Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-261/15/ESZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-02
Teza: w zakresie sposobu rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów powstałych przed dniem podziału, związanych z działalnością PB przenoszonego do Spółki Przejmującej
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 21 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów powstałych przed dniem podziału, związanych z działalnością PB przenoszonego do Spółki Przejmującej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów powstałych przed dniem podziału, związanych z działalnością PB przenoszonego do Spółki Przejmującej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - spółka akcyjna (dalej: „Spółka Przejmująca” lub „Wnioskodawca”) jest większościowym akcjonariuszem w innej spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Spółka Dzielona”). Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka Dzielona są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”). Wnioskodawca i Spółka Dzielona należą do grupy kapitałowej zajmującej się przede wszystkim działalnością produkcyjną materiałów budowlanych.

Działalność Spółki Dzielonej koncentruje się na realizacji dwóch zasadniczych funkcji, tj.:

I.Funkcji kruszywowej, obejmującej w szczególności:

1.  procesy produkcyjne w odniesieniu do produktów kruszywowych (dalej: „Produkty Kruszywowe"), m.in.:
    *   identyfikacja i zabezpieczenie złóż surowca,
    *   wydobycie surowca,
    *   transport surowca,
    *   obróbka surowca,
    *   składowanie surowca,
2.  sprzedaż Produktów Kruszywowych z wykorzystaniem struktur handlowych zlokalizowanych na terenie kraju (w tym udział w przetargach publicznych, pozyskiwanie nowych klientów biznesowych oraz indywidualnych, współpraca ze stałymi odbiorcami),
3.  doradztwo przy wyborze Produktów Kruszywowych dopasowanych do potrzeb klientów,
4.  dystrybucję Produktów Kruszywowych w oparciu o rozbudowaną sieć zakładów, w tym o posiadane przeładownie,
5.  kontrolę jakości Produktów Kruszywowych na poszczególnych etapach: wydobycia, transportu, całego procesu przeróbczego oraz sprzedaży bezpośrednio u klienta,
6.  organizację procesów w celu zapewnienia najwyższej jakości Produktów Kruszywowych w oparciu o laboratoria wewnętrzne wyposażone w odpowiedni sprzęt i obsługiwane przez wykwalifikowany personel oraz współpracujące z zewnętrznymi ośrodkami badawczymi,
7.  prowadzenie działań reklamowych i marketingowych zmierzających do zwiększenia rozpoznawalności Produktów Kruszywowych Spółki na rynku lokalnym.

Powyższa działalność w ramach funkcji kruszywowej jest wykonywana przez pracowników Spółki Dzielonej przypisanych do PK.

II.Funkcji betonowej, obejmującej w szczególności:

1.  procesy produkcyjne w odniesieniu do produktów betonowych (dalej: „Produkty Betonowe”) w oparciu o posiadane wytwórnie,
2.  sprzedaż Produktów Betonowych z wykorzystaniem struktur handlowych zlokalizowanych na terenie kraju (w tym udział w przetargach publicznych, pozyskiwanie nowych klientów biznesowych oraz indywidualnych, współpraca ze stałymi odbiorcami),
3.  zapewnienie dystrybucji Produktów Betonowych m.in. w oparciu o posiadane wytwórnie mobilne, posiadane środki transportu oraz umowy spedycyjne,
4.  zapewnienie jakości oferowanych Produktów Betonowych m.in. poprzez:
    *   badania i kontrolę surowców,
    *   badania właściwości mieszanki betonowej,
    *   badania właściwości gotowego betonu,
5.  organizację procesów zmierzających do zapewnienia najwyższej jakości Produktów Betonowych w oparciu o laboratoria wewnętrzne wyposażone w odpowiedni sprzęt i obsługiwane przez wykwalifikowany personel oraz współpracujące z zewnętrznymi ośrodkami badawczymi,
6.  doradztwo przy wyborze Produktów Betonowych dopasowanych do potrzeb i wymagań klientów,
7.  prowadzenie działań reklamowych i marketingowych zmierzających do zwiększenia rozpoznawalności Produktów Betonowych Spółki na rynku lokalnym.

Powyższa działalność w ramach funkcji betonowej jest realizowana przez pracowników Spółki Dzielonej przypisanych do PB. Powyższe funkcje są realizowane oddzielnie i niezależnie od siebie przez dedykowane Piony funkcjonujące w ramach struktury organizacyjnej Spółki Dzielonej. W celu formalnego potwierdzenia oraz rozpoznania istnienia powyższych dwóch podstawowych obszarów działalności (tj. jednostki realizującej funkcje kruszywowe i jednostki realizującej funkcje betonowe), Zarząd Spółki Dzielonej podjął Uchwałę (dalej: „Uchwała”) dotyczącą formalnego wydzielenia w ramach przedsiębiorstwa Sp. z o.o.:

*   PK, który został powołany do realizacji ww. zadań związanych z funkcją kruszywową, oraz
*   PB, który został powołany do realizacji ww. zadań związanych z funkcją betonową.

Na mocy Uchwały Zarząd Spółki Dzielonej przypisał do poszczególnych Pionów personel, aktywa, pasywa, umowy, prawa i obowiązki związane z każdym z powyższych podstawowych obszarów działalności. Łącznie, PK i PB obejmują całą strukturę organizacyjną oraz aktywności Spółki Dzielonej. W celu umożliwienia właściwego i efektywnego wykonywania działań przypisanych do każdego z ww. Pionów (funkcjonujących w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej), na mocy Uchwały:

I.do PK zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:

1.  pracownicy zaangażowani w działalność PK oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników,
2.  wszelkie nieruchomości oraz prawa związane z nieruchomościami związane z działalnością PK (tj. przede wszystkim prawa do nieruchomości przeznaczonych do realizacji zadań tego Pionu),
3.  środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez PK,
4.  zapasy związane z działalnością PK, w szczególności:
    *   surowce,
    *   półprodukty oraz
    *   gotowe, nabyte lub wytworzone Produkty Kruszywowe w ramach działalności PK,
5.  prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę, które są funkcjonalnie związane z działalnością PK, w szczególności umów dotyczących:
    *   sprzedaży gotowych Produktów Kruszywowych;
    *   zakupu wszelkich usług i innych zasobów (np. umów leasingu dotyczących sprzętu wykorzystywanego w działalności PK), niezbędnych do realizacji procesów produkcyjnych i sprzedaży przez PK,
    *   zakupu wszelkiego wyposażenia (w tym składników niskocennych, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) niezbędnych do realizacji procesów produkcyjnych i sprzedaży przez PK,
    *   nabywania usług związanych z magazynowaniem i logistyką surowców, półproduktów i produktów gotowych, przypisanych do PK (np. umów ze spedytorami oraz przewoźnikami kolejowymi),
    *   nabywania wszelkich innych usług niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania PK (np. usług administracyjnych, usług wsparcia, usług finansowych, itd.),
6.  prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością PK.

II.do PB zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:

1.  pracownicy zaangażowani w działalność PB oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników,
2.  wszelkie nieruchomości oraz prawa związane z nieruchomościami związane z działalnością PB (tj. przede wszystkim prawa do nieruchomości przeznaczonych do realizacji zadań PB),
3.  środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez PB,
4.  zapasy związane z działalnością PB, w szczególności:
    *   surowce,
    *   półprodukty oraz
    *   gotowe, nabyte lub wytworzone Produkty Betonowe w ramach działalności PB,
5.  prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę, które są funkcjonalnie związane z działalnością PB, w szczególności umów dotyczących:
    *   sprzedaży gotowych Produktów Betonowych,
    *   zakupu wszelkich usług i innych zasobów (np. umów leasingu dotyczących sprzętu wykorzystywanego w działalności PB), niezbędnych do realizacji procesów produkcyjnych i sprzedaży przez PB,
    *   zakupu wszelkiego wyposażenia (w tym składników niskocennych, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) niezbędnych do realizacji procesów produkcyjnych i sprzedaży przez PB,
    *   nabywania usług związanych z magazynowaniem i logistyką surowców, półproduktów i produktów gotowych, przypisanych do PB (np. umów ze spedytorami oraz przewoźnikami kolejowymi),
    *   nabywania wszelkich innych usług niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania PB (np. usług administracyjnych, usług wsparcia, usług finansowych, itd.),
6.  prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością PB.

Co więcej, zgodnie z treścią Uchwały, wszelkie składniki majątkowe, wytworzone lub nabyte po dniu formalnego wydzielenia PB w ramach struktur Spółki (tj. po dniu 1 października 2015 r.) w wyniku wykonywania jakiejkolwiek działalności przypisanej do PB, będą przypisywane do PB. Podobnie, wszelkie składniki majątkowe, wytworzone lub nabyte po dniu formalnego wydzielenia PK w ramach struktur Spółki (tj. po dniu 1 października 2015 r.) w wyniku wykonywania jakiejkolwiek działalności przypisanej do PK, będą przypisywane do PK.

Dodatkowo, zarówno do PK, jak i do PB, zostały przypisane konkretne rachunki bankowe wraz ze środkami pieniężnymi zdeponowanymi na tych rachunkach bankowych lub wykazujące zobowiązania przypisane do danego Pionu (zadłużenie powiązane z danym rachunkiem bankowym). Przedmiotowe rachunki bankowe są wykorzystywane przez Piony do realizacji przypisanych im funkcji.

Spółka Dzielona prowadzi ewidencję operacji gospodarczych umożliwiającą identyfikację operacji związanych z PK oraz PB. Spółka Dzielona przygotowuje - dla celów wewnętrznych - oddzielne rachunki zysków i strat oraz bilanse dla każdego z Pionów, których celem jest umożliwienie Spółce Dzielonej monitorowanie efektywności operacji realizowanych przez każdy z Pionów.

W rezultacie, Spółka Dzielona jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach:

*   aktywa (materialne i niematerialne, trwałe i obrotowe) oraz pasywa przypisane do danego Pionu, tj. odpowiednio do PK albo do PB, jak również
*   przychody i koszty związane z działalnością tych Pionów,

Mając na względzie wskazane powyżej zasady ewidencjonowania wszelkich zdarzeń realizowanych przez PK i PB - Spółka Dzielona ewidencjonuje także przesunięcia (quasi „sprzedaż”) kruszyw, realizowane przez PK na rzecz PB. W rachunku wyników i strat każdego z ww. Pionów ewidencjonowane są zatem:

*   przychody i koszty powstające w wyniku dokonania ww. przesunięć towarów,
*   wynik zrealizowany przez każdy z Pionów na ww. przesunięciach towarów.

Konieczność uwzględnienia ww. obrotów wewnętrznych dotyczących przesunięcia kruszyw z PK do PB wynika z faktu, że PB zaopatruje się w kruszywa, stanowiące jeden z surowców do produkcji betonu, u podmiotów trzecich (takie zakupy są ewidencjonowane przez PB na podstawie faktur otrzymanych od ww. dostawców) oraz u PK (takie wewnętrzne „zakupy” są ewidencjonowane przez PB i PK na podstawie wewnętrznych dokumentów księgowych). Decyzja o realizacji zaopatrzenia PB w kruszywo przez PK albo przez zewnętrznego dostawcę następuje każdorazowo biorąc pod uwagę okoliczności konkretnego zmówienia na beton, otrzymanego przez PB od jego klienta - w tym biorąc pod uwagę takie czynniki jak kwestie logistyczne, terminy dostawy kruszywa oraz kwestie jakościowe.

Przedmiotowe przesunięcia są ewidencjonowane przez Spółkę Dzieloną w ten sposób, że w księgach Spółki Dzielonej zostanie zaewidencjonowany obrót wewnętrzny, skutkujący powstaniem wewnętrznego „przychodu” dla PK oraz powstaniem wewnętrznego „kosztu” dla PB, realizowanego przez ten Pion w momencie sprzedaży betonu wyprodukowanego z ww. kruszyw.

Co więcej, obroty wewnętrzne ewidencjonowane przez Spółkę Dzieloną, odciskają się także na bilansach poszczególnych Pionów - tj. w księgach Spółki Dzielonej zaewidencjonowana zostanie wewnętrzna należność PK z tytułu „wewnętrznej sprzedaży” kruszyw do PB oraz wewnętrzne zobowiązanie PB z tytułu „wewnętrznego zakupu” kruszyw od PK. Ww. wzajemne rozrachunki bilansują się na poziomie bilansu Spółki Dzielonej jako całej spółki. Niemniej jednak - ponieważ oba Piony działają jak niezależni od siebie przedsiębiorcy - przedmiotowe wewnętrzne zobowiązanie PB wobec PK jest regulowane pomiędzy Pionami poprzez przesunięcie środków z rachunku bankowego PB na rachunek PK na zasadach analogicznych, jak w przypadku transakcji zewnętrznych realizowanych przez te Piony.

Co więcej - w celu pokreślenia niezależności funkcjonowania obu Pionów - warunki, na których dokonywane są przesunięcia kruszyw pomiędzy Pionami, realizowane są na zasadach analogicznych do tych, na których dokonywane są transakcje z podmiotami zewnętrznymi (tj. na warunkach rynkowych, nie na zasadzie kosztu wytworzenia kruszyw w PK). Prowadzenie ewidencji księgowej w ww. sposób umożliwia Spółce Dzielonej śledzenie rentowności działalności każdego z Pionów.

W ramach planowanej restrukturyzacji, mającej na celu uporządkowanie struktury działalności w Grupie oraz konsolidację działalności betonowej w spółce dominującej ww. Grupy, a tym samym zwiększenie efektywności poszczególnych rodzajów działalności - Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca uzgodniły przeprowadzenie procesu podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie (dalej: „Wydzielenie”) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: „KSH”).

W ramach ww. Wydzielenia z działalności Spółki Dzielonej wydzielony zostanie majątek przypisany do PB i przeniesiony na Spółkę Przejmującą, która jest akcjonariuszem większościowym Spółki Dzielonej. Na podstawie planu podziału, w wyniku Wydzielenia do Spółki Przejmującej przeniesione zostaną aktywa i pasywa (przypisane obecnie do PB) dotyczące działalności betonowej. W Spółce Dzielonej pozostaną zaś aktywa i pasywa związane z działalnością kruszywową (przypisane obecnie do PK).

Zgodnie z regulacją art. 530 § 2 zdanie 3 KSH, Wydzielenie zostanie uznane za dokonane w dniu, w którym właściwy sąd rejestrowy dokona rejestracji (wpisu) podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej w związku z podziałem (tzw. „Dzień Wydzielenia”).

W związku z realizacją ww. Wydzielenia, udziałowiec mniejszościowy Spółki Dzielonej obejmie akcję w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. Natomiast, Wnioskodawca, będący udziałowcem większościowym Spółki Dzielonej, z uwagi na kodeksowy zakaz nabywania akcji własnych, w związku z Wydzieleniem nie obejmie żadnych akcji Spółki Przejmującej (tj. akcji własnych).

W związku z realizacją Wydzielenia zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki Przejmującej.

Jednocześnie, obniżeniu nie będzie podlegał kapitał zakładowy Spółki Dzielonej - tj. Wydzielenie będzie „finansowane” poprzez zmniejszenie kapitałów Spółki Dzielonej innych niż kapitał zakładowy.

Przy przeprowadzaniu przedmiotowej transakcji podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zastosowania instytucji dopłat, o której mowa w art. 529 § 3 KSH, tj. akcjonariusz Wnioskodawcy nie otrzyma obok nowej akcji w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej jakichkolwiek dopłat w gotówce.

Na moment Wydzielenia, Wnioskodawca będzie posiadał bezpośredni udział w Spółce Dzielonej w wysokości przekraczającej 10% udziałów.

Spółka Przejmująca ma w przyszłości (z dniem Wydzielenia) przejąć odpowiedzialność za całokształt działalności prowadzonej przez PB Spółki Dzielonej.

Na skutek dokonania Wydzielenia:

*   Począwszy od Dnia Wydzielenia - Spółka Przejmująca będzie samodzielnie prowadzić działalność w zakresie funkcji betonowych przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do PB (istniejącego w ramach Spółki Dzielonej).
*   Po Dniu Wydzielenia - Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność kruszywową wyłącznie przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do PK (istniejącego w ramach Spółki Dzielonej).

Rozliczenie Wydzielenia w księgach Spółki Dzielonej nastąpi bez zamknięcia ksiąg rachunkowych tej spółki.

Planowane jest, że Wydzielenie nastąpi w 2016 r., tj. w trakcie roku podatkowego Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej (standardowy rok podatkowy ww. spółek to rok kalendarzowy).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

1.  Czy Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu wszelkich zdarzeń zrealizowanych przez PB, co do których obowiązek podatkowy w podatku dochodowym (przychód należny) przypadnie w roku podatkowym, w którym nastąpi Wydzielenie lecz przed Dniem Wydzielenia (tj. w okresie od 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia), jak również do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wszelkimi zdarzeniami zrealizowanymi przez PB, poniesionych i potrącalnych dla celów podatku dochodowego w roku podatkowym, w którym nastąpi Wydzielenie, lecz przed Dniem Wydzielenia (tj. w okresie od 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia)?
2.  W przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2, czy obroty wewnętrzne pomiędzy PK a PB (tj. przesunięcie kruszyw z PK do PB), dokonane w roku podatkowym, w którym nastąpi Wydzielenie, lecz jeszcze przed Dniem Wydzielenia (tj. w okresie od 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia), ewidencjonowane w księgach Spółki Dzielonej w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, jako koszty PB, powinny zostać wykazane przez Spółkę Przejmującą po Dniu Wydzielenia, jako koszty podatkowe Spółki Przejmującej w wysokości wynikającej z ewidencji Spółki Dzielonej?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 2 i 3)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca będzie zobowiązana:

*   do rozpoznania przychodów z tytułu wszelkich zdarzeń zrealizowanych przez PB, co do których obowiązek podatkowy w podatku dochodowym (przychód należny) przypadnie w roku podatkowym, w którym nastąpi Wydzielenie lecz przed Dniem Wydzielenia (tj. w okresie od 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia), jak również
*   do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wszelkimi zdarzeniami zrealizowanymi przez PB, poniesionych i potrącalnych dla celów podatku dochodowego w roku podatkowym, w którym nastąpi Wydzielenie, lecz przed Dniem Wydzielenia (tj. w okresie od 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia).

Zważywszy na zakres zapytania przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz fakt, że Wydzielenie planowane przez Spółkę Dzieloną i Spółkę Przejmującą będzie realizowane w trakcie roku podatkowego ww. spółek - powyższą zasadę ograniczonej sukcesji podatkowej należy odnieść na grunt rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania jest dochód, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W tym miejscu należy zatem zwrócić uwagę na wprowadzony przez ustawodawcę na potrzeby rozliczania podatku dochodowego okres rozliczeniowy, jakim zgodnie ze wskazanym przepisem jest rok podatkowy.

W myśl art. 8 updop, rokiem podatkowym jest zaś rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Dalej, w myśl art. 25 oraz 27 updop, podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Co więcej, do końca trzeciego miesiąca roku następnego podatnicy obowiązani są złożyć urzędom skarbowym zeznanie o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Analizując powyższe przepisy należy dojść do wniosku, że ustawodawca wiąże konkretyzację zobowiązania w podatku dochodowym z okresem roku podatkowego z uwagi na fakt, że okresem rozliczeniowym w ww. podatku jest rok podatkowy odpowiadający, co do zasady, okresowi kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych.

W trakcie trwania roku podatkowego podatnicy obowiązani są wprawdzie obliczać i wpłacać (miesięczne bądź kwartalne) zaliczki na poczet podatku dochodowego należnego za dany rok podatkowy - jednakże samo zobowiązanie podatkowe nabiera charakteru definitywnego zobowiązania podatkowego w rozliczeniu rocznym, tj. w rocznym zeznaniu podatkowym. Dopiero bowiem w rocznym zeznaniu podatkowym (stanowiącym podstawę do egzekucji wykazanego w nim podatku) podatnicy określają ostatecznie wysokość podstawy opodatkowania za dany rok podatkowy oraz odpowiadającą jej wysokość podatku.

Mając na uwadze powyższe uregulowania niewątpliwym jest, że do momentu zakończenia roku podatkowego podatnik obowiązany jest jedynie do wpłacania zaliczek na poczet przyszłego podatku należnego za cały okres rozliczeniowy (tu: rok podatkowy). Wysokość ww. podatku należnego za okres rozliczeniowy nie jest zatem skonkretyzowana na moment zapłaty zaliczek na podatek dochodowy. Zostaje ona ustalona dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego - jest wykazywana przez podatnika w rocznym zeznaniu podatkowym.

Powyższy sposób kalkulacji podatku dochodowego został niejednokrotnie potwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku NSA z 12 maja 2010 r. sygn. II FSK 62/09, potwierdzono, że Zaliczki na podatek, zgodnie z art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.p. mają charakter cząstkowych wpłat na poczet rocznego podatku. Obowiązek opłacania zaliczek wygasa z końcem konkretnego roku podatkowego, kiedy to zastępowany jest obowiązkiem wynikającym z art. 27 ust. 1 u.p.d.p. zapłaty podatku - różnicy między podatkiem należnym za rok podatkowy, a sumą uiszczonych faktycznie, również w drodze poboru przez płatnika, zaliczek.

Analizując zatem w powyższym kontekście znaczenie art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), prawami i obowiązkami, o których mowa w tym przepisie i które podlegają sukcesji podatkowej na gruncie ww. normy są prawo do ujęcia kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy oraz obowiązek rozpoznania przychodów podatkowych za rok podatkowy. Sukcesja prawnopodatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza zatem obowiązek wykazania przez spółkę przejmującą w jej rozliczeniu rocznym przychodów i kosztów podatkowych, wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki dzielonej.

Tym samym należy uznać, że punktem granicznym, w którym „stany otwarte” związane z prawami i obowiązkami wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym stają się „stanami zamkniętymi” jest koniec roku podatkowego, w którym ww. stany się realizowały. Od tego to bowiem momentu podatnik jest uprawniony do złożenia zeznania rocznego, w którym określa wysokość podstawy opodatkowania oraz odpowiadający jej podatek. W istocie, wskazując w zeznaniu rocznym powyższe wartości podatnik dokonuje swoistego zamknięcia okresu rozliczeniowego. Od tego momentu prawa i obowiązki wynikające z ustawy o podatku dochodowym stają się „stanami zamkniętymi”.

Tym samym - w przypadku, gdy przychody i koszty podatkowe dotyczące działalności przenoszonego majątku (tu: PB) powstały w spółce dzielonej (tu: Spółka Dzielona) w latach podatkowych poprzedzających rok podatkowy, w którym doszło do Wydzielenia (tj. dotyczyły lat podatkowych zakończonych przed Dniem Wydzielenia) - to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów podatkowych nie będą przedmiotem ograniczonej sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej oraz pozostają przychodami i kosztami podatkowymi spółki dzielonej (tu: Spółki Dzielonej).

Odmienna sytuacja ma jednak miejsce w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie - tj. „pozostaje” (czas teraźniejszy) w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi.

W momencie wydzielenia prawa i obowiązki wynikające z ustawy o podatku dochodowym, związane z majątkiem przenoszonym i dotyczące trwającego okresu rozliczeniowego (roku podatkowego), wciąż bowiem istnieją. Ponieważ, trwa rok podatkowy, który - jak zostało to wykazane powyżej - jest okresem po upływie którego prawa i obowiązki w podatku dochodowym się konkretyzują, przekształcając w podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych oraz należny podatek CIT. Tym samym takie przychody i koszty na dzień wydzielenia wciąż spełniają definicję „stanów otwartych”.

Odnosząc powyższe do konkretnej sytuacji objętej opisem zdarzenia przyszłego oznacza to, że w rozliczeniu rocznym Spółki Dzielonej nie należy uwzględniać:

*   osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów, zarówno tych obejmujących okres od początku roku podatkowego (w którym dojdzie do Wydzielenia) do Dnia Wydzielenia, jak również
*   późniejszych przychodów i kosztów podatkowych, związanych z przydzielonymi Spółce Przejmującej w planie podziału składnikami majątku Spółki Dzielonej (tj. z PB).

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 lipca 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-720/13/AP oraz z 18 października 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-930/13/SD, a także z 28 lutego 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-1552/13/PC, w której wskazano, że Mając na względzie fakt, że planowany dzień wydzielenia (dzień podziału) zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej nastąpi w 2014 r., jedynym poprawnym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości dochodu (a zatem również podstawy opodatkowania) przez Spółkę Dzieloną i Spółkę Przejmującą, do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa za rok, w którym nastąpił podział przez wydzielenie, jest ujęcie przez spółkę do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa wszystkich przychodów i kosztów dotyczących przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wygenerowanych w całym roku podatkowym, w którym nastąpił podział, tj. w roku 2014.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 marca 2014 r., Znak: ITPB3/423-606/13/PS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 czerwca 2012 r., Znak: IPTPB3/423-99/12/KJ,

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2, obroty wewnętrzne pomiędzy PK a PB (tj. przesunięcie kruszyw z PK do PB), dokonane w roku podatkowym, w którym nastąpi Wydzielenie, lecz jeszcze przed Dniem Wydzielenia (tj. w okresie od 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia), ewidencjonowane w księgach Spółki Dzielonej w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, jako koszty PB, powinny zostać wykazane przez Spółkę Przejmującą po Dniu Wydzielenia jako koszty podatkowe Spółki Przejmującej w wysokości wynikającej z ewidencji Spółki Dzielonej.

Mając na uwadze argumentację przedstawioną w odniesieniu do pytania nr 2 Wnioskodawca uważa, że istnieje konieczność ujęcia przez niego w swoich rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego wszelkich praw i obowiązków związanych z majątkiem przenoszonym – w otwartym okresie rozliczeniowym podatku dochodowego od osób prawnych. Jak zostało to również wskazane wcześniej, na gruncie podatku dochodowego prawa i obowiązki, o których mowa, należy rozumieć jako prawo do rozpoznania kosztów podatkowych oraz obowiązek rozpoznania przychodów podatkowych.

W celu wypełnienia powyższego obowiązku i prawidłowego obliczenia wyniku podatkowego Spółki Przejmującej, niezbędne staje się zatem ujęcie przez Spółkę Przejmującą wszelkich przychodów i kosztów związanych z PB (majątkiem wydzielanym), osiągniętych przez Spółkę Dzieloną w roku podatkowym, w którym dojdzie do Wydzielenia.

W tym miejscu należy zauważyć, że w poczet przychodów i kosztów związanych z działalnością PB wchodzą także koszty wynikające z przesunięć towarów (kruszyw) pomiędzy PK (majątkiem pozostającym w Spółce Dzielonej) a PB (majątkiem wydzielanym ze Spółki Dzielonej i przenoszonym w ramach Wydzielenia do Spółki Przejmującej), dokonanych w okresie od początku roku podatkowego, w którym następuje Wydzielenie (tj. od 1 stycznia 2016 r.) do Dnia Wydzielenia.

Wskazane obroty wewnętrzne odzwierciedlają bowiem „transakcje wewnętrzne" realizowane przez PB kosztem PK - tj. dotyczące przesunięcia kruszyw (wyprodukowanych przez PK) z PK do PB celem przeznaczenia ich do produkcji betonu, sprzedawanego następnie przez PB. Konieczność uwzględnienia ww. obrotów wewnętrznych wynika z faktu, że PB sprzedaje swoje produkty (beton) wyprodukowany z wykorzystaniem surowca pozyskanego:

(i) od podmiotów trzecich (takie zakupy są ewidencjonowane przez PB na podstawie faktur otrzymanych od ww. dostawców) lub

(ii) od PK (takie wewnętrzne „zakupy" są ewidencjonowane przez PB na podstawie wewnętrznych dokumentów księgowych). Zauważyć należy, że każdorazowo to okoliczności biznesowe konkretnego przypadku (np. kwestie logistyczne i jakościowe) stanowią podstawę decyzji personelu PB o tym, czy do produkcji danej partii betonu PB wykorzysta kruszywa zakupione od zewnętrznego podmiotu, czy też przesunięte z PK.

Oczywistym jest, że chociaż ww. przesunięcia kruszyw z PK do PB stanowią transakcje w sensie ekonomicznym (przysporzeniem dla jednego Pionu kosztem drugiego Pionu), to nie są one transakcjami w sensie prawnym (z uwagi na fakt, że oba Piony stanowią jeden podmiot prawny). Ponieważ jednak działanie ww. Pionów opiera się na niezależności - w przypadkach, gdy beton, sprzedawany przez PB, powstaje przy wykorzystaniu surowca pozyskanego od PK nieprawidłowym byłoby:

*   ujmowanie przez PB wyłącznie przychodu ze sprzedaży swoich produktów (betonu) na rynku - bez strony kosztowej;
*   ujmowanie przez PK jedynie kosztów związanych z wytworzeniem kruszyw przesuniętych następnie do PB - bez strony przychodowej.

Ponieważ oba ww. Piony traktowane są jak „przedsiębiorstwa”, niezależnie działające w ramach Spółki Dzielonej, powinny dokonywać i ewidencjonować wszelkie transakcje dokonywane pomiędzy sobą w taki sam sposób, jak ewidencjonują transakcje realizowane z podmiotami zewnętrznymi - tj. jak sprzedaż kruszyw przez PK na rzecz podmiotu zewnętrznego oraz zakup kruszyw przez PB od podmiotu zewnętrznego. Dlatego też, ww. obroty wewnętrzne są ewidencjonowane przez Spółkę Dzieloną w ten sposób, że w przypadku przesunięcia towarów (kruszyw) przez PK na rzecz PB, w księgach Spółki Dzielonej zostanie zaewidencjonowany obrót wewnętrzny, skutkujący:

*   powstaniem wewnętrznego „przychodu" dla PK, oraz
*   powstaniem wewnętrznego „kosztu" dla PB, realizowanego przez ten Pion w momencie sprzedaży betonu wyprodukowanego z ww. kruszyw.

Co więcej, obroty wewnętrzne ewidencjonowane przez Spółkę Dzieloną, odciskają się także na bilansach każdego z ww. Pionów. W księgach Spółki Dzielonej zaewidencjonowana zostanie bowiem:

*   wewnętrzna należność PK oraz
*   wewnętrzne zobowiązanie PB.

Równocześnie, od dnia formalnego wydzielenia obu Pionów w ramach Spółki Dzielonej, przedmiotowe wewnętrzne zobowiązanie PB wobec PK jest regulowane pomiędzy Pionami poprzez przesunięcie środków pieniężnych z rachunku bankowego PB na rachunek bankowy PK - co stanowi odpowiednik zapłaty ceny za kruszywa, która ma miejsce w analogicznych transakcjach zewnętrznych realizowanych przez ww. Piony (np. przy zakupie kruszyw realizowanych przez PB od niezależnych dostawców oraz sprzedaży kruszyw przez PK na rzecz niezależnych klientów). Fakt dokonywania zapłaty ceny za kruszywa „nabyte” od PK potwierdza dodatkowo, że każdy z ww. Pionów działał niezależnie od drugiego Pionu.

Z uwagi na fakt, że przeniesienie PB w ramach Wydzielenia nastąpi w trakcie 2016 r., Spółka Dzielona będzie wykazywała do Dnia Wydzielenia, jako tzw. „stany otwarte”, przychody i koszty z tytułu ww. obrotów wewnętrznych obejmujących przesunięcie kruszyw z PK do PB. Jednocześnie - zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na pytanie nr 2:

*   Spółka Przejmująca obowiązana będzie wykazać jako własne przychody i koszty podatkowe wszelkie „stany otwarte” związane z PB (majątkiem przejmowanym) od początku roku podatkowego, w którym Wydzielenie będzie miało miejsce;
*   ww. wszelkie „stany otwarte” związane z PB (majątkiem wydzielanym) od początku roku podatkowego, w którym Wydzielenie będzie miało miejsce, nie będą mogły być wykazywane jako przychodu i koszty podatkowe Spółki Dzielonej.

Zatem, aby prawidłowo odzwierciedlić przychody i koszty podatkowe związane z PB, osiągnięte w roku podatkowym, w którym nastąpi Wydzielenie (tj. 2016 r.):

*   Spółka Przejmująca w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. będzie zobowiązana uwzględnić nie tylko wynik zrealizowany na transakcjach zewnętrznych, dokonanych przez PB, lecz również obroty wewnętrzne wynikające z przesunięcia kruszyw (tu: jako wewnętrzny „zakup” kruszyw), wyprodukowanych przez PK, na rzecz PB;
*   Spółka Dzielona w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. będzie zobowiązana uwzględnić także wynik zrealizowany na obrotach wewnętrznych wynikających z przesunięcia kruszyw (tu: jako „wewnętrzna sprzedaż” kruszyw), wyprodukowanych przez PK na rzecz PB.

W przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska wynik podatkowy obu Spółek (zarówno Spółki Przejmującej jak i Spółki Dzielonej) zostałby zniekształcony. Bowiem w przypadku, gdyby w okresie od 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia PB prowadził sprzedaż betonu wyprodukowanego przy użyciu kruszyw pozyskanych od PK (w ramach ww. przesunięć wewnętrznych), to:

*   Spółka Przejmująca wykazywałaby w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. przychody podatkowe z tytułu sprzedaży przez PB jego produktu (betonu) bez korespondujących z ww. przychodem kosztów, związanych z pozyskaniem jednego z surowców (tj. kruszyw); równocześnie
*   Spółka Dzielona wykazywałaby w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. koszty podatkowe z tytułu produkcji kruszyw przesuniętych do PB bez korespondujących z ww. kosztami przychodów podatkowych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, system księgowy Spółki Dzielonej pozwala na szczegółową i kompletną ewidencję przesunięć towarów (kruszyw) pomiędzy poszczególnymi Pionami - pod kątem ilościowym i wartościowym. Przedmiotowe obroty wewnętrzne ewidencjonowane przez Spółkę Dzieloną „odciskają się” na rachunku zysków i strat każdego z Pionów w ten sposób, że:

*   w księgach Spółki Dzielonej zostanie zaewidencjonowany obrót wewnętrzny, skutkujący powstaniem (w momencie przesunięcia kruszyw do PB) przychodu wewnętrznego dla PK w wysokości przyjętej „wewnętrznej ceny sprzedaży” ww. kruszyw na rzecz PB, oraz
*   w księgach Spółki Dzielonej zostanie zaewidencjonowany obrót wewnętrzny, skutkujący powstaniem (w momencie sprzedaży betonu wyprodukowanego przez ten Pion z kruszyw „zakupionych” od PK) kosztu wewnętrznego dla PB w wysokości przyjętej „wewnętrznej ceny zakupu” ww. kruszyw od PK.

Co więcej, obroty wewnętrzne ewidencjonowane przez Spółkę Dzieloną „odciskają się” także na bilansach obu Pionów, tj.:

*   w księgach Spółki Dzielonej zaewidencjonowana zostanie wewnętrzna należność PK oraz wewnętrzne zobowiązanie PB odpowiadające ww. „wewnętrznej cenie zakupu/sprzedaży” kruszyw przesuniętych z PK do PB; równocześnie
*   ww. wewnętrzne należności/zobowiązania pomiędzy Pionami są regulowane pomiędzy poprzez przepływ środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi przypisanymi do ww. Pionów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego Wniosku - zasady określania „wewnętrznej ceny zakupu/sprzedaży” kruszyw pomiędzy PK i PB są analogiczne do tych, które mają zastosowanie w przypadku zakupu przez PB kruszyw od podmiotów zewnętrznych oraz sprzedaży kruszyw przez PK na rzecz zewnętrznych klientów. Pozwalają one zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w sposób rzetelny określić wysokość wewnętrznych przychodów PK i wewnętrznych kosztów PB wygenerowanych na ww. transakcjach w okresie od 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia.

W tym miejscu zauważyć także należy, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera żadnych regulacji określających zasady ewidencjonowania przepływów wewnętrznych w ramach jednego podmiotu prawnego. Jedynie w wyjątkowych sytuacjach ww. przepływy mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Do takich wyjątkowych sytuacji zaliczyć można:

*   zdarzenie przyszłe opisane w niniejszym wniosku - jak wskazano powyżej, updop nie zawiera żadnych regulacji odnoszących się wprost do ww. sytuacji, oraz
*   sytuację podatników prowadzących tzw. działalność strefową (podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych) oraz tzw. działalność pozastrefową (opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych) - w odniesieniu do której to sytuacji ustawodawca zawarł w § 5 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 456) jasne regulacje stanowiące, że Przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 5 (jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność także pozastrefową), przepisy art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio.

Tym samym, ustawodawca wskazał, że w przypadku, gdy przepływy wewnętrzne mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego wykazywanego przez podatnika, to preferowanym przez niego sposobem zapobiegania ewentualnym celowym nadużyciom lub przypadkowym zniekształceniom jest stosowanie zasad rynkowych (art. 11 updop) dla wyceny ww. przepływów wewnętrznych.

W ocenie Wnioskodawcy ww. zasady rynkowe powinny być zatem stosowane analogicznie dla wyceny przepływów wewnętrznych w przypadku podziału przez wydzielenie - gdzie (zgodnie z zasadami przedstawionymi w odniesieniu do pytania nr 2) te wewnętrzne przepływy mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych deklarowanego przez spółkę przejmującą i spółkę dzieloną za rok podatkowy, w którym dojdzie do wydzielenia. A contrario - w przypadku zatem zastosowania jakiegokolwiek innego (niż zasady rynkowe) mechanizmu określenia zasad wyceny ww. obrotów wewnętrznych (wewnętrznych przychodów podatkowych i wewnętrznych kosztów podatkowych) pomiędzy Pionami istniałoby znaczne ryzyko, że:

*   dochód (strata) PB w okresie od 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia - byłby zawyżony (zaniżony) z uwagi na fakt, że uwzględniałby wyłącznie przychody z tytułu sprzedaży przez PB jego produktu (betonu) bez korespondujących z ww. przychodem kosztów, związanych z pozyskaniem jednego z surowców (tj. kruszyw);
*   dochód (strata) PK w okresie od 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia - byłby zaniżony (zawyżony) z uwagi na fakt, że uwzględniałby wyłącznie koszty z tytułu produkcji kruszyw przesuniętych do PB bez korespondujących z ww. kosztami przychodów podatkowych.

Powyższe stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadami rozliczeń na gruncie updop i mogłoby prowadzić do znaczących zniekształceń.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy opisane wyżej przesłanki uzasadniają konieczność uwzględnienia obrotów wewnętrznych na potrzeby kalkulacji podatku dochodowego Spółki Przejmującej oraz Spółki Dzielonej za 2016 r. w wysokości wynikającej z ewidencji Spółki Dzielonej (tj. wycenianych według zasad rynkowych). Bowiem:

*   nie ujęcie przez ww. Spółki przychodów i kosztów wewnętrznych, wynikających z przesunięć towarów pomiędzy PK a PB, zrealizowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia, lub
*   ujęcie przez ww. Spółki ww. przychodów i kosztów wewnętrznych, wynikających z przesunięć towarów pomiędzy PK a PB, zrealizowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia, w wartościach innych niż wartości ustalone na zasadach rynkowych,
\-spowodowałoby zniekształcenie wyniku podatkowego wykazanego przez każdą ze spółek.

Podsumowując, skoro:

*   wszelkie przychody i koszty podatkowe związane z PB i powstałe w roku, w którym dojdzie do Wydzielenia (nawet przed Dniem Wydzielenia), powinny zostać ujęte przez Spółkę Przejmującą;
*   Spółka Dzielona będzie dysponowała precyzyjnymi informacjami o ilości i wartości przepływów wewnętrznych (przesunięć kruszyw) pomiędzy Pionami w okresie od początku roku podatkowego, w którym dojdzie do Wydzielenia (tj. od dnia 1 stycznia 2016 r.), do Dnia Wydzielenia;
*   ww. przepływy wewnętrzne realizowane i ewidencjonowane będą pomiędzy Pionami na takich samych warunkach (cenie), jak analogiczne transakcje z podmiotami zewnętrznymi (zakupu kruszyw przez PB od podmiotów zewnętrznych) - tj. na zasadach rynkowych;
*   ww. przepływy wewnętrzne rozliczane będą pomiędzy PK i PB na takich samych zasadach, jak analogiczne transakcje z podmiotami zewnętrznymi (tj. poprzez „zapłatę ceny wewnętrznej” ustalonej dla ww. przepływów, odpowiadającej cenie zakupu kruszyw przez PB od podmiotów zewnętrznych);
*   jedynie uwzględnienie przez Spółkę Przejmującą oraz Spółkę Dzieloną przychodów i kosztów związanych z ww. przepływami wewnętrznymi, zrealizowanymi pomiędzy PK i PB w okresie od 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia, pozwoli na poprawne ustalenie podstawy opodatkowania Spółki Przejmującej i Spółki Dzielonej za rok, w którym dojdzie do Wydzielenia (tj. za 2016 r);

należy przyjąć, że obroty wewnętrzne pomiędzy PK a PB (tj. przesunięcie kruszyw z PK do PB), dokonane w roku podatkowym, w którym nastąpi Wydzielenie, lecz jeszcze przed Dniem Wydzielenia (tj. w okresie od 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia), ewidencjonowane w księgach Spółki Dzielonej w sposób wskazany w niniejszym Wniosku, jako koszty PB, powinny zostać wykazane przez Spółkę Przejmującą po Dniu Wydzielenia jako koszty podatkowe Spółki Przejmującej w wysokości wynikającej z ewidencji Spółki Dzielonej.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Stosownie do art. 529 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „Ksh”), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. Zgodnie natomiast z art. 531 § 1 Ksh Spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Ksh), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

W myśl ogólnej zasady do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana.

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 Ksh, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). Tym samym, jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nimi koszty dotyczące działalności ZCP powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Takie stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 898/14.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. Należy zauważyć, że na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: updop) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest podatnikiem tego podatku. Stosownie bowiem do art. 4a pkt 4 ustawy zorganizowana część przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Fakt, że ZCP prowadzi odrębne księgi rachunkowe nie wpływa na przyznanie jej statusu podatnika ani nie pozwala jej traktować jako podatnika. Oznacza to, że spółka, w ramach której działa zorganizowana część przedsiębiorstwa, jest zobowiązana do wykazania w swoich rozliczeniach podatkowych (zeznaniu podatkowym) wszelkich przychodów i kosztów przez nią osiągniętych, w tym także tych, które powstały w ZCP.

Odnosząc powyższej przedstawione przepisy do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przychody osiągnięte przez spółkę dzieloną przed dniem podziału, powinny być rozpoznane przez Spółkę Dzieloną. Równocześnie uznać należy, że prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, powstałych i skonkretyzowanych zgodnie z updop przed dniem podziału, pozostaje po stronie Spółki Dzielonej.

Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością PB (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Spółkę Dzieloną) do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia tego Pionu przez Spółkę Przejmującą - Wnioskodawcę) stanowią/będą stanowić integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej. Natomiast Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) powinien przejąć obowiązek rozliczenia wyłącznie przychodów i kosztów odpowiednio powstałych i potrąconych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę Dzieloną.

Spółka Dzielona będzie w świetle powyższego zobowiązana:

*   do rozpoznania przychodów z tytułu wszelkich zdarzeń zrealizowanych przez PB, co do których obowiązek podatkowy w podatku dochodowym (przychód należny) przypadnie w roku podatkowym, w którym nastąpi Wydzielenie lecz przed Dniem Wydzielenia (tj. w okresie od 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia), jak również
*   do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wszelkimi zdarzeniami zrealizowanymi przez PB, poniesionych i potrącalnych dla celów podatku dochodowego w roku podatkowym, w którym nastąpi Wydzielenie, lecz przed Dniem Wydzielenia (tj. w okresie od 1 stycznia 2016 r. do Dnia Wydzielenia).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do twierdzenia, że Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów/kosztów uzyskania przychodów z tytułu wszelkich zdarzeń zrealizowanych przez PB, osiągniętych/poniesionych od początku roku podatkowego do dnia podziału, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie pytania trzeciego, dotyczącego sposobu rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów powstałych przed dniem podziału, związanych z transakcjami wewnętrznymi realizowanymi pomiędzy PB i PK - odpowiedź jest bezprzedmiotowa.

Wnioskodawca w pytaniu trzecim uzależnił odpowiedź od uznania jego stanowiska w pytaniu drugim za prawidłowe. W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w pytaniu drugim za nieprawidłowe odpowiedź na pytanie trzecie - jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, organ stwierdza, że zostały ona wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mają mocy wiążącej dla organu wydającego niniejszą interpretację. Podkreślić przy tym należy, iż zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz przykładowo wyroki: WSA z 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2756/11, z 11 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2883/11 oraz z 21 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Po 355/12).

Nadmienić także należy, że w zakresie objętym pytaniem Nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.