Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.400.2018.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-12
Teza: Skutki podatkowe zrzeczenia się odszkodowania przysługującego na skutek wywłaszczenia prawa własności i użytkowania wieczystego działek.
Słowa kluczowe: drogi; gmina; grunty; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania; przychód; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wywłaszczenie; środek-środki pieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 listopada 2018 r. (data wpływu 5 grudnia 2018 r.), uzupełnionym 1 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zrzeczenia się odszkodowania przysługującego na skutek wywłaszczenia prawa własności i użytkowania wieczystego działek, w części dotyczącej:

*   braku powstania przychodu z tego tytułu – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ceny nabycia wywłaszczonych działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zrzeczenia się odszkodowania przysługującego na skutek wywłaszczenia prawa własności i użytkowania wieczystego działek.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 21 stycznia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.400.2018.1.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 28 stycznia 2019 r. (data wpływu 1 lutego 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Spółka A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) – jest spółką prawa handlowego założoną na mocy umowy spółki zawartej w systemie teleinformatycznym w dniu 6 października 2015 r. (zmienioną następnie aktem notarialnym z dnia 1 marca 2017 r. zawartym przed Notariuszem (…)) i została następnie wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy. Podstawowym (przeważającym) przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę są – wg Polskiej Klasyfikacji Działalności pod symbolem 41.10.Z – Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Jedynym wspólnikiem spółki A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest X posiadający 100 udziałów o łącznej wartości nominalnej 5.000,00 złotych. Zarząd spółki jest dwuosobowy i w jego skład wchodzi Prezes Zarządu X (uprawniony do jednoosobowej reprezentacji) i Członek Zarządu Y (uprawniony do reprezentacji łącznej z innym członkiem zarządu).

Wnioskodawca – spółka A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – jest wspólnikiem ponoszącym odpowiedzialność za zobowiązania bez ograniczenia (komplementariuszem) w spółce A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (…), dalej jako: „Spółka”. Spółka jest spółką prawa handlowego założoną na mocy umowy spółki zawartej w systemie teleinformatycznym w dniu 26 października 2015 r. (zmienioną następnie aktem notarialnym z dnia 12 stycznia 2016 r. zawartym przed Notariuszem (…)) i została następnie wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy. Spółka jest spółką celową zawartą na czas określony do dnia 31 grudnia 2019 r. Podstawowym (przeważającym) przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę są – wg Polskiej Klasyfikacji Działalności pod symbolem 41.10.Z – Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Pozostała wykonywana działalność gospodarcza obejmuje: PKD 41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków; PKD 43.11.Z Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych; PKD 43.12.Z Przygotowanie terenu pod budową; PKD 43.99.Z Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane gdzie indziej niesklasyfikowane; PKD 46.73 Sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego; PKD 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; PKD 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi; PKD 68.31.Z Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami; PKD 68.32.Z Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

Oprócz Wnioskodawcy, pozostałymi wspólnikami w Spółce są X, A, B i C – wszyscy będący wspólnikami ponoszącymi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki do wysokości sumy komandytowej 1.000.00 złotych (komandytariuszem), którzy wnieśli do Spółki wkład pieniężny o wartości 1.000.00 złotych, a ich wkład został wniesiony w całości.

Spółkę reprezentuje komplementariusz, tj. Wnioskodawca.

Dnia 8 września 2015 r. przed Notariuszem, zawarta została umowa przedwstępna (dalej jako: „Umowa Przedwstępna”), na mocy której M. spółka jawna z siedzibą w (…) zobowiązała się do sprzedaży na rzecz D, prowadzącego działalność gospodarzą pod firmą (…), do dnia 15 grudnia 2015 r.:

1.prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w (…) składającej się z działek o numerze 522/17 o powierzchni 0,3033ha oraz 522/18 o powierzchni 0,5812, których właścicielem był Skarb Państwa, objętych księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy pod numerem KW: (…). Działki te zabudowane były:

1.  budynkiem magazynu z częścią socjalno-biurową o powierzchni użytkowej 298m2;
2.  budynkiem socjalnym o powierzchni użytkowej 28 m2;
3.  budynkiem wagowym o powierzchni użytkowej 14 m2;
4.  magazynem z blachy falistej o powierzchni użytkowej 210 m2;
5.  budynkiem wagowym (budynkiem stacji paliw);
6.  wiatą magazynową stalową o powierzchni 189 m2;
7.  wiatą magazynową metalową o powierzchni 165 m2;
8.  siecią zewnętrzną wodociągową – 844 mb:
9.  2 sztukami kontenerów na paliwo;
10.  wiatą metalową o powierzchni 70 m2;
11.  wiatą metalową o powierzchni 30 m2.

2.prawo własności nieruchomości gruntowej położonej w (…) składającej się z działki o numerze 522/16 o powierzchni 0,0436 ha objętej księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy pod numerem KW: (…). Działka ta zabudowana była częścią budynku magazynowego z częścią socjalno-biurową.

Na dzień zawarcia Umowy Przedwstępnej dla terenu, na którym położone były te działki, nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ale wydana była decyzja o ustaleniu warunków zabudowy, tj. decyzją Prezydenta Miasta (…) z dnia 9 czerwca 2015 r., na mocy której organ ustalił warunki zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego pn.: „Budowa (…)”. Decyzja ta stała się ostateczna z dniem 14 lipca 2015 r.

Nieruchomości te nie stanowiły także ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprzedającego, tj. spółki M. spółka jawna. Sprzedający był aktywnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Cena sprzedaży została przez strony ustalona na kwotę 6.250.000,00 złotych netto i miała być powiększona o podatek od towarów i usług wg stawki obowiązującej w dniu zawierania umowy przyrzeczonej sprzedaży. Zaplata ceny miała być dokonana w ten sposób, iż do dnia 30 września 2015 r. kupujący D zobowiązał się do wpłaty kwoty 700.000,00 złotych netto tytułem zadatku, a pozostałą część ceny w terminie do 2 dni od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Wydanie nieruchomości w posiadanie kupującemu miało nastąpić przy zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży, przy czym sprzedający udzielił kupującemu zgody na dysponowanie tymi nieruchomościami na cele budowlane, w tym do uzyskania pozwolenia na budowę. Jednocześnie sprzedający udzielił kupującemu zgody na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej na dowolną osobę trzecią bez konieczności uzyskiwania odrębnej zgody sprzedającego.

W dniu 21 września 2015 r. wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy Przedwstępnej zostały przeniesione przez kupującego D na spółkę C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy. Przedmiotowa umowa przelewu praw i obowiązków została sporządzona przed Notariuszem w Kancelarii Notarialnej i na jej mocy D przeniósł odpłatnie, na spółkę C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy Przedwstępnej za cenę netto 1.350.000,00 złotych powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług, a spółka C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na przelew ten wyraziła zgodę, wstępując tym samym we wszystkie prawa i obowiązki kupującego D wynikające z Umowy Przedwstępnej. Strony ustaliły, iż cena przelewu tych praw i obowiązków zostanie zapłacona w ten sposób, iż pierwsza rata w kwocie 1.060.500,00 złotych brutto zostanie zapłacona w ciągu 7 dni od dnia zawarcia umowy przeniesienia praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej, a druga rata w kwocie brutto 600.000,00 złotych w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży opisanych powyżej nieruchomości, nie później niż do dnia 15 grudnia 2015 r. Cena ta obejmowała również cenę za przeniesienie przez spółkę D. sp. z o. o. siedzibą w (…), reprezentowaną przez D, uzyskanej decyzji o ustaleniu warunków zabudowy, tj. decyzji Prezydenta Miasta z dnia 9 czerwca 2015 r.

Z uwagi na zawarcie powyżej opisanej umowy cesji D wystawił w dniu 21 września 2015 r. na spółkę C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością fakturę VAT na kwotę brutto 1.660.500,00 złotych, tj. na kwotę netto 1.350.000,00 złotych.

Na podstawie ww. umowy przelewu praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej spółka C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązała się także do zapłaty na rzecz sprzedającego spółki M. spółka jawna – kwoty 700.000,00 złotych netto tytułem zadatku na poczet ceny nabycia, w terminie przewidzianym w Umowie Przedwstępnej. Dyspozycja przelewu tej kwoty na rzecz sprzedającego została przez spółkę zlecona Notariuszowi z jego rachunku depozytowego w dniu 21 września 2015 r. a przelew został przez Notariusza zlecony w dniu 22 września 2015 r. Jednocześnie, będący obecny przy tej umowie E, w imieniu sprzedającego, tj. spółki M. spółka jawna oświadczył, iż spółce C. sp. z o. o. przysługuje uprawnienie do wskazania, bez konieczności uzyskiwania odrębnej zgody sprzedającego, osoby trzeciej, która wstąpi w prawa i obowiązki kupującego z Umowy Przedwstępnej i – w takim przypadku – sprzedający dokona korekty faktury VAT wystawionej tytułem wpłaty zadatku. Tytułem zapłaty przez spółkę C. sp. z. o. o. kwoty zadatku sprzedający, tj. M. spółka jawna, wystawił w dniu 22 września 2015 r. fakturę VAT.

Dnia 30 października 2015 r. wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy Przedwstępnej zostały przeniesione przez kupującego – spółkę C. sp. z o. o. – na Spółkę. Przedmiotowa umowa przelewu praw i obowiązków została sporządzona przed Notariuszem w Kancelarii Notarialnej za cenę brutto 1.710.500,00 złotych zawierającą należny podatek od towarów i usług w stawce 23%, a Spółka na przelew ten wyraziła zgodę, wstępując tym samym we wszystkie prawa i obowiązki kupującego C. sp. z. o. o. wynikające z Umowy Przedwstępnej. Strony ustaliły, iż cena przelewu tych praw i obowiązków zostanie zapłacona w terminie 3 dni od dnia zawarcia przedmiotowej umowy. Cena ta obejmowała również cenę za przeniesienie przez spółkę D. sp. z o. o., reprezentowaną przez D, uzyskanej decyzji o ustaleniu warunków zabudowy, tj. decyzji Prezydenta Miasta z dnia 9 czerwca 2015 r. Ponadto strony ustaliły, że dokonają wzajemnego rozliczenia wpłaconej przez spółkę C. sp. z o. o. na rzecz sprzedającego, tj. spółki M. spółka jawna zadatku w kwocie 700.000,00 złotych w ten sposób, iż Spółka zwróci spółce C. sp. z o. o. tą kwotę.

Na skutek zawartej umowy cesji spółka C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wystawiła w dniu 6 listopada 2015 r. na Spółkę fakturę VAT na kwotę brutto 1.710.500,00 złotych, tj. na kwotę netto 1.390.650,41 złotych. Zapłacony podatek VAT od ceny zakupu praw i wierzytelności w kwocie 319.849,59 Spółka odliczyła od podatku VAT należnego za miesiąc listopad 2015 r.

Z uwagi na powyższe, tj. zawartą umowę cesji, sprzedający, tj. spółka M. spółka jawna, wystawiła w dniu 3 listopada 2015 r. fakturę korygującą do faktury VAT wystawionej tytułem zadatku na spółkę C. sp. z o. o, dokonując jej wyzerowania. Faktura korygująca została przyjęta przez spółkę C. sp. z o. o. Jednocześnie sprzedający, tj. spółka M. spółka jawna upoważniła Spółkę do zwrotu w jej imieniu spółce C. sp. z o. o. wpłaconego zadatku w kwocie 700.000,00 złotych, przy czym kwota ta pozostała na rachunku bankowym sprzedającego i była traktowana jako zadatek dany przez Spółkę. Dlatego też w dniu 3 listopada 2015 r. sprzedający, tj. spółka M. spółka jawna wystawiła na Spółkę fakturę VAT tytułem wpłaconego zadatku w kwocie 700.000,00 złotych.

Dnia 6 listopada 2015 r. Spółka zawarła ze sprzedającym, tj. spółką M. spółka jawna, przyrzeczoną umowę sprzedaży nieruchomości objętych Umową Przedwstępną, na mocy których Spółka stała się użytkownikiem wieczystym nieruchomości składającej się z działek o numerze 522/17 oraz 522/18, objętych księgą wieczystą o nr KW (…) oraz właścicielem nieruchomości składającej się z działki o numerze 522/16 objętej księgą wieczystą o nr KW (…), dalej jako: „Umowa Przyrzeczona”. Cena sprzedaży, ustalona w Umowie Przedwstępnej na kwotę 6.250.000,00 złotych netto została pomniejszona o wpłacony zadatek w kwocie 700.000,00 złotych i zapłacona przez Spółkę co zostało udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez sprzedającego w dniu 6 listopada 2015 r. Cena sprzedaży została rozdzielona przez strony w ten sposób, iż działki o numerze 522/17 oraz 522/18 objęte księgą wieczystą o nr KW (…) zostały sprzedane za kwotę 5.750.000,00 złotych, a działka o numerze 522/16 objęta księgą wieczystą o nr KW (…) za kwotę 500.000,00 złotych.

Koszt zawarcia Umowy Przyrzeczonej poniosła w całości Spółka. Na koszty te złożyła się kwota 1.845,00 złotych brutto (1.500,00 złotych netto) taksy notarialnej stwierdzonej fakturą VAT wystawioną przez Notariusza w dniu 6 listopada 2015 r., kwota 125.000,00 złotych podatku od czynności cywilnoprawnych i kwota 550,00 złotych tytułem opłat sądowych od wniosków do księgi wieczystej. Zapłacony notariuszowi podatek VAT od taksy notarialnej w kwocie 345,00 złotych Spółka odliczyła od podatku VAT należnego za miesiąc listopad 2015 r.

Stan prawny i fizyczny tych nieruchomości, na dzień zawierania Umowy Przyrzeczonej, nie uległ zmianie od stanu opisanego w Umowie Przedwstępnej, a w szczególności działki te w dalszym ciągu były zabudowane budynkami i budowlami opisanymi powyżej, jak również działki te nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a wydana wobec decyzja o ustaleniu warunków zabudowy, tj. decyzja Prezydenta Miasta z dnia 9 czerwca 2015 r., w dalszym ciągu obowiązywała i została przeniesiona na Spółkę decyzją Prezydenta Miasta z dnia 17 listopada 2015 r.

Z uwagi na zabudowanie przedmiotowych nieruchomości opisanymi powyżej budynkami i budowlami, stosownie do oświadczenia złożonego przez sprzedającego, tj. M. spółka jawna, sprzedaż nieruchomości na mocy zawartej z Spółką Umowy Przyrzeczonej podlegała przedmiotowemu zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a to na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej jako: „ustawa o VAT”. jako dostawa budynków, budowli lub ich części, bowiem dostawa ta nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (stosownie do definicji przewidzianej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków, budowli lub ich części posadowionych na przedmiotowych nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W dniu 13 lipca 2016 r. Spółka zawarła ze Gminą Miejską – Zarządem Infrastruktury (…) (dalej jako: „Z”) umowę o zastępstwo inwestycyjne realizacji inwestycji drogowej (umowa została następnie zmieniona aneksem nr 1 z dnia 16 września 2016 r.). Na mocy tej umowy, w związku z planowaną inwestycją deweloperską na działkach nabytych od spółki M. spółka jawna, Spółka zobowiązała się do rozbudowy i przebudowy drogi publicznej, w rozumieniu art. 4 pkt 17 i 18 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, dalej jako: „ustawa o drogach”, polegające na wymianie warstwy wiążącej i ściernej na całej szerokości jezdni ul. (…) (bez chodników i krawężnika po stronie JW) oraz poszerzeniu pasa drogowego (w pełnej konstrukcji) – w oparciu o koncepcję obsługi komunikacyjnej zaopiniowaną pismem znak (…) z dnia 9 lutego 2015 r. oraz z dnia 2 marca 2016 r. Ponadto Inwestor zobowiązał się do wystąpienia w imieniu Z z kompletnym wnioskiem do właściwego organu administracji publicznej o wydaniu decyzji, o której mowa w art. 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, dalej jako: „decyzja Z” oraz do pokrycia w pełni odszkodowania, które organ wydający decyzję Z będzie musiał wypłacić właścicielom działek wywłaszczonych, stosownie do art. 12 ust. 4a ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Z uwagi na zobowiązanie do pokrycia odszkodowania. Spółka zobowiązała się, iż w terminie 21 dni od dnia, w którym decyzja Z stanie się ostateczna, złoży w formie aktu notarialnego oświadczenie o przedwstępnym zobowiązaniu się do wypłaty organowi odszkodowania, a także, iż w terminie 7 dni od dnia wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pełnomocnictwa od Z do występowania w imieniu zarządcy drogi w postępowaniu administracyjnym o wydanie decyzji Z, złoży w formie aktu notarialnego przyrzeczonego oświadczenie o zobowiązaniu się do wypłaty organowi odszkodowania.

Spółka złożyła przedwstępne oświadczenia o wypłacie Z odszkodowania w formie aktu notarialnego z dnia 14 listopada 2016 r. zawartego przed Notariuszem na mocy którego Spółka zobowiązała się do zapłaty odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Przyrzeczone oświadczenie o wypłacie Z odszkodowania zostało złożone przez Spółkę w formie aktu notarialnego z dnia 2 lutego 2017 r. zawartego przed Notariuszem.

Ponadto, w dniu 27 lutego 2017 r., w formie aktu notarialnego zawartego przed Notariuszem z uwagi na fakt, iż beneficjentem odszkodowania za wywłaszczenie gruntu, które nastąpi w wyniku wydania decyzji Z, będzie także sama Spółka. Spółka złożyła przedwstępne oświadczenie o zwolnieniu Gminy Miejskiej z długu obejmującego wypłatę tego odszkodowania oraz zobowiązała się złożyć przyrzeczone oświadczenie w ciągu 7 dni od dnia, w którym decyzja ustalająca wysokość tego odszkodowania stanie się ostateczna.

W dniu 12 maja 2017 r. Prezydent Miasta wydał decyzję Z, na mocy której zatwierdził projekt budowlany i udzielił zezwolenia na realizację inwestycji drogowej dla inwestycji pn.: „Rozbudowa (…)”.

Postanowieniem Prezydenta Miasta z dnia 23 maja 2017 r. nadany jej został rygor natychmiastowej wykonalności. Na dzień złożenia niniejszego wniosku decyzja Z jest ostateczna i prawomocna.

Przedmiotową decyzją Z doszło do podziału nieruchomości – zarówno należących do Spółki jak i osób trzecich – na których zrealizowana będzie inwestycja drogowa. Z należących do Spółki działek o numerach 522/16, 522/17 i 522/18 wyodrębnione zostały działki o numerach 522/36, 522/38, 522/40 i 522/41, które z momentem ostateczności decyzji Z przeszły na własność Gminy Miejskiej (co do działki numer 522/36) oraz Gmina Miejska stała się użytkownikiem wieczystym (co do działek numer 522/38, 522/40 i 522/41). W związku z tym, w dniu 6 czerwca 2017 r. Spółka złożyła oświadczenie o przekazaniu tych działek na rzecz Gminy Miejskiej.

Wydatki poniesione przez Spółkę na przekazane Gminie działki, w wyniku decyzji Z, nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej (działki te praktycznie w ogóle nie były ulepszane przez Spółkę).

Na moment złożenia niniejszego wniosku nie wydana została jeszcze decyzja ustalająca ostateczną wysokość odszkodowania za wywłaszczenie działek decyzją Z.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania – ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku w piśmie z 28 stycznia 2019 r.:

1.  Czy nieodpłatne, w wyniku zrzeczenia się odszkodowania, przeniesienie przez Spółkę na Gminę Miejską, na skutek wywłaszczenia dokonanego decyzją Z, prawa własności i użytkowania wieczystego działek o numerach 522/36, 522/38, 522/40 i 522/41 spowoduje powstanie przychodu po Stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika w Spółce?
2.  Czy nieodpłatne, w wyniku zrzeczenia się odszkodowania, przeniesienie przez Spółkę na Gminę Miejską, na skutek wywłaszczenia dokonanego decyzją Z, prawa własności i użytkowania wieczystego działek o numerach 522/36, 522/38, 522/40 i 522/41 spowoduje brak możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę, jako wspólnika w Spółce, do kosztów uzyskania przychodu ceny nabycia wywłaszczonych działek?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy – ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku w piśmie z 28 stycznia 2019 r. (data wpływu 1 lutego 2019 r.), zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej jako: „ustawa o CIT”, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. nadanym ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, z wyłączeniem przedsiębiorstw w spadku oraz spółek niemających osobowości prawnej nie wymienionych w ust. 3 tego przepisu. Wnioskodawca, jako spółka prawa handlowego prowadząca działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca, jest wspólnikiem (komplementariuszem) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Spółka jest spółką komandytową i nie jest w związku z tym płatnikiem podatku dochodowego, którego płatnikami są jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca). Kwestia rozliczenia podatku dochodowego z tytułu przychodów uzyskiwanych w ramach działalności spółek osobowych (w tym komandytowych) jest uregulowana w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym: przychody z udziału u spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z kolei z ust. 2 tego artykułu: Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. nadanym ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3e ustawy o CIT: w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Z kolei art. 12 ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (tą samą regulację zawiera art. 14 ust. 1i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej jako: „ustawa o PIT”, z uwagi na to, że pozostałymi wspólnikami w Spółce są osoby fizyczne). W ocenie Wnioskodawcy, w razie przeniesienia przez Spółkę w wyniku wywłaszczenia nieruchomości na gminę w zamian za odszkodowanie, to właśnie wyżej wymienione przepisy regulują kwestię momentu powstania przychodu po stronie wywłaszczonego podmiotu. Dlatego też dopiero faktyczny moment otrzymania środków pieniężnych od gminy stanowiących odszkodowanie w zamian za dokonane wywłaszczenie powoduje powstanie przychodu (a nie samo wydanie decyzji Z czy też decyzji ustalającej wysokość odszkodowania). Stanowisko to potwierdza chociażby interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 sierpnia 2015 r., IBPB-1-3/4510-47/15/AB.

Spółka przeniosła na Gminę, w wyniku decyzji Z, prawo własności i użytkowania wieczystego działek o numerach 522/36, 522/38, 522/40 i 522/41, przy czym na dzień złożenia niniejszego wniosku nie została jeszcze wydana decyzja ustalająca wysokość odszkodowania. Niemniej Spółka, po wydaniu tej decyzji, zrzeknie się odszkodowania za wywłaszczenie ww. działek, a co za tym idzie po jego stronie nie powstanie przychód, wobec czego przeniesienie przez Spółkę na rzecz Gminy, na skutek wywłaszczenia dokonanego decyzją Z, prawa własności i użytkowania wieczystego działek o numerach 522/36, 522/38, 522/40 i 522/41 będzie obojętne pod względem podatku dochodowego.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (tak samo art. 22 ust. 1 ustawy o PIT). Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 23 ustawy o PIT i w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni, bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy o PIT i w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT (oraz. art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT): nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 1) wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Nabywając na mocy Umowy Przedwstępnej i Umowy Przyrzeczonej przedmiotowe nieruchomości Spółka nie zakwalifikowała ich jako środków trwałych, a jako towar – zgodnie z wykładnią dokonaną przez wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2018 r. II FSK 3120/16, w którym to wyrok Sąd wskazał, że: „Do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie zalicza się gruntów i praw użytkowania wieczystego gruntu nabytych z zamiarem odsprzedaży. W działalności deweloperskiej grunt zaliczany jest do odpowiedniej grupy aktywów w zależności od jego przeznaczenia. W sytuacji, gdy deweloper zakupił grunt dla realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (nawet, gdy jego rozpoczęcie zostało opóźnione np. ze względów finansowych lub prawnych), wówczas należy go zakwalifikować do towarów. Wycenia się go w cenie nabycia, przy czym do czasu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego cena ta jest powiększana o koszty dotyczące tych gruntów (np. uzbrojenie terenu, koszty finansowe).”.

Spółka przeniosła na Gminę, w wyniku decyzji Z prawo własności i użytkowania wieczystego działek o numerach 522/36, 522/38, 522/40 i 522/41, przy czym na dzień złożenia niniejszego wniosku nie została jeszcze wydana decyzja ustalająca wysokość odszkodowania. Niemniej Spółka, po wydaniu tej decyzji, zrzeknie się odszkodowania za wywłaszczenie ww. działek, a co za tym idzie po jego stronie (a dokładniej po stronie wspólników Spółki) nie powstanie przychód, wobec czego przeniesienie przez Spółkę na rzecz Gminy, na skutek wywłaszczenia dokonanego decyzją Z, prawa własności i użytkowania wieczystego działek o numerach 522/36, 522/38, 522/40 i 522/41 będzie obojętne pod względem podatku dochodowego jaki zobowiązani są odprowadzać wspólnicy z tytułu uczestnictwa w Spółce. W takim przypadku powstaje jednak wątpliwość, czy koszt nabycia przez Spółkę wywłaszczonych działek (tj. proporcjonalnie ustaloną cenę sprzedaży wskazaną w Umowie Przedwstępnej i Umowie Przyrzeczonej) wspólnicy Spółki będą mogli zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu.

Co do zasady kwestia możliwości ujęcia wydatków na nabycie gruntów na cele kosztów uzyskania przychodu uregulowana jest w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT (oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT), który pozwala podatnikom zaliczyć jako koszty uzyskania przychodu cenę nabycia gruntów dopiero przy odpłatnym ich zbyciu. Ponieważ Wnioskodawca dokonuje nieodpłatnego (w wyniku zrzeczenia się odszkodowania) przeniesienia na rzecz Gminy, na skutek wywłaszczenia dokonanego decyzją Z, prawa własności i użytkowania wieczystego działek o numerach 522/36, 522/38, 522/40 i 522/41, to nie mógłby kosztów nabycia tych działek uznać i rozliczyć jako kosztów uzyskania przychodu (z uwagi na brak spełnienia konieczności odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie).

W ocenie Wnioskodawcy powołany przepis nic będzie miał jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż z racji specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę (działalność deweloperska), zakupione przez Spółkę przedmiotowe grunty stanowią towar handlowy, bowiem ich celem jest ich dalsza sprzedaż przez Spółkę osobom trzecim w momencie ukończenia inwestycji deweloperskiej. W związku z tym, kwestia możliwości uznania kosztów nabycia przez Spółkę przekazanych Gminie działek za koszty uzyskania przychodu po stronie wspólników Spółki (w tym Wnioskodawcy) uregulowana jest w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawa o CIT nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodu. Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki: 1) pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu; 2) nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT; 3) być właściwie udokumentowany.

Wydzielona i wywłaszczona na mocy decyzji Z część nieruchomości nabytej przez Spółkę wraz z przypadającymi na nią kosztami zakupu do chwili obecnej nic została zakwalifikowana przez Spółkę (a właściwie jej wspólników) w ujęciu podatkowym jako koszt uzyskania przychodu, bilansowo została ujęta jako koszt w 2017 r. Pozostała część działek wchodząca w skład nieruchomości od momentu podpisywania umów przenoszących prawo własności lokali na zrealizowanej przez Spółkę na tej nieruchomości inwestycji deweloperskiej, tj. od września 2018 r., jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodu (bilansowo i podatkowo) jako koszt własny sprzedaży w stosownej proporcji.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki na nabycie przez Spółkę wywłaszczonych, decyzją Z, prawa własności i użytkowania wieczystego działek o numerach 522/36, 522/38, 522/40 i 522/41 (ustalone proporcjonalnie do ceny nabycia ustalonej w Umowie Przedwstępnej i Umowie Przyrzeczonej) stanowią bezpośrednie koszty związane z przychodami jakie Spółka (jej wspólnicy) uzyskała w wyniku zakończenia realizacji inwestycji deweloperskiej i sprzedaży lokali wraz z odpowiadającymi im udziałami w gruncie, a co za tym idzie Spółka (jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca) mogą rozliczyć te koszty w roku kalendarzowym, w którym Spółka osiągnęła przychód z tytułu zakończenia inwestycji deweloperskiej. Dla Wnioskodawcy bezsprzecznym bowiem jest, iż koszt zakupu działek przeniesionych ostatecznie decyzją Z na Gminę był kosztem bezpośrednim. W momencie nabycia nieruchomości Umową Przedwstępną i Umową Przyrzeczoną działki te nie stanowiły jeszcze odrębnych nieruchomości (co nastąpiło dopiero na mocy decyzji Z). Ponadto, dzięki wyodrębnieniu i wywłaszczeniu tych działek możliwe było zrealizowanie przez Spółkę inwestycji drogowej polegającej na wymianie warstwy wiążącej i ściernej na całej szerokości jezdni ul. (…) (bez chodników i krawężnika po stronie JW) oraz poszerzeniu pasa drogowego (w pełnej konstrukcji) w oparciu o koncepcję obsługi komunikacyjnej zaopiniowaną pismem znak (…) z dnia 9 lutego 2015 r. oraz z dnia 2 marca 2016 r. Wykonany przez Spółkę remont drogi wpłynął na cenę lokali (i w efekcie zwiększył przychód Spółki z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych), a możliwy był tylko w razie dokonania wywłaszczenia i przeniesienia na Gminę prawa własności i użytkowania wieczystego działek o numerach 522/36, 522/38, 522/40 i 522/41.

Dlatego też Wnioskodawca wskazuje, że koszt nabycia wywłaszczonych, decyzją Z, prawa własności i użytkowania wieczystego działek o numerach 522/36, 522/38, 522/40 i 522/41 może zostać uznany jako koszt uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę oraz pozostałych wspólników Spółki w roku kalendarzowym, w którym Spółka osiągnęła przychód z tytułu zakończenia inwestycji deweloperskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z zakresem wyznaczonym zadanym przez Wnioskodawcę pytaniem, niniejsza interpretacja zawiera wyłącznie ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla Spółki będącej Wnioskodawcą związanych z zrzeczeniem się odszkodowania przysługującego z tytułu wywłaszczenia. Tym samym nie jest przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia ocena skutków podatkowych zrzeczenia się odszkodowania dla pozostałych wspólników spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej jako: „updop”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 1 ust. 3 updop przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej jako: „ksh”), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 ksh, określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ksh, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 ksh, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie natomiast do przepisu art. 103 ksh, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Z powołanych powyżej przepisów prawa wynika zatem, że spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego – są „transparentne” podatkowo. Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, jeżeli komplementariuszem spółki komandytowej jest spółka kapitałowa do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 5 ust. 1 updop). Zasady wyrażone powyżej stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Odszkodowanie to szczególny rodzaj świadczenia, którego celem jest naprawienie szkody. Przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Oznacza to, że w tym zakresie należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.). Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody.

W przedmiotowej sprawie zdarzeniem, z którym związane jest odszkodowanie jest wywłaszczenie. Wywłaszczenie polega na pozbawieniu lub ograniczeniu służącego określonej osobie prawa rzeczowego do oznaczonej rzeczy na mocy indywidualnego aktu prawa.

Wywłaszczenie dotyczące nieruchomości uregulowane jest w rozdziale 4 działu III (art. 112-135) ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2204 ze zm.). Unormowania te umożliwiają władzy publicznej ingerencję w cudzą własność przez ograniczenie lub pozbawienie własności nieruchomości, a także pozbawianie i ograniczanie innych praw do nieruchomości – użytkowania wieczystego i innych praw rzeczowych.

Istota wywłaszczenia polega na przymusowym odjęciu własności lub prawa wieczystego użytkowania, ograniczeniu tego prawa lub zniesieniu bądź ograniczeniu innego prawa rzeczowego do nieruchomości, w drodze decyzji administracyjnej. W związku z wywłaszczeniem, własność nieruchomości przechodzi z dotychczasowego właściciela na inny podmiot (Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego). Z uwagi na to, że wywłaszczeniu podlega również prawo wieczystego użytkowania, gdzie prawo własności nieruchomości przysługuje już Skarbowi Państwa, wywłaszczenie prawa wieczystego użytkowania skutkuje w tym przypadku wygaśnięciem tego prawa. Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej, odpowiadającym wartości tych praw.

Wywłaszczenie dokonywane na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami:

*   może dotyczyć tylko nieruchomości położonych, z zastrzeżeniem art. 122a, art. 124 ust. 1b, art. 124b, art. 125 i art. 126, na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne albo do nieruchomości, dla których wydana została decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego (art. 112 ust. 1);
*   może być dokonane, jeżeli cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy (art. 112 ust. 3);
*   następuje w celu realizacji celu publicznego – jednego z celów wymienionych w art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami lub celu publicznego określonego w odrębnych ustawach;
*   następuje tylko na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (art. 113 ust. 1).

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Jak stanowi przepis art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

W tym miejscu należy wskazać, że zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1474, dalej jako: „u.s.z.”).

Zgodnie z art. 11f ust. 1 pkt 6 u.s.z., decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 12 ust. 4 u.s.z., nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

\-z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (art. 12 ust. 4a u.s.z.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawodawca przewidział jednocześnie wyjątki od ww. reguły. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Określając zatem podatkowe skutki wywłaszczenia należy rozpatrywać je w kontekście otrzymanego odszkodowania. Z otrzymaniem środków pieniężnych w formie odszkodowania za wywłaszczenie ustawodawca na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże uzyskanie przez podatnika przychodu podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka na mocy umowy z Gminą zobowiązała się do rozbudowy i przebudowy drogi publicznej, polegającej na wymianie warstwy wiążącej i ściernej na całej szerokości jezdni oraz poszerzeniu pasa drogowego. Ponadto Wnioskodawca zobowiązał się do wystąpienia z kompletnym wnioskiem do właściwego organu administracji publicznej o wydanie decyzji, o której mowa w art. 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz do pokrycia w pełni odszkodowania, które organ będzie musiał wypłacić właścicielom działek wywłaszczonych, stosownie do art. 12 ust. 4a ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Z uwagi na fakt, iż beneficjentem odszkodowania za wywłaszczenie gruntu będzie także sama Spółka, Spółka złożyła przedwstępne oświadczenie o zwolnieniu Gminy z długu obejmującego wypłatę tego odszkodowania oraz zobowiązała się złożyć przyrzeczone oświadczenie w ciągu 7 dni od dnia, w którym decyzja ustalająca wysokość tego odszkodowania stanie się ostateczna.

Mając na uwadze opis sprawy a także przywołane powyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić, należy że zrzeczenie się odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nie spowoduje przysporzenia majątkowego, a tym samym nie wywoła skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych.

Użycie w przepisie art. 12 ust. 1 updop sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika – względnie na jego rachunek – wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi Spółka może rozporządzać.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca nie uzyska przychodu, bowiem w wyniku zrzeczenia się odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nie otrzyma środków pieniężnych, którymi mógłby dysponować i które stanowiłyby jego definitywne przysporzenie majątkowe, w związku z czym w przedstawionej we wniosku sytuacji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tego tytułu.

Reasumując, opisana w przedmiotowym wniosku sytuacja nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego, a w konsekwencji nie może prowadzić do powstania dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ceny nabycia wywłaszczonych działek.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1.  przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu ), oraz
2.  potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Wywłaszczenie jest wyjątkiem od ogólnych cywilnoprawnych zasad przenoszenia własności nieruchomości i może mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób aniżeli pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości. Z tytułu wywłaszczenia co do zasady podatnik otrzymuje odszkodowanie, które stanowi jego przysporzenie, jednocześnie nieruchomość zmienia właściciela. Powyższe stwierdzenie jest o tyle istotne, że w katalogu wydatków, zawartym w art. 16 ust. 1 updop, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów znajdują się wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych, a wśród nich wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów (art. 16 ust. 1 pkt 1 updop). Jednocześnie przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, przewiduje zasadę, że chociaż wydatków tych nie uwzględnia się w momencie ich poniesienia, ale po ich zaktualizowaniu i pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych (w przypadku gruntu i prawa wieczystego użytkowania gruntów nie podlegają one amortyzacji – art. 16c pkt 1 updop) – są rozliczane jednorazowo w chwili odpłatnego ich zbycia.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe nieruchomości zostały zakwalifikowane jako towar, a nie jako środki trwałe, w związku z czym przywołany powyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 updop nie będzie miał zastosowania w sprawie.

Jednak należy pamiętać, że sam fakt poniesienia kosztu oraz brak ujęcia go w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 updop) nie daje automatycznie prawa zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy pamiętać, że aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione, wskazane powyżej warunki. Jednym z podstawowych warunków uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, jest fakt poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. W związku z powyższym w niniejszej sprawie należy zbadać, czy wydatek poniesiony na nabycie prawa własności oraz prawa użytkowania nieruchomości w części, która następnie została wywłaszczona został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu.

Wywłaszczenie stanowi konstrukcję prawną zawierającą w sobie elementy prawa administracyjnego, prawa konstytucyjnego, prawa cywilnego. Każda ze wskazanych dyscyplin prawa, dokonując analizy tej instytucji, w innym miejscu odnajduje punkt ciężkości, charakterystyczny dla danej dyscypliny. Interpretacja indywidualna wydawana w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej zawiera analizę zdarzenia, jakim jest wywłaszczenie w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Oznacza to, że podstawą interpretacji w zakresie wywłaszczenia jest kwalifikacja wywłaszczenia na gruncie ustawy podatkowej. Punktem wyjścia dla kwalifikowania podatkowych skutków wywłaszczenia jak wskazano wyżej jest odszkodowanie jako przysporzenie majątkowe stanowiące przychód podatkowy oraz koszty związane z tym przychodem, czyli wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie gruntu.

W wyniku wywłaszczenia podatnik – co do zasady – uzyskuje przychód, a z istoty dochodu (dochodem jest zgodnie z art. 7 ust. 2 updop nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania) wynika, że przychody uzyskane z poszczególnych źródeł łączą się z określonymi kosztami, oznacza to, że w sytuacji wywłaszczenia w tym samym terminie co przychód jakim jest otrzymanie odszkodowania podatnik ma prawa rozpoznać koszty uzyskania przychodu, którymi są wydatki poniesione na nabycie wywłaszczonych nieruchomości (oczywiście, ta ich część, która takiego kosztu już uprzednio nie stanowiła). W przypadku bowiem wywłaszczenia, jako że dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, wygaśnięcia prawa wieczystego użytkowania lub innego prawa rzeczowego za odszkodowaniem, które jak powiedziano wyżej stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3e updop, kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki, jakie podatnik poniósł, aby uzyskać ten przychód. Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest spełnienie kryteriów wskazanych w art. 15 ust. 1 updop. Kosztem uzyskania przychodów bezpośrednio związanym z odszkodowaniem z tytułu wywłaszczenia jest wydatek na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wywłaszczenia (nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania lub innego ograniczonego prawa rzeczowego, również budowli i urządzeń, które jako części składowe gruntu podlegają wywłaszczeniu wraz gruntem).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że między odszkodowaniem jako przychodem z tytułu wywłaszczenia, a kosztami poniesionymi uprzednio na nabycie prawa do wywłaszczonego gruntu występuje związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że nie dokonano by wywłaszczenia, gdyby podatnik nie posiadał tytułu prawnego do tej nieruchomości gruntowej. Odszkodowania zaś nie wypłacono by mu, gdyby nie wywłaszczono nieruchomości. Zatem wydatek na nabycie przedmiotu wywłaszczenia co do zasady należy zaliczyć do kosztów podatkowych.

Jednakże w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zrzeknie się odszkodowania, które miałby otrzymać z tytułu wywłaszczenia prawa własności i użytkowania wieczystego działek, w związku z czym ¬– jak wskazano powyżej – nie osiągnie z tego tytułu przychodu, a w konsekwencji nie będzie mógł zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych ceny nabycia przedmiotowych działek, ponieważ nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka zaliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodów – nie zostanie poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów.

Wnioskodawca uważa, że wydatek związany z nabyciem przedmiotowych działek będzie stanowił koszt uzyskania przychodów, z uwagi na fakt że Spółka uzyska przychód w wyniku zakończenia realizacji inwestycji deweloperskiej i sprzedaży lokali. Wnioskodawca uważa, że dzięki wyodrębnieniu i wywłaszczeniu tych działek możliwe było zrealizowanie przez Spółkę inwestycji drogowej, a wykonany przez Spółkę remont drogi wpłynął na cenę lokali (i w efekcie zwiększył przychód Spółki z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych), a możliwy był tylko w razie dokonania wywłaszczenia i przeniesienia na Gminę prawa własności i użytkowania wieczystego przedmiotowych działek.

Nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, ponieważ wydatek poniesiony na nabycie przedmiotowych działek (w części podlegającej wywłaszczeniu) nie będzie związany z osiągnięciem przychodu, bowiem Wnioskodawca zrzeknie się przysługującego mu odszkodowania. Tym samym nie można utożsamiać wydatków na nabycie prawa własności i prawa użytkowania wieczystego działek przekazanych nieodpłatnie w wyniku wywłaszczenia na rzecz Gminy z wydatkami poniesionymi na remont drogi, który w ocenie Wnioskodawcy wpłynął na cenę lokali.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych poniesionych wydatków na remont drogi, bowiem zgodnie z pytaniem Wnioskodawcy – wyznaczającym zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – nie było to przedmiotem niniejszej interpretacji.

Reasumując należy stwierdzić, że Wnioskodawca, w części w jakiej posiada udział w spółce komandytowej, nie uzyska przychodu z tytułu zrzeczenia się odszkodowania za wywłaszczenie prawa własności i użytkowania wieczystego działek, jednocześnie Wnioskodawcy nie przysługuje prawo rozpoznania kosztu uzyskania przychodu związanego z ceną nabycia przedmiotowych działek podlegających wywłaszczeniu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w kwestii braku powstania przychodu, natomiast za nieprawidłowe w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ceny nabycia wywłaszczonych działek.

Niniejsza interpretacja z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczy jedynie Wnioskodawcy, jako występującego z wnioskiem. Natomiast pozostali wspólnicy spółki komandytowej chcąc uzyskać interpretację indywidualną winni wystąpić z odrębnym wnioskiem i uiścić stosowną opłatę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji wskazać należy, że dotyczy ona tylko konkretniej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcie zostało wydane. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.