Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-155/13/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-26
Teza: Czy w przypadku uzyskania postanowienia o nieściągalności wierzytelności, wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu Postępowania Cywilnego, uznanego przez Spółkę jako odpowiadający stanowi faktycznemu, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zarówno wierzytelność, dla której zostało wydane postanowienie o nieściągalności, jak i inne wymagalne wierzytelności przysługujące Spółce wobec tego samego Dłużnika, które nie zostały objęte w/w tytułem wykonawczym na które składają się między innymi: -należności z tytułu innej umowy leasingu, na które Spółka posiada prawomocny tytuł wykonawczy, ale nie kieruje do komornika wniosku o wszczęcie egzekucji z majątku dłużnika, -należności z tytułu kolejnej umowy leasingu, które nie zostały skierowane na drogę postępowania sądowego?
Słowa kluczowe: bezskuteczność-bezskuteczność egzekucji; dokumentowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; postanowienia; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka prowadzi finansową działalność usługową. Spółka jako leasingodawca zawiera umowy leasingu operacyjnego spełniające warunki dla uznania ich za podatkowe umowy leasingu w świetle art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka oferuje Kontrahentom możliwość zawarcia kilku umów leasingu równolegle. Każda umowa leasingu dotyczy innego przedmiotu leasingu.

Zdarzają się przypadki, że Spółka nie otrzymuje pełnej zapłaty za świadczone usługi. Dochodzi zatem do sytuacji, w której Spółka rozpoznaje przychód należny (z tytułu świadczenia usług), tymczasem jednak nie otrzymuje zapłaty od Kontrahenta. Wielokrotnie po uprzednim podjęciu innych działań windykacyjnych Spółka wnosi przeciwko dłużnikowi pozew do sądu o zapłatę. Powództwo opiewa na kwotę główną, tj. kwotę wymagalnej nieprzedawnionej na dzień złożenia powództwa wierzytelności do danej umowy leasingowej. W wyniku zakończenia sprawy sądowej wydane zostaje orzeczenie sądu zasądzające od dłużnika na rzecz Spółki stosowną kwotę. Na podstawie otrzymanego orzeczenia, Spółka wnioskuje o nadanie powyższemu orzeczeniu klauzuli wykonalności a następnie kieruje do komornika wniosek o wszczęcie egzekucji z majątku dłużnika (z rachunku bankowego, z ruchomości itp.). W niektórych przypadkach egzekucja okazuje się bezskuteczna ze względu na brak jakiegokolwiek majątku dłużnika. Komornik wydaje stosowne postanowienie potwierdzające bezskuteczność egzekucji. W momencie, gdy zostaje wydane postanowienie o nieściągalności, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o C1T), niekiedy okazuje się jednak, że łączna wartość wierzytelności jakie Spółka posiada wobec dłużnika jest wyższa od kwoty uprzednio zasądzonej. Wynika to na ogół z tego, że dłużnik posiadał inne zobowiązania wobec Spółki (tj. z tytułu kolejnej umowy).

W konsekwencji dochodzi do sytuacji, w której wartość wierzytelności, jakie Spółka posiada w dacie uzyskania postanowienia organu egzekucyjnego o nieściągalności wierzytelności, jest większa od kwoty, dla której zostało wydane postanowienie o nieściągalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w przypadku uzyskania postanowienia o nieściągalności wierzytelności, wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu Postępowania Cywilnego, uznanego przez Spółkę jako odpowiadający stanowi faktycznemu, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zarówno wierzytelność, dla której zostało wydane postanowienie o nieściągalności, jak i inne wymagalne wierzytelności przysługujące Spółce wobec tego samego Dłużnika, które nie zostały objęte w/w tytułem wykonawczym na które składają się między innymi:

*   należności z tytułu innej umowy leasingu, na które Spółka posiada prawomocny tytuł wykonawczy, ale nie kieruje do komornika wniosku o wszczęcie egzekucji z majątku dłużnika,
*   należności z tytułu kolejnej umowy leasingu, które nie zostały skierowane na drogę postępowania sądowego?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, w przypadku uzyskania postanowienia o nieściągalności wierzytelności, wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, uznanego przez Spółkę jako odpowiadający stanowi faktycznemu, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zarówno wierzytelność, dla której zostało wydane postanowienie o nieściągalności, jaki inne wymagalne wierzytelności przysługujące Spółce wobec tego samego Dłużnika, w momencie wydania tego postanowienia.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodu mogą stanowić koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem należy stwierdzić, że wydatki podatnika mogą być na gruncie podatkowym kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, o ile są łącznie spełnione poniższe warunki:

1.  zachodzi związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła i
2.  koszt nie został wymieniony w tzw. negatywnym katalogu kosztów wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT. Ponadto należy wskazać, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności, które nie uległy przedawnieniu. Warunkiem formalnym zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów jest udokumentowanie jej nieściągalności.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT za nieściągalną uznaje się wierzytelność udokumentowaną w jeden z trzech sposobów:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Postanowienie organu egzekucyjnego, uznane przez Spółkę za zgodne ze stanem faktycznym, stanowi dokument, który zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, umożliwia Spółce zaliczenie kwoty wierzytelności, będącej przedmiotem postępowania egzekucyjnego, do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki, pełna wartość wierzytelności może zostać zaliczona do kosztów podatkowych. Ustawodawca w treści art. 16 ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust. 2 ustawy o CIT nie nakłada konieczności odrębnego dokumentowania każdej z wierzytelności wobec tego samego dłużnika osobnymi dokumentami, jeśli z posiadanych dokumentów (postanowienie organu egzekucyjnego) wynika jasno, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie nawet jednej z dochodzonych wierzytelności, czy też kosztów postępowania.

Konsekwentnie zdaniem Spółki, przy tożsamości Dłużnika wszelkie wierzytelności, a więc i te dla których nie zostało wydane postanowienie organu egzekucyjnego, można uznać za takie, których nieściągalność została udokumentowana. Wynika to z zasad rządzących procesem wykładni przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Skoro bowiem nieściągalność jednej wierzytelności została udokumentowana stosownym dokumentem, z którego wynika brak majątku, tożsame rozstrzygnięcie zostanie wydane wobec pozostałych wierzytelności. Uprawnione jest zatem zaliczenie do kosztów podatkowych zarówno kwoty wierzytelności, dla których zostało wydane postanowienie o nieściągalności jak również kwoty wierzytelności wymagalnej w chwili uzyskania postanowienia o nieściągalności, która nie była jednak przedmiotem postępowania sądowego. Wprawdzie, możliwe byłoby ponowne złożenie powództwa do sądu, w wyniku którego Spółka otrzymałaby nowe orzeczenie sądu, jednakże z punktu widzenia Spółki jako podmiotu gospodarczego, procedura związana ze składaniem kolejnego pozwu, prowadziłaby do przedłużenia postępowania, oraz spowodowałaby konieczność zajęcia się przez sąd sprawą, której efekt byłby z góry przesądzony.

W konsekwencji doszłoby do narażenia Dłużnika oraz aparatu państwowego na niepotrzebne koszty związane z prowadzeniem postępowania sądowego. Dodatkowo nastąpiłoby obciążenie Dłużnika niepotrzebnymi kosztami postępowania egzekucyjnego (wynagrodzenie komornika). W związku z tym, iż Dłużnik jest niewypłacalny to ostatecznie koszty związane z egzekwowaniem należności z góry przesądzonej obciążają Spółkę, która zalicza te wydatki do kosztów uzyskania. Skutkuje to obniżeniem płaconych podatków na czym tracą również organy podatkowe.

Niezmiennie, Spółka uważa, że uzyskanie postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ egzekucyjny uprawnia ją do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wierzytelności, wykazanych uprzednio jako przychód należny, wymagalnych względem Dłużnika którego majątku nie stwierdzono, w dniu otrzymania postanowienia organu egzekucyjnego o nieściągalności.

Dla takiego prawa bez znaczenia pozostaje, że postanowienie o nieściągalności dotyczy tylko jednej określonej wierzytelności, będącej przedmiotem postępowania sądowego. Posiadanie takiego postanowienia dotyczącego braku majątku dłużnika uprawnia podatnika (a więc i Spółkę) do rozpoznania kosztu podatkowego w kwocie wierzytelności wymagalnej chociaż nie będącej przedmiotem powództwa.

Potwierdzenie stanowiska Spółki można znaleźć w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: „ustawa”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest udokumentowanie ich nieściągalności.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2 ustawy stanowi z kolei, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20).

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy również pamiętać, że Kodeks cywilny nie zna kategorii ”postanowienie o nieściągalności”, a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy terminem „postanowienie o nieściągalności” nie może być też co do zasady utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Pomimo, iż w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin „postanowienie o nieściągalności”, to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustalenia przejęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Określone ściśle przez przepisy prawa stany faktyczne, w których może być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (np. w art. 824 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) dotyczą w wielu wypadkach uchybień formalnoprawnych, jak np. braku zdolności sądowej dłużnika, czy niemożności stosowania np. egzekucji sądowej, i trudno na tej tylko podstawie ocenić, czy istnieje majątek dłużnika, wystarczający do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Dlatego też z treści postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne powinno jasno wynikać, czy i w jakim zakresie roszczenia te zostały zaspokojone. Na pewno jednak podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika.

Dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności i powinien być wydany w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym przez konkretnego wierzyciela, któremu ta należność przysługuje.

Tym samym wierzytelność, co do której podatnik nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia powyższych warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów. A więc w przypadku gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich aby być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy.

Podsumowując, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż postanowienie o nieściągalności dotyczące jednej określonej wierzytelności, w sposób wystarczający dokumentuje nieściągalność pozostałych wierzytelności od tego samego niewypłacalnego dłużnika.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że są to rozstrzygnięcia, które zostały wydane w indywidualnych sprawach, osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i nie są wiążące dla tutejszego organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.