Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1098/13/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-25
Teza: Jak należy określić koszty uzyskania przychodów związane z przychodem Wnioskodawcy z tytułu częściowego obniżenia jego wkładu do Spółki Komandytowej?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; spółki; spółki-spółka osobowa; wkład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 sierpnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem z tytułu częściowego obniżenia wkładu do spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem z tytułu częściowego obniżenia wkładu do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka Komandytowa”), do której wniósł jako wkład swoje przedsiębiorstwo (w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego). Wartość wkładu odpowiada wartości rynkowej wnoszonego przedsiębiorstwa ustalonej na dzień wniesienia wkładu. Wartość wkładu Wnioskodawcy została wskazana w umowie Spółki Komandytowej. Obecnie Wnioskodawca zamierza częściowo obniżyć wartość wkładu. Wskutek obniżenia wartości wkładu Spółka Komandytowa będzie zobowiązana do zwrotu wspólnikowi, czyli Wnioskodawcy, określonej kwoty pieniężnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak należy określić koszty uzyskania przychodów związane z przychodem Wnioskodawcy z tytułu częściowego obniżenia jego wkładu do Spółki Komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot części wkładu wniesionego do Spółki Komandytowej stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Wkład został wniesiony w formie przedsiębiorstwa. Wartość rynkowa przedsiębiorstwa, która jest jednocześnie wartością wkładu w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, stanowi koszt uzyskania tego przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Bez uprzedniego pokrycia wkładu do Spółki Komandytowej Wnioskodawca nie uzyskałby w przyszłości przychodu z tytułu częściowego obniżenia wkładu. Należy zatem uznać, że związek pomiędzy kosztami wniesienia wkładu oraz przychodem z tytułu częściowego zwrotu tego wkładu jest oczywisty.

Przepisy updop nie regulują wprawdzie bezpośrednio, jak określa się koszty uzyskania przychodów związane z obniżeniem wkładu wspólnika spółki osobowej, jednak przepisy takie, wobec wniosków płynących z gramatycznej wykładni art. 15 ust. 1 updop, wydają się być zbędne. Jeśli przychód powstaje w wyniku częściowego jedynie obniżenia wkładu, to logiczny jest wniosek, że także i koszty wniesienia wkładu mogą być jedynie w odpowiedniej części uznane jako związane z danym przychodem. Koszty uzyskania przychodów powinny być zatem w opisanym stanie faktycznym ustalone w proporcji do obniżenia wkładu. Prawidłowość takiego wniosku potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 21 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Bk 397/12). Wyrok ten odnosi się wprawdzie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „updof”), jednakże wykładnia w nim zaprezentowana jest jak najbardziej aktualna i adekwatna w przypadku osób prawnych. Podstawa prawna przywołana w ww. wyroku, tj. art. 22 ust. 1 updof jest odzwierciedleniem zapisu art. 15 ust. 1 updop. We wspomnianym powyżej wyroku Sąd stwierdził: Natomiast powstanie przychodu podatkowego w związku z częściowym zwrotem wkładu do spółki osobowej, daje podatnikowi możliwość obniżenia tego przychodu o koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie ma bowiem w tym zakresie żadnych ograniczeń wynikających z art. 23 u.p.d.o.f.

Podstawą proporcjonalnego ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z obniżeniem wkładu jest wartość przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu, która jest wskazana w umowie Spółki Komandytowej i która odpowiada również jego wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu. Wartość ta, ustalona w proporcji do obniżenia wkładu jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Prawidłowość tej wykładni znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 sierpnia 2010 r. (sygn. akt. I SA/Po 207/10):

Udział w zysku w spółce komandytowej związany jest z wniesieniem wkładu który może mieć charakter pieniężny bądź niepieniężny. Zatem wniesienie wkładu niepieniężnego o odpowiedniej wartości może być uznane za formę poniesienia wydatku. Wartość ta w przypadku wkładów niepieniężnych pozostaje oznaczona w umowie spółki. \[\`(...)\`\] Zatem poniesienie wydatku na objęcie określonego wkładu udziałowego następuje w momencie wniesienia wkładów do spółki komandytowej i to z tej daty należy przyjąć cenę jego nabycia, która stanowi koszt uzyskania z tytułu ewentualnie późniejszego zwrotu wkładu. W cytowanym powyżej wyroku Sąd stwierdził także: Dodatkowo należy zwrócić również uwagę, że poniesienie wydatku o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawsze musi być związane z uiszczeniem określonej kwoty pieniężnej. Współcześnie przedmiotem wydatku może być nie tylko pieniądz, ale tak jak w tym przypadku, także wartość wniesionego wkładu.

Podsumowując, koszty uzyskania przychodów wynikające z częściowego zwrotu wkładu należy określić z uwzględnieniem wartości rynkowej tego wkładu na dzień jego wniesienia do Spółki Komandytowej w proporcji, w jakiej został obniżony wkład.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1.  przeznaczenie wydatku ( jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu ) oraz
2.  potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają ekspressis verbis zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów wspólnika z tytułu wycofania części wkładu ze spółki osobowej. W takiej sytuacji, skutki podatkowe takiej czynności należy określić z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, zgodnie z ww. art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodów z tytułu wycofania części wkładu (zmniejszenie udziału kapitałowego) w spółce komandytowej będą wydatki poniesione wcześniej przez Wnioskodawcę na nabycie (wytworzenie) składników majątkowych tworzących przedsiębiorstwo, proporcjonalnie do wycofanej części wkładu. Zatem to nie wartość rynkowa przedmiotu wkładu (przedsiębiorstwa) lecz wydatki faktycznie poniesione na nabycie (wytworzenie) przedmiotu wkładu (przedsiębiorstwa) będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Powołany przez Wnioskodawcę wyrok WSA w Białymstoku z 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 397/12 nie odnosi do sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu częściowego obniżenia wkładu. W wyroku tym sąd stwierdza jedynie, że powstanie przychodu podatkowego w związku z częściowym zwrotem wkładu do spółki osobowej, daje podatnikowi możliwość obniżenia tego przychodu o koszty jego uzyskania. Nie mówi jednak nic o tym w jaki sposób określić te koszty. Z kolei wyrok WSA w Poznaniu z 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 207/10 dotyczy całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. Sytuacja taka nie może być utożsamiana z częściowym obniżeniem wkładu. Odnośnie wystąpienia ze spółki updop zawiera bowiem odpowiednie regulacje.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.