Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-332/13-1/16-S/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-01
Teza: Czy środki finansowe, które Wnioskodawca otrzymał na realizację projektu w ramach I edycji programu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Mobilność Plus" podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Czy Wnioskodawca musi tę kwotę opodatkować osobno w części przypadającej na Niego i osobno w części przypadającej na Jego żonę?
Słowa kluczowe: finansowanie; podróż; programy; uczelnie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1296/13 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2013 r. (data wpływu – 19 marca 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu „Mobilność Plus” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu „Mobilność Plus”.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest uczestnikiem I edycji programu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego „Mobilność Plus". Zgodnie z załącznikiem do Komunikatu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 22 listopada 2010 r.:

1.  Celem programu „Mobilność Plus" jest umożliwienie naukowcom, zwanym dalej "uczestnikami programu", udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki; program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej "zagranicznym ośrodkiem" oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek; Program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju.
2.  Uczestnikiem programu może być naukowiec, który spełnia łącznie następujące warunki:
    1.  jest zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania,
    2.  uzyskał stopień naukowy doktora w okresie nie dłuższym niż 7 lat przed złożeniem wniosku o przyznanie środków finansowych na uczestnictwo w programie,
    3.  nie uczestniczył w okresie 2 lat przed złożeniem wniosku w realizowanym za granicą i trwającym dłużej niż 6 miesięcy pobycie naukowym związanym z udziałem w stażu, stypendium naukowym lub projekcie obejmującym badania naukowe lub prace rozwojowe,
3.  W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci.
4.  Udział w programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę, wyodrębnionych w części budżetu państwa -"Nauka" na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki;
5.  Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu;
6.  Środki finansowe są przekazywane jednostce naukowej zatrudniającej uczestnika programu na podstawie umowy o finansowanie uczestnictwa w programie, określającej warunki realizacji, finansowania i rozliczania uczestnictwa w programie;
7.  Środki finansowe są przekazywane uczestnikowi programu na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu;
8.  Środki finansowe w ramach programu są przyznawane w drodze konkursu ogłaszanego przez Ministra.

Wnioskodawca spełnia całkowicie wszystkie warunki przedstawione powyżej.

W Jego przypadku, wniosek do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego został złożony przez jednostkę naukową, w której jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku adiunkta i posiada stopień naukowy doktora.

Po pozytywnym rozstrzygnięciu konkursu został skierowany przez pracodawcę do R. w Niemczech w celu realizacji projektu, na okres 1 stycznia 2012 r. – 31 grudnia 2013 r. Została także zawarta umowa pomiędzy Wnioskodawcą a jednostką z siedzibą w Polsce, w oparciu o którą otrzymał środki finansowe przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży Wnioskodawcy i Jego rodziny (żony i małoletniego dziecka) zgodnie z kalkulacją kosztów. Zgodnie z umową ww. jednostka zobowiązuje się do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty 214.800 zł w roku 2012 i 214.800 zł w roku 2013.

Na powyższe kwoty w każdym roku składają się następujące wydatki:

*   156.000 zł - przeznaczone na sfinansowanie pobytu Wnioskodawcy w Niemczech,
*   4.000 zł - przeznaczone na podróże Wnioskodawcy,
*   31.200 zł - przeznaczone na sfinansowanie pobytu w Niemczech żony Wnioskodawcy,
*   4.000 zł - przeznaczone na podróże żony Wnioskodawcy,
*   5.600 zł - przeznaczone na sfinansowanie pobytu w Niemczech córki Wnioskodawcy,
*   4.000 zł - przeznaczone na podróże córki Wnioskodawcy.

Kwoty te są zgodne z wytycznymi Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Zgodnie z umową środki te zostały przekazane Wnioskodawcy na Jego rachunek bankowy.

Podczas realizacji powyższego projektu Wnioskodawca jest nadal pracownikiem jednostki w Polsce i nie korzystał z urlopu szkoleniowego. Jego zadaniem jest zapoznawanie się z nowoczesnymi metodami badawczymi, praca z nowoczesną aparaturą i sprzętem naukowym, które są niedostępne zarówno w ww. jednostce w Polsce jak i na terenie naszego kraju. Korzysta także z doświadczeń naukowców będących wybitnymi specjalistami w Jego dziedzinie naukowej, znanymi zarówno w Europie, jak i w świecie. Praca w Niemczech służy nabywaniu przez Wnioskodawcę nowej wiedzy i podnoszeniu Jego kwalifikacji zawodowych, które w następstwie zostaną spożytkowane w pracy eksperckiej w ww. jednostce naukowej w Polsce.

Za rok 2012 otrzymał od tej jednostki informację PIT-8C z powyższą kwotą. W urzędzie skarbowym dowiedział się, że musi tę kwotę wykazać w pozycji "Inne źródła" zeznania rocznego i opodatkować.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy środki finansowe, które Wnioskodawca otrzymał na realizację projektu w ramach I edycji programu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego „Mobilność Plus" podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Czy Wnioskodawca musi tę kwotę opodatkować osobno w części przypadającej na Niego i osobno w części przypadającej na Jego żonę?

Zdaniem Wnioskodawcy środki, które otrzymał w ramach programu „Mobilność Plus" są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia w całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Środki finansowe, które otrzymał są całkowicie przeznaczone na koszty pobytu i utrzymania w związku z wykonywaniem projektu, którego realizacja bezspornie podnosi i doskonali kwalifikacje zawodowe Wnioskodawcy. Zarówno z pracy, jak i z przyznanych środków Wnioskodawca musi się starannie i terminowo rozliczyć, bowiem to także jest jednym z warunków programu i umowy.

Ponadto Wnioskodawca uważa, iż nie musi dzielić otrzymanych środków na siebie i na żonę, bowiem program zatwierdzony przez Ministra określa, iż środki te są przeznaczone zarówno dla Wnioskodawcy, jak i dla Jego rodziny.

W dniu 14 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB2/415-332/13/IB stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2013 r. (data wpływu 19 marca 2013 r.) w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu „Mobilność Plus” jest nieprawidłowe. Uznał bowiem, że środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację projektu w ramach I edycji programu „Mobilność Plus” nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten, z uwagi, że nie pochodzi ze środków pracodawcy, a jedynie za jego pośrednictwem jest przekazywany, podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 2 lipca 2013 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 30 lipca 2013 r. znak ITPB2/415W-50/13/MK. W dniu 28 sierpnia 2013 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1296/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 516/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną tut. organu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wypłata pieniężna otrzymana od Instytutu Oceanologii PAN na realizację projektu w ramach I edycji programu „Mobilność Plus" stanowi przychód z tytułu stosunku pracy, bowiem odpowiada definicji przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi zaś, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Kwestią wymagającą rozważenia jest możliwość zwolnienia tych przychodów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy. Organ interpretacyjny uznał, że warunkiem niezbędnym do skorzystania z tego zwolnienia jest przyznanie tych świadczeń przez pracodawcę i w konsekwencji nie dokonał analizy przesłanek zwolnienia w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1296/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W opinii Sądu z powołanych wyżej przepisów wynika, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny.

Wypłata pieniężna, dokonana przez pracodawcę na rzecz swego pracownika jako uczestnika I edycji programu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego pod nazwą „Mobilność Plus", która może być dokonana wyłącznie na rzecz osoby pozostającej z jednostką naukową w stosunku pracy, stanowi tym samym przychód ze stosunku pracy, odpowiada bowiem definicji tego przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

W konsekwencji uznać należy, że środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację projektu w ramach I edycji programu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego „Mobilność Plus” stanowią dla Niego przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy tym, przychód z tytułu otrzymania środków finansowych dla uczestnika i jego rodziny uzyskuje sam uczestnik programu – Wnioskodawca w pełnej otrzymanej kwocie.

Na podstawie natomiast art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Wobec dyspozycji powołanego wyżej przepisu, warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia w nim określonego jest więc przyznanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracodawcę.

W przedmiotowej sprawie zaś niezależnie od tego, że środki otrzymane przez Wnioskodawcę zostały przyznane przez pracodawcę, to nie na podstawie odrębnych przepisów określających zasady finansowania podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników.

Zakres wynikającego z tego przepisu zwolnienia obejmuje bowiem świadczenia przyznane przez pracodawcę pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe i wykształcenie ogólne, która to materia uregulowana jest w art. 1031 - art. 1036 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.).

Zważywszy na przedmiot i zakres zwolnienia wynikający z przytoczonych norm prawnych, wymienione w nim świadczenia tylko wówczas korzystają ze zwolnienia podatkowego, gdy przysługują pracownikom szkolącym się czy dokształcającym w różnych formach, podnoszącym w ten sposób swoje kwalifikacje zawodowe. Z powołanych regulacji Kodeksu pracy wynika, że pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe przysługuje m.in. urlop szkoleniowy, zwolnienie z całości lub części dnia pracy na czas niezbędny, by punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia oraz na czas ich trwania. Za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia. Pracodawca może również przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie.

W przedstawionym stanie faktycznym pomiędzy Wnioskodawcą i pracodawcą została zawarta umowa, w oparciu o którą otrzymał środki finansowe przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży wraz z małżonką i małoletnim dzieckiem, zaś podstawa prawna ww. umowy nie była dedykowana przekazywaniu przez pracodawców świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników. Nie temu celowi służy ustawa o zasadach finansowania nauki ani komunikat Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego o ustanowieniu Programu „Mobilność Plus" (abstrahując od tego, że ten ostatnio wymieniony akt w ogóle nie jest źródłem prawa, wymaganym w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy).

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. Nr 96, poz. 615 ze zm.) finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo-technicznej państwa.

Minister właściwy do spraw nauki w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski" ogłasza komunikaty o ustanowieniu programu i przedsięwzięcia, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 26 ust. 2 ww. ustawy).

Nie sposób zatem uznać, że udział w projekcie badawczym, a taki jest cel wyjazdu uczestnika programu do zagranicznego ośrodka naukowego stanowi formę podnoszenia kwalifikacji zawodowych określoną w przepisach Kodeksu pracy. Przy tym, oceny tej nie może zmienić nawet ta okoliczność, że równoległym efektem przedsięwzięcia, w ramach którego Wnioskodawca otrzymał środki, mogło być też podniesienie Jego kwalifikacji.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie stwierdzić zatem należy, że środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację projektu w ramach I edycji programu „Mobilność Plus” stanowią dla Niego przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.