Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.240.2024.1.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-01
Teza: Dotyczy ustalenia, czy zapłacona przez Wnioskodawcę kara umowna za przekroczenie terminu wykonania umowy objęta notą księgową (…) z dnia (…) w kwocie (…), stanowi koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt; noty-nota księgowa; termin; ugody
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Kary, odszkodowania, opłaty przymusowe-Kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 22

**Interpretacja i****ndywidu****alna** **– stanowisko** **nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2024 r., który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy zapłacona przez Wnioskodawcę kara umowna za przekroczenie terminu wykonania umowy objęta notą księgową (…) z dnia (…) w kwocie (…), stanowi koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł z (…) (dalej: „Zamawiający”) w dniu (…) umowę o roboty (…), na podstawie której Wnioskodawca, jako Generalny Wykonawca zobowiązał się do wykonania i oddania przewidzianego w umowie obiektu w (…).

W zakresie powierzonych Wnioskodawcy przez Zamawiającego robót mieściło się:

\- rozbiórka istniejących obiektów wraz z przygotowaniem budowy,

\- wykonanie robót ziemnych wraz z zabezpieczeniem wykopu,

\- wykonanie robót stanu surowego budynku - roboty żelbetowe i murowe,

\- wykonanie pokrycia dachu oraz stropodachu nad kondygnacją I i II piętra,

\- wykonanie elewacji budynku,

\- wykonanie przyłączy instalacyjnych do budynku.

Wszelkie roboty miały zostać zrealizowane na podstawie dokumentacji projektowej (projektu budowlanego i wykonawczego, projektu branży architektonicznej, konstrukcyjnej, sanitarnej, elektrycznej, drogowej, projektu przyłączy), która została wydana Wnioskodawcy przez Zamawiającego.

Strony ustaliły, że roboty budowlane zostaną wykonane przez Wnioskodawcę w terminie 20 miesięcy, licząc od dnia protokolarnego przejęcia przez Wnioskodawcę terenu inwestycji, czyli do dnia (…), za kwotę (…) netto.

Wnioskodawca zrealizował całość powierzonych mu robót budowlanych, lecz po terminie wynikającym z umowy, wobec czego notą księgową nr (…) z dnia (…) Zamawiający naliczył Wnioskodawcy karę umowną w kwocie (…) za przekroczenie terminu wykonania umowy. Wnioskodawca odesłał Zamawiającemu notę księgową (…) z dnia (…) bez księgowania, kwestionując podstawy jej wystawienia co do zasady i co do kwoty, ponieważ do opóźnienia w zakończeniu realizacji robót i dokonaniu ich końcowego odbioru doszło z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy. Wyłącznie ze względu na konieczność oczekiwania przez Wnioskodawcę na dostarczenie przez Zamawiającego nadzorów projektowych i brak decyzyjności Zamawiającego odnośnie sposobu rozwiązania poszczególnych problemów, jakie ujawniły się w trakcie realizacji robót, a także ze względu na złe warunki atmosferyczne i wreszcie z uwagi na odmowę odbioru robót przez Zamawiającego, nieuzasadnione przedłużanie czynności odbiorowych przez Zamawiającego, Wnioskodawca w dniu (…) dokonał jednostronnego odbioru końcowego robót.

Oprócz powyższej noty księgowej, Zamawiający wystawił łącznie (…) innych not księgowych za przekroczenie terminów usunięcia wad fizycznych zgłoszonych Wnioskodawcy na łączną kwotę ok. (…). Wszystkie doręczone Wnioskodawcy noty księgowe zostały odesłane Zamawiającemu bez księgowania albo z uwagi na nieistnienie zgłoszonych Wnioskodawcy wad, albo z uwagi na brak możliwości potwierdzenia istnienia wad, albo z uwagi na usunięcie zgłoszonych wad. Warto dodać, że wystosowanie do Wnioskodawcy not księgowych każdorazowo było poprzedzone korespondencją Stron oraz weryfikacją istnienia wad fizycznych, o ile było to możliwe, ponieważ z uwagi na fakt, że Wnioskodawca zakończył realizację robót budowlanych, każdorazowo musiał zwracać się do Zamawiającego o zgodę na wejście na teren obiektu oraz o ustalenie terminu wspólnych oględzin.

Ze względu na konfrontacyjną postawę Zamawiającego, który niezmiennie odmawiał zapłaty na rzecz Wnioskodawcy ostatniej transzy wynagrodzenia wynikającej z tzw. faktury końcowej, rozliczenia tzw. robót pokontraktowych (dodatkowych) oraz zwrotu (…) zatrzymanej kwoty zabezpieczenia należytego wykonania umowy (pozostałe (…) zgodnie z umową podlegało zwrotowi po upływie okresu gwarancji), Wnioskodawca wytoczył przeciwko Zamawiającemu w dniu (…) przed Sądem Okręgowym (…) powództwo o zapłatę kwoty (…).

W toku postępowania zarejestrowanego pod sygn. akt (…), Strony prowadziły wymianę obszernych pism procesowych, domagając się przeprowadzenia dowodów z pisemnych opinii biegłych sądowych z różnych specjalności budowlano - instalacyjnych, setek dokumentów złożonych do akt sprawy, w tym prywatnych opinii oraz z zeznań wielu świadków i Przesłuchania Stron.

Na początkowym etapie postępowanie Sąd Okręgowy skierował Strony do mediacji, która zakończyła się zawarciem w dniu (…) ugody mediacyjnej, zatwierdzonej postanowieniem Sądu Okręgowego w (…) z dnia (…), sygn. akt (…) i umorzeniem postępowania sądowego.

Zgodnie z ugodą mediacyjną, Strony postawiły w stan wymagalności całość przysługującego Wnioskodawcy wynagrodzenia, a zatem oprócz dochodzonej kwoty (…), także równowartość (…) zabezpieczenia należytego wykonania umowy, łącznie zatem wymagalna stała się kwota (…) tytułem niezaspokojonego wynagrodzenia Wnioskodawcy.

Czyniąc sobie wzajemne ustępstwa w ramach zawartej ugody:

\- Strony uznały umowę za wykonaną w całości,

\- Wnioskodawca został zwolniony przez Zamawiającego bezwarunkowo i w całości z wszelkich zobowiązań z gwarancji i rękojmi,

\- Wnioskodawca uznał roszczenie Zamawiającego wynikające z noty księgowej nr (…) z dnia (…) w kwocie (…) tytułem kary umownej za przekroczenie terminu wykonania umowy,

\- Wnioskodawca uznał roszczenie Zamawiającego wynikające z noty księgowej nr (…) z dnia (…) do kwoty (…) tytułem kary umownej za przekroczenie terminu w usunięciu wad (…),

\- Wnioskodawca uznał roszczenie Zamawiającego wynikające z noty księgowej nr (…) z dnia (…) do kwoty (…) tytułem kary umownej za przekroczenie terminu w usunięciu wad (…),

\- Zamawiający zapłacił Wnioskodawcy kwotę (…), jako różnicę między kwotą (…), a sumą kwot (…).

Wnioskodawca w tym miejscu zaznacza, że zrealizowane przez Wnioskodawcę roboty budowlane nie były dotknięte wadami fizycznymi o charakterze istotnym, a obiekt był gotowy do odbioru już w (…), czyli co prawda po upływie umownego terminu, jednak było to konsekwencją okoliczności niezawinionych i niezależnych od Wnioskodawcy, który albo oczekiwał na dostarczenie przez projektanta, którego łączył stosunek prawny wyłącznie z Zamawiającym nadzorów projektowych, albo oczekiwał na podjęcie decyzji przez Zamawiającego, albo czekał na poprawę warunków atmosferycznych, albo czekał na przystąpienie przez Zamawiającego do odbioru robót. Wnioskodawca podnosi, że przy realizacji obiektu dołożył należytej staranności, reagował na każde zgłoszenia Zamawiającego dotyczące jakości wykonanych robót, w większości przypadków niezasadne, a zmierzające wyłącznie do instrumentalnego wykorzystania postanowień umowy dających Zamawiającemu możliwość naliczania kar umownych, wszystko w celu uchylenia się od zapłaty należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia.

Zgodnie bowiem z § 15 umowy z (…) Zamawiający był uprawniony do naliczania, oddzielnie, kar umownych z tytułu:

a) przekroczenia terminu wykonania umowy,

b) za każdy przypadek przekroczenia terminu zakończenia realizacji danego etapu robót,

c) przekroczenia terminu usunięcia wad.

Ostatecznie jednak w ugodzie mediacyjnej Zamawiający zrzekł się względem Wnioskodawcy wszelkich roszczeń wynikających z przekroczenia terminu w usunięcia wad, za wyjątkiem roszczeń wynikających z noty księgowej nr (…) z dnia (…) do kwoty (…) oraz z noty księgowej nr (…) z dnia (…) do kwoty (…).

Co istotne, wszelkie noty księgowe, zwłaszcza z tytułu przekroczenia terminu usunięcia wad fizycznych, powstały dopiero w (…), a zatem na długo po zakończeniu realizacji robót budowlanych i po dokonaniu odbioru robót.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie kara umowna naliczona notą księgową nr (…) z dnia (…) w kwocie (…) za przekroczenie terminu wykonania umowy (nieterminowe wykonanie umowy).

Warto odnotować, że zawarcie z Zamawiającym ugody, na podstawie której doszło do potrącenia kary umownej za przekroczenie terminu wykonania umowy z przysługującym Wnioskodawcy wynagrodzeniem było podyktowane koniecznością zapewnienia bieżącej płynności finansowej Wnioskodawcy, usunięciem niepewności co do sposobu rozstrzygnięcia wieloletniego i kosztownego sporu sądowego oraz zwolnieniem Wnioskodawcy z wszelkich zobowiązań umownych, zwłaszcza w zakresie 60 - miesięcznej gwarancji i rękojmi za wady fizyczne robót budowlanych. Decyzja w zakresie uznania kary umownej za przekroczenie terminu wykonania i dokonania jej potrącenia z przysługującym Wnioskodawcy wynagrodzeniem, od którego wypłaty do czasu zawarcia ugody uchylał się Zamawiający, została oparta na chłodnej, biznesowej kalkulacji, zgodnie z którą w interesie Wnioskodawcy było uzyskanie przychodu, co prawda niższego niż zakładany, ale płatnego w krótkim terminie (7 dni, licząc od dnia prawomocności postanowienia Sądu o zatwierdzeniu ugody), aniżeli wieloletnie oczekiwanie na zakończenie skomplikowanego procesu sądowego oraz pozostawanie w ciągłej gotowości do usunięcia wad w sytuacji ich ujawnienia się w okresie 60 miesięcy od dnia odbioru robót.

Jeśli zaś chodzi o dwie pozostałe kary umowne za przekroczenie terminu usunięcia wad fizycznych Wnioskodawca dla porządku informuje, że zgodził się na objęcie kwot (…) oraz (…) potrąceniem wyłącznie ze względu na stanowisko Zamawiającego, który dążył do maksymalnego obniżenia należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia. Wnioskodawca przystał na tę propozycję z przyczyn wskazanych w poprzednim akapicie, choć istnieje bogata korespondencja przed procesowa, pisma procesowe oraz dokumentacja fotograficzna potwierdzająca, że (…) jako elementy (…) nie są dotknięte wadami fizycznymi, a tylko niektóre elementy (…) posiadają (…), niewidoczne z odległości odbiorowej wynikającej z (…).

Zanim jednak doszło do zawarcia ugody mediacyjnej, a nawet do wytoczenia powództwa, Wnioskodawca utworzył w (…) rezerwę na poczet zapłaty kary umownej za przekroczenie terminu wykonania umowy (nieterminowe wykonanie umowy), która była przyszłym zobowiązaniem o dużym stopniu prawdopodobieństwa. Istniała niemal pewność, że zajdzie konieczność zapłaty przez Wnioskodawcę kary umownej, a koszty lub straty wymagające poniesienia tego wydatku dla wywiązania się z obowiązku umownego były na tyle znaczące, że ich nieuwzględnienie w wyniku finansowym za (…) spowodowałoby istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego Wnioskodawcy. Stąd w (…) Wnioskodawca utworzył w księgach rachunkowych rezerwę na poczet zapłaty zobowiązań w postaci obowiązku zapłaty części kar umownych, jakie mogły powstać w dacie wydania prawomocnego orzeczenia sądu. Utworzenie rezerwy polegało na zwiększeniu pozostałych kosztów operacyjnych w korespondencji z kontem 83-1 „Pozostałe rezerwy”.

W związku z faktem, że w dniu (…) Strony zawarły ugodę mediacyjną, która została zatwierdzona przez sąd kolejnego dnia (…), w konsekwencji powstało zobowiązanie, na które uprzednio utworzono rezerwę i doszło do wykorzystania rezerwy w zakresie dotyczącym kwoty (…). Zmiana rezerwy w zobowiązanie, wobec przekształcenia się przewidywanego ryzyka w konieczność spełnienia przez Wnioskodawcę świadczenia pieniężnego skutkowała zmniejszeniem rezerwy i zwiększeniem zobowiązań.

W księgach rachunkowych Wnioskodawcy wykorzystanie rezerwy w związku z powstaniem zobowiązania określonego w ugodzie mediacyjnej zatwierdzonej przez sąd zostało ujęte zapisem po stronie Wn konta 83-1 „Pozostałe rezerwy”, w korespondencji ze stroną Ma konta 21 „Rozrachunki z dostawcami”.

**Pytania**

1\. Czy zapłacona przez Wnioskodawcę kara umowna za przekroczenie terminu wykonania umowy objęta notą księgową (…) z dnia (…) w kwocie (…), stanowi koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r.?

2\. Czy dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów w postaci kary umownej w kwocie (…) za przekroczenie terminu wykonania umowy (nieterminowe wykonanie umowy) jest dzień ujęcia w księgach rachunkowych Wnioskodawcy tej kary umownej zgodnie z datą zatwierdzenia przez sąd ugody mediacyjnej, w której kara umowna została potrącona z wynagrodzeniem Wnioskodawcy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Wnioskodawca uważa, że kara umowna objęta notą księgową nr (…) z dnia (…) w kwocie (…) za przekroczenie terminu wykonania umowy (nieterminowe wykonanie umowy) stanowi koszt uzyskania przychodów.

Stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawiera przepis art. 16 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1\. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

22) kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Treść cytowanego przepisu wskazuje, że wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są kary umowne i odszkodowania, które wynikają z tytułu:

\- wad dostarczonych towarów,

\- wad wykonanych robót,

\- wad wykonanych usług,

\- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

\- zwłoki w usunięciu wad towarów,

\- zwłoki w usunięciu wad wykonania robót,

\- zwłoki w usunięciu wad wykonania usług.

Natomiast, ustawodawca nie wyłączył w tym przepisie z katalogu kosztów uzyskania przychodów kar zapłaconych z innego tytułu - tak jak w tym przypadku - z tytułu przekroczenia terminu (nieterminowego) wykonania robót budowlanych. Cytowany wyżej przepis określa zamknięty katalog kar umownych, które nie mogą stanowić wydatku, który zostanie zakwalifikowany jako koszt podatkowy, bez względu na to, czy służą one uzyskaniu lub zabezpieczeniu przychodu. Oznacza to, że ustawodawca zmierzał do pozbawienia podatników prawa do obciążenia kosztów uzyskania przychodów wydatkami poniesionymi na zapłatę kar umownych jedynie w przypadku zawinionego działania usługodawcy i to tylko w zakresie wadliwie wykonywanych usług lub zawinionego opóźnienia w usuwaniu wad tych usług. Skoro ustawodawca nie ujął w tym przepisie kar umownych wynikłych z opóźnienia w zakończeniu realizacji robót budowlanych, toteż brak jest podstaw dokonywania wykładni rozszerzającej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy wręcz do dokonywania wykładni tego przepisu contra legem.

Z punktu widzenia sposobu zredagowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i oceny, czy kary umowna z tytułu przekroczenia terminu wykonania umowy mieści się w katalogu kar zawartych w w/w przepisie, warto odwołać się do przepisów Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Zgodnie z przepisem art. 556 Kodeksu cywilnego: Sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę (rękojmia).

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 5561 § 1 Kodeksu cywilnego: Wada polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

1) nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia;

2) nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór;

3) nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia;

4) została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

Dla porządku trzeba wskazać, że przepisy dotyczące rękojmi za wady fizyczne rzeczy przy sprzedaży stosuje się do umowy o roboty budowlane przez odesłanie zawarte w przepisie art. 656 § 1 Kodeksu cywilnego do umowy o dzieło, a następnie przez odesłanie zawarte w przepisie art. 638 § 1 Kodeksu cywilnego.

Wykładnia językowa przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących rękojmi za wady fizyczne rzeczy prowadzi do wniosku, zgodnie z którym odpowiedzialność Sprzedawcy w reżimie odpowiedzialności z rękojmi jest ograniczona wyłącznie do efektu robót budowlanych, kompletności i jakości ich wykonania.

Odpowiedzialność wykonawcy robót z tytułu niewykonania umowy w terminie jest uregulowana w zupełnie innej grupie przepisów Kodeksu cywilnego, regulujących skutki niewykonania zobowiązań, tj. przepisu art. 471 Kodeksu cywilnego i następne, co potwierdza stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie wedle którego pojęcie zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług jest całkowicie czymś innym od zwłoki w wykonaniu zobowiązania (umowy). Rozłączny stosunek obu grup przepisów i zakresów ich stosowania najlepiej oddają przepisy regulujące uprawnienia Kupującego - Zamawiającego w przypadku wad fizycznych rzeczy oraz w przypadku opóźnienia w wykonaniu umowy o roboty budowlane. Otóż, w przepisie art. 560 § 1 Kodeksu cywilnego ustawodawca przyznał Kupującemu - Zamawiającemu prawo do obniżenia ceny lub do odstąpienia od umowy, prawo do wymiany rzeczy na wolną od wad, prawo do usunięcia wady. Natomiast w przypadku zwłoki w wykonaniu zobowiązania, wierzyciel zgodnie z przepisem art. 477 § 1 Kodeksu cywilnego może żądać wykonania zobowiązania, naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki.

Wnioskodawca podnosi również, że jakkolwiek w ramach opisu stanu faktycznego wskazano, że nie sposób przypisać Wnioskodawcy odpowiedzialności, czy wręcz winy za ukończenie robót budowlanych z opóźnieniem, o tyle na gruncie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w realiach przedmiotowej sprawy prawnie irrelewantnym jest kwestia, przez kogo, z jakich przyczyn i w jakim stopniu doszło do opóźnienia w wykonaniu robót budowlanych, albowiem przedmiotem niniejszego wniosku jest rodzaj kar umownych, jako wydatków wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, czym innym jest kara umowna naliczona za nieterminowe wykonanie umowy, jako kompleks robót budowlanych, a czym innym jest kara umowna za nieterminowe usunięcie wady robót budowlanych. W pierwszym przypadku kara umowna stanowi koszt uzyskania przychodów, zaś w drugim przypadku jest to wydatek niebędący kosztem uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz postanowienia umowy o roboty budowlane, która łączyła Wnioskodawcę z Zamawiającym należy mieć na uwadze, że oba rodzaje kar umownych mogły i zostały naliczone niezależnie od siebie, wobec czego brak jest podstaw do czynienia konkluzji, w myśl której nieterminowe wykonanie umowy (robót budowlanych) miałoby być skutkiem nieterminowego usunięcia później zgłoszonych wad.

Przedstawione w niniejszym wniosku zapatrywanie prawne Wnioskodawcy znajduje oparcie w wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej indywidualnych interpretacjach podatkowych w podobnych sprawach oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu warto powołać:

\- Interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 3 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.300.2018.AZE, w której stwierdzono, że kara umowna z tytułu opóźnienia w realizacji umowy zawartej z Inwestorem, jako niewymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, może stanowić koszt podatkowy, o ile spełnione będą zasadnicze przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 tej ustawy, warunkujące zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów;

\- Interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 14 lutego 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.10.2020.8.AR, w której co prawda odstąpiono od sporządzenia uzasadnienia prawnego, niemniej jednak podatnik zajął trafne, zaakceptowane przez Dyrektora KIS stanowisko i zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku wskazując, że do zawarcia ugody, w której podatnik wyraził zgodę na potrącenie naliczonej mu kary z tytułu nieterminowego wykonania umowy, doszło m.in. w związku z realizacją umowy, z której podatnik wygeneruje przychód w postaci wynagrodzenia oraz w celu wyeliminowania ryzyka poniesienia dodatkowych kosztów związanych z prowadzeniem długiego i skomplikowanego procesu sądowego;

\- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/ Po 1000/18, w którym stwierdzono, że co do zasady kary umowne wiążą się z niewłaściwym (w znaczeniu też nieterminowym), czy nienależytym wykonaniem (np.) usług. Niemniej jednak, na co już wyżej wskazano, ustawodawca tylko w ściśle określonych przypadkach - enumeratywnie wymienionych w ustawie (art. 16 ust. 1 pkt 22) - wyłączył możliwość zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów.;

\- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 335/21, w którym stwierdzono, że Na gruncie prawa cywilnego pojęcie „wada” definiowane jest w art. 5561 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) jako brak właściwości, które rzecz powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia, względnie właściwości, które były przedstawione w próbce lub wzorze, albo gdy rzecz nie nadaje się dla realizacji celu umowy, albo jest niezupełna. Te cechy rzeczy należy odpowiednio odnieść do cech usługi, co prowadzi do wniosku, że wada usługi to brak właściwości, które mieć powinna, niezdatność do zrealizowania celu umowy lub niekompletność. Przez wadę taką nie można zatem uznać niewykonania zobowiązania w terminie, bowiem oznacza to, że towar taki nie został dostarczony lub roboty i usługi nie zostały wykonane. Ewentualnie wypłacona z takiej przyczyny kara umowna nie byłaby wówczas świadczona z tytułu wad usługi, ale jej nieterminowego wykonania, a więc z odmiennego tytułu prawnego. Pominięcie części wyrażeń użytych w przepisie doprowadziło zatem organ do dokonania jego błędnej wykładni.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie zaznaczyć należy, iż zgodnie z Państwa wskazaniem przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie kara umowna naliczona notą księgową nr (…) z dnia (…) w kwocie (…) za przekroczenie terminu wykonania umowy (nieterminowe wykonanie umowy).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. W przepisie tym ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kryteria normatywne.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest m.in. kwestia ustalenia, czy zapłacona przez Wnioskodawcę kara umowna za przekroczenie terminu wykonania umowy objęta notą księgową (…) z dnia (…) w kwocie (…), stanowi koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r.

Państwa zdaniem, kara umowna objęta notą księgową nr (…) z dnia (…) w kwocie (…) za przekroczenie terminu wykonania umowy (nieterminowe wykonanie umowy) stanowi koszt uzyskania przychodów.

Z powyższym stanowiskiem organ podatkowy nie może się jednak zgodzić.

Należy bowiem wskazać, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W tym miejscu zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: „KC”).

Zgodnie z art. 471 KC:

dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W myśl natomiast art. 483 § 1 KC:

można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Art. 483 § 2 KC, stanowi z kolei, że:

dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej.

Stosownie do treści art. 484 § 1 KC:

w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu umów i stanowią realizację zasady swobody tychże umów.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania.

W wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: „Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (…) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania”.

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 KC.

I tak, zgodnie z art. 476 KC:

dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli o opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 KC) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski, str. 350).

Podsumowując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony.

Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ KC, która wskazuje, że:

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu.

Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu niewykonania usług, nieterminowego wykonania usług, czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niewykonania zobowiązania, czy też niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za niewykonanie świadczenia, jego opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony.

Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy.

Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Tym samym, niewykonanie świadczenia, opóźnienie w jego wykonaniu, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku niewykonania zobowiązania, czy wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak podkreślić, że rozumienie pojęcia „wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do „wad wykonanych robót i usług”.

W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu KC wyłącznie przedmioty materialne – art. 45 KC), przepis art. 5561 § 1 KC stwierdza wprost, że wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową (wyliczając następnie przykłady niezgodności rzeczy sprzedanej z umową, które można tutaj pominąć).

Z kolei, w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy KC posługują się pojęciem „wadliwości” wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej „wadliwości” ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając „wadliwość” od „opóźnienia”.

Zgodnie z art. 611 KC:

jeżeli w toku wytwarzania przedmiotu dostawy okaże się, że dostawca wykonywa ten przedmiot w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, odbiorca może wezwać dostawcę do zmiany sposobu wykonania wyznaczając dostawcy w tym celu odpowiedni termin, a po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu od umowy odstąpić.

Z kolei, zgodnie z art. 636 § 1 zd. 1 KC:

jeżeli przyjmujący zamówienie wykonywa dzieło w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, zamawiający może wezwać go do zmiany sposobu wykonania i wyznaczyć mu w tym celu odpowiedni termin.

Stosownie zaś do art. 656 § 1 KC:

do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC.

Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności.

Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że skoro ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych wydatki z tytułu kar umownych związanych z wadliwym wykonaniem usług, to tym bardziej wyłączył z tych kosztów wydatki z tytułu kar umownych związanych z ich niewykonaniem, w myśl zasady a minori ad maius.

Zatem, kara umowna objęta notą księgową nr (…) z dnia (…) w kwocie (…) za przekroczenie terminu wykonania umowy (nieterminowe wykonanie umowy) nie może stanowić dla Państwa kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Uznając, że kara umowna objęta notą księgową nr (…) z dnia (…) w kwocie (…) za przekroczenie terminu wykonania umowy (nieterminowe wykonanie umowy) nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, odniesienie się do pytania Nr 2, tj. czy dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów w postaci kary umownej w kwocie (…) za przekroczenie terminu wykonania umowy (nieterminowe wykonanie umowy) jest dzień ujęcia w księgach rachunkowych Wnioskodawcy tej kary umownej zgodnie z datą zatwierdzenia przez sąd ugody mediacyjnej, w której kara umowna została potrącona z wynagrodzeniem Wnioskodawcy – stało się niezasadne.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).