Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-655/16-1/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-23
Teza: Czy Wnioskodawca, który przychód uzyskany z tytułu odpłatnej sprzedaży poprzedniego lokalu mieszkalnego, zbytego przed upływem 5 lat od jego nabycia, w ciągu 2 lat od zbycia tego lokalu przeznaczył na podstawie następnie zawartej w formie aktu notarialnego umowy przedwstępnej sprzedaży innego lokalu mieszkalnego, na zapłatę części ceny sprzedaży tego innego lokalu mieszkalnego oraz na remont tego lokalu, przy uwzględnieniu wejścia przez Wnioskodawcę w posiadanie tego lokalu, faktycznego wykorzystywania przez Wnioskodawcę lokalu w celach mieszkalnych oraz kontynuowanie zapłaty ceny za ten lokal w formie ratalnej, mimo braku nabycia własności tego lokalu w terminie 2 lat od sprzedaży poprzedniego lokalu mieszkalnego, choć posiadając ekspektatywę jego nabycia na podstawie ważnej i skutecznej umowy przedwstępnej, spełnił warunki do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; nabycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r. ), uzupełniony w dniu 21 września 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, uzupełniony w dniu 21 września 2016 r.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 13 czerwca 2014 r. Wnioskodawca zawarł z X umowę darowizny. Przedmiotem darowizny była nieruchomość w postaci lokalu mieszkalnego, położonego w S, dla której Sąd Rejonowy S prowadzi księgę wieczystą za nr KW \`(...)\` Umowa została zawarta przed notariuszem w formie aktu notarialnego Repertorium „A” nr …. Na podstawie powyższej umowy prawo własności rzeczonej nieruchomości zostało przeniesione na Wnioskodawcę. Darczyńca, X, jest matką Wnioskodawcy. Wobec tego i na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn Wnioskodawca był zwolniony z podatku od uzyskanej darowizny. Wszelkie koszty zawartej umowy zostały poniesione przez darczyńcę, X. W czasie dokonania darowizny Wnioskodawca nie pozostawał w związku małżeńskim.

Po nabyciu przez Wnioskodawcę prawa własności przedmiotowego lokalu dokonał On w lokalu drobnych prac remontowych. Przy czym, wobec braku świadomości po stronie Wnioskodawcy, że faktury VAT i rachunki z tytułu zakupu materiałów budowlanych, będą w jakikolwiek sposób mu przydatne, nie zachował dokumentacji potwierdzającej dokonania prac remontowych. W czerwcu 2014 r. Wnioskodawca zawarł związek małżeński z M. W dniu 29 stycznia 2015 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego na rzecz J. Umowa sprzedaży została zawarta przed notariuszem w formie aktu notarialnego Repertorium „A” nr \`(...)\` Strony umowy ustaliły cenę sprzedaży przedmiotowego lokalu na kwotę 90 zł. Wszelkie koszty zawartej umowy poniósł kupujący. Tym samym, Wnioskodawca nie poniósł żadnych kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości. Każda ze stron wykonała swoje zobowiązania wynikające z przedmiotowej umowy, a cena sprzedaży została przez kupującego przekazana na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Na powzięcie decyzji przez Wnioskodawcę o sprzedaży przedmiotowego lokalu wpływ miała oferta sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w B, który to lokal był własnością Spółdzielni Mieszkaniowej. Opisany lokal posiada status lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca podjął czynności, aby nabyć prawo własności przedmiotowego lokalu. Wnioskodawca skutecznie ubiegał się o przyjęcie Go w poczet członków Spółdzielni, a także uzgodnił warunki sprzedaży przedmiotowego lokalu. W dniu 30 stycznia 2015 r. Wnioskodawca zapłacił na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej w kwotę 70 zł tytułem części ceny sprzedaży. Kwota ta pochodziła z ceny sprzedaży lokalu położonego w B. Zapłata została dokonana w formie bezgotówkowej, z rachunku bankowego prowadzonego w Bank S.A. dla Wnioskodawcy. Z tytułu zapłaty części ceny sprzedaży Spółdzielnia Mieszkaniowa wystawiła Fakturę VAT nr …. W nazwie towaru zostało określone, że faktura ta została wystawiona z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W związku z tym i na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego z 4 lutego 2015 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa wydała Wnioskodawcy przedmiotowy lokal mieszkalny. Następnie, 5 lutego 2015 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa (jako sprzedający) oraz Wnioskodawca wraz z małżonką, M (jako kupujący), zawarli umowę przedwstępną sprzedaży rzeczonego lokalu mieszkalnego wraz z prawami z nim związanymi. Umowa ta została zawarta w formie aktu notarialnego Repertorium „A”… przed notariuszem.

Na podstawie § 2 umowy, jej strony zobowiązały się do zawarcia umowy przyrzeczonej w terminie 3 miesięcy od zapłaty przez kupujących całej ceny sprzedaży lokalu, tj. do dnia 25 maja 2030 r. Nadmienić należy, że zgodnie z § 3 ust. 1 umowy, strony ustaliły cenę sprzedaży lokalu na łączną kwotę 210 zł. W związku zaś z zapłatą przez Wnioskodawcę ceny sprzedaży - w wysokości 70 zł, Wnioskodawca i jego małżonka zobowiązali się do zapłaty pozostałej ceny sprzedaży w 180 comiesięcznych ratach, począwszy od marca 2015 r. (§ 3 ust. 4 umowy). Przy czym, zgodnie z § 1 ust. 5 umowy, dla refinansowania ceny sprzedaży przedmiotowego lokalu, uruchomiony został kredyt w wysokości odpowiadającej pozostałej do zapłaty ceny sprzedaży. Kredyt ten został uruchomiony na podstawie Umowy o Współpracy zawartej pomiędzy Spółdzielnią Mieszkaniową a Bankiem Spółdzielczym.

Wnioskodawca oraz M, a także ich wspólne małoletnie dziecko, zamieszkali w przedmiotowym lokalu mieszkalnym. Po objęciu lokalu w posiadanie Wnioskodawca wykonał w tym lokalu prace remontowe, by przystosować lokal do komfortowego w nim zamieszkiwania przez jego rodzinę. Część wydatków na prace remontowe w wysokości 20 zł została uiszczona z ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego w B. Tym samym, cała kwota pochodząca z ceny sprzedaży powyższego lokalu, tj. 90 zł została przeznaczona albo na pokrycie części ceny sprzedaży lokalu (w wysokości 70 zł) albo na remont w nim (w wysokości 20 zł). Wnioskodawca i M nadal zamieszkują w przedmiotowej nieruchomości i wywiązują się z zobowiązania comiesięcznej zapłaty ceny sprzedaży.

Wnioskodawca w przepisanym terminie w 2015 r. na formularzu PIT-39 złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2015, w którym wykazał przychód w wysokości 90 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości. Jednocześnie, w rubryce nr 25 tego formularza wskazał jako dochód zwolniony z obowiązku podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwotę 90 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, który przychód uzyskany z tytułu odpłatnej sprzedaży poprzedniego lokalu mieszkalnego, zbytego przed upływem 5 lat od jego nabycia, w ciągu 2 lat od zbycia tego lokalu przeznaczył na podstawie następnie zawartej w formie aktu notarialnego umowy przedwstępnej sprzedaży innego lokalu mieszkalnego, na zapłatę części ceny sprzedaży tego innego lokalu mieszkalnego oraz na remont tego lokalu, przy uwzględnieniu wejścia przez Wnioskodawcę w posiadanie tego lokalu, faktycznego wykorzystywania przez Wnioskodawcę lokalu w celach mieszkalnych oraz kontynuowanie zapłaty ceny za ten lokal w formie ratalnej, mimo braku nabycia własności tego lokalu w terminie 2 lat od sprzedaży poprzedniego lokalu mieszkalnego, choć posiadając ekspektatywę jego nabycia na podstawie ważnej i skutecznej umowy przedwstępnej, spełnił warunki do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie Wnioskodawcy, spełnił on warunki do zwolnienia go z obowiązku podatkowego w zapłacie podatku dochodowego od przychodu, który uzyskał w związku z odpłatną sprzedażą lokalu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć i podnieść należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej w dalszej części niniejszego wystąpienia Ustawą), opodatkowany podatkiem dochodowym jest przychód ze sprzedaży nieruchomości, jeśli jej zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat od jej nabycia. Niewątpliwie taka sytuacja zaistniała na gruncie przedmiotowej sprawy, skoro Wnioskodawca nabył prawo własności lokalu w dniu 13 czerwca 2014 r. a dokonał jego sprzedaży w dniu 29 stycznia 2015 r. Zgodnie z art. 19 Ustawy przychód po stronie Wnioskodawcy z powyższego tytułu powstał w chwili sprzedaży powyższego lokalu, czyli 29 stycznia 2015 r. Z kolei, zgodnie z art. 30e Ustawy, podatek z tytułu tak uzyskanego dochodu stanowi iloczyn stawki 19% i podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania jest dochód, czyli przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu. Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, której własność została nabyta przez podatnika w wyniku dokonania darowizny na jego rzecz określa art. 22 ust. 6d Ustawy, wskazując, że są to wszystkie udokumentowane nakłady, które zostały przez podatnika poniesione na nieruchomość i które zwiększyły jej wartość, a także wartość zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Jak zostało to wskazane powyżej, Wnioskodawca nie posiada dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów na nieruchomość, a wobec zwolnienia podmiotowego od podatku od darowizny, do zapłaty tego podatku nie był zobowiązany. Tym samym, kwota uzyskanego przez niego przychodu oraz kwota dochodu jest równa i wynosi 90 zł. Kwota ta stanowiłaby ewentualną podstawę opodatkowania.

Jednakże, na gruncie niniejszej sprawy równie niewątpliwe jest to, że Wnioskodawca poniósł koszt w wysokości 90 zł na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca bowiem wydatkował kwotę uzyskaną z ceny sprzedaży lokalu położonego w na pokrycie części ceny sprzedaży lokalu w wysokości 70 zł, a pozostałe 20 zł przeznaczył na remont nowo zakupionej nieruchomości i wydatki te zostały przez niego udokumentowane. Przy czym, wydatkowanie tych kwot nastąpiło w terminie 2 lat od odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej uprzednio jego własność. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy spełnił on przesłanki do uzyskania zwolnienia przedmiotowego z uzyskanego przez niego przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, zwolnienie obejmuje całą kwotę uzyskaną przez wnioskodawcę z tytułu sprzedaży tej nieruchomości. Ustawodawca wskazał, bowiem, że na podstawie wspomnianej normy prawnej zwolnieniu podlega dochód stanowiący iloczyn tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Tym samym, ustalenie kwoty zwolnionej od podatku sprowadza się do działania matematycznego w postaci 90 zł (dochód) x 90 zł (udział dochodu w wydatkach na cele mieszkaniowe) / 90 zł (wydatki na cele mieszkaniowe) = 90 zł (kwota zwolniona od podatku).

W ocenie Wnioskodawcy zastosowaniu zwolnienia podatkowego nie sprzeciwia się to, że Wnioskodawca nie nabył jeszcze prawa własności nieruchomości. Zaznaczyć wypada, że Wnioskodawca wszedł w posiadanie lokalu oraz wykorzystuje ten lokal na zaspokojenie swoich i swojej rodziny potrzeb mieszkalnych. Co więcej, Wnioskodawca związany jest ze Spółdzielnią Mieszkaniową umową przedwstępną sprzedaży wspomnianego wyżej lokalu. Na podstawie tej umowy sukcesywnie dokonuje spłaty ratalnej pozostałej mu do zapłaty części ceny sprzedaży. Umowa ta również stanowi podstawę do posiadania przez niego ekspektatywy ostatecznego nabycia prawa własności. Wreszcie, niezaprzeczalne jest to, że zapłata przez Wnioskodawcę części ceny sprzedaży oraz wykonanie remontu w lokalu mieszkalnym z przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z odpłatnej sprzedaży nieruchomości miało na celu zaspokojenie Jego potrzeb mieszkaniowych.

Problem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojawił się w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych właśnie w kontekście braku ostatecznego nabycia własności nieruchomości przez podatnika w okresie 2 lat od dnia zbycia nieruchomości przy wydatkowaniu przez niego w tym okresie sum na nabycie innego lokalu mieszkalnego. Z problemem tym zmierzyli się również przedstawiciele doktryny prawa podatkowego.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stawia podatnikowi wymogu, aby w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego, był zmuszony w terminie 2 lat od dnia zbycia poprzedniej nieruchomości stać się właścicielem innej nieruchomości. Powołany powyżej przepis prawny stanowi wprost, że wystarczające jest dla uzyskania tego zwolnienia wydatkowanie na cele mieszkaniowe kwoty osiągniętej z odpłatnej sprzedaży nieruchomości, która uprzednio stanowiła własność podatnika w określonym przez ustawodawcę terminie. Wychodząc z podstawowej zasady teorii prawa, tj. zasady racjonalności prawodawcy należy zaznaczyć, że gdyby racjonalny prawodawca chciał ograniczyć możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia do grupy podatników, którzy w okresie 2 lat od zbycia poprzedniej nieruchomości nabyli ostatecznie nową nieruchomość, z pewnością taki zapis wprost znalazłby się w dyspozycji przepisu prawnego. Tymczasem ustawodawca określił warunki uzyskania zwolnienia podatkowego w sposób szeroki, określając, że takie zwolnienie przysługuje podatnikowi jeśli w terminie 2 lat od dnia sprzedaży poprzedniej nieruchomości wydatkuje uzyskany z lego tytułu dochód na „cele mieszkaniowe”, nie - na uzyskanie prawa własności innej nieruchomości. Zwrot „cele mieszkaniowe” jest pojęciem szerszym niż pojęcie „nabycie prawa własności nieruchomości”. Odwołując się do wskazań logiki, uznać należy, że stosunek zakresu nazwy „nabycie prawa własności” mieści się w zakresie nazwy „cele mieszkaniowe”. Tym samym, pomiędzy wspomnianymi zakresami nazw zachodzi stosunek nadrzędności tej ostatniej nad nazwą „nabycie prawa własności”. Oznacza to, że przeznaczenie dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnej sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe oznacza zarówno zapłatę całej ceny sprzedaży nieruchomości, skutkującą nabyciem jej własności, jak i inne działania, byle tylko realizowały szeroko przecież przez ustawodawcę określone cele mieszkaniowe. Co więcej, za takim interpretowaniem powołanego przepisu prawnego świadczy nie tylko jego wykładnia literalna, ale także wykładnia celowościowa. Powyżej określony przepis prawny wyraża normę celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem tej normy jest zatem rozwój określonej dziedziny życia społecznego i gospodarczego.

Nadto, zwrócić należy uwagę na liczne orzeczenia sądów administracyjnych, które zmierzyły się z problemem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 (czy też zwolnienia podatkowego w zakresie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w obowiązującym wcześniej stanie prawnym, tj. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). I tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wydanym stosunkowo niedawno wyroku z dnia 5 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Gd 1674/15) orzekł, że nie tylko zaplata części ceny sprzedaży (co ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy), ale nawet „zaliczka i zadatek oraz środki przekazane na rachunek bankowy otrzymane i wydatkowane przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, na zakup kolejnego mieszkania, jego remont, opłaty notarialne i prowizję pośrednika mogą być uwzględnione do obliczenia podatku dochodowego zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy”. Orzeczenie to jest kontynuacją linii orzeczniczej tego Sądu, bowiem WSA w Gdańsku w wyroku z 3 grudnia 1999 r. (sygn. akt: I Sa/Gd 1692/97), choć wydanym w poprzednim stanie prawnym, to jednak odnoszącym się do przedmiotowego problemu, wskazał wprost, że „do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest niezbędne nabycie w okresie 2 lat spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku, lecz wydatkowanie przychodu na ten cel”. Co ważne, pierwsze z powołanych powyżej orzeczeń odnosi się do - jak wskazuje Sąd w jego uzasadnieniu - obecnie konsekwentnego w tym przedmiocie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odwołuje się – dla uargumentowania swojego stanowiska - do uchwały siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r. (sygn. akt: FPS 1/03), w której NSA wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeśli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego”.

Nadmienić należy, że także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 stycznia 2016 r. (sygn. akt: I Sa/Gd 1259/15) Sąd podkreślił prymat wykładni celowościowej przedmiotowego przepisu i wskazał, że dla zastosowania zwolnienia podatkowego nie jest konieczne ostateczne nabycie własności lokalu w okresie 2 lat od dnia sprzedaży poprzedniej nieruchomości, choć ograniczył to uprawnienie do sytuacji, gdy podatnik w tym okresie wszedł w posiadanie tego lokalu.

Wreszcie, uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 1997 r. (sygn. akt: FPS 9/96).

Skoro zaplata całości ceny sprzedaży stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, to zaplata części tej ceny, którą Wnioskodawca uiścił na potrzeby zakupu nieruchomości, a co zostało wprost określone w umowie przedwstępnej, jaką zawarł wnioskodawca ze Spółdzielnią Mieszkaniową należy zakwalifikować jako wydatek „na cele mieszkaniowe”. Podobnie należy zakwalifikować wydatki na remont lokalu, choćby nie doszło do ostatecznego nabycia jego własności przez podatnika. Skoro bowiem sądy administracyjne stoją na stanowisku, że nawet zaplata zaliczki czy zadatku na poczet ceny sprzedaży spełnia warunek z art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy, to tym bardziej warunek ten jest spełniony przy zapłacie częściowej ceny sprzedaży. Okoliczność ta mieści się w celach zastosowania normy prawnej z tego przepisu, o którym mowa była we wcześniejszej części niniejszego wystąpienia. Tym bardziej, że Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego oraz objął w posiadanie lokal mieszkalny, w którym do dziś zamieszkuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe wskazane w ustawie.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

W związku z tym stwierdzić należy, że zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tych rzeczy lub praw, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie lokalu mieszkalnego (prawa), to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

W przedmiotowej sprawie z opisu stanu faktycznego wynika, że środki uzyskane z przychodu pochodzącego ze zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) zostały i zostaną wydatkowane na rzecz nabycia innego lokalu mieszkalnego. Na podstawie § 2 umowy, jej strony zobowiązały się do zawarcia umowy przyrzeczonej w terminie 3 miesięcy od zapłaty przez kupujących całej ceny sprzedaży lokalu, tj. do dnia 25 maja 2030 r.

Uznać zatem należy, że samo wydatkowanie środków ze sprzedaży mieszkania na nabycie nowego lokalu mieszkalnego (bez zaistnienia faktu jego nabycia na własność w ustawowym terminie), wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność nie później, niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Z uwagi na to, że do końca 2017 r. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego, dochód ze zbycia przedmiotowego mieszkania będzie zobowiązany opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy zwrócić także uwagę, że w przedmiotowej sprawie nabycie lokalu mieszkalnego nastąpi po momencie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży mieszkania. Organ podatkowy ma prawo – po okresie, w którym podatnik musi wydatkować środki ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe – przeprowadzić kontrolę prawidłowości wydatkowania przez podatnika ww. przychodu ze sprzedaży nieruchomości (prawa) na własne cele mieszkaniowe. Przyjęcie, że do prawidłowości wydatkowania nie jest konieczne przeniesienie własności, powodowałoby, że organ nie mógłby przeprowadzić skutecznej kontroli wydatkowania środków na nabycie mieszkania, np. w sytuacji kiedy nie będzie miał dowodów, że doszło do przeniesienia na nabywcę własności mieszkania. Można bowiem wyobrazić sobie sytuację, że strony umowy, mimo wpłat kupującego, przed zawarciem umowy przenoszącej własność mieszkania a już po upływie 2 lat (licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie lokalu mieszkalnego) odstąpią od umowy i Spółdzielnia Mieszkaniowa zwróci kupującemu wydatkowane na zakup środki. Takie wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości nie dość, że nie podlegałoby zwolnieniu, to byłoby poza kontrolą organu podatkowego, a na pewno nie taki był zamysł ustawodawcy, który ustanowił omawianą ulgę podatkową.

W konsekwencji powyższego oraz jednoznacznej treści art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykluczona jest możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego także w odniesieniu do wydatków przeznaczonych na remont lokalu mieszkalnego.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, które Jego zdaniem przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Podkreślenia wymaga, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonywania obliczenia podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego. W polskim systemie prawa podatkowego obowiązuje zasada samoobliczenia podatku. Interpretacja indywidualna w odróżnieniu od aktu administracyjnego nie jest (co do zasady) skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Wydanie interpretacji indywidualnej nie zwalnia podatnika z obowiązku obliczenia zobowiązania podatkowego.

Ponadto wskazać należy, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Wskazać bowiem należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza dowodów w rozumieniu art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej i nie ocenia ich w myśl art. 191 ustawy, gdyż nie jest to postępowanie podatkowe. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.