Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI2-1.442.20.2022.5.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-22
Teza: WIS USŁUGA (świadczenie kompleksowe) - termomodernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Słowa kluczowe: kolektor-kolektor słoneczny; termomodernizacja; ulga-ulga termomodernizacyjna; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział IV Postępowanie podatkowe-Rozdział 19 Uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub konserwacji obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IV-Rozdział 13-art. 207-§ 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42h-ust. 3-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1a

**DECYZJA**

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w związku z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 19 kwietnia 2021 r., znak 0112-KDSL1-2.450.1161.2020.4.PS określającej dla usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawy kolektorów słonecznych oraz montażu kolektorów słonecznych poza bryłą budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, tj. na budynkach gospodarczych, klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy,

**zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:**

– **rozstrzygnięcie – termomodernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym: usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa kolektorów słonecznych oraz montaż kolektorów słonecznych poza bryłą budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, tj. na budynkach gospodarczych,**

– **stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 19 listopada 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania świadczenia dostawy kolektorów słonecznych oraz montażu kolektorów słonecznych poza bryłą budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, tj. na budynkach gospodarczych, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 25 lutego 2021 r. (data wpływu 25 lutego 2021 r.) oraz z dnia 31 marca 2021 r. (data wpływu 31 marca 2021 r.) poprzez doprecyzowanie opisu świadczenia, wskazanie przedmiotu wniosku oraz potwierdzenie wpłaty dodatkowej opłaty.

W treści wniosku oraz w jego uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):

Przedmiotem wniosku jest usługa montażu kolektorów słonecznych poza bryłą budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, tj. na budynkach gospodarczych.

Kolektory słoneczne będące przedmiotem wniosku nie stanowią mikroinstalacji w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r. poz. 261, z późn. zm.).

Montaż instalacji kolektorów słonecznych na budynkach gospodarczych, będący przedmiotem wniosku, będzie odbywał się w ramach modernizacji budynków mieszkalnych, jednak nie stanowi przedsięwzięcia termomodernizacyjnego zdefiniowanego w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów, czyli usługę o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Uzupełnieniem z dnia 25 lutego 2021 r. Wnioskodawca wyjaśnił co następuje:

Budynki gospodarcze, na których montowane są kolektory słoneczne, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych podlegają klasyfikacji 1242.

Czynności wykonywane w celu wyświadczenia usługi montażu kolektorów słonecznych będącej przedmiotem wniosku obejmowały:

1\. Wykonanie niezbędnej dokumentacji projektowej dla montażu instalacji solarnych (kolektorów słonecznych) na potrzeby budynków mieszkalnych jednorodzinnych na obszarze Gminy oraz uzyskanie wszelkich wymaganych zgodnie z prawem polskim uzgodnień, opinii i decyzji;

2\. Wykonanie wszystkich robót budowlanych i instalacyjnych wg opracowanych projektów, polegających na dostawie i montażu instalacji solarnych (kolektorów słonecznych) na potrzeby budynków mieszkalnych i podłączeniem do istniejącej instalacji wody zimnej, C.W.U. - celem współpracy z układem solarnym wraz z udzieleniem gwarancji na wykonane roboty i dostarczone i zamontowane materiały;

3\. Rozruch technologiczny instalacji solarnych - poprzez przeprowadzenie wymaganych prób i badań przed uzyskaniem odbiorów robót, przygotowanie dokumentów związanych z przekazaniem do użytkowania wybudowanych instalacji solarnych oraz udzielenie instrukcji użytkownikom instalacji solarnych w celu prawidłowego ich użytkowania:

a. wykonanie dokumentacji powykonawczych po wykonaniu robót instalacyjnych;

b. serwisowanie instalacji solarnych - przez okres trwałości projektu i udzielonej gwarancji;

c. wykonanie corocznych raportów z efektu ekologiczno-energetycznego.

Wykonanie usługi nastąpiło w ramach procedury „zaprojektuj i wybuduj”. W tym celu wykonano:

A. Dokumentację projektową:

Dokumentacja projektowa obejmuje wykonanie dla każdego budynku (indywidualne gospodarstwa domowe – budynki mieszkalne jednorodzinne): projektu budowlano- wykonawczego wraz ze zgłoszeniem robót budowlanych, jeśli będzie istniała taka potrzeba, projektu powykonawczego, symulacji pracy instalacji solarnych, instrukcji, schematów.

Wykonawca opracuje dokumentację projektową dla każdej nieruchomości obejmującą co najmniej:

• projekt budowlano-wykonawczy opracowany zgodnie z wymogami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 25 kwietnia 2012 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1935) - przed rozpoczęciem robót;

• projekt powykonawczy z naniesionymi w sposób czytelny wszelkimi zmianami wprowadzonymi w trakcie prowadzenia budowy;

• wydruki symulacji wykonanych w programie komputerowym - obrazujące efekty działania instalacji solarnej;

• instrukcje eksploatacji oraz obsługi urządzeń, schematy technologiczne.

Dokumentacja projektowa sporządzona przez Wykonawcę zawierała taki zakres wykonywanych robót, aby prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi przepisami możliwe było wykonanie poszczególnych prac budowlano-instalacyjnych oraz zagwarantowanie ich prawidłowego i bezpiecznego działania i późniejszej eksploatacji.

Przed przystąpieniem do realizacji Wykonawca zobowiązany był do zweryfikowania danych wyjściowych do projektowania, przedstawionych przez Zamawiającego. Wykonawca wykonał na własny koszt wszystkie badania i analizy uzupełniające niezbędne do prawidłowego wykonania zamówienia.

B. Roboty budowlano-instalacyjne

Do prowadzenia robót budowlano-instalacyjnych można było przystąpić po opracowaniu dokumentacji projektowej wykonanej i dostarczonej przez Wykonawcę, zatwierdzonej przez Zamawiającego, oraz po uzyskaniu wymaganych przepisami uzgodnień, opinii, pozwoleń, zgłoszeń, zezwoleń, itp.

Roboty budowlano-instalacyjne obejmowały swoim zakresem wykonanie: budowę instalacji solarnych wspomagających przygotowywanie ciepłej wody użytkowej w indywidualnych gospodarstwach domowych - na potrzeby budynków mieszkalnych stanowiących własność prywatną, w tym:

• wykonanie robót budowlano-instalacyjnych polegających na montażu kompletnych systemów solarnych,

• podłączenie do istniejącej instalacji C.W.U. wraz z zaworem mieszającym (antypoparzeniowym do CWU),

• podłączenie drugiego źródła ciepła do górnej wężownicy zasobnika solarnego,

• przeprowadzenie szkolenia dla użytkowników instalacji solarnej,

• instalacja urządzeń zasilania awaryjnego, podtrzymującego pracę instalacji solarnej przez okres min. 3h w przypadku zaniku prądu.

Instalacja solarna wspomagająca przygotowanie ciepłej wody użytkowej powinna składać się (minimum) z:

• zestawu kolektorów słonecznych wraz z niezbędnymi elementami połączeniowymi i podłączeniowymi (ilość kolektorów w zestawie dobrana w zależności od ilości ciepłej wody zużywanej przez 1 użytkownika budynku);

• zestawu uchwytów służących do zamontowania kolektorów słonecznych. Rodzaj i ilość uchwytów powinny być dopasowane do miejsca, w którym będą montowane kolektory słoneczne (dach skośny - o różnych kątach nachylenia i o różnych typach pokryć, dach płaski - o różnych typach pokryć, powierzchnia terenu, elewacja, itp.);

• grupy pompowej - wyposażonej w odpowiednią armaturę solarną;

• solarnego naczynia zbiorczego o odpowiedniej pojemności;

• regulatora solarnego wraz z niezbędnymi czujnikami;

• izolowanego zasobnika solarnego dwuwężownicowego o odpowiedniej pojemności;

• instalacji rurowej łączącej kolektory słoneczne z zasobnikiem;

• instalacji rurowej łączącej zasobnik z instalacjami: ciepłej wody użytkowej, dodatkowego źródła ciepła, zimnej wody;

• izolacji termicznych dla wszystkich rodzajów instalacji rurowych;

• armatury niezbędnej do zapewnienia: bezpieczeństwa, kontroli, pomiarów, regulacji wykonanych instalacji.

C. Rozruch technologiczny instalacji solarnych

Poprzez przeprowadzenie wymaganych prób i badań przed uzyskaniem odbiorów robót, przygotowanie dokumentów związanych z przekazaniem do użytkowania wybudowanych instalacji solarnych oraz udzielenie instrukcji użytkownikom instalacji solarnych w celu prawidłowego ich użytkowania.

D. Zakończenie prac i odbiór robót

Po wykonaniu prac budowlano-instalacyjnych należało:

– uprzątnąć przekazany pod prace budowlano-instalacyjne obiekt oraz teren wokół obiektu;

– dokonać odbioru robót.

W celu rozpoczęcia czynności odbiorowych należało spełnić następujące warunki:

– zakończyć roboty objęte umową oraz ewentualnymi aneksami do umowy;

– zgłosić pisemne zakończenie robót objętych umową i ewentualnymi aneksami do niej;

– zgłosić pisemnie Inspektorowi Nadzoru gotowość do odbioru końcowego oraz przedłożyć Inspektorowi Nadzoru komplet dokumentów odbiorowych (m.in. oryginał Dziennika Budowy z wpisem Kierownika Budowy o zakończeniu robót, oświadczenie Kierownika Budowy o zgodności wykonania prac zgodnie z projektem budowlanym oraz o doprowadzeniu do należytego stanu i porządku przekazanego terenu);

– przedłożyć protokoły badań, prób i sprawdzeń instalacji;

– przedłożyć dokumentację powykonawczą.

Beneficjentem ostatecznym usług montażu kolektorów słonecznych będących przedmiotem wniosku będą mieszkańcy.

Celem głównym usługi jest poprawa efektywności energetycznej budynków mieszkalnych w wyniku dostawy i montażu kolektorów słonecznych w budynkach mieszkalnych na potrzeby C.W.U., a w konsekwencji zmniejszenie zanieczyszczeń do atmosfery.

Gmina nie posiada zleceń ani zamówień zawartych z nabywcami usług montażu kolektorów słonecznych będących przedmiotem wniosku.

Gmina przesłała umowę zawieraną pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą usługi montażu kolektorów słonecznych będącej przedmiotem wniosku w załączeniu.

Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca załączył umowę zawieraną pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą usługi montażu kolektorów słonecznych będącej przedmiotu wniosku.

Pismem z dnia 31 marca 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował opis świadczenia o poniższe informacje w odpowiedzi na pytania z drugiego wezwania:

Przedmiotem wniosku jest dostawa kolektorów słonecznych oraz montaż kolektorów słonecznych poza bryłą budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, tj. na budynkach gospodarczych, które w ocenie Wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Celem głównym usługi jest poprawa efektywności energetycznej budynków mieszkalnych w wyniku dostawy i montażu kolektorów słonecznych na potrzeby C.W.U., a w konsekwencji zmniejszenie zanieczyszczeń do atmosfery.

Gmina przesłała umowę zawieraną pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą usługi montażu kolektorów słonecznych będącej przedmiotem wniosku w załączeniu.

Zdaniem Gminy, poszczególne czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie.

Ze względu na fakt, że przedmiotem zamówienia jest kompleksowa usługa dostawy oraz montażu kolektorów słonecznych, Gmina nie jest w stanie wskazać stosunku ceny dostarczanych towarów (kolektorów słonecznych) do czynności montażu wykonywanej w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

Wynagrodzenie za wykonywane czynności jest wynagrodzeniem ryczałtowym i obejmuje całość świadczenia, tj. dostawę i montaż kolektorów słonecznych.

Wszystkie wykonywane przez Gminę czynności są niezbędne do zrealizowania celu, w jakim zostaje zawarta umowa z właścicielami nieruchomości. Jak wskazano wcześniej, poszczególne wykonywane przez Gminę czynności prowadzą do realizacji określonego celu polegającego na poprawie efektywności energetycznej budynków mieszkalnych w wyniku dostawy i montażu kolektorów słonecznych na potrzeby C.W.U., a w konsekwencji zmniejszeniu emisji zanieczyszczeń do atmosfery. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, ze niemożliwe byłoby wykonanie usługi montażu kolektorów słonecznych, bez uprzedniej dostawy niezbędnych urządzeń (w tym samych kolektorów słonecznych). Jednocześnie montaż kolektorów słonecznych wymaga specjalistycznej wiedzy oraz doświadczenia w tym zakresie, w związku z czym nabycie kolektorów bez usługi ich montażu skutkowałoby tym, że nie spełniałyby one swojej funkcji (poprawy efektywności energetycznej gospodarstw domowych). Gmina pragnie również zaznaczyć, że zgodnie z umową zawieraną z mieszkańcami szczegółowe określenie miejsca lokalizacji urządzeń oraz sposób ich montażu są określane indywidualnie, zgodnie ze sporządzoną w tym celu dokumentacją projektową uwzględniającą obowiązujące normy branżowe i standardy techniczne. W związku z tym w przypadku, gdy budynek mieszkalny nie spełnia wspomnianych norm i standardów technicznych (np. ze względu na kąt nachylenia dachu, zły stan techniczny połaci dachowej lub położenie okolicznych drzew czy budynków) w przypadkach będących przedmiotem wniosku, podjęto decyzję o montażu kolektorów na budynkach gospodarczych (garażach), które stanowią budynki funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi. Takie rozwiązanie pozwala na zrealizowanie opisanego wyżej celu, w jakim zostaje zawarta umowa z właścicielami nieruchomości. W związku z tym, zdaniem Gminy, czynności te są tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie, ponieważ bez ich wykonania nie ma możliwości zrealizowania celu, w jakim zostaje zawarta umowa z właścicielami nieruchomości.

Z punktu widzenia właścicieli nieruchomości są oni zainteresowani nabyciem od Gminy jednego (złożonego) świadczenia. Ponadto nie ma możliwości nabycia przez mieszkańców tylko jednego z poszczególnych świadczeń, tj. dostawy kolektorów słonecznych lub montażu kolektorów słonecznych, ponieważ zamówienie obejmuje całość świadczenia, tj. dostawę i montaż kolektorów słonecznych.

Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca załączył umowę zawieraną pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą usługi montażu kolektorów słonecznych, będącej przedmiotem wniosku.

W dniu 19 kwietnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał decyzję WIS znak 0112-KDSL1-2.450.1161.2020.4.PS, w której określił klasyfikację statystyczną dla usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawy kolektorów słonecznych oraz montażu kolektorów słonecznych poza bryłą budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, tj. na budynkach gospodarczych do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Decyzja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 19 kwietnia 2021 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Przedłożenia (UPP).

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy w zakresie zgodności przedmiotu WIS z wykładnią art. 41 ust. 12 oraz art. 41 ust. 12a ustawy w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy.

Postanowieniem z dnia 26 października 2022 r., znak 0110-KSI2-1.442.20.2022.1.AR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wydanej w dniu 19 kwietnia 2021 r. decyzji WIS, znak 0112-KDSL1-2.450.1161.2020.4.PS. Pismo zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 26 października 2022 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Przedłożenia (UPP).

Organ drugiej instancji pismem z dnia 23 listopada 2022 r. znak 0110-KSI2-1.442.20.2022.3.AR wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego poprzez wskazanie klasyfikacji jednego konkretnego budynku mieszkalnego, w którym Wnioskodawca wykonuje wskazane we wniosku świadczenie, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowalnych, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – (Dz. U. z 1999 r. Nr 112 poz. 1316, z późn. zm.).

Uzupełnieniem z dnia 29 listopada 2022 r. (data wpływu 30 listopada 2022 r.) Wnioskodawca wyjaśnił co następuje:

Świadczenia wskazane we wniosku dotyczą budynków garaży sklasyfikowanych pod symbolem 1242 wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych tzn. kolektory słoneczne zostały zainstalowane na budynkach garaży. Przedmiotowe kolektory słoneczne są jednak wykorzystywane do produkcji energii cieplnej przeznaczonej do ogrzewania budynków mieszkalnych jednorodzinnych o klasyfikacji 1110 PKOB. W takich sytuacjach, zarówno budynek mieszkalny, jak i garaż, mają tego samego właściciela i znajdują się w swoim bezpośrednim sąsiedztwie, na tej samej działce gruntu.

Pismem z dnia 6 grudnia 2022 r., znak 0110-KSI2-1.442.20.2022.4.AR organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 6 grudnia 2022 r., zatem wyznaczony termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie upłynął z dniem 13 grudnia 2022 r. Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 19 kwietnia 2021 r., znak 0112-KDSL1-2.450.1161.2020.4.PS nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje.**

1\. Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego.

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Rozpatrując niniejszą sprawę, w pierwszej kolejności należy zbadać, czy w analizowanym wniosku o wydanie WIS mamy do czynienia ze świadczeniem, które może być uznane za świadczenie kompleksowe.

Przepisy ustawy oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.; dalej dyrektywa 2006/112), nie regulują kwestii świadczeń kompleksowych. Koncepcja świadczeń złożonych została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz krajowych sądów administracyjnych.

W myśl art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112, przedmiotem opodatkowania VAT jest każda pojedyncza transakcja. „_Czasami jednak poszczególne transakcje są tak ze sobą związane (tzw. zespół świadczeń i czynności), że nie jest jasne, czy należy je jeszcze kwalifikować jako pojedyncze, niezależne transakcje_” (opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott, dotycząca sprawy C-581/1, pkt 1\[1\]).

Zasadą jest, że dla celów podatku od towarów i usług, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne oraz niezależne – co było wielokrotnie podkreślane przez orzecznictwo TSUE (przykładowo: wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2016 r., Pavlína Baštová, w sprawie C-432/15\[2\]; wyrok z dnia 27 września 2012 r., Field Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-392/11\[3\]).

Jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r., Part Sernice Srl., w sprawie C-425/06\[4\]). Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tezę tą potwierdzają wyroki TSUE: z dnia 25 lutego 1999 r., Card Protection Plan Ltd, w sprawie C-349/96\[5\]; z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, w sprawie C-41/04\[6\] oraz z dnia 4 października 2017 r., Federal Express Europe Inc., w sprawie C-273/16\[7\].

Jednocześnie transakcji złożonej z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie należy sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Dlatego właśnie jedno świadczenie ma miejsce, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok z dnia 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK), C-231/19\[8\]). Tym samym podstawową cechą jednego świadczenia kompleksowego jest jego nierozerwalność. Wszystkie poszczególne czynności składające się na to świadczenie tworzą jedność, w związku z czym są postrzegane jako pojedyncze świadczenie.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował różne koncepcje świadczeń złożonych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania (względnie lepszego wykorzystania) świadczenia zasadniczego\[9\]. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96, stwierdzając że: _„Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”_.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

– w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

– w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, pkt 51-53\[10\]; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, pkt 17-19\[11\] oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, pkt 36-38\[12\]).

W przywołanej powyżej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott wskazuje że _„Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też **jednolity cel gospodarczy transakcji** (26)_\[13\]_. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)_\[14\]_”._ Rzecznik Generalna zauważyła także, że „_Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30)_\[15\]_. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)_\[16\]_”_. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku w sprawie C-581/19\[17\].

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy odnieść się do koncepcji świadczenia złożonego, składającego się ze świadczenia podstawowego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe o którym mowa w analizowanej sprawie ma miejsce ze względu na relację poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy: świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą, powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien\[18\]; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise\[19\]; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien\[20\]). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach, należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. dostawa kolektorów słonecznych oraz montaż kolektorów słonecznych poza bryłą budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, tj. na budynkach gospodarczych, będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie będą tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość.

Jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku o wydanie WIS, które wpłynęło do organu w dniu 31 marca 2021 r.: _,,… zdaniem Gminy czynności te, są tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie, ponieważ bez ich wykonania, nie ma możliwości zrealizowania celu w jakim zostaje zawarta umowa z właścicielami nieruchomości”_.

Kolektory słoneczne nie są przeznaczone do samodzielnego montażu. Oceniając opisane we wniosku świadczenie należy stwierdzić, że niemożliwe byłoby wykonanie usługi montażu kolektorów słonecznych, bez uprzedniej dostawy niezbędnych urządzeń (w tym samych kolektorów słonecznych). Montaż kolektorów słonecznych wymaga specjalistycznej wiedzy oraz doświadczenia w tym zakresie, w związku z czym nabycie kolektorów bez usługi ich montażu skutkowałoby tym, że nie spełniałyby one swojej funkcji (poprawy efektywności energetycznej gospodarstw domowych). Natomiast z punktu widzenia właścicieli nieruchomości są oni zainteresowani nabyciem od Gminy jednego złożonego świadczenia. Ponadto nie ma możliwości nabycia przez mieszkańców tylko jednego z poszczególnych świadczeń, tj. dostawy kolektorów słonecznych albo montażu kolektorów słonecznych, ponieważ zamówienie oraz zawarta umowa obejmują całość świadczenia, tj. dostawę i montaż kolektorów słonecznych.

Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę przyczynią się do osiągnięcia celu, jakim jest poprawa efektywności energetycznej budynków mieszkalnych w wyniku dostawy i montażu kolektorów słonecznych na potrzeby C.W.U., a w konsekwencji zmniejszenie emisji zanieczyszczeń do atmosfery.

W związku z powyższym opisane czynności tj. dostawa oraz montaż kolektorów słonecznych poza bryłą budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, tj. na budynkach gospodarczych, obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze, a wszystkie czynności, z których składa się to świadczenie będą niezbędne i ściśle ze sobą związane.

Przy czym – z uwagi na cel realizowanego przez Wnioskodawcę projektu pt. „(…)” – elementem dominującym jest usługa montażu, natomiast realizowana w powiązaniu z tą usługą dostawa towaru (kolektorów słonecznych) ma charakter pomocniczy. Podkreślić należy, że zarówno z punktu widzenia nabywcy (mieszkańca), jak i Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie najważniejsza jest (jako czynność główna) usługa montażu kolektorów słonecznych.

2\. Uzasadnienie klasyfikacji usługi.

Dla prawidłowego ustalenia, czy Wnioskodawca świadczy usługę kompleksową – przedsięwzięcie termomodernizacyjne opodatkowane stawką 8% VAT, rozstrzygnąć należy czy znajduje w sprawie zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy (przepis implementujący art. 28 dyrektywy 2006/112).

Zgodnie z art. 28 dyrektywy 2006/112 w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W ustawodawstwie krajowym odpowiednikiem ww. przepisu jest art. 8 ust. 2a ustawy, który stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (tzw. „refakturowanie”).

W przypadku tzw. „refakturowania” mamy do czynienia z dwiema identycznymi usługami świadczonymi kolejno po sobie. Podmiot gospodarczy, który pośredniczy w świadczeniu usługi i który jest zleceniobiorcą (zamawiającym/głównym wykonawcą) w pierwszej kolejności otrzymał daną usługę od wykonawcy, zanim w drugiej kolejności wyświadczy ową usługę na rzecz podmiotu faktycznie z niej korzystającego. Warunek działania na rzecz osoby trzeciej będzie spełniony tylko wówczas, gdy usługa jest przeznaczona faktycznie tylko i wyłącznie do celów dalszej „odsprzedaży”, tzn. klient powinien nabyć „w całości” usługę od zleceniobiorcy, która uprzednio została całkowicie zbyta jemu przez podmiot świadczący rzeczywiście usługę.

W przedmiotowej sprawie: _„Prace projektowe i wykonawcze związane z dostawą, montażem i uruchomieniem Zestawu solarnego zostaną wykonane na zlecenie Gminy przez przedsiębiorcę (lub przedsiębiorców) wyłonionego zgodnie z przepisami regulującymi udzielenie zamówień publicznych, zwanego dalej Wykonawcą”_ (str. 2 umowy przesłanej wraz z uzupełnieniem wniosku).

Tym samym Gmina – realizując na podstawie umowy cywilnoprawnej czynności składające się na przedmiotowe świadczenie kompleksowe (podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) – pełni rolę głównego wykonawcy (zamawiającego) na rzecz mieszkańca, zlecając ich wykonanie przez innego przedsiębiorcę – zwanego wykonawcą. W tym przypadku ma zastosowanie regulacja wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy dotycząca tzw. „refakturowania”.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy – wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej ,,WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie –w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi , lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

3\. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, oraz art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6 % stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ww. ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%

– jednak nie dłużej niż do końca 2022 r.

Mając na uwadze, że ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2022 r., poz. 2180) wprowadzono zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług, które dotyczą stawek podatku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej informuje, że podstawą prawną do zastosowania dla przedmiotowego świadczenia stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%:

– w 2023 roku będzie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 i art. 146ea pkt 2 ustawy,

– w 2024 roku i kolejnych latach będzie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z treści art. 146ea pkt 2 ustawy wynika, że w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 ustawy oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa poprzez podanie klasyfikacji na potrzeby art. 41 ust. 12 odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Klasa PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne obejmuje:

– samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp.

– domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Klasa ta nie obejmuje:

– budynków gospodarstw rolnych (1271),

– budynków o dwóch mieszkaniach (1121),

– budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122).

Art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii, zwanej dalej ustawą o OZE, definiuje mikroinstalację jako instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

W analizowanej sprawie, instalacja kolektorów słonecznych montowana poza bryłą budynku mieszkalnego jednorodzinnego sklasyfikowanego w PKOB 1110, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, nierozerwanie związana ze wskazanym budynkiem, nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, gdyż:

– nie jest podłączona do sieci elektroenergetycznej,

– nie produkuje energii elektrycznej.

Natomiast usługa (świadczenie kompleksowe) dostawy i montażu kolektorów słonecznych poza bryłą budynku mieszkalnego jednorodzinnego sklasyfikowanego w PKOB 1110, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, nierozerwanie związana ze wskazanym budynkiem, spełnia definicję termomodernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy.

Art. 41 ust. 12 ustawy zawiera katalog czynności uprawniających do stosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Jednocześnie ustawa nie definiuje usług, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zasadne jest zatem posłużenie się wykładnią językową czynności wymienionych we wskazanym przepisie.

Pojęcie „modernizacji” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.). Powszechnie przyjmuje się, że termomodernizacja to przedsięwzięcie mające na celu zmniejszenie zapotrzebowania i zużycia energii cieplnej w danym obiekcie budowlanym.

Definicję ustawową termomodernizacji zawiera art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2022 r., poz. 438). Zgodnie z ww. przepisem, przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

a) **ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej** oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d) **całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji**.

Definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia. Określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwione zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie ustawy.

W analizowanej sprawie usługa (świadczenie kompleksowe) dostawa kolektorów słonecznych oraz montaż kolektorów słonecznych poza bryłą budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, tj. na budynkach gospodarczych, nierozerwanie związana z tym budynkiem, stanowi przedsięwzięcie, które spełnia przesłanki wynikające z art. 2 pkt 2 lit. a) i d) ww. ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów – jest przedsięwzięciem termomodernizacyjnym polegającym na zamianie źródeł energii tradycyjnej (konwencjonalnej) na źródła odnawialne (OZE). Celem tego przedsięwzięcia jest ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby uzyskania C.W.U. do budynków mieszkalnych. Wszystkie czynności wykonywane w związku z wymianą źródła energii konwencjonalnej na instalację kolektorów słonecznych przyczynią się do osiągnięcia celu polegającego na termomodernizacji budynków mieszkalnych. Opisany cel jest ściśle związany z ochroną środowiska oraz ze zwiększeniem wykorzystania energii ze źródeł odnawialnych (OZE).

Wnioskodawca montując poza bryłą budynku mieszkalnego kolektory słoneczne **nierozerwalnie związane** z budynkiem mieszkalnym (PKOB 1110), tj. służące do podgrzewania wody użytkowej w tym budynku mieszkalnym dokonuje termomodernizacji obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Okoliczność, że kolektory słoneczne w sytuacji ich nierozerwalnego związku z budynkiem mieszkalnym zamontowane zostaną poza bryłą budynku mieszkalnego, nie przesądza o braku możliwości rozpatrywania świadczonej usługi (świadczenia kompleksowego) w kategoriach przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. Zauważyć bowiem należy, że przez termomodernizację rozumie się m.in. zamianę lub modernizację źródła energii związanego z budynkiem mieszkalnym.

Montaż kolektorów słonecznych poza bryłą budynku mieszkalnego jednorodzinnego może wynikać z kwestii technicznych, gdy na budynku mieszkalnym nie ma fizycznej możliwości montażu kolektorów słonecznych (przykładowo: za mała powierzchnia dachu, ze względu na kąt nachylenia dachu, zły stan techniczny połaci dachowej lub położenie okolicznych drzew czy budynków, itp.).

Możliwość ulokowania kolektorów słonecznych poza bryłą budynku mieszkalnego jednorodzinnego wynika z § 1 pkt 5 umowy sporządzonej między Gminą a właścicielem nieruchomości: _„Szczegółowe określenie miejsca lokalizacji urządzeń oraz sposób ich montażu, zostaną określone zgodnie ze sporządzoną w tym celu dokumentacją projektową uwzględniającą obowiązujące normy branżowe i standardy techniczne (\`(...)\`).”_

Jednakże w § 2 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 wskazano, że do obowiązków właściciela nieruchomości należy m.in.:

1) przygotowanie budynku do instalacji kolektora wraz z urządzeniami i instalacjami towarzyszącymi, zgodnie z zaleceniami przekazanymi przez Gminę lub Wykonawcę,

2) uprzątnięcie i zabezpieczenie pomieszczenia przed spadkiem temperatury poniżej 6°C oraz zagwarantowanie suchej powierzchni i wskazanej wysokości pomieszczenia dla posadowienia zbiornika oraz przygotowanie stabilnego i suchego podłoża pod zbiornik solarny,

3) udostępnienie, w terminie wyznaczonym przez Gminę, budynku Wnioskodawcy w celu dokonania przeglądu istniejącego stanu instalacji grzewczej, określenia zakresu niezbędnych adaptacji i przeróbek, realizacji dostawy oraz prac montażowych w terminach określonych niniejszą umową.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Niespełnienie chociażby jednej z wymienionych przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej – zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – Wnioskodawca traktowany jest jako świadczący kompleksową usługę polegającą na termomodernizacji budynku mieszkalnego.

Zatem w rozpatrywanej sprawie usługa (świadczenie kompleksowe) dostawa kolektorów słonecznych oraz montaż kolektorów słonecznych poza bryłą budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, tj. na budynkach gospodarczych, **nierozerwanie związanych z tymi budynkami** stanowi termomodernizację obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i w konsekwencji podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 i art. 41 ust. 12a oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

WIS – co do zasady – rozstrzyga o klasyfikacji statystycznej i stawce VAT dla jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego. W niniejszej sprawie, analizie podlegała wyłącznie usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa kolektorów słonecznych oraz montaż kolektorów słonecznych poza bryłą budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, tj. na budynkach gospodarczych.

Tutejszy organ nie rozstrzygał w zakresie prawidłowości klasyfikacji budynku wskazanego w opisie usługi, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z urzędu zmienia wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z dnia 19 kwietnia 2021 r. znak 0112-KDSL1-2.450.1161.2020.4.PS, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem.

**Informacje dodatkowe:**

Niniejsza decyzja o zmianie WIS znak 0110-KSI2-1.442.20.2022.5.AR z dnia 22 grudnia 2022 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS znak 0110-KSI2-1.442.20.2022.5.AR z dnia 22 grudnia 2022 r. wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towarów oraz usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS znak 0112-KDSL1-2.450.1161.2020.4.PS z dnia 19 kwietnia 2021 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k – 14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca może zastosować się do WIS znak 0112-KDSL1-2.450.1161.2020.4.PS z dnia 19 kwietnia 2021 r. do końca stosowanego przez niego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS.

Niniejsza WIS znak 0110-KSI2-1.442.20.2022.5.AR z dnia 22 grudnia 2022 r. jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), tj. do 22 grudnia 2027 r. przy czym przed upływem tego terminu decyzja ta wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego jej przedmiotem, w wyniku której decyzja staje się niezgodna z tymi przepisami. W takiej sytuacji wygaśnięcie niniejszej decyzji następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których decyzja stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności niniejszej decyzji stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

* * *

\[1\] ECLI:EU:C:2020:855.

\[2\] ECLI:EU:C: 2016:855.

\[3\] ECLI:EU:C:2012:597.

\[4\] ECLI:EU:C:2008:108.

\[5\] ECLI:EU:C:1999:93.

\[6\] ECLI:EU:C:2005:649.

\[7\] ECLI:EU:C:2017:733.

\[8\] ECLI:EU:C:2020:513.

\[9\] Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise przeciwko T. P. Madgett, R. M. Baldwin i The Howden Court Hotel, ECLI:EU:C:1998:496.

\[10\] ECLI:EU:C:2008:108.

\[11\] ECLI:EU:C:2009:365.

\[12\] ECLI:EU:C:2009:722.

\[13\] (26) - Zobacz wyrok z dnia 4 września 2019 r., KPC Herning (C 71/18, ECLI:EU:C:2019:660, pkt 40).

\[14\] (27) - Wyroki: z dnia 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK) (C 231/19, ECLI:EU:C:2020:513, pkt 34); z dnia 19 lipca 2012 r., Deutsche Bank (C 44/11, ECLI:EU:C:2012:484, pkt 27).

\[15\] (30) - Postanowienie z dnia 19 stycznia 2012 r., Purple Parking i Airparks Services (C 117/11, niepublikowane, ECLI:EU:C:2012:29, pkt 35); wyrok z dnia 25 lutego 1999 r., CPP (C 349/96, ECLI:EU:C:1999:93, pkt 31), za: opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott w sprawie C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855).

\[16\] (31) - Wyroki: z dnia 18 stycznia 2018 r., Stadion Amsterdam (C 463/16, ECLI:EU:C:2018:22, pkt 27); z dnia 17 stycznia 2013 r., BGŻ Leasing (C 224/11, ECLI:EU:C:2013:15, pkt 44); z dnia 2 grudnia 2010 r., Everything Everywhere (C 276/09, ECLI:EU:C:2010:730, pkt 29).

\[17\] ECLI:EU:C:2021:167.

\[18\] ECLI:EU:1996:184.

\[19\] ECLI:EU:1999:93.

\[20\] ECLI:EU:2005:649.