Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.112.2024.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-10
Teza: W zakresie możliwości stosowania przez Wnioskodawcę art. 15cb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: zyski-podział zysku; zyski-zysk zatrzymany
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Reguły zaliczenia dopłat wnoszonych przez wspólników lub zysków zatrzymanych do kosztów uzyskania przychodu (finansowanie wewnętrzne)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15cb-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15cb-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------------------

28 lutego 2024 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości stosowania przez Państwa art. 15cb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo 28 lutego 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

### **Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) posiada siedzibę w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów. Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji materiałów budowlanych, (\`(...)\`), jak i działalność spedycyjno-transportową, (\`(...)\`).

W dniu (\`(...)\`) 2022 r. została podjęta uchwała w sprawie przekształcenia J. w Spółkę oraz został uzgodniony statut spółki przekształconej, tj. Wnioskodawcy. Odbyło się to przed notariuszem w ramach aktu notarialnego Rep. A nr (…). Przekształcenie zostało zarejestrowane w KRS w dniu (\`(...)\`) 2022 r. Przekształcenie nastąpiło w trybie i na zasadach określonych w art. 551-570 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 18, dalej: „KSH”). Spółka powstała w wyniku przekształcenia została wpisana do KRS pod nr (…), natomiast z KRS została wykreślona spółka J. (…) działająca dotychczas pod nr KRS (…). Jednocześnie, w wyniku przekształcenia spółka przekształcona (Wnioskodawca) wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki spółki J., w tym również te przewidziane przepisami prawa podatkowego uregulowane w Ordynacji podatkowej (w odniesieniu do sukcesji podatkowej).

15 maja 2023 r. Zwyczaje Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę, w której podział zysku bilansowego z działalności prowadzonej w 2022 r. w wysokości (…) zł (słownie: (\`(...)\`) został dokonany następująco:

\- na kapitał zapasowy przeznaczono: (…) zł,

\- na wypłatę zysku przeznaczono: (…) zł.

Zgodnie z powyższym, w żadnej części wskazany powyżej osiągnięty zysk nie został przeznaczony na pokrycie straty bilansowej.

Wnioskodawca przewiduje, iż w przyszłości również może przekazywać osiągnięty zysk w poszczególnych latach obrotowych na kapitał zapasowy bądź rezerwowy. Spółka nie wyklucza również możliwości pokrycia ewentualnej przyszłej straty bilansowej z zysków przekazanych na kapitał zapasowy w 2023 roku (w ramach podziału zysku bilansowego z działalności prowadzonej w 2022 r.) lub następnych latach obrotowych bądź wypłaty dywidendy z zysków dotychczas przekazanych bądź przekazanych w przyszłości na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Ponadto, Spółka zaznacza, że w przypadku podjęcia w przyszłości decyzji o pokryciu straty bilansowej bądź wypłaty dywidendy z kapitału zapasowego lub rezerwowego, w odpowiednich uchwałach Walnego Zgromadzenia Spółka szczegółowo określi, w jakiej części oraz z zysku za jaki rok pokryta zostanie strata bilansowa bądź wypłacona zostanie dywidenda.

Wspólnicy Spółki mogą również w przyszłości wnosić do Spółki dopłaty, na podstawie rozwiązań z KSH przewidzianych dla spółki akcyjnej, które znajdują odpowiednio zastosowanie w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych (art. 396 § 3 w zw. z 126 § 1 pkt 2 KSH).

Obecnie Spółka rozważa rozpoznanie kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1-10 ustawy CIT w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2023 rok (w drodze korekty zeznania, jeśli do momentu złożenia zeznania CIT-8 za 2023 r. interpretacja indywidualna w odpowiedzi na niniejszy wniosek nie zostanie wydana), a także przewiduje, iż może rozliczać takie koszty uzyskania przychodu w przyszłości, w ramach zeznań CIT-8 za następne lata.

**Pytania**

1\. Czy biorąc pod uwagę treść art. 15cb ust. 2 ustawy CIT, Spółka może rozliczyć dodatkowy koszt uzyskania przychodu o którym mowa w art. 15cb ust. 1 ustawy CIT, zarówno w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego, jak i w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych (w tym poprzez wsteczną korektę deklaracji CIT-8) - tzn. Spółce we wszystkich tych 3 latach podatkowych przysługuje możliwość uwzględnienia kosztu uzyskania przychodów kalkulowanego na podstawie art. 15cb ust. 1 ustawy CIT od pełnej wartości wniesionej dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego (w tym istnieje możliwość uwzględnienia kosztu uzyskania przychodu o którym mowa w art. 15cb ust. 1 ustawy CIT poprzez wsteczną korektę deklaracji CIT-8)?

2\. Czy przy uwzględnieniu kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 ustawy CIT w dwóch latach podatkowych bezpośrednio następujących po roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego (w oparciu o art. 15cb ust. 2 ustawy CIT), wartość stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego (o której mowa w art. 15cb ust. 1 ustawy CIT) należy ustalić na ostatni dzień roboczy roku poprzedzający rok podatkowy w którym zostanie uwzględniony koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 ustawy CIT (przykładowo czy przy rozliczeniu kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 w rozliczeniu rocznym za 2023 r. Spółka powinna przy kalkulacji wysokości tego kosztu uwzględnić stopę referencyjną NBP z ostatniego dnia roboczego roku 2022)?

3\. Czy biorąc pod uwagę treść art. 15cb ust. 5 ustawy CIT, Spółka po upływie 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym dopłata została wniesiona do Spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w Spółce, ma prawo przeznaczyć dopłaty lub zyski, stanowiące faktyczną podstawę kalkulacji kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15cb ust. 1 ustawy CIT, na wypłatę dywidendy, zachowując przy tym prawo do uwzględnienia tych kosztów uzyskania przychodu w roku wniesienia dopłaty bądź przeznaczenia zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy oraz w dwóch następnych latach?

4\. Czy w przypadku, gdy Spółka w danym roku podatkowym przeznaczy część zysków na kapitał zapasowy lub rezerwowy, a część rozdysponuje w inny sposób, (np. na wypłatę dywidendy), będzie miała prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów skalkulowanego zgodnie z art. 15cb ust. 1-2 ustawy CIT (w roku wniesienia dopłaty bądź przeznaczenia zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy oraz w dwóch następnych latach), w oparciu o kwotę zysku przeznaczonego w tym roku podatkowym na kapitał rezerwowy lub zapasowy Spółki?

5\. Czy przez zwrot dopłaty lub podział i wypłatę zysku, o których mowa w przepisie art. 15cb ust. 5 ustawy CIT, należy rozumieć wyłącznie zwrot dopłaty lub podział i wypłatę zysku, które to (dopłata lub zysk) stanowią faktyczną podstawę kalkulacji kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15cb ust. 1 ustawy CIT przysługującego w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych, czy jakikolwiek zwrot dopłaty lub podział i wypłatę zysku, nawet jeżeli nie stanowią one faktycznej podstawy kalkulacji kosztu uzyskania przychodów?

6\. Czy biorąc pod uwagę treść art. 15cb ust. 4 ustawy CIT, Spółka po upływie okresu, o którym mowa w art. 15cb ust. 2 ustawy CIT, tj. roku, w którym dopłata została wniesiona do Spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w Spółce oraz dwóch następnych lat, ma prawo przeznaczyć dopłaty lub zyski, stanowiące faktyczną podstawę kalkulacji kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15cb ust. 1 ustawy CIT na pokrycie straty bilansowej, zachowując przy tym prawo do uwzględnienia tych kosztów uzyskania przychodu w roku wniesienia dopłaty bądź przeznaczenia zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy oraz w dwóch następnych latach?

### **Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 15cb ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), w spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:

1) dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub

2) zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.

W myśl art. 15cb ust. 2 ustawy CIT, koszt o którym mowa w ust. 1, przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych, przy czym zgodnie z ust. 3 łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w roku podatkowym z tytułów wymienionych w ust. 1 nie może przekroczyć kwoty 250 000 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia literalna treści art. 15cb ustawy CIT pozwala na uznanie, że po stronie Spółki powstaje uprawnienie do uwzględnienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15cb ust. 1 ustawy CIT, w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego Spółkę oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych. Innymi słowy, Spółce w trakcie trwania ww. okresu 3 lat podatkowych przysługuje możliwość uwzględnienia kosztu uzyskania przychodów kalkulowanego na podstawie art. 15cb ust. 1 ustawy CIT od pełnej wartości wniesionej dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego (w żadnym z tych lat podatkowych wartość kosztu uzyskania przychodów ze wskazanego tytułu nie może przekroczyć kwoty 250 000 zł). Na powyższe nie wpływa również w żadnym stopniu fakt przekształcenia J. w Spółkę w sierpniu 2022 r., ponieważ Spółka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki spółki J.

W ocenie Spółki, w ramach powyższej regulacji dopuszczalne jest również skorygowanie wstecz rozliczenia rocznego CIT-8 i uwzględnienie w nim kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 ustawy CIT.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

\- z dnia 21 grudnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.475.2023.1.AS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych analogicznego do Spółki stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego tej oceny.

\- z dnia 14 września 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.285.2023.1.AS:

_Reasumując, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przytoczone przepisy ustawy o CIT oraz ustawy nowelizującej, zgodnie z art. 15cb ustawy o CIT są Państwo uprawnieni odpowiednio w 2020, 2021, 2022 oraz 2023 roku, a także w dwóch kolejnych, następujących bezpośrednio po tych latach - latach podatkowych, do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku za lata obrotowe 2018-2019, 2019-2020, 2020-2021, 2021-2022 przekazanych w latach 2020-2023 na podstawie uchwał zgromadzenia wspólników Spółki na kapitał zapasowy w kwocie kosztów uzyskania przychodów nie przekraczającej w danym roku podatkowym 250 000 zł (czyli w łącznej kwocie nie przekraczającej 750 000 zł). \[\`(...)\`\]_

_Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym (poprawnym już) wypełnieniu formularza podatkowego z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Korekta może dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Zauważyć należy, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikające z Ordynacji podatkowej. \[\`(...)\`\]_

_Wobec powyższego zasadą jest, że podatnik ma prawo skorygować zeznanie, o ile nie zabrania tego przepis szczególny. Skorygowanie zeznania następuje przez złożenie zeznania korygującego. Możliwość składania korekt deklaracji dotyczy jedynie zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa, czyli m.in. zeznań podatkowych, dot. rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Z ww. regulacji wynika również, że możliwość złożenia korekty zeznania istnieje, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. W tym miejscu należy stwierdzić, że przepisy ustawy o CIT takich zastrzeżeń nie wprowadzają._

\- z dnia 23 marca 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.39.2023.1.BJ:

_Zauważyć przy tym należy, że możliwość rozpoznania ww. kosztów przysługuje w roku wniesienia dopłaty do spółki albo podwyższenia kapitału rezerwowego bądź zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych. \[…\]_

_Reasumując, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy (z którego wynika, że rok podatkowy Spółki odpowiada rokowi kalendarzowemu) oraz przytoczone przepisy ustawy o CIT oraz ustawy nowelizującej, zgodnie z art. 15cb ustawy o CIT Wnioskodawca jest uprawniony w 2022 r., oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych (tj. 2023 i 2024) do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku za rok obrotowy 2021 przekazany w roku 2022 na podstawie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki na kapitał rezerwy w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym 250.000 zł._

\- z dnia 22 grudnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.620.2022.1.DD:

_Wprowadzone rozwiązanie prowadzi do wyrównania podatkowych uprawnień związanych z finansowaniem zewnętrznym w postaci pożyczki lub kredytu oraz z tworzeniem kapitałów samofinansowania. Zrównanie to będzie dotyczyć kwot dopłat wniesionych przez udziałowców, lecz hipotetyczne odsetki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów - obliczone według stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego powiększonej o 1 punkt procentowy - nie mogą przekroczyć kwoty 250 000 zł. Oznacza to, że kwota 750 000 zł jest maksymalną kwotą kosztów uzyskania przychodu z omawianego tytułu jaką spółka - podatnik podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznać może łącznie w trzech latach podatkowych, w których korzystać będzie z art. 15cb ust. 1 Ustawy o CIT. Koszty te wyliczone od kwoty dopłat wniesionych przez udziałowców będą uznane za koszty uzyskania przychodów w roku, w którym dokonano dopłaty (tj. w 2022 r.) oraz w kolejnych 2 latach podatkowych - 2023 i 2024._

\- z dnia 5 listopada 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.340.2021.1.AR:

_Odnosząc powyższe rozważania konkretnie do kwoty zysku za rok 2020 przekazanego na kapitał zapasowy w 2021 roku:_

_a) spółka może za koszt uzyskania przychodów uznać kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku za rok 2020 przekazanego w roku 2021 na kapitał zapasowy spółki na podstawie uchwały zwyczajnego zgromadzenia wspólników,_

_b) koszty te przysługują/przysługiwać będą spółce w roku podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego (tj. w 2021 roku) oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych (tj. 2022 r. i 2023 r.)_

_c) łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona przez spółkę w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty 250 000 zł \[\`(...)\`\]._

Ad 2.

W ocenie Spółki, wysokość kosztu uzyskania przychodów z tytułu tzw. hipotetycznych odsetek powinna być ustalana przy zastosowaniu stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy (rok rozpoznania kosztu podatkowego). Z przepisu nie wynika bowiem, że raz ustalona wartość oprocentowania (tj. w oparciu o stopę referencyjną NBP obowiązującą w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok przekazania zysku na odpowiedni kapitał czy wniesienia dopłaty) powinna być stosowana w całym okresie odliczenia.

Tym samym, przykładowo w przypadku przekazania wypracowanego zysku za 2022 r. na kapitał zapasowy (przekazanie zysku na kapitał zapasowy nastąpiłoby wówczas w 2023 r.), podatnik przy obliczeniu kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15cb ustawy CIT w rozliczeniu rocznym za 2023 r. powinien uwzględnić stopę referencyjną NBP z ostatniego dnia roboczego roku 2022.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

\- z dnia 12 maja 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.137.2023.1.SP:

_Brzmienie art. 15cb ust. 1 updop wskazuje na to, że wysokość kosztów z tytułu hipotetycznych odsetek powinna być ustalana przy zastosowaniu stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy (rok rozpoznania kosztu podatkowego). Z przepisu nie wynika bowiem, że raz ustalona wartość oprocentowania (tj. w oparciu o stopę referencyjną obowiązującą w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok wniesienia dopłaty bądź przekazania zysku na odpowiedni kapitał) powinna być stosowana w całym okresie odliczenia. Z tego też względu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w każdym z trzech lat podatkowych, może podlegać kwota odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku za rok obrotowy, przy czym dla wyliczenia wysokości kosztu za rok podatkowy, zgodny z rokiem kalendarzowym, kończącym się 31 grudnia 2022 r. wartość stopy referencyjnej będzie stanowiła 0,1% stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej 31 grudnia 2021 r. Zatem koszt uzyskania przychodu obliczony zgodnie z art. 15cb updop, związany z zyskiem uzyskanym w latach 2018-2021, który został przekazany na kapitał zapasowy w latach 2020-2022 (mając na uwadze przepisy z ustawy nowelizującej) -powinien zostać wyliczony dla roku podatkowego kończącego się 31 grudnia 2022 r. w następujący sposób: wartość stopy referencyjnej NBP wg stanu na 31 grudnia 2021 r. (0,1%), powiększona o jeden punkt procentowy \* zysk za lata podlegające uwzględnieniu._

\- z dnia 17 marca 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.98.2023.1.DD;

\- z dnia 5 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.823.2022.1.PC;

\- z dnia 5 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.727.2022.1.SH;

\- z dnia 8 grudnia 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.147.2022.1.SP;

\- z dnia 24 grudnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.520.2021.1.ŚS;

\- z dnia 1 września 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.262.2021.1.JKT.

Ad 3.

Zgodnie z art. 15cb ust. 5 ustawy CIT, przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce.

Za rok podatkowy, w którym dopłata została wniesiona do spółki, uznaje się rok, w którym dopłata wpłynęła na rachunek płatniczy spółki (art. 15cb ust. 6 ustawy CIT).

Biorąc pod uwagę literalną treść przywołanych wyżej przepisów ustawy CIT, w ocenie Spółki po upływie 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym dopłata została wniesiona do Spółki, albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku Spółce, ma ona prawo zwrócić dopłaty lub dokonać podziału i wypłaty zysków, stanowiących faktyczną podstawę kalkulacji kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15cb ust. 1 ustawy CIT, zachowując przy tym prawo do uwzględnienia tych kosztów uzyskania przychodu w roku wniesienia dopłaty bądź przeznaczenia zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy oraz w dwóch następnych latach.

Przykładowo, jeśli Spółka przeznaczyła zysk netto za rok obrotowy 2022 na kapitał zapasowy uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki w roku 2023, to wypłata części zysku stanowiącego faktyczną podstawę kalkulacji kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15cb ust. 1 ustawy CIT, przez Spółkę nie wcześniej niż w 2027 roku nie spowoduje utraty prawa do rozpoznania tego kosztu uzyskania przychodu w roku podwyższenia kapitały zakładowego (2023) oraz dwóch następnych latach (2024 - 2025).

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 14 września 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.285.2023.1.AS:

_Jednocześnie zauważyć należy, że prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku za lata obrotowe 2018-2019, 2019-2020, 2020-2021, 2021-2022 przekazanych w latach 2020-2023 na podstawie uchwał zgromadzenia wspólników Spółki na kapitał zapasowy, będą Państwo mieli w przypadku zastosowania się do art. 15cb ust. 5 ustawy o CIT, który mówi, że przepis art. 15cb ust. 1 stosuje się, jeżeli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce._

Ad 4.

Przepisy art. 15cb ustawy CIT nie wprowadzają wymogu, aby w celu uwzględnienia kosztu uzyskania przychodu z tytułu zatrzymanych w Spółce zysków (art. 15cb ust. 1 ustawy CIT) podatnik był zobowiązany do przekazania całego zysku osiągniętego w roku obrotowym na kapitał zapasowy bądź rezerwowy.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy Spółka w danym roku przeznaczy część zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy, a część rozdysponuje w inny sposób, (np. na wypłatę dywidendy), będzie miała prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów skalkulowanego zgodnie z art. 15cb ust. 1 ustawy CIT z uwzględnieniem kwoty zysku przeznaczonego w tym danym roku na kapitał rezerwowy lub zapasowy Spółki, w roku wniesienia dopłaty bądź przeznaczenia zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy oraz w dwóch następnych latach.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 1 czerwca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.155.2021.1.BS:

_W dniu 28 czerwca 2019 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki podjęło uchwałę o podziale zysku wypracowanego w roku obrotowym 2018 i o przeznaczeniu części zysku na kapitał zapasowy Spółki, a części zysku na wypłatę dywidendy akcjonariuszom Spółki. Z kolei, dnia 28 lipca 2020 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki podjęło uchwałę o podziale zysku wypracowanego w roku obrotowym 2019 i o przeznaczeniu części zysku na kapitał zapasowy Spółki, a części zysku na wypłatę dywidendy akcjonariuszom Spółki. Prawdopodobnie zbliżone uchwały przekazujące wypracowane w kolejnych latach zyski na kapitał zapasowy oraz wypłatę dywidendy akcjonariuszom będą podejmowane w przyszłości. \[\`(...)\`\]_

_Omawiane zyski nie są przeznaczane na pokrycie straty bilansowej, a podział i wypłata tego zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w Spółce. \[\`(...)\`\]_

_W odniesieniu do kwot zysku przekazywanych na kapitał zapasowy Spółki:_

\- _Spółka może za koszt uzyskania przychodów uznać kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy Spółki, jaki przekazała na mocy uchwał o podziałach zysku za lata 2018 i 2019;_

\- _Spółka będzie mogła za koszt uzyskania przychodów uznać kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy Spółki, jaki przekaże w latach kolejnych;_

\- _koszty te przysługują/przysługiwać będą Spółce w roku podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych; \[\`(...)\`\]._

Ad 5.

Stosownie do art. 15cb ust. 5 ustawy CIT, przepis art. 15cb ust. 1 tejże ustawy stosuje się, jeżeli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki, albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten odnosi się wyłącznie do tej części zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy bądź rezerwowy, która stanowi faktyczną podstawę kalkulacji kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15cb ust. 1 ustawy CIT. W przeciwnym wypadku przepis ten nieproporcjonalnie ograniczałby możliwość dysponowania przez Wnioskodawcę środkami przekazywanymi na kapitał zapasowy bądź rezerwowy w sytuacji, w której Wnioskodawca przeznaczyłby w danym roku na ten kapitał zapasowy bądź rezerwowy więcej środków niż faktycznie może, albo zamierza ujmować jako podstawę do kalkulacji rozpoznania kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 ustawy CIT.

Tym samym, fakt wypłaty w części zysku przekazanego pierwotnie na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie pozbawia Spółki prawa do rozliczenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu hipotetycznych odsetek. Wypłata dywidendy z zysku, który został przekazany pierwotnie na kapitał zapasowy bądź rezerwowy, wpływa jedynie na wysokość zysku będącego podstawą do obliczenia hipotetycznych odsetek w roku wniesienia tej dopłaty oraz w dwóch następnych latach, zgodnie z art. 15cb ust. 2 ustawy CIT.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

\- z dnia 21 stycznia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.575.2021.1.AW:

_Jednocześnie należy wskazać, że na możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych ww. kwoty - w sprawie będącej przedmiotem wniosku - nie będzie miał wpływu fakt wypłaty dywidendy w 2020 r. w kwocie 6 mln zł oraz w 2021 r. w kwocie 7 mln zł, ponieważ niezależnie od tego czy została wypłacona jedna, czy dwie dywidendy ww. kwotach, które pomniejszyły wysokość zysku zatrzymanego na kapitale zapasowym Spółki, to i tak wysokość tego zysku jest większa od kwoty 10 mln zł, od której (jak wskazali Państwo we wniosku) tak naprawdę naliczone zostały hipotetyczne odsetki, ze względu na limit 250 000 zł wynikający z art. 15cb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych._

\- z dnia 25 lutego 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.554.2021.1.MK:

_Fakt wypłaty w 2020 r. części zysku za 2019 r. przekazanego pierwotnie na kapitał zapasowy nie pozbawia Spółki prawa do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodu w roku podatkowym 2020 Hipotetycznych odsetek od zysku za 2019 r. Wypłata dywidendy w tym samym roku, w którym zysk został przekazany na kapitał zapasowy wpływa jedynie na wysokość zysku będącego podstawą do obliczenia Hipotetycznych odsetek._

_Przepis art. 15cb ust. 5 Ustawy CIT wskazuje, że przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce. Jako wysokość zatrzymanego zysku, w odniesieniu do którego podatnik może skorzystać z prawa do rozliczenia w kosztach podatkowych Hipotetycznych odsetek oraz która jest punktem odniesienia przy późniejszym ustalaniu czy wypłata (choćby w części) nie nastąpiła przed upływem wymaganego okresu należy więc przyjąć wysokość zysku, która pozostała na kapitale zapasowym Spółki na koniec roku podatkowego, w którym podjęto uchwałę o przekazaniu zysku za rok 2019 r. na kapitał zapasowy, czyli w ostatnim dniu 2020 r._

Ad 6.

Zgodnie z art. 15cb ust. 4 ustawy CIT, przepisu ust. 1 nie stosuje się do dopłat i zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej. Innymi słowy, podstawy kalkulacji kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15cb ust. 1 nie mogą stanowić dopłaty wniesione do Spółki w celu pokrycia straty bilansowej, a także zyski przeznaczone na pokrycie takiej straty.

Przepis art. 15cb ust. 4 ustawy CIT nie wskazuje na termin, w jakim zysk nie może zostać przeznaczony na pokrycie straty bilansowej. Potencjalnie wskazać można dwa scenariusze, w których zysk przeznaczony zostanie w przyszłości przez Spółkę na pokrycie straty bilansowej:

1) w ramach podjęcia uchwały Zgromadzenia Wspólników o pokryciu straty bilansowej z zysku, który nie został wcześniej w żaden sposób rozdysponowany;

2) w ramach podjęcia uchwały Zgromadzenia Wspólników o pokryciu straty bilansowej z kapitału zapasowego bądź rezerwowego, na który przeznaczone zostały wcześniej zyski osiągnięte przez Spółkę.

W pierwszym przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie ma w ogóle możliwości uwzględnienia kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15cb, którego podstawę kalkulacji stanowią zyski przekazane na pokrycie straty bilansowej.

Z kolei w drugim przypadku, Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15cb ust. 1 w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych, którego podstawę kalkulacji stanowią zyski przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy, pod warunkiem, iż przed upływem terminu, o którym mowa w art. 15cb ust. 2 ustawy CIT, tj. w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych, zyski te (wchodzące w skład kapitału zapasowego albo rezerwowego) nie zostaną przekazane na pokrycie straty bilansowej. Przy czym Wnioskodawca każdorazowo będzie w stanie określić, czy część kapitału zapasowego bądź rezerwowego, z którego pokrywana jest strata bilansowa została utworzona z przekazanych zysków stanowiących faktyczną podstawę kalkulacji kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15cb ust. 1 ustawy CIT.

Powiązanie ograniczenia, o którym mowa w art. 15cb ust. 4 ustawy CIT, z terminem, o którym mowa w art. 15cb ust. 2, znajduje uzasadnienie m.in. w odpowiedzi na interpelację poselską z dnia 8 lipca 2020 r., Znak: DD5.8201.4.2020.AM:

_„Jeśli chodzi o kwestię przekazania zysku na pokrycie straty bilansowej przed upływem terminu określonego w art. 15cb ust. 2 ustawy o CIT, to wskazać należy, iż przedmiotowa preferencja w ogóle nie ma zastosowania do dopłat i zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej (vide art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). W sytuacji zatem, gdy podatnik najpierw zatrzyma dopłaty i zysk w spółce i rozliczy koszt podatkowy hipotetycznych odsetek, a następnie po upływie roku przeznaczy zysk na pokrycie straty finansowej, to naruszy warunki ulgi i będzie musiał skorygować dokonane odliczenie poprzez rozpoznawanie na bieżąco przychodu w wysokości wartość hipotetycznych odsetek uprzednio zaliczonych do KUP.”_

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż po upływie okresu, o którym mowa w art. 15cb ust. 2 ustawy CIT, tj. roku, w którym została podjęta uchwała o przekazaniu zysku na kapitał rezerwowy lub zapasowy Spółki oraz dwóch następnych lat, Spółka ma prawo przeznaczyć zyski, stanowiące faktyczną podstawę kalkulacji kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15cb ust. 1 ustawy CIT na pokrycie straty bilansowej, zachowując przy tym prawo do uwzględnienia tych kosztów uzyskania przychodu w roku wniesienia dopłaty bądź przeznaczenia zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy oraz w dwóch następnych latach.

**Ocena stanowiska**
--------------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**
------------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.