Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.23.2024.2.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-15
Teza: Brak możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT świadczenia usług w postaci pełnienia funkcji dyrektora szkół.
Słowa kluczowe: dyrektor; szkoły-szkoła niepubliczna; usługi-usługi menedżerskie; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach: o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz ustawy Prawo oświatowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 24-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 26-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług, który dotyczy możliwości:

*   skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT świadczenia usług w postaci pełnienia funkcji dyrektora szkół na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT jest nieprawidłowe,
*   skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT świadczenia usług w postaci pełnienia funkcji dyrektora szkół na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 stycznia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 16 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT świadczenia usług w postaci pełnienia funkcji dyrektora szkół.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Prowadzi Pani działalność gospodarczą pod firmą A. W ramach tej działalności współpracuje Pani z podmiotem prowadzącym działalność oświatową - przedszkola i szkoły niepubliczne, objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2023 r., poz. 900 ze zm.).

Pełni Pani w tych placówkach oświatowych funkcję Dyrektora odpowiednio przedszkola lub szkoły i z tego tytułu wystawia faktury, w których jako usługa wskazane jest „pełnienie funkcji dyrektora szkół” zgodnie ze statutami placówek, w których funkcję dyrektora Pani pełni. Dyrektor jest organem przedszkola/szkoły kieruje nim, reprezentuje na zewnątrz, jest przełożonym służbowym wszystkich pracowników, ponosi odpowiedzialność za jego/jej funkcjonowanie.

Dyrektor w szczególności opracowuje dokumenty organizacyjne, zatrudnia i zwalnia pracowników, opracowuje zakres ich obowiązków, sprawuje opiekę nad wychowankami, realizuje uchwały rady pedagogicznej, wykonuje zadania związane z bezpieczeństwem, dokonuje oceny pracy, decyduje o przyjęciu ucznia do przedszkola/szkoły, prowadzi dokumentację placówki i inne. Wszystkie te funkcje wykonuje Pani w ramach świadczenia usług.

Nie jest Pani podatnikiem VAT czynnym, świadczy Pani usługi dyrektora przedszkola i dyrektora szkoły. Usługi o których mowa we wniosku świadczy Pani wyłącznie na rzecz jednego podmiotu prowadzącego działalność oświatową.

Nie jest Pani jednostką objętą systemem oświaty i nie świadczy usług wskazanych we wniosku jako taka jednostka. Wykonuje Pani czynności, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2023 r., poz. 900 ze zm.) to jest koordynuje zapewnienie warunków działania placówek oświatowych, zapewnia obsługę administracyjną i obsługę finansową, koordynuje zapewnienie wykonywania remontów, koordynuje zapewnienie przedszkoli i szkół w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do realizacji programów nauczania przeważającą działalnością gospodarczą są pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W ramach pełnienia funkcji Dyrektora nie świadczy Pani usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą. Głównym celem działalności w postaci pełnienia funkcji Dyrektora przedszkola i szkoły jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do innych podatników.

**Pytania**

1\. Czy świadczenie usługi w postaci pełnienia funkcji dyrektora szkół na rzecz podmiotu prowadzącego działalność oświatową - prowadzenie niepublicznych przedszkoli i szkół objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawa oświatowego podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24a ustawy o VAT?

2\. Czy świadczenie usługi w postaci pełnienia funkcji dyrektora szkół na rzecz podmiotu prowadzącego działalność oświatową - prowadzenie niepublicznych przedszkoli i szkół objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawa oświatowego podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy o VAT?

**Pani stanowisko w sprawie**

1\. Pani zdaniem świadczenie usługi w postaci pełnienia funkcji dyrektora szkół, na rzecz podmiotu prowadzącego działalność oświatową - prowadzenie przedszkoli i szkół objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawa oświatowego podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako świadczenie usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach prawa oświatowego (art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT).

Zgodnie z przepisami prawa oświatowego (art. 68 i następne) placówką oświatową kieruje dyrektor szkoły (przedszkola), który reprezentuje ją na zewnątrz, sprawuje nadzór pedagogiczny, sprawuje opiekę nad wychowankami lub uczniami, dysponuje środkami finansowymi, wykonuje zadania związane z zapewnieniem bezpieczeństwa i inne zadania wynikające z przepisów szczególnych.

Przepisy te odnoszą się odpowiednio do placówek niepublicznych.

Zgodnie ze statutami placówek, w których funkcję dyrektora Pani pełni, dyrektor jest organem przedszkola/szkoły kieruje nim, reprezentuje na zewnątrz, jest przełożonym służbowym wszystkich pracowników, ponosi odpowiedzialność za jego/jej funkcjonowanie. Dyrektor w szczególności opracowuje dokumenty organizacyjne, zatrudnia i zwalnia pracowników, opracowuje zakres ich obowiązków, sprawuje opiekę nad wychowankami, realizuje uchwały rady pedagogicznej, wykonuje zadania związane z bezpieczeństwem, dokonuje oceny pracy, decyduje o przyjęciu ucznia do przedszkola/szkoły, prowadzi dokumentację placówki i inne.

Ponadto w niniejszym przypadku dyrektor wykonuje czynności, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2023 r., poz. 900 ze zm.), to jest koordynuje zapewnienie warunków działania placówek oświatowych, zapewnia obsługę administracyjną i obsługę finansową, koordynuje zapewnienie wykonywania remontów, koordynuje zapewnienie przedszkoli i szkół w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do realizacji programów nauczania.

Zauważyć zatem należy, że realizacja tych obowiązków niezbędna jest do funkcjonowania placówki oświatowej i bez ich realizacji placówka oświatowa nie mogłaby funkcjonować ani realizować funkcji oświatowej, wynikającej z przepisów prawa oświatowego.

Tym samym wskazać należy, że realizacja tych obowiązków jest świadczeniem usług ściśle związanych z usługami świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy prawo oświatowe, ewentualnie usługą ściśle związaną z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywanymi w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy prawo oświatowe.

Niewątpliwie jednostki, w których pełni Pani funkcję dyrektora są jednostkami objętymi systemem oświaty i świadczą usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą na zasadach określonych w przepisach prawa oświatowego.

Skoro zaś usługi świadczone przez Panią są ściśle z tymi usługami powiązane, podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

2\. Pani zdaniem świadczenie usługi w postaci pełnienia funkcji dyrektora przedszkoli i szkół, na rzecz podmiotu prowadzącego działalność oświatową - prowadzenie przedszkoli i szkół objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawa oświatowego podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako świadczenie usług ściśle związanych z usługami świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawa oświatowego w zakresie kształcenia i wychowania (art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy o VAT).

Świadczenie usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach prawa oświatowego (art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy o VAT).

Zgodnie z przepisami prawa oświatowego (art. 68 i następne) placówką oświatową kieruje dyrektor szkoły (przedszkola), który reprezentuje ją na zewnątrz, sprawuje nadzór pedagogiczny, sprawuje opiekę nad wychowankami lub uczniami, dysponuje środkami finansowymi, wykonuje zadania związane z zapewnieniem bezpieczeństwa i inne zadania wynikające z przepisów szczególnych.

Przepisy te odnoszą się odpowiednio do placówek niepublicznych.

Zgodnie ze statutami placówek, w których funkcję dyrektora Pani pełni, dyrektor jest organem przedszkola/szkoły kieruje nim, reprezentuje na zewnątrz, jest przełożonym służbowym wszystkich pracowników, ponosi odpowiedzialność za jego/jej funkcjonowanie. Dyrektor w szczególności opracowuje dokumenty organizacyjne, zatrudnia i zwalnia pracowników, opracowuje zakres ich obowiązków, sprawuje opiekę nad wychowankami, realizuje uchwały rady pedagogicznej, wykonuje zadania związane z bezpieczeństwem, dokonuje oceny pracy, decyduje o przyjęciu ucznia do przedszkola/szkoły, prowadzi dokumentację placówki i inne.

Ponadto w niniejszym przypadku dyrektor wykonuje czynności, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2023 r., poz. 900 ze zm.), to jest koordynuje zapewnienie warunków działania placówek oświatowych, zapewnia obsługę administracyjną i obsługę finansową, koordynuje zapewnienie wykonywania remontów, koordynuje zapewnienie przedszkoli i szkół w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do realizacji programów nauczania.

Zauważyć zatem należy, że realizacja tych obowiązków niezbędna jest do funkcjonowania placówki oświatowej i bez ich realizacji placówka oświatowa nie mogłaby funkcjonować ani realizować funkcji oświatowej, wynikającej z przepisów prawa oświatowego.

Tym samym wskazać należy, że realizacja tych obowiązków jest świadczeniem usług ściśle związanych z usługami świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy prawo oświatowe, ewentualnie usługą ściśle związaną z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywanymi w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy prawo oświatowe.

Niewątpliwie jednostki, w których pełni Pani funkcję dyrektora są jednostkami objętymi systemem oświaty i świadczą usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą na zasadach określonych w przepisach prawa oświatowego.

Skoro zaś usługi świadczone przez Panią są ściśle z tymi usługami powiązane, podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

*   nieprawidłowe w zakresie skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT,
*   nieprawidłowe w zakresie skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ( …).

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

a) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 900),

b) przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy należy stwierdzić, że jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów istotne jest spełnienie zawartych w tych przepisach warunków. Zwrócić należy uwagę, że powyższe uregulowania odsyłają bezpośrednio do przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo oświatowe:

system oświaty obejmuje szkoły:

a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b) ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, przygotowania wojskowego, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,

c) artystyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe:

szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

1) jednostkę samorządu terytorialnego;

2) inną osobę prawną;

3) osobę fizyczną.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

Organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

2) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym;

3) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

4) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395, 398 i 650), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki;

5) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczo-profilaktycznych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych;

6) wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki.

Zgodnie z art. 168 ust. 1 ustawy prawo oświatowe:

Osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Ponadto, w myśl art. 172 ust. 1 ustawy prawo oświatowe:

Szkoła lub placówka działa na podstawie statutu nadanego przez osobę prowadzącą.

Przy tym zgodnie z art. 172 ust. 2 ustawy prawo oświatowe:

Statut szkoły lub placówki powinien określać:

1) nazwę, typ szkoły lub rodzaj placówki, cel placówki oraz ich siedzibę i zadania;

2) osobę prowadzącą szkołę lub placówkę;

3) organy szkoły lub placówki oraz zakres ich zadań;

4) organizację szkoły lub placówki;

(…)

W myśl art. 172 ust. 3 ustawy prawo oświatowe:

Przepisy ust. 2 pkt 5 i 6 oraz art. 102 ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do statutu niepublicznego przedszkola i oddziału przedszkolnego w niepublicznej szkole podstawowej, z tym że czas pracy niepublicznych przedszkoli i oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych ustala organ prowadzący.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.)

W myśl art. 132 ust. 1 lit. h ww. Dyrektywy:

państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie

Zgodnie z art. 13 część A ust. 1 pkt i) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 221/9): ujednolicona podstawa wymiaru podatku:

nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom edukacja dzieci i młodzieży, szkolnictwo powszechne i wyższe, szkolenia zawodowe lub zmiana kwalifikacji zawodowych łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, dokonywaną przez instytucje prawa publicznego, którym te zadania są powierzone lub przez inne organizacje określone przez zainteresowane Państwa Członkowskie jako mające podobne cele.

Pani wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy świadczenie usługi w postaci pełnienia funkcji dyrektora szkół na rzecz podmiotu prowadzącego działalność oświatową - prowadzenie niepublicznych przedszkoli i szkół objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawa oświatowego podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Jak wskazała Pani we wniosku, prowadzi Pani działalność gospodarczą pod nazwą A. W ramach świadczenia usług wykonuje Pani następujące czynności, tj.: opracowuje dokumenty organizacyjne, zatrudnia i zwalnia pracowników, opracowuje zakres ich obowiązków, sprawuje opiekę nad wychowankami, realizuje uchwały rady pedagogiczne, wykonuje zadania związane z bezpieczeństwem, dokonuje oceny pracy, decyduje o przyjęciu ucznia do przedszkola/szkoły, prowadzi dokumentację placówki i inne. Wskazała Pani również, że w ramach pełnienia funkcji Dyrektora nie świadczy Pani usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą. Nie jest Pani podatnikiem VAT czynnym. Świadczy Pani usługi o których mowa we wniosku wyłącznie na rzecz jednego podmiotu prowadzącego działalność oświatową. Nie jest Pani jednostką objętą systemem oświaty i nie świadczy usług wskazanych we wniosku jako taka jednostka. Wykonuje Pani czynności, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe. Koordynuje Pani zapewnienie warunków działania placówek oświatowych, zapewnia obsługę administracyjną i obsługę finansową, koordynuje zapewnienie wykonywania remontów, koordynuje zapewnienie przedszkoli i szkół w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do realizacji programów nauczania.

Należy podkreślić, że zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy dotyczy usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe.

Jak wynika ze złożonego wniosku, w ramach pełnienia funkcji Dyrektora nie świadczy Pani usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą. Zawarta z niepubliczną placówką oświatową umowa zobowiązuje Panią do sprawowania obsługi administracyjnej i finansowej, koordynacji remontów, zapewnienia pomocy dydaktycznych i sprzęt do realizacji programów nauczania. Głównym celem działalności w postaci pełnienia funkcji Dyrektora przedszkola i szkoły jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do innych podatników.

A zatem, biorąc pod uwagę opis sprawy, wskazać należy, że nie świadczy Pani na rzecz niepublicznych przedszkoli i szkół usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, a charakter świadczonych przez Panią usług na rzecz niepublicznych placówek oświatowych jednoznacznie wskazuje, że będą to usługi polegające na zarządzaniu, planowaniu, koordynowaniu oraz przewodzeniu, czyli usługi menadżerskie.

Ponadto, co istotne, pełni Pani w placówkach oświatowych funkcję Dyrektora na podstawie statutu placówek, nie natomiast na podstawie ustawy prawo oświatowe.

Co prawda zakres świadczonych przez Panią usług jest zbieżny z uregulowaniem wynikającym z art. 10 ust. 1 ustawy prawo oświatowe, jednak wykonując powierzone zadania nie czyni tego Pani na podstawie przepisów ustawy prawo oświatowe. Zatem nie świadczy Pani usług opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe.

Tym samym wskazać należy, że nie przysługuje Pani prawo do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24a ustawy o VAT.

Nie przysługuje Pani również zwolnienie od podatku VAT przewidziane dla dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi określonymi w art. 43 ust. 1 pkt 24a ustawy o VAT.

Z uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą świadczonymi w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

W celu rozstrzygnięcia Pani wątpliwości zasadne jest wyjaśnienie pojęcia usług „ściśle związanych” z działalnością edukacyjną. Pomocnym w wyjaśnieniu tej kwestii jest wyrok w sprawie C-434/05 Horizon College, w którym TSUE wskazał jak należy rozumieć świadczenie usług, stwierdzając m.in., że udostępnienie nauczyciela nie może mieć głównie na celu osiągnięcia dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT. TSUE wskazał, że

Na gruncie sporu toczącego się przed sądem krajowym do niego należy określenie, czy głównym celem udostępniania przez Horizon College niektórych spośród swoich nauczycieli innym instytucjom edukacyjnym jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT, jak na przykład agencji pośrednictwa pracy. W tym zakresie okoliczność, że instytucja udostępniająca nauczycieli otrzymuje wynagrodzenie równe temu, które płaci oddelegowanym nauczycielom, sama w sobie nie jest wystarczająca do ustalenia, że transakcja ta nie ma na celu osiągniecie dodatkowego dochodu.

Korzystając z tych wskazówek, stwierdzić należy, że świadczone przez Panią usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT jako usługi ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej zobowiązuje się Pani do sprawowania obsługi administracyjnej i finansowej, koordynacji remontów, zapewnienia pomocy dydaktycznych i sprzęt do realizacji programów nauczania w placówkach niepublicznych, z którymi podpisze Pani umowę na pełnienie funkcji Dyrektora. Tym samym istotą świadczonej usługi będzie w rzeczywistości usługa zarządzania niepubliczną placówką oświatową. Jak wskazała Pani we wniosku, głównym celem działalności w postaci pełnienia funkcji Dyrektora przedszkola i szkoły jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do innych podatników. Zatem świadczenie przez Panią usług zwolnionych w opisanej sytuacji stanowiłoby konkurencję w stosunku do działalności innych podmiotów, zatem wyklucza to zastosowanie zwolnienia od podatku w tym przypadku.

A zatem mając na uwadze przywołane przepisy należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy świadczenie przez Panią usługi w postaci pełnienia funkcji dyrektora szkół na rzecz podmiotu prowadzącego działalność oświatową - prowadzenie niepublicznych przedszkoli i szkół objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawa oświatowego nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jako usługa ściśle związana z usługą podstawową na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy o VAT. W analizowanej sprawie nie został spełniony warunek umożliwiający zastosowanie zwolnienia, gdyż celem świadczenia przez Panią usług jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do innych podatników niekorzystających z tego zwolnienia.

Pani wątpliwości dotyczą również kwestii, czy świadczenie usługi w postaci pełnienia funkcji dyrektora szkół na rzecz podmiotu prowadzącego działalność oświatową - prowadzenie niepublicznych przedszkoli i szkół objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawa oświatowego podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ww. przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia na podstawie tego przepisu ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z tego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie tego przepisu, zwolnieniem od podatku od towarów i usług mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty.

Jednocześnie z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto należy wskazać, że regulacja art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej:

zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis Dyrektywy umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jak wskazano powyżej zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że zarówno status podatnika, jak i zakres świadczonych usług muszą spełniać warunki określone w tym przepisie.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że zwolnienie od podatku kierowane jest wyłącznie do jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, które świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Z opisu sprawy wynika, że nie jest Pani jednostką objętą systemem oświaty i nie świadczy usług wskazanych we wniosku jako taka jednostka. Nie spełnia Pani zatem przesłanki podmiotowej warunkującej zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a ustawy.

Podkreśla jednak Pani, że współpracuje z podmiotem prowadzącym działalność oświatową - przedszkola i szkoły niepubliczne, objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Fakt ten dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu nie ma jednak żadnego znaczenia, zgodnie bowiem z ww. unormowaniem to świadczący usługę kształcenia i wychowania, a nie odbiorca tej usługi musi być jednostką objętą systemem oświaty. Co więcej, w analizowanej sprawie również przesłanka przedmiotowa, której spełnienie jest niezbędne dla skorzystania ze zwolnienia od podatku nie będzie zrealizowana.

Jak już wskazano powyżej, charakter usług jakie zamierza Pani świadczyć na rzecz niepublicznych przedszkoli i szkół wskazuje, że będą to usługi polegające na zarządzaniu, planowaniu, kontrolowaniu oraz przewodzeniu, czyli usługi menadżerskie, a nie usługi w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a ustawy.

Tym samym mając na uwadze przywołane przepisy należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy świadczone przez Panią usługi w postaci pełnienia funkcji dyrektora szkół na rzecz podmiotu prowadzącego działalność oświatową - prowadzenie niepublicznych przedszkoli i szkół objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawa oświatowego nie będą spełniać przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

W analizowanej sprawie także nie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 17a ustawy, ponieważ odnosi się on do świadczonych usług ściśle związanych z usługami podstawowymi przez podmiot świadczący te usługi podstawowe. W analizowanej sprawie nie jest Pani jednostką objętą systemem oświaty i nie świadczy usług wskazanych we wniosku jako taka jednostka. Nie spełnia Pani zatem przesłanki podmiotowej warunkującej zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a ustawy, a zatem nie zostanie spełniony warunek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy.

Tym samym Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).