Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-901/14-4/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-12
Teza: Czy w ramach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, przychody: - które mogą powstać w związku z przekształceniem spółek M. i K., w których wspólnikami będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj. M. SCSp i K. SCSp), w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania jest Wnioskodawca oraz - z udziału w spółkach komandytowych powstałych z przekształcenia M. i K., w których komandytariuszami będą spółki utworzono zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj. M. SCSp i K. SCSp), w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania jest Wnioskodawca, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałom M. SCSp i K. SCSp w zyskach tych spółek komandytowych, po uwzględnieniu udziałów w zyskach, jakie posiada Wnioskodawca w M. SCSp i K. SCSp ?
Słowa kluczowe: Luksemburg; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; podatnik; przekształcanie; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych

*   w zakresie opodatkowania w Polsce przychodów, które mogą powstać w wyniku przekształcenia spółek (M. i K.) **\- jest prawidłowe,**
*   w zakresie opodatkowania w Polsce przychodów z udziału w polskich spółkach komandytowych osiąganych za pośrednictwem luksemburskich spółe SCSp **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania w Polsce przychodów, które mogą powstać w wyniku przekształcenia spółek (M. i K.) oraz przychodów z udziału w polskich spółkach komandytowych osiąganych za pośrednictwem luksemburskich spółek SCSp.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W. S.a.r.l. (dalej; Wnioskodawca) jest luksemburską spółką kapitałowa utworzoną w formie „Société à responsabilité limitée”. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu.

Wnioskodawca jest wspólnikiem M. SCSp (dalej: M. SCSp) i K. SCSp (dalej: K. SCSp) z tytułu posiadania jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi wydanych przez M. SCSp i K. SCSp. M. SCSp i K. SCSp są spółkami osobowymi utworzonymi zgodnie z prawem luksemburskim jako Société en Commandite Spéciale (dalej: SCSp). M. SCSp i K. SCSp posiadają siedzibę na terytorium Luksemburga. Wnioskodawca jest wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania M. SCSp i K. SCSp. Wspólnikiem odpowiadającym w ograniczony sposób za zobowiązania M. SCSp i K. SCSp jest K. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (dalej: Fundusz). Wspólnicy uczestniczą w zysku M. SCSp i K. SCSp w następujący sposób: 1) wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania - 0,1% zysku netto, 2) wspólnik odpowiadający w ograniczony sposób za zobowiązania - 99,9% zysku netto. Według prawa luksemburskiego, spótka utworzona w formie SCSp to spółka nieposiadająca osobowości prawnej. M. SCSp i K. SCSp nie prowadzą obecnie działalności gospodarczej oraz nie posiadają istotnych aktywów.

Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą i zarządem na terytorium Polski, działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. aktywów niepublicznych w rozumieniu UFI. Zgodnie z art. 3 UFI Fundusz jest osobą prawną. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.; dalej: UPDOP), Fundusz jesl podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: PDOP).

Uczestnikiem Funduszu jest K. S.a.r.l, spółka kapitałowa utworzona zgodnie z prawem luksemburskim określana jako „Société à responsabilité limitée” (dalej: K.). K. posiada siedzibę na terytorium Luksemburga i jest rezydentem podatkowym Luksemburga. K. nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (dalej: UPO).

Głównym przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w papiery wartościowe, oraz inne prawa majątkowe określone szczegółowo w statucie Funduszu (np. udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, wierzytelności z wyjątkiem wierzytelności wobec osób fizycznych).

Dotychczasowe inwestycje Funduszu obejmują w szczególności:

*   akcje spółki M. sp. z o.o. SKA (dalej: M.) - M. jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim posiadającą siedzibę na terytorium Polski i od 1 stycznia 2014 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: PDOP). Komplementariuszem M. jest spółka M. sp. z o.o. Wspólnicy uczestniczą w zysku M. w następujący sposób: 1) komplementariusz - 0,05% zysku netto, 2) akcjonariusz - 99,95% zysku netto. Głównym aktywem M. jest nieruchomość położona w Polsce,
*   akcje spółki K. sp. z o.o. SKA (dalej: K.) - K. jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Do 31 grudnia 2014 r. podatnikami podatku dochodowego z tytułu dochodów osiąganych przez K. są jej wspólnicy. Komplementariuszem K. jest spółka K. sp. z o.o. Wspólnicy uczestniczą w zysku K. w następujący sposób: 1) komplementariusz - 0,1% zysku netto, 2) akcjonariusz - 99,9% zysku netto. Głównym aktywem K. jest nieruchomość położona w Polsce.
*   akcje spółki C. sp. z o.o. SKA (dalej: C.) - C. jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Do 31 grudnia 2014 r. podatnikami podatku dochodowego z tytułu dochodów osiąganych przez C. są jej wspólnicy. Komplementariuszem C. jest spółka K.2 sp. z o.o. Wspólnicy uczestniczą w zysku C. w następujący sposób: 1) komplementariusz - 0,1% zysku netto, 2) akcjonariusz - 99,9% zysku netto. Głównym aktywem C. jest nieruchomość położona w Polsce,
*   jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi wydane przez M. SCSp,
*   jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi wydane przez K. SCSp.
*   jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi wydane przez spółkę C. SCSp (daiej C. SCSp) – C. SCSp jest spółką osobową utworzoną zgodnie z prawem luksemburskim jako Société en Commandite Spéciale. C. SCSp posiada siedzibę na terytorium Luksemburga. Wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania C. SCSp jest 1 D. S.a.r.l. (luksemburska spółka kapitałowa utworzona w formie „Société à responsabilité limitée”, będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu, dalej: 1 D.). Wspólnikiem odpowiadającym w ograniczony sposób za zobowiązania C. SCSp jest Fundusz. Udziały wspólników w zysku C. SCSp określa umowa spółki. Według prawa luksemburskiego, spółka utworzona w formie SCSp to spółka nieposiadająca osobowości prawnej. C. SCSp nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej oraz nie posiada istotnych aktywów.

Rozważana jest obecnie restrukturyzacja, która pozwoli na osiągnięcie m.in. następujących celów:

*   zwiększenie dla Funduszu oraz grupy K. elastyczności wyjścia z poczynionych inwestycji poprzez uzyskanie możliwości zbycia nie tylko udziałów w polskich spółkach oraz ich aktywów, ale także udziałów w spółkach prawa luksemburskiego, co umożliwia dostęp do szeregu inwestorów działających poprzez spółki prawa luksemburskiego,
*   uproszczenie bieżącego zarządzania podmiotami posiadającymi nieruchomości poprzez zastąpienie formy spółki komandytowo-akcyjnej i ewentualnie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółką komandytową (dalej: SK),
*   uzyskanie dostępu do potencjalnych inwestorów zlokalizowanych na luksemburskim rynku nieruchomościowym, który jest jednym z głównych rynków nieruchomościowych w Europie, poprzez działanie za pośrednictwem spółki zlokalizowanej w Luksemburgu.

Rozważana restrukturyzacja wymaga podjęcia kilku kroków prawnych w celu osiągnięcia pożądanej struktury działalności grupy K., tj.:

*   wniesienie akcji posiadanych spółek komandytowo-akcyjnych do wybranych podmiotów zagranicznych (w formie SCSp) - w chwili obecnej rozważane jest wniesie akcji M. do M. SCSp, wniesienie akcji K. do K. SCSp oraz wniesienie akcji C. do C. SCSp,
*   przekształcenia wniesionych spółek (łj. M., K. i C.) w spółki komandytowe, w których komandytariuszami będą wybrane odpowiednie podmioty zagraniczne (tj. M. SCSp, K. SCSp i C. SCSp utworzone w formie SCSp) a kompiementariuszami będą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będące rezydentami podatkowymi w Polsce.

Na moment przekształcenia wnoszonych spółek w spółki komandytowe w spółkach tych mogą istnieć niepodzielone zyski.

Spółki komandytowe powstałe z przekształcenia M. i K., w których komandytariuszami będą odpowiednio M. SCSp i K. SCSp, w których z kolei udziałowcem jest Wnioskodawca, będą prowadziły działalność na rynku nieruchomości i planowane jest, że z tytułu tej działalności (wynajem, sprzedaż itp.) będą osiągały zyski.

Spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp, których udziałowcem jest Wnioskodawca (tj. M. SCSp i K. SCSp) są zorganizowane i zarejestrowane według prawa luksemburskiego jako specjalne spółki osobowe - Société en Commandite Spéciale.

Według prawa luksemburskiego, spółka utworzona w formie SCSp (tu: M. SCSp i K. SCSp) to spółka nieposiadająca osobowości prawnej, mająca siedzibę w Luksemburgu (innymi rodzajami luksemburskich spółek osobowych są Société en commandite simple i Société en Commandite par Actions).

Wspólnicy w spółce tworzą zgromadzenie wspólników. Zgromadzenie wspólników podejmuje decyzje o najważniejszych dla spółki sprawach, wykraczających poza zadania bieżącego zarządu (np, zmiana formy prawnej spółki, likwidacja i rozwiązanie spółki, etc.) oraz określonych w umowie spółki. Wspólnikom przysługuje prawo głosu w trakcie zgromadzenia stosownie do wartości wkładów wniesionych do spółki lub zgodnie z zasadami określonymi w Umowie Spółki.

W ramach struktur organizacyjnych SCSp (tj. M. SCSp i K. SCSp), których udziałowcem jest Wnioskodawca, działa zgromadzenie wspólników, a bieżącym zarządzaniem ich sprawami zajmuje się ich wspólnik (Wnioskodawca).

Przepisy prawa luksemburskiego nie przewidują ograniczeń w ustaleniu nazwy SCSp. W szczególności, nazwa SCSp (tu: M. SCSp i K. SCSp) nie musi obligatoryjnie zawierać nazwy jej wspólnika.

W luksemburskim prawie handlowym, zgodnie z którym zostanie utworzona SCSp, funkcjonuje pojęcie „osobowości prawnej”, przez które, podobnie jak w polskim systemie prawnym, rozumie się zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków.

SCSp (tu: M. SCSp i K. SCSp) nie jest traktowana na gruncie luksemburskiego prawa handlowego jako osoba prawna.

Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego, charakter prawa związanego z uczestnictwem w SCSp może zostać ukształtowany jako papier wartościowy lub nie, w zależności od tego, co postanowią wspólnicy w umowie spółki. Wspólnicy mają więc możliwość wyboru, czy SCSp będzie wydawać jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, czy też nie będzie wydawać jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi. Jest również możliwe wydanie jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi wyłącznie na rzecz jednego z typów wspólników SCSp.

W przypadku jeżeli spółka nie wydaje jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi, udział każdego ze wspólników odpowiada wartości wkładu wniesionego przez danego wspólnika i jest rejestrowany na osobnym koncie kapitałowym. Wartość konta kapitałowego wspólnika wzrasta lub spada, odpowiednio w przypadku:

*   wniesienia dodatkowego wkładu lub częściowego wycofania wkładu przez danego wspólnika oraz
*   przychodów lub strat osiąganych przez SCSp przypisanych do danego wspólnika.

W przypadku, gdy SCSp wydaje jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, udział wspólnika, który posiada jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi jest reprezentowany przez te jednostki.

Udział wspólników w M. SCSp i K. SCSp jest reprezentowany przez posiadane przez nich jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, w które lokowanie jest dopuszczalne zgodnie z przepisami UFI.

Umowa spółki może przewidywać zasady i ograniczenia w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi posiadanych przez wspólników SCSp (tu: M. SCSp i K. SCSp). W przypadku braku takich postanowień w umowie spółki, luksemburskie prawo przewiduje pewne ograniczenia w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi posiadanych przez wspólników SCSp. Umowy Spółek M. SCSp i K. SCSp nie przewidują żadnych ograniczeń w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi.

Umowa spółki może również w dowolny sposób regulować kwestie wydawania nowych jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi oraz sposób przystąpienia nowych wspólników.

Pomimo braku osobowości prawnej SCSp, jej majątek jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników.

Wkłady wspólników do SCSp mogą przyjąć formę pieniężną lub niepieniężną, jak również usług świadczonych przez wspólnika na rzecz spółki.

Spółka typu SCSp może (ale nie musi) posiadać kapitał spółki. Przepisy prawa luksemburskiego nie nakładają na SCSp wymogu minimalnego kapitału spółki. Kapitał spółki może być podwyższany lub obniżany zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowie spółki. SCSp może również funkcjonować jako spółka o kapitale zmiennym.

M. SCSp i K. SCSp posiadają kapitały spółek wynikające z wpłat / wkładów za wydane jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi.

Sposób udziału wspólników w zyskach i stratach SCSp może być w dowolny sposób ukształtowany w umowie spółki. Wspólnik SCSp może być wyłączony z udziału w zyskach lub stratach SCSp tyiko w sytuacjach wprost określonych w umowie spółki.

W przypadku braku specyficznych postanowień w umowie spółki, zyski i straty w SCSp są przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do wysokości wniesionego wkładu.

Udziały wspólników w zyskach M. SCSp i K. SCSp określa Umowa Spółki. Z tytułu udziału w zyskach M. SCSp i K. SCSp wspólnicy będą otrzymywali dywidendę oraz inne rodzaje wypłaty z zysku wynikające z posiadania jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi.

Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego, SCSp ma zdolność upadłościową. Umowy Spółek przewidują możliwość upadłości M. SCSp i K. SCSp.

Na gruncie luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym (Loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu), dochody spółki SCSp nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału). Należy zatem stwierdzić, że na gruncie prawą luksemburskiego spófka utworzona w formie SCSp jest transparentna podatkowo dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a wszelkie zyski generowane przez SCSp są na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego przypisywane jej wspólnikom.

Transparentność podatkowa SCSp dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie ma charakteru fakultatywnego lub warunkowego.

Ponadto należy dodać, że przepisy luksemburskie nakazują powiększanie przychodów i kosztów podatkowych wspólnika spółki SCSp w roku podatkowym, w którym zostały ujęte w księgach rachunkowych spółki SCSp, a nie w roku otrzymania dywidendy lub innej wypłaty z zysku.

Spółka utworzona w formie SCSp może jednak podlegać w Luksemburgu tzw. podatkowi municypalnemu (impôt commercial communal), pobieranemu przez jednostki samorządu terytorialnego. Podatkowi temu podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a jego celem jest zapewnienie finansowania infrastruktury niezbędnej do wykonywania takiej działalności. Podstawa opodatkowania tego podatku jest obliczana podobnie jak podstawa opodatkowania luksemburskiego podatku dochodowego.

W świetle przepisów luksemburskiego prawa SCSp podlega podatkowi municypalnemu w Luksemburgu w przypadku gdy SCSp prowadzi działalność gospodarczą w Luksemburgu (zdefiniowaną jako 1) niezależna działalność, 2) wykonywana w celu uzyskania dochodu, 3) prowadzona w sposób stały, 4) stanowiąca udział w ogólnej wspólnocie gospodarczej).

Także w przypadku, gdy SCSp nie prowadzi działalności gospodarczej, o której mowa powyżej, SCSp jest uznawana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w sytuacji, gdy jej wspólnik z nieograniczoną odpowiedzialnością będący luksemburską spółką kapitałową posiada co najmniej 5% udział w SCSp (co nie będzie miało miejsca w przedmiotowej sprawie).

Podleganie SCSp podatkowi municypalnemu ma zatem charakter warunkowy, tj. o tym, czy SCSp podlega opodatkowaniu, decyduje stan faktyczny, tj. spełnienie powyższych warunków.

Działalność M. SCSp i K. SCSp będzie ograniczona głównie do pasywnego posiadania udziału w spółkach komandytowych, co nie jest uważane za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu luksemburskich przepisów podatkowych. Pasywne posiadanie udziału oznacza, że M. SCSp i K. SCSp nie będą aktywnie uczestniczyły w zarządzaniu spółkami, w których będą wspólnikami i nie będą regularnie zajmowały się nabywaniem i sprzedawaniem udziałów spółek.

W przyszłości M. SCSp i K. SCSp mogą pasywnie posiadać udziały/akcje w ograniczonej liczbie innych podmiotów, co w dalszym ciągu nie stanowiłoby działalności gospodarczej w Luksemburgu w przedstawionym znaczeniu. W świetle powyższego M. SCSp i K. SCSp nie będą uznawane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w Luksemburgu.

Z uwagi na powyższe, M. SCSp i K. SCSp nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem municypalnym w Luksemburgu.

M. SCSp i K. SCSp nie wybrały statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego, spółki inwestycyjnej o charakterze SIF lub innej instytucji zbiorowego inwestowania czy statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego w rozumieniu art. 2 pkt 9 UFI. Ponadto, obecnie nie jest planowane, aby w przyszłości M. SCSp i K. SCSp posiadały status takiego podmiotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w ramach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, przychody:

*   które mogą powstać w związku z przekształceniem spółek M. i K., w których wspólnikami będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj. M. SCSp i K. SCSp), w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania jest Wnioskodawca oraz
*   z udziału w spółkach komandytowych powstałych z przekształcenia M. i K., w których komandytariuszami będą spółki utworzono zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj. M. SCSp i K. SCSp), w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania jest Wnioskodawca,

będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałom M. SCSp i K. SCSp w zyskach tych spółek komandytowych, po uwzględnieniu udziałów w zyskach, jakie posiada Wnioskodawca w M. SCSp i K. SCSp ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przychody:

*   które mogą powstać w związku z przekształceniem spółek M. i K., w których wspólnikami będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj. M. SCSp i K. SCSp), w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania jest Wnioskodawca oraz
*   z udziału w spółkach komandytowych powstałych z przekształcenia M. i K., w których komandytariuszami będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj. M. SCSp i K. SCSp), w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania jest Wnioskodawca,

będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałom M. SCSp i K. SCSp w zyskach tych spółek komandytowych, po uwzględnieniu udziałów w zyskach, jakie posiada Wnioskodawca w M. SCSp i K. SCSp.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 - 3 oraz art. 1a U PDOP podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są:

*   osoby prawne (art. 1 ust. 1),
*   spółki kapitałowe w organizacji (art. 1 ust. 1),
*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2),
*   spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1),
*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2) oraz
*   podatkowe grupy kapitałowe (art. 1a).

Zgodnie z art. 4a pkt 14 UPDOP, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że handlowe spółki osobowe, inne niż spóiki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie są podatnikami na gruncie UPDOP. Takie spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOP). Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r, poz, 361; dalej: UPDOP) ustawa ta reguluje opodatkowanie dochodów osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPDOP przychody z m.in. udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z ust. 2 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Obowiązek podatkowy spoczywa więc na wspólnikach spółek osobowych, a co za tym idzie, spółki osobowe są transparentne (przeźroczyste) podatkowo.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do przychodów osiąganych przez spółki komandytowe powstałe z przekształcenia M. i K., spółki te nie będą podatnikami na gruncie PDOP. Ewentualne obowiązki podatkowe w tym zakresie spoczywać będą zatem na wspólnikach tych spółek komandytowych.

Komandytariuszami spółek komandytowych będą M. SCSp i K. SCSp, tj. spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp.

Ze względu na brak odpowiednich regulacji w tym zakresie, w przypadku zagranicznych spółek osobowych ich podmiotowość dla celów podatków dochodowych w Polsce można rozważać w oparciu o:

*   regulacje ustaw o podatkach dochodowych w Polsce, tj. UPDOP i UPDOF, lub
*   wewnętrzne regulacje prawa podatkowego państwa siedziby tej spółki i postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Prawidłowość pierwszej z wymienionych powyżej koncepcji została potwierdzona m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1226/09, potwierdzony przez NSA w wyroku z 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 638/10), który orzekł, że: „kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy.”

Przyjęcie pierwszego podejścia oznacza więc, że transparentność podatkowa M. SCSp i K. SCSp przyznana na mocy przepisów prawa podatkowego w Luksemburgu nie skutkuje automatycznie uznaniem transparentności tych spółek na gruncie polskich przepisów podatkowych.

Niemniej, w świetle wykładni przepisów UPDOP dokonanej powyżej, M. SCSp i K. SCSp nie mogą zostać uznane za podatników na gruncie polskich przepisów podatkowych. M. SCSp i K. SCSp działające w formie SCSp nie mieszczą się w kategorii podatników określonej:

*   w art. 1 ust. 1 UPDOP, gdyż SCSp nie jest osobą prawną, zgodnie z ustawodawstwem luksemburskim,
*   w art. 1 ust. 2 UPDOP, gdyż SCSp jest spółką niemającą osobowości prawnej,
*   w art. 1 ust. 3 pkt 1 UPDOP, gdyż SCSp nie jest spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (bieżącym zarządzaniem sprawami M. SCSp i K. SCSp będzie zajmował się ich wspólnik odpowiadający za zobowiązania w nieograniczony sposób - Wnioskodawca),
*   w art. 1 ust. 3 pkt 2 UPDOP, gdyż SCSp nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (M. SCSp i K. SCSp nie są rezydentami podatkowymi Luksemburga).

SCSp nie jest również osobą fizyczną. W konsekwencji należy uznać, że M. SCSp i K. SCSp nie spełniają kryteriów wskazanych zarówno w UPDOP, jak i UPDOF, dla uznania ich za podatników podatków dochodowych w Polsce. W rezultacie spółki te na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego będą stanowiły spółki transparentne podatkowo.

W konsekwencji, to wspólnicy M. SCSp i K. SCSp będą występowali w charakterze podatników w odniesieniu do przychodów przypadających na M. SCSp i K. SCSp:

*   które mogą powstać w związku z przekształceniem w spółki komandytowe spółek, których wspólnikami będą M. SCSp i K. SCSp (po wniesieniu tych spółek do M. SCSp i K. SCSp),
*   osiąganych przez spółki komandytowe z siedzibami w Polsce.

Dodatkowo, nawet gdyby przyjąć drugi z przedstawionych poglądów, że decydujące dla rozstrzygnięcia q podmiotowości prawno podatkowej danego podmiotu są regulacje państwa siedziby tego podmiotu, to, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z właściwymi w tym zakresie regulacjami prawa luksemburskiego SCSp nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem luksemburskiego podatku dochodowego, a dochód tej spółki jest opodatkowany na poziomie wspólników SCSp.

W związku z powyższym należy uznać, że ze względu na fakt transparentności M. SCSp i K. SCSp na gruncie luksemburskich przepisów, powinny one być spółkami transparentnymi podatkowo również na gruncie polskich przepisów podatkowych. W konsekwencji, M. SCSp i K. SCSp nie będą podlegać opodatkowaniu PDOP w Polsce z tytułu przychodów z udziału w spółkach komandytowych oraz z tytułu przychodów, które mogą zostać zrealizowane w związku z przekształceniem spółek, których wspólnikami będą M. SCSp i K. SCSp w spółki komandytowe.

W konsekwencji, niezależnie od przyjętej metody określania podmiotowości podatkowej SCSp, M. SCSp i K. SCSp nie spełniają kryteriów wymaganych do uznania ich za podatników PDOP w Polsce. M. SCSp i K. SCSp nie mogą bowiem być traktowane jako podatnicy z perspektywy wskazanych powyżej regulacji polskiego prawa podatkowego, ponieważ nie są one uznawane w Luksemburgu za osoby prawne dla celów podatkowych i nie podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Nie zostały więc spełnione kryteria podmiotowe obowiązywania UPDOP z uwagi na charakterystykę SCSp na gruncie luksemburskich przepisów prawa. Co za tym idzie, M. SCSp i K. SCSp w żadnym zakresie nie będą podlegały opodatkowaniu PDOP w Polsce, w tym w związku z faktem, że będą komandytariuszami w spółkach komandytowych.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-786/13-4/AJ),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-656/13-5/AJ),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/2/423-1218/13/MO).

Jak wskazano powyżej, w opisie zdarzenia przyszłego, jednym ze wspólników w M. SCSp i K. SCSp jest Wnioskodawca.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody (i koszty) które mogą powstać w związku z przekształceniem spółek, w których wspólnikami będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj. M. SCSp i K. SCSp), w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania jest Wnioskodawca oraz z udziału w spółkach komandytowych, w których komandytariuszami będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj. M. SCSp i K. SCSp), w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania jest Wnioskodawca, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałom M. SCSp i K. SCSp w zyskach spółek komandytowych, po uwzględnieniu udziału w zyskach, jaki Wnioskodawca posiada w M. SCSp i K. SCSp.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 UPDOP podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Ograniczony obowiązek podatkowy spoczywa z kolei na podatnikach niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu i dotyczy jedynie dochodów osiąganych na tym terytorium (art. 3 ust. 2 ustawy o UPDOP).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstw Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie natomiast z ust. 2-3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, jednak przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym jest położony zakład, czy gdzie indziej.

Definicja zakładu została zawarta w art. 5 UPO. Zgodnie z ust. 1 tego art. w rozumieniu UPO określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Jak wskazano powyżej, spółki komandytowe oraz M. SCSp i K. SCSp są spółkami osobowymi, transparentnymi podatkowo, co oznacza, że podatnikami z tytułu udziału w tych spółkach w strukturze docelowej będą ich wspólnicy, tj. Fundusz, Wnioskodawca i komplementariusze spółek komandytowych. Biorąc pod uwagę fakt, iż Wnioskodawca nie ma siedziby lub zarządu na terytorium RP, będzie on podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż zdaniem Wnioskodawcy spółki komandytowe konstytuować będą dla Wnioskodawcy zakłady w rozumieniu UPO.

Wnioskodawca wskazuje, że co prawda zarówno Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (która stanowi wzór dla zawierania większości konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania), jak i Komentarz do Konwencji Modelowej, nie regulują wprost zagadnienia konstytuowania zakładu z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej. W praktyce uznaje się jednak, że zakład podatkowy zagranicznych wspólników spółek osobowych powstaje, o ile działalność prowadzona przez taką spółkę spełnia generalne przesłanki zawarte w definicji z art. 5 w stosownej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podkreślić należy, że organy podatkowe w wielu krajach niemal automatycznie uznają, że uczestnictwo w spółce osobowej konstytuuje zakład podatkowy dla jej zagranicznych wspólników. Podejście takie jest również powszechnie reprezentowane przez polskie organy podatkowe.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie osiągał przychód z tytułu uczestnictwa (za pośrednictwem transparentnych podatkowo M. SCSp i K. SCSp)w spółkach komandytowych. Spółki komandytowe będą wykonywały faktyczną działalność gospodarczą. Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działalność, jaką wykonuje na terytorium Polski (za pośrednictwem transparentnych podatkowo M. SCSp i K. SCSp) przez spółki komandytowe spowoduje powstanie dla niego zakładów podatkowych zgodnie z art. 5 UPO, a zyski osiągane z tytułu uczestnictwa w spółkach komandytowych będą zyskami zakładów podlegającymi opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 7 UPO w części odpowiadającej udziałom M. SCSp i K. SCSp w zyskach spółek komandytowych, po uwzględnieniu udziałów w zyskach, jakie posiada Wnioskodawca w M. SCSp i K. SCSp (w proporcji wynikającej z art. 5 ust. 1-2 UPDOP),

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, np. w następujących interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2014 r, wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-220/14-2/RS).
*   interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-568/13-6/RS),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2012 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-190/12-4/PS).

Co prawda powyższe interpretacje dotyczącą sytuacji, w których zagraniczna spółka kapitałowa jest bezpośrednim udziałowcem polskiej spółki osobowej, jednak zdaniem Wnioskodawcy analogicznie należy podejść do sytuacji, w której zagraniczna spółka kapitałowa jest udziałowcem w polskiej spółce osobowej za pośrednictwem zagranicznej spółki osobowej, transparentnej podatkowo.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przychody:

*   które mogą powstać w związku z przekształceniem spółek M. i K., w których wspólnikami będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj. M. SCSp i K. SCSp), w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania jest Wnioskodawca oraz
*   z udziału w spółkach komandytowych powstałych z przekształcenia M. i K., w których komandytariuszami będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj. M. SCSp i K. SCSp), w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania jest Wnioskodawca,

będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałom M. i K. w zyskach spółek komandytowych, po uwzględnieniu udziałów w zyskach, jakie posiada Wnioskodawca w M. i K..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego

*   w zakresie opodatkowania w Polsce przychodów, które mogą powstać w wyniku przekształcenia spółek (M. i K.) **\- jest prawidłowe,**
*   w zakresie opodatkowania w Polsce przychodów z udziału w polskich spółkach komandytowych osiąganych za pośrednictwem luksemburskich spółek SCSp **\- jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.