Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.123.2017.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-13
Teza: Który z zainteresowanych podmiotów, tj. Spółka czy Spółka A ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na tzw. roboty w toku, o których była mowa przedstawionym stanie faktycznym?
Słowa kluczowe: delegacja; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; produkty; przedsiębiorstwa; towar; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z 6 czerwca 2017 r. (data wpływu do organu 19 czerwca 2017 r.), uzupełnionym 5 września 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, który z zainteresowanych podmiotów, tj. Wnioskodawca czy Spółka A w związku z prowadzoną inwestycją ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, półwyrobów, mediów (wodę, energię elektryczną, gaz), kosztów usług obcych – **jest prawidłowe,**
*   kosztów wynagrodzeń, składek na ubezpieczenie społeczne opłacane przez pracodawcę, kosztów delegacji, ekwiwalentów za pranie odzieży – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. do organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, który z zainteresowanych podmiotów, tj. Wnioskodawca czy Spółka A w związku z prowadzoną inwestycją ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, półwyrobów, mediów (wodę, energię elektryczną, gaz), kosztów usług obcych,
*   kosztów wynagrodzeń, składek na ubezpieczenie społeczne opłacane przez pracodawcę, kosztów delegacji, ekwiwalentów za pranie odzieży.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 sierpnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.123.2017.1.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 5 września 2017 r.

We wniosku złożonym przez:

\- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

A. Sp. z o.o.

\- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

P. Sp. z o.o.

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót budowlanych. Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., zwana dalej: „ustawą o CIT”), podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Do Spółki 10 maja 2017 r. Spółka A wniosła aport w postaci przedsiębiorstwa w zamian za objęcie udziału w Spółce. Wśród składników przedsiębiorstwa wniesionych w drodze aportu znalazły się między innymi:

1.  prawa użytkowania wieczystego i prawa własności nieruchomości,
2.  prawa (w tym wierzytelności) i zobowiązania z umów przedsiębiorstwa,
3.  własność wszelkich ruchomości związanych funkcjonalnie i organizacyjnie z przedsiębiorstwem, w tym sprzęt biurowy i urządzenia teleinformatyczne;
4.  wszelkie księgi (w tym rachunkowe) i inne dokumenty i dane dotyczące przedsiębiorstwa;
5.  wszelkie wierzytelności i zobowiązania związane z przedsiębiorstwem oraz z umów zawartych przez przedsiębiorstwo.

Spółka A przed dokonaniem aportu prowadziła roboty budowlane, które nie zostały zakończone do chwili złożenia przedmiotowego wniosku. Wykonywanie tych robót po aporcie przejął Wnioskodawca, który funkcjonuje w tym wypadku jako podwykonawca Spółki A. Jednocześnie należy wskazać, że Spółka A poniosła koszty związane z wykonywaniem przedmiotowych robót (dalej: „koszty robót w toku”). Koszty te obejmowały między innymi:

*   materiały budowlane,
*   koszty usług obcych,
*   koszty pracownicze,
*   półwyroby,
*   wodę,
*   energię elektryczną,
*   gaz.

Koszty nabycia takich towarów i usług spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów związanych z działalnością przedsiębiorstwa, a jednocześnie nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Poniesione koszty zostały zaksięgowane przez Spółkę A. Nie zostały one jednak zaliczone przez Spółkę A do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Były to bowiem koszty bezpośrednio związane z przychodem, dlatego też mogą one zostać rozliczone dopiero w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów.

Z uzupełnienia wniosku z 29 sierpnia 2017 r. (data wpływu do Organu 5 września 2017 r.) wynika, że na koszty pracownicze składają się:

*   koszty wynagrodzeń,
*   składki na ubezpieczenia społeczne opłacane przez pracodawcę,
*   koszty delegacji,
*   ekwiwalenty za pranie odzieży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Który z zainteresowanych podmiotów, tj. Spółka czy Spółka A ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na tzw. roboty w toku, o których była mowa przedstawionym stanie faktycznym?

Zdaniem Zainteresowanych, podmiotem posiadającym prawo do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z robotami w toku jest Spółka.

Należy zwrócić uwagę, że w związku z aportem przedsiębiorstwa po stronie Spółki nie obowiązuje tzw. sukcesja generalna przewidziana w przepisach Ordynacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Z Rozdziału 14 Ordynacji podatkowej pod tytułem Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych nie wynika, aby wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (winno być: przedsiębiorstwa) skutkowało wystąpieniem sukcesji podatkowej podmiotu nabywającego aport w odniesieniu do zobowiązań i praw podatkowych podatnika wnoszącego aport, w zakresie, w jakim takie prawa i obowiązki są związane z przedsiębiorstwem.

Brak stosownych przepisów, odnoszących się wprost do aportu przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej nie oznacza jednak, że podmiot otrzymujący aport nie ma prawa do uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatkowym wydatków, jakie związane są z funkcjonowaniem przedmiotu aportu (nawet jeśli wydatki te dotyczą stosunków zobowiązaniowych zainicjowanych przez podmiot wnoszący aport). Jako że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo, podmiot nabywający aport obowiązkowo przejmuje nie tylko określone aktywa, ale również towarzyszące im zobowiązania, które w sposób funkcjonalny związane są z przedmiotem aportu. Co za tym idzie, nie można twierdzić, że o zaliczeniu danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów przez podmioty uczestniczące w transakcji powinna decydować data ich ujęcia w księgach.

Ocena ta wynika, przede wszystkim, z faktu kontynuacji przez Spółkę działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez Spółkę A, w ramach przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu, w tym przejęcia określonych zobowiązań, wierzytelności, kontraktów, transakcji itd. Ponadto, na pewne zasady kontynuacji w zakresie skutków podatkowych z perspektywy spółki nabywającej przedsiębiorstwo poprzez aport wskazują przepisy ustawy o CIT, tj. art. 15 ust. 1s, a także art. 16h ust. 3a oraz 16g ust. 10a tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1s ustawy o CIT w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Przedmiotowy przepis dotyczy kosztów uzyskania przychodów, w tym także wydatków nieprzeznaczonych na nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Mówi on co prawda bezpośrednio o tym, jak określać wartość takich składników w podmiocie obejmującym aport, jednakże przepis ten implikuje możliwość zaliczania wydatków dotyczących takich składników do kosztów uzyskania przychodu takiego podmiotu. W przeciwnym razie byłby on bowiem bezcelowy. Stanowi on o składnikach wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Termin ten jest bardzo ogólny, więc należy go rozumieć, jako obejmujący nie tylko towary przeznaczone do sprzedaży, ale również jako usługi i towary wykorzystane do dokonywania czynności rodzących przychód w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych, które jeszcze nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Inna interpretacja w sposób niedozwolony zawężałaby zakres terminu ustawowego, co jest sprzeczne z podstawowymi regułami wykładni przepisów prawa. Dlatego też towary i usługi nabyte przez Spółkę A, w celu wykonania usług budowalnych, które stanowią część przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki również objęte są - zdaniem Zainteresowanych - przedmiotową regulacją.

Jak stanowi natomiast art. 16h ust. 3 ustawy o CIT podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Na mocy ust. 3a tego artykułu przepis ten stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Przywołania wymaga także art. 16g ust. 9 który stanowi, że w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Ust. 10a wskazuje natomiast, że przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego.

Należy zinterpretować przedmiotowe przepisy, jako ustanawiające swego rodzaju ciągłość w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku aportu przedsiębiorstwa. Przedstawiają one bowiem spójny model postępowania w takich sytuacjach. Niektóre z nich co prawda nie dotyczą wprost wydatków, które nie są przeznaczone na nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jednakże wskazują one na pewną ogólną zasadę jaką należy przyjmować w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Treścią tej zasady jest ciągłość w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych pomiędzy podmiotem, który wnosi aportem przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, a podmiotem do którego dokonywany jest aport. Oczywiście rozliczenie wydatków związanych ze środkami trwałymi i wartościami materialnymi i prawnymi na gruncie ustawy o CIT jest w pewnej mierze odmienne od rozliczania innych wydatków jednakże, w tym przypadku nie chodzi o szczegółowe zasady, ale o ogólną zasadę tyczącą się praw podmiotu, który wnosi aport oraz podmiotu, do którego został wniesiony aport. Ogólny mechanizm rozliczania kosztów uzyskania przychodów jest bowiem identyczny w obu przypadkach; chodzi o wyznaczenie wydatków, które przyczyniły się do powstania przychodu, o których wysokość obniża się wysokość tego przychodu. Różnice dotyczą technicznych szczegółów postępowania. 

Należy przypomnieć, że na Spółkę zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych w związku z działalnością Spółki A. Dlatego też wydatki poniesione na nabycie towarów lub usług które:

1.  zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów generowanych przez Spółkę A, działającą w ramach przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu;
2.  które stanowią tzw. bezpośrednie koszty uzyskania przychodów,

\-powinny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów.

Wydatki te - zdaniem Zainteresowanych - spełniają bowiem wszystkie przesłanki do uznania ich za koszt uzyskania przychodów.

Spółka stała się z dniem aportu stroną umów z dostawcami towarów oraz podmiotami świadczącymi usługi. Stała się ona również beneficjentem towarów oraz usług związanych z przedsiębiorstwem, dostarczonych zarówno przed datą aportu, jak i po dacie aportu. Od momentu aportu Spółka jest również odpowiedzialna za zobowiązania związane z przedsiębiorstwem.

Do określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednich stosuje się następujące przepisy: art. 15 ust. 1, ust. 1s, ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z powołanymi przepisami, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z art. 15 ust. 4b i ust. 4c ustawy o CIT), to jeżeli przychody osiągnie Spółka, a tak będzie w tym przypadku, to Spółka będzie uprawniona do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku tzw. kosztów bezpośrednich tj. kosztów, które można przyporządkować do konkretnych przychodów istnieje więc immanentny związek pomiędzy tymi dwiema kategoriami objawiający się tym, że podatnik może zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie uzyskania konkretnego przychodu.

Momentem osiągnięcia przychodu będzie bowiem moment zakończenia robót, które będą prowadzone przez Spółkę lub też zakończenia częściowego, które będzie udokumentowane protokołem odbioru. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jak natomiast stanowi ust. 3a tego artykułu za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Należy zaznaczyć, że przedstawiona wyżej zasada odnosi się do wszelkiego rodzaju kosztów, a więc dotyczących między innymi zakupu materiałów budowlanych i nabycia mediów, jeżeli tylko można jest powiązać z uzyskaniem konkretnych przychodów. W przedmiotowej sprawie, jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, istnieje taka możliwość. Nie można więc sztucznie wyłączać jakiegoś rodzaju kosztów ze względu na charakter nabywanych towarów lub usług jeżeli tylko da się je powiązać z określonym przychodem. Inne rozumowanie stanowiłoby naruszenie wymienionych przepisów ustawy dotyczących bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e).

Updop nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b updop).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 1s updop, w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Cytowany wyżej przepis ustala zasady ustalania wartości poszczególnych składników majątku otrzymanych w ramach aportu oraz rozliczania kosztów w sytuacji sprzedaży składników majątkowych innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W tym zakresie ustawodawca wyraźnie określił w jaki sposób należy ustalać wartość takich składników.

Ponadto, wskazać należy, że ww. uregulowania zostały wprowadzone do updop, na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1478 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Celem tych regulacji było ustalenie jednolitych zasad dokonywania wyceny dla celów podatkowych wartości składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), będącego przedmiotem aportu. Należy bowiem wskazać, że przepisy obowiązujące do czasu wprowadzenia powyższej regulacji, przewidywały zasadę kontynuacji wyceny, ale jedynie w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ww. zmian zawartym w druku sejmowym nr 3500, zasada kontynuacji kosztów powinna zostać wyegzekwowana w pełni także przy określaniu wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez podmiot otrzymujący tego rodzaju wkład. Wymaga to uzupełnienia istniejących przepisów o regulację określającą sposób ustalania wartości, innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, składników majątku wchodzących w skład takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Obecnie zasada kontynuacji wyceny składników majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części realizowana jest jedynie w odniesieniu do składników ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 10a). Omawiany przepis ma na celu rozciągnięcie stosowania tej zasady także na inne składniki majątku. W aktualnym stanie prawnym obowiązuje więc zasada kontynuacji kosztów, w odniesieniu do wszelkich składników majątkowych, wchodzących w skład przedsiębiorstwa, lub jego zorganizowanej części, wniesionego aportem do spółki kapitałowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót budowlanych. Do Spółki Spółka A wniosła aport w postaci przedsiębiorstwa. Spółka A przed dokonaniem aportu prowadziła roboty budowlane. Wykonywanie tych robót po aporcie przejął Wnioskodawca. Jednocześnie należy wskazać, że Spółka A poniosła koszty związane z wykonywaniem przedmiotowych robót. Koszty te obejmowały m.in.:

*   materiały budowlane,
*   koszty usług obcych,
*   koszty pracownicze, na które składały się:

*   koszty wynagrodzeń,
*   składki na ubezpieczenia społeczne opłacane przez pracodawcę,
*   koszty delegacji,
*   ekwiwalenty za pranie odzieży,

*   półwyroby,
*   media (wodę, energię elektryczną, gaz).

Poniesione koszty zostały zaksięgowane przez Spółkę A. Nie zostały one jednak zaliczone przez Spółkę A do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że wydatki na materiały budowlane, koszty usług obcych, półwyroby, media, które zostały wykorzystane w związku z prowadzoną inwestycją (woda, energia elektryczna, gaz) stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi ze zbycia inwestycji. Ponieważ, zgodnie z powołanymi przepisami, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z art. 15 ust. 4b i 4c updop), to rozstrzygające dla wyboru podmiotu mającego rozpoznać bezpośrednie koszty uzyskania przychodów będzie to, czy przychody związane bezpośrednio z danymi kosztami zostaną osiągnięte przez Wnioskodawcę, czy przez Spółkę A. W przedmiotowej sprawie przychód zostanie osiągnięty przez Spółkę, zatem to Spółka będzie uprawniona do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do kosztów pracowniczych należy zauważyć że ustawodawca zawarł odrębne uregulowania dotyczące momentu zaliczania ich do kosztów podatkowych.

I tak, w myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…).

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Wśród kosztów pracowniczych, Spółka wymienia także koszty delegacji oraz ekwiwalenty pieniężne za pranie odzieży. Należy wskazać, że wydatki te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na tych samych zasadach co wynagrodzenia ze stosunku pracy (należą one bowiem do przychodów pracownika ze stosunku pracy).

Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, koszty pracownicze, o których mowa we wniosku, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. Wydatki te winny być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu za który są należne na podstawie art. 15 ust. 4g i 4h updop, a nie w oparciu o kryterium bezpośredniego związku z przychodami. W przypadku niedochowania terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, który z zainteresowanych podmiotów, tj. Wnioskodawca czy Spółka A ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, półwyrobów, mediów (wodę, energię elektryczną, gaz), kosztów usług obcych – jest prawidłowe,
*   kosztów wynagrodzeń, składek na ubezpieczenie społeczne opłacane przez pracodawcę, kosztów delegacji, ekwiwalentów za pranie odzieży – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.