Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1351/11/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-02-29
Teza: ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej z przekształcenia spółki osobowej
Słowa kluczowe: koszt; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 01 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 01 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jako akcjonariusz spółki akcyjnej rozważa zawiązanie jednej lub dwóch spółek osobowych (np. spółek jawnych). Tytułem wkładu zostałyby wniesione do spółki osobowej lub dwóch spółek osobowych posiadane przez wnioskodawcę akcje (rozdysponowany zostałby cały pakiet posiadanych akcji lub jego część). Następnie możliwe jest z uwagi na uwarunkowania biznesowe przekształcenie spółki osobowej (lub spółek osobowych) w spółkę kapitałową (w spółki kapitałowe) np. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Całkowita wartość majątku spółki osobowej (wskazana w planie przekształcenia) zostałaby na skutek przekształcenia wniesiona (zaliczona) na kapitał zakładowy spółki z o.o. (spółki przekształconej). Następnie możliwe jest, że wnioskodawca dokonałby zbycia udziałów posiadanych w spółce kapitałowej/spółkach kapitałowych (spółce przekształconej/spółkach przekształconych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy dla wnioskodawcy dokonującego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością/akcji w spółce akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki osobowej w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna zbywanych udziałów/akcji?

Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna zbywanych udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością/akcji spółki akcyjnej.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów nabytych na skutek przekształcenia spółki osobowej w spółkę z o. o. zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przedmiotowym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie w ocenie wnioskodawcy zastosowania przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie mielibyśmy do czynienia ze zbyciem udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Należy podkreślić, że efektem przekształcenia nie jest powstanie nowego podmiotu. Mamy do czynienia z sukcesją uniwersalną, ze zmianą formy organizacyjno-prawnej co oznacza, że spółka przekształcona wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Reasumując, przyjęta przez wnioskodawcę metoda ustalenia kosztu podatkowego wynika z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprost odsyła do regulacji art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji gdy wartość całego majątku spółki (wskazana w planie przekształcenia) zostanie przeniesiona na kapitał zakładowy spółki przekształconej (sp. z o.o.) kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów sp. z o.o. będzie ich wartość nominalna.

W podobnym tonie wypowiedział się m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1466/09). Co prawda w przywołanym wyroku WSA stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego, która to wartość była jednocześnie wartością bilansową spółki przekształconej.

Z uwagi jednak na fakt, że w zaprezentowanym przez wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego będzie zachodziła tożsamość pomiędzy wartością majątku przekształcanej spółki osobowej z wysokością kapitału zakładowego przekształconej sp. z o.o. ww. judykat nie traci na aktualności również w odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego i jego oceny zaprezentowanej przez wnioskodawcę.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zarówno spółki kapitałowe (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna) jak i spółki osobowe ( np. spółka jawna) zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – określanego w dalszej części skrótem k.s.h.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 k.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej osoba prawna – a więc spółka kapitałowa np. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – np. spółki jawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki osobowej/spółek osobowych w spółkę kapitałową/spółki kapitałowe np. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki osobowej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca planuje przekształcenie spółki osobowej (lub spółek osobowych) w spółkę kapitałową (w spółki kapitałowe) np. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Całkowita wartość majątku spółki osobowej (wskazana w planie przekształcenia) zostałaby na skutek przekształcenia wniesiona (zaliczona) na kapitał zakładowy spółki z o.o. (spółki przekształconej). Następnie możliwe jest, że wnioskodawca dokonałby zbycia udziałów posiadanych w spółce kapitałowej/spółkach kapitałowych (spółce przekształconej/spółkach przekształconych).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką osobową oraz nowo powstałą spółką kapitałową. Tym samym nie dochodzi do objęcia udziałów/akcji spółki kapitałowej w zamian za aport.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia (art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższego, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie ma mowy o wniesieniu aportu mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów/akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową ww. przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powyższe regulacje wskazują, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce osobowej. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Przekształcenie nie miało bowiem nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki osobowej, ani jej wspólników. Wobec tego wbrew twierdzeniu wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej (spółce z o.o.) nie będzie wartość nominalna zbywanych udziałów w spółce kapitałowej.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w przypadku zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej, tak jak zakłada wnioskodawca, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże kosztem uzyskania ww. przychodów będą wydatki poniesione przez wnioskodawcę na wkłady w spółce przekształcanej czyli spółce osobowej a nie, jak twierdzi wnioskodawca, wartość nominalna zbywanych udziałów w spółce kapitałowej.

Odnosząc się do przytoczonego we wniosku wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1466/09, podkreślić należy, że niezależnie od obowiązku uwzględniania ocen wyrażonych w orzecznictwie, organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych nie jest związany orzeczeniem wydanym w innej sprawie. Orzeczenia sądów są bowiem rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym, bez mocy prawa powszechnie obowiązującego. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oceny wyrażonej przez Sąd w powołanym orzeczeniu Organ podatkowy nie podziela z przyczyn szeroko omówionych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji. Zdaniem Organu odmienna od przedstawionej w interpretacji wykładnia narusza zasadę spójności prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.