Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.109.2018.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-11
Teza: Skutki podatkowe związane z wyburzeniem budynków oraz wybudowaniem w ich miejsce nowych budynków, będących środkami trwałymi bądź towarami handlowymi, w związku z rozpoczęciem nowej inwestycji.
Słowa kluczowe: budynek; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; towar-towar handlowy; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego; środek-środek trwały-wartość środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2018 r. (data wpływu 12 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wyburzenia budynków w celu realizacji nowej inwestycji (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe;**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty na likwidacji budynków (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe;**

*   określenia momentu likwidacji budynków (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe;**

*   sposobu rozliczenia w kosztach podatkowych kosztów nabycia gruntu przypadającego na nabycie budynku (pytanie nr 4, 5 i 6) – **jest prawidłowe;**

*   sposobu rozliczenia w kosztach podatkowych straty na likwidacji (wyburzeniu) budynku/przybudówki (pytanie nr 7, 8, 9 i 10) – **jest nieprawidłowe;**

*   sposobu rozliczenia w kosztach podatkowych kosztów wyburzenia budynków (pytanie nr 11) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wyburzeniem budynków oraz wybudowaniem w ich miejsce nowych budynków, będących środkami trwałymi bądź towarami handlowymi, w związku z rozpoczęciem nowej inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność deweloperską polegającą na realizacji różnego typu inwestycji budowlanych na terytorium Polski. Spółka buduje budynki o różnym przeznaczeniu – można wyróżnić następujące typy budynków:

*   budynki mieszkalne,
*   budynki usługowe,
*   budynku biurowe,
*   hotele i aparthotele,
*   centra handlowe,
*   budynki kulturalno-rozrywkowe.

W celu realizacji jakiegokolwiek projektu budowlanego, Spółka musi nabyć grunt pod inwestycję. Spółka poszukuje gruntów na terenach atrakcyjnych, pozwalających na realizację projektu budowlanego o wysokim standardzie, który zapewni osiągnięcie optymalnego zysku.

Nabywane przez Spółkę grunty często zabudowane są budynkami lub budowlami, gdyż w takim stanie oferowane są przez właścicieli. Zgodnie z prawem cywilnym, nabywając grunt Spółka nabywa również własność budynków i budowli.

Spółka docelowo dąży do realizacji na gruncie właściwej inwestycji budowlanej, a zatem istniejące budynki i budowle są przeznaczone – z założenia – do całkowitej likwidacji (wyburzenia). W zależności jednak od horyzontu inwestycyjnego, Spółka podejmuje decyzje na temat przeznaczenia budynków już posadowionych na nabytych gruntach. W przypadku, gdy projekt inwestycyjny jest gotowy do realizacji, Spółka niezwłocznie przystępuje do wyburzania (niwelacji) budynków i budowli celem rozpoczęcia procesu budowlanego. W przypadku, gdy projekt inwestycyjny jest z przyczyn formalnych lub biznesowych odroczony w czasie, Spółka poszukuje możliwości zagospodarowania istniejącego budynku dla potrzeb biznesowych a do wyburzenia dochodzi na późniejszym etapie.

W przypadku wyburzenia budynków, Spółka w swych księgach rachunkowych dokonuje następujących operacji:

1.  w przypadku budynków zakwalifikowanych przez Spółkę jako środki trwałe – wyburzenie budynku powoduje jego wyksięgowanie (usunięcie) z rejestru środków trwałych,
2.  w przypadku budynków zakwalifikowanych przez Spółkę jako inwestycja długoterminowa – wyburzenie budynku powoduje jedynie zwiększenie wartości księgowej tej inwestycji o koszty wyburzenia.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest jeden zaistniały stan faktyczny oraz sześć zdarzeń przyszłych reprezentujących typowe sytuacje, które odpowiednio miały lub mogą mieć miejsce w toku działalności Spółki:

Przypadek nr 1 – zaistniały stan faktyczny

Spółka nabyła grunty, na których posadowionych jest jeden lub wiele budynków/budowli (dalej: budynek istniejący). Cena zapłacona przez Spółkę za nieruchomości podzielona została na część dotyczącą gruntu i część odpowiadającą wartości budynku istniejącego (ustalonej w toku negocjacji pomiędzy stronami).

Spółka nie wykorzystywała, ani nie zamierzała wykorzystywać budynku istniejącego dla celów związanych z działalnością gospodarczą. W konsekwencji budynek istniejący widniał w bilansie Spółki jako inwestycja długoterminowa.

W celu realizacji projektu budowlanego na gruncie, Spółka zadecydowała o całkowitym wyburzeniu budynku istniejącego. Wyburzenie było bowiem konieczne dla wybudowania na gruncie docelowych budynków. Wyburzenie nastąpiło w 2016 r. (G.) i 2017 r. (W.).

Przypadek nr 2 – zdarzenie przyszłe

Opis jest w tym przypadku analogiczny jak w przypadku nr 1 z tą różnicą, że zdarzenia w nim opisane (nabycie gruntu, wyburzenie budynku istniejącego) jeszcze nie zostały przez Spółką dokonane.

Przypadek nr 3 – zdarzenie przyszłe

Spółka nabyła grunt położony w G., na którym posadowionych jest wiele budynków/budowli (dalej: budynki istniejące). Cena zapłacona przez Spółkę za nieruchomość podzielona została na część dotyczącą gruntu i część odpowiadającą wartości budynków istniejących (ustalonej w toku negocjacji pomiędzy stronami).

Zasadnicza większość budynków istniejących, nie była przez Spółkę wykorzystywana dla celów związanych z działalnością gospodarczą. W celu realizacji projektu budowlanego na gruncie, Spółka zadecydowała o całkowitym wyburzeniu budynku istniejącego. Wyburzenie jest bowiem konieczne dla wybudowania na gruncie docelowych budynków. Wyburzenie nie zostało jeszcze zakończone.

Przypadek nr 4 – zdarzenie przyszłe

W odniesieniu do gruntu nabytego przez Spółkę położonego w G. (opisanego w przypadku nr 3 powyżej), Spółka stała się również właścicielem obiektu przybudowanego do jednego z budynków istniejących (objętego ochroną konserwatora zabytków) – dalej: „przybudówka”. Z uwagi na to, że inwestycja budowlana została odroczona w czasie, Spółka podjęła w związku z tym decyzję o rozpoczęciu użytkowania przybudówki i jej oddanie w najem/dzierżawę podmiotowi trzeciemu. Z tego względu przybudówka spełnia przesłanki do zakwalifikowania jej przez Spółkę za środek trwały (Spółka nie dokonuje jednak jej amortyzacji podatkowej).

Spółka podejmie decyzję o wyburzeniu przybudówki i rozpoczęciu realizacji na gruncie zaplanowanego projektu budowlanego. W tym celu, umowa najmu/dzierżawy przybudówki zostanie zakończona, a całkowity okres trwania najmu/dzierżawy nie powinien przekroczyć 3 lat (dalej: „użytkowanie krótkoterminowe”). Proces wyburzania nie został jeszcze rozpoczęty.

Przypadek nr 5 – zdarzenie przyszłe

Opis jest w tym przypadku analogiczny jak w przypadku nr 3 z tą różnicą, że zdarzenia w nich opisane (nabycie gruntu, oddanie budynku istniejącego w najem/dzierżawę, wyburzenie budynku istniejącego) jeszcze nie zostały przez Spółkę dokonane.

Przypadek nr 6 – zdarzenie przyszłe

Spółka nabędzie grunt, na którym posadowiony jest jeden lub wiele budynków/budowli (dalej: „budynek istniejący”). Cena zapłacona przez Spółkę za nieruchomość podzielona zostanie na część dotyczącą gruntu i część odpowiadającą wartości budynku istniejącego (ustalonej w toku negocjacji pomiędzy stronami).

Z uwagi na to, że inwestycja budowlana zostanie odroczona w czasie, Spółka podejmie w związku z tym decyzję o rozpoczęciu użytkowania budynku istniejącego poprzez jego oddanie w najem/dzierżawę podmiotom trzecim (możliwe jest również oddanie go w używanie podmiotom trzecim, które użytkowały budynek istniejący na podstawie umów zawartych z poprzednim właścicielem gruntu). Z tego względu budynek istniejący spełni przesłanki do uznania przez Spółkę za środek trwały.

Spółka podejmie następnie decyzję o wyburzeniu budynku istniejącego i przystąpi do realizacji na gruncie zaplanowanego projektu budowlanego. W tym celu, umowy najmu/dzierżawy zostaną zakończone, a całkowity okres ich trwania może przekroczyć 3 lata (dalej: „użytkowanie długoterminowe”). W chwili wyburzenia (likwidacji) budynek istniejący nie będzie jeszcze całkowicie zamortyzowany (pozostanie niezamortyzowana wartość początkowa budynku istniejącego jako środka trwałego).

Przypadek nr 7 – zdarzenie przyszłe

W 2009 roku podmiot z grupy kapitałowej V. (do którego należy Spółka) nabył 100% akcji w spółce akcyjnej (dalej: spółka nabywana), której aktywem był grunt położony w G. z posadowionym na nim budynkiem (dalej: budynek istniejący). Nabycie akcji spółki nabywanej było jedyną możliwością uzyskania tytułu do atrakcyjnego gruntu (właściciele spółki nie byli zainteresowani inną strukturą zbycia gruntu).

Spółka w 2015 r. połączyła się ze spółką nabywaną poprzez jej przejęcie z zachowaniem pełnej sukcesji prawnej i podatkowej. Uprzednio, spółka nabywana została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (2010 rok), co również nastąpiło na zasadach sukcesji generalnej. Tym samym, Spółka wstąpiła w ogół praw i obowiązków spółki nabywanej, w tym również w zakresie historii transakcji dotyczących nabycia gruntu oraz budynku istniejącego.

Spółka nabywana nabyła grunt w drodze aportu nieruchomości gruntowej dokonanego w 1994 roku.

Budynek istniejący został na gruncie wybudowany przez podmiot trzeci ze środków przez niego pozyskanych (dalej: dzierżawca), który uzyskał od spółki nabywanej tytuł prawny do dysponowania gruntem dla tych celów w formie umowy dzierżawy. Na podstawie umowy dzierżawy zawartej przez spółkę nabywaną w 1997 r., dzierżawca uzyskał pozwolenie na budowę i wybudował budynek istniejący będący centrum handlowo-usługowo-rozrywkowym. Budynek istniejący został następnie przez dzierżawcę skomercjalizowany, tzn. oddany w najem innym najemcom (operatorom sklepów, gastronomii, kin etc.).

Umowa dzierżawy została zawarta na okres 30 lat z automatycznym przedłużeniem na dalsze okresy. Umowa nie podlegała wypowiedzeniu za wyjątkiem naruszenia przez dzierżawcę swych obowiązków w zakresie zapłaty czynszu dzierżawnego oraz używania budynku istniejącego zgodnie z przeznaczeniem. Umowa dzierżawy przewidywała, że w przypadku jej rozwiązania dzierżawcy przysługuje roszczenie o rozliczenie nakładów, tzn. wartości wybudowanego budynku.

Akcje spółki nabywanej zostały kupione z intencją spowodowania rozwiązania umowy dzierżawy z dzierżawcą, wyburzenia budynku istniejącego i wybudowania inwestycji docelowej (nowego budynku lub budynków).

Ponieważ umowa dzierżawy nie przewidywała możliwości jednostronnego rozwiązania umowy, w toku nabywania akcji spółki nabywanej, podjęto negocjacje z dzierżawcą celem rozwiązania umowy dzierżawy za porozumieniem stron. Efektem tych negocjacji było:

*   rozwiązanie umowy dzierżawy za porozumieniem stron (umowa rozwiązująca),
*   uwolnienie dzierżawcy od odpowiedzialności za roszczenia najemców (umowa dotycząca roszczeń osób trzecich),
*   zawarcie umowy o rozliczenie nakładów, zgodnie z którą spółka nabywana uznała roszczenie dzierżawcy z tytułu nakładów na budowę budynku istniejącego i wypłaciła dzierżawcy wynagrodzenie stanowiące równowartości tych nakładów (umowa o rozliczenie nakładów).

W wyniku powyższego, budynek istniejący został przez spółkę nabywaną zakwalifikowany jako środek trwały z wartością początkową składającą się z wynagrodzenia zapłaconego dzierżawcy tytułem rozliczenia nakładów, kosztów prawnych i notarialnych związanych z tym rozliczeniem oraz kosztów prac inwentaryzacyjnych. Spółka – jako następca prawny spółki nabywanej – kontynuuje to traktowanie księgowo-podatkowe budynku istniejącego.

Spółka podjęła obecnie decyzję o wyburzeniu budynku istniejącego i przystąpieniu do realizacji na gruncie zaplanowanego projektu budowlanego (wyburzenie nie zostało jeszcze rozpoczęte). W tym celu, umowy najmu w budynku istniejącym zostaną zakończone.

W chwili wyburzenia (likwidacji) budynek istniejący nie będzie jeszcze całkowicie zamortyzowany (pozostanie niezamortyzowana wartość początkowa budynku istniejącego jako środka trwałego).

We wszystkich opisanych powyżej przypadkach, projekty budowlane realizowane na gruntach (po wyburzeniu budynków istniejących) mogą polegać na budowie budynków celem ich sprzedaży (towar) jak i budowie budynku celem oddania go w używanie (środek trwały). Możliwe jest również mieszany charakter nowych budynków, częściowo towar a częściowo środek trwały.

We wszystkich przypadkach, wyburzenie budynków istniejących wiązało się lub będzie się wiązać z poniesieniem przez Spółkę kosztów samego wyburzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W zakresie wszystkich przypadków – czy wyburzenie (fizyczna likwidacja) budynku istniejącego w celu realizacji nowej inwestycji będzie powodowało stratę wyłączoną z kosztów uzyskania przychodu?
2.  W zakresie wszystkich przypadków – czy wyburzenie (fizyczna likwidacja) budynku istniejącego w celu realizacji nowej inwestycji będzie stanowiło „zmianę rodzaju działalności” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 UPDOP i w związku z tym czy koszt w postaci straty na likwidacji będzie wyłączony z kosztów uzyskania przychodu?
3.  W zakresie wszystkich przypadków – w jakim momencie następuje likwidacja budynku w rozumieniu UPDOP skutkująca powstaniem straty do rozliczenia w rachunku podatkowym?
4.  W zakresie przypadku nr 1 – czy koszt nabycia gruntu przypadający na nabycie budynku istniejącego, po jego wyburzeniu będzie stanowił:
    1.  część wartości początkowej nowej inwestycji w zakresie, w jakim nowa inwestycja polega na wytworzeniu środka trwałego?
    2.  koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru w zakresie, w jakim nowa inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż?
5.  W zakresie przypadku nr 2 – czy koszt nabycia gruntu przypadający na nabycie budynku istniejącego, po jego wyburzeniu będzie stanowił:
    1.  część wartości początkowej nowej inwestycji w zakresie w jakim nowa inwestycja polega na wytworzeniu środka trwałego?
    2.  koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru, w zakresie w jakim nowa inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż?
6.  W zakresie przypadku nr 3 – czy koszt nabycia gruntu przypadający na nabycie budynku istniejącego, po jego wyburzeniu będzie stanowił:
    1.  część wartości początkowej nowej inwestycji w zakresie, w jakim nowa inwestycja polega na wytworzeniu środka trwałego?
    2.  koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru w zakresie, w jakim nowa inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż?
7.  W zakresie przypadku nr 4 – czy koszt w postaci straty na likwidacji (wyburzeniu) przybudówki będzie stanowił:
    1.  część wartości początkowej nowej inwestycji w zakresie, w jakim nowa inwestycja polega na wytworzeniu środka trwałego?
    2.  koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru w zakresie, w jakim nowa inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż?
8.  W zakresie przypadku nr 5 – czy koszt w postaci straty na likwidacji (wyburzeniu) budynku istniejącego będzie stanowił:
    1.  część wartości początkowej nowej inwestycji w zakresie, w jakim nowa inwestycja polega na wytworzeniu środka trwałego?
    2.  koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru w zakresie, w jakim nowa inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż?
9.  W zakresie przypadku nr 6 – czy koszt w postaci straty na likwidacji (wyburzeniu) budynku istniejącego będzie stanowił:
    1.  część wartości początkowej nowej inwestycji w zakresie, w jakim nowa inwestycja polega na wytworzeniu środka trwałego?
    2.  koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru w zakresie, w jakim nowa inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż?
10.  W zakresie przypadku nr 7 – czy koszt w postaci straty na likwidacji (wyburzeniu) budynku istniejącego będzie stanowił:
    1.  część wartości początkowej nowej inwestycji w zakresie, w jakim nowa inwestycja polega na wytworzeniu środka trwałego?
    2.  koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru w zakresie, w jakim nowa inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż?
11.  Czy koszt wyburzenia budynków istniejących – w zakresie wszystkich przypadków – będzie stanowił:
    1.  część wartości początkowej nowej inwestycji w zakresie, w jakim nowa inwestycja polega na wytworzeniu środka trwałego?
    2.  koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru w zakresie, w jakim nowa inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Wyburzenie (fizyczna likwidacja) budynku istniejącego w celu realizacji nowej inwestycji nie będzie stratą wyłączoną z kosztów uzyskania przychodu.
2.  Wyburzenie (fizyczna likwidacja) budynku istniejącego w celu realizacji nowej inwestycji nie będzie stanowiło „zmiany rodzaju działalności” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 UPDOP i w związku z tym koszt w postaci straty na likwidacji tego budynku nie będzie wyłączony z kosztów uzyskania przychodu.
3.  Momentem decydującym o likwidacji budynku skutkującym powstaniem straty do rozliczenia w rachunku podatkowym jest i będzie moment zakończenia fizycznych prac rozbiórkowych potwierdzony stosownym wpisem w dzienniku rozbiórki lub protokołem odbioru prac rozbiórkowych.
4.  Koszt nabycia gruntu przypadający na nabycie budynku istniejącego po jego wyburzeniu będzie stanowił:
    1.  część wartości początkowej nowej inwestycji w zakresie w jakim nowa inwestycja polega na wytworzeniu środka trwałego.
    2.  koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru w zakresie, w jakim nowa inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż.

ŁĄCZNIE – w zakresie pytań nr 5 i 6: koszt nabycia gruntu przypadający na nabycie budynku istniejącego po jego wyburzeniu będzie stanowił:

1.  część wartości początkowej nowej inwestycji w zakresie, w jakim nowa inwestycja polega na wytworzeniu środka trwałego;
2.  koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru w zakresie, w jakim nowa inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż.

ŁĄCZNIE – w zakresie pytań nr 7, 8, 9 i 10 (dotyczących odpowiednio przypadków nr 4, 5, 6 i 7): koszt w postaci straty na likwidacji (wyburzeniu) budynku istniejącego (i odpowiednio – przybudówki) będzie stanowił:

1.  część wartości początkowej nowej inwestycji w zakresie, w jakim nowa inwestycja polega na wytworzeniu środka trwałego;
2.  koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru w zakresie, w jakim nowa inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż.

1.  Koszt wyburzenia budynków istniejących – w zakresie wszystkich przypadków – będzie stanowił:
    1.  część wartości początkowej nowej inwestycji w zakresie, w jakim nowa inwestycja polega na wytworzeniu środka trwałego;
    2.  koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru w zakresie, w jakim nowa inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż.

UZASADNIENIE STANOWISKA WŁASNEGO

UWAGI WSTĘPNE

Spółka dokonała i dokonuje wielu transakcji nabycia nieruchomości w okolicznościach, które stanowią przedmiot zapytań niniejszego wniosku. Część z tych transakcji dotyczy skutków podatkowych już powstałych (tzn. takich, przy których wszystkie elementy konieczne do wywołania skutku podatkowego już się wydarzyły) – dotyczy to przypadku nr 1. Pozostałe przypadki obejmują stany, dla których interesujący Spółkę skutek podatkowy jeszcze nie nastąpił (elementy konieczne do jego wywołania nie wydarzyły się lub wydarzyły się jedynie częściowo) – dotyczy to przypadków nr 2-7. Spółka posiada interes prawny w uzyskaniu interpretacji indywidualnej w zakresie każdego z tych przypadków.

Jednocześnie, niniejszy wniosek zawiera pytania, które dotyczą łącznie wszystkich przypadków (nr 1-7) – zostały one odrębnie przez Spółkę zadane i poniżej omówione (pytania nr 1-3 oraz nr 11).

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 (przypadki 1-7)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (UPDOP), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła.

Zdaniem Spółki, nie może ulegać wątpliwości, że wyburzenie (likwidacja) budynku istniejącego, nabytego wraz z gruntem w celu realizacji zaplanowanej na tym gruncie inwestycji budowlanej jest działaniem racjonalnym i mieszczącym się w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Budynek istniejący musi bowiem zostać zniwelowany, aby grunt umożliwiał realizację inwestycji budowlanej o zakładanych parametrach. Samo nabycie budynku istniejącego jest niejako wymuszone, gdyż Sprzedawcy nie byli lub nie są zainteresowani wyburzeniem takich budynków przed sprzedażą gruntu (czym Spółka byłaby najbardziej zainteresowana). Wartość nabytego z konieczności budynku istniejącego (a dokładniej, część ceny nabycia nieruchomości przypadająca na budynek istniejący), w wyniku jego wyburzenia ulegnie przekształceniu w stratę, zniknie bowiem bilansowe aktywo inwestycyjne w postaci budynku istniejącego. Taka strata wykazuje jednak bezspornie związek z uzyskaniem przyszłych przychodów z realizacji nowej inwestycji budowlanej, niezależnie od tego czy inwestycja ta doprowadzi do powstania środka trwałego (budynek na wynajem) czy towaru (budynek na sprzedaż). Koszt w postaci omawianej straty jest zatem uzasadniony w myśl art. 15 ust. 1 UPDOP.

Jednocześnie, UPDOP nie zawiera normy, która wykluczałaby omawianą stratę z kosztów uzyskania przychodu. Nie stanowi takiej normy przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 UPDOP, gdyż dotyczy on wyłącznie środków trwałych. Przepis, który mógłby potencjalnie stanowić przedmiot rozważań w tym zakresie a mianowicie art. 16 ust. 1 pkt 5 UPDOP stanowiący, iż „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych lub w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi; przy ustalaniu straty nie uwzględnia się otrzymanych odszkodowań”, został przez ustawodawcę zmieniony z końcem 2000 r. i ograniczony wyłącznie do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji, należy uznać, że strata będące wynikiem wyburzenia (fizycznej likwidacji) budynku istniejącego nie będzie kosztem wyłączonym z kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 (przypadki 1-7)

W ocenie Spółki, strata wynikająca z wyburzenia budynku istniejącego oraz przybudówki (dalej łącznie: „budynki istniejące”) w przypadku, gdy stanowił lub będzie stanowić on środek trwały Spółki, jest uzasadniona w myśl art. 15 ust. 1 UPDOP oraz nie podlega wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 UPDOP.

Taki budynek istniejący jest co prawda przez Spółkę używany dla potrzeb działalności gospodarczej oraz generuje dla Spółki przychody z najmu (z tego względu zostaje uznany za środek trwały), jednak celem podstawowym już od momentu nabycia gruntu wraz z budynkiem istniejącym jest realizacja na gruncie całkowicie nowej inwestycji budowlanej. Od początku jest zatem założeniem Spółki, że budynek istniejący musi zostać wyburzony, aby nowa inwestycja mogła powstać. Jednocześnie, Spółka prowadzi działalność w sposób elastyczny dostosowując swe decyzje do aktualnych warunków biznesowych. Ponieważ względy biznesowe mogą spowodować odroczenie w czasie docelowych planów budowlanych na gruncie, Spółka podejmuje ekonomicznie racjonalną decyzję o używaniu budynku istniejącego do generowania przychodów. Nieracjonalne gospodarczo byłoby bowiem zamknięcie lub wyburzenie budynku istniejącego od razu wiedząc, że docelowa inwestycja budowlana się – z różnych przyczyn – opóźni. W efekcie, podjęcie przez Spółkę aktualnie decyzji o wyburzeniu (likwidacji) budynku istniejącego stanowić będzie zawsze powrót do pierwotnych planów gospodarczych Spółki, które wykazują wyraźny związek z przyszłymi przychodami Spółki. Planowana przez Spółkę nowa inwestycja budowlana na gruncie (po wyburzeniu budynku istniejącego) będzie prowadzić do uzyskania wyższego zysku niż wynik osiągany na funkcjonowaniu budynku istniejącego. Zatem strata jaka zostanie poniesiona przez Spółkę w wyniku wyburzenia (likwidacji) budynku istniejącego będzie kosztem poniesionym w celu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 UPDOP, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Należy zatem przyjąć, że kosztem uzyskania przychodu jest strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność z przyczyn innych niż zmiany rodzaju działalności.

Niewątpliwie, strata ponoszona przez Spółkę będzie w tym przypadku polegała na likwidacji nie w pełni umorzonego (zamortyzowanego) środka trwałego w postaci budynku istniejącego. Jednakże budynek istniejący utraci przydatność gospodarczą w wyniku podjętych przez Spółkę ekonomicznie uzasadnionych decyzji, które nie wynikają ze zmiany rodzaju działalności. Wydaje się, że należy w każdym przypadku oceniać przede wszystkim przedmiot prowadzonej przez podatnika działalności oraz to, czy cel działalności pozostaje zbliżony. Spółka zarówno przed nabyciem gruntu z budynkiem istniejącym jak i po jego wyburzeniu (fizycznej likwidacji) będzie prowadziła tą samą działalność gospodarczą polegającą na realizacji inwestycji budowlanych. Nie dochodzi zatem do zmiany rodzaju działalności. Wniosek taki jest uzasadniony niezależnie od tego, czy wynikiem nowej inwestycji budowlanej będzie powstanie środka trwałego (budynek na wynajem) czy towaru (budynek na sprzedaż), gdyż oba typy inwestycji budowlanych były, są i będą w zakresie w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Reasumując, strata wynikająca z likwidacji budynku istniejącego nie będzie wyłączona z kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3 (przypadki 1-7)

UPDOP nie daje jednoznacznych wskazówek co do momentu, w którym należy uznać, że doszło do likwidacji budynku mającej skutki podatkowe (w tym przypadku skutkiem jest lub będzie powstanie straty w postaci wyksięgowania nieumorzonej wartości budynku). Zasadnym jest zatem odwołanie się do prawa budowlanego, które reguluje proces wyburzania budynków.

Zgodnie z prawem budowlanym, proces rozbiórki budynku jest co do zasady analogiczny jak proces jego budowy. Zgodnie z art. 3 pkt 7 prawa budowlanego, przez pojęcie roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (prace rozbiórkowe stanowią zatem prace budowlane w rozumieniu prawa budowlanego). Wiąże się to z uzyskaniem pozwolenia na rozbiórkę, założeniem dziennika rozbiórki i prowadzeniem fizycznych prac rozbiórkowych dokumentowanych wpisami w tym dzienniku. Zakończenie fizycznych prac rozbiórkowych również dokumentowane jest wpisem w dzienniku budowy.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 prawa budowlanego, dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót i jest wydawany odpłatnie przez organ administracji architektoniczno-budowlanej. Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do dziennika rozbiórki (art. 45 ust. 3 prawa budowlanego). Dziennik budowy jest przeznaczony do rejestracji, w formie wpisów, przebiegu robót budowlanych oraz wszystkich zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku ich wykonywania i mających znaczenie przy ocenie technicznej prawidłowości wykonywania budowy, rozbiórki lub montażu. Uznanie dziennika budowy za dokument urzędowy oznacza, zgodnie z art. 76 par. 1 kodeksu postępowania administracyjnego, że stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Wpisy w dzienniku rozbiórki stanowią zatem dowód na przeprowadzonych prac rozbiórkowych oraz ich skutku. Wpis w dzienniku rozbiórki o zakończeniu prac rozbiórkowych przesądza o nieistnieniu budynku jako obiektu budowlanego. Zakończenie fizycznej rozbiórki budynku – potwierdzone stosownym wpisem w dzienniku rozbiórki – jest zatem dowodem na całkowitą likwidację budynku jako obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego.

O zakończonej rozbiórce budynku, inwestor ma obowiązek – na podstawie art. 56 prawa budowlanego – zawiadomić odpowiednie organy. Zawiadomienie takie następuje jednak już po zakończeniu rozbiórki. Również po zakończeniu prac rozbiórkowych, możliwe jest złożenie wniosku o wykreślenie budynku z gminnych rejestrów. Zawiadomienia te i wnioski składane są już na podstawie zakończonych prac potwierdzających (dziennikiem rozbiórki), że budynek został rozebrany i tym samym nie istnieje.

Z powyższych przepisów wynika wniosek, że wyburzenie budynku istniejącego jest jego fizyczna (faktyczna) likwidacją a dowodem, na podstawie którego budynek należy usunąć z ewidencji księgowej Spółki jest wpis w dzienniku rozbiórki potwierdzający utratę przez budynek faktycznego bytu. Ewentualne późniejsze wykreślenie budynku z ewidencji gminnych jest już jedynie rejestracją faktów dokonanych.

W niektórych przypadkach, prawo budowlane przewiduje odstępstwo od zasady obowiązku uzyskania pozwolenia na rozbiórkę obiektu budowlanego. W takich przypadkach, rozbiórka następuje po uprzednim zawiadomieniu właściwego organu. Spółka kontraktuje wówczas roboty polegające na wykonaniu rozbiórki budynku istniejącego a fakt zakończenia rozbiórki weryfikuje w sposób formalny podczas odbioru robót. Podpisanie przez obie strony protokołu odbioru prac budowlano-rozbiórkowych jest dla Spółki potwierdzeniem, że budynek istniejący został wyburzony (nie istnieje). W konsekwencji, w takich przypadkach, moment podpisania omawianego protokołu powinien stanowić podatkowy moment likwidacji budynku istniejącego. Ewentualne późniejsze wykreślenie budynku z ewidencji gminnych jest już jedynie rejestracją faktów dokonanych.

Powyższy wniosek jest pośrednio uzasadniony również przy odwołaniu do zasad rządzących opodatkowaniem budynków podatkiem od nieruchomości. System prawa podatkowego powinien być systemem spójnym. Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 6 tejże ustawy) zaistnienie obowiązku podatkowego oraz ustanie tego obowiązku jest związane z istnieniem budynku i odpowiednio z jego nieistnieniem w sensie fizycznym (faktycznym) a nie z momentem uzyskania przez inwestora określonych pozwoleń lub wpisów w rejestrach. Ten sposób rozumienia likwidacji budynku – jako fizycznej rozbiórki (potwierdzonych formalnie wpisem w dzienniku rozbiórki lub protokołem odbioru robót rozbiórkowych) – powinien być odpowiednio stosowany również na gruncie UPDOP, która własnych zasad w tym zakresie nie precyzuje.

Resumując, Spółka stoi na stanowisku, że budynki istniejące – w zakresie wszystkich przedstawionych przypadków (1-7) – będą na gruncie UPDOP uznane za zlikwidowane już w momencie ich fizycznego wyburzenia potwierdzonego końcowym wpisem w dzienniku rozbiórki lub protokole odbioru robót rozbiórkowych. Taki fakt oraz dokument stanowić będą podstawę do wyksięgowania budynków istniejących z ksiąg rachunkowych i ewidencji podatkowych Spółki, co pociągnie za sobą zaistnienie w tym momencie straty (kwestia momentu, w którym taka strata będzie rozpoznana podatkowo przez Spółkę analizowana jest w kolejnych pytaniach). Natomiast procedury związane z późniejszymi zawiadomieniami i wykreśleniami z rejestrów publicznych nie mają już na gruncie UPDOP znaczenia.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4 (przypadek nr 1)

Uznanie, że koszt w postaci straty powstałej w wyniku wyburzenia (likwidacji) budynku istniejącego stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP oraz nie jest wyłączony z takich kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 UPDOP nie przesądza, według jakich zasad taki koszt powinien zostać przez Spółkę rozpoznany. W tym zakresie, w opinii Spółki, należy poczynić rozróżnienie w zależności od tego co będzie wynikiem realizacji nowej inwestycji budowlanej, z którą fakt wyburzenia budynku istniejącego (oraz powstanie straty) jest ściśle związany.

Powstanie środka trwałego (budynek na wynajem)

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 UPDOP za wartość początkową środka trwałego w razie jego wytworzenia we własnym zakresie uznaje się koszt wytworzenia. Na podstawie art. 16 ust. 4 UPDOP, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że kategoria kosztów podlegających zaliczeniu do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego jest szeroka i otwarta. Świadczy o tym zwłaszcza fragment „inne koszty dające się zaliczyć”. Generalnie, aby dany wydatek zaliczyć do kosztów wytworzenia środka trwałego, konieczne jest, aby był to wydatek poniesiony w związku z wytworzeniem środka trwałego (planowanym wytworzeniem tego środka), który nie zostałby poniesiony, gdyby podatnik nie planował wytworzenia środka trwałego.

Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje na konieczność istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym wydatkiem a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym, Przykładowo w wyroku z 2 lutego 2011 r. (II FSK 1744/09) NSA stwierdził, że: „Możliwość zaliczenia do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., uzależniona jest od wykazania istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem, a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym. W przypadku nieistnienia związku ekonomicznego pomiędzy danymi kosztami, a wytworzonym środkiem trwałym przez podatnika, brak jest podstaw do uznania takiego kosztu, za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego”. Również NSA w wyroku z dnia 1 lutego 2011 r. (II FSK 1603/09) potwierdził, że: „wszelkie wydatki, które dają się przyporządkować do środka trwałego stanowią element wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego (\`(...)\`) pojęcie inwestycji obejmuje swym zakresem również czynności podejmowane przed rozpoczęciem budowy w celu stworzenia warunków do jej prowadzenia. Są to działania, które nie wchodzą w zakres jego zwykłej, bieżącej działalności, lecz są podejmowane w związku z zamierzoną budową środka trwałego. Do takich działań inwestycyjnych należy zaliczyć prace związane z przygotowywaniem i przeprowadzeniem przetargu, badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych, uzyskaniem pozwoleń budowlanych, które to czynności są niezbędne do realizacji konkretnego obiektu. Proces inwestycyjny obejmuje również prace związane z przygotowaniem placu pod budowę, w tym również likwidację (rozbiórkę) starego środka trwałego”.

W ocenie Spółki, rozbiórka budynku istniejącego ma wyraźny i jednoznaczny związek z realizacją nowej inwestycji budowlanej. Strata będąca wynikiem takiej rozbiórki, jest przez Spółkę celowo ponoszona wyłącznie po to, aby nowa inwestycja budowlana mogła powstać. Bez poniesienia tej straty (jako logicznej i nieuchronnej konsekwencji rozbiórki budynku istniejącego), nowa inwestycja budowlana nie mogłaby powstać chociażby ze względu na uwarunkowania terenu (istniejący budynek uniemożliwiałby budowę nowego budynku). Dodatkowo, samo nabycie budynku istniejącego wraz z gruntem nie zmienia faktu, że Spółka była i jest zainteresowana wyłącznie realizacją nowej inwestycji budowlanej. Gdyby Sprzedawca zdecydował się samodzielnie wyburzyć budynek istniejący przed sprzedażą gruntu, wówczas cena zapłacona przez Spółkę za grunt stanowiłaby jednolicie wartość początkową środka trwałego w postaci gruntu. Ponieważ budynek istniejący nie został przez sprzedawcę rozebrany, Spółka dokonała jego samodzielnej rozbiórki doprowadzając do stanu pożądanego od samego początku, tzn. uzyskania samego gruntu pod przyszłą inwestycję budowlaną. Należy zatem uznać, że zarówno nabycie budynku istniejącego, jak i jego wyburzenie (likwidacja), miały na celu wyłącznie realizację nowej inwestycji budowlanej. W zakresie, w jakim nowa inwestycja polegać będzie na wytworzeniu nowego środka trwałego (budynek na wynajem), koszt wynikający z części ceny zapłaconej za budynek istniejący (następnie wyburzony prowadząc do straty na aktywach inwestycyjnych) powinien stanowić „inny koszt dający się zaliczyć” do wartości początkowej tego środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 UPDOP.

Powstanie towaru (budynek na sprzedaż)

UPDOP dzieli koszty na koszty bezpośrednie i pośrednie przewidując dla nich inne zasady rozpoznawania kosztów w czasie. UPDOP posługuje się tymi pojęciami, lecz nie zawiera ich legalnych definicji. Zgodnie z językowym znaczeniem słowa „bezpośredni” (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1998), pojęcie to oznacza „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. Decyduje stopień powiązania pomiędzy kosztem a przychodami.

Koszty bezpośrednie to zatem koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów. Charakter prowadzonej działalności przez danego podatnika ma podstawowe znaczenie dla ustalenia, czy dany wydatek ma charakter kosztu bezpośredniego.

W wyroku NSA z 4 sierpnia 2005 r. (FSK 2039/04), sąd stwierdził że: „koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle/bezpośrednio związane z danymi przychodami, jaki osiąga podmiot gospodarczy (\`(...)\`). Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie (\`(...)\`). Dla ustalenia więc momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami”.

W przypadku Spółki, wartość budynku istniejącego (a ściślej, część ceny zapłacona przy nabyciu nieruchomości, a przypadająca na budynek istniejący) ma bezpośredni związek z przychodami z nowej inwestycji budowlanej. Powiązanie to ma charakter analogiczny, jak powiązanie samego gruntu, na którym budynek istniejący został posadowiony. Spółka od samego początku zmierzała do nabycia gruntu pod nową inwestycję budowlaną. Nabycie budynku istniejącego, a następnie jego wyburzenie było jedynie niedogodnością utrudniającą realizację nowej inwestycji budowlanej. Nabycie nieruchomości wraz z budynkiem istniejącym oraz wyburzenie budynku istniejącego były i są środkiem prowadzącym bezpośrednio do tego samego celu – wytworzenia towaru (budynku lub jego części na sprzedaż). Tym samym, strata na wartości budynku istniejącego wynikająca z konieczności i celowości jego wyburzenia w sposób bezpośredni i matematyczny da się przyporządkować do towarów tworzonych w ramach nowej inwestycji budowlanej (tzn. budynków lub ich części przeznaczonych na sprzedaż). Z gospodarczego (ekonomicznego) punktu widzenia, Spółka kalkulując koszt związany z wytworzeniem towaru będzie brała pod uwagę całą cenę zapłaconą za nieruchomość (w tym przypadającą na budynek istniejący) nabytą pod nową inwestycję budowlaną. Można przyjąć, że w takim przypadku nabycie budynku istniejącego było jedynie skutkiem ubocznym i nie miało związku z planami Spółki innymi jak tylko i wyłącznie realizacja nowej inwestycji budowlanej i sprzedaż wytworzonych w ten sposób towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody przy uwzględnieniu art. 15 ust. 4b i 4c UPODP. W omawianym przypadku, przychody powstaną ze sprzedaży towarów (budynków lub ich części) po zrealizowaniu nowej inwestycji i w tym momencie powinny być rozpoznawane koszty z tytułu utraty wartości budynku istniejącego w związku z jego celowym rozebraniem (likwidacją).

Stanowisko w zakresie pytania nr 5 i 6 (przypadek nr 2 i 3 łącznie)

Przypadki nr 2 i 3 stanowią w istocie zdarzenia przyszłe merytorycznie tożsame z zaistniałym już przypadkiem nr 1, jedyna różnica leży w niedokonanym (przypadek nr 2) lub niezakończonym (przypadek nr 3) stanem okoliczności decydujących o powstaniu skutków podatkowych (tzn. brak wyburzenia).

W ocenie Spółki, argumentacja przedstawiona w stanowisku własnym w zakresie pytania nr 4, znajduje pełne uzasadnienie również w zakresie obowiązujących aktualnie przepisów UPDOP. Żaden aktualnie obowiązujący przepis UPDOP nie reguluje omawianych kwestii w sposób odmienny względem stanu prawnego obowiązującego na 2016 i 2017 rok.

Stanowisko w zakresie pytań nr 7, 8, 9 i 10 (łącznie) – (przypadki nr 4, 5, 6 i 7)

W ocenie Spółki, przypadki nr 4-7 stanowią zdarzenia przyszłe o zbliżonym charakterze i wskazane jest przedstawienie argumentacji Spółki w sposób łączny. Taka metoda prezentacji stanowiska Spółki pozwoli bowiem na prawidłowe zrozumienie istoty zagadnienia podatkowego, która we wszystkich tych przypadkach jest tożsama.

Przede wszystkim, w ocenie Spółki, wnioski z analizy zaprezentowane w ramach stanowiska własnego dotyczącego przypadku nr 1 i 2 znajdują pełne zastosowanie również w odniesieniu do przypadków nr 4, 5, 6 i 7. Brak jest bowiem istotnych argumentów przemawiających za dokonaniem rozróżnienia i innym potraktowaniem tych stanów odmiennie.

W analizowanych przypadkach występuje ta sama intencja (cel) Spółki na moment dokonania nabycia nieruchomości pod realizację nowej inwestycji budowlanej. Tożsamy jest charakter związku pomiędzy ceną zapłaconą za nieruchomość (obejmującą również część ceny przypadającą na budynek istniejący) a przyszłymi przychodami Spółki z nowej inwestycji budowlanej. We wszystkich przypadkach nabycie budynku istniejącego pociąga za sobą konieczność jego wyburzenia (likwidacji) aby zrealizować pierwotne zamierzenie gospodarcze. Budynek istniejący jest jedynie pewną niedogodnością wynikającą z nabycia nieruchomości w stanie zabudowanym a wyburzenie budynku istniejącego jest naturalnym środkiem zmierzającym do osiągnięcia gospodarczego celu Spółki (uzyskanie „czystego” gruntu i realizacja inwestycji budowlanej).

Jedynym elementem różniącym przypadki nr 4-7 od przypadków nr 1 i 2 jest okres czasu upływający pomiędzy nabyciem nieruchomości a przystąpieniem do nowej inwestycji budowlanej. W przypadkach nr 4-7, Spółka ze względów biznesowych, już po nabyciu nieruchomości zmuszona była/będzie odroczyć inwestycję budowlaną w czasie. W okresie przejściowym, podjęła/podejmie wówczas racjonalną gospodarczo decyzję o rozpoczęciu użytkowania budynku istniejącego i w konsekwencji jego kwalifikacji jako środka trwałego (zgodnie z UPDOP). Nie zmienia to jednak celu, dla którego nieruchomość została lub zostanie nabyta ani planów Spółki co do losów gruntu i budynku istniejącego (tzn. jego wyburzenie) w związku z planowaną inwestycją budowlaną. Nie było i nie jest w interesie Spółki nabywanie nieruchomości zabudowanych celem zarządzania nimi i czerpania z nich pożytków. Spółka nabywa nieruchomości (czasem z konieczności – jak w omawianych przypadkach – w stanie zabudowanym) w celu ich całkowitej transformacji, dążąc do wykonania na gruncie inwestycji budowlanej o bardzo wysokim standardzie i w efekcie do uzyskania optymalnego zwrotu na inwestycji.

Należy wskazać, że UPDOP nie przewiduje żadnego przepisu, który uzależniałby losy prawno-podatkowe kosztu nabycia nieruchomości nabywanej celem budowy nowych budynków od tego, ile czasu upłynęło pomiędzy nabyciem a realizacją nowej inwestycji budowlanej. Zarówno art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4 oraz art. 16g ust. 4 UPDOP wiążą skutki podatkowe kosztów poniesionych przez podatnika wyłącznie z intencją (celem) podjętych decyzji gospodarczych oraz rodzajem powiązania pomiędzy kosztami a efektami działań podatnika. Oba te elementy są w przypadku Spółki tożsame zarówno w przypadkach 4-7, jak i przypadkach 1 i 2. Spółka nabywa budynek istniejący z zamiarem jego wyburzenia, aby uzyskać grunt niezabudowany umożliwiający realizację inwestycji budowlanej.

Brak jest również w UPDOP przepisów, które różnicowałyby sposób podatkowego traktowania kosztów wyburzonego budynku istniejącego w zależności od tego, czy był on kwalifikowany jako aktywo inwestycyjne, czy też jako środek trwały. Nie jest takim przepisem art. 16 ust. 1 pkt 6 UPDOP, który odnosi się co prawda w sposób szczególny do środków trwałych, jednak nie zajmuje się kwestią momentu rozpoznania kosztu w czasie oraz – jak wykazano powyżej – nie może mieć zastosowania w sprawie budynku istniejącego.

W ocenie Spółki, zamiar gospodarczy Spółki powinien być zawsze rozstrzygającym czynnikiem. UPDOP nie czyni rozróżnienia w zależności od tego, jak długi czas budynek istniejący funkcjonuje w Spółce w charakterze środka trwałego. W szczególności, ustawa nie uzależnia podatkowych losów wyburzenia budynku istniejącego od tego, czy był on uprzednio przedmiotem oddania podmiotom trzecim w ramach użytkowania krótkoterminowego lub długoterminowego. Kwestia ta jest podatkowo obojętna.

Spółka stoi na stanowisku, że wykorzystanie budynku istniejącego – niezależnie od okresu – było/będzie racjonalną decyzją biznesową. W każdym przypadku będzie to decyzja mająca charakter poboczny, niezwiązany z zasadniczym celem i zamierzeniem gospodarczym Spółki. W takim przypadku, część wartości budynku istniejącego zostało/zostanie ujęte w kosztach Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne, natomiast po wyburzeniu budynku istniejącego zarówno związek kosztu z przychodem (w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP) jak i przyporządkowanie pozostałej wartości budynku istniejącego do efektów nowej inwestycji budowlanej (w rozumieniu odpowiednio: art. 16g ust. 4 – jako innego kosztu dającego się zaliczyć do wartości wytworzenia nowego środka trwałego lub art. 15 ust. 4 – jako kosztu bezpośredniego związanego z wytworzonym towarem) będą identyczne jak w przypadku przypadków nr 1 i 2.

Szczególnego omówienia wymaga przypadek nr 7, dla którego metoda dojścia przez Spółkę do nabycia gruntu była najbardziej złożona (kilkuetapowa). Jednak ten przypadek również sprowadza się do nabycia budynku istniejącego, jego oddania w użytkowanie oraz planowanego wyburzenia. Wynika to bowiem z reguł sukcesji podatkowej. Spółka, będąc sukcesorem spółki nabywanej, przejęła ogół jej praw i obowiązków podatkowych. W potocznym tego słowa znaczeniu, Spółka powinna być uznana, tak jakby od samego początku była dysponentem gruntu i budynku istniejącego. Sama metoda nabycia gruntu (wraz z budynkiem istniejącym) wyraźnie potwierdza zamierzenie gospodarcze Spółki. Następujące po sobie czynności: nabycia akcji, przekształcenia spółki nabywanej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (celem uproszczenia przyszłej procedury połączenia jej ze Spółką), rozwiązanie umowy dzierżawy z dzierżawcą i uregulowanie rozliczeń związanych z nakładami na budynek istniejący, wreszcie dokonane przejęcie prawne spółki nabywanej na zasadach sukcesji generalnej i zaplanowanie procedury wyburzenia budynku istniejącego – wykazują, że intencją Spółki było przejęcie własności gruntu celem realizacji nowej inwestycji budowlanej. Wyróżnikiem przypadku nr 7 jest dłuższy niż w innych przypadkach okres oddania budynku istniejącego w użytkowanie, jest on jednak uzasadniony okolicznościami faktycznymi (skomplikowaną strukturą nabycia gruntu) oraz – jak wykazano powyżej – jest pozbawiony podatkowego znaczenia.

Reasumując, w zakresie przypadków nr 4-7, zdaniem Spółki koszt (strata) wynikająca z wyburzenia budynku istniejącego i odpowiadająca jej niezamortyzowanej wartości początkowej powinna stanowić:

1.  część wartości początkowej nowej inwestycji w zakresie, w jakim nowa inwestycja polega na wytworzeniu środka trwałego,
2.  koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru w zakresie, w jakim nowa inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż.

Stanowisko w zakresie pytania nr 11 (przypadki 1-7)

We wszystkich przypadkach koszty ponoszone przez Spółkę na wyburzenie budynków istniejących posiadają identyczny, ścisły związek z przygotowaniem nowej inwestycji budowlanej. Bez wykonania prac rozbiórkowych (i poniesienia związanych z tym kosztów wyburzenia), budynki istniejące w sposób fizyczny uniemożliwiałyby realizację założonych planów inwestycyjnych. Intuicyjnie widoczny jest również związek gospodarczy pomiędzy omawianymi kosztami a przyszłą inwestycją budowlaną (bez poniesienia tych kosztów, realizacja inwestycji nie miałaby szans powodzenia).

Jak stwierdził np. WSA w Warszawie w wyroku z 6 maja 2015 r. (III SA/Wa 1860/14): „wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Nakład inwestycyjny – zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową ma charakter otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zasadne jest twierdzenie, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania danego wydatku do kosztów wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem – środkiem trwałym, co wynika z art. 16g ust. 4”. Konkretyzacja tej myśli wyrażona została wyraźnie w wyroku NSA z 6 września 2012 r. (II FSK 168/11), w którym sąd stwierdził: „Wynikające z art. 15 ust. 6 oraz art. 16a-16m i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 ustawy zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” odnosi się do kosztów ponoszonych w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takim są koszty do których poniesienia by nie doszło, gdyby podatnik nie podjął inwestycji budowlanej. Są to wydatki bezpośrednio dotyczące inwestycji, takie jak: koszty organizacji przetargów, badań i pomiarów geologicznych czy geodezyjnych, uzyskania pozwoleń budowlanych czy środowiskowych oraz przygotowania miejsca budowy poprzez rozbiórkę zbędnych budynków”. Dalej sąd nie pozostawia wątpliwości, że: „jeżeli wydatki dotyczą kosztów likwidacji, to jest wyburzenia istniejących środków trwałych w zakresie obejmującym przygotowanie pod nową inwestycję, to ponoszone koszty są bezpośrednio związane z procesem inwestycyjnym mającym na celu wytworzenie nowego środka trwałego, będą bowiem poniesione w następstwie decyzji o realizacji inwestycji, służyć będą realizacji danej inwestycji. Wydatki te bezpośrednio wpływają na koszt realizowanego środka trwałego. Z tej przyczyny winny stanowić element kosztu wytworzenia i przyczyniać się do powiększenia wartości początkowej nowo wytwarzanego środka trwałego. Podstawowym warunkiem koniecznym do zaliczenia wydatku do wartości początkowej środka trwałego jest bowiem ścisły związek wydatku z wytworzeniem środka trwałego”.

Aczkolwiek powyższy pogląd dotyczy wykładni art. 16g ust. 4 UPDOP w kontekście szerokiej definicji pojęcia kosztu wytworzenia środka trwałego, powyższe orzeczenia jasno podkreślają również bezpośredniość związku pomiędzy kosztami przygotowania gruntu pod zabudowę z procesem inwestycyjnym. W konsekwencji, stwierdzenia sądów można i należy odnieść także do sytuacji, w której efektem procesu inwestycyjnego nie jest wytworzenie środka trwałego lecz wytworzenie towaru (budynku lub jego części przeznaczonego na sprzedaż). Koszty wyburzenia budynków istniejących dają się matematycznie przyporządkować do wartości nowo budowanego towaru w takim samym sensie jak dają się one przyporządkować do wartości środka trwałego. Tym samym koszty wyburzania budynków istniejących (we wszystkich przypadkach) wykazują cechy bezpośredniego powiązania z przyszłym przychodem ze zbycia budynków (ich części) wybudowanych w ramach nowej inwestycji. Powiązanie to, na gruncie art. 15 ust. 4 UPDOP, nakazuje odroczyć rozpoznania kosztów aż do momentu uzyskania przychodu, z którym są związane.

Reasumując, koszty wyburzenia budynków istniejących – we wszystkich przypadkach – będą stanowić:

1.  część wartości początkowej nowej inwestycji w zakresie, w jakim nowa inwestycja polega na wytworzeniu środka trwałego,
2.  koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru, w zakresie w jakim nowa inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wyburzenia budynków w celu realizacji nowej inwestycji (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe;**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty na likwidacji budynków (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe;**

*   określenia momentu likwidacji budynków (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe;**

*   sposobu rozliczenia w kosztach podatkowych kosztów nabycia gruntu przypadającego na nabycie budynku (pytanie nr 4, 5 i 6) – **jest prawidłowe;**

*   sposobu rozliczenia w kosztach podatkowych straty na likwidacji (wyburzeniu) budynku/przybudówki (pytanie nr 7, 8, 9 i 10) – **jest nieprawidłowe;**

*   sposobu rozliczenia w kosztach podatkowych kosztów wyburzenia budynków (pytanie nr 11) – **jest prawidłowe.**

Na wstępie zauważyć należy, że wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą możliwości oraz sposobu zaliczenia do kosztów podatkowych:

*   kosztów wyburzenia budynków;

*   kosztów nabycia wyburzanych budynków;

*   straty w likwidacji wyburzanych budynków

\-poniesionych w celu realizacji inwestycji polegającej na wybudowania na miejscu wyburzanych budynków nowych budynków będących środkami trwałymi bądź też odpowiednio towarami przeznaczonymi na sprzedaż.

Zaznaczyć należy, że zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów.

Z wniosku wynika, że Spółka w związku z prowadzoną inwestycją wybuduje w miejsce likwidowanych budynków (zarówno spełniających jak i nie spełniających warunki do uznania je za środki trwałe) nowe budynki, które będą stanowiły środki trwałe (rozliczane w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne) bądź też towary przeznaczone na sprzedaż (rozliczane na zasadach dotyczących kosztów bezpośrednio związanych z przychodami). Należy zatem w dalszej kolejności przywołać przepisy regulujące powyższe zasady rozliczania kosztów podatkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Odrębną kategorię kosztów uzyskania przychodu stanowią natomiast odpisy amortyzacyjne.

Jak bowiem stanowi art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

*   maszyny, urządzenia i środki transportu,

*   inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,

*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,

*   przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,

*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jednocześnie, na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Kosztem wytworzenia – zgodnie z art. 16g ust. 4 updop – jest wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Nakład inwestycyjny, w myśl powyższej regulacji, oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

Natomiast użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, a zatem mogą to być koszty wyburzenia likwidowanych środków trwałych bądź innych składników majątku, jeżeli czynność ta pozostaje w związku z prowadzoną inwestycją. Przedmiotowe koszty stanowią bowiem prace wstępne, przygotowujące miejsce pod nową inwestycję. Ponadto, dla prawidłowego rozliczenia kosztów wytworzenia środków trwałych znaczenie ma określenie momentu zakończenia inwestycji i momentu faktycznego oddania tych środków do używania. Wszelkie bowiem wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak już wyjaśniono na wstępie, katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 updop.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 5 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W świetle tego przepisu, w przypadku gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego.

Oznacza to, że likwidacja środków trwałych spowodowana innymi przyczynami niż zmiana rodzaju działalności może być podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z likwidacją tych środków.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych wynika, że Wnioskodawca nie likwiduje (nie wyburza) budynków w celu zmiany rodzaju działalności lub w celu zlikwidowania działalności, lecz dlatego, aby prowadzić nową inwestycję (wybudować nowe budynki). Ponadto, niektóre z wyburzonych budynków nie stanowią dla Wnioskodawcy środków trwałych.

W przedstawionych okolicznościach – jak słusznie uznał Wnioskodawca – nie znajduje zastosowania wyłączenie określone w cytowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, bowiem fizyczna likwidacja środka trwałego nie zostanie spowodowana utratą jego przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności. Realizacja inwestycji, w wyniku której dochodzi do wybudowania nowych budynków, nie jest zmianą rodzaju prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Należy zatem stwierdzić, że omawiane we wniosku koszty będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów. Koszty te będą bowiem poniesione w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w związku z realizacją nowej inwestycji.

W odniesieniu do sposobu rozpoznania ww. kosztów (tj. kosztów wyburzenia budynków, kosztów nabycia wyburzanych budynków, strat w likwidacji wyburzanych budynków), zdaniem Wnioskodawcy, powinny one stanowić:

*   część wartości początkowej nowej inwestycji w zakresie, w jakim nowa inwestycja polega na wytworzeniu środka trwałego;

*   koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru w zakresie, w jakim nowa inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż.

Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadkach oznaczonych we wniosku nr 4, 5, 6 i 7, koszt w postaci straty na likwidacji budynku będzie zaliczany do wartości początkowej nowego środka trwałego oraz odpowiednio rozliczany jako koszt bezpośredni w przypadku zbycia towaru przeznaczonego na sprzedaż. W tej sytuacji Wnioskodawca zobowiązany jest zaliczyć nieumorzoną wartość likwidowanych budynków (jako spełniających przesłanki do uznania je jako środki trwałe) do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Na gruncie przywołanych przepisów nie ma uzasadnienia do rozliczenia nieumorzonej wartości zlikwidowanych środków trwałych poprzez amortyzację nowego środka trwałego (zaliczenia ich do wartości początkowej tego środka trwałego), bowiem środki te podlegają odrębnej amortyzacji. Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 6 updop wynika wprost, że nie uważa się za koszty podatkowe strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność na skutek zmiany rodzaju działalności. A zatem – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – skoro likwidacja środków trwałych nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, strata z tego tytułu, w wysokości nieumorzonej wartości środków trwałych, powinna stanowić w całości bezpośrednio i jednorazowo koszt uzyskania przychodów.

Zatem, nie można także zaliczyć nieumorzonej wartości środków trwałych do kosztów bezpośrednich w momencie sprzedaży towaru handlowego postawionego w miejsce tego środka trwałego, gdyż koszty te związane są już z amortyzacją wyburzanego środka trwałego.

W sytuacji natomiast, gdy wyburzany budynek nie stanowi dla Spółki środka trwałego (przypadki oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 3), to w takim przypadku należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszt nabycia tego budynku będzie wpływał na wartość początkową nowego środka trwałego, zgodnie z art. 16g ust. 4 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop. W przypadku zaś, gdy nowo wybudowany budynek będzie towarem przeznaczonym na sprzedaż, wtedy koszt nabycia wyburzanego budynku niebędącego środkiem trwałym należy zaliczyć do kosztów bezpośrednich w momencie sprzedaży tego budynku, na podstawie art. 15 ust. 4 updop.

W kwestii określenia momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego należy zauważyć, że w procesie likwidacji środka trwałego należy wyróżnić trzy etapy:

*   moment jego przeznaczenia do likwidacji,

*   moment jego postawienia w stan likwidacji, z którym wiąże się jego wyksięgowanie z ewidencji bilansowej, a ujęcie go w ewidencji pozabilansowej,

*   moment zakończenia likwidacji, czyli jego ostateczne wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego.

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie natomiast art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej podatkowo wartości początkowej środka trwałego, likwidowanego w związku z nową inwestycją, możliwe jest przy spełnieniu dwóch łącznych warunków:

*   fizycznej likwidacji środka trwałego,

*   ujęcia w księgach tego zdarzenia.

Przy czym ujęcie w kosztach podatkowych nie może nastąpić wcześniej niż fizyczna likwidacja.

W związku z powyższym należy zatem stwierdzić, że strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego (koszt nabycia pomniejszony o ewentualne odpisy amortyzacyjne), spowodowana zdarzeniem niezwiązanym ze zmianą rodzaju działalności, powinna być uznana jednorazowo za koszt uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tego budynku (przypadki oznaczone we wniosku nr 4, 5, 6 i 7). Koszt ten winien być rozpoznany w momencie faktycznej likwidacji środka trwałego (data sporządzenia protokołu zakończenia fizycznej likwidacji środka trwałego) pod warunkiem ujęcia tego zdarzenia w księgach. Koszt nabycia budynków niebędących środkami trwałymi będzie zaś rozliczany poprzez odpisy od wartości początkowej nowych budynków, będących środkami trwałymi, a także odpowiednio jako koszty bezpośrednie w przypadku sprzedaży budynków, będących towarami handlowymi (przypadki nr 1, 2 i 3).

Natomiast – jak wskazano już wcześniej – koszty wyburzenia budynków (zarówno będących jak i niebędących środkami trwałymi) w związku z budową nowego środka trwałego (nowego budynku), zwiększą – na podstawie art. 16g ust. 4 updop – wartość początkową nowo wzniesionego budynku i będą podlegały zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne od nowo wytworzonego środka trwałego, na zasadach określonych w art. 16h – 16i tej ustawy. Natomiast koszty wyburzenia ww. budynków związane z budową nowych budynków przeznaczonych na sprzedaż, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży tych budynków – stosownie do art. 15 ust. 4 updop.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane we wniosku pytania należy stwierdzić, że:

Ad. 1

W zakresie wszystkich przypadków – wyburzenie (fizyczna likwidacja) budynku istniejącego w celu realizacji nowej inwestycji nie będzie stratą wyłączoną z kosztów uzyskania przychodu.

Ad. 2

W zakresie wszystkich przypadków – wyburzenie (fizyczna likwidacja) budynku istniejącego w celu realizacji nowej inwestycji nie będzie stanowiło „zmiany rodzaju działalności” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 updop i w związku z tym koszt w postaci straty na likwidacji tego budynku nie będzie wyłączone z kosztów uzyskania przychodu.

Ad. 3

W zakresie wszystkich przypadków – momentem decydującym o likwidacji budynku skutkującym powstaniem straty do rozliczenia w rachunku podatkowym jest i będzie moment zakończenia fizycznych prac rozbiórkowych potwierdzony protokołem fizycznej likwidacji.

Ad. 4, 5 i 6

W zakresie przypadków 1, 2 i 3 – koszt nabycia gruntu przypadający na nabycie budynków, po ich wyburzeniu będzie stanowił:

*   część wartości początkowej nowej inwestycji w zakresie, w jakim nowa inwestycja polega na wytworzeniu nowego środka trwałego;

*   koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru w zakresie, w jakim nowa inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż.

Ad. 7, 8, 9 i 10

W zakresie przypadków 4, 5, 6 i 7 – koszt w postaci straty na likwidacji (wyburzeniu) budynków istniejących/przybudówki – jako spełniających przesłanki do zakwalifikowania ich jako środki trwałe – będzie stanowił jednorazowy koszt uzyskania w momencie jego poniesienia.

Jak wskazano bowiem powyżej, nie ma uzasadnienia do rozliczenia nieumorzonej wartości zlikwidowanych środków trwałych poprzez amortyzację nowego środka trwałego, bowiem środki te podlegają odrębnej amortyzacji. Nie można również zaliczyć nieumorzonej wartości środka trwałego do kosztów bezpośrednich w momencie sprzedaży nowo wybudowanego towaru handlowego.

Ad. 11

W zakresie wszystkich przypadków – koszt wyburzenia budynków istniejących będzie stanowił:

*   część wartości początkowej nowej inwestycji w zakresie, w jakim nowa inwestycja polega na wytworzeniu środka trwałego;

*   koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru w zakresie, w jakim nowa inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić zatem należało, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wyburzenia budynków w celu realizacji nowej inwestycji (pytanie nr 1) – jest prawidłowe;

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty na likwidacji budynków (pytanie nr 2) – jest prawidłowe;

*   określenia momentu likwidacji budynków (pytanie nr 3) – jest prawidłowe;

*   sposobu rozliczenia w kosztach podatkowych kosztów nabycia gruntu przypadającego na nabycie budynku (pytanie nr 4, 5 i 6) – jest prawidłowe;

*   sposobu rozliczenia w kosztach podatkowych straty na likwidacji (wyburzeniu) budynku/przybudówki (pytanie nr 7, 8, 9 i 10) – jest nieprawidłowe;

*   sposobu rozliczenia w kosztach podatkowych kosztów wyburzenia budynków (pytanie nr 11) – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.