Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-8100/14-5/21/S/RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-27
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. I FSK 1269/16 (data zwrotu akt przez Wojewódzki Sąd Administracyjny 28 stycznia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 20 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 20 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak IPPP3/443-810/14-4/ISZ w której uznał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r., określające moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych odnoszą się do momentu faktycznego wykonania usług, a nie do momentu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przez przedstawicieli Spółki i Zamawiającego dotyczącego wykonanych usług w całości lub w części. Wobec tego momentem faktycznego wykonania usługi budowlanej w całości lub w części jest moment zakończenia przez Wnioskodawcę wszystkich czynności wchodzących w skład tej usługi lub jej części. Jednakże momentu zakończenia faktycznego wykonywania tych prac nie można utożsamiać, tak jak to uczynił Wnioskodawca z momentem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przez przedstawicieli Spółki i Zamawiającego. Organ stwierdził, że w przypadku świadczenia przez Spółkę usług budowlanych na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (tj. w przypadkach o których mowa w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT), obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę. W przypadku gdy Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury tj. 30 dnia od dnia wykonania usługi. Natomiast w przypadkach innych niż określone w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w przypadku świadczenia usług budowlanych dla podmiotów niebędących podatnikami podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 20 listopada 2014 r. znak IPPP3/443-810/14-4/ISZ wniósł w dniu 9 grudnia 2014 r. (data wpływu 11 grudnia 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 16 stycznia 2015 r znak IPPP3/443-810/14-10/ISZ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W dniu 19 lutego 2015 r. (data wpływu 25 lutego 2015 r.) za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2016 r. III SA/Wa 894/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd w swym orzeczeniu wskazał, że w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano – montażowych, będzie decydować ich rzeczywiste zrealizowanie, łącznie z czynnościami, które są elementem świadczonych usług, nie zaś sporządzenie określonych w umowie dokumentów, które nie mogą decydować o uznaniu usług za wykonane. Czynności te nie stanowią elementu świadczonych usług, ich zadaniem jest potwierdzenie wykonania usług, m.in. dla celów dowodowych. Przyjęcie zatem, że moment powstania obowiązku podatkowego związany jest z chwilą przekazania określonego dokumentu naruszałby powołane wyżej przepisy art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) i ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powiązanie „wykonania usługi” z protokołem, który – co jest między stronami niesporne - jest dokumentem funkcjonującym w polskim prawie budowlanym, stanowiłoby jednak wprowadzenie dodatkowego wymogu formalnego, od którego uzależnione byłoby powstanie obowiązku podatkowego, co z perspektywy tak wspólnego systemu podatkowego, jak i przyjętych rozwiązań w prawie krajowym od 1 stycznia 2014 r. na mocy art. art. 19a u.p.t.u. - jest niedopuszczalne. Zatem przepisy obowiązujące po 1 stycznia 2014 r. nie zmieniły oceny momentu, w którym uważa się usługę budowlaną lub budowlano-montażową za wykonaną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 kwietnia 2016 r. sygn. III SA/Wa 894/15 Skarżąca złożyła skargę kasacyjną z dnia 13 czerwca 2016 r. (data wpływu do Organu 27 czerwca 2016 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. I FSK 1269/16 (data wpływu do Organu za pośrednictwem platformy e-PUAP 19 listopada 2020 r.) uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. IPPP3/443-810/14-4/ISZ. W wyroku tym Sąd wskazał, że dla dokonanej oceny istotne pozostaje stanowisko oraz rozważania, które na tle momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach budowlanych i budowlano- montażowych zaprezentował TSUE w wyroku z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C- 224/18, Budimex S.A. przeciwko Ministrowi Finansów. W wyroku tym TSUE stwierdził, że w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług - w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa - należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana. Jak dodał Sąd powołując się na wyrok NSA sygn. I FSK 65/16 powszechną praktyką gospodarczą jest, że usługi budowlane i budowlano-montażowe wykonywane są na podstawie umowy określającej m.in. zakres usługi, warunki dotyczące jej wykonania, termin wykonania oraz sposób rozliczeń finansowych. W umowach tych zamawiający zazwyczaj zastrzega sobie prawo do skontrolowania prawidłowości wykonania usługi przed jej zaakceptowaniem, co może powodować konieczność dokonania przez wykonującego usługi dodatkowych czynności zapewniających wykonanie zamówionej usługi zgodnie z obustronnie określonymi warunkami. W tezie tego wyroku NSA wskazał, że uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 1 i 2 oraz art. 106 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do przedmiotowej sprawy Sąd wskazał, że zakończenie prac protokołem stanowi specyfikę branży budowlanej i to protokół pozwala określić faktycznie wykonane usługi i prawidłowo określić wartość zrealizowanych świadczeń.

W dniu 25 stycznia 2021 r. (data wpływu do Organu 28 stycznia 2021 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił do tut. Organu akta sprawy po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy przez NSA.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. („Spółka”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi budowlane. Przedmiotowe usługi składają się z wielu elementów, a proces ich wykonywania jest rozciągnięty w czasie. W związku z powyższym usługi, co do zasady, odbierane są przez zamawiającego częściami. W umowach zawieranych między Spółką, a zamawiającym strony ustalają szczegółowy zakres usług i warunki zapłaty wynagrodzenia. Zasady odbioru prac różnią się w zależności od umowy: w niektórych umowach strony umawiają się na odbiór poszczególnych etapów prac (na przykład jednego z kilku budowanych przez Spółkę budynków), w innych zamawiający odbiera część prac wykonaną w danym okresie (na przykład w kwartale), w jeszcze innych zamawiający odbiera całość prac. Co do zasady, zgodnie z warunkami umów Spółka, chcąc otrzymać wynagrodzenia za wykonanie usługi budowlanej lub jej części zgłasza zamawiającemu możliwość odbioru prac. Odbiór dokonywany jest poprzez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego przez przedstawicieli Spółki i zamawiającego. Protokół zdawczo-odbiorczy może dotyczyć zarówno odbioru jednego z etapów prac (protokół odbioru częściowego), jak i odbioru całej inwestycji. W treści protokołu zdawczo-odbiorczego strony wskazują jakie roboty, kiedy i przez kogo zostały wykonane. Zgodnie z umową, po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego Spółka wystawia fakturę na zamawiającego, a następnie zamawiający reguluje wynagrodzenie na rzecz Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy VAT z tytułu świadczenia przez Spółkę usług budowlanych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę. W przypadku gdy Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury tj. 30 dnia od dnia wykonania usługi czyli od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego;
2.  w przypadkach innych niż określone w art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi czyli w dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a Ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Zgodnie zaś z art. 19a ust. 7 w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. W odniesieniu do usług budowlanych termin wystawienia faktury wynosi 30 dni od dnia wykonania usługi (zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT).

Z powyższych przepisów wynika, że dla usług budowlanych przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Został on uregulowany w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a Ustawy o VAT. Jak jednak wskazano w treści tego przepisu, znajduje on zastosowanie tylko do przypadków, o których mowa w art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT.

Art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT reguluje kwestię obowiązku wystawienia faktury przez podatnika. Zgodnie z tym przepisem podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż (tj. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów), a także dostawę towarów i świadczenie usług o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2 z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jako, że niniejszy wniosek dotyczy świadczenia usług, można stwierdzić, że art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT dotyczy (dla potrzeb niniejszego wniosku) przypadków, gdy Spółka świadczy usługi na rzecz podatnika VAT, podatnika podatku o wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W przypadku świadczenia usług budowlanych na rzecz tych podmiotów, obowiązek podatkowy powstaje zatem na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę, a w przypadku gdy Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury tj. 30 dnia od dnia wykonania usługi.

W innych przypadkach tj. nieobjętych hipotezą art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT - czyli w przypadku świadczenia usług budowlanych na rzecz innych podmiotów aniżeli podatnik VAT, podatnik podatku od wartości dodanej, podatnik podatku o podobnym charakterze, osoba prawna niebędąca podatnikiem - zastosowanie znajdzie zasada ogólna dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego uregulowana w art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje zatem z chwilą wykonania usługi.

Konkludując, od statusu nabywcy usługi zależy, czy w danym przypadku obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi budowlanej powstanie na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT), czy na zasadach szczególnych (na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a Ustawy o VAT).

W celu odpowiedzi na pytanie, które Spółka przedstawiła w niniejszym wniosku, konieczne jest zidentyfikowanie dnia wykonania usługi budowlanej. Niezależnie bowiem od statusu nabywcy usługi, a tym samym niezależnie od tego, czy w danym przypadku obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych czy na zasadach szczególnych, dzień wykonania usługi może wyznaczać (bezpośrednio lub pośrednio) moment powstania obowiązku podatkowego.

Jeśli chodzi o szczególny moment powstania obowiązku podatkowego (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a Ustawy o VAT) dzień wykonania usługi jest kluczową okolicznością dla ustalenia tego momentu, o ile Spółka nie wystawi faktury bądź wystawi ją z opóźnieniem. W takiej sytuacji dzień wykonania usługi wyznacza bieg 30-dniowego terminu, którego upływ oznacza powstanie obowiązku podatkowego w VAT.

Z kolei w przypadku obowiązku podatkowego powstającego na zasadach ogólnych (art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT) dzień wykonania usługi jest jednocześnie dniem powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Spółki, za dzień wykonania usługi (częściowego wykonania usługi) należy uznać dzień potwierdzenia przez Zamawiającego wykonania robót przez Spółkę tj. dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Spółka wskazuje, że dopiero z chwilą potwierdzenia wykonania prac w umówionej formie (poprzez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego przez strony umowy) można twierdzić, iż usługa została wykonana. Potwierdzenie wykonania prac stanowi sfinalizowanie usługi budowlanej (lub jej części), bez którego nie jest możliwe „korzystanie” z usługi przez zamawiającego ani żądanie od niego zapłaty wynagrodzenia.

Przed potwierdzeniem wykonania prac dokonaną zgodnie z warunkami umowy nie sposób zatem mówić o kwocie należnej w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, bez której to kwoty nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku. Brak możliwości określenia należności (wynagrodzenia) uniemożliwia ustalenie wysokości podatku. Warto zauważyć, że do dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego Spółka dysponuje placem budowy, będąc przy tym uprawnioną i zobowiązaną do wykonywania czynności będących elementem świadczonej usługi budowlanej. Spółka do dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego m.in. przeprowadza demobilizację placu budowy, wycofuje sprzęt, uprząta teren, dokonuje drobnych napraw - czynności te są końcowym elementem kompleksowej usługi budowlanej.

W dniu potwierdzenia wykonania prac (tj. w dniu podpisania protokołu zdawczo- odbiorczego) następuje definitywne zakończenie wykonywania usługi w części, do której referuje ten protokół zdawczo-odbiorczy. Niemożliwe jest zatem uznanie, że usługa została wykonana wcześniej - skoro bowiem do dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego Spółka może wykonywać prace wchodzące w zakres tej usługi, to do tego dnia istnieje stan „wykonywania usługi”, a nie stan polegający na jej „wykonaniu". Innymi słowy okres wykonywania usługi trwa do momentu potwierdzenia prac, bowiem dzień ten stanowi datę graniczną jeśli chodzi o możliwość wykonywania czynności składających się na usługę opisaną w protokole zdawczo-odbiorczym.

Uznanie usługi za wykonaną przed potwierdzeniem jej wykonania kłóciłoby się z ogólnymi zasadami wykładni przepisów prawa, w tym przepisów prawa podatkowego. Oznaczałoby to w istocie, że usługa uznawana jest za wykonaną przed dniem, w którym zamawiający ma (chociażby teoretyczną) możliwość „korzystania" z niej oraz przed dniem, w którym zamawiający dowiaduje się, że usługa została zrealizowana. Taki pogląd byłby nie do zaakceptowania, stanowiłby bowiem naruszenie zasady swobody umów, zgodnie z którą to strony decydują o treści wiążącego je stosunku zobowiązaniowego. Wypada podkreślić, że przepisy prawa podatkowego są przepisami powszechnie obowiązującymi (strony nie mają możliwości modyfikowania wynikających z nich zasad), jednakże przepisy te stosuje się w odniesieniu do stanów faktycznych ukształtowanych zgodnie z wolą stron. Przekładając powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania w podatku VAT jest odpłatne świadczenia usług o zakresie oraz harmonogramie ustalonym przez strony. To strony ustalają, do jakich czynności zobowiązany jest usługodawca, w jaki sposób należy wykonywać usługę, za wykonanie jakiej części usługi należne jest wynagrodzenie (i w jakiej wysokości) oraz na jakich warunkach ma nastąpić płatność. Skutki podatkowe w podatku VAT wywodzi się z ukształtowanych w ten sposób (przez strony) warunków świadczenia usług. Oznacza to, że w celu ustalenia momentu wykonania usługi budowlanej nie można abstrahować od postanowień umowy zawartej między stronami oraz od dokonywanych przez te strony czynności. To bowiem umowa dostarcza informacji, z jakich elementów składa się dana usługa, jaki jest jej sens ekonomiczny oraz po spełnieniu jakich warunków usługobiorca staje się faktycznym beneficjentem usługi. Na podstawie powyższych okoliczności należy zatem badać, w którym momencie następuje wykonanie usługi. Mając powyższe na uwadze, w świetle analizowanego stanu faktycznego, dopiero potwierdzenie wykonania prac (w formie protokołu zdawczo-odbiorczego) stanowi uzgodniony przez strony sposób zakończenia świadczenia usługi budowlanej (lub jej części). Bez potwierdzenia wykonania prac, dla stron nie istnieje efekt w postaci wykonanej usługi. W świetle umowy, potwierdzenie wykonania robót ma cechy konstytutywne, bowiem dopiero ono czyni z zamawiającego beneficjenta usługi (może z niej - przynajmniej teoretycznie - korzystać), a Spółkę uprawnia do żądania zapłaty wynagrodzenia. W konsekwencji pogląd Spółki, zgodnie z którym wykonanie usługi następuje w dniu potwierdzenia wykonania prac w przewidzianej w umowie formie, uwzględnia sens ekonomiczny usługi budowlanej i pozostaje w zgodzie z zasadami wykładni przepisów podatkowych (w tym przepisów o VAT), które to nakazują brać pod uwagę postanowienia umów zawartych między stronami. Co więcej, praktyka i specyfika usług budowlanych wskazuje, iż do dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego trwają prace, a w interesie wykonawcy leży jak najszybsze potwierdzenie ich zakończenia ww. protokołem.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych oraz w wyrokach sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wskazać można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2011 r. nr ILPP1/443-498/11-5/KG, w której organ stwierdził: „ustawodawca przyjął w przypadku usług budowlanych, że moment wykonania usługi wiąże się z momentem ich odebrania na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, czyli w praktyce z momentem jego podpisania przez odbierającego te usługi. Jeśli więc dokonanie odbioru prac budowlanych, tj. podpisanie przez osobę upoważnioną przez zleceniodawcę usług dokumentu, spełniającego rolę protokołu zdawczo-odbiorczego, nastąpi po dniu 1 stycznia 2011 r., to należy również uznać, iż do wykonania usługi, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, doszło po dniu 1 stycznia 2011 r. Użyte w art. 41 ust. 14a ustawy pojęcie wykonania czynności, w przypadku usług budowlanych, należy utożsamiać z wykonaniem usługi, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d i ust. 14 ustawy.".

Powyższa interpretacja odwołuje się do nieobowiązujących już przepisów regulujących moment powstania obowiązku podatkowego (do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d oraz do art. 19 ust. 14 Ustawy o VAT, które zostały uchylone z końcem 2013 r.). Okoliczność ta nie ma jednak wpływu na aktualność zawartych w interpretacji tez dotyczących momentu wykonania usługi budowlanej. Należy bowiem zauważyć, iż przepisy Ustawy o VAT - zarówno te obowiązujące do końca 2013 r., jak również obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. - nie zawierały, ani nie zawierają definicji momentu wykonania usługi budowlanej. Nowelizacja przepisów Ustawy o VAT, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2014 r. nie mogła więc jej zmienić (takiej definicji bowiem nie było i nadal nie ma). Brak jest zatem podstaw prawnych, aby twierdzić, że od dnia 1 stycznia 2014 r. zmieniły się kryteria, na podstawie których należy oceniać w którym momencie nastąpiło wykonanie usługi budowlanej.

Pogląd Spółki, zgodnie z którym zaakceptowanie prac stanowi o wykonaniu usługi budowlanej został również potwierdzony przez Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2011 r. nr ILPP1/443-197/11-2/BD. Stwierdzono w niej m.in.: „Ustawodawca w ustawie nie zdefiniował pojęcia „wykonania usługi". Ponadto ustawa nie zawiera definicji „protokołu zdawczo-odbiorczego". Pomocą może tu posłużyć analiza przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Powyższy zapis wskazuje wyraźnie na wzajemne zobowiązania stron umowy. Z jednej strony wykonawca robót budowlanych zobowiązuje się, m.in. do wykonania obiektu zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, z drugiej zaś inwestor zobowiązuje się odebrać obiekt. Ze względu na specyfikę usług budowlanych wiążą się one z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę (inwestora). Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, winien być określony w umowie łączącej strony (…) Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji nie powstał obowiązek podatkowy, bowiem obowiązek podatkowy w stosunku do usług w zakresie robót budowlanych powstaje nie później niż 30. dnia, licząc od dnia ich wykonania, to jest dokonania odbioru technicznego robót potwierdzonego - w tym przypadku - protokołem zdawczo-odbiorczym. W niniejszej sprawie nie zaszła taka sytuacja, bowiem protokół zdawczo-odbiorczy nie został zaakceptowany przez kontrahenta”.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych, choćby w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 listopada 2009 r. (sygn. I SA/Bk 403/09), w którym wskazano m.in.:

„Jak słusznie zauważyły strony, pojęcie wykonania usługi nie zostało zdefiniowane w u.p.t.u. Ze względu na specyfikę ww. usług, wiążą się one z koniecznością akceptowania ich wykonania przez zleceniodawcę (inwestora). Stąd istotą wykonania takiej usługi jest skwitowanie jej zakresu (bądź całości) przez inwestora. Ukształtowana już praktyka obrotu gospodarczego, łączy potwierdzenie wykonania tego typu usług tzw. protokołami zdawczo-odbiorczymi, czy też jak to wynika np. z cyt. ustawy Prawo budowlane, protokołami odbiorów częściowych i końcowych, które są elementem dziennika budowy. Tego typu dokumenty mają za zadanie potwierdzać wykonanie danej usługi. Z istoty swej zawierają, więc datę wykonania usługi, jej zakres oraz podmiot, który wykonał usługę, jak też wskazanie o przyjęciu (zaakceptowaniu) wykonanej usługi przez zleceniodawcę. Bez znaczenia jest przy tym nazwa takiego dokumentu. Powinien on jednak jednoznacznie dokumentować odbiór przez inwestora określonych prac (zob. szerzej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 listopada 2008 r. III SA/Wa 917/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku Skarżącego, istotny dla powstania obowiązku podatkowego jest zatem termin odbioru wykonanych przez niego usług. Niewątpliwie potwierdzenie wykonania usług, może być zawarte w dokumencie własnym wykonawcy. Niemniej jednak z dokumentu takiego jednoznacznie musi wynikać, że kontrahent Skarżącego skwitował odbiór robót przez niego przeprowadzonych. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że treść dokumentu o nazwie "potwierdzenie wykonania posadzki przemysłowej", nie wskazuje na akceptację i odbiór wykonanych usług przez zamawiającego. Zawiera jedynie oświadczenie Skarżącego o zakończeniu prac, co nie jest wystarczające dla przyjęcia, że usługa została wykonana w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. „d” u.p.t.u.".

Konkludując, Spółka wskazuje, że w jej ocenie:

1.  w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę; w przypadku gdy Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury tj. 30 dnia od dnia wykonania usługi czyli od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego;
2.  w przypadkach innych niż określone w art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi czyli w dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji nr IPPP3/443-810/14-4/ISZ z dnia 20 listopada 2014 r. bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z opisem sprawy, Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi budowlane. Usługi te składają się z wielu elementów, a proces ich wykonywania jest rozciągnięty w czasie. Co do zasady, usługi odbierane są przez zamawiającego częściami. W umowach zawieranych między Spółką, a zamawiającym strony ustalają szczegółowy zakres usług i warunki zapłaty wynagrodzenia. Zasady odbioru prac różnią się w zależności od umowy: w niektórych umowach strony umawiają się na odbiór poszczególnych etapów prac (na przykład jednego z kilku budowanych przez Spółkę budynków), w innych zamawiający odbiera część prac wykonaną w danym okresie (na przykład w kwartale), w jeszcze innych zamawiający odbiera całość prac. Co do zasady, zgodnie z warunkami umów Spółka, chcąc otrzymać wynagrodzenia za wykonanie usługi budowlanej lub jej części zgłasza zamawiającemu możliwość odbioru prac. Odbiór dokonywany jest poprzez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego przez przedstawicieli Spółki i zamawiającego. Protokół zdawczo-odbiorczy może dotyczyć zarówno odbioru jednego z etapów prac (protokół odbioru częściowego), jak i odbioru całej inwestycji. W treści protokołu zdawczo-odbiorczego strony wskazują jakie roboty, kiedy i przez kogo zostały wykonane. Zgodnie z umową, po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego Spółka wystawia fakturę na zamawiającego, a następnie zamawiający reguluje wynagrodzenie na rzecz Spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przy tym zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu — z chwilą upływu terminu płatności.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1) - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy – ust. 2 ww. artykułu.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a).

Jednocześnie, zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Jednocześnie wskazać należy, że w odniesieniu do usług budowlanych wykonanych częściowo, dla uznania, że usługa jest wykonana w części znaczenie ma – w myśl art. 19a ust. 2 ustawy – czy dla tej części usługi strony ustaliły zapłatę. Zatem dla rozliczeń w zakresie podatku VAT należy przyjąć tę część wykonanej usługi, dla której określono zapłatę. Należy jednak zauważyć, że momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług wykonywanych częściowo nie można określać wyłącznie na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy z pominięciem przepisu szczególnego określonego w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy. Zatem, w przypadku usług budowlanych przyjmowanych częściowo, o ich wykonaniu będzie decydować faktyczne wykonanie części usług.

Mając na względzie powyższe przepisy, wskazać należy, że zgodnie z powołanymi przepisami ustawy, w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych istnieje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy). Przepis ten zawiera odesłanie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, czyli do przepisu określającego przypadki, kiedy istnieje obowiązek wystawienia faktury. Wynika z tego, że ma on zastosowanie tylko w przypadku świadczenia usług dla innych podatników podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem - a zatem nie dotyczy on przypadków, gdy odbiorcami usług budowlanych lub budowalno-montażowych są podmioty nieposiadające osobowości prawnej i jednocześnie niebędące podatnikami podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W przedmiotowej sprawie w przypadku świadczenia przez Spółkę usług budowlanych na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (tj. w przypadkach o których mowa w art. 106b ust. 1 ustawy), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych. Przy czym faktura powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania usługi budowlanej. Jeżeli podatnik nie wystawi w tym terminie faktury lub wystawi ją z opóźnieniem – obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Natomiast w przypadku, gdy Spółka świadczy usługi budowlane na rzecz podmiotów innych niż podmioty wskazane w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, zastosowanie znajduje zasada ogólna wyrażona odpowiednio w art. 19a ust. 1 lub art. 19a ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w przypadku świadczenia usług budowlanych, budowlano-montażowych na rzecz podmiotów innych niż podatnik podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania tych usług lub odpowiednio z chwilą wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Wystawienie w takiej sytuacji faktury na żądanie tych podmiotów lub otrzymanie zapłaty po wykonaniu usługi pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego.

W opisie sprawy Spółka wskazała, że wykonywane usługi budowlane składają się z wielu elementów, a proces ich wykonywania jest rozciągnięty w czasie. W umowach zawieranych między Spółką, a zamawiającym strony ustalają szczegółowy zakres usług i warunki zapłaty wynagrodzenia. Co do zasady, zgodnie z warunkami umów Spółka, chcąc otrzymać wynagrodzenie za wykonanie usługi budowlanej lub jej części zgłasza zamawiającemu możliwość odbioru prac. Odbiór dokonywany jest poprzez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego przez przedstawicieli Spółki i zamawiającego. W treści protokołu zdawczo-odbiorczego strony wskazują jakie roboty, kiedy i przez kogo zostały wykonane.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy kluczowy pozostaje wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. w sprawie Budimex C-224/18.

We wskazanym wyroku Trybunał odniósł się do znaczenia postanowień umownych w ustalaniu momentu powstawania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych. TSUE wskazał, że „strony postępowania głównego nie zgadzają się co do momentu, w którym zostały wykonane usługi realizowane przez Budimex, przy czym spółka ta podniosła, że z uwagi na postanowienia znajdujące się w zawieranych przez nią umowach moment ten może nastąpić dopiero po odbiorze robót przez zamawiającego, niezależnie od okoliczności, że zostały one faktycznie wykonane wcześniej. O ile prawdą jest, że w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji podlegającej opodatkowaniu” w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić”.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 dotyczącego momentu wykonania usług budowlanych Trybunał stwierdził: Artykuł 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy – tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym – państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający.

Z tezy wyroku wynika, że odbiór usługi może być uznany za wykonanie usługi pod dwoma warunkami:

*   formalność odbioru musi być uzgodniona przez strony, w umowie wiążącej je, postanowieniami umownymi,

*   formalność ta powinna stanowić materialne zakończenie usługi i ustalać ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

W niniejszej sprawie istotne jest również, dotyczące niniejszej sprawy, orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1269/16, który wskazał, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy kluczowy pozostaje wyrok TSUE w sprawie C-224/18 pomimo nieco odmiennego stanu faktycznego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa w światle wyroku TSUE i rozstrzygającego w niniejszej sprawie wyroku NSA należy stwierdzić, że odbiór wykonanych usług budowlanych, a zatem ich formalne zakończenie odzwierciedlony jest w protokole uzgodnionym przez strony w umowie o roboty budowlane lub montażowe, a w dacie odbioru usługi, tj. w dacie sporządzenia protokołu strony m.in. potwierdzają zakres prac oraz fakt ich wykonania, a także fakt wykonania prac zgodnie z umową i specyfikacją. Zgodnie z warunkami umów, spółka, chcąc otrzymać wynagrodzenie za wykonanie usługi budowlanej lub jej części, zgłasza zamawiającemu możliwość odbioru prac, a odbiór ten dokonywany jest przez podpisanie protokołu. Po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego (w treści którego strony wskazują, jakie roboty, kiedy i przez kogo zostały wykonane) Spółka wystawia fakturę, a zamawiający reguluje wynagrodzenie na rzecz Spółki. Jak wskazał Sąd w wydanym orzeczeniu praktyka i specyfika usług budowlanych wskazuje, że do dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego trwają prace, a w interesie wykonawcy leży jak najszybsze potwierdzenie ich zakończenia protokołem. To protokół zdawczo-odbiorczy pozwala określić faktycznie wykonane usługi i prawidłowo określić wartość zrealizowanych świadczeń. Zatem w tym przedmiotowym przypadku momentem wykonania usługi budowlanej lub umówionej części tej usługi jest podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Tym samym w przypadku świadczenia przez Spółkę usług budowlanych na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (tj. w przypadkach o których mowa w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT), obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę. W przypadku gdy Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury tj. 30 dnia od dnia wykonania usługi czyli od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Natomiast w przypadkach innych niż określone w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. w przypadku świadczenia usług budowlanych dla podmiotów niebędących podatnikami podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi czyli jak ustalono w tym przypadku w dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.