Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4011.24.2021.2.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-05
Teza: opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku
Słowa kluczowe: dochód; IP Box; koszt; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 marca 2021 r. (data wpływu 16 marca 2021 r.), uzupełnionym 14 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2021 wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4011.24.2021.1.NL wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 14 czerwca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, od dnia 1 kwietnia 2011 r. prowadzi (będzie prowadził) jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przeważający przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy stanowi (będzie stanowił) działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Wnioskodawca podlega (będzie podlegał) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozlicza (będzie się rozliczał) się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca wybrał (i zamierza nadal stosować) sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy (tzw. podatek liniowy).

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej zawarł on kolejno kilka umów o świadczenie usług informatycznych (będzie on świadczył usługi informatyczne) na rzecz spółki z siedzibą w Szwajcarii (dalej: „Zleceniodawca”), mianowicie:

1.  umowę z dnia 1 czerwca 2016 r., która została zawarta na okres od dnia 1 czerwca 2016 r. do dnia 30 czerwca 2019 r.;
2.  umowę z dnia 13 maja 2019 r., która została zawarta na okres od dnia 1 lipca 2019 r. do dnia 30 czerwca 2021 r., przy czym została ona rozwiązana na mocy porozumienia stron z dniem 31 lipca 2020 r.;
3.  umowę z dnia 1 sierpnia 2020 r., która została zawarta od dnia podpisania na czas nieoznaczony.

Usługi informatyczne, świadczone przez Wnioskodawcę (które Wnioskodawca świadczyć będzie na rzecz Zleceniodawcy, będą przez niego wykonywane w Polsce) i polegają (polegać będą) w szczególności na rozwijaniu (ulepszaniu) oprogramowania Zleceniodawcy.

Projekt, nad którym pracuje (pracować będzie) Wnioskodawca, jest systemem do przetwarzania płatności z wykorzystaniem kart płatniczych (bramka płatnicza). Zleceniodawca oferuje swoim klientom oprogramowanie jako usługę (ang. Software as a Service). Poza Wnioskodawcą prace nad rozwijaniem oprogramowania Zleceniodawcy prowadzą (prowadzić będą) też inni niezależni wykonawcy. Usługi na rzecz Zleceniodawcy Wnioskodawca świadczy (świadczyć będzie) w ramach prowadzonej bezpośrednio przez siebie działalności gospodarczej. Wnioskodawca samodzielnie określa sposób i środki, przy pomocy których realizuje (będzie realizował) te usługi i nie jest (nie będzie) pracownikiem Zleceniodawcy. Na Wnioskodawcy ciąży (ciążyć będzie) pełne ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną przez niego działalnością oraz ponosi (ponosić będzie) on pełną odpowiedzialność za rezultat prac i wykonywane czynności.

Świadcząc usługi na rzecz Zleceniodawcy, Wnioskodawca pracuje (pracować będzie) nad rozwijaniem każdej (wielu) części wspomnianego wyżej systemu do przetwarzania płatności z wykorzystaniem kart płatniczych - m.in. interacji z bankami, budowaniem/rozwojem API i serwisu webowego dla klientów, monitoringiem i wykrywaniem nadużyć (fraudu), tworzeniem algorytmów przetwarzających duże zbiory danych i budowaniem bibliotek (backendowych i frontendowych) wykorzystywanych przez klientów (usługi internetowe). Do zakresu zadań Wnioskodawcy w ramach rozwijania oprogramowania Zleceniodawcy należy (należeć będzie) również tworzenie oraz utrzymanie (modyfikowanie) testów automatycznych, wprowadzanie mechanizmów automatyzujących manualne procesy, wprowadzanie zmian mających na celu poprawę stabilności systemu i jego wydajności, wykrywanie i naprawianie błędów w oprogramowaniu, refaktoryzacja kodu, tworzenie mechanizmów programistycznych wykorzystywanych później w różnych częściach systemu, upraszczających ich implementację.

Rozwijanie oprogramowania przez Wnioskodawcę odbywa się (odbywać się będzie) przy uwzględnieniu wysokiej dostępności usługi produkcyjnie (99,98%), bez okien serwisowych (czas, w którym usługa jest niedostępna), oraz certyfikacji PCI DSS Level 1 (umożliwiającej przechowywanie danych kart płatniczych).

W wyniku działań Wnioskodawcy następuje (następować będzie) ulepszanie i dodawanie nowych funkcjonalności biznesowych do oprogramowania Zleceniodawcy oraz ulepszanie i rozszerzanie mechanizmów wewnętrznych tego oprogramowania. Działalność Wnioskodawcy związana ze świadczeniem usług na rzecz Zleceniodawcy polega (podlegać będzie) na tworzeniu nowych koncepcji, narzędzi i rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy ani Zleceniodawcy lub na opracowywaniu rozwiązań na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się (odróżniać się będą) od rozwiązań dotychczas funkcjonujących w praktyce gospodarczej zarówno Wnioskodawcy, jak i Zleceniodawcy.

W wyniku działań podejmowanych przez Wnioskodawcę są (będą) ulepszane dotychczasowe i dodawane nowe funkcjonalności do oprogramowania Zleceniodawcy i powstają (powstaną) nowe programy komputerowe. Działalność Wnioskodawcy w zakresie rozwijania i ulepszania oprogramowania Zleceniobiorcy polega (polegać będzie) bowiem na tworzeniu nowych kodów i algorytmów, a nie na dokonywaniu rutynowych i okresowych zmian w tym oprogramowaniu. Ma (będzie miała) ona zatem charakter działalności twórczej, wymagającej od Wnioskodawcy kreatywności. Działalność tę Wnioskodawca prowadzi (prowadzić będzie) w sposób systematyczny (czyli prowadzona jest (będzie) ona w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany). Jednocześnie działalność ta obejmuje (obejmować będzie) nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania (w szczególności technologii i języków programowania takich, jak AWS, Java, Kotlin, Spring, Hibernate, Selenium, Gradle, Jenkins, ES6+, React, Jest, Git, Continuous Delivery, New Relic) do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, dostosowanych do potrzeb Zleceniodawcy. Wymaga (wymagać będzie) to od Wnioskodawcy nieustannego zwiększania zasobów wiedzy w szeroko pojętej tematyce IT (m.in. poprzez udział w kursach internetowych, szkoleniach, lekturę książek o tematyce informatycznej itp.).

W rezultacie opisanej wyżej własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej Wnioskodawcy tworzone są (będą tworzone) nowe kody i algorytmy oraz nowe lub ulepszone funkcjonalności, które modyfikują (modyfikować będą) istniejące oprogramowanie Zleceniodawcy, a jednocześnie same stanowią (stanowić będą) nowe oprogramowanie (programy komputerowe), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz - jako takie - mogą (będą mogły) być odrębnym przedmiotem obrotu. Prawa autorskie do tego nowego oprogramowania w chwili jego powstania (tj. ustalenia utworu) przysługują (przysługiwać będą) z mocy prawa Wnioskodawcy.

Zgodnie z umową z dnia 1 sierpnia 2020 r. zawartą ze Zleceniodawcą, Wnioskodawca przenosi (przenosić będzie) całość autorskich praw do tworzonego przez siebie oprogramowania na Zleceniodawcę w ramach wynagrodzenia za świadczenie usług określonego w tej umowie, czyli Wnioskodawca sprzedaje Zleceniodawcy autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych (dokonywać będzie sprzedaży na rzecz Zleceniodawcy autorskich praw majątkowych do programów komputerowych). Umowa ta przewiduje także przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy całości autorskich praw do oprogramowania, które Wnioskodawca stworzył świadcząc usługi informatyczne w czasie obowiązywania poprzednich umów łączących go ze Zleceniodawcą - przy czym przeniesienie autorskich praw do tego oprogramowania nastąpiło w ramach wynagrodzenia wypłaconego już Wnioskodawcy na podstawie tych umów.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy - poza opisaną wyżej działalnością w zakresie rozwijania i ulepszania oprogramowania Zleceniobiorcy, mającą (która będzie miała) charakter działalności twórczej - w mniejszym zakresie obejmują (obejmować będą) też inne prace (np. wsparcie techniczne, udział w spotkaniach i nadzorowanie prac technicznych firm zewnętrznych).

Wnioskodawca otrzymuje (otrzymywać będzie) wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Zleceniodawcy w stawce miesięcznej. W kwocie tego miesięcznego wynagrodzenia zawarte jest (będzie) wynagrodzenie za przeniesienie na Zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do nowego oprogramowania (programów komputerowych), tworzonego przez Wnioskodawcą w ramach usług świadczonych na rzecz Zleceniodawcy, a także wynagrodzenie za inne usługi (prace), jeśli były (będą) one świadczone przez Wnioskodawcę w danym miesiącu (wspomniane wyżej wsparcie techniczne, udział w spotkaniach, nadzorowanie prac technicznych firm zewnętrznych itp.).

Wnioskodawca ewidencjonuje (ewidencjonować będzie) czas poświęcony na realizację poszczególnych usług (tj. prac o charakterze twórczym, skutkujących stworzeniem przez Wnioskodawcę nowego oprogramowania, które rozwija (rozwinie) lub ulepsza (ulepszy) oprogramowanie Zleceniodawcy, oraz innych usług - takich, jak wsparcie techniczne, udział w spotkaniach, nadzorowanie prac technicznych firm zewnętrznych), wyliczając procentowo, ile czasu w danym miesiącu poświęcił na dane prace. Na podstawie stosunku, w jakim czas poświęcony na realizację określonych prac pozostawał (pozostawać będzie) do ogólnego czasu przeznaczonego przez Wnioskodawcę w danym miesiącu na realizację usług na rzecz Zleceniodawcy, Wnioskodawca oblicza (obliczy) kwotę wynagrodzenia miesięcznego przypadającego na dane prace, w tym wynagrodzenia z tytułu sprzedaży autorskiego prawa do oprogramowania (programów komputerowych) w przypadku, gdy były (będą) to prace o charakterze twórczym, które skutkowały (skutkować będą) stworzeniem przez Wnioskodawcę nowego oprogramowania (programu komputerowego), rozwijającego lub ulepszającego oprogramowanie Zleceniodawcy.

Od dnia 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca prowadzi (prowadzić będzie) na bieżąco - odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów - szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, jak również wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Ewidencję tą Wnioskodawca prowadzi (prowadzić będzie) na bieżąco od 1 stycznia 2019 r., w formie arkusza kalkulacyjnego przy użyciu narzędzia typu Excel. Poza datami dokumentów księgowych, ich numerami oraz wynikającymi z nich kwotami, w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji:

*   wyodrębnione zostało (będzie) każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z którego Wnioskodawca uzyskuje (uzyskiwać będzie) przychody (poprzez wskazanie rodzaju kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz podstawy prawnej ochrony tego prawa),
*   wykazane zostały (będą wykazane) przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (strata) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
*   wyodrębnione zostały (będą) koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku ze świadczeniem usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca faktycznie ponosi (ponosić będzie) następujące koszty:

*   wydatki na zakup komputera i akcesoriów komputerowych (tj. dysku SSD, kabli, przejściówek, pendrive’ów, stojaka pod laptopa, zewnętrznej klawiatury, myszki, dodatkowego monitora i słuchawek do komputera) - sprzęt ten stanowi niezbędne narzędzie w pracy programisty. Bez takiego sprzętu Wnioskodawca nie mógłby pisać kodów i tworzyć programów komputerowych. Wydatki na zakup komputera i akcesoriów komputerowych są (będą) zatem wprost związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę programów komputerowych chronionych prawem autorskim i uzyskiwaniem przez niego dochodów ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych. Komputer i akcesoria komputerowe (tj. dysk SSD, kable, przejściówki, pendrive’y, stojak pod laptopa, zewnętrzna klawiatura, myszka, dodatkowy monitor i słuchawki do komputera) nie będą stanowić środków trwałych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej;
*   abonament za telefon - telefon jest (będzie) przez Wnioskodawcę wykorzystywany zarówno do kontaktowania się ze Zleceniodawcą (m.in. w celu bieżących konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania i dzielenia się efektami swojej pracy). Urządzenie to umożliwia (umożliwiać będzie) też Wnioskodawcy szybki dostęp do tworzenia kodu oraz naprawy usterek w tworzonym oprogramowaniu. Aby było to możliwe, konieczne jest (będzie) opłacanie przez Wnioskodawcę abonamentu za telefon, gdyż dzięki temu urządzenie to ma (mieć będzie) dostęp do sieci. Wnioskodawca wskazuje, że w dzisiejszych realiach praca nad programem komputerowym jest możliwa również z poziomu mobilnych urządzeń, takich jak telefon typu smartfon. Opłacanie abonamentu za telefon jest (będzie) zatem wprost związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę programów komputerowych chronionych prawem autorskim i uzyskiwaniem przez niego dochodów ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych. Telefon nie będzie stanowił środka trwałego w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej;
*   koszt zakupu licencji na specjalistyczne oprogramowanie (program dla programistów i program do szyfrowania VPN) - oprogramowanie to jest niezbędnym narzędziem w pracy programisty. Bez niego Wnioskodawca nie mógłby pisać kodów i tworzyć programów komputerowych. Wydatek na zakup licencji na specjalistyczne oprogramowanie jest (będzie) więc wprost związany z wytwarzaniem przez Wnioskodawcę programów komputerowych chronionych prawem autorskim i uzyskiwaniem przez niego dochodów ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych. Koszt zakupu licencji na specjalistyczne oprogramowanie (program dla programistów i program do szyfrowania VPN) nie będzie stanowić wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej;
*   wydatki na kursy, szkolenia online, materiały szkoleniowe i specjalistyczną literaturę, które poszerzają (poszerzać będą) wiedzę Wnioskodawcy w dziedzinie programowania i tworzenia algorytmów. Wnioskodawca tworzy (tworzyć będzie) oprogramowanie przede wszystkim na podstawie swojej wiedzy i doświadczenia w dziedzinie programowania i tworzenia algorytmów. Decydujące znaczenia dla kształtu oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę mają (będą miały) posiadane przez niego informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. Dlatego Wnioskodawca ustawicznie pogłębia (musi pogłębiać) swój zasób wiedzy, w szczególności poprzez udział w kursach, szkoleniach online oraz lekturę materiałów szkoleniowych i specjalistycznej literatury z zakresu programowania i tworzenia algorytmów. Z uwagi na ciągły rozwój i szybkie zmiany, jakim podlega branża IT, konieczne jest (będzie) ponoszenie przez Wnioskodawcę kosztów związanych z dokształcaniem. Bez stałego dokształcania się Wnioskodawca nie mógłby pisać kodów i algorytmów oraz tworzyć programów komputerowych odpowiadających aktualnym potrzebom Zleceniodawcy. W związku z tym wydatki ponoszone na kursy, szkolenia online, materiały szkoleniowe i specjalistyczną literaturę, które poszerzają (poszerzać będą) wiedzę Wnioskodawcy w dziedzinie programowania i tworzenia algorytmów, są (będą) wprost związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę programów komputerowych chronionych prawem autorskim oraz uzyskiwaniem przez niego dochodów ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych;
*   składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy (z tytułu ubezpieczenia: jednoosobowa działalność gospodarcza, które to składki Wnioskodawca odliczać będzie od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o PIT) - opłacanie przez Wnioskodawcę składek na własne ubezpieczenie społeczne jest konieczne, aby Wnioskodawca mógł legalnie prowadzić w Polsce działalność gospodarczą, której przeważający przedmiot stanowi działalność związana z tworzeniem oprogramowania (programów komputerowych). W związku z tym składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy są (będą) wprost związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę programów komputerowych chronionych prawem autorskim oraz uzyskiwaniem przez niego dochodów ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych.

Przy pomocy prowadzonej przez siebie ewidencji (wykazującej informacje, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest (będzie) on w stanie w szczególności przyporządkować konkretną wartość wymienionych wyżej kosztów do wytworzenia konkretnego autorskiego prawa do programu komputerowego. Wnioskodawca ma przy tym świadomość, że nie zawsze konkretny koszt może być (będzie mógł zostać) w całości przypisany do przychodu ze sprzedaży konkretnego autorskiego prawa do programu komputerowego osiągniętego w danym miesiącu. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania danego kosztu, faktycznie poniesionego (który faktycznie zostanie poniesiony) przez Wnioskodawcę w związku z tworzeniem przez niego oprogramowania, do przychodów ze sprzedaży konkretnego autorskiego prawa do programu komputerowego osiągniętych w danym miesiącu (tzn. w przypadku, gdy dany koszt (który zostanie) faktycznie poniesiony przez Wnioskodawcę w związku z tworzeniem przez niego oprogramowania związany jest (będzie) z więcej niż jednym autorskim prawem do programu komputerowego lub gdy dany koszt faktycznie poniesiony (który faktycznie zostanie poniesiony) przez Wnioskodawcę w związku z tworzeniem przez niego oprogramowania związany jest (będzie) z autorskim prawem do programu komputerowego/autorskimi prawami do programów komputerowych, jak i służył (służyć będzie) działalności gospodarczej Wnioskodawcy w pozostałym jej zakresie), Wnioskodawca oblicza (obliczy) faktyczny koszt poniesiony w danym miesiącu na prowadzoną przez niego działalność związaną ze stworzeniem danego programu komputerowego według proporcji ustalonej jako:

*   stosunek przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do konkretnego programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych w danym okresie - w przypadku, gdy dany wydatek przeznaczony był (będzie) wyłącznie na stworzenie autorskich praw do programów komputerowych, przy czym związany był (będzie) z więcej niż jednym takim prawem, albo
*   stosunek przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do konkretnego programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie - w przypadku, gdy dany wydatek przeznaczony był (będzie) do stworzenia autorskiego prawa/autorskich praw do programów komputerowych, jak i działalności gospodarczej Wnioskodawcy w pozostałym jej zakresie.

Wnioskodawca nie zatrudnia (nie będzie zatrudniał) żadnych pracowników ani nie korzysta (nie będzie korzystał) z usług podwykonawców. Nie nabył on i nie nabywa (nie zamierza też nabywać) wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. przepisami art. 30ca i art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca chciałby skorzystać z możliwości zastosowania przewidzianej w tych przepisach 5% stawki podatkowej w podatku dochodowym (tzw. IP Box) do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskiwanego od 2019 r. i chciałby rozliczyć dochód z tytułu sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych, uzyskiwany od 2019 r. i w kolejnych latach w ramach opisanej w niniejszym wniosku współpracy ze Zleceniodawcą, z uwzględnieniem 5% stawki podatku dochodowego.

Wnioskodawca zamierza stosować 5% stawkę podatku po zakończeniu roku podatkowego (tj. w zeznaniu rocznym). Nie będzie on odprowadzać okresowych zaliczek na podatek, które uwzględniałyby 5% stawkę podatku.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 11 czerwca 2021 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że:

*   usługi związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej dla kontrahenta ze Szwajcarii są przez Wnioskodawcę wykonywane w Polsce;
*   komputer, akcesoria komputerowe (wskazane poniżej w odpowiedzi na kolejne pytanie) i telefon nie stanowią środków trwałych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej;
*   pod pojęciem wydatków na zakup akcesoriów komputerowych Wnioskodawca rozumie wydatki na zakup: dysku SSD, kabli, przejściówek, pendrive’ów, stojaka pod laptopa, zewnętrznej klawiatury, myszki, dodatkowego monitora i słuchawek do komputera;
*   akcesoria komputerowe w postaci dysku SSD, kabli, przejściowej pendrive’ów, stojaka pod laptopa, zewnętrznej klawiatury, myszki, dodatkowego monitora i słuchawek do komputera nie stanowią środków trwałych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej;
*   koszt zakupu licencji na specjalistyczne oprogramowanie (program dla programistów i program do szyfrowania VPN) nie stanowi wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej;
*   składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawca odlicza od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o PIT;
*   Wnioskodawca nie odprowadzał okresowych zaliczek na podatek z uwzględnieniem 5% stawki podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 14 czerwca 2021 r.):

1.  Czy opisana w niniejszym wniosku działalność Wnioskodawcy, polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego w ramach świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy, wykonywana od 1 stycznia 2019 r. do dnia sporządzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. 15 marca 2021 r., stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wydatki faktycznie ponoszone przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2019 r. do dnia sporządzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. 15 marca 2021 r., obejmujące:
    *   wydatki na zakup komputera i akcesoriów komputerowych (tj. dysku SSD, kabli, przejściówek, pendrive’ów, stojaka pod laptopa, zewnętrznej klawiatury, myszki, dodatkowego monitora i słuchawek do komputera),
    *   abonament za telefon,
    *   koszt zakupu licencji na specjalistyczne oprogramowanie (program dla programistów i program do szyfrowania VPN),
    *   wydatki na kursy, szkolenia online, materiały szkoleniowe i specjalistyczną literaturę,
    *   składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy (z tytułem ubezpieczenia: jednoosobowa działalność gospodarcza, które to składki Wnioskodawca odlicza od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o PIT)\-które są przypisane do przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do konkretnego programu komputerowego w całości lub w odpowiedniej części (tj. według proporcji ustalonej przez Wnioskodawcę jako stosunek przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do konkretnego programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych w danym okresie – w przypadku, gdy dany wydatek przeznaczony był wyłącznie na stworzenie autorskich praw do programów komputerowych, przy czym związany był z więcej niż jednym takim prawem, albo jako stosunek przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do konkretnego programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie - w przypadku, gdy dany wydatek przeznaczony był do stworzenia autorskiego prawa/autorskich praw do programów komputerowych, jak i działalności gospodarczej Wnioskodawcy w pozostałym jej zakresie), mogą być uznane za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT?
3.  Czy w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodu uzyskanego od 1 stycznia 2019 r. do dnia sporządzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. 15 marca 2021 r., z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego tworzonego w ramach świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy?
4.  Czy opisana przez Wnioskodawcę działalność wykonywana przez niego od dnia złożenia wniosku o interpretację podatkową, tj. 16 marca 2021r., która polegać będzie na tworzeniu oprogramowania komputerowego w ramach świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy, stanowić będzie działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
5.  Czy wydatki, które będą faktycznie ponoszone przez Wnioskodawcę od dnia złożenia wniosku o interpretację podatkową, tj. 16 marca 2021 r., obejmujące:
    *   wydatki na zakup komputera i akcesoriów komputerowych (tj. dysku SSD, kabli, przejściówek, pendrive’ów, stojaka pod laptopa, zewnętrznej klawiatury, myszki, dodatkowego monitora i słuchawek do komputera),
    *   abonament za telefon,
    *   koszt zakupu licencji na specjalistyczne oprogramowanie (program dla programistów i program do szyfrowania VPN),
    *   wydatki na kursy, szkolenia online, materiały szkoleniowe i specjalistyczną literaturę,
    *   składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy (z tytułem ubezpieczenia: jednoosobowa działalność gospodarcza, które to składki Wnioskodawca odliczać będzie od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o PIT)\-które będą przypisane do przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do konkretnego programu komputerowego w całości lub w odpowiedniej części (tj. według proporcji, która będzie ustalona przez Wnioskodawcę jako stosunek przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do konkretnego programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych w danym okresie – w przypadku, gdy dany wydatek przeznaczony będzie wyłącznie na stworzenie autorskich praw do programów komputerowych, przy czym związany będzie z więcej niż jednym takim prawem, albo jako stosunek przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do konkretnego programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie - w przypadku, gdy dany wydatek przeznaczony będzie do stworzenia autorskiego prawa/autorskich praw do programów komputerowych, jak i działalności gospodarczej Wnioskodawcy w pozostałym jej zakresie), mogą być uznane za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT?
6.  Czy w związku z przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów uzyskiwanych od dnia złożenia wniosku o interpretację podatkową, tj. 16 marca 2021 r., z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego tworzonego w ramach świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy?

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego w ramach świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; dalej: „ustawa o PIT”) o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jednocześnie - w myśl przepisów art. 5a pkt 39 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe powinny być rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z art. 4 ust. 2 ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.) wynika, że badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie zaś z art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego w ramach świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ściślej - prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy w zw. z art. 5a pkt 38 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za uznaniem tej działalności za działalność badawczo-rozwojową (prace rozwojowe) przemawia:

1.  jej twórczy charakter - prace w zakresie tworzenia oprogramowania w ramach świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz Zleceniodawcy polegają bowiem na własnej, indywidualnej działalności intelektualnej Wnioskodawcy i wymagają od Wnioskodawcy kreatywności. Istotą tych prac jest pisanie (tworzenie) przez Wnioskodawcę nowych kodów i algorytmów, w wyniku czego powstają nowe lub ulepszone funkcjonalności, które modyfikują istniejące oprogramowanie Zleceniodawcy, a jednocześnie same stanowią nowe oprogramowanie (programy komputerowe), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leżą po stronie Wnioskodawcy. W rezultacie działalności Wnioskodawcy tworzone są nowe, oryginalne koncepcje, narzędzia i rozwiązania, niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy ani Zleceniodawcy lub rozwiązania na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań dotychczas funkcjonujących w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy i Zleceniodawcy;
2.  okoliczność, że działalność ta podejmowana jest przez Wnioskodawcę w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i obejmuje ona nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie przez Wnioskodawcę dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie w zakres tej działalności nie wchodzi dokonywanie rutynowych i okresowych zmian do takich produktów, procesów lub usług (czyli w ramach tych prac Wnioskodawca nie prowadzi rutynowych updatów oprogramowania). W wyniku działań podejmowanych przez Wnioskodawcę, w tym tworzenia nowych kodów i algorytmów, dochodzi do stworzenia nowych lub ulepszonych funkcjonalności, które modyfikują oprogramowanie Zleceniodawcy - przy wykorzystaniu wiedzy i umiejętności Wnioskodawcy z zakresu matematyki, logiki i wytwarzania oprogramowania oraz przy wykorzystaniu znanych języków programowania i technologii (w tym m.in. AWS, Java, Kotlin, Spring, Hibernate, Selenium, Gradle, Jenkins, ES6+, React, Jest, Git, Continuous Delivery, New Relic). Wymaga to od Wnioskodawcy nieustannego zwiększania zasobów wiedzy w tym zakresie (m.in. poprzez udział w kursach internetowych, szkoleniach, lekturę książek o tematyce informatycznej itp.);
3.  podejmowanie tej działalności przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny - prace nad oprogramowaniem Wnioskodawca prowadzi bowiem w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, w szczególności przyjmując określone cele do osiągnięcia, harmonogram prac i zasoby.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z 11 czerwca 2021 r.), wydatki faktycznie ponoszone przez niego od 1 stycznia 2019 r. do dnia sporządzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. 15 marca 2021 r., obejmujące:

*   wydatki na zakup komputera i akcesoriów komputerowych (tj. dysku SSD, kabli, przejściowej pendrive’ów, stojaka pod laptopa, zewnętrznej klawiatury, myszki, dodatkowego monitora i słuchawek do komputera),
*   abonament za telefon,
*   zakup licencji na specjalistyczne oprogramowanie (program dla programistów i program do szyfrowania VPN),
*   kursy, szkolenia online, materiały szkoleniowe i specjalistyczną literaturę,
*   składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy (z tytułem ubezpieczenia: jednoosobowa działalność gospodarcza, które to składki Wnioskodawca odlicza od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o PIT)

\-które są przypisane do przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do konkretnego programu komputerowego w całości lub w odpowiedniej części - tj. według proporcji ustalonej przez Wnioskodawcę jako:

*   stosunek przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do konkretnego programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych w danym okresie - w przypadku, gdy dany wydatek przeznaczony był wyłącznie na stworzenie autorskich praw do programów komputerowych, przy czym związany był z więcej niż jednym takim prawem, albo
*   stosunek przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do konkretnego programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie - w przypadku, gdy dany wydatek przeznaczony był do stworzenia autorskiego prawa/autorskich praw do programów komputerowych, jak i działalności gospodarczej Wnioskodawcy w pozostałym jej zakresie

\-stanowią koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i ust. 5 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone na Zleceniodawcę. Wnioskodawca za wykonane usługi otrzymuje ustalone w umowie miesięczne wynagrodzenie, w ramach którego Wnioskodawca przenosi (dokonuje sprzedaży) na rzecz Zleceniodawcy autorskie prawa majątkowe do oprogramowania (programów komputerowych).

W związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową ponosi on następujące wydatki:

*   wydatki na zakup komputera i akcesoriów komputerowych (tj. dysku SSD, kabli, przejściówek, pendrive’ów, stojaka pod laptopa, zewnętrznej klawiatury, myszki, dodatkowego monitora i słuchawek do komputera) - sprzęt ten stanowi niezbędne narzędzie w pracy programisty. Bez takiego sprzętu Wnioskodawca nie mógłby pisać kodów i tworzyć programów komputerowych. Wydatki na zakup komputera i akcesoriów komputerowych (tj. dysku SSD, kabli, przejściówek, pendrive’ów, stojaka pod laptopa, zewnętrznej klawiatury, myszki, dodatkowego monitora i słuchawek do komputera) są zatem wprost związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę programów komputerowych chronionych prawem autorskim i uzyskiwaniem przez niego dochodów ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych;
*   abonament za telefon - telefon jest przez Wnioskodawcę wykorzystywany do kontaktowania się ze Zleceniodawcą (m.in. w celu bieżących konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania i dzielenia się efektami swojej pracy). Urządzenie to umożliwia też Wnioskodawcy szybki dostęp do tworzenia kodu oraz naprawy usterek w tworzonym oprogramowaniu. Aby było to możliwe, konieczne jest opłacanie przez Wnioskodawcę abonamentu za telefon, gdyż dzięki temu urządzenie to ma dostęp do sieci. Wnioskodawca wskazuje, że w dzisiejszych realiach praca nad programem komputerowym jest możliwa również z poziomu mobilnych urządzeń, takich jak telefon typu smartfon. Opłacanie abonamentu za telefon jest zatem wprost związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę programów komputerowych chronionych prawem autorskim oraz z uzyskiwaniem przez niego dochodów ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych;
*   koszt zakupu licencji na specjalistyczne oprogramowanie (program dla programistów i program do szyfrowania VPN) - oprogramowanie to jest niezbędnym narzędziem w pracy programisty. Bez niego Wnioskodawca nie mógłby pisać kodów i tworzyć programów komputerowych. Wydatek na zakup licencji na specjalistyczne oprogramowanie jest więc wprost związany z wytwarzaniem przez Wnioskodawcę programów komputerowych chronionych prawem autorskim i uzyskiwaniem przez niego dochodów ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych;
*   wydatki na kursy, szkolenia online, materiały szkoleniowe i specjalistyczną literaturę, które poszerzają wiedzę Wnioskodawcy w dziedzinie programowania i tworzenia algorytmów. Wnioskodawca tworzy oprogramowanie przede wszystkim na podstawie swojej wiedzy i doświadczenia w dziedzinie programowania i tworzenia algorytmów. Decydujące znaczenia dla kształtu oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę mają posiadane przez niego informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. Dlatego Wnioskodawca ustawicznie pogłębia swój zasób wiedzy, w szczególności poprzez udział w kursach, szkoleniach online oraz lekturę materiałów szkoleniowych i specjalistycznej literatury z zakresu programowania i tworzenia algorytmów. Z uwagi na ciągły rozwój i szybkie zmiany, jakim podlega branża IT, konieczne jest ponoszenie przez Wnioskodawcę kosztów związanych z dokształcaniem. Bez stałego dokształcania się Wnioskodawca nie mógłby pisać kodów i algorytmów oraz tworzyć programów komputerowych odpowiadających aktualnym potrzebom Zleceniodawcy. W związku z tym wydatki ponoszone na kursy, szkolenia online, materiały szkoleniowe i specjalistyczną literaturę, które poszerzają wiedzę Wnioskodawcy w dziedzinie programowania i tworzenia algorytmów, są wprost związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę programów komputerowych chronionych prawem autorskim oraz uzyskiwaniem przez niego dochodów ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych;
*   składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy (z tytułem ubezpieczenia: jednoosobowa działalność gospodarcza, które to składki Wnioskodawca odlicza od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o PIT) - opłacanie przez Wnioskodawcę składek na własne ubezpieczenie społeczne jest konieczne, aby Wnioskodawca mógł legalnie prowadzić w Polsce działalność gospodarczą, której przeważający przedmiot stanowi działalność związana z tworzeniem oprogramowania (programów komputerowych). W związku z tym składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy są wprost związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę programów komputerowych chronionych prawem autorskim oraz uzyskiwaniem przez niego dochodów ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że z objaśnień MF z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box wynika, iż: „Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnianiem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło” (s. 48 objaśnień MF). Jeżeli zatem prawo do zaliczenia poniesionych należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne przysługuje pracodawcy, który ponosi je w związku z zatrudnieniem pracownika wykonującego prace badawczo-rozwojowe, to również w przypadku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej należy uznać za możliwe zaliczenie tego rodzaju wydatków do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus zawartego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że dla możliwości zaliczenia wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy do kosztów prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej nie ma znaczenia okoliczność, że Wnioskodawca składki te odlicza od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o PIT (a nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów), ponieważ przepisy art. 30ca ust. 4 i ust. 5 ustawy o PIT nie odwołują się do kosztów bezpośrednich i pośrednich w rozumieniu art. 22 ust. 5-5c ustawy o PIT. W związku z tym - w ocenie Wnioskodawcy - wydatki z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, mogą być, przy zastosowaniu proporcji opisanej we wniosku, odpowiednio proporcjonalnie zaliczone do litery „a” wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Jak wskazano w zawartym we wniosku opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi ewidencję, wykazującą informacje, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT. Na podstawie tej ewidencji Wnioskodawca jest w stanie w szczególności przyporządkować konkretną wartość wymienionych wyżej kosztów do wytworzenia konkretnego autorskiego prawa do programu komputerowego. Nie zawsze jednak konkretny koszt może być w całości przypisany do przychodu ze sprzedaży konkretnego autorskiego prawa do programu komputerowego osiągniętego w danym miesiącu. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania danego kosztu, faktycznie poniesionego przez Wnioskodawcę w związku z tworzeniem przez niego oprogramowania, do przychodów ze sprzedaży konkretnego autorskiego prawa do programu komputerowego osiągniętych w danym miesiącu (tzn. w przypadku, gdy dany koszt faktycznie poniesiony przez Wnioskodawcę w związku z tworzeniem przez niego oprogramowania związany jest z więcej niż jednym autorskim prawem do programu komputerowego lub gdy dany koszt faktycznie poniesiony przez Wnioskodawcę w związku z tworzeniem przez niego oprogramowania związany jest z autorskim prawem do programu komputerowego/autorskimi prawami do programów komputerowych, jak i służył działalności gospodarczej Wnioskodawcy w pozostałym jej zakresie), Wnioskodawca oblicza faktyczny koszt poniesiony w danym miesiącu na prowadzoną przez niego działalność związaną ze stworzeniem danego programu komputerowego według proporcji ustalonej jako:

*   stosunek przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do konkretnego programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych w danym okresie - w przypadku, gdy dany wydatek przeznaczony był wyłącznie na stworzenie autorskich praw do programów komputerowych, przy czym związany był z więcej niż jednym takim prawem, albo
*   stosunek przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do konkretnego programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie - w przypadku, gdy dany wydatek przeznaczony był do stworzenia autorskiego prawa/autorskich praw do programów komputerowych, jak i działalności gospodarczej Wnioskodawcy w pozostałym jej zakresie.

Zauważyć należy, że dla uwzględnienia określonych wydatków przy wyliczaniu wskaźnika nexus nie ma znaczenia, czy stanowią one bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, czy pośrednie koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 5-5c ustawy o PIT. Zwrócono na to uwagę w objaśnieniach MF z dnia 15 lipca 2019 r., w których stwierdzono: „(\`(...)\`) zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT. Wynika to w szczególności z tego, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/ rozwojem/ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,
*   kwalifikowanymi IP,
*   dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

(\`(...)\`) ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.” (s. 49-50 objaśnień MF).

Zdaniem Wnioskodawcy, przy dokonywaniu oceny, czy dane koszty mogą być uwzględnione pod literą „a” wzoru nexus zawartego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT należy w szczególności wziąć pod uwagę specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. okoliczność, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (na podstawie wpisu w CEIDG) i nie zatrudnia żadnych pracowników ani nie korzysta z usług podwykonawców. Tworzenie oprogramowania (programów komputerowych) przez Wnioskodawcę oparte jest na jego własnej wiedzy i umiejętnościach w tym zakresie. W działalności Wnioskodawcy wymienione wyżej koszty są niezbędne dla możliwości tworzenia przez niego programów komputerowych chronionych prawami autorskimi, a w konsekwencji - dla uzyskiwania dochodów ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych. Istnieje zatem związek między wymienionymi wyżej kosztami, faktycznie ponoszonymi przez Wnioskodawcę, a tworzeniem przez niego programów komputerowych chronionych prawami autorskimi i uzyskiwaniem dochodów ze sprzedaży autorskich praw do tych programów.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki faktycznie ponoszone przez niego od 1 stycznia 2019 r. do dnia sporządzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. 15 marca 2021 r., na:

*   zakup komputera i akcesoriów komputerowych (tj. dysku SSD, kabli, przejściówek, pendrive’ów, stojaka pod laptopa, zewnętrznej klawiatury, myszki, dodatkowego monitora i słuchawek do komputera),
*   abonament za telefon,
*   zakup licencji na specjalistyczne oprogramowanie (program dla programistów i program do szyfrowania VPN),
*   kursy, szkolenia online, materiały szkoleniowe i specjalistyczną literaturę, a także
*   składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy (z tytułem ubezpieczenia: jednoosobowa działalność gospodarcza, które to składki Wnioskodawca odlicza od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o PIT)

\-które są przypisane do przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do konkretnego programu komputerowego w całości lub w odpowiedniej części (tj. według proporcji ustalonej przez Wnioskodawcę jako stosunek przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do konkretnego programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych w danym okresie - w przypadku, gdy dany wydatek przeznaczony był wyłącznie na stworzenie autorskich prawdo programów komputerowych, przy czym związany był z więcej niż jednym takim prawem, albo jako stosunek przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do konkretnego programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie – w przypadku, gdy dany wydatek przeznaczony był do stworzenia autorskiego prawa/autorskich praw do programów komputerowych, jak i działalności gospodarczej Wnioskodawcy w pozostałym jej zakresie), mogą być ujęte pod literą „a” wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie przesłanki ustawowe, warunkujące możliwość skorzystania przez niego z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego od 2019 r. i w kolejnych latach z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego tworzonego w ramach świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego mieści się zatem w katalogu praw własności intelektualnej zawartym w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym warunkiem uznania go za „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” jest spełnienie dodatkowo dwóch przesłanek, tj.:

*   dane prawo własności intelektualnej musi podlegać ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska oraz
*   przedmiot ochrony musiał zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo- rozwojowej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Jak wynika z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 \[tej ustawy\] dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednocześnie, na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca, są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Wnioskodawca wskazuje, że oprogramowanie komputerowe stanowi przedmiot ochrony praw autorskich na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W świetle art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe - co do zasady - podlegają ochronie jak utwory literackie. Programy komputerowe są zatem przedmiotem ochrony prawa autorskiego i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. W objaśnieniach MF z dnia 15 lipca 2019 r. zwrócono uwagę, że „zgodnie z akapitem 34 Raportu BEPS Plan Działania nr 5, copyrighted software, czyli nie tylko „program komputerowy” sensu stricto (tj. kod źródło i kod wynikowy), ale szerzej „oprogramowanie chronione prawem autorskim”, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, iż nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania, i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają, ulepszają, bądź rozwijają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z regulacji IP Box” (s. 36-37 objaśnień MF).

Mając na względzie przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny, w ocenie Wnioskodawcy, oprogramowanie (programy komputerowe), które wytwarza on w ramach świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy, jest przedmiotem ochrony prawa autorskiego na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Prawa autorskie do wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania w chwili jego powstania (tj. ustalenia utworu) przysługują z mocy prawa Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do oprogramowania (programów komputerowych), tworzonego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż mieści się ono w katalogu praw własności intelektualnej zawartym w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ww. ustawy, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę całość autorskich praw do tworzonego przez siebie oprogramowania w ramach wynagrodzenia za świadczenie usług określonego w umowie zawartej ze Zleceniodawcą, czyli Wnioskodawca sprzedaje Zleceniodawcy autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Zleceniodawcy w stawce miesięcznej. W kwocie tego miesięcznego wynagrodzenia zawarte jest wynagrodzenie za przeniesienie na Zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do nowego oprogramowania (programów komputerowych), tworzonego przez Wnioskodawcą w ramach usług świadczonych na rzecz Zleceniodawcy, a także wynagrodzenie za inne usługi (prace), jeśli były one świadczone przez Wnioskodawcę w danym miesiącu (wsparcie techniczne, udział w spotkaniach, nadzorowanie prac technicznych firm zewnętrznych itp.).

Wnioskodawca ewidencjonuje czas poświęcony na realizację poszczególnych usług (tj. prac o charakterze twórczym, skutkujących stworzeniem przez Wnioskodawcę nowego oprogramowania, które rozwija lub ulepsza oprogramowanie Zleceniodawcy, oraz innych usług - takich, jak wsparcie techniczne, udział w spotkaniach, nadzorowanie prac technicznych firm zewnętrznych), wyliczając procentowo, ile czasu w danym miesiącu poświęcił na dane prace. Na podstawie stosunku, w jakim czas poświęcony na realizację określonych prac pozostawał do ogólnego czasu przeznaczonego przez Wnioskodawcę w danym miesiącu na realizację usług na rzecz Zleceniodawcy, Wnioskodawca oblicza kwotę wynagrodzenia miesięcznego przypadającego na dane prace, w tym wynagrodzenia z tytułu sprzedaży autorskiego prawa do oprogramowania (programu komputerowego) w przypadku, gdy były to prace o charakterze twórczym, które skutkowały stworzeniem przez Wnioskodawcę nowego oprogramowania (programu komputerowego), rozwijającego lub ulepszającego oprogramowanie Zleceniodawcy.

Wnioskodawca osiąga zatem dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (autorskiego prawa do programu komputerowego).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w związku ze świadczeniem usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca faktycznie ponosi wydatki na:

*   zakup komputera i akcesoriów komputerowych,
*   abonament za telefon,
*   zakup licencji na specjalistyczne oprogramowanie (program dla programistów i program do szyfrowania VPN),
*   kursy, szkolenia online, materiały szkoleniowe i specjalistyczną literaturę, a także
*   składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy (z tytułem ubezpieczenia: jednoosobowa działalność gospodarcza).

Jednocześnie Wnioskodawca - przy pomocy prowadzonej przez siebie ewidencji (wykazującej informacje, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) - przyporządkowuje konkretną wartość wymienionych wyżej kosztów do wytworzenia konkretnego autorskiego prawa do programu komputerowego.

Nie zawsze jednak konkretny koszt może być w całości przypisany do przychodu ze sprzedaży konkretnego autorskiego prawa do programu komputerowego osiągniętego w danym miesiącu. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania danego kosztu, faktycznie poniesionego przez Wnioskodawcę w związku z tworzeniem przez niego oprogramowania, do przychodów ze sprzedaży konkretnego autorskiego prawa do programu komputerowego osiągniętych w danym miesiącu (tzn. w przypadku, gdy dany koszt faktycznie poniesiony przez Wnioskodawcę w związku z tworzeniem przez niego oprogramowania związany jest z więcej niż jednym autorskim prawem do programu komputerowego lub gdy dany koszt faktycznie poniesiony przez Wnioskodawcę w związku z tworzeniem przez niego oprogramowania związany jest z autorskim prawem do programu komputerowego/autorskimi prawami do programów komputerowych, jak i służył działalności gospodarczej Wnioskodawcy w pozostałym jej zakresie), Wnioskodawca oblicza faktyczny koszt poniesiony w danym miesiącu na prowadzoną przez niego działalność związaną ze stworzeniem danego programu komputerowego według proporcji ustalonej jako:

*   stosunek przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do konkretnego programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych w danym okresie - w przypadku, gdy dany wydatek przeznaczony był wyłącznie na stworzenie autorskich praw do programów komputerowych, przy czym związany był z więcej niż jednym takim prawem, albo
*   stosunek przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do konkretnego programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie - w przypadku, gdy dany wydatek przeznaczony był do stworzenia autorskiego prawa/autorskich praw do programów komputerowych, jak i działalności gospodarczej Wnioskodawcy w pozostałym jej zakresie.

W ocenie Wnioskodawcy, ww. koszty, które są przypisane do przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do konkretnego programu komputerowego w całości lub w odpowiedniej części, mogą być ujęte pod literą „a” wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym - zdaniem Wnioskodawcy - dochód osiągany przez niego z tytułu sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego tworzonego w ramach świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy (tj. dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej) po przemnożeniu przez wskaźnik nexus (obliczony z uwzględnieniem pod literą „a” kosztów wymienionych w niniejszym wniosku, które są przypisane do przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do konkretnego programu komputerowego w całości lub w odpowiedniej części zgodnie z opisaną wyżej proporcją) stanowi kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie od dnia 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca prowadzi - odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów - szczegółową ewidencję, która spełnia wymogi określone w art. 30cb ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy spełnia on wszystkie przesłanki ustawowe, warunkujące możliwość skorzystania przez niego z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego od 2019 r. i w kolejnych latach w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży na rzecz Zleceniodawcy autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego tworzonego w ramach świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z 11 czerwca 2021 r.), działalność wykonywana przez niego od dnia złożenia wniosku o interpretację podatkową, tj. 16 marca 2021 r., która polegać będzie na tworzeniu oprogramowania komputerowego w ramach świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy, stanowić będzie działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Jednocześnie - w myśl przepisów art. 5a pkt 39 i pkt 40 ustawy o PIT - badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe powinny być rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z art. 4 ust. 2 ww. ustawy wynika, że badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie zaś z art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność wykonywana przez niego od dnia złożenia wniosku o interpretację podatkową, tj. 16 marca 2021 r., która polegać będzie na tworzeniu oprogramowania komputerowego w ramach świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy, stanowić będzie działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, a ściślej - prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawie prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w zw. z art. 5a pkt 38 i pkt 40 ustawy o PIT. Za uznaniem tej działalności za działalność badawczo-rozwojową (prace rozwojowe) - w ocenie Wnioskodawcy - przemawia:

*   jej twórczy charakter - prace w zakresie tworzenia oprogramowania w ramach świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz Zleceniodawcy, wykonywane przez niego od dnia złożenia wniosku o interpretację podatkową, tj. 16 marca 2021 r., polegać będą bowiem na własnej, indywidualnej działalności intelektualnej Wnioskodawcy i wymagać będą od Wnioskodawcy kreatywności. Istotą tych prac będzie pisanie (tworzenie) przez Wnioskodawcę nowych kodów i algorytmów, w wyniku czego powstaną nowe lub ulepszone funkcjonalności, które modyfikować będą istniejące oprogramowanie Zleceniodawcy, a jednocześnie same stanowić będą nowe oprogramowanie (programy komputerowe), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leżeć będą po stronie Wnioskodawcy. W rezultacie działalności Wnioskodawcy stworzone zostaną nowe, oryginalne koncepcje, narzędzia i rozwiązania, niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy ani Zleceniodawcy lub rozwiązania na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu będą się one odróżniać od rozwiązań dotychczas funkcjonujących w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy i Zleceniodawcy;
*   okoliczność, że działalność ta podejmowana będzie przez Wnioskodawcę w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i obejmować ona będzie nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie przez Wnioskodawcę dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie w zakres tej działalności nie będzie wchodzić dokonywanie rutynowych i okresowych zmian do takich produktów, procesów lub usług (czyli w ramach tych prac Wnioskodawca nie będzie prowadził rutynowych updatów oprogramowania). W wyniku działań podejmowanych przez Wnioskodawcę, w tym tworzenia nowych kodów i algorytmów, tworzone będą nowe lub ulepszone funkcjonalności, które modyfikować będą oprogramowanie Zleceniodawcy - przy wykorzystaniu wiedzy i umiejętności Wnioskodawcy z zakresu matematyki, logiki i wytwarzania oprogramowania oraz przy wykorzystaniu znanych języków programowania i technologii (w tym m.in. AWS, Java, Kotlin, Spring, Hibernate, Selenium, Gradle, Jenkins, ES6+, React, Jest, Git, Continuous Delivery, New Relic). Wymagać to będzie od Wnioskodawcy nieustannego zwiększania zasobów wiedzy w tym zakresie (m.in. poprzez udział w kursach internetowych, szkoleniach, lekturę książek o tematyce informatycznej itp.);
*   podejmowanie tej działalności przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny - prace nad oprogramowaniem Wnioskodawca prowadzić bowiem będzie w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, w szczególności przyjmując określone cele do osiągnięcia, harmonogram prac i zasoby.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z 11 czerwca 2021 r.), wydatki, które będą faktycznie ponoszone przez niego od dnia złożenia wniosku o interpretację podatkową, tj. 16 marca 2021 r., obejmujące:

*   wydatki na zakup komputera i akcesoriów komputerowych (tj. dysku SSD, kabli, przejściówek, pendrive’ów, stojaka pod laptopa, zewnętrznej klawiatury, myszki, dodatkowego monitora i słuchawek do komputera),
*   abonament za telefon,
*   zakup licencji na specjalistyczne oprogramowanie (program dla programistów i program do szyfrowania VPN),
*   kursy, szkolenia online, materiały szkoleniowe i specjalistyczną literaturę,
*   składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy (z tytułem ubezpieczenia: jednoosobowa działalność gospodarcza, które to składki Wnioskodawca odliczać będzie od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o PIT),

\-które zostaną przypisane do przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do konkretnego programu komputerowego w całości lub w odpowiedniej części tj. według proporcji ustalonej przez Wnioskodawcę jako:

*   stosunek przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do konkretnego programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych w danym okresie - w przypadku, gdy dany wydatek przeznaczony będzie wyłącznie na stworzenie autorskich praw do programów komputerowych, przy czym związany będzie z więcej niż jednym takim prawem, albo
*   stosunek przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do konkretnego programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie - w przypadku, gdy dany wydatek przeznaczony będzie do stworzenia autorskiego prawa/autorskich praw do programów komputerowych, jak i działalności gospodarczej Wnioskodawcy w pozostałym jej zakresie

\-stanowić będą koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i będą bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i ust. 5 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy będzie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie będą następnie przenoszone na Zleceniodawcę. Wnioskodawca za wykonane usługi otrzymywać będzie ustalone w umowie miesięczne wynagrodzenie, w ramach którego Wnioskodawca przenosić będzie (sprzedawać) na rzecz Zleceniodawcy autorskie prawa majątkowe do oprogramowania (programów komputerowych).

W związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową ponosić on będzie faktycznie następujące wydatki:

*   wydatki na zakup komputera i akcesoriów komputerowych (tj. dysku SSD, kabli, przejściówek, pendrive’ów, stojaka pod laptopa, zewnętrznej klawiatury, myszki, dodatkowego monitora i słuchawek do komputera) - sprzęt ten stanowi niezbędne narzędzie w pracy programisty. Bez takiego sprzętu Wnioskodawca nie mógłby pisać kodów i tworzyć programów komputerowych. Wydatki na zakup komputera i akcesoriów komputerowych będą zatem wprost związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę programów komputerowych chronionych prawem autorskim i uzyskiwaniem przez niego dochodów ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych. Komputer i akcesoria komputerowe (tj. dysk SSD, kable, przejściówki, pendrive’y, stojak pod laptopa, zewnętrzna klawiatura, myszka, dodatkowy monitor i słuchawki do komputera) nie będą stanowić środków trwałych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej;
*   abonament za telefon - telefon będzie przez Wnioskodawcę wykorzystywany do kontaktowania się ze Zleceniodawcą (m.in. w celu bieżących konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania i dzielenia się efektami swojej pracy). Urządzenie to umożliwiać będzie też Wnioskodawcy szybki dostęp do tworzenia kodu oraz naprawy usterek w tworzonym oprogramowaniu. Aby było to możliwe, konieczne będzie opłacanie przez Wnioskodawcę abonamentu za telefon, gdyż dzięki temu urządzenie to mieć będzie dostęp do sieci. Wnioskodawca wskazuje, że w dzisiejszych realiach praca nad programem komputerowym jest możliwa również z poziomu mobilnych urządzeń, takich jak telefon typu smartfon. Opłacanie abonamentu za telefon będzie zatem wprost związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę programów komputerowych chronionych prawem autorskim i uzyskiwaniem przez niego dochodów ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych. Telefon nie będzie stanowił środka trwałego w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej;
*   koszt zakupu licencji na specjalistyczne oprogramowanie (program dla programistów i program do szyfrowania VPN) - oprogramowanie to jest niezbędnym narzędziem w pracy programisty. Bez niego Wnioskodawca nie mógłby pisać kodów i tworzyć programów komputerowych. Wydatek na zakup licencji na specjalistyczne oprogramowanie będzie więc wprost związany z wytwarzaniem przez Wnioskodawcę programów komputerowych chronionych prawem autorskim i uzyskiwaniem przez niego dochodów ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych. Koszt zakupu licencji na specjalistyczne oprogramowanie (program dla programistów i program do szyfrowania VPN) nie będzie stanowić wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej;
*   wydatki na kursy, szkolenia online, materiały szkoleniowe i specjalistyczną literaturę, które poszerzać będą wiedzę Wnioskodawcy w dziedzinie programowania i tworzenia algorytmów. Wnioskodawca tworzyć będzie oprogramowanie przede wszystkim na podstawie swojej wiedzy i doświadczenia w dziedzinie programowania i tworzenia algorytmów. Decydujące znaczenia dla kształtu oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę będą miały posiadane przez niego informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. Dlatego Wnioskodawca musi ustawicznie pogłębiać swój zasób wiedzy, w szczególności poprzez udział w kursach, szkoleniach online oraz lekturę materiałów szkoleniowych i specjalistycznej literatury z zakresu programowania i tworzenia algorytmów. Z uwagi na ciągły rozwój i szybkie zmiany, jakim podlega branża IT, konieczne będzie ponoszenie przez Wnioskodawcę kosztów związanych z dokształcaniem. Bez stałego dokształcania się Wnioskodawca nie mógłby pisać kodów i algorytmów oraz tworzyć programów komputerowych odpowiadających aktualnym potrzebom Zleceniodawcy. W związku z tym wydatki ponoszone na kursy, szkolenia online, materiały szkoleniowe i specjalistyczną literaturę, które poszerzać będą wiedzę Wnioskodawcy w dziedzinie programowania i tworzenia algorytmów, będą wprost związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę programów komputerowych chronionych prawem autorskim oraz uzyskiwaniem przez niego dochodów ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych;
*   składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy (z tytułem ubezpieczenia: jednoosobowa działalność gospodarcza, które to składki Wnioskodawca odliczać będzie od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o PIT) - opłacanie przez Wnioskodawcę składek na własne ubezpieczenie społeczne jest konieczne, aby Wnioskodawca mógł legalnie prowadzić w Polsce działalność gospodarczą, której przeważający przedmiot stanowi działalność związana z tworzeniem oprogramowania (programów komputerowych). W związku z tym składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy będą wprost związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę programów komputerowych chronionych prawem autorskim oraz uzyskiwaniem przez niego dochodów ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że z objaśnień MF z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box wynika, iż: „Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnianiem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło” (s. 48 objaśnień MF). Jeżeli zatem prawo do zaliczenia poniesionych należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne przysługuje pracodawcy, który ponosi je w związku z zatrudnieniem pracownika wykonującego prace badawczo-rozwojowe, to również w przypadku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej należy uznać za możliwe zaliczenie tego rodzaju wydatków do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus zawartego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że dla możliwości zaliczenia wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy do kosztów prowadzonej przez niego działalności badawczo- rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej nie ma znaczenia okoliczność, że Wnioskodawca składki te będzie odliczać od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o PIT (a nie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów), ponieważ przepisy art. 30ca ust. 4 i ust. 5 ustawy o PIT nie odwołują się do kosztów bezpośrednich i pośrednich w rozumieniu art. 22 ust. 5-5c ustawy o PIT. W związku z tym - w ocenie Wnioskodawcy - wydatki z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy, które będą bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, mogą być, przy zastosowaniu proporcji opisanej we wniosku, odpowiednio proporcjonalnie zaliczone do litery „a” wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzić będzie na bieżąco ewidencję, wykazującą informacje, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT. Na podstawie tej ewidencji Wnioskodawca będzie w stanie w szczególności przyporządkować konkretną wartość wymienionych wyżej kosztów do wytworzenia konkretnego autorskiego prawa do programu komputerowego. Nie zawsze jednak konkretny koszt będzie mógł być w całości przypisany do przychodu ze sprzedaży konkretnego autorskiego prawa do programu komputerowego osiągniętego w danym miesiącu. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania danego kosztu, który zostanie faktycznie poniesiony przez Wnioskodawcę w związku z tworzeniem przez niego oprogramowania, do przychodów ze sprzedaży konkretnego autorskiego prawa do programu komputerowego osiągniętych w danym miesiącu (tzn. w przypadku, gdy dany koszt, który zostanie faktycznie poniesiony przez Wnioskodawcę w związku z tworzeniem przez niego oprogramowania, związany będzie z więcej niż jednym autorskim prawem do programu komputerowego lub gdy dany koszt, który zostanie faktycznie poniesiony przez Wnioskodawcę w związku z tworzeniem przez niego oprogramowania, związany będzie z autorskim prawem do programu komputerowego/autorskimi prawami do programów komputerowych, jak i służyć będzie działalności gospodarczej Wnioskodawcy w pozostałym jej zakresie), Wnioskodawca obliczy faktyczny koszt poniesiony w danym miesiącu na prowadzoną przez niego działalność związaną ze stworzeniem danego programu komputerowego według proporcji ustalonej jako:

*   stosunek przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do konkretnego programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych w danym okresie - w przypadku, gdy dany wydatek przeznaczony będzie wyłącznie na stworzenie autorskich praw do programów komputerowych, przy czym związany będzie z więcej niż jednym takim prawem, albo
*   stosunek przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do konkretnego programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie - w przypadku, gdy dany wydatek przeznaczony będzie do stworzenia autorskiego prawa/autorskich praw do programów komputerowych, jak i działalności gospodarczej Wnioskodawcy w pozostałym jej zakresie.

Zauważyć należy, że dla uwzględnienia określonych wydatków przy wyliczaniu wskaźnika nexus nie ma znaczenia, czy stanowią one bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, czy pośrednie koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 5-5c ustawy o PIT. Zwrócono na to uwagę w objaśnieniach MF z dnia 15 lipca 2019 r., w których stwierdzono: „(\`(...)\`) zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT. Wynika to w szczególności z tego, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/ rozwojem/ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,
*   kwalifikowanymi IP,
*   dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

(\`(...)\`) ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.” (s. 49-50 objaśnień MF).

Zdaniem Wnioskodawcy, przy dokonywaniu oceny, czy dane koszty mogą być uwzględnione pod literą „a” wzoru nexus zawartego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT należy w szczególności wziąć pod uwagę specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. okoliczność, że Wnioskodawca prowadzić będzie jednoosobową działalność gospodarczą (na podstawie wpisu w CEIDG) i nie będzie zatrudnił żadnych pracowników ani nie będzie korzystał z usług podwykonawców. Tworzenie oprogramowania (programów komputerowych) przez Wnioskodawcę oparte będzie na jego własnej wiedzy i umiejętnościach w tym zakresie. W działalności Wnioskodawcy wymienione koszty będą niezbędne dla możliwości tworzenia przez niego programów komputerowych chronionych prawami autorskimi, a w konsekwencji - dla uzyskiwania dochodów ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych. Istnieć będzie zatem związek między wymienionymi kosztami, które będą faktycznie ponoszone przez Wnioskodawcę, a tworzeniem przez niego programów komputerowych chronionych prawami autorskimi i uzyskiwaniem dochodów ze sprzedaży autorskich praw do tych programów.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki, które będą faktycznie ponoszone przez niego od dnia złożenia wniosku o interpretację podatkową, tj. 16 marca 2021 r., na: zakup komputera i akcesoriów komputerowych (tj. dysku SSD, kabli, przejściówek, pendrive’ów, stojaka pod laptopa, zewnętrznej klawiatury, myszki, dodatkowego monitora i słuchawek do komputera), abonament za telefon, zakup licencji na specjalistyczne oprogramowanie (program dla programistów i program do szyfrowania VPN), kursy, szkolenia online, materiały szkoleniowe i specjalistyczną literaturę, a także składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy (z tytułem ubezpieczenia: jednoosobowa działalność gospodarcza, które to składki Wnioskodawca odliczać będzie od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o PIT), które zostaną przypisane do przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do konkretnego programu komputerowego w całości lub w odpowiedniej części (tj. według proporcji ustalonej przez Wnioskodawcę jako stosunek przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do konkretnego programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych w danym okresie - w przypadku, gdy dany wydatek przeznaczony będzie wyłącznie na stworzenie autorskich praw do programów komputerowych, przy czym związany będzie z więcej niż jednym takim prawem, albo jako stosunek przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do konkretnego programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie - w przypadku, gdy dany wydatek przeznaczony będzie do stworzenia autorskiego prawa/autorskich praw do programów komputerowych, jak i działalności gospodarczej Wnioskodawcy w pozostałym jej zakresie), mogą zostać ujęte pod literą „a” wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Ad 6

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z 11 czerwca 2021 r.), będzie on spełniać wszystkie przesłanki ustawowe, warunkujące możliwość skorzystania przez niego z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez niego od dnia złożenia wniosku o interpretację podatkową, tj. 16 marca 2021 r., z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego tworzonego w ramach świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego mieści się zatem w katalogu praw własności intelektualnej zawartym w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, przy czym warunkiem uznania go za „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” jest spełnienie dodatkowo dwóch przesłanek, tj.:

1.  dane prawo własności intelektualnej musi podlegać ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska oraz
2.  przedmiot ochrony musiał zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Jak wynika z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 (tej ustawy), dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT).

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT).

Jednocześnie, na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca, są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Wnioskodawca wskazuje, że oprogramowanie komputerowe stanowi przedmiot ochrony praw autorskich na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W świetle art. 74 ust. 1 ww. ustawy, programy komputerowe - co do zasady - podlegają ochronie jak utwory literackie. Programy komputerowe są zatem przedmiotem ochrony prawa autorskiego i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

W objaśnieniach MF z dnia 15 lipca 2019 r. zwrócono uwagę, że „zgodnie z akapitem 34 Raportu BEPS Plan Działania nr 5, copyrighted software, czyli nie tylko „program komputerowy” sensu stricto (tj. kod źródłowy i kod wynikowy), ale szerzej „oprogramowanie chronione prawem autorskim”, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, iż nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania, i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają, ulepszają, bądź rozwijają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z regulacji IP Box” (s. 36-37 objaśnień MF).

Mając na względzie przedstawione w niniejszym wniosku zdarzenie przyszłe, w ocenie Wnioskodawcy, oprogramowanie (programy komputerowe), które będzie on wytwarzał w ramach świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy, będzie przedmiotem ochrony prawa autorskiego na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prawa autorskie do wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania w chwili jego powstania (tj. ustalenia utworu) przysługiwać będą z mocy prawa Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do oprogramowania (programów komputerowych), tworzonego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stanowić będzie kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż mieścić się ono będzie w katalogu praw własności intelektualnej zawartym w tym przepisie, podlegać będzie ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jego przedmiot zostanie wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca przenosić będzie na Zleceniodawcę całość autorskich praw do tworzonego przez siebie oprogramowania w ramach wynagrodzenia za świadczenie usług określonego w umowie zawartej ze Zleceniodawca, czyli Wnioskodawca sprzedawać będzie Zleceniodawcy autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych. Wnioskodawca otrzymywać będzie wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Zleceniodawcy w stawce miesięcznej. W kwocie tego miesięcznego wynagrodzenia zawarte będzie wynagrodzenie za przeniesienie na Zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do nowego oprogramowania (programów komputerowych), tworzonego przez Wnioskodawcą w ramach usług świadczonych na rzecz Zleceniodawcy, a także wynagrodzenie za inne usługi (prace), jeśli będą one świadczone przez Wnioskodawcę w danym miesiącu (wsparcie techniczne, udział w spotkaniach, nadzorowanie prac technicznych firm zewnętrznych itp.). Wnioskodawca ewidencjonować będzie czas poświęcony na realizację poszczególnych usług (tj. prac o charakterze twórczym, skutkujących stworzeniem przez Wnioskodawcę nowego oprogramowania, które będzie rozwijać lub ulepszać oprogramowanie Zleceniodawcy, oraz innych usług - takich, jak wsparcie techniczne, udział w spotkaniach, nadzorowanie prac technicznych firm zewnętrznych), wyliczając procentowo, ile czasu w danym miesiącu poświęcił na dane prace. Na podstawie stosunku, w jakim czas poświęcony na realizację określonych prac pozostawać będzie do ogólnego czasu przeznaczonego przez Wnioskodawcę w danym miesiącu na realizację usług na rzecz Zleceniodawcy, Wnioskodawca obliczy kwotę wynagrodzenia miesięcznego przypadającego na dane prace, w tym wynagrodzenia z tytułu sprzedaży autorskiego prawa do oprogramowania (programu komputerowego) w przypadku, gdy będą to prace o charakterze twórczym, które skutkować będą stworzeniem przez Wnioskodawcę nowego oprogramowania (programu komputerowego), rozwijającego lub ulepszającego oprogramowanie Zleceniodawcy.

Wnioskodawca osiągać zatem będzie dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, tj. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (autorskiego prawa do programu komputerowego).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w związku ze świadczeniem usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca faktycznie ponosić będzie wydatki na: zakup komputera i akcesoriów komputerowych (tj. dysku SSD, kabli, przejściówek, pendrive’ów, stojaka pod laptopa, zewnętrznej klawiatury, myszki, dodatkowego monitora i słuchawek do komputera), abonament za telefon, zakup licencji na specjalistyczne oprogramowanie (program dla programistów i program do szyfrowania VPN), kursy, szkolenia online, materiały szkoleniowe i specjalistyczną literaturę, a także na składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy (z tytułem ubezpieczenia: jednoosobowa działalność gospodarcza, które to składki Wnioskodawca odliczać będzie od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o PIT). Jednocześnie Wnioskodawca - przy pomocy prowadzonej przez siebie ewidencji (wykazującej informacje, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT) - przyporządkuje konkretną wartość wymienionych wyżej kosztów do wytworzenia konkretnego autorskiego prawa do programu komputerowego. Nie zawsze jednak konkretny koszt będzie mógł zostać w całości przypisany do przychodu ze sprzedaży konkretnego autorskiego prawa do programu komputerowego osiągniętego w danym miesiącu. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania danego kosztu, który faktycznie poniesiony będzie przez Wnioskodawcę w związku z tworzeniem przez niego oprogramowania, do przychodów ze sprzedaży konkretnego autorskiego prawa do programu komputerowego osiągniętych w danym miesiącu (tzn. w przypadku, gdy dany koszt, który faktycznie poniesiony będzie przez Wnioskodawcę w związku z tworzeniem przez niego oprogramowania, związany będzie z więcej niż jednym autorskim prawem do programu komputerowego lub gdy dany koszt który faktycznie poniesiony będzie przez Wnioskodawcę w związku z tworzeniem przez niego oprogramowania, związany będzie z autorskim prawem do programu komputerowego/autorskimi prawami do programów komputerowych, jak i służyć będzie działalności gospodarczej Wnioskodawcy w pozostałym jej zakresie), Wnioskodawca obliczy faktyczny koszt poniesiony w danym miesiącu na prowadzoną przez niego działalność związaną ze stworzeniem danego programu komputerowego według proporcji ustalonej jako:

*   stosunek przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do konkretnego programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych w danym okresie - w przypadku, gdy dany wydatek przeznaczony będzie wyłącznie na stworzenie autorskich praw do programów komputerowych, przy czym związany będzie z więcej niż jednym takim prawem, albo
*   stosunek przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do konkretnego programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie - w przypadku, gdy dany wydatek przeznaczony będzie do stworzenia autorskiego prawa/autorskich praw do programów komputerowych, jak i działalności gospodarczej Wnioskodawcy w pozostałym jej zakresie. W ocenie Wnioskodawcy, ww. koszty, które zostaną przypisane do przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do konkretnego programu komputerowego w całości lub w odpowiedniej części, będą mogły zostać ujęte pod literą „a” wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

W związku z tym - zdaniem Wnioskodawcy - dochód osiągany przez niego od dnia złożenia wniosku o interpretację podatkową, tj. 16 marca 2021 r., z tytułu sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego tworzonego w ramach świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy (tj. dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej) po przemnożeniu przez wskaźnik nexus (obliczony z uwzględnieniem pod lit. a kosztów wymienionych w niniejszym wniosku, które będą przypisane do przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do konkretnego programu komputerowego w całości lub w odpowiedniej części zgodnie z opisaną wyżej proporcją) stanowić będzie kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Jednocześnie Wnioskodawca prowadzić będzie na bieżąco - odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów - szczegółową ewidencję, która spełniać będzie wymogi określone w art. 30cb ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o PIT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy spełniać on będzie wszystkie przesłanki ustawowe, warunkujące możliwość skorzystania przez niego z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez niego od dnia złożenia wniosku o interpretację podatkową, tj. 16 marca 2021 r., z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego tworzonego w ramach świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy dodać, że wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.