Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-752/12-2/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-03-11
Teza: W jaki sposób należy prawidłowo określać moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu świadczenia usług kształcenia przez szkoły prowadzone przez Wnioskodawczynię?
Słowa kluczowe: okres-okres rozliczeniowy; przychód; przychód-moment powstania przychodów; szkoły; umowa; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi o charakterze ciągłym; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2012 r. (data wpływu 12 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu świadczonych usług edukacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu świadczonych usług edukacyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą prowadzącą szkoły dla dorosłych, na podstawie wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Działalność szkół finansowana jest dotacją otrzymywaną z Urzędu Miasta na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty oraz z opłat wnoszonych przez słuchaczy. Dotacja ma charakter podmiotowy, uzależniony od ilości słuchaczy.

Warunkiem otrzymania dotacji podmiotowej jest posiadanie statusu niepublicznej placówki oświatowej i zgłoszenie aktualnej ilości uczęszczających do szkoły uczniów. Do Urzędu Miasta, jako organu dotującego, składane są sprawozdania z rozliczenia otrzymanej dotacji dla każdej ze szkół, zgodnie z wytycznymi Rady Miasta.

Wnioskodawczyni jest jednocześnie organem prowadzącym szkoły jako osoba fizyczna i w każdej ze szkół pełni funkcję dyrektora placówki. Szkoły prowadzą następujące rodzaje zajęć: liceum zaoczne, liceum stacjonarne, gimnazjum stacjonarne, kursy maturalne.

Rozliczenia ze słuchaczami w zakresie czesnego następują na podstawie podpisywanych przez słuchaczy umów, stanowiących jednocześnie informację o płatnościach. Charakter rozliczeń jest odrębny dla każdego rodzaju usług kształcenia i przedstawia się w sposób opisany poniżej.

Kursy przygotowujące do egzaminu dojrzałości - czesne stanowi opłatę za każdy miesiąc uczestnictwa w kursie przygotowującym do matury z danego przedmiotu. Termin płatności czesnego przypada w ostatnim dniu danego miesiąca uczestnictwa. Opłatę miesięczną mnoży się przez ilość zadeklarowanych przez słuchacza przedmiotów, które kurs obejmuje. W przypadku, gdy słuchacz zadeklaruje chęć uczestnictwa w kursie lub zrezygnuje w trakcie trwania danego miesiąca, opłata za niepełny miesiąc zostaje zmniejszona proporcjonalnie do ilości zajęć w miesiącu, w jakich słuchacz bierze udział w stosunku do ogólnej liczby zajęć przypadających na dany miesiąc.

Liceum zaoczne - czesne stanowi opłatę za semestr nauki. Zgodnie z umową czesne jest płatne do 15 września za semestr jesienny i do 15 lutego za semestr wiosenny. W analogiczny sposób następuje rozliczenie czesnego w gimnazjum stacjonarnym.

Liceum stacjonarne - czesne jest opłatą ustalaną za semestr nauki. Jest ono płatne w proporcjonalnych miesięcznych ratach, w terminie do 15 - dnia każdego miesiąca semestru, tj. w semestrze letnim - w miesiącach od lutego do czerwca, w semestrze zimowym – w miesiącach od października do stycznia. Ponadto w liceum stacjonarnym występuje dodatkowa opłata tzw. wpisowe. Opłata ta jest uiszczana za każdy rozpoczęty rok szkolny w momencie zapisu na ten rok, nie później niż do 30 września. Rok szkolny trwa od września do czerwca, składa się z następujących po sobie semestrów: jesiennego i wiosennego. Opłata wpisowa jest ponawiana za każdy kolejny rok szkolny uczestnictwa w zajęciach. Jest ona także niepodzielna, tj. jeśli słuchacz dokona zapisu w trakcie trwania roku szkolnego jest zobowiązany do opłacenia całości wpisowego - opłata ta nie jest dzielona proporcjonalnie do ilości miesięcy roku szkolnego, w których słuchacz faktycznie uczestniczył w zajęciach. Zgodnie z umową wpisowe nie podlega zwrotowi w przypadku dokonania przez słuchacza rezygnacji po dokonaniu zapisu.

Poza opłatami wymienionymi wyżej, w gimnazjach i liceach istnieją także opłaty dodatkowe wnoszone przez słuchaczy za jednorazowe czynności wykonane na ich rzecz, między innymi za wydanie zaświadczenia, ponowne przystąpienie do egzaminu, za przystąpienie do egzaminu maturalnego itp. Cennik zawierający kwoty opłat dodatkowych jest zawarty w umowach zawieranych ze słuchaczami.

Wnioskodawczyni nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 i 2, w związku z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Z tytułu świadczonych usług edukacyjnych i otrzymanych wpłat za usługi dodatkowe z nimi związane, z zasady nie są wystawiane faktury ani rachunki. Ich wystawienie następuje jedynie na wyraźne żądanie słuchacza. Natomiast szkoła prowadzi wewnętrzną ewidencję wpłat otrzymanych w gotówce oraz na rachunek bankowy w formie zeszytu płatności, co pozwala kontrolować stan należności od słuchaczy. Ponadto otrzymanie zapłaty w gotówce jest każdorazowo dokumentowane dowodem ,,kasa przyjmie”.

W zakresie działalności polegającej na prowadzeniu szkół, Wnioskodawczyni rozlicza się z podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - zwanej dalej „updof”). Prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów, obejmująca łącznie przychody i koszty wszystkich szkół prowadzonych przez Wnioskodawczynię. Księga przychodów i rozchodów jest prowadzona przez biuro rachunkowe. Prowadzone szkoły nie stanowią odrębnych od organu prowadzącego jednostek organizacyjnych, nie mają własnych wyodrębnionych struktur ani majątku, nie są zatem odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Ich rozliczenie podatkowe ma miejsce w ramach rozliczenia podatkowego organu prowadzącego, którym jest Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy prawidłowo określać moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu świadczenia usług kształcenia przez szkoły prowadzone przez Wnioskodawczynię?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w myśl art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, są podatnikami podatku dochodowego, w oparciu o przepisy updof.

Na gruncie updof, przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne niepublicznych szkół i placówek oświatowych stanowią przychody ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Moment rozpoznawania przychodów określonych w art. 14 ust. 1c updof, uregulowany został w art. 14 ust. 1c-1i. Zgodnie z art. 14 ust. 1c updof, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h, 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo

*   uregulowania należności.

Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wdanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności - to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód.

Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu, ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznie terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydują o momencie powstania przychodu. Jeżeli jednak strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze - jednak nie rzadziej niż raz w roku (art. 14 ust. le updof).

Zatem, w sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym - określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wpłacane będzie w okresach rozliczeniowych, to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Należy zauważyć ponadto, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.

Wobec powyższego, data powstania przychodu zależy od postanowień umowy co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie od daty wykonania świadczenia lub wystawienia faktury.

W przypadku więc świadczenia usług kształcenia, jeżeli w umowie strony ustaliły, jaki będzie okres rozliczeniowy tych usług - przychód powstaje w świetle powołanych regulacji prawnych w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego.

Reasumując w sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym – określonym, bądź nieokreślonym czasie przewidują, iż wynagrodzenie będzie wpłacane w okresach rozliczeniowych, to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy. Określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.

Wobec powyższego, data powstania przychodu zależy od postanowień umowy co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie od daty wykonania świadczenia lub wystawienia faktury. W przypadku więc świadczenia usług kształcenia, jeżeli w umowie strony ustaliły, jaki będzie okres rozliczeniowy tych usług - przychód powstaje w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego.

Jednak, gdy strony nie ustalą okresu rozliczeniowego, o powstaniu przychodu będzie decydował moment wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi albo moment wystawienia faktury lub otrzymania należności, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 14 ust. 1c updof. Ustalając datę powstania przychodu, należy uwzględnić to spośród wymienionych zdarzeń, które wystąpi najwcześniej.

Ponadto pobranie wpłaty lub zarachowanie należności na poczet usługi, która będzie wykonywana w następnych okresach sprawozdawczych, nie powoduje powstania przychodu podatkowego tylko wtedy, gdy z postanowień umowy wyraźnie wynika, że wpłata nie stanowi zapłaty, lecz ma charakter zaliczki (przedpłaty, zadatku).

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawczyni, moment powstania przychodu z tytułu usług kształcenia świadczonych przez prowadzone przez Nią szkoły, należy określić w sposób jak opisano poniżej.

Kursy przygotowujące do egzaminu dojrzałości, mają charakter usług ciągłych, rozliczanych w okresach miesięcznych. Zatem, za moment powstania przychodu należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego zawartego w umowie, a więc ostatni dzień miesiąca, którego dotyczy miesięczna opłata określona w umowie.

Liceum zaoczne oraz gimnazjum stacjonarne, zgodnie z umową okresem rozliczeniowym (terminem płatności) czesnego za cały semestr jest odpowiednio 15 dzień lutego lub września, w zależności od semestru. Za datę powstania przychodu należy uznać, w zależności od semestru: dzień 15 lutego lub 15 września, jako ostatni dzień okresu rozliczeniowego zawartego w umowie.

Liceum stacjonarne, czesne jest opłatą za semestr, jednak jego rozliczenie następuje w okresach miesięcznych, zatem przychód powstanie w ostatnim dniu miesiąca, w którym upłynął termin płatności raty czesnego, przypadającej na dany miesiąc. Natomiast dla opłaty wpisowej moment powstania obowiązku podatkowego przypadnie na dzień uregulowania należności, nie później jednak niż na dzień wykonania usługi. Za dzień wykonania usługi należy uznać pierwszy dzień roku szkolnego, na który słuchacz dokonał zapisu. W przypadku zapisu w trakcie roku szkolnego, moment powstania obowiązku podatkowego przypadnie na dzień faktycznego dokonania zapisu. Wpisowe wpłacone przed rozpoczęciem roku szkolnego nie może być traktowane jako zaliczka zwolniona z podatku na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 updof, ze względu na brak możliwości zwrotu tej opłaty w przypadku rezygnacji ze słuchacza po dokonaniu zapisu.

Opłaty dodatkowe wnoszone przez słuchaczy za jednorazowe czynności wykonane na ich rzecz - w ich przypadku moment powstania obowiązku podatkowego przypadnie na dzień uregulowania należności, nie później jednak niż na dzień wykonania usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Dodatkowo wskazać należy, iż powołane w stanowisku przepisy updof, to przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.