrody” powinno być rozumiane szeroko i dotyczy zarówno nagród regulaminowych, jak również uznaniowych: „Pracownicy mogą otrzymywać od pracodawców różnego rodzaju nagrody pieniężne. Mogą one mieć charakter okolicznościowy, incydentalny, lecz zasady ich wypłacania mogą być również stałe, określane w układach zbiorowych czy też przepisach wewnątrzzakładowych. Nagrody pieniężne, o których mowa, stanowią przychód ze stosunku pracy.” (Komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015).

Biorąc pod uwagę cel omawianego przepisu, zgodnie z którym, jak już wyżej wskazywano, wszelkie świadczenia uzyskiwane przez pracownika od pracodawcy w związku z łączącym strony stosunkiem pracy powinny stanowić przychody pracownika ze stosunku pracy, w opinii Spółki, również premie powinny zostać uznane za przychód pracowników, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a zatem Spółka będzie mogła uznać takie świadczenia za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, o ile będą one dotyczyły pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia prac B+R.

Premie nie zostały wprawdzie uregulowane przepisami k.p., jednak ich cel jest analogiczny jak w przypadku nagród: mają motywować pracowników lub nagradzać za zaangażowanie.

Należy zauważyć, że również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych zgodnie uznają, że premie, bez względu na to, czy mają uznaniowy czy też regulaminowy charakter, stanowią dla pracowników przychód z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 kwietnia 2015 r., znak IPPB5/4510-46/15-2/KS uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „Zgodnie z Systemem motywacji wprowadzonym na podstawie ZUZP obowiązującym w Spółce, poza wynagrodzeniem zasadniczym, pracownicy uprawnieni są do otrzymania premii okresowych, których przyznanie wymaga spełnienia określonych warunków, opisanych w stanie faktycznym do niniejszego wniosku. W konsekwencji, premia okresowa jest elementem dodatkowym do wynagrodzenia zasadniczego, mieszczącym się w katalogu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. ”

Za taką kwalifikacją premii pracowniczych opowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 kwietnia 2015 r., znak IPPB5/4510-46/15-2/KS oraz w interpretacji z dnia 14 marca 2014 r., znak IPPB5/423-1037/13-2/AS, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi w interpretacji z dnia 28 listopada 2012 r., znak IPTPB1/415-539/12-2/MD.

Jednocześnie należy zauważyć, że w praktyce trudne może być rozróżnienie premii od nagród, gdyż często posiadają one podobne elementy konstrukcyjne. Z tego względu, zdaniem Spółki, przy interpretowaniu omawianych przepisów premie i nagrody powinny być traktowane analogicznie.

Z powyższych względów, w opinii Spółki, przekazywane pracownikom nagrody i premie mają związek z łączącym Spółkę z pracownikami stosunkiem pracy i stanowią dla pracowników przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Zatem przyznawane przez Spółkę premie i nagrody, jeśli dotyczą pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia prac B+R, będą mogły dla Spółki stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 4 – dodatki

Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT wprost stanowi, że za przychody ze stosunku pracy uważa się m.in. różnego rodzaju dodatki.

Jak wyjaśniono powyżej, w przypadkach uzasadnionych potrzebami zakładu w Spółce może zostać wprowadzona gotowość do pracy z oczekiwaniem w domu lub przy telefonie. W takim wypadku Spółka wypłaca pracownikom dodatki za dyżury. Układ Zbiorowy przewiduje również dodatki za kierowanie (funkcyjny), a także dodatek z tytułu wykonywania prac w warunkach szkodliwych dla zdrowia, uciążliwych oraz niebezpiecznych.

W opinii Wnioskodawcy, przychodem pracownika ze stosunku pracy, a zarazem kosztem kwalifikowanym na cele ulgi B+R dla Spółki, będą wszystkie wypłacane przez pracodawcę dodatki do wynagrodzeń, bez względu na to, czy pracodawca miał obowiązek je zapewnić, czy też zrobił to dobrowolnie. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, Pracownicy otrzymują obok wynagrodzenia zasadniczego za swoją pracę różnego rodzaju dodatki. Na przykład mogą to być dodatki: za wysługę lat, funkcyjny, za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia, za pracę w porze nocnej, za pracę w ruchu ciągłym itp. Wszystkie tego typu dodatki wypłacane podatnikowi obok wynagrodzenia stanowią przychód ze stosunku pracy.” (Komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015)

Analizowane dodatki przysługują pracownikom Spółki na mocy Układu Zbiorowego. Ich otrzymanie związanie jest nierozłącznie ze stosunkiem pracy, a warunkiem otrzymania jest świadczenie pracy przez pracownika. Z tych względów, zdaniem Spółki, jako wydatki stanowiące dla pracowników Spółki przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, wypłacane dodatki: dodatek za dyżury, dodatek za kierowanie (funkcyjny), a także dodatek z tytułu wykonywania prac w warunkach szkodliwych dla zdrowia, uciążliwych oraz niebezpiecznych stanowią dla Spółki „wydatki kwalifikowane” w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 5 - wynagrodzenie wypłacane pracownikom na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy wskutek choroby - w części płaconej przez pracodawcę na podstawie art. 92 § 1 k.p. (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), stanowi dla pracownika należność z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przychodem takim nie jest jednak zasiłek chorobowy płacony przez ZUS.

Zgodnie z art. 92 § 1 k.p. za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek: choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego - pracownik zachowuje prawo do 80% wynagrodzenia, chyba że obowiązujące u danego pracodawcy przepisy prawa pracy przewidują wyższe wynagrodzenie z tego tytułu.

Natomiast w przypadku wystąpienia niezdolności do pracy wskutek wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży, jak również poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów, podatnik, w tych samych okresach zachowuje prawo do uzyskania od pracodawcy 100% wynagrodzenia (art. 92 § 1 pkt 2 oraz 3 k.p.).

Z drugiej strony, za czas niezdolności do pracy, trwającej łącznie dłużej niż 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia, trwającej łącznie dłużej niż 14 dni w ciągu roku kalendarzowego, pracownikowi przysługuje zasiłek chorobowy na zasadach określonych w odrębnych przepisach (art. 92 § 4 k.p.).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że pracodawca, w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy, zobowiązany jest do wypłaty pracownikowi wynagrodzenia za czas - w zależności od wieku pracownika - pierwszych 33 lub 14 dni choroby w roku kalendarzowym. Takie wynagrodzenie, jako świadczenie wypłacane pracownikowi przez pracodawcę w ramach stosunku pracy, stanowi dla pracownika przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Natomiast za okres choroby przekraczający termin 33 lub 14 dni w trakcie roku kalendarzowego, pracownik uprawniony jest do uzyskiwania zasiłku chorobowego, finansowanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS). Taki przychód pracownika nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, zaliczany jest natomiast do przychodów z innych źródeł. Na mocy bowiem art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności m.in. zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego. Takie świadczenie będzie stanowiło dla pracownika przychód z innych źródeł, nawet wówczas, gdy pracownik będzie je otrzymywał od pracodawcy. Nawet jeśli pracodawca, tak jak w przypadku Spółki, wypłaca zasiłek chorobowy pracownikowi, przysługuje mu następnie prawo do potrącenia wypłaconych kwot z jego zobowiązaniem wobec ZUS. Efektywnie więc ciężar ekonomiczny wypłaty zasiłku chorobowego ponosić będzie każdorazowo ZUS, a więc zasiłek taki pozostanie zasiłkiem z ubezpieczenia społecznego.

Z powyższego wynika, że na cele podatkowe następuje rozróżnienie wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, należnego od pracodawcy, oraz zasiłku chorobowego płaconego przez ZUS. Inne jest także źródło tych przychodów, jednak wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy wypłacane przez pracodawcę pozostanie dla pracownika zawsze przychodem z tytułu stosunku pracy.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie: „Wynikające ze stosunku pracy prawa do świadczeń z ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego stanowią jednak z mocy wyraźnych przepisów odrębne od stosunku pracy źródła przychodów. Jest natomiast dochodem ze stosunku pracy tzw. wynagrodzenie gwarancyjne, wypłacane przez pracodawcę na podstawie art. 92 KP w ciągu pierwszych 33 dni w roku kalendarzowym nieobecności pracownika z powodu choroby.” (Komentarz do art. 12 w: W. Modzelewski, J. Bielawny, M. Słomka, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. 8, Warszawa 2016).

W taki też sposób Spółka jako płatnik kwalifikuje przychody pracowników na cele rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Spółki, analogicznie do wynagrodzenia za okres niezdolności do pracy należy traktować również wypłacane pracownikom na podstawie innych szczególnych regulacji prawa pracy: wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, a także wynagrodzenie za czas zwolnienia w celu oddania krwi.

Zgodnie z art. 188 k.p. pracownikowi wychowującemu przynajmniej jedno dziecko w wieku do 14 lat przysługuje w ciągu roku kalendarzowego zwolnienie od pracy w wymiarze 16 godzin albo 2 dni, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. O sposobie wykorzystania w danym roku kalendarzowym zwolnienia decyduje pracownik w pierwszym wniosku o udzielenie takiego zwolnienia złożonym w danym roku kalendarzowym. Zwolnienie od pracy udzielane w wymiarze godzinowym, dla pracownika zatrudnionego w niepełnym wymiarze czasu pracy ustala się proporcjonalnie do wymiaru czasu pracy tego pracownika. Niepełną godzinę zwolnienia od pracy zaokrągla się w górę do pełnej godziny.

Z kolei na podstawie § 12 w zw. z § 16 rozporządzenia z 15 maja 1996 r. w sprawie sposobu usprawiedliwiania nieobecności w pracy oraz udzielania pracownikom zwolnień od pracy (Dz. U. nr 60, poz. 281 ze zm.), pracodawca jest zobowiązany zwolnić od pracy pracownika będącego krwiodawcą na czas oznaczony przez stację krwiodawstwa w celu oddania krwi, a za czas takiego zwolnienia pracownikowi przysługuje prawo do wynagrodzenia obliczonego jak przy ustalaniu wynagrodzenia za urlop.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że pracodawca, w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy, zobowiązany jest do wypłaty pracownikowi wynagrodzenia za dni wolne wykorzystane przez pracownika na opiekę nad dzieckiem zgodnie z regulacjami k.p., a także wynagrodzenia za czas zwolnienia w celu oddania krwi. Oba rodzaje wynagrodzenia stanowią zatem przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Biorąc pod uwagę przedstawione argumenty, w opinii Spółki, ma ona prawo do uznania kosztów wynagrodzeń pracowników ponoszonych zgodnie z przedstawionymi powyżej przepisami prawa pracy za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 6 – odprawy

Odprawy: emerytalno-rentowa (przysługująca pracownikowi, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę lub emeryturę), pośmiertna (przysługująca rodzinie pracownika w razie śmierci pracownika w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby), a także odprawa z tytułu wypowiedzenia umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika oraz w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia zostały uregulowane przepisami prawa pracy (kolejno art. 92¹ oraz art. 93 k.p. oraz przepisami ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników). W opinii Spółki, ze względu na fakt, że odprawy te stanowią świadczenia należne pracownikowi (lub jego rodzinie) do pracodawcy na podstawie przepisów prawa pracy, stanowią one przychód ze stosunku pracy.

W doktrynie wskazuje się, że dla powstania przychodu z art. 12 ustawy o PIT nie ma znaczenia fakt, że świadczenie zostało wypłacone po ustaniu stosunku pracy: „Dodatkowym argumentem przemawiającym za opodatkowaniem świadczeń wypłaconych po ustaniu stosunku pracy jako przychodów z pracy jest fakt, iż w treści art. 12 ustawodawca nie wiąże momentu wymagalności świadczenia z faktem uznania tego świadczenia za przychód z pracy” (Komentarz do art. 12 w: J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 17, Warszawa 2016).

Zatem fakt, że odprawa emerytalno-rentowa może być wypłacana byłemu już pracownikowi nie zmienia faktu, że otrzymanie takiej odprawy stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy. Analogiczny wniosek dotyczy również odprawy z tytułu wypowiedzenia umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika oraz w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia wypłacanej byłym pracownikom na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

W opinii Spółki wskazanej kwalifikacji przychodu z tytułu odprawy do źródła jakim jest stosunek pracy, w przypadku odprawy pośmiertnej, nie zmienia fakt przekazania jej na rzecz rodziny pracownika. Świadczenie to pozostaje bowiem związane z łączącym pracodawcę ze zmarłym pracownikiem stosunkiem pracy i wyłącznie na tej podstawie jest wypłacane. Ponadto, na kwalifikację przychodu do konkretnego źródła nie ma wpływu fakt, że dany przychód zwolniony jest z opodatkowania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są odprawy pośmiertne i zasiłki pogrzebowe.

Z tego względu, fakt otrzymania odprawy pośmiertnej nie rodzi zobowiązania podatkowego po stronie rodziny zmarłego podatnika lub jego spadkobierców. Jednakże zwolnienie z opodatkowania należy odróżnić od niepodlegania temu podatkowi; z konstrukcji zwolnienia wynika, że dany przychód podlega wprawdzie opodatkowaniu danym podatkiem, jednak zniesiony jest obowiązek naliczania i odprowadzenia tego podatku. Skoro zatem odprawy pośmiertne zwolnione są z podatku dochodowego od osób prawnych, oznacza to, że podlegają one temu podatkowi i mogą być kwalifikowane do źródła przychodów jakim jest stosunek pracy.

Kwalifikacja przychodu pracownika z tytułu oprawy do źródła ze stosunku pracy potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2016 r., znak ILPB2/4511-1-232/16-4/MK oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2015 r., znak ITPB2/4511-868/15/ENB).

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że wypłacane przez nią odprawy, jako świadczenia związane ze stosunkiem pracy stanowiące przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, mogą stanowić dla Spółki „koszty kwalifikowane’’ w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 7 - należności za czas podróży służbowej pracownika

W opinii Spółki, świadczenia otrzymywane przez pracowników jako zwrot kosztów podróży służbowej, co do zasady stanowią przychody pracowników ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, mogą być jednak zwolnione z opodatkowania do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT). Zdaniem Wnioskodawcy fakt, że przychody te są zwolnione z opodatkowania do pewnej wysokości, nie zmienia jednak ich klasyfikacji jako w całości stanowiących przychód z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Jak już wyżej dowodzono, zwolnienie nie może być zrównywane z wyłączeniem z opodatkowania i jako takie nie zmienia klasyfikacji rodzajowej przychodu. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, „przychodem ze stosunku pracy są również diety wypłacane w związku z przebywaniem w podróży służbowej. Korzystają one jednak ze zwolnienia od podatku dochodowego.” (Komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015)

Konieczność przekazywania takich świadczeń na rzecz pracowników wynika wprost z przepisów k.p., gdyż zgodnie z art. 775 § 1 tej ustawy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

W opinii Spółki, przychód z tytułu otrzymanych diet bezsprzecznie związany jest ze stosunkiem pracy, jako dodatkowe świadczenie związane z podwyższonymi kosztami utrzymania podczas podróży. Pracownik otrzymując dietę uzyskuje skonkretyzowane świadczenie, stanowiące dla niego przysporzenie majątkowe związane z pozostawaniem zatrudnionym u danego pracodawcy.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1051/14 (orzeczenie nieprawomocne), w którym sąd stwierdził, że „Nie można zaakceptować argumentacji Spółki, że w przypadku opłacania przez Spółkę noclegów i posiłków pracownik nie ma żadnego przysporzenia majątkowego, gdyż wydatki nie mają związku z celami osobistymi pracownika, a wyłącznie z charakterem wykonywanej pracy. Skoro w interesie Spółki jest, aby pracownik w uzasadnionych przypadkach nocował poza miejscem zamieszkania i podejmował klientów posiłkami to jest rzeczą oczywistą, że musiałby ponieść z tego tytułu pewne koszty. Koszty te stanowiłyby swego rodzaju uszczerbek w jego majątku. Zatem pokryjcie tych wydatków przez pracodawcę będzie stanowiło dla pracownika przysporzenie majątkowe, gdyby bowiem do niego nie doszło pracownik musiałby pokryć koszty z własnych dochodów. Ponadto wydatki zostaną poniesione w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, a zatem ich poniesienie za pracownika wypełni dyspozycję art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f ”.

Należy ponadto zauważyć, że w przypadku, gdy z woli pracodawcy kwota diety przekroczy kwoty zwolnione od opodatkowania (w wysokości wynikającej z przepisów rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r. Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, Dz. U. 2013 poz. 167), nadwyżka nad kwotę zwolnioną podlega opodatkowaniu z tytułu stosunku pracy u pracownika.

W wyroku NSA z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1516/13, w którym sąd uznał, że pełen zwrot kosztów podróży (bezpłatne wyżywienie) jest opodatkowany, stwierdzono, co następuje: „słusznie uznał organ interpretacyjny, że w zakresie zwrotu kosztów wyżywienie za czas podróży służbowej wolna od podatku dochodowego jest tylko równowartość diety określonej w przepisach dotyczących podróży służbowych.”

W ocenie Spółki, dieta zarówno w części podlegającej zwolnieniu, jak i przekraczającej tę kwotę, stanowi jednolitą całość, w całości podlegającą podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, zwolnioną jednak do określonej wysokości. Zdaniem Spółki dowodzi to, że diety, również w części zwolnionej z opodatkowania, stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i mogą zostać uznane przez Spółkę w pełnej wysokości za „koszty kwalifikowane” na cele zastosowania ulgi B+R.

Ad. 8 - inne nieodpłatne świadczenia (dodatkowa opieka medyczna i świadczenia z Programu Wyróżnień)

W opinii Spółki, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty innych nieodpłatnych świadczeń, tj. dodatkowej opieki medycznej dla pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (w przypadku świadczeń opieki medycznej wykraczających poza zakres opieki medycznej, do jakiego zobowiązują pracodawcę przepisy k.p.), a także koszty świadczeń przyznawanych z Programu Wyróżnień stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Wspólną cechą powyższych świadczeń ponoszonych przez Spółkę na rzecz pracowników jest ich dobrowolny charakter (przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązków ich ponoszenia), a także fakt, że ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy dla pracownika korzystającego z danego świadczenia.

W szczególności, w ocenie Spółki, ze względu na wydanie przez pełen skład Izby Finansowej NSA uchwały z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, nie ma wątpliwości że finansowane przez pracodawcę abonamenty (pakiety) medyczne stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy.

W przywołanej uchwale NSA stwierdził, że „Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy.” Zwolnienie, o którym mowa w uchwalonej tezie, dotyczy badań profilaktycznych, czyli wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 k.p., do zapewnienia których pracodawca jest zobowiązany i które nie powodują powstania przychodu po stronie pracownika. Tych jednak, jak już wyjaśniono powyżej, Spółka nie traktuje jako przychodu podatnika. Z uchwały tej wynika, że nieodpłatnie otrzymane pakiety medyczne, stanowią dla pracowników nieodpłatne świadczenie, będące częścią przychodów ze stosunku pracy.

Powyższa uchwała znalazła odzwierciedlenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 596/13, „obejmowanie pracowników opieką medyczną w ramach wykupionych przez pracodawcę pakietów powoduje powstanie u pracownika przychodu i nakłada na pracodawcę obowiązek odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.”

W innym wyroku (z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2983/14), NSA wskazał, że „prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, może stanowić, jak wywiedziono to w punkcie poprzedzajęcym, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia tych usług.” Analogiczne wnioski zostały także przedstawione w wyroku NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1970/12.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno być także wątpliwości, że również wartość świadczeń ponoszonych przez Spółkę na rzecz pracowników w ramach Programu Wyróżnień powinna stanowić dla Spółki koszty kwalifikowane. Przemawia za tym ich dobrowolny charakter, a także fakt, że wartość nagród odebranych przez pracowników w ramach Programu stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym i stanowi podstawę wymiaru składek ZUS.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, nie powinno być wątpliwości, że pokrywane przez Spółkę wydatki stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a zatem mogą stanowić „koszty kwalifikowane” na cele stosowania ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT.

Ad. 9 - składki na ZUS

Jak stanowi art. 18d ust. 2 pkt 1, za koszty kwalifikowane uznaje się: należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Z tego względu Spółka stoi na stanowisku, że wszelkie finansowane przez pracodawcę składki związane z systemem ubezpieczeń społecznych, jeśli dotyczą wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy, otrzymywanych przez pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Jak Spółka dowodziła wyżej, w jej ocenie wszystkie należności objęte pytaniami 1-8 stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Z tego względu Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, gdy będzie musiał obliczyć i odprowadzić od tych należności składki na ubezpieczenia społeczne (czyli w przypadku, gdy należności te nie będą korzystać ze zwolnienia z oskładkowania), koszty takich składek będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  ustalenia jakie świadczenia wypłacane przez Spółkę jej pracownikom mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 1):
    *   w stosunku do pracowników, którzy nie wykonują faktycznie prac badawczo-rozwojowych – **jest nieprawidłowe**;
    *   w stosunku do pracowników, którzy wykonują faktycznie prace badawczo-rozwojowych – **jest prawidłowe**.
2.  ustalenia czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej: wynagrodzenia zasadnicze, dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, w niedzielę, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej, wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 2) – **jest prawidłowe**;
3.  ustalenia czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej premie i nagrody wymienione w opisie zdarzenia przyszłego stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 3) – **jest prawidłowe**;
4.  ustalenia czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dodatki za dyżur, dodatek za kierowanie, a także dodatek z tytułu wykonywania prac w warunkach szkodliwych dla zdrowia, uciążliwych oraz niebezpiecznych stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 4) – **jest prawidłowe**;
5.  ustalenia czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wynagrodzenie należne na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 5) – **jest prawidłowe**;
6.  ustalenia czy wypłacane byłym pracownikom lub rodzinom pracowników (w przypadku odprawy pośmiertnej) Wnioskodawcy zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej odprawy stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 6) – **jest prawidłowe**;
7.  ustalenia czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należności za czas podróży służbowej pracownika, stanowią dla Wnioskodawcy w pełnej kwocie koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 7) – **jest prawidłowe**;
8.  ustalenia czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty innych nieodpłatnych świadczeń, tj. dodatkowej opieki medycznej dla pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku świadczeń opieki medycznej wykraczających poza zakres opieki medycznej, do jakiego zobowiązują pracodawcę przepisy k.p., a także koszty świadczeń przyznawanych z Programu Wyróżnień stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 8) – **jest prawidłowe**;
9.  ustalenia czy koszty obliczonych od należności składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez Wnioskodawcę jako pracodawcę, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 9):
    *   w stosunku do wszystkich składników wynagrodzenia pracowników którzy nie wykonują faktycznie prac badawczo-rozwojowych – **jest nieprawidłowe**;
    *   w stosunku do wszystkich składników wynagrodzenia pracowników którzy wykonują faktycznie prace badawczo-rozwojowych – **jest prawidłowe**.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerami 1 i 9.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT), od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Kwota odliczenia wskazanych wyżej wydatków kwalifikowanych nie może przekroczyć 50% tych kosztów (art. 18d ust. 7 ustawy o CIT).

Przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło. Natomiast składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zatem powyższy wymóg, by koszty pracownicze stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT został wprost wyrażony w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy.

Tym samym w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

*   wynagrodzenia zasadnicze,

*   wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,

*   różnego rodzaju dodatki, nagrody,

*   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto

*   świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również

*   wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając zatem na uwadze brzmienie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej czynny udział.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka przedstawiła, że „(…) Podstawową komórką organizacyjną wykorzystywaną na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej jest Zakład B+R, który prowadzi działalność mającą na celu opracowywanie, rejestrację oraz wdrażanie nowych produktów leczniczych i wyrobów medycznych, a także unowocześnianie i poprawę jakości wytwarzanych produktów leczniczych i wyrobów medycznych (\`(...)\`).”

Prace badawczo-rozwojowe Wnioskodawcy prowadzone są przez dedykowane zespoły pracowników. „(…) Osoby zatrudnione w Spółce w celu realizacji działalności B+R pozostają zatrudnione na podstawie umowy o pracę. Zasady wynagradzania pracowników i przyznawania im innych świadczeń wynikających ze stosunku pracy regulowane są w obowiązującym w Spółce Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy (dalej jako: ,,Układ Zbiorowy”), a także w szczegółowych regulaminach dotyczących premii wypłacanych pracownikom Spółki (\`(...)\`)”.

W praktyce, pracownikom Spółki są lub mogą być przekazywane następujące świadczenia składające się na przychód pracownika ze stosunku pracy, przy czym w przyszłości katalog ten może zostać rozszerzony o dodatkowe świadczenia o podobnym charakterze, tj.:

1.  Dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, w niedzielę, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej,
2.  Ekwiwalent za urlop,
3.  Premie i nagrody,
    1.  premia motywacyjna,
    2.  premia MBO,
    3.  premia okolicznościowa,
    4.  premia dla kadry kierowniczej i eksperckiej,
    5.  nagroda z funduszu nagród,
    6.  nagroda jubileuszowa,
4.  Dodatki:
    1.  za dyżur,
    2.  za kierowanie (funkcyjny),
    3.  z tytułu wykonywania prac w warunkach szkodliwych dla zdrowia oraz niebezpiecznych,
5.  Wynagrodzenie wypłacane pracownikom na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy:
    1.  wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy,
    2.  wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem,
    3.  wynagrodzenie za czas zwolnienia w celu oddania krwi,
6.  Odprawy:
    1.  emerytalno-rentowa,
    2.  pośmiertna,
    3.  z tytułu wypowiedzenia umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika oraz w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia,
7.  Należności za czas podróży służbowej pracownika,
8.  Inne nieodpłatne świadczenia:
    1.  opieka medyczna,
    2.  pozapłacowe świadczenia przyznawane z Programu Wyróżnień.

Wymienione wyżej składniki wynagrodzenia stanowią przychody podatkowe pracowników ze stosunku pracy i jako takie są wykazywane na sporządzanych przez Spółkę jako płatnika deklaracjach podatkowych. Innymi słowy, wszystkie elementy będące przedmiotem niniejszego wniosku traktowane są jako przychody pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) i wliczane są do podstawy opodatkowania pracowników, chyba że objęte są zwolnieniem z opodatkowania.

Ze względu na traktowanie powyższych świadczeń jako przychodu ze stosunku pracy, od większości z nich Spółka odprowadza składki na ubezpieczenia społeczne. Składki te nie są odprowadzane tylko w przypadkach, w których przepisy dotyczące ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania.

W myśl powyższych przepisów wskazać należy, że Organ nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w którym Spółka wskazała, że „(…) jeśli pracownik zatrudniony jest w celu prowadzenia prac B+R, kosztem kwalifikowanym będą wszystkie składniki wypłacanego mu wynagrodzenia, również w zakresie, w którym nie wykonuje on faktycznie prac badawczych (\`(...)\`)”.

Tym samym, podkreślić należy, że konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidzianą przepisem art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca przewidział trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R:

*   po pierwsze, koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy,

*   po drugie, koszty te muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,

*   koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Zatem w szczególności wskazać należy, że w przypadku pracowników, którzy częściowo wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki, nie uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych i nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy, Spółka nie może odliczać od podstawy opodatkowania całej kwoty wydatków na wynagrodzenia takich pracowników. Innymi słowy wskazane wydatki, choć będą mogły zostać przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Tym samym w tej części wydatki te, nie będą stanowiły kosztów kwalifikowanych, podlegających odliczeniu na podstawie art. 18d podatku dochodowego od osób prawnych. Przykładowo, gdy pracownik zatrudniony w celu realizacji działalności B+R, będzie przeznaczał, tylko połowę swojego czasu pracy na wspomnianą działalność, uzasadnione jest przyjęcie, że koszt kwalifikowany - poniesiony na działalność badawczo-rozwojową - będzie mogła stanowić tylko połowa jego wynagrodzenia i odpowiednich składek na ubezpieczenie społeczne. W konsekwencji, w takich sytuacjach podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową mogą na przykład prowadzić ewidencję czasu pracy pracowników zatrudnionych na potrzeby działalności badawczo - rozwojowej.

Zatem w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej czynny udział.

Podkreślenia zatem wymaga fakt, że choć wszystkie należności objęte pytaniami od 1-8 stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, to jednak gdy wynagrodzenie, a tym samym dodatkowe świadczenia składające się na przychód pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będzie dotyczyło czasu kiedy ww. pracownicy faktycznie nie będą uczestniczyli w pracach badawczo-rozwojowych to wskazać należy, że wynagrodzenie to wraz z dodatkowymi świadczeniami w tej części musi podlegać wyłączeniu od odliczenia dokonywanego w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Tym samym, gdy w zakres obowiązków określonego pracownika, zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będą wchodzić czynności związane nie tylko z tą działalnością, to wówczas ww. wynagrodzenie wraz z dodatkowymi świadczeniami za inne wykonywane przez niego czynności, choć będzie mogło zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będzie ono kosztem poniesionym na działalność badawczo-rozwojową. Zatem, w tej części, gdy Wnioskodawca będzie musiał obliczyć i odprowadzić składki na ubezpieczenie społeczne koszty takich składek nie będą stanowić dla Wnioskodawcy kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w którym Spółka wskazała, że kosztem kwalifikowanym będą wszystkie składniki wypłaconego pracownikowi wynagrodzenia, również w zakresie którym nie wykonuje on faktycznie prac badawczych – jest nieprawidłowe.

Podnieść ponadto należy, że w przypadku wynagrodzeń pracowników, którzy zostali zatrudnieni w celu realizacji dzialności badawczo-rozwojowej i częściowo uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, nie ma podstaw prawnych, by zupełnie wyłączać prawo do ujęcia w uldze kosztów wynagrodzeń tych pracowników za czas, w którym faktycznie uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych. Koszty wynagrodzeń tych pracowników, a tym samym dodatkowe świadczenia składające się na przychód pracowników będą nadal mogły być uznane za koszty kwalifikowane dla celów ulgi badawczo-rozwojowej proporcjonalnie do czasu, w którym wskazani pracownicy spędzili czas na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Wskazać należy, że przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT precyzyjnie wskazuje, że kosztem kwalifikowanym są należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle koresponduje z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem ww. przepisy wskazują, że kosztem kwalifikowanym są wynagrodzenia za czas choroby pracownika lub pozostawania przez niego na urlopie wypoczynkowym. Należy wskazać, że udzielanie pracownikom urlopu, a także umożliwienie pracownikom wykorzystania zwolnienia chorobowego, jest obowiązkiem pracodawcy wynikającym z przepisów kodeksu pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. 1974 nr 24 poz. 141). Możliwość skorzystania z tych uprawnień jest nadal wynikiem pozostawania określonego pracownika w stosunku pracy, który został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym, wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego przysługującego pracownikowi należy do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy i podlega odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku osób zatrudnionych w celu realizacji dzialności badawczo-rozwojowej, wskazać należy, że pracownicy mogą uczestniczyć w wyjazdach szkoleniowych bądź pozostawać czasowo oddelegowani w celu zdobywania wiedzy i poznawania nowych metod badawczych. Podnoszenie kwalifikacji dokonywane jest w związku z obowiązkami w ramach realizacji prac badawczo-rozwojowych, w celu lepszego i skuteczniejszego wykonywania tych obowiązków. Czas uczestnictwa pracowników w szkoleniach jest zatem klasyfikowany jako czas realizowania działalności badawczo-rozwojowej, a koszty wynagrodzeń pracowniczych za ten czas, jeśli dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, mogą podlegać wliczeniu w kwotę ulgi badawczo-rozwojowej i w odpowiedniej wysokości podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki.

Tym samym zgodnie z art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18d, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność „badawczo-rozwojową”, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Za koszty kwalifikowane uznaje się zatem należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Podsumowując, w przypadku, gdy pracownik, zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej będzie wykonywał czynności związane z tą działalnością badawczo-rozwojową wskazać należy, że wskazane we wniosku należności objęte pytaniami 1-8 będą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, to koszt składek na ubezpieczenie społeczne (w przypadku, gdy należności te nie będą korzystały ze zwolnienia z oskładkownania) będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytań oznaczonych we wniosku numerami od 2-8.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 8.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.