Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-14/16-4/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-14
Teza: Czy do opisanych wyżej usług, polegających na wykonywaniu zabiegów akupunktury, refleksoterapii i ziołolecznictwa ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, czy też podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem?
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; usługi; zabieg; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 6 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 6 kwietnia 20165 r.) w zakresie doprecyzowania opisu staniu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni ukończyła studia w szkole wyższej (…) na kierunku Tradycyjna Medycyna Chińska i w dniu 8 grudnia 2006 r. uzyskała licencję na wykonywanie praktyki lekarskiej w Chińskiej Republice Ludowej. Zainteresowana nie uzyskała prawa do wykonywania zawodu lekarza w Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ o takowe nie występowała.

Od 2006 r. Wnioskodawczyni osobiście wykonywała usługi lecznicze w zakresie stosowania tradycyjnej medycyny chińskiej, a od lutego 2009 r. w ramach działalność gospodarczej prowadzonej pod nazwą (…) (jedyny przedmiot działalności: działalność paramedyczna PKD 86.90.D). Usługi świadczone są w prywatnym gabinecie. Wieloletnie doświadczenie w praktycznym stosowaniu tradycyjnej medycyny chińskiej oraz ciągłe samokształcenie w tym zakresie pozwoliły posiąść wiedzę i umiejętności pozwalające na świadczenie usług leczniczych w tym zakresie na bardzo wysokim poziomie.

W ramach prowadzonej działalności leczniczej Zainteresowana wykonuje zabiegi akupunktury wspomagane zabiegami refleksoterapii i ziołolecznictwa. Zabiegi wykonywane przez Wnioskodawczynię nie mają charakteru kosmetycznego, lecz leczniczy. Świadczone zabiegi służą zatem wyłącznie zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Leczenie akupunkturą polega na wprowadzaniu w określone miejsca na ciele bardzo cienkich i delikatnych igieł. Miejsca te, zwane są punktami akupunkturowymi. Każdy punkt ma określone działanie terapeutyczne, a nakłuwane punkty dobierane są na podstawie postawionej diagnozy.

Zabiegi akupunktury wykonywane są przez Zainteresowaną osobiście, wobec pacjentów, co do których istnieją medyczne wskazania do ich przeprowadzania. Wykonywane zabiegi akupunktury mają bezpośredni związek z leczeniem pacjentów i wiążą się w szczególności z leczeniem bólu występującego w chorobach ortopedycznych i neurologicznych, leczeniem bólu przewlekłego, leczeniem migren, hamowaniem procesów zwyrodnieniowych, zaburzeń czynnościowych oraz leczeniem urazów sportowych.

Zabiegi refleksoterapii polegają na przytwierdzeniu małych ziołowych kulek do określonych punktów na małżowinie jednego ucha, których stymulacja oddziałuje na poszczególne układy narządów w organizmie i które pacjent może samodzielnie regularnie stymulować poprzez nacisk. Jest to metoda oddziałująca na organizm w głębszy i trwalszy sposób, niż akupunktura. Z każdym kolejnym zabiegiem stosowany jest inny układ punktów, dostosowywany na bieżąco do aktualnego stanu organizmu.

Zabiegi ziołolecznictwa polegają na opracowaniu dla pacjenta indywidualnej receptury mieszanki ziół – kombinacja kilkunastu spośród wielu tysięcy badanych przez stulecia składników pochodzenia naturalnego, z której wywar pacjent zażywa przez określony czas. Połączenie ze sobą unikalnych właściwości poszczególnych składników, dobranych odpowiednio do zdiagnozowanych zaburzeń organizmu konkretnego pacjenta, ma na celu przywrócenie równowagi i prawidłowego funkcjonowania organizmu oraz głębokie oczyszczenie organizmu z substancji działających na niego szkodliwie.

Każdorazowo wykonanie zabiegów akupunktury, refleksoterapii i ziołolecznictwa wiąże się z uprzednią szczegółową diagnozą stanu zdrowia pacjenta i ustaleniem wskazań do stosowania tego typu terapii. Podczas pierwszej wizyty Wnioskodawczyni wykonuje szczegółowe badanie oraz przeprowadza dokładny wywiad z pacjentem. Na podstawie uzyskanej w ten sposób diagnozy opracowany zostaje zindywidualizowany, indywidualny dla każdego pacjenta, model terapii zewnętrznej – zabiegów akupunktury oraz refleksoterapii, oraz terapii wewnętrznej recepturą chińskiego naturalnego ziołolecznictwa.

Stosowana przez Zainteresowaną terapia jest powszechnie uznawaną metodą leczenia pacjentów, uznaną przez Światową Organizację Zdrowia – WHO, która opracowała listę ponad 40 wskazań do leczenia akupunkturą, gdzie z reguły osiąga się dobre lub bardzo dobre wyniki.

Pacjenci płacą za usługi świadczone przez Wnioskodawczynię. Obroty realizowane przez Zainteresowaną z tytułu świadczenia przedmiotowych usług przekroczyły ustawowy próg uprawniający do zastosowania zwolnienia z VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że będące przedmiotem pytania usługi w zakresie akupunktury, refleksoterapii i ziołolecznictwa będą świadczone osobiście przez Zainteresowaną, która w tym zakresie wykonuje zawód, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618).

Będące przedmiotem pytania usługi w zakresie akupunktury, refleksoterapii i ziołolecznictwa będą służyć wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi w zakresie akupunktury, refleksoterapii i ziołolecznictwa świadczone przez Wnioskodawczynię stanowią uzupełniające się i współdziałające zabiegi tradycyjnej medycyny chińskiej (TMC). Według TMC podstawą zdrowia oraz właściwej terapii jest m.in. harmonizowanie przepływów energii w narządach i całym organizmie. Człowiek postrzegany jest jako całość psychofizyczna w stałej relacji ze środowiskiem – medycyna chińska nie zajmuje się „jednostkami chorobowymi chorych narządów”, lecz poszukuje faktycznych przyczyn zaburzeń w organizmie osoby poddawanej tym zabiegom. Z tego względu cel jakiemu służą zabiegi akupunktury, refleksoterapii i ziołolecznictwa jest taki sam, tj. zapobieganie zaburzeniom chorobowym w organizmie człowieka, zachowaniu stanu jego prawidłowego funkcjonowania oraz przywracaniu organizmu z zaburzonymi funkcjami do stanu prawidłowego. Poszczególne metody (akupunktura, refleksoterapia i ziołolecznictwo) różnią się jedynie techniką ich wykonywania i oddziaływania na organizm oraz długotrwałością efektów terapeutycznych.

Akupunktura, polega na nakłuwaniu, opracowanej przez Wnioskodawczynię indywidualnie dla każdego pacjenta, kombinacji poszczególnych punktów na ciele człowieka, których stymulacja oddziałuje na funkcje fizjologiczne organizmu, i niweluje wszelkie ich zaburzenia, pobudza przepływ energii w organizmie, oraz wzmacnia poszczególne układy i zmusza je do powrotu do stanu równowagi oraz prawidłowego działania. W zabiegu akupunktury stosowane są dwa różne tryby: w zależności od pożądanego efektu, igły pozostawiane są w ciele pacjenta w celu zasilenia danego punktu, bądź wprowadzone specjalną techniką i szybko wyciągane, celem intensywnej stymulacji. Zabieg ten służy do doraźnego usuwania dolegliwości, ponieważ jego efekt terapeutyczny ustępuje po kilku godzinach.

Światowa Organizacja Zdrowia (WHO) – sformułowała listę dolegliwości, które mogą być leczone za pomocą tej terapii. Są to m.in.:

*   choroby kości, mięśni, stawów;
*   w tym rwa kulszowa, stany zapalne, bóle pleców;
*   choroby układu krążenia; choroba wieńcowa, nadciśnienie, zakrzepica;
*   choroby układu oddechowego: astma, zapalenia zatok, oskrzeli, przewlekły kaszel;
*   zaburzenia żołądkowo-jelitowe: zapalenie żołądka, biegunka, zaparcia, skurcze przełyku i wypustu, owrzodzenia żołądka i dwunastnicy;
*   problemy ginekologiczne i położnicze: zaburzenia menstruacji, bolesne miesiączki, zespół klimakteryczny, wymioty ciężarnych, obniżenia narządu rodnego;
*   zaburzenia wątroby i pęcherzyka żółciowego;
*   choroby urologiczne: nietrzymanie moczu, zapalenia pęcherza moczowego, kamica nerkowa;
*   choroby oczu: zapalenie spojówek, jaskra, zaćma;
*   problemy skóry: trądzik, łuszczyca;
*   zaburzenia na tle seksualnym: impotencja, oziębłość;
*   choroby neurologiczne: bóle głowy, niedowłady po udarach mózgu, zawroty głowy, szum w uszach;
*   zaburzenia psychiczne i emocjonalne: uzależnienia, depresja, nerwice, bezsenność.

Narodowy Fundusz Zdrowia, ze względu na ograniczony budżet, refunduje zabiegi akupunktury jedynie w zakresie leczenia bólu.

Refleksoterapia polega na przytwierdzeniu za pomocą igły małych ziołowych kulek do określonych punktów na małżowinie usznej, których stymulacja (naciskanie i pocieranie przez samego pacjenta) oddziałuje na poszczególne układy narządów w organizmie, w zależności miejsca przytwierdzenia na małżowinie usznej. Sam zabieg trwa dłużej, do kilku dni a jego efekty są zdecydowanie głębsze i trwalsze niż po zabiegu akupunktury. Z każdym kolejnym zabiegiem stosowany jest inny układ punktów, dostosowywany na bieżąco do aktualnego stanu organizmu. Trwałe efekty terapeutyczne przynosi dopiero seria zabiegów refleksoterapii najczęściej wspierana zabiegami ziołolecznictwa.

Ziołolecznictwo zwane jest w Chinach chińską farmacją. Na podstawie diagnozy terapeuty opracowywana jest dla pacjenta indywidualna receptura – kombinacja kilkunastu spośród wielu tysięcy badanych przez stulecia składników pochodzenia naturalnego, z której wywar pacjent zażywa przez określony czas. Wywary pacjent przygotowuje i zażywa (wypija) samodzielnie w określonych przez terapeutę porach dnia i z określoną częstotliwością. Jest to metoda terapii działająca najgłębiej ze wszystkich w medycynie chińskiej a efekt terapeutyczny jest najtrwalszy. W leczeniu schorzeń połączenie ze sobą unikalnych właściwości poszczególnych składników w odpowiedzi na zaburzenia organizmu konkretnego pacjenta ma na celu przywrócenie równowagi i prawidłowego funkcjonowania organizmu oraz głębokie jego oczyszczenie z toksyn.

Te trzy metody terapeutyczne, tj. akupunktura, refleksoterapia i ziołolecznictwo wykonywane przez Wnioskodawczynię, nie są metodami konkurencyjnymi, lecz wzajemnie uzupełniającymi, a ich efektem jest albo zapobieganie chorobom organizmu albo zachowaniu zachowanie zdrowia organizmu albo też przywrócenie i poprawa zdrowia organizmu pacjenta. Osoby będące pacjentami Wnioskodawczyni zgłaszają się na terapię z określonymi objawami lub już wcześniej zdiagnozowanymi schorzeniami, są następnie poddawane badaniu przez Zainteresowaną, którego celem jest ustalenie odpowiedniej dla nich metody terapii. Po akceptacji pacjenta, Wnioskodawczyni stosuje opracowane indywidualnie dla każdego pacjenta metody terapii, tj. wykonuje usługi będące przedmiotem pytania zawartego we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy do opisanych wyżej usług, polegających na wykonywaniu zabiegów akupunktury, refleksoterapii i ziołolecznictwa ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, czy też podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawczyni, świadczone przez nią usługi jako usługi opieki medycznej służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług także w sytuacji, gdy obroty realizowane przez Zainteresowaną z tytułu świadczenia usług przekroczą ustawowy próg uprawniający do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku:

18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;

19) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654).

Powołane wyżej przepisy wskazują, że wynikające z nich zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze lub w ramach wykonywania zawodów lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położnej, psychologów i osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

W pierwszej kolejności, spełniona jest ustawowa przesłanka przedmiotowa zwolnienia, tj. rodzaj usługi i cel w jakim jest świadczona. Należy bowiem zauważyć, że celem świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawczynię jest wyłącznie profilaktyka, przywracanie i poprawa zdrowia pacjentów. W efekcie wykonywanych przez Zainteresowaną usług, dochodzi do poprawy lub ewentualnie zachowania zdrowia pacjentów. Taki sam jest cel zabiegów diagnostycznych wykonywanych przez Wnioskodawczynię. Zabiegi te są zatem analogiczne do zabiegów tradycyjnej medycyny jednak wykorzystują alternatywne metody zarówno w zakresie diagnostyki jak i leczenia. Zwolnienie nie odwołuje się przy tym do konkretnych metod leczenia, ale w sposób jednakowy traktuje wszystkie metody, które mają na celu uzyskanie poprawy lub zachowania zdrowia pacjentów.

W konsekwencji należy uznać, że świadczone przez Zainteresowaną usługi spełniają przesłankę przedmiotową zwolnienia od podatku VAT.

Podobnie, należy uznać, że Wnioskodawczyni, jako lekarz tradycyjnej medycyny chińskiej, mająca licencję na wykonywanie praktyki lekarskiej w Chińskiej Republice Ludowej oraz długoletnią praktykę w zakresie stosowania metod tradycyjnej medycyny chińskiej, wykonując usługi mające na celu zachowanie lub poprawę zdrowia pacjentów, spełnia przesłankę podmiotową zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (dalej jako: „ustawa ODL”), osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje spora grupa innych zawodów medycznych, dla których nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach, jednakże zawody te wymienione zostały na równi z innymi zawodami medycznymi w przepisach związanych z ochroną zdrowia. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Kwalifikacje te muszą być odpowiednie do udzielanych świadczeń zdrowotnych. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Świadczone przez Zainteresowaną usługi mieszczą się w zakresie definicji świadczenia zdrowotnego. Podstawą do świadczenia przedmiotowych usług jest zdobyte przez Wnioskodawczynię wykształcenie medyczne (tytuł lekarza) w zakresie tradycyjnej medycyny chińskiej. Medyczne wykształcenie Zainteresowanej stanowi fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy ODL, przez świadczenie zdrowotne rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Uregulowania ustawy o VAT, dotyczące zwolnienia z podatku, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (zwanej dalej „Dyrektywą”).

Nawiązując do zwolnienia przewidzianego w art. 132 Dyrektywy, z orzecznictwa wynika, że pojęcie opieka medyczna dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się przede wszystkim cel świadczenia usługi. Takie stanowisko przedstawił Europejski Trybunał Sprawiedliwości m.in. w sprawie Peter dAmbrumenil Dispute Resolution Services Ltd, (C-307/01, pkt 60), wyraźnie wskazując, że to: „właśnie cel świadczenia usługi medycznej wyznacza to, czy powinna ona zostać zwolniona od VAT”. Z uwagi na fakt, że celem usług świadczonych przez Wnioskodawczynię jest poprawa lub zachowanie zdrowia pacjentów należy uznać, że świadczone usługi podlegają zwolnieniu z podatku VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że wskazane w stanie faktycznym usługi świadczone przez Zainteresowaną podlegają zwolnieniu od podatku jako usługa wykonywana przez osobę posiadającą odpowiednie wykształcenie i doświadczenie do wykonywania przedmiotowych zabiegów.

W tych okolicznościach stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za w pełni zgodne z obowiązującym stanem prawnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 5a ustawy stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Jednakże z art. 146a pkt 1 ustawy wynika, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca w ustawie oraz w przepisach wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienia odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych świadczonych przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo – przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Podkreślić w tym miejscu należy, że świadczenie usług dokonywane w ramach wykonywania m.in. zawodu lekarza, pielęgniarki, położnej czy zawodu medycznego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Powyższe przepisy (art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy) stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s.1), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu oraz definiując krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Zwolnieniu z opodatkowania podlegają więc podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni od 2006 r. osobiście wykonywała usługi lecznicze w zakresie stosowania tradycyjnej medycyny chińskiej, a od lutego 2009 r. w ramach działalność gospodarczej prowadzonej pod nazwą (…) (jedyny przedmiot działalności: działalność paramedyczna PKD 86.90.D). Usługi świadczone są w prywatnym gabinecie. Wieloletnie doświadczenie w praktycznym stosowaniu tradycyjnej medycyny chińskiej oraz ciągłe samokształcenie w tym zakresie pozwoliły posiąść wiedzę i umiejętności pozwalające na świadczenie usług leczniczych w tym zakresie na bardzo wysokim poziomie.

W ramach prowadzonej działalności leczniczej Zainteresowana wykonuje zabiegi akupunktury wspomagane zabiegami refleksoterapii i ziołolecznictwa. Zabiegi wykonywane przez Wnioskodawczynię nie mają charakteru kosmetycznego, lecz leczniczy. Świadczone zabiegi służą zatem wyłącznie zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu poprawie zdrowia. Leczenie akupunkturą polega na wprowadzaniu w określone miejsca na ciele bardzo cienkich i delikatnych igieł. Miejsca te, zwane są punktami akupunkturowymi. Każdy punkt ma określone działanie terapeutyczne, a nakłuwane punkty dobierane są na podstawie postawionej diagnozy.

Zabiegi refleksoterapii polegają na przytwierdzeniu małych ziołowych kulek do określonych punktów na małżowinie jednego ucha, których stymulacja oddziałuje na poszczególne układy narządów w organizmie i które pacjent może samodzielnie regularnie stymulować poprzez nacisk. Jest to metoda oddziałująca na organizm w głębszy i trwalszy sposób, niż akupunktura. Z każdym kolejnym zabiegiem stosowany jest inny układ punktów, dostosowywany na bieżąco do aktualnego stanu organizmu.

Zabiegi ziołolecznictwa polegają opracowaniu dla pacjenta indywidualnej receptury mieszanki ziół – kombinacja kilkunastu spośród wielu tysięcy badanych przez stulecia składników pochodzenia naturalnego, z której wywar pacjent zażywa przez określony czas. Połączenie ze sobą unikalnych właściwości poszczególnych składników, dobranych odpowiednio do zdiagnozowanych zaburzeń organizmu konkretnego pacjenta, ma na celu przywrócenie równowagi i prawidłowego funkcjonowania organizmu oraz głębokie oczyszczenie organizmu z substancji działających na niego szkodliwie.

Każdorazowo wykonanie zabiegów akupunktury, refleksoterapii i ziołolecznictwa wiąże się z uprzednią szczegółową diagnozą stanu zdrowia pacjenta i ustaleniem wskazań do stosowania tego typu terapii. Podczas pierwszej wizyty Wnioskodawczyni wykonuje szczegółowe badanie oraz przeprowadza dokładny wywiad z pacjentem. Na podstawie uzyskanej w ten sposób diagnozy opracowany zostaje zindywidualizowany, indywidualny dla każdego pacjenta, model terapii zewnętrznej – zabiegów akupunktury oraz refleksoterapii, oraz terapii wewnętrzne receptura chińskiego naturalnego ziołolecznictwa.

Stosowana przez Zainteresowaną terapia jest powszechnie uznawaną metodą leczenia pacjentów, uznaną przez Światową Organizację Zdrowia – WHO, która opracowała listę ponad 40 wskazań do leczenia akupunkturą, gdzie z reguły osiąga się dobre lub bardzo dobre wyniki.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że będące przedmiotem pytania usługi w zakresie akupunktury, refleksoterapii i ziołolecznictwa będą świadczone osobiście przez Zainteresowaną, która w tym zakresie wykonuje zawód, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618).

Będące przedmiotem pytania usługi w zakresie akupunktury, refleksoterapii i ziołolecznictwa będą służyć wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni ma wątpliwości czy do świadczonych usług może zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Zdefiniowanie w cyt. przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy, zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, iż ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”.

Decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT do opisanych w złożonym wniosku usług jest wykazanie, że ich celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Wskazać należy, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię z zakresu akupunktury, refleksoterapii i ziołolecznictwa służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz będą świadczone przez podmiot wykonujący zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który stanowi iż za osobę wykonującą zawód medyczny uważa się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie, spełnione zostały oba warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, tj. przedmiotowy dotyczący rodzaju świadczonych usług czyli usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz podmiotowy odnoszący się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy wskazać należy, że z uwagi na fakt, że będące przedmiotem wniosku usługi z zakresu akupunktury, refleksoterapii i ziołolecznictwa służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz wykonywane są przez Wnioskodawczynię będącą osobą wykonującą zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a więc osobą, która (m.in.) legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, to ich świadczenie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.