Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-511/15/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-16
Teza: W jakim okresie rozliczeniowym Spółka powinna wykazać korektę in minus przychodów podatkowych z tytułu udzielenia rabatu pożyczkobiorcy
Słowa kluczowe: korekta-korekta przychodu; pożyczka; przychód; rabaty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póżn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2015 r. (data wpływu 28 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w jakim okresie rozliczeniowym Spółka powinna wykazać korektę in minus przychodów podatkowych z tytułu udzielenia rabatu pożyczkobiorcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w jakim okresie rozliczeniowym Spółka powinna wykazać korektę in minus przychodów podatkowych z tytułu udzielenia rabatu pożyczkobiorcy

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

„O” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność finansową, w szczególności w zakresie udzielania pożyczek gotówkowych. Spółka świadczy usługi w oparciu o przepisy ustawy o kredycie konsumenckim i kodeksie cywilnym. Spółka w celu podniesienia atrakcyjności oferty, zwiększenia sprzedaży oraz poprawienia spłacalności pożyczek wprowadziła Program promocyjny, który polega na udzieleniu rabatu w spłacie (koszcie) pożyczki pożyczkobiorcom. Udzielony rabat pomniejsza kwotę prowizji i opłaty wstępnej zgodnie z Regulaminem Programu. W Regulaminie Programu zawarte zostały wszystkie warunki jakie musi spełnić pożyczkobiorca, aby mógł skorzystać z rabatu. Pożyczkobiorca, który spełni warunki uczestnictwa i dokona spłaty pożyczki w terminach i wysokościach określonych w umowie Pożyczki oraz w harmonogramie - otrzyma rabat w wysokości 1 raty miesięcznej pożyczki. Przez rabat należy rozumieć wartość, o którą zmniejszona zostanie kwota prowizji i opłaty wstępnej. Jeżeli pożyczkobiorca spłaci 11 rat z 12 rat w wymaganym terminie wg harmonogramu, to pożyczkodawca zamyka pożyczkę, udzielając rabatu w wysokości ostatniej raty.

Pożyczki udzielane są na okres od 12 m-cy do 18 m-cy. Z tytułu udzielonej pożyczki pobierana jest prowizja oraz opłata wstępna, których wysokość określona jest w umowie. Wartość całej prowizji i opłaty wstępnej pobierana jest jednorazowo w dniu podpisania umowy. W związku z powyższym Spółka wykazuje przychód zgodnie z art. 12 ust. 3a z chwilą podpisania umowy i uregulowania prowizji oraz opłaty wstępnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

*   W jakim okresie rozliczeniowym (miesiącu, roku podatkowym) Spółka powinna wykazać korektę in minus przychodów podatkowych z tytułu udzielenia rabatu pożyczkobiorcy?
*   Czy korekta pobranej prowizji powinna być dokonana na bieżąco, tj. w miesiącu udzielenia rabatu, czy „wstecz" czyli w okresie, w którym został wykazany przychód z tytułu pobrania prowizji ?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Zdaniem Spółki w przypadku udzielenia rabatu w wysokości ostatniej raty, co powoduje zmniejszenie kwoty prowizji i opłaty wstępnej, Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia przychodu w bieżącym okresie, czyli w miesiącu w którym pożyczkobiorca spełnił warunki Programu/Promocji i pożyczka została zamknięta.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem wynikającym z działalności gospodarczej podatnika podatku dochodowego jest nie przychód faktycznie otrzymany, ale przychód należny temu podatnikowi. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji przychodu należnego. W związku z tym należy posłużyć się znaczeniem słowa „należny". W języku polskim oznacza ono „przysługujący komuś, należący się komuś".

Strony podpisując umowę pożyczki ustaliły kwotę prowizji, która stanowi przychód podatkowy podatnika. W momencie podpisania umowy na okres 12 m-cy lub 18 m-cy podatnik wykazuje przychód, w wysokości prowizji wynikającej z umowy i nie jest w stanie ocenić, czy pożyczkobiorca spełni wszystkie warunki, które zapisane są w Regulaminie, aby mógł otrzymać rabat. Dopiero wywiązanie się pożyczkobiorcy z zapisów zawartych w Regulaminie upoważnia podatnika do przyznania rabatu.

Zatem prowizja stanowiąca przychód podatnika została ujęta prawidłowo w danym okresie rozliczeniowym, a zdarzenie skutkujące koniecznością korekty przychodów wystąpiło później (czasami w innym roku podatkowym) i dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego.

Co prawda, korekta przychodu pozostaje w związku z przychodem-prowizją pobraną pierwotnie w momencie podpisania umowy, ale jest to tylko związek formalny. Korekta dotyczy konkretnej umowy, ale w sensie materialnym udzielony rabat będący przyczyną korekty, związany jest z nowym zdarzeniem gospodarczym, które zaistniało dopiero po wystąpieniu nowych okoliczności.

Korekta przychodów spowodowana udzieleniem rabatu i powodująca zmniejszenie prowizji od udzielonej pożyczki nie jest następstwem popełnionego błędu, lecz następstwem powstania nowego zdarzenia.

Zgodnie z art. 12 ust 3 i 3a-3e do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Przychód podatkowy wykazany w wartości początkowej, czyli w momencie podpisania umowy i pobrania prowizji, był wymagalny, niewątpliwy i bezwarunkowy. Nie istnieje uzasadnienie prawne, które mówi o konieczności korygowania z mocą wsteczną, przychodów wykazanych w prawidłowej wysokości w danym okresie rozliczeniowym, z powodu zdarzeń, które zaistniały dopiero po upływie danego okresu rozliczeniowego.

Na możliwość ujęcia korekty przychodów in minus bądź in plus w bieżącym okresie, tj. w roku podatkowym, czyli w momencie, w którym wystąpiło zdarzenie powodujące konieczność korekty, np. udzielenie rabatu wskazują wyroki wydane przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne, jak np.:

*   Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2014 r. - I SA/Gd 1686/13 „W ocenie Sądu nie istnieje żadne uzasadnienie prawne, dla którego korekta przychodów wykazanych prawidłowo w danym okresie rozliczeniowym miałaby wpływać z mocą wsteczną na ten okres z powodu zdarzeń, które zaistniały dopiero po jego upływie. Przyjęcie koncepcji organu skutkowałoby obowiązkiem naliczenia i uiszczenia przez podatników odsetek należnych z tytułu ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego (w razie wystąpienia okoliczności, które ex post zwiększają przychód), co zasadniczo kłóciłoby się z zasadą, że odsetki obciążać mogą podatnika tylko z powodów zawinionych przez niego."
*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2013 r. - III SA/Gd 2715/12 „(\`(...)\`) Sąd uznał, że w przypadku korygowania przez Spółkę faktur (przychodowych) z przyczyn, które zaistniały dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej, korekta ta powinna być uwzględniona na bieżąco, tj. w roku podatkowym, w którym wystawiono fakturę korygującą z powodu - przykładowo - rabatu po transakcyjnego udzielonego w kolejnym roku podatkowym."

Konkludując powyższe, w ocenie Spółki prawidłowe jest ujęcie korekty przychodów z tytułu udzielenia rabatu po spełnieniu wymogów ujętych w Regulaminie Spółki - w bieżącym okresie, czyli w momencie przyznania rabatu i zamknięcia umowy pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ponadto na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, prowadzi on działalność finansową, w szczególności w zakresie udzielania pożyczek gotówkowych. Spółka świadczy usługi w oparciu o przepisy ustawy o kredycie konsumenckim i kodeksie cywilnym. Spółka w celu podniesienia atrakcyjności oferty, zwiększenia sprzedaży oraz poprawienia spłacalności pożyczek wprowadziła Program promocyjny, który polega na udzieleniu rabatu w spłacie (koszcie) pożyczki pożyczkobiorcom. Udzielony rabat pomniejsza kwotę prowizji i opłaty wstępnej zgodnie z Regulaminem Programu. W Regulaminie Programu zawarte zostały wszystkie warunki jakie musi spełnić pożyczkobiorca, aby mógł skorzystać z rabatu. Pożyczkobiorca, który spełni warunki uczestnictwa i dokona spłaty pożyczki w terminach i wysokościach określonych w umowie Pożyczki oraz w harmonogramie - otrzyma rabat w wysokości 1 raty miesięcznej pożyczki. Przez rabat należy rozumieć wartość, o którą zmniejszona zostanie kwota prowizji i opłaty wstępnej. Jeżeli pożyczkobiorca spłaci 11 rat z 12 rat w wymaganym terminie wg harmonogramu, to pożyczkodawca zamyka pożyczkę, udzielając rabatu w wysokości ostatniej raty.

Z tytułu udzielonej pożyczki pobierana jest prowizja oraz opłata wstępna, których wysokość określona jest w umowie.

Wartość całej prowizji i opłaty wstępnej pobierana jest jednorazowo w dniu podpisania umowy. W związku z powyższym Spółka wykazuje przychód zgodnie z art. 12 ust. 3a z chwilą podpisania umowy i uregulowania prowizji oraz opłaty wstępnej.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących sposobu i momentu korygowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

Korekta wielkości przychodów powinna być zatem, rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym przychód został pierwotnie ujęty. Na określoną w tych przepisach datę powstania przychodów nie ma wpływu przyczyna dokonania korekty tego przychodu. Nie może budzić wątpliwości, że udzielony rabat przez pożyczkodawcę nie zmienia momentu powstania przychodu z tytułu udzielonej pożyczki, a jedynie jego wysokość.

Możliwość otrzymania rabatu wiąże się ściśle z wcześniej zawartą przez pożyczkobiorcę, umową pożyczki. W związku z tym otrzymanie rabatu nie jest odrębnym, niezależnym zdarzeniem gospodarczym, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do umowy pożyczki jest pierwotna umowa pożyczki, co oznacza, że korekta przychodów, w związku z jego udzieleniem, powinna zostać dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie powstał obowiązek podatkowy z tytułu udzielenia pożyczki.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego należy wskazać, że udzielenie rabatu pożyczkobiorcy nie zmienia momentu powstania przychodu. Zatem korekta przychodu w związku z udzielonymi rabatami od udzielonych pożyczek powinna być rozliczona w okresie pierwotnym, gdzie przychód z tytułu prowizji i opłaty wstępnej za udzielenie pożyczki był wykazany.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu obniżenia przychodu podlegającego opodatkowaniu, w przypadku udzielenia rabatu pożyczkobiorcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.