Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-733/13-6/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczania podatku należnego w związku z wykorzystaniem wydatków mieszanych – towarów i usług w pewnej części do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; opodatkowanie; proporcja; zadania-zadania własne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 1 sierpnia 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczania podatku należnego w związku z wykorzystaniem wydatków mieszanych – towarów i usług w pewnej części do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczania podatku należnego w związku z wykorzystaniem wydatków mieszanych – towarów i usług w pewnej części do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: ustawa o systemie oświaty), do zadań własnych Gminy należy zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli. Ponadto, stosownie do art. 5a ust. 2 ustawy o systemie oświaty, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego jest zadaniem oświatowym Gminy.

Na terenie Gminy funkcjonuje przedszkole publiczne, którego działalność prowadzona jest obecnie w dwóch obiektach (budynkach), stanowiących własność Gminy. Prowadzenie przedszkola zostało powierzone przez Gminę Przedszkolu Miejskiemu, będącemu jednostką budżetową Gminy (dalej: Przedszkole). Jednostka ta realizuje zadania własne Gminy w zakresie zapewnienia wychowania i opieki w przedszkolach.

Od 2012 r. Gmina realizuje inwestycję w zakresie budowy kolejnego budynku przedszkola publicznego na terenie Gminy (dalej: nowe przedszkole), przy czym pierwsze wydatki związane z tą inwestycją, dotyczące dokumentacji projektowej Gmina poniosła w 2011 r. Oddanie do użytkowania przedmiotowego obiektu ma nastąpić w sierpniu 2013 r., aby z dniem 1 września 2013 r. Przedszkole mogło rozpocząć prowadzenie działalności w tym budynku.

Wartość netto tej inwestycji przekracza 15 tys. PLN. Zadanie to Gmina realizuje wyłącznie ze środków własnych. W ramach przedmiotowej inwestycji Gmina ponosi wydatki na budowę budynku nowego przedszkola, jego wyposażenie oraz na zagospodarowanie terenu wokół budynku przedszkola (dalej: wydatki inwestycyjne). Wydatki inwestycyjne ponoszone przez Gminę w tym zakresie, dokumentowane są przez dostawców towarów i wykonawców usług wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku naliczonego. Dotychczas Gmina nie odliczała VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w tym zakresie, bowiem nie wiedziała czy takie prawo jej przysługuje. Kwestię tę Gmina zamierzała potwierdzić w pierwszej kolejności w drodze interpretacji indywidualnej.

W budynku nowego przedszkola znajdować się będzie osiem sal dydaktycznych, przeznaczonych na zajęcia dla poszczególnych grup dzieci, uczęszczających do tego przedszkola, jedna wspólna sala rekreacyjna oraz pomieszczenia przeznaczone na szatnie. Sale będą odpowiednio wyposażone i przystosowane do prowadzenia zajęć dla dzieci.

Nowe przedszkole będzie dysponować również w pełni wyposażoną kuchnią, w której za wynagrodzeniem będą przygotowywane posiłki dla wychowanków przedszkola (uczęszczających zarówno do nowego obiektu jak i dwóch pozostałych oddziałów przedszkola) i ewentualnie, w zależności od zainteresowania dla dzieci z przedszkoli niepublicznych, rodziców, opiekunów, osób fizycznych i innych zainteresowanych. W nowym przedszkolu nie będzie stołówki. Dzieci uczęszczające do nowego przedszkola będą spożywały posiłki przy stolikach znajdujących się w poszczególnych salach, natomiast dla dzieci z dwóch pozostałych oddziałów przedszkola, posiłki będą dowożone w odpowiednich pojemnikach.

Usługa zapewnienia wyżywienia na rzecz wychowanków przedszkola, w szczególności w zakresie ustalania odpłatności za nią, będzie świadczona na zasadach określonych w art. 67a ustawy o systemie oświaty.

Za pobyt dzieci w przedszkolu powyżej 5 godzin dziennie, tj. za zapewnienie opieki nad wychowankami w czasie przekraczającym ustawowo określony, pobierane będzie wynagrodzenie według stawek za każdą dodatkową godzinę, ustalonych w drodze uchwały Rady Gminy. Opłaty te będą pobierane niezależnie od opłat za wyżywienie.

Pobierane opłaty za usługi w zakresie opieki nad dziećmi powyżej 5 godzin dziennie oraz zapewnienie wyżywienia wychowankom przedszkola będą stanowiły dochód Gminy. Gmina planuje ujmować je w swoich rejestrach sprzedaży wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7. „Technicznie” opłaty te będzie mogło pobierać Przedszkole, jednakże dla celów VAT, rozliczeń w tym zakresie będzie dokonywała Gmina.

Poza wskazaną powyżej działalnością w zakresie opieki nad dziećmi, w tym zapewnienia wyżywienia wychowankom przedszkola (zarówno uczęszczającym do nowego obiektu jak i dwóch pozostałych oddziałów), z uwagi na atrakcyjność budynku nowego przedszkola, jego zagospodarowane otoczenie, odpowiednio wyposażone zaplecze kuchenne, Gmina zamierza w tym budynku prowadzić odpłatną działalność w szczególności zakresie:

*   przygotowania i sprzedaży obiadów pakowanych w odpowiednich pojemnikach na rzecz zainteresowanych, w tym np. na rzecz przedszkoli niepublicznych, rodziców, opiekunów, osób indywidualnych, etc., przy czym Gmina nie jest w stanie na ten moment określić czy znajdzie się popyt na tego rodzaju usługi,
*   wynajmu sal dydaktycznych oraz sali rekreacyjnej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie organizacji zajęć dla dzieci w wieku przedszkolnym, w tym w szczególności w zakresie rytmiki, tańca i nauczania języków obcych – wynajem ten zasadniczo będzie miał charakter długoterminowy,
*   wynajmu obiektu nowego przedszkola wraz z zapleczem kuchennym lub tylko poszczególnych sal na potrzeby samodzielnej organizacji przez rodziców/opiekunów imprez okolicznościowych dla dzieci, np. urodzin i/lub pełnej organizacji takich imprez okolicznościowych na rzecz zainteresowanych, w zakresie których zapewnione byłoby wyżywienie, opieka, animacje, etc.

Gmina nie wyklucza przy tym rozszerzenia w przyszłości zakresu odpłatnej działalności, którą mogłaby prowadzić w budynku nowego przedszkola.

W związku z powyższym, na chwilę obecną Gmina planuje, iż w budynku nowego przedszkola Gmina będzie prowadziła działalność, którą można podzielić zasadniczo na trzy podstawowe kategorie, tj.

1.  czynności, które Gmina traktuje jako opodatkowane VAT,
2.  czynności, które Gmina traktuje jako zwolnione z VAT,
3.  czynności, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT.

Zakres czynności, które Gmina traktuje jako podlegające opodatkowaniu VAT (działalność A) obejmie w szczególności odpłatne:

1.  wynajmowanie sal dydaktycznych oraz sali rekreacyjnej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie organizacji zajęć dodatkowych dla dzieci,
2.  wynajmowanie obiektu nowego przedszkola wraz z zapleczem kuchennym lub tylko poszczególnych sal na potrzeby samodzielnej organizacji przez rodziców/opiekunów imprez okolicznościowych dla dzieci i/lub organizowanie imprez okolicznościowych dla dzieci – np. urodzin,
3.  sprzedaż obiadów na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, w tym np. na rzecz przedszkoli niepublicznych oraz rodziców, opiekunów, osób indywidualnych, etc.

Powyższe usługi będą miały charakter odpłatny i Gmina planuje dokumentować je paragonami/fakturami VAT oraz ujmować w rejestrach sprzedaży i w deklaracjach VAT. Gmina planuje rozliczać z tego tytułu VAT należny według odpowiednich stawek VAT.

Wśród czynności, które Gmina traktuje jako zwolnione z opodatkowania VAT (działalność B) można wyróżnić w szczególności:

1.  zapewnienie opieki nad wychowankami w czasie przekraczającym ustawowo określony, tj. powyżej 5 godzin dziennie,
2.  zapewnienie wyżywienia wychowankom przedszkola (uczęszczającym zarówno do nowego obiektu jak i z dwóch pozostałych oddziałów przedszkola).

Powyższe czynności będą miały charakter odpłatny i Gmina planuje dokumentowane ujmować je w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Do czynności, które Gmina traktuje jako niepodlegające ustawie o VAT (działalność C) można zaliczyć w szczególności nieodpłatne sprawowanie opieki nad dziećmi przez pięć godzin dziennie i mieszczące się w zakresie tego świadczenia: udostępnianie sal dydaktycznych i sali rekreacyjnej oraz innych pomieszczeń w celu realizacji zajęć dla dzieci, udostępnianie materiałów i pomocy dydaktycznych w, organizowanie zajęć rekreacyjnych, udostępnianie placu zabaw dla dzieci.

Powyższa działalność będzie miała charakter nieodpłatny i nie będzie przez Gminę dokumentowana paragonami/fakturami VAT, ani też ujmowana w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT.

Poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne w zakresie budowy nowego przedszkola związane będą z prowadzoną działalnością A, B i C. Gmina pragnie przy tym zaznaczyć, iż brak jest, jej zdaniem, możliwości przypisania tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności. Zdaniem Gminy nie jest bowiem możliwe określenie w jakim stopniu nakłady poniesione na budowę nowego przedszkola zostaną wykorzystane do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, zwolnionej z opodatkowania i opodatkowanej VAT. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania przedmiotowego obiektu w znacznym stopniu będzie bowiem regulowany poprzez zapotrzebowanie na oferowane przez Gminę usługi mieszczące się w zakresie działalności A.W momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych na budowę nowego przedszkola, Gmina nie była w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekt ten będzie przez nią wykorzystywany na potrzeby prowadzenia działalności A, a w jakim do działalności B czy C. Do poszczególnych rodzajów działalności A, B i C będą mogły być bowiem wykorzystywane „na przemian” wszystkie części (lokale, elementy, etc.) budynku nowego przedszkola.

Gmina będzie ponosić również wydatki związane z bieżącym utrzymaniem nowego przedszkola, w tym przede wszystkim koszty mediów oraz zakupu wyposażenia (dalej: wydatki bieżące). Wydatki te będą dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców towarów/wykonawców usług fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wydatki te również będą związane z prowadzoną działalnością A, B i C i przypisanie ich do poszczególnych rodzajów działalności, zdaniem Gminy, co do zasady, nie będzie możliwe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu wykorzystania wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z nowym przedszkolem, zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (działalność C), Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu wykorzystania wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z nowym przedszkolem, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (działalność C), Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem wydatków inwestycyjnych i przyszłych wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem nowego przedszkola, dotyczących w pewnej części także tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Gminy, z tytułu wykorzystania tego rodzaju wydatków, tj. towarów i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C), także w oparciu o przepis art. 8 ust. 2 tej ustawy, Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.

W szczególności należy podkreślić, że już sama literalna wykładnia powyższej regulacji eliminuje ewentualne zastosowanie jej pkt 2. Zużycie wydatków inwestycyjnych i przyszłych wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem nowego przedszkola, tj. takich nabywanych przez Gminę towarów i usług, jak np. materiały i usługi budowlane, wyposażenie, sprzęt komputerowy, pomoce dydaktyczne, energia elektryczna, ciepło, woda, usługi wywóz nieczystości, usługi telekomunikacyjne, z pewnością nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W przypadku tego typu zużyć nie występuje bowiem świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, tj. w szczególności brak jest jakichkolwiek świadczeń oraz ich odbiorców. W przedmiotowej sytuacji miejsce ma jedynie wykorzystanie określonych towarów i usług do bieżącej działalności Gminy, przez jej pracowników, którzy wykonują przy ich pomocy swoje codzienne obowiązki (i którzy bynajmniej nie korzystają z żadnych świadczeń w omawianym zakresie dla celów osobistych). Nie sposób tych zdarzeń postrzegać jako świadczenia usług.

Powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w doktrynie i praktyce organów podatkowych i orzecznictwie. Jak się zgodnie podkreśla, aby było można mówić o świadczeniu usługi w rozumieniu ustawy o VAT, koniecznym jest wystąpienie skonkretyzowanego świadczenia oraz jego odbiorcy/konsumenta.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie przykładowo w VAT Komentarz, 2011 A. Bartosiewicz, R. Kubacki gdzie wskazano, że „Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez ETS, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). „Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję. Podobny pogląd wyraził WSA w Białymstoku, który w orzeczeniu z dnia 28 sierpnia 2008 r. (I SA/Bł 254/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w przypadku usługi świadczeniobiorca (konsument) musi odnosić z niego, choćby nawet potencjalną, korzyść, musi wystąpić więc „konsumpcja świadczenia”.

Na konieczność istnienia konkretnego odbiorcy przy świadczeniu usług opodatkowanych podatkiem VAT wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Apple and Pear Deyelopment Council a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-1 02/86), a także w orzeczeniu w sprawie Tolsma (sygn. C-16/93). Ponadto należy również zauważyć, że powyższy art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ze względu na jego brzmienie, w ocenie Gminy nie może mieć zastosowania w stosunku do tej części wydatków, które stanowią nabywane przez Gminę usługi, tj. np. usługi budowlane. Przedmiotowa regulacja odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do zużycia towarów. Ewentualna próba „rozciągnięcia tego przepisu” na usługi byłaby zatem sprzeczna w szczególności z jego literalną wykładnią, ale także z tzw. zasadą racjonalnego ustawodawcy, który doskonale rozróżnia i odrębnie definiuje pojęcia towarów oraz usług.

Reasumując, ewentualna konieczność naliczania przez Gminę VAT należnego mogłaby potencjalnie dotyczyć jedynie częściowego zużycia towarów w związku ze zdarzeniami spoza zakresu VAT (C). Jak jednak Gmina uzasadnia poniżej, szczegółowa analiza art. 8 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że również w tym zakresie Gmina nie powinna naliczać podatku należnego.

1\. Realizowanie przez Gminę zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny.

Przywołany powyżej przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiednio w pkt 1 oraz pkt 2 odnosi się do „użycia towarów” oraz „nieodpłatnego świadczenia usług” przez podatnika.

Należy natomiast podkreślić, iż Gmina nie jest podatnikiem w związku z występowaniem po jej stronie zdarzeń (C). Jak zostało bowiem wskazane powyżej, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, wyłącznie w przypadku wykonywania przez gminy czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działają one w charakterze podatników VAT. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą one działania wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa (tak jak w przedstawionej sytuacji), nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Gminy, w przypadku gdy nie działa ona w charakterze podatnika VAT, nie jest możliwe opodatkowanie jakiejkolwiek czynności, zdarzenia, etc., w tym również wykorzystania wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących nowego przedszkola w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C).

Innymi słowy, tego typu zdarzenia jak sprawowanie opieki nad dziećmi przez pięć godzin dziennie i mieszczące się w zakresie tego świadczenia: udostępnianie sal dydaktycznych i sali rekreacyjnej oraz innych pomieszczeń w celu realizacji zajęć dla dzieci, udostępnianie materiałów i pomocy dydaktycznych, organizowanie zajęć rekreacyjnych, udostępnianie placu zabaw dla dzieci pozostają całkowicie poza zakresem ustawy o VAT. Są one realizowane przez Gminę, nie jako podatnika VAT, ale jako jednostkę samorządu terytorialnego. Taki też właśnie charakter ma wykorzystanie wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących nowego przedszkola w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C). W konsekwencji, przedmiotowy obszar działalności Gminy, tj. wykonywanie zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania wobec Gminy art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, i konieczności naliczania VAT należnego.

2\. Cele związane z realizowaną przez Gminę działalnością.

Dodatkowo, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Gminy, nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym przepis ten i tak nie znalazłby zastosowania.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do jak i po 31 marca 2011 r.) przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443- 1680/11/EJ, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Również takie zadania będzie wykonywał Z, bowiem uchwała o utworzeniu gminnej jednostki budżetowej pod nazwą „Z.” określa, że zadaniem statutowym Zakładu jest prowadzenie gospodarki wodno -ściekowej. Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu Z. powstałego w ramach realizowanego projektu majątku, a także mienia wytworzonego poza projektem, a które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania, jak i środków trwałych, które Gmina już wcześniej wykorzystywała do wykonywania usług wodnokanalizacyjnych mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tj. sieci wodnokanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, że – nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012 r. sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, w której organ podatkowy stwierdził, że „Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie powyższych budowli w roku 2010 Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowe budowle były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR, w której organ podatkowy wskazał, że: „Jak wskazał Wnioskodawca przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podczas nabycia towarów i usług, które są związane z zapewnieniem bezpłatnego wstępu na basen uczniom. Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że bezpłatne zapewnienie przez MOSiR wstępu na basen uczniom, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w opisanej sytuacji nie jest spełniony drugi warunek, aby ww. czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonaniem przedmiotowych usług wynikających z zadań statutowych występuje związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zapewnienie wstępu na basen uczniom jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tym samym czynność ta nie może być traktowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r., sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN, w której organ podatkowy stwierdził, że „Mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie Hali szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę – nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Gmina raz jeszcze pragnie podkreślić, że jej zdaniem nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem i zużyciem wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących nowego przedszkola, tj. towarów i usług, w związku w występowaniem po jej stronie zdarzeń spoza zakresu VAT (C).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez pojęcie „dostawy towarów”, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty ww. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, iż jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowią przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 7 ust. 3 ustawy).

Nadmienić należy, iż do dnia 31 marca 2013 r., powyższe przepisy miały następujące brzmienie: „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek”.

Zatem, opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy pod warunkiem dodatkowo przysługiwania prawa do odliczania podatku naliczonego.

Zgodnie z doprecyzowanym od dnia 1 kwietnia 2013 r. brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy, opodatkowaniu będzie podlegało również nieodpłatne przekazanie towarów, z tytułu nabycia których nie przysługiwało częściowe lub całkowite prawo do odliczenia podatku, ale w towarach tych zostały wymienione części składowe, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało częściowe lub całkowite prawo do odliczenia i które spowodowały trwały wzrost wartości towarów „nieskonsumowanych” całkowicie do momentu ich bezpłatnego przekazania. Przy definiowaniu części składowej rzeczy można posiłkować się definicją zawartą w Kodeksie cywilnym (która jest co do zasady spójna z definicją wypracowaną przez orzecznictwo TSUE), zgodnie z którą częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Z kolei, jak wynika z art. 8 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Natomiast art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., stanowił, iż „za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Ponadto wskazać należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powołany wyżej przepis do dnia 31 marca 2013 r. miał następujące brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 Nr 256, poz. 2572 ze zm.), zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin

Ponadto, stosownie do art. 5a ust. 2 ustawy o systemie oświaty, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin – w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, a także w szkołach, o których mowa w art. 5 ust. 5.

Na terenie Gminy funkcjonuje przedszkole publiczne, którego działalność prowadzona jest obecnie w dwóch obiektach (budynkach), stanowiących własność Gminy. Prowadzenie przedszkola zostało powierzone przez Gminę Przedszkolu Miejskiemu, będącemu jednostką budżetową Gminy (dalej: Przedszkole). Jednostka ta realizuje zadania własne Gminy w zakresie zapewnienia wychowania i opieki w przedszkolach.

Od 2012 r. Gmina realizuje inwestycję w zakresie budowy kolejnego budynku przedszkola publicznego na terenie Gminy (dalej: nowe przedszkole), przy czym pierwsze wydatki związane z tą inwestycją, dotyczące dokumentacji projektowej Gmina poniosła w 2011 r. Oddanie do użytkowania przedmiotowego obiektu ma nastąpić w sierpniu 2013 r., aby z dniem 1września 2013 r. Przedszkole mogło rozpocząć prowadzenie działalności w tym budynku.

Wartość netto tej inwestycji przekracza 15 tys. PLN. Zadanie to Gmina realizuje wyłącznie ze środków własnych. W ramach przedmiotowej inwestycji Gmina ponosi wydatki na budowę budynku nowego przedszkola, jego wyposażenie oraz na zagospodarowanie terenu wokół budynku przedszkola (dalej: wydatki inwestycyjne). Wydatki inwestycyjne ponoszone przez Gminę w tym zakresie, dokumentowane są przez dostawców towarów i wykonawców usług wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku naliczonego. Dotychczas Gmina nie odliczała VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w tym zakresie, bowiem nie wiedziała czy takie prawo jej przysługuje. Kwestię tę Gmina zamierzała potwierdzić w pierwszej kolejności w drodze interpretacji indywidualnej.

W budynku nowego przedszkola znajdować się będzie osiem sal dydaktycznych, przeznaczonych na zajęcia dla poszczególnych grup dzieci, uczęszczających do tego przedszkola, jedna wspólna sala rekreacyjna oraz pomieszczenia przeznaczone na szatnie. Sale będą odpowiednio wyposażone i przystosowane do prowadzenia zajęć dla dzieci.

Nowe przedszkole będzie dysponować również w pełni wyposażoną kuchnią, w której za wynagrodzeniem będą przygotowywane posiłki dla wychowanków przedszkola (uczęszczających zarówno do nowego obiektu jak i dwóch pozostałych oddziałów przedszkola) i ewentualnie, w zależności od zainteresowania dla dzieci z przedszkoli niepublicznych, rodziców, opiekunów, osób fizycznych i innych zainteresowanych. W nowym przedszkolu nie będzie stołówki. Dzieci uczęszczające do nowego przedszkola będą spożywały posiłki przy stolikach znajdujących się w poszczególnych salach, natomiast dla dzieci z dwóch pozostałych oddziałów przedszkola, posiłki będą dowożone w odpowiednich pojemnikach.

Usługa zapewnienia wyżywienia na rzecz wychowanków przedszkola, w szczególności w zakresie ustalania odpłatności za nią, będzie świadczona na zasadach określonych w art. 67a ustawy o systemie oświaty.

Za pobyt dzieci w przedszkolu powyżej 5 godzin dziennie, tj. za zapewnienie opieki nad wychowankami w czasie przekraczającym ustawowo określony, pobierane będzie wynagrodzenie według stawek za każdą dodatkową godzinę, ustalonych w drodze uchwały Rady Gminy. Opłaty te będą pobierane niezależnie od opłat za wyżywienie.

Pobierane opłaty za usługi w zakresie opieki nad dziećmi powyżej 5 godzin dziennie oraz zapewnienie wyżywienia wychowankom przedszkola będą stanowiły dochód Gminy. Gmina planuje ujmować je w swoich rejestrach sprzedaży wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7. „Technicznie” opłaty te będzie mogło pobierać Przedszkole, jednakże dla celów VAT, rozliczeń w tym zakresie będzie dokonywała Gmina.

Poza wskazaną powyżej działalnością w zakresie opieki nad dziećmi, w tym zapewnienia wyżywienia wychowankom przedszkola (zarówno uczęszczającym do nowego obiektu jak i dwóch pozostałych oddziałów), z uwagi na atrakcyjność budynku nowego przedszkola, jego zagospodarowane otoczenie, odpowiednio wyposażone zaplecze kuchenne, Gmina zamierza w tym budynku prowadzić odpłatną działalność w szczególności w zakresie:

*   przygotowania i sprzedaży obiadów pakowanych w odpowiednich pojemnikach na rzecz zainteresowanych, w tym np. na rzecz przedszkoli niepublicznych, rodziców, opiekunów, osób indywidualnych, etc., przy czym Gmina nie jest w stanie na ten moment określić czy znajdzie się popyt na tego rodzaju usługi,
*   wynajmu sal dydaktycznych oraz sali rekreacyjnej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie organizacji zajęć dla dzieci w wieku przedszkolnym, w tym w szczególności w zakresie rytmiki, tańca i nauczania języków obcych – wynajem ten zasadniczo będzie miał charakter długoterminowy,
*   wynajmu obiektu nowego przedszkola wraz z zapleczem kuchennym lub tylko poszczególnych sal na potrzeby samodzielnej organizacji przez rodziców/opiekunów imprez okolicznościowych dla dzieci, np. urodzin i/lub pełnej organizacji takich imprez okolicznościowych na rzecz zainteresowanych, w zakresie których zapewnione byłoby wyżywienie, opieka, animacje, etc.

Gmina nie wyklucza przy tym rozszerzenia w przyszłości zakresu odpłatnej działalności, którą mogłaby prowadzić w budynku nowego przedszkola.

W związku z powyższym, na chwilę obecną Gmina planuje, iż w budynku nowego przedszkola Gmina będzie prowadziła działalność, którą można podzielić zasadniczo na trzy podstawowe kategorie, tj.

1.  czynności, które Gmina traktuje jako opodatkowane VAT,
2.  czynności, które Gmina traktuje jako zwolnione z VAT,
3.  czynności, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT.

Zakres czynności, które Gmina traktuje jako podlegające opodatkowaniu VAT (działalność A) obejmie w szczególności odpłatne:

1.  wynajmowanie sal dydaktycznych oraz sali rekreacyjnej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie organizacji zajęć dodatkowych dla dzieci,
2.  wynajmowanie obiektu nowego przedszkola wraz z zapleczem kuchennym lub tylko poszczególnych sal na potrzeby samodzielnej organizacji przez rodziców/opiekunów imprez okolicznościowych dla dzieci i/lub organizowanie imprez okolicznościowych dla dzieci – np. urodzin,
3.  sprzedaż obiadów na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, w tym np. na rzecz przedszkoli niepublicznych oraz rodziców, opiekunów, osób indywidualnych, etc.

Powyższe usługi będą miały charakter odpłatny i Gmina planuje dokumentować je paragonami/fakturami VAT oraz ujmować w rejestrach sprzedaży i w deklaracjach VAT. Gmina planuje rozliczać z tego tytułu VAT należny według odpowiednich stawek VAT.

Wśród czynności, które Gmina traktuje jako zwolnione z opodatkowania VAT (działalność B) można wyróżnić w szczególności:

1.  zapewnienie opieki nad wychowankami w czasie przekraczającym ustawowo określony, tj. powyżej 5 godzin dziennie,
2.  zapewnienie wyżywienia wychowankom przedszkola (uczęszczającym zarówno do nowego obiektu jak i z dwóch pozostałych oddziałów przedszkola).

Powyższe czynności będą miały charakter odpłatny i Gmina planuje dokumentowanie ujmować je w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Do czynności, które Gmina traktuje jako niepodlegające ustawie o VAT (działalność C) można zaliczyć w szczególności nieodpłatne sprawowanie opieki nad dziećmi przez pięć godzin dziennie i mieszczące się w zakresie tego świadczenia: udostępnianie sal dydaktycznych i sali rekreacyjnej oraz innych pomieszczeń w celu realizacji zajęć dla dzieci, udostępnianie materiałów i pomocy dydaktycznych, organizowanie zajęć rekreacyjnych, udostępnianie placu zabaw dla dzieci.

Powyższa działalność będzie miała charakter nieodpłatny i nie będzie przez Gminę dokumentowana paragonami/fakturami VAT, ani też ujmowana w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT.

Poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne w zakresie budowy nowego przedszkola związane będą z prowadzoną działalnością A, B i C. Gmina pragnie przy tym zaznaczyć, iż brak jest, jej zdaniem, możliwości przypisania tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności. Zdaniem Gminy nie jest bowiem możliwe określenie w jakim stopniu nakłady poniesione na budowę nowego przedszkola zostaną wykorzystane do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, zwolnionej z opodatkowania i opodatkowanej VAT. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania przedmiotowego obiektu w znacznym stopniu będzie bowiem regulowany poprzez zapotrzebowanie na oferowane przez Gminę usługi mieszczące się w zakresie działalności A.W momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych na budowę nowego przedszkola, Gmina nie była w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekt ten będzie przez nią wykorzystywany na potrzeby prowadzenia działalności A, a w jakim do działalności B czy C. Do poszczególnych rodzajów działalności A, B i C będą mogły być bowiem wykorzystywane „na przemian” wszystkie części (lokale, elementy, etc.) budynku nowego przedszkola.

Gmina będzie ponosić również wydatki związane z bieżącym utrzymaniem nowego przedszkola, w tym przede wszystkim koszty mediów oraz zakupu wyposażenia (dalej: wydatki bieżące). Wydatki te będą dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców towarów/wykonawców usług fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wydatki te również będą związane z prowadzoną działalnością A, B i C i przypisanie ich do poszczególnych rodzajów działalności, zdaniem Gminy, co do zasady, nie będzie możliwe.

Należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. W analizowanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym o dostawie towarów. W konsekwencji wykorzystanie towarów w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy.

Z kolei, by uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT świadczenie usług, musi ono być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

W przedmiotowej sprawie wykorzystanie nabytych usług w pewnej części także do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie powoduje zawiązania stosunku zobowiązaniowego. Tym samym, nie wpisuje się w hipotezę normy prawnej wynikającej z art. 8 ust. 1 ustawy.

Ponadto, zważywszy, że nabyte towary i usługi będące przedmiotem wniosku służą wykonywaniu przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, to nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy.

Tym samym, wykorzystanie wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy oraz odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 lub ust. 2 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego z tego tytułu.

Reasumując, z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C), Gmina nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczania podatku należnego w związku z wykorzystaniem wydatków mieszanych – towarów i usług w pewnej części do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W pozostałych zakresach wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.