Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.626.2018.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-13
Teza: Czy Opłata za usługi stałe i Opłata zmienna podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e uCIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Opłata za usługi stałe podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e uCIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
*   Opłata zmienna podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e uCIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Opłata za usługi stałe i Opłata zmienna podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e uCIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. z siedzibą w X (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką kapitałową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca wchodzi w skład Grupy Kapitałowej (dalej: „Grupa”), będącej \`(...)\` producentem (…). Podstawową działalność Grupy stanowi produkcja i sprzedaż (…).

Wnioskodawca jest spółką zależną od Skarbu Państwa.

Mając na uwadze zmiany zachodzące w makrootoczeniu, które związane są w szczególności z globalnym trendem na ograniczenie emisji CO2, naciskami na ochronę środowiska naturalnego, rosnącą presją konkurencyjną, cenami wydobycia i transportu, a także zmianami na rynku pracy i wyzwaniami demograficznymi, rozwijanie i wdrażanie innowacji odpowiadających na powyższe wyzwania jest kluczem do utrzymania wypracowanej pozycji konkurencyjnej oraz umożliwienia dalszego rozwoju Grupy.

Prognozuje się, że wiele wyzwań i ryzyk stojących przed sektorem wydobywczym może zostać rozwiązanych lub ograniczonych poprzez wdrożenie innowacji, w szczególności w zakresie nowych metod detekcji, automatyki, zawansowanych technik wydobycia, technologii informatycznych i operacyjnych. W odpowiedzi na opisane powyżej wyzwania rynkowe Wnioskodawca powziął „Strategię Grupy Kapitałowej w zakresie (…) Spółki X S.A.” (dalej: „Strategia”). Dokument ten określa kierunki działalności B+R w Grupie oraz sposób prowadzenia i finansowania tej działalności, z uwzględnieniem dążenia do utrzymania pozycji konkurencyjnej oraz dalszego rozwoju Grupy poprzez prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej i inwestycyjnej ukierunkowanej na poszukiwanie, tworzenie, selekcję, wdrażanie i wykorzystywanie rozwiązań innowacyjnych (dalej: „Cele Strategiczne”).

Realizacja przyjętej Strategii oraz wynikających z niej celów nie jest możliwa poprzez jednostkowe działania badawczo-rozwojowe. Skuteczne poszukiwania, selekcja, wdrażanie i wykorzystywanie innowacji możliwe jest wyłącznie poprzez stosowanie ustandaryzowanego podejścia obejmującego wszystkie aspekty działalności Grupy oraz jej strukturę organizacyjną, dzięki czemu możliwe będzie wykorzystywanie doświadczeń i wiedzy zgromadzonej w całej organizacji oraz łączenie kompetencji wchodzących w skład Grupy.

W odpowiedzi na wyzwania otoczenia konkurencyjnego, do prowadzenia działalności w zakresie badawczo-rozwojowym dla Spółki została wytypowana jej spółka zależna - Spółka X S.A. z siedzibą w Y (dalej: „Spółka X”).

Działalność Spółki X obejmuje wszystkie fazy działalności o charakterze badawczo-rozwojowym dla Spółki, aż po analizy wykonalności oraz nadzór nad realizacją projektów i wdrożeń.

Głównym obszarem prowadzonych badań przez Spółkę X jest rozwój technologii i systemów zwiększających potencjał oraz możliwość polskiego przemysłu wydobywczego (przykładowo tworzenie nowoczesnej technologii w zakresie wytwarzania paliw energetycznych).

W celu uregulowania sposobu świadczenia usług badawczo-rozwojowych przez Spółkę X na rzecz Wnioskodawcy, spółki zawarły 23 stycznia 2018 r. Umowę o zarządzanie obszarem B+R, która została zmieniona aneksem we wrześniu 2018 r. (dalej: „Umowa”).

Umowa określa kierunki działalności B+R w Grupie Kapitałowej oraz sposób prowadzenia i finansowania tej działalności, z uwzględnieniem dążenia do utrzymania pozycji konkurencyjnej oraz dalszego rozwoju Grupy Kapitałowej poprzez prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej i inwestycyjnej ukierunkowanej na poszukiwanie, tworzenie, selekcję, wdrażanie i wykorzystywanie rozwiązań innowacyjnych.

Zgodnie z Umową, Spółka X zobowiązuje się do wykonywania prac badawczo-rozwojowych, mających istotne znaczenie dla odpowiedzialnego i zrównoważonego rozwoju górnictwa, w szczególności w obszarze: bezpieczeństwa i higieny pracy w kopalniach, skutecznej ochrony środowiska naturalnego i ulepszania wykorzystywania węgla jako czystego źródła energii, automatyzacji procesów, wspierania działalności monitoringu środowiska, innowacyjnego recyklingu - opłaty wydobywcze z węgla kamiennego, ograniczenia negatywnego oddziaływania na środowisko oraz przywrócenia do ponownego użytkowania terenów zdegradowanych poprzez rekultywację, poznania budowy geologicznej oraz gospodarki zasobami złóż kopalin i wód podziemnych czy zmniejszenia uciążliwości wynikających z wydobycia kopalin.

Usługi świadczone na podstawie Umowy obejmują szereg działań wśród których należy wskazać:

1.  bieżące, ciągłe definiowanie potrzeb i obszarów innowacji, dokonywane na podstawie dogłębnej analizy rynku właściwego, trendów gospodarczych w sektorze wydobywczym oraz w gospodarce krajowej i globalnej (dalej: „Usługi Określania Potrzeb”). Usługi Określania Potrzeb są świadczone przez Spółkę X w sposób ciągły. W szczególności Spółka X zobowiązuje się do bieżącego śledzenia warunków rynkowych, w tym w szczególności warunków makrootoczenia oraz analizy rynku właściwego, trendów gospodarczych w sektorze wydobywczym, produkcji koksu oraz gospodarce krajowej i globalnej, w celu definiowania potrzeb Spółki w zakresie innowacji, jak i poszukiwania oraz tworzenia rozwiązań innowacyjnych prowadzących do osiągnięcia Celów Strategicznych;
2.  ciągłe poszukiwanie i tworzenie projektów innowacyjnych (dalej: „Usługi Poszukiwania i Tworzenia Innowacji”). Usługi Poszukiwania i Tworzenia Innowacji świadczone są przez Spółkę X w sposób ciągły, poprzez aktywne poszukiwanie zagadnień projektów badawczych, celów inwestycyjnych, bazując na wiedzy zebranej we współpracy z poszczególnymi podmiotami z Grupy, ośrodkami akademickimi i instytucjami naukowymi, strategicznymi partnerstwami prywatnymi, klientami i dostawcami. Usługi te są prowadzone w celu poszukiwania i tworzenia nowych rozwiązań technologicznych, nowych koncepcji biznesowych i szans rynkowych, w celu osiągnięcia Celów Strategicznych;
3.  ciągłą analizę wykonalności i selekcję projektów innowacyjnych (dalej: „Usługi Selekcji Innowacji”). Usługi Selekcji Innowacji są świadczone przez Spółkę X w sposób ciągły, dążąc do zapewnienia profesjonalnej selekcji projektów innowacyjnych z uwzględnieniem Celów Strategicznych, zarządzania ryzykiem oraz ocen polityki inwestycyjnej i projektów w poniższy sposób:

*   zarządzanie ryzykiem oraz ocena polityki inwestycyjnej i projektowej będzie wykonywana w metodologii bramek decyzyjnych;
*   zarządzanie ryzykiem będzie wykonywane przez powołane przez Spółkę X struktury oraz z uwzględnieniem roli innych jednostek (komitetów) wyznaczonych przez Spółkę X (przy uwzględnieniu wskazanych przez Spółkę zasad realizowania projektów obowiązujących w Grupie lub wyznaczonych ad hoc).

Zarządzanie ryzykiem obejmuje prace polegające na monitorowaniu i obniżaniu ryzyka do poziomu akceptowalnego przez zespół projektowy i wynika z konieczności odrzucenia w ramach Usług Selekcji Innowacji koncepcji, które nie rokują możliwością skonstruowania rozwiązań technologicznych nadających się do gospodarczego wykorzystania w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę.5.  wdrażanie wyselekcjonowanych projektów innowacyjnych (dalej: „Usługi Wdrożenia Innowacji”). Spółka X zobowiązuje się świadczyć Usługi Wdrożenia Innowacji dążąc do zwiększenia wskaźnika wdrożeń i wykorzystywania innowacji w Grupie, w szczególności Spółka X świadczy Usługi Wdrożenia Innowacji dotyczące projektów innowacyjnych, które zostały uprzednio zaakceptowane przez Spółkę, od momentu ich uruchomienia zgodnie z zasadami realizowania projektów przyjętymi Grupie. Usługi Wdrożenia Innowacji obejmują wykorzystanie informacji zgromadzonych przez Spółkę X na wcześniejszym etapie w celu skonstruowania konkretnych rozwiązań technicznych, poprzez przeprowadzenie prac badawczo-rozwojowych i innych czynności zmierzających do zbudowania zastosowalnych rozwiązań technicznych, a następnie, w szczególności gdy prace badawczo-rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym, wdrożenia tych rozwiązań do gospodarczego zastosowania.

Usługi Określania Potrzeb, Usługi Poszukiwania i Tworzenia Innowacji oraz Usługi Selekcji Innowacji (łącznie jako: „Usługi Ciągłe”) mogą obejmować także działania promocyjne lub marketingowe odnoszące się do działalności badawczo-rozwojowej i projektów innowacyjnych realizowanych na podstawie Umowy. Charakter tych działań jest zbliżony do konferencji naukowych, kongresów, w ramach których dochodzi do wymiany wiedzy i doświadczenia w zakresie nowych technologii.

Prace realizowane w ramach Usług Ciągłych stanowią zespół usług nierozerwalnie związanych ze sobą. Tylko ich łączne świadczenie umożliwia stworzenie bazy wiedzy, w oparciu o które zostaną przeprowadzone prace nad konkretnymi rozwiązaniami nadającymi się do gospodarczego wykorzystania w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę, które odpowiadać będą stawianym przez Grupę Celom Strategicznym.

Podkreślenia wymaga fakt, że klasyfikacja usług świadczonych na podstawie Umowy według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.) była przedmiotem zapytania do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi (dalej: „GUS”).

Zgodnie z otrzymaną odpowiedzią GUS z dnia 26 listopada 2018 r. nadano poniższe symbole PKWiU:

*   Usługom Ciągłym - klasyfikacja PKWiU 72.19;
*   Usługi Wdrożenia Innowacji - klasyfikacja PKWiU 72.19.

W zamian za Usługi świadczone przez Spółkę X, Wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Spółki X wynagrodzenia, które określane jest zgodnie z metodą marży transakcyjnej netto.

Kalkulacja wynagrodzenia na rzecz Spółkę X odbywa się w oparciu o łączną kwotę kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług objętych Umową na zlecenie Wnioskodawcy, powiększony o rynkowy narzut zysku.

Wynagrodzenie należne Spółce X będzie przyjmowało następujące formy:

1.  opłata za usługi stałe - wynagrodzenie Spółki X za bieżącą realizację Usług Ciągłych oraz możliwość korzystania przez Wnioskodawcę z efektów tych usług (dalej: „Opłata za usługi stałe”);
2.  opłata zmienna - wynagrodzenie Spółki X za świadczenie Usług Wdrożenia Innowacji dotyczących projektów innowacyjnych uwzględnionych w budżetach projektów oraz możliwość korzystania przez Wnioskodawcę z efektów takich usług (dalej: „Opłata zmienna”). Opłata zmienna jest należna Spółce X niezależnie od końcowych efektów przeprowadzonych prac w ramach tego etapu, to jest niezależnie od tego czy w ramach Usług Wdrażania Innowacji dojdzie do stworzenia rozwiązania technicznego, które będzie nadawać się do wdrożenia w prowadzonej działalności przez Wnioskodawcę;
3.  opłata dodatkowa - wynagrodzenie Spółki X za świadczenie Usług Wdrażania Innowacji, jak również innych usług świadczonych przez Spółkę X na podstawie Umowy oraz możliwość korzystania przez Wnioskodawcę z efektów takich usług w przypadkach, gdy dane usługi nie zostały objęte Opłatą za usługi stałe lub Opłatą zmienną (dalej: „Opłata dodatkowa”). Opłaty dodatkowe mogą dotyczyć też w szczególności wynagrodzenia Spółki X z tytułu udostępniania Wnioskodawcy do korzystania praw własności intelektualnej z obszaru działalności badawczo-rozwojowej innych niż prawa własności intelektualnej wytworzone lub nabyte w związku z realizacji niniejszej Umowy. Wysokość oraz zasady płatności Opłat dodatkowych uzgadniane będą przez Strony na bazie odrębnych porozumień.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Opłata za usługi stałe podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e Ustawy CIT?
2.  Czy Opłata zmienna podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, Opłata za usługi stałe nie podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e Ustawy CIT.

(a) Opłata za usługi stałe jako koszt uzyskania przychodów

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w przepisie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, zawiera zamknięty katalog tzw. kosztów negatywnych, będących kosztami rozpoznawalnymi rachunkowo, natomiast niestanowiących kosztów w rozliczeniu podatkowym.

Wobec tego, jeśli dany wydatek spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, a jednocześnie nie został on wymieniony w zamkniętym katalogu zamieszczonym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, stanowi on dla podatnika, co do zasady, koszt uzyskania przychodów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2017 r., poz. 2175, dalej: „Ustawa Nowelizująca”), z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do Ustawy CIT art. 15e ustanawiający ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Jak wynika z uzasadnienia do Ustawy Nowelizującej, potrzeba wprowadzania ograniczenia wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami oraz wartościami o charakterze niematerialnym, wynikała z faktu, że jednym ze stosowanych przez podatników mechanizmów optymalizacyjnych w przedmiocie wartości niematerialnych i prawnych było przenoszenie takich praw do podmiotów powiązanych, a następnie korzystanie z tych praw na podstawie licencji bądź ich ponowne nabycie po nowej (podwyższonej) wartości podatkowej. Ustawodawca uznając, że wyłącznym bądź głównym celem tego rodzaju operacji jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci generowania kosztów uzyskania przychodów, które w przypadku braku takiego działania nie wystąpiłyby, wprowadził regulacje ograniczające wysokość takich kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\-poniesione bezpośrednio lub bezpośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, do którego odwołuje się art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystywania w dniu przyjęcia do używania:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W ocenie Wnioskodawcy, aby odpowiedzieć na pytanie czy Opłaty za usługi stałe będą podlegać limitowi uregulowanemu w art. 15e Ustawy CIT, w pierwszej kolejności należy rozważyć czy wydatki ponoszone przez Spółkę na Opłaty za usługi stałe mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że dany wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

*   został faktycznie poniesiony,
*   jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Przez wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć taki wydatek, który chociażby potencjalnie mógł skutkować osiągnięciem przychodów. Innymi słowy, poniesienie wydatku powinno otworzyć możliwość osiągnięcia przychodów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywanie usług przez Spółkę na podstawie Umowy stanowi odpowiedź na wyzwania rynkowe stawiane przed przemysłem wydobywczym, w szczególności w postaci: globalnego trendu na ograniczenie emisji CO2, na ochronę środowiska naturalnego, rosnącą presję konkurencyjną, cenami wydobycia i transportu, a także zmianami na rynku pracy i wyzwaniami demograficznymi. Jak wynika z analiz dokonanych przez Grupę, kluczem do utrzymania wypracowanej pozycji konkurencyjnej oraz umożliwienia dalszego rozwoju Grupy jest rozwijanie i wdrażanie innowacji odpowiadających na powyższe wyzwania, w szczególności innowacji w zakresie nowych metod detekcji, automatyki, zaawansowanych technik wydobycia, technologii informatycznych i operacyjnych.

Opłata za usługi stałe stanowi wynagrodzenie Spółki za świadczenie Usług Ciągłych, będących niezbędnym etapem do stworzenia innowacyjnych rozwiązań, które będą miały istotne znaczenie dla odpowiedzialnego i zrównoważonego górnictwa, w szczególności w obszarze bezpieczeństwa i higieny pracy w kopalniach, skutecznej ochrony środowiska naturalnego i ulepszania wykorzystywania węgla jako czystego źródła energii, automatyzacji procesów, wspierania działalności monitoringu środowiska, innowacyjnego recyklingu - opłaty wydobywcze z węgla kamiennego, ograniczenia negatywnego oddziaływania na środowisko oraz przywrócenia do ponownego użytkowania terenów zdegradowanych poprzez rekultywację, poznania budowy geologicznej oraz gospodarki zasobami złóż kopalin i wód podziemnych czy zmniejszenia uciążliwości wynikających z wydobycia kopalin.

Wskazać bowiem należy, że bez zdefiniowania potrzeb i obszarów innowacji, poszukiwania i tworzenia projektów innowacyjnych czy analizy wykonalności i selekcję tych projektów które składają się na Usługi Ciągłe, niemożliwe byłoby stworzenie konkretnych rozwiązań, nadających się do gospodarczego stosowania w działalności wydobywczej.

Biorąc pod uwagę profil działalności Spółki, która prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży węgla oraz koksu, a także analizę otoczenia rynkowego jaka została przeprowadzona przez Grupę w Strategii, uznać należy, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów bądź co najmniej zabezpieczenia ich źródła.

Stanowisko, że takie wydatki mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 14 października 2010 r., sygn. ITPB3/423-403a/10/AW, w której organ podatkowy odstępując od uzasadnienia, uznał w całości za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „wydatki ponoszone przez niego na wykonanie przez Kontrahenta Studium Wykonalności (dotyczącego wstępnej oceny możliwości związanych z realizacją określonych projektów - przyp. Wnioskodawcy) zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów, względnie zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie, w jego ocenie, o możliwości zaliczania takich wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie przesądzają ostateczne wnioski wynikające ze Studium Wykonalności ani zakres, w jakim Projekty których dotyczy Studium zostaną zrealizowane.”

Jednocześnie, podkreślenia wymaga fakt, że art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, który zawiera katalog zamknięty wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie obejmuje wydatków na nabycie Usług Ciągłych.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Opłaty za usługi stałe będą stanowić koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

(b) Opłata za usługi stałe, a limit w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e Ustawy CIT

Od 1 stycznia 2018 r. do Ustawy CIT, zostało wprowadzone ograniczenie w zaliczaniu wydatków ponoszonych na nabycie niektórych usług niematerialnych od podmiotów powiązanych do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, ograniczenie to dotyczy w szczególności usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, jak i wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usług Ciągłych nie można zakwalifikować do jednej z grup usług wymienionych w art. 15e Ustawy CIT.

Usługi Ciągłe stanowią bowiem usługi kompleksowe, których istotą jest poszerzanie wiedzy w zakresie zapotrzebowania rynkowego na nowe technologie, jak i poszukiwanie innowacyjnych rozwiązań. W ramach Usług Ciągłych Spółka X monitoruje rynek technologii wykorzystywanych w działalności wydobywczej, gromadzi informacje specjalistyczne, poszukuje i tworzy projekty innowacyjne, a następnie przeprowadza analizę ich wykonalności i selekcję projektów innowacyjnych pod kątem prowadzenia dalszych prac. Wszystkie prace wykonywane w ramach tego etapu i decyzje podejmowane przez Spółkę X w zakresie świadczonych usług w ramach Opłaty za usługi stałe opierają się na obiektywnych przesłankach, wynikających z wiedzy i doświadczenia pracowników zatrudnionych w Spółce X. Świadczone na rzecz Spółki poszczególne usługi wchodzące w skład Usług Ciągłych nie stanowią dla Wnioskodawcy odrębnych świadczeń, a nieodłączne czynności pomocnicze w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest stworzenie bazy wiedzy, w oparciu o którą zostaną przeprowadzone prace nad konkretnymi rozwiązaniami technicznymi nadającymi się do gospodarczego wykorzystywania w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia Usług Ciągłych powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wydzielenie w ramach Usług Ciągłych poszczególnych usług, to jest Usługi Określania Potrzeb, Usługi Poszukiwania i Tworzenia czy Usługi Selekcji Innowacji wynika jedynie z okoliczności, że każda z tych usług ma określone miejsce w czasie. Przykładowo Usługi Poszukiwania i Tworzenia mogą być świadczone dopiero w oparciu o efekty prac Usług Określania Potrzeb. Dodatkowo należy zaznaczyć, że Spółka dokonuje płatności za Usługi Ciągłe rozumiane jako całość (świadczenie kompleksowe) w postaci Opłaty za usługi stałe, a nie za mniejsze świadczenia wchodzące w jej skład, będące jedynie środkiem do jej wykonania. A zatem dopiero wykonanie całości Usług Ciągłych ma dla Spółki wartość dodaną, za które należne jest wynagrodzenie Spółce X.

Wobec powyższego, w celu ustalenia czy do Usług Ciągłych znajdą ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e Ustawy CIT, należy brać za każdym razem ich całościowy charakter.

I. Usługi doradcze

W ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw do przyjęcia, że usługi nabywane przez Spółkę w ramach Opłaty za usługi stałe stanowią usługi doradcze. Ustawa CIT, nie zawiera definicji „usług doradczych”. Pojęcie to nie zostało również zdefiniowane w systemie prawa. Wobec tego zasadne jest posłużenie się literalną wykładnią. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN doradzać to „udzielać porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Jak wskazano w Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów w zakresie kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 Ustawy CIT (https://www.finanse.mf.QQV.pl/documents/766655/2344865/KateQone-) us%C5%82ug+ob1%C4°/o99tvch-t art.-) 15e+ust. + l., dalej: „Wyjaśnienia MF”), przykładem usług doradczych objętych omawianą regulacją są usługi doradztwa związane z zarządzaniem wskazane w sekcji M w dziale 70 w kategorii 70.22.1 PKWiU.

Należy wskazać, że istotą Usług Ciągłych jest definiowanie zapotrzebowania na rozwiązania technologiczne, które mogą być wykorzystywane w działalności wydobywczej, gromadzenie informacji technologicznych, a ich selekcja jest etapem przygotowawczym do stworzenia konkretnych rozwiązań technologicznych, które będą mogły zostać wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności. W szczególności zatem, w ramach Usług Ciągłych, nie dochodzi w żadnym wypadku do formułowania przez Spółkę X porad bądź udzielania fachowych zaleceń będących istotą usług doradczych bądź usług do nich podobnych. Wobec tego brak jest jakichkolwiek podstaw by kwalifikować Usługi Ciągłe jako usługi doradcze.

II. Usługi badania rynku

Jednocześnie, Usługi Ciągłe nie stanowią także usług badania rynku ani usług do nich podobnych. Za badania rynku uważa się bowiem zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Jak wskazano w Wyjaśnieniach MF usługi badania rynku sklasyfikowane zostały w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 r. w kategorii 73.20.1. (Usługi badania rynku i usługi podobne). Kategoria ta obejmuje usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. Dodatkowo jak wskazano w Wyjaśnieniach MF usługi badania opinii publicznej są usługami o podobnym charakterze do usług badania rynku, a zatem mieszczą się w zakresie regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. W konsekwencji wskazać należy, że nie każda analiza rynku i zbieranie informacji stanowi usługę badania rynku bądź usługę do niej podobną zgodnie z art. 15e Ustawy CIT, a jedynie taka która polega na zdobyciu informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp.

Odnosząc powyższe na przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku wskazać należy, że brak jest podstaw do utożsamiania zakresu Usług Ciągłych do usług badania rynku, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, bądź usług do nich podobnych. W ramach Usług Ciągłych nie dochodzi do zdobywania informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Informacje o trendach gospodarczych w sektorze wydobywczym, produkcji koksu oraz gospodarce krajowej i globalnej, gromadzone są w celu definiowania potrzeb Spółki w zakresie innowacji, jak i poszukiwania oraz tworzenia rozwiązań innowacyjnych, i nie są wykorzystywane do zwiększenia sprzedaży ani badania opinii publicznej. Celem przeprowadzanych analiz rynku właściwego i gromadzenia informacji, jako prac wykonywanych w ramach Usług Określania Potrzeb jest poszukiwanie rozwiązań technologicznych nadających się do gospodarczego wykorzystania w prowadzonej działalności przez Spółkę. Bez tych prac niemożliwe byłoby wdrożenie w Spółce konkretnych rozwiązań technologicznych, które będą odpowiadać Celom Strategicznym. Wobec tego uznać należy, że zakres świadczonych prac w ramach Usług Ciągłych nie może być utożsamiany z usługami badania rynku ani usługami do nich podobnymi.

III. Usługi reklamowe

Usługi Ciągłe nie mogą być również utożsamiane z usługami reklamowymi, o których mowa w art. 15e ust. l pkt 1 Ustawy CIT. Jak wskazano w Wyjaśnieniach MF usługi reklamowe zostały sklasyfikowane w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1). Klasa ta obejmuje m.in. „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe”, czy „pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”. Usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe. Celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Jednocześnie, jak wskazano w Wyjaśnieniach MF, przepis art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, wprowadza wyłom w ogólnej zasadzie funkcjonującej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zezwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów faktycznie poniesionych w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów nie wydaje się zasadne obejmowanie tym pojęciem usług organizacji pewnych działań o charakterze promocyjnym takich jak np. programy lojalnościowe, czy też organizacji przyjęć, bankietów, konferencji prasowych, kongresów, seminariów, konkursów, które mogą - w zależności od okoliczności - być uznane za szkolenia lub wydatki na reprezentację.

Wobec powyższego, wskazać należy, że istotą Usług Ciągłych nie jest podejmowanie działań zmierzających do zwiększenia sprzedaży towarów i usług. Co prawda Usługi Ciągłe mogą obejmować dodatkowo działania promocyjne lub marketingowe odnoszące się do działalności badawczo-rozwojowej i projektów innowacyjnych realizowanych na podstawie Umowy, jednak ich charakter jest zbliżony do konferencji naukowych, kongresów i seminariów, w ramach których dochodzi do wymiany wiedzy, dzielenia się doświadczeniem, itp. Co więcej wskazać należy, że działania promocyjne lub marketingowe są usługami pobocznymi, które nie stanowią istoty Usług Ciągłych. Wobec tego nieuzasadnione byłoby zakwalifikowanie Usług Ciągłych jako usług reklamowych podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

IV. Usługi zarządzania i kontroli

Istotą Usług Ciągłych nie jest także świadczenie usług zarządzania i kontroli. Jak wskazano w Wyjaśnieniach MF, usługi zarządzania i kontroli obejmują w szczególności usługi o numerach PKWiU: 69.20.40.0 „Usługi zarządzania masą upadłościową”, 70.10.10.0 „Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Grupowanie to obejmuje usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami”, 70.22.17.0 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”. Usługi zarządzania i kontroli nie zostały zdefiniowane zarówno na gruncie Ustawy CIT, jak i w systemie prawa. Wobec tego zasadne wydaje się posłużenie literalną wykładnią tych pojęć. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN zarządzać oznacza „sprawowanie nad czymś zarządu, wydawanie poleceń”, z kolei kontrolować oznacza „sprawdzać coś, badać coś, sprawować nad kimś lub nad czymś nadzoru”. Z powyższego zatem wynika, że usługi zarządzania i kontroli wiążą się z podejmowaniem decyzji zarządczych mających na celu sprawowanie nadzoru nad jakąś działalnością.

W ramach Usług Selekcji Innowacji w celu zapewnienia profesjonalnej selekcji projektów innowacyjnych z uwzględnieniem Celów Strategicznych dochodzi do zarządzania ryzykiem przez Spółkę X, rozumianego jako prace polegające na monitorowaniu i obniżaniu ryzyka do poziomu akceptowalnego przez zespół projektowy. Konieczność odrzucenia w toku Usług Ciągłych koncepcji, które już na tym etapie nie dają rokowań w postaci możliwości skonstruowania rozwiązań technologicznych nadających się do gospodarczego wykorzystania w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę wynika z faktu, że Usługi świadczone w ramach Umowy muszą odpowiadać Celom Strategicznym. Usługi Selekcji Innowacji nie stanowią samoistnych usług świadczonych w ramach Opłaty za usługi stałe. Ich realizacja jest możliwa dopiero po przeprowadzeniu wcześniejszych etapów - Usług Określania Potrzeb oraz Usług Poszukiwania i Tworzenia Innowacji, w ramach których dochodzi do zgromadzenia informacji dotyczących potencjalnej budowy nowych technologii, które mogą być wykorzystywane w przemyśle wydobywczym. W ocenie Wnioskodawcy brak jest podstaw zatem do uznania Usług Ciągłych za usługi zarządzania i kontroli, ich istotą nie jest podejmowanie decyzji zarządczych mających na celu sprawowanie nadzoru nad jakąś działalnością, a podejmowane w toku Usług Ciągłych Usługi Selekcji Innowacji służą jedynie zakończeniu etapu 1 polegającego na poszukiwaniu zapotrzebowania rynkowego, zgromadzenia wiedzy i informacji niezbędnych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych w ramach Usług Wdrożenia Innowacji, objętych Opłatą zmienną.

V. Usługi przetwarzania danych

Zgodnie z Wyjaśnieniami MF, usługi przetwarzania danych sklasyfikowane zostały w sekcji J, dziale 63 PKWiU 2015 (Dział: „Usługi w zakresie informacji”) pod pozycją 63.11.11.0. Usługi te obejmują „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do uznania, że istotą Usług Ciągłych jest przetwarzanie danych, w szczególności poprzez prowadzenie baz danych, obróbkę danych i sporządzanie raportów z danych dostarczonych przez klienta czy zapewnienie automatycznego przetwarzania danych. W szczególności w ramach Umowy Wnioskodawca nie przekazuje Spółce X żadnych danych, które mogłyby być przedmiotem takich usług.

Jednocześnie, usług świadczonych w ramach Opłaty za usługi stałe nie można zaklasyfikować jako ubezpieczeń, gwarancji, poręczeń czy świadczeń o podobnym do nich charakterze. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Opłata za usługi stałe nie będzie objęta limitem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Opłaty za usługi stałe nie stanowią również kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT (nie jest opłatą i należnością za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how).

Na etapie świadczenia przez Spółkę X Usług Ciągłych nie dochodzi do powstania praw majątkowych, do których odsyła art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT. Wskazać bowiem należy, że usługi świadczone przez Spółkę X w ramach Opłaty za usługi stałe stanowią jedynie etap przygotowawczy do prowadzenia prac nad konkretnymi rozwiązaniami, które będą mogły w przyszłości zostać wdrożone przez Wnioskodawcę na cele prowadzonej działalności.

Niezależnie od powyższego, wskazać należy, że prawo do korzystania z efektów wykonanych przez Spółkę X, usług świadczonych na podstawie Umowy, nabywane przez Wnioskodawcę w ramach Opłaty za usługi stałe wynika jedynie z potrzeby zapewnienia Wnioskodawcy prawa do wglądu do wyników prowadzonych prac, również na potrzeby sprawowania przez Spółkę, jako zlecającego wykonanie tych prac, pieczy nad ich przebiegiem, rzetelnością wykonania, itp. Prawo do korzystania z efektów usług świadczonych w ramach Umowy nie jest przedmiotem odrębnego świadczenia, stąd też nieuzasadnione byłoby twierdzenie, że część Opłaty za usługi stałe stanowi wynagrodzenie za korzystanie z efektów Usług Ciągłych. Świadczenie Usług Ciągłych i zapewnienie prawa do korzystania Wnioskodawcy z ich efektów stanowią bowiem usługi nierozerwalnie ze sobą związane.

Opłata za usługi stałe nie stanowi również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT).

Wobec powyższego, ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie znajduje zastosowania w stosunku do wydatków na nabycie usług w ramach Opłaty za usługi stałe.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, Opłata zmienna nie podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15e Ustawy CIT.

W zakresie analizy czy Opłata zmienna może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów aktualny pozostaje wywód prawny przedstawiony w uzasadnieniu do pytania 1 - Opłata za usługi stałe jako koszt uzyskania przychodów.

Opłata zmienna stanowi wynagrodzenie Spółki X za świadczenie Usług Wdrożenia Innowacji, które obejmują wykorzystanie informacji zgromadzonych przez Spółkę X na wcześniejszym etapie (w ramach Usług Ciągłych) w celu skonstruowania konkretnych rozwiązań innowacyjnych, poprzez przeprowadzanie prac badawczo-rozwojowych i wykonywanie innych czynności zmierzających do zbudowania zastosowalnych rozwiązań technicznych, a następnie, w szczególności gdy prace badawczo-rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym, wdrożenia tych rozwiązań do gospodarczego zastosowania.

Usługi te stanowią ostatni etap wykonywanych prac przez Spółkę X w ramach Umowy i bezpośrednio przekładają się na stworzenie konkretnych rozwiązań innowacyjnych, nadających się do gospodarczego wykorzystywania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę profil działalności Spółki, która prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży węgla oraz koksu uznać należy, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów bądź co najmniej zabezpieczenia ich źródła.

Jednocześnie, podkreślenia wymaga fakt, że art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, który zawiera katalog zamknięty wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie obejmuje wydatków na nabycie Usług Wdrożenia Innowacji.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Opłaty zmienne będą stanowić koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Przechodząc do analizy Usług Wdrażania Innowacji pod kątem regulacji art. 15e Ustawy CIT wskazać należy, że istotą tych usług jest wykorzystanie informacji zgromadzonych przez Spółkę X na wcześniejszym etapie (w ramach Usług Ciągłych) w celu skonstruowania konkretnych rozwiązań innowacyjnych, poprzez przeprowadzanie prac badawczo-rozwojowych i wykonywanie innych czynności zmierzających do zbudowania zastosowalnych rozwiązań technicznych, a następnie, w szczególności, gdy prace badawczo-rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym, wdrożenia tych rozwiązań do gospodarczego zastosowania.

Ostateczny efekt Usług Wdrożenia Innowacji jest niepewny, w szczególności mogą się one nie zakończyć stworzeniem rozwiązania innowacyjnego nadającego się do gospodarczego zastosowania w przemyśle wydobywczym, w przypadku gdy wyniki prowadzonych w ramach tych usług prac badawczo-rozwojowych nie zakończą się sukcesem.

W ocenie Wnioskodawcy, Opłata zmienna nie będzie podlegać ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów o którym mowa w art. 15e Ustawy CIT, z uwagi na okoliczność, że Usługi Wdrażania Innowacji nie pokrywają się z usługami wskazanymi w tym artykule.

W szczególności Usługi Wdrażania Innowacji nie spełniają definicji usług doradczych, zdefiniowanych w uzasadnieniu do pytania 1. W ramach świadczenia Usług Wdrażania Innowacji nie dochodzi do formułowania przez Spółkę X porad bądź udzielania fachowych zaleceń, które stanowią istotę usług doradczych.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot świadczonych usług w ramach Opłaty zmiennej nie stanowi również gromadzenia informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych, będących usługą badania rynku, zdefiniowaną w uzasadnieniu do pytania 1. Na tym etapie nie dochodzi do gromadzenia jakichkolwiek informacji, w szczególności informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp., lecz do wykorzystania bazy wiedzy zgromadzonej w ramach Usług Ciągłych w celu skonstruowania konkretnych rozwiązań mających zastosowanie w przemyśle wydobywczym, działalności realizowanej przez Wnioskodawcę.

Usługi Wdrożenia Innowacji nie stanowią również usług przetwarzania danych. Jakkolwiek usługi świadczone przez Spółkę X w ramach Opłaty zmiennej polegają na prowadzeniu prac badawczo-rozwojowych zmierzających do stworzenia rozwiązań technicznych nadających się do gospodarczego wykorzystania w oparciu o zgromadzoną wiedzę w ramach Usług Ciągłych, Usługi Wdrożenia Innowacji nie polegają na przetwarzaniu danych, w szczególności poprzez prowadzenie baz danych, obróbkę danych i sporządzanie raportów z danych dostarczanych przez Spółkę, czy zapewnienie automatycznego przetwarzania danych. W szczególności w ramach Umowy Wnioskodawca nie przekazuje Spółce X żadnych danych, które mogłyby być przedmiotem takich usług.

Brak jest również podstaw do zaklasyfikowania Usług Wdrożenia Innowacji jako usług reklamowych, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze wskazanych w regulacji art. 15e ust. l pkt 1 Ustawy CIT.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że Usługi Wdrożenia Innowacji nie są świadczeniami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, bądź do nich podobnymi, gdyż ich najważniejszym elementem jest przeprowadzenie badań i rozwój koncepcji nowych rozwiązań technicznych mogących mieć zastosowanie w przemyśle wydobywczym, co nie należy do zakresu i specyfiki usług doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Stanowisko takie zostało również potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej z 30 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.78.2018.1.BS, w której organ podatkowy odstępując od uzasadnienia uznał w całości prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym nabywane przez podatnika usługi od podmiotu powiązanego w postaci między innymi prac badawczo-rozwojowo-technologicznych niezbędnych dla opracowania nowych preparatów, w tym opracowania składów ilościowych i jakościowych nowych preparatów, formulacji nowych preparatów, modyfikacji składów ilościowych i jakościowych preparatów rynkowych poprawiającej ich właściwości terapeutyczne, metod badawczych oraz walidacji metod badawczych wraz z dopracowywaniem metod analitycznych oraz przygotowanie wymaganej prawem dokumentacji nie stanowi wydatków za nabycie usług o których mowa w art. 15e ust. l pkt 1 Ustawy CIT.
*   interpretacji indywidualnej z 4 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.364.2018.1.APO, w której organ podatkowy wskazał, że „w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług B+R nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bowiem cel i zakres tych Usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Cechą charakterystyczną i zarazem najważniejszym elementem analizowanych Usług B+R jest, według Wnioskodawcy, przeprowadzanie badań i rozwój koncepcji nowych produktów medycznych, co nie należy do zakresu i specyfiki usług wskazanych w art. 15e ust. 1 updop, tj. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, usług przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe. Usługi te nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w powyższym przepisie.”

Jednocześnie, Opłaty zmienne nie stanowią również wydatków związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Nie można bowiem uznać, że Opłaty zamienne stanowią wynagrodzenie za korzystanie z:

*   autorskich lub pokrewnych praw majątkowych,
*   licencji,
*   praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej to jest w szczególności: wynalazki, wzory przemysłowe, wzory użytkowe, znaki towarowe, itp.,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej.

Istotą nabywanych Usług Wdrożenia Innowacji jest korzystanie z fachowej wiedzy i doświadczenia pracowników Spółki X w zakresie prowadzenia przez nich prac badawczo-rozwojowych w kierunkach określonych efektami Usług Ciągłych, w celu skonstruowania rozwiązań innowacyjnych nadających się do wdrożenia w prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Opłata zmienna jest należna niezależnie od efektów Usług Wdrożenia Innowacji. Wynika to z faktu, że w ramach Usług Wdrożenia Innowacji Spółka X prowadzi na rzecz Wnioskodawcy między innymi prace badawczo-rozwojowe, których wynik z natury prowadzonych prac jest niepewny. Niemniej jednak, niezakończenie się prac badawczo- rozwojowych wynikiem pozytywnym, a w konsekwencji brak stworzenia rozwiązania technicznego nadającego się do przemysłowego zastosowania w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, nie stanowi podstawy do jakiegokolwiek obniżenia należnej Opłaty zamiennej za wykonane usługi.

Jednocześnie, w przypadku gdy Usługi Wdrożenia Innowacji zakończą się powstaniem nowego rozwiązania technicznego, Spółka jako podmiot zlecający prowadzenie prac nad konkretnymi projektami, ponoszący ekonomiczne ryzyko ich powodzenia, a także finansujący ponoszone przez Spółkę X wydatki na prowadzenie tych prac (wynagrodzenie ustalone jako koszt plus marża) staje się ich tzw. „ekonomicznym właścicielem”. W szczególności bowiem brak jest podstaw do ustalenia odrębnego wynagrodzenia za korzystanie z praw do rozwiązań technicznych przez Wnioskodawcę, powstałych w ramach usług świadczonych na podstawie Umowy. W konsekwencji należy uznać, że prawo do korzystania z efektów usług świadczonych w ramach Umowy, w tym powstałych w ramach Usług Wdrożenia Innowacji rozwiązań technologicznych nie jest przedmiotem odrębnego świadczenia, za które należne jest Spółce X odrębne wynagrodzenie bądź część Opłaty zmiennej.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że Opłata zmienna stanowi wynagrodzenie za prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 15e ust. l pkt 2 Ustawy CIT. W szczególności wynika to z faktu, że:

*   Opłata zmienna jest należna Spółce X niezależnie od ewentualnego powstania jakichkolwiek praw lub wartości o których mowa w art. 15e ust. l pkt 2 Ustawy CIT, w wyniku świadczenia Usług Wdrożenia Innowacji;
*   w przypadku, gdy prace badawczo-rozwojowe zakończą się sukcesem i dojdzie do stworzenia rozwiązań technicznych nadających się do przemysłowego zastosowania w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, należy uznać, że ich „ekonomicznym właścicielem” jest Wnioskodawca jako podmiot zlecający przeprowadzenie prac nad konkretnymi projektami, ponoszący ekonomiczne ryzyko ich powodzenia, a także finansujący ponoszone przez Spółkę X wydatki na prowadzenie tych prac. Wobec tego prawo do korzystania z efektów Usług Wdrożenia Innowacji w postaci konkretnych rozwiązań technicznych wynika z charakteru wynika z charakteru tych usług, a nie jest przedmiotem odrębnego świadczenia.

Reasumując, wskazać należy, że Opłata zmienna nie będzie podlegać regulacji art. 15e Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.