Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-561/14-2/AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-19
Teza: Opodatkowania przeniesienia praw i obowiązków z przedwstępnej umowy sprzedaży
Słowa kluczowe: cesja; umowa-umowa przedwstępna; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 62/15 uchylającym interpretację indywidualną z 19 września 2014 r. znak: IBPP2/443-561/14/AB (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 czerwca 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1406/15 oddalającym skargę kasacyjną Ministra Finansów wniesioną od ww. wyroku WSA w Gliwicach, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia praw i obowiązków z przedwstępnej umowy sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia praw i obowiązków z przedwstępnej umowy sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca Marek W zam. w T i jego przyszły wspólnik Grzegorz S zam. w R (dalej jako „Osoby Fizyczne”) zawarli w dniu 31.01.2013 r. ze spółką G S.A. z siedzibą w U (dalej jako „Spółka Akcyjna”) przedwstępną umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa należącego do Spółki Akcyjnej, prowadzonej pod nazwą K, położonej przy ul. S w I (dalej jako „K”). Planowanym nabywcą K miała być spółka komandytowa z udziałem Osób Fizycznych, która jednak w tym czasie nie miała jeszcze podmiotowości prawnej. Jednakże z uwagi na fakt, że strony musiały już zainicjować transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zabezpieczyć jej warunki, na mocy tejże przedwstępnej umowy sprzedaży Spółka Akcyjna zobowiązała się sprzedać udziały wynoszące po 1/2 części w prawie własności K bezpośrednio Osobom Fizycznym, a jednocześnie w umowie zamieszczono zapis, że zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży może nastąpić przez podmiot kupujący, który jednostronnie zostanie wskazany stronie sprzedającej przez Osoby Fizyczne. Stosownie do postanowień umowy przedwstępnej w okresie pomiędzy jej zawarciem a zawarciem umowy przyrzeczonej, Osoby Fizyczne wpłaciły na rzecz Spółki Akcyjnej zaliczki na zakup przedsiębiorstwa w kwocie łącznej 6.200.000,00 zł, a także poniosły dodatkowe koszty związane z wpłaconymi odsetkami, które nie zostały zaliczone na poczet ceny zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a mianowicie odsetki w kwocie 245.714,29 zł, przy czym Grzegorz wpłacił łącznie kwotę 3.100.000,00 zł, a Marek łącznie 3.345.714,29 zł

Zgodnie z zamierzeniami stron, przed nadejściem terminu do zawarcia umowy przyrzeczonej, spółka komandytowa uzyskała już byt prawny pod firmą K Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej jako „Spółka Komandytowa”). W związku z tym pomiędzy Osobami Fizycznymi a Spółką Komandytową zawarto umowę z dnia 20 marca 2014 r. na mocy której Osoby Fizyczne zobowiązały się wskazać Spółkę Komandytową jako podmiot kupujący K, a Spółka Komandytowa nabyła od Osób Fizycznych ogół praw i obowiązków przysługujących Osobom Fizycznym z tytułu przedwstępnej umowy sprzedaży, w tym w szczególności przejęła prawo do zaliczenia na poczet ceny zakupu K wpłaconej kwoty zaliczek. W zamian za powyższe prawa Spółka Komandytowa zobowiązała się zwrócić Osobom Fizycznym wpłacone przez nich kwoty, tj. odpowiednio Grzegorzowi 3.100.000,00 zł, a Markowi 3.345.714,29 zł w terminie do dnia 30 maja 2014 roku. Do umowy przyrzeczonej przystąpiła w dniu 20 marca 2014 r. Spółka Komandytowa. W umowie tej znalazł się zapis, że osoby fizyczne działając w imieniu własnym oświadczają, że w trybie § 5 przedwstępnej umowy sprzedaży jako podmiot kupujący wskazali Spółkę Komandytową, która to Spółka przejęła wszystkie ich prawa i obowiązki wynikające z powyższej przedwstępnej umowy sprzedaży, a przedstawiciele Spółki Akcyjnej oświadczają, że na powyższą zmianę podmiotu kupującego wyrazili zgodę. Nadto postanowiono, że uprawnionym do wszelkich rozliczeń jest Spółka Komandytowa, jako podmiot który przejął wszelkie prawa i obowiązki osób fizycznych wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży. Jednocześnie przedstawiciele Spółki Akcyjnej oświadczyli, że potwierdzają zapłatę przez Spółkę Komandytową części ceny, na poczet której zaliczeniu ulegają zadatki oraz zaliczki w kwocie 6.200.000,00 zł, wpłacone przez osoby fizyczne.

Wnioskodawca jest zgłoszony jako podatnik VAT czynny z tytułu usług wynajmu, jednakże nie prowadzi on działalności gospodarczej. Wnioskodawca nigdy nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży praw majątkowych lub jakimkolwiek pośrednictwie przy sprzedaży przedsiębiorstw. Osoby Fizyczne działały od początku wyłącznie z zamiarem nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez tworzoną przez siebie spółkę, a umowa przedwstępna i prawa z niej wynikające służyły wyłącznie realizacji tego celu, nie będąc nigdy przedmiotem jakiegokolwiek innego obrotu gospodarczego.

W piśmie z 18 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca przeformułował swoje pytanie. Ponadto wskazał, że we wniosku wskazano na podatek od czynności cywilnoprawnych jedynie w celu zaprezentowania pełnego tła dla przyjętego przez wnioskodawcę stanowiska, a nie w celu uzyskania interpretacji obowiązków podatkowych w zakresie tego podatku. Tym samym Wnioskodawca wniósł o potraktowanie wniosku jako dotyczącego w całości wyłącznie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, oświadczając jednocześnie, że wnosi o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie sprecyzowanego powyżej pytania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (przeformułowane w piśmie z 18 sierpnia 2014 r.):

Czy w związku z przeniesieniem na spółkę komandytową praw z przedwstępnej umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** z tytułu wyżej wymienionego przeniesienia praw z umowy przedwstępnej nie podlega on obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, a w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej „ustawą”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Nie każda jednak czynność, która stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Po pierwsze określona czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W świetle wymienionych wyżej przepisów należy uznać, że przeniesienie praw z przedwstępnej umowy sprzedaży przedsiębiorstwa na spółkę osobową z własnym udziałem, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż służy dopiero jej przyszłemu prowadzeniu przez tę spółkę. Czynność ta, jako mająca charakter jednorazowy i nie noszący cech stałości, powtarzalności i uczestnictwa w powszechnym obrocie gospodarczym, a także nie generująca zysku, nie może zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Jako że wnioskodawca nie prowadził też działalności gospodarczej w zakresie handlu czy jakiegokolwiek obrotu prawami lub wykorzystywania praw w sposób ciągły do celów zarobkowych, to nie posiada on statusu podatnika VAT w odniesieniu do transakcji przeniesienia praw z umowy przedwstępnej, a tym samym nie podlega on obowiązkowi podatkowemu w podatku VAT.

Po drugie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten wyłącza więc całkowicie spod zakresu ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. W interpretacjach podatkowych i orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślono wielokrotnie, że nie ma znaczenia sama forma zbycia przedsiębiorstwa (podatkowi nie będzie podlegać sprzedaż przedsiębiorstwa, a także aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo), jak też złożoność procedur związanych z transakcją. Istotny jest ich końcowy efekt, czyli przeniesienie własności przedsiębiorstwa. Transakcja zbycia przedsiębiorstwa jako czynność gospodarcza obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności. Stąd dokonane za zgodą właściciela przedsiębiorstwa przeniesienie praw z umowy przedwstępnej, obejmującej roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej (roszczenie o nabycie przedsiębiorstwa), jest czynnością, w ramach której dokonywane jest rozporządzenie przedsiębiorstwem. Czynność ta podlega więc wyłączeniu z zakresu ustawy na mocy art. 6 pkt 1 ustawy.

Po trzecie należy odwołać się do ratio legis przepisu art. 6 ust. 1 ustawy, które wynika z założenia, że niektóre czynności, mimo że mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu i mogłyby podlegać opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług przez podatnika, z różnych przyczyn powinny być wyłączone z przedmiotu opodatkowania. Należy przy tym zwrócić uwagę, że zgodnie z podstawową cechą konstrukcji podatku od towarów i usług - jako podatku od wartości dodanej - w razie zbycia przedsiębiorstwa lub jego samobilansującej się części (oddziału) nie następuje „wytworzenie” wartości dodanej, która powinna podlegać opodatkowaniu. Jest to jedynie przeniesienie zasobów produkcyjnych do innego podmiotu, który następnie - dokonując dostawy towarów lub świadczenia usług za pomocą nabytego przedsiębiorstwa opodatkuje te czynności i wytworzoną na danym etapie obrotu wartość dodaną. Należy więc wykluczyć wykładnię skutkującą uznaniem, że poszczególne czynności prawne wchodzące w skład transakcji zbycia przedsiębiorstwa kwalifikować należy jako usługi podlegające opodatkowaniu, pomimo że sama transakcja podlega wyłączeniu z opodatkowania.

Kwestia opodatkowania przeniesienia praw z umowy przedwstępnej była również przedmiotem rozstrzygnięcia na tle stawki podatkowej przy sprzedaży nieruchomości. W wyroku z dnia 24 maja 2013 r. (sygn. akt I FSK 169/12) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął stanowisko, że skoro w przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji ma dojść do dostawy lokali, nie uzasadnione jest zatem traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła na drodze do tej dostawy, tj. cesji praw i obowiązków, jako usługi. Zarówno w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej jaki i cesji w efekcie końcowym chodzi o dostawę i nie może być dana czynność kwalifikowana raz jako dostawa, raz jako usługa, by w końcu znowu zakwalifikować ją jako dostawę w momencie przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel.

Odnosząc powyższe stanowisko do przedmiotowego stanu faktycznego należy stwierdzić, że cesja praw z umowy przedwstępnej, która wystąpiła jako element transakcji gospodarczej zbycia przedsiębiorstwa, nie może być kwalifikowana jako usługa podlegająca opodatkowaniu, skoro cała transakcja jest wyłączona z zakresu ustawy. Mając na względzie przedstawione powyżej powody, wnioskodawca zajmuje stanowisko, że z tytułu przedmiotowego przeniesienia praw z przedwstępnej umowy sprzedaży przedsiębiorstwa nie podlega on obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, a czynność ta - jako realizująca znamiona przedmiotowe sprzedaży praw majątkowych, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) - podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W dniu 19 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-561/14/AB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z 13 października 2014 r. (data wpływu 16 października 2014 r.), złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 19 września 2014 r. znak: IBPP2/443-561/14/AB.

W odpowiedzi na wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z 13 listopada 2014 r., znak: IBPP2/4432-108/14/AB podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z 19 września 2014 r. znak: IBPP2/443-561/14/AB.

Wnioskodawca, reprezentowany doradcę podatkowego Macieja P, na interpretację indywidualną z 19 września 2014 r. znak: IBPP2/443-561/14/AB złożył skargę z 17 grudnia 2014 r. (data wpływu 19 grudnia 2014 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie na zasadzie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 11 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 62/15 uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że skarga zasługuje na uwzględnienie. WSA zauważył, że przedmiotem umów tj.: przedwstępnej umowy sprzedaży, cesji oraz umowy sprzedaży, zawartych pomiędzy stronami, była zorganizowana część przedsiębiorstwa. W dalszej części WSA wskazał, że stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec brzmienia tego przepisu rozważyć przyjdzie, czy w rozpoznawanej sprawie formalnie odrębne transakcje: przedwstępnej umowy sprzedaży, cesji oraz umowy sprzedaży które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT lub nie podlegać temu opodatkowaniu, należy uważać za jednolitą transakcję. W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu elementów i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy chodzi o transakcje odrębne, czy też o transakcję jednolitą.

W rozpoznawanej sprawie chodziło o transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która ostatecznie została zawarta. Transakcję tę poprzedzała przedwstępna umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta pomiędzy T S A. a osobami fizycznymi, w której wskazano nabywcę oraz umowa przeniesienia praw z umowy przedwstępnej do zawarcia umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Żadna z tych umów nie była od siebie niezależna.

Sąd stwierdził, że całą transakcję należy uznać za jednolitą i stwierdzić, że słuszne okazało się stanowisko strony skarżącej, że nie ma znaczenia sama forma zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak też złożoność procedur związanych z transakcją. Istotny jest ich końcowy efekt, czyli przeniesienie własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sąd zgadza się ze stroną skarżącą, że transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako czynność gospodarcza obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności. Stąd dokonane za zgodą właściciela przedsiębiorstwa przeniesienie praw z umowy przedwstępnej, obejmującej roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej (roszczenie o nabycie Z.C.P.), jest czynnością, w ramach której dokonywane jest rozporządzenie zorganizowana częścią przedsiębiorstwem. Zatem czynność ta podlega wyłączeniu z zakresu ustawy na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT. W kwestii wyłączenia spod opodatkowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa (a także przedsiębiorstwa) istnieje bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 62/15 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną z 14 maja 2015 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1406/15, oddalił skargę kasacyjną organu. NSA zgodził się z sądem pierwszej instancji, który dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji czynności opisanych we wniosku o interpretację oceniał ich cel ekonomiczny. Zarówno bowiem umowa przedwstępna, cesja uprawnień z tej umowy, jak i umowa przyrzeczona zmierzały do jednego celu ekonomicznego w postaci dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Świadczy o tym zachowanie stron tych czynności, podmioty w niej uczestniczące oraz przedmiot. Strony jednoznacznie określiły, że cesja uprawnień z umowy przyrzeczonej jest konsekwencją późniejszego powstania spółki komandytowej. Strona podmiotowa umowy przyrzeczonej została ukształtowana w ten sposób dlatego, gdyż jeszcze wówczas nie istniała spółka komandytowa, która miała być nabywcą zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stąd też do umowy przedwstępnej przystąpili przyszli wspólnicy tej spółki, zobowiązując się do przeniesienia swych uprawnień wynikających z tej umowy na rzecz przyszłej spółki. Ponieważ zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie stosuje się przepisów tej ustawy do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ogół czynności związanych z tą transakcją, a więc również cesja uprawnień z umowy przyrzeczonej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem NSA, z uwagi na powyższe nie można zgodzić się z kasatorem w zakresie naruszenia przez sąd pierwszej instancji wskazanych przepisów prawa materialnego. Jak wyżej wskazano cesji uprawnień z tytułu umowy przedwstępnej nie można dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, odrywać od pozostałych czynności, które były elementem transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez WSA w Gliwicach w wyroku z 11 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 62/15 oraz NSA w wyroku z 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1406/15, oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl postanowień art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, iż definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca i jego przyszły wspólnik zawarli w dniu 31.01.2013 r. ze Spółką Akcyjną przedwstępną umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa należącego do Spółki Akcyjnej. Jednakże z uwagi na fakt, że strony musiały już zainicjować transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zabezpieczyć jej warunki, na mocy tejże przedwstępnej umowy sprzedaży Spółka Akcyjna zobowiązała się sprzedać udziały wynoszące po 1/2 części w prawie własności K bezpośrednio Osobom Fizycznym, a jednocześnie w mowie zamieszczono zapis, że zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży może nastąpić przez podmiot kupujący, który jednostronnie zostanie wskazany stronie sprzedającej przez Osoby Fizyczne.

W tym miejscu należy zauważyć, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT dla danej czynności decydujące znaczenie ma ustalenie co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie opodatkowania stawkami obniżonymi lub zwolnieniem od podatku.

W myśl art. 389 § 1 ustawy Kodeks cywilny umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Z treści powyższego zapisu wynika, że właściwa umowa sprzedaży może być poprzedzona umową przedwstępną. Poprzez umowę przedwstępną strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości przyrzeczonej umowy. Umowa przenosząca własność (sprzedaż) ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Zatem przeniesienie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej wywołuje określone konsekwencje podatkowe. Pomiędzy Wnioskodawcą a osobą czy też osobami trzecimi przyjmującymi prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej będzie zachodziła więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi czynność opodatkowaną. Mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem jednego podmiotu na rzecz drugiego, polegającym na przeniesieniu praw wynikających z umowy.

Zatem jeżeli czynność przewidziana w umowie przedwstępnej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa i stawka jest określona w wysokości przewidzianej dla tej czynności, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Umowa przedwstępna i cesja dotyczy tej samej czynności, tj. dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy zauważyć, że art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie ww. art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W art. 2 pkt 27e ustawy, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca i jego przyszły wspólnik zawarli w dniu 31.01.2013 r. ze Spółką Akcyjną przedwstępną umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa należącego do Spółki Akcyjnej. Planowanym nabywcą K miała być spółka komandytowa z udziałem Osób Fizycznych, która jednak w tym czasie nie miała jeszcze podmiotowości prawnej. Jednakże z uwagi na fakt, że strony musiały już zainicjować transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zabezpieczyć jej warunki, na mocy tejże przedwstępnej umowy sprzedaży Spółka Akcyjna zobowiązała się sprzedać udziały wynoszące po 1/2 części w prawie własności K bezpośrednio Osobom Fizycznym, a jednocześnie w umowie zamieszczono zapis, że zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży może nastąpić przez podmiot kupujący, który jednostronnie zostanie wskazany stronie sprzedającej przez Osoby Fizyczne. Stosownie do postanowień umowy przedwstępnej w okresie pomiędzy jej zawarciem a zawarciem umowy przyrzeczonej, Osoby Fizyczne wpłaciły na rzecz Spółki Akcyjnej zaliczki na zakup przedsiębiorstwa w kwocie łącznej 6.200.000,00 zł, a także poniosły dodatkowe koszty związane z wpłaconymi odsetkami, które nie zostały zaliczone na poczet ceny zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a mianowicie odsetki w kwocie 245.714,29 zł, przy czym Grzegorz wpłacił łącznie kwotę 3.100.000,00 zł, a Marek łącznie 3.345.714,29 zł

Zgodnie z zamierzeniami stron, przed nadejściem terminu do zawarcia umowy przyrzeczonej, spółka komandytowa uzyskała już byt prawny pod firmą K Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej jako „Spółka Komandytowa”). W związku z tym pomiędzy Osobami Fizycznymi a Spółką Komandytową zawarto umowę z dnia 20 marca 2014 r., na mocy której Osoby Fizyczne zobowiązały się wskazać Spółkę Komandytową jako podmiot kupujący K, a Spółka Komandytowa nabyła od Osób Fizycznych ogół praw i obowiązków przysługujących Osobom Fizycznym z tytułu przedwstępnej umowy sprzedaży, w tym w szczególności przejęła prawo do zaliczenia na poczet ceny zakupu K wpłaconej kwoty zaliczek. W zamian za powyższe prawa Spółka Komandytowa zobowiązała się zwrócić Osobom Fizycznym wpłacone przez nich kwoty w terminie do dnia 30 maja 2014 roku. Do umowy przyrzeczonej przystąpiła w dniu 20 marca 2014 r. Spółka Komandytowa. W umowie tej znalazł się zapis, że osoby fizyczne działając w imieniu własnym oświadczają, że w trybie § 5 przedwstępnej umowy sprzedaży jako podmiot kupujący wskazali Spółkę Komandytową, która to Spółka przejęła wszystkie ich prawa i obowiązki wynikające z powyższej przedwstępnej umowy sprzedaży, a przedstawiciele Spółki Akcyjnej oświadczają, że na powyższą zmianę podmiotu kupującego wyrazili zgodę. Nadto postanowiono, że uprawnionym do wszelkich rozliczeń jest Spółka Komandytowa, jako podmiot który przejął wszelkie prawa i obowiązki osób fizycznych wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży. Jednocześnie przedstawiciele Spółki Akcyjnej oświadczyli, że potwierdzają zapłatę przez Spółkę Komandytową części ceny, na poczet której zaliczeniu ulegają zadatki oraz zaliczki w kwocie 6.200.000,00 zł, wpłacone przez osoby fizyczne.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy, a także stanowiska sądów wyrażone w zapadłych w niniejszej sprawie wyrokach tj. WSA w Gliwicach w wyroku z 11 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 62/15 oraz NSA w Warszawie z 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1406/15, stwierdzić należy, że przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę na rzecz innego podmiotu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.