Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-726/13-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-23
Teza: Wymiana udziałów
Słowa kluczowe: agio; kapitał-kapitały pieniężne; spółki-spółka kapitałowa; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2013 r. (data wpływu 25 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej: „Spółka komandytowa”).

Spółka komandytowa oferuje kompleksowe, sprawdzone i transparentne rozwiązania wspierające sprzedaż.

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i jest zobowiązany do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym.

Zgodnie z podjętą decyzją biznesową, planuje się, że Spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, wniesie aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka kapitałowa”) wkład niepieniężny w postaci składników majątku (np. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, prawa majątkowe) niestanowiących przedsiębiorstwa, albo jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 5a pkt 3 i 4 ustawy o PDOF ).

W zamian za przedmiotowy wkład, Spółka komandytowa uzyska udziały o określonej w umowie Spółki kapitałowej wartości nominalnej.

Możliwe jest, że suma wartości nominalnej wszystkich objętych przez Spółkę komandytową udziałów będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonego przez Spółkę komandytową wkładu niepieniężnego, natomiast różnica między wartością nominalną wydanych udziałów, a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej (agio).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zaistnienia opisanego wyżej zdarzenia przyszłego, w związku z wniesieniem przez Spółkę komandytową wkładu niepieniężnego z agio do Spółki kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (w rozumieniu ustawy o PDOF) w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej objętych przez Zainteresowanego w zamian za przedmiotowy wkład niepieniężny?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, przychód podatkowy stanowić będzie wartość nominalna udziałów objętych przez Spółkę komandytową w Spółce kapitałowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, w proporcji wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach w Spółce, także w sytuacji gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów obejmowanych przez Spółkę komandytową w zamian za wnoszony wkład niepieniężny.

Spółka komandytowa – jako spółka osobowa prawa handlowego jest podmiotem transparentnym podatkowo – nie jest podatnikiem podatku dochodowego. W związku z tym, przychody i koszty podatkowe powstałe w ramach działalności spółki komandytowej są opodatkowywane na poziomie jej wspólników.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF, przychody podatnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) w tej spółce. Tym samym, przychód z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, do Spółki kapitałowej, przez Spółkę komandytową, należy przypisać Wnioskodawcy, w proporcji do udziału w zyskach Spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie każdy przychód osiągany w wyniku działań Spółki komandytowej jest przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli dany przychód stanowi, zgodnie z przepisami ustawy o PDOF, przychód z innego źródła, wówczas wszelkie kwestie (kwota przychodu, moment powstania obowiązku podatkowego etc.) powinny zostać ocenione zgodnie z regulacjami właściwymi dla danego źródła przychodów.

Teza Wnioskodawcy znajduje poparcie we wnioskach zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m. in.:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 6 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1364/11), w którym sąd uznał, że „Przychody wspólnika z udziału w niemającej osobowości prawnej spółce prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się, na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, pod warunkiem, że nie mogą być one zaliczone do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy”,
*   w wyroku NSA z 1 sierpnia 2012 r. (sygn. II FSK 1026/11): „Natomiast przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który przewiduje, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd skarżącego, iż z przepisu tego wynika nadrzędna zasada zgodnie z którą wszelkie przychody Skarżącego uzyskiwane za pośrednictwem spółki osobowej należy zawsze kwalifikować jako przychody pochodzące ze źródła przychodów: pozarolniczą działalność gospodarcza, jest błędny. W pierwszym rzędzie należy podkreślić, iż przepis ten sformułowany jest w sposób warunkowy, zakłada on uznanie przychodów wspólnika z udziału w spółce osobowej za przychody z działalności gospodarczej pod warunkiem uzyskiwania przychodów z prowadzenia takiej działalności przez spółkę. Zatem dla wspólników spółek osobowych istotne będzie ustalenie, czy spółki te osiągają zawsze i bezwarunkowo przychody jako rezultat prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też innej działalności. Zdaniem Sądu nie można wykluczyć możliwości uzyskiwania przez spółki osobowe także innych przychodów z takich jak źródeł jak przychody z najmu, z kapitałów pieniężnych, także przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2010 r. (sygn. ILPB1/415-107/10-2/AGr): „dywidenda wypłacona przez spółki mające siedzibę w Niemczech oraz Stanach Zjednoczonych na rzecz spółki komandytowej, będzie stanowić dla osoby fizycznej - wspólnika spółki komandytowej przychód z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, niezależnie od faktu, iż dywidenda wypłacona zostanie na rzecz spółki komandytowej. Dywidenda nie będzie w tym przypadku stanowić przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej”,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 listopada 2009 r. (sygn. IPPB1/415-640/09-2/EC): „należy stwierdzić, iż skoro udzielanie pożyczek nie jest przedmiotem prowadzonej przez Spółkę komandytową działalności gospodarczej, to przychody uzyskiwane z tytułu udzielonej spółce niemieckiej pożyczki, nie będą stanowić przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej”.

Powyższy pogląd podzielany jest również w doktrynie prawa podatkowego: „Zdaniem autora na podstawie obecnie obowiązujących przepisów ustaw podatkowych, uzasadnione i słuszne wydaje się być stanowisko o możliwości uzyskiwania przez wspólników spółek osobowych również innych przychodów niż tych z pozarolniczej działalności gospodarczej, czyli np. przychodów z najmu i dzierżawy czy też z kapitałów pieniężnych” (Tomasz Piekielnik, Opodatkowanie dywidend uzyskiwanych w ramach spółki osobowej, Monitor Podatkowy 7/2009).

W ocenie Wnioskodawcy, w omawianym przypadku źródło przychodów należy określić jako kapitały pieniężne i prawa majątkowe w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednocześnie art. 17 ust. 2 ustawy o PDOF wskazuje, że w przypadku ustalania wartości przychodów m.in. z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o PDOF. Powyższa regulacja (tj. art. 19 ustawy o PDOF) stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach kapitałowych nie istnieje możliwość zastosowania wprost art. 19 ustawy o PDOF, a w konsekwencji, ustalenia przychodu na poziomie rynkowej wartości wkładu niepieniężnego.

Należy bowiem podnieść, że sformułowanie „odpowiednie stosowanie”, zawarte w art. 17 ust. 2, oznacza, że przepis, do którego ustawodawca się odwołuje może zostać użyty jedynie w takim zakresie, w jakim istnieje możliwość pogodzenia jego brzmienia z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Ustawodawca, w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, wskazuje wprost, że wartość nominalna udziałów lub akcji stanowi przychód podatkowy po stronie wnoszącego aport. Treść przedmiotowej regulacji jest jednoznaczna i precyzyjna, a zatem już literalna jej wykładnia nie pozostawia żadnych wątpliwości co do intencji ustawodawcy.

W przypadku gdyby racjonalny ustawodawca chciał określić przychód z tego typu transakcji w wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji) lub rynkowej wartości wnoszonego do spółki wkładu, wskazałby sytuacje, w których ww. przepis nie miałby zastosowania, a definicja przychodu nie odnosiłaby się w takim przypadku bezpośrednio do nominalnej wartości obejmowanych udziałów.

Należy podkreślić, że pojęcie „wartości nominalnej” udziałów ma konkretne znaczenie, nadane mu przez regulacje zawarte w kodeksie spółek handlowych (dalej: KSH).

Mianowicie, w przypadku spółki z o. o. jest to wartość udziału/udziałów, określona w umowie spółki ( art. 157 § 1 pkt 5 KSH) - czyli konkretna, wskazana w umowie spółki wartość pieniężna, określona w sposób „sztywny” (co oznacza, że nie ulega ona zmianie w przypadku zmiany sytuacji majątkowej spółki i nawet wówczas, gdy wartość rynkowa udziału ulega zmianie - np. ze względu na osiągany przez spółkę zysk - wartość nominalna pozostaje niezmienna).

Wartość nominalna udziałów nie może zresztą ulegać zmianom innym, niż zmiany wynikające z umowy spółki, bowiem służy ona do określenia praw danego wspólnika w spółce (J. Szajkowski, \[w:\] Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz KSH, t. II).

Jednocześnie kodeks spółek handlowych przewiduje sytuację, w której udział obejmowany jest po cenie wyższej niż wartość nominalna (art. 154 § 3 KSH) - regulacja ta w sposób wyraźny dopuszcza sytuację, w której wkład przewyższa wartość nominalną wydawanych w zamian za ten wkład udziałów (a jednocześnie nic nie wskazuje na to, by pojęcie „wartości nominalnej” ulegało w takim przypadku zmianie i oznaczało de facto np. „wartość rynkową”).

Podsumowując, pojęcie „wartości nominalnej” należy uznać za całkowicie jasne. Co za tym idzie, należy przyjąć, że ustawodawca podatkowy, posługując się w art. 17 ust. 1 pkt 9 pojęciem „wartości nominalnej”, w sposób jednoznaczny określił, w jakiej wysokości może powstać przychód z tytułu objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie przychodu w wartości innej aniżeli wartość nominalna obejmowanych udziałów nie znajduje podstaw prawnych w świetle ustawy o PDOF. Byłaby to bowiem interpretacja contra legem - tzn. prowadząca do rezultatów sprzecznych z wykładnią literalną przepisów ustawy (a taka wykładnia, zgodnie z powszechnie przyjmowanym poglądem, jest niedopuszczalna - Odstąpienie od jednoznacznych rezultatów wykładni językowej możliwe jest jedynie w sytuacji, w której (1) wykładnia językowa prowadzi do wniosków absurdalnych lub (2) rezultaty wykładni językowej prowadzą do naruszenia wartości chronionych konstytucyjnie lub (3) gdy rezultaty wykładni językowej kolidują z powszechnie akceptowanymi wartościami i mogą być oceniane jako „niesprawiedliwe (tak np. B. Brzeziński, „Wykładnia prawa podatkowego" w Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie., Toruń 2009, s. 427) - żadna z powyższych sytuacji nie zachodzi w niniejszej sprawie).

Zaprezentowane wyżej wnioskowanie znajduje potwierdzenie w licznych stanowiskach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2013 r. nr ITPB1/415-364/13/PSZ stwierdził, że „wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby wartością nominalną”.

Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor podkreśla, że „Użycie przez ustawodawcę pojęcia »nominalna« wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2013 r. nr IPTB2/415-59/13-2/KR Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że „W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust 1 ww. ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia. Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż w zamian są obejmowane udziały (akcje) o wartości nominalnej niższej od wartości przedmiotu aportu, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki”.

Analogiczny pogląd (tj. pogląd, że w przypadku aportu z agio przychód powstaje w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów), dominuje także w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 19 kwietnia 2006 r. II FSK 558/2005) uznał, że odpowiednie stosowanie art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF „oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego”.

Nie istnieje zatem możliwość przypisania podatnikowi przychodu w wartości wyższej aniżeli wartość nominalna obejmowanych udziałów, co zostało również potwierdzone w innym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, z 25 listopada 2008 r. (II FSK 1165/07).

Podobnie, w wyroku z dnia 5 maja 2011 r. (II FSK 2186/09) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że „ art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. zawiera odesłanie do »całego« artykułu 19 tejże ustawy. Niemniej jednak istotne znaczenie ma okoliczność, że jest to odesłanie do „odpowiedniego” stosowania art. 19, a to oznacza, że przepis do którego odnosi się odesłanie, ma zastosowanie nie wprost /nie w pełni/, ale tylko w takim zakresie, w jakim odesłanie to jest do pogodzenia z treścią przepisu odsyłającego t. j. zakresem regulacji prawnej objętej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca wyraźnie określił - jako przychód z kapitałów pieniężnych »nominalną« wartość udziałów (akcji) w spółce - osobie prawnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną, formalną, istniejącą tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji (udziałów) jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę. Wobec tego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f”.

Także w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia; w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f., ponieważ słowo »odpowiednie« oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Odmienna wykładnia wskazanych przepisów prowadziłaby bowiem do tego, że jednoznaczny przepis ustawy mógłby być odczytany wbrew jego literalnemu brzmieniu, ponieważ określenie wartości udziałów lub akcji przez biegłego spowodowałoby, że nie byłaby to już wartość nominalna wkładu niepieniężnego, określona w umowie”.

Jednolitą linię orzeczniczą w tym zakresie uzupełniają wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładowo, WSA we Wrocławiu (16 września 2009 r., I SA/ Wr 1091/09) stwierdził, co następuje: „Jak wynika z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 updf za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. (\`(...)\`) Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 updf pojęcia »nominalna wartość« wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki”.

Z kolei WSA w Gdańsku (orzeczenie z 22 kwietnia 2008 r., I SA/Gd 917/07) wskazał, że: „W przepisie użyto określenia »odpowiednio«, co oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli jak wywiedziono powyżej, wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia”.

Podobny pogląd zaprezentowany został również w wyrokach:

*   WSA w Poznaniu, z 25 listopada 2010 r. I SA/Po 632/10,
*   WSA w Szczecinie, z 4 lutego 2010 r. I SA/ Sz 727/09,
*   WSA w Bydgoszczy, z 7 grudnia 2009 r. I SA/ Bd 699/09.

Reasumując powyższe, należy wskazać, że judykatura jednolicie przyjmuje, że przepisy ustawy o PDOF nie uprawniają organu podatkowego do określania przychodu w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/przedmiotu aportu. Stanowisko takie znajduje również uznanie władz podatkowych w wydanych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 czerwca 2013 r. sygn. ITPB1/415-364/13/PSZ,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r. sygn. IPTPB2/415-59/13-2/KR,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 kwietnia 2013 r. sygn. IPPB2/415-59/13-2/AS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 stycznia 2012 r. sygn. IBPBII/2/415-1104/11/MMa,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 grudnia 2011 r. sygn. IPPB2/415-899/11-2/LS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 września 2011 r. ILPB1/415-1019/08/11-S/IM,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 marca 2011 r. sygn. IPPB2/415-68/11-2/MG,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 grudnia 2010 r. sygn. ILPB1/415-1094/10-2/TW,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 maja 2010 r. sygn. ITPB1/415-180/09/10-S/PSZ,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 maja 2010 r. sygn. ITPB1/415-157b/10/TK.

Wnioskodawca podziela argumentację przedstawioną w ww. orzeczeniach i interpretacjach indywidualnych i przyjmuje ją jako swoją.

Dodatkowo, należy zaznaczyć, że przyjęcie, że przychód powstaje w wartości rynkowej wnoszonego wkładu, nie zaś w wartości nominalnej obejmowanych udziałów, nie ma również uzasadnienia systemowego. Mianowicie, Spółka kapitałowa, która otrzyma przedmiotowy wkład (z agio), nie będzie mogła rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w części przeznaczonej na kapitał zapasowy (tj. w części przewyższającej wartość wydanych w zamian za wkład udziałów), co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie, że przychód po stronie udziałowca, wnoszącego wkład powstaje w wartości rynkowej oznaczałoby, że z jednej strony zapłata za wkład (tj. wydanie udziałów) jest opodatkowana według wartości rynkowej udziałów, z drugiej zaś strony podmiot dokonujący zapłaty (tu Spółka kapitałowa) nie może rozpoznać z tego tytułu kosztu uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Takie założenie łamałoby zasadę sprawiedliwości systemu podatkowego.

Podsumowując, należy uznać, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy odpowiadający wartości nominalnej udziałów objętych przez Spółkę komandytową w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, w proporcji wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki komandytowej. Przychód zostanie określony wg wartości nominalnej udziałów również w przypadku, gdy wartość rynkowa przedmiotu wkładu będzie wyższa od nominalnej wartości obejmowanych udziałów (poprzez wykorzystanie mechanizmu agio).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl zasady określonej w art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego (art. 17 ust. 1a ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną.

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę w cyt. art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w zdarzeniach objętych dyspozycją tego przepisu pod uwagę brana może być jedynie wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów (akcji), czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przychodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w cyt. art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest nominalna wartość tych udziałów (akcji), czyli wartość istniejąca tylko z nazwy, formalna, ustalona przez strony w umowie dotyczącej objęcia tych udziałów (akcji). Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ww. ustawy, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy.

Reasumując, należy stwierdzić, że w przypadku gdy Spółka komandytowa wniesie wkład niepieniężny do Spółki kapitałowej o wartości rynkowej wyższej niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki osobowej powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej, objętych przez Spółkę osobową w zamian za przedmiotowy wkład niepieniężny (proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku Spółki osobowej).

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. W odniesieniu natomiast do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego powołanych we wniosku stwierdzić należy, że wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.