Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1046/15-4/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-21
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych.
Słowa kluczowe: karta; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.) uzupełnionym w dniu 10 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 27 listopada 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 3 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 10 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 27 listopada 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jako podatnik VAT czynny prowadzi działalność gospodarczą polegającą na usługowym prowadzeniu ksiąg rachunkowych. Na potrzeby tej działalności wykorzystuje samochody osobowe stanowiące własność leasingodawców. Umowy leasingu obejmują prawo do korzystania z pojazdów samochodowych, ale nie zapewniają dostaw ze strony leasingodawcy materiałów eksploatacyjnych i usług takich jak: paliwo, oleje, płyny do spryskiwacza, mycie pojazdu. W związku z tym Spółka nabywa te towary/usługi we własnym zakresie.

W celu sprawnego zaopatrywania się w potrzebne towary eksploatacyjne i usługi dotyczące samochodów Spółka nabywa towary i usługi między innymi od podmiotu z siedzibą na terytorium Niemiec, który jest zarejestrowany jako podatnik podatku VAT na terytorium Polski.

Dostawa towarów i usług przez podmiot niemiecki odbywa się podstawie zawartej umowy gdzie podmiot ten dokonuje dostaw w ten sposób, iż towary i usługi są realizowane (otrzymywane) u podmiotu trzeciego (partnera serwisowego) z którym to niemiecki podmiot ma podpisaną umowę na obsługę swoich klientów, którym w tym przypadku jest Spółka.

W związku z tym w rzeczywistości dochodzi do transakcji łańcuchowej, gdzie podmiot niemiecki nabywa towary i usługi od swojego partnera serwisowego (stacji paliw) i następnie odsprzedaje je do Spółki. Zatem podmiot niemiecki pełni rolę pośredniego dostawcy towarów i usług.

W rezultacie tego nabywane towary i usługi od podmiotu niemieckiego są opodatkowane polskim podatkiem VAT. Nabycie towarów i usług ma miejsce na stacjach paliwowych (u partnerów serwisowych niemieckiego podmiotu) znajdujących się na terytorium Polski, za które to Spółka płaci w formie bezgotówkowej za pomocą kart obciążeniowych DKV wydanych przez podmiot niemiecki stanowiących jego własność.

Przedmiotem nabycia są takie towary jak: paliwa do samochodu, smary, akcesoria samochodowe. Poza tym Spółka nabywa usługi mycia i czyszczenia pojazdów, usługi pośrednictwa poboru opłat VIATOLL.

Umowa z niemieckim dostawcą określa szczegółowo jaki rodzaj towarów i usług Spółka może nabywać na stacjach paliwowych za pomocą kart obciążeniowych DKV oraz do jakiej wysokości Spółka może dokonywać zakupów za pomocą tych kart (limit kart).

Na podstawie umowy podmiot niemiecki wystawia na Spółkę fakturę wraz ze szczegółowym zestawieniem dokumentującym sprzedaż towarów i usług, które miały miejsce na stacjach paliwowych w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym. Spółka płaci za fakturę przelewem bankowym na rachunek niemieckiego dostawcy.

Spółka dokonuje odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot niemiecki, ponieważ są to wydatki związane z pojazdami samochodowymi tj. związanych z eksploatacją tych pojazdów.

W uzupełnieniu z dnia 10 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) Spółka wskazała, że Dostawca towarów (niemiecki podmiot) jak wynika z ogólnych warunków handlowych - określa limit dyspozycyjny tj. limit kwotowy dostaw, po którego przekroczeniu nie ma on możliwości dokonania zakupów towarów i usług.

Ustalenie asortymentu towarów jaki można nabyć jest ustalane pomiędzy Spółką a niemieckim dostawcą. Spółka ma wpływ na to, co może znajdować się na liście towarów i usług, które może nabyć u partnera serwisowego niemieckiego dostawcy. Natomiast w punkcie serwisowym dokonuje zakupu takich towarów i usług jakie na dany moment potrzebuje.

Warunki dostawy (miejsce i czas) są zależne od partnera serwisowego, gdyż to on posiada zawarte umowy z partnerami serwisowymi. Spółka może dokonywać zakupów w miejscach u partnerów serwisowych, którzy są zlokalizowani w konkretnych miejscach znajdujących się w Polsce. Partnerzy Ci działają w określonych godzinach ich pracy. Spółka wybiera miejsce odbioru towarów/usług oraz czas i odbioru w zależności od swoich potrzeb.

Z ogólnych warunków handlowych wynika, że podmiot niemiecki z tytułu dostarczonych towarów i usług nalicza co do zasady ceny obowiązujące w danym miejscu lub zgodne ze stosowanymi taryfami bądź stosowane zwyczajowo. Cenę paliwa nalicza na bazie aktualnych cen publikowanych, strefowych lub widocznych na dystrybutorze, o których została powiadomiona przez firmy paliwowe i którymi została obciążona. Cena ta może odbiegać od tego co jest podane na dystrybutorze na stacji paliw w razie płatności na miejscu bezgotówkowo. W związku z tym, dostawca niemiecki ma realny wpływ na cenę dostarczonych towarów i usług, gdyż może on negocjować ze swoimi partnerami serwisowymi, od których odbierane są fizycznie towary i usługi stawki, warunki dostaw i terminy płatności.

Z ogólnych warunków handlowych wynika, że podmiot niemiecki odpowiada za dostawy wolne od wad oraz gdy została dostarczona bądź wytworzona (wyświadczona) inna rzecz lub zbyt mała ilość albo gdy świadczenie nie zostało wykonane w sposób należyty. Odpowiedzialność ta określona jest w następujący sposób:

*   zgłoszenie stwierdzonej wady towaru do dostawcy niemieckiego lub jego partnera serwisowego na piśmie lub telefaksem najpóźniej w terminie 14 dni od daty jego otrzymania, natomiast w przypadku wady ukrytej w ciągu 5 dni od dnia jej wykrycia,
*   jeżeli reklamacja jest uzasadniona (stwierdzone wady w dostarczonym towarze) Spółka ma prawo dochodzić z pomocą niemieckiego dostawcy roszczeń wobec danego partnera serwisowego,
*   niemiecki dostawca ceduje na Spółkę przysługujące jej roszczenia gwarancyjne wobec partnera serwisowego jeżeli Spółka będzie dochodziła ich wobec partnera serwisowego,
*   niemiecki dostawca podejmie wszelkie możliwe działania w celu zapewnienia uregulowania przez danego partnera serwisowego uzasadnionych reklamacji z tytułu wad w sposób zadowalający klienta (Spółkę),
*   niemiecki dostawca w przypadku uzasadnionych reklamacji zleci usunięcie wad partnerowi serwisowemu lub dostarczy rzecz bez wad.

Ponadto, Spółka wskazała, że samochody osobowe używane są do działalności gospodarczej, ale Spółka nie składała informacji VAT-26. Może zdarzyć się przypadek, gdzie samochody są używane do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z tym że Spółka nie złożyła informacji VAT-26 odlicza podatek VAT w wysokości 50% co zostało przedstawione we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług na stacjach paliwowych udokumentowanych fakturą przez niemieckiego dostawcę ?

Zdaniem Wnioskodawcy;

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) dalej zwaną: „ustawa o VAT” w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast jak wynika z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto jak wynika z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Przepisy ustawy o VAT określają przypadki gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku pomimo tego, że dokonał nabycia towaru czy też usługi. Stanowi o tym przepis art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten dotyczy m.in. sytuacji w której faktury stwierdzają czynności które nie zostały dokonane - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W związku z powyższym podatnik ma prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
2.  nie są to dostawy lub faktury o których mowa w art. 88 ustawy o VAT w tym faktury stwierdzające czynności które nie zostały dokonane.

Jeżeli chodzi o pierwszy warunek to na gruncie przepisów ustawy o VAT podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego jeżeli nabyte przez niego towary i usługi służą do tego aby wykonywać za ich pomocą (przy ich użyciu) czynności opodatkowane. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem wg odpowiednich stawek podatkowych a zwłaszcza stawce 23%.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych gdyż świadczone przez nią usługi w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych są opodatkowane na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług stawką podatku w wysokości 23%. Oznacza to, że pierwszy warunek dający prawo do odliczenia jest spełniony.

Jeżeli chodzi o drugi warunek to na gruncie przepisów ustawy o VAT za faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane należy uznać takie faktury które nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów lub świadczenia usług. Nierzeczywiste dostawy to dostawy fikcyjne, i papierowe za którymi nie dochodzi do wydania towaru lub wykonania usługi. W wyniku takich i dostaw nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z dostawami łańcuchowymi o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy i art. 8 ust. 2a ustawy zatem nie są to czynności które nie zostały dokonane.

W świetle art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Dostawy łańcuchowe charakteryzują się tym, źe towar czy też usługa jest konsumowana bezpośrednio przez ostatni w kolejności podmiot a podmiot pośredniczący nie „dotyka” towaru lub usługi. W takim stanie faktycznym powyższe przepisy przyjmują fikcję iż dostawy dokonał każdy podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw. Takie rozwiązanie przyjęte na potrzeby systemu podatku VAT ma na celu zniesienie barier w zakresie obrotu handlowego a poza ma to umożliwić prawidłowe rozliczenie VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym towar lub usługa jest konsumowana przez Spółkę natomiast fizyczna dostawa towaru/usługi jest wykonywana przez pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw. Podmiot z Niemiec będący w tym schemacie transakcji podmiotem pośredniczącym nie „dotyka” towaru/usługi. W związku z tym w świetle ww. przepisów należy uznać (przyjąć), że dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz Spółki dokonał podmiot z Niemiec. Spółka od tego niemieckiego podmiotu uzyskała prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Spółka od tego niemieckiego podmiotu otrzymała usługę.

W tym przypadku nie ma znaczenia dla przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel aby podmiot z Niemiec był w jego posiadaniu. Za pomocą karty DKV, której jest właścicielem podmiot z Niemiec ma władztwo ekonomiczne nad towarem gdyż może on dokonać zablokowania dostaw (blokada karty), ograniczenia rodzaju towarów i usług, które mogą być nabyte przez jego klienta. W związku z tym, w sensie ekonomicznym, podmiot z Niemiec posiada władztwo nad towarami i usługami które są nabywane przez Spółkę. W przypadku dostaw łańcuchowych władztwo ekonomiczne podmiotu pośredniczącego w dostawie charakteryzuje się tym, iż może on wstrzymać dostawę towarów, ograniczyć ilość ich wydawania. Analogicznie sytuacja będzie się przedstawiać w odniesieniu do łańcuchowych dostaw usług.

W odniesieniu do podmiotu z Niemiec w dniu 25 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał indywidualną interpretację nr IPPP3/443-1213/14-3/IG w której to uznał, że transakcje zawarte pomiędzy tym podmiotem a jego klientami stanowią odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Co dodatkowo potwierdza, iż dostawy dokonywane na rzecz Spółki są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym Spółka nabywa od podmiotu z Niemiec towary i usługi które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT a co za tym idzie Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT od wystawionych przez ten podmiot faktur w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei w art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy, ostateczne obciążenie VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,(\`(...)\`).

Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jako podatnik VAT, w celu sprawnego zaopatrywania się w potrzebne towary eksploatacyjne i usługi dotyczące leasingowanych samochodów osobowych zawarł umowę z niemieckim podatnikiem, który jest również zarejestrowany jako podatnik podatku VAT na terytorium Polski. Na podstawie tej umowy niemiecki podatnik dokonuje dostaw w ten sposób, że towary i usługi są realizowane (otrzymywane) u podmiotu trzeciego (partnera serwisowego) z którym to niemiecki podmiot ma podpisaną umowę na obsługę swoich klientów, m.in. Wnioskodawcy.

W związku z tym w rzeczywistości dochodzi do transakcji łańcuchowej, gdzie podmiot niemiecki nabywa towary i usługi od swojego partnera serwisowego (stacji paliw) i następnie odsprzedaje je Wnioskodawcy. Zatem podmiot niemiecki pełni rolę pośredniego dostawcy towarów i usług. W rezultacie tego nabywane towary i usługi od podmiotu niemieckiego są opodatkowane polskim podatkiem VAT. Nabycie towarów i usług ma miejsce na stacjach paliwowych (u partnera serwisowego niemieckiego podmiotu) znajdujących się na terytorium Polski, za które Wnioskodawca płaci w formie bezgotówkowej za pomocą kart obciążeniowych DKV wydanych przez podmiot niemiecki stanowiących jego własność.

Przedmiotem nabycia są takie towary jak: paliwa do samochodu, smary, akcesoria samochodowe oraz usługi, tj. usługi mycia i czyszczenia pojazdów, usługi pośrednictwa poboru opłat VIATOLL.

Na podstawie umowy podmiot niemiecki wystawia fakturę wraz ze szczegółowym zestawieniem dokumentującym sprzedaż towarów i usług, które miały miejsce na stacjach paliwowych w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca dokonuje odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot niemiecki, ponieważ są to wydatki związane z pojazdami samochodowymi tj. związanych z eksploatacją tych pojazdów.

W związku z tak przedstawionym stanem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług na stacjach paliwowych udokumentowanych fakturą przez niemieckiego dostawcę.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Słusznie wskazuje Wnioskodawca w swoim uzasadnieniu, że przedstawiony schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem niemieckiego pośrednika, przy wykorzystaniu Kart odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych z art. 7 ust. 8 ustawy. W pierwszej transakcji pomiędzy partnerem serwisowym oraz niemieckim podmiotem, dochodzi do dostawy towaru i świadczenia usługi, które następnie odsprzedaje na rzecz Wnioskodawcy. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy stacją paliw (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Wnioskodawcą (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem niemiecki podatnik występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług. Jednocześnie, jak wskazuje Wnioskodawca podmiot niemiecki jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce i jest stroną umów z sieciami stacji paliw o wydanie i używanie Kart, ponosi w określonych warunkach odpowiedzialność za wady towarów nabywanych przez klienta na wszystkich stacjach paliw, ma wpływ na istotne elementy transakcji zawieranych z Wnioskodawcą, na które m.in. składają się cena, miejsce oraz ilość i rodzaj nabywanych towarów/usług. Jak podaje Wnioskodawca, niemiecki dostawca podejmie wszelkie możliwe działania w celu zapewnienia uregulowania przez danego partnera serwisowego uzasadnionych reklamacji z tytułu wad w sposób zadowalający Wnioskodawcę, jak również, w przypadku uzasadnionych reklamacji, zleci usunięcie wad partnerowi serwisowemu lub dostarczy rzecz bez wad.

Tym samym pomiędzy stacją paliw a niemieckim podatnikiem oraz pomiędzy nim i Wnioskodawcą dochodzi do opodatkowanych VAT dostaw towarów i świadczenia usług.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, nabyte przy użyciu kart paliwowych towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. działalnością gospodarczą Wnioskodawcy polegającą na usługowym prowadzeniu ksiąg rachunkowych. Co do zasady więc, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tyt. ww. wydatków.

Obowiązująca od 1 kwietnia 2014 r. ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) wprowadziła ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

W art. 86a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. - wskazano, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Według obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 2 pkt 34 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), „pojazd samochodowy” to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego. Punkt 40 ww. artykułu wskazuje, że „samochodem osobowym” jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

W myśl art. 86a ust. 2. ustawy do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Wskazane wyżej przepisy art. 86a ustawy wprowadzają ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków eksploatacyjnych (m.in. nabycia paliwa), dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku „mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Wnioskodawca wskazuje, że samochody, których dotyczą wskazane we wniosku wydatki są wykorzystywane nie tylko do celów służbowych w jego działalności gospodarczej. Zatem pojazdy te wykorzystywane są do użytku mieszanego, tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością. Karty paliwowe uprawniają Wnioskodawcę do nabywania określonych towarów i usług, m.in. paliw.

Od dnia 1 lipca 2015 r. wygasł, wprowadzony art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, całkowity zakaz odliczania VAT od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów „mieszanych” (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów będzie odliczany tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych czyli na ogólnych zasadach wynikających z art. 86a ustawy. Zatem od dnia 1 lipca 2015 r. z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT w wysokości 50%.

W konsekwencji, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jego rzecz przez niemieckiego pośrednika, zarejestrowanego jako polski podatnik VAT a dokumentujących nabycie towarów (paliwa i materiałów eksploatacyjnych do samochodów) i usług (myjnie, opłaty za przejazdy autostradami) przy użyciu kart paliwowych, z których korzysta na podstawie i na zasadach wskazanych w umowie zawartej z niemieckim podmiotem gospodarczym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.