Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-3.4512.188.2016.2.ZD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-17
Teza: Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych dwóch faktur dokumentujących sprzedaż nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; faktura; małżonek; nakłady; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2016 r. (data wpływu 12 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 30 stycznia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w dniu 23 listopada 2016 r. nabyła nieruchomość zabudowaną. Sprzedaż tej nieruchomości sprzedający opodatkowali podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) i Spółka otrzymała dwie faktury VAT, w których wykazany został podatek VAT według stawki 23%.

Przedmiotowa nieruchomość w świetle aktu notarialnego oraz informacji z ksiąg wieczystych stanowiła współwłasność majątkową małżeńską Pani J. oraz Pana G. Z tego powodu każdy z małżonków wystawił fakturę VAT, w której przedmiotem sprzedaży był 50% udział w nieruchomości.

Pani J. i Pan G. w dniu 30 czerwca 2010 r. nabyli do majątku wspólnego (ze środków należących do majątku wspólnego) i, przy istnieniu w dniu nabycia ustroju wspólności ustawowej małżeńskiej, nieruchomość od Województwa. Nieruchomość składała się z działki gruntu oznaczonej numerem 75/2 o powierzchni 1,1263 ha położonej w A., dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadził księgę wieczystą. Na nabytej działce położone były następujące budynki i budowle: budynek typu halowego, budynek warsztatowy, budynek typu boksowego składający się z 21 boksów garażowych, sieć kanalizacji, ujęcie wodociągowe, drogi i place betonowe, całość ogrodzona ogrodzeniem trwałym.

Zarówno Pani J., jak i Pan G. prowadzą zarejestrowaną działalność gospodarczą i są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Przy transakcji nabycia przez Państwa B. nieruchomości w 2010 r. nie wystąpił podatek od towarów i usług (Województwo nie występowało przy transakcji w roli podatnika podatku VAT). W czasie posiadania omawianych budynków i budowli nie dokonywano w nich żadnych ulepszeń, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Panią oraz Pana w prowadzonej przez każdego z nich działalności gospodarczej. Nieruchomość nie została również wprowadzona przez żadnego z małżonków do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zakup nieruchomości był sfinansowany z majątku prywatnego Państwa B. i był przeznaczony do celów prywatnych, w szczególności w celu umożliwienia Panu B. trzymania w garażach na zakupionej nieruchomości samochodów osobowych, które Pan G. kolekcjonuje w ramach swojego hobby.

Starostwo Powiatowe wydało na rzecz Państwa B. w dniu 30 grudnia 2014 r. decyzję – pozwolenie na budowę. Pozwolenie na budowę dotyczyło wybudowania budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Później w 2015 r. ta decyzja była zmieniana, ponieważ następowało na wniosek Państwa B. rozszerzenie pozwolenia na budowę o kolejne budynki. Budowę tych budynków podjęła Spółka. 50% udziałów w kapitale Wnioskodawcy przysługuje Panu G., a drugie 50% udziałów posiada inna osoba fizyczna (podmiot trzeci). Całość inwestycji została sfinansowana ze środków Spółki. Spółka oraz Państwo B. zawarli przed rozpoczęciem prac budowlanych przez Spółkę umowę, na mocy której Państwo B. zobowiązali się zezwolić Spółce na prowadzenie na nieruchomości inwestycji budowy domów. Państwo B. zobowiązali się również wykonywać czynności związane z uzyskiwaniem pozwoleń na budowę, które miały być później przeniesione na Spółkę. Państwo B. na mocy umowy ze Spółką przyjęli na czas tej inwestycji rolę inwestora. Umowa zobowiązywała także strony do prowadzenia negocjacji w celu docelowej sprzedaży nieruchomości przez Państwa B. na rzecz Spółki.

W 2016 r. dokonano podziału nieruchomości w taki sposób, że wszystkie zabudowania, które istniały w 2010 r., gdy Państwo B. nabywali nieruchomość, zostały po podziale na osobnej działce, a na drugiej działce powstałej po podziale zostały tylko nowo budowane: budynek mieszkalny z lokalami mieszkalnymi (nie oddany jeszcze do użytku) oraz rozpoczęte (ale jeszcze niedokończone) kolejne budowy budynków. Przedmiotem nabycia przez Spółkę była właśnie ta druga działka po podziale nieruchomości.

W dniu 29 sierpnia 2016 r. Państwo B. złożyli w Starostwie Powiatowym wniosek o przeniesienie decyzji o pozwoleniu na budowę na Wnioskodawcę.

Spółka następnie w dniu 23 listopada 2016 r. nabyła od Państwa B. nieruchomość. Cena sprzedaży nieruchomości została ustalona w wysokości wartości rynkowej nieruchomości na dzień sprzedaży. Wnioskodawca sprzedał na rzecz Państwa B. nakłady, jakie poniósł na budowę budynków mieszkalnych na nieruchomości, więc cena sprzedaży nieruchomości uwzględniała również nabyte nakłady poniesione przez Wnioskodawcę (wartość nieruchomości była oszacowana według wartości zarówno gruntu oraz budynku mieszkalnego z lokalami mieszkalnymi oraz rozpoczętymi budowami kolejnych budynków). Z tytułu sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca otrzymał dwie faktury, jedną wystawioną przez Panią J. i drugą wystawioną przez Pana G., z których każda opiewała na 50% umówionej ceny sprzedaży nieruchomości (sprzedaż udziału w nieruchomości z uwagi na to, że własność nieruchomości jest objęta wspólnością majątkową małżeńską).

Wnioskodawca planuje w dalszej kolejności dokończenie budowy budynków mieszkalnych na nieruchomości, następnie wyodrębnienie lokali mieszkalnych i ich sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W piśmie z dnia 26 stycznia 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, co następuje:

1.  Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Nabyta przez Wnioskodawcę nieruchomość ma/będzie miała związek wyłącznie z realizowaną przez Spółkę sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych dwóch faktur dokumentujących sprzedaż nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach wskazanych w opisie przedstawionego zdarzenia miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych dwóch faktur dokumentujących sprzedaż nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Jednym z najważniejszych czynników warunkujących prawo podatnika do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze otrzymanej od kontrahenta (poza związkiem nabycia towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi) jest faktyczne opodatkowanie transakcji, w odniesieniu do której podatek został wykazany. Nie podlega bowiem odliczeniu VAT wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT).

Opodatkowanie VAT określonej czynności jest uwarunkowane podmiotowo i przedmiotowo – oznacza to, że określona czynność będzie podlegać opodatkowaniu VAT jeżeli podmiot dokonujący czynności ma status podatnika tego podatku w rozumieniu art. 15 ustawy VAT oraz czynność ma charakter czynności podlegającej opodatkowaniu (a więc przykładowo stanowi odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

W ocenie Wnioskodawcy, dokonujący dostawy są podatnikami VAT w odniesieniu do omawianej transakcji. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że oboje z małżonków prowadzą odrębną działalność gospodarczą i są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Wspólnie wystąpili o wydanie pozwolenia na budowę na omawianej nieruchomości, co wskazuje na nabycie gruntu w celach zarobkowych, z zamiarem budowy na gruncie budynków mieszkalnych przeznaczonych do sprzedaży (uwidacznia się zatem cel komercyjny działań podejmowanych w związku z nieruchomością). Ostatecznie inwestycję na gruncie podjął Wnioskodawca, niemniej zamiar sprzedających ma istotne znaczenie w kontekście uznania ich za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

Zgodnie z treścią tej regulacji, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarczą definiuje się jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy VAT).

Jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Tak więc, w świetle tego orzeczenia TSUE decydujące jest to, czy sprzedaż jest efektem zwykłego wykonywania prawa własności przez małżonków. W ocenie Wnioskodawcy, działania podjęte przez sprzedających w stosunku do posiadanej nieruchomości przekraczają zwykły zarząd majątkiem osobistym. W związku z tym, każdego ze współwłaścicieli nieruchomości należałoby uznać za odrębnego podatnika VAT.

W odniesieniu do aspektu przedmiotowego opodatkowania VAT, podstawową zasadę opodatkowania zbycia nieruchomości zabudowanych wywodzi się z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, według którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W praktyce oznacza to, że jeżeli przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość zabudowana budynkiem lub budowlą, wówczas konsekwencje podatkowe na gruncie VAT zbycia nieruchomości rozpatruje się w odniesieniu tylko do budynków i budowli posadowionych na tym gruncie, a sam grunt dzieli byt prawny budynków i budowli (stosuje się w odniesieniu do niego taką samą stawkę podatku, jaka ma zastosowanie do dostawy budynku lub budowli na tym gruncie).

W omawianej sprawie należy zwrócić uwagę na fakt, że przedmiotem dostawy w sensie cywilistycznym będzie grunt zabudowany. Na gruncie VAT przedmiotem dostawy w ramach gruntu zabudowanego mogą być budynki lub budowle, a grunt dzieli wówczas byt prawny zabudowań. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku mamy do czynienia z nabyciem nieruchomości, na której został wybudowany budynek mieszkalny z lokalami mieszkalnymi oraz są rozpoczęte kolejne budowy.

Dostawę towarów opodatkowaną VAT definiuje się jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT). W odniesieniu zatem do przedstawionego stanu faktycznego doszło do dostawy tych obiektów na gruncie VAT. Tym samym, konieczna jest analiza możliwości zastosowania zwolnienia z VAT w odniesieniu do tych obiektów. Przepisy ustawy VAT przewidują zwolnienie podatkowe w odniesieniu do dostawy budynków i budowli – w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl natomiast art. 2 pkt 14 ustawy VAT, pierwsze zasiedlenie definiuje się jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Na gruncie aktualnego orzecznictwa, a także zgodnie z obecnym stanowiskiem organów podatkowych, pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie, używanie, i nie jest konieczne, aby wystąpiło w ramach czynności opodatkowanej, tj. np. sprzedaży czy najmu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14, a także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 maja 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.151.2016.2.ALN, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 maja 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-169/16-4/JK oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2016 r., sygn. ITPP3/4512- 223/16/MZ).

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że dostawa nieruchomości z posadowionym na działce gruntu budynkiem z lokalami mieszkalnymi oraz rozpoczętymi budowami kolejnych budynków nie mogła korzystać ze zwolnienia od VAT i Pani J. i Pan G. prawidłowo opodatkowali tę transakcję z uwagi na to, że dokonywali dostawy nieruchomości z nowym budynkiem i rozpoczętymi kolejnymi budowlami, które nigdy do użytku nie były oddane. A zatem transakcja ta nie kwalifikowała się na zwolnienie od VAT. Tym samym, dostawa tych budynków budowli była prawidłowo opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%.

Tym samym, Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT z obydwu faktur. Jak wskazuje bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2012 r.: „Ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu” (nr IPPP1/443-437/09/10/12-9/S/PR).

Tym samym, ponieważ przedmiotem sprzedaży była nieruchomość zabudowana stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług jest ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej). Zatem, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, gdy nieruchomość została nabyta do wspólności majątkowej, to podatnikami – stronami czynności prawnej z tytułu jej sprzedaży – są oboje małżonkowie wspólnie. Co więcej, zarówno Pani J., jak i Pan G. są zarejestrowanymi podatnikami VAT prowadzącymi osobno działalność gospodarczą i przy przygotowaniach do przeprowadzenia transakcji sprzedaży w równym stopniu oboje się angażowali.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, należy uznać, że na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT w związku z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, każdy z małżonków prawidłowo odprowadził podatek należny z tytułu przedmiotowej dostawy nieruchomości w wysokości obliczonej od podstawy opodatkowania odpowiadającej 50% równowartości nieruchomości objętej wspólnością majątkową i prawidłowo udokumentowali tę sprzedaż fakturą VAT, każdy z osobna jako podatnik VAT przy tej czynności zbycia swego udziału.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na ww. fakturach VAT otrzymanych od Państwa B. Nie ulega bowiem także kwestii to, że zachodzi związek pomiędzy nabyciem a wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. Spółka bowiem dokończy budowę domów i sprzeda je nabywcom, czyli dokona odpłatnych dostaw towarów bezpośrednio związanych z nabyciem, które jest przedmiotem niniejszego wniosku. Podsumowując, ponieważ Pani i Pan B. byli przy tej transakcji podatnikami VAT, ponieważ nie zachodzą warunki do zwolnienia z VAT przedmiotowej transakcji oraz Spółka nabywa nieruchomość w bezpośrednim związku ze swoimi czynnościami opodatkowanymi, to Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionych przez Panią i Pana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołany wyżej przepis wyklucza jednocześnie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Ustawodawca stworzył tym samym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (wskazanych powyżej, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Niespełnienie któregokolwiek z ww. warunków powoduje brak tego prawa. Ponadto podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka w dniu 23 listopada 2016 r. nabyła nieruchomość zabudowaną. Sprzedaż tej nieruchomości sprzedający opodatkowali podatkiem od towarów i usług i Spółka otrzymała dwie faktury VAT, w których wykazany został podatek VAT według stawki 23%. Przedmiotowa nieruchomość stanowiła współwłasność majątkową małżeńską Pani J. oraz Pana G. Z tego powodu każdy z małżonków wystawił fakturę VAT, w której przedmiotem sprzedaży był 50% udział w nieruchomości. Pani J. i Pan G. w dniu 30 czerwca 2010 r. nabyli do majątku wspólnego (ze środków należących do majątku wspólnego) – przy istnieniu w dniu nabycia ustroju wspólności ustawowej małżeńskiej – nieruchomość od Województwa. Nieruchomość składała się z działki gruntu o powierzchni 1,1263 ha. Na nabytej działce położone były następujące budynki i budowle: budynek typu halowego, budynek warsztatowy, budynek typu boksowego składający się z 21 boksów garażowych, sieć kanalizacji, ujęcie wodociągowe, drogi i place betonowe, całość ogrodzona ogrodzeniem trwałym. Zarówno Pani J., jak i Pan G. prowadzą zarejestrowaną działalność gospodarczą i są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Przy transakcji nabycia przez Państwa B. nieruchomości w 2010 r. nie wystąpił podatek od towarów i usług (Województwo nie występowało przy transakcji w roli podatnika podatku VAT).

W czasie posiadania omawianych budynków i budowli nie dokonywano w nich żadnych ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Panią oraz Pana. w prowadzonej przez każdego z nich działalności gospodarczej. Nieruchomość nie została również wprowadzona przez żadnego z małżonków do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zakup nieruchomości był sfinansowany z majątku prywatnego Państwa B. i był przeznaczony do celów prywatnych, w szczególności w celu umożliwienia Panu trzymania w garażach na zakupionej nieruchomości samochodów osobowych, które Pan kolekcjonuje w ramach swojego hobby. Starostwo Powiatowe wydało na rzecz Państwa B. w dniu 30 grudnia 2014 r. decyzję – pozwolenie na budowę. Pozwolenie na budowę dotyczyło wybudowania budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Później w 2015 r. ta decyzja była zmieniana, ponieważ następowało na wniosek Państwa B. rozszerzenie pozwolenia na budowę o kolejne budynki. Budowę tych budynków podjęła Spółka. 50% udziałów w kapitale Wnioskodawcy przysługuje Panu , a drugie 50% udziałów posiada inna osoba fizyczna (podmiot trzeci). Całość inwestycji została sfinansowana ze środków Spółki. Spółka oraz Państwo B. zawarli przed rozpoczęciem prac budowlanych przez Spółkę umowę, na mocy której Państwo B. zobowiązali się zezwolić Spółce na prowadzenie na nieruchomości inwestycji budowy domów. Państwo B. zobowiązali się również wykonywać czynności związane z uzyskiwaniem pozwoleń na budowę, które miały być później przeniesione na Spółkę. Państwo B. na mocy umowy ze Spółką przyjęli na czas tej inwestycji rolę inwestora. Umowa zobowiązywała także strony do prowadzenia negocjacji w celu docelowej sprzedaży nieruchomości przez Państwa B. na rzecz Spółki. W 2016 r. dokonano podziału nieruchomości w taki sposób, że wszystkie zabudowania, które istniały w 2010 r., gdy Państwo B. nabywali nieruchomość, zostały po podziale na osobnej działce, a na drugiej działce powstałej po podziale zostały tylko nowo budowane: budynek mieszkalny z lokalami mieszkalnymi (nie oddany jeszcze do użytku) oraz rozpoczęte (ale jeszcze niedokończone) kolejne budowy budynków. Przedmiotem nabycia przez Spółkę była właśnie ta druga działka po podziale nieruchomości. W dniu 29 sierpnia 2016 r. Państwo B. złożyli w Starostwie Powiatowym wniosek o przeniesienie decyzji o pozwoleniu na budowę na Wnioskodawcę. Spółka następnie w dniu 23 listopada 2016 r. nabyła od Państwa B. nieruchomość. Cena sprzedaży nieruchomości została ustalona w wysokości wartości rynkowej nieruchomości na dzień sprzedaży. Wnioskodawca sprzedał na rzecz Państwa B. nakłady, jakie poniósł na budowę budynków mieszkalnych na nieruchomości, więc cena sprzedaży nieruchomości uwzględniała również nabyte nakłady poniesione przez Wnioskodawcę (wartość nieruchomości była oszacowana według wartości zarówno gruntu oraz budynku mieszkalnego z lokalami mieszkalnymi oraz rozpoczętymi budowami kolejnych budynków). Z tytułu sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca otrzymał dwie faktury, jedną wystawioną przez Panią i drugą wystawioną przez Pana, z których każda opiewała na 50% umówionej ceny sprzedaży nieruchomości (sprzedaż udziału w nieruchomości z uwagi na to, że własność nieruchomości jest objęta wspólnością majątkową małżeńską). Wnioskodawca planuje w dalszej kolejności dokończenie budowy budynków mieszkalnych na nieruchomości, następnie wyodrębnienie lokali mieszkalnych i ich sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nabyta przez Wnioskodawcę nieruchomość ma/będzie miała związek wyłącznie z realizowaną przez Spółkę sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych dwóch faktur dokumentujących sprzedaż nieruchomości.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy:

*   zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz
*   nie zaistnieją ograniczenia określone w art. 88 ustawy, w tym w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż nieruchomości nie stanowiła transakcji niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bądź zwolnionej od podatku.

W pierwszej kolejności zatem należy rozstrzygnąć, czy sprzedawcy (Państwo B.), w związku z dokonaną już sprzedażą, wystąpili w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów to – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy – sprzedaż.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt, jak również budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź usługę, o której mowa w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu należy przytoczyć również przepis art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082, z późn. zm.), zgodnie z którym z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Dokonując analizy przytoczonych wyżej regulacji prawnych podkreślić należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług istotnym jest, czy dany podmiot spełnia definicję podatnika w rozumieniu powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego przepisu.

Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom VAT. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli małżonkowie dokonali czynności wspólnie, to każdy z nich z osobna jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.  po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2.  po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, czyniąc w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest również, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, uzyskanie pozwolenia na budowę, sporządzenie projektu obiektu czy działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Należy mieć na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny nie wystarczy, że jako taki został nabyty (darowany), istotny jest również sposób jego wykorzystania w całym okresie posiadania oraz działania podejmowane w celu jego sprzedaży. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 jednoznacznie wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Ponadto na szczególną uwagę zasługuje również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym Sąd wskazuje na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy, orzecznictwo oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że dokonaną sprzedaż nieruchomości, należy uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej aktywności sprzedawców (Państwa B.) w przedmiocie zbycia nieruchomości, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Taka kwalifikacja prawnopodatkowa wiąże się przede wszystkim z faktem, że sprzedawcy nieruchomości dokonali szeregu działań, które wskazują, że nieruchomość nie była wykorzystana wyłącznie w celach osobistych. Przede wszystkim w dniu 30 grudnia 2014 r. Starostwo Powiatowe wydało na rzecz sprzedawców (Państwa B.) pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, które to pozwolenie zostało następnie – na ich wniosek – rozszerzone na budowę kolejnych budynków. Co prawda budowy tych budynków podjął się Wnioskodawca – jako przyszły nabywca – jednakże sprzedawcy, na mocy zawartej umowy z Wnioskodawcą, zobowiązali się wykonywać czynności związane z uzyskiwaniem pozwoleń na budowę, które miały być później przeniesione na Wnioskodawcę, dokonali także podziału nieruchomości na dwie działki, z których jedna była przedmiotem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy. W rozpatrywanej sprawie bez znaczenia pozostaje więc fakt, że nieruchomość została nabyta w celach prywatnych, w szczególności w celu umożliwienia Panu B. trzymania w garażach na zakupionej nieruchomości samochodów osobowych, które kolekcjonuje on w ramach swojego hobby. Działania podjęte przez sprzedawców w odniesieniu do posiadanej nieruchomości przekroczyły zwykły zarząd majątkiem osobistym. Zatem uznać należy, że dostawa tej nieruchomości była dokonana w warunkach wskazujących na wykonywanie jej w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a sprzedawcy w tej transakcji wystąpili w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, sprzedawcy (Państwo B.) posiadają wspólność majątkową, oboje małżonkowie są stronami czynności prawnej z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. Zatem skoro Państwo B. byli współwłaścicielami opisanej we wniosku nieruchomości i obydwoje dokonali sprzedaży tej nieruchomości, to podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z tytułu sprzedaży jest każdy z małżonków w swojej części.

Zatem Państwo B. dokonując sprzedaży opisanej we wniosku działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz rozpoczętymi budowami nowych budynków mieszkalnych, wypełnili przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. W konsekwencji planowana dostawa nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że czynność która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym – na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy ‒ w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, na sprzedanej nieruchomości znajduje się budynek mieszkalny oraz niedokończone kolejne budowy budynków. Budowę tych budynków podjął Wnioskodawca. Całość inwestycji została sfinansowana także ze środków Wnioskodawcy. Wnioskodawca sprzedał na rzecz właścicieli (sprzedawców nieruchomości) nakłady, jakie poniósł na budowę posadowionych obiektów budowlanych na nieruchomości, więc cena sprzedaży nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy uwzględniała również nabyte nakłady poniesione przez Wnioskodawcę (wartość nieruchomości była oszacowana według wartości zarówno gruntu oraz budynku mieszkalnego z lokalami mieszkalnymi oraz z rozpoczętymi budowami kolejnych budynków). Z powyższego wynika więc, że pomiędzy Wnioskodawcą a sprzedawcami nieruchomości doszło do rozliczenia nakładów poniesionych na budowę obiektów. Tym samym w rozpatrywanej sprawie przedmiotem dostawy na rzecz Wnioskodawcy był grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym oraz niedokończonymi kolejnymi budowami budynków.

W tym miejscu zauważyć należy, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji pojęcia budynek. Zatem należy posłużyć się pojęciami zawartymi w innych obowiązujących przepisach prawa.

Stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290, z późn. zm.), – przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Budynek natomiast – art. 3 pkt 2 cyt. ustawy – to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 powołanej ustawy, przez budowlę rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Uwzględniając powołane definicje należy stwierdzić, że w przypadku dostawy niedokończonej budowy budynku istotne jest czy – w myśl przepisów prawa budowlanego – niedokończona inwestycja wypełnia definicję budynku, bądź nosi znamiona budowli.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy stwierdzić należy, że przedmiotem dostawy była nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym oraz budynkami (budowlami) o ile znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości rozpoczęte budowy budynków wypełniały definicję budynku, bądź nosiły cechy budowli, w świetle prawa budowlanego. W tej sytuacji należy przeanalizować przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, które odnoszą się do dostawy budynków, budowli lub ich części i po spełnieniu przesłanek w nich zawartych dają możliwość zwolnienia dostawy od podatku VAT. Zwolnienie od podatku ww. sprzedaży jest również możliwe w oparciu o normę zawartą w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja ((pierwszego zasiedlenia (zajęcia))) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji ((pierwszego zasiedlenia)) wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ((pierwsze zajęcie budynku, używanie)). Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku ((w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W rozpatrywanej sprawie istotnym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do znajdujących się na nieruchomości budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dostawa budynków nie będzie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Wynika to z faktu, że budynki nie zostały jeszcze oddane do użytku.

Zatem w dalszej kolejności należy przeanalizować, czy nieobjęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawa budynków będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przesłanka zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy mówi o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sposobem pozyskania budynków, budowli lub ich części, tj. ich nabyciem lub też wybudowaniem.

Jak wynika z powołanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że sprzedawcy (Państwo B.) nabyli od Wnioskodawcy nakłady, które poniósł na wybudowanie budynku mieszkalnego oraz niedokończone budowy kolejnych budynków.

W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W świetle art. 191 Kodeksu cywilnego, własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

W myśl art. 336 Kodeksu cywilnego, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Zgodnie z zasadą „Superficies solo cedit” co jest z gruntem trwale związane (np. budynek), jest własnością właściciela gruntu.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, grunt jest zawsze odrębnym przedmiotem własności, natomiast budynki trwale z gruntem związane, co do zasady, stanowią części składowe takich gruntów. Jeżeli zatem ktoś wybuduje trwale związany z gruntem budynek na cudzym gruncie, budynek staje się własnością właściciela gruntu, a budowniczy budynku będzie tylko właścicielem nakładów poniesionych na wzniesienie obiektu. Wyjątek stanowi przypadek, kiedy na oddanym w użytkowanie wieczyste gruncie, użytkownik wieczysty wzniósł budynki zgodnie z umową. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli, ewentualnie ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu.

W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do nakładów, które może przenieść na rzecz innego podmiotu.

Biorąc pod uwagę opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ stwierdza, że skoro w ustawie o VAT określono, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to sprzedaż nakładów poniesionych na obcym gruncie jest świadczeniem na rzecz właściciela. Nakład jest bowiem prawem majątkowym, który może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatnością za ww. świadczenie jest kwota, którą Państwo B. musieli zapłacić Wnioskodawcy za poniesione nakłady.

Zatem zbycie nakładów poniesionych na cudzym gruncie należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy czym, jak wskazano powyżej, czynność która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zbycie nakładów, które jest – jak wskazano powyżej – odpłatnym świadczeniem usług, nie zostało wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęte zwolnieniem, zatem podlega opodatkowaniu właściwą stawką podatku.

Zatem zwrot nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę na gruncie należącym do Państwa B. stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku.

Odnosząc powyższe w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie rozliczenie nakładów związane było z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. zbyciem nieruchomości. W konsekwencji uznać należy, że sprzedawcom przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zwrotu nakładów, udokumentowanego fakturą VAT i w efekcie nie został spełniony warunek do zastosowania zwolnienia określony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje spełnienie przesłanki określonej w lit. b ww. przepisu, gdyż aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, obie przesłanki ustanowione w lit. a i lit. b art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy muszą być spełnione łącznie.

Skoro zatem sprzedawcom (Państwu B.) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zwrotu nakładów na wybudowanie przedmiotowych budynków, to transakcja sprzedaży nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie korzystała ze zwolnienia wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W tej sytuacji należy więc przeanalizować przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W rozpatrywanej sprawie warunki określone w ww. przepisie nie były spełnione, bowiem Państwu B. – jak wywiedziono powyżej – przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez Wnioskodawcę nakłady na wybudowanie budynków, a przedmiotowa nieruchomość nie była w ogóle wykorzystywana w działalności. Tym samym przedmiotowa dostawa nie korzystała ze zwolnienia od podatku także na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem przedmiotowa transakcja sprzedaży budynków nie korzystała ze zwolnienia od podatku ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a ani pkt 2 ustawy, lecz była opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku. W oparciu o powołany wyżej przepis art. 29a ust. 8 ustawy, również dostawa gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe budynki, była opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku.

Przedmiotowa dostawa opodatkowana byłaby podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku również w sytuacji, gdy znajdujące się na nieruchomości niedokończone budowy kolejnych budynków nie wypełniały – w myśl przepisów prawa budowlanego – definicji budynku, bądź nie nosiły znamion budowli. W takiej sytuacji przedmiotem sprzedaży była zarówno działka wraz z budynkiem mieszkalnym, która to sprzedaż – jak stwierdzono powyżej – nie korzystała ze zwolnienia od podatku, lecz była opodatkowana właściwą stawką podatku, jak również nakłady poniesione na niedokończone budowy kolejnych budynków, których zbycie – jak rozstrzygnięto w nin. interpretacji – jest odpłatnym świadczeniem usług, i jako, że nie zostało wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęte zwolnieniem, podlega opodatkowaniu właściwą stawką podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że zasady dotyczące wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż (dostawę towarów i świadczenie usług) uregulowane zostały w Dziale XI rozdziale 1 ustawy.

W myśl art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

I tak, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik – co do zasady – ma obowiązek wystawić fakturę, która dokumentuje sprzedaż dokonywaną na rzecz innego podatnika. Natomiast wyjątki od tej zasady wskazano w art. 106b ust. 2 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z tytułu przedmiotowej sprzedaży jest każdy z małżonków w swojej części. Zatem oboje małżonkowie, będąc podatnikami podatku od towarów i usług, z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy mieli obowiązek wystawić faktury, przy czym każdy z małżonków powinien wykazać na fakturze 50% należności wynikającej z tej czynności.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym, prawo to przysługuje wówczas, gdy:

*   zostaną spełnione określone warunki z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz
*   nie zaistnieją ograniczenia określone w art. 88 ustawy, w tym w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy (w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku VAT).

W rozpatrywanej sprawie warunki do odliczenia są spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabytą nieruchomość Zainteresowany zamierza wykorzystywać do wykonywania wyłącznie sprzedaży opodatkowanej VAT. Ponadto w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku VAT. Powyższe wynika z faktu, że transakcja sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości – jak rozstrzygnięto powyżej – nie korzystała ze zwolnienia od podatku, lecz była opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych dwóch faktur dokumentujących sprzedaż nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 ww. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, wydana interpretacja straci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.