Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-479/15-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-10
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych.
Słowa kluczowe: cena; cena-cena nabycia; certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; certyfikaty-certyfikat inwestycyjny-umorzenie certyfikatu inwestycyjnego; dochód; fundusz; fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; umorzenie; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2015 r. (data wpływu 11 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Spółka będzie wspólnikiem spółki osobowej posiadającej siedzibę na terytorium Polski (dalej: Spółka zależna).

Spółka zależna w swoim majątku może posiadać certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym zamkniętym (dalej: Certyfikaty). W przyszłości może mieć miejsce sytuacja, w ramach której Spółka zależna uzyska przychody z tytułu umorzenia Certyfikatów.

Liczba Certyfikatów w sposób bezpośredni określa proporcjonalny udział uczestnika funduszu w majątku funduszu inwestycyjnego zamkniętego. W związku z powyższym wartość Certyfikatu, a więc również i wysokość wynagrodzenia wypłaconego na rzecz Spółki zależnej stanowi pochodną wartości aktywów funduszu inwestycyjnego zamkniętego (stanowiącą akcje). Powyższe w sposób bezpośredni wynika z brzmienia przepisu art. 139 ust. 4 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 157 ze zm.; dalej: ustawa o FI), zgodnie z którym cena wykupu certyfikatu inwestycyjnego jest równa wartości aktywów netto funduszu, przypadającej na certyfikat inwestycyjny, według wyceny aktywów z dnia wykupu.

Mając na uwadze powyższe w celu określenia wartości Certyfikatu należy przeprowadzić wycenę aktywów funduszu inwestycyjnego zamkniętego, co znajduje potwierdzenie w treści Komentarza Patrycji Wandy Zawadzkiej do art. 139 ustawy o FI „Przeprowadzenie wykupu certyfikatów inwestycyjnych powinno być poprzedzone wyceną aktywów funduszu i określeniem wartości aktywów przypadającej na każdy certyfikat inwestycyjny wyemitowany przez fundusz” (Mroczkowski R. (red.), Borowski G., Michór A., Nieborak T., Petasz P., Stanisławiszyn P.S., Zawadzka P.W., Ustawa o funduszach inwestycyjnych, Komentarz, 2014 r., Lex).

Fundusz inwestycyjny zamknięty z ustaloną częstotliwością, oraz w sposób określony w statucie, ustala wartość certyfikatów inwestycyjnych, czyli oblicza wartość aktywów netto funduszu inwestycyjnego zamkniętego przypadających na certyfikat inwestycyjny. W tym celu fundusz inwestycyjny zamknięty wycenia posiadane aktywa, a następnie dzieli ich wartość przez liczbę przysługujących wszystkim uczestnikom wyemitowanych Certyfikatów.

Szczegółowy sposób wyceny aktywów funduszu inwestycyjnego zamkniętego oraz częstotliwość jej dokonywania zostały szczegółowo określone w statucie funduszu inwestycyjnego zamkniętego, przy czym sposób ten spełnia wszelkie przesłanki wskazane w treści ustawy o FI oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2007 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości funduszy inwestycyjnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 249, poz. 1859; dalej: Rozporządzenie), co służy określeniu wartości rynkowej certyfikatów.

Wynagrodzenie Spółki zależnej z tytułu umorzenia Certyfikatów może zostać wypłacone w formie rzeczowej w postaci akcji innej spółki kapitałowej (stanowiących aktywo funduszu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić dochód podlegający opodatkowaniu PDOP w przypadku otrzymania przez Spółkę zależną akcji/udziałów innej spółki kapitałowej jako wynagrodzenia z tyt. umorzenia Certyfikatów?

Zdaniem Wnioskodawcy dochodem podlegającym opodatkowaniu PDOP w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie wyłącznie nadwyżka wartości aktywów netto funduszu inwestycyjnego zamkniętego wydanych na rzecz Spółki zależnej jako wynagrodzenie z tyt. umorzenia Certyfikatów w wysokości określonej wg wyceny aktywów funduszu, ponad wartość poniesionych wydatków Spółki zależnej na nabycie umarzanych Certyfikatów określonych zgodnie z dyspozycją przepisów zawartych w treści art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP.

W związku z faktem, iż przychód z tytułu umorzenia Certyfikatów stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 12 ustawy o PDOP, a zatem Wnioskodawca określając dochód w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP będzie zobowiązany do zastosowania regulacji art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym „przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, (…) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe”, jednocześnie zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP „zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku”.

W konsekwencji Spółka zobowiązana będzie do wykazania wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę zależną z tytułu umorzenia Certyfikatów, łącznie z innymi przychodami Spółki oraz Spółki zależnej, powstałymi w danym okresie sprawozdawczym (rozliczanymi na zasadach ogólnych). Wnioskodawca zobowiązany będzie również do uwzględnienia w kalkulowanym wyniku dla potrzeb PDOP kosztów uzyskania przychodu Spółki oraz Spółki zależnej (co znajduje potwierdzenie w treści przytoczonego art. 5 ustawy o PDOP) powstałych w danym okresie sprawozdawczym (w tym również kosztów, wykazywanych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP w związku z umorzeniem tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych – w wysokości wynikającej z tego przepisu).

Bez znaczenia dla analizy przedmiotowego zdarzenia pozostaje fakt, iż w ramach wynagrodzenia wydane zostały akcje. Takie rozwiązanie stanowi praktykę powszechnie przyjętą, znajdującą potwierdzenie w piśmiennictwie: „Zaletą funduszu portfelowego jest to, że stanowi on dogodną formę inwestowania dla każdego inwestora, także dla inwestora indywidualnego. Ponadto fundusz ten ma możliwość zwrotu uczestników zamiast pieniędzy, pakietu papierów wartościowych w proporcji określonej w statucie funduszu w przypadku umorzenia przez uczestnika certyfikatu inwestycyjnego. Taka możliwość powinna być bardzo ciekawa dla tych, którzy są zainteresowani budową własnego portfela papierów wartościowych. Poprzez nabycie, a następnie umorzenie certyfikatów, mogą oni łatwo utworzyć taki portfel, ponosząc przy tym znacznie mniejsze koszty związane z opłatami transakcyjnymi, niż w przypadku samodzielnego kupna akcji czy obligacji na giełdzie” (Barbara Jawdosiuk, Krzysztof Rożko, ABC Inwestowania w Fundusze Inwestycyjne, Warszawa, 2010 r.).

Zgodnie z powyższym, biorąc pod uwagę dyspozycję przepisu zawartą w treści art. 12 ust. 5 ustawy o PDOP, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zaistnieniem przedstawionego zdarzenia przyszłego, z uwzględnieniem brzmienia przepisów, o których mowa powyżej, będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu z tyt. otrzymania przez Spółkę zależną akcji/udziałów innej spółki kapitałowej, jako wynagrodzenia z tyt. umorzenia Certyfikatów w wysokości określonej wg wyceny aktywów funduszu inwestycyjnego zamkniętego sporządzanej zgodnie z dyspozycją przepisów ustawy o FI. Jednocześnie Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów w wysokości określonej zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP.

Sposób wyceny aktywów funduszu inwestycyjnego zamkniętego stanowi autonomiczną decyzję każdego z Towarzystw Funduszy Inwestycyjnych, której sposób realizacji jest niezależny od podmiotów będących posiadaczami Certyfikatów. Spółka zależna będąca posiadaczem Certyfikatów nie ma wpływu na sposób oraz zasady wyceny dokonywanej przez fundusz inwestycyjny zamknięty, tym bardziej nie może zmienić przyjętego sposobu wyceny. Biorąc pod uwagę powyższe wybór sposobu wyceny aktywów funduszu leży wyłącznie w gestii funduszu inwestycyjnego zamkniętego, a obrana metodologia służy możliwe najlepszemu określeniu wartości rynkowej.

Szczegółowy sposób wyceny aktywów funduszu inwestycyjnego zamkniętego oraz częstotliwość jej dokonywania zostały określone w statucie funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Wycena dokonywana przez fundusz inwestycyjny zamknięty każdorazowo spełnia dyspozycję art. 131 ustawy o FI, zgodnie z którą fundusz inwestycyjny zamknięty dokonuje wyceny aktywów funduszu i ustala wartość aktywów netto oraz wartość aktywów netto przypadającą na certyfikat inwestycyjny z częstotliwością określoną w statucie, nie rzadziej jednak niż raz na 3 miesiące oraz na 7 dni przed rozpoczęciem przyjmowania zapisów na certyfikaty kolejnej emisji, a także w dniu wykupywania certyfikatów.

Dodatkowo szczegółowy sposób wyceny dokonywanej przez fundusz inwestycyjny zamknięty każdorazowo spełnia przesłanki wskazane w treści § 25 ust. 1 Rozporządzenia, w ramach których wartość składników lokat nienotowanych na aktywnym rynku wyznacza się, z zastrzeżeniem § 26 i 27, w następujący sposób:

1.  dłużnych papierów wartościowych – w skorygowanej cenie nabycia, oszacowanej przy zastosowaniu efektywnej stopy procentowej, przy czym skutek wyceny tych składników lokat zalicza się odpowiednio do przychodów odsetkowych albo kosztów odsetkowych funduszu;
2.  składników lokat innych niż w pkt 1 – według wartości godziwej spełniającej warunki wiarygodności określone w § 30.

Natomiast zgodnie z § 30 ust. 1 Rozporządzenia za wiarygodnie oszacowaną wartość godziwą uznaje się wartość wyznaczoną poprzez:

1.  oszacowanie wartości składnika lokat przez wyspecjalizowaną niezależną jednostkę świadczącą tego rodzaju usługi, o ile możliwe jest rzetelne oszacowanie przez tę jednostkę przepływów pieniężnych związanych z tym składnikiem;
2.  zastosowanie właściwego modelu wyceny składnika lokat, o ile wprowadzone do tego modelu dane wejściowe pochodzą z aktywnego rynku;
3.  oszacowanie wartości składnika lokat za pomocą powszechnie uznanych metod estymacji;
4.  oszacowanie wartości składnika lokat, dla którego nie istnieje aktywny rynek, na podstawie publicznie ogłoszonej na aktywnym rynku ceny nieróżniącego się istotnie składnika, w szczególności o podobnej konstrukcji prawnej i celu ekonomicznym.

Jak wskazuje Komentarz Patrycji Wandy Zawadzkiej do art. 131 ustawy o FI, „informacja o wartości aktywów netto funduszu umożliwia dokonanie wyceny rynkowej certyfikatów inwestycyjnych. Wartość aktywów netto wpływa na decyzje inwestorów w zakresie zakupu i sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych na rynku wtórnym” (Mroczkowski R. (red.), Borowski G., Michór A., Nieborak T., Petasz P., Stanisławiszyn P. S., Zawadzka P. W., Ustawa o funduszach inwestycyjnych, Komentarz, 2014 r., Lex).

Jak już wskazano w treści zdarzenia przyszłego, sposób wyceny realizowanej przez fundusz oraz jej częstotliwość każdorazowo spełniają szczegółowe przesłanki określone w treści ustawy o FI oraz Rozporządzenia, w związku z czym przedmiotowa wycena stanowi źródło wiarygodnej wartości odpowiadającej cenie rynkowej Certyfikatów.

Treść wyżej przytoczonych przepisów ustawy o FI, Rozporządzenia oraz komentarza wskazuje, iż fundusz inwestycyjny zamknięty zobowiązany jest do dokonywania wyceny aktywów funduszu, która to odzwierciedlać będzie wartość posiadanych przez fundusz aktywów. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, tak określona wartość będzie wartością rynkową, o której mowa w art. 12 ust. 5 ustawy o PDOP. Należy bowiem podkreślić, że wartość przychodu z tytułu umorzenia certyfikatów nie może być wyższa niż wartość rynkowa certyfikatów (będąca pochodną wartości netto aktywów funduszu).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dochodem podlegającym opodatkowaniu PDOP w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie wyłącznie nadwyżka wartości aktywów netto funduszu inwestycyjnego zamkniętego wydanych na rzecz Spółki zależnej jako wynagrodzenie z tyt. umorzenia Certyfikatów w wysokości określonej wg wyceny aktywów funduszu, ponad wartość poniesionych wydatków Spółki zależnej na nabycie umarzanych Certyfikatów określonych zgodnie z dyspozycja przepisów zawartych w treści art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę na terytorium Polski, która będzie wspólnikiem spółki osobowej posiadającej siedzibę na terytorium Polski (dalej: Spółka zależna). Spółka zależna w swoim majątku może posiadać certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym zamkniętym (dalej: Certyfikaty). W przyszłości może mieć miejsce sytuacja, w ramach której Spółka zależna uzyska przychody z tytułu umorzenia Certyfikatów. Liczba Certyfikatów w sposób bezpośredni określa proporcjonalny udział uczestnika funduszu w majątku funduszu inwestycyjnego zamkniętego. W związku z powyższym wartość Certyfikatu, a więc również i wysokość wynagrodzenia wypłaconego na rzecz Spółki zależnej stanowi pochodną wartości aktywów funduszu inwestycyjnego zamkniętego (stanowiącą akcje). Fundusz inwestycyjny zamknięty z ustaloną częstotliwością oraz w sposób określony w statucie ustala wartość certyfikatów inwestycyjnych, czyli oblicza wartość aktywów netto funduszu inwestycyjnego zamkniętego przypadających na certyfikat inwestycyjny. W tym celu fundusz inwestycyjny zamknięty wycenia posiadane aktywa, a następnie dzieli ich wartość przez liczbę przysługujących wszystkim uczestnikom wyemitowanych Certyfikatów. Wynagrodzenie Spółki zależnej z tytułu umorzenia Certyfikatów może zostać wypłacone w formie rzeczowej w postaci akcji innej spółki kapitałowej.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 tej ustawy: przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Spółka zależna (jako spółka niebędąca osobą prawną) nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; jest ona transparentna podatkowo. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. W przypadku gdy wspólnikiem spółki osobowej nieposiadającej osobowości prawnej jest osoba prawna (tu: Wnioskodawca), to wspólnik ten – z tytułu uczestnictwa w takiej spółce osobowej – podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

I tak – na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (ust. 2 tegoż artykułu). Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej (ust. 3 ww. artykułu).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 tej ustawy).

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Regulacja art. 12 tej ustawy nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje, przez przykładowe wyliczenie, rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Jednocześnie musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny.

Wobec tego przychód z tytułu umorzenia Certyfikatów Wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej.

Jednak stosownie do art. 12 ust. 3 omawianej ustawy: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Regulacja ta wskazuje, że jeżeli przychody dotyczą działalności gospodarczej, to obowiązek podatkowy został rozszerzony także o przychody należne. Podkreślenia wymaga, że powyższa regulacja nie zawiera definicji legalnej pojęcia „przychody należne”, jednak przez ten zwrot należy rozumieć wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 3a tej ustawy: za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Stosownie do art. 12 ust. 3e omawianej ustawy: w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Podsumowując należy stwierdzić, że przychodem jest ta wartość, która wchodzi do majątku podatnika i może podwyższyć jego aktywa. W przypadku niniejszej sprawy przysporzeniem takim będzie otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu umorzenia Certyfikatów.

Zatem przychodem podatkowym podlegającym opodatkowaniu z tytułu umorzenia Certyfikatów będzie przychód określony na zasadach ogólnych, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiadający wartości rynkowej akcji/udziałów innej spółki kapitałowej, otrzymanych jako wynagrodzenie z powyższego tytułu.

Na marginesie należy wskazać, że wycena aktywów funduszu inwestycyjnego zamkniętego jest niezbędna w celu określenia wartości należnego z tytułu umorzenia certyfikatów wynagrodzenia. Jeżeli jednak wynagrodzenie takie podlega już wypłacie na rzecz danego podmiotu, to wartość tego wynagrodzenia stanowi przychód podatkowy. W przypadku gdy wynagrodzenie ma formę rzeczową, to wartość rynkowa otrzymanych rzeczy lub praw stanowi o wysokości przychodu podatkowego.

Natomiast zasady kwalifikowania przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 tej ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z niniejszej regulacji wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Jednocześnie pojęcie wydatków zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. Niemniej jednak z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), np. uiszczenie kwoty pieniężnej, wydanie udziałów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Regulacja ta stanowi, że wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych (tu: Certyfikatów) są kosztem uzyskania przychodów w przypadku ich umorzenia. Jako że pojęcie wydatków zostało użyte przez ustawodawcę w kontekście celu jakim jest „objęcie lub nabycie” papierów wartościowych, tym samym sformułowanie „wydatki na objęcie lub nabycie” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie danych papierów wartościowych, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne objęcie lub nabycie nie byłoby możliwe.

W konsekwencji Spółka zobowiązana będzie do wykazania wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę zależną z tytułu umorzenia Certyfikatów – łącznie z innymi przychodami Spółki oraz Spółki zależnej rozliczanymi na zasadach ogólnych – powstałymi w danym okresie sprawozdawczym. Wnioskodawca zobowiązany będzie również do uwzględnienia w kalkulowanym wyniku dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych kosztów uzyskania przychodu Spółki oraz Spółki zależnej powstałych w danym okresie sprawozdawczym (w tym również kosztów wykazywanych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z umorzeniem tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych – w wysokości wynikającej z tego przepisu).

Zatem w związku z zaistnieniem przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania przez Spółkę zależną akcji/udziałów innej spółki kapitałowej, jako wynagrodzenia z tyt. umorzenia Certyfikatów, w wysokości określonej wg wartości rynkowej tych akcji/udziałów. Jednocześnie Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów w wysokości określonej zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując – dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie wyłącznie nadwyżka wartości rynkowej wynagrodzenia otrzymanego w postaci akcji/udziałów innej spółki kapitałowej, jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia Certyfikatów, ponad wartość poniesionych wydatków Spółki zależnej na nabycie umarzanych Certyfikatów określonych zgodnie z dyspozycją przepisów zawartych w treści art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym po stronie Wnioskodawcy dochód ten należy ustalić proporcjonalnie do posiadanego w Spółce zależnej prawa do udziału w zyskach.

Ponadto odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.