Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-393/15/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-17
Teza: 1) Czy Wnioskodawca będzie miał prawo ująć w kalkulacji swoich kosztów podatkowych poniesione przez Spółkę wydatki na wynagrodzenie z tytułu pracy na rzecz Spółki wspólników innych niż Wnioskodawca, żona Wnioskodawcy i nieletnie dzieci Wnioskodawcy, w tym również w sytuacji, w której wspólników tych łączy związek małżeński? 2) Czy wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może podlegać koszt składek odprowadzanych przez Spółkę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w części, która finansowana jest przez Spółkę w związku z: zatrudnieniem Wnioskodawcy w Spółce, zatrudnieniem w Spółce innych osób, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; składki-składki na ubezpieczenie społeczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2015 r. (data wpływu 8 września 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe** w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie z tytułu pracy na rzecz Spółki wspólnika innego niż Wnioskodawca będącego małżonką innego wspólnika i **prawidłowe w pozostałym zakresie.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia z tytułu pracy na rzecz Spółki oraz składek odprowadzanych przez Spółkę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w części finansowanej przez Spółkę.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej jako: „Spółka”), w której zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę.

Równocześnie w Spółce zatrudnieni na podstawie umowy o pracę są inni wspólnicy Spółki, w tym wspólnicy pozostający ze sobą w związku małżeńskim.

Spółka wypłaca zatrudnionym wspólnikom wynagrodzenie z tytułu świadczenia pracy oraz ponosi koszt składek na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń w części, w której finansowane są przez Spółkę. Obecnie wątpliwość Wnioskodawcy budzi:

1.  możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na wynagrodzenie z tytułu pracy innych niż Wnioskodawca wspólników Spółki z wyłączeniem kosztu pracy żony Wnioskodawcy i jego nieletnich dzieci,
2.  sposób kalkulowania kosztu pracy własnej, który nie stanowi kosztu podatkowego.

Powyższe wątpliwości dotyczą zarówno rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy, które będą miały miejsce po dniu złożenia niniejszego wniosku, jak również rozliczeń, które miały miejsce przed tym dniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy Wnioskodawca będzie miał prawo ująć w kalkulacji swoich kosztów podatkowych poniesione przez Spółkę wydatki na wynagrodzenie z tytułu pracy na rzecz Spółki wspólników innych niż Wnioskodawca, żona Wnioskodawcy i nieletnie dzieci Wnioskodawcy, w tym również w sytuacji, w której wspólników tych łączy związek małżeński?
2.  Czy wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może podlegać koszt składek odprowadzanych przez Spółkę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w części, która finansowana jest przez Spółkę w związku z:
    1.  zatrudnieniem Wnioskodawcy w Spółce,
    2.  zatrudnieniem w Spółce innych osób, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w kalkulacji swoich kosztów podatkowych Wnioskodawca będzie mógł ująć poniesione przez Spółkę wydatki na wynagrodzenie z tytułu pracy wspólników innych niż Wnioskodawca, żona Wnioskodawcy i nieletnie dzieci Wnioskodawcy, w tym również w sytuacji, w której wspólników tych łączy związek małżeński. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy Spółki, bowiem Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Zasady rozliczeń podatkowych osób fizycznych związanych z posiadaniem przez nich udziału w spółce niebędącej osobą prawną zostały uregulowane w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku. Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazane powyżej zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą należy:

*   ocenić możliwość uznania kosztów spółki za koszty uzyskania przychodów na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   ustalić odpowiednią część tych kosztów uzyskania przychodów przypadającą wspólnikowi, zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (proporcją wynikającą z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną).

W przedstawionym zdarzeniu, Wnioskodawca jest wspólnikiem i pracownikiem Spółki, która zatrudnia innych wspólników (komandytariuszy innych niż Wnioskodawca) na podstawie umowy o pracę, przy czym niektórych z tych wspólników łączy związek małżeński. Analizując możliwość uwzględnienia kosztów wynagrodzenia tych wspólników w kosztach podatkowych Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy wskazać na klauzulę generalną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z cytowanego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione;
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu. Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Stosownie do tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in.:

*   niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6ba (art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);
*   nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb w części finansowanej przez płatnika składek (art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pierwsze z powyższych wyłączeń dotyczy wynagrodzeń ze stosunku pracy, jako należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem wynagrodzenie ze stosunku pracy nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, jeżeli nie zostało wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji. Wyjątek od powyższej reguły wprowadza art. 22 ust. 6ba, wedle którego niewypłacone lub niepostawione do dyspozycji wynagrodzenie ze stosunku pracy należne za dany miesiąc może być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który jest należne, pod warunkiem, że zostanie wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza natomiast z kategorii kosztów uzyskania przychodów wartość nieopłaconych obciążeń spoczywających na podatniku jako płatniku składek na ubezpieczenia społeczne, tj. wartość nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, które - zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych - płatnik składek finansuje z własnych środków. Zasadą jest, że koszt uzyskania przychodów stanowią wyłącznie zapłacone składki na ubezpieczenia społeczne, finansowane przez pracodawcę z własnych środków. Wyjątki od powyższej zasady wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują:

*   art. 23 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączający z kosztów podatkowych m.in. składki na ubezpieczenie społeczne od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym;
*   art. 22 ust. 6bb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym - z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37 - nieopłacone składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w części, w jakiej obowiązek ich finansowania spoczywa na płatniku składek, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który należne jest wynagrodzenie, z tytułu którego składki są naliczane, pod warunkiem dokonania zapłaty tych składek we wskazanych w przepisie terminach.

Niezbędne jest również odniesienie się do regulacji art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Stosownie do powyższego przepisu, w przypadku prowadzenia działalności w formie osobowej spółki handlowej, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podatnika podlegają: wartość własnej pracy tego podatnika, wartość własnej pracy jego małżonka i małoletnich dzieci, wartość własnej pracy małżonków i małoletnich dzieci pozostałych wspólników.

Wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że wynagrodzenie za pracę wypłacane przez spółkę komandytową jej wspólnikowi innemu niż Wnioskodawca, mieści się w kategorii „wartości pracy własnej” na rzecz spółki komandytowej wyłącznie tego innego wspólnika. Wartość tego wynagrodzenia nie stanowi natomiast „wartości pracy własnej” Wnioskodawcy (jako podatnika i wspólnika spółki osobowej) na rzecz Spółki. Nie jest też „wartością pracy własnej” wynagrodzenie małżonka Wnioskodawcy, jego małoletnich dzieci ani małżonków i małoletnich dzieci pozostałych wspólników Spółki. Innymi słowy wynagrodzenie z tytułu świadczenia pracy przez innego niż Wnioskodawca wspólnika Spółki nie będzie dla tego wspólnika kosztem podatkowym, ale będzie kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy dla którego wspólnik ten nie pozostaje w więzach pokrewieństwa, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższa interpretacja znajduje uzasadnienie w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 listopada 1998 r. (FPS 15/98) zgodnie z którą „przyjęcie odmiennej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mianowicie że przepis ten wyłącza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu wynagrodzenia pobieranego przez małżonka jednego ze wspólników spółki w stosunku do wszystkich wspólników spółki cywilnej, doprowadziłoby do rozszerzającej wykładni tego przepisu. W orzecznictwie sądowym zaś ustalił się pogląd, że interpretacja przepisów ustawy podatkowej nie może być rozszerzająca”.

Zaprezentowana przez NSA interpretacja znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 marca 2007 r. (I SA/Kr 975/05) w którym Sąd potwierdził, że „skoro w myśl art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, to w stosunku do tego tylko podatnika (wspólnika spółki cywilnej), którego małżonek pobierał wynagrodzenie za pracę na podstawie umowy o pracę zawartej ze spółką cywilną, tego rodzaju wydatek nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w spółce cywilnej. Wynagrodzenie to zaś będzie kosztem uzyskania przychodu w stosunku do pozostałych podatników (wspólników spółki cywilnej), z którymi pracownik spółki (małżonek jednego ze wspólników spółki) nie pozostawał w więzach pokrewieństwa, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 tej ustawy”.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów z udziału w Spółce wydatki Spółki z tytułu:

1.  wypłaty wynagrodzenia dla zatrudnionego w Spółce wspólnika innego niż Wnioskodawca, żona Wnioskodawcy i nieletnie dzieci Wnioskodawcy;
2.  zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne od tego wynagrodzenia obciążających Spółkę jako pracodawcę, w części określonej proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach tej spółki (art. 22 ust 1 w zw. z art. 8 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie z tytułu pracy na rzecz Spółki wspólnika innego niż Wnioskodawca będącego małżonką innego wspólnika i prawidłowe w pozostałym zakresie.

Stosownie do treści art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 1a ww. ustawy, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością powinno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną nie są zatem rozpoznawane na poziomie spółki (spółka taka jest transparentna podatkowo), ale są przypisywane jej wspólnikom będącym podatnikami podatku dochodowego jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną. W przypadku wspólników – osób fizycznych, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikując przy tym przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną do odpowiedniego źródła przychodów.

Należy przy tym podnieść, że stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka niemająca osobowości prawnej prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Kryterium służącym ustaleniu wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jakie należy przypisać poszczególnym wspólnikom tej spółki, jest prawo wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną.

W celu ustalenia przychodów/kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą należy:

*   ocenić możliwość uznania przysporzeń/kosztów spółki za przychody/koszty uzyskania przychodów na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   „przypisać” odpowiednią część tych przychodów/kosztów uzyskania przychodów wspólnikowi, zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy (proporcją wynikającą z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną).

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Stosownie do tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in.:

*   niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6ba (art. 23 ust. 1 pkt 55);
*   nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek (art. 23 ust. 1 pkt 55a).

Pierwsze z ww. wyłączeń dotyczy m.in. wynagrodzeń ze stosunku pracy, jako należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 omawianej ustawy. A zatem – zgodnie z regułą wynikającą z art. 23 ust. 1 pkt 55 – wynagrodzenie ze stosunku pracy nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, jeżeli nie zostało wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji. A contrario, kosztem uzyskania przychodów jest wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji wynagrodzenie ze stosunku pracy. Wyjątek od powyższej reguły wprowadza art. 22 ust. 6ba, wedle którego niewypłacone lub niepostawione do dyspozycji wynagrodzenie ze stosunku pracy należne za dany miesiąc może być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów w tym miesiącu (tj. w miesiącu, za który jest należne), pod warunkiem, że zostanie wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza natomiast z kategorii kosztów uzyskania przychodów wartość nieopłaconych obciążeń spoczywających na podatniku jako płatniku składek na ubezpieczenia społeczne, tj. wartość nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, które – zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych – płatnik składek finansuje z własnych środków. A contrario, zasadą jest, że koszt uzyskania przychodów stanowią zapłacone składki na ubezpieczenia społeczne, które płatnik ma obowiązek finansować z własnych środków. Wyjątki od powyższej zasady wynikającej z art. art. 23 ust. 1 pkt 55a przewidują:

*   a rt. 23 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączający z kosztów podatkowych m.in. składki na ubezpieczenie społeczne od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym;
*   art. 22 ust. 6bb tej ustawy, zgodnie z którym – z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37 – m.in. nieopłacone składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w części, w jakiej obowiązek ich finansowania spoczywa na płatniku składek, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który należne jest wynagrodzenie, z tytułu którego składki są naliczane, pod warunkiem dokonania zapłaty tych składek we wskazanych w przepisie terminach.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Stosownie do ww. regulacji, w przypadku prowadzenia działalności w formie osobowej spółki handlowej, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podatnika (jako wspólnika spółki komandytowej) podlegają:

*   wartość własnej pracy tego podatnika;
*   wartość własnej pracy jego małżonka i małoletnich dzieci;
*   wartość własnej pracy małżonków i małoletnich dzieci pozostałych wspólników.

Wartość pracy małżonka nie będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów nawet w sytuacji istnienia pomiędzy małżonkami odrębności majątkowej (zniesienia wspólności) lub separacji. Przywołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyklucza możliwość obciążenia rachunku kosztów z tytułu wartości własnej pracy małżonków i małoletnich dzieci pozostałych wspólników bez względu na to, że są oni wspólnikami spółki komandytowej.

Pojęcie „praca własna” oznacza wartość wszelkiego rodzaju nakładów pracy świadczonej przez podmioty wymienione w omawianym przepisie. Nie ma przy tym znaczenia, czy praca jest świadczona na podstawie umowy o pracę, umowy cywilnoprawnej mającej charakter umowy zlecenia czy umowy o dzieło (z wyłączeniem sytuacji, gdy umowę zawarto z osobą prowadzącą działalność gospodarczą w ramach jej działalności), czy bezumownie.

„Wartość pracy własnej” należy rozumieć ściśle, jako wartość ponoszonych przez pracodawcę kosztów związanych z otrzymanym wkładem pracy pracownika (np. wartość składników wynagrodzenia za pracę). Pojęcie to nie obejmuje natomiast dodatkowych świadczeń na rzecz pracownika, niezależnych od poziomu wkładu jego pracy. W zakresie analizowanego pojęcia nie mieszczą się również wydatki ponoszone w związku z otrzymywanym świadczeniem pracy, które nie mają charakteru ekwiwalentu za tę pracę (np. składki na ubezpieczenie społeczne w części, w jakiej zobowiązanym do ich zapłaty jest pracodawca). Pojęcie wartości pracy własnej trzeba traktować ściśle, a to oznacza, że nie wszystko co jest przychodem z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie wyłączone z kosztów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trzeba więc rozdzielać - dla celów nie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów - składniki wynagrodzenia od dodatkowych świadczeń ze strony pracodawcy - takich, które nie mają wpływu na wartość pracy własnej (czyli są przez pracodawcę ponoszone niezależnie od tego jaki jest wkład pracy pracownika). Natomiast przykładowo, świadczenia urlopowe, bony, premie oraz nagrody stanowią składnik wynagrodzenia, więc należy je wyłączyć z kosztów. Podobnie składki na ubezpieczenia społeczne finansowane ze środków Wnioskodawcy i innych osób wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy (jako składnik wynagrodzenia) nie są kosztem uzyskania przychodów.

Drugi z analizowanych wydatków spółki komandytowej – zapłata składek na ubezpieczenia społeczne od ww. wynagrodzenia w części, w jakiej obciążają one pracodawcę – również nie jest związany z osobą Wnioskodawcy (jako podatnikiem i wspólnikiem spółki osobowej), jego małżonkiem, jego małoletnimi dziećmi, małżonkami pozostałych wspólników ani małoletnimi dziećmi pozostałych wspólników. Jednocześnie, ten rodzaj kosztów pracodawcy nie jest ujmowany dla celów ustalenia „wartości pracy własnej” podmiotów wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 10 omawianej ustawy. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 nie ma zatem zastosowania do omawianych wydatków.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu Wnioskodawca będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce komandytowej wydatki tej spółki z tytułu:

*   wypłaty wynagrodzenia dla zatrudnionego wspólnika (innego niż Wnioskodawca) z wyjątkiem małżonków wspólników;
*   zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne od tego wynagrodzenia obciążających spółkę komandytową jako pracodawcę

w części określonej proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach tej spółki (art. 22 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, tutejszy Organ zaznacza, że jakkolwiek orzeczenia kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z poźn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Zastrzeżenia wymaga fakt, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku przez Wnioskodawcę w kontekście zadanego pytania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organnie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.