Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.265.2017.1.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-12
Teza: Amortyzacja środków trwałych stanowiących mienie przekształconego zakładu budżetowego
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budżet-zakład budżetowy; podmiot-przekształcanie podmiotów; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; przekształcanie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji środków trwałych stanowiących mienie przekształconego zakładu budżetowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji środków trwałych stanowiących mienie przekształconego zakładu budżetowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zgodnie z Uchwałą z 29 grudnia 2016 r. Rady Gminy X o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego – Zakład X – w celu przekształcenia go w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą Y Sp. z o.o. (dalej również: „Spółka”) oraz Aktem Przekształcenia (Akt Notarialny) z 30 grudnia 2016 r., Zakład X został zlikwidowany 31 grudnia 2016 r., natomiast od 1 stycznia 2017 r. działalność rozpoczęła Spółka Y Sp. z o. o. w organizacji do 9 lutego 2017 r., tj. do dnia wydania przez Sąd Rejonowy VIII Wydział Gospodarczy KS postanowienia o wpisaniu Spółki do KRS. Nowo utworzona Spółka kontynuuje działalność zlikwidowanego samorządowego zakładu budżetowego, składniki mienia zlikwidowanego Zakładu zostały wniesione do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego. Wszystkie udziały w kapitale zakładowym obejmuje Gmina. Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zlikwidowanego zakładu budżetowego oraz przejęła jego należności i zobowiązania, pracownicy zakładu zostali pracownikami Spółki. Majątek Zakładu (środki trwałe) stał się własnością Spółki poprzez przekazanie go w formie wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego. Spółka została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym i jest czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Również zakład budżetowy – Zakład X – był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zakład, przy rozliczaniu podatku dochodowego uwzględniał w kosztach uzyskania przychodu tylko te odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych, które zostały zakupione z własnych środków. Natomiast, nie uwzględniał odpisów w kosztach od środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie od Gminy lub sfinansowanych z dotacji celowych. Spółka w ramach kontynuacji (zachowuje zasady kontynuacji w zakresie wartości początkowej środków trwałych, metody ich amortyzacji i prawa zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych) dokonuje odpisów amortyzacyjnych przyjętych przez Zakład i uwzględnia je w kosztach uzyskania przychodów tylko w tej części dotyczącej środków trwałych, zakupionych przez Zakład z własnych środków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Y Sp. z o.o., powstały w wyniku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wszystkich środków trwałych wniesionych przez Gminę do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem Zakładu w Spółkę, bez względu na to, jak środki trwałe w Zakładzie były finansowane (zakupione ze środków własnych, czy przekazane nieodpłatnie przez Gminę lub sfinansowane z dotacji celowych), czy może jedynie zaliczyć w kosztach odpisy tylko od środków trwałych zakupionych z własnych środków przez zlikwidowany Zakład?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wniesionych przez Gminę na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem Zakładu w Spółkę, które zostały sfinansowane ze środków własnych przekształconego zakładu budżetowego. Natomiast, co do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie od Gminy lub sfinansowanych z dotacji celowych, to takiej możliwości Spółka nie ma.

Likwidując zakład budżetowy, właściwy organ, zgodnie z art. 16 ust. 1, 3, 5, 6 i 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.), określił przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu Zakładu. Jego należności i zobowiązania przejęła powstała Spółka Y Sp. z o.o. Zmiana formy prawnej prowadzenia gospodarki komunalnej z formy zakładu budżetowego na formę spółki prawa handlowego („przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę”), zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 827, dalej: „u.g.k.”), wymaga przeprowadzenia likwidacji.

Przepisy u.g.k. wskazują jednak, że likwidację tę przeprowadza się „w celu zawiązania spółki”, co sugeruje, że omawiana likwidacja nie jest dokonywana w celu definitywnego zakończenia działalności przez daną jednostkę, z czym zwykle likwidacja jest kojarzona. Można wspomnieć również o likwidacji, którą przewidują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, dalej: „k.s.h.”). Na gruncie k.s.h., postępowanie likwidacyjne należy rozumieć jako ciąg czynności, które następują pomiędzy zaistnieniem przyczyny rozwiązania spółki, a wykreśleniem jej z rejestru przedsiębiorców. Likwidacja na gruncie k.s.h., to bez wątpienia sformalizowane postępowanie, które składa się z ciągu uporządkowanych czynności i służy ochronie interesów wierzycieli spółki oraz wspólników. Likwidacja według k.s.h. służyć ma zakończeniu bieżących interesów spółki, ściągnięciu jej wierzytelności, wypełnieniu zobowiązań, zabezpieczeniu wykonania zobowiązań niewymagalnych lub spornych i upłynnieniu majątku spółki. Likwidacja zakładu budżetowego, o której mowa w przepisach u.g.k., prowadzić ma natomiast do „zawiązania spółki”, a nie do zakończenia bieżących interesów czy ściągnięcia wierzytelności zakładu budżetowego.

Za ideę normatywnego uregulowania procesu przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę, uznać należy stworzenie możliwości dokonania zmiany formy organizacyjno-prawnej działalności przy zachowaniu tożsamości podmiotowej i przedmiotowej tej działalności. Skutkiem omawianego przekształcenia ma być bez wątpienia kontynuacja działalności przez spółkę po zakładzie budżetowym, a nie podjęcie działalności od nowa.

Realizacji wyżej wskazanego celu służyć ma art. 23 ust. 3 u.g.k., zgodnie z którym, spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Omawiane przekształcenie, na mocy art. 23 ust. 3 u.g.k., skutkuje więc pełnym wstąpieniem w prawa i obowiązki poprzednika (tj. sukcesja uniwersalna). W prawie podatkowym jest to następstwo prawne pod tytułem ogólnym, kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego majątku, a nabywca wchodzi w prawa, jak i obowiązki swego poprzednika prawnego. Skutkiem tego, po zakończeniu likwidacji zakładu i zawiązaniu spółki, to spółka staje się stroną zawartych przez zakład umów, w tym m.in. umów o pracę. Zasadą jest również, że na nowo zawiązaną spółkę przechodzą z mocy prawa decyzje administracyjne i wynikające zeń prawa i obowiązki publicznoprawne.

Zgodnie z art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: „o.p.”), przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych. Stosownie do art. 93a § 1, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z przekształcanej osoby lub spółki.

Z przepisu wynika zasada sukcesji podatkowej w przypadku przekształcenia samorządowych zakładów budżetowych w inne jednostki organizacyjno-prawne i to bez względu na wybraną formę prawną tego przekształcenia (z mocy prawa – likwidacja). Pojęcie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego polega w istocie na przekształceniu jego formy prawnej. Nie oznacza to więc likwidacji i definitywnego zakończenia działalności tego Zakładu, bo przecież jednostka samorządu nie może zaprzestać wykonywania swych zadań publicznych nałożonych na nią przez ustawy (art. 7 u.s.g., art. 4 u.s.p., art. 11 u.s.w.) Do likwidacji w znaczeniu podmiotowym, jak również przedmiotowym tutaj nie dochodzi, ponieważ majątek tego zakładu został wniesiony do Spółki.

Potwierdza to m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 lipca 2016 r. II FSK 1936/14. Pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 u.g.k. w zw. z art. 93b o.p. nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro doszło do przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego, to na spółkę w drodze sukcesji podatkowej przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym.

Ponadto, należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 31 września 2010 r. (I SA/Ke 407/10 – LEX nr 748930). Przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę kapitałową, która stosownie do art. 23 ust. 3 ustawy z 1996 r. o gospodarce komunalnej wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, w tym obowiązki podatkowe na podstawie art. 93a § 1 w związku z art. 93b o.p., wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. w związku z art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p. Oznacza to, że Spółka ma uprawnienie do wprowadzenia do swojej ewidencji wszystkich środków trwałych, które w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę, stały się jej własnością, z zachowaniem zasady kontynuacji co do ich wartości początkowej, wysokości odpisów amortyzacyjnych oraz przyjętej metody amortyzacji. Ponadto, dokonywane przez Spółkę odpisy stanowią koszty uzyskania przychodów tylko wówczas, gdy środki trwałe zostały sfinansowane przez przekształcony zakład budżetowy. Natomiast, część środków trwałych, od których wartości początkowej zakład ten nie zaliczał do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a), to Spółka takiego prawa również nie posiada.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w całości lub w części kosztów uzyskania przychodów w zlikwidowanym zakładzie budżetowym (na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p), to stosownie do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, w związku z art. 93a o.p., nie będą one również takim kosztem w Spółce będącej sukcesorem tego Zakładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego (dalej: „Zakład”) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Nowo utworzona Spółka kontynuuje działalność zlikwidowanego Zakładu. Składniki mienia przekształcanego Zakładu zostały wniesione do spółki na pokrycie kapitału zakładowego, wszystkie udziały w kapitale zakładowym obejmuje Gmina. Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zlikwidowanego Zakładu oraz przejęła jego należności i zobowiązania, pracownicy Zakładu zostali pracownikami Spółki. Majątek Zakładu (środki trwałe) stał się własnością Spółki poprzez przekazanie go w formie wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego. Zakład, przy rozliczaniu podatku dochodowego uwzględniał w kosztach uzyskania przychodu tylko te odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych, które zostały zakupione z własnych środków. Natomiast, nie uwzględniał odpisów w kosztach od środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie od Gminy lub sfinansowanych z dotacji celowych. Wnioskodawca kontynuuje zasady amortyzacji przyjęte w Zakładzie.

W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 827, dalej: „ugk”), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ugk, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ugk, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

W myśl art. 23 ust. 1 ugk, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast, art. 23 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Analiza językowa art. 22 ust. 1 omawianej ustawy prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją samorządowego zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału Spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym samorządowym zakładzie budżetowym. Natomiast, w art. 23 ust. 1 ugk, ustawodawca przyjął, że składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ugk, nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 ugk, wcale nie oznacza (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji samorządowego zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Przy przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę, na podstawie art. 22 i 23 ugk, nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym, ponieważ wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym, bowiem samorządowy zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej. Likwidacja, o której mowa w art. 22 ugk, jest więc de facto jedynie „kasowaniem” jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (samorządowego zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie.

Tak więc, przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć przez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

Następna kwestia to następstwo prawne, które polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym, z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: „OP”), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 OP, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej.

Stosownie natomiast do art. 93b OP, przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych. Wobec powyższego wskazania, przekształcenie opisane we wniosku (tj. przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b OP. W związku z tym, w niniejszej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93-93a § 1-3 OP. Zatem, na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w Zakładzie, które wystąpiłyby w tym Zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie praw, ale również – co istotne w niniejszej sprawie – obowiązków podatkowych przekształcanego Zakładu.

Przechodząc natomiast do przepisów podatkowych, należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 16g ust. 9 updop, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 ww. ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 16h ust. 3 updop, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Powołane wyżej regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia, czy podziału. Przy czym, zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna. W niniejszej sprawie – jak sama Spółka wskazała – Zakład został zlikwidowany i przekształcony w Spółkę (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Fakt ten powoduje – co wykazano wyżej – że Wnioskodawca wstąpił we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki zakładu budżetowego.

Jak wskazano we wniosku, Zakład posiadał środki trwałe otrzymane od Gminy nieodpłatnie lub sfinansowane z dotacji celowych, w związku z czym odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w przekształcanym zakładzie budżetowym kosztów uzyskania przychodów. Zakład był również w posiadaniu składników majątkowych, które nabył we własnym zakresie.

Odnosząc się do odpisów amortyzacyjnych, jako kosztów uzyskania przychodów, należy stwierdzić, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 updop.

Wobec powyższego należy zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Ponadto, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw.

Zatem w sytuacji, gdy zakład budżetowy otrzymał środki trwałe nieodpłatnie od Gminy lub zostały one sfinansowane z dotacji celowych, a nabycie to nie stanowiło przychodu podatkowego, wówczas odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątkowych Zakład nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec tego w Spółce, będącej następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, z uwzględnieniem zasady kontynuacji, odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych, które Zakład otrzymał nieopłatnie od Gminy lub które zostały sfinansowane z dotacji celowych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Natomiast, koszt taki stanowią odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od tych środków trwałych, które Zakład sfinansował z własnych środków.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.