Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.1015.2021.2.MS2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-07
Teza: Skoro zamierza Pani podjąć zespół konkretnych działań wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowanych na osiągnięcie maksymalnego zysku z tytułu sprzedaży nieruchomości, przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. Podejmowane działania mają na celu podniesienie wartości nieruchomości, co jest motywowane chęcią uzyskania wyższej ceny sprzedaży. Sprzedaż nieruchomości (działek) opisanych we wniosku świadczy o prowadzeniu w stosunku do tych nieruchomości działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W świetle powyższego stwierdzić należy, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 listopada 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 17 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 lutego 2022 r. (wpływ 3 lutego 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

1\. Pani K. P. (dalej jako: „OF” lub „Wnioskodawczyni”) jest polskim rezydentem podatkowym, nie posiada zarejestrowanej działalności gospodarczej w Polsce (i nigdy nie posiadała) oraz nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT (i nigdy nie była). Wnioskodawczyni nie posiada biura w którym prowadziłaby działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami ani środków trwałych związanych z taką działalnością, ani nie zatrudnia pracowników zajmujących się obsługą takiej działalności.

2\. Wnioskodawczyni jest właścicielem działek o nr ewidencyjnych 1, 2/20, 2/18, 2/21, 3/2, 4/32, 4/44, 5 z obrębu (\`(...)\`) położonej w (\`(...)\`), dzielnicy (\`(...)\`), dla których prowadzona jest księga wieczysta o numerze (\`(...)\`) (dalej jako: „Nieruchomość”). Działki stanowiące Nieruchomość dla której prowadzona jest księga wieczysta (\`(...)\`), mają łączną powierzchnię 81.782 m2. Na jednej z tych działek (5/44) Wnioskodawczyni posiada dom mieszkalny (w którym zamieszkuje) i zabudowania gospodarstwa rolnego.

3\. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię w części 610325/1641300 w drodze spadku w dniu 24 listopada 1973 roku, oraz w pozostałej części tj. 1030975/1641300 w drodze darowizny w dniu 29 maja 1991 roku od członka rodziny. Od około 1939 r. Nieruchomość była własnością rodziców Wnioskodawczyni i była używana na potrzeby prowadzenia produkcji rolnej. Od momentu nabycia jej przez Wnioskodawczynię, była ona użytkowana i nadal jest przez nią w celach rolniczych, a Wnioskodawczyni uzyskuje z tego tytułu dopłaty bezpośrednie wypłacane przez ARMiR. Wnioskodawczyni prowadzi działalność rolniczą polegającą na uprawie warzyw i zbóż. Działalność rolniczą Wnioskodawczyni prowadzi od około 1971 r. - najpierw wspomagała swoją matkę w prowadzeniu rodzinnego gospodarstwa (po śmierci ojca), a od około 1988 r. wraz z mężem przejęła faktycznie prowadzenie działalności gospodarczej po swojej matce.

4\. M.in. z racji wieku i pogarszającego się stanu zdrowia (swojego, jak i męża), Wnioskodawczyni zamierza w przyszłości stopniowo ograniczać rolnicze wykorzystywania wspomnianej Nieruchomości, aż do całkowitego zaprzestania tego użytkowania i wobec tego planuje jej sprzedaż. Uzyskane ze sprzedaży środki zostaną spożytkowane w celach prywatnych - w tym na zabezpieczenie finansowe rodziny na przyszłość.

5\. W ocenie Wnioskodawczyni znaczna powierzchnia ww. działek utrudnia ich korzystne zbycie. Ponadto dla obszaru na którym znajduje się Nieruchomość ma zostać wkrótce uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (MPZP - obecnie dla tego obszaru nie ma MPZP) przeznaczający Nieruchomość pod zabudowę, zaś obecny układ działek nie odpowiada spodziewanemu przeznaczeniu Nieruchomości. Jeśli Wnioskodawczyni dokonałaby podziału działek na mniejsze po uchwaleniu MPZP dla tego obszaru, musiałaby uiścić znaczące opłaty adiacenckie. Z powyższych względów przed uchwaleniem MPZP Wnioskodawczyni chce dokonać podziału Nieruchomości na działki o powierzchni kilku tysięcy metrów kwadratowych - by umożliwić sobie w przyszłości ich łatwiejszą sprzedaż. W tym zakresie Wnioskodawczyni już dokonała podziału jednej z ww. działek (2/6) – w efekcie czego powstały działki: 2/18 o powierzchni 3998 m2 (która ma zostać zbyta jako pierwsza) oraz 2/20 o powierzchni 4506,3 m2.

6\. Syn Wnioskodawczyni od wielu lat zajmuje się działalnością deweloperską/z zakresu wynajmu nieruchomości - w ramach prowadzonych spółek. W tym celu uczęszcza on na specjalistyczne szkolenia, prowadzi biuro dla celów tej działalności, posiada środki trwałe w tym zakresie używane, korzysta także ze wsparcia specjalistów w zakresie prowadzonej profesjonalnie działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać działkę 2/18 jednej z jego spółek (zwanej dalej Nabywcą lub Spółką). Spółka nabędzie działkę w celu wzniesienia na niej budynku mieszkalnego (ewentualnie z częścią usługową) i sprzedaży lokali mieszkalnych (ew. usługowych). Transakcja ta zostanie przeprowadzona najwcześniej za ok. 2-3 lata od chwili obecnej. Cena sprzedaży zostanie ustalona na warunkach rynkowych, aktualnych na dzień sprzedaży.

7\. Nie można wykluczyć, że w dalszej przyszłości (tzn. za ponad 4-5 lat od chwili obecnej) Wnioskodawczyni będzie sprzedawać dalsze działki wchodzące w skład Nieruchomości -nabywcą mogą być spółki syna Wnioskodawczyni lub inne podmioty, w zależności od przyszłych okoliczności. Wnioskodawczyni nie będzie podejmować w tym zakresie dalej idących działań związanych z tymi nieruchomościami i ich sprzedażą, niż te opisane w niniejszym wniosku.

8\. Przedmiotowa nieruchomość gruntowa stanowi według księgi wieczystej grunty orne i w dacie składania niniejszego wniosku nie jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (dalej: „MPZP”). Z informacji jakie uzyskała Wnioskodawczyni wynika, że w niedalekiej przyszłości nieruchomość zostanie objęta MPZP w którym to Nieruchomość będzie posiadała przeznaczenie do zabudowy (1 września 2021 r. nastąpiło pierwsze wyłożenie projektu MPZP do publicznego wglądu).

9\. W odniesieniu do Nieruchomości istniało lub istnieje szereg czynników, które negatywnie wpływały lub mogą wpływać na jej wartość - między innymi:

a) przez Nieruchomości przebiega naziemna / napowietrzna sieć elektroenergetyczna wysokiego napięcia, w taki sposób że uniemożliwiałaby zabudowę znacznej części Nieruchomości,

b) przez Nieruchomości przebiega podziemny gazociąg wykonany w przestarzałej technologii, w taki sposób że z uwagi na konieczność zachowania szerokich stref bezpieczeństwa wyłącza z zabudowy istotną część Nieruchomości - w projekcie MPZP w części dotyczącej Nieruchomości ze względu na ten gazociąg przewidziano strefę wolną od zabudowy o powierzchni ok. 4000 m2.

c) nieruchomość znajduje się w bezpośrednim sąsiedztwie cieku wodnego i jej część potencjalnie mogłaby być przeznaczona pod zbiorniki retencyjne wód opadowych lub jako teren zalewowy - zwłaszcza w związku z uzyskaną przez Wnioskodawczynię informacją, że sąsiedni teren którego dotyczył podobny problem został zaliczkowany przez dużego (\`(...)\`) dewelopera,

d) procedury związane z uchwaleniem MPZP były dla terenu na którym położona jest Nieruchomość prowadzone już od 2010 r., a plan do chwili obecnej nie został uchwalony, pierwsze wyłożenie planu miało miejsce 1 września 2021 r.

e) jeśli dla obszaru Nieruchomości zostanie sporządzony MPZP, a Wnioskodawczyni Nieruchomość w części lub całości sprzeda, to będzie zobowiązana uiścić rentę planistyczną.

10\. W odniesieniu do pkt 9a) powyżej Wnioskodawczyni toczyła spór prawny z zakładem energetycznym o skablowanie linii napowietrznej - tzn. umieszczenie jej pod ziemią. Spór ten Wnioskodawczyni wygrała i zakład jest zobowiązany przenieść linie napowietrzne pod ziemię.

11\. W związku z powyższymi niekorzystnymi czynnikami syn Wnioskodawczyni działając na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa przez matkę, podjął szereg działań zmierzających do wyeliminowania lub zneutralizowania ww. niekorzystnych czynników, poprzez rozpoczęcie działań zmierzających do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości i maksymalizacji szans na korzystne rozstrzygnięcie, które także miały za zadanie zwiększenie szans na korzystne dla Wnioskodawczyni regulacje statusu Nieruchomości w projektowanym MPZP, polegających na:

a) wystąpienie w lipcu 2020 r. do A. w sprawie możliwości przebudowy gazociągu przebiegającego przez Nieruchomość na działkach o nr 2/21 oraz 2/20, aby został on wykonany w nowszej technologii i tym samym by można było zmniejszyć strefy bezpieczeństwa (do 8 metrów szerokości z obecnych 15), przesunąć gazociąg bliżej skraju działki i zwiększyć powierzchnię Nieruchomości możliwą do wykorzystania - a tym samym by zneutralizować negatywny wpływ gazociągu na wartość Nieruchomości (analogiczne działania podjęli właściciele sąsiednich Nieruchomości, przez które również przebiega gazociąg),

b) wystąpienie w 2020 r. do spółki G. o wydanie warunków przyłączenia Nieruchomości do sieci elektroenergetycznej,

c) wystąpienie w styczniu 2020 r. do C. z wnioskiem o wydanie warunków przyłączenia Nieruchomości do sieci wodociągowej i kanalizacji, o wystąpienie do B. o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci gazowej,

d) wystąpienie do zarządcy sąsiadujących z Nieruchomością dróg publicznych w sprawie obsługi komunikacyjnej działek 2/6 i 3/2, o wystąpienie do D. w sprawie ewentualnego zrzutu wód opadowych do (\`(...)\`),

e) wystąpienie w sierpniu 2020 r. o wydanie warunków zabudowy dla działki 2/18 - wniosek wycofano w listopadzie 2020 r.,

f) złożenie uwag do projektowanego MPZP w dniu 6 października 2021 r.

12\. Wszystkie działania wymienione powyżej były podejmowane przez syna Wnioskodawczyni i na jego koszt - m.in. w związku z planami zakupu działki 2/18 przez jego spółkę - na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez matkę. Działania te były podejmowane przez syna samodzielnie, lub za pośrednictwem umocowanych architektów lub prawników.

13\. Ponadto w grudniu 2020 r. Wnioskodawczyni wyraziła zgodę na wykorzystanie uzyskanych przez siebie zapewnień w następstwie wystąpień wspomnianych wyżej (w tym gestorów mediów) przez spółkę syna, w celu wystąpienia o warunki zabudowy (WZ). W konsekwencji spółka syna wystąpiła o wydanie warunków zabudowy dla działki 2/18 - postępowanie w tej sprawie trwa od wielu miesięcy z uwagi na prace dotyczące MPZP. Z uwagi na żądania do uzupełnienia dokumentacji, zgłaszane przez organ zajmujący się tą sprawą, istnieje realne ryzyko, że wniosek o WZ złożony przez spółkę syna zostanie odrzucony z uwagi na niespełnienie warunków formalnych.

14\. Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań mających na celu ulepszenie przedmiotowej Nieruchomości tzn. nie wyrównywała Nieruchomości, nie dokonywała wycinki drzew/krzaków, nie doprowadzała do przedmiotowej nieruchomości mediów (nie uzbrajała nieruchomości), nie wybudowała ani drogi prowadzącej do Nieruchomości, jak i nie wybudowała drogi na Nieruchomości. Wyłożyła jedynie kostką brukową ok. 70 metrów drogi prowadzącej przez działkę 5 do jej gospodarstwa rolnego (położonego na działce 4/44) - w celu ułatwienia dojazdu do gospodarstwa i jego prowadzenia.

15\. Wnioskodawczyni nie korzystała również z usług agentów pośrednictwa nieruchomości w celu sprzedaży całości lub części przedmiotowej Nieruchomości - jak bowiem wskazano, sprzedaż będzie realizowana na rzecz Spółki, w której syn jest (lub dopiero będzie - może to być również nowa spółka) jednym ze wspólników. Co więcej, z tych względów w stosunku do przedmiotowej nieruchomości nie była prowadzona żadna działalność reklamowa mająca na celu sprzedaż całości lub części, czy wynajem (nie zamieszczono na nieruchomości żadnego ogłoszenia co do oferty sprzedaży, nie umieszczano ogłoszenia w Internecie, etc.).

16\. W przeszłości (przed 2010 r.) Wnioskodawczyni wyzbyła się własności dwóch nieruchomości wchodzących w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego (około 2 letnia odległość czasowa pomiędzy tymi sprzedażami). W przypadku obu tych sprzedaży Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych czynności zmierzających do przygotowania działek pod zabudowę, nie udzielała nabywcom pełnomocnictw do takich działań, nie prowadziła działań reklamowych związanych ze sprzedażą tych nieruchomości, a sprzedaż była podyktowana względami analogicznymi jak opisane w niniejszym wniosku. Później w 2010 r. Wnioskodawczyni została wywłaszczona z części gruntów prowadzonego gospodarstwa rolnego, na cele prowadzonej budowy trasy szybkiego ruchu (\`(...)\`). Nie było to planowane działanie ze strony Wnioskodawczyni i ze środków uzyskanych z odszkodowania za wywłaszczenie Wnioskodawczyni nabyła inną działkę w celu lokaty kapitału i po kilku latach (bez dokonywania żadnych czynności zmierzających do przygotowania jej pod zabudowę, czy działań reklamowych) sprzedała ją spółce, w której jej syn jest znaczącym udziałowcem - która to spółka wykorzystała ją w działalności deweloperskiej. Należy podkreślić, że w momencie planowanej sprzedaży działki 2/18 - tzn. 2023/2024 roku, od opisanej ostatniej sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego przez Wnioskodawczynię minie ponad 6 lat.

17\. Ponadto środki ze sprzedaży wspomnianych działek Wnioskodawczyni wykorzystała na zakup kilku mieszkań i lokali usługowych, z których dwa mieszkania pozostawiła w swoim majątku i prywatnie wynajmuje - opodatkowując dochody czerpane z tego tytułu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, pozyskując w ten sposób bieżące środki na utrzymanie rodziny, a pozostałe z nabytych mieszkań i wszystkie lokale usługowe przekazała darowizną synowi (przekazane synowi darowizną mieszkania i lokale usługowe nie były przez Wnioskodawczynię wynajmowane). Kupiła za te środki również inne działki - które przekazała w drodze darowizny synowi, a ponadto część uzyskanych ze sprzedaży działek środków pieniężnych przekazała w drodze darowizny synowi.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Wszystkie sytuacje opisane we wniosku dotyczą nieruchomości, które są obecnie i na dzień sprzedaży będą odrębną własnością Wnioskodawczyni. W szczególności własnością odrębną Wnioskodawczyni była działka 2/6. Została ona nabyta przez Wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia w 1973 r. (spadek) oraz w drodze darowizny w 1991 r. i została podzielona na działki o numerach 2/18 i 2/20 - będące obecnie przedmiotem odrębnej własności Wnioskodawczyni i będą one przedmiotem odrębnej własności Wnioskodawczyni w momencie ich sprzedaży.

Nieruchomości, których dotyczy wniosek nie są objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zatem Wnioskodawczyni nie mogła podejmować działań zmierzających do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego. Natomiast Wnioskodawczyni podejmowała działania zmierzające do ukształtowania przyszłego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w sposób dla niej korzystny - podejmując działania opisane m.in. w pkt 11 opisu zdarzenia przyszłego we wniosku i zgłaszała uwagi do projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - za pośrednictwem działającego w jej imieniu m.in. radcy prawnego - przy czym wszelkie faktyczne działania w tym zakresie podejmowane były przez jej syna (kontakty z prawnikami, pokrywanie związanych z tym kosztów, itp.).

Sprzedaż nieruchomości opisanych we wniosku będzie realizowana przez Wnioskodawczynię we własnym imieniu - będzie dotyczyć wyłącznie nieruchomości stanowiących jej odrębną własność - na których prowadziła gospodarstwo rolne, nabytych w drodze dziedziczenia / darowizny, a które z uwagi na terytorialny rozrost (\`(...)\`) stały się atrakcyjne dla nabywców zainteresowanych realizacją inwestycji deweloperskich. Z uwagi na postępujący wiek i związane z nim choroby, Wnioskodawczyni zamierza znacząco ograniczyć działalność rolniczą i stopniowo pozbywać się wspomnianych nieruchomości. Wnioskodawczyni nie posiada biura, środków trwałych, czy personelu – w szczególności takich, które byłyby związane z planowaną sprzedażą nieruchomości. W związku z planowanym zakupem nieruchomości, czynności dotyczące wspomnianych nieruchomości są podejmowane przez syna Wnioskodawczyni, który kontaktuje się z zewnętrznymi fachowcami - architektami czy prawnikami. Pierwsza sprzedaż części opisanej nieruchomości będzie miała miejsce za około 2-3 lata i zostanie zrealizowana na rzecz spółki, w której znaczącym udziałowcem będzie syn Wnioskodawczyni (prawdopodobnie będzie to E. Sp. z o.o. Sp.k.). Po niej mogą następować kolejne sprzedaże, ale nie będzie to wcześniej niż za 4-5 lat od chwili obecnej - w zależności od okoliczności (w tym powodzenia spółki syna w inwestycji na gruncie) przyszłe sprzedaże będą realizowane na rzecz spółek syna, lub na rzecz innych, zewnętrznych podmiotów.

15 stycznia 2020 r. podpisany został list intencyjny pomiędzy E. Sp. z o.o. Sp.k. (E.) - w której jednym ze wspólników jest syn Wnioskodawczyni, a Wnioskodawczynią. Na jego mocy Wnioskodawczyni zobowiązała się do końca 2023 r. nie oferować posiadanych nieruchomości innemu podmiotowi niż E. lub wskazane przez nią podmioty. W umowie E. zobowiązała się podejmować na własny koszt wszelkie czynności zmierzające do ustalenia statusu inwestycyjnego nieruchomości Wnioskodawczyni, a także konsekwencji podatkowych ich sprzedaży przez Wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni z kolei zobowiązała się do udzielenia wszelkich niezbędnych pełnomocnictw w tym zakresie. Ponadto list intencyjny wyraźnie wskazał, że cena ewentualnej przyszłej sprzedaży jakiejkolwiek nieruchomości przez Wnioskodawczynię dla E. będzie ustalona na poziomie rynkowym w oparciu o wycenę rzeczoznawcy. Jednocześnie Wnioskodawczyni wyraźnie odcięła się od jakiejkolwiek odpowiedzialności za powodzenie realizacji jakichkolwiek inwestycji na zakupionym w przyszłości od niego terenie przez E., jak również jakichkolwiek udziałów w zysku E. uzyskanego z inwestycji na takim terenie.

Z kolei 10 grudnia 2020 r. Wnioskodawczyni podpisała dokument zatytułowany „Wyrażenie zgody”, w którym udzieliła spółce E. zgody na wykorzystanie otrzymanych na dz. nr ew. 2/18, obr. (…) przy ul. (…) w (…) wstępnych zapewnień do wniosku o warunki zabudowy dla inwestycji: budowa budynku wielorodzinnego:

a) zapewnienie nt. możliwości przyłączenia do sieci ciepłowniczej (nr ew. obiektu (…)) z 7 sierpnia 2020 r. wydane przez F. S.A;

b) oświadczenie o warunkach przyłączenia do sieci gazowej obiektu budowlanego-znak (…) z 5 sierpnia 2020 r. wydanego przez B. Sp. z o.o.

c) informacji technicznej przyłączenia do sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej -znak (…) z 11 sierpnia 2020 r. wydane przez C. w (…);

d) pisma dot. możliwości zasilania mocą przyłączeniową - znak (…) z 31 lipca 2020 r. wydane przez G..

Na mocy ww. wyrażenia zgody, E. wykorzystała ww. dokumenty w złożonym przez siebie wniosku o określenie warunków zabudowy (opisany w pkt 13 opisu stanu faktycznego). Należy przy tym podkreślić, że do złożenia samego wniosku o wydanie warunków zabudowy nie potrzeba zgody właściciela, może o niego wystąpić dowolna osoba, niezależnie od tego czy jest właścicielem i czy posiada jakikolwiek tytuł prawny do danej nieruchomości.

Poza czynnościami opisanymi we wniosku i uszczegółowionymi w niniejszym piśmie, nabywca nie będzie dokonywał jakichkolwiek innych czynności w związku z udzieloną zgodą.

18 stycznia 2020 r. zostało przez Panią K. P. udzielone pełnomocnictwo dla J. P. (syna) do reprezentowania Wnioskodawczyni celem realizacji „Inwestycji” pt. (…)upoważniające do:

a) składania wszelkich wniosków mających na celu uzyskanie prawomocnych decyzji o warunkach zabudowy oraz pozwoleń na budowę przedmiotowych inwestycji,

b) składania wszelkich wniosków mających na celu uzyskanie warunków przyłączenia do sieci wodnokanalizacyjnej, ciepłowniczej, gazowej, elektroenergetycznej, telekomunikacyjnej i telewizyjnej Nieruchomości, na której będzie realizowana inwestycja oraz do składania wszelkich oświadczeń i podpisywania stosownych umów z dostawcami mediów,

c) wyrażania zgody na korzystanie z Nieruchomości przez przedsiębiorstwa dostarczające media do Nieruchomości celem dostarczania wszelkich mediów,

d) przepisywania wszystkich decyzji, umów i innych dokumentów związanych z planowaną budową Nieruchomości,

e) dokonywania wszelkich czynności mających na celu uzyskanie operatu wodnoprawnego i pozwolenia wodnoprawnego, a w związku z tym do składania wszelkich pism, wniosków, formularzy i oświadczeń,

f) dokonywania wszelkich czynności mających na celu odrolnienie Nieruchomości, a w związku z tym składania wniosków o zmianę przeznaczenia gruntu rolnego,

g) dokonywania wszelkich czynności mających na celu likwidację istniejących kolizji technicznych i infrastrukturalnych oraz naturalnych w tym przesadzenie lub usunięcie drzew i krzewów będących w kolizji z Inwestycją,

h) innych czynności będących niezbędnymi celem uzyskania pozwoleń na budowę obiektów kubaturowych oraz liniowych, a także właściwych zgłoszeń na budowę,

i) reprezentowania i zastępowania Wnioskodawcy przed właściwymi organami administracji państwowej i samorządowej w celu dokonania powyższych czynności, w tym do składania do urzędów administracji państwowej lub samorządowej wszelkich dokumentów, w szczególności map, wyrysów, wypisów, deklaracji, opinii, oświadczeń, postanowień i decyzji dotyczących Nieruchomości oraz do odbierania ich i udostępniania tych dokumentów do wglądu wszelkim osobom według uznania Pełnomocnika,

j) składania dokumentów, wniosków, udzielania wszelkich informacji, składania oświadczeń i wyjaśnień odbioru decyzji administracyjnych, potwierdzania wszelkich dokumentów za zgodność z oryginałem,

k) składania w powyższym zakresie wszelkich oświadczeń, innych wniosków, pism i podań dotyczących Nieruchomości, do otrzymywania, odbioru i kwitowania dokumentów, korespondencji (zwykłej lub poleconej), w tym z (…) S.A. i innych doręczycieli oraz dokonywania wszelkich czynności jakie okażą się potrzebne lub konieczne.

Należy podkreślić, że szeroki zakres pełnomocnictwa był spowodowany okolicznościami opisanymi już we wniosku (pkt 9) - tzn. zwłaszcza koniecznością ochrony przed niekorzystnymi zmianami w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz zakupem sąsiadującej nieruchomości przez dużego dewelopera. W związku z tymi okolicznościami niezbędne było zadbanie o zachowanie wartości nieruchomości Wnioskodawczyni, zaś faktyczna realizacja inwestycji na nieruchomości miała być realizowana przez jedną ze spółek jej syna - po przeniesieniu własności tej nieruchomości. Treść tego pełnomocnictwa należy odczytywać także łącznie z listem intencyjnym podpisanym 15 stycznia 2020 r. – o którym mowa powyżej, gdyż pełnomocnictwo to zostało udzielone w celu realizacji tego listu intencyjnego oraz w celu ochrony praw Wnioskodawczyni jako właściciela ww. nieruchomości.

Ponownie należy zauważyć, że intencją Wnioskodawczyni nigdy nie było i nie jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o posiadany majątek. Wszelkie opisane czynności dotyczące nieruchomości podejmowane przez Wnioskodawczynię były realizowane jako obrona interesów właściciela przed w szczególności niekorzystnymi zmianami w lokalnym prawie. To syn Wnioskodawczyni prowadzi działalność deweloperską i on potencjalnie wykorzysta ten majątek po jego nabyciu. Wnioskodawczyni z kolei w związku z postępującym wiekiem i pogarszającym się zdrowiem - co uniemożliwia kontynuowanie prowadzenia gospodarstwa rolnego w dotychczasowym rozmiarze, chce stopniowo pozbyć się tego majątku i uzyskać środki pieniężne dla potrzeb własnych oraz rodziny.

### Pytania

1\. Czy przychód uzyskany ze sprzedaży w 2023 lub 2024 roku wydzielonej działki 2/18 (niezabudowanej) której właścicielem jest Wnioskodawczyni na rzecz Nabywcy stanowić będzie przychód zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT), czy też potencjalnie będzie to przychód z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy przychody realizowane w przyszłości ze sprzedaży dalszych części Nieruchomości (niezabudowanych) - realizowane w 2-3 letnich odstępach czasowych (pierwszy ok. 2025/2026 roku) stanowić będą przychód zaliczony do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

### Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni przychód uzyskany ze sprzedaży wydzielonej działki 2/18, której właścicielem jest Wnioskodawca na rzecz Nabywcy stanowić będzie potencjalny przychód zaliczany do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm., dalej również jako: „ustawa o PIT”) - nie będzie to przychód z działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawczyni przychód uzyskany ze sprzedaży przez Wnioskodawcę kolejnych działek wydzielonych z Nieruchomości opisanej w treści sanu faktycznego, również stanowić będzie przychód zaliczany do potencjalnie do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przychód z działalności gospodarczej.

W opisanych okolicznościach nie sposób bowiem uznać, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i sprzedaż działek odziedziczonych (uzyskanych w darowiźnie) wykorzystywanych wcześniej w działalności rolniczej, można uznać za przejaw działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie wykazuje bowiem żadnej z przesłanek niezbędnych do wystąpienia działalności gospodarczej - nie nabyła Nieruchomości celem odsprzedaży, nie wykazuje niezbędnego zorganizowania działalności, ani jej ciągłości, jej działania dotyczące nieruchomości nie mają charakteru zarobkowego (a jedynie zaspokojenie potrzeb prywatnych i rodziny). Opisane we wniosku działania są wyłącznie przejawem zarządu majątkiem prywatnym przez Wnioskodawczynię, a nie działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Odrębnym źródłem przychodu, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na czterech przesłankach:

1\. zarobkowym celu działalności,

2\. wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany,

3\. wykonywaniu działalności w sposób ciągły,

4\. prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Przy czym należy podkreślić, że dla możliwości przyjęcia że dana czynność / dane czynności są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, wymienione przesłanki muszą być spełnione łącznie.

„Spełnienie jednakowoż tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) nie pozwala przyjąć, że przychody ze sprzedaży nieruchomości uzyskane w 2006 r. można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f..” (Tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14)

O zarobkowym charakterze można mówić w sytuacji gdy działalność jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być przy tym prowadzona w ten sposób i ukierunkowana tak, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Zaznaczyć przy tym należy, że brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie będą miały natomiast działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Należy zatem wskazać, że samo osiągnięcie przysporzenia majątkowego nie będzie oznaczało że dana działalność ma charakter zarobkowy, jeżeli sprzedaż będzie nakierowana na zaspokojenie potrzeb własnych oraz będzie wykonywana w ramach zwykłego zarządu majątkiem własnym.

Jak wskazano w wyroku NSA z 5 marca 2019 r. (II FSK 829/17) do takich zachowań należy zaliczyć także lokowanie wolnych środków: „(\`(...)\`) do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości.”

Zdaniem Wnioskodawczyni tak właśnie jest w jej przypadku. Wnioskodawczyni jest posiadaczem Nieruchomości nabytej nieodpłatnie od członków najbliższej rodziny przed wielu laty - którą przez lata wykorzystywała do działalności rolniczej. Z uwagi na wiek, pogarszający się stan zdrowia (choroby przewlekłe - zarówno swoje jak i małżonka) i wiążącą się z tym utratę sił niezbędnych do kontynuacji działalności rolniczej, OF postanowiła posiadaną nieruchomość sprzedać, a pozyskane pieniądze wykorzystać w przyszłości na cele prywatne związane z konsumpcją i zapewnieniem bytu rodzinie. Tym samym oczywiste jest, że Wnioskodawca zamierza jedynie dokonać rozporządzenia własnym majątkiem, a nie czynić z tego typu działań źródła zarobkowania.

„(\`(...)\`) brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. ” (Tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2015 r., II FSK 855/14)

Samo spieniężenie majątku nie może być uznawane za działanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni posiadając działki nabyte już wcześniej nie zamierza prowadzić obrotu nieruchomościami i sprzedawać na cele budowlane, takie zachowanie mogłoby mieć charakter zarobkowy. W opisywanym zdarzeniu przyszłym mowa jest jednak jedynie o sprzedaży majątku posiadanego już przez Wnioskodawcę, a który wszedł w jego posiadanie w drodze spadku i darowizny. „Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. (\`(...)\`) Zdaniem Sądu, przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego. Właściciel, który nie może sprzedać całości, będzie sukcesywnie sprzedawać części swojego majątku. W tego rodzaju sytuacjach należałoby mówić, że działania podatnika polegające na sukcesywnej sprzedaży swojego majątku mają w istocie rzeczy charakter okazjonalny, incydentalny, a nie stały. Cecha stałości nie wynika bowiem z samej liczby zbywanych przedmiotów, ale ciągłego dokonywania określonych czynności. Jeżeli zatem jest z góry określona liczba sprzedawanych przedmiotów, to przebieg procesu ich wyzbywania się z osobistego majątku podatnika zależy od możliwości ich sprzedaży, a nie jest wynikiem planowego charakteru działań i woli ich realizacji w sposób ciągły. Działania te ustaną bowiem wraz ze zbyciem ostatniej rzeczy przeznaczonej do sprzedaży. (Tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2019 r., II FSK 829/17)

O niegospodarczym wykorzystywaniu majątku przez Wnioskodawczynię świadczy również to, że nabywane przez siebie mieszkania i lokale usługowe - za środki uzyskane ze spieniężenia majątku, bez rozpoczęcia uzyskiwania z nich przychodów, przekazywała darowizną synowi - celem zapewnienia sukcesji majątku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie z internetową wersją Słownika Języka Polskiego „zorganizowany” to taki, który potrafi dobrze zaplanować i zorganizować swoje życie», «odznaczający się dobrą organizacją (\`(...)\`).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując przymiot „zorganizowania”, nie wystarczy jednak odpowiedzieć na pytanie czy Wnioskodawczyni planuje dokonać sprzedaży działki, planowanie dotyczy bowiem wielu aspektów życia, w tym także osobistych spraw majątkowych. W analizowanej sytuacji Wnioskodawczyni nie podejmuje działań organizacyjnych które mogłyby świadczyć o wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości, w tym nie zarejestrowała działalności gospodarczej, nie zatrudnia żadnego personelu, nie angażuje wyposażenia technicznego które angażują podmioty zajmujące się obrotem nieruchomościami (np. nie posiada biura, wyposażenia biurowego, nie wykorzystuje komputera w związku ze sprzedażą nieruchomości), a ponadto nie realizowała żadnych istotnych działań związanych ze sprzedawanymi nieruchomościami - nie ulepszyła nieruchomości np. poprzez jej wyrównanie, dokonanie wycinki drzew/krzaków, wybudowanie drogi prowadzącej do nieruchomości lub na nieruchomości - wyłożenie kostką ok. 70 metrów drogi zostało dokonane wyłącznie w celu łatwiejszego dojazdu do jej domu i gospodarstwa rolnego.

Sam fakt wystąpienia Wnioskodawczyni o ustalenie warunków technicznych do przyłączenia mediów nie może świadczyć o przypisaniu działaniom cechy zorganizowania, a przez to uznania że w przypadku sprzedaży nieruchomości będzie ona dokonana w ramach działalności gospodarczej.

„(\`(...)\`) spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy ani podział działki na mniejsze, ani wydzielenie drogi, jak również uzyskanie służebności przejazdu (drogi koniecznej), a dalej zlecenie czynności związanych ze sprzedażą wyodrębnionych działek pośrednikowi, a nawet wystąpienie do operatorów poszczególnych mediów o wskazanie warunków przyłączenia działek do poszczególnych sieci.” (Tak: Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 4 kwietnia 2019 r., IIFSK 1100/17)

Świadczy o tym także okoliczność, iż wystąpienie o wydanie warunków technicznych, poza tym że w niektórych przypadkach wiąże się z długim czasem oczekiwania, nie wymaga angażowania znacznych środków, a to właśnie zaangażowanie kapitału należy również uznać za dodatkowy aspekt zorganizowania działalności gospodarczej.

„(\`(...)\`) wnioskodawca nie podejmował kompleksu działań charakteryzujących profesjonalistę działającego na rynku obrotu nieruchomościami, bo przykładowo nie podejmował i nie zamierza podejmować działań mających na celu uzbrojenie gruntu, ogrodzenie działek, wyposażenie je w media, nie utwardzał drogi, a dopiero podjęcie takich działań wymagałoby zaangażowania większych środków, czasu, organizacji. Podjęte przez skarżącego działania były stosunkowo proste, nie wymagały nadzwyczajnej wiedzy, umiejętności w zakresie oceny ryzyka, nie angażowały większych środków finansowych Po piąte, nawet wystąpienie o warunki zabudowy związane było z konkretną ofertą od konkretnego, potencjalnego nabywcy wszystkich działek, który chciał mieć pewność, że będzie mógł na nabytej nieruchomości realizować planowaną przez siebie inwestycję.” (Tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w dniu 6 listopada 2019 r. I SA/Łd 416/19)

Nade wszystko wszystkie czynności podejmowane w odniesieniu do Nieruchomości opisane w stanie faktycznym były realizowane w ramach normalnego zarządu nieruchomością prywatną i wyeliminowania elementów negatywnie wpływających na jej wartość. W tym celu Wnioskodawczyni podjęła spór z zakładem energetycznym dotyczący linii napowietrznej przechodzącej przez Nieruchomość, a także wystąpiła o przebudowę gazociągu przebiegającego przez Nieruchomość. Sieci różnego rodzaju zakładów (energetycznych, przesyłu gazu, itp.) przebiegające przez prywatne nieruchomości rolnicze budowane były często za czasów poprzedniego ustroju gospodarczego lub krótko po jego zmianie, z pogwałceniem prawa własności - w tym uprawnienia do słusznego odszkodowania. Lokalizacja takich sieci często ignorowała interes właścicieli nieruchomości. Rosnąca świadomość społeczna i stanowcze reakcje sądów co do tego rodzaju nieaprobowanych prawnie działań spowodowały, że wielu właścicieli nieruchomości podejmuje spory z gestorami sieci w celu wyeliminowania wpływu wcześniejszych nagannych praktyk. Wyrazem tego rodzaju tendencji są również opisane działania Wnioskodawczyni - które mają na celu ochronę prawa własności i jego wartości.

Opisane umiejscowienie gazociągu i sieci elektroenergetycznej powoduje de facto swoiste ograniczenie w korzystaniu z prawa własności przez Wnioskodawczynię, nie powinien zatem dziwić fakt że skoro pojawiły się takie możliwości Wnioskodawczyni postanowiła te ograniczenia zmniejszyć. Tego typu działanie wydaje się normalnym zachowaniem właściciela względem swojej nieruchomości. Ochrona posiadania oraz możliwości korzystania z nieruchomości nie są czynnościami jakie należy przypisywać li tylko podmiotom działającym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, są to bowiem czynności które mieszczą się w ramach normalnych czynności podejmowanych przez właściciela, również tego działającego wyłącznie jako osoba prywatna. Zresztą jak wskazano - o przebudowę gazociągu występowali również inni właściciele działek sąsiadujących z Nieruchomością - co potwierdza, że Wnioskodawczyni działała tylko w celu ochrony wartości swojej Nieruchomości.

Analogiczna motywacja spowodowała, że wystąpiono do D. o warunki odprowadzenia wód opadowych do (\`(...)\`), a potem wystąpiono z wnioskiem o decyzję o warunkach zabudowy. Działanie to zostało podjęte w ślad po tym, gdy uzyskano informację, że duży deweloper nabył sąsiednią nieruchomość. Jako że obie znajdują się w rejonie potencjalnie zalewowym, istniało ryzyko że jeśli wspomniany deweloper uzyska korzystne dla siebie warunki dotyczące zagospodarowania wód opadowych, to na Nieruchomości Wnioskodawczyni zostanie wyznaczony teren pod zbiorniki retencyjne - co znacząco ograniczy swobodę korzystania z tej nieruchomości i obniży jej wartość. Identyczna była motywacja Wnioskodawczyni w odniesieniu do zgłoszenia uwag do wyłożonego projektu MPZP - uwagi te miały na celu ochronę wartości Nieruchomości.

To samo dotyczyło uzgodnienia warunków przyłączenia Nieruchomości do sieci i obsługi komunikacyjnej Nieruchomości. Gdyby Wnioskodawczyni nie podjęła zawczasu działań ustalających zasady przyłączenia, a takie zasady uzyskałby właściciel sąsiedniej działki, to doprowadzenie mediów do Nieruchomości byłoby utrudnione i mogłoby być uzależnione od odpowiednich zgód ze strony właściciela sąsiedniej nieruchomości i wymagać poniesienia na jego rzecz określonych opłat. Skoro działania Wnioskodawczyni były wyrazem ochrony prawa własności jej przysługującego - to należy je uznać za zwykły zarząd majątkiem prywatnym, a nie przejaw jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Zresztą finalnie Wnioskodawczyni nie uzyskała decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości - co tylko potwierdza, że nie działała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która opiera się na profesjonalnym działaniu w celu uzyskania określonego efektu, którego osiągnąć się jej nie udało.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że wszystkie działania podjęte przez Wnioskodawczynię w odniesieniu do Nieruchomości były realizowane faktycznie przez jej syna i na jego koszt, działającego na podstawie uzyskanego pełnomocnictwa i w związku z zamiarem zakupu działki 2/18 przez prowadzoną przez niego spółkę. Zatem to nie Wnioskodawczyni prowadziła w tym zakresie jakiekolwiek działania - a podmiot który zamierza od niej nabyć część Nieruchomości.

Poprzez udzielenie pełnomocnictwa należy rozumieć oświadczenie woli mocodawcy upoważniające osobę której pełnomocnictwo jest udzielane, do działania w imieniu mocodawcy. Konsekwentnie, jeżeli pełnomocnik działa w imieniu mocodawcy to jego działaniu należy przypisać tożsamy charakter co działaniom mocodawcy. Jednocześnie oczywistym i logicznym wydaje się, że nawet w przypadku udzielenia przez mocodawcę pełnomocnictwa osobie prowadzącej działalność gospodarczą polegającą na zakupywaniu nieruchomości, a następnie wznoszeniu na nich budynków przeznaczonych na sprzedaż lub wynajem, mocodawcy nie można przypisać cech które świadczyłyby o wykonywaniu przez mocodawcę działalności gospodarczej. Stwierdzenia odmienne zdaniem Wnioskodawczyni kłóciłyby się z samą naturą pełnomocnictwa wynikającą z przepisów prawa cywilnego.

Analogicznie jest w przypadku Wnioskodawczyni, skoro ogół cech towarzyszących planowanej transakcji wskazuje że nie działa ona w ramach działalności gospodarczej o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, to nawet w przypadku udzielenia pełnomocnictwa sposób postrzegania transakcji i jej kwalifikacja nie mogą ulec zmianie. Opisane stanowisko na gruncie przedstawionego stanu faktycznego jest tym bardziej słuszne z uwagi na fakt że pełnomocnikiem został ustanowiony syn Wnioskodawczyni, a wiec osoba z kręgu najbliższej rodziny. Wybór na pełnomocnika syna, a nie podmiotu / agencji zawodowo zajmujących się wsparciem w zakresie przygotowania nieruchomości do sprzedaży, tym bardziej świadczy o tym że transakcji tej nie można przypisać cech działalności gospodarczej.

„Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, to w tym wypadku podkreślić należy, że stanowisko organu w kwestii uznania skarżącą za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, oparte jest w głównej mierze na okolicznościach dotyczących istotnych, z tego punktu widzenia, aspektów działania kupującego - dewelopera. Mając to na względzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że sam fakt udzielenia mu przez skarżącą pełnomocnictwa, stanowi więc wystarczającą podstawę do przypisania działań i właściwości przyszłego nabywcy bezpośrednio skarżącej. Tego rodzaju stanowisko jest jednak nieuprawnione, albowiem oceniając czy skarżąca prowadzi działalność gospodarczą należy odnieść się wyłącznie do jej indywidualnych cech oraz uwarunkowań prowadzonej aktywności, w kontekście takich znamion prowadzenia działalności gospodarczej, jak działanie w celach zarobkowych na własny rachunek, w sposób który będzie się charakteryzował odpowiednim stopień zorganizowania oraz ciągłości. W tym aspekcie pozbawione podstaw jest przypisywanie skarżącej tych cech prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, które organ stwierdził u potencjalnego wiąż nabywcy nieruchomości, tylko w oparciu o stosunek prawny pełnomocnictwa, a zwłaszcza jego formalny i teoretyczny aspekt, wywodzony z przepisów k.c.” (Tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w dniu 16 lutego 2021 r., I SA/Rz 37/21)

OF nie korzystała również z usług agentów pośrednictwa nieruchomości w celu sprzedaży całości lub części przedmiotowej Nieruchomości - planowana sprzedaż będzie realizowana na rzecz Spółki, w której syn Wnioskodawczyni jest jednym ze wspólników. Wnioskodawczyni nie podejmowała zatem żadnych działań reklamowych mających na celu dotarcie z ofertą do szerszego grona osób oraz uzyskanie możliwie najwyższej ceny, a takie właśnie działania są uznawane również przez Dyrektora KIS, za świadczące o profesjonalnym charakterze działalności - choć sądy administracyjne często sprzeciwiają się takiej interpretacji.

„Po szóste, poszukiwanie nabywcy nieruchomości poprzez zamieszczenie zwykłych ogłoszeń na portalu ogłoszeniowym nie jest działaniem wyróżniającym podmioty prowadzące gospodarczą. Zwykłe ogłoszenia to nie reklama, która charakteryzuje profesjonalistów na rynku obrotu nieruchomościami.” (Tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w dniu 6 listopada 2019 r. I SA/Łd 416/19)

„Wnioskodawca do sprzedaży planuje wyłącznie wykorzystać zwykłe formy ogłoszenia na popularnych portalach ogłoszeniowych - bez aktywnych działań marketingowych. (\`(...)\`) Wnioskodawca nie podejmował takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Nie sposób bowiem uznać, że w realiach analizowanej sprawy działania podejmowane przez Wnioskodawcę pozwalają na zakwalifikowanie sprzedaży Nieruchomości do kategorii przychodu z działalności gospodarczej. Zatem działania Wnioskodawcy należy wpisać w zarząd majątkiem prywatnym i są wystarczające do uznania, że planowana sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości nie będzie nosiła przymiotów działalności gospodarczej.” (Tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 14 lipca 2021 r., 0112-KDIL2-1.4011.392.2021.5.MKA)

Kolejno należy odnieść się do samego faktu dokonania podziału działek, który również nie jest zdaniem Wnioskodawczyni czynnikiem decydującym o dokonaniu sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a mieści się zdecydowanie w ramach czynności zarządu majątkiem prywatnym. Stanowisko to było potwierdzane wielokrotnie zarówno w treści interpretacji indywidualnych jak i przez sądy administracyjne.

„(\`(...)\`) planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż działek powstałych po podziale działki nr V i działki H nie będzie mieć związku z działalnością gospodarczą i nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zatem przychód ze sprzedaży tych działek nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie będzie stanowić przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.” (Tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 29 lipca 2021 r., 0113-KDIPT2-2.4011.442.2021.2.SR)

„(\`(...)\`) organ nie wykazał, by działania podatników istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności - a nadto - że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, z operacji tych uczynili sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania.” (Tak: Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14)

Ugruntowana linia orzecznicza wskazuje, że w przypadku gdy całokształt okoliczności nie wskazuje na dokonywanie sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, sprzedaż nawet dużej liczby działek może być uznana za działanie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, tak np. Dyrektor KIS w sprawie w której wnioskodawca zamierzał dokonać podziału na 44 działki i kolejno dokonywać ich sprzedaży w okresie 20 lat: „(\`(...)\`) sprzedaż wyodrębnionych 44 działek planowana jest w okresie 20 lat. (\`(...)\`) okoliczności opisane we wniosku nie wskazują, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż udziałów w wydzielonych 44 działkach nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast całokształt okoliczności, a w szczególności zakres, stopień zaangażowania, i cel działania Wnioskodawcy wskazuje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. ” (Tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 19 lipca 2021 r., 0113-KDIPT2-2.4011.467.2021.1.KK)

Powyższy pogląd dotyczący możliwości przypisania charakteru zarządu majątkiem prywatnym czynności podziału działek przed ich zbyciem wydaje się właściwy również na gruncie logiki. Grono nabywców zainteresowanych zakupem działki o dużej powierzchni (zapewne głównie ze względów finansowych) jest dużo mniejsze niż grono osób zainteresowanych nabyciem działki o powierzchni mniejszej. Tym samym każdy właściciel nieruchomości zamierzając uzyskać za swój majątek jak najwyższą cenę, rozważy możliwość podziału działki jeżeli czynność ta ma prowadzić do uzyskania lepszej ceny. „ (\`(...)\`) nie każdy nabywca jest zainteresowany kupnem działki o powierzchni 1 ha. Ponieważ Wnioskodawca w przyszłości zamierza sprzedawać części Działki, w tym celu było konieczne wydzielenie działek ewidencyjnych o mniejszej powierzchni, wydzielenie działki na dojazd oraz uzyskanie dla wydzielonych działek decyzji o warunkach zabudowy. Takie działania zwiększą bowiem szanse sprzedaży nieruchomości i pozwolą uzyskać wyższą cenę. (\`(...)\`) Okoliczności opisane we wniosku nie wskazują, że planowana sprzedaż działek wydzielonych z działki nr nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej, określone w art. 5apkt 6 ustawy (\`(...)\`) ” (Tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 19 lipca 2021 r, 0113-KDIPT2-2.4011.487.2021.1.ACZ)

Znamienne jest, że Wnioskodawczyni zamierza sprzedać działkę na rzecz spółki swego syna dopiero za kilka lat i rozważa późniejsze sprzedaże w znacznych odstępach czasowych - co wskazuje na sporadyczne działania, motywowane spieniężeniem majątku i zapewnieniem środków finansowych dla rodziny, a nie zamiarem prowadzenia działalności.

Dotychczasowe, sporadyczne transakcje dotyczące zbywania nieruchomości przez Wnioskodawczynię również potwierdzają, że nie można jej uznać za prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - skoro sprowadzały się one w głównej mierze do sprzedaży pojedynczych działek, w kilkuletnich odstępach czasowych, wchodzących wcześniej w skład odziedziczonego / otrzymanego w darowiźnie gospodarstwa rolnego. W jednym zaledwie przypadku sprzedała nieruchomość nabytą wcześniej - ze środków z odszkodowania za wywłaszczenia, i sprzedaż miała miejsce po blisko 6 latach od nabycia. Nie sposób uznać że był to przejaw prowadzonej działalności gospodarczej - skoro środki na zakup pochodziły z wywłaszczenia, a sprzedaż zakupionej nieruchomości nastąpiła wiele lat po jej nabyciu.

W analizowanej sytuacji jednoznaczne jest, że to syn Wnioskodawczyni, za pośrednictwem prowadzonych przez siebie spółek prowadzi działalność w zakresie obrotu nieruchomościami / deweloperską - Wnioskodawczyni nie chce zajmować się tego rodzaju aktywnością i odcina się od niej poprzez sprzedaż części Nieruchomości synowi - w ramach zarządu prywatnym majątkiem Wnioskodawczyni.

W konsekwencji nie sposób uznać, aby Wnioskodawczyni zbywając działkę 2/18, albo inne działki powstałe z podziału Nieruchomości prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Czynności te nie będą podejmowane w sposób zorganizowany, nie sposób przypisać im cechy ciągłości, będą one sporadyczne. Nie można również uznać, że działa ona w celach zarobkowych - skoro uzyskiwane środki przeznaczy na prywatne potrzeby swoje i rodziny.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2019 r. (II FSK 829/17), czy z 7 lutego 2017 r. (II FSK 4025/14): „Brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą.”

Wszelkie podejmowane przez Wnioskodawczynię czynności dotyczące Nieruchomości ograniczały się wyłącznie do czynności wchodzących w zakres zwykłego zarządu majątkiem odziedziczonym / otrzymanym w darowiźnie - stąd nie można uznać że uzyskane ze sprzedaży Nieruchomości przychody będą przychodami z działalności gospodarczej, gdyż Wnioskodawczyni takowej nie prowadzi.

Stanowisko zgodne z przedstawionym powyżej zajął Dyrektor KIS w licznych interpretacjach wydawanych w stanie faktycznym zbieżnym z rozpatrywanym w niniejszym wniosku, w szczególności:

· z 29 lipca 2021 r.,0113-KDIPT2-2.4011.442.2021.2.SR,

· z 19 lipca 2021 r., 0113-KDIPT2-2.4011.467.2021.1.KK,

· z 19 lipca 2021 r., 0113-KDIPT2-2.4011.487.2021.1.ACZ,

· z 14 lipca 2021 r., 0112-KDIL2-1.4011.392.2021.5.MKA,

Uzupełnienie stanowiska Wnioskodawczyni w związku z doprecyzowaniem opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni będzie wyzbywać się prywatnego majątku, nabytego w ramach dziedziczenia / darowizny, w oparciu o który prowadziła i prowadzi działalność rolniczą. Wnioskodawczyni nie ma zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. To jej syn za pośrednictwem prowadzonych przez siebie spółek prowadzi działalność deweloperską i należy wyraźnie oddzielić działalność syna, od działalności Wnioskodawczyni.

Wszelkie działania dotyczące nieruchomości będących przedmiotem wniosku podejmowane były przez Wnioskodawczynię w celu ochrony jej prawa własności i jego wartości. W szczególności działania dotyczące wpływu na przyszłe ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy postrzegać jako zwykłe wykonywanie prawa własności przez prawowitego właściciela. Dodatkowo zaś w niniejszym przypadku należy podkreślić, że wszelkie tego rodzaju działania były podejmowane przez syna Wnioskodawczyni i w gruncie rzeczy w jego interesie. Działanie przez niego w imieniu Wnioskodawczyni było niezbędne, skoro nie nabył jeszcze nieruchomości, ale podejmował on wszelkie opisane czynności dotyczące statusu inwestycyjnego nieruchomości dla własnej potrzeby, a w szczególności dla potrzeb wspomnianej już wyżej spółki E.. To syn Wnioskodawczyni za pośrednictwem swoich spółek zamierza wykorzystywać gospodarczo analizowaną nieruchomość i w związku z tym zamiarem realizował wszystkie działania dotyczące gruntu, opisane we wniosku oraz w powyższym uzupełnieniu.

14 stycznia 2022 r. Dyrektor KIS wydał interpretację 0112-KDIL3.4012.413.2021.2.MC dotyczącą tych samych nieruchomości - ale w zakresie podatku od towarów i usług (VAT). Uznał on w niej, że Wnioskodawczyni będzie prowadziła działalność gospodarczą na gruncie przepisów o podatku VAT w przypadku sprzedaży nieruchomości w sposób opisany we wniosku. Należy podkreślić, że nie można automatycznie powielać tego rozstrzygnięcia na grunt podatku dochodowego od osób fizycznych. Definicja działalności gospodarczej w ustawie o podatku VAT i na gruncie ustawy o PIT są różne. W szczególności definicja na gruncie ustawy o PIT wymaga, by działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany i ciągły. Nie sposób uznać, że w opisanych okolicznościach Wnioskodawczyni może być uznana za prowadzącą działalność w sposób zorganizowany - skoro nie zajmuje się na co dzień tą działalnością, skoro nie posiada żadnych środków trwałych, czy placówki do prowadzenia tej działalności, skoro nie nabyła nieruchomości w celu sprzedaży, nie nabyła ich w komercyjnych transakcjach.

Nie można również uznać, że działalność będzie prowadzona w sposób ciągły, skoro planuje jedną sprzedaż za 2-3 lata, a kolejne jeśli w ogóle nastąpią, będą realizowane w znacznych odstępach czasowych. Wnioskodawczyni jest już w takim wieku, że najrozsądniejszym rozwiązaniem jest dla niej wysprzedawać prywatny majątek służący prowadzeniu gospodarstwa rolnego - w związku z utratą sił i problemami zdrowotnymi.

Należy także podkreślić, że w wydanej interpretacji w zakresie VAT Dyrektor KIS skupił się na pełnomocnictwie udzielonym synowi wnioskodawczyni oraz zgodzie wyrażonej przez Wnioskodawczynię dla spółki E.. Stanowisko to należy uznać jednak za błędne, gdyż pełnomocnictwo było tu tylko narzędziem niezbędnym, by przyszły nabywca mógł podjąć działania potrzebne mu do gospodarczego wykorzystania nieruchomości po planowanym zakupie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1) odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

2) zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Natomiast, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie działalności gospodarczej i pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1\. Jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu.

2\. Wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter.

3\. Prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji. Zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w związku z art. 5a pkt 6) a art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 379/14, z 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 1423/14, z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 773/13 i inne).

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza, że związane z działalnością prawa i obowiązki dotyczą osoby fizycznej, która ją prowadzi; podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Po 919/14: „Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.”

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

W celu właściwego zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – skutków działań podjętych przez Panią do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań poprzedzających zbycie działek, o których mowa we wniosku.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani właścicielem działek o nr ewidencyjnych 1, 2/20, 2/18, 2/21, 3/2, 4/32, 4/44, 5 nabytych w części w drodze spadku w dniu 24 listopada 1973 r. oraz w pozostałej części w drodze darowizny w dniu 29 maja 1991 r. od członka rodziny. Zamierza Pani w przyszłości stopniowo ograniczać rolnicze wykorzystywanie wspomnianej Nieruchomości, aż do całkowitego zaprzestania tego użytkowania i wobec tego planuje jej sprzedaż. Uzyskane ze sprzedaży środki zostaną spożytkowane w celach prywatnych - w tym na zabezpieczenie finansowe rodziny na przyszłość. Dla przedmiotowych działek wkrótce ma zostać uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przeznaczający Nieruchomość pod zabudowę. Przed uchwaleniem MPZP chce Pani dokonać podziału Nieruchomości na działki o powierzchni kilku tysięcy metrów kwadratowych - by umożliwić sobie w przyszłości ich łatwiejszą sprzedaż. W tym zakresie dokonała już Pani podziału jednej z ww. działek (2/6) – w efekcie czego powstały działki: 2/18 o powierzchni 3998 m2 (która ma zostać zbyta jako pierwsza) oraz 2/20 o powierzchni 4506,3 m2. Zamierza Pani sprzedać działkę 2/18 jednej ze spółek syna (zwanej dalej Nabywcą lub Spółką). Spółka nabędzie działkę w celu wzniesienia na niej budynku mieszkalnego (ewentualnie z częścią usługową) i sprzedaży lokali mieszkalnych (ew. usługowych). Transakcja ta zostanie przeprowadzona najwcześniej za ok. 2-3 lata od chwili obecnej. Nie można wykluczyć, że w dalszej przyszłości (tzn. za ponad 4-5 lat od chwili obecnej) będzie Pani sprzedawać dalsze działki wchodzące w skład Nieruchomości - nabywcą mogą być spółki Pani syna lub inne podmioty, w zależności od przyszłych okoliczności. W odniesieniu do Nieruchomości istniało lub istnieje szereg czynników, które negatywnie wpływały lub mogą wpływać na jej wartość. W związku z tym, Pani syn działając na podstawie udzielonego mu przez Panią pełnomocnictwa, podjął szereg działań zmierzających do wyeliminowania lub zneutralizowania ww. niekorzystnych czynników, poprzez rozpoczęcie działań zmierzających do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości i maksymalizacji szans na korzystne rozstrzygnięcie, które także miały za zadanie zwiększenie szans na korzystne dla Pani regulacje statusu Nieruchomości w projektowanym MPZP. W przeszłości (przed 2010 r.) wyzbyła się Pani własności dwóch nieruchomości wchodzących w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego (około 2 letnia odległość czasowa pomiędzy tymi sprzedażami). Później w 2010 r. Wnioskodawczyni została wywłaszczona z części gruntów prowadzonego gospodarstwa rolnego, na cele prowadzonej budowy trasy szybkiego ruchu (\`(...)\`). Nie było to planowane działanie z Pani strony i ze środków uzyskanych z odszkodowania za wywłaszczenie nabyła Pani inną działkę w celu lokaty kapitału i po kilku latach (bez dokonywania żadnych czynności zmierzających do przygotowania jej pod zabudowę, czy działań reklamowych) sprzedała ją spółce, w której jej syn jest znaczącym udziałowcem - która to spółka wykorzystała ją w działalności deweloperskiej. Środki ze sprzedaży wspomnianych działek wykorzystała Pani na zakup kilku mieszkań i lokali usługowych, z których dwa mieszkania pozostawiła w swoim majątku i prywatnie wynajmuje, pozyskując w ten sposób bieżące środki na utrzymanie rodziny, a pozostałe z nabytych mieszkań i wszystkie lokale usługowe przekazała darowizną synowi. Kupiła Pani za te środki również inne działki - które przekazała w drodze darowizny synowi, a ponadto część uzyskanych ze sprzedaży działek środków pieniężnych przekazała Pani w drodze darowizny synowi.

Fakt, że działania, których podjął się pełnomocnik, nie są podejmowane bezpośrednio przez Panią, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na Pani sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w Pani sferze prawnej (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotowe nieruchomości stanowiące nadal Pani własność.

Działając poprzez pełnomocnika podejmie Pani zorganizowane i ciągłe działania związane z przygotowaniem sprzedaży nieruchomości (działki). Działania te nie są działaniami incydentalnymi i sporadycznymi, lecz powtarzalnymi i nakierowanymi na osiągnięcie określonego dochodu. Z całokształtu przedstawionego zespołu konkretnych prowadzonych przez Panią działań wynika, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Z opisu sprawy nie wynika, aby działania te miały służyć zaspokojeniu Pani własnych potrzeb. Świadczy o tym fakt, że czynności podjęte w celu przygotowania działek do sprzedaży wymagają od Pani udzielenia pełnomocnictwa podmiotowi, który dokona tych czynności. Jednakże dokonując sprzedaży działek bez wątpienia będzie działała Pani we własnym imieniu, a podejmowane czynności będą rodziły bezpośrednio dla Pani określone prawa i obowiązki. Tym samym Pani działania związane ze sprzedażą działek nie będą różniły się od działań, które wykonują podmioty zajmujące się obrotem nieruchomościami w sposób profesjonalny w ramach prowadzonych działalności gospodarczych.

Skoro zamierza Pani podjąć zespół konkretnych działań wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowanych na osiągnięcie maksymalnego zysku z tytułu sprzedaży nieruchomości, przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. Podejmowane działania mają na celu podniesienie wartości nieruchomości, co jest motywowane chęcią uzyskania wyższej ceny sprzedaży.

Sprzedaż nieruchomości (działek) opisanych we wniosku świadczy o prowadzeniu w stosunku do tych nieruchomości działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W świetle powyższego stwierdzić należy, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym.

W ww. przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży działek winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).