Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.338.2024.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-02
Teza: Uznanie świadczonych przez Wnioskodawcę usług serwisowych za niezwiązane z nieruchomościami.
Słowa kluczowe: podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; usługi-usługi serwisowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy - dostawa, dla której podatnikiem jest nabywca; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Definicja podatnika przy określeniu miejsca świadczenia usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 czerwca 2024 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 30 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług za niezwiązane z nieruchomościami. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 sierpnia 2024 r. (wpływ 5 sierpnia 2024 r.).

**Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowanego w uzupełnieniu do wniosku):**

Spółka A. GmbH z siedzibą w (…) w Niemczech (dalej jako: „A.” lub „Wnioskodawca”) dostarcza i montuje u klientów w Polsce systemy magazynowe wysokiego składowania (dalej jako „Systemy magazynowe”).

Systemy magazynowe pozwalają na składowanie towarów wielopoziomowo na regałach o wysokości powyżej 7 metrów i wyposażone są w urządzenia zapewniające automatyzację procesów, w szczególności transportery, przenośniki oraz układnice i suwnice regałowe. Do zarządzania pracą systemów magazynowych służy zintegrowany system komputerowy.

Dla zapewnienia stabilności Systemy magazynowe są przytwierdzane do ścian i posadzki hali magazynowej za pomocą śrub, kotew i haków. Systemy magazynowe są dostarczane i montowane przez A. w momencie, gdy hala magazynowa już istnieje (dostarczenie elementów do montażu odbywa się przez bramę lub przez otwór w dachu). Systemy magazynowe nie są trwale zespolone z halą magazynową. Gdyby zaistniała taka potrzeba Systemy magazynowe mogłyby zostać zdemontowane i ponownie zamontowane w innej lokalizacji. Demontaż Systemów magazynowych nie spowoduje uszkodzenia tych urządzeń ani istotnej zmiany lub uszkodzenia hali magazynowej. Hala magazynowa nie jest konstrukcyjnie oparta na Systemach magazynowych (tzn. może istnieć bez nich, gdyż urządzenia te nie są wykorzystywane np. jako podpory dachu czy inne elementy struktury nośnej hali).

W przyszłości w odniesieniu do dostarczonych do klientów w Polsce urządzeń A. zamierza świadczyć usługi serwisowe. Model biznesowy będzie wyglądał w ten sposób, że kosztami świadczonych usług obciążana będzie spółka powiązana w Polsce – B. Sp. z o.o. (dalej jako: „B.”). Następnie B. będzie obciążała kosztami usług klientów, do których wcześniej dostarczone zostały Systemy magazynowe. Usługi serwisowe będą świadczone przez pracowników A. lub podwykonawców zatrudnionych przez A. Za świadczone usługi serwisowe A. będzie wystawiała faktury na rzecz B., a następnie B. będzie fakturowała klientów w Polsce, do których wcześniej dostarczone zostały Systemy Magazynowe. Taki model biznesowy wynika z podziału funkcji wewnątrz grupy. B. jako polska spółka odpowiada za kontakty handlowe i usprawnia komunikację z klientami w Polsce. Natomiast A. posiada niezbędne zasoby techniczne i personalne do świadczenia usług serwisowych. Dlatego też zlecenie na wykonanie usług serwisowych jest składane przez klientów w Polsce do B., a następnie B. zleca wykonanie usług serwisowych A.

Usługi serwisowe nie będą świadczone w ramach gwarancji lub rękojmi i stanowią świadczenie niezależne od montażu Systemów magazynowych.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy usługi serwisowe świadczone w przyszłości na rzecz B. należy uznać za usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 1570 z dnia 9 sierpnia 2023 r. z późn. zm., dalej jako: „ustawa o VAT”) i czy w związku z tym A. w odniesieniu do tych usług będzie uznawana za podatnika w rozumieniu ustawy o VAT.

Spółki A. i B. są zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT w Polsce. Siedziba działalności gospodarczej A. znajduje się w Niemczech. A. nie posiada obecnie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i nie planuje tworzyć struktury spełniającej warunki do uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce na potrzeby świadczenia usług serwisowych dla B. B. ma siedzibę i miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Spółki A. i B. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

**Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)**

Czy usługi serwisowe dotyczące Systemów magazynowych świadczone przez A. na rzecz B. należy uznać za usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i tym samym podatnikiem w odniesieniu do tych usług będzie firma A., czy też usługi serwisowe należy uznać za usługi niezwiązane z nieruchomościami i w związku z tym zgodnie z art. 28b w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawy o VAT A. nie będzie podatnikiem i nie będzie miała obowiązku rozliczenia podatku VAT w Polsce?

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)**

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Konstrukcja art. 28e ustawy o VAT wskazuje, że katalog czynności określonych w tym przepisie jest otwarty, tj. przywołane tam kategorie usług mają charakter przykładowy. Art. 28e ustawy o VAT stanowi implementację art. 47 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W tym kontekście istotny jest art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2011 r., poz. 77 z późn. zm.; dalej jako: „rozporządzenie wykonawcze”), w myśl którego usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością.

Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Natomiast zgodnie z art. 13b rozporządzenia wykonawczego do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za "nieruchomość" uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W art. 31a ust. 2 rozporządzenia wykonawczego wymieniono niektóre świadczenia, które uznaje się za posiadające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością. W myśl art. 31a ust. 2 lit. n) są to w szczególności usługi utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość.

W art. 31a ust. 3 rozporządzenia wykonawczego wymieniono niektóre świadczenia, które uznaje się za nieposiadające wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością. W myśl art. 31a ust. 3 lit. f) są to w szczególności usługi instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Usługi serwisowe dotyczące Systemów magazynowych będą więc stanowiły usługi związane z nieruchomościami, jeżeli same Systemy magazynowe zakwalifikowane zostaną jako nieruchomość.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że usługi serwisowe będą świadczone w odniesieniu do Systemów magazynowych, które:

*   nie są trwale zespolone z halą magazynową – w razie potrzeby mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, a demontaż nie spowoduje uszkodzenia tych urządzeń, jak również nie spowoduje zniszczenia lub istotnej zmiany w samej hali magazynowej;
*   nie są elementem konstrukcyjnym hali magazynowej (hala nie jest konstrukcyjnie oparta na tych urządzeniach, urządzenia są montowane w istniejącej już hali).

Tym samym w świetle przytoczonych wyżej przepisów, w szczególności art. 13b rozporządzenia wykonawczego, Systemy magazynowe nie są uznawane za nieruchomość. W konsekwencji zaś usługi serwisowe odnoszące się do Systemów magazynowych nie są usługami posiadającymi wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością.

Odpowiadając na pytanie będące przedmiotem niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy usługi serwisowe dotyczące Systemów magazynowych świadczone przez A. na rzecz B. należy uznać za usługi niezwiązane z nieruchomościami. W związku z tym zgodnie z art. 28b w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawy o VAT A. nie będzie uznawana za podatnika w rozumieniu ustawy o VAT w odniesieniu do świadczenia tych usług i nie będzie miała obowiązku rozliczenia podatku VAT w Polsce.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w indywidualnych sprawach. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2019 r. (0115-KDIT1-2.4012.102.2019.2.AGW) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że regały wysokiego składowania „nie spełniają warunków wskazanych w art. 13b lit. c Rozporządzenia, bowiem nie stanowią integralnej części budynku, bez których dana nieruchomość byłaby niekompletna. Ewentualny demontaż i przeniesienie regałów wysokiego składowania nie spowoduje zniszczenia lub zmiany stanu fizycznego budynku lub budowli”.

Z kolei w interpretacji z dnia 29 lipca 2019 r. (0114-KDIP1-2.4012.216.2019.2.MC) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że usługi odnoszące się do regałów wysokiego składowania nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT z uwagi na to, że „regały, których dotyczy usługa mogą być demontowane i przenoszone bez zniszczenia i zmiany budynku. Ponadto, regały, których dotyczy usługa nie są integralną częścią budynku, w którym są montowane/instalowane.”

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe**.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 2 pkt 3 ustawy:

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…).

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
*   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy. Jednocześnie, aby wystąpił import usług, miejsce świadczenia usługi nabywanej przez podatnika od podatnika zagranicznego musi znajdować się na terytorium Polski.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług miejsce świadczenia decyduje o tym, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z nich są usługi związane z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m)instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

W art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zdefiniowano katalog przesłanek negatywnych, tj. usług które nie są uznawane za związane z nieruchomościami:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do:

a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości. Ponadto, za usługi związane z nieruchomościami nie uznaje się utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo spółką zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT w Polsce, z siedzibą działalności gospodarczej w Niemczech. Dostarczacie i montujecie Państwo u klientów w Polsce systemy magazynowe wysokiego składowania. Systemy magazynowe pozwalają na składowanie towarów wielopoziomowo na regałach o wysokości powyżej 7 metrów i wyposażone są w urządzenia zapewniające automatyzację procesów, w szczególności transportery, przenośniki oraz układnice i suwnice regałowe. Do zarządzania pracą systemów magazynowych służy zintegrowany system komputerowy.

Dla zapewnienia stabilności Systemy magazynowe są przytwierdzane do ścian i posadzki hali magazynowej za pomocą śrub, kotew i haków. Systemy magazynowe są dostarczane i montowane przez Państwa w momencie, gdy hala magazynowa już istnieje (dostarczenie elementów do montażu odbywa się przez bramę lub przez otwór w dachu). Systemy magazynowe nie są trwale zespolone z halą magazynową. Gdyby zaistniała taka potrzeba Systemy magazynowe mogłyby zostać zdemontowane i ponownie zamontowane w innej lokalizacji. Demontaż Systemów magazynowych nie spowoduje uszkodzenia tych urządzeń ani istotnej zmiany lub uszkodzenia hali magazynowej. Hala magazynowa nie jest konstrukcyjnie oparta na Systemach magazynowych (tzn. może istnieć bez nich, gdyż urządzenia te nie są wykorzystywane np. jako podpory dachu czy inne elementy struktury nośnej hali).

W przyszłości w odniesieniu do dostarczonych do klientów w Polsce urządzeń zamierzacie Państwo świadczyć usługi serwisowe. Usługi serwisowe nie będą świadczone w ramach gwarancji lub rękojmi i stanowią świadczenie niezależne od montażu Systemów magazynowych.

Model biznesowy będzie wyglądał w ten sposób, że kosztami świadczonych usług obciążana będzie spółka powiązana w Polsce – B. Sp. z o.o. („B.”). Następnie B. będzie obciążała kosztami usług klientów, do których wcześniej dostarczone zostały Systemy magazynowe. Usługi serwisowe będą świadczone przez Państwa pracowników lub zatrudnionych przez Państwa podwykonawców. Za świadczone usługi serwisowe będziecie wystawiali Państwo faktury na rzecz B., a następnie B. będzie fakturowała klientów w Polsce, do których wcześniej dostarczone zostały Systemy magazynowe. Taki model biznesowy wynika z podziału funkcji wewnątrz grupy. B. jako polska spółka odpowiada za kontakty handlowe i usprawnia komunikację z klientami w Polsce, natomiast Państwa spółka posiada niezbędne zasoby techniczne i personalne do świadczenia usług serwisowych.

Spółka B. jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce oraz ma siedzibę i miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Państwa spółka nie posiada obecnie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i nie planuje tworzyć struktury spełniającej warunki do uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce na potrzeby świadczenia usług serwisowych dla B. Państwa Spółka oraz B. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy usługi serwisowe świadczone w przyszłości na rzecz B. należy uznać za usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i czy w związku z tym, w odniesieniu do tych usług, będziecie Państwo zobowiązani do rozliczenia podatku VAT w Polsce.

W odniesieniu do ustalenia miejsca świadczenia usług należy wskazać, że ww. art. 13b rozporządzenia 282/2011 zawiera wykaz czterech kategorii, które określają co uznaje się za „nieruchomość” do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE.

Mając na uwadze art. 13b lit. c) rozporządzenia 282/2011, należy wskazać, że każdy element zainstalowany w budynku lub konstrukcji uznaje się za nieruchomość, jeśli stanowi integralną część tego budynku lub konstrukcji. Pojęcie „integralny” oznacza, że bez tego elementu budynek lub konstrukcja byłyby niekompletne. Do takich elementów, bez których budynki byłyby niekompletne należy zaliczyć elementy wykończeniowe, które same w sobie nie zwiększają wytrzymałości czy stabilności budynku, ale stanowią jego uzupełnienie lub wyposażenie. Do elementów takich można zaliczyć takie, które umieszcza się w strukturze budynku np. izolacja, ściany działowe, wykładziny ścienne i podłogowe jak i instalacje elektryczne, sanitarne, wentylacyjne czy grzewcze. Wszystkie te elementy mają na celu lepsze, bardziej efektywne użytkowanie budynku. Należy podkreślić, że fakt, iż dany element stanowi integralną część budynku, nie oznacza, że bez niego budynku nie traktowano by jako nieruchomości. Jednakże z chwilą ich zainstalowania w budynku należy je również uważać za nieruchomość, ponieważ stanowią one uzupełnienie tego budynku, aby można było wykorzystywać go bardziej efektywnie. Ponadto usługi polegające na utrzymaniu, naprawie, kontroli lub nadzorze nad maszynami i sprzętem, jeśli uznane zostaną one za integralną część nieruchomości, również należy uznać za związane z nieruchomościami.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczone przepisy oraz informacje wskazane we wniosku, należy stwierdzić, że usługi serwisowe Systemów magazynowych nie mają bezpośredniego związku z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy. Choć Systemy magazynowe montowane są na nieruchomości, tzn. są przytwierdzane do ścian i posadzki hali magazynowej za pomocą śrub, kotew i haków to należy zauważyć, że nie są trwale zespolone z halą magazynową. Gdyby zaistniała taka potrzeba Systemy magazynowe mogłyby zostać zdemontowane i ponownie zamontowane w innej lokalizacji. Ewentualny demontaż Systemów magazynowych nie spowoduje uszkodzenia tych urządzeń ani istotnej zmiany lub uszkodzenia hali magazynowej. Nie sposób więc uznać, że Systemy magazynowe stanowią integralną część nieruchomości. Tym samym serwisowanie tych Systemów magazynowych nie stanowi usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Jednocześnie do przedmiotowych usług nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W konsekwencji miejsce świadczenia usług należy ustalić na podstawie art. 28b ustawy.

W analizowanym przypadku będziecie Państwo świadczyli usługi na rzecz kontrahenta, który ma siedzibę na terenie Polski, zatem, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, świadczone przez Państwa usługi polegające na usłudze serwisu Systemów magazynowych, podlegają opodatkowaniu w kraju, w którym kontrahent będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. na terytorium Polski. Biorąc pod uwagę fakt, że nie posiadają Państwo siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski, które uczestniczy w świadczeniu przedmiotowych usług, zgodnie art. 28b w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 4) oraz art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, nie będziecie Państwo zobligowani do rozliczenia podatku VAT na terytorium Polski.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należy uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).