Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.474.2018.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-29
Teza: Dotyczy obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Szwajcarii.
Słowa kluczowe: akcja; kapitał-kapitały pieniężne; programy; programy-program motywacyjny; płatnik; spółki-spółka dominująca; Szwajcaria
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Szwajcarii – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Szwajcarii.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka A. S.A. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „A. Polska”) należy do międzynarodowej grupy A. z siedzibą w Szwajcarii (dalej: „Grupa”). W ramach Grupy, w celu wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników poszczególnych spółek należących do Grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w rozwój oraz podwyższanie wartości Grupy, Grupa wdrożyła motywacyjny „Program Akcji Warunkowych” (dalej: „Program”). Beneficjentami Programu są pracownicy poszczególnych spółek z Grupy, w tym również będący polskimi rezydentami podatkowymi pracownicy Wnioskodawcy (dalej: Pracownicy lub Uczestnicy).

Program zakłada przyznanie wybranym pracownikom spółek należących do Grupy niezbywalnego, warunkowego prawa do nabycia określonej liczby bezpłatnych akcji szwajcarskiej spółki A. S.A. będącej jednocześnie spółką dominującą w stosunku do Spółki (dalej: Spółka szwajcarska), którego realizacja nastąpi po upływie trzech lat od daty jego przyznania (okres restrykcji, tzw. vestingu), pod warunkiem m.in. braku dobrowolnej rezygnacji przez pracownika z zatrudnienia lub rozwiązania umowy o pracę z przyczyny zależnej od pracownika we wspomnianym okresie restrykcji. Oznacza to, że zgodnie z założeniami Programu, przyznanie akcji odroczone jest w czasie i może nie pokrywać się z okresem zatrudnienia danego beneficjenta w Spółce. Przekazanie na rzecz pracownika akcji przed upływem wskazanego terminu może nastąpić wyłącznie w ściśle określonych przypadkach, tj. np. w razie ustania bądź rozwiązania z pracownikiem stosunku pracy z przyczyn od pracownika niezależnych.

Spółka szwajcarska nie jest pracodawcą Uczestników uprawnionych do otrzymania akcji. Udział Pracowników w Programie w żaden sposób nie wynika z przepisów o wynagradzaniu lub umów o pracę z A. Polska. Uczestnictwo w Programie ani żadne działania Spółki w tym zakresie nie gwarantują Pracownikom kontynuacji zatrudnienia w Spółce. Pracownicy nie mają roszczeń do Spółki z tytułu uczestnictwa w Programie. Ponadto, przekazanie w ramach Programu akcji Spółki szwajcarskiej Pracownikom zatrudnionym przez Spółkę nie jest uzależnione od decyzji Spółki. Udział pracowników Spółki w Programie podlega zatwierdzeniu Komitetu ds. Wynagrodzeń Spółki szwajcarskiej. Przydział poszczególnym Uczestnikom praw do akcji nie jest również uzależniony od wyników finansowych Spółki, ale może być uzależniony od skonsolidowanych wyników finansowych całej grupy kapitałowej, do której należy Spółka. Akcje przyznawane są beneficjentom programu bezpośrednio przez spółkę zagraniczną. Należy jednocześnie wskazać, iż zgodnie z założeniami Programu, przekazanie akcji Spółki szwajcarskiej odbywać się będzie poprzez zapisanie ich na indywidualnych rachunkach prowadzonych na rzecz poszczególnych Uczestników. Wnioskodawca nie otrzyma informacji o momencie przekazania akcji ani o liczbie akcji przekazanych Pracownikom Wnioskodawcy.

Po upływie okresu restrykcji, który jak zostało wcześniej wspomniane co do zasady wynosi trzy lata, Uczestnicy otrzymują akcje Spółki szwajcarskiej. W tym okresie Uczestnicy nie mają prawa głosowania ani otrzymywania dywidendy w związku z przyznanym prawem do uczestnictwa w Programie.

W wyniku realizacji prawa do nabycia akcji, Pracownik stanie się wyłącznym właścicielem otrzymanych akcji, uzyskując jednocześnie nieograniczone prawo do swobodnego dysponowania nimi.

Przyznanie prawa do uczestnictwa w Programie oraz zasady i warunki tego uczestnictwa, a także liczbę przyznanych akcji reguluje „Regulamin Programu Akcji Warunkowych” przyjęty przez Spółkę szwajcarską, będącą jednostką dominującą w stosunku do Wnioskodawcy w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395, dalej: Ustawa o Rachunkowości).

Plany wynagrodzeniowe (jak również Program) są zatwierdzane przez Komitet ds. Wynagrodzeń, którego uprawnienia i obowiązki zgodnie z decyzjami Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki szwajcarskiej podlegają jego kompetencjom. Ponadto, zgodnie ze statutem Spółki szwajcarskiej członkowie Komitetu ds. Wynagrodzeń są wybierani przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy i konsekwentnie należy przyjmować, że u podstaw utworzenia Programu leży prawne umocowanie wyrażone w decyzji tego organu (WZA) cedująca to uprawnienie na Członków Komitetu ds. Wynagrodzeń.

Koszty uczestnictwa Pracowników w Programie są ostatecznie ponoszone przez Wnioskodawcę w wyniku refaktury kosztów od Spółki szwajcarskiej.

Przyznane pracownikom Spółki przez podmiot szwajcarski niezbywalne, warunkowe prawa do nabycia określonej liczby akcji Spółki szwajcarskiej nie stanowią instrumentu finansowego, o którym mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1768 z późn. zm., dalej: Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi).

Przedmiotowe prawa są przyrzeczeniem złożonym przez Spółkę szwajcarską, zgodnie z którym po ziszczeniu się określonych warunków ustalonych przez tę spółkę, beneficjenci Programu będą mogli nabyć w przyszłości nieodpłatnie akcje Spółki szwajcarskiej. Prawa te, są zdaniem Spółki innymi prawami, do których nie mają zastosowania przepisy Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Wnioskodawca chciałby również zaznaczyć, że we wcześniejszym stanie prawnym, Spółka otrzymała interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2014 r. (sygn. IPPB2/415-705/14-2/MK1), która wskazuje na brak obowiązków płatnika po stronie Spółki związanych z Programem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z udziałem Pracowników Wnioskodawcy w Programie ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po ich stronie dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nich akcji w ramach Programu, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, dalej: Ustawa PIT) (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) oraz czy w związku z tym na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów Ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu w związku z udziałem w Programie powstanie po stronie Uczestników dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nich akcji, zgodnie z art. 24 ust. 11 Ustawy PIT (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i w związku z tym nie powoduje to, ani nie będzie powodować w przyszłości obowiązku obliczenia, poboru i wpłacenia od tych dochodów zaliczek na podatek czy innych obowiązków informacyjnych po stronie Wnioskodawcy. W przypadku uznania, że Program nie spełnia zasad ustalania dochodu zgodnie z art. 24 ust. 11 Ustawy PIT, zdaniem Wnioskodawcy nadal nie będą ciążyć na nim obowiązki płatnika w związku z ewentualnym zaklasyfikowaniem potencjalnych przychodów z Programu jako przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800; dalej: Ordynacja podatkowa), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z cytowanym przepisem, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

\- podatku, zaliczki lub raty.

Jednocześnie, zgodnie z zapisami Ustawy PIT art. 9 ust. 1, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Katalog źródeł przychodów zawiera art. 10 Ustawy PIT. W ustępie pierwszym tego przepisu jako źródło przychodu wymieniono m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę (pkt 1).

Definicje przychodu natomiast znajdziemy w art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Kwestie przychodów ze stosunku pracy szczegółowo reguluje art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, który stanowi za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w momencie przyznania prawa do uczestnictwa w Programie nie powstanie przychód po stronie Uczestników. Na tym etapie akcje nie są ani postawione do jego dyspozycji, ani przez niego otrzymane. Poprzez uczestnictwo w Programie Pracownik otrzymuje jedynie warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości określonej liczby akcji Spółki szwajcarskiej. Jak wskazano w stanie faktycznym prawo to ma charakter warunkowy i uzależnione jest od pozostawania Uczestnika w stosunku pracy z Wnioskodawcą. Przyznane prawo uczestnictwa nie może być zbywane, przenoszone lub zastawiane, nie sposób także określić jego wartości. Dopiero po upływie trzyletniego okresu Uczestnik otrzyma określoną liczbę akcji, którymi będzie mógł rozporządzać. Ponadto, nie znajduje również zastosowania art. 10 ust. 4 Ustawy PIT, m.in. z uwagi na fakt, iż przedmiotowe uprawnienie nie stanowi realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do art. 31 Ustawy PIT osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Ponadto, zgodnie z art. 38 ust. 1 Ustawy PIT płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35 Ustawy PIT, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. la.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 Ustawy PIT w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Na podstawie analizy przedstawionej powyżej należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania wypłat świadczeń przez ten podmiot kwalifikowanych zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy PIT jako przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy.

Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania zostanie określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem, nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy. Przychód taki ocenić należy jako świadczenie otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy go stosunek pracy.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 roku (sygn. akt II FSK 1410/10), z cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że stanowi on o przychodach z określonych stosunków prawnych, w tym o przychodach ze stosunku pracy. Prawodawca nie posłużył się sformułowaniami w rodzaju: „przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy”. Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale niestanowiącym przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT.

Co więcej, aby można mówić o przychodzie ze stosunku pracy określonym w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, otrzymane przez podatnika wartości pieniężne albo faktycznie otrzymane świadczenia w naturze muszą pozostawać w związku z wypełnieniem przez Pracownika obowiązków w ramach stosunku łączącego go z pracodawcą. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powyższe warunki nie zostały spełnione, a wynika to z następujących przesłanek:

*   nabycie prawa do uczestnictwa w Programie nie następuje w ramach stosunku pracy,
*   pracownikom Spółki prawo uczestnictwa w Programie przyznaje odrębny pomiot, tj. Spółka szwajcarska, który nie jest pracodawcą Uczestnika,
*   warunki uczestnictwa w Programie nie stanowią elementu umowy o pracę Pracownika ani nie są zapisane w dokumentach wewnętrznych Spółki,
*   liczba i wartość otrzymanych przez Uczestników akcji nie jest częścią oraz nie wpływa na wysokość wynagrodzenia Uczestników ze stosunku pracy, jakie otrzymują oni od Wnioskodawcy,
*   warunkiem niezbędnym do otrzymania akcji jest fakt nie tyle zatrudnienia w Spółce, co pozostawania zatrudnionym w jednej ze spółek Grupy,
*   Wnioskodawca nie ma wpływu na kształt Programu, ani na liczbę przyznanych Pracownikom akcji,
*   wysokość przychodu uzyskanego w związku z Programem jest niezależna od zakresu i rodzaju obowiązków wykonywanych w ramach stosunku pracy ze Spółką.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostanie także fakt, iż to Spółka będzie ponosiła ekonomiczny ciężar partycypowania Uczestników w Programie. Innymi słowy, sam fakt, iż Spółka ponosi koszty Programu w odniesieniu do związanych z nią stosunkiem pracy osób (w drodze refaktury) nie stanowi wystarczających podstaw do uznania, że ewentualne przychody z tytułu uczestnictwa w Programie pochodzą ze stosunku prawnego łączącego Spółkę z uprawnionymi do uczestnictwa w Programie pracownikami.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że otrzymane przez Pracowników akcje Spółki szwajcarskiej, jakkolwiek mogą zostać uznane za pozostające w pewnym związku z faktem zatrudnienia Uczestnika, to jednak źródłem przysporzenia majątkowego nie jest stosunek pracy łączący Pracowników i Wnioskodawcę. Jest nim natomiast Program ustanowiony przez Spółkę szwajcarską. Skoro zatem przychód w postaci otrzymania nieodpłatnie akcji nie pochodzi ze stosunku pracy, stąd również nie ma zastosowania w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę art. 12 ust. 1 Ustawy PIT.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT źródłami przychodów są inne źródła. Jak wskazuje art. 20 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy: za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14.

Użyty przez ustawodawcę zwrot „w szczególności” pozwala stwierdzić, że wyliczenie zastosowane w tej jednostce redakcyjnej nie ma charakteru enumeratywnego i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż przychody wprost wymienione w przepisie art. 20 ust. 1 Ustawy PIT.

Co za tym idzie, w przypadku otrzymania świadczenia przez uczestników Programu w związku z udziałem w nich, takie przysporzenie majątkowe należy zakwalifikować jako przychód z tzw. „innych źródeł”, o których mowa w art. 20 wyżej wymienionej ustawy, ponieważ przychody te będą otrzymane przez Uczestników od podmiotu, z którym nie łączy ich stosunek pracy (tj. od Spółki szwajcarskiej).

Zatem na Spółce, jako pracodawcy, nie będą ciążyć jakiekolwiek obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 Ustawy PIT w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z udziału Pracowników w Programie.

Wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 11 Ustawy PIT i następnych.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 Ustawy PIT, który stanowi, że jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 Ustawy o Rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT stanowi, że przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11 (powyżej), rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 Ustawy o Rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Dodatkowo, należy wskazać ustęp 12a cytowanego powyżej przepisu, który precyzuje, że przepisy ust. 11-11b Ustawy PIT mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyżej przytoczonych przepisów, należy przyjąć, że wszystkie warunki przewidziane w art. 24 ust. 11 Ustawy PIT są spełnione, a mianowicie:

*   podmiotem, od którego Pracownicy otrzymują świadczenie jest Spółka szwajcarska będąca spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Szwajcarii;
*   Spółka szwajcarska jest jednostką dominującą w stosunku do Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 Ustawy o Rachunkowości;
*   kompetencje w zakresie decydowania o przyznawaniu Uczestnikom uprawnienia do udziału w Programie (w wyniku czego po upływie określonego czasu mogą oni objąć akcje Spółki szwajcarskiej) oraz zatwierdzania Programu zostały powierzone Komitetowi ds. Wynagrodzeń przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy. W tym zakresie Komitet ds. Wynagrodzeń realizuje uprawnienia nadane mu przez Walne Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki szwajcarskiej. Samo utworzenie Programu nie zostało jednak udokumentowane uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki szwajcarskiej, w związku ze scedowaniem wspomnianych powyżej kompetencji na Komitet ds. Wynagrodzeń.
*   Program pełni funkcję sytemu wynagradzania, gdyż jego uczestnicy - pracownicy zatrudnieni w spółkach Grupy, a w tym także Pracownicy Wnioskodawcy mogą otrzymywać świadczenie w postaci akcji Spółki szwajcarskiej;
*   w ramach Programu Uczestnicy dokonują faktycznego, bezpośredniego objęcia wyżej wymienionych akcji po upływie trzyletniego okresu;
*   pomiędzy Polską a Konfederacją Szwajcarską, gdzie znajduje się siedziba Spółki szwajcarskiej, została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, spełnione są ustawowe kryteria określone w art. 24 ust. 11 Ustawy PIT. Co za tym idzie, przychód podlegający opodatkowaniu PIT uzyskany w związku uczestnictwem Pracowników w Programie stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, z którego Uczestnicy Planu powinni rozliczyć się osobiście i w związku z tym na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów Ustawy PIT.

Reasumując, przychód podatnika z tytułu uczestnictwa w Programie powstanie jedynie w momencie zbycia akcji Spółki szwajcarskiej, a w związku z tym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, tj. obliczenia, poboru i wpłacenia zaliczek na podatek, czy innych obowiązków informacyjnych w związku z uczestnictwem Pracowników w Programie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

\- podatku, zaliczki lub raty.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 (art. 20 ust. 1 ww. ustawy).

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę, poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

*   określenie kategorii przychodów (dochodów), w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązkach płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) - uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest „zlecane”, „organizowane” przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

W szczególności, w odniesieniu do powołanego art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadającego status płatnika podatku „zakładom pracy”, należy podkreślić, że przepis ten dotyczy:

*   przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy uzyskiwanych od zakładów pracy oraz

*   zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy.

Analiza treści ww. przepisu wymaga wskazania, że ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

Jak wynika z wyżej zacytowanego art. 12 ust. 1 ustawy, ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników - czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych, czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W analizowanej sprawie wątpliwości Spółki budzi kwestia ciążących na Spółce obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę szwajcarską.

W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy pracownicy Wnioskodawcy otrzymują przedmiotowe akcje spółki z siedzibą w Szwajcarii od Wnioskodawcy, czy od innego podmiotu (spółki z siedzibą w Szwajcarii, będącej spółką dominującą w stosunku do Wnioskodawcy). Obowiązki płatnika po stronie Wnioskodawcy mogłyby bowiem powstać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji udzielania przez Wnioskodawcę świadczeń na rzecz pracowników.

Świadczeniami wymienionymi we wniosku, uzyskiwanymi przez pracowników Spółki w związku z uczestnictwem w Programie są niezbywalne warunkowe prawa do nieodpłatnego nabycia akcje spółki szwajcarskiej, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, w wyniku realizacji których pracownicy nabywają nieodpłatnie akcje spółki z siedzibą w Szwajcarii.

Jak wskazano we wniosku:

*   podmiotem, który wdrożył Program oraz przyznał akcje pracownikom Wnioskodawcy jest spółka dominująca z siedzibą w Szwajcarii;
*   uprawnienie pracowników Wnioskodawcy do uzyskania akcji spółki z siedzibą w Szwajcarii jest związane z zatrudnieniem u Wnioskodawcy, jako spółki z Grupy;
*   wszelkie warunki i kryteria uczestnictwa w Programie określa spółka szwajcarska, natomiast Wnioskodawca jako pracodawca nie ma wpływu na kształt Programu, ani liczbę przyznanych akcji;
*   możliwość i zasady uczestnictwa w Programie nie wynikają z treści umów o pracę;
*   pracownicy nie mają roszczeń do Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Programie.
*   koszty uczestnictwa pracowników w Programie są ponoszone przez Wnioskodawcę w wyniku refaktury kosztów od spółki szwajcarskiej.

W takiej sytuacji nie można stwierdzić, że świadczenia pracowników związane z uczestnictwem w Programie są przez nich uzyskiwane od Wnioskodawcy jako pracodawcy. Podmiotem przekazującym opisane świadczenia jest spółka dominująca z siedzibą w Szwajcarii, jako świadczeniodawca Programu i jednocześnie spółka, której akcje po upływie okresu restrykcji stają się własnością pracowników. W szczególności przedstawione okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstaw do uznania, że spółka z siedzibą w Szwajcarii, jako spółka dominująca realizuje na rzecz pracowników Wnioskodawcy świadczenia „zlecone”, „zorganizowane” przez Wnioskodawcę.

Natomiast jak stanowi art. 10 ust. 4 ww. ustawy, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Zatem należy zgodzić się ze Spółką, że regulacja ww. art. 10 ust. 4 ustawy podatkowej również nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ pracownicy Spółki uzyskują nieodpłatne świadczenie od Spółki z siedzibą w Szwajcarii w następstwie realizacji praw, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Skoro Wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz pracowników, po stronie Wnioskodawcy nie powstają obowiązki płatnika określone w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie pracowników Wnioskodawcy, jako podatników.

Ponadto organ podatkowy zauważa, że sprzedaż akcji nabytych w wyniku uczestnictwa w Programie, również nie rodzi żadnych obowiązków płatnika po stronie Spółki. W momencie odpłatnego zbycia przez pracowników akcji spółki szwajcarskiej powstanie po ich stronie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który pracownicy zobowiązani będą opodatkować samodzielnie.

Tym samym, należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w związku z udziałem pracowników w Programie na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ uzyskane przez pracowników świadczenie nie będzie stanowiło dla pracowników przychodu ze stosunku pracy, a w konsekwencji Spółka nie będzie płatnikiem zaliczek na podatek, o którym mowa w art. 31 ww. ustawy z powyższego tytułu oraz nie będą ciążyły na Spółce obowiązki informacyjne wynikające z art. 39 ww. ustawy związane z uzyskanym przez pracowników przychodem.

Należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia istnienia po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika określonych w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz obowiązków informacyjnych. Niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga natomiast, czy uzyskiwane przez pracowników Wnioskodawcy świadczenia od spółki szwajcarskiej w związku z opisanym Programem powoduje po ich stronie obowiązki podatkowe, w szczególności nie rozstrzyga, czy uzyskane świadczenia są przychodami pracowników, w tym przychodami z określonych źródeł przychodów oraz o momencie ich uzyskania. Kwestie te nie są bowiem decydujące dla wyjaśnienia indywidualnej sprawy Wnioskodawcy, jako podmiotu nie dokonującego opisanych świadczeń.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Ponadto, odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.