Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.224.2017.8.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-19
Teza: w zakresie skutków podatkowych ustanowienia nieodpłatnej służebności przesyłu.
Słowa kluczowe: przychód; służebność-służebność przesyłu; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z xxx r. sygn. akt xxx (data wpływu prawomocnego orzeczenia xxx r.), uchylającym interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 listopada 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.224.2017.1.MJ stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 września 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych ustanowienia nieodpłatnej służebności przesyłu **– jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

**Dotychczasowy przebieg postępowania:**

W dniu 14 września 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych ustanowienia nieodpłatnej służebności przesyłu.

W dniu 7 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: 0111-KDIB2-1.4010.224.2017.1.MJ, w której stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 21 listopada 2017 r.

Pismem z 20 grudnia 2017 r. (data wpływu: 22 grudnia 2017 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 18 stycznia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.224.2017.2.MJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny yrokiem z xxx r., sygn. akt xxx uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną.

Od powyższego wyroku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z xxxx r., sygn. akt xxxx skargę kasacyjną oddalił. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z xxx r. sygn. akt xxx wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu xxx r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca, spółka akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką, w której 100% akcji posiada inna spółka akcyjna, której jedynym akcjonariuszem jest Gmina.

Wnioskodawca wykonuje zadania własne Gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych w postaci zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy. Podstawą świadczenia usług przez Spółkę jest zezwolenie wydane przez Prezydenta Miasta na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 328, winno być: ze zm., dalej: „ustawa o ZZW i ZOŚ”) oraz Regulamin dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy – akt prawa miejscowego – przyjęty uchwałą Rady Miasta z 27 maja 2015 r. (dalej: „Regulamin”).

W zakresie świadczenia usług, Wnioskodawca realizuje budowę i modernizację urządzeń wodociągowych oraz urządzeń kanalizacyjnych w zakresie uzgodnionym w wieloletnim planie rozwoju i modernizacji miejskich urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych (art. 20 ust. 1 Regulaminu).

W przypadku, gdy plany inwestycyjne poszczególnych inwestorów zewnętrznych (przez których zasadniczo rozumie się na gruncie niniejszego wniosku właścicieli lub użytkowników wieczystych danej nieruchomości obciążanej służebnością przesyłu, bądź nieruchomości sąsiedniej) wyprzedzają plany inwestycyjne Wnioskodawcy, mogą oni wybudować z własnych środków urządzenia wodociągowe i/lub kanalizacyjne, niezbędne do korzystania z usług Spółki, a warunki budowy tych urządzeń określane są zawsze w zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a inwestorami zewnętrznymi umowach dotyczących budowy sieci, w których określane są m.in. warunki nabycia przez Spółkę wybudowanych urządzeń (art. 21-26 Regulaminu).

Budowa urządzeń wodociągowych i/lub kanalizacyjnych, realizowana zarówno przez Wnioskodawcę, jak i inwestorów zewnętrznych, stanowi inwestycję celu publicznego w rozumieniu art. 6 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2147 ze zm.), której celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności, a realizacja przedmiotowej infrastruktury technicznej, z uwagi na jej funkcję i przeznaczenie, jest zadaniem użyteczności publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), którego celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Urządzenia wodociągowe i kanalizacyjne, budowane przez Spółkę, jak i realizowane przez inwestorów zewnętrznych na podstawie umowy, o której mowa we wniosku, stanowią urządzenia przesyłowe w rozumieniu art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, do których mają zastosowanie przepisy art. 3051 i nast. Kodeksu cywilnego dotyczące służebności przesyłu.

Służebność przesyłu jest zbywalnym ograniczonym prawem rzeczowym, uregulowanym w art. 3051 Kodeksu cywilnego i nast., przy czym w praktyce służebności przesyłu ustanawiane na rzecz przedsiębiorców przesyłowych są trudno zbywalne. Sposób korzystania z nieruchomości obciążonej jest ograniczony przeznaczeniem urządzeń przesyłowych (tj. sieci wodociągowych, kanalizacyjnych, przyłączy, etc.), które mogą być wykorzystywane tylko do świadczenia usług określonego rodzaju i tylko de facto przez przedsiębiorstwo przesyłowe, którym jest Spółka, będąca równocześnie na lokalnym rynku monopolistą w zakresie tego rodzaju usług. Na rynku właściwym dla działalności Spółki brak jest zatem podmiotów konkurencyjnych, które mogłyby nabywać prawa do służebności przesyłu przysługujących Spółce. Z kolei nabycie takiej służebności przez przedsiębiorstwa przesyłowe, działające na innych rynkach terytorialnych, jest w praktyce mało prawdopodobne przez wzgląd chociażby na ww. monopol i brak możliwości połączenia z własnymi urządzeniami przesyłowymi.

Urządzenia przesyłowe, wodociągowe i kanalizacyjne, wybudowane przez Spółkę oraz inwestorów zewnętrznych na podstawie umowy, o której mowa we wniosku, umożliwiają zawarcie umów z odbiorcami na świadczenie usług przez Spółkę w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

W celu zapewnienia ciągłej i niezakłóconej dostawy wody i odprowadzania ścieków, odbiorcom usług Spółki oraz zapewnienia możliwości podłączenia się do urządzeń nowym odbiorcom, Wnioskodawca posiada urządzenia lub prowadzi budowę nowych urządzeń na gruntach, które w przeważającej mierze nie są i nie mogą stanowić własności Spółki (niniejszy wniosek dotyczy właśnie takich gruntów).

Specyfika działalności Spółki, realizowanej za pomocą urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, wiąże się z potrzebą korzystania w ograniczonym zakresie z cudzych nieruchomości. Owo korzystanie polega na wybudowaniu na cudzych gruntach urządzeń przesyłowych, jak i dostępie do nich celem np. przeprowadzania przeglądów, remontów, prac modernizacyjnych, usuwania awarii, rozbudowy, przyłączenia się (prawo dostępu). Wszystkie te czynności odbywają się w zakresie niezbędnym dla zapewnienia przez Spółkę prawidłowego funkcjonowania urządzeń przesyłowych, do których mają lub będą mieć możliwość podłączyć się nowi odbiorcy usług.

W celu realizacji zadań Spółki, opisanych wyżej, ustanawiana jest na rzecz Spółki służebność przesyłu zgodnie z przepisami art. 3051 i nast. Kodeksu cywilnego. Właściciele lub użytkownicy wieczyści nieruchomości (gruntów), na których zostaną wybudowane urządzenia przesyłowe przez inwestorów zewnętrznych, ustanawiają na rzecz Spółki służebność przesyłu bez wynagrodzenia pieniężnego w drodze jednostronnego oświadczenia woli zawartego w formie aktu notarialnego o ujednoliconej sformalizowanej treści, która brzmi następująco lub podobnie:

„Pan/Pani A ustanawia na czas nieoznaczony, na rzecz Spółki, bezpłatną służebność przesyłu na nieruchomości położonej w B jednostka ewidencyjna C, obręb D w rejonie ulicy E stanowiącej jedyną działkę o numerze F obszaru G ha, zgodnie z załączonym do niniejszego aktu załącznikiem graficznym, polegającą na:

\- zainstalowaniu i pozostawieniu na nieruchomości stanowiącej działkę o numerze przewodu sieci wodociągowej i/lub kanalizacyjnej o średnicy X,

\- pozostawieniu pasa technologicznego, wolnego od obiektów budowlanych i zadrzewień, o szerokości 1 m (jednego metra), licząc od krawędzi przewodu po każdej z jego stron. W przypadkach szczególnie uzasadnionych, w obszarze pasa technologicznego dopuszcza się lokalizację określonych typów obiektów budowlanych (m. in. drogi, sieci uzbrojenia terenu) w uzgodnieniu ze Spółką,

\- zapewnieniu nieograniczonego w czasie i miejscu, niezakłóconego i nieutrudnionego dostępu służbom Spółki do sieci wodociągowej i/lub kanalizacyjnej w zakresie niezbędnym dla prowadzenia prac eksploatacyjnych, remontowych, w tym przebudowy, rozbudowy sieci, napraw, konserwacji oraz usuwania awarii (prawo dostępu),

\- umożliwieniu przyłączenia do sieci wodociągowej właścicielom działek sąsiadujących ubiegających się o przyłączenie do sieci wodociągowej i/lub kanalizacyjnej oraz przedłużenia sieci wodociągowej i/lub kanalizacyjnej”.

Spółka wyjaśnia, że w większości przypadków (tj. takich, w których ustanowienie służebności przesyłu następuje w związku z inwestycjami inwestorów zewnętrznych) służebność przesyłu jest ustanawiana bez wynagrodzenia pieniężnego w zakresie rozdzielczych sieci wodociągowych oraz „nie tranzytowych” sieci kanalizacyjnych, czyli takich, w oparciu o które dokonywane są włączenia nowych lub przebudowywanych (w przypadku przebudowy sieci) przyłączy. Takich właśnie przypadków dotyczy niniejszy wniosek.

W przypadku sieci wodociągowych magistralnych (tranzytowych), tj. o średnicy >400mm, oraz kanalizacyjnych grawitacyjnych kolektorów tranzytowych i rurociągów tłocznych kanalizacji sanitarnej (poprzez które następuje przesył ścieków z miejskiej pompowni ścieków do odbiornika), służebność przesyłu ustanawiana jest zawsze za wynagrodzeniem pieniężnym, gdyż zakres korzystania z nieruchomości, na gruncie których posadowione są takie urządzenia, jest szerszy i faktycznie może ograniczać właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu swobodne dysponowanie częścią takiej nieruchomości, przede wszystkim ogranicza możliwość jej zabudowy. W takiej sytuacji Spółka co do zasady proponuje wynagrodzenie pieniężne za ustanowienie służebności przesyłu. Identycznie jest w sytuacji, gdy właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości obciążanej jest już podłączony do sieci wodociągowej i/lub kanalizacyjnej, a ze względów technologicznych Spółka musi przeprowadzić na gruncie tej nieruchomości dodatkową inwestycję liniową – w takiej sytuacji nieruchomość jest obciążana służebnością przesyłu za wynagrodzeniem pieniężnym. Takich przypadków nie dotyczy niniejszy wniosek.

Służebność przesyłu, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w Kodeksie cywilnym, może być ustanowiona zarówno za wynagrodzeniem, jak i bez takiego wynagrodzenia. Odpłatność nie stanowi _essentialia negotii_ umowy służebności przesyłu. Dlatego też na zasadzie swobody umów, Spółka uzgadnia z właścicielami lub użytkownikami wieczystymi nieruchomości, na gruncie których zostanie posadowiona sieć wodociągowa i/lub kanalizacyjna, do której tenże właściciel (użytkownik wieczysty) i inni odbiorcy usług (tj. właściciele lub użytkownicy wieczyści nieruchomości sąsiednich) będą mogli się podłączyć, warunki ustanowienia służebności przesyłu bez wynagrodzenia pieniężnego.

W zależności od okoliczności indywidualnego przypadku, służebności przesyłu obciążają:

1.  nieruchomość, w stosunku do której tytuł prawny przysługuje podmiotowi, z którym została zawarta, po ustanowieniu służebności przesyłu, umowa o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków, i na rzecz którego to podmiotu Wnioskodawca świadczy usługi zaopatrzenia w wodę lub odprowadzania ścieków w zakresie tej nieruchomości;
2.  nieruchomość, w stosunku do której tytuł prawny przysługuje podmiotowi, z którym miała zostać zawarta, po ustanowieniu służebności przesyłu, umowa o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków, przy czym taka umowa nie została zawarta, w związku z czym Spółka nie świadczy na rzecz tego podmiotu usług zaopatrzenia w wodę lub odprowadzania ścieków w zakresie tej nieruchomości, co jednak nie wyklucza w przyszłości takiego świadczenia na rzecz dysponentów tej nieruchomości;
3.  nieruchomość, w stosunku do której tytuł prawny przysługuje podmiotowi, z którym Spółka spodziewa się zawrzeć, po ustanowieniu służebności przesyłu, umowę o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków, w wyniku której ma świadczyć na rzecz tego podmiotu usługi zaopatrzenia w wodę lub odprowadzania ścieków w zakresie tej nieruchomości;
4.  nieruchomość(ci) sąsiadującą(e) z nieruchomością, do której tytuł prawny przysługuje podmiotowi, z którym została zawarta, po ustanowieniu służebności przesyłu, umowa o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków, i na rzecz którego to podmiotu Wnioskodawca świadczy usługi zaopatrzenia w wodę lub odprowadzania ścieków w zakresie nieruchomości tego ww. podmiotu;
5.  nieruchomość(ci) sąsiadującą(e) z nieruchomością, do której tytuł prawny przysługuje podmiotowi, z którym miała zostać zawarta, po ustanowieniu służebności przesyłu, umowa o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków, przy czym taka umowa nie została zawarta, w związku z czym Spółka nie świadczy na rzecz tego podmiotu usług zaopatrzenia w wodę lub odprowadzania ścieków w zakresie nieruchomości tego ww. podmiotu, co jednak nie wyklucza w przyszłości takiego świadczenia na rzecz dysponentów tej nieruchomości;
6.  nieruchomość(ci) sąsiadującą(e) z nieruchomością, do której tytuł prawny przysługuje podmiotowi, z którym Spółka spodziewa się zawrzeć, po ustanowieniu służebności przesyłu, umowę o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków, w wyniku której ma świadczyć na rzecz tego podmiotu usługi zaopatrzenia w wodę lub odprowadzania ścieków w zakresie tej nieruchomości,

Odnosząc się do przypadków opisanych w lit. b oraz e zdarza się nierzadko, iż potencjalny odbiorca usług świadczonych przez Spółkę, pierwotnie wyrażający zamiar zawarcia ww. umowy, odstępuje od woli jej zawarcia (np. z uwagi na zmianę planów co do realizacji inwestycji budowlanej na swojej nieruchomości, sprzedaż gruntu etc.), mimo że w międzyczasie dochodzi do ustanowienia na rzecz Spółki służebności przesyłu. W przypadku zatem, gdy na rzecz Spółki ustanowiono służebność przesyłu, po czym nie dochodzi do zawarcia umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, w celu zawarcia której ustanowiono tę służebność, to wówczas korzystanie ze służebności przez Wnioskodawcę w tych przypadkach, w których doszło już do posadowienia na nieruchomości obciążonej urządzeń przesyłowych, sprowadza się w istocie do wchodzenia na cudzą nieruchomość celem dokonywania przeglądu i ewentualnych prac remontowych ww. urządzeń. Natomiast w przypadkach, w których nie posadowiono na nieruchomości obciążonej żadnych urządzeń przesyłowych, Spółka nie korzysta ze służebności przesyłu w ogóle.

Co do zasady, obciążenie nieruchomości służebnością przesyłu prowadzi do wzrostu jej wartości rynkowej w sytuacji, w której ww. służebność pozwala na podłączenie nieruchomości do sieci. Może skutkować to również wzrostem wartości rynkowej nieruchomości sąsiednich, które dzięki ustanowionej służebności na nieruchomości obok zyskują także możliwość uzbrojenia w niezbędną infrastrukturę techniczną.

Ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia pieniężnego z tego tytułu nie wpływa na stosowane przez Spółkę ceny usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Wnioskodawca dodaje również, że należy do podatkowej grupy kapitałowej i z tego względu nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Niemniej jednak okoliczność ta nie pozbawia go uprawnienia do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie rozpoznawania przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.). Spółka posiada bowiem w tej sprawie status zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.). Pogląd taki został zaaprobowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1979/13.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

Czy Wnioskodawca osiąga przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), w przypadku ustanowienia na jego rzecz służebności przesyłu w sytuacji przedstawionej odpowiednio w lit. a – f opisu stanu faktycznego?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 1-6)

Zdaniem Wnioskodawcy, po jego stronie nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), w przypadku ustanowienia na jego rzecz służebności przesyłu w sytuacjach przedstawionych w lit. a – f opisu stanu faktycznego.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zgodnie z art. 3051 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.), nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego (tj. urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne, które nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa), prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Przepisy Kodeksu cywilnego nie określają wprost wymogu odpłatności służebności przesyłu. Oznacza to, że możliwe jest jej ustanowienie zarówno za wynagrodzeniem, jak i bez wynagrodzenia, w zależności od woli stron umowy o ustanowienie służebności przesyłu. Jedynie w określonych sytuacjach z przepisów Kodeksu cywilnego wynika roszczenie przedsiębiorcy bądź właściciela nieruchomości obciążonej do ustanowienia służebności przesyłu za wynagrodzeniem. Jak stanowi bowiem art. 3052 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Natomiast jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu Cywilnego, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 3052 § 2 Kodeksu cywilnego).

Z kolei, jak wynika z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 328 ze zm., dalej: „ustawa o ZZW i ZOŚ”), przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne ma obowiązek zapewnić zdolność posiadanych urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych do realizacji dostaw wody w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem oraz dostaw wody i odprowadzania ścieków w sposób ciągły i niezawodny, a także zapewnić należytą jakość dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków. W myśl art. 6 ust. 2 ustawy o ZZW i ZOŚ, przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest obowiązane do zawarcia umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków z osobą, której nieruchomość została przyłączona do sieci i która wystąpiła z pisemnym wnioskiem o zawarcie umowy.

Realizacja wyżej wskazanych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o ZZW i ZOŚ nie może nastąpić – jak to wynika ze stanu faktycznego – bez uprzedniego ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy służebności przesyłu, czy to na nieruchomościach przyszłych odbiorców usług Spółki, czy to na nieruchomościach osób (podmiotów), z którymi nie została zawarta umowa o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków (co jednak nie wyklucza w przyszłości takiego świadczenia na rzecz dysponentów tych nieruchomości), czy też osób (podmiotów) dysponujących prawem do nieruchomości sąsiadujących z nieruchomościami, których dysponenci będą, bądź mieli być odbiorcami usług świadczonych przez Spółkę.

Odnosząc się szczegółowo do kwestii związanej z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, Wnioskodawca wskazuje, co następuje:

1.  Ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości należącej do podmiotu, z którym następnie podpisano umowę o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków (dot. lit. a opisu stanu faktycznego).

Ustanowienie na rzecz Spółki służebności przesyłu przez odbiorcę usług, tj. podmiot, z którym Spółka następnie zawarła umowę o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, stanowi współdziałanie drugiej strony (tj. ww. podmiotu) w wykonaniu umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, umożliwiające temu odbiorcy korzystanie z usług Spółki.

Specyfika przedmiotu działalności Spółki oznacza, iż bez współdziałania odbiorcy usług świadczonych przez Spółkę, który to odbiorca obciąża swoją nieruchomość ograniczonym prawem rzeczowym, nie jest możliwy odbiór przez niego świadczeń realizowanych przez Spółkę. Trudno zaś twierdzić, że współdziałanie ww. odbiorcy w celu wykonania przez Spółkę danego świadczenia, w zamian za co otrzyma ona inne świadczenie (wynagrodzenie pieniężne za usługi), prowadzi do powstania – z tytułu tego współdziałania – przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Istotą przychodu z tytułu nieodpłatnie otrzymanych rzeczy, praw albo innych nieodpłatnych świadczeń jest jednostronny charakter otrzymanych przysporzeń. W sytuacji zaś ustanowienia służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy przesyłowego (Spółki), który będzie świadczył – m.in. za pomocą własnych urządzeń położonych na nieruchomości obciążonej tą służebnością – usługi w zakresie dostarczania wody czy odprowadzania ścieków na rzecz właściciela (użytkownika wieczystego) tej nieruchomości, nie można mówić o jednostronnym, nieodpłatnym przysporzeniu na rzecz tego przedsiębiorstwa (Spółki). Właściciel, czy użytkownik wieczysty nieruchomości, udostępnia bowiem przedsiębiorstwu przesyłowemu (Spółce) swoją nieruchomość po to, aby przedsiębiorstwo mogło świadczyć na jego rzecz usługi związane z wodą lub ściekami. Oznacza to, że ustanawiając służebność przesyłu bez wynagrodzenia pieniężnego z tego tytułu, podmiot dysponujący tytułem prawnym do nieruchomości nie dokonuje jednostronnego, nieodpłatnego świadczenia na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego. Powyższy pogląd znajduje uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym czytamy, iż _zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w przedstawionej przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sytuacji nie występują znamiona charakterystyczne dla nieodpłatnego świadczenia. Ustanowieniu służebności przesyłu towarzyszy bowiem ekwiwalentne świadczenie po stronie spółki na rzecz właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości. Służebność przesyłu umożliwia właścicielowi (użytkownikowi wieczystemu) nieruchomości, po pierwsze dostawę energii cieplnej, po drugie jej bezawaryjny odbiór. Skarżącej zaś owa służebność umożliwia wykonanie przeglądu, napraw i konserwacji sieci. Właściciel nieruchomości nie musi inwestować w urządzenia doprowadzające energię cieplną do jego nieruchomości, są one bowiem własnością skarżącej. W tej sytuacji nie występuje wyłącznie jednostronne przysporzenie po stronie skarżącej, albowiem korzyści czerpią obie strony umowy_ (wyrok NSA z 3 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3341/13). Reasumując, w przedstawionej sytuacji Spółka nie osiąga przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

1.  Ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości podmiotu, z którym zamierzano podpisać umowę o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, po czym jednak nie doszło do zawarcia ww. umowy przez strony, jak i na nieruchomości podmiotu, z którym Spółka spodziewa się zawrzeć, po ustanowieniu służebności przesyłu umowę o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków (dot. lit. b oraz c opisu stanu faktycznego).

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, nie powstaje u niej również wtedy, gdy służebność przesyłu ustanowiona bez wynagrodzenia pieniężnego będzie obciążać nieruchomość podmiotu, z którym miała zostać zawarta umowa o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, po czym nie doszło do jej zawarcia.

W sytuacji, w której właściciel nieruchomości obciążonej lub inny podmiot mający tytuł prawny do tej nieruchomości nie zawiera umowy o zaopatrywanie w wodę i odprowadzanie ścieków, za brakiem powstawania przychodu po stronie Spółki przemawia szereg następujących argumentów.

W pierwszej kolejności istotne jest, aby uwzględnić specyfikę służebności przesyłu, która wyraża się w tym, iż przedsiębiorca przesyłowy, jakim jest Spółka, może korzystać z nieruchomości obciążonej w oznaczonym zakresie, zgodnie z przeznaczeniem urządzeń przesyłowych. Sposób korzystania z nieruchomości obciążonej jest zatem ograniczony przeznaczeniem urządzeń przesyłowych, które mogą być wykorzystywane tylko do świadczenia usług określonego rodzaju i tylko de facto przez przedsiębiorstwo przesyłowe. W efekcie, możliwość rozporządzania tym ograniczonym prawem rzeczowym jest w praktyce istotnie ograniczona dla uprawnionego ze służebności. Jeżeli nie dochodzi do zawarcia umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków z dysponentem obciążanej nieruchomości, korzystanie ze służebności przez uprawnionego, tj. Spółkę, będzie się sprowadzać w zasadzie wyłącznie do wejścia na cudzą nieruchomość celem dokonywania przeglądów czy prac remontowych posadowionych na tej nieruchomości urządzeń. Przy czym, trudno wówczas mówić o wymiernej korzyści ekonomicznej po stronie Wnioskodawcy, skoro samo ustanowienie na jego rzecz służebności przesyłu nie stanowi wówczas „środka” służącego osiąganiu przychodów z tytułu świadczenia usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, a wręcz przeciwnie – wiąże się z potrzebą ponoszenia przez Spółkę kosztów utrzymania urządzeń przesyłowych. Ponadto, także w tym przypadku ustanowienie służebności przesyłu następuje w istocie w interesie podmiotu dysponującego prawem do nieruchomości (właściciela, użytkownika wieczystego gruntu), który w ten sposób zyskuje możliwość doprowadzenia mediów do swojej nieruchomości i odprowadzania z niej ścieków. Po stronie takiego podmiotu dochodzi również z reguły do osiągnięcia materialnej korzyści, polegającej na wzroście wartości rynkowej nieruchomości, która zyskuje przymiot działki z uregulowanym stanem prawnym w zakresie służebności przesyłu, pozwalającym na posadowienie urządzeń przesyłowych, co z kolei czyni możliwym dostęp do sieci wodno-kanalizacyjnej w odniesieniu do tej nieruchomości.

Z analogicznych względów, jak opisane powyżej, przychód z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP nie powstaje również w przypadku, w którym służebność przesyłu obciąża nieruchomość, w stosunku do której tytuł prawny przysługuje podmiotowi, z którym Spółka spodziewa się zawrzeć, po ustanowieniu służebności przesyłu, umowę o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków, w wyniku której ma świadczyć na rzecz tego podmiotu usługi zaopatrzenia w wodę lub odprowadzania ścieków w zakresie tej nieruchomości.

1.  Ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomościach sąsiadujących z nieruchomością, do której ma być doprowadzana woda lub z której mają być odprowadzane ścieki (dot. lit. d, e oraz f opisu stanu faktycznego).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie uzyskuje on przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, także w przypadku, w którym służebność przesyłu ustanawiana bez wynagrodzenia pieniężnego obciąża nieruchomość(ci) sąsiadującą(e) z nieruchomością, do której tytuł prawny przysługuje podmiotowi, z którym została zawarta, po ustanowieniu służebności przesyłu, umowa o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków, i na rzecz którego to podmiotu Wnioskodawca świadczy usługi zaopatrzenia w wodę lub odprowadzania ścieków w zakresie nieruchomości tego ww. podmiotu.

Za słusznością powyższego wniosku przemawia to, iż Spółka w takim przypadku nie uzyskuje korzyści kosztem innego podmiotu bez jakiegokolwiek świadczenia ze swojej strony. Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie nieodpłatnego świadczenia powinno być rozumiane szeroko, jako zdarzenie gospodarcze, którego następstwem jest niezwiązane z kosztami przysporzenie majątku. Dla stwierdzenia, iż podatnik nie uzyskuje przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia (nieodpłatnie otrzymanego prawa) nie ma znaczenia, na rzecz którego podmiotu (tj. podmiotu dokonującego świadczenia wzajemnego czy podmiotu trzeciego) podatnik dokonuje świadczenia kosztem swojego majątku. Istotne jest natomiast to, że podatnik w ogóle dokonuje takiego świadczenia. Trzeba zaś wskazać, iż Wnioskodawca dokonuje na rzecz odbiorcy jego usług świadczeń z zakresu umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków. W związku z czym, otrzymywane przez niego prawo w postaci służebności przesyłu, mimo że jest ono otrzymywane od osoby trzeciej bez wynagrodzenia pieniężnego z tego tytułu, nie stanowi dla Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstaje również wtedy, gdy służebność przesyłu ustanawiana bez wynagrodzenia pieniężnego obciąża nieruchomość(ci) sąsiadującą(e) z nieruchomością, do której tytuł prawny przysługuje podmiotowi, z którym miała zostać zawarta, po ustanowieniu służebności przesyłu, umowa o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków, przy czym taka umowa nie została zawarta.

W sytuacji, w której nie dochodzi do zawarcia umowy o zaopatrywanie w wodę i odprowadzanie ścieków, za brakiem powstawania przychodu po stronie Spółki przemawia specyfika służebności przesyłu. Trzeba mieć na uwadze, iż sposób korzystania z nieruchomości obciążonej jest ograniczony przeznaczeniem urządzeń przesyłowych, które mogą być wykorzystywane tylko do świadczenia usług określonego rodzaju i tylko de facto przez przedsiębiorstwo przesyłowe. W efekcie, możliwość rozporządzania tym ograniczonym prawem rzeczowym jest istotnie ograniczona dla uprawnionego ze służebności. Jeżeli nie dochodzi do zawarcia umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków z podmiotem, w interesie którego służebność ustanowiono na nieruchomości podmiotu trzeciego, korzystanie ze służebności przez Wnioskodawcę będzie się sprowadzać w istocie do wejścia na cudzą nieruchomość celem dokonywania przeglądów czy prac remontowych posadowionych na tej nieruchomości urządzeń. Przy czym trudno wówczas mówić o wymiernej korzyści ekonomicznej po stronie Wnioskodawcy, skoro samo ustanowienie na jego rzecz służebności przesyłu nie stanowi „środka” służącego osiąganiu przychodów z tytułu świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, a wręcz przeciwnie – wiąże się z potrzebą ponoszenia kosztów utrzymania urządzeń przesyłowych. W tym przypadku ustanowienie służebności przesyłu następuje w istocie w interesie potencjalnego odbiorcy usług Spółki, który w ten sposób zyskuje możliwość doprowadzenia mediów (wody) do swojej nieruchomości i odprowadzania z niej ścieków. Po stronie takiego podmiotu, jak i osoby dysponującej prawem do nieruchomości obciążonej, dochodzi również z reguły do osiągnięcia materialnej korzyści, polegającej na wzroście wartości rynkowej nieruchomości, która zyskuje przymiot działki z uregulowanym stanem prawnym w zakresie służebności przesyłu, pozwalającym na posadowienie urządzeń przesyłowych, co z kolei czyni możliwym dostęp do sieci wodno-kanalizacyjnej w odniesieniu do tej nieruchomości.

Z analogicznych względów, jak opisane powyżej, przychód z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP nie powstaje również w przypadku ustanowienia na rzecz Spółki służebności przesyłu na nieruchomości (ach) sąsiadującej(ych) z nieruchomością, do której tytuł prawny przysługuje podmiotowi, z którym Spółka spodziewa się zawrzeć, po ustanowieniu służebności przesyłu, umowę o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków, w wyniku której ma świadczyć na rzecz tego podmiotu usługi zaopatrzenia w wodę lub odprowadzania ścieków w zakresie tej nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe argumenty, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, że po jego stronie nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, w przypadku ustanowienia na jego rzecz służebności przesyłu w sytuacjach przedstawionych w lit. a – f opisu stanu faktycznego.

**W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 62/18 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych ustanowienia nieodpłatnej służebności przesyłu uznaje się za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia

skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).