Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.464.2017.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-07
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia
Słowa kluczowe: obciążenia; obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; wykonawstwo-wykonawstwo generalne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 9 października 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 9 października 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przede wszystkim produkcja i montaż (instalacja) oznakowania, w tym w szczególności oznakowania pionowego tj. tablic znaków drogowych, stalowych konstrukcji wsporczych do znaków drogowych, wygrodzeń dla pieszych, balustrad drogowych, znaków aktywnych, urządzeń bezpieczeństwa ruchu.

Wnioskodawca zawarł i zawierać będzie w przyszłości kompleksowe umowy z generalnymi wykonawcami lub jednostkami administracji drogowej, których przedmiotem jest np.:

*   wdrożenie kompletnej, stałej i tymczasowej organizacji ruchu z wyprodukowanych elementów oznakowania pionowego i urządzeń bezpieczeństwa ruchu wraz z transportem oraz usługą montażu (70% działalności), (dalej jako: Działalność Główna),
*   dodatkowo - produkcja i dostarczanie urządzeń bezpieczeństwa ruchu dla jednostek administracji drogowej i innych podmiotów gospodarczych, które samodzielnie montują je na drogach (30% działalności), w zależności od oczekiwań klienta, (dalej jako: Działalność Częściowa).

Część elementów urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego, których skala sprzedaży nie daje uzasadnienia samodzielnej produkcji, jest nabywana i dostarczana do odbiorcy (w ramach Działalności Częściowej), lub sprzedawana w ramach usługi wdrożenia oznakowania (w ramach Działalności Głównej - usługi polegającej na wykonaniu kompleksowego oznakowania), w zależności od preferencji zamawiającego.

W umowach zawieranych w ramach Działalności Głównej przez Wnioskodawcę wskazana jest, co do zasady, jedna cena/ryczałtowe wynagrodzenie, które obejmuje wartość usługi w cenę której wkalkulowany jest wyprodukowany (ewentualnie odprzedawany) wyrób (w załączeniu do umowy lub faktury Wnioskodawca zamieszcza również zestawienie wszystkich montowanych pozycji ze wskazaniem ich wartości uwzględniającej koszt montażu lub nie - w zależności od oczekiwań zamawiającego).

W dotychczas zawartych umowach, jak również zgodnie z założeniami na przyszłość, kontrahenci Wnioskodawcy są i będą zainteresowani nabyciem kompleksowej usługi składającej się z określonego oznakowania wraz z montażem/instalacją i zlecają Wnioskodawcy wykonanie robót budowlano-montażowych polegających na wykonaniu i montażu określonego oznakowania. Roboty takie polegają na dostarczeniu zamówionych wyrobów (wyprodukowanych przez Wnioskodawcę z materiałów własnych, a w niektórych przypadkach nabytych przez Wnioskodawcę od podmiotów trzecich w celu wykorzystania ich do świadczenia ww. robót) i ich montażu (w tym ustawienie słupków, znaków, konstrukcji wsporczych, montaż tarcz znaków do przygotowanych konstrukcji, itd.).

Intencją nabywców, celem, którego osiągnięciem w wyniku danej transakcji są zainteresowani jest, co do zasady, uzyskanie kompleksowego wykonania oznakowania, a nie jedynie nabycie samego towaru.

Na potrzeby niniejszego wniosku, Wnioskodawca przyjął następujące założenia:

*   Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.
*   Generalny wykonawca/wykonawca, z którym Wnioskodawca podpisuje umowy na prace określone we wniosku jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.
*   Wnioskodawca jest podwykonawcą podmiotu, z którym zawiera umowy w ramach Działalności Głównej.

Dodatkowo zdarzają się następujące sytuacje:

Przykład I:

Wnioskodawca (w ramach swojej działalności opisanej powyżej) był podwykonawcą w umowie na budowę drogi, która to została zrealizowana i rozliczona. Dotychczasowe usługi Wnioskodawcy zostały zafakturowane i rozliczone z generalnym wykonawcą/wykonawcą. Po pewnym czasie generalny wykonawca został zobligowany przez inwestora/zamawiającego do wykonania określonych napraw gwarancyjnych. Jednocześnie w wyniku zdarzeń powodujących konieczność prowadzenia napraw gwarancyjnych uszkodzone zostały elementy bezpieczeństwa ruchu drogowego wykonane przez Wnioskodawcę. Ze względu na przyczynę uszkodzenia elementów bezpieczeństwa ruchu drogowego, nieleżącą po stronie Wnioskodawcy (jako podwykonawcy), generalny wykonawca zleca Wnioskodawcy świadczenie odpłatnej usługi polegającej na ponownym wykonaniu i zamontowaniu elementów bezpieczeństwa ruchu drogowego (czyli z zakresu Działalności Głównej Wnioskodawcy). Usługi wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz generalnego wykonawcy, z uwagi na fakt, że są naprawami gwarancyjnymi nie są przez generalnego wykonawcę odprzedawane na rzecz inwestora/zamawiającego.

Przykład II:

Generalny wykonawca zrealizował kontrakt na budowę drogi (w ramach realizacji którego prawdopodobnie korzystał z usług podwykonawców innych niż Wnioskodawca). Po pewnym czasie generalny wykonawca został zobligowany przez inwestora/zamawiającego np. do wymiany fragmentu nawierzchni na drodze, którą zbudował. Generalny wykonawca zlecił np. wykonanie oznakowania poziomego na odcinku drogi w miejscu, w którym wymienił nawierzchnię nowemu podwykonawcy - tj. Wnioskodawcy (podmiotowi niezwiązanemu z generalnym wykonawcą na etapie wcześniejszym - realizacji kontraktu). Usługi wykonane przez Wnioskodawcę (w ramach swojej działalności opisanej powyżej, czyli z zakresu Działalności Głównej Wnioskodawcy) na rzecz generalnego wykonawcy, z uwagi na fakt, że są naprawami gwarancyjnymi realizowanymi przez generalnego wykonawcę nie są przez generalnego wykonawcę odprzedawane na rzecz inwestora/zamawiającego.

Świadczone usługi w postaci wdrożenia kompletnej, stałej i tymczasowej organizacji ruchu z wyprodukowanych (ewentualnie odprzedawanych) elementów oznakowania pionowego i urządzeń bezpieczeństwa ruchu wraz z transportem oraz usługą montażu, Wnioskodawca klasyfikuje do grupowania PKWiU o nr 42.11.20, tj. roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych.

W ocenie Wnioskodawcy usługę główną stanowi świadczenie usług wdrożenia organizacji ruchu drogowego z materiałów dostarczonych przez Wnioskodawcę, a nie przeniesienie na klienta Wnioskodawcy prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanymi (ewentualnie nabytymi od podmiotów trzecich w celu wykonania usług) przez Wnioskodawcę towarami. Wnioskodawca klasyfikuje je do grupowania PKWiU o nr 42.11.20, tj. roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych (zgodnie z odpowiedzią Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego na wniosek Wnioskodawcy - zarówno wniosek jak i odpowiedź stanowiły załącznik do złożonego do tut. Organu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Świadczenia pomocnicze to przeniesienie (w ramach świadczonej usługi) na klienta Wnioskodawcy prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanymi (ewentualnie nabytymi od podmiotów trzecich w celu wykonania usług) przez Wnioskodawcę towarami oraz ich transport.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi mają na celu wdrożenie organizacji ruchu drogowego zgodnie z zatwierdzonym projektem - usługi te obejmują kompleksowe wykonanie oznakowania pionowego, poziomego, urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego i sygnalizacji świetlnej w skład którego wchodzi wyprodukowanie poszczególnych elementów oznakowania i konstrukcji wsporczych, dostawa oraz ustawienie i montaż w odpowiednim miejscu znaków i tablic na konstrukcjach wsporczych, wymalowaniu linii na jezdni i wybudowaniu i zaprogramowaniu sygnalizacji świetlnej wraz z wszelkimi robotami towarzyszącymi i wykonaniem dokumentacji powykonawczej. Po otrzymaniu przez spółkę projektu wykonywana jest dokumentacja techniczna produkcji oznakowania i robót montażowych, następnie oznakowanie jest produkowane, potem jest transportowane na miejsce montażu, wykonywane są prace przygotowujące pod montaż i następuje ich montaż. W przypadku oznakowania poziomego w pierwszej kolejności zamawiany jest materiał służący do wykonania oznakowania, potem materiał jest wraz z maszynami transportowany na miejsce montażu i następnie specjalistyczne maszyny wykonują malowanie oznakowania poziomego.

Wnioskodawca zawiera kontrakty na kompleksowe wykonanie oznakowania pionowego, poziomego i urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego. Przedmiotem umowy jest kompleksowe wdrożenie tymczasowej i/lub docelowej organizacji ruchu drogowego zgodnie z zatwierdzonym projektem. Dla zamawiającego (kontrahenta Wnioskodawcy) istotny jest efekt końcowy prac czyli właśnie uzyskanie efektu w postaci wdrożenia organizacji ruchu zgodnie z zatwierdzonym projektem, co podlega odbiorowi i stanowi podstawę wypłaty wynagrodzenia. Realizacja umowy polega na ustawieniu w odpowiednim miejscu znaków i tablic na konstrukcjach wsporczych, wymalowaniu linii na jezdni i wybudowaniu i zaprogramowaniu sygnalizacji świetlnej. Przedmiot zamówienia jest realizowany w oparciu o zatwierdzony projekt, zgodnie z Normą PN:EN 12899 i Załącznikiem nr 1,2,3,4 do Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowych warunków technicznych dla znaków i sygnałów drogowych oraz urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego i warunków ich umieszczania na drogach.

Wynagrodzenie za przedmiot umowy nie jest dzielone na poszczególne świadczenia i jest ustalane w jednej kwocie za całą kompleksową usługę. W zawieranych przez spółkę umowach wynagrodzenie ustalane jest bądź w formie ryczałtowej bądź w formie wynagrodzenia kosztorysowego wyliczonego na podstawie przekazanego przedmiaru robót w oparciu o projekt stałej organizacji ruchu. Rozliczenie odbywa się etapami bądź jednorazowo w jednej kwocie na podstawie obmiaru robót wynikającego z zatwierdzonego protokołu odbioru robót. Usługi są fakturowane w jednej pozycji pod nazwą przykładowo: „…”; „…”.

Wedle wiedzy Wnioskodawcy nabywcy opisanych czynności są podatnikami VAT czynnymi.

Niniejszy wniosek dotyczy sytuacji gdy Wnioskodawca świadczy opisane czynności jako podwykonawca (na rzecz głównego wykonawcy).

Wnioskodawca świadczy opisane czynności również bezpośrednio na rzecz inwestora, przy czym zasady opodatkowania podatkiem VAT świadczenia opisanych we wniosku usług na rzecz inwestora nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano pytania sprowadzające się do kwestii:

1.  Czy opisana w stanie faktycznym (jak również w przypadku gdyby taka sytuacja miała miejsce w przyszłości) usługa polegająca na wykonaniu kompleksowego oznakowania, która to świadczona jest przez Wnioskodawcę, z wykorzystaniem materiałów wyprodukowanych bądź nabytych, stanowi usługę kompleksową i podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia?
2.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego w przypadku świadczonych (jak również w przypadku gdyby taka sytuacja miała miejsce w przyszłości) przez Wnioskodawcę usług jak w przedstawionym Przykładzie I, Wnioskodawca przy przyjętych w opisie zdarzenia założeniach, zobowiązany był (i będzie) wystawiać fakturę z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia w zakresie całego wynagrodzenia za świadczone usługi?
3.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego w przypadku wyświadczonych (jak również w przypadku gdyby taka sytuacja miała miejsce w przyszłości) przez Wnioskodawcę usług jak w przedstawionym Przykładzie II, Wnioskodawca przy przyjętych w opisie zdarzenia założeniach, zobowiązany jest wystawiać fakturę VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia w zakresie całego wynagrodzenia za świadczone usługi?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie dokonywane w ramach Działalności Głównej, stanowi świadczenie złożone, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość tj. usługę budowlano-montażową.

W ocenie Wnioskodawcy przemawia za tym m.in. charakter zleconych robót budowlanych, polegających na wykonaniu kompleksowej czynności (świadczeniu usług z materiałów dostarczonych przez Wnioskodawcę), a nie przeniesienie na klienta Wnioskodawcy prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanymi (ewentualnie nabytymi od podmiotów trzecich w celu wykonania usług) przez Wnioskodawcę towarami. Fakt, że Spółka jest producentem montowanych wyrobów nie ma przy tym znaczenia dla osiągnięcia tego ostatecznego celu.

W ocenie Wnioskodawcy istnieje wiele sytuacji, w których sprzedaż danego wyrobu własnej produkcji wymaga dokonania tylu czynności dodatkowych, że to one decydują o usługowym charakterze danej czynności. Zdaniem Wnioskodawcy nieuzasadnionym byłoby twierdzenie/założenie z góry, że każda sprzedaż połączona z montażem (innymi czynnościami), która dokonana jest przez producenta, stanowi zawsze dostawę towarów.

W orzecznictwie ETS wykształciło się stanowisko, że w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności - w sytuacji, gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter - wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT (wyrok ETS w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris Van Finacien z 27 października 2005 r. - C-41/04).

W oparciu o orzecznictwo ETS można zatem dojść do wniosku, iż świadczeniem pobocznym w stosunku do świadczenia głównego, jest czynność, która sama w sobie nie stanowi celu jej nabywcy, a jest jedynie środkiem zapewniającym lepsze wykonanie świadczenia głównego (por. wyrok ETS w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby natomiast charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji.

Z punktu widzenia klienta, czyli odbiorcy czynności wykonanych przez Wnioskodawcę, istotne jest wykonanie przez Wnioskodawcę kompleksowego oznakowania, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzania w wyniku dostaw wyprodukowanymi przez Wnioskodawcę (ewentualnie nabytymi przez Wnioskodawcę na potrzeby świadczenia usług) towarami jak właściciel. Czynności polegające na wyprodukowaniu, a następnie zamontowaniu wyprodukowanego (nabytego) oznakowania stanowią zatem jedną czynność, którą zakwalifikować należy jako usługę budowlano-montażową, będącą celem umowy zawartej między Wnioskodawcą a klientem.

W ocenie Wnioskodawcy, w tak przedstawionym opisie zdarzenia brak jest podstaw - jedynie dla potrzeb podatkowych - do dokonywania podziału tej jednorodnej czynności na odrębne jej rodzaje: odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Klientom Wnioskodawcy co do zasady nie zależy na samym dostarczeniu towaru w postaci np. znaków drogowych, ale wykonaniu usługi kompleksowego oznakowania tj. prawidłowym zamontowaniu na obszarze określonej inwestycji drogowej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku zleconej Wnioskodawcy roboty budowlanej, wykonywanej przez Wnioskodawcę-usługodawcę będącego jednocześnie wykonawcą towaru (producentem), wykorzystanego w ramach usługi budowlanej (montażu/instalacji tego oznakowania), mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, mającym charakter usługi - roboty budowlanej. Dla klienta istotna jest przecież określona robota budowlana (wykonanie oznakowania), a nie zakup samego towaru (znaków), który jest jedynie integralnym elementem zleconej usługi budowlanej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. W świetle art. 7 ustawy, za odpłatną dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jak również nieodpłatne przekazanie towarów zgodnie z ust. 2 art. 7 ustawy VAT.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak już Wnioskodawca wskazywał, dla celów podatkowych złożone działania podatnika powinny być- co do zasady - traktowane jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie „C-321/94” pomiędzy Faaborg – Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

W ramach świadczenia złożonego wyróżnić można świadczenie podstawowe (zasadnicze) oraz świadczenia pomocnicze, które nie stanowią celu samego w sobie, ale służą wykonaniu świadczenia podstawowego. Świadczenie złożone jako jedną całość należy opodatkować według zasad właściwych dla świadczenia głównego.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), dalej „ustawa zmieniająca”, którą ustawodawca wprowadził szereg zmian w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Zmiany te dotyczą m.in. sposobu rozliczania podatku w przypadku świadczenia usług budowlanych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W załączniku nr 14 do ustawy o VAT pod poz. 4 wymienione są roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 42.11.20.0.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. art. 17 ust. lh ustawy VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawca", w związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posiłkować się definicją słownikową.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sip.pwn.pI/sip/podwvkonawca:2503008).

W świetle wyjaśnień ustawodawcy, przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy-głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Jednocześnie, stosownie do art. 5 wyżej wskazanej ustawy zmieniającej, przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r. W celu ustalenia momentu wykonania usług stosuje się przepisy art. 19a ust. 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1.

Powołane przepisy ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę.

Podsumowując przywołane regulacje, mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

W ocenie Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego, świadczone przez Wnioskodawcę usługi takie jak:

*   instalowanie urządzeń bezpieczeństwa drogowego na drogach w postaci wygrodzeń, barier, słupków i balustrad drogowych mieszczą się w grupowaniu 42.11.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych".
*   montaż znaków i tablic drogowych niepodświetlanych, wykonanych z metalu;
*   montaż znaków i tablic drogowych niepodświetlanych, wykonanych z tworzyw sztucznych; montaż podświetlanych znaków i tablic drogowych z tworzyw sztucznych, metalu; naprawa, konserwacja oznakowania drogowego;

\- mieszczą się w grupowaniu 42.11.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przy przyjętych w opisie zdarzenia założeniach, stwierdzić należy, że:

*   Po dniu 1 stycznia 2017 r. sprzedaż usługi w ramach Działalności Głównej powinna być w całości dokonywana w ramach odwrotnego obciążenia w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie występował jako podwykonawca (a w sytuacji, gdy ww. usługi/roboty będą wykonywane przez Wnioskodawcę w charakterze innym niż podwykonawca, to Wnioskodawca będzie zobowiązany świadcząc usługi z Działalności Głównej, do rozliczenia podatku na zasadach ogólnych i wykazania go w wystawianych fakturach).
*   Powyższa kwalifikacja prawnopodatkowa dotyczy również materiałów wytwarzanych (ewentualnie nabywanych) przez Wnioskodawcę dla potrzeb świadczenia usług w ramach Działalności Głównej, gdyż dla celów podatkowych świadczenie Wnioskodawcy nie powinno być dzielone na odrębne czynności (usługi montażu i dostawa oznakowania). Przedmiotem sprzedaży będzie całościowo usługa, a użyte materiały stanowić będą elementy składowe tego świadczenia. Tym samym odwrotne obciążenie powinno obejmować całościową wartość usługi świadczonej przez Wnioskodawcę.

Wnioski zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy płyną m.in. analizy stanowiska zaprezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2017 r. o nr 0461-ITPP3.4512.1.2017.1.APR, jak również z dnia 25 kwietnia 2017 r. o nr 2461-IBPP2.4512.42.2017.2.WN.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia przez Spółkę usług jak w przedstawionym Przykładzie I, Wnioskodawca przy przyjętych w opisie zdarzenia założeniach, zobowiązany jest wystawiać fakturę z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia w zakresie całego wynagrodzenia za świadczone usługi. Powyższego nie zmienia w ocenie Wnioskodawcy fakt, że zakupione przez generalnego wykonawcę od podwykonawcy-Wnioskodawcy usługi nie są następnie odprzedawane na rzecz inwestora/zamawiającego (z uwagi na fakt, że są naprawami gwarancyjnymi, do wykonania których generalny wykonawca jest zobowiązany).

Przepisy ustawy VAT nie różnicują zasad opodatkowania w zależności od tego, czy usługi budowlane są realizowane w trakcie fazy wykonawczej inwestycji, czy też w okresie gwarancji. W przypadku wykonywania robót budowlanych z tytułu udzielonych przez głównego wykonawcę inwestorowi gwarancji przez podmioty, którym generalny wykonawca zleca ich wykonanie - tak jak w opisanej sytuacji zleca podwykonawcy -Wnioskodawcy - w ocenie Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie mechanizm reverse charge. Podmioty takie jak Wnioskodawca, którym generalny wykonawca zleca odpłatnie wykonanie określonych robót budowlanych występują w charakterze podwykonawców, do rozliczenia zatem podatku od tych transakcji zobowiązany jest generalny wykonawca.

W ocenie Wnioskodawcy poparciem dla takiego stanowiska są Objaśnienia podatkowe z dnia 3 lipca 2017 r. w zakresie odwróconego obciążenia podatkiem VAT transakcji dotyczących świadczenia usług budowlanych,

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia przez Spółkę usług jak w przedstawionym Przykładzie II, Wnioskodawca przy przyjętych w opisie zdarzenia założeniach, zobowiązany jest wystawiać fakturę z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia w zakresie całego wynagrodzenia za świadczone usługi. Powyższego nie zmienia w ocenie Wnioskodawcy fakt, że zakupione przez generalnego wykonawcę od podwykonawcy -Wnioskodawcy usługi nie są następnie odprzedawane na rzecz inwestora/zamawiającego (z uwagi na fakt, że są naprawami gwarancyjnymi, do wykonania których generalny wykonawca jest zobowiązany).

Przepisy ustawy VAT nie różnicują zasad opodatkowania w zależności od tego, czy usługi budowlane są realizowane w trakcie fazy wykonawczej inwestycji, czy też w okresie gwarancji. W przypadku wykonywania robót budowlanych z tytułu udzielonych przez głównego wykonawcę inwestorowi gwarancji przez podmioty, którym generalny wykonawca zleca ich wykonanie - tak jak w opisanej sytuacji zleca podwykonawcy - Wnioskodawcy - w ocenie Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie mechanizm reverse charge. Podmioty takie jak Wnioskodawca, którym generalny wykonawca zleca odpłatnie wykonanie określonych robót budowlanych występują w charakterze podwykonawców, do rozliczenia zatem podatku od tych transakcji zobowiązany jest generalny wykonawca.

W ocenie Wnioskodawcy poparciem dla takiego stanowiska są Objaśnienia podatkowe z dnia 3 lipca 2017 r. w zakresie odwróconego obciążenia podatkiem VAT transakcji dotyczących świadczenia usług budowlanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.