Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4510-1-71/16-4/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-16
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z zawarciem umowy wydania wierzytelności.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; majątek; odsetki; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; przychód; wierzytelność; wspólnik; zwolnienie; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z zawarciem umowy wydania wierzytelności (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 20 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.) − o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z zawarciem umowy wydania wierzytelności (pytanie nr 1),
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z zawarciem umowy wydania wierzytelności (pytanie nr 2),
*   pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z zawarciem umowy wydania wierzytelności (pytanie nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji (dalej Wnioskodawca lub Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym.

Spółka jest w trakcie likwidacji. Spółka posiada majątek w postaci wierzytelności pożyczkowej wobec jedynego wspólnika. Pożyczka jest oprocentowana.

Spółka po zatwierdzeniu sprawozdania likwidacyjnego, w wykonaniu podziału majątku, może zawrzeć umowę wydania (cesji) wierzytelności pożyczkowej na rzecz jedynego wspólnika.

W wyniku tej czynności dojdzie do tzw. konfuzji, czyli na skutek faktu że dłużnik będzie wierzycielem dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności.

Wspólnik jest spółką kapitałową (B.V. − BESLOTEN VENNOOTSCHAP, odpowiednik polskiej sp. z o.o.) z siedzibą w Holandii i posiada w Spółce 100% udziałów przez okres znacznie przekraczający dwa lata.

Pismem z 20 października 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Wnioskodawca poinformował, że:

Ad. 1 Posiadanie udziałów wynika z tytułu własności.

Ad. 2 Wnioskodawca jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji Wspólnika dokumentującego jego miejsce siedziby w Holandii dla celów podatkowych.

Ad. 3 Wnioskodawca jest w posiadaniu oświadczenia Wspólnika iż nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z zawarciem umowy wydania wierzytelności, o której mowa w stanie faktycznym, Spółka osiągnie przychód podatkowy?
2.  W przypadku uznania iż wydanie wierzytelności, o którym mowa w stanie faktycznym, stanowić będzie przychód podatkowy, Wnioskodawca zwraca się z pytaniem jakie koszty uzyskania przychodów będzie uprawniony rozpoznać?
3.  Czy w związku z wydaniem wierzytelności, o którym mowa w stanie faktycznym, Spółka będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła) na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1 i nr 3 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi 16 listopada 2016 r. nr ILPB2/4510-1-71/16-3/ŁM oraz nr ILPB2/4510-1-71/16-5/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli według Organu dojdzie do powstania przychodu podatkowego, to zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości kapitału udzielonej pożyczki oraz odsetek naliczonych na dzień wydania wierzytelności pożyczkowej a dotychczas nie zapłaconych przez pożyczkobiorcę (wspólnika).

Spółka na wypadek gdyby Organ uznał że wydanie majątku likwidacyjnego generuje przychód, zwraca się z pytaniem o ewentualne koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, ze wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Jeśli zatem miałoby dojść do powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to Spółka powinna móc rozpoznać koszty uzyskania przychodu. Zasadniczo brak odrębnych uregulowań w tym zakresie. Po stronie otrzymujących świadczenie określone w art. 14a ust. 1 ww. ustawy określono koszty uzyskania przychodów w następstwie otrzymania takiego przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5a i 6a powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

− pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Tymczasem po stronie uzyskującego przychód brak przepisów wprost wskazujących na sposób liczenia przychodu i w tym zakresie należałoby stosować cytowane wyżej zasady ogólne. Zatem zdaniem Spółki kwota wydanej pożyczki oraz wartość naliczonych odsetek z tytułu pożyczki będzie stanowiła koszty uzyskania przychodu. Koszty te będą jednak ograniczone do wysokości przychodu określonej w art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka bowiem nie może osiągnąć z tego tytułu straty z uwagi na regulację art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy.

W tym zakresie warto odnieść się do orzecznictwa jakie wykształciło się na gruncie sprzedaży wierzytelności. W wyroku z 21.11.2012 r., sygn. II FSK 1509/11 NSA w Warszawie wskazał że „zawarcie umowy sprzedaży wierzytelności skutkuje przekazaniem, w zamian za zapłatę, prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek, uwzględniających również naliczone do dnia sprzedaży odsetki. Przeniesienie na rzecz cesjonariusza praw do dochodzenia odsetek z tytułu umowy pożyczki niewątpliwie stanowi po stronie Spółki uszczuplenie w strukturze aktywów przedsiębiorstwa. Przenosząc bowiem uprawnienie do dochodzenia odsetek od pożyczek Spółka uszczupla swój przyszły majątek, nie będąc uprawnioną do uzyskania w przyszłości określonej kwoty odsetek. Nie ma przy tym znaczenia, czy cedowana wierzytelność była już faktycznie zrealizowana przez Spółkę, czy też może ona być dochodzona dopiero w przyszłości, tj. w okresie, w którym odsetki staną się wymagalne. Zgodnie z art. 509 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania (§ 1). Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki (§ 2). Tak więc sprzedając innej spółce wierzytelność skarżąca w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Odmienna ocena prowadziłaby do uznania transakcji sprzedaży za bezprzedmiotową. Nabywająca spółka przekazała bowiem środki pieniężne za przedmiot sprzedaży w postaci prawa majątkowego, o określonej nominalnie wartości, którego wartość powiększyła jej aktywa”.

Tak więc, gdyby uznać że doszło do powstania przychodu w momencie wydania wierzytelności, to kosztami uzyskania przychodów będzie kapitał pożyczki oraz odsetki naliczone na moment wydania wierzytelności (nie zapłacone jeszcze przez pożyczkobiorcę), niemniej nie mogą one łącznie przekroczyć wartość przychodu podatkowego związanego z tym kosztem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Odnośnie kosztów uzyskania przychodu w związku z zawarciem umowy wydania wierzytelności na rzecz jedynego wspólnika należy wskazać, że art. 14a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) nie precyzuje co powinno być kosztem przy podatkowym spełnieniu świadczenia niepieniężnego. Związane jest to z tym, że ustalenie kosztu będzie zależało od rodzaju spełnianego świadczenia niepieniężnego. W konsekwencji, koszt podatkowy należy określić stosując zasady ogólne ustalania kosztu lub – jeżeli w odniesieniu do danego świadczenia mają zastosowanie – zasady specyficzne.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W przypadku sprzedaży wierzytelności, które uprzednio nie zostały zarachowane do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, strata na ich zbyciu nie stanowi kosztu podatkowego.

Tym samym nie budzi wątpliwości, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej, a niespłaconej przez pożyczkobiorcę (wspólnika) wierzytelności pożyczkowej (kwota nominalna bez odsetek). Warunkiem jest tu poniesienie wydatku, tj. przeniesienie środków pieniężnych Wnioskodawcy (pożyczkodawcy) na rzecz dłużnika. Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy.

W przedmiotowej sprawie wierzytelność (tj. udzielona pożyczka i naliczone odsetki), będąca przedmiotem umowy wydania wierzytelności na rzecz jedynego wspólnika, nie była uprzednio zarachowana jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zarówno kwota udzielonej pożyczki jak i naliczone, ale nieotrzymane odsetki nie stanowią przychodu dla pożyczkodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika ponadto, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zatem przedmiotem umowy było zbycie wierzytelności „własnej” z tytułu umowy pożyczki, które należy traktować analogicznie jak w przypadku sprzedaży wierzytelności obcych.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek związany z powstaniem tej wierzytelności, czyli kwota udzielonej pożyczki w wartości nominalnej (niespłacona kwota główna bez odsetek). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy.

Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość naliczonych a niezapłaconych odsetek od udzielonych pożyczek bowiem w tym przypadku nie wystąpi element poniesienia wydatku. Wynika to również z faktu, że w odniesieniu do odsetek z tytułu udzielonych pożyczek ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Reasumując, w związku z zawarciem umowy wydania wierzytelności pożyczkowej Spółki wspólnikowi w związku z jej likwidacją Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości części kapitałowej wierzytelności do wysokości uzyskanego przychodu określonego na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast naliczone a niezapłacone odsetki nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.