Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.519.2016.2.BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-10
Teza: ustalenie i stosowanie wskaźnika „proporcji VAT”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; muzeum; proporcja; usługi-usługa nieodpłatna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. 2015, poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 lipca 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 28 września 2016 r. (data wpływu 29 września 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia i stosowania wskaźnika „proporcji VAT”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia i stosowania wskaźnika „proporcji VAT”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 września 2016 r. (data wpływu 29 września 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 19 września 2016 r. znak: 2461-IBPP3.4512.519.2016.1.BJ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 28 września 2016 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Muzeum jest samorządową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez jej Organizatora, tj. Gminę Miasto, oraz do Państwowego Rejestru Muzeów. Z punktu widzenia VAT Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Muzeum posiada status płatnika VAT jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zasadniczo całość wykonywanych czynności w obrocie pozostaje w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Poszczególne sfery działalności są ze sobą nierozerwalnie związane i wykorzystywane w działalności odpłatnej bez względu na kwestię dochodowości. Ważne jest również, że na polu prawa konkurencyjności Muzeum traktowane jest jak przedsiębiorstwo prowadzące działalność gospodarczą, biorące udział w obrocie komercyjnym (oferuje usługi), niezależnie od publicznego charakteru realizowanych zadań.

Aktami prawnymi regulującymi działalność Muzeum są:

*   ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. Ust. z 2012 r, poz. 987 z późn. zm.),
*   ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. Ust. z 2012 r. poz. 406, z późn, zm.)
*   ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz, 885 ze zm.)
*   ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t.j. Dz.U, z 2014 r. poz. 1446 ze zm.)
*   Statut Muzeum R. – uchwała nr IV/52/07 Rady Miejskiej w z dnia 2 lutego 2007 r. (uzgodniony z Ministrem Kultury i Dziedzictwa Narodowego).

Celem działalności statutowej Wnioskodawcy jest:

*   gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym,
*   informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Swój statutowy cel Muzeum realizuje m.in. poprzez:

*   urządzanie wystaw,
*   udostępnianie zbiorów do celów naukowych i edukacyjnych, czy
*   prowadzenie działalności wydawniczej.

W ramach swojej działalności statutowej Muzeum m.in. udostępnia zbiory do celów naukowych i edukacyjnych, organizuje i udostępnia wystawy stałe i czasowe, wypożycza wystawy czasowe organizowane ze zbiorów prywatnych, prowadzi działalność edukacyjną, naukowo – badawczą i informacyjno – promocyjną w zakresie dyscyplin objętych działaniem Muzeum oraz prowadzi działalność wydawniczą. Działalność ta co do zasady jest działalnością odpłatną.

Muzeum prowadzi działalność gospodarczą, w ramach, której dokonuje nabycia towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem VAT jak i działalności zwolnionej z podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności Muzeum uzyskuje przychody przede wszystkim z:

*   dotacji podmiotowej od Organizatora,
*   dotacji celowych od Organizatora,
*   dotacji celowych z budżetu Państwa,
*   darowizn od osób fizycznych i prawnych,
*   przychodów z własnej działalności (m.in. ze sprzedaży biletów wstępu na wystawy, warsztaty, lekcje muzealne, wycieczki, sprzedaży katalogów, kartek, pamiątek itp., przychody z najmu i dzierżawy składników majątku, z usług transportowych świadczonych samochodem służbowym w zakresie przewozu zabytków).

Muzeum przeznacza dochody uzyskane z działalności gospodarczej w całości na finansowanie celów związanych z wykonywaniem zadań statutowych Muzeum.

Muzeum w ramach swojej działalności statutowej realizuje czynności polegające na organizacji różnych form oferty kulturalnej z nieodpłatnym wstępem takich jak: imprezy plenerowe, konkursy edukacyjne, spotkania autorskie, konferencje naukowe, itp. Realizuje również bezpłatne wystawy czasowe i imprezy kulturalne współfinansowane ze środków np. Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, Instytutu, Polskiej Akademii Nauk, Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, Instytutów Polskich w różnych krajach w Europie i na świecie, programów europejskich oraz innych instytucji publicznych udzielających grantów. Nieodpłatny wstęp na ekspozycje muzealne mają zwiedzający w ramach imprez m.in. Dni \`(...)\`, Nocy Muzeów, Dni \`(...)\` itp. Poza tym, w Muzeum występuje także nieodpłatny wstęp na ekspozycję stałą w jeden dzień w tygodniu organizowany na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o muzeach (Dz. Ust. z 2012 r, poz. 987 z późn. zm.). Podstawą bezpłatnego wstępu jest art. 10 ustawy o muzeach oraz zarządzenie Dyrektora Muzeum. Realizowane formy nieodpłatnej oferty programowej mają na celu promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanych przez Muzeum, upowszechnianie wiedzy o kulturze i tradycji regionu, edukację kulturalną i historyczną tj. realizację celów statutowych, dla których Muzeum zostało powołane, jak również pośrednio wzrost przychodów z działalności gospodarczej obejmującej wpływy z biletów, odpłatnych form edukacyjnych, sprzedaży wydawnictw, pamiątek, usług reklamy, najmów itp. W szczególności w trakcie bezpłatnych imprez kulturalnych czy wystaw zwiedzający mają możliwość zakupu wydawnictw lub pamiątek to towarzyszących danej imprezie.

W piśmie z 28 września 2016 r. Wnioskodawca udzielił następujących informacji:

Nieodpłatne działania podejmowane przez Muzeum są zgodne z celami określonymi statutem i ustawą o muzeach. Nieodpłatne działania podejmowane przez Muzeum polegające na świadczeniu nieodpłatnych usług wstępu na wystawy, imprezy plenerowe, konkursy edukacyjne, spotkania autorskie, konferencje naukowe i inne formy oferty kulturalnej Muzeum, mają bowiem na celu realizację zadań Muzeum określonych w statucie i ustawie o muzeach.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r, o muzeach (Dz.U. z 2012 r. poz. 987 ze zm.) Muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Muzeum realizuje cele określone w art. 1 ustawy o muzeach, w szczególności przez urządzanie wystaw stałych i czasowych, prowadzenie działalności edukacyjnej, popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę, udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych (art. 2 pkt 5, 7, 7a i 8 ww. ustawy).

Na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy, Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, grupy osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzaje dokumentów potwierdzających ich uprawnienia, uwzględniając przy tym odpowiednio przepisy obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej oraz w państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (art. 10 ust. 4 ustawy o muzeach).

Zgodnie z § 7 Statutu Muzeum z dnia 2 lutego 2007 r. Muzeum realizuje swoje cele (tj. działalność określoną w art. 1 ustawy o muzeach) przez:

1.  gromadzenie dóbr kultury i materiałów dokumentacyjnych z zakresu swojej działalności,
2.  inwentaryzowanie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych muzealiów i materiałów dokumentacyjnych,
3.  zabezpieczanie, konserwacja i przechowywanie zgromadzonych muzealiów,
4.  organizowanie i prowadzenie badań naukowych, prac wykopaliskowych,
5.  zabezpieczanie stanowisk archeologicznych oraz innych obiektów kultury materialnej,
6.  organizowanie wystaw stałych, czasowych i objazdowych,
7.  działalność edukacyjna,
8.  udostępnianie zbiorów dla celów naukowych i edukacyjnych,
9.  publikowanie katalogów, przewodników wystaw, wyników prowadzonych badań naukowych, archeologicznych oraz wydawnictw popularnonaukowych z zakresu swojej działalności,
10.  użyczanie muzealiów i przyjmowanie w depozyt dóbr kultury zgodnie z obowiązującymi przepisami,
11.  udzielanie informacji, porad i pomocy w zakresie objętym działalnością,
12.  zapewnienie właściwych warunków zwiedzania i korzystania ze zbiorów.

Mając na uwadze, że podejmowane przez Muzeum nieodpłatne działania mają na celu w głównej mierze wymiar informacyjny, upowszechniający, kształtujący wrażliwość poznawczą i estetyczną w zakresie gromadzonych zbiorów i prezentowanych ekspozycji a jednocześnie mają na celu popularyzowanie działalności Muzeum i w efekcie zwiększenie ilości odwiedzających Muzeum odpłatnie, to działania te są zgodne z celami określonymi statutem i ustawą o muzeach.

Zbiory do celów naukowych oraz edukacyjnych i naukowo – badawczych udostępniane są na zewnątrz w dwojaki sposób – tj. po części nieodpłatnie, a po części odpłatnie, a mianowicie:

1.  do celów niekomercyjnych zbiory udostępniane są nieodpłatnie,
2.  do celów innych niż niekomercyjne udostępniane są nieodpłatnie, chyba że Muzeum poniesie dodatkowe koszty związane ze wskazanym we wniosku o udostępnienie sposobem udostępnienia lub koniecznością przekształcenia informacji w formę wskazaną we wniosku o udostępnienie. W takim przypadku Muzeum może pobrać od wnioskodawcy opłatę w wysokości odpowiadającej tym kosztom zgodnie z rozporządzeniem Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 12 lipca 2016 r. poz. 1011.

Muzeum w ramach realizacji celów naukowych, działalności edukacyjnej i naukowo – badawczej oraz udostępniania zbiorów do celów naukowych:

1.  pozyskuje zbiory do działów (komórek organizacyjnych) Muzeum określonych w § 8 Statutu z dnia 2 lutego 2007 r.
2.  opracowuje pozyskane zbiory w formie kart ewidencyjnych i naukowych,
3.  opracowuje naukowo pozyskane zbiory w formie publikacji naukowych i artykułów naukowych,
4.  upowszechnia zbiory w formie wystaw, katalogów do wystaw.
5.  publikuje treści na portalach tematycznych,
6.  popularyzuje treści naukowe w formie zajęć edukacyjnych (warsztaty edukacyjne, lekcje muzealne),
7.  zgromadzone i opracowane zbiory udostępnia innym placówkom kultury, studentom, badaczom.

Głównymi źródłami finansowania przez Muzeum udostępniania zbiorów do celów naukowych, działalność edukacyjną i naukowo – badawczą jest dotacja podmiotowa Organizatora (Miasto) oraz przychody własne z prowadzonej działalności

Podstawowym celem prowadzonej działalności edukacyjnej i naukowo–badawczej, udostępnianie zbiorów do celów naukowych i edukacyjnych jest realizowanie celów statutowych Muzeum określnych w § 6 i 7 Statutu Muzeum z dnia 2 lutego 2007 r.

Prowadzona przez Muzeum działalność edukacyjna, działalność naukowo – badawcza oraz udostępnienie zbiorów do celów naukowych i badawczych zwiększa sprzedaż opodatkowaną Muzeum z tytułu sprzedaży biletów wstępu na zajęcia edukacyjne, na wystawy, sprzedaży katalogów i publikacji naukowych w sklepiku muzealnym. Mianowicie powyższa działalność Muzeum przyczynia się do popularyzowania działalności Muzeum, generowania zainteresowania szeroko rozumianą działalnością Muzeum oraz zachęcenia do większej aktywności odwiedzających, którzy w konsekwencji przez skorzystanie z odpłatnej oferty Muzeum przyczynią się do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej Muzeum z tytułu sprzedaży biletów wstępu na zajęcia edukacyjne, na wystawy, sprzedaży katalogów, pamiątek i publikacji naukowych w sklepiku muzealnym.

Muzeum zapewniając nieodpłatny wstęp wykonuje obowiązek wynikający z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 987 ze zm.)

Głównymi źródłami finansowania przez Muzeum nieodpłatnego wstępu jest dotacja podmiotowa Organizatora (Miasto), dotacje celowe z innych instytucji krajowych i zagranicznych oraz przychody własne z prowadzonej działalności.

Głównym celem osiąganym przez Muzeum zapewniając nieodpłatny wstęp jeden dzień w tygodniu, jest popularyzowanie działalności Muzeum oraz zachęcenia do większej aktywności odwiedzających, którzy w konsekwencji przez skorzystanie z bogatej oferty odpłatnej Muzeum przyczynią się do generowania obrotu opodatkowanego podatkiem VAT (z tytułu sprzedaż biletów wstępu na wystawy, lekcje muzealne, warsztaty edukacyjne, sprzedaż publikacji naukowych, katalogów wystaw, pamiątek w sklepiku muzealnym).

Głównymi źródłami finansowania przez Muzeum nieodpłatnego wstępu jest dotacja podmiotowa Organizatora (Miasto), dotacje celowe z innych instytucji krajowych i zagranicznych oraz przychody własne z prowadzonej działalności.

Działania Muzeum polegające na organizacji różnych form oferty kulturalnej z nieodpłatnym wstępem takich jak: imprezy plenerowe, konkursy edukacyjne, spotkania autorskie i konferencje naukowe, są podejmowane w celu popularyzowania działalności Muzeum, generowania zainteresowania szeroko rozumianą działalnością Muzeum oraz zachęcenie odwiedzających do większej aktywności, którzy w konsekwencji przez skorzystanie z bogatej oferty odpłatnej przyczynią się do generowania obrotu opodatkowanego podatkiem VAT (z tytułu sprzedaży biletów wstępu na wystawy, na lekcje muzealne, na warsztaty edukacyjne, sprzedaży publikacji naukowych, katalogów wystaw i pamiątek w sklepiku muzealnym).

Działania te przekładają się na sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT Muzeum, w następujący sposób:

1.  z realizacji imprez plenerowych – Muzeum osiąga przychody z tytułu sprzedaży pamiątek, wydawnictw naukowych i katalogów oferowanych przez sklepik muzealny;
2.  z realizacji konkursów edukacyjnych – Muzeum osiąga przychody z tytułu sprzedaży biletów na zajęcia edukacyjne, biletów na wystawy, sprzedaży wydawnictw naukowych i katalogów oferowanych przez sklepik muzealny;
3.  z realizacji spotkań autorskich – Muzeum osiąga przychody z tytułu sprzedaży wydawnictw naukowych oferowanych przez sklepik muzealny;
4.  z realizacji konferencji naukowych – Muzeum osiąga przychody z tytułu sprzedaży biletów na wystawy, sprzedaży wydawnictw naukowych i katalogów oferowanych przez sklepik muzealny

Muzeum zrealizowało w opisanym stanie faktycznym następujące rodzaje imprez kulturalnych: imprezy plenerowe, konkursy edukacyjne, spotkania autorskie, konferencje naukowe tj. w szczególności „\`(...)\`” „\`(...)\`”, \`(...)\`”, spotkania z mieszkańcami i pasjonatami.

Osoby mające nieodpłatny wstęp na ekspozycje w ramach imprez Dni \`(...)\`, Noc Muzeów, Dni \`(...)\` mogą zwiedzać całe Muzeum bez wyjątku (tj. wszystkie dostępne ekspozycje).

Muzeum zrealizowało na dzień dzisiejszy wyłącznie Dni \`(...)\`, Noc Muzeów, Dni \`(...)\`, Kulturalny R., Spotkania z historią, Szanujmy wspomnienia w ramach, których nieodpłatnie udostępniono ekspozycje Muzeum.

Prowadzona przez Muzeum działalność wydawnicza jest w części odpłatna, a w części nieodpłatna. Działalność wydawnicza odpłatna generuje sprzedaż opodatkowaną (sprzedaż wydawnictw w sklepiku muzealnym). Działalność wydawnicza nieodpłatna (ulotki, oferta edukacyjna, publikacje naukowe finansowane ze źródeł zewnętrznych.) nie generuje sprzedaży opodatkowanej i Muzeum w związku z nią nie odlicza podatku naliczonego.

Wszystkie czynności wykonywane przez Muzeum są związane z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą, a tym samym Muzeum nie wykonuje czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Całość wykonywanej przez Muzeum działalności należy uznać zatem za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT. Również nieodpłatna działalność statutowa Muzeum polegająca na świadczeniu nieodpłatnych usług wstępu do Muzeum oraz na inne formy oferty kulturalnej Muzeum, jest realizowana dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym, Muzeum nie dokonuje nabyć towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innych celów niż działalność gospodarcza, bo Muzeum nie wykonuje czynności niezwiązanych z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą. Wydatki poniesione przez Muzeum w związku z wykonywaniem działań z zakresu nieodpłatnej działalności statutowej (nieodpłatnych usług wstępu do Muzeum i inne oferty kulturalnej Muzeum), nie podlegają przyporządkowaniu do celów innych niż działalność gospodarcza, lecz w całości podlegają przyporządkowaniu do celów działalności gospodarczej Muzeum.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Muzeum nieodpłatne usługi wstępu do Muzeum oraz nieodpłatne usługi wstępu na inne formy oferty kulturalnej Muzeum powinny być zaliczone do działalności innej niż działalność gospodarcza i czy po 1 stycznia 2016 r. Muzeum ma obowiązek ustalenia i stosowania wskaźnika „preproporcji VAT”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy nieodpłatne usługi wstępu do Muzeum oraz nieodpłatne usługi wstępu na inne formy oferty kulturalnej Muzeum są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Muzeum, więc nie powinny być zaliczone do działalności innej niż działalność gospodarcza. Stąd w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Muzeum nie ma obowiązku ustalenia i stosowania wskaźnika „preproporcji VAT” o którym mowa w art. 86 ust, 2a – 2h ustawy o VAT, tj. określenia kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji” o którym mowa w tym przepisie.

Wszystkie czynności wykonywane przez Muzeum są związane z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą, a tym samym Muzeum nie wykonuje czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Całość wykonywanej przez Muzeum działalności należy uznać zatem za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT i w konsekwencji Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT i nie ma obowiązku ustalenia i stosowania wskaźnika „preproporcji VAT”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT.

Osiągane przychody w całości Muzeum przeznacza na finansowanie działalności statutowej, w której mieszczą się także nieodpłatne usługi wstępu do muzeum i nieodpłatne usługi wstępu na inne formy oferty kulturalnej Muzeum. Chociaż nieodpłatne udostępnianie zbiorów i wystaw Muzeum, nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, to jednak przez wpływ na ogólne funkcjonowanie Muzeum przyczynia się do generowania obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. Wyżej opisane nieodpłatne usługi świadczone przez Muzeum przyczyniają się do popularyzowania działalności Muzeum oraz zachęcenia większej aktywności widzów, którzy w konsekwencji przez skorzystanie z oferty odpłatnej przyczynią się do generowania obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. Nieodpłatne usługi wstępu do Muzeum i nieodpłatne usługi wstępu na inne oferty kulturalne Muzeum służą m.in. promocji, generowaniu zainteresowania szeroko rozumianą działalnością Muzeum, a tym samym bezpośrednio wpływa przyszłe przychody z płatnych biletów wstępu, sprzedaży wydawnictw i pamiątek, płatnych form edukacyjnych, najmu pomieszczeń itd.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało podzielone w licznych interpretacjach indywidualnych, gdzie wskazano że: „Należy zauważyć, że skoro Wnioskodawca świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT (bilety wstępu) lub zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33a ustawy (lekcje muzealne, warsztaty), a także nieodpłatne usługi statutowe, które – jak wskazano wyżej – mają związek z działalnością gospodarczą, to Muzeum prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Dlatego też, nie można zgodzić się z Zainteresowanym, że otrzymana od organizatora dotacja podmiotowa przeznaczona w 90% na fundusz płac pracowników wykorzystywana jest na potrzeby finansowania działalności innej niż gospodarcza (pozostała kwota przeznaczana jest na działalność bieżącą Muzeum). Należy bowiem uznać, że wszystkie czynności wykonywane przez Muzeum związane są z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Tym samym Muzeum nie wykonuje czynności niezwiązanych z tą działalnością.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że nieodpłatne usługi wstępu do Muzeum (w „dzień bezpłatny”) oraz nieodpłatne usługi wstępu na inne formy oferty kulturalnej promujące zasoby dziedzictwa kulturowego posiadane przez Muzeum, są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Muzeum, więc nie powinny być zaliczone do działalności innej niż działalność gospodarcza. Tym samym należy uznać, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Muzeum nie ma obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 maja 2016 r. ILPP1/4512-1-151/16-4/Awa; por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 kwietnia 2016 r. sygn. IBPP3/4512-127/16/MN).”

W innej interpretacji indywidualnej wskazano, że „nieodpłatne usługi wstępu do muzeum (w „dzień bezpłatny”) oraz nieodpłatne usługi wstępu na inne formy oferty kulturalnej promujące zasoby dziedzictwa kulturowego posiadane przez Muzeum, są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Muzeum, więc nie powinny być zaliczone do działalności innej niż działalność gospodarcza. Zatem w „sposobie określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wydatki poniesione w związku z tymi bezpłatnymi wstępami nie powinny być przyporządkowane do celów innych niż działalność gospodarcza, (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 maja 2016 r. sygn. IBPP3/4512-205/16/SR).” Tak też przyjął w innej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. IPPP1/4512-251/16-2/IGo, gdzie wskazał że: „Przystępując do analizy możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości należy wskazać, że na tle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, związek pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi nie ma charakteru absolutnego w tym znaczeniu, że nie zawsze możliwym jest wskazanie na ścisłe powiązanie danego podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. W omawianym przypadku, Muzeum wykonuje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie wykonuje również czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie nieodpłatnego udostępniania zbiorów, które realizowane są dla celów działalności gospodarczej. Jakkolwiek nieodpłatne udostępnianie zbiorów i wystaw muzeum, nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, to jednak przez wpływ na ogólne funkcjonowanie muzeum jako całości, przyczynia się do generowania obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. Ww. nieodpłatne działania przyczyniają się do popularyzowania działalności muzeum oraz zachęcenie do większej aktywności widzów, którzy w konsekwencji przez skorzystanie z oferty odpłatnej przyczynią się do generowania obrotu opodatkowanego podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), dalej ustawa, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem, wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał również samorządowe instytucje kultury (§ 4 rozporządzenia).

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 987 ze zm.) oraz ustawa z dnia 25 października 1996 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2013 roku poz. 406 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach – muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej; 7a. popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;
8.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
9.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji.
10.  prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 9 cyt. ustawy, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy o muzeach Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Z opisu sprawy wynika, że Muzeum jest samorządową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez jej Organizatora, tj. Gminę Miasto, oraz do Państwowego Rejestru Muzeów. W ramach swojej działalności statutowej Muzeum m.in. udostępnia zbiory do celów naukowych i edukacyjnych, organizuje i udostępnia wystawy stałe i czasowe, wypożycza wystawy czasowe organizowane ze zbiorów prywatnych, prowadzi działalność edukacyjną, naukowo – badawczą i informacyjno – promocyjną w zakresie dyscyplin objętych działaniem Muzeum oraz prowadzi działalność wydawniczą. Muzeum prowadzi działalność gospodarczą, w ramach, której dokonuje nabycia towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem VAT jak i działalności zwolnionej z podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności Muzeum uzyskuje przychody przede wszystkim z: dotacji podmiotowej od Organizatora, dotacji celowych od Organizatora, dotacji celowych z budżetu Państwa, darowizn od osób fizycznych i prawnych, przychodów z własnej działalności (m.in. ze sprzedaży biletów wstępu na wystawy, warsztaty, lekcje muzealne, wycieczki, sprzedaży katalogów, kartek, pamiątek itp., przychody z najmu i dzierżawy składników majątku, z usług transportowych świadczonych samochodem służbowym w zakresie przewozu zabytków). Muzeum przeznacza dochody uzyskane z działalności gospodarczej w całości na finansowanie celów związanych z wykonywaniem zadań statutowych Muzeum.

W Muzeum występuje także nieodpłatny wstęp na ekspozycję stałą w jeden dzień w tygodniu organizowany na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o muzeach (Dz. Ust. z 2012 r, poz. 987 z późn. zm.).

Muzeum w ramach swojej działalności statutowej realizuje czynności polegające na organizacji różnych form oferty kulturalnej z nieodpłatnym wstępem takich jak: imprezy plenerowe, konkursy edukacyjne, spotkania autorskie, konferencje naukowe, itp. Realizuje również bezpłatne wystawy czasowe i imprezy kulturalne współfinansowane ze środków np. Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, Instytutu, Polskiej Akademii Nauk, Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, Instytutów Polskich w różnych krajach w Europie i na świecie, programów europejskich oraz innych instytucji publicznych udzielających grantów.

Działania Muzeum polegające na organizacji różnych form oferty kulturalnej z nieodpłatnym wstępem takich jak: imprezy plenerowe, konkursy edukacyjne, spotkania autorskie i konferencje naukowe, są podejmowane w celu popularyzowania działalności Muzeum, generowania zainteresowania szeroko rozumianą działalnością Muzeum oraz zachęcenie odwiedzających do większej aktywności, którzy w konsekwencji przez skorzystanie z bogatej oferty odpłatnej przyczynią się do generowania obrotu opodatkowanego podatkiem VAT (z tytułu sprzedaży biletów wstępu na wystawy, na lekcje muzealne, na warsztaty edukacyjne, sprzedaży publikacji naukowych, katalogów wystaw i pamiątek w sklepiku muzealnym).

Działania te przekładają się na sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT Muzeum, w następujący sposób:

*   z realizacji imprez plenerowych – Muzeum osiąga przychody z tytułu sprzedaży pamiątek, wydawnictw naukowych i katalogów oferowanych przez sklepik muzealny
*   z realizacji konkursów edukacyjnych – Muzeum osiąga przychody z tytułu sprzedaży biletów na zajęcia edukacyjne, biletów na wystawy, sprzedaży wydawnictw naukowych i katalogów oferowanych przez sklepik muzealny;
*   z realizacji spotkań autorskich – Muzeum osiąga przychody z tytułu sprzedaży wydawnictw naukowych oferowanych przez sklepik muzealny;
*   z realizacji konferencji naukowych – Muzeum osiąga przychody z tytułu sprzedaży biletów na wystawy, sprzedaży wydawnictw naukowych i katalogów oferowanych przez sklepik muzealny

Muzeum zrealizowało w opisanym stanie faktycznym następujące rodzaje imprez kulturalnych: imprezy plenerowe, konkursy edukacyjne, spotkania autorskie, konferencje naukowe tj. w szczególności „\`(...)\`” „\`(...)\`”, „\`(...)\`”, spotkania z mieszkańcami i pasjonatami.

Jak wynika z opisu sprawy, przedstawione we wniosku czynności wyszczególnione w statucie i mieszczące się w granicach wyznaczonych przepisami ustawy o muzeach, stanowią przedmiot działalności Muzeum. Powołany art. 1 ustawy o muzeach, stanowi, że celem (muzeum) jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cel ten jest realizowany przez wykonywanie zadań wymienionych ustawie o muzeach.

Do celów związanych z działalnością gospodarczą muzeum należy więc zaliczyć realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegających na wyznaczeniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum. Taki obowiązek na Muzeum został nałożony ustawą o muzeach i w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum.

Natomiast nieodpłatne wstępy na ekspozycje muzealne w ramach imprez m.in. Dni \`(...)\`., Noc Muzeów, Dni \`(...)\` realizowane przez Muzeum na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach – jak wskazał Wnioskodawca – mają na celu promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanych przez Muzeum, upowszechnianie wiedzy o kulturze i tradycji regionu, edukację kulturalną i historyczną tj. realizację celów statutowych, dla których Muzeum zostało powołane, jak również pośrednio wzrost przychodów z działalności gospodarczej obejmującej wpływy z biletów, odpłatnych form edukacyjnych, sprzedaży wydawnictw, pamiątek, usług reklamy, najmów itp. W szczególności w trakcie bezpłatnych imprez kulturalnych czy wystaw zwiedzający mają możliwość zakupu wydawnictw lub pamiątek towarzyszących danej imprezie.

W konsekwencji, skoro jak twierdzi Wnioskodawca podejmowane przez Muzeum nieodpłatne działania mają na celu w głównej mierze wymiar informacyjny, upowszechniający, kształtujący wrażliwość poznawczą i estetyczną w zakresie gromadzonych zbiorów i prezentowanych ekspozycji a jednocześnie mają na celu popularyzowanie działalności Muzeum i w efekcie zwiększenie ilości odwiedzających Muzeum odpłatnie, to działania te są zgodne z celami określonymi statutem i ustawą o muzeach – zatem czynności te mieszczą się w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą muzeum”.

Zatem należy uznać, że nieodpłatne usługi wstępu do muzeum świadczone na podstawie przepisów prawa, tj. nieodpłatny wstęp w jednym dniu tygodnia na wystawy stałe na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach jak i bezpłatne wstępy w ramach imprez m.in. Dni \`(...)\`, Noc Muzeów, Dni \`(...)\`, Kulturalny R., Spotkania z historią wpisują się w prowadzoną przez muzeum działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z odmienną sytuacją mamy do czynienia w odniesieniu do realizacji celów naukowych, działalności edukacyjnej i naukowo – badawczej oraz udostępniania zbiorów do celów naukowych. Jak wynika z opisu sprawy Muzeum w ramach realizacji celów naukowych, działalności edukacyjnej i naukowo – badawczej oraz udostępniania zbiorów do celów naukowych pozyskuje zbiory do działów (komórek organizacyjnych) Muzeum określonych w § 8 Statutu z dnia 2 lutego 2007 r., opracowuje pozyskane zbiory w formie kart ewidencyjnych i naukowych, opracowuje naukowo pozyskane zbiory w formie publikacji naukowych i artykułów naukowych, upowszechnia zbiory formie wystaw, katalogów do wystaw, publikuje treści na portalach tematycznych, popularyzuje treści naukowe w formie zajęć edukacyjnych (warsztaty edukacyjne, lekcje muzealne), zgromadzone i opracowane zbiory udostępnia innym placówkom kultury, studentom, badaczom. Jak wskazał Wnioskodawca podstawowym celem prowadzonej działalności edukacyjnej i naukowo – badawczej, udostępniania zbiorów do celów naukowych jest realizowanie celów statutowych Muzeum określnych w § 6 i 7 Statutu Muzeum z dnia 2 lutego 2007 r. Wnioskodawca nie wskazał okoliczności potwierdzających, że wszystkie działania podejmowane w ramach działalności edukacyjnej i naukowo–badawczej, udostępnianie zbiorów do celów naukowych odbywają się wyłącznie w ramach działalności promocyjnej i marketingowej celem poszerzenia grona osób/podmiotów, którzy ostatecznie skorzystają z odpłatnych usług muzeum. Organ może zgodzić się z Wnioskodawcą, że działalność edukacyjna i naukowo – badawcza, udostępnianie zbiorów do celów naukowych w związku ze sprzedażą wydawnictw będą związane z działalnością gospodarczą, jednak, nie sposób uznać, że przyczyniają się one wyłącznie do generowania przez muzeum obrotów. Wobec powyższego należy stwierdzić, że działalność edukacyjna i naukowo – badawcza, udostępnianie zbiorów do celów naukowych, w świetle okoliczności sprawy, oprócz związku z prowadzoną działalnością gospodarczą mają także związek z nieodpłatnymi czynnościami muzeum stanowiącymi realizację celów statutowych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zbiory do celów naukowych oraz edukacyjnych i naukowo – badawczych udostępniane są na zewnątrz w dwojaki sposób – tj. po części nieodpłatnie, a po części odpłatnie, a mianowicie:

1.  do celów niekomercyjnych zbiory udostępniane są nieodpłatnie,
2.  do celów innych niż niekomercyjne udostępniane są nieodpłatnie, chyba że Muzeum poniesie dodatkowe koszty związane ze wskazanym we wniosku o udostępnienie sposobem udostępnienia lub koniecznością przekształcenia informacji w formę wskazaną we wniosku o udostępnienie. W takim przypadku Muzeum może pobrać od wnioskodawcy opłatę w wysokości odpowiadającej tym kosztom zgodnie z rozporządzeniem Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego.

Zatem uzasadnione jest stwierdzenie, że Muzeum nie wykonuje wymienionych nieodpłatnych świadczeń (działań) wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, ale wykonuje te czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku zakupów, które Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, nie jest zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Okoliczności sprawy wskazują jednak, że niektóre zakupy towarów i usług mogą mieć związek zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza. Do tego typu zakupów znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy. W konsekwencji kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.