Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2-3/4512-1-29/16-3/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zamiany nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: dostawa; grunty; nieruchomości; stawka; zamiana; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2016 r. (data wpływu 29 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2016 r. (data wpływu 30 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zamiany nieruchomości zabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zamiany nieruchomości zabudowanej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 września 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz adres elektroniczny w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina zamierza nabyć, na podstawie umowy zamiany, prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej geodezyjnym numerem działki 343/2 o powierzchni 0,1926 ha oraz prawo własności znajdujących się na niej budowli w zamian za prawo własności nieruchomości oznaczonej geodezyjnym numerem 107 o powierzchni 0,2667 ha, która to stanowi własność Gminy. Obecnym użytkownikiem wieczystym działki nr 343/2 i właścicielem budowli jest A. S.A.

Działka nr 107 została nabyta przez Gminę z mocy prawa, nieodpłatnie, na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1, z dnia 10 maja 1990 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. z 1990 r., Nr 32, poz. 191), co potwierdza decyzja Wojewody z dnia 12 grudnia 1991 r. Na przedmiotowej nieruchomości znajduje się: ogólnodostępne ujęcie wód mineralnych wraz z obudową (studia z kamiennym zbiornikiem), chodniki dla pieszych, murki, schody, 6 sztuk lamp parkowych oraz 2 fontanny. Na terenie działki występują zadrzewienia parkowe.

Przez teren działki przebiegają podziemne sieci zasilające: gazociąg fi 150, sieć energetyczna zasilająca przyległy budynek Wojciech, zewnętrzna sieć kanalizacji deszczowej, zewnętrzna sieć kanalizacji sanitarnej, zewnętrzna sieć wody technologicznej do basenu kąpielowego (nieczynna).

W stosunku do wszystkich budowli posadowionych na przedmiotowym gruncie, Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Gmina nie ponosiła na przedmiotową nieruchomość wydatków na jej ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Żadna z budowli posadowiona na przedmiotowej działce nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Ponadto w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli ponosił on takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie polskiej klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), studia i fontanny są zakwalifikowane w sekcji 2 dział 22 grupa 222 klasa 2222 Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej, natomiast ścieżki dla pieszych w sekcji 2 dział 21 grupa 211 klasa 2112 Ulica i drogi pozostałe, zbiorniki na wodę zakwalifikowane są w sekcji 1 dział 12 grupa 125 klasa 1252 Zbiorniki, silosy budynki magazynowe.

Ponadto Wnioskodawca informuje, że odnośnie niniejszego zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu 17 listopada 2011 r. interpretację indywidualną, w której to stwierdzono, że przy zamianie przedmiotowej nieruchomości Gminie nie przysługuje prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z tym, że interpretacja ta dotyczyła stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w dalszym ciągu jest ona aktualna.

W piśmie z dnia 27 września 2016 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Źródło zostało odkryte w 1829 r. Pierwsze ujęcie zostało wykonane 10 lat później. Obecnie istniejącą studnię wykonano na przełomie lat 1847-1848 r. Przedmiotowa nieruchomość (wraz z zabudowaniami tj. ujęcie wód mineralnych wraz z obudową, chodniki dla pieszych, 6 sztuk lamp parkowych, murków, schodów, 2 fontanny) nie była przedmiotem umowy sprzedaży, najmu czy dzierżawy. Nieruchomość ta jest przedmiotem umowy użyczenia zawartej w dniu 12 maja 1997 r. pomiędzy Gminą a A. S.A.
2.  Właścicielem przebiegających przez teren działki nr 107 podziemnych sieci zasilających jest: przedsiębiorstwo energetyczne (sieci energetycznej zasilającej przyległy budynek, przedsiębiorstwo gazowe (gazociąg fi 150), Gmina (zewnętrznej sieci kanalizacji deszczowej, zewnętrznej sieci kanalizacji sanitarnej, A. S.A. (zewnętrzna sieć wody technologicznej do basenu kąpielowego – nieczynna);
    1.  zewnętrzna sieć kanalizacji deszczowej i zewnętrzna sieć kanalizacji sanitarnej są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.). Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), ww. sieci są zakwalifikowane w sekcji 2 dział 22 grupa 222 klasa 2223 Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej;
    2.  *   od wydatków poniesionych na wybudowanie ww. sieci Gmina nie odliczyła podatku od towarów i usług,
        *   Gmina nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli poniosła takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów,
        *   obiekty te zostały wydane do używania w latach 80-tych XX wieku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy zamianie ww. nieruchomości zabudowanych Gmina może zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług odnośnie działki nr 107 stanowiącej jej własność?

Zdaniem Wnioskodawcy, można zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zwolnienie to nie przysługuje na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 tej ustawy, jak również w stosunku do tych obiektów Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z przytoczonych przepisów wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Przez umowę zamiany, w myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest zatem umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Tym samym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 158 ww. ustawy Kodeks cywilny, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć, na podstawie umowy zamiany, prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej geodezyjnym numerem działki 343/2 oraz prawo własności znajdujących się na niej budowli w zamian za prawo własności nieruchomości oznaczonej geodezyjnym numerem 107, która to stanowi własność Gminy. Obecnym użytkownikiem wieczystym działki nr 343/2 i właścicielem budowli jest A. S.A. Działka nr 107 została nabyta przez Gminę z mocy prawa, nieodpłatnie, co potwierdza decyzja Wojewody z dnia 12 grudnia 1991 r. Na przedmiotowej nieruchomości znajduje się: ogólnodostępne ujęcie wód mineralnych wraz z obudową (studia z kamiennym zbiornikiem), chodniki dla pieszych, murki, schody, 6 sztuk lamp parkowych oraz 2 fontanny. Na terenie działki występują zadrzewienia parkowe. Przez teren działki przebiegają podziemne sieci zasilające: gazociąg fi 150, sieć energetyczna zasilająca przyległy budynek, zewnętrzna sieć kanalizacji deszczowej, zewnętrzna sieć kanalizacji sanitarnej, zewnętrzna sieć wody technologicznej do basenu kąpielowego (nieczynna). W stosunku do wszystkich budowli posadowionych na przedmiotowym gruncie, gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina nie ponosiła na przedmiotową nieruchomość wydatków na jej ulepszenie w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Żadna z budowli posadowiona na przedmiotowej działce nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Ponadto, w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli ponosił on takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie polskiej klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) studia i fontanny są zakwalifikowane w sekcji 2 dział 22 grupa 222 klasa 2222 Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej, natomiast ścieżki dla pieszych w sekcji 2 dział 21 grupa 211 klasa 2112 Ulica i drogi pozostałe, zbiorniki na wodę zakwalifikowane są w sekcji 1 dział 12 grupa 125 klasa 1252 Zbiorniki, silosy budynki magazynowe. Źródło zostało odkryte w 1829 r. Pierwsze ujęcie zostało wykonane 10 lat później. Obecnie istniejącą studnię wykonano na przełomie lat 1847-1848 r. Przedmiotowa nieruchomość (wraz z zabudowaniami tj. ujęcie wód mineralnych wraz z obudową, chodniki dla pieszych, 6 sztuk lamp parkowych, murków, schodów, 2 fontanny) nie była przedmiotem umowy sprzedaży, najmu czy dzierżawy. Nieruchomość ta jest przedmiotem umowy użyczenia zawartej w dniu 12 maja 1997 r. pomiędzy Gminą a A. S.A. Właścicielem przebiegających przez teren działki nr 107 podziemnych sieci zasilających jest: przedsiębiorstwo energetyczne (sieci energetycznej zasilającej przyległy budynek), przedsiębiorstwo gazowe (gazociąg fi 150), Gmina (zewnętrznej sieci kanalizacji deszczowej, zewnętrznej sieci kanalizacji sanitarnej, A. S.A. (zewnętrzna sieć wody technologicznej do basenu kąpielowego – nieczynna). Zewnętrzna sieć kanalizacji deszczowej i zewnętrzna sieć kanalizacji sanitarnej są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) ww. sieci są zakwalifikowane w sekcji 2 dział 22 grupa 222 klasa 2223 Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej. Od wydatków poniesionych na wybudowanie ww. sieci gmina nie odliczyła podatku od towarów i usług. Gmina nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli poniosła takie wydatki to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów. Obiekty te zostały wydane do używania w latach 80-tych XX wieku.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii, czy przy zamianie ww. nieruchomości zabudowanych Gmina może zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług odnośnie działki nr 107 stanowiącej jej własność.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości zabudowanej przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zamiany jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy), natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem dostawa (zamiana) nieruchomości zabudowanej stanowiącej własność Gminy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy czym, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zauważyć należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem zamiany ze strony Wnioskodawcy będzie nieruchomość zabudowana budowlami.

Wskazać w tym miejscu należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja ((pierwszego zasiedlenia (zajęcia))) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji ((pierwszego zasiedlenia)) wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ((pierwsze zajęcie budynku, używanie)). Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budowli posadowionych na przedmiotowym gruncie. Powyższe wynika z faktu, że budowle te po wybudowaniu zostały oddane na podstawie umowy użyczenia do użytkowania A. S.A. Jednocześnie co istotne, Gmina nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli poniosła takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Ponadto od pierwszego zasiedlenia ww. budowli do ich dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji powyższego, planowana na podstawie umowy zamiany dostawa nieruchomości, na której znajdują się wymienione w opisie sprawy budowle, będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Odnosząc przytoczone wyżej przepisy do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że zamiana nieruchomości zabudowanej ww. budowlami będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym również dostawa gruntu, na którym posadowione są te budowle – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – będzie korzystać ze zwolnienia (analogicznie jak dostawa budowli, które są z tym gruntem związane).

Podsumowując, przy zamianie przedmiotowej nieruchomości Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przedmiotowa dostawa będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje jednocześnie, że w związku z zacytowanym powyżej orzeczeniem NSA z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14 ukształtowała się nowa – zgodna ze stanowiskiem judykatury i przepisami Dyrektywy 2006/112/WE – linia interpretacyjna w zakresie rozumienia, zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, definicji pierwszego zasiedlenia. Konsekwentnie wydawane aktualnie interpretacje indywidualne dotyczące zwolnienia od podatku od towarów i usług dostaw nieruchomości zabudowanych wydawane są w zgodzie z tezami ww. orzeczenia.

Z uwagi na powyższe, rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej interpretacji różni się od rozstrzygnięcia zaprezentowanego w wydanej dla Wnioskodawcy w analogicznym zakresie interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2011 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wyjaśnienia wymaga ponadto, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy również zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem zaznacza się, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na informacjach wynikających z treści wniosku, w tym przede wszystkim na informacjach, że Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie opisanych we wniosku budowli, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli poniosła takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Informacje te przyjęto jako elementy opisu sprawy i nie były one przedmiotem dalszej analizy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.