Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.508.2024.2.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-27
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego - cele mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; mieszkanie-zakup mieszkania; przychód; Szwajcaria; zbycie-odpłatne zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1

**Interpretacja indywidualna –** **stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do:

\- wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na zakup lokalu mieszkalnego w \`(...)\`. – jest prawidłowe,

\- wydatkowania własnych oszczędności przez dniem odpłatnego zbycia na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w \`(...)\`. – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

28 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 28 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, uzupełniony załącznikami (data wpływu 28 czerwca 2024 r.). Następnie uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 16 września 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: Pan (\`(...)\`)

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: Pani (\`(...)\`).

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca będący stroną postępowania oraz Wnioskodawca niebędący stroną podstępowania (dalej jako: „Wnioskodawcy”) są rezydentami podatkowymi Konfederacji Szwajcarskiej.

Wnioskodawcy w czerwcu 2021 r. byli stroną umowy dożywocia, w ramach której w zamian za zapewnienie opieki rodzicom Wnioskodawcy będącego stroną postępowania nabyli nieruchomość położoną w ….. W kwietniu 2023 r. Wnioskodawcy zawarli umowę ustanawiającą służebność osobistą na rzecz jednego rodzica Wnioskodawcy będącego stroną postępowania. Służebność osobistą ustanowiono w mieszkaniu Wnioskodawców.

W lipcu 2023 r. Wnioskodawcy sprzedali nieruchomość nabytą w drodze umowy dożywocia, uzyskując przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Wnioskodawcy otrzymali zapłatę w trzech transzach:

· kwiecień 2023 r. - zaliczka;

· lipiec 2023 r. - wkład własny nabywców;

· lipiec 2023 r. - pozostała część ceny, która została sfinansowana kredytem.

Tutaj należy podkreślić, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach rozporządzania majątkiem prywatnym. Wnioskodawcy nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Jednocześnie w lutym 2023 r. Wnioskodawcy zawarli umowę deweloperską na zakup innej nieruchomości położonej w …. Zapłata z tytułu zakupu nowej nieruchomości nastąpiła przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze umowy dożywocia. Jednakże prawo własności nowej nieruchomości przeszło na Wnioskodawców w listopadzie 2023 r. (już po zbyciu nieruchomości nabytej w drodze umowy dożywocia). Zapłata za nową nieruchomość nastąpiła w dwóch transzach:

· luty 2023 r. - pierwsza transza;

· kwiecień 2023 r. - druga transza.

Wnioskodawcy wskazują, że …., w którym są położone obie nieruchomości, jest ich rodzinnym miastem, z którym nadal posiadają powiązania rodzinne. Nowa nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawców w trakcie pobytów w ….. Na ten moment Wnioskodawcy nie planują wynajmu nowej nieruchomości. Jednocześnie Wnioskodawcy zaznaczają, że ich stałym miejscem zamieszkania jest Szwajcaria. Wnioskodawca będący stroną postępowania wykonuje pracę zarobkową na terenie Szwajcarii, a jego małżonka (Wnioskodawca niebędący stroną postępowania) przebywa na terenie Szwajcarii, ale ma zarejestrowaną działalność gospodarczą na terytorium …, w ramach której wykonuje doraźnie drobne usługi. Ponadto Wnioskodawcy planują zakup nieruchomości mieszkalnej położonej w Szwajcarii, w której w przyszłości zamieszkają. Niemniej jednak nie można wykluczyć, że w początkowym okresie nieruchomość ta będzie przedmiotem wynajmu tymczasowego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca nadmienia, że między Nim a Jego żoną istnieje wspólność majątkowa małżeńska. Nabycie nieruchomości w ramach umowy dożywocia nastąpiło do majątku wspólnego małżonków. W ramach umowy dożywocia nabyli prawo własności do nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym. Wnioskodawca planuje cały uzyskany przychód wydatkować na własne cele mieszkaniowe do końca 2026 r. Ostateczna decyzja co do przeznaczenia tych środków nie zapadła, ale Wnioskodawca wraz z żoną planują zakup nieruchomości w Szwajcarii, w której w przyszłości zamieszkają. Poza tym w 2023 r. nabyli lokal mieszkalny w …., w którym zamieszkują w trakcie wizyt w …. Zapłata za lokal mieszkalny nastąpiła w dwóch transzach - w lutym 2023 r. oraz w kwietniu 2023 r. Zapłaty za lokal mieszkalny dokonano z oszczędności Wnioskodawców. Prawo własności nowego lokalu przeszło na Wnioskodawców w listopadzie 2023 r.

Lokal mieszkalny, który został zakupiony w 2023 r. stanowi odrębną nieruchomość Wnioskodawca wraz z małżonką posiada pełne prawo własności.

Wnioskodawca wraz z małżonką w zakupionym mieszkaniu realizują własne cele mieszkaniowe w trakcie pobytów w ….. Jak wskazywano we wniosku, …. jest miastem, z którym Wnioskodawcy posiadają powiązania rodzinne. Zakupiony w 2023 r. lokal mieszkalny jest przez nich wykorzystywany do realizacji własnych celów mieszkaniowych właśnie w trakcie takich wizyt. Zakupiony lokal mieszkalny już jest wykorzystywany w trakcie wizyt w ….

Wnioskodawcy planują zakupić nieruchomość przed końcem 2026 r. Zakup zostanie sfinansowany ze środków pozyskanych ze sprzedaży mieszkania, która miała miejsce w 2023 r. Na zakup nieruchomości w Szwajcarii Wnioskodawca planuje przeznaczyć co najmniej 2 200 000 zł.

Wnioskodawca razem z żoną planują nabyć wyłączne prawo własności do lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca razem z żoną będą wyłącznymi właścicielami lokalu.

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że Jego stałym miejscem zamieszkania jest Szwajcaria. Niemniej jednak jedno miejsce zamieszkania nie stoi na przeszkodzie realizacji własnych celów mieszkaniowych w dwóch nieruchomościach, które są położone w różnych krajach. Jak wskazano w złożonym wniosku, Wnioskodawca wraz z żoną na co dzień mieszkają w Szwajcarii, jednakże … jest ich miastem rodzinnym, co wiąże się z częstymi wizytami w tym mieście. Mieszkanie położone w …. już jest wykorzystywane przez Wnioskodawców w trakcie wizyt w …. Natomiast nieruchomość, która zostanie zakupiona w Szwajcarii również będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę i Jego małżonkę. Żadna z zakupionych nieruchomości nie będzie przeznaczona wyłącznie dla jednego z Wnioskodawców.

Z kolei lokal, który zostanie zakupiony w Szwajcarii będzie zamieszkany niezwłocznie po dokonaniu zakupu i poniesieniu niezbędnych nakładów (np. remont, wykończenie).

Mieszkanie w … aktualnie nie jest wynajmowane i na ten moment Wnioskodawca nie planuje zawierania takich umów - choć nie wyklucza tego w przyszłości. W związku z tym, Wnioskodawca nie może jednoznacznie wskazać charakteru umów najmu. Jednakże mając na uwadze, że mieszkanie w pierwszej kolejności ma być wykorzystywane bezpośrednio przez Wnioskodawców, to bardziej prawdopodobny jest najem krótkoterminowy, a przychody z tego tytułu zapewne byłyby rozliczane jako przychody z najmu prywatnego.

Wnioskodawca wraz z żoną posiada jeszcze jeden lokal mieszkalny w …. (poza tym, który jest przedmiotem wniosku). We wspomnianym lokalu ustanowiono służebność osobistą na rzecz mamy Wnioskodawcy. Poza tym lokal jest okazjonalnie zamieszkiwany również przez teściową Wnioskodawcy (nieodpłatnie).

Pytania
-------

1\. Czy dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226; dalej ustawa o PIT), jeśli prawo własności nowej nieruchomości przeszło na Wnioskodawców już po uzyskaniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, ale płatność za nową nieruchomość uregulowano przed uzyskaniem tegoż przychodu?

2\. Czy dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości może skorzystać ze zwolnienia z PIT, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, jeśli Wnioskodawcy zakupią nieruchomość mieszkalną na własne cele mieszkaniowe na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej?

Stanowisko Państwa w sprawie
----------------------------

Ad 1

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że są uprawnieni do zastosowania ulgi mieszkaniowej w odniesieniu do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem nabycie nowej nieruchomości miało na celu realizację własnych celów mieszkaniowych w trakcie pobytów w ….. Ponadto zostały spełnione pozostałe warunki, tj. nabycie prawa własności nieruchomości miało miejsce z zachowaniem 3 letniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Ad 2

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że zakup nieruchomości mieszkalnej na terenie Szwajcarii upoważnia ich do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, bowiem spełniają warunki wynikające z przepisów prawa. Po pierwsze, UPO Polska-Szwajcaria przewiduje wymianę informacji podatkowych pomiędzy organami obu państw. Ponadto Wnioskodawcy w zakupionej nieruchomości mieszkalnej planują realizować własne cele mieszkaniowe (pomimo jej czasowego wynajmu). Dodatkowo zakup nieruchomości będzie miał miejsce przed dniem 31 grudnia 2026 r.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, źródłami przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zaś zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o PIT, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ustawy o PIT, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określony zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Mając na uwadze treść powyższych regulacji, Wnioskodawcy wskazują, że odpłatne zbycie nieruchomości w 2023 r. prowadziło do powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem między datą jej nabycia a datą jej zbycia upłynął okres krótszy niż 5 lat. Podstawą opodatkowania jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania tego przychodu. Tak ustalony dochód należy opodatkować 19% stawką podatku.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

*   wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego udziału lub części,
*   wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
*   wydatki na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (lub udziału w takim prawie),
*   wydatki na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (lub udziału w takim prawie),
*   wydatki na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym z rozpoczętą budową,
*   wydatki na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
*   wydatki na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego.

Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że wszystkie wymienione powyżej nieruchomości muszą być położone w UE, w państwie należącym do EOG lub Konfederacji Szwajcarskiej.

Ponadto w art. 21 ust. 25a ustawy o PIT wskazano, że wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeśli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Na podstawie art. 21 ust. 25-25a ustawy o PIT, Wnioskodawcy wskazują, że dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości może skorzystać ze zwolnienia z PIT, jeśli osiągnięty przychód zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wydatki wymienione w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c) uznaje się za wydatki na własne cele mieszkaniowe, jeśli prawo własności do rzeczy lub praw przeszło na podatnika w terminie 3 lat, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawców należy zauważyć, że sprzedaż nieruchomości miała miejsce w lipcu 2023 r., a prawo własności nowej nieruchomości Wnioskodawcy nabyli już w listopadzie 2023 r., więc termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy bez wątpienia został dochowany.

Z kolei odnosząc się do środków, które wydatkowano na nabycie nowej nieruchomości należy mieć na uwadze aktualne stanowiska sądów administracyjnych.

WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 589/16, wskazał: „(\`(...)\`) wydatki na cele mieszkaniowe nie muszą być ponoszone z tych samych fizycznie środków (nominałów), które podatnik uzyskał od nabywcy nieruchomości.”

Natomiast w wyroku NSA z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 589/16, czytamy: „(\`(...)\`) z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe).”

Z kolei NSA w wyroku z dnia 26 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3390/18, podkreślił: „Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można jednoznacznie stwierdzić, że nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem winny być dokonane po sprzedaży lokalu mieszkalnego. Ponadto, interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przyjęta przez organ podatkowy w sposób niczym nieuzasadniony utrudnia skorzystanie podatnikowi ze zwolnienia opisanego w tym przepisie.”

Odnosząc się do powyższych regulacji i stanowisk sądów administracyjnych, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że są uprawnieni do zastosowania ulgi mieszkaniowej w odniesieniu do środków wydatkowanych na zakup nowej nieruchomości. Należy bowiem zauważyć, że prawo własności nowej nieruchomości przeszło na Wnioskodawców po uzyskaniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, ale przed upływem 3 letniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Jednocześnie należy zauważyć, że sądy administracyjne podkreślały, że przepisy ustawy o PIT nie warunkują prawa do zastosowania ulgi mieszkaniowej od chronologii wydarzeń. Tym samym, w ocenie Wnioskodawców, zapłata ceny za nową nieruchomość mogła mieć miejsce również przed podpisaniem umowy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze umowy dożywocia. Ponadto sądy podkreślały, że do zapłaty za nieruchomość nie muszą być wydatkowane te same środki, które podatnik uzyskał ze sprzedaży nieruchomości.

Powyższe okoliczności, w ocenie Wnioskodawców, potwierdzają możliwość zastosowania ulgi mieszkaniowej w odniesieniu do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Jak wynika z art. 21 ust. 27 ustawy o PIT, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe. Podstawą zastosowania zwolnienia w odniesieniu do dochodu wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe na nieruchomości położone za granicą są zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z krajem, w którym jest położona nieruchomość.

W analizowanym stanie faktycznym należy odnieść się do Konwencji z dnia 2 września 1991 r. zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. 1993.22.92 z dnia 1993.03.23; dalej: UPO Polska-Szwajcaria).

W art. 25a ust. 1 UPO Polska-Szwajcaria wskazano, że właściwe władze Umawiających się Państw będą wymieniały takie informacje, które mogą mieć istotne znaczenie dla stosowania postanowień niniejszej Konwencji albo dla wykonywania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa Umawiających się Państw dotyczącego podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, nakładanych przez Umawiające się Państwa lub ich jednostki terytorialne albo organy lokalne w zakresie, w jakim opodatkowanie to nie jest sprzeczne z niniejszą Konwencją. Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami Artykułów 1 i 2.

Na podstawie powyższego przepisu należy stwierdzić, że Polska i Konfederacja Szwajcarska są uprawnione do wymiany informacji podatkowych, co umożliwi polskim organom podatkowym weryfikację czy dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości został faktycznie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe.

Jednocześnie Wnioskodawcy wskazują, że nieruchomość mieszkalna, która zostanie zakupiona w Szwajcarii również będzie spełniać warunki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131. Przede wszystkim jej zakup nastąpi przed dniem 31 grudnia 2026 r., a ponadto Wnioskodawcy docelowo w niej zamieszkają. Należy podkreślić, że tymczasowy wynajem nieruchomości na własne cele mieszkaniowe nie pozbawia Wnioskodawców prawa do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Powyższe było potwierdzane przez organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja indywidualna z dnia 10 lutego 2023 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.1027.2022.1.KR, w której Dyrektor KIS wskazał: „Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przeznaczenie przez Pana środków pieniężnych z dokonanego w kwietniu 2019 r. odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej (działki) na zakup w maju 2019 r. własnego mieszkania, a więc w terminie określonym przepisami prawa, w którym realizował i realizować będzie Pan własne cele mieszkaniowe (jak Pan sam wskazuje we wniosku - zamieszkiwał/zamieszkiwać będzie Pan w nim), mimo jego wcześniejszego wynajmowania ze względu na Pana sytuację osobistą, można uznać za wydatkowanie ich na własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uprawnia Pana do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Czasowe wynajmowanie mieszkania nie pozbawia Pana prawa do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, w sytuacji gdy zakupiony lokal mieszkalny docelowo będzie służyć zaspokojeniu Pana potrzeb mieszkaniowych. Zatem, przychód uzyskany ze sprzedaży w 2019 r. nieruchomości gruntowej (działki), przeznaczony w całości na zakup mieszkania, zakupionego na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych, jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma Pan obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej (działki). Przychód ze sprzedaży nieruchomości gruntowej (działki) przeznaczył Pan na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup mieszkania z zamiarem zamieszkiwania w nim.”

Podobne stanowisko prezentuje NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14, wskazując: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie w nich realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia. Zgodzić się jednak należy z Sądem I instancji, że dla uznania spełnienia warunków skorzystania z ulgi nie jest wystarczająca sama deklaracja podatnika, że poprzez wskazane zakupy realizuje swój cel mieszkaniowy. Ustawodawca nie odniósł bowiem skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od werbalnej deklaracji takiego zamiaru w chwili nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe.”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy wskazują, że wydatkowanie dochodu na nabycie nieruchomości w Konfederacji Szwajcarskiej pozwala na skorzystanie z ulgi mieszkaniowej, bowiem zostaną spełnione warunki wynikające z przepisów prawa. Po pierwsze na podstawie UPO Polska-Szwajcaria, organy mogą wymieniać się informacjami podatkowymi. Po drugie nieruchomość mieszkalna pomimo czasowego wynajmu ostatecznie będzie przeznaczona do realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawców.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Według art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że jesteście Państwo osobami fizycznymi posiadającymi stałe miejsce zamieszkania w Szwajcarii. W … posiadacie powiązania rodzinne. Wykonuje Pan pracę zarobkową na terenie Szwajcarii, a Pana małżonka przebywa na terenie Szwajcarii, ale ma zarejestrowaną działalność gospodarczą na terytorium …, w ramach której wykonuje doraźnie drobne usługi. W 2023 r. sprzedaliście Państwo nieruchomość położoną w …, nabytą w drodze umowy dożywocia w czerwcu 2021 r. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach rozporządzania majątkiem prywatnym. Nie prowadzą Państwo działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 4a omawianej ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zatem zastosowanie mają przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92; dalej: „Konwencja polsko-szwajcarska”), zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 20 kwietnia 2010 r.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Konwencji polsko-szwajcarskiej:

Dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochody z eksploatacji gospodarstwa rolnego i leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 6 ust. 2 ww. Konwencji:

Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego, dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki, barki oraz samoloty nie stanowią majątku nieruchomego.

W świetle art. 13 ust. 1 ww. Konwencji:

Zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Użycie w ww. Konwencji sformułowania „mogą być opodatkowane” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie.

Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko-szwajcarskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Szwajcarii podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują pojęcia „nabycie nieruchomości”, nie wskazują, czy ma to być nabycie odpłatne czy nieodpłatne. Nie określają również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci nabycia własności.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Jak wynika z przywołanego przepisu, przez umowę o dożywocie właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, nabywca zaś zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, pomoc i pielęgnację. Umowa o dożywocie jest zatem umową zobowiązującą i wzajemną. Nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań, jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on zarówno dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi, jak i zbyć tę nieruchomość osobie trzeciej. Na skutek zawarcia umowy dożywocia dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości już w dacie zawarcia umowy. Z dniem podpisania aktu notarialnego dochodzi do nabycia nieruchomości.

Reguła ogólna wyrażona w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podaje, że opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli zostało dokonane w ciągu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie.

Biorąc pod uwagę powyższe, nienastępująca w ramach działalności gospodarczej sprzedaż w 2023 r. nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia (tj. w czerwcu 2021 r. w drodze umowy dożywocia), stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy, ponieważ została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z – w przedmiotowej sprawie – art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy:

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa majątkowego), jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Przy czym, stosownie do treści art. 21 ust. 27 ww. ustawy:

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że:

Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Celem takim może być zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, wydatek poniesiony na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zatem, przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu.

Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy: wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest bowiem, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Oznacza to, że w momencie poniesienia wydatku celem podatnika powinno być dążenie, aby w tej nowej nieruchomości (lokalu) zamieszkać. Wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie nieruchomości (mieszkania) w znaczeniu przedmiotowym.

Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości/lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W przypadku nabycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie powinien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości. Nieruchomość, która nie jest zamieszkała przez podatnika, nie jest wykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują ją lub zamieszkiwać będą inne niż podatnik osoby), nie jest nieruchomością, której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem nieruchomości (lokalu mieszkalnego) na cele mieszkalne jedynie w sytuacji, gdy nabył tą nieruchomość (lokal mieszkalny) w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub w najbliższym czasie będzie realizował w niej/nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez jakiś czas lokal będzie wynajmowany.

Co istotne, nie jest więc przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie nieruchomości mieszkalnej (lokalu mieszkalnego) innemu podmiotowi – i to zarówno przed realizacją własnego celu mieszkaniowego, jak i już po tym fakcie. Innymi słowy, nie ma znaczenia kolejność wykonywanych działań. Ważne jest jedynie to, że nieruchomość (lokal mieszkalny) została nabyta z zamiarem realizacji własnego celu mieszkaniowego – czy to od razu po jej nabyciu, czy też w czasie późniejszym.

Pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem, wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Utwierdza to w przekonaniu, że istotny jest zamiar nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, który powinien prowadzić do zamieszkania w nabytej nieruchomości.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego poprzez przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na wskazane w tej ustawie cele mieszkaniowe, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1. Niemniej jednak, aby podatnik mógł wywodzić prawo do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, a tym samym z niego skorzystać, to musi bezwzględnie spełnić wynikające z tego przepisu warunki.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w lipcu 2023 r. sprzedaliście nieruchomość nabytą w drodze umowy dożywocia, uzyskując przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zapłatę otrzymali Państwo w trzech transzach:

· kwiecień 2023 r. - zaliczka;

· lipiec 2023 r. - wkład własny nabywców;

· lipiec 2023 r. - pozostała część ceny, która została sfinansowana kredytem.

Planujecie Państwo cały uzyskany przychód wydatkować na własne cele mieszkaniowe do końca 2026 r. Ostateczna decyzja co do przeznaczenia tych środków nie zapadła, ale wraz z żoną planuje Pan zakup nieruchomości w Szwajcarii, w której w przyszłości zamieszkacie. Zakup zostanie sfinansowany ze środków pozyskanych ze sprzedaży mieszkania, która miała miejsce w 2023 r. Na zakup nieruchomości w Szwajcarii planujecie przeznaczyć co najmniej 2 200 000 zł. Planują Państwo nabyć wyłączne prawo własności do lokalu mieszkalnego. Lokal, który zostanie zakupiony w Szwajcarii będzie zamieszkany niezwłocznie po dokonaniu zakupu i poniesieniu niezbędnych nakładów (np. remont, wykończenie). Niemniej jednak nie można wykluczyć, że w początkowym okresie nieruchomość ta będzie przedmiotem wynajmu tymczasowego.

Zgodnie z cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione m.in. na nabycie budynku mieszkalnego/lokalu mieszkalnego położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Nadmienić przy tym należy, że w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z artykułem X Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. oraz Protokołu, sporządzonego w Bernie dnia 2 września 1991 r., z dnia 20 kwietnia 2010 r. (Dz. U. z 2011 Nr 255, poz. 1533):

Do Konwencji dodaje się Artykuł 25 a - Wymiana informacji

„1. Właściwe władze Umawiających się Państw będą wymieniały takie informacje, które mogą mieć istotne znaczenie dla stosowania postanowień niniejszej Konwencji albo dla wykonywania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa Umawiających się Państw dotyczącego podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, nakładanych przez Umawiające się Państwa lub ich jednostki terytorialne albo organy lokalne w zakresie, w jakim opodatkowanie to nie jest sprzeczne z niniejszą Konwencją. Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami Artykułów 1 i 2.

2\. Wszelkie informacje uzyskane przez Umawiające się Państwo zgodnie z ustępem 1 niniejszego artykułu będą stanowiły tajemnicę na takiej samej zasadzie, jak informacje uzyskane zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym tego Państwa i będą mogły być ujawnione jedynie osobom lub organom (w tym sądom i organom administracyjnym) zajmującym się wymiarem lub poborem, egzekucją lub ściganiem albo rozpatrywaniem odwołań w zakresie podatków objętych ustępem 1 niniejszego artykułu, lub sprawowaniem nad nimi nadzoru. Takie osoby lub organy będą wykorzystywać informacje wyłącznie w takich celach. Mogą one ujawniać te informacje w jawnym postępowaniu sądowym lub w postanowieniach sądowych. Niezależnie od powyższego, informacje uzyskane przez Umawiające się Państwo mogą być wykorzystywane dla innych celów, jeżeli zgodnie z prawem obydwu Państw, informacje te mogą być wykorzystane w tych innych celach i właściwy organ Państwa udzielającego informacji wyraził na to zgodę.

3\. Postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie mogą być w żadnym przypadku interpretowane jako zobowiązujące Umawiające się Państwo do:

a) stosowania środków administracyjnych, które są sprzeczne z ustawodawstwem lub praktyką administracyjną tego lub drugiego Umawiającego się Państwa;

b) udzielania informacji, których uzyskanie nie byłoby możliwe na podstawie własnego ustawodawstwa albo w ramach normalnej praktyki administracyjnej tego lub drugiego Umawiającego się Państwa;

c) udzielania informacji, które ujawniłyby tajemnicę handlową, gospodarczą, przemysłową, kupiecką lub zawodową albo działalność handlową lub informacji, których udzielanie byłoby sprzeczne z porządkiem publicznym (ordre public).

4\. Jeżeli Umawiające się Państwo występuje o informację zgodnie z niniejszym artykułem, drugie Umawiające się Państwo użyje środków służących zbieraniu informacji aby ją uzyskać nawet jeżeli to drugie Państwo nie potrzebuje tej informacji dla własnych celów podatkowych. Wymóg, o którym mowa w zdaniu poprzednim podlega ograniczeniom, o których mowa w ustępie 3 niniejszego artykułu, lecz w żadnym przypadku takie ograniczenia nie mogą być rozumiane jako zezwalające Umawiającemu się Państwu na odmowę dostarczenia informacji jedynie dlatego, że nie ma ono wewnętrznego interesu w odniesieniu do takiej informacji.

5\. Postanowienia ustępu 3 niniejszego artykułu w żadnym przypadku nie będą interpretowane jako zezwalające Umawiającemu się Państwu na odmowę dostarczenia informacji wyłącznie z takiego powodu, że informacja jest w posiadaniu banku, innej instytucji finansowej, przedstawiciela, agenta lub powiernika albo dotyczy relacji właścicielskich w danym podmiocie. Aby otrzymać takie informacje, organy podatkowe Umawiającego się Państwa do którego skierowano zapytanie będą posiadały uprawnienia do egzekwowania ujawnienia informacji objętych tym ustępem, niezależnie od postanowień ustępu 3 lub wszelkich odmiennych przepisów w ich prawie wewnętrznym.”.

Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Należy zatem stwierdzić, że planowane nabycie lokalu mieszkalnego położonego w Konfederacji Szwajcarskiej, w którym będzie Pan wraz z żoną zamieszkiwać, pozwala uznać, że zostanie on nabyty przez Państwa na własne cele mieszkaniowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zakupu innej nieruchomości, jeśli prawo własności nowej nieruchomości przeszło na Państwa już po uzyskaniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze umowy dożywocia, ale płatność za nową nieruchomość uregulowano przed uzyskaniem tegoż przychodu.

Jak wskazali Państwo we wniosku, zanim nieruchomość nabyta w drodze umowy dożywocia została sprzedana (płatności zostały uregulowane w trzech transzach), w lutym 2023 r. zawarliście Państwo umowę deweloperską na zakup innej nieruchomości położonej również w ….. Zapłata z tytułu zakupu nowej nieruchomości nastąpiła przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze umowy dożywocia. Jednakże prawo własności nowej nieruchomości przeszło na Państwa w listopadzie 2023 r. (już po zbyciu nieruchomości nabytej w drodze umowy dożywocia). Zapłata za nową nieruchomość nastąpiła w dwóch transzach: luty 2023 r. i kwiecień 2023 r. Wskazali Państwo, że zapłaty za lokal mieszkalny dokonano z Państwa oszczędności. Nowa nieruchomość będzie wykorzystywana przez Państwa w trakcie pobytów w …, gdyż nadal posiadacie tu powiązania rodzinne, mimo że stałym miejscem zamieszkania jest Szwajcaria.

Rozpatrując możliwość skorzystania przez Państwa ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części dotyczącej wydatkowania własnych oszczędności na zakup nowego lokalu mieszkalnego w …., wskazać należy, że aby w takiej sytuacji przychód z odpłatnego zbycia w tej części mógł skorzystać z powyższego zwolnienia, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na ten cel.

Jednak w określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, zaliczka, przedpłata) i wydatkowane na własne cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Zadatek, zaliczka, czy wpłata części lub całości ceny, które zostały otrzymane tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, a następnie wydatkowane na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga przeznaczenia równowartości przychodu ze sprzedaży

nieruchomości lub praw majątkowych na preferowane przez ustawodawcę cele, a takim przychodem jest wartość wyrażona w umówionej cenie sprzedaży, nie zaś faktycznie otrzymane środki finansowe.

W następstwie w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie mówi o zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych konkretnie za środki finansowe otrzymane z tytułu sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych. Stanowi natomiast o przeznaczeniu na preferowany cel przychodu rozumianego zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc kwoty w wysokości (wartości) pozostającej w granicach umówionej ceny sprzedaży nieruchomości przez podatnika.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3171/14, Sąd w odniesieniu do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził: „Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych nie uzależnia powstania przychodu od jego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych. Przepis ten jest przepisem szczególnym, wprowadza on w stosunku do przychodów ze źródeł przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a zatem czy cena została faktycznie zapłacona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 162/14). Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2189/10, z dnia 5 września 2008 r. sygn. akt II FSK 758/07)”.

Zatem, ponieważ przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, to aby równowartość przychodu z tego odpłatnego zbycia mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatkowanie środków pieniężnych (np. własnych oszczędności) powinno nastąpić po lub w dniu zawarcia umowy sprzedaży (przyrzeczonej) nieruchomości (lokalu mieszkalnego).

Tymczasem w omawianej sprawie wskazali Państwo, że wydatkowanie prywatnych oszczędności na zakup nowego lokalu mieszkalnego w …., miało miejsce w czasie jeszcze przed odpłatnym zbyciem nieruchomości nabytej w drodze umowy dożywocia.

W konsekwencji, wydatkowanie przez Państwa przed dniem odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze umowy dożywocia, prywatnych oszczędności na zakup innego lokalu mieszkalnego w …., nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że wydatkowanie tych środków pieniężnych nastąpi przed powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w czerwcu 2021 r.

Reasumując, w tak przedstawionych okolicznościach rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że nienastępująca w wykonywaniu działalności gospodarczej sprzedaż w 2023 r. nieruchomości nabytej w drodze umowy dożywocia w czerwcu 2021 r., przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia, stanowi dla Państwa źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30e w zw. z art. 19 ww. ustawy. Jednakże, wydatkowanie przez Państwa – w ustawowo określonym terminie, tj. w okresie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie – przychodu z ww. odpłatnego zbycia nieruchomości na Państwa własne cele mieszkaniowe, tj. jak Państwo wskazali nabycie lokalu mieszkalnego położonego w Konfederacji Szwajcarskiej, w którym będziecie Państwo realizowali własne cele mieszkaniowe (będziecie Państwo w nim mieszkać), uprawnia Państwa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć jednakże należy, że ww. zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości jaka proporcjonalnie odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie osiągniętym z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości. Zatem, w sytuacji gdy cały przychód osiągnięty przez Państwa ze zbycia nieruchomości zostanie wydatkowany na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w Konfederacji Szwajcarskiej – tym samym, dochód z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości będzie w całości zwolniony z podatku dochodowego.

Czasowe ewentualne wynajmowanie zakupionego lokalu mieszkalnego nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, gdy lokal mieszkalny nabyty został w celu realizacji Państwa potrzeb mieszkaniowych.

Natomiast wydatkowanie przez Państwa prywatnych środków na nabycie innego lokalu mieszkalnego położonego w …. nie uprawnia Państwa do skorzystania z omawianego zwolnienia, z uwagi na fakt, że wydatkowanie tych środków pieniężnych nastąpiło przed powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze umowy dożywocia.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Państwa w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto w odniesieniu do powołanych wyroków Sądów i interpretacji, wskazać należy, że dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami Sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego, nie negując jednak orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli Państwo skorzystać, jeżeli zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pan \`(...)\`. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).