Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.673.2024.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-21
Teza: Koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji.
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-łączenie spółek przez przejęcie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

– prawidłowe – w zakresie pytania nr 1,

– nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 21 września 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych
-----------------------

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawca”), będącym mniejszościowym wspólnikiem spółki akcyjnej, której przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski bez względu na źródło ich osiągania (dalej: „Spółka”).
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na mocy umów sprzedaży akcji Wnioskodawca nabył (\`(...)\`) sztuk akcji imiennych, tj. 9% akcji Spółki w dniu 29.09.1999 r. za kwotę (…) zł oraz (\`(...)\`) sztuki akcji imiennych, tj. 16% akcji Spółki w dniu 04.07.2002 za kwotę (…) zł (dalej: „Akcje1”).
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponadto w dniu 30.09.1999 r. Wnioskodawca nabył również (\`(...)\`) sztuki udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka ZOO”) za kwotę (…) zł oraz w dniu 04.07.2002 nabył (\`(...)\`) udziałów Spółki ZOO za kwotę (…) zł.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Spółka ZOO wniosła aport niepieniężny do Spółki za kwotę (…) zł, w wyniku czego Spółka ZOO stała się akcjonariuszem Spółki posiadającym ok. 95% akcji w jej kapitale zakładowym, co zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu (…).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Następnie, w dniu 30 września 2008 roku Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o połączeniu Spółki, jako spółki przejmującej, ze Spółką ZOO jako spółką przejmowaną (dalej: „Połączenie”).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Połączenie odbyło się w trybie określonym przepisem art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, to jest poprzez przeniesienie całego majątku Spółki ZOO na Spółkę, w zamian za akcje, które Spółka wydała wspólnikom Spółki ZOO.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z planem Połączenia suma aktywów (wartość majątku) Spółki ZOO pomniejszona o wysokość zobowiązań oraz pomniejszona bądź powiększona o zysk/stratę z lat ubiegłych wyniosła (…) zł (dalej: „Plan Połączenia”).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Natomiast, w wyniku Połączenia:
-------------------------------

\- akcje Spółki posiadane przez Spółkę ZOO stały się akcjami własnymi Spółki jako spółki przejmującej, w związku z czym na podstawie statutu Spółki, art. 359 oraz 360 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych zostały one umorzone, przy czym:
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- umorzenie ww. akcji nastąpiło bez jakichkolwiek świadczeń na rzecz Spółki ZOO;
---------------------------------------------------------------------------------

\- Spółce ZOO nie zostały zwrócone przez Spółkę wkłady na akcje, które były w pełni pokryte;
--------------------------------------------------------------------------------------------

\- Spółka ZOO nie została zwolniona od wniesienia wkładów na kapitał zakładowy;
-------------------------------------------------------------------------------

\- Spółka wyemitowała nowe akcje na rzecz dotychczasowych udziałowców Spółki ZOO w odpowiednim stosunku do posiadanych dotychczas udziałów w Spółce ZOO jako spółce przejmowanej, w związku z czym Wnioskodawca uzyskał nowe akcje Spółki o wartości nominalnej wynoszącej (…) zł (dalej: „Akcje2”).
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Żona Wnioskodawcy, z którym Wnioskodawcę łączy małżeńska wspólność majątkowa (wszystkie akcje w Spółce oraz udziały w Spółce ZOO zostały nabyte do majątku wspólnego), również posiada Akcje2 Spółki (dalej: „Żona”), które otrzymała dnia 26.05.2020 na mocy umowy darowizny od Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie może przy tym wykluczyć, że w przyszłości dokona również darowizny części Akcji1 i/lub Akcji2 na rzecz Żony.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Obecnie Wnioskodawca oraz Żona rozważają sprzedaż Akcji1 oraz Akcji2 na rzecz Spółki, które następnie Spółka umorzy (umorzenie dobrowolne akcji zgodnie z art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Sprzedaż akcji zostanie dokonana na mocy odpłatnej umowy sprzedaży udziałów (dalej: „Transakcja”).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pytania
-------

1\. W odniesieniu do zbywanych Akcji1, czy kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy w ramach Transakcji będzie wartość Akcji1 nabytych przez Wnioskodawcę na podstawie umów sprzedaży akcji powiększona o inne wydatki na nabycie Akcji1, takie jak koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych itp.?
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2\. W odniesieniu do zbywanych Akcji2, czy kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy w ramach Transakcji będzie wartość majątku Spółki ZOO określona w Planie Połączenia przypadająca proporcjonalnie na Akcje2 uzyskane przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia powiększona o inne wydatki na nabycie Akcji2, takie jak koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych itp.?
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

3\. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest nieprawidłowa, w odniesieniu do zbywanych Akcji2, czy kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy w ramach Transakcji będzie wartość nominalna Akcji2 uzyskanych przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia powiększona o inne wydatki na nabycie Akcji2, takie jak koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych itp.?
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

W ocenie Wnioskodawcy – w odpowiedzi na pytanie nr 1 – w odniesieniu do zbywanych Akcji1 kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy w ramach Transakcji będzie wartość Akcji1 nabytych przez Wnioskodawcę na podstawie umów sprzedaży akcji powiększone o inne wydatki na nabycie Akcji1, takie jak koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych itp.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W ocenie Wnioskodawcy – w odpowiedzi na pytanie nr 2 – w odniesieniu do zbywanych Akcji2 kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy w ramach Transakcji będzie wartość majątku Spółki ZOO określona w Planie Połączenia przypadająca proporcjonalnie na Akcje2 uzyskane przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia powiększona o inne wydatki na nabycie Akcji2, takie jak koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych itp.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W ocenie Wnioskodawcy – w odpowiedzi na pytanie nr 2 – jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest nieprawidłowa, w odniesieniu do zbywanych Akcji2, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy w ramach Transakcji będzie wartość nominalna Akcji2 uzyskanych przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia powiększona o inne wydatki na nabycie Akcji2, takie jak koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych itp.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

_Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy_
--------------------------------------

Uwagi ogólne
------------

Dobrowolne umorzenie akcji polega na nabyciu tych akcji przez spółkę od akcjonariusza, a następnie ich umorzenie przez samą spółkę. Inaczej zatem niż przy umorzeniu przymusowym i umownym, nie dochodzi tutaj do bezpośredniego umorzenia akcji, pierwszą bowiem czynnością jest nabycie przez spółkę od akcjonariusza jego akcji. W konsekwencji tego, dobrowolne umorzenie akcji w zamian za wypłacone akcjonariuszowi wynagrodzenie, stanowi na gruncie podatku dochodowego odpłatne zbycie akcji.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przytoczony powyżej przepis nie obejmuje jednak swoją dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. W związku z tym, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów (akcji) w spółkach będących podmiotami podatku dochodowego od osób prawnych, dochodzi do zbycia tych udziałów (akcji), a osiągnięty z tego tytułu przychód należy zakwalifikować – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT – do kapitałów pieniężnych.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W myśl natomiast art. 30b ust. 1 tej ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie m.in. art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c – osiągnięta w roku podatkowym.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o PIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej,
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109,
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

3) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 – w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z kolei, jak wynika z art. 22 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Natomiast, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wynika z powołanych przepisów, odnoszą się one do:
------------------------------------------------------

*   kosztów dotyczących objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

*   wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);
*   wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38c).

Ad 1 Mając na względzie ww. przepisy, w odniesieniu do zbywanych Akcji1, w ocenie Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy w ramach Transakcji będzie wartość Akcji1 nabytych przez Wnioskodawcę na podstawie umów sprzedaży akcji powiększone o inne wydatki na nabycie Akcji1, takie jak koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych itp. zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wydatki te będą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie odpłatnego zbycia Akcji1.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad 2 Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 23 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stąd, jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wysokość kosztów uzyskania przychodów dla Transakcji w odniesieniu do Akcji2 należy określić, zgodnie z ww. przepisem, przy czym wartość Akcji2 objętych w wyniku Połączenia należy ustalić w wysokości przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, a zatem w wartości rynkowej wkładu pieniężnego w postaci przedsiębiorstwa (Spółki ZOO) wniesionego do Spółki w wyniku Połączenia.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, wartość rynkową przedmiotowego wkładu w sposób najbardziej adekwatny odzwierciedla wartość majątku Spółki ZOO określona w Planie Połączenia przypadająca proporcjonalnie na Akcje2 uzyskane przez Wnioskodawcę.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W związku z powyższym, w odniesieniu do zbywanych Akcji2, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy w ramach Transakcji będzie wartość majątku Spółki ZOO określona w Planie Połączenia przypadająca proporcjonalnie na Akcje2 uzyskane przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia powiększona o inne wydatki na nabycie Akcji2, takie jak koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych itp., zgodnie z art. 23 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad 3 Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 zostanie uznane za nieprawidłowe, wówczas należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak Wnioskodawca wskazał w treści stanu faktycznego, w wyniku Połączenia Spółka wyemitowała nowe akcje na rzecz Wnioskodawcy o wartości (…) zł (Akcje2), co zostało odpowiednio odzwierciedlone w statucie Spółki, w związku z podjętą uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenie Wspólników Spółki.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W takiej sytuacji, w odniesieniu do zbywanych Akcji2 kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy w ramach Transakcji będzie wartość nominalna Akcji2 uzyskanych przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia powiększona o inne wydatki na nabycie Akcji2, takie jak koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych itp., zgodnie z art. 23 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest:

– prawidłowe – w zakresie pytania nr 1,

– nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.).

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spóła osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Jak stanowi art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Połączenie spółek może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja generalna określona w art. 494 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Konsekwencją połączenia jest tzw. sukcesja generalna uregulowana w art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuję, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa natomiast szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z połączeniem lub podziałem spółek. Zgodnie z tym przepisem:

W przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1) art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2) art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3) wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Skutki podatkowe połączenia spółek - z punktu widzenia ich wspólników - regulują zatem wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia.

Natomiast w sytuacji, gdy następuje sprzedaż udziałów (akcji) spółki przejmującej, koszty uzyskania tych przychodów ustala się – jeżeli udziały (akcje) spółki przejmowanej zostały nabyte – na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (czyli jako wydatki na nabycie tych udziałów (akcji) spółki przejmowanej).

Zgodnie z art. 359 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych:

Akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji dochodzi najpierw do zbycia tych akcji przez akcjonariusza – w takim przypadku następuje nabycie akcji przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości.

Zatem umorzenie dobrowolne akcji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest traktowane tak jak ich zbycie.

Zatem przychodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce w celu ich umorzenia jest ich wartość wyrażona w cenie. Przychody te podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochdoowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów okreslonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Na podstawie art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce (w tym w celu dobrowolnego umorzenia) koszty uzyskania przychodów ustala się na dzień ich zbycia, w zależności od sposobu nabycia tych udziałów – albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 albo art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Podkreślam, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnia:

\- koszty dotyczące objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

\- wydatki na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny, czyli na objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

\- wydatki na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazuje jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie przez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest pochodną rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce – co do zasady – przez nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład inny niż niepieniężny. W tych sytuacjach przepisy ustawy o podatku dochodowym nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodów na moment zostania wspólnikiem.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia – „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie, mają być przy tym poniesione na konkretny cel – „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Dla oceny, co można uznać za „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, można posiłkować się kryterium związku przyczynowego określonym w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak, regulacja ta jako przepis o charakterze „ogólnym” (_lex generalis_) nie może być stosowany w szczególnym trybie opodatkowania uregulowanym art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako „samoistna” podstawa dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, która „rozszerza” katalog kosztów wskazanych przez ustawodawcę w art. 30b ust. 2 tej ustawy.

Co istotne, wszystkie wymienione w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, jakie podatnik może uwzględnić przy rozliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), wynikają z form uzyskania własności udziałów (akcji). W każdym z wymienionych przypadków dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynności: objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca – normując omawiane zagadnienie – uwzględnił zatem bezpośredni związek wydatków, które warunkują posiadanie udziałów (akcji), z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, będącym mniejszościowym wspólnikiem polskiej spółki akcyjnej (dalej: Spółka). Na mocy umów kupna-sprzedaży nabył Pan (\`(...)\`) sztuk akcji imiennych, tj. 9% akcji Spółki we wrześniu 1999 r. za kwotę (…) zł oraz (\`(...)\`) sztuki akcji imiennych, tj. 16% akcji Spółki w lipcu 2002 r. za kwotę (…) zł (dalej: Akcje1). We wrześniu 1999 r. nabył Pan również (\`(...)\`) sztuki udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka ZOO) za kwotę (…) zł oraz w lipcu 2002 r. nabył Pan (\`(...)\`) udziałów Spółki ZOO za kwotę (…) zł. Następnie Spółka ZOO wniosła aport niepieniężny do Spółki za kwotę (…) zł, w wyniku czego Spółka ZOO stała się akcjonariuszem Spółki posiadającym ok. 95% akcji w jej kapitale zakładowym. Następnie we września 2008 roku Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o połączeniu Spółki, jako spółki przejmującej, ze Spółką ZOO jako spółką przejmowaną (dalej: Połączenie). Połączenie odbyło się przez przeniesienie całego majątku Spółki ZOO na Spółkę, w zamian za akcje, które Spółka wydała wspólnikom Spółki ZOO. Zgodnie z planem Połączenia suma aktywów (wartość majątku) Spółki ZOO pomniejszona o wysokość zobowiązań oraz pomniejszona bądź powiększona o zysk/stratę z lat ubiegłych wyniosła (…) zł (dalej: Plan Połączenia). Natomiast, w wyniku Połączenia:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- akcje Spółki posiadane przez Spółkę ZOO stały się akcjami własnymi Spółki, jako spółki przejmującej, w związku z czym na podstawie statutu Spółki, art. 359 oraz 360 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych zostały one umorzone, przy czym:
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- umorzenie ww. akcji nastąpiło bez jakichkolwiek świadczeń na rzecz Spółki ZOO;
---------------------------------------------------------------------------------

\- Spółce ZOO nie zostały zwrócone przez Spółkę wkłady na akcje, które były w pełni pokryte;
--------------------------------------------------------------------------------------------

\- Spółka ZOO nie została zwolniona od wniesienia wkładów na kapitał zakładowy;
-------------------------------------------------------------------------------

\- Spółka wyemitowała nowe akcje na rzecz dotychczasowych udziałowców Spółki ZOO w odpowiednim stosunku do posiadanych dotychczas udziałów w Spółce ZOO jako spółce przejmowanej, w związku z czym uzyskał Pan nowe akcje Spółki o wartości nominalnej wynoszącej (…) zł (dalej: Akcje2).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pana żona, z którą łączy Pana małżeńska wspólność majątkowa (wszystkie akcje w Spółce oraz udziały w Spółce ZOO zostały nabyte do majątku wspólnego) również posiada Akcje2 Spółki, które otrzymała w maju 2020 r. na mocy umowy darowizny od Pana. Obecnie Pan oraz Pana żona rozważają sprzedaż Akcji1 oraz Akcji2 na rzecz Spółki, które następnie Spółka umorzy (umorzenie dobrowolne akcji zgodnie z art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Sprzedaż akcji zostanie dokonana na mocy odpłatnej umowy sprzedaży udziałów (dalej: Transakcja).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W związku z tym powstała wątpliwość dotycząca sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu Transakcji w zakresie Akcji1 i Akcji2.

Na podstawie powołanych przepisów i opisu sprawy stwierdzam, że w odniesieniu do Transakcji w części dotyczącej Akcji1 kosztem uzyskania przychodów będzie wartość Akcji1 nabytych przez Pana na podstawie umów kupna-sprzedaży Akcji1 powiększona o inne wydatki na nabycie Akcji1, takie jak koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych Akcji1 do wartości wydatków na ich nabycie.

Z kolei w odniesieniu do Transakcji w części dotyczącej Akcji2 nabytych (objętych) przez Pana w Spółce w wyniku przejęcia Spółki ZOO wskazuję, że sposób uzyskania Akcji 2 w Spółce nie był nabyciem (objęciem) tych akcji w zamian za wkład niepieniężny. Nie przeniósł Pan własności swoich składników majątku na Spółkę w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Majątek, jaki uzyskała Spółka na pokrycie swoich kapitałów, był majątkiem Spółki ZOO i w wyniku dokonanego Połączenia stał się majątkiem Spółki. Czynność połączenia Spółki, jako spółki przejmującej, ze Spółką ZOO, jako spółką przejmowaną, nie jest wniesieniem przez Pana wkładu niepieniężnego do Spółki.

Zatem, aby określić koszty uzyskania przychodów z tytułu Transakcji w części dotyczącej Akcji2 – tak jak wskazuje cytowany już art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – musi Pan cofnąć się do momentu objęcia przez Pana udziałów w Spółce ZOO.

Stąd – skoro nabył Pan udziały w Spółce ZOO w wyniku umów kupna-sprzedaży, to w tej sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów będzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na:

\- cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz

\- akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółki przejmowanej,

w Pana sytuacji pojęcie „wydatku na objęcie udziałów (akcji)” należy odnieść do Pana wydatków na nabycie udziałów w Spółce ZOO. Fakt posiadania Akcji2 jest bowiem wynikiem poniesienia tych wydatków.

To wydatki poniesione przez Pana w celu zostania wspólnikiem w Spółce ZOO (wydatki na nabycie udziałów) stanowią „wydatki na objęcie lub nabycie” Akcji2, które będzie Pan mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia Akcji2 – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za powyższym stanowiskiem przemawiają również argumenty z wykładni systemowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) definiujący znaczenie pojęcia „koszty uzyskania przychodów”:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich „poniesienie przez podatnika”, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodów mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest, co do zasady, związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Za prezentowanym stanowiskiem przemawiają także kolejne argumenty z wykładni systemowej. Analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo), ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. kosztu historycznego).

Aby zatem ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) Akcji2 należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do zakupu przez Pana udziałów w Spółce ZOO.

W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu Transakcji w części dotyczącej Akcji2, powinien Pan wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez Pana na nabycie udziałów w Spółce ZOO, przypadającej na Akcje2, które zostaną zbyte w celu umorzenia, powiększona o inne wydatki na nabycie tych udziałów, takie jak koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Zatem w Pana przypadku nie można przyjąć, że Połączenie wygenerowało po Pana stronie jako wspólnika Spółki ZOO prawo do rozliczenia w przyszłych okresach jako „wydatki na objęcie udziałów (akcji)” wartości majątku Spółki ZOO określonej w Planie Połączenia przypadająca proporcjonalnie na Akcje2, które otrzymał Pan w wyniku Połączenia, czy też wartości nominalnej Akcji2 uzyskanych przez Pana w wyniku Połączenia. Wartości te nie odpowiadają bowiem faktycznie poniesionym przez Pana wydatkom.

Podkreślam, że w Pana sytuacji trudno doszukiwać się podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez Pana Akcji2 w Spółce w wyniku Połączenia wiązało się – na moment Połączenia – z poniesieniem przez Pana jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Podsumowanie: w odniesieniu do zbywanych Akcji1 kosztem uzyskania przychodów w ramach Transakcji będzie wartość Akcji1 nabytych przez Pana na podstawie umów kupna-sprzedaży, powiększona o inne wydatki na nabycie Akcji1, takie jak koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych Akcji1 do wartości wydatków na ich nabycie.**

Natomiast w odniesieniu do zbywanych Akcji2 Pana kosztem uzyskania przychodów w ramach Transakcji nie będzie wartość majątku Spółki ZOO określona w Planie Połączenia przypadająca proporcjonalnie na Akcje2 uzyskane przez Pana w wyniku Połączenia, powiększona o inne wydatki na nabycie Akcji2, takie jak koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pana kosztem uzyskania przychodów w ramach tej Transakcji nie będzie również wartość nominalna Akcji2 uzyskanych przez Pana w wyniku Połączenia, powiększona o inne wydatki na nabycie Akcji2, takie jak koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pana kosztem uzyskania przychodów w ramach Transakcji w części dotyczącej Akcji2 będzie bowiem wartość udziałów nabytych przez Pana w Spółce ZOO, powiększona o inne wydatki na nabycie tych udziałów, takie jak koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych Akcji2 do wartości wydatków na nabycie udziałów w Spółce ZOO.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuję, że interpretacja dotyczy wyłącznie Pana indywidualnej sprawy – nie rozstrzyga o skutkach podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych po stronie Pana żony.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).