Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-840/09-4/SP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-19
Teza: Opodatkowanie w Polsce przychodów pracowników oddelegowanych do pracy w Polsce przez swoich zagranicznych pracodawców.
Słowa kluczowe: Bułgaria; Jugosławia; Litwa; obowiązek-obowiązek podatkowy; oddelegowanie; podmiot-podmiot zagraniczny; praca-praca najemna; pracodawca; pracownik; płatnik; Rumunia; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; świadczenie-świadczenie rzeczowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08.12.2009 r. (data wpływu 21.12.2009 r.) uzupełniony pismem z dnia 12.02.2010 r. (data nadania 16.02.2010 r., data wpływu 19.02.2010 r.) na wezwanie z dnia 05.02.2010 r. Nr IPPB4/415-840/09-2/SP (data nadania 05.02.2010 r., data doręczenia 09.02.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce przychodów pracowników oddelegowanych do pracy w Polsce przez swoich zagranicznych pracodawców – jest:

*   **prawidłowe** – w przypadku gdy koszt wynagrodzenia zagranicznych pracowników oddelegowanych do pracy na terytorium Polski jest pokrywany w całości przez podmioty zagraniczne, z którymi osoby te łączy dotychczasowy stosunek zatrudnienia (np. umowę o pracę),

*   **nieprawidłowe** – w przypadku gdy koszt wynagrodzenia zagranicznych osób fizycznych oddelegowanych do pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pokrywa (będzie pokrywać) Wnioskodawca i koszty te nie będą przenoszone na podmioty zagraniczne.

UZASADNIENIE

W dniu 21.12.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce przychodów pracowników oddelegowanych do pracy w Polsce przez swoich zagranicznych pracodawców.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka polska”) jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy spółek A., obecnej m. in. w regionie Europy Środkowo-Wschodniej (dalej również: „Grupa A.”).

Zgodnie z globalną polityką A., regulującą podstawowe zasady oddelegowań pracowniczych, do Polski są delegowani pracownicy zagranicznych spółek należących do Grupy A., w tym między innymi ze Spółek A. w Rumunii i Bułgarii (dalej A. Rumunia lub Bułgaria, odpowiednio). Osoby oddelegowane do A. pełnią rolę regionalnych koordynatorów w odniesieniu do Grupy A. w Europie.

Z uwagi na międzynarodowy zakres ich obowiązków, skutkujący mobilnym charakterem pracy osoby te przebywają na terytorium RP krócej niż 183 dni liczone w danym roku kalendarzowym i w okresach dwunastomiesięcznych. W ramach oddelegowania osoby fizyczne zajmują zwykle stanowiska opisywane na podstawie regionalnej (globalnej) nomenklatury Grupy A.. Głównym przedmiotem ich działalności są obowiązki wypełniane na rzecz Grupy A., w tym pośrednio lub bezpośrednio na rzecz Spółki polskiej, na której terenie wykonują pracę. A. nie jest związane z oddelegowanymi do niej osobami fizycznymi żadnymi relacjami opartymi o umowę o pracę ani o żadną inną umowę. Niektóre z tych osób mogą być powołane w skład zarządu A. w oparciu o stosowną uchwałę rady nadzorczej, w skład której mogą wchodzić osoby delegowane pośrednio lub bezpośrednio przez udziałowców A.

Cele postawione delegowanym osobom fizycznym, co do zasady są celami regionalnymi postawionymi w odniesieniu do spółek z Grupy A. w regionie Europy Środkowo-Wschodniej. Jednocześnie za rezultat tej pracy i realizację wspomnianych wyżej celów osoby fizyczne odpowiadają bezpośrednio przed kadrą kierowniczą sprawującą swe obowiązki zarządcze wobec Grupy A. Kadra ta podejmuje takie decyzje, jak te dotyczące skrócenia okresu oddelegowania, a także dokonuje finalnej akceptacji dodatkowych wydatków związanych z miejscem zamieszkania.

Za pracę wykonywaną w trakcie oddelegowania do Polski osoby fizyczne są wynagradzane bezpośrednio przez delegujące je spółki z Grupy A. (tj. na przykład w przypadku osoby oddelegowanej z Rumunii jest ona wynagradzana bezpośrednio przez A. Rumunia, a w przypadku osoby oddelegowanej z Bułgarii jest ona wynagradzana bezpośrednio przez A. Bułgaria) w oparciu o dotychczasowy stosunek zatrudnienia z delegującą spółką z Grupy A. (np. umowę o pracę).

Świadczenia rzeczowe mogą być jednak zapewniane przez Spółkę polską, np. poprzez finansowanie wynajmu mieszkania/domu. Całkowite koszty pakietu wynagrodzeń wypłaconych na rzecz osób fizycznych podlegają rozliczeniu pomiędzy spółkami wg następującego schematu:

*   wynagrodzenie zasadnicze wypłacane jest przez zagraniczną spółkę delegującą,
*   świadczenia rzeczowe mogą być wstępnie i czasowo finansowane/zapewniane przez A.,
*   koszty wynagrodzenia z zagranicy są przenoszone na A., która to spółka następnie dokonuje alokacji wszystkich kosztów (zarówno tych poniesionych bezpośrednio przez A., jak i tych poniesionych przez podmioty zagraniczne) pomiędzy podmioty z Grupy A. wg ustalonego z góry klucza alokacyjnego.

W zależności od postanowień prawa podatkowego w poszczególnych państwach w trakcie oddelegowania osób fizycznych do Polski może mieć miejsce obliczanie i pobór zaliczek na podatek dochodowy (jak również innych obciążeń) w ich macierzystych krajach (np. odpowiednio w Rumunii lub w Bułgarii) od wynagrodzeń należnych im za pracę w okresie oddelegowania do Polski.

Ponadto delegowane osoby fizyczne są osobami, które zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej UPDOF) lub stosownymi umowami międzynarodowymi mają status nierezydenta podatkowego w Polsce. Dla potrzeb odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają jednak nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w odpowiednim państwie, w którym spółka delegująca ma swoją siedzibę. Podmioty zagraniczne nie mają w Polsce stałej placówki w rozumieniu odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Pismem z dnia 05.02.2010 r. Nr IPPB4/415-840/09-2/SP wezwano Spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Powyższe zostało uzupełnione w terminie.

Spółka doprecyzowała stan faktyczny i zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

*   Jakiego okresu podatkowego dotyczy przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe?

Wniosek o interpretację obejmuje zarówno zaistniały stan faktyczny na moment złożenia wniosku (tj. rok 2009), jaki i, ze względu na wysoce prawdopodobną powtarzalność opisanego zdarzenia w przyszłości, również lata następne.

*   Czy oddelegowane osoby z Rumunii i Bułgarii swoje obowiązki na terytorium Polski wykonują w ramach działalności gospodarczej?

Osoby fizyczne znajdujące się (lub które będą się znajdować) w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, swoich obowiązków w trakcie oddelegowania do Polski nie wykonują (nie będą wykonywać) w ramach działalności gospodarczej. Osoby te wykonują (będą wykonywać) swoje obowiązki w oparciu o dotychczasowy stosunek zatrudnienia (np. umowę o pracę) z delegującą spółką z Grupy A., rozumianej zgodnie z definicją zawartą w pierwotnym formularzu ORD-IN.

*   Na czym polega rola regionalnego koordynatora, którą pełnią osoby oddelegowane do Wnioskodawcy?

Rozpatrywane osoby fizyczne w ramach swojego oddelegowania zajmują (zajmować będą) stanowiska opisywane na podstawie regionalnej (globalnej) nomenklatury Grupy A. (tzn. zajmują lub będą zajmować przykładowo stanowiska takie jak: Senior Wiceprezes Grupy A., Dyrektor Finansowy Grupy A., Dyrektor ds. Usług Grupy A. itp.). Głównym przedmiotem ich działalności są (będą) obowiązki wypełniane na rzecz całej Grupy A. (np. szeroko pojęta koordynacja działań spółek wchodzących w skład Grupy w zakresie planowania, zarządzania lub projektowania strategii dla Grupy), w tym również, pośrednio lub bezpośrednio, na rzecz Spółki polskiej, na której terenie wykonują (będą wykonywać) część swojej pracy.

*   Kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy osób oddelegowanych z Rumunii i Bułgarii do pracy wykonywanej na terenie Polski?

W odniesieniu do osób fizycznych objętych (lub którzy będą objęci) przedstawionym we wniosku o interpretację stanem faktycznym, odpowiedzialności i ryzyka związanych z wynikami pracy świadczonej na podstawie zagranicznej umowy o pracę tych osób nie ponosi (nie ponosić będzie) Wnioskodawca.

*   Na kim spoczywa obowiązek instruowania osób oddelegowanych z Rumunii i Bułgarii do pracy wykonywanej na terenie Polski?

W przedmiotowej sprawie, obowiązek taki spoczywa (będzie spoczywać) na kadrze kierowniczej, sprawującej swe obowiązki zarządcze wobec Grupy A., której członkowie nie są (nie będą) związani żadnymi relacjami opartymi o umowę o pracę, ani żadną inną umowę, ze Spółką polską.

*   Czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością Wnioskodawcy?

Z uwagi na międzynarodowy zakres obowiązków osób oddelegowanych, skutkujący mobilnym charakterem ich pracy, w przedmiotowej sprawie praca wykonywana jest (wykonywana będzie) zarówno w Polsce (w tym w siedzibie Wnioskodawcy), jak i w innych miejscach położonych w państwach Europy Środkowej i Wschodniej, w odniesieniu do których Wnioskodawca nie sprawuje (nie będzie sprawować) kontroli ani nie ponosi (nie będzie ponosić) odpowiedzialności.

*   Kto dostarcza narzędzia i materiały do pracy dla osób oddelegowanych z Rumunii i Bułgarii do pracy wykonywanej na terenie Polski?

Z uwagi na mobilny charakter pracy osób fizycznych omówionych w stanie faktycznym, osoby te mogą korzystać z narzędzi i materiałów do pracy udostępnionych im przez spółkę z Grupy A. z kraju, w którym na daną chwilę praca jest wykonywana (będzie wykonywana).

*   Kto określa liczbę i kwalifikacje pracowników?

Liczba i kwalifikacje pracowników oddelegowanych do Polski określane są przez podmioty należące do Grupy A. Spółka polska nie podejmuje (nie będzie podejmować) samodzielnie decyzji w tej sprawie.

*   Czy wnioskodawca ponosi koszty wynagrodzeń osób oddelegowanych z Rumunii i Bułgarii do pracy wykonywanej na terenie Polski?

Za pracę wykonywaną (lub która będzie wykonywana) w trakcie oddelegowania do Polski, osoby fizyczne są (będą) wynagradzane bezpośrednio przez delegujące je spółki z Grupy A. (tj. na przykład w przypadku osoby oddelegowanej z Rumunii, jest ona wynagradzana bezpośrednio przez A. Rumunia, a w przypadku osoby oddelegowanej z Bułgarii, jest ona wynagradzana bezpośrednio przez A. Bułgaria), w oparciu o dotychczasowy stosunek zatrudnienia z delegującą spółką z Grupy A. (np. umowę o pracę). Świadczenia rzeczowe mogą być jednak zapewniane przez Spółkę polską (np. poprzez finansowanie wynajmu mieszkania/domu). Jednakże, całkowite koszty pakietu wynagrodzeń wypłaconych na rzecz osób fizycznych podlegają (będą podlegać) rozliczeniu pomiędzy spółkami, wg następującego schematu:

1.  wynagrodzenie zasadnicze wypłacane jest przez zagraniczną spółkę delegującą;
2.  świadczenia rzeczowe mogą być wstępnie i czasowo finansowane/zapewniane przez A.
3.  koszty wynagrodzenia z zagranicy są przenoszone na A., która to spółka następnie dokonuje alokacji wszystkich kosztów (zarówno tych poniesionych bezpośrednio przez A., jak i tych poniesionych przez podmioty zagraniczne) pomiędzy podmioty z Grupy A. wg ustalonego z góry klucza alokacyjnego.

\- Czy Wnioskodawca pełni rolę płatnika tych wynagrodzeń?

Wnioskodawca nie wypłaca (nie będzie wypłacać) w całości wynagrodzenia oddelegowanym do Polski osobom fizycznym (patrz punkt wyżej). Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy nie są (nie będą) spełnione kryteria, o których mowa w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W odniesieniu do przyszłych stanów faktycznych, osoby fizyczne mogą zostać oddelegowane do Polski z następujących krajów: Rumunia, Bułgaria, Litwa, Macedonia i Serbia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wynagrodzenie ww. osób podlega (lub będzie podlegać) opodatkowaniu w Polsce?
2.  Czy na Wnioskodawcy ciążą (lub ciążyć będą) obowiązki poboru/wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Osoby fizyczne znajdujące się w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym spełniają wszystkie warunki, o których mowa w art. 16 ust. 2 UPOR – w odniesieniu do osób fizycznych oddelegowanych z Rumunii, a w odniesieniu do osób fizycznych oddelegowanych z Bułgarii – w art. 15 ust. 2 UPOB (lub w przypadku osób, które mogą być oddelegowane w przyszłości – spełniać, będą także wszystkie analogiczne kryteria zawarte w odpowiednikach tych artykułów, zawartych w innych podobnych lub identycznych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, rozumianych zgodnie z interpretacją zawartą w art. 15 ust. 2 MK OECD).

W rezultacie, ani na Wnioskodawcy, ani na tych osobach fizycznych nie ciążą jakiekolwiek obowiązki poboru/wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych lub wykazania i zapłaty tego podatku w zeznaniu rocznym osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, bowiem, ma miejsce w tym przypadku wyjątek od zasady opodatkowania dochodu w kraju wykonywania pracy, z uwagi na spełnienie warunków umożliwiających zastosowanie tego wyjątku na gruncie odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w przypadku gdy koszt wynagrodzenia zagranicznych pracowników oddelegowanych do pracy na terytorium Polski jest pokrywany w całości przez podmioty zagraniczne, z którymi osoby te łączy dotychczasowy stosunek zatrudnienia (np. umowę o pracę) oraz za nieprawidłowe w przypadku gdy koszt wynagrodzenia zagranicznych osób fizycznych oddelegowanych do pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pokrywa (będzie pokrywać) Wnioskodawca i koszty te nie będą przenoszone na podmioty zagraniczne.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Na mocy art. 4a powyższej ustawy, ww. przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, iż do Polski zostali (zostaną) oddelegowani pracownicy zagranicznych spółek należących do Grupy A., w tym między innymi ze Spółek A. w Rumunii, Bułgarii. W przyszłości mogą zostać oddelegowane do Polski osoby również z Litwy, Macedonii i Serbii.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mają zastosowania uregulowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte odpowiednio przez Polskę z Rumunią, Bułgarią, Litwą, Macedonią. Dla osoby oddelegowanej z Serbii zastosowanie ma umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisana między Polską a Jugosławią.

W myśl art. 4 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 23.06.1994 r., (Dz. U. z 1995 r. Nr 109, poz. 530), w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze. Określenie powyższe nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie w zakresie dochodu i majątku osiąganego ze źródła tylko w tym Państwie.

Na podstawie art. 4 ust. 2 wyżej powołanej umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się w następujący sposób:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania;
2.  jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym znajduje się ośrodek jej interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych);
3.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
4.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
5.  jeżeli jej statusu nie można określić zgodnie z postanowieniami niniejszego ustępu pod literami a)-d), to właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

W świetle art. 4 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Bułgarii w spawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 11.04.1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 137, poz. 679), w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w zakresie dochodu lub zysków z majątku osiąganych ze źródeł znajdujących się tylko w tym Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony w sposób następujący:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania;
2.  jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ona silniejsze powiązania osobiste lub gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
3.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym Państwie, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
4.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
5.  jeżeli miejsca zamieszkania nie można określić zgodnie postanowieniami liter do a) do d) niniejszego ustępu, to właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

W myśl art. 4 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 20.01.1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 51, poz. 277 oraz z 2008 r. Nr 80, poz. 483), w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce rejestracji albo inne kryterium o podobnym charakterze. Określenie to obejmuje również rząd tego Państwa, jego jednostki terytorialne i władze lokalne oraz agencje lub jednostki należące całkowicie do tego Państwa, jego jednostek terytorialnych lub władz lokalnych, utworzone zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Jak stanowi ust. 2 ww. przepisu, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ona silniejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli miejsca zamieszkania nie można określić zgodnie z postanowieniami liter od a) do c) niniejszego ustępu, to właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Macedońskim w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Skopje dnia 28.11.1996 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 206, poz. 1744), w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce pobytu, miejsce zarządu, siedzibę prawną albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ww. umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się w sposób następujący:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ona silniejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obydwu Państw lub jeżeli nie posiada obywatelstwa żadnego z nich, to właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

W świetle art. 4 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Federalnym Rządem Federalnej Republiki Jugosławii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 12.06.1997 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1137), w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce jej stałego zamieszkania, miejsce pobytu, miejsce zarejestrowania, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże takie określenie nie obejmuje jakiejkolwiek osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko z tytułu dochodu ze źródeł położonych w tym Państwie lub majątku w nim położonego.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się w sposób następujący:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ona silniejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych ),
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa,
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem,
4.  jeżeli jest ona obywatelem obydwu Państw lub jeżeli nie posiada obywatelstwa żadnego z nich, to właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Jak wynika z wyżej powołanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Ze stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż delegowane do Polski osoby fizyczne są osobami, które zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub stosownymi umowami międzynarodowymi mają status nierezydenta podatkowego w Polsce. Dla potrzeb odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają jednak nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w odpowiednim państwie, w którym spółka delegująca ma swoją siedzibę. Podmioty zagraniczne nie mają w Polsce stałej placówki w rozumieniu odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem należy uznać, iż osoby delegowane do Polski jako osoby mające ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce podlegają jedynie opodatkowaniu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W celu ustalenia, czy z tytułu oddelegowania pracowników zagranicznych do Polski, ich dochody będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, niezbędne jest przeanalizowanie treści przepisów w odpowiednich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, które regulują zasady opodatkowania pracy najemnej.

Zagadnienia dotyczące pracy najemnej w umowie polsko-rumuńskiej zostały uregulowane w art. 16 tej umowy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 17, 19, 20 i 21 niniejszej umowy, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to wypłacane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 16 ust. 2 powyższej umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 tego artykułu, wynagrodzenie, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w roku kalendarzowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W umowie polsko-bułgarskiej zagadnienia dotyczące pracy najemnej zostały uregulowane w art. 15 tej umowy.

W świetle art. 15 ust. 1 ww. umowy, Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 niniejszej umowy płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast jak stanowi ust. 2 ww. art. 15, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zagadnienia dotyczące pracy najemnej w umowie polsko-litewskiej zostały uregulowane w art. 15 tej umowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 wyżej powołanej umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 21, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W świetle art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zagadnienia dotyczące pracy najemnej w umowie podpisanej między Polską a Macedonią zostały uregulowane w art. 15 tej umowy.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca jest wykonywana w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z treścią ust. 2 ww. przepisu, bez względu na postanowienia ustępu 1 tego artykułu, wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W umowie podpisanej między Polską a Jugosławią zagadnienia dotyczące pracy najemnej zostały uregulowane w art. 15 tej umowy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ww. umowy, Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca jest wykonywana w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl. ust. 2 ww. przepisu, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 umów między Polską a Bułgarią, Litwą, Macedonią, Jugosławią oraz zgodnie z art. 16 ust. 1 umowy między Polską a Rumunią, wynagrodzenia pracowników zagranicznych, którzy nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Polski. Natomiast ust. 2 tych przepisów, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników zagranicznych oddelegowanych do pracy na terytorium Polski podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli odpowiednio w Bułgarii, w Rumunii, na Litwie, w Macedonii i w Serbii, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tych artykułów ww. umów, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Polsce) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika pracownika zagranicznego (w Bułgarii, w Rumunii, na Litwie, w Macedonii i w Serbii).

Należy zauważyć, że stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na „dniach fizycznej obecności”. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, z uwagi na międzynarodowy zakres obowiązków pracowników zagranicznych oddelegowanych do Polski, skutkujący mobilnym charakterem pracy, osoby te przebywają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej krócej niż 183 dni liczone w danym roku kalendarzowym i w okresach dwunastomiesięcznych.

W związku z czym został spełniony pierwszy warunek określony w treści przepisu art. 15 ust. 2 umowy polsko-bułgarskiej, polsko-litewskiej, polsko-macedońskiej i polsko-jugosłowiańskiej oraz art. 16 ust. 2 umowy polsko-rumuńskiej, gdyż pobyt osób zagranicznych na terenie Polski jest krótszy niż 183 dni liczone w danym roku kalendarzowym i w okresach dwunastomiesięcznych.

Oceniając drugi i trzeci warunek określony w ww. przepisach, należy ustalić podmiot, który wypłaca wynagrodzenia pracownikom zagranicznym oddelegowanym do pracy w Polsce.

Należy zaznaczyć, iż drugi warunek określony w art. 15 ust. 2 umowy z Bułgarią, Litwą. Macedonią, Jugosławią oraz w art. 16 ust. 2 umowy z Rumunią, zgodnie z którym wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsce zamieszkania lub siedziby w Polsce, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W celu ustalenia, który podmiot (zagraniczny pracodawca czy polski podmiot) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu. art. 15 ust. 2 pkt b) umowy polsko-bułgarskiej, polsko-litewskiej, polsko-macedońskiej, art. 15 ust. 2 pkt 2) umowy polsko-jugosłowiańskiej, art. 16 ust. 2 pkt b) umowy polsko-rumuńskiej, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

*   kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;
*   czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;
*   czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;
*   czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika;
*   czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;
*   czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik czy też faktyczny użytkownik pracy.

Z przedstawionego we wniosku oraz uzupełnienie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, iż w odniesieniu do zagranicznych osób fizycznych oddelegowanych do pracy w Polsce odpowiedzialności i ryzyka związanych z wynikami pracy świadczonej na podstawie zagranicznej umowy o pracę tych osób nie ponosi (nie ponosić będzie) Wnioskodawca.

Obowiązek instruowania osób oddelegowanych do pracy wykonywanej na terenie Polski spoczywa (będzie spoczywać) na kadrze kierowniczej, sprawującej swe obowiązki zarządcze wobec Grupy A., której członkowie nie są (nie będą) związani żadnymi relacjami opartymi o umowę o pracę, ani żadną inną umowę z polską Spółką.

Z uwagi na międzynarodowy zakres obowiązków osób oddelegowanych, skutkujący mobilnym charakterem ich pracy, w przedmiotowej sprawie praca wykonywana jest (wykonywana będzie) zarówno w Polsce (w tym w siedzibie Wnioskodawcy), jak i w innych miejscach położonych w państwach Europy Środkowej i Wschodniej, w odniesieniu do których Wnioskodawca nie sprawuje (nie będzie sprawować) kontroli ani nie ponosi (nie będzie ponosić) odpowiedzialności.

Ze względu na mobilny charakter pracy osób fizycznych omówionych w stanie faktycznym, osoby te mogą korzystać z narzędzi i materiałów do pracy udostępnionych im przez spółkę z Grupy A. z kraju, w którym na daną chwilę praca jest wykonywana (będzie wykonywana).

Liczba i kwalifikacje pracowników oddelegowanych do Polski określane są przez podmioty należące do Grupy A. Spółka polska nie podejmuje (nie będzie podejmować) samodzielnie decyzji w tej sprawie.

Analizując powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż dla pracowników zagranicznych oddelegowanych do pracy w Polsce pracodawcami są podmioty zagraniczne, z którymi osoby te mają podpisane umowy o pracę i które są wynagradzane bezpośrednio przez delegujące je spółki z Grupy A. (tj. na przykład w przypadku osoby oddelegowanej z Rumunii jest ona wynagradzana bezpośrednio przez A. Rumunia, a w przypadku osoby oddelegowanej z Bułgarii jest ona wynagradzana bezpośrednio przez A. Bułgaria) w oparciu o dotychczasowy stosunek zatrudnienia z delegującą spółką z Grupy A. (np umowę o pracę).

Jak wskazano we wniosku, podmioty zagraniczne nie mają w Polsce stałej placówki w rozumieniu odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z czym, należy uznać, iż trzeci warunek określony odpowiednio w art. 15 ust. 2 umowy polsko-bułgarskie, polsko-macedońskiej, polsko-litewskiej i polsko-jugosłowiańskiej oraz art. 16 ust. 2 umowy polsko-rumuńskiej został spełniony, gdyż jak wyżej stwierdzono pracodawca dla osób oddelegowanych są podmioty zagraniczne, z którymi osoby te mają podpisane umowy o pracę wynagrodzenia pracowników zagranicznych są ponoszone przez podmioty, które nie mają w Polsce stałej placówki w Polsce.

Zagraniczne osoby fizyczne oddelegowane przez swoich zagranicznych pracodawców do pracy w Polsce są wynagradzane bezpośrednio przez delegujące je spółki z Grupy A. w oparciu o dotychczasowy stosunek zatrudnienia z delegującą spółką z Grupy A. (np umowę o pracę), jednak świadczenia rzeczowe mogą być jednak zapewniane przez Spółkę polską np poprzez finansowanie wynajmu mieszkania/domu. Całkowite koszty pakietu wynagrodzeń wypłaconych na rzecz osób fizycznych podlegają rozliczeniu pomiędzy spółkami wg następującego schematu:

*   wynagrodzenie zasadnicze wypłacane jest przez zagraniczną spółkę delegującą,
*   świadczenia rzeczowe mogą być wstępnie i czasowo finansowane/zapewniane przez A.
*   koszty wynagrodzenia z zagranicy są przenoszone na A., która to spółka następnie dokonuje alokacji wszystkich kosztów (zarówno tych poniesionych bezpośrednio przez A., jak i tych poniesionych przez podmioty zagraniczne) pomiędzy podmioty z Grupy A. wg ustalonego z góry klucza alokacyjnego.

W przypadku, gdy w wyniku powyższego rozliczenia całkowity koszt wynagrodzenia zagranicznych pracowników (wynagrodzenie zasadnicze i świadczenia rzeczowe w postaci np. finansowania wynajmu mieszkania/domu) jest w całości przenoszony na podmioty zagraniczne, które oddelegowały swoich pracowników do pracy na terenie Polski, wówczas po stronie polskiej Spółki (Wnioskodawcy) nie powstaną żadne obowiązki płatnika. Fakt, iż Wnioskodawca wstępnie i czasowo finansuje i zapewnia świadczenia rzeczowe osobom fizycznym zagranicznym, a następnie jest to przenoszone na podmioty zagraniczne, należy potraktować jako techniczne rozliczenie między tymi podmiotami.

Natomiast w sytuacji, gdy w wyniku rozliczenia między polską Spółką (Wnioskodawcą) a podmiotami zagranicznymi z grupy A., które delegują swoich pracowników do pracy na terytorium Polski, Spółka polska zostanie obciążona kosztami wynagrodzenia zagranicznych pracowników oddelegowanych do pracy w Polsce, wówczas po stronie tych osób zagranicznych powstanie przychód mający swoje źródło na terytorium Polski.

Spółka polska (Wnioskodawca), jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie jest związana z oddelegowanymi do niej osobami fizycznymi żadnymi relacjami opartymi o umowę o pracę ani o żadną inną umowę, w związku z czym, u osób tych należy rozpoznać przychód z innych źródeł.

Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść) tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Stosownie do art. 42a ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca pokrywa (będzie pokrywać) koszty wynagrodzenia zagranicznych pracowników oddelegowanych do pracy w Polsce, z którymi nie ma podpisanej żadnej umowy o świadczenie pracy i koszty te nie będą przenoszone na podmioty zagraniczne, wówczas jest zobowiązany, zgodnie z ww. art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do sporządzenia informacji o przychodach z innych źródeł na druku PIT-8C.

Natomiast zagraniczne osoby oddelegowane przez swoich pracodawców do pracy w Polsce, którzy uzyskają przychód ze źródeł położonych na terytorium Polski, są zobowiązane na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, złożyć zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Stosownie do art. 45 ust. 7 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 2a, tj. osoby fizyczne, które nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, jeżeli osiągnęli dochody ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez pośrednictwa płatników lub za pośrednictwem płatników nieobowiązanych do dokonania rocznego obliczenia podatku lub osiągnęli dochody określone w art. 30b, i zamierzają opuścić terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przed terminem, o którym mowa w ust. 1, są obowiązani złożyć zeznania, o których mowa w ust. 1 i 1a, za rok podatkowy urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych przed opuszczeniem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż wynagrodzenie osób fizycznych oddelegowanych z Bułgarii, Rumunii, Litwy, Macedonii i Serbii do pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie podlega (nie będzie podlegać) opodatkowaniu w Polsce, w przypadku gdy w całości wynagrodzenia tych osób są (będą) ponoszone przez podmioty zagraniczne, z którymi osoby te łączy dotychczasowy stosunek zatrudnienia (np. umowa o pracę).

W przypadku, gdy koszt wynagrodzenia ww. zagranicznych osób fizycznych oddelegowanych do pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pokrywa (będzie pokrywać) Wnioskodawca i koszty te nie będą przenoszone na podmioty zagraniczne, wówczas na Wnioskodawcy ciąży (ciążyć będzie) obowiązek sporządzenia informacji o przychodach z innych źródeł na druku PlT-8C, natomiast osoby zagraniczne będą zobowiązane do złożenia zeznania rocznego zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo należy wyjaśnić, iż tekst Modelowej Konwencji stanowi wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym rozpatrując miejsce i sposób opodatkowania danego przychodu (dochodu) nie można opierać się jedynie na zapisach zawartych w Modelowej Konwencji i Komentarzu do niej, należy stosować uregulowania zawarte w odpowiedniej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, a zdarzenie przyszłe będzie się różnić od zdarzenia, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.