Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-733/12-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-29
Teza: Diety z tytułu wykonywania podróży przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; koszt-koszty uzyskania przychodów; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 24 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie diet z tytułu wykonywania podróży przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą – jest:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów,
*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania diet.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie diet z tytułu wykonywania podróży przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą.

Ww. wniosek uzupełniono w dniu 24 października 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej wybrał metodę opodatkowania jako ryczałt ewidencjonowany. Od nowego roku podatkowego - styczeń 2013, planuje zmianę formy opodatkowania na zasady ogólne. W związku z tym występuje o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Podatnik świadczy usługi transportu śródlądowego jako kapitan statku (nie dzierżawiąc statku). Wykonywana praca - kapitana statku - według kontraktu ze zleceniodawcą niemieckim, opiera się na świadczeniu usług transportowych na terenie Niemiec barką śródlądową. Od nowego roku 2013 nastąpi przedłużenie kontraktu, do którego miałaby zastosowanie niniejsza interpretacja.

Wnioskodawca planuje zmianę formy opodatkowania na zasady ogólne. Nie zamierza jednak nabyć statku lub barki. Nadal będzie świadczył usługi transportu i pełnił funkcję kapitana statku na barce Zleceniodawcy niemieckiego.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy odbywanych podróży służbowych Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kapitan statku, nieposiadający własnego statku lub barki, a także nie dzierżawiąc żadnego z nich, wykonując usługi transportu śródlądowego na terenie Niemiec, ma prawo do diet, które będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodu i czy te diety będą zwolnione (wolne) z podatku dochodowego, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako kapitana statku nieposiadajacego własnego środka transportu śródlądowego, a świadczącego usługi transportu na wodach śródlądowych w Niemczech, opierając się na zasadzie ogólnej wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), stwierdzić należy, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, dlatego diety z tytułu podróży służbowej będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Odrębnymi przepisami dotyczącymi stanu przyszłego Wnioskodawcy jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.) - do których to przepisów ma zastosowanie osoba przedsiębiorcy.

Na podstawie powołanych przepisów osoba prowadząca działalność gospodarczą może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych w sytuacji, gdy podróż będzie związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, będzie służyć osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, przy czym wysokość diety musi mieścić się w granicach limitu określonego w odrębnych przepisach.

W przepisach prawa podatkowego pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane. Definicja podróży służbowej pracownika została natomiast zawarta w art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Podkreślić należy odmienny charakter regulacji w przypadku pracownika i osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Pracownikowi cel podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, natomiast w odniesieniu do przedsiębiorcy, istotnym kryterium dla uznania wyjazdu za podróż służbową winno być ustalenie, że wyjazd ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uznać zatem należy, że odesłanie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy do pojęcia pracownika może mieć zastosowanie jedynie w kontekście ograniczenia wysokości diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś samej zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów.

Z powyższej regulacji prawnej wynika konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tj. do wysokości diet przysługujących pracownikom. Powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmując swoją dyspozycją sytuacje odbywania podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą nie przewidują do tej kategorii podatników żadnych wyłączeń o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Wobec powyższego, nieuprawnione byłoby różnicowanie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności.

Wnioskodawca uważa swoje stanowisko jako prawidłowe opierając się na wydanej w dniu 15 lutego 2010 r. interpretacji ogólnej Ministra Finansów Nr DD2/033/259/PMN/09/1113. Stwierdza tym samym, że istotą prowadzonej działalności gospodarczej jest wykonywanie usług transportowych, polegających na obsłudze barki w transporcie śródlądowym (kapitan statku) na terenie Niemiec. Nie wyklucza to możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej, tak na obszarze kraju, jak i poza jego granicami.

Wobec powyższego, Wnioskodawca będzie mógł, wraz z dokonaniem zmiany wyboru formy opodatkowania, zaliczyć do kosztów podatkowych wartość diet z tytułu podróży służbowych, związanych ze świadczeniem usług transportowych do wysokości określonej w odrębnych przepisach, gdy wydatki te wypełniają przesłanki art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że zdaniem Wnioskodawcy diety będą zwolnione od podatku dochodowego w kwocie odpowiadającej 30% diety – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20. „(…) część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów,
*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania diet.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z tym, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek nie może być również wyszczególniony w katalogu negatywnym – wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, ujętych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz musi być należycie udokumentowany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Powyższe oznacza, że osoby prowadzące działalność gospodarczą mają prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość diet związanych z własnymi podróżami służbowymi oraz osób współpracujących do wysokości nieprzekraczającej wysokości diet określonych dla wskazanej grupy pracowników w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. W odniesieniu do zagranicznych podróży służbowych jest to rozporządzenie w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Wskazać przy tym należy, iż zgodnie § 2 ww. rozporządzenia, z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów i dojazdów,
    2.  noclegów,
    3.  innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wartość diet z tytułu podróży służbowych związanych ze świadczeniem usług transportowych do wysokości określonej w odrębnych przepisach, jako wydatki spełniające przesłanki wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wskazać należy, że skoro wartość diet z tytułu podróży służbowych może stanowić koszt uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, to nie może jednocześnie stanowić dochodu z tej działalności, podlegającego zwolnieniu od opodatkowania (stanowiącego wynik pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania).

Końcowo podkreślić należy, że zgodnie z powołanym przez Wnioskodawcę art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Zauważyć należy, że ww. przepis nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do diet wskazanych przez Wnioskodawcę. Przepis ten dotyczy bowiem zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diet. Nie dotyczy zatem zwolnienia z opodatkowania diet, lecz wskazanych w nim przychodów w kwocie odpowiadającej 30% diet.

Co więcej, jak wskazano powyżej, wartość diet wskazanych we wniosku nie może stanowić dochodu z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej możliwości zaliczenia wskazanych we wniosku diet do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej należało uznać za prawidłowe, natomiast stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości diet z tytułu podróży służbowych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo tut. Organ informuje, iż zasady naliczania diet za czas podróży służbowych unormowane są w przepisach prawa pracy, tj. m.in. w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy, a w konsekwencji rozstrzygnięcie kwestii, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do diet diety, nie leży w kompetencji organów podatkowych.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne).

Przepis art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy m.in. ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 ww. ustawy należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.