Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1316/11/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-11-07
Teza: W jaki sposób należy, dla celów stosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop, obliczyć kwotę odsetek wyłączoną z kosztów uzyskania przychodów alokowanych przez Spółkę do Oddziału, w związku z zaciągniętymi przez Spółkę od Udziałowca pożyczkami przeznaczonymi na cele działalności Oddziału, jak również w przypadku zaciągania w przyszłości takich pożyczek?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; oddział; podmiot-podmiot zagraniczny; pożyczka-odsetki od pożyczki; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Włochy; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Oddziału, przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2011 r. (data wpływu do tut. Organu w dniu 05 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji wobec oddziału - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 sierpnia 2011r. wpłynął do tut. Organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji wobec oddziału.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka utworzona zgodnie z prawem Republiki Włoskiej oraz posiadająca siedzibę i zarząd na jej terytorium, w chwili obecnej prowadzi swoją działalność gospodarczą na terytorium Polski poprzez Oddział. Spółka obecnie finansuje działalność Oddziału w znacznym stopniu poprzez kapitał obcy, pozyskiwany w formie pożyczek od jednego z własnych udziałowców, posiadającego ponad 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Oddział Spółki stanowi jej zakład na terytorium Polski, w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej „updop”). Oddział nie posiada bowiem odrębnego bytu prawnego od działalności Spółki, stanowi jedynie formę prowadzenia przez Spółkę działalności na terytorium Polski. Z tego tytułu Oddział nie jest ani odrębnym przedsiębiorcą ani podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W konsekwencji, z perspektywy prawnej, stroną umów pożyczek zaciąganych od Udziałowca w celu finansowania działalności Oddziału jest (i będzie w przyszłości - w przypadku zawierania kolejnych umów pożyczek) Spółka. Sam Oddział nie może być stroną umowy cywilnoprawnej, gdyż jak wskazano powyżej, jest on jedynie formą organizacyjną prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium Polski.

W dniu 26 września 2008 r. Spółka otrzymała interpretację indywidualną prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IP-PB3-423-955/08-2/AG), w której organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, stwierdzając, iż: „(\`(...)\`) przy spełnieniu pozostałych przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez wnioskodawcę, jako spółkę o której mowa w tych przepisach, ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy będą miały zastosowanie w odniesieniu do przypisanych do Oddziału (zakładu) kosztów z tytułu wydatków na spłatę odsetek od pożyczek poniesionych przez wnioskodawcę (przedsiębiorcę) na dofinansowanie działalności jego Oddziału w Polsce."

Ponieważ jednak w ww. interpretacji organ podatkowy nie wskazał, w jaki sposób należy w praktyce stosować przepisy będące przedmiotem złożonego przez Spółkę ww. wniosku o interpretację podatkową (tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop), odsetki od pożyczek zaciąganych przez Spółkę od Udziałowca i przeznaczonych na działalność Oddziału były do tej pory całkowicie wyłączane przez Spółkę z przypisywanych do Oddziału kosztów podatkowych.

W przyszłości Spółka zamierza zaciągać kolejne pożyczki od Udziałowca na cele Oddziału (zarówno na warunkach zawartych w obecnie obowiązujących umowach pożyczek, jak i w ramach nowych umów, w których warunki udzielania pożyczek mogą być zmienione w stosunku do dotychczasowo stosowanych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy, dla celów stosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop, obliczyć kwotę odsetek wyłączoną z kosztów uzyskania przychodów alokowanych przez Spółkę do Oddziału, w związku z zaciągniętymi przez Spółkę od Udziałowca pożyczkami przeznaczonymi na cele działalności Oddziału, jak również w przypadku zaciągania w przyszłości takich pożyczek?

Zdaniem Oddziału, dla celów obliczenia kwoty odsetek wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów alokowanych przez Spółkę do Oddziału (w związku z zaciągniętymi przez Spółkę od Udziałowca pożyczkami przeznaczonymi na cele działalności Oddziału, jak również w przypadku zaciągania w przyszłości takich pożyczek) niezgodnym z dyspozycją przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop byłoby zarówno uwzględnienie wartości trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, jak i odniesienie powyższego wskaźnika do struktury „kapitałów" Oddziału. Tym samym, odsetki od pożyczek udzielonych Spółce (a także udzielanych w przyszłości) przez Udziałowca i przeznaczonych na cele działalności Oddziału powinny w całości stanowić koszty uzyskania przychodów (alokowanych do Oddziału).

Za słusznością tego stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Warunkiem zatem uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów jest występowanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem.

Natomiast stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W związku z brzmieniem powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że za koszty uzyskania przychodów można uznać zapłacone odsetki od pożyczek, które jednocześnie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatnika osiąganymi z tytułu prowadzonej działalności, a odsetki te powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich faktycznej zapłaty.

Ograniczenia w możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek (kredytów) do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 updop. Przepisy te regulują instytucję tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji i zostały wprowadzone do przepisów polskiego prawa podatkowego z mocą od 1 stycznia 1999 r. celem zapobieżenia tzw. zwrotnemu finansowaniu spółki przez znaczących udziałowców.

I tak, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartość kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Ponadto, art. 16 ust. 1 pkt 61 updop stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów również odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Wskazać należy również, że na podstawie art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Z brzmienia ww. przepisów updop wynika, iż przewidziane w nich ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) dotyczy sytuacji, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   pożyczka została udzielona spółce przez określony podmiot, z którym łączy spółkę stosunek powiązania kapitałowego (kwalifikowany pożyczkodawca);
*   wartość zadłużenia spółki z tytułu pożyczek (kredytów) wobec określonej grupy udziałowców lub akcjonariuszy (znaczących udziałowców) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki pożyczkobiorcy.

Mając na uwadze treść przywołanych przepisów, za kwalifikowanego pożyczkodawcę należy uznać:

*   udziałowca (akcjonariusza) spółki pożyczkobiorcy, posiadającego co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki;
*   co najmniej dwóch udziałowców (akcjonariuszy), którzy posiadają łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy;
*   spółkę pożyczkodawcę, której udziałowiec (akcjonariusz), mający nie mniej niż 25% udziałów (akcji), posiada jednocześnie co najmniej 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy. W takiej sytuacji, spółka pożyczkodawca i pożyczkobiorca pozostają ze sobą w stosunku „siostrzanym”.

W związku z powyższym, w opinii Oddziału, w celu określenia, w jakiej części odsetki od pożyczki udzielonej przez „kwalifikowanego pożyczkodawcę” powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów spółki pożyczkobiorcy należy porównać, na dzień zapłaty odsetek, wartość zadłużenia spółki pożyczkobiorcy wobec kwalifikowanych udziałowców z tytułu zaciągniętych od nich pożyczek (kredytów) z trzykrotnością wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki pożyczkobiorcy.

W opinii Oddziału, ani z literalnej, ani z celowościowej wykładni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop nie można wywieść twierdzenia, iż w przypadku pożyczki zaciągniętej przez Spółkę od Udziałowca na potrzeby działalności Oddziału (z tytułu której należne odsetki alokowane są do Oddziału) za wartość kapitału zakładowego, o której mowa w ww. przepisach, uznać można wartość kapitału zakładowego spółki zagranicznej (tj. Spółki), będącej w omawianym przypadku formalnym pożyczkobiorcą (stroną umowy pożyczki z Udziałowcem).

O słuszności powyższego stanowiska świadczą, zdaniem Oddziału, następujące argumenty:

*   Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 posługuje się ogólnym pojęciem „wartości kapitału zakładowego spółki”. Niemniej jednak ponieważ regulacje dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji znajdują się w art. 16 updop, zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów dla celów obliczenia podstawy opodatkowania przez polskich podatników podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem odnoszą się wyłącznie do możliwości zaliczania do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek udzielanych polskiej spółce-pożyczkobiorcy. W rezultacie nie sposób uznać, iż „spółką” w rozumieniu ww. przepisów mogłaby być również spółka zagraniczna (w tym Spółka);
*   po drugie, ze względu na fakt, iż updop nie zawiera definicji legalnej „spółki" (ani spółki kapitałowej), to za wyjątkiem przypadków, w których jej regulacje odnoszą się wprost do spółek z siedzibą w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie (np. do spółek z siedzibą w jednym z państw Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego - w art. 12 ust. 4d lub art. 22 ust. 4 updop) czy też do spółek osobowych (np. w art. 12 ust. 3a-3c updop), co do zasady pod pojęciem „spółki" (będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce) należy rozumieć podmioty zdefiniowane jako „spółki kapitałowe” w art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. u. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH") - tj. spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   powyższe rozumienie potwierdza również brzmienie art. 16 ust. 7 updop, zgodnie z którym wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a—16m. Z brzmienia powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż odwołuje się on do konkretnych kategorii „kapitałów" w polskiej spółce kapitałowej/spółdzielni w rozumieniu przepisów regulujących zasady tworzenia takich kapitałów (tj. przepisów KSH), a zatem pojęcie „wartości kapitału zakładowego spółki" nie może znaleźć zastosowania do kapitału zakładowego w zagranicznej spółce (w której zasady tworzenia kapitałów określają przepisy właściwe dla państwa jej siedziby);
*   ponadto, także w świetle wykładni celowościowej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop nie ulega wątpliwości, iż skoro celem wprowadzenia (z dniem 1 stycznia 1999 r.) przepisów o tzw. „niedostatecznej kapitalizacji" było ograniczenie tworzenia spółek kapitałowych z zaniżonym własnym kapitałem w stosunku do prowadzonej działalności, to ww. regulacje odnoszą się jedynie do wartości kapitału zakładowego w polskich spółkach kapitałowych, których działalność jest finansowana w drodze pożyczek (a nie do kapitału finansowanych długiem spółek zagranicznych).

Wobec powyższego, zdaniem Oddziału, wartością kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 nie może być wartość kapitału zakładowego Spółki (jako zagranicznego pożyczkobiorcy z siedzibą dla celów podatkowych w Republice Włoskiej).

W opinii Oddziału, w przypadku pożyczki zaciągniętej przez Spółkę od Udziałowca na potrzeby działalności Oddziału, dla celów obliczenia kwoty odsetek wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (w oparciu o regulacje dotyczące tzw. „niedostatecznej kapitalizacji") nie jest również możliwe uznanie za „wartość kapitału zakładowego spółki" wartości „kapitału" alokowanego do Oddziału przez Spółkę (biorąc pod uwagę stosunek kapitału otrzymanego przez Oddział w formie bezzwrotnej i kapitału otrzymanego w formie zwrotnej, w postaci pożyczek.

O słuszności powyższego stanowiska świadczy, zdaniem Oddziału, przede wszystkim okoliczność, iż brak jest w polskim prawie (w tym prawie podatkowym) regulacji przewidujących obowiązek zasilania polskich oddziałów osób zagranicznych w kapitał w formie bezzwrotnej (w jakiejkolwiek części). Tym samym, Oddział stoi na stanowisku, iż dopuszczalna prawnie jest nawet sytuacja, w której polski oddział jest finansowany wyłącznie z pożyczek zaciągniętych przez zagraniczne przedsiębiorstwo na cele jego działalności.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wytycznych OECD dotyczących przypisywania zysków do zagranicznych zakładów, zgodnie z którymi;

„115. Abstrahując od kwestii podatkowych i z braku wymogów regulacyjnych, zazwyczaj nie jest potrzebne formalne alokowanie jakiegokolwiek „wolnego/początkowego" kapitału do zakładu. W konsekwencji, potrzeby zakładu mogą być prawnie całkowicie finansowane w formie długu. Niemniej jednak, podczas gdy zakład może nie potrzebować posiadania przypisanego mu „wolnego/początkowego" kapitału, to zgodnie z zatwierdzonym przez OECD podejściem odpowiednią kwotą „wolnego/początkowego" kapitału ocenia się pod kątem przypisanych mu funkcji, aktywów i ryzyk".

W związku z powyższym, ponieważ kategoria „kapitału zakładowego" (w rozumieniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61) dotyczy wyłącznie kapitału zakładowego w polskich spółkach kapitałowych, a w kontekście finansowania oddziałów przedsiębiorstw zagranicznych brak jest jakiegokolwiek formalnego rozróżnienia pomiędzy kapitałem otrzymanym w formie bezzwrotnej i kapitałem otrzymanym w drodze pożyczek (w szczególności, nie występuje tutaj kategoria „kapitału zakładowego"), zdaniem Oddziału, nie jest w przedmiotowym przypadku możliwe uznanie za „wartość kapitału zakładowego spółki" wartości jakiegokolwiek „kapitału" alokowanego do Oddziału przez Spółkę.

W konsekwencji, ponieważ - jak wykazano powyżej - nie jest możliwe technicznie wyliczenie stosunku, w jakim pożyczki udzielone (a także udzielane w przyszłości) Spółce przez Udziałowca i przeznaczone na cele działalności Oddziału powinny być wyłączone z kosztów podatkowych, w opinii Oddziału, ww. odsetki powinny w całości stanowić koszty uzyskania przychodów (przypisane do Oddziału), gdyż zdaniem Oddziału oczywistym i niespornym jest to, że są one związane z możliwością generowania przez Oddział przychodów podatkowych.

Oddział stoi na stanowisku, iż przyjęcie przeciwnego poglądu stanowiłoby interpretację rozszerzającą przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop (zawartych w katalogu ograniczeń co do odliczalności wydatków od podstawy opodatkowania) na niekorzyść podatnika, która na gruncie zasad wykładni prawa podatkowego jest niedopuszczalna.

Reasumując, zdaniem Oddziału, w związku z zaciągniętymi przez Spółkę od Udziałowca pożyczkami przeznaczonymi na cele działalności opodatkowanej Oddziału, jak również w przypadku zaciągania w przyszłości takich pożyczek, dla celów obliczenia kwoty odsetek wyłączonych z (alokowanych przez Spółkę do Oddziału) kosztów podatkowych niezgodnym z dyspozycją przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop byłoby zarówno uwzględnienie wartości trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, jak i odniesienie powyższego wskaźnika do struktury „kapitałów" Oddziału.

Tym samym, ponieważ oczywistym jest, że odsetki od pożyczek udzielonych Spółce (a także udzielanych w przyszłości) przez Udziałowca - i przeznaczonych na cele działalności generującej przychody i dochody podatkowe Oddziału - powinny w całości stanowić koszty uzyskania przychodów (alokowanych do Oddziału).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zasady prowadzenia w Polsce działalności przez przedsiębiorców zagranicznych określa ustawa z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.). Jedną z form, w jakiej zagraniczny podmiot może bezpośrednio (bez zakładania polskiej spółki) podjąć działalność w Polsce jest oddział (art. 85 ust. 1 ww. ustawy). Z definicji oddziału wynika, że jest to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności (art. 5 pkt 4 tej ustawy). Zgodnie z art. 86 ww. ustawy oddział może prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad ustalania dochodu podatnika zagranicznego prowadzącego w Polsce działalność poprzez położony w Polsce zagraniczny zakład. To zaś oznacza, iż w stosunku do takiego podatnika, w zakresie dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem zakładu, zastosowanie znajdują zasady analogiczne do obowiązujących podmioty krajowe.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W przypadku podmiotu zagranicznego prowadzącego działalność w Polsce i pochodzącego z państwa, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdują postanowienia umowy, które stanowią integralną część polskiego systemu podatkowego. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. W przedmiotowej sprawie będą to przepisy umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374, dalej „umowa polsko-włoska).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-włoskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zatem umowa stanowi, że przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Jednak państwu, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi na jego terytorium działalność w formie zakładu.

Instytucja oddziału (z punktu widzenia prawa podatkowego oddział jest rozpoznawany tak w świetle Konwencji Modelowej, jak też umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, jako tzw. zakład) jest więc jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym. Jest to fikcja prawna stworzona specjalnie dla potrzeb podatkowych. Podatnikiem był i pozostaje podmiot zagraniczny. Spółka zagraniczna, będzie opłacała podatek dochodowy od dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez jej Oddział w Polsce, który nie stanowi odrębnego podmiotu od jednostki macierzystej.

Zasady obliczania zysku przypadającego zakładowi zostały uregulowane w art. 7 ust. 2 umowy polsko-włoskiej. Stosownie do przywołanego artykułu zakładowi należy przypisać takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Natomiast art. 7 ust. 3 umowy polsko-włoskiej stanowi, iż przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie wydatków ponoszonych dla tego zakładu przez przedsiębiorstwo, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie którym zakład jest położony, czy gdzie indziej. W rezultacie zatem zakład (oddział) będzie zobowiązany rozpoznać (wyróżnić) przychody i koszty wynikające z prowadzonej przez zakład działalności, w tym także wszystkie przychody i koszty ich uzyskania ponoszone przez przedsiębiorstwo macierzyste, lecz związane z działalnością zakładu za granicą. Przy stosowaniu postanowień umowy istotne znaczenie mają postanowienia protokołu do umowy polsko-włoskiej, który stanowi iż określenie „wydatki ponoszone dla tego zakładu” oznacza wydatki związane bezpośrednio z działalnością zakładu.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 umowy polsko-włoskiej, jeżeli w Umawiającym się Państwie istnieje zwyczaj ustalania zysków zakładu przez podział całkowitych zysków przedsiębiorstwa na jego poszczególne części, żadne postanowienie ust. 2 niniejszego artykułu nie wyklucza ustalenia przez to Umawiające się Państwo zysku podlegającego opodatkowaniu według zwykle stosowanego podziału. Sposób zastosowanego podziału zysku musi jednak być taki, żeby wynik był zgodny z zasadami zawartymi w niniejszym artykule. Ustalanie zysków zakładu powinno być dokonywane każdego roku w ten sam sposób, chyba że istnieją uzasadnione powody, aby postąpić inaczej (art. 7 ust. 6 umowy polsko-włoskiej).

Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko – włoskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 16 Komentarza do art. 7 (zyski przedsiębiorstwa) Modelowej Konwencji OECD (z 15 lipca 2005r. Dom Wydawniczy ABC) wskazuje: „ jakie znaczenie w odniesieniu do wydatków zakładu ma ogólna dyrektywa zawarta w ust. 2. Ustęp stanowi w szczególności, że przy obliczaniu zysków zakładu należy uwzględnić wydatki dokonane na zakład bez względu na to, gdzie zostały dokonane. Oczywiście, w pewnych przypadkach trzeba będzie koniecznie posłużyć się szacunkiem lub kwoty wydatków branych pod uwagę obliczać sposobami konwencjonalnymi. Na przykład w odniesieniu do ogólnych wydatków administracyjnych w siedzibie głównej przedsiębiorstwa właściwe będzie obliczenie proporcjonalnej części opartej na stosunku między kwotą obrotu zakładu (lub ewentualnie jego kwotą zysku brutto) a kwotą obrotu lub zysku brutto przedsiębiorstwa jako całości. Przy tym zastrzeżeniu uważa się, że pod uwagę należy wziąć tylko kwotę rzeczywistych kosztów poniesionych na rzecz zakładu. Dopuszczalne odliczenie przez zakład wydatków poniesionych dla niego przez przedsiębiorstwo nie może być uzależnione od faktycznego zwrotu tych kosztów przez zakład”.

Natomiast, pkt 18.1 Komentarza do art. 7 Modelowej Konwencji OECD wskazuje, iż „jeżeli pożyczki zaciągnięte przez siedzibę główną przedsiębiorstwa są wykorzystane wyłącznie na finansowanie jego działalności lub wyłącznie działalności jego konkretnego zakładu, to problem powinien zostać ograniczony do niedostatecznej kapitalizacji (thin capitalisation) aktualnego użytkownika takich pożyczek. W rzeczywistości pożyczki zaciągnięte przez siedzibę główną przedsiębiorstwa służą zazwyczaj jego potrzebom tylko w pewnym zakresie, a pozostałe pożyczone pieniądze stanowią podstawowy kapitał jego zakładów”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje w sposób szczególny zasad opodatkowania dochodów osiąganych przez podatnika, za pośrednictwem zakładu, co oznacza, iż zastosowanie mają wszystkie przepisy prawa wewnętrznego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź służy zachowaniu, zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10a updop podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki zaciągniętej i wydatkowanej w związku z przychodami, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą zatem zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, aż do całkowitej spłaty zadłużenia z tego tytułu jednak pod warunkiem, że nie zachodzą okoliczności o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.

W myśl jednak art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Natomiast stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Jeżeli w którymś z wymienionych przypadków zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 - wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego, wówczas odsetki od zaciągniętej pożyczki nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka posiadająca siedzibę i zarząd na terytorium Włoch, prowadzi swoją działalność gospodarczą na terytorium Polski poprzez Oddział. Spółka finansuje działalność Oddziału w znacznym stopniu poprzez kapitał obcy, pozyskiwany w formie pożyczek od jednego z własnych udziałowców, posiadającego ponad 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Stroną umów pożyczek zaciąganych od Udziałowca w celu finansowania działalności Oddziału jest (i będzie w przyszłości - w przypadku zawierania kolejnych umów pożyczek) Spółka. Sam Oddział nie może być stroną umowy cywilnoprawnej, gdyż jak wskazano, jest on jedynie formą organizacyjną prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium Polski.

Przepisy umowy polsko-włoskiej, w szczególności art. 7 ust. 2 i 3, określają zasady przypisywania zysku do stałego zakładu. Powyższe przepisy określają zasadę rozgraniczenia zysków pomiędzy poszczególne części przedsiębiorstwa osoby zagranicznej, to jest centralę i zakład oraz formułują normę, że w państwie źródła (położenia zakładu) opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład. Podział ten opiera się na zasadach stosowanych przez podmioty niezależne, w warunkach wolnego rynku. Z przyjęcia tej zasady wynika, że zakładowi należy przypisać czynności (świadczenia), które mógłby wykonywać i wykonywałby podmiot niezależny, oraz część zysków, którą w porównywalnych warunkach osiągnąłby podmiot niezależny. Innymi słowy, zakładowi należy przypisać takie zyski, które osiągnąłby gdyby zamiast prowadzenia działalności na rzecz siedziby głównej swojego przedsiębiorstwa, prowadził transakcje z całkowicie odrębnym przedsiębiorstwem na normalnych warunkach i według cen przeważających na wolnym rynku. Przepisy te pozostawiają prawu wewnętrznemu określenie przychodu i kosztu, a w rezultacie dochodu jako przedmiotu opodatkowania. Oznacza to, że kierują się zasadami przypisywania zysku do stałego zakładu, określonymi umową polsko-włoską oraz przepisami wewnętrznymi prawa podatkowego, na podstawie właściwie prowadzonej ewidencji rachunkowej. Powyższe odnosi się zarówno do obliczania przychodów, jak i kosztów działającego zakładu na terytorium Polski. Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop będą miały zastosowanie w odniesieniu do przypisanych do Oddziału (zakładu) kosztów z tytułu wydatków na spłatę odsetek od pożyczek poniesionych przez Spółkę na dofinansowanie działalności tego Oddziału w Polsce. Jednocześnie, z uwagi na możliwość odliczenia wydatków ponoszonych dla tego Oddziału (zakładu) przez przedsiębiorstwo, Oddział będzie zobowiązany rozpoznać (wyróżnić) przychody i koszty ich uzyskania ponoszone przez przedsiębiorstwo macierzyste, lecz związane z działalnością zakładu w Polsce, a więc w tym wypadku poniesione wydatki na spłatę odsetek od przedmiotowych pożyczek zaciągniętych przez przedsiębiorstwo na dofinansowanie Oddziału. W opinii tut. Organu, w celu ustalenia wskaźnika o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop należy porównać wartość zadłużenia Spółki (jednostki macierzystej) z wartością jej kapitału zakładowego. Powyższe uzasadnione jest literalnym brzmieniem ww. przepisów, które odwołują się do pojęcia „kapitału zakładowego”. Kapitałem zakładowym natomiast dysponuje Spółka , a nie jej Oddział. Ponadto jak wykazano powyżej podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest Spółka będąca rezydentem Republiki Włoskiej, Oddział natomiast stanowi jedynie formę organizacyjną prowadzonej działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.