Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.440.194.2022.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-12
Teza: WIS USŁUGA – odpłatne udostępnianie pracownikom w pełni umeblowanych pokoi wieloosobowych, a także pomieszczeń do wspólnego korzystania wraz z dostępem do mediów, za które pobierane jest wynagrodzenie w formie potrącenia z wynagrodzenia za pracę.
Słowa kluczowe: budynek; lokal; najem; pracodawca; pracownik; usługi; zakwaterowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (\`(...)\`) z dnia 27 września 2022 r. (data wpływu 28 września 2022 r.), uzupełnionego pismem z dnia 1 grudnia 2022 r. (data wpływu 7 grudnia 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa – odpłatne udostępnianie pracownikom w pełni umeblowanych pokoi wieloosobowych, a także pomieszczeń do wspólnego korzystania wraz z dostępem do mediów, za które pobierane jest wynagrodzenie w formie potrącenia z wynagrodzenia za pracę

**Opis usługi**: W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca oferuje swoim pracownikom, pochodzącym głównie z zagranicy, możliwość zapewnienia zakwaterowania w odpowiednio przystosowanych do tego budynkach (zwanych dalej Lokalami), które sam wynajmuje od podmiotów zewnętrznych. Wnioskodawca zawiera z pracownikami umowy, na mocy których udostępnia im do korzystania w pełni umeblowane pokoje wieloosobowe o określonej powierzchni, a także pomieszczenia do wspólnego korzystania, tj. kuchnię, łazienkę i korytarze. Udostępnione pomieszczenia wyposażone są w podstawowe sprzęty i meble (łóżka, krzesła, stół, oświetlenie oraz instalację elektryczną). W kuchniach znajdują się sprzęty AGD niezbędne do przygotowania posiłków (kuchenka elektryczna lub gazowa, mikrofala, czajnik elektryczny). Łazienki wyposażone są w prysznice oraz umywalki. Pracownicy otrzymują dostęp do wszystkich mediów znajdujących w pomieszczeniach będących przedmiotem usługi, tj. wywozu śmieci, centralnego ogrzewania, ciepłej i zimnej wody, odprowadzania ścieków, energii elektrycznej i gazu. Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie za świadczone na rzecz pracowników usługi w formie potrącenia z wynagrodzenia za pracę. Wnioskodawca nie pobiera od pracowników kaucji zabezpieczającej. Podstawą dla kalkulacji łącznego wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi jest liczba dni przypadających na korzystanie przez pracownika z Lokalu, liczonych od dnia zameldowania do dnia wymeldowania. Cena za udostępnione pomieszczenia jest stała i nie ulega zmianie niezależnie od stopnia zużycia mediów. Okres zakwaterowania pracownika w Lokalu związany jest bezpośrednio z okresem obowiązywania umowy o pracę zawartej z Wnioskodawcą, ale może się również zakończyć z chwilą, w której pracownik podejmie decyzję o tym, że zakwaterowanie zapewnia sobie we własnym zakresie, nie rozwiązując jednocześnie z Wnioskodawcą umowy o pracę. Średni szacunkowy okres zakwaterowania pracownika wynosi 3 miesiące. Wnioskodawca ustala w umowie z pracownikiem maksymalną liczbę osób, które będą korzystać z pokoju z pracownikiem na tych samych zasadach. Pracownicy w żaden sposób nie mogą ingerować w wyposażenie Lokali. Wszelkie drobne nakłady (drobne naprawy posadzek, drzwi czy okien, malowanie ścian, naprawy instalacji bądź urządzeń technicznych) pozostają w wyłącznej gestii Wnioskodawcy. W ramach umowy, pracownik zobowiązuje się do: użytkowania udostępnionego pokoju oraz części wspólnych Lokalu z dbałością o stan sanitarny i techniczny; korzystania ze wszelkich urządzeń i elementów wyposażenia tylko zgodnie z instrukcją obsługi oraz z zachowaniem zasad bezpieczeństwa; utrzymania udostępnionego pokoju oraz części wspólnych Lokalu w należytym stanie, w szczególności zobowiązuje się do regularnego sprzątania. Pracownik nie jest uprawniony do podnajmu oraz oddawania osobom trzecim udostępnionego pokoju w używanie. Pracownikowi zabrania się także okazjonalnego udostępniania Lokalu osobom trzecim oraz zapraszania ich do Lokalu. W Lokalu obowiązuje bezwzględny zakaz palenia papierosów i innych substancji wytwarzających dym, a także zakaz spożywania alkoholu i używania substancji psychoaktywnych oraz trzymania zwierząt. Cel udostępnienia pomieszczeń nie jest związany ze stałym interesem życiowym pracownika. Celem udostępniania pomieszczeń jest zapewnienie pracownikowi zakwaterowania poza miejscem jego „stałego interesu życiowego”, w związku z czasowym wykonywaniem przez niego pracy poza tym miejscem.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 55

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 28 września 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 grudnia 2022 r. (wpływ 7 grudnia 2022 r.).

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.**

Wnioskodawca, jako zarejestrowany czynny podatnik VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy usługi związane z zatrudnieniem.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca oferuje swoim pracownikom, pochodzącym głównie z zagranicy, możliwość zapewnienia zakwaterowania w odpowiednio przystosowanych do tego budynkach (Lokale), które sam wynajmuje od podmiotów zewnętrznych. W tym zakresie, Wnioskodawca zawiera z pracownikami umowy, na mocy których udostępnia pracownikom do korzystania w pełni umeblowane pokoje wieloosobowe o określonej powierzchni, a także pomieszczenia do wspólnego korzystania, tj. kuchnię, łazienkę i korytarze. Wnioskodawca ustala w umowie z pracownikiem maksymalną liczbę osób, które będą korzystać z pokoju z pracownikiem na tych samych zasadach.

Wnioskodawca nie jest właścicielem budynków, w którym będą świadczone usługi, a jedynie najemcą. Lokale wyposażone są w podstawowe sprzęty i meble, takie jak łóżka, krzesła, stół, oświetlenie oraz instalację elektryczną. Ponadto, w kuchniach znajdują się sprzęty AGD niezbędne do przygotowania posiłków, tj. kuchenka elektryczna lub gazowa, mikrofala, czajnik elektryczny. Łazienki wyposażone są w prysznice oraz umywalki.

W ramach korzystania z Lokali, pracownicy będą mieli dostęp do wszystkich mediów w nich się znajdujących, tj. wywozu śmieci, centralnego ogrzewania, ciepłej i zimnej wody, odprowadzania ścieków, energii elektrycznej i gazu. Ponadto, w dniu zameldowania pracownik otrzymuje pościel, którą zwraca w ostatnim dniu zakwaterowania w Lokalu. Świadczenie polegające na wydaniu pracownikowi pościeli nie będzie dodatkowo płatne.

Umowy zawierane z pracownikami mogą przewidywać odpłatność na rzecz Wnioskodawcy lub brak takiej odpłatności w sytuacji, w której to kontrahent Wnioskodawcy pokrywa koszty zakwaterowania. O odpłatności z tytułu świadczonych usług na rzecz pracowników przez Wnioskodawcę decydują przede wszystkim warunki ustalone w relacji z kontrahentem, na rzecz którego Wnioskodawca deleguje własnych pracowników.

W przypadku, w którym Wnioskodawca przenosi na kontrahenta koszt zakwaterowania pracowników (w zakresie, w jakim nie został on pokryty przez pracownika), dokonuje tego włączając ten koszt do bazy kosztowej świadczonych przez siebie usług.

Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie za świadczone na rzecz pracowników usługi w formie potracenia z wynagrodzenia za pracę. Ponadto, potrąceniu mogą również podlegać dodatkowe należności w ramach rekompensaty za szkody dokonane w Lokalu z winy pracownika. Wnioskodawca nie pobiera od pracowników kaucji zabezpieczającej.

Podstawą dla kalkulacji łącznego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu zapewnienia pracownikowi zakwaterowania w Lokalu jest liczba dni przypadających na korzystanie przez pracownika z tego Lokalu, liczonych od dnia zameldowania do dnia wymeldowania. Cena za udostępnione pomieszczenia jest stała i nie ulega zmianie niezależnie od stopnia zużycia mediów. Wynagrodzenie z tytułu zakwaterowania płatne jest z dołu, do 5-go dnia następnego miesiąca następującego po miesiącu, w którym odbywało się zakwaterowanie.

Wnioskodawca wskazał, że pracownicy w żaden sposób nie będą mogli ingerować w wyposażenie Lokali. Oznacza to w szczególności, że wszelkie drobne nakłady, jak np. drobne naprawy posadzek, drzwi czy okien, malowanie ścian, naprawy instalacji bądź urządzeń technicznych, pozostają w wyłącznej gestii Wnioskodawcy. Ponadto, pracownicy nie będą mieli również możliwości zawarcia umowy z innymi dostawcami mediów.

Okres zakwaterowania pracownika w Lokalu związany jest bezpośrednio z okresem obowiązywania umowy o pracę zawartej z Wnioskodawcą, ale może się również zakończyć z chwilą, w której pracownik podejmie decyzję o tym, że zakwaterowanie zapewnia sobie we własnym zakresie, nie rozwiązując jednocześnie z Wnioskodawcą umowy o pracę. Co do zasady, umowa z pracownikiem zawierana jest na czas nieokreślony, natomiast średni szacunkowy okres zakwaterowania pracownika wynosi 3 miesiące. Umowa dotycząca usługi udostępniania pomieszczeń zakłada możliwość jej wypowiedzenia z zachowaniem miesięcznego okresu wypowiedzenia ze skutkiem na koniec miesiąca.

W ramach umowy z Wnioskodawcą, pracownik zobowiązuje się do:

\- użytkowania udostępnionego pokoju oraz części wspólnych Lokalu z dbałością o stan sanitarny i techniczny;

\- korzystania ze wszelkich urządzeń i elementów wyposażenia tylko zgodnie z instrukcją obsługi oraz z zachowaniem zasad bezpieczeństwa;

\- utrzymania udostępnionego pokoju oraz części wspólnych Lokalu w należytym stanie, w szczególności zobowiązuje się do regularnego sprzątania.

Ponadto, zgodnie z umową, pracownik nie jest uprawniony do podnajmu oraz oddawania osobom trzecim udostępnionego pokoju w używanie. Pracownikowi zabrania się także okazjonalnego udostępniania Lokalu osobom trzecim oraz zapraszania ich do Lokalu. W Lokalu obowiązuje bezwzględny zakaz palenia papierosów i innych substancji wytwarzających dym, a także zakaz spożywania alkoholu i używania substancji psychoaktywnych. W Lokalu obowiązuje zakaz trzymania zwierząt.

Zakres odpowiedzialności pracownika za udostępnione pomieszczenia ogranicza się do ewentualnych sankcji za niedopełnienie powyższych zobowiązań.

Do obowiązków Wnioskodawcy należy przede wszystkim zapewnienie warunków zakwaterowania zgodnie z ustaleniami umowy z pracownikiem. Wobec pracowników Wnioskodawca nie będzie wykonywać żadnych bezpośrednich czynności poza podstawowym ewidencjonowaniem pracowników korzystających z oferowanej formy zakwaterowania oraz czasu w jakim się ono odbywa, a także przydzieleniem pracownikowi konkretnego pokoju.

Umowa nie przewiduje żadnego szczególnego sposobu wydania i odbioru pomieszczeń. Bezpośrednio po podpisaniu umowy, pracownikowi zostają udostępnione pomieszczenia będące przedmiotem usługi. Podobnie, wraz z zakończeniem okresu, w którym pracownik korzysta z zakwaterowania, opuszcza on udostępnione mu pomieszczenia.

Wnioskodawca wskazał, że zasadniczo, istnieje możliwość zameldowania osób przebywających w udostępnionych pomieszczeniach na pobyt stały.

Wnioskodawca przedstawił także uzasadnienie.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczenie polegające na (…) należy traktować jako usługę zakwaterowania sklasyfikowaną w pozycji 55 PKWiU 2015. W związku z powyższym, świadczenie tych usług powinno być opodatkowane stawką 8% VAT, zgodnie z poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W tym kontekście Wnioskodawca podkreślił, że ustawodawca w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie poprzedził „PKWiU 55” żadnym symbolem „ex”, co pozwala przyjąć, że stawka 8% VAT dotyczy wszystkich usług w ramach tej grupy.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „zakwaterowania”. W tym kontekście należy jednak uwzględnić wyjaśnienia dotyczące PKWiU 2015 (wersja z dnia 25 marca 2019 r.).

Zgodnie z wyjaśnieniami, grupowanie PKWiU pkt 55 (usługi związane z zakwaterowaniem) obejmuje:

\- usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym,

\- usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.

Jednocześnie, dział ten nie obejmuje usług w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania, jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L.

W tym miejscu Wnioskodawca odniósł się do samego pojęcia „zakwaterowanie”. W związku z tym, że nie zostało ono zdefiniowane w ustawie, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (słownik dostępny pod adresem: https://sjp.pwn.pl/), „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Z kolei „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe, usługi świadczone przez niego na rzecz własnych pracowników należy traktować jako usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres osób pracujących, gdyż:

\- odbiorcą usługi są pracownicy Wnioskodawcy, a ich zakwaterowanie odbywa się wyłącznie w związku z wykonywaniem przez nich pracy,

\- przedmiotem usługi jest zapewnienie pracownikom miejsca czasowego zamieszkania.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie usługi, świadczona przez niego usługa ma na celu zapewnienie pracownikowi zakwaterowania poza miejscem jego „stałego interesu życiowego” w związku z wykonywaną przez niego pracą. Powyższe wynika z faktu podejmowania, w założeniu czasowo/przejściowo, przez pracownika określonej pracy, która wykonywana jest przez niego poza miejscem jego stałego zamieszkania. Cel udostępniania pomieszczeń nie jest więc związany ze stałym interesem życiowym pracownika.

W ramach usługi, pracownik otrzymuje dostęp do pokoju wieloosobowego, a także do kuchni, łazienki oraz innych przestrzeni wspólnych znajdujących się w Lokalu. Lokal jest wyposażony w podstawowe sprzęty i meble, a pracownik w dniu zameldowania otrzymuje również pościel.

Ponadto, jak Wnioskodawca wskazał powyżej, pobyt pracowników w Lokalach wiąże się z szeregiem ograniczeń. W szczególności, pracownicy zobowiązują się do przestrzegania określonych zasad, takich jak zakaz palenia papierosów, spożywania alkoholu czy używania substancji psychoaktywnych, zakaz ingerencji w wystrój i wyposażenie Lokali, zakaz udostępniania i zapraszania osób trzecich do Lokali, czy zakaz trzymania zwierząt. Pracownicy zobowiązują się również do utrzymania porządku w Lokalach.

W ocenie Wnioskodawcy, Lokale, w których odbywa się za zakwaterowanie pracowników pełnią zatem bez wątpienia funkcję miejsca czasowego zamieszkania.

O tymczasowym charakterze usługi świadczonej na rzecz pracowników świadczy natomiast, w ocenie Wnioskodawcy okoliczność, że okres, w którym pracownik korzysta z zakwaterowania w Lokalu jest bezpośrednio powiązany z okresem wykonywania pracy na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie przewiduje możliwości zakwaterowania pracownika po rozwiązaniu umowy o pracę. Ponadto, z perspektywy pracownika, zakwaterowanie w Lokalu nie wiąże się z zamiarem stałego przebywania pod tym adresem. Zasadniczo, pracownik jest zainteresowany uzyskaniem od Wnioskodawcy zakwaterowania wyłącznie na potrzeby wykonywanej pracy.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane powyżej okoliczności w jakich świadczona jest usługa będąca przedmiotem wniosku świadczą bez wątpienia o tym, że celem udostępniania pracownikowi określonej przestrzeni w ramach Lokalu jest tymczasowy pobyt związany z pracą. Lokal służy bowiem pracownikowi do zaspokojenia podstawowych potrzeb, takich jak: odpoczynek, spożycie posiłków, czy higiena osobista.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stwierdził, że dział PKWiU 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem” jest klasyfikacją najbardziej odzwierciedlającą opisane powyżej świadczenie, ponieważ ww. usługa ma charakter tymczasowy, nie jest związana z pobytem stałym i nie jest świadczona w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych pracowników, którym nieruchomość jest udostępniana.

Zatem z uwagi na swoją specyfikę, będąca przedmiotem wniosku usługa zakwaterowania pracowników Wnioskodawcy w Lokalach – w jego opinii – spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Jednocześnie, usługa którą Wnioskodawca świadczy na rzecz pracownika, zdaniem Wnioskodawcy, nie spełnia przesłanek do zaklasyfikowania jej w ramach innych działów PKWiU, w tym w szczególności, do działu 68 „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości”, w którym mieści się usługa wynajmu nieruchomości mieszkalnych.

Wnioskodawca zauważył, że świadczone usługi nie zakładają „mieszkania długoterminowego jako podstawowego miejsca zamieszkania” (które jako rodzaj usługi jest wyłączone z działu 55 PKWiU). W szczególności – w ocenie Wnioskodawcy – nie można uznać, że zakwaterowanie pracownika w Lokalu związane jest z trwałym interesem życiowym pracownika. Wobec wskazanych powyżej okoliczności, jak uznał Wnioskodawca trudno założyć, że udostępniane pokoje wieloosobowe w Lokalach są obiektem zainteresowania osób chcących realizować swój stały cel mieszkaniowy. Wynika to m.in. z faktu, że udostępniany pokój może być dzielony z innymi osobami, a powierzchnia przypadająca na osobę jest niewielka. Ponadto, jak zostało wskazane powyżej, pobyt pracowników w Lokalu wiąże się z szeregiem ograniczeń związanych z wykorzystaniem przestrzeni znajdujących się w Lokalu. Lokale te nie są więc przystosowane do spełnienia docelowych potrzeb mieszkaniowych pracownika.

Wnioskodawca również wskazał, że w przypadku usług polegających na wynajmie nieruchomości mieszkalnych, przedmiot wynajmu jest zwykle ściśle określony. Z kolei w przypadku usługi będącej przedmiotem wniosku, w umowie z pracownikiem wskazane są jedynie podstawowe parametry pokoju, który zostanie udostępniony pracownikowi do korzystania, jednakże przypisanie pracownikowi konkretnej przestrzeni, w której odbywać się będzie zakwaterowanie, należy już do decyzji Wnioskodawcy.

Elementem, który odróżnia usługę świadczoną przez Wnioskodawcę od usług w zakresie wynajmu nieruchomości, jest również okoliczność, że pracownik nie ma możliwości ingerowania w stan Lokalu. W szczególności, nie jest on uprawniony do dokonywania ulepszeń bądź adaptacji, a korzystanie z Lokalu wiąże się z szeregiem obowiązków i ograniczeń.

Wnioskodawca podkreślił ponadto, że nie pobiera od pracownika kaucji zabezpieczającej w związku z udostępnieniem przestrzeni, w której odbywa się zakwaterowanie, co jest z kolei powszechną praktyką rynkową w przypadku wynajmu nieruchomości.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, usługa będąca przedmiotem wniosku nie spełnia przesłanek do zaklasyfikowania jej do innych działów PKWiU, poza działem PKWiU 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Wnioskodawca wskazał również, że prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska potwierdza wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wiążąca informacja stawkowa z dnia 7 października 2021 r., znak 0112-KDSL2-2.440.187.2021.4.IM, w której organ podatkowy uznał, że usługa zakwaterowania świadczona w okolicznościach analogicznych do tych, które zostały przedstawione w złożonym wniosku, spełnia przesłanki do uznania za usługę objętą działem PKWiU 55, do której zastosowanie ma stawka VAT w wysokości 8%.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że w stosunku do spółki należącej do grupy Wnioskodawcy świadczącej usługi w takich samych okolicznościach i na takich samych zasadach jak przedstawione w złożonym wniosku, w dniu 2 września 2022 r. została wydana wiążąca informacja stawkowa (…), potwierdzająca możliwość stosowania obniżonej 8% stawki VAT do usług odpłatnego udostępniania pracownikom w pełni umeblowanych pokoi wieloosobowych oraz pomieszczeń do wspólnego korzystania wraz z dostępem do mediów.

W piśmie z dnia 1 grudnia 2022 r. (data wpływu 7 grudnia 2022 r.), Wnioskodawca potwierdził, że przedmiotem wniosku jest usługa odpłatnego udostępniania pracownikom w pełni umeblowanych pokoi wieloosobowych, a także pomieszczeń do wspólnego korzystania wraz z dostępem do mediów, za którą pobierane jest wynagrodzenie od pracownika w formie potrącenia z wynagrodzenia za pracę.

Wskazał także, że nie jest właścicielem budynków, w którym będą świadczone usługi, a jedynie najemcą. Wynajmujący nie udostępnili Wnioskodawcy informacji o klasyfikacji budynków, w których znajdują się udostępniane pomieszczenia. Wnioskodawca nie jest zatem w stanie wskazać szczegółowej klasyfikacji budynków, natomiast w złożonym wniosku wskazał pełen opis ich funkcjonalności. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że odpowiednia klasyfikacja budynków, w których świadczona jest usługa zakwaterowania – w jego opinii – nie jest elementem koniecznym dla klasyfikacji tej usługi, z uwagi na fakt, że stosowne przepisy nie uzależniają obniżonej stawki VAT dla usług związanych z zakwaterowaniem od konkretnego symbolu PKOB budynku, w którym są one świadczone.

Wnioskodawca doprecyzował, że w żaden sposób nie ogranicza pracownikom możliwości zameldowania w udostępnionych pomieszczeniach na pobyt stały lub wykorzystywania adresu budynku, w którym znajdują się udostępniane pomieszczenia, dla celów uzyskiwania stosownych dokumentów. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, część pracowników korzystających z zakwaterowania jest zameldowana na pobyt stały pod adresem budynku, w którym znajdują się udostępniane pomieszczenia. Wnioskodawca wskazał jednak, że nie prowadzi w tym zakresie ewidencji i nie jest uprawniony do uzyskiwania od pracowników informacji w zakresie powodów, dla których występują oni z wnioskiem o zameldowanie na pobyt stały lub czasowy.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca jeszcze raz wskazał, że celem usług świadczonych na rzecz pracowników jest zapewnienie im miejsc noclegowych na czas wykonywania przez nich pracy na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy. Ponadto lokale, w których świadczone są usługi będące przedmiotem wniosku, przeznaczone są do świadczenia usług tymczasowego zakwaterowania i nie są przystosowane do zabezpieczania potrzeb mieszkaniowych osób z nich korzystających.

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 20 grudnia 2022 r. nr 0112-KDSL1-1.440.194.2022.2.AK tutejszy organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 2 stycznia 2023 r. Strona nie skorzystała z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji I Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „Usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne”.

Stosownie do wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja I obejmuje:

\- usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,

\- usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki,

\- usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku,

\- usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych,

\- tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych,

\- usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych oraz pozostałych środkach transportu,

\- usługi gastronomiczne,

\- usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),

\- usługi stołówkowe,

\- usługi przygotowywania i podawania napojów.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- gotowej żywności łatwo psującej się, takiej jak: kanapki, sklasyfikowanej w 10.89.16.0,

\- sprzedaży detalicznej żywności, sklasyfikowanej w dziale 47,

\- wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1,

\- usług dyskotek i sal tanecznych (z wyłączeniem serwujących napoje), sklasyfikowanych w 93.29.19.0.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 55 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU), dział 55 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM” obejmuje:

\- usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym,

\- usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.

Dział ten nie obejmuje:

\- usług w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania, jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L.

Niniejsze grupowanie obejmuje zatem zapewnienie zakwaterowania na dłuższy okres studentom, osobom pracującym oraz pozostałym osobom.

W tym miejscu należy odnieść się do samego pojęcia „zakwaterowanie”. W związku z tym, że nie zostało ono zdefiniowane w ustawie, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Z kolei „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności oferuje swoim pracownikom, pochodzącym głównie z zagranicy, możliwość zapewnienia zakwaterowania w odpowiednio przystosowanych do tego budynkach (Lokalach), które sam wynajmuje od podmiotów zewnętrznych. W tym zakresie, Wnioskodawca zawiera z pracownikami umowy, na mocy których udostępnia pracownikom do korzystania w pełni umeblowane pokoje wieloosobowe o określonej powierzchni, a także pomieszczenia do wspólnego korzystania, tj. kuchnię, łazienkę i korytarze. Udostępnione pomieszczenia wyposażone są w podstawowe sprzęty i meble (łóżka, krzesła, stół, oświetlenie oraz instalację elektryczną). W kuchniach znajdują się sprzęty AGD niezbędne do przygotowania posiłków (kuchenka elektryczna lub gazowa, mikrofala, czajnik elektryczny). Łazienki wyposażone są w prysznice oraz umywalki. Pracownicy otrzymują dostęp do wszystkich mediów znajdujących w pomieszczeniach będących przedmiotem usługi, tj. wywozu śmieci, centralnego ogrzewania, ciepłej i zimnej wody, odprowadzania ścieków, energii elektrycznej i gazu. Ponadto, w dniu zameldowania pracownik otrzymuje pościel, którą zwraca w ostatnim dniu zakwaterowania w lokalu. Świadczenie polegające na wydaniu pracownikowi pościeli nie będzie dodatkowo płatne. Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie za świadczone na rzecz pracowników usługi w formie potrącenia z wynagrodzenia za pracę. Podstawą dla kalkulacji łącznego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu zapewnienia pracownikowi zakwaterowania w Lokalu jest liczba dni przypadających na korzystanie przez pracownika z tego Lokalu, liczonych od dnia zameldowania do dnia wymeldowania. Cena za udostępnione pomieszczenia jest stała i nie ulega zmianie niezależnie od stopnia zużycia mediów. Okres zakwaterowania pracownika w Lokalu związany jest bezpośrednio z okresem obowiązywania umowy o pracę zawartej z Wnioskodawcą, ale może się również zakończyć z chwilą, w której pracownik podejmie decyzję o tym, że zakwaterowanie zapewnia sobie we własnym zakresie, nie rozwiązując jednocześnie z Wnioskodawcą umowy o pracę. Średni szacunkowy okres zakwaterowania pracownika wynosi 3 miesiące. Wnioskodawca ustala w umowie z pracownikiem maksymalną liczbę osób, które będą korzystać z pokoju z pracownikiem na tych samych zasadach. Pracownicy w żaden sposób nie mogą ingerować w wyposażenie Lokali. Wszelkie drobne nakłady (drobne naprawy posadzek, drzwi czy okien, malowanie ścian, naprawy instalacji bądź urządzeń technicznych) pozostają w wyłącznej gestii Wnioskodawcy. W ramach umowy z Wnioskodawcą, pracownik zobowiązuje się do: użytkowania udostępnionego pokoju oraz części wspólnych Lokalu z dbałością o stan sanitarny i techniczny; korzystania ze wszelkich urządzeń i elementów wyposażenia tylko zgodnie z instrukcją obsługi oraz z zachowaniem zasad bezpieczeństwa; utrzymania udostępnionego pokoju oraz części wspólnych Lokalu w należytym stanie, w szczególności zobowiązuje się do regularnego sprzątania. Ponadto, zgodnie z umową, pracownik nie jest uprawniony do podnajmu oraz oddawania osobom trzecim udostępnionego pokoju w używanie. Pracownikowi zabrania się także okazjonalnego udostępniania Lokalu osobom trzecim oraz zapraszania ich do Lokalu. W Lokalu obowiązuje bezwzględny zakaz palenia papierosów i innych substancji wytwarzających dym, a także zakaz spożywania alkoholu i używania substancji psychoaktywnych oraz trzymania zwierząt. Jak wskazał Wnioskodawca, cel udostępnienia pomieszczeń nie jest związany ze stałym interesem życiowym pracownika. Celem udostępniania pomieszczeń jest zapewnienie pracownikowi zakwaterowania poza miejscem jego „stałego interesu życiowego”, w związku z czasowym wykonywaniem przez niego pracy poza tym miejscem.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że dział PKWiU 55 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM” jest klasyfikacją najbardziej odzwierciedlającą opisaną powyżej usługę, ponieważ ma ona charakter tymczasowy, nie jest związana z pobytem stałym i nie jest świadczona w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych pracowników, którzy w lokalach (pokojach wieloosobowych) przebywają.

Zatem z uwagi na swoją specyfikę, będąca przedmiotem wniosku usługa odpłatnego udostępniania pracownikom w pełni umeblowanych pokoi wieloosobowych, a także pomieszczeń do wspólnego korzystania wraz z dostępem do mediów, za którą pobierane jest wynagrodzenie w formie potrącenia z wynagrodzenia za pracę, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 55 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 47 wskazano PKWiU 55 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM”.

W związku z powyższym, dla usługi będącej przedmiotem analizy, która mieści się w grupowaniu PKWiU 55 – „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM”, ustawodawca w ustawie przewidział preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).