Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-454/10-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-21
Teza: Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotowych środków trwałych (Nieruchomości) wydatki poniesione na ich nabycie w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (obejmującą również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów)?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; ewidencja; kapitał-kapitał zapasowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; restrukturyzacja; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14.07.2010r. (data wpływu 16.07.2010r.), uzupełnionym na wezwanie nr IPPB3/423-454/10-2/AG z dnia 06.10.2010r.r. pismem z dnia 11.10.2010r. (data nadania 13.10.2010r., data wpływu 15.10.2010r.) - w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.07.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z planowaną restrukturyzacją Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: Spółka) zostanie właścicielem nieruchomości, na którą składa się grunt wraz z budynkami (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość zostanie wniesiona do Spółki w formie wkładu niepieniężnego, przy wykorzystaniu mechanizmu agio tj. wartość przedmiotu wkładu (Nieruchomości) będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport. Kwota nadwyżki, czyli różnica pomiędzy wartością przedmiotu wkładu a wartością nominalną wydanych udziałów, w całości zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Ponieważ Nieruchomość będzie stanowić u Spółki środek trwały, na mocy art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, jej wartość początkowa zostanie określona przez Spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: Ewidencja) wg wartości ustalonej na dzień wniesienia aportu, nie wyższej jednakże od wartości rynkowej Nieruchomości. Nieruchomość Spółka zamierza w ramach prowadzonej działalności wynajmować osobom trzecim, jak również w przypadku korzystnej sytuacji rynkowej może dojść do sprzedaży Nieruchomości.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości, koszt uzyskania przychodów stanowić będzie dla Spółki wartość początkowa Nieruchomości, wynikająca z Ewidencji, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, w tej części w której stanowiły koszty uzyskania przychodu ?

Stanowisko wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa PDOP), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz b ustawy o PDOP, wskazujący, iż w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są wydatki na nabycie środków trwałych (w tym gruntów), pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Należy zatem przyjąć, iż przepisy podatkowe umożliwiają zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków mających związek z prowadzoną działalnością i niewymienionych enumeratywnie w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Jednocześnie charakter art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP narzuca zakaz rozszerzającej wykładni tej regulacji, a zatem wyłączenia z katalogu kosztów uzyskania przychodów nie mogą obejmować szerszej kategorii kosztów aniżeli wprost (literalnie) wskazanych w omawianym przepisie, który ma charakter wyjątku od zasady generalnej.

Ponadto art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o PDOP wskazuje, iż nie zalicza się do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Zważywszy iż aport Nieruchomości zostanie dokonany z wykorzystaniem mechanizmu agio powyższa regulacja znajdzie zastosowanie. Zatem część odpisów amortyzacyjnych nie będzie stanowić kosztu podatkowego.

Jednocześnie w myśl art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Mając powyższe przepisy na uwadze, na potrzeby ustalenia kosztu uzyskania przychodu na moment sprzedaży Nieruchomości, konieczne jest określenie: (i) jej wartości początkowej oraz (ii) wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Różnica pomiędzy tymi wartościami będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży Nieruchomości. W opinii Spółki wartość początkowa powinna zostać ustalona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, czyli według ustalonej na dzień wkładu wartości Nieruchomości, nie wyższej od jej wartości rynkowej.

Odnosząc się natomiast do wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych, należy przyjąć, iż intencją ustawodawcy było odniesienie się do odpisów amortyzacyjnych, które stanowiły koszt podatkowy, jako że tylko tego rodzaju odpisy stanowią przedmiot regulacji ustawy podatkowej. W tej części, w jakiej nie stanowiły one amortyzacji podatkowej, nie powinny być one uwzględniane przy stosowaniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż przy kalkulacji kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcją sprzedaży Nieruchomości powinna uwzględnić wartość początkową pomniejszoną wyłącznie o dokonane odpisy amortyzacyjne, które nie podlegały ograniczeniom art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o PDOP (a zatem wyłącznie te odpisy, które mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka planuje sprzedaż środka trwałego w postaci Nieruchomości, na którą składa się grunt oraz budynki. Nabycie tych składników majątkowych przez Spółkę nastąpi w ramach aportu w zamian za wydane przez nią udziały o określonej wartości przy wykorzystaniu mechanizmu tzw. agio (wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od wartości nominalnej wydanych udziałów).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na mocy natomiast art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie z powyższym przepisem należy powiązać regulację wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W konsekwencji, zgodnie z literalnym brzmieniem powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku sprzedaży przez Spółkę przedmiotowych Nieruchomości, należy ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu tej transakcji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b) w powiązaniu z art. 16h ust 1 pkt 1 oraz 16 ust. 1 pkt 63 tej ustawy, w wysokości poniesionych przez nią wydatków na nabycie Nieruchomości (w ramach aportu) pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Z treści wskazanego przez ustawodawcę art. 16h ust. 1 pkt 1 wynika zaś, iż suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, a więc jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie (z uwagi na wystąpienie agio), wykluczone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 tej ustawy, są odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych w postaci Nieruchomości, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na kapitał zakładowy Spółki.

Należy zauważyć, iż wskazane art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Tak więc sformułowanie „wydatki na nabycie” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe. W konsekwencji cytowany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na przejęciu w ramach aportu Nieruchomości w zamian za określoną liczbę udziałów Spółki, które to udziały będą stanowić swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport, w skład którego wchodzą przedmiotowe grunt wraz z budynkami (Nieruchomość).

Wobec powyższego, za wydatki które Spółka poniesie na nabycie przedmiotowych środków trwałych (Nieruchomości) należy uznać - podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia - wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport Nieruchomości.

Za wydatek na nabycie Nieruchomości nie można natomiast uznać jej wartości początkowej, wynikającej z Ewidencji. Wartość ta stanowi wyłącznie efekt wyceny składników majątku wnoszonych do Spółki. Nie należy jej zatem utożsamiać z poniesieniem wydatku na ich nabycie.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości agio przekazanej na kapitał zapasowy w związku z wniesieniem do Spółki środków trwałych w postaci Nieruchomości zauważyć należy, iż wartość przewyższająca wartość nominalną wydanych udziałów własnych Spółki nie tworzy kapitału zakładowego Spółki, a co najważniejsze – nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy. Skoro więc jest ona neutralna po stronie przychodów podatkowych, to nie powinna również sztucznie wpływać na wielkość kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem przedmiotowych środków trwałych w postaci Nieruchomości, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów w zamian za aport.

Powyższe wynika również pośrednio z brzmienia art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Cytowany przepis statuuje ogólną zasadę przyjmowania dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej objętych udziałów, akcji czy wkładów z dnia ich objęcia.

Jako że, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość wnoszonej aportem Nieruchomości, obejmującej grunt wraz z budynkami, będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za przedmiotowy aport, Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (przy sprzedaży przedmiotu aportu) kwoty przewyższającej wartość nominalną wydanych udziałów własnych.

Reasumując, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotowych środków trwałych (Nieruchomości) wydatki poniesione na ich nabycie w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (obejmującą również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.