Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-473/12-5/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-25
Teza: Czy wydatki, które Spółka będzie zobowiązana ponieść na rozbiórkę obiektów wskazanych przez ANR będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: budowle; budynek; cel-cel wydatku; dzierżawa; grunty; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-księgowanie kosztów; nieruchomości; umowa; umowa-umowa dzierżawy; wydatek; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocników, przedstawione we wniosku z dnia 07 listopada 2012 r. (data wpływu 12 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które Spółka będzie zobowiązana ponieść na rozbiórkę obiektów wskazanych przez Agencję Nieruchomości Rolnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 15 lutego 2013 r. (data wpływu 19 lutego 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatków, które Spółka jest zobowiązana ponosić na grunty, budynki i budowle dzierżawione, ale nieużytkowane przez Nią w działalności gospodarczej;
*   wydatków, które Spółka będzie zobowiązana ponieść na rozbiórkę obiektów wskazanych przez Agencję Nieruchomości Rolnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opisy zdarzeń przyszłych.

Spółka uzyskuje przychody zarówno z działalności rolniczej, jak i z działalności pozarolniczej. W sytuacji, gdy Spółka nie jest w stanie jednoznacznie określić, czy dane wydatki są związane wyłącznie z działalnością rolniczą, czy też działalnością pozarolniczą, Spółka w celu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów stosuje proporcję, o której mowa w przepisie art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1.

Spółka dzierżawi grunty, budynki i budowle od innych podmiotów, w tym od Agencji Nieruchomości Rolnych (dalej: ANR). Oprócz nieruchomości związanych z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej (rozumianej na potrzeby niniejszego wniosku zarówno jako działalność rolnicza, jak i działalność pozarolnicza Spółki), Spółka dzierżawi również nieruchomości, których nie użytkuje. Nieruchomości użytkowane i nieużytkowane objęte są wspólnymi umowami dzierżawy. Terenów tych nie można fizycznie wydzielić. Stanowią one ok. 2,1% z łącznej powierzchni terenów dzierżawionych przez Spółkę. Tereny te nie są obecnie wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym, umowa ich dzierżawy nie została zawarta przez samą Spółkę, a przez Jej poprzednika prawnego. Umowy dotyczące takich nieruchomości zostały więc przejęte przez Spółkę w ramach następstwa prawnego. Spółka dzierżawi nieruchomości, które nie są użytkowane przez Nią w prowadzonej działalności gospodarczej już od momentu przejęcia od poprzednika prawnego. Ponadto, Spółka dzierżawi nieruchomości, które z początku były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, ale które Spółka zaprzestała używać w związku z przeprowadzoną restrukturyzacją. Obecnie Spółka nie może rozwiązać umów dzierżawy w zakresie powyższych nieruchomości. Część nieużytkowanych nieruchomości Spółka mogła zwrócić podmiotowi wydzierżawiającemu, jednak nie jest to możliwe w przypadku wszystkich terenów, ponieważ podmiot wydzierżawiający uzależnia wyłączenie konkretnej nieruchomości z zakresu umowy od tego, czy znajdzie się podmiot, który weźmie taką nieruchomość w dzierżawę. Pomimo podejmowanych czynności Spółce nie udało się znaleźć nowego dzierżawcy na tereny będące przedmiotem niniejszego wniosku. W konsekwencji, takie nieużytkowane nieruchomości pozostają nadal przedmiotem dzierżawy Spółki. Przy czym, jak już powyżej wspomniano, nieruchomości użytkowane i nieużytkowane objęte są wspólnymi umowami dzierżawy. Spółka nie jest więc zainteresowana rozwiązaniem umów dzierżawy, zakresem których objęte są również nieużytkowane tereny, ponieważ 97,9% nieruchomości dzierżawionych na mocy tych umów służy prowadzeniu działalności gospodarczej, z której Spółka osiąga przychody. Rozwiązanie takiej umowy dzierżawy byłoby więc utratą źródła przychodów Spółki. Spółka nie może rozwiązać umowy dzierżawy w zakresie samej nieużytkowanej nieruchomości i zachować jedynie grunty rolne. Co najwyżej można byłoby rozważyć wyłączenie tych nieużytkowanych terenów z umowy dzierżawy na mocy aneksu, jednak jak już powyżej wskazano, ANR wyrazi zgodę na takie wyłączenie dopiero wtedy, gdy Spółka znajdzie nowego dzierżawcę, a to – jak już wspomniano – jest bardzo trudne.

Ponadto, zgodnie z zawartymi umowami dzierżawy, Spółka zobowiązana jest utrzymywać nieużytkowane przez siebie nieruchomości w niepogorszonym stanie. W związku z dzierżawą nieużytkowanych gruntów, budynków i budowli, Spółka ponosi w trakcie roku następujące wydatki: czynsz dzierżawny, koszty mediów (energii elektrycznej i wody), koszty ubezpieczenia, koszty obciążeń publiczno-prawnych związanych z tymi terenami (podatek od nieruchomości, opłaty melioracyjne, opłaty za korzystanie ze środowiska), koszty bieżących remontów, ochrona mienia, koszty utrzymania terenów w porządku (lasy, tereny zieleni).

Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od powyższych nieruchomości, ponieważ nieruchomości te nie są Jej środkiem trwałym.

2.

ANR oddział terenowy w (…) przeprowadził analizę aktualnego stanu technicznego obiektów budowlanych, będących przedmiotem dzierżawy Spółki. W ocenie ANR, Spółka ponosiła niewystarczające nakłady na niektóre z nieruchomości objęte umową dzierżawy wskutek czego doszło do pogorszenia ich stanu technicznego. Wskazane przez ANR obiekty nie są obecnie wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku przeprowadzonej analizy, ANR zobowiązała Spółkę do przeznaczenia określonych obiektów do fizycznej likwidacji, na własny koszt, bez możliwości rozliczenia poniesionych wszelkich nakładów w żadnej z form i w żadnym czasie. Spółka zobowiązana będzie do sporządzenia kosztorysów rozbiórki zgodnie z obowiązującymi przepisami wraz z określeniem wartości materiałów porozbiórkowych, które Spółka będzie zobowiązana do zapłacenia ANR. Ponadto, ANR zobowiązała Spółkę do natychmiastowej rozbiórki tych obiektów, których stan techniczny jest katastrofalny i które zagrażają życiu lub zdrowiu ludzi.

W związku z powyższym, Spółka zobowiązana będzie ponieść w przyszłości wydatki na rozbiórkę obiektów wskazanych przez ANR. Z ekonomicznego punktu widzenia, wydatki, które Spółka poniesie na rozbiórkę nieużytkowanych przez siebie obiektów będą o wiele niższe niż koszty przeprowadzenia ewentualnego remontu. Co więcej, wykonanie takiego remontu z punktu widzenia ekonomicznego nie miałoby sensu, ponieważ Spółka nadal nie będzie używała tych nieruchomości.

Ponadto, w piśmie z dnia 15 lutego 2013 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, wyjaśniono co następuje:

1.  restrukturyzacja obejmowała przede wszystkim większą koncentrację działalności, tj. optymalizację m.in. poprzez redukcję liczby obiektów produkcji zwierzęcej i baz mechanizacyjnych z równoległym powiększeniem obiektów, w których działalność została skoncentrowana. Poprawiło to bardzo istotnie efektywność prowadzonej działalności, ale skutkiem tego procesu było zaprzestanie użytkowania części nieruchomości. Jak już wskazano we wniosku, obecnie Spółka nie może rozwiązać umów dzierżawy w zakresie powyższych nieruchomości. Część nieużytkowanych nieruchomości Spółka mogła zwrócić podmiotowi wydzierżawiającemu, jednak nie jest to możliwe w przypadku wszystkich terenów, ponieważ podmiot wydzierżawiający uzależnia wyłączenie konkretnej nieruchomość z zakresu umowy od tego, czy znajdzie się podmiot, który weźmie taką nieruchomość w dzierżawę. Pomimo podejmowanych czynności, Spółce nie udało się znaleźć nowego dzierżawcy na tereny będące przedmiotem niniejszego wniosku. W konsekwencji, takie nieużytkowane nieruchomości pozostają nadal przedmiotem dzierżawy Spółki. Ponadto, nieruchomości użytkowane i nieużytkowane objęte są wspólnymi umowami dzierżawy. Spółka nie jest więc zainteresowana rozwiązaniem umów dzierżawy, zakresem których objęte są również nieużytkowane tereny, ponieważ 97,9% nieruchomości dzierżawionych na mocy tych umów służy prowadzeniu działalności gospodarczej, z której Spółka osiąga przychody. Rozwiązanie takiej umowy dzierżawy byłoby więc utratą źródła przychodów Spółki. Spółka nie może rozwiązać umowy dzierżawy w zakresie samej nieużytkowanej nieruchomości i zachować jedynie grunty rolne. Co najwyżej można byłoby rozważyć wyłączenie tych nieużytkowanych terenów z umowy dzierżawy na mocy aneksu, jednak jak już powyżej wskazano, ANR wyrazi zgodę na takie wyłączenie dopiero wtedy, gdy Spółka znajdzie nowego dzierżawcę, a to – jak już wspomniano – jest bardzo trudne.
2.  zwrot wydzierżawiającemu nieużytkowanych nieruchomości jest możliwy jedynie po uzyskaniu zgody wydzierżawiającego. W praktyce jej uzyskanie jest trudne, gdyż wydzierżawiający uzależnia wyrażenie zgody od znalezienia nowego dzierżawcy, a z racji faktu, że w dużej części nieużytkowane nieruchomości są o przestarzałej konstrukcji lub mają niezadowalający stan, jest niskie zainteresowanie tego typu nieruchomościami. Innym częstym oczekiwaniem potencjalnego nowego dzierżawcy jest dzierżawa takiej nieruchomości wraz z istotną liczbą hektarów gruntów rolnych, co z kolei nie leży w interesie Spółki (gdyż spowoduje to spadek dochodów). Do ANR zostało już zwróconych 14 folwarków oraz pojedyncze budynki: mieszkalne, hydrofornie czy trafostacje. W trakcie negocjacji jest wyłączenie z umowy dzierżawy dalszych 7 nieruchomości.
3.  największe umowy dzierżawy zostały zawarte do 2023 i 2024 r.
4.  zmiana umowy dzierżawy, w tym zmiana przedmiotu dzierżawy (w tym przypadku wyłączenie z niej nieużytkowanych nieruchomości) wymaga pisemnego aneksu do umowy. Wyłączanie nieruchomości inicjowane jest wyłącznym staraniem dzierżawcy, ponieważ leży to głównie w jego interesie. Spółka argumentuje i wskazuje co najmniej jednego potencjalnego nabywcę folwarku, uzgadnia czy wraz z podwórkiem skłonna jest przekazać grunty rolne i dopiero wtedy wydzierżawiający wszczyna procedurę przygotowania nieruchomości do przetargu (czas trwania ok. 1,5 roku). Strony podpisują na ogół porozumienie w tej sprawie – w razie niewyłonienia nowego dzierżawcy lub nabywcy nieruchomość pozostanie nadal w umowie dzierżawy. Dopiero kiedy w przetargu wyłoniony jest nabywca, wydzierżawiający i dzierżawca podpisują protokół przekazania nieruchomości i w ślad za tym aneks wyłączający nieruchomość z umowy dzierżaw.
5.  czynnościami, które Spółka podejmowała w celu znalezienia nowego dzierżawcy dla nieruchomości, które nie są aktualnie przez Nią użytkowane, były przede wszystkim bezpośrednie kontakty z lokalnymi przedsiębiorcami i rolnikami. Wszyscy potencjalni nabywcy kierowani są do ANR wraz z poleceniem wysyłania wniosków w tej sprawie. Spółka wskazuje tym samym wydzierżawiającemu zasadność wystawienia nieruchomość do sprzedaży i finalnie wyłączenia z umowy dzierżawy.
6.  z racji bardzo dużej liczby nieruchomość objętych umową dzierżawy, jak też faktu, iż stanowiły one jedną zorganizowaną całość, Spółka mogła wydzierżawić albo całość nieruchomości albo nic. Zabezpieczeniem interesów gospodarczych Spółki było to, że Spółka, biorąc w dzierżawę również obiekty w złym stanie technicznym, mogła wziąć w dzierżawę również te nieruchomości, na których Spółce zależało i z których Spółka osiąga dochody. Systematycznie, co 2 lata odbywają się planowe kontrole przez wydzierżawiającego, które w przypadku zastrzeżeń skutkują zaleceniami w postaci bądź remontów, bądź likwidacji obiektów.
7.  w ocenie Spółki, Spółka ponosiła niezbędne nakłady na utrzymanie nieużytkowanych nieruchomości w niepogorszonym stanie. Co roku dzierżawca przedstawia wydzierżawiającemu plan remontów wykonanych w roku poprzednim.
8.  ponoszone remonty obiektów nieużytkowanych prowadzone są od początku w stosunku do obiektów, które mają szansę na użytkowanie – przez Spółkę lub ewentualnie nowego / innego dzierżawcę. Od lat jednak Spółka przekonuje wydzierżawiającego, że obiekty nieużytkowane i w złym stanie technicznym, a przede wszystkim wyeksploatowane funkcjonalnie i technologicznie (małe, niskie, niepozwalające na prowadzenie w nich jakiejkolwiek działalności, niespełniające podstawowych narzuconych przez przepisy wymagań, np. dobrostanu zwierząt czy zmechanizowanej obsługi itd.) powinny zostać rozebrane. Koszt rozbiórek obiektów jest duży, ale jest to jedyne ekonomicznie rozsądne rozwiązanie w perspektywie pozostałych jeszcze 10 lat dzierżawy. Koszty odtworzenia (remontu) budynków do stanu ich przydatności znacznie przewyższają koszty rozbiórek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki, które Spółka jest zobowiązana ponosić na grunty, budynki i budowle dzierżawione przez Spółkę, ale nieużytkowane przez Nią w działalności gospodarczej, stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów?
2.  Czy wydatki, które Spółka będzie zobowiązana ponieść na rozbiórkę obiektów wskazanych przez ANR będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów?

Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie uzupełniającym z dnia 15 lutego 2013 r. pytanie nr 1 dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, natomiast pytanie nr 2 odnosi się do zdarzenia przyszłego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Jednocześnie informuje się, iż w zakresie pytania nr 1 w dniu 25 lutego 2013 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-473/12-4/EK.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki, które Spółka będzie zobowiązana ponieść na rozbiórkę obiektów wskazanych przez ANR będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W związku z tym, że pojęcie „zachowanie albo zabezpieczenie” źródła przychodów nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy określić znaczenie tych pojęć na gruncie języka potocznego. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, przez pojęcie zachować (zachowywać) należy rozumieć: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”. Z kolei pojęcie „zabezpieczyć” (zabezpieczać) oznacza „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”. Kosztami poniesionymi na zachowanie źródła przychodu są więc wszelkie koszty, które zostały poniesione po to, by utrzymać źródło przychodów w nienaruszonym stanie. Za koszty wydatkowane w celu zabezpieczenia źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów przed jego unicestwieniem i zmniejszeniem.

Powyższe wskazuje, że kosztem uzyskania przychodów mogą być wszelkie wydatki, których poniesienie jest niezbędne do tego, by w sposób prawidłowy prowadzić działalność gospodarczą. Podobne stanowisko można odnaleźć w literaturze przedmiotu. „Ponieważ jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, to wszystkie ponoszone w związku z tą działalnością koszty niebędące kosztami bezpośrednio nakierowanymi na osiągnięcie określonych przychodów (\`(...)\`) należy uznać za koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.” (Chudzik Mariusz, Komentarz LEX 2007, komentarz do art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych).

Za koszt uzyskania przychodu należy więc uznać wszystkie wydatki, które są ponoszone na źródło przychodów rozumiane jako całość (tj. jako działalność gospodarcza), nawet jeśli wydatki te nie będą ponoszone w celu uzyskania konkretnego przychodu.

W kwestii tej jednoznacznie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 27 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 1652/2001 sąd ten stwierdził, że „ustawodawca posługując się zwrotem „wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów” nie posługuje się sformułowaniem „skutek”. Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów. Albowiem czym innym jest „cel” działania, a czym innym „skutek” będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie „w celu” należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Z tych też powodów brak „skutku”, tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu”.

Ponadto, w tym miejscu należy przywołać także uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt FPS 8/06, w której została dokonana wykładnia językowa art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu tego wyroku można przeczytać, że „warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nie przypadkowo posłużył się pojęciem „przychodów” a nie „przychodu”. Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu”. Nie sposób nie zgodzić się z takimi twierdzeniami, jakie wyrażone zostały w przytoczonej powyżej uchwale. Dominującą bowiem wykładnią w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego musi być wykładnia językowa. Zgodnie z tą wykładnią dany koszt nie musi być powiązany z jednym, konkretnym przychodem. Gdyby taka była wola ustawodawcy użył by zwrotu „koszty poniesione w celu uzyskania przychodu”. Zwrotu takiego ustawodawca jednak nie użył.

W konsekwencji kosztami uzyskania przychodów będą zarówno te koszty, które pozostają w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i te, które pozostają w związku pośrednim, pod warunkiem, że zostały one poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Stanowisko to znajduje wyraz w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. III SA/Wa 1479/11 wskazał, że użyty przez ustawodawcę zwrot „zachowanie albo zabezpieczenie” źródła przychodów jeszcze wyraźniej wskazuje na możliwość zaliczania do kosztów także wydatków wiążących się z przychodami w sposób tylko pośredni, w tym wydatków o charakterze ogólnym. Wydatki te, choć nie da się z reguły wykazać ich wymiernego wpływu na konkretne przychody, jako związane z utrzymywaniem lub rozszerzaniem funkcjonowania i działalności podatnika (spółki), powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca w żaden sposób nie dał podstaw do zawężania pojęcia kosztów uzyskania przychodów i zaliczania do nich jedynie wydatków bezpośrednio związanych z konkretnymi przychodami. Dopuszczalność zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków wiążących się z tymi przychodami (źródłem przychodów) jedynie w sposób pośredni jest natomiast powszechnie akceptowana w doktrynie i orzecznictwie sądów oraz organów podatkowych.

Zdaniem Spółki, powyższe należy odnieść również do wydatków, które Spółka będzie zobowiązana ponieść na rozbiórkę obiektów wskazanych przez ANR, a nieużytkowanych przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka musi rozebrać te budynki i budowle z uwagi na ich stan. Spółka nie użytkuje i nie będzie użytkowała tych nieruchomości w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Podczas dzierżawy Spółka ponosiła na te obiekty jedynie niezbędne wydatki. Przy czym podkreślić należy, że już na moment przyjęcia do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy tych obiektów od ANR były one już w złym stanie technicznym.

Zauważyć należy, że wyremontowanie takich budynków wymagałoby ze strony Spółki znacznych nakładów. Z ekonomicznego punktu widzenia, wydatki które Spółka poniesie na rozbiórkę nieużytkowanych przez siebie obiektów będą o wiele niższe niż koszty przeprowadzenia ewentualnego remontu. Co więcej, wykonanie takiego remontu z punktu widzenia ekonomicznego nie miałoby sensu, ponieważ Spółka nadal nie będzie używała tych nieruchomości. Ponadto, podkreślić należy, że sam właściciel tych obiektów, tj. ANR, podjął decyzję o przeprowadzeniu rozbiórki. Spółka ma obowiązek ponieść koszty rozbiórki. Z uwagi na stosunek prawny łączący ją z ANR wydatki na rozbiórkę wiążą się z należytą realizacją obowiązków wynikających z umów zawartych z ANR; są one niezbędne i Spółka nie może ich w żaden sposób uniknąć. Konieczność ich poniesienia wynika z faktu dzierżawienia od ANR określonych nieruchomości. Z kolei dzierżawione od ANR budynki i grunty Spółka wykorzystuje głównie w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, z której osiąga przychody.

Mając to na uwadze, wydatki poniesione przez Spółkę na rozbiórkę będą miały związek z przychodami osiąganymi przez Spółkę w związku ze swoją zwykłą działalnością, jak również z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów. Wydatki te, jako koszty ogólne, tj. ponoszone z całokształtem prowadzonej przez Spółkę działalności, spełniają więc kryteria określone w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez co spółka może ująć je w kosztach uzyskania przychodów.

W związku z tym, że wydatków tych nie można połączyć z konkretnym przychodem, powinny one podlegać rozliczeniu z uwzględnieniem przepisu art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 2 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, iż ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, iż koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Z opisu sprawy wynika, iż ANR oddział terenowy w (…) przeprowadził analizę aktualnego stanu technicznego obiektów budowlanych, będących przedmiotem dzierżawy Spółki. W ocenie ANR, Spółka ponosiła niewystarczające nakłady na niektóre z nieruchomości objęte umową dzierżawy wskutek czego doszło do pogorszenia ich stanu technicznego. Wskazane przez ANR obiekty nie są obecnie wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku przeprowadzonej analizy, ANR zobowiązała Spółkę do przeznaczenia określonych obiektów do fizycznej likwidacji, na własny koszt, bez możliwości rozliczenia poniesionych wszelkich nakładów w żadnej z form i w żadnym czasie. Ponadto, ANR zobowiązała Spółkę do natychmiastowej rozbiórki tych obiektów, których stan techniczny jest katastrofalny i które zagrażają życiu lub zdrowiu ludzi.

Na tle powyższego, Spółka zapytała, czy wydatki, które będzie zobowiązana ponieść na rozbiórkę obiektów wskazanych przez ANR będą stanowiły koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z powołanym wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Tak więc jedynie taki wydatek, który spełnia wymienione warunki może być uznany za koszt uzyskania przychodu oraz uczestniczyć w obliczeniu dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Konieczność uchwycenia „celowościowego” („koszty poniesione w celu”) związku pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów, wymaga oceny przesłanek, jakimi kierował się podatnik oraz uwarunkowań determinujących poniesienie wydatku, z których powinna wynikać racjonalność i gospodarcze uzasadnienie określonego działania podatnika.

W przedmiocie sprawy, Spółka – zgodnie z zawartymi umowami dzierżawy – zobowiązana jest utrzymywać nieużytkowane przez siebie nieruchomości w niepogorszonym stanie. Jak wskazano we wniosku, w ocenie wydzierżawiającego, Spółka ponosiła niewystarczające nakłady na niektóre z nieruchomości objęte umową dzierżawy, wskutek czego doszło do pogorszenia ich stanu technicznego. Wydzierżawiający zobowiązał Spółkę do natychmiastowej rozbiórki tych obiektów, których stan techniczny jest katastrofalny i które zagrażają życiu lub zdrowiu ludzi.

Ponadto, jak wynika z treści pisma uzupełniającego, remonty obiektów nieużytkowanych przez Spółkę prowadzone są od początku w stosunku do tych z ww., które mają szansę na użytkowanie – przez Spółkę lub ewentualnie nowego / innego dzierżawcę.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 696 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego. W myśl art. 697 powołanej ustawy, dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie nie pogorszonym. Z kolei, na podstawie art. 705 ww. ustawy, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

W nakreślonym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nie wykazał, że podjął wszelkie niezbędne działania zabezpieczające go przed poniesieniem wydatku związanego z rozbiórką obiektów wskazanych przez wydzierżawiającego. Wnioskodawca stwierdził jedynie, iż Spółka ponosiła niezbędne nakłady na utrzymanie nieużytkowanych nieruchomości w niepogorszonym stanie. Co roku dzierżawca przedstawia wydzierżawiającemu plan remontów wykonanych w roku poprzednim.

Powyższego nie potwierdza jednak przedstawiony opis sprawy, w szczególności okoliczność, iż w ocenie ANR, Spółka ponosiła niewystarczające nakłady na niektóre z nieruchomości objęte umową dzierżawy wskutek czego doszło do pogorszenia ich stanu technicznego oraz że ANR zobowiązała Spółkę do natychmiastowej rozbiórki tych obiektów, których stan techniczny jest katastrofalny i które zagrażają życiu lub zdrowiu ludzi.

Jednocześnie odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy, iż z ekonomicznego punktu widzenia, wydatki które Spółka poniesie na rozbiórkę nieużytkowanych przez siebie obiektów będą o wiele niższe niż koszty przeprowadzenia ewentualnego remontu, należy zauważyć, że ratio legis przepisów podatkowych, w tej konkretnej sprawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie obejmuje przenoszenia na budżet państwa konsekwencji niewykonania zobowiązań wynikających z umowy cywilnej zarówno w sferze faktów gospodarczych, jak i skutków prawnych dla podatnika.

Uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków, które Spółka będzie zobowiązana ponieść na rozbiórkę obiektów znajdujących się w złym stanie technicznym niezgodne jest z powyższym przepisem, jego brzmieniem, jak i wyraźnie sprecyzowanym celem ustawodawcy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż wydatki, które Spółka będzie zobowiązana ponieść na rozbiórkę obiektów wskazanych przez Agencję Nieruchomości Rolnych nie będą stanowiły dla Spółki kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.