Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-329/15-1/AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-12
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania targowiska (dzierżawy) na rzecz Zakładu Komunalnego Sp. z o.o., prawa do odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług) za wydatki inwestycyjne oraz prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1011/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 14 marca 2018 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 349/16 (data wpływu 15 lutego 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu 21 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania targowiska (dzierżawy) na rzecz Zakładu Komunalnego Sp. z o.o.,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług) za wydatki inwestycyjne,
*   prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska,

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania targowiska (dzierżawy) na rzecz Zakładu Komunalnego Sp. z o.o., prawa do odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług) za wydatki inwestycyjne oraz prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 3 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak: IBPP3/4512-329/15/UH, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska, natomiast za prawidłowe uznał stanowisko Gminy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania targowiska (dzierżawy) na rzecz Zakładu Komunalnego Sp. z o.o. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług) za wydatki inwestycyjne.

Wnioskodawca na pisemną interpretację indywidualną prawa podatkowego z 3 lipca 2015 r. znak: IBPP3/4512-329/15/UH wniósł pismem z 20 lipca 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 11 sierpnia 2015 r. znak: IBPP3/4512-1-40/15/UH stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie w jakim stanowisko Gminy zostało uznane za nieprawidłowe tj. zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 3 lipca 2015 r. złożył skargę z 14 września 2015 r. (data wpływu 17 września 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 26 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1011/15 uchylił zaskarżoną interpretację z 3 lipca 2015 r. nr IBPP3/4512-329/15/UH.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 26 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1011/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną z 15 stycznia 2016 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 349/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania targowiska (dzierżawy) na rzecz Zakładu Komunalnego Sp. z o.o., prawa do odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług) za wydatki inwestycyjne oraz prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku, przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina Ż. (dalej: „Gmina”) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Obecnie Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie targowiska gminnego (dalej: targowisko). Planowane zakończenie inwestycji to czerwiec 2015 r. Realizacja inwestycji została dofinansowana ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (VAT stanowił koszt niekwalifikowany).

Już przed rozpoczęciem inwestycji zamiarem Gminy było jej wydzierżawienie, a zatem od początku realizacji inwestycji była ona prowadzona z zamiarem wykorzystania jej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Początkowo Gmina rozważała wydzierżawienie targowiska na rzecz podmiotu trzeciego, jednak po wstępnych konsultacjach prawnych okazało się to niemożliwe z uwagi na dofinansowanie uzyskane z PROW. Gmina podjęła zatem decyzję o wydzierżawieniu targowiska na rzecz Zakładu Komunalnego sp. z o.o. (dalej: Zakład). Zgodnie z umową dzierżawy Zakład będzie dokonywał zapłaty należności z tytułu umowy dzierżawy na podstawie faktury VAT wystawionej przez Gminę. Gmina będzie odprowadzała VAT należny od czynszu dzierżawnego. Również w trakcie realizacji inwestycji Gmina podjęła działania mające na celu uzyskanie zgody z PROW na wydzierżawienie targowiska i skierowała w tym zakresie oficjalne pismo do instytucji finansującej.

Targowisko będzie środkiem trwałym Gminy o wartości przekraczającej 15.000 zł. Dodatkowo należy wskazać, że w związku z targowiskiem będą mieć miejsce również inne zdarzenia niż sama dzierżawa. M.in. należy wskazać tutaj to, że Gmina będzie pobierać należność publicznoprawną w postaci opłaty targowej od osób handlujących na targowisku, Gmina pobierać będzie również podatek od nieruchomości od dzierżawcy obiektu, a także przykładowo targowisko będą odwiedzać klienci osób handlujących, mogą również odwiedzać to miejsce ludzie w innym celu niż dokonanie zakupów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne udostępnianie targowiska przez Gminę na rzecz Zakładu (dzierżawa) podlega opodatkowaniu VAT w stawce podstawowej?
2.  Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska?
3.  Czy Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług) za wydatki inwestycyjne?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie targowiska przez Gminę na rzecz Zakładu na podstawie umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu VAT w stawce podstawowej, tj. 23%.
2.  Zdaniem Gminy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowisk.
3.  Gmina powinna dokonać odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego w oparciu o zasadę ogólną, tj. zasadniczo art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT, czyli co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu, w którym Gmina otrzymała faktury za wydatki inwestycyjne.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1. Definicja podatnika na gruncie ustawy o VAT została zawarta w przepisie art. 15 ust. 1, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż w określonych sytuacjach spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin podmioty te są podatnikami VAT. W przypadku więc, gdy gminy realizują swoje zadania:

*   w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty o charakterze publicznym) – nie będą traktowane jako podatnicy VAT,
*   na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, dzierżawa), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się prowadzeniem działalności gospodarczej – będą traktowane jako podatnicy VAT. W powyższym zakresie, niezależnie od swoich celów i zadań, gminy postępują bowiem analogicznie jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Gmina udostępni targowisko na rzecz Zakładu i będzie pobierać za to czynsz dzierżawny. Mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121.), w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. odpłatnego udostępniania targowiska na rzecz Zakładu, na podstawie zawartej z nim umowy, Gmina będzie działać w roli podatnika VAT, gdyż jej działanie objęte jest wyjątkiem wskazanym w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina udostępniając za odpłatnością targowisko działa na takich samych zasadach jak inni przedsiębiorcy zawierający odpłatne umowy cywilnoprawne.

Gmina pragnie wskazać, iż Minister Finansów wydawał już interpretacje, tj. np. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 stycznia 2014 r. o sygnaturze IPTPP2/443-829/13-6/PR, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 lipca 2013 r. o sygnaturze ITPP2/443-528/13/RS, w których potwierdzone zostało stanowisko wnioskodawcy wskazujące, iż z tytułu odpłatnej dzierżawy targowiska, gmina staje się podatnikiem VAT.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gmina odpłatnie udostępniając targowisko na rzecz Zakładu na podstawie umowy dzierżawy, będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, świadczenie polegające na odpłatnym wydzierżawieniu targowiska na rzecz Zakładu stanowi świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Art. 146a stanowi natomiast, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT nie przewidują zwolnienia lub zastosowania obniżonej stawki podatku dla usług odpłatnej umowy dzierżawy, w związku z czym, usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%. W konsekwencji, mając na uwadze, że Gmina będzie wykonywać usługę dzierżawy na rzecz Zakładu za wynagrodzeniem i tym samym działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu VAT w stawce podstawowej, tj. 23%.

Ad 2. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji spełnione są obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, (i) w odniesieniu do czynności polegającej na odpłatnym wydzierżawieniu targowiska na rzecz Zakładu Gmina jest podatnikiem VAT oraz (ii) poniesione przez Gminę wydatki mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi (w omawianym przypadku z czynnością polegającą na odpłatnym wydzierżawieniu targowiska na rzecz Zakładu). Gmina pragnie zauważyć, że (co zostało wyraźnie podkreślone w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) już przed rozpoczęciem inwestycji intencją Gminy było wykorzystanie targowiska w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W opinii Gminy, wydatki inwestycyjne na budowę targowiska, były niezbędne, gdyż bez tych wydatków przedmiot dzierżawy w ogóle by nie powstał, a Gmina nie miałaby możliwości świadczenia odpłatnych usług dzierżawy na rzecz Zakładu.

Zatem, w ocenie Gminy, mając na uwadze fakt, iż w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Gmina pragnie podkreślić, iż stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia/odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Odnośnie zasady neutralności VAT wypowiadały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego łub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Gmina pragnie wskazać, że jej stanowisko potwierdzają liczne interpretacje wydane przez Ministra Finansów w analogicznym stanie faktycznym.

Przykładowo, można wskazać na interpretację:

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 maja 2014 r. o sygn. IPPP1/443-377/14-2/MP, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 grudnia 2013 r. o sygn. IBPP3/443-1113/13/ASz, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 marca 2013 r. o sygn. IPPP1/443-164/13-2/EK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 marca 2013 r. o sygn. IPPP 1/443-164/13-3/EK, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 listopada 2011 r. o sygn. ILPP2/443-1286/11-4/EN, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 marca 2010 r. o sygn. ILPP2/443-18/10-3/AD, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2013 r. o sygn. IBPP3/443-485/13/AŚ, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 maja 2012 r. o sygn. IBPP3/443-204/12/AŚ.

Ponadto, w ocenie Gminy przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę targowiska.

Wynika to z faktu, iż całe targowisko będzie wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych jako odpłatnie udostępniane Zakładowi. Targowisko nie może być i nie będzie wykorzystywane zgodnie ze swoim przeznaczeniem do wykonywania innych czynności niż czynności opodatkowane. W szczególności, za „wykorzystanie” nie można uznać faktu poboru opłaty targowej czy podatku od nieruchomości, które nie mają ścisłego związku z targowiskiem, a są pobierane na podstawie odrębnych przepisów na terenie całej Gminy. Gmina pragnie wskazać, że jej stanowisko potwierdzają nie tylko liczne wyroki sądów administracyjnych wydane w analogicznym stanie faktycznym, ale również interpretacje indywidulane wydawane w imieniu Ministra Finansów.

Przykładowo, można wskazać następujące orzeczenia:

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1279/14, w którym sąd wskazał, że (\`(...)\`) w kwestii prawa do odliczenia związanego z modernizacją targowiska rację miał Sąd pierwszej instancji który zasadnie stwierdził, iż skarżącej przysługiwać będzie odliczenie pełne na podstawie art. 86 ust. 1 Uptu. Prowadząc targowisko i pobierając opłaty rezerwacyjne gmina działa jako organ władzy publicznej, realizujący zadania dotyczące targowisk oraz hal targowych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 11 Usg lecz jednocześnie czyni to w sposób, który nakazuje traktować ją jako podatnika podatku od towarów i usług. Powyższa nieruchomość nie służy natomiast, tak jak sugerował to organ, do poboru opłaty targowej. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Należy zauważyć, że obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Na powyższe wskazuje art. 15 ust. 3 Upoi, z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Op), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Z powyższych względów nie sposób uznać, że pobór opłaty targowej może być analizowany w kontekście określonych w art. 86 ust. 7b Uptu celów, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. Pobór tej opłaty nie ma również wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk. Nie można więc przyjąć, że gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska do celów poboru z mocy prawa opłaty targowej. Targowisko służy wyłącznie szeroko pojętej organizacji lokalnej działalności handlowej, w ramach której gmina wykonuje czynności opodatkowane w postaci odpłatnej rezerwacji miejsc przeznaczonych do handlu. W tym celu targowisko jest utrzymywanie i modernizowane. W tym też kontekście, w związku z art. 86 ust. 1 Uptu, powinno być rozpatrywane przysługujące gminie prawo do odliczenia (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Prowadzenie targowiska i pobór opłaty targowej nie stanowią zatem aktywności, które wspólnie tworzyłyby uzupełniający się zbiór określający strukturę wykorzystania tej nieruchomości. W przypadku wydatków na modernizację targowiska należy zatem odwołać się do zasad ogólnych i zakres prawa do odliczenia ustalać wyłącznie w oparciu o art. 86 ust. 1 Uptu, tj. poprzez określenie czy wszystkie poniesione wydatki inwestycyjne miały związek z czynnościami opodatkowanymi.”
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2014 r., sygn. I FSK 379/14, w którym sąd wskazał, że „Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że wybudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku z dokonywaniem sprzedaży na targowisku.(\`(...)\`) Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p). tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Przyjmując argumentację organu podatkowego doprowadzilibyśmy do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości. Takie stanowisko z oczywistych przyczyn jest nie do zaakceptowania. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska. Słusznie też Sąd pierwszej instancji powołał się w tym względzie na zasadę ogólną wyrażoną w treści art. 86 ust 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 lutego 2015 r., o sygn. ILPP1/443-392/13/15-S/NS,

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wielu innych orzeczeniach sądowych, można tu wskazać m.in. na:

Wyrok WSA w Krakowie z 22 stycznia 2015 r. (sygn. I SA/Kr 1833/14),

Wyrok WSA w Krakowie z 8 października 2014 r. (sygn. I SA/Kr 1175/14),

Wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 października 2014 r. (sygn. I SA/Bd 866/14),

Wyrok WSA we Wrocławiu z 28 sierpnia 2014 r. (sygn. I SA/Wr 1634/14),

Wyrok WSA we Wrocławiu z 28 sierpnia 2014 r. (sygn. I SA/Wr 1635/14),

Wyrok WSA w Gliwicach z 27 lutego 2014 r. (sygn. III SA/G1 1533/13),

Wyrok WSA w Opolu z 24 stycznia 2014 r. (sygn. I SA/Op 815/13),

Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 grudnia 2013 r. (sygn. I SA/Go 564/13, orzeczenie utrzymane w mocy przez przywołany powyżej wyrok NSA).

Ponadto, jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1078/14, „w sytuacji gdy dany zakup wykorzystywany jest przez podatnika, będącego czynnym podatnikiem podatku VAT, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie ma możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. W przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej w treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Takie stanowisko zajął NSA m.in. w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt I FSK 997/11, uznając za w pełni aktualną i trafną dotychczasową linię orzeczniczą w tym zakresie, wskazując m.in. na swoje orzeczenia z dnia 30 czerwca 2009 r. wydane w sprawie o sygnaturze akt I FSK 903/08 i I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. w sprawie o sygnaturze akt I FSK 1605/08.”

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z udostępnianiem wytworzonej infrastruktury na rzecz Zakładu na podstawie umowy dzierżawy, w zamian za czynsz dzierżawny, który zawiera w sobie podatek VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową targowiska.

Ad 3. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, zgodnie z przepisem ust. 10b pkt 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, powinna ona dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę targowiska w oparciu o art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu, w którym Gmina otrzymała faktury za wydatki inwestycyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt. I SA/Rz 1011/15 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 349/16.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosowanie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla czynności dzierżawy Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z powyższych unormowań wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1608) w art. 146a wprowadzenie do wyliczenia otrzymuje brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:”. Tym samym stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%”.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia lub zastosowania obniżonej stawki podatku, dla usług odpłatnej dzierżawy, w związku z czym, usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, w wysokości 23%.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy targowiska Zakładowi jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej tj. 23%.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu VAT w stawce podstawowej, tj. 23%, jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadził szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie targowiska gminnego. Gmina podjęła decyzję o wydzierżawieniu targowiska na rzecz Zakładu Komunalnego sp. z o.o. (dalej: Zakład). Zgodnie z umową dzierżawy Zakład będzie dokonywał zapłaty należności z tytułu umowy dzierżawy na podstawie faktury VAT wystawionej przez Gminę. W związku z targowiskiem będą miały miejsce również inne zdarzenia niż sama dzierżawa. Gmina będzie pobierać należność publicznoprawną w postaci opłaty targowej od osób handlujących na targowisku, Gmina pobierać będzie również podatek od nieruchomości od dzierżawcy obiektu, a także przykładowo targowisko będą odwiedzać klienci osób handlujących, mogą również odwiedzać to miejsce ludzie w innym celu niż dokonanie zakupów.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Art. 15 ust. 2b cyt. ustawy stanowi, iż opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Wnioskodawca pobierając takie opłaty działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w konsekwencji czego opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 349/16 oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie przedstawione w wyroku z 26 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1011/15.

W zakresie rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w ww. wyroku z dnia 26 listopada 2015 r. stwierdził, iż „w kwestii spornej Minister Finansów stwierdził, że wydatki poniesione przez Gminę na budowę targowiska służą realizacji zarówno czynności opodatkowanych (dzierżawa targowiska) jak i nieopodatkowanych (pobór opłaty targowej) i podlegają rozliczeniu na zasadzie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług. Ze stanowiskiem Organu w zakresie wydatków poniesionych na budowę targowiska nie można się zgodzić. Zdaniem Sądu pozostaje ono w sprzeczności z jednolitym w tym zakresie orzecznictwem sądów administracyjnych.”

WSA w Rzeszowie powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1279/14, w którym wskazano, iż „prowadzenie targowiska i pobór opłaty targowej nie stanowią aktywności, które wspólnie tworzyłyby uzupełniający się zbiór określający strukturę wykorzystania tej nieruchomości. W przypadku wydatków na modernizację targowiska należy zatem odwołać się do zasad ogólnych i zakres prawa do odliczenia ustalić wyłącznie w oparciu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. poprzez określenie czy wszystkie poniesione wydatki inwestycyjne miały związek z czynnościami opodatkowanymi.” Zdaniem WSA w Rzeszowie, „Gmina wydzierżawiając Zakładowi Komunalnemu sp. z o.o. targowisko, realizuje w ten sposób należące do niej z mocy ustawy o samorządzie gminnym zadania własne polegające na zapewnieniu targowisk i hal targowych – art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym. Z uwagi na to, że czynności te wykonuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług. Pobór opłaty targowej nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, czynnością zwolnioną ani też czynnością pozostającą poza systemem VAT. W związku z tym stanowisko Ministra Finansów, że pobieranie opłaty targowej przez Gminę przesądza o mieszanym charakterze wykonywanych czynności: podlegającej podatkowi od towarów i usług i pozostającej poza systemem VAT i powoduje obowiązek proporcjonalnego rozliczania podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczne z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Przedmiotowa nieruchomość nie służy, w ocenie WSA w Rzeszowie, do poboru opłaty targowej. Jak wskazał Sąd, pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie Gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku z dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony Gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach.

Sąd wskazał, iż z powyższych względów nie sposób uznać, że pobór opłaty targowej może być analizowany w kontekście określonych w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT celów, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej.

Pobór opłaty targowej nie ma również wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk. Zdaniem WSA w Rzeszowie nie można więc przyjąć, że Gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska do celów poboru z mocy prawa opłaty targowej. Targowisko służy wyłącznie szeroko pojętej organizacji lokalnej działalności handlowej, w ramach której Gmina wykonuje czynności opodatkowane w postaci odpłatnej rezerwacji miejsc przeznaczonych do handlu. W tym celu targowisko jest utrzymywane i modernizowane. W tym też kontekście Sąd wskazał, iż w związku z art. 86 ust. 1 ustawy, powinno być rozpatrywane przysługujące Gminie prawo do odliczenia.

W ocenie Sądu, prowadzenie targowiska i pobór opłaty targowej nie stanowią zatem aktywności, które wspólnie tworzyłyby uzupełniający się zbiór określający strukturę wykorzystania tej nieruchomości. W przypadku wydatków na modernizację targowiska należy zatem odwołać się do zasad ogólnych i zakres prawa do odliczenia ustalać wyłącznie w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. poprzez określenie czy wszystkie poniesione wydatki inwestycyjne miały związek z czynnościami opodatkowanymi.

Również NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 349/16 orzekł, że „Pobieranie opłaty publicznoprawnej nie było następstwem powstania inwestycji w postaci targowiska gminnego, nie tkwiło w niej, ani z niej nie wynikało. Było natomiast pochodną samej czynności polegającej na dokonywaniu sprzedaży przez podmioty handlujące. Inwestycje nie zrealizowano po to, aby możliwy stał się pobór opłaty targowej. Z tych przyczyn rzeczona opłata przejawia tylko pewien luźny związek z samym targowiskiem, jako wytworzonym środkiem trwałym Gminy, poprzez czynność owej sprzedaży, w tym przypadku dokonywanej na placu targowym. Opłata targowa nie jest jednak należnością za korzystanie z targowiska, ale za samą sprzedaż. Okoliczność, że w opisanym przypadku dochodzi do zbiegu miejsca realizacji tej sprzedaży (jako czynności, za którą pobiera się opłatę targową) z miejscem powstałej inwestycji, nie może automatycznie prowadzić do wniosku, że targowisko gminne powstało po to, aby pobierać opłatę targową. Jak trafnie zauważyła Gmina, bez poniesienia wydatków na budowę targowiska przedmiot dzierżawy w ogóle by nie powstał i nie miałaby ona możliwości świadczenia usługi dzierżawy na rzecz Zakładu Komunalnego. Z kolei opłata targowa ma wprost charakter daniny publicznej, która nie wynika z elementu w postaci określonego sposobu wykorzystywania inwestycji będącej targowiskiem gminnym.”

W konsekwencji NSA stwierdził, że „wybudowane/przebudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Podnosi się, że nieruchomość taka sama przez się nie służy do poboru opłaty targowej, lecz do czerpania dochodów z dzierżawy jej powierzchni (całej, czy poszczególnych miejsc i stanowisk handlowych).”

Ostatecznie NSA w wyroku z 30 stycznia 2018 r. orzekł, że „Do analizowanej sprawy podatkowej w zakresie wydatków inwestycyjnych nie mogła w konsekwencji mieć zastosowania – co trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego z art. 86 ust. 7b u.p.t.u.”

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1011/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 349/16, Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy targowiska, ponieważ towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją tego zadania będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska jest prawidłowe.

Kolejną kwestią jest prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji polegającej na budowie targowiska.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do obowiązującego do 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, l0d i l0e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jeżeli do tej pory Gmina nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowej inwestycji powinna tego dokonać w drodze korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy, tj. przez dokonanie korekt deklaracji podatkowych za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za okres rozliczeniowy w którym wystąpiło prawo do odliczania podatku naliczonego, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług) za wydatki inwestycyjne, jest prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania targowiska (dzierżawy) na rzecz Zakładu Komunalnego Sp. z o.o., prawa do odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług) za wydatki inwestycyjne oraz prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.