Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-2/14-4/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-08
Teza: Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. Spółka jest zobowiązana do rozpoznania VAT od nabycia przedmiotowych usług – importu usług według stawki 23% (…) oraz nabywa prawo do odliczenia VAT z tego tytułu – importu usług (…)?
Słowa kluczowe: import-import usług; odliczenia-prawo do odliczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2014 r. (data wpływu 18 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usługi forfaitingu oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tej usługi od podmiotu zagranicznego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usługi forfaitingu oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tej usługi od podmiotu zagranicznego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 marca 2014 r. (data wpływu 18 marca 2014 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o brakujące opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X (dalej: Spółka, Wnioskodawca) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży wyrobów produkowanych przez Spółkę, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (według stawek innych niż zwolniona). Z uwagi na trudną sytuację na rynku i trudności finansowe Kontrahentów, Wnioskodawca w przypadku niektórych klientów (nabywców Spółki) ustala znacznie wydłużone terminy płatności za sprzedany towar (np. 90 dni), za udzielony tzw. kredyt kupiecki (odroczenie terminu płatności jw.). Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie – odsetki za okres finansowania klienta od daty sprzedaży do daty wymagalności płatności. Spółka (będąca sprzedawcą), z uwagi na konieczność zabezpieczenia płynności zawiera równocześnie umowę forfaitingu z Bankiem zagranicznym (w UE), przedmiotem której jest sprzedaż wierzytelności wynikających z faktur sprzedaży objętych udzieleniem kredytu kupieckiego (cesja wierzytelności na rzecz Banku dokonywana jest przez Wnioskodawcę bez regresu).

Ww. transakcje – z Klientem oraz Bankiem –przeprowadzane są na następujących warunkach.

Spółka sprzedaje swoje produkty do Klienta, będącego kontrahentem polskim i mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na podstawie regularnych (miesięcznych) dostaw. Z tytułu dokonanej dostawy towarów Wnioskodawca wystawia dla Klienta fakturę zawierającą m.in. następujące pozycje:

*   wartość sprzedanych towarów netto,
*   podatek VAT naliczony od wartości sprzedanych towarów,
*   kwota odsetek (dyskonta) z tytułu odroczenia terminu płatności – ustalona jako iloczyn wartości towarów z faktury, stopy dyskonta i okresu płatności (zwolniona z VAT).

Termin płatności należności wynikającej z faktury jw. określany jest przez Spółkę na 90 dzień od daty dostawy/wystawienia faktury (za co ustalone jest wynagrodzenie w formie dyskonta jw.). Kwota odsetek (dyskonta) fakturowana przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta (wykazana w fakturze sprzedaży) ustalana jest każdorazowo z Bankiem, który będzie wykupywał wierzytelności Klienta (wynikające z faktury) od Spółki.

Bank wykupując od Wnioskodawcy wierzytelności Klienta (pełna wartość nominalna wierzytelności z faktury), wypłaca Spółce kwotę wierzytelności wynikającą z faktury sprzedaży pomniejszoną o odsetki – dyskonto (co jak wskazano powyżej następuje przed datą wymagalności wierzytelności od Klienta).

Usługa forfaitingu świadczona przez Bank zagraniczny na rzecz Wnioskodawcy, na gruncie przepisów o podatku VAT, rozpoznawana jest u niego jako import usług.

Spółka według identycznego schematu nabywa również usługi factoringu od podmiotów krajowych, w takiej sytuacji otrzymuje od tegoż podmiotu krajowego fakturę VAT, na której wynagrodzenie za usługi opodatkowane jest stawką 23%.

W interpretacji indywidualnej znak ILPP2/443-674/09-3/MN z dnia 18 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (Organ) potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania z tytułu importu usług forfaitingu nabywanych od Banku zagranicznego (w stanie jak w niniejszej sprawie) jest dyskonto, czyli różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a wartością, którą Bank wypłaca Spółce. Jednocześnie w tej interpretacji Organ uznał, że ww. czynność opodatkowana jest podstawową stawką podatku VAT w wysokości 22% (wg stanu prawnego na dzień wydania interpretacji). Ponadto w interpretacji indywidualnej znak ILPP2/443-1179/09-3/ISN z dnia 13 października 2009 r., wydanej na wniosek Wnioskodawcy, Organ potwierdził, że Spółce w ww. sytuacji przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu importu ww. usług.

Wobec zmiany przepisów prawa, które nastąpiły od dnia wydania przedmiotowych interpretacji, w ocenie Wnioskodawcy, uzasadnionym jest ponowne wystąpienie z wnioskiem.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że Bank zagraniczny nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, rozliczającym się z tytułu podatku od towarów i usług za okresy miesięczne. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi, miały i będą miały związek z wykonywaniem przez niego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. Spółka jest zobowiązana do rozpoznania VAT od nabycia przedmiotowych usług – importu usług według stawki 23% (…) oraz nabywa prawo do odliczenia VAT z tego tytułu – importu usług (…)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana przepisów prawa, która nastąpiła od 2011 r., jak i nastąpi od dnia 1 stycznia 2014 r. nie zmienia zasad opodatkowania ww. transakcji, określonych przez Organ we wskazanych powyżej interpretacjach wydanych dla Spółki w 2009 r. Powyższe znajduje uzasadnienie w art. 43 ust. 15 ustawy VAT, zgodnie z którym zwolnienia z VAT nie stosuje się m.in. do usług ściągania długów, w tym factoringu. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że usługi factoringu/forfaitingu podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23%, tym samym w przypadku importu usług zobowiązana będzie do rozpoznania VAT należnego wg stawki 23%. Jednocześnie Wnioskodawcy przysługuje prawo do doliczenia VAT od ww. usług (na podstawie art. 86 ust. 1), przy czym odliczenie to przysługuje pod warunkiem – w przypadku importu usług – uwzględnienia przez Spółkę kwoty podatku należnego z tytułu importu usług w deklaracji podatkowej, w której powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10b ustawy VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., natomiast od dnia 26 sierpnia 2011 r. – t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, a od dnia 1 stycznia 2012 r. – t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy  w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.  opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zaznaczyć należy, że powyższy artykuł zawiera zakres przedmiotowy czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży wyrobów produkowanych przez Spółkę, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi na trudną sytuację na rynku i trudności finansowe Kontrahentów, Wnioskodawca w przypadku niektórych klientów (nabywców Spółki) ustala znacznie wydłużone terminy płatności za sprzedany towar (np. 90 dni); za udzielony tzw. kredyt kupiecki (odroczenie terminu płatności jw.). Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie – odsetki za okres finansowania klienta od daty sprzedaży do daty wymagalności płatności. Spółka (będąca sprzedawcą), z uwagi na konieczność zabezpieczenia płynności zawiera równocześnie umowę forfaitingu z Bankiem zagranicznym (w UE), przedmiotem której jest sprzedaż wierzytelności wynikających z faktur sprzedaży objętych udzieleniem kredytu kupieckiego (cesja wierzytelności na rzecz Banku dokonywana jest przez Wnioskodawcę bez regresu).

Ww. transakcje – z Klientem oraz Bankiem – przeprowadzane są na następujących warunkach.

Spółka sprzedaje swoje produkty do Klienta, będącego kontrahentem polskim i mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na podstawie regularnych (miesięcznych) dostaw. Z tytułu dokonanej dostawy towarów Wnioskodawca wystawia dla Klienta fakturę zawierającą m.in. następujące pozycje:

*   wartość sprzedanych towarów netto,
*   podatek VAT naliczony od wartości sprzedanych towarów,
*   kwota odsetek (dyskonta) z tytułu odroczenia terminu płatności – ustalona jako iloczyn wartości towarów z faktury, stopy dyskonta i okresu płatności (zwolniona z VAT).

Termin płatności należności wynikającej z faktury jw., określany jest przez Spółkę na 90 dzień od daty dostawy/wystawienia faktury (za co ustalone jest wynagrodzenie w formie dyskonta jw.). Kwota odsetek (dyskonta) fakturowana przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta (wykazana w fakturze sprzedaży) ustalana jest każdorazowo z Bankiem, który będzie wykupywał wierzytelności Klienta (wynikające z faktury) od Spółki.

Bank wykupując od Wnioskodawcy wierzytelności Klienta (pełna wartość nominalna wierzytelności z faktury), wypłaca Spółce kwotę wierzytelności wynikającą z faktury sprzedaży pomniejszoną o odsetki – dyskonto (co jak wskazano powyżej następuje przed datą wymagalności wierzytelności od Klienta).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W myśl art. 28a ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 czerwca 2011 r. – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Przepis art. 28a ustawy – od dnia 1 lipca 2011 r. do dnia 25 sierpnia 2011 r. – otrzymał brzmienie:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Stosownie do art. 28a ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 sierpnia 2011 r. – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast od dnia 1 kwietnia 2013 r., ww. przepis obowiązuje w brzmieniu – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Spółka spełnia definicję podatnika wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r. – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Z kolei w myśl art. 28b ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Od dnia 1 stycznia 2013 r. art. 28b ust. 1 ustawy otrzymał brzmienie – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Po dokonaniu analizy informacji przedstawionych w opisie sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają/nie będą miały zastosowania, zatem miejsce świadczenia usługi forfaitingu, ustalane jest/będzie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Zatem miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usługi forfaitingu świadczonej przez Bank zagraniczny na rzecz Spółki, jest/będzie Polska.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r. – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Od dnia 1 lipca 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r. – art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy brzmiał – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Z kolei od dnia 1 kwietnia 2013 r. ww. przepis otrzymał następuje brzmienie – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Jak wskazał Wnioskodawca – Bank zagraniczny nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Spółka jako podatnik o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązana jest/będzie do opodatkowania usługi nabywanej od Banku zagranicznego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy  w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 1608) w art. 146a ustawy wprowadzenie do wyliczenia – z dniem 31 grudnia 2013 r. – otrzymało następujące brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:”.

Zatem zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku:

*   usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę – pkt 38;
*   usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę – pkt 39;
*   usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług – pkt 40;
*   usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie – pkt 41.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy – zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W myśl przepisu art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z powyższego wynika zatem, że usługi dotyczące długów, co do zasady korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym factoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, że wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Ponieważ stosownie do ww. przepisu Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Ponadto, w myśl przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Usługi ściągania długów, faktoringu i forfaitingu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora.

Powyższe oznacza, że to od treści umowy i od dokonanych między stronami ustaleń zależy charakter umowy związanej z obsługą finansową.

Umowa zawarta pomiędzy cedentem a cesjonariuszem polega w takim przypadku na przelewie wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, który przejmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu.

Natomiast forfaiting jest to forma operacji rozliczeniowej polegająca na skupie należności terminowych w postaci weksli, z wyłączeniem prawa regresu wobec odstępującego weksel.

Forfaiting najczęściej wykorzystywany jest przy operacjach zagranicznych i jest formą bezgotówkowej zapłaty w rozliczeniach zagranicznych. Forfaiting proponowany jest docelowo polskim eksporterom, którzy poszukują nowych źródeł szybkiego finansowania, oraz eksporterom zagranicznym, którzy są dostawcami dóbr i usług dla istniejących bądź potencjalnych klientów forfaitera o dobrej sytuacji finansowej lub będących jego kluczowymi klientami. Operacje takie są dosyć kosztowne w porównaniu z operacjami wekslowo -kredytowymi. Forfaiting często dotyczy obrotu wekslowego, przy forfaitingu ryzyko niewypłacalności dłużnika przechodzi w całości na instytucję forfaitingową (jest to wymóg), przedmiotem forfaitingu są wierzytelności krótko-, średnio- i długoterminowe, od 6 miesięcy do 7 lat (a nawet dłużej). Instytucja przeprowadzająca forfaiting liczy odsetki według wyższej niż nominalna stopy procentowej, stąd nierzadko forfaitingiem zajmują się banki.

Transakcje tego rodzaju bez wątpienia powodują „uwolnienie” pierwotnych wierzycieli (cedentów) od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowią czynności odzyskiwania długów, wyłączone ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując faktoring o którym mowa w Szóstej Dyrektywie podkreślił, że działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, podejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13 B(d)(3) tej Dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w jej przepisie.

Ponadto, w wyroku z dnia 28 października 2008 r. w sprawie C-175/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko AXA UK plc. Trybunał orzekł, że „aby można było mówić o czynności dotyczącej przelewów, świadczone usługi muszą skutkować przelewem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych”. Dalej w tym samym orzeczeniu TSUE wskazał, że „Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, pojęcie windykacji należności w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy obejmuje czynności finansowe mające na celu zapłatę długu pieniężnego (zob. ww. wyrok w sprawie MKG -Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 78).

(…) Nie ma znaczenia, że omawiana usługa jest świadczona w chwili, gdy wierzytelności te stają się wymagalne. Brzmienie art. 13 część B lit. d) pkt 3 in fine szóstej dyrektywy obejmuje wszelką windykację należności, a zakres zastosowania tego przepisu nie jest ograniczony wyłącznie do wierzytelności, które nie zostały zapłacone terminowo. Ponadto usługa faktoringu, której wszystkie postaci objęte są pojęciem windykacji należności (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 77) nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą. Faktoring może także obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne”.

Zatem – w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. – usługa forfaitingu świadczona przez Bank zagraniczny na rzecz Wnioskodawcy, z tytułu importu której jest/będzie on zobowiązany do jej rozliczenia, nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Tym samym usługa forfaitingu podlega/będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Na podstawie art. 11 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.), w okresie od dnia 1 kwietnia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, powstaje w rozliczeniu za okres, o którym mowa w art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 1, pod warunkiem uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć podatek należny z tego tytułu.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że od dnia 1 kwietnia 2013 r., warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu importu danej usługi w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć podatek należny z tego tytułu.

Jak wskazał Wnioskodawca, jest on zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, rozliczającym się z tytułu podatku od towarów i usług za okresy miesięczne. Nabywane przez Spółkę usługi, miały i będą miały związek z wykonywaniem przez nią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., Spółka miała/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych importów usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ zwraca uwagę na fakt, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Spółki. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej rozpoznania importu usługi forfaitingu oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tej usługi od podmiotu zagranicznego. Natomiast wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usługi factoringu od podmiotów krajowych został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2014 r. nr ILPP4/443-2/14-5/BA.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.