Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-2070/08-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-02-10
Teza: Czy pomimo braku potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktur korygujących?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; odbiór-potwierdzenie odbioru; otrzymanie; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; trybunał-Trybunał Konstytucyjny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2008r. (data wpływu 17 listopada 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktur korygujących, pomimo braku potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktur korygujących, pomimo braku potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

S S.A. (dalej: S, Wnioskodawca lub Spółka) jest wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji różnych projektów między innymi projektów deweloperskich, polegających na budowie oraz sprzedaży mieszkań. W 2004 r. S Sp. z o.o. (Wnioskodawca jest następcą prawnym S Sp. z o.o.) zawarła umowę zobowiązującą do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokali mieszkalnych z przynależnym pomieszczeniem pomocniczym wraz z wyłącznym prawem korzystania z miejsca parkingowego (dalej: Umowa). Następnie S Sp. z o.o. wystawiła faktury VAT dokumentujące sprzedaż lokali. Ze względu na rezygnację z zakupu lokali mieszkalnych i wycofanie się z Umowy przez kontrahenta będącego osobą fizyczną S Sp. z o.o. wystawiła w dniu 29 sierpnia 2006 r. faktury korygujące dokonaną sprzedaż, a w dniu 9 maja 2008 r. ich duplikaty. Wnioskodawca dwukrotnie wysyłał duplikaty faktur korygujących do nabywcy ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Za każdym razem przesyłka była powtórnie awizowana i była zwracana Wnioskodawcy z adnotacją: „Zwrot. Nie podjęto w terminie”. W związku z brakiem potwierdzenia odbioru faktur korygujących Spółka nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego. Z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę wynika, że nabywca, zawierając Umowę, nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i nie dokonywał rozliczania podatku VAT, a zawarcie umowy nie nastąpiło w związku z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pomimo braku potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktur korygujących?

Zdaniem wnioskodawcy Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktur korygujących, pomimo nieposiadania potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę, będącego osobą fizyczną. Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005. nr 95 poz. 798 ze zm.) (dalej Rozporządzenie) przewiduje, że sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.

Zdaniem Spółki przepis § 16 ust. 4 Rozporządzenia jest niezgodny z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.) (dalej: Dyrektywa 112) oraz z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Przepisy Dyrektywy 112, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość podatku wynikającą z korygowanej faktury. W ocenie Spółki, zasada neutralności podatku VAT jest podstawową zasadą dla istoty podatku VAT, jako podatku o charakterze konsumpcyjnym. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS) wielokrotnie zwracał uwagę na fundamentalny charakter• zasady neutralności dla funkcjonowanie podatku od wartości dodanej (np. wyroki ETS w sprawach: R (C-268/83), G Holding (C-342/87), E G (C-317/94)). Przewidziany w przepisie § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów warunek obniżenia podatku VAT należnego w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę prowadzi do naruszenia zasady neutralności VAT, w szczególności w sytuacji, gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej w ogóle nie jest możliwe.

W przedstawionym stanie faktycznym, pomimo, że S dokonała zwrotu wynagrodzenia nabywcy zmuszona jest ponieść ciężar tego podatku pomimo, że nie jest konsumentem, ostatnim ogniwem obrotu. Zdaniem Spółki narusza to w sposób ewidentny zasadę neutralności VAT. Na potrzebę zachowania zasady neutralności zwrócił uwagę także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt: U 6/06). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż zdanie drugie § 16 ust. 4 Rozporządzenia w zakresie w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Wnioskodawcy organy podatkowe nie powinny stosować przepisu prawa, który został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją. W ocenie Wnioskodawcy przepis § 16 ust. 4 Rozporządzenia narusza nie tylko Konstytucję, lecz także Dyrektywę 112. Zdaniem S wykładnia obowiązujących przepisów prawa powinna mieć charakter kompleksowy. Powinna uwzględniać zasady ogólne prawa wspólnotowego, w tym zasadę neutralności podatku VAT, wyrażoną na gruncie Dyrektywy 112. Obowiązek dokonywania kompleksowej wykładni przepisów prawa spoczywa nie tylko na sądach, ale także na organach administracji publicznej, które są organami państwa, będącego członkiem Unii Europejskiej. Na prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym zwracał wielokrotnie uwagę ETS (np. wyroki w sprawach: V G & L (C26/06), C przeciw E (C-6/64), czy Komisja przeciw Niemcom (C-431/92), a także orzeczenie z 22.6.1989 r., w sprawie F C). Mając na uwadze powyższe wyroki organy administracyjne państw członkowskich są zobowiązane nie tylko do stosowania prawa wspólnotowego, a także do zaniechania stosowania przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym. Dodatkowo, w ocenie Spółki, przepis § 16 ust 4 Rozporządzenia narusza zasadę proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą przepisy nie powinny być nadmiernie formalistyczne i uciążliwe dla podatników, jeżeli spełnienie zamierzonych przez prawodawcę celów jest możliwe za pomocą mniej rygorystycznych środków. W ocenie S, przepis § 16 ust. 4 Rozporządzenia - przez swój formalizm - jest zbyt uciążliwy dla podatników. Pomimo tego, że S dwukrotnie podjęła próbę doręczenia faktur korygujących nabywcy, nadal nie może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego, co z kolei powoduje naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Jednocześnie, w ocenie S, celem wprowadzenia przepisu § 16 ust. 4 i 5 Rozporządzenia było uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie obrotu i co za tym idzie kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę wynika, że osoba fizyczna, będąca stroną Umowy, nabywając lokale mieszkalne nie działała w charakterze przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, będącego podatnikiem VAT. W ocenie Spółki nie istnieje ryzyko, że nabywca nie dokona zmniejszenia podatku naliczonego, gdyż, zawierając umowę nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a więc nie odliczył podatku VAT z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę.

Reasumując, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, Wnioskodawca ma on prawo do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawił faktury korygujące niezależnie od posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, „obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur”.

§ 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) dotyczący faktur korygujących, obowiązujący do dnia 30 listopada 2008r., stanowił, że „w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą”. Natomiast ust. 4 tego paragrafu stanowił, że „sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy”.

Zgodnie z Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r. U 6/06 przepis wymieniony w zdaniu drugim § 16 ust. 4 w zakresie tam wskazanym utracił moc obowiązującą z dniem 19 grudnia 2008r.

Jednakże do 18 grudnia 2008r. pomimo tego, że przepis okazał się niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ten był nadal obowiązujący, chyba że w międzyczasie jego treść zostałaby zmieniona przez uprawnione organy, w zakresie dostosowującym do wyżej cytowanych przepisów.

W związku z w/cyt. Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego na podstawie ustawy z dnia 07 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) do ustawy o podatku od towarów i usług zostały dodane art. 29 ust. 4a do 4c w brzmieniu następującym:

4a. „W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano”.

4b. „Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy”.

4c. „Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna”.

Powyższe przepisy obowiązują od dnia 01 grudnia 2008r. i stanowią dostosowanie przepisów uzależniających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, do art. 29 ust. 4 ustawy i art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem organu wydającego niniejszą interpretację, obecnie obowiązujący przepis wprowadzony od dnia 01 grudnia 2008r. nie narusza zasad wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Nałożenie na podatnika-sprzedawcę obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę wiąże się z koniecznością zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego aktualizuje się tylko wtedy, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu działalności opodatkowanej tym podatkiem ma charakter bezpośredni i bezsporny. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystania prawa do odliczenia podatku należnego. Wprowadzony od dnia 01 grudnia 2008r. przepis ustawy ma właśnie na celu, z jednej strony, uwzględnienie wymogów płynących z zasady neutralności podatku od towarów i usług, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa i nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Nie można zgodzić się z argumentem wnioskodawcy, że obecnie obowiązujące przepisy zawarte w art. 29 ust. 4a – 4c ustawy są nadmiernie formalistyczne i uciążliwe dla podatników.

Ustawodawca nakładając w przepisach art. 29 ust. 4a – 4c ustawy obowiązek posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie określił przy tym jakiejś specjalnej formy, w jakiej powinno to nastąpić. W związku z tym forma potwierdzenia odbioru może być zatem dowolna. Jedynym warunkiem, jaki musi spełniać, to jednoznaczne stwierdzenie, iż odbiorca otrzymał fakturę korygującą. Jednakże to w interesie wnioskodawcy jest kształtowanie swoich kontaktów z kontrahentami w taki sposób, aby wnioskodawca miał możliwość dostarczenia faktury korygującej kontrahentowi.

W związku z tym biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i obowiązujące obecnie przepisy ustawy w tym zakresie należy uznać, że w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę, wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego do czasu uzyskania takiego potwierdzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10 09-402 Płock.