Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.230.2019.1.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-31
Teza: Skutki podatkowe uiszczenia przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne
Słowa kluczowe: odliczenia; praca-stosunek pracy; pracownik; przychód-przychody z innych źródeł; płatnik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2019 r. (data wpływu 2 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z uiszczeniem przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne – **jest prawidłowe**,

*   możliwości odliczenia zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłaconych przez płatnika – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uiszczenia przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest lekarzem prowadzącym działalność gospodarczą i świadczącym usługi dla Zakładu Opieki Zdrowotnej na podstawie umowy kontraktowej.

W latach 1998 – 2009 r. Wnioskodawca był zatrudniony ww. Zakładzie na umowę o pracę, a dodatkowo świadczył usługi medyczne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z tytułu umowy o pracę Zakład Opieki Zdrowotnej występował w roli płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Dodatkowo składki ZUS opłacał Wnioskodawca z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych w ramach kontroli płatnika uznał, że zawarte w 1998-2009 r. umowy o świadczenie usług medycznych z lekarzami prowadzącymi działalność gospodarczą, należy traktować tak jak umowy ze stosunku pracy. Sprawa zmiany charakteru umowy miała charakter sporny pomiędzy ZUS i Zakładem Opieki Zdrowotnej i była przedmiotem rozpoznania przez sądy powszechne oraz Sąd Najwyższy. Ostatecznie Sąd Najwyższy przyznał rację Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych.

W konsekwencji powyższego, zgodnie z zapisami ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015r. poz. 121 ze zm.) uległa zmianie podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, a stosownie do ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 581 ze zm.) uległa zmianie podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Obowiązek zapłacenia i rozliczenia nowo wyliczonej wysokości składek w tym części do których uprzednio byli zobowiązani lekarze została scedowana na Zakład Opieki Zdrowotnej i zakład jako płatnik wywiązuje się z powyższego obowiązku. Zakład Opieki Zdrowotnej nie występował do Wnioskodawcy o zwrot zaległych składek wpłaconych przez płatnika.

W celu ustalenia charakteru podatkowego świadczenia płatnik wystąpił o interpretację przepisów prawa. Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2018 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.445.2017.2.KS, uiszczenie zaległych składek ZUS stanowi dla osoby, która nie jest pracownikiem Zakładu Opieki Zdrowotnej, świadczenie generujące przychód podatkowy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ww. piśmie wskazał, że zaległe składki zapłacone przez Zakład należy zakwalifikować do przychodów o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ww. piśmie podkreślił, przychód ten nie mieści się w zakresie żadnego ze zwolnień wymienionych w art. 21 art. 52, art. 52a, i art. 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również nie został od niego zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów. Wnioskodawca otrzymał od zakładu pracy informację o uzyskanych dochodach PIT-11, w której w części F zamieszczono - informacja o wysokości przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy. Dodatkowo dla zaległych składek, płatnik wskazał w odrębnym zaświadczeniu wysokość kwot ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z informacją o dochodach PIT-11 za rok podatkowy otrzymaną z byłego zakładu pracy Wnioskodawca ma wątpliwości co do sposobu dokonania rozliczenia kwot z tej informacji.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozliczyć podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu uiszczenia przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z interpretacją przepisów uzyskaną przez płatnika z dnia 30 stycznia 2018 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.445.2017.2.KS - uiszczenie przez płatnika (Zakład Opieki Zdrowotnej) składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za byłych pracowników, skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonej w interpretacji, osoba taka uzyskuje bowiem korzyść majątkową, gdyż inny podmiot - Zakład Opieki Zdrowotnej - poniósł wydatek, który co do zasady powinien być sfinansowany z dochodu (majątku) tej osoby. Przychód powyższy wynika z normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 1 updof. Jednocześnie w interpretacji podkreślono, że przychód ten nie mieści się w zakresie żadnego ze zwolnień wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c updof, jak również nie został od niego zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów.

Ponadto wskazano, że dokonując rozliczenia dochodu uzyskanego z tytułu zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, płatnik nie ma obowiązku dokonywać korekt rozliczeń podatkowych za lata w których te składki były należne a przychód powstaje dacie zapłaty składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Dokonując oceny powyższej sytuacji z punktu Wnioskodawcy, rozważenia wymaga, czy istotnie były pracownik uzyskuje przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof w związku z uiszczeniem obecnie przez płatnika zaległych składek ZUS.

Stosownie do zapisów art. 20 ust. 1 updof za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności, kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 - 14 i art. 17.

W myśl ww. przepisów przychodami (\`(...)\`) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód podatkowy jest w swej istocie skonkretyzowanym przyrostem majątkowym i jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać. Należy również zauważyć, że wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, aby stanowił przychód podatkowy musi być otrzymana przez podatnika, a nie tylko postawiona do jego dyspozycji, jak w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych.

W ocenie Wnioskodawcy opłacenie zaległych składek ZUS przez płatnika (jako świadczenie nieodpłatne za byłego pracownika), nie może być potraktowany jako przychód podatkowy, ponieważ jako taki przychód nie został otrzymany. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, w szczególności: WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2018 r. sygn. Akt. I SA/Rz 447/18, Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt. I SA/Po 816/14, wyrok NSA z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1891/13, czy też wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym bardzo drobiazgowe rozważania doprowadziły do konstatacji, że w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści podatnik nie uzyskuje przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Należy się jednak zgodzić z stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia z 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm), że źródłem powszechnie obowiązującego prawa jest Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Wyroki sądów dotyczą tylko konkretnych spraw w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Składki na ubezpieczenia emerytalne pracowników w myśl art. 16 ust. 1 pkt a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, finansują z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni i płatnicy składek. Składki na ubezpieczenie chorobowe podlegających temu ubezpieczeniu osób, wymienionych w ust. 1 pkt 1-4, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 finansują w całości, z własnych środków, sami ubezpieczeni (art. 16 ust. 2 ustawy o ubezpieczeniach społecznych). W wydanej interpretacji uznano, że stosownie do zapisów updof, przychodem ubezpieczonego są składki uiszczone przez płatnika, które zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej powinien zapłacić ubezpieczony (i których ubezpieczony nie zwrócił płatnikowi). Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca uznał, że przychód z tytułu zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym i należy wykazać go w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym został uzyskany.

Rozliczając dochód z tytułu uiszczenia zaległych składek w zeznaniu rocznym, podatnik jednocześnie ma prawo uwzględnić kwotę ubezpieczenia społecznego potrącanej z przekazanej składki zaległej. Zgodnie z art. 26 ust.1 pkt 2 updof - podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29 - 30cb i art. 30da—30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:

1.  zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,
2.  potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu

\- odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Uznając, że zapłata zaległych składek pochodziła z dochodu (majątku) podatnika, to należy przyjąć, że zakład pracy uiszczając te składki pobierał je ze środków podatnika.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia odliczenia kwot składek na ubezpieczenia społeczne od faktu czy składki są bieżące czy zaległe. Warunkiem odliczenia składek społecznych jest wpłata przez podatnika lub potrącenie przez płatnika ich roku podatkowym ze środków podatnika (dochodu podatnika). Dodatkowo ograniczeniem odliczenia jest warunek, że podstawa wymiaru składek nie może stanowić dochodu zwolnionego na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub dochód od którego zaniechano podatku. Przy przypadku Wnioskodawcy jak wskazano powyżej dochód z tytułu uiszczenia zaległych składek powiększa przychód do opodatkowania. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż skoro składki na ubezpieczenie społeczne pokryte zostały ze środków Wnioskodawcy, to nie występują przeciwskazania do odliczenia ich od dochodu.

Analogiczna sytuacja występuje w przypadku składki zdrowotnej od zaległości uiszczonej do ZUS. Na podstawie 95 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, składka na ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 27b. ust. 1. pkt 1 updof - podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych:

1.  opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,
2.  pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,

\- obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

W związku z powyższym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia wszystkich składek zdrowotnych, niezależnie od tytułu ich opłacenia, jeżeli odliczana kwota nie przekroczy 7,75% podstawy wymiaru tej składki oraz podstawą wymiaru składek nie jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy ani dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Podsumowując, w celu prawidłowego rozliczenia podatkowego za rok, Wnioskodawca powinien rozliczyć kwotę z tytułu zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne pobranych przez płatnika jako otrzymany przychód (dochód), a jednocześnie ma prawo do uwzględnienia pobranych składek w rozliczeniu rocznym jako stosowne odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z uiszczeniem przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne **jest prawidłowe,**

*   możliwości odliczenia zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłaconych przez płatnika **jest nieprawidłowe.**

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności”, definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy i jednocześnie niekwalifikowane do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy.

Ponieważ w przepisie tym ustawodawca posługuje się pojęciem „nieodpłatnego świadczenia” to wobec jego niezdefiniowania w ustawie podatkowej odwołać się należy do stanowiska wyrażanego w tej mierze, a więc co do sposobu rozumienia tego pojęcia, w dotychczasowym orzecznictwie sądowym.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle powyższego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia, bądź uniknięciem jego pomniejszenia (innymi słowy zaoszczędzenie wydatku). Tak więc, podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w latach 1998 - 2009 r. Wnioskodawca był zatrudniony w Zakładzie Opieki Zdrowotnej na umowę o pracę, a dodatkowo świadczył usługi medyczne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zakład Ubezpieczeń Społecznych w ramach kontroli płatnika uznał, że zawarte w 1998-2009 r. umowy o świadczenie usług medycznych z lekarzami prowadzącymi działalność gospodarczą, należy traktować tak jak umowy ze stosunku pracy. Obowiązek zapłacenia i rozliczenia nowo wyliczonej wysokości składek w tym części do których uprzednio byli zobowiązani lekarze została scedowana na Zakład Opieki Zdrowotnej i zakład jako płatnik wywiązuje się z powyższego obowiązku. Zakład Opieki Zdrowotnej nie występował do Wnioskodawcy o zwrot zaległych składek wpłaconych przez płatnika.

W związku z powyższym zapłacone przez Zakład Opieki Zdrowotnej za Wnioskodawcę składki po przeprowadzonej kontroli ZUS i uznaniu, że świadczone usługi medyczne z lekarzami prowadzącymi działalność gospodarczą należy traktować tak jak umowy ze stosunku pracy, w części, która powinna być finansowana przez Wnioskodawcę stanowią jego przychód.

Kwalifikacja przychodu do odpowiedniego źródła zależy od tego czy beneficjentem przychodu jest osoba, którą w chwili opłacenia ww. składek łączy ze świadczeniodawcą stosunek prawny czy też nie. Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w latach 1998 – 2009. Zatem w momencie zapłaty zaległych składek do ZUS nie łączył Wnioskodawcę ze świadczeniodawcą żaden stosunek prawny.

W związku z powyższym, przychód powstały w związku z zapłatą przez płatnika tychże składek, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny być opłacone ze środków Wnioskodawcy (byłego pracownika), należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uiszczając bowiem za byłego pracownika zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne (należne z tytułu umowy o prace) pracodawca reguluje zobowiązanie byłego pracownika należne wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Przychód ten powstaje w dniu opłacenia przedmiotowych składek.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie na świadczeniodawcy nie ciążył obowiązek płatnika, a jedynie obowiązek informacyjny wynikający z art. 42a ustawy o podatku od osób fizycznych. Oznacza to, że świadczeniodawca nie był zobowiązany do obliczenia, poboru i odprowadzenia od tych świadczeń zaliczki na podatek dochodowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego czy rozliczając dochód z nieodpłatnych świadczeń ma prawo do uwzględnienia uiszczonych przez pracodawcę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do zapłaty których zobowiązany był Wnioskodawca.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot:

1.  składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:

1.  zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,
2.  potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu
    *   odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ponadto zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę:

1.  składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1938, z późn. zm.):

1.  opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,
2.  pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych
    *   obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy jednoznacznie wynika, że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych „potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika”.

Natomiast art. 27b ust. 1 pkt 1 stanowi, że podatek dochodowy, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1938, z późn. zm.) „pobranej w roku podatkowym przez płatnika”.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku taka sytuacja nie miała miejsca. Składki nie zostały sfinansowane z dochodów Wnioskodawcy, lecz ze środków płatnika. Płatnik nie dokonał potrącenia składek na ubezpieczenie społeczne z dochodu Wnioskodawcy ani nie pobrał od niego składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Skoro źródłem finansowania tych składek nie są dochody Wnioskodawcy, nie można ich utożsamiać ze składkami, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, tj. składkami potrąconymi/zapłaconymi ze środków podatnika, podlegającymi odliczeniu przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku. Tym samym ich uiszczenie przez Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej nie uprawnia do odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując wskazać należy, że:

1.  zapłacone przez płatnika zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w części w której powinny być sfinansowane z dochodów Wnioskodawcy, stanowią dla Wnioskodawcy świadczenie generujące przychód, który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2.  Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w zeznaniu rocznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.