Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.712.2024.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-05
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; wodociągi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· opodatkowania podatkiem VAT odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych,

· prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Uwagi ogólne

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 609, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Obecnie w strukturze organizacyjnej Gminy występują następujące jednostki budżetowe: jednostki oświatowe oraz \`(...)\` w \`(...)\`. Jednostki te objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Gminy w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Gminy.

Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego. Wszystkie te jednostki będą dalej zwane łącznie jako: „Jednostki organizacyjne”.

Gmina, za pośrednictwem Urzędu, w zakresie swojej działalności świadczy usługi m.in. w zakresie dostawy wody. Usługi te świadczone są / mogą być na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy, dalej nazywanych w niniejszym wniosku łącznie: „Odbiorcami zewnętrznymi”.

Dostarczanie wody ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy, tj. woda jest dostarczana:

· do scentralizowanych dla celów VAT Jednostek organizacyjnych oraz

· w ramach zużycia własnego Gminy, tj. w szczególności z budynku Urzędu Gminy oraz z nieruchomości komunalnych Gminy, za które to zużycie Gmina nie pobiera wynagrodzenia od innych podmiotów (mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy).

W przypadku powyższych podmiotów, Urząd zasadniczo wystawia noty obciążeniowe za dostarczenie wody.

W dalszej części niniejszego wniosku scentralizowane dla celów VAT jednostki Gminy, Urząd Gminy, a także nieruchomości komunalne w zakresie zużycia, od którego Wnioskodawca nie pobiera wynagrodzenia od innych podmiotów spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy, nazywane będą łącznie „Odbiorcami wewnętrznymi”.

Do realizacji powyższych zadań, tj. świadczenia usług dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa.

Opis przedmiotu wniosku

Wnioskodawca zakresem wniosku obejmuje ponoszone w roku 2024 wydatki inwestycyjne i bieżące związane z odpowiednimi odcinkami infrastruktury wodociągowej, które będą służyły do dostawy wody wyłącznie do Odbiorców Zewnętrznych, powstałymi w ramach realizacji inwestycji pn.:

\- „\`(...)\`”,

\- „\`(...)\`””,

\- „\`(...)\`”.

Dalej te odcinki infrastruktury wodociągowej będą określane w niniejszym wniosku jako: „Infrastruktura”.

Wnioskodawca podkreśla, że w ramach ww. inwestycji mogą powstać również odcinki infrastruktury wodociągowej służące do dostawy wody zarówno na rzecz Odbiorców Zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych, niemniej te odcinki nie stanowią przedmiotu niniejszego wniosku.

Należy podkreślić, że Infrastruktura wykorzystywana jest / będzie w ramach działalności Urzędu, który za pomocą tej Infrastruktury wykonuje / będzie wykonywał zadania z zakresu dostarczania wody. Co istotne, ww. wydatki inwestycyjne i bieżące są / będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest / będzie jako nabywca towarów i usług.

Planowany sposób wykorzystania Infrastruktury

Ponoszenie Wydatków służy / będzie służyć przede wszystkim realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę (stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Zadanie te Gmina realizuje / realizować będzie za pośrednictwem Urzędu. Infrastruktura nie jest / nie będzie przedmiotem nieodpłatnego udostępnienia ani też dzierżawy.

Przy pomocy Infrastruktury, Gmina - za pośrednictwem Urzędu - świadczy / będzie świadczyć odpłatne usługi dostawy wody. Z tego tytułu na rzecz podmiotów zewnętrznych Gmina wystawia / będzie wystawiać faktury VAT oraz pobiera / będzie pobierać stosowne opłaty. VAT należny z tytułu pobieranych opłat wykazywany jest / będzie przez Gminę w składanych przez nią deklaracjach VAT-7.

Beneficjentami świadczenia przez Gminę odpłatnych, opodatkowanych usług dostawy wody za pomocą Infrastruktury są / będą wyłącznie Odbiorcy zewnętrzni, w szczególności mieszkańcy i przedsiębiorcy. Infrastruktura, której dotyczy niniejszy wniosek, nie jest / nie będzie natomiast wykorzystywana do dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych.

Innymi słowy, Wydatki są / będą ponoszone wyłącznie w związku z taką częścią infrastruktury wodociągowej (Infrastrukturą), która służyć ma jedynie na rzecz Odbiorców zewnętrznych (nie przepływa / nie będzie przez nią przepływać woda dostarczana do Odbiorców wewnętrznych).

Gmina dodatkowo informuje, że w skład Infrastruktury wchodzą / mogą wchodzić hydranty - Gmina bowiem na podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 roku o ochronie przeciwpożarowej (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 757) realizuje w szczególności przedsięwzięcia mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem poprzez zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru. Gmina jednocześnie podkreśla, że jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych jest hipotetyczne (może w ogóle nie wystąpić i jest uzależnione wyłącznie od losowej sytuacji, tj. wystąpienia pożaru na terenie Gminy) i w praktyce absolutnie marginalne. Hydranty mogą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Ponadto, hydranty mogą również służyć płukaniu wodociągów celem usunięcia osadów. Oznacza to, że hydranty mogą służyć zarówno marginalnej działalności związanej z ochroną przeciwpożarową, jak i dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych.

Aby podkreślić marginalny charakter używania hydrantów na cele przeciwpożarowe, Gmina pragnie przedstawić dane porównawcze. W odniesieniu do całej sieci wodociągowej, znajdującej się na terenie Gminy, w 2023 r. łączna ilość wody dostarczonej poprzez infrastrukturę wodociągową należącą do Gminy łącznie do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych wyniosła ok. \`(...)\`. m3, podczas gdy zgodnie z danymi udostępnianymi przez Państwową Straż Pożarną (Zużycie ustalone w oparciu o zestawienia \`(...)\` dostępne na stronie: \`(...)\`), w 2023 r. do gaszenia pożarów na terenie całej Gminy zużyto nie więcej niż \`(...)\`.. m3 wody pochodzącej z hydrantów (łącznie z całej sieci wodociągowej), czyli ok. 0,03%(!) wody dostarczonej odbiorcom. Gmina podkreśla, że w praktyce zużycie wody pochodzącej z hydrantów wchodzących w skład Infrastruktury na cele przeciwpożarowe może w danym roku nie wystąpić w ogóle lub może wystąpić w marginalnym stopniu.

Reasumując, Gmina wskazuje, że poza ewentualnym incydentalnym wykorzystywaniem hydrantów na cele przeciwpożarowe Infrastruktura, o której mowa we wniosku jest / będzie wykorzystywana wyłącznie w celu dostawy wody do opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Odbiorców zewnętrznych, a zatem do czynności opodatkowanych VAT.

### Pytania

1\. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2\. Czy Gminie przysługuje / będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących przedstawione w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Wydatki (tj. wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Infrastrukturą)?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2\. Gminie przysługuje / będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących przedstawione w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Wydatki (tj. wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Infrastrukturą).

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1

Pojęcie podatnika VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnych usług odbioru ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

Czynności podlegające opodatkowaniu VAT

Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody, czynności te nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.

Stanowisko organów podatkowych

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie, przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.759.2022.2.DK, w której Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym „świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi/stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody czy odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.481.2021.1.JJ, w której Organ - w odniesieniu do usług odbioru ścieków, stanowiących usługi analogiczne do usług dostarczania wody - wskazał, że „(\`(...)\`) z uwagi na fakt, że usługi w zakresie odbioru ścieków są/będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych - w odniesieniu do tych usług - Gmina nie działa/nie będzie działać jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina występuje/będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako wypełniające definicję art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Odpłatne świadczenie usług odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega/będzie podlegać opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tychże usług. Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków stanowi/będzie stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.”.

Oprócz powyższych interpretacji, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wielu innych interpretacjach, przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia:

\- 28 października 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.404.2022.3.HW,

\- 21 października 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.551.2022.1.APR,

\- 19 października 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.470.2022.2.AW,

\- 1 września 2022 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.260.2022.2.MBN,

\- 30 listopada 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT-3.4012.792.2021.1.ALN.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią działalność gospodarczą oraz czynności te są usługami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

· zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

· pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Spełnienie przesłanek odliczenia pełnego

Ponoszone przez Gminę Wydatki na Infrastrukturę są niezbędne do tego, aby Gmina mogła świadczyć usługi dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Usługi te, w ocenie Wnioskodawcy, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT i niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku. Jednocześnie Wydatki nie są / nie będą wykorzystywane w szczególności do świadczenia przez Gminę usług dostawy wody do Odbiorców wewnętrznych.

W konsekwencji, w opinii Gminy, z uwagi na fakt, iż istnieje / istnieć będzie ścisły związek pomiędzy wydatkami dotyczącymi Infrastruktury, które są / będą ponoszone przez Gminę a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. usługami dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych, Gminie przysługuje / będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego, który będzie wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w tym zakresie.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej, czego przykładem mogą być m.in.:

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 października 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.560.2022.1.MKA, w której uznano, iż: „Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że przysługuje/będzie przysługiwało Państwu pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z majątkiem, który służy/będzie służyć wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych i nie służy/nie będzie służyć do dostarczania wody do Odbiorców wewnętrznych.”;

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lipca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.388.2022.2.SM, w której wskazano, że: „Odnosząc się natomiast do wydatków ponoszonych na realizację projektu pn. "\`(...)\`" w części obejmującej przebudowę wraz z rozbudową kanalizacji sanitarnej oraz budowę odcinków sieci wodociągowej na terenie Państwa Gminy, które - jak wynika z wniosku - będą wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej i w ramach tej działalności wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to - jako zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług - będzie Państwu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do ww. wydatków, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Przy czym prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.”;

· Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lipca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.306.2021.2.MK, w której uznano, że: „Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową sieci wodociągowej. Z treści wniosku wynika bowiem, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a wybudowana sieć wodociągowa służyć będzie wyłącznej sprzedaży opodatkowanej. Na trasie przebiegu budowanego wodociągu nie ma i nie planuje się tworzenia jednostek organizacyjnych gminy. Ponadto, Gmina wskazała, że jedynie w sytuacji zagrożenia pożarowego istnieje możliwość poboru wody do celów gaśniczych.”;

· Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.63.2021.1.KW, w której organ stwierdził, iż: „w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione, ponieważ w okolicznościach niniejszej sprawy wydatki inwestycyjne poniesione w związku z realizacją inwestycji są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budowy wodociągu, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.”;

· Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 lutego 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.997.2020.1.DK, w której wskazano, że: „w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotowa infrastruktura jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług dostaw wody na rzecz odbiorców zewnętrznych i nie jest/nie będzie jednocześnie wykorzystywana do dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych. Ponadto jak wykazano powyżej usługi odpłatnego dostarczania wody stanowią czynność opodatkowaną i niekorzystająca ze zwolnienia od podatku. W konsekwencji, w związku z wykorzystaniem przez Gminę powstałej infrastruktury wyłącznie do celów odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostaw wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w związku z modernizacją ujęcia wody i przepompowni w m. \`(...)\`.. oraz pompowni w m. \`(...)\`..”.

Gmina zaznacza, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.”.

Pełne prawo do odliczenia a kwestia hydrantów

Zdaniem Gminy, na kwestię pełnego prawa do odliczenia VAT nie ma wpływu fakt, iż Infrastruktura będzie obejmować także hydranty. Jak już zaznaczono, wykorzystanie sieci wodociągowych na potrzeby przeciwpożarowe ma charakter jedynie potencjalny (hipotetyczny) i sporadyczny, tj. może nie wystąpić w trakcie roku (innego czasu) i jest uzależnione wyłącznie od losowej sytuacji (wystąpienia pożaru na terenie Gminy). Gmina podkreśla, iż nie ma żadnego wpływu na to, czy na jej terenie dojdzie w danym roku, bądź nie do pożaru, a w konsekwencji do konieczności poboru wody z hydrantów umiejscowionych w obrębie Infrastruktury. Gmina ponownie podkreśla, iż jej zamiarem jest wykorzystywanie Infrastruktury w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody wyłącznie do Odbiorców zewnętrznych, natomiast nie jest jej celem budowa wspomnianych hydrantów (konieczność ich budowy, jak to już zostało wskazane, wynika z przepisów prawa i jest niezależna od zamiarów Gminy co do sposobu użytkowania przedmiotowego majątku). Innymi słowy, w świetle przepisów nie da się wybudować sieci wodociągowej bez hydrantów, a zatem stanowią one konieczny element inwestycji w tym zakresie i jako takie są niezbędne dla sprzedaży (dostawy) wody, tj. realizacji czynności opodatkowanych VAT. Co więcej, jak już wspomniano, hydranty mogą służyć też odpowietrzaniu lub płukaniu wodociągów, a zatem - dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Nie jest zatem tak, że hydranty są elementami infrastruktury służącymi wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (związanym z gaszeniem pożarów) - wręcz przeciwnie, są niezbędne do zapewnienia dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, tak z punktu widzenia technicznego (zapewniając właściwe funkcjonowanie infrastruktury dzięki jej odpowietrzaniu i płukaniu), jak i prawnego (bez ich uwzględnienia w ramach inwestycji, infrastruktura w ogóle nie mogłaby powstać).

Sytuację Gminy należy ewidentnie porównać do podmiotów komercyjnych, które wybudowały infrastrukturę wodociągową i wykorzystują ją na potrzeby dostarczania wody do podmiotów trzecich. Na podstawie wskazanych wyżej ustaw, także przedsiębiorcy komercyjni są zobowiązani do zainstalowania na sieciach wodociągowych hydrantów przeciwpożarowych. Tym samym, w ocenie Gminy, potencjalne wykorzystanie sieci wodociągowych na cele przeciwpożarowe (narzucone ustawowo) jest nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą w zakresie infrastruktury wodociągowej - nie stanowi wykorzystywania przez podatnika majątku do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina podkreśla również, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania VAT przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. zostało wskazane, że: „definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą” \[strona 3 broszury\].

Jak Gmina wskazała, w jej ocenie, potencjalne sporadyczne, losowe i de facto niezależne od woli Gminy użycie sieci wodociągowych w ramach Infrastruktury na potrzeby przeciwpożarowe (w przypadku ewentualnego wystąpienia takiego wykorzystania) jest / będzie związane z działalnością gospodarczą Gminy. Użycie dla celów przeciwpożarowych nie wystąpiłoby bowiem, gdyby Gmina nie wybudowała i wykorzystywała Infrastruktury dla potrzeb czynności opodatkowanych VAT - dostawy wody dla podmiotów trzecich. Nie jest jednak tak, że Gmina buduje infrastrukturę dla celów przeciwpożarowych - mają one charakter wtórny i niezależny od działań Gminy w stosunku do omawianej Infrastruktury.

Zdaniem Gminy, podobna sytuacja występuje w przypadku gminnych targowisk, na których jednostki samorządu terytorialnego wydzierżawiają powierzchnie handlowe i jednocześnie pobierają opłatę targową od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowisku. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych, w omawianym przypadku nie występuje wykorzystanie (a więc aktywna działalność) przez gminy targowisk do celów innych niż działalność gospodarcza (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2018 r., sygn. I FSK 990/16).

Podobna sytuacja ma miejsce przykładowo także w przypadku środków komunikacji miejskiej (tramwajów, autobusów) wykorzystywanych przez jednostki samorządu terytorialnego zasadniczo do świadczenia odpłatnych usług transportu dla podmiotów trzecich. Na podstawie przepisów szczególnych jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana do zapewnienia bezpłatnego przejazdu osobom wskazanym w tych przepisach. Jednakże nawet w przypadku wystąpienia takiej nieodpłatnej czynności, nie można twierdzić, że nie ma ona związku z działalnością gospodarczą gminy - infrastruktura komunikacyjna służy bowiem JST w takim przypadku do wykonywania przede wszystkim odpłatnej (opodatkowanej VAT) działalności (zob. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.601.2017.1.SJ).

Zatem - analogicznie - również hydranty, nawet w przypadku zrealizowania się ich incydentalnego użycia na cele przeciwpożarowe - nie powinny w żaden sposób ograniczać zakresu prawa do odliczenia po stronie Gminy. Wydatki poniesione w związku z hydrantami mają bowiem związek z dostawą wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, a ewentualne zużycie na cele przeciwpożarowe jest incydentalne i bardzo marginalne (zasadniczo wynoszące ułamek procentu dostarczonej wody).

Stanowisko Gminy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.799.2020.1.MGO, w której wskazano, że: „należy stwierdzić, że wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy podstawowe przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, zostaną spełnione. Jak wynika bowiem z przedstawionych okoliczności, powstała w wyniku inwestycji infrastruktura wodociągowa (odcinek) będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych (\`(...)\`). Natomiast ewentualne wykorzystanie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (w związku z potrzebami przeciwpożarowymi) jest zbyt odległe, mające charakter losowy, a zatem może w ogóle nie wystąpić. W konsekwencji mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydatki (tj. wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą).”.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje / będzie przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących przedstawione w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Wydatki (tj. wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Infrastrukturą).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1, obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Według art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

\- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakresem wniosku obejmują Państwo ponoszone w roku 2024 wydatki inwestycyjne i bieżące związane z odpowiednimi odcinkami infrastruktury wodociągowej, które będą służyły do dostawy wody wyłącznie do Odbiorców Zewnętrznych, powstałymi w ramach realizacji inwestycji pn.: „\`(...)\`”, „\`(...)\`””, „\`(...)\`”, dalej te odcinki infrastruktury wodociągowej będą określane jako: „Infrastruktura”. Wydatki inwestycyjne i bieżące są / będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi na Państwa fakturami VAT. Przy pomocy Infrastruktury, Państwo - za pośrednictwem Urzędu - świadczą / będą świadczyć odpłatne usługi dostawy wody.

W skład Infrastruktury wchodzą / mogą wchodzić hydranty. Jednocześnie podkreślają Państwo, że wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych jest hipotetyczne (może w ogóle nie wystąpić i jest uzależnione wyłącznie od losowej sytuacji, tj. wystąpienia pożaru na terenie Gminy) i w praktyce absolutnie marginalne. Hydranty mogą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Ponadto, hydranty mogą również służyć płukaniu wodociągów celem usunięcia osadów. Oznacza to, że hydranty mogą służyć zarówno marginalnej działalności związanej z ochroną przeciwpożarową, jak i dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych.

Poza ewentualnym incydentalnym wykorzystywaniem hydrantów na cele przeciwpożarowe Infrastruktura jest / będzie wykorzystywana wyłącznie w celu dostawy wody do Odbiorców zewnętrznych, a zatem do czynności opodatkowanych VAT.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych.

Odnosząc okoliczności sprawy do powołanych wyżej przepisów prawa, należy wskazać, że usługi dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych są wykonywane odpłatnie w ramach stosunku cywilnoprawnego. W rozpatrywanej sytuacji, w odniesieniu do usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych wykonywanych odpłatnie, występują Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i nie korzystają Państwo z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, a ww. czynności – jako wypełniające definicję art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Odpłatne świadczenie usług polegające na dostarczaniu wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tych usług.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie przez Państwa odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ww. ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W omawianej sprawie powyższe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT zostały/zostaną spełnione, ponieważ Infrastruktura wodociągowa służy/będzie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody), a Państwo są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że przysługuje/będzie przysługiwało Państwu pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z ww. Infrastrukturą, która służy/będzie służyć wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych i nie służy/nie będzie służyć do dostarczania wody do Odbiorców wewnętrznych.

Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy.

Jednakże nie można zgodzić się z Państwa oceną, że „potencjalne wykorzystanie sieci wodociągowych na cele przeciwpożarowe (narzucone ustawowo) jest nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą w zakresie infrastruktury wodociągowej - nie stanowi wykorzystywania przez podatnika majątku do celów innych niż działalność gospodarcza”; oraz „potencjalne sporadyczne, losowe i de facto niezależne od woli Gminy użycie sieci wodociągowych w ramach Infrastruktury na potrzeby przeciwpożarowe (w przypadku ewentualnego wystąpienia takiego wykorzystania) jest / będzie związane z działalnością gospodarczą Gminy”. „Zatem - analogicznie - również hydranty, nawet w przypadku zrealizowania się ich incydentalnego użycia na cele przeciwpożarowe - nie powinny w żaden sposób ograniczać zakresu prawa do odliczenia po stronie Gminy”.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 275):

Ochrona przeciwpożarowa polega na realizacji przedsięwzięć mających na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem, klęską żywiołową lub innym miejscowym zagrożeniem poprzez:

1) zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru, klęski żywiołowej lub innego miejscowego zagrożenia;

2) zapewnianie sił i środków do zwalczania pożaru, klęski żywiołowej lub innego miejscowego zagrożenia oraz na rzecz ochrony ludności;

3) prowadzenie działań ratowniczych przez jednostki ochrony przeciwpożarowej.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 – ust. 3 powołanej powyżej ustawy o ochronie przeciwpożarowej:

1\. Osoba fizyczna, osoba prawna, organizacja lub instytucja korzystające ze środowiska, budynku, obiektu lub terenu są obowiązane zabezpieczyć je przed zagrożeniem pożarowym lub innym miejscowym zagrożeniem.

2\. Właściciel, zarządca lub użytkownik budynku, obiektu lub terenu, a także podmioty, o których mowa w ust. 1, ponoszą odpowiedzialność za naruszenie przepisów przeciwpożarowych, w trybie i na zasadach określonych w innych przepisach.

3\. Obowiązki zawarte w ust. 1 i 2 dotyczą również gmin w zakresie sprawowania nadzoru nad zadaniami określonymi w art. 1 pkt 1.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o ochronie przeciwpożarowej:

Właściciel budynku, obiektu budowlanego lub terenu, zapewniając ich ochronę przeciwpożarową, jest obowiązany zapewnić przeglądy techniczne, konserwacje oraz naprawy urządzeń przeciwpożarowych i gaśnic, w sposób gwarantujący ich sprawne i niezawodne funkcjonowanie.

Konieczność montażu hydrantów wynika z przepisów prawa. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę oraz dróg pożarowych (Dz. U. Nr 124, poz. 1030), zwanego dalej rozporządzeniem:

Zapewnienie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę do zewnętrznego gaszenia pożaru jest wymagane dla jednostek osadniczych o liczbie mieszkańców przekraczającej 100 osób, niestanowiących zabudowy kolonijnej, a także znajdujących się w ich granicach: budynków użyteczności publicznej i zamieszkania zbiorowego oraz obiektów budowlanych produkcyjnych i magazynowych.

W świetle § 4 ust. 3 rozporządzenia:

Woda do celów przeciwpożarowych dla obiektów, o których mowa w § 3, powinna być dostępna w szczególności z urządzeń zaopatrujących w wodę ludność, zgodnie z regulaminem dostarczania wody i odprowadzania ścieków, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858, z 2007 r. Nr 147, poz. 1033 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97).

Według § 4 ust. 4 rozporządzenia:

Wodę do celów przeciwpożarowych w wymaganej ilości określonej w sposób, o którym mowa w ust. 1 i 2, powinna zapewniać sieć wodociągowa doprowadzająca wodę do jednostki osadniczej.

W myśl § 7 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia:

Wodociąg, który służy nie tylko do celów przeciwpożarowych, powinien mieć wydajność zapewniającą łącznie wymaganą ilość wody dla potrzeb przeciwpożarowych.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 757):

3\. Rada gminy uchwala regulamin dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

4\. Regulamin dostarczania wody i odprowadzania ścieków jest aktem prawa miejscowego.

Na mocy art. 19 ust. 5 pkt 9 ww. ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków:

Regulamin dostarczania wody i odprowadzania ścieków określa prawa i obowiązki przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego oraz odbiorców usług, w tym warunki dostarczania wody na cele przeciwpożarowe.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że zapewnienie ochrony przeciwpożarowej należy do Państwa zadań własnych, obowiązek ten został na Państwa nałożony odrębnymi – wyżej wskazanymi – przepisami prawa, a czynności tych nie dokonują Państwo na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Nie prowadzą więc Państwo w tym zakresie działalności gospodarczej, a tym samym nie działają Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy w odniesieniu do tych czynności. Zatem stanowią one czynności niepodlegające opodatkowaniu.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy hydranty przeciwpożarowe zostaną wykorzystane przez Państwa lub Państwa jednostki do celów przeciwpożarowych (czynności niepodlegające opodatkowaniu), w zakresie tej części sieci wodociągowej nastąpi zmiana przeznaczenia. W konsekwencji konieczna będzie stosowna korekta odliczonego uprzednio podatku naliczonego – na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

W tym miejscu, wskazać należy, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt VIII 723/19 wskazał: „na podstawie art. 4 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, na Gminie ciąży realizowanie obowiązków, o których mowa w art. 4 ust. 1 tej ustawy, tj. zapewnienie ochrony przeciwpożarowej (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., II OSK 1109/14).

Wobec tego, do zakresu obowiązków Gminy należy również dostarczanie wody na cele przeciwpożarowe. Z powyższym obowiązkiem wiąże się ściśle konieczność zachowania sieci wodociągowej w stanie, który umożliwia dostarczanie wody dla tych celów wymaganej ilości. Woda może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej.

Nie ma żadnego znaczenia, czy i kiedy nastąpi lub nie nastąpi pobór wody dla celów przeciwpożarowych. Nie ulega wątpliwości, że jest to wynikiem zdarzenia losowego, jakim jest pożar. Stwierdzić zatem należy, że zapewnienie ochrony przeciwpożarowej zostało narzucone regulacjami przeciwpożarowymi i Gmina, w zakresie, w jakim wykonuje te zadania budując hydranty i zapewniając zdatność ich do poboru z nich wody na cele przeciwpożarowe, nie realizuje działalności gospodarczej. Gmina ponosząc koszty instalacji hydrantów wykonuje czynności nałożone na nią przepisami prawa publicznego (przeciwpożarowymi). Nie prowadzi więc w tym zakresie działalności gospodarczej – albowiem nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zadania na rzecz ochrony przeciwpożarowej polegające na ponoszeniu wydatków na budowę hydrantów w ramach budowanej sieci wodociągowej, realizowane przez skarżącą, nie będą stanowić czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiąc jednocześnie działalność inną niż gospodarcza. Gdyby nie ciążące na Gminie obowiązki publicznoprawne, Gmina nie musiałaby ponosić wydatków na budowę hydrantów.

Zadania na cele przeciwpożarowe służą dobru wspólnemu i brak jest możliwości wskazania faktycznego konsumenta świadczeń Gminy w tym zakresie. Straż pożarna nie jest konsumentem świadczenia polegającego na poborze wody z hydrantów dla celów przeciwpożarowych, nie zużywa jej dla własnych potrzeb ani też jej nie kupuje od Gminy.

Gmina nie sprzedaje wody na cele przeciwpożarowe, ale jako właściciel sieci wodociągowej wykonuje zadania polegające na wmontowaniu hydrantów do sieci wodociągowej. W konsekwencji ponoszenie przez Gminę wydatków związanych z instalowaniem hydrantów w sieci wodociągowej i zapewnieniem możliwości poboru z nich wody na cele przeciwpożarowe należy traktować jako pozostające poza zakresem obowiązywania przepisów ustawy o VAT i niepodlegające opodatkowaniu.

Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż wykorzystanie sieci wodociągowych na cele przeciwpożarowe jest/będzie związane z działalnością gospodarczą Gminy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT”.

Tym samym, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem je za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, odnosząc się do powołanego przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroku sądowego, tutejszy organ wyjaśnia, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).