Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.397.2022.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-12
Teza: W zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę Agentom z tytułu Usług Agencyjnych stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: agent; koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę Agentom z tytułu Usług Agencyjnych stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Przedmiot działalności Spółki

Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka”) jest dystrybutorem sprzedającym wyroby \`(...)\` (dalej także jako: „wyroby stalowe”) na rynku \`(...)\`, posiadającym własne zaplecze magazynowe wraz z infrastrukturą oraz wyspecjalizowaną kadrę pracowników i współpracujących Agentów handlowych. Zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest zakup i odprzedaż z zyskiem wyrobów stalowych znajdujących się w ofercie Spółki. Wyroby stalowe Spółka kupuje głównie od ich producentów (hut lub walcowni), z kraju i z zagranicy (w większości z krajów UE). Spółka sprzedaje te wyroby w większości na rynku \`(...)\` i częściowo (ok. 8-10%) na rynkach \`(...)\`. (głównie do krajów UE).

W ramach swojej działalności, Spółka realizuje pełną obsługę logistyczną zamówień, obejmującą nabycie, magazynowanie i skompletowanie zamówionego asortymentu, a także organizację usług transportowych we wskazane przez klienta (dalej także: „Odbiorca Końcowy”) miejsce docelowe wysyłki. Spółka może także, na życzenie Odbiorcy Końcowego, dokonywać wstępnej obróbki oferowanych wyrobów stalowych (takich jak cięcie).

W celu skutecznej dystrybucji wyrobów stalowych do Odbiorcy Końcowego, Spółka wykorzystuje rozbudowane zaplecze magazynowe i zatrudnia niezbędny, wysoce wyspecjalizowany personel (zatrudnienie w tym segmencie działalności Spółki wynosi ok. 170 osób). Spółka posiada też magazyn wysokiego składowania, wykorzystywany do magazynowania i kompletowania części zamówień wyrobów stalowych od Odbiorców Końcowych.

Od początku swojej działalności tj. od \`(...)\` roku Spółka wykorzystuje najprostszy, klasyczny model dystrybucji, w którym dokonuje odprzedaży z zyskiem nabywanych uprzednio wyrobów stalowych, w całości, bezpośrednio do Odbiorców Końcowych.

Realizując ten model działalności, Spółka z roku na rok zwiększa wolumen sprzedaży oraz rozwija bazę magazynową.

Wykorzystanie Agentów

W celu intensyfikacji sprzedaży, Spółka nawiązała współpracę z niepowiązanymi podmiotami zewnętrznymi (nie będącymi pracownikami Spółki i niewłączonymi w struktury korporacyjne Spółki), świadczącymi na rzecz Spółki wsparcie sprzedaży, realizowane w oparciu o umowy agencyjne (dalej: „Agenci”). Agenci są wynagradzani przez Spółkę za świadczone przez nich usługi agencyjne, których celem jest doprowadzenie do zakupu przez Odbiorców Końcowych (z którymi Spółka nie zawierała jeszcze uprzednio umów sprzedaży), wyrobów stalowych oferowanych przez Spółkę (dalej: „Usługi Agencyjne”). Wynagrodzeniem Agentów jest prowizja, liczona jako procent ceny jednostkowej netto towarów pomnożonej przez wielkość sprzedaży (wyrażonej w tonach), do Odbiorców Końcowych, pozyskanych dla Spółki przez Agentów.

Spółka przez szereg lat utrzymywała i rozwijała sieć takich Agentów (dalej: „Sieć Agentów Spółki”). W tym czasie Spółka dokonywała sprzedaży wyrobów stalowych z wykorzystaniem zarówno Sieci Agentów, jak również siłami zatrudnionych w Spółce pracowników (handlowców).

Ryzyko kredytu kupieckiego i ubezpieczenie należności

Działalność na rynku dystrybucji stali obarczona jest dużym ryzykiem rynkowym, zarówno związanym ze zmiennością cen wyrobów stalowych, zmiennością koniunktury gospodarczej, jak i niewypłacalnością Odbiorców Końcowych, związaną z okresowym pojawianiem się zatorów płatniczych. Branża dystrybucji stali charakteryzuje się wysokim ryzykiem kredytu kupieckiego. Wielu klientów Spółki traci płynność finansową, co prowadzi do zatorów płatniczych, a także do stałej niewypłacalności odbiorców. W wyniku tego, klienci zalegają z zapłatą swoich zobowiązań z tytułu zakupionych wyrobów stalowych lub w ogóle ich nie płacą.

W tych okolicznościach oraz mając na uwadze znaczną wartość realizowanej sprzedaży, na stosunkowo niskiej marży, Spółka (dbając o swój majątek, dochowując wszelkich możliwych, dostępnych na rynku sposobów oraz zabezpieczeń swoich interesów), podjęła decyzję o ubezpieczaniu należności. Dodać należy, iż przed ubezpieczeniem należności, pomimo prowadzenia bieżącego monitoringu oraz oceny finansowej Odbiorców Końcowych, dochodziło do nieodzyskania należności handlowych za sprzedany przez Spółkę towar, pomimo dochodzenia swoich roszczeń na drodze sądowej. Dlatego Spółka, od ponad 20 lat, ubezpiecza swoje należności handlowe w wyspecjalizowanych firmach ubezpieczeniowych, które działają na polskim rynku. Co więcej, Spółka stosuje politykę sprzedaży towarów na odroczony termin płatności wyłącznie wówczas, gdy należności handlowe z tej sprzedaży mogą być ubezpieczone. Należy dodać, że podobną politykę prowadzą także inne firmy zajmujące się w Polsce dystrybucją wyrobów stalowych. Ubezpieczanie należności handlowych jest powszechne w branży dystrybucji stali, z uwagi na znaczne ryzyko nieodzyskania należności handlowych od odbiorców.

Ubezpieczanie należności handlowych jest podwójnie korzystne dla Spółki. Pierwsza bezpośrednia korzyść to zabezpieczenie się przed niewypłacalnością Odbiorców Końcowych. Polega ona na tym, iż w sytuacji, gdy Odbiorca Końcowy nie zapłaci za sprzedany towar, wówczas firma ubezpieczająca należności handlowe (dalej: „Ubezpieczyciele”) zwracają Spółce wartość określoną w fakturze z tytułu niezapłaconego towaru, z uwzględnieniem niewielkiego, w zależności od Ubezpieczyciela, udziału własnego, który stanowi od 5% do 10% wartości brutto transakcji. Druga pośrednia korzyść współpracy Spółki z Ubezpieczycielami wynika z faktu, że weryfikują oni dodatkowo Odbiorców Końcowych Spółki pod względem ich wypłacalności - co automatycznie eliminuje sprzedaż do klientów obarczonych wyższym ryzykiem niewypłacalności. W praktyce Ubezpieczyciele, korzystając z efektu skali, wyspecjalizowanych zasobów ludzkich i narzędzi analitycznych, których Spółka nie posiada, eliminują skuteczniej niż Spółka nieuczciwych lub napotykających na trudności z płynnością finansową kontrahentów, generujących największe ryzyka niewypłacalności.

Dlatego też Spółka od 2006 r. zawiera co rok lub co dwa lata, z Ubezpieczycielem, umowy ubezpieczenia należności handlowych. Na ich podstawie, Spółka wnioskuje do Ubezpieczyciela na poszczególnych Odbiorców Końcowych o Limity ubezpieczenia (dalej: „Limity”) należności handlowych (wyrażone w PLN). Po otrzymaniu Limitu, Spółka sprzedaje wyroby stalowe do danego Odbiorcy Końcowego do wysokości otrzymanego Limitu ubezpieczeniowego.

Zatem, z uwagi na ryzyko niewypłacalności Odbiorców Końcowych, wielkość sprzedaży Spółki jest uzależniona, a nawet ograniczona, wartością Limitów udzielanych przez Ubezpieczyciela na poszczególnych Odbiorców Końcowych. Z kolei wielkość Limitów udzielanych przez Ubezpieczyciela na poszczególnych Odbiorców Końcowych wynika głównie z:

· oceny sytuacji finansowej Odbiorcy Końcowego, która wpływa na całkowitą wielkość należności, jaką Ubezpieczyciel jest gotów ubezpieczyć od danego Odbiorcy, oraz

· podzielenia tego Limitu przez Ubezpieczyciela na jego klientów, z którymi zawarł umowy ubezpieczenia należności.

Może wystąpić sytuacja, że Ubezpieczyciel jest gotów ubezpieczyć 500.000 zł należności danego Odbiorcy i podzieli je na pięciu swoich klientów, udzielając im limitu po 100.000 zł dla każdego. W ten sposób każdy z klientów może liczyć na ubezpieczenie swoich należności handlowych od danego Odbiorcy do 100.000 zł.

Wraz z rozwojem rynku i wzrostem wartości i wielkości sprzedaży, Spółka zaczęła odczuwać brak wystarczających Limitów ubezpieczeniowych. Ubezpieczyciel, ograniczając i dywersyfikując swoje ryzyko, nie był skłonny zwiększać Limitu na liczne grono Odbiorców Końcowych Spółki. Dlatego Spółka poszukiwała możliwości zwiększenia dostępnych Limitów ubezpieczeniowych. Niestety na rynku Ubezpieczyciele nie akceptują zawierania umów ubezpieczenia należności z jednym klientem przez dwóch Ubezpieczycieli (poza nielicznymi wyjątkami dostępnymi jedynie dla największych światowych graczy). Ubezpieczyciele obawiają się bowiem tzw. „negatywnej selekcji” tj., że na jednej z tych dwóch polis będą ubezpieczone należności od Odbiorców Końcowych o gorszej kondycji finansowej, zatem obarczone wyższym ryzykiem niewypłacalności.

Dlatego jedynym rozwiązaniem dostępnym dla Spółki zwiększenia wartości sprzedaży bez zwiększania ryzyka utraty należności, było zawarcie umów ubezpieczenia poprzez jej Podmioty Powiązane i rozpoczęcie sprzedaży wyrobów stalowych do Odbiorców Końcowych poprzez Podmioty Powiązane.

Nowy model sprzedaży wyrobów stalowych

Do Grupy Kapitałowej (\`(...)\`) SA należą jeszcze 4 spółki zależne (dalej „Podmioty Powiązane”). Każdy z Podmiotów Powiązanych ma zawartą umowę ubezpieczenia z innym Ubezpieczycielem. Dzięki temu Spółka sprzedaje wyroby stalowe na dwa sposoby:

\- sprzedaje bezpośrednio do Odbiorcy Końcowego, w ramach Limitów ubezpieczenia udzielonych jej przez jej Ubezpieczyciela (obecnie jest to firma C) oraz

\- sprzedaje do poszczególnych Podmiotów Powiązanych, a te z kolei sprzedają je do Odbiorców Końcowych Spółki, w ramach Limitów ubezpieczenia udzielonych im przez ich Ubezpieczycieli (obecnie są to: K, H i A).

Dzięki temu Spółka mogła zwiększyć wartość sprzedaży, bez zwiększania ryzyka nieodzyskania należności handlowych. Wartość sprzedaży Spółki, jaka jest realizowana przez Podmioty Powiązane, stanowi ok. 25% ogólnej sprzedaży Spółki. Bez sprzedaży przez Podmioty Powiązane, wartość sprzedaży Spółki byłaby o ok. 25% niższa, niż obecnie.

Zatem Spółka, minimalizując ryzyko nieściągalności należności poprzez dążenie do ubezpieczenia całej sprzedaży o zwiększającej się wartości i wolumenie, dokonała zmiany modelu dystrybucji wyrobów stalowych w ten sposób, że część sprzedaży dokonywana jest za pośrednictwem Podmiotów Powiązanych ze Spółką takich jak: X Sp. z o. o., Y S.A., Z Sp. z o.o. (dalej: „Nowy Model”).

Głównym powodem zastosowania Nowego Modelu była możliwość zwiększenia przychodów ze sprzedaży Spółki, z równoczesnym zabezpieczaniem się przed ryzykiem niewypłacalności Odbiorców Końcowych. Co ważne, gdyby Nowy Model nie został wprowadzony lub Spółka by z niego zrezygnowała, zarówno przychody ze sprzedaży, jak i zyski uległy by znacznemu obniżeniu, ponieważ Spółka nie zdecydowałaby się na zawieranie transakcji sprzedaży wyrobów stalowych nieubezpieczonych, z powodu wysokiego ryzyka niewypłacalności w branży.

Należy wskazać, że Podmioty Powiązane nie specjalizowały się i nie specjalizują się zasadniczo w dystrybucji wyrobów stalowych. Głównym obszarem ich działalności jest:

\- w przypadku Y SA - produkcja zaawansowanych technologicznie izolacji antykorozyjnych na rurach stalowych oraz sprzedaż uprzednio zaizolowanych rur przesyłowych, głównie rur do budowy gazociągów, spełniających rygorystyczne wymogi, zapewniające bezpieczeństwo przesyłu gazu;

\- w przypadku X Sp. z o.o. - produkcja konstrukcji maszynowych (głównie elementów magazynów do wysokiego składowania);

Z kolei w przypadku Z Sp. z o.o. przedmiotem działalności tej Spółki jest sprzedaż towarów stalowych w ramach Limitów ubezpieczeniowych, lecz Spółka ta nie posiada żadnych zasobów ani pracowników handlowych. Jest to spółka celowa utworzona w celu zawarcia umowy z kolejnym Ubezpieczycielem , co pozwala Spółce zwiększyć sprzedaż realizowaną w ramach Limitów ubezpieczeniowych.

Współpraca z Agentami w ramach Nowego Modelu dystrybucji wyrobów stalowych

Limity ubezpieczenia należności handlowych dostępne dla Podmiotów Powiązanych są wykorzystywane do realizowania sprzedaży także do Odbiorców Końcowych, których pozyskują Agenci. Zatem także w Nowym Modelu, Spółka korzysta ze wsparcia Sieci Agentów, którzy znajdują klientów na rynku, doprowadzając do transakcji sprzedaży wyrobów stalowych należących do Spółki, za pośrednictwem Podmiotów Powiązanych. Podmioty Powiązane nie posiadają własnego personelu handlowego, magazynów, czy innych składników majątkowych, w oparciu, o które mogłyby realizować taką sprzedaż.

Schemat sprzedaży wyrobów stalowych do Odbiorców Końcowych pozyskanych przez Agentów, poprzez Podmiot Powiązany wygląda następująco:

a. Agent, we współpracy ze Spółką, uzgadnia z Odbiorcą Końcowym warunki transakcji sprzedaży wyrobów stalowych.

b. Po ustaleniu warunków transakcji z Odbiorcą Końcowym, Spółka sprawdza, czy Spółka ma wystarczający Limit Ubezpieczenia należności, aby dokonać sprzedaży bezpośrednio do Odbiorcy Końcowego (dzięki czemu należności będą w pełni ubezpieczone).

c. Jeśli Limit Ubezpieczeniowy w Spółce jest już wykorzystany lub go nie ma, wówczas Spółka ustala, czy jeden z Podmiotów Powiązany ma dostępny Limit Ubezpieczeniowy na danego Odbiorcę Końcowego.

d. Jeśli Podmiot Powiązany ma dostępny Limit Ubezpieczeniowy, wówczas Odbiorca Końcowy składa zamówienie do Podmiotu Powiązanego.

e. Następnie Spółka sprzedaje wyrób stalowy do Podmiotów Powiązanych. Cena sprzedaży ze Spółki do Podmiotu Powiązanego jest pomniejszona w stosunku do ceny uzgodnionej z Odbiorcą Końcowym o marżę, która odzwierciedla ryzyka i zaangażowanie Podmiotu Powiązanego w transakcję.

f. Następnie Podmiot Powiązany sprzedaje ten wyrób stalowy do Odbiorcy Końcowego, na warunkach, które wcześniej zostały uzgodnione z Odbiorcą Końcowym przez Spółkę, z udziałem Agenta. Należności z takiej sprzedaży są ubezpieczone w ramach umowy ubezpieczenia zawartej przez dany Podmiot Powiązany.

Po wprowadzeniu Nowego Modelu, część sprzedaży Spółki realizowana jest więc za pośrednictwem Podmiotów Powiązanych, które odsprzedają dalej wyroby stalowe, przy czym sprzedaż do Odbiorców Końcowych następuje bezpośrednio z magazynów Spółki lub bezpośrednio od producentów wyrobów stalowych, ze wsparciem Sieci Agentów.

Rola Agentów w tych transakcjach polega na doprowadzeniu do sprzedaży wyrobów stalowych przez Podmioty Powiązane.

Pozostała część sprzedaży Spółki w zakresie posiadanych przez Spółkę Limitów ubezpieczeniowych jest realizowana - tak jak uprzednio - bezpośrednio przez Spółkę do niepowiązanych Odbiorców Końcowych, z wykorzystaniem zarówno Sieci Agentów Spółki, jak i siłami zatrudnionego w Spółce personelu handlowego.

W praktyce, wprowadzeniu Nowego Modelu nie towarzyszyły zmiany w organizacji Sieci Agentów, ani zmiany zasad ich wynagradzania, czy też ich nadzoru. W szczególności Spółka w dalszym ciągu wypłaca wynagrodzenie Agentom za świadczone przez nich Usługi Agencyjne również w sytuacji, gdy wskutek zmiany modelu na Nowy Model, sprzedaż wyrobów stalowych następuje do Odbiorców Końcowych za pośrednictwem Podmiotów Powiązanych. Podmioty Powiązane nie angażują swoich pracowników, ani swojego majątku w celu realizacji sprzedaży do Odbiorców Końcowych wyrobów stalowych zakupionych od Spółki. Nawet nie angażują się w organizację i przeprowadzanie dystrybucji, ustalanie i rozliczanie prowizji dla Agentów. Tymi sprawami zajmuje się Spółka. Podmioty Powiązane nie są także w żaden sposób obciążane przez Spółkę kosztami prowizji Agentów.

Powyższa zmiana Modelu znalazła jednak swoje odzwierciedlenie w umowach zawieranych przez Spółkę z Agentami. W umowach tych wskazano, że Agentowi przysługuje wynagrodzenie od Spółki, także od transakcji sprzedaży do Odbiorców Końcowych, zrealizowanych przez Spółkę za pośrednictwem Podmiotów Powiązanych.

W pozostałym zakresie, pomimo dodania przez Spółkę Podmiotów Powiązanych do łańcucha dystrybucji, Umowy Agencyjne realizowane są przez Agentów jak dotychczas. Agenci nadal otrzymują prowizję wypłacaną przez Spółkę i liczoną od sprzedaży zrealizowanej (tak, jak przed zmianą Modelu) do pozyskanych przez nich Odbiorców Końcowych.

W szczególności, pomimo pośrednictwa Podmiotów Powiązanych, w części transakcji sprzedaży, w umowach z Agentami nie nastąpiły zmiany w zakresie podmiotów odpowiedzialnych za czynności nadzorcze (kontrolne) nad Usługami Agencyjnymi (dalej: „Czynności Nadzorcze”), takich jak wskazano poniżej. Spółka przywołuje przykładowe postanowienia jednej z umów agencyjnych zawartej z jednym z Agentów. W praktyce jednak treści poszczególnych umów z Agentami mogą się nieznacznie różnić w zakresie niektórych postanowień natury cywilnoprawnej.

Przykładowe Czynności Nadzorcze Spółki:

\- Uprawnienie do odrzucenia przez Spółkę propozycji zawarcia umowy z Odbiorcą Końcowym,

\- Prawo Spółki do prowadzenia negocjacji z Odbiorcami Końcowymi wskazanymi przez Agenta,

\- Prawo akceptacji przez Spółkę przedstawicieli Agenta uprawnionych do negocjacji z Odbiorcami Końcowymi,

\- Obowiązek udostępniania przez Spółkę dokumentów niezbędnych Agentowi do wykonania Umowy Agencyjnej,

\- Obowiązek rezerwacji przez Spółkę towarów zamówionych przez Odbiorców Końcowych,

\- Możliwość zmiany wysokości prowizji dla wybranych transakcji, po obopólnym pisemnym uzgodnieniu przez Spółkę i Agenta,

\- Prawo akceptacji przez Spółkę wniosku Agenta o dłuższy termin płatności przez Odbiorcę Końcowego,

\- Uprawnienie uprzedniej akceptacji kosztu transportu przez Spółkę w sytuacji konieczności realizacji umów sprzedaży z dostawą do Odbiorcy Końcowego,

\- Prawo Spółki do akceptacji niestandardowych lub szczególnie istotnych warunków sprzedaży do Odbiorcy Końcowego.

Co znamienne, wypłata wynagrodzenia Agentowi przez Spółkę w Nowym Modelu jest nadal uwarunkowana zawarciem umów sprzedaży z takimi Odbiorcami Końcowymi, z którymi to Spółka - nie zaś Podmioty Powiązane - nie zawierała uprzednio umów sprzedaży.

Co równie istotne, Podmioty Powiązane nie są stronami Umowy Agencyjnej i nie przysługują im opisane powyżej uprawnienia, ani nie są obarczone ww. obowiązkami. Podmioty Powiązane nie mają więc wpływu również na samo obowiązywanie Umowy Agencyjnej z danym Agentem, choćby w kontekście jej wypowiedzenia.

W praktyce oznacza to, że gestorem relacji umownej z Agentem jest wciąż Spółka - również dla transakcji realizowanych za pośrednictwem Podmiotów Powiązanych. W praktyce to pracownicy Spółki prowadzą bieżące negocjacje wykonania Umowy Agencyjnej (co ma z kolei wpływ m.in. na wysokość należnej Agentom prowizji).

Podsumowując, Nowy Model dystrybucji dał więc Spółce wymierną korzyść. Dzięki zmianie, Spółka oraz Podmioty Powiązane mogą nawiązać współpracę z większą ilością Ubezpieczycieli, ograniczając ryzyko utraty wierzytelności. Daje to Spółce możliwość generowania wyższych przychodów. Zmiana modelu pozwoliła Spółce zwiększyć sprzedaż, bez zwiększenia ryzyka utraty należności. Spółka sprzedaje bezpośrednio do swoich Odbiorców Końcowych, do wysokości Limitów ubezpieczeniowych oraz dodatkowo sprzedaje do swoich Odbiorców Końcowych poprzez Podmioty Powiązane, do wysokości Limitów ubezpieczeniowych udzielanych im przez ich Ubezpieczycieli, którzy ubezpieczają należności handlowe Podmiotów Powiązanych. Dzięki temu niemal 100% należności ze sprzedaży wyrobów hutniczych przez Spółki jest ubezpieczona, przez Spółkę lub przez Podmioty Powiązane.

Nowy Model dystrybucji pozwolił Spółce na zwiększenie wartości sprzedaży o ok. 25%, bez zwiększenia ryzyka nieodzyskania należności od Odbiorców. Dzięki niemu Spółka utrzymała bezpieczeństwo sprzedaży porównywalne do wcześniejszego Modelu dystrybucji. W odniesieniu bowiem do części sprzedaży realizowanej w dalszym ciągu bezpośrednio do Podmiotów Niepowiązanych, w sytuacji gdy Podmiot Powiązany nie zapłaci za zamówiony towar, Ubezpieczyciel zwraca Spółce wartość należności z uwzględnieniem niewielkiego udziału własnego tj. nawet 95 % w zależności od Ubezpieczyciela. W odniesieniu zaś do sprzedaży realizowanej za pośrednictwem Podmiotów Powiązanych, Spółka w praktyce posiada pewność uregulowania należności przez Podmioty Powiązane, które z kolei tym samym mogą otrzymać zwrot od Ubezpieczycieli w przypadku niewypłacalności Odbiorców Końcowych.

Zmiana Modelu nastąpiła w interesie Spółki, i poza dodaniem Podmiotów Powiązanych do łańcucha dystrybucji - nie wprowadziła żadnych innych zmian natury biznesowej.

Pomimo zmiany Modelu, w sytuacji, gdy w łańcuchu dostaw pojawia się sprzedaż poprzez Podmiot Powiązany, to Spółka w dalszym ciągu osiąga zasadniczy zysk na sprzedaży wyrobów stalowych. Podmioty Powiązane osiągają z kolei (w związku z pośredniczeniem w sprzedaży) i w wyniku dalszej odsprzedaży wyrobów stalowych wynagrodzenie (marżę) odpowiadającą funkcjom pełnionym przez nie w łańcuchu sprzedaży oraz zaangażowanym przez nie aktywom i ponoszonym ryzykom. Marża ta przyjmuje zwykle postać skonta udzielanego Podmiotom Powiązanym od ceny uzgodnionej przez Spółkę i Agenta z Odbiorcą, przy czym udzielone skonto przez Spółkę nie obejmuje prowizji wypłacanych Agentom. Dla przykładu, gdy Spółka z pomocą Agenta uzgodni z Odbiorcą transakcję sprzedaży 10 ton wyrobów stalowych za cenę 6 000 zł netto za tonę, ale Spółka nie będzie miała dostępnego Limitu ubezpieczenia w wysokości 73 800 zł (z uwzględnieniem VAT należnego od sprzedaży), a taki Limit będzie miał Podmiot Powiązany, wówczas Spółka sprzeda 10 ton wyrobów stalowych do Podmiotu Powiązanego, za cenę pomniejszoną o skonto, np. 2% tj. za cenę 5880 zł netto/tonę, a następnie Podmiot Powiązany sprzeda te wyroby stalowe do Odbiorcy Końcowego za cenę 6000 zł netto za tonę. W wyniku transakcji Spółka będzie miała należność od Podmiotu Powiązanego w wysokości 72.324 PLN (tj. 10 ton x 5880 zł/T x 1.23), natomiast Podmiot Powiązany będzie miał należność od Odbiorcy Końcowego w wysokości 73.800 PLN (tj. 10 T x 6 000 zł/T x 1.23) i należność ta będzie w całości ubezpieczona przez Ubezpieczyciela Podmiotu Powiązanego.

Każda transakcja sprzedaży wyrobów stalowych zawarta przez Podmiot Powiązany na rzecz Odbiorcy Końcowego wiąże się więc z powstaniem przychodu dla Spółki, bowiem Podmiot Powiązany by sprzedać wyroby stalowe Odbiorcom Końcowym, musi je najpierw nabyć od Spółki. Tym samym również Usługi Agencyjne, polegające na doprowadzeniu przez Agentów do zawarcia umowy pomiędzy Podmiotem Powiązanym, a Odbiorcą Końcowym, przekładają się na osiągnięcie przez Spółkę przychodów.

Niniejszy wniosek dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, bowiem Spółka obecnie realizuje już Nowy Model opisany w niniejszym wniosku (stan faktyczny) i zamierza go nadal realizować w przyszłości (zdarzenie przyszłe).

### Pytanie

Czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę Agentom z tytułu Usług Agencyjnych stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę Agentom z tytułu Usług Agencyjnych stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W ocenie Spółki nie ma wątpliwości, iż Usługi Agencyjne powodują zwiększenie sprzedaży oferowanych przez Spółkę wyrobów stalowych z zyskiem, co w sposób bezpośredni przekłada się na osiągnięcie przez Spółkę przychodów i dochodów podatkowych. Związek wynagrodzenia Agentów z przychodami Spółki występuje niezależnie od tego, czy sprzedaż wyrobów stalowych na rzecz Odbiorców Końcowych realizowana jest przez Spółkę bezpośrednio, czy też przez Spółkę za pośrednictwem Podmiotów Powiązanych (Nowy Model).

Należy zwrócić uwagę na okoliczność, że wypłata wynagrodzenia przez Spółkę dla Agenta jest w każdym przypadku (zgodnie z Umowami Agencyjnymi) uwarunkowana zawarciem umów sprzedaży oferowanych przez Spółkę wyrobów stalowych z takimi Odbiorcami Końcowymi, z którymi to Spółka nie zawierała uprzednio umów sprzedaży.

Warunkiem wypłaty wynagrodzenia dla Agenta jest zwiększenie sprzedaży przez Spółkę. Agent, nie będzie uprawniony do otrzymania od Spółki wynagrodzenia w sytuacji, w której Spółka:

(a) nie osiągnie przychodu ze sprzedaży wyrobów stalowych dokonanej za jego pośrednictwem oraz

(b) nie zostanie dokonana przez Odbiorcę Końcowego zapłata wynagrodzenia za zakupione wyroby hutnicze, do Spółki lub do Podmiotu Powiązanego.

Bez znaczenia dla powyższej konstatacji pozostaje fakt, że w Nowym Modelu część sprzedaży Spółki kierowana jest do Podmiotów Powiązanych, które odprzedają dalej wyroby stalowe w swoim imieniu na rzecz niepowiązanych Odbiorców Końcowych. W Nowym Modelu Spółka również osiąga przychody ze sprzedaży wyrobów stalowych, przy czym przysporzenia te pochodzą bezpośrednio od Podmiotów Powiązanych (a pośrednio od Odbiorców Końcowych).

Jak wskazano w piśmie z dnia 14 lutego 2002 r. Ministerstwa Finansów, stanowiącym odpowiedź na zapytanie poselskie nr 212, nie ma przeciwwskazań, aby uznać za celowe wydatki ponoszone przez dystrybutorów w związku z procesem dystrybucji towarów nawet w sytuacji, gdy towary te zostały już uprzednio przez dystrybutorów sprzedane do kolejnych podmiotów. Jak wskazano w tej odpowiedzi:

„Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl przywołanych przepisów obu ustaw podatkowych, spełniać łącznie następujące warunki:

· pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu,

· nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ww. ustaw.

W sytuacji przedstawionej w zapytaniu poselskim oznacza to, iż dla kwalifikacji wydatków ponoszonych przez producenta do kosztów uzyskania przychodów bez znaczenia pozostaje fakt, iż zwrot części kosztów dokonywany przez producenta na rzecz dystrybutora następuje po dokonaniu sprzedaży towaru dystrybutorowi. Okoliczność, iż producent ponosi wydatki związane ze sprzedażą towarów w momencie, kiedy stanowią one własność dystrybutora, nie dyskwalifikuje tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodu - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - są bowiem wszystkie wydatki mające na celu osiągnięcie przychodów, w tym także zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.”

Takie stanowisko prezentują również: Dźwigała Gerard i in., w opracowaniu: „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, wyd. II” Opublikowano: LexisNexis 2009 (w tym zakresie powołują się oni również na podobne stanowisko W. Pietrasiewicz, w: W. Pietrasiewicz, M. Romańczuk, Koszty uzyskania przychodów, Warszawa 2006, s. 58).

Cytowani autorzy wskazują w przeprowadzonej analizie w odniesieniu do cytowanego pisma Ministerstwa Finansów, dotyczącego wydatków refundowanych przez producenta dystrybutorom towarów handlowych:

„W przedstawionej sytuacji interes producenta i dystrybutorów jest w dużej mierze zbieżny, a te same działania mogą wpływać na wysokość przychodów uzyskiwanych przez oba te podmioty. Okoliczność, że określone wydatki podatnika generują wzrost przychodów nie tylko u niego, ale i u innych podmiotów, nie może natomiast sama w sobie wykluczać uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów podatnika. (\`(...)\`) Ponoszone przez podatnika koszty wpływające nie tylko na wzrost jego przychodów, ale również przychodów innych podmiotów mogą być zatem uwzględniane w kosztach uzyskania przychodu.”

Spółka wskazuje, że to ona jest dystrybutorem towarów (wyrobów stalowych), który ponosi ryzyka związane z obrotem towarami stalowymi i koszty ich nabycia oraz, który angażuje zasadnicze aktywa (w tym niematerialne). To Spółka zbudowała Sieć Agentów w celu wsparcia jej sprzedaży do Odbiorców Końcowych. Sprzedaż do Podmiotów Powiązanych jest realizowana w jej interesie i to Spółka w dalszym ciągu osiąga zasadniczy zysk na sprzedaży towarów stalowych, podczas, gdy Podmioty Powiązane osiągają jedynie marżę odpowiadającą funkcjom pełnionym przez te podmioty w łańcuchu sprzedaży oraz minimalnym zaangażowaniu i ponoszonym znacznie mniejszym, minimalnym ryzykom.

Nie jest to odosobnione stanowisko. Spółka zwraca uwagę, iż na gruncie analogicznej z punktu widzenia zastosowania zasad wskazanych w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT sytuacji tj. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tzw. rabatów/bonusów pośrednich przez producentów/głównym dystrybutorów, organy podatkowe prezentowały wielokrotnie jednolite stanowisko pozwalające na uznanie zarówno rabatów pieniężnych (kwotowych), jak również przekazywanych na rzecz ostatecznych klientów próbek i gratisów, za koszty uzyskania przychodów producentów/głównych dystrybutorów, w sytuacji dokonywania przez tych ostatnich dystrybucji towarów z wykorzystaniem podmiotów pośredniczących (czy to powiązanych czy to niepowiązanych) - sytuacja analogiczna do sytuacji Spółki.

Przykładowo, w odniesieniu do pośrednich rabatów kwotowych w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygn. IBPB-1-2/4510-432/16/BD (interpretacja prezentuje stanowisko reprezentatywne również dla innych interpretacji) wskazano:

„Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika zatem, że Spółka zamierza udzielić rabatów Odbiorcom Końcowym, a nie bezpośrednim nabywcom produktów, czyli Dystrybutorom, którzy są jego kontrahentami. Odbiorcą tych kwot nie będą zatem Dystrybutorzy, z którymi Spółka ustali ceny sprzedaży produktów, lecz inne podmioty - Odbiorcy Końcowi nabywający produkty od Dystrybutorów. Ponadto przedmiotowe rabaty dokumentowane będą za pomocą not uznaniowych/obciążeniowych sporządzanych odpowiednio przez Wnioskodawcę lub Odbiorców Końcowych. Spółka wskazała, że celem opisanej struktury są działania zmierzające do intensyfikacji sprzedaży Produktów.

Uwzględniając opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z wypłatą rabatów pośrednich na rzecz Odbiorców Końcowych, wpływać będą na zwiększenie sprzedaży Spółki, a w konsekwencji zwiększenie przychodów Spółki. Tym, samym przedmiotowe wydatki spełniać będą przedstawione wyżej warunki i Wnioskodawca może zaliczyć je w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.”

Podobne stanowisko w odniesieniu do pośrednich rabatów kwotowych zostało prezentowane przez organy podatkowe w następujących interpretacjach:

\- interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.278.2018.1.DP,

\- interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. IPPB5/423-1136/12-3/RS,

\- interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. IPPB5/4510-222/15-4/KS,

\- interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 września 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-321/15-3/AO,

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 września 2015 r., nr ILPB3/4510-1-321/15-3/AO,

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2017 r., nr 2461-IBPB-1-1.4510.24.2017.1.EN,

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.37.2017.JG,

\- interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.106.2018.2.DP.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko odnośnie zastosowania art. 15 ust. 1 Ustawy CIT znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W przywoływanym przez inne składy orzekające orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 308/14 wskazuje się, że przesłanka uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu dotycząca związku kosztu z przychodem odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie wydatki obciążające samego podatnika, a konkretnie wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności. Poniesienie kosztu jest - co do zasady - związane z właściwie udokumentowanym faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że wynagrodzenie Agentów opłacane przez Spółkę ma związek z działalnością Spółki i przyczynia się do wzrostu jej przychodów, co jest na bieżąco dokumentowane przy pomocy otrzymywanych od Agentów faktur wraz z załącznikami, przedstawiającymi wielkość prowizji w oparciu o wykaz faktur sprzedaży, od których liczona jest prowizja (i zawieranych z Agentami umów).

Przesłankę celowości kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast w orzecznictwie za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że wynagrodzenie dla Agentów podejmujących działania w interesie Spółki, (co ma jednoznaczne odzwierciedlenie w wielkości marży realizowanej w zdecydowanej większości w Spółce a nie przez Podmiot Powiązany - pośredniczący w transakcji ), a opłacane przez Spółkę ma związek z jej przychodami. Jak wskazano już powyżej, warunkiem wypłaty wynagrodzenia Agenta jest zwiększenie sprzedaży przez Spółkę, czy to bezpośrednio ze Spółki do niepowiązanych Odbiorców Końcowych, czy też za pośrednictwem Podmiotów Powiązanych.

W konsekwencji, ponieważ wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę Agentom, na podstawie zawieranych przez Spółkę Umów Agencyjnych, za sprzedaż, jaką Spółka zrealizowała bezpośrednio do Odbiorców Końcowych, lub pośrednio poprzez Podmioty Powiązane, które następnie odsprzedają wyroby stalowe dla Odbiorców Końcowych, nie zostało wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Wynagrodzenie to ma bowiem niewątpliwy związek z działalnością Spółki i przyczynia się do osiągania przez nią przychodów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.