Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-68/12-13/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-05-02
Teza: 1. Czy w sytuacji gdy Wnioskodawca zaoferuje sprzedaż wyremontowanego mieszkania w stanie „pod klucz”, a jednocześnie zaoferuje dodatkowo kompleksowe wyposażenie ruchome (niezwiązane na stałe z mieszkaniem) i umeblowanie, to dla celów opodatkowania VAT-em będą istniały dwa świadczenia: a) dostawa mieszkania przez Spółkę oraz b) dostawa mebli i ruchomego wyposażenia mieszkania przez Spółkę i oba te świadczenia będą traktowane z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT jako dwie odrębne dostawy (oddzielnie lokal i oddzielnie wyposażenie) według własnych, właściwych dla siebie reguł (inne podstawy prawne zwolnienia od podatku VAT), a nie jako jedno tzw. świadczenie złożone, które jest opodatkowane podatkiem VAT jako całość?
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; lokal-lokal mieszkalny; noty-nota księgowa; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; remonty; ulepszenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia – brak daty sporządzenia wniosku (data wpływu 24 stycznia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2012 r. (data wpływu 25 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy wyremontowanego mieszkania oraz mebli i ruchomego wyposażenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy wyremontowanego mieszkania oraz mebli i ruchomego wyposażenia. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 kwietnia 2012 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Sp. k. (dalej: Spółka) powstała na podstawie umowy spółki komandytowej z dnia 14 stycznia 2011 r.

Dnia 8 kwietnia 2011 r. w oparciu o zawartą aktem notarialnym „umowę ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaż lokali” Spółka nabyła wspólnie z X na współwłasność łączną (w stosunku 70% Spółka - 30% X) od Sp. z o.o. lokale mieszkalne nr 5 (o pow. 138,70 m2 - wraz z przynależnym pomieszczeniem lokatorskim) i nr 6 (o pow. 118,10 m2\- wraz z przynależnym pomieszczeniem lokatorskim), wraz z udziałem w gruncie. Przedmiotowa transakcja była w Sp. z o.o. zwolniona od VAT, z faktury zakupu nie wynika dla nabywców prawo do odliczenia. Przedmiotowe lokale w momencie zakupu nadawały się do remontu. Ze względu na fakt, że przedmiotowe lokale znajdują się w zabytkowej kamienicy ich remont objęty jest nadzorem konserwatora zabytków.

W momencie nabycia przedmiotowych lokali Spółka nie była zarejestrowana ani jako podatnik VAT czynny ani podatnik VAT zwolniony.

Sprzedający przedmiotowe lokale, Sp. z o.o nabyła je na podstawie umowy sprzedaży w roku 2007. Wnioskodawca jest więc kolejnym właścicielem przedmiotowych lokali mieszkalnych (co najmniej trzecim), są to lokale mające kilkadziesiąt lat, od ich wydania po wybudowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi minęło więcej niż 2 lata. jednocześnie poprzedni właściciel, Sp. z o.o. po ich nabyciu nie ponosił nakładów ani na ich remont, ani ulepszenie.

Współwłaściciele nieruchomości: Spółka (70% udział we współwłasności) oraz X (30% udział we współwłasności) podjęli decyzję o remoncie przedmiotowych lokali mieszkalnych oraz ich ulepszeniu, m. in. poprzez przebudowę z dwóch dużych na trzy mniejsze. Prace te obejmą w szczególności:

*   naprawę okien; jako alternatywa rozważana jest również wymiana tych okien już istniejących, których naprawa nie będzie technicznie możliwa albo byłaby droższa niż zakup nowych okien (budynek znajduje się pod nadzorem konserwatora zabytków, okna muszą zostać wykonane na indywidualne zamówienie ściśle wg wymagań konserwatora),
*   naprawa podłóg drewnianych (istniejące podłogi drewniane zostaną poddane gruntownej renowacji, w przypadku ubytków, bądź gdyby naprawa była technicznie niemożliwa, niektóre deski mogą zostać wymienione na nowe),
*   wymianę tynków (skucie tynków już istniejących i położenie nowych tynków na mokro bądź jako płyty gipsowo kartonowe),
*   wymianę instalacji elektrycznej (aktualna instalacja elektryczna ma kilkadziesiąt lat, jest uszkodzona i nie odpowiada aktualnym normom),
*   wymianę instalacji wodno - kanalizacyjnej,
*   montaż nowej instalacji centralnego ogrzewania wraz z piecami gazowymi, odrębnymi dla każdego z trzech lokali (istniejące dotychczas dwa lokale ogrzewane były piecami kaflowymi),
*   renowacja drzwi wewnętrznych,
*   renowacja drzwi wejściowych,
*   odnowienie sztukaterii istniejących,
*   wymiana zniszczonej sztukaterii, która nie nadaje się do odnowienia, na identyczną, wykonaną z tych samych materiałów (głównie gips),
*   odnowienie lub częściowa wymiana listew przypodłogowych,
*   wyburzenie niektórych ścian działowych i postawienie nowych, w tym również w celu podziału dwóch lokali dużych na dwa mniejsze,
*   montaż drzwi wejściowych, których dotychczas nie było,
*   montaż kilku drzwi wewnętrznych, których dotychczas nie było,
*   urządzenie łazienek od podstaw (nowa glazura, terakota, armatura etc.) - dotychczas, w stanie sprzed remontu, istniały dwie łazienki w jednym mieszkaniu (mieszkały tam dwie rodziny) oraz jedna łazienka w drugim mieszkaniu. Stan łazienek był jednak na tyle zły, że nie można mówić o odnowieniu, lecz wymianie,
*   wymiana pionów kanalizacyjnych i wodnych,
*   malowanie ścian (dotychczas ściany również były malowane),
*   montaż na stałe mebli kuchennych na wymiar wraz z zabudowanym na stałe sprzętem AGD,
*   montaż na stałe szaf wnękowych (typu tzw. Komandor),
*   wyposażenie mieszkania w meble sypialniane, jadalne oraz wypoczynkowe czyli zaprojektowanie wnętrza oraz wykonanie projektu oraz wyposażenie.

Reasumując:

*   część prac będzie miała charakter remontowy (przywrócenie stanu pierwotnego przy zastosowaniu materiałów odpowiadających aktualnym normom i standardom technicznym i technologicznym),
*   część prac będzie miała charakter modernizacji (np. wyburzenie i budowa dotychczas nieistniejących ścianek działowych, wyposażenie lokalu w instalację, której dotychczas nie było, montaż nieistniejących dotychczas drzwi, wyposażenie łazienek),

przy czym na moment złożenia przedmiotowego wniosku część z nich została już wykonana.

Łączne koszty/nakłady związane z remontem, przebudową i modernizacją przedmiotowych lokali mieszkalnych poniosą współwłaściciele proporcjonalnie do udziałów we własności.

Przedmiotowy remont, przebudowa i modernizacja przedmiotowych lokali mieszkalnych ma na celu doprowadzenie ich do takiego stanu technicznego i wizualnego, aby można je zaoferować do sprzedaży potencjalnym klientom.

Współwłaściciele zamierzają wyremontować lokale „pod klucz” i zaoferować je w takim stanie potencjalnym klientom, z jednoczesną możliwością zakupu od Spółki kompleksowego wyposażenia lokalu i umeblowania przy czym będzie możliwość zakupu tylko mieszkania w stanie „pod klucz”, bez wyposażenia i umeblowania.

Ze względu na fakt, że współwłaścicielami nieruchomości są Spółka (70% udział we własności) oraz X (30% udział we własności) oraz, że łączne koszty/nakłady związane z remontem, przebudową i modernizacją przedmiotowych lokali mieszkalnych poniosą współwłaściciele proporcjonalnie do udziałów we własności techniczny sposób formalnego rozliczenia ww. nakładów jest następujący:

*   każdy zakup usług remontowo-budowlanych będzie dzielony na dwie faktury: jedna będzie dotyczyć 70% kosztów wykonania danej usługi i wystawiona będzie na Spółkę a druga będzie dotyczyć 30% kosztów wykonania danej usługi i będzie wystawiona na X;
*   zakupy towarów, których nie da się rozdzielić, będą dokonywane częściowo wyłącznie przez Spółkę a częściowo wyłącznie przez X w takich kwotach, aby łączna ich wartość po zakończeniu remontu i modernizacji mieszkań była jak najbardziej zbliżona do udziału we współwłasności. W przypadku różnic na niekorzyść któregokolwiek ze współwłaścicieli, drugi współwłaściciel zostanie obciążony kwotą wyrównującą nakłady do stosunku 70% Spółka - 30% X.

Natomiast zakupu i sprzedaży wyposażenia mieszkań dokona wyłącznie Spółka.

W piśmie z dnia 23 kwietnia 2012 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Spółka nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT,
2.  Przedmiotem sprzedaży będzie lokal wraz z wyposażeniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dani 23 kwietnia 2012 r.).

Czy w sytuacji gdy Wnioskodawca zaoferuje sprzedaż wyremontowanego mieszkania w stanie „pod klucz”, a jednocześnie zaoferuje dodatkowo kompleksowe wyposażenie ruchome (niezwiązane na stałe z mieszkaniem) i umeblowanie, to dla celów opodatkowania VAT-em będą istniały dwa świadczenia:

1.  dostawa mieszkania przez Spółkę oraz
2.  dostawa mebli i ruchomego wyposażenia mieszkania przez Spółkę i oba te świadczenia będą traktowane z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT jako dwie odrębne dostawy (oddzielnie lokal i oddzielnie wyposażenie) według własnych, właściwych dla siebie reguł (inne podstawy prawne zwolnienia od podatku VAT), a nie jako jedno tzw. świadczenie złożone, które jest opodatkowane podatkiem VAT jako całość?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ocenie wnioskodawcy sprzedaż mieszkania przez Spółkę w 70% i przez X w 30% będzie stanowiła odrębną dostawę towarów niż sprzedaż ruchomego wyposażenia i mebli, nie związanych trwale z mieszkaniem, należących wyłącznie do Spółki niezależnie od tego czy będzie możliwość nabycia samego tylko mieszkania czy też mieszkanie trzeba będzie nabyć wraz z ruchomym wyposażeniem.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji powyższych czynności podlegających opodatkowaniu rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych, która była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i ETS i ustalanie, czy w niniejszej sprawie przypadek taki nie występuje.

Wskazówki kiedy określone świadczenia należy traktować jako świadczenia złożone a kiedy jako świadczenia odrębne ze wszystkimi tego konsekwencjami wynikają z orzecznictwa ETS.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) ETS, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, taktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi lub dostawy (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreśli, iż świadczenie jednolite ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia głównego. Świadczenie musi być uznane za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej \[tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 (Madgett i Baldwin)\].

W wyroku tym Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, czy też z różnymi świadczeniami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolite, kompleksowe świadczenie, ile dwa rożne świadczenia, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdemu świadczeniu przypisać stosowną dla niej część.

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam ETS w późniejszych orzeczeniach, w którym jest sprawa z dnia 27 października 2005 r., C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym ETS analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym ETS zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg ETS – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. per analogiam ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29 - pkt 20 orzeczenia Levob). W orzeczeniu tym ETS wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż:

„(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku ETS należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok ETS z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie ETS jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny ETS, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące ETS uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Wskazując na treść powyższych rozstrzygnięć ETS, należy stwierdzić, iż świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z perspektywy powyższych ustaleń należy stwierdzić, że dostawa lokalu mieszkalnego oraz dostawa jego ruchomego wyposażenia nie mogą być uznane za świadczenie złożone.

Dostawa lokalu mieszkalnego oraz jego ruchomego wyposażenia mogą być wykonane całkowicie niezależnie, podobnie jak sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu (por. wyrok TS WE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, RLRE Tellmer). Świadczenia te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie od siebie oraz nie stanowią części generalnego świadczenia kompleksowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku i zwolnień od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% , z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w dniu 8 kwietnia 2011 r. w oparciu o zawartą aktem notarialnym „umowę ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaż lokali”, nabył wspólnie z X na współwłasność łączną (w stosunku 70% Spółka – 30% X) od Spółki z o.o. lokale mieszkalne nr 5 wraz z przynależnym pomieszczeniem lokatorskim i nr 6 wraz z przynależnym pomieszczeniem lokatorskim, wraz z udziałem w gruncie. W momencie nabycia przedmiotowych lokali, Spółka nie była zarejestrowana ani jako podatnik VAT czynny, ani podatnik VAT zwolniony.

Współwłaściciele nieruchomości: Spółka oraz X podjęli decyzję o remoncie przedmiotowych lokali mieszkalnych oraz ich ulepszeniu, m. in. poprzez przebudowę z dwóch dużych na trzy mniejsze. Łączne koszty/nakłady związane z remontem, przebudową i modernizacją przedmiotowych lokali mieszkalnych poniosą współwłaściciele proporcjonalnie do udziałów we własności. Przedmiotowy remont, przebudowa i modernizacja przedmiotowych lokali mieszkalnych ma na celu doprowadzenie ich do takiego stanu technicznego i wizualnego, aby można je zaoferować do sprzedaży potencjalnym klientom. Współwłaściciele zamierzają wyremontować i zmodernizować przedmiotowe lokale „pod klucz” i zaoferować je w takim stanie potencjalnym klientom wraz z pełnym wyposażeniem.

Wnioskodawca podkreślił, że zakupu i sprzedaży wyposażenia mieszkań dokona wyłącznie Spółka.

W związku z powyższym Spółka zamierza dokonać sprzedaży wyremontowanych lokali mieszkalnych w stanie „pod klucz” i dodatkowo zaoferować ich kompleksowe wyposażenie ruchome (niezwiązane na stałe z mieszkaniem) i umeblowanie.

W analizowanej sprawie należy wskazać, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje pojęcia lokalu mieszkalnego, nie odnosi się również do kwestii wyposażenia takiego lokalu jako jego części składowej.

Zgodnie z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej k.c., częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto, w art. 47 § 1 k.c., określono, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności (…).

Nie ulega wątpliwości, że kategoria rzeczy składowej w rozumieniu wyżej powołanego przepisu art. 47 § 2 k.c. odnosi się tylko do rzeczy złożonych, czyli obejmujących kilka lub więcej elementów o samodzielnym znaczeniu. O tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, w rozpatrywanej sprawie lokalu mieszkalnego lub domu, rozstrzyga obiektywna ocena znaczenia istniejącego między nimi powiązania.

Aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej (w tym przypadku lokalu mieszkalnego) wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza),

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W tym kontekście elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym.

Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie mogą samoistnie stanowić rzeczy, lecz winny tworzyć z mieszkaniem jedną całość. Stosownie jednak do art. 47 § 3 k.c., przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Odmienne znaczenie aniżeli część składowa, posiada przynależność i tak, przynależnymi są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 k.c.). Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 k.c.).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą) a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem, przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż wymienione we wniosku elementy w postaci umeblowania oraz sprzętu AGD nie będą spełniały definicji elementów trwale związanych z lokalem mieszkalnym i stanowiących jego część składową w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Należą bowiem do nich te części, których odłączenie spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność).

W przedmiotowej sprawie dostawa wyposażenia lokalu mieszkalnego, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, zaliczana będzie do części przynależnych i winna zostać opodatkowana według zasad (przepisów) dla nich właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

Zauważyć należy, iż z cywilistycznego punktu widzenia w omawianym przypadku przedmiotem transakcji będzie jeden towar (lokal mieszkalny), jednak dla celów podatku od towarów i usług dojdzie do dokonania kilku dostaw – każda z odrębnie ustalaną na podstawie przepisów podatkowych, sobie właściwą stawką. Na gruncie przepisów podatku od towarów i usług zasadą jest, że jedna dostawa towarów podlegać będzie jednej stawce podatku. Jednakże, jeżeli tak wynika z przepisów, konieczne będzie opodatkowanie określonych składników tej dostawy.

Wobec powyższego, zarówno dostawa lokalu mieszkalnego, jak i dostawa jego wyposażenia oraz umeblowania podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla każdego z towarów.

Reasumując, sprzedaż przez Wnioskodawcę wyremontowanego mieszkania w stanie „pod klucz”, potencjalnym klientom wraz z pełnym jego wyposażeniem (niezwiązanym na stałe z mieszkaniem) i umeblowaniem, będzie stanowiła odrębne dostawy (oddzielnie lokal mieszkalny i oddzielnie wyposażenie oraz umeblowanie), opodatkowane stawką podatku od towarów i usług stosowną dla danego towaru, bowiem ww. wyposażenie i umeblowanie będzie należało traktować jako części przynależne (pomocnicze) lokali mieszkalnych.

W kwestii skutków prawnych jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że w myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając na uwadze, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze współwłaścicieli przedmiotowych lokali mieszkalnych, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego z nich, tj. dla X.

Drugi współwłaściciel chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie dostawy wyremontowanego mieszkania oraz mebli i ruchomego wyposażenia. Interpretacjami indywidualnymi z dnia 2 maja 2012 r. załatwiono kwestie dotyczące zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT dla dostawy lokali mieszkalnych, nr ILPP1/443-25/12-7/KG,
*   stwierdzenia, czy Spółka będzie podatnikiem z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych, nr ILPP1/443-25/12-9/KG,
*   sposobu dokumentowania nabycia towarów i usług, nr ILPP1/443-25/12-10/KG,
*   sposobu dokumentowania rozliczeń między współwłaścicielami, nr ILPP1/443-25/12-11/KG,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z remontem i ulepszeniem lokali, nr ILPP1/443-25/12-12/KG.

Interpretacją indywidualną z dnia 2 maja 2012 r. nr ILPP1/443-25/12-8/KG załatwiono wniosek w części dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem lokali.

Natomiast postanowieniami o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 24 kwietnia 2012 r. załatwiono wniosek w części dotyczącej:

1.  sprzedaży wyremontowanych mieszkań przez X, nr ILPP1/443-25/12-3/KG,
2.  stwierdzenia:
    *   czy wydatki na remont w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych (nie chodzi tu o wydatki na ulepszenie) przedmiotowych lokali mieszkalnych, są w jakikolwiek sposób kwotowo ograniczone w kontekście zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a,
    *   czy limit wartości początkowej wydatków na ulepszenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT należy liczyć w kwocie brutto (z VAT),
    *   czy wydatki na ulepszenie w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych przedmiotowych lokali mieszkalnych, są w jakikolwiek sposób kwotowo ograniczone w kontekście zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a,
    *   czy przy definiowaniu i obliczaniu „wartości początkowej”, o której mowa w art. 2 pkt 14 lit. b oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT w sytuacji, gdy lokale będą traktowane jako towar handlowy należy posiłkować się przepisami ustawy o podatku dochodowym, nr ILPP1/443-25/12-4/KG,
3.  stwierdzenia, czy dla zastosowania zwolnień od VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a muszą być spełnione obydwa warunki, wymienione w lit. a i b łącznie, nr ILPP1/443-25/12-5/KG.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.