Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-393/13-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-22
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego, kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: fundusz; fundusz-fundusz celowy; kodeks-kodeks spółek handlowych; koszt-koszty uzyskania przychodów; podział; przychód; umowa-umowa spółki; wspólnik-uchwała wspólników; wydatek; zyski; zyski-podział zysku; zyski-zysk zatrzymany; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu w dniu 26 sierpnia 2013 r. (brak daty wypełnienia wniosku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodu podatkowego (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 3) – **jest bezprzedmiotowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodu podatkowego,
*   kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca realizuje zadania kompleksowej obsługi badawczej i projektowej (\`(...)\`). W szczególności Spółka wspiera X S.A. (właściciela) w realizacji strategii w zakresie poszerzania bazy zasobowej, dywersyfikacji działalności oraz kreowania rozwoju i innowacyjnych rozwiązań technologicznych. Wykonywanie tych zadań, wiąże się z ponoszeniem znaczących kosztów odnoszących się do prac innowacyjnych – badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca posiada status centrum badawczo-rozwojowego nadany decyzjami odpowiednich Ministrów. Jak wynika z Komunikatu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego Spółka znalazła się w wykazie jednostek naukowych.

Mając powyższe na uwadze, Zarząd w porozumieniu ze wspólnikiem planuje na podstawie zapisów umowy Spółki i decyzji odpowiednich organów Spółki utworzenie funduszu celowego przeznaczonego do wspierania prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej między innymi w zakresie:

*   własnych prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie geologii, hydrogeologii i geofizyki, górnictwa, mechaniki górotworu, wentylacji kopalń, automatyzacji, elektryfikacji oraz mechanizacji kopalń, wzbogacania rudy, składowania odpadów poflotacyjnych oraz ochrony środowiska, lub innych, istotnych dla rozwoju nauki,
*   ekspertyz, opinii i ocen naukowych,
*   gromadzenia i wymiany informacji naukowej i technicznej, upowszechniania wyników badań naukowych i prac rozwojowych,
*   współpracy naukowej z instytucjami krajowymi i zagranicznymi w zakresie pozyskiwania, wymiany oraz upowszechniania informacji naukowej,
*   rozwoju kadry naukowej (prace kwalifikacyjne).

Fundusz będzie tworzony z zysków Spółki w oparciu o uchwały Zgromadzenia Wspólników dotyczące podziału i przeznaczenia wypracowanych zysków. Zgodnie z umową spółki (§ 34) „Udziałowcy Spółki mogą rozporządzać czystym zyskiem wyłączając go w całości lub w części od podziału uchwałą Zgromadzenia Wspólników”. Jednocześnie umowa spółki ze względu na status jednostki badawczo-rozwojowej i jednostki naukowej zawiera zapis stanowiący, że „wszystkie zyski wypracowane przez Spółkę są reinwestowane w działalność badawczą, rozpowszechnianie jej wyników lub dydaktykę”.

Fundusz ten na mocy umowy spółki i decyzji właścicielskich nie będzie stanowił składowej kapitałów własnych, lecz będzie ujmowany i wykazywany w bilansie w ramach zobowiązań.

Zasady ewidencji i ujawniania będącego przedmiotem niniejszego wniosku funduszu celowego zostaną określone w regulaminie funkcjonowania funduszu oraz w wynikających z ustawy o rachunkowości zasadach (polityce) rachunkowości. Przy czym rozważane są następujące dwa warianty rozliczeń:

1.  ponoszone koszty, które dotyczyłyby realizacji zadań związanych z działalnością badawczo-rozwojową, której źródłem finansowania byłby objęty niniejszym wnioskiem fundusz, obciążałyby bezpośrednio ten fundusz celowy tworzony z podziału zysku, nie będą obciążały kosztów i przychodów,
2.  ponoszone koszty, które dotyczyłyby realizacji zadań związanych z działalnością badawczo-rozwojową, będą odnoszone bezpośrednio w ciężar kosztów działalności i będą ujmowane w rachunku zysków i strat; jednocześnie, w tej samej wysokości, co te koszty, część funduszu celowego, o którym mowa w niniejszym wniosku zostanie rozliczona w przychody w rachunku zysków i strat.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy podzielony na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników zysk Spółki przeznaczony na zwiększenie funduszu celowego, który zostanie utworzony przez Spółkę na mocy umowy spółki i decyzji właścicielskich wykazywany w ramach zobowiązań bilansu (nie w kapitałach własnych) oznacza dla Spółki konieczność rozpoznania przychodu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Czy ponoszone koszty, które obciążałyby bezpośrednio taki fundusz celowy (o jakim mowa w pytaniu numer 1), tworzony z podziału zysku, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem zapisów art. 16 ust. 1 tejże ustawy?
3.  Jeżeli stanowisko zaprezentowane do pytania nr 2 zostanie uznane za nieprawidłowe, to czy, zgodnie z określonymi w przyszłości zasadami rachunkowości Spółki, ponoszone koszty, które zostaną ujęte bezpośrednio w ciężar kosztów działalności jako składowa rachunku zysków i strat, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu z uwzględnieniem zapisów art. 16 ust. 1 ww. ustawy? W sytuacji, kiedy jednocześnie, równoważna tym kosztom, część funduszu celowego, o którym mowa w niniejszym wniosku zostanie rozliczona w przychody rachunkowe nie będące przychodami do podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, podzielony na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników zysk Spółki przeznaczony na zwiększenie funduszu celowego, który zostanie utworzony przez Spółkę na mocy umowy spółki i decyzji właścicielskich wykazywany w ramach zobowiązań bilansu (nie w kapitałach własnych) nie oznacza dla Spółki konieczności rozpoznania przychodu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności w zakresie, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji przychodu. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, których rzeczywiste otrzymywanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej, co potwierdza wyrok NSA w Warszawie z 27.11.2003 r., III SA 3382/02, MoPod 2004/1/3.

Ujmując kwestię przysporzenia z innej strony, o zakwalifikowaniu przysporzenia, jako przychodu podatkowego nie decyduje również to, iż nie znalazło się ono w katalogu wartości niezaliczonych przez ustawodawcę do przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4), ale to, że jest ono wartością przez podatnika „otrzymaną” w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak orzekł NSA w wyroku z 14.5.1998 r., SA/Sz 1305/97, Legalis: „(\`(...)\`) z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są, zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi”.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne. Istotne, zatem jest to, że aby pieniądze, czy też wartości pieniężne zostały uznane za przychód dla potrzeb podatku dochodowego, muszą spełniać one jedną podstawową przesłankę, mianowicie muszą być otrzymane, co oznacza, że w momencie ich otrzymania stają się definitywnie własnością podatnika, który je otrzymał.

W sytuacji omawianej w niniejszym wniosku, planowany podział zysków wypracowanych przez Spółkę, na mocy umowy spółki i odpowiednich uchwał Wspólników na zwiększenie funduszu celowego nie będzie się wiązać z jakimkolwiek przysporzeniem dla Spółki. Bowiem już przed podjęciem uchwał o podziale zysku Spółka dysponowała aktywami w formie pieniędzy lub wartości pieniężnych stanowiących odpowiednik wykazywanych w kapitałach własnych zysków podlegających podziałowi. Zatem „pozostawienie” na mocy uchwał Wspólników w Spółce nie oznacza żadnego przysporzenia, a jedynie utrzymanie w tym zakresie status quo.

Należy zaznaczyć, że w przypadku gdyby nastąpił hipotetyczny podział zysku w formie decyzji Wspólników o wypłacie dywidendy, wtedy mielibyśmy do czynienia z uszczupleniem majątku Spółki w tym np. w zakresie pieniędzy lub wartości pieniężnych, czyli sytuacją odwrotną do przysporzenia.

Zdaniem Spółki, podzielony prawomocnie przez Wspólników zysk ujęty w ramach utworzonego funduszu celowego nie stanowi dla Spółki przychodu z tytułu podatku dochodowego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód stanowi „wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeznaczenie zysku na zasilenie funduszu celowego, co w konsekwencji może w sensie ekonomicznym stanowić „zatrzymanie” podzielonego zysku w Spółce nie będzie powodowało powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z aktualnie obowiązującym stanem prawnym, w opinii Spółki, wskazany powyżej przepis może znaleźć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy po podjęciu uchwały o przeznaczeniu części zysku do podziału pomiędzy wspólników Spółka nie wypłaci w odpowiednim terminie dywidendy. Takie zachowanie skutkowałoby bowiem powstaniem po stronie Spółki przysporzenia majątkowego o wartości odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić od kredytu (pożyczki) w wysokości zatrzymanej kwoty zysku. W takim przypadku nastąpiłoby bowiem nieodpłatne użyczenie Spółce kapitału, zaś wartość takiego przysporzenia należałoby oceniać zgodnie z ceną, jaką musiałaby zapłacić Spółka, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku na podobnych warunkach (stąd wartość ta jest obliczana w odniesieniu do stopy procentowej od kredytu). Wnioskodawca uważa, że nie można mówić o powstaniu nieodpłatnego świadczenia w odniesieniu do zysku wyłączonego od podziału pomiędzy wspólników i przeznaczonego na inne cele zgodnie z umową spółki oraz uchwałą Zgromadzenia Wspólników w tym przypadku na fundusz celowy. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) stanowi, iż prawo wspólników do dywidendy nie powstaje z mocy ustawy, a dopiero po podjęciu stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników o przeznaczeniu zysku do podziału między wspólników. Zgodnie z treścią przepisu art. 191 § 1 KSH, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Roszczenie wspólników o wypłatę dywidendy powstaje więc z chwilą podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu czystego zysku, wypracowanego przez spółkę do podziału między wspólników i staje się wymagalne w określonej uchwałą zgromadzenia dacie wypłaty dywidendy. Jednocześnie stosownie do art. 191 § 2 KSH, odmienny sposób podziału zysku może wynikać z umowy spółki, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197.

Za A. Kidybą można stwierdzić: „(…) W związku z tym, że obecnie spółki z o.o. mogą być tworzone w każdym celu, nie tylko gospodarczym, istotnego znaczenia nabierają inne rozporządzenia niż na rzecz wspólników. W przypadku, gdy spółka tworzona jest w celu charytatywnym, kulturalnym, naukowym, wszelkie zyski wypracowane w spółce mogą być przeznaczone na te cele, a nie podział między wspólników”. Podobnie czytamy w komentarzu do druku sejmowego „Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną”.

Na podstawie art. 191 § 2 K.s.h. umowa spółki może ustanowić inny sposób podziału zysku, który może polegać na wyłączeniu kompetencji zgromadzenia wspólników w tej mierze – wymaga to jednak bądź upoważnienia innego organu do podjęcia stosownej decyzji (np. rady nadzorczej), bądź wyczerpującego uregulowania tej kwestii w umowie spółki. W praktyce to drugie rozwiązanie przeważa, a może ono polegać np. na wyłączeniu od podziału między wspólników całości lub części zysku przez określony czas z przeznaczeniem go na fundusz zapasowy (rezerwowy) lub fundusze specjalne (celowe) albo, z drugiej strony, na przyjęciu, że całość lub określona część wypracowanego zysku będzie przypadać na wspólników bez potrzeby dodatkowej uchwały (prawo do dywidendy powstaje wówczas, tak jak na gruncie art. 191 KSH, z chwilą powzięcia uchwały zatwierdzającej sprawozdanie finansowe za ostatni rok obrotowy – uchwała ta ma zatem charakter deklaratoryjny).

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki należy stwierdzić, że możliwość podjęcia przez Wspólnika Spółki uchwały wyłączającej zysk od podziału pomiędzy wspólników uwarunkowana jest istnieniem odpowiedniego zapisu w umowie Spółki (§ 34 i § 35), która taką możliwość przewiduje. Tym samym podjęcie przez Wspólnika Spółki uchwały o podziale zysku, zgodnie z którą zysk wyłączony zostanie od podziału z przeznaczeniem na zasilenie funduszu celowego nie będzie powodować skutku dysponowania przez Spółkę nieodpłatnymi świadczeniami.

Jak podkreśla się w literaturze podatkowej (por. A. Koleśnik, E. Duchnowska, Wspólnicy dzielą się zyskiem. To nie jest nieodpłatne świadczenie, Rzeczpospolita z 24 kwietnia 2003 r.), korzystając z wypracowanego przez siebie zysku, zamiast przekazać go wspólnikom, spółka nigdy nie uzyskuje nieodpłatnych świadczeń i nie musi z tego tytułu płacić podatku. Powyższe stanowisko potwierdza również urzędowa interpretacja przepisów podatkowych Ministra Finansów z 4 kwietnia 2002 r. sygn. PB4/AK-031-23/02 (opubl.: Przegląd Podatkowy, 2002, nr 8, s. 27 i 28). Należy również zgodzić się z argumentacją prezentowaną w piśmiennictwie (por. Z. Banasiak, Opodatkowanie niepodzielonego zysku, Przegląd Podatkowy, nr 9), zgodnie z którą w przypadku zatrzymania zysku nie może być mowy o otrzymaniu przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia. W szczególności Spółka niczego nie otrzymuje, ponieważ nie wyraża zgody na otrzymanie czegokolwiek, nie mówiąc już o tym, że nie można otrzymać tego, czego się nie wydało (por. F. Świtała, G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 180).

1.  Mazur E. „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w wyjaśnieniach organów podatkowych. Komentarz. Linie interpretacyjne” ABC, 2009
2.  Kidyba A. Tytuł: Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.00.94.1037). Opublikowano: LEX/el., 2012
3.  za drukiem sejmowym nr 1075 z 2 października 2008 r., www.sejm.gov.pl
4.  potwierdza to art. 231 § 2 pkt 2 in fine K.s.h.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone koszty, które obciążałyby bezpośrednio fundusz celowy tworzony z podziału zysku, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem zapisów art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Reasumując, definicja kosztów uzyskania przychodów zawiera następujące kryteria, jakie musi spełnić dany wydatek, aby mógł być zaliczony do tej kategorii:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza, że inne koszty w nim nie wymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Aby dany wydatek był wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodów, musi być przede wszystkim poniesiony w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podmiot ponoszący ten wydatek. Ponoszone przez Spółkę koszty, które zostaną odniesione w ciężar funduszu celowego związanego z działalnością badawczą i rozwojową będą niewątpliwie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, gdyż dzięki prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej będzie możliwe osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Dzięki funkcjonowaniu funduszu celowego realizującego zadania w zakresie badań i rozwoju, Spółka będzie mogła uzyskiwać wymierne przychody z tytułu wsparcia kontrahentów, między innymi w zakresie opatentowania innowacyjnych rozwiązań, dywersyfikacji działalności oraz kreowania rozwoju rozwiązań technologicznych w Polsce i na świecie.

Powyższe – w ocenie Wnioskodawcy – oznacza, że przyszłe wydatki, które Spółka poniesie, a które spełnią wymienione wyżej kryteria, mimo tego że będą odniesione w ciężar utworzonego z podziału zysku funduszu celowego będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji (opisanej w pozycji 68 w akapicie 2), kiedy zgodnie z planowanymi do przyjęcia zasadami (polityką) rachunkowości Spółki, odnoszącymi się do tworzonego w przyszłości funduszu celowego, który będzie służył wsparciu działalności badawczo-rozwojowej, ponoszone koszty, które będą ujmowane bezpośrednio w ciężar kosztów działalności przez rachunek zysków strat będą stanowiły koszty uzyskania przychodu z uwzględnieniem zapisów art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka uważa jednocześnie, że odpowiadająca tym kosztom część funduszu celowego, która zostanie rozliczona w przychody rachunkowe nie będzie stanowiła przychodu do podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Reasumując, definicja kosztów uzyskania przychodów zawiera następujące kryteria, jakie musi spełnić dany wydatek, aby mógł być zaliczony do tej kategorii:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza, że inne koszty w nim nie wymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Aby dany wydatek był wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodów, musi być przede wszystkim poniesiony w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podmiot ponoszący ten wydatek. Ponoszone przez Spółkę koszty, które będą ujmowane bezpośrednio w ciężar kosztów działalności przez rachunek zysków i strat będą niewątpliwie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, gdyż dzięki prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej będzie możliwe osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Dzięki funkcjonowaniu funduszu celowego realizującego zadania w zakresie badań i rozwoju, Spółka będzie mogła uzyskiwać wymierne przychody z tytułu wsparcia kontrahentów, między innymi w zakresie opatentowania innowacyjnych rozwiązań, dywersyfikacji działalności oraz kreowania rozwoju rozwiązań technologicznych w Polsce i na świecie.

Powyższe – w ocenie Wnioskodawcy – oznacza, że przyszłe wydatki ponoszone przez Spółkę, które będą ujmowane bezpośrednio w ciężar kosztów działalności przez rachunek zysków i strat będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Nie będzie miało znaczenia to, że odpowiadająca tym kosztom część funduszu celowego zostanie równocześnie rozliczona jako przychód w rachunku zysków i strat.

Podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim, który ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Zgodnie z wyrokiem NSA w Warszawie z 27.11.2003 r., III SA 3382/02, MoPod 2004/1/3: „(…) do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika”.

O zakwalifikowaniu przysporzenia jako przychodu podatkowego nie decyduje to, iż nie znalazło się ono w katalogu wartości niezaliczonych przez ustawodawcę do przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale to, że jest ono wartością przez podatnika „otrzymaną” w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak orzekł NSA w wyroku z 14.5.1998 r., SA/Sz 1305/97, Legalis:

„(\`(...)\`) z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi”.

W omawianej we wniosku sytuacji, tak jak to opisano w stanowisku do pytania nr 1, fundusz celowy będzie zasilany z dzielonego przez Wspólnika zysku, który nie stanowi przysporzenia dla Spółki, a zatem nie stanowi – zdaniem Wnioskodawcy – przychodu dla celów podatku dochodowego. Zysk podlegający podziałowi przez Wspólnika jest zyskiem netto, zyskiem opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, zyskiem stanowiącym różnicę pomiędzy zyskiem brutto i obciążeniami związanymi z podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem rozliczenie w ślad za poniesionymi kosztami części funduszu celowego związanego z działalnością badawczo-rozwojową w przychody rachunkowe (ujmowane na bieżąco w rachunku zysków i strat) – w ocenie Spółki – nie może stanowić przychodu podatkowego, gdyż oznaczałoby to podwójne (kolejne) jego opodatkowanie. Przeczyłoby to zasadzie jednokrotnego opodatkowania. Zasada jednokrotności opodatkowania jest elementarną zasadą prawa podatkowego, która oznacza, że dany przedmiot opodatkowania powinien rodzić tylko jedno zobowiązanie podatkowe (zasada podmiotowej równomierności rozłożenia ciężaru podatkowego i eliminowania kumulacji podmiotowej i przedmiotowej zobowiązań podatkowych). Na temat stosowania zasady jednokrotności opodatkowania możemy czytać np. w wyroku WSA w Warszawie z 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 130/09 lub w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 22 lutego 2010 r., nr PL/LM/830/14/BNJ/10/27.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie przychodu podatkowego (pytanie nr 1),
*   **prawidłowe** w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2),
*   **bezprzedmiotowe** w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 3).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z uwagi na powyższe, pytanie dotyczące ustalenia, czy ponoszone koszty, które zostaną ujęte bezpośrednio w ciężar kosztów działalności jako składowa rachunku zysków i strat, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu z uwzględnieniem zapisów art. 16 ust. 1 ww. ustawy (pytanie nr 3) stało się bezprzedmiotowe.

Ponadto podkreślić należy, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego, rozumiane jako przepisy ustaw podatkowych, tj. ustaw dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Wobec tego, tut. Organ nie dokonał oceny prawnej przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego i stanowiska Wnioskodawcy w kontekście prawidłowości zasad ewidencji i ujawniania będącego przedmiotem wniosku funduszu celowego. Kwestia ta jest bowiem określona – jak wskazano we wniosku – w regulaminie funkcjonowania funduszu oraz w wynikających z ustawy o rachunkowości zasadach (polityce) rachunkowości.

Końcowo wskazać należy, że komentarze podatkowe znajdujące się w publikacjach odzwierciedlają indywidualne stanowiska ich autorów na dany temat, a więc nie posiadają waloru wykładni powszechnej normującej prawo i nie stanowią podstawy wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Również powołane we wniosku orzeczenia sądów zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.