Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.549.2021.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-26
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie Usług wskazanych w opisie stanu faktycznego stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia za pośrednictwem e-puap, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie Usług wskazanych w opisie stanu faktycznego stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółka Akcyjna (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką akcyjną, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT), podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa) zajmującej się obsługą systemów płatności internetowych. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest X B.V. (dalej: X lub Usługodawca), podmiot będący rezydentem podatkowym w Holandii. Wnioskodawca oraz X są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Wnioskodawca jest właścicielem systemu X.pl funkcjonującego na rynku polskich platform płatności internetowych. W ramach swojej działalności operacyjnej Wnioskodawca oferuje rozwiązania w zakresie obsługi (przetwarzania) płatności internetowych dla e-biznesu - sklepów internetowych prowadzonych przez podmioty niepowiązane (dalej: Klienci), umożliwiające szybkie i bezpieczne dokonanie i otrzymanie płatności za zakupy.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę skoncentrowana jest na dostarczaniu systemu wygodnych i bezpiecznych metod płatności (m.in. karty płatnicze, przelewy elektroniczne, płatności mobilne, portfele elektroniczne, rozwiązania one-click) oraz innych narzędzi ułatwiających działalność handlową Klientów w Internecie (np. pośrednictwo kredytowe oraz usługi odroczenia momentu opłacenia zakupu), a także realizację płatności transgranicznych (tzw. cross-border e-commerce). Wnioskodawca klasyfikuje prowadzoną działalność gospodarczą zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności PKD jako 64.19.Z - Pozostałe pośrednictwo pieniężne.

Należy podkreślić, iż charakter działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę obejmującej obsługę płatności internetowych, w ramach której przetwarzane są m.in. dane osobowe posiadaczy kont bankowych/kart płatniczych wymaga zapewnienia wysokiego poziomu bezpieczeństwa przetwarzanych danych. Wnioskodawca jest m.in. zobowiązany do zachowania norm bezpieczeństwa wynikających z polityki Y (dalej: Standardy Y) wydanej przez Z, stanowiących zbiór wymagań dla podmiotowych działających w branży kart płatniczych w zakresie przetwarzania danych posiadaczy kart płatniczych.

Standardy Y zawierają m.in. wymagania dotyczące budowania i utrzymywania bezpiecznej sieci (w tym zapór sieciowych, aby chronić dane posiadaczy kart), ochrony danych osobowych posiadaczy kart, utrzymywanie polityki bezpieczeństwa informacji, prowadzenia programu zarządzania lukami/słabościami (vulnerability management program) oraz implementacji mechanizmów kontroli dostępu, regularnego monitorowania i testowania sieci. Niestosowanie ww. norm przez Wnioskodawcę może skutkować karami umownymi lub nawet całkowitą utratą możliwości akceptowania płatności dokonywanych za pośrednictwem kart płatniczych przez Klientów. Co więcej, usługi świadczone przez Wnioskodawcę muszą być wykonywane zgodnie z obowiązującymi przepisami i regulacjami prawnymi, w tym Ustawą z dnia 10 maja 2018 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. Dz.U. 2019, poz. 1781) oraz Ustawą z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz.U. 2020, poz. 794, z późn. zm.).

Rodzaj prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności wymaga nieprzerwanej pracy serwerów, na których działają systemy operacyjne oraz gromadzone są dane, z wykorzystaniem których Wnioskodawca realizuje usługi przetwarzania płatności. Potencjalne awarie, niewłaściwe działanie lub utrudniony dostęp do systemów, jak również wyciek wrażliwych danych może oznaczać utratę zaufania klientów, a w rezultacie mieć wpływ na spadek przychodów i reputacji Wnioskodawcy. W rezultacie, kluczowym dla niezakłóconego świadczenia usług przez Wnioskodawcę jest właściwa praca oraz wydajność systemów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę oraz zapewnienie wymaganego poziomu bezpieczeństwa danych. Usługi przetwarzania płatności są świadczone przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem rozwiązań w zakresie oprogramowania IT (dalej: Platforma), którego właścicielem jest X.

W świetle powyższego, celem świadczenia usług na rzecz Klientów, Wnioskodawca nabywa od X usługi obejmujące udostępnienie sprzętu, sieci internetowej oraz infrastruktury informatycznej niezbędnej do prawidłowej pracy Platformy (dalej: Infrastruktura) wraz z usługami zapewniającymi prawidłowe funkcjonowanie udostępnianej Infrastruktury (dalej łącznie jako: Usługi). Usługi nabywane od Usługodawcy obejmują następujące obszary:

1\. udostępnienie Infrastruktury, w tym sprzętu, sieci internetowej oraz infrastruktury informatycznej, jak również oprogramowania zapewniającego właściwą pracę serwerów (dalej: Usługi udostępnienia infrastruktury);

2\. usługi zapewniające prawidłowe funkcjonowanie udostępnionej Infrastruktury (dalej: Usługi utrzymania) obejmujące następujące kategorie:

2.1. zapewnienie wsparcia technicznego w zakresie udostępnionej Infrastruktury (usługi wsparcia), w tym:

\- - utrzymanie i konserwacja udostępnionej Infrastruktury, w tym jej poszczególnych elementów,

\- - odpowiednie rozmieszczenie sprzętu komputerowego i infrastruktury sieciowej (w tym m.in. okablowania strukturalnego, systemów wentylacji i chłodzenia, serwerów, zapór sieciowych, ruterów, urządzeń zapasowych) oraz zapewnienie innych parametrów technicznych wymaganych do ich prawidłowego działania,

\- - konfigurowanie urządzeń,

\- - aktualizowanie oprogramowania,

\- - monitorowanie i zapewnienie bezpieczeństwa udostępnionej Infrastruktury, w tym monitorowanie dostępu do serwerowni,

\- - monitorowanie wewnętrznych i zewnętrznych zabezpieczeń z uwzględnieniem Standardów Y,

\-- - monitorowanie bezpieczeństwa logicznego zgodnie z Standardami Y, obejmujące m.in. przegląd konfiguracji urządzeń sieciowych, zainstalowania oprogramowania antywirusowego, monitorowania operacji związanych z nadawaniem dostępu do systemów oraz wykonywania kopii bezpieczeństwa danych, logów i plików konfiguracyjnych,

\- - usuwanie awarii, rozwiązywania problemów związanych z funkcjonowaniem Infrastruktury oraz zapewnienie narzędzi i skutecznych metod ich zgłaszania,

\- - tworzenie kopii zapasowych danych,

\- - zapewnienie bezpieczeństwa przechowywania danych,

2.2. świadczenie usług związanych z rozwojem Infrastruktury (usługi rozwoju), w tym:

\- - zarządzanie bieżącym i przyszłym poziomem wykorzystania Infrastruktury, planowanie zmian w Infrastrukturze,

\- - zarządzanie dostępnością Infrastruktury dla użytkowników,

\- - przeprowadzanie testów bezpieczeństwa i wymaganych konfiguracji Infrastruktury, oraz

\- - przekazywanie aktualnych konfiguracji Infrastruktury i elementów systemu do zatwierdzenia przez Spółkę oraz listy pracowników upoważnionych do świadczenia przedmiotowych usług w imieniu X.

Usługodawca zobowiązany jest zapewnić Spółce ciągłość dostępu do przedmiotowych Usług, a także zagwarantować ich najwyższy standard i niezawodność - dostęp do Infrastruktury oraz Usług utrzymania jest bowiem kluczowy z perspektywy prowadzonej przez Wnioskodawcę podstawowej działalności, tj. obsługi płatności internetowych. Celem wykonania Usług, X może korzystać z podwykonawców. Zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z Usługodawcą, wynagrodzenie za Usługi należne X kalkulowane jest w oparciu o koszty ponoszone przez ten podmiot w związku z świadczeniem ww. usług na rzecz spółek z Grupy, w tym Wnioskodawcy.

Przedmiotowe koszty obejmują koszty własne X oraz koszty wynagrodzeń niepowiązanych podwykonawców zaangażowanych przez X na potrzeby świadczenia usług. Koszty te są następnie alokowane na poszczególne podmioty z Grupy zgodnie z przyjętym kluczem alokacji (tj. w oparciu o udział wartości obsłużonych transakcji płatniczych przez Wnioskodawcę w całkowitej wartości obsłużonych płatności przez Grupę). Wynagrodzenie należne X kalkulowane jest miesięcznie w oparciu o zabudżetowany poziom kosztów, a po zakończeniu każdego kwartału, X ustala rzeczywiste koszty dostarczonych usług i, jeżeli jest to konieczne, dokonuje odpowiedniej korekty. Koszt Usług jest zależny od zakresu wykorzystania Usług w świadczeniu usług obsługi płatności przez Spółkę. Wynagrodzenia Usługodawcy, jest zatem skorelowany z wartością (ilością) zrealizowanych przez Wnioskodawcę usług obsługi płatności, świadczeniu których służy nabycie przedmiotowych Usług. Ewentualna zmiana wynagrodzenia za Usługi, wpłynie bezpośrednio na rentowność Spółki uzyskiwaną ze świadczenia usług obsługi płatności. Wnioskodawca dodatkowo podkreśla, że Usługi zapewniane przez X mają bezpośredni wpływ na działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w zakresie obsługi płatności. Udostępniana Infrastruktura oraz pozostałe Usługi świadczone przez X warunkują techniczną możliwość świadczenia usług obsługi płatności przez Wnioskodawcę oraz zapewniają ciągłość świadczenia usług przez Wnioskodawcę, pozwalając minimalizować prawdopodobieństwo wystąpienia awarii serwerów, jak również zapewniają wysoki poziom bezpieczeństwa użytkowników i przetwarzanych danych, niezbędny dla charakteru usług wykonywanych przez Spółkę oraz wymagany przepisami prawa. Nabywane Usługi są tym samym nieodłącznym elementem wykorzystywanym w procesie świadczenia usług obsługi płatności. Bez uzyskania dostępu do Infrastruktury oraz Usług utrzymania zapewniających jej prawidłowe funkcjonowania nie byłoby możliwe świadczenie przez Wnioskodawcę usług przetwarzania płatności internetowych, stanowiących podstawowy przedmiot działalności Wnioskodawcy. Natomiast otrzymanie Usług o nieodpowiednim standardzie mógłby negatywnie wpłynąć na działanie rozwiązań oferowanych przez Wnioskodawcę, co przełożyłoby się na pogorszenie jakości współpracy Wnioskodawcy z Klientami oraz skutkowałoby utrudnieniem lub całkowitym uniemożliwieniem świadczenia usług obsługi płatności.

Istotne elementy opisu stanu faktycznego, zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że na potrzeby Wniosku, Wnioskodawca przyjmuje, że usługi opisane we Wniosku, tj. usługi udostępnienia infrastruktury oraz usługi utrzymania podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

### Pytanie

Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie Usług wskazanych w opisie stanu faktycznego stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie Usług wskazanych w opisie stanu faktycznego stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Z kolei, stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania m.in. do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Na gruncie wskazanej wyżej regulacji art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Należy podkreślić, że przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Pojęciem „kosztów bezpośrednio związanych” ustawodawca posługuje się w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT wskazując na „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru.

Analizując bowiem brzmienie ww. regulacji należy zwrócić uwagę, że art. 15 ust. 11 ustawy o CIT odnosi się do kosztów, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczenia usługi, a zatem do określonych czynności (procesów), których efektem jest powstanie towaru bądź usługi, które skutkują powstaniem przychodu po stronie podatnika.

Natomiast w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT posłużono się wprost pojęciem związku z uzyskiwanym przychodem, który jest skutkiem działalności gospodarczej podatnika. Wyłączenie przewidziane w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, odnosi się zatem w ocenie Wnioskodawcy do kosztów usług niematerialnych związanych z procesem świadczenia usługi (wytworzenia towaru) przez podatnika, nie natomiast ich pieniężnego skutku w postaci przychodu. Wnioskodawca pragnie również wskazać, że istnienie wątpliwości interpretacyjnych co do sformułowania „bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi” użytego w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, zostało podkreślone w toku prac legislacyjnych nad projektem ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: Ustawa zmieniająca), na mocy której został wprowadzony art. 15e ustawy o CIT.

Na etapie konsultacji publicznych nad projektem Ustawy zmieniającej, w odpowiedzi na uwagę, zgodnie z którą: „Należałoby rozważyć wprowadzenie definicji kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi, bądź, jeżeli intencją projektu jest odwoływanie się do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem - doprecyzować przepis”, Minister Rozwoju i Finansów wskazał, że: „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana.

Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag). Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy potwierdza, że intencją Ustawodawcy nie było zrównanie zwrotu użytego w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem” z art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT. Ponadto, ustawodawca w treści art. 15e ustawy o CIT, definiując koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi, nie odwołał się również do przepisów ustawy o rachunkowości.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega zatem wątpliwości, że skoro takiego bezpośredniego odwołania nie poczyniono, to nie należy ograniczać stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wyłącznie do kosztów, które są uwzględniane w koszcie wytworzenia danego towaru bądź usługi na gruncie rachunkowym.

Wobec braku stosownej definicji w przepisach prawa podatkowego, w ocenie Wnioskodawcy, definicji analizowanego wyrażenia powinno doszukiwać się w drodze wykładni językowej, mającej podstawowe znaczenie na gruncie polskiego prawa podatkowego. Powołując się na definicję słownikową, zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl, dostęp: 30.03.2021), pojęcie „bezpośredni” należy interpretować, jako „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”.

W świetle powyższego, przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, należy rozumieć w ten sposób, że wskazuje on na koszty uzyskania przychodów dotyczące wprost wytworzenia lub nabycia przez podatnika towarów lub świadczenia przez niego usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że omawiany przepis odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętymi przychodami. Przez bezpośredni związek należy zatem rozumieć taką zależność między poniesionym kosztem a wytwarzanymi lub nabywanymi towarami oraz świadczonymi usługami, że koszty te są związane wprost z procesem (czynnością) wytworzenia bądź nabycia towaru lub świadczenia usługi, a zatem ich poniesienie jest konieczne celem wytworzenia/nabycia danego towaru lub świadczenia określonej usługi. W tym miejscu należy również przywołać treść uzasadnienia do projektu Ustawy zmieniającej opublikowanego w dniu 4 października 2017 r., w którym podkreślono, że: „celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia” (druk sejmowy nr 1878, s. 78).

Natomiast w treści wyjaśnień opublikowanych przez Ministerstwo Finansów dnia 23 kwietnia2018 r. dotyczących kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dalej: Wyjaśnienia MF), podkreślono, że „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą”. „Z tego względu należy uznać, iż koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.” Jako przykład zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT podano w Wyjaśnieniach MF m.in.:

· nabycie przez agencję reklamową usługi (outsourcing) wykorzystanej do kampanii reklamowej realizowanej na rzecz jej klienta,

· nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, że podstawowym warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest, aby poniesienie tego wydatku było niezbędne w procesie świadczenia określonej usługi, a zatem warunkowało możliwość świadczenia usług przez podatnika. Ponadto, zasadniczo koszt ten powinien mieć wpływ na finalną cenę usługi świadczonej przez podatnika. Co przy tym istotne, określając charakter tego związku między poniesionym kosztem a ceną usługi, zarówno w uzasadnieniu do projektu Ustawy zmieniającej, jak i Wyjaśnień MF wskazano, że koszt nabycia wartości niematerialnej i prawnej powinien w istotnym zakresie determinować (mieć wpływ) na finalną ceną usługi. Zatem koszt ten powinien stanowić jeden z czynników kształtujących cenę usługi, oddziaływujących na tą cenę, niemniej z treści przywołanego uzasadnienia do projektu Ustawy zmieniającej, jak i Wyjaśnień MF nie wynika wymóg precyzyjnego przypisania takich wydatków do uzyskiwanej ceny z tytułu świadczenia usługi. Powyżej zaprezentowane podejście znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak przykładowo wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn.: II FSK 1750/19: „Należy przyznać rację sądowi pierwszej instancji, że przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu, byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi. Innymi słowy, czy spółka może świadczyć usługi księgowo-rachunkowe, usługi wsparcia informatycznego, technicznego oraz administracyjnego, bez nabywania wskazanych usług niematerialnych. \[\`(...)\`\] Innymi słowy, wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot „bezpośrednio” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi \[\`(...)\`\] Jak również trafnie ocenił sąd pierwszej instancji przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne jest również stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe świadczenie konkretnej usługi. Innymi słowy, czy skarżąca może świadczyć usługi bez nabywania wskazywanych usług niematerialnych \[\`(...)\`\]”.

Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez NSA w ww. wyroku, użyty przez ustawodawcę w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zwrot „bezpośrednio związany” oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, jeżeli pozostają one w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie tych wydatków jest konieczne w celu świadczenia usług przez podatnika. Ponadto, we wskazanym wyroku NSA stwierdził wprost, iż dla istnienia bezpośredniego związku poniesionych kosztów nabywanych usług niematerialnych ze świadczonymi usługami, o którym mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, nie jest niezbędne uwzględnienie kosztu nabywanych usług niematerialnych w jednostkowej cenie świadczonych usług: „Skoro w przepisie tym nie posłużono się odwołaniem do ceny usługi i to adresowanej do konkretnego podmiotu, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, mimo że norma ta jednoznacznie z niego wynika. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi.”.

W świetle powyższego, do uznania bezpośredniego związku poniesionych kosztów nabywanych usług niematerialnych ze świadczonymi usługami nie jest niezbędne uwzględnienie kosztu nabywanych usług niematerialnych w cenie świadczonych usług. Należy więc uznać, że podczas gdy możliwość określenia wpływu ceny na usługę może stanowić dodatkową okoliczność potwierdzającą istnienie bezpośredniego związku między kosztem a świadczoną usługą, warunek taki nie jest konieczny do uznania, że taki związek istnieje.

Z kolei, w wyroku z dnia z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2605/19, NSA dodatkowo podkreślił że: „(\`(...)\`) skoro w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazano na koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, to istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi.”. Podobne podejście zostało wyrażone m.in. w wyroku NSA z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2818/19 oraz orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej: WSA), w tym w wyroku WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1246/18, czy wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I Sa/Wr 1097/18.

Odnosząc powyższe do kosztów Usług udostępnienia infrastruktury oraz Usług utrzymania nabywanych przez Spółkę, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że wydatki związane z ich nabyciem są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usług, tj. usług obsługi płatności.

W konsekwencji, stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, koszty nabycia Usług nie podlegają ograniczeniu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wskazano na wstępie, Usługi udostępnienia infrastruktury oraz Usługi utrzymania świadczone przez X w ramach Usług, warunkują techniczną możliwość świadczenia usług obsługi płatności przez Wnioskodawcę, a zatem stanowią dla Spółki podstawowe narzędzie konieczne do świadczenia przez nią ww. usług. Jednocześnie, charakter działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę wymaga nie tylko dostępu do stosownej Infrastruktury, ale również zapewnienia jej nieprzerwanego i prawidłowego funkcjonowania. Potencjalne awarie, niewłaściwe działanie lub utrudniony dostęp do systemów, skutkować będzie bezpośrednio brakiem możliwości świadczenia usług przez Spółkę. Nabywane Usługi zapewniają zatem również niezbędną ciągłość świadczenia usług obsługi płatności przez Spółkę, pozwalając minimalizować prawdopodobieństwo wystąpienia awarii serwerów, a tym samym nieprawidłowości w działaniu systemów Spółki. Nabywane Usługi są tym samym nieodłącznym elementem wykorzystywanym w procesie świadczenia usług obsługi płatności, nie tylko pozwalającym Spółce na oferowanie i świadczenie tych usług w sposób profesjonalny i efektywny, ale w praktyce warunkujący możliwość świadczenia usług w tym zakresie.

Ponadto, jak podkreślono w opisie stanu faktycznego, ze względu na specyfikę prowadzonej działalności przez Wnioskodawcę nabycie Usług jest konieczne dla zapewnienia odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa danych, w tym w zakresie wymaganym stosownymi przepisami prawa. Celem świadczenia usług obsługi płatności, Spółka jest bowiem zobowiązana do implementacji odpowiednich mechanizmów kontroli dostępu oraz regularnego monitorowania i testowania sieci, które zapewniane są przez Usługodawcę w ramach świadczonych Usług. Specyfika działalności Wnioskodawcy sprawia więc, że niezbędnym dla świadczenia usług przez Wnioskodawcę jest właściwa praca oraz wydajność Infrastruktury wykorzystywanej przez Wnioskodawcę oraz zapewnienie wymaganego poziomu bezpieczeństwa danych.

Mając na uwadze powyższe, bez Usług świadczonych przez Usługodawcę, w tym Usług udostępnienia infrastruktury oraz Usług utrzymania, Spółka nie byłaby w stanie świadczyć na rzecz Klientów usług obsługi płatności, które stanowią jej główne źródło przychodów. W rezultacie, poniesienie wydatków na ich nabycie jest niezbędne dla Spółki celem wykonywania czynności na rzecz Klientów w ramach świadczonych usług.

Zatem, w przyjętym przez Spółkę modelu biznesowym, koszty Usług udostępnienia infrastruktury oraz Usług utrzymania pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym z usługami świadczonymi przez Spółkę, że są niezbędnym wydatkiem, warunkującym wykonanie usługi oraz uzyskanie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług obsługi płatności.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Spółki - jako spółki usługowej - koszty Usług udostępnienia infrastruktury oraz Usług utrzymania należy zasadniczo traktować jako koszty wytworzenia usług obsługi płatności, analogicznie jak w przypadku spółek produkcyjnych koszty materiałów czy energii.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, z perspektywy Spółki nabycie Usług udostępnienia infrastruktury oraz Usług utrzymania można przyrównać do sytuacji wskazanych jako przykład zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w Wyjaśnieniach MF, tj.:

1\. nabycia przez agencję reklamową usługi (outsourcing) wykorzystanej do kampanii reklamowej realizowanej na rzecz jej klienta, czy

2\. nabycia przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę.

Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, że kosztów Usług udostępnienia infrastruktury oraz Usług utrzymania nie można uznać za koszt ogólny działalności Spółki, ponoszony niezależnie od świadczonych usług obsługi płatności. Nabywane Usługi dotyczą bowiem bezpośrednio świadczenia usług obsługi płatności, natomiast ich nabycie w przypadku braku świadczenia takich usług byłoby dla Wnioskodawcy bezprzedmiotowe.

Ponadto, na bezpośredni związek Usług udostępnienia infrastruktury oraz Usług utrzymania ze świadczeniem usług obsługi płatności, wskazuje sposób kalkulacji wynagrodzenia Usługodawcy za te usługi, uzależniony od wartości (ilości) zrealizowanych przez Wnioskodawcę usług obsługi płatności. Koszt Usług jest zatem zależny od zakresu ich wykorzystania w świadczeniu usług obsługi płatności przez Spółkę. Ponadto, ewentualna zmiana wynagrodzenia za Usługi udostępnienia infrastruktury oraz Usługi utrzymania, wpłynie bezpośrednio na rentowności Spółki uzyskiwaną ze świadczenia usług przetwarzania danych. Wynagrodzenia Usługodawcy jest bowiem wprost skorelowane z wartością (ilością) zrealizowanych przez Wnioskodawcę usług obsługi płatności, świadczeniu których służy nabycie analizowanych Usług.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, koszty Usług udostępnienia infrastruktury oraz Usług utrzymania są kosztami bezpośrednio związanymi ze świadczeniem usług przetwarzania danych, ponieważ:

· ich poniesienie jest niezbędne w celu świadczenia usług obsługi płatności - bez ponoszenia kosztów Usług Spółka nie mogłaby świadczyć usług obsługi płatności;

· nie jest to koszt stały działalności Spółki, niezależny od zakresu wykorzystania Usług w świadczeniu usług obsługi płatności przez Spółkę, a

· wynagrodzenie Usługodawcy uzależnione od wartości (ilości) zrealizowanych przez Wnioskodawcę usług obsługi płatności.

Na potrzeby Wniosku, Wnioskodawca przyjmuje, że usługi opisane we Wniosku, tj. usługi udostępnienia infrastruktury oraz usługi utrzymania podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym, przedmiotem złożonego Wniosku nie jest ustalenie, czy opisane we wniosku usługi stanowią usługi/należności wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podlegające ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. przepisu. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest wyłącznie kwestia ustalenia czy opisane we wniosku usługi stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie Usług wskazanych w opisie stanu faktycznego stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z świadczeniem usług przez Spółkę, tj. usług obsługi płatności, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.