Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.124.2017.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-24
Teza: W zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie udziałowców spółki przejmowanej w związku z połączeniem spółek.
Słowa kluczowe: dopłata; połączenie; spółki; udziałowiec
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 maja 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) na wezwanie Nr 1462-IPPB2.4511.124.2017.2.MK z dnia 1 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie udziałowców spółki przejmowanej w związku z połączeniem spółek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie udziałowców spółki przejmowanej w związku z połączeniem spółek.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 26 lipca 2017 r. Nr 1462-IPPB2.4511.124.2017.1.MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez uiszczenie brakującej opłaty odpowiadającej jednemu stanowi przyszłemu w przedmiocie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 30.07.2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością /P./ jest sto procentowym udziałowcem N. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością /N. /; Spółka N. nie posiada udziałów w żadnym podmiocie. Spółka P. - poza udziałami w N. - nie posiada w chwili obecnej innych znaczących aktywów, ani nie prowadzi znaczącej działalności, poza działalnością produkcyjną w niewielkim rozmiarze dotyczącą produkcji płyt parkingowych UL 5000, którą to działalność prowadzi w wynajmowanej nieruchomości, z zatrudnieniem nie przekraczającym 10 osób; oba podmioty są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością mającymi siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W składzie udziałowców są trzy osoby fizyczne, które są również stronami postępowania w niniejszym postępowaniu /udziałowcy P./ - Pani Olga K., Pani Anna K. oraz Pani Zuzanna K. N. posiada nieruchomości biurowe, które aktualnie wynajmuje najemcom na zasadzie najmu komercyjnego na cele biurowe. N. ma w chwili obecnej zaciągnięte bankowe zobowiązania kredytowe /inwestycyjne/ w zakresie remontów i modernizacji swoich budynków komercyjnych, dokonuje wydatków na w/w cele remontowe i modernizacyjne w w/w budynkach oraz odlicza podatek VAT z faktur budowlanych; Spółka N. dokonała znacznych wydatków remontowych i modernizacyjnych w swoich budynkach, a od faktur dokumentujących te wydatki odliczała podatek VAT naliczony; Spółka ta będzie dokonywać w dalszym ciągu tego typu nakładów.

Obecnie udziałowcy P. rozważają połączenie obu podmiotów z uwagi na redukcję kosztów; nie ma ekonomicznego uzasadnienia dla bytu dwóch podmiotów, z których działalność jednego z nich - Spółki P. - koncentruje się na działalności holdingowej /tj. posiadaniu sto procent udziałów w drugim podmiocie, działalność wytwórcza ma charakter uboczny/, przy czym tylko ten drugi podmiot - N. prowadzi faktyczną działalność komercyjną w większym rozmiarze. W toku analizy sposobu połączenia obu podmiotów zwrócono uwagę na następujące aspekty ekonomiczne:

1.  Spółka N. odliczyła podatek VAT z faktur modernizacyjnych i remontowych, w tym nabycia nakładów podwyższających wartość środka trwałego /budynku komercyjnego/; w przypadku połączenia poprzez przejęcie N. , ta ostatnia spółka utraci osobowość prawną, numer identyfikacji podatkowej NIP oraz zostanie wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych; może to pociągnąć za sobą obowiązek korekty /zwrotu/ podatku VAT naliczonego /odliczonego wcześniej przez N. /, a to z uwagi na zmianę przeznaczenia nakładów, od których był odliczany VAT -nakłady te utracą one związek z działalnością opodatkowaną N. , gdyż ta ostatnia spółka na skutek połączenia przez przejęcie przestanie istnieć jako podatnik VAT.
2.  Spółka N. zaciągnęła kredyt bankowy, w oparciu o zindywidualizowaną analizę kredytową tej konkretnej Spółki i ustanowiła stosowne zabezpieczenia hipoteczne; połączenie Spółki N. przez jej przejęcie przez Spółkę P. /która nie była stroną tej umowy kredytowej/ - pociągnie za sobą konieczność zmiany umowy kredytowej lub podpisania nowej umowy, albowiem z punktu widzenia banku Spółka N. - jako oznaczony kredytobiorca, z danym numerem KRS oraz NIP - przestaje istnieć. Spółka P. jako ewentualny następca prawny w wyniku połączenia, posiada inny numer KRS, NIP i wymaga indywidualnej /nowej/ oceny kredytowej. Dodatkowo zważywszy, iż obie spółki mają kapitał zakładowy w różnej wysokości /kapitał zakładowy spółki N. jest wyższy niż kapitał zakładowy spółki P./, spółka przejmująca P. miałaby kapitał zakładowy niższy niż N. jako kredytobiorca, co mogłoby pogorszyć ocenę kredytową spółki P. jako spółki przejmującej, a tym samym wpłynąć na pogorszenie warunków dalszego kredytowania.
3.  Połączenie spowoduje redukcję kosztów administracyjnych - księgowych i biurowych, związanych z prowadzeniem dwóch spółek.
4.  Skala działalności N. jest znacznie wyższa niż działalność spółki P. - przejęcie spółki córki /N. / przez Spółkę matkę /P./ będzie praco- i czasochłonne, co ma związek z przepisywaniem licznych umów najmu oraz umów z dostawcami /media itp./ na spółkę P. jako spółkę przejmującą. Odwrotny sposób połączenia będzie wymagał mniej pracy i czasu, albowiem skala działalności spółki P. jest znacznie mniejsza.

Ogół powołanych okoliczności doprowadził udziałowców Spółki P. do przekonania, iż korzystnym z punktu widzenia ekonomicznego połączeniem będzie przejęcie spółki P. przez spółkę N. /tj. przejęcie spółki-matki przez spółkę-córkę/.

Połączenie odbędzie się w następujący sposób:

1.  Spółka N. przejmie cały majątek Spółki P. - w tym należące do spółki P. udziały w spółce N. , które ulegną w całości unicestwieniu,
2.  Unicestwieniu ulegną również wszystkie udziały osób fizycznych /udziałowców P./ w spółce P.,
3.  W zamian za unicestwione udziały osób fizycznych w spółce P., tymże osobom fizycznym zostaną przydzielone udziały w spółce N. - dokładnie w takich samych proporcjach udziału w kapitale zakładowym, co w spółce P.; łączna wartość nominalna nowo przydzielonych udziałów będzie odpowiadać kapitałowi zakładowemu N., aby połączenie nie wiązało się z obniżeniem kapitału zakładowego spółki N. , co mogłoby wiązać się z koniecznością ogłoszenia przez N. wezwania wierzycieli do zgłaszania roszczeń oraz trzymiesięcznego okresu oczekiwania na ewentualne zgłoszenia wierzycieli.

Pismem z dnia 1 sierpnia 2017 r. Nr znak: 0114-KDIP3-2.4011.124.2017.2.MK organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

*   czy na rzecz udziałowców spółki przejmowanej lub spółek łączonych będą dokonywane dopłaty w gotówce?

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 10 sierpnia 2017 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Na rzecz udziałowców spółki przejmowanej nie będą dokonywane żadne dopłaty w gotówce, w miejsce służących im dotychczas i unicestwianych udziałów w spółce przejmowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy spółka przejmująca N. będzie obowiązana do rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu przejęcia majątku spółki przejmowanej P. ?
2.  Czy spółka przejmowana P. będzie obowiązana do rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu przekazania całości majątku na rzecz spółki przejmującej N. ?
3.  Czy dotychczasowi udziałowcy spółki przejmowanej P. będący osobami fizycznymi - Olga K., Anna K. oraz Zuzanna K. będą zobowiązane na dzień połączenia do rozpoznania przychodu stanowiącego nadwyżkę wartości nominalnej nowo przydzielanych im udziałów w spółce N. ponad wartość nominalną wcześniej posiadanych przez nich udziałów w spółce P., które ulegną unicestwieniu na skutek połączenia?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie Nr 3 wniosku w przedmiocie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w zakresie pytania Nr 1 i Nr 2 w przedmiocie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została wydana interpretacja indywidualna Nr 0114-KGIP2-3.4010.116.2017.1.DP z dnia 3 sierpnia 2017 r.

Zdaniem Zainteresowanych,

Ad. 3.

Dotychczasowi udziałowcy spółki przejmowanej P. będący osobami fizycznymi nie będą zobowiązani - na dzień połączenia - do rozpoznania przychodu stanowiącego nadwyżkę wartości nominalnej nowo przydzielanych im udziałów w spółce N. ponad wartość nominalną wcześniej posiadanych przez nich udziałów w spółce P., które ulegną unicestwieniu na skutek połączenia.

Zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku połączenia spółek dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie przepisów wskazanych w tym ustępie, w zależności od rodzaju wkładu.

Z przepisu tego wynika, iż dla wspólników spółki przejmowanej P., którzy - w miejsce swoich dotychczasowych udziałów w tej spółce przejmowanej - otrzymują nowe udziały w spółce przejmującej N. , różnica w wartości tych udziałów /dotychczasowych lub nowych/ - nie podlega opodatkowaniu na dzień połączenia spółek, a tym samym nie stanowi przychodu podatkowego. Dopiero na dzień odpłatnego zbycia /sprzedaży, zamiany itp./ przychód z odpłatnego zbycia tychże udziałów podlega opodatkowaniu, a potrącalnym kosztem są - najogólniej rzecz biorąc - wydatki /koszty/ poniesione na nabycie udziałów w spółce przejmowanej P..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm., dalej: KSH), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Natomiast w myśl art. 492 § 1 pkt 1 i 2 KSH, połączenie spółek może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Jednym z podstawowych skutków połączenia jest rozwiązanie, a więc zakończenie bytu prawnego spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Podkreślenia wymaga fakt, że spółka przejmująca i spółka przejmowana, jak również spółki łączące się i spółka nowo zawiązana nie są tymi samymi podmiotami. W przypadku łączenia się spółek nie mamy zatem do czynienia z zasadą „kontynuacji”, a w wyniku połączenia powstają „nowe” osoby prawne.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Konsekwencją połączenia jest tzw. sukcesja generalna uregulowana w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z ww. przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

*   osób prawnych,

*   osobowych spółek handlowych,

*   osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Natomiast § 2 pkt 1 ww. artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przejmowaną.

Zgonie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosowanie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

*   m.in. inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (pkt 4), oraz

*   wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze (pkt 9).

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Przepis art. 24 ust. 8 ww. ustawy, stanowi, że w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Przy czym w myśl art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

Podkreślić należy, że przepis art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w Rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu” i dotyczy dochodów wymienionych wyłącznie w tym rozdziale.

Zatem skutki podatkowe połączenia spółek - z punktu widzenia ich udziałowców - regulują wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek.

Ustawodawca postanowił więc przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. połączenia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca na skutek połączenia przejmie inną spółkę kapitałową. Spółka dokona przejęcia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnikami są udziałowcy będący osobami fizycznymi. Zgodnie z planem połączenia, łączenie ww. spółek nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całości majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę. Spółka w związku z przejęciem w zamian za unicestwione udziały osób fizycznych w spółce przejmowanej, tymże osobom fizycznym zostaną przydzielone udziały w spółce przejmującej - dokładnie w takich samych proporcjach udziału w kapitale zakładowym, co w spółce przejmowanej, łączna wartość nominalna nowo przydzielonych udziałów będzie odpowiadać kapitałowi zakładowemu spółki przejmującej, aby połączenie nie wiązało się z obniżeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej. W związku z połączeniem nie będą dokonywane żadne wypłaty w gotówce na rzecz wspólników Spółki Przejmowanej.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe uzupełnione w odpowiedzi na wezwanie organu oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że połączenie spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, nie spowoduje, zgodnie z przepisem art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na moment połączenia, powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu). Skutek podatkowy pojawi się dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów Spółki Przejmującej nabytych w wyniku połączenia spółek.

W konsekwencji, przyjmując za Wnioskodawcą, że w związku z połączeniem spółek nie zostaną dokonane jakiekolwiek dopłaty, stwierdzić należy, że przedmiotowe połączenie spółek, nie spowoduje w momencie jego zaistnienia po stronie udziałowców spółki przejmowanej będących osobami fizycznymi obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.