Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4011.49.2021.2.MMU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-22
Teza: W zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box)
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2021 r. (data wpływu 19 kwietnia 2021 r.), uzupełnionego pismem z 29 czerwca 2021 r. (data wpływu 29 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box). Przedmiotowy wniosek nie spełniał wymagań formalnych, dlatego pismem z dnia 22 czerwca 2021 r., znak 0111-KDIB1-1.4011.49.2021.1.MMU wezwano do jego uzupełnienia, co faktycznie nastąpiło 29 czerwca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od dnia 2 lipca 2019 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą A, której przeważającym przedmiotem jest działalność związana z oprogramowaniem. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT). Wnioskodawca od stycznia 2021 r. rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy. W roku 2020 Wnioskodawca rozliczał się natomiast na zasadach ogólnych (skala podatkowa). W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, od listopada 2020 r., Wnioskodawca współpracuje z B Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. - dalej jako „Spółka” ha podstawie umowy.

Na mocy przedmiotowej umowy Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia na rzecz Spółki usług konsultingowych, a szczególności:

*   koncentrowanie się na kreowaniu planu rozwoju technologii, ze szczególnym uwzględnieniem rozwoju platformy do zarządzania ryzykiem,
*   ścisłej współpracy z zespołami biznesowymi w celu zdefiniowania planów rozwiązań zapewniających stabilną, agilową platformę,
*   wykazywanie proaktywności i dbanie o to aby oprogramowanie opracowane przez Zespół było zgodne z zalecanym najlepszymi praktykami,
*   prawidłowe dokumentowanie swojej pracy.

W praktyce Wnioskodawca jest członkiem zespołu programistów i pełni rolę inżyniera oprogramowania (programisty) - bezpośrednio zajmuje się pisaniem kodu źródłowego. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę sprowadzają się do tworzenia autorskich programów informatycznych zgodnie w wymaganiami klientów. Projekty, w których uczestniczy Wnioskodawca dotyczą różnych branż.

Aktualnie Wnioskodawca jest częścią zespołu, którego zadaniem jest dostarczenie oprogramowania do zarządzania ryzykiem dla klienta z branży bankowej. Wnioskodawca jest odpowiedzialny za zbieranie wymagań od klienta, a następnie poprzez napisanie kodu źródłowego zaimplementowane tych wymagań w celu dostarczenia poprawnie działającego programu. Kod, który wytwarza Wnioskodawca ma charakter unikatowy i wymaga nieustannego poszerzania wiedzy i zastosowania najnowszych technologii programistycznych. Rozwiązania stosowane przez Wnioskodawcę są dostosowane do wymagań klienta stąd też nie występują w praktyce gospodarczej.

Wnioskodawca zatem tworzy programy komputerowe (kody źródłowe) - utwory chronione w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca jest autorem utworów oraz właścicielem autorskich praw majątkowych do tych utworów. Wytworzone przez Wnioskodawcę kody źródłowe tworzą nowe oprogramowanie od podstaw albo ulepszają te już istniejące zgodnie z potrzebami klienta. Nowe kody stanowią wówczas rozwinięcia i ulepszenia tego oprogramowania. W każdym przypadku są to jednak nowe algorytmy w językach programowania. Tworzenie, ulepszanie/rozwijanie oprogramowania odbywa się na zlecenie Spółki i na podstawie umowy łączącej Wnioskodawcę ze Spółką, która nie zawiera uprawnienia do korzystania z oprogramowania na podstawie licencji wyłącznej. Wnioskodawca, jednakże za każdym razem wytwarza nowe rozwinięcia/ulepszenia, których jest autorem i do których prawa autorskie następnie przenosi na Spółkę. Wnioskodawca jest członkiem zespołu programistów, jednakże wykonuje powierzone mu zadania samodzielnie jako niezależny wykonawca i w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Każdy w zespole programistów odpowiada za swoje zadania.

Wnioskodawca samodzielnie w oparciu o własną wiedzę i twórczość realizuje powierzone mu zadania tj. wytwarza programy komputerowe i odbywa się to niezależnie od podejmowanych działań przez pozostałych członków zespołu.

Prowadzona bezpośrednio przez Wnioskodawcę indywidualna działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, albowiem Wnioskodawca nieustanie, przy codziennym świadczeniu usług zdobywa nową wiedzę z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, pogłębia ją, a następnie wykorzystuje do wytwarzania programów komputerowych (kodów źródłowych).

Powstałe programy komputerowe są efektem jego własnej, samodzielnej działalności twórczej, wynikiem zdobytej wcześniej i wykorzystanej wiedzy w tej dziedzinie. Dzięki powyższemu procesowi powstaje nowy produkt. Podstawą do stwierdzenia powyższego są faktycznie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, proces myślowy i efekt tego procesu.

Wytwarzane przez Wnioskodawcę programy komputerowe są to osobne utwory, algorytmy w językach programowania, a więc utwory chronione w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W tym miejscu podkreślić należy, iż zgodnie z objaśnieniami Ministerstwa pojęcie programu komputerowego należy rozumieć szeroko, a więc „programem komputerowym” jest każdy kod źródłowy, interfejs czy algorytm w języku programowania.

Wnioskodawca świadczy usługi jako niezależny i samodzielny przedsiębiorca. Wnioskodawca ma dowolność w wyborze miejsca i czasu świadczenia usług, nie pozostaje pod bezpośrednim kierownictwem Spółki.

Zgodnie z postanowieniami umowy łączącej Wnioskodawcę ze Spółką, Wnioskodawca każdorazowo przenosi na Spółkę autorskie prawa majątkowe do utworów wytworzonych przez niego w wyniku realizacji umowy, co odbywa się z momentem ich dostarczenia Spółce. Wnioskodawca przenosi na Spółkę wyłączne prawo zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich. Przeniesienie praw dotyczy pól eksploatacji wyraźnie wskazanych w umowie. Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych ujęte jest w całości w wynagrodzeniu za świadczenie usług. Wnioskodawca zatem uzyskuje dochody z kwalifikowanych praw własności, intelektualnej uwzględnione w cenie sprzedaży usług - zgodnie z art. art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT.

Wnioskodawca na bieżąco powiększa zasób swojej wiedzy codziennie dokształcając się poprzez czytanie materiałów w Internecie, udział w kursach/szkoleniach online, czy czytanie literatury.

Programy komputerowe były, są i będą wytwarzane na rzecz w/w Zleceniodawcy przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej i są rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowią utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Mając na uwadze powyższe wskazać trzeba, iż Wnioskodawca w ramach swojej działalności wytwarza i będzie wytwarzał programy komputerowe dla Zleceniodawcy bezpośrednio przez działalność o charakterze twórczym, prowadzoną w sposób systematyczny tj. metodyczny i uporządkowany, stale poszerzając zasoby swojej wiedzy bądź też bazując na wiedzy dotychczasowej do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług). Efekty samodzielnej działalności Wnioskodawcy, w ramach zespołu programistów są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Wnioskodawca zatem prowadzi działalność badawczo-rozwojową, która jest przez niego prowadzona od początku współpracy ze Zleceniodawcą. Utwory - programy komputerowe są tworzone przez Wnioskodawcę w ramach tej działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca przenosi i będzie przenosił na Zleceniodawcę w ramach zawartej umowy całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanych w omówiony sposób programów komputerowych, Wnioskodawca osiąga dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

W związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością na rzecz Zleceniodawcy a polegającą na tworzeniu programów komputerowych Wnioskodawca ponosi wydatki takie jak:

*   opłaty za usługi księgowe - Wnioskodawca powierza świadczenie usług księgowych profesjonalnemu podmiotowi, który zajmuje się rozliczaniem jego przychodów z opisanej powyżej działalności w tym rozliczaniem ulgi IP BOX. Dzięki temu Wnioskodawca ma więcej czasu na wytwarzanie kwalifikowanych praw IP,
*   wydatki na samochód (rata leasingu, paliwo i inne opłaty eksploatacyjne) - są to wydatki niezbędne zapewniające Wnioskodawcy możliwość dojazdu na spotkania z klientem/Spółką czy do specjalistycznych sklepów ze sprzętem komputerowym i elektronicznym,
*   wydatki na abonament telefoniczny - są to wydatki umożliwiające Wnioskodawcy bieżący kontakt z klientem w celu ustalenia preferencji tworzonego oprogramowania,
*   wydatki na zakup akcesoriów biurowych czy meble biurowe (krzesło) - umożliwiają Wnioskodawcy dogodne warunki świadczenia usług, prowadzenia działalności polegającej na wytwarzaniu kwalifikowanych IP,
*   zakup sprzętu komputerowego (komputer, monitor, klawiatura) - pozwala na fizyczne wytwarzanie oprogramowania i testowanie go,
*   składki ZUS (od stycznia 2021 r.) uwzględniane jako koszt uzyskania przychodu w KPIR - są to wydatki obowiązkowe do ponoszenia przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą opisaną we wniosku,
*   wydatki na materiały edukacyjne (opłaty wpisowe za kursy i szkolenia, wydatki na książki) - są to wydatki niezbędne i umożliwiające Wnioskodawcy zdobywanie, pogłębianie wiedzy potrzebnej do tworzenia nowych funkcjonalności.

Powyższe opłaty są bezpośrednimi kosztami koniecznymi do fizycznego świadczenia usług dla Zleceniodawcy - fizycznego tworzenia na jego rzecz oprogramowania. Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku do wytworzenia, ulepszenia I rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej - programu komputerowego.

Mając na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. regulacje IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT). W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za rok 2020 rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy ze zleceniodawcą w roku 2020 (od listopada 2020r.) z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. Wnioskodawca zamierza kontynuować współpracę ze Zleceniodawcą również w latach następnych na tych samych zasadach, dlatego też zamierza w następnych latach ponownie rozliczyć się z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że posiada i prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności Intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych, obejmującą wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego, poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań.

Ewidencja jest prowadzona na bieżąco, od listopada 2020 r. i obejmuje ona okres od początku działalności badawczo-rozwojowej, która zmierzała do wytworzenia kwalifikowanego IP, zawiera comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca.

Do składania wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie zachęca podatników Ministerstwo Finansów w pkt 75. "Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box". Ze względu bowiem na dynamikę zmian w budowie i funkcjonowaniu programów komputerowych, a także ze względu na brak wykształć praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku z 29 czerwca 2021 r. Wnioskodawca wskazuje, wskazuję co następuje.

Wnioskodawca jest członkiem zespołu programistów, jednakże każdy w tym zespole (w tym Wnioskodawca) odpowiada za inne zadanie, za wytworzenie innej części oprogramowania. Wnioskodawca zajmuje się pisaniem kodu źródłowego, a więc tworzy programy komputerowe. Zgodnie z objaśnieniami Ministerstwa pojęcie programu komputerowego należy rozumieć szeroko, a więc „programem komputerowym” jest każdy kod źródłowy, interfejs czy algorytm w języku programowania. Wnioskodawca zatem tworzy programy komputerowe, do których autorskie prawa majątkowe przenosi na Spółkę, które następnie są implementowane do oprogramowania jako całości. Każda taka poszczególna część oprogramowania (po połączeniu stanowi całość oprogramowania) stanowi odrębny utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W przypadku gdy Wnioskodawca ulepsza (rozwija) oprogramowanie komputerowe lub jego części, o którym mowa we wniosku, to Wnioskodawca nie jest właścicielem ani współwłaścicielem tego oprogramowania, ani użytkownikiem posiadającym prawo do jego użytkowania na podstawie licencji niewyłącznej. Ulepszanie (rozwijanie) oprogramowania odbywa się na podstawie umowy zawartej ze Spółką. Właścicielem oprogramowania jest Spółka albo jej klient. Jak zostało to wskazane we wniosku: wytworzone przez Wnioskodawcę kody źródłowe tworzą nowe oprogramowanie od podstaw albo ulepszają te już istniejące zgodnie z potrzebami klienta. Nowe kody stanowią wówczas rozwinięcia i ulepszenia tego oprogramowania. W każdym przypadku są to jednak nowe algorytmy w językach programowania. Tworzenie, ulepszanie/rozwijanie oprogramowania odbywa się na zlecenie Spółki i na podstawie umowy łączącej Wnioskodawcę ze Spółką, która nie zawiera uprawnienia do korzystania z oprogramowania na podstawie licencji wyłącznej. Wnioskodawca, jednakże za każdym razem wytwarza nowe rozwinięcia/ulepszenia, których jest autorem i do których prawa autorskie następnie przenosi na Spółkę.

Wnioskodawca potwierdza, że ulepsza (rozwija) Oprogramowanie komputerowe lub jego części, w związku z którym powstaje odrębny od tego Oprogramowania utwór (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca uzyskuje dochody z rozwiniętego/ulepszonego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tj. dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu/usługi.

Pod pojęciem poniesienia wydatków na usługi księgowe należy rozumieć comiesięczne wydatki (opłaty za usługę) związane z usługami rozliczeniowymi wykonywanymi przez zewnętrzne biuro rachunkowe na rzecz Wnioskodawcy. Dzięki powierzeniu usług księgowych profesjonalnemu podmiotowi Wnioskodawca ma więcej czasu na prowadzenie działalności odpisanej we wniosku polegającej na wytwarzaniu programów komputerowych. Biuro księgowe zajmuje się rozliczaniem przychodów, wydatków, dochodów Wnioskodawcy uzyskiwanych z prowadzonej działalności, wspomaga go w prowadzeniu ewidencji na potrzeby ulgi IP BOX, jak również rozliczaniu tej ulgi. Wydatki te są jedynie częściowo związane z działalnością badawczo-rozwojową i w konsekwencji jedynie w odpowiedniej części będą uwzględniane w rozliczeniu ulgi IP BOX. Przedmiotem wniosku są zatem jedynie te wydatki przypadające na część bezpośrednio związaną z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową.

Pod pojęciem innych opłat eksploatacyjnych należy rozumieć: wydatki na paliwo, wydatki na ubezpieczenie samochodu, wydatki na przeglądy gwarancyjne i potencjalne naprawy, wydatki związane ze zmianą opon (zimowe/letnie). Samochód nie stanowi środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty leasingu (spłata rat leasingowych) są księgowane jako koszty uzyskania przychodu. Wydatki te są jedynie częściowo związane z działalnością badawczo-rozwojową i w konsekwencji jedynie w odpowiedniej części będą uwzględniane w rozliczeniu ulgi IP BOX. Przedmiotem wniosku są zatem jedynie te wydatki przypadające na część bezpośrednio związaną z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca koszty leasingu rozumiane jako spłata rat leasingowych i koszty ubezpieczenia samochodu. Koszty ubezpieczenia dotyczą ubezpieczenia OC, AC i NNW. Umowa leasingowa została zawarta w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i dotyczy ona leasingu samochodu osobowego. Samochód osobowy wykorzystywany jest w działalności gospodarczej jak i do czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Wnioskodawca nie stosuje ograniczeń wynikających z art. 23 ust. 1 pkt 46 - 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu kosztów leasingu samochodu osobowego i jego ubezpieczenia. Umowę leasingu zawarto dnia 16 stycznia 2020 r. Stanowi ona umowę leasingu operacyjnego niekonsumenckiego.

Ponoszone koszty związane są z zakupem mebli biurowych: krzesła, biurka, szafki z szufladami na dokumentu. Wydatki te są jedynie częściowo związane z działalnością badawczo-rozwojową i w konsekwencji jedynie w odpowiedniej części będą uwzględniane w rozliczeniu ulgi IP BOX. Przedmiotem wniosku są zatem jedynie te wydatki przypadające na część bezpośrednio związaną z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową.

Wszystkie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki/koszty ( w odpowiedniej części) są faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Poniżej przedstawiono przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową opisaną we wniosku:

*   opłaty za usługi księgowe – Wnioskodawca powierza świadczenie usług księgowych profesjonalnemu podmiotowi, który zajmuje się rozliczaniem jego przychodów z opisanej powyżej działalności w tym rozliczaniem ulgi IP BOX. Dzięki temu Wnioskodawca ma więcej czasu na wytwarzanie kwalifikowanych praw IP.
*   wydatki na samochód (rata leasingu, paliwo i inne opłaty eksploatacyjne) – są to wydatki niezbędne zapewniające Wnioskodawcy możliwość dojazdu na spotkania z klientem/Spółką czy do specjalistycznych sklepów ze sprzętem komputerowym i elektronicznym,
*   wydatki na abonament telefoniczny – są to wydatki umożliwiające Wnioskodawcy bieżący kontakt z klientem celem ustalenia preferencji tworzonego oprogramowania,
*   wydatki na zakup akcesoriów biurowych czy meble biurowe (krzesło) – umożliwiają Wnioskodawcy dogodne warunki świadczenia usług, prowadzenia działalności polegającej na wytwarzaniu kwalifikowanych IP,
*   zakup sprzętu komputerowego (komputer, monitor, klawiatura) – pozwala na fizyczne wytwarzanie oprogramowania i testowanie go,
*   składki ZUS (od stycznia 2021 r.) uwzględniane jako koszt uzyskania przychodu w KPIR – są to wydatki obowiązkowe do ponoszenia przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą opisaną we wniosku,
*   wydatki na materiały edukacyjne (opłaty wpisowe za kursy i szkolenia, wydatki na książki) – są to wydatki niezbędne i umożliwiające Wnioskodawcy zdobywanie, pogłębianie wiedzy potrzebnej do tworzenia nowych funkcjonalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł w zeznaniu rocznym za rok 2020 (dochody od listopada 2020r.) i lata następne rozliczyć dochód uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (autorskie prawo do programu komputerowego wytwarzanego w ramach opisanej współpracy ze Spółką) uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%?
2.  Czy wymienione w opisanym wyżej zdarzeniu koszty ponoszone przez Wnioskodawcę takie jak opłaty za usługi księgowe, wydatki na samochód (rata leasingu, paliwo i inne opłaty eksploatacyjne), wydatki na abonament telefoniczny, wydatki na zakup akcesoriów biurowych, zakup sprzętu komputerowego (komputer, monitor, klawiatura) czy meble biurowe (krzesło), składki ZUS (od stycznia 2021 r.) oraz wydatki na materiały edukacyjne stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

Zdaniem wnioskodawcy, spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Programy komputerowe opisane we wniosku podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc również jego funkcje składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Reasumując tworzone przez Wnioskodawcę programy komputerowe kody i algorytmy stanowią zatem program komputerowy, które znajduje się w katalogu kwalifikowanych praw autorskich IP. Zdaniem Wnioskodawcy przenoszenie autorskich majątkowych praw do oprogramowania lub jego części w ramach współpracy ze Spółkami i uzyskiwanie przez niego dochodu z tego tytułu kwalifikuje go do skorzystania z ulgi IP BOX. Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl tych przepisów:

*   Badania naukowe są działalnością obejmującą:
    1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
    2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
*   Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, tj. prace rozwojowe o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Po pierwsze, prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży między innymi po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę stanowi oryginalny wytwór jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego.

Po drugie, prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Po trzecie, prace nad oprogramowaniem mają charakter systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), z nastawieniem na rozwój i ulepszanie oprogramowania w przyszłości. Wnioskodawca przenosi i będzie przenosił na Zleceniodawcę całość majątkowych praw autorskich do oprogramowania wytwarzanego w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej i otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem - w ocenie Wnioskodawcy - osiąga kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnione w cenie sprzedaży produktu lub usługi, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT.

Powyższe stanowisko odnosi się do współpracy Wnioskodawcy ze Spółką i uzyskiwania dochodów z kwalifikowanych praw IP przez Wnioskodawcę od listopada 2020 i w latach następnych, przy założeniu dalszej współpracy na dotychczasowych zasadach.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez niego wydatki takie jak opłaty za usługi księgowe, wydatki na samochód (rata leasingu, paliwo i inne opłaty eksploatacyjne), wydatki na abonament telefoniczny, wydatki na zakup akcesoriów biurowych, zakup sprzętu komputerowego (komputer, monitor, klawiatura) czy meble biurowe (krzesło), składki ZUS (od stycznia 2021 r.) oraz wydatki na materiały edukacyjne stanowią koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w literze a wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Każdy z ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma bowiem bezpośredni związek z prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową, a ich ponoszenie jest niezbędne do prowadzenia działalności tego rodzaju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: „updof”): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 updof, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r. poz. 1668, ze zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 updof wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021 r., poz. 478) badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 updof: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 updof).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza:

*   robiący coś regularnie i starannie,
*   o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,
*   o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań: planowy, metodyczny.

W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo- rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Ad. 1

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 updof).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Na podstawie art. 30ca ust. 11 ww. ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 updof: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo- rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;
2.  Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie/część oprogramowania w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazanej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie/część oprogramowania stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlega ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;
4.  wytworzone przez Wnioskodawcę kody źródłowe tworzą nowe oprogramowanie od podstaw albo ulepszają te już istniejące zgodnie z potrzebami klienta;
5.  Wnioskodawca uzyskuje dochody z kwalifikowanego IP uwzględnione w cenie sprzedanych usług,
6.  Wnioskodawca prowadzi od 1 lipca 2019 r. na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca tworzy w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej programy komputerowe (kody źródłowe) - utwory chronione w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca jest autorem utworów oraz właścicielem autorskich praw majątkowych do tych utworów. Wytworzone przez Wnioskodawcę kody źródłowe tworzą nowe oprogramowanie od podstaw albo ulepszają te już istniejące zgodnie z potrzebami klienta. Nowe kody stanowią wówczas rozwinięcia i ulepszenia tego oprogramowania. W każdym przypadku są to jednak nowe algorytmy w językach programowania. W związku z ulepszeniem/rozwinięciem Oprogramowania komputerowego lub jego części powstaje odrębny utwór podlegający ochronie z art. 74 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych.

Ponadto Wnioskodawca od listopada 2020 r. prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, która obejmuje okres od początku działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia kwalifikowanego IP, zawiera comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca.

Reasumując powyższe - Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy PIT, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Tym samym Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć dochód uzyskany w 2020 r. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (autorskie prawo do programu komputerowego wytwarzanego w ramach opisanej współpracy ze Spółką) uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. Dochody z ww. tytułu Wnioskodawca będzie również mógł opodatkować wg 5% stawki podatku również w latach następnych, o ile stan faktyczny i prawny nie ulegnie zmianie.

Ad. 2

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zastosowanie cedułowości (teorii źródeł) wiąże się z konsekwencjami, zwłaszcza w zakresie możliwości stosowania specjalnych stawek opodatkowania lub kosztów normatywnych.

Na mocy art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1. Jednocześnie w przypadku, gdy Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych ani kwalifikowanych praw własności intelektualnej wskaźnik ten będzie wynosić 1 w momencie gdy Wnioskodawca osiągnie dochód.

Przechodząc do kwestii, które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, Organ wyjaśnia, co następuje.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy na rzecz określonego Kontrahenta.

Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone honorarium, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością, ponosi On wydatki na:

*   opłaty za usługi księgowe - Wnioskodawca powierza świadczenie usług księgowych profesjonalnemu podmiotowi, który zajmuje się rozliczaniem jego przychodów z opisanej powyżej działalności w tym rozliczaniem ulgi IP BOX. Dzięki temu Wnioskodawca ma więcej czasu na wytwarzanie kwalifikowanych praw IP,
*   wydatki na samochód (rata leasingu, paliwo, ubezpieczenie samochodu, przeglądy gwarancyjne, potencjalne naprawy, wymiana opon na zimowe/letnie) - są to wydatki niezbędne zapewniające Wnioskodawcy możliwość dojazdu na spotkania z klientem/Spółką czy do specjalistycznych sklepów ze sprzętem komputerowym i elektronicznym,
*   wydatki na abonament telefoniczny - są to wydatki umożliwiające Wnioskodawcy bieżący kontakt z klientem w celu ustalenia preferencji tworzonego oprogramowania,
*   wydatki na zakup akcesoriów biurowych oraz mebli biurowych (tj. krzesło, biurka, szafki z szufladami na dokumenty) - umożliwiają Wnioskodawcy dogodne warunki świadczenia usług, prowadzenia działalności polegającej na wytwarzaniu kwalifikowanych IP,
*   zakup sprzętu komputerowego (komputer, monitor, klawiatura) - pozwala na fizyczne wytwarzanie oprogramowania i testowanie go,
*   składki ZUS (od stycznia 2021 r.) uwzględniane jako koszt uzyskania przychodu w KPIR - są to wydatki obowiązkowe do ponoszenia przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą opisaną we wniosku,
*   wydatki na materiały edukacyjne (opłaty wpisowe za kursy i szkolenia, wydatki na książki) - są to wydatki niezbędne i umożliwiające Wnioskodawcy zdobywanie, pogłębianie wiedzy potrzebnej do tworzenia nowych funkcjonalności.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że ponoszone ww. wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania, należy uznać za koszty o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym wydatki, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu wyliczenia wskaźnika NEXUS, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, są kosztami bezpośrednio związanymi z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.