Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-919/10-4/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-02-18
Teza: 1. W którym momencie należy rozpoznać koszt / przychód podatkowy z tytułu codziennych rozliczeń kontraktu w przypadku, gdy nabyty w danym dniu kontrakt jest sprzedawany w terminie późniejszym bądź utrzymywany do terminu wygaśnięcia? 2. W którym momencie należy rozpoznać koszt / przychód podatkowy z tytułu codziennych rozliczeń kontraktu, w przypadku, gdy sprzedany w danym dniu kontrakt jest kupowany w terminie późniejszym bądź utrzymywany do terminu wygaśnięcia?
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kontrakt-kontrakt terminowy; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; koszt-potrącalność kosztów; koszt-wyłączenie z kosztów; przychód-opodatkowanie przychodu; przychód-powstanie przychodu; przychód-przychody należne; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2010 r. (data wpływu 19 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu rozpoznania kosztu / przychodu podatkowego z tytułu codziennych rozliczeń kontraktu w przypadku, gdy nabyty w danym dniu kontrakt jest sprzedawany w terminie późniejszym bądź utrzymywany do terminu wygaśnięcia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia momentu rozpoznania kosztu / przychodu podatkowego w przypadku, gdy dochodzi do nabycia i sprzedaży kontraktu terminowego w tym samym dniu,
*   ustalenia momentu rozpoznania kosztu / przychodu podatkowego w przypadku, gdy dochodzi do sprzedaży i nabycia kontraktu terminowego w tym samym dniu,
*   ustalenia momentu rozpoznania kosztu / przychodu podatkowego z tytułu codziennych rozliczeń kontraktu w przypadku, gdy nabyty w danym dniu kontrakt jest sprzedawany w terminie późniejszym bądź utrzymywany do terminu wygaśnięcia,
*   ustalenia momentu rozpoznania kosztu / przychodu podatkowego z tytułu codziennych rozliczeń kontraktu w przypadku, gdy sprzedany w danym dniu kontrakt jest kupowany w terminie późniejszym bądź utrzymywany do terminu wygaśnięcia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach swojej działalności świadczy usługi polegające na nabywaniu lub zbywaniu na własny rachunek instrumentów pochodnych - kontraktów terminowych. Kontrakt terminowy (futures) to umowa zawarta pomiędzy dwiema stronami (uczestnikami rynku terminowego), z których jedna zobowiązuje się do kupna, a druga do sprzedaży w określonym czasie w tzw. dniu wygaśnięcia, i po ustalonej cenie, określonej ilości instrumentu bazowego lub dokonania równoważnego rozliczenia pieniężnego. Instrumentami bazowymi dla kontraktów mogą być indeksy giełdowe, waluty, akcje spółek oraz obligacje. Kontrakty terminowe występują w seriach o terminach wykonania przypadających w trzech najbliższych miesiącach. Terminem wykonania kontraktów terminowych danej serii jest ostatni dzień obrotu tą serią kontraktów. Terminem wygaśnięcia poszczególnych serii kontraktów terminowych jest dzień ustalenia ostatecznego kursu rozliczeniowego. Kontrakty futures są notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych, a ich cena wyznaczana jest podczas sesji giełdowej. Charakterystyczną cechą kontraktów futures jest to, że na ogół nie są one utrzymywane do terminu wygaśnięcia, ale są przedmiotem ciągłego obrotu. Zakup kontraktu terminowego oznacza zajęcie pozycji długiej, sprzedaż kontraktu oznacza zajęcie pozycji krótkiej. Otwartą pozycję (długą lub krótką) Spółka może utrzymać do dnia wykonania kontraktu lub też w każdej chwili zamknąć pozycję poprzez zawarcie pozycji przeciwstawnej. To znaczy, żeby zamknąć pozycję długą, Spółka musi sprzedać tyle kontraktów, ile wcześnie zakupił. I odwrotnie, żeby zamknąć pozycję krótką, Spółka musi dokonać zakupu tylu kontraktów, ile wcześniej sprzedał.

Spółka dokonuje transakcji na kontraktach terminowych opartych na indeksie WIG 20. Transakcje dokonywane są codziennie i powodują odpowiednio otwarcie nowych pozycji (długiej w przypadku zakupu kontraktu i krótkiej w przypadku sprzedaży kontraktu) lub zamknięcie wcześniej otwartych pozycji. Reasumując, w wyniku dokonywanych transakcji zachodzą następujące sytuacje:

1.  nabycie i sprzedaż kontraktu terminowego w tym samym dniu - a więc zamknięcie otwartej pozycji poprzez zawarcie przeciwstawnej pozycji do pierwotnej,
2.  sprzedaż i nabycie kontraktu terminowego w tym samym dniu - a więc zamknięcie otwartej pozycji poprzez zawarcie przeciwstawnej pozycji do pierwotnej,
3.  nabycie kontraktu w danym dniu z zamiarem dokonania sprzedaży w dniu następnym, bądź w terminie późniejszym, bądź utrzymywania pozycji do terminu wygaśnięcia kontraktu – w związku z czym dokonywane są codzienne rozliczenia kontraktów,
4.  sprzedaż kontraktu w danym dniu z zamiarem dokonania zakupu w dniu następnym, bądź w terminie późniejszym, bądź utrzymywania pozycji do terminu wygaśnięcia kontraktu w związku z czym dokonywane są codzienne rozliczenia kontraktów.

Codzienne rozliczenia kontraktów, dla kontraktów terminowych opartych na indeksie WIG 20, które posiada Spółka dokonywane są w postaci rozliczeń pieniężnych, na podstawie Uchwały z dnia 19 września 1997 r. w sprawie organizacji i prowadzenia przez X rozliczeń transakcji zawieranych na regulowanym rynku instrumentów pochodnych. I tak, Spółka wnosi depozyt zabezpieczający, stanowiący zabezpieczenie rozliczenia zobowiązań Spółki względem kontrahenta transakcji. Depozyt ten jest codziennie aktualizowany - w ślad za tym dokonywany jest transfer środków finansowych. Na kontach bilansowych śladem zawarcia kontraktu terminowego jest zaewidencjonowanie przekazanych środków finansowych tytułem depozytu zabezpieczającego. W księgach Spółki wniesiony depozyt wykazywany jest w aktywach Spółki, jako wydatki poniesione na nabycie kontraktu. Zwrot depozytu następuje w momencie zamknięcia pozycji lub wygaśnięcia kontraktu.

Codzienne rozliczenia kontraktów obok aktualizacji depozytu zabezpieczającego obejmują także tzw. CRR. Polega to na codziennym transferze środków z rachunku inwestora, który poniósł koszt na rachunek tego, który osiągnął przychód. Przychód stanowi dodatnia różnica między ceną rozliczeniową zamknięcia dla danej serii kontraktu terminowego na koniec bieżącego dnia a ceną rozliczeniową kontraktu terminowego w momencie zakupu. Koszt stanowi ujemna różnica między ceną rozliczeniową - zamknięcia dla danej serii kontraktu terminowego na koniec bieżącego dnia a ceną rozliczeniową kontraktu terminowego w momencie zakupu.

W przypadku pozycji krótkich koszt / przychód wyliczany jest w sposób odwrotny do opisanego powyżej. W przypadku pozycji przechodzących (tzn. nie zamkniętych w ciągu danego dnia poprzez zawarcie przeciwstawnych pozycji do pierwotnych) w dniach następnych koszt / przychód stanowi różnica pomiędzy ceną rozliczeniową - zamknięcia na koniec dnia bieżącego a ceną rozliczeniową - zamknięcia z dnia poprzedniego, i tak aż do momentu wygaśnięcia kontraktu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W którym momencie należy rozpoznać koszt / przychód podatkowy w przypadku, gdy dochodzi do nabycia i sprzedaży kontraktu terminowego w tym samym dniu?
2.  W którym momencie należy rozpoznać koszt / przychód podatkowy w przypadku, gdy dochodzi do sprzedaży i nabycia kontraktu terminowego w tym samym dniu?
3.  W którym momencie należy rozpoznać koszt / przychód podatkowy z tytułu codziennych rozliczeń kontraktu w przypadku, gdy nabyty w danym dniu kontrakt jest sprzedawany w terminie późniejszym bądź utrzymywany do terminu wygaśnięcia?
4.  W którym momencie należy rozpoznać koszt / przychód podatkowy z tytułu codziennych rozliczeń kontraktu, w przypadku, gdy sprzedany w danym dniu kontrakt jest kupowany w terminie późniejszym bądź utrzymywany do terminu wygaśnięcia?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 18 lutego 2011 r.: nr ILPB3/423-919/10-2/MM, nr ILPB3/423-919/10-3/MM, nr ILPB3/423-919/10-5/MM.

Zdaniem Wnioskodawcy, z definicji kontraktów terminowych wynika, że są to pochodne instrumenty finansowe, będące rodzajem umowy, zawartej pomiędzy dwiema stronami, z których jedna zobowiązuje się do kupna, a druga do sprzedaży w określonym czasie w tzw. dniu wygaśnięcia i po ustalonej cenie, określonej ilości instrumentu bazowego lub dokonania równoważnego rozliczenia pieniężnego. W przypadku kontraktów terminowych na indeks WIG 20, rozliczenia finansowe dokonywane są codziennie i trwają aż do dnia wygaśnięcia kontraktu. Pochodne instrumenty finansowe w podatku dochodowym to prawa majątkowe i w oparciu o przepisy dotyczące praw majątkowych, Spółka dokonuje rozpoznania kosztu / przychodu podatkowego.

W przypadku, gdy nabyty w danym dniu kontrakt jest sprzedawany w terminie późniejszym bądź utrzymywany do terminu wygaśnięcia, odbywają się codzienne rozliczenia kontraktu. Transfer środków finansowych stanowiących koszt / przychód z tytułu CRR odbywa się codziennie - za dany dzień w następnym dniu roboczym. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku codziennych rozliczeń kontraktu (CRR), mamy do czynienia z częściową realizacją praw wynikających z tych instrumentów. W dniu ostatecznego rozliczenia kontraktu, tj. w dniu wygaśnięcia kontraktów, koszt / przychód wyliczany jest w oparciu ocenę rozliczeniową z poprzedniego dnia, a nie z dnia zakupu kontraktu. W przypadku pozycji przechodzących na następny dzień lub utrzymywanych do czasu terminu wygaśnięcia kontraktu, osiągnięty przychód stanowi przychód podatkowy, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie jego otrzymania. Jeżeli nie stosuje się przepisów z art. 12 ust. 3a, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Osiągnięty na tej transakcji koszt stanowi koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości wydatków na nabycie prawa majątkowego w momencie częściowej realizacji praw z kontraktu terminowego, która następuje codziennie. Ograniczenie, które wynika z art. 16 ust. 1 pkt 8b - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia, nie ma tutaj zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Rozpatrując jednak kwestię kosztów podatkowych w oparciu o ww. przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Definicja pojęcia „pochodnych instrumentów finansowych” ujęta została w przepisie art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Zatem, generalna zasada wynikająca z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy stanowi, iż wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie:

*   realizacji praw wynikających z danego instrumentu,
*   rezygnacji z realizacji tych praw,
*   odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Należy jednak przy tym wspomnieć, że jeżeli nabycie pochodnego instrumentu finansowego służy zabezpieczeniu transakcji nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to stosownie do art. 16g ust. 3 tej ustawy wszelkie wydatki poniesione w celu nabycia tego instrumentu oraz jego realizacji powiększają wartość środka trwałego lub wartości niematerialnej czy prawnej.

Jednocześnie, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają uregulowań, które przewidywałyby szczególny sposób ustalania przychodów z realizacji pochodnych instrumentów pochodnych. Przychodem są bowiem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Zgodnie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 tej ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z treści art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl art. 12 ust. 3e ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zasadą wynikającą z treści art. 12 ust. 3 tej ustawy jest to, że przychodem związanym z działalnością gospodarczą osiągniętym w roku podatkowym jest przychód należny, choćby nie został jeszcze faktycznie otrzymany.

Objęte powyższym przepisem przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem między przychodem, a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko, tym samym uznając, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych. Przychodami należnymi, które to określenie nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Oznacza to, że opodatkowanie rozszerzone zostało także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej.

Wnioskodawca wskazał, iż w ramach swojej działalności świadczy usługi polegające na nabywaniu lub zbywaniu na własny rachunek instrumentów pochodnych - kontraktów terminowych. Spółka dokonuje transakcji na kontraktach terminowych opartych na indeksie WIG 20. Transakcje dokonywane są codziennie i powodują odpowiednio otwarcie nowych pozycji (długiej w przypadku zakupu kontraktu i krótkiej w przypadku sprzedaży kontraktu) lub zamknięcie wcześniej otwartych pozycji. W wyniku dokonywanych transakcji zachodzi sytuacja, w której nabycie kontraktu następuje w danym dniu z zamiarem dokonania sprzedaży w dniu następnym, bądź w terminie późniejszym, bądź utrzymywania pozycji do terminu wygaśnięcia kontraktu – w związku z czym dokonywane są codzienne rozliczenia kontraktów.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy nabycie kontraktu następuje w danym dniu z zamiarem dokonania sprzedaży w dniu następnym, bądź w terminie późniejszym, bądź utrzymywania pozycji do terminu wygaśnięcia kontraktu, wydatki na jego nabycie stanowią – stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszty uzyskania przychodów w dacie całkowitej realizacji praw wynikających z przedmiotowego kontraktu.

Natomiast przychód, w przypadku, gdy nabycie kontraktu następuje w danym dniu z zamiarem dokonania sprzedaży w dniu następnym, bądź w terminie późniejszym, bądź utrzymywania pozycji do terminu wygaśnięcia kontraktu – stosownie do art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – należy rozpoznać jako przychód należny w dacie realizacji przedmiotowej transakcji, tj. w dniu całkowitej realizacji praw wynikających z kontraktu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.