Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.135.2016.3.IS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-05-24
Teza: Czy datą powstania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia i ustalenia, że zapłata z tego tytułu nastąpi w ratach, są terminy płatności poszczególnych rat?
Słowa kluczowe: akcja; przychód-moment powstania przychodów; rata; umorzenie; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2016 r. (data wpływu 24 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 marca 2016 r. (data wpływu 4 marca 2016 r.) oraz pismem z dnia 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu 28 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 15 marca 2016 r., nr1061-IPTPB3.4511.135.2016.1.IS (doręczonym w dniu 25 marca 2016 r.) oraz pismem z dnia 14 kwietnia 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.135.2.IS (doręczonym w dniu 21 kwietnia 2016 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwania wpłynęły uzupełnienia wniosku dnia 4 kwietnia 2016 r. (nadane w dniu 1 kwietnia 2016 r.) oraz dnia 28 kwietnia 2016 r. (nadane w dniu 26 kwietnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (po uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym o nieograniczonym obowiązku podatkowym i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich przychodów.

Wnioskodawca nabył 25 000 sztuk akcji imiennych zwykłych ….. S.A. z siedzibą w Polsce, w mieście ….., KRS ……, (zwanej dalej: Spółką) o wartości nominalnej 10 zł (słownie: dziesięć złotych 00/100) w zamian za wkład pieniężny w wysokości 250 000 zł.

Wnioskodawca na podstawie umowy zbycia akcji w celu umorzenia zawartej dnia 22 czerwca 2015 r., zbył na rzecz Spółki w celu umorzenia 25 000 sztuk akcji imiennych zwykłych za łączne wynagrodzenie 2 575 000 zł (słownie: dwa miliony pięćset siedemdziesiąt pięć tysięcy złotych 00/100), tj. kwotę 103 zł (słownie: sto trzy złote 00/100) za jedną akcję. Wnioskodawca w dniu 15 czerwca 2015 r. otrzymał od Spółki tytułem zaliczki na wynagrodzenie za zbywane akcje kwotę 200 000 zł (słownie: dwieście tysięcy złotych 00/100), a pozostałe wynagrodzenie w kwocie 2 375 000 zł (słownie: dwa miliony trzysta siedemdziesiąt pięć tysięcy złotych 00/100) miało być wypłacone Wnioskodawcy w następujących ratach:

1.  355 000 zł do dnia 3 lipca 2015 r.;
2.  280 000 zł do dnia 15 sierpnia 2015 r.;
3.  280 000 zł do dnia 15 września 2015 r.;
4.  730 000 zł do dnia 15 czerwca 2016 r.;
5.  730 000 zł do dnia 15 czerwca 2017 r.;

zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 22 czerwca 2015 r., zawartymi w § 2 ust. 2.

Tym samym w 2015 r. Wnioskodawca otrzymał z tytułu wynagrodzenia za zbywane akcje kwotę 1 115 000 zł (słownie: jeden milion sto piętnaście tysięcy złotych 00/100). W dniu podpisania umowy Spółce zostały wydane odcinki zbiorowe inkorporującego prawa ze zbywanych akcji. Innymi słowy, w dniu zawarcia umowy (22 czerwca 2015 r.) doszło do przeniesienia na Spółkę własności akcji. Wnioskodawca dokonał zbycia całości posiadanych przez siebie akcji na rzecz Spółki celem ich umorzenia. Umorzenie akcji nastąpiło za wynagrodzeniem, z zastosowaniem procedury umorzenia dobrowolnego, przewidzianej w art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych na podstawie uchwały nr 1 z dnia 22 czerwca 2015 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia …… S.A. o umorzeniu dobrowolnym akcji posiadanych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy datą powstania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia i ustalenia, że zapłata z tego tytułu nastąpi w ratach, są terminy płatności poszczególnych rat?
2.  Czy w danym roku podatkowym opodatkowaniu będzie podlegać dochód stanowiący proporcjonalną część przychodów i kosztów uzyskania przychodów ustalonych w sposób, przedstawiony w pytaniu 1?
3.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia, nabytych w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego, kosztem uzyskania przychodów będzie równowartość wniesionego wkładu stanowiąca wydatki na nabycie akcji?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1. Natomiast w zakresie pytania nr 2 i 3 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu wniosku), datą powstania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia i ustalenia, że zapłata z tego tytułu nastąpi w ratach, są terminy płatności poszczególnych rat.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: ustawa o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymieniowe w pkt 8 lit. a), c). Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Z kolei art. 11 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z porównania treści art. 11 ust. 1 oraz 17 ust. 1 pkt 6 lit.a ustawy o PIT wynika zatem, że wprowadza się odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, iż za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji (art. 11 ust. 1 ustawy o PIT).

Należy podkreślić, że przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przy czym dla celów podatkowych nie jest w świetle wspomnianego przepisu istotne to, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma.

Istotne jest zaś dla chwili powstania obowiązku podatkowego ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów (akcji), czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. W związku z powyższym, zasadna jest interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, według której w przypadku, gdy strony umowy zbycia udziałów (akcji) ustalą, że zapłata z tytułu tej sprzedaży nastąpi w ratach, to dopiero w terminach płatności poszczególnych rat podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty danej raty. Zatem, przychodem należnym w danym roku podatkowym będą tylko te kwoty, których terminy płatności przypadają w tym roku podatkowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Gdańsku z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 264/15, wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09, wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1375/05).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 359 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.). akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji (udziałów) przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji (udziałów) przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie akcji (udziałów) wymaga uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi (wspólnikowi) za umorzone akcje (udziały). Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji (udziałów) przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, tj. m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na podstawie umowy zbycia akcji w celu umorzenia zawartej dnia 22 czerwca 2015 r., zbył na rzecz Spółki w celu umorzenia akcje imienne zwykłe. Wnioskodawca w dniu 15 czerwca 2015 r. otrzymał od Spółki zaliczkę na wynagrodzenie za zbywane akcje a pozostałe wynagrodzenie miało być wypłacone Wnioskodawcy w ratach zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 22 czerwca 2015 r. W dniu zawarcia umowy (22 czerwca 2015 r.) doszło do przeniesienia na Spółkę własności akcji. Wnioskodawca dokonał zbycia całości posiadanych przez siebie akcji na rzecz Spółki celem ich umorzenia. Umorzenie akcji nastąpiło za wynagrodzeniem, z zastosowaniem procedury umorzenia dobrowolnego, przewidzianej w art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych na podstawie uchwały nr 1 z dnia 22 czerwca 2015 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia o umorzeniu dobrowolnym akcji posiadanych przez Wnioskodawcę.

Określając moment, w którym podatnik uzyska przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia akcji należy wziąć pod uwagę, że art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego „faktycznego otrzymania”, czyli „zapłaty”. Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia „przychody należne”.

W przypadku zatem, przychodów z tytułu sprzedaży akcji nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem podatkowym są wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Podstawowe zatem znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma ustalenie znaczenia sformułowania „przychody należne”.

Biorąc pod uwagę wykładnię prawa nakazującą poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia „należny” według „Słownika języka polskiego” pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN – 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu „należny” – jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Tak więc „przychód należny” oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Stosownie do art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą, w której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Zatem, zbycie akcji w 2015 r. skutkuje powstaniem po stronie sprzedającego (tj. Wnioskodawcy) zobowiązania przeniesienia na rzecz nabywcy własności akcji, natomiast po stronie kupującego zapłaty ceny wynikającej z umowy. Te dwa elementy świadczą o powstaniu stosunku zobowiązaniowego pomiędzy obiema stronami transakcji. Nie budzi zatem wątpliwości, że po stronie kupującego powstaje wynikające z umowy zbycia akcji w celu umorzenia zobowiązanie w wysokości kwoty wskazanej w umowie (ceny za akcje). Fakt zawarcia dodatkowego postanowienia w umowie o sposobie i terminach płatności nie ma znaczenia dla wielkości powstania tego zobowiązania. Tym samym, po stronie sprzedającego powstaje należność w wysokości ceny zbycia akcji.

Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest zatem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy, bowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia akcji w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś zawarcie umowy sprzedaży. W momencie zbycia akcji następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. To oznacza, że w dacie zawarcia umowy zbycia akcji u Wnioskodawcy powstał przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że wynagrodzenie z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia stanowi dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten po stronie Wnioskodawcy powstał w dacie, w której nastąpiło przeniesienie prawa własności akcji na nabywcę bez względu na termin płatności. Dniem powstania przychodu będzie zatem dzień zawarcia umowy o zbyciu akcji, a nie terminy płatności poszczególnych rat, w których nastąpi zapłata.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.