Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-141/08-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-04-08
Teza: W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego brak jest podstaw do jednoznacznego uznania opisanych we wniosku przyczyn uzasadniających podanie ceny sprzedaży znacznie odbiegającej od wartości rynkowej danego środka trwałego za wystarczające do odstąpienia od zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy, gdyż organy podatkowe podejmują, w ramach przysługujących im uprawnień, działania dla ustalenia indywidualnych przyczyn wystąpienia różnicy pomiędzy ceną podaną w umowie a ceną rynkową oraz związanych z nią ewentualnych skutków podatkowych
Słowa kluczowe: bonifikaty; dochód; leasing-umowa cesji leasingu-przedmiot umowy leasingu; leasingodawca; przychód; rabaty; rolnik; sprzedaż-sprzedaż środków trwałych; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12.12.2007 r. (data wpływu 09.01.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania dochodu z tytułu sprzedaży środka trwałego po upływie podstawowego okresu leasingu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.01.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania dochodu z tytułu sprzedaży środka trwałego po upływie podstawowego okresu leasingu.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca sprzedaje zaprawy nasienne wśród rolników i dystrybutorów. W celu zwiększenia sprzedaży zapraw nasiennych Podatnik zamierza osobom, które kupują zaprawy nasienne, tj. rolnikom i dystrybutorom, oddawać w leasing środek trwały, urządzenie zwane zaprawiarką, które ułatwia korzystanie z zapraw nasiennych.

Umowa leasingowa dla zaprawiarki przewiduje prawo nabycia zaprawiarki po okresie leasingu. Odpisów amortyzacyjnych od zaprawiarki dokonywać będzie leasingodawca. Zamiarem Spółki jest udzielanie leasingobiorcom rabatów, sięgających nawet 95%, od rat leasingowych za zaprawiarki. Wysokość tych rabatów będzie uzależniona od wielkości zakupów zaprawy nasiennej, im wyższe będą te zakupy tym wyższy będzie rabat w racie leasingowej.

Zatem w przypadku uzyskania przez leasingobiorcę odpowiedniego poziomu rabatów, umowa leasingu, nie będzie spełniała warunku zakwalifikowania jej do typu umowy leasingu przewidzianego w art. 17 b. ust. 1 pkt 2, gdyż suma opłat przewidzianych w takiej umowie nie będzie odpowiadała wartości początkowej urządzenia, jakim jest zaprawiarka. A nawet jeśli będzie odpowiadała wymogom przewidzianym w tym przepisie, to leasingobiorca po uiszczeniu płatności leasingowych będą mieli prawo kupić użytkowaną wcześniej zaprawiarkę po cenie, która będzie niejednokrotnie niższa od jej hipotetycznej wartości netto, a więc będzie do umowy miał zastosowanie art. 17c pkt 1.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do przychodu leasingodawcy ze sprzedaży środka trwałego będącego przedmiotem leasingu, po upływie podstawowego okresu leasingu, zaprawiarki może mieć zastosowanie zasada określania przychodu określona w art. 14, z tego względu, że albo cena sprzedaży takiej zaprawiarki będzie niższa niż jej hipotetyczna wartość netto, gdy umowa leasingowa będzie odpowiadać wymogom określonym w art. 17b ust. 1 ( odesłanie z art. 17c pkt 1), albo też z tego względu na to, że art. 14 będzie miał zastosowanie do przychodu uzyskanego ze sprzedaży zaprawiarki, z uwagi na odesłanie zawarte w art. 17l, jeśli umowa leasingu nie będzie odpowiadała wymogom z art. 17b ust. 1 pkt 2 ?

Zdaniem Wnioskodawcy do określenia przychodów Spółki ze sprzedaży leasingobiorcy środka trwałego w warunkach umowy leasingowej przedstawionej w pytaniu nie ma zastosowania art. 14, tj. przepis ustanawiający możliwość określenia tego przychodu przez organ podatkowy.

Wprawdzie przywoływane w pytaniu przepisy rozdziału 4a ustawy podatkowej odsyłają do art. 14, dla niektórych umów leasingu, to jednak zastosowanie dyspozycji tego przepisu uzależnione jest brakiem przyczyn ekonomicznych, uzasadniających odbieganie ceny, po której leasingobiorca będzie mógł po upływie leasingu kupić środek trwały. Możliwość zakupu po takie odbiegającej od cen rynkowych cenie będzie uzależniona od zapewnienia leasingodawcy, zwiększonych przychodów z innego źródła - z zakupów podstawowych towarów, które leasingobiorca będzie kupował od Spółki. Takie przesunięcie strumienia przychodów, polegające na obniżeniu przychodów z jednego źródła, by zyskać znacznie większe przychody z innego źródła, stanowi uzasadnioną przyczynę odbiegania ceny sprzedaży środka trwałego będącego przedmiotem leasingu, o której mowa w art. 14, a zatem nie pozwala na dokonanie oszacowania, czytaj: zwiększenia przychodów ze sprzedaży środka trwałego przez organ podatkowy.

Zdaniem Spółki uprawniona jest ona do obniżania rat leasingowych w zamian za osiągnięcie określonego poziomu zakupów zapraw nasiennych kupowanych od Spółki, a nie udzielanie rabatów bezpośrednio na zakupione zaprawy nasienne, albowiem z ekonomicznego punktu widzenia jest to korzystniejsze dla Spółki i pozwala na wzrost sprzedaży w długim okresie czasu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana „finansującym” oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej „korzystającym” podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Powyższy przepis nie definiuje wyczerpująco umowy leasingu. Odsyła do uregulowań kodeksu cywilnego, gdzie określone są elementy jakie powinna zawierać umowa aby na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych była traktowana jako umowa leasingu. Art. 709 (16) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), reguluje możliwość przeniesienia na korzystającego własności rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu.

O leasingu operacyjnym, uregulowanym w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mówimy wtedy gdy:

1.  umowa została zawarta na czas oznaczony; stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji (dla środków trwałych podlegających amortyzacji) lub zawarta została na okres co najmniej 10 lat (dla środków trwałych określonych w art. 16h ustawy), oraz
2.  suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy.

Zgodnie z art. 17j ust. 1 ustawy, do sumy ustalonych w umowie leasingu opłat wlicza się cenę, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy. Do sumy opłat nie zalicza się natomiast, stosownie do art. 17j ust. 2:

1.  płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych,
2.  podatków, w których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu, oraz składek na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie,
3.  kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego.

Stosownie do treści art. 17c ust. 1 ww. ustawy, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy:

1.  przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych art. 14;
2.  kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Z uwagi na to, iż ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, że Spółka dokona zbycia przedmiotów umowy leasingu operacyjnego po upływie podstawowego okresu umowy a suma opłat przewidzianych w umowie opisanej we wniosku, po udzielaniu rabatów od rat leasingowych, nie będzie odpowiadała wartości początkowej urządzenia, nie znajdą zastosowania w tej sytuacji szczególne uregulowania dotyczące sprzedaży przedmiotu leasingu określone w art. 17c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zaistniałej sytuacji stosowanie do art. 17l powołanej powyżej ustawy, do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 2 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

Tym samym do ustalenia przychodów i kosztów podatkowych związanych z przeniesieniem na korzystającego własności (zbyciem) środków trwałych, zastosowanie znajdą ogólne przepisy dotyczące przychodów (art. 12 ust.1) i kosztów ich uzyskania (art. 15 ust. 1) zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przychodami w myśl art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze. Uwzględniając fakt, iż Wnioskodawca planuje udzielać leasingobiorcom rabatów od rat leasingowych sięgających nawet do 95%, należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia „bonifikata” i „skonto” nie są zdefiniowane. W odczytaniu znaczenia przepisu art. 12 ust. 3 ww. ustawy należy kierować się więc ich powszechnym znaczeniem. Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd.Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom1, str.303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi. Bonifikata jest udzielana wówczas, gdy wystąpią okoliczności uzasadniające obniżenie ustalonej wcześniej ceny, których nie można było przewidzieć w momencie zawierania umowy sprzedaży (np. udzielenie długoletnim kontrahentom bonifikaty wyrażonej procentowo lub kwotowo w stosunku do określonej wartości zakupów w przeciągu jakiegoś ustalonego okresu czasu). Zgodnie z „Słownikiem języka polskiego PWN S.A.” (Copyright © 1997-2008 Wydawnictwo Naukowe PWN SA, http://sjp.pwn.pl/haslo.php?id=2573205) „rabat” to „obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę; też: ta kwota”. W świetle powyższego rabat finansowy polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

W przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że cena za jaką leasingobiorca nabędzie przedmiot leasingu będzie niejednokrotnie niższa od jej hipotetycznej wartości netto, ponieważ Wnioskodawca planuje udzielenie rabatów od rat leasingowych, a ich wysokość uzależnia od wielkości zakupów zaprawy nasiennej. Jednocześnie, Spółka twierdzi, że taka formuła z ekonomicznego punktu widzenia jest korzystniejsza dla Spółki niż udzielanie rabatów na zakup zapraw i pozwala na wzrost sprzedaży w długim okresie czasu.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że do określenia przychodów ze sprzedaży leasingobiorcy środka trwałego będącego przedmiotem umowy, w warunkach przedstawionych we wniosku nie ma zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. W konsekwencji może udzielać rabatów od sprzedawanych produktów. Niemniej w efekcie ich zastosowania, w świetle powołanych powyżej przepisów, nie można mówić o umowie leasingu oraz przedmiocie leasingu oraz zastosowaniu przepisów normalizujących opodatkowanie stron takiej umowy. Zaznaczyć należy, iż organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zatem w efekcie zbycia przedmiotu leasingu przez wnioskodawcę na rzecz korzystającego, u finansującego (Spółki) powstanie przychód stanowiący wartość wyrażoną w cenie sprzedaży, która powinna być ustalona z uwzględnieniem kryterium wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 wyżej wymienionej ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Udzielenie odpowiedzi, czy w konkretnym przypadku cena ustalona przez strony transakcji jest ceną, której wartość znacznie odbiegająca od wartości rynkowej jest uzasadniona, wymaga szczegółowej analizy każdej transakcji i musi być dokonywana każdorazowo przez podatnika. Dokument, z treści którego wynikać będzie zasadność udzielenia rabatu w wysokości określonej dla każdego z kontrahentów, powinien być ujęty w dokumentacji działalności prowadzonej przez podatnika.

W konsekwencji, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego brak jest podstaw do jednoznacznego uznania opisanych we wniosku przyczyn uzasadniających podanie ceny sprzedaży znacznie odbiegającej od wartości rynkowej danego środka trwałego za wystarczające do odstąpienia od zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy, gdyż organy podatkowe podejmują, w ramach przysługujących im uprawnień, działania dla ustalenia indywidualnych przyczyn wystąpienia różnicy pomiędzy ceną podaną w umowie a ceną rynkową oraz związanych z nią ewentualnych skutków podatkowych.

Należy podkreślić, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego (organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które to w przedmiotowej sprawie, umożliwiłoby rozstrzygnięcie, czy ustalona przez strony cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, czy też nie). W trybie przewidzianym art. 14b Ordynacji podatkowej dla wydania interpretacji indywidualnych nie jest to możliwe, tym samym nie można jednoznacznie uznać za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10,09-402 Płock.