Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-487/12/13-5/S/SP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-27
Teza: zakres skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; drogi-drogi gminne; działki; grunty; odszkodowania; wywłaszczenie; zamiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 944/12 (data wpływu 18.04.2013 r.) - stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 04.05.2012 r. (data wpływu 11.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.05.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od grudnia 2000 roku Wnioskodawczyni była współwłaścicielem (2/60) nieruchomości, oznaczonej jako działka Nr 34 o pow. 1560 m2. Dnia 26 maja 2008 roku została wydana decyzja Prezydenta Miasta o ustaleniu lokalizacji drogi gminnej, którą został objęty teren działki Nr 34/2, decyzja ta zatwierdziła również podział działki Nr 34 na działki o następujących numerach i powierzchni: Nr 34/1 -1149 m2, Nr 34/2-342 m2, Nr 34/3-37 m2. Należący do Wnioskodawczyni udział w działce 34/2 został przeznaczony do wywłaszczenia. Zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami na mocy aktu notarialnego z dnia 28 listopada 2008 roku Miasto nabyło od Wnioskodawczyni udział w działce 34/2 i w ramach odszkodowania za udział w tej działce o pow. 342 m2 przedstawiciel Gminy Miasta przeniósł (cyt. z aktu notarialnego) na rzecz Wnioskodawczyni udział w innej nieruchomości o łącznej pow. 1098 m2, która to nieruchomość znajdowała się w bezpośrednim sąsiedztwie pozostawionej Wnioskodawczyni nieruchomości (z drugiej strony). Na podstawie tego aktu notarialnego Wnioskodawczyni dopłaciła różnicę wynikającą z różnicy wartości działek.

Następnie aktem notarialnym z dn. 16 grudnia 2011 r. Wnioskodawczyni dokonała zbycia nieruchomości - udziału w działce Nr 34/1-1149 m2 (którą pozostawiono Wnioskodawczyni w powyższej procedurze wywłaszczania) i udziału w przylegających działkach otrzymanych od Gminy w ramach wyżej opisanej transakcji o łącznej pow. 1098 m2. Wartość sprzedaży dokonanej w 2011 r. była wyższa od wartości za jaką sprzedawaną nieruchomość przekazało Wnioskodawczyni Miasto w ramach odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. A zatem formalnie powstał dochód.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu wskazanego w opisie stanu faktycznego?
2.  Jeśli tak, to czy: wartość nieruchomości należy wyliczyć od udziału 2/60 powierzchni działki przeniesionej przez Gminę w ramach odszkodowania 1098 m kw. pomniejszone o 342 m kw. (przeznaczone pod drogę) co daje 756 m kw?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawczyni jakkolwiek zbycie udziału nieruchomości o powierzchni 1098 m kw. nastąpiło formalnie przed upływem 5 lat od jej nabycia (działkę tę Miasto przekazało Wnioskodawczyni bowiem w ramach odszkodowania w 2008 r., a zbycie tej nieruchomości nastąpiło w 2011 r., należy mieć na uwadze, że nabycie przez Wnioskodawczynię tej nieruchomości nastąpiło w warunkach przymusowych w toku postępowania wywłaszczeniowego. Nieruchomości tej Wnioskodawczyni nie nabywała w celach inwestycyjnych, lecz otrzymała ją od Miasta jako odszkodowanie za przejęcie przez Miasto w procedurze wywłaszczeniowej na budowę drogi należącej do Wnioskodawczyni sąsiedniej nieruchomości (którą Wnioskodawczyni nabyła w 2000 r.)

Gdyby nie przymusowa sytuacja, w jakiej Wnioskodawczyni została postawiona w 2008 r., w 2011 roku zbywałaby nieruchomość nabytą- jak wyżej wskazano- w roku 2000. Upłynąłby okres pięcioletni, wobec czego nie byłoby konieczności zapłaty podatku dochodowego.

W związku z tym Wnioskodawczyni uważa, że skoro właścicielem udziału w nieruchomości o powierzchni 1098 m kw. stała się przymusowo w procedurze wywłaszczeniowej, to nie można tego traktować jako nabycia powodującego obowiązek zapłaty podatku dochodowego w razie zbycia nieruchomości w roku 2011. Powinno się bowiem uznać, że do nabycia całej zbywanej nieruchomości doszło w 2000 r., gdyż późniejsze - przymusowe zmiany - w stanie posiadania nie mogą wpływać na obowiązki podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-487/12-2/JK3 z dnia 26.07.2012 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że użyte w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale każdą inną umowę, na mocy której dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa własności w tym również umowę zamiany. Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własności rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy co stanowi również formę odpłatnego zbycia rzeczy. Umowa zamiany jest zatem umową o podobnym charakterze co umowa sprzedaży, nie można jej jednak utożsamiać ze sprzedażą. Obie umowy stanowią o odpłatnym zbyciu. W związku z powyższym nabycie udziału w nieruchomości o łącznej powierzchni 1098 m. kw. nastąpiło w 2008 r.

Przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości o powierzchni 1098 m. kw. w ramach odszkodowania, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, stanowiącej różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do sposobu wyliczenia wartości nieruchomości tut. organ wskazał, iż ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tut. Organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W związku z powyższym tut. Organ nie może odnieść się do sposobu wyliczania wskazanego przez Wnioskodawczynię w pytaniu Nr 2 przedmiotowego wniosku.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 10.08.2012 r. (data wpływu 14.08.2012 r. ) Wnioskodawczyni wezwała tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 07.09.2012 r., pismem Nr IPPB4/415-487/12-4/JK3 udzielono odpowiedzi na ww. wezwanie, w którym stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 25.10.2012 r. (data wpływu 29.10.2012 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-487/12-2/JK3 z dnia 26.07.2012 r.

Strona Skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

*   art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 r. poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku gdy skarżąca nabyła sprzedawaną nieruchomość w drodze zamiany w ramach procedury wywłaszczeniowej na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami to wyłączenie od opodatkowania przewidziane w tym przepisie nie znajduje zastosowania;
*   art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę odpowiedzi na pytanie drugie przedstawione we wniosku o interpretację.

Wyrokiem z dnia 23.01.2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 944/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-487/12-2/JK3 z dnia 26.07.2012 r.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, iż skarga okazała się zasadna.

Sąd wskazał, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny, własne stanowisko wnioskodawcy i postawione pytanie drugie, przez brak jednoznaczności i precyzji mogą nasuwać wątpliwości co do tego, czy wniosek odpowiada określonemu w art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wymogowi wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego. Wątpliwości te potwierdza fakt przeprowadzenia przez organ rozważań na temat umowy zamiany uregulowanej przepisami Kodeksu cywilnego. W przedstawionym stanie faktycznym Sąd nie dopatrzył się informacji o zamianie w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a o przeniesieniu przez gminę na skarżącą w ramach odszkodowania udziału w innej nieruchomości, co wiązało się z nabyciem przez gminę udziału w innej działce w trybie wywłaszczenia związanego z ustaleniem lokalizacji drogi gminnej. Podobnie w pytaniu drugim wniosku, w ocenie Sądu można dopatrzeć się nie tak, jak ocenił to organ, pytania o sposób wyliczenia wartości nieruchomości, lecz o to, czy wobec sytuacji, iż w miejsce przejętej przez gminę w trybie wywłaszczenia działki, została przeniesiona na rzecz skarżącej w ramach odszkodowania działka większa, to czy podstawą opodatkowania jest przychód ze sprzedaży całej działki otrzymanej tytułem odszkodowania, czy tylko różnica pomiędzy powierzchnią tej działki a powierzchnią działki wywłaszczonej.

Sąd wskazał, iż treść wniosku o interpretację indywidualną nie może budzić wątpliwości organu interpretującego. Brak tej jednoznaczności stanowi brak spełnienia wymogów formalnych wniosku, określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiający w istocie udzielenie interpretacji. Organ ma możliwość wezwania do usunięcia takich braków wniosku w trybie art. 165 a Ordynacji podatkowej, pod rygorem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji, czego w sprawie niniejszej nie uczynił, a co miało wpływ na prawidłowość dokonania interpretacji.

Zdaniem Sądu trafny jest zarzut skargi, że interpretacja oderwana jest od treści wniosku. Skarżąca nie pytała o kwestię opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze umowy zamiany. Wyraźnie wskazywała na związek z postępowaniem wywłaszczeniowym, a więc na zastosowanie przepisów ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U z 2010 r., nr 102, poz. 651, dalej: „u.g.n.”). To przepisy tej ustawy, w szczególności rozdziałów 4 i 5, powinny być przedmiotem rozważań organu przy udzieleniu interpretacji, przy jednoznacznym ustaleniu, czy przedstawiona we wniosku o interpretację nieruchomość stanowiąca źródło przychodu została przeniesiona na rzecz skarżącej w ramach odszkodowania, w szczególności w rozumieniu art. 131 u.g.n. W sytuacji, gdy taka nieruchomość powinna być uznana za uzyskaną z tytułu odszkodowania związanego z procesem wywłaszczeniowym, niezbędne jest rozważenie w ramach interpretacji indywidualnej dwóch kwestii wynikających z przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1.  czy datą nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do nieruchomości zamiennej przyznanej w związku z postępowaniem wywłaszczeniowym w zamian za podlegającą wywłaszczeniu nieruchomość, jest data nabycia nieruchomości wywłaszczonej, czy też data przyznania tytułem odszkodowania za nią nieruchomości zamiennej,
2.  czy do przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej tytułem odszkodowania związanego z wywłaszczeniem innej nieruchomości, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Sąd zaznaczył, iż z powyższych przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w aspekcie istotnym dla sprawy, organ interpretujący w ogóle nie rozważał, czym naruszył te przepisy prawa materialnego i przepisy art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie jest w tej sprawie organem dokonującym interpretacji indywidualnej, dlatego też wykracza poza jego kompetencję dokonanie wiążącej wykładni na tle przedstawionego stanu faktycznego. Sąd wskazał tylko sposób procedowania organu w sprawie i przepisy prawa materialnego, które organ powinien rozważyć w interpretacji. Dodać należy, że stosownie do art. 14a Ordynacji podatkowej, dokonując interpretacji prawa podatkowego Minister Finansów powinien uwzględniać orzecznictwo sądów. W odniesieniu do kwestii interpretacji pojęcia: „nabycia nieruchomości” na gruncie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96. Uchwała ta została wprawdzie podjęta na gruncie stanu faktycznego dotyczącego nieruchomości zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30 poz. 127), jednak w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, pogląd prawny wyrażony w tej uchwale zachowuje swoją aktualność w aktualnie obowiązującym stanie prawnym. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu tej uchwały w znacznej mierze może być odniesiona do stanu faktycznego dotyczącego uzyskania nieruchomości zamiennej w trybie postępowania wywłaszczeniowego.

Sąd wskazał, iż Minister Finansów ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W dniu 18.04.2013 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok z dnia 23.01.2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 944/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23.01.2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 944/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, decydujące znaczenie dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że od grudnia 2000 roku Wnioskodawczyni była współwłaścicielem (2/60) nieruchomości, oznaczonej jako działka Nr o pow. 1560 m kw. Dnia 26 maja 2008 roku została wydana decyzja Prezydenta Miasta o ustaleniu lokalizacji drogi gminnej, którą został objęty teren działki Nr 34/2, decyzja ta zatwierdziła również podział działki Nr na działki o następujących numerach i powierzchni: Nr -1149 m kw., Nr -342 m kw., Nr -37 m kw. Należący do Wnioskodawczyni udział w działce został przeznaczony do wywłaszczenia. Zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami na mocy aktu notarialnego z dnia 28 listopada 2008 roku Miasto nabyło od Wnioskodawczyni udział w działce 34/2 i w ramach odszkodowania za udział w tej działce o pow. 342 m kw. przedstawiciel Gminy Miasta przeniósł na rzecz Wnioskodawczyni udział w innej nieruchomości o łącznej pow. 1098 m kw., która to nieruchomość znajdowała się w bezpośrednim sąsiedztwie pozostawionej Wnioskodawczyni nieruchomości. Na podstawie tego aktu notarialnego Wnioskodawczyni dopłaciła różnicę wynikającą z różnicy wartości działek.

Następnie aktem notarialnym z dn. 16 grudnia 2011 r. Wnioskodawczyni dokonała zbycia nieruchomości - udziału w działce Nr 34/1-1149 m. kw. (którą pozostawiono Wnioskodawczyni w powyższej procedurze wywłaszczania) i udziału w przylegających działkach otrzymanych od Gminy w ramach wyżej opisanej transakcji o łącznej pow. 1098 m. kw. Cena sprzedaży dokonanej w 2011 r. była wyższa od ceny za jaką sprzedawaną nieruchomość przekazało Wnioskodawczyni Miasto w ramach odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych. Natomiast na podstawie ust. 3 tegoż art., za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.

Przepis art. 131 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, iż w ramach odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna.

Różnicę między wysokością odszkodowania ustalonego w decyzji a wartością nieruchomości zamiennej wyrównuje się przez dopłatę pieniężną (art. 131 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 154 ustawy o gospodarce nieruchomościami wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych.

W odniesieniu do kwestii interpretacji pojęcia: „nabycie nieruchomości” na gruncie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku zwrócił uwagę na uchwałę Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96.

Uchwała ta została jednak podjęta na gruncie stanu faktycznego dotyczącego nieruchomości zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30 poz. 127) „ustawodawca regulujący instytucję wywłaszczenia nieruchomości ustanowił równocześnie gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości, jeżeli nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na który dokonano wywłaszczenia. Celem tej gwarancji jest przywrócenie stanu stosunków własnościowych panujących przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, przez zniesienie skutków, które decyzja ta wywołała. Zwrot wywłaszczonej nieruchomości zatem powinien prowadzić do wygaśnięcia prawnorzeczowych form władania nieruchomością przez podmiot, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie, i do przywrócenia stosunków prawnorzeczowych panujących przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu. (…) Przywracając stan prawny, który istniał przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawa cywilnego. Przywraca bowiem prawo własności nieruchomości jej poprzedniemu właścicielowi lub jego następcom prawnym. Jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie do zwracanej nieruchomości. Decyzja o zwrocie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe.

Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu tej uchwały dotyczy jednakże odmiennego stanu faktycznego, a mianowicie zwrotu uprzednio wywłaszczonej nieruchomości. Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca zamierza zbyć udział w nieruchomości zamiennej, który otrzymał jako odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość. W żadnym wypadku przyznanego odszkodowania nie należy utożsamiać z przywróceniem stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Funkcję restytucyjną pełni bowiem decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, gdyż to jej celem jest przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia w sytuacji gdy nieruchomość stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Natomiast w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zwrotem wywłaszczonej nieruchomości, lecz z przyznaniem odszkodowania w postaci nieruchomości zamiennej. Nie ma tu mowy o żadnej restytucji. Zatem datą nabycia udziału w nieruchomości o łącznej powierzchni 1098 m2 w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyznanego w związku z postępowaniem wywłaszczeniowym w zamian za podlegającą wywłaszczeniu nieruchomość jest data przyznania tytułem odszkodowania za nią nieruchomości zamiennej, tj. 28 listopada 2008 r.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, z którego wynika, że udział w nieruchomości o łącznej powierzchni 1098 m2 Wnioskodawczyni nabyła na mocy aktu notarialnego z dnia 28 listopada 2008 r., należy stwierdzić, że odpłatne zbycie udziału w nieruchomości zamiennej w dniu 16 grudnia 2011 r. stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości otrzymanej jako odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Wobec tego do opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, który został nabyty w 2008 r. – w związku z treścią powołanego uprzednio przepisu przejściowego – będą miały zastosowanie poniżej przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 roku.

Przepis art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. – stanowi, iż podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (art. 30e ust. 4 ww. ustawy). Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Art. 19 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast ust. 4 tego artykułu określa tryb postępowania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy. Zatem jeżeli cena sprzedaży znacznie odbiegać będzie od wartości rynkowej nieruchomości, wówczas organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określą przychód z tej sprzedaży na podstawie cen rynkowych obowiązujących w tej miejscowości.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, wynagrodzenie dla biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób są w myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

W opisanym stanie faktycznym sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości zamiennej nie korzysta jednakże ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie jest to sprzedaż na cele uzasadniające wywłaszczenie. Tym samym w analizowanym stanie faktycznym nie mają znaczenia pozostałe przesłanki określone w powołanym powyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem sprzedaż udziału w działce otrzymanej jako odszkodowanie nie jest z tego tytułu ani zwolniona, ani też wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości zamiennej obliczony jako różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia przyznanego Wnioskodawczyni udziału w otrzymanej w drodze odszkodowania nieruchomości zamiennej, której całkowita powierzchnia wynosi 1098 m2 ustalonym zgodnie z art. 19 ust. 1 a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Wnioskodawczyni nie może jednak pomniejszyć przychodu o koszt wartości udziału w działce Nr o powierzchni 342 m2, która została przeznaczona do wywłaszczenia, a o koszt poniesiony na nabycie sprzedawanego udziału w nieruchomości, zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d.

Reasumując, przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości zamiennej o łącznej powierzchni 1098 m2 otrzymanej w ramach odszkodowania, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, stanowiącej różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia przyznanego Wnioskodawczyni udziału w otrzymanej w drodze odszkodowania nieruchomości zamiennej a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.