Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP1.8011.32.2021
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-15
Teza: Opinia zabezpieczająca w zakresie połączeń transgranicznych
Słowa kluczowe: opinia; opodatkowanie-unikanie opodatkowania; połączenie; przeniesienie; spółki-spółka zagraniczna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Obowiązek podatkowy-Nieograniczony obowiązek podatkowy-Zarząd na terytorium RP; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych-Przychody z udziału w zyskach osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 25-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3f

**INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

Dnia 15 marca 2022 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) – dalej „Ordynacja podatkowa”, po rozpatrzeniu wniosku z 16 lipca 2021 roku o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

**A. Opis czynności poddanej ocenie:**

Czynnością podlegającą ocenie w niniejszym postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej było dokonanie przez Wnioskodawcę Planowanych Czynności w postaci:

(1) transgranicznego połączenia Wnioskodawcy oraz Spółki Zagranicznej, w wyniku którego Wnioskodawca, działając jako spółka przejmująca, przejmie Spółkę Zagraniczną, występującą jako spółka przejmowana (Pierwsze Połączenie),

(2) transgranicznego połączenia Wnioskodawcy oraz Spółki Zagranicznej I, w wyniku którego Wnioskodawca, działając jako spółka przejmująca, przejmie Spółkę Zagraniczną I, występującą jako spółka przejmowana (Drugie Połączenie)

Pierwsze Połączenie nastąpi poprzez:

a) przeniesienie na Wnioskodawcę, jako spółkę przejmującą, będącą jedynym udziałowcem Spółki Zagranicznej, całego majątku Spółki Zagranicznej,

b) rozwiązanie Spółki Zagranicznej (spółki przejmowanej) bez przeprowadzania jej likwidacji.

W wyniku powyższego Wnioskodawca stanie się jedynym (bezpośrednim) udziałowcem Spółki Zagranicznej I.

Analogiczny przebieg będzie miało Drugie Połączenie tj. nastąpi ono poprzez:

a) przeniesienie na Wnioskodawcę, jako spółkę przejmującą, będącą wówczas jedynym udziałowcem Spółki Zagranicznej I, całego majątku Spółki Zagranicznej I,

b) rozwiązanie Spółki Zagranicznej I (spółki przejmowanej) bez przeprowadzania jej likwidacji.

Główne aktywa Spółki Zagranicznej i Spółki Zagranicznej I stanowią akcje Spółki z UE.

Na skutek Planowanych Czynności nie dojdzie do aktualizacji czy podwyższenia podatkowej wartości kosztów nabycia/objęcia akcji Spółki X. Ponadto z uwagi na istotną rolę Spółki X w Grupie Kapitałowej nie jest rozważane zbycie akcji tej spółki. Jest to inwestycja o charakterze strategicznym

Celem wprowadzenia do Grupy Kapitałowej („Grupa”) Spółek Zagranicznych było zrestrukturyzowanie zadłużenia Spółki X. W związku z zakończeniem tego procesu wiele lat temu, jak i brakiem innych biznesowych przesłanek do utrzymywania tych spółek w strukturze Grupy, Wnioskodawca rozważa uproszczenie struktury Grupy poprzez połącznie transgraniczne ze Spółkami Zagranicznymi.

**B. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:**

**a.** **Identyfikacja korzyści podatkowej**

Korzyścią podatkową podlegającą ocenie, którą Wnioskodawca wskazał we wniosku, jest neutralność podatkowa w związku z opisanymi połączeniami transgranicznymi.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, przychód w tytułu połączenia spółki kapitałowej z inną spółką kapitałową, w następstwie którego następuje przejęcie przez spółkę przejmującą majątku tej innej spółki, jest dla spółki przejmującej przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT przychodem dla spółki przejmującej jest, ustalona na dzień połączenia, wartość majątku spółki przejmowanej. Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%. Oznacza to, że w sytuacji, gdy dana spółka przejmuje swoją 100% spółkę zależną (jak w przypadku Planowanych Czynności), całość przejętego majątku nie będzie stanowiła przychodu podatkowego dla spółki przejmującej (tu: Wnioskodawcy).

Zgodnie z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo (zgodnie z art. 3 ust. 1) przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania lub też (na podstawie art. 3 ust. 2) podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zauważyć przy tym należy, że w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wymienione wyżej przepisy przewidują opodatkowanie połączenia spółek oraz przypadki, w których takie opodatkowanie jest wyłączone. Dlatego też należy zgodzić się z tezą, iż neutralność podatkowa planowanych połączeń transgranicznych równoznaczna jest z wystąpieniem korzyści podatkowej w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w związku z przeprowadzeniem Planowanych Czynności.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania, tj. powstania korzyści podatkowej.

**b.** **Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności**

Obowiązkiem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jest rozważenie, czy osiągnięcie wyżej wskazanej korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, w tym sensie, czy było najważniejszym, podstawowym, zasadniczym lub jednym z najważniejszych, podstawowych, zasadniczych celów czynności. Badając tę okoliczność Szef Krajowej Administracji Skarbowej – zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej – wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane przez Wnioskodawcę, wynikające z treści wniosku.

Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w sposób niebudzący wątpliwości zostało uzasadnione, iż przeprowadzenie Planowanych Czynności w opisany we wniosku sposób posiada swoje uzasadnienie ekonomiczno-gospodarcze oraz w świetle zakładanych celów gospodarczych lub ekonomicznych nie istnieje bardziej adekwatny alternatywny sposób ich osiągnięcia niż poprzez dokonanie Planowanych Czynności.

Wnioskodawca wskazuje, że przeprowadzenie Planowanych Czynności pozwoli na:

\- ograniczenie liczby podmiotów funkcjonujących w ramach Grupy,

\- uproszczenie struktury Grupy,

\- centralizację i uproszczenie procesów właścicielskich dotyczących Spółki X,

\- uzyskanie oszczędności wynikających z połączenia spółek poprzez obniżenie kosztów funkcjonowania Grupy, jak i Wnioskodawcy,

\- zwiększenie bezpieczeństwa istotnych dla Grupy aktywów w postaci akcji Spółki X.

W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ograniczenie liczby podmiotów funkcjonujących w ramach Grupy, a przy tym uproszczenie struktury Grupy oraz ograniczenie kosztów działalności Grupy, jak i kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę wynikających z pełnienia nadzoru właścicielskiego nad Spółkami Zagranicznymi jest racjonalnym wytłumaczeniem biznesowym. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wziął również pod uwagę informację, że tego rodzaju działania były realizowane już wcześniej w strukturze Grupy.

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca pełni m.in. rolę spółki holdingowej skupiającej w sobie aktywa w postaci udziałów lub akcji innych podmiotów z Grupy (większość spółek jest bezpośrednio kontrolowana przez Wnioskodawcę.) oraz, że z perspektywy Wnioskodawcy utrzymywanie w strukturze Spółek Zagranicznych nie wydaje się być optymalne, w szczególności z uwagi na ograniczenia operacyjne, jak i aspekty kosztowe, w ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, oczywistym wydaje się, iż racjonalnie działający podmiot dążyłby w przedstawionych okolicznościach do ujednolicenia struktury Grupy i wyeliminowania z tej struktury spółek generujących niepotrzebne koszty.

Skoro zatem uproszczenie struktury Grupy oraz ograniczenie liczby transakcji wewnątrzgrupowych umożliwi wyeliminowanie zbędnych procesów oraz przyczyni się do obniżenia kosztów związanych z prowadzoną działalnością Spółki, jak i całej Grupy, to nie sposób odmówić Wnioskodawcy, iż zaplanował swoje działania w głównej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Oszczędności generowane dla Spółki i Grupy w wyniku połączenia ze spółkami zagranicznymi bezpośrednio przełożą się na wynik finansowy jednostkowy i skonsolidowany Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, po dokonaniu analizy celów ekonomicznych i gospodarczych Planowanych Czynności, stwierdza, że wskazana korzyść podatkowa w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy w wyniku planowanych połączeń transgranicznych nie może zostać uznana za jeden z głównych celów Planowanych Czynności.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie dojdzie do spełnienia jednej z przesłanek warunkującej możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. osiągnięcia korzyści podatkowej będącej głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności. Powyższe oznacza, iż w opisywanej sprawie do wskazanej we wniosku korzyści wynikającej z czynności nie będzie możliwe zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że dla stwierdzenia unikania opodatkowania konieczne jest kumulatywne spełnienie wszystkich przesłanek określonych w ww. przepisie.

**c.** **Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.**

W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań należałoby oceniać zarówno przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach.

W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu – zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej – nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa – w każdych okolicznościach – stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też – niezależnie od wszelkich innych okoliczności – stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie _w danych okolicznościach,_ wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny.

Jak już wykazano w części rozważań dotyczących identyfikacji korzyści podatkowej, Wnioskodawca, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, wykorzystał regulacje podatkowe ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak Planowane Czynności (realizujące cel uproszczenia struktury działalności Grupy) i wynikająca z nich korzyść podatkowa w postaci braku opodatkowania Planowanych Czynności nie pozostają w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu (w tym przypadku z przepisami regulującymi neutralność połączenia spółek kapitałowych, tj. art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT).

Pomimo że część realizowanych przez Wnioskodawcę celów nie przyniesie wymiernych efektów finansowych, to jednak nie budzi wątpliwości, że w dłuższej perspektywie uproszczenie struktury Grupy, a przy tym ograniczenie kosztów jej działalności przełoży się na liczne korzyści ekonomiczne. Ponadto dążenie do ograniczenia kosztów działalności poprzez uproszczenie struktury Grupy należy do katalogu działań restrukturyzacyjnych podejmowanych przez rozsądnie działające podmioty, ma pełne uzasadnienie ekonomiczne i nie jest sprzeczne z przepisami ustawy podatkowej.

Podsumowując zatem tę część rozważań, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że okoliczności przedstawionej przez Wnioskodawcę sprawy pozwalają uznać, że korzyść podatkowa będąca rezultatem neutralności podatkowej Planowanych Czynności, nie będzie sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

**d.** **Sztuczność sposobu działania Strony**

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może być zastosowana wyłącznie w sytuacji, gdy sposób działania podatnika był sztuczny. To pojęcie częściowo wyjaśnia art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, wskazujący, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, przyjęty model oceny sztuczności transakcji opiera się na kryterium wzorcowego, racjonalnie myślącego podmiotu trzeciego. Oceny, czy sposób działania był sztuczny można dokonać poprzez swoisty test eliminacji. Sprowadza się on do odpowiedzi na pytanie, czy rozsądnie działający podmiot, kierujący się zgodnymi z prawem celami, zastosowałby taki sposób działania.

Należy zatem stwierdzić, że ze sztucznością mamy do czynienia wówczas, gdy działania podatnika mają taką formę prawną, której nie stosuje się w podobnych okolicznościach, a cel ekonomiczny można osiągnąć innymi metodami powszechnie przyjętymi jako standardowe. Organ przy ocenie sztuczności ma prawo ocenić przebieg danej czynności z punktu widzenia powiązań między podmiotami, między którymi do czynności doszło. Te powiązania mogą mieć charakter natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej.\[1\]

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę uzasadnienia ekonomicznego, nie ma czynności bardziej odpowiedniej niż połączenie transgraniczne ze spółkami zagranicznymi dla osiągnięcia zakładanych celów biznesowych i efektów ekonomicznych. Korzyść podatkowa nie jest natomiast głównym celem Planowanych Czynności, ale naturalną konsekwencją ich przeprowadzenia. Należy też zauważyć, iż sposób przeprowadzenia Planowanych Czynności jest naturalnym kierunkiem zważywszy na fakt, iż spółka przejmująca (Wnioskodawca) jest podmiotem najsilniejszym ekonomicznie wśród podmiotów uczestniczących w Planowanych Czynnościach.

Ponadto Wnioskodawca:

\- wyraźnie określił cel biznesowy planowanych działań,

\- zweryfikował czy istnieją inne drogi do osiągnięcia powyższego celu – scenariusze alternatywne,

\- tam, gdzie było to możliwe i uzasadnione, oszacował potencjalny efekt dokonania czynności,

\- podjął decyzję o wystąpieniu z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej.

W opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej można zasadnie uznać, ze każdy racjonalnie działający podmiot będzie dążył do uproszczenia struktury grupy ze względu na wymierne korzyści ekonomiczne, czyli przejęcie spółek zależnych przez podmiot będący wyżej w strukturze danej grupy kapitałowej, jak to ma miejsce w przypadku Planowanych Czynności.

Badając efekt sztuczności Planowanych Czynności, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zweryfikował ponadto wszystkie przesłanki art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej. Pomimo że Planowane Czynności będą czynnościami dwuetapowymi, to jednak nie charakteryzują się wysokim stopniem skomplikowania ze względu na ograniczenia co do możliwości przeprowadzenia jednoczesnego połączenia trzech spółek kapitałowych w układzie piętrowym. Nie można również stwierdzić, że mamy do czynienia z angażowaniem podmiotów pośredniczących czy też nieuzasadnionym dzieleniem operacji. Ze względu na swoją naturę Planowane Czynności, jak każde połączenie spółek, muszą być dokonane przez co najmniej dwa podmioty, a udział wszystkich podmiotów jest niezbędny do dokonania czynności. Nie można zatem mówić o zaangażowaniu podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Ponadto nie sposób przyjąć, że efekt Planowanych Czynności będzie skutkował uzyskaniem stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. Planowane Czynności będą skutkowały przeniesieniem całego majątku spółek zagranicznych na Wnioskodawcę oraz wykreśleniem tych spółek z właściwego rejestru (eliminacją tych podmiotów), wobec czego Planowane Czynności nie składają się również z elementów wzajemnie znoszących się lub kompensujących. Planowane Czynności nie wiążą się też w żaden sposób z ryzkiem ekonomicznym lub gospodarczym przewyższającym spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należałoby uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby takiego sposobu działania.

**Uwagi końcowe**

Podsumowując, stwierdzić należy, że Planowane Czynności opisane we wniosku nie spełniają ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, pomimo osiągnięcia przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej:

1\. osiągnięcie korzyści podatkowej nie było głównym lub jednym z głównych celów Planowanych Czynności,

2\. w przestawionych we wniosku okolicznościach opisana korzyść podatkowa nie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu,

3\. sposób dokonania czynności nie jest sztuczny, a zatem mógłby być zastosowany na podstawie przedstawionych okoliczności przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się celami zgodnymi z prawem.

W konsekwencji przyjąć również należało, że do przedstawionej przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej wynikającej z Planowanych Czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.

* * *

\[1\] Regulacje w zakresie unikania opodatkowania. Komentarz praktyczny, red. prof. dr hab. Adam Mariański, Legalis 2021.