Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.151.2017.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-21
Teza: w zakresie stawki podatku VAT
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży:

*   odczynnika oznaczonego jako RUO – **jest prawidłowe**,
*   odczynnika diagnostycznego, medycznego sklasyfikowanego w grupowaniu 20.59.52.0 – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przede wszystkim wskazać należy, iż wnioskodawca X Sp. z o.o (dalej jako „spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji wyrobów chemicznych na terenie Polski, a w szczególności zaopatruje szpitale, uniwersytety i instytuty medyczne, a także inne placówki diagnostyczne, naukowo-badawcze w systemy, zestawy oraz odczynniki do diagnostyki laboratoryjnej. Przedstawiony powyżej asortyment spółka importuje z państw należących oraz nienależących do Unii Europejskiej (szerzej Europejskiego Obszaru Gospodarczego). W przypadku importu odczynników i testów diagnostycznych z państw nienależących do Unii Europejskiej, zgodnie z art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako „VAT”) to na spółce spoczywa obowiązek obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku VAT z uwzględnieniem obowiązujących stawek podatku VAT.

Pierwszą grupą oferowanych przez spółkę odczynników tworzą odczynniki oznaczone przez producenta jako - RUO, będącego skrótom od angielskiego „Research Use Only”, co należy przetłumaczyć jako, „Wyłącznie do Badań Naukowych”. Równocześnie należy dodać, iż przedmiotowa informacja widnieje również na każdym opakowaniu odczynnika klasyfikowanego jako RUO. Mając na uwadze przytoczone powyżej oznaczenia odczynnika należy stwierdzić, iż jest on przeznaczony wyłącznie do celów naukowych. Konkludując przedstawione powyżej informacje stwierdzić należy, iż wskazywane oznaczenie - RUO determinuje jednoznacznie charakter takiego odczynnika jako naukowy, a tym samym jego zastosowanie - wyłącznie w celu badań naukowych, co jednocześnie oznacza, iż taki odczynnik nie może być wykorzystywany do celów innych niż badania naukowe, a więc np. do zastosowania w medycynie. Biorąc pod uwagę powyższe Spółka sprzedając odczynnik oznaczony jako RUO stosuje podstawową stawkę podatku VAT, t j. stawkę 22%, a w okresie przejściowym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawkę 23%. ponieważ stosowanie stawki podstawowej ma charakter reguły ogólnej - co do zasady, towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Co więcej zgodnie z doktryną w razie jakichkolwiek wątpliwości co do wysokości opodatkowania także powinna być stosowana ta stawka. Zacytowany przez spółkę charakter reguły ogólnej został przedstawiony m.in. w wyroku Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2000 r. (LEX nr 44026), w którym stwierdzono, że: „Treść art. 18 ust. 1, jak i brzmienie niektórych innych przepisów ustawy z 1993 r. o VAT, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że ustawodawca jako regułę określił sytuację, w ramach której stawka tego podatku wynosi 22%. Skoro zaś tak, to winno być poza sporem, że wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Jeśli więc w stosunku do danego rodzaju towarów i usług nie zostało wyraźnie określone w przepisach szczególnych, iż ma do niego zastosowanie niższa stawka podatkowa, to tego rodzaju towar lub usługa podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku". Należy uznać, że w związku z charakterem stawki podstawowej stawki obniżone (preferencyjne) mają charakter wyjątkowy. Wynika z tego, że za słuszny należy uznać pogląd, zgodnie z którym ciężar dowodu co do możliwości objęcia danej czynności stawką obniżoną ciąży na podatniku dokonującym tej czynności (przedmiotową tezę skonstruował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 1998 r., III SA 381/97, LEX nr 34703).

Jednocześnie spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dostarcza odczynniki różnym odbiorcom końcowym, w tym m.in. podmiotom zobowiązanym do stosowania przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz, 907 ze zm.). W praktyce swojej działalności spółka zauważa, iż podczas ubiegania się o udzielenie zamówienia publicznego, niektóre spośród konkurencyjnych względem spółki podmiotów składając zamawiającym oferty sprzedaży odczynnika określonego jako RUO stosują preferencyjną stawkę podatku VAT 7% (8%). W większości postępowań o zamówienie publiczne głównym kryterium wyboru najkorzystniejszej spośród ofert jest cena. Tym samym esencjonalnym jest wskazanie, iż zastosowanie preferencyjnej stawki VAT przy obliczaniu ceny produktu (odczynnik) ma znaczący wpływ na jego cenę końcową (brutto ) gdyż obniża ją aż o 15%. przy porównaniu do kalkulacji tej samej ceny netto zastosowania stawki podstawowej podatku VAT.

A contrario drugą grupę oferowanych przez spółkę odczynników tworzą odczynniki diagnostyczne, medyczne, do których zgodnie z pozycją nr 86 załącznika nr 3 do ustawy VAT, stosuje się preferencyjną - obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 7% (8%), a więc do towarów oznaczonych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2006 (dalej jako „PKWIU”) symbolem 20.59.52.0. - „Pasty modelarskie; wosk dentystyczny i pozostałe preparaty dentystyczne na bazie gipsu; preparaty i ładunki do gaśnic przeciwpożarowych; gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów; złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane - wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne, materiały formierskie dentystyczne na bazie wosku, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, materiały formierskie dentystyczne na bazie gipsu, pasty modelarskie i pozostałe preparaty; preparaty do stosowania w dentystyce na bazie gipsu, pozostałe, gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów wyłącznie dla farmacji”. Wskazać jednak należy, iż symbol 20.59.52.0. w pozycji nr 86 załącznika nr 3 do ustawy VAT zawiera dodatkowe oznaczenie „ex” to oznacza to, zgodnie z art. 2 pkt 30 Ustawy VAT, że zakres wyrobów lub usług znajdujący się w tej pozycji jest węższy niż określony w danym grupowaniu PKWIU. Obniżona stawka podatku VAT w pozycji nr 86 załącznika nr 3 do ustawy VAT będzie miała zastosowanie wyłącznie do towarów wymienionych w tym grupowaniu po myślniku, i będzie obejmować: wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne, materiały formierskie dentystyczne na bazie wosku, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, materiały formierskie dentystyczne na bazie gipsu, pasty modelarskie i pozostałe preparaty; preparaty do stosowania w dentystyce na bazie gipsu, pozostałe, gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów-wyłącznie dla farmacji”.

Z powyższego wynika, że obniżona stawka podatku VAT w wysokości 7% (8%) znajdzie zastosowanie wyłącznie do wyrobów wymienionych w pozycji nr 86 załącznika nr 3 do VAT po myślniku, a więc do testów i odczynników diagnostycznych, medycznych (o charakterze medycznym), a więc w przypadku towarów nie będących testami lub odczynnikami o charakterze diagnostycznym i medycznym, znajdzie zastosowanie podstawowa stawka podatku.

Należy wskazać, iż spółka sprzedaje również odczynniki, które klasyfikuje w zakresie symbolu 20.59.52.0.- odczynniki diagnostyczne, medyczne, a jako że ustawa o podatku od towarów usług nie definiuje bezpośrednio pojęcia „medyczne”, wobec tego pojęcie to spółka określa przy zastosowaniu wykładni językowej oraz jednocześnie posiłkuje się ogólnie przyjętą definicją wskazaną w słowniku języka polskiego. Zgodnie z definicją Współczesnego Słownika Języka Polskiego, (wyd. Langendscheidt) „medyczny” oznacza mający związek z medycyną. „Medycyna” zaś oznacza naukę poświęconą ochronie zdrowia ludzkiego, badającą przyczyny powstawania chorób, zajmującą się ich rozpoznawaniem, leczeniem oraz profilaktyką.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej definicję spółka uznaje, iż użyte przez ustawodawcę określenie „medyczne” w odniesieniu do testów i odczynników diagnostycznych (indeks "42" do poz. 265 zał. nr 1 ww. rozporządzenia) oznacza, iż opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT podlegają wyłącznie ww. towary związane z ochroną zdrowia ludzkiego. Równocześnie wskazać należy, iż głównymi odbiorcami opisywanych powyżej odczynników medycznych, diagnostycznych o charakterze medycznym są podmioty wykonujące działalność leczniczą tj: szpitale, inne niż szpitale; stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne w innych szpitale zakładach opiekuńczo-leczniczych, pielęgnacyjno-opiekuńczych, rehabilitacji leczniczej, hospicjum, samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, jednostki budżetowe, instytuty badawcze, fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, a więc jednostki związane bezpośrednio z ochroną zdrowia ludzkiego, co jednocześnie może wskazywać na zastosowanie przedmiotowego odczynnika. W rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą (RPWDL) publikowana są dane dotyczące wszystkich podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych w Polsce.

Podczas występowania o udzielenie zamówienia publicznego, w niektórych przypadkach zamawiający ogłaszając postępowanie o udzielenia zamówienia w jego nazwie pośrednio zawiera przeznaczenie zakupywanych odczynników np. „Ogłoszenie o postępowaniu o udzielanie zamówienia na dostawę odczynników oraz produktów do wykonywania badań". Niniejsze określenie zamawiającego, może pośrednio sugerować, iż odczynniki przez niego zamawiane będą przeznaczone do wykonywania badań, a więc w celu badań naukowych, co nie wpływa bezpośrednio na cechy odczynnika, który odpowiada podanej przez zamawiającego specyfikacji dookreślonej w SIWZ danego zamówienia. Tym samym nie każdy odczynnik zamawiany do wykonywania badań przez zamawiającego będzie oznaczony przez producenta symbolem RUO, a zatem odpowiedni może być odczynnik posiadający cechy odczynnika medycznego-posiadającego charakter medyczny ( mieszczący się w zakresie symbolu 20.59.52.0 w pozycji nr 86 załącznika nr 3 do ustawy VAT), jak wykazano to powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przy sprzedaży odczynnika oznaczonego jako RUO - przeznaczonego wyłącznie do celów naukowych spółka obowiązana jest do zastosowania podstawowej stawki podatku VAT, w wysokości 22% (23%) ?
2.  Mając na uwadze przedstawioną powyżej konstatacje, czy spółka może zastosować obniżoną stawkę podatku VAT, w wysokości 7 % (8%), na odczynnik klasyfikowany przez spółkę symbolem 20.59.52.0, a więc odczynnik medyczny, diagnostyczny o charakterze medycznym sprzedając go podmiotom określonym powyżej, których cele działalności związane są bezpośrednio z ochroną zdrowia ludzkiego ?
3.  Czy zatem samo określenie przez zamawiającego w nazwie przetargu w celu badania, determinuje tym samym charakter odczynnika jako naukowy i spółka powinna zastosować podstawową stawkę podatku VAT, czy też w przypadku gdy dany odczynnik posiada charakter medyczny i mieści się w zakresie symbolu 20.59.52.0, można do niego zastosować w takim przypadku preferencyjną - obniżoną stawkę podatku VAT ?

Ad 1

Zdaniem spółki przy sprzedaży odczynnika oznaczonego jako RUO będącego skrótem od angielskiego „Research Use Only”, co należy przetłumaczyć jako „Wyłącznie do Badań Naukowych” ma zastosowanie podstawowa stawka podatku VAT, w wysokości 22% (23%), ponieważ stosowanie stawki podstawowej ma charakter reguły ogólnej - co do zasady, towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Co więcej zgodnie z doktryną w razie jakichkolwiek wątpliwości co do wysokości opodatkowania także powinna być stosowana ta stawka. Spółka uważa, iż wskazywane oznaczenie - RUO determinuje jednoznacznie charakter takiego odczynnika jako naukowy, a tym samym jego zastosowanie - wyłącznie w celu badań naukowych, co jednocześnie oznacza, iż taki odczynnik nie może być wykorzystywany do celów innych niż badania naukowe, a więc np. do zastosowania w medycynie, a więc nie będą one wchodzić w zakres symbolu 20.59.52.0 towarów, do których zgodnie z pozycją nr 86 załącznika nr 3 do ustawy VAT, stosuje się preferencyjną - obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 7% (8%).

Ad 2

Zdaniem spółki jeżeli dany odczynnik może zostać zakwalifikowany jako produkt określony symbolem 20.59.52.0 – tj. odczynnik medyczny diagnostyczny o charakterze medycznym, oraz zostanie sprzedany podmiotowi, którego celem działalności jest ochrona zdrowia ludzkiego to należałoby zastosować preferencyjną - obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 7% (8%).

Powyższe znajduje również potwierdzenie w bezpośredniej interpretacji klasyfikacji symbolu 20.59.52.0 tj, pozycji nr 86 załącznika nr 3 od VAT, iż obniżona stawka podatku VAT w wysokości 7% (8%) znajdzie zastosowanie wyłącznie do wyrobów wymienionych w pozycji nr 86 załącznika nr 3 do VAT po myślniku, a więc do testów i odczynników diagnostycznych, medycznych (o charakterze medycznym), a więc w przypadku towarów nie będących testami lub odczynnikami o charakterze diagnostycznym i medycznym, znajdzie zastosowanie podstawowa stawka podatku.

Ad 3

Zdaniem spółki należałoby dookreślić cel danego badania czy jest on celem badawczo- naukowym, czy też dane badanie ma cel medyczny, gdyż służy ochronie zdrowia ludzkiego. Mając na uwadze powyższe według spółki w sytuacji gdy po stronie zamawiającego będzie znajdował się podmiot wykonujący działalność leczniczą tj, szpitale, inne niż szpitale: stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne w innych szpitale zakładach opiekuńczo-leczniczych, pielęgnacyjno-opiekuńczych, rehabilitacji leczniczej, hospicjum, samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, jednostki budżetowe, instytuty badawcze, fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, a więc jednostka związana bezpośrednio z ochroną zdrowia ludzkiego, to nawet gdy w nazwie zamówienia znajdzie się „w celu badania”, a dany odczynnik będzie mieścił się w zakresie symbolu 20.59.52.0, to zdaniem spółki należałoby zastosować preferencyjną - obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 7% (8%), gdyż odczynnik posiada charakter medyczny jeżeli jest wykorzystywany w celu ochrony zdrowia ludzkiego, a więc należałoby przyjąć, iż wykorzystywanie go w celach badania na ludziach nie wyklucza jego charakteru medycznego. Natomiast w przypadku gdy dany odczynnik jest zamawiany przez inny podmiot niż określone powyżej, a więc np. przez instytut prowadzący badania tylko na zwierzętach i taki podmiot określa w nazwie przetargu „w celu badań” to w takim przypadku zdaniem spółki jednoznacznym jest, iż wykorzystywany jest on do badań na innych podmiotach niż na ludziach, czyli na zwierzętach, a więc nie posiada charakteru medycznego tylko w tym przypadku wyraźnie posiada charakter naukowy, a więc według spółki poprawną stawką podatku VAT na taki odczynnik będzie stawka podstawowa podatku VAT w wysokości 22% (23%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie odczynnika oznaczonego jako RUO,
*   **nieprawidłowe** w zakresie odczynnika diagnostycznego, medycznego sklasyfikowanego w grupowaniu 20.59.52.0.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy określaniu zakresu stosowania preferencyjnych stawek podatku i zwolnień przedmiotowych od podatku w niektórych przypadkach odwołują się m.in. do grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) zwanej dalej: PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tych towarów i usług, dla których przepisy w zakresie VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W tym miejscu należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji wyrobów chemicznych na terenie Polski, a w szczególności zaopatruje szpitale, uniwersytety i instytuty medyczne, a także inne placówki diagnostyczne, naukowo-badawcze w systemy, zestawy oraz odczynniki do diagnostyki laboratoryjnej. Przedstawiony powyżej asortyment spółka importuje z państw należących oraz nienależących do Unii Europejskiej (szerzej Europejskiego Obszaru Gospodarczego). W przypadku importu odczynników i testów diagnostycznych z państw nienależących do Unii Europejskiej, zgodnie z art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako „VAT”) to na spółce spoczywa obowiązek obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku VAT z uwzględnieniem obowiązujących stawek podatku VAT.

Pierwszą grupą oferowanych przez spółkę odczynników tworzą odczynniki oznaczone przez producenta jako - RUO, będącego skrótom od angielskiego „Research Use Only”, co należy przetłumaczyć jako, „Wyłącznie do Badań Naukowych”. Przedmiotowa informacja widnieje również na każdym opakowaniu odczynnika klasyfikowanego jako RUO. Wnioskodawca wskazał, że odczynnik ten jest przeznaczony wyłącznie do celów naukowych. Wskazywane oznaczenie - RUO determinuje jednoznacznie charakter takiego odczynnika jako naukowy, a tym samym jego zastosowanie - wyłącznie w celu badań naukowych, co jednocześnie oznacza, że taki odczynnik nie może być wykorzystywany do celów innych niż badania naukowe, a więc np. do zastosowania w medycynie.

Drugą grupę oferowanych przez spółkę odczynników tworzą odczynniki diagnostyczne, medyczne, do których zgodnie z pozycją nr 86 załącznika nr 3 do ustawy VAT, stosuje się preferencyjną - obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 7% (8%), a więc do towarów oznaczonych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2006 (dalej jako „PKWIU”) symbolem 20.59.52.0. Spółka sprzedaje również odczynniki, które klasyfikuje w zakresie symbolu 20.59.52.0.- odczynniki diagnostyczne, medyczne, a jako że ustawa o podatku od towarów usług nie definiuje bezpośrednio pojęcia „medyczne”, wobec tego pojęcie to spółka określa przy zastosowaniu wykładni językowej oraz jednocześnie posiłkuje się ogólnie przyjętą definicją wskazaną w słowniku języka polskiego. Zgodnie z definicją Współczesnego Słownika Języka Polskiego, (wyd. Langendscheidt) „medyczny” oznacza mający związek z medycyną. „Medycyna” zaś oznacza naukę poświęconą ochronie zdrowia ludzkiego, badającą przyczyny powstawania chorób, zajmującą się ich rozpoznawaniem, leczeniem oraz profilaktyką.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej definicję spółka uznaje, że użyte przez ustawodawcę określenie „medyczne” w odniesieniu do testów i odczynników diagnostycznych oznacza, że opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT podlegają wyłącznie ww. towary związane z ochroną zdrowia ludzkiego. Głównymi odbiorcami opisywanych powyżej odczynników medycznych, diagnostycznych o charakterze medycznym są podmioty wykonujące działalność leczniczą tj: szpitale, inne niż szpitale; stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne w innych szpitale zakładach opiekuńczo-leczniczych, pielęgnacyjno-opiekuńczych, rehabilitacji leczniczej, hospicjum, samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, jednostki budżetowe, instytuty badawcze, fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, a więc jednostki związane bezpośrednio z ochroną zdrowia ludzkiego, co jednocześnie może wskazywać na zastosowanie przedmiotowego odczynnika. W rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą (RPWDL) publikowana są dane dotyczące wszystkich podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych w Polsce.

Wnioskodawca wskazał, że podczas występowania o udzielenie zamówienia publicznego, w niektórych przypadkach zamawiający ogłaszając postępowanie o udzielenia zamówienia w jego nazwie pośrednio zawiera przeznaczenie zakupywanych odczynników np. „Ogłoszenie o postępowaniu o udzielanie zamówienia na dostawę odczynników oraz produktów do wykonywania badań". Niniejsze określenie zamawiającego, może pośrednio sugerować, iż odczynniki przez niego zamawiana będą przeznaczone do wykonywania badań, a więc w celu badań naukowych, co nie wpływa bezpośrednio na cechy odczynnika, który odpowiada podanej przez zamawiającego specyfikacji dookreślonej w SIWZ danego zamówienia. Tym samym nie każdy odczynnik zamawiany do wykonywania badań przez zamawiającego będzie oznaczony przez producenta symbolem RUO, a zatem odpowiedni może być odczynnik posiadający cechy odczynnika medycznego-posiadającego charakter medyczny ( mieszczący się w zakresie symbolu 20.59.52.0 w pozycji nr 86 załącznika nr 3 do ustawy VAT), jak wykazano to powyżej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego jaką stawkę podatku Spółka winna stosować do:

*   sprzedaży odczynnika oznaczonego jako RUO,
*   sprzedaży odczynnika medycznego, diagnostycznego o charakterze medycznym sklasyfikowanym przez Spółkę symbolem 20.59.52.0 na rzecz podmiotów, których cele działalności związane są bezpośrednio z ochroną zdrowia ludzkiego,
*   sprzedaży odczynnika o charakterze medycznym oznaczonego symbolem 20.59.52.0 na rzecz zamawiającego, który w nazwie przetargu określa cel zakupu odczynników „na wykonywanie badań” .

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Ustawodawca w pozycji 86 załącznika nr 3, wymienił towary zgrupowane pod symbolem PKWiU – ex 20.59.52.0, tj. „Pasty modelarskie; wosk dentystyczny i pozostałe preparaty dentystyczne na bazie gipsu; preparaty i ładunki do gaśnic przeciwpożarowych; gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów; złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane – wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne, materiały formierskie dentystyczne na bazie wosku, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, materiały formierskie dentystyczne na bazie gipsu, pasty modelarskie i pozostałe preparaty; preparaty do stosowania w dentystyce na bazie gipsu, pozostałe, gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów – wyłącznie dla farmacji”.

Ponieważ jednak symbol 20.59.52.0 w pozycji nr 86 załącznika nr 3 do ustawy VAT zawiera dodatkowe oznaczenie „ex” oznacza to, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy VAT, że zakres wyrobów lub usług znajdujący się w tej pozycji jest węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU.

Obniżona stawka podatku VAT w pozycji nr 86 załącznika nr 3 do ustawy VAT będzie miała zastosowanie wyłącznie do towarów wymienionych w tym grupowaniu po myślniku, i będzie obejmować – wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne, materiały formierskie dentystyczne na bazie wosku, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, materiały formierskie dentystyczne na bazie gipsu, pasty modelarskie i pozostałe preparaty; preparaty do stosowania w dentystyce na bazie gipsu, pozostałe, gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów – wyłącznie dla farmacji.

Zatem obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8% znajdzie zastosowanie wyłącznie do wyrobów wymienionych w pozycji nr 86 załącznika nr 3 do VAT po myślniku, a więc do testów i odczynników diagnostycznych, medycznych (o charakterze medycznym). W przypadku towarów nie będących testami lub odczynnikami diagnostycznymi, medycznymi znajdzie zastosowanie podstawowa stawka podatku.

Tak więc warunkiem zastosowania stawki podatku w wysokości 8% jest medyczny charakter przedmiotowych odczynników diagnostycznych, medycznych. Opodatkowaniu obniżoną stawką podatku podlegają bowiem wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne.

Ustawa o podatku od towarów usług nie definiuje pojęcia „medyczne”, wobec tego pojęcie to należy określać przy zastosowaniu wykładni językowej i posiłkować się ogólnie przyjętą definicją wskazaną w słowniku języka polskiego. Zgodnie z definicją Współczesnego Słownika Języka Polskiego (wyd. Langendscheidt) „medyczny” oznacza mający związek z medycyną. „Medycyna” zaś oznacza naukę poświęconą ochronie zdrowia ludzkiego, badającą przyczyny powstawania chorób, zajmującą się ich rozpoznawaniem, leczeniem oraz profilaktyką.

Uwzględniając powyższe definicje stwierdzić należy, że użyte przez ustawodawcę określenie „medyczne” w odniesieniu do testów i odczynników diagnostycznych, medycznych (poz. 86 załącznika nr 3 do ustawy) oznacza, że opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku podlegają wyłącznie ww. towary związane z ochroną zdrowia ludzkiego.

Reasumując, możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8% dotyczy jedynie testów i odczynników diagnostycznych medycznych, nie zaś testów i odczynników diagnostycznych niemedycznych.

Należy również wskazać, że preferencyjna stawka podatku dla odczynników diagnostycznych, medycznych nie jest uzależniona od tego jakim podmiotom są one sprzedawane, gdyż o opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku, decyduje medyczny charakter tych odczynników. Zatem fakt, że Wnioskodawca sprzedaje przedmiotowe odczynniki podmiotom wykonującym działalność leczniczą nie jest czynnikiem decydującym o zastosowaniu obniżonej stawki podatku dla tej dostawy, jak wyżej wskazano obniżoną stawkę podatku, zgodnie z poz. nr 86 załącznika nr 3 w zw. z art. 41 art. 2 ustawy VAT stosuje się do testów i odczynników diagnostycznych, medycznych (o charakterze medycznym), tj. gdy związane są z ochroną zdrowia ludzkiego. Również samo określenie przez zamawiającego w nazwie przetargu „w celu badania” nie przesądza o stawce podatku. Jak wyżej wskazano warunkiem niezbędnym do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do przedmiotowych odczynników jest prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja oraz medyczny charakter przedmiotowych odczynników diagnostycznych, medycznych. Zatem, ani podmiot na którego rzecz są sprzedawane odczynniki, ani też nazwa przetargu nie może być decydująca o zastosowaniu odpowiedniej stawki podatku dla sprzedaży odczynników diagnostycznych, medycznych.

Zatem udzielając odpowiedzi na zadane we wniosku pytania należy wskazać, że w przypadku kiedy Wnioskodawca sprzedaje odczynnik oznaczony jako RUO - przeznaczony wyłącznie do celów naukowych a więc odczynnik niebędący odczynnikiem diagnostycznym, medycznym jest on zobowiązany do zastosowania podstawowej stawki podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy. Natomiast w odniesieniu do dokonywanej przez Wnioskodawcę dostawy odczynników diagnostycznych, medycznych – posiadających charakter medyczny sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę w grupowaniu 20.59.52.0 stwierdzić należy, że ich sprzedaż korzystać będzie z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, w związku z art. 146a pkt 2 ustawy i poz. 86 załącznika nr 3 do ustawy. W tej sytuacji bez znaczenia będzie zarówno podmiot, na którego rzecz są sprzedawane odczynniki diagnostyczne, medyczne, jak również określenie w nazwie przetargu „w celu badania”.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Płocku, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.