Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.941.2020.2.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-13
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box)
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; wskaźnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2020 r. (data wpływu 15 grudnia 2020 r.), uzupełnionego pismem z dnia 31 marca 2021 r. (data wpływu 9 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 10 marca 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.941.2020.1.AMN, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane w dniu 10 marca 2021 r., skutecznie doręczono w dniu 25 marca 2021 r., natomiast w dniu 9 kwietnia 2021 r. do tut. organu wpłynęło pismo będące odpowiedzią na ww. wezwanie (nadane w placówce pocztowej w dniu 1 kwietnia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca, posiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem działalności jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w 2019 r. Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług (dalej: „Umowa”) z (…) spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą podmiotem gospodarczym zlokalizowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Usługobiorca”). Wnioskodawca świadczy usługi na podstawie zawartej Umowy od stycznia 2020 r.

Przedmiotem współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Usługobiorcą jest świadczenie usług związanych z tworzeniem oprogramowania komputerowego, polegających na budowie nowych funkcjonalności dla autorskiego programu Usługobiorcy, będącego (…). (…) tworzone są przez klientów Usługobiorcy, korzystających z dedykowanego dla nich oprogramowania, które buduje Wnioskodawca, w ramach codziennych prac projektowych. Oprogramowanie stworzone przez Wnioskodawcę pozwala na korzystanie z nowych funkcjonalności wspomagających (…).

Programy komputerowe budowane przez Wnioskodawcę poprzedzone są etapem badawczym, który wymaga przeanalizowania istniejącego kodu, składającego się z wielu podprogramów (modułów) (…). Na etapie badań przy tworzeniu nowej funkcjonalności, Wnioskodawca przeprowadza zaawansowane techniki (…) polegające na analizie istniejących rozwiązań i możliwości wystąpienia przyszłych problemów mających bezpośredni wpływ na realizowane zadanie. Etap rozwojowy, czyli etap budowania programów komputerowych jest realizowany przez Wnioskodawcę w oparciu o (…) takie jak (…). Wnioskodawca wchodzi w skład zespołu programistycznego oraz uczestniczy w codziennych spotkaniach (…), w których dzieli się osiągniętymi postępami oraz dyskutuje z członkami zespołu programistycznego, jeśli wystąpiły problemy w realizacji obecnych zadań. Wnioskodawca uczestniczy w spotkaniach estymacyjnych, w którym członkowie zespołu debatują na temat nowych zadań i szacują czas niezbędny do realizacji danego zadania. Programy budowane przez Wnioskodawcę implementowane są w kilku wysokopoziomowych językach programowania, między innymi w językach (…). Efektem prac Wnioskodawcy jest kod źródłowy, który jest dodawany do kodu źródłowego aplikacji Usługobiorcy, z której korzystają klienci Usługobiorcy.

Jednocześnie należy wskazać, że świadcząc usługi na rzecz Usługobiorcy, to Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze za należyte wykonanie Umowy wobec osób trzecich, jak również nie działa pod kierownictwem i nadzorem ze strony Usługobiorcy.

W odniesieniu do art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, Wnioskodawca wskazuje, że w ramach Umowy:

1.  tworzy od podstaw oprogramowanie komputerowe, które stanowi odrębny utwór,
2.  tworzy oprogramowanie komputerowe, które po dołączeniu do pierwotnego (dotychczas istniejącego) oprogramowania komputerowego będącego własnością innego podmiotu, powoduje rozwinięcie lub ulepszenie pierwotnego oprogramowania.

Ad. 1)

Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę jest rezultatem jego własnej, indywidualnej i twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 dalej: „ustawa o prawie autorskim”).

Ponadto, w przypadku stworzenia przez Wnioskodawcę oprogramowania komputerowego stanowiącego utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim, Wnioskodawca przenosi na Usługobiorcę autorskie prawa majątkowe do stworzonych utworów – oprogramowania komputerowego.

Miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe wypłacane Wnioskodawcy, obejmuje wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Usługobiorcę autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w danym miesiącu obowiązywania Umowy. Oznacza to, że wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych przysługujących Wnioskodawcy na rzecz Usługobiorcy jest uwzględnione w cenie świadczonej usługi.

Wytwarzanie opisanego wyżej oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności, nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań w postaci innowacyjnych systemów informatycznych.

Ad. 2)

W przypadku rozwijania lub ulepszania istniejącego oprogramowania komputerowego, Wnioskodawca nie jest jego właścicielem, współwłaścicielem ani użytkownikiem posiadającym prawo do jego użytkowania na podstawie licencji.

W takim wypadku, Wnioskodawca działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem oprogramowania komputerowego (Usługobiorcy), które jest udostępniane Wnioskodawcy nieodpłatnie, nie na zasadzie wyłączności. Oznacza to, że inni programiści świadczący usługi na rzecz Usługobiorcy, również mają dostęp do oprogramowania komputerowego będącego jego własnością.

W przypadku rozwijania lub ulepszania oprogramowania komputerowego, Wnioskodawca wytwarza nowe kody i algorytmy w językach programowania, które stanowią nowy przedmiot prawa własności intelektualnej – oprogramowanie komputerowe, będące rezultatem jego własnej, indywidualnej i twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim. Innymi słowy, również w takim wypadku, Wnioskodawca działa jako twórca, kreując nowy utwór (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej) chroniony ustawowo. Nowo powstały utwór (stworzony przez Wnioskodawcę) jest tworzony jako oddzielny utwór – oprogramowanie komputerowe. Dopiero po dołączeniu jako część składowa dotychczasowego oprogramowania komputerowego, dochodzi do rozwinięcia lub ulepszenia dotychczasowego oprogramowania komputerowego. Oprogramowanie stworzone przez Wnioskodawcę powoduje poprawę użyteczności albo funkcjonalności dotychczasowego oprogramowania komputerowego, jednak co należy ponownie podkreślić, oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę jest odrębnym oprogramowaniem komputerowym.

Ponadto, w przypadku stworzenia przez Wnioskodawcę oprogramowania komputerowego stanowiącego utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim, Wnioskodawca przenosi na Usługobiorcę autorskie prawa majątkowe do stworzonych utworów.

Miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe wypłacane przez Usługobiorcę Wnioskodawcy, obejmuje wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Usługobiorcę autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w danym miesiącu obowiązywania Umowy. Oznacza to, że wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych przysługujących Wnioskodawcy na rzecz Usługobiorcy, jest uwzględnione w cenie świadczonej usługi.

Wytwarzanie opisanego wyżej oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań w postaci innowacyjnych systemów informatycznych.

Dla zachowania czytelności niniejszego wniosku, zarówno tworzenie oprogramowania komputerowego, o którym mowa w punkcie nr 1 powyżej, jak również tworzenie oprogramowania komputerowego w związku z rozwijaniem i ulepszaniem dotychczasowego oprogramowania Usługobiorcy (w wyniku czego powstał nowy utwór będący kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa w punkcie numer 2 powyżej), będzie zwane dalej: „tworzeniem oprogramowania komputerowego”.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1402).

Oprogramowanie wytworzone przez Wnioskodawcę nie jest wykorzystywane do przeciwdziałania COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych ustaw.

Jednocześnie, w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca ponosi szereg kosztów z nią związanych. W szczególności:

*   w celu świadczenia usług i utrzymywania stałego kontaktu, Wnioskodawca dojeżdża do siedziby Usługobiorcy samochodem. Przedmiotowy samochód stanowi środek trwały wykorzystywany w prowadzonej działalności. Korzystanie z samochodu generuje koszty, między innymi odpisy amortyzacyjne, paliwo do samochodu, ubezpieczenie OC i AC pojazdu, koszty napraw i wymiany części eksploatacyjnych. W tym kontekście należy wskazać, że bezpośredni kontakt z Usługobiorcą jest niezbędny do ustalania kluczowych kierunków rozwoju oprogramowania oraz pomaga definiować potrzeby i założenia w zakresie realizacji Umowy;
*   podobnie, w związku z koniecznością dojazdu do siedziby Usługobiorcy, Wnioskodawca ponosi również koszty noclegów. Jak zostało wskazane powyżej, do prawidłowej realizacji usług w ramach Umowy, Wnioskodawca musi pozostawać w ciągłym kontakcie z Usługobiorcą, co wiąże się z dojazdami do siedziby Usługobiorcy i generuje koszty związane z noclegami poza miejscem prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy;
*   ponadto, Wnioskodawca opłaca także obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne, do czego zobowiązywały go obowiązujące przepisy prawne (bez ponoszenia tych kosztów, Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności bez narażenia się na zarzuty naruszenia obowiązków prawnych);
*   w celu świadczenia usług będących przedmiotem Umowy, Wnioskodawca zakupił torbę do laptopa służącą jako ochrona jego narzędzia pracy oraz telefon komórkowy, przy pomocy którego Wnioskodawca testuje stworzone oprogramowanie komputerowe, bez którego Wnioskodawca nie mógłby weryfikować i następnie dostarczać stworzonego kodu źródłowego (oprogramowania komputerowego);
*   dodatkowo, Wnioskodawca korzysta z usług księgowych. Wnioskodawca, z uwagi na brak wiedzy z zakresu rachunkowości, bez pomocy profesjonalistów, nie mógłby świadczyć usług w ramach Umowy, które spełniałyby wymogi prawa, w tym nie potrafiłby dokonywać prawidłowych księgowań oraz prowadzić ewidencji wymaganych prawem.

Wnioskodawca, dla wykonywanej działalności gospodarczej, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dodatkowo, Wnioskodawca posiada odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która jest zgodna z wymogami art. 30cb ustawy o PIT i pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Niniejszy wniosek dotyczy możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego tworzonego w ramach zawartej Umowy, to jest w 2020 r.

Jednocześnie, w przypadku obowiązywania Umowy w latach następnych, to jest w roku 2021 i dłużej, Wnioskodawca chciałby w dalszym ciągu korzystać z preferencyjnego opodatkowania na zasadach opisanych w niniejszym wniosku (tzw. ulgi IP Box). Z tego względu, niniejszy wniosek swoim zakresem obejmuje zarówno zaistniały stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe.

Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody?

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2 stycznia 2020 r.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług (dalej: „Umowa”) z (…) spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą podmiotem gospodarczym zlokalizowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Usługobiorca”).

Wnioskodawca świadczy usługi na podstawie zawartej Umowy od 2 stycznia 2020 roku.

Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, że w złożonym wniosku, jedno z pytań Wnioskodawcy brzmi:

„Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, usługi świadczone na rzecz Usługobiorcy w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?”.

Z kolei, w otrzymanym wezwaniu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił się do Wnioskodawcy z bezpośrednim pytaniem, od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nie może on udzielić bezpośredniej odpowiedzi na to pytanie, gdyż sam skierował takie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Innymi słowy, odpowiedź na tak zadane pytanie, prowadziłaby w praktyce do przyznania, w stanie faktycznym (uzupełnionym niniejszym pismem), że działalność Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową. Powyższe stanowiłoby odpowiedź na własne pytanie, nie pozostawiając Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej miejsca na analizę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i dokonanie subsumpcji właściwych przepisów prawa.

Wnioskodawca domniemuje, że w takim wypadku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oczekuje uzupełnienia oceny prawnej złożonego wniosku. Tym samym, w przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że niezbędne jest uzupełnienie oceny prawnej odnośnie do zadanego pytania, Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie, usługi świadczone na rzecz Usługobiorcy w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że w związku z zawartą Umową, prowadzi działalność badawczo-rozwojową od 2 stycznia 2020 r. – jest to data, od której Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Usługobiorcy.

Czy efektem prowadzonych prac jest/będzie tworzenie przez Wnioskodawcę produktów, które w stosunku do dotychczasowej działalności Zainteresowanego mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; czy te produkty w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie Wnioskodawcy albo w ogóle w praktyce gospodarczej?

Efektem prowadzonych prac jest/będzie tworzenie przez Wnioskodawcę produktów, które w stosunku do dotychczasowej działalności Zainteresowanego mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter. Produkty te w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie Wnioskodawcy albo w ogóle w praktyce gospodarczej.

Czy efektem prac prowadzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę są/będą programy komputerowe stanowiące kwalifikowane prawa IP i podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.)?

Efektem prac prowadzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę są/będą programy komputerowe stanowiące kwalifikowane prawa IP i podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.).

Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija lub ulepsza/będzie rozwijał/ulepszał oprogramowanie (utwór), to czy:

1.  oprogramowanie (utwór), które Wnioskodawca rozwija/ulepsza stanowi/będzie stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej w myśl art. 30ca ust, 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2.  nowe elementy (kody, algorytmy) dodawane, wprowadzane do danego oprogramowania – wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach jego ulepszania/rozwijania – przed implementacją (dołączeniem do oprogramowania, które było ulepszane/rozwijane) stanowią/będą stanowić odrębne od tego oprogramowania programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych:
    *   jeżeli tak – czy Wnioskodawca przenosi/będzie przenosić całość autorskich praw majątkowych otrzymując wynagrodzenie za sprzedaż tego prawa,
    *   jeżeli nie – czy wynagrodzenie Wnioskodawcy jest/będzie tylko wynagrodzeniem za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych?

W tym miejscu Wnioskodawca wyjaśnia, że zadane we wniosku pytanie dotyczy kwalifikowanych autorskich praw majątkowych do programu komputerowego wytworzonego przez Wnioskodawcę.

W odniesieniu do art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, Wnioskodawca wskazuje, że w ramach Umowy:

1.  tworzy od podstaw oprogramowanie komputerowe, które stanowi odrębny utwór,
2.  tworzy oprogramowanie komputerowe, które po dołączeniu do pierwotnego (dotychczas istniejącego) oprogramowania komputerowego będącego własnością innego podmiotu, powoduje rozwinięcie lub ulepszenie pierwotnego oprogramowania.

Pierwotne oprogramowanie komputerowe stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (oprogramowanie komputerowe).

Wnioskodawca wytwarza nowe kody i algorytmy w językach programowania, które stanowią nowy przedmiot prawa własności intelektualnej – autorskie oprogramowanie komputerowe, będące rezultatem jego własnej, indywidualnej i twórczej działalności intelektualnej.

W przypadku tworzenia oprogramowania, w następstwie czego dochodzi do rozwinięcia lub ulepszania istniejącego oprogramowania komputerowego (por. pkt 2 powyżej), Wnioskodawca nie jest jego właścicielem (pierwotnego oprogramowania), współwłaścicielem ani użytkownikiem posiadającym prawo do jego użytkowania na podstawie licencji wyłącznej. W takim wypadku, Wnioskodawca działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem oprogramowania komputerowego (Usługobiorcy), które jest udostępniane Wnioskodawcy nieodpłatnie, nie na zasadzie wyłączności. Oznacza to, że inni programiści świadczący usługi na rzecz Usługobiorców, również mają dostęp do oprogramowania komputerowego będącego jego własnością.

W praktyce zdarza się, że nowo powstały utwór (por. pkt 2 powyżej) stanowiący autorskie oprogramowanie komputerowe, jest dołączany jako część składowa do pierwotnie istniejącego oprogramowania komputerowego będącego własnością Usługobiorcy. W takim wypadku dochodzi do wtórnego rozwinięcia lub ulepszenia dotychczasowego oprogramowania komputerowego. Oprogramowanie stworzone przez Wnioskodawcę powoduje poprawę użyteczności albo funkcjonalności dotychczasowego oprogramowania komputerowego, jednak co należy ponownie podkreślić, w takim wypadku oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę jest odrębnym oprogramowaniem komputerowym, stanowiącym osobny przedmiot własności chroniony prawnie zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim.

Innymi słowy, Wnioskodawca działa jako twórca, kreując nowy utwór (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej) chroniony ustawowo, zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 dalej: „ustawa o prawie autorskim”).

Oznacza to, że nowe oprogramowanie komputerowe, dodawane/wprowadzane do pierwotnego oprogramowania – przed implementacją (dołączeniem do oprogramowania, które było ulepszane/rozwijane) stanowią/będą stanowić odrębne od tego oprogramowania programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca uzyskuje dochody w związku z tworzeniem autorskiego oprogramowania komputerowego. Wnioskodawca osiąga dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usług.

Jakie rodzaje dochodów osiąga/będzie osiągać Wnioskodawca w związku z rozwijaniem/ ulepszaniem oprogramowania, o którym mowa we wniosku, w szczególności należy wskazać, czy Wnioskodawca osiąga dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej:

*   z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własność i intelektualnej,
*   z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, czy
*   z innego tytułu, a jeśli z innego tytułu – to należy wskazać z jakiego?

Jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca uzyskuje dochody w związku z tworzeniem autorskiego oprogramowania komputerowego. Wnioskodawca osiąga dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usług.

Czy prowadzona przez Wnioskodawcę odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja prowadzona jest na bieżąco, to znaczy czy prowadzenie odrębnej ewidencji zostało zapoczątkowane z chwilą rozpoczęcia pracy nad danym prawem objętym preferencyjnym rozliczeniem?

Prowadzona przez Wnioskodawcę odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja prowadzona jest na bieżąco.

Czy Wnioskodawca pod pojęciem wydatków na dojazdy do siedziby Usługodawcy samochodem (korzystanie z samochodu generuje koszty, m.in. odpisy amortyzacyjne, paliwo do samochodu, ubezpieczenie OC i AC pojazdu, koszty napraw i wymiany części eksploatacyjnych), ma na myśli tylko odpisy amortyzacyjne, paliwo do samochodu, ubezpieczenie OC i AC pojazdu, koszty napraw i wymiany części eksploatacyjnych, czy również inne wydatki, jeżeli również inne należy wymienić jakie oraz wskazać, jakie wydatki związane z tymi urządzeniami poniósł/poniesie Zainteresowany?

Wnioskodawca nie ponosi wydatków na dojazdy do siedziby Usługodawcy. W odniesieniu do wydatków na dojazdy do siedziby Usługobiorcy, wydatki, które ponosi to odpisy amortyzacyjne, paliwo do samochodu, ubezpieczenie OC i AC pojazdu, koszty napraw i wymiany części eksploatacyjnych, ma na myśli tylko odpisy amortyzacyjne, paliwo do samochodu, ubezpieczenie OC i AC pojazdu, koszty napraw i wymiany części eksploatacyjnych.

Czy ewentualnie wskazane w uzupełnieniu wniosku inne niż odpisy amortyzacyjne, paliwo do samochodu, ubezpieczenie OC i AC pojazdu, koszty napraw i wymiany części eksploatacyjnych wydatki na dojazdy do siedziby Usługodawcy samochodem stanowią/będą stanowić środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej?

Nie dotyczy.

Czy składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawca zalicza/będzie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, czy też odlicza/będzie odliczać od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawca odlicza poniesione koszty od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czy telefon komórkowy, o którym mowa we wniosku, stanowi/będzie stanowić środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej?

Telefon komórkowy nie stanowi środka trwałego.

Czy wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę we wniosku oraz ewentualnie jego uzupełnieniu wydatki są/będą faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzona bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej? Należy wskazać przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu poszczególnych wydatków z prowadzoną działalnością, a w konsekwencji z wytworzonym oprogramowaniem.

Wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę we wniosku są ponoszone przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W celu świadczenia usług i utrzymywania stałego kontaktu, Wnioskodawca dojeżdża do siedziby Usługobiorcy samochodem. W tym kontekście należy wskazać, że bezpośredni kontakt z Usługobiorcą jest niezbędny do ustalania kluczowych kierunków rozwoju oprogramowania oraz pomaga definiować potrzeby i założenia w zakresie realizacji Umowy.

Podobnie, w związku z koniecznością dojazdu do siedziby Usługobiorcy, Wnioskodawca ponosi również koszty noclegów. Jak zostało wskazane powyżej, do prawidłowej realizacji usług w ramach Umowy, Wnioskodawca musi pozostawać w ciągłym kontakcie z Usługobiorcą, co wiąże się z dojazdami do siedziby Usługobiorcy i generuje koszty związane z noclegami poza miejscem prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca opłaca składki (składki na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych) na:

1.  ubezpieczenie emerytalne,
2.  ubezpieczenie rentowe;
3.  ubezpieczenie w razie choroby i macierzyństwa,
4.  ubezpieczenie z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych

– w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Wnioskodawca opłaca również składkę na ubezpieczenie zdrowotne w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Wnioskodawca nie mógłby prowadzić legalnej działalności związanej z tworzeniem autorskiego oprogramowania komputerowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyby powyższych składek nie uiszczał. Podobnie, chcąc korzystać z ubezpieczenia chorobowego, Wnioskodawca co miesiąc opłacał ubezpieczenie w razie choroby i macierzyństwa w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

W celu świadczenia usług będących przedmiotem Umowy, Wnioskodawca zakupił torbę do laptopa służącą jako ochrona jego narzędzia pracy oraz telefon komórkowy, przy pomocy którego Wnioskodawca testuje stworzone oprogramowanie komputerowe, bez którego Wnioskodawca nie mógłby weryfikować i następnie dostarczać stworzonego kodu źródłowego (oprogramowania komputerowego).

Wnioskodawca korzysta z usług księgowych. Wnioskodawca, z uwagi na brak wiedzy z zakresu rachunkowości, bez pomocy profesjonalistów, nie mógłby świadczyć usług w ramach Umowy, które spełniałyby wymogi prawa, w tym nie potrafiłby dokonywać prawidłowych księgowań oraz prowadzić ewidencji wymaganych prawem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, usługi świadczone na rzecz Usługobiorcy w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
2.  Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 5% podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego powstałego w związku z realizacją zawartej Umowy?
3.  Czy opisane w stanie faktycznym koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, stanowią koszty ponoszone na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, które będą mogły zostać uwzględnione w tak zwanym wskaźniku (współczynniku) nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, usługi świadczone na rzecz Usługobiorcy w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

W myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, a których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa obejmuje działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei w myśl art. 5a pkt 40 ustawy o PIT w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 85), prace rozwojowe stanowią działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, przedmiotem Umowy z Usługobiorcą jest tworzenie oprogramowania komputerowego i przenoszenie na Usługobiorcę autorskich praw majątkowych do stworzonego oprogramowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, tworzone przez niego oprogramowanie komputerowe powstaje w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności o charakterze twórczym, to jest działalności nastawionej na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, które nie ma charakteru odtwórczego. Prace wykonywane przez Wnioskodawcę wymagają kreatywnego podejścia, nie są wykonywane na schematach lub w sposób automatyczny, lecz każdorazowo wymagają dokonywania rozwiązań koncepcyjnych. Algorytmy rozwiązań proponowane Usługobiorcy nie powielają prostych i funkcjonujących na rynku koncepcji. Usługobiorca nabywa od Wnioskodawcy zindywidualizowane, nowoczesne i innowacyjne oprogramowanie komputerowe. Twórczy charakter działalności Wnioskodawcy potwierdza również fakt, iż rezultatem jego działań są subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci analiz, kodów źródłowych, dokumentacji czy algorytmów.

Dodatkowo, działalność Wnioskodawcy podejmowana jest w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany). W szczególności należy podkreślić, że prace jakie Wnioskodawca realizuje w ramach Umowy nie mają incydentalnego charakteru.

Ponadto, w ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca w celu tworzenia nowych zastosowań w postaci innowacyjnych systemów informatycznych, nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania .

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, autorskie prawo do programu komputerowego jest wytwarzane w ramach bezpośrednio prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do zastosowania stawki 5% podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego powstałego w ramach zawartej Umowy.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, a których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W przypadku wytwarzania autorskiego prawa do programu komputerowego, warunkami determinującymi możliwość skorzystania z omawianej w niniejszym wniosku preferencyjnej stawki opodatkowania, są w szczególności:

1.  wymóg prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej,
2.  wymóg objęcia ochroną prawną autorskich praw do wytworzonego programu komputerowego,
3.  wymóg prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwijaniem lub ulepszaniem autorskiego prawa do programu komputerowego,
4.  wymóg przeniesienia praw autorskich do wytworzonego oprogramowania na podmiot trzeci,
5.  wymóg prowadzenia odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT.

Ad. 1)

Wnioskodawca, posiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem działalności jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z).

Ad. 2)

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Jednocześnie, zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Wśród przedstawicieli doktryny przyjmuje się, że programem komputerowym jest uporządkowany zestaw instrukcji (poleceń) skierowanych do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania określonego rezultatu (por.: G. Jyż, Autorskoprawna ochrona programów komputerowych w Polsce, R.Pr. 1995, Nr 4, s. 39). Podobnie, zgodnie z Polską Normą PN-ISO/IEC 2382-1:1996 – 1.05.01, program komputerowy to jednostka syntaktyczna zgodna z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (por.: M. Szmit, Wybrane zagadnienia opiniowania sądowo-informatycznego, Warszawa 2014, s. 178). Takie rozumienie pojęcia programu komputerowego zostało również zaprezentowane w Explanatory Memorandum do dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Wersja skodyfikowana, Dz. Urz. UE. L Nr 111, str. 16), gdzie scharakteryzowano program komputerowy jako: „wyrażenie w dowolnej formie, języku, notacji lub kodzie zestawu instrukcji, których przeznaczeniem jest umożliwienie komputerowi wykonania określonego zadania lub funkcji”. Podobne, szerokie rozumienie programu komputerowego zaprezentował Minister Finansów wskazując, że: „program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. A contrario, żaden wytwór nie jest programem komputerowym, jeżeli nie służy do wyrażania w sposób pośredni lub bezpośredni algorytmów lub logicznych relacji pomiędzy funkcjami, które mają zostać wykonane, i fizycznymi możliwościami urządzeń używanych do digitalizacji. Przy czym pojęcie „komputer” nie powinno ograniczać się do PC, lecz powinno odnosić do wszystkich urządzeń, w których program komputerowy może być wykorzystywany w celu realizacji funkcji, do których został stworzony, a zatem i telefonów komórkowych, czy też tabletów lub innych właściwych urządzeń. Nie jest bowiem istotny nośnik programu komputerowego, lecz jego źródła (kod źródłowy i kod wynikowy) oraz funkcjonalność”. (por. Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz przy uwzględnieniu powyższych definicji, Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że przedmiotem jego działalności gospodarczej jest tworzenie oprogramowania komputerowego, które podlega ochronie prawnej w oparciu o przepisy ustawy o prawie autorskim. Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza również treść zawartej Umowy, na podstawie której prawa własności intelektualnej do stworzonych w wyniku lub w związku z wykonywaniem Umowy wytworów, są w całości przenoszone przez Wnioskodawcę na Usługobiorcę, a wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę obejmuje wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Usługobiorcę praw własności intelektualnej, w tym autorskich praw majątkowych do utworów i korzystania z nich na wszystkich polach eksploatacji wymienionych w Umowie (Wnioskodawca dokonuje zbycia praw autorskich na rzecz Usługobiorcy).

Ad. 3)

Jak zostało przedstawione w odpowiedzi do pytania nr 1 niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową bezpośrednio związaną z wytworzeniem autorskiego prawa do programu komputerowego.

Ad. 4)

Zgodnie z zawartą Umową, Wnioskodawca przenosi na Usługobiorcę całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego oprogramowania komputerowego, a tym samym Wnioskodawca osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie usługi.

Powyższe uwagi odnoszą się również do sytuacji, która została opisana w stanie faktycznym niniejszego wniosku, to jest sytuacji, w której na skutek rozwijania lub ulepszania oprogramowania komputerowego powstaje nowe oprogramowanie komputerowe, stanowiące oddzielny przedmiot ochrony – utwór w rozumieniu ustawy o prawach autorskich.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji z 10 grudnia 2019 r. (sygn. 0112-KDIL3-3.4011.353.2019.2.AM) oraz w interpretacji z 26 lutego 2020 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.128.2019.2.MN).

Ad. 5)

Wnioskodawca, zgodnie z art. 30ca-30cb ustawy o PIT, posiada odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 przypadających na wyżej wymienione prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Jak zostało wykazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy spełnia on ustawowe warunki uprawniające do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, to jest autorskiego prawa do programu komputerowego. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy nie ma przeszkód prawnych do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego tworzonego w ramach zawartej Umowy (tak zwanej ulgi IP Box).

Stanowisko takie zostało zaprezentowane w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji z 30 października 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.641.2020.2.EC) oraz 3 listopada 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.646.2020.2.JŚ).

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3, opisane w stanie faktycznym koszty stanowią koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i będą mogły zostać uwzględnione we wskaźniku (współczynniku) nexus.

Zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku nexus niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście wspomnianego Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazuje, że koszty wymienione w stanie faktycznym niniejszego wniosku, w jego ocenie, spełniają definicję kosztów ponoszonych w związku z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową i będą mogły zostać uwzględnione we wskaźniku (współczynniku) nexus.

Tak jak zostało to już wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawca, na mocy obowiązujących przepisów prawa, jest zobowiązany do opłacania składki na ubezpieczenie zdrowotne. Innymi słowy, Wnioskodawca nie mógłby prowadzić legalnej działalności badawczo-rozwojowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyby powyższej składki nie uiszczał.

Z kolei w odniesieniu do kosztów związanych z posiadaniem i utrzymaniem samochodu należy wskazać, że w celu świadczenia usług (w tym o charakterze działalności badawczo-rozwojowej), Wnioskodawca dojeżdża m.in. do siedziby Usługobiorcy. Podobnie, w związku z koniecznością dojazdu do siedziby Usługobiorcy, Wnioskodawca ponosi koszty noclegów. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe koszty są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, bowiem bez ich poniesienia, Wnioskodawca nie mógłby pozostawać w kontakcie z Usługobiorcą (w ramach którego między innymi konsultuje proponowane rozwiązania, poznaje jego oczekiwania i potrzeby związane z zawartą Umową) oraz w praktyce świadczyć na jego rzecz usług związanych z wytwarzaniem oprogramowania komputerowego.

Jednocześnie, w celu świadczenia usług będących przedmiotem Umowy, Wnioskodawca zakupił torbę do laptopa służącą jako ochrona jego narzędzia pracy oraz telefon komórkowy, przy pomocy którego Wnioskodawca testuje stworzone oprogramowanie komputerowe, bez którego Wnioskodawca nie mógłby weryfikować i następnie dostarczać stworzonego kodu źródłowego (oprogramowania komputerowego).

W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, Wnioskodawca korzysta z usług księgowych. Wnioskodawca, z uwagi na brak wiedzy z zakresu rachunkowości, bez pomocy profesjonalistów, nie mógłby świadczyć usług w ramach Umowy, które spełniałyby wymogi prawa, w tym nie potrafiłby dokonywać prawidłowych księgowań oraz prowadzić ewidencji wymaganych prawem.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki, o których mowa powyżej są ściśle związane z bezpośrednio prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, bowiem bez ich poniesienia, Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności zgodnie z wymogami obowiązującego prawa lub w praktyce, świadczenie usług w ramach zawartej Umowy byłoby niemożliwe lub znacznie utrudnione.

Uwzględniając powyższe uwagi, zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on ustawowe warunki uprawniające do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, to jest autorskiego prawa do programu komputerowego, w tym prowadzi on działalność badawczo-rozwojową.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym koszty stanowią koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a w konsekwencji będą mogły zostać uwzględnione w tak zwanym wskaźniku (współczynniku) nexus.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług związanych z tworzeniem oprogramowania komputerowego, polegających na budowie nowych funkcjonalności dla autorskiego programu Usługobiorcy. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę jest rezultatem jego własnej, indywidualnej i twórczej działalności intelektualnej. Wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie przez Wnioskodawcę opisanego wyżej oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności, nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań w postaci innowacyjnych systemów informatycznych. Oprogramowanie stworzone przez Wnioskodawcę w wyniku rozwijania lub ulepszania oprogramowania komputerowego powoduje poprawę użyteczności albo funkcjonalności dotychczasowego oprogramowania komputerowego. Efektem prowadzonych prac jest/będzie tworzenie przez Wnioskodawcę produktów, które w stosunku do dotychczasowej działalności Zainteresowanego mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter. Produkty te w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie Wnioskodawcy albo w ogóle w praktyce gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż obejmują prace rozwojowe, są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując, w świetle opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, usługi świadczone na rzecz Usługobiorcy w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\------------------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
*   c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
*   d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy, ulepsza i rozwija oprogramowanie komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;
2.  Wnioskodawca tworzy, ulepsza i rozwija oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4.  w przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija i ulepsza oprogramowanie, nowe oprogramowanie komputerowe, dodawane/wprowadzane do pierwotnego oprogramowania – przed implementacją (dołączeniem do oprogramowania, które było ulepszane/rozwijane) stanowi odrębny od tego oprogramowania program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
5.  Wnioskodawca przenosi na Usługobiorcę autorskie prawa majątkowe do stworzonych utworów – oprogramowania komputerowego, w zamian za co otrzymuje wynagrodzenie;
6.  Wnioskodawca prowadzi na bieżąco, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie usługi programistycznej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Mając powyższe na uwadze, w opisanym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 5% podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego powstałego w związku z realizacją zawartej Umowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych we wniosku wydatków za koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach działalności gospodarczej ponosi wydatki na:

*   korzystanie z samochodu (odpisy amortyzacyjne, paliwo do samochodu, ubezpieczenie OC i AC pojazdu, koszty napraw i wymiany części eksploatacyjnych),
*   koszty noclegów,
*   obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne,
*   zakup torby do laptopa oraz telefonu komórkowego,
*   usługi księgowe.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał na bezpośrednie powiązanie ww. kosztów z wytworzeniem oprogramowania opisanego we wniosku.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Zatem należy przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Tym samym, w analizowanej sprawie, kosztami – w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będą koszty poniesione na korzystanie z samochodu (odpisy amortyzacyjne, paliwo do samochodu, ubezpieczenie OC i AC pojazdu, koszty napraw i wymiany części eksploatacyjnych), koszty noclegów, obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne, zakup torby do laptopa i telefonu komórkowego, usługi księgowe, w związku z tym że – jak wskazał Wnioskodawca – są one bezpośrednio związane z wytworzeniem oprogramowania i bez nich prace nie mogłyby być realizowane, a tym samym nie powstałoby prawo własności intelektualnej.

Reasumując, ponoszone przez Wnioskodawcę wskazane we wniosku wydatki, stanowią koszty ponoszone na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, które będą mogły zostać uwzględnione przy obliczaniu wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń oraz
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.