Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.203.2019.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-18
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanych odsetek od zasądzonego zadośćuczynienia i odszkodowania.
Słowa kluczowe: odsetki; odszkodowania; zadośćuczynienie; zwolnienie; źródło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2019 r. (data wpływu 22 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 17 sierpnia 2008 r. mąż Wnioskodawczyni został przyjęty do Szpitala Klinicznego z rozpoznaniem guza części środkowo-dolnej nerki lewej do leczenia operacyjnego.

W dniu 19 sierpnia 2008 r. przyjęty do szpitala mężczyzna został poddany zabiegowi laparaskopowej radykalnej nefrektomii lewostronnej.

W trakcie zabiegu doszło do uszkodzenia ściany żyły głównej dolnej w miejscu odejścia żyły nerkowej lewej.

W dniu 20 sierpnia 2008 r. mąż Wnioskodawczyni został poddany reoperacji. W tym samym dniu stwierdzony został zgon mężczyzny. Jako przyczynę zgonu wskazano wstrząs krwotoczny.

Pozwem z dnia 6 czerwca 2013 r. Wnioskodawczyni wniosła o zasądzenie na jej rzecz od Szpitala Klinicznego zadośćuczynienia za doznaną krzywdę wraz z odsetkami liczonymi od dnia następnego po dniu doręczenia pozwanemu odpisu pozwu do dnia zapłaty, odszkodowania za znaczne pogorszenie sytuacji życiowej wraz z odsetkami ustawowymi, renty wraz z odsetkami ustawowymi oraz zwrotu kosztów pogrzebu także wraz z ustawowymi odsetkami.

Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2017 r. (sygn. akt (…)) Sąd Okręgowy (…) zasądził od pozwanego na rzecz Wnioskodawczyni (powoda) m. in. kwotę 237.313,59 zł wraz z ustawowymi odsetkami i ustawowymi odsetkami za opóźnienie, kwotę 160.500,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami, rentę w kwocie 1.500,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w przypadku uchybienia terminowi płatności którejkolwiek z raty.

W ocenie Sądu Okręgowego w Warszawie pooperacyjne postępowanie medyczne wobec zmarłego mężczyzny było nieprawidłowe z powodu zbędnej zwłoki w otwarciu jamy brzusznej w celu diagnostycznym i leczniczym.

Od powyższego wyroku Wnioskodawczyni (powódka) wniosła apelację, na skutek której Sąd Apelacyjny (…) zmienił zaskarżony wyrok podwyższając zasądzone wobec Wnioskodawczyni (powódki) kwoty - wyrok z dnia 17 grudnia 2018 r. (sygn. akt (…)).

Pismem z dnia 14 stycznia 2019 r., tytułem realizacji ww. wyroków sądowych (…) S.A. przyznał Wnioskodawczyni łączną kwotę 428.145,31 zł, w tym 203.536,26 zł tytułem ustawowych odsetek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odsetki wynikające z zasądzonych przez sąd powszechny na rzecz Wnioskodawczyni kwot zadośćuczynienia oraz odszkodowania podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zasądzone na jej rzecz odsetki powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odsetki te mają względem zasądzonej należności głównej charakter akcesoryjny, ponieważ ich byt prawny zależy od jej powstania. Trzeba przy tym wskazać, że fundamentalną cechą odsetek jest ich zależność od funkcjonowania należności głównej. Stanowią one bowiem konsekwencję zaistnienia zdarzenia prawnego, jakim jest konieczność wypłacenia odszkodowania. Co istotne odsetki mają charakter niesamoistny, tzn. nie mogą istnieć w oderwaniu od kwoty głównej, a ich istnienie podlega tej samej ocenie co istnienie roszczenia głównego.

Takie stanowisko zostało potwierdzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w dniu 29 stycznia 2014 r., zgodnie z którym odsetki są nierozerwalnie związane z głównym świadczeniem, od którego nie mogą zostać oddzielone (wyrok z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12).

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – w orzeczeniu z dnia 25 marca 2015 r. (sygn. akt I SA/Łd 1414/14), wskazując że odsetki podlegają opodatkowaniu w ten sam sposób co odszkodowanie. Zdaniem sądu za błędne należy uznać stanowisko, zgodnie z którym wypłacone wraz z odszkodowaniem odsetki ustawowe za zwłokę – jako wywodzące się z odrębnej podstawy materialnoprawnej – należy rozpatrywać oddzielnie od kwoty odszkodowania. W ocenie sądu odsetki takie należy potraktować tak jak odszkodowanie, które jest dla nich świadczeniem głównym.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – w wyroku z dnia 10 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 746/11 – zaznaczył, że odsetki od danej należności podlegają opodatkowaniu w taki sam sposób jak należność główna, z którą są związane. Sąd uznał za nietrafioną argumentację Ministra Finansów, iż nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem oraz że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki. Powyższą linię orzeczniczą potwierdza także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r., o sygn. akt II FSK 289/12 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r., o sygn. akt I SA/Gd 380/16.

Nie bez znaczenia dla przedstawionego przez Wnioskodawczynię zagadnienia jest także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1799/11). Zgodnie z jego treścią odsetki od należności głównej podlegają opodatkowaniu w taki sam sposób jak należność główna, z którą są związane. Per analogiam można stwierdzić, iż w sytuacji zwolnienia z podatku należności głównej, takiemu zwolnieniu podlegają także odsetki od tej należności. Można przyjąć, że fakt, iż roszczenie odsetkowe na gruncie prawa cywilnego jest odrębnym roszczeniem nie pozbawia go jednocześnie charakteru akcesoryjnego w stosunku do roszczenia głównego, jak też nie oznacza konieczności lub możliwości jego odrębnego traktowania na gruncie rozpoznania i opodatkowania (zwolnienia) przychodu.

Istotne dla sprawy znaczenie ma także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt I SA/Gd 250/16. Sąd uznał w nim, że odsetki jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane ze świadczeniem głównym – czyli otrzymanym odszkodowaniem.

Potwierdza to także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 2/18.

Z tego powodu Wnioskodawczyni stoi na stanowisku że odsetki, tak samo jak należność główna, powinny korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (w wyroku z dnia 22 marca 2018 r., o sygn. akt I SA/Rz 798/17) podkreślił, że nie ma uzasadnienia do przypisania należności głównej i odsetek do różnych źródeł przychodów. Odsetki pełnią zdaniem sądu funkcję odszkodowawczą, a przez to należy uznać, że dzielą los świadczenia głównego i powinny zostać zwolnione na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przywołanym wyroku sąd wskazał także, że skoro odsetki – jako świadczenie akcesoryjne – są bezpośrednio i ściśle związane z danym przychodem, to nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty należności głównej. Nie ma uzasadnienia do przypisania należności głównej i odsetek do różnych źródeł przychodów. Skoro odsetki mają charakter adcesowy i dzielą zaś należności głównej, to pod względem opodatkowania, czy jego zwolnienia powinny być opodatkowane jak należność główna, tym bardziej, że odsetki wypłacone przy odszkodowaniu aczkolwiek powstają za opóźnienia w zapłacie na podstawie art. 481 Kodeksu cywilnego to jednak mają charakter odszkodowawczo-waloryzacyjny.

Za słusznością przedstawionego powyżej poglądu nieopodatkowywania odsetek od zasądzonego odszkodowania/zadośćuczynienia zwolnionego z podatku dochodowego przemawiają także orzeczenia sądów powszechnych. Można w tym miejscu przywołać np.:

*   wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2012 r. I ACa 545/12, z którego wynika, że roszczenie o odsetki ma charakter akcesoryjny względem roszczenia głównego, co oznacza, że co do zasady dzieli ono los zobowiązania głównego;
*   wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2013 r. I ACa 170/11 gdzie sąd zaznaczył, że odsetki mają charakter odszkodowawczy, a nie waloryzacyjny ich zadaniem jest zrekompensowanie uprawnionemu faktu niedokonania zapłaty w terminie wynikającym w tym wypadku z daty wezwania do zapłaty;
*   wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2013 r. I ACa 383/13, w którym uznano, że odsetki są świadczeniem akcesoryjnym, bowiem warunkiem powstania uprawnienia do odsetek jest istnienie i wymagalność długu pieniężnego. Roszczenie o odsetki jest więc następstwem egzystencji prawnej długu pieniężnego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, analiza przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że zasądzone na jej rzecz kwoty odszkodowania i zadośćuczynienia wraz z odsetkami korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku i dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten zwalnia od podatku odszkodowania lub zadośćuczynienia orzeczone wyrokiem sądowym bez względu na sposób ich kalkulacji, a zatem bez względu na okoliczności, które spowodowały wypłatę tych świadczeń. Istotne jest przy tym, że nie dotyczą Wnioskodawczyni ograniczenia, wynikające z podpunktów a) i b) ww. punktu, bowiem otrzymane kwoty nie są związane z działalnością gospodarczą zaś w zaistniałym stanie faktycznym (w obliczu śmierci męża) nie sposób uznać, że Wnioskodawczyni otrzymując zasądzone kwoty w postaci odszkodowania, zadośćuczynienia i renty osiągnęła korzyści majątkowe (brak jest zasadności do przyjęcia, iż w przedstawionym stanie faktycznym doszło do wzbogacenia się Wnioskodawczyni).

Jak już wspomniano, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie różnicuje odszkodowań i zadośćuczynień otrzymanych w wyniku szkody majątkowej czy niemajątkowej, co zdaniem Wnioskodawczyni oznacza, że otrzymane przez nią kwoty wraz z odsetkami podlegają pod normę prawną tego przepisu, a przez to są w całości zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. Wypłacone Wnioskodawczyni odsetki stanowią bez wątpienia część składową zasądzonej sumy pieniężnej, a zarazem formę zadośćuczynienia za doznaną krzywdę.

Należy zwrócić uwagę, że odsetki stanowią swoistą rekompensatę wynikającą z czasu, jaki upłynął między zdarzeniami skutkującymi wypłatą zadośćuczynienia (odszkodowania), a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody czy też krzywdy w wyroku sądu powszechnego. Powyższe prowadzi do wniosku, że odsetki stanowią integralny element przychodu. Ze względu na jeden i ten sam tytuł wypłaty nie można opodatkować ich na innej zasadzie. Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach o sygn. akt II FSK 702/12, II FSK 333/12, II FSK 289/12 i II FSK 115/12, II FSK 1611/12, II FSK 290/12 podkreślił, że odsetki powinny być przypisane do tego samego źródła co należność główna, a przez to zwolnione z podatku.

W przypadku odszkodowań i zadośćuczynień otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej (o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz zasądzanych w związku z nimi odsetek należy przyjąć, że dzielą one los podatkowy należności głównej. Ze względu na to, że odsetki są z nią ściśle związane, to powinny być one traktowane identycznie jak należność główna.

Jeżeli, tak jak w przedmiotowej sprawie należność główna jest zwolniona z podatku dochodowego, to zasądzone tym samym wyrokiem odsetki również z tego zwolnienia powinny korzystać.

Brak jest w ocenie Wnioskodawczyni przesłanek, by uznać, że oprocentowanie należności jest świadczeniem odrębnym. Nie można zatem rozpatrywać opodatkowania odsetek w oderwaniu od podatkowania/zwolnienia z opodatkowania należności głównej.

Należy w tym miejscu przywołać treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2017 r. (sygn. akt: I SA/Wr 1100/16), w którym wskazane zostało, że: z faktu, iż odsetki, gdy powstaną (w momencie wymagalności długu) uzyskują byt niezależny od długu głównego nie można wywodzić na gruncie przepisów ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych o odmiennej ich kwalifikacji niż świadczenia głównego, skoro jako świadczenie uboczne dzielą jego los. Wprawdzie ustawa przewiduje prawo do żądania zapłaty odsetek jednakże niezmiennym elementem tego prawa jest niewykonanie świadczenia przez dłużnika, zadośćuczynienia i odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej podlegają wolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f, użyty w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f zwrot „dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono” jest dokładnym powtórzeniem treści art. 361 § 2 danie drugie in fine k.c. i oznacza nic innego jak instytucję „lucrum cessans”.

Przywołane powyżej tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu potwierdzają słuszność przyjętego przez Wnioskodawczynię stanowiska. Należy zatem w całości zgodzić się z twierdzeniami zawartymi w powyższym wyroku. Wynika z niego niezwykle istotna dla przedmiotowej prawy wartość, gdyż sprawa ta dotyczyła zadośćuczynienia dla członka rodziny z tytułu krzywdy poniesionej na skutek śmierci ojca, odszkodowania oraz skapitalizowanej renty wyrównawczej. Należy przy tym podzielić pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, iż powszechnie przyjęte jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zwolnienia w prawie podatkowym traktowane są jako wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania. W konsekwencji podlegają one wykładni ścisłej przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt: II FSK 344/12, z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt: II FSK 2996/11 oraz z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt: II FSK 2201/12).

Nie można przy tym zapominać, że wykładnia ścisła znajduje najczęstsze zastosowanie w praktyce interpretacyjnej i można ją uznać za wystarczającą w sytuacji, gdy jej rezultat nie może być poddany w wątpliwość z punktu widzenia słuszności, adekwatności do realiów gospodarczych, w których znajduje się podatnik, sprawiedliwości, czy innych wartości prawa (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa, ODDK, s. 2). Ustalając znaczenie normy należy więc brać pod uwagę powszechnie akceptowane zasady słuszności i sprawiedliwości (por. wyrok SN z dnia 8 lipca 2004 r., IV CK 520/03, OSNC 2005/7-8/130; chwała Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2003 r., sygn. akt: III CZP 8/03, OSNC 2004/1/1). Problem sprawiedliwości musi być zatem brany pod uwagę w każdym akcie wykładni i każda wykładnia musi być prowadzona tak by nie prowadzić do niesprawiedliwości (por. F. Atria, Legat Reasoning and Legal Theory Revisited, (w:) Law and Legal lnterpretation, F. Atria and N. MacCormick, Dartmouth, s. 223).

Orzecznictwo powinno zaś pełnić rolę skutecznego amortyzatora złego prawa, eliminować jego nieracjonalność i niespójność (por. M Safjan, Kilka refleksji o transformacji i kondycji polskiego prawa, Glosa nr 4/2003, s. 6).

Wnioskodawczyni zgadza się również z twierdzeniem Sądu, iż reguły wykładni służą nie tylko do odtwarzania sensu przepisów, ale także do łagodzenia niesprawiedliwości prawa (pr. Hamilton, The Federalist Nr 78). Co więcej interpretacja zwolnień powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia.

Zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, które uniemożliwiałyby osiąganych przez nie skutków. Stanowi o tym orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok w sprawie J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard By, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 20).

W kontekście powyższego wyroku należy nadmienić, że Wnioskodawczyni podziela ugruntowany w orzecznictwie Sądu Najwyższego pogląd, zgodnie z którym nie ma wątpliwości, że wskazując na charakter prawny roszczenia o odsetki należy opowiedzieć się za powszechnym jego traktowaniem jako roszczenia o świadczenie uboczne względem roszczenia o dług główny, zależne od niego i dzielące jego losy, określane zatem trafnie mianem roszczenia akcesoryjnego (w tym zakresie wskazać można przykładowo na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 28 lipca 1992 r., III CZP 86/92, OSNC 1993, nr 1-2, poz. 17). Roszczenie o odsetki jest zatem zasadne tylko ww. przypadku dochodzenia należności głównej.

Jak wskazuje jednak Sąd Najwyższy owa akcesoryjność dotyczy jednak chwili powstania roszczenia o odsetki, zaś później odsetki uzyskują byt samodzielny i mogą być dochodzone oddzielnie, a nawet niezależnie od wytoczenia powództwa o roszczenie główne (tak wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1990 r., I PR 168/90, OSNC 1991, Nr 1, poz. 16 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 lutego 2015 r., V CSK 231/14).

Stwierdzić przy tym należy, że odsetki mogą pełnić różnego rodzaju funkcje.

Przykładowo mogą stanowić one wynagrodzenie za udostępnienie kapitału. W innej sytuacji możemy mieć do czynienia z funkcją waloryzacyjną, odszkodowawczą, gwarancyjną oraz dyscyplinującą. Charakter odsetek jest zatem uzależniony od okoliczności faktycznych sprawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala przy tym stwierdzić, że odsetki mogą występować jako przychód w dwóch formach: jako przychód samodzielny (ma to miejsce np. w przypadku kapitałów pieniężnych), albo jako przychód o charakterze akcesoryjnym dzielący los przychodu głównego.

W przypadku przedmiotowej sprawy oraz zasądzenia odsetek na podstawie wyroku sądowego jako świadczenia akcesoryjnego względem zadośćuczynienia z tytułu krzywdy poniesionej na skutek śmierci męża Wnioskodawczyni, odszkodowania za znaczne pogorszenie sytuacji życiowej oraz ;kapitalizowanej renty wyrównawczej, odsetki takie mają niewątpliwie charakter odszkodowawczy za opóźnienie dłużnika w wykonaniu zobowiązania pieniężnego. Odsetki należą się Wnioskodawczyni dlatego, że należne jej kwoty zostały przez nią uzyskane z opóźnieniem dłużnika, tj. poczynając od dnia wymagalności długu, a kończąc na dniu jego zapłaty. Odsetki te stanowią przychód akcesoryjny względem należności głównej albowiem pojawy się w momencie opóźnienia w zapłacie, czyli w sytuacji niespełnienia świadczenia w terminie. Wypada podkreślić, że w przypadku wykonania świadczenia w terminie prawo do żądania odsetek za opóźnienie w ogóle by nie powstało. Nie byłoby możliwe ich dochodzenie a zatem brak jest w ocenie Wnioskodawczyni podstaw do przyjęcia odmiennej ich kwalifikacji względem świadczenia głównego, skoro jako świadczenie uboczne dzielą jego los.

Ponadto zgodnie z przepisem art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Już ta okoliczność dowodzi, że skoro mamy do czynienia z dwiema odmiennymi liniami orzeczniczymi, tj. linią wskazującą na wolnienie przedmiotowych odsetek oraz linią przeciwną to wszelkie wątpliwości powinno interpretować się na korzyść podatnika. Konsekwencją powyższego zasadnym jest twierdzenie, że zasądzone obok odszkodowania lub zadośćuczynienia odsetki korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na marginesie należy wskazać, że Wnioskodawczyni znana jest treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r., o sygn. akt II FPS 2/16 oraz wyrażony w niej pogląd odnośnie opodatkowania odsetek, jednakże przedmiotowa uchwała nie powinna mieć znaczenia dla niniejszej sprawy z tego powodu, iż dotyczy ona odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, tj. odsetek kapitałowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie są to odsetki za opóźnienia w zapłacie, o których mowa w art. 481 Kodeksu cywilnego, które są udzielane za okres rozpoczynający się w terminie wymagalności odsetek za opóźnienia w zapłacie, które nie zostały wymienione wśród przychodów z kapitałów pieniężnych.

W dalszej kolejności nie można pominąć faktu, iż w kontekście braku zasadności opodatkowania odsetek wypłacanych za opóźnienie w sytuacji, gdy należność główna korzysta ze zwolnienia podatkowego opowiedział się Rzecznik Praw Obywatelskich, który jako organ stojący na straży konstytucyjnych praw i wolności obywatelskich, podziela pogląd o konieczności zwolnienia takich odsetek z opodatkowania.

Rzecznik Praw Obywatelskich zwrócił się w dniu 15 stycznia 2019 r. do Ministra Finansów z pismem, w którym wskazał, że zdecydowanie sprzeciwia się takiemu stanowi prawodawstwa, który sprzyja profiskalnej wykładni przepisów prawa podatkowego przez organy i część sądów administracyjnych. Zdaniem Rzecznika skutkiem takiej polityki jest to, że osoby poszkodowane, znajdujące się w trudnej sytuacji życiowej (np. dzieci, którym przez lata nie wypłacano alimentów czy też ofiary wypadków komunikacyjnych) ponoszą negatywne konsekwencje podatkowe w związku z nieterminową wypłatą zasądzonych na ich rzecz należności.

W piśmie z dnia 15 stycznia 2019 r. Rzecznik zaznaczył, że respektowanie zasady sprawiedliwości społecznej – wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – wymaga, aby w taki sam sposób traktować odsetki wypłacane za opóźnienie co należność główną, korzystającą ze zwolnienia podatkowego. Powyższe potwierdza zatem trafność prezentowanego przez Wnioskodawczynię stanowiska w kontekście opodatkowania zasądzonych na jej rzecz odsetek.

Z zaprezentowanym w piśmie z dnia 15 stycznia 2019 r. stanowiskiem Rzecznika Praw Obywatelskich należy się bez wątpienia zgodzić. Zdaniem Wnioskodawczyni trafne jest zawarte w nim twierdzenie, i zwolnienie z opodatkowania odsetek ma wymiar społeczny albowiem niesprawiedliwym byłoby pobieranie podatku od świadczenia będącego następstwem krzywdy ludzkiej, doświadczonego uszkodzenia ciała, związanego z nim cierpienia oraz utraty zdrowia.

Tak jak Rzecznik Praw Obywatelskich, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że cywilnoprawny charakter odsetek wypłaconych na podstawie art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego jest argumentem przemawiającym za objęciem wypłaty takich odsetek zwolnieniem podatkowym, gdyż z istoty tego rodzaju odsetek wynika, że ich przyznanie nie wzbogaca beneficjenta, a jedynie rekompensuje poniesioną przez niego stratę. Pobieranie zatem podatku niweczy w istocie sens takiego zwolnienia podatkowego, gdyż wyraźnie w takiej sytuacji stanowią one szczególny rodzaj odszkodowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1218/10).

W przedmiotowej sprawie związek odsetek z odszkodowaniem jest bezsprzeczny. Nie sposób zatem podzielić prezentowanego w niektórych w orzeczeniach sądowych oraz interpretacjach organów podatkowych poglądu o tym, że na gruncie polskiego prawa podatkowego istnieje konieczność odrębnego potraktowania opodatkowania należności głównej oraz wynikającej z niej kwoty odsetek, tym bardziej, że szczególne okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują że takie działanie byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości społecznej.

Zgodnie przywołanym już art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Stosownie zaś do treści art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych.

Uwzględnienie wyżej wskazanego dobra rodziny, jest też widoczną dyrektywą kierunkową w polityce podatkowej.

Należy tym samym uznać, że pobieranie podatku dochodowego od osób fizycznych od odsetek zasądzonych w istocie od niewypłaconego w terminie świadczenia z tytułu zaistniałej krzywdy – śmierć męża – jest działaniem trudnym do zaakceptowania społecznie, albowiem w istocie obniża wysokość realnie zasądzonej stronie rekompensaty. Co więcej, można też przyjąć, że takim działaniem ustawodawca akceptuje owo naganne zachowanie dłużnika. Im dłużej nie płaci on świadczenia, tym więcej podatku może pobrać państwo z tego tytułu. Burzy to przeciętne poczucie słuszności i racjonalności, jak też nie urzeczywistnia zasady sprawiedliwości społecznej. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2017 r. (sygn. akt: I SA/Wr 1100/16) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2011 r, sygn. akt: II FSK 1218/10).

Mając na uwadze powyżej przywołaną argumentację – skoro odsetki pełnią funkcję odszkodowawczą a okoliczności sprawy wynika, że zostały zasądzone na mocy wyroku sądowego – to należy przyjąć, że dzielą one los świadczenia głównego i powinny zostać zwolnione (analogicznie jak należność główna) z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 przywołanej wyżej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono „inne źródła”.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy.

Ustawodawca sformułował bowiem tak wskazany przepis, aby stanowił on kategorię otwartą. Nie jest bowiem możliwym, aby przewidzieć każdy rodzaj przychodu, który wystąpi. Tym samym z faktu, że ustawodawca nie wymienił wprost odsetek jako źródła przychodu nie można wywodzić wniosku, że odsetki nie podlegają opodatkowaniu. Gdyby tak było, to niektóre rodzaje odsetek nie zostałyby wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako zwolnione z opodatkowania.

O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że pismem z dnia 14 stycznia 2019 r., tytułem realizacji wyroków sądowych (…) S.A. przyznał Wnioskodawczyni łączną kwotę 428.145,31 zł, w tym 203.536,26 zł tytułem ustawowych odsetek od odszkodowania uzyskanego z tytułu śmierci męża.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą odszkodowania, zadośćuczynienia, czy renty, a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże, gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy (art. 481 § 2 Kodeksu cywilnego).

Odsetki wypłacone w związku z opóźnieniem wypłaty danego świadczenia nie są wliczane do wartości tego świadczenia. Zgodnie z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1360, z późn. zm.), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma więc zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenie główne.

Należy przy tym wskazać, że odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Dlatego też nie można utożsamiać odsetek ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Analizując treść powyższych przepisów należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z zadośćuczynieniem, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Potwierdza to orzecznictwo sądów powszechnych, zgodnie z którym „Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 Kodeksu cywilnego) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe” (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r. III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). „Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnych sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej” (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72).

Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń – zwalnia od opodatkowania jedynie odszkodowania i zadośćuczynienia, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego.

Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek).

I tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. – wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są:

*   pkt 52 – odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. Nr 156, poz. 776);
*   pkt 95 – odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1;
*   pkt 119 – odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta;
*   pkt 130 – odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a;
*   pkt 130a odsetki lub dyskonto od listów zastawnych uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a;
*   pkt 130b odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego, oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2007 r. (sygn. akt II FSK 36/06) stwierdził, że „Posłużenie się w zapisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1991 r., Nr 80, poz. 350 ze zm.) jedynie pojęciem odszkodowania, bez użycia słowa odsetki powoduje, iż jedynie te pierwsze (odszkodowania), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych”.

Dodatkowo, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1629/06, stwierdził, że „(\`(...)\`) Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (\`(...)\`). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 K.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r., sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, Nr 1, poz. 3, z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)”.

Powyższy pogląd w całej rozciągłości podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 145/13, który dodał, że „w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie.”

Ponadto w wyroku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2626/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że cyt. „To, że w świetle prawa cywilnego odsetki te wiążą się i zależą od zasadności roszczenia głównego, nie zmienia zupełnie odrębnego tytułu, z którego wywodzą się odsetki na gruncie podatkowym. Przychód odsetkowy Skarżącego ma swoje źródło nie w odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, lecz w spóźnieniu dłużnika w wypłacie tego odszkodowania i zadośćuczynienia.”

Za słusznością stanowiska tut. Organu, przemawia także uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1161/16, w którym stwierdzono że „Rozpatrując kwestię charakteru prawnego roszczenia o odsetki należy opowiedzieć się za powszechnym jego traktowaniem jako roszczenia o świadczenie uboczne względem roszczenia o dług główny, zależne od niego i dzielące jego losy, określane mianem roszczenia akcesoryjnego (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 28 lipca 1992 r., III CZP 86/92, OSNC 1993, nr 1-2, poz. 17). Ich dochodzenie jest uprawnione tylko w razie zasadności dochodzenia długu głównego. Akcesoryjność dotyczy jednak tylko chwili powstania roszczenia o odsetki, później mają już one charakter samodzielny (samoistny) wobec roszczenia głównego i mogą być dochodzone oddzielnie, a nawet niezależnie od wytoczenia powództwa o roszczenie główne (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt V CSK 231/14 i przywołany tam wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1990 r., sygn. akt I PR 168/90; Lex nr 1652407). Zatem, odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, ale jako takie, nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej (tak uchwała Sądu Najwyższego z dnia z dnia 15 kwietnia 1991 r. III CZP 21/91; OSNC z 1991 r., z. 10-12, poz. 121). Powyższa kwalifikacja stanowi argument przemawiający za możliwością odrębnego traktowania odsetek i należności głównej na gruncie prawa podatkowego.”

Orzecznictwo w omawianej kwestii nie było jednolite, jednakże wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Zapadła ona na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednakże ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe twierdzenie Organu znajduje także potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2988/14, w przedmiocie odsetek za opóźnienie w uiszczeniu ceny za wykup nieruchomości właścicielowi albo użytkownikowi wieczystemu nieruchomości, w którym Sąd zauważył „(…) iż w dniu 6 czerwca 2016 r., uchwałą w składzie 7 sędziów, o sygn. akt II FPS 2/16 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne. W tezie uchwały stwierdzono, że: „Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Co prawda uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale mają zastosowanie również w analizowanej sprawie, gdyż odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę jako odrębnego źródła przychodów (…).”

Analizując powyższe należy zauważyć, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek).

Zatem skoro ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonego Wnioskodawczyni świadczenia głównego (odszkodowania), to należy stwierdzić, że odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego, otrzymane przez Zainteresowaną odsetki od zasądzonego odszkodowania nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ ani przywołany we wniosku art. 21 ust. 1 pkt 3b cyt. ustawy podatkowej, ani też żaden inny przepis takiego zwolnienia nie przewidują.

Nadmienić należy, że wydając niniejszą interpretację indywidualną tutejszy Organ zapoznał się z powołanymi przez Wnioskodawczynię orzeczeniami. Zostały one potraktowane jako element stanowiska Wnioskodawczyni w sprawie, którego z przyczyn szczegółowo wskazanych w niniejszej interpretacji Organ jednak nie podziela. Nie negując tych orzeczeń, jako cennych źródeł w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok wyroków korzystnych dla Wnioskodawczyni istnieją liczne orzeczenia odmienne, negujące prawidłowość stanowiska Zainteresowanej, a prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu. Ponadto, wyjaśnić należy, że ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1197) został wprowadzony przepis art. 2a do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Pojęcie „rozstrzygania” występuje w ustawie Ordynacja podatkowa, w zakresie kwestii podatkowych, w kontekście działania organu. Bezpośrednim adresatem normy wynikającej z przepisu art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa jest więc organ podatkowy rozstrzygający sprawę podatkową i w ramach tego rozstrzygania przyjmujący określone znaczenie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że jeśli organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas stosując art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika. Jednakże odnosząc się do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do rozumienia przepisu, należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, zgodnie z którym „z Konstytucji nie wynika obowiązek przyjmowania przez ustawodawcę, w dziedzinie ciężarów i świadczeń publicznych, wyłącznie rozwiązań korzystnych dla podatników. Nie wynika też z niej obowiązek, by ustawodawca – rozstrzygając wątpliwości wynikające ze stosowania niejasnych przepisów – musiał działać zawsze na korzyść podatników.” Natomiast wynikająca z przepisu art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, obliguje organ podatkowy wydający indywidualną interpretację przepisów prawa do respektowania określonych prawem warunków i zbadania, czy w przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym, w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, jej stanowisko w zakresie jest prawidłowe, czy nie. Przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy Organ nie miał żadnych wątpliwości co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego. Tym samym, nie zachodzą okoliczności wskazane przez Wnioskodawczynię, a także wątpliwości interpretacyjne, które uzasadniałyby zastosowanie art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.