Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.254.2018.11.AJB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-20
Teza: opodatkowania otrzymanej dotacji i stawki podatku, momentu powstania obowiązku podatkowego od otrzymanego dofinansowania.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dotacja; gmina; obowiązek-obowiązek podatkowy; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 381/18 (data wpływu prawomocnego wyroku 20 kwietnia 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 358/19 (data wpływu 31 marca 2021 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 marca 2018 r. (data wpływu 26 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 21 maja 2018 r. (data wpływu 21 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania otrzymanej dotacji i stawki podatku – **jest nieprawidłowe,**

*   momentu powstania obowiązku podatkowego od otrzymanego dofinansowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

26 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania otrzymanej dotacji i stawki podatku,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego od otrzymanego dofinansowania.

Wniosek został uzupełniony pismem z 21 maja 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, przedstawienie własnego stanowiska w kwestii stawki podatku VAT i momentu powstania obowiązku podatkowego od otrzymanego dofinansowania, uiszczenie brakującej opłaty oraz wskazanie numeru rachunku bankowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

8 czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy postanowienie nr 0113-KDIPT1-2.4012.254.2018.2.JS pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z 26 marca 2018 r.

15 czerwca 2018 r. Wnioskodawca wniósł zażalenie na ww. postanowienie.

W odpowiedzi na powyższe zażalenie, postanowieniem z 3 sierpnia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.254.2018.3.PRP organ II instancji utrzymał w mocy ww. postanowienie z 8 czerwca 2018 r.

Na ww. postanowienie z 3 sierpnia 2018 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.254.2018.3.PRP, utrzymujące w mocy ww. postanowienie z 8 czerwca 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.254.2018.2.JS, Strona złożyła 30 sierpnia 2018 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 381/18 uchylił zaskarżone postanowienie z 3 sierpnia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.254.2018.3.PRP oraz poprzedzające je postanowienie z 8 czerwca 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.254.2018.2.JS.

4 stycznia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od ww. wyroku WSA w Kielcach.

Wyrokiem z 3 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 358/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 15 listopada 2018 r. uchylający zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z 8 czerwca 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.254.2018.2.JS, wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 20 kwietnia 2021 r.

W wyroku z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 381/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z uzupełnieniem zawierał wystarczające dane do tego, aby wydać taki akt zawierający merytoryczną ocenę problemu prawnego objętego pytaniem i stanowiskiem Wnioskodawcy. Nie kwestionując stanowiska organu, że dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania dotacji istotnym jest wskazanie czynności wykonywanych przez wnioskującego należy stwierdzić, że Gmina w sposób jednoznaczny przedstawiła stan faktyczny, w którym opisała na czym polegają realizowane przez nią czynności związane z otrzymanym dofinansowaniem, w tym dotyczące wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina przedstawiła zdarzenie w sposób wyczerpujący i pełny jak również własne stanowisko w sprawie oceny prawnej podanego stanu faktycznego.

WSA w Kielcach nie podziela stanowiska organu, że w opisie stanu faktycznego występują sprzeczności uniemożliwiające wydanie interpretacji, które wynikają ze zdefiniowania przez Gminę czynności świadczonych na rzecz mieszkańców jako budowa przydomowych oczyszczalni ścieków a wskazaniem na żądanie organu, klasyfikacji PKWiU-37.00.11.0.

Zdaniem WSA w Kielcach po pierwsze, wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organy podatkowe w kontekście stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny prawnej. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16, że przyjęcie, iż symbol PKWiU stanowi element jedynie stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego również normatywnego charakteru, gdy dana norma prawa podatkowego odwołuje się do tegoż symbolu, skutkowałoby związaniem organu interpretacyjnego wskazaniem wnioskodawcy w tym zakresie, co w istocie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT - sens interpretacji, bowiem organ, nie mogąc wskazać prawidłowej klasyfikacji statystycznej opisanej we wniosku usługi (towaru), musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku. Tożsamy pogląd został wyrażony w wyroku NSA z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16.

Ponadto WSA w Kielcach zauważył, że Gmina przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia wyraziła pogląd, że dotacja przyznawana jest na cały projekt mający na celu poprawę jakości środowiska. Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków obejmujące budowę oczyszczalni przydomowych są związane z dostawą wody i odbiorem ścieków i stanowią realizację zadań statutowych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Wskazana klasyfikacja PKWiU zdaniem Gminy ma zatem uzasadnienie do dokonanej przez podatnika oceny własnej - świadczenia na rzecz mieszkańców usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Dodatkowo WSA w Kielcach podkreślił, że organ sprzeczności, niejasności w opisie stanu faktycznego upatruje nie w samym przedstawieniu zdarzenia, opisie działań wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, ale wyprowadza je z przywołanej klasyfikacji PKWiU, zdaniem organu nie korespondującej z przedstawionym opisem zdarzenia. Gmina na wezwanie organu podała klasyfikacje PKWiU czyli przedstawiła własną ocenę prawną zdarzenia, w tym ocenę co do klasyfikacji przedstawionych przez nią czynności. Zasadnie Gmina zarzuca, że organ wdał się w spór, nie zgodził się z prezentowanym stanowiskiem prawnym, mimo wydania postanowienia formalnego - pozostawienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji bez rozpatrzenia. W sytuacji, gdy organ interpretacyjny stwierdza, że podany przez wnioskodawcę opis czynności nie koresponduje z podanym przez niego symbolem statystycznym PKWiU klasyfikującym tę czynność, winien w tym zakresie w interpretacji wskazać nieprawidłowość podanej klasyfikacji w ramach przedstawionego przez podatnika opisu zdarzenia.

W ocenie WSA w Kielcach wniosek Gminy wraz z jego uzupełnieniem opisywał stan faktyczny w stopniu pozwalającym na wydanie interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 358/19 podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Tym samym, w wyniku ww. wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 381/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 358/19, tut. organ został zobowiązany do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej w przedmiotowej sprawie.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z 26 marca 2018 r., uzupełniony pismem z 21 maja 2018 r. w zakresie:

*   opodatkowania otrzymanej dotacji i stawki podatku,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego od otrzymanego dofinansowania,

wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Gmina \`(...)\` (dalej zwana Gminą) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 1 stycznia 2017 roku. Przed tą datą Gmina nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W 2016 roku Gmina nie składała deklaracji VAT-7 lub VAT-7K. Urząd Gminy również nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina wykonuje działalność statutową jako organ administracji publicznej oraz świadczy na rzecz mieszkańców usługi, które podlegają opodatkowaniu VAT (np. dostawę wody). W 2017 r. Gmina przystąpiła do realizacji projektu mającego na celu poprawę życia mieszkańców oraz jakości środowiska naturalnego poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków i budowy wodociągu, a także zakup ciągnika i wozu asenizacyjnego (zwany dalej projektem). Projekt związany jest z realizacją operacji typu „\`(...)\`” w ramach poddziałania „\`(...)\`” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Na realizację projektu Gmina pozyskała środki finansowe, które będą jej wypłacone w 2018 i 2019 r. na podstawie umowy z 22 czerwca 2017 r. o przyznaniu pomocy zawartej z Samorządem Województwa \`(...)\` w ….. Wypłacone w pierwszej połowie 2018 r. środki pokryją zakup ciągnika i wozu asenizacyjnego oraz budowę przydomowych oczyszczalni, ponieważ te zadania zostały już zrealizowane, natomiast środki na finansowanie budowy wodociągu będą wypłacone później tj. po zrealizowaniu tego działania.

Budowa sieci kanalizacyjnej jest zadaniem własnym Gminy określonym w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. 2016 poz. 446). Na terenach o małej gęstości zabudowań, z przyczyn ekonomicznych, nie opłaca się budować sieci kanalizacji, w to miejsce realizuje się pojedyncze instalacje przydomowe, które zapewniają biologiczne oczyszczenie ścieków z gospodarstwa.

Z tego względu w ramach projektu tam gdzie jest to ekonomicznie uzasadnione budowany jest wodociąg, a tam gdzie takiego uzasadnienia nie ma, zbudowane zostały przydomowe oczyszczalnie ścieków. Przydomowa oczyszczalnia ścieków jest indywidualną instalacją do oczyszczania ścieków dla danej nieruchomości. Nie jest podłączona do sieci kanalizacyjnej. Budowa oczyszczalni dokonywana jest na terenie posesji mieszkańców, na podstawie umów cywilno-prawnych zawieranych z mieszkańcami. Mieszkańcy zobowiązani są ponieść część kosztów inwestycji (ok. 30%). Ze względu na fakt, iż z mieszkańcami zawierane są umowy cywilnoprawne, Gmina wystawi faktury na rzecz mieszkańca (podstawę opodatkowania będzie stanowiła kwota należna od mieszkańca wskazana w umowie) oraz ujmie je w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7. W okresie trwałości projektu (tj. 5 pierwszych lat od wybudowania) przydomowe oczyszczalnie ścieków będą własnością Gminy, po upływie tego okresu własność zostanie przeniesiona na właścicieli posesji. Opłata wnoszona przez mieszkańców stanowi również wynagrodzenie za przeniesienie własności po upływie okresu trwałości inwestycji.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym po stronie Gminy pojawiły się wątpliwości co do charakteru podatkowego dofinansowania do projektu, które Gmina ma otrzymać w 2018 r. uzyskanego od Samorządowego Województwa \`(...)\` w …. na budowę przydomowych oczyszczalni, tj. czy rodzi ona obowiązek na gruncie podatku od towarów i usług.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Mieszkańcy Gminy uczestniczący w realizacji projektu zobowiązani są ponieść część kosztów inwestycji. Realizacja projektu wymaga dużych nakładów finansowych. Ze względu na fakt, iż Gmina ma niewielki budżet, realizacja projektu od samego początku zakładała partycypację finansową mieszkańców w projekcie i w tym sensie realizacja projektu jest uzależniona od wkładu własnego wnoszonego przez poszczególnych mieszkańców.
2.  Kwota wpłaty jest jednakowa dla wszystkich mieszkańców. Gmina ustaliła dwie jej wysokości uzależnione od liczby osób zamieszkujących daną nieruchomość.
3.  Zgodnie z treścią zawartej umowy z mieszkańcem Gminy określającej zasady współpracy Gminy i mieszkańca w ramach realizacji zadania inwestycyjnego tj. budowy przydomowej oczyszczalni ścieków (dalej zwaną „umową”), w razie braku wniesienia wkładu własnego przez mieszkańca (w treści zawartej umowy z mieszkańcem mówi się o niedokonaniu wpłaty) Gmina ma prawo odstąpić od umowy lub zawiesić realizację zadania na nieruchomości, tym samym brak wniesienia wkładu własnego mieszkańca może wykluczyć mieszkańca z udziału w przedmiotowym projekcie.
4.  Wkład własny mieszkańców wnoszony na rzecz Gminy będzie miał charakter obowiązkowy, gdyż zgodnie z treścią zawartej umowy w razie braku wniesienia wkładu własnego przez mieszkańca (w treści zawartej umowy z mieszkańcem mówi się o niedokonaniu wpłaty) Gmina ma prawo odstąpić od umowy lub zawiesić realizacje zadania na nieruchomości.
5.  Zgodnie z treścią umowy właściciel uczestniczy w realizacji zadania inwestycyjnego poprzez wniesienie wkładu na budowę indywidulanej przydomowej oczyszczalni ścieków, natomiast Gmina zobowiązuje się do wykonania przydomowej oczyszczalni ścieków.
6.  Zgodnie z treścią zawartych umów Gmina oświadcza, iż:
    *   realizuje zadanie inwestycyjne tj. budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, etap III,
    *   zobowiązuje się, że na nieruchomości wykona przydomową oczyszczalnię ścieków,
    *   będzie używać użyczoną przez mieszkańca nieruchomość przez okres użyczenia na warunkach określonych odrębną umową,
    *   Gmina po wybudowaniu oczyszczalni użyczy na okres 5 lat przydomową oczyszczalnię ścieków mieszkańcowi,
    *   po okresie użyczenia Gmina przeniesie własność przydomowej oczyszczalni ścieków na mieszkańca.

1.  Z treści umowy wynikają zobowiązania Gminy szeroko opisane w punktach poprzednich, natomiast w umowie nie ma wskazanego szczegółowego zakresu usług, do realizacji których Gmina się zobowiązuje. Gmina w treści umowy zawartej z mieszkańcem zobowiązuje się do wykonania przydomowej oczyszczalni ścieków i należy uznać, iż ta czynność stanowi usługę główną.
2.  Realizacja projektu wymaga sporych nakładów finansowych. Ze względu na fakt, iż Gmina ma niewielki budżet, realizacja projektu od samego początku zakładała udział środków zewnętrznych w realizacji projektu i gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, nie realizowałaby obecnie projektu.
3.  W związku z zadanym pytaniem o treści: „Czy wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona będzie od liczby przydomowych oczyszczalni ścieków?” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi, że na realizację projektu Gmina pozyskała środki finansowe, które będą jej wypłacone w 2018 i 2019 r. Pokryją one zakup ciągnika i wozu asenizacyjnego oraz budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, a w 2019 r. pokryją budowę wodociągu. W ramach otrzymanego wsparcia na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina wybudowała także dwie przydomowe oczyszczalnie ścieków na nieruchomości stanowiącej własność Gminy. Wysokość otrzymanego dofinansowania jest więc uzależniona m.in. od liczby wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków, bo liczba budowanych oczyszczalni ścieków wpływa na wysokość poniesionych przez Gminę wydatków w ramach realizacji zadania inwestycyjnego opisanego w poz. 74 wniosku.
4.  Na pytanie Organu o następującej treści: „Czy wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w ww. projekcie?” Wnioskodawca odpowiedział, że na realizację projektu Gmina pozyskała środki finansowe, które będą jej wypłacone w 2018 i 2019 r. Pokryją one zakup ciągnika i wozu asenizacyjnego oraz budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, a także budowę wodociągu. W ramach otrzymanego wsparcia na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina wybudowała także dwie przydomowe oczyszczalnie ścieków na nieruchomości stanowiącej własność Gminy. Wysokość otrzymanego dofinansowania jest więc uzależniona m.in. od liczby nieruchomości, na których wybudowano przydomowe oczyszczalnie ścieków, bo liczba budowanych oczyszczalni ścieków wpływa na wysokość poniesionych przez Gminę wydatków w ramach realizacji zadania inwestycyjnego opisanego w poz. 74 wniosku.
5.  Gmina wnosiła wkład własny w finansowanie przedmiotowej inwestycji.
6.  Dofinansowanie w realizowanym projekcie wynosi 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji dla danego etapu. Początkowo wkład własny mieszkańca miał wynieść ok. 30% kosztów inwestycji. Po realizacji zadania struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania realizowanego projektu jest następująca:
    *   63,63% - dofinansowanie poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji dla danego etapu,
    *   20,00% - wkład własny mieszkańca poniesiony z kosztów kwalifikowalnych,
    *   16,37% - wkład własny gminy.

1.  Na realizację projektu Gmina pozyskała środki finansowe, które będą jej wypłacone w 2018 i 2019 r. na podstawie umowy z 22 czerwca 2017 r. o przyznaniu pomocy zawartej z Samorządem Województwa \`(...)\` w ….. Wypłacone w pierwszej połowie 2018 r. środki pokryją zakup ciągnika i wozu asenizacyjnego oraz budowę przydomowych oczyszczalni, ponieważ te zadania zostały już zrealizowane, natomiast środki na finansowanie budowy wodociągu będą wypłacone później tj. po zrealizowaniu tego działania, tak więc Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia projektu zgodnie z mechanizmem opisanym w zdaniu poprzednim, a rozliczenie nastąpi z Samorządem Województwa \`(...)\` w ….
2.  W ramach realizacji zadania inwestycyjnego Gmina pozyskała środki finansowe, które będą jej wypłacone w 2018 i 2019 r. na podstawie umowy z 22 czerwca 2017 r. o przyznaniu pomocy zawartej z Samorządem Województwa \`(...)\` w …. po realizacji przedmiotowego zadania. Gmina nie otrzymała zaliczki na poczet realizacji tego zadania. Tym samym Gmina nie będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych, bo ich nie otrzymała. Otrzyma je dopiero po realizacji zadania inwestycyjnego, jako refundacja poniesionych kosztów.
3.  Warunki umowy zawartej między Gminą a mieszkańcami będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców.
4.  Treść umowy przewiduje możliwość odstąpienia od umowy tylko przez Gminę. Zgodnie z treścią zawartej umowy w razie braku wniesienia wkładu własnego mieszkańca (w treści zawartej umowy z mieszkańcem mówi się o niedokonaniu wpłaty) Gmina ma prawo odstąpić od umowy lub zawiesić realizację zadania na nieruchomości. Jednocześnie umowa przewiduje, iż w kwestiach nieuregulowanych w umowie zastosowanie mają odpowiednie przepisy kodeksu cywilnego.
5.  W związku z pytaniem Organu: „Jaka jest klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) świadczeń dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców, o których mowa we wniosku, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., (…)”? Wnioskodawca wskazał, że kwalifikuje swoje zobowiązanie opisane zarówno w poz. 74 wniosku, jak również w przedmiotowym piśmie wg następującej klasyfikacji PKWiU: Symbol: 37.00.11.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w opisanym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu dotacja jaką Gmina otrzyma za pośrednictwem Samorządu Województwa \`(...)\` w \`(...)\` z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, w ramach poddziałania „\`(...)\`” na operację typu „\`(...)\`”? Jeżeli tak, to według jakiej stawki podatkowej oraz kiedy powstanie z tego tytułu dla Gminy obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Od reguły tej wprowadzono wyjątek. Nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, o czym stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć „organy władzy publicznej” i „urzędy obsługujące te organy”. Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do „urzędów obsługujących te organy” należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego.

Organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Załatwianie przez organy spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 tego artykułu przewiduje domniemanie właściwości gminy. Z kolei art. 7 ust. 1 ww. ustawy wymienia zadania gminy, choć katalog ten nie jest zamknięty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, ochrony zdrowia.

W przedmiotowej sprawie czynności wykonywane przez Gminę mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 czyli są wykonywane w ramach zadań z wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Gmina na realizację projektu mającego na celu poprawę życia mieszkańców oraz jakości środowiska naturalnego na terenie gminy otrzyma dotację z Samorządu Województwa \`(...)\` w \`(...)\` w ramach Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, w ramach poddziałania „\`(...)\`” na operacje typu „\`(...)\`”.

Wątpliwości Gminy wiążą się z faktem, iż celem projektu jest realizacja zadań statutowych Gminy. Gmina realizując projekt wspiera indywidulane potrzeby mieszkańców, ale w ramach realizacji zadań statutowych Gminy. Z tego względu całkowicie niezasadne byłoby uznanie, że Gmina ma obowiązek uwzględnienia otrzymanej kwoty dotacji otrzymanej od Samorządu Województwa \`(...)\` w \`(...)\` w ramach Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację projektu w podstawie opodatkowania z tytułu świadczeń na rzecz mieszkańców tj. dostawy na ich rzecz przydomowych oczyszczalni ścieków. Jest to bowiem dotacja otrzymana w związku z realizacją zadań statutowych Gminy. Przeznaczona jest ona na pokrycie kosztów rzeczowo-finansowych projektu, tym samym nie ma bezpośredniego wpływu na cenę towarów lub usług. W treści wniosku o przyznanie pomocy finansowej, Gmina w części nazwanej „zestawienie rzeczowo-finansowe” określiła łączne koszty związane z budową wskazanej we wniosku liczby oczyszczalni tj. np. montaż rurociągów, obsługa geodezyjna. Dotacje takie są przyznawane na cały projekt, mający na celu poprawienie jakości środowiska naturalnego na terenie gminy. Taki cel wynika także z zawartej w następstwie przyjęcia wniosku umowy o przyznaniu pomocy zawartej z Samorządem Województwa \`(...)\`, w której w § 3 w ust. 2 w postanowieniach ogólnych wyraźnie wskazano, że projekt ma na celu wspieranie lokalnego rozwoju na obszarach wiejskich. Z tego względu dotacja nie będzie podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym ochrona środowiska należy do zadań własnych gminy. W celu wykonywania zadań własnych (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym) gmina może zawierać umowy z innymi podmiotami. Umowy te są zatem związane z zadaniami własnymi gminy wchodzącymi w zakres zadań użyteczności publicznej. Gmina realizując ww. zadanie własne nie prowadzi działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Gmina nie ma także zamiarów zarobkowych związanych z budową oczyszczalni, bo istotą istnienia Gminy nie jest wykonywanie działalności zarobkowej, lecz realizowanie zadań publicznych polegających na zaspokajaniu potrzeb wspólnoty. Oczywiście czasami działalność statutowa jest jednocześnie działalnością gospodarczą np. Gmina prowadzi działalność w zakresie dostawy wody, która jest jednocześnie jej działalnością statutową, ale sam fakt otrzymania dotacji nie może być łączony z taką dostawą wody i traktowany jako działalność gospodarcza, bo byłby to swoisty absurd. Istota i cel otrzymanej dotacji jest taki, że ma ona wspierać działalność statutową Gminy, nie jest w żadnej mierze związana z działalnością gospodarczą Gminy. O tym co jest, a co nie jest w przypadku Gminy działalnością gospodarczą nie mogą decydować aspekty techniczne tj. fakt, iż akurat w tym projekcie również mieszkańcy partycypują w kosztach projektu nie oznacza, że w sprawie automatycznie ma zastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług i dotacja powinna być traktowana jako element ceny dostawy oczyszczalni dla mieszkańca.

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. W przedmiotowej sprawie dotacja nie jest wypłacana w stosunku do sprzedawcy czyli Gminy jako element wynagrodzenia, ale jako wsparcie realizacji działań statutowych Gminy. Trybunał argumentował także, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. W przedmiotowej sprawie nie ma takiego korelatu. Otrzymana dotacja dotyczy budowy oczyszczalni, ale Gmina nie otrzymuje jej dlatego, że dokonała dostawy podlegającej opodatkowaniu, a dlatego, że realizuje swoje zadania statutowe. Co więcej oczyszczalnie są budowane na tych terenach, na których jest mała gęstość zabudowań, i z przyczyn ekonomicznych nie opłaca się budować sieci kanalizacji. Czyli zamiast wodociągu realizuje się pojedyncze instalacje przydomowe, które zapewniają biologiczne oczyszczenie ścieków z gospodarstwa. W przypadku dotacji na budowę wodociągu nie byłoby wątpliwości, iż kwota dotacji nie jest objęta zakresem podatku od towarów i usług, chociaż patrząc z punktu widzenia celu i przyczyny, dla którego projekt jest prowadzony nie ma pomiędzy tymi stanami faktycznymi żadnej różnicy.

Dodać także należy, że związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie ze względów wskazanych powyżej, z tego względu nie można uznać, iż w stosunku do kwoty dotacji powstaje obowiązek podatkowy zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 19 ust. 5 pkt 2 (data powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania dotacji). Podobne stanowisko wyraził także T. Michalik w komentarzu do ustawy (VAT 2017), tj. „Ustawodawca nie określa, co należy rozumieć jako bezpośredni wpływ na cenę, trzeba jednak przyjąć, iż wpływ ten będzie miał miejsce np. w przypadku, gdy podmiot trzeci dopłaci do ceny świadczonej usługi lub dostarczonego towaru (np. dopłata do cen biletów teatralnych pozwalająca zachować cenę biletu na niższym poziomie, czy dopłata do sprzedawanych leków, która pozwala oferować niskie ceny leków). Nie będzie natomiast doliczana do obrotu np. dotacja do kosztów inwestycji czy do ogólnych kosztów działalności podatnika, gdyż jej wpływ na cenę dostarczanych towarów czy świadczonych usług, jeżeli w ogóle może zostać stwierdzony, ma charakter jedynie pośredni. Wreszcie wymaga podkreślenia fakt, że podstawą opodatkowania jest otrzymana dotacja pomniejszona o kwotę podatku, co oznacza, iż podatek należny oblicza się metodą "od sta" jako iloczyn otrzymanej kwoty dotacji i właściwej stawki podatkowej.” W przedmiotowej sprawie brak jest bezpośredniego wpływu na cenę, wpływ ten ma charakter jedynie pośredni, jako dotacja do prowadzonych przez Gminę inwestycji mających służyć realizacji działalności statutowej prowadzonej przez Gminę. Z tego względu zdaniem Gminy otrzymana dotacja nie rodzi obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią przepisów w stosunku do kwoty dotacji obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 19 ust. 5 pkt 2 (data powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania dotacji). Art. 19a ust. 5 pkt 2 i ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, że otrzymanie dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w dniu otrzymania całości lub części tej dopłaty. Obowiązek podatkowy należy rozpoznać więc w momencie wpływu środków na konto. W związku z powyższym w razie otrzymania dotacji przez Gminę zastosowanie będzie miał ten przepis, o ile oczywiście w ogóle można mówić w przypadku kwoty otrzymanego przez Gminę dofinansowania o powstaniu obowiązku podatkowego.

Co do stawki, to Gmina stoi na stanowisku, iż właściwa byłaby stawka 8% i wysokość tej stawki jest niezależna od klasyfikacji świadczenia na rzecz mieszkańców tzn. nawet jeżeli należałoby uznać, iż w relacji mieszkaniec – Gmina właściwa jest stawka 23%, gdyż przedmiotem świadczenia jest dostawa przydomowych oczyszczalni ścieków, co opodatkowane jest 23% stawką podatku, to nie ma to wpływu na określenie stawki w stosunku do otrzymanej przez Gminę dotacji. Dzieje się tak dlatego, że budowa przydomowych oczyszczalni jest nierozerwalnie związana z dostawą wody i odbiorem ścieków przez Gminę, a te świadczenia są opodatkowane właśnie taką stawką podatkową, tj. 8%. Jak Gmina wskazała w poz. 74 wniosku, projekt związany jest z realizacją operacji typ „\`(...)\`” w ramach poddziałania „\`(...)\`” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Na realizację projektu Gmina pozyskała środki finansowe, które będą jej wypłacone w 2018 i 2019 r. na podstawie umowy z 22 czerwca 2017 r. o przyznaniu pomocy zawartej z Samorządem Województwa \`(...)\` w \`(...)\`. Budowa sieci kanalizacyjnej jest zadaniem własnym Gminy określonym w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. 2016, poz. 446). Tym samym już z istoty przyznanego dofinansowania wynika związek z zadaniem własnym Gminy jakim jest właśnie dostawa wody i odbiór ścieków, co z kolei opodatkowane jest stawką 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania otrzymanej dotacji i stawki podatku – **jest nieprawidłowe,**

*   momentu powstania obowiązku podatkowego od otrzymanego dofinansowania – **jest prawidłowe.**

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania postanowienia bez rozpatrzenia, tj. 8 czerwca 2018 r., w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 381/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 358/19.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż w związku z wątpliwościami Gminy niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestie opodatkowania otrzymanej dotacji i stawki podatku oraz momentu powstania obowiązku podatkowego od otrzymanego dofinansowania związanego z budową przydomowych oczyszczalni ścieków.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiązała się do wykonania usług, o których mowa we wniosku, a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego projektu. Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach stanowiących własność Gminy, należy zauważyć, że Wnioskodawca nie będzie świadczyć usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym ww. czynności nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Dodatkowo przepis art. 19 ust. 5 pkt 2 ustawy, wprowadza szczególny moment powstania obowiązku podatkowego stanowiąc, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania w związku z realizacją projektu w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, wskazać należy, że w opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację projektu ww. części należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług, o których mowa we wniosku. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki w powyższym zakresie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej usługi na rzecz mieszkańca, o której mowa we wniosku. Jak wynika z okoliczności sprawy środki te będą wykorzystane na określone działanie związane realizacją projektu m.in. budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców.

W świetle powyższego, należy uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia tj. mieszkańca z tytułu realizacji usług, o których mowa we wniosku, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem, należy stwierdzić, iż realizacja projektu w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie, oprócz uiszczonych wpłat mieszkańców, będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Natomiast, jak wskazano powyżej, w odniesieniu do budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach stanowiących własność Gminy Wnioskodawca nie będzie świadczyć usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, na rzecz innego podmiotu. Tym samym otrzymana przez Zainteresowanego dotacja, w zakresie, w jakim odnosi się do budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach stanowiących własność Gminy nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieopodatkowania otrzymanej dotacji należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do stawki podatku dla otrzymanej dotacji, należy wskazać, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc w opinii tut. Organu według stawki właściwej dla usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono pod pozycją 142 – „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług).

We wniosku Gmina wskazała, iż dla świadczeń dokonywanych na rzecz mieszkańców właściwa jest klasyfikacja PKWiU 37.00.11.0 jako „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazuje, że czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańca będzie budowa przydomowych oczyszczalni ścieków. Z treści wniosku jednoznacznie wynika, iż Gmina w treści umowy zawartej z mieszkańcem zobowiązuje się do wykonania przydomowej oczyszczalni ścieków i należy uznać, iż ta czynność stanowi usługę główną.

Tym samym mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, iż Gmina wykonując usługę budowlaną (budowa przydomowych oczyszczalni ścieków) na rzecz mieszkańców będzie realizowała projekt, którego celem jest budowa przydomowych oczyszczalni ścieków. Efektem prac, jakich oczekuje właściciel nieruchomości w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wybudowanie na jego nieruchomości przydomowej oczyszczalni ścieków.

Z tego względu właściciel nieruchomości na podstawie umowy cywilnoprawnej zawieranej z Gminą zobowiązuje się do poniesienia części kosztów inwestycji i oczekuje wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych. W tym przypadku sam fakt zaklasyfikowania przez Gminę świadczeń dokonywanych na rzecz mieszkańców jako usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków nie będzie miał wpływu na określenie rodzaju czynności. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem odprowadzanie i oczyszczanie ścieków lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na wykonaniu przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców.

W świetle art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i 2 ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719, z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy, obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12,

\- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Ponadto, należy zauważyć, że ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy, definiując zakres korzystających z obniżonej stawki podatku prac budowlanych, wskazał, że stawką tą są objęte roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, i tym samym dokonał, w sposób jednoznaczny, rozróżnienia robót związanych z budownictwem mieszkaniowym od robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 146 ust. 3 ustawy przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne – jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Jednocześnie należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7% VAT. Wskutek ww. zmiany przepisów do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zastosowanie znajduje stawka obniżona w wysokości 8% VAT, natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Warunkiem zastosowania stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. do dostawy, budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich części bądź ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Ponadto w przedmiotowej sprawie istotnym jest, że utrata mocy przepisu przejściowego, tj. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dniem 31 grudnia 2007 r. spowodowała, wskutek zmiany przepisów do robót związanych z obiektami infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu zastosowanie ma podstawowa, 23% stawka podatku.

Należy zaznaczyć, iż ze stawki preferencyjnej korzysta wyłącznie budowa, a także inne wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy czynności dotyczące budynków, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Obniżona stawka podatku nie obejmuje więc innych elementów infrastruktury budowlanej, wykonywanych na zewnątrz poza bryłą budynku.

Powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12, zgodnie z którą obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

Zatem obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu (będąca poza bryłą obiektu) opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Tym samym uznać należy, iż budowa przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, albowiem będzie realizowana poza bryłą budynku.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, skoro – jak wyżej wskazano – otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja na realizację przedmiotowego projektu w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to uznać należy, że dla opodatkowania ww. dotacji znajdzie zastosowanie 23% stawka podatku, a więc stawka właściwa dla usługi polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w kwestii stawki podatku należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego od otrzymanego dofinansowania, stwierdzić należy, co następuje.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, że w przypadku kwot uzyskanych z dotacji obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania przez Gminę każdej transzy dotacji.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego od otrzymanego dofinansowania jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia bez rozpatrzenia z 8 czerwca 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.254.2018.2.JS, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 381/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 358/19.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.