Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.214.2017.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-28
Teza: VAT - w zakresie sposobu opodatkowania uiszczanej przez Spółkę składki na rzecz TFG.
Słowa kluczowe: marża; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; składki; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2017 r. (data wpływu12 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **prawidłowe** - w zakresie uwzględnienia przy kalkulacji marży kwoty składki pobranej przez Wnioskodawcę od klienta celem pokrycia kosztu wpłaty do TFG oraz uznania składki uiszczanej przez Spółkę na rzecz TFG za element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

*   **nieprawidłowe** \- w zakresie uznania składki uiszczanej przez Spółkę na rzecz TFG za usługę nabytą dla bezpośredniej korzyści.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania uiszczanej przez Spółkę składki na rzecz TFG.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na organizacji odpłatnych wyjazdów turystycznych krajowych jak i zagranicznych. Usługi turystyczne są świadczone przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek. Klientami Wnioskodawcy są zarówno inni podatnicy VAT, jak również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W celu świadczenia przedmiotowych usług Wnioskodawca nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów, w związku z czym Wnioskodawca jest zobowiązany opodatkować przedmiotowe usługi przy zastosowaniu szczególnej procedury VAT marża uregulowanej w art. 119 Ustawy o podatku VAT.

Przy wykonywaniu usług turystyki na rzecz klientów Wnioskodawca podlega warunkom świadczenia usług turystycznych określonym w ustawie o usługach turystycznych z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 133, poz. 884 z póżn. zm.; dalej: Ustawa o usługach turystycznych).

Z dniem 26 listopada 2016 r. weszła w życie nowelizacja Ustawy o usługach turystycznych oraz ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnymi Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1334: dalej: Ustawa nowelizująca), która powołała do życia tzw. Turystyczny Fundusz Gwarancyjny (dalej: TFG) stanowiący dodatkowe zabezpieczenie na wypadek niewypłacalności organizatorów turystyki oraz pośredników turystycznych. TFG został utworzony w ramach Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego, który zapewnia jego obsługę.

W związku z utworzeniem TFG, na mocy nowo dodanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 Ustawy o usługach turystycznych, przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie organizowania imprez turystycznych oraz pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych jest obowiązany „zapewnić klientom na wypadek swojej niewypłacalności: pokrycie kosztów powrotu z imprezy turystycznej do miejsca wyjazdu lub planowanego powrotu z imprezy turystycznej, obejmujących w szczególności koszty transportu, zakwaterowania, transferów, w tym także koszty poniesione przez klientów,w wypadku gdy organizator turystyki lub pośrednik turystyczny, wbrew obowiązkowi, nie zapewnia tego powrotu, a także zapewnić klientom zwrot wpłat wniesionych tytułem zapłaty za imprezę turystyczną, w wypadku gdy z przyczyn dotyczących organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego oraz osób, które działają w ich imieniu, impreza turystyczna nie została lub nie zostanie zrealizowana, a także zapewnić klientom zwrot części wpłat wniesionych tytułem zapłaty za imprezę turystyczną odpowiadającą części imprezy turystycznej, która nie została lub nie zostanie zrealizowana z przyczyn dotyczących organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego oraz osób, które działają w ich imieniu, przez:

(\`(...)\`)

1.  dokonywanie terminowych wpłat składki w należnej wysokości do Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego, o którym mowa w rozdziale 2a.”

Na mocy przepisów tworzących TFG, organizatorzy turystyki, tacy jak Wnioskodawca, zostali ponadto zobowiązani do składania „terminowo do Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego deklaracji, zawierających wyliczenie wysokości należnej składki do Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego, o którym mowa w rozdziale 2a, liczbę i rodzaj zawartych umów o świadczenie usług turystycznych oraz liczbę klientów objętych umowami zawartymi w danym miesiącu, informacje o zabezpieczeniach finansowych, o których mowa w pkt 2 lit. a-c, oraz o podmiotach ich udzielających, do których mogą być składane roszczenia w okresie, za jaki jest składana deklaracja, a także informację na temat liczby klientów,w przypadku których składka została już wniesiona do Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego, a impreza turystyczna została odwołana przez organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego z powodu niewystarczającej liczby zgłoszeń, jeżeli realizacja usług była uzależniona od liczby zgłoszeń, a także w przypadku rozwiązania umowy lub odstąpienia od umowy przez klienta.” - art. 5 ust. 1 pkt 5 Ustawy o usługach turystycznych.

Składka na TFG jest naliczana w wysokości nie wyższej niż 30 zł od każdego klienta z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług turystycznych. Składka jest należna z dniem zawarcia umowy (art. 10f ust. 1 Ustawy o usługach turystycznych).

Jak natomiast stanowi art. 10f ust. 2 Ustawy o usługach turystycznych „Składka przekazana na Fundusz nie podlega zwrotowi. W przypadku składki odprowadzonej za imprezę turystyczną, która została odwołana przez organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego z powodu niewystarczającej liczby zgłoszeń, jeżeli realizacja usług była uzależniona od liczby zgłoszeń,a także w przypadku rozwiązania umowy lub odstąpienia od umowy przez klienta, składka podlega zarachowaniu na poczet następnej należnej do przekazania składki.”

W związku z nałożeniem na Wnioskodawcę obowiązku terminowego wpłacania składek do TFG w wysokości uzależnionej od liczby klientów biorących udział w usługach turystycznych organizowanych przez Wnioskodawcę, ten pobiera od swoich klientów również równowartość należnej składki do TFG celem pokrycia kosztów dokonywanych wpłat składek do TFG.

Według posiadanych przez Spółkę informacji, Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny z siedzibą w Warszawie posiada osobowość prawną i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Jak jednak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r. (sygn. I FPS 3/07): „ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.”

Spółka nie ma pewności jaki jest status Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego na gruncie podatku VAT w związku z zarządzaniem TFG. Z uwagi na fakt, iż:

*   Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny zajmuje się obsługą TFG na podstawie ustawy,

*   Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny nie zarządza TFG w warunkach istniejącej bądź też potencjalnej konkurencji ze strony podmiotów prywatnych,

*   Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny wykazuje pewne cechy właściwe dla podmiotu prawa publicznego, na potrzeby stanu faktycznego niniejszego wniosku, Spółka przyjmuje założenie, że Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny nie jest podatnikiem podatku VAT w odniesieniu do czynności związanych z obsługą TFG na podstawie wyłączenia zawartego w art. 15 ust. 6 Ustawy o podatku VAT.

Wnioskodawca zaznacza, iż przedmiotem niniejszego wniosku nie jest ocena, czy Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny jest podatnikiem podatku VAT w zakresie zarządzania środkami TFG, lecz wskazuje, że przyjęte powyżej założenie stanowi element stanu faktycznego, który powinien być uwzględniony przez Organ interpretacyjny przy ocenie prawidłowości zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska w zakresie postawionych poniżej pytań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwota składki pobranej przez Wnioskodawcę od klienta celem pokrycia kosztu wpłaty składki do Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego, do czego Wnioskodawca będzie zobowiązany na mocy Ustawy o usługach turystycznych, stanowi należność (tj. kwotę, którą ma zapłacić nabywca usługi), którą Wnioskodawca powinien uwzględnić przy kalkulacji marży,o której mowa w art. 119 ust. 1 i 2 Ustawy o podatku VAT?
2.  Czy koszt składki wpłacanej przez Wnioskodawcę na rachunek Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego stanowi koszt pomniejszający marżę, o której mowa w art. 119 ust. 1 i 2 Ustawy o podatku VAT, stanowiącą podstawę opodatkowania Spółki przy wykonywaniu usług turystyki?

Zdaniem Wnioskodawcy,:

Stanowisko w sprawie pytania nr 1

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka stoi na stanowisku, że składki pobranej przez Wnioskodawcę od klienta celem pokrycia kosztu wpłaty składki do Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego, do czego Wnioskodawca będzie zobowiązany na mocy Ustawy o usługach turystycznych, stanowi należność (tj. kwotę, którą ma zapłacić nabywca usługi), którą Wnioskodawca powinien uwzględnić przy kalkulacji marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 i 2 Ustawy o podatku VAT.

Stanowisko w sprawie pytania nr 2

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka stoi na stanowisku, że kwota składki wpłacanej przez Wnioskodawcę na rachunek Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego stanowi koszt pomniejszający marżę, o której mowa w art. 119 ust. 1 i 2 Ustawy o podatku VAT, stanowiącą podstawę opodatkowania Spółki przy wykonywaniu usług turystyki.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie pytania nr 1

Zgodnie z art. 119 ust. 1 Ustawy o podatku VAT „podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniemust. 5”.

Stosownie natomiast do ust. 2 art. 119 Ustawy o podatku VAT: „Przez marżę, o której mowaw ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.”

W podobny sposób marża definiowana jest również w art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z póżn. zm.; dalej: Dyrektywa VAT). Przepis ten definiuje marżę jako „różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.” W przeciwieństwie do krajowych regulacji, według których podatek VAT jest odejmowany od ustalonej już marży, regulacja art. 308 Dyrektywy VAT nakazuje odjęcie należnego podatku VAT już na etapie kalkulowania marży, co oznacza, że marża ustalona w oparciu o przepisy unijne nie zawiera już kwoty podatku VAT.

Sposób liczenia marży określony w art. 119 ust. 2 Ustawy o podatku VAT jest zgodny z konstrukcją systemu opodatkowania VAT marża, którego podstawowym założeniem jest opodatkowanie podatkiem VAT jedynie wartości dodanej realizowanej przez podatnika na danym etapie obrotu, pomimo braku prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabytych przy świadczeniu usług turystyki, co wynika z art. 119 ust. 4 analizowanej Ustawy. Wskazał na to również Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 29 października 2013 r. (sygn. I FSK 1621/12) stwierdzając, iż „w przypadku szczególnych zasad opodatkowania usług turystycznych z przepisów materialnoprawnych wynika obowiązek ustalenia jako podstawy opodatkowania marży netto, która w istocie ma określać wartość dodawaną przez podatnika na danym etapie obrotu.”

Jednym z elementów kalkulacyjnych marży jest „kwota, którą ma zapłacić nabywca usługi.” Ustawa o podatku VAT nie wyjaśnia co kryje się pod tym wyrażeniem. Zdaniem Wnioskodawcy przez „kwotę, którą ma zapłacić nabywca usługi” należy rozumieć kwotę należności wymagalnej od klienta za sprzedane usługi turystyczne. Znajduje to oparcie w definicji słownikowej należności (Słownik Internetowy Języka Polskiego PWN), zgodnie z którą należność to „kwota, którą należy komuś wypłacić.”

Powyższe oznacza, iż wyrażenia „kwota, którą ma zapłacić nabywca usługi” oraz „należność” czy też „kwota należna” to pojęcia o tym samym znaczeniu. Stwierdzenie to przekłada się na sposób rozumienia wyrażenia „kwoty, którą ma zapłacić nabywca usługi” użytego w definicji marży, o której mowa w art. 119 ust. 2 Ustawy o podatku VAT. Do końca 2013 r. w podatku od towarów i usług wykorzystywane było bowiem pojęcie „kwoty należnej” na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 29 Ustawy o podatku VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) podstawa opodatkowania określana była jako obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, która obejmowała całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

W obecnym stanie prawnym podstawa opodatkowania zdefiniowana w art. 29a Ustawyo podatku VAT nie posługuje się pojęciem „kwoty należnej”. Zgodnie z obecnym brzmieniem przepisu art. 29a Ustawy o podatku VAT „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjamii innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”, przy czym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty należnego podatku VAT (art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy o podatku VAT).

Jak jednak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), wprowadzone zmiany do Ustawy o podatku VAT wynikały przede wszystkim z konieczności dostosowania przepisów Ustawy o podatku VAT do regulacji unijnych, w tym miały na celu ściślejsze odwzorowanie przepisu art. 73 Dyrektywy VAT w zakresie określenia podstawy opodatkowania.

Skoro celem nowelizacji było dostosowanie przepisów polskiej Ustawy o podatku VAT do regulacji unijnych, należy stwierdzić, że definicja podstawy opodatkowania oparta o wyrażenie „kwoty należnej z tytułu zapłaty” obowiązująca do końca 2013 r. jest zbieżna z obecnie obowiązującą definicją podstawy opodatkowania, przez którą należy rozumieć „wszystko co stanowi zapłatę.”

Powyższe oznacza, iż wyrażenie „kwota, którą ma zapłacić nabywca usługi” użyte w przepisie art. 119 ust. 2 Ustawy o podatku VAT definiującym marżę, a w szczególności wyrażenie „całkowita kwota, z wyłączeniem VAT, do zapłaty” stanowiące element kalkulacyjny (tzw. odjemna) marży zdefiniowanej w art. 308 Dyrektywy VAT, jest tożsame z pojęciem podstawy opodatkowania ustalanej na zasadach ogólnych w oparciu o przepis art. 29a Ustawy o podatku VAT, z tym jednak zastrzeżeniem, że w celu ustalenia marży, należy przyjąć podstawę opodatkowania (tj. kwotę, którą ma zapłacić nabywca usługi) przypadającą na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, natomiast pozostałą część należności należy przyporządkować usługom własnym opodatkowanym na zasadach ogólnych, co wynika z treści art. 119 ust. 5 Ustawy o podatku VAT.

Wniosek ten ma również uzasadnienie systemowe. Zauważyć bowiem należy, że zarówno przy stosowaniu zasad ogólnych jak i w konstrukcji marży opodatkowaniu ostatecznie podlega kwota wartości dodanej zrealizowanej na danym etapie obrotu, która co do zasady w obu przypadkach powinna być sobie równa. Różnica polega wyłącznie na tym, iż w przypadku stosowania ogólnych reguł opodatkowania osiągnięcie zamierzonego celu (tj. opodatkowania wartości dodanej) następuje poprzez mechanizm odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu, natomiast w przypadku procedury VAT marża cel ten jest osiągany w sposób bezpośredni poprzez wyliczenie podatku VAT od skalkulowanej przez podatnika marży będącej w istocie wartością dodaną wygenerowaną na danym etapie obrotu. Różnica pomiędzy analizowanymi mechanizmami opodatkowania ma zatem wyłącznie charakter techniczny. W każdym z przypadków osiągany jest bowiem ten sam efekt polegający na obciążeniu podatkiem VAT jedynie wartości dodanej zrealizowanej w danej fazie obrotu. Aby jednak ten cel osiągnąć, w obu tych modelach opodatkowania zasady ustalania „kwoty należnej do zapłaty” powinny być tożsame. W przeciwnym wypadku, kwota należnego podatku VAT obciążająca dany etap obrotu różniłaby się w zależności od przyjętej metody opodatkowania, co przeczyłoby intencjom wprowadzenia szczególnej procedury VAT marża, która miała na celu uprościć rozliczenia organizatorów turystyki, a nie zmniejszyć bądź zwiększyć obciążenie podatkiem VAT usług turystyki.

Skoro zatem regulacje art. 119 Ustawy o podatku VAT nie zawierają wskazówek pozwalających na określenie zakresu znaczeniowego wyrażenia „kwoty, którą ma zapłacić nabywca usługi”, zasadne jest odwołanie się w tym przypadku - w drodze analogii - do reguł ustalania podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych sformułowanych w przepisach art. 29a Ustawy o podatku VAT, z uwzględnieniem reguł wynikających z art. 119 ust. 5 Ustawy o podatku VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 6 Ustawy o podatku VAT „Podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.”

W świetle aktualnego stanowiska organów podatkowych regulacja powyższa oznacza, że „każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.” - stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2016 r., sygn. IPPP1/4512-384/16-2/MPe.

Na uwagę zasługuje również przepis art. 29a ust. 7 pkt 3 Ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym „Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.”

W świetle przytoczonych powyżej regulacji art. 29a Ustawy o podatku VAT, do podstawy opodatkowania powinien być włączony każdy koszt związany ze świadczeniem usługi, którym ustawodawca obciąża swoich klientów, z wyjątkiem tych kosztów, które nie stanowią elementu ceny usługi, lecz zostały poniesione w imieniu i na rzecz usługobiorcy (klienta).

Pojawia się zatem pytanie czy kwota składki do TFG pobierana przez organizatora turystyki stanowi element ceny usługi turystycznej czy też jest to koszt ponoszony w imieniu i na rzecz turysty. Wnioskodawca pragnie w tym miejscu zauważyć, że obowiązkiem dokonywania wpłat składek do TFG nie zostali obciążeni klienci, lecz organizatorzy turystyki, którzy w ten sposób mają zapewnić klientom określone świadczenia na wypadek swojej niewypłacalności.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy, składka do TFG stanowi zatem dodatkowy koszt ponoszony we własnym imieniu i na własny rachunek przy świadczeniu usług turystyki dla bezpośredniej korzyści turysty. Oznacza to, że pobierana przez Wnioskodawcę składka do TFG jest częścią kwoty, którą ma zapłacić nabywca usługi turystyki, a więc powinna być brana pod uwagę przy kalkulowaniu marży, o której mowa w art. 119 ust. 2 Ustawy o podatku VAT.

Należy przy tym zauważyć, że w świetle art. 14 ust. 2 Ustawy o usługach turystycznych umowa o świadczenie usług turystycznych powinna określać m.in.:

„(\`(...)\`)

1.  cenę imprezy turystycznej, wraz z wyszczególnieniem wszelkich koniecznych należności, podatków i opłat, jeżeli nie są one zawarte w cenie, oraz wyraźne sformułowanie okoliczności, które mogą spowodować podwyższenie ceny zgodnie z art. 17; 5a) wysokość składki do Funduszu, jeżeli dotyczy;

(\`(...)\`)”

Analiza powyższej regulacji może sugerować, że składka na TFG nie stanowi elementu ceny imprezy turystycznej. Wskazuje na to fakt, iż nałożenie obowiązku umieszczania w umowie o świadczenie usług turystycznych informacji o wysokości składki na TFG nastąpiło poprzez dodanie pkt 5a do art. 14 ust. 2 Ustawy o usługach turystycznych, a nie w drodze modyfikacji przepisu art. 14 ust. 2 pkt 5 Ustawy o usługach turystycznych poprzez doprecyzowanie, iżw skład ceny imprezy turystycznej wchodzi również składka na TFG, którą należy w umowie wyszczególnić. Ustawodawca, dodając pkt 5a do art. 14 ust. 2 tej Ustawy, w sposób wyraźny odróżnił zatem cenę imprezy turystycznej od składki na TFG. Zdaniem Wnioskodawcy, zabieg ten nie oznacza, że w intencji Ustawodawcy składka na TFG miałaby być pobierana przez organizatora odrębnie od ceny usługi turystycznej. Wyodrębnienie w umowie składki na TFG od ceny imprezy turystycznej było w opinii Wnioskodawcy zamierzonym działaniem Ustawodawcy, który w ten sposób chciał uniknąć sytuacji, w której interpretacja przepisów Ustawy o usługach turystycznych prowadziłaby do absurdalnego wniosku, iż w przypadku niewypłacalności organizatora turystyki klient otrzymywałby zwrot całości bądź części ceny z tytułu niezrealizowania imprezy turystycznej (bądź jej części) obejmującej również wartość składki na TFG. Rozróżnienie składki na TFG od ceny imprezy turystycznej świadczy również o tym, że w zamyśle Ustawodawcy zobowiązanym do poniesienia ciężaru składki na TFG jest organizator turystyki, a nie klient, co nie wyklucza prawa organizatora turystyki do takiego ustalenia wysokości ceny imprezy turystycznej, aby cena ta zapewniała osiągnięcie zamierzonej marży przy jednoczesnym pokryciu wszystkich kosztów związanych z organizacją wyjazdu turystycznego, w tym kosztu wniesienia składki na TFG.

W świetle przedstawionej argumentacji, Wnioskodawca wyraża przekonanie, iż kwota należności pobranej przez Wnioskodawcę od klienta celem pokrycia kosztu wpłaty składki do Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego, do czego Wnioskodawca jest zobowiązany na mocy nowelizacji Ustawy o usługach turystycznych, stanowi należność (tj. kwotę, którą ma zapłacić nabywca usługi), którą Wnioskodawca powinien uwzględnić przy kalkulacji marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 i 2 Ustawy o podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie pytania nr 2

Zgodnie z art. 119 ust. 1 Ustawy o podatku VAT „Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.”

Regulacja powyższa nakłada na podatników świadczących usługi turystyki na określonych w tej ustawie warunkach obowiązek stosowania szczególnej procedury opodatkowania podatkiem VAT, której założeniem jest obciążenie podatkiem VAT jedynie wartości dodanej realizowanej na danym etapie obrotu przez podatnika świadczącego usługę turystyki. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2013 r. (sygn. I FSK 1621/12), w którym sąd stwierdził, iż „w przypadku szczególnych zasad opodatkowania usług turystycznych z przepisów materialnoprawnych wynika obowiązek ustalenia jako podstawy opodatkowania marży netto, która w istocie ma określać wartość dodawaną przez podatnika na danym etapie obrotu.”

Odzwierciedleniem tej wartości dodanej jest marża podatnika świadczącego usługę turystyki, którą ustawodawca zdefiniował w art. 119 ust. 2 Ustawy o podatku VAT jako „różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.”

W podobny sposób podstawę opodatkowania w odniesieniu do usług turystyki definiuje przepis art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 3471/z późn. zm.; dalej: Dyrektywa VAT) uznając marżę za „różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.”

Jak wynika z art. 119 ust. 3 Ustawy o podatku VAT, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek oraz przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W świetle literalnego brzmienia powyższych regulacji, przy kalkulacji marży stanowiącej podstawę opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki należy uwzględnić wydatki podatnika spełniające następujące warunki:

*   Wydatek musi zostać poniesiony (koszt o charakterze bezpośrednim) przez podatnika we własnym imieniu,

*   Wydatek musi dotyczyć nabycia towaru lub usługi,

*   Nabyty towar bądź usługa ma służyć bezpośredniej korzyści turysty,

*   Nabycie towaru/usługi musi nastąpić od innego podatnika (w rozumieniu art. 15 ustawyo podatku VAT).

Odnosząc się do pierwszego z postawionych warunków należy zauważyć, iż w świetle art. 5ust. 1 pkt 2 lit. d) Ustawy o usługach turystycznych obowiązkiem poniesienia wydatku w postaci składki na TFG został obciążony organizator usługi turystycznej, a nie turysta. Ponadto, składka na TFG nie podlega zwrotowi (art. 10f ust. 2 Ustawy o usługach turystycznych). Jest to zatem wydatek o charakterze definitywnym Spółki występującej w charakterze organizatora turystyki, w związku z czym pierwszy z postawionych warunków należy uznać za spełniony.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej z dnia 22 maja 2003 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 1206, 1273, 1348 z późn. zm.) „Przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.”

Składka na TFG jest ponoszona w celu uzyskania ochrony klientów Spółki na wypadek jej niewypłacalności, a więc ma zdaniem Spółki charakter wynagrodzenia za usługę ubezpieczeniową. Ponadto, składka na TFG jest naliczana od każdego klienta z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług turystycznych i jest należna z dniem zawarcia umowy, w związku z czym jest każdorazowo powiązana z konkretnym turystą. Należy również zauważyć, że ze świadczenia ubezpieczeniowego finansowanego ze środków zgromadzonych na rachunku TFG w przypadku niewypłacalności Spółki będą pokrywane potrzeby turystów (związane np. z powrotem do kraju), a więc składka na TFG jest kosztem ponoszonym dla bezpośredniej korzyści turysty.

Po stronie Wnioskodawcy powstała natomiast wątpliwość, czy składka na TFG spełnia ostatni z wymienionych powyżej warunków, tj. czy nabycie wspomnianej usługi od Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego w postaci zapewnienia swoim klientom określonych świadczeń na wypadek niewypłacalności Spółki jest nabyciem usługi od innego podatnika.

Zdaniem Spółki, pojęcie podatnika należy rozumieć zgodnie ze znaczeniem nadanym temu wyrażeniu przez art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku VAT. Stosownie do tej regulacji: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”

W podobny sposób pojęcie „podatnika” definiuje prawo wspólnotowe, traktując, iż podatnikiem jest „każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.” (art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT)

Przedstawiona powyżej definicja podatnika realizuje zasadę powszechności opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z którą „każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany VAT (\`(...)\`)” (pkt 36 orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19.01.2017 r. w sprawie C-344/15).

Zarówno regulacje krajowe jak i wspólnotowe nie uznają jednak za podatników:

*   „organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane,z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych” - art. 15 ust. 6 Ustawy o podatku VAT

*   „krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego (\`(...)\`)w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami” - art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT Wykonywanie czynnościw ramach sprawowania władztwa publicznego, w oparciu o zadania i funkcje nałożone ustawą, uzasadnia wyłączenie tej kategorii podmiotów z grona podatników, chyba że wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji (podobnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08).

Z uwagi na przyjęte w stanie faktycznym wniosku założenie, iż Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 6 Ustawy o podatku VAT, należy uznać, iż wpłata składki na rachunek TFG przez Spółkę, zgodnie z obowiązkiem przewidzianym w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) Ustawy o usługach turystycznych, nie jest nabyciem usługi od innego podatnika.

Nie oznacza to jednak, iż koszt ponoszony przez Spółkę w postaci wpłaty składek na rzecz TFG nie pomniejsza marży Spółki stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem VAT przy wykonywaniu usług turystyki. Pogląd ten Spółka opiera na poniższej argumentacji.

Szczególna procedura rozliczania biur podróży na zasadzie VAT marży została wprowadzona do unijnego porządku prawnego w celu dostosowania podatku VAT do specyfiki działalności tych podmiotów, jednak nie funkcjonuje ona w oderwaniu od podstawowych zasad opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności wspomnianej zasady neutralności. W odmienny sposób ustala się podstawę opodatkowania czy też miejsce świadczenia, jednak pozostałe elementy konstrukcyjne oraz cechy istotne tego podatku, w tym jego wielofazowość, konsumpcyjny charakter oraz jednokrotność opodatkowania, pozostają niezmienione. Wyłączenie stosowania podstawowych zasad podatku VAT w odniesieniu do systemu VAT marża przeczyłoby intencjom wprowadzenia oraz genezie powstania tej szczególnej procedury opodatkowania. Przed jej wprowadzeniem biura podróży borykały się bowiem z problemem odliczania podatku od wartości dodanej zawartego w cenie nabycia towarów/usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty w różnych państwach członkowskich. Jak wskazał przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w orzeczeniu z dnia 11 marca 2009 r. (sygn. I SA/Kr 1561/08): „Utrudnienia te powodowały zarówno nadmierne komplikacje administracyjne, nakładały na podatników zbędne obowiązki biurokratyczne, jak i prowadziły do naruszenia podstawowych zasad konstrukcji podatku od wartości dodanej, czyli zasady neutralności VAT oraz zasady opodatkowania tym podatkiem towarów i usług w kraju konsumpcji.” W celu uniknięcia tych negatywnych konsekwencji wprowadzono obowiązek stosowania szczególnej procedury opodatkowania usług turystyki, która -podobnie jak zasady ogólne opodatkowania oparte o mechanizm odliczenia podatku - gwarantuje neutralność opodatkowania dla podatników tego podatku, przy jednoczesnym zachowaniu podstawowych zasad podatku od wartości dodanej, jakimi są wielofazowość oraz proporcjonalność tego podatku.

W przypadku procedury VAT marża, realizacja powyższych zasad następuje poprzez obciążenie podatkiem VAT wyłącznie kwoty odpowiadającej wartości dodanej wygenerowanej przez podatnika świadczącego usługę turystyki, przy jednoczesnym braku prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, co wynika z art. 119 ust. 4 Ustawy o podatku VAT. Na ten aspekt zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 14 stycznia 2015 r. (sygn. I FSK 108/14) stwierdził, iż podstawowe zasady podatku od wartości dodanej, jakimi są zasady wielofazowości i proporcjonalności, każą opodatkowywać jedynie zaistniały na danym etapie obrotu przyrost wartości realizowanego świadczenia. O tym, że istotą podatku VAT jest obciążenie wyłącznie wygenerowanej przez podatnika wartości dodanej, NSA wspomniał również w orzeczeniu z dnia 24 października 2006 r. (sygn. I FSK 93/06), przypominając, iż „Wszak podatek od wartości dodanej, a zatem polski podatek od towarów i usług/ ma być z definicji daniną obciążającą tylko „przyrost wartości” na danym etapie jego obrotu.”

W przypadku zasad ogólnych opodatkowania podatkiem VAT, cel ten jest realizowany pośrednio, poprzez naliczenie podatku VAT od wartości sprzedaży, przy jednoczesnym prawie do odliczenia podatku VAT wynikającego z zakupów związanych z tą sprzedażą. W ten sposób osiąga się taki sam efekt jak gdyby podatek VAT naliczany był tylko od wartości świadczenia dodanej przez danego podatnika. Przy stosowaniu szczególnej procedury VAT marża zamiar ten osiągany jest natomiast bezpośrednio. Podatnik jest bowiem zobowiązany skalkulować zrealizowaną przez siebie wartość dodaną, określoną przez ustawodawcę jako „marżę”,a następnie od tej wartości dodanej wyliczyć należny podatek VAT.

Skoro, z założenia, podatnika świadczącego usługi turystyki na warunkach przewidzianych w art. 119 Ustawy o podatku VAT, obciążać powinien podatek VAT wyliczony od kwoty odpowiadającej przyrostowi wartości świadczenia na danym etapie obrotu, część kwoty marży, skalkulowanej w oparciu o dosłowne brzmienie art. 119 ust. 2 Ustawy o podatku VAT, odpowiadająca wartości dodanej zrealizowanej na poprzednich etapach obrotu przez podmioty nieuznawane za podatników podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku VAT, nie powinna stanowić elementu podstawy opodatkowania podatnika świadczącego usługę turystyki. Nie jest to bowiem wartość dodana wygenerowana przez podatnika świadczącego usługę turystyki, lecz wartość dodana wygenerowana przez podmiot trzeci, którego ustawodawca nie uznaje za podatnika podatku VAT.

Podobnie wygląda sytuacja w przypadku, gdy nabycie towaru bądź usługi dla bezpośredniej korzyści turysty następuje od podatnika zwolnionego z podatku VAT. Przypomnieć należy, iż definicja marży określona w art. 119 ust. 2 Ustawy o podatku VAT nie wymaga, aby nabycie towaru bądź usługi nastąpiło od podatnika VAT czynnego. Tym samym, faktyczny koszt nabycia towaru bądź usługi dla bezpośredniej korzyści turysty od podatnika VAT zwolnionego również pomniejsza marżę biura podróży. W konsekwencji, wygenerowana przez podatnika zwolnionego wartość dodana nie jest obciążana podatkiem VAT zarówno na etapie jej sprzedaży przez podatnika korzystającego ze zwolnienia na rzecz podatnika świadczącego usługę turystyki, jak również na kolejnym etapie obrotu, tj. w momencie odsprzedaży tej usługi przez organizatora w ramach świadczonej usługi turystyki (marża organizatora turystyki jest pomniejszana o wartość kosztu nabycia towaru/usługi od podatnika VAT zwolnionego). Przykład ten zdaje się wskazywać, że w odniesieniu do świadczeń wchodzących w zakres usługi turystyki opodatkowanej w procedurze VAT marża, ustawodawca zakładał opodatkowanie wyłącznie tej części podatku od wartości dodanej, która została wygenerowana przez czynnych podatników VAT, natomiast w odniesieniu do wartości dodanej wygenerowanej przez podatnika VAT zwolnionego, nie zostaje ona obciążona podatkiem VAT.

Analogicznie, należy uznać, iż wartość dodana wynikająca ze świadczenia realizowanego przez Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny za odpłatnością w postaci składki do TFG, wchodzącego w skład usługi turystyki opodatkowanej według szczególnej procedury VAT marża, również nie powinna być obciążana podatkiem VAT, gdyż jest realizowana przez Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny, który - jak przyjęto w stanie faktycznym niniejszego wniosku - nie jest podatnikiem podatku VAT w odniesieniu do czynności związanych z zarządzaniem TFG. Obciążenie podatkiem VAT wartości dodanej wygenerowanej przez Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny nastąpiłoby natomiast w sytuacji, gdyby marża (podstawa opodatkowania) Spółki nie została pomniejszona o faktyczny koszt nabycia usługi ubezpieczeniowej od Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego. Taka sytuacja byłaby sprzeczna z konstrukcją systemu opodatkowania VAT marża, którego podstawowym założeniem - o czym przypomina Spółka - jest opodatkowanie podatkiem VAT jedynie wartości dodanej realizowanej przez biuro podróży przy świadczeniu usługi turystyki.

Nie ma zatem podstaw, aby wartość dodaną wygenerowaną przez Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny z tytułu świadczonej usługi ubezpieczeniowej w kwocie równej składce na TFG obciążać podatkiem VAT na etapie jej odsprzedaży przez Spółkę w ramach świadczonej usługi turystyki, w sytuacji gdy ta sama wartość dodana na poprzednim etapie obrotu nie była obciążona podatkiem VAT z uwagi na wyłączenie Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego z kategorii podatników w oparciu o przepis art. 15 ust. 6 Ustawy o podatku VAT. W związku z przyjęciem założenia, iż Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny nie jest podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy o podatku VAT, należy uznać, że składka na TFG jest swego rodzaju daniną publicznoprawną, formą opłaty, za realizowane przez podmiot prawa publicznego świadczenie o charakterze ubezpieczeniowym, które nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zarówno w rozliczeniu Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego jak i na kolejnym etapie przy odsprzedaży tego świadczenia w ramach usługi turystyki przez Spółkę. Przypomnieć należy, iż celem utworzenia Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego było zabezpieczenie interesu turystów na wypadek niewypłacalności biura podróży, a nie zwiększenie wpływów podatkowych z tytułu podatku VAT, co znajduje potwierdzenie w stanowisku Ministerstwa Sportu i Turystyki, który odpowiadając na najczęściej zadawane pytania dot. Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego stwierdził, iż „Składka nie jest objęta podatkiem VAT (\`(...)\`).” W innym wypadku, w związku z wprowadzeniem Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego, organizatorzy turystyki zostaliby dodatkowo obciążeni nie tylko kosztem składki do FTG, ale również kwotą podatku VAT wyliczoną od tej części marży, która odpowiada wartości składki do TFG. W konsekwencji, należny podatek VAT na usłudze turystycznej uległby odpowiednio zwiększeniu, pomimo tego, że faktyczna wartość dodana organizatora turystyki pozostałaby niezmieniona.

Zdaniem Spółki, zarówno ustawodawca krajowy jak i unijny, posługując się wyrażeniem „innych podatników” na potrzeby zdefiniowania marży będącej podstawą opodatkowania VAT przy świadczeniu usług turystyki, miał na myśli wszystkie podmioty trzecie, które dostarczają towary bądź usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, a więc spełniają co do zasady kryteria do uznania ich za podatników podatku VAT, niezależnie od tego, czy na mocy odrębnych przepisów, z uwagi na podstawę prawną oraz cel funkcjonowania tych podmiotów, nie są uważane za podatników podatku VAT. W opinii Spółki, we właściwy sposób kontekst omawianej regulacji zrozumiał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w orzeczeniu z dnia 16 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Po 760/16) wyjaśniając, iż „(\`(...)\`) opodatkowanie usług w ramach szczególnej procedury znajdującej zastosowanie w odniesieniu do biur turystki możliwe jest jedynie w odniesieniu do podmiotów nabywających świadczenia od podmiotów trzecich.”

Odmowa pomniejszenia marży o wartość uiszczonych składek na TFG wyłącznie z tego powodu, iż nabywana usługa ubezpieczeniowa jest świadczona przez podmiot nieuznawany za podatnika podatku VAT, byłaby sprzeczna z konstrukcją opodatkowania VAT marża i powodowałaby nieuzasadnione obciążenie Spółki podatkiem VAT skalkulowanym od wartości dodanej, która nie została przez Spółkę wygenerowana. Na możliwość powstania zakłóceń w systemie podatku VAT z powodu uczestniczenia w łańcuchu dostaw podmiotów nieuznawanych za podatników VAT zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08, wskazując, iż „wykluczenie z kategorii podatników instytucji prawa publicznego podejmującej pewną działalność i zawierającej pewne transakcje, która stoi na przeszkodzie wspomnianemu prawu do odliczenia podatku VAT może spowodować następstwa w łańcuchu dostaw towarów i usług świadczonych, na niekorzyść podatników działających w sektorze prywatnym.”

Negatywne konsekwencje w analizowanym przypadku poniosłaby właśnie Spółka, gdyby wykluczenie Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego z grona podatników podatku VAT skutkowało brakiem możliwości pomniejszenia marży o wartość składki na TFG poniesionej przez Spółkę dla bezpośredniej korzyści turysty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe - w zakresie uwzględnienia przy kalkulacji marży kwoty składki pobranej przez Wnioskodawcę od klienta celem pokrycia kosztu wpłaty do TFG oraz uznania składki uiszczanej przez Spółkę na rzecz TFG za element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz nieprawidłowe - w zakresie uznania składki uiszczanej przez Spółkę na rzecz TFG za usługę nabytą dla bezpośredniej korzyści.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przepis art. 119 ustawy o VAT wprowadza szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących usługi turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W świetle art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o VAT nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

W myśl art. 119 ust. 3 ustawy o VAT przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Według art. 119 ust. 3a ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji. Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy o VAT.

W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a (art. 119 ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

Na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Zatem przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług – wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Definicję usług turystyki odnajdujemy w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą” – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC, z późn. zm.).

Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim - „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim - „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052, „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych. Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83). Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Na podstawie powyższych okoliczności należy stwierdzić, że usługa turystyki to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. zakwaterowanie, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Usługa turystyki obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć.

Natomiast, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 187, z późn. zm.), przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym.

Stosownie do art. 10c ust. 1 ustawy o usługach turystycznych tworzy się Turystyczny Fundusz Gwarancyjny, zwany dalej „Funduszem”, stanowiący wyodrębniony rachunek w Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym, o którym mowa w rozdziale 7 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 392, z 2014 r. poz. 827 oraz z 2015 r. poz. 1273, 1691, 1844 i 2281).

Zgodnie z art. 10f ust. 1 ustawy o usługach turystycznych składka na Fundusz jest naliczana w wysokości nie wyższej niż 30 zł od każdego klienta z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług turystycznych polegających na organizowaniu imprez turystycznych lub umowy w zakresie pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych. Składka jest należna z dniem zawarcia umowy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na organizacji odpłatnych wyjazdów turystycznych krajowych jak i zagranicznych. Usługi turystyczne są świadczone przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek. Klientami Wnioskodawcy są zarówno inni podatnicy VAT, jak również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W celu świadczenia przedmiotowych usług Wnioskodawca nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów, w związku z czym Wnioskodawca jest zobowiązany opodatkować przedmiotowe usługi przy zastosowaniu szczególnej procedury VAT marża uregulowanej w art. 119 Ustawy o podatku VAT. Przy wykonywaniu usług turystyki na rzecz klientów Wnioskodawca podlega warunkom świadczenia usług turystycznych określonym w ustawie o usługach turystycznych. Na mocy przepisów tworzących TFG, organizatorzy turystyki, tacy jak Wnioskodawca, zostali ponadto zobowiązani do składania „terminowo do Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego deklaracji, zawierających wyliczenie wysokości należnej składki do Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego, o którym mowa w rozdziale 2a, liczbę i rodzaj zawartych umów o świadczenie usług turystycznych oraz liczbę klientów objętych umowami zawartymi w danym miesiącu, informacje o zabezpieczeniach finansowych, o których mowa w pkt 2 lit. a-c, oraz o podmiotach ich udzielających, do których mogą być składane roszczenia w okresie, za jaki jest składana deklaracja, a także informację na temat liczby klientów, w przypadku których składka została już wniesiona do Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego, a impreza turystyczna została odwołana przez organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego z powodu niewystarczającej liczby zgłoszeń, jeżeli realizacja usług była uzależniona od liczby zgłoszeń, a także w przypadku rozwiązania umowy lub odstąpienia od umowy przez klienta.” - art. 5 ust. 1 pkt 5 Ustawy o usługach turystycznych. W związku z nałożeniem na Wnioskodawcę obowiązku terminowego wpłacania składek do TFG w wysokości uzależnionej od liczby klientów biorących udział w usługach turystycznych organizowanych przez Wnioskodawcę, ten pobiera od swoich klientów również równowartość należnej składki do TFG celem pokrycia kosztów dokonywanych wpłat składek do TFG.

Ad 1 i 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania szczególnej procedury VAT marża dla pobranej od klienta składki na Turystyczny Fundusz Gwarancyjny oraz określenia podstawy opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki.

Turystyczny Fundusz Gwarancyjny to II filar zabezpieczenia finansowego organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, którego celem jest zapewnienie środków na pokrycie kosztów powrotu do kraju oraz zwrot wpłat za niezrealizowane i przerwane imprezy turystyczne dla klientów biur podróży, które utracą płynność finansową i ogłoszą niewypłacalność.

Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do odprowadzenia na rzecz TFG składki od każdego klienta z tytułu zawartej przez Wnioskodawcę umowy o świadczenie usług turystycznych polegających na organizowaniu imprez turystycznych lub umowy w zakresie pośredniczenia w zawieraniu takich umów. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie wyodrębnia wartości składki na TFG. Zdaniem Wnioskodawcy, kwota należności pobranej przez Wnioskodawcę od klienta celem pokrycia kosztu wpłaty składki do TFG stanowi należność (tj. kwotę, którą ma zapłacić nabywca usługi), którą Wnioskodawca powinien uwzględnić przy kalkulacji marży . Zatem, Spółka dokonuje zapłaty obowiązkowej składki, do uiszczenia której zobowiązane są podmioty świadczące usługi turystyczne, a następnie obciąża nią swoich klientów.

Z opisu sprawy i wskazanych przepisów ustawy o usługach turystycznych wynika, że podmiotem zobowiązanym do uiszczenia składek na Turystyczny Fundusz Gwarancyjny jest Wnioskodawca, tj. przedsiębiorca prowadzący działalność turystyczną, a nie klient - turysta. Jeśli zatem Wnioskodawca chce obciążyć równowartością czy częścią tej składki swojego klienta, to może to uczynić wyłącznie poprzez wliczenie jej do ceny świadczonej usługi. Kwota ta będzie zatem stanowiła element marży podlegającej opodatkowaniu.

Zatem, równowartość składki na TFG, będąca elementem zapłaty za usługę turystyczną, będzie stanowić element kalkulacyjny marży, a tym samym element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym kwota, składki pobranej przez Wnioskodawcę od klienta celem pokrycia kosztu wpłaty składki do TFG stanowi należność którą Wnioskodawca powinien uwzględnić przy kalkulacji marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (pytanie nr 1) – należało uznać za prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze świadczenia ubezpieczeniowego finansowanego ze środków zgromadzonych na rachunku TFG w przypadku niewypłacalności Spółki będą pokrywane potrzeby turystów (związane np. z powrotem do kraju), a więc składka na TFG jest kosztem ponoszonym dla bezpośredniej korzyści turysty.

Składka odprowadzana na Turystyczny Fundusz Gwarancyjny (naliczana od każdego klienta z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług turystycznych), a następnie pobierana od klientów nie stanowi usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty, jednakże stanowi element kalkulacyjny ceny usługi turystycznej, którą ma zapłacić nabywca tej usługi. U przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą w zakresie organizowania imprez turystycznych, obowiązkowa wpłata takich składek wynika z art. 10d ust. 2 pkt l ustawy o usługach turystycznych i stanowi koszt działalności, który jak wynika z wniosku jest przenoszony finalnie na nabywcę (klienta).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi turystyki opodatkowane na zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT. Zatem, Wnioskodawca powinien rozliczać świadczone usługi turystyczne w tej procedurze, a obowiązkowa składka wpłacana na konto Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego jako element kalkulacji ceny mieści się w kwocie, którą ma zapłacić nabywca tej usługi (art. 119 ust. 1 ustawy o VAT). Tym samym, omawiana składka jako element cenotwórczy, nie może być wyłączona z wyliczenia VAT-marża, gdyż wchodzi w skład kwoty, którą ma zapłacić nabywca usługi, jednakże nie stanowi ona usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że kwota składki wpłacanej przez Wnioskodawcę na rachunek TFG stanowi koszt pomniejszający marżę, na podstawie art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jednakże nie stanowi ona usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcęi stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.