Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.35.2018.3.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-14
Teza: W zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy świadczonych przez Wnioskodawcę usług udostępnienia mocy obliczeniowej własnego komputera.
Słowa kluczowe: najem; waluta; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2018 r. (data wpływu 22 stycznia 2018 r.) uzupełnione w dniu 26 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.) na wezwanie z dnia 5 marca 2018 r. (data doręczenia 20 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy świadczonych przez Wnioskodawcę usług udostępnienia mocy obliczeniowej własnego komputera - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy świadczonych przez Wnioskodawcę usług udostępnienia mocy obliczeniowej własnego komputera.

Wniosek został uzupełniony w dniu 26 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.) na wezwanie z dnia 5 marca 2018 r. (data doręczenia 20 marca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - spółka kapitałowa, świadczy m.in. usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązaną, działalność wspomagającą usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności pozyskuje jednostki wirtualnej waluty, w tym w szczególności tzw. „bitcoin” ("Kryptowaluty"). Powyższe jednostki Kryptowalut stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej. Ich przechowywanie może odbywać się bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej. Jednostki Kryptowalut to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Nie posiadają centralnego emitenta ani instytucji kontrolującej jej obrót, ich wartość rynkowa jest zdeterminowana tylko i wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany wirtualnych walut, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do tradycyjnych walut. Kryptowaluty umożliwiają dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności, a odbiorcą bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego. Mając na uwadze, że jednostki wirtualnych walut nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego, pełnią one funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem Kryptowalut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.

Wnioskodawca pozyskuje prawo własności jednostek wirtualnej waluty w sposób pierwotny (proces tzw. „wydobywania”, „wykopywania”, „mining”) - proces ten polega na wykorzystywaniu mocy obliczeniowej własnego komputera przez użytkownika systemu, w wyniku czego Wnioskodawca otrzymuje określoną liczbę nowych jednostek wirtualnej waluty, które zapisywane są w wirtualnym portfelu użytkownika. Systematyczne powstawanie nowych jednostek waluty jest określone w algorytmie danej waluty.

Wnioskodawca udostępnia także moc obliczeniową własnego komputera innym użytkownikom systemu na giełdach Kryptowalut i z tego tytułu uzyskuje wynagrodzenie o wartości uzależnionej od udostępnionej mocy obliczeniowej posiadanego komputera.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że moc obliczeniowa własnego komputera udostępniona będzie osobom fizycznym, które nie posiadają miejsca prowadzenia działalności w Polsce lub nie prowadzą działalności gospodarczej w ogóle. Te osoby będą wyszukiwane przez Wnioskodawcę poprzez Internet. Wnioskodawca będzie sprzedawał dostęp do serwera, klient będzie mógł przez Internet zdalnie podłączyć się do serwera i korzystać z mocy obliczeniowej komputera.

Na chwilę obecną Wnioskodawca uznał, że jego usługi będą ograniczały się do udostępnienia mocy obliczeniowej komputera. Usługi Wnioskodawcy nie będą umożliwiały użytkownikom giełdy zakupu lub sprzedaży Kryptowalut. Wnioskodawca pozyskuje klientów korzystając z własnej strony internetowej, a także podczas szkoleń i konferencji. Wnioskodawca zamierza w przyszłości gromadzić dane klientów. Wnioskodawca analizuje osoby zainteresowane zakupem/sprzedażą Kryptowalut pod kątem ich zdolności finansowej. Wnioskodawca nie negocjuje warunków umów kupna/sprzedaży Kryptowalut. Wnioskodawca nie uczestniczy w formalnościach potrzebnych do zawarcia umowy przez zainteresowane strony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że świadczenie przez Wnioskodawcę za wynagrodzeniem usług udostępniania mocy obliczeniowej własnego komputera giełdom Kryptowalut, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz objętą zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7) Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Wnioskodawcę za wynagrodzeniem usług udostępniania mocy obliczeniowej własnego komputera giełdom Kryptowalut, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz objętą zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7) Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

Działalność Wnioskodawcy polegająca na udostępnieniu mocy obliczeniowej na giełdzie Kryptowalut, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, gdyż w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nie będzie przenosił na Klientów prawa do dysponowania jak właściciel jakimikolwiek towarami.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy powinna być traktowana w ramach Ustawy o VAT jako świadczenie usług.

Wnioskodawca wskazuje w tym miejscu na definicję „usługi” zawartej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), w którym TSUE wyjaśnił, że uznanie danej czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku VAT wymaga spełnienia następujących przesłanek: (1) istnienie co najmniej dwóch podmiotów w ramach danego stosunku prawnego, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich beneficjentem; (2) stosunek prawny łączący usługodawcę i usługobiorcę opiera się na zasadzie wzajemności; (3) istnienie ścisłego i bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usługodawcy a otrzymanym przez niego wynagrodzeniem, opartym na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami (por. wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 - R.J. Tolsma przeciwko inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden; wyrok TSUE z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 - Staatssecretaris van Financien przeciwko Associetioncooperative „CooperatieveAardappelenbewaarpiaats GA”; wyrok TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94 - Jurgen Mohr przeciwko Finanzamt Bad Segeberg). Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 14 listopada 2012 r. w sprawie I FSK 196/12.

Niewątpliwie stosunek umowny pomiędzy Wnioskodawcą a giełdą Kryptowalut zawiera elementy konieczne według TSUE do zdefiniowania danej czynności jako odpłatnej usługi na gruncie prawa podatkowego. Należy zatem uznać, że opisana powyżej działalność Wnioskodawcy powinna być rozpoznana jako usługa na gruncie prawa podatkowego.

Podstawowa stawka podatku VAT z tytułu świadczenia usług - na mocy art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział jednocześnie, zarówno w Ustawie o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, że niektóre usługi mogą być opodatkowane niższą stawką podatku lub mogą być zwolnione z opodatkowania.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13 ustawy).

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w Ustawie o VAT na skutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.). W myśl art. 135 ust. 1 lit. e) ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Wnioskodawca będzie udostępniał moc obliczeniową własnego komputera na giełdach Kryptowalut, gdzie dokonuje się transakcji kupna lub sprzedaży walut, uznawanych jako prawne środki płatnicze w Polsce lub innych Państwach świata.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy świadczenie przez Wnioskodawcę za wynagrodzeniem usług polegających na udostępnieniu mocy obliczeniowej własnego komputera na giełdzie Kryptowalut, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz objętą zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 Ustawy o VAT.

Z cytowanego wyżej art. 8 Ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć więc każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wnioskodawca wskazuje w swoim uzasadnieniu, powołując się na orzecznictwo TSUE, że jego świadczenie posiada wszystkie niezbędne elementy usługi, tj. relacja umowna nawiązywana przez Wnioskodawcę będzie dotyczyła Wnioskodawcy, świadczenia stron będą wzajemne a Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie za świadczone usługi.

Zatem, opisane przez Wnioskodawcę świadczenie, polegające na pośrednictwie w sprzedaży waluty, w tym również bitcoinów i innej Kryptowaluty wypełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, i jako takie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazuje również, że jego działania, spełniające definicje usługi, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, lub które mają wartość numizmatyczną.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Celem działań podejmowanych przez Wnioskodawcę jest umożliwienie użytkownikom giełdy na dokonanie zakupu lub sprzedaży Walut. W konsekwencji, działania podejmowane przez Wnioskodawcę będą spełniały przesłanki dla uznania jej za usługi pośrednictwa. Idąc dalej i analizując przepis zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, należy również ustalić, czy waluta bitcoin jako Kryptowaluta spełnia definicję waluty jako prawnego środka płatniczego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych. Należy zatem dokonać ich wykładni w oparciu o przepisy z innych dziedzin prawa.

W art. 31 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2013 r., poz. 908, z późn. zm.) postanowiono, że znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze. Natomiast znaki pieniężne emitowane przez NBP są prawnymi środkami płatniczymi na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 32 tej ustawy).

W ustawie z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2014 r., poz. 873, z późn. zm.), w art. 1 pkt 1-3 określono zasady świadczenia usług płatniczych oraz wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego, w tym warunki świadczenia usług płatniczych, w szczególności dotyczące przejrzystości postanowień umownych i wymogów w zakresie informowania o usługach płatniczych (pkt 1); określono prawa i obowiązki stron wynikające z umów o świadczenie usług płatniczych, a także zakres odpowiedzialności dostawców z tytułu wykonywania usług płatniczych (pkt 2); warunki wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego (pkt 2a) oraz zasady prowadzenia działalności przez instytucje płatnicze i biura usług płatniczych, instytucje pieniądza elektronicznego i oddziały zagranicznych instytucji pieniądza elektronicznego, w tym za pośrednictwem agentów, oraz zasady sprawowania nadzoru nad tymi podmiotami (pkt 3).

Z kolei w orzeczeniu TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, Trybunał rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie. W wyroku tym stwierdzono, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych Kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe. TSUE stwierdził, że z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e) wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (\`(...)\`) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty „bitcoin” jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom.

Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że jednostki Kryptowalut, będą wpisywać się w formę prawnego środka płatniczego. Waluta bitcoin poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywnego środka płatniczego będzie służyć jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy. Zatem pośrednictwo w sprzedaży Kryptowalut za wynagrodzeniem będące świadczeniem usługi w ramach której pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy obejmować będzie również jednostki bitcoin może być uznane za usługi zwolnione z opodatkowania.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy świadczenie przez Wnioskodawcę za wynagrodzeniem usług udostępniania mocy obliczeniowej własnego komputera giełdom Kryptowalut, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz objętą zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7) Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie wskazuje się, że wprawdzie pytanie Wnioskodawcy odnosi się do udostępniania mocy obliczeniowej giełdom kryptowalut, również stanowisko Wnioskodawcy odnosi się do stosunku umownego pomiędzy Wnioskodawcą, a giełdą kryptowalut, to jednak niniejsza interpretacja odnosi się do udostępniania mocy obliczeniowej osobom fizycznym, gdyż takie wyjaśnienia przedstawił Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zauważyć jednakże należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast „odpłatny” to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy także, że w treści ustawy ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, lub które mają wartość numizmatyczną.

Powyższe zwolnienie uregulowano zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca – czynny podatnik VAT świadczy m.in. usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązaną, działalność wspomagającą usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca pozyskuje jednostki wirtualnej waluty, w tym w szczególności tzw. „bitcoin” ("Kryptowaluty"). Powyższe jednostki Kryptowalut stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej. Ich przechowywanie może odbywać się bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej. Wnioskodawca pozyskuje prawo własności jednostek wirtualnej waluty w sposób pierwotny (proces tzw. „wydobywania”, „wykopywania”, „mining”) - proces ten polega na wykorzystywaniu mocy obliczeniowej własnego komputera przez użytkownika systemu, w wyniku czego Wnioskodawca otrzymuje określoną liczbę nowych jednostek wirtualnej waluty, które zapisywane są w wirtualnym portfelu użytkownika. Systematyczne powstawanie nowych jednostek waluty jest określone w algorytmie danej waluty.

Wnioskodawca udostępnia także moc obliczeniową własnego komputera innym użytkownikom systemu na giełdach Kryptowalut i z tego tytułu uzyskuje wynagrodzenie o wartości uzależnionej od udostępnionej mocy obliczeniowej posiadanego komputera. Moc obliczeniowa własnego komputera udostępniona będzie osobom fizycznym, które nie posiadają miejsca prowadzenia działalności w Polsce lub nie prowadzą działalności gospodarczej w ogóle. Te osoby będą wyszukiwane przez Wnioskodawcę poprzez Internet. Wnioskodawca będzie sprzedawał dostęp do serwera, klient będzie mógł przez Internet zdalnie podłączyć się do serwera i korzystać z mocy obliczeniowej komputera.

Na chwilę obecną Wnioskodawca uznał, że jego usługi będą ograniczały się do udostępnienia mocy obliczeniowej komputera. Usługi Wnioskodawcy nie będą umożliwiały użytkownikom giełdy zakupu lub sprzedaży Kryptowalut. Wnioskodawca pozyskuje klientów korzystając z własnej strony internetowej, a także podczas szkoleń i konferencji. Wnioskodawca zamierza w przyszłości gromadzić dane klientów. Wnioskodawca analizuje osoby zainteresowane zakupem/sprzedażą Kryptowalut pod kątem ich zdolności finansowej. Wnioskodawca nie negocjuje warunków umów kupna/sprzedaży Kryptowalut. Wnioskodawca nie uczestniczy w formalnościach potrzebnych do zawarcia umowy przez zainteresowane strony.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwość czy świadczenie za wynagrodzeniem usług udostępniania mocy obliczeniowej własnego komputera stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT korzystającą ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Jak wskazano wcześniej, w art. 8 ust. 1 ustawy, przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

W ocenie Organu, opisane przez Wnioskodawcę świadczenie, polegające na udostępnianiu mocy obliczeniowej własnego komputera nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy gdyż w ramach wykonywanych czynności Wnioskodawca nie będzie przenosił na klientów prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie wypełnia natomiast definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na ich odpłatny charakter podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zatem przeanalizować czy udostępnianie mocy obliczeniowej własnego komputera stanowi czynność objętą zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

W tym miejscu warto wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że: „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził, że: „Z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (\`(...)\`) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty »Bitcoin« jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 wyroku).

Zatem aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy dana transakcja, łącznie z pośrednictwem, musi dotyczyć walut używanych jako prawny środek płatniczy, co jak wskazano powyżej dotyczy również waluty bitcoin i innej kryptowaluty.

Kolejną ważną kwestią do rozstrzygnięcia jest ustalenie, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”. W wyroku w sprawie sygn. C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Analiza przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w kontekście wskazanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że nie mamy do czynienia z transakcjami wpisującymi się w dyspozycję zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy. Jak wskazano w opisie sprawy, udostępnienie mocy obliczeniowej własnego komputera polega na sprzedaży dostępu do serwera, dzięki czemu klient będzie mógł przez Internet zdalnie podłączyć się do serwera i korzystać z mocy obliczeniowej komputera. Jak wskazał Wnioskodawca, świadczone usługi będą ograniczały się jedynie do udostępnienia mocy obliczeniowej komputera i nie będą umożliwiały użytkownikom giełdy zakupu lub sprzedaży Kryptowalut. Zatem świadczona usługa nie dotyczy transakcji związanych z walutami. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, opisanego świadczenia nie można uznać za usługi pośrednictwa w sprzedaży waluty. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca analizuje osoby zainteresowane zakupem/sprzedażą Kryptowalut pod kątem ich zdolności finansowej jednakże nie negocjuje i nie wpływa na warunki umów ich kupna/sprzedaży, nie uczestniczy także w formalnościach potrzebnych do zawarcia umowy przez zainteresowane strony.

W konsekwencji świadczona przez Wnioskodawcę usługa udostępnienia za wynagrodzeniem mocy obliczeniowej własnego komputera stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku VAT, jednak tylko w przypadku, jeżeli miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania tej usługi będzie terytorium Polski.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków; dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku; nie ma uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co pisał podatnik we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź nie wywołuje skutków prawnopodatkowych. Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do czynności objętych pytaniem, tj. do opodatkowania usług udostępniania mocy obliczeniowej komputera, tym samym przedmiotem interpretacji nie były ewentualne inne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.