Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.460.2025.2.AAR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-07
Teza: Brak opodatkowania wstąpienia przez Dewelopera w prawa
zaspokojonych wierzycieli w ramach subrogacji, prawo do
odliczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT naliczonego od
kwoty Czynszu za okres, którego dotyczy faktura VAT
dokumentująca świadczone usługi dzierżawy, prawo do
odliczenia przez Dewelopera podatku VAT naliczonego
wynikającego z faktury VAT dokumentującej Usługę wsparcia
świadczoną przez Wnioskodawcę na jego rzecz.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia
subrogacja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
1

Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Terminy do odliczenia podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 10

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:
      · braku opodatkowania wstąpienia przez Dewelopera w prawa zaspokojonych
        wierzycieli w ramach subrogacji,
      · prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT naliczonego od kwoty Czynszu
        za okres, którego dotyczy faktura VAT dokumentująca świadczone usługi dzierżawy,
      · prawa do odliczenia przez Dewelopera podatku VAT naliczonego wynikającego z
        faktury VAT dokumentującej Usługę wsparcia świadczoną przez Wnioskodawcę na
        jego rzecz.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 16 października 2025 r. (wpływ 16 października 2025 r.) –
    w odpowiedzi na wezwanie oraz pismem, które wpłynęło 30 października 2025 r.
    Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
    1. Zainteresowany będący stroną postępowania:
        X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;
    2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:
        Y. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
    Treść wniosku wspólnego jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawcą jest X. sp. z o. o. z siedzibą w (...), wpisana do rejestru przedsiębiorców
    Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (...), prowadząca działalność
    gospodarczą w branży odnawialnych źródeł energii, w szczególności w zakresie rozwoju
    projektów wiatrowych i fotowoltaicznych na terenie Polski („Wnioskodawca”).
    Kontrahentem Wnioskodawcy jest Y. sp. z o.o. z siedzibą w (...), wpisana do rejestru
    przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (...), będąca
    podmiotem profesjonalnie zajmującym się rozwojem projektów energetycznych, w tym

    realizacją jako generalny wykonawca inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii
    (dalej jako: „Deweloper”). Deweloper specjalizuje się w zakresie rozwoju energetyki
    odnawialnej, a jego działalność obejmuje wszystkie etapy procesu inwestycyjnego, od
    projektowania, przez realizację i nadzorowanie inwestycji wiatrowych, fotowoltaicznych
    oraz magazynów energii.
    Wnioskodawca oraz Deweloper są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT.
    2 grudnia 2024 r. Wnioskodawca, jedyny udziałowiec Wnioskodawcy oraz Deweloper
    (dalej jako: „Deweloper”) zawarli ramową umowę o współpracy w zakresie rozwoju
    projektów OZE ((...), dalej jako: „UDSA”). Tego samego dnia, w wykonaniu UDSA, strony
    zawarły szczegółową umowę o świadczenie usług ((...), dalej jako: „DSA”), obejmującą
    realizację projektów wiatrowych i fotowoltaicznych (dalej jako: „Projekty” lub „Projekt”) do
    etapu „gotowości do budowy”. Celem Wnioskodawcy w związku z realizacją umowy DSA
    jest uzyskanie możliwości zrealizowania Projektów, z których osiągać będzie docelowo
    przychody ze sprzedaży wytworzonej energii. Deweloper natomiast, na podstawie
    zawartej umowy DSA osiągać będzie przychody ze świadczonej usługi w postaci
    doprowadzenia Projektów do fazy „gotowości do budowy”.
    Zgodnie z DSA, realizacja Projektów wymaga uprzedniego zabezpieczenia praw do
    nieruchomości, na których zlokalizowane będą instalacje OZE. W tym celu Deweloper, w
    ramach usługi świadczonej na rzecz Wnioskodawcy, doprowadził do przeniesienia na
    Wnioskodawcę zawartych uprzednio umów dzierżawy zabezpieczających prawa do
    nieruchomości wykorzystywanych dla celów realizacji Projektów (dalej jako: „Umowy
    Dzierżawy”) z właścicielami lub użytkownikami wieczystymi nieruchomości. Liczba Umów
    Dzierżawy może wzrastać w toku rozwoju Projektu, a bezpośrednią ich stroną będzie
    Wnioskodawca.
    Rozliczenia do momentu osiągnięcia przez Projekt etapu PM1
    Na podstawie Umów Dzierżawy, Wnioskodawca jako ich strona jest zobowiązany do
    ponoszenia kosztów czynszów (dalej jako: „Czynsze”). Niemniej jednak, Strony uzgodniły,
    że do czasu osiągniecia kamienia milowego projektu określanego jako „PM1”,
    ekonomiczny ciężar ponoszenia wydatków na Czynsze będzie spoczywał bezpośrednio na
    Deweloperze, jako element zobowiązania Dewelopera do osiągnięcia przez Projekt etapu
    PM1. Zobowiązanie się Dewelopera do ponoszenia ciężaru ekonomicznego Czynszów
    podyktowane jest chęcią zapewnienia przez Strony prawidłowości rozliczeń z
    wydzierżawiającymi z uwagi na ich nieregularność, przy jednoczesnej konieczności
    wykluczenia ryzyka naruszenia warunków Umów Dzierżawy, które decydują o możliwości
    uznania, iż Deweloper wykonał swoje zobowiązania będące przedmiotem DSA. Deweloper
    posiada bowiem aktywną i rozbudowaną strukturę na terytorium Polski, a także jako
    podmiot odpowiedzialny za realizację Projektów ma bezpośrednią styczność z
    wydzierżawiającymi oraz procesem budowy, a Wnioskodawca dopiero rozwija swoją
    działalność i zasoby osobowe. Ponadto, Deweloper z uwagi na postanowienia DSA i
    przyjęty system rozliczeń ponosi również częściowe ryzyko powodzenia Projektów.
    PM1 oznacza etap realizacji projektu dotyczącego farmy wiatrowej, w ramach którego
    uzyskano niezbędne prawa do nieruchomości potrzebnych do budowy, tj. wszystkie
    umowy zapewniające prawo do gruntów pod fundamenty turbin wiatrowych, zgodne z
    ustalonymi przez strony parametrami, zostały podpisane lub przeniesione na Spółkę na
    podstawie umowy cesji z Deweloperem, a w razie potrzeby zmodyfikowane zgodnie z
    instrukcjami Wnioskodawcy.

    W zakresie projektów dotyczących części fotowoltaicznej (PV) osiągnięcie pierwszego
    kamienia milowego oznaczać będzie, iż wszystkie wymagane umowy zapewniające prawo
    do gruntów pod instalację PV (z wyjątkiem umów dotyczących przyłącza do sieci i działki
    pod stację transformatorową), również zostały podpisane, a w razie potrzeby
    zmodyfikowane zgodnie z instrukcjami Wnioskodawcy, a następnie przeniesione na
    Wnioskodawcę na podstawie umowy cesji z Deweloperem.
    Osiągnięcie PM1 potwierdza zatem, że Deweloper zapewnił m.in. Wnioskodawcy
    posiadanie prawa do dysponowania odpowiednimi gruntami dla realizacji Projektu w
    zakresie wymaganym na tym etapie, w tym wykonał swój obowiązek do poniesienia
    ekonomicznego ciężaru Czynszów. Deweloper realizuje powyższe funkcje w zamian za
    wynagrodzenie należne od Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z zawartą umową DSA,
    Deweloper zobowiązał się m.in. do doprowadzenia Projektu do osiągnięcia PM1 w zamian
    za wynagrodzenie, przy czym Wnioskodawca pozostaje ostatecznym beneficjentem
    działań podejmowanych przez Dewelopera. Jednocześnie Deweloper dysponuje swobodą
    w wyborze środków w doprowadzeniu Projektu do osiągnięcia PM1, w szczególności może
    w tym zakresie korzystać z podwykonawców, w tym ze wsparcia udzielanego przez
    Wnioskodawcę.
    Strony 15 maja 2025 r. podpisały memorandum interpretacyjne doprecyzowujące intencje
    stron wynikające z UDSA oraz DSA (dalej jako: „Memorandum”). W ramach Memorandum
    strony potwierdziły, że dla potrzeb UDSA i DSA Wnioskodawca udziela Deweloperowi
    wsparcia w realizacji jego zobowiązań wynikających z DSA, w tym w szczególności
    zobowiązania do osiągnięcia PM1 („Usługa wsparcia”). W związku z tym, iż to Deweloper
    zobowiązał się do zapewnienia praw do dysponowania odpowiednimi gruntami dla
    realizacji Projektu oraz poniesienia ciężaru ekonomicznego związanych z tym Czynszów,
    Strony potwierdziły, że elementem Usługi wsparcia świadczonej na rzecz Dewelopera
    przez Wnioskodawcę będą Czynsze, które powinny obciążać Dewelopera do momentu
    osiągnięcia przez Projekt etapu PM1. Strony potwierdziły, że Czynsze w tej fazie
    ponoszone są w interesie gospodarczym Dewelopera umożliwiając mu wykonanie usługi
    osiągnięcia przez Projekt etapu PM1.
    Strony ustaliły, że okres rozliczeniowy dla ww. Usługi wsparcia świadczonej przez
    Wnioskodawcę na rzecz Dewelopera obejmie okres od momentu rozpoczęcia realizacji
    prac przez Dewelopera do momentu osiągnięcia PM1. Jednocześnie Wnioskodawca
    obciąży Dewelopera wynagrodzeniem za świadczenie Usługi wsparcia na podstawie
    wystawionej faktury VAT.
    Wysokość wynagrodzenia z tytułu Usługi wsparcia została ustalona jako suma wydatków w
    formie Czynszów ponoszonych przez Wnioskodawcę do momentu osiągnięcia PM1.
    Usługa wsparcia była świadczona w interesie Dewelopera w celu umożliwienia mu
    wywiązania się z obowiązków wynikających z DSA, co z kolei umożliwi Deweloperowi
    naliczenie wynagrodzenia za świadczoną własną usługę na rzecz Wnioskodawcy w postaci
    rozwoju Projektu zgodnie z umową DSA. Deweloper kalkulując pierwotnie swoje
    wynagrodzenie za usługę rozwoju Projektu i ustalając warunki umowy DSA, uwzględnił
    fakt, że będzie musiał ponieść ciężar ekonomiczny Czynszów do momentu osiągnięcia
    przez Projekt etapu PM1.
    Strony potwierdziły, że świadczenie Usługi wsparcia zakończyło się w miesiącu, w którym
    osiągnięto PM1, tj. w kwietniu 2025 r. W związku z wyświadczoną Usługą wsparcia
    Wnioskodawca wystawił na rzecz Dewelopera fakturę VAT do 15 maja 2025 r., która

    została uznana za rozliczoną w zakresie, w jakim Deweloper przekazał odpowiednie kwoty
    bezpośrednio na rachunki bankowe poszczególnych właścicieli nieruchomości tytułem
    Czynszów. Strony uznały, że wystawiona faktura zostaje uregulowana z chwilą dokonania
    tych przelewów. W nieuregulowanym zakresie, Deweloper zapłaci na rzecz Wnioskodawcy
    pozostałą kwotę.
    Rozliczenia od momentu osiągnięcia etapu PM1
    Natomiast w zakresie Czynszów opłacanych przez Dewelopera po osiągnięciu PM1 i do
    czasu osiągnięcia przez Projekt statusu „gotowości do budowy” („RTB”), Czynsze
    ponoszone w tym okresie mają już ostatecznie ekonomicznie obciążać wyłącznie
    Wnioskodawcę. Jedynie ze względu na chęć ułatwienia rozliczeń z wydzierżawiającymi,
    Strony potwierdziły, że w powyższym okresie Czynsze mają być opłacane bezpośrednio
    przez Dewelopera do wydzierżawiających, jednak w imieniu Wnioskodawcy, a
    zastosowanie do nich znajdzie mechanizm subrogacji, tj. na skutek zapłaty Czynszów
    Deweloper wstąpi w prawa wierzyciela w stosunku do Wnioskodawcy.
    Wnioskodawca oraz Deweloper potwierdzili zatem w Memorandum, że po osiągnięciu
    kamienia milowego PM1, Wnioskodawca wyraża zgodę – na podstawie art. 518 § 1 pkt 3
    Kodeksu cywilnego oraz postanowień umowy DSA – na to, aby Deweloper dokonywał
    bezpośrednio płatności czynszów należnych z tytułu wszystkich Umów Dzierżawy do
    wydzierżawiających, zarówno już obowiązujących, jak i zawieranych w przyszłości, aż do
    momentu osiągnięcia przez Projekt statusu RTB. Płatności te dokonywane są przez
    Dewelopera na rzecz właścicieli nieruchomości przed terminami płatności wynikającymi z
    Umów Dzierżawy (tak, aby Wnioskodawca nie popadł w zwłokę względem właścicieli
    nieruchomości z tytułu Czynszów), a mechanizm subrogacji został lub zostanie dodatkowo
    odpowiednio uzgodniony i potwierdzony z właścicielami nieruchomości będącymi
    stronami Umów Dzierżawy – czy to w treści samych Umów Dzierżawy, czy też w
    odrębnych dokumentach.
    W celu realizacji ww. płatności, w oparciu o opisane powyżej uzgodnienia, Deweloper
    dokonuje przelewów za Czynsze przed terminem płatności wskazanym w odpowiedniej
    Umowie Dzierżawy, pod warunkiem, że otrzymał od danego właściciela nieruchomości
    odpowiedni dokument (fakturę VAT, notę obciążeniową/rachunek, albo inny dowód
    dokumentujący Czynsz). Po dokonaniu zapłaty Czynszu, Deweloper wstępuje w prawa
    danego wierzyciela (właściciela nieruchomości) wobec Wnioskodawcy na podstawie art.
    518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego – do wysokości dokonanej płatności brutto.
    Deweloperowi przysługuje w związku z tym prawo do odzyskania uiszczonych kwot brutto
    bezpośrednio od Wnioskodawcy, w terminie przewidzianym w DSA („Zwrot Czynszów”).
    Zapłata przez Wnioskodawcę środków tytułem uregulowania subrogowanej wierzytelności
    po terminie wynikającym z Umów Dzierżawy nie będzie uznawana za zaległość lub
    opóźnienie po stronie Wnioskodawcy do czasu upływu tego terminu, co oznacza
    uzgodnioną między stronami zmianę terminu płatności pierwotnej subrogowanej
    wierzytelności.
    Z perspektywy Wnioskodawcy oraz Dewelopera ponoszenie wydatków wskazanych w
    opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma niewątpliwy związek z prowadzoną
    działalnością gospodarczą oraz osiąganymi przychodami. Strony zawarły umowy, w
    oparciu o które realizują wspólnie Projekty i których powodzenie oraz zyskowność
    związane są z wywiązaniem się przez Strony z zobowiązań umownych, w tym ponoszenia
    kosztów Czynszów, ich odpowiedniego rozliczenia, czy świadczenia usług w zakresie

    wsparcia oraz realizacji Projektów. W szczególności, do momentu osiągniecia przez
    Projekt etapu PM1, Deweloper ponosi wydatki na nabycie Usługi wsparcia, w celu
    wykonania usługi objętej umową DSA i w konsekwencji osiągnięcia przychodów w postaci
    wynagrodzenia ustalonego w tej umowie. Z kolei Wnioskodawca ponosi wydatki na Czynsz
    najpierw, aby osiągnąć przychód ze świadczonej Usługi wsparcia, a następnie w celu
    uruchomienia Projektów i osiągania przychodów ze sprzedaży wytworzonej energii w
    ramach tych Projektów (przy czym Czynsze, które nie są rozliczane przez Wnioskodawcę w
    Usłudze wsparcia, a poniesione są do dnia przekazania Projektu do użytkowania stanowią
    koszt wytworzenia środków trwałych objętych Projektem zwiększając ich wartość
    początkową jako związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie nowych
    elektrowni/farm).
    Uzupełnienie oraz doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Zasadniczym celem Usługi wsparcia było umożliwienie Deweloperowi wykonania
    zobowiązań wynikających z DSA, w szczególności osiągnięcia przez Projekt pierwszego
    kamienia milowego (PM1), tj. etapu, na którym zapewniono prawa do gruntów
    niezbędnych do budowy instalacji OZE (tj. odnawialnych źródeł energii).
    W ramach Usługi wsparcia Wnioskodawca udostępnił Deweloperowi niezbędne zasoby i
    środki w zakresie zabezpieczenia praw do nieruchomości, w tym w szczególności:
      · tolerował wykorzystanie przez Dewelopera gruntów, których dzierżawcą jest
        Wnioskodawca w celu umożliwienia Deweloperowi osiągnięcia kamienia milowego
        PM1;
      · w możliwym zakresie pozostawał stroną obowiązujących Umów Dzierżawy
        dotyczących nieruchomości, aby umożliwić Deweloperowi wykonanie przez niego
        zobowiązania do osiągnięcia PM1,
      · w możliwym zakresie był obciążany czynszami dzierżawnymi należnymi właścicielom
        nieruchomości wykorzystywanych do realizacji przez Dewelopera swojego
        zobowiązania do osiągnięcia kamienia milowego PM1, które to czynsze stały się
        następnie elementem kalkulacji wynagrodzenia za Usługę wsparcia świadczoną na
        rzecz Dewelopera,
      · w możliwym zakresie zapewniał Deweloperowi prawo do korzystania z nieruchomości
        objętych Umowami Dzierżawy w zakresie wymaganym dla realizacji jego
        zobowiązań kontraktowych,
      · zapewniał formalne wsparcie w procesie utrzymania praw do gruntów, co miało
        kluczowe znaczenie dla osiągnięcia przez Dewelopera kamienia milowego PM1.
    Usługa wsparcia ma charakter kompleksowy i stanowi element współpracy gospodarczej
    pomiędzy stronami w zakresie rozwoju projektów OZE. Wnioskodawca wykonuje ją w
    sposób odpłatny, a wynagrodzenie z tego tytułu odpowiada wartości poniesionych przez
    niego czynszów dzierżawnych (Czynszów) do momentu osiągnięcia PM1, z uwagi na fakt, iż
    to Deweloper był faktycznym beneficjentem zawartych Umów Dzierżawy (Umowy
    Dzierżawy zostały zawarte m.in. w interesie Dewelopera, aby umożliwić mu wykonanie
    zobowiązania w postaci osiągniecia kamienia milowego PM1).
    Usługa wsparcia świadczona przez Wnioskodawcę pozostaje w bezpośrednim i ścisłym
    związku z działalnością gospodarczą Dewelopera oraz czynnościami opodatkowanymi VAT
    wykonywanymi przez niego w ramach umowy DSA. Deweloper, zgodnie z DSA, świadczy

    na rzecz Wnioskodawcy usługę rozwoju projektów OZE do etapu PM1 w zamian za
    wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu VAT.
    Aby móc wykonać tę usługę, Deweloper zobowiązany był zapewnić, że projekty posiadają
    komplet praw do nieruchomości niezbędnych do budowy instalacji oraz ponosić
    ekonomiczny ciężar czynszów dzierżawnych do momentu osiągnięcia PM1.
    Usługa wsparcia realizowana przez Wnioskodawcę umożliwia Deweloperowi realizację
    Projektu w sposób zgodny z postanowieniami DSA. W praktyce Deweloper, dzięki nabyciu
    od Wnioskodawcy Usługi wsparcia, uzyskuje faktyczny dostęp do gruntów objętych
    Umowami Dzierżawy, a także uzyskuje zapewnienie ciągłości praw do nieruchomości, co
    jest warunkiem niezbędnym dla wykonania przez Dewelopera własnej usługi
    opodatkowanej.
    W konsekwencji, wydatki Dewelopera z tytułu nabycia Usługi wsparcia pozostają w
    bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z wykonywaniem przez niego czynności
    opodatkowanych, gdyż stanowią element kosztowy świadczenia jego usług rozwojowych.
    Usługa wsparcia jest więc wykorzystywana przez Dewelopera wyłącznie do wykonywania
    czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnych usług na rzecz Wnioskodawcy.
    Dzierżawa nieruchomości stanowi dla Wnioskodawcy element konieczny do prowadzenia
    działalności gospodarczej. Związek dzierżawy z czynnościami opodatkowanymi VAT
    przejawia się w dwóch zasadniczych płaszczyznach:
    Na etapie świadczenia Usługi wsparcia Wnioskodawca wykorzystuje prawa z Umów
    Dzierżawy w celu realizacji tej usługi na rzecz Dewelopera. Czynsze dzierżawne ponoszone
    do momentu osiągnięcia PM1 stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia za Usługę
    wsparcia, która jest odpłatnym świadczeniem. W tym zakresie wydatki na dzierżawę służą
    bezpośrednio wykonaniu czynności opodatkowanych (świadczeniu Usługi wsparcia).
    Zakres Usługi wsparcia został opisany powyżej.
    Po osiągnięciu etapu PM1, dzierżawione nieruchomości są wykorzystywane przez
    Wnioskodawcę w dalszym procesie realizacji Projektów OZE, w tym do budowy i
    późniejszej eksploatacji instalacji wytwarzających energię elektryczną. W tym zakresie
    dzierżawa stanowi element działalności inwestycyjnej Wnioskodawcy, której efektem będą
    środki trwałe wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT
    (sprzedaży energii elektrycznej). Bez dzierżawy nieruchomości Wnioskodawca nie
    posiadałby prawa do gruntów, na których mają być posadowione instalacje wytwarzające
    energię elektryczną.
    W obu fazach dzierżawa ma zatem funkcjonalny i gospodarczy związek z działalnością
    opodatkowaną Wnioskodawcy – najpierw w ramach świadczenia Usługi wsparcia, a
    następnie w ramach budowy i eksploatacji instalacji OZE generujących przychody z tytułu
    sprzedaży energii.
    Umowy Dzierżawy przewidują możliwość przelewu praw oraz przeniesienia obowiązków
    dzierżawcy na osobę trzecią.
    Wnioskodawca potwierdził Deweloperowi realizację PM1 27 kwietnia 2025 r., co oznacza,
    że przed tą datą Deweloper przeniósł na Wnioskodawcę Umowy Dzierżawy za pomocą
    cesji. Po dokonaniu cesji Umów Dzierżawy, Wnioskodawca rozwiązał przeniesione Umowy
    Dzierżawy i zawarł je na nowo z tymi samymi wydzierżawiającymi przy uwzględnieniu
    nowych warunków.

    Należy zaznaczyć, że Usługa wsparcia obejmuje swoim zakresem Umowy Dzierżawy
    wyłącznie od momentu zawarcia Umowy Dzierżawy przez Wnioskodawcę do momentu
    osiągnięcia kamienia milowego (PM1). Tak długo jak bezpośrednio stroną Umów
    Dzierżawy pozostawał Deweloper, Usługa wsparcia nie obejmowała takich umów.
    Do przeniesienia Umów Dzierżawy (zgodnie z informacjami wskazanymi powyżej) doszło
    w czasie świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Dewelopera usługi wsparcia. Usługa
    wsparcia obejmuje swoim zakresem Umowy Dzierżawy wyłącznie od momentu zawarcia
    Umowy Dzierżawy przez Wnioskodawcę do momentu osiągnięcia kamienia milowego
    (PM1).
    Usługi wsparcia dotyczą zapewnienia Deweloperowi wsparcia w realizacji jego zobowiązań
    wynikających z DSA, w tym w szczególności zobowiązania do osiągnięcia kamienia
    milowego projektu określanego jako „PM1”. Jednym z warunków osiągnięcia kamienia
    milowego PM1 jest zabezpieczenie na rzecz Wnioskodawcy tytułu prawnego do
    nieruchomości, na których planowany jest dalszy rozwój Projektu. W tym celu Deweloper,
    w ramach usługi świadczonej na rzecz Wnioskodawcy, doprowadził do przeniesienia na
    Wnioskodawcę zawartych uprzednio Umów Dzierżawy, zabezpieczających prawa do
    nieruchomości wykorzystywanych dla celów realizacji Projektów z właścicielami lub
    użytkownikami wieczystymi nieruchomości.
    Do transferu Umów Dzierżawy (zgodnie z informacjami wskazanymi powyżej) doszło
    zatem w okresie od dnia zawarcia umowy DSA do dnia osiągnięcia kamienia milowego
    PM1. W tym samym czasie, w odniesieniu do umów, których stroną stał się
    Wnioskodawca, Wnioskodawca świadczył na rzecz Dewelopera usługi wsparcia.
    Zgodnie z umową UDSA oraz DSA, Deweloper od dnia przeniesienia praw i obowiązków z
    określonej Umowy Dzierżawy, do dnia osiągnięcia kamienia milowego PM1 zobowiązany
    jest do ponoszenia ciężaru ekonomicznego czynszów wynikających z Umów Dzierżawy,
    których stroną (jako dzierżawca) jest Wnioskodawca.
    Od dnia osiągnięcia PM1 i do czasu osiągnięcia przez Projekt etapu RTB, należności
    wynikające z Umów Dzierżawy ekonomicznie obciążają wyłącznie Wnioskodawcę. Jedynie
    ze względu na chęć ułatwienia rozliczeń z wydzierżawiającymi, Strony potwierdziły, że w
    powyższym okresie czynsze mają być opłacane bezpośrednio przez Dewelopera do
    wydzierżawiających, jednak w imieniu Wnioskodawcy, a zastosowanie do nich znajdzie
    mechanizm subrogacji, tj. na skutek zapłaty czynszów Deweloper wstąpi w prawa
    wierzyciela w stosunku do Wnioskodawcy.
    Takie rozwiązanie zostało przewidziane przez Strony przede wszystkim w celu uniknięcia
    nieprawidłowości bądź opóźnień w dokonywaniu płatności na rzecz wydzierżawiających.
    Przyjęte rozwiązania miało na celu ograniczenie ryzyka, że na skutek omyłki bądź braku
    koordynacji między stronami umowy DSA dojdzie do naruszenia zobowiązań wynikających
    z Umów Dzierżawy.
    Ponadto, Deweloper jako podmiot będący stroną Umów Dzierżawy od chwili ich zawarcia,
    posiada wiedzę na temat struktur i warunków płatności przewidzianych w poszczególnych
    Umowach Dzierżawy. Deweloper posiada również aktywną i rozbudowaną strukturę na
    terytorium Polski, a także jako podmiot odpowiedzialny za realizację Projektów ma
    bezpośrednią styczność z wydzierżawiającymi.
    Dodatkowo, zabezpieczenie tytułu prawnego do nieruchomości wymagane jest do
    osiągnięcia kamienia milowego PM1, a pozostawanie Umów Dzierżawy w mocy wymagane

    jest również do osiągnięcia kolejnych kamieni milowych oraz statusu RTB. Osiągnięcie
    kamieni milowych zgodnie z umową DSA stanowi natomiast zobowiązanie rezultatu
    Dewelopera. Strony uznały zatem, że osiągnięcie kamieni milowych nie powinno być
    uzależnione od prawidłowego wypełniania przez Wnioskodawcę własnych zobowiązań na
    podstawie Umów Dzierżawy. Zaniedbania Wnioskodawcy w dokonywaniu terminowych
    płatności mogłyby stać się podstawą wypowiedzenia Umów Dzierżawy przez
    wydzierżawiających, co jednocześnie pozbawiłoby Dewelopera możliwości osiągnięcia
    poszczególnych kamieni milowych, w tym statusu RTB.
    „Gotowość do budowy” lub „RTB” oznacza, że dany projekt z zakresu odnawialnych źródeł
    energii, tj. projekt farmy fotowoltaicznej lub elektrowni wiatrowej (dalej razem jako
    „Instalacje OZE”) spełnia wszelkie wymagania przewidziane prawem dla rozpoczęcia robót
    budowlanych.
    Umowa DSA definiuje w sposób szczegółowy wszelkie wymagania, jakie muszą zostać
    spełnione dla osiągnięcia statusu RTB. Wymagania te uwzględniają w szczególności: (i)
    zabezpieczenie na rzecz Wnioskodawcy tytułu prawnego do nieruchomości, na której
    zostanie zbudowana Instalacja OZE, a także infrastruktura niezbędna do działania
    Instalacji OZE; (ii) uzyskanie na rzecz Wnioskodawcy ostatecznych decyzji
    administracyjnych, jakie są wymagane prawem do rozpoczęcia budowy instalacji OZE wraz
    z towarzyszącą infrastrukturą, w szczególności decyzji o środowiskowych
    uwarunkowaniach, decyzji o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę; a także
    (iii) uzyskanie warunków przyłączenia Instalacji OZE do sieci elektroenergetycznej, a
    następnie zawarcie przez Wnioskodawcę umowy przyłączeniowej z operatorem systemu
    dystrybucyjnego bądź operatorem systemu przesyłowego.
    Usługi Dewelopera służące osiągnięciu przez Projekt etapu RTB zostały zdefiniowane w
    Umowie DSA w sposób otwarty, to znaczy, że Deweloper jest zobowiązany do podjęcia
    wszelkich czynności faktycznych oraz prawnych, jakie okażą się wskazane lub wymagane
    do osiągnięcia przez Projekt statusu RTB.
    Usługi świadczone przez Dewelopera obejmują między innymi:
    i. Uzyskanie na rzecz Wnioskodawcy tytułu prawnego do nieruchomości, na których
        planowana jest budowa Projektu, w szczególności przez przeniesienie praw i
        obowiązków wynikających z Umów Dzierżawy na Wnioskodawcę, ale też przez
        negocjowanie i zawieranie innych umów, np. umów służebności przesyłu w imieniu
        i na rzecz Wnioskodawcy;
    ii. Reprezentowanie Wnioskodawcy w postępowaniach przed sądami wieczystoksięgowymi
        w celu ujawnienia w odpowiednich księgach wieczystych praw Wnioskodawcy
        wynikających z Umów Dzierżawy bądź z ustanowionych na rzecz Wnioskodawcy
        służebności;
    iii. Koordynacja i nadzór nad wykonywaniem przez Wnioskodawcę zobowiązań
        wynikających z Umów Dzierżawy, w tym zapewnienie wsparcia w kontakcie z
        wydzierżawiającymi;
    iv. Uzyskanie wszystkich decyzji administracyjnych, pozwoleń, zaświadczeń, uzgodnień
        oraz innych aktów, które są wymagane przez obowiązujące prawo dla rozpoczęcia
        robót budowlanych, w tym przez złożenie stosownych wniosków oraz

        reprezentowanie Wnioskodawcy w postępowaniach administracyjnych, aż do
        wydania ostatecznych i prawomocnych decyzji administracyjnych lub innego
        rodzaju rozstrzygnięć;
    v. Przygotowanie wszelkich projektów, analiz, ekspertyz i raportów jakie są wymagane w
        celu uzyskania poszczególnych decyzji administracyjnych wymaganych do
        osiągnięcia RTB, w tym raportu o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko
        oraz projektu budowlanego;
    vi. Wystąpienie w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie warunków przyłączenia
        (w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne),
        reprezentowanie Wnioskodawcy przed operatorem systemu dystrybucyjnego (lub
        operatorem systemu przesyłowego), dokonywanie zmian i uzupełnień wniosku o
        wydanie warunków przyłączenia, uzgodnienie przebiegu trasy kablowej oraz
        miejsca przyłączenia Instalacji OZE do systemu elektroenergetycznego;
    vii. Zapewnienie Wnioskodawcy wsparcia w zakresie czynności podejmowanych w celu
        zawarcia umowy przyłączeniowej, a także koordynacja i nadzór nad wykonywaniem
        przez Wnioskodawcę zobowiązań wynikających z umowy przyłączeniowej.
    Głównym zobowiązaniem Wnioskodawcy na podstawie umowy DSA jest zapłata na rzecz
    Dewelopera wynagrodzenia. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w celu
    osiągnięcia statusu RTB są natomiast ograniczone do zakresu określonego wprost w
    umowie DSA i obejmują w szczególności:
    i. Podejmowanie decyzji dotyczących rozwoju Projektu oraz jego technicznych
        parametrów, a także wydawanie Deweloperowi wiążących instrukcji w tym zakresie;
    ii. Udzielanie Deweloperowi wymaganego wsparcia w świadczeniu usług, w tym przez
        udzielanie informacji, odpowiadanie na zapytania, udzielanie wymaganych
        uzgodnień i zatwierdzeń, weryfikację dokumentacji technicznej, a także
        udostępnianie dokumentów, jakie okażą się potrzebne do świadczenia przez
        Dewelopera usług zgodnie z umową DSA;
    iii. Udzielanie Deweloperowi oraz wskazanym przez niego osobom pełnomocnictw do
        działania w imieniu Wnioskodawcy w ramach świadczonych usług;
    iv. Dokonywanie płatności kosztów obciążających Wnioskodawcę zgodnie z umową DSA.
    Osiągnięcie PM1 potwierdza, że Deweloper zapewnił Wnioskodawcy posiadanie prawa do
    dysponowania odpowiednimi gruntami dla realizacji Instalacji OZE w ramach Projektu.
    Zgodnie z przyjętą praktyką rynkową, jest to pierwszy etap realizacji inwestycji, którego
    osiągnięcie otwiera proces uzyskiwania pozwoleń administracyjnych oraz zapewnianie
    przyłączenia Projektu do sieci elektroenergetycznej.
    Od chwili osiągnięcia kamienia milowego PM1, w celu osiągnięcia RTB, konieczne jest w
    szczególności (poniższe czynności są realizowane przez Dewelopera):
    i. Uzyskanie tytułu prawnego do nieruchomości, które nie są przeznaczone bezpośrednio
        pod budowę Instalacji OZE, ale pod infrastrukturę towarzyszącą, tj. w szczególności
        pod linie kablowe oraz drogi dojazdowe;
    ii. Uzyskanie wszystkich decyzji administracyjnych, pozwoleń, zaświadczeń, uzgodnień oraz
        innych aktów, które są wymagane przez obowiązujące prawo dla rozpoczęcia robót
        budowlanych, w tym przez złożenie stosownych wniosków oraz udział w

        postępowaniach administracyjnych, aż do wydania ostatecznych i prawomocnych
        decyzji administracyjnych lub innego rodzaju rozstrzygnięć (są to w szczególności
        decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach, decyzja o warunkach zabudowy –
        jeżeli dla danego obszaru nie został przyjęty plan zagospodarowania
        przestrzennego, a także pozwolenie na budowę);
    iii. Przygotowanie wszelkich projektów, analiz, ekspertyz i raportów jakie są wymagane w
        celu uzyskania poszczególnych decyzji administracyjnych wymaganych do
        osiągnięcia RTB, w tym raportu o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko
        oraz projektu budowlanego;
    iv. Uzyskanie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, uzgodnienie przebiegu
        trasy kablowej oraz miejsca przyłączenia Instalacji OZE do sieci
        elektroenergetycznej;
    v. Zawarcie umowy przyłączeniowej z operatorem systemu dystrybucyjnego pozwalającej
        na przyłączenie Instalacji OZE do sieci elektroenergetycznej.
    Deweloper jest zobowiązany do podejmowania wszelkich czynności, jakie okażą się
    niezbędne w celu osiągnięcia etapu RTB, jeżeli umowa nie stanowi inaczej. Przykładowe
    czynności, do jakich zobowiązany jest Deweloper zgodnie z umową DSA, zostały
    wymienione powyżej.
    Wnioskodawca jest natomiast odpowiedzialny przede wszystkim za podejmowanie decyzji
    dotyczących rozwoju Projektu, świadczenie Usług wsparcia, a także wydawanie
    Deweloperowi instrukcji i nadzorowania świadczonych usług. Czynności, do jakich
    zobowiązany jest Wnioskodawca zgodnie z umową DSA, zostały wymienione powyżej.
    Pytania
      1. Czy wstąpienie przez Dewelopera w prawa wydzierżawiających jako zaspokojonych
        wierzycieli w ramach subrogacji na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego,
        skutkujące prawem Dewelopera do żądania Zwrotu Czynszów od Wnioskodawcy, w
        ramach rozliczeń od momentu osiągnięcia etapu PM1, nie stanowi czynności
        podlegającej opodatkowaniu VAT?
      2. Czy w zakresie dzierżawy nieruchomości przez właścicieli nieruchomości na rzecz
        Wnioskodawcy, w zakresie, w jakim taka dzierżawa stanowi usługę podlegającą
        opodatkowaniu VAT po stronie wydzierżawiających, Wnioskodawcy przysługuje
        prawo do odliczenia VAT naliczonego od kwoty Czynszu za okres, którego dotyczy
        faktura VAT dokumentująca świadczone usługi dzierżawy (pod warunkiem jej
        otrzymania przez Wnioskodawcę)?
      3. Czy Deweloper ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT
        dokumentującej Usługę wsparcia świadczoną przez Wnioskodawcę na jego rzecz?
    Stanowisko Zainteresowanych w sprawie
    W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego
    /zdarzenia przyszłego zawartego we Wniosku:
      1. Wstąpienie przez Dewelopera w prawa wydzierżawiających jako zaspokojonych
        wierzycieli w ramach subrogacji na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego,

        skutkujące prawem Dewelopera do żądania Zwrotu Czynszów od Wnioskodawcy, w
        ramach rozliczeń od momentu osiągnięcia kamienia milowego PM1, nie stanowi
        czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
      2. W zakresie dzierżawy nieruchomości przez właścicieli nieruchomości na rzecz
        Wnioskodawcy, w zakresie, w jakim taka dzierżawa stanowi usługę podlegającą
        opodatkowaniu VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT
        naliczonego od kwoty Czynszu za okres, którego dotyczy faktura VAT
        dokumentująca świadczone usługi dzierżawy (pod warunkiem jej otrzymania przez
        Wnioskodawcę).
      3. Deweloper ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT
        dokumentującej Usługę wsparcia świadczoną przez Wnioskodawcę na jego rzecz.
    Ad 1.
    Zdaniem Wnioskodawcy, wstąpienie przez Dewelopera w prawa wydzierżawiających jako
    zaspokojonych wierzycieli w ramach subrogacji na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu
    cywilnego, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Z kolei z treści art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że dostawą towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak
    właściciel.
    Ilekroć w przepisach ustawy o VAT jest mowa o „towarach”, rozumie się przez to rzeczy
    oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT).
    Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, iż wierzytelności nie stanowią
    towaru w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, a zatem transakcje mające za przedmiot te
    składniki majątku nie będą stanowiły dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT.
    Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej,
    osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie
    stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę,
        w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

    Z kolei zgodnie z ust. 2 powyższego przepisu za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
        działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
        podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
        udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
        organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli
        podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
        tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do
        celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, pojęcie usługi dla potrzeb stosowania Ustawy
    o VAT zostało zdefiniowane szeroko. Niemniej jednak, z literalnej treści art. 5 ust. 1 pkt 1
    Ustawy o VAT wynika, iż usługa podlega opodatkowaniu, jeżeli ma charakter odpłatny, z
    wyjątkami określonymi w art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT.
    W szeregu swoich orzeczeń TSUE podkreślał, że świadczenie usług jest dokonywane
    odpłatnie w rozumieniu dyrektywy VAT tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a
    usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń
    wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi faktyczne
    odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (np. wyrok z 18
    stycznia 2017 r. w sprawie C-37/16 Stowarzyszenie Artystów Wykonawców Utworów
    Muzycznych i Słowno-Muzycznych SAWP i z 22 czerwca 2016 r. w sprawie C#11/15 Ćesky
    rozhlas).
    Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu
    gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art.
    509-518 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.;
    „Kodeks cywilny”).
    Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą
    trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu
    wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu
    wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek
    zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności
    cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje
    mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą
    odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw.
    W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do
    spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia,
    wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na
    cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja
    miała charakter odpłatny).

    Subrogacja, o której mowa w art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego, nie jest jednak
    równoznaczna z przelewem wierzytelności, lecz stanowi odrębną instytucję prawa
    cywilnego.
    Zgodnie z art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa
    spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:
      1) jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi
        przedmiotami majątkowymi;
      2) jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo
        zaspokojenia;
      3) jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika
        powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;
      4) jeżeli przewidują to przepisy szczególne.
    Stosownie do § 2 ww. przepisu, w wypadkach powyższych wierzyciel nie może odmówić
    przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne.
    W oparciu o § 3 powołanego przepisu, jeżeli wierzyciel został spłacony przez osobę trzecią
    tylko w części, przysługuje mu co do pozostałej części pierwszeństwo zaspokojenia przed
    wierzytelnością, która przeszła na osobę trzecią wskutek zapłaty częściowej.
    Z powyższych przepisów wynika, że subrogacja jest instytucją prawa cywilnego polegającą
    na wstąpieniu w prawa zaspokojonego wierzyciela. Wierzytelność może być spłacona
    przez osobę trzecią w całości lub do określonej wysokości. Cechą charakterystyczna cesji
    subrogacji ustawowej jest nabycie praw przez osobę trzecią tylko do wysokości dokonanej
    zapłaty.
    W przedstawionych okolicznościach Deweloper, działając za uprzednią zgodą dłużnika
    (Wnioskodawcy) oraz na wcześniej ustalonych warunkach, dokonuje spłaty jego
    zobowiązań względem wierzycieli (właścicieli nieruchomości). Zaletą subrogacji jest jej
    akcesoryjność, która oznacza, że dłużnik (Wnioskodawca) jest zobowiązany wobec
    wierzyciela (Dewelopera) do wysokości faktycznie zaciągniętego, to jest spłaconego przez
    Dewelopera, zobowiązania.
    W kwestii opodatkowania transakcji mających za przedmiot wierzytelności, kluczowe
    znaczenie ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r. (sygn. I FPS 5
    /11), gdzie sąd (kierując się treścią orzeczenia TSUE z 27 października 2011 r. w sprawie C-
    93/10) wskazał, że:
    „Przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za
    odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną jest wystąpienie wynagrodzenia
    bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego),
    jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę (...). Podkreślenia wymaga bowiem, że
    dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy
    - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez
    nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem
    otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko
    zapłata ceny za wierzytelność trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi.
    Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko
    wierzytelności trudnej po cenie niższej od jej wartości nominalnej nie będzie mogła być

    zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art.
    5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.”
    Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia
    przyszłego, wstąpienie w prawa wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu
    cywilnego jest subrogacją ustawową, tj. zaistnienie przesłanek wskazanych w tym
    przepisie, doprowadza z mocy prawa do spłaty wierzyciela głównego do wysokości
    dokonanej zapłaty.
    W przypadku subrogacji nie występuje element wynagrodzenia (prowizji), bowiem już z
    samego art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego wynika, że osoba trzecia, która spłaca
    wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości zapłaty. Powyższe znalazło
    potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) z 4 kwietnia 2011
    r. (sygn. III SA/Wa 1281/10).
    Zatem w ocenie Wnioskodawcy, nabycie przez Dewelopera wierzytelności z tytułu
    Czynszów w drodze subrogacji, nie będzie stanowiło odpłatnej usługi świadczonej przez
    Dewelopera ani na rzecz wydzierżawiających, ani Wnioskodawcy.
    Deweloper nie otrzyma bowiem żadnego wynagrodzenia stanowiącego świadczenie
    wzajemne. Zwrot Czynszów odpowiada bowiem wysokości uprzednio uiszczonym kwotom
    brutto na rzecz wydzierżawiających. Deweloper nie dolicza w tym zakresie żadnej swojej
    marży, która mogłaby stanowić jego wynagrodzenie.
    Przeniesienie wierzytelności z tytułu Czynszów na rzecz Dewelopera nie ma charakteru
    zapłaty za świadczenie przez Dewelopera usługi na rzecz wydzierżawiających, ale stanowi
    skutek wstąpienia Dewelopera w prawa zaspokojonego wierzyciela z tytułu Czynszów
    przysługujących wcześniej wierzycielowi wobec Wnioskodawcy.
    Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wstąpienie Dewelopera w prawa wierzycieli
    (wydzierżawiających) na podstawie umowy subrogacji pozostaje poza zakresem
    opodatkowania podatkiem VAT, potwierdza m.in. ocena wyrażona przez Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2020 r. (sygn.
    0114-KDIP4-3.4012.45.2020.2.IG).
    Ad 2-3.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę
    podatku naliczonego stanowi natomiast – w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT -
    suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia
    towarów i usług.
    Powyższy przepis jest wyrazem fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej,
    wynikającej z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej, jaką jest neutralność tego podatku dla podatników.
    I tak, na gruncie Ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje
    podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 Ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - w
    szczególności, z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT wynika, że nie stanowią podstawy do

    obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku
    naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana
    fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Stosownie zaś do art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w
    odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał
    obowiązek podatkowy (nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik
    otrzymał fakturę lub dokument celny - zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT).
    Jak wynika z powyższego, na gruncie obowiązujących przepisów Ustawy o VAT, prawo do
    odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku spełnienia następujących
    warunków:
      1) odliczenia dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik VAT (dalej: Warunek 1),
      2) nabyte towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania
        czynności opodatkowanych (dalej: Warunek 2),
      3) w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek
        podatkowy (dalej: Warunek 3),
      4) podatnik dysponuje fakturą dokumentującą dokonany przez niego zakup towarów
        lub usług (dalej: Warunek 4),
      5) nie znajdują zastosowania negatywne przesłanki skutkujące brakiem możliwości
        odliczenia podatku naliczonego, wymienione w art. 88 Ustawy o VAT (dalej:
        Warunek 5).
    Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Wnioskodawcy z tytułu usług dzierżawy świadczonych
    w oparciu o Umowy Dzierżawy (w zakresie, w jakim dzierżawa stanowi usługę podlegającą
    opodatkowaniu VAT po stronie wydzierżawiających), jak i Deweloperowi z tytułu Usług
    wsparcia, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących
    ich świadczenie.
    W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że nie budzi wątpliwości spełnienie przez
    Wnioskodawcę oraz Dewelopera Warunku 1 - jak bowiem wskazano w opisie stanu
    faktycznego/zdarzenia przyszłego - Wnioskodawca oraz Deweloper są czynnymi
    zarejestrowanymi podatnikami VAT.
    Po drugie, w ocenie Wnioskodawcy za spełniony należy uznać również Warunek 2, tj.
    dotyczący istnienia związku nabytych usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych
    VAT. Należy w tym zakresie wskazać, że przepisy Ustawy o VAT nie precyzują, jakiego
    rodzaju musi być to związek, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia VAT. W
    praktyce przyjmuje się, iż związek ten może być bezpośredni lub pośredni. I tak, z praktyki
    interpretacyjnej DKIS wynika, że:
      1) bezpośredni związek zakupów z działalnością podatnika występuje w sytuacji, gdy
        nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też
        nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług
        będących przedmiotem dostawy;

      2) pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy
        występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem
        funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością
        gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym.
    Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z
    działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy
    dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.
    O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić
    wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu
    przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne
    funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez
    podmiot obrotu (por. np. stanowisko DKIS w interpretacji indywidualnej z 29 września
    2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.236.2023.5.AW czy z 9 października 2023 r., sygn. 0114-
    KDIP4-3.4012.283.2023.2.IG).
    Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia
    podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi
    czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku
    należnego. Przy czym istotna jest intencja nabycia, tzn. jeśli dany towar ma służyć
    wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymogów formalnych,
    odliczenie jest dozwolone (pod warunkiem, że nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub
    aktów wykonawczych). Wobec powyższego - jak wskazuje DKIS w wydawanych
    interpretacjach indywidualnych (np. z 10 maja 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-
    3.4012.108.2023.1.IG) - w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją
    określonej czynności było wykonywanie czynności opodatkowanych.
    Mając na uwadze powyższe uznać należy, że usługi wykazują związek z działalnością
    Wnioskodawcy oraz Dewelopera opodatkowaną VAT. W oparciu o nabywane usługi
    Wnioskodawca oraz Deweloper mają możliwość wspólnej realizacji Projektów, których
    powodzenie oraz zyskowność związane są z wywiązaniem się przez Strony ze zobowiązań
    umownych, w tym ponoszenia kosztów Czynszów, ich odpowiedniego rozliczenia, czy
    świadczenia usług w zakresie wsparcia. W szczególności, do momentu osiągnięcia przez
    Projekt etapu PM1, Deweloper ponosi wydatki na nabycie Usługi wsparcia, w celu
    wykonania usługi objętej umową DSA i w konsekwencji osiągnięcia przychodów w postaci
    wynagrodzenia ustalonego w tej umowie, które to wynagrodzenie podlega
    opodatkowaniu VAT. Z kolei Wnioskodawca ponosi wydatki na Czynsz najpierw, aby
    osiągnąć obrót ze świadczonej Usługi wsparcia podlegającej opodatkowaniu VAT, a
    następnie w celu uruchomienia Projektów i osiągania przychodów ze sprzedaży
    wytworzonej energii w ramach tych Projektów również podlegających opodatkowaniu VAT.
    W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy spełniony jest warunek odliczenia, jakim
    jest związek nabytych usług z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy/Dewelopera
    opodatkowaną VAT (tj. Warunek 2).
    Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy niewątpliwe jest również spełnienie pozostałych
    warunków uprawniających do odliczenia VAT, tj. Warunku 3 (zakresem Wniosku objęte są
    jedynie te usługi, w stosunku do których powstał już obowiązek podatkowy bądź poprzez
    wystawienie faktury VAT przez wydzierżawiających dla usług dzierżawy, bądź poprzez
    upływ przyjętego okresu rozliczeniowego dla Usługi wsparcia) oraz Warunku 4

    (Wnioskodawca oraz Deweloper dysponują/będą dysponować bowiem fakturami
    dokumentującymi świadczenie usług dzierżawy oraz Usługi wsparcia).
    W omawianym przypadku spełniony będzie ponadto Warunek 5, bowiem przeszkodą w
    odliczeniu VAT naliczonego przy nabyciu usług nie jest/nie będzie to, że podatek ten został
    naliczony nieprawidłowo - na czynności niepodlegającej opodatkowaniu czy też z podatku
    zwolnionej, tj. okoliczność, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT.
    Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym
    przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących
    świadczenie przez właścicieli nieruchomości (w zakresie, w jakim występują oni jako
    podatnicy VAT) usług dzierżawy, zaś Deweloperowi przysługuje prawo odliczenia podatku
    naliczonego z tytułu nabytej od Wnioskodawcy Usługi wsparcia.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach, rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
      formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o
    podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące
    dostawą towarów.
    Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą
    towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że
    pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie
    działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania
    czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi
    (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno
    działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też
    tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie
    każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może
    zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.
    Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że
    dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT
    wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne,
    musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za
    wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy
    ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.
    W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) przyjmuje się, że
    odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą
    towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym
    wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej
    formie dokonane. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę
    należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko
    określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenia innej usługi (usługi wzajemnej).
    Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego świadczona jest
    usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    Ponadto, aby dane świadczenie podlegało opodatkowaniu VAT, musi istnieć
    bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a
    zapłatą. Otrzymana zapłata powinna bowiem nastąpić w zamian za świadczenie usługi.
    Odpłatność powinna wynikać z zawartej przez strony umowy. To strony określają czy za
    wykonanie danego świadczenia przewidziane jest wynagrodzenie dla świadczącego.
    Jeżeli strony przewidziały jakąś formę wynagrodzenia dla świadczącego usługę,
    wówczas usługa jest odpłatna (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2017 r. w sprawie C-37/16
    Stowarzyszenie Artystów Wykonawców Utworów Muzycznych i Słowno-Muzycznych
    SAWP; podobnie m.in. wyrok TSUE z 22 czerwca 2016 r. w sprawie C-11/15 Ćesky
    rozhlas oraz wyrok TSUE z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05 Societe thermale
    dEugenie#les-Bains).
    Zatem, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą
    towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub
    dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia
    wzajemne.
    Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca oraz Deweloper są czynnymi
    zarejestrowanym podatnikami VAT. 2 grudnia 2024 r. Wnioskodawca, jedyny

    udziałowiec Wnioskodawcy oraz Deweloper zawarli ramową umowę o współpracy w
    zakresie rozwoju projektów OZE ((...), UDSA). Tego samego dnia, w wykonaniu UDSA,
    strony zawarły szczegółową umowę o świadczenie usług ((...), DSA), obejmującą
    realizację projektów wiatrowych i fotowoltaicznych do etapu „gotowości do budowy”.
    Celem Wnioskodawcy w związku z realizacją umowy DSA jest uzyskanie możliwości
    zrealizowania Projektów, z których osiągać będzie docelowo przychody ze sprzedaży
    wytworzonej energii. Deweloper natomiast, na podstawie zawartej umowy DSA osiągać
    będzie przychody ze świadczonej usługi w postaci doprowadzenia Projektów do fazy
    „gotowości do budowy”.
    Zgodnie z DSA, realizacja Projektów wymaga uprzedniego zabezpieczenia praw do
    nieruchomości, na których zlokalizowane będą instalacje OZE. W tym celu Deweloper, w
    ramach usługi świadczonej na rzecz Wnioskodawcy, doprowadził do przeniesienia na
    Wnioskodawcę zawartych uprzednio umów dzierżawy zabezpieczających prawa do
    nieruchomości wykorzystywanych dla celów realizacji Projektów z właścicielami lub
    użytkownikami wieczystymi nieruchomości. Liczba Umów Dzierżawy może wzrastać w
    toku rozwoju Projektu, a bezpośrednią ich stroną będzie Wnioskodawca.
    Strony 15 maja 2025 r. podpisały memorandum interpretacyjne doprecyzowujące
    intencje stron wynikające z UDSA oraz DSA (Memorandum). W ramach Memorandum
    strony potwierdziły, że dla potrzeb UDSA i DSA Wnioskodawca udziela Deweloperowi
    wsparcia w realizacji jego zobowiązań wynikających z DSA, w tym w szczególności
    zobowiązania do osiągnięcia PM1 (Usługa wsparcia). W związku z tym, iż to Deweloper
    zobowiązał się do zapewnienia praw do dysponowania odpowiednimi gruntami dla
    realizacji Projektu oraz poniesienia ciężaru ekonomicznego związanych z tym Czynszów,
    Strony potwierdziły, że elementem Usługi wsparcia świadczonej na rzecz Dewelopera
    przez Wnioskodawcę będą Czynsze, które powinny obciążać Dewelopera do momentu
    osiągnięcia przez Projekt etapu PM1. Strony potwierdziły, że Czynsze w tej fazie
    ponoszone są w interesie gospodarczym Dewelopera umożliwiając mu wykonanie
    usługi osiągnięcia przez Projekt etapu PM1.
    Strony ustaliły, że okres rozliczeniowy dla ww. Usługi wsparcia świadczonej przez
    Wnioskodawcę na rzecz Dewelopera obejmie okres od momentu rozpoczęcia realizacji
    prac przez Dewelopera do momentu osiągnięcia PM1. Jednocześnie Wnioskodawca
    obciąży Dewelopera wynagrodzeniem za świadczenie Usługi wsparcia na podstawie
    wystawionej faktury VAT.
    Wysokość wynagrodzenia z tytułu Usługi wsparcia została ustalona jako suma
    wydatków w formie Czynszów ponoszonych przez Wnioskodawcę do momentu
    osiągnięcia PM1. Usługa wsparcia była świadczona w interesie Dewelopera w celu
    umożliwienia mu wywiązania się z obowiązków wynikających z DSA, co z kolei umożliwi
    Deweloperowi naliczenie wynagrodzenia za świadczoną własną usługę na rzecz
    Wnioskodawcy w postaci rozwoju Projektu zgodnie z umową DSA. Deweloper kalkulując
    pierwotnie swoje wynagrodzenie za usługę rozwoju Projektu i ustalając warunki umowy
    DSA, uwzględnił fakt, że będzie musiał ponieść ciężar ekonomiczny Czynszów do
    momentu osiągnięcia przez Projekt etapu PM1.
    Strony potwierdziły, że świadczenie Usługi wsparcia zakończyło się w miesiącu, w
    którym osiągnięto PM1, tj. w kwietniu 2025 r. W związku z wyświadczoną Usługą
    wsparcia Wnioskodawca wystawił na rzecz Dewelopera fakturę VAT do 15 maja 2025 r.,
    która została uznana za rozliczoną w zakresie, w jakim Deweloper przekazał

    odpowiednie kwoty bezpośrednio na rachunki bankowe poszczególnych właścicieli
    nieruchomości tytułem Czynszów. Strony uznały, że wystawiona faktura zostaje
    uregulowana z chwilą dokonania tych przelewów. W nieuregulowanym zakresie,
    Deweloper zapłaci na rzecz Wnioskodawcy pozostałą kwotę.
    Natomiast w zakresie Czynszów opłacanych przez Dewelopera po osiągnięciu PM1 i do
    czasu osiągnięcia przez Projekt statusu „gotowości do budowy” (RTB), Czynsze
    ponoszone w tym okresie mają już ostatecznie ekonomicznie obciążać wyłącznie
    Wnioskodawcę. Jedynie ze względu na chęć ułatwienia rozliczeń z wydzierżawiającymi,
    Strony potwierdziły, że w powyższym okresie Czynsze mają być opłacane bezpośrednio
    przez Dewelopera do wydzierżawiających, jednak w imieniu Wnioskodawcy, a
    zastosowanie do nich znajdzie mechanizm subrogacji, tj. na skutek zapłaty Czynszów
    Deweloper wstąpi w prawa wierzyciela w stosunku do Wnioskodawcy.
    Wnioskodawca oraz Deweloper potwierdzili zatem w Memorandum, że po osiągnięciu
    kamienia milowego PM1, Wnioskodawca wyraża zgodę - na podstawie art. 518 § 1 pkt 3
    Kodeksu cywilnego oraz postanowień umowy DSA - na to, aby Deweloper dokonywał
    bezpośrednio płatności czynszów należnych z tytułu wszystkich Umów Dzierżawy do
    wydzierżawiających, zarówno już obowiązujących, jak i zawieranych w przyszłości, aż do
    momentu osiągnięcia przez Projekt statusu RTB. Płatności te dokonywane są przez
    Dewelopera na rzecz właścicieli nieruchomości przed terminami płatności wynikającymi
    z Umów Dzierżawy (tak, aby Wnioskodawca nie popadł w zwłokę względem właścicieli
    nieruchomości z tytułu Czynszów), a mechanizm subrogacji został lub zostanie
    dodatkowo odpowiednio uzgodniony i potwierdzony z właścicielami nieruchomości
    będącymi stronami Umów Dzierżawy - czy to w treści samych Umów Dzierżawy, czy też
    w odrębnych dokumentach.
    W celu realizacji ww. płatności, w oparciu o opisane powyżej uzgodnienia, Deweloper
    dokonuje przelewów za Czynsze przed terminem płatności wskazanym w odpowiedniej
    Umowie Dzierżawy, pod warunkiem, że otrzymał od danego właściciela nieruchomości
    odpowiedni dokument (fakturę VAT, notę obciążeniową/rachunek, albo inny dowód
    dokumentujący Czynsz). Po dokonaniu zapłaty Czynszu, Deweloper wstępuje w prawa
    danego wierzyciela (właściciela nieruchomości) wobec Wnioskodawcy na podstawie art.
    518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego - do wysokości dokonanej płatności brutto.
    Deweloperowi przysługuje w związku z tym prawo do odzyskania uiszczonych kwot
    brutto bezpośrednio od Wnioskodawcy, w terminie przewidzianym w DSA (Zwrot
    Czynszów). Zapłata przez Wnioskodawcę środków tytułem uregulowania subrogowanej
    wierzytelności po terminie wynikającym z Umów Dzierżawy nie będzie uznawana za
    zaległość lub opóźnienie po stronie Wnioskodawcy do czasu upływu tego terminu, co
    oznacza uzgodnioną między stronami zmianę terminu płatności pierwotnej
    subrogowanej wierzytelności.
    Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy wstąpienie przez Dewelopera w prawa
    wydzierżawiających jako zaspokojonych wierzycieli w ramach subrogacji na podstawie
    art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, skutkujące prawem Dewelopera do żądania
    Zwrotu Czynszów od Wnioskodawcy, w ramach rozliczeń od momentu osiągnięcia
    etapu PM1, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (pytanie nr 1).

    Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu
    gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach
    art. 509-518 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071),
    zwanej dalej Kodeksem cywilnym.
    Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego:
      Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią
      (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo
      właściwości zobowiązania.
    W myśl art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego:
      Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w
      szczególności roszczenie o zaległe odsetki.
    Jak stanowi art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego:
      Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do
      przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis
      szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
    Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą
    trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu
    wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące
    dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam
    stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu
    wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od
    dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością
    poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W
    zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do
    spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia,
    wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na
    cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja
    miała charakter odpłatny).
    Zgodnie z art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego:
      Osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości
      dokonanej zapłaty:
      1) jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi
      przedmiotami majątkowymi;
      2) jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma
      pierwszeństwo zaspokojenia;
      3) jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda
      dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;
      4) jeżeli to przewidują przepisy szczególne.
    Stosownie do § 2 ww. artykułu,
      W wypadkach powyższych wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które
      jest już wymagalne.
    W oparciu o § 3 powołanego artykułu:

      Jeżeli wierzyciel został spłacony przez osobę trzecią tylko w części, przysługuje mu co
      do pozostałej części pierwszeństwo zaspokojenia przed wierzytelnością, która
      przeszła na osobę trzecią wskutek zapłaty częściowej.
    Z powyższych przepisów wynika, że subrogacja jest instytucją prawa cywilnego
    polegającą na wstąpieniu w prawa zaspokojonego wierzyciela. Wierzytelność może być
    spłacona przez osobę trzecią w całości lub do określonej wysokości. Cechą
    charakterystyczną cesji ustawowej jest nabycie praw przez osobę trzecią tylko do
    wysokości dokonanej zapłaty. Finansujący, działając za uprzednią zgodą dłużnika oraz
    na wcześniej ustalonych warunkach, dokonuje spłaty jego wymagalnych zobowiązań. W
    tej sytuacji dłużnik dokonuje na rzecz finansującego zapłaty w ramach wcześniej
    przyjętego przez strony harmonogramu rozciągającego w czasie w sposób znaczny
    zapłatę za spłacone już przez finansującego wierzytelności. Zaletą subrogacji jest jej
    akcesoryjność, która oznacza, że dłużnik jest zobowiązany wobec wierzyciela
    (finansującego) do wysokości faktycznie zaciągniętego, to jest spłaconego, zobowiązania.
    W kwestii opodatkowania transakcji mających za przedmiot wierzytelności, kluczowe
    znaczenie ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r. (sygn. I FPS
    5/11), gdzie sąd (kierując się treścią orzeczenia TSUE z 27 października 2011 r. w
    sprawie C-93/10), wskazał że:
      „Przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania
      transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną jest wystąpienie
      wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego
      (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę (...).
      Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z
      odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy - obok transakcji kupna-sprzedaży
      wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz
      jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez
      nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność
      trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do
      wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej po
      cenie niższej od jej wartości nominalnej nie będzie mogła być zakwalifikowana jako
      świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1
      ustawy o VAT”.
    W analizowanej sprawie Deweloper wstępuje w prawa danego wierzyciela (właściciela
    nieruchomości) wobec Wnioskodawcy na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu
    cywilnego - do wysokości dokonanej płatności brutto. Deweloperowi przysługuje w
    związku z tym prawo do odzyskania uiszczonych kwot brutto bezpośrednio od
    Wnioskodawcy, w terminie przewidzianym w DSA. Zapłata przez Wnioskodawcę
    środków tytułem uregulowania subrogowanej wierzytelności po terminie wynikającym z
    Umów Dzierżawy nie będzie uznawana za zaległość lub opóźnienie po stronie
    Wnioskodawcy do czasu upływu tego terminu, co oznacza uzgodnioną między stronami
    zmianę terminu płatności pierwotnej subrogowanej wierzytelności. Przejęcie
    wierzytelności w ramach umowy subrogacji nie ma charakteru zapłaty za świadczone
    przez Dewelopera usługi na rzecz Wnioskodawcy, stanowi jedynie skutek wstąpienia
    Dewelopera w prawa wydzierżawiających jako zaspokojonych wierzycieli.
    Od dnia osiągnięcia PM1 i do czasu osiągnięcia przez Projekt etapu RTB, należności
    wynikające z Umów Dzierżawy ekonomicznie obciążają wyłącznie Wnioskodawcę.

    Jedynie ze względu na chęć ułatwienia rozliczeń z wydzierżawiającymi, Strony
    potwierdziły, że w powyższym okresie czynsze mają być opłacane bezpośrednio przez
    Dewelopera do wydzierżawiających, jednak w imieniu Wnioskodawcy, a zastosowanie
    do nich znajdzie mechanizm subrogacji, tj. na skutek zapłaty czynszów Deweloper
    wstąpi w prawa wierzyciela w stosunku do Wnioskodawcy. Takie rozwiązanie zostało
    przewidziane przez Strony przede wszystkim w celu uniknięcia nieprawidłowości bądź
    opóźnień w dokonywaniu płatności na rzecz wydzierżawiających. Przyjęte rozwiązanie
    miało na celu ograniczenie ryzyka, że na skutek omyłki bądź braku koordynacji między
    stronami umowy DSA dojdzie do naruszenia zobowiązań wynikających z Umów
    Dzierżawy. Ponadto, Deweloper jako podmiot będący stroną Umów Dzierżawy od chwili
    ich zawarcia, posiada wiedzę na temat struktur i warunków płatności przewidzianych w
    poszczególnych Umowach Dzierżawy. Deweloper posiada również aktywną i
    rozbudowaną strukturę na terytorium Polski, a także jako podmiot odpowiedzialny za
    realizację Projektów ma bezpośrednią styczność z wydzierżawiającymi.
    Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz przepisy prawa mające zastosowanie
    w sprawie, należy uznać, że wstąpienie Dewelopera w prawa wydzierżawiających w drodze
    subrogacji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W
    analizowanej sprawie Deweloper wstępuje w prawa wydzierżawiających jako
    zaspokojonych wierzycieli – po dokonaniu zapłaty Czynszu Deweloper wstępuje w prawa
    danego wierzyciela wobec Wnioskodawcy na podstawie ww. art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu
    cywilnego – do wysokości dokonanej płatności brutto. Przy czym z okoliczności sprawy
    wynika, że Deweloper nie otrzyma żadnego wynagrodzenia stanowiącego świadczenie
    wzajemne z tytułu ww. czynności, Zwrot Czynszów odpowiada bowiem wysokości
    uprzednio uiszczonym kwotom brutto na rzecz wydzierżawiających. Deweloper nie dolicza
    w tym zakresie żadnej swojej marży, która mogłaby stanowić jego wynagrodzenie.
    Przejęcie ww. wierzytelności w ramach umowy subrogacji stanowi zatem jedynie skutek
    wstąpienia Dewelopera w prawa zaspokojonego właściciela nieruchomości z tytułu
    wierzytelności wobec Wnioskodawcy korzystającego z nieruchomości na podstawie umów
    dzierżawy.
    W konsekwencji, wstąpienie Dewelopera w prawa wydzierżawiających jako
    zaspokojonych wierzycieli w ramach subrogacji na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu
    cywilnego, skutkujące prawem Dewelopera do żądania Zwrotu Czynszów od
    Wnioskodawcy, w ramach rozliczeń od momentu osiągnięcia etapu PM1 nie stanowi
    /nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do
    odliczenia VAT naliczonego od kwoty Czynszu za okres, którego dotyczy faktura VAT –
    otrzymana przez Wnioskodawcę - dokumentująca świadczone usługi dzierżawy, w
    zakresie, w jakim taka dzierżawa stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT po
    stronie wydzierżawiających (pytanie nr 2).
    Wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały
    sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług
    oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane
    do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja
      udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od
      podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w

    pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej
    czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Co istotne, dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie
    związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością
    opodatkowaną generującą podatek należny.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć
    pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia.
    Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie
    przez podatnika sprzedany), bądź pośredni.
    O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić
    wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też
    nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących
    przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi
    wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i
    usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się
    z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością
    gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby
    jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z
    działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy
    dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku
    dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup
    towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np.
    poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa
    jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.
    Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i
    usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony,
    należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez
    podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter
    niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek
    zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami
    opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do

    odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady. Stanowisko powyższe
    znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej.
    Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy
    podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku
    wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych
    orzeczeń TSUE, m.in. wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v.
    Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National
    plc v. Commissioners of Customs & Excisie), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03
    (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO
    Participations SA v. Directeur region al des impots du Nord-Pas-de-Calais). TSUE
    podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje
    podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze
    sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną
    czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w
    przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane
    do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.
    Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą
    opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z
    obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z
    okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju
    prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są
    w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.
    Ustawa ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która
    wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego
    nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie
    wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli
    dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po
    spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie
    dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów
    wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu
    towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez
    podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego
    wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując
    zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających
    prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.
    Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub
      importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
    W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
      przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej
      niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
    Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach
      określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w
      deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w
      przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za
      jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
    Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć
      kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:
      1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo
      2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika,
      o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów
      rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego
      – nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało
      prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Jednocześnie, w odniesieniu do usług dzierżawy, należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust.
    5 pkt 4 lit. b ustawy:
      Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia
      usług
      - najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze
      z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.
    opisie sprawy wskazali Państwo, że dzierżawa nieruchomości stanowi dla Wnioskodawcy
    element konieczny do prowadzenia działalności gospodarczej. Związek dzierżawy z
    czynnościami opodatkowanymi VAT przejawia się w dwóch zasadniczych płaszczyznach:
      · Na etapie świadczenia Usługi wsparcia Wnioskodawca wykorzystuje prawa z Umów
        Dzierżawy w celu realizacji tej usługi na rzecz Dewelopera. Czynsze dzierżawne
        ponoszone do momentu osiągnięcia PM1 stanowią element kalkulacyjny
        wynagrodzenia za Usługę wsparcia, która jest odpłatnym świadczeniem. W tym
        zakresie wydatki na dzierżawę służą bezpośrednio wykonaniu czynności
        opodatkowanych (świadczeniu Usługi wsparcia).
      · Po osiągnięciu etapu PM1, dzierżawione nieruchomości są wykorzystywane przez
        Wnioskodawcę w dalszym procesie realizacji Projektów OZE, w tym do budowy i
        późniejszej eksploatacji instalacji wytwarzających energię elektryczną. W tym
        zakresie dzierżawa stanowi element działalności inwestycyjnej Wnioskodawcy,
        której efektem będą środki trwałe wykorzystywane do wykonywania czynności
        opodatkowanych VAT (sprzedaży energii elektrycznej). Bez dzierżawy
        nieruchomości Wnioskodawca nie posiadałby prawa do gruntów, na których mają
        być posadowione instalacje wytwarzające energię elektryczną.
    W obu fazach dzierżawa ma zatem funkcjonalny i gospodarczy związek z działalnością
    opodatkowaną Wnioskodawcy – najpierw w ramach świadczenia Usługi wsparcia, a
    następnie w ramach budowy i eksploatacji instalacji OZE generujących przychody z tytułu
    sprzedaży energii. Usługa wsparcia obejmuje swoim zakresem Umowy Dzierżawy

    wyłącznie od momentu zawarcia Umowy Dzierżawy przez Wnioskodawcę do momentu
    osiągnięcia kamienia milowego (PM1). Tak długo jak bezpośrednio stroną Umów
    Dzierżawy pozostawał Deweloper, Usługa wsparcia nie obejmowała takich umów. Do
    przeniesienia Umów Dzierżawy (zgodnie z informacjami wskazanymi powyżej) doszło w
    czasie świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Dewelopera usługi wsparcia. Usługa
    wsparcia obejmuje swoim zakresem Umowy Dzierżawy wyłącznie od momentu zawarcia
    Umowy Dzierżawy przez Wnioskodawcę do momentu osiągnięcia kamienia milowego
    (PM1).
    Od dnia osiągnięcia PM1 i do czasu osiągnięcia przez Projekt etapu RTB, należności
    wynikające z Umów Dzierżawy ekonomicznie obciążają wyłącznie Wnioskodawcę (jedynie
    ze względu na chęć ułatwienia rozliczeń z wydzierżawiającymi, Strony potwierdziły, że w
    powyższym okresie czynsze mają być opłacane bezpośrednio przez Dewelopera do
    wydzierżawiających, jednak w imieniu Wnioskodawcy, a zastosowanie do nich znajdzie
    mechanizm subrogacji).
    Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy jest
    uwarunkowane tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez
    zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej,
    do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zasada ta
    wyłącza tym samym możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i
    usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub
    niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że podstawowym warunkiem, który
    uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, jest związek nabywanych towarów i usług ze
    sprzedażą generującą podatek należny.
    W przedmiotowej sprawie oba warunki są/będą spełnione: Wnioskodawca jest
    zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane usługi
    dzierżawy, dokumentowane otrzymanymi przez Wnioskodawcę fakturami,
    wykorzystywane są/będą do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż celem
    Wnioskodawcy w związku z realizacją umowy DSA jest uzyskanie możliwości zrealizowania
    Projektów, z których osiągać będzie docelowo przychody ze sprzedaży wytworzonej
    energii, z kolei realizacja Projektów wymaga uprzedniego zabezpieczenia praw do
    nieruchomości, na których zlokalizowane będą instalacje OZE i w tym celu zawierane są
    umowy dzierżawy.
    W związku z powyższym, Wnioskodawcy przysługuje i będzie przysługiwało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86
    ust. 1 ustawy, od wydatków poniesionych z tytułu dzierżawy nieruchomości,
    dokumentowanych otrzymanymi przez Wnioskodawcę fakturami, za okres, w którym
    zostały wystawione te faktury.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy Deweloper ma prawo do odliczenia
    VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej Usługę wsparcia
    świadczoną przez Wnioskodawcę na jego rzecz.
    Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, Usługa wsparcia świadczona przez Wnioskodawcę
    pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą Dewelopera oraz
    czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez niego w ramach umowy DSA.
    Deweloper, zgodnie z DSA, świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę rozwoju projektów

    OZE do etapu PM1 w zamian za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu VAT. Usługa
    wsparcia jest więc wykorzystywana przez Dewelopera wyłącznie do wykonywania
    czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnych usług na rzecz Wnioskodawcy.
    W ramach Usługi wsparcia Wnioskodawca udostępnił Deweloperowi niezbędne zasoby i
    środki w zakresie zabezpieczenia praw do nieruchomości, w tym w szczególności:
      · tolerował wykorzystanie przez Dewelopera gruntów, których dzierżawcą jest
        Wnioskodawca w celu umożliwienia Deweloperowi osiągnięcia kamienia milowego
        PM1;
      · w możliwym zakresie pozostawał stroną obowiązujących Umów Dzierżawy
        dotyczących nieruchomości, aby umożliwić Deweloperowi wykonanie przez niego
        zobowiązania do osiągnięcia PM1,
      · w możliwym zakresie był obciążany czynszami dzierżawnymi należnymi właścicielom
        nieruchomości wykorzystywanych do realizacji przez Dewelopera swojego
        zobowiązania do osiągnięcia kamienia milowego PM1, które to czynsze stały się
        następnie elementem kalkulacji wynagrodzenia za Usługę wsparcia świadczoną na
        rzecz Dewelopera,
      · w możliwym zakresie zapewniał Deweloperowi prawo do korzystania z nieruchomości
        objętych Umowami Dzierżawy w zakresie wymaganym dla realizacji jego
        zobowiązań kontraktowych,
      · zapewniał formalne wsparcie w procesie utrzymania praw do gruntów, co miało
        kluczowe znaczenie dla osiągnięcia przez Dewelopera kamienia milowego PM1.
    Usługa wsparcia ma charakter kompleksowy i stanowi element współpracy gospodarczej
    pomiędzy stronami w zakresie rozwoju projektów OZE. Wnioskodawca wykonuje ją w
    sposób odpłatny, a wynagrodzenie z tego tytułu odpowiada wartości poniesionych przez
    niego czynszów dzierżawnych (Czynszów) do momentu osiągnięcia PM1, z uwagi na fakt, iż
    to Deweloper był faktycznym beneficjentem zawartych Umów Dzierżawy (Umowy
    Dzierżawy zostały zawarte m.in. w interesie Dewelopera, aby umożliwić mu wykonanie
    zobowiązania w postaci osiągniecia kamienia milowego PM1).
    Aby móc wykonać tę usługę, Deweloper zobowiązany był zapewnić, że projekty posiadają
    komplet praw do nieruchomości niezbędnych do budowy instalacji oraz ponosić
    ekonomiczny ciężar czynszów dzierżawnych do momentu osiągnięcia PM1. Usługa
    wsparcia realizowana przez Wnioskodawcę umożliwia Deweloperowi realizację Projektu w
    sposób zgodny z postanowieniami DSA. W praktyce Deweloper, dzięki nabyciu od
    Wnioskodawcy Usługi wsparcia, uzyskuje faktyczny dostęp do gruntów objętych Umowami
    Dzierżawy, a także uzyskuje zapewnienie ciągłości praw do nieruchomości, co jest
    warunkiem niezbędnym dla wykonania przez Dewelopera własnej usługi opodatkowanej.
    Wydatki Dewelopera z tytułu nabycia Usługi wsparcia pozostają w bezpośrednim związku
    przyczynowo-skutkowym z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, gdyż
    stanowią element kosztowy świadczenia jego usług rozwojowych.
    Jak wskazano wyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86
    ust. 1 ustawy jest uwarunkowane tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane
    przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności
    gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i
    usług.

    W przedmiotowym przypadku oba warunki są/będą spełnione: Deweloper jest
    zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane od
    Wnioskodawcy Usługi wsparcia wykorzystywane są/będą do wykonywania czynności
    opodatkowanych, gdyż celem Dewelopera na podstawie zawartej umowy DSA, jest/będzie
    osiąganie przychodów ze świadczonej usługi w postaci doprowadzenia Projektów do fazy
    „gotowości do budowy”. Deweloper, zgodnie z DSA, świadczy na rzecz Wnioskodawcy
    usługę rozwoju projektów OZE do etapu PM1 w zamian za wynagrodzenie podlegające
    opodatkowaniu VAT. Nabywana przez niego Usługa wsparcia ma na celu pomoc w
    realizacji jego zobowiązań wynikających z DSA.
    W związku z powyższym, Deweloperowi przysługuje i będzie przysługiwało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86
    ust. 1 ustawy, od wydatków poniesionych z tytułu nabycia od Wnioskodawcy Usług
    wsparcia.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    • stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
    • zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że „Usługa wsparcia
    świadczona przez Wnioskodawcę pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z
    działalnością gospodarczą Dewelopera oraz czynnościami opodatkowanymi VAT
    wykonywanymi przez niego w ramach umowy DSA.”, „Usługa wsparcia jest więc
    wykorzystywana przez Dewelopera wyłącznie do wykonywania czynności
    opodatkowanych VAT, tj. odpłatnych usług na rzecz Wnioskodawcy.”, oraz „(...) dzierżawa
    ma zatem funkcjonalny i gospodarczy związek z działalnością opodatkowaną
    Wnioskodawcy - najpierw w ramach świadczenia Usługi wsparcia, a następnie w ramach
    budowy i eksploatacji instalacji OZE generujących przychody z tytułu sprzedaży energii”. W
    przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku, wydana
    interpretacja traci swą aktualność.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (pytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b
    § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji
    ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

przez Zainteresowanego, który
    jest stroną postępowania
    X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania
    – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji
    indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania
    interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o
    postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej
    jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r
    Ordynacji podatkowej.