Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-655/11-5/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-07-19
Teza: Rozliczenia podatku przy podziale spółki przez wydzielenie
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura; faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; sukcesja; zmniejszenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2011 r. (data wpływu 19 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, która ze spółek, Dzielona czy Przejmująca, uprawniona będzie do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku gdy kontrahent otrzymał fakturę korygującą przed dniem wydzielenia, a otrzymanie potwierdzenia odbioru tej faktury przez Spółkę Dzieloną nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT bądź w przypadku gdy kontrahent otrzymał fakturę korygującą po dniu wydzielenia, a otrzymanie takiego potwierdzenia przez Spółkę Dzieloną nastąpiło po upływie terminu do złożenia deklaracji VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, która ze spółek, Dzielona czy Przejmująca, uprawniona będzie do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku gdy kontrahent otrzymał fakturę korygującą przed dniem wydzielenia, a otrzymanie potwierdzenia odbioru tej faktury przez Spółkę Dzieloną nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT bądź w przypadku gdy kontrahent otrzymał fakturę korygującą po dniu wydzielenia, a otrzymanie takiego potwierdzenia przez Spółkę Dzieloną nastąpiło po upływie terminu do złożenia deklaracji VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: Spółka Dzielona) jest przedsiębiorcą zajmującym się produkcją napojów alkoholowych. Spółka Dzielona planuje dokonać podziału przez wydzielenie, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych.

Wydzieleniu podlegać będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa służąca dystrybucji produktów Spółki Dzielonej na terenie kraju. Spółką przejmującą, zgodnie z planem podziału, będzie Sp. z o.o. (dalej: Spółka Przejmująca). Zgodnie z planem podziału, Spółka Przejmująca ma przejąć składniki majątkowe związane z dotychczasową krajową działalnością dystrybucyjną Spółki Dzielonej. W związku z tym nastąpi sukcesja praw i obowiązków prawnopodatkowych, związanych z magazynowaniem oraz dystrybucją na terenie kraju wyrobów akcyzowych (napojów alkoholowych) produkowanych zarówno w kraju, jak i za granicą.

Wydzielenie majątku związanego z działalnością dystrybucyjną do istniejącej Spółki Przejmującej będzie rodziło konsekwencje podatkowe, także na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Rodzaje wydatków

W przypadku podziału przez wydzielenie istotne jest ustalenie w jakim zakresie nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, realizowanych w ramach działalności wydzielanej. Z uwagi na to można rozróżnić trzy możliwe sytuacje:

1.  nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych związanych z majątkiem niepodlegającym podziałowi – w przypadku, gdy nabyte towary i usługi nie są związane z majątkiem wydzielonym (np. koszty produkcji napojów alkoholowych),
2.  nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych związanych zarówno z majątkiem wydzielonym, jak i nieobjętym podziałem – mogą zdarzyć się sytuacje, kiedy towar lub usługa nabyta przed dniem podziału przez Spółkę Dzieloną będzie związana zarówno z majątkiem wydzielanym, jak i pozostającym w Spółce Dzielonej. Nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania takich wydatków wyłącznie do działalności dystrybucyjnej (wydzielanej) (np. koszty energii elektrycznej zużywanej w budynkach administracji),
3.  nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych związanych z majątkiem podlegającym podziałowi (np. koszty transportu wyrobów do hurtowni).

Dostawy towarów i świadczenie usług

Może się zdarzyć, że dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną zrealizowane przed dniem wydzielenia, podczas gdy obowiązek podatkowy dla VAT powstanie po dniu wydzielenia. Obowiązek podatkowy może powstać po dniu wydzielenia, np. w sytuacji gdy dostawa towarów zostanie zrealizowana tuż przed dniem wydzielenia, a faktura VAT potwierdzająca dokonanie dostawy towarów zostanie wystawiona po dniu wydzielenia. Umiejscowienie momentu powstania obowiązku podatkowego względem dnia wydzielenia będzie miało wpływ na to, który podmiot będzie obowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego w deklaracji – Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca.

Nabycie towarów i usług

W przypadku podziału przez wydzielenie mogą wystąpić sytuacje, w których usługi lub towary zostaną nabyte przed dniem wydzielenia i będą służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT związanych z działalnością podlegającą podziałowi. W takich przypadkach nabycie towarów i usług nastąpi przed dniem wydzielenia, a prawo do odliczenia powstanie po dniu wydzielenia. W związku z tym, powstaje wątpliwość, który podmiot, zgodnie z przepisami podatkowymi, będzie mógł zrealizować prawo do odliczenia VAT w takim przypadku.

Korekta podstawy opodatkowania

W praktyce obrotu zdarzają się sytuacje, w których wystąpi konieczność korekty podstawy opodatkowania, np. na skutek udzielenia rabatu, bądź pomyłki w cenie lub ilości dostarczonego towaru. W związku z zaistnieniem takich okoliczności przed dniem wydzielenia, Spółka Dzielona będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej VAT. Następnie Spółka Dzielona otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, lecz dopiero po dniu wydzielenia.

Mogą jednak wystąpić sytuacje, w których z treści otrzymanego potwierdzenia odbioru faktury korygującej będzie wynikać, iż odbiór faktury korygującej przez kontrahenta nastąpił przed dniem wydzielenia, a samo potwierdzenie Spółka Dzielona otrzyma jeszcze przed upływem terminu na złożenie deklaracji VAT obejmującej okres rozliczeniowy zawierający dzień otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Zakładając, że korygowana sprzedaż jest związana z majątkiem wydzielanym, kto będzie miał prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego w przypadku otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Spółkę Dzieloną, z którego treści wynika, iż kontrahent otrzymał fakturę korygującą przed dniem wydzielenia, a otrzymanie takiego potwierdzenia nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy obejmujący dzień otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta?
2.  Zakładając, że korygowana sprzedaż jest związana z majątkiem wydzielanym, kto będzie obowiązany do dokonania korekty podstawy opodatkowania, jeśli potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta zostanie uzyskane po dniu wydzielenia i nie będą spełnione inne warunki, o których mowa w pytaniu nr 1?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W sytuacji, gdy z treści potwierdzenia odbioru faktury korygującej wynika, że kontrahent otrzymał fakturę korygującą przed dniem wydzielenia, a Spółka Dzielona uzyskała potwierdzenie odbioru faktury korygującej przed terminem na złożenie deklaracji podatkowej za okres obejmujący dzień otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta wówczas to Spółka Dzielona będzie dokonywać pomniejszenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego.

W przypadku, gdy zaistnieje konieczność zmiany podstawy opodatkowania (poprzez jej zmniejszenie lub zwiększenie), podmiot dokonujący takiej czynności jest obowiązany do wystawienia kontrahentowi faktury korygującej, zgodnie z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie faktur).

Podmiotem wystawiającym fakturę korygującą będzie Spółka Dzielona, ponieważ przed dniem wydzielenia powstała okoliczność zobowiązująca podatnika do dokonania korekty.

Uprawnienie do zmniejszenia podstawy opodatkowania podlega sukcesji prawnopodatkowej, na zasadach określonych w art. 93c Ordynacji podatkowej. Jednakże ustawa o VAT wprowadza dodatkowe warunki, których spełnienie jest konieczne do dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, aby móc zmniejszyć podstawę opodatkowania niezbędne jest otrzymanie przez podatnika od kontrahenta potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Jeżeli potwierdzenie odbioru faktury korygującej zostanie otrzymane przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy i z treści potwierdzenia będzie wynikać, że faktura korygująca została odebrana w tym okresie rozliczeniowym, wówczas można dokonać pomniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji za ten okres. Natomiast, jeśli termin na złożenie takiej deklaracji podatkowej minął, wówczas podatnik może zmniejszyć podstawę opodatkowania dopiero w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej.

Przekładając przepis na stan, którego dotyczy wniosek, jeżeli okoliczność uzasadniająca korektę nastąpi przed dniem wydzielenia, a potwierdzenie odbioru faktury korygującej Spółka Dzielona otrzyma przed upływem terminu na złożenie deklaracji podatkowej w rozliczeniu za okres kończący się przed dniem wydzielenia, wówczas istnieje możliwość ujęcia takiej korekty w rozliczeniach Spółki Dzielonej. Jednak aby było to możliwe konieczne jest ponadto, aby otrzymane potwierdzenie zaświadczało, że odbiór faktury korygującej przez kontrahenta nastąpił przed dniem wydzielenia. Fakt odbioru faktury korygującej przez kontrahenta przed dniem wydzielenia powinien wynikać z treści otrzymanego potwierdzenia odbioru korekty faktury.

Reasumując, jeśli kontrahent otrzymał fakturę korygującą przed dniem wydzielenia, a potwierdzenie odbioru tej faktury wpłynęło po dniu wydzielenia, lecz przed upływem terminu na złożenie deklaracji VAT za okres rozliczeniowy obejmujący okres przed dniem wydzielenia, wówczas prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania nie będzie podlegało sukcesji i będzie wykonane przez Spółkę Dzieloną, ponieważ Spółka Dzielona może uwzględnić korektę VAT w rozliczeniach za okres poprzedzający dzień wydzielenia.

Ad. 2

Jeśli odbiór faktury korygującej przez kontrahenta nastąpił po dniu wydzielenia, wówczas podmiotem uprawnionym do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego będzie Spółka Przejmująca. Spółka Przejmująca będzie miała prawo do obniżenia VAT należnego w przypadku, gdy potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta wpłynie po upływie terminu na złożenie deklaracji VAT za okres rozliczeniowy obejmujący okres bezpośrednio poprzedzający dzień wydzielenia.

Kluczowe dla określenia, który z podmiotów (Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca) jest uprawniony do pomniejszenia podstawy opodatkowania jest moment odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Umiejscowienie momentu odbioru faktury korygującej względem dnia wydzielenia decyduje, który z podmiotów będzie uprawniony do pomniejszenia podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy kontrahent otrzyma fakturę korygującą po dniu wydzielenia lub potwierdzenie odbioru faktury korygującej wpłynie do Spółki Dzielonej po upływie terminu na złożenie deklaracji VAT za okres rozliczeniowy obejmujący okres bezpośrednio poprzedzający dzień wydzielenia, wówczas Spółka Dzielona nie będzie miała możliwości ujęcia korekty w swoich rozliczeniach VAT. Wynika to z faktu, że prawo do obniżenia podatku VAT należnego powstanie w takim przypadku zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT już po dniu wydzielenia i będzie podlegało sukcesji prawnopodatkowej. Tym samym prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania i skorygowania VAT należnego powinno być realizowane w takim przypadku przez Spółkę Przejmującą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, iż zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest również uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528 - 550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h. spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Art. 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, iż spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego w zakresie faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania i podatek należny, ze względu na treść pytań oraz przedstawione przez Wnioskodawcę własne stanowisko w sprawie w ww. zakresie. Zatem przedmiotowa interpretacja rozstrzyga sprawę jedynie w ww. zakresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przepisie art. 19 ust. 1 ustawy, wprowadzona została ogólna zasada, zgodnie z którą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Podstawą opodatkowania – według art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. – jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, bowiem celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Jak wynika z art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33.

Art. 106 ust. 1 ustawy, w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2011 r., zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m. in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Ustawodawca przewidział w § 13 i § 14 rozporządzenia, procedury korygowania błędów w fakturach VAT określając przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku, w oparciu o § 13 ust. 4 rozporządzenia.

W myśl § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

W świetle § 13 ust. 6 rozporządzenia, przepisy § 5 ust. 6 i 7 i § 7 stosuje się odpowiednio do faktury korygującej, o której mowa w ust. 2.

Stosownie do § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Natomiast, w świetle § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących – § 14 ust. 4 rozporządzenia.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się m. in. w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Stąd kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie będzie spełniać powyższej przesłanki i stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka Dzielona jest przedsiębiorcą zajmującym się produkcją napojów alkoholowych. Planuje ona dokonać podziału przez wydzielenie, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Wydzieleniu podlegać będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa służąca dystrybucji produktów Spółki Dzielonej na terenie kraju. Zgodnie z planem podziału, Spółka Przejmująca ma przejąć składniki majątkowe związane z dotychczasową krajową działalnością dystrybucyjną Spółki Dzielonej. W związku z tym nastąpi sukcesja praw i obowiązków prawnopodatkowych związanych z magazynowaniem oraz dystrybucją na terenie kraju wyrobów akcyzowych (napojów alkoholowych) produkowanych zarówno w kraju, jak i za granicą.

Z wniosku wynika ponadto, iż w praktyce obrotu zdarzają się sytuacje, w których wystąpi konieczność korekty podstawy opodatkowania, np. na skutek udzielenia rabatu, bądź pomyłki w cenie lub ilości dostarczonego towaru. W związku z zaistnieniem takich okoliczności przed dniem wydzielenia, Spółka Dzielona będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej VAT. Następnie Spółka Dzielona otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, lecz dopiero po dniu wydzielenia. Mogą jednak wystąpić sytuacje, w których z treści otrzymanego potwierdzenia odbioru faktury korygującej będzie wynikać, iż odbiór faktury korygującej przez kontrahenta nastąpił przed dniem wydzielenia, a samo potwierdzenie Spółka Dzielona otrzyma jeszcze przed upływem terminu na złożenie deklaracji VAT obejmującej okres rozliczeniowy zawierający dzień otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w przypadku gdy kontrahent otrzymał fakturę korygującą przed dniem wydzielenia, a potwierdzenie odbioru tej faktury wpłynęło do Spółki Dzielonej po dniu wydzielenia, ale przed upływem terminu na złożenie deklaracji VAT za okres rozliczeniowy obejmujący okres przed dniem wydzielenia, wówczas uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego będzie Spółka Dzielona.

Natomiast w sytuacji, gdy kontrahent otrzymał fakturę korygującą po dniu wydzielenia, a potwierdzenie odbioru tej faktury wpłynęło do Spółki Dzielonej po upływie terminu na złożenie deklaracji VAT za okres rozliczeniowy bezpośrednio poprzedzający dzień wydzielenia, wówczas uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego będzie Spółka Przejmująca.

Wskazać ponadto należy, iż powołane przez Wnioskodawcę rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) obowiązywało do dnia 31 marca 2011 r.

Końcowo należy również dodać, że niniejsza interpretacja nie dotyczy oceny, czy wydzielona część majątku jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, kwestia ta stanowi element zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek dotyczący zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, która ze spółek, Dzielona czy Przejmująca, uprawniona będzie do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku gdy kontrahent otrzymał fakturę korygującą przed dniem wydzielenia, a otrzymanie potwierdzenia odbioru tej faktury przez Spółkę Dzieloną nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT bądź w przypadku gdy kontrahent otrzymał fakturę korygującą po dniu wydzielenia, a otrzymanie takiego potwierdzenia przez Spółkę Dzieloną nastąpiło po upływie terminu do złożenia deklaracji VAT.

Natomiast, pozostałe kwestie dotyczące zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach indywidualnych z dnia 19 lipca 2011 r., w zakresie:

*   ustalenia, czy Spółka Dzielona ma prawo odliczyć w całości podatek VAT naliczony związany z towarem lub usługą nabytą przed dniem wydzielenia w stosunku do których prawo do odliczenia powstało po dniu wydzielenia w przypadku, gdy nabyty towar lub usługa nie może być jednoznacznie przypisana do czynności związanych z działalnością dystrybucyjną, nr ILPP1/443-655/11-2/AW,
*   ustalenia, która ze spółek, Dzielona czy Przejmująca, zobowiązana będzie do rozliczenia podatku należnego, w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstanie przed dniem wydzielenia oraz po dniu wydzielenia, nr ILPP1/443-655/11-3/AW,
*   ustalenia, która ze spółek, Dzielona czy Przejmująca, uprawniona będzie do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy prawo do odliczenia powstanie przed dniem wydzielenia oraz po dniu wydzielenia, nr ILPP1/443-655/11-4/AW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.