Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.690.2022.2.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-09
Teza: Obowiązki płatnika (agencja pracy tymczasowej) w sytuacji oddelegowania pracowników tymczasowych do Niemiec.
Słowa kluczowe: Niemcy; obowiązek-obowiązek płatnika; oddelegowanie-oddelegowanie pracownika; płatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Zasady pobierania zaliczek.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32-ust. 6

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 listopada 2022 r. (wpływ 25 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Prowadzicie Państwo (Agencja) działalność gospodarczą i posiadacie miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z czym w Polsce podlegacie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Prowadzicie działalność gospodarczą m.in. jako agencja pracy tymczasowej (działając na mocy ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych, Dz.U. z 2003 r. Nr 166, poz. 1608 t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1563, dalej jako: „ustawa o pracownikach tymczasowych”).

Działacie Państwo na rynku polskim, jednak współpracujecie również z klientami w innych państwach korzystając ze swobody świadczenia usług, w tym w szczególności współpracujecie z przedsiębiorcami niemieckimi (dalej jako: „Pracodawcy Użytkownicy”). Na ich rzecz świadczycie usługi pracy tymczasowej, tj. dostarczacie do Pracodawcy Użytkownika konkretną liczbę personelu tymczasowego (w oparciu o przepisy niemieckiej ustawy o pracy tymczasowej (Arbeitnehmerüberlassungsgesetz - AŰG).

Agencja nie posiada na terytorium Niemiec zakładu w rozumieniu art. 5 UPO (tj. stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona byłaby działalność gospodarcza przedsiębiorstwa).

Agencja zatrudnia personel tymczasowy - na podstawie umów o pracę na czas określony, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o pracownikach tymczasowych (dalej jako: „Pracownicy Tymczasowi”).

Delegujecie państwo Pracowników Tymczasowych do pracy w przedsiębiorstwach na terenie innego państwa członkowskiego (w tym przypadku do Niemiec) w rozumieniu przepisów Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. UE. L. z 1997 r. Nr 18, str. 1 z późn. zm.).

Pracownicy Tymczasowi zawierają umowy wyłącznie z Państwem. Wyłącznie Państwo naliczacie i wypłacacie Pracownikom Tymczasowym wynagrodzenia za pracę. Niemniej jednak zaznaczenia wymaga, że dane, od których zależy wysokość wynagrodzenia jak np. informacje o czasie pracy — Agencja otrzymuje od Pracodawcy Użytkownika, również Pracodawca Użytkownik w rozliczeniu z Państwem zwraca Państwu te wynagrodzenia i poniesione w związku z nimi koszty.

Pracownicy Tymczasowi są polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1a pkt 1) ustawy o PIT, tj. są osobami, które posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

W zakresie współpracy pomiędzy Państwem a Pracodawcami Użytkownikami należy zwrócić uwagę na następujące elementy:

(i) Agencja udostępnia Pracodawcy Użytkownikowi Pracowników Tymczasowych, którzy zostali wybrani biorąc pod uwagę życzenia Pracodawcy Użytkownika, przy czym Agencja ma jednak prawo w każdej chwili wymienić pracowników tymczasowych na innych pracowników tymczasowych, o takich samych umiejętnościach i kwalifikacjach (w praktyce robi to najczęściej wyłącznie wtedy, gdy zażąda tego Pracodawca Użytkownik lub gdy po stronie Pracownika Tymczasowego wystąpi konieczność powrotu);

(ii) Pracodawca Użytkownik ma prawo do wymiany Pracownika Tymczasowego tylko wtedy, gdy Pracownik Tymczasowy jest niezdolny do wykonywania uzgodnionej pracy, nie pojawi się bez ważnego powodu w pracy lub okaże się, że w ciągu ostatnich sześciu miesięcy zakończył stosunek pracy z Pracodawcą Użytkownikiem lub z przedsiębiorstwem powiązanym z Pracodawcą Użytkownikiem;

(iii) podczas wykonywania pracy Pracownicy Tymczasowi podlegają prawu do wydawania poleceń przez Pracodawcę Użytkownika i pracują pod jego kierownictwem i nadzorem;

(iv) zmiany miejsca pracy, czasu trwania pracy i rodzaju pracy mogą być uzgadniane tylko pomiędzy Agencją a Pracodawcą Użytkownikiem, co wynika z przepisów ustawowych;

(v) Agencja za dostarczenie Pracowników Tymczasowych otrzymuje wynagrodzenie od Pracodawcy Użytkownika skalkulowane w oparciu o iloczyn stawki godzinowej i łączną liczbę godzin świadczenia pracy przez Pracowników Tymczasowych powiększone o marżę; płatność wynagrodzenia następuje na podstawie faktury wystawionej przez Agencję w terminie wynikającym z umowy;

(vi) niezależnie od wynagrodzenia, Agencji przysługuje od Pracodawcy Użytkownika prawo do zwrotu wszystkich lub części kosztów (w zależności od ustalonych warunków handlowych) zakwaterowania Pracowników Tymczasowych, poniesionych przez niego w związku z zawartą umową;

(vii) przed podjęciem pracy Pracodawca Użytkownik jest zobowiązany zapewnić Pracownikom Tymczasowym wystarczające i odpowiednie szkolenie w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, w szczególności Pracodawca Użytkownik ma obowiązek poinformować Pracowników Tymczasowych przed rozpoczęciem pracy o przepisach dotyczących zapobiegania wypadkom, obowiązujących w przedsiębiorstwie Pracodawcy Użytkownika oraz na danym stanowisku pracy, a także zapewnić Pracownikom Tymczasowym - na własny koszt - niezbędne środki bezpieczeństwa oraz odzież ochronną;

(viii) Agencja odpowiada jedynie za zawiniony niewłaściwy dobór Pracowników Tymczasowych do uzgodnionej pracy oraz za inne przypadki umyślnego naruszenia obowiązków lub w wyniku rażącego zaniedbania;

(ix) Agencja delegując Pracownika Tymczasowego nie ma całkowitej pewności, którzy pracownicy przekroczą 183 dni pobytu w Niemczech, z reguły dlatego, iż to Pracodawca Użytkownik niemiecki decyduje o ponownym zatrudnieniu lub przedłużeniu obecnej umowy o pracę - jeśli Pracownik Tymczasowy wywiązuje się w sposób satysfakcjonujący ze swych obowiązków, a jednocześnie zapotrzebowanie na siłę roboczą u Pracodawcy Użytkownika utrzymuje się.

W zakresie wykonywania pracy przez Pracowników Tymczasowych należy zwrócić uwagę na następujące elementy:

(i) Agencja jest formalnym pracodawcą Pracowników Tymczasowych, jednak w procesie pracy są oni podporządkowani Pracodawcy Użytkownikowi niemieckiemu, który wydaje Pracownikom Tymczasowym polecenia, planuje ich pracę i ją nadzoruje;

(ii) godziny czasu pracy Pracowników Tymczasowych są monitorowane i ewidencjonowane przez Pracodawcę Użytkownika niemieckiego;

(iii) koszty wynagrodzeń Pracowników Tymczasowych w całości ponosi finalnie Pracodawca Użytkownik (choć samo wynagrodzenie jest wypłacone przez Agencję);

(iv) Agencja nie zatrudnia osób z Polski do bezpośredniego nadzorowania pracy Pracowników Tymczasowych (nadzór wykonuje Pracodawca Użytkownik niemiecki);

(v) Pracodawca Użytkownik jest uprawniony do wydawania Pracownikom Tymczasowym poleceń dotyczących konkretnych czynności oraz do kontroli wykonanych przez nich prac;

(vi) Pracownicy Tymczasowi wykonują swoje obowiązki w zakładzie Kontrahenta, w oddaleniu od siedziby Wnioskodawcy (przy czym zaznaczenia wymaga, że praca wykonywana jest na rzecz Kontrahenta wyłącznie na terenie Niemiec).

**Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego.**

Wskazujecie Państwo, że przedmiotem zapytania są roczne okresy podatkowe, począwszy od 1 stycznia 2019 r. (włącznie). Wniosek dotyczy aktualnego stanu faktycznego zaistniałego od drugiej połowy 2019 r., bowiem to w tym okresie Agencja rozpoczęła współpracę z podmiotami na rynku niemieckim (o których mowa we wniosku, zwani jako „Pracodawcy Użytkownicy”). Podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem o rocznym okresie podatkowym, przy czym rok podatkowy odpowiada rokowi kalendarzowemu. Z uwagi bowiem na okoliczność, iż ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, dalej jako „ustawa o PIT”) nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego osób fizycznych, co powoduje, że zastosowanie znajdzie art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j Dz.U. z 2021 roku, poz. 1540; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”), zgodnie z którym jest nim zawsze rok kalendarzowy. Agencja wyjaśnia, że stan faktyczny objęty zakresem Wniosku obejmuje zarówno:

(i) pracowników przebywających w Niemczech przez okres/y nieprzekraczający/e 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym jak i

(ii) pracowników przebywających w Niemczech przez okres/y przekraczający/e 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Agencja nie posiada w Niemczech siedziby. Agencja posiada siedzibę w Polsce. Agencja posiada w Niemczech spółkę powiązaną "X" z tym zastrzeżeniem, że spółka ta nie realizowała żadnych umów związanych z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Agencja wskazuje, że miejsce wykonywania pracy przez pracowników tymczasowych (na terytorium Niemiec) znajduje się pod wyłączną kontrolą Pracodawców Użytkowników. Pracodawcy Użytkownicy ponoszą także wyłączną odpowiedzialność za to miejsce. Materiały i narzędzia niezbędne do wykonywania pracy na terytorium Niemiec dostarczane są pracownikom tymczasowym przez Pracodawców Użytkowników. Liczba pracowników tymczasowych niezbędnych do wykonywania pracy na terytorium Niemiec, a także zakres posiadanych przez nich kwalifikacji, ustalane są każdorazowo przez Pracodawców Użytkowników. Wyłączną odpowiedzialność (lub ryzyko) za skutki pracy wykonywanej przez pracowników tymczasowych na terytorium Niemiec ponoszą Pracodawcy Użytkownicy. Agencja kieruje do pracy u Pracodawców Użytkowników pracowników tymczasowych wykonujących zazwyczaj proste prace (np. przy obsłudze maszyn w halach produkcyjnych, prac magazynowych, itp.). Prace te wykonywane są w zakładach pracy Pracodawców Użytkowników na ich rzecz, za pomocą narzędzi przez nich dostarczanych. Prace wykonywane przez pracowników tymczasowych mają zatem bezpośredni związek z działalnością Pracodawców Użytkowników i stanowią integralną część działalności tych podmiotów.

Na pytanie „Komu przysługuje prawo do nakładania kar dyscyplinarnych?” udzieliliście Państwo odpowiedzi, że dotychczas sytuacja taka nie miała miejsca. Niemniej w przypadku, gdyby pracownik tymczasowy w toku wykonywania pracy na rzecz niemieckiego pracodawcy popełnił czyn, za który - w ocenie Pracodawcy Użytkownika - powinien zostać ukarany karą dyscyplinarną, Pracodawca Użytkownik powinien skierować wniosek o wymierzenie kary dyscyplinarnej do Agencji. Agencja w porozumieniu z Pracodawcą Użytkownikiem decydowałaby o rodzaju wymierzanej kary. Jednocześnie z uwagi na organizację współpracy Pracodawca Użytkownik musiałby uczestniczyć i koordynować proces nakładania kary w tym wysłuchanie pracownika na miejscu, przekazanie mu dokumentu nakładającego karę porządkową. Organizacja procesów pracy pracowników tymczasowych spoczywa na Pracodawcy Użytkowniku. Pracownicy tymczasowi wnioskują o udzielenie urlopów bezpośrednio do Pracodawcy Użytkownika. Zaznaczyć przy tym należy, że Pracodawca Użytkownik informuje Agencję o udzielonych urlopach, zaś Agencja prowadzi ewidencję urlopów przysługujących danemu pracownikowi i urlopów przez danego pracownika wykorzystanych. Pracownicy tymczasowi wykonują pracę na terytorium Niemiec wyłącznie na rzecz Pracodawców Użytkowników. Tym samym pracownicy tymczasowi nie wykonują na terytorium Niemiec pracy na rzecz jakikolwiek innych podmiotów, w tym w szczególności podmiotów, które w jakikolwiek sposób — bezpośredni albo pośredni - kontrolowałyby wykonywaną przez nich pracę.

**Pytanie**

Czy na Wnioskodawcy (jako płatniku) spoczywa obowiązek obliczania i pobierania zaliczki na podatek dochodowy w Polsce od wynagrodzenia Pracownika Tymczasowego otrzymywanego przez niego za pracę w Niemczech?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Jednocześnie, na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o PIT zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-1c, 1f-3a, 4 i 5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia, czy macie Państwo obowiązek naliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez Pracownika Tymczasowego mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pracy wykonywanej poza jej terytorium (w tym przypadku w Niemczech) i czy powinniście zaprzestać poboru tychże zaliczek konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii czy dochody te podlegały, podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 15 ust. 1 UPO stanowi, że z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z zacytowanych wyżej przepisów wynika podstawowa zasada, zgodnie z którą wynagrodzenie za pracę najemną podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym praca jest wykonywana. Przenosząc tę regułę na opisany wyżej stan faktyczny można wskazać, że jeżeli Pracownik Tymczasowy ma miejsce zamieszkania w Polsce (jest polskim rezydentem podatkowym), to jego wynagrodzenie za pracę najemną, podlega opodatkowaniu w Polsce, jednocześnie jednak - jeśli wykonuje pracę najemną w Niemczech, to wynagrodzenie za pracę wykonaną w Niemczech podlega opodatkowaniu w Niemczech.

Wyjątki od powyższej zasady określa przepis art. 15 ust. 2 UPO oraz art. 15 ust. 3 UPO. Zgodnie z art. 15 ust. 2 UPO bez względu na postanowienia art. 15 ust. 1 UPO wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 3 UPO postanowienia ustępu 2 nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie „pracownikiem” oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

a) pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

Zatem wyjątek przewidziany w przepisie art. 15 ust. 2 UPO (opodatkowanie dochodów z pracy w kraju rezydencji), nie ma zastosowania, jeżeli pracownik w okresie oddelegowania wykonuje usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca która kontroluje sposób wykonania tych usług oraz ponosi odpowiedzialność za skutki pracy wykonane przez tego pracownika (a takie właśnie okoliczności zachodzą w analizowanym stanie faktycznym). W takim przypadku od pierwszego dnia pracy Pracownicy Tymczasowi opodatkowani winni być w Niemczech. Instytucja pracy tymczasowej jest typową instytucją, w której to Pracodawca Użytkownik niemiecki kontroluje pracę Pracowników Tymczasowych oraz również wobec swoich kontrahentów ponosi skutki niewłaściwego wykonywania pracy (nawet jeżeli posiada roszczenie regresowe do Agencji). Również praktyka niemieckich organów celnych potwierdza, że Pracownicy Tymczasowi od pierwszego dnia pracy opodatkowani powinni być w Niemczech - jest to egzekwowane podczas kontroli Federalnej Agencji Pracy czy Urzędu Celnego w Niemczech. Nie ma zatem wątpliwości, że do Pracowników Tymczasowych znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 UPO.

Gdyby nawet analizować art. 15 ust. 2 UPO (choć zdaniem Wnioskodawcy nie ma takiej potrzeby), to z przepisu tego wynika, że podstawowa zasada, zgodnie z którą wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie wykonywania pracy, nie będzie miała zastosowania, o ile zaistnieją wszystkie określone w tym ustępie przesłanki. Analizując brzmienie art. 15 ust. 2 UPO w odniesieniu do niniejszej sprawy, można wskazać, że Pracownik Tymczasowy będzie podlegał obowiązkom podatkowym w Polsce o ile spełnione zostaną wszystkie przesłanki, tj.:

(a) Pracownik Tymczasowy przebywa w Niemczech przez okres nieprzekraczający 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym,

(b) jego pracodawcą - w rozumieniu tego przepisu - jest Agencja oraz

(c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę Agencji w Niemczech.

Warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) UPO wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim państwie (w Niemczech) miejsca zamieszkania lub siedziby. Art. 15 ust. 2 UPO stosuje zasadę tzw. ekonomicznego pracodawcy. Termin „pracodawca” należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji OECD w sprawne podatku od dochodu i majątku (dalej jako: „Komentarz”). Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, że pracodawcą (w tym znaczeniu) jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność (por. np. pismo z dnia 18 października 2019 r., wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL3-1.4011.211.2019.2.KF, Opodatkowanie przychodów pracowników oddelegowanych do pracy w Belgii, http://sip.mf.gov.pl ). W związku z tym, że w analizowanym stanie faktycznym Pracownicy Tymczasowi mają de facto dwóch pracodawców (agencję pracy tymczasowej - Wnioskodawcę i Pracodawcę Użytkownika niemieckiego) konieczne jest ustalenie czy status „ekonomicznego pracodawcy” należy przypisać Wnioskodawcy (Agencji posiadającej siedzibę w Polsce) czy też Pracodawcy Użytkownikowi (podmiotowi prawa niemieckiego).

Z Komentarza wynika, że dla ustalenia, czy istnieje stosunek zatrudnienia inny niż formalny, zbadać należy następujące kryteria: uprawienie do instruowania pracownika odnośnie do sposobu w jaki praca powinna być wykonywana, kontrolowanie i ponoszenie odpowiedzialności za miejsce, w którym praca jest wykonywana, bezpośrednie fakturowanie wynagrodzenia osoby fizycznej przez formalnego pracodawcę przedsiębiorstwu, na rzecz którego usługi są wykonywane, udostępnienie pracownikowi urządzeń i materiałów koniecznych do wykonywania pracy, ustalenie liczby i kwalifikacji pracowników wykonujących pracę, prawo do wyboru osoby fizycznej, która będzie wykonywała pracę oraz zakończenia stosunku umownego nawiązanego z tą osobą w celu wykonania danej pracy, prawo do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z pracą tej osoby fizycznej, ustalenie urlopów i godzin pracy tej osoby fizycznej (por. np. pismo z 22 kwietnia 2015 r., wydane przez Izbę Skarbową w Warszawie, IPPB4/4511-115/15-2/JK2, http://sip.mf.gov.pl; pismo z 19 września 2016 r., wydane przez Izbę Skarbową w Warszawie, IPPB4/4511-768/16-2/JK2, http://sip.mf.gov.pl).

Jednocześnie przyjmuje się, że w przypadku międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te \[pracodawcy\] spełnia na ogół użytkownik siły roboczej, a nie pośrednik (podmiot, który przekazuje siłę roboczą). W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać podmiotowi, który wynajął określone osoby - jako siłę roboczą innemu podmiotowi, (cyt. za: pismo z dnia 17 kwietnia 2014 r., wydane przez Izbę Skarbową w Katowicach, IBPBII/1/415-63/14/MCZ, Określenie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikających z oddelegowania pracowników tymczasowych do pracy we Francji, http://sip.mf.gov.pl).

W art. 3 ust. 1 lit. d dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/104/WE z dnia 19 listopada 2008 r. w sprawie pracy tymczasowej (Dz. U. UE. L. z 2008 r. Nr 327, str. 9) znajduje się definicja „przedsiębiorstwa użytkownika” i oznacza każdą osobę fizyczną lub prawną, na rzecz której i pod której nadzorem i kierownictwem pracownik tymczasowy tymczasowo wykonuje pracę. „Dyrektywa 2008/ 104/ IFE wskazuje, że praca wykonywana jest pod nadzorem i kierownictwem tych przedsiębiorstw, natomiast z art. 2 u.z.p.t. wynika, że pracodawca użytkownik wyznacza pracownikowi skierowanemu przez agencję pracy tymczasowej żądania i kontroluje ich wykonanie. Jednocześnie jednak definicja pracownika tymczasowego zawarta w art. 2 u.z.p.t. wyraźnie odnosi się do elementu kierownictwa pracodawcy użytkownika, definiując go jako pracownika zatrudnionego przez agencję pracy tymczasowej wyłącznie w celu wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika. W polskiej ustawie definicje pracodawcy użytkownika oraz pracownika tymczasowego są więc niespójne. De lege lata należałoby uznać, że praca wykonywana przez pracownika tymczasowego wykonywana jest pod kierownictwem pracodawcy użytkownika. Tak więc pracownik-tymczasowy zatrudniony przez agencję pracy tymczasowej w ramach umowy o pracę wykonuje pracę na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika, określonego w art. 2 pkt 1 u.z.p.t. (zob. wyrok SA w Łodzi z 4 grudnia 2015 r., III AUa 905/15, LEX nr 1979417). ”(M. Rycak \[w:\] A. Reda-Ciszewska, M. Rycak, Zatrudnianie pracowników tymczasowych. Komentarz, Warszawa 2017, art. 2., podkreślenie własne).

Przenosząc powyższe rozważania dotyczące definicji pracodawcy użytkownika na grunt analizowanego stanu faktycznego, odnotować należy, że Agencja - działając w modelu pracy tymczasowej - niejako przekazuje Pracodawcy Użytkownikowi znaczną część uprawnień przynależnych pracodawcy. W przypadku takiego (charakterystycznego dla pracy tymczasowej) „rozszczepienia” uprawnień pracodawcy na dwa podmioty w modelu współpracy przyjętym w niniejszym stanie faktycznym, to do Pracodawcy Użytkownika przynależą te uprawnienia i obowiązki pracodawcy, które wskazują na to, że to właśnie Pracodawcy Użytkownikowi przypisać należy rolę pracodawcy ekonomicznego. To Pracodawcy Użytkownikowi bowiem przysługują uprawnienia i obowiązki związane z organizacją pracy Pracowników Tymczasowych na terenie zakładu w Niemczech, zaopatrzeniem w narzędzia niezbędne do realizacji obowiązków pracowniczych, wydawaniem wiążących instrukcji w procesie wykonywania pracy, prowadzeniem ewidencji czasu pracy.

W związku z powyższym, skoro Agencja zatrudniająca Pracowników Tymczasowych na umowę o pracę ma status jedynie pośrednika, gdyż faktycznym pracodawcą w kontekście rozumienia omawianego przepisu i trójstronnego stosunku pracy tymczasowej jest Pracodawca Użytkownik niemiecki, to nie został spełniony warunek art. 15 ust. 2 pkt b) ww. umowy i konwencji, tym samym nie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 2 UPO, pozwalające wynagrodzenie za pracę pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskane na terenie Niemiec opodatkować w Polsce. Powyższe wskazuje bowiem, iż wynagrodzenie Pracowników Tymczasowych jest de facto wypłacane w imieniu pracodawcy, który ma siedzibę w Niemczech. To oznacza, że dochody uzyskane przez pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Niemiec, niezależnie od długości ich pobytu w danym roku podatkowym w Niemczech w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym, podlegają opodatkowaniu według przepisów prawa niemieckiego poczynając od pierwszego dnia ich pobytu w danym roku podatkowym.

Zajmując własne stanowisko wskazujecie Państwo, że:

1) na podstawie art. 15 ust. 3 UPO za Pracownika Tymczasowego od pierwszego dnia pracy podatek jest odprowadzany w Niemczech, w związku z tym nie macie Państwo obowiązku odprowadzania tego podatku w Polsce;

2) nawet gdyby analizować również art. 15 ust. 2 UPO, to wobec niespełnienia warunku wynikającego z art. 15 ust. 2 lit. b) UPO, brak jest uzasadnienia dla przyjęcia, że przychody z wynagrodzenia otrzymywanego w Niemczech powinny być opodatkowane w Polsce.

Prezentowane w niniejszym wniosku własne stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych dotąd przez organy podatkowe w Polsce. Na uwagę zasługuje m.in. pismo z 12 października 2011 r., wydane przez Izbę Skarbową w Łodzi, IPTPB2/415-383/11-2/AKr, z którego wynika: „Obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników tymczasowych oddelegowanych do pracy w Niemczech, http://sip.mf.gov.pl „Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, jako agencja pracy tymczasowej, zatrudnia pracowników w celu oddelegowania ich do pracy w Niemczech. Zawiera z niemieckimi kontrahentami umowy o współpracy w tym zakresie. Na podstawie Zgłoszenia niemieckiego kontrahenta dotyczącego zapotrzebowania na pracownika, w którym określony jest m.in. rodzaj pracy, która ma być powierzona pracownikowi tymczasowemu, wymagania co do jego kwalifikacji, przewidywany okres pracy, wymiar czasu pracy oraz miejsce wykonywania pracy dokonuje doboru pracownika stawia go do dyspozycji kontrahentów niemieckiemu. Pracownicy kierowani są do pracy w Niemczech zarówno na okresy nie przekraczające 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym jak również przez okresy przekraczające 183 dni w danym roku podatkowym. Praca w Niemczech wykonywana jest przez pracowników Wnioskodawcy na rzecz i pod kierownictwem i kontrolą kontrahenta niemieckiego, a pracownicy zobowiązania są stosować się do zaleceń i wskazówek niemieckiego pracodawcy. Godziny czasu pracy są monitorowane i ewidencjonowane przez niemieckiego pracodawcę. Materiały i narzędzia do pracy dostarczane są przez niemieckiego pracodawcę. Koszt wynagrodzeń pracownika tymczasowego w całości ponosi Wnioskodawca, przy czym są one naliczane na podstawie informacji przesłanych co do przepracowanych przez Pracownika godzin od kontrahenta niemieckiego. Wnioskodawca odpowiada jedynie za szkody materialne wyrządzone pracodawcy użytkownikowi przez pracowników oddelegowanych wyłącznie na zasadach i w granicach przewidzianych polskimi przepisami o odpowiedzialności materialnej pracowników i nie przejmuje całości ryzyka i odpowiedzialności za działania pracownika. Pracownicy Wnioskodawcy posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski. Analiza elementów zaprezentowanego stanu faktycznego wskazuje, iż za faktycznego pracodawcę - w świetle ww. umowy należy uznać kontrahenta niemieckiego. Zatem nie zostanie spełniony drugi warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. b) tej umowy, a tym samym nie zostaną spełnione łącznie wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, pozwalające wynagrodzenie za pracę pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskane z tytułu pracy w Niemcach, opodatkować tylko w Polsce, nawet gdyby pozostałe warunki art. 15 ust. 2 ww. umowy pozostały spełnione”.

Podobne stanowisko jak w cytowanej interpretacji zajęto również w:

– piśmie z 14 lutego 2019 r., wydanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0115-KDIT2-2.4011.456.2018.2.ENB, Opodatkowanie przychodu pracowników tymczasowych pracujących w Niemczech,

– piśmie z 5 lipca 2018 r., wydanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL3-1.4011.215.2018.2.AMN, Pobór zaliczek PIT od wynagrodzeń pracowników tymczasowych oddelegowanych do pracy w Niemczech,

– piśmie z 6 grudnia 2013 r., wydanym przez Izbę Skarbową w Katowicach, IBPBII/1/415-845/13/MCZ.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie obowiązków płatnika jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z treści wniosku wynika, że na podstawie umów o pracę na czas określony zatrudniacie Państwo pracowników tymczasowych, których delegujecie do pracy w Niemczech

W niniejszej sprawie znajdą zatem zastosowanie przepisy Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90); dalej: umowa polsko-niemiecka.

### Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy polsko-niemieckiej:

Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. umowy polsko-niemieckiej:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca jest wykonywana na terytorium Niemiec. W takiej sytuacji wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu zarówno w państwie wykonywania pracy, tj. w Niemczech, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Z kolei w sytuacji, gdy łącznie zostaną spełnione warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 umowy, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Niemczech podlega co do zasady opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie któregokolwiek z ww. warunków oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana.

Jednakże, na podstawie art. 15 ust. 3 umowy:

Postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie "pracownikiem", oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

a) pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i

b) pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

Powyższy przepis wskazuje, że reguła opodatkowania dochodu z pracy najemnej w państwie zamieszkania pracownika, o której mowa w art. 15 ust. 2 umowy, nie ma zastosowania w przypadku łącznego zaistnienia okoliczności wymienionych w art. 15 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. Zatem w sytuacji łącznego spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 2 umowy oraz jednoczesnego łącznego spełnienia warunków wymienionych w art. 15 ust. 3, wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, tj. zarówno w Niemczech jak i w Polsce – przy zastosowaniu właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania.

Odnosząc się do Państwa argumentacji – w zakresie stosowania art. 15 ust. 2 i ust. 3 – należy również wyjaśnić, że w doktrynie wskazuje się, iż ww. ust. 3 posługuje się terminem „pracodawca”. Ze względu na powiązanie ust. 2 z ust. 3, użyte tu pojęcie pracodawcy należy rozumieć w kontekście ust. 2. Ustęp 3 stanowi zatem lex specialis względem ust. 2. Ma on zastosowanie tylko wtedy, gdy kumulatywnie spełnione są trzy warunki wskazane w lit. a)-c) ust. 2. Jeżeli zachodzą warunki wskazane w ust. 2, wynagrodzenia co do zasady są opodatkowane w państwie miejsca zamieszkania pracownika, jednak niezbędne jest w takich sytuacjach dodatkowe zbadanie, czy ust. 3 nie wyłącza zastosowania ust. 2.

Oceniając, czy w przedstawionej sytuacji spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 15 ust. 2 lit. b) i c) umowy, należy ustalić który z podmiotów – Państwo czy niemiecki użytkownik – jest pracodawcą, o którym mowa w tych przepisach.

Postanowienia ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają definicji „pracodawcy”.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. umowy polsko-niemieckiej:

Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Podstawowa definicja „pracodawcy” znajduje się w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.), zgodnie z którym:

Pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników.

Jednakże oceniając czy zostały spełnione wszystkie przesłanki o których mowa w ww. art. 15 ust. 2, w tym również czy Państwo są „pracodawcą” o którym mowa w art. 15 ust. 2 pkt b) umowy polsko-niemieckiej należy odnieść się do wskazówek zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są bowiem wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

W przedstawionej we wniosku sytuacji właściwe są zatem wyjaśnienia dotyczące interpretacji pojęcia „ekonomicznego pracodawcy” na gruncie pkt 8-8.14 Komentarza do art. 15 MK.

Jak stanowi przytoczony pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 MK, oceniając czy podmiot, na którego rzecz jest wykonywana praca spełnia wszystkie elementy pozwalające uznać go za „pracodawcę”, należy poddać analizie szereg elementów stanu faktycznego.

Jak wynika z Komentarza ważne jest ustalenie, czy usługi świadczone przez osobę fizyczną stanowią integralną część działalności przedsiębiorstwa, któremu te usługi są dostarczane. W tym celu najważniejszym czynnikiem będzie ustalenie, które przedsiębiorstwo ponosi odpowiedzialność lub ryzyko za osiągnięte wyniki pracy wykonanej przez osobę fizyczną.

Dla ustalenia pracodawcy znaczenie mogą mieć również dodatkowe kryteria wymienione w pkt 8.14 Komentarza:

– komu przysługuje uprawnienie do instruowania pracownika odnośnie do sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana;

– kto kontroluje i ponosi odpowiedzialności za miejsce, w którym praca jest wykonywana;

– czy wynagrodzenie osoby fizycznej jest bezpośrednio fakturowane przez formalnego pracodawcę przedsiębiorstwu, na rzecz którego usługi są wykonywane;

– kto udostępnia pracownikowi urządzenia i materiały konieczne do wykonywania pracy;

– kto ustala liczby i kwalifikacje pracowników wykonujących pracę;

– komu przysługuje prawo do wyboru osoby fizycznej, która będzie wykonywała pracę, oraz zakończenia stosunku umownego nawiązanego z tą osobą w celu wykonania danej pracy;

– komu przysługuje prawo do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z pracą tej osoby fizycznej;

– kto ustala urlopy i godziny pracy tej osoby fizycznej.

W przypadku jeśli analiza powyższych przesłanek doprowadzi do wniosku, że faktycznym pracodawcą będzie użytkownik siły roboczej (użytkownik niemiecki), należy uznać, że warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. b) umowy nie będzie spełniony, a zatem wynagrodzenie pracowników z tytułu pracy wykonywanej w Niemczech będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy (tj. w Niemczech i w Polsce).

W świetle wskazanych we wniosku okoliczności, w szczególności mając na uwadze, że prace wykonywane przez pracowników tymczasowych mają bezpośredni związek z działalnością Pracodawców Użytkowników i stanowią integralną część działalności tych podmiotów, a ponadto:

– wyłączną odpowiedzialność (lub ryzyko) za skutki pracy wykonywanej przez pracowników tymczasowych na terytorium Niemiec ponoszą Pracodawcy Użytkownicy;

– miejsce wykonywania pracy przez pracowników tymczasowych (na terytorium Niemiec) znajduje się pod wyłączną kontrolą Pracodawców Użytkowników. Pracodawcy Użytkownicy ponoszą także wyłączną odpowiedzialność za to miejsce;

– Pracodawca Użytkownik jest uprawniony do wydawania Pracownikom Tymczasowym poleceń dotyczących konkretnych czynności oraz do kontroli wykonanych przez nich prac;

– w procesie pracy pracownicy są podporządkowani Pracodawcy Użytkownikowi niemieckiemu, który wydaje Pracownikom Tymczasowym polecenia, planuje ich pracę i ją nadzoruje;

– Agencja otrzymuje wynagrodzenie od Pracodawcy Użytkownika skalkulowane w oparciu o iloczyn stawki godzinowej i łączną liczbę godzin świadczenia pracy przez Pracowników Tymczasowych powiększone o marżę; płatność wynagrodzenia następuje na podstawie faktury wystawionej przez Agencję w terminie wynikającym z umowy;

– materiały i narzędzia niezbędne do wykonywania pracy dostarczane są pracownikom tymczasowym przez Pracodawców Użytkowników;

– liczba pracowników tymczasowych niezbędnych do wykonywania pracy na terytorium Niemiec, a także zakres posiadanych przez nich kwalifikacji, ustalane są każdorazowo przez Pracodawców Użytkowników;

należy zgodzić się z Państwem, że to pracodawca użytkownik jest pracodawcą („ekonomicznym pracodawcą”) w rozumieniu art. 15 ust. 2 lit. b) umowy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w analizowanej sprawie nie znajdują zastosowania postanowienia art. 15 ust. 2 umowy. Nie jest bowiem spełniony warunek, o którym mowa w lit. b) art. 15 ust. 2 umowy. W świetle wskazanych okoliczności sprawy za rzeczywistego pracodawcę należy uznać podmiot niemiecki. Jak wyjaśniono natomiast wyżej, aby art. 15 ust. 2 umowy miał zastosowanie musiałyby zostać łącznie spełnione wszystkie warunki określone w tym przepisie. W przedmiotowej sprawie znajdzie zatem zastosowanie art. 15 ust. 1 umowy. W konsekwencji wynagrodzenie z pracy wykonywanej przez pracowników tymczasowych w Niemczech – niezależnie od długości ich pobytu w Niemczech (niezależnie od tego, czy pobyt przekroczył łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, czy też nie przekroczył) – podlega opodatkowaniu zarówno w Niemczech, jak i w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu znajduje zastosowanie określona w art. 24 ust. 2 lit. a) umowy metoda unikania podwójnego opodatkowania, tj. metoda wyłączenia z progresją.

Odnosząc się natomiast do obowiązku pobierania przez Państwo zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych przez pracowników tymczasowych z tytułu pracy wykonywanej w Niemczech, należy wskazać, że zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują m.in. przepisy art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej ,,zakładami pracy'', są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-1c, 1f-3a, 4 i 5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1–5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Okolicznością, o której mowa w art. 32 ust. 6 ww. ustawy nie jest fakt, że pracownik opodatkowuje bądź będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym nie jest istotne czy i jak pracownik lub pracodawca wywiązuje się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju, w którym wykonywana jest praca lecz istotne jest czy zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Ponieważ w sytuacji przedstawionej w treści wniosku dochody pracowników tymczasowych z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Niemiec podlegają opodatkowaniu w Niemczech, Państwo na mocy art. 32 ust. 6 nie mają obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń. Pobór zaliczek jest zasadny jedynie wówczas, gdy pracownik złożył Państwu taki wniosek - co jednak nie wynika z treści opisanego zdarzenia.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie obowiązków płatnika jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stany faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).