Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.42.2018.2.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-28
Teza: Uznanie Powiatu za podatnika z tytułu wydzierżawiania na rzecz koła łowieckiego obwodu łowieckiego i opodatkowanie pobieranego z tego tytułu czynszu dzierżawnego, stawka podatku VAT dla dzierżawy obwodu łowieckiego, opodatkowanie obciążenia koła łowieckiego związanego z nieusprawiedliwionym niezrealizowaniem rocznego planu łowieckiego w wysokości odpowiadającej udziałowi w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, wliczanie ww. obciążenia koła łowieckiego do podstawy opodatkowania czynności dzierżawy obwodu łowieckiego oraz stawka podatku VAT dla pobieranego od koła łowieckiego udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną.
Słowa kluczowe: dzierżawa; koszt-udział w kosztach; las; nadleśnictwo; obciążenia; ochrona; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik; powiat; starosta; stawka; zwierzęta; łowiectwo; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2018 r. (data wpływu 2 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 marca 2018 r. (data wpływu 19 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Powiatu za podatnika z tytułu wydzierżawiania na rzecz koła łowieckiego obwodu łowieckiego i opodatkowania pobieranego z tego tytułu czynszu dzierżawnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe;**
*   stawki podatku VAT dla dzierżawy obwodu łowieckiego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   opodatkowania obciążenia koła łowieckiego związanego z nieusprawiedliwionym niezrealizowaniem rocznego planu łowieckiego w wysokości odpowiadającej udziałowi w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe;**
*   wliczania ww. obciążenia koła łowieckiego do podstawy opodatkowania czynności dzierżawy obwodu łowieckiego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe;**
*   stawki podatku VAT dla pobieranego od koła łowieckiego udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Powiatu za podatnika z tytułu wydzierżawiania na rzecz koła łowieckiego obwodu łowieckiego i opodatkowania pobieranego z tego tytułu czynszu dzierżawnego, stawki podatku VAT dla dzierżawy obwodu łowieckiego, opodatkowania obciążenia koła łowieckiego związanego z nieusprawiedliwionym niezrealizowaniem rocznego planu łowieckiego w wysokości odpowiadającej udziałowi w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, wliczania ww. obciążenia koła łowieckiego do podstawy opodatkowania czynności dzierżawy obwodu łowieckiego, stawki podatku VAT dla pobieranego od koła łowieckiego udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną. Wniosek uzupełniono w dniu 19 marca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat (dalej: Powiat, Wnioskodawca) realizuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, czyli mieszkańców Powiatu. Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność Powiatu, jako organu władzy publicznej jest ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868, z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie powiatowym). Powiat na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego (Dz. U. z 1998 r., Nr 96, poz. 603, z późn. zm.), stanowi jednostkę samorządu terytorialnego.

Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca, będący jednostką samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji oraz wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone dla innych organów władzy publicznej zgodnie z art. 163 Konstytucji. W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej.

Działając we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, określone w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym, m.in. w zakresie ochrony środowiska i przyrody.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (Dz. U. z 2017 r., poz. 1295, z późn. zm.; dalej: ustawa Prawo łowieckie), obwody łowieckie wydzierżawiają, na wniosek Polskiego Związku Łowieckiego, po zasięgnięciu opinii wójta (burmistrza, prezydenta miasta) oraz właściwej izby rolniczej: obwody łowieckie polne – starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej.

W związku z powyższym przepisem ustawy Prawo łowieckie, Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy dzierżawy obwodu łowieckiego z dnia 18 kwietnia 1997 r. oraz późniejszych aneksów do niej, wydzierżawia na rzecz koła łowieckiego obwód łowiecki X.

Gospodarka łowiecka prowadzona jest na zasadach określonych w ustawie, w oparciu o roczne plany łowieckie i wieloletnie łowieckie plany hodowlane (art. 8 ust. 3 ustawy Prawo łowieckie). W myśl art. 8 ust. 3a ustawy Prawo łowieckie, roczne plany łowieckie sporządzane są przez dzierżawców obwodów łowieckich, po zasięgnięciu opinii wójta (burmistrza, prezydenta miasta), i podlegają zatwierdzeniu przez właściwego nadleśniczego Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe w uzgodnieniu z Polskim Związkiem Łowieckim.

W przypadku nieusprawiedliwionego niezrealizowania rocznego planu łowieckiego dzierżawcy obwodów łowieckich obowiązani są do udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną (art. 30 ust. 1 ustawy Prawo łowieckie).

Wnioskodawca, na podstawie art. 30 ust. 1 i 3 ustawy Prawo łowieckie w związku z § 5 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 4 grudnia 2002 r. w sprawie zasad kategoryzacji obwodów łowieckich, szczegółowych zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną (Dz. U. z 2002 r., Nr 210, poz. 1791, z późn. zm.) w związku z nieusprawiedliwionym niezrealizowaniem rocznego planu łowieckiego w sezonie łowieckim 2016-2017 w kole łowieckim – Powiat zobowiązany jest do naliczenia czynszu dzierżawnego podwyższonego o udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną.

Wysokość udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, poniesionych przez nadleśnictwo na terenie obwodu łowieckiego, jest następująca: za każdy 1 % niezrealizowania planowanego w rocznym planie łowieckim pozyskania łosi, jeleni, danieli i saren – udział wynosi 1% poniesionych przez nadleśnictwo kosztów ochrony lasu przed zwierzyną, przyjmując, że jeden jeleń = 0,3 łosia = 2 daniele = 5 saren (§ 5 ust. 1 ww. rozporządzenia).

W myśl art. 30 ust. 2 ustawy Prawo łowieckie, udział w kosztach, o których mowa w ust. 1, uwzględnia się w wysokości czynszu za dzierżawę obwodu łowieckiego, przy czym udział ten przypada w całości właściwemu nadleśnictwu.

W myśl powyższego przepisu ustawy Prawo łowieckie, Wnioskodawca przekazuje całą kwotę z tytułu naliczonego udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną na rzecz Nadleśnictwa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynszu dzierżawnego pobieranego od koła łowieckiego.

W piśmie z dnia 13 marca 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1.

Przedmiot dzierżawy, którym jest obwód łowiecki, stanowi grunt przeznaczony na cele działalności łowieckiej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (Dz. U. z 2017 r., poz. 1295, z późn. zm.), obwody łowieckie dzielą się na obwody łowieckie leśne i polne. Obwód łowiecki leśny to obszar, w którym grunty leśne stanowią co najmniej 40% ogólnej powierzchni tego obszaru. Obwód łowiecki polny jest to obszar, w którym grunty leśne stanowią mniej niż 40% ogólnej powierzchni tego obszaru.

Obwód łowiecki opisany we wniosku o wydanie interpretacji, stanowi obszar będący gruntem leśnym o powierzchni 372 ha i gruntem polnym o powierzchni 2998 ha, co w świetle ww. przepisu ustawy Prawo łowieckie oznacza, że jest gruntem przeznaczonym na cel działalności łowieckiej.

Ad 2.

Z zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a kołem łowieckim umowy dzierżawy wynika, że wydzierżawiany grunt (obwód łowiecki) przeznaczony jest do prowadzenia racjonalnej gospodarki łowieckiej w oparciu o wieloletni plan hodowlany i roczny plan łowiecki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca wydzierżawiając na rzecz koła łowieckiego obwód łowiecki i pobierając z tego tytułu czynsz dzierżawny, występuje jako podatnik VAT, a tym samym jest zobowiązany do opodatkowania pobieranego czynszu podatkiem od towarów i usług?
2.  Jeżeli organ uzna stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w odniesieniu do pytania 1 za nieprawidłowe, to jaką stawkę podatku od towarów i usług winien zastosować Wnioskodawca w odniesieniu do pobieranego od koła łowieckiego czynszu dzierżawnego za dzierżawę obwodu łowieckiego?
3.  Czy obciążenie koła łowieckiego, dokonywane przez Wnioskodawcę, związane z nieusprawiedliwionym niezrealizowaniem rocznego planu łowieckiego dzierżawcy obwodów łowieckich, w wysokości odpowiadającej udziałowi w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, opisane w stanie faktycznym wniosku, podlega opodatkowaniu VAT?
4.  W przypadku, gdy organ uzna, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w odniesieniu do pytania 3 jest nieprawidłowe, Wnioskodawca wnosi o odpowiedź, czy obciążenie opisane w tym zapytaniu zwiększa podstawę opodatkowania czynszu dzierżawnego?
5.  Jeżeli organ uzna stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w odniesieniu do pytania 3 za nieprawidłowe, to według jakiej stawki VAT Wnioskodawca ma obowiązek opodatkować obciążenie wskazane w punkcie 3 wniosku (udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Powiat wydzierżawiając na rzecz koła łowieckiego obwód łowiecki i pobierając z tego tytułu czynsz dzierżawny nie występuje jako podatnik VAT, a tym samym nie jest obowiązany do opodatkowania pobieranego czynszu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z brzmienia powyższego przepisu ustawy o VAT wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy je obsługujące w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, nie występują jako podatnik podatku VAT. Tylko i wyłącznie w przypadku czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, wyżej wskazane podmioty występują jako podatnik VAT.

Wnioskodawca stoi jednak na stanowisku, że pomimo zawartej umowy dzierżawy obwodu łowieckiego z kołem łowieckim nie występuje jako podatnik podatku VAT. Głównym celem zawartej umowy jest realizacja przez Powiat jego zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie powiatowym, w tym przypadku zadania w zakresie ochrony środowiska i przyrody. Wnioskodawca stoi ponadto na stanowisku, że zawarcie umowy dzierżawy obwodu łowieckiego w sytuacji opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku ma charakter drugorzędny, gdyż konieczność zawarcia przedmiotowej umowy wynika z art. 29 ust. 1 ustawy Prawo łowieckie.

Ad 2.

Jeżeli organ uzna stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w odniesieniu do pytania 1 za nieprawidłowe, tj. uzna, że Wnioskodawca wydzierżawiając na rzecz koła łowieckiego obwód łowiecki i pobierając z tego tytułu czynsz dzierżawny występuje jako podatnik VAT, a tym samym jest zobowiązany do opodatkowania pobieranego czynszu podatkiem od towarów i usług, to zdaniem Wnioskodawcy, dzierżawa ta będzie korzystać ze zwolnienia z tego podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.).

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Co do zasady, dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przywołanego powyżej przepisu rozporządzenia Ministra Finansów.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „cele rolnicze”, jednak w art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) zdefiniowana została działalność rolnicza, przez którą rozumie się: produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Odnosząc się do wskazanej powyżej definicji należy uznać, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który Wnioskodawca przekazał na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. m.in. gospodarki leśnej czy łowieckiej.

Zatem, jeżeli organ stwierdzi, że Wnioskodawca wydzierżawiając na rzecz koła łowieckiego obwód łowiecki występuje jako podatnik VAT, a tym samym zobowiązany jest do opodatkowania tej czynności podatkiem VAT, to zdaniem Wnioskodawcy, dzierżawa ta będzie korzystać ze zwolnienia z tego podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Powyższe stanowisko Powiatu potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2017 r., w której stwierdził: „Z uwagi na przytoczone przepisy prawa w świetle przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że decydujące znaczenie w kwestii możliwości zwolnienia od podatku czynności dzierżawy gruntów jest ich faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę – na cele rolnicze. W niniejszej sprawie dzierżawione grunty – jak wskazał Wnioskodawca – będą przeznaczone do celów rolniczych, tj. do celów gospodarki łowieckiej. Zatem dzierżawa obwodów łowieckich – faktycznie przeznaczonych na cele łowieckie – korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia.”

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążenie koła łowieckiego, dokonywane przez Wnioskodawcę, związane z nieusprawiedliwionym niezrealizowaniem rocznego planu łowieckiego dzierżawcy obwodów łowieckich, w wysokości odpowiadającej udziałowi w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, opisane w stanie faktycznym wniosku, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z treści § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 4 grudnia 2002 r. w sprawie zasad kategoryzacji obwodów łowieckich, szczegółowych zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, to nadleśnictwo ponosi udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, na terenie obwodu łowieckiego oraz do nadleśnictwa należy ustalenie wysokości tego udziału. Za każdy % niezrealizowania planowanego (w rocznym planie łowieckim) pozyskania zwierzyny wylicza się odpowiedni % poniesionych przez nadleśnictwo kosztów ochrony lasu przed zwierzyną.

Powyższy przepis rozporządzenia wskazuje w jaki sposób kwota stanowiąca udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną powinna zostać wyliczona. Przedmiotowa kwota jest ustalana na podstawie obowiązujących przepisów, a konieczność jej wyliczenia nie wiąże się z wykonywaniem przez Powiat jakichkolwiek świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT na rzecz nadleśnictwa. Kwota udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną nie stanowi więc wynagrodzenia za świadczenie usług czy dostawę towarów, a w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W gestii Wnioskodawcy leży wyłącznie pobranie tej kwoty, poprzez doliczenie jej do wysokości czynszu za dzierżawę obwodu łowieckiego i przekazanie na rzecz właściwego nadleśnictwa, co wynika bezpośrednio z treści art. 30 ust. 2 ustawy Prawo łowieckie.

Ponadto, Powiat zwraca uwagę na fakt, że przedmiotowy udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną ma charakter sankcyjny za nieusprawiedliwione niezrealizowanie rocznego planu łowieckiego, a tym samym nie stanowi wynagrodzenia z tytułu dostarczanych towarów czy świadczonych usług przez Wnioskodawcę na rzecz koła łowieckiego.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, obciążenie koła łowieckiego, dokonywane przez Wnioskodawcę, związane z nieusprawiedliwionym niezrealizowaniem rocznego planu łowieckiego dzierżawcy obwodów łowieckich, w wysokości odpowiadającej udziałowi w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, opisane w stanie faktycznym wniosku, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad 4.

W przypadku gdy organ uzna, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w odniesieniu do pytania 3 jest nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy, obciążenie opisane w pytaniu 3 nie zwiększa podstawy opodatkowania czynszu dzierżawnego.

Koszty ochrony lasu przed zwierzyną ponoszone są, na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 4 grudnia 2002 r. w sprawie zasad kategoryzacji obwodów łowieckich, szczegółowych zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, przez właściwe nadleśnictwo, a nie przez Wnioskodawcę. Do Powiatu należy jedynie doliczenie części tego kosztu do kwoty czynszu dzierżawnego pobieranego od koła łowieckiego z tytułu dzierżawionego obwodu łowieckiego, a następnie przekazanie tej części właściwemu nadleśnictwu.

W związku z powyższym, udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną nie powinien być wliczany do podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynszu dzierżawnego wydzierżawianego obwodu łowieckiego, gdyż pobierany przez Wnioskodawcę i przekazywany właściwemu nadleśnictwu udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną ma charakter sankcyjny i nie jest pobierany przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem jakichkolwiek usług, czy dostarczaniem towarów na rzecz koła łowieckiego.

Ad 5.

Jeżeli organ uzna stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w odniesieniu do pytania 3 za nieprawidłowe, to zdaniem Wnioskodawcy, obciążenie wskazane w punkcie 3 (udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną) powinno zostać opodatkowane według stawki właściwej dla usługi podstawowej (dzierżawy obwodu łowieckiego), tj. korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, która obejmuje kilka świadczeń pomocniczych.

W związku z powyższym, jeżeli organ stwierdzi, że obciążenie koła łowieckiego, dokonywane przez Powiat, związane z nieusprawiedliwionym niezrealizowaniem rocznego planu łowieckiego dzierżawy obwodów łowieckich, w wysokości odpowiadającej udziałowi w kosztach ochrony lasu przez zwierzyną podlega opodatkowaniu VAT, to zdaniem Wnioskodawcy, udział ten stanowi element usługi dzierżawy obwodu łowieckiego i dla celów podatku VAT nie powinien być traktowany jako wynagrodzenie za odrębne świadczenie. Zatem obciążenie dzierżawcy obwodu łowieckiego z tytułu udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną powinno podlegać opodatkowaniu VAT, ale korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania Powiatu za podatnika z tytułu wydzierżawiania na rzecz koła łowieckiego obwodu łowieckiego i opodatkowania pobieranego z tego tytułu czynszu dzierżawnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe;**
*   stawki podatku VAT dla dzierżawy obwodu łowieckiego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   opodatkowania obciążenia koła łowieckiego związanego z nieusprawiedliwionym niezrealizowaniem rocznego planu łowieckiego w wysokości odpowiadającej udziałowi w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe;**
*   wliczania ww. obciążenia koła łowieckiego do podstawy opodatkowania czynności dzierżawy obwodu łowieckiego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe;**
*   stawki podatku VAT dla pobieranego od koła łowieckiego udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na mocy ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (Dz. U. z 2017 r., poz. 1295, z późn. zm.), obwody łowieckie wydzierżawiają, na wniosek Polskiego Związku Łowieckiego, po zasięgnięciu opinii wójta (burmistrza, prezydenta miasta) oraz właściwej izby rolniczej:

1.  obwody łowieckie leśne – dyrektor regionalnej dyrekcji Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe;
2.  obwody łowieckie polne – starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej;
3.  obwody łowieckie znajdujące się na terenie więcej niż jednego powiatu – starosta powiatu, na terenie którego znajduje się największa część obwodu łowieckiego.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca realizuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, czyli mieszkańców Powiatu. Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność Powiatu, jako organu władzy publicznej jest ustawa o samorządzie powiatowym. Powiat na mocy art. 1 ust. 2 ustawy o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego, stanowi jednostkę samorządu terytorialnego. Wnioskodawca, będący jednostką samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej, zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji, oraz wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone dla innych organów władzy publicznej zgodnie z art. 163 Konstytucji. W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej. Działając we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, określone w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym, m.in. w zakresie ochrony środowiska i przyrody. Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo łowieckie, obwody łowieckie wydzierżawiają, na wniosek Polskiego Związku Łowieckiego, po zasięgnięciu opinii wójta (burmistrza, prezydenta miasta) oraz właściwej izby rolniczej: obwody łowieckie polne – starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej. W związku z powyższym przepisem ustawy Prawo łowieckie, Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy dzierżawy obwodu łowieckiego z dnia 18 kwietnia 1997 r. oraz późniejszych aneksów do niej, wydzierżawia na rzecz koła łowieckiego obwód łowiecki X. Gospodarka łowiecka prowadzona jest na zasadach określonych w ustawie, w oparciu o roczne plany łowieckie i wieloletnie łowieckie plany hodowlane (art. 8 ust. 3 ustawy Prawo łowieckie). W myśl art. 8 ust. 3a ustawy Prawo łowieckie, roczne plany łowieckie sporządzane są przez dzierżawców obwodów łowieckich, po zasięgnięciu opinii wójta (burmistrza, prezydenta miasta), i podlegają zatwierdzeniu przez właściwego nadleśniczego Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe w uzgodnieniu z Polskim Związkiem Łowieckim. W przypadku nieusprawiedliwionego niezrealizowania rocznego planu łowieckiego dzierżawcy obwodów łowieckich obowiązani są do udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną (art. 30 ust. 1 ustawy Prawo łowieckie). Wnioskodawca, na podstawie art. 30 ust. 1 i 3 ustawy Prawo łowieckie w związku z § 5 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Środowiska w sprawie zasad kategoryzacji obwodów łowieckich, szczegółowych zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną w związku z nieusprawiedliwionym niezrealizowaniem rocznego planu łowieckiego w sezonie łowieckim 2016-2017 w kole łowieckim – Powiat zobowiązany jest do naliczenia czynszu dzierżawnego podwyższonego o udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną. Wysokość udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, poniesionych przez nadleśnictwo na terenie obwodu łowieckiego, jest następująca: za każdy 1% niezrealizowania planowanego w rocznym planie łowieckim pozyskania łosi, jeleni, danieli i saren – udział wynosi 1% poniesionych przez nadleśnictwo kosztów ochrony lasu przed zwierzyną, przyjmując, że jeden jeleń = 0,3 łosia = 2 daniele = 5 saren (§ 5 ust. 1 ww. rozporządzenia). W myśl art. 30 ust. 2 ustawy Prawo łowieckie, udział w kosztach, o których mowa w ust. 1, uwzględnia się w wysokości czynszu za dzierżawę obwodu łowieckiego, przy czym udział ten przypada w całości właściwemu nadleśnictwu. W myśl powyższego przepisu ustawy Prawo łowieckie, Wnioskodawca przekazuje całą kwotę z tytułu naliczonego udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną na rzecz Nadleśnictwa. Przedmiot dzierżawy, którym jest obwód łowiecki, stanowi grunt przeznaczony na cele działalności łowieckiej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy. Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że zgodnie z art. 24 ustawy Prawo łowieckie, obwody łowieckie dzielą się na obwody łowieckie leśne i polne. Obwód łowiecki leśny to obszar, w którym grunty leśne stanowią co najmniej 40% ogólnej powierzchni tego obszaru. Obwód łowiecki polny jest to obszar, w którym grunty leśne stanowią mniej niż 40% ogólnej powierzchni tego obszaru. Obwód łowiecki opisany we wniosku o wydanie interpretacji, stanowi obszar będący gruntem leśnym o powierzchni 372 ha i gruntem polnym o powierzchni 2998 ha, co w świetle ww. przepisu ustawy Prawo łowieckie oznacza, że jest gruntem przeznaczonym na cel działalności łowieckiej. Z zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a kołem łowieckim umowy dzierżawy wynika, że wydzierżawiany grunt (obwód łowiecki) przeznaczony jest do prowadzenia racjonalnej gospodarki łowieckiej w oparciu o wieloletni plan hodowlany i roczny plan łowiecki.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą m.in. kwestii, czy wydzierżawiając na rzecz koła łowieckiego obwód łowiecki i pobierając z tego tytułu czynsz dzierżawny, występuje on jako podatnik VAT, a tym samym jest zobowiązany do opodatkowania pobieranego czynszu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczeniem dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie natomiast publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Powiat występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z powyższych unormowań wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę (Powiat) na podstawie umowy dzierżawy obwodu łowieckiego kołu łowieckiemu działającemu na terenie Powiatu, podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyłączenie, zdefiniowane w art. 15 ust. 6 ustawy. Skutkiem powyższego, realizacja przez Wnioskodawcę umów dzierżawy następuje w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i dla tej czynności Powiat występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oceniono jako nieprawidłowe.

W związku z powyższym, tj. uznaniem Wnioskodawcy za podatnika i opodatkowaniem dzierżawy, Zainteresowany ma wątpliwości w zakresie stawki podatku od towarów i usług jaką winien zastosować w odniesieniu do pobieranego od koła łowieckiego czynszu dzierżawnego za dzierżawę obwodu łowieckiego.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Mając na uwadze powyższe w kontekście powołanej wyżej definicji umowy dzierżawy (art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny) należy stwierdzić, że – co do zasady – dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie przywołanego rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „cele rolnicze”, jednakże w art. 2 pkt 15 ustawy zdefiniowana została działalność rolnicza, przez którą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Posiłkując się zapisem powyższej definicji uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, tj. m.in. gospodarki leśnej, łowieckiej czy rybackiej.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca wydzierżawia na rzecz koła łowieckiego obwód łowiecki, który stanowi obszar będący gruntem leśnym o powierzchni 372 ha i gruntem polnym o powierzchni 2998 ha, co w świetle przepisów ustawy Prawo łowieckie, stanowi – jak wskazał Zainteresowany – grunt przeznaczony na cele działalności łowieckiej.

Z uwagi na przytoczone przepisy prawa w świetle przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że decydujące znaczenie w kwestii możliwości zwolnienia od podatku czynności dzierżawy gruntów jest ich faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę – na cele rolnicze.

W niniejszej sprawie dzierżawiony grunt – jak wskazał Wnioskodawca – stanowi grunt przeznaczony na cele działalności łowieckiej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy. Z zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a kołem łowieckim umowy dzierżawy wynika, że wydzierżawiany grunt (obwód łowiecki) przeznaczony jest do prowadzenia racjonalnej gospodarki łowieckiej w oparciu o wieloletni plan hodowlany i roczny plan łowiecki. Zatem dzierżawa obwodu łowieckiego – faktycznie przeznaczonego na cele gospodarki łowieckiej – korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego sprowadzają się w dalszej kolejności do tego, czy obciążenie koła łowieckiego, dokonywane przez Powiat, związane z nieusprawiedliwionym niezrealizowaniem rocznego planu łowieckiego dzierżawcy obwodów łowieckich, w wysokości odpowiadającej udziałowi w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, podlega opodatkowaniu VAT, a jeżeli tak, to według jakiej stawki podatku VAT oraz, czy przedmiotowe obciążenie zwiększa podstawę opodatkowania czynności dzierżawy obwodu łowieckiego.

Powtórzyć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przywołanych regulacji wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

A zatem podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, a więc kwota należna, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy czyli również podatek VAT. Nie oznacza to jednak, że kwota ta stanowić będzie element podstawy opodatkowania. Jak bowiem stanowi art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Na podstawie tego przepisu kwota podatku należnego jest wyłączona z podstawy opodatkowania. Zapłata, o której stanowi ww. przepis ustawy jest więc „kwotą brutto” i stanowi ona podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, na podstawie art. 30 ust. 1 i 3 ustawy Prawo łowieckie w związku z § 5 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 4 grudnia 2002 r. w sprawie zasad kategoryzacji obwodów łowieckich, szczegółowych zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, w związku z nieusprawiedliwionym niezrealizowaniem rocznego planu łowieckiego w sezonie łowieckim 2016-2017 w kole łowieckim zobowiązany jest do naliczenia czynszu dzierżawnego podwyższonego o udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną.

Dyrektor regionalnej dyrekcji Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe jako wydzierżawiający obwody łowieckie leśne oraz starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej jako wydzierżawiający obwody łowieckie polne jak również starosta powiatu, na terenie którego znajduje się największa część obwodu łowieckiego – zawierają umowy z kołami łowieckimi jako dzierżawcami na dzierżawę tych obiektów. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 3 powołanej wyżej ustawy Prawo łowieckie, w kwestiach nieuregulowanych w ustawie stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące dzierżawy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy Prawo łowieckie, w przypadku nieusprawiedliwionego niezrealizowania rocznego planu łowieckiego dzierżawcy obwodów łowieckich obowiązani są do udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną. Udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną uwzględnia się w wysokości czynszu za dzierżawę obwodu łowieckiego, przy czym udział ten przypada w całości właściwemu nadleśnictwu.

Natomiast zgodnie z art. 31 ust. 1 i 2 cyt. ustawy Prawo łowieckie, wydzierżawiający obowiązany jest rozliczyć otrzymany czynsz dzierżawny między nadleśnictwami i gminami. Nadleśnictwu przypada czynsz odpowiadający powierzchni państwowych gruntów leśnych, a gminom – odpowiadający pozostałej powierzchni obwodu łowieckiego.

Stosownie do art. 30 ust. 2a ww. ustawy Prawo łowieckie, czynsz dzierżawny ustala się, w zależności od kategorii obwodu łowieckiego, mnożąc ilość hektarów obszaru dzierżawionego obwodu łowieckiego przez równowartość pieniężną żyta, stosując wskaźnik przeliczeniowy, który nie może być wyższy niż 0,07 q żyta za 1 hektar.

Analogiczne zapisy stanowiące o wysokości czynszów za dzierżawę obwodu łowieckiego zawarto w rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 4 grudnia 2002 r. w sprawie zasad kategoryzacji obwodów łowieckich, szczegółowych zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną (Dz. U. z 2002 r., Nr 210, poz. 1791, z późn. zm.).

Przepis § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że wysokość udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, poniesionych przez nadleśnictwo na terenie obwodu łowieckiego, jest następująca: za każdy 1% niezrealizowania planowanego w rocznym planie łowieckim pozyskania łosi, jeleni, danieli i sarn – udział wynosi 1% poniesionych przez nadleśnictwo kosztów ochrony lasu przed zwierzyną, przyjmując, że jeden jeleń = 0,3 łosia = 2 daniele = 5 sarn.

W przypadku zwiększenia czynszu dzierżawnego o udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, wydzierżawiający przedstawia dzierżawcy zestawienie poniesionych kosztów (§ 5 ust. 2)

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jak wynika z cyt. § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 4 grudnia 2002 r., to nadleśnictwo ponosi udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, na terenie obwodu łowieckiego, i to do nadleśnictwa należy ustalenie wysokości tego udziału. Za każdy 1% niezrealizowania planowanego (w rocznym planie łowieckim) pozyskania zwierzyny (łosi, jeleni, danieli, i sarn) wylicza się odpowiedni udział poniesionych przez nadleśnictwo kosztów ochrony lasu przed zwierzyną. Zatem to przepis rozporządzenia wskazuje w jaki sposób kwota stanowiąca udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną powinna zostać wyliczona. Kwota ta jest więc ustalana na podstawie obowiązujących przepisów, a konieczność jej wyliczenia nie wiąże się z wykonywaniem przez powiat (starostwo) jakichkolwiek świadczeń na rzecz nadleśnictwa. Kwota udziału w kosztach ochrony lasu przez zwierzyną nie stanowi więc wynagrodzenia za świadczenie usług, a w związku z tym nie należy zwiększać jej o kwotę podatku VAT. Natomiast w gestii wydzierżawiającego, np. powiatu (starosty powiatu) leży pobranie tej kwoty, poprzez doliczenie jej do wysokości czynszu za dzierżawę obwodu łowieckiego (o czym stanowi art. 30 ust. 1 ustawy Prawo łowieckie).

Należy zaznaczyć, że – jak rozstrzygnięto powyżej – odpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę (Powiat) na podstawie umowy dzierżawy obwodu łowieckiego kołu łowieckiemu działającemu na terenie Powiatu, podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Kierując się zatem dyspozycją przepisu art. 29a ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że kwota należna z tytułu przedmiotowej usługi dzierżawy obwodu łowieckiego (podstawa opodatkowania) obejmuje wszystkie należności jakie dzierżawca jest obowiązany zapłacić wydzierżawiającemu, w tym również udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, z wyjątkiem kwoty podatku.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że kwota stanowiąca udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną stanowi element kalkulacyjny czynszu za usługę dzierżawy obwodu łowieckiego i dla celów podatku od towarów i usług nie powinna być traktowana jako wynagrodzenie za odrębne świadczenie, lecz zwiększa obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu dzierżawy obwodu łowieckiego i – analogicznie do usługi podstawowej – korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4 należało ocenić jako nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 – jako prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna została wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko Wnioskodawcy. Powołana interpretacja nie stanowi zatem źródła prawa i tutejszy organ nie jest nią związany.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.