Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-321/12-7/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-07-04
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego w związku ze zbyciem nieruchomości oraz ruchomości. Uznanie zbywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Opodatkowanie podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości oraz ruchomości.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; obowiązek-obowiązek podatkowy; sprzedaż; towar-towar używany; zaliczka; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2012 r. (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 18 czerwca 2012 r. (data wpływu 20 czerwca 2012 r.) oraz z dnia 22 czerwca 2012 r. (data wpływu 26 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze zbyciem nieruchomości oraz ruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze zbyciem nieruchomości oraz ruchomości. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami: z dnia 18 czerwca 2012 r. oraz z dnia 22 czerwca 2012 r. o o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przeprowadzana jest restrukturyzacja działalności prowadzonej przez Sp. z o.o. (dalej „Spółka”). Na dzień przystąpienia do restrukturyzacji w Spółce prowadzona jest przede wszystkim działalność górnicza. Spółka jest właścicielem złoża serpentynitu antygorytowego i zajmuje się wydobyciem surowca z tego złoża, przerobem surowca na kruszywo, a następnie sprzedażą kruszywa.

Spółka jest też właścicielem nieruchomości, które nie są związane z działalnością górniczą. Żaden z powyższych rodzajów działalności prowadzonej przez Spółkę nie został wyodrębniony w formie oddziału.

Działalność górnicza prowadzona jest przez Spółkę w ramach zakładu górniczego w rozumieniu przepisów ustawy prawo geologiczne i górnicze. Wewnątrz zakładu górniczego nie dokonano jednak wyodrębnienia poszczególnych obszarów działalności, tj. nie funkcjonuje odrębny zakład wydobywczy, czy produkcyjny. Spółka również wyjaśnia, że nie wyodrębnia dla celów rachunkowych ani zarządczych kosztów i przychodów związanych odrębnie z wydobyciem i odrębnie z produkcją.

W ramach restrukturyzacji część majątku Spółki zostanie przejęta przez Sp. z o.o. Spółka komandytowa (dalej „Spółka Komandytowa”). Restrukturyzacja zostanie przeprowadzona w następujący sposób:

ETAP 1.

Zbycie maszyn, urządzeń i nieruchomości służących działalności produkcyjnej na rzecz Spółki Komandytowej.

W ramach Etapu I restrukturyzacji, Spółka zbywa na rzecz Spółki Komandytowej składniki majątkowe związane z prowadzeniem działalności produkcyjnej – nieruchomości oraz wybrane maszyny i urządzenia. Przed dokonaniem zbycia niektóre z działek stanowiących własność Spółki są dzielone, gdyż są one wykorzystywane na działalność wydobywczą i produkcyjną. Dlatego też przed dniem zbycia (przeniesienia własności) nieruchomości zawierane są umowy przedwstępne (o których mowa w dalszej części opisu stanu). Spółka podkreśla, że przed zawarciem umów przedwstępnych, działki wykorzystywane były zarówno na działalność wydobywczą, jak i produkcyjną.

W ramach Etapu I restrukturyzacji Spółka Komandytowa ma nabyć własność działek o numerach ewidencyjnych 352/1, 269/5 i 271 oraz znajdujących się na tych działkach budynków i budowli, jak również maszyn i urządzeń służących do przerobu surowca na kruszywa o różnych frakcjach. Spółka wyjaśnia, że nabyła prawo użytkowania wieczystego tych działek oraz własność znajdujących się na nich budynków i budowli (z wyjątkiem jednego fundamentu pod maszynę – myjkę, zbiornika retencyjno-osadowego oraz budynku portierni, znajdujących się na działce 352/1) z mocy prawa z dniem 21 października 1991 r., co zostało potwierdzone decyzją Wojewody z dnia 24 czerwca 1996 r., (dalej „Decyzja”). Zgodnie z Decyzją nabycie nastąpiło w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości. Nabycie własności budynków, budowli i innych urządzeń znajdujących się na gruncie nastąpiło nieodpłatnie. Również nieodpłatnie ustanowiono prawo użytkowania wieczystego gruntu. Przy nabyciu nie naliczono podatku VAT. W konsekwencji Spółka nie odliczała VAT naliczonego.

Następnie, w dniu 4 listopada 2011 r., Spółka zawarła z X umowę sprzedaży, na mocy której X sprzedał Spółce prawo własności działek będących przedmiotem użytkowania wieczystego. W konsekwencji doszło do przekształcenia prawa użytkowania wieczystego przysługującego Spółce do ww. działek w prawo własności. Czynność ta była czynnością odpłatną, ale nie podlegała opodatkowaniu VAT. Tym samym, Spółka nie odliczała podatku VAT z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności.

Spółka wyjaśniła, że zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej z dnia 19 maja 2006 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy, zbywane w ramach Etapu I restrukturyzacji działki oznaczone są symbolem PG – „przeznaczone na powierzchniową eksploatację kopaliny oraz działalność przemysłowo-składową związaną z jej przerabianiem i zwałowaniem mas ziemnych lub skalnych”.

Działka 352/1 jest zabudowana. Na działce znajdują się budynki i budowle, które Spółka nabyła na mocy Decyzji (np. obiekty wstępnego i wtórnego kruszenia, sortownia, drogi, niektóre fundamenty pod maszyny, plac składowy, zbiornik paliwa, itp.). Jak była o tym mowa, wszystkie budynki i budowle nabyte na mocy Decyzji były nabyte bez podatku VAT. Spółka nie dokonywała żadnych ulepszeń dotyczących tych budynków i budowli, które były równe lub wyższe od 30% wartości początkowej tych obiektów. Ponadto na działce znajduje się budynek portierni wybudowany przez Spółkę w roku 1996. Budynek ten nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki i nigdy nie był przedmiotem amortyzacji. Został on ujawniony dopiero w związku z wyceną, która miała miejsce w roku 2012 (wycena była zlecona w związku z planowaną restrukturyzacją). Spółka zakłada, że odliczano VAT od towarów i usług nabywanych w związku z budową portierni, jednakże dokładne potwierdzenie tego faktu jest utrudnione z uwagi na upływ czasu (nawet jednak, jeśli VAT ten nie był odliczany, to Spółka zakłada, że istniało prawo do odliczenia VAT naliczonego i prosi o przyjęcie tego założenia przez organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji). Budynek portierni nie był przez Spółkę ulepszany. Innymi słowy od roku 1996 Spółka nie ponosiła żadnych nakładów na ten budynek.

Na działce 352/1 znajduje się również – zbiornik retencyjno-osadowy (budowla), który został przez Spółkę nabyty w roku 1997. Przy nabyciu tego zbiornika Spółka odliczyła VAT naliczony, gdyż czynność nabycia tego zbiornika była czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Spółka nie ponosiła nakładów inwestycyjnych o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej zbiornika.

Na działce 352/1 znajduje się dodatkowo jedna budowla (o bardzo małej powierzchni w porównaniu do całego obszaru działki 352/1), która stanowi fundament pod maszynę (myjkę). Fundament ten został wybudowany przez Spółkę. Spółka odliczyła VAT naliczony od towarów i usług związanych z budową fundamentu. Fundament ten został oddany do używania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki) w sierpniu 2011 r. i jest przez Spółkę amortyzowany.

Działki 269/5 i 271 nie są zabudowane budynkami. Na działkach tych znajdują się budowle, takie jak drogi i place częściowo o nawierzchni bitumicznej oraz fundamenty pod maszyny. Wszystkie z budowli Spółka nabyła na podstawie Decyzji (bez odliczania VAT). Spółka nie dokonywała żadnych ulepszeń dotyczących tych obiektów, które były równe lub wyższe od 30% ich wartości początkowej.

Na działkach 352/1, 269/5 i 271 znajdują się również maszyny i urządzenia służące do produkcji kruszywa (przesiewacze, kruszarki, wagi, przenośniki taśmowe, itp.). Spółka wyjaśnia, że celem zapewnienia stabilności niektóre maszyny i urządzenia zostały zamontowane na specjalnej betonowej podbudowie (fundamencie). Maszyny i urządzenia – z uwagi na sposób ich nabycia – można podzielić na:

1.  Maszyny i urządzenia nabyte na podstawie Decyzji (bez VAT),
2.  Maszyny i urządzenia przy nabyciu których Spółka odliczała VAT, gdyż ich nabycie podlegało opodatkowaniu VAT,
3.  Maszyny i urządzenia przy nabyciu których Spółka nie odliczała VAT, gdyż czynność nabycia była zwolniona od VAT.

W związku ze zbyciem na rzecz Spółki Komandytowej maszyn, urządzeń oraz nieruchomości służących do działalności produkcyjnej, Spółka zbyłaby na rzecz Spółki Komandytowej również niektóre składniki majątkowe stanowiące wyposażenie biura, wyposażenie laboratorium, wybrane samochody i inne środki transportu, sprzęt komputerowy itp.

Spółka przy tym podkreśla, że nie wszystkie składniki majątkowe byłyby przedmiotem zbycia. Spółka nie dokonywałaby sprzedaży drukarki, zespołu komputerowego, monitora, wybranych samochodów osobowych itp. Przedmiotem sprzedaży dokonywanej w ramach Etapu 1 restrukturyzacji – co do zasady – byłyby posiadane przez Spółkę zapasy kruszywa. Spółka Komandytowa zobowiązałaby się do nabycia wszystkich zapasów już wyprodukowanego przez Spółkę kruszywa, przy czym sprzedaż zostałaby rozłożona w czasie. Co do zasady, Spółka Komandytowa kupowałaby kruszywo w zależności od aktualnych potrzeb. (Kwestie dotyczące nabycia kruszywa określa umowa o współpracy zawarta między Spółką a Spółką Komandytową).

Spółka Komandytowa poza zakupem składników majątkowych niezbędnych do produkcji kruszywa, przejmuje również wszystkich pracowników z wyjątkiem prezesa. Ponieważ Spółka Komandytowa nabywa składniki majątkowe, w oparciu o które – w przeważającej mierze – zorganizowany jest u Spółki proces świadczenia pracy, pracownicy zostają przejęci na zasadach określonych w art. 231 § 1 Kodeksu pracy.

Spółka również wyjaśnia, że dwie działki, tj. 352/1 i 269/5 są obecnie przedmiotem podziału (są wydzielane z działek o większej powierzchni). Spółka Komandytowa jest bowiem zainteresowana jedynie zakupem tej części działek, która nie należy do zakładu górniczego. Z uwagi na konieczność podziału działek, postanowiono, że celem sprzedaży działek 352/1, 269/5 i 271 oraz znajdujących się na nich budynków i budowli zostaje najpierw zawarta umowa przedwstępna.

W umowie przedwstępnej dotyczącej sprzedaży nieruchomości, Spółka zobowiązuje się również do zbycia na rzecz Spółki Komandytowej niektórych maszyn i urządzeń (w szczególności maszyn i urządzeń produkcyjnych znajdujących się na zbywanych działkach). W umowie przedwstępnej zostają wprowadzone określone warunki – dopiero po ich ziszczeniu możliwe będzie zawarcie umowy rozporządzającej. Jednym z warunków jest dokonanie podziału zbywanych działek (tj. wydzielenie działki 352/1 i 269/5). Drugim warunkiem jest wyrażenie przez bank, w którym Spółka zaciągnęła kredyty, zezwolenia na odłączenia zbywanych działek w stanie wolnym od obciążeń związanych z zaciągnięciem kredytów przez Spółkę. Spółka bowiem wyjaśnia, że zbywane przez nią działki są aktualnie obciążone hipoteką, która zabezpiecza między innymi kredyty, jakie Spółka zaciągnęła na bieżącą działalność gospodarczą, nabycie własności działek od X itp. W chwili obecnej hipoteki wpisane są do jednej księgi wieczystej obejmującej zarówno działki przeznaczone do zbycia w ramach I Etapu restrukturyzacji, jak i inne działki będące własnością Spółki. Spółka nie chce, aby Spółka Komandytowa ponosiła ryzyko związane z zaciągnięciem przez nią kredytów bankowych (w szczególności Spółka nie chce, aby Spółka Komandytowa przejmowała dług wynikający z umów kredytowych Spółki. Nie chce też, aby Spółka odpowiadała za ten dług solidarnie, czy też ponosiła odpowiedzialność jako właściciel działek obciążonych hipoteką). Innymi słowy zobowiązania kredytowe związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością pozostaną przy Spółce i nie będą przenoszone na Spółkę Komandytową. Po zawarciu umowy przedwstępnej Spółka Komandytowa nabywa prawo do korzystania z działek w zakresie ustalonym w umowie przedwstępnej (działki zostają wydane Spółce Komandytowej w posiadanie, przy czym Spółka ma prawo do korzystania z ustalonej części pomieszczeń biurowych i do korzystania z dróg znajdujących się na zbywanych działkach). Należy podkreślić, że po zawarciu ww. umowy przedwstępnej, Spółka Komandytowa nie może rozporządzać nieruchomościami, czy maszynami lub urządzeniami jak właściciel (nie może np. nieruchomości zbyć). Prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel Spółka Komandytowa nabywa dopiero w chwili zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży. Jak była o tym mowa, umowa ta będzie zawarta dopiero po ziszczeniu się warunków wskazanych w umowie przedwstępnej. Zawarcie wyżej opisanej umowy przedwstępnej nie jest związane z zapłatą przez Spółkę Komandytową zaliczki.

Dodatkowo, w innej, odrębnej, umowie przedwstępnej, Spółka zobowiązuje się sprzedać Spółce Komandytowej maszyny i urządzenia (inne niż wskazane w ww. umowie przedwstępnej). Co do zasady są to maszyny i urządzenia, które są przedmiotem umów leasingowych. Spółka nie chce bowiem przenosić na Spółkę Komandytową praw i obowiązków wynikających z umów leasingowych. Dlatego też Spółka wykupuje leasingowane składniki majątku, a następnie sprzedaje je Spółce Komandytowej. Zakup maszyn i urządzeń od firmy leasingowej podlega opodatkowaniu VAT. Spółka odliczy VAT naliczony w cenie nabycia. Innymi słowy, Spółka – w umowie przedwstępnej – zobowiązuje się do sprzedaży maszyn i urządzeń będących przedmiotem umów leasingowych dopiero po nabyciu ich własności. Umowa rozporządzająca zostanie zatem zawarta dopiero po dokonaniu wykupu maszyn i urządzeń przez Spółkę (po zakończeniu umów leasingowych). Wcześniejsze zawarcie umowy rozporządzającej nie jest możliwe, gdyż właścicielami maszyn i urządzeń są firmy leasingowe. Po zawarciu umowy przedwstępnej Spółka wydaje Spółce Komandytowej maszyny i urządzenia w posiadanie. Spółka Komandytowa nie może jednak tymi maszynami i urządzeniami swobodnie rozporządzać, gdyż nie jest ich właścicielem (nie może tych maszyn zbyć, musi wykorzystywać je w sposób ustalony ze Spółką itp.). Zawarcie umowy przedwstępnej dot. maszyn i urządzeń będących przedmiotem leasingu jest związane z zapłatą przez Spółkę Komandytową zaliczki.

W dniu zawarcia wyżej opisanych umów przedwstępnych dochodzi również do zawarcia między Spółką a Spółką Komandytową umowy o współpracy – umowa ta reguluje zasady współpracy miedzy Spółką a Spółką Komandytową dotyczące wydobycia i sprzedaży kamienia. Spółka Komandytowa staje się wyłącznym odbiorcą kamienia wydobywanego przez Spółkę ze złoża.

Spółka wyjaśnia również, że Spółka Komandytowa jest właścicielem dwóch mobilnych zakładów kruszących (urządzenia). Urządzenia te w minionym roku Spółka Komandytowa oddała w dzierżawę Spółce. Spółka wykorzystywała urządzenia do działalności produkcyjnej. Z uwagi na to, że działalność produkcyjna – w wyniku przeprowadzenia I Etapu restrukturyzacji – będzie przejęta przez Spółkę Komandytową dochodzi do rozwiązania umów dzierżawy. W konsekwencji, urządzenia te będą wykorzystywane przez Spółkę Komandytową przy prowadzeniu własnej działalności produkcyjnej (tj. działalności przejętej od Spółki). Spółka nie będzie już urządzeń tych dzierżawić, gdyż nie będą one jej potrzebne do prowadzenia działalności wydobywczej.

Spółka wyjaśnia, że w prowadzonej działalności gospodarczej posługuje się często nazwą zwyczajową „Sp. z o.o.”. Firma Spółki Komandytowej to Sp. z o.o. Spółka komandytowa. Należy jednak podkreślić, że Spółka Komandytowa posługuje się własnym logo, które różni się od logo Spółki. Spółka Komandytowa zarejestrowała swój własny znak towarowy. W związku z tym prawa do znaku towarowego, czy też do nazwy „…” nie będą przedmiotem zbycia ani w 1 ani w 2 Etapie restrukturyzacji.

Po przeprowadzeniu Etapu 1 restrukturyzacji dojść może (chociaż nie musi) do drugiego etapu restrukturyzacji, zmierzającego do przejęcia przez Spółkę Komandytową działalności wydobywczej Spółki (Etap 2). Przeprowadzenie Etapu 2 restrukturyzacji uzależnione jest od różnych czynników, przede wszystkim od nabycia przez Spółkę Komandytową prawa do prowadzenia działalności wydobywczej (przeniesienia na Spółkę Komandytową koncesji na wydobycie, która przysługuje obecnie Spółce). Obecnie Spółka nie wie zatem, czy dojdzie do Etapu 2 restrukturyzacji, czy też reorganizacja jej działalności będzie obejmować wyłączenie Etap 1.

ETAP 2.

W ramach Etapu II restrukturyzacji Spółka zbyłaby na rzecz Spółki Komandytowej składniki majątkowe związane z prowadzeniem działalności wydobywczej. Przedmiotem zbycia byłyby głównie nieruchomości (grunty wraz ze złożem). Na Spółkę Komandytową przeniesiona zostałaby również koncesja na wydobycie dotychczas udzielona Spółce oraz zbyte byłoby prawo do informacji geologicznej złoża. Na chwilę obecną Spółka planuje dokonanie zbycia w ramach wniesienia do Spółki Komandytowej aportu, chociaż nie jest wykluczone zawarcie umowy kupna-sprzedaży.

W konsekwencji, w wyniku Etapu II restrukturyzacji Spółka przeniosłaby na Spółkę Komandytową składniki majątkowe wykorzystywane w ramach prowadzonego zakładu górniczego (jest to zakład górniczy w rozumieniu przepisów prawo geologiczne i górnicze). Spółka rozwiązałaby również umowy o pracę (dotyczące części etapu) z pracownikami zaangażowanymi przy wydobyciu kopaliny ze złoża.

Po zbyciu składników majątkowych na rzecz Spółki Komandytowej w Spółce pozostałyby nieruchomości, które nie są zaliczane do zakładu górniczego, tj. grunty i wybrane działki (nieznajdujące się w obszarze zakładu górniczego). Na chwilę obecną Spółka nie uzyskuje z tytułu posiadania tych nieruchomości żadnych przychodów. Spółka ponosi jednak koszty związane z rozpoznaniem geodezyjnym tych nieruchomości, koszty związane z zapłatą podatku od nieruchomości itp. Koszty dotyczące działek nieznajdujących się w obszarze zakładu górniczego są księgowane na odrębnych kontach księgowych. Nie podjęto jednak dalszych kroków mających na celu dokonanie finansowego wyodrębnienia kosztów i przychodów związanych z posiadaniem działek, które nie są zaliczane do zakładu górniczego. Spółka wyjaśnia, że w ramach II Etapu reorganizacji nie przenosiłaby na Spółkę Komandytową wszystkich składników majątkowych związanych z prowadzeniem działalności górniczej. Przedmiotem zbycia nie byłyby np. wybrane samochody osobowe, urządzenia techniczne, takie jak np. stacja trafo, klimatyzator, transformator itp., które są związane z działalnością polegającą na wydobywaniu surowca ze złoża.

Spółka wyjaśnia, że ani w ramach Etapu 1 ani w ramach Etapu 2 nie dochodziłoby do przejęcia przez Spółkę Komandytową zobowiązań Spółki:

*   wynikających z umów zawartych przez Spółkę z kontrahentami np. umów dotyczących nabywania towarów lub usług niezbędnych do prowadzenia działalności górniczej, w szczególności w ramach I i II Etapu restrukturyzacji nie doszłoby do nabycia przez Spółkę Komandytową praw i obowiązków wynikających z umów z podwykonawcami Spółki,
*   Spółka Komandytowa nie przejmowałaby praw i obowiązków wynikających z umów leasingowych zawartych przez Spółkę,
*   publiczno-prawnych Spółki (tj. w szczególności zobowiązań wobec organów podatkowych).

Spółka Komandytowa nie przejmowałaby też zobowiązań Spółki wynikających z zawartych umów kredytowych. Spółka Komandytowa – w ramach Etapu 1 restrukturyzacji – przejęłaby jednak zobowiązania wynikające z umów o pracę i układów zbiorowych, gdyż – jak wyjaśniono wcześniej – Spółka Komandytowa przejęłaby wszystkich pracowników na podstawie art. 231 § 1 Kodeksu pracy. Spółka Komandytowa przejęłaby również umowy dotyczące dostawy mediów. Możliwe jest również wstąpienie Spółki Komandytowej w prawa i obowiązki wynikające z umowy dotyczącej budowy drogi dojazdowej (umowa zawarta ze Starostwem Powiatowym).

Zarówno Spółka, jak i Spółka Komandytowa są czynnymi podatnikami podatku VAT.

Celem właściwego przedstawienia stanu Spółka wyjaśnia jeszcze, co następuje:

Umowy przedwstępne, o których mowa w opisie stanu zostają zawarte w dniu 29 marca 2012 r., ze skutkiem od dnia 1 kwietnia 2012 r. (tj. w dniu 1 kwietnia 2012 r. dojdzie do przeniesienia posiadania przedmiotów umów przedwstępnych). Umowy ostateczne (rozporządzające) mają zostać zawarte po ziszczeniu się warunków wskazanych w umowach przedwstępnych, przy czym nie później niż w dniu 31 grudnia 2012 r. Umowy dzierżawy, o których mowa w opisie stanu zostają rozwiązane ze skutkiem na dzień 31 marca 2012 r. Umowa o współpracę zawarta zostaje w dniu 29 marca 2012 r., ze skutkiem od dnia 1 kwietnia 2012 r.

W uzupełnieniach z dnia 18 i 22 czerwca 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż budynek portierni, jak również fundamenty pod maszynami posadowione na działce numer 352/1 nie były przez Spółkę udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy ani umowy najmu. Spółka wykorzystywała je we własnym zakresie, na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Jak była o tym mowa we wniosku, Spółka zajmuje się wydobyciem surowca ze złoża, przerobem surowca na kruszywo, a następnie sprzedażą kruszywa. Sprzedaż ta podlega opodatkowaniu VAT.

Ponadto, Spółka poinformowała, że budowle posadowione na działkach numer 269/5 i 271 nie były przez Spółkę udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy ani umowy najmu. Spółka wykorzystywała je we własnym zakresie, na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Jak była o tym mowa we wniosku, Spółka zajmuje się wydobyciem surowca ze złoża, przerobem surowca na kruszywo, a następnie sprzedażą kruszywa. Sprzedaż ta podlega opodatkowaniu VAT.

Spółka wskazała także, że maszyny i urządzenia, stanowiące ruchomości, które zostały nabyte na podstawie Decyzji, były przez Spółkę używane przez co najmniej pół roku po nabyciu przez Spółkę prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Odnośnie innych niż ww. ruchomości, przy nabyciu których Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, Spółka wyjaśnia, że co do zasady były to ruchomości używane przez Spółkę co najmniej pół roku po nabyciu przez Spółkę prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Mogą się jednak zdarzyć pojedyncze przypadki ruchomości, które są używane przez Spółkę krócej niż pół roku od dnia nabycia przez Spółkę prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Dlatego też – prezentując własne stanowisko we wniosku o interpretację – Spółka uznała, że w przypadku dostawy maszyn i urządzeń, przy nabyciu których Spółka nie odliczała VAT, Spółka powinna ustalić jak długo daną maszynę, czy urządzenie użytkuje. Jeśli dostawa będzie miała miejsce co najmniej pół roku po nabyciu przez Spółkę prawa do rozporządzania maszyną lub urządzeniem „jak właściciel”, wówczas dostawa będzie zwolniona od VAT. W przeciwnym razie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Pytanie dotyczy wyłącznie dostawy nieruchomości oraz maszyn i urządzeń będących przedmiotem umów przedwstępnych zawieranych w ramach 1 Etapu restrukturyzacji: Kiedy dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w VAT w odniesieniu do czynności dostawy dokonywanej w ramach Etapu 1 restrukturyzacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie umowy przedwstępnej nie jest związane z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT. W chwili zawarcia umowy przedwstępnej nie dochodzi bowiem do dostawy towaru. Co istotne, wydanie towaru w posiadanie, do którego dochodzi po zawarciu umowy przedwstępnej, nie jest wydaniem dokonywanym na podstawie czynności dostawy. Spółka uważa, że do dostawy towaru dochodzi dopiero w chwili zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży.

Dlatego też obowiązek podatkowy powstanie:

*   w odniesieniu do budowli i związanych z nimi gruntami, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży (umowy rozporządzającej). Przez dzień wydania – zdaniem Spółki – należy rozumieć w przedmiotowej sprawie dzień zawarcia umowy rozporządzającej, a nie dzień wydania w posiadanie na podstawie umowy przedwstępnej,
*   w odniesieniu do budynków i związanych z nimi gruntami, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania. Przez dzień wydania – zdaniem Spółki – należy rozumieć w przedmiotowej sprawie, dzień zawarcia umowy rozporządzającej, a nie dzień wydania w posiadanie na podstawie umowy przedwstępnej.

Art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT powinien być stosowany również w wypadku zawarcia umów przedwstępnych dotyczących zbycia maszyn i urządzeń. Obowiązek podatkowy powstanie zatem z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży (umowy rozporządzającej). Przez dzień wydania – zdaniem Spółki – należy bowiem rozumieć w przedmiotowej sprawie, dzień zawarcia umowy rozporządzającej, a nie dzień wydania w posiadanie na podstawie umowy przedwstępnej. Należy przy tym zaznaczyć, że jeśli zawarcie umowy przedwstępnej będzie związane z zapłatą zaliczki (co będzie miało miejsce przy zawieraniu umowy przedwstępnej dotyczącej maszyn i urządzeń leasingowanych), wówczas zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. (Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstanie – w części dotyczącej zaliczki – z chwilą jej otrzymania).

Uzasadnienie stanowiska.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W chwili zawarcia umowy przedwstępnej nie dojdzie zdaniem Spółki do dostawy towaru. Do dostawy towaru dochodzi bowiem dopiero w chwili zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży (umowy rozporządzającej).

Warto podkreślić, że w przypadku dostawy nieruchomości do przeniesienia prawa własności wymagane jest zawsze zawarcie umowy ostatecznej w formie aktu notarialnego, co dodatkowo potwierdza brak możliwości uznania umowy przedwstępnej za umowę dokumentującą dostawę towaru.

Taki pogląd potwierdzają interpretacje organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z dnia 11 marca 2010 r., znak ILPP2/443-1715/09-5/AD, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził: „Z tego samego powodu podpisanie aktu notarialnego jest warunkiem koniecznym i zarazem wystarczającym do uznania, że miała miejsce dostawa gruntu w rozumieniu przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ulega zatem wątpliwości, że wydanie towaru stanowi skutek zawarcia umowy sprzedaży, która w przypadku sprzedaży nieruchomości dochodzi do skutku pod rygorem nieważności z chwilą zawarcia aktu notarialnego. Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy stwierdza się, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wydania towaru (zawarcia aktu notarialnego), a jeżeli przedmiotowa dostawa będzie potwierdzona fakturą, z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 7. dnia, licząc od dnia wydania towaru”.

Spółka uważa, że powyższa zasada powinna znaleźć zastosowanie również w przypadku maszyn i urządzeń. Po zawarciu umowy przedwstępnej Spółka Komandytowa nie może bowiem maszynami i urządzeniami swobodnie dysponować (nie ma prawa do rozporządzania nimi jak właściciel). Prawo to Spółka Komandytowa nabędzie dopiero w chwili zawarcia umowy ostatecznej, dlatego też dopiero z zawarciem umowy ostatecznej (rozporządzającej) należy wiązać moment powstania obowiązku podatkowego.

Z uwagi na powyższe Spółka uważa, że zawarcie umów przedwstępnych będzie neutralne pod względem rozliczeń podatkowych w VAT. Obowiązek podatkowy w VAT powstanie na następujących zasadach:

*   w odniesieniu do budowli i związanych z nimi gruntów, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, ale jeżeli dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru. Zdaniem Spółki przez „wydanie”, o którym mowa w przepisie należy rozumieć „wydanie” do swobodnego rozporządzania. Do takiego „wydania” dojdzie dopiero w chwili zawarcia umowy ostatecznej (umowy rozporządzającej). Nie można zatem uznać, że „wydanie” miało miejsce już po zawarciu umowy przedwstępnej, po zawarciu której towar został oddany Spółce Komandytowej w posiadanie. Jak była o tym mowa, Spółka Komandytowa – do dnia zawarcia umowy rozporządzającej – nie może bowiem swobodnie dysponować składnikami majątku wskazanymi w umowie przedwstępnej. Takie stanowisko potwierdzone zostało w doktrynie prawa podatkowego – por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, s. 515. Taki pogląd wyraził też NSA w wyroku z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 114/06.W wyroku tym stwierdzono, że wydaniem towaru (dostarczeniem towaru), z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, jest moment w którym sprzedający odda towar do swobodnego rozporządzania (dysponowania) odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem. Sąd podkreślił przy tym, że „rozstrzygnięcia kwestii wydania towaru w konkretnej sprawie nie można czynić poprzez proste odwołanie się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (art. 348-351 Kodeksu cywilnego), bowiem każdorazowo zależeć to będzie od ustaleń faktycznych”.

Odnosząc się do tego wyroku Spółka zwraca uwagę, że w przedmiotowej sprawie trudno uznać, że doszło do swobodnego wydania towaru Spółce Komandytowej już po zawarciu umowy przedwstępnej skoro Spółka Komandytowa nie może towarów zbyć, a w przypadku nieruchomości dodatkowo zastrzeżono prawo do korzystania z nieruchomości przez Spółkę (prawo swobodnego przejazdu i przechodu przez drogi, możliwość korzystania z części pomieszczeń biurowych w budynku). Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie dniem „wydania” towaru, od którego zależy ustalenie obowiązku podatkowego jest dzień zawarcia umowy rozporządzającej, a nie dzień wydania w posiadanie na podstawie umowy przedwstępnej.

*   w odniesieniu do budynków i związanych z nimi gruntów obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania. Jak była o tym mowa, przez dzień wydania – zdaniem Spółki – należy rozumieć w przedmiotowej sprawie dzień zawarcia umowy rozporządzającej, a nie dzień wydania w posiadanie na podstawie umowy przedwstępnej. Dlatego też obowiązek podatkowy w przypadku budynków i związanych z nimi gruntów powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia zawarcia umowy rozporządzającej.
*   zdaniem Spółki art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT powinien być stosowany w przypadku dostawy maszyn i urządzeń. Obowiązek podatkowy powstanie zatem z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży (umowy rozporządzającej), gdyż – jak była o tym mowa – dniem wydania w przedmiotowej sprawie będzie dzień zawarcia umowy rozporządzającej, a nie dzień wydania w posiadanie na podstawie umowy przedwstępnej. Należy przy tym zaznaczyć, że jeśli zawarcie umowy przedwstępnej będzie związane z zapłatą zaliczki (co będzie miało miejsce przy zawieraniu umowy przedwstępnej dotyczącej maszyn i urządzeń leasingowanych), wówczas zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. (Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstanie – w części dotyczącej zaliczki – z chwilą jej otrzymania).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W oparciu o art. 19 ust. 10 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i pkt 11.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy).

Natomiast stosownie do art. 19 ust. 15 ustawy, w przypadkach określonych w ust. 10 oraz ust. 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka zajmuje się wydobyciem surowca ze złoża, przerobem surowca na kruszywo, a następnie sprzedażą kruszywa. Obecnie Spółka przeprowadza restrukturyzację działalności – głównie działalność górnicza. Zatem Spółka planuje dokonanie zbycia w ramach wniesienia do Spółki Komandytowej aportu, chociaż nie jest wykluczone zawarcie umowy kupna-sprzedaży.

W ramach Etapu 1 nastąpi zbycie nieruchomości, maszyn i urządzeń służących działalności produkcyjnej na rzecz Spółki Komandytowej. Wobec tego Spółka Komandytowa ma nabyć własność działek o numerach ewidencyjnych 352/1, 269/5 i 271 oraz znajdujące się na nich budynki i budowle, jak również maszyny i urządzenia służące do przerobu surowca na kruszywa o różnych frakcjach.

Przed dniem zbycia (przeniesienia własności) nieruchomości zawierane są umowy przedwstępne. Spółka podkreśla, że przed zawarciem umów przedwstępnych, działki wykorzystywane były zarówno na działalność wydobywczą, jak i produkcyjną.

Działka 352/1 jest zabudowana budynkami i budowlami, które Spółka nabyła na mocy Decyzji (np. obiekty wstępnego i wtórnego kruszenia, sortownia, drogi, niektóre fundamenty pod maszyny, plac składowy, zbiornik paliwa, itp.). Ponadto na działce znajduje się budynek portierni, zbiornik retencyjno-osadowy (budowla) oraz fundament pod maszynę (myjkę).

Działki 269/5 i 271 są zabudowane budowlami – drogami, placami oraz fundamentami pod maszyny.

Na działkach 352/1, 269/5 i 271 znajdują się również maszyny i urządzenia służące do produkcji kruszywa (przesiewacze, kruszarki, wagi, przenośniki taśmowe, itp.).

Spółka również wyjaśnia, że dwie działki, tj. 352/1 i 269/5 są obecnie przedmiotem podziału (są wydzielane z działek o większej powierzchni). Spółka Komandytowa jest bowiem zainteresowana jedynie zakupem tej części działek, która nie należy do zakładu górniczego. Z uwagi na konieczność podziału działek, postanowiono, że celem sprzedaży działek 352/1, 269/5 i 271 oraz znajdujących się na nich budynków i budowli zostaje najpierw zawarta umowa przedwstępna.

W umowie przedwstępnej dotyczącej sprzedaży nieruchomości, Spółka zobowiązuje się również do zbycia na rzecz Spółki Komandytowej niektórych maszyn i urządzeń (w szczególności maszyn i urządzeń produkcyjnych znajdujących się na zbywanych działkach). W umowie przedwstępnej zostają wprowadzone określone warunki – dopiero po ich ziszczeniu możliwe będzie zawarcie umowy rozporządzającej. Po zawarciu umowy przedwstępnej Spółka Komandytowa nabywa prawo do korzystania z działek w zakresie ustalonym w umowie przedwstępnej (działki zostają wydane Spółce Komandytowej w posiadanie, przy czym Spółka ma prawo do korzystania z ustalonej części pomieszczeń biurowych i do korzystania z dróg znajdujących się na zbywanych działkach). Należy podkreślić, że po zawarciu ww. umowy przedwstępnej, Spółka Komandytowa nie może rozporządzać nieruchomościami, czy maszynami lub urządzeniami jak właściciel (nie może np. nieruchomości zbyć). Prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel Spółka Komandytowa nabywa dopiero w chwili zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży. Zawarcie wyżej opisanej umowy przedwstępnej nie jest związane z zapłatą przez Spółkę Komandytową zaliczki.

Dodatkowo, w innej, odrębnej, umowie przedwstępnej, Spółka zobowiązuje się sprzedać Spółce Komandytowej maszyny i urządzenia (inne niż wskazane w ww. umowie przedwstępnej). Co do zasady są to maszyny i urządzenia, które są przedmiotem umów leasingowych. Spółka nie chce bowiem przenosić na Spółkę Komandytową praw i obowiązków wynikających z umów leasingowych. Dlatego też Spółka wykupuje leasingowane składniki majątku, a następnie sprzedaje je Spółce Komandytowej. Innymi słowy, Spółka – w umowie przedwstępnej – zobowiązuje się do sprzedaży maszyn i urządzeń będących przedmiotem umów leasingowych dopiero po nabyciu ich własności. Umowa rozporządzająca zostanie zatem zawarta dopiero po dokonaniu wykupu maszyn i urządzeń przez Spółkę (po zakończeniu umów leasingowych). Wcześniejsze zawarcie umowy rozporządzającej nie jest możliwe, gdyż właścicielami maszyn i urządzeń są firmy leasingowe. Po zawarciu umowy przedwstępnej Spółka wydaje Spółce Komandytowej maszyny i urządzenia w posiadanie. Spółka Komandytowa nie może jednak tymi maszynami i urządzeniami swobodnie rozporządzać, gdyż nie jest ich właścicielem (nie może tych maszyn zbyć, musi wykorzystywać je w sposób ustalony ze Spółką itp.). Zawarcie umowy przedwstępnej dot. maszyn i urządzeń będących przedmiotem leasingu jest związane z zapłatą przez Spółkę Komandytową zaliczki.

Umowy przedwstępne zostają zawarte w dniu 29 marca 2012 r., ze skutkiem od dnia 1 kwietnia 2012 r. (tj. w dniu 1 kwietnia 2012 r. dojdzie do przeniesienia posiadania przedmiotów umów przedwstępnych). Umowy ostateczne (rozporządzające) mają zostać zawarte po ziszczeniu się warunków wskazanych w umowach przedwstępnych, przy czym nie później niż w dniu 31 grudnia 2012 r.

Zgodnie z cyt. wcześniej art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (…).

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się przy tym, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem VAT istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Użycie określenia „jak właściciel” oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Definicję „dysponowania rzeczą jak właściciel”, należy rozumieć szeroko.

Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług posłużył się celowo zwrotem „rozporządzania towarem jak właściciel”, wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru, co w sprawie będącej przedmiotem wniosku ma nastąpić z chwila zawarcia umów ostatecznych (rozporządzających), które mają zostać zawarte po ziszczeniu się warunków wskazanych w umowach przedwstępnych, przy czym nie później niż w dniu 31 grudnia 2012 r.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie właśnie w przepisach regulujących powstanie obowiązku podatkowego. Treść cytowanego wyżej art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług świadczy o tym, że zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, jest – co do zasady – wydanie towaru lub wykonanie usługi. Przepis ten odzwierciedla regulacje przepisów wspólnotowych. Zgodnie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 Nr 347, str. 1 ze zm.), zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Brzmienie przepisu wspólnotowego – który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) posługuje się pojęciem „dostarczenie” – uwidocznia jeszcze silniej faktyczny charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak w i przepisach dyrektyw, zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności.

Tak w piśmiennictwie i orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie ETS podkreśla się ten właśnie faktyczny, ekonomiczny element jako istotny z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak „wydanie towaru” czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego. Wydania rzeczy nie można zatem utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy tylko w sensie cywilistycznym, natomiast jest to przeniesienie własności rzeczy w sensie ekonomicznym.

Konsekwencją oderwania skutków podatkowych wydania od skutków cywilnoprawnych jest uznanie, że wydanie w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy może nastąpić również wówczas, gdy dana czynność na gruncie prawa cywilnego jest nieważna. Tym samym, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości może powstać także wtedy, gdy umowa jej sprzedaży została sporządzona bez zachowania aktu notarialnego. Należy podkreślić, że moment wydania należy zawsze oceniać, traktując tę czynność jako czynność faktyczną. Tym samym, w przypadku dostawy nieruchomości dla momentu powstania obowiązku podatkowego wydanie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług może nastąpić w momencie innym niż sporządzenie aktu notarialnego.

Skoro dla opodatkowania danej czynności podatkiem VAT nie jest istotne zachowanie wszelkich warunków stanowiących, tj. czynności przez prawo cywilne, ale ekonomiczny efekt wykonania usługi lub przejścia faktycznego władztwa nad rzeczą, to konsekwentnie uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego nie od tego, kiedy doszło do przeniesienia własności, ale od chwili w której nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy.

Jak wskazano powyżej w ramach Etapu 1 restrukturyzacji działalności górniczej Spółka podpisze ze Spółką Komandytową umowę przedwstępną dotyczącą sprzedaży nieruchomości, niektórych maszyn i urządzeń (w szczególności maszyn i urządzeń produkcyjnych znajdujących się na zbywanych działkach). W umowie przedwstępnej zostają wprowadzone określone warunki – dopiero po ich ziszczeniu możliwe będzie zawarcie umowy rozporządzającej.

Jak wskazał Wnioskodawca, po zawarciu umowy przedwstępnej Spółka Komandytowa nabywa prawo do korzystania z nieruchomości zabudowanych (działki zostają wydane Spółce w posiadanie, przy czym Spółka ma prawo do korzystania z ustalonej części pomieszczeń biurowych i do korzystania z dróg znajdujących się na zbywanych działkach) oraz zostają wydane jej w posiadanie maszyny i urządzenia.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż w analizowanej sprawie faktyczne wydanie nieruchomości i ruchomości Spółce Komandytowej nastąpi w momencie podpisania umów przedwstępnych. Zatem, z chwilą podpisania ww. umów przedwstępnych odbiorca będzie mógł dysponować nabytym towarem jak właściciel w sensie ekonomicznym.

Wobec powyższego odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy budynków, w tym budynku portierni w ramach Etapu 1 restrukturyzacji, zastosowanie znajdzie cyt. wyżej art. 19 ust. 10 ustawy, zatem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania towaru, który w przedmiotowej sprawie następuje na podstawie umowy przedwstępnej.

Natomiast, w przypadku dostawy w ramach Etapu 1 restrukturyzacji budowli, jak i maszyn oraz urządzeń, na które nie dokonano wpłaty zaliczki, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych w myśl art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru, czyli po zawarciu umowy przedwstępnej.

Z kolei, jeżeli w momencie zawarcia umowy przedwstępnej na poczet przyszłej dostawy maszyn i urządzeń, które są przedmiotem umów leasingowych, Spółka Komandytowa dokona wpłaty zaliczek, to w tym przypadku obowiązek podatkowy powstanie na zasadach określonych w art. 19 ust. 11 ustawy, tj. z chwilą ich otrzymania.

Ponadto, informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze zbyciem nieruchomości oraz ruchomości. Natomiast, kwestie dotyczące zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część oraz w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości oraz ruchomości zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach z dnia 4 lipca 2012 r., nr ILPP1/443-321/12-5/AW i nr ILPP1/443-321/12-6/AW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.