Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-347/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-18
Teza: Czy straty wynikające z rozliczenia (zamknięcia) umów opcyjnych w wyniku: 1. wcześniejszego zamknięcia transakcji przez bank, 2. wcześniejszej realizacji praw wynikających z transakcji, 3. odpłatnego zbycia instrumentów stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezależnie od formy wcześniejszego rozwiązania umowy opcyjnej? Czy powstałe straty opcyjne stanowią koszt podatkowy w momencie (dacie) zamknięcia/rozliczenia umów opcyjnych niezależnie od momentu kiedy nastąpi zapłata, czy też koszt podatkowy powstaje dopiero w momencie faktycznej zapłaty długu opcyjnego (przelewu środków)?
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1136/12 uchylającym interpretację indywidualną z dnia 18 stycznia 2010 r. Znak IBPBI/2/423-1268/09/AP wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, wniosku z dnia 15 października 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 października 2009 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z wcześniejszego rozliczenia umów opcyjnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2009 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z wcześniejszego rozliczenia umów opcyjnych.

W dniu 18 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak IBPBI/2/423-1268/09/AP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, a tym samym zagadnienie zawarte w pytaniu oznaczonym nr 2 za bezprzedmiotowe. Pismem z dnia 01 lutego 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 01 lutego 2010 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 03 marca 2010 r. Znak IBPBI/2/423W-22/10/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie.

Pismem z dnia 23 marca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 marca 2010 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 28 kwietnia 2010 r. Znak IBPBI/2/4240-32/10/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 539/10 oddalił skargę. Od ww. wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 września 2012 r. Sygn. akt II FSK 233/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 10 grudnia 2012 r. Sygn. akt I SA/Gl 1136/12 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP w dniu 20 marca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka działa na rynku globalnym i jest znaczącym eksporterem własnych wyrobów głównie w sektorze motoryzacyjnym. Przychody walutowe (w EUR) w roku 2008 przekroczyły 80% przychodów. Ryzyko zmiany kursów walut, a właściwie umocnienie złotówki stanowi więc dla Spółki główne zagrożenie spadku źródła przychodów - jako ryzyko zewnętrzne, niezależne od Spółki.

W celu zabezpieczenia podstawowego źródła przychodów jakim jest dla Spółki eksport, od 2004 r. Spółka korzystała z bankowych instrumentów finansowych zabezpieczających planowany poziom rentowności wpływów ze sprzedaży wyrażonych w EUR, osiągając z tego tytułu zyski.

Przeprowadzane w 2008 r. analizy rentowności eksportu wykazywały, że spadek kursu poniżej 3,20 za EUR spowoduje ujemną rentowność eksportu, a przy 85% udziale eksportu oznacza to równocześnie generowanie strat finansowych. Decyzja o zabezpieczeniu rentowności działalności gospodarczej przed dalszym umacnianiem się złotego za pomocą bankowych opcji walutowych poprzedzona analizą ówczesnej sytuacji rynkowej stała się koniecznością.

Mając więc na uwadze zarówno uwarunkowania zewnętrzne (informacje i prognozy analityków instytucji finansowych i bankowych) i wewnętrzne Spółki (planowane zwiększenie eksportu) Spółka w ramach wcześniej podpisanych Umów Ramowych zawarła z bankami asymetryczne struktury opcyjne, będące złożeniem opcji PUT i CALL, w których Spółka zarówno nabywała jak i wystawiała opcje oraz transakcje typu Forward. Zabezpieczenia miały charakter długoterminowy, a opcje rozliczane były w okresach miesięcznych w konkretnych datach z dostawą instrumentu bazowego lub bez w zależności od umowy z bankiem.

Zawarte transakcje na opcje PUT dawały Spółce prawo sprzedaży walut w określonym terminie po umówionym kursie. Równolegle zawarta transakcja CALL zobowiązywała Spółkę do odsprzedaży bankowi waluty po ustalonym kursie wynikającym z zawartych opcji CALL.

Transakcje miały charakter asymetryczny. Instrumentem bazowym była waluta EURO. W większości przypadków rozliczane były bez fizycznej dostawy instrumentu bazowego w dniu rozliczenia - jako różnica kwot wolumenu transakcji pomnożonej przez kurs rynkowy waluty w dniu rozliczenia i wolumenu transakcji pomnożonej przez kurs waluty zawarty w transakcji.

Umowy zostały zawarte przez Spółkę jako instrument zabezpieczający przyszłe przepływy pieniężne z eksportu w sytuacji umacniającej się złotówki. W początkowym okresie Spółka osiągała zyski z tytułu zawartych i realizowanych transakcji opcyjnych.

Od jesieni 2008 r. w wyniku kryzysu światowego wystąpiło nadzwyczajne - niespotykane wcześniej osłabienie się złotówki - co spowodowało wykonywanie przez banki opcji CALL i powstawanie po stronie Spółki wysokich kosztów finansowych realizacji opcji.

Do końca 2008 r. Spółka terminowo realizowała transakcje - spłacała zobowiązania wobec banków wynikające z kwoty faktycznie zrealizowanych opcji. Sytuacja przybrała dramatyczny obrót w czwartym kwartale 2008 r., kiedy to kurs EUR umacniał się z dnia na dzień osiągając poziom 4,5-4,7 PLN. Na początku 2009 r. Spółka nie była w stanie obsługiwać zobowiązań powstałych z zawartych transakcji. Nie powiodły się próby restrukturyzacji transakcji i negocjacji w tym temacie z bankami.

W styczniu 2009 r. dwa banki na skutek Przypadku Naruszenia Umowy (w postaci niezłożenia depozytu, braku obsługi długów opcyjnych) - jednostronnym oświadczeniem woli rozwiązały skutecznie Umowy Ramowe oraz dokonały rozliczenia ustalając tzw. Kwoty Zamknięcia. Rozliczeniu podlegały wszystkie transakcje opcyjne uwzględniając cały okres, na jaki zostały zawarte. W pozostałych bankach, z którymi zawarto transakcje - z inicjatywy Spółki (w uzgodnieniu z bankiem) nastąpiło Wcześniejsze Rozwiązanie Umowy Opcji, czyli realizacja praw (wcześniejsza - ale zgodna z regulaminem Umowy) oraz w jednym przypadku - odpłatne zbycie instrumentu finansowego poprzez odkup przez bank wszystkich dotychczas zawartych i nierozliczonych opcji walutowych.

Na skutek:

1.  wcześniejszego zamknięcia transakcji przez bank,
2.  wcześniejszej realizacji praw wynikających z transakcji,
3.  odpłatnego zbycia instrumentów

wszystkie transakcje stały się transakcjami nierzeczywistymi oraz powstało zobowiązanie wobec banków wynikające z rozliczenia zamkniętych transakcji. Zobowiązanie to nie zostało do tej pory zapłacone.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy straty wynikające z rozliczenia (zamknięcia) umów opcyjnych w wyniku:

1.  wcześniejszego zamknięcia transakcji przez bank,
2.  wcześniejszej realizacji praw wynikających z transakcji,
3.  odpłatnego zbycia instrumentów

stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezależnie od formy wcześniejszego rozwiązania umowy opcyjnej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Czy powstałe straty opcyjne stanowią koszt podatkowy w momencie (dacie) zamknięcia/rozliczenia umów opcyjnych niezależnie od momentu kiedy nastąpi zapłata, czy też koszt podatkowy powstaje dopiero w momencie faktycznej zapłaty długu opcyjnego (przelewu środków)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Ad. 1

Zdaniem Spółki, straty na instrumentach pochodnych (opcjach i transakcjach typu FORWARD) stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mimo wcześniejszej ich realizacji niż terminy zapisane w dacie zawierania transakcji i to niezależnie od tego, czy nastąpiło to w drodze jednostronnego oświadczenia banku, czy też z inicjatywy Spółki.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, momentem, w którym należy rozpoznać koszt podatkowy jest data rozliczenia wszystkich transakcji (odpowiednio data zamknięcia lub data wcześniejszego rozwiązania umowy opcyjnej, w której nastąpiło rozliczenie wszystkich transakcji) bez względu na to, kiedy nastąpi zapłata długu opcyjnego.

Kwestia skutków podatkowych powstałych w wyniku korzystania z pochodnych instrumentów finansowych nie została w sposób szczególny uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego w celu określenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz momentu ich wystąpienia, zdaniem Spółki, zastosować należy ogólne zasady określenia momentu wystąpienia przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Kwestie kosztów reguluje art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według którego kosztem uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione koszty poza enumeratywnie wymienionymi w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ponieważ celem zawarcia umów było zabezpieczenie Spółki przed ryzykiem kursowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą co wpływa na wartość osiąganego przez Spółkę przychodu, to zasada celowości z art. 15 ust. 1 została spełniona. Wprawdzie nie są one bezpośrednio związane z osiąganym przychodem jednakże pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganym przychodem pośrednio; ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Strata na pochodnych instrumentach finansowych nie jest wymieniona w art. 16 ust. 1 jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Ponadto w regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8b - poprzez określenie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z nabyciem instrumentów finansowych - znajduje się niejako dodatkowe potwierdzenie, iż strata powstała na tych transakcjach jest kosztem podatkowym. Uwzględniając powyższe zdaniem Spółki są one kosztem uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8b wymienionej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo odpłatnego ich zbycia - o ile wydatki te stosownie do art. 16g ust. 3 i 4 nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przepis ten odnosi się jedynie do „wydatków na nabycie opcji”, czyli w przypadku Spółki będzie odnosił się do transakcji kupna opcji typu PUT lub CALL, gdzie dochodzi do wypłaty premii wystawcy opcji. Premia ta będzie kosztem uzyskania przychodów w Spółce dopiero w momencie realizacji praw wynikających z danego instrumentu finansowego.

Natomiast do transakcji sprzedaży opcji typu CALL lub PUT o charakterze nierzeczywistym (w momencie wcześniejszego rozliczenia wszystkie miały charakter nierzeczywisty) przepis ten nie będzie miał zastosowania, gdyż w tego rodzaju transakcjach wystawca nie ponosi wydatków na nabycie instrumentu finansowego, a jedynie wydatki związane z jego zamknięciem, które są związane z niekorzystną wyceną instrumentu bazowego. Zatem kosztu takiej transakcji nie należy rozpatrywać w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy podatkowej lecz w oparciu o brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d i 4e tejże ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie zaś z zapisem art. 15 ust. 4e ustawy za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem w przypadku Spółki będzie to dzień rozliczenia (zamknięcia) przez banki wszystkich transakcji i ujęcia ich w księgach Spółki, niezależnie od tego kiedy nastąpi ich zapłata.

Na potwierdzenie własnego stanowiska Spółka powołała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 06 maja 2009 r. ITPB3/423-59a/09/DK.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 18 stycznia 2010 r. Znak IBPBI/2/423-1268/09/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, a tym samym zagadnienie zawarte w pytaniu nr 2 za bezprzedmiotowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 539/10 oddalił skargę.

Od ww. wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 września 2012 r. Sygn. akt II FSK 233/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2012 r. Sygn. akt I SA/Gl 1136/12, uchylił ww. interpretację indywidualną. W ww. wyroku wskazano m.in., że „prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przywołany przepis prawny wprowadza ogólną zasadę, iż wydatków związanych z nabyciem opcji nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, poza wyjątkami w nim wymienionymi, a wyłączenie to ma szeroki zakres, gdyż obejmuje wszystkie - poza wyraźnie wymienionymi wyjątkami - wydatki związane z nabyciem opcji. Pod pojęciem wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów podatkowych rozumie się wszelkie wydatki, które rodzą uprawnienia związane z nabyciem pochodnego instrumentu finansowego, ponieważ ustawodawca posłużył się w tym przypadku zwrotem "wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych", a nie zwrotem "wydatki na nabycie". Wszystkie wydatki związane z nabyciem opcji nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, poza przypadkami enumeratywnie wymienionymi w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., a żaden z nich nie wystąpił w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym. Skoro Spółka nabyła opcje, to każdy (w tym związany z wcześniejszym zamknięciem opcji walutowych) wydatek związany z tym nabyciem spełniał przesłankę "wydatku związanego z nabyciem opcji". Jednocześnie jednak koszt ten nie spełniał przesłanek zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu, gdyż Spółka nie zrealizowała praw wynikających z zawartych opcji, nie zrezygnowała z realizacji praw wynikających z opcji, nie dokonała ich odpłatnego zbycia.

Jednocześnie Sąd stwierdza, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że Spółka była zarówno nabywcą, jak i wystawcą opcji. Art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. odnosi się do wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Dotyczy w związku tym wydatków ponoszonych tylko przez jedną ze stron umowy opcji - przez nabywcę. Wystawca opcji nie może ponosić kosztów związanych z nabyciem pochodnego instrumentu finansowego, on bowiem instrument ten oferuje ("wystawia") do nabycia i ponosi ryzyko związane z jego realizacją przez nabywcę. Organ interpretacyjny – w skarżonej interpretacji - błędnie przyjął, że wszelkie wydatki związane z zamknięciem opcji są wydatkami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. W zakresie wydatków związanych z zamknięciem opcji, których wystawcą była Spółka, przepis ten nie ma zastosowania, bowiem wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., nie dotyczy wydatków wystawcy opcji. Możliwość zaliczenia kosztów poniesionych przez Spółkę z uwagi na zamknięcie opcji, których była wystawcą, winna być oceniona na podstawie art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. (…). Oceny takiej organ interpretacyjny nie dokonał, czym naruszył przepis art. 14c ust. 1 Ordynacji podatkowej (…). Organ interpretacyjny pominął część opisanego we wniosku stanu faktycznego sprawy nie dokonując rozróżnienia w zakresie oceny prawnej możliwości zaliczenia kosztów poniesionych przez Spółkę z uwagi na zamknięcie opcji - odrębnie dla opcji, których była wystawcą. Rozważył jedynie, prawidłowo, możliwość zaliczenia kosztów poniesionych przez Spółkę z uwagi na zamknięcie opcji - dla opcji, których była nabywcą. Poza zakresem dokonanej interpretacji pozostała ocena prawna stanowiska Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych przez Spółkę z uwagi na zamknięcie opcji, dla opcji których była wystawcą”.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2009 r. stwierdza, co następuje:

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka zawarła z bankami asymetryczne struktury opcyjnie, będące złożeniem opcji PUT i CALL, w których Spółka zarówno nabywała jak i wystawiała opcje. Spółka do końca 2008 r. realizowała prawa wynikające z zawartych opcji i spłacała zobowiązania wobec banków wynikające z faktycznie zrealizowanych opcji. W pierwszych miesiącach 2009 r. przy silnym osłabieniu złotówki Spółka nie była już w stanie obsługiwać zobowiązań powstających z zawartych transakcji i rozpoczęła negocjacje z bankami proponując restrukturyzację zadłużenia. Dwa banki jednostronnym oświadczeniem woli rozwiązały skutecznie Umowy Ramowe oraz ustaliły tzw. kwoty zamknięcia. W pozostałych bankach nastąpiło wcześniejsze rozwiązanie umowy opcji z inicjatywy Spółki, a w jednym przypadku odpłatne zbycie instrumentu finansowego przez odkup przez bank wszystkich zawartych i nierozliczonych opcji.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określanej dalej jako „updop”), stanowiący, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Kwestię kosztów reguluje art. 15 ust. 1 updop, według którego kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 8b nie są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Stają się nimi natomiast przy ustalaniu dochodu:

*   w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,
*   rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów,
*   z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Updop nie zawiera definicji pojęcia „wydatki związane z nabyciem”, zasadne jest zatem odwołanie się w pierwszej kolejności do ich rozumienia słownikowego. Zgodnie z definicją „wydatku” z internetowej wersji słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), jest nim „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś”. Natomiast „nabycie” jest to otrzymanie czegoś na własność, płacąc za to oraz zyskanie czegoś lub zdobycie. W świetle powyższego, językowego rozumienia słów, za wydatki związane z nabyciem należy uznawać jedynie wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie opcji.

Jak wskazano powyżej Spółka jest zarówno wystawiającym jak i nabywającym opcje (opcje call – kupna i opcje put – sprzedaży). Opcja kupna (call) daje nabywcy prawo do kupna waluty w postaci kontraktu opcyjnego po z góry ustalonej cenie (kurs realizacji), wystawca opcji jest zobowiązany sprzedać nabywcy opcji zakontraktowaną ilość instrumentu bazowego. Opcja sprzedaży (put) daje nabywcy prawo do sprzedaży waluty w postaci kontraktu opcyjnego po z góry ustalonej cenie (kurs realizacji), wystawca opcji jest zobowiązany kupić od nabywcy opcji zakontraktowaną ilość instrumentu bazowego (w przedmiotowej sprawie są to waluty).

Z treści wniosku wynika, iż Spółka jest zarówno nabywcą jak i wystawcą opcji. Zatem zgodzić należy się ze Spółką iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b updop odnosić się będzie jedynie do transakcji kupna opcji, tj. do sytuacji, w której Spółka jest nabywcą opcji. Natomiast odnosząc się do sytuacji, gdy Spółka jest wystawiającym opcje stwierdzić należy, iż art. 16 ust. 1 pkt 8b updop nie będzie miał zastosowania. Oceny zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z rozliczenia umów opcyjnych, dotyczących przypadków, gdy Spółka była wystawcą opcji, należy zatem dokonać w oparciu o zasadę ogólną ponoszenia kosztów sformułowaną w art. 15 ust. 1 updop.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż celem wystawienia opcji przez Spółkę była chęć zabezpieczenia jej przed ryzykiem kursowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (kontrakty eksportowe). Działalność tę należy ocenić jako racjonalną i zmierzającą do zabezpieczenia źródła przychodu, a zatem spełniającą przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 updop.

W oparciu o kryterium powiązania poniesionego kosztu z przychodem, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Wydatki związane z pochodnymi instrumentami finansowymi stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie do z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika, iż ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Zatem wydatki związane z rozliczeniem (zamknięciem) przez banki transakcji o których mowa we wniosku mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w dniu, na który zostały ujęte w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.