Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1158/15-2/RK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-01
Teza: Opodatkowanie wynagrodzenia za świadczone usługi oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek od towarów i usług; projekt; usługi; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za świadczone usługi oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2015 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za świadczone usługi oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Instytut (dalej: „Instytut”) jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną. Instytut powołany został ustawą (dalej: „Ustawa”), wchodzi w skład instytutów Wydziału PAN, a nadzór nad nim sprawuje Prezes Polskiej Akademii Nauk.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Ustawy do zadań Instytutu należy m.in. przyczynianie się, poprzez badania i szkolenie, do postępu wiedzy w biologii molekularnej i komórkowej, jak również w dziedzinach pokrewnych, ze szczególnym uwzględnieniem problemów medycznych, weterynaryjnych i środowiska naturalnego i stymulowanie wdrażania rezultatów badań do zastosowań praktycznych. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 Ustawy , Instytut uzyskuje przychody m.in. z dotacji i funduszy przekazywanych przez instytucje publiczne, ale także z prowadzonej przez Instytut działalności gospodarczej. Instytut posiada status czynnego podatnika VAT.

W dniu 30 kwietnia 2015 r. zawarta została „Umowa Konsorcjum D\`(...)\`” (dalej: „Umowa Konsorcjum”) pomiędzy O. Sp. z o.o. (dalej: „Lider”) a sześcioma innymi członkami Konsorcjum, w tym Instytutem. Zgodnie z Preambułą do Umowy Konsorcjum, strony przygotowały i złożyły wniosek o dofinansowanie projektu pod tytułem „Opracowanie nowych terapii opartych o stymulację przeciwnowotworowego działania układu odpornościowego” o akronimie D\`(...)\` (dalej: „Projekt”) w ramach programu badań naukowych i prac rozwojowych S\`(...)\` ogłoszonego przez Dyrektora Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (dalej: „NCBR”), a Projekt uzyskał dofinansowanie decyzją NCBR z dn. 18 grudnia 2014 r. Celem Projektu jest opracowanie nowego podejścia terapeutycznego w oparciu o zaprojektowane i opracowane przez Lidera inhibitory enzymów Arginazy lub IDO lub TDO, z potencjalnym zastosowaniem nanonośnika zaprojektowanego i opracowanego przez członka Konsorcjum N. Sp. z o.o. (dalej: „N.”), skutkujące wyłonieniem kandydata klinicznego. W Preambule do Umowy Konsorcjum strony wyraziły wolę zawiązania konsorcjum naukowego, którego celem jest przeprowadzenie badań i komercjalizacja ich wyników. Lider i N. wyraziły zamiar komercjalizacji wyników prac badawczych objętych Umową Konsorcjum polegającej na potencjalnym terapeutycznym wykorzystaniu nowych cząsteczek chemicznych będących inhibitorami Arginazy i IDO/TDO opracowanych przez Lidera wraz z innowacyjnym nośnikiem leków. Strony wskazały, iż Konsorcjum nie tworzy między nimi spółki cywilnej w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Na podstawie Umowy Konsorcjum strony zobowiązały się do wspólnej realizacji Projektu zgodnie z wnioskiem o jego dofinansowanie. Umowa wskazuje, że każdy z członków Konsorcjum ponosi we własnym zakresie koszty związane z uczestnictwem w Konsorcjum i wykonywaniem swoich obowiązków, które nie są objęte dofinansowaniem na mocy umowy z NCBR.

Na podstawie Umowy Konsorcjum Lider uprawniony jest m.in. do występowania w imieniu stron wobec NBCR oraz innych podmiotów w związku z Projektem, koordynowania i monitorowania realizacji zadań wynikających z harmonogramu rzeczowo-finansowego Projektu, pośredniczenia w przekazywaniu członkom Konsorcjum środków finansowych otrzymywanych z NCBR i ich rozliczaniu, podejmowania, na zasadach określonych w Umowie Konsorcjum, decyzji w imieniu Konsorcjum w zakresie komercjalizacji wyników Projektu, w zakresie, w jakim decyzje te dotyczą kandydatów na leki z wykorzystaniem nowych cząsteczek o potencjalnym działaniu terapeutycznym. W powyższym zakresie strony udzielają Liderowi pełnomocnictw, których zobowiązują się nie odwoływać do czasu rozwiązania lub wygaśnięcia Umowy Konsorcjum.

Strony Konsorcjum zobowiązały się do aktywnej współpracy w działaniach Konsorcjum w celu właściwej realizacji Projektu, zgodnie z podziałem zadań określonym w Załączniku nr 3 do Umowy Konsorcjum. Załącznik ten wskazuje, iż Instytut odpowiedzialny jest za realizację zadania pt. „Biologia strukturalna”. Instytut na podstawie Umowy Konsorcjum nie jest zobowiązany do wniesienia wkładu własnego do Projektu, tj. co do zasady wszystkie ponoszone przez niego wydatki zostaną sfinansowane ze środków publicznych. Instytut w Umowie Konsorcjum zobowiązał się do wykorzystania przyznanych środków finansowych wyłącznie na realizację zadań ramach Projektu.

W ramach realizacji Projektu wytworzone mogą zostać prawa własności intelektualnej. Instytut, na podstawie zawartych umów z personelem, nabędzie autorskie prawa majątkowe do utworów wytworzonych w ramach Instytutu (dalej: „Wyniki badań”). Nabycie autorskich prawa majątkowych do Wyników badań przez Instytut obejmie m.in. następujące pola eksploatacji: wykorzystanie utworów do celów zgłoszenia patentowego wynalazków, które mogą być opracowane w ramach Projektu, wykorzystanie utworów do celów sporządzenia dokumentacji ofertowej oraz dokumentacji kontraktowej w celu komercjalizacji rozwiązań powstałych w wyniku realizacji Projektu.

Na pkt 6.6 Umowy Konsorcjum członkowie Konsorcjum (w tym Instytut) w zakresie powyższych utworów (Wyników badań), przy czym wyłącznie tych, które będą dążyły do osiągnięcia celu Projektu, udzielili Liderowi nieograniczonej terytorialnie licencji do korzystania z tych utworów na wszystkich polach eksploatacji, w tym wymienionych powyżej, jednak wyłącznie w celu realizacji Umowy Konsorcjum, to jest m.in. w celu włączenia tych utworów do dokumentacji potrzebnej do uzyskania patentu, do materiałów promocyjnych wykorzystywanych dla komercjalizacji rozwiązań powstałych w ramach Projektu i związanych z celem Projektu, do dokumentacji ofertowej oraz kontraktowej w celu komercjalizacji rozwiązań powstałych w ramach Projektu, pod warunkiem, że komercjalizacja taka będzie prowadzona na warunkach określonych w Umowie Konsorcjum. Licencja została udzielona na czas nieokreślony. Zgodnie z pkt 6.7 Umowy Konsorcjum, członkowie Konsorcjum (w tym Instytut) upoważnili przy tym Lidera do decydowania o terminie wprowadzenia utworu do domeny publicznej oraz nadzoru nad sposobem korzystania z utworu. Zgodnie natomiast z pkt 6.8 Umowy Konsorcjum, członkowie Konsorcjum (z wyłączeniem Lidera) zobowiązali się, że nie będą korzystali z utworów pracowników lub innych osób zaangażowanych do wykonywania zadań w ramach Projektu, stworzonych w ramach wykonywania tych zadań i dążących do osiągnięcia celu Projektu, dla żadnych celów poza tymi związanymi z realizacją projektu.

Pkt 6.10 Umowy Konsorcjum stanowi natomiast, że uwzględniając treść przepisu art. 11 ust. 4 ustawy Prawo Własności Przemysłowej oraz stosownie do ustaleń stron, strony zgodnie postanawiają, że prawo do uzyskania patentu na wynalazki, które zostaną dokonane w wyniku realizacji zadań w ramach Projektu i będą dążyły do osiągnięcia celu Projektu, służyć będzie wyłącznie Liderowi. W zamian za to pozostali członkowie Konsorcjum uzyskają maksymalną korzyść-w rozumieniu przypisu 29 do punktu 3.2.2. Wspólnotowych zasad ramowych dotyczących pomocy państwa na działalność badawczą, rozwojową i innowacyjną (Dz. Urz. UE 2006/C 323) - w postaci zwiększonego udziału w korzyściach płynących z komercjalizacji. Zwiększony udział w korzyściach płynących z komercjalizacji określony został w Załączniku nr 5 do Umowy Konsorcjum. Pkt 6.10 Umowy Konsorcjum stanowi dalej, że powyższy udział w korzyściach obejmuje również wynagrodzenie członków Konsorcjum z tytułu udzielonych Liderowi praw, o których mowa w pkt 6.6-6.8 oraz w pkt 6.12.

Pkt 6.12 Umowy Konsorcjum stanowi, że każda ze stron zobowiązuje się zawrzeć w swoich umowach z pracownikami, innymi osobami lub podmiotami zaangażowanymi w realizację zadań w ramach Projektu klauzul, na podstawie których twórcy wynalazku dokonanego w związku z realizacją Projektu nie będzie służyło wynagrodzenie za korzystanie z tego wynalazku ze strony podmiotu, któremu ostatecznie przypadnie prawo do uzyskania patentu na ten wynalazek, za wyjątkiem części wynagrodzenia należnego twórcy lub twórcom zgodnie z obowiązującym dla każdej ze stron wewnętrznym regulaminem, z korzyści opisanych w Załączniku nr 5 do Umowy Konsorcjum.

Instytut wskazuje jednak, iż jest możliwe, że w ramach Konsorcjum nie wytworzy on żadnego utworu (Wyniku badań). Tym samym może się zdarzyć, iż efektem zaangażowania Instytutu nie będzie wartość niematerialna i prawna, co do której Instytut udzieli Liderowi licencji do korzystania z niej. W takim wypadku zaangażowanie Instytutu w realizację Projektu polegać będzie na przeprowadzeniu określonych prac, które przyczynią się do osiągnięcia celu Projektu, ale nie będą miały formy utworów. Także w takiej sytuacji Instytut uprawniony będzie do udziału w przychodach z komercjalizacji, o których mowa poniżej. Z pewnością nie wystąpi natomiast sytuacja, w której Instytut na podstawie Umowy Konsorcjum przeniesie na rzecz Lidera prawo własności jakichkolwiek towarów.

W pkt 7.1 Umowy Konsorcjum strony postanowiły, że Liderowi służy wyłączne i nieograniczone prawo do decydowania o wystąpieniu z wnioskiem o udzielenie patentu na wynalazki, które mogą zostać dokonane w wyniku wykonywania Umowy Konsorcjum, ale wyłącznie w odniesieniu do tych wynalazków, które będą dążyć do osiągnięcia celu Projektu. W przypadku podjęcia przez Lidera decyzji o nie występowaniu z wnioskiem o udzielenie ochrony patentowej na wynalazek, prawa dokonania zgłoszenia wynalazku do opatentowania przechodzi na członka Konsorcjum będącego twórcą danego wynalazku.

Pkt 9 Umowy Konsorcjum określa zasady komercjalizacji, według których, stroną wyłącznie upoważnioną do stosowania rozwiązań powstałych w wyniku realizacji Projektu, chronionych prawami autorskimi przez wytwarzanie, wykorzystanie i/lub sprzedaż produktów dzięki nim uzyskanych, jak również przez udzielania podmiotom trzecim licencji, sublicencji lub przeniesienia praw do własności intelektualnej - jest Lider. Liderowi Konsorcjum służy pełna swoboda w kształtowaniu warunków handlowych i prawnych, na których nastąpi komercjalizacja, z zastrzeżeniem, że nie będą one prowadziły do pokrzywdzenia członków Konsorcjum. Lider oświadczył ponadto, że będzie dążył do sprawnego i efektywnego wdrożenia wyników Projektu oraz, że będzie dążył do osiągnięcia maksymalnych korzyści płynących z komercjalizacji w ten sposób, by istotnie nie różniły się one od wartości rynkowej rozwiązań będących przedmiotem komercjalizacji. Co najmniej czterech członków Konsorcjum może zlecić na własny koszt wycenę wartości rynkowej rozwiązań powstałych w wyniku realizacji Projektu, które mają być lub były przedmiotem komercjalizacji. Członkowie Konsorcjum zobowiązali się współpracować z Liderem w celu sprawnej i korzystnej komercjalizacji, w tym w szczególności zobowiązali się do złożenia wszelkich potrzebnych w tym celu oświadczeń woli oraz udzielenia Liderowi potrzebnych upoważnień, gdyby takie okazały się niezbędne.

W pkt 10 Umowy Konsorcjum strony określiły zasady podziału korzyści z komercjalizacji. Z tytułu korzyści z komercjalizacji praw własności intelektualnej, określonych w pkt 6 Umowy Konsorcjum, powstałych w wyniku realizacji Projektu, Lider będzie wnosić na rzecz pozostałych członków Konsorcjum opłaty zgodnie z zapisami Załącznika nr 5 do Umowy Konsorcjum. Lider zobowiązał się do dostarczenia każdemu członkowi Konsorcjum, w ciągu maksymalnie 6 miesięcy od zakończenia każdego roku obrotowego Lidera, sprawozdania dotyczącego przychodów uzyskanych w ostatnim roku obrotowym z tytułu komercjalizacji Projektu, w tym w szczególności z wykorzystania lub sprzedaży rozwiązań powstałych w wyniku realizacji Projektu. Zgodnie z pkt 10.3 Umowy Konsorcjum, opłaty, o których mowa powyżej, będą dokonywane przez Lidera przelewem na rachunki bankowe poszczególnych członków konsorcjum, wskazane na fakturze wystawionej przez każdego z nich na podstawie sprawozdania w terminie 21 dni od daty dostarczenia prawidłowo sporządzonej faktury VAT. Lider zobowiązał się do umożliwienia każdemu członkowi Konsorcjum wglądu w księgi rachunkowe, z których wynika wielkość przychodu, o którym mowa powyżej. Powyższym zasadom podziału podlegają także korzyści uzyskane z udzielenia osobie trzeciej licencji lub sublicencji na stosowanie rozwiązań powstałych w wyniku realizacji Projektu.

W Załączniku nr 5 do Umowy Konsorcjum strony wskazały, iż podział korzyści płynących z komercjalizacji rozwiązań powstałych w wyniku realizacji Projektu będzie zależny od:

*   poziomu wkładów finansowych wniesionych przez każdą ze stron na rzecz realizacji Projektu,
*   poziomu wkładów w postaci wartości niematerialnych i prawnych oraz własności intelektualnej wniesionych przez każdą ze stron na rzecz realizacji Projektu oraz wygenerowanych przez strony w trakcie jej realizacji i związanych z celem Projektu,
*   nakładów finansowych poniesionych przez strony na rzecz dalszego rozwoju i docelowej komercjalizacji (sprzedaży) po zakończeniu realizacji Projektu.

Na potrzeby Załącznika nr 5, przychody z tytułu Projektu rozumiane są jako kwoty netto (bez podatku VAT) ujęte na fakturach lub innych równorzędnych dokumentach księgowych wystawionych przez Lidera lub uzyskane przez Lidera w zamian za dowolne produkty, usługi lub wartości niematerialne i prawne (w tym również: przeniesienie lub licencjonowanie, także w formie sublicencji, praw własności intelektualnej, know-how, patentów, praw do zgłoszeń patentowych oraz nieopatentowanej wiedzy technicznej) powstałe w wyniku realizacji Projektu i związane z celem Projektu.

Za przychody z tytułu Projektu uważane będą w szczególności:

*   wstępna opłata za zakupów wyników Projektu,
*   opłata za osiągnięcie kolejnych etapów Projektu określonych umową zawartą pomiędzy Liderem a podmiotem nabywającym prawa do wyników Projektu,
*   płatności w postaci udziału w przychodach od sprzedaży produktu opracowanego w oparciu o wyniki Projektu po wprowadzeniu go na rynek,
*   jakiekolwiek inne przychody uzyskane przez Lidera w celu lub w wyniku komercjalizacji Projektu.

Na potrzeby rozliczeń pomiędzy stronami, kwota przychodów zostanie pomniejszona o całkowite koszty badań poniesione przez Lidera na finansowanie badań prowadzonych przez Lidera we własnym zakresie lub zleconych przez Lidera osobom trzecim i całkowite koszty netto ponoszone przez Lidera na opracowanie dokumentacji niezbędnej do sprzedaży/komercjalizacji produktu lub wartości niematerialnych i prawnych powstałych w wyniku realizacji Projektu. Na potrzeby rozliczenia podziału korzyści płynących z komercjalizacji rozwiązań powstałych w wyniku Projektu, suma ww. kosztów nie może przekroczyć sumy przychodów opisanych powyżej.

Załącznik nr 5 zawiera tabelę, z której wynika procentowy udział Instytutu w przychodach z tytułu komercjalizacji wynikający z wkładów finansowych. W kolejnych dwóch tabelach zaprezentowane zostały natomiast możliwe korekty ww. poziomu wynikające z tytułu wnoszonych praw do własności intelektualnej i dalszych nakładów na rzecz rozwoju projektu. Wartości w tych dwóch tabelach są wyłącznie szacunkowe. Korekty wynikające z dwóch ostatnich przesłanek (tabel) dokonywane będą na niekorzyść Instytutu, który nie wnosi do Projektu praw własności intelektualnej o istotnej wartości (jak wskazano, być może nie wniesie żadnych praw własności intelektualnej) i nie będzie ponosił kosztów komercjalizacji.

Podsumowując, jeśli dojdzie do komercjalizacji wyników prac w ramach Projektu, Instytut - w zamian za swoje zaangażowanie w realizację Projektu - będzie miał udział w przychodach z komercjalizacji wyników prac. Udział ten może być jednak bardzo mały, nie przekraczający 2% przychodów z komercjalizacji osiągniętych przez Lidera (w związku z zaangażowaniem finansowych Instytutu oraz wskutek dokonanych korekt).

Instytut, poza wskazanym wyżej udziałem w zysku z komercjalizacji, nie otrzyma żadnego innego wynagrodzenia za swoje zaangażowanie w realizację Projektu, w szczególności nie otrzyma osobnego wynagrodzenia za poszczególne czynności wchodzące w zakres jego zadań.

Instytut w celu realizacji swoich zadań w ramach Konsorcjum ponosi we własnym imieniu wydatki, instytut m.in. nabywa towary i usługi opodatkowane VAT. Instytut otrzymuje faktury dokumentujące przedmiotowe wydatki, na których wskazany jest jako nabywca. Przedmiotowe wydatki co do zasady są Instytutowi zwracane na mocy umowy z NBCR (na zasadzie zaliczki lub refundacji).

Jeżeli Instytut byłby uprawniony do odliczenia podatku VAT od przedmiotowych wydatków, wydatki te byłby finansowane na mocy umowy z NBCR w kwotach netto. Jeśli natomiast Instytut nie byłby uprawniony do odliczenia VAT (co powinien potwierdzić stosownym oświadczeniem), ze środków publicznych sfinansowane powinny zostać wydatki w kwocie brutto (wraz z kwotą VAT). Instytut ma obecnie wątpliwości, które z powyższych podejść jest słuszne na gruncie Umowy Konsorcjum. Niniejszy wniosek dotyczy zarówno wydatków, które zostały lub zostaną Instytutowi zwrócone, jak też tych które z jakichś powodów (np. z przyczyn braków formalnych) mogą zostać poniesione ze środków własnych Instytutu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy płatności dokonywane na podstawie Umowy Konsorcjum przez Lidera na rzecz Instytutu w ramach podziału korzyści z komercjalizacji stanowić będą wynagrodzenie za usługi świadczone przez Instytut na rzecz Lidera podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Instytut jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi w celu realizacji Projektu zgodnie z Umową Konsorcjum?

Zdaniem wnioskodawcy:

Pytanie 1 (zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Instytutu, płatności dokonywane na podstawie Umowy Konsorcjum przez Lidera na rzecz Instytutu w ramach podziału korzyści z komercjalizacji stanowić będą wynagrodzenie za usługi świadczone przez Instytut na rzecz Lidera podlegające opodatkowaniu VAT.

Konsorcjum, w ramach którego działa Instytut, nie jest osobnym podmiotem gospodarczym (w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych lub Kodeksu cywilnego), nie posiada tym samym statusu podatnika VAT. Podatnikami są poszczególni uczestnicy Konsorcjum, którzy powinni dokonywać rozliczeń wobec siebie nawzajem i wobec podmiotów zewnętrznych stosując ogólne zasady wynikające z Ustawy VAT. Podstawą do oceny, czy dany przepływ finansowy w ramach Konsorcjum podlega opodatkowaniu VAT powinny być postanowienia Umowy Konsorcjum.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zdaniem Instytutu w ramach realizacji Projektu będzie on świadczył usługi opodatkowane podatkiem VAT, w szczególności Instytut może w ramach Konsorcjum udzielić Liderowi licencji do korzystania z Wyników badań, które stanowić będą wartości niematerialne i prawne. Nawet jednak jeżeli Instytut w ramach realizacji Projektu nie wytworzy Wyników badań, samą realizację przez niego prac w ramach Konsorcjum uznać należy za świadczenie usług. Zaangażowanie Instytutu w realizację Projektu uznać będzie można za świadczenie usług pod warunkiem, iż instytut otrzyma za te czynności wynagrodzenie od Lidera, tj. wypłatę o której mowa w pkt 10 i Załączniku nr 5 do Umowy Konsorcjum. Tylko w takim wypadku czynności te uznać będzie można za odpłatne.

Czynności realizowanych przez Instytut nie można uznać za dostawę towarów, gdyż nie będą się one wiązały z przeniesieniem prawa do rozporządzania jakimikolwiek towarami przez Instytut na rzecz Lidera.

Z powołanego przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT wynika, że usługą jest każde odpłatne świadczenie, które nie, jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności podlegające opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

1.  istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zdaniem Instytutu, czynności realizowane przez niego w ramach Konsorcjum spełniają powyższą definicję odpłatnego świadczenia usług opodatkowanego podatkiem VAT, jeśli Instytut otrzyma opłatę do Lidera. Odnosząc się kolejno do przywołanych przesłanek Instytut pragnie wskazać, że:

Ad a) istnieje związek prawny między Instytutem i Liderem, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne.

Zdaniem Instytutu warunek ten będzie spełniony. Instytut jest związany z Liderem Umową Konsorcjum. Umowa Konsorcjum nie stanowi typowej umowy o świadczenie usług. W szczególności z Umowy Konsorcjum wynika, że poszczególni członkowie Konsorcjum podejmują określone czynności w celu wspólnej realizacji Projektu - a nie na rzecz siebie nawzajem. Umowa Konsorcjum nie wskazuje więc co do zasady, że Instytut świadczy określone czynności w ramach realizacji Projektu na rzecz Lidera, jako usługobiorcy. Podstawowym założeniem zawarcia Umowy Konsorcjum nie było stworzenie pomiędzy Instytutem a Liderem więzi jak pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą.

Może się więc pojawić wątpliwość, czy wypłaty dokonywane przez Lidera na rzecz Instytutu stanowić będą wynagrodzenie za usługi Instytutu, czy też podział zysku pomiędzy członków Konsorcjum, który nie podlega opodatkowaniu VAT. Analiza Umowy Konsorcjum może prowadzić do wniosku, że rozliczenie pomiędzy Liderem a Instytutem jest jedynie czynnością techniczną, która stanowi konsekwencję wyniku finansowego zrealizowanego z czynności podlegających opodatkowaniu VAT (komercjalizacja) realizowanych przez Lidera na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Tym niemniej, na gruncie Umowy Konsorcjum istnieje pomiędzy Instytutem a Liderem związek prawny, na podstawie którego Instytut zobowiązany jest do podejmowania działań w celu realizacji Projektu, a Lider na podstawie Umowy Konsorcjum, przy spełnieniu określonych warunków, zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Instytutu kwoty pieniężnej odpowiadającej udziałowi Instytutu w zysku z komercjalizacji.

Związek prawny pomiędzy Liderem a Instytutem jest szczególnie widoczny na gruncie korzystania z praw własności intelektualnej. Instytut na podstawie Umowy Konsorcjum jest zobowiązany do udzielenia Liderowi nieograniczonej terytorialnie licencji do korzystania z Wyników badań (jest to bezpośrednie zobowiązanie Instytutu na rzecz Lidera). Lider natomiast zobowiązany jest do wypłaty Instytutowi części przychodów z komercjalizacji, która obejmuje również wynagrodzenie Instytutu z tytułu udzielonych Liderowi praw (na co wskazuje literalnie Umowa Konsorcjum, tworząc tym samym bezpośrednie zobowiązanie Lidera wobec Instytutu).

Należy co prawda wskazać, iż nie jest pewne, że Instytut wytworzy w ramach Projektu Wyniki badań, co do których będzie mógł udzielić Liderowi licencji. Zobowiązanie Lidera do wypłaty Instytutowi udziału w zysku istnieć jednak będzie niezależnie od tego (okoliczność, że Instytut może nie stworzyć wysokowartościowych Wyników badań znajduje odzwierciedlenie w wysokości jego udziału w przychodach z komercjalizacji badań).

Ad b) wynagrodzenie otrzymane przez Instytut stanowić będzie wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz Lidera.

Zdaniem Instytutu warunek ten będzie spełniony. Zdaniem Instytutu z ekonomicznego punktu widzenia udział w przychodach z komercjalizacji Projektu, który zostanie mu wypłacony stanowić będzie wartość przekazaną w zamian za czynności realizowane przez niego w ramach Umowy Konsorcjum, z tytułu których korzyść osiągnie Lider.

Co prawda, można mieć wątpliwości, czy udział Instytutu w przychodzie z komercjalizacji rzeczywiście stanowi jego wynagrodzenie za konkretne świadczone usługi, ponieważ:

*   istotą Umowy Konsorcjum jest wspólne dążenie do określonego celu przez jego członków, a nie realizacja przez nich wzajemnych usług,
*   Umowa Konsorcjum nie przewiduje wynagrodzenia dla Instytutu za konkretne zrealizowane przez niego czynności (np. za efekty prac, czy stałego miesięcznego wynagrodzenia za zaangażowanie w Projekt),
*   Umowa Konsorcjum wyraźnie wskazuje, że udzielenie licencji do korzystania z Wyników badań będzie odpłatne (podział przychodów z komercjalizacji zawiera w sobie wynagrodzenie z tego tytułu), jednak nie jest pewne, czy Instytut wytworzy Wyniki badań (przy czym również w braku Wyników badań zachowa prawo do udziału w przychodach z komercjalizacji),
*   Lider nie jest bezwzględnie zobowiązany do wypłaty na rzecz Instytutu określonej kwoty. Jeżeli przychody z komercjalizacji Projektu w ogóle nie zostaną osiągnięte, Lider nie będzie zobowiązany do wypłaty na rzecz Instytutu wynagrodzenia. Instytut przewiduje, że istnieje ryzyko wystąpienia takiej sytuacji, w szczególności może się zdarzyć, że nie uda się uzyskać patentu na Wyniki badań, albo nie uda się skomercjalizować uzyskanych wyników badań. W związku z powyższym, można twierdzić, że brak bezpośredniego związku pomiędzy wykonaniem prac przez Instytut, a otrzymaniem zapłaty,
*   wysokość płatności na rzecz Instytutu - jeśli nawet będzie należna od Lidera - nie jest bezpośrednio związana z podjętymi przez Instytut pracami, ale uzależniona jest po pierwsze od wysokości przychodów z komercjalizacji, a po drugie od szeregu zmiennych, o których mowa w Załączniku nr 5 do Umowy Konsorcjum. W zależności więc od okoliczności faktycznych, kwota należna Instytutowi może być - za te same prace zrealizowane w ramach Konsorcjum - mniejsza lub większa.

TSUE wskazywał natomiast, że świadczenie usług ma miejsce tylko wtedy, gdy pomiędzy dostawcą i odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez dostawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent za wyświadczoną usługę na rzecz odbiorcy (wyroki TS UE w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma z dnia 3 marca 1994 r., jak również w sprawie C-246/08 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Finlandii z dnia 29 października 2009 r.). W związku z tym, istnienie odpłatnego świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wyświadczoną usługą, a otrzymanym ekwiwalentem za to świadczenie. Warunek odpłatności jest więc nierozerwalnie związany z zachowaniem symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem.

Tym niemniej, zdaniem Instytutu realizowane przez niego w ramach Umowy Konsorcjum czynności będą się wiązały z ekonomiczną korzyścią po stronie Lidera. Lider bowiem będzie uprawniony do komercjalizacji wyników Projektu, w związku z czym osiągnie przychody. Tym samym należy wskazać, iż ekonomicznie wypłata części tych przychodów na rzecz Instytutu będzie zapłatą za zrealizowane przez niego czynności, z których Lider skorzystał (a więc za świadczenie usług).

Ad c) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Instytutu.

Zdaniem Instytutu warunek ten będzie spełniony, o ile Lider rzeczywiście dokona wypłaty na rzecz Instytutu. W związku z przystąpieniem do Konsorcjum i przyjęciem na siebie zobowiązania do realizacji jego celów, Instytut uzyskał uprawnienie do udziału w przychodach z komercjalizacji Wyników badań. Na chwilę obecną korzyść po stronie Instytutu nie jest bezpośrednia ani jasno zindywidualizowana (nie jest jasne, czy przychody z komercjalizacji w ogóle wystąpią, a jeśli nawet - nie jest obecnie precyzyjnie określony udział Instytutu w tych przychodach). Tym niemniej, w przypadku spełnienia się warunków jego wypłaty-wynagrodzenie Instytutu stanie się bezpośrednio mu należne i jasno zindywidualizowane. W momencie, gdy Instytutowi rzeczywiście wypłacone zostanie wynagrodzenie, uznać więc będzie można, iż wyświadczył na rzecz Lidera odpłatną usługę.

Ad d) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Zdaniem Instytutu warunek ten będzie spełniony, gdyż wypłata części przychodów z komercjalizacji na rzecz Instytutu będzie pozostawała w ekonomicznym związku z czynnościami realizowanymi przez niego w ramach Umowy Konsorcjum. Należy wskazać, że gdyby Instytut nie przystąpił do Konsorcjum i nie wywiązał się ze swoich zadań, to nie byłoby mu należne przedmiotowe wynagrodzenie.

Można zastanawiać się, czy przedmiotowy związek jest bezpośredni. Należy bowiem zauważyć, iż z Umowy, Konsorcjum nie wynika, by Instytutowi należne było wynagrodzenie za konkretne realizowane przez niego czynności, których wypłata uzależniona byłaby od wykonania tych czynności. Wypłata na rzecz Instytutu uzależniona jest od okoliczności odmiennych niż sama realizacja przez Instytut zadań w ramach Projektu i niezależnych od Instytutu. Okoliczność, czy wypłata będzie Instytutowi należna i w jakiej wysokości zależeć będzie bowiem m.in. od tego czy Lider podejmie decyzję o komercjalizacji i czy komercjalizacja się powiedzie, a Lider osiągnie przychody z tego tytułu. Wysokość kwoty, jaką otrzyma Instytut będzie ponadto uzależniona od wysokości przychodów osiągniętych przez Lidera i od tego, jak ostatecznie będzie się kształtował udział Instytutu w przychodach z komercjalizacji (co z kolei zależne będzie m.in. od wysokości wkładów wniesionych przez innych członków Konsorcjum).

Zdaniem Instytutu powyższe okoliczności nie przesądzają jednak, że związek pomiędzy wypłatą, jaką otrzymać może Instytut, a czynnościami realizowanymi przez Instytut w ramach Konsorcjum nie będzie bezpośredni.

Ad e) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zdaniem instytutu warunek ten jest spełniony, gdyż czynności realizowane przez niego w ramach Konsorcjum mają określoną wartość pieniężną. Wartość tych świadczeń określona jest m.in. w kosztorysie wykonania Projektu.

Podsumowując, zdaniem Instytutu, w momencie gdy Lider dokona na jego rzecz płatności odpowiadającej udziałowi Instytutu w przychodach z komercjalizacji, ziszczą się przesłanki uznania, że Instytut wyświadczył na rzecz Lidera odpłatne usługi. Wypłata dokonana przez Lidera na rzecz Instytutu stanowić więc będzie wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT i powinna zostać udokumentowana fakturą VAT.

Stanowisko zaprezentowane przez Instytut znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2015 r. o sygn. ILPP2/4512-1-365/15-3/MR, w której organ wskazał, że: „Spółka nie powstrzymuje się od dokonania czynności, czy też nie zobowiązuje się do tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Rozliczenie zysku/straty jest ekonomiczną konsekwencją realizacji projektu prowadzi do wyegzekwowania umówionego udziału w zyskach/stratach Konsorcjum pomiędzy Partnerami. Rozliczenie jest czynnością techniczną i następczą po dostawie towarów/świadczeniu usług dokonywanych na rzecz Zamawiającego i stanowi ono konsekwencję wyniku finansowego zrealizowanego na czynnościach podlegających opodatkowaniu VAT wyświadczonych na rzecz Zamawiającego.

Zatem podzielony zysk stanowi dla konsorcjantów wynagrodzenie za dostawę towarów bądź świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wymagające wystawienia faktur VAT. W związku tym nie można zgodzić się z Zainteresowanym, że rozliczanie nadwyżki zysku lub straty pomiędzy Uczestników Konsorcjum nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem rozliczenia dokonane pomiędzy konsorcjantami, będącymi podatnikami podatku VAT, określane przez Wnioskodawcę jako podział zysku lub straty, stanowią kwoty należne z tytułu czynności wykonanych w ramach zawartej Umowy Konsorcjum, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy i powinny być dokumentowane fakturami VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, podział pomiędzy SPÓŁKĄ A, a SPÓŁKĄ B zysku lub straty z tytułu uczestnictwa w Konsorcjum stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która powinna zostać udokumentowana fakturą VAT.”

Pytanie 2 (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Instytutu, jest on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi w celu realizacji Projektu zgodnie z Umową Konsorcjum.

W świetle z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niniejszy wniosek dotyczy wydatków na towary i usługi wykorzystywane wyłącznie w celu realizacji Projektu na podstawie Umowy Konsorcjum. Zgodnie z Umową Konsorcjum, Instytut zobowiązał się, iż nabywane przez niego towary i usługi dotyczące Projektu wykorzystywane będą wyłącznie na cele tego Projektu. Nie wystąpi więc sytuacja, w której towar lub usługa nabyte przez Instytut zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zostaną wykorzystane w jakiś inny sposób.

Zgodnie natomiast ze stanowiskiem Instytutu przedstawionym w odpowiedzi na Pytanie 1, w efekcie realizacji Projektu Instytut może uzyskać obrót opodatkowany VAT. Jeśli bowiem Lider dokona na rzecz Instytutu płatności z tytułu udziału Instytutu w przychodach z komercjalizacji, płatności te stanowić będą wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

Na gruncie opisanego stanu fatycznego/zdarzenia przyszłego można mieć wątpliwości, czy wydatki ponoszone przez Instytut będą bezwzględnie związane z czynnościami opodatkowanymi, może się bowiem zdarzyć, że:

*   wynik Projektu nie zostanie skomercjalizowany, a więc Lider nie uzyska z tego tytułu przychodów i nie rozdzieli tych przychodów pomiędzy członków Konsorcjum, a tym samym Instytut nie uzyska w ogóle obrotu opodatkowanego w związku z udziałem w Konsorcjum,
*   wynik Projektu zostanie skomercjalizowany, ale wypłata na rzecz Instytutu z tego tytułu będzie niewielka (w szczególności w związku z tym, że przychody z komercjalizacji będą niewielkie lub też udział Instytutu w tych przychodach w związku z dokonanymi korektami okaże się minimalny) - a więc Instytut osiągnie niewielki obrót opodatkowany w związku z udziałem w Konsorcjum.

Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje jednak: „utrwalone już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu” (tak: NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r. o sygn. I FSK 1012/13). Zdaniem Instytut nie ma natomiast wątpliwości, że celem Umowy Konsorcjum jest osiągniecie zysku z komercjalizacji wyników Projektu, co z kolei przełożyć się ma na podział tego zysku pomiędzy członków Konsorcjum, w tym wypłatę jego części na rzecz Instytutu.

Zgodnie z Preambułą do Umowy Konsorcjum celem zawiązania Konsorcjum jest przeprowadzenie badań i komercjalizacja ich wyników. Na podstawie Umowy Konsorcjum Lider zobowiązał się do dążenia do dokonania komercjalizacji Projektu i osiągnięcia z tego tytułu maksymalnych zysków. Wyniki Projektu będą miały potencjał komercjalizacyjny. Cel ten należy zdaniem Instytutu uznać za przesądzający dla istnienia związku pomiędzy ponoszonymi przez Instytut wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi.

W praktyce rzeczywiście może się zdarzyć, że wyniki Projektu nie zostaną w ogóle skomercjalizowane.

Może to wynikać po pierwsze z braku popytu na rynku na efekty Projektu. Może się więc okazać, iż Lider, pomimo podejmowania starań w tym kierunku nie uzyska satysfakcjonującej oferty nabycia wyników Projektu.

Może także teoretycznie zdarzyć się sytuacja, w której Lider nie podejmie starań w celu komercjalizacji Projektu. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z Umową Konsorcjum Liderowi przysługuje prawo do podjęcia decyzji, czy i na jakich warunkach dokona komercjalizacji Projektu. Liderowi służy wyłączne i nieograniczone prawo do decydowania o wystąpieniu z wnioskiem o udzielenie patentu na wynalazki. Liderowi służy pełna swoboda w kształtowaniu warunków handlowych i prawnych, na których nastąpi komercjalizacja, z zastrzeżeniem, że nie będą one prowadziły do pokrzywdzenia członków Konsorcjum. Jeśli więc Lider nie wykaże wystarczającego zaangażowania w tym kierunku, komercjalizacja Projektu może się nie odbyć. Zdaniem Instytutu sytuacja taka jest jednak mało prawdopodobna, gdyż Lider jest przedsiębiorstwem działającym w celu osiągnięcia zysku i można się spodziewać, że podejmie wszelkie działania ukierunkowane na osiągnięcie maksymalnego przychodu z Projektu. Umowa Konsorcjum daje również Instytutowi jako członkowi Konsorcjum pewne (ograniczone) prawo wpływu na proces komercjalizacji - sposób komercjalizacji nie może skutkować pokrzywdzeniem Instytutu, a co najmniej czterech członków Konsorcjum może zlecić na własny koszt wycenę wartości rynkowej rozwiązań powstałych w wyniku realizacji Projektu, które mają być lub były przedmiotem komercjalizacji, w celu weryfikacji, czy działania Lidera są zgodne z ich interesem.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że nawet jeśli komercjalizacja się odbędzie i Lider osiągnie przychody z tego tytułu, może się okazać, że Instytut osiągnie z tego tytułu bardzo niski obrót. Po pierwsze, może okazać się, że przychody z komercjalizacji podlegające podziałowi pomiędzy członków Konsorcjum będą niewielkie. Po drugie, udział Instytutu w przychodach z komercjalizacji po dokonaniu korekt wynikających z Załącznika nr 5 może okazać się minimalny (poniżej 2%), na co Instytut nie będzie miał wpływu.

Zdaniem Instytutu wszystkie przedstawione powyżej okoliczności nie zmieniają jednak faktu, że - biorąc pod uwagę cel tych wydatków - wszelkie wydatki poniesione przez Instytut w ramach realizacji Projektu związane są z czynnościami opodatkowanymi, tj. wynagrodzeniem, jakie Instytut potencjalnie może otrzymać w trybie podziału przez Lidera przychodów z komercjalizacji.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego warto zwrócić uwagę na orzecznictwo TSUE. W uzasadnieniu orzeczenia w sprawie C-37/95 (orzeczenie z dnia 15 stycznia 1998 r., Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal N.) TS UE stwierdził że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego do zapłaty w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób neutralny. W innych orzeczeniach podkreślano, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. Podkreśla się przy tym, że prawo do odliczenia związane jest z nabyciem statusu podatnika i nabywaniem towarów i usług, w tym charakterze (tzn. dla celów prowadzenia działalności gospodarczej), niezależnie od tego, czy faktycznie towary i usługi zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej. W sprawie 268/83 (orzeczenie z dnia 14 lutego 1985 r., D. A. Rompelman and E. A. Rompelman Van Deelen v Minister van FinanciSn) przyznano prawo do odliczenia podatnikom, którzy nabyli prawo do uzyskania własności budowanego budynku, mając zamiar późniejszego wykorzystania go w działalności gospodarczej przy czym przysługiwało im ono od momentu nabycia i nie mogło zostać odłożone w czasie do momentu rozpoczęcia działalności opodatkowanej. Prawo do odliczenia (zwrotu) podatku jest bowiem podstawowym prawem podatnika zapewniającym jego neutralność. Nie przyznanie tego prawa podatnikom w tej sytuacji, a co więcej nawet odłożenie jego realizacji w czasie, aż do momentu rozpoczęcia uzyskiwania obrotów z działalności opodatkowanej byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku. Samo tylko odłożenie w czasie realizacji prawa do bezzwłocznego odliczenia podatku (z chwilą powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji u sprzedawcy) prowadziłoby bowiem do bezzasadnego ponoszenia przez podatnika ciężaru finansowego podatku w okresie inwestycji.

Z uzasadnienia orzeczenia w sprawie C-110/94 (orzeczenie z dnia 29 lutego 1996 r., Intercommunale voor zeewaterontzllting (INZO) v Belgian State) wynika natomiast, że już pierwsze wydatki inwestycyjne, które zostały poniesione na cele i z zamysłem rozpoczęcia działalności, muszą być potraktowane jako działalność gospodarcza. Niezgodne z zasadą neutralności podatku byłoby uznanie, że działalność gospodarcza nie rozpoczyna się aż do momentu, gdy działalność zaczyna przynosić przychody. Inna interpretacja obciążałaby podatnika podczas prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a to prowadziłoby do arbitralnego rozróżnienia wydatków inwestycyjnych poniesionych przed wykorzystaniem nieruchomości i wydatków poniesionych podczas jej użytkowania.

Z orzecznictwa TSUE konsekwentnie wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem żaden wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Jak stwierdzono w uzasadnieniu orzeczenia w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 (orzeczenie z dnia 19 września 2000 r Ampafrance SA v Directeurdes services fiscaux de Maine et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v Directeur des services fiscaux du Val de Mame), istnieje ugruntowana iinia orzecznictwa TS UE (ang. settled case - law), zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią schematu (systemu) VAT i zasadniczo nie może być ograniczane.

Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Dalej podkreślono podobnie jak w orzeczeniu w przywoływanej już sprawie C-50/87, że jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczenia wpływające na poziom obciążenia VAT muszą być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich.

Z uwagi na opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że instytutowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu, ponieważ celem Projektu jest wypracowanie efektów o potencjale komercjalizacyjnym. W związku z komercjalizacją Projektu Instytut może natomiast osiągnąć obrót opodatkowany w postaci wynagrodzenia wypłacanego mu przez Lidera. Na powyższe nie wpływa fakt, że po zakończeniu realizacji Projektu, może nie dojść do komercjalizacji wyników Projektu, ani że udział Instytutu w przychodach z komercjalizacji może być mały. Jak wyżej wskazano, prawo do odliczenia związane jest z nabyciem statusu podatnika i nabywaniem towarów i usług, w tym charakterze (tzn. dla celów prowadzenia działalności gospodarczej), niezależnie od tego, czy faktycznie towary i usługi zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w odniesieniu do członków konsorcjów finansowych ze środków publicznych.

W interpretacji z dnia 13 lipca 2015 r. o sygn. IPPP1/4512-507/15-2/EK wydanej na wniosek lidera konsorcjum finansowanego z NCBR Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że lider ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług niezbędnych do realizacji projektu niezależnie od okoliczności, że komercjalizacja wyników projektu, a tym samym osiągnięcie przez lidera obrotu opodatkowanego z tego tytułu, nie jest pewna.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2010 r. o sygn. IPPP1-443-674/10-5/PR wydanej na wniosek członka konsorcjum, nie będącego liderem, który wskazał, że: „Zainteresowany nadmienia także, że przedmiotowy projekt jest ukierunkowany na budowę prototypu, który będzie podstawą dla potencjalnych zastosowań komercyjnych wdrożeń. W przypadku sprzedaży, będzie to sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT, a możliwość sprzedaży nastąpi po zakończeniu projektu lub też w wyjątkowych przypadkach wcześniej, po uzyskaniu odpowiednich wyników badań. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup towarów i usług związanych z realizacją w/w projektu w sytuacji, gdy w rezultacie po zakończeniu projektu wygenerują one podatek VAT należny, a także w przypadku gdy z przyczyn niezależnych nie wystąpi sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy, należy stwierdzić, iż skoro wydatki związane z przedmiotowym projektem poniesione zostały w celu wykorzystania ich do czynności opodatkowanych, Instytutowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących w/w zakupy, nawet w przypadku gdy ostatecznie zakładana sprzedaż opodatkowana nie zostanie zrealizowana z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, leżących poza jego kontrolą.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenie usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego do żądania od odbiorcy lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub jej ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku C-89/81 z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną. Instytut powołany został ustawą wchodzi w skład instytutów Wydziału PAN, a nadzór nad nim sprawuje Prezes Polskiej Akademii Nauk.

Wnioskodawca wskazał, że do jego zadań należy m.in. przyczynianie się, poprzez badania i szkolenie, do postępu wiedzy w biologii molekularnej i komórkowej, jak również w dziedzinach pokrewnych, ze szczególnym uwzględnieniem problemów medycznych, weterynaryjnych i środowiska naturalnego i stymulowanie wdrażania rezultatów badań do zastosowań praktycznych. Instytut uzyskuje przychody m.in. z dotacji i funduszy przekazywanych przez instytucje publiczne, ale także z prowadzonej przez Instytut działalności gospodarczej. Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT.

W dniu 30 kwietnia 2015 r. zawarta została „Umowa Konsorcjum” pomiędzy Liderem a sześcioma innymi członkami Konsorcjum, w tym Instytutem. Zgodnie z Preambułą do Umowy Konsorcjum, strony przygotowały i złożyły wniosek o dofinansowanie projektu pod tytułem „Opracowanie nowych terapii opartych o stymulację przeciwnowotworowego działania układu odpornościowego” w ramach programu badań naukowych i prac rozwojowych S\`(...)\` ogłoszonego przez Dyrektora Narodowego Centrum Badań i Rozwoju, a Projekt uzyskał dofinansowanie decyzją NCBR z dn. 18 grudnia 2014 r. Celem Projektu jest opracowanie nowego podejścia terapeutycznego w oparciu o zaprojektowane i opracowane przez Lidera inhibitory enzymów Arginazy lub IDO lub TDO, z potencjalnym zastosowaniem nanonośnika zaprojektowanego i opracowanego przez członka Konsorcjum N. Sp. z o.o., skutkujące wyłonieniem kandydata klinicznego. W Preambule do Umowy Konsorcjum strony wyraziły wolę zawiązania konsorcjum naukowego, którego celem jest przeprowadzenie badań i komercjalizacja ich wyników. Lider i N. wyraziły zamiar komercjalizacji wyników prac badawczych objętych Umową Konsorcjum polegającej na potencjalnym terapeutycznym wykorzystaniu nowych cząsteczek chemicznych będących inhibitorami Arginazy i IDO/TDO opracowanych przez Lidera wraz z innowacyjnym nośnikiem leków. Wnioskodawca wskazały, że Konsorcjum nie tworzy między nimi spółki cywilnej w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Wnioskodawca wskazał, że na podstawie Umowy Konsorcjum strony zobowiązały się do wspólnej realizacji Projektu zgodnie z wnioskiem o jego dofinansowanie. Umowa wskazuje, że każdy z członków Konsorcjum ponosi we własnym zakresie koszty związane z uczestnictwem w Konsorcjum i wykonywaniem swoich obowiązków, które nie są objęte dofinansowaniem na mocy umowy z NCBR. Na podstawie Umowy Konsorcjum Lider uprawniony jest m.in. do występowania w imieniu stron wobec NCBR oraz innych podmiotów w związku z Projektem, koordynowania i monitorowania realizacji zadań wynikających z harmonogramu rzeczowo-finansowego Projektu, pośredniczenia w przekazywaniu członkom Konsorcjum środków finansowych otrzymywanych z NCBR i ich rozliczaniu, podejmowania, na zasadach określonych w Umowie Konsorcjum, decyzji w imieniu Konsorcjum w zakresie komercjalizacji wyników Projektu, w zakresie, w jakim decyzje te dotyczą kandydatów na leki z wykorzystaniem nowych cząsteczek o potencjalnym działaniu terapeutycznym. W powyższym zakresie Wnioskodawca oraz pozostałe strony udzielają Liderowi pełnomocnictw, których zobowiązują się nie odwoływać do czasu rozwiązania lub wygaśnięcia Umowy Konsorcjum.

Wnioskodawca wskazał również, że w ramach realizacji Projektu wytworzone mogą zostać prawa własności intelektualnej. Instytut, na podstawie zawartych umów z personelem, nabędzie autorskie prawa majątkowe do utworów wytworzonych w ramach Instytutu. Nabycie autorskich prawa majątkowych do Wyników badań przez Instytut obejmie m.in. następujące pola eksploatacji: wykorzystanie utworów do celów zgłoszenia patentowego wynalazków, które mogą być opracowane w ramach Projektu, wykorzystanie utworów do celów sporządzenia dokumentacji ofertowej oraz dokumentacji kontraktowej w celu komercjalizacji rozwiązań powstałych w wyniku realizacji Projektu.

Wnioskodawca wskazał, że jeśli dojdzie do komercjalizacji wyników prac w ramach Projektu, Instytut - w zamian za swoje zaangażowanie w realizację Projektu - będzie miał udział w przychodach z komercjalizacji wyników prac. Udział ten może być jednak bardzo mały, nie przekraczający 2% przychodów z komercjalizacji osiągniętych przez Lidera (w związku z zaangażowaniem finansowym Instytutu oraz wskutek dokonanych korekt).

Instytut, poza wskazanym wyżej udziałem w zysku z komercjalizacji, nie otrzyma żadnego innego wynagrodzenia za swoje zaangażowanie w realizację Projektu, w szczególności nie otrzyma osobnego wynagrodzenia za poszczególne czynności wchodzące w zakres jego zadań.

Instytut w celu realizacji swoich zadań w ramach Konsorcjum ponosi we własnym imieniu wydatki, instytut m.in. nabywa towary i usługi opodatkowane VAT. Instytut otrzymuje faktury dokumentujące przedmiotowe wydatki, na których wskazany jest jako nabywca. Przedmiotowe wydatki co do zasady są Instytutowi zwracane na mocy umowy z NCBR (na zasadzie zaliczki lub refundacji).

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy wskazać, że co do zasady konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy dodać, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem uczestnicy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W przedmiotowej sprawie, celem ustanowienia Konsorcjum pomiędzy Spółką a Instytutem (oraz pozostałymi członkami Konsorcjum) jest wspólna realizacja Zamówienia, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest Konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca związany jest z Liderem umową Konsorcjum. Instytut zobowiązany jest do podejmowania działań w celu realizacji Projektu zgodnie ze wskazanym w umowie zakresie, Lider natomiast zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Instytutu stosownego wynagrodzenia z komercjalizacji wyników badań. Z umowy Konsorcjum wynika, że Wnioskodawca zobowiązany jest do przeniesienia licencji na rzecz Lidera natomiast Lider osiągnie korzyści z komercjalizacji wyników badań. Zatem Instytut wyświadczy usługę na rzecz nabywcy (Lidera) przenosząc odpłatnie prawa własności intelektualnej warunek odpłatności świadczenia zostanie spełniony przez Lidera w momencie wypłaty na rzecz Instytutu udziału w przychodach z komercjalizacji Projektu. Również w przypadku, gdy Instytut nie wytworzy w ramach realizowanych zadań żadnego utworu do którego mógłby przenieść licencje, należy uznać, że dochodzi do świadczenia usług. W takiej sytuacji Wnioskodawca realizuje szereg zadań i czynności wynikających z Umowy, które będą przyczyniały się do realizacji celu Projektu, za które uprawniony jest otrzymać wynagrodzenie w postaci przychodów z komercjalizacji. Zatem stwierdzić należy, że między Instytutem a Liderem występuje dwustronny stosunek zobowiązaniowy. Instytut świadczy usługi na rzecz nabywcy którym jest Lider, natomiast Lider zobowiązał się po wypłaty wynagrodzenia za wykonaną czynność tym samym uznać należy, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Z uwagi na opis sprawy i przepisy prawa, czynności wykonywane przez Instytut na rzecz Lidera, stanowią usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem płatności określone w umowie, jakie Wnioskodawca otrzyma za pośrednictwem Lidera, stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi w ramach realizacji Umowy Konsorcjum. Podział korzyści jest ekonomiczną konsekwencją realizacji projektu, prowadzi do wyegzekwowania umówionego udziału w zyskach Konsorcjum za pośrednictwem Lidera i stanowi konsekwencję komercjalizacji prac związanych z Projektem, w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, płatności dokonywane przez Lidera na rzecz Instytutu w ramach podziału korzyści z komercjalizacji wyników prac powinny być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie przewidują dla czynności przekazana wyników prac badawczo-rozwojowych będących prawami do wytworzonej własności intelektualnej stawki obniżonej lub zwolnienia od podatku. Zatem, przekazanie praw do wytworzonej własności intelektualnej podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Wnioskodawca powziął również wątpliwości czy jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi w celu realizacji Projektu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy wskazać, że możliwość odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. TSUE zwracał uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potencjalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Należy podkreślić, że z żadnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego było uzależnione od źródła finansowania nabytych towarów i usług, przy zakupie których podatek został naliczony.

W kontekście przedstawionych okoliczności sprawy warto zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W uzasadnieniu orzeczenia w sprawie C-37/95 (orzeczenie z dnia 15 stycznia 1998 r., Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal N.) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził ze system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) wprowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. W innych orzeczeniach podkreślano, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. Podkreśla się przy tym, że prawo do odliczenia związane jest z nabyciem statusu podatnika i nabywaniem towarów i usług, w tym charakterze (tzn. dla celów prowadzenia działalności gospodarczej), niezależnie od tego, czy faktycznie towary i usługi zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej. W sprawie 268/83 (orzeczenie z dnia 14 lutego 1985 r., D. A. Rompelman and E. A. Rompelman Van Deelen v Minister van Financiën) przyznano prawo do odliczenia podatnikom, którzy nabyli prawo do uzyskania własności budowanego budynku, mając zamiar późniejszego wykorzystania go w działalności gospodarczej przy czym przysługiwało im ono od momentu nabycia i nie mogło zostać odłożone w czasie do momentu rozpoczęcia działalności opodatkowanej. Prawo do odliczenia (zwrotu) podatku jest bowiem podstawowym prawem podatnika zapewniającym jego neutralność. Nie przyznanie tego prawa podatnikom w tej sytuacji, a co więcej nawet odłożenie jego realizacji w czasie, aż do momentu rozpoczęcia uzyskiwania obrotów z działalności opodatkowanej byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku. Samo tylko odłożenie w czasie realizacji prawa do bezzwłocznego odliczenia podatku (z chwilą powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji u sprzedawcy) prowadziłoby bowiem do bezzasadnego ponoszenia przez podatnika ciężaru finansowego podatku w okresie inwestycji.

Z uzasadnienia orzeczenia w sprawie C-110/94 (orzeczenie z dnia 29 lutego 1996 r., Intercommunale voor zeewaterontzllting (INZO) v Belgian State) wynika natomiast, że już pierwsze wydatki inwestycyjne, które zostały poniesione na cele i z zamysłem rozpoczęcia działalności, muszą być potraktowane jako działalność gospodarcza. Niezgodne z zasadą neutralności podatku byłoby uznanie, że działalność gospodarcza nie rozpoczyna się aż do momentu, gdy działalność zaczyna przynosić przychody. Inna interpretacja obciążałaby podatnika podczas prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a to prowadziłoby do arbitralnego rozróżnienia wydatków inwestycyjnych poniesionych przed wykorzystaniem nieruchomości i wydatków poniesionych podczas jej użytkowania.

Z orzecznictwa TSUE konsekwentnie wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem żaden wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Jak stwierdzono w uzasadnieniu orzeczenia w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 (orzeczenie z dnia 19 września 2000 r Ampafrance SA v Directeur des services fiscaux de Maine et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v Directeur des services fiscaux du Val de Marne), istnieje ugruntowana linia orzecznictwa Trybunału (ang. settled case - law), zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią schematu (systemu) VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Dalej podkreślono podobnie jak w orzeczeniu sprawie C-50/87, że jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczenia wpływające na poziom obciążenia VAT muszą być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich.

Z uwagi na opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, poniesione w związku z realizacją jego części projektu, albowiem - jak wskazano we wniosku – celem projektu jest przeprowadzenie badań i komercjalizacja ich wyników, efekty projektu posłużą czynnościom opodatkowanym – odpłatne udostępnienie wyników prac badawczych, które przyczynią się do komercjalizacji wyników projektu. Na powyższe nie wpłynie fakt, że po zakończeniu realizacji projektu, może nie dojść do komercjalizacji wyników projektu. Jak wyżej wskazano, prawo do odliczenia związane jest z nabyciem statusu podatnika i nabywaniem towarów i usług, w tym charakterze (tzn. dla celów prowadzenia działalności gospodarczej), niezależnie od tego, czy faktycznie towary i usługi zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej. Ponadto, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją części projektu przypadającego na Wnioskodawcę przysługuje od momentu realizacji projektu, gdyż należy przyjąć, że już w momencie ponoszenia wydatków na realizację projektu, Wnioskodawca rozpoczyna działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT a nie w chwili, gdy działalność ta zaczyna przynosić przychody.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.