Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-543/15/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-03
Teza: w zakresie: braku możliwości określenia przez organy podatkowe ceny na warunkach rynkowych dla transakcji wewnątrz PGK
Słowa kluczowe: dochód; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1969/13 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1615/12, wniosku z 15 marca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 marca 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości określenia przez organy podatkowe ceny na warunkach rynkowych dla transakcji wewnątrz PGK – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości określenia przez organy podatkowe ceny na warunkach rynkowych dla transakcji wewnątrz PGK.

W dniu 22 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak IBPBI/2/423-308/12/JD, w której uznał stanowisko Spółki, w części dotyczącej transakcji pomiędzy PGK a spółką korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 26 czerwca 2012 r. Pismem z 6 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 13 lipca 2012 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 9 sierpnia 2012 r. Znak IBPBI/2/4232-76/12/JD odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 14 sierpnia 2012 r. Pismem opatrzonym datą 10 września 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 17 września 2012 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 17 października 2012 r. Znak IBPBI/2/4240-76/12/JD udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1615/12 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1969/13 skargę oddalił. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1615/12 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura 14 września 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej także: „Wnioskodawca”, „Spółka dominująca”) wraz ze spółkami od niej zależnymi (dalej: „spółki zależne”) z grupy kapitałowej zamierza stworzyć podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK”), o której mowa w art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.; dalej: „u.p.d.o.p.”). W ramach grupy zostaną spełnione wymogi określone w art. 1a ust. 2 u.p.d.o.p.

Spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. będzie Wnioskodawca. Jedna ze spółek zależnych mających wejść w skład PGK posiada zezwolenie na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej (dalej: „sse”) wydane przez ministra gospodarki na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z dnia 20 października 1994 r. (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42 poz. 274; dalej: „ustawa o sse”), i w związku z powyższym korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 pkt 34 u.p.d.o.p. (winno być: art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) z uwagi na fakt, że spółka ta prowadzi również działalność poza obszarem sse. Działalność na terenie sse prowadzona jest przez nią za pośrednictwem wydzielonej jednostki organizacyjnej. W trakcie trwania umowy o PGK spółki będące członkami PGK będą dokonywać między sobą transakcji, których przedmiotem będą rzeczy oraz prawa majątkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku dokonywania transakcji, w tym transakcji zbycia rzeczy lub praw majątkowych oraz świadczenia usług, pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK organ podatkowy będzie uprawniony dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do określenia ceny takich transakcji do wartości rynkowych, a przez to określania wysokości dochodu podmiotu wchodzącego w skład PGK (przez to dochodu PGK), w tym także z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 u.p.d.o.p., podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są m.in. spółki kapitałowe. Jednakże zgodnie z art. 1a u.p.d.o.p., podatnikiem może być również grupa co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną (podatkowa grupa kapitałowa). Skutkiem powstania PGK jest utrata podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych przez spółki będące członkami PGK. Zgodnie z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., dochodem PGK jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Za wpłacenie podatku dochodowego od osób prawnych odpowiada spółka dominująca, natomiast wszystkie spółki tworzące PGK odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1a ust. 14 u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonywania transakcji, w tym transakcji zbycia rzeczy lub praw majątkowych pomiędzy spółkami będącymi stronami umowy o PGK organ podatkowy nie będzie uprawniony dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do określania ceny takich transakcji do wartości rynkowych, a przez to określania wysokości dochodu podmiotu wchodzącego w skład PGK (a przez to dochodu PGK). Zgodnie z art. 11 ust.1 u.p.d.o.p., jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jednocześnie zgodnie z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

Powyższe regulacje determinują więc uprawnienie organu podatkowego do określania dochodu podatnika w przypadku gdyby zawierał on transakcje z podmiotem powiązanym na warunkach niższych niż rynkowe, a jednocześnie warunki te skutkowałyby niewykazywaniem przez tego podatnika dochodów lub wykazywaniem dochodów niższych niż te, które byłyby osiągnięte gdyby warunki określonej transakcji odpowiadały warunkom rynkowym.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodem dla celów podatkowych jest także wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p., wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów powyższe regulacje determinują więc uprawnienie organu podatkowego do określania dochodu podatnika w przypadku gdyby zawierał on transakcje z podmiotem powiązanym na warunkach niższych niż rynkowe, a jednocześnie warunki te skutkowałyby niewykazywaniem przez tego podatnika dochodów lub wykazywaniem dochodów niższych niż te, które byłyby osiągnięte gdyby warunki określonej transakcji odpowiadały warunkom rynkowym. Z kolei wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń odpowiadającą ich wartości rynkowej, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p.).

Jak wynika zatem z powyższych regulacji, odesłanie do przepisu art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., w zakresie ustalania przychodu z tytułu rzeczy lub praw otrzymanych częściowo odpłatnie a także innych świadczeń otrzymanych częściowo odpłatnych, pozwala organowi podatkowemu określić wysokość przychodu z tego tytułu w wysokości różnicy pomiędzy ustaloną przez siebie wartością rynkową rzeczy, prawa lub otrzymanego świadczenia o odpłatnością ponoszoną przez podatnika, w przypadku, gdy wartość ta (różnica) wskazana przez podatnika bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od warunków rynkowych transakcji. Ustalając wzajemną relację pomiędzy art. 11 u.p.d.o.p., a art. 12 ust. 5a i 6a u.p.d.o.p. oraz art. 14 u.p.d.o.p., należy wskazać, że niewątpliwie normy z art. 12 ust. 5a i 6a u.p.d.o.p. oraz art. 14 u.p.d.o.p., z uwagi na jej zakres przedmiotowy i podmiotowy będą miały zastosowanie odpowiednio w przypadku otrzymania częściowo odpłatnie rzeczy, praw lub innych świadczeń oraz w przypadku sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych. Bezsprzecznie więc zakresy przedmiotowe obu regulacji pokrywają się. Natomiast, w ocenie spółki, uregulowania te różnią się zakresem podmiotowym. Przepis art. 11 u.p.d.o.p., znajdzie zastosowanie tylko i wyłącznie do tzw. podmiotów powiązanych.

Przepis art. 11 u.p.d.o.p., został zamieszczony w rozdziale l zatytułowanym „Podmiot i przedmiot opodatkowania”. Następuje on po art. 10 u.p.d.o.p. określającym pojęcie dochodu i zgodnie z logiczną konstrukcją ustawy stanowi jego uzupełnienie poprzez wskazanie sposobu ustalenia dochodu ukrytego przez podatnika i środków dowodowych umożliwiających jego ujawnienie. Ustalenia faktyczne dokonane w trybie art. 11 u.p.d.o.p., zawsze prowadzą do ustalenia podstawy opodatkowania, przy czym ustawodawca tak ustalonej podstawy opodatkowania nigdzie nie różnicuje w stosunku do dochodu ustalonego za pomocą innych środków dowodowych. Możliwość określenia wysokości ceny transakcyjnej między podatnikami przez organy podatkowe na podstawie art. 11 u.p.d.o.p., wymaga ustalenia i wykazania istnienia powiązań o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy między osobami pełniącymi funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u podatników oraz wykazanie, że ten związek miał wpływ na ustalenie ceny.

Usytuowanie powyższego przepisu, jak również jego konstrukcja posługująca się kategorycznymi stwierdzeniami (jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań), w ocenie Spółki, wyklucza w przypadku podmiotów powiązanych zastosowanie art. 14 u.p.d.o.p. zarówno w przypadku dokonania odpłatnego zbycie rzeczy lub praw jak i w przypadku otrzymania częściowo odpłatnych rzeczy, praw lub innych świadczeń (art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 5a lub ust. 6a u.p.d.o.p.).

Powyższe oznacza, iż w przypadku kwestionowania cen w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi jedyną regulacją mogącą znaleźć zastosowanie jest art. 11 u.p.d.o.p., jako przepis o charakterze szczególnym. Z poglądem tym zgadzają się również przedstawiciele doktryny, przykładowo R. Krasnodębski w komentarzu do ustawy o CIT (Ślifirczyk Maciej, Świtała Filip, Krasnodębski Robert, Dźwigara Gerard, Komentarz, Lexpolonica online).

Jednocześnie zgodnie z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p., przepisy art. 11 ust. 4 nie mają zastosowania do świadczeń pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Oznacza to, że w przypadku podmiotów wchodzących w skład PGK, mimo, iż spełniają one definicję podmiotów powiązanych (art. 11 u.p.d.o.p.), to jednocześnie wyłączona została możliwość określania wysokości dochodów takich podatników z powodu stosowania cen we wzajemnych transakcjach na warunkach odbiegających od rynkowych (poprzez wykluczenie stosowania art. 11 ust 4 u.p.d.o.p.). Regulacja taka jest naturalną konsekwencją utworzenia na gruncie przepisów u.p.d.o.p. specyficznej instytucji podatnika, jaką jest podatkowa grupa kapitałowa. Skoro podatnikiem w takim przypadku jest grupa jako całość, to wzajemne transakcje pomiędzy spółkami wchodzącymi w jej skład powinny pozostać neutralne dla celów podatkowych, tj. nie powinny wpływać na wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania dla PGK. W każdym przypadku przychodowi jednej ze spółek wchodzących w skład PGK będzie odpowiadał bowiem koszt uzyskania przychodu u drugiej.

Celowość takich uregulowań widoczna jest zwłaszcza poprzez wprowadzenie szczególnej regulacji w art. 18 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. (winno być art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.) zgodnie z tym przepisem za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową a także wpłat na rzecz polskiej organizacji turystycznej, z tym ze kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r., o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234 poz. 1536), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. Brak takiego uregulowania zaburzałby bowiem wynik podatkowy PGK. Przychodowi z tytułu otrzymanej darowizny przez jedną ze spółek PGK, nie odpowiadałby koszt uzyskania przychodu u drugiej z nich. W wyniku czego, w sztuczny sposób ulegałby zwiększeniu dochód podatkowej grupy kapitałowej.

Analogiczne zakłócenia powodowałoby stosowanie jakichkolwiek przepisów umożliwiających weryfikację cen stosowanych w transakcjach pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK, w szczególności art. 11 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 5a i ust. 6a u.p.d.o.p. oraz art. 14 u.p.d.o.p. Cena transakcji zawieranych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK pozostaje bowiem bez znaczenia dla wyniku podatkowego PGK (zmniejszenie przychodu po stronie jednej z nich równoważy zmniejszenie kosztu po stronie drugiej spółki uczestniczącej w transakcji). Zwiększanie jej natomiast u tego podmiotu, dla którego rezultat danej transakcji stanowiłby przychód, w sztuczny sposób zwiększałoby dochód PGK.

Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku dokonywania transakcji, w tym transakcji zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług pomiędzy spółkami będącymi stronami umowy o PGK, jak również w przypadku otrzymania częściowo odpłatnie rzeczy, praw lub innych świadczeń częściowo odpłatnych wynikających z transakcji pomiędzy spółkami będącymi stronami umowy o PGK, organ podatkowy nie będzie uprawniony dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do określania ceny takich transakcji do wartości rynkowych, a przez to określania wysokości dochodu podmiotu wchodzącego w skład PGK (a przez to dochodu PGK). Wskazana konkluzja dotyczy także transakcji pomiędzy spółką należącą do PGK i prowadzącą działalność na terenie sse a pozostałymi spółkami będącymi stronami umowy o PGK.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 22 czerwca 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-308/12/JD, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki, w części dotyczącej transakcji pomiędzy PGK a spółką korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za nieprawidłowe.

Wnioskodawca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1615/12 uchylił zaskarżoną interpretację. W jego uzasadnieniu wskazał m.in., że (…) Istota sporu w rozpoznawanych sprawach sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, na podstawie jakich przepisów podmioty gospodarcze prowadzące działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych (…).

Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity - Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., powoływanej dalej jako „u.p.d.o.p.”) po utworzeniu kapitałowej grupy podatkowej żadna ze spółek wchodzących w jej skład nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie odrębnych ustaw. W przypadku podatników działających w specjalnych strefach ekonomicznych wątpliwość co do źródła zwolnienia powstała z uwagi na treść art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jednolity - Dz.U. z 2007 r., nr 42, poz. 274, powoływanej dalej jako „u.s.s.e.”), zgodnie z którym dochody uzyskane z działalności gospodarczej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust.1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi natomiast, iż wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Każdy z powołanych przepisów odnosi się do zwolnienia podatkowego i każdy z nich odsyła - w pewnym zakresie - do drugiego z nich. Stwierdzenie, który z nich stanowi podstawę zwolnienia podatkowego z uwagi na działalność w strefie specjalnej ekonomicznej, wymaga określenia wzajemnej ich relacji oraz kompletności regulacji dotyczącej zwolnienia podatkowego, zawartej w każdym z nich.

Zwolnienie podatkowe to wyłączenie pewnej kategorii podmiotów z zakresu podmiotowego danego podatku (zwolnienie podmiotowe) lub wyłączenie pewnej kategorii sytuacji faktycznych bądź prawnych z zakresu przedmiotowego danego podatku (zwolnienie przedmiotowe). Zwolnienia mogą mieć również charakter mieszany - podmiotowo-przedmiotowy (W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji podatku, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2002, s.16). Przepis ustanawiający zwolnienie musi zatem określać bądź podmioty zwolnione od podatku (poprzez określenie ich cech), gdy dotyczy zwolnienia podmiotowego, bądź sytuacje i ich cechy, które są wyłączone z zakresu przedmiotowego podatku, gdy dotyczy zwolnienia przedmiotowego, bądź zarówno podmioty i ich cechy, jak i sytuacje (i ich cechy), w których podmioty te muszą się znaleźć, aby uzyskać zwolnienie - w przypadku zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 12 u.s.s.e. i art. 17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p., to zwolnienie przedmiotowe. Dotyczy ono przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jakim jest, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. dochód. Przepis dotyczący zwolnienia musi w związku z tym określać sytuację faktyczną lub prawną, która jest wyłączona spod opodatkowania.

W art. 12 u.s.s.e. wskazano wprawdzie, co podlega zwolnieniu (dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia) jednakże, jak wynika z treści tego przepisu, nie określono wszystkich cech dochodu podlegającego zwolnieniu, skoro przepis ten zawiera odesłanie do przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych co do zasad tego zwolnienia. Art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. określa przedmiot zwolnienia nie tylko poprzez wskazanie, że jest nim dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., ale także określa granice zwolnienia (choć poprzez odesłanie do przepisów o pomocy publicznej). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje ponadto dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust.4) i określa, kiedy podatnik traci prawo do zwolnienia oraz jego obowiązki w razie utraty zwolnienia (art.17 ust. 5 i 6). Ustawa podatkowa dla ustalenia treści normy dotyczącej zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem jedynie uzupełnienia przez przepisy odniesienia (przepisy dotyczące pomocy publicznej) co do maksymalnej wielkości zwolnionego dochodu i przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (co do pojęcia zezwolenia na działanie w tych strefach). Przepis ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wskazuje ogólnie na możliwość zwolnienia przedmiotowego, w zakresie przesłanek tego zwolnienia odsyła natomiast do przepisów ustaw podatkowych, nie dając możliwości odtworzenia na ich podstawie pełnej normy dotyczącej zwolnienia, a przeciwnie - wskazując, że zwolnienie to udzielane jest na zasadach określonych w przepisach ustaw podatkowych (te ostatnie określają więc warunki zwolnienia). Przepis art. 12 u.s.s.e. jest zatem przepisem odsyłającym (nakazującym stosowanie przepisów odniesienia - patrz J. Wróblewski \[w:\] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986,s. 349-350) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zwolnienia dochodu podmiotów działających w specjalnej strefie ekonomicznej, nie określa natomiast podstawowych warunków tego zwolnienia, pozostawiając to ustawie podatkowej. Nie wynika bowiem z niego (z uwagi na odesłanie), czy każdy dochód osiągnięty w strefie jest zwolniony i do jakiej wysokości. Zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma w związku z tym swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych. Pogląd taki prezentowany jest jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w powoływanych przez stronę skarżącą: wyroku NSA z dnia 17 marca 2010 r., II FSK 2207/09 oraz w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 marca 2011 r. sygn. I SA/Gd 1311/10, od którego skargę kasacyjną oddalił w ostatnim czasie NSA orzekając zgodnie z zaprezentowanym poglądem w wyroku z dnia 2 sierpnia 2012 r. w sprawie o sygn. II FSK 1614/11, ponadto identyczny pogląd zaprezentowały wojewódzkie sądy administracyjne w Warszawie i w Poznaniu, orzekając w dniu 22 listopada 2012 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 715/12 oraz w dniu 9 maja 2012r. w sprawie o sygn. I SA/Po 320/12 (wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Analizując wzajemne relacje między przepisami art. 12 u.s.s.e. i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. należy także zauważyć, że zgodnie z zasadami techniki prawodawczej akt prawny (ustawa) powinien być tak skonstruowany, aby obejmować daną dziedzinę spraw, nie pozostawiając poza zakresem swego unormowania istotnych fragmentów tej dziedziny (por. § 2 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908, także obowiązujący w 2000 r. § 1 ust. 1 załącznika do uchwały Nr 147 Rady Ministrów z dnia 5 listopada 1991 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej - M.P. nr 44,poz. 310, J. Wróblewski, op. cit., s. 432), a jednocześnie nie powinien regulować stosunków różnego typu ani też zmieniać i uchylać przepisów regulujących stosunki należące do odmiennego zakres niż ten, który akt ten reguluje (J. Wróblewski, tamże s. 432, § 3 ust. 2 załącznika do powołanego Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów i § 2 ust. 2 załącznika do powołanej uchwały Rady Ministrów). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jest w związku z tym tą ustawą, w której powinna znaleźć się regulacja dotycząca zwolnień z tego podatku. Ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych, zgodnie z jej art. 1, regulować ma bowiem zasady i tryb ustanawiania specjalnych stref ekonomicznych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zarządzania takimi strefami oraz szczególne zasady i warunki prowadzenia działalności gospodarczej w tych strefach. Analiza zmian art. 12 u.s.s.e. wskazuje na to, że ustawodawca dążył do regulacji zwolnień podatkowych, związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w specjalnych strefach ekonomicznych, właśnie w ustawach regulujących podatki dochodowe, natomiast w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych jedynie wskazano na możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Do 1 stycznia 2001 r. art. 12 u.s.s.e. był przepisem składającym się z kilku części, z których część dotyczyła zwolnienia podatkowego i zawierała przepis upoważniający Radę Ministrów do określenia warunków zwolnienia podatkowego (w tekście pierwotnym w art. 12 ust. 5 pkt 1 u.s.s.e. upoważniono Radę Ministrów do ustalenia w drodze rozporządzenia przedmiotu działalności gospodarczej, której prowadzenie uprawnia do zwolnień od podatku dochodowego, o których mowa w ust. 1 i 2, wysokości tych zwolnień, czasu ich obowiązywania oraz warunków, od których spełnienia przez podmiot gospodarczy uzależnione jest prawo do tych zwolnień). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych do 1 stycznia 2001 r. nie regulowała zwolnień podatkowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w specjalnych strefach ekonomicznych. Od 1 stycznia 2001 r. zasady zwolnienia zostały określone w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych i o podatku dochodowym od osób prawnych, do których odsyłała ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych, natomiast wielkość pomocy, stosownie do upoważnienia zawartego w art. 12 u.s.s.e., miała być określana w rozporządzeniach Rady Ministrów ustanawiających strefy. Od 1 maja 2004 r. art. 12 u.s.s.e. nie zawiera już żadnej normy upoważniającej Radę Ministrów do regulowania kwestii związanych ze zwolnieniem podatkowym, odsyłając wyłącznie do zasad określonych w przepisach podatkowych. Gdyby przyjąć za prawidłową tezę Ministra Finansów o uregulowaniu zwolnienia w art. 12 u.s.s.e., dodanie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. byłoby zbędne, powtarzałby on bowiem regulację zawartą w innej ustawie.

Skoro podstawą zwolnienia dochodu osiąganego w specjalnych strefach ekonomicznych jest art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to korzystanie z tego zwolnienia przez jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, która uzyskała zezwolenie na działanie w strefie, nie powoduje naruszenia warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. i utraty statusu grupy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p.

(…) u podstaw błędnego stanowiska organu (…) legło przyjęcie, że spółka prowadząca działalność gospodarczą na terenie SSE i korzystająca ze zwolnienia z tego tytułu nie może wchodzić w skład PGK.

Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1969/13 skargę oddalił. W jego uzasadnieniu NSA wskazał, że (…)Zestawienie motywów wyroku Sądu pierwszej instancji z treścią skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że spór w istocie rzeczy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy art. 12 u.s.s.e. stanowi podstawę prawną dla zwolnienia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (tak jak podnosi Minister Finansów). Wówczas, zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., grupa spółek, w skład której wchodzi strona skarżąca, nie może występować jako podatkowa grupa kapitałowa.

Powyższa kwestia była już wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych wyrokami: z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1152/10; z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1080/09; z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK1979/11; z dnia 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1614/1, z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1958/12 oraz z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1353/12 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, w myśl którego „w art. 12 u.s.s.e. wskazano wprawdzie, co podlega zwolnieniu (dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia) jednakże, jak wynika z treści tego przepisu, nie określono wszystkich cech dochodu podlegającego zwolnieniu, skoro przepis ten zawiera odesłanie do przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych co do zasad tego zwolnienia. Art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. określa przedmiot zwolnienia nie tylko poprzez wskazanie, że jest nim dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., ale także określa granice zwolnienia (choć poprzez odesłanie do przepisów o pomocy publicznej). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje ponadto dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4) i określa, kiedy podatnik traci prawo do zwolnienia oraz jego obowiązki w razie utraty zwolnienia (art. 17 ust. 5 i 6). Ustawa podatkowa dla ustalenia treści normy dotyczącej zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem jedynie uzupełnienia przez przepisy odniesienia (przepisy dotyczące pomocy publicznej) co do maksymalnej wielkości zwolnionego dochodu i przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (co do pojęcia zezwolenia na działanie tych strefach). Przepis ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wskazuje ogólnie na możliwość zwolnienia przedmiotowego, w zakresie przesłanek tego zwolnienia odsyła natomiast do przepisów ustaw podatkowych, nie dając możliwości odtworzenia na ich podstawie pełnej normy dotyczącej zwolnienia, a przeciwnie - wskazując, że zwolnienie to udzielane jest na zasadach określonych w przepisach ustaw podatkowych (te ostatnie określają więc warunki zwolnienia). Przepis art. 12 u.s.s.e. jest zatem przepisem odsyłającym (nakazującym stosowanie przepisów odniesienia; patrz J. Wróblewski \[w:\] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986 ,s. 349-350) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zwolnienia dochodu podmiotów działających w specjalnej strefie ekonomicznej, nie określa natomiast podstawowych warunków tego zwolnienia, pozostawiając to ustawie podatkowej. Nie wynika bowiem z niego (z uwagi na odesłanie), czy każdy dochód osiągnięty w strefie jest zwolniony i do jakiej wysokości. Zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma w związku z tym swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2012r, sygn. akt II 1614/11, CBOSA).

Tym samym wykładnia art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 u.s.s.e. przeprowadzana przez Sąd pierwszej instancji zasługuje na aprobatę. Skoro podstawą zwolnienia dochodu osiąganego w specjalnych strefach ekonomicznych jest art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to korzystanie z tego zwolnienia przez jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, która uzyskała zezwolenie na działanie w strefie po 1 stycznia 2001 r., nie powoduje naruszenia warunku, o którym jest mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. i utraty statusu grupy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia sądów administracyjnych, a także treść art. 153 ustawy z dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z 15 marca 2012 r. stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 11 ust. 1-4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.; dalej: „updop”), jeżeli w wyniku powiązań między podmiotami krajowymi, w tym m.in. kapitałowych, majątkowych oraz personalnych, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego, podatnik nie wykazuje dochodów jakich należałoby oczekiwać gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody takiego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Jednocześnie updop przewiduje wyjątek od powyższej zasady ogólnej. Zgodnie z art. 11 ust. 8 updop, przepisów art. 11 ust. 1-4 updop nie stosuje się do świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK”). Z tego przepisu wynika jednoznacznie, że w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku art. 11 ust. 4 updop nie znajdzie zastosowania. Na podstawie art. 14 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wartości rynkowej.

Zakres podmiotowy i przedmiotowy wskazanych przepisów częściowo się pokrywa. Niemniej jednak, podczas gdy art. 14 updop odnosi się do wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych, to art. 11 updop dotyczy węższego zbioru, wyodrębnionego spośród ogółu tychże podatników. Mianowicie, art. 11 updop odnosi się do tych podatników, którym można przypisać dodatkową cechę powiązania, w szczególności pod względem kapitałowym, majątkowym czy personalnym. Podobnie rzecz się ma z art. 11 ust. 8 updop, który wprowadza jeszcze jedną dodatkową cechę szczególną (oprócz powiązania), a mianowicie odnosi się do podmiotów tworzących PGK. Tym samym opisana powyżej relacja pomiędzy art. 11 a art. 14 updop charakterystyczna jest dla znanej w doktrynie prawa konstrukcji przepisów szczególnych i przepisów ogólnych, zgodnie z którą „ustalenie relacji pomiędzy przepisem szczególnym a przepisem ogólnym polega na wskazaniu dodatkowego elementu w hipotezie normy przepisu badanego pod kątem szczególności względem hipotezy normy przepisu wstępnie rozpoznanego jako ogólny” (T.Chauvin, T.Stawecki, P.Winczorek, „Wstęp do prawoznawstwa”, C.H.Beck 2009). W konsekwencji, skoro art. 11 updop wskazuje dodatkową cechę podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (tj. cechę „powiązania”) względem hipotezy normy art. 14 updop, to relacja pomiędzy tymi przepisami jest relacją przepisu szczególnego - lex specialis (art. 11 updop), do przepisu ogólnego - lex generali (art. 14 updop). Tym samym, w przypadku wypełnienia przesłanek powyższych przepisów, kolizję powyższych przepisów należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali. Innymi słowy, gdy dochodzi do wykazania istnienia dodatkowej cechy powiązań, o których mowa w art. 11 updop, wówczas dany stan faktyczny należy ocenić wyłącznie w świetle postanowień art. 11 updop, nie zaś art. 14 updop. Podobne relacje jak między przepisami szczególnymi i ogólnymi zachodzą między art. 11 ust. 1-4 updop, a art. 11 ust. 8 updop. Mianowicie, art. 11 ust. 8 updop, poprzez wprowadzenie dodatkowej cechy szczególnej będzie stanowił lex specialis względem zasady ogólnej wyrażonej w art. 11 ust. 1-4 updop.

Reasumując, konstrukcja art. 11 updop, tj. wskazanie dodatkowej cechy podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (wystąpienie powiązań pomiędzy podatnikami, w tym powiązań kapitałowych, majątkowych czy rodzinnych) wyklucza zastosowanie art. 14 updop w przypadku transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Analogiczne skutki wywoływać będzie konstrukcja art. 11 ust. 8 updop.

Zasady tworzenia PGK zostały uregulowane w art. 1a updop. Jedną z korzyści podatkowych wynikających z utworzenia PGK jest uniknięcie ryzyk związanych z kształtowaniem poziomu przychodów i kosztów w poszczególnych spółkach tworzących PGK poprzez stosowanie cen transferowych. W przypadku bowiem transakcji pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK nie ma zastosowania art. 11 updop o możliwości ustalenia przez organy podatkowe dochodów podmiotów powiązanych. Powyższa zasada została wprost uregulowana w art. 11 ust. 8 updop. Tym samym, w przypadku ustalenia ceny sprzedaży poniżej wartości rynkowej dla transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi tworzącymi PGK, również postanowienia art. 11 ust. 1-4 updop dotyczące oszacowania dodatkowego dochodu nie będą miały zastosowania.

Fakt, że art. 11 ust. 8 updop wyłączy stosowanie art. 11 ust. 1-4 nie spowoduje, że w zaistniałej sytuacji zastosowanie znajdzie ponownie art. 14 updop. Za takim stanowiskiem przemawiają wskazane powyżej reguły kolizyjne, tj. art. 11 ust. 8 updop wciąż pozostaje przepisem szczególnym względem art. 14. Ponadto, przemawiają za tym względy celowościowe.

Celem art. 14 updop, jest uniemożliwienie zaniżania podstawy opodatkowania w relacjach pomiędzy podatnikami podatku dochodowego. Natomiast, zgodnie z konstrukcją PGK, spółki tworzące PGK nie są odrębnymi podatnikami. Podatnikiem bowiem jest PGK jako całość (art. 1a ust. 1 updop). Normatywnym wyrazem tego jest:

*   art. 7a updop, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania w PGK jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących PGK nad sumą ich strat,
*   art. 11 ust. 8 updop, na podstawie którego transakcje w ramach PGK nie stanowią transakcji dokonanej przez odrębnych, kapitałowo powiązanych podatników,
*   art. 16 ust. 1 pkt 14 updop, zgodnie z którym darowizny dokonane pomiędzy spółkami tworzącymi PGK stanowią koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji jakiekolwiek przesunięcia majątkowe odpłatne, częściowo odpłatne i nieodpłatne, pomiędzy podatnikami tworzącymi PGK są neutralne dla celów podatku dochodowego, co oznacza że w odniesieniu do podmiotów tworzących PGK przepisy art. 11 ust. 4 oraz art. 14 updop nie będą miały zastosowania, a co za tym idzie w przypadku transakcji, w tym transakcji zbycia rzeczy lub praw majątkowych pomiędzy spółkami będącymi stronami o PGK, organ podatkowy nie będzie uprawniony dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do określania ceny takich transakcji do wartości rynkowych.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe w całości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.