Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB2.4515.180.2016.1.MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-01
Teza: w zakresie skutków podatkowych zmiany treści służebności mieszkania
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; służebność; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2016 r. (data wpływu 13 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych zmiany treści służebności mieszkania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych zmiany treści służebności mieszkania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca pozostający w związku małżeńskim wraz z małżonką prowadził gospodarstwo rolne w skład którego wchodziły: zabudowana nieruchomość rolna o powierzchni 10,8200 ha; nieruchomość rolna o powierzchni 2,4000 ha; inwentarz żywy i martwy. Powierzchnia łączna gospodarstwa wynosiła 13,2200 ha. Na zabudowanej nieruchomości znajdował się dom mieszkalny murowany, o powierzchni około 100 m2, oboro-stodoła murowana, obora murowana, garaż murowany i szopa murowana.

W 2004 r. małżonkowie, w związku z zaprzestaniem pracy w gospodarstwie rolnym darowali swojemu synowi (kawalerowi) w drodze umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego powyższą nieruchomość o łącznej powierzchni 13,2200 ha wraz z inwentarzem żywym i martwym, a obdarowany darowiznę tę przyjął. W sporządzonej umowie obdarowany syn zobowiązał się do prowadzenia działalności rolniczej na przyjętych użytkach rolnych przez okres co najmniej pięciu lat. Jednocześnie w akcie notarialnym obdarowany syn oświadczył, że zgodnie z żądaniem zbywających, na zabudowanej nieruchomości, ustanowił na ich rzecz nieodpłatnie i dożywotnio:

*   prawo służebność mieszkania, polegające na korzystaniu z jednego pokoju i kuchni od strony wschodniej ze wspólną używalnością korytarza, łazienki, strychu, piwnicy oraz zezwala na korzystanie z jednego pomieszczenia w oborze.

*   zobowiązuje się wydawać uprawnionym jeden litr mleka dziennie, trzy kwintale ziemniaków rocznie, zapewni uprawnionym ogrzewanie i oświetlenie mieszkania oraz opiekę w chorobie i starości.

Roczną wartość powyższego uprawnienia strony oszacowały na kwotę 1200,00zł, a skapitalizowaną, zgodnie z obowiązującym wówczas art. 13 ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, na kwotę 13 200,00 zł.

Wartość darowizny strony określiły na 50 000,00 zł, w tym wartość domu mieszkalnego na 19 000,00 zł.

W 2005 r. syn zawarł związek małżeński. Syn wraz żoną nie zawierali żadnych umów majątkowych małżeńskich, stąd obowiązywał ich ustrój majątkowej wspólności ustawowej.

W 2011 r. syn wraz z żoną zawarli, w formie aktu notarialnego, umowę majątkową małżeńską o rozszerzenie wspólności majątkowej. Umową tą małżonkowie rozszerzyli wspólność majątkową na zabudowaną nieruchomość rolną o łącznym obszarze 132200 m2.

Wnioskodawca wraz z małżonką, w uzgodnieniu z synem i synową, planują zmienić treści wykonywanej służebności mieszkania. Zmiana ta polegać będzie na tym, że wnioskodawca wraz z małżonką, zamiast z pokoju i kuchni (na pierwszym piętrze) o powierzchni łącznej ok. 36 m2 będą korzystać z pokoju, kuchni i spiżarni na parterze o łącznej powierzchni 39 m2, ze wspólną używalnością korytarza i łazienki na parterze, strychu, piwnicy i jednego pomieszczenia w oborze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy taka zmiana treści służebności mieszkania podlega podatkowi od spadków i darowizn ?
2.  Czy w sytuacji, jak opisana powyżej, tj. gdy po zawarciu związku małżeńskiego przez obdarowanego syna i rozszerzeniu przez niego wraz z jego żoną wspólnoty majątkowej na darowaną mu nieruchomość rolną, dokonana zostanie zmiana treści służebności mieszkania, po stronie wnioskodawcy wystąpią jakieś obowiązki w podatku od spadków i darowizn?
3.  Jeśli czynność polegająca na zmianie treści służebności mieszkania podlega podatkowi od spadków i darowizn, to jak określić podstawę opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Służebność mieszkania jest szczególnym rodzajem służebności osobistej, a więc ograniczonym prawem rzeczowym, uregulowanym w kodeksie cywilnym.

Jak stanowi art. 244 par. 1 kc ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka.

Według art. 248 kc do zmiany treści ograniczonego prawa rzeczowego potrzebna jest umowa między uprawnionym a właścicielem rzeczy obciążonej, a jeżeli prawo było ujawnione w księdze wieczystej - wpis do tej księgi. Jeżeli zmiana treści prawa dotyka praw osoby trzeciej, do zmiany potrzebna jest zgoda tej osoby. Oświadczenie osoby trzeciej powinno być złożone jednej ze stron.

Zgodnie z art. 296 kc nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (służebność osobista).

Według art. 297 kc do służebności osobistych stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych z zachowaniem przepisów rozdziału niniejszego.

Zgodnie z art. 298 kc zakres służebności osobistej i sposób jej wykonywania oznacza się, w braku innych danych, według osobistych potrzeb uprawnionego z uwzględnieniem zasad współżycia społecznego i zwyczajów miejscowych.

Jak stanowi art. 302 kc mający służebność mieszkania może korzystać z pomieszczeń i urządzeń przeznaczonych do wspólnego użytku mieszkańców budynku. Do wzajemnych stosunków między mającym służebność mieszkania a właścicielem nieruchomości obciążonej stosuje się odpowiednio przepisy o użytkowaniu przez osoby fizyczne.

Według art. 893 kc darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Według art. 4a ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron.

Jak stanowi art. 5 tej ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy obowiązek podatkowy powstaje: przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania - z chwilą ustanowienia tych praw.

Według art. 7 ust. 1 i 2 ustawy podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany silą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Jeżeli spadkobierca, obdarowany łub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane.

Zgodnie z art, 8 ust. 1 ustawy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej: 9.637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej.

W myśl art. 13 ust. 1, 2, 3 ustawy wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego:

1.  w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części - przez liczbę lat lub ich części;
2.  w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony - przez 10 lat.

Przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania i służebności. Roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością.

Zgodnie z art. 14 ust. 1, 2, 3 pkt 1 ustawy wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się: do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

Według art. 18 ust. 1 pkt 3 ustawy notariusze są płatnikami podatku od dokonanej w formie aktu notarialnego: umowy nieodpłatnego ustanowienia służebności.

Jak stanowi art. 19 ust. 6 ustawy jeżeli przedmiotem aktu notarialnego, który ma być sporządzony, lub dokumentu, co do którego notariusz ma uwierzytelnić podpis, ma być zbycie praw do spadku albo zbycie lub obciążenie rzeczy lub praw majątkowych uzyskanych tytułem, określonym w art. 1, notariusz może dokonać tych czynności tylko za uprzednią pisemną zgodą naczelnika urzędu skarbowego albo po przedstawieniu zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia.

Z powyższych uregulowań wynika, że na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn służebność mieszkania stanowi prawo majątkowe.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Ustawodawca określając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazał, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem określonych czynności, a także nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci. Przy czym ustawodawca wskazał jeszcze na przypadki odpowiedniego stosowania ustawy w art. la tej ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że sposób w jaki ustawodawca określił przedmiot tego podatku w sposób wyraźny różni się od tego, jak zakres ten sformułowano w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Porównując sposób zakreślenia granic opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych zauważyć należy na szereg odmienności, z których najistotniejsza z punktu rozstrzyganego zagadnienia dotyczy tego, iż zgodnie z art. 1 ust. 1, pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają między innymi również zmiany umów wymienionych w art. 1 ust. 1, pkt 1 tej ustawy, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Zatem o ile na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają między innymi również zmiany umów wymienionych w jej art. 1 ust. 1 pkt 1, to już na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu podlega co do zasady wyłącznie nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem określonych czynności. Ustawodawca nie poddał opodatkowaniu zmian treści wymienionych w tej ustawie czynności. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest co do zasady nieodpłatne nabycie własności rzeczy i praw majątkowych, wyłącznie z tytułów w wymienionych w ustawie. Istotą ekonomiczną tego podatku jest przyrost majątkowy po stronie podatnika, polegający na wzbogaceniu podatnika na skutek przejęcia majątku pod tytułem darmym. Przedmiot opodatkowania w tym podatku koncentruje się nie tyle na prawnym akcie obrotu, co na będącym jego następstwem wzbogaceniu podatnika.

W sprawie niniejszej wątpliwość wnioskodawcy dotyczy opodatkowania zmiany treści służebności osobistej, ustanowionej na jego żądanie i na jego rzecz przez obdarowanego syna. Zmiana, która budzi wątpliwości to zmiana treści służebności, następująca już po wstąpieniu obdarowanego syna w związek małżeński. Po zawarciu związku małżeńskiego syn wraz z żoną zawarli umowę, treścią której rozszerzyli wspólnotę majątkową na darowaną synowi nieruchomość rolną (majątek osobisty). Pojawia się zatem dylemat, czy gdy po tym zdarzeniu zmieniona zostanie treść służebności osobistej, to czy w tym momencie zachodzi któryś z przypadków podlegający opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a jeżeli tak to jaki i jakie rodzi to konsekwencje podatkowe dla wnioskodawcy. Źródłem tego dylematu jest fakt, że wnioskodawcę, zgodnie z uregulowaniami ustawy, należałoby zaliczyć do tzw. I grupy podatkowej względem synowej, dla której to grupy ustawodawca nie przewidział takich preferencji podatkowych, jak dla osób z tzw. zerowej grupy podatkowej.

Zdaniem wnioskodawcy zmiana treści służebności mieszkania nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od spadków i darowizn z uwagi na fakt, że nie została wymieniona w katalogu czynności opodatkowanych tym podatkiem. Opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega jedynie nabycie przez osoby fizyczne praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnej służebności. Prawo takie wnioskodawca nabył w momencie zawarcia umowy darowizny nieruchomości rolnej synowi. Obdarowany syn, na polecenie wnioskodawcy, ustanowił w sporządzanym akcie notarialnym służebność mieszkania. Byt to moment nabycia przez wnioskodawcę prawa majątkowego wykonywanego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustanowiona w tym momencie służebność, jako już istniejąca, była i jest wykonywana przez wnioskodawcę do tej pory. Wszelkie zmiany treści tej służebności nie stanowią ponownego nabycia prawa majątkowego (ustanowienie służebności), gdyż nabycie to już nastąpiło. Zmiana treści służebności polegająca na zamianie pomieszczeń, z których wnioskodawca korzysta, nawet jeśli zmienia się ich powierzchnia (zarówno zmniejsza jak i zwiększa), nie podlega podatkowi od spadków i darowizn. W skrajnych przypadkach, przy częstych zmianach treści tej samej służebności (w drodze umów lub orzeczeń sądowych), mogłoby dochodzić do wielokrotnego opodatkowania takiego zdarzenia. Byłoby to nadzwyczaj niekorzystne przy dużej wartości obciążonej nieruchomości (biorąc pod uwagę treść art. 13 ust. 3 w zw. z art. 7 ustawy) i między osobami z I, II, III grupy podatkowej. Fakt, że syn wraz z małżonką zawarli umowę rozszerzającą wspólnotę majątkową na jego majątek osobisty (nieruchomość rolną obciążoną służebnością) nie będzie mieć wpływu na opodatkowanie zmiany treści służebności osobistej, dokonanej już po tym rozszerzeniu. Za takim spojrzeniem na sprawę przemawia też sposób określenia wartości służebności dla potrzeb wymiaru podatku, który uzależniony jest nie od zakresu (treści) samej służebności, ale od wartości rzeczy obciążonej służebnością (art. 13 ust. w związku z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy). Sytuacja przedstawiałby się inaczej, gdyby syn wraz z małżonką, już po rozszerzeniu wspólnoty majątkowej, ustanowili na rzecz wnioskodawcy inną służebność osobistą (obok już istniejącej służebności mieszkania). Ta sytuacja odpowiadałby bowiem przypadkowi określonemu w art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Na podstawie powyższego wnioskodawca twierdzi, że zmiana treści służebności mieszkania nie stanowi przypadku, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 6 oraz art. 18 ust. 1 pkt 3 ustawy i nie podlega temu podatkowi. W związku z tym wnioskodawca, w przypadku zmiany treści służebności mieszkania, nie będzie podatnikiem podatku od spadków i darowizn, gdyż nie nabędzie prawa majątkowego; notariusz zaś nie będzie z tego tytułu płatnikiem; obowiązek podatkowy nie wystąpi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.