Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1199/12/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-27
Teza: skutków podatkowych związanych z uznaniem nieruchomości budynkowej budowanej (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) w celu jej sprzedaży, za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; wyroby-wyroby gotowe; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Biura 27 września 2012 r., uzupełnionym w dniach 6 i 11 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych związanych z uznaniem nieruchomości budynkowej budowanej (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) w celu jej sprzedaży, za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie skutków podatkowych związanych z uznaniem nieruchomości budynkowej budowanej (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) w celu jej sprzedaży, za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 2 grudnia 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1199/12/AP wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 6 i 11 grudnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 1 maja 2007 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Przedmiotem tej działalności według wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej jest m.in. wznoszenie kompletnych budynków i ich sprzedaż na własny rachunek oraz wynajem nieruchomości na własny rachunek. Założeniem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej była głównie budowa domu z mieszkaniami na sprzedaż. Decyzją starosty powiatowego z dnia 18 kwietnia 2008 r. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego z pokojami na wynajem.

Tak więc prace budowlane od 2007 r. do chwili złożenia niniejszego wniosku, były prowadzone jako budowa domu z mieszkaniami na sprzedaż z założeniem, że nastąpi zmiana warunków budowy przez starostę powiatowego po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego. Prowadzona działalność gospodarcza, jest opodatkowana na „zasadach ogólnych”, a zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością ewidencjonowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wnioskodawca ustalając dochód z prowadzonej działalności gospodarczej na koniec każdego roku podatkowego uwzględnia w spisie z natury produkcję w toku (na początek i koniec każdego roku kalendarzowego) obejmującą zakupy towarów, materiałów i usług, ujętych w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z § 27 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ten sposób Wnioskodawca jest świadomy jaka była wartość mieszkań w budowanym budynku na koniec kolejnych lat kalendarzowych. Od 2007 r. do 2011 r. (za wyjątkiem 2010 r.) Wnioskodawca poniósł stratę z prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z całkowitym brakiem zainteresowania osób nabyciem chociażby jednego mieszkania, Wnioskodawca nie chcąc dopuścić do niszczenia wybudowanych mieszkań, postanowił zmienić ich przeznaczenie i dokonać ich wynajmu.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 7 grudnia 2012 r., Wnioskodawca wskazał m.in., że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, której zarówno On jaki i Jego żona są wspólnikami, znajdujące się w tym budynku lokale nie zostały wyodrębnione i nie stały się przedmiotem odrębnej własności. Lokale, o których mowa we wniosku są wyłącznie lokalami mieszkalnymi. Wydatki na budowę budynku na sprzedaż zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, a następnie wydatki związane z budową dotyczącą tegoż budynku były ujmowane w spisie z natury sporządzonym na koniec każdego roku podatkowego w okresie budowy (ostatni spis sporządzono na 31 grudnia 2011 r.) i dotąd nie zostały wyksięgowane z kosztów podatkowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jakich czynności należy dokonać w zapisach księgowych, aby nie dokonywać ich za lata poprzednie i żeby nie popełnić nieprawidłowości w tym zakresie oraz rozpocząć wynajem mieszkań już wykończonych?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak dochodu w latach budowy, a przez to brak obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy, nie ma przeszkód, aby dokonać ustalenia wartości tego budynku na dzień oddania go do użytkowania tj. po 31 grudnia 2012 r. i wprowadzić go do ewidencji środków trwałych oraz rozpocząć wynajem tych mieszkań turystom, sportowcom, który już wykazują zainteresowanie w tym zakresie. Tym samym na dzień 31 grudnia 2012 r. Wnioskodawca po raz ostatni dokonałby spisu z natury robót w toku, tak jak zrobił to w latach ubiegłych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zasady i sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Stosownie do treści § 3 pkt 1 lit. a)-e) ww. rozporządzenia, towarami są towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że:

1.  towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej,
2.  materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi,
3.  materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości,
4.  wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane,
5.  produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem.

Środkami trwałymi natomiast, są środki trwałe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym (§ 3 pkt 8 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Należy przy tym podkreślić, że o klasyfikacji danego składnika majątku do środków trwałych lub towarów handlowych (wyrobów gotowych) winien zdecydować sam podatnik. Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego. Decydujące znaczenie dla ww. klasyfikacji ma przeznaczenie określonego składnika majątku. Jeżeli podatnik zamierza w przyszłości sprzedać nabytą lub wytworzoną uprzednio nieruchomość budynkową, to winna być ona uznana za towar handlowy lub wyrób gotowy. Jeżeli natomiast, nieruchomość ma być wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, winna zostać uznana za środek trwały.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wznoszenia kompletnych budynków i ich sprzedaży na własny rachunek oraz wynajmu nieruchomości na własny rachunek. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Decyzją starosty powiatowego z dnia 18 kwietnia 2008 r. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego z pokojami na wynajem. Prace budowlane były prowadzone jako budowa domu z mieszkaniami na sprzedaż z założeniem, że nastąpi zmiana warunków budowy przez starostę powiatowego po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego. Wydatki na budowę budynku na sprzedaż zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, a następnie wydatki te były ujmowane w spisie z natury sporządzanym na koniec każdego roku podatkowego w okresie budowy (ostatnio na 31 grudnia 2011 r.). W związku z całkowitym brakiem zainteresowania osób nabyciem ww. budynku oraz znajdujących się w nim mieszkań, Wnioskodawca postanowił zmienić jego przeznaczenie i dokonać wynajmu. Znajdujące się w przedmiotowym budynku lokale nie zostały wyodrębnione i nie stały się przedmiotem odrębnej własności. Lokale te będą wyłącznie lokalami mieszkalnymi.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż na gruncie przedmiotowej sprawy nie ma przeszkód, aby Wnioskodawca zmieniając przeznaczenie ww. budynku, który budowany był z zamiarem jego sprzedaży, a więc w istocie miał stanowić wyrób gotowy, mógł uznać go za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej i wynajmować go w ramach tej działalności.

Jednocześnie zauważyć należy, iż zgodnie z § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawarte w Załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia wskazują, że do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych wg cen zakupu przeznaczona jest kol. 10.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów zobowiązani są ujmować wydatki poniesione na zakup materiałów i usług związanych z wybudowaniem budynków na sprzedaż w kolumnie 10 tej księgi (zakup towarów handlowych i materiałów).

Ponadto, w myśl § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia, w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego (§ 27 ust. 2 ww. rozporządzenia).

W myśl natomiast pkt 21 „Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” w celu ustalenia dochodu osiągniętego w roku podatkowym należy na oddzielnej stronie księgi:

1.  ustalić wartość osiągniętego przychodu w roku podatkowym (kolumna 9);
2.  ustalić wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów w sposób następujący:

1.  do wartości spisu z natury na początek roku podatkowego doliczyć wartość zakupu towarów handlowych (materiałów) z kolumn 10 i 11, a następnie pomniejszyć o wartość spisu z natury sporządzonego na koniec roku podatkowego,
2.  kwotę wynikającą z tego obliczenia powiększyć o kwotę wydatków z kolumny 14 oraz pomniejszyć o wartość wynagrodzeń w naturze w tej części, w której wydatki (koszty) związane z wynagrodzeniami w naturze zostały zaksięgowane w innych kolumnach księgi przychodów i rozchodów (np. w gastronomii koszty zakupu materiałów i towarów handlowych zużytych do przygotowania posiłków dla pracowników zostały wpisane w kolumnie 10);

4.  wartość osiągniętego przychodu (kolumna 9) pomniejszyć o wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodu, obliczonych zgodnie z objaśnieniami zawartymi w pkt 2; wynikająca z tego obliczenia różnica stanowi kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż podatnik budując w ramach prowadzonej działalności gospodarczej budynek na sprzedaż, który w zależności od stopnia zaawansowania jego budowy jest produkcją w toku lub wyrobem gotowym, do momentu jego sprzedaży, zobowiązany jest na koniec każdego okresu sprawozdawczego (roku podatkowego) ujmować w spisie z natury wydatki poniesione na jego budowę. Tym samym oznacza to, iż ww. wydatki zostają wyłączone z kosztów uzyskania przychodów danego okresu sprawozdawczego,w którym nie uzyskano przychodu ze sprzedaży tego budynku. W konsekwencji niesprzedane na koniec okresu sprawozdawczego składniki (produkcja w toku lub wyrób gotowy) objęte spisem z natury, poprzez różnice remanentowe, zostają wyksięgowane z kosztów podatkowych, a przez to powiększają kwotę dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej za dany rok podatkowy.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy jak wskazano we wniosku Wnioskodawca w latach budowy budynku nie uzyskał dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, wydatki poniesione na budowę przedmiotowego budynku nie wpłynęły na wysokość straty z tego źródła przychodów. Jeżeli jednak Wnioskodawca ustalając wysokość poniesionej w poprzednich latach podatkowych straty, uwzględnił ww. wydatki, winien w tym zakresie dokonać stosownych korekt, złożonych za te lata zeznań podatkowych. W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca zamierza zmienić przeznaczenie ww. budynku i uznać go za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej, wskazać należy, iż wydatki poniesione na budowę tego budynku zobowiązany będzie uwzględnić przy ustalaniu wartości początkowej tego składnika majątku.

Zważywszy również, iż Wnioskodawca zamierza wprowadzić ww. budynek do środków trwałych po 31 grudnia 2012 r., a więc zmiana przeznaczenia tego budynku nastąpi po tej dacie, również wydatki poniesione w 2012 r. na budowę tego budynku, Wnioskodawca zobowiązany będzie ująć w spisie z natury sporządzonym na koniec roku podatkowego 2012, tj. na dzień 31 grudnia 2012 r., a tym samym wyksięgować je z kosztów podatkowych.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, iż Wnioskodawca wprowadzając ww. budynek do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w styczniu 2013 r., będzie mógł uwzględnić w wartości początkowej wydatki poniesione na budowę przedmiotowego budynku, które w trakcie jego budowy zaliczane były do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w istocie wydatki te były ujmowane w spisie z natury na koniec każdego okresu sprawozdawczego, w kolejnych latach budowy ww. budynku, a przez to i wyksięgowywane z kosztów podatkowych na koniec poszczególnych lat podatkowych. Tym samym Wnioskodawca nie musi dokonywać żadnych korekt zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dot. wydatków poniesionych z ww. tytułu, pamiętając jednak o konieczności dokonania ewentualnych korekt złożonych uprzednio zeznań podatkowych (jeżeli wydatki na budową budynku wpłynęły na wysokość wykazanych w poprzednich latach strat podatkowych). Wnioskodawca zobowiązany będzie ująć ww. budynek w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz ustalić jego wartość początkową. Zgodnie bowiem z treścią art. 22n ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca dokonując zmiany przeznaczenia budynku, o którym mowa we wniosku, będzie mógł uznać go za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej, w momencie gdy budynek ten będzie kompletny i zdatny do użytku oraz spełniać będzie wszystkie warunki określone w cyt. wyżej art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalające uznać go za środek trwały.

Przedmiotowy budynek, jako składnik majątku związany z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie mógł być przedmiotem planowanego wynajmu. W myśl bowiem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie możliwości i sposobu amortyzacji ww. budynku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.